Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2020/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust. 1 bpkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 2, art. 10 ust. 1,
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 120,  art. 21 § 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 55, art. 75
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 15.856 zł (piętnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009r. określającą K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z dnia 27 września 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 30 kwietnia 2007 r. dotyczącego zakupu przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o. oraz aktu notarialnego z dnia 3 lipca 2007 r. dotyczącego zmiany tej umowy, a także o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego na podstawie złożonej deklaracji PCC-3 z tytułu transakcji zakupu przedsiębiorstwa od K. SA. Do wniosku załączona została m.in. korekta deklaracji PCC-3 dotycząca umowy nabycia przedsiębiorstwa od K. SA.

Zdaniem Spółki w umowie błędnie określono podstawę obliczenia podatku. Podstawą tą winna być bowiem wartość rynkowa przedsiębiorstwa, uosobiona przez cenę sprzedaży w kwocie 100.000 zł, uwzględniającej aktywa oraz pasywa przedsiębiorstwa. Tymczasem na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych strony umowy określiły wartość przedsiębiorstwa na 49.124.922,20 zł, przy czym wartość udziału w nieruchomości wyceniono na 26.630.000 zł oraz aktywów trwałych wyceniono na 10.631.927,40 zł i opodatkowano wg stawki 2%, a inne prawa majątkowe wyceniono na 11.862.994,80 zł i opodatkowano wg stawki 1%. Łącznie podatek wyniósł 863.869 zł i w takiej kwocie został zapłacony. Obliczając podatek nie uwzględniono wchodzących w skład przedsiębiorstwa zobowiązań. Podatek wyliczony, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450; dalej powoływanej jako "u.p.c.c."), od ceny sprzedaży wynosi 2.000 zł, a więc powstała nadpłata w łącznej kwocie 861.869 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. wniosek Skarżącej załatwił odmownie, wskazując, iż w przypadku obu czynności uiszczony podatek jest prawidłowy, ponieważ został obliczony przez zsumowanie wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw składających się na poszczególne kompleksy majątkowe. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem organ pierwszej instancji orzekł o "odrzuceniu wniosku" co do łącznej kwoty nadpłaty wskazanej przez Spółkę, która to kwota obejmowała również nadpłatę z tytułu drugiej, odrębnej transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie odrębnych postępowań.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zakupu przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o. w kwocie 863.869 zł. Zdaniem organu wartość poszczególnych składników nabytego przedsiębiorstwa, została w aktach notarialnych przez strony transakcji określona zgodnie z wartością rynkową. Ponadto podkreślił, iż ze względu na niezwykle rzadko zdarzające się tego rodzaju transakcje, nie ma możliwości dokonania analizy porównawczej pomiędzy transakcjami mogącymi uchodzić za zbliżone rodzajowo.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, zarzucając:

1. wydanie decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 2 u.p.c.c.,

2. wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez zastosowanie niedozwolonej metody rozstrzygania wątpliwości prawnych "in dubio pro fisco".

W opinii Spółki przedsiębiorstwo należy traktować jako prawo majątkowe, którego wartość rynkowa wyrażona jest poprzez cenę sprzedaży uzgodnioną między stronami transakcji. Dodatkowo podkreśliła, że wartość prawa majątkowego utożsamiona w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie została pomniejszona o długi i ciężary.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach wskazał, że przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. przewidują, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, przy czym ustawa nie zawiera własnych definicji ani umowy sprzedaży, ani rzeczy i praw majątkowych czy też przedsiębiorstwa. Dlatego też zasadnym jest posłużenie się odpowiednimi definicjami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "k.c."). Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c. są tylko przedmioty materialne, które dzielą się na nieruchomości i ruchomości. Prawo majątkowe jako przysługujące danej osobie prawo do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy może być przedmiotem sprzedaży, jeśli jest prawem zbywalnym. Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 551 k.c., przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W myśl natomiast art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. ustanawia zasadę, iż podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 lit. a) i lit. b) tej ustawy, stawki podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynoszą – 2%, a od innych praw majątkowych – 1%. Ponadto organ powołał się na treść art. 10 ust. 2, 3 i 3a pkt 2 u.p.c.c.

Dalej organ wskazał, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przez notariusza, dołączono akt notarialny z dnia 30 kwietnia 2007 r. obejmujący umowę sprzedaży przedsiębiorstwa zawartą z K. sp. z o.o. oraz akt notarialny z dnia 3 lipca 2007 r. stanowiący aneks do tej umowy. Z § 1 umowy wynika, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., w skład którego wchodzą m.in. nieruchomości. Cenę sprzedaży strony transakcji ustaliły w § 4 umowy, na kwotę 100.000 zł. Natomiast w § 14 ust. 5 umowy, strony transakcji dla pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych określiły wartość przedsiębiorstwa na kwotę 42.018.867,47 zł, na którą składają się: wartość udziału w nieruchomości w kwocie 19.535.810,09 zł, wartość rzeczy ruchomych w kwocie 10.631.927,40 zł oraz wartość pozostałych praw majątkowych w kwocie 11.851.129,98 zł. Od podanych wartości składników przedsiębiorstwa notariusz pobrał podatek w wysokości 603.355 zł od kwoty 30.167.737,49 zł według stawki 2% oraz w wysokości 118.511 zł od kwoty 11.851.129,98 zł według stawki 1%. Natomiast od zmiany umowy sprzedaży, dokonanej aktem notarialnym z dnia 3 lipca 2007 r. notariusz pobrał dodatkowo 141.884 zł od kwoty 7.094.189,51 zł według stawki 2% oraz 119 zł od kwoty 11.864,82 zł według stawki 1%. Łączna kwota pobranego podatku wyniosła 863.869 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, posiłkując się definicją przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Sprzedaży przedsiębiorstwa nie można traktować jako sprzedaży jednego prawa majątkowego. Podał, iż zapadłe wyroki sądów administracyjnych potwierdzają ten pogląd. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1210/04 wskazał, że zawarta w art. 551 k.c. definicja przedmiotowa przedsiębiorstwa kładzie nacisk na jego skład, choć składniki wymienia nie kategorycznie w katalogu zamkniętym. Oznacza to, że dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży różnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo z zastosowaniem stawek w wysokości wynikającej z brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Odnosząc się do żądania Spółki przyjęcia za podstawę opodatkowania wynegocjowanej ze sprzedającym ceny przedsiębiorstwa jako całości, uwidocznionej w umowie sprzedaży tj. kwoty 100.000 zł (ceny zakupu przedsiębiorstwa uwzględniającej wartość zobowiązań) podkreślił, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowach sprzedaży może być cena transakcyjna, jeżeli odpowiada wartości rynkowej. Nabycie przedsiębiorstwa jest nabyciem poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wyodrębnionych i powiązanych ze sobą dla prowadzenia działalności gospodarczej, a nie nabyciem jednego prawa majątkowego. Wartość składników przedsiębiorstwa nabywca określił dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w umowie z dnia 30 kwietnia 2007r. (§ 14 ust. 5) w ogólnej kwocie 42.018.867,47 zł, zmienionej na kwotę 49.124.922,20 zł aneksem sporządzonym w formie aktu notarialnego w dniu 3 lipca 2007 r., przyjmując, że podstawę opodatkowania stanowi łączna wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W pismach wyjaśniających z 24 czerwca 2009 r. oraz z 15 i 24 września 2009 r., Spółka szczegółowo wskazała metodę wyceny poszczególnych składników i sposób ustalenia ceny nabycia przedsiębiorstwa.

Organ nie podzielił zarzutu Spółki, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 u.p.c.c. oraz z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie stanowi naruszenia art. 121 O.p. sytuacja, w której organy podatkowe prezentują interpretację przepisów prawa podatkowego zasadniczo odmienną od tej, którą prezentuje podatnik. Organy podatkowe nie mają obowiązku interpretowania określonych przepisów w sposób zaproponowany przez podatnika, zgodnie z jego oczekiwaniami. Nie została też naruszona zasada in dubio pro fisco, bowiem przepisy, na które powołał się organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję, nie budziły wątpliwości interpretacyjnych.

Na powyższą decyzję Spółka założyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 2 u.p.c.c., a także naruszenie art. 121 O.p.

Zdaniem Skarżącej nie jest właściwe posłużenie się przez organy podatkowe definicją przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., który nie należy do ustaw podatkowych i nie może określać sposobu wymierzania podatku lub ustalania podstawy opodatkowania. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009 r. sygn. II FSK 1022/06, wskazujący istniejący w prawie cywilnym brak spójności poglądów co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Podkreśliła, iż organ podatkowy nie kwestionował, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo. Nie istniała zatem rozbieżność co do stanu faktycznego. Odmienna była natomiast interpretacja przepisów i analizy różnorodnych stanowisk istniejących w doktrynie prawa prywatnego i podatkowego.

Skarżąca zarzuciła, że organ poprzez przyjęcie, iż teoria traktująca przedsiębiorstwo jako zbiór funkcjonalnie powiązanych ze sobą rzeczy ruchomych, praw majątkowych i innych składników, ma uzasadnienie w przepisach u.p.c.c., zmaksymalizował obciążenie podatkowe transakcji nabycia przedsiębiorstwa. W ocenie Skarżącej była to interpretacja rozszerzająca i niekorzystna dla podatnika, a przy tym nie znajdująca oparcia w przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe przyjęły rozwiązanie pro fiskalne.

Podniosła, iż przedmiot opodatkowania w świetle art. 217 Konstytucji RP powinien wynikać z przepisów prawa materialnego. Wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być zaś interpretowane na niekorzyść podatnika.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym pominięcie w rozważaniach faktu, że ustawodawca wyłączył sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części spod rygorów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 1). Jej zdaniem trudno przypuszczać, że intencją racjonalnego ustawodawcy było "przeniesienie" opodatkowania tej transakcji do u.p.c.c. i dopuszczenie, aby opodatkowaniu tym podatkiem podlegało już nie przedsiębiorstwo jako takie, ale jego poszczególne, dające się wyodrębnić składniki. Sprzedaż, której przedmiotem są pojedyncze aktywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa, słusznie obciążona jest podatkiem od towarów i usług. Nie istnieją logiczne i prawne przesłanki uzasadniające wyodrębnianie z przedsiębiorstwa poszczególnych elementów, dających się opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca stwierdziła, iż obecnie w doktrynie dominuje pogląd, że przedsiębiorstwo jest rodzajem prawa majątkowego. Kwestia nie jest jednoznacznie uregulowana w materialnym prawie podatkowym i zastosowanie przepisów podatkowych do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo powinno być dokonywane ostrożnie, z poszanowaniem reguł wykładni celowościowej i zasady in dubio pro tributario. Zasadne jest zatem uznanie, że aby sprzedaż przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przedsiębiorstwo powinno zostać uznane za rodzaj prawa majątkowego. Regulacjom u.p.c.c. podlegają bowiem tylko transakcje sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

W kwestii podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych Skarżąca podniosła, że wartością rynkową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.c.c. jest cena jego sprzedaży, ustalona w drodze negocjacji pomiędzy dwoma niepowiązanymi podmiotami, tj. sprzedającym i kupującym. Stanowisko to uwzględnia wskazania art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nakazującego ustalenie wartości rynkowej na podstawie przeciętnych cen bez odliczania długów i ciężarów. Na rynku bardzo trudno znaleźć transakcje podobne, z czym zgodził się organ podatkowy. Od ceny transakcyjnej Skarżąca nie odliczyła żadnych ciężarów czy długów (np. przejętych zobowiązań).

W ocenie Skarżącej należy zatem uznać, że sprzedaż przedsiębiorstwa jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako transakcja sprzedaży prawa majątkowego, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedsiębiorstwa wyrażona w cenie jego nabycia (sprzedaży).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Pismem z dnia 28 lutego 2011 r. Skarżąca uzupełniła ww. skargę. Wskazała, że organ wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jaka została wykazana w złożonej pierwotnie deklaracji, czym nie wypełnił hipotezy art. 21 § 3 O.p. Podkreśliła, że decyzja organu pierwszej instancji, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja będąca przedmiotem skargi, zostały wydane w postępowaniu podatkowym wszczętym w związku ze złożonym przez Skarżącą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku przeprowadzonego postępowania w tym zakresie powinna zostać wydana jedna decyzja, w której organ podatkowy powinien zweryfikować prawidłowość samoobliczenia dokonanego przez podatnika i stwierdzić nadpłatę lub odmówić stwierdzenia jej powstania.

Dodatkowo podkreśliła, że rozbicie wniesionego przez nią wniosku na dwa odrębne postępowania nie było konieczne i poza skomplikowaniem postępowania przyczyniło się do nieuzasadnionego wzrostu kosztów przez nią ponoszonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

Jak wynika z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 kwietnia 2007 r. przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie, jak słusznie podniosły organy, należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach, w tym przypadku definicją "przedsiębiorstwa" z art. 551 k.c.

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składnikami niematerialnymi są: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części objęte terminem "nazwa przedsiębiorstwa", wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Materialne składniki przedsiębiorstwa to: własność nieruchomości i ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, prawa wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Podkreślenia wymaga, że treść art. 551 k.c. (w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.) jednoznacznie dowodzi, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Czynność prawna według art. 552 k.c. dotyczy więc tylko aktywów. Zobowiązania nie są już częścią przedsiębiorstwa. Za zobowiązania przedsiębiorstwa nabywca odpowiada na zasadach określonych w art. 554 k.c.

Przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest to zatem kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 551 k.c. W takim znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego.

Przedsiębiorstwo jako organizacyjnie powiązany kompleks składników niematerialnych i materialnych może być przedmiotem jednej czynności prawnej (uno actu), co wynika z treści art. 552 k.c. Domniemywa się tym samym jedność przedsiębiorstwa, co powoduje powstanie określonych uprawnień do przedsiębiorstwa i wszystkich składników, które wchodziły w skład konkretnego przedsiębiorstwa. Jak podkreśla się w orzecznictwie przepisy art. 551 i art. 552 k.c. zostały dodane przez ustawodawcę w celu uproszczenia obrotu (wyrok NSA z dnia 21 maja 1998 r., I SA/Gd 2002/96, publ. LEX nr 33608).

Zgodnie z art. 751 § 1 k.c. zbycie przedsiębiorstwa powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W myśl art. 751 § 4 k.c. przepis powyższy nie uchybia przepisom o formie czynności prawnych dotyczących nieruchomości (w szczególności art. 158 k.c.). Oznacza to, że w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzić będzie nieruchomość, pierwszeństwo będą miały przepisy o formie czynności prawnych, mających za przedmiot nieruchomość, przed przepisami o formie czynności prawnych, mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Zbycie więc przedsiębiorstwa, jeżeli w jego skład wchodzić będzie nieruchomość, wymagać będzie zachowania formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności, zaś jeżeli w jego skład nie będzie wchodzić nieruchomość, umowa zbycia takiego przedsiębiorstwa będzie wymagała formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (zob. M. Późniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w Kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 31-34). Zaznaczyć należy, że w literaturze podkreśla się, iż w odniesieniu do zbycia przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi nieruchomość, można wskazać dwie możliwości: albo umowa zbycia zostanie w całości sporządzona w formie aktu notarialnego (zgodnie z wymaganiem zawartym w art. 158), albo też zostaną zawarte dwie odrębne umowy. Pierwsza z nich będzie dotyczyła tylko zbycia nieruchomości i zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, druga natomiast obejmie zbycie pozostałej części przedsiębiorstwa i może być zawarta w formie pisemnej z podpisami poświadczonymi notarialnie (Komentarz do art. 751 k.c. [w:] B. Giesen, W.J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX, 2009).

Następstwem czynności prawnej, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, jest przeniesienie praw podmiotowych do poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Konsekwencją zatem zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa – jest w istocie sprzedaż (przeniesienie własności) składników tego przedsiębiorstwa.

Zauważyć przy tym należy, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa – co do zasady – powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona.

Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 k.c., przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru (kompleksu majątkowego) przez zobowiązanego do jego wydania. Wprawdzie brak takiego spisu inwentarza nie uniemożliwia dokonania czynności, ani też w ustawie nie przewidziano sankcji na wypadek jego niesporządzenia, to może on mieć znaczenie nie tylko dla nabywcy przedsiębiorstwa, ale również jego sporządzenie leży w interesie zbywcy, zważywszy zwłaszcza na treść art. 554 k.c. Niesporządzenie tego spisu nie może również pozostawać bez wpływu na ocenę zachowania dłużnika w wykonaniu zobowiązania. W braku sporządzenia spisu, jeżeli wynikiem tego jest szkoda, można wystąpić przeciwko dłużnikowi o jej naprawienie na zasadach ogólnych (S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 46).

Wymienienie w treści umowy sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w jego skład uzasadnione jest także treścią wskazanych powyżej przepisów art. 751 § 4 i art. 158 k.c. Jeżeli bowiem w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości winny być one wymienione w treści umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Spis rzeczy (zwłaszcza środków trwałych) jest również konieczny ze względu na przepisy o rachunkowości.

Będzie to również determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku.

Jeżeli bowiem podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. – podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, według stawki najwyższej.

Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sądowi znane jest to, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa cywilnego nie ma spójności poglądów co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Najogólniej rzecz ujmując w nauce prawa cywilnego istnieje kontrowersja, czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego o charakterze majątkowym, czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki przedsiębiorstwa (por. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 1999, s. 128 oraz powołana tam literatura; zob. też A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, s. 247 in fine i powołane tam piśmiennictwo; wielość koncepcji w tym zakresie przedstawia również M. Bednarek, [w:] Mienie. Komentarz do art. 44-55 (3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze 1997).

W szczególności w literaturze pojawiają się propozycje traktowania przedsiębiorstwa, jako dobra sui generis i uznania prawa podmiotowego na przedsiębiorstwie. Do tak rozumianego dobra proponuje się stosowanie odpowiednio reguł prawa rzeczowego, zwłaszcza wtedy, gdy ocenia się przedsiębiorstwo przez pryzmat możliwości dokonania sprzedaży przedsiębiorstwa, jego wnoszenia do spółki czy dokonywanie innych czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Konsekwencją takiego stanowiska jest zapatrywanie, że przedsiębiorstwo musi być przedmiotem własności, a co najmniej, przy rygorystycznym postrzeganiu przedmiotu prawa rzeczowego, ewentualnie prawa podobnego do własności (komentarz do art. 551 k.c. [w:] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część Ogólna, LEX 2009).

Z kolei w wyroku z 27 marca 2000 r., sygn. akt III CKN 633/98 Sąd Najwyższy stwierdził, że usytuowanie art. 551 k.c. w tytule dotyczącym mienia księgi pierwszej jest wskazówką, że przepisy o ochronie własności zamieszczone w księdze drugiej nie mogą być wprost stosowane do szczególnego przedmiotu prawa, jakim jest przedsiębiorstwo. Jako całość ma ono niezaprzeczalne miejsce w gospodarce i staje się przedmiotem obrotu, wskutek czego musi podlegać również ochronie prawnej, mimo to nie wolno zapominać o zmiennej strukturze przedsiębiorstwa, zdeterminowanej przez składniki. W literaturze wskazuje się nieraz na podobieństwa między prawem do przedsiębiorstwa a prawem własności, jednak gdy dochodzi do żądania ochrony prawnej, decydujące znaczenie mają różnice, które (ze względu na to, że przedsiębiorstwo jest mieniem a nie rzeczą) nie pozwalają znaleźć uniwersalnego roszczenia. (...) Dlatego powód zmierzający do ochrony swego prawa do przedsiębiorstwa musi dokonać wyboru roszczeń właściwych ze względu na rodzaj składników i stopień ich organizacji pod kątem zdatności przedsiębiorstwa do działania. Składniki rzeczowe mogą być chronione roszczeniami windykacyjnymi, natomiast prawa – roszczeniami o zakazy bądź o odszkodowanie. Przedmiotem tych roszczeń nie jest jednak przedsiębiorstwo, lecz poszczególne jego składniki, które w zależności od czynnika "istotności" i stopnia organizacji w pewnej chwili stają się przedsiębiorstwem.

Wskazać w tym miejscu również należy na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08. W uchwale tej SN podniósł, że "obowiązująca regulacja prawna ma poważne braki. Wyczuwalna jest chęć ustawodawcy oraz potrzeba gospodarcza wyodrębnienia przedsiębiorstwa i poddania go szczególnemu reżimowi prawnemu, jednak zamysł ten został zrealizowany w niedostateczny sposób, bez uregulowania wielu kwestii spornych, odnoszących się zwłaszcza do relacji konstrukcji przedsiębiorstwa z innymi konstrukcjami prawnymi. Nie kwestionując zatem przydatności wyróżniania pojęcia przedsiębiorstwa, należy dążyć do optymalnego powiązania go z całym stanem prawnym i poszukiwać rozwiązań w ramach dostępnych konstrukcji prawnych".

Zdaniem Sądu Najwyższego "najbardziej uzasadnione jest uznanie zbycia przedsiębiorstwa za szereg sukcesji singularnych, co oznacza konieczność przeprowadzenia odrębnej oceny prawnej każdej z nich. Pośrednio, choć w niedostatecznym stopniu, wynika to z art. 751 § 4 k.c. Ten pogląd oznacza odrębną ocenę dopuszczalności każdego z transferów dóbr, a tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie konsumuje szczególnych wymogów odnoszących się do poszczególnych jego składników. (...) Przyjęcie koncepcji ułatwiającej pominięcie szczególnych wymagań zbycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa przewidzianych przez ustawodawcę rodzi wiele zagrożeń. Wprowadzenie przez ustawodawcę szczególnych wymagań przeniesienia praw najczęściej związane jest z koniecznością ochrony ważnych interesów innych podmiotów lub interesu ogólnego, nie jest więc uzasadnione redukowanie zakresu tej ochrony w drodze przyjmowania konstrukcji prawnych prezentowanych przez doktrynę, bez wyraźnego wskazania ustawodawcy. Najbardziej uzasadnionym argumentem na rzecz takich koncepcji jest zapobieżenie dekompozycji przedsiębiorstwa. Niewątpliwie ten motyw jest istotny, jednak nie przesądza problemu. Pojmowanie przedsiębiorstwa jako konstrukcji prawnie jednolitej wyłącza możliwość stosowania wprost któregokolwiek z modeli transferu dóbr przewidzianych w prawie cywilnym. Zmusza do stosowania dostępnych konstrukcji (art. 155, art. 509, art. 1052 k.c.) jedynie w drodze analogii. Powstaje jednak pytanie, który z możliwych reżimów prawnych należy stosować i w jakim zakresie. Okoliczność, że ustawodawca nie uregulował kwestii tak istotnej, wzmacnia wątpliwości dotyczące wyróżnienia zbycia przedsiębiorstwa jako szczególnej konstrukcji. Brak wystarczającej regulacji prawnej dotyka nie tylko kwestii wskazania właściwego reżimu prawnego zbycia, ale również rodzi wątpliwości na innych płaszczyznach związanych ze zbyciem".

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w świetle powyższego sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedaż przedsiębiorstwa winna być uznana za sprzedaż prawa majątkowego. Jak już bowiem wskazano, jego status został określony przez Kodeks cywilny jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. I w takim też znaczeniu należy rozważać to pojęcie w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c.). Dla stosowania przepisów u.p.c.c. bez znaczenia jest fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 22 października 2002 r., sygn. akt III SA 790/01, publ. LEX nr 81595; wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3708/06; wyrok WSA w Szczecinie z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 38/10; wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 185/10).

Oznacza to, że w przypadku gdy w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonywana jest sprzedaż nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, to stawka podatku wynosi 2%. Z kolei w sytuacji, gdy w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonywana jest sprzedaż innych praw majątkowych, to stawka podatku wynosi 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a - b u.p.c.c.).

Natomiast w sytuacji gdy dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, nie wyodrębniono wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. – podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, według stawki najwyższej.

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wynika wprost, że ustawodawca uwzględnił, iż przedmiotem umowy sprzedaży mogą być różnego rodzaju zbiory rzeczy lub praw majątkowych oraz różnego rodzaju kompleksy majątkowe. Jak już wskazano powyżej, przedsiębiorstwo jest kompleksem majątkowym.

Zauważyć należy, że strony spornej umowy sprzedaży, w zakresie podstaw do obliczenia podatku, skonstruowały umowę zgodnie z poglądem Sądu, wyodrębniając wartość rynkową nieruchomości i ruchomości oraz wartość pozostałych praw majątkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie też uznały, że cena jaką Skarżąca zapłaciła z tytułu nabycia przedmiotowego przedsiębiorstwa nie stanowi wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do umowy sprzedaży – jako zasadę – przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c.). Ustawodawca świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest zwykle ustalana przez jej kontrahentów. Cena sprzedaży ustalona w umowie nie musi odpowiadać ściśle obiektywnej wartości przedmiotu sprzedaży. Może ona być zatem również albo niższa, albo wyższa, byle stosownie do uznania kontrahentów stanowiła ekwiwalent zbywanej rzeczy lub prawa.

Zasady doświadczenia życiowego uczą, że w celu zmniejszenia ciężaru fiskalnego z tytułu podatku, strony umowy dążą do wykazania ceny jak najniższej. Dlatego też w przepisach przyjęto miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 3619/95, LEX nr 27268). Przy ustalaniu wartości rynkowej nie następuje odliczanie długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Oznacza to przyjęcie wartości rynkowej samej rzeczy z pominięciem jej obciążeń. W świetle więc postanowień u.p.c.c. przejęte przez nabywcę rzeczy (prawa) długi i obciążenia ani nie zwiększają umówionej przez strony ceny rzeczy (prawa), ani nie mogą być użyte do zmniejszenia ich wartości rynkowej.

Podstawą opodatkowania w razie sprzedaży przedsiębiorstwa jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo (por. wyroki NSA: z 22 października 2002 r., SA 790/01, M. Pod. 2003, nr 12, s. 23 oraz z 21 maja 1998 r., SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57).

Ustalając podstawę opodatkowania należy przy tym uwzględnić tylko te aktywa, które mają charakter rzeczy oraz praw majątkowych (tylko ich zbycie należy do czynności opodatkowanych).

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe uwzględniły wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych składających się na nabyte przez Spółkę przedsiębiorstwo, a nie cenę transakcyjną (umowną) jaką Spółka zapłaciła z tytułu zawarcia umowy sprzedaży. Organy przyjęły przy tym wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych, jaką strony umowy sprzedaży wskazały w akcie notarialnym.

Cena transakcyjna ustalona przez strony umowy nie stanowi wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na nabyte przez Spółkę przedsiębiorstwo. Jak wskazała Skarżąca w pismach z 24 czerwca 2009 r., stanowiących odpowiedź na wezwanie organu z 19 czerwca 2009 r., cena transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa ustalona została w oparciu o wycenę przygotowaną we własnym zakresie, na bazie posiadanej wiedzy o sytuacji finansowej nabywanego przedsiębiorstwa. Wartość transakcji oszacowano metodą majątkową aktywów netto. W tej metodzie firma traktowana jest jako zespół składników majątku pomniejszony o zaciągnięte zobowiązania. Przyjmując tę metodę wartość przedsiębiorstwa oszacowana została jako różnica pomiędzy wartością księgową przejmowanych aktywów i rezerw pasywów obcych [wartość przejmowanych aktywów: (+) 48,8 mln zł; wartość przejmowanych pasywów obcych (zobowiązania i rezerwy): (-) 57 mln zł; wartość przejmowanego kapitału: (-) 8,2 mln zł]. Ujemna wartość przejmowanego kapitału przedsiębiorstwa (według stanu na dzień 28 lutego 2007 r.) wskazywała, że jego zobowiązania były wyższe od wartości bilansowej posiadanego majątku. Uwzględniając powyższe ustalono, że cena transakcyjna zakupu przedsiębiorstwa powinna być minimalna, co w tym przypadku oznaczało równowartość kapitału podstawowego, tj. kwoty odpowiadającej wkładowi wniesionemu przez właścicieli w momencie założenia jednostki, a zatem 100.000 zł. Wartość aktywów przedsiębiorstwa została zaktualizowana i na dzień 30 kwietnia 2007 r. wynosiła 49.124.922,20 zł. Z kolei w piśmie z dnia 15 września 2009 r. Spółka wskazała, że wartość nabytych rzeczowych aktywów trwałych (z wyjątkiem nieruchomości) oraz wartości składników niematerialnych i prawnych zostały ustalone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Wartość nieruchomości położonej w Opolu została ustalona natomiast na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Jak wynika z dokumentów złożonych przez Spółkę udział w tej nieruchomości został wyceniony na kwotę 26.630.000 zł. W piśmie z dnia 24 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wskazał, że ustalona wartość udziału w przedmiotowej nieruchomości odpowiada wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej.

Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 2 u.p.c.c., a także art. 121 O.p.

Skargę należało jednak uwzględnić, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 21 § 3 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle tego przepisu organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej, jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek:

a) podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku (także wtedy, gdy nie miał obowiązku złożenia deklaracji),

b) podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji,

c) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach.

Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji, aby powyższy cel osiągnąć potrzebne jest wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, a następnie załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Dopuścić też należy możliwość orzekania we wskazanych przedmiotach w jednej decyzji (jednym akcie decyzyjnym zawierającym dwa rozstrzygnięcia: o zobowiązaniu i o nadpłacie – por. wyrok z dnia 18 lipca 2008r., VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227), ale pamiętać trzeba, że tego rodzaju zabieg procesowy nie powoduje powstania nowej – jednej sprawy, lecz wyłącznie stanowi o załatwieniu dwóch spraw jednym aktem administracyjnym (decyzją).

Zwrócić należy uwagę na istotę i relacje jakie zachodzą w płaszczyźnie podatku od czynności cywilnoprawnych między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą w tym podatku i postępowaniami z nimi związanymi.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego (obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 O.p.) zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 5 O.p. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie art. 21 § 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 – bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (pod tym pojęciem rozumie się również zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy – art. 3 pkt 5 O.p.), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.), chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji; wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Dopóki zatem nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w innej kwocie, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. wynika natomiast, że podatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych (przy umowie sprzedaży podatnikiem jest kupujący – art. 4 pkt 1 u.p.c.c.) są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Trzeba przy tym zauważyć, że art. 10 ust. 1 u.p.c.c., nakładający na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek pobierany jest przez płatnika, zawiera w tym ostatnim zakresie tylko uprawnienie podatnika do nieskładania deklaracji podatkowej oraz nieobliczania i niewpłacania samodzielnie należnego podatku. Nie oznacza natomiast niedopuszczalności skorygowania samoobliczenia tego podatku przed wszczęciem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w tym także w sytuacji, gdy wadliwie określona została podstawa obliczenia podatku, czyli wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Przepis art. 81 O.p., każdemu podatnikowi gwarantuje prawo do korekty deklaracji podatkowej, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, ale takiego wyjątku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 997/07; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2010, s. 204).

Cytowane przepisy prowadzą do konkluzji, że dla podatników podatku od czynności cywilnoprawnych, rozmiar w jakim konieczne jest dokonanie jego zapłaty (podatek należny – zobowiązanie podatkowe) na rzecz podmiotów prawa publicznego wynika ze złożonej deklaracji (ewentualnie jej korekty). Deklaracja taka (lub skorygowana deklaracja) stanowi podstawę, z której wynika kwota podatku obciążająca podatnika z tytułu dokonania danej czynności cywilnoprawnej. Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że deklaracja budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem. W przypadkach innych niż objęte dyspozycją art. 274 O.p. (ten przepis obejmuje usuwanie wadliwości w postaci błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek oraz wypełnienia zeznania niezgodnie z ustalonymi wymaganiami), czyni to ex oficio (z urzędu) w ramach postępowania podatkowego, które po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 1 in fine O.p., kończy się wydaniem decyzji określającej inną wysokość podatku (wyższą lub niższą od kwoty wykazanej w deklaracji albo skorygowanej deklaracji, jeśli takowa była złożona), oczywiście przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe po usunięciu merytorycznych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika, nadal istnieje, tzn. istnieje konieczność zapłacenia określonej kwoty podatku na rzecz ww. podmiotów prawa publicznego. Niepowstanie natomiast zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1497/09). Postępowanie podatkowe winno być umorzone jako bezprzedmiotowe również w przypadku, gdy nie występują przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wymienione w art. 21 § 3 O.p.

Dodać jednocześnie należy, że skutecznie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie staje się bezprzedmiotowy ani w związku z wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu danej czynności, ani w związku z umorzeniem tego postępowania z uwagi na niewystąpienie przesłanek określonych w art. 21 § 3 O.p. Wydanie takich rozstrzygnięć w trybie działania z urzędu nie stanowi bowiem załatwienia sprawy z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiot tego wniosku jest odmienny i nie niweczy go decyzja wydana w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (ani umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego), a to oznacza, że w odrębnym trybie nadaje się do rozstrzygnięcia. Nie jest nim bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty. To żądanie, dopóki nie zostanie cofnięte przez Spółkę podlega merytorycznej ocenie co do jego zasadności i załatwieniu, które wymaga jedynie, aby uwzględnić ustalenia dokonane przez organ w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organ po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych określił wysokość podatku w kwocie odpowiadającej uiszczonemu podatkowi oraz wykazanej w deklaracji sporządzonej przez płatnika (notariusza). Jak wynika z akt sprawy Spółka nie składała natomiast korekty deklaracji, w której wykazałaby podatek w innej wysokości. Skarżąca nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej dotyczącej umowy nabycia przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożyła jedynie korektę deklaracji PCC-3, dotyczącą umowy nabycia przedsiębiorstwa od K. SA.

Organ w wyniku zaś przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. odpowiada kwocie podatku obliczonej, pobranej, zapłaconej i wykazanej przez płatnika. Innymi słowy organ ustalił, że podatek został zapłacony i wykazany w deklaracji sporządzonej przez płatnika w prawidłowej wysokości.

Wydanie zatem decyzji określającej nastąpiło wbrew art. 21 § 3 O.p. Przepis ten nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. W przypadku zatem, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustali, że podatek został wykazany w deklaracji w prawidłowej wysokości i w tej wysokości został też zapłacony, wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego winno być umorzone (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 997/07, wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1093/09).

Zaznaczyć jedynie trzeba, że w sytuacji gdyby Spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazałaby podatek w innej wysokości niż zapłacony i wykazany w deklaracji sporządzonej przez płatnika, a organ ustaliłby, że podatek ten jest należny w wysokości wykazanej w pierwotnej deklaracji sporządzonej przez płatnika, to organ obowiązany byłby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jak już bowiem wskazano Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji, w której wykazałaby podatek w innej wysokości niż zapłacony i wykazany w deklaracji sporządzonej przez płatnika.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien więc uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego [art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 i art. 21 § 3 O.p.].

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut, że w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty winna być wydana jedna decyzja. Jak już wskazano powyżej istnieje możliwość wydania jednej decyzji zawierającej rozstrzygnięcie zarówno w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i rozstrzygnięcie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednakże nieskorzystanie z tej możliwości nie stanowi naruszenia przepisów prawa.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut odrębnego rozpoznawania spraw dotyczących dwóch różnych transakcji tj. umowy nabycia przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o. oraz umowy nabycia przedsiębiorstwa od K. SA. Wystąpienie bowiem przez Skarżącą w jednym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego z tytułu zawarcia tych umów, nie oznacza, że jest to jedna sprawa. Są to dwie odrębne sprawy i mogą być rozpoznawane w odrębnych postępowaniach, które mogą być zakończone odrębnymi decyzjami.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.