Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 514/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141 par.4, art.145 par.1 pkt 1 lit.c, art.183 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.15 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.9 ust.1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 912/10 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2009 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., Sygn. akt I SA/Gl 912/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 9.251 zł.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że na skutek pisma S. D. z dnia 24 lipca 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc luty 2007 r. w wysokości 9.251 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe za ten okres. W jego wyniku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 9.251 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, iż 20 lutego 2003 r. S. D. i K. G. nabyli po 1/2 nieruchomości położonej w P. stanowiącej grunty orne (działka nr [...]). W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość stanowiła teren upraw polowych oraz teren łąk i pastwisk. Następnie na podstawie decyzji Burmistrza Miasta P. z [...] r. ta nieruchomość została podzielona na działki przeznaczone pod zabudowę zagrodową nową oraz na działki przeznaczone na wewnętrzne drogi dojazdowe do tych działek.

W dniach 9 i 12 lutego 2007 r. S. D. i K. G. sprzedali działki oraz udział w działkach stanowiących drogi wewnętrzne dla nabywców, które zostały wcześniej wydzielone z działki nr [...].

29 kwietnia 2005 r. S. D. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie deklarację VAT-7 za luty 2007 r. w której wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.251 zł. Organ podatkowy stwierdził, powołując się na art.5 ust.1 w związku z art.7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej u.p.t.u.), że dostawa nieruchomości gruntowych, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zgodnie z art.43 ust.1 pkt 9 tej ustawy, od podatku zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wskazując na art. 1ust.1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz następujące okoliczności: zakupu działki rolniczej dokonano z zamiarem lokaty kapitału; nabyta nieruchomość została podzielona na 127 działek; w latach 2005-2007 sprzedano 35 działek; pozostałe działki również przeznaczone są do sprzedaży; S. D. dokonał rejestracji i stał się czynnym podatnikiem VAT; przedmiotem dostaw są działki przeznaczone pod zabudowę - organ pierwszej instancji uznał, że uiszczony podatek w wysokości 9.251 zł był należny.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie art.15 ust.2 u.p.t.u. i wniosła o jej uchylenie. W ocenie strony brak było podstaw do uznania, iż prowadzi ona działalność gospodarczą.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy stwierdził, powołując się na art.233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 1 lit. d u.p.t.u., że S. D. już w chwili zakupu działek przeznaczonych do sprzedaży działał jak handlowiec, tym samym nie nabył ich w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził, że wobec braku profesjonalizmu w jego działalności, nie można jej uznać za działalność gospodarczą.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę jako niezasadną oddalił.

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że dostawa działek budowlanych niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według Sądu I instancji bezsporne są okoliczności dotyczące nabycia oraz przekształcenia przez S. D. nieruchomości, z których wynika, że 20 lutego 2003 r. podatnik oraz K. G. nabyli od Agencji Nieruchomości Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość stanowiącą grunty orne obejmujące działkę nr [...], która w planie zagospodarowania przestrzennego stanowiła teren upraw polowych oraz teren łąk i pastwisk. Następnie na podstawie decyzji Burmistrza Miasta P. z [...] r. nieruchomość została podzielona na działki przeznaczone pod zabudowę zagrodową nową oraz na działki przeznaczone na wewnętrzne drogi dojazdowe do tych działek. W marcu 2007 r. S. D. i K. G. sprzedali działkę oraz udział w działkach, które wcześniej zostały wydzielone z działki nr [...]. Bezspornym również jest, że zakupu działki rolniczej w 2003 r. dokonano z zamiarem lokaty kapitału, a tak nabyta nieruchomość została następnie podzielona na 127 działek. W latach 2005-2007 sprzedano 35 działek, a pozostałe były przeznaczone do sprzedaży.

Powyższe okoliczności jednoznacznie zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazują na to, że nabycie przez skarżącego nieruchomości w 2003 r. nastąpiło w celach handlowych (lokata kapitału), a nie na własne potrzeby.

Sąd powołał się na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako, między innymi handlowiec.

WSA wskazał, że odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wprowadzono zwolnienie wyłącznie do takiej taka dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych.

Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem dostawy były grunty (nieruchomości gruntowe), wydzielone części powierzchni ziemskiej, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy P. w postaci terenu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową zagrodową i drogi wewnętrzne dojazdowe (symbol: RM), to tym samym stanowiła ona czynność podlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie miało tutaj zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe uznały prawidłowo, iż w niniejszej sprawie chodziło o działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a wobec na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę oddalił.

8. S. D. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej S. D. zarzucił naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art.15 ust.2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało uznaniem iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

a) art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz.1269 ze zm., dalej p.u.s.a.)oraz

b) art.3 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,

c) art. 151 p.p.s.a. oraz

d) art. 141 § 4 p.p.s.a.,

poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami tj. naruszeniem

e) art. 122 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej

f) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

g) art. 191 Ordynacji podatkowej

i przyjęcie przez ten Sąd wadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą wskazaną wyżej, a w szczególności niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem rzeczywistym tj. skarżącego jako profesjonalistę i handlowca z tytułu sprzedaży działek.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

10. Pismem z 31 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił przedmiotową skargę kasacyjną, zwracając uwagę na dodatkowe okoliczności świadczące o wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Zaznaczono przede wszystkim, że utożsamianie pojęcia "lokaty kapitału" z działalnością handlową jest sprzeczne z powszechnym rozumieniem tego zwrotu w języku potocznym, sprzeczne z logiczno-językowym znaczeniem tego pojęcia oraz sprzeczne ze znaczeniem tego pojęcia w ekonomii. Przy wielu znaczeniach pojęcia lokaty kapitału przyjęcie niekorzystnego dla podatnika, bez żadnego uzasadnienia i dowodów, jest nadużyciem i jest tendencyjne oraz nie spełnia warunków, jakim powinno odpowiadać postępowanie w zakresie sądowej kontroli działań organów administracji. Podkreślono również, że przyjęciu tezy o prowadzeniu przez skarżącego działalności handlowej sprzeciwia się stan faktyczny w sprawie, niewłaściwie ustalony przez organy i wadliwie oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zaznaczono, że skarżący miał wobec zakupionych gruntów konkretne zamiary prowadzenia działalności rolniczej (uprawa wierzby opałowej), na co dysponuje niezbitymi dowodami. Organy nie przeprowadziły kompletnego postępowania dowodowego, którego skutkiem byłoby jednoznaczne ustalenie zamiarów skarżącego, ograniczając się do stwierdzenia, że "lokata kapitału" to działalność handlowa. Skutkiem tego doszło do niedostrzeżonego przez WSA naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie podjęto nawet próby wyjaśnienia, co miał skarżący na myśli pod sformułowaniem o "lokacie kapitału". Na gruncie przedmiotowej sprawy "lokata kapitału" oznaczała nabycie nieruchomości w celu prowadzenia upraw przynoszących zysk, a nie w celu dokonania jej odsprzedaży. Potwierdzeniem takiego celu działań skarżącego są sporządzone ekspertyzy (geologiczna i dotycząca przydatności działki do uprawy wierzby energetycznej). Zamiar ten wyklucza opodatkowanie, ponieważ zamiar dokonania późniejszej odsprzedaży, istniejący w momencie nabycia, jest warunkiem uznania podmiotu za podatnika VAT.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do pisma dokumentów.

Autor pisma zwrócił uwagę, że podzielając stanowisko zawarte w wyroku w sprawie I FPS 3/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny wybiórczo odniósł się do jego treści i w konsekwencji w analogicznej sprawie orzekł odmiennie.

10.1. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący wskazał, że w dalszym ciągu nie wiadomo, które okoliczności sprawy wywołały przekonanie WSA o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej i dysponowaniu statusem podatnika VAT.

10.2. Odwołując się do wyroku TUSE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 skarżący podkreślił, że okoliczności dokonywanych przez niego transakcji nie mogą świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej, a dogłębna analiza stanu faktycznego nie daje podstaw do przyjmowania, że skarżący prowadził aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem strony podejmowane działania mieściły się w zakresie "zwykłego zarządu majątkiem prywatnym".

10.3.. Za niezasadne autor pisma uznał odwołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Podkreślono, że sprzedawany grunt stanowił zawsze grunt rolny z przeznaczeniem pod produkcję rolną, jedynie z warunkową możliwością zabudowy wyłącznie na jego części. Fakt wydania pozwolenia na postawienie budynku na terenie działek zagrodowych nie oznacza, że wchodzi on w zakres pojęcia zabudowy mieszkaniowej lub przeznaczonej pod zabudowę. Współwłaściciele nie czynili jakichkolwiek starań w celu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej i przeznaczenia ich na inne cele, w tym zwłaszcza budowlane. Zaznaczono przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie potrafił w sposób prawidłowy i przekonujący uzasadnić stanowiska utożsamiającego "teren zabudowy zagrodowej" z "terenem przeznaczonym pod zabudowę", co świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

11. W toku rozprawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a połączył sprawy o sygn. akt I FSK 245/11, I FSK 246/11, I FSK 275/11, I FSK 306/11 - I FSK 313/11, I FSK 514/11 - I FSK 528/11 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

12.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W okolicznościach sprawy oznacza to przede wszystkim, że – ze względu na brak precyzyjnie sformułowanego zarzutu, jak i ogólnikowe uzasadnienie stanowiska strony w tym zakresie – Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zbadać zasadności zawartego w skardze kasacyjnej twierdzenia o konieczności wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi.

12.2. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

12.3. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zaznaczyć należy, że błędne jest przyjęcie przez autora skargi kasacyjnej, że z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia w sytuacji przyjęcia błędnej podstawy faktycznej ze względu na to, że organ ustalił stan faktyczny sprawy bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39), tymczasem z uzasadnienia orzeczenia wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że to, czy stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd jest prawidłowe pod względem merytorycznym (tu: czy zasadnie stwierdzono, że lokata kapitału jest jednoznaczna z nabyciem w celach handlowych), nie ma znaczenia dla stwierdzenia spełnienia przez uzasadnienie wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a., za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zatem za bezzasadny uznać należy w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Analogiczne uwagi można poczynić w związku z twierdzeniem strony, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ma zastosowanie w sprawie. Wyjaśnienie takie, aczkolwiek lakoniczne, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, a to, że wątpliwości co do zajętego w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska strona nie miała, wynika choćby z odniesienia się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej do tego, dlaczego zakup nieruchomości w celu lokaty kapitału nie może być uznany za nabycie w celach handlowych.

12.4. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił również uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi według strony przez organ przepisami procedury podatkowej w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA wadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W samym zarzucie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, autor tego środka zaskarżenia dostrzega i podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie podjął się dokładnego ustalenia, wyjaśnienia stanu faktycznego, czy że przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co doprowadziło do uznania, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w postaci handlu nieruchomościami, a więc jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże całość argumentacji skargi kasacyjnej w omawianym zakresie wskazuje, że w istocie kwestionuje się ocenę zebranego materiału dowodowego.

Stwierdzając, że dla ustalenia, czy sprzedaż działek przez skarżącego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, fundamentalne znaczenie ma stan faktyczny sprawy, jednocześnie w skardze kasacyjnej jej autor podaje fakty i okoliczności sprawy, jak np. charakter nabytej nieruchomości, czyli rolnej, późniejszą zmianę przeznaczenia gruntu, podział nieruchomości na 127 działek zagrodowych, a następnie wskazuje na niepodjęcie działań niezbędnych, w myśl art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., do wyjaśnienia stanu faktycznego, twierdząc, że ani częstotliwość sprzedaży, ani podział nieruchomości, ani też potraktowanie zakupu jako lokaty kapitału, nie dają podstaw do uznania przez organ, a następnie przez sąd, że skarżącemu przyświecał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Takie sformułowania zawarte w skardze kasacyjnej potwierdzają ocenę, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez WSA, a więc uważa, że doszło do naruszenia art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organ podatkowy prowadzący postępowanie przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Oczywistym i niekwestionowanym jest także, że ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym. Działanie organu w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola ta w niniejszej sprawie została dokonana prawidłowo.

12.5. Zasadnym będzie w tym miejscu skorzystać z pomocy jaką dają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112, uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in. dostawy terenu budowlanego, w szczególności pojedynczej takiej dostawy.

Odnosząc się do tej kwestii, biorąc pod uwagę stwierdzenia TS w omawianym wyroku, jak i dotychczasowe wątpliwości w tej kwestii jak chociażby przedstawione w wyroku (w składzie 7 sędziów) w sprawie I FPS 3/07, należy dojść do wniosku, że do transpozycji tej regulacji dyrektywy nie doszło.

Z dalszych wypowiedzi TS wynika, że w procesie dokonywania oceny danej transakcji, czy kilku transakcji, nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu, długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku). Nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, było w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, zawarte w dwóch tezach :

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Z jednym tylko twierdzeniem tego orzeczenia nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży.

12.6. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że skarżący czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co było rezultatem wzięcia pod uwagę tych okoliczności sprawy, które świadczą o aktywnych działaniach skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami. Wśród tych okoliczności wymienić należy:

- nabycie nieruchomości gruntowej, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego teren upraw polowych oraz łąk i pastwisk, [...] 2003 r., a następnie podział działki na 127 działek przeznaczonych pod zabudowę zagrodową (decyzja z dnia [...] r.),

- wydzielenie dróg dojazdowych,

- częściowe uzbrojenie działek, który to fakt skarżący podaje we wniosku o interpretację prawa podatkowego, a potwierdza go w sporządzonym protokole kontroli,

- zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT dnia [...] 2005 r., z jednoczesnym poinformowaniem urzędu skarbowego, iż będzie dokonywana sprzedaż nieruchomości pod zabudowę, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

- [...] 2005 r. sprzedaż pierwszej działki, z 35 zbytych w następnej kolejności, z przeznaczeniem pozostałych do dalszej sprzedaży,

- sprzedaż działek z naliczanym podatkiem od towarów i usług, co wynika ze sporządzonych aktów notarialnych, składanie stosownych deklaracji obowiązujących dla tego podatku,

- sprzedaż ostatniej z 35 działek w [...] 2007 r.,

- wystąpienie z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego [...] 2007r.,

- brak użytkowania nieruchomości przez samego skarżącego w jakikolwiek sposób, co podaje skarżący.

Sekwencja wyżej opisanych zdarzeń, ich charakter i istota, oceniane, co wymaga podkreślenia, jako ogół faktów i okoliczności, daje podstawę do twierdzenia, że skarżący wykonywał przedmiotowe czynności sprzedaży działek jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Twierdzeniu temu nie przeczy, a nawet można zasadnie twierdzić, że je potwierdza, okoliczność podawana w piśmie skarżącego z 31 stycznia 2012 r., że pierwotnym jego zamiarem była uprawa wierzby energetycznej, o czym świadczą przedstawione opinie z 2002 i [...] 2003 r. Nie zaprzeczając, że może taki właśnie był pierwszy zamiar wykorzystania gruntu przez skarżącego, uprawnionym w świetle ww. faktów i okoliczności jest twierdzenie, że w chwili uzyskania ekspertyzy geologicznej sporządzonej w [...] 2003 r., z której wynikało, że grunt nie nadaje się do planowanej uprawy, skarżący pierwotny zamiar zmienił i podjął konsekwentnie działania, które są typowe dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, z wypełnieniem ciążących na takiej osobie obowiązkach z zakresu podatku od towarów i usług włącznie.

W tym miejscu odnieść się należy również do poglądu wyrażonego w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną, zgodnie z którym organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie podjęły nawet próby wyjaśnienia, co miał skarżący na myśli pod sformułowaniem o "lokacie kapitału". W związku z tą argumentacją zaznaczyć trzeba przede wszystkim, że autor pisma nie wskazał na konkretne czynności dowodowe, które organy powinny były w związku z występującą jego zdaniem wątpliwością co do stanu faktycznego wykonać, co należy ocenić ujemnie. Niezależnie od tego jednakże nawet uznanie, że organy powinny były upewnić się, że pod sformułowaniem o "lokacie kapitału" skarżący miał na myśli właśnie lokatę kapitału – co, jak wynika z pisma z 31 stycznia 2012 r., w istocie nie miało miejsca, gdyż nie można utożsamiać "lokaty kapitału" z "konkretnymi zamiarami prowadzenia działalności rolniczej" – nie może świadczyć o wskazywanym naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W świetle tego przepisu zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienie przepisom postępowania może stanowić podstawę kasacyjną (skuteczną, tj. prowadzącą do uwzględnienia środka zaskarżenia) tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro, jak wskazano wyżej, również ujawnione w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną okoliczności nie doprowadziłyby do uznania, że wykracza poza swobodną ocenę dowodów przyjęcie, że skarżący podjął działania w związku z dokonywanymi transakcjami sprzedaży działek pozwalające zakwalifikować jego działalność jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., brak przeprowadzenia czynności dowodowych w celu ustalenia rzeczywistego zamiaru skarżącego przy nabywaniu nieruchomości nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

12.7. Odnosząc się do wspominanego już wcześniej pisma pełnomocnika skarżącego z 31 stycznia 2012 r., tj. tej jego części, która stanowi uzupełnienie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje racje autorowi co do twierdzenia, że zakup np. nieruchomości, jako lokata środków pieniężnych, jest celem osobistym, choć co do zasady zakłada późniejszą sprzedaż w celu odzyskania środków pieniężnych. W stanie faktycznym sprawy, jak wskazano powyżej, nie mamy jednak do czynienia z lokatą środków pieniężnych w towar. Konstatację taką potwierdza też to, że, jak wynika z umowy kupna nieruchomości z [...] 2003 r., dokonano zapłaty około 1/5 ceny (całość 298 tys. zł), a spłata reszty nastąpiła w trzech równych ratach rocznych (począwszy od 2004 r.). Jak wskazuje doświadczenie życiowe takich lokat, zabezpieczających zachowanie realnej wartości posiadanych pieniędzy, dokonuje się zakupując takie dobra jak biżuteria, kruszce - sztabki złota, czy srebra, akcje, obligacje, dzieła sztuki, nieruchomości, w celu późniejszego, w razie potrzeby, ich spieniężenia, z reguły w sytuacji posiadania wolnych środków pieniężnych. Trudno uznać, że mamy do czynienia z lokatą kapitału w sytuacji, gdy nabywca wolnym kapitałem nie dysponuje, a na taką sytuację wskazuje rozłożenie zapłaty za nabywany towar na raty.

W konsekwencji uznać należy, że zarzuty naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

12.8. Wobec tego nie mógł zostać uznany jako zasadny także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organ, a przyjętym jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji, niezakwestionowanym skutecznie rozpatrywaną skargą kasacyjną, przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., według postanowień którego za uzasadnione należy uznać przyjęcie, że skarżący w zakresie dokonywanych przez siebie sprzedaży działek był podatnikiem podatku VAT (art. 15 ust. 1), gdyż prowadził samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

12.9. Końcowo przywołać należy przepis art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., z którego wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie wskazywanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Przyjmuje się, że normę tę należy interpretować ściśle, a więc dopuszczalne jest wyłącznie przedstawienie nowego uzasadnienia, czy jego uzupełnienia, ale tylko w zakresie, jak to już stwierdzono, a co wymaga podkreślenia, podstaw kasacyjnych już sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia. Niedopuszczalne wobec tego jest wskazywanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem po terminie przewidzianym dla wniesienia skargi kasacyjnej w art. 177 § 1 p.p.s.a, czyli po upływie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Dlatego też zarzut zawarty po raz pierwszy w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 31 stycznia 2012 r., a dotyczący charakteru gruntu mającego znaczenie w kontekście treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., nie może zostać rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sformułowany poza wniesionym w 2011 r. środkiem zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

13. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.