Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1489/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70,  art. 59 par. 1 pkt 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia, o których mowa w punkcie 1) nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez J. M. (dalej - Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2009 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych:

- z [...].02.1998 r. nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres od X 1994 r. do IX 1996 r. w kwocie 37.926,10 zł,

- z [...].03.1998 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres 5 VII 1993 r. - 14 X 1994 r. wraz z sankcją w łącznej kwocie 42.364,00 zł,

- z [...].08.1998 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego zryczałtowanego za 1994 r. w kwocie 10.124,90 zł.

Tytuły wykonawcze zostały doręczone odpowiednio w dniach: 29.05.1998 r., 19.10.1998 r. i 20.08.1998 r.

Organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego:

- zawiadomieniem z [...].05.1998 r. nr [...] na poczet należności objętej tytułem wykonawczym [...],

- zawiadomieniem z [...].08.1998 r. nr [...], na poczet należności objętej tytułem wykonawczym [...] (doręczonym za potwierdzeniem odbioru bankowi w dniu 20.08.1998 r., zobowiązanemu w dniu 24.08.1998 r.),

- zawiadomieniem z [...].10.1999 r. nr [...], na poczet należności objętej tytułem wykonawczym [...] (doręczonym za potwierdzeniem odbioru bankowi a zobowiązanemu w dniu 29.10.1999 r.).

W odpowiedzi na zawiadomienie nr [...], pismem z dnia [...].08.1998 r. bank poinformował o braku środków na zajętym rachunku.

Ponadto organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...].10.1999 r. nr [...] dokonał zajęcia świadczenia rentowego na poczet należności objętej tytułem nr [...] (doręczonym za potwierdzeniem odbioru organowi rentowemu i zobowiązanemu w dniu 29.10.1999r.).

Z akt sprawy wynika, że powyższe zajęcie jest realizowane. W piśmie z 25.06.2008 r. ZUS poinformował, że potrącenie w wysokości 636,29 zł wprowadzone zostało począwszy od należności za lipiec 2008 r.

3. Pismem z dnia 23 kwietnia 2007 r. Skarżący wniósł, na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 36, poz. 161 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...], [... i [...], wystawione przez Urząd Skarbowy w S., oraz o usunięcie tych tytułów z obrotu prawnego.

Wyjaśnił, iż 20 kwietnia 2007 r. doręczono mu zawiadomienie o zajęciu dokonanym na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Z jego treści wynika, że prowadzone jest postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych za lata 1993-1996, określonych decyzjami Urzędu Skarbowego, zdaniem Skarżącego, wydanymi z rażącym naruszeniem prawa. Jako generalną przesłankę zarzutu Skarżący wskazał prowadzenie egzekucji zobowiązań, które uległy przedawnieniu 2 marca 2003 r.

Podkreślił, iż postanowieniem z 1 marca 1998 r. umorzono postępowanie egzekucyjne obejmujące podatek od towarów i usług za lata 1993 - 1996 bez zaspokojenia zobowiązań. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerwało już biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skarżący wyjaśnił, że jego stanowisko wynika z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zmienionym art. 1 pkt 34 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.), art. 21 Ordynacji podatkowej, oraz interpretacji Ministra Finansów z 13 grudnia 2005 r. nr SP1/648/8012-16/2184/05/ES.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po uprzednim ustaleniu, iż wniosek zawiera zarzut na postępowanie egzekucyjne, postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2007 r. ze względu na uchybienie terminu do jego wniesienia, pozostawił go bez rozpatrzenia. Postanowieniem z [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi wydał wyrok 13 maja 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1813/07, w którym uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] listopada 2008 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie spornych tytułów wykonawczych. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

6. Postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując iż nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanych zobowiązań podatkowych.

7. Pismem z [...] kwietnia 2009 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił błędną wykładnię art. 70 §4 Ordynacji podatkowej, uznając ją za sprzeczną z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 07.02.2008 r. sygn. akt I SA/Gd 937/07). Zgodnie z powołanym orzeczeniem, po wejściu w życie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, Nr 143, poz. 1199), do oceny tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia zobowiązania podatkowego po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało w całej rozciągłości stosować ten przepis.

Skarżący podniósł, że będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z mocy prawa, nastąpiło więc ich wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i okoliczności te powinny być uwzględnione z urzędu przez organ egzekucyjny jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

8. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś okoliczności mające wpływ na przedawnienie zobowiązań podatkowych miały miejsce po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. po dniu 1 stycznia 1998 r., kiedy to ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc. W związku z powyższym, przy badaniu wpływu zdarzeń powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia i powodujących wygaśnięcie zobowiązania należy stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wskazał, iż na mocy art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998 r. do 31.12.2002 r.) przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało wskutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, według zaś § 4 tego artykułu, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z kolei art. 70 § 5 stanowił, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

W wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2003 r. skreślono art. 70 § 3, zaś w art. 70 § 4 wprowadzono jako przyczynę przerwania biegu terminu przedawnienia - zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Pozostała treść § 4 oraz § 5 nie uległa zmianie. Ponadto przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nakazywał stosować dotychczasowe przepisy, jeśli określały korzystniejsze dla podatnika terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Kolejna zmiana art. 70 Ordynacji podatkowej nastąpiła z dniem 1 września 2005, r. na podstawie art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199). Z aktualnie obowiązującej treści art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. stanowi, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Organ II instancji zauważył jednak, że art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., który stanowi, iż przepisy nowelizujące Ordynację podatkową wchodzą w życie z dniem 1 września 2005 r., nie przewiduje, by nowe regulacje miały moc wsteczną. Oznacza to, że art. 70 § 4 w obecnym brzmieniu odnosi się do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września tylko wówczas, gdy środek egzekucyjny zostanie zastosowany po dniu 1 września 2005 r.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem dokonano czynności egzekucyjnej poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych (w dniach: 29.05.1998 r., 19.10.1998 r. i 20.08.1998 r.), jak też zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego oraz świadczenia rentowego, o których zobowiązany został zawiadomiony. Przed wyjściem w życie ostatniej regulacji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło jednak umorzenie postępowań egzekucyjnych wszczętych wskutek doręczenia zobowiązanemu tytułów wykonawczych. Bieg terminu przedawnienia nie zaczął biec na nowo, nie zastosowano też środków egzekucyjnych po 1 września 2005 r.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, wobec których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.

Organ wskazał również, iż powołany w zażaleniu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 07.02.2008 r. (sygn. akt i SA/Gd 973/07) został wydany w indywidualnej sprawie. Dlatego też zawarta w nim wykładnia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za wiążącą przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

9. Pismem z 20 lipca 2009 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżący nie zgodził się interpretacją organów, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanych zobowiązań oraz, że art. 27 ustawy nowelizującej stanowiący, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 września 2005 r. przesądza o tym, iż nowe regulacje nie mogą mieć mocy wstecznej.

W jego ocenie, powyższe stanowisko nie znajduje oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżący podniósł, iż dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. powinny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej po nowelizacji. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia tego przepisu, ale również z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmujących zasadę, że od chwili wejścia w życie nowych przepisów należy je stosować do wszelkich zdarzeń prawnych zarówno tych, które dopiero powstaną jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa.

Skarżący zauważył, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niego trwa nadal, a więc nie można mówić o zrealizowaniu zdarzenia prawnego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o naruszeniu zasady retroaktywności, w sytuacji, gdy w chwili wejścia w życie nowej, korzystniejszej dla podatnika ustawy przedawnienie zobowiązań jeszcze nie nastąpiło. W związku z tym, zastosowanie ma art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, stanowiący, że po przerwaniu biegu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Skarżący wskazał, że tytuły wykonawcze zostały doręczone w dniach 29.05.1998 r., 19.10.1998 r., 20.08.1998 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia na poczet zobowiązań wierzytelności z rachunku bankowego zawiadomieniami z dnia: 20.08.1998r., 26.10.1998r., 29.05.1998 r. doręczonymi zobowiązanemu odpowiednio w dniach 24.08.1998 r., 29.10.1998 r. Egzekucja prowadzona jest w dalszym ciągu, a po dniu 1 września 2005 r. nie zastosowano środka egzekucyjnego. W tej sytuacji należało uznać, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, zaczął ponownie biec od dat wskazanych wyżej i niewątpliwie upłynął pięcioletni okres przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej powinien być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy a postępowanie egzekucyjne umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Skarżący zwrócił również uwagę na uchybienia organów w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Wskazał również, iż egzekucja prowadzona jest na podstawie decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bez możliwości usunięcia jej z obrotu prawnego.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

11. W piśmie procesowym z 18 grudnia 2009 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Skarżącego podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia:

- art. 30 ust. 2 i 3 ustawy z 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1998,

- art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387),

- art. 70 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 marca 2003 roku do 31 sierpnia 2005 roku,

- art. 59 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.) wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

Wskazał, iż w sprawie istnieją wątpliwości co do przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Tymczasem istnieje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2003 roku (znak [...]), z której wynika, że zdaniem Dyrektora minęły już (w 2003 roku) okresy wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej (strona 8 decyzji), a więc przedawnienie nastąpiło. Oznaczałoby to, że także Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgadza się ze Skarżącym, że przedawnienie już nastąpiło.

Ponadto, dla ustalenia okresów przedawnienia w związku z postępowaniem egzekucyjnym wszczętym i prowadzone w 1997 roku na podstawie decyzji, która została uchylona, ma znaczenie, z jakich względów decyzja została uchylona. W związku z tym, pełnomocnik zwrócił się o zapoznanie przez Sąd z decyzją Izby Skarbowej z [...] sierpnia 1997 roku (znak. [...]) i jej uzasadnieniem.

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik Skarżącego licznie zacytował orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał, iż zmiana art. 70 Ordynacji podatkowej, która nastąpiła od 1 września 2005 roku miała zasadnicze znaczenie dla sytuacji Skarżącego. Polegała ona na tym, że bieg przedawnienia nie zaczyna biec na nowo po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, które w stosunku do Skarżącego nadal trwa, lecz bieg przedawnienia biegnie na nowo po zastosowaniu środka egzekucyjnego. W związku z faktem, że ostatni środek egzekucyjny zastosowano 26 października 1999 roku, przedawnienie nastąpiło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił i zważył, co następuje.

12. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przedmiotem skargi, a tym samym przedmiotem sądowej kontroli legalności jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane zostały z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze.

Spór pomiędzy stronami dotyczył przedawnienia z mocy prawa zobowiązania podatkowego Skarżącego.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. W dniach 29 maja 1998 r., 20 sierpnia 1998 r., i 19 października 1998 r. doręczono Skarżącemu tytuły wykonawcze o numerach [...], [...] i [...] oraz dokonano zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego zobowiązanego zawiadomieniami z dnia: 29 maja 1998, 20 sierpnia 1998 i 20 sierpnia 1998. Zawiadomieniem z dnia 26 października 1999 dokonano zajęcia świadczenia rentowego. Zobowiązany został o tym zawiadomiony dnia 29 października 1999 r. Wyżej wymienione postępowania egzekucyjne zostały skutecznie wszczęte i nie zostały zakończone. Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami postępowania uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy doszło do przedawnienia obowiązków podatkowych stwierdzonych ww. tytułami wykonawczymi, a w związku z tym do wygaśnięcia tego zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a tym samym, czy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że " postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został nałożony lub wygasł z innego powodu."

Kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej. Ww. przepis w § 1 ustanawia ogólna zasadę, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Badając czy doszło do przedawnienia ww. obowiązków podatkowych stwierdzić należy - stosownie do treści art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, który do końca 2002 r. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony - że bieg terminu przedawnienia obowiązków podatkowych stwierdzonych ww. tytułami wykonawczymi, został przerwany wskutek dokonanych czynności egzekucyjnych odpowiednio: 29 maja 1998, 20 sierpnia 1998, 20 sierpnia 1998 i 26 października 19999r.

Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest to, od kiedy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczął swój bieg na nowo wobec zmian, którym ulegała treść § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, regulująca bieg terminu przedawnienia po przerwaniu go wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., z uwagi na art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r.

Wobec twierdzenia organu II instancji, iż art. 27 powołanej wyżej ustawy nie przewiduje, by nowe regulacje miały moc wsteczną, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu odnosi się do zobowiązań przed dniem 1 września 2005 r. tylko wówczas , gdy środek egzekucyjny zostanie zastosowany po dniu 1 września 2005 r., należy przeanalizować stany prawne zaistniałe od 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, iż egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś okoliczności mające wpływ na przedawnienie tychże zobowiązań miały miejsce po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa tj. po dniu 1 stycznia 1998 r., kiedy to ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc.

Nie ulega wątpliwości, że przy badaniu wpływu zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia i tym samym powodujących wygaśnięcie zobowiązania, należy stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., art. 70 Ordynacji podatkowej w § 3 stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr. 169, poz. 1387), w art. 20 przewidywała, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy w nowym brzmieniu z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy dotychczasowe. Do zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy zaliczyć także uregulowania dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Uregulowania te stały się korzystniejsze dla podatnika po nowelizacji z września 2002 r., gdyż do przerwania biegu terminu przedawnienia nie wystarczyło już podjęcie czynności egzekucyjnej ale konieczne było zastosowanie środka egzekucyjnego. Zastosowanie przepisów korzystniejszych dla podatnika oznaczało więc, że również do zdarzeń prawnych zaistniałych przed wejściem w życie noweli z września 2002 r., tj. zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. mogących doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało stosować przepisy nowe. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 14 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 782/08 " rozumowanie to prowadzi do wniosku, iż kolejne nowelizacje zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów regulujących przerwanie biegu tego terminu należy łączyć z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, tak w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych po 31 grudnia 2002 r., jak i przed tą datą, przy czym, ostatnia nowelizacja z czerwca 2005 r. nakazuje dodatkowo liczyć bieg terminu przedawnienia na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W każdej z nowelizacji, ustawodawca zastosował jednak zasadę, by wcześniej zaistniałe zdarzenie prawne odnosić do wprowadzonych później zasad przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Poglądy te, sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Z zastosowanej nieretroaktywności prawa nie można wyprowadzić reguły zakazującej ustawodawcy regulowania niezamkniętych stanów prawnych w sposób dla podatnika względniejszy, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu, odnosi się do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 r. tylko wówczas, gdy środek egzekucyjny zostanie zastosowany po dniu 1 września 2005 r. Ponieważ przepis art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 20054 r. nie przewiduje by nowe regulacje prawne miały moc wsteczną. Zauważyć należy, iż skutkiem wprowadzonej nowelizacji, powstała konieczność przeprowadzenia przez organy egzekucyjne retrospektywnej oceny toczących się postępowań egzekucyjnych celem zbadania, czy w niektórych z nich nie zachodzi możliwość przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Ponieważ art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje przepisy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, to jakakolwiek odmienna interpretacja poza tą, która każe odnosić normę wynikającą ze znowelizowanego przepisu do wszystkich stanów faktycznych objętych regulacją, a więc wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji i nieprzedawnionych, byłoby wykładnią contra legem. Przepis art. 21 ustawy nowelizującej wprost bowiem odsyła do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który początek biegu terminu przedawnienia wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Jak wynika z akt sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, przerwany został wskutek zajęcia w dniu 30 maja 1998 r., 21 sierpnia 1998 r., i 27 października 1998 r. prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Skarżącego, oraz wskutek zajęcia świadczenia rentowego Skarżącego, w dniu 27 października 1999 r. Od tych dat zatem, należało liczyć pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań, o których mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku organu egzekucyjnego, w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązania podatkowe Skarżącego, uległy przedawnieniu z mocy prawa z dniem - odpowiednio – 30 maja 2003 r., 21 sierpnia 2003 r. 27 października 2003 r. i 27 października 2004 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej powinny być uwzględnione z urzędu przez organ egzekucyjny, jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Z uwagi na powyższe, niecelowym było przeprowadzanie przez sąd dowodu z dokumentów, o co wnosił pełnomocnik Skarżącego, w piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skargi.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżone postanowienie uchylił. Na podstawie art. 224 p.p.s.a. nie orzekł o obowiązku ponoszenia kosztów sądowych. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych aktów, orzekł na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.