Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 907/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Banku [...]S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.569.2019.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek B. S.A. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej Updop).

We wniosku strona podała, że posiada udziały (akcje) w spółkach zależnych. Wśród tych spółek zależnych jest, będąca polskim rezydentem podatkowym, spółka akcyjna, której B. jest 100% udziałowcem. Spółka została powołana przez B. w celu przeprowadzenia restrukturyzacji zadłużenia jednego z kredytobiorców B., wobec którego została ogłoszona upadłość. W celu nabycia od syndyka masy upadłości majątku przedsiębiorstwa B. powołał spółkę celową, która dokonała emisji akcji. Emisja została w całości objęta przez B., a za otrzymane środki Spółka nabyła masę upadłości majątku przedsiębiorstwa, przejmując jego istotę gospodarczo-ekonomiczną. B. poniósł wydatki na objęcie akcji Spółki, co pozwoliło na przeprowadzenie procesów restrukturyzacyjnych nabytego przez nią przedsiębiorstwa. Restrukturyzacja przeprowadzana była w celu odzyskania jak największej kwoty udzielonego kredytu oraz dążenia do zmaksymalizowania możliwej do uzyskania w przyszłości ceny sprzedaży akcji Spółki.

Wnioskodawca planuje dokonać zbycia akcji w Spółce celem ich umorzenia, za wynagrodzeniem w wysokości wartości rynkowej udziałów w Spółce. Zbycie akcji nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego za zgodą B. jako udziałowca (akcjonariusza) i dokonane zostanie zgodnie ze statutem Spółki, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, zgodnie z art. 359 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej Ksh). Wynagrodzenie za zbycie akcji w celu ich umorzenia będzie niższe od wysokości wydatków poniesionych przez B. na objęcie tych akcji, co wynika ze spadku wartości rynkowej akcji w Spółce w okresie ich posiadania przez B., będącego rezultatem kondycji finansowej Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wnioskodawca zwrócił się z prośbą o odpowiedź na pytanie, czy w przypadku dokonania zbycia akcji w celu ich umorzenia B. powinien rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości otrzymanego wynagrodzenia za akcje w spółce zależnej oraz jednocześnie rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie tych akcji?

Zdaniem wnioskodawcy, B. powinien ustalić przychód z tytułu zbycia akcji w spółce zależnej w celu ich umorzenia w wysokości otrzymanego wynagrodzenia za umorzone udziały (zgodnie z art. 12 ust. 3 Updop) oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych akcji (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop), również w przypadku jeżeli koszty objęcia tych akcji będą wyższe niż uzyskane z tytułu ich zbycia wynagrodzenie.

Wnioskodawca powinien doliczyć przychód należny uzyskany z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia do pozostałych przychodów z innych źródeł, a następnie od łącznej sumy przychodów z tego źródła odjąć sumę kosztów uzyskania tych przychodów (w tym pełną wartość wydatków gotówkowych na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia). Otrzymana nadwyżka stanowić będzie dla wnioskodawcy dochód podatkowy osiągnięty z innych źródeł. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przekroczą w danym roku podatkowym kwotę uzyskanych w tym roku przychodów z innych źródeł, wnioskodawca poniesie stratę podatkową z tego źródła dochodów.

Uzasadniając swoje stanowisko B. wskazał, że przepisy Ksh rozróżniają dwa tryby umorzenia akcji: dobrowolne i przymusowe. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedmiotem niniejszego wniosku jest dokonanie umorzenia dobrowolnego. W takiej sytuacji w praktyce, w pierwszej kolejności dochodzi do nabycia udziałów (akcji) przez spółkę w celu ich umorzenia, które następuje następczo w przyszłości, tj. w przypadku umorzenia dobrowolnego, nabycie udziałów (akcji) przez spółkę i ich umorzenie następuje niezależnie od siebie. Z tytułu zbycia akcji B. otrzyma wynagrodzenie od Spółki w wysokości wartości rynkowej zbywanych akcji.

Rozróżnienie tych dwóch rodzajów umorzenia akcji, jest istotne także na gruncie przepisów Updop, która przewiduje odmienną kwalifikację podatkową dla umorzenia dobrowolnego oraz umorzenia przymusowego.

Historycznie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dochód z umorzenia udziałów/akcji (umorzenie przymusowe) oraz dochód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) stanowiły kategorie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Updop. Dochód z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji oraz umorzenia przymusowego był tym samym jednakowo opodatkowany podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 22 ust. 1 Updop. Ryczałtowe opodatkowanie dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych zakłada niepomniejszanie uzyskiwanych dochodów (przychodów) o koszty ich uzyskania. Dlatego też zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów/akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz takiej spółki w celu ich umorzenia - u części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (zarówno przymusowego, jak i dobrowolnego), lecz uwzględniane były przy ustalaniu przychodu uzyskanego z umorzenia lub zbycia w celu umorzenia. Art. 12 ust. 4 pkt 3 tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 Updop spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), a także określania podstawy ryczałtowanego opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Jednakże na mocy ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226. poz. 1478 ze zm.,dalej nowela z 2010 r.) z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został art. 10 ust. 1 pkt 2 Updop. W skutek uchylenia tego przepisu uległy zmianie zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia - z zasad ryczałtowych na zasady ogólne.

Celem niniejszej nowelizacji było zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia z każdą inną transakcją zbycia udziałów, bądź akcji. Ustawodawca wykreślając art. 10 ust. 1 pkt 2 Updop, wyłączył przychód ze zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu. Tym samym, od 1 stycznia 2011 r. przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (tj. transakcja dobrowolnego umorzenia) przestały podlegać opodatkowaniu na zasadach ryczałtowych - ustawodawca dokonał ich przekwalifikowania na opodatkowanie według zasad ogólnych. Skutki prawnopodatkowe transakcji zbycia udziałów (akcji) podmiotowi trzeciemu oraz transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia powinny więc być tożsame.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w aktualnym staniem prawnym. W związku bowiem z wprowadzeniem przez ustawodawcę do Updop podziału źródeł dochodów, na mocy ustawy z dnia 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej nowela z 2017 r.) z dniem 1 stycznia 2018 r. uchylony został art. 10 Updop a dochody z udziału w zyskach osób prawnych uregulowane zostały jako jeden z rodzajów przychodów ze źródeł kapitałowych w nowowprowadzonym art. 7b Updop.

Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na jego status jako banku, przychody wymienione w art. 7b ust. 1 Updop, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Tym samym, przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, jako przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Updop, oraz odpowiadające tym przychodom koszty ich uzyskania stanowią dla wnioskodawcy elementy dochodu z innych źródeł.

Przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów jako uregulowany w art. 7b ust. 1 pkt 3 Updop nie podlega więc opodatkowaniu ryczałtowemu przewidzianemu w art. 22 Updop dla przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Zryczałtowanemu opodatkowaniu na podstawie art. 22 Updop podlega więc przychód z umorzenia przymusowego udziałów (akcji) stanowiący udział w zyskach osób prawnych wymieniony w art. 7b ust. 1 pkt 1 Updop. Natomiast przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia konsekwentnie począwszy od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Skutkiem opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia zgodnie z zasadami ogólnymi jest to, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich dobrowolnego umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód ustalany na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 7 Updop), czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, a jeżeli koszty przewyższają uzyskane przychody powstaje strata podatkowa.

Zgodnie z powyższym, przychód B. będzie więc stanowiło w całości wynagrodzenie, jakie Bankowi będzie należne z tytułu zbycia akcji w Spółce w celu ich umorzenia. W konsekwencji wydatki poniesione przez B. na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia od przychodu dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Updop oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przypadku gdy ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania łub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W ocenie wnioskodawcy, poniesione przez B. w przeszłości wydatki na objęcie akcji w Spółce spełniają wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 Updop, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów podatkowych wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop, w momencie dokonania ich odpłatnego zbycia.

Wydatki w formie gotówki wniesionej do Spółki na objęcie akcji będące przedmiotem niniejszego wniosku były przez B. poniesione i pomniejszyły one majątek B.. W wyniku zapłaty gotówki za objęte akcje B. wniósł środki finansowe do Spółki, co miało charakter definitywny i bezzwrotny.

Następnie, dla kwalifikacji danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT znaczenie ma cel. w jakim dany koszt został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli istnieje związek przyczynowy pomiędzy danym w ydatkiem a zabezpieczeniem, powstaniem, zwiększeniem bądź też samą możliwością powstania przychodu. W związku z tym. aby określić czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu kluczowe jest zbadanie możliwości zidentyfikowania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem przychodu. Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka została powołana przez Bank w celu dokonania restrukturyzacji zadłużenia jednego z kredytobiorców Banku, wobec którego została ogłoszona upadłość. B. powołał spółkę celową, której celem było nabycie od syndyka masy upadłości majątku tego kredytobiorcy i kontynuowanie działalności Spółki w celu generowania przychodów z działalności gospodarczej, które z kolei przekładałyby się na uzyskiwany przez wnioskodawcę przychód ze sprzedaży akcji Spółki w przyszłości. Głównym celem powołania Spółki i tym samym poniesienia przez B. wydatków na objęcie akcji w Spółce było odzyskanie jak największej kwoty udzielonego kredytu oraz dążenie zmaksymalizowała możliwej do uzyskania w przyszłości ceny sprzedaży. Nie byłoby to możliwe, gdyby B. nie stał się uprzednio właścicielem akcji, to znaczy nie dokonał niezbędnych wydatków w celu ich objęcia. Wydatek poniesiony na objęcie akcji w Spółce miał więc na celu z jednej strony zabezpieczenie źródła przychodów w postaci zminimalizowania strat wynikających z upadłości i niewypłacalności kredytobiorcy, a z drugiej strony także wygenerowanie w przyszłości przychodu ze sprzedaży akcji w Spółce.

Wnioskodawca wskazał, że dokonując od 1 stycznia 2011 r. zmiany zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia, ustawodawca pozostawił niezmienione brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jednak przepis ten nie będzie miał zastosowania przy ocenie skutków podatkowych stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Dokonując wykładni systemowej analizowanych przepisów należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami Updop. Jeżeli bowiem przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych to nie można uznać, że w aktualnym stanie prawnym istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop, który odnosi się do koncepcji opodatkowania ryczałtowego. Skoro celem ustawodawcy było zrównanie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), i opodatkowanie obu tych transakcji na zasadach ogólnych, nie ma podstaw prawnych aby w odniesieniu do zbycia udziałów w celu umorzenia stosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop.

Niezależnie od stanu prawnego, po noweli z 2010 r., wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy prowadzi do wniosku, że dobrowolna sprzedaż akcji/udziałów w celu ich umorzenia powinna być traktowana tak samo, jak inne transakcje zbycia akcji/udziałów do podmiotu trzeciego, a w konsekwencji powinny znaleźć do niej zastosowanie przepisy art. 7 ust. 1. ust. 2 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3, ustalane na gruncie art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 Updop z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalejOp), DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop nie powinien mieć zastosowania również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji ów przepis odnosi się bowiem bezpośrednio. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów lub zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji celem ich umorzenia i za umorzone lub zbywane udziały/akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów/akcji. Zauważyć jednak należy, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów (akcji) lub równe tym wydatkom, to zbywający nie będzie zobowiązany do uznania wynagrodzenia za przychód podatkowy.

Odnosząc przedstawione wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że dla wnioskodawcy - w związku ze zbyciem akcji w celu umorzenia - nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop w związku z faktem, że wynagrodzenie za zbycie akcji będzie niższe niż wydatki na objęcie tych akcji. Nie powstanie bowiem nadwyżka wynagrodzenia nad wydatkami na nabycie akcji, która - jak wprost wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop — stanowi przychód podatkowy. Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Ponadto, w analizowanej sprawie istotna jest również treść samego art. 15 ust. 1 updop. To z treści ww. przepisu wynika, że wydatki na nabycie umarzanych udziałów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie rozpoznaje bowiem przychodu do opodatkowania, natomiast wobec braku przychodu, nie jest możliwe rozpoznanie kosztu jego uzyskania.

DKIS dodał, że do końca 2010 r. podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia był przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji, pomniejszony o wydatki stanowiące koszt nabycia lub objęcia zbywanych udziałów/akcji. Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 Updop, co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników CIT na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności). Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop, wyłączający z przychodów wartość równą wy datkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Należy zatem przyjąć, że rzeczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem CIT skutków zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu przychodów (dochodów) / udziału w zyskach osób prawnych, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów podstawy opodatkowania).

Wobec powyższego, po stronie wnioskodawcy nie powstanie zarówno przychód (zarówno stosownie do przywołanego przez wnioskodawcę art. 12 ust. 3 Updop, jak też art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop w związku z niewystąpieniem "nadwyżki" wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie umarzanych akcji), jak też koszt uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B., działający poprzez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił DKIS naruszenie:

1) art. 12 ust. 3 oraz 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop, poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że organ niepoprawnie uznał, że w związku z faktem, iż wynagrodzenie za zbycie akcji będzie niższe niż wydatki na objęcie tych akcji, po stronie skarżącego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, z uwagi na błędne zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop.

Prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 3 oraz 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop powinna prowadzić do wniosków, że wynagrodzenie uzyskane z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się ono należne.

2) art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop, poprzez dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania tej normy prawnej. Organ błędnie uznał, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez B., podczas gdy prawidłowa subsumpcja powinna skutkować niezastosowaniem (oceną co do niezastosowania) art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop do określenia skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Prawidłowo, skutki podatkowe zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, powinny być oceniane przy zastosowaniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 i 3a, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop (tzn. na zasadach ogólnych), co wyklucza jednocześnie możliwość zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop (niniejszy błąd organu jest skutkiem błędu wykładni z pkt 1 powyżej).

3) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop, poprzez błędną wykładnię i wynikającą z tego niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Bank polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ, że skarżący nie ma prawa rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Bank na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia, z uwagi na brak przychodu do opodatkowania wynikającego z przedmiotowej transakcji.

Prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że przepisy te powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, a skarżący powinien mieć prawo rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych przez spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia, również w przypadku jeżeli koszty objęcia tych akcji będą wyższe niż uzyskane z tytułu ich zbycia wynagrodzenie (niniejszy błąd Organu jest skutkiem błędów z pkt 1 oraz 2 powyżej).

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop, w stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r., znajduje zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, a konkretnie, czy wyklucza możliwość wykazania straty przez podatnika, który dokonuje sprzedaży akcji poniżej ceny jej zakupu. Zdaniem DKIS, w takiej sytuacji nie powstaje po prostu przychód. Skarżący uważa natomiast, że ów przychód powstaje, jest jednak niższy od kosztów jego uzyskania, a zatem w myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop, podatnik ma prawo wykazać stratę, która stosownie do treści art. 7 ust. 1 Updop, podlega zsumowaniu z dochodami osiągniętymi z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów, z wyłączeniem przypadków wskazanych w tym przepisie, dla których przedmiotem od podatkowania jest przychód.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochód z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia zaliczany był do źródła przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 Updop) i rozliczany był na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 1 Updop. Wówczas nie było wątpliwości, że art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop, uznający za przychód jedynie nadwyżkę ceny sprzedaży akcji nad ceną jej nabycia, nie stoi w sprzeczności z przyjętą, ryczałtową formą opodatkowania takich transakcji.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. z art. 10 ust. 1 Updop wykreślono pkt 2. W orzecznictwie jednolicie przyjęto, że przychód ze zbycia udziałów w spółce w celu umorzenia uzyskany przed 2018 r. powinien być w związku z tą zmianą uznawany za przychód z działalności gospodarczej, ustalany na ogólnych zasadach, tj. według art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8. W tym okresie (tj. w latach 2011 – 2017) zbycie udziałów w celu umorzenia przez nabywającą spółkę zrównane zostało zatem ze zbyciem udziałów w innym celu na rzecz innego podmiotu. W wyniku takiego podejścia, wydatki poniesione na nabycie udziałów, które później podlegały zbyciu w celu umorzenia przez nabywającą spółkę, stanowiły koszt uzyskania przychodu z tego zbycia. Zastosowanie znajdowały tu art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 8 Updop.

Sąd przychyla się do oceny prezentowanej już wielokrotnie w orzecznictwie NSA, że zachowanie w ustawie, w latach 2011 – 2017, art. 12 ust. 4 pkt 3 (na ten właśnie przepis powołał się organ w niniejszej sprawie) było wynikiem błędu legislacyjnego, gdyż ten przepis pozostawał w sprzeczności z innymi regulacjami, które przyjęto dla realizacji wspomnianego zamysłu zrównania podatkowych skutków dobrowolnego zbycia udziałów spółki w celu umorzenia przez tę spółkę z każdym innym ich zbyciem na rzecz innego podmiotu. W skardze i we wniosku trafnie powołano się na wyroki NSA, które wydano w analogicznych sprawach w kwestii zdarzeń z analogicznego okresu 2010 – 2017 r. (wyroki z 28 września 2019 r., II FSK 2655/16; z 16 maja 2019 r., II FSK 1488/17; z 14 listopada 2018 r., II FSK 234/17; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1249/13). Do tych orzeczeń dodać należy dalsze judykaty w sprawach II FSK 830/12, II FSK 806/12, II FSK 1747/13.

Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach jest, co istotne w tej sprawie, aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1stycznia 2018 r.

W obecnym stanie prawnym ustawodawca w art. 7b Updop wyodrębnił źródło przychodów z zysków kapitałowych, do których, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Updop, zaliczył również przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Nie mniej jednak przychody z takich transakcji w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 Updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Cytowany przepis nie odnosi się do art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Updop. Zryczałtowany podatek nie obejmuje zatem wskazanego w tym przepisie zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Podatkiem ryczałtowym są natomiast objęte, stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b Updop, przychody z umorzenia akcji.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 Updop, zbycie akcji, w tym celem jej umorzenia będzie stanowiło przychód związany z działalnością gospodarczą. Jest to bowiem wymieniony w tym przepisie przychód z zysków kapitałowych, inny, niż wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1.

Rozliczenie na zasadach ogólnych sprawia, że do zbycia akcji celem umorzenia zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 i 2 Updop, określający jako podstawę opodatkowania dochód z takich transakcji, stanowiący nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania. To z kolei powoduje, że do kosztów uzyskania przychodu stosuje się art. 15 ust. 1 Updop, z zastrzeżeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wskazującym, iż koszt nabycia akcji stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia.

Zatem także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. aktualna jest teza, że brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Także po wejściu w życie noweli z 2017 r. wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop. Zastosowanie tych przepisów wyklucza natomiast możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 Updop. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).