Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2124/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2, art. 148 § 3, art. 153 § 1 i 2 oraz art. 144
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 628/09 w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 628/09), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 lutego 2009 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Odwołanie to Skarżąca złożyła od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 17 grudnia 2008 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Decyzję tę uznano za doręczoną w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), w dniu 18 grudnia 2008 r. z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez pełnomocnika Skarżącej – doradcę podatkowego K.M. Wraz z odwołaniem Skarżąca wniosła także o przywrócenie uchybionego terminu.

Postanowieniem z 19 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w

W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postanowieniem z tego samego dnia stwierdził, że odwołanie wniesione 12 stycznia 2009 r. złożone zostało z uchybieniem terminu.

Postanowienie to Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Argumentacja w niej przedstawiona sprowadzała się do kwestionowania zastosowanego w sprawie trybu doręczeń dla osób fizycznych. Skarżąca podniosła mianowicie, że skoro reprezentujący ją pełnomocnik wykonuje zawód doradcy podatkowego w spółce partnerskiej, to tym samym doręczenie powinno nastąpić na adres kancelarii, a zatem właściwym trybem doręczeń był tryb przewidziany dla jednostek organizacyjnych. W rezultacie próba doręczenia decyzji na parkingu nie była legalna.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może być wyłącznie osoba fizyczna. Niezależnie zatem od formy organizacyjno-prawnej w jakiej pełnomocnik wykonuje swoje czynności zawodowe (jako adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy) pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się mu w trybie właściwym dla osób fizycznych. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko Skarżącej, że forma organizacyjno-prawna w jakiej pełnomocnik prowadzi swoją działalność zawodową implikuje tryb doręczeń pism, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podejmował wielokrotnie bezskuteczne próby doręczenia decyzji zarówno w miejscu pracy pełnomocnika (tj. w kancelarii przy ul. K. w W.) jak i w miejscu zamieszkania pełnomocników. Osoba, którą zastano w kancelarii nie miała jednak uprawnień do odbioru korespondencji. Skoro zatem w tych miejscach nie było możliwości doręczenia decyzji pełnomocnikowi, organ podatkowy był uprawniony do doręczenia jej w każdym miejscu, w którym się go zastanie. W niniejszej sprawie pracownicy organu podatkowego zastali pełnomocnika K.M. w dniu 18 grudnia 2008 r. na parkingu przy ul. W. w W.. Tenże odmówił przyjęcia decyzji powołując się na chorobę. Sąd I instancji podkreślił, że choroba nie jest okolicznością uprawniającą do skutecznej odmowy przyjęcia korespondencji, szczególnie w sytuacji, gdy rodzaj jednostki chorobowej nie uniemożliwiał pełnomocnikowi jazdę samochodem.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej w kwestii naruszenia sfery prywatności pełnomocnika przez wykorzystanie adresu jego zamieszkania. Za niecelowe również uznał zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez niezastosowanie, w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 148 § 3, art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, w związku z przyjęciem, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji z 17 grudnia 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a."), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 47 oraz art. 51 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 8 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dalej: Konwencja), art. 7 Dyrektywy 95/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie ochrony osób fizycznych w zakresie przetwarzania danych osobowych i swobodnego przepływu tych danych (Dz.U. z dnia 23.11.1995 r. L 281/31, dalej: Dyrektywa 95/46/WE), poprzez błędne uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do wadliwego przyjęcia, że naruszenie przepisów dotyczących ochrony prywatności pełnomocnika, nie mogło być okolicznością mającą istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 oraz art. 51 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 8 Konwencji, przez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do uznania, iż nie doszło do naruszenia powołanych przepisów, bowiem organ nie naruszył miru domowego pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do próby doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania pełnomocnika, lecz jedynie w miejscu publicznym, co wpłynęło istotnie na zapadłe rozstrzygnięcie,

- art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, mimo iż rozstrzygnięcie sprawy zależy w sposób ścisły od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w którym rozstrzygnięta zostanie kwestia mająca charakter wstępny dla rozpoznawanego przez Sąd zagadnienia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Na wstępie podkreślił, że będące przedmiotem niniejszej sprawy zagadnienie uchybienia terminowi ma charakter wtórny w stosunku do kwestii przywrócenia terminu, rozstrzygniętej nieprawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2009 r. (I SA/Wr 371/09). Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że wydanie tego wyroku obligowało Sąd do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przywrócenia terminu. Dodał, że od wspomnianego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna.

Odnosząc się do istoty sporu, którą jest prawidłowość doręczenia decyzji z 17 grudnia 2008 r. autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ podatkowy nie mógł doręczyć tej decyzji w sposób określony w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyczerpał możliwości doręczenia decyzji w trybie § 1 i 2 tego artykułu. Zauważył, że organ ten miał jedynie trudności z doręczeniem decyzji w wybranej przez siebie formie i czasie, co jednak nie czyniło doręczenia niemożliwym jak tego wymaga art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro organ dysponował aktualnym, właściwym dla doręczeń pism kierowanych do pełnomocnika, adresem kancelarii, to powinien był na ten właśnie adres przesłać decyzję za pośrednictwem poczty.

Autor skargi kasacyjnej wyraził ponadto pogląd, że legalność zastosowania art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej uwarunkowana jest legalnością doręczenia pisma pełnomocnikowi pod adresem kancelarii, jak również w jego mieszkaniu. Tymczasem w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony.

Informacje o miejscach zamieszkania (zameldowania) pełnomocników zostały bowiem pozyskane w sposób nielegalny, co skutkuje wadliwością doręczenia w miejscu publicznym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z 7 stycznia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej powołując się na możliwość rozszerzenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych w trybie art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. wskazał, iż w sprawach II SA/Wa 1118/10 i II SA/Wa 964/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w przeciwieństwie do WSA we Wrocławiu, dokonał kontroli legalności działań organu podatkowego I instancji na tle przepisów regulujących prawo do prywatności i ochronę danych osobowych. Stwierdził mianowicie, że organ ten nielegalnie pozyskał, przetwarzał i wykorzystał w prowadzonym postępowaniu domowe adresy pełnomocników. Pełnomocnik wywiódł ponadto, że także adres przy ul. W. w W., pod którym doszło do doręczenia pozyskany został nielegalnie.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołane przez pełnomocnika wyroki nie mają wpływu na ocenę działania organu podatkowego, który doręczenia dokonał w miejscu publicznym. Zwrócono też uwagę na to, że wskazane orzeczenia są nieprawomocne i zostały od nich wniesione skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już zarówno oceną zachowania przez Skarżącą terminu do wniesienia odwołania, jak również spełnienia przez nią przesłanek do jego przywrócenia. Wyrokami z 25 stycznia 2011 r. w sprawach I FSK 228/10 i I FSK 2000/09 Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie oddalił mianowicie skargi kasacyjne Skarżącej na dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 lutego 2009 r. Co prawda przedmiotem oceny prawnej w obydwu sprawach była kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia innej decyzji (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17 grudnia 2008 r. określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.), niemniej do jej doręczenia doszło w tych samych, co w niniejszej sprawie, okolicznościach faktycznych. Świadczą o tym chociażby znajdujące się w aktach sprawy adnotacje pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W., z których wynika, że wraz z decyzją w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. próbowano również doręczyć wspomnianą decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Potwierdził to także stawający przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej, oświadczając, iż znane mu są wyroki z 25 stycznia 2011 r. w sprawach I FSK 228/10 i I FSK 2000/09 i że według jego wiedzy w sprawach tych brak jest istotnych różnic co do stanu faktycznego i prawnego (zob. protokół rozprawy z 23 marca 2011 r.).

Zauważyć przede wszystkim należy, że w wyroku w sprawie I FSK 228/10 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że po pierwsze bezskuteczne wyczerpanie prób doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uprawniało pracowników organu podatkowego do dokonania doręczenia w każdym miejscu, gdzie zastaną adresata. Po drugie odmowa przyjęcia decyzji w dniu 18 grudnia 2008 r. na parkingu przy ul. W. w W. przez pełnomocnika Skarżącej upoważniała do przyjęcia fikcji prawnej jej doręczenia w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. Po trzecie konsekwencją powyższego była prawidłowość stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Wydanie powyższego wyroku ma w niniejszej sprawie decydujące znaczenie. Wskazać bowiem należy na art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2449/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") to związanie oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 393).

Powyższe oznacza, że wyrokiem w sprawie I FSK 228/10 i zawartymi tam poglądami związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, a co więcej związane są nim także i strony tego postępowania, gdyż są tymi samymi stronami, które występowały w sprawie I FSK 228/10. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie i niezależnie od tego wyroku oceniać zarzutów Skarżącej dotyczących kwestii prawomocnie w powołanym orzeczeniu przesądzonych.

Tym samym stwierdzić należy, że chybiony jest zarzut naruszenia art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W realiach niniejszej sprawy jej rozstrzygnięcie nie zależało od wyniku postępowania w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z uwagi na stanowisko Skarżącej i podniesione zarzuty sytuacja była wręcz odwrotna, a mianowicie to rozstrzygnięcie, czy nastąpiło uchybienie wspomnianego terminu miało pierwszorzędne znaczenie dla wniosku o przywrócenie terminu. Skarżąca wskazywała bowiem przede wszystkim, iż nie doszło w ogóle do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej w dniu 18 grudnia 2008 r. W takiej sytuacji wniosek o przywrócenie uchybionego terminu i kwestionowanie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu wzajemnie się wykluczają, służą bowiem różnym celom i opierają się na różnych podstawach. Kwestionowanie uchybienia terminowi z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji powodowało w istocie, że po pierwsze to kwestia doręczenia decyzji, a po wtóre uchybienia terminowi do wniesienia odwołania lub jego niedopuszczalności ze względu na brak doręczenia decyzji miały dla sprawy kluczowe i pierwszorzędne znaczenie. Jeżeli bowiem strona twierdzi, że dokonała czynności w terminie, a organ podatkowy błędnie uznał, iż uchybiła terminowi, to powinna ograniczyć swoje żądanie jedynie do skargi do sądu administracyjnego, kwestionującej postanowienie o uchybieniu terminu. Wniosek o przywrócenie uchybionego terminu jest natomiast aktualny wtedy, gdy strona nie neguje uchybienia terminowi i wskazuje przyczyny usprawiedliwiające to uchybienie. Sytuacji tej nie zmienia także okoliczność, iż strona składa wniosek o przywrócenie uchybionego terminu jedynie z "ostrożności" procesowej. W przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione w terminie, wniosek o jego przywrócenie stałby się bezprzedmiotowy. Stąd obydwa postępowania sądowoadministracyjne mogły toczyć się równolegle, gdyż przesłanką merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu było wcześniejsze stwierdzenie, iż odwołanie złożono z uchybieniem terminu.

Chybione są zarzuty naruszenia art.151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art. 148 § 3, art. 153 § 1 i 2 oraz art. 144 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zasadzają się na przyjęciu przez autora skargi kasacyjnej, że w dniu 18 grudnia 2008 r. nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. W szczególności zakwestionowano co do zasady możliwość doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten uprawnia do dokonywania doręczeń w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, pod tym wszakże warunkiem, iż nie ma możliwości doręczenia w sposób określony w § 1 i 2 tego artykułu, a także w innych uzasadnionych przypadkach. Należy zauważyć, iż art.144 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej przewiduje, iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Wybór zatem podmiotu, za pośrednictwem którego dokonuje się w postępowaniu podatkowym doręczeń należy do organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ zdecydował się na doręczenie decyzji z 17 grudnia 2008 r. przez swoich pracowników. Pracownicy, którzy uzyskali w siedzibie spółki partnerskiej informację, iż nie ma i nie będzie w tym miejscu przez okres do 5 stycznia 2009 r., ani żadnego z dwójki pełnomocników Skarżącej, ani też pracownika, bądź innej osoby, która zostałaby upoważniona przez pracodawcę (a zatem któregokolwiek z dwójki pełnomocników) do odbioru korespondencji, nie mieli podstaw do odstąpienia od dalszych prób doręczenia. Organ podatkowy nie miał także żadnych podstaw do wdrażania trybu doręczenia przez pocztę lub inne uprawnione osoby, skoro wcześniej dokonał wyboru doręczeń za pośrednictwem swoich pracowników. Należy wskazać na wyrażone w orzecznictwie stanowisko, iż przepis art.144 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości równoczesnego doręczania tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w tym przepisie (por. NSA w wyroku z 5 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1764/09, CBOSA). Skoro zatem organ podatkowy zdecydował się na doręczanie przez swoich pracowników, to nie było możliwości sięgania równocześnie po inny podmiot, np. pocztę. Z drugiej zaś strony pracownicy organu zobowiązani byli do podjęcia wszystkich możliwych i przewidzianych w przepisach prób doręczenia. Warunkiem zastosowania trybu doręczenia przewidzianego w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej było wcześniejsze bezskuteczne wyczerpanie prób doręczenia w sposób przewidziany w § 1 i 2 tego artykułu.

Zasadnie organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie przyjął, a następnie stanowisko to zaakceptował WSA we Wrocławiu, iż w realiach niniejszej sprawy nie było możliwości doręczenia decyzji w miejscach i do rąk osób wskazanych w tych przepisach. Art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zawarta jest w nim zatem alternatywa rozłączna, z której wynika, iż tryb przewidziany w tym przepisie zostaje wyczerpany, gdy osoba doręczająca podejmie próbę doręczenia albo w mieszkaniu, albo w miejscu pracy. Za miejsce pracy uznaje się także miejsce, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą (por. wyroki NSA z 17 maja 2006 r., sygn. akt FSK 890/05; z 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1923/07, CBOSA).

W niniejszej sprawie pełnomocnik będący profesjonalistą w zakresie obsługi prawnej, prowadził działalność gospodarczą w formie spółki partnerskiej i wskazał jako miejsce jej prowadzenia, a tym samym doręczania korespondencji, adres siedziby tejże spółki. Bez znaczenia zatem dla doręczeń pozostawał adres zamieszkania pełnomocnika, gdyż wskazał on jako właściwy wyłącznie adres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym pracownicy organu, którzy podjęli próbę doręczenia decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, które to miejsce zostało przez niego wskazane jako właściwe dla doręczeń, uzyskawszy informację, iż nie przebywa w tym miejscu i nie będzie go tam co najmniej do 5 stycznia 2009 r. wyczerpali bezskutecznie możliwość doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej i to bez potrzeby sięgania po próby doręczenia w mieszkaniu pełnomocnika, o czym szerzej poniżej.

Niemożliwe okazało się także doręczenie w trybie art.148 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczeń pisma mogły być doręczane również: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej. Możliwość doręczenia w siedzibie organu podatkowego ograniczona jest tylko do przypadków, kiedy osoba fizyczna do której przesyłka jest adresowana obecna jest we wskazanym miejscu. Nie ulega wątpliwości, iż pełnomocnika w siedzibie organu nie było. Możliwość doręczenia na adres poczty elektronicznej została ograniczona przepisem art.144a in fine Ordynacji podatkowej tylko do sytuacji w której wystąpiono do organu podatkowego o doręczanie pism drogą elektroniczną. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Niemożliwe okazało się także doręczenie w sposób przewidziany w pkt 2 analizowanego przepisu. Pracownicy organu uzyskali bowiem w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnika informację, iż przebywający tam praktykant nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, a także iż umocowana do tego sekretarka przebywa na zwolnieniu lekarskim i będzie nieobecna również do dnia 5 stycznia 2009 r.

Tym samym uznać należy, iż pracownicy organu podatkowego uzyskali kompetencję do dokonania doręczenia w każdym miejscu, gdzie adresata zastaną. Z kolei odmowa przyjęcia pisma w dniu 18 grudnia 2008 r. na parkingu przy ul. Wałbrzyskiej we Wrocławiu przez doradcę podatkowego K.M. upoważniała do przyjęcia trybu z art.153 § 1 Ordynacji podatkowej oraz fikcji prawnej doręczenia z § 2 tego artykułu. Konsekwencją zaś tego stanu rzeczy była prawidłowość stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd nie był zobowiązany do zastosowania art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i prawidłowo wskazał jako podstawę swego wyroku art. 151 p.p.s.a.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wadliwości uzasadnienia. W pierwszej kolejności wskazano na wadliwe przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, iż naruszenie przepisów dotyczących ochrony prywatności pełnomocnika, nie mogło być okolicznością mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto, że brak naruszenia wynika z tej okoliczności, iż organ nie naruszył miru domowego pełnomocnika. Należy zauważyć, że prawo do prywatności gwarantowane przepisami rangi konstytucyjnej i konwencyjnej oraz Dyrektywą 95/46/WE, co do zasady może być postrzegane jako podlegające szczególnej ochronie także w postępowaniu podatkowym, a jego naruszenie jako stanowiące jednocześnie naruszenie obowiązującej organy podatkowe zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej. Stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną zasadzało się na nieuprawnionym wykorzystaniu i przetwarzaniu przez organ podatkowy I instancji danych adresowych pełnomocników podatnika, związanych z miejscem ich zamieszkania. Nie można w tym względzie podzielić wywodu zaprezentowanego przez WSA prowadzącego do wniosku, iż dopiero naruszenie miru domowego pełnomocnika lub pełnomocników mogłoby doprowadzić do naruszenia przepisów dotyczących ochrony danych osobowych. Na marginesie w tym miejscu należy podnieść, iż autor skargi kasacyjnej nie podniósł w tym kontekście w ogóle zarzutu naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej: "ustawa o ochronie danych osobowych"), ograniczając się do przepisów o charakterze ogólnym. Jednakże okoliczność w jaki sposób Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszedł w posiadanie danych dotyczących miejsca zamieszkania pełnomocników podatnika jest w niniejszej sprawie nieistotna i błędna - w tym względzie - wypowiedź Sądu I instancji nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy, który dysponował jedynie adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnika nie był w ogóle zobowiązany do poszukiwania i ustalania jego miejsca zamieszkania i podejmowania prób doręczenia decyzji pod takim adresem. Doręczenia dla osób fizycznych dokonywane są zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Brak jest obowiązku poszukiwania i ustalania miejsca zamieszkania pełnomocnika, który w korespondencji z organem podatkowym posługuje się wyłącznie adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Dla możliwości zastosowania zatem trybu doręczenia przewidzianego w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej wystarczające jest w takim przypadku podjęcie próby i stwierdzenie braku możliwości doręczenia korespondencji tylko w miejscu pracy pełnomocnika. W tym sensie ewentualne naruszenie przede wszystkim przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, które - co należy podkreślić - nie stały się podstawą zaskarżenia w skardze kasacyjnej, nie może zostać uznane jako mające znaczenie dla prawidłowości doręczenia w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Ewentualne zatem naruszenie prywatności pełnomocników nie może zostać ocenione jako naruszenie art. 120 oraz art.148 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezpodstawne należy uznać podniesione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz powiązanych z nimi art. 47 oraz art. 51 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, art. 8 Konwencji i art. 7 Dyrektywy 95/46/WE.

Wobec tego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. rozumiany jako wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w sprawie nie doszło do próby doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania pełnomocnika, lecz jedynie w miejscu publicznym, gdyż jak wskazano powyżej dla wdrożenia trybu doręczenia z art.148 § 3 Ordynacji podatkowej nie było potrzeby stwierdzenia niemożności doręczenia decyzji w mieszkaniu pełnomocnika.

Przed rozpoznaniem zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącej z 7 stycznia 2011 r. należy wskazać, że kwestia bezprawności wejścia w posiadanie przez pracowników organu podatkowego informacji o miejscu pobytu pełnomocnika w dniu 18 grudnia 2008 r. na parkingu przy ul. Wałbrzyskiej we Wrocławiu nie była podnoszona ani w skardze do Sądu I instancji, ani też w kolejnych pismach procesowych. Zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej podnoszony był jedynie jako konsekwencja niewyczerpania legalnej próby doręczenia decyzji pełnomocnikowi w miejscu jego zamieszkania, czyli uprzedniego spełnienia przesłanki z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w skardze kasacyjnej jej autor podnosząc naruszenie tego przepisu wskazał na konieczność zgodności z prawem uzyskania adresów zamieszkania pełnomocników w Zgorzelcu i Legnicy jako warunku sine qua non legalności zastosowania art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie podniesiono także naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w świetle art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, niemniej jednak wyrażenie "nowe" wyraźnie wskazuje na to, że zarzuty podniesione w tym specyficznym i sformalizowanym środku odwoławczym powinny być już wcześniej sformułowane i uzasadnione, a po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej można jedynie modyfikować to uzasadnienie (por. analogicznie wyrok NSA z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 999/06, CBOSA). Przekracza zaś ramy postępowania kasacyjnego dokonywanie ustaleń w przedmiocie sposobu wejścia w posiadanie przez pracowników organu podatkowego I instancji informacji o miejscu, w którym można było zastać w dniu 18 grudnia 2008 r. pełnomocnika Skarżącej. Wobec tego należy uznać, iż w piśmie procesowym z 7 stycznia 2011 r. w istocie podniesiono nowy zarzut kasacyjny, który z uwagi na powołany art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł zostać rozpatrzony, gdyż przepis ten nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Tym samym również zarzut naruszenia art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP w zakresie ustalenia miejsca pobytu pełnomocnika Skarżącej w dniu 18 grudnia 2008 r. uznać należy za nieuzasadniony.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.