Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 997/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Połączono do wspólnego rozpoznania
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 lit. b)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120 , art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 684/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 684/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej także: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia 16 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącej spółce prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT – 0% z tytułu eksportu pośredniego w odniesieniu do dokonanej na rzecz duńskiej spółki B. [...] sprzedaży towarów (mleka w proszku natłuszczonego tłuszczem roślinnym instant), udokumentowanej fakturami: z dnia 23 listopada 2016 r., z dnia 1 grudnia 2016 r. oraz z dnia 13 grudnia 2016 r. Przyjęły bowiem, że skarżąca spółka nieprawidłowo wykazała, że transakcje te podlegały opodatkowaniu według stawki 0% w sytuacji, gdy sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była dostawą krajową, podlegającą opodatkowaniu 5%. stawką podatku VAT.

2.2. Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca spółka przekazała towar duńskiemu kontrahentowi w siedzibie producenta, tj. P. Sp. z o.o. w T.. Następnie towar ten przetransportowano do portu morskiego w Polsce – Gdyni i tam zgłoszono do odprawy celnej w ramach transakcji zawartej pomiędzy B. [...], a firmami afrykańskimi z Konga i Nigru. Towar odprawiony został przez polskie służby celne, załadowany na statek i transportem morskim opuścił obszar Unii Europejskiej.

2.3. Organy podatkowe przyjęły, że w ustalonym stanie faktycznym, rozpatrując każdą z transakcji oddzielnie, dostawcą towaru na etapie eksportu była duńska spółka B. [...], a nabywcą firmy z krajów trzecich (z Konga i Nigru). Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, brak było przesłanek do kwalifikacji dostaw pomiędzy skarżącą spółką, a B. [...], jako eksportu pośredniego oraz zastosowania stawki 0%. Transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach nie można było bowiem zakwalifikować, jako transakcji biorących udział w łańcuchu dostaw, zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

2.4. Organy podatkowe argumentowały, że z warunków dostaw określonych w oparciu o I. [...] wynikało, że skarżąca spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę, tj. B. [...] już na terytorium Polski. Podmiot duński dokonał dalszej sprzedaży towarów na rzecz odbiorców z krajów trzecich na zasadach CFR, co oznaczało, że dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek armatora. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przeniesiono na nabywcę (podmiot z Konga/Nigru) w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku. Tym samym kontrahenci afrykańscy uzyskiwali ekonomiczne władztwo nad towarem już w porcie w Gdyni. Natomiast dostawy realizowane przez skarżącą spółkę na rzecz B. [...], udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dokonane zostały na zasadach EXW, zatem to duński kontrahent był eksporterem towarów na rzecz podmiotu z Kongo i Nigru. Dostawy te nastąpiły na terytorium Polski, w momencie załadunku towaru na pokład statku, o czym skarżąca spółka wiedziała wchodząc w posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz poza terytorium UE (IE-599), gdzie w komunikatach IE-599 nie wskazywano na faktury dokumentujące transakcje zawarte pomiędzy skarżącą spółką a duńskim kontrahentem, lecz faktury wystawione przez nabywcę, tj. przez B. [...].

2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, po przedstawieniu treści mających zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej "dyrektywa 2006/112/WE" i wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 3/12 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), stwierdził, że przedstawiona przez organ odwoławczy sekwencja zdarzeń, spełniała przesłanki eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. W sprawie nie wystąpiła bowiem sytuacja, w której miejscem rozpoczęcia transportu towarów w celu ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, był inny kraj unijny aniżeli Polska. Przebieg transakcji i wywóz towaru wykazanego w spornych fakturach potwierdzały dowody, tj. dokumenty spedycyjne, CMR, a w szczególności dokumenty IE 599 do każdej realizowanej w kontrolowanym okresie transakcji oraz dokumenty związane z badaniem weterynaryjnym (świadectwa weterynaryjne) i wydaniem towaru.

2.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z listów przewozowych CMR wynikało, że jako nadawca figurowała na nich również skarżąca spółka, jako miejsce przeznaczenia wskazano adresy firmy z siedzibą w Kongo i Nigrze. Ponadto, w wystawionych analizach-certyfikatach i dokumentach weterynaryjnych dotyczących przewożonego towaru, skarżąca spółka figurowała jako nadawca na rzecz firmy B. [...], natomiast krajem przeznaczenia było wskazane kraje afrykańskie. Zatem kolejne podejmowane po sobie czynności, począwszy od dostawy przez skarżącą spółkę towarów na rzecz B. [...], ich załadunek w porcie w Gdyni, przeładowanie w porcie w Hamburgu i następnie dostawa do portu w Afryce, wykazywały ze sobą bezpośredni związek, co przy jednoczesnym posiadaniu przez skarżącą spółkę wymienionych wyżej dokumentów wraz z komunikatami IE 599, potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, wpisywał się w zdefiniowany w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT eksport pośredni z udziałem skarżącej spółki.

2.7. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW – Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Realizując zatem sprzedaż na warunkach EX Works, skarżąca spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odbierał towar z miejsca jego wydania przez sprzedającą i przejmował odpowiedzialność za towar. W konsekwencji inicjatywa transportowa oraz wszelkie formalności i koszty związane z odprawą celną, spoczywały na nabywcy. Wraz z wydaniem towaru z magazynu doszło do dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności towar ten był przewożony na statek w porcie w Gdyni, a następnie statkiem do portów docelowych, na rzecz podmiotów mających siedziby poza terytorium UE. Zatem – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – dostawa miała miejsce już na terenie kraju, w momencie załadunku towaru na pokład statku, a wywóz towarów z terytorium kraju, finalnie do portu w Afryce, pozwalał na przyjęcie, że dochodziło do eksportu pośredniego towarów. W sytuacji bowiem, gdy odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonał przewoźnik działający na rzecz kontrahenta spoza UE, został spełniony warunek, o którym stanowi art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Natomiast miejscem dostawy towarów jest w takim przypadku miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponieważ w międzyczasie nastąpił przeładunek towarów w porcie w Hamburgu, przewidziany w tym przepisie warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" zostaje spełniony także wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której stanowi art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjętej oceny nie zmieniał spór między stronami co do tego, czy transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach można zakwalifikować jako tzw. transakcje łańcuchowe, o których stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. B. [...] nabyła bowiem prawo do dysponowania towarem jak właściciel, następnie za pośrednictwem przewoźnika dokonała jego przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego, ale tylko w celu przeładowania towaru i jego wysyłka dalej odbywała się poza terytorium UE.

2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji, jako zasadne ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, przez ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym oraz naruszenie art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni.

W zakresie, w jakim zostały naruszone przepisy prawa materialnego, zasadne były w ocenie tegoż Sądu również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji, przy braku innych ustaleń, opisane i udokumentowane sporne transakcje spełniały przesłanki eksportu pośredniego, w rozumieniu analizowanych przepisów, w tym art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i wydanie wyroku w którym wadliwe zarzucono, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, którego wynikiem była zaskarżona decyzja naruszył zasadę legalizmu i zaufania podatnika do organów państwa, podczas gdy organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji przyjętych, niekwestionowanych przez sąd ustaleń faktycznych pod normy prawne zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono zasad legalizmu ani zaufania, zawartych odpowiednio w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie zarzucane Sądowi pierwszej instancji miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji zgodnej z prawem;

3.2.2 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z niewyjaśnieniem w uzasadnieniu wyroku czy Sąd pierwszej instancji uznał, że dwie następujące po sobie dostawy należy traktować jako eksport towarów na terytorium Polski, czy też nie potraktował jako eksport towarów w Polsce dostawy zrealizowanej przez B. [...] na rzecz jej afrykańskich odbiorców. W uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono także przyczyn takich konkluzji, uchybienie takie uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu, które doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, co w oczywisty sposób wpłynęło na wynik sprawy;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji zgodnej z prawem.

3.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym były podstawy do ich zastosowania, bowiem prawidłowa subsumcja przyjętych ustaleń faktycznych pod normy prawne zawarte w tych przepisach, powinna prowadzić do zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako krajowe i opodatkowania ich stawką 5 %;

3.3.2. art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni, w sytuacji gdy prawidłowo dostawy dokonywane przez skarżącą spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako krajowe i opodatkowane stawką 5 %;

3.5. Skarżąca spółka po doręczeniu jej odpisu skargi kasacyjnej nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.6. W piśmie procesowym z 21 czerwca 2021 r. skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

3.7. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń.

4.2. Przystępując do rozpatrzenia skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnotować, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wytknięte przez Sąd pierwszej instancji naruszenie zasad legalizmu i zaufania, zawartych odpowiednio w art. 120 i art. 121 § 1 art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej były bowiem wynikiem przyjętej przez ten Sąd oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. Zasadniczy spór dotyczył tego, czy na tle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych skarżąca spółka miała podstawy do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% odnośnie sprzedanych towarów dla nabywcy z Unii Europejskiej, które – co było bezsporne – zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej (Kongo).

4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zasadne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy przyjął, że do udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dostaw towarów na rzecz duńskiej spółki B. [...] należało zastosować stawkę 0%, ponieważ spełnione zostały przesłanki eksportu pośredniego, o którym stanowi art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. Sąd ten nie podzielił tym samym przyjętej przez organy podatkowe oceny, że kluczowe znaczenie w sprawie miała "druga" transakcja zawarta pomiędzy duńską spółką B. [...] a firmą z Afryki (Konga, Nigru) i że tej transakcji należało przypisać charakter eksportu towarów.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew bowiem temu co podniesiono w skardze kasacyjnej zrealizowanie przez nabywcę, tj. B. [...] na rzecz afrykańskiego odbiorcy dostaw towarów nabytych uprzednio od skarżącej spółki nie przesądzało o tym, że objęte zakwestionowanymi fakturami dostawy nie mogły zostać zakwalifikowane, jako eksport pośredni towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE.

W sprawie bezsporne było ustalenie, że dostawy towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112/WE nastąpiły i że towary objęte spornymi fakturami opuściły fizycznie terytorium Unii. Wprawdzie B. [...] (nabywca) skorzystała na terytorium kraju z uprawnienia do dysponowania nabytym od skarżącej spółki towarem jak właściciel, ale jednocześnie zobowiązała się do jego przetransportowania do państwa przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej i przekazała skarżącej spółce dowody potwierdzające zrealizowania dostawy eksportowej.

4.5. Mając na uwadze brzmienie art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, którego odpowiednikiem jest art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, należy odnotować, że dla kwalifikowania danej dostawy jako tzw. eksportu pośredniego istotne znaczenie ma miejsce rozpoczęcia transportu towarów i ich fizyczne przemieszczenie poza terytorium Unii Europejskiej oraz związany z tą dostawą nieprzerwany charakter transportu.

Jeżeli natomiast – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – towar był przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw, ale jednocześnie był przedmiotem tylko jednego transportu, ustalenie, której dostawie należało przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej następuję w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełniała wszystkie przesłanki związane z eksportem towarów.

4.6. Trafnie skarżąca spółka, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 grudnia 2013 r. w sprawie C – 563/12 ([...]), argumentowała w piśmie procesowym z 21 czerwca 2021 r. (str. 4), że sama okoliczność sprzedaży na terytorium kraju towarów przez ich nabywcę (B. [...]) na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego, spoza Unii Europejskiej nie miała rozstrzygającego znaczenia dla kwalifikacji dostaw pomiędzy skarżącą spółką a duńską spółką B. [...], jako eksportu pośredniego.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku wyjaśniono, że z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jako właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuści fizycznie terytorium Unii (pkt 24).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił przy tym, że w sytuacji gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii są spełnione, od takiej dostawy nie jest należny żaden podatek VAT. W takich okolicznościach już nie zachodzi zasadniczo ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

4.7. Odnotować należy w tym miejscu, że przywołany wyżej artykuł 146 dyrektywy 2006/112/WE, przewiduje, że państwa członkowskie stosują zwolnienie dla dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa.

Ponieważ, zgodnie z zasadą opodatkowania faktycznej konsumpcji eksport towarów podlega podatkowi VAT w kraju konsumpcji, stąd też prawodawca unijny zdecydował się w powołanym wyżej przepisie na wprowadzenie zwolnienia dla tego typu transakcji.

Istotne jest przy tym, że artykuł 146 dyrektywy 2006/112/WE nie nakazuje, aby państwa członkowskie stosowały zwolnienie dla dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych bezpośrednio z ich terytorium do miejsca przeznaczenia poza Unię Europejską ani aby stosowały je dla dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych bezpośrednio z ich terytorium do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą pod warunkiem, że przedmiotowe towary zostały objęte procedurą celną wywozu w kraju rozpoczęcia transportu.

Zauważyć także należy, że dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera żadnych bezpośrednich regulacji, wskazujących, jakie dowody musi przedstawić podatnik, aby uzyskać prawo do zastosowania zwolnienia. Jej przepisy wskazują jedynie, że musi nastąpić faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu dostawy towarów. Podatkowa ocena skutków zawieranych transakcji przez podatników podatku VAT, w szczególności w odniesieniu do eksportu towarów, powinna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne i materialnoprawne. Przepisy dyrektywy uniezależniają jednak następstwa podatkowe na gruncie podatku VAT od spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, tak aby została zrealizowana zasada neutralności podatkowej przez odliczenie podatku VAT naliczonego od należnego za dany okres rozliczeniowy. Istotne jest zatem ustalenie, czy w konkretnym stanie faktycznym dopełniono wszystkich warunków o charakterze materialnoprawnym, w tym przede wszystkim, czy deklarowane transakcje faktycznie miały miejsce i czy w ich wykonaniu towar rzeczywiście opuścił terytorium Unii Europejskiej.

4.8. W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 listopada 2018 r. w sprawie C-495/17 ([...]) zwrócił uwagę na to, że jeżeli zostaną spełnione przesłanki materialnoprawne, od których zależna jest kwalifikacja danej dostawy jako eksportu towarów, to zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (pkt 39 i powołany w nim wyrok z 9 lutego 2017 r., C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał zaznaczył przy tym, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT.

Po pierwsze, do celów zwolnienia z VAT na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (wyrok z 9 lutego 2017 r., C-21/16, [...], pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas należałoby odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia (pkt 40 – 41 i przytoczone w nich orzecznictwo).

Po drugie (pkt. 42), naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z 9 lutego 2017 r., C-21/16, [...], pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

Żadna z tych sytuacji nie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

4.9. Powyższe oznacza, że jeżeli spełnione są wymogi materialnoprawne określone w art. 146 dyrektywy 2006/112/WE, to zwolnienie z prawem do odliczenia ma zastosowanie także wówczas, gdy nabywca wysyła lub transportuje towary do miejsca przeznaczenia poza Unią Europejską bezpośrednio z terytorium państwa członkowskiego, w którym rozpoczyna się wysyłka lub transport lub pośrednio z terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym rozpoczyna się wysyłka lub transport.

Innymi słowy, dla oceny, czy dana transakcja może zostać zakwalifikowana dla potrzeb podatku VAT jako eksport towarów w rozumieniu przepisu art. 146 dyrektywy 2006/112/WE należy wziąć pod uwagę dwa kryteria: pierwsze, czy dane towary faktycznie przekroczyły granicę Unii Europejskiej i nie znajdują się na jej terytorium oraz drugie, czy w wyniku transakcji doszło do faktycznego przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

4.10. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze przyjęte i niekwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oba wymienione wyżek kryteria zostały spełnione.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w świetle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych charakter eksportu pośredniego miała dostawa towarów dokonana przez skarżącą spółkę na rzecz duńskiej spółki B. [...] i że tej dostawie należało przypisać transport poza terytorium Unii Europejskiej. Objęte zakwestionowanymi fakturami dostawy zostały bowiem przetransportowane przez ich nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej na rzecz "drugiego" nabywcy mającego siedzibę w państwie trzecim i w następstwie tego transportu towary opuściły fizycznie terytorium Unii.

Podzielając powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości to, że wywóz towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach miał charakter nieprzerwany od momentu wydania go przewoźnikowi działającemu na rzecz duńskiej spółki B. [...] w siedzibie producenta (R.) do momentu dostarczenia go do kraju przeznaczenia w Afryce.

W przywołanym już piśmie z 21 czerwca 2021 r. skarżąca spółka trafnie argumentowała, że wydając zaskarżoną decyzję pominięto znajdującą się w aktach sprawy dokumentację potwierdzającą, że kwestionowane transakcje były przygotowane od początku jako eksport pośredni. Z dokumentów tych jednoznacznie wynikało, że w listach przewozowych CMR podano dane skarżącej spółki, jako nadawcy towarów a miejsce przeznaczenia Kongo. Także z załączonych do kwestionowanych faktur certyfikatów – analiz, specyfikacji towarów, kwitów wagowych, dokumentów spedycyjnych wynikało, że miejscem załadunku towarów był T. (siedziba producenta), a miejscem przeznaczenia towaru Kongo i Niger. Z akt sprawy wynikało ponadto, że skarżąca spółka otrzymała od duńskiego kontrahenta wydruki komunikatów IE599, które potwierdzały wyprowadzenie towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Poza sporem – jak zaznaczył organ odwoławczy – pozostają okoliczności dotyczące poszczególnych etapów transportu towaru do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa trzeciego (str. 4 – 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Przejęty w sprawie stan faktyczny prowadził zatem do wniosku, że został spełniony przewidziany w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT warunek uzależniający zastosowanie stawki podatku 0% w eksporcie towarów, polegający na tym, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

4.11. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można było zatem zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że kwestionowane dostawy nie miały charakteru pośredniego eksportu towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. Wbrew temu co przyjęły organy podatkowe, wszystkie przesłanki związane z eksportem pośrednim towarów zostały spełnione w ramach transakcji zawartych pomiędzy skarżącą spółką a B. [...] i to tym dostawom należało przypisać transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Eksport towaru w rozumieniu powołanego wyżej przepisu rzeczywiście można przypisać tylko jednemu podmiotowi. Jednakże przytoczona w nim definicja eksportu pośredniego, oprócz warunku wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, zawiera także warunek dokonania tego w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT. Tą czynnością była dostawa towaru przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu duńskiego w miejscu wydania towaru i rozpoczęciu nieprzerwanego transportu do kraju spoza Unii Europejskiej.

4.12. Powyższej oceny nie podważały ustalenia, z których wynikało, że skarżąca spółka korzystając z warunków dostawy określonych w oparciu o INCOTERMS 2010 przeniosła na duński podmiot prawo do rozporządzania towarami jak właściciel już na terytorium Polski oraz że podmiot ten organizował i opłacał transport towaru w kraju i poza jego granicami i dokonał odprawy celnej w porcie morskim we własnym imieniu. Z istoty "eksportu pośredniego" wynika, że wywozu towaru dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju i on zgłasza towary do odprawy celnej.

Reguła EXW – Ex Works oznacza, że to kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. W przypadku dostaw dokonywanych na warunkach tej reguły sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (lub podmiot działający na jego zlecenie) odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą spoczywają na kupującym.

4.13. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były zasadne. Mając bowiem na uwadze przyjęte ustalenia faktyczne, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy, traktowane jako całość, od momentu wydania towaru przez skarżącą spółkę "pierwszemu nabywcy", tj. duńskiej spółce B., przy uwzględnieniu tego, że już w momencie załadunku, jako miejsce przeznaczenia towaru wskazano państwo spoza obszaru Unii Europejskiej oraz nieprzerwany charakter transportu do tego państwa, dostawy te miały charakter eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlegały w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %.

4.14. Powyższa ocena przesądzała o tym, że nie były także zasadne powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz podniesiony w pkt 3.2.2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzucana w skardze kasacyjnej wadliwość uzasadnienia wyroku może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – CBOSA), bądź, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 - CBOSA).

Sporządzone w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zostało sporządzone z zachowaniem zasad przyjętych w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiona w nim argumentacja, pomimo pewnych niekonsekwencji pozwalała na jego instancyjną kontrolę. Naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie miało w związku z tym istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.15. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, ponieważ sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, przy czym skarżąca spółka po doręczeniu jej odpisu skargi kasacyjnej nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Alojzy Skrodzki Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda