Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 527/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 par.2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 8 lipca 2022 r., nr 3201-IOD1.4132.31.2022.5; 3201-IOD1.4132.57.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 22 kwietnia 2022 r. nr: 3216-SEW-1.4132.45.2022.10 odmawiającą M. G. (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

16 lutego 2022 r. podatnik złożył do organu I instancji wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022r. w pełnym zakresie. Podatnik wskazał, że wykonuje pracę najemna na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Przewidywany dochód z tego tytułu w 2022 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka wyniosłaby [...] zł. Podatnik nie będzie uzyskiwał innych dochodów w Polsce, a na koniec roku zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej. Do wniosku podatnik załączył: kserokopię umowy o pracę w języku angielskim, zaświadczenie o zatrudnieniu z 28 stycznia 2022 r., potwierdzenie zatrudnienia z 28 stycznia 2022 r., kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...] oraz pełnomocnictwo wraz z opłatą skarbową.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 1 marca 2022 r. podatnik wyjaśnił, statek I. D. jest sklasyfikowany jako other cargo ship - inny statek towarowy, zdolny oraz przystosowany do przewozu pasażerów i ładunków. Wskazał również, że nie jest w stanie udokumentować rodzaju przewożonych ładunków, gdyż stanowi to tajemnicę handlową przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Wraz z wyjaśnieniami podatnik przesłał: certyfikaty statku I. D., tłumaczenie oświadczenia kapitana statku z 8 marca 2022 r., potwierdzenie zatrudnienia z 8 marca 2022 r., kserokopię książeczki żeglarskiej.

W kolejnym piśmie z 9 marca 2022 r. podatnik stwierdził, że statek, na którym świadczy pracę eksploatowany jest w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

Organ I instancji ustalił, że:

1) podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

2) wykonuje pracę najemną na statku morskim I. D., który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii,

3) statek I. D. jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia holownik/statek dostawczy, należy do floty statków dostawczych do platform, zaprojektowany i wyposażony do wielofunkcyjnych operacji serwisowych na morzu (źródło: strona internetowa: www.vesselfinder.com, [...]),

4) w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ I instancji stwierdził zatem, że źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest transport morski i faktu tego nie zmieniają przedłożone przez podatnika dokumenty i wyjaśnienia.

Opisaną na wstępie decyzją z 22 kwietnia 2022 r., organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022.

Zdaniem organu I instancji, podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku, który eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. W jego ocenie, w sprawie nie znajduje więc zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej 9 maja 1995 r. ( Dz.U. z 1998 r., nr 48 poz. 304, zw. dalej: "Konwencją") i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2021 r., poz. 15040 ze zm., zw. dalej: "O.p.").

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się więc do konieczności rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zw. dalej: "O.p."), podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2022 rok.

Poza sporem pozostaje to, że – podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów .

Organ odwoławczy odwołując się do art.15 ust. 3 Konwencji wskazał, że ustalenia w sprawie, wymaga przede wszystkim to, czy podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, tj.:

1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim,

2) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji,

3) eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo portugalskie.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Jednocześnie organ nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie. Wyjątek stanowi przypadek, gdy statki morskie, powietrzne lub środki transportu drogowego są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może stanowić o wykładni tego pojęcia. Nie wyjaśnia ona bowiem na czym w istocie wymieniony w niej "transport" ma polegać. Ważne jest więc przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Organ odwoławczy dodał, że jak stanowi natomiast treść punktu 6 komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD, definicja "transportu międzynarodowego" w Konwencji Modelowej OECD jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte, z uwagi na treść art. 8 tej Konwencji. Organ zauważył przy tym, że przepis art. 8 Konwencji Modelowej OECD dotyczy wprawdzie m. in. transportu międzynarodowego, ale nie zawiera jego definicji. Odnosi się też do przedsiębiorstw, które eksploatują m.in. statki morskie, a nie do funkcjonowania samych statków.

Organ odwoławczy wskazał, że Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz, nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Stanowią jednak odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dla wsparcia argumentacji rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" organ odwoławczy wskazał na Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6.05.2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009 nr 141 str. 29), powołując treść art. 2a i b.

Organ odwoławczy wskazał, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. W tym ujęciu statkiem morskim jest każde urządzenie, które pływa, przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Morskim statkiem handlowym jest zaś statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do:1) przewozu ładunku lub pasażerów, 2) rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, 3) holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, 4) pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz wnętrza Ziemi .

W definicji statku handlowego rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Organ odwoławczy wskazał, że definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, gdyż definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

Zdaniem organu odwoławczego, z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynika, że statek I. D. jest statkiem typu Offshore Tug / Supply Ship, to znaczy, że jest to przybrzeżny statek wsparcia / holownik / statek dostawczy. Dodatkowo organ na podstawie publikacji ze strony [...] ustalił, że jednostka ta należy do floty statków dostawczych do platform. Została ona zaprojektowana i wyposażona do wielofunkcyjnych operacji serwisowych na morzu. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach zaopatrzenia platform wiertniczych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.

W ocenie organu odwoławczego, skoro podatnik pracuje na statku, którego źródłem przychodu nie jest morski transport międzynarodowy, oznacza to, że warunek Konwencji nie został spełniony. Podnoszona przez podatnika okoliczność, że na statku przewożone były towary, materiały czy inne osoby (z wyłączeniem załogi) nie świadczy o spełnieniu warunku Konwencji. Statek, który posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia ani źródła przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie. Co prawda, w zaświadczeniu z 8 marca 2022 r., kapitan statku oświadczył, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowy, jednak brak jest wyjaśnienia w jakim zakresie. Nie sposób też ocenić, czy eksploatacja ta stanowi transport, o którym mowa w Konwencji polsko-portugalskiej, tym bardziej, że jest to sprzeczne z zasadniczym przeznaczeniem statku, które wynika z innych dokumentów.

Organ odwoławczy dodał, że organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego. Niewątpliwie w pozyskanych z Internetu danych, brak jest informacji, które potwierdzałyby eksploatację omawianego statku w transporcie międzynarodowym. Organ podkreślił przy tym, że przedłożone przez podatnika dowody nie zostały zakwestionowane. Organ I instancji poddał je ocenie i wskazał na własne ustalenia odnośnie jednostki, na której podatnik świadczy pracę.

Odnośnie przywołanych przez podatnika Interpretacji Indywidualnych, organ odwoławczy wskazał, że nie mogą być zastosowane w tej sprawie, gdyż zostały wydane w innym stanie faktycznym i w oparciu o inne okoliczności. Nie znajduje też w sprawie, zastosowania zasada zawarta w przepisie art. 2a O.p., gdyż w sprawie nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

W odniesieniu do załączonej do odwołania opinii technicznej numer [...] z 16 listopada 2020 r., która dotyczyła warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków, organ odwoławczy wskazał, że stanowi ona dokument prywatny i nie jest dla nas wiążąca. Z opinii tej wynika jedynie, że wszystkie statki specjalne są lub mogą być używane jako środki transportu wodnego. Pozostaje to więc bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji i stanowisko organu w tej konkretnej sprawie.

Analogicznie, opinię prof. dr hab. Z. B., która dotyczyła analizy pojęcia transportu międzynarodowego organ uznał za pozostającą bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie znajduje zastosowania też powołana i załączona przez podatnika do odwołania, bardzo szeroka definicja międzynarodowego transportu morskiego zawarta na stronie https://pl.wikipedia.org.

Organ wyjaśnił, iż definicje, które znajdują się na Wikipedii mogą być tworzone i edytowane przez każdego. Autor definicji nie musi mieć żadnych konkretnych kwalifikacji. W przeciwieństwie do słowników i encyklopedii, które są wydawane przez stosowne instytucje.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie odmówiono podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok do dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy na statku I. D..

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust.1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship lub offshore supply uessel (OSV) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship lub offshore supply uessel (OSV)) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji zawartej miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republika Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej Lizbonie dnia 9 maja1995 r. w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne lub niewiążące w niniejszej sprawie źródła (np. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6.05.2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską, Dz. U. UE. L 2009 nr 141 str. 29), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

1. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego pomimo, iż statek ten bierze udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap, tj. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C-168/14;

2. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

3. art. 15 ust. 3 i ar. 23 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie 9 maja1995 r. (dalej jako: "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego, na którym wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

4. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku I. D. w transporcie międzynarodowym;

5. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

6. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Portugalii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

7. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii, z uwagi na brak zastosowania przepisów Konwencji pomiędzy Polską a Portugalią w przedmiotowej sprawie;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

4. art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., o uchylenie decyzji organu I instancji.

Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza, w ocenie organu orzekającego, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej 9 maja 1995 r. oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Z treści polsko-portugalskiej Konwencji wynika, że płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dalej w Konwencji przewidziano, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu dwunastomiesięcznego okresu, zaczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; oraz

c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie .

Przy czym, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa .

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień ww. konwencji, skarżący uprawdopodobnił, że : 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo portugalskie.

Dokonując oceny spełnienia ww. przesłanek, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości łub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku morskim I. D., który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Statek I. D. jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia holownik/statek dostawczy, należy on do floty statków dostawczych do platform, zaprojektowany i wyposażony do wielofunkcyjnych operacji serwisowych na morzu (źródło: strona internetowa: www.vesselfinder.com,[...]). Jednostki tego rodzaju służą do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Ze względu na różnorodność zadań wykonywanych podczas poszukiwań i wydobycia ropy naftowej i gazu występuje wiele wysoce wyspecjalizowanych jednostek. Zasadniczym jednak zadaniem tego typu obiektów są działania pomocnicze. Przeznaczenie tego typu statku nie obejmuje transportu osób i dóbr z którego to transportu czerpane są przychody.

Zatem wbrew odmiennej opinii skarżącego bez wątpienia statek I. D. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to przybrzeżny holownik / statek zaopatrzeniowy, o charakterze pomocniczym. Pomimo, iż statek ten jest mobilny, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania prac. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa, jest on bowiem zasadniczo przeznaczony do udzielania wsparcia technicznego innym jednostkom. Zasadnie zatem organ doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Według Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez skarżącego dokumenty, tj.: certyfikaty statku I. D., tłumaczenie oświadczenia kapitana statku z 8 marca 2022 r., potwierdzenie zatrudnienia z 8 marca 2022 r., kserokopia książeczki żeglarskiej, nie stanowią dowodu na okoliczność świadczenia transportu międzynarodowego przez ww. statek. Co prawda, w zaświadczeniu z 8 marca 2022 r., kapitan statku oświadczył, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowy, jednak brak jest wyjaśnienia w jakim zakresie. Nie sposób też ocenić, czy eksploatacja ta stanowi transport, o którym mowa w Konwencji polsko-portugalskiej, tym bardziej, że jest to sprzeczne z zasadniczym przeznaczeniem statku, które wynika z innych dokumentów.

Raz jeszcze podkreślić należy, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego", nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa. Tym samym, zasadnie organ stwierdził, że w badanym roku, przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona.

Wobec powyższego, prawidłowo organ uznał, że w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń w tym do powołanej Opinii z dnia 11 września 2020 r. prof. dr hab. Z. B., która zgodzić się należy z organem dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań pranych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej na której pracę wykonywał skarżący. Ww. opinia jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie też należy ocenić opinię w sprawie "Warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków". Jak zasadnie wskazuje organ o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie przesłanek Umowy międzynarodowej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej. Zawarta bowiem w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia "transportu" użytego w art. 15 ust. 3 Umowy, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne. Tym samym, nie można również uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 EKPCz w zw. z art. 14 EKPCz w zw. z art. 2 oraz art. 91 Konstytucji RP czy też naruszenia art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia 391/2009 w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ocena całości materiału dowodowego wskazuje, że statek I. D. jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia holownik/statek dostawczy, należy on do floty statków dostawczych do platform, zaprojektowany i wyposażony do wielofunkcyjnych operacji serwisowych na morzu.

Organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Portugalii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

W tym stanie sprawy, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.