Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 275/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 680/11 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., I SA/Gl 680/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 19 maja 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za powyższy okres rozliczeniowy wobec niewykazania przez skarżącego w złożonej za ten rok korekcie zeznania podatkowego PIT–36 podatku należnego do zapłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący uzyskał w 2004 r. m.in. przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej pod firmą S., w której jako komplementariusz posiadał 60% udziałów (od dnia 15 marca 2004 r.). Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec skarżącego (jako udziałowca spółki S.) – popartych dowodami z przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze – Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał, że wspólnicy spółki S. zajmowali się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych niewiadomego pochodzenia,

a obrót paliwem prowadzony był w badanym 2004 r. pod firmą A., która sprzedawała paliwo ostatecznym odbiorcom. Organ pierwszej instancji włączył więc

do przychodów spółki komandytowej S. kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez firmę A.prowadzoną przez B. C. Uznał bowiem, że faktycznie właścicielem i sprzedawcą tego paliwa była spółka komandytowa S.,

a działalność B. C. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur. Organ zaznaczył, że dla prawidłowej oceny zachowań prawnopodatkowych niezbędne było odwołanie się do materiałów śledztwa zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową. Wynikało z nich, że głównym przedmiotem działalności spółki była sprzedaż oleju napędowego. Działalnością tej spółki faktycznie kierował skarżący. Odbiorcami oleju napędowego oferowanego do sprzedaży były głównie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężkiego. W toku swojej działalności spółka S. pozyskiwała olej napędowy z różnych źródeł – sprzedawała zarówno olej napędowy wyprodukowany legalnie jak i wyprodukowany nielegalnie lub uzyskany w nielegalny sposób. Sprzedawany przez spółkę S. olej napędowy pochodzący z nielegalnego źródła był kupowany za gotówkę i bez dowodów zakupu, z pominięciem księgowego udokumentowania.

Z uwagi na duże obroty olejem napędowym w spółce S. -skarżący wraz z P. S. postanowili transakcje dotyczące handlu paliwem przenieść na inny podmiot gospodarczy, nad którym sprawowaliby pełną kontrolę. Do tego celu wykorzystano właśnie firmę B. C., która do tej pory z paliwami nie miała nic wspólnego i zajmowała się m.in. organizacją usług turystycznych. Nabywcami finalnymi oleju napędowego wyprodukowanego w nielegalny sposób - "fakturowo" sprzedawanego przez firmę B.C. - były te same podmioty, które

wcześniej kupowały olej napędowy od spółki S. reprezentowanej przez

skarżącego. Każdą transakcję B.C. ewidencjonował dla celów

księgowych i podatkowych, co między innymi miało wywołać przeświadczenie

u organów kontroli o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Należności za zakupiony w firmie B.C. olej napędowy finalni nabywcy w większości regulowali przelewami bankowymi na wskazany rachunek. Jednocześnie właściciele podmiotów gospodarczych rzekomo dostarczających olej napędowy dla A.- aby udokumentować fikcyjną jego sprzedaż - musieli udokumentować jego fikcyjny zakup. Przyjmowali oni więc od skarżącego faktury VAT sprzedaży oleju napędowego wystawione rzekomo przez C.-2 M. M.

W związku z prowadzoną działalnością B.C. założył kilka rachunków bankowych, na które końcowi nabywcy oleju napędowego dokonywali wpłat

za zakupiony olej napędowy. Z analizy operacji bankowych przeprowadzonych na tych rachunkach wynikało, że B.C. w związku z prowadzoną działalnością dokonywał tylko wypłat gotówki. Nie stwierdzono na tych rachunkach operacji bankowych, które świadczyłyby o odprowadzaniu składek ZUS, podatków, wypłacaniu wynagrodzenia pracownikom, czy też regulowaniu kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takich jak na przykład opłaty za energię lub telefony.

Organ podkreślił, że wnikliwa analiza całokształtu materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że B.C. faktycznie nigdy nie kupował oleju napędowego ani za niego nie płacił - otrzymywał jedynie faktury zakupu wraz z dokumentami kasowymi, które miały dokumentować zakup oleju i jego zapłatę – co miało wywołać przeświadczenie organów kontroli o faktycznym prowadzeniu przez B.C. działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Rzeczywistym kupującym

i ponoszącym koszty zakupu oleju napędowego była natomiast spółka komandytowa S. Przesłuchiwane na tę okoliczność osoby potwierdziły również, że pieniądze

ze sprzedaży oleju napędowego wpłacane na rachunek bankowy firmy A. były wypłacane przez B.C. i przekazywane wspólnikom spółki komandytowej S. Tym samym transakcje sprzedaży firmowane przez firmę A. były realne – jednak A.nie było rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa. Działalność firmy A. była pod pełną kontrolą wspólników spółki S, którzy czerpali zyski z tej działalności.

Organ wskazał, że wspólnicy spółki S. wykorzystywali firmę B. C. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie

i na własny rachunek działalności gospodarczej (m.in. z uwagi na przekroczenie określonej odrębnymi przepisami wysokości obrotów – konieczność uzyskania koncesji

i zmianę sposobu prowadzenia księgowości w firmie). Na fakt, że działalność A. w rzeczywistości prowadzili wspólnicy S. wskazywali także sami kontrahenci tych firm.

Organ podatkowy miał zatem udowodnioną podstawę do stwierdzenia,

że wykazana w prowadzonej przez B.C. księdze podatkowej wartość przychodu

z tytułu sprzedaży oleju napędowego była w rzeczywistości przychodem należnym spółki S. Wynikającą z wystawionych przez firmę A.faktur sprzedaży oleju napędowego należało zatem – na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane – uznać za przychód otrzymany przez wspólników spółki S.

Organ odwoławczy ustalił, że B. C. nie handlował węglem - zaewidencjonowane w jego dokumentacji księgowej operacje związane z obrotem węglem dotyczyły węgla otrzymanego przez wspólników spółki S. uzyskanego

w rozliczeniu za sprzedany olej napędowy. Przedmiotowym węglem dysponowała zatem spółka S., której to wspólnicy faktycznie zajmowali się jego obrotem i uzyskali przychód z tytułu jego sprzedaży. Reasumując organ drugiej instancji uznał,

że w badanej sprawie nie wystąpiło "przeniesienie przychodu z jednego podmiotu gospodarczego na drugi podmiot", co zarzucał skarżący. Tym samym 60% kwoty wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych w okresie od dnia 15 maja do dnia 31 grudnia 2004 r. należało uznać za przychód przypadający na skarżącego – zgodnie

z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uznał jednak – wbrew stanowisku organu pierwszej instancji – że wspólnikom spółki S. należało określić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży węgla pod firmą A. Mając na uwadze dokonane

w przeprowadzonym postępowaniu ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej obniżył ustalony przez organ pierwszej instancji w kwocie 2.165.208,22 zł dochód skarżącego

z tytułu prowadzonej przez niego w 2004 r. pozarolniczej działalności gospodarczej

do kwoty 2.007.843,65 zł - tym samym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2004 r. wyniosło w zaokrągleniu do pełnych złotych 790.035,00 zł.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121, 122, 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez wydanie decyzji

na podstawie materiałów z postępowania karnego i ograniczenie się wyłącznie do tych akt - bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co powodowało, że nie dokonano przesłuchań świadków w obecności skarżącego, czym ograniczono mu czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności zadawanie pytań oraz dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów;

2) przepisów procesowych, poprzez bezkrytyczne przyjęcie dowodów z postępowania karnego, gdy jest faktem powszechnie znanym, że wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań (wyjaśnień) składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, może ulec modyfikacji - bez rozważenia wszystkich zeznań i wyjaśnień nie ma podstaw do odmowy wiarygodności wcześniej złożonym zeznaniom wobec późniejszej zmiany ich treści. Niedokonanie takiego rozważenia stanowiło o nierespektowaniu norm zawartych w art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod.,

3) art. 14 ust. 11 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22 n) ust. 6, art. 24 ust. 1 art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez włączenie przychodu ze sprzedaży paliwa oraz węgla stanowiącego przychód innego podmiotu na podstawie przepisów prawa nieznanych polskiemu systemowi prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę zaznaczył,

że ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynikało jednoznacznie,

iż S. uczestniczyło w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego,

a proceder ten został rozpoczęty w 2002 r. Tym samym organ w sposób prawidłowy przyjął, że wartość przychodu A. z tytułu sprzedaży paliw należało przypisać S. Ustalenie to poprzedziła dokonana przez organ podatkowy wyjątkowo dogłębna

i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu niezakończenia postępowania karnego i bezpodstawnego wykorzystania w tej sprawie materiałów zgromadzonych przez organy ścigania, sąd odwołał się do art. 180 i art. 181 ord. pod., zgodnie z którymi, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, a także materiały zgromadzone

w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd podkreślił, że w badanej sprawie organ podatkowy zebrał i rozpatrzył bardzo obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który wydał zaskarżoną decyzję. W skład zebranego materiału dowodowego (zajmującego 13 tomów akt) wchodziły m. in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową.

Sąd wskazał, że chybiony był zarzut – zgłoszony dopiero na rozprawie w dniu 6 września 2011 r.– przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. "W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych termin płatności tego podatku, z tytułu dochodów uzyskanych w 2003 r. upłynął w 2004 r. (stosownie do unormowania art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym,

z zastrzeżeniem niemającym odniesienia do rozpatrywanego przypadku)". Zaznaczył,

że decyzja organu odwoławczego oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wprowadzone do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyrok sprawy tj. wadliwego

uzasadnienia wyroku, gdyż nie ujęto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie podstawy

prawne przewidziane w ord. pod. przewidują możliwość przeniesienia

zobowiązania podatkowego z jednego podmiotu a inny podmiot, co było podstawą

skargi, gdy z zebranego materiału dowodowego z postępowania podatkowego

wynika, iż podmiotem sprzedającym paliwa była firma A.,

co powoduje, iż pominięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu wyroku narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.,

2) art.151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, 187 § 1

i 191 ord. pod., gdyż stan sprawy nie został należycie wyjaśniony, ponieważ organ podatkowy nie ustalił dlaczego w decyzji ujęto jako zbywcę oleju S., gdy tymczasem skarżąca spółka nigdy nie dokonała takich transakcji- dokonała ich firma A.,

co zostało potwierdzone w postępowaniu sądowym przed Sądem Okręgowym,

w Katowicach, co spowodowało przeniesienie dochodów na S. - sąd I instancji powinien był to dostrzec, a skoro tego nie uczynił to naruszył art. 145 § 1

lit. c) p.p.s.a.,

3) art. 151 p.p.s.a., gdyż naruszono przepisy art. 121. 122 i 123 ord. pod., poprzez wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego

i ograniczenie się wyłącznie do tych akt, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co spowodowało, że nie dokonano przesłuchań świadków

w obecności skarżącego, czym ograniczono mu czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności zadawanie pytań oraz dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów - sąd I instancji powinien był

to dostrzec, a skoro tego nie uczynił to naruszył art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.,

4) art. 151 p.p.s.a., gdyż naruszono art. 70 ord. pod., poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na fakt, iż naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję podatkową, co zdaniem sądu przerwało bieg przedawnienia, gdy tymczasem wydanie decyzji nie przerywa biegu przedawnienia - a skoro tego nie zauważono to naruszono art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach,

-zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie

i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Mając na uwadze sposób w jaki skarżący sformułował w petitum zarzuty oraz ich uzasadnienie, należy podkreślić, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej. Wobec tego zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie, muszą być przedstawione

w sposób jasny i precyzyjny, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować w tym zakresie strony. W celu uniknięcia takich sytuacji wprowadzono obowiązek sporządzania skarg kasacyjnych przez profesjonalnych pełnomocników,

co czyni ją wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym (art. 175 § 1 p.p.s.a.).

Uwagi te są o tyle istotne, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi wątpliwość, czy przedstawienie i uzasadnienie pierwszego z podniesionych

w skardze kasacyjnej zarzutów spełnia wspomniane powyżej kryteria. Skarga kasacyjna wiąże naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

z "przeniesieniem zobowiązania podatkowego z jednego podmiotu na inny podmiot" (str. 2 skargi kasacyjnej), podczas gdy w uzasadnieniu pisze już o "przeniesieniu przychodu" (str. 3 i 7 skargi kasacyjnej) – chociaż przychód i zobowiązanie podatkowe są różnymi instytucjami prawnymi, których nie należy ze sobą utożsamiać. Pomijając

tę niespójność, skarżący upatruje naruszenia wspomnianych przepisów poprzez nieodniesienie się - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - do kwestii przypisania skarżącemu odpowiedzialności podatkowej z tytułu sprzedaży paliwa prowadzonej przez B.C. Zdaniem skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały takiej możliwości.

Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zestawieniu z motywami wyroku. Sąd pierwszej instancji w sposób niebudzący zastrzeżeń, odwołując się do art. 535 i art. 155 § 1 k.c., wyjaśnił, że "B.C. nie mógł [...] zawrzeć prawnie skutecznej umowy sprzedaży węgla i oleju napędowego ponieważ nie był ich właścicielem. Nie budzi także wątpliwości, że faktyczną stroną tych umów była spółka <>". Mając na uwadze zasadę prawa cywilnego nemo plus iuris in alilum transfere potest quam ipsae habet – do której odwołują się zarówno sąd pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej –

w opisanym stanie faktycznym oczywistym jest, że działalność gospodarczą

w rzeczywistości prowadziła spółka i to ona uzyskiwała przychód ze sprzedaży paliwa

i węgla. Niezrozumiały jest wobec tego zarzut "przeniesienia zobowiązania podatkowego" z B.C. na wspólników spółki. Organy bowiem nie "przeniosły zobowiązania podatkowego", ustaliły jedynie, że B.C. działając jako osoba podstawiona, firmował rzeczywistą działalność spółki. Firmując zaś działalność spółki - nie nabywał paliwa, w związku z czym nie był jego właścicielem i w konsekwencji nie mógł go sprzedać – co za tym idzie - nie mógł osiągnąć przychodu z jego sprzedaży, który podlegałby opodatkowaniu. W sytuacji, gdy wspólnicy spółki zataili wielkość prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej i w tym celu posłużyli się imieniem i nazwiskiem osoby trzeciej, prawidłowo uznano skarżącego za adresata decyzji podatkowej. Podatnikiem jest bowiem ten, kto faktycznie prowadzi działalność gospodarczą (firmowany), a nie ten, kto użycza swojego nazwiska (firmujący). Skoro działalność gospodarczą faktycznie prowadziła spółka i to ona osiągała zysk z tej działalności – mając na uwadze art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. – nie sposób jest się zgodzić ze skarżącym, że decyzję wydano bez podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do ustaleń poczynionych w trakcie postępowania przed Sądem Okręgowym w Katowicach, ponieważ skarżący wspomina o nich jedynie w petitum skargi kasacyjnej, nie wskazując nawet sygnatury sprawy.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie chybiony jest także ostatni ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Według skarżącego organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego, ponieważ ograniczyły się

do wykorzystania akt postępowania karnego. Rzecz w tym, że możliwość taką wprost przewiduje art. 181 ord. pod. Posłużenie się przez organ podatkowy materiałem dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu nie narusza przy tym zawartej

w art. 123 § 1 ord. pod. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Zarzut ten jest tym bardziej bezzasadny, że w trakcie postępowania podatkowego skarżący zajął bierną postawę, ograniczając się jedynie do negowania ustaleń organu – nie przedstawiał przy tym rzeczowych argumentów i dowodów na poparcie swojego stanowiska. Przede wszystkim jednak skarżący nie wystąpił o ponowne przesłuchanie świadków, których zaznania były podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zupełnie niejasne jest także, czy skarżący upatruje naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. w tym,

że świadkowie zmieniali w trakcie postępowania karnego swoje zeznania, czy tylko

w hipotetycznej możliwości ich zmiany, co podważać miało ich wiarygodność.

Dla powyższej oceny dowodów nie ma większego znaczenia to, że na rozprawie przed SO w Katowicach w dniu 21 września 2011 r. B. C. podał, iż jego zeznania

i wyjaśnienia składane w postępowaniu przygotowawczym były sugerowane,

a odpowiedzi wynikały z naprowadzania go przez funkcjonariuszy i urzędniczki urzędu skarbowego. Taką po prostu przyjął ten oskarżony linię obrony.

8. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.