Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3129/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8, art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Spór dotyczy zasadności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z [...] sierpnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., odmawiającej uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2013 r. w ramach wznowionego postępowania.

2. Wniosek o wznowienie dotyczył decyzji z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., którą ten organ ustalił Skarżącej, Pani K. O. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 w kwocie 89 121,00 zł na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej.: u.p.d.o.f.] w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny ze wskazanymi przez Trybunał przepisami Konstytucji RP oraz postanowił, że w/w przepis traci moc z upływem osiemnastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego [7 lutego 2016 r.], Skarżąca złożyła w dniu 4 marca 2016 r. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] września 2013 r. na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8] Ordynacji podatkowej [akta post. adm., tom IV, k. 2-4].

We wniosku o wznowienie Skarżąca powołała się we wniosku na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekający, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto Skarżąca we wniosku o wznowienie wskazała, że na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej i na tej podstawie uznała, że skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 6 sierpnia 2014 r., to termin do wniesienia niniejszego wniosku rozpoczyna się w dniu 7 lutego 2016 r., tj. w dniu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], wydanym m.in. na podstawie art. 243 § 1 i 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie zakończone wydaniem decyzji z [...] września 2013 r. a następnie decyzją z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] [akta post. adm., tom IV, k. 17-18] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...].

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, zgodnie ze wskazówkami tego orzeczenia został zmieniony ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym brak jest przesłanki do uwzględnienia żądania strony.

4. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. .z [...] kwietnia 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , który decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję [akta post. adm., tom IV, k. 41-43].

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgodnie z art. 128 O.p., rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Racją wprowadzenia przywołanego przepisu było zagwarantowanie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie aktów a regulacje przewidujące ewentualność wzruszenia takich rozstrzygnięć, stanowiące odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., muszą być zatem interpretowane ściśle.

Organ podkreślił, że, wnioskiem z 4 marca 2016 r. Skarżąca zwróciła się na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2013 r. w sprawie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Organ zauważył, że wznowienie postępowania stanowi jeden z trybów nadzwyczajnych dających możliwość uchylenia decyzji ostatecznej, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 O.p. a instytucja ta nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym do ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach. Nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice ustawodawca ściśle ograniczył konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Zakres weryfikacji decyzji ostatecznej wyznaczony jest zatem zakresem stwierdzonych uchybień procesowych, które spełniają warunki wynikające z art. 240 § 1 O.p. a uchybienia procesowe, które nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 O.p. nie mają wpływu na treść decyzji kończącej to postępowanie. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone wart. 240 § 1 O.p., a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/GI 909/08]. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu o wznowienie postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Oznacza to – zdaniem organu odwoławczego – że wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, gdy postępowanie podatkowe dotknięte było wadą określoną w art. 240 O.p. zaś organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, tj. czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., przeprowadzając postępowanie mające na celu ocenę wniosku z 4 marca 2016 r. z punktu widzenia jego dopuszczalności, prawidłowo zweryfikował wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, to jest jego zakończenie decyzją ostateczną oraz fakt, iż z wnioskiem o wznowienie wystąpiła Strona, podkreślając, że z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. zakończone zostało ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r., zaś wniosek złożył prawidłowo umocowany pełnomocnik Skarżącej.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie pominięto okoliczność, iż przepis art. 20 ust, 3 u.p.d.o.f. został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale ustawy zmieniającej. W takim natomiast przypadku brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Nie zachodzą bowiem formalne przesłanki do wznowienia postępowania, co oznacza, że właściwym rozstrzygnięciem w przedmiotowej sprawie winna być decyzja o odmowie wznowienia postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż zachodzi dopuszczalność wznowienia postępowania w stanie faktycznym, w którym wnioskiem z 4 marca 2016 r. [z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekający, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP] wystąpiono na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2013 r. i uchylenie w całości decyzji ostatecznej. Należało bowiem uwzględnić, że ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r., poz. 251] uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Ponieważ powołany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, lecz ustawy zmieniającej, to w takim przypadku brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Mianowicie, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w uzasadnieniu ww. wyroku "podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe łub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo administracyjnego [art. 190 ust. 4 Konstytucji] wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu." Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem prawnym Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji. Organ odwoławczy podkreślił, że wyroku z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02 Trybunał wskazał: "Jeśli więc bezskutecznie [z punktu widzenia aktywności ustawodawcy] upłynie termin odroczenia – otwiera się możliwość skorzystania z art. 190 ust. 4 Konstytucji". Organ podkreślił też, że w prawomocnym wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt ISA/Lu 253/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w przypadku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 istotnym jest "[...] nie tyle ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw, ale aktualizacja skutku tego orzeczenia. Wprost wynika to z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy O.p., który stanowi, że wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Orzeczenie TK z klauzulą odroczenia wchodzi zaś w życie pierwszego dnia po upływie terminu wynikającego z klauzuli. Z tym też momentem traci moc obowiązującą przepis prawa lub akt normatywny uznany za niezgodny z konstytucją. Powyższe potwierdza również rezultat wykładni art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP."

Organ podkreślił, że odnosząc powyższe do wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał Konstytucyjny zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zauważyć należy, że upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 Op, ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, bowiem ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r. poz. 251] uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych a przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem organu, skoro powołany przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału, ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. a do takiego wniosku prowadzi także stwierdzenie wyartykułowane przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku, że "dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu".

Organ zaakcentował, że jakkolwiek orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące tematu dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r,, sygn. akt P 49/13 jest dopiero na etapie kształtowania się, to takie stanowisko ma także oparcie w kilku prawomocnych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: w wyroku z 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 189/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że "[...] w sytuacji odroczenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 188/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 201/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 214/15.

Organ skonkludował, że w przypadku niespełnienia przesłanek formalnych do wznowienia postępowania, właściwym rozstrzygnięciem powinna być decyzja o odmowie wznowienia postępowania a w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji bezpodstawnie wznowił postępowanie wydając w dniu [...] kwietnia 2016 r. postanowienie a następnie w dniu 29 kwietnia 2016 r. wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2013 r, nr [...] z uwagi na brak przesłanek.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p., stwierdził, że organ pierwszej instancji, nie naruszył wskazanego przepisu, gdyż wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania nie spełniał formalnych przesłanek do samego wznowienia postępowania, to tym samym brak było podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2013 r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. analizując wniosek, po stwierdzeniu niespełnienia przesłanek formalnych do wznowienia postępowania, zobowiązany by był do wydania decyzji na podstawie art. 243 § 3 O.p. o odmowie wznowienia postępowania. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. nie pogorszyło sytuacji procesowej strony w stosunku do rozstrzygnięcia w postaci odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p., stąd, mając na uwadze zarówno ekonomikę prowadzonego postępowania, jak i ten sam skutek prawny wywołany ostatecznym sposobem rozstrzygnięcia wniosku, wada wydanego przez organ pierwszej instancji orzeczenia nie stanowi wystarczającej przesłanki do jego uchylenia.

5. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze z 9 września 2016 r. na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2016 r. w ten sposób, że uchylona zostanie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] a postępowanie w sprawie nr [...] umorzone, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2016 r. w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi zgodnie z treścią odwołania z 19 maja 2016 r., a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów O.p.:

- art. 122 poprzez jego niezastosowanie polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy przed wydaniem decyzji,

- art 201 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przedstawieniu nierzetelnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji,

- art 212 w związku z art 219 poprzez jego niezastosowanie polegające na niedopuszczalnym kontestowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zgodnego z prawem i wiążącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania,

- art 240 § 1 pkt 8 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu [wbrew literalnemu brzmieniu przepisu], że sam fakt wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, nie jest wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania,

- art. 245 § 1 pkt 2) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art 245 § 1 pkt 1) poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła – co do orzeczeń sądowych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – że żaden z wyroków mających potwierdzać [błędne w ocenie stron Skarżącej] stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W.co do tego, że derogacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawą zmieniającą likwiduje przesłankę wznowieniową przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8] O.p. nie dotyczy tej kwestii. Wszystkie te wyroki dotyczą ustalenia początku biegu terminu wniesienia wniosku o wznowienie postępowania i stwierdzają, że termin ten zaczyna bieg po upływie 18 miesięcy od daty ogłoszenia w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a wnioski o wznowienie postępowania w sprawach, których dotyczyły te wyroki zostały wniesione wcześniej [przed upływem tego terminu], co powoduje, że wyroki te w ogóle nie powinny być przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, albowiem nie dotyczą stanu zaistniałego w sprawie.

Skarżąca odniosła, że cytat, którym posłużono się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowi rozważań samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będących podstawą wydania wyroków przywołanych w zaskarżonej decyzji, lecz pochodzi z uzasadnień stanowisk przytaczanych przez strony postępowań, w których wyroki te zostały wydane – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 189/15 [opubl. w: Legalis] oddalający skargę strony jest nietezowany, w jego uzasadnieniu natomiast wskazano, że "W tych okolicznościach wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. złożony przez Skarżącego pismem z dnia [...] września 2014 r. jest przedwczesny. Żądanie strony nie zostało złożone we właściwym terminie, tj. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.". Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 188/15 [opubl. w: Legalis] oddalający skargę strony jest nietezowany a w jego uzasadnieniu wskazano, że "W tych okolicznościach wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. złożony przez Skarżącego pismem z dnia [...] września 2014 r. jest przedwczesny. Żądanie strony nie zostało złożone we właściwym terminie, tj. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.". Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 2 czerwca 2015 r. w spr. I SA/Ke 201/15 [opubl. w: Legalis] oddalający skargę strony jest nietezowany. W jego uzasadnieniu wskazano, że "W tych też okolicznościach wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną złożony przez skarżącą w dniu [...] września 2014 r. jest przedwczesny.". Teza ostatniego z przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 maja 2015 r. sygn akt 1 SA/Bd 214/15 [opubl. w: Legalis] brzmi następująco: "W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna przez Trybunał, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm."

Z powyższego – zdaniem Skarżącej – wynika, że żaden z tych wyroków nie może stanowić i nie stanowi oparcia dla poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów O.p. wskazanych w skardze, Skarżąca podała, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8) O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny a przepis ten jest jednoznaczny i nie uzależnia zaistnienia podstawy wznowienia od tego, czy przepis, na podstawie którego została wydana decyzja został uchylony przez ustawodawcę, tylko od tego, czy jest Trybunał orzekł o jego niezgodności z Konstytucją. Skarżąca podkreśliła, że decyzja z [...] września 2013 r. jest ostateczna a także że 29 lipca 2014 r. został wydany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 [opubl. w Dz. U. z 2013 r. poz. 985], w którym Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jak również, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był podstawą, na której oparta została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2013 r. Zdaniem Skarżącej, ponieważ art. 240 § 1 pkt 8) O.p. ustala tylko dwie przestanki wymagane do wznowienia postępowania: 1) decyzja musi być ostateczna; 2) podstawą jej wydania ma być przepis, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i obie te przesłanki zachodzą w niniejszej sprawie, rozważania organu odnośnie późniejszej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są bez znaczenia. Art. 241 § 2 pkt 2) O.p. stanowi, że wznowienie postępowania z powodu wskazanego w art. 240 § 1 pkt 8) O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Okoliczności, że obie te przesłanki zaistniały nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Skarżąca podała, że podstawą rozstrzygnięcia przedstawionego w decyzji z 29 kwietnia 2016 r. był art. 245 § 1 pkt 2) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Do przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. należy między innymi fakt wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Skarżąca podkreśliła, że w decyzji z 29 kwietnia 2016 r. jako jedyny powód odmowy uchylenia decyzji z [...] września 2013 r. wskazano fakt derogacji przez ustawodawcę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., będącego podstawą wydania tej decyzji, jednak późniejsze uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zmienia w żadnym wypadku istnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8] O.p.

Skarżąca powołała się – na potwierdzenie swego stanowiska – na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2010 r. I FSK 1716/09 [opubl. w: Legalis], którego teza ma nawiązywać do istoty sporu w sprawie, a w którym Sąd ten stwierdził, że "Postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym [tj. zwyczajnym], istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.]. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.". Zdaniem Skarżącej, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Cl 175/09 [opubl. w Legalis] wyjaśnił, że "Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Konieczne następnie staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej [dotychczasowej], doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa [art. 245 Ordynacji podatkowej]."

W ocenie Skarżącej, z powyższych orzeczeń wynika jednoznacznie, że w przypadku stwierdzenia, że podstawa wznowienia zaistniała [a tak jest w niniejszej sprawie], to obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie merytorycznej analizy postępowania pierwotnego i rozstrzygnięcie istoty problemu podatkowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja przedstawia nieuzasadnioną i bezpodstawną polemikę z prawomocnym postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r. i jest wyrazem jego niedopuszczalnej kontestacji. Rozważania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowią procesu przewidzianego w art. 243 § 2 O.p., ponieważ brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej na to wskazującej. Skarżąca na tę okoliczność przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 888/13 [opubl. w: Legalis], wskazując, że odnosi się on wprawdzie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. [sygn. akt SK 18/09] a nie do wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 tym niemniej, z uwagi na treść i charakter obu tych wyroków Trybunału, jest w całości przydatny także w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd wyraził następujący pogląd: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 roku, sygn. SK 18/09 stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.] z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu. Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał Konstytucyjny uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wskazanego wyroku jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak byłby interpretowany. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że "W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie 1.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten [przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych] nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - muszą wynikać z przepisów ustawy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu. Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak byłby interpretowany. Podstawą materialnoprawną prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Sąd jest zobowiązany uwzględnić stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą wydania decyzji podatkowej. Przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, jednak stan jego niezgodności z Konstytucją, stwierdzony następnie przez Trybunał Konstytucyjny, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią i ocenią przywołane wyżej skutki prawne związane z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i umorzą postępowanie w sprawie, z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.".

Zdaniem Skarżącej, powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości uzasadnia stanowisko Skarżącej, jak również potwierdza nieprawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Skarżąca przywołała pogląd Trybunału Konstytucyjnego, dotyczący utraty mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, zgodnie z którym "Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 PDOFizU. [...] W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 PDOFizU, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten [o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę], mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art 20 ust. 3 PDOFizU, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 [ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 971, zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.".

Zdaniem Skarżącej, z samego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że postępowania, w których decyzje oparto na treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., winny być wznowione [oczywiście, jeśli stosowny wniosek we właściwym terminie zostanie złożony przez uprawnioną stronę], a w wyniku tego wznowienia, organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie, w którym kierować się będą wytycznymi przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny. To zaś przesądza – w ocenie Skarżącej – o nieprawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonego w zaskarżonej niniejszą skargą decyzji. W tym samym uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że "Samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną dokonane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu.". To, zdaniem Skarżącej, również przesądza o konieczności przeprowadzenia postępowania merytorycznego, co jednoznacznie wskazuje na błąd w zaskarżonej decyzji oraz decyzji z [...] kwietnia 2016 r.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], dalej: p.p.s.a., Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

8. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. W myśl tej regulacji decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną rolę w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych [przesłanek wznowienia], wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego [zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45].

9. Skarżąca we wniosku z 4 marca 2016 r. zwróciła się o wznowienie postepowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2013 r. nr [...] ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 w kwocie 89 121,00 zł na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jako podstawę prawną żądania wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Kontrolą sądową objęta jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p.

10. Wskazana we wniosku podstawa wznowienia - art. 240 § 1 pkt 8 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej wyżej następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, przy czym zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Bezsporne jest w sprawie, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 49/13 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. i jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że zakwestionowany przepis utraci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. [...] Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postepowań przez organy administracji podatkowej. [...] Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a tym także rozważenia zasadności kompleksowego regulowania instytucji podatku od chodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postepowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten [o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę], mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. [...]". Trybunał podtrzymał stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postepowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Ustawodawca zmienił przepisy do upływu terminu odroczenia. Mając na względzie powyższe wskazania dotyczące skutków odroczenia wejścia w życie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 251] a nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny.

11. Reasumując, zdaniem Sądu, decyzja organu podatkowego odmawiająca wznowienia postępowania z powołaniem się na podstawę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. jest prawidłowa. Zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności pozostawał w porządku prawnym do czasu dokonania zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Derogacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bowiem w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a na skutek nowelizacji zakwestionowanego przepisu przez ustawodawcę dokonana przed upływem 18 miesięcznego terminu. Skutkiem tego odpowiadające prawu było ustalenie, iż wniosek o wznowienie postępowania nie został oparty na ustawowej przesłance wznowienia. Analogicznie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 2 września 2016 r. w sprawie II FSK 898/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 30 listopada 2016 r. w spr. I SA/Bk 574/16.

12. W uzasadnieniu wyroku, w treści którego Skarżąca upatruje podstawy wznowienia postępowania Trybunał wypowiedział się wprost w kwestii wznowienia postępowania uznając, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub uchyli zakwestionowanej regulacji. A zatem, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, Zdaniem Trybunału, nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych [por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2657/15, LEX nr 1990367, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2016 r., I SA/Bd 633/16, LEX nr 216351].

13. Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro organ wznowił postępowanie, to jego obowiązkiem było przeprowadzenie merytorycznej analizy postępowania pierwotnego i rozstrzygnięcie istoty problemu podatkowego, a także że, zaskarżona decyzja przedstawia nieuzasadnioną i bezpodstawną polemikę z prawomocnym postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania i jest wyrazem jego niedopuszczalnej kontestacji. W ocenie Sądu, fakt wydania decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji w ramach wznowionego postępowania, w okolicznościach, gdy nie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania i gdy winna być wydana decyzja o umorzeniu postępowania, pozostaje bez wpływu na wynik postępowania.

Organ, do którego złożono wniosek o wznowienie postępowania winien był bowiem odmówić wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. Natomiast konsekwencją wydania postanowienia o wznowieniu postępowania i późniejszego stwierdzenia braku podstaw do jego dalszego prowadzenia, powinna być decyzja o jego umorzeniu, po stwierdzeniu istnienia przesłanki bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. [tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 maja 2017 r. w spr. I SA/Po 1456/16].

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że z uwagi na zasadniczy cel postępowania administracyjnego, którym jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie:

a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania,

b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie,

c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz,

d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego.

Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretniej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej [por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 1673/11, LEX nr 1336910]. Organ, po stwierdzeniu, że bezpodstawnie wznowił postępowanie, winien był zatem wydać decyzję o jego umorzeniu, zamiast decyzję odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r. Okoliczność wydania postanowienia o wznowieniu postępowania nie powoduje przy tym, że w takiej sytuacji organ obowiązany był do przeprowadzenia merytorycznej analizy postępowania pierwotnego i rozstrzygnięcia istoty problemu podatkowego. Jeśli nie było podstaw do wznowienia postępowania, rzeczą organu było zakończenie postępowania bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia, to jest umorzenie postępowania. Wydanie w to miejsce decyzji odmawiającej uchylenie ostatecznej decyzji, pozostaje bez wpływu na wynik postępowania.

14. W konsekwencji nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 122 poprzez jego niezastosowanie polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy przed wydaniem decyzji, art 201 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6] poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przedstawieniu nierzetelnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, art 212 w związku z art 219 poprzez jego niezastosowanie polegające na niedopuszczalnym kontestowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zgodnego z prawem i wiążącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania, art 240 § 1 pkt 8 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu [wbrew literalnemu brzmieniu przepisu], że sam fakt wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, nie jest wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania, oraz art. 245 § 1 pkt 2) i art 245 § 1 pkt 1) poprzez ich niezastosowanie.

15. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.], gdyż postawione w skardze zarzuty nie mogły być uznane za uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.