Wyrok NSA, sygn. akt GSK 125/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Nie ma podstaw do wyłączenie z zakresu pojęcia licencji, a co za tym idzie - z pojęcia opłat licencyjnych w rozumieniu art. 30 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej /know-how/.

2. Jeżeli w umowie sprzedaży towaru będącego przedmiotem importu strony ustaliły odroczony termin płatności za towar i przewidziały z tego tytułu odsetki dla sprzedającego, takie postanowienie oznacza udzielenie kupującemu kredytu przez sprzedającego bez potrzeby zzawierania odrębnej umowy o finansowaniu w rozumieniu art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego.

3. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej.

TEZY

1. Nie ma podstaw do wyłączenie z zakresu pojęcia licencji, a co za tym idzie - z pojęcia opłat licencyjnych w rozumieniu art. 30 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej /know-how/.

2. Jeżeli w umowie sprzedaży towaru będącego przedmiotem importu strony ustaliły odroczony termin płatności za towar i przewidziały z tego tytułu odsetki dla sprzedającego, takie postanowienie oznacza udzielenie kupującemu kredytu przez sprzedającego bez potrzeby zzawierania odrębnej umowy o finansowaniu w rozumieniu art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego.

3. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Kisielewicz (spr.), Sędziowie NSA - Jan Bała, - Zdzisław Sadurski, Protokolant - Stefan Ukalski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Mławie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt V SA 4084/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Mławie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółka z o.o. w Mławie kwotę 220 (dwieście dwadziescia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W dniach od 5 kwietnia do 6 lipca 2000 r. przeprowadzono kontrolę celną towarów importowanych przez "[...]" - Spółkę z o.o. w Mławie w latach 1998-1999 r., podczas której ujawniono, że spółka ta oraz firma "[...]." w Korei w dniu 14 stycznia 1999 r. podpisały umowę licencyjną i o pomocy technicznej. W ramach tej umowy firma "[...]." (licencjodawca) przekazała "[...]" - Sp. z o.o. licencję obejmującą prawo do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży licencjonowanych produktów (telewizorów) przy wykorzystaniu informacji technicznych i praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za te prawa "[...]" - zobowiązała się do poniesienia opłaty za ujawnienie technologii (opłata wstępna) oraz ponoszenia opłat licencyjnych.

Funkcjonariusze celni ujawnili ponadto faktury z dnia 31 grudnia 1999 r.: nr [...] na kwotę 509.200,26 USD i nr [...] na kwotę 319.742,00 USD, obejmujące należności licencyjne, a także fakturę nr [...] z 31 marca 1999 r. na kwotę 300.000,00 USD obejmującą opłatę wstępną za ujawnienie technologii. Przeprowadzający kontrolę ujawnili sporządzone przez eksportera noty debetowe ("interest invoice"), które według oświadczenia spółki zostały wystawione w związku z prolongatą terminu płatności za sprowadzony towar. Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole z dnia 5 lipca 2000 r. Żadna z ujawnionych przez funkcjonariuszy celnych faktur nie została uwzględniona przy określaniu wartości celnej importowanych towarów.

W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 18 września 2002 r. nr 14 [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego. Dokonał w tym zakresie ponownych wyliczeń. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji podkreślił, że w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dolicza się, zgodnie z art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego, m.in. opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru.

Od tej decyzji spółka odwołała się pismem z dnia 2 października 2002 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ celny pierwszej instancji. W odwołaniu strona podkreśliła, iż opłaty z tytułu know-how nie mogą stanowić podstawy zwiększenia wartości celnej, a doliczenie do wartości celnej opłat licencyjnych za cały okres obowiązywania umowy licencyjnej i liczonej od całości sprzedaży, stanowiło naruszenie przepisu art. 85 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Jednocześnie strona podniosła, iż organ celny pierwszej instancji nie zastosował przepisu art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego pomimo, że spółka "[...]" dysponowała umową zawartą z "[...]." dotyczącą odsetek.

Rozpatrując odwołanie spółki "[...]" Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 29 listopada 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że strona skarżąca powinna dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną (art. 64 § 2 Kodeksu celnego). Zdaniem organu odwoławczego wartość towaru została zaniżona, z powodu nieuwzględnienia należności związanych z poniesionymi przez stronę dodatkowymi kosztami dotyczącymi opłat na rzecz licencjodawcy z tytułu przekazania licencji i prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży analogowych telewizorów kolorowych z wykorzystaniem informacji technicznych, których właścicielem jest "[...].". Koszty te są jedną z odmian "opłat licencyjnych", które zgodnie z art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego powinny być ujęte w wartości celnej towaru. Tymi dodatkowymi kosztami, zgodnie z treścią umowy licencyjnej i pomocy technicznej z dnia 14 stycznia 1999 r. są:

- opłata za ujawnienie technologii (opłata wstępna) w wysokości 300.000,00 USD, która powinna być zapłacona w ciągu ośmiu miesięcy od daty otrzymania faktury od licencjodawcy;

- opłata licencyjna (naliczana po każdym półroczu, w ostatnim dniu miesiąca czerwca i grudnia), w wysokości 1,2 % ceny fabrycznej licencjonowanych produktów, to jest odpowiedni odsetek zafakturowanej ceny brutto każdego sprzedanego lub inaczej zbytego przez licencjobiorcę produktu;

- opłata za pomoc techniczną (nadzór, szkolenia w Korei, praca inżynierów i techników licencjodawcy w Polsce).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji dokonał interpretacji postanowień zawartych w umowie licencji i pomocy technicznej z dnia14 stycznia 1999 r., zawartej pomiędzy "[...]." w Korei a "[...]" Sp. z o.o., dochodząc do wniosku, że umowę know-how można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej, której przedmiotem jest upoważnienie do korzystania z dóbr o charakterze niematerialnym, zaś świadczenia pieniężne uzyskane z tytułu przekazania i korzystania z know-how zaliczyć można do szeroko pojmowanych opłat licencyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie opłaty licencyjne wynikające z tej umowy były warunkiem sprzedaży importowanego towaru, ponieważ bez ich uiszczenia nie byłaby możliwa produkcja odbiorników telewizyjnych według wiedzy technicznej "[...]." i sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego podwyższenia wartości celnej towaru o kwotę stanowiącą odsetki z tytułu prolongaty terminu płatności za importowany towar, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nie przedłożyła organom celnym odrębnej umowy, której przedmiotem byłoby finansowanie zakupu przywiezionych towarów. Z kontraktu z dnia 1 września 1999 r., na który spółka się powołuje, nie wynika, z jakiego tytułu kupujący miał płacić odsetki; ograniczono się w nim jedynie do stwierdzenia: "odsetki: płatne przez kupującego". W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, dlatego też kwota, na którą opiewa faktura ("interest ivoice") została doliczona do wartości celnej importowanego towaru.

Strona zaskarżyła ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc w skardze z dnia 17 grudnia 2002 r., o uchylenie decyzji w całości. Zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów art. 30 § l pkt 3 oraz art. 33 ustawy Kodeks celny, naruszenie przepisu art. 31 pkt 3 ustawy Kodeks celny poprzez jego nie zastosowanie, naruszenie art. 85 w związku z art. 30 § l pkt 3 i art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego; przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 123, art. 166, art. 187, art. 191, 192, i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego, a także art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie oraz zarzuciła organom celnym dokonanie niekorzystnej dla niej, rozszerzającej wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Podkreśliła jednocześnie, że miała możliwość wyboru importera i nabywała części nie tylko u licencjodawcy ale również u polskich producentów. W związku z tym do produkcji stosowała także elementy i składniki nie pochodzące z importu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt V SA 4084/02 oddalił skargę uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione.

Sąd stwierdził, że podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma kwestia zasadności doliczenia do wartości celnej importowanego towaru opłat licencyjnych wynikających z umowy "licencji i pomocy technicznej" z dnia 14 stycznia 1999 r.. Zgodnie z art. 30 § l pkt 3 ustawy - Kodeks celny, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 , do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zdaniem NSA z powołanego przepisu wynika, że opłaty licencyjne dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w celu określenia wartości celnej towaru, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dla towaru jest ustalona wartość celna;

2. opłaty licencyjne dotyczą towaru, dla którego jest ustalona wartość celna;

3. opłaty licencyjne muszą być opłacone pośrednio lub bezpośrednio przez kupującego, jako warunek sprzedaży tych towarów ("warunek sprzedaży" powinien być konieczną przesłanką sprzedaży towaru importowanego);

4. opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że powołane przez skarżącą "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej" (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.), to jest opinie 4.5 i 4.9, publikowane jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania, z uwagi na wynikające z przytoczonych opinii odmienności stanów faktycznych, w szczególności w odniesieniu do charakteru przedmiotowego towaru.

Sąd uznał, iż z treści umowy licencji i pomocy technicznej z dnia 14 stycznia 1999 r. wynika, że tylko zobowiązanie skarżącej spółki do ponoszenia opłaty wstępnej, opłat licencyjnych oraz opłat za pomoc techniczną pozwoliło na produkcję analogowych telewizorów według technicznej wiedzy firmy koreańskiej, a następnie na legalną sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy. Na tej podstawie przyjął, że wynikające z tej umowy opłaty licencyjne stanowiły warunek sprzedaży części do telewizorów, będących przedmiotem zakwestionowanego przez organy celne zgłoszenia celnego.

Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącej, że spółka nabywała niektóre komponenty do produkcji odbiorników telewizyjnych także od innych niż eksporter podmiotów.

Uznał także za nietrafny i sprzeczny z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut nieuprawnionego przyjęcia, że opłaty z tytułu know-how mogą stanowić podstawę zwiększenia wartości celnej. ( wyrok NSA z 18 lutego 1997 r., SA/Rz 30/96, Fiskus 1997 r. nr 19, s. 30; wyrok NSA z 5 stycznia 2000 r., V SA 319/99; wyrok NSA z 24 stycznia 2000 r., I SA/Ka 967/98).

Chybiony w opinii Sądu jest zarzut naruszenia przepisów art. 85 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3 i 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, w związku z doliczeniem do wartości celnej towaru opłat licencyjnych za cały okres obowiązywania umowy licencyjnej, liczonych od całości sprzedaży.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu nieuzasadnionego powiększenia wartości celnej towaru o kwotę stanowiącą odsetki z tytułu prolongaty terminu płatności za towar. Z kontraktu z dnia 1 września 1999 r., na który skarżąca się powołuje, nie wynika bowiem, zdaniem Sądu, z jakiego tytułu kupujący ma płacić odsetki.

Spółka "[...]", reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego M. T., zaskarżyła w całości wyrok "dawnego" Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania w tym kosztami zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżanemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- naruszenie art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 ust.1 Kodeksu celnego przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie art.1 w związku z art. 8 ust.1 c załącznika nr 1 do Porozumienia z

Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu z dnia

15.04.1994r. (Dz. U. 95.98.483 z późn. zm.);

- naruszenie art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego w związku z art. 65 oraz 78

Kodeksu cywilnego przez jego błędną interpretację;

- naruszenie art. 85 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i art. 29 § 1 i § 9

Kodeksu celnego przez jego błędne zastosowanie;

- naruszenie art. 33 Kodeksu celnego poprzez pominięcie dyrektyw

interpretacyjnych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Opinie 4.5 oraz 4. 9) ;

- naruszenie przepisów postępowania celnego, a w szczególności brak

wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, błędną ocenę materiału

dowodowego zgromadzonego w sprawie, niedopuszczenie dowodów

wnioskowanych przez stronę i w konsekwencji błędne ustalenie stanu

faktycznego sprawy , co stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 , 199 oraz

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego;

- naruszenie zasady praworządności wynikającej z przepisów art. 2, 7, 84 i 217

Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu

celnego.

Zdaniem skarżącej spółki Sąd, a wcześniej organy celne dokonały "tendencyjnej i jednostronnej", rozszerzającej i niekorzystnej dla strony, wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Z przepisu tego wynika jasno, że opłaty licencyjne muszą dotyczyć towarów importowanych - wprost i bezpośrednio, a nie na przykład procesów produkcyjnych, w których wykorzystywany jest importowany towar łącznie z innymi towarami. Szczególnie istotna jest okoliczność, że do produkcji i sprzedaży telewizorów, do której odnosiły się opłaty licencyjne, używane były także polskie tj. nieimportowane elementy i składniki. W przypadku takim nie ma podstaw do doliczania opłat licencyjnych do ceny faktycznie zapłaconej. Opłata licencyjna odnosi się bowiem nie tylko do importowanego towaru, ale także do polskiego udziału w gotowym produkcie (telewizorze analogowym).

Ponadto strona skarżąca zwróciła uwagę, iż organy celne pominęły fakt, że część opłat nie odnosiła się do towarów lecz do procesów produkcyjnych. Opłata wstępna (300.000 USD) dotyczyła ujawnienia technologii i procesów produkcyjnych i stanowiła wynagrodzenie związane z uruchomieniem produkcji przez stronę. Wynagrodzenie to nie odnosiło się do praw do korzystania ze znaków towarowych. Stanowiło należność za sporządzenie dokumentacji technologiczno-konstrukcyjnej do produkcji telewizorów do budowy obiektów produkcyjnych. Zatem opłata wstępna nie dotyczy importowanych towarów ani pośrednio ani bezpośrednio.

Skarżąca podniosła, że nie musiała wnosić opłat licencyjnych aby importować towar. Miała możliwość wyboru importera i korzystała z tego. Umowa licencyjna nie zmuszała skarżącej do dokonywania zakupów u licencjodawcy. Przepis art. 5 umowy licencyjnej wyraźnie stwierdza, że dostawa komponentów do produkcji odbywać się będzie na warunkach odrębnie zawartej umowy na żądanie strony. Strony takiej odrębnej umowy nie zawarły. Dostawa komponentów odbywała się na podstawie umów z innymi kontrahentami. Zapłata innym dostawcom za importowany towar do produkcji z pewnością nie stanowi warunku, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Umowa licencyjna nie zawierała postanowień wskazujących na konieczność uiszczenia opłaty licencyjnej jako warunku sprzedaży przez licencjodawcę importerowi zakupywanych towarów. Umowa ta dotyczyła zupełnie innych produktów, niż towary importowane i zawarta była z innym podmiotem niż sprzedawca towaru. Zgodnie z art. 2 umowy opłaty licencyjne dotyczyły wytwarzania i sprzedaży telewizorów, a nie zakupu czy np. dystrybucji towarów objętych odprawą celną.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła również, że organy celne i Sąd zastosowały rozszerzającą wykładnię przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i przejęły dowolnie, że w ramach pojęcia opłat licencyjnych mieszczą się także opłaty z tytułu know-how. Zdaniem skarżącej, wykładnia taka w zakresie prawa daninowego jest niedopuszczalna w świetle art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. A w związku z tym skoro ustawa - Kodeks celny nie stanowi wprost, że opłaty know-how podlegają wliczeniu do wartości celnej, to nie ma podstaw prawnych do tego, aby zwiększyć wartość celną towaru o tę opłatę.

Skarżąca powołała się na treść art. 8 z załącznika nr 1 do Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu, którego stroną jest również Polska. Powołany przez stronę skarżącą przepis zawiera postanowienia zbliżone do tych, które znajdują się w art. 30 § 1 pkt 3 polskiego Kodeksu celnego. Stwierdza on, że do ceny faktycznie zapłaconej dodane mogą być tylko opłaty licencyjne dotyczące sprowadzanych towarów, a nie wszelkie opłaty licencyjne, a już na pewno nie opłaty z tytułu know - how jak błędnie wywodziły organy celne i Sąd.

Strona skarżąca wbrew twierdzeniom organów celnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi, aby skorzystać z przepisu 31 § 3 Kodeksu celnego. Przedłożyła bowiem ogólną umowę z dnia 30 marca 1999 r. dotyczącą finansowania zakupów oraz wskazała sposób ustalania odsetek. Skarżąca zauważyła, że w związku z każdą dostawą importowanych części strony zawierały umowy na piśmie, dotyczące danej dostawy, w których między innymi określano obowiązek zapłaty odsetek przez kupującego, wskazując sposób i warunki obliczenia tych odsetek. Fakt ten pominęły organy celne, bezpodstawnie twierdząc, że przedstawiony przez stronę zapis w kontrakcie handlowym (odsetki są płatne przez kupującego ) nie spełnia warunku określonego w przepisie tj., że nie można uznać, aby w sprawie odsetek została zawarta umowa w formie pisemnej, zaś Sąd ten pogląd zaakceptował. Jednocześnie skarżąca wykazała, iż pozostaje w zgodzie z postanowieniami przepisu art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego (litera a i b), gdyż z przedłożonych w postępowaniu administracyjnym dowodów i wyjaśnień strony, wynika bezspornie, że żądane przez Spółkę [...]. odsetki nie przekraczają poziomu odsetek stosowanych zwykle w kontraktach z innymi odbiorcami w Europie. Odsetki te nie przekraczają również odsetek stosowanych przez banki koreańskie w przypadku korzystania z oprocentowanych kredytów.

Strona skarżąca podniosła ponadto zarzut nieprawidłowego naliczenia tych opłat. Sposób, w jaki to uczyniły organy celne stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy celne nie wyjaśniły bowiem całokształtu sprawy, odmawiając przyporządkowania opłat licencyjnych do właściwego okresu obowiązywania umowy. Naruszeniem przepisów postępowania celnego jest także pominięcie dowodów z dokumentów wskazanych przez stronę oraz z zeznań świadków, dowodu z przesłuchania strony, jak i dokonanie błędnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Strona skarżąca przytoczyła opinie 4.5 i 4.9 stanowiące dyrektywy

interpretacyjne zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15

września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, wydanym na podstawie art. 33 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej te opinie są wiążące dla organów celnych, a tezy w nich zawarte potwierdzają dotychczasowe twierdzenie strony, że opłaty licencyjne w niniejszym stanie faktycznym sprawy nie powinny zwiększać wartości celnej towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 ustawy – P.p.s.a rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko – radcowskim (art. 175 § 1 – 3 P.p.s.a). Opiera się on na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie przez pełnomocnika skarżącego nie w pełni odpowiada tym wymogom.

Przepis art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się : honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Ów warunek nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi.

Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru. W zaskarżonym wyroku Sąd dał wyraz swym działaniom w tym zakresie stwierdzając, że przedmiotem umowy licencji i pomocy technicznej z dnia 14 stycznia 1999r. zawartej pomiędzy stroną skarżącą a koreańską spółką "[...]." było przyznanie skarżącej przez licencjodawcę prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania, sprzedaży i innego wykorzystania licencjonowanych produktów (telewizorów kolorowych) przy wykorzystaniu informacji technicznych oraz praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za przekazane informacje techniczne i prawa własności przemysłowej licencjobiorca miał zapłacić licencjodawcy wynagrodzenie, składające się z trzech elementów : 1) opłaty wstępnej za ujawnienie technologii, 2) opłaty licencyjnej i 3) opłaty za pomoc techniczną. Na podstawie tej umowy Sąd wyprowadził konkluzję, że "tylko zobowiązanie skarżącej do ponoszenia przewidzianych umową opłat pozwoliło na produkcję analogowych telewizorów według technicznej wiedzy firmy koreańskiej, a następnie na legalną sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy". Sąd ustalił więc po pierwsze, że przedmiotem sprzedaży i następnie importu były części do produkcji telewizorów, po drugie zaś, że przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej było zobowiązanie się skarżącej do ponoszenia określonych opłat w zamian za prawo do produkcji telewizorów przy wykorzystaniu dostarczonej przez licencjodawcę wiedzy technicznej i prawo do sprzedaży wyprodukowanych przez skarżącą telewizorów ze znakiem towarowym licencjodawcy. Nie stwierdził również, iżby pomiędzy skarżącą a koreańskim eksporterem części do telewizorów [...]. istniało zobowiązanie (umowa), uzależniająca sprzedaż skarżącej tych części od zapłacenia przez nią opłat licencyjnych na rzecz innego podmiotu – [...].

Sąd dokonał przy tym prawidłowej wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, na co wskazuje stwierdzenie, że w świetle tego przepisu opłaty licencyjne stanowią składnik ceny importowanego towaru, jeżeli dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość celna.

Ustalenia Sądu prowadzą do dość oczywistego wniosku, że ponoszone przez skarżącą opłaty licencyjne nie odnosiły się do importowanego towaru (części do produkcji telewizorów). Stanowiły natomiast warunek produkcji i sprzedaży wytworzonych przez skarżącą telewizorów. Na podstawie umowy licencyjnej licencjodawca działając na pisemny wniosek licencjobiorcy zobowiązał się do testowania i oceny pod względem technicznym licencjonowanych telewizorów i/lub części, komponentów, sprzętu i maszyn przeznaczonych do produkcji telewizorów (pkt 3.5 umowy). Udostępnienie skarżącej wiedzy technicznej i testowanie przez licencjodawcę zarówno gotowych telewizorów, jak i części miało zapewne służyć osiągnięciu odpowiedniej jakości produkcji. Istotne jest jednak to, że umowa nie uzależniała zakupu części do telewizorów od wyników tych testów i ocen. Dlatego też nie ma żadnych podstaw do doszukiwania się związków pomiędzy zakupem przez skarżącą części u koreańskiego importera [...]., a opłatami licencyjnymi, ponoszonymi na rzecz [...] z tytułu prawa do produkcji i sprzedaży telewizorów, pozwalających stwierdzić, że ponoszenie tych opłat było warunkiem sprzedaży części do telewizorów -towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Sąd uznając, że opłaty licencyjne, ponoszone przez skarżącą na rzecz [...] stanowiły warunek sprzedaży części przez [...]. dopuścił się zatem naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W związku z tym zasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie (nieuwzględnienie) przez Sąd opinii 4.5 i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Powtórzone przez Sąd za organami celnymi stwierdzenie, że opinie te nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie ze względu na "odmienność stanów faktycznych, w szczególności w odniesieniu do charakteru przedmiotowego towaru" jest oczywiście bezzasadne. Oznacza bowiem, że o możliwości odwołania się do poglądu prawnego, wyrażonego w innej sprawie decyduje podobieństwo przedmiotów (towarów) występujących w porównywanych sprawach.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, polegającego na błędnej jego wykładni przez przyjęcie, że w pojęciu "opłat licencyjnych" mieszczą się również opłaty z tytułu umowy know – how. Zdaniem skarżącej w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. opłaty licencyjne to jedynie należności określone ustawą z 19 października 1972r. o wynalazczości i ustawą z 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych.

Pojęcie licencji odnosi się w języku prawnym i prawniczym do umów o korzystanie z różnego rodzaju praw własności przemysłowej lub intelektualnej, czego przykładem może być chociażby art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 904 ze zm.). Nie było zatem i nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia licencji i co za tym idzie – pojęcia opłat licencyjnych umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przytoczonym przez Sąd orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że koszty odsetek z tytułu finansowania zakupu przywiezionego towaru są wliczane do wartości celnej tego towaru tylko wtedy, gdy zawarto odrębną, pisemną umowę w sprawie finansowania zakupu. Wymaganie zawarcia odrębnej umowy o finansowanie zakupu importowanego towaru nie wynika z treści art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego. Jeżeli zatem w umowie sprzedaży towaru będącego przedmiotem importu strony ustaliły odroczony termin płatności za towar i przewidziały z tego tytułu odsetki dla sprzedającego, to takie postanowienie oznacza udzielenie kupującemu kredytu na zakup, inaczej – sfinansowanie tego zakupu przez sprzedającego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Zostały one bowiem błędnie określone (art. 29 § 1 i § 9 Kodeksu celnego), nie wskazano postaci naruszenia prawa materialnego (art. 1 w związku z art. 8 ust. 1 c Załącznika nr 1 do Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu z dnia 15 kwietnia 1994r.) albo też nie zostały uzasadnione (art. 85 Kodeksu celnego, art. 2,7, 84 i 217 Konstytucji). NSA nie może także uwzględnić zarzutów dotyczących naruszenia postępowania celnego, ponieważ odnoszą się one do postępowania prowadzonego przez organy celne, a nie przez Sąd. Przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym. Nie mogły być więc naruszone bezpośrednio przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 183 § 1, 185 § 1, 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.