Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1538/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1538/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r., sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w K., na pisemną interpretację Prezydenta Miasta O., z dnia 18 maja 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, -skargę oddala-


UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2011 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek R. Sp. z o.o. z siedzibą w K., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dotyczących podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania tym podatkiem parkingu podziemnego posiadanego przez podatnika jak od budowli.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka była właścicielem nieruchomości położonej w O. przy ul. P., zabudowanej obiektem galerii handlowej "N" oraz innymi obiektami budowlanymi, w tym parkingiem, usytuowanym pod tymże budynkiem. Parking przeznaczony jest dla klientów i pracowników oraz innych osób odwiedzających galerię handlową.

Powyższy parking, na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zdaniem spółki budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak też został zakwalifikowany przez spółkę (jako podatnika) dla celów podatku od nieruchomości w deklaracjach z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010.

Z uwagi na powstałe wątpliwości organ podatkowy wezwał spółkę do sprecyzowania, czy parking podziemny będący przedmiotem zapytania stanowi część składową budynku galerii handlowej tzn. czy stanowi kondygnację budynku, czy jest to odrębny obiekt budowlany. W odpowiedzi spółka wskazała, że pod budynkiem galerii handlowej znajduje się odrębna budowla (w rozumieniu prawa budowlanego i podatkowego co znajduje odbicie w księgach handlowych wnioskującego) stanowiąca parking o powierzchni 8529 m 2, na którym znajduje się 312 miejsc parkingowych.

Spółka przedstawiła też cechy charakterystyczne tego parkingu, wyjaśniając, że:

- parking nie posiada fundamentów i znajduje się w przeważającej części poniżej poziomu terenu, jest posadowiony bezpośrednio na gruncie, a jego obciążenia nie są przenoszone na grunt za pośrednictwem fundamentów,

- parking nie posiada przegród budowlanych, nie jest wydzielony z otoczenia zewnętrznego za pomocą przegród ze wszystkich stron, a od strony ul. P. posiada otwartą przestrzeń,

- parking nie posiada dachu, jest usytuowany pod budynkiem galerii handlowej.

Wyjaśniono też, że nad parkingiem znajduje się tylko strop najniższej kondygnacji budynku, który nie jest i nic może być kwalifikowany jako element konstrukcyjny parkingu stanowiący jego dach.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółka prawidłowo zakwalifikowała parking usytuowany pod budynkiem Galerii Handlowej dla celów podatku od nieruchomości w deklaracjach z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., jako budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowy parking jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych i stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem spółki przedmiotowy parking znajdujący się pod budynkiem galerii handlowej nie może być uznany za budynek z uwagi na niespełnienie przesłanek definicji budynku zawartej w cyt. ustawy.

Spółka na poparcie swojego stanowiska przytoczyła art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiednia klasyfikacja do jednej z trzech wymienionych powyżej kategorii rodzi dalsze skutki, określone w ustawie.

Zgodnie z art. 1 lit. a ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dalej spółka zaznaczyła, że zgodnie z powyższą definicją, która jest szersza niż definicja budowli na gruncie prawa budowlanego, kwalifikacji jako budowla podlegają dwa typy obiektów: obiekty budowlane (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenia budowlane (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem spółki, przedmiotowy parking, stanowi budowlę, ponieważ jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ustawa ta nie wyjaśnia czym są urządzenia techniczne, jednak z przykładowego wyliczenia zawierającego plac postojowy, wynika, że także parking jest urządzeniem technicznym w rozumieniu tej ustawy, gdyż zdaniem wnioskodawcy plac postojowy oraz ,parking są pojęciami tożsamymi w języku polskim. Nie ulega również żadnej wątpliwości, że parking jest związany z obiektem budowlanym,

W opinii wnioskodawcy nie ma również wątpliwości co do spełnienia przesłanki dotyczącej zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przeznaczaniem obiektu budowlanego w postaci galerii handlowej jest działalność usługowo – handlowa, a ta nie może odbywać się bez zapewnienia klientom odpowiedniej ilości miejsc postojowych.

Zdaniem spółki, przedmiotowy parking, odpowiada powyższej definicji i powinien zostać zakwalifikowany jako budowla.

Niezależnie od powyższej argumentacji, wskazano, że parking ten stanowi wypełnia również pierwszą część definicji zawartej w ustawie, gdyż jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem malej architektury.

Wyjaśniono, że obiektem małej architektury, zgodnie z ustawą Prawo budowlane jest niewielki obiekt, w szczególności taki jak obiekty kultu religijnego w postaci kapliczek, krzyży przydrożnych, figur, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. W oparciu o to przykładowe wyliczenie z całą pewnością można zdaniem wnioskodawcy stwierdzić, że parking nie jest obiektem małej architektury.

Obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest z kolei budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Nie ma zatem zdaniem wnioskodawcy wątpliwości, że przedmiotowy parking jest obiektem budowlanym.

Budynkiem w rozumieniu ustawy jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotowy parking nie spełnia tych przesłanek.

Wnioskodawca wskazał następnie, że zgodnie z definicją, zawartą w ustawie Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, itp. Cyt. ustawa nie zawiera definicji "sieci uzbrojenia terenu", a odpowiednią definicję zawiera w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którą pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu należy rozumieć wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp.

W świetle powyższych rozważań wnioskodawca zajął stanowisko, że przedmiotowy parking stanowi budowlę.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. organ wezwał wnioskodawcę do sprecyzowania, czy przedmiotowy garaż stanowi część składową budynku galerii handlowej, będąc jego kondygnacją, czy też jest odrębnym obiektem budowlanym

W odpowiedzi strona stwierdziła, że zamieszczony we wniosku o udzielenie interpretacji opis stanu faktycznego był precyzyjny i kompletny, a zadane przez organ pytanie dotyczy de facto interpretacji przepisów prawa budowlanego. Wyjaśniono wszelako, że przedmiotowy garaż stanowi odrębną budowlę w rozumieniu adekwatnych przepisów, która mieści się bezpośrednio pod budynkiem galerii handlowej, a związek garażu z galerią ma zdaniem wnioskodawcy charakter funkcjonalny, a nie faktyczny.

W pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Prezydenta Miasta O. z dnia 18 maja 2011 r. znak [...], stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wyjaśniono, że zgodnie z art.2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

a) grunty,

b) budynki lub ich części,

c) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 dla budynków przyjęto powierzchnię użytkową, natomiast dla budowli przyjęto wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ponadto stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Dalej odwołano się do legalnych definicji budynku i budowli, które zostały zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, w myśl których budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach natomiast budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane za obiekt budowlany należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b)budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

c) obiekt małej architektury.

Zgodnie z tym przepisem prawo budowlane wymienia trzy kategorie obiektów budowlanych, spośród których dwie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym ocenę, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budowlę, trzeba przeprowadzić w oparciu o ustalenia czy posiada on cechy kwalifikujące go do obiektu małej architektury a następnie do budynku.

Cytując definicję obiektu małej architektury zawartą w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane oceniono, że z uwagi na charakter oraz wielkość poszczególnych obiektów, wymienionych w tym przepisie należy wykluczyć możliwość zakwalifikowania parkingu podziemnego do obiektów małej architektury.

Dalej należało zdaniem organu przeanalizować, jakie obiekty należy uznać za budynek a jakie za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, gdyż do tych definicji odsyła ustawa o opłatach i podatkach lokalnych. Zacytowano w tym celu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, a następnie zauważono, że definicja budowli, zawarta w ustawie o opłatach i podatkach lokalnych stanowi tzw. negatywną definicję budowli, z której wynika, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Podobnie definiuje budowlę prawo budowlane, w którym dodatkowo wymieniono niektóre obiekty budowlane, zakwalifikowane jako budowle. Lista wskazanych budowli, na co wskazuje sformułowanie przepisu ma charakter przykładowy i za cel stawia ułatwienie kwalifikacji obiektu jako budowli. Zaliczenie konkretnego obiektu budowlanego do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków. Opisany przez podatnika obiekt nie został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, nie posiada także cech podobnych do obiektów wymienionych w tym przepisie zaliczanych do budowli, a jednocześnie posiada cechy charakterystyczne dla budynku.

Z dokonanego przez spółkę opisu obiektu wynika, że parking usytuowany bezpośrednio pod budynkiem Galerii Handlowej stanowi podziemną kondygnację budynku. Podatnik wskazał ponadto, że nad parkingiem znajduje się tylko strop najniższej kondygnacji budynku, zatem parking funkcjonalnie i technicznie jest związany z budynkiem, który jest nad nim. Nie dzieli ich żadna przegroda ani warstwa gruntu. W opinii organu fakt, że parking nie posiada dachu, gdyż nad nim znajduje się tylko strop najniższej kondygnacji budynku świadczy o tym, iż jest to najniższa kondygnacja budynku, gdyż w budynkach wielokondygnacyjnych, nad każdą kondygnacją poza ostatnią znajduje się strop kolejnej, wyższej kondygnacji. Zatem nad kondygnacją podziemną znajduje się strop kondygnacji naziemnej. Organ stwierdził też, że jeżeli któraś z kondygnacji budynku nie posiada jednej ściany to fakt ten nie przesadza to o tym, że część tego obiektu należy odrębnie traktować i kwalifikować jako budowlę. Zauważono, że nie można części obiektu zakwalifikować jako budynku, a części jako budowli. Budynek znajdujący się nad parkingiem posiada trwałe związanie z gruntem i fundamenty, które z kolei znajdują się pod parkingiem jako najniższą, podziemną kondygnacją budynku.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe, a zatem parking usytuowany pod budynkiem stanowi podziemną kondygnację budynku i winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jak budynek a nie jak budowla.

Pismem z dnia 31 maja 2011 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji i uznanie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowy parking powinien być zakwalifikowany jako budowla. Zarzucono, że organ błędnie odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy garaż jest budynkiem. Dopiero jeżeli uzyska się pozytywną odpowiedź na to pytanie można stwierdzić, że część budynku, stanowiąca garaż podziemny jest jego kondygnacją. Zdaniem strony powołanie się na cyt. przepis tak czy inaczej w niniejszej sprawie nie jest dopuszczalne, gdyż parking i garaż nie są ze sobą tożsame. Jednocześnie przy założeniu, ze parking podziemny jest kondygnacją budynku, to sięgając do ujętej w cyt. przepisie definicji, należy jednoznacznie stwierdzić, że powierzchnia garażu nie jest powierzchnią użytkową wliczaną do podstawy opodatkowania, nie została bowiem wprost wskazana w zawartym w tym przepisie zamkniętym katalogu powierzchni wchodzących w skład podstawy opodatkowania.

Organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wobec czego wnioskodawca złożył skargę na wydaną w jego sprawie interpretację, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w a szczególności:

1. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że parking znajdujący się pod budynkiem galerii handlowej nie może być uznany na gruncie przepisów cyt. ustawy oraz ustawy Prawo budowlane za "budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej",

2. art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że parking znajdujący się pod budynkiem galerii handlowej stanowi kondygnację budynku, zaliczaną do powierzchni użytkowej i stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu strona skarżąca przytoczyła przedstawione już wcześniej argumenty świadczące jej zdaniem o tym, że przedmiotowy garaż podziemny stanowi "budowlę", a nawet, gdyby było inaczej parking nie stanowi kondygnacji w rozumieniu ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, a jego powierzchni nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania.

Organ wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania podziemnego parkingu z 312 miejscami postojowymi, usytuowanego pod galerią handlową należącą do skarżącej spółki, a przeznaczonego dla klientów, pracowników i innych osób odwiedzających galerię. W opinii strony skarżącej jest to budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) związane z obiektem budowlanym, jakim jest budynek galerii handlowej i które zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem wnioskodawcy przeznaczeniem obiektu budowlanego w postaci galerii handlowej jest działalność usługowo – handlowa, a ta nie może odbywać się bez zapewnienia klientom odpowiedniej ilości miejsc postojowych. Stanowisko to strona skarżąca wywodzi z szerokiego pojęcia budowli na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.), które obejmuje nie tylko klasyczną definicję budowli znajdującą się w ustawie Prawo budowlane, ale i urządzenia budowlane w rozumieniu tej ustawy (którymi są tzw. urządzenia techniczne takie jak np. place postojowe). Strona skarżąca zaznacza również, że parking podziemny może mieścić się także w ścisłej definicji budowli, gdyż jest obiektem budowlanym, a nie jest obiektem małej architektury, nadto definicja ta wymieniając przykładowe obiekty zaliczane do budowli mówi o "sieciach uzbrojenia terenu". Te zaś zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjno-kartograficzne jako wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia, w tym podziemne budowle w postaci tuneli, przejść, parkingów. Wreszcie, zdaniem wnioskodawcy, parking podziemny nie spełnia przesłanek charakterystycznych dla budynku, gdyż nie posiada fundamentów (jest posadowiony bezpośrednio na gruncie), nie posiada przegród budowlanych (nie jest bowiem wydzielony takimi przegrodami z wszystkich stron, gdyż od ul. P.posiada otwartą przestrzeń), nie posiada dachu (jest usytuowany pod budynkiem galerii, nad parkingiem znajduje się tylko strop najniższej kondygnacji galerii).

Z kolei zdaniem organu dokonującego interpretacji parking stanowi podziemną kondygnację budynku galerii handlowej, jest z nią funkcjonalnie i technicznie związany i stanowi część budynku galerii.

W pierwszym rzędzie powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 733/10 znajdującym się na stronie internetowej NSA, że "klasyfikując określony obiekt należy posługiwać się definicjami zawartymi w ustawie podatkowej, a nie posiłkować się przesądzająco znaczeniami zawartymi w innych aktach prawnych, do których ustawa podatkowa poddawana wykładni nawet nie odsyła. W doktrynie podkreśla się, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być związane tylko własnymi pojęciami (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca posługuje się wprawdzie niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, prawo podatkowe albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też nadawać znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę (uchwała NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. akt FPK 1/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 8)."

Mając powyższe na uwadze trzeba zaznaczyć, że zarówno pojęcie budowli, jak i budynku musi być definiowane w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane, do której odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z modyfikacjami, jakie wynikają w tej materii z ustawy podatkowej.

I tak, na podstawie art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie natomiast art. 1a ust.1 pkt 1 tej ustawy budynkiem na potrzeby prawa podatkowego jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje czym jest obiekt budowlany, odsyła natomiast do rozumienia tego pojęcia wynikającego z ustawy – Prawo budowlane. Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo budowlane obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem jest zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Budowlą z kolei w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy czym Prawo budowlane wymienia przykładowo obiekty, które uważa za budowle. Są to: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W swojej argumentacji jednak skarżąca strona pomija zasadniczo właściwą treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym, jak wskazano wyżej, wyraźnie jest mowa o "części budynku" jako przedmiocie opodatkowania. Jak wcześniej zauważono ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem jego "części". Mając na uwadze wskazaną wcześniej definicję budynku i potoczne rozumienie słowa "część" należy przyjąć, że "częścią budynku" będzie wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś, jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości (Uniwersalny Słownik języka polskiego PWN pod. red. S. Dubisza, Warszawa, t. I, str. 521), to jest - część obiektu budowlanego: trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającego fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Parkingu podziemnego umiejscowionego na najniższej kondygnacji galerii handlowej nie można zatem, jak słusznie zauważył organ, kwalifikować w tej sytuacji jako odrębną budowlę. Stanowi on całość użytkowo-techniczną wraz z budynkiem galerii, która niewątpliwie posiada dach, fundamenty, jest trwale związana z gruntem i wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a zatem musi być kwalifikowany jako część tego budynku i winna podlegać, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W istocie bowiem to co strona skarżąca nazywa parkingiem jest sposobem użytkowania części budynku jakim jest galeria handlowa. Nie jest to bowiem odrębna budowla niepołączona w żaden sposób z budynkiem galerii, ale znajduje się niejako wewnątrz niej. Należy zgodzić się z tym, że parking mógłby być traktowany jako budowla, ale tylko w przypadku, gdyby nie stanowił integralnej części budynku, a był parkingiem wolnourządzonym, stanowiącym odrębną technicznie całość.

W związku z tym w niniejszej sprawie nie mogą zostać uwzględnione argumenty strony skarżącej zmierzające do wykazania, że parking podziemny nie spełnia wymogów przewidzianych dla budynku, skoro wymogi te odnosić należy do obiektu budowlanego jakim jest wielokondygnacyjna galeria handlowa, gdyż parking stanowi jej integralną część.

Zwrócić uwagę należy również na treść art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa, czyli powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; zaś za kondygnację uważa się również m. inn. garaże podziemne. Wbrew twierdzeniom podatnika, odwołanie się przez organ pomocniczo do definicji powierzchni użytkowej zawartej w tym przepisie nie było błędem. Z definicji tej można bowiem wysnuć wniosek, że ustawodawca potraktował garaże podziemne jako część budynku, jedną z jego kondygnacji. Nie sposób przy tym zaakceptować twierdzenia skarżącej spółki, że garaż podziemny i parking z miejscami postojowymi to dwie całkowicie różne kategorie. Za garaż podziemny w opinii Sądu można bowiem uznać powierzchnię, na której wydzielono miejsca parkingowe (postojowe), tzw. garaż wielostanowiskowy, co ma zastosowanie obecnie np. w nowoczesnych blokach mieszkalnych. W jednym i w drugim przypadku chodzi przecież o zaspokojenie tych samych potrzeb związanych z zaparkowaniem samochodu na dłuższy bądź krótszy odcinek czasu.

Tylko na marginesie należy dodać, że argument skarżącej spółki dotyczący otwartej przestrzeni od strony ul. P., co ma świadczyć o tym, iż obiekt nie jest wydzielony przegrodami – jest w opinii sądu chybiony. Fakt, iż w niektórych miejscach obiekt zawiera otwory technologiczne tworząc otwarte przestrzenie, które są niezbędne dla prawidłowego użytkowania tego obiektu, nie oznacza, że traci on przymiot budynku. Parking podziemny może mieć drzwi, ale równie dobrze dla większej przepustowości może być ich pozbawiony (ciągłe przyjazdy i odjazdy dużej liczby osób korzystających z usług galerii), co nie zmienia faktu, iż stanowi on najniższą kondygnację budynku. Przesłanka wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu.

Ponadto, nawet jeśli przyjąć jedną z koncepcji skarżącej spółki, że parking jest urządzeniem technicznym związanym z budynkiem, to należy zaznaczyć, że w przypadku gdy dany obiekt jest budynkiem, to znajdujące się w nim urządzenia nie podlegają opodatkowaniu jako budowle stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 418/08, LEX nr 512159).

Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).