Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 244/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 3, 5 i 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 188 i art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; poprzednio: t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l. lub ustawa podatkowa) – po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] r. Nr [...] wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy O. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie [...] zł – w punkcie pierwszym: uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji, w punkcie drugim: określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 14 stycznia 2010 r. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za rok 2010, w której określiła wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Do opodatkowania wskazała:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

- grunty pozostałe o powierzchni [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

-budynki "pozostałe" o powierzchni [...] m2,

- oraz budowle o wartości [...] zł.

Spółka wykazała grunt o powierzchni [...] ha jako zwolniony z podatku.

Pismem z dnia 26 stycznia 2010 r. organ I instancji wezwał podatnika do złożenia prawidłowej deklaracji na podatek od nieruchomości.

W dniu [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego za 2010 r. z tytułu podatku od nieruchomości.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł. Spółka złożyła odwołanie od decyzji do SKO, które decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. akt. I SA/Gl 386/12) uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium, orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. zwrot kosztów postępowania.

Kolegium ponownie rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji uchyliło decyzję z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu Spółka domagając się uchylenia rozstrzygnięcia, zarzuciła mu:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na tym, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zakwalifikował obiekty budynku magazynowego oraz budynku produkcyjnego, znajdujące się od października 2008 r. w stadium rozbiórki lub budowy, jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w których bez przeszkód możliwe jest prowadzenie statutowej działalności gospodarczej,

- niewłaściwe ustalenie wartości budowli – placów utwardzonych płytami betonowymi oraz wartość ogrodzeń posesji, skutkujące wycenę przewyższającą wartość podobnych nowych przedmiotów,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. polegające na nieuwzględnieniu toczących się prac budowlanych, w tym rozbiórkowych, stanowiących względy techniczne, które powodują, że budynek magazynowy i produkcyjny nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz § 1 pkt. 5 i pkt. 7 ppkt "b" Uchwały Rady Miejskiej w Ogrodzieńcu polegające na przyjęciu, że zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, polegająca na wyłączeniu z użytkowania ze względu na zawinioną przez Urząd Miasta i Gminy O. utratę koncesji na wydobywanie surowca niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku,

- nieprawidłowe ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010 poprzez zawyżenie wartości budowli: placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych, placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych pokrytych asfaltem, ogrodzenia frontowego terenu i ogrodzenia terenu z siatki stalowej do cen przewyższających wartość rynkową tych budowli według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego zwłaszcza, że budowle te zostały w pełni zamortyzowane,

- nieprawidłowe ustalenie wysokości podatku od nieruchomości na skutek zawyżenia powierzchni budynków przyjętej do opodatkowania, bowiem zachodzą rozbieżności pomiędzy powierzchniami ustalonymi przez poszczególnych biegłych, a ponadto powierzchnia ta została ustalona od budynków nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na prowadzone w nich prace rozbiórkowe uniemożliwiające ich normalne wykorzystywanie,

- brak ustalenia przez organ I instancji "czy piec Hoffmana to obiekt przykryty dachem wiaty", w tej sytuacji należałoby ustalić wartość budowli od pieca Hoffmana przykrytego wiatą jako jednej budowli łącznie i to nie przez podsumowanie łącznej wartości pieca i wiaty, ponieważ wiata złączona z piecem Hoffmana w celu jego osłonięcia ma inna wartość niż wiata jako obiekt budowlany niezależny i wolno stojący,

- nieprzeprowadzenie wbrew zaleceniu Kolegium dowodu z opinii uwzględniającej wnioski dowodowe podatnika,

- oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłego J. L., chociaż ta opinia została sporządzona w późniejszym czasie i nie może odzwierciedlać stanu z 2009 r., a także, pomimo tego że podatnik wnosił zastrzeżenia dotyczące znacznego zawyżenia wartości obiektów przyjętych do podstawy opodatkowania.

Spółka wniosła o powołanie biegłego z zakresu wyceny nieruchomości i przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia rzeczywistej wartości budowli przyjętych do podstawy opodatkowania tj. placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych, placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych pokrytych asfaltem, ogrodzenia frontowego terenu (murowanego) i ogrodzenia terenu z siatki stalowej, gdyż dowód ten pomimo wniosków Spółki nie został przeprowadzony w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji pomimo stosownego wniosku.

SKO w decyzji z dnia [...] r. w punkcie pierwszym: uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji, w punkcie drugim: określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przytoczyło przepisy art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) i odniosło się odrębnie do każdego z trzech przedmiotów opodatkowania.

Prezentując stanowisko w zakresie dotyczącym gruntów odwołało się do załączonego do akt administracyjnych wypisu z rejestru gruntów, z którego wynika, że Spółka jest właścicielem gruntów o powierzchni [...] ha:

- działki nr [...] o pow. [...] ha ([...] ha oznaczone jest jako "Bi", a [...] ha jako "K" – "użytki kopalne"),

- działki nr [...] o powierzchni [...] ha ([...] ha oznaczone jest jako "ŁIV" i [...] ha symbolem "N"),

- działki nr [...] o powierzchni [...] ha (oznaczona jako "N").

Spór dotyczył kwalifikacji tych gruntów, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według Spółki grunty w odniesieniu do których została cofnięta koncesja na prowadzenie działalności w zakresie wydobycia surowców ilastych nie są, i nie mogą być, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z powodu zaistnienia względów technicznych, przez co powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Spółka podkreśliła, że do utraty koncesji w powyższym zakresie doszło z przyczyn zawinionych przez gminę O.

Organ I instancji, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zakwalifikował część działki nr [...] oznaczoną w ewidencji symbolem "Bi" o powierzchni [...] ha oraz część oznaczoną symbolem "K" o powierzchni [...] ha. Pozostała część tej działki oznaczona symbolem "Lz-PsV" o powierzchni [...] ha została wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Pozostałe dwie działki zostały zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. (działka nr [...] w część oznaczonej jako "N" o powierzchni [...] ha, oraz całość działki nr [...] o powierzchni [...] ha), a część powierzchni działki nr [...] oznaczona jako "ŁIV" podobnie jak wskazana powyżej część działki nr [...] została wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Podatnik kwestionował opodatkowanie powierzchni gruntu wynoszącej [...] m2, która powinna być zakwalifikowania jako grunty pozostałe z uwagi na utratę koncesji na wydobywanie kopalin ze złoża ilastego, z przyczyn zawinionych przez organ I instancji.

Organ odwoławczy nawiązując do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" (ze względów technicznych) oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego. Przywołując szereg wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. W kontekście rozumienia pojęcia "względów technicznych", w ocenie Kolegium, utrata koncesji na wydobywanie przez Spółkę kopalin nie stanowi sytuacji mieszczącej w zakresie tego pojęcia. Potwierdził stanowisko organu I instancji, że okoliczność utraty tej koncesji ma charakter prawny a nie techniczny. Stan fizykalny spornego gruntu nie uległ zmianie w związku z faktem braku koncesji, a "wzgląd techniczny" to pojęcie związane z właściwościami fizycznymi gruntu. Niewątpliwie brak koncesji stanowi przeszkodę do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w dotychczasowym zakresie. Nie mniej na gruncie ustawy podatkowej znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie ustawodawca przypisał doniosłość prawną nie każdej przeszkodzie, lecz tylko takiej jej postaci, która ma charakter fizyczny i tkwiący bezpośrednio w rzeczy, której ona dotyczy, a ponadto posiada charakter "techniczny". Dodatkowo zauważył, że istotny jest także aspekt temporalny dotyczący takiej przeszkody, musi ona posiadać także przymiot trwałości. Natomiast w niniejszej sprawie utrata koncesji jest okolicznością o charakterze przemijającym, gdyż w świetle okoliczności przedstawionych w odwołaniu można zakładać, że obecnie istnieje możliwość uzyskania takiej koncesji, a Spółka podjęła działania w tym kierunku. Nadto nie sposób nie zauważyć, że sama Spółka odnosząc się do sytuacji związanej z utratą koncesji posługuje się pojęciem "przerwy w eksploatacji złoża".

Podsumowując tę część uzasadnienia Kolegium wskazało, że w ustalonym stanie faktycznym dokonany przez organ I instancji wymiar podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntów stanowiących własność Spółki jest prawidłowy ([...] m2 x [...] zł. = [...] zł.).

W zakresie dotyczącym opodatkowania budynków stanowiących własność Spółki, organ I instancji uwzględnił jako przedmiot opodatkowania:

- budynek administracyjny o powierzchni [...] m2,

- budynek portierni o powierzchni [...] m2,

- budynek magazynowy o powierzchni [...] m2,

- budynek produkcyjny o powierzchni [...] m2

łącznie [...] m2.

Wszystkie wymienione powierzchnie budynków zostały obciążone podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m2 x [...] zł = [...] zł).

Spółka kwestionowała stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania budynków w zakresie dotyczącym budynku magazynowego i budynku produkcyjnego (niesporne jest natomiast opodatkowanie budynku administracyjnego oraz budynku portierni), domagając się ich wyłączenia z podstawy opodatkowania, gdyż nie są i nie mogą być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn technicznych. W odwołaniu Spółka podkreśliła, że od października 2008 r. do chwili obecnej prowadzi prace rozbiórkowe i budowlane w celu rozbudowy i modernizacji obiektu cegielni. W celu wykazania tej okoliczności Spółka przedstawiła decyzje organów administracji budowlanej oraz dokumentację budowy.

W ocenie Kolegium materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, że w okresie objętym w niniejszej sprawie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budynku magazynowego oraz budynku produkcyjnego nie zachodziły "względy techniczne", na skutek których budynki te nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ powołał się na decyzję nr [...] z dnia [...] r. (przeniesioną na Spółkę decyzją z dnia [...] r.) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę hali produkcyjno-magazynowej oraz budynku socjalnego na działce nr [...] w O. przy ul. [...]. Z punktu 3 tej decyzji wynika, że przed rozpoczęciem budowy nastąpić ma rozbiórka istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania. Decyzja ta została następnie zmieniona w drodze decyzji z dnia [...] r. wprowadzającej istotne zmiany polegające m.in. na przebudowie istniejące część budynku, powiększeniu hali zgodnie z projektem budowlanym zamiennym. Organ powołał się także na opinię biegłego J. L., z której wynika, że w odniesieniu do budynku produkcyjnego rozebraniu uległy pomieszczenia: magazynu grysu, warsztatu oraz kotłowni. Powierzchni rozebranych pomieszczeń biegły nie uwzględnił przy obmiarze powierzchni użytkowej budynku magazynowego. Pozostała powierzchnia użytkowa tego budynku według wyliczeń biegłego wyniosła [...] m2. Zdaniem Kolegium opinia biegłego J. L. daje podstawę do przyjęcia, że w roku podatkowym objętym niniejszym postępowaniem powierzchnia użytkowa spornych budynków (magazynowego i produkcyjnego) wynosiła odpowiednio [...] m2 i [...] m2.

Na podstawie materiału dowodowego organy przyjęły, że Spółka zmierza do rozbudowy i modernizacji obiektu cegielni. Nie jest to jednak okoliczność pozwalająca na przyjęcie, że w odniesieniu do powierzchni użytkowej spornych budynków zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można w kategoriach takich względów technicznych traktować sytuacji, w których w określonych budynkach, czy pomieszczeniach podatnik zaprzestaje prowadzenia dotychczasowej działalności produkcyjnej w związku z podjęciem decyzji o modernizacji i rozbudowy swojego zakładu produkcyjnego. W niniejszej sprawie przejściowe niewykorzystywanie powierzchni użytkowej budynków (magazynowego i produkcyjnego) nie jest spowodowane przyczynami tkwiącymi bezpośrednio i wyłącznie w stanie technicznym tych budynków, lecz wiąże się z określonymi decyzjami przedsiębiorcy rozpoczynającego zaplanowany proces inwestycyjny. Warto przy tym zauważyć, że decyzja o modernizacji i rozbudowie budynku posiadanego przez przedsiębiorcę z założenia opiera się na negatywnej ocenie przydatności obiektu do prowadzonej działalności gospodarczej i jest najczęściej uwarunkowana jego stanem technicznym rozmijającym się z oczekiwaniami czy potrzebami danego przedsiębiorcy. Aby stan techniczny budynku mógł być kwalifikowany jako "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., musi on już z samego założenia wykluczać prowadzenie działalności gospodarczej w tym budynku i przejawiać się np. w decyzji o nakazie rozbiórki, a nie tylko być jednym z czynników skłaniających przedsiębiorcę do rozbudowy czy modernizacji, a nawet wyburzenia danego budynku po to, aby w jego miejsce wznieść nowy obiekt.

Dodatkowo organ zauważył, że w niniejszej sprawie proces inwestycyjny jest rozciągnięty w czasie, na co wskazuje data wydania decyzji o pozwoleniu na budowę, a Spółka w roku podatkowym objętym niniejszą decyzją nie wykorzystywała spornych budynków do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy ma z założenia charakter przejściowy. Na gruncie omawianego przepisu na treść zobowiązania podatkowego wpływać mogą jedynie te "względy techniczne", które w sposób trwały wykluczają wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ dostrzegł także, że zaprzestaniu wykorzystywania spornych budynków na potrzeby działalności gospodarczej Spółki towarzyszy okoliczność utraty koncesji na wydobywanie kopalin. Pomijając nawet wskazane powyżej zamiary Spółki dotyczące rozbudowy i modernizacji obiektu cegielni, również i ta okoliczność nie pozostaje bez wpływu na sposób korzystania ze spornych budynków, nie stanowi ona bowiem "względu technicznego".

W zakresie dotyczącym opodatkowania budowli organ podatkowy I instancji jako przedmiot opodatkowania przyjął kontener socjalny o wartości początkowej [...] zł, suszarnię o wartości początkowej [...] zł oraz piec Hoffmana i komin o wartości początkowej [...] zł, na podstawie wartości wskazanej w rejestrze środków trwałych tj. wartości niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Ponadto jako przedmiot opodatkowania zostały zakwalifikowane: wiata wolnostojąca o wartości rynkowej [...] zł, wiatę przy budynku biurowym o wartości [...] zł, place utwardzone z nawierzchni płyt betonowych pełnych o wartości rynkowej [...] zł, place utwardzone z nawierzchni płyt betonowych pokryte asfaltem o wartości rynkowej [...] zł, ogrodzenie frontowe terenu (murowane) o wartości rynkowej [...] z. oraz ogrodzenie terenu z siatki stalowej o wartości rynkowej [...] zł.

Przyjmując wartości rynkowe wymienionych budowli organ podatkowy I instancji uwzględnił wycenę dokonaną przez biegłego J. L.

Podatnik kwestionował stanowisko organu I instancji przede wszystkim w zakresie dotyczącym ustalenia wartości budowli – placów utwardzonych płytami betonowym oraz wartości ogrodzeń posesji, gdyż jego zdaniem przy wycenie tych budowli zostały przyjęte niewłaściwe parametry wyjściowe, na skutek czego przedmioty w pełni zamortyzowane i nieujmowane przez skarżącego w ewidencji środków trwałych zostały wycenione do wartości przewyższającej wartość podobnych, nowych przedmiotów. W tym zakresie Spółka domagała się powołania nowego biegłego z zakresu wyceny nieruchomości i przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistej wartości budowli. Ponadto Spółka zarzucała, że w dalszym ciągu nie zostało ustalone "czy piec Hoffmana oraz komin stanowi w istocie 2 czy 4 obiekty", a także czy "piec Hoffmana to obiekt przykryty dachem wiaty". W tej sytuacji należało ustalić wartość budowli od pieca Hoffmana przykrytego wiatą jako jednej budowli łącznie i to nie przez podsumowanie łącznej wartości piece i wiaty, gdyż wiata złączona z piecem Hoffmana w celu jego osłonięcia ma inną wartość niż wiata jako obiekt budowlany niezależny i wolno stojący.

Organ odwołując się do opinii biegłego J. L. podał, że ustalając wartość rynkową placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych pełnych, placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych pokrytych asfaltem oraz ogrodzenia murowanego oraz ogrodzenia z siatki stalowej oparł się najpierw na wartości odtworzeniowej, którą wyliczył stosując podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia techniką wskaźnikową. Punktem wyjścia przeprowadzonej przez biegłego wyceny były dane z cenników do wyceny obiektów budowlanych Bistyp i Wacetob według cen z I kwartału 2009 r. Z tego względu nie sposób dokonanej wycenie przypisać oderwania od cen rynkowych materiałów i kosztów robocizny niezbędnych do odtworzenia budowli stanowiących przedmiot wyceny. Nie sposób także podzielić zarzutu odwołującej Spółki, że wyniki dokonanej wyceny przewyższają ceny rynkowe nowych budowli. W kolumnie 10 tabeli zamieszczonej na stronie 35 operatu szacunkowego biegły uwzględnił stopień zużycia poszczególnych budowli, którego maksymalną wartość przyjęto nawet na poziomie 70%. Ponadto w kolumnie 7 zastosowane zostały współczynniki podobieństwa wynoszące 0,80 dla placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych oraz 0,90 dla placów z płyt pokrytych asfaltem. Organ odwołał się także do wyników przeprowadzonego przez biegłego oszacowania wartości rynkowej spornych budowli (wyjaśnienia zawarte na str. 15 opinii dotyczące określenia wartości budowli znajdujących się na spornej nieruchomości). Podsumowując te wnioski zauważył, że na wycenę budowli ustalony przez biegłego koszt ich odtworzenia (uwzględniający stopień zużycia) miał pośredni wpływ. Służył on bowiem wyłącznie ustaleniu procentowego udziału poszczególnych obiektów budowlanych, w tym spornych budowli, w ogólnej wartości składnika budowlanego. Natomiast wartość składnika budowlanego została ustalona w oparciu o ceny transakcyjne przy zastosowaniu metody porównawczej.

Szczegółowa analiza przeprowadzonej wyceny prowadzi zdaniem Kolegium do wniosku, że jest ona poprawna pod względem metodologicznym i rachunkowym. Spółka kwestionuje tę wycenę bez przedstawienia skonkretyzowanych i merytorycznych zarzutów. W istocie zarzuty te sprowadzają się do twierdzenia, że wartość rynkowa spornych budowli jest za wysoka. Zestawienie tak ogólnikowych zarzutów z szczegółową analizą treści opinii, przyjętej w niej metodologii i zastosowanych wyliczeń rachunkowych, nie daje zdaniem Kolegium podstaw do tego, aby obecnie w sprawie powoływać kolejnego biegłego. W sprawie brak jest bowiem okoliczności, które podważałby wiadomości specjalne posiadane przez dotychczas powołanego biegłego.

Kolegium nie podzieliło jedynie stanowiska organu I instancji dotyczącego opodatkowania pieca Hofmana i komina. Jak wynika z opisu zamieszczonego przez biegłego na stronie 31 opinii – 9 metrów górnej części komina rozebrano z powodu złego stanu technicznego. Ponadto na zamieszczonej fotografii widać wzmocnienie komina ściągami stalowymi. W aktach sprawy znajduje się również zgłoszenie rozbiórki pieca Hoffmana, w którym jako przyczynę wskazano zły stan techniczny. Na tej podstawie Kolegium przyjęło, że w odniesieniu do budowli oznaczonej jako "Piec Hofmana i komin" zachodzą względy techniczne, które także w odniesieniu do 2010 r, powodują, że budowla ta nie jest i może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji w ramach niniejszej decyzji podstawa opodatkowania w zakresie dotyczącym budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została zmniejszona o wartość pieca Hofmana i komina tj. o kwotę [...] zł. Po tym pomniejszeniu podstawa opodatkowania w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] zł., a wymiar podatku w tym zakresie [...] zł. ([...] zł x 2%). Zatem kwota podatku w porównaniu do decyzji organu I instancji została pomniejszo o kwotę [...] zł stanowiącą 2 % z kwoty [...] zł.

Kolegium zwróciło uwagę, że jako budowlę zakwalifikowano "suszarnię" przyjmując jako podstawę opodatkowania jej wartość początkową w rejestrze środków trwałych nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. W świetle informacji zawartych w opinii nie budzi wątpliwości, że budowla ta nie była uwzględniana przy wyliczeniu powierzchni użytkowej budynków stanowiących przedmiot opodatkowania. Ponadto opodatkowano także kontener socjalny, także według wartości początkowej. Natomiast opodatkowanie wiaty wolnostojącej oraz wiaty przy budynku biurowym nastąpiło według wyceny rynkowej wskazanej w operacie szacunkowym. Zdaniem SKO nie budzi przy tym wątpliwości, że wiata wolno stojąca to inna budowla niż wiata przykrywająca piec Hoffmana. Ta ostatnia wraz z piecem Hoffmana i kominem, jako jedna budowla, została wyłączona z opodatkowania z przedstawionych powyżej względów technicznych.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w całości, zarzucając rozstrzygnięciu:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na tym, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zakwalifikował obiekty budynku magazynowego oraz budynku produkcyjnego znajdujące się od października 2008 r. w stadium rozbiórki lub budowy jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w których bez przeszkód możliwe jest prowadzenie statutowej działalności gospodarczej skarżącej zaliczając je tym samym do przedmiotów podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w pełnej stawce; nadto również organ podatkowy ponownie w sposób niewłaściwy ustalił wartość budowli – placów utwardzonych płytami betonowymi oraz wartość ogrodzeń posesji, przyjętych do podstawy opodatkowania, przy czym zdaniem skarżącej do ustalenia wartości tych budowli przyjęte zostały niewłaściwe parametry wyjściowe, w konsekwencji przedmioty w pełni zamortyzowane i nie kwalifikowane przez skarżącego w ewidencji środków trwałych, zostały wycenione do wartości nawet przewyższającej wartość podobnych nowych przedmiotów;

2) obrazę przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że zachodzą podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów skarżącej w części dotyczącej działki [...], z której [...] ha oznaczone jako "Bi" oraz [...] ha oznaczone jako "K" zostały zakwalifikowane do podstawy opodatkowania, oraz budynków – magazynowego i produkcyjnego, mimo że od października 2008 r. zachodzą podstawy do ich wyłączenia z opodatkowania, bowiem z uwagi na toczące się prace budowlane, w tym prace rozbiórkowe zachodzą podstawy do wyłączenia ze względu na tą okoliczność, iż wskazane przedmioty opodatkowania nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia statutowej działalności gospodarczej skarżącej z przyczyn technicznych, względnie powinny być zakwalifikowane jako "grunty pozostałe" i "budynki pozostałe", a także art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej oraz § 1 pkt 5 i pkt 7 ppkt "b" Uchwały Rady Miejskiej w Ogrodzieńcu poprzez przyjęcie, że zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, polegająca w przypadku skarżącego na wyłączeniu części nieruchomości z ich użytkowania w celu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zawinioną przez Urząd Miasta i Gminy O. utratę koncesji na wydobywanie surowca niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności skarżącego i brak możliwości ubiegania się o nową koncesję nie stanowi podstawy do obniżenia podatku zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 3 ww. ustawy, nadto również obrazę prawa materialnego poprzez pominięcie obowiązywania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, zezwalającego na wydobywanie kopaliny, a więc prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika, wyłącznie po uzyskaniu koncesji, podczas, gdy organ podatkowy zarówno I jak I II instancji twierdził, iż zawiniony przez Urząd Miasta i Gminy O. brak koncesji nie stanowił przeszkody do prowadzenia działalności gospodarczej i podatnik rzekomo miał możliwość prowadzenia na posiadanych nieruchomościach innej działalności gospodarczej, co z kolei stanowiłoby naruszenie przepisu art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo ochrony środowiska, nakazującego ochronę złóż kopalin;

3) nieprawidłowe ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010, polegające uwzględnieniu jako obowiązującej zawyżonej wartości budowli – placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych, placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych pokrytych asfaltem, ogrodzenia frontowego terenu (murowanego) i ogrodzenia terenu z siatki stalowej przewyższających wartość rynkową tych budowli według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego, zwłaszcza że budowle te zostały w pełni zamortyzowane, oraz na zawyżeniu powierzchni budynków przyjętej do podstawy opodatkowania, bowiem zachodzą rozbieżności pomiędzy wartościami ustalonymi przez poszczególnych biegłych powołanych w toczącym się postępowaniu, nadto również wartość podatku została ustalona od budynków nie związanych z działalnością gospodarczą ze względu na prowadzone w nich prace rozbiórkowe uniemożliwiające ich normalne wykorzystanie;

4) obrazę przepisów postępowania, bowiem w postępowaniu nadal nie został uwzględniony przez organ podatkowy I instancji wniosek podatnika o powołanie nowego biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości budowli: placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych, placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych pokrytych asfaltem, ogrodzenia frontowego terenu (murowanego) i ogrodzenia terenu z siatki stalowej zgodnie z dyspozycją przepisu art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, co stanowi naruszenie jednej z naczelnych zasad postępowania, nadto również organ podatkowy przywołał w przedmiotowej sprawie mimo wyraźnego sprzeciwu podatnika opinię biegłego J. L., chociaż opinia ta została sporządzona w późniejszym czasie i nie może odzwierciedlać stanu z 2010 r., a także podatnik wnosił zastrzeżenia do tej opinii, wskazując na znaczne zawyżenie wartości obiektów przyjętych do podstawy opodatkowania, które to zastrzeżenia nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy I instancji.

Jednocześnie domagała się powołania biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości budowli: placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych, placów utwardzonych o nawierzchni z płyt betonowych pokrytych asfaltem, ogrodzenia frontowego terenu (murowanego) i ogrodzenia terenu z siatki stalowej zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W uzasadnieniu Spółka podała, że nie kwestionuje, że jest podmiotem powołanym do prowadzenia działalności gospodarczej i, że posiadane przez niego nieruchomości, co do zasady również służą do osiągnięcia zamierzonych celów gospodarczych, zatem powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednak od października 2008 r. do chwili obecnej prowadzi prace rozbiórkowe i budowlane w celu rozbudowy i modernizacji obiektu cegielni (dokumentację została załączona do akt sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2011 r. z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu na okoliczność faktycznych podstaw do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania).

Stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w opinii biegłego dr inż. Z. P. (rzeczoznawcy budowlanego), według którego w okresie przebudowy nie ma i nie było możliwości prowadzenia działalności produkcyjnej (statutowej działalności podatnika) ze względów technicznych, tj. ze względu na zły stan techniczny obiektów, a także ich linearne powiązanie w ciągu produkcyjnym, podobnie jak nie było możliwości prowadzenia innej działalności, np. magazynowej na nieruchomościach niezabudowanych ze względu na potrzebę składowania na nich materiałów do budowy i odkładania części likwidowanych obiektów. Co ważne, zły stan techniczny obiektów budowlanych jest okolicznością niezależną od podatnika i przez niego tez niezawinioną, zatem należy ją uznać za podstawę wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Opinia stanowi załącznik do skargi, a podatnik wnosi o przeprowadzenie dowodu z niej ze względu na wcześniej pomijane przez organy podatkowe obu instancji wnioski dowodowe podatnika.

Spółka podkreśliła, że organy podatkowe w poprzednich etapach postępowania dotyczących podatku od nieruchomości w pełni podzielały stanowisko podatnika, uznając, że prace budowlane (modernizacyjne i rozbiórkowe) stanowią przeszkodę w prowadzeniu działalności mającą wpływ na wysokość podatku od nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia Spółka szczegółowo opisała zaniedbania organu I instancji, które doprowadziły do utraty możliwości prowadzenia statutowej i podstawowej działalności gospodarczej, tj. wydobywania surowców ilastych i działalności produkcyjnej cegielni. Zawinione działania Urzędu Miasta i Gminy O. polegały na błędnych ustaleniach w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części dotyczącej nieruchomości podatnika, co spowodowało, że nie mógł on odnowić (a nie wznowić jak twierdzi organ) koncesji na wydobywanie surowców ilastych w terminie umożliwiającym kontynuację dotychczasowej działalności, pomijając zakres regulacji art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo ochrony środowiska. Nie zgodziła się z twierdzeniami organu w zakresie interpretacji pojęcia "względy techniczne" z uwagi na brak jej ustawowej definicji. Powołując się na treść przepisu art. 6 ust. 3 i art. 5 u.p.o.l, a także § 1 uchwały Rady Miejskiej w Ogrodzieńcu wskazała na bezpośrednie powiązanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje zakwalifikowaniem przez podatnika części gruntów i budynków do tzw. budynków i gruntów pozostałych z uwagi na ich realne wyłączenie z udziału w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przywołanych przez organ opinii biegłych (S. G. i J. L.) Spółka zauważyła, że są one rozbieżne w wynikach pomiarów powierzchni budynków portierni (wynik odpowiednio [...] m2 I [...] m2), i magazynowego (wynik odpowiednio [...] m2 i [...] m2), co dodatkowo wskazuje na nieprawidłowe ustalenie wartości podatku od nieruchomości ze względu na różnice w podstawie opodatkowania.

Powołała się ponadto na załączone do skargi pismo Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] z dnia 22 stycznia 2014 r. potwierdzające brak możliwości prowadzenia działalności w okresie, kiedy podatnik nie posiadał koncesji na wydobywanie surowców, jak również prowadzenia na tym terenie innej działalności.

Dodatkowo Spółka zarzuciła zaniechanie przeprowadzenia wizji lokalnej celem oceny prowadzonych prac rozbiórkowych i budowlanych.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując skargę podniósł, że Spółka nie utraciła prawa do koncesji na wydobywanie surowców ilastych, a koncesja ta wygasła z końcem 2008 r. i nie było możliwe jej ponowne uzyskanie z uwagi na zmianę przez Gminę planu zagospodarowania przestrzennego. Zwrócił również uwagę na powiązanie budynków, w których była prowadzona działalność gospodarcza z gruntami, na których wydobywano ww. surowiec. Zaakcentował ponadto, że przebudowa miała istotny charakter i w przypadku budynków zachowano około 10% dotychczasowej substancji.

Prezes zarządu skarżącej podniósł, że modernizacja wiązała się z koniecznością wyburzenia budynków z uwagi na ich stan techniczny i wybudowania w ich miejsce nowych obiektów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 243-246/14.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że przedmiot sporu stanowiła kwestia interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności ustalenia zakresu stosowania tej normy w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Chodziło więc o wykładnię pojęcia związku gruntów i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz względów technicznych, które uniemożliwiały wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności.

Skarżąca kwestionowała objęciem podatkiem od nieruchomości:

- gruntów w zakresie powierzchni, którą organ uwzględnił jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Spółki część gruntów nie mogła być wykorzystana w prowadzonej działalności z uwagi na brak możliwości ponownego odzyskania koncesji na wydobywanie surowców ilastych, z powodów leżących po stronie organu I instancji, a mianowicie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego;

- budynków w zakresie, w jakim były związane z prowadzoną działalnością polegającą na wydobywaniu ww. surowców, jak również z uwagi na stan techniczny budynków, który uniemożliwiał ich wykorzystanie;

- budowli w zakresie przyjęcia podstawy ich opodatkowania zgodnie z opinią biegłego (rzeczoznawcy majątkowego).

Bezsporne w sprawie było natomiast, że skarżąca będąca Spółką prawa handlowego, prowadziła działalność gospodarczą będąc posiadaczem gruntów, budynków i budowli.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Definicje gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera treść art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na podstawie cytowanego wyżej przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3) wskazane w nim przedmioty opodatkowania za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów pod jeziorami zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, niezależnie od sposobu wykorzystania, o ile znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu lub przedsiębiorcy. Konsekwencją takiej kwalifikacji nieruchomości, jest jej obłożenie najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, przyjętymi na dany rok podatkowy stosowną uchwałą rady gminy, odpowiednio do warunków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej.

Zasada ta ulega wyłączeniu w stosunku do przedmiotu opodatkowania, który choć znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności (gospodarczej) ze względów technicznych. Wobec powyższego podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937).

Z uregulowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wynika ponadto, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przesłankę tą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3, powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04). Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1354/07, w którym szczególnie wyeksponowano przesłankę trwałości. Konsekwencją takiej wykładni przepisu jest powszechnie reprezentowane stanowisko, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwil w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to przez wyraźny zapis w ustawie.

Spór między stronami koncentruje się na różnym rozumieniu treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w tej jego części, która przewiduje możliwość zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na fakt, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na etapie postępowania sądowego ponownie kwestionowana przez skarżącą była prawidłowość zastosowania przez organ najwyższej stawki opodatkowania gruntów i budynków (stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) zamiast stawki niższej stosowanej dla "gruntów pozostałych" i "budynków innych". Skarżąca przy tym zwróciła uwagę na zawinione działania organu I instancji polegające na błędnych ustaleniach w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, co uniemożliwiło Spółce odnowienie koncesji na wydobywanie surowców ilastych.

Sąd zauważa, że zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje trwałego wyłączenia gruntu z prowadzenia działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest dokonywanie w tym zakresie rozszerzającej interpretacji "względów technicznych". Ograniczenia w wykorzystywaniu gruntów w związku z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie mają same w sobie charakteru technicznego i mogą jedynie powodować ograniczenia o charakterze prawnym (tak: WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 195/14; Lex nr 1459973). W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. chodzi natomiast o sytuację, w której ze względów technicznych przedmiotu opodatkowania w sposób trwały nie można wykorzystać do żadnej działalności gospodarczej. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zakwalifikowane przez stronę skarżącą do "względów technicznych" oczekiwanie na wydanie prawomocnej decyzji koncesyjnej na wydobycie kopalin, nie należy do przeszkód natury technicznej odnoszących się stricte do substancji przedmiotu opodatkowania. Okoliczność tę potraktować należy, jak wyżej podniesiono, jako przeszkodę natury prawnej, blokującą czasowo wykorzystanie należących do skarżącej spółki gruntów dla celów działalności wydobywczej, która jest określonym rodzajem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie tworzy bowiem i nie rozróżnia odrębnych terminologicznie pojęć "przedsiębiorcy", "działalności gospodarczej" oraz "posiadania", lecz eliminuje z zakresu regulacji tego przepisu tylko te rzeczy, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1354/07; Lex nr 478297). Ponadto jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 588/13 (Lex nr 1475124) nie można też tracić z pola wiedzenia okoliczności, że mimo istotnego znaczenia jaki ma akt prawa miejscowego w postaci miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to jest on jedynie "planem", nie kreującym bezpośrednio trwałego, niepodlegającego w przyszłości zmianie, stanu faktycznego. W przypadku skarżącej brak możliwości odnowienia koncesji na wydobywanie surowców miał charakter przejściowy. W aktach administracyjnych sprawy dotyczących roku podatkowego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 245/14) znajduje się projekt koncesji z dnia [...] r. na wydobywanie kopaliny ze złoża ilastego ceramiki budowlanej [...], przekazany przez Marszałka Województwa [...] do Burmistrza Miasta i Gminy O.

Dalej w swych rozważaniach poszedł Bogumił Pahl w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 3212/12 (opubl. System Informacji Prawnej Lex), w której stwierdził, że w stosunku do gruntów trudno w ogóle mówić o względach technicznych, gdyż grunt siłą rzeczy nie jest techniczny. Techniczny charakter mają jedynie budynki i budowle. W praktyce więc trudno jest wskazać sytuację, w której grunt nie mógłby być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nawet w przypadku gdyby wystąpiło skażenie biologiczne, bakteriologiczne czy chemiczne, to de facto odnosiłoby się ono do kopaliny zlokalizowanej w obrębie nieruchomości gruntowej, a nie do gruntu. Natomiast przedmiotem opodatkowania, co należy jeszcze raz podkreślić, jest grunt, a nie kopalina.

Nawiązując do przedstawionych wyżej poglądów należy stwierdzić, że ograniczenia w wykorzystywaniu gruntów w związku z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie mają same w sobie charakteru technicznego. Mogą jedynie powodować ograniczenia o charakterze prawnym. Z tych względów na rozstrzygnięcie Sądu nie mogło mieć wpływu przedstawione przez Spółkę pismo Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] z dnia 22 stycznia 2014 r.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały na podstawie wypisu z rejestru gruntów, jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oznaczone w ewidencji symbolem "Bi" (tereny budowlane) o powierzchni [...] ha oraz symbolem "K" (użytki kopalne) o powierzchni [...] ha (część działki nr [...]). Jednocześnie wyłączyły z opodatkowania grunty zadrzewione i zakrzewione oraz łąki (art. 2 ust. 2 u.p.o.l), jak również uznały za wyłączone spod opodatkowania nieużytki (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

Organy prawidłowo przyjęły, że grunty znajdowały się w posiadaniu skarżącej spółki będącej przedsiębiorcą i jednocześnie, jak wykazały, nie zaistniały "względy techniczne" uniemożliwiające ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty te stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), niezależnie od tego, czy grunty te faktycznie były wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą. Dokonały zatem prawidłowej subsumpcji prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W przedmiocie opodatkowania budynków, sporne było objęcie podatkiem od nieruchomości (związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą) budynków: magazynowego i produkcyjnego. Przy czym eksponowane były przez skarżącą "względy techniczne" w dwóch aspektach: po pierwsze, z uwagi na prowadzone prace rozbiórkowe i budowlane w celu rozbudowy i modernizacji budynków, po drugie z uwagi na niewykonywanie podstawowej działalności (brak ww. koncesji) i wykorzystania budynków w prowadzonej działalności.

Drugi z wymienionych powodów, wskazany przez pełnomocnika Spółki na rozprawie (dotyczący braku możliwości prowadzenia działalności na podstawie koncesji), który odniósł także do opodatkowania budynków, został omówiony wyżej. Przedstawione tam stanowisko dotyczy także opodatkowania budynków.

Podkreślić w tym miejscu należy, że na rozprawie (prezes zarządu oraz pełnomocnik Spółki) potwierdzili przemijający charakter podjętych przez Spółkę przedsięwzięć. Podkreślili, że koncesji nie utracili, a jedynie koncesja ta wygasła. Potwierdzili również, że w toku pozostaje modernizacja budynków, która wiąże się koniecznością wyburzenia i postawienia w ich miejsce nowych budynków.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie opodatkowania budynków ma ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (ze względów technicznych) w związku z prowadzonymi przez skarżącą pracami rozbiórkowymi i budowlanymi w celu rozbudowy i modernizacji posiadanej infrastruktury.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, w zakresie prowadzonych prac modernizacyjnych budynków, iż z ustaleń dowodowych jednoznacznie wynika, że względy techniczne występujące w sprawie nie mają charakteru trwałego, lecz przemijający i mogą być usunięte poprzez wykonanie remontu. W takim zaś przypadku nie dochodzi do obalenia domniemania, że budynki posiadane przez Spółkę są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co oznacza obowiązek zastosowania najwyższej stawki podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że stan techniczny przedmiotu opodatkowania pozwalał na dokonanie remontów i przystosowania jej do prowadzenia na jej terenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Z powołanej przez organ decyzji o zmianie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia [...] r. wynika, że "w zatwierdzonym projekcie budowlanym wprowadza się istotne zmiany polegające na przebudowie istniejącej części budynku (...), powiększeniu hali (...)". Zatem przyczyny "przebudowy i modernizacji" leżały po stronie przedsiębiorcy, bowiem to z jego inicjatywy podjęto prace remontowe, które z pewnością mogły doprowadzić do czasowego zaprzestania prowadzania działalności w tych budynkach, lecz nie były one związane z obiektywnymi okolicznościami natury technicznej. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że nie mogą być za takie uznane przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej jak konieczność remontu lub modernizacji obiektu a ustawodawca posługuje się sformułowaniem, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany "ze względów technicznych", a nie z uwagi na zły stan techniczny.

W ocenie Sądu nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz tylko taka która prowadzi do oceny, że jest on w stanie katastrofalnym, grożącym zawaleniem (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1860/10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy natomiast w uzasadnieniu podniósł, że materiał dowodowy pozwolił organom przyjąć, że Spółka zmierza do rozbudowy oraz modernizacji posiadanych obiektów i jest to proces rozciągnięty w czasie. Stwierdzić zatem należy, że subiektywne przekonanie podatnika, czy też samo jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynku do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 821/12 (Lex nr 1475122), że przez użyte w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć – w odniesieniu do budynków – sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku.

Spółka na etapie postępowania sądowego domagała się przeprowadzenia dowodu z załączonej do skargi opinii Z. P. celem wykazania, że budynki będące w trakcie przebudowy nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd na rozprawie odmówił przeprowadzenia dowodu z załączonej do skargi opinii technicznej. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przyjęcie, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Strona w toku postępowania miała możliwość podjęcia inicjatywy dowodowej, w zakresie pozwalającym organom na jej weryfikację i ewentualne uwzględnienie. Sąd, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, a wymieniony przepis nie może być interpretowany rozszerzająco, nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej.

Podsumowując rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie dotyczącym opodatkowania budynków magazynowego i produkcyjnego, jako związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, należy uznać za prawidłowe. Organ we właściwym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe zasadnie objął opodatkowaniem powierzchnię użytkową ww. budynków odpowiednio o powierzchni [...] m2 oraz [...] m2 – zgodnie z opinią biegłego J. L. Skarżąca podnosiła, że dokonane przez biegłych G. i L. w wydanych opiniach obmiary powierzchni budynków różnią się. Zdaniem Sądu zarzut ten nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, którego podstawą wydania w zakresie m.in. powierzchni budynków, była opinia biegłego L. przyjęta przez organy podatkowe.

Z budowli ujętych do opodatkowania, organ odwoławczy wyłączył budowle oznaczone jako "piec Hofmana oraz komin". Kolegium w tym zakresie uwzględniło wniesione przez Spółkę odwołanie od decyzji organu I instancji uznając, że ze względów technicznych nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Do opodatkowania SKO przyjęło: suszarnię (o wartości [...] zł), kontener socjalny (o wartości [...] zł) na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Natomiast na podstawie wartości rynkowej: wiatę wolnostojącą (o wartości [...] zł), wiatę przy budynku biurowym (o wartości [...] zł), place utwardzone z nawierzchni z płyt betonowych pełnych (o wartości [...] zł), place utwardzone z nawierzchni z płyt betonowych pokryte asfaltem (o wartości [...] zł), ogrodzenie frontowe terenu murowane (o wartości [...] zł) oraz ogrodzenie tereny z siatki stalowej (o wartości [...] zł), o łącznej wartości [...] zł.

Zasada opodatkowania budowli wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie, z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Podatnik w dniu 14 stycznia 2010 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości, w której wskazał budowle o wartości [...] zł. Organ I instancji w trybie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej wezwał podatnika (pismem z dnia 26 stycznia 2010 r.) do złożenia prawidłowej deklaracji.

Organ ponownie rozpoznając sprawę wezwał podatnika (pismem z dnia 13 lutego 2013 r.) do przedstawienia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień. W piśmie z dnia 20 lutego 2013 r. podatnik wyjaśnił, ze w ostatnim okresie nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych budowli "ze względu na brak możliwości ubiegania się o koncesję, zawinioną w sposób istotny przez Urząd Miasta i Gminy O. ze względu na błędną kwalifikację w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego należących do podatnika nieruchomości, działalność gospodarcza na tych środkach nie była prowadzona".

Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l.).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji dopuścił jako dowód opinię biegłego J. L., który w wydanej opinii z dnia 14 maja 2013 r. dokonał określenia wartości rynkowej budowli.

Materiał dowodowy dotyczący opodatkowania budowli w 2011 r. pozwolił organom na przyjęcie jako podstawy opodatkowania kontenera socjalnego oraz suszarni – wartości początkowej wskazanej w rejestrze środków trwałych tj. wartości niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W zakresie ustalania wartości pozostałych budowli organ był uprawniony do powołania biegłego celem określenia wartości rynkowej budowli podlegających opodatkowaniu. Taki sposób ustalenia wartości budowli nie był kwestionowany przez skarżącą. Spółka w skardze kwestionuje natomiast określoną przez biegłego J. L. wartość: placów utwardzonych z nawierzchni z płyt betonowych, placów utwardzonych z nawierzchni z płyt betonowych pokrytych asfaltem, ogrodzenia frontowego terenu (murowanego) oraz ogrodzenia terenu z siatki stalowej, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., domagając się powołania innego biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości budowli.

Przyjęta przez organy podatkowe opinia biegłego J. L. określa wartość budowli określonej według struktury kosztowej ustalonej na podstawie wartości odtworzeniowej obiektów budowlanych, w wyniku której ustalono wartość rynkową. Jako podstawę wyceny spornych budowli biegły przyjął dane z cenników Bistyb i Wacetob, według stanu i poziomu cen z I kwartału 2009 r. Ponadto określił stopień zużycia budowli: placów utwardzonych z nawierzchni z płyt betonowych (70%), placów utwardzonych z nawierzchni z płyt betonowych pokrytych asfaltem (50%), ogrodzenia frontowego terenu murowanego (20%) oraz ogrodzenia terenu z siatki stalowej (20%).

Skarżąca kwestionowała opinię biegłego L. zarzucając jej zastosowanie niczym nieuzasadnionych wartości wyjściowych, co skutkowało ustaleniem wartości poszczególnych budowli przekraczającym ich wartość rynkową. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że zastrzeżenia skarżącej nie zostały poparte żadnymi merytorycznymi zarzutami. Również nie zostały przedstawione inne dowody, które pozwoliłyby organom na podjęcie weryfikacji przyjętego stanowiska. Subiektywna ocena skarżącej sprowadzająca się jedynie do podważenia ustalonej w opinii wartości budowli jest niewystarczająca, aby uzasadniała powołanie innego biegłego.

W sytuacji gdy w sprawie znajduje się już dowód z opinii biegłego, rozpatrzenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego wymaga rozważenia nie tylko z punktu widzenia art. 188 Ordynacji podatkowej, lecz także art. 197 tej ustawy, normującego zasady powoływania biegłego w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem uwzględnić, że dowód z opinii biegłego dopuszcza się wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jeżeli odnośnie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych wydana już została jedna opinia biegłego, dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby okazało się, że biegły, który sporządził opinię nie spełniał kryteriów podmiotowych do występowania w charakterze biegłego lub sporządzona przez niego opinia nie wyjaśniała okoliczności, do wyjaśnienia których została powołana. Tym samym przepis art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w sprawie, w której sporządzona została opinia biegłego, wobec której nie sformułowano skutecznie zarzutów podważających jej wiarygodność, a tym samym wartości dowodowej, nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczności objęte dowodem z dopuszczonej już w sprawie opinii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 212/07, Lex nr 394303).

Podsumowując, uznać należy, że organ właściwie na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej przyjął wartość rynkową budowli na podstawie opinii biegłego, stosując stawkę 2% wartości budowli (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w należyty sposób i z poszanowaniem praw stron, przeprowadzając postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Żądanie uzupełnienia materiału dowodowego zgłoszone przez stronę było niezasadne, bowiem zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.