Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3661/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 4 par. 1 pkt 1, art. 22 par. 1, art. 28
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr IPPB3/423-432/12-7/16/S/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką z o.o.") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących podmiotów powiązanych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżąca, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz spółka jawna (zwana dalej: "Spółką jawną"), których siedziby znajdują się na terytorium Polski, zawarły umowy o świadczenie usług najmu lokalu i obsługi informatycznej. Łączne kwoty wymagalnych i rzeczywiście zapłaconych w roku podatkowym świadczeń przekroczą równowartość 30.000 euro brutto. Osoby będące w zarządzie Spółki z o.o. są jednocześnie wspólnikami Spółki jawnej posiadającymi po 31,67% udziałów.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytanie: czy będzie ona uznana za "podmiot powiązany" ze Spółką jawną na podstawie art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", oraz czy jest ona zobowiązana sporządzić dodatkową dokumentację podatkową, zgodnie z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem nie może ona być uznana za podmiot powiązany ze Spółką jawną. W konsekwencji, nie jest ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., za powiązane uznać należy podmioty jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwany dalej "podmiotem krajowym") bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, (zwana dalej "podmiotem zagranicznym") bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Skarżąca odnotowała też, że zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady stosuje się odpowiednio do powiązań występujących pomiędzy podmiotami krajowymi.

Zdaniem Skarżącej, użyte pojęcia "podmiot krajowy" i "podmiot zagraniczny" oznaczają podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium innego kraju. Z tego względu za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. można uznać tylko podmioty mające status podatnika podatku dochodowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podatnikami tego podatku są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z kolei, zgodnie z art. 1 u.p.d.o.p., podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne. Ze względu na specyfikę spółki jawnej, która nie jest formalnie podatnikiem podatku dochodowego (przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce jawnej osobowości prawnej, a zarazem spółka taka oczywiście nie jest również osobą fizyczną), brak jest możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podmiotów powiązanych, ponieważ spółka jawna nie może zostać uznana jako spełniająca definicję "podmiotu krajowego". Z tego względu za powiązane nie można uznać Spółki z o. o. i Spółki jawnej, której wspólnicy są członkami zarządu Spółki z o. o. W konsekwencji w omawianym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 9a u.p.d.o.p., czyli nie będą podlegały szczególnemu obowiązkowi dokumentacyjnemu transakcje dokonywane przez Spółkę z o. o. ze Spółką jawną. Jak bowiem wynika z treści art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązki dokumentacyjne obejmują co do zasady transakcje dokonywane przez podatników z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania przepisów dotyczących podmiotów powiązanych - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 11 ust. 1, ust. 4 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 1 i ust. 5a u.p.d.o.p.). Organ podkreślił też, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. określa, kiedy mamy do czynienia z podmiotem powiązanym w obrocie międzynarodowym, zaś art. 11 ust. 4 - w obrocie krajowym. Zdaniem tego organu, z przepisu tego nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. Z tego względu, zdaniem organu, powyższe przepisy mogą znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 i nast. u.p.d.o.p., o ile warunki takich transakcji ustalone lub narzucone zostaną w wyniku istniejących powiązań określonych w art. 11 i nast. u.p.d.o.p. - pomiędzy podmiotami powiązanymi (podatnikami).

Organ wskazał też, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Skarżąca, tj. sp. z o.o., zawiera ze spółką jawną, z siedzibą na terytorium Polski, transakcje najmu lokalu i obsługi informatycznej, na kwotę 30.000 euro brutto rocznie. Wspólnicy spółki jawnej (osoby fizyczne posiadające po 31.67% udziałów) są jednocześnie członkami zarządu Skarżącej (sp. z o.o.). Pomiędzy tymi osobami fizycznymi (podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) a Skarżącą (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) istnieje zatem powiązanie, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Skarżącą (spółkę z o.o.) ze spółką jawną - niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., której wspólnicy (osoby fizyczne) są również członkami zarządu Skarżącej, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w powyższy sposób i w następstwie tego Skarżąca uzyskiwałaby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Skarżącej ze wspólnikami spółki jawnej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - mogłyby określić dochód Skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie - opierając się na brzmieniu art. 9a u.p.d.o.p. - organ stwierdził, że jeżeli Skarżąca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką jawną, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnoszą skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 238/13, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał stanowisko organu wynikające z zaskarżonej interpretacji za niedostatecznie uzasadnione. Zdaniem Sądu, brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Zatem uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że kilka zdań, którymi organ opisuje swoje stanowisko w sprawie, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, lecz jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji.

Organ wydający interpretację indywidualną z dnia 4 października 2012 r. zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2913/13.

Następnie Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 238/13, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał interpretację indywidulaną z dnia 8 sierpnia 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącej w zakresie: 1) potwierdzenia czy Skarżąca i spółka jawna są "podmiotami powiązanymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. - za prawidłowe, 2) możliwości zastosowania w stanie faktycznym przepisów art. 11 u.p.d.o.p. - za nieprawidłowe, 3) obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. - za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 9a ust. 1-3, art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, że z powołanych przepisów wynika, iż wskazanym w nich "podmiotem krajowym" jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie Polski. W niniejszej sprawie podmiotem krajowym jest Skarżąca (sp. z o.o.) - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, oraz wspólnicy spółki jawnej, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki jawnej - podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast spółka jawna na gruncie podatku dochodowego nie jest podatnikiem tego podatku (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Nie może być więc być uznana za podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Podatnikami podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej są bowiem jej wspólnicy - osoby fizyczne lub osoby prawne. Zatem, pomimo że to spółka jawna we własnym imieniu dokonuje transakcji gospodarczych, zaciąga zobowiązania i nabywa rzeczy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to wspólnicy spółki jawnej podlegają opodatkowaniu z tytułu takich operacji/transakcji (art. 5 u.p.d.o.p.), jako podatnicy podatku dochodowego. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) spółka jawna (jako spółka osobowa) nie jest traktowana jako podmiot odrębny od wspólników tej spółki.

Organ wskazał też, że Skarżąca pominęła fakt, iż z przepisów art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. Z tego względu powyższe przepisy mogą znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 i nast. u.p.d.o.p., o ile warunki takich transakcji ustalone lub narzucone zostaną w wyniku istniejących powiązań określonych w art. 11 i nast. - pomiędzy podmiotami powiązanymi (podatnikami).

W ocenie organu Skarżąca błędnie zatem uznała, że przepisy art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi - "podmiotami krajowymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., czyli w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą a wspólnikami spółki jawnej. Skarżąca błędnie również wywnioskowała, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. nie mogą znaleźć zastosowanie w stosunku do transakcji pomiędzy nią a spółką jawną. Z tego względu stanowisko Skarżącej należy zdaniem organu uznać w tym zakresie za nieprawidłowe.

Reasumując organ stwierdził, że z uwagi na istniejące powiązanie pomiędzy wspólnikami spółki jawnej (podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) a Skarżącą (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Skarżącą z tą spółką jawną - niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., której wspólnicy (osoby fizyczne) są jednocześnie członkami zarządu Skarżącej, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w powyższy sposób i w następstwie tego Skarżąca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Skarżącej ze wspólnikami spółki jawnej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - mogłyby określić dochód Skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organ powołując się na treść przepisu art. 9a u.p.d.o.p. dodał też końcowo, że jeżeli Skarżąca zawarła transakcje z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką jawną, to transakcje te nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, ponieważ nie są one dokonywane z podmiotem powiązanym. Zdaniem organu, taki obowiązek mógłby zaistnieć jedynie w przypadku, gdyby zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana była bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 28 października 2016 r. Skarżąca zaskarżyła przedmiotową interpretację w tej części, w jakiej organ stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku organ podatkowy ma prawo dokonywać oszacowania dochodu Skarżącej na podstawie art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., mimo uznania, że Skarżąca oraz spółka jawna, z którą Skarżąca dokonuje transakcji nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji, która zawiera wewnętrznie sprzeczne stanowisko w zakresie, w jakim Minister Finansów stwierdził, że organ podatkowy może dokonać oszacowania dochodu Skarżącej na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., mimo że jednocześnie uznał, iż Skarżąca oraz spółka jawna nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. i Skarżąca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby organ podatkowy adekwatnie uzasadnił zajęte stanowisko, to dostrzegłby wewnętrzną sprzeczność wydanego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji mogło doprowadzić do uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie;

- art. 121 § 1 w zw. z 14h O.p., poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej interpretacji w zakresie, w jakim organ stwierdził możliwość szacowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a spółką jawną, jednocześnie uznając, że Skarżąca i spółka jawna nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., co prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż z uwagi na wewnętrzny dualizm stanowiska organu Skarżąca nie ma zaufania do otrzymanego rozstrzygnięcia, co prowadzi do niepewności Skarżącej co do realizacji w przyszłości funkcji ochronnej uzyskanej interpretacji i budzi jej wątpliwości co do stabilności rozstrzygnięcia organu w przyszłości. Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby organ podatkowy kierował się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to nie dopuściłby do wydania wewnętrznie sprzecznej interpretacji, co w konsekwencji mogło doprowadzić do uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działania organów podatkowych w postaci nie uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 8 § 1, art. 22 § 1 i art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) - zwanej dalej: "k.s.h." oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz.459 ze zm.) - zwanej dalej: "k.c." i art. 64 § 11 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 2016 r., poz. 1822 ze zm.) - zwanej dalej: "k.p.c." w zakresie, w jakim organ uznał, że spółka jawna nie jest traktowana jako podmiot odrębny od wspólników tej spółki i w konsekwencji, że transakcje dokonywane przez Skarżącą ze spółką jawną stanowią transakcje dokonywane ze wspólnikami spółki jawnej, czym pominął fakt, iż spółce jawnej w kontekście zawieranych transakcji przysługuje status prawny odrębnego podmiotu prawa. Zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby organ podatkowy kierował się zasadą legalizmu, to uwzględniłby (a nie tylko przytoczył) przepisy art. 8 § 1, art. 22 § 1 i art. 28 k.s.h., art. 331 k.c. i art. 64 § 11 k.p.c., co doprowadziłoby organ do uznania, że dla oceny transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą i spółką jawną me można pomijać faktu, iż spółka jawna ma odrębną podmiotowość prawną, a w konsekwencji, że powiązania istniejące pomiędzy wspólnikami spółki jawnej a Skarżącą nie świadczą o występowaniu powiązania pomiędzy spółką jawną a Skarżącą, co powinno doprowadzić organ podatkowy do uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 238/13, tj. poprzez ponowne wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej oraz nie zawierającej logicznego i spójnego uzasadnienia zajętego przez organ podatkowy stanowiska. Zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku, to byłby zobowiązany do przestawienia argumentacji układającej się w logiczny ciąg dostarczający informacji dlaczego przepis art. 11 u.p.d.o.p. należy zastosować w sposób wskazany przez organ, co w konsekwencji doprowadziłoby do uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie;

- art. 52 § 3 p.p.s.a. w zakresie, w jakim organ nie uwzględnił stanowiska Skarżącej zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 sierpnia 2016 r. Zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby organ podatkowy uwzględnił stanowisko Skarżącej zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, to zmieniłby wydaną interpretację w ten sposób, że uznałby stanowisko Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy znajdują zastosowanie także w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy "podmiotami niepowiązanymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., o ile warunki takich transakcji ustalone lub narzucone zostaną w wyniku istniejących powiązań określonych w art. 11 u.p.d.o.p. - pomiędzy podmiotami powiązanymi, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może dokonać szacowania dochodów tylko wtedy, gdy powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. występują między stronami transakcji;

- art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i uznanie, że mimo braku istnienia między Skarżącą i spółką jawną powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., organ podatkowy ma prawo oszacować dochód Skarżącej w zakresie czynności prawnych dokonanych ze spółką jawną ze względu na istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. między wspólnikami spółki jawnej a Skarżącą, w której ww. osoby są jednocześnie członkami zarządu.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie na podstawie art. 146 p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej Minister Finansów stwierdził, że w stanie faktycznym interpretacji organ podatkowy ma prawo dokonywać oszacowania dochodu Skarżącej na podstawie art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem na gruncie przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r. nie jest dopuszczalne stosowanie art. 11 u.p.d.o.p. do ustalania dochodu podatnika, który dokonał transakcji z podmiotem formalnie niepowiązanym, nawet jeżeli transakcja została dokonana pomiędzy podatnikiem a spółką jawną, której wspólnicy są podmiotami powiązanymi z podatnikiem. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że nie jest możliwe dokonanie przez organ podatkowy szacowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. jej dochodu wynikającego z transakcji dokonanych ze spółką jawną, gdyż podmioty dokonujące transakcji, niezależnie od ustalonych przez nie warunków, nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. W opinii Skarżącej, uznanie przez organ podatkowy, że takie szacowanie jest możliwe ze względu na istnienie powiązania między Skarżącą a wspólnikami spółki jawnej, ze względu na fakt tzw. transparentności podatkowej spółki jawnej, nie zasługuje na aprobatę, gdyż pomija całkowicie prawną odrębność podmiotową spółki jawnej od jej wspólników. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 8 w zw. z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, natomiast jako podmiot obrotu gospodarczego prowadzi przedsiębiorstwo pod swoją firmą. Nie ma zatem powodu, aby w dokonywanych przez nią transakcjach pomijać jej podmiotowość prawną i przypisywać dokonywane przez nią czynności wspólnikom. Powyższe rozumienie czyniłoby ze spółki jawnej jedynie fasadową instytucję zbliżoną w swojej konstrukcji do umowy spółki cywilnej. W konsekwencji organ poprzez uznanie, że przepisy art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie także w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy "podmiotami niepowiązanymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., o ile warunki takich transakcji ustalone lub narzucone zostaną w wyniku istniejących powiązań określonych w art. 11 u.p.d.o.p. - pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonał w ocenie Skarżącej błędnej wykładni przepisów art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazana błędna wykładnia przepisów doprowadziła organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wskazała też, że poprzez uznanie, iż mimo braku istnienia między nią i spółką jawną powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. organ podatkowy ma prawo oszacować jej dochód w zakresie czynności prawnych dokonanych ze spółką jawną ze względu na istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. między wspólnikami spółki jawnej a Skarżącą, w której ww. osoby są jednocześnie członkami zarządu, organ naruszył ww. przepisy, które to naruszenie uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej ten organ stwierdził, że w stanie faktycznym interpretacji organ podatkowy ma prawo dokonywać oszacowania dochodu Skarżącej na podstawie art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

W piśmie z dnia 30 listopada 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy spółką z o.o. a spółką jawną, w której wspólnikami są osoby fizyczne będące jednocześnie członkami zarządu tej spółki z o.o. Mimo iż organ w wydanej interpretacji indywidulanej przyjął, że Skarżąca nie będzie uznana za "podmiot powiązany" ze spółką jawną na podstawie art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. oraz że nie jest ona zobowiązana do sporządzania dodatkowej dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., to jednocześnie wskazał, że z uwagi na istniejące powiązanie pomiędzy wspólnikami spółki jawnej (podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) a Skarżącą (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Skarżącą z tą spółką jawną - niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., której wspólnicy (osoby fizyczne) są jednocześnie członkami zarządu Skarżącej, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w powyższy sposób i w następstwie tego Skarżąca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Skarżącej ze wspólnikami spółki jawnej nie istniały, to organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - mogłyby określić dochód Skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W pierwszej kolejności należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem interpretacji są przepisy art. 11 ust. 1 i 4 oraz art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 1328 ze zm.) jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 11 ust. 3a u.p.d.o.p. w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Natomiast art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Stosownie do art. 9a ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro.

W ocenie Sądu rację ma Skarżąca, twierdząc, iż przepisy art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. mogą znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi - "podmiotami krajowymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. oraz że organy podatkowe mogą dokonywać oszacowania dochodu jedynie podmiotów powiązanych. Błędne jest stanowisko organu, iż art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi, a tym samym powyższe przepisy mogą znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 i nast. u.p.d.o.p., o ile warunki takich transakcji ustalone lub narzucone zostaną w wyniku istniejących powiązań określonych w art. 11 i nast. - pomiędzy podmiotami powiązanymi (podatnikami). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie taka interpretacja art. 11 u.p.d.o.p. jest nieuprawniona.

Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi. Przewidują one możliwość określenia dochodów w drodze oszacowania, a więc odmiennie niż według zasad ogólnych. Zgodnie z przyjętymi zasadami interpretacyjnymi przepisy o charakterze szczególnym muszą być wykładane ściśle i w stosunku do przepisów o takim charakterze nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 60/11 (dostępnym na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjęcie, że art. 11 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od zasady, nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu.

Organ - oceniając stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe - z jednej strony wskazał, iż spółka jawna jako spółka osobowa nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. albowiem nie ona jest podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., z drugiej zaś strony uznał, iż jej transakcje realizowane ze Skarżącą (spółką z ograniczoną odpowiedzialności), mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując jednocześnie, iż przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między wspólnikami spółki jawnej (podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) a Skarżącą (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Jest to wyraźna sprzeczność wewnętrzna interpretacji, która nie znalazła logicznego wyjaśnienia w jej uzasadnieniu. Pytanie Skarżącej nie dotyczyło transakcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze wspólnikami spółki jawnej, lecz transakcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną (osobową, która - co organ trafnie wcześniej przesądził - nie jest podmiotem krajowym, o jakim mowa w art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p.). Przypomnieć należy, że brzmiało ono: "Czy Wnioskodawca uznany będzie za "podmiot powiązany" ze spółką jawną na podstawie art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy zobowiązany jest sporządzić dodatkową dokumentację podatkową, zgodnie z art. 9a ust. 1 i 2 ww. ustawy?".

Spółka jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.), stosownie zaś do art. 8 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Spółka - jako przedsiębiorca - działa pod firmą (art. 22 § 1 k.s.h.). Spółka "pod firmą" występuje jako strona stosunków prawnych, "pod firmą" pozywa i jest pozywana (W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Prawo spółek, 1998, s. 37). W myśl art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Oznacza to, że spółka jawna może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym i być podmiotem stosunków prawnych. Mimo to nie jest osobą prawną, lecz jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 k.c.). I spółki o takich cechach - niemającej osobowości prawnej, ale posiadającej organizacyjne i majątkowe wyodrębnienie od jej wspólników - oraz relacji tej spółki jawnej ze spółką z o.o. dotyczyła ocena organu na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Obowiązkowi dokonania tej oceny oraz jej logicznego uzasadnienia organ nie podołał. Nie uzasadnił bowiem przekonywująco, dlaczego jego zdaniem transakcje zawierane pomiędzy spółką z o.o. a spółką jawną (de iure samodzielnym podmiotem gospodarczym) należy oceniać tak, jakby do nich dochodziło pomiędzy spółką z o.o. a wspólnikami spółki jawnej.

Organ powołał art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Niewątpliwie spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (ani też podatnikiem podatku dochodowego odo osób fizycznych), zaś podatki od przychodów z udziału w niej opłacają poszczególni wspólnicy. Jednakże z uwagi na zdolność prawną spółki jawnej nie można przyjąć, że transakcje dokonywane przez Skarżącą ze spółką jawną powinny być traktowane z punktu widzenia prawa podatkowego jako transakcje zawierane przez Skarżącą ze wspólnikami spółki jawnej.

W ocenie Sądu brzmienie art. 11 u.p.d.o.p. wskazuje, że ma on za zadanie umożliwiać organom podatkowym szacowanie dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli podmioty te w zawieranych pomiędzy sobą transakcjach ustalają lub narzucają warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co prowadzi do zaniżania dochodów. Brak jednak podstaw, aby przepis ten mógł być stosowany do transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane (w tym przypadku Skarżącą i spółkę jawną) jedynie z tego powodu, że podatki od przychodów z udziału w spółce osobowej odprowadzają jej wspólnicy, będący jednocześnie członkami zarządu Skarżącej.

Dopiero przepisy wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zdefiniowały "podmiot powiązany" jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, spełniające określone w ustawie warunki. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, to nowelizacja taka nie byłaby potrzebna, skoro w sytuacji takiej jak opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 11 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. byłby stosowany.

Prawidłowość takiego rozumienia interpretowanej normy podkreśla także brzmienie art. 9a u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza dla niektórych podatników dodatkowe - oprócz tych wskazanych w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązki ewidencyjne. Mianowicie podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. lub zawierający transakcje, w związku z którymi zapłata należności wynikających z nich następuje na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Dokumentacja taka musi zawierać ściśle wskazane w przepisach podatkowych elementy, gdyż ma umożliwić weryfikację przez organy podatkowe cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż nie ma ona obowiązku sporządzenia dokumentacji na podstawie tego przepisu. Tymczasem - jak już wskazano - dokumentacja taka służy stosowaniu art. 11 u.p.d.o.p. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z obowiązującym w tamtym okresie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%. Tym samym stosując się do tak niespójnej interpretacji z jednej strony Skarżąca nie musiałaby sporządzać dokumentacji określonej w art. 9a u.p.d.o.p., lecz jednocześnie byłaby narażona na zastosowanie wobec niej sankcyjnej stawki podatku w związku z brakiem takiej dokumentacji.

Z tego powodu zasadne są zawarte w skardze zarzuty Skarżącej, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 52 § 3 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie stanowiska Skarżącej zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest aktem prawnym regulującym procedurę sądowoadministracyjną. Minister Finansów nie mógł więc naruszyć przepisów tej ustawy, gdyż jako organ administracji publicznej orzekał na podstawie ustawy procesowej właściwej na etapie postępowania administracyjnego, czyli na podstawie Ordynacji podatkowej. Nadto żaden przepis nie nakłada na organ interpretacyjny obowiązku reakcji w przypadku wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Organ, nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji, nie jest zobowiązany tak do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i do ustosunkowania się do argumentacji zawartej w wezwaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r, sygn. akt I SA/Po 367/12, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji, uchylając skarżoną interpretację w całości, co jest zgodne z art. 146 § 1 p.p.s.a.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.