Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 250/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 1,  art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121,  art. 120, art. 191, art. 180 par. 1,  art. 180 par. 2,  art. 194 par. 1,  art. 194 par. 2,  art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSa Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] sierpnia 2007r. określił W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007r. W podstawie prawnej wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i 4, art. 55 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), art. 29 ust. 1, 2, art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 113 ust. 1, 9 i 10, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT").

W uzasadnieniu organ podał, że strona za ww. miesiące nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie wpłaciła należnego podatku od towarów i usług, gdy 31 grudnia 2006r. przekroczyła limit sprzedaży VAT uprawniający do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (39.200 zł), wystawiając rachunek nr 01/12/2006r. w wysokości 3.556,41 zł (art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT). Nadwyżka sprzedaży w wysokości 2.567,80 zł podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona nie dokonała też zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT oraz nie prowadziła ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 3 ww. ustawy. Nie miała więc prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku VAT w 2007r. (art. 113 ust. 1 i 11 ustawy o VAT).

Organ wyjaśnił także, że 17 lipca 2006r. strona poinformowała o nie rozpoczęciu działalności, mimo odebrania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i złożenia 4 września 2006r. zgłoszenia identyfikacyjnego na formularzu NIP-1, w którym jako datę rozpoczęcia działalności wskazano 1 sierpnia 2006r. Na podstawie ewidencji przychodów stwierdzono, że strona wystawiła pierwsze dowody sprzedaży usług 31 sierpnia 2006r.

Organ wyjaśnił, że określając stronie zobowiązanie podatkowe zastosował 22% stawkę podatku VAT z tytułu świadczenia usług w ramach umowy agencyjnej zawartej 1 sierpnia 2006r. z "A." sp. z o.o. (dalej zwana "spółką"), na podstawie której strona świadczyła usługi przewozu osób w transporcie drogowym, samochodem będącym własnością ww. spółki, w imieniu spółki, za wynagrodzeniem (prowizja). Za wykonane usługi strona wystawiała paragony fiskalne, a na życzenie klientów faktury VAT. Usługi na rzecz klientów były opodatkowane 7% stawką VAT, gdyż kwoty należne dotyczyły Spółki i były dla niej przychodem. U strony kwotą należną, podlegającą opodatkowaniu VAT, było wynagrodzenie (prowizja), które podlegało opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Strona w odwołaniu od ww. decyzji zażądała jej uchylenia w części dotyczącej ustalenia 22% stawki VAT dla usług osobowego transportu samochodowego, zarzucając: 1) błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, gdy zastosowanie miał art. 41 ust. 2 tej ustawy w związku z pozycją 144 załącznika nr 3 do ustawy, 2) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez nie działanie na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 3) naruszenie art. 180 § 1 i 2 art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 i art. 194 § 1 i § 2 z uwagi na art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., przez pominięcie jako dowód oświadczenia kontrolującego o umowie o współpracy oraz dokumentu urzędowego (opinii Głównego Urzędu Statystycznego) i nie wskazanie podstawy prawnej takiego działania; 4) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego do opodatkowania jej usług 22% stawką podatku VAT.

Zdaniem strony na podstawie umowy o współpracę gospodarczą wykonywała ona usługi przewozu osób samochodem osobowym, którego właścicielem była spółka i do niej należała kasa fiskalna, zintegrowana z taksometrem, zainstalowana w samochodzie, z uwagi na licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego w zakresie przewozu osób samochodem osobowym nr [...], udzielona [...] grudnia 2004r. przez Prezydenta m. W. Storna jako jednoosobowy podmiot gospodarczy, wynajmującym się do pracy i wykonujący usługi przewozu osób na zlecenie, powierzonym samochodem, świadczyła usługi według PKWiU 60.23 (usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe), opodatkowane, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, 7% stawką tego podatku, a nie usługi wg PKWiU 74.50.23-00.00 (pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych), a więc również usługi polegające na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonym środkiem transportu, które świadczone są przez jednoosobowy podmiot gospodarczy, wynajmujący się do pracy, na rzecz jednego lub kilku podmiotów - podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, 22% stawką podatku VAT. O ile jednoosobowy podmiot gospodarczy, wynajmujący się do pracy, na rzecz jednego lub kilku podmiotów, ponosi koszty i ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem tych czynności, wówczas usługa nie przynależy do kategorii PKWiU 74.50.23-00.00, tylko do właściwej kategorii usług, według rzeczywistych czynności, jakie są jej przypisane z uwagi na charakter ich wykonania. Strona złożyła ponadto ustne i pisemne oświadczenie (pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań), że zlecenie wykonania usługi przewozu osób otrzymuje drogą telefoniczną lub radiową, osobiście wykonuje usługi przewozu osób i odbywa się to bez nadzoru kierowniczego zlecającego czynności. Ponosi: pełną odpowiedzialność wobec klienta i zlecającego za wykonanie i rezultat usługi; koszty jej wykonania w postaci kosztów eksploatacyjnych i napraw samochodu nie wynikających z normalnego zużycia eksploatacyjnego (m.in. drobne, bieżące naprawy, naprawa ogumienia, itp.; koszty utrzymania w nienagannej czystości samochodu, które nie są zwracane przez zleceniodawcę. Wynagrodzenie strony jest świadczeniem należnym w związku z usługą przewozu osób, ustalanym na podstawie obrotów z kasy fiskalnej. Posiada też uprawnienia do przewozu osób i osobiście świadczy przewóz osób na rzecz spółki. Na potwierdzenie powołała ww. umowę z 1 sierpnia 2006r. wraz z aneksem z 1 listopada 2006r. Zarzuciła organowi, że nie wystosował zapytania do Spółki o sposób realizacji umowy i podstawę wynagrodzenia. Stwierdziła, że za prawidłowością jej stanowiska przemawiają opinie organów skarbowych (Izby Skarbowej w Gdańsku, sygn. BI/005/0114/04; Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, sygn. III-2/443-33/44249/06/PJ), jak również opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi z 15 lutego 2006r., w której stwierdzono, że klasyfikacja PKWiU 74.50.23-00.00 dotyczy usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych, a więc usługi polegającej na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonym środkiem transportu, która świadczona jest przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, na rzecz jednego lub kilku podmiotów, o ile efektem tej usługi jest wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem.

Zdaniem strony, skoro wynagrodzenie należne nie jest uzależnione od decyzji spółki, wynika z umowy przewozu osób, zgodnie z art. 356¹ § 1 k.c., to przewóz osób samochodem osobowym na zlecenie spółki, wykonane bez nadzoru kierowniczego, za które strona ponosi pełną odpowiedzialność wobec klienta i zlecającego, należało je sklasyfikować w PKWiU 60.23.14-00.00 (przewozy pasażerskie pozarozkładowe lądowe, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane). Nie można jej przepisywać innych cech i kwalifikować jako działalność jednoosobowego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz jednego podmiotu. Jest to sprzeczne z literalnym brzmieniem samej kategorii usługi PKWiU 74.50.23-00.00, jak i zasadami metodycznymi obowiązującymi przy klasyfikowaniu danej usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w podstawie prawnej podając m.in. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 29 ust. 1, art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 113 ust. 1, 9 i 10, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy po przytoczeniu treści art. 758 § 1 K.c., art. 30 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że strona świadczyła na rzecz zleceniodawcy, usługi polegające na stałym pośredniczeniu za wynagrodzeniem (prowizją), przy realizacji usług przewozu osób w transporcie drogowym na podstawie umowy agencyjnej zawartej 1 sierpnia 2006r. Odnosząc się do zapisów umowy agencyjnej wskazał, że strona - "Agent" w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa zobowiązał się do stałego pośrednictwa za wynagrodzeniem (prowizją), przy realizacji usług przewozów osób w transporcie drogowym na rzecz zleceniodawcy, w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. W protokole przesłuchania strony z 23 maja 2007r. (zał. nr 24 do protokołu z kontroli) strona zeznała, że świadczy usługi taksówkowe samochodem osobowym marki Mercedes A, który jest własnością spółki, są to usługi na zlecenie i pod nadzorem tej firmy. Na okoliczność świadczenia usług zawarła umowę agencyjną, w świetle której wynagrodzenie otrzymuje w formie prowizji, na koniec każdego miesiąca wystawia rachunek na podstawie raportu kasowego, wystawionego na koniec miesiąca, z kasy rejestrującej zamontowanej w samochodzie i stanowiącej własność spółki. Zapłatę za wystawione rachunki otrzymuje gotówką do 10-go dnia każdego miesiąca, zaś koszty związane z utrzymaniem samochodu pokrywa w całości spółka.

Zdaniem organu czynności wykonywane przez stronę, w oparciu o umowę agencyjną są usługami pośrednictwa w realizacji usług przewozu osób świadczonych przez spółkę. Strona nie jest podmiotem samodzielnie świadczącym usługi na rzecz własnych klientów, tylko podmiotem wypełniającym swoje zobowiązania wobec zleceniodawcy. Świadczy usługi pośredniczenia na rzecz spółki, przewożąc klientów spółki (oferenta), według potrzeb zgłaszanych bezpośrednio spółce. Usługi nie są świadczone samodzielnie i dowolnym klientom, lecz w ramach umowy agencyjnej dla klientów spółki. Usług tych nie należy klasyfikować w grupowaniu wg PKWiU 60.23.14-00.00 (przewozy pasażerskie pozarozkładowe lądowe, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane).

Organ stwierdził, że usługi przewozowe sklasyfikowane w PKWiU 60.23.14-00.00 na rzecz swoich usługobiorców świadczyła spółka, która miała do tego stosowne uprawnienia wynikające z licencji na ich wykonywanie. O świadczeniu usług w tym grupowaniu, można mówić, gdy strona wykonywała usługi samodzielnie i bezpośrednio na rzecz usługobiorców tych usług, ponosząc przy tym koszty związane z ich wykonaniem. Na uwzględnienie nie zasługiwały argumenty strony o ponoszeniu kosztów, mających świadczyć, iż nie wykonywała usług pozyskiwania personelu należących wg PKWiU do grupowania 74.50.23-00.00, gdy nie wynika, aby w badanym okresie Strona świadczyła samodzielnie usługi przewozu osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, gdyż ww. decyzje naruszały:

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; do wykonywanych usług należało stosować art. 41 ust 2 ustawy o VAT, zgodnie z pozycją 143 załącznika nr 3 do tej ustawy.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 i art. 199a § 1 O.p. co stanowi naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, gdyż organy władzy publicznej, mimo konstytucyjnego obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa, nie działały w ten sposób. Nie zebrały całego materiału dowodowego i nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie uwzględniły dowodu w postaci pisma GUS z 15 lutego 2006r. nr OB-02-18-5672/KU-31/2006/360Ł.

W uzasadnieniu strona wskazała, że przez podjęcie współpracy ze spółką w charakterze kierowcy samochodu osobowego, który jest własnością spółki i służył jej do świadczenia usługi wynajmu samochodu osobowego z kierowcą, wykonywała "usługę przewozu osób samochodem osobowym", z tym że nie musiał legitymować się licencją taksówkarza, gdyż licencje do przewozu osób, posiadała spółka, realizująca usługi przewozowe. To powszechna praktyka warszawskich korporacji taksówkowych, które uzupełniają własny tabor, z uwagi na duże zapotrzebowanie na ich usługi. Spółka stale współpracuje z korporacją taksówkową "E.". Skarżący wykonuje usługę kierowcy w ramach wynajmu samochodu osobowego z kierowcą. Skoro są to fakty powszechnie znane organ naruszył art. 187 § 3 O.p.

Strona powołała się ponadto na definicję usługi złożonej z PKWiU, zgodnie z którą usługi winny być klasyfikowane, jak gdyby składały się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (7.6.8. objaśnień do PKWiU). O ile kilka świadczeń, z ekonomicznego punktu widzenia wchodzi w skład jednej usługi, do celów podatkowych nie można sztucznie ich dzielić. Wyodrębnienie z usługi podstawowej poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest prawidłowe, jeżeli wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby nabywcy. Wskazała też na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), w którym przyjęto, że zgodnie z artykułem 2 (1) VI Dyrektywy (obecnie z artykułem 2(1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), co do zasady każde świadczenie do celów opodatkowania VAT winno być traktowane jako odrębne i niezależne. Z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, a inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi u klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zdaniem strony jej usługi są pomocnicze w stosunku do świadczonej przez spółkę usługi wynajmu samochodu osobowego z kierowcą, sklasyfikowanej wg PKWiU 60.22. Razem tworzą tzw. usługę złożoną (kompleksową). Usługa kierowcy, nie ma samoistnego bytu ekonomicznego i takich usług nie wolno sztucznie dzielić do fiskalnych celów. Obie usługi obejmują z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę. Rzeczywisty charakter czynności determinuje jej kwalifikowanie w PKWiU, a tym samym ustala właściwą stawkę VAT. Opodatkowanie poszczególnych usług, z usługą złożoną (kompleksową) powinno odbywać się według stawki VAT przewidzianej dla usługi głównej. Ustawodawca nie ogranicza opodatkowania stawką 7% VAT tylko do usług sklasyfikowanych w PKWiU 60.22 i 60.23, poz. 143 i 144 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Nie stosuje bowiem przy tych symbolach ograniczenia przez użycie wyróżnika "ex". Błędnie przypisano zatem usłudze strony stosowanie stawki 22% VAT, z art. 41 ust 1 ustawy o VAT.

Strona podniosła, że dwukrotnie złożyła oświadczenie pod odpowiedzialnością karną, za składanie fałszywych zeznań, że zlecenie wykonania usługi przewozu osób otrzymuje drogą telefoniczną i drogą radiową oraz że osobiście wykonywała usługi przewozu osób i odbywało się to bez nadzoru kierowniczego zlecającego te czynności, przy pełnej odpowiedzialności wobec klienta i zlecającego za wykonanie usługi oraz rezultat wykonywanej czynności. Ponosiła też koszty usługi w postaci kosztów eksploatacyjnych i napraw niewynikających z normalnego zużycia eksploatacyjnego samochodu (m.in. drobne naprawy bieżące typu naprawa lamp, naprawa drobnych uszkodzeń mechanicznych tak zewnętrznych jak i wewnętrznych), napraw ogumienia, czy też koszty utrzymania w nienagannej czystości samochodu. Spółka nie zwracała ww. kosztów. Do świadczonych usług zastosowanie ma art. 734 k.c. i następne, które dotyczą umowy zlecenia. Strona nie była agentem. Klientami spółki są przede wszystkim firmy, które najczęściej podpisują stałe umowy o świadczenie usług przewozu osób ze spółką. W żadnej z tych umów skarżący nie występuje jako pośrednik. Strona nie zawierała w imieniu spółki umów, bo nie miała umocowania, tak jak inni kierowcy świadczący usługi na rzecz spółki. Nie miała wpływu na decyzje klientów spółki. Należne jej wynagrodzenie nie jest uzależnione od decyzji spółki, co determinuje wykonywanie usługi pośrednictwa, lecz, wynika bezpośrednio z umowy przewozu osób, mając na uwadze art. 356 § 1 K.c. W takich sytuacjach przepis wymaga osobistego świadczenia, o ile wynika to z treści czynności prawnej i właściwości świadczenia. Wskazała ponadto, ze spółka nie zawierała i nie zamierza zawierać umów o pośrednictwo przy świadczeniu usług wynajmu samochodu osobowego z kierowcą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że ww. pismo GUS nie było brane pod uwagę, gdyż nie znajdowało się w aktach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwalifikacja usług świadczonych przez Skarżącego w ramach wykonywania umowy agencyjnej oraz ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT w odniesieniu do otrzymywanego przez stronę skarżącą wynagrodzenia prowizyjnego z ww. umowy.

W opinii Strony świadczy ona usługi przewozu osób, klasyfikowane w symbolu PKWiU 60.22 usługi taksówkowe oraz wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą, opodatkowane stawką 7% podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organów podatkowych skarżący nie świadczy usług przewozu osób, lecz wykonuje usługi polegające na stałym pośredniczeniu za wynagrodzeniem przy realizacji usług przewozu osób w transporcie drogowym, na podstawie umowy agencyjnej. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd przyznał rację organom skarbowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ww. ustawy od towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o VAT.

W celu prawidłowego ustalenia stawki podatku właściwej do świadczonych przez skarżącego usług należało ustalić, czy usługi te mogą zostać zaklasyfikowane jako jedne z wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, czy też nie.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT w pozycji 143 oraz 144 jako opodatkowane obniżoną 7% stawką VAT wymienia usługi taksówkowe oraz wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą klasyfikowane pod symbolem PKWiU 60.22, jak też usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe klasyfikowane pod symbolem PKWiU 60.23 (dla potrzeb niniejszej sprawy zwane dalej: usługami przewozu osób).

W opinii Sądu prawidłowe jest stanowisko organów skarbowych, że świadczonych przez stronę usług w ramach umowy agencyjnej nie można zakwalifikować do kategorii usług uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Sąd wskazuje, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma treść umowy, w ramach której Skarżący świadczy usługi. Sposób określenia wzajemnych świadczeń obydwu stron umowy, ich charakterystyka mają więc znaczenie dla podatkowo-prawnej ich klasyfikacji. Całkowite oderwanie się od treści umowy stanowiącej podstawę wykonywania konkretnych czynności i ich ocena na podstawie pozaumownych czynników – tak jak wskazuje Skarżący w skardze – nie jest uzasadnione.

Strona skarżąca w ramach swobody umów oraz swobody wybory formy prowadzenia działalności gospodarczej wykonuje usługi będące przedmiotem sporu między stronami w sprawie.

Zgodnie z § 1 ww. umowy zawartej przez stronę skarżącą ze spółką, na rzecz której świadczy usługi, nazwanej umową agencyjną, agent (Skarżący) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa zobowiązuje się do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem (prowizją) przy realizacji usług przewozu osób w transporcie drogowym na rzecz zleceniodawcy. W § 2 stwierdzono natomiast, że stałe pośrednictwo, o którym mowa w § 1 ma polegać na tworzeniu sposobności do realizacji usług przewozów osób pojazdami samochodowymi, których prawnym użytkownikiem jest zleceniodawca.

Z powyższego widać zatem, iż celem zawarcia umowy pomiędzy Skarżącym a spółką było zobowiązanie się Skarżącego do wykonywania usług pośrednictwa, polegającego na tworzeniu sposobności do realizacji usług przewozów osób pojazdami samochodowymi. Z treści umowy wynika również, że jeśli strona przewoziła osoby, czyniła to w imieniu i na rzecz spółki, z którą łączyła ją umowa agencyjna. Strona skarżąca wykonując sporną działalność podejmował się wyłącznie czynności wynikających z ww. umowy i w ramach tej umowy nie zawierał samodzielnie umów przewozu osób z klientami.

W sprawie nie miała więc miejsca sytuacja, w której dochodziłoby do zawarcia umowy, gdzie jedna ze stron (Skarżący) zobowiązywałaby się do wyświadczenia usługi przewozu osób, a druga strona – klient – płaciłby skarżącemu z tego tytułu odpowiednie wynagrodzenie. Wynagrodzenie za wykonaną usługę przewozu było płacone przez pasażera, nie stronie skarżącej, lecz spółce, choć za pośrednictwem strony skarżącej.

Strona skarżąca od spółki nie otrzymywała wynagrodzenia uiszczanego spółce przez pasażera. Jej wynagrodzenie, stosownie do wyżej wymienionej umowy było wynagrodzeniem prowizyjnym, uzależnionym od tego jakie były miesięczne obroty wypracowane przez stronę skarżącą na rzecz spółki. Choć strona skarżąca przewoziła pasażera samochodem należącym do spółki, z pasażerem nie łączyła ją więź prawna identyczna do tej, która łączyła spółkę z pasażerem. Umowy przewozu zawierane były przez spółkę ze zgłaszającymi się do tej firmy klientami i tego rodzaju usługi podlegały opodatkowaniu 7% stawką VAT.

Skarżący, na co wskazuje treść umowy agencyjnej, świadczył jedynie usługi pośrednictwa w realizacji usług przewozu osób świadczonych przez spółkę, które jednak nie mogą zostać zakwalifikowane jako objęte obniżoną stawką VAT wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie na uwagę zasługuje jeszcze jedna kwestia. Osoba, która chce wykonywać zarobkową działalność gospodarczą ma swobodę wyboru formy prawnej, w której chce to czynić.

Może zatem samodzielnie wykonywać te usługi, m.in. zarejestrować działalność przewozu osób, uzyskać odpowiednie zezwolenie, a w celu wynajmu samochodu oraz pozyskania klientów, może zawrzeć odpowiednią umowę, w wyniku której np. podmiot trzeci (choćby spółka) wynająłby mu samochód oraz świadczył usługi polegające na udzielaniu informacji o klientach chcących skorzystać z przewozu. W takiej sytuacji nie byłoby wątpliwości, iż to Skarżący we własnym imieniu i na swoją rzecz wykonuje usługi przewozu osób, a w ramach świadczenia tych usług korzysta z konkretnych usług dostarczanych mu przez podmiot trzeci, a jego usługi są opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT 7% stawką podatku VAT.

Skarżący mógł również ukształtować swoją sytuację prawną w sposób, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. nie zawierać samodzielnie - we własnym imieniu i na swoją rzecz umów przewozu osób, lecz jedynie pośredniczyć przy wykonywaniu usług – jak zostało to określone w umowie agencyjnej - na rzecz podmiotu świadczącego usługi przewozu osób, czyli de facto wykonywać pracę kierowcy, któremu powierzono samochód na warunkach określonych w umowie, za wynagrodzeniem określonym w tej umowie. Tym samy skarżący godził się na możliwość zastosowania wobec niego stawki podatkowej wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zważywszy na charakter wykonywanych przez siebie czynności w ramach określonego stosunku prawnego.

Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca dysponując umiejętnością prowadzenia samochodu osobowego (prawem jazdy) nie posiadała licencji na wykonywanie przewozów taksówkowych, zdecydowała się na korzystanie z innego niż własny samochód za wynagrodzeniem uzależnionym, nie od umowy z bezpośrednim klientem, którego przewoziła, lecz za wynagrodzeniem wynikającym z umowy agencyjnej ze spółką w imieniu i na rzecz której wykonywała usługi. W wyniku tak zawartej umowy strona skarżąca odnosiła korzyści m.in. w postaci braku wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej własnego samochodu, ponoszenia kosztów na zakup paliwa, organizacji klientów, których mogła obsługiwać (np. powiadamianie drogą telefoniczną bądź radiową o możliwych do wykonania kursach w imieniu i na rzecz spółki). Ponosiła też koszty w postaci konieczności utrzymania nienagannej czystości samochodu, ponoszenia kosztów dobrych bieżących napraw, naprawy ogumienia, uzyskiwania mniejszego wynagrodzenie, niż wynikające z umowy zawartej przez klienta ze spółką.

W każdej z wyżej opisanych sytuacji strona skarżąca wykonywałaby działalność gospodarczą - świadczyła usługi, albo bezpośrednio klientowi, albo bezpośrednio spółce w ramach zawartej umowy agencyjnej, albo na swoją rzecz, albo na rzecz spółki. Sąd stwierdza, że choć efekt ekonomiczny dla Skarżącego jest zbliżony, każda z sytuacji pociąga za sobą odmienne skutki w sferze podatkowej z uwagi, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe, na charakter wykonywanych czynności. Czym innym jest pośredniczenie przy wykonywaniu usługi przewozu, a czym innym świadczenie usługi przewozu. Przewoźnikiem w rozpoznawanej sprawie była spółka, a nie strona, która potrafiła prowadzić środek transportu (posiadała umiejętność potrzebną do prowadzenia pojazdów) i świadczyła na rzez przewoźnika, zgodnie z umową usługi polegające na tworzeniu sposobności do realizacji usług przewozów osób pojazdami samochodowymi, których prawnym użytkownikiem była spółka. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. twierdząc, że oferentem usług transportowych była spółka, a nie strona skarżąca.

Okoliczność, że ostateczny efekt transakcji jest podobny nie powoduje jednakże jednakowego traktowania w zakresie zobowiązań podatkowych. W tym zakresie wskazać należy na wyrok ETS w sprawie C-108/99 Commissioners of Customs & Excise przeciwko Cantor Fitzgerald International, w którym Trybunał stwierdził, iż podatnik, mający wybór pomiędzy dwiema transakcjami dokonuje tego wyboru we własnym interesie. Nie jest jednak dopuszczalna sytuacja, w której podatnik ten wybiera jedną transakcję, czerpiąc jednocześnie korzyści podatkowe wynikające z drugiej z nich.

Odnosząc powyższą tezę do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż Skarżący decydując się na ukształtowanie swojej sytuacji prawnej w drodze zawarcia umowy agencyjnej, uczynił to ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami, również w zakresie skutków dotyczących zobowiązań podatkowych. Skutki te są natomiast takie, iż nie można go uznać za świadczącego usługi przewozu osób opodatkowane obniżoną stawką VAT. Podatnik nie może powoływać się na to, iż jeżeli inaczej skonstruowałby tę umowę, usługi przez niego świadczone podlegałyby opodatkowaniu 7% stawką VAT. W tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe oraz uznał, że przyjęta przez nie ocena okoliczności faktycznych, będących przedmiotem sporu w sprawie mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że pisma organów podatkowych powoływane przez stronę w odwołaniu, jak również powoływane w nich opinie organów statystycznych mogłyby ewentualnie mieć znaczenie dal rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyby opisany w nich stan faktyczny był tożsamy. Skoro jednak skarżący nie świadczył bezpośrednio, a więc na swoją rzecz i we własnym imieniu usług przewozu osób, lecz wykonywał to na rzecz i w imieniu spółki, z którą łączyła go cywilnoprawna umowa agencyjna, nie można było do niego stosować wprost rozwiązań prawnych wynikających ze świadczenia usług we własnym imieniu i na własną rzecz.

Sąd podkreśla, że konsekwencje prawnopodatkowe zawartej umowy uwidaczniają się nie tylko na gruncie ustawy o VAT. W sytuacji, gdy pewien rodzaj czynności strona zgodzi się wykonywać w ramach umowy o pracę podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych przewidzianych dla osób wykonujących umowę o pracę. Natomiast, gdy czynności te będzie wykonywać w ramach działalności gospodarczej będzie miała możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, tzw. stawki liniowej podatku.

Zdaniem Sądu w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze, a w szczególności nieprawidłowe jest twierdzenie strony skarżącej, że organy nie wypełniły obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa oraz, że nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Przeczy temu w szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym przedstawiono stan faktyczny i dokonano jego klasyfikacji prawnej, przy jednoczesnym ustosunkowaniu się do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu oraz wyjaśnieniu dlaczego materiał dowodowy został uznany za kompletny i rozważony w sposób odpowiadający art. 187 § 1 O.p., dlaczego nie doszło do naruszenia zasad wskazanych w art. 120, art. 121, art. 191, art. 180 § 1 i 2, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 3 O.p. Powszechna praktyka warszawskich korporacji taksówkowych, które uzupełniają własny tabor, z uwagi na duże zapotrzebowanie na ich usługi, nie oznacza samo przez się, jaki rodzaj usług wykonywany jest przez stronę skarżącą, który nie ma umowy podpisanej z "E.", lecz z inną spółka, która z tą korporacją współpracuje.

Za niezasadne Sąd uznał również argumenty skargi odnoszące się do charakteru usługi kompleksowej i wynikającej z niej konsekwencji w postaci stosowania do takiej usługi jednakowej stawki VAT. Skarżący twierdził, iż w sprawie występuje usługa kompleksowa, na którą składają się usługa główna – świadczona przez spółkę – wynajmu samochodu wraz z kierowcą klasyfikowana w PKWiU 60.22, oraz świadczona przez Skarżącego usługa pomocnicza do usługi głównej. Powołując się na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, podnosił że nie powinno się dzielić takiej kompleksowej usługi na poszczególne jej elementy wyłącznie dla celów podatkowych, oraz że usługi pomocnicze – nie stanowiące dla klienta celu samego w sobie – powinny być opodatkowane taką samą stawką co usługa główna.

W powyższym zakresie Sąd stwierdza, iż w sprawie - wbrew twierdzeniom strony - nie mamy do czynienia z usługą o kompleksowym charakterze. O usłudze takiej można bowiem mówić wtedy, gdy świadczona jest przez jeden podmiot będący usługodawcą, który w ramach umowy z klientem wykonuje na jego rzecz szereg czynności. Wówczas, jeżeli w ramach tych czynności można wyróżnić kilka rodzajów usług, przy czym, jedna z nich jest usługą zasadniczą, reszta świadczeń powinna dzielić los podatkowy usługi głównej. Do takiej też sytuacji odnosił się powoływany przez Skarżącą wyrok ETS w sprawie Card Protection Plan, w której firma finansowa dostarczająca klientom usługi korzystania z kart kredytowych umożliwiała im również skorzystanie z ubezpieczenia na wypadek utraty tych kart. W stanie faktycznym sprawy zawisłej przed ETS występował więc jeden usługodawca i jeden klient, na rzecz którego świadczone były usługa główna i usługi pomocnicze.

W sprawie zawisłej przed Sądem administracyjnym taka sytuacja nie występuje. Spółka świadczy bowiem usługi wynajmu samochodu wraz z kierowcą na rzecz swoich klientów, Skarżący swoje usługi świadczy natomiast na rzecz spółki. Z usług spółki korzystają zatem klienci (pasażerowie), z usług Skarżącego korzysta natomiast spółka. Nie występuje tutaj więc sytuacja jednego klienta i jednego usługodawcy.

Usługi świadczone przez spółkę oraz te wykonywane przez Skarżącego stanowią dwie odrębne kategorie usług, które powinny być oceniane dla celów podatkowych odrębnie.

W konsekwencji - choć niewątpliwie usługi świadczone przez Skarżącego posiadają pewien związek z usługami wykonywanymi przez spółkę - to jednak nie można ich uznać za usługi pomocnicze do usług spółki, co skutkuje tym, iż nie mogą one korzystać z takiej samej stawki podatku.

Sąd, odnosząc się do argumentów skargi dotyczących braku uwzględnienia przez organy podatkowe opinii statystycznej GUS, wskazuje że takie działanie nie naruszało przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Opinie statystyczne są jedynie jednym z dowodów w sprawie, który – jak każdy dowód – podlega swobodnej ocenie organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96, LEX 32142). Jeżeli więc organy podatkowe na podstawie całokształtu materiału dowodowego były w stanie zakwalifikować usługi Skarżącego jako niestanowiące usług przewozu osób, to sam brak odniesienia się do opinii organu statystycznego przez organ pierwszej instancji, który nie dysponował tym dokumentem, nie powoduje naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu odwołania.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.