Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2030/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 126 ust. 1, art. 127, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: 1) Otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

2) Możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0 % przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 u.p.t.u. - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony.

TEZY

1) Otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

2) Możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0 % przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 u.p.t.u. - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki cywilnej z siedzibą w P. (obecnie I. Spółka komandytowa z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 403/15 w sprawie ze skargi I. spółki cywilnej z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. Spółka komandytowa z siedzibą w P. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., w sprawie I SA/Rz 403/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. B. i G. P. (wspólników I. s.c. z siedzibą w P.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Wnioskodawca podkreślił, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży sprzętu elektronicznego, w ramach której stosuje sprzedaż w systemie TAX FREE, przewidzianym w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.). System TAX FREE stosowany jest wobec podróżnych będących osobami fizycznymi, niemających miejsca zamieszkania na terytorium UE. Kraj zamieszkania podróżnych ustalany jest na podstawie paszportu, według zaleceń zawartych w art. 126 u.p.t.u. Podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały przez nich wywiezione poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego. Zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych. Towar nabywany będzie również przez pełnomocników, posiadających pełnomocnictwo w formie pisemnej, w imieniu podróżnego. Wywozu dokona podróżny, nie pełnomocnik, który jedynie dokona zakupu w imieniu tegoż podróżnego. Zakupiony towar przewożony będzie w bagażu podróżnego. Jeżeli będzie to sprzęt elektroniczny drobny, zmieści się w małej torbie. W przypadku zakupów o większych gabarytach, towar będzie musiał przekroczyć granicę np. w przyczepce samochodu, bądź w torbie, walizce o dużych rozmiarach. Podkreślenia wymaga fakt, że towar będzie wywożony przez osobę, która nabyła towar i jej dane znajdą się na dokumencie TAX FREE. Może wystąpić sytuacja w której kilka osób, posiadających pełnomocnictwa, zakupi towar dla kilkunastu osób, które będą oczekiwać na granicy, aby ten towar odebrać i go wywieść na Ukrainę. Wnioskodawca podkreślił, iż obserwuje znaczne natężenie ruchu obywateli Ukrainy zainteresowanych zakupami na dokumenty TAX FREE, co jest spowodowane trudną sytuacją ekonomiczną i działaniami wojennymi na terytorium Ukrainy. Wzrósł popyt na sprzęt m.in. elektroniczny, stąd zakupy w tak dużych ilościach, z taką częstotliwością. Przepisy ukraińskie (ustawa nr 374 Celny Kodeks Ukrainy) stanowią, że każdy obywatel może wwieźć do kraju bez obciążeń celnych towar do 500 Euro (lub ekwiwalent 500 euro) i wadze nieprzekraczającej 50 kg w bagażu osobistym. Spółka jest podmiotem prawidłowo zarejestrowanym w rejestrze "Zwrot VAT dla podróżnych" i samodzielnie, bez pośrednictwa podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotów, realizuje zwroty podatku podróżnym, spełnia warunki określone w art. 127 u.p.t.u. i dokonuje zwrotu podatku podróżnym, zgodnie z zapisami art. 128 ustawy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że stwierdza tożsamość podróżnego oraz kraj jego zamieszkania na podstawie paszportu lub dokumentu MGR (zezwolenie na przekroczenie granicy w ramach małego ruchu granicznego), wydawanego przez polskie konsulaty, który zawiera informację o imieniu i nazwisku oraz wskazuje kraj wydania dokumentu. W dokumencie TAX FREE wpisywany jest nr paszportu oraz kraj, który go wydał. Pozycja nr 6 wpisywana jest na podstawie oświadczenia podróżnego, potwierdzonego dokumentem MGR zawierającym adres zamieszkania. Wnioskodawca wskazał również, że każdy podróżny nawiązuje z nim kontakt handlowy w sposób osobisty. Wówczas jego paszport lub dokument MGR jest kopiowany i dokonuje się porównania wizerunku osoby ze zdjęciem w paszporcie lub MGR. Dopiero kolejne sprzedaże na jego rzecz są dokonywane poprzez pełnomocnika ds. zakupu. Podróżny jest więc weryfikowany za pomocą paszportu lub dokumentu MGR, a potwierdzeniem przekazania mu towaru przez pełnomocnika są potwierdzone dokumenty TAX FREE.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

Czy dokonując w opisany sposób sprzedaży, Wnioskodawca ma obowiązek sprawdzać i uzależniać sprzedaż towarów na TAX FREE od ilości i częstotliwości sprzedawanych towarów na rzecz podróżnego?

Czy sprzedaż towarów w sposób opisany w stanie faktycznym, uznany będzie za przewóz w bagażu osobistym, umożliwiającym stosowanie stawki 0 % ?

Czy sprzedaż na rzecz podróżnych przez ich pełnomocników, uznana zostanie za spełniającą warunki do zastosowania stawki 0 %?

Czy sprzedawca zwracający podatek podróżnemu za pośrednictwem jego pełnomocnika, w sytuacji gdy podróżny towar kupił i wywiózł poza Wspólnotę, ma prawo do zastosowania stawki 0 % do takiej sprzedaży?

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy dotyczące procedury zwrotu podatku podróżnym nie regulują kwestii ani ilości ani częstotliwości sprzedaży towarów w systemie TAX FREE na rzecz jednej osoby. Nie regulują również definicji bagażu osobistego, o którym mowa w art. 126 ust. 1 u.p.t.u., a zatem w tym zakresie należy posłużyć się definicją bagażu osobistego zawartą w art. 56 ust. 5 u.p.t.u. W związku z powyższym Wnioskodawca uznał, że jeżeli spełni wymagania zawarte w art. 126-129 u.p.t.u., stosując stawkę 0% przy sprzedaży towarów w systemie TAX FREE nie ma obowiązku ograniczenia ilości i częstotliwości sprzedaży towarów na rzecz konkretnej osoby.

Zdaniem Spółki, podróżny może dokonać czynności nabycia towarów u sprzedawcy działając przez pełnomocnika, zaś pełnomocnictwo nie musi przybierać formy pisemnej, a tym bardziej formy szczególnej. Niezbędne jest, aby osoba, która dokonuje zakupów w imieniu "podróżnego", przedstawiła sprzedawcy upoważnienie do dokonywania czynności związanych z nabyciem towarów, wystawione przez osobę, której dane mają widnieć na dokumencie TAX FREE tj. podróżnego.

Wnioskodawca stwierdził również, że skoro podróżny upoważnił daną osobę do zakupu na jej rzecz towaru, przedstawił wcześniej swój paszport i dokument MGR oraz dokonano wywozu towaru ze Wspólnoty, należy przyjąć, że Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania stawki 0 %. Jeżeli dany podróżny jest już w bazie danych Wnioskodawcy i przedłożył dokumenty tożsamości do skopiowania, a także dokonał wywozu towarów ze Wspólnoty, sprzedaż dokonywana na jego rzecz może być przeprowadzana przez pełnomocnika, aby ten nie musiał specjalnie jechać do sklepu Wnioskodawcy.

Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % do sprzedaży towarów dla podróżnego w systemie TAX FREE działającego przez pełnomocnika oraz zwrotu kwoty podatku podróżnemu działającemu przez pełnomocnika. W pozostałym zakresie organ nie podzielił oceny Strony. Organ w pierwszej kolejności dokonał wykładni pojęcia "bagażu osobistego" przyjmując, że jest to bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym przy wjeździe do UE, jak również każdy bagaż przedstawiony tym samym organom w późniejszym terminie, pod warunkiem, że możliwe jest przedłożenie dowodu na to, że przy wjeździe podróżnego bagaż ten został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący temu podróżnemu. Organ przyjął, że taka wykładnia przedmiotowego pojęcia stanowi swoiste ograniczenie co do ilości i wielkości wywożonych przez podróżnego towarów. Wskazuje ona bowiem, iż wywożony przez podróżnego towar, musi cechować przynależność do osoby podróżnego, świadcząca o tym, iż towar ten przeznaczony jest na osobiste potrzeby podróżnego. Zatem zarówno ilość, wielkość oraz częstotliwość przewożonych w bagażu osobistym podróżnego towarów nie może wskazywać na ich przeznaczenie handlowe. Zdaniem organu, w celu zastosowania dla wywożonych towarów, które wskazują na ich handlowe przeznaczenie, stawki podatku w wysokości 0% Wnioskodawca nie powinien stosować procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., lecz zasady ogólne dotyczące eksportu towaru.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Rzeszowie Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości i - podtrzymując argumentację zawartą we wniosku - zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 126 ust. 1 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w podanym stanie faktycznym, sprzedaż towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE uniemożliwia zastosowanie stawki 0 %.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Rzeszowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na regulacje zawarte w przepisach art. 126-130 u.p.t.u. stwierdził, że wynika z nich m.in., iż prawo otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy w stanie nienaruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

3.3. Sąd zwrócił przy tym uwagę na treść art. 56 ust. 5 u.p.t.u., określającego definicję bagażu i stwierdził, że takie określenie bagażu osobistego - zdaniem WSA - jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który nie może mieć przeznaczenia handlowego. Nie można również - w ocenie Sądu - przyjąć, że ograniczenia ilościowe i wartościowe dotyczą tylko jednego przewozu. Częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu, czy też dłuższym okresie czasu, byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia, a zatem trafnie organ zauważył, że czynności takie miałyby już charakter eksportu, który podlega innym regulacjom prawnym.

3.5. Zdaniem Sądu, z przepisami prawa krajowego w powyższym zakresie współbrzmią przepisy prawa unijnego. Według art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy nie mającego siedziby na terytorium danego państwa.

Zgodnie z art. 147 ust. 1 zd. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu w którym dostawa został dokonana;

c) całkowita wartość dostawy z VAT, przekracza kwotę 175 euro lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przez zastosowanie kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od pierwszego stycznia roku następnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 126 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 1 i art. 56 ust. 5 u.p.t.u., polegającą na wskazaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy podróżny dokonuje zakupu towarów wielokrotnie u tego samego sprzedawcy, przez co ograniczenia zastosowania stawki 0%, wynikające z obowiązku wywozu przez podróżnego towarów w bagażu podręcznym, nie dotyczą jednej konkretnej transakcji, w stosunku do której wystawiany jest dokument TAX FREE, ale do sumy transakcji dokonywanych przez jednego podróżnego. Skarżąca argumentowała, że wykładnia taka prowadzi w sposób nieproporcjonalny do nałożenia na sprzedawcę dodatkowych obowiązków, tj. nie tylko badania, czy nabyta ilość towarów przez podróżnego może być przewieziona w bagażu podręcznym, ale weryfikacji, czy suma ilości nabytych towarów na podstawie różnych dokumentów TAX FREE, wskazuje na przeznaczenie handlowe towarów.

W zwiąkzu z powyższym, Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w świetle art. 126-130 u.p.t.u. sprzedawca towarów w systemie TAX FREE jest obowiązany do kontrolowania, czy nabywane przez podróżnego towary mają przeznaczenie handlowe, a w konsekwencji tego, czy w przypadku stwierdzenia takiego przeznaczenia, ma obowiązek odmówić sprzedaży w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ww. ustawy.

5.2. Organ wydający w tej sprawie interpretację, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji stwierdził, że taki obowiązek spoczywa na sprzedawcy, co oznacza, że dla wywożonych towarów, które wskazują, np. z uwagi na ilość, czy częstotliwość zakupów, na ich handlowe przeznaczenie, sprzedawca nie powinien stosować procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u. oraz stawki podatku w wysokości 0%, tylko stosować zasady ogólne dotyczące eksportu towaru.

Innymi słowy, sporna interpretacja sprowadza się do konkluzji, że sprzedawcy, który wbrew ciążącemu na nim - zdaniem organu podatkowego - obowiązkowi weryfikacji charakteru sprzedaży na rzecz podróżnego, sprzeda mu towary, które mają przeznaczenie handlowe, nie przysługuje prawo do stawki 0 % z tytułu zastosowania procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u.

Powyższe stanowisko nie może zostać jednak zaakceptowane, bowiem nie znajduje ono żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawnych.

5.3. Przede wszystkim, w art. 126 u.p.t.u. określono podmioty, które uprawnione są do otrzymania zwrotu - w systemie TAX FREE - podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, wskazując, że są to osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi", jeżeli nabyte towary w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Unii w bagażu osobistym podróżnego.

Miejsce stałego zamieszkania takiej osoby ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych.

Zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium unijne nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

5.4. Warunki, jakie musi spełniać sprzedawca, aby oferować zwrot podatku, oraz jakie w tym zakresie nałożono na niego obowiązki, określono w art. 127 u.p.t.u.

Stanowi on, że zwrot podatku podróżnym spoza UE przysługuje w przypadku zakupu towarów u sprzedawców, którzy:

1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku, lecz nie mogą być podatnikami, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz

2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz

3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotów, chyba że sprzedawca sam dokonuje zwrotu podatku podróżnemu.

Sprzedawcy są obowiązani:

1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami, u których zakupy uprawniają do zwrotu podatku podróżnym;

2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;

3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;

4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

5.5. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego (jego pełnomocnika) imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę (por. art. 128 ust. 2 u.p.t.u.), który powinien zawierać co najmniej elementy określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 426, ze zm.). w tym, m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURIST" oraz nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

5.6. W granicznym oddziale celnym podróżny ma obowiązek zgłosić wywożony towar oraz przedłożyć funkcjonariuszowi celnemu (w Polsce obecnie funkcjonariuszowi Służby Celno-Skarbowej) dokument TAX FREE wraz z paszportem lub innym dokumentem stwierdzającym tożsamość. Funkcjonariusz po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumencie TAX FREE z danymi z dokumentu stwierdzającego tożsamość może przed potwierdzeniem wywozu przeprowadzić rewizję celną wywożonego towaru.

Wywóz z terytorium Unii Europejskiej towarów z zastosowaniem dokumentów TAX FREE przez przejścia graniczne zlokalizowane na terytorium Polski potwierdzony zostaje stemplem "VAT-ZWROT" oraz pieczęcią "Polska-Cło".

5.7. Uwzględniając zatem, że w sytuacji gdy w art. 126 ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym, nie może budzić wątpliwości, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył, i aby przy wywozie towar ten był - w ramach bagażu osobistego - w stanie nienaruszonym. Stan nienaruszony towaru oznacza zaś taki stan, w jakim konkretny wywożony towar został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. To zaś wymaga, aby funkcjonariusz celny przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie TAX FREE stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., w tym co do warunków bagażu osobistego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikającej z danych posiadanych przez organy służby granicznej.

Stwierdzenie przez funkcjonariusza, że te obiektywne kryteria dotyczące wywożonych towarów w ramach ww. procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., wskazują na handlowe ich przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie TAX FREE stempla "VAT-ZWROT" oraz pieczęci "Polska-Cło".

5.8. Ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył takich obowiązków kontrolnych w powyższym zakresie na sprzedawców. Sprzedawca przy tym nie ma ani prawnej, ani też faktycznej możliwości weryfikowania celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością.

Oczywiście sprzedawca w ramach obowiązku zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku winien zamieścić informację, że w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., zwrot podatku przysługuje tylko w przypadku nabycia towarów z przeznaczeniem na cele niehandlowe.

5.9. Nie można przy tym pomijać, że w momencie sprzedaży towarów w ramach ww. procedury (art. 126-130 u.p.t.u.) sprzedawca opodatkowuje tę sprzedaż jak każdą inną sprzedaż krajową, wykazując stosowny podatek na paragonie dołączonym do dokumentu TAX FREE. Opodatkowanie tej sprzedaży zmienia się dopiero w chwili, gdy sprzedawca:

- przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał wystawiony dokument TAX FREE ze stemplem "VAT-ZWROT" oraz pieczęcią "Polska-Cło", potwierdzający wywóz towarów (z dołączonym paragonem),

- posiada dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Wówczas dopiero, gdy podatnik otrzyma urzędowe potwierdzenie, że:

1) sprzedany przez niego towar został przez podróżnego wywieziony poza obszar UE,

2) organ celny (celno-skarbowy) zweryfikował, że towar został wywieziony w warunkach określonych w art. 126 u.p.t.u., tzn. w stanie nienaruszonym, w bagażu osobistym podróżnego - czyli nie był przeznaczony na cele handlowe - ma prawo do zastosowania do tej sprzedaży stawki 0%.

5.10. Reasumując:

1) otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu;

2) możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0 % przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 u.p.t.u. - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony.

5.11. W świetle powyższego, trafny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 126 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię.

W konsekwencji tego stwierdzenia, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylono zaskarżony wyrok oraz - na podstawie - art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r.

5.12. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.