Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1151/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 1, art. 80, art 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1353/14 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1353/14 oddalił skargę [...] (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej: Dyrektor IC) z 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z 23 grudnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen T4, rok prod. 2000, w wysokości [...] zł.

Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził, że nabyty przez skarżącego samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z przeprowadzonymi oględzinami pojazdu z 9 sierpnia 2013 r. stwierdzono, że samochód jest pojazdem czterodrzwiowym, jednobryłowym, całkowicie przeszklonym. Tylne okna oraz okna boczne wzdłuż paneli są przyciemniane. Przestrzeń pasażerska posiada: 4 drzwi (2 sztuki drzwi bocznych wahadłowych, 1 sztuka drzwi bocznych przesuwnych, tylna klapa otwierana do góry), 3 rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa (w pierwszym rzędzie dwa fotele z pasami bezpieczeństwa, w drugim rzędzie kanapa dwuosobowa + fotel z pasami bezpieczeństwa, w trzecim rzędzie kanapa z pasami bezpieczeństwa), tapicerka siedzeń z tkaniny, okna wzdłuż dwubocznych paneli i z tyłu - przyciemniane szyby od słupka B oraz szyba w klapie bagażnika, szyby boczne pierwszego rzędu opuszczane mechanicznie, schowek w drzwiach przednich (kierowcy), uchwyt górny dla pasażera siedzącego z przodu, nawiew na pierwszy rząd siedzeń, głośniki w pulpicie kierowcy i 2 głośniki w części bagażowej, zagłówki. Wnętrze przestrzeni pasażerskiej wyposażone jest w: oświetlenie w podsufitce w dwóch punktach - z przodu nad siedzeniem kierowcy i pasażera oraz na wysokości miejsca mocowania drugiego rzędu siedzeń, oraz z tyłu przy klapie tylnej, wykładzinę podłogową gumową wraz z dywanikami gumowymi. W trakcie oględzin nie stwierdzono stałego panelu czy przegrody pomiędzy przestrzenia dla kierowcy a przestrzenia tylną.

Dyrektor IC ustalił, że po nabyciu pojazdu przez skarżącego usunięto w nim przegrodę między przednimi siedzeniami a częścią tylną, zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Zmian tych dokonała firma [...] za [...] zł brutto. Ponadto pismem z 14 listopada 2012 r. autoryzowany dealer marki Volkswagen poinformował, że sporny pojazd został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych.

W związku z powyższym Dyrektor IC stwierdził, że sporny samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję Sąd I instancji przypomniał, że istota sporu dotyczy tego, czy samochód Volkswagen T4, nabyty 16 stycznia 2009 r., jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do CN 8703), czy też pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie.

Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Sąd zacytował treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. i podkreślił, że użytego pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703 z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Sąd zauważył, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Mając te regulacje na uwadze Sąd przytoczył ustalenia dokonane w wyniku oględzin spornego samochodu, na pismo autoryzowanego dealera marki Volkswagen oraz zeznania [...], który oświadczył, że w dniu zakupu samochód posiadał 2 miejsca siedzące odgrodzone ścianą grodziową. Świadek zeznał, że po zakupie pojazdu, skarżący dokonał przeróbki pojazdu na osobowy, która to przeróbka polegała na zamontowaniu dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa, założeniu dywaników na drewnianą podłogę, zdemontowaniu ściany grodziowej oraz założeniu na ścianach bocznych okładziny z płyt pilśniowych. W piśmie z 4 czerwca 2014 [...] potwierdził dokonanie zmian w pojeździe za kwotę [...] zł brutto. W ocenie Sądu fakt, że zmian tych dokonano w jednym dniu, za niewielką kwotę świadczy o tym, że przystosowanie tego pojazdu do przewozu towarów miało charakter nietrwały. Zmiany te nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu, a zatem nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla pojazdu ciężarowego (np. okna na bokach pojazdu).

Sąd podkreślił, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych klasyfikujące sporny pojazd do pozycji 8703.

Sąd wyjaśnił, że klasyfikacji taryfowej dla potrzeb podatku akcyzowego nie może decydować jego rejestracja dla potrzeb ruchu drogowego, ponieważ dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Sąd dodał, że równie wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód, w świetle Taryfy celnej, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym.

Konkludując Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego. Sąd uznał, że organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii, ponieważ biegły nie może za organ dokonać klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. rażące naruszenie art. 1 w z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na skarżącym spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. wyroby akcyzowe, samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzowymi, zaś nabyty przez skarżącego samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, co jednoznacznie stwierdzają dokumenty urzędowe;

2. rażące naruszenie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu, na terenie Polski, a dopiero podmiot trzeci zmienił przeznaczenie tego pojazdu samochodu;

3. rażące naruszenie art. 81 i 82 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, iż:

a) Volkswagen T4 nr [...], jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN 8703, podczas, gdy skarżący nabył samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN 8704, wraz z dokumentami potwierdzającym i przeznaczenie samochodu, dokonał badań technicznych na terenie Polski, z których wynika, że jest to samochód ciężarowy; a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu [...], który zarejestrował pojazd jako ciężarowy;

b) z pominięciem wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych.

4. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego jest określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu wynikające z poza ustawowych norm tj. Nomenklatury Scalonej (CN) w okoliczności, gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasadą jest, iż daniny publiczne i ich wymiar a także sposoby obliczania, ich przedmiot oraz podmiot i stawki opodatkowania są określone ustawą, co więcej przy twierdzeniu Sądu, iż noty wyjaśniające stanowiące wykładnię do norm Nomenklatury Scalonej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa;

5. art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do Państwa polegające na przyjęciu za nieaktualne i nieistotne na gruncie przepisów podatkowych domniemań prawnych wynikających z wiarygodności dokumentów urzędowych i twierdzeń tam zawartych, co doprowadza do dualizmu prawnego i wzbudza uzasadnione wątpliwości obywateli co do wiarygodności i pewności prawa, a także przeczy zasadzie pomocniczości i współdziałania obywatela i organów Państwa, a przede wszystkim narusza zasadę zaufania obywateli do Państwa i organów państwowych oraz zasadę pewności obrotu.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 91 § 3, w zw. z art. 106 § 2, 3 oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), przez niewydanie wyroku uwzględniającego skargę w sytuacji, kiedy należało stwierdzić, że nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej przed organem podatkowym i doprowadziło do zaniechania podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego i odmowę ich przeprowadzania na okoliczności ustalenia stanu faktycznego spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia co doprowadziło do niedopuszczenia do materiału dowodowego dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, łatwych do przeprowadzenia, niepowodujących zbędnej zwłoki w postępowaniu podatkowym, a nadto zgodnych z prawem;

7. art. 141 § 2 w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a., przez nieustosunkowanie się do części zarzutów postawionych przez skarżącego decyzji organu tj. do zarzutu: naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. (punkt 3 skargi), do zarzutu naruszenia art. 21 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. (punkt 4 skargi), do zarzutu naruszenia art. 122 i 124 (punkt 7 skargi), zarzutu naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji, co stanowi istotne uchybienie procesowe, albowiem świadczy, iż Sąd nie rozpoznał skargi dokładnie i zgodnie z prawem.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, iż postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ograniczone. Sprowadza się ono, bowiem poza nieważnością postępowania badaną z urzędu, do kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego tylko w granicach przedstawionych w skardze kasacyjnej, wyznaczonych podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelny Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotnym jest także to, że termin do wniesienia skargi kasacyjnej zamyka okres dopuszczalnego formułowania podstaw kasacyjnych wyznaczających, granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie nie można dopatrzeć się zaistnienia nieważności postępowania przed Sądem I instancji, o jakiej mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Zarzuty skargi kasacyjnej (punkty 1-5) dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz (punkty 6-7) naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym dotyczył zaklasyfikowania pojazdu marki Volkswagen T4 do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, pojazd winien być klasyfikowany do poz. 8703, zaś skarżącego do poz. 8704.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-ORINS. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu z punktu 4 petitum skargi kasacyjnej, jakoby Sąd I instancji oparł się przy rozstrzyganiu skargi na opisanych notach wyjaśniających, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że noty nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są zatem tylko ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657). Także Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym już wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Podstawą materialną kontrolowanej przez Sąd I instancji wydanej przez Dyrektora IC decyzji były przepisy aktów prawnych wymienionych w jej podstawie tj.: ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Komisji w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a więc akty prawne o jakich mowa w art. 87 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie jest zasadny zarzut sformułowany w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2, 217 Konstytucji RP w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. Na marginesie należy dodać, że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawiera przepisu art. 100 ust. 4, zaś skarżący kasacyjnie przywołał art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., która nie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

W punktach 1-3 petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 81, art. 82 u.p.a., w uwagi na błędne uznanie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego, a nie ciężarowego. Przez co – w ocenie skarżącego kasacyjnie – niewłaściwie uznano, że wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Skarżący kasacyjnie uważa, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód miał charakter ciężarowy, o czym świadczą dokumenty urzędowe tj. badania techniczne pojazdu oraz dokumenty rejestracyjne.

Odnosząc się do powyższego – w pierwszym rzędzie – należy powtórzyć stanowisko Sądu I instancji, iż do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyrok z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; wyroki z 13 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1443/14, I GSK 1473, I GSK 1508/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże). Z tego też punktu widzenia za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, poza granicami kraju, albo na jego terytorium. Przy czym zauważyć należy, że mimo niewiążącego charakteru dokumentów z badania technicznego, należy wskazać, że podlegały one ocenie przez organ na zasadach ogólnych (wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), o czym będzie mowa poniżej.

W związku z tym nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.a.

Ocena pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 81, art. 82 u.p.a.), jest zależna od zbadania trafności przyjętych ustaleń faktycznych w sprawie. Podkreślić bowiem należy, że proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej należy do sfery ustaleń faktycznych, co łączy się z zebraniem i oceną dowodów. Oznacza to, że jeżeli w wyniku dokonanych ustaleń faktycznych okaże się, że w momencie nabycie wewnątrzwspólnotowego pojazd miał zasadnicze cechy samochodu osobowego, to na gruncie przepisów materialnych skarżący był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego, a w sytuacji stwierdzenia, że był to samochód o zasadniczym charakterze ciężarowym, taki obowiązek nie powstał.

W ramach zarzutów naruszeń procesowych (punkty 6 i 7 skargi kasacyjnej) zarzucono naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 91 § 3 w zw. z art. 106 § 2 i 3 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 194 o.p. oraz art. 141 § 2 w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a., poprzez przez niewydanie wyroku uwzględniającego skargę w sytuacji, kiedy należało stwierdzić, że nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są to zarzuty zasadne.

Trafnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym przepisom Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Volkswagen T4. Z okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z oględzin pojazdu wynika, że samochód jest pojazdem czterodrzwiowym, jednobryłowym, całkowicie przeszklonym. Tylne okna oraz okna boczne wzdłuż paneli są przyciemniane. Przestrzeń pasażerska posiada: 4 drzwi (2 sztuki drzwi bocznych wahadłowych, 1 sztuka drzwi bocznych przesuwnych, tylna klapa otwierana do góry), 3 rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa (w pierwszym rzędzie dwa fotele z pasami bezpieczeństwa, w drugim rzędzie kanapa dwuosobowa + fotel z pasami bezpieczeństwa, w trzecim rzędzie kanapa z pasami bezpieczeństwa), tapicerka siedzeń z tkaniny, okna wzdłuż dwubocznych paneli i z tyłu - przyciemniane szyby od słupka B oraz szyba w klapie bagażnika, szyby boczne pierwszego rzędu opuszczane mechanicznie, schowek w drzwiach przednich (kierowcy), uchwyt górny dla pasażera siedzącego z przodu, nawiew na pierwszy rząd siedzeń, głośniki w pulpicie kierowcy i 2 głośniki w części bagażowej, zagłówki. Wnętrze przestrzeni pasażerskiej wyposażone jest w: oświetlenie w podsufitce w dwóch punktach - z przodu nad siedzeniem kierowcy i pasażera oraz na wysokości miejsca mocowania drugiego rzędu siedzeń, oraz z tyłu przy klapie tylnej, wykładzinę podłogową gumową wraz z dywanikami gumowymi. Przy czym zaznaczyć należy, że sam proces przywracania cech pojazdu osobowego z ciężarowego był nieskomplikowany i szybki o czym świadczy koszt tej przeróbki (122 zł brutto), wykonanej jednego dnia.

Należy wyraźnie podkreślić, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany ani faktycznie wykorzystywany, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Zatem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Oznacza to, że sporny samochód od momentu jego produkcji nigdy był pojazdem o zasadniczym charakterze ciężarowym, a zawsze miał zasadnicze cechy osobowe. Samochód w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Zatem Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. dokumentację fotograficzną, wyniki oględzin pojazdu i wyjaśnienia aktualnego właściciela pojazdu, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Podkreślić należy, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy, jak tego oczekuje skarżący kasacyjnie, nieograniczonego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 o.p., wyrażającym naczelną zasadę postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej oraz będącym jej gwarantem procesowym art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p.). Tak – jak podkreślono wyżej – organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku. W sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech pojazdu. W myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego, co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 o.p. statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez kolejnych jego użytkowników nie utracił tego charakteru, pozbawiło racji przeprowadzenie środka dowodowego z opinii biegłego. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta. Miały one powszechny charakter.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 106 § 2 i 3 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie nie uzasadnił, dlaczego zarzuca naruszenie tych przepisów, które dotyczącą sposobu przeprowadzenia rozprawy, złożenia sprawozdania, udzielania głosom stronom postępowania (§ 2) i ewentualnego przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (§ 3). Wskazać przy tym należy, że z protokołu rozprawy z 4 marca 2015 r. przeprowadzonej przed Sądem I instancji wynika, że nikt w imieniu skarżącego nie stawił się na rozprawę, a skarga do sądu administracyjnego nie zawierała wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniającego z dokumentu. Pamiętać przy tym należy, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Przy czym zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie mógłby postawić taki zarzut w sytuacji, gdyby sąd oddalił wniosek strony o dopuszczenie dowodu, to wtedy wystarczające dla zakwestionowania takiego stanowiska będzie sformułowanie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., co – jak wynika z akt sądowych – nie miało jednak miejsca w sprawie.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia dotyczący nieustosunkowania się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Przede wszystkim zarzut ten został błędnie sformułowany, ponieważ zarzucono w nim naruszenie art. 141 § 2 p.p.s.a., który dotyczy zasady i terminu uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, a nie sposobu jego uzasadnienia, którego dotyczy § 4 tego przepisu. Taki zarzut nie został jednak sformułowany. Niemniej jednak, pamiętać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wymaga, aby sąd rozwlekle i szczegółowo odnosił się do zarzutów skargi, skoro z treści uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika tok jego rozumowania, a takie warunki wypełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów proceduralnych są niezasadne, co oznacza, że organy podatkowe, a z nimi Sąd I instancji trafnie uznał, że sporny samochód w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego miał zasadnicze cechy pojazdu osobowego klasyfikowanego do poz. 8703. Oznacza to, że skarżący kasacyjnie z tego tytułu – jako podatnik podatku akcyzowego był zobowiązany – na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. – do złożenia deklaracji podatkowej, a następnie zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Oznacza to, że opisane wyżej pozostałe naruszenia przepisów prawa materialnego są nieusprawiedliwione.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP dotyczący równości obywatel wobec prawa i równości w prawie. Zarzut ten byłby skuteczny, gdyby zaistniała sytuacja, w której skarżący zostałby potraktowany odmiennie od innych osób znajdujących się w takiej samej sytuacji na gruncie stosowania tych samych instytucji prawnych. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. To zaś, że użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, nie narusza zasady równości wobec prawa. Podkreślić należy, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Odnosząc się do wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi w tej sprawie przypadek określony w art. 207 § 2 p.p.s.a., uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości oraz biorąc pod uwagę sytuację materialną skarżącego.