Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1125/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par.1 pkt 9, art. 70 par.1 i 6 pkt 1, art. 208 par.1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: styczeń - grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 280,00 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą skarżącemu S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 roku.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik prowadził działalności gospodarczą w ramach firmy "A". Przedmiotem jej działania była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw w tym oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny, a także świadczenie usług transportowych. Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku wykazała szereg nieprawidłowości. Dotyczyły one niezaewidencjonowania w grudniu 2006 roku sprzedaży 900 litrów oleju opałowego i zaniżenia z tego tytułu podstawy opodatkowania o kwotę 1608 złotych oraz podatku należnego o kwotę 353 złote oraz nieprawidłowego ewidencjonowania dobowych raportów fiskalnych niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z [...] w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 roku oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art 208 §1 w zw z art. 70§1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

Rozpoznając odwołanie wniesione przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska podał, że w dniu 29 listopada 2011 roku wszczęto wobec podatnika postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawanie nieprawdy w deklaracjach VAT za ten okres. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 23 listopada 2012 roku podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik pokwitował odbiór pisma 4 grudnia 2012 a podatnik 13 grudnia 2012r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Brak jest więc podstaw do kwestionowania możliwości zastosowania w sprawie art.70§6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny orzekając w sprawie z 17 lipca 2012 sygn. akt P 30/11o niezgodności z Konstytucją wskazanej wyżej regulacji prawnej nie kwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skuteczne zastosowanie tego przepisu uzależnił jedynie od zawiadomienia podatnika o dokonaniu tej czynności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122,180, art. 188, art. 191 w związku z art. 208 §1 i art. 70§1O.p. poprzez zaakceptowanie wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia. W uzasadnieniu swego stanowiska podał, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie został powiadomiony o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 rok. Samo zaś wszczęcie postępowania w sprawie nie uprawnia, zdaniem podatnika, do wydania skutecznego postanowienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy ponownie podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowania w sprawie art. art.70§6 pkt 1 O.p. Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle nieobowiązującego stanu prawnego, ale przepis w obecnym brzmieniu również zawiera normę prawną uznaną w wyroku za niekonstytucyjną. Dlatego też Trybunał zalecił nowelizację tego przepisu, ale zarazem nie wskazał innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia dokonanego bez zawiadomienia podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej.

Możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Stosownie do treści art. 59§1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek przedawnienia. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten następuje z mocy prawa, a zobowiązanie przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji jak i na organie odwoławczym. Zgodnie z art. 208§1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jest to tryb przewidziany dla sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się w toku postępowania przed organem I instancji. Dokonanie tego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233§1pkt 2 lit.a w związku z art. 208§1 O.p. Organ odwoławczy powinien w takim przypadku uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części i umorzyć postępowanie w sprawie. Każdorazowo konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Zobowiązania te za miesiące od stycznia do listopada przedawniały się z upływem 2011, zaś decyzja za grudzień z upływem 2012 roku roku. Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana [.], zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego [...]. Polemizując ze stanowiskiem podatnika prezentowanym w odwołaniu oraz skardze, w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że samo wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, nawet dokonane bez powiadomienia strony postępowania, powoduje skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 roku. Odwołał się przy tym do literalnej treści art. 70§ 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 roku oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29.10.2012 roku sygn.. akt I SA/Po 550/12. W orzeczeniu tym sąd stanął na stanowisku, że w brak jest podstaw do odmowy stosowania tej normy prawnej w obecnie obowiązującym brzmieniu, ponieważ domniemanie jej zgodności z Konstytucją RP nie zostało obalone.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650). w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 O.p.jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do momentu upływu terminu przedawnienia.

Podkreślić przy tym należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Od dnia 1 września 2005 roku art. 70 § 6 pkt 1 O.p.uzyskał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powyższa zmiana miała charakter precyzujący, oraz zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Po drugie, wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. W kwestii omawianego przepisu w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 roku), wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku wskazując, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Mechanizm ten narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dalej Trybunał wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak z powyższego wynika zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego, jako zobowiązanego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W rozstrzyganej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrując kwestię przedawnienia oraz uzasadniając dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji powołał się na treść pisma z dnia 23 listopada 2012 roku skierowanego do podatnika oraz jego pełnomocnika (k.1528 akt adm.) zawierającego informację o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń-grudzień 2006 i 2007 roku. W treści pisma nie wskazano jakichkolwiek okoliczności dotyczących przedstawienia skarżącemu zarzutów o przestępstwo karnoskarbowe. O tym, że informacja przekazana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. była niejasna dla stron postępowania świadczy także wniosek pełnomocnika z 29.01 2013 roku zawierający prośbę o wyjaśnienie okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70§ 6 pkt 1 O.p( k.1675 akt adm.). Dopiero w odpowiedzi na ten wniosek pismem z 7 lutego 2013 roku Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że bieg terminu zobowiązania podatkowego w podatku VAT i podatku akcyzowym za okres styczeń- grudzień 2006 roku uległ zawieszeniu z uwagi na fakt, iż 29 listopada 2011 roku zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54§1 w zw. z art. 56§1ustawy kodeks karny skarbowy dotyczące podania nieprawdy przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za lata 2006 i 2007 (k.1677a akt adm.).

Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 kpk stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w kpk. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany)nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę postępowania przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podkreślić należy, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w kpk sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Jednak na podstawie art. 325 §2 kpk przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego. Oznacza to, że ustawodawca nawet w tym, odformalizowanym postępowaniu przygotowawczym nie zrezygnował z istoty instytucji przedstawienia zarzutów. Dopiero bowiem ogłoszenie zarzutów choćby nawet ustne, połączone z wpisaniem ich do protokołu przesłuchania rozpoczyna nowy etap postępowania, w którym:

– osoba, której zarzuty ogłoszono zyskuje wiedzę o toczącym się postępowaniu,

– postępowanie przechodzi z fazy przedmiotowej w fazę podmiotową, zaś osoba której zarzuty ogłoszono nabywa status strony postępowania tj, podejrzanego. Do tego bowiem momentu może nawet nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu w sprawie.

Z całą pewnością powyższa regulacja ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Jednocześnie jednak art. 70 § 6 punkt 1 o.p. uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 kpk) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro skarżącemu nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 6 pkt 1 o.p.

To z kolei przesądza o tym, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2012 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie zobowiązań skarżącego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 roku. W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu odwoławczego będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wszczęciem dochodzenia, które w ocenie sądu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.

Powołany w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 550/12 ma charakter jednostkowy i odrębny od dominującej linii orzecznictwa w tego rodzaju sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie III SA/Łd 857/13 rozpoznając skargę S. S. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 2007 rok również uchylił decyzję organów celnych z analogiczną argumentacją jak zawarta w powyższym wyroku. Także Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] uchylił S. S. decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku i umorzył postępowanie w tym zakresie. Świadczy to o jednolitym sposobie rozumowania w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym tego samego podatnika.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 roku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji w części, w której została uchylona. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

mk