Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 938/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 1 i  ust. 2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła przychodów kapitałów pieniężnych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów kapitały pieniężne za 2010 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce prawa handlowego w zamian za wniesiony aport za 2010 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że A. B. na mocy aktu notarialnego z dnia [...] września 2008 r., Rep. A nr [...], nabyła za kwotę [...] zł nieruchomość położoną w S. (KW nr [...]). Aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2009 r., Rep. A nr [...], podatniczka zbyła na rzecz J. B. i L. D. udział wynoszący 5/9 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości (w udziałach po 1/2). Następnie, w dniu [...] grudnia 2009 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], A. B., J. B. i L. D. zawiązali spółkę "X." Sp. z o.o., obejmując udziały w kapitale zakładowym pokryte wkładami niepieniężnymi w postaci udziałów we wskazanej wyżej nieruchomości (A. B. - 8/18, J. B. - 5/18 i L. D. - 5/18). Podatniczka objęła w spółce 18.267 udziałów po [...] zł każdy na łączną kwotę [...] zł. Ustalono, że "X." Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] lutego 2010 r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w P. ([...]).

Organ I instancji, opierając się na treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), stwierdził, że podatniczka za 2010 r. nie ujawniła podstawy opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej "X." Sp. z o.o. o wartości [...] zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału we współwłasności nieruchomości, na zakup którego faktycznie poniosła wydatki w wysokości [...] zł (cena nieruchomości – [...] zł x 4/9). Organ uwzględnił, że strona poniosła dodatkowe wydatki w związku z objęciem przedmiotowych udziałów w kwocie [...] zł (opłaty notarialne – [...] zł x 8/18). Mając na względzie powyższe ustalenia przyjęto, że podatniczka bezpodstawnie zaniechała uiszczenia podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce "X." w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], wydanym w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sprostował z urzędu powyższe rozstrzygnięcie poprzez zmianę kwoty zobowiązania, wykazanej w sentencji decyzji, z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że konfrontacja zapisów sentencji decyzji oraz jej uzasadnienia wskazuje na oczywistą omyłkę pisarską.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, A. B. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia przez organ wysokości podstawy obliczenia podatku i kwoty podatku do zapłaty. Zaskarżonej w części decyzji zarzuciła, że organ nie uwzględnił z urzędu rzeczywistej wielkości kosztów uzyskania przychodów, a także, że przeprowadzona kontrola dotyczyła okresu "nie korespondującego z treścią konstytutywnych aktów i czynności prawnych kształtujących prawa i obowiązki stron w niniejszej sprawie". W argumentacji odwołująca się wyraziła przekonanie, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez nią udziałów w spółce "X." należy zaliczyć cenę, za jaką nabyła ona przedmiotową nieruchomość i koszty notarialne w pełnej wysokości (czyli kwotę [...] zł), a także 4/9 kosztów notarialnych zawarcia umowy spółki, tj. kwotę [...] zł, co daje łącznie kwotę [...] zł. Ponadto wskazała, że w dniu zawarcia umowy spółki pozostali wspólnicy nie mogli pokryć kapitału zakładowego, gdyż nie zapłacili jej jeszcze drugiej raty z tytułu nabycia udziałów w nieruchomości.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił A. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów kapitały pieniężne za 2010 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił zapatrywania organu kontroli skarbowej, że przedmiotem wkładu podatniczki do spółki "X.", zawiązanej w dniu [...] grudnia 2009 r., był udział wynoszący 8/18 części we współwłasności nieruchomości położonej w S., a zatem do kosztów uzyskania przychodów mogła ona zaliczyć jedynie kwotę [...] zł, stanowiącą 4/9 kosztów poniesionych w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości (cena nieruchomości – [...] zł, opłaty notarialne – [...] zł). Podkreślono bowiem, że jeżeli przedmiotem wkładu jest jedynie udział w nabytej nieruchomości, to koszt uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., winien zostać obliczony proporcjonalnie do wielkości wnoszonego udziału.

Organ II instancji wskazał, że odwołująca się w dniu [...] grudnia 2009 r. zbyła na rzecz J. B. i L. D. udział wynoszący 5/9 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Zatem przeniesienie własności nastąpiło w dniu zawarcia umowy sprzedaży, albowiem skuteczność umowy nie została uzależniona od warunku zawieszającego w postaci np. zapłaty ceny. Z powyższego organ wywiódł, że okoliczność, iż płatność drugiej raty określono do dnia [...] lutego 2010 r. (§ 3 aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2009 r., Rep. A nr [...]), pozostawała bez wpływu na możliwość pokrycia kapitału zakładowego spółki przez nabywców udziałów w nieruchomości, ponieważ w dniu zawarcia umowy spółki posiadali oni pełne prawo własności do nabytych udziałów.

Organ odwoławczy stwierdził także brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, poniesionych w związku z zawarciem umowy spółki "X.", gdyż zgodnie z § V aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2009 r., Rep. A nr [...], koszty te nie zostały poniesione przez wspólników, ale przez odrębny podmiot, posiadający osobowość prawną, tj. spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. za bezpodstawny uznał również zarzut dotyczący daty powstania zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., w świetle którego przychód z tytułu objęcia udziałów w nowozawiązanej spółce powstaje w dniu zarejestrowania tej spółki, organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że skoro "X." Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] lutego 2010 r. (numer KRS [...]), to tym samym zobowiązanie podatkowe z wskazanego wyżej tytułu powstało w 2010 r.

Odnosząc się natomiast do postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2012 r., wydanego w trybie art. 215 § 1 O.p., o sprostowaniu z urzędu zaskarżonej decyzji poprzez zmianę kwoty zobowiązania wykazanej w jej sentencji, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło sprostowanie oczywistej omyłki, albowiem określenie kwoty zobowiązania podatkowego jest istotnym elementem decyzji. Nie podzielono poglądu organu I instancji, zawartego w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2012 r., że konfrontacja zapisów sentencji decyzji oraz jej uzasadnienia wskazuje na oczywistą omyłkę pisarską. Wskazana okoliczność skutkowała uchyleniem w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i określeniem przez organ II instancji podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów kapitały pieniężne za 2010 r. z tytułu objęcia udziałów w "X." Sp. z o.o. w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. B. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w k.p.a. oraz art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

Argumentując skargę strona podniosła, że przeprowadzona kontrola dotyczyła 2010 r., podczas gdy sporny aport został wniesiony do spółki w 2009 r. W ocenie skarżącej, wniesienie aportu rzeczowego do spółki jest możliwe dopiero po ujawnieniu w księdze wieczystej faktu uzyskania prawa własności (współwłasności). Skarżąca zarzuciła, że organy I i II instancji nie zbadały z urzędu daty dokonania zmian wpisu w księdze wieczystej odnośnie powstania współwłasności, daty złożenia wniosku o ujawnienie tego faktu w księdze wieczystej, daty złożenia wniosku o wpis nowo powstałej spółki do KRS, daty tego wpisu i innych okoliczności mających zasadniczy wpływ na treść zaskarżonych decyzji, w tym zgodności określonej wartości nominalnej objętych udziałów z rzeczywistą wartością aportu rzeczowego, ze szczególnym uwzględnieniem podstawy ustalenia wartości aportu zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami i weryfikacji tej deklarowanej przez stawających przy umowie spółki z o.o. wspólników wartości. Ponadto skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

W złożonym w trakcie rozprawy piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013 r., pełnomocnik skarżącej, podtrzymał w całości argumentację i wnioski skargi, a ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niedokonanie - pomimo wniosku złożonego w tym przedmiocie przez skarżącą na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego - wyceny wartości rynkowej nieruchomości wniesionej do spółki "X." Sp. z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego, celem ustalenia, czy wartość ta odpowiada wysokości kapitału zakładowego spółki, a w konsekwencji czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. nie powinno nastąpić ustalenie wartości przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu objęcia udziałów w spółce w oparciu o wartość rynkową aportu wniesionego na pokrycie udziałów. W uzasadnieniu pisma, pełnomocnik skarżącej podniósł, że z wykładni art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1690/09, wynika, że ustalenie przychodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej może nastąpić nie w oparciu o wartość nominalną udziałów, lecz o wycenę aportu wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego. Ponadto zaznaczono, że organy podatkowe nie przeprowadziły wyceny aportu - mimo wyrażonego w tym przedmiocie przez skarżącą żądania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, pomijając przeprowadzenie wyceny wniesionego przez skarżącą aportu na pokrycie kapitału zakładowego spółki organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Odpowiadając na powyższe, w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że użycie przez ustawodawcę w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pojęcia "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest możliwość ustalania wartości udziału (akcji) w oparciu o ceny rynkowe. Cena rynkowa prawie nigdy nie jest bowiem ceną nominalną. Zdaniem organu, przyjęcie ceny rynkowej byłoby sprzeczne z wykładnią językową przepisu. Z uwagi na powyższe, organ wyraził przekonanie, że do ustalenia wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny może mieć zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - a o takim stosowaniu mowa w art. 17 ust. 2 ustawy - nie może burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisie regulującym daną instytucję.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że oszacowanie wartości wkładu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na zasadach przewidzianych w art. 19 tej ustawy, możliwe będzie jedynie wówczas, gdy zdaniem organu prowadzącego postępowanie wartość wkładu, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej. Taki wniosek, w ocenie organu, wynika jednoznacznie z opisu procedury, uregulowanej w art. 19 ust. 4 (w szczególności z użycia przez ustawodawcę słowa "wezwie"). Organ wyraził zapatrywanie, że nie można uznać, aby analizowane przepisy mogły stanowić podstawę do dokonania wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu na wniosek strony. Dokonanie takiej interpretacji art. 19 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. naruszałoby, zdaniem organu, zasadę "odpowiedniego stosowania" przepisu.

Organ II instancji podkreślił, że wartość wkładu, wynikającą z aktu notarialnego zawiązania "X." Sp. z o.o., uznał za prawidłową. W konsekwencji, brak było podstaw do wzywania stron umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Dodatkowo zwrócił uwagę, że skarżąca, formułując zarzut niedokonania przez organ wyceny nieruchomości, nie wyjaśniła, dlaczego rynkowa wartość wkładu - w jej ocenie - nie odpowiada wartości objętych udziałów. Zaakcentował również, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podatniczka nie podważała wartości nieruchomości, stanowiącej przedmiot wkładu.

Odnosząc się natomiast do powołanego w piśmie procesowym strony wyroku NSA z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1690/09, organ stwierdził, że zagadnienie prawne analizowane w tym orzeczeniu w istotny sposób różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie niniejszego wywodu podkreślić należy, że poza sporem pozostaje, iż A. B. w dniu [...] września 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), nabyła za kwotę [...] zł nieruchomość położoną w S. (KW nr [...]). Następnie, w dniu [...] grudnia 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), podatniczka zbyła na rzecz J. B. i L. D. udział wynoszący 5/9 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości (w udziałach po 1/2). Bezsporne jest także, że w dniu [...] grudnia 2009 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], A. B., J. B. i L. D. zawiązali spółkę "X." Sp. z o.o., obejmując udziały w kapitale zakładowym pokryte wkładami niepieniężnymi w postaci udziałów we wskazanej wyżej nieruchomości (A. B. - 8/18, J. B. - 5/18 i L. D. - 5/18). Podatniczka objęła w spółce 18.267 udziałów po [...] zł każdy o łącznej wartości nominalnej [...] zł. "X." Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] lutego 2010 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w P.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f., a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji do ustalenia, czy organ podatkowy był obowiązany dokonać - na wniosek strony - wyceny wartości rynkowej aportu wniesionego przez skarżącą do spółki kapitałowej. Ponadto skarżąca kwestionuje ustaloną przez organ datę powstania zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia przez nią udziałów w nowozawiązanej spółce kapitałowej.

Tytułem wprowadzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. W myśl tego ostatniego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 4 wskazanej wyżej jednostki redakcyjnej stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z treści powołanego wyżej art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Sądu, przez wartość nominalną należy rozumieć "wartość emisyjną papierów wartościowych uwidocznioną na nich, istniejącą tylko z nazwy" (por. Słownik języka polskiego PWN, publ. www.sjn.pwn.pl). Wartość nominalna oznacza więc, że jest to wielkość stała, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższego, stwierdzić także należy, że ustalenie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "odpowiednio" oznacza, że art. 19 u.p.d.o.f. ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Nie tracąc z pola widzenia, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, przyjąć zatem należy, iż jest to wartość formalna.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy uznać należy, że nominalna wartość udziałów objętych przez skarżącą w spółce "X.", zgodnie z umową spółki, wynosi [...] zł. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w związku z tym dominujący w orzecznictwie podgląd, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07; wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe stanowisko Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1690/09, na który powołała się strona skarżąca podczas rozprawy, a mianowicie że ustalenie przychodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej może nastąpić nie w oparciu o wartość nominalną udziałów, lecz o wycenę aportu wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego.

W rezultacie poczynionych wcześniej rozważań stwierdzić należy, że dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - jest osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.). Kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci nieruchomości są więc wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy nieruchomości, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego, brak jest podstaw do kwestionowania wartości aportu na dzień objęcia udziałów, z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. W analizowanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo zatem ustalił wartość kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł, na którą złożyły się 4/9 kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z nabyciem nieruchomości, tj. cena nieruchomości ([...] zł x 4/9) oraz opłaty notarialne ([...] zł x 4/9). Z wyżej zacytowanych przepisów wynika bowiem, że kosztem uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – mogą być tylko wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu, który w niniejszej sprawie stanowi udział w prawie własności nieruchomości. Koszty te zostały więc ustalone w stosunku do udziału wynoszącego 4/9 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Podnoszone więc przez skarżącą zarzuty, iż poniosła ona koszty związane z zakupem całości nieruchomości, czy też wartość rynkowa nieruchomości w dniu wnoszenia aportu była wyższa niż w dniu jej nabycia, są tym samym pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, że przedmiotem aportu był wyłącznie udział wynoszący 4/9 części we współwłasności nieruchomości, i brak było podstaw do kwestionowania i badania wartości nieruchomości jako aportu, a zatem organ słusznie uwzględnił jedynie wydatki związane z nabyciem przez skarżącą nieruchomości, które przypadały na tę "część nieruchomości".

Odnosząc się do drugiego spornego w sprawie zagadnienia, tj. daty powstania zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że z treści przepisu art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że przychód z tytułu objęcia udziałów w nowozawiązanej spółce powstaje w dniu zarejestrowania tej spółki. Wobec powyższego, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że skoro "X." Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] lutego 2010 r. (numer KRS [...]), to tym samym zobowiązanie podatkowe z wskazanego wyżej tytułu powstało w 2010 r., a nie jak twierdzi skarżąca w 2009 r.

W ocenie Sądu, za nieuzasadnione należy także uznać zarzuty sformułowane w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013 r., złożonym przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy, a dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu, wnioskowanego przez stronę, a dotyczącego uwzględnienia rynkowej wartości nieruchomości jako aportu. Organy podatkowe, z uwagi na treść powołanych przepisów u.p.d.o.f., nie mogły bowiem prowadzić postępowania mającego na celu dokonanie wyceny wniesionego przez skarżącą do spółki "X." aportu. Mając na względzie powyższe, uznać należy, że prawidłowo organ I instancji stwierdził, iż przeprowadzenie żądanego przez skarżącą dowodu nie było przydatne dla ustalenia okoliczności istotnych dla wydania decyzji, natomiast brak odniesienia się do tej kwestii przez organ odwoławczy nie może skutkować wadliwością postępowania. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia oraz oparł się na dominującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w spornej kwestii.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.