Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 533/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 79 ust. 1 lit. c
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 346 poz 6 art. 6 i 11
law: Dyrektywa Rady 2007/74/WEz dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich  z podatku od wartości dodanej i akcyzy.
article: art. 56 ust. 1 i 5, art. 77 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. U. (dalej powoływany również jako skarżący, strona), przekraczając w dniu [...] grudnia 2018 r. przejście graniczne w Oddziale Celnym w B. oraz w dniu [...] stycznia 2019 r. w Oddziale Celnym w P., dokonał ustnych zgłoszeń celnych do procedury dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych oleju napędowego, w łącznej ilości 160 litrów znajdującego się w zbiorniku samochodu osobowego marki V. o nr rej. [...].

Powyższe zgłoszenia celne zostały poddane weryfikacji w trybie art. 188 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1, dalej: UKC).

W dniu [...] stycznia 2019 r. skarżący złożył wyjaśnienia do protokołu przesłuchania strony. Podał, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego. Na Białorusi był na zakupach i w celu zatankowania samochodu. Paliwo jest wykorzystywane na własne potrzeby.

Po przeanalizowaniu elektronicznego systemu odpraw celnych organ celny ustalił, że w okresie od dnia 27 listopada 2018 r. do dnia 4 stycznia 2019 r. skarżący złożył 12 ustnych zgłoszeń celnych deklarując przywóz, w pojeździe marki V. o nr rej. [...], oleju napędowego w ilości od 70 do 90 litrów (w łącznej ilości 970 litrów). Wwożone w baku przedmiotowego pojazdu paliwo korzystało każdorazowo ze zwolnienia z należności przywozowych. Podróże na Białoruś odbywały się w większości co 3 dni.

W związku z powyższym organ celny wezwał ww. do udzielenia wyjaśnień dotyczących celu podróży na Białoruś, wskazania miejsca zatrudnienia lub prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub na Białorusi, sposobu wykorzystania paliwa przywiezionego w ramach zwolnień celnych oraz miejsca dokonania zakupu paliwa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący wskazał, że wyjeżdżał na Białoruś w celu odwiedzenia rodziny i znajomych. Wyjaśnił, że jego ŚP dziadek pochodził z Białorusi. Podał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie jest zatrudniony w żadnym zakładzie. Paliwo przywiezione z zagranicy zostało zużyte na własne potrzeby. Ponadto w odrębnym piśmie wskazał miejscowości, w których przebywał: O.. W., P.

W toku prowadzonego postępowania ustalono również, na podstawie dostępnych baz elektronicznych, że podróże skarżącego na Białoruś, włączając przebywanie na przejściu granicznym (w tym kontrole paszportowe i celne) po stronie białoruskiej i polskiej były bardzo krótkie. W analizowanym okresie jedynie 3 razy przebywał on na Białorusi przez czas dłuższy niż 2,5 godziny.

Realizując obowiązek określony w art. 22 ust. 6 UKC, organ celny poinformował stronę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej oraz o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie przywóz paliwa w okresie od dnia 27 listopada 2018 r. do dnia 4 stycznia 2019 r. nie miał charakteru okazjonalnego, a zatem nie zostały spełnione warunki do zwolnienia z należności przywozowych paliwa przywożonego przez stronę w przedmiotowym pojeździe.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie - stwierdził, że przywóz paliwa w przedmiotowym pojeździe miał charakter niehandlowy. Wyjaśnił, że na Białorusi ma rodzinę i wyjeżdżał tam wyłącznie w celach prywatnych. Wyjazdy do rodziny oraz po zakupy wiązały się z zatankowaniem zbiornika pojazdu, ponieważ jest to opłacalne. Poinformował, że ma na utrzymaniu troje dzieci i przy tak dużej rodzinie dużo jeździ samochodem - do lekarza, do szkoły, na zajęcia pozalekcyjne. Podkreślił, że nie ma podstaw, żeby uznać przywóz paliwa za handlowy, gdyż twierdzenie takie nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Podniósł również, że deklarowana ilość paliwa nie może być przyjęta za dowód w sprawie ilości wwiezionego paliwa - podawane na wjeździe ilości paliwa były orientacyjne.

2. Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. stwierdził, że w stosunku do 970 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa, na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c UKC dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania zbadał oba warunki udzielonego zwolnienia paliwa z należności przywozowych, tj. wykorzystanie go na potrzeby własne podróżnego oraz okazjonalność przywozu. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy została dokonana z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, jego częstotliwości oraz rzeczywistych potrzeb podróżnego i możliwości zużycia paliwa w przedmiotowym pojeździe. W powyższej decyzji stwierdzono, że aktywność podróżnego w zakresie przywozu na obszar celny Unii paliwa narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego", których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny. Powyższe skutkowało odmową udzielenia zwolnienia z cła w odniesieniu do oleju napędowego w ilości 970 litrów oraz w konsekwencji powstaniem długu celnego na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c UKC.

3. Od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa oraz niezgodnie ze stanem faktycznym. Podniosła, że funkcjonariusze celni różnie interpretują pojęcie przywozu okazjonalnego. Raz jako przywóz co 72 godziny, raz jako przywóz sporadyczny, innym razem incydentalny, przypadkowy, ulotny, powołując się przy tym na Słownik Języka Polskiego. Zdaniem strony, wśród wskazanych w nim definicji funkcjonuje również taka, która oznacza, że okazjonalny oznacza, że jest okazja, gdyż jakiś towar jest tańszy niż gdzie indziej. Podkreślił, że w systemie prawnym istnieją dwa rodzaje wykładni przepisów: autentyczna - dokonywana przez ustawodawcę oraz legalna - dokonywana przez organ państwa, a funkcjonariusze celni nie są upoważnieni do dokonywania ogólnie obowiązującej wykładni słowa okazjonalnie. Skarżący zarzucił, że powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na wyroki sądowe w indywidualnych sprawach nie ma mocy dowodowej, gdyż każda sprawa jest inna i nie można na jej podstawie udowadniać komuś innemu złamania przepisów prawa. Odnośnie zapisu przebiegu kilometrów skarżący podał, że nie wyklucza uszkodzenia licznika, co jednocześnie pozostaje bez wpływu na sprawność techniczną samochodu.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B, (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ilość importowanego paliwa znacznie przekraczała potrzeby strony postępowania związane z przemieszczaniem się przedmiotowym samochodem. Wprowadzona w kontrolowanym okresie ilość 970 litrów oleju napędowego, przy założeniu średniego zużycia 12 litrów na 100 km (zgonie z deklaracją skarżącego złożoną do protokołu z kontroli w dniu [...] grudnia 2018 r.) pozwala na przejechanie około 8.000 km. Mało jest zatem prawdopodobne, zdaniem organu odwoławczego, aby skarżący wykorzystał taką ilość paliwa na potrzeby związane z przemieszczaniem się swoim samochodem w przeciągu miesiąca, korzystając ze zwolnienia z należności przywozowych, skoro ilość ta jest niewiele niższa niż roczny przebieg tego pojazdu. Ponadto, aby zużyć ilość paliwa, będącego przedmiotem postępowania przez pojazd, w którym zostało ono przywiezione, należałoby, w ocenie DIAS, zawodowo trudnić się przewozem.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.2009.324.23) podkreślił, że osoba zainteresowana może skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla tak częstych podróży. Jeżeli tego nie uczyniono to, zdaniem organu odwoławczego, nie można oczekiwać zwolnienia z należności celnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że określenie okazjonalności ma bez wątpienia charakter oceny, a zatem każdy przypadek przywozu towarów jest rozpatrywany indywidualnie i każdorazowo oceniany pod kątem charakteru tego przywozu na podstawie ustalonych okoliczności przywozu, z uwzględnieniem częstotliwości i ilości dokonywanych przywozów, charakteru i powodu odbywanej przez konkretnego podróżnego podróży. Zdaniem organu odwoławczego ograniczenie się do oświadczenia, że paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności przedmiotowej sprawy, nie może być uznane za wystarczające tym bardziej, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń odnośnie wizyt u rodziny czy też znajomych.

W ocenie DIAS również ilość wwiezionego paliwa została określona prawidłowo – na podstawie danych zadeklarowanych ustnie przez skarżącego i odzwierciedlonych w systemach informatycznych organu celnego.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa w zakresie dowolnej interpretacji podatku VAT, poprzez:

- bezpodstawne żądanie wskazania w litrach ilości wwożonego paliwa, w sytuacji, gdy ustawa stanowi, iż jest to jeden standardowy zbiornik;

- bezprawnej interpretacji słowa okazjonalność;

- działania na podstawie instrukcji wewnętrznej, co skutkuje naruszeniem prawa Unii Europejskiej.

Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C 99/00 skarżący wskazał, że instrukcje opracowane przez organy celne, w tym taka, która zakłada, że przywóz okazjonalny wiąże się z częstszym niż 10-cio krotnym przekroczeniem granicy, nie mogą być prawnie skutecznym sposobem dokonywania niepodważalnych twierdzeń w zakresie charakteru przywozu. Są one bowiem niewiążącym narzędziem mającym na celu usprawnienie procedur, a nie źródłem nakładania ciężarów podatkowych na podatników. Podniósł również, że w omawianym orzeczeniu sąd uznał, że praktyki i przepisy administracyjne stosowane przez państwa członkowskie, wprowadzające w sposób wiążący ograniczenia wobec towarów w bagażu podróżnego korzystających ze zwolnień celnych lub takie, które wprowadzałyby domniemanie dowodu istnienia handlowego przeznaczenia towarów, są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej.

Odnośnie znaczenia słowa okazjonalność skarżący zacytował opinię z dnia [...] sierpnia 2013 r. sporządzoną przez Prof. dr. hab. H. D., który stwierdził, że mimo, iż w polskim systemie prawa nie ma legalnej definicji pojęcia "przywozu okazjonalnego", to kryteria jego wyodrębnienia nie mogą mieć swojego źródła w instrukcjach i wytycznych Służby Celnej. W szczególności należy się sprzeciwić nakładaniu podatku, które następuje w takiej sytuacji de facto nie na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, lecz opiera się na wewnętrznych aktach stosowania prawa wiążących jedynie administrację podatkową i niemogących w związku z tym stanowić podstawy do nakładania na obywateli jakichkolwiek obciążeń. Zdaniem skarżącego, kryterium swoistej interpretacji znaczenia słowa okazjonalność, nie może stanowić podstawy do nakładania jakichkolwiek obciążeń na podróżnych.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167, dalej: p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 poz. 1302, dalej: p.p.s.a.).

2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów sąd doszedł do wniosku, że skarga jest bezzasadna.

3. Zasadniczym przedmiotem sporu było to, czy w okresie od dnia 27 listopada 2018 r. do dnia 4 stycznia 2019 r. (12 wyjazdów na Białoruś wykonywanych zazwyczaj co 3 dni) skarżący dokonał zwykłego importu paliwa z Białorusi, czy też dokonał niehandlowego przywozu o charakterze okazjonalnym, korzystającego ze zwolnień celnych i podatkowych. Paliwo przywiezione w ramach importu podlega bowiem procedurze celnej i podatkowej, gdyż taki import paliwa, na terytorium Wspólnoty, nie korzysta ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych. W drugim przypadku, przywiezione w bagażu osobistym paliwo, podlega zwolnieniu warunkowemu.

Zwolnieniu z należności celnych przywozowych, zgodnie z art. 41 rozporządzenia 1186/2009, podlegają towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U. UE L. 2007, poz. 346.6, dalej: Dyrektywa). Zgodnie natomiast z art. 110 rozporządzenia 1186/2009 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze (art. 11 Dyrektywy).

Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki:

a) odbywa się okazjonalnie;

b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6 powołanej Dyrektywy).

Stosownie do treści art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018, poz. 2174, dalej: ustawa o VAT) zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro.

Według art. 56 ust. 5 ustawy o VAT bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie zaś z treścią art. 77 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy).

4. W przedmiotowej sprawie, powracając z wyprawy na Białoruś, skarżący złożył 12 ustnych zgłoszeń celnych deklarując przywóz, w pojeździe marki V, o nr rej. ,,,, oleju napędowego w ilości od 70 do 90 litrów (w łącznej ilości 970 litrów). Podróże za granicę odbywały się regularnie, w kontrolowanym okresie 12 razy, zazwyczaj co 3 dni.

Z dokumentów uzyskanych od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. wynika, że P. U., w kontrolowanym okresie, przekraczał granice polsko-białoruską aż dwunastokrotnie.

Przez przejście graniczne w P, wjeżdżał na Białoruś: w dniu [...] listopada 2018 r. o godzinie 09:26, natomiast do kraju wrócił o godzinie 11:23; w dniu [...] listopada wyjechał o godzinie 13:09, a do kraju wrócił o godzinie 14:07; w dniu [...] grudnia wyjechał za granicę o godzinie 14:38, zaś wrócił o godzinie 16:09; w dniu [...] grudnia wyjechał o godzinie 18:13, a wrócił o godzinie 20:31; w dniu [...] grudnia 2018 r. wyjechał o godzinie 19:39, a wrócił o godzinie 00:22; w dniu [...] grudnia wyjechał za granicę o godzinie 06:41, zaś wrócił o godzinie 08:48; w dniu [...] grudnia 2018 r. wyjechał na Białoruś o godzinie 15:36, a wrócił do kraju o godzinie 17:48; w dniu [...] grudnia 2018 r. wyjechał o godzinie 17:52, a wrócił o godzinie 20:19; [...] grudnia 2018 r. wyjechał na Białoruś o godzinie 14:21, a wrócił o godzinie 15:20; [...] stycznia wyjechał za granicę o godzinie 10:01, a wrócił o godzinie 11:10.

Z dokumentów udostępnionych przez Oddział Celny w P. dotyczących godzin przekraczania granicy na kierunku wwozowym wynika, że skarżący w kontrolowanym okresie 10 razy wwoził na terytorium kraju olej napędowy w ilości – kolejno – 90, 90, 70, 90, 80, 90 80, 70, 70 i 80 litrów (k. 9-11 akt administracyjnych), tj. przy każdej wyprawie na Białoruś.

Przejście graniczne w B. skarżący w kontrolowanym okresie przekraczał dwukrotnie: w dniu [...] grudnia przekroczył granicę z Białorusią o godzinie 15:19, a wrócił o godzinie 22:07, zaś w dniu [...] grudnia 2018 r. wyjechał o godzinie 19:12, a wrócił o godzinie 23:09, każdorazowo deklarując wwóz paliwa w ilości 80 litrów oleju napędowego (k. 3 i 7 akt administracyjnych).

We wskazanych wyżej datach wyjazdów skarżący przebywał na Białorusi bardzo krótko – jedynie w trzech przypadkach czas podróży od odprawy wywozowej z Polski do odprawy przywozowej do Polski przekroczył 2,5 godziny, co czyni wyjaśnienia skarżącego, jakoby odwiedzał tam znajomych i rodzinę, mało wiarygodnymi. Wyjazdy odbywały się o bardzo różnych porach - poczynając od godziny 06:41 aż do godziny 19:39. Trudno uznać, aby wynikający z ewidencji przejazdów, czas pozostawania skarżącego na Białorusi, był wystarczający na załatwienie deklarowanych przez niego spraw. Ponadto wizyta u bliskich o 7 rano jest, w ocenie sądu, mało prawdopodobna.

Skarżący w toku postępowania podał, że nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest zatrudniony w żadnym zakładzie pracy. Posiada własne gospodarstwo rolne oraz jest właścicielem samochodu osobowego marki V. o nr rej. [...], w którym wwoził na terytorium kraju olej napędowy. Ze składanych przez niego oświadczeń oraz protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2019 r. wynika, że w okresie od dnia [...] listopada 2018 r. do dnia [...] grudnia 2018 r. odwiedzał białoruskie miejscowości: O., W. oraz P., gdzie odwiedzał znajomych i rodzinę – ŚP dziadek skarżącego pochodził z Białorusi. Strona nie podała nazw miejscowości odwiedzanych podczas późniejszych podróży, tj. w okresie od dnia 31 grudnia do dnia 4 stycznia 2019 r.

Skarżący tłumaczył, że podczas zagranicznych podróży robił też zakupy oraz tankował samochód w cenie 1,80 zł za litr oleju napędowego (oświadczenie z dnia [...] lutego 2019 r., podczas gdy do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 20019 r. skarżący podał kwotę 3 zł za litr oleju napędowego), które to następnie wykorzystuje na własne potrzeby w swoim samochodzie osobowym. Skarżący ma na utrzymaniu troje dzieci, co niesie za sobą konieczność częstej jazdy samochodem – m.in. do lekarza, szkoły, na zakupy, na zajęcia pozalekcyjne. W ocenie skarżącego powyższe okoliczności uzasadniają duże zużycie palia oraz zakup go za granicą, gdzie jest tańsze, gdyż jest to dla skarżącego opłacalne.

Zdaniem skarżącego, w przypadku wwozu pełnego zbiornika paliwa na terytorium kraju, nie częściej niż co 72 godziny, podlega ono zwolnieniu od należności przywozowych. W jego ocenie wniosek, jakoby przywóz paliwa w kontrolowanym okresie miał charakter handlowy, stanowi nadinterpretację okoliczności stanu faktycznego i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, zdaniem skarżącego, organy nie wykazały, aby w jakikolwiek wydobywał paliwo ze zbiornika swojego pojazdu czy też sprzedawał je osobom trzecim.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można było jednak dać wiary argumentom prezentowanym w toku całego postępowania przez skarżącego. Wskazać w tym miejscu należy, że w celu potwierdzenia wiarygodności tak dużego zapotrzebowania na paliwo przez P. U., Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., jako dowód w sprawie dopuścił wydruk dokumentu wygenerowanego elektronicznie ze strony [...] w dniu [...] kwietnia 2019. Z analizy tego dokumentu wynika, że samochód osobowy marki V. o nr rej. [...] w dniu [...] listopada 2017 r. był poddany badaniu technicznemu, podczas którego stwierdzono, że pojazd ten na dzień badania miał przebieg 352.774 km. Przebieg na dzień [...] listopada 2018 r. wynosił natomiast 364.869 km. Z powyższego wynika, że przedmiotowy pojazd w ciągu roku pokonał 12.095 km, co daje w przybliżeniu 1.008 km miesięcznie. W dniu [...] grudnia 2018 r. natomiast, podczas sporządzania protokołu kontroli nr [...], stwierdzono, że przebieg pojazdu wynosił 368.091 km. Skarżący podpisał ww. protokół akceptując przy tym zawarte w nim dane. Porównując zatem stan licznika z dnia [...] listopada 2018 r. ze stanem z dnia [...] grudnia 2018 r. można wywnioskować, że skarżący, w ciągu 45 dni, przebył 3.222 km, co daje, przy deklarowanym średnim spalaniu 12 litrów na 100 km, zużycie paliwa w okolicach 387 litrów. Biorąc pod uwagę przywóz w kontrolowanym okresie 970 litrów paliwa, dawałoby to zużycie paliwa w okresie od dnia 27 grudnia 2018 r. do dnia 4 stycznia 2019 r., czyli w ciągu zaledwie 8 dni, w ilości 583 litrów, co pozwalałoby na przejechanie aż 4.858 km. Nie można jednak uznać, że skarżący pokonał tyle kilometrów jeżdżąc m.in. do lekarza, do szkoły, na zakupy czy też na zajęcia pozalekcyjne.

Podkreślenia również wymaga, że odległość od przejścia granicznego w P. do miejscowości O. wynosi 9 km, do miejscowości W. 13 km, zaś do miejscowości P. wynosi 2,6 km. Odległość od przejścia granicznego w B. wynosi natomiast do miejscowości O. i W. około 177 km, zaś do miejscowości P. wynosi 184 km.

Zauważyć należy, że jak wynika z opisanej powyżej, szczegółowej analizy godzin wyjazdów za granicę i wjazdów z powrotem do kraju – w kontrolowanym okresie skarżący zaledwie 3 razy przebywał na Białorusi przez czas dłuższy niż 2,5 godziny. Pokonanie wskazywanych odległości, jakie dzielą rzekomo odwiedzane przez stronę miejscowości, z przejściem granicznym w B., przeczy jego twierdzeniom o odwiedzinach u rodziny i znajomych. Zauważyć w tym miejscu należy, że po przekroczeniu tej granicy skarżący w dniu [...] grudnia 2018 r. przebywał na terytorium Białorusi 6 godzin i 48 minut (była to jego najdłuższa wyprawa w kontrolowanym okresie).

Podróż do którejkolwiek ze wskazywanych przez niego miejscowości trwałaby około 3 godzin w jedną stronę, co dawałoby skarżącemu jedynie 48 minut na miejscu – wątpliwym jest zatem w ocenie sądu, aby ten czas był wystarczający na wizytę u rodziny bądź znajomych, zrobienie zakupów oraz zatankowanie oleju napędowego. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie (k. 2 akt administracyjnych) wynika natomiast, że skarżący podczas tej podróży zakupił litr wódki, 3,5 litra piwa oraz zatankował 80 litrów paliwa. Z powyższego można zatem wysnuć wniosek, że to właśnie zatankowanie oleju napędowego było głównym celem tej podróży. Odnosząc się natomiast do jego wizyty na Białorusi w dniu [...] grudnia 2018 r. wskazać należy, że nie było możliwe dotarcie do którejkolwiek z ww. miejscowości oraz powrót do kraju w niespełna 4 godziny (3 godziny i 57 minut), co czyni wyjaśnienia strony w tym zakresie mało wiarygodnymi.

Bardzo krótki, zaledwie w trzech przypadkach przekraczający 2,5 godziny, czas wizyt na Białorusi w sposób oczywisty przeczy wyjaśnieniom skarżącego o odwiedzinach u znajomych i rodziny, zaś potwierdza wnioski, do jakich doszły organy - tak krótkie wyjazdy byłoby możliwe i racjonalne jedynie w wypadku, w którym skarżący udawał się na Białoruś tylko po to, aby zatankować tam tańsze niż w kraju paliwo i zaraz potem wracać z powrotem do Polski (najkrótszy pobyt strony na Białorusi trwał zaledwie 58 minut).

Z przedstawionej prezentacji przepisów prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego wynika, że importowane z Białorusi paliwo zostało przywiezione w standardowym zbiorniku pojazdu silnikowego – samochodu osobowego V., którym podróżował skarżący. Paliwo w ilości 970 litrów oleju napędowego przywiezione w ww. pojeździe w okresie od dnia 27 listopada 2018 r. do dnia 4 stycznia 2019 r. zostało zwolnione z należności celnych przywozowych. Z danych, udostępnionych przez Oddział Celny w B. oraz w P. wynika, że w trakcie kontroli skarżący deklarował każdorazowo przywóz 70-90 litrów oleju napędowego oraz wskazywał średnie zużycie paliwa 12 litrów na 100 km. Przywożone paliwo zostało zakwalifikowane jako bagaż osobisty

W przedmiotowej sprawie zostały zgromadzone liczne dokumenty, szczegółowo opisane powyżej, pozwalające na ustalenie, czy paliwo zostało wykorzystywane w tym pojeździe, w którym zostało przywiezione oraz umożliwiające kontrolę obrotu paliwem. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że paliwo zostało usunięte z pojazdu, w którym wjechało na teren UE, bowiem niemożliwym jest, aby zostało przez ten pojazd wykorzystane na własny użytek. Dokumenty te dały podstawy do ustalenia, że paliwo w ilości 970 litrów nie mogło zostać przez ten pojazd wykorzystane, a w rzeczywistości zostało wykorzystywane w celach handlowych.

5. Możliwość częstego przekraczania granicy w ramach tzw. "małego ruchu granicznego" wynika z przepisów rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego (ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (ust. 4 prambuły).

Oczywistym jest, że z przekraczaniem zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego, wiąże się prawo do przywozu towarów na obszar Wspólnoty, a w tym i prawo do przywozu paliwa w bagażu osobistym. Korzysta ono na mocy powołanych przepisów prawa materialnego ze zwolnień przywozowych i podatkowych, jednakże charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6 powołanej Dyrektywy).

W wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r., w sprawie C-99/00, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne, które pozwalają na ograniczenie wyjazdów, które będzie można uznać za okazjonalne.

Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów z upoważnienia ministra, w odpowiedzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. na interpelację nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski podał, że "kierując się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00, w którym Trybunał stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne - dyrektorzy izb celnych granicznych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, a pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę".

Z powyższych rozważań wynika, że za przywóz o charakterze okazjonalnym, nie można uznać podróży w celu zaopatrzenia się poza obszarem Wspólnoty, w paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, gdyby odbywały się one z częstotliwością większą niż wynikającą z instrukcji opracowanych przez organy celne – dyrektorów izb celnych granicznych. Importowane paliwo w bagażu osobistym może zostać wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przywóz paliwa dokonany w okresie od dnia 27 listopada 2018 r. do dnia 4 stycznia 2019 r., a będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym. Z zestawienia treści zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu dokumentów jednoznacznie wynika, że przywiezione paliwo nie mogło być wykorzystane przez pojazd, w którym zostało przywiezione. Za tym, że wyjazdy po paliwo miały charakter handlowy, przemawia również to, że odbywały się często, z częstotliwością średnio co 3 dni i trwały łącznie z czasem niezbędnym na dojazd i powrót, odprawy celne i paszportowe po stronie białoruskiej oraz czas oczekiwania w kolejce na odprawę celną i paszportową około najczęściej około od około 1 godziny do 2,5 godzin, a zaledwie trzy razy w kontrolowanym okresie, czas podróży przekroczył 2,5 godziny. Ponadto twierdzenia skarżącego dotyczące celu wyjazdów na Białoruś nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Dowody zebrane w sprawie wskazują natomiast na fakt, iż każdorazowo przejazdowi towarzyszył zakup znacznej ilości paliwa.

Częstotliwość wyjazdów na Białoruś oraz brak uwiarygodnienia przyczyn tych podróży, a także krótkie, maksymalnie kilkugodzinne pobyty za granicą wskazują, że skarżący nie dokonywał zakupu paliwa "przy okazji pobytu" na terytorium Białorusi, ale udawał się tam tylko po to, aby je nabyć. Istotne jest przy tym to, że ilość importowanego paliwa znacznie przekraczała potrzeby związane z przemieszczaniem się przedmiotowym samochodem.

Wprowadzona z terytorium Białorusi, w okresie niewiele ponad miesiąca, ilość 970 litrów oleju napędowego, przy założeniu średniego zużycia 12 litrów na 100 km pozwala na przejechanie około 8.083 km. Nie sposób przyjąć, że skarżący, posiadający własne gospodarstwo rolne, wożąc dzieci do szkoły, lekarzy, na zajęcia pozalekcyjne oraz jeżdżąc na zakupy, w kontrolowanym okresie 5 tygodni i 3 dni pokonał aż tyle kilometrów. Powyższa wartość jest niewiele niższa od rocznego przebiegu przedmiotowego pojazdu (12.095 km) jaką pokonał od dnia 13 listopada 2017 r. do dnia 13 listopada 2018 r.

Z powyższego wynika, że wykorzystanie na własne potrzeby paliwa przywiezionego w kontrolowanym okresie od dnia 27 listopada 2018 r. do dnia 4 stycznia 2019 r, pozwalającego na przejechanie około 8.083 km, jest nieprawdopodobne. Uwzględniając czas potrzebny na zawożenie dzieci do lekarzy, szkoły, na zajęcia pozalekcyjne, zakupy oraz czas spędzony na wyjazdach co 3 dni na Białoruś, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że nie było możliwe pokonanie tak długich tras i przejechanie 8.083 km w tak krótkim czasie. Aby zużyć paliwo wprowadzone na obszar celny Unii w ilości 970 litrów skarżący musiałaby zawodowo trudnić się przewozem z wykorzystaniem tego pojazdu, w którym paliwo było przywożone. Pokonywanie tak długich tras w tak krótkich odstępach czasu nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie ani w prowadzonym przez skarżącego trybie życia. Doświadczenie życiowe uczy, że nawet w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu usług transportowych, rzadko spotykane jest pokonywanie tylu kilometrów w tak krótkim czasie.

W świetle powyższych ustaleń prawidłowe jest stanowisko organu, że przedmiotem obrotu był przywóz o charakterze handlowym. Taki import paliwa podlega opłatom przywozowym i podatkowym. W związku z tym organy nie musiały wykazać, czy i w jakim zakresie przywiezione paliwo zostało usunięte spod dozoru celnego. Tylko w przypadku przywozu paliwa w bagażu osobistym paliwa, które nie miało charakteru handlowego, procedurze celnej i podatkowej podlegałaby tylko ta część paliwa, która została usunięta spod dozoru celnego. Przedmiotem tego postępowania był przywóz paliwa, który nie podlegał zwolnieniu od należności przywozowych i podatkowych (por. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2014-01-09, sygn. I SA/Ol 825/13, LEX nr 146663).

6. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego dotyczącego bezprawnej interpretacji przez organy celno-skarbowe słowa "okazjonalność" wskazania wymaga, że termin "okazjonalność" nie został zdefiniowany wprost w przepisach celnych i podatkowych, jednakże został związany z warunkiem dotyczącym charakteru przywożonych towarów, które nie mogą wskazywać na przywóz w celach handlowych. W ocenie sądu, w zaskarżonych decyzjach, dokonano prawidłowej interpretacji pojęcia "okazjonalność", zgodnie z definicją słownikową, oznaczającą, że "okazjonalny" to "okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny". Słusznie organ odwoławczy wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Sąd stwierdza, że ustalenia organu w tym zakresie, odmawiające ww. przywozowi warunku okazjonalności, są prawidłowe i mają także oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa sądowego (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 300/16 i z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I GSK 668/17 - dostępne na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, internetowy "Słownik synonimów On-Line" wskazuje, że wyrazami bliskoznacznymi dla słowa okazjonalny są: incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, sporadyczny, unikalny, epizodyczny (http://synonim.com/thesauruses/view/okazjonalny.html).

Z powyższego wynika, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, iż nie jest on powtarzany w sposób ciągły czy częsty. Okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna liczba w dłuższym okresie nie wskazują na charakter handlowy. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny, musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem co najmniej ilości i charakteru przywozu oraz jego częstotliwości w odniesieniu do takich samych produktów przez danego podróżnego.

Dokonując wykładni pojęcia "okazjonalny" należy podkreślić jego odmienność od podobnie brzmiącego wyrażenia "okazyjny", czyli wynikły z okazji, korzystny, intratny. W ocenie skarżącego, na co wskazywał w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, "okazjonalny to znaczy również, że jest okazja, gdyż jakiś towar jest tańszy niż gdzie indziej". Takie rozumienie ww. słowa jest jednak nieprawidłowe. Sąd kierując się doświadczeniem życiowym i wiedzą powszechnia znaną, a okoliczności powszechnie znane nie wymagają dowodu (art. 77 § 4 k.p.a.) wie, że w Polsce paliwo jest generalnie dużo droższe niż na Białorusi, ze względu na wyższe obciążenie podatkami jego sprzedaży. W oficjalnej dystrybucji cena paliw w Polsce jest zbliżona i trudno jest je kupić po cenie tak niskiej jak na Białorusi. To nie może jednak uzasadniać nieokazjonalnych, a bezsprzecznie ukierunkowanych na zakup paliwa po niższej cenie, wyjazdów na Białoruś. Gdyby takie wyjazdy faktycznie odbywały się "okazjonalnie", a więc przy okazji racjonalnie uzasadnionych rodzinnych czy biznesowych wizyt na Białorusi, a ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynikałoby, że zakupione paliwo zostało wykorzystane przez środek transportu, w którym wjechało na terytorium Unii Europejskiej, nikt nie odmawiałby skarżącemu prawa do okazjonalnego tankowania w okazyjnej cenie. Skoro w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie doszło do nabycia oleju napędowego w celach handlowych, to sąd nie mógł uwzględnić zarzutów skargi, uznając je za chybione.

Skarżący na poparcie swoich twierdzeń odnośnie celu, długości oraz ilości wwożonego paliwa przedłożył niewiarygodne, nierzetelne informacje, a jego wywody stanowią jedynie polemikę z wnioskami wysnutymi przez organy. Są to dowolne twierdzenia skarżącego nie znajdujące potwierdzenia w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ani zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, a co za tym idzie – nie mogły stanowić podstawy do uznania kreowanego przez niego stanu faktycznego niniejszej sprawy i okazjonalności zagranicznych podróży oraz wzruszenia słusznie wydanych, przez organy administracji publicznej, decyzji. Skarżący nie wskazał również na żadne konkretne błędy organów celnych, które doprowadziły do błędnych – jego zdaniem – ustaleń. Skarżący przywoził towar regularnie i systematycznie, co kłóci się to z przesłanką okazjonalności. Przywóz przedmiotowego paliwa wypełnia natomiast definicję charakteru handlowego. Głównym celem wyjazdów za granicę był jego zakup. W tej sytuacji nie można uznać, że wielokrotny przywóz przedmiotowego paliwa miał niehandlowy charakter, gdyż nie został spełniony warunek okazjonalności, do którego odwołują się powoływane wyżej przepisy.

Z powyższego wynika, że organy celne prawidłowo przyjęły, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z przywozem okazjonalnym. Trzeba też zwrócić uwagę, że zgodnie ze zdaniem ostatnim art. 6 dyrektywy 2007/74/WE: "Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych". Tymczasem, jak ustaliły to organy celne, w kontrolowanym okresie strona skarżąca dokonała 12 przywozów paliwa w ilości 70-90 litrów za każdym razem, a podróże odbywały się regularnie, średnio co trzy dni. Taka częstotliwość przejazdów i przywożonej ilości paliwa w sposób jednoznaczny wskazuje na przewóz w celach handlowych.

7. W konsekwencji powyższych rozważań sąd nie uznał zarzutów skargi. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony prawidłowo. W okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z nieokazjonalnym przywozem paliwa, a w związku z tym nie było ono zwolnione z należności przywozowych, co skutkowało powstaniem z mocy prawa długu celnego w przywozie.

8. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd orzekł o jej oddaleniu po myśli art. 151 p.p.s.a.