Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1580/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Biura A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka Biuro Handlowe " "A"" Spółka z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] października 2006 r. nr [...]. W sprawie został ustalony poniższy stan faktyczny.

Postanowieniem z [...] czerwca 2004r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Biura Handlowego ""A"" Spółka z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości 23.292 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.313 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , który decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ kontroli skarbowej, po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, ustalił co następuje.

W deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2002 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym skarżąca wykazała:

- podatek należny 45.155 zł

- podatek naliczony 32.908 zł

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 12.247 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu [...] lipca 2000 r. Spółka zawarła z PH "P-M" Spółką z o.o. porozumienie w sprawie wypożyczania przez PH "P-M" dla BH "A" - pracowników, w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy. W zawartym porozumieniu określono, że ilość i kwalifikacje pracowników "wypożyczanych", strony będą każdorazowo uzgadniały przed rozpoczęciem miesiąca kalendarzowego, w którym zaistnieje wypożyczenie. Rozliczanie ilości godzin przepracowanych w ramach usług przez pracowników "P-M" dokonywane będzie w okresach miesięcznych. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez "P-M" sp. z o. o. organ pierwszej instancji ustalił, transakcje w zakresie wypożyczania pracowników miały polegać na świadczeniu usług polegających na obsłudze biurowej, magazynowej, zaopatrzenia, zbytu, handlu, uboju, wytwarzania produktów mięsnych, wytworzenia pary technologicznej, pakowania, itp.

Organ I instancji ustalił, iż z dokumentów przedłożonych do kontroli oraz pisma skarżącej z dnia 11 września 2004 r. nie wynika jakiego rodzaju usług dotyczyło wypożyczenie pracowników. Ustalono również, że Spółka "P-M" przy wykazach osób załączonych do wymienionych w 2002 r. dla BH ""A"" faktur VAT za usługi biurowe podała następujące osoby: J.L., J.B., C.S. - zatrudnione w Spółce "P-M" na stanowisku kasjera oraz R.J., zatrudniona na stanowisku klasyfikatora-rozliczeniowego. Natomiast przy usługach handlowych wykazała nazwiska: K.E., K.J. i M.M., które były zatrudnione w 2002 r. w firmie "P-M" na stanowisku sprzedawcy.

Pismem z dnia 26 września 2005 r. organ I instancji zwrócił się do prezesa Zarządu Biura Handlowego ""A"" o przedstawienie wykazu osób świadczących usługi biurowe i handlowe na rzecz PH "P-M" Spółki z o.o. ze wskazaniem, jakiego rodzaju biurowe i handlowe pracownicy ci świadczyli, jaki zakres zadań obejmowano tymi usługami, terminy ich wykonania, a także potwierdzenie dowodów objętych zakresem tych usług. Równocześnie w piśmie tym zwrócono się o podanie pracowników firmy "P-M" wykonujących w 2002 r. usługi biurowe i handlowe na rzecz firmy ""A"", z wyszczególnieniem zakresu zadań objętych tymi usługami, terminów ich wykonania oraz stawienia dowodów objętych zakresem tych zadań. Pismem z dnia 12 października 2005 r. prezes Biura Handlowego ""A"" poinformowała, że wykaz pracowników świadczących usługi znajduje się w załącznikach do faktur, które są w posiadaniu Urzędu. Ponadto w piśmie tym wyjaśnia, że zakres usług biurowych to, "usługi obsługi biurowej", a usługi handlowe "polegały na obsłudze handlowej w sklepach". Podatnik w dalszym ciągu nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby jakiego rodzaju usługi biurowe były świadczone przez w/w spółki. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne wykonanie usług przez wynajętych pracowników. Brak jest również szczegółowych rozliczeń wykonywanych usług.

Organ I instancji ustalił, że do faktur VAT wystawionych w 2002 r. przez PH "P-M" za usługi załączony był wykaz pracowników wykonujących rzekomo pracę na rzecz BH ""A"". Wykaz ten przedstawiał tylko wysokość wynagrodzeń pracowników i ich pochodne, nie odzwierciedlał natomiast, na czym polegały wykonywane czynności, ile godzin i w jakich dniach były wykonywane Faktura wystawiana była "za okres od ...do..." itp.

W dniu [...] października 2004 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka C.K., która zeznała, że "nie było żadnych dokumentów, prezes ustalał kto pracował, ile godzin. Podstawą była lista wynagrodzeń". Organ I instancji przeprowadził w PH "P-M" a z o.o. czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że PH "P-M" nie posiadała udokumentowania świadczonych usług, na podstawie którego wystawiała faktury. Jedynym dokumentem było zawarte porozumienie o współpracy zakresie wypożyczania pracowników w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy oraz wystawione faktury VAT dotyczące sprzedaży PH "P-M", nie posiadała żadnych dokumentów stwierdzających, że świadczenie usług miało rzeczywiście miejsce.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej w dniach 17-19 stycznia 2005r. przeprowadził dowód z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania usług przez "P-M" Spółka z o.o. na rzecz skarżącej. Przesłuchano 36 pracowników ujętych w wykazach, stanowiących załącznik do faktur wystawionych przez "P-M" Spółka z o.o. dla BH ""A"" Spółka z o.o. Pracownicy zeznawali, że zakłady te różniły się tylko nazwą, a nie rodzajem wykonywanej pracy. Wszyscy wykonywali takie same czynności. Żaden ze świadków nie potwierdził, iż w okresie zatrudnienia w PH "P-M" wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz BH ""A"". Niektórzy pracownicy zeznali, że pan S. wywierał presję na nich nakazując załatwienie grupy niepełnosprawności, ponieważ otrzymywał dofinansowanie i był zainteresowany pracownikami z określoną grupą inwalidzką. Jeżeli pracownik otrzymał grupę niepełnosprawności to był zatrudniany w firmie BH ""A"", w przeciwnym przypadku kończył pracę u państwa S..

Przesłuchana w charakterze świadka D.B. zeznała, że pracowała w 2002r. w PH "P-M" w "jeliciarni". Wykonywane przez nią czynności polegały na czyszczeniu jelit. Nie wykonywała żadnych usług na rzecz BH ""A"", nie pakowała towarów, nie była magazynierem. D.B. ponadto zeznała, że PH "P-M" zajmowało się "chyba produkcją mięsa i wędlin, ale nie wiem, ponieważ był to jeden zakład, była wspólna hala z BH "A" i wszyscy robili to samo". Wskazała również, że po uzyskaniu II grupy inwalidztwa przeniesiono ją do pracy w BH ""A"", ponieważ był to zakład pracy chronionej. W tej firmie pracowała tylko jako sprzątaczka. W toku postępowania wyjaśniającego w zakresie zasad korzystania przez spółki "P-M" i ""A"" ze wspólnych pomieszczeń i maszyn oraz rozliczeń w tym zakresie, pismem z dnia 9 sierpnia 2005 r., organ kontroli skarbowej wystąpił do Prezesa Zarządu BH ""A"" o wyjaśnienie tych zasad.

Podatnik przedłożył dwie umowy dzierżawy, tj.:

1. umowę z [...] lipca 2000 r., zawartą pomiędzy BH ""A"" Spółka z o.o. a PH "P-M" Spółka z o.o. Przedmiotem umowy było pomieszczenie biurowe o pow. 25 m2 w budynku BH ""A"". Czynsz miesięczny w wysokości 500 zł. Aneksem do w/w umowy z [...] grudnia 2000 r. podwyższono czynsz dzierżawny w 2001 r. do 1.000 zł miesięcznie,

2. umowa dzierżawy z [...] grudnia 2000 r. zawarta pomiędzy BH ""A"" Spółka z o.o. a PH "P-M" Spółka z o.o. Przedmiotem umowy były 2 pomieszczenia magazynowe, jedno o pow. 84,6 m2 oraz drugie o pow. 50,2 m2. Czynsz za dzierżawione pomieszczenia ustalono w wysokości 1.500 zł miesięcznie.

Ponadto skarżąca przedłożyła faktury VAT wystawiane w 2002 r. przez BH ""A"", Spółce z o.o. PH "P-M" za dzierżawę pomieszczeń biurowych i magazynowych. Nie wyjaśniła jednak zasad korzystania ze wspólnych maszyn produkcyjnych, a także nie wskazała sposobu rozliczania za korzystanie z maszyn i urządzeń.

Pismem z 26 września 2005 r. organ I instancji wystąpił do skarżącej w sprawie wyjaśnienia zasad korzystania z maszyn i sposobu rozliczania się między spółkami. W piśmie 12 października 2005 r., skarżąca wyjaśniła, że "każda firma posiadała swoje urządzenia do wykonywania usług i koszt zużycia urządzeń własnych wkalkulowała w usługę, wynika to z załączników do faktur".

Przesłuchany w charakterze świadka E.B. zeznał, że w BH ""A"" był zatrudniony na stanowisku kierownika, a do jego obowiązków należał skup żywca i nadzór nad procesem produkcji. Zeznał, że nic mu nie było wiadomo, którzy pracownicy, w której firmie są zatrudnieni, a w cyklu produkcyjnym pracowali wszyscy razem. Nie potwierdził również godzin pracy pracowników. Nie było mu wiadomo, że w poszczególnych cyklach produkcyjnych pracowali pracownicy Spółki "P-M". Zeznał również, że nie wiedział o podziale pomieszczeń na dwa zakłady, jak również o rozdziale maszyn i urządzeń.

Na podstawie faktur VAT sprzedaży organ I instancji ustalił, że BH ""A"" Sp z o.o. dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz PH "P-M" Spółka z o.o.. Natomiast Spółka "P-M" sprzedawała BH ""A"" towary handlowe i produkcyjne.

Organ I instancji stwierdził, że wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur VAT O NUMERACH [...],[...] I [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu za miesiąc maj 2002 r. o kwotę 10.758 zł. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że Podatnik w maju 2002 r. do faktur VAT dokumentujących sprzedaż mięsa i wyrobów wędliniarskich wystawiał faktury korekty, w których wykazywał zmniejszone ilości i wartości sprzedanych towarów oraz podatku od towarów i usług.

Organ I instancji stwierdził, że z opisów faktur VAT wynika, że korekty dotyczyły "zwrotu towaru" do magazynu BH ""A"". Podatnik nie posiadał oprócz faktur innych dokumentów potwierdzających, że towar został faktycznie zwrócony do magazynu, np. dowodów przyjęcia zwróconych towarów. Podatnik nie posiadał również dowodów, z którymi przepisy wiążą możliwość wystawiania korekt tj. dokumentów potwierdzających uzasadnioną reklamację, w wyniku której następowały zwroty towarów do magazynu. Podatnik nie prowadził też ewidencji zwróconych towarów oraz nie przedłożył dowodów, wskazujących na sposób zagospodarowywania "zwrotów".

Przesłuchana w charakterze świadka B.J. w 2002 r., będąc pracownikiem skarżącej, zajmowała się wystawianiem faktur i pełniła obowiązki kasjerki. Zeznała ona, że faktury korekty wystawiono na polecenie szefa firmy, którym był K.S.. Świadek nie interesowała się, z jakiego tytułu były zwroty towaru, ponieważ nie wymagano od niej podawania na fakturze tytułu dokonanej korekty. Dodała jednak, że zwroty zdarzały się, gdy klient nie odebrał towaru z uwagi na późną dostawę, lub wydano nie ten asortyment. Wówczas faktury oryginały nie były podpisane przez klienta i kierowca je przedkładał w magazynie. Na fakturze pisano adnotację, że nie doszło do transakcji, wówczas w dokumentach znajdowały się zarówno oryginały, jak i kopie faktur VAT dotyczące sprzedaży.

Z zeznań świadka, J.B., będącego kierowcą w BH ""A"" w 2002 r., wynika, że "zwracany był towar nieświeży ze sklepów S., z reguły raz w tygodniu". Na przekazany towar nie było żadnych formalnych dokumentów.

Na okoliczność zwrotów towarów, organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze strony J.S., prezesa Spółki, która zeznała, że podstawą wystawiania faktur korygujących były błędy fakturzystek, kasjerki lub wydanie innego asortymentu towaru. Wskazała, że zwracany towar podlegał konfiskacie, tzn. nie był dalej sprzedawany i zabierały go służby zajmujące się odpadami. J.S. nie wskazała w trakcie przesłuchania, jakie firmy zajmowały się zagospodarowaniem tych zwrotów, nie wskazała również sposobu ich dokumentowania.

Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że dokumentowane było zagospodarowanie odpadów poubojowych i porozbiorowych oraz kości. Nie dotyczyło to jednak "zwrotu towarów" na podstawie faktur korygujących sprzedaż. Odpady poubojowe i porozbiorowe były odbierane przez firmę "P - P" Spółkę z o. o. i w takim przypadku skarżąca ponosiła koszty utylizacji.

W zakresie udokumentowania zakupów i zwrotów towarów organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające i wyjaśniające u kontrahentów skarżącej. Czynności kontrolne przeprowadzono w firmach: "G" G.S., J.C., D.U. sp. j., Zakład "T" Z.T., Sklep Spożywczo-Przemysłowy S.W. oraz wystąpiono do 17 firm o przesłanie dowodów zakupu i zwrotów towarów.

Spośród 17 firm, do których organ kontroli skarbowej wysłał pisma w sprawie przesłania dokumentów potwierdzających zwrot towarów - 7 przesłało odpowiedź, że nie były dokonywane korekty faktur w zakresie transakcji przeprowadzonych z BH ""A"" Sp z o.o. za 2002 r. Dotyczy to następujących firm:

- J.D., T.D. sp. cywilna , Sklep Ogólno-Spożywczy,

- Sklep Spożywczo-Przemysłowy M.S.,

- Hurt-Detal J.M., ,

- Delikatesy "M-M" K. H., ,

- Zakład Produkcyjno-Handlowy "M" B.M.,

- Zespół Szkół Zawodowych,

- Sklep "B" L.Z.,.

Na podstawie analizy materiałów otrzymanych z firm : "G" A. i R.G., , Sklep Spożywczy "S" T.P., Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, Gminna Spółdzielnia "SC", Sklep Spożywczy E.K., " A-A" S.A., "S" B., M., S. sp. j. oraz materiałów zebranych w czasie czynności kontrolnych w firmie "G" sp. j. i Sklepie Spożywczo-Przemysłowym S.W. organ kontroli skarbowej ustalił, że firmy te ujmowały w ewidencji faktury korekty w wystawionej wysokości dot. zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Ustalono, że żadna z tych firm nie posiadała dowodów na udokumentowanie, że .korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji czy skont, z czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą możliwość wystawienia faktury korekty. Ponadto firmy te nie przedłożyły żadnych dokumentów na okoliczność, że towar został faktycznie zwrócony. Nie było również żadnych adnotacji na fakturach, że dokonano zwrotu towaru.

Organ I instancji stwierdził, że skarżąca nie posiadała, oprócz faktur, innych dokumentów potwierdzających, że towar został faktycznie zwrócony do magazynu, nie posiadała również dowodów, z którymi przepisy wiążą możliwość wystawiania korekt, np. dokumentów potwierdzających uzasadniającą reklamację, w wyniku której następowały zwroty towar magazynu.

Ponadto przesłuchany charakterze świadka E.B. zeznał: "nie wiem czy była prowadzona ewidencja zwrotów, ponieważ nie należało to do moich obowiązków, obrót towarów dokonywany na polecenie właściciela".

Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) istnieje możliwość dokonania korekty faktury, jeżeli są spełnione przesłanki wynikające z tych przepisów czyli: podwyższono lub obniżono cenę po wystawieniu faktury, stwierdzono pomyłkę w cenie lub w kwocie podatku, udzielono bonifikaty lub upustu, otrzymano uzasadnioną reklamację itp. Jednak żadna z wymienionych okoliczności, zdaniem organu I instancji, nie miała miejsca w przypadku zakwestionowanych korekt faktur VAT o numerach: [...] - [...],. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej uznał, że skarżąca za w/w okres zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę 4.487 zł, a podatek należny o kwotę 287 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej dokonał rozlicz podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. przyjmując różnicę w podatku należnym w wysokości 287 zł, w podatku naliczonym w wysokości10.758 zł i ustalając kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 11.045 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2002 r. w wysokości 23.292 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.314 zł, tj. 30% kwoty zawyżenia wg wyliczenia: 11.045 x 30%

W złożonym od tej decyzji odwołaniu skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2. naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów;

3. błędy w ustaleniach faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie pracowników P.H. "P-M" za pracowników B.H. ""A"" i wymienienie ich na liście pracowników tego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Spółka niosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o rozdzielenie w materiale dowodowym dwóch podmiotów gospodarczych P.H. ""A"" i P.H. "P-M", uwzględnienie dołączonych do odwołania dowodów, zastosowanie przepisów obowiązujących w czasie zdarzeń faktycznych, które podlegały kontroli skarbowej i dołączenie do odwołania wyników dochodzenia Policji w związku z wystąpieniem do prokuratury o wszczęcie dochodzenia w stosunku do osób odpowiedzialnych za niedociągnięcia, które wykryła kontrola.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę doręczono skarżącej w dniu 20 października 2006 r.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do tut. Sądu, zarzucając jej:

1. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie podatkowego,

2. naruszenie art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego,

3. naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie argumentacji podatnika bez posiadania wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsnej (bez powołania biegłego),

4. naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 marca 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie wystawienia faktur korygujących,

5. naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach zakupu z uwagi na błędne przyjęcie braku związku kosztów z przychodami,

6. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia w decyzji zakwestionowania kosztów wytwarzania pary,

7. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia w postaci stwierdzenia, iż firma "P-M" Spółka z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uboju zwierząt, podczas gdy w rzeczywistości prowadziła ją jedynie firma ""A"".

Ponadto skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowań, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skargi odnośnie najmu pracowników skarżąca podniosła, że "nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów skarbowych, iż podatnik nie wykazał związku wydatków na najem pracowników od firmy "P-M" z przychodami. (...) Nie można się także zgodzić z wnioskami z przesłuchań świadków. Zatrudnieni pracownicy mają tylko wykonywać pracę na rzecz pracodawcy lub jego kooperantów. Kwestie ustalenia zasad współpracy pomiędzy dwoma firmami są domeną właścicieli firm lub zarządów (...). Nie stanowi dowodu brak wydatków na wynajem pracowników z kosztami również zeznanie B.. Był on kierownikiem nadzorującym proces produkcji i skupu. Nie zajmował się sprawami kadrowo-prawnymi. Zarząd nie musiał go informować o tym, skąd pochodzą pracownicy, za pomocą których wykonywał produkcję.(...) Nie można się zgodzić z twierdzeniem organu skarbowego, iż brak kart wynagrodzeń powoduje, iż nie można ustalić rodzaju wykonywanej pracy. Podatnik przedstawił listy obecności pracowników oraz listy płac.(...)".

Odnośnie przesłuchania świadków i strony, skarżąca podniosła, że "organ skarbowy popełnił błąd procesowy skutkujący niemożnością uznania za dowody zeznań świadków i stron. Jak wynika z treści protokołów kontroli świadkowie i strony nie zostali przesłuchani w toku postępowania podatkowego, ale w toku kontroli". Na poparcie tej tezy skarżąca przedstawiła orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada sygn. akt ISA/Po 2528-2543/2003.

Ponadto odnośnie zwrotu towarów skarżąca podniosła, że "z treści faktur korygujących wynikało , iż przyczyną korekty był zwrot towaru, była też na niej umieszczona ilość zwracanego towaru. Kupujący potwierdzał na fakturze swoim podpisem fakt dokonania zwrotu do dostawcy. (...) Podatnik poinformował, iż odpady te uległy utylizacji."

Skarżąca podniosŁa również, że organ odwoławczy odniósł się "negatywnie do zarzutu błędnego doręczenia protokołu". Jej zdaniem "protokół kontroli doręcza się stronie albo osobie przez nią upoważnionej. Argument, iż podatnik mógł ustanowić pełnomocnika jest kuriozalny, jest to prawo a nie obowiązek podatnika. Tak więc należy podnieść, iż błędne doręczenie protokołu skutkuje tym, iż faktycznie do dzisiaj nie upłynął termin na wniesienia uwag, a zatem decyzja I jak i II instancji nie powinna być wydana".

Sąd zważył:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały odliczony podatek naliczony w kwocie 32.908 zł wskazując, że faktury zawierające w wyżej wskazanej kwocie podatek naliczony dotyczyły usług, które nie zostały wykonane.

Skarżąca z takimi twierdzeniami organów podatkowych nie zgodziła się podnosząc, że posiadane przez nią faktury odzwierciedlają wykonane rzeczywiście na rzecz skarżącej Spółki przez Przedsiębiorstwo Handlowe "P-M" Spółka

z o.o. usługi.

Przed przystąpieniem do szczegółowej analizy postawionego zarzutu, należy zwrócić uwagę na podstawową kwestię, dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną tj. na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr11, poz. 50 ze zm.).

Z regulacji tej wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług czyli istotą jest rzeczywiste wystąpienie czynności przewidzianej w art. 2 tej ustawy.

Natomiast prowadzenie faktur jest koniecznym, ale technicznym wymogiem umożliwiającym do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, co wynika z przyjętego systemu opartego na tzw. metodzie "fakturowej".

W tym miejscu należy podkreślić, że samo posiadanie faktur nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego. Podstawowym warunkiem, na co wcześniej zwrócono uwagę, jest wystąpienie w rzeczywistości czynności w postaci nabycia towarów i usług (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r. , FPS 2/02 publ. ONSA 2002/4/136).

Spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi dotyczył właśnie takiej sytuacji, w której podatnik posiadał faktury, na podstawie których dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawartego w tych fakturach, jednak nie wykazał aby w rzeczywistości wykonano na jego rzecz zakwestionowane przez organy podatkowe usługi.

Pierwszy postawiony w skardze zarzut dotyczył błędnego, zdaniem skarżącego, stanowiska organów podatkowych dotyczącego nie wykazania związku wydatków na najem pracowników od firmy P.H. "P-M" Spółki z o.o. z osiągniętymi przychodami.

Skarżąca Spółka z firmą P.H. "P-M" Spółką z o.o., zawarła [...] lipca 2000 r. porozumienie w zakresie wypożyczania pracowników "P-M" w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca oprócz posiadania zawartego porozumienia oprócz faktur, nie posiada żadnych dowodów wskazujących na wykonanie zawartego porozumienia. Z zawartego porozumienia wynikało, że ilość i kwalifikacje wypożyczonych pracowników, strony będą każdorazowo uzgadniały przed rozpoczęciem miesiąca kalendarzowego, w którym zaistnieje wypożyczenie. Rozliczenie ilości godzin przepracowanych w ramach tego porozumienia przez pracowników Spółki "P-M-" następować będzie w okresach miesięcznych (§ 3, § 4.1. porozumienia).

Posiadane przez skarżącą Spółkę faktury VAT wystawiane za wykonanie tej usługi, nie pozwalają na ustalenie wykonywanych czynności, ilości godzin oraz osób które je wykonywały. Nie ma także żadnych dokumentów, rozliczających ilość przepracowanych godzin. Tzw. wykazy pracowników stanowiące w wielu wypadkach załączniki do przedmiotowych faktur, także tej okoliczności nie wyjaśniają, gdyż zawierają jedynie zestawienie wysokości wynagrodzeń, które w różnych miesiącach do tych samych osób różniły się.

Istotną okolicznością mającą wpływ na ocenę posiadanych przez skarżącą faktur jest to, co zostało sprawdzone przez organ prowadzący postępowanie w firmie "P-M", że podmiot ten nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie świadczonych przez siebie usług, które są przecież niezbędne do wystawienia faktury. Samo wystawienie faktury nie może zastąpić wykonania czynności w postacie usługi.

Przeprowadzona kontrola wykazała również przypadki, w których pomimo przebywania niektórych pracowników Spółki "P-M-" na urlopach wypoczynkowych obciążano ich wynagrodzeniami za ten okres, chociaż nie świadczyli pracy skarżącej. Takie ustalenia mają również wpływ na ocenę posiadanych przez podatnika dokumentów, w tym również faktur.

Przeprowadzono dowody z zeznań pracowników Spółki "P-M-" wymienionych w załącznikach do faktur. Treść tych zeznań wskazuje w sposób jednoznaczny, że osoby te nie posiadały świadomości zawarcia umowy o pracę z tzw. "agencją pracy czasowej". Ne wiedziały również, że w okresie zatrudnienia w Spółce "P-M" świadczyły także pracę na rzecz skarżącej.

W skardze podniesiono, nie zgadzając się z wnioskami powstałymi po przesłuchaniu świadków, że zatrudnieni pracownicy mają tylko wykonywać pracę na rzecz pracodawcy lub jego kooperantów. Kwestie ustalenia zasad współpracy pomiędzy dwoma firmami są domeną właścicieli firm lub zarządów. Skarżący zapomniał jednak, że istotnym ustawowym elementem umowy o pracę, a taką umowę zawarli pracownicy Spółki "P-M", jest wykonywanie pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem - art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Obowiązkiem pracownika jest stosowanie się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy - art. 100 § 1 Kodeksu pracy. Trudno więc uznać za normalną sytuację, tak jak chce to skarżąca przedstawić, że pracownik nic nie wie o zmianie firmy, której polecenia ma wykonywać. Jeżeli nie ma tej wiedzy, to oznacza, że podlega dotychczasowemu kierownictwu, trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której wiele osób przychodzi do pracy, wykonuje ją (a przecież nie są to samodzielne stanowiska, tylko podlegające bieżącemu nadzorowi), nie wiedząc czyje polecenia ma wykonywać. W rozpoznawanej sprawie okazuje się, że nie tylko pracownicy nie mieli wiedzy o zmianie firmy, na rzecz której wykonywali pracę, ale również osoby kierujące produkcją skarżącej Spółki, nie wiedziały o tych pracownikach. E.B. zatrudniony na stanowisku kierownika odpowiedzialnego za skup żywca, sprawowaniem nadzoru nad procesem produkcji zeznał: "nie było mi wiadomo, że w poszczególnych cyklach produkcyjnych pracowali pracownicy "P-M-u" świadczący usługi na rzecz ""A"U".

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż posiadane przez skarżącą faktury VAT nie potwierdzają, przy braku innych dokumentów, faktyczne wykonywanie usługi. Taka dokonana przez organy podatkowe ocena zabranego materiału była zgodna z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającą z regulacji art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tej swobodnej ocenie materiału dowodowego nie można wbrew twierdzeniom skargi, zarzucić dowolnej oceny albowiem wnioski, na których oparto w tym zakresie decyzję wynikały ze szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego. Jest ponadto ona zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, nie można jej również zarzucić sprzeczności z zasadami logiki formalnej.

Skarżąca jako jeden z podstawowych argumentów, wskazujących na wykonanie na jej rzecz w tym zakresie przez firmę "P-M" usługi, użyła argumentu uzyskania dochodu 13 milionów złotych, co jej zdaniem oczywiście wskazuje, że "dokonała tego dzięki pracy pracowników z firmy "P-M". Ustosunkowując się do tego argumentu należy zwrócić uwagę, że kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczania się przez skarżącą z jej obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa. Do kompetencji organów podatkowych nie należy kontrola działalności całej firmy ani ocena działań podejmowanych przez zarząd Spółki kontrolowanej - jest to zagadnienie podlegające kontroli przez wspólników skarżącej Spółki. Organy podatkowe dokonały kontroli pewnego wycinka działalności skarżącej, która miała znaczenie dla ustalenia prawidłowości dokonanej przez nią rozliczeń z nałożonych ustawowo obowiązków podatkowych.

Podnoszona w skardze konieczność powołania biegłego, który mógłby ocenić nakład pracy jakiego wymagało wytworzenie w 2002 r. produktu skarżącej na poziomie 13 mln zł nie jest zasadna. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zaskarżona w tej sprawie decyzja dotyczyła podatku VAT za maj 2002 r., jakie więc znaczenie miałoby przeprowadzenie dowodu na wyliczenie niezbędnego nakładu pracy za cały 2002 r. Ponadto forma wyliczenia nie ma żadnego znaczenia dla rozpoznania tej sprawy, albowiem organy podatkowe nie interesowały się kto pracę wykonywał. Przedmiotem tego postępowania były natomiast faktury VAT, na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych konkretnych faktur.

Kolejny zarzut dotyczył nie przyjęcia przez organy podatkowe faktur VAT dotyczących wytworzenia na rzecz skarżącej Spółki przez firmę "P-M" pary. Można ze skarżącą zgodzić się, że w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ale podkreślić należy, że to naruszenie mnie mało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż przedstawienie przez organy podatkowe dokładniejszego uzasadnienia w tym zakresie nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, kwestionująca wytworzenie na rzecz skarżącej przez firmę "P-M" pary była prawidłowa. W aktach znajduje się zlecenie, w którym zamawiającym była skarżąca, natomiast przyjmującym zamówienie P.H. "P-M" Spółka z o.o. Cała treść tego zamówienia to " zlecamy wykonanie usług związanych z wytworzeniem pary. Składniki usług to opał i robocizna, które zabezpiecza P.H. "P-M" Spółka z o.o.." Podkreślić należy bardzo ograniczoną treść tego zamówienia, z którego nie wynika nawet w jaki sposób ma występować ustalenie wynagrodzenia, nie wspominając już o takich zagadnieniach jak dane techniczne dotyczące parametrów zamawianej pary.

Do skargi dołączono jeszcze faktury wystawione na rzecz Spółki "P-M", jednak niektóre z nich odnoszą się do oleju opałowego, inne do węgla lub miału, co wskazuje na konieczność posiadania dwóch różnych urządzeń do wytworzenia pary, jednego opalanego olejem, drugiego węglem lub miałem. Istotną jednak kwestią jest to gdzie para ta miałaby być wytwarzana. W aktach jest protokół z przeprowadzenia oględzin nieruchomości należącej do skarżącej Spółki. Nieruchomość była zabudowana kilkoma budynkami, w tym budynkiem kotłowni. Osobą uczestniczącą w tych oględzinach ze strony skarżącej był kierownik zakładu E.B., który protokół podpisał. Stwierdził w nim, "że swego czasu firma P-M korzystała z budynku jeliciarni".

Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firma "P-M" nie posiadała technicznych możliwości do wytwarzania pary. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na ponaglanie przez nią urzędu umożliwiającego jej wytworzenie.

Z samego wystawienia faktur dołączonych do skargi nie wynika jeszcze fakt wykonania usługi wytworzenia pary. Skarżąca we wniesionej skardze, także nie przeprowadziła w tym zakresie żadnej analizy, która pozwoliłaby przyjąć, że wystarczającym dowodem na wytworzenie pary jest przedstawienie faktur zakupu oleju opałowego, miału i węgla. Także powoływanie na tę okoliczność biegłego byłoby pozbawione sensu gdyż, organy zakwestionowały sam fakt wytworzenia pary a nie sposób ustalenia jej wartości lub ilości. Nie powołuje się na biegłego na okoliczność, która nie zaistniała.

Kolejny podniesiony zarzut odniósł się do nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, zakwestionowania przez organy podatkowe sporządzonych przez nią faktur korekt. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że oprócz faktur korekt, skarżącą Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie zwróconego towaru, ani dokumentów wskazujących na dalsze losy zwróconego towaru.

Przesłuchani świadkowie nie posiadali wiadomości umożliwiających na dokładnego sprecyzowania, który zwrot odnosi się do konkretnej faktury. Jeżeli mieli w tym zakresie wiedzę to sprowadzała się do ogólnego twierdzenia, że zwroty zdarzały się z powodu późnej dostawy lub wydania innego asortymentu. Nie można jednak z tego wywieść, że dotyczyło to faktur korekt z maja 2002 r.

Przeprowadzona kontrola u nabywców towarów skarżącego wykazała, że niektórzy z nich posiadali w prowadzonej ewidencji faktury korekty, ale dotyczyły one zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Nie posiadały jednak dowodu zwrotu towaru. Żadna z nich nie posiadała dowodów wskazujących na to, że korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji czy skarg, z czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą prawo do wystawienia faktury korekty.

Skarżącą nie posiadała dowodów z których wynikałaby podstawa wystawienia faktur korekt np. dokumentów potwierdzających zgłoszoną zasadnie reklamację. Samo potwierdzenie przez kontrahentów faktur korekt, nie jest jednoznacznie z uznaniem, że zaszły przesłanki z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Podkreślić należy, że czynnością podlegającą opodatkowaniu była dokonana przez skarżącą Spółkę sprzedaż jej produktów. Na tę okoliczność wystawiono faktury VAT. Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z 1993 r. o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót ten zmniejsza się m. in. o koszty wynikające z dokonanych korekt faktur. Obowiązkiem podatnika jest zatem wykazanie podstawy do wystawienia faktury korekty, gdyż wpływa to na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Samo potwierdzenie faktury korekty nie spełnia tego wymogu, albowiem organy podatkowe nie mogą same "domyślać" się podstawy ich wystawienia.

Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony o nieprawidłowym uznaniu za dowody zeznań świadków i strony, z tego powodu, że zostali oni przesłuchani w toku kontroli a nie w toku postępowania podatkowego. Podstawą prawą dopuszczenia zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej jest art. 31 ust 2 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, gdyż przyjęte na gruncie tej ustawy określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu podniesionych przez skarżącą zarzutów, należy stwierdzić, że zaprezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była prawidłowa, a w tym samym nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 ani art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko