Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1395/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. L. P. P. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2743/10 w sprawie ze skargi O. L. P. P. Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu W. do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. L. P. P. Spółki z o.o. w P. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę O.L.P.P.Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych, a magazynowanie, przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalono dla skarżącej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi odbywa się między innymi przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. Tłoczenie paliw rurociągiem pomiędzy składami podatkowymi składa się z trzech operacji technologicznych. Pierwszą stanowi wydanie paliwa ze zbiornika magazynowego w składzie podatkowym wysyłającym paliwo. Drugą - proces samego tłoczenia paliwa rurociągiem (mającym ponad 150 km długości). Trzecią natomiast stanowi przyjęcie paliwa do zbiornika magazynowego w składzie podatkowym przyjęcia. Kontrole prowadzone w składach podatkowych przyjmują zasadę rozliczania normy dopuszczalnych ubytków dla transportu paliw ciekłych rurociągiem dalekosiężnym tylko w wysokości 0, 06 % liczonej od ilości wysłanych paliw. Norma ta, w niektórych przypadkach nie pokrywa stwierdzonych różnic i tym samym występują przypadki, kiedy różnica mogłaby być zakwalifikowana, jako ponadnormatywny ubytek paliw.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zostały zadane pytania:

1) Czy na gruncie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 2004 r."), w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje także normę związaną z wydaniem paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normę przyjęcia paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia?

2) Czy na gruncie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U nr 32, poz. 242, dalej" rozporządzenie z 2009 r."), w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do nowego rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje także normę związaną z wydaniem paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normę przyjęcia paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia?

3) Czy prawidłową jest zasada, że w zaistniałym stanie faktycznym, prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym a ponadto ze względu na momenty dokonywania pomiaru ilości paliwa, powinno obejmować także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia?

W ocenie spółki na gruncie § 5 rozporządzenia z 2004 r., w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje tylko normę związaną z transportem paliw rurociągiem i nie obejmuje normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia.

Na gruncie § 5 rozporządzenia z 2009r. w przedstawionym faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje tylko normę związaną z transportem paliw rurociągiem i nie obejmuje normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia.

W analizowanym stanie faktycznym prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym a ponadto ze względu na momenty dokonywania pomiaru ilości paliwa, powinno obejmować także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia.

Po rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] czerwca 2010 r. dwie interpretacje indywidualne, jedną, w której uznał stanowisko spółki w zakresie pierwszych dwóch pytań przedstawionych we wniosku za prawidłowe oraz drugą – zaskarżoną w niniejszym postępowaniu – interpretację, w której uznał stanowisko w zakresie ostatniego pytania za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, określone w rozporządzeniu z 2009 r., są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą, ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Także i wydawane przez naczelnika urzędu celnego decyzje w sprawie tych norm rozróżniają rodzaj wyrobu (np. benzynę i olej napędowy) i rodzaj czynności, związany z tym wyrobem (np. magazynowanie, wydanie, przyjęcie, czy transport - cysterną samochodową, kolejową, rurociągiem). Niedopuszczalne jest połączenie normy ubytków dla trzech rodzajów różnych czynności, w których mogą powstać ubytki w jeden ubytek i na podstawie przeprowadzanych pomiarów stwierdzenie, czy jest on nadmierny. Organ uznał, że podobnie sprawa przedstawia się na tle nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: "ustawa akcyzowa z 2004 r.") oraz rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004 r. Maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, określone w rozporządzeniu są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą, ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Określone w punkcie II.2. ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem nie rozróżniają rodzaju tłoczonego paliwa. Natomiast ubytki w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie m.in. dla benzyny silnikowej czy oleju napędowego. Sposób zaproponowany przez spółkę spowodowałby także błędne ustalenie podstawy liczenia tych ubytków. W sytuacji powyżej opisanej, jako podstawa wyliczenia ubytków zostałaby przyjęta ilość paliwa wydana z magazynu w składzie podatkowym wydania zarówno przy wydaniu tego paliwa, ale także przy jego transporcie rurociągiem i ponownym przyjęciu w składzie podatkowym przyjęcia. Z rozporządzeń w sprawie ubytków wynika natomiast, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym są odnoszone do ilości wysłanej paliw ciekłych (a zatem w sytuacji opisanej we wniosku należy je odnosić do ilości wydanego paliwa ciekłego, ale pomniejszonej już o powstałe w trakcie tego wydania ubytki). Podobnie ubytki dotyczące przyjęcia paliwa do składu są odnoszone do ilości przyjętego paliwa ciekłego do składu. W sytuacji wyżej opisanej będzie to odpowiadać ilości paliwa wysłanej rurociągiem dalekosiężnym pomniejszonej o występujące w trakcie tego przesyłu ubytki. Odnosząc powyższe do ilości wydanej ze składu podatkowego wysyłki - będzie to ta ilość, ale pomniejszona łącznie o ubytki związane z wydaniem tego paliwa, a także jego i transportem.

Minister Finansów w odpowiedzi na skierowane do niego przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę podzielił stanowisko organu, że sposób ustalania ubytków zaproponowany przez spółkę spowodowałby błędne ustalenie podstawy liczenia tych ubytków. Wyjaśnił dodatkowo, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 3, poz. 13) dopuszcza się stosowanie – obok zbiorników pomiarowych do cieczy – także instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda. Sąd przyjął, że w okolicznościach faktycznych sprawy możliwe jest rozwiązanie polegające na wykorzystaniu przez spółkę przepływomierzy na początku i końcu rurociągu przesyłowego. Spowoduje to, że spółka - na podstawie tak przeprowadzonych pomiarów (tj. w zbiornikach przy wydaniu i przyjęciu paliwa oraz przy transporcie rurociągiem - na początku i końcu tego transportu) - będzie mogła określić każdy z występujących ubytków, tj. w związku z wydaniem paliwa, jego transportem rurociągiem oraz z jego przyjęciem do magazynu odbierającego, a następnie - prawidłowo te ubytki rozliczyć.

W ocenie Sądu bez zmiany dotychczasowego sposobu pomiaru ubytków nie można prawidłowo wyliczyć ich wielkości związanych z każdym z trzech etapów procesu technologicznego, jakim jest transport paliwa rurociągiem.

Poszczególne czynności w ramach tej procedury należy, bowiem traktować, jako odrębne i w związku z tym dla każdej z nich należy oddzielnie wyliczać wartość ubytków. Wskazana przez organ metoda ustalania ubytków - w ramach poszczególnych czynności składających się na procedurę transportu paliwa rurociągiem dalekosiężnym sprawi, że ubytki paliw przy wydaniu paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i porównanie ich z normą dopuszczalną w tym zakresie będą mogły być w tej sytuacji obliczone przez porównanie ilości wydanego paliwa ze zbiornika wydawczego i jego ilości przy rozpoczęciu transportu rurociągiem (na podstawie wskazań przepływomierza na początku tego rurociągu). Natomiast ubytki paliwa powstałe podczas operacji tłoczenia paliwa w rurociągu dalekosiężnym ustalane byłyby w tej sytuacji na podstawie wskazań przepływomierzy zainstalowanych na początku i końcu tego rurociągu.

Z kolei ubytki przy przyjęciu paliwa do składu podatkowego przyjęcia (i porównanie ich z normą dopuszczalnych ubytków) obliczane byłyby poprzez porównanie ilości paliwa na końcu procesu tłoczenia (rurociągu) - na podstawie wskazania przepływomierza oraz ilości wlanej do zbiornika w składzie podatkowym przyjęcia (poprzez pomiar wysokości słupa, temperatury i gęstości).

U podstaw wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a.

II

O.L.P.P.Sp. z o.o. z siedzibą w P. zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia:

1.1. niewyjaśnieniu rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 marca 2009 r., tj. na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia z 2004 r.,

1.2. nieodniesieniu się do zarzutów i argumentów zawartych w skardze, replice do odpowiedzi na skargę oraz przedstawionych na rozprawie;

2. prawa materialnego, a mianowicie:

2.1. § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w związku z pkt. 1.3-5 oraz n.1.3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia (w stanie prawnym obowiązującym do 13 lipca 2007 r. oraz w związku z pkt. 1.4-6 oraz U.2 i 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 14 lipca 2007 r.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka może stosować w procesie transportu paliwa rurociągiem jedynie normę dopuszczalnych ubytków dotyczącą przesyłu paliwa rurociągiem, zaś nie może stosować normy dopuszczalnych ubytków na wydanie paliwa z magazynu i normy dopuszczalnych ubytków na przyjęcie paliwa do magazynu;

2.2. § 5 rozporządzenia z 2009 r. w związku z pkt. 1.3-5 oraz II.2 i 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka może stosować w procesie transportu paliwa rurociągiem jedynie normę dopuszczalnych ubytków dotyczącą przesyłu paliwa rurociągiem, zaś nie może stosować normy dopuszczalnych ubytków na wydanie paliwa z magazynu i normy dopuszczalnych ubytków na przyjęcie paliwa do magazynu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka uznała, że najpoważniejszym uchybieniem Sądu I instancji w zakresie niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest pominięcie kwestii stosowania norm ubytków na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz rozporządzenia z 2004 r. Ponadto Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji spółki zawartej w replice do odpowiedzi organu na skargę, nie odnotował również modyfikacji stanowiska prezentowanego przez spółkę, odnosząc się wyłącznie do wcześniejszego poglądu, mimo że spółka nawiązała do niego w toku rozprawy. Tym samym nie rozważył, czy nowe stanowisko spółki nie usprawiedliwia uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej. W toku rozprawy spółka wskazywała na brak przepisu prawa, który nakładałby na nią obowiązek zainstalowania przepływomierzy na końcach rurociągu, jako warunku wykorzystania wszystkich trzech norm. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wyjaśnił tej kwestii, ograniczając się do powołania na przepis, który umożliwia zainstalowanie przepływomierzy, ale nie nakazuje tego dokonać.

Spółka zwróciła uwagę, że uzasadnienie zarzutu określonego w pkt 2.1 petitum skargi kasacyjnej jest praktycznie niemożliwe ze względu na brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Z ostrożności procesowej spółka wskazała, że w przyjętym stanie faktycznym powołane unormowania nie wykluczają zastosowania wszystkich trzech norm, tj.: na wydanie paliwa z magazynu, na transport paliwa rurociągiem oraz na przyjęcie paliwa do magazynu. Nie nakładają także obowiązku zainstalowania przepływomierzy, jako warunku koniecznego skorzystania z norm ustalonym w drodze decyzji naczelnika właściwego urzędu celnego.

Nawet gdyby uznać, że przedstawiony we wniosku o interpretację sposób stosowania norm jest nieprawidłowy, to spółka może w pierwszej kolejności stosować ustaloną dla niej normę ubytków na wydanie paliwa z magazynu, odniesioną do zmierzonej ilości paliwa wydanej z magazynu. Następnie zastosuje ustaloną dla niej normę transportową, odniesioną do zmierzonej ilości paliwa wydanej z magazynu, pomniejszonej o ubytki ustalone na podstawie zastosowania normy na wydanie paliwa z magazynu (ilość paliwa wysłana). W ostatniej kolejności stosowana może być norma na przyjęcie paliwa do magazynu odniesiona do ilości paliwa wysłanej rurociągiem, pomniejszonej o ubytki ustalone na podstawie zastosowania normy transportowej (ilość paliwa przyjęta do magazynu). Pomiar ilości paliwa przyjętej do magazynu pozwala ustalić, czy nie wystąpiły nadmierne ubytki.

Taki sposób postępowania powoduje, że nie dochodzi do sumowania norm. Każdą normę można odnieść do konkretnej, różnej ilości paliwa. Możliwe jest też stosowanie przewidzianego prawem sposobu liczenia ubytków.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. W obrębie tej podstawy kasacyjnej skarżąca spółka trafnie zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy akcyzowej z 2004 r. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zarówno wniosek skarżącej spółki jak i oceniana przez Sąd I instancji interpretacja indywidualna obejmowała nie tylko stan prawny obecnie obowiązujący, ale także wykładnię przepisów ustawy akcyzowej z 2004 r., a ściślej rzecz ujmując przepisów, wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art.5 ust.6 i 7 tej ustawy, rozporządzenia z 2004 r. Słusznie przy tym zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że w części historycznej wyroku Sąd I instancji wskazał na poprzednio obowiązujące regulacje prawne omawiając zarówno stanowisko strony jak i motywy uznania go za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji, jednakże w wywodach prawnych zabrakło jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii. To z kolei sprawia, że nie jest możliwa kontrola instancyjna wyroku w omawianym zakresie. Nie sposób, bowiem ustalić, powodów, dla których Sąd przyjął, że zaskarżona interpretacja pozostaje w zgodzie z przepisami rozporządzenia z 2004 r. Zaznaczyć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny tej wadliwości uzasadnienia wyroku nie może konwalidować bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu przyjąć należało, że naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. w omówionym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Nie jest natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w tej części, w której kasator zarzuca Sądowi I instancji, iż nie odniósł się do argumentacji zawartej w replice do odpowiedzi organu na skargę. To wytknięte uchybienie nie miało bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy. W powołanym piśmie procesowym skarżąca spółka zmodyfikowała stanowisko zaprezentowane uprzednio we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Przypomnieć zatem należy, że we wniosku skarżąca poddała weryfikacji organu podatkowego stanowisko, że ustalenie norm dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi polega na zsumowaniu trzech norm ubytków – magazynowych przy wydaniu i przyjęciu benzyny w wysokości 0,07 %, magazynowaniu i przyjęciu ON w wysokości 0,015 % oraz w transporcie paliw rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w wysokości 0,06% – w jeden ubytek. Tak stanowisko zaprezentowane we wniosku odczytał organ podatkowy jak i Sąd I instancji, a skarga kasacyjna (odmiennie niż skarga) tego nie kwestionuje. Natomiast w replice spółka "zmodyfikowała" stanowisko podając, że zastosowanie wszystkich trzech norm wyglądałoby następująco – w pierwszej kolejności spółka stosuje normę ubytków na wydanie paliwa z magazynu, następnie spółka stosuje normę transportową, odniesioną do zmierzonej ilości paliwa wydanego z magazynu pomniejszonej o ubytki ustalone na podstawie zastosowania normy na wydanie paliwa z magazynu. W ostatniej kolejności stosowana jest norma na przyjęcie paliwa do magazynu odniesiona do ilości paliwa wysłanej rurociągiem, pomniejszona o ubytki ustalone na podstawie zastosowania normy transportowej. Zacytowana "modyfikacja" stanowiska diametralnie zmienia to, co zostało zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, odstępując od sumowania poszczególnych norm ubytków.

Formułując zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obejmującym nierozważenie przez Sąd I instancji, "czy nowe stanowisko Spółki nie usprawiedliwia uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej" autor skargi kasacyjnej nie wziął pod uwagę treści art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa,. Przepis ten stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei z art. 14 b ust. 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Już tylko z tych przepisów wywieść należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). Żądanie, aby w procesie badania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd I instancji uwzględnił nie stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o jej wydanie, lecz ocenę prawną stanu faktycznego przedstawioną przez stronę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, pozostaje w sprzeczności z powołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Z kolei podnosząc w ramach zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., iż Sąd I instancji nie uzasadnił swojego poglądu o istnieniu prawnego obowiązku "zainstalowania przepływomierzy" kasator nie dostrzega, że w uzasadnieniu wyroku Sąd za organem przyjął za "możliwe do zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy rozwiązania polegającego na wykorzystaniu przez spółkę przepływomierzy na początku i końcu rurociągu przesyłowego". Uznanie za możliwe nie jest tym samym, co nałożenie obowiązku zainstalowania przepływomierzy. Z tego powodu tak umotywowany zarzut nie jest usprawiedliwiony.

Przechodząc do następnego zarzutu, w kolejności wskazanej w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzut ten jest co najmniej przedwczesny. Obejmuje on bowiem naruszenie przepisów rozporządzenia z 2004 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Niekonsekwentne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, który najpierw skutecznie podnosi, że Sąd I instancji w ogóle pominął problem zgodności kontrolowanej interpretacji podatkowej z przepisami rozporządzenie z 2004 r. a następnie zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie pominiętych przepisów.

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art.174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie § 5 rozporządzenia z 2009 r. w związku z punktem I.3-5 oraz II.2.i 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia wskazując, jako formę naruszenia – niewłaściwe ich zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego, stosownie do powołanego już art.174 pkt 1 p.p.s.a., może przybrać formę błędnej jego wykładni jak i niewłaściwego zastosowania. Może również obejmować obie te formy naruszenia wówczas, gdy na skutek mylnego zrozumienia treści normy prawnej doszło do niewłaściwej jej subsumcji. Z przepisów normujących postępowanie kasacyjne wynika nadto, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

Przenosząc te uwagi na uzasadnienie ocenianego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że większość argumentów wskazuje na potencjalną błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Cytując bowiem przepisy, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone, stwierdza on, że "żaden z przywołanych unormowań nie zakazuje stosowania wszystkich norm ubytków, podobnie jak żadne nie uzależnia stosowania tych norm od zainstalowania przepływomierzy". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z zaprezentowanymi wnioskami wynikającymi z wykładni § 5 rozporządzenia z 2009 r. oraz pkt I.3, I.4.i pkt. II.3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia. Tak też wskazane przepisy zrozumiał organ podatkowy i Sąd I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł, że podziela stanowisko organu, że sposób ustalenia ubytków zaproponowany przez spółkę spowodowałby błędne ustalenie podstawy liczenia tych ubytków i dalej wywodził, że z przepisów rozporządzenia wynika, "że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym odnoszone są do ilości wydanego paliwa ciekłego, ale już pomniejszonej o powstałe w trakcie tego wydania ubytki. Podobnie ubytki dotyczące przyjęcia paliwa do składu są odnoszone do ilości przyjętego paliwa ciekłego do składu. W sytuacji wyżej opisanej będzie to odpowiadać ilości paliwa wysłanej rurociągiem dalekosiężnym pomniejszonym o występujące w trakcie tego przesyłu ubytki. Odnosząc powyższe do ilości wydanej ze składu podatkowego wysyłki - będzie to ta ilość, ale pomniejszona łącznie o ubytki związane z wydaniem tego paliwa, a także jego transportem". Tak więc nie ma sporu, co do zrozumienia treści przepisów rozporządzenia z 2009 r. pomiędzy organem podatkowym a stanowiskiem skarżącej, ale zaprezentowanym dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka w sposób błędny odczytuje wywody organu podatkowego, a następnie Sądu I instancji dotyczące ewentualnego stosowania przepływomierzy. Ma przy tym rację, że żaden z przepisów prawa nie uzależnia stosowania norm dopuszczalnych ubytków (odrębnie dla każdej czynności) od zainstalowania określonego urządzenia pomiarowego. Jednakże nie dostrzega tego, że organ podatkowy przyjął, a Sąd I instancji to zaaprobował, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dotychczasowa praktyka pomiarów ubytków nie pozwala na ustalenie odrębnie każdego z występujących ubytków – z tytułu wydania paliwa, jego transportu rurociągiem i przyjęcia do magazynu. Skarżąca, co nader istotne, nie zakwestionowała tego newralgicznego elementu, który według organu podatkowego jak i Sądu I instancji składa się na stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Nie powtórzyła również zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu I instancji obejmujących niewłaściwe zrozumienie stanowiska spółki i przedstawionego przez nią stanu faktycznego. To sprawia, że zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego w formie wskazanej w petitum skargi kasacyjnej nie można uznać za skuteczny.

Uzasadniając omawiany zarzut skarżąca spółka odwołuje się także do "modyfikacji" swojego stanowiska na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Taka modyfikacja jest zabiegiem spóźnionym.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa nadto, że uzasadniając zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia z 2009 r. skarżąca wywodziła, że zdaniem Sądu I instancji sposób rozliczenia ubytków, określony w pkt II.3 załącznika do rozporządzenia z 2009 r. sprzeciwia się stosowaniu wszystkich norm. Nie zauważyła jednak, ze ten wywód Sądu odnosi się do stanowiska skarżącej o łącznym (poprzez zsumowanie) stosowaniu norm na wydanie, transport i przyjęcie paliwa.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie atrt.185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 września 2002 w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.