Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2922/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oceniał następujący stan faktyczny. Zaskarżoną decyzją z [...] października [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej również: "Naczelnik", "NUS") z [...] lipca [...] r. określającą L. S.(dalej również: "Skarżący", "Strona") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 126 670 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

2. Skarżący z dniem 1 kwietnia 1996 r. zarejestrował działalność gospodarczą G. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Od dnia 19 lipca 2013 r. zgłoszone zostało zawieszenie działalności gospodarczej. Od 2011 r. Skarżący nie składał zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

3. Skarżący jako Prezes, wypłacił z konta bankowego S. sp. z o.o. kwoty pieniężne bez określenia rodzaju wypłaty. Z treści "Raportu z konta [...] Rachunek bankowy, zakres: od 1-05-2013 do 30-11-2013 według daty dokumentu" wynikają wypłaty opisane jako "Wypłata L. S.": w dniu 31 maja 2013 r. 25 000 zł, w dniu 31 maja 2013 r. 50 000 zł, w dniu 31 maja 2013 r. 25 000 zł, w dniu 31 maja 2013 r. 25 000 zł, w dniu 31 maja 2013 r. 200 000 zł, w dniu 30 czerwca 2013 r. 25 000 zł, w dniu 30 czerwca 2013 r. 30 000 zł, w dniu 30 czerwca 2013 r. 20 000 zł, w dniu 30 czerwca 2013 r. 20 000 zł, w dniu 30 czerwca 2013 r. 3 650 zł, w dniu 30 czerwca 2013 r. 15 000 zł oraz wpłaty na konto bankowe opisane jako "Wpłata L. S.": w dniu 30 czerwca 2013 r. 2 500 zł oraz w dniu 30 czerwca 2013 r. 1 150 zł.

4. Skierowane do Skarżącego wezwania do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach podatkowych 2011-2014 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pozostały bez odpowiedzi. NUS wystąpił również do S. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. o przekazanie informacji w zakresie dokonanych wypłat w 2013 r. na rzecz Skarżącego oraz o wyjaśnienie, jaki charakter miały przedmiotowe wypłaty z konta. Korespondencja nie została odebrana przez adresatów.

5. Postanowieniem z 27 grudnia 2017 r. Naczelnik wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

6. W odpowiedzi na pismo NUS, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 6 lutego 2018 r. poinformował, że prowadzi kontrolę podatkową w stosunku do O. sp. z o.o. (poprzednia nazwa S. sp. z o.o., dalej również "Spółka") w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. O. sp. z o.o. do czynności kontrolnych nie okazała żadnych dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą. W toku czynności kontrolnych uzyskano informację, że Prezes kontrolowanej Spółki, tj. Skarżący pobrał zaliczki w kwocie 438 650 zł z rachunku bankowego prowadzonego w [...] Banku [...]. Dane te zostały ustalone na podstawie wyciągu bankowego przesłanego w dniu 14 września 2017 r. przez [...] Bank [...]. Do pisma dołączona została kopia wyciągu bankowego, potwierdzająca wypłaty dokonane w 2013 r. przez Skarżącego w ogólnej kwocie 438 650 zł i wpłaty w kwocie 3 650 zł.

7. W piśmie z 26 czerwca 2018 r. Skarżący oświadczył, że w dniach 24 maja – 10 czerwca 2013 r. wypłacił z konta bankowego w Banku [...] w W. łącznie kwotę 435 000 zł. Następnie wypłacone kwoty w dniach 24 maja – 12 czerwca 2013 r. wpłacił do kasy O. sp. z o.o. dla W. P. w celu opłat gotówkowych niezbędnych dla realizacji inwestycji prowadzonej przez Spółkę O. Pobrane przez niego środki pieniężne przeznaczone były na opłaty za: materiały budowlane, usługi budowlane, dostawę wyrobów gotowych, wykonawców inżynieryjno-instalacyjnych, sprzętu, spłatę zobowiązań finansowych itp. Wypłacone środki pieniężne w sumie 435 000 zł osobiście odebrał W. P. ze zobowiązaniem rozliczenia się zgodnie ze standardami rachunkowości z księgową Spółki do dnia 30 grudnia 2013 r.

8. Od decyzji organu pierwszej instancji z [...] lipca [...] r. Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił, że organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej również: "o.p."). Pismem z 30 lipca 2018 r. pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim przez dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami prawidłowego i logicznego rozumowania, ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów; błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na przyjęciu, że kwotę 435 000 zł wypłaconą w 2013 r. przez Skarżącego z konta bankowego O. sp. z o.o. należy zaliczyć, jako przychód z innych źródeł, podczas gdy wypłacona gotówka została w całości przeznaczona na pokrycie wydatków gotówkowych Spółki; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f."), przez jego bezpodstawne zastosowanie i wyliczenie na jego podstawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

9. Decyzją z [...] października [...] r. Dyrektor utrzymał decyzję Naczelnika z [...] lipca [...] r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Skarżący (Prezes Zarządu Spółki O. sp. z o.o., poprzednia nazwa S. sp. z o.o.) wypłacił z konta Spółki kwotę 438 650 zł i wpłacił na konto Spółki kwotę 3 350 zł. Strona potwierdziła dokonanie ww. transakcji wypłat i wpłat, lecz nie potrafiła precyzyjnie określić tytułu dokonanych wypłat, jak również nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających cel transakcji. Strona wyjaśniła, że środki zostały wypłacone na realizację inwestycji prowadzonej przez Spółkę. Twierdzeń tych Strona jednak nie potwierdziła dowodami, nie wskazała też podmiotów, którym przekazane zostały należności. Z zeznań świadka A. W. wynikało, że w momencie wypłat Skarżący nie wskazał ich celu, jak również na bieżąco nie przedłożył dokumentów potwierdzających przeznaczenie wypłaconych kwot pieniężnych. Organ odwoławczy stwierdził, że NUS słusznie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego i świadka W. P., że obecnie Spółka nie jest w stanie udowodnić, na jaki cel pieniądze zostały wydatkowane, gdyż dokumenty związane z działalnością Spółki za kilka lat zaginęły. DIAS podkreślił, że na żadnym etapie postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał, żadnego kontrahenta, któremu regulował należności za: materiały budowlane, usługi budowlane, dostawę wyrobów gotowych, wykonawców inżynieryjno-instalacyjnych, wynajem sprzętu, spłatę innych zobowiązań finansowych. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia było, że dokumentacja Spółki, jak zeznał W. P. zaginęła, stąd brak możliwości wskazania kontrahentów, którym wypłacane były należności, gdyż jak zeznała osoba prowadząca księgowość Spółki w 2013 r. już w trakcie wypłat pieniędzy, a więc w 2013 r., Strona nie potrafiła określić ani udowodnić rodzaju wypłaty. Dyrektor wskazał, że wprawdzie żaden przepis prawa nie zabrania dokonywania płatności gotówką do kwoty 15 000 euro, jednak zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sytuacji wpłacania należności wynikającej z faktury w interesie osoby ją wpłacającej jest udokumentowanie przekazania pieniędzy, które służy także ostatecznemu rozliczeniu całej transakcji. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego wskazanych w piśmie z 26 czerwca 2018 r. DIAS wskazał, że oświadczenie w nim zawarte nie miało wpływu na ustalenia dokonane w decyzji organu pierwszej instancji. Nie zostało ono poparte żadnymi dowodami, a wręcz jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, jest sprzeczne z zeznaniem świadka W. P., który zeznał, że to Skarżący, jako Prezes Zarządu, dysponował środkami wypłacanymi z konta Spółki. Ponadto regulowanie należności za materiały budowlane, usługi budowlane, dostawę wyrobów gotowych, wykonawców inżynieryjno-instalacyjnych, sprzętu, spłatę zobowiązań finansowych itp. nawet jeżeli odbywało się gotówkowo, to Skarżący w celu uwierzytelnienia swojego oświadczenia powinien zidentyfikować kontrahentów podając nazwy podmiotów, nazwiska właścicieli, adresy itp., czego na żadnym etapie postępowania nie uczynił. Organ drugiej instancji wskazał, że Skarżący nie dołączył żadnych dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania pobranych z konta kwot pieniężnych, jak również nie wskazał kontrahentów, którzy potwierdziliby, że wykonali dla Spółki usługę czy przekazali towar, za który otrzymali płatność gotówkową. Strona nie podjęła żadnych działań aby odtworzyć, jak stwierdziła zagubioną dokumentację, nie zwróciła się do kontrahentów o wydanie duplikatów faktur czy rachunków. Zdaniem DIAS, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynikało, że w 2013 r. Skarżący wypłacił z konta bankowego Spółki kwotę 435 000 zł, nie potrafił natomiast udokumentować celu wypłaty, stąd organ pierwszej instancji zasadnie uznał ww. kwotę, jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. DIAS stwierdził również, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła:

rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim przez dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami prawidłowego i logicznego rozumowania, ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, polegającą na:

błędnym przyjęcie przez organ podatkowy, że kwotę 435 000 zł wypłaconą w 2013 roku przez Skarżącego z konta bankowego Spółki pod firmą O. sp. z o.o. z siedzibą w W., której był on ówczesnym Prezesem Zarządu, należy zaliczyć jako przychód Skarżącego z innych źródeł, podczas gdy z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że wypłacona gotówka została przeznaczona w całości na pokrycie wydatków gotówkowych Spółki;

oparciu się przy wydawaniu decyzji w przeważającej mierze na niewyczerpujących zeznaniach A. W. i całkowitym oderwaniu tych zeznań od pozostałych ustaleń poczynionych w sprawie, w tym przede wszystkim na podstawie zeznań świadka W. P. oraz zeznań i oświadczenia Skarżącego, które są ze sobą spójne, a z których jednoznacznie wynika, że Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających cel wypłaconych środków, ponieważ dokumenty te zostały skradzione;

zaniechaniu zbadania przez organ podatkowy, czy bez kwoty 435 000 zł wypłaconej w 2013 roku przez Skarżącego z konta bankowego Spółki pod firmą O. sp. z o.o. z siedzibą w W., której był on ówczesnym Prezesem Zarządu, Spółka byłaby w stanie uregulować swoje zobowiązania, i w ten sposób zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym;

- i które to naruszenia proceduralne w konsekwencji doprowadziły do ustalenia przez organ podatkowy błędnego stanu faktycznego sprawy;

błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na przyjęciu, że kwotę 435 000 zł wypłaconą w 2013 roku przez Skarżącego z konta bankowego Spółki pod firmą O. sp. z o.o. z siedzibą w W., której był on ówczesnym Prezesem Zarządu, należy zaliczyć jako przychód Skarżącego z innych źródeł, podczas gdy wypłacona gotówka została w całości przeznaczona na pokrycie wydatków gotówkowych Spółki, a zatem nie można uznać tej kwoty za przychód Skarżącego, i który to błąd w ustaleniach faktycznych, będący konsekwencją uchybień proceduralnych ostatecznie spowodował;

naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego bezpodstawne zastosowanie i wyliczenie na jego podstawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Skarżącego na podstawie błędnego przyjęcia, że kwotę 435 000 zł wypłaconą w 2013 r. z konta bankowego O. sp. z o.o. z siedzibą w W. należy zaliczyć jako przychód Skarżącego z innych źródeł.

11. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. W myśl art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości bada legalność zaskarżonego aktu, wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu.

Biorąc pod uwagę opisane kryteria kontroli Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października [...] r. odpowiada prawu.

3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kwotę 435 000 zł wypłaconą w 2013 r. przez Skarżącego z konta bankowego O. sp. z o.o. z siedzibą w W., której Skarżący był ówczesnym prezesem zarządu, należy zaliczyć jako przychód Skarżącego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

4. Sąd, odnosząc się do w pierwszej części do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, zgodnie z którymi wypłacona z rachunku bankowego O. sp. z o.o. z siedzibą w W. w 2013 r. przez Skarżącego kwota 435 000 zł, została zaliczona przez organy podatkowe obu instancji jako przychód Skarżącego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego jest możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu czynności podlegającej ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu organy zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem wskazywanych przez Skarżącego zasad.

Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Skarżący natomiast nie przedstawił dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jego tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik, zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zebrał wystarczający materiał dowodowy, stanowiący podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w ramach postępowania odwoławczego prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji. To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organ dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kwalifikacja prawna opisanej operacji, tj. uznanie kwoty 435 000 zł za przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., że Skarżący nie złożył deklaracji rocznej za 2013 r., ukrywając tym samym uzyskany w 2013 r. przychód w kwocie 435 000 zł. Ponadto organy wykazały, że nie było możliwości precyzyjnego określenia przedmiotowego przychodu Skarżącego do określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. źródeł przychodu, w konsekwencji czego prawidłowo przychód ten został zaliczony jako pochodzący z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji skonstruowane zostało zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski. Organ zapewnił też Skarżącemu możliwość realizacji czynnego udziału w postępowaniu, z czego Skarżący korzystał (m.in. był obecny na przesłuchaniach świadków).

W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wykazali ponad wszelką wątpliwość, że w 2013 r. Skarżący jako ówczesny Prezes Zarządu Spółki O. sp. z o.o., (poprzednia nazwa S. sp. z o.o.) wypłacił z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w [...] Banku [...] kwotę 438 650 zł i wpłacił na konto Spółki kwotę 3 350 zł. Dane te zostały ustalone na podstawie wyciągu bankowego przesłanego w dniu 14 września 2017 r. przez [...] Bank [...]. Do pisma dołączona została kopia wyciągu bankowego, potwierdzająca wypłaty dokonane w 2013 r. przez Skarżącego w ogólnej kwocie 438 650 zł i wpłaty w kwocie 3 650 zł (k. 56-62 akt adm.). Skarżący potwierdził dokonanie ww. transakcji wypłat i wpłat, lecz nie był w stanie precyzyjnie określić tytułu dokonanych wypłat, jak również nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających cel transakcji. Wyjaśnił, że środki zostały wypłacone na realizację inwestycji prowadzonej przez Spółkę. Twierdzeń tych Skarżący nie potwierdził dowodami, nie wskazał też podmiotów, którym przekazane zostały należności (przesłuchanie Strony na k. 67-68 akt adm.). Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 11 czerwca 2018 r. W. P. zeznał, że Skarżący wypłacając pieniądze z konta bankowego Spółki przeznaczał je na regulowanie należności związanych z prowadzoną działalnością. Świadek ten zeznał, że Spółka nie jest w stanie udowodnić, na jaki cel pieniądze były wydatkowane, gdyż dokumenty związane z działalnością spółki za kilka lat zaginęły (zeznania świadka – k. 88 akt adm.). Z protokołu przesłuchania świadka A. W. z 23 kwietnia 2018 r. wynikało, że jako księgowa Spółki prowadziła rozliczenia księgowe spółek: S. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Prowadziła księgi rachunkowe – księgowanie faktur zakupu i sprzedaży, księgowanie wyciągów bankowych, raportów kasowych, przygotowywanie list płac, sporządzanie informacji PIT-11, rozliczenie z ZUS, rozliczenia VAT (prowadzenie rejestrów i sporządzanie deklaracji), tworzenie dokumentów pomocniczych do dokumentów istniejących. Przesyłała sporządzone dokumenty dotyczące rozliczeń ww. spółek do urzędu skarbowego i do ZUS. Za 2012 r. sporządziła sprawozdanie finansowe. Za 2013 r. odmówiła sporządzenia sprawozdania i zakończyła współpracę ze Skarżącym z uwagi na brak kompletu dokumentów niezbędnych do sporządzenia rozliczania rachunkowego i podatkowego. Odnośnie spornych wypłat z konta Spółki świadek zeznała, że prawdopodobnie wypłaty i wpłaty dokonywane przez Skarżącego zostały ujęte w raporcie bankowym po stronie "ma rachunek bankowy" i po stronie "winien rozrachunki z członkami zarządu – L. S.". Kwoty te nie zostały zaksięgowane na żadnym koncie mającym wpływ na rozliczenia podatkowe Spółki z uwagi na brak dokumentów potwierdzających cel wypłaty. Do momentu zakończenia współpracy ze Spółką świadek nie otrzymała żadnego dokumentu potwierdzającego, na jaki cel pieniądze zostały wydatkowane (zeznania świadka – k. 79-80 akt adm.).

W ocenie Sądu Naczelnik, a następnie Dyrektor dokonali prawidłowej oceny zeznań świadków. Zeznanie W. P., zgodnie z którym Spółka nie jest w stanie udowodnić, na jaki cel pieniądze były wydatkowane z powodu zaginięcia dokumentów związanych z działalnością Spółki za kilka lat, nie zasługuje na uznanie, gdyż świadek A. W., prowadząca księgowość Spółki w 2013 r.) zeznała, że już w trakcie wypłat pieniędzy w 2013 r. Skarżący nie potrafił określić ani udowodnić rodzaju wypłaty, czego potwierdzeniem jest pismo z 10 lutego 2014 r. skierowane do Prezesa Zarządu O. sp. z o.o., w którym A. W. poinformowała o brakach w dokumentacji umożliwiających rzetelne ujęcie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, a tym samym prawidłowe przygotowanie sprawozdania finansowego oraz obliczenia podatku od osób prawnych. Jednocześnie zwróciła się o udzielenie na piśmie wyjaśnień, informacji oraz uzupełnienia braków w dokumentacji, m.in. w zakresie rozliczenia kwot wypłaconych z konta bankowego przez Prezesa Zarządu L. S. w 2013 r. W konsekwencji A. W. odmówiła sporządzenia sprawozdania Spółki za 2013 r. i zakończyła współpracę ze Spółką z uwagi na brak kompletu dokumentów niezbędnych do sporządzenia rozliczenia rachunkowego i podatkowego (pismo A. W. wraz z mailem na k. 76-78 akt adm.).

Zeznania świadka A. W. były wiarygodne, spójne i zgodne z zebranym materiałem dowodowym. Organy obu instancji prawidłowo oceniły zeznania tego świadka.

Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie na żadnym etapie postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał żadnego kontrahenta, któremu regulował należności za: materiały budowlane, usługi budowlane, dostawę wyrobów gotowych, wykonawców inżynieryjno-instalacyjnych, wynajem sprzętu, spłatę innych zobowiązań finansowych. Informacja, że wypłacone kwoty pieniężne z konta bankowego Spółki zostały przeznaczone na regulowanie należności anonimowym kontrahentom nie jest przekonujące i nie ma wpływu na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, a następnie Dyrektora w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że jeśli wspólnik w ramach prowadzenia jej spraw podejmuje pieniądze ze środków należących do Spółki, ma obowiązek się z nich rozliczyć i wykazać, że przeznaczył je na cele Spółki. Innymi słowy, jeżeli kwoty pobrane są wyższe od kosztów, wspólnik zobowiązany jest do ich zwrotu Spółce, chyba że udowodni, że zachodzą okoliczności uwalniające go od tej powinności (wyrok Sądu Najwyższego z 11 stycznia 2006 r., sygn. akt III CK. 328/05).

Bez znaczenia pozostaje fakt, że dokumentacja Spółki, jak zeznał świadek W. P. - zaginęła, stąd brak możliwości wskazania kontrahentów, którym wypłacane były należności. Jak zeznała bowiem osoba prowadząca księgowość Spółki w 2013 r. – już w trakcie wypłat pieniędzy, a więc w 2013 r. Skarżący nie potrafił określić ani udowodnić rodzaju wypłaty. W tym zakresie zeznania księgowe były wiarygodne, zaś organy obu instancji zasadnie nie dały wiary w powyższej kwestii zeznaniom świadka W. P., ani przesłuchaniu Strony. Słusznie przy tym wskazano, że wprawdzie żaden przepis prawa nie zabrania dokonywania płatności gotówką do kwoty 15 000 euro, jednak zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sytuacji wpłacania należności wynikającej z faktury w interesie osoby ją wpłacającej jest udokumentowanie przekazania pieniędzy, które służy także ostatecznemu rozliczeniu całej transakcji. Wskazać w tym miejscu należy, zgodnie z treścią pisma z 26 czerwca 2018 r., że w dniach 24 maja 2013 r.- 10 czerwca 2013 r. Skarżący wypłacił z konta bankowego w Banku [...] w W. łącznie kwotę 435.000 zł. Następnie wypłacone kwoty w dniach 24 maja 2013 r. do 12 czerwca 2013 r. wpłacił do kasy Spółki O. Sp. z o.o. dla W. P. w celu opłat gotówkowych niezbędnych dla realizacji inwestycji prowadzonej przez Spółkę O. Pobrane przez niego środki pieniężne przeznaczone były na opłaty za: materiały budowlane, usługi budowlane, dostawę wyrobów gotowych, wykonawców inżynieryjno-instalacyjnych, sprzętu, spłatę zobowiązań finansowych itp. Wypłacone środki pieniężne w łącznej kwocie 435 000 zł osobiście odebrał W. P. z zobowiązaniem rozliczenia się zgodnie ze standardami rachunkowości z księgową Spółki do dnia 30 grudnia 2013 r. (k. 96 akt adm.). Powyższe oświadczenie Skarżącego pokrywa się z dowodem z jego przesłuchania (przesłuchanie Strony na k. 67-68 akt adm.). Zdaniem Sądu, przedmiotowe oświadczenie, jak i przesłuchanie Skarżącego, nie są wiarygodne i tak jak argumentował organ drugiej instancji, nie mają wpływu na ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji. Nie zostały one poparte żadnymi dowodami, a wręcz są sprzeczne z zeznaniem świadka W. P., który pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania zeznał, że to Skarżący, jako Prezes Zarządu, dysponował środkami wypłacanymi z konta Spółki. Ponadto regulowanie należności za materiały budowlane, usługi budowlane, dostawę wyrobów gotowych, wykonawców inżynieryjno-instalacyjnych, sprzętu, spłatę zobowiązań finansowych itp. nawet jeżeli odbywało się gotówkowo, to Skarżący w celu uwierzytelnienia swojego oświadczenia powinien zidentyfikować kontrahentów podając nazwy firm, nazwiska właścicieli, adresy, itp., czego na żadnym etapie postępowania nie uczynił.

Wiarygodne udowodnienie przeznaczenia kwot wypłaconych przez Skarżącego z konta bankowego Spółki w celu realizacji inwestycji Spółki leży w interesie Skarżącego i to Skarżący ma największe możliwości prawidłowego udokumentowania faktu przeznaczenia wypłaconych pieniędzy na regulowanie należności kontrahentów. Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego (w tym postępowania odwoławczego) nie dołączył żadnych dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania pobranych z konta kwot pieniężnych, jak również nie wskazał kontrahentów, którzy potwierdziliby, że wykonali dla Spółki usługę, przekazali towar, za który otrzymali gotówkową płatność od Skarżącego. Skarżący nie podjął żadnych działań aby odtworzyć, jak stwierdził zagubioną dokumentację, nie zwrócił się do kontrahentów o wydanie duplikatów faktur czy rachunków. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że w 2013 r. Skarżący wypłacił z konta bankowego Spółki kwotę 435 000 zł, nie potrafił natomiast udokumentować celu wypłaty, stąd organ pierwszej instancji zasadnie uznał ww. kwotę, jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces rozumowania Organu w niniejszej sprawie, zaprezentowany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji spełnia te standardy.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie.

5. Następnie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na obowiązek podatkowy Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., według brzmienia obowiązującego z daty czynności stanowiącej podstawę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (2013 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. W przepisie tym ustawodawca wyróżnia, jako odrębne źródło przychodów "inne źródła", do których zaliczane są przychody, nieprzypisane przez ustawodawcę do konkretnej kategorii wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Z treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wpłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd, przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Stąd też opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia przychodu w kwocie 435 000 zł do określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. źródeł przychodu organy zasadnie uznały ww. kwotę wypłaconą przez Skarżącego z konta bankowego Spółki, której był prezesem za przychód z innych źródeł w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest zatem chybiony.

6. Konkludując powtórzyć należy, że organy działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191 o.p.), tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

7. Mając powyższe argumenty na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.