Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 719/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a, art. 22 ust. 1 d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi R. Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 14 października 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów przez R. Z. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka") i polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest powiązana - jako podmiot zależny - ze spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA (dalej: "Spółka Amerykańska"). W ramach programu organizowanego przez grupę kapitałową, do której należą Spółka i Spółka Amerykańska (dalej: "Grupa"), pracownicy Spółki (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od Spółki Amerykańskiej - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. RSU - Restricted Stock Units, co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza warunkowe jednostki udziałowe zastrzeżone lub akcje warunkowe (dalej odpowiednio: "RSU" oraz "Program").

Warunkowość/zastrzeżenie w odniesieniu do przedmiotowych nieodpłatnie otrzymanych RSU oznacza, że pracownik nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji w Spółce Amerykańskiej w dniu otrzymania RSU, lecz dopiero w przyszłości, w partiach, po spełnieniu określonych warunków. W przypadku Grupy warunkiem tym jest pozostawanie w stosunku pracy ze Spółką przez ściśle zdefiniowane okresy.

Przykładowy schemat przyznawania RSU a następnie na ich podstawie nieodpłatnego przekazywania pracownikom akcji Spółki Amerykańskiej może przedstawiać się następująco:

1 stycznia 2013 r. pracownik otrzymuje nieodpłatnie 300 RSU;

ii) po przepracowaniu przez niego w Spółce jednego roku, tj. 1 stycznia 2014 r. 100 RSU konwertuje się na 100 zwykłych akcji Spółki Amerykańskiej;

iii) po kolejnym pełnym przepracowanym roku w Spółce, tj. 1 stycznia 2015 r. dalsze 100 RSU konwertuje się na następne 100 zwykłych akcji Spółki Amerykańskiej;

iv) natomiast po 3. kolejnym, pełnym przepracowanym roku w Spółce, tj. 1 stycznia 2016 r. ostatnie 100 RSU konwertuje się na finalną część akcji Spółki Amerykańskiej (100 akcji) spośród przyznanych pracownikowi warunkowo 300 RSU, które otrzymał 1 stycznia 2013 r.

Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej na każdy kolejny 1 stycznia jest posiadanie statusu pracownika Spółki na ten dzień/dni. W przypadku gdyby np. pracownik przestał pracować w Spółce 31 grudnia 2013 r., tj. w przededniu pierwszego nieodpłatnego otrzymania 100 akcji Spółki Amerykańskiej, to w ogóle nie otrzymałby tych akcji. Gdyby natomiast przestał być pracownikiem Spółki np. 1 września 2015 r., to otrzymałby nieodpłatnie 200 akcji Spółki Amerykańskiej, z czego 100 dnia 1 stycznia 2014 r. oraz 100 dnia 1 stycznia 2015 r.

Tak więc prawo do realizacji RSU (tj. późniejszego nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej) następuje zgodnie z zasadami Programu za rok (w stosunku do 1/3 ilości RSU), 2 lata (w stosunku do 1/3 ilości RSU) oraz 3 lata (w stosunku do 1/3 ilości RSU), licząc odpowiednio od dnia przyznania RSU, tj. 1 stycznia 2013 r. w przedstawionym przykładzie.

Przedmiotowe RSU, jak również akcje Spółki Amerykańskiej są przyznawane bezpośrednio przez Spółkę Amerykańską. Przyznanie najpierw RSU, a następnie akcji Spółki Amerykańskiej nie stanowi darowizny, gdyż jest to dokonane w ramach Programu, przy czym, w interesie Spółki Amerykańskiej jako podmiotu dominującego wobec Spółki leży zatrudnianie przez Spółkę doświadczonych i lojalnych pracowników w dłuższej perspektywie czasowej, co wpływa pośrednio na wartość Spółki Amerykańskiej. Organizatorem Programu jest Spółka Amerykańska.

Jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące Programu - posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach jego funkcjonowania. Ponadto, Spółka Amerykańska pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą Programu. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana Spółka.

Prawo do nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników Spółki i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników. Możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników.

Nie występuje również taka sytuacja, w której Spółka zawiera umowę ze Spółką Amerykańską mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników Spółki, w tym Wnioskodawcy), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich Spółką.

RSU nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy ani praw, jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji, w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników ani prawa do otrzymania dywidendy. To sprawia, że RSU oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do nieodpłatnej konwersji na akcje Spółki Amerykańskiej w przyszłości, nie wiążą się z konkretną korzyścią finansową dla pracowników.

Wnioskodawca w momencie otrzymania RSU nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości.

Ostateczna liczba rzeczywistych akcji Spółki Amerykańskiej, którą pracownicy ostatecznie nabędą nieodpłatnie w związku z uczestnictwem w Programie jest znana w momencie upływu poszczególnych okresów ograniczenia, czyli po roku, po dwóch i po trzech latach od daty przyznania RSU.

RSU są niezbywalne, nie można ich sprzedać. Dopiero po realizacji RSU i konwersji na akcje Spółki Amerykańskiej "wnioskodawca jest uprawniony do zbycia akcji Spółki Amerykańskiej.

Wnioskodawca otrzymał pierwszy raz przyznanie prawa do RSU (tzw. granting) w 2012 r., a drugi raz w 2013 r.

Po upływie wskazanego w warunkach planu akcyjnego okresu czasu część przyznanych Wnioskodawcy RSU została zamieniona na akcje - w zakresie części RSU przyznanego w 2012 r., doszło już do "materializacji" tego prawa i Wnioskodawcy przyznano określoną ilość akcji Spółki Amerykańskiej.

Wnioskodawca zbył pierwszą transzę akcji Spółki Amerykańskiej w tym samym dniu, w którym je nabył. Odbywa się to w ten sposób, że otrzymując informację ze Spółki Amerykańskiej o realizacji 1/3 przyznanych w ramach RSU praw Wnioskodawca od razu zaznaczył opcję tzw. "sell all", która oznaczała, że z chwilą przyznania akcji Spółki Amerykańskiej zostały one od razu sprzedane.

RSU nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.). RSU stanowią natomiast pochodne instrumenty finansowe, tj. instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy.

Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy RSU są dostępne/oferowane również innym osobom niż uczestnicy Programu. Wnioskodawca podkreśla jednak, że RSU nie są oferowane na jakimkolwiek rynku instrumentów finansowych, w szczególności:

i) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich udostępnianiu (na dzień ich przyznania otrzymujący nie wchodzi, jak wyżej zaznaczono, w posiadanie żadnych konkretnych praw właściwych dla akcji, a jedynie warunkowe przyrzeczenie do nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości - dopiero bowiem po spełnieniu pewnych warunków w przyszłości otrzymujący dostaje akcje Spółki Amerykańskiej);

ii) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich obrocie, gdyż RSU stanowią prawa niezbywalne, co oznacza, iż w szczególności nie można ich sprzedać;

iii) jak wyżej zaznaczono, RSU mogą przynieść Wnioskodawcy korzyść (przysporzenie majątkowe) dopiero w dniu ich zamiany na akcje Spółki Amerykańskiej - wartość tej korzyści jest mierzona aktualnym, na dzień otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej, kursem rynkowym (notowaniem giełdowym) akcji Spółki Amerykańskiej. Dopiero bowiem wówczas i Wnioskodawca otrzyma prawo zbywalne na rynku, tj. akcje Spółki Amerykańskiej, dla których możliwe jest określenie wartości rynkowej w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem czasu i miejsca ich obrotu/zbycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z realizacją RSU powstanie dla Wnioskodawcy tzw. "przychód z kapitałów pieniężnych" w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy przychód ten powinien zostać określony zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT, tj. przychód ten powstanie w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU?

3. Czy w związku z odpłatnym zbyciem akcji Spółki Amerykańskiej (otrzymanych w wyniku realizacji RSU) przez Wnioskodawcę Wnioskodawca uzyskał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczany do źródła przychodów "kapitały pieniężne".

4. Czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej będzie wartość rynkowa akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU przez Wnioskodawcę, która została uprzednio przez Niego rozpoznana jako przychód do opodatkowania i opodatkowana?

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, w związku z realizacją RSU i ich nieodpłatną konwersją na akcje Spółki Amerykańskiej powstanie dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tzw. "kapitałów pieniężnych".

Odnośnie pytania nr 2 przychód ten należy określić w oparciu o brzmienie art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W takim przypadku powstały po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizacji RSU przychód należy określić w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU.

Odnośnie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej przez Wnioskodawcę, uzyska on przychód ze źródła przychodów, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej każdorazowo w umowie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej.

Odnośnie pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej będzie wartość rynkowa akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU przez Wnioskodawcę, która została przez niego wcześniej rozpoznana jako przychód do opodatkowania i opodatkowana.

W dniu 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. w zakresie uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych jest prawidłowe, a w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe. Z chwilą realizacji praw wynikających z niezbywalnych RSU stanowiących pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w szczególności z chwilą nabycia (objęcia) akcji powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu którego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa akcji otrzymanych w wyniku realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych. Natomiast w momencie odpłatnego zbycia ww. akcji Wnioskodawca uzyskuje przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia (umowie sprzedaży). Jednocześnie jednak, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jako związany z nabyciem akcji przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (RSU) - przy ustalaniu którego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu 19 stycznia 2015 r. złożono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 20 lutego 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na to orzeczenie skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w części, w jakiej odnosi się do:

a) odpowiedzi na pytanie 2 zawarte we wniosku z dnia 14 października 2014 r. dotyczące kwestii, czy przychód powstały w związku z realizacją RSU powinien zostać określony zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wartości rynkowej akcji spółki amerykańskiej;

b) odpowiedzi na pytanie 4 zawarte we wniosku z dnia 14 października 2014 r. dotyczące kwestii, czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej będzie wartość rynkowa akcji spółki amerykańskiej z dnia realizacji RSU, która została uprzednio rozpoznana jako przychód do opodatkowania i opodatkowana.

W razie uwzględnienia skargi wniósł o orzeczenie przez Sąd, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że interpretacja nie może być wykonywana w części, tj. w zakresie, w jakim stanowisko skarżącego zostało uznane przez organ za nieprawidłowe, czyli w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i 4 zadane przez skarżącego, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, w wyniku uznania, że odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. do określenia wartości przychodu z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (tzw. RSU) oznacza konieczność jego bezpośredniego zastosowania do określenia wartości przychodu z realizacji RSU, podczas gdy odpowiednie stosowanie tego przepisu w celu określenia przychodu z realizacji RSU powinno oznaczać jego niestosowanie;

b) naruszenie przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania przez organ, że do ustalenia wartości przychodu skarżącego z tytułu realizacji RSU ma odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, co w rezultacie doprowadziło organ do konkluzji, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki amerykańskiej nie ma zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o PIT;

c) naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, że żaden inny przepis, w tym w szczególności art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, nie ma zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej należących do skarżącego i w konsekwencji przyjęcie błędnego stanowiska, że skarżący nie może rozpoznać żadnych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji posiadanych w spółce amerykańskiej, ponieważ nie poniósł żadnego wydatku związanego z nabyciem akcji w spółce amerykańskiej;

d) naruszenie przepisu art. 22 ust. 1d ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie, w wyniku błędnego uznania, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowić powinien wyłączną podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej nabytych uprzednio nieodpłatnie przez skarżącego oraz w wyniku błędnego uznania, że art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, do którego odsyła art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, nie ma zastosowania do ustalenia wartości przychodu skarżącego na moment realizacji RSU;

e) naruszenie przepisu art. 84 i 217 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. ze zm., dalej "Konstytucja"), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że ten sam przyrost majątku skarżącego może zostać opodatkowany dwa razy - po raz pierwszy na moment realizacji RSU i po raz drugi na moment odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej.

Według skarżącego oś sporu pomiędzy skarżącym a organem w niniejszej sprawie stanowią dwa powiązane ze sobą zagadnienia. Po pierwsze, organ kwestionuje stanowisko skarżącego, co do zasad określania wartości przychodu z realizacji RSU. Spór w tym zakresie pomiędzy skarżącym a organem sprowadza się do kwestii, czy przy ustalaniu wartości przychodu skarżącego z tytułu realizacji RSU należy zastosować odpowiednio art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, czy też wprost art. 11 ust. 2 ustawy o PIT (zarzut z punktu a i b petitum skargi).

Po drugie, organ kwestionuje stanowisko skarżącego, co do zasad określenia wartości koszu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Spór w tym zakresie sprowadza się do kwestii, czy podstawą ustalenia przedmiotowego kosztu jest wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, czy też zastosowanie w tej sytuacji znajdzie art. 22 ust. 1d ustawy o PIT (zarzut z punktu c i d petitum skargi).

Odnosząc się do powyższych problemów Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (...).

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Sąd uznał, że skargi analizowane według powyższych kryteriów nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem interpretacje indywidualne będące przedmiotem kontroli nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem sporu jest ta część interpretacji, która dotyczy uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Porządkując okoliczności sprawy należy wskazać, iż strony są zgodne, że samo przyznanie skarżącemu RSU, a więc wskazanie go jako uprawnionego do otrzymania akcji spółki amerykańskiej nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości prawo nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie skarżący dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji. Uczestnicząc w przyznaniu RSU skarżący zostaje jedynie wskazany jako otrzymujący prawo do nabycia akcji, może nie dopełnić warunków wynikających z umowy planu i nie otrzymać w konsekwencji akcji spółki amerykańskiej. Z samej swej istoty RSU są jedynie przyrzeczeniem wydania w przyszłości pewnej ilości akcji spółki amerykańskiej, niegwarantowanym i objętym restrykcjami. Korzyści jawią się zatem jako przyszłe i niepewne.

Natomiast, co stanowi istotę sporu, w przypadku, gdy koszt i realizacja planu motywacyjnego obciążają spółkę amerykańską Sąd stwierdza, że w razie nabycia akcji w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny), operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji, po stronie osoby nabywającej akcje powstanie przychód. Nie można bowiem uznać, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Nie da się bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Skarżący takiego uszczuplenia nie musiał dokonać, gdyż akcje otrzymał od spółki amerykańskiej w drodze zamiany za posiadane uprzednio akcje warunkowe. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Skarżący osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje, choć otrzymuje je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi skarżący, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniósł w całości zamiast niego podmiot amerykański. Przychód jaki powstaje u skarżącego należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za skarżącego spółka amerykańska. Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym skarżący uzyska akcje spółki amerykańskiej. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Jeżeli skarżący posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji skarżący musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków, gdyż akcje otrzymał bezpośrednio od spółki amerykańskiej.

Z tej właśnie przyczyny Sąd wskazuje, że nieodpłatne otrzymanie akcji rodzi po stronie osoby je otrzymującej przysporzenie podlegające opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 i 11 ust. 2a ustawy).

Istotną okolicznością jest to, że w przypadku zbycia akcji spółki amerykańskiej otrzymanych w ramach planu w wyniku realizacji opcji na akcje, zbywalnych opcji na akcje lub ograniczonych jednostek akcyjnych lub dokona sprzedaży zbywalnych opcji na akcje powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu.

Należy przypomnieć art. 22 ust. 1 d ustawy który stanowi, że - w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód - kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo

2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez skarżącego, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. Ta regulacja uniemożliwi podwójne opodatkowanie, na które powołuje się skarżący.

W związku z tym należy wskazać, iż prawidłowe jest stanowisko, iż moment przyznania RSU nie skutkuje dla skarżącego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast w chwili otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z planu motywacyjnego. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż w ten sposób nabytych akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Skarżący do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie mógł zaliczyć wartość m.in. nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez skarżącego w chwili nabycia akcji, a także inne wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie akcji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa i na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uwzględnieniu skargi w części dotyczącej uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.