Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2077/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 982/16 w sprawie ze skargi A. P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 982/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. P. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, podczas gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne oraz nierozpoznanie wniosku dowodowego przez Sąd (sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 22 sierpnia 2011 r.)

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. przepisu art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie spółki opisanych w art. 116 § 1 O.p. i w konsekwencji uznanie za udowodnione istnienie przesłanek pozytywnych i nieudowodnienie istnienia przesłanek negatywnych opisanych w ww. przepisie;

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie ziszczenia się przesłanek pozytywnych i nieziszczenia się przesłanek negatywnych wymienionych w tym przepisie;

4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, a także art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie kwestii obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi i odsetkami w takiej akurat wysokości i brak przytoczenia wyliczenia tych kosztów;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu dotyczącego kwestii obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi, które zostały wygenerowane w przeważającej części poprzez egzekucję należności, które uległy już przedawnieniu, a zatem i koszty egzekucyjne w tej części uległy już przedawnieniu;

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 O.p., poprzez bezzasadne uznanie ziszczenia się przesłanek pozytywnych i nieziszczenia się przesłanek negatywnych wymienionych w tym przepisie.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, obciążenie organu kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Podniesione zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego zmierzają do wykazania, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji wadliwie oceniły ziszczenie się przesłanek pozytywnych i nieziszczenie się przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., przy czym sporem objęta została przesłanka pozytywna odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności dotyczące tego, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości oraz czy wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sformułowane w złożonym środku odwoławczym zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w gruncie rzeczy pochodną zarzutów o błędnej interpretacji i niewłaściwym przez Sąd art. 116 § 1 O.p. Dlatego też, dla jasności wywodu, odniesienie się do poszczególnych zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 191, art. 197 § 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności przedstawienia właściwego rozumienia ww. przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14 – CBOSA).

W zakresie sporu co do istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji skarżący twierdził, że nie zostało udowodnione jej ziszczenie, a organ nie podjął próby zaspokojenia z majątku spółki, posługując się jedynie wynikiem postępowania upadłościowego z dnia 20 grudnia 2011 r., mimo że jego obowiązkiem było wykazanie tego stanu na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego. Skarżący wskazywał, że spółka S. [...] nadal figuruje w rejestrze przedsiębiorców jako podmiot aktywny i według informacji posiadanych przez skarżącego posiada ona majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja (s. 4-5 skargi kasacyjnej).

W tym zakresie godzi się podkreślić, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2017 r., I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17 - CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, lex/el).

W rozpoznanej sprawie przeszkodą do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie może być brak postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w dacie orzekania przez organy o odpowiedzialności skarżącego, w celu wyegzekwowania zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że wystarczającym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jest postanowienie sądu upadłościowego będące konsekwencją wniosku o ogłoszenie upadłości (z dnia 24 czerwca 2011 r.), w wyniku którego postępowanie upadłościowe, po uprzednim ogłoszeniu upadłości, zostało ostatecznie umorzone (postanowienie z dnia 9 marca 2012 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie podziela pogląd, że o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesądza między innymi umorzenie przez sąd upadłościowy postępowania upadłościowego lub oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 i uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r. sygn. akt I UZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (por. wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., I FSK 474/11; z dnia 27 kwietnia 2017 r., II FSK 1500/15 - dostępne w CBOSA).

Poczynione przez organy ustalenia w powyższym zakresie, które zaakceptował Sąd I instancji, nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.

Organy podatkowe i Sąd I instancji trafnie również uznały, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z o.o. Jak już wyżej zaznaczono, obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek spoczywa na członku zarządu i tego skarżący nie uczynił w przekonujący sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki S. [...].

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Uwzględniając treść art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze Sąd I instancji prawidłowo uznał, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały już w listopadzie 2010 r. Organy podatkowe i Sąd I instancji słusznie stwierdziły, że pierwszy wniosek o upadłość złożony w dniu 14 grudnia 2010 r. (nieskutecznie) należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Tym bardziej za spóźniony należało uznać wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 24 czerwca 2011 r., na skutek którego doszło do ogłoszenia upadłości, a następnie do umorzenia postępowania upadłościowego.

Sąd I instancji słusznie zauważył, że wartość majątku spółki zweryfikowano w postępowaniu upadłościowym, przyjmując niższe wartości od przedstawionych przez spółkę. W szczególności dotyczyło to prawa użytkowania wieczystego w wysokości 2/100 w nieruchomości obejmującej 3-poziomową halę o kubaturze 43.149 m3 oraz działkę o powierzchni ok. 6.500 m2 położoną w T. Sąd upadłościowy zwrócił uwagę na fakt, że nieruchomość należąca do dłużnika nie została wydzielona geodezyjnie, jej dużą część stanowi udział w częściach wspólnych (klatka schodowa, szyby wind), a zatem jej sprzedaż będzie miała charakter sprzedaży wymuszonej. Weryfikując wycenę majątku ruchomego spółki Sąd stwierdził również, że znaczną jego część stanowią urządzenia przestarzałe lub uszkodzone (sprzęt komputerowy i drukarki), a także trudno zbywalne (kaseton reklamowy z logo dłużnika oraz kaseton reklamowy z logo producenta sprzętu fotograficznego), a należące do spółki prawa autorskie do nieukazującego się w Polsce od 2002 r. dwumiesięcznika H. [...] mają zerową wartość. Ponadto syndyk wskazał, że niemożliwe jest szybkie zbycie majątku upadłego, ponieważ stanowią go głównie specjalistyczne maszyny oraz stwierdził, iż wobec braku w masie upadłości jakichkolwiek funduszy na pokrycie podstawowych kosztów postępowania, nie ma możliwości prowadzenia postępowania upadłościowego dłużnika. Wszystko to przesądziło ostatecznie o umorzeniu postępowania upadłościowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie stanowiskiem, ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Sąd I instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów, że spółka już przed listopadem 2010 r. nie wykonywała swoich zobowiązań – już w II połowie 2008 r. spółka pozostawała w opóźnieniu w zapłacie zobowiązań wobec ZUS i składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14 - CBOSA). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 - w CBOSA).

Za niezasadne należało w związku z tym uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że ustalenie stanu niewypłacalności wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości i organ powinien powołać biegłego w celu zbadania stanu finansowego spółki (s. 4 skarg kasacyjnej). Z kolei zarzut nieprzeprowadzenia przez Sąd I instancji zgłoszonego w skardze dowodu z dokumentu w postaci sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 22 sierpnia 2011 r., sporządzonego do sprawy prowadzonej przez sąd upadłościowy, a dotyczący stanu majątkowego spółki, uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak w skardze kasacyjnej adekwatnego tym względzie zarzutu w postaci art. 106 § 3 p.p.s.a. (który dotyczy zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym). Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako dotyczący naruszenia przepisu wynikowego – jest w tym zakresie niewystarczający.

Za w pełni prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia organów w zakresie kolejnej przesłanki egzoneracyjnej tj. wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący podnosił w skardze kasacyjnej, że możliwe jest zaspokojenie się organu podatkowego z majątku spółki, bo mimo problemów z jego upłynnieniem może przejąć ten majątek na własność (s. 6 skargi kasacyjnej). Wbrew temu przekonaniu, poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 654/15 LEX nr 2315164). Warunków takich wskazane przez skarżącego mienie nie spełnia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 197 § 1 o.p. Istnienie przesłanek pozytywnych i nieudowodnienie przez skarżącego istnienia przesłanek negatywnych opisanych w art. 116 § 1 O.p. zostało wystarczająco wykazane, a zarzuty skargi kasacyjnej tego stanu rzeczy nie podważyły.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego skarżący upatrywał w braku odniesienia się przez Sad I instancji w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności do zarzutu dotyczącego kwestii obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi, które jego zdaniem zostały wygenerowane w przeważającej części poprzez egzekucję należności, które uległy już przedawnieniu (s. 7 skargi kasacyjnej). Wbrew temu stanowisku należy przyjąć, że Sąd I instancji w wystarczający sposób odniósł się do kwestii obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi wskazując, że koszty te wynikają z wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich wysokość i wymagalność nie podlega ocenie w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, lecz w postępowaniu egzekucyjnym, w którym – o ile zostanie wszczęte wobec skarżącego – będzie on mógł podnosić stosowne zarzuty.

W związku z tym pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i wydanie decyzji z wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, a także art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie kwestii obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi i odsetkami w takiej akurat wysokości i brak przytoczenia wyliczenia tych kosztów.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także uwzględnić zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisu art. 116 § 1 O.p. oraz naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez bezzasadne uznanie ziszczenia się przesłanek pozytywnych i nieziszczenia się przesłanek negatywnych wymienionych w tym przepisie. Kontrola zaskarżonego wyroku, której granice wyznaczyły zarzuty skargi kasacyjnej nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował ww. przepis prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).