Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1820/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 178 § 1, art. 121 § 1, art. 293 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi dotyczącymi rozliczenia podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS" lub "Organ drugiej instancji") z [...] czerwca 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("NUS", "Organ pierwszej instancji" lub "Naczelnik") z [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt, dotyczącymi rozliczenia podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik prowadził wobec Skarżącej kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 1 września 2019 r. do 30 listopada 2019 r. oraz od 1 grudnia 2019 r. do 31 marca 2020 r. i za kwiecień 2020 r. W złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. W toku ww. kontroli podatkowych ustalono, że Spółka w okresie od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. wykazała świadczenie usług niematerialnych wyłącznie poza terytorium kraju na rzecz podmiotów B.(1) LTD z siedzibą na Malcie oraz B.(2) LTD z siedzibą w S.. W trakcie kontroli badana była zasadność wykazania przez Spółkę sprzedaży usług dokonywanych na rzecz ww. podmiotów spoza terytorium kraju jako sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu w Polsce. W celu ustalenia miejsca świadczenia usług NUS wystąpił z zapytaniem do maltańskiej administracji podatkowej z wnioskami o udzielenie informacji dotyczących podmiotu B.(1) LTD.

Postanowieniem z [...] maja 2020 r. NUS wyłączył z akt kontroli:

- odpowiedzi maltańskiej administracji podatkowej na wnioski SCAC dotyczące maltańskiego podmiotu B.(1) LTD oraz podmiotów pozostających we właściwości tamtejszego organu podatkowego, a będących kontrahentami kontrolowanej Spółki,

- notatkę wewnętrzną [...] Działu Czynności Analitycznych i Sprawdzających Urzędu Skarbowego w P. wraz z załącznikiem, dotyczącą odpowiedzi maltańskiej administracji podatkowej na wnioski SCAC dotyczące maltańskiego podmiotu B.(1) LTD oraz Skarżącej.

Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. NUS uznał za dowód:

1. odpowiedź wraz z załącznikami udzieloną 8 kwietnia 2020 r. przez maltańską administrację podatkową na wniosek SCAC z 26 lutego 2020 r., dotyczący transakcji maltańskiego podmiotu B.(1) LTD oraz Skarżącej,

2. odpowiedź wraz z załącznikami udzieloną 24 kwietnia 2020 r. przez maltańską administrację podatkową na wniosek SCAC z 30 marca 2020 r., dotyczący transakcji pomiędzy powyższymi podmiotami.

Ponadto Naczelnik wyłączył pełną treść udzielonych odpowiedzi wraz z załącznikami z akt kontroli i wyciągi z odpowiedzi bez załączników włączył do akt kontroli.

Pismem z 15 października 2021 r. Spółka wystąpiła do NUS o umożliwienie zapoznania się z informacjami i dokumentami, których jawność dla Spółki została wyłączona postanowieniami z [...] maja 2020 r. oraz z [...] czerwca 2020 r.

Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. NUS odmówił udostępnienia żądanych przez Spółkę dokumentów.

Strona złożyła zażalenie na to postanowienie.

DIAS, postanowieniem z [...] stycznia 2022 r., uchylił w całości postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. NUS ponownie odmówił udostępnienia żądanych przez Spółkę dokumentów.

Strona złożyła zażalenie na to postanowienie, zarzucając Organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej też "O.p.") oraz art. 179 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z informacjami i dokumentami, których jawność została wyłączona, pomimo, że interes publiczny nie uzasadniał wyłączenia ich jawności w tak szerokim zakresie,

2) art. 178 § 1 O.p. w związku z art. 293 § 2 pkt 3 i art. 301 O.p., poprzez błędne uznanie, że objęcie danych dokumentów i informacji tajemnicą skarbową ogranicza prawo wglądu w akta sprawy w sytuacji, gdy przepisy wprost sprzeciwiają się takiemu ograniczeniu,

3) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 w związku z art. 292 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia i nieodniesienie się do wszystkich kwestii podniesionych przez Spółkę we wniosku, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia kontroli podatkowej w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania strony,

4) art. 123 § 1 w związku z art. 292 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału kontrolowanego w kontroli.

Dyrektor, postanowieniem z [...] czerwca 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] kwietnia 2022 r. Dyrektor zauważył, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka ma prawo wglądu w pełne akta sprawy, zgodnie z dyspozycją art. 178 § 1 O.p., sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Dyrektor przypomniał, że w wyłączonych z akt kontroli dokumentach wymienionych w punkcie 1 zaskarżonego postanowienia zawarte były dane nie dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącą, a B.(1) Ltd. z Malty. Były to informacje dotyczące transakcji pomiędzy podmiotem z Malty z podmiotami pozostającymi we właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Wynikało to z treści pisma przewodniego, przy którym materiał ten został przesłany do Organu pierwszej instancji. W związku z powyższym dokument ten został w całości wyłączony z jawności dla Strony. Odnośnie danych wymienionych w pkt. 2 Organ podatkowy został zobligowany, według Dyrektora, do zachowania poufności informacji zawartych w dokumentach wymiany informacji międzynarodowej (SCAC) rozporządzeniem Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2010 r., L 268/1). Wyłączenie tych dokumentów z akt kontroli miało na celu ograniczenie Stronie wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie, niż Strona, oraz będących jednocześnie dokumentami zawierającymi informacje poufne w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia. Podyktowane to było interesem publicznym wynikającym z dbałości o dobro prowadzonej kontroli podatkowej. W ocenie DIAS pojęcie interesu publicznego należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 260/09). Pod tym pojęciem mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. w związku z art. 292 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia i brak odniesienia się do wszystkich kwestii podniesionych przez Spółkę we wniosku, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia kontroli podatkowej w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania strony, Dyrektor zauważył, że Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poinformował Spółkę, do jakich treści udzielonych przez administrację podatkową Malty Spółka została pozbawiona wglądu, jakie informacje zostały zanonimizowane na poszczególnych stronach odpowiedzi udzielonych 8 kwietnia 2020 r. i 24 kwietnia 2020 r. przez maltańską administrację podatkową na wnioski SCAC dotyczące transakcji maltańskiego podmiotu B.(1) Limited oraz Spółki. Wyjaśnił, że odpowiedzi administracji maltańskiej mają formę zestandaryzowanego formularza i z nagłówków poszczególnych pól wynika, jakie informacje zostały zanonimizowane. Były to m. in. dane osobowe, dane firm i ich adresy, numery referencyjne, dane dotyczące stron internetowych, czyli dane nie objęte rejestrami podmiotów gospodarczych w Polsce. Odnośnie danych zawartych we wnioskach SCAC wyłączonych postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Naczelnik został zobligowany do zachowania poufności informacji zawartych w dokumentach wymiany informacji międzynarodowej (SCAC) ww. rozporządzeniem Rady (UE) nr 904/2010. Zgodnie z art. 55 ust. 1 ww. rozporządzenia, informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy tego rozporządzenia są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej. Informacje zawarte we wniosku SCAC objęte są zatem tajemnicą służbową. Informacje zawarte w formularzu SCAC mogą być włączane do akt sprawy i są jawne dla strony postępowania w zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. Informacje zawarte w formularzach SCAC mogą być włączane do akt sprawy w postaci wyciągów lub zanonimizowanego formularza.

DIAS uznał, że w wyłączonym z akt kontroli piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wraz z załącznikami, o udostępnienie których wniosła Spółka, zawarte były dane osób trzecich wykraczające poza zakres transakcji pomiędzy kontrolowaną Spółką a podmiotem z Malty. Ponowił też ocenę Naczelnika, że odpowiedź administracji maltańskiej z 8 kwietnia 2020 r. miała formę zestandaryzowanego formularza i z nagłówków poszczególnych pól wynika, jakie informacje zostały zanonimizowane.

DIAS zauważył, że istotne było, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów, niewiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. W związku z powyższym wyłączenie dokumentów z akt kontroli podatkowej miało na celu ograniczenie stronie wglądu do dokumentów zawierających informacje poufne i podyktowane było interesem publicznym wynikającym z dbałości o dobro prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z powyższym DIAS nie podzielił stanowiska Strony, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie zasady czynnego udziału kontrolowanego w kontroli.

Odnosząc się do naruszenia przez NUS art. 178 § 1 O.p. w związku z art. 293 § 2 pkt 3 i art. 301 O.p., poprzez błędne uznanie, że objęcie danych dokumentów i informacji tajemnicą skarbową ogranicza prawo wglądu w akta sprawy w sytuacji, gdy przepisy wprost sprzeciwiają się takiemu ograniczeniu, Organ drugiej instancji zauważył, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. była ochrona informacji stanowiących tajemnice podlegające ochronie prawnej. Określenie "interes publiczny" należy łączyć z tajemnicą skarbową.

W opinii DIAS Organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Jego obowiązkiem jest bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonej kontroli. Udostępnienie informacji o tych danych stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 178 § 1 w związku art. 179 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z obszernymi fragmentami dokumentów pomimo, że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich jawności w tak szerokim zakresie,

- art. 178 § 1 w związku z art. 293 § 2 pkt 3 i art. 301 O.p., poprzez błędne uznanie, że objęcie danych informacji tajemnicą skarbową ogranicza prawo wglądu w akta sprawy w sytuacji, gdy przepisy wprost sprzeciwiają się takiemu ograniczeniu,

- art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia i nieodniesienie się do wszystkich kwestii podniesionych przez Spółkę we wniosku o ujawnienie, a także w postanowieniu DIAS, a w dalszej konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania strony;

- art. 123 § 1 w związku art. 192 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w zakresie zebranych dowodów i ich związku z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Spółki.

Spółka wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem żądania Spółki z 15 października 2021 r. o udostępnienie informacji i dokumentów stały się:

1) odpowiedź administracji Malty (wraz z załącznikami) na wystosowane przez Naczelnika [...] US W.wnioski SCAC, dotyczące spółki B.(1) Ltd oraz innych podmiotów będących kontrahentami Skarżącej,

2) odpowiedź administracji Malty (wraz z załącznikami), datowana na 8 kwietnia 2020 r., a dotycząca wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie informacji co do transakcji Spółki z B.(1) Ltd,

3) odpowiedź administracji Malty (wraz z załącznikami), datowana na 24 kwietnia 2020 r., a dotycząca wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie informacji co do transakcji Spółki z B.(1) Ltd.

Zastrzec też należy, że - odnośnie ww. punktu nr 1 – w kręgu zainteresowania Spółki pozostawało tylko to, co dotyczy wyłącznie spółki B.(1) LTD. Skarżąca wyraźnie wskazała we wniosku z 15 października 2021 r. o ujawnienie dokumentów, że chodzi jej o informacje "...wyłącznie w części dotyczącej B.(1) LTD (informacji ogólnych dotyczących kontrahenta, a także innych informacji pozwalających na weryfikację statusu podatkowego tego podmiotu i charakteru świadczonych przez niego usług)...". Naczelnik odmówił natomiast Spółce dostępu en bloc do dokumentów dotyczących relacji spółki maltańskiej z jej kontrahentami, będącymi zresztą także kontrahentami Skarżącej. Tymczasem Skarżąca trafnie, wielokrotnie argumentowała, że zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji, zasadą jest dostęp strony do pełnych akt postępowania, zaś ograniczenia tego prawa stanowią ściśle limitowany wyjątek od samej zasady. Przepisy ustanawiające (ewentualnie) odstępstwa od tej zasady muszą być, w ocenie Sądu, interpretowane ściśle. Skoro więc Spółka zażądała dostępu tylko do części akt w omawianym tu zakresie (punkt 1 petitum postanowienia z [...] kwietnia 2022 r.), to jedyną, właściwą reakcją na tak sformułowane jej żądanie powinno być wyłączenie z zakresu jawności tylko tych informacji, które pozwalają na zidentyfikowanie danych (imienia, nazwiska, adresu, firmy) kontrahentów spółki maltańskiej, wartości transakcji oraz ich konkretnego przedmiotu. Te bowiem dane nie mają żadnego wpływu na możliwość weryfikacji statusu podatkowego spółki B.(1) i charakteru świadczonych przez nią usług. O ujawnienie tych właśnie danych Skarżąca wcale nie wystąpiła. Skarżąca określiła zakres akceptowalnego, według niej, utajnienia akt, mianem "anonimizacja". W ocenie Sądu z formułą i nazwą zakresu utajnienia należy się zgodzić. Skoro bowiem sporne w sprawie było rzeczywiste prowadzenie działalności przez tę spółkę maltańską (B.(1) LTD), to samo zawarcie umowy z innymi jej kontrahentami powinno być ujawnione Spółce jako mogące mieć znaczenie w sporze o rzeczywisty charakter usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz partnera z Malty, a także o charakter tych usług i miejsce ich świadczenia, w tym miejsce realnej działalności.

Należy pamiętać, że zasadniczym celem każdego postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest ustalenie rzeczywistego, prawdziwego przebiegu zdarzeń faktycznych (prawda materialna – art. 122 Ordynacji podatkowej). Osiągnięcie tego nadrzędnego celu niejednokrotnie odbywa się poprzez zaangażowanie do sprawy innych osób i podmiotów, niż sam podatnik i jego kontrahent, a także poprzez wykorzystanie informacji o tych innych osobach i podmiotach, np. informacji pochodzących z innych postępowań podatkowych lub karnych (art. 188 O.p.). Anonimowość tych osób i podmiotów (o ile - odnośnie osób prawnych - w ogóle można mówić o "anonimowości" takich osób prawnych) musi wówczas ustąpić wspomnianemu celowi nadrzędnemu postępowania, tj. zasadzie prawdy materialnej. Jedynie wówczas, gdy in concreto konflikt wartości wchodzących w grę jest tego rodzaju, że wyraźnie przeważa jedna z tych wartości nad drugą, tj. anonimowość, prawo do prywatności albo tajemnica handlowa okazują się istotniejsze, niż ustalenie prawdziwego przebiegu zdarzeń faktycznych danej sprawy, możliwe i konieczne staje się ukrycie przed podatnikiem pewnej części materiału dowodowego. W niniejszej jednak sprawie taki przypadek, powtórzmy, nie zaszedł. Skarżąca zażądała dostępu do danych dotyczących swojego kontrahenta z Malty w konkretnym zakresie. O ile nawet na podstawie takich danych możliwe byłoby wywnioskowanie o pewnych relacjach tego kontrahenta z innymi podmiotami, to nie sposób zaprzeczyć, że samo nawiązanie takich relacji może wskazywać na rzeczywiste istnienie tego podmiotu i na przedmiot jego działalności. Stąd, należy powtórzyć, utajnieniu mogły podlegać tylko te dane, które w żaden sposób nie łączą się z kwestią, z powodu której Spółka zażądała dostępu do akt, tj. dane osobowe, numery z rejestrów publicznych albo wartość zawartych transakcji i ich konkretny przedmiot. Dlatego forsowana przez Skarżącą koncepcja jedynie pewnej, okrojonej anonimizacji dokumentów, okazała się trafna.

W drugiej kwestii spornej sprawy niniejszej, objętej ww. punktami nr 2 oraz 3, tj. w kwestii odmowy udostępnienia danych i informacji z tzw. SCAC (wraz załącznikami), a dotyczących spółki B.(1) oraz Skarżącej (punkt 2 petitum postanowienia Naczelnika z [...] kwietnia 2022 r.), Sąd zgadza się ponadto z oceną Skarżącej, że art. 55 rozporządzenia Rady (UE) 904/2010 wcale nie wyklucza udostępnienia podatnikowi danych z dokumentów SCAC. Ten obszerny przepis prawa wspólnotowego stanowi, że informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy niniejszego rozporządzenia, w tym również wszelkie informacje, do których urzędnik uzyskał dostęp w okolicznościach określonych w rozdziałach VII, VIII lub X, oraz w przypadkach, o których mowa w ust. 2 niniejszego artykułu, objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje te wykorzystywane są tylko w okolicznościach przewidzianych w niniejszym rozporządzeniu. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. Można również używać takich informacji do ustalenia innych opłat, ceł i podatków objętych art. 2 dyrektywy Rady 2008/55/WE z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń. Ponadto można ich używać w związku z postępowaniem sądowym, które może prowadzić do sankcji, wszczętym jako skutek naruszeń prawa podatkowego, bez uszczerbku dla zasad ogólnych i przepisów regulujących prawa oskarżonych i świadków takim postępowaniu. W ocenie Sądu, kiedy więc informacje uzyskane w ramach procedury współdziałania organów państw członkowskich podlegają prawnej ochronie, to odbywa się to na zasadzie dokładnie takiej samej, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Zatem do uzyskanych przez polską administrację podatkową informacji SCAC stosuje się zasadę wynikającą z art. 178 § 1 Ordynacji – prawo dostępu do takich danych nadal jest regułą, zaś odmowa tego prawa może nastąpić tylko ze względu na interes publiczny. Ta natomiast kategoria ("interes publiczny") nie jest poddana dyskrecjonalnej ocenie organu podatkowego, lecz stanowi ogólną klauzulę prawną, która wymaga wypełnienia konkretną treścią ad casum, co z kolei zmusza do odwołania się do przepisów szczególnych, chroniących pewne wartości prawne. W razie konfliktu tych wartości wybór, której z nich przyznać prymat, dokonywany musi być według obiektywnego kryterium wagi i znaczenia określonej wartości. Przy czym aktualna pozostaje wspomniana wyżej uwaga, iż nadrzędnym celem postępowania podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej, zaś podatnik musi mieć co do zasady zagwarantowane prawo uczestnictwa w tym postępowaniu, prawo poznania motywów i dowodów, jakimi kierował się organ, prawo zakwestionowania podjętej przez organ oceny tych dowodów, a końcu zgłoszenia wniosków dowodowych przeciwnych tezie wynikającej z już zgromadzonych dowodów. W ten właśnie sposób realizuje się zasada zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.), zaś odwrotny sposób procedowania, w którym podatnikowi odmawia się dostępu do pewnej części materiału dowodowego, wprost godzi w tę zasadę zaufania oraz podważa przekonanie podatnika, że proces podatkowy był rzetelny i zmierzał do wymiaru podatku zgodnie z obowiązujących prawem podatkowym. Dlatego nie można zgodzić się z dość przewrotną tezą Organów, zaprezentowaną w niniejszej sprawie, że właśnie odmówienie Spółce wglądu do dowodów ściśle związanych z jej sytuacją prawną (dokumenty SCAC z załącznikami, dotyczące transakcji Spółki z jej bezpośrednim kontrahentem) realizuje ideał pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Trudno wyobrazić sobie bardziej istotny dowód postępowania podatkowego, niż dokumenty SCAC dotyczące strony postępowania, a właśnie dostępu do takich dokumentów Spółce odmówiono. Owszem – gdyby na drugiej, konkurencyjnej szali wartości wchodzących w grę pozostawało np. prawo do ochrony istotnej tajemnicy handlowej, prawo do intymności osoby fizycznej, prawo ochrony jej innych, wrażliwych danych osobowych (np. informacji o stanie zdrowia), ukrycie pewnych informacji pochodzących z dokumentów SCAC byłoby zasadne, ale nawet wówczas wykluczyć należałoby ukrycie tych informacji w całości, skoro zaproponowana przez Skarżącą anonimizacja dokumentu załatwiłaby problem udostępnienia ich osobom postronnym. Niemniej w niniejszej sprawie prawu Spółki do zapoznania się podstawowym dowodem przeciwstawiono prawo urzędników skarbowych do ukrycia swojego imienia, nazwiska, służbowego adresu e-mail i służbowego numeru telefonu. O ile w ogóle przyjąć, że taka wartość pozostaje w jakiejś rozsądnej, wartej analizy relacji do zasady prawdy materialnej postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), to prawda materialna i prawo podatnika do poczucia uczciwego procedowania, właśnie do zaufania do organu, jawi się jako oczywiście ważniejsze. Gdyby uznać inaczej, to należałoby w konsekwencji respektować np. "prawo" sądu do wydawania wyroków, w których ukrywa się dane osobowe sędziego, albo prawo urzędników sądowych do nieujawniania ich danych w trakcie czynności wykonawczych (np. wykonywania zarządzeń sędziego o doręczeniu orzeczeń albo informowania stron o terminie posiedzeń sądowych).

Odnośnie natomiast ukrycia przed Spółką informacji o jej kontrahencie maltańskim, to należy ponownie zaakcentować znaczenie takich informacji dla zasady prawdy materialnej. Tego typu informacje, jak numer rachunku bankowego kontrahenta, wielkość ewentualnie zapłaconej kwoty, dane o osobie zlecającej zapłatę, o sposobie nawiązania kontaktów handlowych, przedmiot transakcji, itd., stanowią clou sprawy, toteż ukrycie ich przed Skarżącą (abstrahując od okoliczności, że – o ile transakcje rzeczywiście miały miejsce – Spółka prawdopodobnie doskonale zna co najmniej niektóre z tych danych) prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu inkwizycyjnym, w którym podatnik miałby nie wiedzieć, dlaczego wydano takie, a nie inne rozstrzygnięcie, i w którym wymaga się od niego, aby zawierzył ocenie organu, że to, co zostało ukryte, naprawdę istnieje, a ponadto, że zostało prawidłowo ocenione, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Na stronie 3 postanowienia Naczelnika z [...] kwietnia 2022 r. Organ ten zapewnił, powołując się wyrok WSA w Kielcach, że ukryte przed Skarżącą informacje "nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika...". Otóż - w ocenie Sądu - to, czy informacje te mają, czy nie mają znaczenia, może być przedmiotem rozbieżnej oceny Organu i Spółki, a w takim przypadku należy powrócić do zasady jawności wewnętrznej postępowania i zasady czynnego udziału podatnika, a w efekcie po prostu okazać dowody. Po drugie – ukryte informacje o kontrahencie (np. ww. dane o rachunku bankowym lub dane co do siedziby albo głównego przedmiotu działalności) ściśle wiążą się z podstawowym pytaniem sprawy, z której wywodzi się zaskarżone postanowienie, tj. pytaniem, czy Spółka nawiązała prawdziwe, nie oszukańcze relacje gospodarcze ze swoim kontrahentem z Malty, który w Polsce nie ma stałego miejsca działalności ani siedziby, i czy nabywała towary i usługi na potrzeby tych relacji, wskutek czego wykazała podatek naliczony do odliczenia (zwrotu). Ta uwaga również zatem prowadzi do tego samego wniosku, tj. wniosku o potrzebie ujawnienia Spółce dowodów. Dodatkowo odnotować należy, że nie zachodzi w sprawie potrzeba ochrony jakichkolwiek informacji dotyczących tego kontrahenta maltańskiego - dane, których ujawnienia Skarżąca zażądała, są i tak, wręcz z założenia, powszechnie jawne w urzędowych rejestrach, a ponadto, jak wyżej Sąd wskazał, w znacznej części i tak są one Spółce prawdopodobnie znane.

W wyroku NSA, na który powołano się w zaskarżonym postanowieniu (II FSK 1958/10), wskazano trafnie, że wyłączenie jakiegoś dokumentu z zasady jawności dla strony jest możliwe, "...jeżeli zawiera on w swej treści przesłankę wyłączenia...". Ta natomiast okoliczność, czy ukryte przed Spółką dokumenty lub ich części zawierają taką przesłankę, czy nie, jest istotą sporu w niniejszej sprawie. Zacytowany wyrok NSA jest zatem dla sprawy nieprzydatny. Z kolei wyrok NSA, na który powołał się Naczelnik (II FSK 270/13), forsuje pogląd, że informacje o innych podatnikach, którzy związani są z daną sprawą jedynie pośrednią, wymagają "utrzymania w tajemnicy". Sąd Wojewódzki zauważa zatem, że nie istnieją żadne kryteria oceny, którzy podatnicy są związani z daną sprawą tylko pośrednio, a którzy bezpośrednio. Gdyby jednak pokusić się o wypracowanie jakichś kryteriów oceny tej okoliczności, to praktyka wskazuje, że często informacje pochodzące od tych dalszych, "pośrednich" podatników, jak i dane o takich podatnikach, stanowią niejednokrotnie kluczowe dowody sprawy podatkowej, a wówczas nie sposób przyjąć, że prawo do anonimowości takich podatników przeważa nad potrzebą ustalenia prawdy materialnej takiej sprawy. W końcu szereg wyroków NSA, na które powołał się Naczelnik na str. 4 ab initio swojego postanowienia, wskazuje tylko na istotną rolę procesową zasady zaufania, ale fakt pełnienia takiej roli przez tę zasadę w żaden sposób nie wskazuje, że Spółce należało odmówić dostępu do kluczowych dowodów sprawy. Wręcz odwrotnie – jak wynika ze skargi, Skarżąca właśnie utraciła zaufanie do Organów dlatego, że odmówiono jej dostępu do tych najważniejszych dowodów kontroli podatkowej.

W końcu zakwestionować należy ocenę, iż za potrzebą ukrycia przed Spółką wskazanych informacji przemawiał wzgląd na tajemnicę skarbową. Beneficjentem takiej tajemnicy jest bowiem przede wszystkim podatnik (płatnik, inkasent), który składa informacje wynikające z art. 293 § 1 Ordynacji. Skoro tajemnica skarbowa ma na celu zapobieganie ujawnieniu informacji składanych przez podatnika, to nie można tej tajemnicy rozumieć jednocześnie jako narzędzia i powodu odmowy ujawnienia określonych informacji temu podatnikowi. Co prawda w art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacja obejmuje zakresem tajemnicy skarbowej także wszelkie dane znajdujące się w aktach postępowania podatkowego, ale przecież na mocy art. 178 § 1 O.p. strona tego postępowania ma zagwarantowane prawo wglądu do tych akt jako zasadę. Nie sposób więc twierdzić, że w Ordynacji zasadą jest prawo dostępu strony do akt postępowania, a jednocześnie, że inną zasadą jest brak takiego dostępu strony do akt postępowania, zaś ten brak wynika z obowiązywania tajemnicy skarbowej. Uniknięcie takiego paradoksalnego skutku interpretacyjnego możliwe jest tylko przy odnotowaniu, że art. 178 § 1 oraz art. 293 Ordynacji normują inne zagadnienia procesowe. Pierwszy z tych przepisów dotyczy dostępu strony do akt postępowania, zaś drugi dotyczy obowiązku wskazanych podmiotów (wskazanych w art. 294 O.p.) dyskrecji co do informacji uzyskanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Taka dyskrecja nie ma jednak racji bytu wobec strony. Gdyby konsekwentnie stosować pogląd Dyrektora zaprezentowany na str. 11 zaskarżonego postanowienia, tj. pogląd, według którego nie wolno ujawniać stronie żadnych informacji dotyczących kogokolwiek, kto stroną nie jest, to w istocie nie wolno byłoby ujawniać stronie prawie żadnych informacji, które organ zgromadził z urzędu, które przeczą wersji zdarzeń faktycznych przedstawionej przez podatnika, i które poszerzają materiał dowodowy poza ten, jaki prezentuje sam podatnik. Także i w tym wypadku prowadziłoby to de facto do skutku, że decyzja podatkowa musi być wydana w postępowaniu inkwizycyjnym, w którym zasadnicze dowody, na podstawie których organ zanegował wersję podatnika, pozostają przed nim ukryte (vide wyroki tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2400/21 – 2402/21).

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że żądanie Spółki zawarte w piśmie z 15 października 2021 r., dotyczące ujawnienia wskazanych informacji we wskazanym zakresie, wymagało uwzględnienia, co powinno nastąpić w dalszym postępowaniu.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie poprzedzające.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.