Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3075/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 548/13 w sprawie ze skargi J. F.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy tok postępowania.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. F.-K. (dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Decyzją z 19 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 10 września 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 6 grudnia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 18 listopada 2009 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 689.951,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 85/11 odrzucił skargę na decyzję organu odwoławczego z uwagi na nieuiszczenie przez Skarżącą wpisu sądowego od złożonej skargi.

4. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2604/11 oddalił skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji.

5. Skarżąca złożyła ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 grudnia 2010 r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do złożenia skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 85/11 odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wpisu od skargi. Na ww. postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, które zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. W dniu 10 kwietnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z 6 grudnia 2010 r., w którym jako przesłankę do stwierdzenia nieważności wskazano przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

8. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 września 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 6 grudnia 2010 r.

9. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 marca 2013 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 10 września 2012 r. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa ww. przepisów.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z 10 września 2012 r. Zarzuciła organom naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej jak również art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm., dalej u.p.s.d.), art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej u.p.c.c.);

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa a tym bardziej naruszenia o charakterze rażącym, w myśli art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wymierzając daninę oparł się na jednym z równolegle funkcjonujących w doktrynie poglądów, przez co nie mógł uchybić cytowanemu przepisowi. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odczytał znaczenie wyrażenia " rażące naruszenie prawa" oraz zasadnie stwierdził, że decyzja wymiarowa w podatku zryczałtowanym za 2003 r. nie jest dotknięta tą wadą. W ocenie sądu nie zachodziły również inne podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej ostatecznej wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna.

13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP;

- art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d.;

- art. 133 § 1 p.p.s.a.; 151 p.p.s.a.;

- art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.;

- art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że niezależnie od ich podstaw prawnych, koncentrują się one na dwóch grupach uchybień.

Pierwsza związana jest z tym, że w czasie pomiędzy wydaniem zaskarżonego wyroku, a sporządzeniem skargi kasacyjnej Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Druga, znacznie liczniejsza grupa zarzutów, zarówno procesowych jak i materialnoprawnych, wskazuje że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca, wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

16. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej zagadnień stwierdzić należy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizując wpływ tego wyroku na rozpoznawanej sprawy zwrócić trzeba uwagę na regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w którym wskazano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, jako podstawę wznowienia postępowania. Warunkiem wznowienia jest ustalenie, że w oparciu o niekonstytucyjny akt normatywny zostało wydane "prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach". Jednocześnie zastrzeżono, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przyjąć należy, że u podstaw instytucji wznowienia – określonej ogólnie w art. 190 ust. 4 Konstytucji, a skonkretyzowanej w poszczególnych procedurach – leży założenie, że zdyskwalifikowanie konstytucyjności określonego aktu normatywnego stanowi szczególną przyczynę do wznowienia (wzruszenia) rozstrzygnięcia opartego na takim akcie, a zatem że wzgląd na materialną praworządność (sprawiedliwość) uzyskuje prymat nad zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego.

Z tych względów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd wykluczający stosowanie instytucji nieważności decyzji w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny aktu normatywnego, na którego podstawie została ona wydana: "Przewidziana w art. 145a k.p.a. możliwość wznowienia postępowania w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisów aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana decyzja administracyjna, z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, stanowi jedyny tryb weryfikacji (wzruszenia) tych decyzji, a tym samym wyklucza w świetle powyższego prawo ubiegania się o stwierdzenie ich nieważności na zasadach przepisów art. 156 i n. k.p.a." (por. wyroki NSA z 2 lutego 2004 r., sygn. akt FSK 429/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2073/11, publ. w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie tożsamych rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., sygn. II FSK 757/13, publ. w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto odmienne są skutki prawne wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania i sankcji nieważności. Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc). Sankcja nieważności zastosowana wobec decyzji oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez decyzję wadliwą od samego początku (ex tunc). Restrykcyjność sankcji nieważności powoduje, że w doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się, iż tylko kardynalne naruszenie przepisów prawa należy obwarować tego rodzaju sankcją.

Powyżej prezentowane różnice w zakresie stosowania trybów nadzwyczajnych postępowania zostały zresztą zauważone przez Skarżącą, gdyż jak wynika z akt sprawy w dniu 30 sierpnia 2013 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 grudnia 2010 r. Jak wynika z załączonego do akt postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 września 2013 r. o wznowieniu tego postępowania, podstawą wniosku jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. poz. 985). Jest to właściwy tryb uwzględnienia ewentualnych skutków prawnych wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku.

17. Odnosząc się natomiast do drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku – wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej), strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji.

Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie i piśmiennictwie nie było zgodności poglądów w zakresie konieczności uprzedniego opodatkowania zasobów zgromadzonych wcześniej, żeby można było nadać im status legalnego pochodzenia w celu pokrycia wydatków za kontrolowany okres. W powyższym zakresie nie było zatem jednolitego poglądu, co do rozumienia treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację na poparcie rozbieżnych interpretacji tego przepisu. Prawidłowo wskazał, że skoro organ podatkowy oparł się na jednym z równolegle funkcjonujących poglądów, to nie mógł uchybić przepisowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Argumentacja autora skargi kasacyjnej wskazująca na to, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na poglądach, które nie uzyskały akceptacji Trybunału Konstytucyjnego w cytowanym powyżej wyroku z 18 lipca 2013 r. oceny powyższej nie podważa. W momencie orzekania przez organy podatkowe, art. 20 ust. 3 u.pd.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności, istniało bogate orzecznictwo i piśmiennictwo z tego zakresu, a spory w tej kategorii spraw koncentrowały się przede wszystkim na zagadnieniach procesowych.

Ponadto trafnie w tym zakresie ocenił Sąd pierwszej instancji, że przy rozpoznawaniu spraw toczących się w trybach nadzwyczajnych trzeba uwzględniać treść art. 128 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z jego treścią, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej uregulowane zostało dziale IV rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 tej ustawy, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy jest ona dotknięta jedną z poważnych wad wymienionych w tym przepisie. Wyliczenie tych wad ma charakter wyczerpujący. Skoro stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady trwałości, niewzruszalności, niezmienności decyzji ostatecznych, to wykładnia powyższego przepisu, zawierającego przesłanki stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie powinna być rozszerzająca. Zgadzając się z tą ocena podkreślić należało, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest możliwe wówczas, gdy decyzja (postanowienie) zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi. Ustawodawca wymienia enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (postanowienia). Każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przesłanki art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należało, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechną w zasadzie oceną, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie oparto na wykładni przepisu, która była jedną z równolegle funkcjonujących i to zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

Dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego – powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy.

Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o tym, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, decyduje przede wszystkim oczywistość tego naruszenia i jego wpływ na sposób załatwienia sprawy. Rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, a przy tym takie, które koliduje z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym. W sytuacji gdy mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 13 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1206/11; z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 442/10; z 23 października 2013 r., sygn. II FSK 757/13, publ. w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trafnie zatem sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. (w dacie wydania decyzji ostatecznej) istniała podstawa prawna do wydania decyzji oraz nie wykazano rażącego naruszenia mających w sprawie zastosowanie przepisów, to nie można skutecznie domagać się w oparciu o tego rodzaju przesłankę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w administracyjnym toku instancji.

18. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym do naruszenia tego obowiązku doszłoby wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1205/11; z 14 lutego 2012 r., II OSK 2199/10, publ. CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony w toku całego postępowania przed organem oraz przed sądem. Naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, oraz ich wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zdarzenia autor skargi kasacyjnej nie powołał w treści zarzutów oraz ich uzasadnienia.

19. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który został powiązany z szeregiem innych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Stanowi on, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegało naruszenie ww. przepisu. Trzeba zauważyć, że granice sprawy w przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ograniczone są badaniem wystąpienia jednej ze wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek nieważności. W rozpoznawanej sprawie należało zbadać czy wystąpiła przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jakiej części wskazane granice sprawy zostały przez Sąd pierwszej instancji przekroczone, w szczególności nie wyjaśniono, w jakim zakresie sąd wykroczył poza stan sprawy wskazany przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

20. Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że Sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie togo przepisu.

21. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.