Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 496/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi Firmy A Sp. z o.o. w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że "A" niesłusznie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" dotyczącą prac związanych z uruchamianiem central "A". W ocenie organu kontroli skarbowej wykazane w kwestionowanej fakturze usługi nie zostały faktycznie wykonane. Zatem, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) spółka nie miała prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku za sierpień 2000 r. podatku naliczonego wynikającego z wymienionej faktury.

"A" złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji naruszył art. 290 § 2 w związku z art. 173 Ordynacji podatkowej ponieważ w decyzji powołuje się na dowód nieistniejący tj. na protokół z badania dokumentów i ewidencji. W rzeczywistości sporządzono protokół z kontroli, który żadnym postanowieniem nie został włączony do materiału dowodowego, a ponadto nie został podpisany przez osoby uczestniczące w kontroli, i co więcej nie zawiera przyczyn, dla których osoby te odmówiły podpisania tego protokołu. Strona zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej ponieważ pozbawiono ją prawa do udziału w czynnościach procesowych, a także naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej ponieważ nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Strona podniosła również zarzut błędnego pouczenia, co do środków zaskarżenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że usługa wyszczególniona w fakturze VAT wystawionej przez "B" na rzecz "A" dotyczyła "prac związanych z uruchamianiem central "A" typu HOST". Organ odwoławczy podkreślił, że ani spółka "A", ani spółka "B" nie przedłożyły dowodów, z których wynikałoby, iż usługi takie zostały wykonane. Ponadto z zeznań E. K. – Prezesa Zarządu "B" wynikało, iż nie wykonywał on osobiście prac polegających na uruchamianiu central "A", a jedynie nadzorował ich wykonanie przez podwykonawców. Z zeznań E. K. wynikało także, iż nie posiadał on wiedzy na temat klientów "A", na rzecz których miały być wykonywane prace dot. uruchamiania central, podczas gdy z dokumentacji prowadzonej przez "A" wynika, iż wszystkie faktury wystawione przez "B" w latach 1999-2000 dotyczyły prac wykonywanych na rzecz "C" Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynika, iż "B" nie zatrudniała pracowników, którzy wykonywaliby wymienione usługi, jak również wykonania tych usług nie można przypisać wskazanemu jako podwykonawca B. S. prowadzącemu działalność pod nazwą "D". Organ odwoławczy zaznaczył, iż do wykonania prac związanych z uruchamianiem central "A" niezbędne było przejście odpowiednich szkoleń w tym zakresie, tymczasem brak dowodów dokumentujących fakt odbycia szkolenia przez E. K., bądź B. S.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym rozpoznając złożone odwołanie naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

1) naruszenie przepisu art. 27 ust. 5 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) naruszenie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 58, art. 65, art. 83, art. 95 i art. 353 K. c. oraz przepisów ustawy z dnia 4 lipca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. Nr 76, poz. 344 z późn. zm.),

3) nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących faktycznego reprezentowania interesów skarżącej przez dystrybutorów i przedstawicieli wobec kontrahentów, faktycznego działania i występowania dystrybutorów i przedstawicieli w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz skarżącej,

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nie uwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów wobec kontrahentów stosujących procedury przetargowe wg. ustawy o zamówieniach publicznych, nieuwzględnienie faktycznej roli działań przedstawicieli w zwiększeniu sprzedaży produktów "A" na rynku MON, MSWiA, oraz policji i "C",

5) sprzeczność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca między innymi na nie uznaniu wobec twierdzeń i zapewnień kontrahentów skarżącej, iż przedstawiciele i dystrybutorzy reprezentowali interes spółki w imieniu której działali.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zastosował w niniejszej sprawie art. 27 ust. 5 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Zasadą prawa jest to, że organ administracji stosuje przepisy prawa materialnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Przepisy te decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ podatkowy powinien stosować przepisy dawniejsze. Wobec braku stosownych przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie można wymierzać sankcji za błędne rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy sprzed 1 maja 2004 r. opierając się o nieobowiązujące przepisy ustawy z dnia 8 marca 1993 r. Nie można w tej sytuacji zastosować przepisów nowej ustawy wobec braku przepisów przejściowych. Zatem, w tej części, w ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. powszechne było stanowisko, że do dodatkowego zobowiązania, powstającego z mocy decyzji konstytutywnej ma zastosowanie 3 letni okres przedawnienia przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej a nie okres 5 letni. Sytuacja ta zmieniła się w związku z nowelizacją Ordynacji podatkowej wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przy czym na mocy art. 20 ostatnio wymienionej ustawy jeżeli przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, wówczas należy stosować przepisy dotychczasowe. Zatem prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania uległo przedawnieniu. Ponadto, strona skarżąca podniosła, że brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać, że usługi wykonywane przez kontrahentów skarżącej nie zostały wykonane. Skarżąca wyjaśniła, że od 1994 r. zawierała ze swoimi współpracownikami umowy dystrybucyjne. Kwoty należne przedstawicielom zawsze stanowiły koszt uzyskania przychodów, a nadto nigdy nie była kwestionowana prawidłowość takiego działania (kontrole Urzędu Kontroli Skarbowej i Trzeciego Urzędu Skarbowego w latach 1995 – 1997). W ocenie strony skarżącej wyłącznymi przesłankami (bezprawnymi) zakwestionowania skuteczności zawartych umów były przesłanki dotyczące: 1) formuły prawnej działalności przedstawiciela/dystrybutora, 2) rodzaju kontrahentów wobec których działali dystrybutorzy/przedstawiciele ("C", MON, MSWiA, Policja,), 3) ustalenia i stosowanie odpowiednich procedur (ustawy o zamówieniach publicznych, normy ISO u podatnika), 4) organizacja przedsiębiorstwa skarżącej (biuro sprzedaży spółki mające taki sam zakres działań jak przedstawiciele/dystrybutorzy), 5) oceny charakteru prowadzonych przez skarżącą rejestrów Ofert Publicznych, Abonenckich Umów i Zamówień oraz rynków resortowych oraz skutków zamieszczania tam zapisów dotyczących przedstawicieli/dystrybutorów, 6) określenie, że działania przedstawicieli/dystrybutorów miały charakter lobbingowy. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony i pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych uznał, że dystrybutorzy/przedstawiciele mający zawarte umowy ze skarżącą prowadzili działalność lobbingową na jej rzecz. Wobec braku zdefiniowania tej instytucji w prawie podatkowym ustalenie to nie może stanowić podstawy prawnej ani faktycznej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca zarzuciła, ze błędne jest stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że podstawą uznania, że dystrybutor/przedstawiciel do zawarcia w imieniu spółki umowy jest zamieszczenie informacji o tym dystrybutorze w prowadzonych przez spółkę rejestrach ofert publicznych, abonenckich, umów i zamówień. W ocenie skarżącej Dyrektor izby Skarbowej, w sposób nieuprawniony przyjął, że nie jest możliwe, aby podmiot gospodarczy reprezentujący skarżącą mógł wobec jednostek stosujących przepisy ustawy o zamówieniach publicznych działać, skutecznie oferować i sprzedawać sprzęt produkcji skarżącej pomimo funkcjonowania w spółce biura sprzedaży i norm jakości ISO. Dokonując oceny stosunku prawnego łączącego spółkę z dystrybutorem/przedstawicielem na podstawie zawartych i umów Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew dyspozycji art. 65 k.c. oparł się na dosłownym brzmieniu tych umów, pomijając zamiar stron i cel każdej umowy. Skarżąca zarzuciła nadużycie w ocenie złożonych w toku postępowania wyjaśnień kontrahentów spółki. Błędne są także, w ocenie skarżącej, ustalenia i ocena znaczenia prawnego certyfikatów, którymi legitymowali się dystrybutorzy i przedstawiciele. Błędne interpretowania przedstawiania się dystrybutorów/przedstawicieli jako przedstawicieli "A" działali oni bowiem w imieniu i na rzecz "A". Błędna jest argumentacja organów podatkowych odwołująca się do ustawy o zamówieniach publicznych. W procedurze przetargowej każdy oferent do momentu złożenia ofert może i powinien podejmować wszelkie czynności związane zorganizowanym przetargiem. Działania takie nie stoją w sprzeczności z ustawą o zamówieniach publicznych. Działania przedstawicieli/dystrybutorów z całą pewnością nie mogą być traktowana jako działania lobbingowe. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy jest niekonsekwentny. Raz uznaje czynności wykonane przez przedstawicieli/dystrybutorów innym razem nie. Skarżąca podniosła także, że w obrocie gospodarczym funkcjonują usługi, których nie da się udokumentować a jedynym wyznacznikiem realizacji takiej umowy jest zadowolenie kontrahentów. W ocenie skarżącej, nie potwierdzają słuszności stanowiska organów podatkowych ustalenia, że w spółce funkcjonowało biuro sprzedaży, w szczególności sformułowano tutaj zarzut, że nie ustalono w sposób precyzyjny zakresu działania tego biura. Błędny jest także, w ocenie skarżącej wniosek, że skoro "A" od 1991 r. należała do głównych dostawców sprzętu telekomunikacyjnego, to wszelkie kontakty, zamówienia i umowy powinny być zawierane bez udziału przedstawicieli/dystrybutorów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

"A" pismem z dnia 2 października 2006 r. wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy niniejszej zależy od wyniku innego, toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zawisłego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sygn. akt I SA/Gd 560/06 i I SA/Gd 553/06). Ponadto, zależy od rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Sygn. akt I SA/Łd 1089/05).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś podniesione w niej zarzuty należy uznać za chybione.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, ze spór w sprawie dotyczy faktury wystawionej przez "B", a dotyczącej prac związanych z uruchamianiem central.

Przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług za sierpień 2000r. Złożony przez skarżącą wniosek o zawieszenie postępowania uzasadniony wskazaniem, że rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku postępowania zawisłego przed WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 560/06 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. i I SA/Gd 553/06 w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie został uwzględniony. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania uznając, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zależy od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie zachodzą przesłanki określone w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Postępowania w sprawach wyżej wskazanych mają odrębny charakter, organy podatkowe dokonują oceny w każdej ze spraw zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Przepisy postępowania określają formalne wymogi uzasadnienia oraz odrębne tryby zaskarżenia. Sąd nie uwzględnił także wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na zależność wyniku rozpoznawanej sprawy od rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości skierowanego w dniu 15 lutego 2006 r. przez WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1089/05 w sprawie legalności nakładania sankcji VAT na polskich podatników. Oddalając wniosek o zawieszenie postępowania Sąd uwzględnił stan faktyczny sprawy sprzed akcesji Polski do unii Europejskiej i uznał za istotne, że skutki wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług są identyczne w przepisach uchylonej ustawy obowiązującej w sierpniu 2000 r. i w nowej ustawie z dnia 11 marca 2004 r., obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (por. uchwała NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, publ. ONSAiWSA 2006/1/1). Ponadto do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (por. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05 - PP 2006/5/54).

Przechodząc do dalszych rozważań stwierdzić należy, iż stanowisko organów podatkowych w kwestii pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, co wpłynęło na odmienne od zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług zasługuje na aprobatę.

W tym miejscu zauważyć należy, iż fundamentalne prawo potrącalności podatku VAT, wyrażone w treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ulega szeregu ograniczeniom.

I tak przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zauważyć przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług ma mocno sformalizowany charakter, co oznacza, że podatnik chcąc skorzystać z obniżenia podatku należnego winien wskazać dowody potwierdzające wykonanie usług udokumentowanych fakturami dokumentującymi ich poniesienie. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu usługi.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w sytuacji gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynność, która przez wystawcę nie została wykonana, a w konsekwencji nie stanowiąca podstawy do obniżenia podatku, podstawę prawną decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości jest przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., nie zaś art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których zarzut naruszenia podniosła skarżąca.

Organy podatkowe dokonując oceny faktury wystawionej przez "B", dokumentującej zapłatę za wykonanie prac związanych z uruchomieniem central, zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący zarówno wykonawcy, jak i wskazanego podwykonawcy tych usług oraz przyjętych przez skarżącą procedur określających wymóg przeszkolenia do wykonania takich prac oraz regulujących proces produkcyjny, obejmujący również etap montażu i uruchomienia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo, w granicach swobody prawem dozwolonej dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić bowiem należy, że z zeznań E. K. – Prezesa Zarządu "B" wynikało, iż nie wykonywał on osobiście prac polegających na uruchamianiu central "A", a jedynie nadzorował ich wykonanie przez podwykonawców. Z zeznań E. K. wynikało także, iż nie posiadał wiedzy na temat klientów "A", na rzecz których miały być wykonywane prace dot. uruchamiania central, podczas gdy z dokumentacji prowadzonej przez "A" wynikało, iż wszystkie faktury wystawione przez "B" w latach 1999-2000 dotyczyły prac wykonywanych na rzecz "C" Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynika, iż "B" nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać wymienione usługi. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika także, aby usługi te mógł wykonać wskazany jako podwykonawca B. S. prowadzący działalność pod nazwą "D". Nie można bowiem pominąć podkreślanej przez organy podatkowe okoliczności związanej z przyjętymi przez skarżącą procedurami związanymi z procesem produkcji, iż do wykonania prac związanych z uruchamianiem central "A" niezbędne było przejście odpowiednich szkoleń w tym zakresie, tymczasem w sprawie brak jest dowodów dokumentujących fakt odbycia szkolenia przez E. K., bądź B. S.

Na marginesie trzeba podkreślić, iż podniesione przez skarżącą zarzuty w zasadzie odnoszą się do wykonania usług przez przedstawicieli/dystrybutorów nazwanych usługami akwizycji, zaś w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd faktury dokumentujące wykonanie tego rodzaju usług nie były kwestionowane przez organy podatkowe, stąd należy je uznać za całkowicie chybione.

Za nietrafne należy uznać także zarzuty podniesione przez skarżącą w odniesieniu do dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania.

Otóż za ugruntowany należy uznać pogląd, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 926 z późn. zm.). Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. wyroki: NSA z dnia 2 października 2003 r. sygn. akt III SA 3430/01; NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 230/04 – publ. Glosa 2005/1/126; WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3175/03 – publ. LEX nr 176960).

Jednocześnie podkreślić należy, podzielając w tym względzie ugruntowane stanowisko doktryny i judykatury, iż do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania wykreowanego wcześniej przez decyzję organu pierwszej instancji (por. J. Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. UNIMEX 2003, str.281; B. Gruszczyński w: S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004; wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r. sygn. III ARN 8/83 – publ. OSNCP 1984, nr 1, poz. 16; uchwała SN z 23 września 1986 r. sygn. III AZP 11/86 – publ. OSNICA 1987, nr 11, poz 167; wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r. sygn. FSK 162/04 – publ. LEX nr 129759).

Oczywiście trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Od tej daty obowiązuje bowiem w tym zakresie nowa regulacja prawna wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zawarta w odrębnej, poświęconej tylko tej kwestii, jednostce redakcyjnej Ordynacji podatkowej, tj. art. 68 § 3. Zgodnie z tym przepisem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś w stanie prawnym obowiązującym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. po upływie pięciu lat.

Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 230/04 (publ. Glosa 2005/1/126).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy i przyjmując za punkt odniesienia dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone za sierpień 2000 r. stwierdzić należy, iż trzyletni termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług upłynął z dniem 31 grudnia 2003r., a więc przed datą, w której doręczona została decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...].

W tej sytuacji, w rozpoznawanej sprawie nie jest konieczne rozstrzygnięcie problemu stosowania prawa w czasie, tj. jakie przepisy należało zastosować przy liczeniu przedawnienia, stare z 3-letnim terminem przedawnienia, czy nowe, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. z 5-letnim terminem przedawnienia.

Na marginesie zatem można jedynie zauważyć, iż przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który reguluje tę kwestię intertemporalną, a zarzut naruszenia którego podniosła skarżąca dotyczy instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

§ 2 powołanego przepisu stanowi, iż jeżeli przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem w życie niniejszej ustawy.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/05 (publ. LEX nr 185209), iż przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. Tak więc brak jest podstaw prawnych do zastosowania normy zawartej w art. 20 § 2 przepisów przejściowych do instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Sądu brak przepisów intertemporalnych w tym zakresie prowadzi do wniosku, iż w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Kwestie dotyczące przedawnienia mają albowiem charakter materialnoprawny, a zatem nie ma do nich zastosowania reguła określona w art. 324 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą każda sprawa w toku powinna być rozstrzygana, w przypadku braku przepisów intertemporalnych, na podstawie prawa nowego, reguła ta odnosi się przecież do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. FSK 1534/04 – publ. LEX nr 164803).

W tym miejscu zauważyć należy, że zdarzenie jakim było rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie miało miejsce w roku 2000 (w dacie złożenia przez skarżącą nieprawidłowej deklaracji), a więc pod rządami przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Skutki tego zdarzenia, wobec braku przepisów intertemporalnych winny być zatem oceniane na podstawie tych przepisów (tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.).

Do podobnej konstatacji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. FSK 1534/04 wywodząc, iż "skutki czynności w postaci przerwania biegu przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego".

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego dopuszczalności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r., wobec utraty mocy obowiązującej przepisów tej ustawy z dniem 1 maja 2004 r. i braku przepisów przejściowych w tym względzie w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzić należy, iż nie znajduje on żadnego uzasadnienia.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż decyzja ustalająca skarżącej dodatkowe zobowiązania, miała jak już wskazano wcześniej charakter konstytutywny, a zatem zobowiązanie to zostało wykreowane poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana w roku 2003, a zatem w czasie gdy obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.

Ponadto dodać należy, iż kwestia dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (publ. ONSAiWSA 2006/1/1), iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednocześnie podkreślić należy, że przepis art. 109 ust. 4 tej ustawy o VAT z 2004 r., stanowiący (tak samo jak art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej przed 1 maja 2004 r.), iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W sytuacji zatem gdy organy podatkowe jako podstawę prawną swoich decyzji wskazały art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r., chociaż winny były wskazać art. 109 ustawy VAT z 2004 r., to uchybienie takie nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347, B. Gruszczyński w: S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 634). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 424/05 (publ. LEX nr 173381).

Na marginesie zauważyć należy, iż decyzje organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie wydane zostały w oparciu o przepisy, których konstytucyjności nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii konstytucyjności przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., które ograniczały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego. Trybunał nie stwierdził jednak niekonstytucyjności przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji, ani żadnego z jego odpowiedników.

Jeśli zaś chodzi o przywołany jako podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług przepis art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r., to trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K 17/97 (publ. OTK 1998/3/30) orzekł, iż:

1) Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2) W pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3) Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.