Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 958/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." R. B., D. B. s.c. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 748/12 w sprawie ze skargi "D." R. B., D. B. s.c. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005r. oraz od stycznia do grudnia 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." R. B., D. B. s.c. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 748/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "D." [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 31 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wskazanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży importowanych z Kanady samochodów. W okresie tym sprzedała mianowicie dziewięć takich samochodów. Po przeanalizowaniu wszystkich tych transakcji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że wystawione przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne. Stwierdzono bowiem, że Skarżąca zaniżyła kwoty, za które rzeczywiście sprzedano samochody, w przypadku zaś pięciu transakcji faktycznego zakupu miały dokonać inne osoby niż widniejące na fakturach jako nabywcy. W rezultacie organ I instancji uznał prowadzoną ewidencję sprzedaży za nierzetelną i ustalił obrót ze sprzedaży dziewięciu samochodów w drodze oszacowania. Następnie decyzją z 12 listopada 2010 r. określił za poszczególne miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.

Decyzją z 31 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tę decyzję w części dotyczącej miesięcy od września do listopada 2006 r., w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że w przypadku jednej transakcji podatek należny został prawidłowo zadeklarowany. W odniesieniu do pozostałych ośmiu transakcji podzielił stanowisko organu I instancji o jego zaniżeniu. Organ odwoławczy przedstawił mechanizm sprzedaży samochodów przez Skarżącą w latach 2005-2006. Przywołał zeznania D. B., R. B., T. K. i D. K. – współwłaścicieli Auto Komisu "N." s.c. [...].

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do każdej transakcji. I tak wskazał, że samochód marki Chrysler 300 M sprzedano S. i R. K. za cenę 56.900 zł, nie zaś za wskazaną na fakturze wartość 35.000 zł. Dalej uznał, że cena samochodu marki Dodge Caravan sprzedanego M. S. prowadzącemu firmę "M. [...]" wyniosła 60.000 zł. Także w odniesieniu do sprzedaży samochodu marki Volkswagen Passat sprzedanego W. R., marki Chrysler Interpido i Jeep Liberty 4x4 sprzedanych M. F., marki Dodge Grand Caravan sprzedanego D. M. organ odwoławczy za wiarygodne przyjął zeznania nabywców, odmawiając wiarygodności zeznaniom R. B. dotyczącym rzeczywistej ceny nabycia. W odniesieniu do transakcji dokonanej z M. F. uznał, że były one fikcyjne, gdyż nie nabył on przedmiotowych pojazdów. Samochody te zostały sprzedane faktycznie A. D. za kwoty 67.900 zł i 69.000 zł. W odniesieniu do sprzedaży T. S. samochodu Dogde Caravan Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrane dowody świadczą o tym, iż przedmiotem tej sprzedaży był samochód, a nie- jak twierdziła Skarżąca - wyłącznie karoseria. W jego ocenie Skarżąca dokonała sprzedaży samochodu marki Dodge Caravan, przy czym jego wartość na fakturze została zaniżona, gdyż faktycznie wyniosła 56.000 zł. Co do ostatniej transakcji, tj. sprzedaży samochodu marki Chrysler 300 C na rzecz P. M. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż został on faktycznie sprzedany za kwotę 100.000 zł, a nie jak zadeklarowała Skarżąca za 29.000 zł.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 85 pkt 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto wyjaśnił, że wspólnicy Skarżącej – D. i R. B. zostali przed dniem 31 grudnia 2010 r. powiadomieni o prowadzonym postępowaniu karny wszczętym w dniu 6 grudnia 2010 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych od czerwca do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. W tym celu przywołał tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Następnie uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, lecz doszło do zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia. Wspólnicy D. B. i R. B. zostali bowiem poinformowani o wszczęciu przez inspektora kontroli skarbowej postępowania karnego skarbowego w sprawie z dniem odpowiednio 16, 17 grudnia 2010 r. i 17 grudnia 2010 r. Nastąpiło to przez doręczenie im wezwań z 14 grudnia 2010 r. do osobistego stawiennictwa w dniu 29 grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego.

Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji podzielił jego stanowisko, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych cen transakcyjnych. Ceny te zostały zaniżone. Zwrócił uwagę m. in. na zeznania nabywców samochodów, którzy zaprzeczyli, jakoby wskazane w dowodach zakupu kwoty odpowiadały faktycznie uiszczonej należności. Powołał się też na opinie wskazujące na stan techniczny pojazdów oraz dane zamieszczone w Systemie Info Ekspert dotyczące wartości rynkowej pojazdów. Jednocześnie jako niewiarygodne Sąd I instancji ocenił zeznania R. B., tłumaczące brak umów z komisami. Dalej wskazał, że w odniesieniu do trzech transakcji organy podatkowe ustaliły na podstawie zeznań M. F., D. M. i P. M., że osoby wskazane na fakturach nie nabyły samochodów. Okoliczności w jakich świadkowie ci nabyli pojazdy, jednoznacznie wskazują na fikcyjność tych transakcji. Zdaniem Sądu I instancji, słusznie organy podatkowe przyjęły wartość obrotu, na podstawie danych z zawieranych następnie, w krótkich odstępach czasu, kolejnych umów, których przedmiotem były te same pojazdy samochodowe. Słusznie też, zdaniem tego Sądu w przypadku dwóch transakcji ustalono wartość sprzedawanych samochodów z uwzględnieniem wartości pozostawionych w rozliczeniu dotychczasowych samochodów nabywców. Sąd I instancji za chybioną uznał argumentację Skarżącej, jakoby w jednym przypadku sprzedana została karoseria, a nie cały pojazd. W jego ocenie zasadnie organy podatkowe w trybie art. 193 § 6 O.p. stwierdziły nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur. W sposób uprawniony też organy te odstąpiły w sprawie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o zebrane dowody - zeznania świadków pozwoliły na jej określenie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez pozbawione wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego i decyzji wydanej przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych w treści skargi;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

1) przyjęcie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

2) brak wyjaśnienia dokonanego rozstrzygnięcia, poprzez niewskazanie w wydanym orzeczeniu przyczyn odrzucenia części dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej;

3) dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem istotnych dowodów zebranych przez organy podatkowe;

4) brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku, w szczególności przez nieodniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi i brak uzasadnienia dla pominięcia części istotnych dowodów w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) i § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p., tj.:

1) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 85 pkt 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. przez bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż istniały podstawy do stosowania tego przepisu pozwalającego na m.in. określenie łącznie przedmiotu i podstawy opodatkowania, podczas gdy działanie organów podatkowych było bezzasadne i nigdzie nie dowiedzione, a miejscami jedynie i to tylko częściowo uprawdopodobnione, i prowadziło do nieuprawnionego przyjęcia twierdzenia, iż rejestry sprzedaży Skarżącej w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży 8 samochodów nie odzwierciedlały stanu zdarzeń pozwalających na m.in. określenie łącznie przedmiotu i podstawy opodatkowania, a w związku z tym równie (ii) bezzasadne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do stosowania art. 193 § 6 O.p. przez pominięcie wartości uwidocznionych w treści faktur VAT oraz w opartych na nich zapisach rejestru sprzedaży, a stanowiących o podstawie opodatkowania - odnośnie do określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich kwestionowanych przez kontrolującego sprzedaży, przy jednoczesnym przyznaniu przez organ odwoławczy, iż dla jednej sprzedaży nie zachodziły przesłanki do stosowania art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji;

3) art. 193 § 6 O.p. przez bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, że uprawnione było pominięcie wartości uwidocznionych w treści faktur VAT oraz w opartych na nich zapisach rejestru sprzedaży i dopuszczające określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy działania te były pozbawione uzasadnienia, w okolicznościach nieuznania za dowód należycie prowadzonych rejestrów sprzedaży w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży 9 samochodów, co miało wpływ na rozstrzygnięcie decyzji, Sąd I instancji bezzasadnie przyjął, iż wykazano nierzetelność czy też wadliwość zapisów ksiąg w dziale rejestrów sprzedaży - odnośnie do określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich kwestionowanych przez kontrolującego sprzedaży;

4) art. 23 § 1 O.p. przez bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż uzasadnione było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo braku dowiedzenia, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - odnośnie do określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich kwestionowanych przez kontrolującego sprzedaży, jak też i błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku rzetelnego nadzoru w zakresie weryfikacji podstaw dla stosowania dyspozycji tej normy, w przypadku braku oczywistego wystąpienia hipotezy normy;

5) art. 191 O.p. przez bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe zastosowały się do wymogu prowadzenia oceny kompletnego materiału dowodowego odnośnie do określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich kwestionowanych przez kontrolującego sprzedaży;

6) art. 188 O.p. przez bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe zastosowały się do wymogu uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu odnośnie do określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży samochodu Dodge Caravan;

7) art. 124 O.p. w zw. z art. 223 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) przez bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe zastosowały się do wymogu wyjaśnienia Skarżącej jako podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierowały się te organy przy rozstrzyganiu sprawy,

8) art. 120 O.p. przez brak weryfikacji przez Sąd I instancji decyzji organu odwoławczego, w zakresie w jakim wymagały tego wyżej wspomniane uchybienia, i stąd zaniechanie skutecznej kontroli decyzji,

9) art. 122 O.p. przez oczywiście bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

10) art. 187 § 1 O.p. przez oczywiście bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ odwoławczy poprawnie zweryfikował działania organu I instancji, i przyjęcie iż każdy organ łącznie zebrał jak i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie,

11) art. 191 O.p. przez bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem wszystkich i kompletnie zgromadzonych dowodów,

12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez oczywiście bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ odwoławczy dokonał wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji,

13) art. 121 w zw. z art. 124 O.p. gdzie wobec licznych uchybień normom prawa procesowego organ odwoławczy nie osiągnął celu prowadzonego postępowania odwoławczego, jakim jest wzbudzenie u jego uczestnika (strony) zaufania do organu, między innymi poprzez wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, i tego nie spostrzegł Sąd I instancji w związku z bardzo pobieżną kontrolą decyzji, co skutkowało ostatecznie wadliwą kontrolą sądową decyzji organu odwoławczego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna, w związku z czym należało ją oddalić.

5.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

W zarzutach sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie wymaganych elementów, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jak też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się zarówno do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. W podobny sposób odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, także w zakresie potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Odniesiono się też do kwestii przedawnienia pomimo braku zarzutu w tym zakresie. W sposób wyczerpujący wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie szeregu przepisów postępowania a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi przyjęcie za prawidłowy stanu faktycznego wskazanego przez organy podatkowe, a także bezzasadne przyjęcie, że organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, skoro nie dokonano zebrania całego materiału dowodowego, to jego ocena, zdaniem autora skargi kasacyjnej, też nie może być prawidłowa.

Odnosząc się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ich. Istotne w sprawie okazały się zeznania nabywców samochodów, którzy podali inne ceny sprzedaży niż wykazali to skarżący. I tak z zeznań świadka S. K. wynika, że za samochód Chrysler 300M zapłacił 57.900 zł płacąc 36 tys. przelewem i pozostawiając w rozliczeniu w komisie samochód własny za 21.900 zł. Skarżący wykazali natomiast na fakturze 35 tys. zł. M. S. zeznał, że zapłacił za Dodge Caravan 60 tys. zł: 40 tys. zł w gotówce i 20 tys. zł zostawiając w rozliczeniu własny samochód. Wskazał także, że nabywany samochód technicznie był sprawny. Zeznał, że zwrócił uwagę na kwotę na fakturze inną niż w rzeczywistości. W związku z czym skontaktowano się z p. B. ale ten powiedział, że nie ma możliwości wystawienia faktury na 60 tys. zł. Ostatecznie faktura opiewała na 24.500 zł. Kolejny świadek W. R. zeznał, że nabył samochód Volkswagen Passat za 40 tys. zł za gotówkę. Wykazano na fakturze 24.500 zł. Następny świadek M. F. zeznał, że nie kupował samochodów Chrysler Interpido i Jeep Liberty, ponieważ nie miał takich środków finansowych. Nie widział samochodów. Gotówki też nie otrzymał. To samo zeznał D. M., że nigdy nie kupował samochodów u skarżących. Podpisywał jedynie dokumenty, za co pobierał 100 zł. Transakcja była fikcyjna. Podobnie zeznał T. S., że nie kupował samochodu od D. s.c., tylko podpisywał dokumenty za co otrzymał kwotę 100 zł. Podobnie rzecz ma się w przypadku P. M., który wskazał, że nigdy nie kupował od D. s.c. samochodu, ponieważ nie miał takich środków pieniężnych. Był w takim okresie życia, że nie miał środków do życia. Ponadto był uzależniony od środków odurzających. Dlatego za kwotę 100 lub 200 zł podpisywał przedłożone mu dokumenty. Z kolei zeznania właścicieli komisu N. nie obaliły zeznań ww. świadków. T. K. wskazał, właściwie, że to syn współpracował z R. B. Byli kolegami. On w tym czasie miał problemy zdrowotne przebywał w szpitalu. Z kolei D. K., podniósł, że samochody wstawiane przez R. B. były sprawne technicznie. Sprzedaży dokonywał zarówno R. B. osobiście oraz D. K. Przy każdej transakcji był R. B., jeżeli sprzedaży dokonywał D. K. i od razu rozliczał się z klientem. K. M. właściciel komisu "P.", zeznał, że nabywca zapłacił za samochód gotówką 100 tys. zł za Chrysler 300C. P. M. odebrał gotówkę i podpisał dokument kasa wypłaci. Ostateczny nabywca P. Sp. z o.o. zapłacił za samochód 100 tys. zł. Wspólnik s.c. D., D. B. wskazał, że sprawami współpracy z komisem N. i P. zajmował się R. B. Nie wie skąd się wzięły kwoty podawane przez nabywców samochodów. W swoich zeznaniach R. B. wskazał, że na ul. K. wstawiane były sprawne samochody. Potwierdził, że otrzymał tylko kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez D. s.c. Karoserię od Dodge Caravan sprzedał osobiście. Wskazał, że otrzymywał tylko te kwoty, które były na fakturach. Ponadto komis N. nie informował nabywców, że auta były powypadkowe.

Powyższe zeznania nabywców samochodów a także osób podstawionych jedynie do dokonania transakcji, potwierdzają, że skarżący w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach sprzedaży samochodów zaniżali wartość tych samochodów. Wartości podawane przez nabywców samochodów porównywane były ponadto przez organy podatkowe z cenami rynkowymi na podstawie cen zawartych w pismach branżowych Info Ekspert. W każdym z weryfikowanych przypadków ceny wskazane przez nabywców i zawarte w pismach branżowych (Info Ekspert) nie przekroczyły cen rynkowych.

Poza tym różnica pomiędzy cenami wpisanymi na faktury a podanymi przez kupujących wynosiła kilkadziesiąt tysięcy złotych. Nieprawdopodobne jest, żeby skarżący nie potrafili oszacować wartości posiadanych do sprzedaży samochodów. Zarówno D. B. jak i R. B. zasiadali w zarządzie H. Sp. z o.o. autoryzowanego dealera Dodge, Jeep, Chrysler. Poza spółką cywilną zajmowali się zawodowo sprzedażą samochodów. Byli w tym zakresie profesjonalistami. Zatem należało wykluczyć pomyłki w określaniu wartości sprzedawanych samochodów ze względu na niewiedzę, tym bardziej że chodziło o kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Odnośnie sprzedaży karoserii (jak twierdzą skarżący), właściwie Sąd I instancji, uznał że przedmiotem sprzedaży nie była karoseria samochodu Dodge Caravan a samochód. Kluczowym dowodem jest decyzja administracyjna organu w postaci dowodu rejestracji tego pojazdu oraz zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu. W zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że brak tabliczki znamionowej nie uniemożliwia rejestracji samochodu, podając odpowiednie przepisy z prawa o ruchu drogowym. Nie naruszono przy tym także art. 180 § 1 O.p. Co prawda organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin tabliczki znamionowej ale taki dowód został przeprowadzony przez organ odwoławczy 14 stycznia 2011 r. i właściwie został on oceniony przez organ podatkowy a z kolei ocena ta zaakceptowana została przez Sąd I instancji. Oceniono też oświadczenie p. S. Niemniej jednak, ze względu na rejestrację samochodu i posiadane badania techniczne nie miało to wpływu na ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji.

Niezasadny jest kolejny zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sprowadzający się do tezy, że do poinformowania powinno dojść w postaci sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszeniu go podejrzanemu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, tylko taki sposób procedowania może wywrzeć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu, podkreślenia wymaga, że w cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k. i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego, TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wspólnicy D. B. i R. B. zostali bowiem poinformowani o wszczęciu przez inspektora kontroli skarbowej postępowania karnego skarbowego w sprawie z dniem odpowiednio 16, 17 grudnia 2010 r. i 17 grudnia 2010 r. Nastąpiło to przez doręczenie im wezwań z 14 grudnia 2010 r. do osobistego stawiennictwa w dniu 29 grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego. W wezwaniach tych wskazano w jakim charakterze są podatnicy wzywani a mianowicie jako podejrzani o dokonanie czynu przewidzianego w art. 56 § 2 k.k.s.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. NSA stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko, zgodnie z którym, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to czy podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia Trybunału. Należy bowiem wskazać, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu dostosowania treści tego przepisu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Dalej Skarżący wskazywał na naruszenie prawa materialnego wskazując na naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 85 pkt 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadnienia naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w bezzasadnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż istniały podstawy do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w innych wysokościach niż deklarowała to skarżąca Spółka, podczas gdy rejestry sprzedaży Skarżącej zawierały właściwe dane do opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ww. przepisów należy uznać go za nieuzasadniony, co jest konsekwencją uznania wcześniej za prawidłowy stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca Spółka poprzez zaniżanie wartości sprzedaży samochodów nie dochowała wymogom przede wszystkim art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ prowadzona ewidencja nie zawierała danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania i prawidłowej wysokości podatku należnego. Tak samo jak powyżej, nie można uznać zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 § 6 O.p. Organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, w takiej sytuacji nie mógł ich uznać za dowód w zakresie ośmiu zakwestionowanych faktur sprzedaży.

W powyższym kontekście za niezasadny uznać należy też zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. Postępowanie dowodowe wykazało, że strona zaniżała podstawę opodatkowania. Konsekwencją powyższego było zatem określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy z wykorzystaniem zeznań świadków, bowiem dane wynikające z rejestrów sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych obrotów. Dowodzenie w takiej sytuacji przez autora skargi kasacyjnej, że brak było podstaw do zakwestionowania ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia. W tym miejscu warto zauważyć, iż prawidłowo Sąd I instancji za organem odwoławczym, wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 21 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. I tak też stało się w niniejszej sprawie.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 124 O.p. w zw. z art. 223 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe zastosowały się do wymogu wyjaśnienia Skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy rozstrzyganiu sprawy.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Właściwie Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy dokonał wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji. Dokonał tego na 69 stronach odnosząc się wyczerpująco do każdej kwestii. Rozstrzygnięcie organu zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono też podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym kontekście za bezzasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 124 O.p.

Poza tym wskazano jako podstawę zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenie art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Stanowi on, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Autor skargi nie wskazał jednak jaki pozaustawowy, a zatem pozaprawny środek zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydawaniu skarżonego wyroku. Z kolei artykuł 1 § 1 i 2 p.p.s.a. jest przepisem ustrojowym i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego.

5.3 Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił o jej oddaleniu.

5.4 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).