Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 854/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art.86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 854/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r., sprawy ze skargi K.C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 20 lutego 2013r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 listopada 2012 r. K.C. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki komandytowej i wniesieniem na pokrycie przysługującego udziału całego dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa, wystawionych na Wnioskodawcę i doręczonych przed dniem przystąpienia Wnioskodawcy do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "K" polegającą m.in. na produkcji, handlu i dystrybucji wyrobów chemii budowlanej, motoryzacyjnej i gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi ww. działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedsiębiorstwa obejmującego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji, handlu i dystrybucji wyrobów chemii budowlanej, motoryzacyjnej i gospodarczej.

W związku z rosnącą konkurencją na rynku, w celu utrzymania i wzrostu przychodów z działalności przedsiębiorstwa oraz zabezpieczenia ciągłości w zakresie wykonywanej działalności, Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki komandytowej zawiązanej w październiku 2012 r. i wnieść do tej spółki tytułem wkładu na pokrycie przysługującego mu udziału prowadzone dotychczas przedsiębiorstwo w całości, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wnioskodawca w spółce komandytowej, do której przystąpi, planuje posiadać status komandytariusza. Planowane przez Wnioskodawcę czynności obejmujące przystąpienie do spółki komandytowej mają na celu również pozyskanie wkładów na prowadzenie i rozwój dotychczas wykonywanej przez Wnioskodawcę w oparciu o przedsiębiorstwo działalności gospodarczej.

Po przystąpieniu Wnioskodawcy do spółki komandytowej oraz wniesienia do tej spółki przez Wnioskodawcę wkładu w postaci całego prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, spółka komandytowa (a w sensie prawnym jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca) będzie osiągać wszelkie przychody z prowadzenia wniesionego do tej spółki jako wkładu przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca po przystąpieniu do spółki komandytowej oraz wniesieniu do przedmiotowej spółki wkładu na pokrycie przysługującego w spółce udziału będzie osiągać przychód z tytułu członkowstwa w spółce (posiadania w spółce komandytowej statusu komandytariusza). Wraz z wniesieniem przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego na pokrycie przysługującego udziału w spółce komandytowej, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy nastąpi przejście tworzącego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zakładu pracy z dotychczasowego pracodawcy (Wnioskodawcy) na spółkę komandytową.

Ponadto z wniesieniem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej przedsiębiorstwa na pokrycie przysługującego Wnioskodawcy udziału, wiąże się konieczność przygotowania i zawarcia stosownych umów, porozumień umożliwiających wstąpienie przez spółkę komandytową we wszystkie stosunki cywilnoprawne, których stroną w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa jest Wnioskodawca. Powyższe jest niezbędne dla zabezpieczenia i zapewnienia możliwości osiągania przez wspólników spółki komandytowej, w tym przez Wnioskodawcę, zysków z prowadzonego przez spółkę komandytową, a wniesionego do spółki przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Wnioskodawca z tytułu przedsięwzięcia czynności związanych z planowanym przystąpieniem do spółki komandytowej i wniesieniem na pokrycie przysługującego udziału całego dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa w sposób gwarantujący jego nieprzerwane funkcjonowanie, dotychczas poniósł i będzie ponosił aż do dnia przystąpienia do spółki komandytowej, wydatki (związane z uzyskiwanymi przychodami dotyczącymi całokształtu działalności podatnika) na:

1. sporządzenie opinii prawnych związanych z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę osobową - spółkę komandytową,

2. obsługę prawną przeprowadzenia procesu zmiany sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, poprzez przystąpienie Wnioskodawcy do spółki komandytowej za wniesieniem przez Wnioskodawcę na pokrycie przysługującego mu udziału całego dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa, obejmującą m.in. sporządzenie projektu umowy spółki komandytowej, prowadzenie korespondencji z kontrahentami i klientami w celu doprowadzenia do przeniesienia praw i obowiązków z wiążących dotychczas Wnioskodawcę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa umów, na spółkę komandytową, przygotowanie wszelkich niezbędnych dokumentów związanych z przejściem na spółkę komandytową zakładu pracy.

Wnioskodawca ponadto poniesie do dnia przystąpienia do spółki komandytowej wydatki (związane z uzyskiwanymi przychodami dotyczącymi całokształtu działalności podatnika) obejmujące koszty usług biegłego rewidenta związane z badaniem dokumentacji księgowo-finansowej Wnioskodawcy oraz wyceny przedsiębiorstwa na potrzeby jego wniesienia do spółki komandytowej tytułem wkładu na pokrycie przysługującego Wnioskodawcy udziału oraz koszty kampanii medialnej i informacyjnej związanej z wniesieniem całości przedsiębiorstwa do spółki komandytowej na pokrycie przysługującego Wnioskodawcy udziału w tej spółce.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT. Przedmiot działalności spółki komandytowej odpowiada przedmiotowi działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Zawiązana spółka komandytowa również zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT już otrzymanych i których otrzymanie Wnioskodawca przewiduje, dokumentujących koszty poniesione w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki komandytowej i wniesieniem na pokrycie przysługującego udziału całego dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa, wystawionych na Wnioskodawcę i doręczonych przed dniem przystąpienia Wnioskodawcy do spółki komandytowej i wniesienia tytułem wkładu całego dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa na pokrycie przysługującego mu udziału, jeżeli prawo do odliczenia przypadnie przed przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi, m.in. z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT określono natomiast ogólną normę, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, jaki musi istnieć związek pomiędzy "towarami" lub "usługami" a wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych np. "sprzedażą", żeby podatnik ten mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być zatem bezpośredni (np. wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni (np. koszty administracyjne). Prawidłowość tej tezy została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2000 r. (III SA 7776/98). Wydatki związane z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki komandytowej i wniesieniem na pokrycie przysługującego udziału całego dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa w sposób zapewniający nieprzerwane funkcjonowanie tegoż przedsiębiorstwa, są podejmowane celem umożliwienia podatnikowi podatku VAT prowadzenia dalszej działalności w nowej formie prawnej, a w konsekwencji mają na celu umożliwienie prowadzenia działalności opodatkowanej w oparciu o przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Skoro zatem przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to wydatki poniesione w związku z procesem przekształcenia gospodarczego (zawiązanie spółki komandytowej i wniesienie wkładu w postaci całości przedsiębiorstwa) należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Podatek naliczony związany z przedmiotowymi wydatkami powinien zatem podlegać odliczeniu od podatku należnego, bowiem nabycie usług związanych z obsługą takiego procesu jest związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając na uwadze powyższe, ocena prawa do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki komandytowej i wniesieniem na pokrycie przysługującego udziału całego dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa w sposób zapewniający nieprzerwane funkcjonowanie tegoż przedsiębiorstwa, powinna zostać dokonana w odniesieniu do sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku należnego powstało przed dniem wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu w postaci całości przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przypadku, gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu w postaci całości przedsiębiorstwa (w szczególności gdy Wnioskodawca otrzymał fakturę dotyczącą nabytego towaru lub usługi przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa), odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur powinno być dokonane w terminie powstania prawa do odliczenia, a więc w okresie, gdy Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą zanim przedsiębiorstwo zostało wniesione jako wkład do spółki komandytowej.

Prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jest to zasada ogólna, dotycząca terminów odliczenia. Dotyczy ona podatku naliczonego od czynności dokonanych w obrocie krajowym (faktura) oraz importu (dokument celny). Dla momentu powstania prawa do odliczenia podatku nie ma znaczenia data wystawienia faktury, a decyduje jedynie data jej otrzymania.

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2013 r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Ani charakter ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, iż związek ten ma być bezpośredni i wyłączny.

Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest "wykreowanie" sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ podniósł, że nabyty towar czy usługa ma służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, który tego zakupu dokonał, opodatkowanie i odliczenie nie może bowiem być oderwane od osoby podatnika. Musi istnieć tożsamość podmiotu, który zakupu dokonał i który wykonał czynność opodatkowaną.

Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie występują dwa odrębne podmioty/podatnicy, tj. Wnioskodawca prowadzący opodatkowaną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna oraz spółka komandytowa, do której Wnioskodawca ma zamiar wnieść w formie aportu całe swoje przedsiębiorstwo na pokrycie przysługującego Wnioskodawcy udziału.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak więc wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę i udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę nie będą związane z żadną działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, lecz będą w istocie związane z czynnością wniesienia przez Wnioskodawcę aportu przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej na pokrycie przysługującego udziału, tj. czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji organ stwierdził, że skoro poniesione przez Wnioskodawcę wskazane we wniosku wydatki nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia (bowiem będą służyły czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia naliczonego podatku wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki komandytowej i wniesieniem na pokrycie przysługującego udziału dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa, wystawionych na Wnioskodawcę i doręczonych przed dniem przystąpienia Wnioskodawcy do spółki komandytowej i wniesienia tytułem wkładu przedsiębiorstwa na pokrycie przysługującego mu udziału.

W przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż brak jest (nawet pośredniego) związku dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 i art. 15 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podniósł, że wydatki związane z jego przystąpieniem do spółki komandytowej i wniesieniem na pokrycie przysługującego udziału całego dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa, są podejmowane w celu "wykreowania" sprzedaży opodatkowanej, mimo iż środkiem, który prowadzi do osiągnięcia tego celu, jest wykonanie czynności nieopodatkowanej (wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej). W końcowym rozrachunku dokonane zakupy usług będą się przekładały na wykonywanie sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Poniesienie bowiem przez Wnioskodawcę wydatków w związku z przystąpieniem do spółki komandytowej i wniesieniem do niej wkładu na pokrycie przysługującego udziału, warunkuje możliwość dalszego funkcjonowania przedmiotowego przedsiębiorstwa i sprzedaż opodatkowaną towarów produkowanych przez wskazane przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Celem zatem poniesienia wydatków przez Wnioskodawcę jest doprowadzenie do tego, aby było zagwarantowane wykonywanie sprzedaży opodatkowanej przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy także w przyszłości.

W odpowiedzi na wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. C. zarzucił naruszenie:

- art. 6, art. 15, art. 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię,

- art. 9, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa"), poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu wskazano, że ocena prawa do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki komandytowej i wniesieniem na pokrycie przysługującego udziału całego dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa w sposób zapewniający nieprzerwane funkcjonowanie tegoż przedsiębiorstwa, powinna zostać dokonana w odniesieniu do sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku należnego powstało przed dniem wniesienia przez skarżącego wkładu w postaci całości przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W takim przypadku, gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem wniesienia przez skarżącego do spółki komandytowej wkładu w postaci całości przedsiębiorstwa (w szczególności, gdy skarżący otrzymał fakturę dotyczącą nabytego towaru lub usługi przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa), odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur powinno być dokonane w terminie powstania prawa do odliczenia, a więc w okresie, gdy skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą zanim przedsiębiorstwo zostało wniesione jako wkład do spółki komandytowej.

W ocenie skarżącego, organ pominął fakt, że skoro wniesienie przedsiębiorstwa miało nastąpić z zamiarem jego wykorzystania w celach działalności gospodarczej i miało być potwierdzone zmianą umowy spółki komandytowej, to skarżący powinien zostać uznany za działającego w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 9, art. 167 i art. 169 Dyrektywy. Na działalność gospodarczą w rozumieniu prawa wspólnotowego może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadzi do obciążenia skarżącego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając mu możliwości odliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotyczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia dopuszczalności odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przez skarżącego usług prawniczych, księgowych i marketingowo-informacyjnych, dotyczących wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. na pokrycie przysługującego mu w tej spółce udziału.

W ocenie skarżącego, przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zatem wydatki poniesione w związku z procesem przekształcenia gospodarczego (zawiązanie spółki komandytowej i wniesienie wkładu w postaci całości przedsiębiorstwa) należy uznać za służące prowadzeniu działalności opodatkowanej.

Z kolei, zdaniem organu wydającego interpretację, wydatki poniesione przez skarżącego i udokumentowane wystawionymi na niego fakturami nie będą związane z żadną działalnością opodatkowaną skarżącego, lecz będą związane z czynnością wniesienia przez skarżącego aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej na pokrycie przysługującego udziału, tj. czynnością niepodlegającą na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ocenie Sądu, dokonana wykładnia przywołanych wyżej przepisów, jednoznacznie potwierdza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może wówczas, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki:

1. odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

2. towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, uregulowaną w cytowanym przepisie, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie, w powołanym art. 86 ustawy o VAT, ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. W. Maruchin, Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II.).

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącym interpretacji dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i zastępującej ją dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 2006 r., s. 1).

W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, BLP Group plc p. Commissioners of Customs & Excise (Zb. Orz. 1995, s. I-983) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. W sprawie tej Trybunał zauważył, że wartość usług prawniczych czy księgowych zakupionych na potrzeby świadczenia usługi zwolnionej nie jest uwzględniana w ostatecznej wartości sprzedaży opodatkowanej. Jeśli więc podatek naliczony związany jest wyłącznie z transakcją zwolnioną, to nawet, jeśli ostatecznym celem transakcji zwolnionej jest przeprowadzenie transakcji opodatkowanej, podatek taki nie może być odliczony (pkt 28 wyroku).

Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise p. Midland Bank PLC (Zb. Orz. 2000, s. I-4177), TSUE uznał, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy trafnie zatem wywodzi organ wydający interpretację, że skarżący nie będzie mógł dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT od transakcji zakupu usług związanych z czynnościami przygotowawczymi do wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Wskazać należy na przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Formą zbycia jest także aport na pokrycie wkładu w spółce osobowej bądź udziału w spółce kapitałowej (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013). W ocenie Sądu, uzasadniony w okolicznościach przedmiotowej sprawy jest wniosek, że nabyte i opodatkowane podatkiem VAT usługi prawnicze, księgowe i reklamowe związane są bezpośrednio ze zbyciem (aportem) przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Skoro zaś czynność taka nie jest objęta podatkiem VAT, poniesione wydatki jako służące wykonaniu tej czynności, nie spełniają kryteriów ustanowionych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, organ mógł uznać, że nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatnik podnosił w skardze, że koszty poniesione przez niego na usługi nabyte celem zawiązania spółki komandytowej i wniesienia przedsiębiorstwa stanowią część kosztów ogólnych podatnika, i mają związek z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą. Należy się zgodzić z podatnikiem, że podatek naliczony wynikający z kosztów ogólnych działalności podatnika może w pewnych wypadkach zostać odliczony od podatku należnego. Potwierdza to orzecznictwo TSUE. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-26/12 Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand p. Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, niepub., pkt 22 i 23, TSUE potwierdził, że: "Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 20). W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (zob. wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF, Zb.Orz. s. I-10413, pkt 60; z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidżmynt, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 48; z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 55)." Podatek naliczony wynikający z kosztów ogólnych działalności podatnika może więc zostać odliczony, jeżeli koszty te stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych usług.

Jednak, jak również potwierdza orzecznictwo TSUE, podatnik może odliczyć tylko VAT naliczony przy zakupie towarów i usług wykorzystanych w związku z jego własną działalnością opodatkowaną (wyrok TSUE z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National PLC p. Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. 2001, s. I-1361, pkt 32). Niezależnie od tego, podatek naliczony w ramach kosztów poniesionych przez podatnika na przeprowadzenie transakcji przeniesienia przez niego przedsiębiorstwa nie jest elementem kosztowym dla transkacji opodatkowanych dokonywanych przez nabywcę przedsiębiorstwa (powołany wyżej wyrok C-408/98, pkt 32).

Jeżeli więc istnieje bezpośredni i ścisły związek między nabytymi usługami powodującymi naliczenie podatku a czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast brak jest takiego związku, a koszt transakcji powodujących naliczenie podatku włączony jest w cenę produktów, powinno się dopuścić możliwość odliczenia podatku VAT od usług powodujących naliczenie podatku (zob. wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., C-29/08 Skatteverket p. AB SKF, Zb. Orz. 2009, s. I-10413, pkt 71 i 72).

Organ wydający interpretację trafnie zauważył, że w niniejszej sprawie brak tożsamości podmiotu, który zakupu dokonał i który wykona czynność opodatkowaną. W rozpoznawanej sprawie, wydatki na usługi związane z wniesieniem przedsiębiorstwa zostaną poniesione przez skarżącego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, zaś ewentualne czynności opodatkowane świadczone będą przez spółkę komandytową, której skarżący, wskutek wniesienia aportem swojego przedsiębiorstwa, stanie się wspólnikiem. Nie można zatem stwierdzić, aby wydatki poniesione przez podatnika na wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej były elementem cenotwórczym towarów lub usług podatnika (nie będą też elementem cenotwórczym dla spółki komandytowej, skoro ponoszone są przez wnoszącego aport, a nie spółkę). Podmiot dokonujący wydatków na opodatkowane usługi nie jest tożsamy z podmiotem dokonującym w następstwie tego czynności opodatkowanych, a wydatki nie są powiązane z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Reasumując, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wydatki skarżącego jako podmiotu prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, związane z wniesieniem jego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej na pokrycie wkładu, są bezpośrednio powiązane z czynnością nieopodatkowaną (wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej). Jednocześnie, brak jest w sprawie pośredniego związku pomiędzy tymi czynnościami a czynnościami opodatkowanymi, za czym przemawia fakt, że wydatki te nie stanowią elementu cenotwórczego dla podatnika, a czynności opodatkowane będą wykonywane przez inny podmiot (spółkę komandytową) niż podatnik.

Z tych przyczyn niezasadne okazały się zarzuty naruszenia zaskarżoną interpretacją przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 6 ustawy o VAT, a także powołanych w skardze przepisów art. 15 oraz art. 86 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT. Jak uzasadniono wyżej, w świetle orzecznictwa TSUE, Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 9, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższego, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.