Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 847/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Wielospecjalistycznego Szpitala Miejskiego Im. dr. E. Warmińskiego w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz zobowiązania podatkowego za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 847/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającą stronie skarżącej wysokość dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.910.232,79 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 486,00 zł

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. organ ten stwierdził zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 2.548.370,92 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 62.800,00 zł.

Podstawą do powyższych stwierdzeń było ustalenie, iż szpital w 2003r. wykonał świadczenia zdrowotne ponad limit określony kontraktem z NFZ na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia o wartości 2.548.370,92 zł. Wartości tych świadczeń szpital nie zaewidencjonował w księgach rachunkowych w 2003 r. po stronie przychodów, nie wykazał w rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz nie zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku 2003. Koszty wykonania przedmiotowych świadczeń zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w 2003 r.

Z uwagi na fakt, iż Narodowy Fundusz Zdrowia nie zapłacił szpitalowi za wykonane ponad limity określone umowami świadczenia zdrowotne wykonane w 2003r. szpital dochodził swych roszczeń z tytułu przedmiotowych świadczeń na drodze postępowania cywilnego. W jego wyniku w dniu 27 grudnia 2007 r. zostało zawarte porozumienie przedsądowe, w którym strony ustaliły, że na całkowite zaspokojenie roszczeń szpitala z tytułu udzielonych w 2003 roku świadczeń zdrowotnych na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, NFZ przeznaczy 1.500.000,00 zł. Następnie w dniu 10 marca 2008 r. na posiedzeniu Sądu Okręgowego w B.I Wydział Cywilny, strony zawarły ugodę sądową, uznając całkowite zaspokojenie roszczeń szpitala przez Narodowy Fundusz Zdrowia Oddział Wojewódzki w B. poprzez zapłatę kwoty 1.500.000,00 zł., w terminie 14 dni od otrzymania odpisu ugody. Przelew środków z NFZ na rachunek bankowy szpitala nastąpił w dniu 20 marca 2008 r. Szpital kwotę 1.500.000,00 zł uznał za przychód podatkowy w 2007 r.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ decyzją z dnia [...] określił szpitalowi wysokość dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.910.232,79 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 486,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 3, a także art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zdaniem strony organ pierwszej instancji niezasadnie określił datę powstania przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanych przez podatnika z tytułu udzielenia przez niego świadczeń zdrowotnych w 2003r. na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia i życia, nie objętych umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia na rok 2003 na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie odwołującej się strony przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powstał w dacie otrzymania przez podatnika zapłaty za udzielenie tych świadczeń, tj. w 2008 r., bowiem w tym roku Narodowy Fundusz Zdrowia dokonał zapłaty za te świadczenia. W przekonaniu szpitala takie stanowisko wynika z dyspozycji art. 12 ust 3a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem podatnika prawidłowo nie powiększył on o kwotę 2.548.370,92 zł podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2003, gdyż w tym roku nie osiągnął przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w ww. wysokości. W ocenie strony słusznie przyjęto, że przychód powstał w roku 2008, t.j. w dacie, w której szpital przychód otrzymał, gdyż kwota 1.500.000,00 zł stanowiła jedynie rekompensatę z tytułu świadczeń zdrowotnych nie objętych kontraktem z Narodowym Funduszem Zdrowia, a udzielonych w 2003 r. Wynika to zdaniem strony z tego, iż szpital podpisał z Odziałem NFZ umowy na liczbę procedur medycznych, które wchodzą w skład usług, z wykonania których uprawniony jest do otrzymania wyłącznie uzgodnionego wynagrodzenia. Ponieważ szpital jest w myśl ustawy o finansach publicznych jednostką sektora finansów publicznych, ma obowiązek realizować zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia i zobligowany jest w ramach konstytucyjnego prawa obywateli do równego dostępu do opieki zdrowotnej, finansowanej ze środków publicznych, osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym, do udzielenia pomocy medycznej bez względu na ograniczenia wprowadzone przez płatnika systemowego.

W opinii strony świadczeń zdrowotnych udzielonych w 2003 r. poza kontraktem z NFZ nie można traktować jako usługę, gdyż za taką można uznać jedynie odpłatne świadczenie. W mniemaniu podatnika, aby można było mówić o odpłatności świadczenia, pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

W odwołaniu wskazano ponadto, iż NFZ nie widział podstaw prawnych do pokrycia szpitalowi wartości świadczeń zdrowotnych udzielonych w 2003 r. poza kontraktem i nie traktuje faktu wydatkowania tych kwot na ww. cel przez szpital jako źródła wierzytelności szpitala, a swego względem niego długu. W celu dochodzenia swych roszczeń podatnik zmuszony był do wystąpienia na drogę postępowania sądowego celem uzyskania od NFZ rekompensaty za udzielenie świadczeń zdrowotnych nie objętych kontraktem w wykonaniu wspomnianego wyżej obowiązku.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał , iż szpital powinien rozliczać się zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc metodą memoriałową, która stanowi wyjątek od zasady ujętej wart. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Organ wskazał, iż w związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej należy, przy odwoływaniu się do tego pojęcia posiłkować się definicją zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie opierając się na orzecznictwie Sadu Najwyższego organ stwierdził, iż działalność samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej jest działalnością gospodarczą.

Ponadto organ stwierdził, również w tym przypadku powołując się na orzecznictwo SN, iż koszt świadczeń wykonanych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia pacjenta obciąża NFZ bez względu na to, czy czynności te podejmowane były w ramach umów z nim zawartych. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej szpital miał względem Narodowego Funduszu Zdrowia roszczenie w kwocie 2.548.370,92 zł., które odpowiada wysokością świadczeniom wykonanym przez szpital w 2003r. w ramach świadczeń ratujących zdrowie i życie pacjentów. W konsekwencji zdaniem organu roszczenie to należy uznać za przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji bezspornym pozostaje, że przychody te pozostawały należne bez względu na to, że nie zostały one jeszcze faktyczne otrzymane.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej określenie wysokości dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uznaniem, iż przychody osiągane przez podatnika w związku z realizacją obowiązku ustawowego polegającego na udzieleniu świadczeń zdrowotnych nie objętych kontraktem z NFZ w sytuacjach zagrożenia życia i zdrowia, stanowią przychody z działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem według metody memoriałowej, tj. w roku, w którym świadczenia te zostały udzielone - 2003 roku.

W ocenie strony skarżącej przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu wykonania ww. świadczeń powstają w dacie otrzymania od NFZ rekompensaty za ich udzielenie, czyli w 2008 r.

Zdaniem strony decyzja narusza również przepis art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż świadczenia zdrowotne udzielone przez szpital w 2003 r. w warunkach zagrożenia życia i zdrowia, nie objęte kontraktem z Kasą Chorych stanowią usługi w rozumieniu tego przepisu. W opinii strony skarżącej wykonanie przez nią tego rodzaju świadczeń nie wyczerpuje pojęcia usługi. Gdyby było inaczej szpitalowi przysługiwałoby roszczenie o zapłatę, a przecież racjonalny ustawodawca wydzielił z jakiegoś powodu z systemu kontraktowania świadczeń zdrowotnych świadczenia ratujące życie i zdrowie i wprowadził limity na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Strona zarzuciła ponadto organom podatkowym dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w szczególności w związku z uznaniem, iż szpital prowadzi działalność gospodarczą.

Zdaniem strony kwota 2.548.370,92 zł nie stanowi przychodu w 2003r. podlegającego opodatkowniem podatku dochodowego od osób prawnych , w związku z czym prawidłowo nie powiększył o tę kwotę podstawy przychodów podatkowych tego roku, zaś kwota 1 500 000 zł , którą szpital otrzymał od NFZ jako rekompensatę z tytułu świadczeń zdrowotnych udzielonych w 2008r. - nieobjętych kontraktem z kasą chorych, powinna stanowić de facto przychód roku podatkowego 2008, tj. w dacie, w której przychód szpital faktycznie otrzymał.

W ocenie strony szpital wykonuje usługi - świadczenia zdrowotne dla osób fizycznych. Odbiorcą zaś i płatnikiem tych usług jest właściwy Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia (w 2003 r kasa chorych), z którym to podmiotem podpisał umowy na liczbę procedur medycznych, które wchodzą w skład usług, za wykonanie których uprawniony jest do otrzymania wyłącznie uzgodnionego wynagrodzenia. Ponieważ szpital jest w myśl ustawy o finansach publicznych jednostką sektora finansów publicznych, ma obowiązek realizować zadania zgodne ze statutem w zakresie ochrony zdrowia i zobligowany jest w ramach konstytucyjnego prawa obywateli do równego dostępu do opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym, do udzielania pomocy medycznej bez względu n ograniczenia wprowadzone przez płatnika systemowego.

Płatnik - kasa chorych (obecnie NFZ) odmawia zapłaty za świadczenia ponadlimitowe tj. wykonane ponad kontrakt, jako wykonane bez umowy. W konsekwencji świadczeń tych nie można traktować za usługę, jak twierdzi organ podatkowy, gdyż za usługę można uznać tylko odpłatne świadczenie. Aby można było mówić o odpłatności świadczenia, pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Autor skargi podniósł, iż wynagrodzenie zaś musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Z tego punktu widzenia nie jest istotna wartość wykonanych usług, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o wysokości należnego wynagrodzenia za wykonane usługi. Narodowy Fundusz Zdrowia ( w 2003 r kasa chorych) wykazuje kwoty wypłacane za świadczenia ponadlimitowe w budżecie roku, w którym dokonuje wypłaty, a nie w roku, w którym świadczenia te były wykonane przez szpital. Jeśli istniałby bezpośredni związek pomiędzy zapłatą a przedmiotowymi świadczeniami to przychodowi szpitala dla celów podatkowych w 2003 r powinien odpowiadać wydatek w Narodowym Funduszu Zdrowia zaewidencjonowany w jego księgach również w 2003r., a tak nie jest. W konsekwencji świadczenia zdrowotne wykonane przez szpital poza umową nie mogą być traktowane jako usługa w rozumieniu przepisu wskazanego przez organ podatkowy.

Strona skarżąca podniosła ponadto, iż wprawdzie pojawiały się w orzecznictwie sądowym poglądy, iż spzoz-y należy traktować jako przedsiębiorców, jednak orzeczenia te zapadły dla celów procedury cywilnej, przy okazji interpretacji pojęcia "sprawy gospodarczej". W konsekwencji w ocenie strony z tego już tylko powodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za przychód szpitala można uznać co najwyżej kwoty otrzymane ( art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Poza sporem pozostają ustalenia faktyczne w części dotyczącej okoliczności, iż szpital w 2003 r. wykonał świadczenia zdrowotne ponad limit określony kontraktem z NFZ na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia o wartości 2.548.370,92 zł. Wartości tych świadczeń szpital nie zaewidencjonował w księgach rachunkowych w 2003 r. po stronie przychodów, nie wykazał w rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz nie zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku 2003. Koszty wykonania przedmiotowych świadczeń zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. Wobec tego, iż Narodowy Fundusz Zdrowia nie zapłacił szpitalowi za wykonane ponad limity określone umowami świadczenia zdrowotne wykonane w 2003 r. szpital dochodził swych roszczeń z tytułu przedmiotowych świadczeń na drodze postępowania cywilnego, w wyniku którego na skutek porozumienia przedsądowego z dnia 27 grudnia 2007r. oraz ugody sądowej z dnia 10 marca 2008r. całkowite zaspokojenie roszczeń szpitala przez Narodowy Fundusz Zdrowia Oddział Wojewódzki w B. nastąpiło poprzez zapłatę kwoty 1.500.000,00 zł. Wpłata tej kwoty nastąpiła w dniu 20 marca 2008 r. Szpital kwotę 1.500.000,00 zł uznał za przychód podatkowy w 2007 r.

Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami była kwestia ustalenia czy skarżący szpital prowadzi działalność gospodarczą co za tym idzie czy udzielane przez niego świadczenia zdrowotne w 2003 r. na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia i życia, nie objęte umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia na rok 2003 stanowią usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji czy dla określenia daty powstania przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanych przez podatnika z tego tytułu zastosowanie ma art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przystępując do odpowiedzi na pytanie czy strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą podkreślić należy, iż oceny tej należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy z 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz.1095 ze zm.), ponieważ jak wskazuje się w orzecznictwie definicja sformułowana w akcie prawnym, mającym na celu uporządkowanie pojęć i zasad regulujących prowadzenie działalności gospodarczej, powinna przesądzać o sposobie rozumienia tego pojęcia w całym porządku prawnym.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt prowadzenia przez szpital działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, bazujące na definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej lub ustawach ją poprzedzających.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Określenie czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, wymaga ustalenia spełnienia występowania łącznie kilku przesłanek, gdyż działalność taka charakteryzuje się specyficznymi właściwościami. Zasadnicze znaczenie mają takie elementy prowadzonej działalności, jak jej profesjonalny charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W tym kontekście wypada zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.) zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia . Jednocześnie wskazać należy na treść art. 35b ust.1 ww. ustawy, zgodnie z którym publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organy i podmioty określone w art. 8 ust. 1 pkt 1-3b, prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d. Natomiast zgodnie z art. 59 ustawy sam decyduje o podziale zysku i pokrywa we własnym zakresie ujemny wynik finansowy (art. 60 ust. 1).

Oceniając zatem w oparciu o przywołane wyżej unormowania działalność szpitala w dziedzinie usług medycznych wskazać należy, iż bez wątpienia charakteryzuje się ona cechami organizacji, planowania i zawodowości rozumianej jako fachowość, znajomość rzeczy i specjalizacja. Jednocześnie jest to działalność prowadzona na własny rachunek i we własnym imieniu. Oczywiste jest także, że działalność tych zakładów ma charakter powtarzalny i stały .

Dokonując zaś oceny występowania w działalności szpitala przesłanki wskazującej na jej zarobkowy charakter podnieść należ, iż co prawda motywem działalności publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie jest osiąganie zysku, lecz zaspakajanie potrzeb ludności w dziedzinie zdrowia, jednak działalność leczniczą zakładów charakteryzuje dążenie do jej racjonalizacji według założeń rachunku ekonomicznego. Podkreślenia wymaga fakt, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej zawiera jako świadczeniodawca umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Tym samym działalność ta winna być prowadzona według zasad, racjonalnego gospodarowania, co jak wskazuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego jest wystarczającym kryterium dla uznania jej za działalność gospodarczą (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNCP 1993, nr 5, poz. 79 i z dnia 9 marca 1993 r., III CZP 156/92, OSNCP 1993, nr 9, poz. 152).

Akcentując stanowisko, wskazujące na konieczność traktowania publicznych zakładów opieki zdrowotnej jak przedsiębiorców wyrażone w orzecznictwie SN w tej materii Sąd pragnie przywołać postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt IV CKN 1667/00 (OSNC 2003, nr 5, poz. 65). w którego uzasadnieniu stwierdzono, że "publiczny zakład opieki zdrowotnej, którego działalność reguluje [...] ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług zdrowotnych". Pogląd ten Sąd Najwyższy potwierdził w uchwale z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt III CZP 11/05 (Biul. SN 2005, nr 5, poz. 6).

Podobne stanowisko w przedmiotowym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 12 listopada 2001r. sygn. akt FPK 11/01 oraz z dnia 17 grudnia 2001r. sygn. akt 13/01. Pogląd, iż wykonywanie usług medycznych przez zakłady opieki zdrowotnej jest formą prowadzenia działalności gospodarczej znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2007r. sygn. akt I SA/GL 199/07).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie świadczenie zdrowotne ratujące życie i zdrowie pacjentów wykonane przez szpital ponad limit określony zwartymi umowami z Narodowym Funduszem zdrowia skutkują powstaniem wierzytelności o zapłatę za ich wykonanie.

W tym kontekście wskazać należy, iż przepisy art. 7 ustawy z 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 30 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty są źródłem bezwzględnego obowiązku lekarzy i zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 38 ust. 5 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej publiczny zakład opieki zdrowotnej nie może obciążać osoby uprawnionej do świadczeń opłatami za ich udzielenie. W konsekwencji obowiązek poniesienia kosztów świadczenia na rzecz, pacjenta uprawnionego z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego obciążał kasę chorych, do której należał pacjent (obecnie Narodowy Fundusz Zdrowia).

Wskazać należ, iż pogląd, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenia medyczne udzielone w pacjentom w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia znajduje szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 14 lipca 2006r. sygn. CSK 68/06 stwierdził on , iż "skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na kasie chorych, to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej". Za możliwością wniesienia roszczenia o zapłatę za takie świadczenia wypowiedział się SN w wyroku z dnia 14 lutego 2008r. sygn. akt II CSK 532/07, wskazując iż "na zakładzie opieki zdrowotnej, który dochodzi roszczenia o zapłatę za świadczenia medyczne udzielone pacjentom w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia (art. 7 ustawy zakładach opieki zdrowotnej ) ciąży dowód wykazania tego, że z uwagi na okoliczności poszczególnych przypadków zachodziła potrzeba natychmiastowego udzielenia tych świadczeń". Podobnie wskazano w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008r. sygn. akt V CSK 533/07 stwierdzając, że " żądanie zapłaty za udzielone świadczenia ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej".

Sąd pragnie jednocześnie zauważyć, iż z powyższymi poglądami koresponduje zachowanie szpitala w niniejszej sprawie, który uznając swoje roszczenia za uzasadnione zwrócił się w celu ich zaspokojenia na drogę sądową, wskazując w pozwie kwotę 2.548.370,92 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 26 stycznia 2004r.

Mając na uwadze, iż jak stwierdzono wyżej działalność szpitala jest działalnością gospodarczą, a z tytułu udzielonych w jej ramach świadczeń zdrowotnych w 2003 r. na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia i życia, nie objętch umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia na ten rok przysługuje roszczenie o zapłatę, Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów, iż przychody z tej działalności należało kwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, tj. jako przychód należny za usługi wykonane w roku 2003. Pogląd ten podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 26 listopada 2007r. sygn. akt I SA/GL 199/07.

Mając powyższe na uwadze, uznając rozstrzygnięcie organu za prawidłowe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.