Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1424/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 284 § 1 i 2, art. 125 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2 b, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2018 r. sygn. akt III SAB/Wa 35/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. w przedmiocie przewlekłości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie postępowania podatkowego dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) wniosła:

– o wyznaczenie ostatecznego terminu zakończenia kontroli podatkowej przez zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej także Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy) do zakończenia kontroli podatkowej w sprawie zasadności zwrotu podatku w terminie 14 dni od dnia wydania orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

– o stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności w toku prowadzenia kontroli podatkowej oraz przewlekłego jej prowadzenia w sprawie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r.,

– o orzeczenie, że bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. z 2011 r. nr 34 poz. 173) w związku z art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

– o wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 Ordynacji podatkowej,

– o wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 tej ustawy,

– o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

1.2. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1.2.1. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), przez nie podejmowanie jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonego rozliczenia podatkowego za luty 2015 r., ani dobrej wiary skarżącej spółki i uzależnianie zakończenia kontroli podatkowej od zakończenia innych postępowań kontrolnych prowadzonych na wcześniejszych lub późniejszych etapach transakcji, tj. błędną jego wykładnię z uwagi na uznanie, że zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest jedynie od okoliczności zbadania całego "łańcucha dostaw", mimo że wskazany przepis literalnie ogranicza weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT jedynie i bezpośrednio do podatnika,

1.2.2. art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej polegające na wielokrotnym przedłużaniu czasu zakończenia kontroli podatkowej wobec skarżącej spółki bez sprecyzowania konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużanie terminu jej zakończenia i uzależnianie wyniku kontroli podatkowej wobec skarżącej spółki od wyniku innych postępowań, a także gromadzenie materiału wychodzącego poza ramy czasowe postępowania,

1.2.3. art. 284b w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób przewlekły, nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, z uwagi na podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu,

1.2.4. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnienie słusznego interesu skarżącej spółki oraz nieefektywne jej prowadzenie, z uwagi na zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że decydującym materiałem dowodowym w zakresie "weryfikacji podatnika" są decyzje bądź wyniki kontroli przeprowadzone przez inne organy podatkowe na innym etapie transakcji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację powołaną w zaskarżonej decyzji.

2. Wyrok Sądu I instancji.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 stycznia 2018r., sygn. akt III SAB/Wa 35/17 oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego) w przedmiocie prowadzenia postępowania dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że wniesioną skargę traktuje jako skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu skarżącej spółce podatku VAT za luty 2015 r. w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji w terminie 25 dni, czyli na przewlekłość prowadzonego postępowania w zakresie czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

2.3. Sąd I instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Postanowieniem z 18 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Postanowienie organu odwoławczego uchylił jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 grudnia 2016r., III SA/Wa 2859/15, wskazując, że nie został przez organy podatkowe wskazany konkretny termin przedłużenia zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie zażalenie, postanowieniem z 12 czerwca 2017 r. orzekł, że w pierwotnie wydanym postanowieniu powinien zostać wskazany dzień 28 września 2015 r. jako termin przedłużenia zwrotu. Następnie postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. organ odwoławczy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do 14 lipca 2017 r. Sąd I instancji podkreślił w związku z tym, że termin zwrotu nie został nominalnie przekroczony (w przeciwnym wypadku uzasadniona byłaby skarga na bezczynność), gdyż do dnia uchylenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" czynności weryfikujące zasadność zwrotu cały czas trwały. Następnie organ odwoławczy przedłużył termin zwrotu wskazując konkretną datę. Do dnia złożenia skargi termin wskazany w postanowieniu z 26 czerwca 2017 r. nie upłynął.

Sąd I instancji przyjął, że przedmiotem zarzutów skargi było podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności pozornych, zbędnych, sztuczne przedłużanie terminów kontroli podatkowej, podejmowanie czynności niezwiązanych z meritum kontroli. Taką skargę zakwalifikować więc należało jako skargę na przewlekłość postępowania w przedmiocie zwrotu podatku.

2.4. Sąd I instancji rozpoznając skargę za zasadne uznał podjęcie przez organ podatkowy weryfikacji rozliczeń podatkowych skarżącej spółki za sporny okres, bowiem okoliczności towarzyszące złożonym deklaracjom za ten okres, w tym złożenie wniosku o zwrot podatku na rachunek bankowy spółki, wysokość kwoty wykazanej do zwrotu, a także powszechnie znane nieprawidłowości w zakresie handlu kawą, Nutellą oraz napojami Red Bull dawały podstawy do podjęcia działań w celu dokładniejszej weryfikacji transakcji skarżącej spółki i jej kontrahentów. Prawidłowe było – jak podkreślił Sąd I instancji – wszczęcie postępowania kontrolnego, bowiem gromadzone w tymże postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych skarżącej spółki, uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Jeżeliby bowiem zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć je tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców skarżącej spółki, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa".

Sąd I instancji wskazał, że w przypadku "karuzeli podatkowej", dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i nabywców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też jej wykrycie.

Według Sądu I instancji, czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych i polskich władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto, w ustaleniu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej powinien być zainteresowany nie tylko organ podatkowy, ale też skarżąca spółka, jeżeli chce wykazać, że jest rzetelnym podatnikiem i stara się czynić wszystko, aby uniknąć nieuczciwych partnerów handlowych. Sąd I instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli podatkowej obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

2.5. W podanym wyżej kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że kontrola podatkowa wobec skarżącej spółki dotycząca zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. została wszczęta na podstawie upoważnienia z 3 września 2015 r., a już 9 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przystąpił do wykonywania czynności weryfikacyjnych, co potwierdzał ich opis zawarty w odpowiedzi na skargę, obejmujący kilkadziesiąt pozycji. Były to – jak podkreślił Sąd I instancji – czynności wykonywane od wszczęcia kontroli podatkowej aż do czasu sporządzenia odpowiedzi na skargę. Obejmowały one działania własne organu jak i korespondencję z innymi organami podatkowymi mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów skarżącej spółki, np.: wezwania do bezpośrednich kontrahentów celem przeprowadzenia postępowania sprawdzającego, wezwania w celu przesłuchania świadka, wezwanie do wskazania dotychczasowych ustaleń oraz wnioskowanie o przesłanie informacji o wynikach kontroli czy też uzyskiwanie informacji o zakończonych postępowaniach kontrolnych u kontrahentów skarżącej spółki oraz analizę materiałów otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych dotyczących kontrahentów biorących udział w łańcuchu dostaw.

Sąd I instancji zaznaczył, że w sytuacji deklarowanych przez skarżącą spółkę bardzo wysokich kwot zwrotu podatku VAT, a wynikających z faktur dokumentujących transakcje obrotu kawą i napojami Red Bull i informacji organów o wydaniu decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT, uzasadniona jest ostrożność organu podatkowego przy weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej spółki. Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Przewlekłość postępowania występuje gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy.

2.6. Według Sądu I instancji w żaden sposób nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że kontrola zasadności zwrotu podatku nie może polegać na badaniu transakcji poprzedzających transakcje z udziałem podatnika, albo na badaniu finansowania i zamiaru podatnika. Wobec zaistniałych w sprawie wątpliwości konieczne okazało się wyjaśnienie, czy wskazane wyżej nieprawidłowości na tych etapach obrotu, w których skarżąca spółka bezpośrednio nie uczestniczyła, potwierdzą się, i czy możliwe będzie przyjęcie, że skarżąca spółka o tych wszystkich nieprawidłowościach wiedziała lub mogła wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności. Wprawdzie – jak podkreślił Sąd I instancji – weryfikacja trwa już długo, ale nadal niewyjaśnione zostały okoliczności sprawy i organ podatkowy oczekuje na ustalenia innych organów, te z kolei zależą od obiektywnych możliwości i trudności w przeprowadzeniu czynności kontrolnych, wynikających z zawiłości sprawy oraz unikania kontaktu poszczególnych osób z organami. Zasada szybkości zwrotu podatku nie może w tej sytuacji być faworyzowana kosztem zasady słuszności zwrotu, gdyż techniczna czynność zwrotu skutkować mogłaby daleko idącymi konsekwencjami prawnymi, tj. niemożliwością późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny.

2.7. W podsumowaniu wywodów Sąd I instancji podkreślił, że oceniając działanie organu podatkowego nie dopatrzył się bezczynności ani przewlekłości postępowania, o których stanowi art. 149 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ podatkowy niezwłocznie podjął skuteczne działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez skarżącą spółkę podatku VAT. Prawidłowo wszczął kontrolę podatkową, wydał też postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatkowych, a następnie wydawał kolejne postanowienia o jego przedłużeniu z zakreśleniem nowego terminu i przyczyny tego przedłużenia. Informował również skarżącą spółkę o biegu postępowania m.in. w uzasadnieniach postanowień o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku. Weryfikując rzetelność rozliczenia skarżącej spółki organ podatkowy równolegle zlecił czynności weryfikacyjne jej kontrahentów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 87 ust. 2 b i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię w wyniku uznania, że weryfikacja zasadności zwrotu VAT zależy od wyników postępowań czy kontroli prowadzonych wobec kontrahentów spółki, a nawet podmiotów trzecich, toczących się w oderwaniu od weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu.

3.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.3.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 284 § 1 i 2 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi pomimo tego, że:

3.3.1.1. kontrola podatkowa jest prowadzona w sposób przewlekły, przy czym obecnie minęły już ponad 3 lata jej trwania, a także wobec wielokrotnego zaistnienia długotrwałej bezczynności tego organu (nawet 8 miesięcy) w podejmowaniu jakichkolwiek czynności zmierzających do załatwienia sprawy w sposób skuteczny i bez zbędnej zwłoki, z zachowaniem zasady prawy materialnej, podczas gdy wiele czynności podejmowanych w ostatnim okresie mogło być przeprowadzonych na wcześniejszych etapach tejże kontroli, natomiast znaczna część wykonywanych działań to działania pozorne, w żadnym razie niezmierzające do załatwienia sprawy,

3.3.1.2. w wydanych postanowieniach brak było wskazania konkretnych przesłanek i stosownego uzasadnienia przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej,

3.3.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi pomimo prowadzenia przez organ kontroli podatkowej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnienie słusznego interesu skarżącej spółki, oraz nieefektywne jej prowadzenie, z uwagi na zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że decydującym materiałem dowodowym w zakresie "weryfikacji podatnika" są decyzje bądź wyniki kontroli przeprowadzone przez inne organy podatkowe na innym etapie transakcji,

3.3.3. art. 141 § 4 ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak stosownego uzasadnienia zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i prawnego, w szczególności przez brak wskazania daty skargi spółki, której sprawa dotyczy, a także brak wyjaśnienia spółce przesłanek oddalenia skargi, przy czym uzasadnienie to odnosi się do dotychczasowych ustaleń faktycznych i wątpliwości występujących w kontroli podatkowej, zamiast dokonania szczegółowej analizy podejmowanych przez organ czynności.

3.4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że podobnie jak w rozpoznanej już sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 579/18 (przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.) skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

4.2. Zauważyć trzeba na wstępie, że wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8) argumentowano, że "(...) WSA w Warszawie błędnie uznał, że organ nie dopuścił się bezczynności w prowadzonej przez siebie kontroli podatkowej", to jednak postawione w niej zarzuty nie dotyczyły bezczynności organu podatkowego, rozumianej jako niezałatwienie sprawy w terminie, lecz przewlekłości postępowania, tj. jego prowadzenia w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Mimo zatem tego, że w skardze wniesionej do Sądu I instancji, jako przedmiot sprawy oznaczono "bezczynność i przewlekłość organu", to Sąd I instancji właściwie przyjął, że jest to "skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu Spółce podatku VAT za luty 2015 r." (str. 10 uzasadnienia wyroku).

4.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy na wstępie wyjaśnić, że w doktrynie wskazuje się, że z przewlekłym postępowaniem mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania niezmierzającego – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. T. Woś, Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r., pkt 109.

4.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie, podobnie jak sprawie, której przedmiotem była przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. – vide przywołany już wyrok z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 579/18), nie doszło do przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. że organ podatkowy niepotrzebnie komplikuje w stanie faktycznym sprawy postępowanie (kontrolę podatkową), przez "(...) weryfikację całości łańcucha dostaw", podczas gdy kontrola powinna "dotyczyć przede wszystkim zachowań spółki i jej działań" oraz że powyższy stan rzeczy prowadzi do "sztucznego rozszerzania postępowania, świadczącego o przewlekłym działaniu organu" (s. 17 skargi kasacyjnej), stwierdza, że żadne z tych twierdzeń nie może zostać uznane w okolicznościach tej sprawy za zasadne.

Sąd I instancji trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że aby ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ podatkowy musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów. Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 225/17 i podziela go także skład rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie.

W świetle ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie nie jest zasadny zarzut "niesprecyzowania" kierunku prowadzonej kontroli podatkowej i zbędności takiej dodatkowej weryfikacji kontrahentów spółki w niniejszym przypadku (s. 17 skargi kasacyjnej). Z obszernie przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu kontroli podatkowej wynika bowiem, że struktura karuzelowa rozpoznana przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie ma charakter rozbudowany, transgraniczny, a uczestniczy w niej szereg podmiotów pełniących modelowe funkcje tzw. znikającego podatnika ("słupa"), bufora oraz brokera. Prowadzona kontrola ma na celu ustalenie zarówno poszczególnych ogniw łańcucha dostaw, którym przypisuje się możliwość oszustwa w zakresie VAT, jak i ich roli (w tym skarżącej spółki) w deklarowanym obrocie. Wykonywane czynności nie mogą w związku z tym ograniczyć się tylko do skarżącej spółki.

4.5. Bezzasadne były podniesione w pkt 3.2. i 3.3 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 87 ust. 2 b i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powiązane z naruszeniem przepisów postępowania.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że organ podatkowy weryfikując na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT (przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku) deklarowaną przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę różnicy podatku do zwrotu może w tym celu prowadzić kontrolę podatkową, gdyż jest to forma przeciwdziałania oszustwom lub nadużyciom w dziedzinie VAT, który to cel jest wspierany przez dyrektywę VAT (dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347, s. 1 ze zm.). Dotyczy to zwłaszcza handlu produktami, które są obecnie jednymi z najczęściej wykorzystywanych w ramach obrotu karuzelowego (kawa, Nutella, Red Bull).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na trudności wiążące się z dokonywanymi ustaleniami faktycznymi, takie jak choćby zaangażowanie obywateli innych państw, czy brak kontaktu z kontrolowanym podmiotem krajowym, czy też zagranicznym (s. 13-14 uzasadnienia wyroku).

Z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej wynika, że stopień skomplikowania łańcucha dostaw, którego uczestnikiem była skarżąca spółka jest znaczny. W obrocie karuzelowym, dostrzeżonym na tle złożonego przez skarżącą spółkę zwrotu różnicy podatku, miały brać udział podmioty z siedzibami w różnych regionach Polski (kontrahenci krajowi), a także podmioty zagraniczne z Czech i Bułgarii (kontrahenci unijni). Informacje podatkowe pozyskiwano w związku z tym nie tylko od polskich organów podatkowych mających siedzibę w różnych częściach kraju, ale też od administracji podatkowych Czech i Bułgarii. Jest oczywiste, że rozpoznanie tak złożonej struktury, a w tym ustalenie ról poszczególnych ogniw w łańcuchu dostaw, w tym skarżącej spółki (jak też ustalenia stanu jej wiedzy o charakterze deklarowanego obrotu), nie jest w powyższym stanie rzeczy możliwe w ramach samodzielnych działań organu prowadzącego postępowanie wobec skarżącej spółki.

W przypadku transakcji transgranicznych zazwyczaj kierunek dalszych czynności w ramach trwającej kontroli podatkowej uzależniony jest od treści otrzymanej odpowiedzi od zagranicznej administracji skarbowej. Informacje uzyskane od właściwych organów innych państw mają często zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odpowiedź, z której wynikają wątpliwości, co do deklarowanych czynności podlegających opodatkowaniu stanowi często podstawę do podjęcia dalszych czynności zmierzających do jednoznacznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie nie można skutecznie zarzucać organowi podatkowemu przewlekłego prowadzenia postępowania, w sytuacji, gdy organ ten zwrócił się do właściwych organów innych państw o uzyskanie informacji podatkowych i oczekuje na ich nadesłanie. W szczególności w sytuacji, gdy organ ponawia zapytanie w związku z wątpliwościami co do treści otrzymanej odpowiedzi. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, długotrwałe prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie zawsze oznaczać będzie, że organ przewlekle prowadzi postępowanie. W szczególności, w sytuacji gdy podejmowane w sprawie czynności wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz były konsekwencją informacji wynikających z pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji.

4.6. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane w pełni uzasadniony był wniosek Sądu I instancji, że "czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych i polskich władz skarbowych" (s. 13-14 uzasadnienia wyroku). Sprawa niniejsza ma zaś charakter wielowątkowy, wymagający współdziałania nie tylko organów podatkowych różnych jurysdykcji, ale też organów ścigania, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut prowadzenia postępowania w sposób nadmiernie skomplikowany, bez określonego kierunku ustaleń faktycznych.

Bezzasadne w związku z powyższym były zarzuty skargi kasacyjnej o prowadzeniu kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów regulujących jej zakres czasowy (w szczególności art. 284b § 1-2 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), jak też z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

W pełni uprawniony był wyrażony przez Sąd I instancji na tle okoliczności tej sprawy pogląd, że "zasada szybkości zwrotu podatku nie może być faworyzowana kosztem zasady słuszności zwrotu, gdyż ta techniczna czynność zwrotu skutkować mogłaby daleko idącymi konsekwencjami prawnymi, tj. niemożliwością późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny" (s. 16 uzasadnienia wyroku).

Wymaga przy tym podkreślenia, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wykonywane w tej sprawie czynności, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podejmowane były bez zbędnej zwłoki w następstwie informacji uzyskiwanych od skarżącej spółki oraz od organów podatkowych biorących udział w ustalaniu stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego występował do innych organów podatkowych o wszczęcie kontroli podatkowej oraz monitorował stan tych postępowań, a także udzielał informacji o poczynionych samodzielnie ustaleniach (s. 3 – 11 i 21 uzasadnienia wyroku).

4.7. Nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej). Elementem składowym skargi kasacyjnej, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, jest ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej).

W podanym wyżej kontekście podkreślić trzeba, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie zostały uzasadnione. Brak uzasadnienia tych zarzutów skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji na str. 17 – 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

4.8. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej).

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis.

Nie było żadną wadą uzasadnienia to, że nie wskazano w nim daty skargi spółki. "Wskazanie daty spółki" nie jest bowiem elementem wymaganym przez art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Całkowicie chybiony był także zarzut, że nie wyjaśniono spółce przesłanek oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku szczegółowo przedstawiono czynności podejmowane w czasie kontroli, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśniono także dlaczego w ocenie Sądu I instancji organ podatkowy nie prowadzi przewlekle kontroli podatkowej. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

4.9. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że nie zawierała ona uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.