Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1927/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1-3,
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 106/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 106/11 w sprawie ze skargi M. M. sp. z o.o. z siedzibą w T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż spółka do przychodów roku 2003 zaliczyła kwotę 1.800 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 9 czerwca 2003 r. dokumentującej sprzedaż na rzecz T. S. samochodu Peugeot Boxer. Samochód ten był wykorzystywany przez spółkę w prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu z P. spółka z o.o., po zakończeniu której spółka skorzystała z opcji zakupu. W dniu 2 lipca 2001 r. spółka wprowadziła samochód do ewidencji środków trwałych określając jego wartość początkową na kwotę 6.393,44 zł. Wartość przedmiotowego samochodu w polisie ubezpieczeniowej z dnia 24 lipca 2002 r. określono na kwotę 27.000 zł.

Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji P. S.A. wynika, iż w dniach 30 października 2002 r. oraz 21 marca 2003 r. samochód Peugeot Boxer uległ wypadkom drogowym. Rozliczając pierwszą szkodę komunikacyjną ubezpieczyciel wypłacił spółce 1.671,24 zł. W odniesieniu do drugiego wypadku ubezpieczyciel w piśmie z dnia 3 kwietnia 2003 r. poinformował spółkę, że koszt naprawy samochodu przekracza 70% jego wartości, w związku z czym uszkodzenie samochodu stanowi szkodę całkowitą i ubezpieczyciel nie pokryje kosztów ewentualnej naprawy pojazdu. W piśmie tym wysokość odszkodowania netto została określona na kwotę 9.100 zł (21.700 zł tj. wartość początkowa pojazdu minus 12.600 zł tj. wartość pojazdu w stanie uszkodzonym). W dokumencie P. z dnia 3 kwietnia 2003 r. przeznaczonym do użytku wewnętrznego koszt naprawy samochodu w warsztacie został wyceniony na kwotę 14.021,88 zł, natomiast w autoryzowanym serwisie obsługi na kwotę 15.605 zł netto.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 693/09, uchylił poprzednio wydaną przez organ odwoławczy decyzję. W wyroku tym Sąd przeanalizował sposób przeprowadzenia przez organy postępowania i doszedł do wniosku, iż w jego trakcie doszło do naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej.). Sąd zwrócił uwagę, iż ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien na nowo ocenić podstawy do podwyższenia przychodu Spółki z tytułu sprzedaży w dniu 9 czerwca 2003 r. samochodu Peugeot Boxer. W tym celu należy zlecić biegłemu z dziedziny motoryzacji wykonanie nowej wyceny wskazanego samochodu, z uwzględnieniem danych zawartych w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym dokumentacji P. dotyczącej dwóch szkód komunikacyjnych, przekazanej organowi wraz z pismem z dnia 13 lutego 2008 r. Tylko prawidłowo sporządzona opinia biegłego, uwzględniająca dane dotyczące stanu technicznego pojazdu w dniu sprzedaży może stanowić podstawę do ustalenia jego wartości rynkowej i ewentualnego podwyższenia wysokości przychodu osiągnięte przez Spółkę z tytułu sprzedaży. W swojej opinii biegły winien określić, w jaki sposób informacje zawarte w przekazanych mu przez organ podatkowy dokumentach wpłynęły na treść opinii. Winien też odnieść się do wskazywanych przez stronę skarżącą rozbieżności dotyczących przebiegu pojazdu oraz wskazać, na ile ta okoliczność jest istotna dla określenia wartości samochodu w dniu sprzedaży. Z uwagi na znaczny upływ czasu jest mało prawdopodobne ustalenie rzeczywistego przebiegu samochodu Peugeot Boxer w dniu sprzedaży, jest przy tym oczywiste, że przebieg pojazdu jest tylko jednym z elementów mających wpływ na wartość rynkową auta.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 grudnia 2008 r. w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. z kwoty 295.395 zł do kwoty 293.424 zł. Obniżenie wysokości zobowiązania przez organ odwoławczy było konsekwencją obniżenia o 7.300 zł oszacowanego przez organ pierwszej instancji w kwocie 21.200 zł przychodu spółki z tytułu sprzedaży samochodu Peugeot Boxer.

Mając na względzie wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w ramach którego należy powołać biegłego z zakresu motoryzacji w celu wydania opinii w przedmiocie określenia wartości w/w pojazdu na dzień 9 czerwca 2003 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał na biegłego z Biura Ekspertów "M." s.c. wpisanego na listę biegłych sądowych, w celu wydania opinii w zakresie przedmiotowego auta, w stanie nieuszkodzonym po wykonanych naprawach, na dzień 9 czerwca 2003 r., tj. na dzień sprzedaży, bez dokonania oględzin. W załączeniu przekazano biegłemu szereg dokumentów dotyczących ww. pojazdu.

W opinii z dnia 24 sierpnia 2010 r. biegły stwierdził, że wartość rynkowa netto przedmiotowego pojazdu, bez uwzględnienia korekty przebiegu pojazdu z powodu sprzeczności stwierdzonych w tym zakresie w przedłożonej dokumentacji, wynosiła na dzień sprzedaży 20.600 zł. Jednocześnie biegły wskazał, że uwzględniając przebieg pojazdu wyliczony przez organ pierwszej instancji (186.138 km) wartość rynkowa samochodu na dzień sprzedaży wynosiła 18.700 zł, natomiast uwzględniając przebieg podany przez podatnika (300.000 km) wartość ta wynosiła 15.700 zł.

Mając na uwadze, iż wobec istniejących sprzeczności nie jest możliwe dokładne określenie przebiegu samochodu, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uwzględnić w tym zakresie twierdzenia podatnika i przyjąć przebieg na poziomie 300.000 km. Tym samym organ odwoławczy określił spółce przychód z tytułu sprzedaży w dniu 9 czerwca 2003 r. samochodu w kwocie 15.700 zł, podwyższając wykazane przez podatnika z tego tytułu przychody o kwotę 13.900 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze stanowiskiem strony, iż materiał dowodowy wskazuje, że będący przedmiotem sprzedaży samochód nie został przywrócony wskutek naprawy do stanu sprzed wypadku i do pełnej sprawności. Z analizy kosztów naprawy dokonanej przez ubezpieczyciela wynika, że wysokość kosztów naprawy zależy od firmy wykonującej usługi i od stosowanej przez nie marży, w tym głównie kosztów robocizny, a nie innego czy szerszego zakresu usług, jakie trzeba było wykonać. W przypadku kosztorysu warsztatowego i ASO uwzględniono ponadto 10% na uszkodzenia ukryte, które wcale nie musiały wystąpić. Za niewiarygodne uznał organ zeznania J. D., który zakupił przedmiotowe auto od T. S. w dniu 8 lipca 2003 r., w części dotyczącej ceny zakupu auta (2.200 zł), stanu technicznego w momencie zakupu (uszkodzony układ kierowniczy) oraz poniesionych nakładów na naprawę (5000 – 6000 zł na zakup części), bowiem w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych wyraził on zgodę na podwyższenie wartości samochodu do kwoty 27.000 zł, stanowiącej podstawę wymiaru tego podatku. Ponadto zgodnie z arkuszem ustalenia szkody całkowitej z dnia 3 kwietnia 2003 r., sporządzonej przez pracownika ubezpieczyciela, zawieszenie przednie z układem kierowniczym nie uległo zniszczeniu w trakcie wypadku z marca 2003 r., a wartość tego zespołu pojazdu została wyceniona na kwotę 3.038 zł. Z zeznań J. D. wynika także, że w okresie, kiedy był właścicielem auta dokonywał jego naprawy, ale była ona wynikiem fizycznego zużycia pojazdu w trakcie jego eksploatacji.

Z akt sprawy wynika też, że samochód zakupiony przez J. D. w dniu 8 lipca 2003 r. został w dniu 15 lipca 2003 r. przerejestrowany, co oznacza, że musiał być sprawny technicznie, inaczej nie zostałby bowiem dopuszczony do ruchu na drogach publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że chociaż strona powoływała się na konieczność natychmiastowej wymiany zużytych podzespołów, to nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w następstwie podwyższenia przychodów o kwotę 13.900 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy ustaloną przez organ podatkowy wartością rynkową samochodu Peugeot Boxer, a ceną tego samochodu wykazaną w fakturze dotyczącej jego sprzedaży. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w zw. z art. 187, art. 188, art. 121 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. Ponadto zarzucono naruszenie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję w świetle art. 153 P.p.s.a. stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wiążącym go orzeczeniu sądu. Po raz kolejny bowiem wycena wartości samochodu Peugeot Boxer, sporządzona na zlecenie organu, nie jest miarodajna dla określenia rzeczywistej wartości tego samochodu na moment jego sprzedaży.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że organ odwoławczy skupił się na wyjaśnieniu kwestii rozbieżności w zakresie przebiegu pojazdu, pominął natomiast drugą, bardzo istotną kwestię sporną, jaką był stan techniczny pojazdu w dacie jego sprzedaży. Strona skarżąca konsekwentnie podnosiła, że samochód nie został naprawiony w całości i przywrócony do stanu sprzed wypadku i dlatego też Sąd podzielił zarzut skargi, iż teza dowodowa została sformułowana przez organ w sposób nieprawidłowy, skutkujący nieprzydatnością sporządzonej opinii do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tezie tej bowiem organ zlecił biegłemu ustalenie wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym po wykonanych naprawach, podczas gdy taki stan pojazdu był przez skarżącą kwestionowany. W toku postępowania strona konsekwentnie wskazywała, że - pomimo dokonanej częściowej naprawy - samochód PEUGEOT BOXER nie został przywrócony do stanu sprzed wypadku, powołując się przy tym na konkretne dowody. Skarżąca wskazywała, że koszt naprawy samochodu po kolizji z dnia 21 marca 2003 r., pierwotnie ustalony na kwotę 12.335 zł, w wyniku powtórnego przeliczenia został podwyższony do kwoty 15.605 zł w opcji naprawy w Autoryzowanej stacji obsługi, czego potwierdzeniem jest analiza kosztów naprawy. Kwestia ta w ocenie Sądu ma istotne znaczenie z tego względu, że spółka wydała na naprawę samochodu jedynie kwotę 9.100 zł (na podstawie faktury z dnia 22 maja 2003 r.). Oznacza to, iż samochód po naprawie nie został przywrócony do stanu sprzed wypadku, albowiem koszt takiej naprawy winien wówczas wynieść 15.605 zł. Ponadto w trakcie naprawy samochodu w warsztacie prowadzonym przez K. J., okazało się, że na skutek przebiegu i intensywnej eksploatacji samochodu wiele jego podzespołów jest tak zużytych, iż konieczna jest ich natychmiastowa wymiana, aby było możliwe bezpieczne używanie samochodu. Na dowód tego strona przedstawiła w trakcie postępowania odręczny kosztorys napraw powyższych podzespołów złożony wraz z zastrzeżeniami do protokołu z kontroli, opiewający na kwoty od 13.000 - 16.900 zł. Jak przy tym wynika z wyjaśnień skarżącej z dnia 20 stycznia 2005 r. to właśnie dodatkowe nakłady (niesfinansowane odszkodowaniem z PZU) wymagane na przywrócenie samochodu do stanu sprzed wypadku oraz konieczność dokonania innych naprawami wynikającymi ze zużycia eksploatacyjnego spowodowała, że podjęto decyzję o sprzedaży ww. samochodu bez dokonywania dalszych napraw. Skarżąca wskazywała, że także z zeznań J. D. wynika, iż samochód nie był całkowicie naprawiony.

Organ z kolei twierdził, że w dacie sprzedaży samochód był naprawiony i przywrócony do stanu sprzed wypadku, natomiast biegły w sporządzonej przez siebie opinii dokonał korekty wartości pojazdu in minus 10% z tytułu wcześniejszych napraw. Zdaniem organu z treści faktury sprzedaży nie wynika, że przedmiotem transakcji było niesprawne auto, zaś zeznania J. D. uznane zostały za niewiarygodne. Ponadto z akt szkody wynika, że uszkodzeniu uległo nadwozie pojazdu, które zostało naprawione przez K. J., co z kolei znajduje potwierdzenie w wystawionych przez niego fakturach za naprawę. O naprawieniu pojazdu świadczy także fakt, że w dniu 15 lipca 2003 r. został on przerejestrowany na kolejnego nabywcę, pojazd musiał więc być sprawny technicznie.

Z powyższego wynika zdaniem Sądu, że kwestia rozmiaru uszkodzeń przedmiotowego samochodu w dacie jego sprzedaży i ich wpływu na jego wartość jest kwestią sporną. Dlatego też zlecenie biegłemu oszacowania wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym po dokonanych naprawach, było przedwczesne. Rozstrzygnięcie, czy przedmiotowy samochód został wskutek dokonanych napraw przywrócony do stanu sprzed wypadku, czy też nie, wymaga wiadomości specjalnych. Także i w tym zakresie powinien więc wypowiedzieć się biegły, który na podstawie dostępnego materiału dowodowego powinien określić, czy po wypadkach, jakim przedmiotowy pojazd uległ, został on przywrócony do pełnej sprawności i jaka była jego wartość. Dopiero po wypowiedzeniu się przez biegłego na temat stanu technicznego pojazdu, możliwe byłoby przystąpienie do szacowania jego realnej wartości. Dopuszczalne jest przy tym określenie przez biegłego kilku wariantów tej wartości gdyby okazało się, tak jak w przypadku przebiegu pojazdu, że dokładne określenie stanu technicznego pojazdu i zakresu dokonanych napraw nie jest możliwe.

Za zasadny Sąd uznał zarzut strony, że biegłemu wraz ze zleceniem przeprowadzenia wyceny, nie został przekazany cały znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy mający znaczenie dla prawidłowego określenia wartości przedmiotowego samochodu. Biegłemu przekazano jedynie wybiórcze dokumenty, co na gruncie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. należy uznać za istotne uchybienie. Strona ma prawo domagać się przedstawienia biegłemu przedłożonych przez siebie wyjaśnień i dowodów i żądanie to należy uwzględnić. Sąd pierwszej instancji wskazał, że biegły powinien także wypowiedzieć się co do zgłoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących merytorycznych uchybień, takich jak niedokonanie korekty za liczbę właścicieli, bezpodstawne dokonanie korekty za wyposażenie, czy wreszcie przyjęcie zawyżonej wartości bazowej dla przedmiotowego pojazdu.

Podsumowując Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia przez organ art. 122, art. 187 i art. 191, a także art. 188 Ordynacji podatkowej okazały się uzasadnione.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu

I. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie

na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięcie sprawy,

naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie wyrażonej w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 693/09 - w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. Sąd dokonał szczegółowej oceny zarówno zaskarżonej decyzji jak i wszystkich zarzutów podniesionych w stosunku do niej przez stronę. Skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji był wywołany zasadnością wyłącznie jednego z kilku podniesionych w skardze zarzutów. Sąd co do zasady podzielił ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Za konieczne do oceny zasadności ewentualnego podwyższenia przychodu spółki z tytułu sprzedaży w dniu 9 czerwca 2003 r. samochodu Peugeot Boxer WSA uznał ponowne zlecenie biegłemu z dziedziny motoryzacji wykonanie nowej wyceny wskazanego samochodu z uwzględnieniem danych zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu tylko prawidłowo sporządzona opinia biegłego, uwzględniająca dane dotyczące stanu technicznego pojazdu w dniu sprzedaży może stanowić podstawę do ustalenia jego wartości rynkowej i ewentualnego podwyższenia wysokości przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu sprzedaży. Analiza uzasadnienia przedmiotowego wyroku prowadziła do wniosku, że organy podatkowe w niniejszej sprawie poza jedną okolicznością dotyczącą ustalenia wartości samochodu marki Peugeot Boxer w dacie jego sprzedaży nie naruszyły ani przepisów procesowych ani materialnych, a ponownie rozpoznając sprawę wykonały zalecenie sądu w kwestii powołania biegłego - obecnie rozpoznając sprawę sąd administracyjny pierwszej instancji bezprawnie uznał, że opinia ta wymaga uzupełnienia przede wszystkim z uwagi na brak udostępnienia biegłemu całości materiału dowodowego, co nie odpowiada prawdzie a ponadto, co najistotniejsze w kwestii naruszenia art. 153 P.p.s.a., Sąd wskazał nowe okoliczności, które winien wyjaśnić biegły w powtórnej opinii, w uzasadnieniu podając, że organ podatkowy wykonując dyspozycje sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 693/09, co do zlecenia biegłemu opinii w kwestii oszacowania wartości tego samochodu w stanie nieuszkodzonym było przedwczesne w sytuacji braku odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowy samochód po wypadkach jakim uległ został przywrócony do pełnej sprawności i jaka była jego wartość, co było okolicznością niekwestionowana przez sąd w wyroku dnia 26 stycznia 2010 r. i w pełni udowodnioną zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 w związku z ust 1 i 2 u.p.d.o.p. tj. przyjęcie przez WSA w Gdańsku, wbrew brzmieniu przepisu art. 14 ust 3, że organ podatkowy określa wartość rynkową rzeczy na podstawie opinii biegłego lub biegłych, a nie jak stanowi przepis z uwzględnieniem takich opinii.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się do kontroli, która udzieli odpowiedzi na pytanie – czy odwoławczy organ podatkowy prawidłowo uwzględni wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz dokonał oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały po wydaniu wyroku (art. 153 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił po raz pierwszy decyzję odwoławczego organu podatkowego wyłącznie z jednego powodu, a mianowicie uznał, że niezbędne do oceny zasadności ewentualnego przychodu skarżącej spółki z tytułu sprzedaży w dniu 9 czerwca 2003 r. samochodu Peugeot Boxer jest dokonanie przez biegłego o specjalności motoryzacji oceny stanu technicznego tego auta z uwzględnieniem danych zawartych w zgromadzonym materialne dowodowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 693/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że "organ nie uwzględnił zastrzeżeń strony zgłoszonych co do treści opinii i jednocześnie odmówiło kolejnej opinii biegłego", gdy tymczasem z opinii wynika, że wartość spornego samochodu określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu z uwzględnieniem korekt mających wpływ na jego wartość, a nie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wniosek strony o zlecenie biegłemu dokonania wyceny uzupełniającej. Biegły powinien wypowiedzieć się co do stanu technicznego pojazdu w dniu jego sprzedaży i na tej podstawie określić jego wartość. W celu sporządzenia miarodajnej opinii biegłemu należy przedstawić pełen materiał dowodowy, w tym także i te dokumenty, o które wnosi strona, tak aby uczynić zadość obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika. W swej opinii biegły winien określić, w jaki sposób informacje zawarte w przekazanych mu dokumentach wpłynęły na treść opinii, a także wypowiedzieć się co do zarzutów podnoszonych przez stronę dotyczących merytorycznych uchybień w sporządzonej opinii. Dopiero po spełnieniu powyższych wymagań sporządzona opinia będzie mogła, w konfrontacji z pozostały materiałem dowodowym sprawy, stanowić podstawę do określenia przychodu ze sprzedaży samochodu Peugeot Boxer w myśl zasad wynikających z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Związanie powyższymi wytycznymi oznacza, że zarówno organ administracji, jak też sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażony w uzasadnieniu wyroku oraz mają obowiązek podporządkowania się im w pełnym zakresie. Powyższa ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany okoliczności faktycznych sprawy – ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego wzmiankowaną ocenę.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy stosując się do oceny zaskarżonej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r. zlecił biegłemu z zakresu motoryzacji ustalenie wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym po wykonanych naprawach na dzień 9 czerwca 2003 r. (dzień sprzedaży).

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też mając na względzie wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r. należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że zlecenie biegłemu ustalenie wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym po dokonanych naprawach – było przedwczesne. Powyższe stanowisko uzasadniają takie fakty, jak: ustalenie kosztu naprawy po kolizji z dnia 21 marca 2003 r. na kwotę 15.605 zł w opcji autoryzowanej stacji obsługi (k.48 akt szkodowych) natomiast na naprawę wydano jedynie 9.100 zł (faktura z dnia 22 maja 2003 r.); wskazano w trakcie naprawy samochodu, iż na skutek eksploatacji konieczna jest wymiana wielu zużytych podzespołów, koszt ich wymiany oszacowano na kwotę 13.000-16.900 zł. Tak więc, tylko wycena uzupełniająca dokonana przez biegłego, sporządzona w oparciu o pełny materiał dowodowy sprosta wymaganiom, o których mowa w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Również bezzasadny jest zarzut wskazujący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 w związku z art. 1 i 2 u.p.d.o.p. Bez wątpienia opinia biegłego z zakresu motoryzacji jest niezbędnym dowodem w rozpoznawanej sprawie i wobec tego dopiero dysponując opinią opracowaną na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy będzie mógł ocenić trafność podnoszonych przez podatnika zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.