Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 909/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1, art. 70 par. 6, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi H. N. i G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. N. i G. N. kwotę 9.909 zł (dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2014 r. w sprawie określenia H. N. i G. N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 269.734 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. w kwocie 25.149 zł.

Organy ustaliły, iż w 2008 roku G. N. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy ZUPH "A", której przedmiotem była rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Za 2008 rok podatnicy złożyli w dniu 29 kwietnia 2009 r. zeznanie PIT-36, w którym wykazali z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód - 1.483.641,31 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.467.656,07 zł, dochód- 15.985,24 zł oraz należny podatek - 546 zł

W toku kontroli organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2008 roku o kwotę 731.667,15 zł wynikającą z faktur wystawionych przez podwykonawcę usług budowlanych – P. M., z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Ponadto stwierdzono, że wydatki z tytułu użytkowania sieci internetowej w 2008 r. wynosiły łącznie 213,59 zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym została odliczona kwota 760 zł.

Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 269.734 zł oraz odsetki za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. w kwocie 25.149 zł.

Podatnicy niezgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji złożyli odwołanie od wydanej przez niego decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Ponieważ podatnicy nadal nie podzielali stanowiska organu złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Powielili w niej argumenty podniesione w odwołaniu. Wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") w związku z art. 281 i dalsze cytowanej ustawy, polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p., polegające na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez pominięcie zgłoszonych przez skarżących wniosków dowodowych dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i niepoprzedzonej dokonaniem oceny okoliczności świadczenia usług przez P. M., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, art. 210 § 4 o.p. polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których niektórym dowodom, w tym dowodom zawnioskowanym przez skarżących, organ podatkowy odmówił wiarygodności oraz przepisów art. 193 § 1 - 4 o.p. i § 11 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. skarżącego za nierzetelną, co miało wpływ na wynik sprawy a także przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu kwoty 731.667,15 zł wynikającej z faktur wystawionych przez P. M. jako kosztów uzyskania przychodu strony z tytułu działalności gospodarczej w roku 2008, art. 44 ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że skarżący miał obowiązek opłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2008 oraz art. 70 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie upłynął okres przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 2008.

W uzasadnieniu podatnicy podnieśli, że w oficjalnych rejestrach przedsiębiorstw znajdujących się na stronach CEIDG i KRS, nie ma wskazanej przez P. M. podczas przesłuchania w dniu 16 lipca 2013 r. firmy B w S., która miała przepchać i przeczyścić szambo. W S. nie znajduje się żadna firma o nazwie B. Przedsiębiorstwo o tej nazwie – "B" ma siedzibę w miejscowości T. w powiecie [...], ponad 70 km od S. Przedmiotem działalności tej firmy jest wykonywanie instalacji elektrycznych, nie zaś naprawa kanalizacji wodnej. Mimo tak oczywistych nieścisłości, fakt i okoliczności zalania faktur przez szambo nie są podważane, mimo iż to z uwagi na brak kopii faktur u P. M. zakwestionowano rzetelność transakcji udokumentowanych tymi fakturami.

Skarżący nie zgadzają się, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyli dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania usług budowlanych na rzecz podatnika przez P. M. Skarżący podniósł, że złożył obszerne zeznania i przedstawił cały szereg dokumentów, potwierdzających świadczenie usług na rzecz jego firmy przez ,,C" P. M. Podatnicy podnoszą, że fakt złożenia dokumentacji na późniejszym etapie postępowania nie świadczy o stworzeniu dokumentacji na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Ponadto podkreślają, że na każdym etapie postępowania podatkowego mają prawo uzupełnić materiał dowodowy, co potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazują także, że wielu małych przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą nie zawiera szczegółowych i obszernych umów na wykonanie robót budowlanych. Większość ustaleń dotyczących prac budowlanych dokonywanych jest ustnie i na miejscu budowy, w trakcie prowadzenia prac budowlanych.

Skarżący nie zgadzają się z wnioskami organu II instancji, że większość faktur wystawionych przez P. M. wskazuje stawkę godzinową i ceny netto (25 zł, 27 zł, 42 zł, 32 zł), jako podstawę rozliczenia wynagrodzenia. Część wynagrodzenia została uzgodniona w kwocie ryczałtu lub z podaniem stawki za określony zakres robót. Tym samym przykładowa kalkulacja wymiaru usług na podstawie faktur wystawionych za kwiecień 2008 r. nie ma żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

W dalszej części uzasadnienia podatnik przytoczył słownikową definicję terminu "murarka", podnosząc, iż wskazana definicja jest precyzyjna i szczegółowa, a sformułowania, których użył P. M. są ogólne i pochodzą z języka potocznego. Stąd powstały rozbieżności wskazane przez organ II instancji. Skarżący podnosi, że pracując poza miejscem stałego zamieszkania (w G.) nie miał czasu ani możliwości przeszukania i znalezienia dokumentacji w swoim archiwum. Odnalazł ją dopiero po powrocie do domu.

Podkreślił, że nie zmienił swojego stanowiska co do formy płatności po odnalezieniu dokumentów, iż nie pamięta dokładnie, ale w większości była to gotówka, a jedynie je doprecyzował.

Wskazał nadto, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego zaliczka nie jest tożsama z dokonywaniem płatności "z góry". Tym samym fakt zapłaty zaliczek potwierdzony przedłożonymi dokumentami KW i jego oświadczeniami nie świadczy o dokonywaniu przez niego płatności "z góry" i nie jest sprzeczny z jego wcześniejszymi twierdzeniami. Ostateczna zapłata wynagrodzenia następowała bowiem "z dołu", po wykonaniu przez P. M. uzgodnionych usług. Zaliczki były wypłacane przez niego sporadycznie, nie była to żadna reguła.

Skarżący podniósł, że ewentualne błędy i nieścisłości zawarte w przedłożonej dokumentacji są wynikiem tego, iż nie korzystał z pomocy księgowej i prawników. Nie zgadza się również z tym, że organy podatkowe obciążyły go odpowiedzialnością za nierzetelne rozliczenia z fiskusem jego kontrahenta. Zdaniem skarżącego wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez jego winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa.

Wskazał ponadto, że przy tak obniżonych kosztach rentowność obrotu netto w omawianym okresie kształtowałaby się na poziomie ponad 50%. Natomiast zgodnie z danymi GUS wskaźniki rentowności w budownictwie w roku 2008 kształtowałyby się na poziomie zaledwie kilku procent (od 6,4-2,4%).

Strona podniosła także, że decyzja organu II instancji utrzymuje w mocy decyzję wydaną po upływie 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy tj. po 31 grudnia 2013 r., co stanowi naruszenie art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podtrzymując argumenty i wnioski w niej zawarte, wskazując iż zarzuty sformułowane w skardze są tożsame z tymi jakie zostały zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i były przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy przed wydaniem przez niego decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r., sąd podziela stanowisko organu. W art. 70 § 1 o.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z cytowanej regulacji wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W stosunku do zaliczek na podatek, jak słusznie zauważył organ, brak jest odrębnych regulacji prawnych, wobec czego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust 1 pkt. 1 w związku z ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt. 3 lit. a o.p. Ostatni z przytoczonych przepisów stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, jak słusznie uczynił to organ, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę.

Wobec powyższego, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w określonych warunkach w związku z upływem czasu, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowany został w art. 70 § 1 o.p. i z treści tego przepisu wynika, że decyzję określającą wysokość podatku, inną niż zdeklarowaną przez podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zatem nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku a okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek (wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r., II FSK 3035/11 i z 10 grudnia 2013 r., II FSK 139/12).

Zatem, co do zasady, zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2008 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 r.

Jednakże, stosownie do art. 70 § 8 cytowanej ustawy, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, przy czym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ ustalił, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. w stosunku do skarżącego została wydana decyzja w sprawie zabezpieczenia na jego majątku należności pieniężnej na poczet zobowiązania podatkowego za 2008 r. i na poczet należnych odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r. a także zarządzenie zabezpieczenia, które doręczone zostało podatnikowi w dniu 7 sierpnia 2013 r.

Z uwagi na treść ww. zarządzenia, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w dniu 17 września 2013 r. dokonany został wpis do hipoteki przymusowej.

Zgodnie z treścią art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z dnia 6 lipca 1982 r. (t.jed. Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. Zatem dla dochodzenia należności wierzyciela hipotecznego - Skarbu Państwa - wynikającej z decyzji wymiarowej, może być prowadzona egzekucja, przy czym ograniczać się musi ona tylko i wyłącznie do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką. Ustanowienie zatem hipoteki przymusowej, jak w niniejszej sprawie, przed upływem przedawnienia rodzi skutek w postaci możliwości egzekwowania zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nawet pomimo późniejszego upływu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 34 § 1 o.p. Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 2 cytowanej ustawy, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową".

W myśl art. 35 § 1 ww. ustawy hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Podstawą wpisu hipoteki jest m.in. doręczona decyzja ustalająca/określająca wysokość zobowiązania podatkowego, określająca wysokość odsetek za zwłokę, wysokość zwrotu podatku, bądź tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia (art. 35 § 2).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że dokonana ocena dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.

Wskazany w powyższym wyroku przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a art. 70 § 8 o.p. nie został do chwili wyrokowania uchylony. Sąd dodatkowo pragnie wskazać, że przed Trybunałem Konstytucyjnym nie toczy się obecnie żadne postępowanie, którego przedmiotem byłby przepis art. 70 § 8 o.p.

Przepis art. 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wprost daje organowi możliwość prowadzenia egzekucji z ograniczeniem wszakże do nieruchomości obciążonej i z uwagi na ten zapis kwestia ewentualnej niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p., którego odpowiednikiem w obowiązującym stanie prawnym jest art. 70 § 8 ww. ustawy, nie wywołuje skutku w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Podobne stanowisko w kwestii oceny konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1667/12, uznając, że w stosunku do orzeczeń dotyczących przepisu obowiązującego do końca 2002 r., tj. art. 70 § 6 o.p. nie mają odniesienia rozważania w sprawach, w których zastosowanie ma art. 70 § 8 o.p.

Ponadto bez znaczenia dla oceny, pozostaje to, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r. stwierdził, iż w stosunku do art. 70 § 8 o.p., w którym powtórzona i rozszerzona została (o zastaw skarbowy) norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w cytowanym wyroku. Istotne jest bowiem to, że Trybunał nie orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p., a przepis art. 70 § 6 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., nie stanowił podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Z przytoczonych powyżej względów, w ocenie sadu, w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r. organy podatkowe mogły zastosować normę określoną w art. 70 § 8 o.p.

Istotę problemu w niniejszym postępowaniu stanowi kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 kwoty 731.667,15 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę C P. M., a dotyczących usług budowlanych, z uwagi na fakt, iż faktury te, w ocenie organów, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń pokontrolnych, w ocenie organu, wynika, że wykazana przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwota przychodów w wysokości 1.483.641,31 zł jest rzetelna.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczał m.in. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawców świadczących na jego rzecz usługi budowlane. Celem weryfikacji i sprawdzenia rzetelności wybranych transakcji z kontrahentami Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystąpił do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Te, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, potwierdziły rzetelność transakcji wynikających z przesłanych im faktur z wyjątkiem transakcji z P. M., co do których pojawiły się okoliczności budzące wątpliwości w zakresie ich rzetelności.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że P. M. złożył pisemne wyjaśnienia, w których stwierdził, że nie posiada kserokopii faktur VAT o numerach wskazanych w wezwaniu, gdyż są za wysokie i nie pochodzą z jego firmy. Ze skarżącym nie miał nic wspólnego, nie wystawiał dla niego żadnych faktur VAT, nie otrzymywał żadnych przelewów bankowych i nie wykonywał dla niego żadnych usług. Do pisma dołączone zostały również wydruki deklaracji VAT-7 za 2008 r., z których wynika, że kwoty dostaw w nich wykazane są znacznie mniejsze niż wynikające z faktur VAT wystawionych dla strony. Mogłoby to wskazywać, że P. M. nie wykazywał w złożonych deklaracjach VAT-7 sprzedaży na rzecz skarżącego.

W toku przesłuchania skarżącego, w dniu 7 czerwca 2013 r., wyjaśnił on, że firma C P. M. świadczyła usługi podwykonawstwa na rzecz firmy skarżącego. Prace te były wykonywane na prowadzonych budowach w G. i S. Skarżący oświadczył, że zawierał z P. M. umowy zlecenia, sporządzał protokoły odbioru robót oraz, że zapłaty za wykonane usługi były realizowane w większości gotówką ale także przelewem. Jednocześnie zobowiązał się, w terminie do dnia 17 czerwca 2013 r., dostarczyć umowy zlecenia, protokoły odbioru robót, potwierdzenia przelewów oraz dokumenty zapłaty KP. Niniejszego zobowiązania jednak nigdy nie wykonał.

P. M., w piśmie z dnia 13 czerwca 2013 r. oświadczył, że w okresie luty – marzec jego dokumenty zostały zalane nieczystościami z szamba i pomimo prób ratowania ich nie nadawały się one do odtworzenia. Z resztek możliwych do odczytania informacji wynikało, iż zalane faktury dotyczyły firmy G. N.

Podczas przesłuchania w dniu 16 lipca 2013 r. P. M. zeznał, że świadczył usługi na rzecz G. N., ale nie wie, gdzie on mieszka. Nie pamiętał również, jakiego rodzaju usługi świadczyłem na rzecz podatnika, ale że mogły to być usługi budowlane. Nie wiedział jak doszło do współpracy ze skarżącym, prawdopodobnie było to na budowie w G. Usługi wykonywane w latach 2008 i 2011 na rzecz G. N. były z zakresu budownictwa - murarka, zalewanie zbrojenia, usuwanie niektórych elementów, które były źle wybudowane (niektóre budynki były budowane od podstaw, niektóre były jedynie dokańczane) i wykonanie jakiegoś etapu robót. Jednocześnie oświadczył, że nie zatrudniał żadnego pracownika, a "wynajmował ludzi" - były to prywatne osoby, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że część z nich mogła mieć działalność gospodarczą, jednak nie był w stanie powiedzieć jakie to były podmioty. Ponadto zeznał, że podmioty te nigdy nie wystawiały dla niego faktur oraz rachunków, nie zna danych osobowych ani adresów zamieszkania bądź prowadzenia działalności osób wynajmowanych do świadczenia usług na rzecz skarżącego. Wyjaśnił, że chyba nie chciał od nich żadnych faktur i rachunków za wykonane prace. Mógł wynajmować do 4 osób. P. M. zeznał, że z niniejszymi osobami chyba zawierane były umowy i sporządzane protokoły odbioru robót, ale nie potrafił podać danych.

Wskazał, że za usługi płacono mu przelewem na konto bankowe prowadzone w A B.P. w S. Nie otrzymał całej zapłaty za wykonane usługi, ale nie pamięta jaka kwota pozostała jeszcze do dopłaty. Gotówką nie otrzymywał zapłaty. P. M. potwierdził, że na omawianych fakturach, które zostały mu okazane, jest jego podpis i pieczątka, którą się nadal posługuje. Dodatkowo oświadczył, że nie zwracał uwagi jaka forma płatności widnieje na tych fakturach. Podtrzymał, że mimo, iż na okazanych dokumentach widnieje informacja "zapłacono gotówką", to on otrzymywał należność na swoje konto bankowe. Wskazał, że wystawiane dla skarżącego faktury zostawiał na budowie, przekazywał je przez pracowników strony, albo za pośrednictwem S.S. - właściciela firmy "D".

Wyjaśnił, iż na potwierdzenie wykonanie usług budowlanych na rzecz skarżącego posiadał jedynie faktury VAT, które zostały zalane, natomiast innych dowodów nie posiada, gdyż "nie bawił się w robienie kosztorysów i innych rzeczy".

P. M. nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z rodzajem usług, miejscem ich wykonania oraz czasem ich trwania. Zeznał, że w ramach wykonywanych usług wykorzystywał sprzęt, który był jego własnością - betoniarka, łaty, mieszadła, wiertarki, szlifierki.

Na podstawie przytoczonych powyżej zeznań świadka, organ doszedł do przekonania, że bezsprzecznie dowodzą one, iż P. M. nie wykonywał na rzecz skarżącego usług budowlanych. Za zasadnością powyższego twierdzenia przemawia szereg faktów.

Organ podkreślił, że w toku kontroli podatkowej skarżący nie przedłożył dowodów takich jak np. umowy o wykonanie robót, protokoły odbioru robót potwierdzające faktyczne wykonanie robót wynikających z faktur wystawionych przez P. M. Dopiero w ramach złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli - pod którymi nie złożył podpisu (po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli), pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. przedłożył kserokopie dwóch umów zlecenia zawartych z P. M. z dnia 15 maja 2008 r. i z dnia 30 sierpnia 2008 r., umowy o wykonanie robót z inwestorami, dwóch oświadczeń P. M. z dnia 6 sierpnia 2013 r., oraz zestawienie wartości wykonanych prac na 31 grudnia 2008 r.

W toku czynności sprawdzających, P. M. stwierdził, że nie zna strony, nie wystawiał dla niej żadnych faktur VAT, nie otrzymywał od niej żadnych przelewów bankowych, nie wykonywał dla niej żadnych usług. Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, zmienił zeznania. Nie przedłożył nadal kopii faktur VAT wystawianych dla skarżącego, gdyż uległy zniszczeniu przez zalanie, na skutek wybicia szamba.

Umowy zawierane z P. M. w sposób mało szczegółowy regulują kwestie dotyczące przedmiotu umowy. Jak ustalił organ nie ma w nich wskazanego miejsca wykonania prac, składają się z 8 lub 9 paragrafów, w jednej umowie nie wpisano danych zleceniodawcy, w drugiej danych zleceniobiorcy. Wątpliwości organu budzą zapisy regulujące kwestie wynagrodzenia. W umowie z dnia 15 maja 2008 r., zawartej na okres od 15 maja 2008 r. do 30 sierpnia 2008 r. wynagrodzenie określone zostało w wysokości 25 zł/h oraz wg wycen akceptowanych przez "ZLECENIODAWCĘ" i "ZLECENIOBIORCĘ", natomiast w umowie kolejnej, tj. z dnia 30 sierpnia 2008 r. zawartej na okres od 1 września 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości ustalonego ryczałtu za określony zakres robót lub stawki 25 zł/h.

Umowy zawarte przez skarżącego z innymi kontrahentami np. "E S.A.", "F S.A.", PBH "G Sp. z o.o., z P. P. charakteryzują się większą szczegółowością ustaleń. Zawierają one m.in. wskazanie miejsca wykonywania prac i terminów wykonania prac, ustalenia dotyczące wynagrodzeń, dokumentacji, bezpieczeństwa, odbiorów, kar umownych, zasad odstąpienia od umów, obowiązki stron. Regulacje w tych umowach dotyczą także np. cesji umów, osób odpowiedzialnych za ich realizację, gwarancji.

W treści zeznań podatnika i P. M., na co słusznie zwrócił uwagę organ, występują sprzeczności. P. M. twierdził bowiem, że prace dla skarżącego wykonywał swoim sprzętem, na który składały się betoniarka, łaty, mieszadła, wiertarki, szlifierki. Skarżący zaś, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, wskazał, że ww. kontrahent korzystał w razie potrzeby głównie z jego sprzętu w postaci elektronarzędzi o wartości poniżej 3.500 zł. Podniósł również, że usługi polegały głównie na wykorzystaniu siły fizycznej, tj. były to prace rozszalunkowe, np. stropów, segregacja i czyszczenie materiałów szalunkowych, kosmetyka betonów. Nie wymienił wówczas murarki czy zalewaniu zbrojenia, które wymienił P. M., jako prace wykonane na rzecz podatnika.

Pismem z dnia 4 listopada 2013 r. skarżący przesłał organowi pierwszej instancji zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej a także oświadczenie P. M., z tej samej daty co pismo, w którym stwierdza, iż wystawione na rzecz skarżącego faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia i otrzymał całą należną zapłatę, oraz że faktury te zostały rozliczone w deklaracjach podatkowych.

Organ I instancji nie dał wiary załączonemu oświadczeniu, podnosząc iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania na jego rzecz usług budowlanych przez P.M.

Na etapie postępowania odwoławczego podatnik złożył szereg odnalezionych w tym czasie dokumentów m.in.: faktury, dowody wypłaty (KW), protokoły odbioru robót, mających potwierdzać fakt wykonania na jego rzecz usług przez P. M. Jednakże w ocenie organu odwoławczego dokumentacja ta została sporządzona wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania, gdyż wcześniej nie istniała. Ponadto organ podkreślił, iż większość załączonej dokumentacji została napisana przez skarżącego (z wyjątkiem podpisów P. M.), a żaden z załączonych dokumentów KW nie zawiera numeru porządkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powyższe pisma i oświadczenia, zarówno od strony formalnej jak i materialnej są niewiarygodne.

Skarżący do wyjaśnień z dnia 28 kwietnia 2014 r. załączył oświadczenie P.M., w którym stwierdził, że A. C. nie chciał mu wystawić faktury z tytułu wykonanej usługi przepchania o oczyszczenia szamba, gdyż pomógł "prywatnie i z dobrego serca, a nie przez firmę". Niniejsze stoi w sprzeczności z zeznaniami P. M. złożonymi podczas przesłuchania w dniu 16 lipca 2013 r., zgodnie z którymi opisana usługę miała wykonać firma B z S., która wystawiła właściwą fakturę.

W rozpatrywanej skardze podatnik podniósł, że w oficjalnych rejestrach przedsiębiorstw znajdujących się na stronach CEIDG i KRS, nie ma wskazanej przez P. M. firmy B z S. Istnieje co prawda przedsiębiorstwo o nazwie – "B" ale ma ono siedzibę w miejscowości T., w powiecie [...], a więc ponad 70 km od samych S.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powyższe nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż kopie faktur, które winny znajdować się u P. M., tak jak i oryginały będące w posiadaniu skarżącego, nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił bowiem, że jeśli dokumenty mają stanowić dowód na poniesienie kosztów uzyskania przychodów w określonej wysokości muszą być poprawne nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Fakt, że kopie faktur wbrew zeznaniom P. M. nie uległy zalaniu przez szambo, czy też uległy zniszczeniu w inny sposób, bądź też podwykonawca nie okazał ich organom podatkowym z innego powodu, nie ma znaczenia dla nieuwzględnienia kwot wynikających z tych faktur w kosztach uzyskania przychodów firmy skarżącego.

Oczywistym jest, jak prawidłowo zwrócił na to uwagę organ, iż dokumenty mające stanowić dowód na poniesienie kosztów uzyskania przychodów w określonej wysokości muszą być poprawne z formalnego punktu widzenia, ale powinny także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jednakże fakt niezgodności zeznań składanych przez P. M. oraz nieprawdziwość danych w nich podawanych niewątpliwie podważa wiarygodność świadka, co również powinno być wzięte pod uwagę przy ocenie jego zeznań i doprowadzić do właściwego ustalenia stanu faktycznego.

Jednocześnie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytacza przykłady rozbieżności zeznań i oświadczeń jakie składał P. M.

Wątpliwości co do jego wiarygodności, co zasadnie podniósł organ, budzi zeznanie, zgodnie z którym nie wie on jak wygląda skarżący, na którego budowach pracował rok mając wykonać usługę na kwotę około 900.000 zł, która to kwota w znacznej części miała być, zgodnie z oświadczeniami podatnika, uregulowana gotówką.

Odnośnie formy płatności P. M. zeznał co prawda, że płatności za przedmiotowe faktury odbywały się w formie przelewów, ale stoi to w sprzeczności z zeznaniami skarżącego (który nie przedłożył także potwierdzeń zapłaty gotówkowej KP - poza rozliczeniem dotyczącym faktur nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.). Również z przedłożonej przez podatnika, historii rachunku bankowego nie wynika fakt dokonania jakiejkolwiek płatności na rzecz P. M., mimo iż na części faktur, ze wskazanymi znacznymi kwotami, jako formę płatności wskazano przelew.

Skarżący zeznał, że nie pamięta dokładnie jak rozliczane były prace wykonane przez P. M. Były to przelewy, ale w większości przypadków regulowanie należności następowało przez zapłatę gotówką.

Organy ustaliły, iż nawet gdy z faktur wynika, że formą płatności był przelew (faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), to z dokumentów KW, oświadczeń skarżącego pod tymi dokumentami oraz protokołów odbioru wykonanych robót wynika, że płatności faktycznie nastąpiły gotówką.

W oparciu o przytoczone powyżej okoliczności organ uznał, że wyjaśnienia skarżącego są pełne sprzeczności a oświadczenia P. M. zmienne, przede wszystkim w zakresie kwestii mających ważkie znaczenie w niniejszej sprawie. Z tych względów organ uznał powyżej wskazane zeznania, wyjaśnienie i oświadczenia za niewystarczający dowód na potwierdzenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując zeznania/oświadczenia skarżącego i P. M., organ wziął pod uwagę, iż formułowane są one przez rzekomych kontrahentów, tj. osoby, które łączą bliżej nieokreślone "gospodarcze" relacje, a tym samym zainteresowane korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Ustalone więzi należy wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań. Fakt istnienia więzi sam przez się nie czyni automatycznie zeznań i oświadczeń zainteresowanych osób niewiarygodnymi. Przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych tego rodzaju powiązaniami należy bardzo uważnie dokonać oceny opisanych zeznań, tym bardziej jeśli istnieją dowody przeczących, czy poddających w wątpliwość ww. zeznania.

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy podkreślić, że samo wykazanie przez podatnika, że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez jakikolwiek podmiot, jakichkolwiek pracowników nie jest wystarczające. Podatnik chcąc bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie tych usług, musi wykazać, że zostały one wykonane przez kontrahenta, z którym zawarł daną umowę (wyrok WSA w Łodzi z dnia 05.09.2012 r., I SA/Łd 556/12). Dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem.

Istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Nie przedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie a także podważa występowanie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy. Konieczne jest udowodnienie poniesienia wydatku związanego z konkretną transakcją gospodarczą.

Ewidencjonowanie nieprawdziwych danych z faktury lub innych dokumentów jest niedopuszczalne i nie wywołuje skutków prawnych przy określaniu podstawy opodatkowania (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20.07.2011 r., sygn. I SA/Sz 486/11). Przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury nie mają istotnego znaczenia oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej, co sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy.

Skarżący, w ocenie organu, nie wykazał, że dowody dokumentujące wydatki na zakup usług budowlanych od firmy P. M. są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Wydając zaskarżone orzeczenie organ podkreślił, że w niniejszej sprawie brak jest udokumentowania wydatków wiarygodnymi dowodami, które nie został zastąpione innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie możnaby było poddać formalnej weryfikacji. Z tych względów organ, przedstawionym na etapie postępowania odwoławczego, dowodom nie dal wiary, uznając je w konsekwencji za niewiarygodne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy.

Powyższa definicja ma charakter ogólny ale wskazuje na elementy, które muszą wystąpić aby możliwe było uznanie, że mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodu. Fundamentalnymi kryteriami uznania danego kosztu za koszt podatkowy, są - poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, istnienie związku przyczynowego między wydatkiem, a przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku.

W podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik (płatnik) sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. A zatem podatnik (płatnik) sam dokonuje kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe zostały powołane m.in. do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Zatem uprawnione (obowiązane) są także do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 28.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 2044/99), a zgodnie z dominującym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 1994 r. sygn. akt III SA 30/94). Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy zatem do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów' (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06).

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi u konkretnego wykonawcy, za konkretna cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Kwestia ustalenia czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu regulacji prawa podatkowego jest nierozerwalnie z wiązana z kwestią ciężaru dowodu. Powszechny jest pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Ma to w szczególności znaczenie w sytuacji potrzeby udowodnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów, skoro zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania leży niewątpliwie w interesie podatnika. Zatem, jak słusznie wskazał organ, w niniejszej sprawie to na skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę P. M. To podatnik ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. Na organie spoczywał natomiast obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu zgłoszonego przez podatnika wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia (wyrok NSA z 23.07.2010 r., sygn. akt II FSK 456/09).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników.

W braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Nadto prowadziłoby w konsekwencji do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się nierzetelnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 23 lutego 2010 roku, II FSK 1853/08 i z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10).

Organ ustalił, że nie mogą zostać uznane jako koszt uzyskania przychodu w 2008 r. kwoty udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na rzecz skarżącego przez P. M. z uwagi na fakt, iż powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając swoje stanowisko, przy stanie faktycznym ustalonym w oparciu o niekiedy sprzeczne dowody, organ przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 września 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1766/11. W przywołanym orzeczeniu sąd stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego, nie zawsze w 100% spójnego, następuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacja podatkowa. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co do rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości.

Mając na uwadze powyższe stanowisko, organ wskazał, iż w rozpatrywanym postępowaniu podatkowym skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 15/09 z dnia 17.02.2009).

Organ podniósł także, że z chwilą przyjęcia przez skarżącego faktur i ich uwzględnienia w księgach, potwierdził on, iż akceptuje wszystkie dane w nich zawarte. Biorąc pod uwagę, że od działania polegającego na przyjęciu faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik winien jest we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Ryzyko wyboru kontrahenta ciąży na podatniku. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka (wyrok NSA z dnia 16.12.2005 r. sygn. akt FSK 2363/04). Niezachowanie opisanej należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanych faktur oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, iż ustalenia organu pierwszej instancji, dotyczące fikcyjności transakcji pomiędzy P. M. a skarżącym znalazły potwierdzenie w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., od których nie złożono odwołań. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowanie wobec P. M. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. skutkowało wydaniem w dniu [...] listopada 2013 r. decyzji w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Przytoczone decyzje nałożyły na P.M. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych wyłącznie na rzecz skarżącego. Stwierdzić, w nich, że P. M. zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem kwoty wykazane w tych fakturach nie mogły być rozliczone jako podatek należny oraz uwzględnione przy kształtowaniu zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług w ramach relacji między podatkiem należnym, a naliczonym. Podatek ten nie jest bowiem podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma związku z czynnościami podlegającymi temu podatkowi. W ocenie organu jest to kolejny dowód na to, że P. M. nie wykonywał spornych usług na rzecz skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie strony nierzetelność dokumentów księgowych z uwagi na ujecie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez P. M., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Organy uznał zatem prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r., zgodnie z § 11 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na etapie postępowania odwoławczego, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, skarżący złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków: S. S., Z.K. i A.C.

W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż zarówno P. M. jak i G. N. w swoich zeznaniach wskazywali na S. S., który będąc właścicielem firmy "D" pośredniczył w przekazywaniu faktur i wynagrodzeń za wykonane prace. Przebywał on w miejscu wykonywania prac budowlanych przez P. M. m.in. w S., C. i G. i może potwierdzić wykonywanie przez niego prac budowlanych na rzecz skarżącego.

Z. K. często podwoził swoim samochodem P. M. i, w ocenie strony, mógłby potwierdzić wykonywanie przez niego prac na rzecz G. N.

A. C. natomiast był pracownikiem firmy wodno – kanalizacyjnej i mógłby potwierdzić fakt awarii szamba, w wyniku czego zalana została dokumentacja P.M. w tym również kopie faktur wystawione na rzecz skarżącego.

Strona podniosła, iż organ chcąc wypełnić przesłanki wskazane w art. 120, 122 i 187 o.p. winien dopuścić zgłoszone powyższym pismem dowody, aby dokładnie wyjaśnić stan sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uwzględnienia powyższych wniosków uznając, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2008 oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2008 r. wynika, że w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne w tym zakresie. Natomiast załączone przez skarżącego do ww. pisma oświadczenia ww. osób nie wnoszą nic nowego do sprawy.

Odnośnie wniosku dotyczącego A. C., organ podniósł, iż nie kwestionuje, że pomagał on P. M. w usuwaniu skutków awarii kanalizacji. Jednakże istotą przedmiotowej sprawy jest ocena rzetelności (podmiotowej i przedmiotowej) faktur wystawionych przez P. M. na rzecz strony, a nie to co stało się z kopiami tych faktur.

Nie uwzględniając wniosku dotyczącego przesłuchania Z. K., organ wskazał, że okoliczność, iż wnioskowany świadek podwoził P. M. na miejsce wykonywania prac pozostaje bez wpływu dla merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Ustosunkowując się natomiast do wniosku o przesłuchanie S. S. organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a załączone przez stronę oświadczenie S. S. z dnia 7 kwietnia 2014 r. nie wnosi nic nowego do sprawy. Organ podniósł, że oświadczenia wskazanej osoby na okoliczność wykonywania przez P. M. usług budowlanych na rzecz skarżącego należy uznać za niewystarczający dowód na potwierdzenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia świadków.

Regulacje zawarte w art. 122, 187 i 188 o.p. są przepisami postępowania podatkowego. Zgodnie z ich treścią organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy winny kierować się zasadami w nich ustalonymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu, co wprost wynika z treści art. 188 o.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utarty został już pogląd, że jeżeli strona zgłosi dowód to organ podatkowy może takiego wniosku nie uwzględnić, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona zgłosiła wniosek, w którym wskazała na dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i został zgłoszony na tezę odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania kompletnego materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego oznaczającym wadliwość decyzji (tak NSA w wyrokach z dnia 9 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1071/11 oraz z dnia 4 stycznia 2002 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyżej przytoczone stanowisko. Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że organ podatkowy może oddalić wniosek dowodowy w oparciu o treść art. 188 o.p. jedynie wówczas, gdy teza dowodowa sformułowana w przedmiotowym wniosku została już, po myśli strony, udowodniona innymi dowodami (WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 24/12).

Stwierdzenie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" zawarte w treści art. 188 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (tak NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 305/11).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone zostało stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczy istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (NSA w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 382/08). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie wniosków dowodowych).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., co zostało wprost wyartykułowane w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur na zakup usług budowlanych w przedmiotowej sprawie dokonano na podstawie analizy całego materiału dowodowego, czyli zgodnie z przepisem art. 191 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W dalszej części uzasadnienia organ przyznaje, iż organy podatkowe są zobowiązane dokonać oceny danej sytuacji z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, w granicach swobody prawem dozwolonej. Nie oznacza to jednak wyłączenia udziału podatnika, który jest pożądany w ramach akcentowanej przez doktrynę i judykaturę zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Na organy podatkowe nie nałożono obowiązku zupełnego potwierdzania autentyczności danej transakcji, jeżeli podatnik nie dostarczył w tym zakresie dowodów, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

Oczywistym jest, co sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie podkreślić, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Zgodnie z przepisami art. 120, 121, 122, 187 § 1, 190, 191 o.p., fundamentalną zasadą każdego postępowania, jak podkreślił organ, jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Organ podkreślił, iż przepis art. 180 o.p., stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest bowiem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania.

W ocenie organu, podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku i udowodnił swoich twierdzeń. Zdaniem sądu stanowisko takie jest co najmniej przedwczesne i nie uzasadnione. Nadto, w zakresie konieczności dopuszczania zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, stoi w sprzeczności z przytoczonym powyżej stanowiskiem ugruntowanym przez orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Sąd w pełni podziela twierdzenie, iż w sytuacji zakwestionowania przez organy przedłożonej przez skarżącego dokumentacji źródłowej to na stronie ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Organy w przedmiotowej sprawie podważyły zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, przyjmując, iż skarżący nie przedstawił istotnych, przekonujących, wiarygodnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur.

Powyższe stanowisko stoi w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi, jakie zaistniały w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy.

Sąd pragnie podkreślić, że strona chcąc wykazać zasadność i prawdziwość swoich twierdzeń zgłosiła, w toku prowadzonego przez organy postępowania, szereg wniosków dowodowych. Dotyczyły one m.in. dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków – A. C., Z. K. i S. S. i żaden z nich nie został przez organ uwzględniony.

Jeżeli chodzi o odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań A. C., który miał pomagać P. M. w usuwaniu skutków awarii kanalizacji, to nie budzi ona zastrzeżeń sądu. Organ prawidłowo wskazał, iż okoliczność, na którą miałby zeznawać świadek nie jest istotna dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W ocenie sądu, nie uwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania dwóch pozostałych osób budzi poważne wątpliwości.

Z. K. miał podwozić P. M. na miejsce wykonywania prac. W ocenie organu wskazana okoliczność pozostaje bez wpływu dla merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem sądu stanowisko to jest chybione szczególności z uwzględnieniem okoliczności, co do których zeznawać miałby S. S. Trzeci ze wskazanych świadków miałby zostać powołany na okoliczność wykonywania przez P. M. usług budowlanych na rzecz skarżącego. Organ w sposób lakoniczny stwierdził, iż załączone do wniosku oświadczenie świadka z dnia 7 kwietnia 2014 r. nie wnosi nic nowego do sprawy. Organ podniósł, że oświadczenia wskazanej osoby na okoliczność wykonywania przez P. M. usług budowlanych na rzecz skarżącego należy uznać za niewystarczający dowód na potwierdzenie zaistnienia przesłanek określonych w art.. Podkreślił też, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia świadków.

W ocenie sądu powyższa ocena miałaby rację bytu, gdyby doszło do przesłuchania świadka. Oczywistym jest, że pisemne oświadczenie jest niewystarczającym dowodem w przedmiotowej sprawie. Dowodem takim natomiast z pewnością mogłyby być ewentualne zeznania świadka. Miał on wskazać na okoliczności jak najbardziej istotne w przedmiotowej sprawie, które być może samodzielnie nadal nie byłyby wystarczające do przyjęcia, iż w rozpatrywanym sporze zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż złożone zeznania wraz z zeznaniami strony oraz P. M., a także ewentualnymi wskazaniami Z. K., pozwoliłyby ustalić odmienny stan faktyczny aniżeli uczynił to organ w zaskarżonej decyzji.

Z powyższego wynika, iż strona wykazała się aktywnością w celu wykazania zasadności swoich twierdzeń, natomiast organ zbyt pochopnie i wbrew obowiązującym przepisom zrezygnował z przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Nie do zaakceptowania jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu nie uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania S. S., iż materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a załączone przez stronę oświadczenie S. S. nie wnosi nic nowego do sprawy. Nie przeprowadzając dowodu organ dokonał jego oceny, dodatkowo uznając, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji.

Powyższe stanowisko organu stoi w sprzeczności z obowiązującymi normami prawnymi i z pewnością stanowi naruszenie cytowanych i omówionych powyżej przepisów postępowania podatkowego. Naruszenie niniejsze niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy w niniejszym postępowaniu. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę wskazane zastrzeżenia, organ nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie, a co za tym idzie – nie ustalił w sposób właściwy stanu faktycznego i wywiódł właściwych wniosków.

Zatem sąd nie podziela stanowiska organu, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy.

W ocenie sądu odnoszenie się do dalszych zarzutów wskazanych w skardze jest bezcelowe, z uwagi na to, iż nie przeprowadzenie opisanych dowodów uczyniło dotychczasowy stan faktyczny ułomnym, podobnie jak jego ocenę i wnioski końcowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Dodatkowo zasadnie stwierdzono, że wydatki z tytułu użytkowania sieci internetowej w 2008 r. wynosiły łącznie 213,59 zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym została odliczona kwota 760 zł. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak na wstępie.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

ak