Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1426/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 149/13 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. G. (dalej powoływany także jako "Skarżący"), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2006r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że w wydanych wobec Skarżącego decyzjach organy skarbowe zakwestionowały sposób rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych dla S. sp. z o.o. z siedzibą w W., dokumentujących usługi prefabrykacji zbrojenia, w związku z realizacją umowy z dnia 2 czerwca 2006 r. Zdaniem organów, Skarżący nieprawidłowo przyjął, że z tytułu tej sprzedaży obowiązek podatkowy powstał w sposób określony w art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."), tj. jak dla usług budowlanych lub budowano-montażowych. Skarżący nie świadczył usług budowlanych lub budowlano-montażowych, lecz wykonywał prace przy produkcji zbrojenia. W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na podstawie kwestionowanych faktur powstał stosownie do postanowień art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Dokonując rozliczenia, organy uwzględniły podatek należny z tego tytułu we właściwych okresach rozliczeniowych i we właściwych wartościach.

Ponadto organy stwierdziły, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za okresy od czerwca do września 2006 r. - poprzez ujęcie w ewidencji zakupu dla celów podatku od towarów i usług oraz uwzględnienie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widniała firma M. Zdaniem organów, faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, gdyż podmiot wskazany jako wystawca faktur nie prowadził działalności gospodarczej, firmując jedynie faktyczną działalność innego podmiotu – G.B.. Z uwagi na powyższe, podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. T. S. na rzecz Skarżącego nie podlega odliczeniu, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił, że w sytuacji, gdy T. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą M., nie nabywał usług celem ich dalszej odsprzedaży, nie posiadał żadnych mocy wykonawczych oraz nie wykonał zafakturowanych usług, to wyłącznie fakt dysponowania fakturami nie stanowi podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. Organ wyjaśnił, że co do zasady, w sprawie nie jest kwestionowane nabycie przez Skarżącego poszczególnych usług budowlanych, przyjęto natomiast, że czynności, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży, nie zostały wykonane przez T. S.

3. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono rażące naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy drugiej instancji do zastosowania tych przepisów. Zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 o.p. w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 o.p., bowiem postępowanie prowadzone było z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, dokonaniem dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Wskazano na rażące naruszenie art. 122 o.p. oraz art. 125 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia zamiast na dowodach – na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Skarbowej w G.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki zastosowania tego przepisu. Wskazano też na rażące naruszenie art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy VAT oraz art. 86 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem autora skargi, doszło w sprawie do rażącego naruszenia konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

4. Odpowiedź organu na skargę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że kwestionowane decyzje nie naruszają prawa, zaś organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Sąd I instancji podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami regulującymi jego przebieg. Z treści uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że przedmiotem analizy były wszystkie zgromadzone dowody, żaden nie został pominięty czy przemilczany, a zaprezentowane wnioski były racjonalne, spójne i stwarzały jednoznaczny obraz sprawy. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, czyniąc zadość stawianym w tym zakresie wymogom.

Zdaniem Sądu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań T. S., G. B., J. B. i M. G. oraz zabezpieczonych dokumentów wynika, że

zakwestionowane faktury wystawione przez M. T. S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury na rzecz odbiorcy faktury, tj. Skarżącego.

Wskazując na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Dlatego też, organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, w kwestii braku staranności Skarżącego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Sam Skarżący zeznał, że prace o jakich mowa w fakturach wykonywał B., zaś wynagrodzenie za te prace przekazywał na konto M. T. S. nie ustalając przy tym kim w tej firmie był pan B.. Nic nie usprawiedliwia takiej postawy i to w sytuacji, gdy Skarżący nie sprawdził nawet czy M. T. S. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez to, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie zauważył bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. WSA w Gdańsku zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez w/w organy administracji skarbowej naruszały w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, w której WSA w Gdańsku powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji stosując art. 151 p.p.s.a. rażąco naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 § 3 o.p. oraz w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez bezzasadne wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania Skarżącemu decyzji określającej Panu M. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 roku;

2) art. 193 § 1-3 o.p., poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z rzetelnych oraz niewadliwych ksiąg podatkowych Podatnika;

3) art. 125 o.p., poprzez niezastosowanie powyższej normy prawnej, co naraża Skarżącego na konsekwencje (szkody i straty) wynikające z bezzasadnie przedłużanego postępowania;

4) art. 120, art. 122 oraz art. 123 i art. 125 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, 181, 187, 190, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby Skarbowej w G., a nie na sprawdzonych faktach;

5) art. 121 i 124 w zw. z art. 180, 181, 187 o.p., albowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy II instancji było z pominięciem obowiązujących przepisów, z pominięciem wykonania obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z postępowaniem, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego oraz pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, jak również dowolnej interpretacji materiału dowodowego;

6) art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

7) konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6.3 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki zastosowania tych przepisów, ponieważ nie było podmiotu nieistniejącego i nie było podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT, a ponadto brak zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług nie przesądza o możliwości wystawiania faktur VAT lub faktur VAT korygujących;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmiot faktycznie je wykonujący;

- art. 86 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy VAT w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez bezprawne ograniczenie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 21 § 3 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego oraz błędnego wydania decyzji określającej Stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 roku;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji bezzasadnego wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 roku;

oraz działanie z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez zaakceptowanie przez sąd nałożenia na stronę Skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działania z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

7. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G., wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem postawione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie występują też przesłanki nieważności postępowania, które sąd kasacyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

8.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna oparta jest na dwóch podstawach kasacyjnych, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten sąd przepisów prawa materialnego.

8.3. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd I instancji wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 li. c p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji ustalanego przez organy stanu faktycznego, co jego zdaniem wpłynęło na nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie w sytuacji, gdy niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, tj. gdyby uzasadnienie nie zawierało wszystkich elementów o jakich mowa w tym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że Skarżący nie zgadza się z dokonanymi w sprawie ustaleniami, nie oznacza, że przepis ten został naruszony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2012r. I FSK 446/11, LEX nr 1136238).

8.4. Wadliwość przeprowadzonego postępowania autor skargi kasacyjnej upatrywał też w akceptacji przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 125, 180, 181, 187, 188, 190, 193 § 1-3, 210 § 1 pkt 6, 233 § 2 o.p. Zarzuty te związane są z kwestionowaniem przez Skarżącego prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. W jego ocenie, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, organ nie ustalił poprawnie stanu faktycznego sprawy, bowiem oparł się na nieuprawnionych tezach i opiniach, niewynikających z ustalonych faktów, bezzasadnie nie przeprowadził wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków J. B. i G. B., co doprowadziło do błędnego pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w fakturach wystawionych przez M. T. S. Ponadto wskazał, że w materiale dowodowym sprawy brak podstaw do uznania, że Skarżący przy wyborze kontrahenta nie dołożył należytej staranności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że posiadane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, tj. przez M. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, całokształt poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w pełni pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione przez osobę, która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy wystawcą a Skarżącym. Ze zgromadzonych dowodów, w szczególności zeznań T. S., G. B. i Skarżącego, wynika że wystawca spornych faktur, tj. firma M. Tm Sm została założona i była prowadzona w celu firmowania działalności prowadzonej przez G. B. Wskazać należy, że sam Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że współpracę nawiązał bezpośrednio z G. B. w kawiarni w S., wyłącznie z nim się kontaktował w trakcie realizacji umów i nigdy nie znał i nie spotkał T. S. Prace na budowie były wykonywane przez ludzi pana G. B., to on przywoził już wystawione i podpisane faktury, a mimo to zapłata za świadczone usługi była dokonywana na konto M. T. S. Skarżący nie podjął żadnych czynności, celem ustalenia jaką rolę w firmie M. T. S. pełni G. B., oraz czy firma M. T. S. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Za chybiony uznać należy uznać w szczególności zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p., w kontekście nieprzeprowadzenia istotnych, w ocenie Skarżącego, dowodów w szczególności nieprzesłuchania w charakterze świadków G. B. i J. B. Sąd kasacyjny pragnie wskazać, że osoby te zostały przesłuchane w odrębnym postępowaniu i protokoły z ich zeznań zostały dołączone do materiału dowodowego w sprawie, co jest dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów. Ponadto organy podjęły działania w celu przesłuchania ww. osób w niniejszej sprawie, jednakże mimo wielokrotnych prób, z przyczyn niezależnych od organu, osoby te albo nie podejmowały wezwań bądź też nie stawiały się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach.

Za chybione należało również uznać zarzuty naruszenia art. 193 § 1-3 o.p. Skarżący nie tyle kwestionuje niezastosowanie tych przepisów, lecz sam fakt uznania za nierzetelne jego ksiąg podatkowych, gdyż jego zdaniem księgi te były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić, gdyż w sytuacji stwierdzenia, między innymi na podstawie wyjaśnień Skarżącego, że usługi były w rzeczywistości wykonywane przez inny podmiot niż figurujący na fakturach VAT, organy podatkowe miały w pełni podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika w tym zakresie, a w konsekwencji do zastosowania art. 196 § 1 i 6 o.p. Trzeba przy tym zauważyć, że zarzucając organom naruszenie art. 193 § 1 -3 o.p. poprzez ich niezastosowanie, w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 193 § 6 o.p., który to przepis był stosowany przez organy podatkowe, jako konsekwencja stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Kwestionowana decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne jak i faktyczne, zostały w niej przytoczone zarówno przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia jak również dokładnie opisano stan faktyczny, stanowiący podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował w prawidłowy sposób dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bowiem jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie został w skardze kasacyjnej sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Tym samym nie podważono prawidłowości dokonanej przez organy, a przyjętej przez Sąd I instancji, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Niezasadne są też pozostałe zarzuty sformułowane w pkt 1 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W tej sprawie organ podatkowy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Sam fakt, że Skarżący nie zgadza się z tymi ustaleniami, nie podważa ich prawidłowości.

8.5. Podobnie należało ocenić również zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 21 § 3 o.p. oraz wskazanych przepisów Szóstej Dyrektywy VAT i Konstytucji RP.

Na wstępie należy wskazać, że organy podatkowe, podobnie jak Sąd I instancji, nie mogły w tej sprawie naruszyć art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., bowiem przepis ten, co było już wielokrotnie wyjaśniane Skarżącemu, nie był stosowany w sprawie. Tym samym powyższy zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

Odnośnie do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że są one ściśle związane z zarzutami dotyczącymi ustaleń stanu faktycznego. Skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć tej oceny, to spodziewanego skutku nie mogły też przynieść zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym trzeba, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Dysponowanie taką fakturą nie daje uprawnienia do odliczenia podatku.

Powyższe uzasadniało zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym zakresie zaskarżony wyrok pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym z przywołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, w którym Trybunał stwierdził, że to czy dana dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywają towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego należy rozważyć na podstawie obiektywnych przesłanek.

W nowszym orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, TSUE zwrócił uwagę, że niezgodna z dyrektywą jest praktyka krajowych organów administracji, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia należnego podatku VAT z tego powodu, iż dostawca towarów lub usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, ale jednocześnie zastrzegł, że praktyka ta jest niezgodna bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W wyroku tym Trybunał ocenił, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (teza 54). Zdaniem Trybunału, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Organy podatkowe nie mogą jednakże w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Podobne stanowisko Trybunał zajął w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 (spr. M. Jagiełło). Wywodząc ze swojego dotychczasowego orzecznictwa wskazał, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że jeżeli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie (teza 41).

Na kanwie tych orzeczeń można stwierdzić, że Trybunał nie wyklucza możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli organy administracyjne wykażą, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

Zebrany w tej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący powinien co najmniej mieć świadomość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby Skarżący podjął działania zmierzające do ujawnienia legalności poczynań wykonawcy świadczonych na jego rzecz usług, chociażby w postaci wylegitymowania się przez G. B. pełnomocnictwem do prowadzenia spraw T. S. Zaznaczyć należy, że z zeznań zarówno T. S. jak i G. B. wynika, że owszem istniało pełnomocnictwo wystawione przez T. S. na rzecz G. B., ale dotyczyło ono założenia działalności gospodarczej, w tym rachunku bankowego w Banku M. Powyższe uzasadnia wniosek, że Skarżący nie dochował należytej staranności, wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej, bowiem nie przekładał większej wagi do aspektu legalności podmiotu świadczącego na jego rzecz usługi budowlane, a koncentrował się wyłącznie na formalnej stronie czynności, czyli posiadaniu faktury VAT i dokonaniu odliczenia podatku.

W świetle powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 o.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. , a także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Szóstej Dyrektywy VAT oraz Konstytucji RP.

8.6. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).