Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 430/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 900 § 1, art. 895, art. 896 § 1 pkt 2, art. 902
journal: Dz.U. 2016 poz 1822
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 424/17 w sprawie ze skargi E. J. i A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. J. i A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 424/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi E. J. i A. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił podatnikom zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 3.002 zł wraz z odsetkami, która to kwota wykazana została w złożonym 30 kwietnia 2014 r. zeznaniu PIT-37 za 2013 r., zawierającym wniosek o opodatkowanie wspólnie z małżonkiem (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W dniu 20 maja 2014 r. kwota nadpłaty została zajęta przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W., na podstawie tytułu wykonawczego (bankowy tytuł egzekucyjny z dnia 10 grudnia 2012 r. wystawiony na imię A. J. dotyczący należności banku z czynności bankowej dokonanej przez niego bez zgody małżonki), opatrzonego klauzulą wykonalności tylko w odniesieniu do A. J. Organ stanął na stanowisku, że przekazanie wymienionej kwoty komornikowi sądowemu spowodowało, iż u małżonków nie występuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odwołał się do regulacji z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej: O.p.) i wskazał, że w przypadku podatników nie występuje nadpłata, o której zwrot wnioskują, wynikająca ze wspólnego zeznania podatkowego, ponieważ kwota tej nadpłaty przekazana została na rachunek komornika sądowego. W zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt [...] jednoznacznie wskazano, iż zajęta została wierzytelność z tytułu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2013, a organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania legalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, ani też kwestionowania tytułu wykonawczego, a także klauzul wykonalności, w oparciu o które dokonano zajęcia. W sytuacji skierowania do egzekucji wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ jako dłużnik zajętej wierzytelności, ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia. Zgodnie z art. 902 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 - dalej: K.p.c.), do skutków niezastosowania się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 886 K.p.c. Zatem, dłużnik zajętej wierzytelności, który dokonałby wypłaty zajętej wierzytelności dłużnikowi (taką czynnością byłby w sprawie zwrot nadpłaty stronie), odpowiadałby za wyrządzoną przez to wierzycielowi szkodę. Zajęcie wierzytelności pieniężnych w ramach egzekucji z innych wierzytelności, uregulowane w art. 895 i nast. K.p.c., jest dokonane z chwilą doręczenia wezwania dłużnikowi zajętej wierzytelności (art. 900 § 1 K.p.c.). Na czynności komornika przysługuje skarga do sądu rejonowego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (art. 767 § 1 K.p.c.) i podatnik mógł kwestionować czynności komornika w przewidzianym do tego trybie. Ponadto w celu zakwestionowania czynności komornika, małżonkowi dłużnika nieobjętemu tytułem wykonawczym służy powództwo przeciwegzekucyjne przewidziane w art. 841 K.p.c., jeżeli zarzut dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego lub skarga na czynności komornika (art. 767 K.p.c), gdy istnieją podstawy zarzutu naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu, skoro w dniu doręczenia mu wezwania o zajęciu nadpłata istniała i była skonkretyzowana, a organ jej nie kwestionował, to podatnikowi stosownie do art. 92 § 3 O.p. przysługiwało prawo do otrzymania całej kwoty nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za 2013 r., natomiast jego współmałżonce przysługiwała wskazana droga prawna - z której jednakże nie skorzystała. Wobec treści art. 896 § 2 K.p.c., organ podatkowy nie miał podstawy do odmowy komornikowi wypłaty wierzytelności. Byłoby to możliwe wyłącznie w przypadku gdyby zajmowana wierzytelność nie istniała. Skoro nadpłata została faktycznie przekazana na żądanie uprawnionego organu, w przewidzianej do tego przepisami prawa formie, które nie zostało zakwestionowane we właściwym trybie w postępowaniu przed sądem powszechnym, to brak jest prawnej możliwości jej zwrotu podatnikowi w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem możliwości jej "reaktywowania". 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję skarżący zarzucili naruszenie: - art. 73 § 2 pkt. 1 O.p., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewypłaceniu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2013 w wysokości 3.002,00 zł pomimo jej powstania w tej wysokości; - art. 77 § 1 pkt. 5 O.p., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2013 w ustawowym terminie; - art. 92 § 3 O.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organ był zobligowany przekazać nadpłatę podatku za 2013 r. w wysokości 3.002 zł komornikowi sądowemu przyjmując, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku, a tym samym, istniała możliwość zwrotu komornikowi sądowemu dysponującemu tytułem wykonawczym tylko przeciwko mężowi strony; -naruszenie art. 776 § 1 i art. 787 w zw. z art. 896 § 2 K.p.c. poprzez ich niezastosowanie i przekazanie komornikowi sądowemu kwoty nadpłaty, pomimo braku podstawy prawnej do dokonania tej czynności, tj. niedysponowania przez komornika sądowego tytułem wykonawczym przeciwko stronie, a nadto niepoinformowaniu komornika sądowego, iż uzasadnione roszczenie do nadpłaty, przysługuje także podatniczce, a nie tylko jej małżonkowi - co w konsekwencji doprowadziło do bezprawnego przekazania komornikowi sądowemu nadpłaty podatku dochodowego za 2013 r. przysługującego podatniczce; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i uchylił kwestionowaną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma to, czy wierzytelność wchodziła do majątku wspólnego małżonków i jeśli tak, to czy komornik mógł dokonać egzekucji z majątku wspólnego bez uzyskiwania klauzuli wykonalności przeciwko małżonkowi dłużnika. Odwołując się do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz.U. Z 2017 r. poz. 682 -dalej: K.r.o.) Sąd zauważył, że przedmioty majątkowe nabyte przez oboje małżonków lub jednego z nich w trakcie trwania małżeństwa, w którym panuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, wchodzą do tego majątku, z wyjątkami wymienionymi w art. 33 K.r.o. Wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikająca z zeznania podatkowego złożonego wspólnie przez małżonków wraz z wnioskiem o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), nie należy do wyjątków wymienionych w art. 33 K.r.o., a zatem na zasadach ogólnych wchodzi ona do majątku wspólnego małżonków. Odwołując się do regulacji z art. 776, art. 776¹ i art. 787 K.p.c. Sąd stwierdził, że egzekucja z bankowego tytułu wykonawczego wystawionego na imię jednego z małżonków, niemającego u podstaw czynności bankowej dokonanej za zgodą drugiego małżonka, i któremu sąd nie nadał klauzuli wykonalności w stosunku do tego drugiego małżonka, nie mogła być prowadzona z majątku wspólnego małżonków. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 979/12, Sąd stwierdził, że podstawy do takiej egzekucji nie stanowi także art. 92 O.p. Solidarna wierzytelność z § 3 tego przepisu, jako instytucja wyjątkowa dotyczy bowiem tylko zwrotu podatku do podatnika, przysługuje tylko małżonkom i nie przysługuje podmiotom wchodzącym w miejsce jednego z małżonków. Zasada odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe wynikająca z art. 92 § 3 O.p. może być stosowana jedynie wobec małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów i ponoszona za określone odrębnymi przepisami ciążące na nich wspólnie zobowiązania podatkowe. Skoro nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadała rozliczającym się wspólnie obojgu małżonkom solidarnie, to wierzytelność o zwrot nadpłaconego podatku również miała charakter solidarny i tej sytuacji gdy tytuł wykonawczy o odpowiedzialności za długi dotyczy tylko jednego z małżonków, to nie jest dopuszczalne przekazanie przypadającej solidarnie małżonkom nadpłaty na poczet długu, z który odpowiada tylko jedno z nich. Odwołując się do treści art. 92 § 4 O.p. i art. 367 Kodeksu cywilnego (K.c.) Sąd zauważył, że istota solidarności czynnej sprowadza się do tego, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z wierzycieli, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem ich wszystkich. Jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku małżonkom wspólnie opodatkowanym na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., może on dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z nich. Regulacja z art. 92 § 3 i § 4 O.p. jest regulacją szczególną i nie można tego faktu pomijać przy ocenie dopuszczalności egzekucji z nadpłaty przysługującej solidarnie stronie i jej małżonkowi za długi tylko i wyłącznie małżonka i w oparciu o tytuł wykonawczy skierowany tylko przeciwko małżonkowi ze względu na szczególną więź prawną między małżonkami jako wierzycielami z tytułu nadpłaty. Wobec tego przekazanie na rachunek komornika sądowego kwoty przypadającej skarżącym solidarnie nadpłaty stanowi naruszenie zasady legalizmu, wynikającej z art. 120 O.p. Z faktu, że małżonkowie mogą być jednym wspólnym podatnikiem nie można wywodzić - w braku jednoznacznych przepisów regulujących tą sytuację - aby ich wspólna wierzytelność mogłaby być źródłem zaspokojenia zobowiązań jednego tylko małżonka, a tym bardziej zobowiązań z innej sfery jego aktywności. Zdaniem Sądu, z tych względów brak jest możliwości "wejścia" komornika w uprawnienia jednego z małżonków oraz prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnopodatkowego są związane bezpośrednio z określonymi osobami, a kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i powinna być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Lakoniczne i zdawkowe odniesienie się organu do wątpliwości strony wyrażanych w toku postępowania mogło, zdaniem Sądu, w sposób zasadny wzbudzić przekonanie o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 §i art. 124 O.p. 5. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że organ przekazując nadpłatę komornikowi naruszył zasadę legalizmu i praworządności, podczas gdy do takiego działania zobowiązywały go do przepisy art. 896 w zw. z art. 900 K.p.c;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że organ lakonicznie i zdawkowo odniósł się do wątpliwości strony wyrażanych w toku postępowania, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło bowiem skarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia; - naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 w zw. z art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 776 i art. 787 w zw. z art. 896 i w zw. z art. 900 K.p.c. poprzez błędne przyjęcie, że organ nie był zobowiązany do przekazania komornikowi sądowemu nadpłaty przysługującej również A. J., lecz do jej zwrotu na rzecz podatników E. J. i A. J. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie. 6.2 W pierwszym rzędzie należy za zasadne uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Należy bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd ten niezasadnie przypisał organowi działanie z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w tych przepisach Ordynacji podatkowej. Nie sposób podzielić tezy Sądu, że organ jedynie lakonicznie i zdawkowo odniósł się do wątpliwości strony wyrażanych w toku postępowania, co miało wzbudzić przekonanie o naruszeniu zasad postępowania podatkowego: zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania stron. Wbrew temu poglądowi kwestionowana decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne w tym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, i ocenę dowodów, oraz uzasadnienie prawne to jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem mających zastosowanie przepisów prawa. Organ odniósł się także do stanowiska prezentowanego przez stronę, a sam fakt, że stanowiska tego nie podzielił nie stanowi naruszenia wspomnianych zasad postępowania podatkowego. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odniósł się także do stanowiska prezentowanego przez stronę, a sam fakt, że stanowiska tego nie podzielił, nie oznacza naruszenia wspomnianych zasad postępowania podatkowego. Nie można także podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazując sporną nadpłatę (na skutek zajęcia wierzytelności) komornikowi sądowemu w prowadzonym przez niego przeciwko skarżącemu postępowaniu egzekucyjnym na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego, zaopatrzonego klauzulą wykonalności (przeciwko skarżącemu), naruszył zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Bezsporne w sprawie jest to, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. zawiadomieniem z dnia 8 maja 2014 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dokonał zajęcia wierzytelności skarżących z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania legalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, ani też kwestionowania tytułu wykonawczego, w oparciu o który dokonano zajęcia. W sytuacji skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy, jako dłużnik zajętej wierzytelności, ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia. Żaden przepis prawa nie umożliwia bowiem temu organowi wydania postanowienia o odrzuceniu wniosku komornika sądowego dotyczącego zajęcia wierzytelności np. z tytułu nadpłaty podatku (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 979/12 oraz z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 834/15 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1278/14). Wypada zauważyć, że zgodnie z art. 900 § 1 zajęcie wierzytelności pieniężnych w ramach egzekucji z innych wierzytelności, uregulowane w art. 895 i nast. K.p.c., jest dokonane z chwilą doręczenia wezwania dłużnikowi zajętej wierzytelności. Organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności, nie mając możliwości kwestionowania zasadności zajęcia komorniczego, musi zastosować do wezwania komornika skierowanego w trybie art. 896 § 1 pkt 2 K.p.c. Zgodnie bowiem z art. 902 K.p.c., do skutków niezastosowania się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 886 K.p.c. Zatem dłużnik zajętej wierzytelności, który dokonałby wypłaty zajętej wierzytelności dłużnikowi (taką czynnością byłby w sprawie zwrot nadpłaty stronie), odpowiadałby za wyrządzoną przez to wierzycielowi szkodę. Skoro w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował się do wezwania komornika, przekazując mu sporną nadpłatę, do czego zobowiązywały go wskazane przepisy prawa, to nie można skutecznie wywodzić, że tym działaniem naruszył zasadę legalizmu. Trafnie przy tym organ odwoławczy stwierdził, że kwota nadpłaty nie podlegała wyłączeniu spod egzekucji na podstawie art. 831 § 1 pkt 3 K.p.c. Stosownie do tego przepisu egzekucji nie podlegają prawa niezbywalne, tj. takie, które nie mogą być skutecznie przeniesione na inną osobę. Jeżeli natomiast na podstawie takiego prawa dłużnik otrzymał już konkretne świadczenia majątkowe (np. pieniądze), to egzekucja z przedmiotu tego świadczenia jest dopuszczalna. Egzekucja jest dopuszczalna także wówczas wtedy, gdy dłużnik wprawdzie świadczenia jeszcze nie otrzymał, ale mu je przyznano, albo też dłużnik na podstawie prawa niezbywalnego wystąpił już z roszczeniem o pewne świadczenie majątkowe (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 listopada 2005 r., sygn.. akt I CK 167/05). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż - jak wynika z akt sprawy - na skutek złożenia w dniu 30 kwietnia 2014 r. zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 r. powstała u skarżących nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazana w tym zeznaniu. Nadpłata ta, w dniu doręczenia organowi przez komornika sądowego wezwania o zajęciu, istniała i była skonkretyzowana, a organ jej nie kwestionował i nie był obowiązany do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, a tym samym nie miał podstaw do odmówienia wypłaty kwoty wierzytelności komornikowi na podstawie art. 986 § 2 k.p.c. Bezsporne jest w sprawie to, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty został złożony po doręczeniu organowi zajęcia przez komornika i przekazaniu nadpłaty, a więc jak wywodził organ odwoławczy w sytuacji, gdy nadpłata już nie istniała. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w swoich wywodach koncentrował się w istocie na wykazaniu uchybień komornika w prowadzonej przez niego egzekucji, odwołując się także do regulacji z art. 92 O.p., tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania był wniosek skarżących o zwrot nadpłaty, a kontroli sądowej poddana została decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty. Jeżeli zatem na skutek tych działań komornika strona poniosła szkodę, to jak wskazano w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji właściwym będzie dochodzenie ewentualnych roszczeń na zasadach przewidzianych w prawie cywilnym. Wypada także zauważyć, że skarżąca nie była pozbawiona możliwości dochodzenia swoich racji w postępowaniu egzekucyjnych. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 841 § 1 K.p.c. przysługiwało jej powództwo przeciwegzekucyjne, a na podstawie art. 767 § 1 K.p.c. skarga na czynności komornika, ale z możliwości tej nie skorzystała. Postępowanie podatkowe nie stanowi natomiast drogi prawnej do załatwiania spraw postępowania egzekucyjnego, skargi na czynności komornika ani nie zastępuje postępowania odszkodowawczego (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3380/13. Odnosząc się do eksponowanego przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 92 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wniosków wyprowadzonych z tej regulacji z odwołaniem się do wyroku NSA z 27 marca 2014 r., sygn. II FSK 979/12. Wypada przypomnieć, że stosownie do § 3 tego przepisu małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Z kolei według § 4 przepisu do wierzytelności o zwrot nadpłaty, o której mowa w § 3, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych. Kwestia łącznego opodatkowania małżonków uregulowana została w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie małżonkowie – skarżący korzystając z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i składając wspólne zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wyrazili wolę łącznego opodatkowania swoich dochodów, co oznacza wszelkie konsekwencje z tego wynikające. W przypadku, gdy małżonkowie wybiorą łączne opodatkowanie, ich należność z tytułu nadpłaty podatku będzie należnością solidarną. Do solidarności tej będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego regulujące solidarność wierzycieli. Oznacza to, że do zwrotu nadpłaty współmałżonkom opodatkowanym łącznie znajdzie zastosowanie przepis art. 367 K.c. Zgodnie z art. 367 § 1 K.c. kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem wszystkich (solidarność wierzycieli). Natomiast według § 2 tego przepisu dłużnik może spełnić świadczenie, według swego wyboru, do rąk któregokolwiek z wierzycieli solidarnych. Jednakże w razie wytoczenia powództwa przez jednego z wierzycieli dłużnik powinien spełnić świadczenie do jego rąk. W konsekwencji zastosowania art. 92 § 3 O.p. i art. 367 § 1 K.c. jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku, może on zasadniczo dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z małżonków. Zwrot ten będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania z tytułu nadpłaty (por. R. Dowgier – komentarz akualizowany do art. 92 ustawy – Ordynacja podatkowa. Lex/el 2019 ).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro z jednej strony organ podatkowy ma prawo do dokonania zwrotu całej nadpłaty na rzecz jednego z małżonków, jako jednego z wierzycieli solidarnych, a z drugiej strony, każdy ze współmałżonków, jako wierzyciel solidarny – jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty – to dopuszczalne jest zarówno zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków (tak NSA w wyroku z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2199/15), jak i skierowanie do niej egzekucji należności cywilnoprawnej jednego z małżonków.

6. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę jako niezasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.