Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 306/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.29 a ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: zał. 1 poz. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 23 października 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko D. K.– dalej jako "Skarżący" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług gastronomicznych - jest nieprawidłowe.

2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 4 sierpnia 2014 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług gastronomicznych.

Przedstawiając stan faktyczny, Skarżący wskazał, że jest podatnikiem świadczącym usługi cateringowe i gastronomiczne (PKWiU 56) i za wykonywane przez siebie usługi wystawia faktury VAT/paragony fiskalne. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), do świadczonych usług stosuje preferencyjną stawkę w wysokości 8 %. Natomiast, sprzedając wraz z tymi usługami kawę i herbatę (wraz z dodatkami), napoje bezalkoholowe gazowane oraz wody mineralne, wykazuje tą sprzedaż w osobnej pozycji ze stawką 23%. Tak samo postępuje w przypadku napojów alkoholowych, które również dzieli na część usługową i towarową odpowiednio ze stawkami 8% i 23%.

W ramach działalności Skarżący świadczy usługi przygotowania i podawania posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach lub przy bufecie, zapewniając obsługę kelnerską. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług, zastosowanie ma stawka preferencyjna 8% z wyłączeniem sprzedaży towarów (wymienionych w tym akcie), dla których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23% i właśnie te towary Skarżący chciałby wyodrębnić w czasie sprzedaży. Taki podział pozwoli ustalić koszty i adekwatną marżę. Usługi te będą nadal świadczone w przyszłości i w części będą one związane z wymienionymi we wniosku towarami. Jako przykład należy wskazać sytuację, gdy do restauracji przychodzi klient i zamawia obiad, deser i np. coca colę (napoje gazowane). Kwota do zapłaty, to np. 200 zł. W takiej sytuacji Wnioskodawca zamierza wystawić jeden rachunek, na którym wyodrębnione będą usługi opodatkowane stawką preferencyjną 8%, a przykładowa coca cola, jako sam towar, będzie opodatkowana stawką 23%. Wnioskodawca nie może przyjąć stawki 8% dla całości - jak żądają niektórzy klienci, lecz powinien wyodrębnić na jednym rachunku usługę i sprzedaż towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Jak ustalać podstawę opodatkowania dla poszczególnych stawek podatku VAT w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczących towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych ?

Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług, czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji: usługą cateringową /gastronomiczną opodatkowaną stawką podatku 8% oraz sprzedaż towaru, która podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Zdaniem Skarżącego, świadczone usługi restauracyjne i cateringowe charakteryzują się tym, że dostarczana jest żywność lub napoje wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jej/ich natychmiastowe spożycie.

Dostarczanie żywności przy tym stanowi element składowy większej całości. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-231/94 Faalbork-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzmt Flensburg, orzekł, że usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia, toaleta), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak: przygotowanie stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu, otwieranie butelek, nalewanie napoju i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespól cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi jej dominujący element. A zatem, należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usług.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W załączniku tym, w pozycji 7 jako opodatkowane stawką podatku 8%, zostały wymienione: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

- napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

- napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

- napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

- napojów bezalkoholowych gazowanych,

- wód mineralnych,

- innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Świadcząc usługę związaną z wyżywieniem polegającą na podaniu do spożycia wymienionych w załączniku towarów, Skarżący jest zobowiązany wyodrębnić czynności restauracyjne oraz wartości tych "towarów". W takim przypadku należy każdorazowo podzielić podstawę opodatkowania na część "usługową" - opodatkowaną stawką 8% oraz część "towarową", która podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Podział taki musi być dokonany w przypadku usługi dotyczącej każdego ze wspomnianych towarów. Tak samo jest też w przypadku napojów alkoholowych, gdzie również należy wyodrębnić wartość usługową i towarową,

Skarżący wskazał, że zamierza na jednej fakturze zawrzeć dwie stawki, ponieważ jeśli jednocześnie coś "podaje i sprzedaje", to musi tak postąpić i nie może takiej usługi sprzedaży opodatkować tylko sławką 8%. Spółka nie prowadzi też sklepu spożywczego i nie może do całej usługi (wraz ze sprzedażą) zastosować stawki 23%. W tym przypadku sprzedaż towaru (np. herbaty) jest narzędziem w pracy, którą jest jednak świadczenie usług. Nie może sprzedając klientom herbatę "liczyć tylko 8%", ponieważ jest to wbrew przepisom.

Powołując się na treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy o VAT, Skarżący wskazał, że przepis ten wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2006 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Klasyfikacja ta zawiera sekcję - usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne, która obejmuje m.in.: usługi gastronomiczne, usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering), usługi stołówkowe, usługi przygotowywania i podawania napojów. Przy czym, w klasyfikacji tej ustawodawca w dziale 56 sklasyfikował "usługi związane z wyżywieniem", w grupowaniu: 56.10.11.0 - usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach, 56.21.11.0 - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych, 56.21.19.0 - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (catering), 56.29.19.0 - pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, 56.30.10.0 - usługi przygotowywania i podawania napojów.

Z powyższego wynika, że usługi cateringowe stanowią usługi odrębne w stosunku do usług gastronomicznych.

Ustawa o VAT nie definiuje ani usług gastronomicznych, ani usług cateringowych, jednak zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się działalność produkcyjno-usługową, obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp. oraz sztukę przyrządzania potraw.

Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu. Natomiast catering jest definiowany w Słowniku Poprawnej Polszczyzny PWN jako usługa polegająca na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie potraw lub organizowaniu na zlecenie przyjęć w miejscach wskazanych przez klienta".

Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług, czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji. Na gruncie obowiązujących przepisów mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługą cateringową, gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napoje bezalkoholowe gazowane, woda mineralna oraz inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowane stawką, o której mowa wart. 41 ust. 1 ustawy o VAT - które podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Wobec powyższego, należy stosować dwie stawki VAT, tj. 8% i 23%.

3. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 23 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ,,ustawa o VAT" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Organ wyjaśnił, że przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Organ wskazał, że podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

- napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

- napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

- napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

- napój ów bezalkoholowych gazowanych,

- wód mineralnych,

- innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zdaniem organu, oznaczenie "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów serwowanych w ramach usługi związanej z wyżywieniem, do których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Powyższa regulacja jednoznacznie bowiem wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

Organ podkreślił, że załącznik do ww. rozporządzenia zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%. I tak odpowiednio:

I część załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: "Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia",

II część załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: "Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju",

III część załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: "Usługi".

Zdaniem organu z powyższego podziału wynika, że ustawodawca umieszczając regulacje określone w pozycji 7 załącznika - usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - w części III tego załącznika tj. dotyczącej usług, zawierającej ewentualne wyłączenia z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% - regulacje te również odnosi do świadczenia usług.

Organ zauważył, że w przypadku proponowanego przez Skarżącego podziału, to nie dana usługa będzie opodatkowana dwoma stawkami, jak twierdzi Skarżący, lecz konkretny towar (w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to np. coca cola lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do ww. rozporządzenia, którego sprzedaż wyłączona jest z preferencji) - produkt, którego to cenę Skarżący zamierza podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie - w ocenie organu - jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Organ zauważył, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania określa wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 tej ustawy).

Skoro, zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostaw napojów (lub innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do ww. rozporządzenia), powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

Organ stwierdził, że sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje właśnie w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi.

W ocenie organu świadczenie Skarżącego, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Zatem w sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem na podstawie poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów - jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej, to cena za ten napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana 23% stawką podstawową.

Organ podkreślił, że gdyby przyjąć proponowane przez Skarżącego rozstrzygnięcie i dokonać rozdzielenia podstawy opodatkowania na "część towarową" i "usługową" np. przy dostawie coca coli, podawanej z cytryną, lodem - to przy ewidencjonowaniu takiej sprzedaży doszłoby do sytuacji, w której w istocie np. na paragonie należałoby wydzielić oddzielnie wszystkie towary wykorzystywane do przygotowania serwowanego napoju, a dodatkowo należałoby zaewidencjonować sprzedaż poszczególnych usług związanych z przygotowaniem tego produktu. Takie postępowanie nie jest jednak dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy produktów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą (konsumentem).

Organ wyjaśnił, że w przypadku nabycia przez konsumenta usługi gastronomicznej, w ramach której powstają gotowe produkty (np. herbata), oczywistym jest, że istotą zamówienia jest nabycie - przygotowanego w ramach usługi - gotowego napoju (produktu) przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególne produkty lub usługi służące do jego przygotowania. Rozdzielanie dostawy napoju serwowanego w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu (np. kawy) oraz na świadczenie usługi przygotowania tego napoju (np. parzenie, mieszanie, podawanie) jest sztuczne.

Organ stanął na stanowisku, że skoro przedmiotem świadczenia realizowanego przez Skarżącego jest usługa wyżywienia polegająca na podaniu do spożycia towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do powołanego rozporządzenia (wyłączonych z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem), to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

4. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 23 października 2014 r. i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisu prawa materialnego tj.: § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż towarów oraz usługa gastronomiczna świadczona w związku z tą sprzedażą nie mogą zostać opodatkowane dwiema różnymi stawkami podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio 23% oraz 8% i uznaniu, że w przypadku sprzedaży towarów z poz. 7 załącznika ww. rozporządzenia stawka podatku winna wynosić 23 % zarówno dla usługi, jak również towaru, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami stawkę podatku obniża się do wysokości 8% dla usług związanych z wyżywieniem z wyłączeniem sprzedaży towarów enumeratywnie wskazanych w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzania, których to tylko sprzedaż wymienionych towarów winna być opodatkowana w wysokości 23%.

W uzasadnieniu, Skarżący powołując się na treść § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 7 załącznika ww. rozporządzenia, podniósł, że w usługach związanych z wyżywieniem - gastronomiczne i cateringowe (PKWiU 56), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia.

Skarżący wskazał, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są opodatkowane stawką 8%. We wskazanym rozporządzeniu została wyłączona sprzedaż niektórych towarów tj. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%), napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, które to towary powinny być opodatkowane stawką 23 % VAT.

Zdaniem Skarżącego, sprzedaż towarów nie jest czynnością samoistną i obok niej występuje usługa gastronomiczna, która jest świadczona na rzecz klienta, dlatego też usługa ta winna być opodatkowana w wysokości 8%, a nie 23%. Natomiast sprzedaż towaru wymienionego w poz. 7 załącznika należy wyodrębnić i opodatkować stawką w wysokości 23%.

W opinii Skarżącego, usługa gastronomiczna w której zawiera się przygotowanie lodu, pokrojenie cytryny, sprzątnięcie po kliencie, czy też zakup cytryny jest wykonywana w ramach usługi gastronomicznej, która jest opodatkowana stawką 8%. Jedynie sam towar, jako coca cola winien być zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wyodrębniony jako sprzedaż napoju bezalkoholowego gazowanego zgodnie z poz. 7 pkt 4 załącznika.

Zdaniem Skarżącego, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dotyczy stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług i w tym celu zostało wydane. Wyłączeniem stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia, która została ściśle określona i dotyczy ona sprzedaży wskazanych napojów i wód. Zatem przepisy te nie powinny być interpretowane rozszerzająco i nie powinny uwzględniać dodatkowo całej usługi gastronomicznej, jaką Skarżący świadczy dla klienta, która jest opodatkowana stawką 8%.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżący wskazał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-852/13/MS oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-231/94 Faalbork-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzmt Flensburg.

Reasumując Skarżący wskazał, że świadczone usługi restauracyjne i cateringowe charakteryzują się tym, że dostarczana jest żywność lub napoje wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jej/ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności przy tym stanowi element składowy większej całości.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

8.3. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczących towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, w warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację, a w szczególności czy odrębnej stawce podatku podlega usługa związana z wyżywieniem, z której wyłączona została sprzedaż napoju, który jest w ramach tej usługi sprzedawany i opodatkowana inną stawką podatkową .

Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług, czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji. Na gruncie obowiązujących przepisów mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługą cateringową, gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napoje bezalkoholowe gazowane, woda mineralna oraz inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowane stawką, o której mowa wart. 41 ust. 1 ustawy o VAT - które podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Wobec powyższego, należy stosować dwie stawki VAT, tj. 8% i 23%.

Organ udzielający interpretacji stanął na stanowisku, że skoro przedmiotem świadczenia realizowanego przez Skarżącego jest usługa wyżywienia polegająca na podaniu do spożycia towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do powołanego rozporządzenia (wyłączonych z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem), to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia, itp.).

8.4. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację przyznać należy Ministrowi Finansów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do Rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do Rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4. napojów bezalkoholowych gazowanych,

5. wód mineralnych,

6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W ocenie Sądu, analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że regułą jest stosowanie stawki podstawowej VAT.

Ustawodawca przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej do usług związanych z wyżywieniem wymieniając je pod poz. 7 w pkt III załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego.

Analiza treści załącznika prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w pkt III ustawodawca umieścił różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 5) oraz innych towarów nieprzetworzonych – ppkt 6).

Interpretacja wprowadzonej regulacji nie nastręcza szczególnych problemów interpretacyjnych. Ustawodawca stosując taki zapis w sposób jednoznaczny wyznaczył ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 6). Nie może budzić bowiem żadnej wątpliwości, że ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem zawsze następuje sprzedaż towarów, ale nie zawsze są to towary określone w ppkt od 1) do 6) poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego - jak chociażby towary w stanie przetworzonym.

8.5. Brak jest racjonalnego uzasadnienia dla proponowanego przez Skarżącego rozdzielenia usługi przygotowania i podania napojów od samej sprzedaży tych napojów.

Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika bowiem jednoznacznie, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi związane z wyżywieniem polegające na podawaniu i przygotowaniu napojów. W ramach świadczonych usług Skarżący wydaje swoim klientom towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. Sprzedaż tych towarów następuje zatem w ramach świadczonej usługi związanej z wyżywieniem. Dostawa tych towarów stanowi element większej całości, jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu napojów, dla której należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT. W tym przypadku, z uwagi na sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia, stawkę podstawową 23%.

W efekcie uprawniona jest ocena, że sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do w/w. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa.

Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Zasadnie wywodzi więc organ, że jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

W ocenie Sądu, rację ma zatem Minister Finansów, który skonstatował, że usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których sprzedawane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

8.6. Dodatkowo Sąd stwierdził, że przywołane przez Skarżącego orzecznictwo TSUE potwierdza, iż usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy których dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi. Zatem należy je klasyfikować dla celów podatku VAT jako świadczenie usług (wyrok w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg). Natomiast powołane przez Skarżącego interpretacje indywidualne wydane zostały wobec innych podmiotów i nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

8.7. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

8.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.