Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 985/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skarg P. S.A. z siedzibą w B. N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012, 2014, 2015 i 2016 I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 716 zł (dziesięć tysięcy siedemset szesnaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. do Burmistrza Miasta [...] wpłynął wniosek P. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości oraz zwrot nadpłaty bądź jej zaliczenie na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Wśród załączników znalazły się także skorygowane deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 z wyjaśnieniem, że po przeprowadzonej weryfikacji posiadanych przez Spółkę środków trwałych wnosi ona o wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "budowle" wartości instalacji i urządzeń będących instalacjami przynależnymi do budynku. W tabeli nr l wniosku wskazano ogółem sześć obiektów znajdujących się wewnątrz budynków, które zdaniem wnioskodawcy stanowią jednocześnie wyposażenie budynków:

Wnioskodawca domagał się wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli o łącznej wartości początkowej 1.435.179,54 zł.

Powyższy wniosek rozpatrzony został decyzjami z dnia 17 stycznia 2017 r, w których organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 28.704,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało skutecznie zaskarżone do SKO w [...], który 6 lipca 2017 r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Burmistrz Miasta [...] wydał ponowne decyzje 2 października 2017 r, w których również odmówił stwierdzenia nadpłaty we wskazanej wyżej kwocie. W uzasadnieniu stwierdził, że wydając rozstrzygnięcie opierała się na zebranym materiale dowodowym obejmującym: wyjaśnienia podatnika, dokumentację budowlaną, protokół z oględzin, umowę cywilnoprawną, a także na opinii biegłego. Decyzja ta ponownie została zakwestionowana przez stronę. SKO w [...] w dniu 1 marca 2018 r. ponownie uchyliło decyzje organu pierwszej instancji i zwróciło sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając iż były wydane przedwcześnie. Wskazano czynności i ustalenia, jakie należy jeszcze poczynić.

24 maja 2018 r. Burmistrz Miasta [...] wydał decyzje nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, oraz lata 2014-2016. Stwierdzono, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy dotychczas opodatkowane środki trwałe, będące własnością P. , stanowiące rurociągi technologiczne gazu oraz wody, znajdujące się wewnątrz budynków kotłowni wodno-szczytowej (centralnej) zlokalizowanej przy siedzibie Spółki, kotłowni gazowej [...] oraz przepompowni geotermalnej [...] są budowlami, czy jak wnosi to strona są instalacjami i urządzeniami przynależnymi do budynków, w których się znajdują. Organ na podstawie przeprowadzonych dowodów stwierdził, że sporne urządzenia i rurociągi znajdujące się w całości wewnątrz kotłowni oraz przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz są ciągiem technologicznym służącym wytwarzaniu energii cieplnej, której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Uznał więc, że budynek pompowni oraz budynki kotłowni w których znajdują się sporne obiekty pełnią względem nich jedynie rolę ochronną. Zdaniem organu mamy tu do czynienia z ewidentnym przypadkiem umiejscowienia budowli w budynku, a nie z urządzeniami stanowiącymi część składową budynku. Organ stawia pytanie, dlaczego owe urządzenia i rurociągi technologiczne zostały umiejscowione w budynkach. Czy w celu eksploatacji budynków, czy też eksploatacji magistrali ciepłowniczej. Oczywistym jest, iż nie są to instalacje wewnętrzne budynku, lecz urządzenia umożliwiające poprawne funkcjonowanie magistrali ciepłowniczej. Rozebranie budynków nie naruszy integralności magistrali. Ich byt nie jest uzależniony od istnienia budynków. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku, a urządzeniami, które są w nich usytuowane i stanowią odrębną budowlę. Organ stwierdził także, że posiadanie statusu urządzenia technicznego nie wyklucza takich rzeczy z kategorii przedmiotów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, gdyż jako związane z obiektem budowlanym są urządzeniami budowlanymi. Jeśli nie kwestionuje się opodatkowania gruntów zajętych przez budynek lub budowlę, to nie ma podstaw do wyłączenia z opodatkowania powierzchni użytkowej budynków, która jest zajmowana przez budowle. Organ odwołując się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 2532/14) wskazał na zmianę przepisów ustawy - Prawa budowlanego, jaka zaszła w połowie 2015 r. Podkreślił jednak, że nowelizacja prawa budowlanego nie dotyczyła pojęcia "urządzenia budowlanego", tak więc na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje ona w tym zakresie bez jakichkolwiek zmian. Nadmieniono zarazem, mając na uwadze odnotowane zmiany w ustawodawstwie, że nie każde urządzenie techniczne stanowi przedmiot opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają jedynie urządzenia odpowiadające wymogom z art. 3 ust. 9 p.b., a więc związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ustawodawca przy tym nie wskazał, gdzie mogą się one znajdować. Ich głównym celem jest umożliwienie wykorzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - pełnią funkcje akcesoryjną (pomocniczą) względem obiektu budowlanego. Zdaniem organu pominięcie w obecnej definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych nie wpływa na zasady ich opodatkowania. Zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów budowlanych urządzenia techniczne niebędące urządzeniami budowlanymi nie podlegały opodatkowaniu. Instalacje umożliwiające wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem nie muszą mieć statusu wyrobu budowlanego. W konkluzjach organ pierwszej instancji stwierdził, że zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów budowlanych dotyczących pojęcia "obiektu budowlanego" dopuszczalne jest opodatkowanie budowli znajdujących się w budynkach. Są to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że nie ma tu miejsca sytuacja podwójnego opodatkowania. Organ pierwszej instancji wykluczył również ewentualny błąd przy wykładni przepisów, który był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15). Urządzenia i rurociągi znajdujące się w całości wewnątrz budynków kotłowni i przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej. Budynki pełnią rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś budowle te pełnią rolę służebną dla magistrali, z którą są połączone. Innymi słowy urządzenia i rurociągi technologiczne w tych budynkach nie stanowią ich części, lecz są nierozerwalnie częścią magistrali ciepłowniczej.

Od powyższych decyzji odwołał się podatnik zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzjami z dnia 7 stycznia 2019 r. nr [...], [...], [...] i [...], utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Na te ostateczne decyzje wniesione zostały skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r, sygn. akt I SA/Kr 483/19 uchylił zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji oraz orzekł o kosztach postepowania. Organ odwoławczy skorzystał z prawa złożenia skargi kasacyjnej, która w oparciu o art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi została rozpatrzona 29 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 483/19).Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie uchylił wyrok z 13.11.2019 r., uchylił decyzje organu odwoławczego i orzekł o kosztach postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzjami z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr [...], [...], [...] i [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 3 i § 4a, art. 127, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.); oraz art. 3 pkt 3 i 9 p.b. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że organ pierwszej instancji zaliczył do materiałów sprawy między innymi dodatkowy protokół (z dnia 30 lipca 2010 r.) z oględzin budynku centralnej kotłowni wodno-szczytowej, kotłowni [...] oraz przepompowni geotermalnej [...] wraz ze znajdującymi się wewnątrz tych obiektów urządzeniami i instalacjami. Organ zaliczył także dowód w postaci opinii biegłego J.. B. w przedmiocie charakteru i przeznaczenia rurociągów technologicznych usytuowanych wewnątrz wyżej wskazanych obiektów. W udokumentowanych przedmiotowym protokołem czynnościach uczestniczyli przedstawiciele Spółki, w tym Kierownik Działu Inwestycji i Kierownik Działu Eksploatacji. Dokonując oględzin spornych obiektów każdorazowo stwierdzono, że są to budynki wolnostojące, które posiadają wewnętrzne instalacje, elektryczne, oświetleniowe, ponadto w części wentylacyjne, wodociągowe, kanalizacyjne, monitoringu. Dodatkowo ustalono, że wewnątrz tych obiektów znajdują się urządzenia technologiczne. W przypadku przepompowni [...] są to pompy sieciowe posadowione na fundamentach oraz rurociągi technologiczne [...] wraz z osprzętem, a w obiekcie [...] dwa kotły, każdy o mocy aż 1,4 MW, służące podniesieniu temperatury wody sieciowej w okresie szczytu, układ ekspansywny służący do zabezpieczenia sieci przed wzrostem ciśnienia wody sieciowej, pompy sieciowe, armatura i rurociągi technologiczne. W trakcie czynności ustalono, że owe urządzenia technologiczne w przepompowni wody sieciowej [...] służą do regulacji ciśnienia i przepływu wody sieciowej. Wody która jest przesyłana do kotłowni w [...], zasila również budynki na trasie między nimi. Z kolei urządzenia technologiczne kotłowni [...] służą dostarczaniu energii cieplnej w okresie wzmożonego zapotrzebowania. Rurociągi technologiczne zlokalizowane w obrębie obiektu są w ciągłej eksploatacji, jako element sieci zewnętrznej. Są one połączone z całym systemem sieci ciepłowniczej. Wreszcie w przypadku środków trwałych oznaczonych nr inw. [...] z tzw. "kotłowni centralnej" - kotłownia wodno-szczytowa położona przy siedzibie Spółki - ustalono, że urządzenia technologiczne tam zlokalizowane służą do zapewnienia parametrów ilościowych i jakościowych dostarczanego czynnika, jakim jest woda do sieci ciepłowniczej. Czynnik ten transportowany jest do [...]. Sporne przedmioty opodatkowania, stanowią armaturę doprowadzającą, odprowadzającą i utrzymującą odpowiednie parametry nośnika energii tj. wody. Protokół ten został podpisany także przez wskazanych wyżej przedstawicieli P. i nie złożyli oni żadnych uwag. Osoby te posiadają najpełniejszą wiedzę o przeznaczeniu i sposobie użytkowania poszczególnych technicznych i technologicznych składników przedsiębiorstwa i nie sposób znaleźć jakichkolwiek przesłanek do uznania poczynionych przy ich udziale ustaleń za niewiarygodne. Jeżeli więc pełnomocnik Spółki nadal twierdzi, iż sporne obiekty służą innym celom, ich przeznaczenie, lokalizacja, czy konstrukcja jest inna niż ustalona przy udziale fachowego personelu przedsiębiorstwa, to winien to wyraźnie wskazać we wniosku lub w toku postępowania - czego nie uczynił.

Drugim dowodem, który potwierdza powyższe ustalenia w całości i także nie został skutecznie podważony przez wnioskodawcę jest opinia J.B.. W dokumencie tym stwierdzono, że urządzenia zamontowane w budynku przepompowni [...] służą do regulacji ciśnienia i przepływu wody sieciowej (wprowadzonej do urządzeń budynku i odprowadzonej z tych urządzeń) rurociągami zewnętrznymi do magistrali ciepłowniczej. Woda ta przesyłana jest do kotłowni w [...] i zasila także budynki na trasie między przepompownią a kotłownią. Pełnomocnik wnioskodawcy nie potrafi wyjaśnić w tym przypadku, na czym polega ewentualny związek tych instalacji, tłoczonej przez nie wody z konstrukcją samego budynku. Analogicznie sprawa przedstawia się w przypadku kotłowni [...]. Urządzenia technologiczne w tym rurociągi tego obiektu przeznaczone są do dostarczania energii cieplnej w okresie wzmożonego zapotrzebowania. Biegły zaznacza, iż mimo tego rurociągi są w ciągłej eksploatacji, jako fragment sieci ciepłowniczej. W opinii wyszczególniono, iż wprowadzają one a następnie wyprowadzają wodę, która przepompowywana jest aż pięcioma pompami sieciowymi. Woda ta jest ogrzewana dwoma kotłami o mocy prawie 3 MW (2,8 MW), które służą nie obiektowi budynku, ale podniesieniu temperatury wody sieciowej w okresie wzmożonego zapotrzebowania. Cała instalacja chroniona jest przed wzrostem ciśnienia wody w sieci przez układ ekspansywny. Kolegium nie dało wiary wywodom, że instalacja wewnętrzna tego obiektu, jego potrzeby wymagają aż takiej mocy grzewczej i ciśnienia, które zabezpiecza grupa pomp sieciowych i system ekspansywny. Owszem obiekt ten posiada własną instalacje wodociągową, co nie jest sporne, i fakt ten dodatkowo potwierdza, że rurociągi technologiczne zewidencjonowane pod nr [...], są niezbędne do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ale nie budynku, tylko sieci ciepłowniczej. Wyłącznie w przypadku sieci (magistrali) ciepłowniczej można mówić, iż sporne przedmioty opodatkowania, będące urządzeniami budowlanymi, zapewniają jej możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Bez tych rurociągów, bez armatury budowla, jaką jest sieć ciepłownicza nie będzie mogła funkcjonować, gdy bez budynku będzie to nadal możliwe, gdyż pełni on jedynie funkcje ochronną, która jednak nie jest niezbędna. Tak samo sprawa przedstawia się z przepompownią [...]. Obiekt ten nie posiada wewnętrznej instalacji wodociągowej lub sanitarnej. Jeżeli nie ma więc możliwości korzystania z wody w obrębie tego budynku, gdyż jest ona transportowana (tłoczona) do kotłowni w [...], to w jaki sposób można twierdzić, że rurociągi technologiczne służą budynkowi przepompowni. Natomiast w przypadku tzw. "kotłowni centralnej" biegły ustalił między innymi, że cała energia elektryczna sprzedawana jest do sieci energetycznej firmy trzeciej a energia cieplna odprowadzana jest do sieci ciepłowniczej P. . Tym samym energia ta nie jest wykorzystywana na potrzeby samego obiektu. Kotłownia dysponuje odrębnymi własnymi instalacjami: elektryczną, oświetleniową i wodociągową i to one mają służebną (akcesoryjną) funkcję w stosunku do budynku. Rurociągi technologiczne i rury będące przedmiotem niniejszej sprawy są jednak użytkowane w wyżej opisany sposób, a zatem związane są z siecią ciepłownicza i zapewniają wyłącznie temu obiektowi budowlanemu możliwość użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem. W swojej opinii biegły wyraźnie stwierdził, że nie doszukał się jakiegokolwiek związku spornych rurociągów technologicznych z budynkami, w których są one umiejscowione. Zatem urządzenia, pomimo że są umiejscowione w budynku nie spełniają dla niego żadnej funkcji, nie są z nim związane w sposób użytkowy. Natomiast bez tych urządzeń przestaje funkcjonować sieć techniczna (cieplna), doprowadzająca pod ciśnieniem ciepłą wodę do innych obiektów budowli. Omawiane tu urządzenia techniczne i rurociągi zamontowane w budynkach są bezpośrednio połączone z rurociągami sieci cieplnej na terenie miasta [...].

Nadto organ pierwszej instancji, realizując wskazania Kolegium wezwał P. do przedłożenia wydruków lub kopii ewidencji środków trwałych, tabeli amortyzacyjnej oraz dokumentów OT wraz z ewentualnymi dowodami księgowymi dokumentującymi zwiększenie lub zmniejszenia wartości początkowej budowli w 2011 r. Materiały takie Spółka przedłożyła. Wynika z nich, że środek oznaczony nr [...] o wartości 48.874,47 zł przyjęty został na podstawie dokumentu OT nr [...]. Na podstawie następnego dokumentu o nr OT [...] zewidencjonowany został środek trwały nr [...] a jego wartość to 2.221,15 zł. Kolejny środek trwały, którego wartość nie ulegała zmianie jest oznaczony nr [...] na podstawie OT nr [...] (wartość 33.537,08 zł). Inaczej sprawa przedstawiała się z środkami trwałymi oznaczonymi nr inw. [...]. Jednakże, mimo iż zmiany takie wystąpiły od chwili nabycia/wytworzenia (lata 2000-2008) to organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił ich wartość i zamieścił w swojej decyzji zestawienia OT dokumentujące zwiększenia wartości. W tej sytuacji Kolegium poprzestało na tych (niekwestionowanych) wyliczeniach i stwierdziło, iż rurociągi technologiczne o nr inw. [...] położone na działce ewid. nr [...] mają wartość - odpowiednio: 335.004,56 i 633.972,10 zł; natomiast rurociąg technologiczny przepompowni [...] (działka nr ew. [...] i [...]) ma wartość 381.570,18 zł. Powyższe podstawy opodatkowania ustalone zostały według stanu na dzień 1 stycznia 2012 r., 2014-2016r. P. w swoich księgach rachunkowych sporne obiekty klasyfikowała w grupie 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Grupa ta swoim zakresem obejmuje tak kompleksowe budowle na terenach przemysłowych (podgrupa 20), jak również rurociągi (podgrupa 21). W sytuacji, gdy budynki niemieszkalne w tym przemysłowe ujęte są w innej grupie. Okoliczność ta w żaden sposób nie może mieć znaczenia przesądzającego. Potwierdza ona jednak dodatkowo okoliczności wynikające w opinii biegłego i niezakwestionowane przez uprawnionych przedstawicieli Spółki w trakcie oględzin. Innymi słowy, P. uważa rzeczone obiekty za część swojej sieci ciepłowniczej, nie zaś jako instalacje wewnętrzne budynków stanowiących mienie przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołań, nie uwzględniając ich.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 OP, tj. zasady budzenia zaufania, poprzez pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, iż w tożsamej sprawie dotyczącej stwierdzenia Skarżącemu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2366/19, w którym NSA zakwestionował opinię biegłego [...] J. B., na której organ II instancji oparł rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, jak również wskazał, iż analiza samego tylko pojęcia sieci ciepłownicze (Kategoria XXVI) dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania nie może być uznana za wystarczającą w rozpoznanej sprawie, co w ogóle nie zostało uwzględnione przez organ II instancji w niniejszej sprawie, pomimo że na ww. wyrok wskazał WSA w Krakowie w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt: I SA/Kr 483/19; jednolitość stosowania prawa, jest ściśle powiązana z wartością pewności stosowania oraz zasadą zaufania, która obliguje organy podatkowe do postępowania w sposób spójny i konsekwentny, a zatem pożądane jest, aby w takich samych stanach faktycznych zapadały takie same rozstrzygnięcia z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy i całego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca;

2. art. 153 p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia wiążących organ oceny prawnej i wskazań, co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, wynikających z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt: I SA/Kr 483/19, wydanego w niniejszej sprawie, w którym to wyroku we wskazaniach, co do dalszego postępowania WSA w Krakowie zwrócił uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 lutego 2020 r. wydał wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 935/18, sygn. akt: II FSK 1093/18, sygn. akt: II FSK 23/19, dotyczące podobnego sporu, gdzie stroną skarżącą było P. , które to orzeczenia zostały zupełnie pominięte przez organ II instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podczas gdy:

a) wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2366/19 został wydany w tożsamej do niniejszej sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu wyłączenia z opodatkowania w podatku od nieruchomości w kategorii "budowle" przedmiotowych rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu, lok. [...] dotyczącej takiego samego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, tylko że za 2013 r., i w wyroku tym wskazano, iż:

- opinia biegłego, w oparciu o którą organ II instancji wydał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy pompownia podlega opodatkowaniu jako budowla, czy też nie; biegły bowiem stwierdził, że sporne urządzenia to zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą, stanowiących wraz z tą siecią całość techniczno-użytkową, stwierdził też, że połączenie to ma charakter bezpośredni i że urządzenia te nie stanowią odrębnych budowli, co powoduje powstanie pytania, dlaczego dopuszczono możliwość opodatkowania urządzeń i rurociągów znajdujących się wewnątrz budynku pompowni i kotłowni, skoro uznano, że nie stanowią one odrębnych obiektów budowlanych, lecz ciąg technologiczny powiązany z siecią ciepłowniczą;

- wprawdzie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej], to jednak chodzi tu o części, które da się wyodrębnić, a nie części nie stanowiące odrębnego elementu jakiejś budowli;

- pojęcie "pompowni" jest pojęciem normatywnym - zostało ono użyte w załączniku do Prawa budowlanego (Kategoria XXX], gdzie pompownia została zaliczona do "obiektów"; analiza samego tylko pojęcia sieci ciepłowniczej (Kategoria XXVI dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania nie może być uznana za wystarczającą w rozpoznanej sprawie:

- argumentacja, zgodnie z którą, nawet jeśli jakiś obiekt spełnia definicję budynku w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1 upoi, to nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem - może być równie dobrze uznany za budowlę, jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15; a nadto stanowisko, w którym zaprezentowano ww. wypowiedź, z jednoczesnym wskazaniem, że budynek pierwotnie opodatkowany jako budynek został prawidłowo opodatkowany, jest wewnętrznie sprzeczne;

b) w wyrokach z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 935/18, II FSK 1093/18, wydanych w analogicznych sprawach dotyczących stwierdzenia Skarżącemu nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu wyłączenia z opodatkowania rurociągów technologicznych zlokalizowanych w budynkach, lok. [...], NSA podniósł argumenty jak powyżej, wskazując jednocześnie na wewnętrzną sprzeczność w argumentacji organów oraz sądu I instancji, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej "budynku pompowni", który pomimo takiego sformułowania, nie został uznany za budynek, co nie przeszkodziło jednak uznaniu, że prawidłowo budynek pompowni został pierwotnie opodatkowany jako budynek obok umieszczonej w nim budowli w postaci urządzeń przepompowni; podobna sprzeczność, w ocenie NSA, wynika z opinii biegłego autorstwa [...] J. B., tego samego biegłego, co w niniejszej sprawie, z której wynika, że budynek przepompowni stanowi budynek i nie może być zakwalifikowany jako budowla, jednak, jak stwierdził biegły, w sensie technicznym przepompownia to nie jest budynek, lecz zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą, nazwa przepompownia to tylko nazwa potoczna dla budynku przepompowni, w której umieszczone są urządzenia przepompowni. Natomiast po ponownych rozpoznaniu spraw, wskutek ww. wyroków NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyroki z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt: I SA/Kr 669/20,I SA/Kr 670/20, w których WSA w Krakowie:

- uznał, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, o ile organy ustalą iż przedmiotowy budynek przepompowni jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol zbędne będzie dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie urządzeń w nim się znajdujących jako budowli: takie poszukiwanie argumentacji mogłoby być zasadne jedynie w sytuacji, gdyby przepompownia, pompownia, była wprost wymieniona w przepisie art 3 pkt 3 uPb, w takim przypadku, stanowiłyby odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- zakwestionował przydatność dowodu z opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb postępowania podatkowego autorstwa [...] J. B. "w sprawie określenia, czym są w myśl przepisów Prawa Budowlanego urządzenia i rurociągi technologiczne usytuowane wewnątrz budynku Przepompownia wody sieciowej [...]."; jak również w analogicznej sprawie dotyczącej stwierdzenia Skarżącemu nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" rurociągów technologicznych i instalacji technicznej pompowni zlokalizowanych w budynkach, lok. [...], NSA wydał w dniu 25 lutego 2020 r., wyrok o sygn. akt: II FSK 2803/19, przedstawiający takie samo stanowisko, jak w innych wyrokach NSA z tej samej daty, opisanych powyżej, natomiast wskutek ww. wyroku NSA, po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 15 grudnia 2020 r., wydał wyrok o sygn. akt: I SA/Kr 1034/20, w którym WSA w Krakowie również, zakwestionował sporządzoną w sprawie opinię biegłego [...]. J. B., wskazując, iż przedmiotowa opinia nie daje odpowiedzi na pytanie, czy zamontowane w budynkach ciepłowni oraz pompowni urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu, jako budowla, czy też nie, wskazując przy tym na konieczność wzięcia pod uwagę wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, przez organy w toku dalszego postępowania, tym bardziej, iż nie kwestionują one, iż sporna infrastruktura technologiczna pompowni jak i ciepłowni geotermalnej znajduje się w obiektach budowlanych zakwalifikowanych jako budynki, jak w niniejszej sprawie, gdzie organy nie kwestionują, iż przepompownia, kotłownie stanowią budynki, jednakże organ II instancji wprost wskazuje, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą wątpliwości, o których mowa w ww. wyroku TK, co należy uznać za nieprawidłowe; a dokonując wykładni funkcjonalnej powyższego przepisu art 153 ppsa, stan faktyczny poddany pod rozstrzygnięcie sądów w przedmiocie nadpłaty w ww. wyrokach, jest analogiczny z zaistniałym w niniejszej sprawie; zachowanie jednolitości i spójności linii orzeczniczej, oraz decyzji organów, wydawanych po wyrokach sądów w sprawach tożsamych, jest głównym założeniem przywołanego powyżej przepisu, a zatem powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych wydane w sprawach dotyczących Skarżącego, zwłaszcza orzeczenie NSA dotyczącego nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., lok. [...], powinny służyć za podstawę dla organu do wydania decyzji w analogicznym stanie faktycznym, za lata 2012, 2014-2016; nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami organu II instancji, iż wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały wykonane;

3. art. 122 w zw. z art. 191 OP, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na uznaniu, iż:

a) rurociąg technologiczny i rury wewnętrzne gazu nie służą budynkom, w których się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynki spełniały swoje funkcje, iż to budynki pełnią funkcję służebną [akcesoryjną) dla sieci ciepłowniczej, nie zaś odwrotnie, iż rozbiórka budynków nie pozbawi sieci ciepłowniczej możliwości dalszego jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, iż wyłączenie przedmiotowych rurociągów technologicznych, ich demontaż uniemożliwi korzystanie nie z budynków, ale z sieci ciepłowniczej, jedynym celem budynków jest ochrona znajdujących się wewnątrz tych budynków instalacji i urządzeń, podczas gdy budynki zostały zaprojektowane i skonstruowane przy uwzględnieniu opracowań technologicznych dla zamontowania przedmiotowych urządzeń w tych obiektach, w taki sposób, iż po zdemontowaniu rurociągu technologicznego i rur wewnętrznych gazu budynki zmieniłyby swoje przeznaczenie i nie mogłyby spełniać swoich podstawowych funkcji, kotłowni, przepompowni, i jak wskazał sam organ II instancji w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, rozbiórka budynków spowoduje, iż poszczególne części magistrali ciepłowniczej nie będą chronione, demontaż rurociągów technologicznych spowoduje ograniczenie funkcjonalności budynków, w których się znajdują, a zatem rurociąg technologiczny oraz rury wewnętrzne gazu stanowią infrastrukturę budynków, ich wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie, jako budowle; funkcja ochronna budynków potwierdza tylko, że instalacje i urządzenia nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, i aby móc prawidłowo funkcjonować, muszą być zlokalizowane w budynkach;

b) przedmiotowy rurociąg technologiczny oraz rury wewnętrzne gazu stanowią części sieci technicznej, jaką jest sieć ciepłownicza i wobec tego powinny być sklasyfikowane jako "budowle", podczas gdy:

- obiekty te stanowią wewnętrzne instalacje, stanowiące integralną część budynku, w którym się znajdują;

- przedmiotowy rurociąg technologiczny oraz rury wewnętrzne gazu w istocie stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynku, w którym się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoją funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdującego się wewnątrz rurociągu oraz rur wewnętrznych gazu, które bez budynku nie mogłyby funkcjonować, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, co organ, zdaje się zupełnie pomijać, a w konsekwencji - opiera rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

- jeżeli badanie stanu faktycznego przez pryzmat przepisów upol w zw. z przepisami uPb prowadzi do ustalenia, że konkretny obiekt jest budynkiem (częścią budynku], to nie może być on uznany jednocześnie za budowlę [część innej budowli];

- każdy z ww. budynków kotłowni, pompowni, realizuje inny etap procesu technologicznego [instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków pozwalają poszczególnym budynkom realizować ten proces technologiczny], a budowle sieci cieplnej znajdujące się poza budynkami realizują jeszcze inny etap procesu technologicznego; skoro zatem mamy do czynienia z kilkoma obiektami budowlanymi, które jednocześnie stanowią kilka odrębnych od siebie przedmiotów opodatkowania, a budynki kotłowni, przepompowni pełnią zupełnie inną funkcję niż zewnętrzne sieci cieplne, nie można twierdzić, jak tego chce organ II instancji, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu służą sieci cieplnej, bowiem służą one budynkom, w których są zlokalizowane, pozwalając na pełnienie przez te budynki funkcji kotłowni, czy przepompowni, a zewnętrzne sieci techniczne mogą pełnić swoje funkcje transportowe bez tych budynków i instalacji w nich zlokalizowanych; oparciu rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie przyjęcia, że przedmiotowe instalacje i urządzenia stanowią części sieci ciepłowniczej, iż sieć ciepłownicza [magistrala], bez przedmiotowych rurociągów, nie będzie mogła być użytkowana zgodnie z przeznaczeniem, że to budynki pełnią funkcję służebną [akcesoryjną] dla sieci ciepłowniczej, nie zaś odwrotnie, sporne rurociągi są urządzeniami budowlanymi związanymi z budowlą w postaci sieci ciepłownicznej [magistrali], i wobec tego powinny być sklasyfikowane jako "budowle", podczas gdy:

- sieć ciepłownicza nie stanowi jednego obiektu budowlanego i jednego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz składa się z wielu przedmiotów opodatkowania, wśród których są budynki i budowle, a zatem proces technologiczny realizuje się w wielu przedmiotach opodatkowania i dla oceny, czy instalacje i urządzenia stanowią część danego przedmiotu opodatkowania należy ustalić, czy służą realizacji danego etapu technologicznego w konkretnym przedmiocie opodatkowania, a nie, czy biorą udział w całym procesie technologicznym;

- każdy z budynków kotłowni, przepompowni realizuje inny etap procesu technologicznego [instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków pozwalają poszczególnym budynkom realizować zadany im etap procesu technologicznego], a budowle znajdujące się poza budynkami realizują jeszcze inny etap procesu technologicznego; nie można zatem twierdzić, iż przedmiotowe obiekty stanowią część budowli - sieci technicznej, służą bowiem one budynkom, w których są zlokalizowane, pozwalając na pełnienie przez te budynki funkcji pompowni, kotłowni, i przez to winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkami, w których się znajdują jako jeden obiekt budowlany - budynek;

- nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe instalacje i urządzenia stanowią część urządzeń związanych z siecią ciepłowniczą, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny) instalacji i urządzeń z budynkami, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami sieci ciepłowniczej, co powoduje, że w świetle przepisów upol, z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe instalacje i urządzenia są fragmentami budynku, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania; ponadto, idąc tokiem rozumowania organu, który wskazuje, iż budynki pełnią funkcję służebną dla sieci ciepłowniczej, za część kompleksu sieci ciepłowniczej należałoby uznać w całości budynki wraz z instalacjami i urządzeniami, lecz to nie może prowadzić do uznania budynków lub ich części za budowlę, w tym kontekście rozumowanie organu jest nielogiczne skoro sieć ciepłowniczą tworzą budynki w całości, a nie tylko instalacje i urządzenia w tych budynkach; rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu są związane z siecią ciepłowniczą, bez których, obiekt ten będący budowlą, nie może funkcjonować, bez tłoczenia wody, jej ogrzewania, utrzymywania temperatury, ciśnienia oraz zapewnienia innych parametrów ilościowych i jakościowych sieć ciepłownicza nie będzie funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem, a zarazem bez funkcji ochronnych budynków sieć ciepłownicza nadal będzie mogła być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, podczas gdy wskazane powyżej etapy procesu technologicznego odbywają się w poszczególnych budynkach, i aby budynki mogły pełnić przypisaną funkcję przemysłową, konieczne jest ich wyposażenie w odpowiednie instalacje, tj. rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu, jak wskazał sam organ, demontaż instalacji i urządzeń spowodowałby ograniczenie funkcjonalności tych budynków; przeciw uznaniu spornych rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu za integralną część budynków przemawia fakt, iż przedmiotowe budynki posiadają "własne odrębne instalacje wewnętrzne", tj. wodociągowe, elektryczną, oświetleniową, i to one mają funkcję służebną [akcesoryjną] wobec budynku, które nie są przedmiotem sporu, gdyż nigdy nie były opodatkowywane według wartości, ale wraz z całym budynkiem, podczas gdy okoliczność, iż w przedmiotowych budynkach, poza przedmiotowymi rurociągami technologicznymi, rurami wewnętrznymi gazu, znajdują się inne instalacje wewnętrzne, nie oznacza, iż sporne instalacje i urządzenia nie mogą stanowić wyposażenia budynków, części składowej, w sytuacji gdy rurociągi, rury wewnętrzne gazu są niezbędne, aby budynek mógł pełnić swoją funkcję przemysłową, zgodnie z jego przeznaczeniem; wbrew twierdzeniom organu, nie chodzi o to, że przykładowo budynek kotłowni [...] wymaga takiej mocy grzewczej i ciśnienia, które zabezpiecza grupa pomp sieciowych i system ekspansywny, ale ww. instalacje i urządzenia potrzebne są, aby ten budynek pełnił swoją funkcję kotłowni; w niniejszej sprawie, w ocenie organu, nie zachodzi związek, użytkowy ani techniczny, pomiędzy rurociągami technologicznymi, rurami wewnętrznymi gazu a budynkami, w których są zlokalizowane, podczas gdy budynki (konstrukcje budynków) powstały specjalnie po to, aby zapewnić funkcjonowanie i ochronę rurociągów i rur wewnętrznych gazu, jak wskazał sam organ, budynki pełnią funkcję ochronną wobec rurociągów i rur wewnętrznych gazu, mają wtórną rolę rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu, jak również demontaż rurociągów, rur wewnętrznych gazu spowodowałby ograniczenie funkcjonalności budynków, w czym m.in. przejawia się, wbrew twierdzeniom organu, związek zarówno funkcjonalny jak i techniczny rurociągów, rur wewnętrznych gazu z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkami, w których się znajdują:

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 OP poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, polegającą na:

a] poczynieniu ustaleń stanu faktycznego i wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o opinię biegłego [...]. J. B., w której to opinii:

- biegły przyjął, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna i w związku z tym należy zakwalifikować je, jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

- biegły uznał, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu, pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane, jako budowle, podczas gdy, jak sam biegły wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków m. in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, parametry techniczne, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi, rury są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynków, i poza budynkami nie mogłyby funkcjonować, jak również budynki bez przedmiotowych rurociągów, rur wewnętrznych gazu nie mogłyby spełniać swoich funkcji, jako kotłownie zewnętrzne, czy przepompownie, bowiem to przedmiotowe rurociągi nadają tym budynkom ich cechy funkcjonalne, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkami;

- przedmiotowe rurociągi, rury wewnętrzne gazu znajdujące się wewnątrz budynków nie są związane w sposób techniczno - użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna, podczas gdy:

• zachodzący w niniejszej sprawie związek [zarówno funkcjonalny jak i techniczny] rurociągów, rur wewnętrznych gazu z budynkami, w których się znajdują, powoduje, że przedmiotowe rurociągi, rury są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania, ponieważ nadają budynkom określone funkcje; każdy budynek jest projektowany i budowany w celu spełniania określonej funkcji;

• nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, związek instalacji z budynkami ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku, gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem jako jeden przedmiot opodatkowania;

- biegły stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy:

• jak wskazano powyżej, związek rurociągów z budynkami, w których się znajdują ma związek nadrzędny nad związkiem rurociągów z siecią, a ponadto przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 uPb, gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie [tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt: I SA/Kr 284/18, sygn. akt: I SA/Kr 287/18], i nie mogą one stanowić części obiektów, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które, wbrew twierdzeniom biegłego, nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym - budowlą, w tym jego częścią;

• biegły nie rozróżnia tego, iż pojęcie urządzenia technicznego i budynku w uPb pojawia się w dwóch kontekstach, tj. po pierwsze w definicji obiektu budowlanego, którym może być budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, po drugie w definicji urządzenia budowlanego, gdzie jest mowa o urządzeniu technicznym, które może być związane z budynkiem, zapewniając możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż urządzenie techniczne, czy instalacja, które znajdują się wewnątrz budynku muszą być kwalifikowane, jako część budynku, jako jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem, a nie jako urządzenie budowlane, czyli obiekt, który w ogóle nie jest obiektem budowlanym, a jedynie jest związany z obiektem budowlanym i posadowiony jest na zewnątrz obiektu;

• na gruncie przepisów upoi ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli - sieci technicznej) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, które nie jest obiektem budowlanym, co nie zostało przez organ II instancji uwzględnione;

- wbrew twierdzeniom organu II instancji, wskazano, iż sporne urządzenia i rurociągi znajdujące się w całości wewnątrz budynku kotłowni i przepompowni, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, której nośnikiem jest woda; skoro w opinii biegłego stanowią część budowli, jaką jest sieć ciepłownicza, nie mogą jednocześnie być urządzeniem budowlanym, jak chce tego organ II instancji, a brak odrębności potwierdza, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia odrębną, samodzielną budowlą zlokalizowaną wewnątrz budynku, ale z instalacjami i urządzeniami stanowiącymi wyposażenie, infrastrukturę budynku nadającą mu cechy funkcjonalne, aby budynek mógł pełnić funkcję kotłowni, czy też przepompowni, biorących udział w procesie technologicznym, jednakże nie stanowiących części budowli – sieci ciepłowniczej;

- biorąc pod uwagę przedmiot opinii, tj. określenie, czy przedmiotowe rurociągi technologiczne są obiektem budowlanym, czy urządzeniami budowlanymi, oraz cel

opinii, tj. ustalenie przedmiotu opodatkowania, biegły stwierdzając, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne są w rozumieniu Prawa budowlanego urządzeniami budowlanymi i stanowią wraz z siecią cieplną całość techniczno - użytkową – budowlę wydał opinię, co do prawa, podczas gdy wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, a opinia wydana przez biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o wadliwości przedmiotowej opinii;

b) dokonanie przez organ wybiórczej oceny złożonej przez Skarżącego w toku postępowania opinii autorstwa [...] K. I. w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych: rurociągów technologicznych, rur wewnętrznych gazu, z której wynika, iż ww. obiekty należy zakwalifikować, jako związane z budynkiem, a więc nie mogące istnieć poza budynkiem spełniając swoją funkcję, stanowią one integralne wyposażenie budynków, w których się znajdują, w związku z powyższym nie stanowią odrębnych i samodzielnych obiektów budowlanych

- budowli, poprzez przyjęcie tego dowodu w zakresie opisu obiektów, i uznanie w pozostałym zakresie opinii za nieprzydatną, podczas gdy, wbrew twierdzeniom organu II instancji, okoliczność, jakie zmiany zajdą w funkcji budynku w przypadku montażu i demontażu środka trwałego (które to pytanie zostało postawione przez autora ww. opinii), jest istotna dla rozpatrzenia niniejszej zmiany, bowiem jeżeli zdemontowanie, czy wybudowanie środka trwałego z budynku zmienia jego przeznaczenie, jak w niniejszej sprawie, oznacza to, że pomiędzy budynkiem a tym środkiem technicznym zachodzi trwały związek, który to związek pomiędzy budynkiem, a rurociągami, rurami wewnętrznymi gazu, w ocenie organu II instancji, nie został przez Skarżącego wykazany, a który potwierdza właśnie m.in. przedmiotowa opinia, której organ, w tym zakresie, odmówił jednak mocy dowodowej, co należy uznać za nieprawidłowe;

c) klasyfikacji przedmiotowych rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu w Grupie 2 KŚT, podczas gdy przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych do odpowiedniej kategorii w podatku od nieruchomości, nie mają znaczenia kwalifikacje statystyczne, w tym Klasyfikacja Środków Trwałych;

d) nieprawidłowej ocenie dokumentów OT środków trwałych, wypisów z KŚT, tabel amortyzacyjnych i zestawienia z ewidencji środków trwałych w zakresie budynków i budowli, i przyjęcie na ich podstawie, iż zarówno budynki jak i budowle podlegają odrębnym odpisom amortyzacyjnym, które pomniejszały ich wartość początkową i były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, iż instalacje i urządzenia zostały uznane za odrębne od budynków środki trwałe, iż stanowią środki trwałe kompletne i zdatne do użytku, co w ocenie organu, miałoby stanowić argument przemawiający za

odrębnym opodatkowaniem, jako budowli rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy:

- dokonując weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii, należy sprawdzić, czy spełniają one definicję budynku albo budowli, która zawarta jest upoi w zw. z przepisami Prawa budowlanego - nie należy dokonywać klasyfikacji budowli i budynków na potrzeby podatku od nieruchomości w oparciu o Klasyfikację Środków Trwałych, czy też przepisy ustawy o rachunkowości, jak chce tego organ;

- nie zawsze środek trwały jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania, może więc się okazać, iż dwa środki trwałe, na gruncie podatku od nieruchomości będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako jeden obiekt budowlany - tu: budynek;

- kwestia pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów ma znaczenie dla podatku dochodowego, a nie dla kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów na gruncie podatku od nieruchomości; jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Kr 483/19, okoliczność, iż zarówno budynki jak i sporne instalacje podlegały odrębnym odpisom amortyzacyjnym, w żaden sposób nie ma znaczenia przesądzającego dla klasyfikacji prawnopodatkowej instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a] uPb (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.], art. 3 pkt 1 uPb (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych oraz rur wewnętrznych gazu wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany, a w konsekwencji za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, zlokalizowaną w budynku, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, wewnątrz których się znajdują, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", ale stanowiące wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany;

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, przedmiotowe rurociągi, rury wewnętrzne gazu nie służą funkcjonowaniu budynków, w których się znajdują, powyższe, uniemożliwia potraktowanie budynków i rurociągów, jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające bud5aikom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji - instalacji systemu rurociągów technologicznych, rur wewnętrznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, to znaczy nie byłyby kotłownią czy też przepompownią, lecz budynkiem o nieokreślonym przeznaczeniu;

c) uznanie, iż jeżeli w budynku została zlokalizowana budowla stanowiący odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, podczas gdy: w niniejszej sprawie przedmiotowe rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale przedmiotu stanowią część budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany - budynek;

- w ocenie Skarżącego, tylko wolnostojące, samodzielne i niezależne obiekty budowlane mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu, jako budowle, co w niniejszej sprawie, w przypadku rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu zlokalizowanych w budynkach, nie ma miejsca;

- jeżeli instalacje i urządzenia stanowią część składową budynku, jak w niniejszej sprawie, nie podlegają opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajdują, nawet gdy stanowią część innego przedmiotu, np. oczyszczalni ścieków, bowiem opodatkowaniu jako budowla może podlegać tylko obiekt niebędący budynkiem;

2. art 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 upoi i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 3 i 9 uPb, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że przedmiotowe instalacje i urządzenia składają się na budowlę stanowiącą sieć ciepłowniczą (magistralę), bowiem służą przede wszystkim funkcjonowaniu sieci ciepłowniczej, zapewniają realizację zadań magistrali, a zatem, iż przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na gruncie podatku od nieruchomości należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, sposób i możliwości wykorzystania, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez organ nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie organu powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku (części budynku) byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami; takie działanie nie może zostać uznane za działanie na podstawie przepisów prawa; jeżeli obiekt spełnia definicję budynku określoną w upoi, gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust 1 pkt 2 upoi budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem: nie może być budowlą również element budynku, który stanowi jego część, budynek bowiem to nie tylko fundamenty, ściany i dach, ale również instalacje i urządzenia w nim się znajdujące: jeżeli zatem dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, w którym TK wskazał, iż art la ust 1 pkt 2 upoi, w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych. wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; nie można zgodzić się, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego brak jest odniesienia się kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach, iż wyrok ten nie dotyczy problemu dopuszczalności opodatkowania rzecz znajdujących się w obiektach budowlanych - skoro bowiem przedmiotowe instalacje i urządzenia zlokalizowanie wewnątrz budynku stanowią część budynku winny być opodatkowane jako budynek - co jest zgodne z wyrokiem TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, a nie jako budowla;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu zlokalizowane wewnątrz budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej, jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, a wręcz wprost wskazuje w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii V, że odkryty basen jest budowlą, natomiast w kategorii XV jako budynek wymienia kryty basen, czyli pływalnię, co oznacza że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i odwrotnie budowli w budynku;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 1 lit. b] (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), art. 3 pkt 1 uPb [w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.], pkt 2 oraz pkt 3 uPb, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy art. 3 ust. 3 uPb w kategorii "budowli" wymienia urządzenia techniczne i instalacje "wolnostojące", a przedmiotowe sieci są instalacjami znajdującymi się wewnątrz budynków, a nie wolnostojącymi instalacjami, a zatem poprzez brak odmiennego potraktowania instalacji, urządzeń stanowiących całość techniczno - użytkową wraz z budynkiem od wolnostojących instalacji przemysłowych, urządzeń, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów, nie są one tożsame i należy jest różnie traktować;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 upoi w zw. z art. 3 pkt 3 uPb, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż fakt, że dana budowla została umieszczona wewnątrz budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, iż ustawodawca nie rozróżnia - dla opodatkowania – miejsca usytuowania budowli, a w konsekwencji przyjęcie, iż odrębnemu opodatkowaniu, jako budowla może podlegać instalacja wewnętrzna budynku, tj. rurociąg technologiczny i rury wewnętrzne gazu zlokalizowane w budynku, i skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego powierzchnia, [niezależnie, w ocenie organu, od tego co się na niej znajduje), natomiast podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość, [niezależnie, w ocenie organu, od zajmowanej powierzchni), to w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej, podczas gdy:

a) w ocenie Skarżącego, ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu z całą pewnością znajdującego się wewnątrz innego budynku, jako budowlę; analiza postanowień art. 3 pkt 3 uPb, jak również załącznika do ustawy Prawo budowlany prowadzi zgoła do odmiennego wniosku, to znaczy obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności; wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby, jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja, czy urządzenie znajdujące się w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane, jako budowla oraz, że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku, czy poza nim nie ma znaczenia dla ustalenia. czy mamy do czynienia z częścią budynku. czy budowlą, a więc obiektem, który nie może być budynkiem:

b) sieci technologiczne stanowią sieci znajdujące się na zewnątrz obiektu budowlanego; obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art. 3 pkt 3 uPb, określane są przez ustawodawcę mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje;

c) jak wskazano powyżej,, jako budowle należy traktować wolnostojące, samodzielne i niezależne obiekty budowlane, natomiast w niniejszej sprawie przedmiotowe rury wewnętrzne gazu i rurociągi technologiczne zlokalizowane są w budynkach, przez co tracą przymiot niezależności i samodzielności;

d) budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowane są o wiele wyższą stawką podatku, co uwzględnia już wyższe z reguły wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne, tym samym brak podstaw do opodatkowania, jako odrębne budowle, instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach przemysłowych:

6. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upoi, poprzez uznanie, iż budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu stanowią elementy, będące częścią składową budynku, podczas gdy:

a) definicja budowli ma charakter dopełniający i pozwala na uznanie za budowlę jedynie obiektu niebędącego budynkiem; skoro zatem przedmiotowe instalacje i urządzenia stanowią część składową budynku, nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle; definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny, a wobec tego ten sam obiekt budowlany nie może jednocześnie być budynkiem i budowlą;

b) jeżeli obiekt spełnia definicję budynku określoną w upoi, gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. la ust. 1 pkt 2 upoi budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem:

c) nie może mieć miejsce sytuacja, w której jeden obiekty budowlany w części jest budowlą, a w części budynkiem: jeden obiekt budowlany może być albo budynkiem albo budowlą, względnie obiektem małej architektury, jeżeli obiekt posiada cechy konstytutywne dla budynku, jak w niniejszej sprawie, w takiej sytuacji, mając na względzie nadrzędność definicji budynku, taki obiekt należałoby w całości uznać za budynek, bowiem jak wskazano powyżej, obiekt spełniający definicję budynku nie może zostać uznany, w całości ani w części jako budowla; budynek w rozumieniu upol, to nie tylko fundamenty, dach i przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także, zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, które wobec tego stanowią część budynku, a nie odrębne budowle, co potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt: II FSK 691/17, wskazując, iż "nie ma takiej regulacji prawnej, która uprawniałaby opodatkowanie odrębnie budynku i odrębnie znajdujących się w nim sieci technologicznych. Zauważenia wymaga, że według wcześniej przywoływanych definicji budynek, to nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające ten obiekt z przestrzeni, ale także znajdujące się w nim instalacje i urządzenia techniczne:

d) instalacje i urządzenia wraz z budynkiem, w którym się znajdują stanowią jeden obiekt budowlany, a zatem, mając na względzie nadrzędność i pierwszeństwo definicji budynku, podlegają opodatkowaniu, jako jeden obiekt budowlany - budynek;

e) jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku (części budynku), to nie może być budowlą, błędna jest zatem przyjęta przez organ wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 upol uznająca, że instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków, mogą stanowić budowle, a nie budynek, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15; skoro zatem przedmiotowe instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią część budynku winny być opodatkowane jako budynek, a nie jako budowla;

7. art. 2 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt. 1 upol i art 3 pkt 1 lit a) oraz pkt 2 uPb, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art 3 pkt 1 lit a) uPb w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art 3 pkt 1 uPb w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz, iż chodzi o instalacje wewnętrzne niezbędne do funkcjonowaniu budynku, wykorzystania, użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (tj. instalacja wodociągowa, elektryczna, oświetleniowa, itp.], a nie odwrotnie, iż sieci, które niewątpliwie powinny stanowić razem z budynkiem jeden przedmiot opodatkowania, tj. tylko takie, które nie mogłyby w ogóle bez tego budynku funkcjonować, np. sieci elektryczne, wodociągowe – są to sieci, które służą budynkowi i jego funkcjonowaniu, oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach, wybudowanie budynków w celu umożliwienia wykorzystania instalacji i urządzeń będących częścią sieci ciepłowniczej, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji, urządzeń, jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, iż o odrębności tych instalacji i urządzeń od budynków przesądza to, że nie służą one budynkom, w których są położone, tj. rolą tych instalacji i urządzeń nie jest zapewnienie funkcjonalności tych budynków, lecz wszystkie służą sieci ciepłowniczej, podczas gdy:

a) z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno - użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu przez organ dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami jako całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków (a nie tylko instalacja elektryczna, wodociągowa, oświetleniowa, wymienione przez organ), są częściami budynków, a nie odrębnymi obiektami, zwłaszcza gdy mamy do czynienia z budynkami przemysłowymi, które ze swej istoty są zaprojektowane i zbudowane w taki sposób by wyposażać je w różnego rodzaju instalacje i urządzenia, a ograniczanie zakresu pojęcia instalacji budynków do instalacji charakterystycznych dla budynków przeznaczonych na pobyt ludzi (mieszkalne, biurowe, handlowe, itp.) jest nieuprawnione; nadto, wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby, jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja, czy urządzenie znajdujące się w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane, jako budowla oraz, że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku czy poza nim nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z częścią budynku. czy budowlą, a więc obiektem, który nie może być budynkiem:

c) budynek to nie tylko konstrukcja o ściśle określonych cechach, ale również instalacje i urządzenia, których ilość i rodzaj zależy od przeznaczenia budynku, połączone z budynkiem w sposób pozwalający na pełnienie przez budynek funkcji przemysłowej, a ustawodawca nie różnicuje rodzajów instalacji, jakie mogą znajdować się w budynkach, w szczególności budynki o różnym przeznaczeniu i charakterze mogą posiadać zupełnie inne instalacje i wyposażenie;

8. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 uPb, poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, natomiast w niniejszej sprawie instalacje i urządzenia wewnątrz budynków nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz to budynek zapewnia im ochronę przed warunkami atmosferycznymi, to nie sieć ciepłownicza służy budynkowi, ale budynki w rzeczywistości służą funkcjonowaniu budowli, jaką jest sieć ciepłownicza, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń, jako urządzeń budowlanych, podlegających opodatkowaniu, jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt 1 lit. a) uPb (art. 3 pkt 1 uPb w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r.) nie przewidziano takiej przesłanki; ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które, aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami; dlatego takie budynki jak stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, budynki kompresorowni, budynki neutralizatora, budynki ciepłowni, ale również pompownie, kotłownie, ciepłownie, i wiele innych budynków przemysłowych, aby móc należycie spełniać swoją funkcję muszą zostać wyposażone w instalacje i urządzenia, które determinują funkcję przemysłową budynku; tym samym, wbrew twierdzeniom organu, rolą przedmiotowych instalacji i urządzeń jest zapewnienie funkcjonalności tych budynków, w których się znajdują;

9. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upoi i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 uPb, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. iż całość techniczno-użytkową nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z upoi elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlą, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować, jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli], tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowy rurociąg technologiczny, rury wewnętrzne gazu, stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć ciepłownicza, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie jako budowle, podczas gdy:

- przedmiotem opodatkowania nie jest sieć ciepłownicza, lecz grunty, budynki i budowle, które razem połączone tworzą sieć ciepłowniczą, a zatem kompleksy przemysłowe należy na potrzeby podatku od nieruchomości dzielić na pojedyncze przedmioty opodatkowania takie jak budynek czy budowla, co w istocie potwierdza sam organ w decyzji wyszczególniając w ramach sieci ciepłowniczej budynki i budowle;

- sieć ciepłownicza nie stanowi jednego obiektu budowlanego i jednego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowli, lecz składa się z wielu przedmiotów opodatkowania, wśród których są budynki i budowle, stanowi zespół połączonych ze sobą budynków, budowli i innych elementów nie należących do żadnej z tych kategorii, połączonych ze sobą, aby mogły razem funkcjonować, tak samo jak inne skomplikowane kompleksy przemysłowe, jak chociażby elektrownie, fabryki, kopalnie, huty, itp.; proces technologiczny realizuje się w wielu przedmiotach opodatkowania i dla oceny, czy instalacje i urządzenia stanowią część danego przedmiotu opodatkowania należy ustalić, czy służą realizacji danego etapu technologicznego w konkretnym przedmiocie opodatkowania, a nie, czy biorą udział w całym procesie technologicznym;

- idąc tym tokiem rozumowania również budynek przepompowni i kotłowni stanowi część sieci technologicznej, a pomimo to organ nie kwalifikuje ich, jako budowli, ponieważ sieć ciepłownicza nie stanowi jednego przedmiotu opodatkowania w postaci budowli, lecz stanowi zespół połączonych ze sobą budynków, budowli i innych elementów nie należących do żadnej z tych kategorii, tak samo jak inne skomplikowane kompleksy przemysłowe, jak chociażby elektrownie, fabryki, kopalnie, huty, itp., podobnie w przypadku instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach, okoliczność, iż służą procesowi ogrzewania wody, nie oznacza, iż składają się na budowlę, jaką jest sieć ciepłownicza, bowiem stanowią część składową budynków, w których się znajdują, a które nie zostały uznane przez organy za budowle, mimo że również wchodzą w skład sieci ciepłowniczej;

- okoliczność, iż rurociąg technologiczny i rury wewnętrzne gazu są powiązane z funkcjonowaniem sieci cieplnej nie oznacza, iż stanowią one część budowli, jaką jest sieć cieplna; sieć cieplna nie jest bowiem jednym przedmiotem opodatkowania - budowlą, ale zespołem powiązanych ze sobą budowli, budynków i innych elementów, połączonych ze sobą, aby mogły razem funkcjonować tak jak inne złożone kompleksy przemysłowe;

- każdy z ww. budynków kotłowni, pompowni, realizuje inny etap procesu technologicznego (instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków pozwalają poszczególnym budynkom realizować ten proces technologiczny], a budowle sieci cieplnej znajdujące się poza budynkami realizują jeszcze inny etap procesu technologicznego; nie można zatem twierdzić, jak tego chce organ, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu stanowią część sieci cieplnej, służą bowiem one budynkom, w których są zlokalizowane, pozwalając na pełnienie przez te budynki funkcji kotłowni, czy przepompowni, a zewnętrzne sieci techniczne mogą pełnić swoje funkcje transportowe bez tych budynków i instalacji w nich zlokalizowanych, i przez to winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkami, w których się znajdują, jako jeden obiekt budowlany - budynek;

- obiekt posiadający cechy budynku (lub jego części składowe) w żadnym wypadku nie może zostać uznany za budowlę (część budowli) – żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, ani żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem; jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część;

- budynek w rozumieniu upoi, to nie tylko fundamenty, dach i przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także, zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, które wobec tego stanowią część budynku, a nie odrębne budowle;

- w Kategorii XXX w Załączniku do ustawy Prawo budowlane, wskazano na obiekty służące do korzystania z zasobów wodnych, jak: ujęcia wód morskich i śródlądowych, budowle zrzutów wód i ścieków, pompownie, stacje strefowe, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, etc.; analiza samego tylko pojęcia sieci ciepłownicznej nie jest zatem wystarczająca dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania: na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 935/18, II FSK 1093/18, II FSK 2366/19, II FSK 2803/19;

- nawet gdyby przyjąć, że rurociągi te składają się na całość, jaką jest sieć cieplna, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny], zachodzący pomiędzy przedmiotowymi rurociągami technoIogicznymi, rurami wewnętrznymi gazu a budynkami, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, co powoduje, iż w świetle przepisów upoi oraz uPb rurociągi, rury wewnętrzne są elementami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

10. art 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art 1a ust. 1 pkt 2 upoi i art. 3 pkt. 1 lit. a] i b) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), art. 3 pkt 1 uPb (w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r.), pkt 3 oraz pkt 9 uPb, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż:

a] przedmiotowe instalacje i urządzenia mogą stanowić urządzenia budowlane, podczas gdy:

- termin "urządzenia budowlane", co wynika z normatywnej definicji zawartej w art. 3 pkt 9 uPb, obejmuje urządzenia znajdujące się poza budynkiem, które pełnią wobec niego rolę służebną, tym samym, nie sposób uznać przedmiotowych instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku, jako urządzeń budowlanych, podlegających odrębnemu opodatkowaniu, jako "budowle";

- przedmiotowe instalacje i urządzenia techniczne nie spełniają definicji urządzeń budowlanych, gdyż nie powstały one w wyniku procesu budowlanego, a także to budynki pełnią funkcję ochronną dla instalacji wewnątrz nich zlokalizowanych;

- na gruncie przepisów upoi ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego; w Prawie budowlanym, a przez to również na gruncie podatku od nieruchomości, są to kategorie rozłączne, co oznacza, że urządzenie budowlane nie jest obiektem budowlanym, a więc nie może być również częścią obiektu budowlanego - budowli;

- urządzenie budowlane musi znajdować się na zewnątrz budynku oraz nie może stanowić jego części (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt: I SA/Kr 284/18,I SA/ Kr 287/18);

- wymienione w art. 3 pkt 9 uPb przykłady urządzeń budowlanych są obiektami zlokalizowanymi na zewnątrz obiektu, niezależnymi i samodzielnymi od niego;

- odrębny od budynku przedmiot opodatkowania może stanowić budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, bowiem przedmiotowe instalacje i urządzenia techniczne są związane z budynkami, w których się znajdują; związek przedmiotowych obiektów z budynkami, w których się znajdują oznacza, że są wyposażeniem budynku i nie mogą być zakwalifikowane, jako samodzielna budowla w budynku;

- wśród przykładów budowli wymienione są obiekty samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych;

b) instalacje i urządzenia techniczne mogą stanowić urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania sieci technologicznej - sieci ciepłowniczej, zgodnie z jej przeznaczeniem, podczas gdy tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 uPb; powyższe stanowi o dokonaniu przez organ rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją, wykładni pojęcia urządzenia budowlanego;

11. art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 uPb w zw. z art. la ust. 1 pkt. 2 upoi, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe instalacje technologiczne stanowią budowle - sieć techniczną, obiekt liniowy, podlegający odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) wszystkie przykładowo wskazane w przepisie obiekty liniowe, rurociągi, wskazują jednoznacznie na ich położenie na zewnątrz obiektów budowlanych, a ustawodawca nie wymienił tam obiektu liniowego, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

b) obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art. 3 pkt 3 uPb, określane są przez ustawodawcę w art. 29 uPb mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje, przy czym nazwa nadana przez podatnika nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji prawnopodatkowej;

c) to, że w przypadku sieci ciepłowniczej, jako sieci technicznej użyto sformułowania wymienionego w ustawie Prawo budowlane jako przykład budowli, nie ma żadnego znaczenia, jeżeli kompleks ten składa się z obiektów, które spełniają kryteria budynku wskazane w art. la ust. 1 pkt 1 upoi, gdyż budowlą może być tylko obiekt niebędący budynkiem (tzn. nieposiadający cech budynku) ani obiektem małej architektury;

d) nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe instalacje technologiczne są rurociągami stanowiącymi budowle, to te części instalacji, zlokalizowane w budynkach, z uwagi na związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny), stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a nie odrębną budowlę;

12. art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 upol poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu upoi jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 uPb lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09;

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji.

Sąd postanowieniem z dnia 27 stycznia 2022 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 985/21 do I SA/Kr 988/21, celem prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 985/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargi są uzasadnione.

Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny, czy dotychczas opodatkowane środki trwałe, będące własnością P. , stanowiące rurociągi technologiczne gazu oraz wody, znajdujące się wewnątrz budynków kotłowni wodno-szczytowej (centralnej) zlokalizowanej przy siedzibie Spółki, kotłowni gazowej [...] oraz przepompowni geotermalnej [...] są budowlami, czy jak wywodzi strona skarżąca są instalacjami i urządzeniami przynależnymi do budynków, w których się znajdują. Organ na podstawie przeprowadzonych dowodów stwierdził, że sporne urządzenia i rurociągi znajdujące się w całości wewnątrz kotłowni oraz przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz są ciągiem technologicznym służącym wytwarzaniu energii cieplnej, której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem.

Na obecnym etapie postepowania, wobec treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 483/19 wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii przypisać należy ocenie prawnej i wskazaniom, co do dalszego postępowania przedstawionym w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy o p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące są zapatrywania i wytyczne, wyrażone w wyżej przywołanym, prawomocnym wyroku.

W orzecznictwie wskazuje się jednolicie, że odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1790/11, Lex Omega nr 1336324, z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I OSK 2468/12, Lex Omega nr 1333866, z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt II GSK 550/11, Lex Omega nr 1404601, z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I OSK 670/11, Lex Omega nr 1145122 oraz z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1328/10, Lex Omega nr 1104099).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 483/19 wskazano w szczególności, iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 lutego 2020 r. wydał wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 935/18, sygn. akt: II FSK 1093/18, sygn. akt: II FSK 23/19, dotyczące podobnego sporu, gdzie stroną skarżącą było P. , które to orzeczenia zostały zupełnie pominięte przez organ II instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Tymczasem wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2366/19 został wydany w tożsamej sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu wyłączenia z opodatkowania w podatku od nieruchomości w kategorii "budowle" przedmiotowych rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu, dotyczącej takiego samego stanu faktycznego, tylko że za 2013 r.

W wyroku tym wskazano, iż opinia biegłego, w oparciu o którą organ II instancji wydał rozstrzygnięcie także w niniejszej sprawie, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy pompownia podlega opodatkowaniu, jako budowla, czy też nie; biegły bowiem stwierdził, że sporne urządzenia to zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą, stanowiących wraz z tą siecią całość techniczno-użytkową, stwierdził też, że połączenie to ma charakter bezpośredni i że urządzenia te nie stanowią odrębnych budowli, co powoduje powstanie pytania, dlaczego dopuszczono możliwość opodatkowania urządzeń i rurociągów znajdujących się wewnątrz budynku pompowni i kotłowni, skoro uznano, że nie stanowią one odrębnych obiektów budowlanych, lecz ciąg technologiczny powiązany z siecią ciepłowniczą. Wprawdzie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej], to jednak chodzi tu o części, które da się wyodrębnić, a nie części nie stanowiące odrębnego elementu jakiejś budowli. Pojęcie "pompowni" jest pojęciem normatywnym - zostało ono użyte w załączniku do Prawa budowlanego (Kategoria XXX], gdzie pompownia została zaliczona do "obiektów"; analiza samego tylko pojęcia sieci ciepłowniczej (Kategoria XXVI dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania nie może być uznana za wystarczającą w rozpoznanej sprawie. Argumentacja, zgodnie z którą, nawet jeśli jakiś obiekt spełnia definicję budynku w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1 upoi, to nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem - może być równie dobrze uznany za budowlę, jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15; a nadto stanowisko, w którym zaprezentowano ww. wypowiedź, z jednoczesnym wskazaniem, że budynek pierwotnie opodatkowany jako budynek został prawidłowo opodatkowany, jest wewnętrznie sprzeczne.

Z kolei w wyrokach z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 935/18 i II FSK 1093/18, wydanych w analogicznych sprawach dotyczących stwierdzenia skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu wyłączenia z opodatkowania rurociągów technologicznych zlokalizowanych w budynkach, lok. [...], NSA podniósł argumenty jak powyżej, wskazując jednocześnie na wewnętrzną sprzeczność w argumentacji organów w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej "budynku pompowni", który pomimo takiego sformułowania, nie został uznany za budynek, co nie przeszkodziło jednak uznaniu, że prawidłowo budynek pompowni został pierwotnie opodatkowany, jako budynek obok umieszczonej w nim budowli w postaci urządzeń przepompowni; podobna sprzeczność, w ocenie NSA, wynika z opinii biegłego autorstwa [...] J. B., tego samego biegłego, co w niniejszej sprawie, z której wynika, że budynek przepompowni stanowi budynek i nie może być zakwalifikowany, jako budowla, jednak, jak stwierdził biegły, w sensie technicznym przepompownia to nie jest budynek, lecz zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą, nazwa przepompownia to tylko nazwa potoczna dla budynku przepompowni, w której umieszczone są urządzenia przepompowni. Natomiast po ponownych rozpoznaniu spraw, wskutek ww. wyroków NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyroki z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt: I SA/Kr 669/20,I SA/Kr 670/20, w których:

- uznał, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, o ile organy ustalą iż przedmiotowy budynek przepompowni jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol zbędne będzie dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie urządzeń w nim się znajdujących jako budowli: takie poszukiwanie argumentacji mogłoby być zasadne jedynie w sytuacji, gdyby przepompownia, pompownia, była wprost wymieniona w przepisie art 3 pkt 3 uPb, w takim przypadku, stanowiłyby odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- zakwestionował przydatność dowodu z opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb postępowania podatkowego autorstwa [...] J. B. "w sprawie określenia, czym są w myśl przepisów Prawa Budowlanego urządzenia i rurociągi technologiczne usytuowane wewnątrz budynku Przepompownia wody sieciowej [...]."

Również w analogicznej sprawie dotyczącej stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" rurociągów technologicznych i instalacji technicznej pompowni zlokalizowanych w budynkach, lok. [...], NSA wydał w dniu 25 lutego 2020 r., wyrok o sygn. akt: II FSK 2803/19, przedstawiający takie samo stanowisko, jak w innych wyrokach NSA z tej samej daty, opisanych powyżej, natomiast wskutek ww. wyroku NSA, po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 15 grudnia 2020 r. wydał wyrok o sygn. akt: I SA/Kr 1034/20, w którym WSA w Krakowie również zakwestionował sporządzoną w sprawie opinię biegłego [...] J. B., wskazując, iż przedmiotowa opinia nie daje odpowiedzi na pytanie, czy zamontowane w budynkach ciepłowni oraz pompowni urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu, jako budowla, czy też nie, wskazując przy tym na konieczność wzięcia pod uwagę wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, przez organy w toku dalszego postępowania, tym bardziej, iż nie kwestionują one, iż sporna infrastruktura technologiczna pompowni jak i ciepłowni geotermalnej znajduje się w obiektach budowlanych zakwalifikowanych, jako budynki, jak w niniejszej sprawie, gdzie organy nie kwestionują, iż przepompownia, kotłownie stanowią budynki, jednakże organ II instancji wprost wskazuje, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą wątpliwości, o których mowa w ww. wyroku TK, co należy uznać za nieprawidłowe.

Stan faktyczny powyższych spraw jest analogiczny z zaistniałym w niniejszej sprawie. Podzielić należy w związku z tym stanowisko skarżącej, iż zachowanie jednolitości i spójności linii orzeczniczej, oraz decyzji organów, wydawanych po wyrokach sądów w sprawach tożsamych, jest głównym założeniem przywołanego powyżej przepisu art. 153 p.p.s.a., a zatem powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych wydane w sprawach dotyczących skarżącej, zwłaszcza orzeczenie NSA dotyczącego nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., lok. [...], powinny służyć za podstawę dla organu do wydania decyzji w analogicznym stanie faktycznym, za lata 2012, 2014-2016. Wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie zostały więc wykonane.

Podkreślić należy, że kwestia będąca przedmiotem postepowania wywołuje liczne kontrowersje zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wykazując, iż przeprowadzony przegląd obiektów w kategorii budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozwolił stwierdzić, iż część deklarowanych obiektów, stanowi instalacje oraz urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku, stanowiąc jednocześnie jego wyposażenie. Nadto skarżąca posiadała ekspertyzę osoby będącej specjalistą w dziedzinie budownictwa i architektury, które w jej ocenie potwierdzają jej stanowisko.

Rzeczą organu ponownie rozpoznającego sprawę będzie uwzględnienie przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu wskazań i ocen.

Wobec stwierdzonego naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonych decyzji.

W przedmiocie kosztów, orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej, sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. Z uwagi na fakt, że radca prawny reprezentował stronę skarżącą w czterech, połączonych do wspólnego rozpoznania analogicznych sprawach, sąd postanowił przyznać wynagrodzenie w obniżonej wysokości. We wszystkich tych sprawach pełnomocnik sporządził skargę niemal tożsamej treści, w związku z tym sąd miarkował wynagrodzenie obniżając je łącznie o 50 %.