Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 72/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Asesor WSA Danuta Oleś (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi G. i Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.081( jeden tysiąc osiemdziesiąt jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 72/05

UZASADNIENIE

W roku 1998 G. i Z.S. prowadzili w ramach spółki cywilnej "A" działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, a nadto uzyskali przychody z umów o pracę oraz z umów zlecenia ( tylko G.S.).

W złożonym za 1998 rok skorygowanym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów (PIT–33) każdy z małżonków wykazał z działalności gospodarczej:

– przychód w kwocie 4.034.380,86 zł,

– koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.157.011,40 zł,

– stratę w kwocie 61.315,27 zł.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2003 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., a następnie w tym zakresie pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u podatników kontrolę podatkową.

W wyniku tego stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i wadliwie w części dotyczącej przychodów oraz poniesionych kosztów i w tej części nie uznano zapisów w nich zawartych za dowód w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił G. i Z.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 36.024,20 zł.

Uznając, że dane wynikające z prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji określił ją w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

Stwierdzona przez organ podatkowy nierzetelność ksiąg rachunkowych polegała m.in. na wadliwym sporządzaniu raportów kasowych, braku dekretacji na dokumentach źródłowych, braku dokumentów źródłowych dotyczących zaksięgowanego kosztu własnego sprzedanych towarów, braku licznych dokumentów źródłowych KP i KW, na podstawie których księgowano wpłaty i wypłaty gotówki, jak również nieadekwatnym do dokonywanych operacji stanie gotówki w kasie. Nadto, organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 8.563,00 zł, na zakup płyty stropowej na potrzeby inwestycji w punkcie handlowym przy ul. [...] (8.304,00 zł) oraz na zakup namiotu przekazanego jako darowizna dla Zakładu Karnego (259,00 zł).

Organ podatkowy oszacował spółce przychód ze sprzedaży towarów w kwocie 4.254.180,86 zł, sumując wartość przychodu ze sprzedaży towarów wykazaną w księgach rachunkowych w wysokości 3.966.043,79 zł (w tym przychód z tytułu sprzedaży samochodów w kwocie 92.000,00 zł), wpłaty własne podatników w wysokości 210.800,00 zł, przychód ze sprzedaży usług w kwocie 67.414,53 zł oraz wartość przychodów operacyjnych i finansowych w łącznej wysokości 922,54 zł.

Natomiast koszt własny sprzedanych towarów handlowych organ podatkowy ustalił w kwocie 3.457.044,50 zł, przyjmując do jego wyliczenia marżę handlową w wysokości 18,16%.

Koszty uzyskania przychodu spółki cywilnej "A" ustalone zostały w wysokości 4.124.812,27 zł, co stanowiło sumę oszacowanego kosztu własnego sprzedanych towarów, kosztu sprzedanych samochodów w kwocie 46.871,60 zł i pozostałych wydatków w kwocie 629.459,17 zł (koszty zeznane przez podatników, pomniejszone o w wydatek w kwocie 8.563,00 zł nie uznany za koszt uzyskania przychodów).

W konsekwencji powyższego, określono dochód spółki w kwocie 120.368,59 zł, oraz dochód przypadający na każdego z wspólników (według 50% udziału) w kwocie 60.184,30 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia 18 sierpnia 2003 r., G. i Z.S. zarzucili organowi pierwszej instancji przyjęcie nieprawidłowej, zawyżonej marży (zysku brutto), stanowiącej podstawę do określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Zdaniem podatników, dokonany przez organ podatkowy rachunek szacunkowy przeprowadzony został z naruszeniem zasady wynikającej z art. 23, a zwłaszcza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podatnicy podkreślili, że organ podatkowy dokonując oszacowania podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego mógł skorzystać z jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, np. metody porównawczej zewnętrznej, gdyż na terenie G. istnieją jednostki handlowe o podobnej działalności i strukturze towarowej.

Przyjęta przez organ podatkowy marża w wysokości 18,16%, według odwołujących się nie została należycie uzasadniona i jest inna niż wyliczona średnia arytmetyczna marża w wysokości 22,16%. Zdaniem podatników, marża wyliczona przez nich jako średnia arytmetyczna struktury sprzedawanych towarów winna wynosić 14,43% (strukturę sprzedaży określono w oparciu o asortyment towarów zakupionych w listopadzie 1998 r.).

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie nierzetelności i wadliwości prowadzonych przez podatników ksiąg rachunkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie dowodu nierzetelności i wadliwości tych ksiąg uprawniło naczelnika urzędu skarbowego do pominięcia tych ksiąg jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na przesłanki oszacowania zarówno przychodu ze sprzedaży towarów, jak i kosztu własnego sprzedanych towarów, ponadto uzasadnił brak możliwości zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadto zauważył, iż metoda opisana w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej polega na porównaniu jedynie obrotów i nie może mieć zastosowania do ustalenia marży.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowana przez organ podatkowy marża w wysokości 18,16% jest zbliżona do stosowanej przez inne sklepy oraz jest niższa od marży obliczonej przez organ z uwzględnieniem zestawienia faktur zakupu i sprzedaży (29,73%), czy wyliczonej na podstawie zapisów dokonywanych przez podatników na fakturach zakupu towarów (24,26%). Zwrócono też uwagę, iż w marży handlowej określonej przez podatników w odwołaniu od decyzji nie uwzględniono marż niektórych produktów.

Końcowo, pomimo braku zarzutu w tym zakresie organ odwoławczy potwierdził zasadność nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, G. i Z.S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżący zarzucili orzeczeniu organu drugiej instancji obrazę przepisów prawa materialnego, przez naruszenie art. 23 § 2, 3, 4 a w szczególności art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżących, organ podatkowy z góry postawił tezę o nierzetelności ksiąg i w sposób niedopuszczalny oraz dowolny próbował udowodnić jej słuszność. Skarżący przyznali, iż zdarzały się wady w prowadzeniu ksiąg, lecz zarówno zebrany materiał dowodowy jak i wyjaśnienia składane przez skarżących nie uzasadniały zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej.

Podtrzymano zarzuty z odwołania od decyzji, dotyczące wysokości przyjętej przez organy podatkowe marży, a nadto zwrócono uwagę, iż organ podatkowy popełnił błąd przyjmując do oszacowania przychodu środki pieniężne wprowadzane do obrotu za pośrednictwem kasy. Skoro nie przeprowadzono postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, to nieuprawnione jest twierdzenie organów, że środki wpłacane przez wspólników na pokrywanie wydatków związanych z funkcjonowaniem spółki stanowią nieujawniony przychód ze sprzedaży.

W ocenie skarżących, organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę istotnych wyjaśnień składanych przez nich w trakcie postępowania.

Skarżący zarzucili również organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono, że decyzja została wydana "na obojga małżonków", podczas gdy zdaniem skarżących winna być wydana osobno na każdego z nich, a postępowanie podatkowe winno być prowadzone oddzielnie, o ile nie zastosowano przepisów art. 166 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym według skarżących organ podatkowy prowadząc jedno postępowanie wprowadził w błąd strony tego postępowania nie informując, że oboje małżonkowie mogli uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodów. Najczęściej w czynnościach podatnicy nie występowali łącznie, a nie każdy z małżonków wiedział to co drugi. Działaniem takim naruszona została zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących decyzja Izby Skarbowej winna określać zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej wysokość odsetek za okres od powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji.

Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym miejscu należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. ( sygn. akt I SA/Gd 509/04). Sąd rozpoznający sprawę opodatkowania G. i Z.S. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że prowadzone przez skarżących księgi rachunkowe są nierzetelne, dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Dokonanie przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji, wymagało oceny zasadności pominięcia dowodu z ksiąg rachunkowych, a także prawidłowości w wyborze metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uzasadnione okolicznościami sprawy jest twierdzenie organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżących w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie. Zachodziły zatem przesłanki do uznania ksiąg za nierzetelne i zastosowania przepisu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W myśl ugruntowanego stanowiska doktryny, w świetle przepisów ordynacji podatkowej należy przyjąć, że organ podatkowy powinien podejmować czynności, zachowując poniższą kolejność:

1. powinien ustalić czy księgi są rzetelne i niewadliwe;

2. jeżeli księgi są nierzetelne lub wadliwe, to organ powinien ustalić czy i w jakim zakresie można prawidłowo wyznaczyć podstawę opodatkowania w oparciu o rzetelne dowody wynikające z ksiąg;

3. w przypadku gdy dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia opodatkowania, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych – zbadać inne istniejące dowody; dowody te może ujawnić zarówno organ podatkowy, jak i podatnik;

4. dopiero wtedy gdy postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy dokonać oszacowania podstawy opodatkowania.

(Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla; Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz.; Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 523 oraz J. Kulicki; Kontrola Skarbowa; Warszawa 1999; s. 236)

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyższy pogląd, a nadto stwierdza, że postępowanie organów w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z zaprezentowaną powyżej kolejnością.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zdaniem Sądu wskazuje, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy, zasadnie wywodząc, iż księgi rachunkowe strona prowadziła nierzetelnie. Zatem Sąd podziela wnioski organów podatkowych zawarte w uzasadnieniach decyzji, odnoszące się do stwierdzonej wadliwości i nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Ponieważ wyszły na jaw sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a innym dowodami zebranymi w tym postępowaniu, organy podatkowe miały prawo do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez skarżącego, organy podatkowe zasadnie uznały, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonały jego oszacowania. Należy przy tym zaznaczyć, że dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie będzie w pełni odzwierciedlać stanu rzeczywistego i dlatego rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego.

W tym miejscu należy wskazać na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99 (publ. Lex 43402), zgodnie z którym, każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

W myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Z kolei art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z powyższego wynika, że istnieje możliwość oszacowania podstaw opodatkowania odmienną od wymienionych w ustawie metodą, jednak tylko wówczas, gdy występuje przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku uniemożliwiającego zastosowanie metody wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, ma obowiązek uzasadnienia wyboru metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

Sąd pragnie powołać się na pogląd, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt III SA 3167/03 (publ. Lex 169332), iż z treści art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją.

Organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania powinny zatem co do zasady korzystać z jednej z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. W tym celu zobowiązane są do analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w indywidualnej sprawie i dopiero jeżeli uznają, że nie jest możliwe ich zastosowanie powinny szczegółowo uzasadnić wybór innej metody szacunku.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, w decyzjach organów podatkowych obu instancji brak jest dostatecznego uzasadnienia odrzucenia wszystkich metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W decyzji organu pierwszej instancji odniesiono się do wszystkich wymienionych w tym przepisie, metod szacowania, jednak przedstawione uzasadnienia odmowy ich zastosowania są w ocenie Sądu niewystarczające. Organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest możliwości zastosowania metod: porównawczej wewnętrznej, kosztowej, dochodu w obrocie, gdyż księgi uznano za nierzetelne po stronie zarówno przychodów jak i kosztów. Odrzucono metodę porównawczą zewnętrzną z uwagi na brak możliwości wytypowania przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i warunkach; metodę remanentową z uwagi na małą liczbę remanentów; a metodę produkcyjną z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, nie przeprowadzono analizy poszczególnych metod, a uzasadnienia braku możliwości ich zastosowania nie poparto materiałem dowodowym. Nie wskazano, że w ogóle podejmowano próbę zastosowania którejkolwiek z metod. Nie przedłożono wyników prac, z których wynika wniosek, że nie jest możliwe porównanie działalności strony z innymi podatnikami działającymi na terenie właściwości Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu, również fakt stwierdzonych nierzetelności nie wykluczał rozważenia wyliczenia podstawy opodatkowania przy pomocy kosztowej, tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie wykazany przez stronę koszt własny zakupu towarów był większy niż osiągnięty obrót.

W sytuacji, gdy brak jest prawidłowego uzasadnienia odmowy zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można przesądzać, czy możliwym byłoby wyliczenie podstawy opodatkowania przy użyciu którejś z metod wymienionych w tym przepisie. Sąd zwraca uwagę na to, że zastosowanie innej metody szacunku jest wyjątkiem od zasady stosowania metody wymienionej w Ordynacji podatkowej, konieczne jest zatem, wykazanie szczególnego charakteru danej sprawy. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji odnosząc się do tego problemu stwierdził, że organ pierwszej instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego rozumiana w ten sposób, że sprawa jest dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez właściwe organy administracji. Rola organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale polega na ponownym rozstrzygnięciu danej sprawy. W związku z tak rozumianą zasadą dwuinstancyjności, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wątpliwości Sądu budzi przyjęcie w zastosowanej przez organy podatkowe metodzie szacowania przychodów, że dokonywane przez skarżących wpłaty własne pochodziły z utargów nie zaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, sam fakt uznania ksiąg za nierzetelne i dokonywania szacowania podstaw opodatkowania nie uzasadnia tezy, że wszelkie wpłaty dokonywane przez skarżących pochodziły z nie zaewidencjonowanego obrotu. Zwrócić należy uwagę, iż organ podatkowy nie odniósł się też do podnoszoną przez stronę skarżącą kwestii dokonywanych wypłat gotówki z kasy.

Nie jest uzasadniony zarzut strony skarżącej dotyczący łącznego opodatkowania małżonków. Ma rację organ odwoławczy twierdząc w odpowiedzi na skargę, iż skoro małżonkowie wyrazili wolę łącznego opodatkowania w złożonym zeznaniu rocznym za 1998 r., to organy podatkowe kierując się treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zasadnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego na imię obojga małżonków.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżących, iż w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie określił na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wysokości odsetek za okres od powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji. Wskazany przepis nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę wyłącznie sytuacji, gdy po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub gdy zaliczki nie zostały zapłacone w całości. Nie ma on zatem zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy w sprawie i dokonały jego oceny, a dokonana ocena nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma cech dowolności. Stronie w postępowaniu zapewniono czynny udział, umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz składanie wniosków dowodowych.

Jednakże brak dostatecznego uzasadnienia odmowy stosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, spowodował, że nie było uzasadnienia dla zastosowanej metody szacunku. Z powyższego względu zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu i ponownego rozważenia, czy w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod szacowania podstaw opodatkowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Gdyby tak w rzeczywistości było, konieczne będzie należyte, wyczerpujące uzasadnienie tej okoliczności. Dopiero wówczas będzie możliwa ocena czy w przedmiotowej sprawie należy dokonać szacowania podstaw opodatkowania inną metodą, zgodnie z warunkami określonymi w art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.