Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2549/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2000-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 204
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512
law: Obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 października 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe.
article: art. 55 par. 2, art. 75 par. 1, art. 273 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Wprawdzie bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy - jako zakończenie czynności o charakterze materialno-technicznym - jednak wydane postanowienie nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a dotykając wielu kwestii o charakterze materialnym, przybierać może niejednokrotnie charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego.

2. Każdy z wierzycieli upadłego, posiadający należność ulegającą zaspokojeniu z masy upadłości, może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./.

TEZY

1. Wprawdzie bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy - jako zakończenie czynności o charakterze materialno-technicznym - jednak wydane postanowienie nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a dotykając wielu kwestii o charakterze materialnym, przybierać może niejednokrotnie charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego.

2. Każdy z wierzycieli upadłego, posiadający należność ulegającą zaspokojeniu z masy upadłości, może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo w upadłości dokonało wpłaty kwoty przeznaczonej na należność główną z tytułu podatku od osób fizycznych za okres od stycznia 1996 r. do kwietnia 1997 r. Urząd skarbowy postanowieniem zaliczył wpłaconą kwotę w części na zaległość podatkową i w części na należne odsetki, po myśli przepisu art. 55 par. 2, art. 75 par. 1 i art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwana dalej Ordynacja Podatkowa. Izba skarbowa, po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, wniesionego przez syndyka, utrzymała zaskarżone postanowienie w mocy. Stwierdzono, że przedmiotowa należność - powstała w wyniku nieuiszczania w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych i dotycząca okresu po ogłoszeniu upadłości - objęta jest I kategorią w myśl art. 204 par. 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm. zwane dalej Prawo upadłościowe. Jednakże przy rozważaniu kwestii nieuregulowanych odsetek od zaległości należy odnieść się do przepisów Ordynacji podatkowej, której normy z wyłączeniem Prawa upadłościowego - określają podmiotowe i przedmiotowe kwestie związane z odsetkami za zwłokę. Sformułowanie przepisów art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 55 par. 2 i art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej sprawia, że organ podatkowy miał obowiązek zaliczyć dokonaną wpłatę w części na odsetki za zwłokę. Nie może bowiem zaistnieć sytuacja, w której regulowana jest zaległość podatkowa bez równoczesnego uiszczania odsetek za zwłokę. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że Prawo upadłościowe wyklucza stosowanie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie mają one charakteru lex specialis i nie ustanawiają pierwszeństwa w stosowaniu przed Ordynacją podatkową.

Postanowienie izby skarbowej stało się przedmiotem skargi wniesionej do NSA przez syndyka masy upadłości przedsiębiorstwa. Skarżący zarówno w skardze, jak i w licznych pismach procesowych zarzucał naruszenie zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przepisów art. 204 par. 1 pkt 1 i 7 oraz art. 205 Prawa upadłościowego. Przede wszystkim wywodził, że Prawo upadłościowe stanowi lex specialis względem przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 204 par. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego w kategorii I płatne są jedynie podatki, jako świadczenie odrębne od odsetek. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powoływał poglądy komentatorów Prawa upadłościowego: M. Allerhanda, J. Korzonka, S. Gurgula, S. Karabasza i Z. Świebody.

Odpowiadając na skargę, izba skarbowa wnosiła o jej oddalenie z podtrzymaniem stanowiska zajętego w sprawie. Wskazano, że szeroka argumentacja skargi odnosi się do stanowiska doktryny ugruntowanego albo na tle nieobowiązującego już stanu prawnego w zakresie unormowań podatkowych bądź też nieuwzględniającego szczegółowych rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, w której żaden przepis nie ustanawia odrębności lub wyjątków w stosunku do upadłych przedsiębiorców. Ordynacji podatkowej, jako akt wydany później niż Prawo upadłościowe, powinna być stosowana jako lex specialis. Izba skarbowa powołała również wyrok NSA z dnia 31 marca 1998 r. /III SA 1828/96 - Monitor Prawniczy 1999 nr 5 str. 45 z glosą Jerzego Pałysa/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kwestię wstępną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowi niewątpliwie ocena charakteru prawnego postanowienia wydanego w trybie art. 273 Ordynacji podatkowej. Umieszczenie tego przepisu w Dziale V Ordynacji podatkowej, dotyczącym czynności sprawdzających, mogłoby sugerować jedynie formalny charakter orzeczeń wydawanych w tym postępowaniu. Jak bowiem wynika z art. 272 Ordynacji podatkowej, celem czynności sprawdzających jest zweryfikowanie terminowości składania deklaracji, oświadczeń majątkowych i wpłacania zadeklarowanych podatków, jak również stwierdzanie formalnej poprawności deklaracji i oświadczeń oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W tak zakreślonych celach postępowania sprawdzającego nie mieści się działanie organu podatkowego, wynikające z przepisu art. 273 Ordynacji podatkowej, a polegające na wydawaniu przez organ podatkowy postanowień w sprawach potrąceń zobowiązań podatkowych z wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa i jednostek wymienionych w art. 273 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłat, nadpłat i zwrotów podatku.

Wprawdzie bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy - jako zakończenie czynności o charakterze materialno-technicznym - jednak wydane postanowienie nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a dotykając wielu kwestii o charakterze materialnym, przybierać może niejednokrotnie charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego.

Dlatego strona, wykorzystując uprawnienie z art. 273 par. 2 Ordynacji podatkowej do zaskarżenia postanowienia, może podnosić zarzuty nie tylko w sferze błędów stricte rachunkowych w dokonaniu potrącenia lub zaliczenia wpłaty czy nadpłaty, lecz również zarzuty o charakterze merytorycznym, podważające ustalenia i stwierdzenia organu, rzutujące na prawa strony wynikające z przepisów prawa materialnego. Toteż zakres skargi do NSA na postanowienie ostateczne, wydane w trybie art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej, może być analogiczny jak skargi na każdą decyzję organu podatkowego. Niekonsekwencja ustawodawcy, który sytuuje w ramach postępowania sprawdzającego postanowienie w sprawie potrąceń oraz zaliczenia wpłat i nadpłat, nie może powodować dla strony negatywnych skutków. Zatem skarga skonstruowana wyłączenie na zarzutach naruszenia prawa materialnego musiała być uznana za dopuszczalną.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi ma ustalenie, jakie przepisy prawa materialnego winny być stosowane w przypadku wydania przez organ podatkowy postanowień w trybie art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej, celem dla zaliczenia wpłat lub nadpłat dokonywanych przez syndyka masy upadłości. W szczególności zaś, czy istnieje możliwość dokonania zaliczenia części wpłaty lub nadpłaty na odsetki powstałe po ogłoszeniu upadłości, gdy nie został jeszcze sporządzony plan podziału. A zatem, czy odsetki dzielą los zaległości - jak to wywodząca sprawie organy podatkowe, czy też - jak tego chce skarżący - powinny być realizowane w VII kolejności, stosownie do postanowień Prawa upadłościowego. Ponadto - czy istotny wpływ na stosowanie przepisów prawa materialnego ma fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka masy upadłości.

W kwestii przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy trzeba przede wszystkim wskazać cel postępowania upadłościowego, którym jest uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości oraz ich rozdzielenie między wierzycieli. Kolejność zaspokojenia wierzycieli reguluje przepis art. 204 Prawa upadłościowego, który - zawierając wyczerpujący wykaz należności ulegających zaspokojeniu z masy upadłości - stanowi w istocie specyfikację wierzycieli uprawnionych do żądania zaspokojenia z masy. Umieszczenie wierzytelności w powołanym przepisie Prawa upadłościowego, stanowiące podstawę prawną domagania się zaspokojenia z masy przez osoby uprawnione, sprawia, że ich status z uwzględnieniem różnic w kolejności zaspokojenia wynikających z zasady pierwszeństwa- jest w istocie taki sam. Oznacza to, że każdy z wierzycieli upadłego, posiadający należność ulegającą zaspokojeniu z masy upadłości, może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie przepisów Prawa upadłościowego. Nie istnieją bowiem podstawy prawne poglądu, że charakter prawny wierzytelności ulegającej zaspokojeniu z masy może wywołać skutek w postaci wyłączenia wierzytelności ze sfery działania Prawa upadłościowego. Zatem należności w postaci podatków, wymienione w art. 204 par. 1 pkt 1 oraz pkt 3 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Ta sama zasada odnosi się do odsetek, odrębnie wymienionych w art. 204 par. 1 pkt 7 Prawa upadłościowego.

Dlatego bezpodstawny jest zarzut izby skarbowej, jakoby w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w przedmiocie sposobu zaliczenia wpłat. Nie negując stanowiska, że przepisy art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 oraz art. 55 par. 1 Ordynacji podatkowej wyczerpująco określają kwestie podmiotowe i przedmiotowe związane z odsetkami za zwłokę, jak również podzielając pogląd o imperatywnym charakterze tych przepisów, NSA nie mógł zaakceptować wniosku organów podatkowych, jakoby powołane przepisy mogły być stosowane w postępowaniu odrębnym, jakim jest postępowanie upadłościowe, w którym zastosowanie właśnie z racji odrębności - mają normy Prawa upadłościowego, noszące niewątpliwie charakter lex specialis. Za pozbawione doniosłości prawnej należy zatem uznać stwierdzenie izby skarbowej, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu wyłączającego jej stosowanie w odniesieniu do postępowania upadłościowego, jak i zarzut, że to Ordynacja podatkowa, jako akt później uchwalony, winna wyłączać stosowanie Prawa upadłościowego.

Nie można również podzielić stanowiska izby skarbowej w przedmiocie nierozłączności w postępowaniu upadłościowym zaległości podatkowych oraz wynikających z nich odsetek. Jak bowiem wynika z samej treści przepisu art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, ustawodawca przewidział odrębną kolejność zaspokojenia wierzytelności z masy upadłości, łącząc je w grupy według zasady pierwszeństwa. Przyświecające temu podziałowi względy publicznoprawne lub celowościowe sprawiły, że wierzytelności - umieszczone w przepisie jako wierzytelności dalszej kategorii mogą być zaspokojone dopiero po całkowitym zaspokojeniu kategorii poprzedzających. Stąd też mieszczące się w kategorii I podatki i inne daniny publiczne powstałe po ogłoszeniu upadłości mają być zaspokojone z wyprzedzeniem podatków i innych danin publicznych należnych za wymieniony okres przed datą ogłoszenia upadłości, a wymienionych w kategorii III. Natomiast odsetki od obu tych kategorii podatkowych, wraz z odsetkami od wszystkich innych wierzytelności, muszą być zaspokojone w kolejności VII - wobec ich umieszczenia w przepisie art. 204 par. 1 pkt 7 Prawa upadłościowego.

W świetle treści omawianego przepisu nie do przyjęcia jest pogląd izby skarbowej - jakoby odsetki od zaległości podatkowych musiały być realizowane w kategorii I. Trzeba bowiem podzielić stanowisko strony skarżącej - poparte poglądem S. Gurgula w: Prawo upadłościowe i układowe - Komentarz, Warszawa 2000 - że Prawo upadłościowe wyłącza przy podziale funduszy masy zasadę, w myśl której odsetki jako należności uboczne dzielą los wierzytelności głównej. W istocie bowiem przepisy Prawa upadłościowego utworzyły dla odsetek kategorię odrębną, niewątpliwie gorszą od kategorii, w której ma być zaspokojona sama wierzytelność. Odsetki od wierzytelności kategorii I i II zaspokojone być muszą w kategorii VII - nie można ich zatem wypłacić bez dokonania planu podziału.

Toteż wpłata dokonana przez upadłego /lub wykazana przez niego nadpłata/ musi być przez organ podatkowy zaliczona przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 204 Prawa upadłościowego. Jeżeli syndyk masy - dokonujący wpłaty i realizujący zalecenie sędziego komisarza - wskazuje, że określona kwota ma być uiszczana na zaspokojenie zaległości podatkowej, organ dokonujący zaliczenia nie może podzielić tej kwoty na części, z których jedna prowadziłaby do zaspokojenia odsetek od wskazanej przez syndyka należności głównej. Takie działanie organu podatkowego narusza przepis art. 204 Prawa upadłościowego, a ponadto stwarza niedopuszczalną sytuację, w której polecenie sędziego komisarza jest weryfikowane przez organ podatkowy.

Nie można się również zgodzić poglądem izby skarbowej, że znaczenie mógł mieć fakt prowadzenia przez syndyka działalności gospodarczej. Przede wszystkim jest niesporne, że syndyk po uzyskaniu zezwolenia kontynuował do końca 1996 r. działalność przedsiębiorstwa, co niewątpliwie wiązało się z koniecznością zatrudnienia pracowników i wypłacania im wynagrodzeń, oraz pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z akt sprawy nie wynika jednak, czy po wygaśnięciu zezwolenia działalność ta była kontynuowana, czy też - jak to wywodzi skarżący - wykonywał on już wtedy jedynie czynności zarządu majątkiem masy upadłości. Niezależnie jednak od sposobu działania syndyka, upadły nadal pozostaje podmiotem obowiązków podatkowych - tak w toku kontynuacji działalności upadłego, jak i działań na rzecz masy. Powstające w wyniku tych działań obowiązki podatkowe winny być wypełnione czy to w formie odprowadzenia zaliczek na podatki dochodowe od osób fizycznych i od osób prawnych, czy - wskutek wystawienia faktury VAT po sprzedaży składnika majątku - w drodze odprowadzenia podatku od towarów i usług. Jednakże notoryjny fakt konieczności realizowania obowiązków podatkowych nie ma znaczenia w sprawie niniejszej, która dotyczy jedynie kolejności realizacji odsetek od zaległości podatkowych.

Trzeba bowiem dodatkowo wskazać, że w odróżnieniu od zobowiązań istniejących w czasie trwania upadłości zobowiązania, które powstają już po ogłoszeniu upadłości - a będące wynikiem działań mających na celu sprzedaż majątku upadłego - są realizowane w trybie art. 205 Prawa upadłościowego w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Są zatem wykonywane od razu, gdy tylko fundusze masy są wystarczające na pokrycie wszystkich jej długów, a ponadto jeżeli wierzytelności te nabyły walor wymagalności. Jednakże i w trybie art. 205 Prawa upadłościowego niemożliwe jest łączne zaspokojenie odsetek z podatkiem, bowiem ten szczególny tryb zaspokojenia przewiduje on jedynie dla I i II kategorii wierzytelności, a zatem odsetki od nich zostaną zaspokojone w kategorii VII. Tak więc i w tym trybie odsetki nie mogą być zaspokojone przed dokonaniem planu podziału.

Glosa Jerzego Pałysa do wyroku z dnia 26 maja 2000 r. I SA/Wr 2549/98.

W wyroku NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98, a także w wyrokach zapadłych tego samego dnia w sprawach analogicznych pod sygnaturami I SA/Wr 1624/99, I SA/Wr 2521/99 i I SA/Wr 2204/99, NSA wyraził szereg opinii o zasadniczym znaczeniu dla praktyki postępowania upadłościowego w kontekście teorii prawa podatkowego /ale też ogólniej - por. np. rozważania związane z rozstrzygnięciem przez NSA zagadnienia wstępnego, dotyczącego zakresu skargi na postanowienie ostateczne, wydane przez organ podatkowy w trybie art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Sprawy wynikły ze skarg syndyka na postanowienia urzędu skarbowego, w których - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - wpłaty dokonywane z masy upadłości na pokrycie długów, powstałych w toku postępowania upadłościowego, urząd zaliczał "proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę (...)" /art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Dokonując wpłat syndyk wyraźnie przy tym przeznaczał je na poczet kwot głównych /podatków/, w tym obok innych argumentów posługiwał się stosownym zarządzeniem sędziego komisarza co do takiego sposobu postępowania. Organy podatkowe natomiast w toku postępowania prezentowały pogląd, że brak jest podstaw prawnych do oceny, iż Prawo upadłościowe wyklucza stosowanie norm Ordynacji podatkowej, a te w sprawie odsetek od zaległości podatkowej są wyczerpujące. Można zauważyć, że jest to typowa niejasność w relacjach syndyków masy upadłości z organami podatkowymi.

Stwierdzić też należy, że organy skarbowe zachowują się w tych sprawach w sposób wielce niekonsekwentny. Po ogłoszeniu upadłości wierzytelności podatkowe zgłaszane są przez te organy do masy - stosownie do wymagań Prawa upadłościowego - choć przecież żadna z tak dokonywanych czynności nie ma podstawy w prawie podatkowym. Gdyby tu także uznać jego prymat, zgodnie z zasadą samoopodatkowania w większości podatków nie byłoby potrzebne zgłaszanie wierzytelności podatkowych do masy i przeprowadzanie skrzętnej procedury ustalania na liście wierzytelności, skoro uprzednio wykazano je w stosownej deklaracji, a często też potwierdzono stosownymi decyzjami. Mogłyby być one nadal egzekwowane we właściwym trybie, czemu przeszkadza przecież tylko art. 63 Prawa upadłościowego, a odsetki od nich biegłyby do czasu zaspokojenia czemu znów zapobiega jedynie art. 33 par. 1 Prawa upadłościowego, a nie jakikolwiek przepis prawa publicznego. Można byłoby je zabezpieczać, ustanawiając hipoteki, czemu sprzeciwia się tylko art. 27 Prawa upadłościowego. Wreszcie, przedstawiciele służb skarbowych wchodzą niekiedy w skład rad wierzycieli w postępowaniach upadłościowych, kontrolujących dodatkowo czynności syndyka i udzielających zezwolenia na wiele jego czynności, a przywilej ten przecież w żadnym stopniu nie wynika z regulacji podatkowych i zasad równości podmiotów w obrocie gospodarczym. Odmienny punkt widzenia organy podatkowe przyjmują jednak względem zaległości powstających po ogłoszeniu upadłości. Uznają, że Prawo upadłościowe ustępuje przed prawem podatkowym i każdą z kwestii rozstrzygają wyłącznie w perspektywie tego ostatniego prawa. W wyroku NSA z dnia 31 marca 1998 r., III SA 1828/96 czytamy, że właściwa tam dla sprawy Izba Skarbowa uznała, iż: "Nigdzie bowiem, ani w ustawie podatkowej, ani w Prawie upadłościowym czy w Kodeksie cywilnym, w razie upadłości nie uchyla się w jakikolwiek sposób przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych" /zob. Monitor Podatkowy 1999 nr 5 str. 45-48 - glosa J. Pałysa/ /a więc dziś: Ordynacja podatkowa/ - identyczne tezy brzmiały w trakcie opisanego tu sporu. Głosowany wyrok NSA trafnie wymierzony jest więc przeciwko tej niekonsekwencji. Także dla Ministerstwa Finansów relacja obu tych porządków jest jasna, skoro w piśmie do izby skarbowej wyjaśniało ono, że w kwestii zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku ustalonego w toku procesu upadłości i odsetek do tego podatku "źródła i kolejność ich zaspokojenia będą wynikały z działania przepisów ustawy z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, i pozostają w kompetencji sądu." /Pismo z 2.02.1999 r. nr PB3/722-520/5315/98 - Serwis Podatkowy 2000 nr 9/, czego zresztą izba w opisanym tu sporze nie przyjmowała do wiadomości. Warto też podkreślić, że kwestia zaspokojenia odsetek od długów powstających w toku postępowania upadłościowego była już przedmiotem trafnej w zasadzie wypowiedzi NSA /wyrok NSA z dnia 13 maja 1994 r. III SA 1723/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 49, Glosa 1995 nr 2 str. 19/. Uznano w niej, że "czym innym jest określenie wysokości odsetek, a czym innym sposób ich uiszczenia" - czego wówczas nie skonkretyzowano - i w tej ostatniej kwestii głosowane tu wyroki są dobrym dopełnieniem ich poprzednika.

Dla zaspokojenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym kluczowy charakter ma niewątpliwie art. 204 Prawa upadłościowego. Zgodnie z założeniem par. 1, należności ulegające zaspokojeniu z masy upadłości będą uiszczone w kolejności wyspecyfikowanej w 9 kategoriach, obejmujących wszystkie ewentualne długi powstałe przed i po ogłoszeniu upadłości. Według art. 204 par. 1, w kategorii I płatne są więc m.in. wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków. W kategorii III - podatki należne za rok ostatni /w tzw. "starym" Prawie upadłościowym za 2 lata/ przed ogłoszeniem upadłości, wraz ze wszelkimi dodatkami, wszelkimi odsetkami i kosztami egzekucji. Pozostałe podatki płatne są w kategorii VI, jako inne wierzytelności, wraz z odsetkami za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości, a odsetki niezaspokojone w powyższych kategoriach płatne są dopiero w kategorii VII. Dodatkowo, tzw. "nowe" Prawo upadłościowe w kategorii 2a/ ujmuje należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, zabezpieczone rzeczowo. Nie sposób uwierzyć, że racjonalny ustawodawca w obrębie jednego przepisu lokuje "podatki", "podatki (...) wraz ze wszystkimi dodatkami, wszelkimi odsetkami", "należności (...) z tytułu zobowiązań podatkowych", i za każdym razem pojęcia te oznaczać miałyby to samo: podatki ze wszystkimi odsetkami.

Pogląd ten podkreśla także analiza art. 204 par. 1 pkt 7 Prawa upadłościowego. Jako jedyny /w "nowym" Prawie upadłościowym obok kategorii 2b// zawiera on odmienną- niż przewidziana dla pozostałych kategorii - regułę podziału. W Prawie upadłościowym obowiązuje bowiem ustanowiona art. 206 zasada proporcjonalności podziału w obrębie danej kategorii, realizowana dopiero gdy kategoria poprzednia zaspokojona jest w całości. Odsetki w kategorii VII spłacane są natomiast "w kolejności, w jakiej winien być zaspokojony kapitał", a więc w porządku określonym przez poprzedzające kategorie. Gdyby w tej sytuacji odsetki od długów kategorii I były płatne wraz z kapitałem, reguła podziału z punktu VII stałaby się zbędna, albowiem jedynymi odsetkami, jakie nie byłyby zaspokojone w wyższych kategoriach, byłyby odsetki nieprzewidziane w kategorii VI, a więc starsze niż rok przed ogłoszeniem upadłości - przy czym, niezależnie od ich prawnego charakteru, zarówno podatki starsze niż rok przed upadłością, jak i wszelkie inne wierzytelności kategorii VI są zaspokajane jednocześnie i w całości /wtedy tylko podział może przejść do kategorii VII/. Oznacza to, że odsetki od podatków niezaspokojonych w kategorii VI i od innych długów, które tam się należą, zaspokaja się w VII kategorii w tej samej kolejności, a przed nimi jedynie odsetki niezaspokojone w kategoriach poprzednich - takie zaś powstać mogą tylko w kategorii I i II /w III zaspokaja się świadczenia publiczne "wraz ze wszelkimi odsetkami"/. W art. 204 par. 1 pkt 7 mowa też o odsetkach niezaspokojonych w "powyższych kategoriach", a nie w powyższej kategorii, co oznacza, że nie mogło chodzić tylko o kategorię VI, a w każdym razie tylko o jedną-poprzedzającą pkt 7.

Przepis art. 204 zrównuje zatem niejako w porządku zaspokojenia długi powstające z różnych tytułów, przymusowo i dobrowolnie zaciągane przez samego upadłego lub przez syndyka masy upadłości na jego rzecz.

Wedle trafnego określenia NSA: "Umieszczenie wierzytelności w przepisie art. 204 Prawa upadłościowego, stanowiące podstawę prawną domagania się zaspokojenia z masy przez osoby uprawnione, sprawia, że ich status, z uwzględnieniem różnic w kolejności zaspokojenia wynikających z zasady pierwszeństwa, jest w istocie taki sam", a więc zachodzi swoiste oderwanie od "charakteru prawnego wierzytelności" i uporządkowanie na gruncie regulacji prawa konkursowego.

Wykładając art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego a contrario, należałoby stwierdzić, że należności inne niż wymienione w tym przepisie nie mogą być zaspokojone z masy upadłości a tak jest np. na pewno z odsetkami od długów zaciągniętych przed ogłoszeniem upadłości za okres postępowania upadłościowego /art. 33 par. 1 Prawa upadłościowego - są one natomiast należne od upadłego po zamknięciu postępowania/, zaś zaspokojenie jakichkolwiek długów nastąpić może tylko w kolejności ustalonej w tym przepisie - i w żadnej innej.

Niewątpliwie jest też zatem tak, że w kategorii I wymienione są tylko "podatki", a w następnych odpowiednio podatki wraz z pewnymi częściami odsetek. Prawo upadłościowe dokonuje bowiem swoistego rozdzielenia podatku i odsetek, które przecież istotnie - zgodnie z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej - o ile regulowane są w zwłoce, występują w zasadzie łącznie. W zasadzie - ponieważ także prawo podatkowe rozróżnia wyraźnie obie te zjawiskowo odrębne formy. Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem - a więc należnością wymienioną i płatną w I kategorii zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym - jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne, wynikające z ustawy podatkowej. Nie zapłacony w terminie podatek, zaliczka na podatek lub jego rata, również gdy ich zapłata obciąża płatnika lub inkasenta, stają się zaległością podatkową /art. 51 Ordynacji podatkowej/. Dopiero od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki. W przepisach tych następuje zatem wyraźne "rozdzielenie" podatku i zaległości podatkowej od odsetek, co Prawo upadłościowe respektuje. Warto też w tym miejscu wskazać, że również prawo podatkowe zna sytuacje, w których jedna z tych dwóch płatności występuje samodzielnie; tak jest np. wtedy, gdy na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nastąpi umorzenie odsetek od zaległości bez umorzenia samej zaległości. Teza o niemożności "rozdzielenia" podatku i odsetek jest więc i w tym zakresie nieuprawniona. Skądinąd podobnie było na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. To dlatego właśnie w nowelizowanym Prawie upadłościowym od początku 1998 r. znalazło się - co prawda archaiczne z punktu widzenia języka Ordynacji podatkowej - pojęcie "należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych" /wspomniany art. 204 par. 1 pkt 2a//, które jednak przynajmniej wyraźnie agreguje w określeniu "należności" nie tylko podatek /zobowiązanie podatkowe/, ale i kwoty z nim związane /odsetki, koszty dochodzenia/.

Kwestia sposobu zaspokojenia odsetek od długów powstających w toku postępowania upadłościowego nie budzi wątpliwości wśród współczesnych i historycznych komentatorów prawa upadłościowego. M. Allerhand wyraźnie uznał, że "odsetki, przypadające od należności I i II kategorii zaspokaja się w kategorii VIII /dziś VII - J.P./, nie można ich więc wypłacić bez dokonania planu podziału" /M. Allehard, Prawo upadłościowe - Komentarz, Bielsko-Biała 1991 str. 409 - teza 2 do art. 204/. W innym miejscu wskazuje, że na skutek pominięcia odsetek wierzytelności uprzywilejowane doznają uszczerbku, ale wyrównuje się go korzyścią, jaką wierzyciele odnoszą z tego, że ich wierzytelności zaspokaja się przed innymi /jak. wyżej str. 467 - teza 30 do art. 203/. J. Korzonek pisał w tej sprawie, że "Prawo upadłościowe nie przyjęło więc przy podziale funduszów masy zasady, że odsetki, jako należności uboczne, dzielą losy wierzytelności, do której należą, lecz stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokojenia, gorszą od tej, w której zaspokojona ma być sama wierzytelność". Tak samo podział ten opisują autorzy współcześni /Jan Korzonek, Prawo upadłościowe i prawo o postępowaniu układowym, Wrocław 1992, str. 639/, a podkreślenia wymaga fakt, że ich komentarze powstały w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stanowiącej ówczesny analogon Ordynacji podatkowej /która zresztą nie wprowadziła w tym zakresie istotniejszych modyfikacji/, zaś ostatnie z nich ukazały się już pod rządami Ordynacji podatkowej.

Uznany tu sposób pokrycia odsetek znajduje także potwierdzenie w konstrukcji zasad zaspokojenia wierzycieli w toku postępowania upadłościowego. Długi I i II kategorii, obejmujące w większości wierzytelności powstające w toku postępowania upadłościowego oraz całość należności pracowniczych, płatne są "przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy; o ile w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału" /art. 205 Prawa upadłościowego/. Przyjęcie koncepcji, w której odsetki od długów powstających w toku postępowania upadłościowego płatne byłyby na bieżąco, także w kategorii I, a nie dopiero w VII - a więc po zapłacie zobowiązania głównego, uniemożliwiłoby w praktyce zgodne z zasadą proporcjonalności przeprowadzenie podziału w tej kategorii. Postępowanie w przedmiocie podziału jest względnie sformalizowaną procedurą, wymagającą postanowień i zarządzeń sędziego komisarza /art. 207 par. 2 i art. 210 Prawa upadłościowego/, podlegających zaskarżeniu i publicznemu obwieszczeniu /art. 209 par. 1 i art. 211 Prawa upadłościowego/, a zatem w miarę długotrwałą, w każdym razie prowadzoną bez możliwości definitywnego określenia z góry terminu jej zakończenia, czyli chwili zaspokojenia wierzyciela. Ponieważ też przepisy nie dają podstaw do uwzględnienia w projekcie planu odsetek przyszłych, biegnących od dnia przedłożenia sędziemu projektu planu podziału przez syndyka /art. 207 par. 1 Prawa upadłościowego/, albo możliwości zatrzymania ich biegu na okoliczność tego postępowania /jak w art. 954, art. 1024 par. 2 i art. 1025 par. 3 Kpc/, plan ten dezaktualizowałby się każdego kolejnego dnia do czasu jego wykonania /a równocześnie tempo naliczania odsetek, odmienne dla wierzytelności publicznoprawnych, ustawowych i umownych, prowadzić musiałoby do naruszenia zasady proporcjonalności zaspokojenia wierzycieli, ustanowionej w art. 206 Prawa upadłościowego/. Jedynym rozwiązaniem służącym uniknięciu takiej sytuacji jest zatem płacenie tych odsetek dopiero po uregulowaniu całości zobowiązań głównych, od których one przypadają, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 204 par. 1 pkt 7 Prawa upadłościowego - jak to ocenił NSA w dyskutowanym wyroku.

Trzeba też od razu przyznać, że słabością tego ostatniego argumentu jest powszechne w literaturze stanowisko, iż w kategorii VII zaspokajane są tylko odsetki od długów przymusowych, albowiem odsetki umówione zaspokajane są w kategorii II jako "należności powstałe wskutek czynności syndyka". Ich wartość także zmienia się w miarę oddalania terminu sporządzenia projektu planu od daty zaspokojenia - co stale dezaktualizuje proporcjonalność podziału, ale sądzić wolno, że komentatorami kieruje tu przekonanie, iż także w tej fazie istnienia odsetki te poddają się umowie stron. Oznacza to w praktyce, że objęcie odsetek przez syndyka jego "czynnością" prowadzić może do zmiany pozycji odsetek w kolejności zaspokojenia /dokładnie tak, jak z umową zawartą przez upadłego: gdy syndyk od niej odstąpi, wierzyciel może swoją wierzytelność zgłosić do kategorii VI; gdy syndyk zażąda jej wykonania - płatna jest w kategorii II/. Należy zauważyć, że taka zmiana statusu odsetek dotyczyć też może zobowiązań przymusowych /publicznoprawnych/, gdy organ podatkowy ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek - w tym przypadku zgłoszony przez syndyka masy - wyda decyzję o odroczeniu terminu płatności lub o rozłożeniu na raty podatku albo "zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę" /art. 48 par. 1 pkt 2/ i ustali dla nich opłatę prolongacyjną. Takie czynności syndyka podlegają też prewencyjnej lub następczej kontroli organów nadzorczych postępowania upadłościowego /rady wierzycieli i sędziego komisarza/, a więc nie są zupełnie dowolne. W szczególności czynności takie wyobrażalne są przy prowadzeniu przez syndyka przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego, gdy jest to konieczne do utrzymania wartości majątku upadłego /a więc korzystne także dla większości jego wierzycieli/, ale wiąże się z niemożnością pokrywania wszystkich długów, które w trakcie tego procesu powstają /odbywa się to więc kosztem poszczególnych wierzycieli/.

Niewątpliwie perspektywa zaspokojenia części z nich dopiero w kategorii VII musi być dla sądu upadłościowego, który udziela zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka /art. 114 Prawa upadłościowego/, istotnym - choć zwykle niedocenianym - aspektem rozstrzygnięcia, z pewnością więc możliwość swoistego waloryzowania takiego długu przez przeniesienie go do kategorii II w trybie czynności syndyka może być ważną przesłanką złagodzenia tego dylematu, a zarazem ograniczenia ciężaru upadłemu. Także dla wierzycieli publicznoprawnych oddalenie ich odsetek do kategorii VII to także zachęta do staranności w monitoringu uczestników rynku, skoro w razie uniwersalnej egzekucji nie ma co liczyć na to, że otrzyma się wszystko na raz i w uprzywilejowanej /I/ kategorii. Organy skarbowe systematycznie otrzymują bowiem w miarę całościową informację o sytuacji podatników; testują ją niekiedy w egzekucjach syngularnych, więc powinny też możliwie wcześnie gdy tylko powstają przesłanki- inicjować egzekucję uniwersalną, chroniąc nią interesy własne i innych uczestników rynku. Warto bowiem podkreślić, że chociaż Prawo upadłościowe stanowi władczą ingerencję państwa w sprawy poszczególnego dłużnika w imię ochrony obrotu gospodarczego jako całości oraz ingerencję w porządek prawa publicznego, jest jednak zbudowane według zasad prawa cywilnego, a zatem dla jego aplikacji konieczny jest wniosek dłużnika lub jego wierzycieli. Im wniosek ten jest pilniejszy względem pojawienia się przesłanek, tym większa szansa na znaczącą realizację interesów wnioskodawców /ograniczenie obciążeń dłużnika i zaspokojenie jego wierzycieli/.

Odpowiedzialność za nieterminowe płacenie długów kategorii I i II ponosi oczywiście także syndyk, gdy takie postępowanie nie znajduje uzasadnienia w stanie "wpływu potrzebnych sum do masy", a więc gdy wynika to z nienależytego lub niesumiennego pełnienia obowiązków. "Odpowiedzialność ta, stosownie do okoliczności, może powstać nie tylko w stosunku do masy, lecz także w stosunku do upadłego, a nawet w szczególnych przypadkach nie można wykluczyć odpowiedzialności syndyka względem poszczególnego wierzyciela". Nie ulega wszakże wątpliwości, że zarówno powstałe odsetki, jak i całość długów zaciągana z ręki syndyka w toku postępowania upadłościowego obciąża upadłego, a nie jest - jak zwykło się to potocznie określać - długiem syndyka. Wydaje się, że ostatnia formuła tworzy główną psychologiczną barierę w kontaktach syndyków z organami prawa publicznego, które traktują ich niemal jak sprawców sytuacji, w jakie popadają przedsiębiorcy - jak "lepiej uzbrojone" w ochronę prawną wcielenie swoich właściwych dłużników, a nie jak organy uniwersalnej egzekucji na majątku dłużnika, prowadzonej przez sąd na rzecz wszystkich wierzycieli upadłego, w tym także przecież wierzycieli publicznoprawnych - i to egzekucji wszczynanej wtedy, gdy syngularne zabiegi wierzycieli /również uprzywilejowanych/ wyczerpują swoje funkcje. Wobec takiego nastawienia - tezy NSA z głosowanego wyroku mają znaczenie fundamentalne.