Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1063/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 17 ust 1pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1 w zw z art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek M. G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2008 r. podpisany został akt zawiązania i statutu spółki komandytowo-akcyjnej. Aktualnie akcjonariuszem tej spółki jest spółka jawna (powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wspólnikami spółki jawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej są 4 osoby fizyczne (w tym wnioskodawca).

Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej wynosi [...] zł i dzieli się na 5.837.459 akcji wyemitowanych w następujących seriach: seria A stanowi 50.000 akcji imiennych objętych za wkład pieniężny i seria B stanowi [...] akcji imiennych pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie (aport ten został częściowo wniesiony tytułem agio emisyjnego na kapitał zapasowy a częściowo na kapitał zakładowy).

Ww. przedmiot wkładu został przez akcjonariusza (działającego wówczas w formie sp. z o.o.) nabyty i wprowadzony do własnej ewidencji środków trwałych (w zakresie budynków i budowli podlegał amortyzacji). Akcjonariusz na moment zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej (wniesienia wkładów do spółki) działał w formie sp. z o.o. Do przekształcenia akcjonariusza doszło w toku funkcjonowania spółki.

Z uwagi na zawarcie w przeszłości pomiędzy spółką a akcjonariuszem umowy nabycia akcji własnych w celu umorzenia, aktualnie akcjonariusz posiada 50.000 akcji serii A objętych za wkład pieniężny oraz [...] akcji serii B objętych w zamian za aport.

W najbliższym czasie akcjonariusz rozważa zbycie pakietu akcji posiadanych w spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz tejże spółki w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie, w jakiej wysokości w przypadku zbycia przez akcjonariusza – spółkę jawną akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz tej spółki w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji, wnioskodawca jako wspólnik akcjonariusza – spółki jawnej będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do akcji objętych za wkład pieniężny i za wkład niepieniężny.

Zdaniem wnioskodawcy, w takiej sytuacji wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu – w proporcji do posiadanego udziału w zyskach spółki jawnej:

1. w odniesieniu do akcji objętych za wkład pieniężny – w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza (wówczas działającego w formule sp. z o.o.), tj. w wysokości wniesionego do spółki wkładu pieniężnego (akcje serii A),

2. w odniesieniu do akcji objętych za wkład niepieniężny – w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez akcjonariusza (wówczas działającego w formie sp. z o.o.) określonej w statucie na nabycie akcji w zamian za wkład niepieniężny (akcji serii B) – w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca powołał art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych raz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). W oparciu o ww. regulacje należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia są wydatki na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku akcji objętych w zamian za wkład pieniężny – będzie to wniesiony wkład pieniężny. W przypadku zaś akcji objętych w zamian za aport (w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli) będzie to wartość (de facto historyczna) przedmiotu tego aportu określona w statucie spółki na moment objęcia akcji przez akcjonariusza (2008 r.). Wynika to z faktu, że ustawa nowelizująca we wskazanym wyżej art. 6 nie definiuje pojęcia wydatku na nabycie/objęcie akcji. Oznacza to zatem w ocenie wnioskodawcy, że wydatek ten należy ocenić według wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki przez akcjonariusza. Wnioskodawca zwrócił w tym miejscu uwagę na szczególny charakter powołanego art. 6 ustawy nowelizującej. Powołany przepis jest jedyną właściwą regulacją dotyczącą sposobu ustalenia wysokości przychodu w związku z odpłatnym zbyciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie zawiera w szczególności żadnego odwołania np. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani prawnych.

Wobec powyższego wnioskodawca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że "wydatkami na nabycie lub objęcie akcji" winny być faktycznie poniesione przez akcjonariusza wydatki (koszty) – wartości ekonomiczne, których poniesienie (wydatkowanie) było niezbędne dla nabycia lub objęcia akcji. Wydatków tych nie można utożsamiać z wartością nominalną zbywanych akcji.

Wydatkami na nabycie lub objęcie akcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej będzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków nie byłoby możliwe nabycie i objęcie akcji. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz posadowionych na nim budynków i budowli wskazana na moment objęcia akcji stanowi zatem rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez wnioskodawcę w związku z objęciem akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. W tym kontekście dla oceny, czy wartość przedmiotu stanowi wydatek na "nabycie lub objęcie" akcji, nie ma znaczenia fakt przekazania części wniesionego wkładu na kapitał zapasowy spółki. Sposób zarachowania wkładu (lub jego części) przez spółkę nie umniejsza ciężaru ekonomicznego jaki wnioskodawca poniósł (jaki musiał wydatkować) w celu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie wnioskodawcy zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w przypadku odpłatnego zbycia akcji (zbycie celem umorzenia), kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego tytułu będzie wartość wkładu niepieniężnego – określona w statucie spółki – wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przez akcjonariusza, w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy w proporcji do posiadanego przez wnioskodawcę udziału w zyskach spółki jawnej (będącej akcjonariuszem spółki). Z uwagi na fakt, że część akcji objętych za aport została już w przeszłości zbyta na rzecz spółki i aktualnie zbyciu podlegałby pozostały pakiet akcji objętych za aport (w całości lub części) ten wydatek, tj. wartość wkładu niepieniężnego (aportu) powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do liczby zbywanych aktualnie akcji.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] stanowisko skarżącego uznano w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zacytowano art. 6 ust. 1 cyt. ustawy nowelizującej i wyjaśniono, że norma ta ma charakter przepisu przejściowego, który należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu wskazano, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się podatnikiem tego podatku i która to spółka, co do zasady przed tym dniem nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Odnosząc się do akcji serii B objętych w zamian za aport, który został wniesiony częściowo na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy, to ustawodawca w przepisie przejściowym nie uzależnił wysokości kosztów przy odpłatnym zbyciu tytułem umorzenia od wniesienia aportu wyłącznie na kapitał zakładowy, dlatego też stanowić będzie koszt przy zbyciu akcji celem umorzenia także ta część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu aportu, która przekazana została na kapitał zapasowy spółki. Koszt uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji powinien odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom na nabycie akcji serii B, czyli w przypadku akcjonariusza wydatkom poniesionym na nabycie (wytworzenie) przedmiotu aportu, czyli prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami na nim posadowionymi pomniejszonym o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane u akcjonariusza przed wniesieniem ich aportem do spółki. Ze względu na fakt, że aport został wniesiony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie przekształciła się w spółkę jawną należy odnieść się do wartości historycznych dotyczących przedmiotu aportu, czyli wydatków poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie (bądź wytworzenie) przedmiotu aportu oraz odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez tą spółkę przed wniesieniem ich aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

Należy bowiem mieć na uwadze, że transakcja objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny była dla akcjonariusza czynnością neutralną podatkowo (w stanie prawnym obowiązującym w dniu objęcia akcji spółki). Na ten moment akcjonariusz nie mógł więc rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do spółki, o którym mowa we wniosku.

W ocenie organu, to właśnie te wydatki (rzeczywiście poniesione a nie rozliczone) mogą pomniejszać przychód podatkowy w momencie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną w celu umorzenia, o czym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Stanowią one bowiem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie akcji.

Jednakże w swoim stanowisku wnioskodawca jako wartość stanowiącą koszt uzyskania przychodu wskazuje na wartość wkładu niepieniężnego jaka określona została w statucie spółki, a nie na wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego akcjonariusz objął zbywane akcje serii B, dlatego też stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Prawidłowe natomiast jest stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku akcji serii A nabytych w zamian za wkład pieniężny, będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów –w związku z ich zbyciem w celu dobrowolnego umorzenia – wartość wniesionego wkładu pieniężnego.

Przy czym w obu powyższych przypadkach będzie to dla akcjonariusza (spółki jawnej) – koszt ustalony w proporcji do liczby akcji podlegających zbyciu, a dodatkowo dla wnioskodawcy – koszt ustalony proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce jawnej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Od powyższej interpretacji wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1. art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia w przypadku objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny są wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) przedmiotu aportu, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane u akcjonariusza przed wniesieniem ich aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu winny być wydatki na nabycie lub objęcie akcji co oznacza, że przychód wspólnika z ww. tytułu winien być pomniejszony o wartość przedmiotu aportu określoną w statucie spółki komandytowo-akcyjnej na moment objęcia akcji przez akcjonariusza,

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia, w przypadku, gdy zbywane akcje były nabyte przez niego za wkład niepieniężny. Zdaniem wnioskodawcy, w takiej sytuacji będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez akcjonariusza określonej w statucie spółki. W opinii organu wysokości kosztów nie należy wiązać z wartościami umownymi aportu lecz z wydatkami, które akcjonariusz rzeczywiście poniósł na jego nabycie. W konsekwencji powyższego sporu należy ocenić, czy organ dokonał zarzucanego w skardze naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powyżej ustawy, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przechodząc do analizy powyższego przepisu należy na wstępie wskazać, że poza wszelką wątpliwością jest prawo wnioskodawcy do pomniejszenia uzyskanego przez niego przychodu związanego ze zbyciem akcji w celu umorzenia o poniesione przez niego koszty, jak również fakt, że stosownego odliczenia należy dokonać w oparciu o powyższą regulację. Należy natomiast ostatecznie ustalić znaczenie zwrotu "wydatków na nabycie lub objęcie akcji", ta bowiem wysokość będzie przedmiotem odliczenia.

W tym miejscu należy wskazać na generalną regułę interpretacyjną, przyznającą pierwszeństwo wykładni literalnej. Jak tłumaczył Naczelny Sąd Administracyjny, "za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów" (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

Analizując w tym świetle cyt. powyżej przepis należy wskazać, że zwrot "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" musi być interpretowany przede wszystkim w zgodzie z jego dosłownym brzmieniem. W tym aspekcie za prawidłowe należy uznać podejście organu, który sprzeciwił się zaproponowanemu przez wnioskodawcę zrównaniu wydatków na nabycie akcji z ich wartością wynikającą ze statutu. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że wydatki na nabycie wkładu niepieniężnego mogą odpowiadać wartości tego wkładu wynikającej ze statutu spółki, wartości te mogą się jednak z oczywistych względów od siebie różnić. Skoro wysokość kosztów ustawodawca wprost powiązał z wysokością wydatków poniesionych na nabycie akcji, w świetle wykładni literalnej brak jest podstaw, aby odwoływać się w tym zakresie do innych wartości, w tym zaproponowanej przez wnioskodawcę wartości wkładu.

Prawdą jest, że w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) kwestia wysokości kosztów w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest uregulowana odmiennie. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f pkt 1 cyt. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Wysokość określona natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy oznacza "wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego".

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kosztów w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest zatem uregulowana w sposób, który zaproponował w niniejszej sprawie wnioskodawca. W świetle utrwalonego orzecznictwa nie ma jednakże podstaw, aby w przedmiotowej sprawie, do której znajduje zastosowanie ustawa nowelizująca, zastosować przez analogię normy prawne zawarte w odrębnych regulacjach prawnych.

Odnosząc się do analizowanego art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że "sporny przepis intertemporalny stosuje się przy tym wprost (...) W takich uwarunkowaniach prawnych brak jest możliwości modyfikowania treści wykładanego przepisu za pomocą wykładni celowościowej" (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1126/15). W innym wyroku wskazano natomiast, że zważywszy na treść art. 6 ust.1, który w tym zakresie nie odsyła do przepisów żadnej innej ustawy, regulację zawartą w art.6 ust.1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną. "Wykładnia językowa tego przepisu odpowiada stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać rzeczywiście poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki" (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 835/16).

Analogicznemu stosowaniu norm odrębnej ustawy podatkowej – tam, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprzeciwił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1805/15. Sąd wskazał, że autonomiczność regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej wyraża się w tym, iż przepis ten stanowi wystarczającą podstawę prawną do zrekonstruowania normy określającej sytuację podmiotów. W zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na nabycie akcji" nie ma potrzeby odwoływania się do przepisów ustaw o podatkach dochodowych.

Reasumując, w świetle mającej prymat wykładni literalnej oraz wynikającego z orzecznictwa autonomicznego charakteru analizowanego art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, prawidłowe jest twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że koszt uzyskania przychodu skarżącego z tytułu transakcji zbycia akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej na jej rzecz celem ich umorzenia, należy określić w wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego wnioskodawca objął zbywane akcje. Innymi słowy, za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać faktycznie poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki (bezpośrednio związane z nabyciem i objęciem akcji, jak np. cena nabycia. Koszty aktu notarialnego, prowizji itp), wydatkiem na objęcie akcji jest rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony (wydatkowany) w tym celu przez akcjonariusza, a nie wartość przedmiotu aportu określona w statucie SKA.

Jedynym sposobem na zinterpretowanie pojęcia "wydatków na udziały lub akcje" w sposób zaproponowany przez wnioskodawcę byłoby analogiczne zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przyczyn wyszczególnionych powyżej, byłoby to jednak niedopuszczalne. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było analogiczne zastosowanie w przedmiotowej materii przepisów innej ustawy, w ustawie nowelizującej znalazłoby się odpowiednie odesłanie. Skoro go natomiast zabrakło, nie ma podstaw, aby sięgnąć do odrębnych regulacji w szczególności w sytuacji, gdy, tak jak w niniejszej sprawie, nie odpowiadają one literalnemu brzmieniu analizowanego przepisu, co finalnie prowadziłoby do wykładni contra legem.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W pierwszej kolejności jako nietrafiony należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), gdyż organ wydał interpretację indywidualną na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że wydana interpretacja jest zgodna z prawem materialnym, a w swoich wywodach organ wskazał prawidłową podstawę prawną i właściwie uzasadnił swoje stanowisko, nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ naruszył zasadę legalizmu, czy też zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.