Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 32/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M. D. – dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 30 marca 2018 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 41.734,00 zł i za wrzesień 2015 r. w kwocie 8.316,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Na podstawie udzielonego przez Naczelnika US upoważnienia przeprowadzono u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie kontroli transakcji handlowych zawartych w 2015 r. z firmą A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "A") oraz sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Protokół z kontroli podatkowej doręczono Skarżącej w dniu 30 maja 2017 r.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US w dniu 2 listopada 2017 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług lub kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r.

Decyzją z dnia 30 marca 2018 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A:

- nr [...] z dnia 31 sierpnia 2015 r. w kwocie netto 64.000,00 zł, podatek VAT 14.720,00 zł za "usługi reklamowo-promocyjne za okres 01.05-31.08.2015";

- nr [...] z dnia 30 września 2015 r. w kwocie netto 36.000,00 zł, podatek VAT 8.280,00 zł za "usługi reklamowo-promocyjne za okres 01.09-30.09.2015".

Zdaniem organu, Skarżąca wskazane faktury zaewidencjonowała w rejestrach nabyć i ujęła w złożonych deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. Tymczasem z poczynionych ustaleń wynika, że czynności opisane w tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane. Zatem Skarżąca wprowadziła do ewidencji VAT dotyczącej zakupów fikcyjne dokumenty związane z czynnościami, które nie miały miejsca, co w konsekwencji oznacza pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, gdyż realizacja przewidzianego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT uprawnienia podatnika do odliczenia podatku związana jest z wykazaniem czynności nabycia towaru lub usługi.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy o fikcyjności transakcji zakupu usług reklamowych, podczas gdy materiał dowodowy jest niekompletny i nie uprawniał organu podatkowego do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym świadczy o przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, będącego następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezebraniu żadnych dowodów podczas postępowania podatkowego, ograniczając się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej;

- art. 123, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków-osób mieszkających obok sklepów oraz wynajmujących lokale na okoliczność ustalenia, czy widzieli osoby roznoszące ulotki lub osoby montujące banery po stronach frontowych sklepów; niezweryfikowanie u przedstawicieli lub pracowników pensjonatów i właścicieli lokali z branży gastronomicznej i transportowej, czy byli świadkami powyższych zdarzeń lub mogli brać w nich udział; nieustalenie, czy wystawca rozliczył zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT i wpłacił należny podatek do budżetu; nieustalenie, czy wystawca faktur posiadał dowody świadczące o nabyciu usług druku ulotek i plakatów i wynajęcie pracowników z agencji pośrednictwa w zatrudnieniu; niezgromadzenie żadnych dowodów świadczących o tym, że wystawca nie wykonał lub nie mógł wykonać spornych usług; niedokonanie analizy obrotów w stosunku do lat kiedy ulotki nie były rozdawane (czy nastąpił wzrost obrotów w okresie objętym decyzją); nieposzukiwanie nowych dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego;

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia i nieodniesieniu się w uzasadnieniu decyzji co było powodem braku podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zgromadzenia całości materiału dowodowego i uznaniu, że skoro pracownice i Skarżąca nie widziały osób roznoszących ulotki to usługi takie nie miały miejsca;

- art. 125 i art. 139 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem terminu do załatwienia sprawy, do czego organ nie był uprawniony na podstawie art. 140 § 1 O.p.;

- art. 120, art. 129 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez brak uzasadnienia co było powodem zanonimizowania dokumentu włączonego do postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 16 marca 2018 r. i nieodniesienia się jaki interes publiczny został ochroniony, biorąc pod uwagę, że ograniczono prawo strony do jawności postępowania z przyczyn nieznanych Skarżącej;

- art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2015 r. są inne niż wynikające z deklaracji VAT złożonych do organu podatkowego;

- art. 21 § 5 w zw. z art. 122 O.p. przez jego niezastosowanie i określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie poszlak i braku jakichkolwiek dowodów świadczących o niezaistnieniu transakcji kwestionowanych przez organ, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej;

- art. 88 ust 3a pkt. 4 lit.a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy organ nie był do tego uprawniony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Pismem z dnia 2 października 2018 r. organ odwoławczy zgodnie z art. 200 § 1 O.p. zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe Strona wniosła o dopuszczenie załączonych dowodów w postaci oświadczeń świadków/osób potwierdzających fakt roznoszenia ulotek o sklepach Skarżącej.

Decyzją z dnia 5 listopada 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A wobec uznania przez organ pierwszej instancji, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy Stroną a wystawcą spornych faktur, co w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie daje prawa do odliczenia.

Organ powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, a także art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. i art. 273 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. i stwierdził, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej.

Organ przyjął, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a A, zaś Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zatrudniała cztery osoby na umowę zlecenie; poza adresem głównego miejsca wykonywania działalności, Skarżąca zgłosiła cztery dodatkowe adresy prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca w trakcie prowadzonej kontroli przedłożyła zawarte w dniu 1 maja 2015 r. na okres od 1 maja 2015 r. do 30 września 2015 r. umowy najmu dotyczące lokali użytkowych znajdujących się pod adresami wskazanymi jako dodatkowe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyjaśnieniach złożonych w dniach 30 listopada 2016 r., 10 lutego 2017 r., 22 lutego 2017 r. oraz podczas przesłuchania w dniu 7 grudnia 2016 r. Strona wskazała, że: współpracę z A nawiązała w połowie maja 2015 r. poprzez przedstawiciela spółki, którego danych personalnych nie pamięta, przedstawiciel okazał jedynie wizytówkę firmy i przedstawił warunki współpracy; w dniu przedstawienia warunków i oferty została podpisana umowa na wykonanie i zamontowanie banerów i plakatów oraz na wykonanie i roznoszenie ulotek; Skarżąca zaakceptowała przedstawione przez Spółkę koszty określone na wartość 120.000,00 zł na sezon 2015 r., Skarżąca nie posiada pisemnej umowy z A na wykonanie wskazanych usług, ponieważ umowa została wyrzucona po zakończonym sezonie 2015 r; banery w ilości 4 szt. były montowane przez pracowników A na zewnątrz budynków wszystkich czterech punktów handlowych; zgodę na ich rozwieszenie Skarżąca uzyskała od właścicieli budynków; banery zniszczyły się i zostały usunięte przed rozpoczęciem sezonu w 2016 r.; ulotki w ilości 500.000 szt. miały być roznoszone przez pracowników Spółki na ulicach miasta i w ośrodkach wypoczynkowych; były to ulotki informacyjne; Skarżąca nie widziała przedmiotowych ulotek w żadnych lokalach; nie kontrolowała do kiedy były roznoszone i nie wie czy rzeczywiście ulotki były roznoszone do połowy września i w jakiej ilości; nie wie kto roznosił ulotki; nigdy nie widziała osób rozdających ulotki reklamujące jej sklepy; nie wie ile ulotek zostało rozprowadzonych; nie sprawdzała i nie rozliczała wykonanych przez A usług; nie sporządzała w tym zakresie żadnych protokołów odbioru ani potwierdzeń; ulotki widziała u osób odwiedzających jej sklepy i za szybami samochodów; nie posiada żadnej przykładowej ulotki zamówionej w A; nie wie ile plakatów było zrobionych i rozwieszonych; nie wie gdzie były rozwieszone, nie wiedziała kto i kiedy zdjął plakaty; A nie udzielała żadnej gwarancji na wykonane usług reklamowo-promocyjnych określonych w fakturach; nigdy nie zgłaszała żadnych uwag i nie reklamowała usług wykonanych przez A. Skarżąca podczas przesłuchania w dniu 7 grudnia 2016 r. zeznała, że płatność kwoty łącznie 123.000,00 zł nastąpiła gotówką w jej sklepie do rąk przedstawiciela A, który wybrał taką formę zapłaty; faktury dostarczył pracownik A, za pośrednictwem którego zawarła umowę ze Spółką; zeznała, że tę osobę widziała 3 razy tj. przy pierwszym spotkaniu i dwa razy przy dokonywaniu zapłaty; nie weryfikowała danych personalnych osoby, której przekazała gotówkę w wysokości 123.000,00 zł.

Naczelnik US w S. pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. w odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji poinformował, iż A figurowała w bazie urzędu jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. W złożonych deklaracjach VAT-7K za I-III kwartał 2015 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W kontrolowanym okresie prezesem i jedynym udziałowcem A był Ł. S., który nie stawił się na wezwanie organu, pomimo odebrania wezwania. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 6 marca 2017 r. ponownie wezwał Ł. S. do osobistego stawienia się w charakterze świadka. Wezwania nie podjęto w terminie.

Organ pierwszej instancji uzyskał informację, iż umowa najmu lokalu wskazanego przez A jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zawarta w dniu 19 marca 2015 r. została rozwiązana z dniem 30 listopada 2015 r. z uwagi na niepłacenie czynszu; lokal został komisyjnie przejęty przez najemcę. W dniu przejęcia lokalu z ramienia A nikt się nie stawił.

Naczelnik US pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. wystąpił do ZUS w celu ustalenia, czy A w 2015 r. zgłosiła osoby do ubezpieczeń społecznych i/lub zdrowotnych. ZUS poinformował, że nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o podmiocie wskazanym we wniosku.

Dodatkowo organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników Skarżącej zatrudnionych w kontrolowanym okresie we wskazanych miejscach wykonywania działalności. Ze złożonych zeznań wynika, że żadna z przesłuchanych pracownic nie widziała osobiście osób roznoszących ulotki. Pracownice widziały klientów sklepów z ulotkami, ale żadna z nich nie potwierdziła, że były to ulotki reklamujące sklepy Skarżącej. Zeznania wskazują na brak wiedzy w zakresie wyglądu ulotek, banerów i plakatów, osób które mogły je zamontować, czy osób roznoszących ulotki.

W dniu 9 grudnia 2016 r. dokonano oględzin wskazanych punktów handlowych, w trakcie których ujawniono plakaty i baner, który według oświadczenia strony został zamontowany przez wystawcę spornych faktur i nie posiadał oznak zużycia. W ocenie organu powyższe podważa zatem wiarygodność twierdzeń Strony, która wyjaśniła, że banery zużyły się i zostały zdemontowane przed sezonem 2016 r.

Wątpliwości organu wzbudziło również to, że Skarżąca prowadząca działalność od 2007 r., decyzję o zawarciu transakcji o znacznej wartości podjęła w dniu, w którym poznała kontrahenta, bez uprzedniego sprawdzenia jego rzetelności, czy kwalifikacji, co świadczy o niedochowaniu należytej staranności, której należy wymagać od przedsiębiorcy przy zawieraniu transakcji opiewającej na łączną kwotę 123.000,00 zł.

W ocenie organu, Skarżąca nie posiada w swojej dokumentacji żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania usługi, tj. umów, wycen, korespondencji, projektów graficznych. Dysponuje jedynie fakturami VAT. Strona nie sprawdzała ofert innych podmiotów świadczących usługi w zakresie reklamy w związku z czym nie miała porównania odnośnie usług świadczonych przez inne podmioty, których zakres mógł być również kompleksowy. Podatnik jako przezorny przedsiębiorca, dbający o własne interesy winien zapoznać się z ofertę innych firm świadczących usługi reklamowe, dokonać ich analizy i wybrać najkorzystniejszą.

W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących, że usługi wymienione w fakturach zostały wykonane. Podatniczka nie posiada podstawowej wiedzy na temat realizacji umowy zawartej z A; nie wie, gdzie były roznoszone ulotki reklamujące jej sklepy; nigdy nie występowała do żadnych podmiotów takich jak np. ośrodki wypoczynkowe, restauracje o zgodę na ich rozłożenie; nie widziała osób, które rozdawały ulotki, nie sprawdzała ich; nie miała wiedzy ile zamówiła plakatów, gdzie i przez kogo były rozwieszane oraz kiedy i kto je demontował.

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że Skarżąca transakcje na kwotę 123.000,00 zł zawarła z przypadkowym, nieznanym wcześniej kontrahentem, nie sprawdzając, czy usługi zostały wykonane w zakresie wynikającym z umowy, nie sprawdzając również jakości i prawidłowości rzekomo wykonanych przez niego usług.

Wątpliwości Skarżącej powinna wzbudzić gotówkowa forma zapłaty, tymczasem zachowanie Strony świadczy o całkowitym braku czujności przy spornych transakcjach, a przez to daje podstawy by sądzić, że zdawała sobie sprawę z oszukańczego procederu. W kontrolowanym okresie Skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała rachunki bankowe, za pomocą których dokonywała płatności na rzecz kontrahentów i otrzymywała od nich należności, tym bardziej godzenie się na gotówkowy sposób zapłaty na rzecz A jest niezrozumiałe.

Wątpliwości organu budzi również sam fakt dokonania płatności, z uwagi na brak potwierdzenia powyższego działania. Według twierdzeń Skarżącej, przekazała kwotę 123.000,00 zł osobie, których danych personalnych nie sprawdzała, imienia i nazwiska nie pamięta i którą widziała jedynie raz przed wręczeniem gotówki. Nie zabiegała, by na fakturach znalazł się zapis potwierdzający zapłatę lub chociażby podpis osoby odbierającej gotówkę. Powyższe świadczy o braku podjęcia jakichkolwiek, chociażby minimalnych środków zabezpieczających jej interesy finansowe. Powyższe też świadczy, że brak jest dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie kosztu z tytułu usługi, którą Strona miała nabyć według spornych faktur.

Zdaniem organu podatniczka nie wykazała należytych starań w uzyskaniu informacji o kontrahencie, z którym nawiązywała współpracę handlową, mających chronić ją przed oszustwami podatkowymi. Tym samym wzięła na siebie odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje przeprowadzonych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, A nie zatrudniała pracowników, nie regulowała należności za wynajem lokalu (umowa została wypowiedziana), wbrew twierdzeniu podatniczki nie posiadała strony internetowej a osoba posiadająca największą wiedzę o działalności gospodarczej Spółki tj. prezes pomimo kilkukrotnych wezwań nie stawił się w urzędzie, ani nie usprawiedliwił swojej nieobecności.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca nie wskazywała konkretnego miejsca, w którym znajdowały się ulotki, nie wskazała ilości ani miejsc rozwieszenia plakatów, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt roznoszenia ulotek reklamujących jej sklepy. Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów na okoliczność rzekomo zawartych transakcji. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego wskazała nowe okoliczności dotyczące spornych transakcji, przy czym nie podparła swoich twierdzeń dowodami i nie wskazała, jakie podjęła działania, które mogłyby potwierdzić lub chociażby uprawdopodobnić faktyczną współpracę z kontrahentem i wykonanie usługi.

Dokonując oceny przedłożonych oświadczeń dwóch osób, które wyraziły zgodę na kolportaż ulotek, organ wskazał, że z przedłożonych oświadczeń nie wynika jakiej treści miały być ulotki oraz kto je wykonał. Sam fakt wyrażenia zgody na roznoszenie ulotek, czy oświadczenie składających, że widzieli jak powyższe ulotki były roznoszone nie jest wystarczające dla potwierdzenia zaistnienia transakcji przy braku materialnych dowodów w tym zakresie i jednoczesnym wyjaśnieniu Strony, że nie interesowała się, czy usługi i w jakim zakresie, przez kogo faktycznie zostały wykonane.

Zdaniem organu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 247c O.p., bowiem organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika US o udzielenie informacji dotyczących A. Okoliczność, że kontrahent Strony złożył deklaracje VAT-7K za okres objęty niniejszym postępowaniem nie dowodzi ujęcia w złożonych deklaracjach kwot podatku należnego wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił również okoliczności dotyczące prób przesłuchania Prezesa A, który osobiście podjął wezwanie, lecz bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia nie stawił się na wyznaczony termin przesłuchania. Kolejne wezwania kierowane do świadka wracały do organu podatkowego jako niepodjęte w terminie. Zdaniem organu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 139 i art. 140 § 1 O.p., bowiem Naczelnik US postanowieniami z dnia 28 listopada 2017 r. i z dnia 29 stycznia 2018 r. zawiadamiał Skarżącą, iż postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2018 r. Naczelnik US wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 30 marca 2018r. i tego dnia została wydana decyzja organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu, zarzut, że organ pierwszej instancji nie zbadał, czy zyski Strony zwiększyły się w okresie zakupu usług reklamowych nie może mieć wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, bowiem kwestią sporną jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A wobec uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie organu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wbrew twierdzeniu odwołania anonimizacja dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania nie ograniczyła Stronie prawa do jawności postępowania. Naczelnik US w postanowieniach z dnia 16 marca 2018 r., 28 marca 2017 r., 29 maja 2017 r. jednoznacznie wskazał, że anonimizuje dane niejawne dotyczące innego podmiotu gospodarczego. Włączenie przez organ podatkowy do akt sprawy dokumentów po dokonaniu anonimizacji zawartych w nich danych wrażliwych pozostaje w zgodzie z treścią przepisów art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 293 § 1 i 2 O.p. i nie uchybia zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu; ponadto Strona miała możliwość zapoznania się ze zanonimizowanymi dokumentami.

W świetle powyższych ustaleń wskazać należy, że odmienna od oczekiwanej przez Stronę ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane w odwołaniu zasady postępowania, bowiem z regulacji art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

W ocenie organu nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 O.p., bowiem skoro organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia strony za okresy rozliczeniowe od sierpnia do września 2015r., to miał podstawy do określenia odmiennych kwot niż to wykazała Skarżąca w złożonych deklaracjach.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem w sprawie udowodniono brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT a tym samym właściwie organ podatkowy dokonał subsumpcji stanu faktycznego pod wskazany wyżej przepis prawa. W sytuacji, w której podatnik odlicza podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" dobra wiara nabywcy nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy świadczenie usług, czy dostawa towarów albo transakcja nie jest realizowana przez podmiot wystawiający fakturę i w sposób opisany na fakturze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 listopada 2018 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 30 marca 2018 r. i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, w tym w szczególności:

art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie podatkowe przez organ pierwszej instancji w kierunku z góry postawionej tezy o fikcyjności transakcji zakupu usług reklamowych, podczas gdy materiał dowodowy jest niekompletny i nie uprawniał organu podatkowego do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

-art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, będącego następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezebraniu żadnych dowodów podczas postępowania podatkowego, ograniczając się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, a które to mogły doprowadzić do zupełnie odmiennej oceny materiału dowodowego;

art. 123, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: osób mieszkających obok sklepów oraz wynajmujących lokale na okoliczność ustalenia, czy widzieli osoby roznoszące ulotki lub osoby montujące banery po stronach frontowych sklepów; niezweryfikowanie u przedstawicieli lub pracowników pensjonatów i właścicieli lokali z branży gastronomicznej i transportowej czy byli świadkami powyższych zdarzeń lub mogli brać w nich udział; nieustalenie, czy wystawca rozliczył zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT i wpłacił należny podatek do budżetu; nieustalenie, czy wystawca faktur posiadał dowody świadczące o nabyciu usług druku ulotek i plakatów i wynajęcie pracowników z agencji pośrednictwa w zatrudnieniu; niezgromadzenie żadnych dowodów świadczących o tym, że wystawca nie wykonał lub nie mógł wykonać spornych usług; niedokonanie analizy obrotów w stosunku do lat kiedy ulotki nie były rozdawane (czy nastąpił wzrost obrotów w okresie objętym decyzją); nieposzukiwanie nowych dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego;

art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie niekorzystnego dla Strony rozstrzygnięcia i nieodniesieniu się w uzasadnieniu decyzji co było powodem braku podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zgromadzenia całości materiału dowodowego i uznaniu, że skoro pracownice i Skarżąca nie widziały osób roznoszących ulotki to usługi takie nie miały miejsca;

art. 125 i art. 139 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego zarówno przez organy obu instancji z uchybieniem terminów do załatwienia sprawy, do czego nie były uprawnione na podstawie art. 140 § 1 O.p.;

art. 120, art. 129 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia przez organy podatkowe obu instancji co było powodem zanonimizowania dokumentu włączonego do postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 16 marca 2018 r. i nieodniesienia się jaki interes publiczny został ochroniony, biorąc pod uwagę, że ograniczono prawo Strony do jawności postępowania z przyczyn nieznanych Skarżącej;

art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez niewystosowanie przez Dyrektora IAS zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast w następstwie złożenia przez pełnomocnika wniosku dowodowego jego pominięcie i wydanie decyzji;

art. 129 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie uznał autorytarnie wniosek dowodowy pełnomocnika z dnia 10 października 2018 r, za "niewiarygodny", mimo że nie przeprowadził ani jednego kontrdowodu, który uprawniałby do powyższej dyskredytacji;

art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów będących przedmiotem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji;

art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. są inne niż wynikające z deklaracji VAT złożonych do organu podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do nieuznania rozliczenia podatkowego złożonego przez Skarżącą;

art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. przez jego niezastosowanie i określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie poszlak i braku jakichkolwiek dowodów świadczących o niezaistnieniu transakcji kwestionowanych przez organ, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej;

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy organ nie był do tego uprawniony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu VAT i wykazanych w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. faktur VAT wystawionych przez A tytułem usług reklamowo – promocyjnych. Zdaniem organów, sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca, w związku czym nie mogły stanowić postawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W kontaktach z tym podmiotem Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej, tj. z uwagi na wskazane w decyzjach okoliczności wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

W złożonej skardze Skarżąca zanegowała ustalenia organów, zarzucając niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co miało miejsce wskutek popełnienia szeregu błędów zarówno w toku gromadzenia, jak i oceny dowodów.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p., bowiem wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez A, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie przesłuchano Skarżącą, zatrudnianych przez nią pracowników: [...], a także podjęto próby przesłuchania prezesa zarządu kontrahenta Ł. S.. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Naczelnika US i Naczelnika US), a także odpowiedzi udzielone przez ZUS, Miasto W. i B S.A. w W. w zakresie wynajmowanej przez A nieruchomości, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Skarżąca nie zdołała natomiast skutecznie tych ustaleń podważyć.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia usług reklamowo - promocyjnych od A nie mogły zostać zrealizowane przez tę spółkę. Prowadzone względem tego podmiotu postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia szeregu okoliczności, które oceniane łącznie pozwalają wykluczyć taki przebieg transakcji. A nie zatrudniała pracowników, nie regulowała należności za wynajem lokalu (umowa została wypowiedziana), wbrew twierdzeniu podatniczki nie posiadała strony internetowej a osoba posiadająca największą wiedzę o działalności gospodarczej Spółki tj. prezes pomimo kilkukrotnych wezwań nie stawił się w urzędzie, ani nie usprawiedliwił swojej nieobecności.

Dodatkowo organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników Skarżącej zatrudnionych w kontrolowanym okresie we wskazanych powyżej miejscach wykonywania działalności przez Stronę. Ze złożonych zeznań wynika, że żadna z przesłuchanych pracownic nie widziała osobiście osób roznoszących ulotki. Pracownice widziały klientów sklepów z ulotkami, ale żadna z nich nie potwierdziła, że były to ulotki reklamujące sklepy Skarżącej. Zeznania wskazują na brak wiedzy w zakresie wyglądu ulotek, banerów i plakatów, osób które mogły je zamontować, czy osób roznoszących ulotki.

W toku postępowania organy poddały analizie zeznania Skarżącej. Nie sposób nie zgodzić się z organami, że konfrontacja tych zeznań dostarcza argumentów potwierdzających stanowisko prezentowane w wydanych w sprawie decyzjach. Dla przykładu, w wyniku dokonanych oględzin wskazanych punktów handlowych, ujawniono plakaty i baner, który według oświadczenia strony został zamontowany przez wystawcę spornych faktur i nie posiadał oznak zużycia, podczas gdy uprzednio Skarżąca zeznała, że banery uległy zniszczeniu i zostały przez nią zdemontowane przed sezonem 2016 r.

Wnioski płynące z opisanych ustaleń podważają więc realny, zgodny

z wynikającym z kwestionowanymi fakturami, przebieg transakcji na linii Skarżąca- A. Okoliczności funkcjonowania firmy Skarżącej oraz dostawcy usług reklamowo - promocyjnych, a także brak konkretnych i materialnych dowodów tej współpracy, przeczą utrzymywanej przez Skarżącą wersji. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że Skarżąca nie posiada w swojej dokumentacji żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania usługi, tj. umów, wycen, korespondencji, projektów graficznych. Nie posiada również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za usługi wskazane na spornych fakturach; ponadto płatności (rzekomo) dokonała gotówkowo.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy powołały się na ustalenia dotyczące A, bowiem podmiot ten miał być dostawcą usług do firmy Skarżącej, zatem ustalenia te w sposób pośredni dotyczyły sytuacji faktycznej Skarżącej. Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem usług wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawidłowo organ odmówił uwzględnienia załączonych przez Skarżącą oświadczeń dwóch osób w zakresie wyrażenia zgody na kolportaż ulotek, bowiem z przedłożonych oświadczeń nie wynika, jakiej treści miały być ulotki oraz kto je wykonał. Sam fakt wyrażenia zgody na roznoszenie ulotek, czy oświadczenie składających, że widzieli jak powyższe ulotki były roznoszone nie jest wystarczające dla potwierdzenia zaistnienia transakcji przy braku materialnych dowodów w tym zakresie i jednoczesnym wyjaśnieniu Strony, że nie interesowała się, czy usługi i w jakim zakresie oraz przez kogo faktycznie zostały wykonane. Przy czym organ nie kwestionował wiarygodności złożonych oświadczeń, a jedynie ich moc dowodową.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystała np. składając wyjaśnienia i wnioski na piśmie w toku prowadzonego postępowania). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 16 marca 2018 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 2 października 2018 r.). Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa, zapoznając się w dniu 10 października 2018 r. z aktami sprawy w siedzibie organu.

Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych. Dotyczy to zwłaszcza oceny funkcjonowania podmiotów występujących na wcześniejszym, czy też dalszym etapie obrotu. Ponawianie czynności dowodowych przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniach dotyczących tych podmiotów byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania. Jednocześnie prawidłowość tych ustaleń nie jest w żaden sposób uzależniona od udziału, czy akceptacji strony.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów procedury podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca nie wskazywała konkretnego miejsca, w którym znajdowały się ulotki, nie wskazała ilości ani miejsc rozwieszenia plakatów, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt roznoszenia ulotek reklamujących jej sklepy. Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów na okoliczność rzekomo zawartych transakcji. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego wskazała nowe okoliczności dotyczące spornych transakcji, przy czym nie wskazała, jakie podjęła działania, które mogłyby potwierdzić lub chociażby uprawdopodobnić faktyczną współpracę z kontrahentem i wykonanie usługi.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 247c O.p., bowiem organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika US o udzielenie informacji dotyczących A. Okoliczność, że kontrahent Strony złożył deklaracje VAT-7K za okres objęty niniejszym postępowaniem nie dowodzi ujęcia w złożonych deklaracjach kwot podatku należnego wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Zdaniem Sądu, zarzut, że organy nie zbadały czy zyski Skarżącej zwiększyły się w związku z zakupem usług reklamowych nie może mieć wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, bowiem kwestią sporną jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A wobec uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, anonimizacja dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania nie ograniczyła Stronie prawa do jawności postępowania. Naczelnik US w postanowieniach z dnia 16 marca 2018 r., 28 marca 2017 r., 29 maja 2017 r. jednoznacznie wskazał, że anonimizuje dane niejawne dotyczące innego podmiotu gospodarczego. Włączenie przez organ podatkowy do akt sprawy dokumentów po dokonaniu anonimizacji zawartych w nich danych wrażliwych pozostaje w zgodzie z treścią przepisów art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 293 § 1 i 2 O.p. i nie uchybia zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, co zasadnie organ stwierdził. Ponadto Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w tym także ze zanonimizowanymi dokumentami, co też uczyniła, zapoznając się w dniu 10 października 2018 r. z aktami sprawy w siedzibie organu. Organ zobowiązany był do ochrony danych wrażliwych innego podmiotu, dlatego zarzut w tym zakresie nie jest uprawniony.

Dyrektor IAS wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentację tę powtórzono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie prawidłowo organ uznał, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań obu podmiotów, które pozostawały ze sobą w związku. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia

21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja

2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżąca miała prawo odnieść się do całości materiału dowodowego, stąd nie zostały naruszone po jej stronie uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Kwestionując deklarowane przez Skarżącą obroty organy przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Skarżąca nie domaga się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu pozyskania dowodów oraz ich oceny.

Zdaniem Sądu, z uwagi na przedmiot działalności Skarżącej oraz dwustronny charakter kwestionowanych transakcji wyjaśniając sprawę, poza samymi fakturami, ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia Skarżącej, jak i zatrudnionych przez nią osób oraz podjęto próby przesłuchania osób biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Stanowisko Skarżącej skonfrontowano także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy wykorzystały ponadto materiał dowodowy uzyskany od Naczelników.

W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej

i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu,

do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy

o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów. Organ odwoławczy prawidłowo odmówił przeprowadzenia tych dowodów, co było zasadne ze względu na to, że Strona nie wykazała wiarygodnych podstaw ku temu, aby te dowody przeprowadzać.

W tej sytuacji podjęcie tych zbędnych w świetle całokształtu materiału dowodowego czynności przyczynić by się mogło jedynie do przedłużenia postępowania. Wobec dowodnego zakwestionowania wykonania usług reklamowo - promocyjnych przez A, wyjaśnienia kontrahentów Skarżącej nie mogły dowieść, że ulotki faktycznie zostały wykonane i rozniesione. Ewentualne rozbieżności w odebranych zeznaniach nie powodują natomiast wymagającej uzupełnienia niekompletności materiału dowodnego. Są to bowiem często kwestie niemożliwe do wyjaśnienia, skoro sama Skarżąca nie wykazała, że ulotki, plakaty i banery reklamowe zostały wykonane. Na tej podstawie można jednak podważyć realność transakcji, skoro Skarżąca nie wyjaśniła istotnych z punktu widzenia obrotu gospodarczego kwestii, takich jak nawiązanie współpracy, sposób dostawy, czy też zapłaty za usługi. Brak umowy dotyczącej współpracy Skarżącej z A również nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, albowiem twierdzenia Skarżącej w tej mierze i tak są gołosłowne. Wobec braku zabezpieczenia w dokumentacji Skarżącej dokumentów mogących świadczyć o dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji partnera handlowego doprecyzowywanie tej kwestii nie przysłużyłoby się wyjaśnieniu sprawy.

Z ustaleń organów, w tym z oświadczenia Skarżącej, wynika, że nie zadbała ona o potwierdzenie dokonania płatności, przy czym przekazała kwotę 123.000,00 zł osobie, której danych personalnych nie sprawdzała, imienia i nazwiska nie pamięta i którą widziała jedynie raz przed wręczeniem gotówki. Skarżąca nie zabiegała, aby na fakturach znalazł się zapis potwierdzający zapłatę lub chociażby podpis osoby odbierającej gotówkę. Powyższe świadczy o braku podjęcia przez Stronę jakichkolwiek, chociażby minimalnych środków zabezpieczających jej interesy finansowe.

W ocenie Sądu, ekonomiczny sens realizowanych ze spółką A transakcji budził uzasadnioną wątpliwość również z powodu tego, że regulowanie należności wynikających z faktur następowało w całości w dniu otrzymania i wystawienia faktury. Tymczasem organy wykazały, że w kontaktach podatniczki z innymi kontrahentami, terminy płatności określane były na okresy późniejsze a zapłata następowała za pośrednictwem rachunku bankowego. Przy czym uzasadnieniem dla realizowania transakcji w tak niekorzystny i ryzykowany sposób nie mogły być atrakcyjne ceny usług świadczonych przez A, ponieważ Skarżąca nie sprawdzała cen oferowanych przez inne podmioty, co sama wskazała w złożonych wyjaśnieniach.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy zwróciły uwagę na fakt, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca negocjowała ceny zaproponowane przez kontrahenta, nie przedstawiła również żadnych wymagań w stosunku do materiałów używanych w produkcji ulotek, plakatów czy banerów. Ponadto wskazała, że cena transakcji udokumentowanych fakturami nie miała dla niej żadnego znaczenia, przy czym jak sama wskazała nigdy nie widziała ulotek rozdawanych przez pracowników A zaś banery wykonane z niskiej jakości materiału uległy zniszczeniu po zaledwie jednym sezonie. W ocenie Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że sporne faktury miały jedynie stworzyć pozory i uprawdopodobnić wskazane w nich transakcje. Ich celem nie było pozyskanie nowych klientów, promocja i co za tym idzie zwiększony zysk przedsiębiorstwa a jedynie osiągnięcie celu polegającego na pozyskanie faktur VAT i uzyskaniu przez Skarżącą korzyści podatkowych.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy zasadnie skonstatowały, że Skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z A. Również takie cechy transakcji jak zapłaty gotówkowe, brak umowy, wycen, projektów graficznych, przykładowych ulotek oraz brak świadków, sprzeczne zeznania Strony potwierdzają, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca nie wykazała, że nabycie usług udokumentowanych spornymi fakturami stanowiło rzeczywisty obrót gospodarczy. Przedstawione okoliczności nawiązania współpracy, płatności, brak kontroli nad realizacją prac, uzasadnienie dokonywanych nabyć są niewiarygodne i sprzeczne z powszechną praktyką gospodarczą oraz doświadczeniem życiowym.

Ponadto z pozyskanych przez organy informacji wynika, że A w 2015 r. nie zatrudniała pracowników, nie mogła zatem zrealizować czynności wymienionych na spornych fakturach. Spółka nie posiadała również zaplecza magazynowego, a siedziba firmy znajdowała się lokalu mieszkalnym o powierzchni 13,75 m2.

Z informacji uzyskanych od firmy B S.A., która wynajmowała lokal Spółce A wynika, że nie był on wyposażony w sprzęt biurowy, nie było również uzgodnień pomiędzy najemcą i wynajmującym w zakresie umieszczenia tablic informacyjnych czy reklam dotyczących działalności A. Ponadto z uwagi na niepłacenie czynszu Spółce została wypowiedziana umowa a lokal został komisyjnie przejęty przez najemcę. Ponadto Naczelnik US w S. poinformował, że w spółce nie przeprowadzono czynności sprawdzających potwierdzających transakcje z innym kontrahentem w zakresie usług reklamowo-promocyjnych, gdyż wysłana do Spółki korespondencja jako nie podjęta w terminie, wracała do urzędu z adnotacją firma zamknięta.

Biorąc powyższe pod uwagę uzasadniony jest wniosek, że A była podmiotem, który nie miał możliwości wykonania czynności opisanych na spornych fakturach, bowiem Spółka nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza lokalowego, nie posiadała strony internetowej a osoba posiadająca największą wiedzę o działalności gospodarczej Spółki tj. Prezes uchylił się od udzielenia informacji w tym zakresie.

Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji odnośnie czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 125 O.p. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania. Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego i prawnego, co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę, stosownie do treści art. 140 § 1 O.p.

Zdaniem organu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 139 i art. 140 § 1 O.p., bowiem Naczelnik US postanowieniami z dnia 28 listopada 2017 r. i z dnia 29 stycznia 2018 r. zawiadamiał Skarżącą, iż postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie. Postanowienia zostały prawidłowo doręczone i zawierały wszystkie elementy zawarte w art. 140 O.p., tj. podanie przyczyny niedochowania terminu oraz wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2018 r. Naczelnik US wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 30 marca 2018 r. i tego dnia została wydana decyzja organu pierwszej instancji.

Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się

i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony.

Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania organy nie kwestionowały, że Skarżąca prowadzi faktyczną działalność gospodarczą, zakwestionowano natomiast faktury wystawione przez A na rzecz Skarżącej tytułem dostawy usług reklamowo - promocyjnych, bowiem ich dostawa w kwestionowanych transakcjach była pozorna. Podkreślić jednak należy, że konieczne jest wykazanie, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącej z podmiotem wskazanym jako wystawca faktur VAT.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez A tytułem świadczonych usług reklamowo - promocyjnych, bowiem faktury te nie dokumentują faktycznych czynności prawnych pomiędzy stronami, a podnoszone argumenty przeciwne nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I i VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków podważają rzetelność wystawionych faktur.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy:

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W wyroku tym TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru/usługi uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, z uwagi na niedochowanie w tej mierze należytej staranności.

O tym, że Skarżąca mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT może wskazywać już fakt, że nie sprawdziła

ona skutecznie wiarygodności swojego kontrahenta i nawiązała współpracę z nim oraz zaakceptowała warunki zamówienia materiałów reklamowych w dniu, w którym poznała kontrahenta; ale także okoliczność, że cała kwota należna za transakcje z A przekazana została w gotówce, bez zabezpieczania w postaci umowy, czy potwierdzenia dokonania zapłaty. Postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżąca dokonywała więc obrotu gotówkowego na rzecz podmiotu, o którym prawie nic nie wiedziała, podczas gdy sporne faktury obciążały ją na łączną kwotę 123.000 zł.

Wskazać jednocześnie należy, że celem normy z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy

z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584) było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego

w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl).

Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia

- poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącej i jej kontrahenta. Organ nie nakazuje Skarżącej wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Skarżąca transakcje na kwotę 123.000 zł zawarła z przypadkowym, nieznanym wcześniej kontrahentem, nie sprawdzając, czy usługi zostały wykonane, nie zawarła umowy, nie sprawdzając również jakości i prawidłowości rzekomo wykonanych usług.

Zachowanie Strony daje podstawy by sądzić, że zdawała sobie sprawę z oszukańczego procederu. W kontrolowanym okresie Skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała rachunki bankowe, za pomocą których dokonywała płatności na rzecz kontrahentów i otrzymywała od nich należności, tym bardziej godzenie się na gotówkowy sposób zapłaty na rzecz A budzi wątpliwości.

Wątpliwości organu budzi również sam fakt dokonania płatności, z uwagi na brak potwierdzenia powyższego działania. Według twierdzeń Skarżącej, przekazała kwotę 123.000,00 zł osobie, których danych personalnych nie sprawdzała, imienia i nazwiska nie pamięta, i którą widziała jedynie raz przed wręczeniem gotówki. Nie zabiegała, by na fakturach znalazł się zapis potwierdzający zapłatę lub chociażby podpis osoby odbierającej gotówkę. Powyższe świadczy o niepodjęciu środków zabezpieczających jej interesy finansowe. Brak jest także dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie kosztu z tytułu usługi, którą Strona miała nabyć według spornych faktur.

Skarżąca nie wykazała należytych starań w uzyskaniu informacji o kontrahencie, z którym nawiązywała współpracę handlową, mających chronić ją przed oszustwami podatkowymi. Tym samym wzięła na siebie odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje przeprowadzonych transakcji. W kontaktach handlowych zachowanie wzmożonej czujności, czy też ostrożności nakazywały takie okoliczności jak: dokonywanie zakupów i regulowanie należności do rąk nieznanej osoby bez jednoczesnego upewnienia się, czy jest upoważniona do działania w imieniu A, brak dowodów zapłaty. Strona nie podjęła również próby sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, którą daje art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie występowała do organów podatkowych z wnioskiem o potwierdzenie, czy A jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Nie upewniła się co do wiarygodności spółki poprzez sprawdzenie w rejestrze KRS danych podmiotu.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Zdaniem Sądu, Skarżąca jest doświadczonym podmiotem i dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat. Trudno dać wiarę, że tak doświadczony podatnik, świadomie ogranicza sprawdzenie podmiotu, z którym w krótkim czasie dokonuje transakcji na tak dużą skalę, które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu.

Przedstawione okoliczności łącznie potwierdzają zatem, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy wyborze spółki A na kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wiarygodność jej wyjaśnień budzi wątpliwości na tle dowodów i okoliczności sprawy, co było przedmiotem rozważań organów obu instancji w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji.

Zauważyć ponadto należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę

do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła zakwestionowanych usług od A,

a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem,

a tą spółką.

Przypomnienia wymaga, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego,

a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między innymi podmiotami, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo w ogóle nie zaistniało – jak w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 - 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa czyli na podstawie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Realizacja tego obowiązku następuje poprzez złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w toku kontroli na podstawie art. 193 § 2, § 3 i § 6 w zw. z art. 290 § 5 O.p. kontrolujący uznali za nierzetelne rejestry zakupu VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w nich faktur wystawionych przez A. W związku z czym organy zasadnie nie uznały ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów

Przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p. stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ww. art. ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Naczelnik US w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z prowadzonych ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, uzupełnione i zweryfikowane dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 O.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.