Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1147/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1,ust. 2  i ust. 4,  art. 128
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych
article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14b par. 5 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej M. D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych; /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 05.06.2007r. M. D. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W złożonym wniosku w. w. wskazała, że jest właścicielem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, które zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za co obejmie certyfikaty inwestycyjne. W momencie wniesienia akcji do funduszu inwestycyjnego dojdzie do przejścia prawa własności tych akcji z podatnika na fundusz inwestycyjny.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny w. w. zwróciła się o wyjaśnienie: czy w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesienie akcji, osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a bądź pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nadto czy w przypadku objęcia tych certyfikatów nie powstanie u niej przychód z tytułu praw majątkowych lub z innych źródeł. Nadto wnioskodawczyni oczekiwała wyjaśnienia co do art. 23 ust. 1 pkt 38 w. w. ustawy tj. kwestii kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

Jej zdaniem objęcie tych certyfikatów nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("prawa majątkowe" lub "inne źródła"), koszt ich nabycia powinien zostać ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez podatniczkę na nabycie akcji, którymi opłacono certyfikaty oraz na objęcie certyfikatów, o ile takie zostaną poniesione.

W ocenie wnioskodawczyni w takim stanie faktycznym nie powstanie przychód, o którym mowa zarówno w art. 17 ust.1 pkt 6 jak i w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W postanowieniu z dnia 07.09.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał zaprezentowane przez M. D. stanowisko za prawidłowe.

W pierwszej kolejności organ podatkowy wskazał, że przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, ponieważ w przepisie tym mowa jest o udziałach i akcjach, które nie są tożsame z "certyfikatami inwestycyjnymi".

W ocenie w. w. organu również art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do określenia przychodu, bowiem wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego nie stanowi momentu podatkowego, ponieważ podatnik nie rozpozna przychodu w dacie wniesienia akcji do funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

W pozostałym zakresie organ podatkowy podzielił również stanowisko podatniczki.

Na powyższe postanowienie wnioskodawczyni nie wniosła zażalenia.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, którą z urzędu uchylił w części w/w postanowienie.

W wydanej decyzji organ ten uznał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. jest nieprawidłowe w zakresie przyjęcia stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w kwestii dotyczącej nie wystąpienia przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Natomiast w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał wskazane postanowienie w mocy.

W ocenie w. w. organu wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnych zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od tej decyzji M. D. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona uważa, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano dlaczego uchylone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W dniu 15.07.2008 r. organ odwoławczy wydał decyzję, którą odmówił zmiany bądź uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w niniejszej sprawie istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a treścią rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. Zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również wcześniej zajęte stanowisko, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6. lit. "a" ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika jego zdaniem z treści przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Wpłaty do funduszu mogą być wniesione również w formie zdematerializowanych papierów wartościowych - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub innych niż zdematerializowanych papierów wartościowych, lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią (art. 7 ust.1 i 2 ustawy). Jednocześnie Dyrektor zwraca uwagę, że art. 7 ust.4 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2.

Decyzję tę strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze M. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając jej zarzuty naruszenia:

art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji odmawiającej zmiany lub uchylenia decyzji z dnia 21.12.2007 r. uchylającej z urzędu postanowienie z dnia 31.08.2007 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu decyzji z dnia 21.12.2007 r. przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona;

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem stanowiącym przychód z kapitałów pieniężnych. Zdaniem skarżącej przychodem z tego tytułu może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych powyżej form, a zatem nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkującym taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P., którą organ ten z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o udzieleniu M. D. pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Strona skarżąca kwestionuje nie tylko prawidłowość interpretacji prawa materialnego, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ale również stawia zarzut, że decyzja zmieniająca postanowienie w sprawie interpretacji została wydana pomimo braku procesowych przesłanek do zmiany z urzędu wydanej interpretacji.

Na wstępie zauważyć należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 1 września 2007r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007r. art. 14a. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa ) stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej).

Natomiast art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stanowił między innymi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie o udzieleniu pisemnej interpretacji:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Zmiany obowiązujące od 1 lipca 2007r. wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006r.o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590; dalej powoływana jako ustawa nowelizująca z dnia 16 listopada 2006r. ). Wg zmienionych przepisów organem właściwym do udzielania pisemnych interpretacji stał się minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 14b Ordynacji podatkowej). Po nowelizacji art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie art. 4 ust.2 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. stanowił, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Wobec powyższego do zmiany wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wydanego w dniu 07 września 2007r. zastosowanie ma ww. cyt. art. 14b § 5 w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007r. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia podstawy stanowią zmiany postanowienia z urzędu. Stanowią je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów.

W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę zmiany postanowienia powołano rażące naruszenie prawa.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się ratio legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika przed zbyt pochopnymi uchyleniami korzystnych dla niego rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 143/07).

W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 281145 z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" sprowadza się do pojęcia, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją uzasadnione wątpliwości.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej dokonując zmiany urzędowej interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego powinien wykazać, że interpretowana norma jest oczywista i niewątpliwa, przedstawiając własną, nie budzącą wątpliwości, interpretację, w świetle której interpretacja naczelnika urzędu skarbowego byłaby oczywiście błędna.

W ocenie Sądu należy podzielić zarzut strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wykazał, że zaistniały przesłanki do zmiany z urzędu dokonanej interpretacji. Nie wskazał także w sentencji decyzji z [...] w jakim zakresie zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś..

W zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej podniesiono, że w sprawie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanego przepisu tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnia jednak na czym ten "jasno uchwytny błąd" polega, ani też nie przedstawia dlaczego wykładnia dokonana przez niego jest tak jasna i oczywista, że nie może budzić żadnych wątpliwości.

Przede wszystkim jednak poglądu Dyrektora Izby Skarbowej o "jasno uchwytnym błędzie" nie sposób podzielić.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6. lit. "a" ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych ( Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.), zgodnie z którymi wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Wpłaty do funduszu mogą być wniesione również w formie zdematerializowanych papierów wartościowych - jeżeli statut funduszu tak stanowi, lub innych niż zdematerializowanych papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią (art. 7 ust.1 i 2 ustawy). Jednocześnie w. w. organ zwraca uwagę, że art. 7 ust.4 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2.

Zatem znaczenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" Ordynacji podatkowej zostało w rozpatrywanej sprawie ustalone przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej odwołującej się do ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). Już samo zastosowanie wykładni zewnętrznej świadczy o tym, że zabieg interpretacyjny nie był tak prosty jak stara się to przedstawić Dyrektor Izby Skarbowej.

Ponadto wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej opiera się na treści tylko jednego przepisu ustawy podatkowej tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem wynik tej wykładni staje się jeszcze mniej pewny przy zestawieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" z art. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy bowiem zauważyć, że przy przyjęciu iż nabywanie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje powoduje powstanie przychodu, szczególne wątpliwości budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu tak nabytych certyfikatów. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 posługuje się, jak wyżej wskazano zwrotem "wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych". Natomiast art. 128 ust.1 ustawy z dnia 27maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych ( Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) stanowi, że statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym przypadku papiery wartościowe i udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wycenia się według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto ( art. 128 ust.2 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Przepis ten pozwala ustalić cenę nabycia certyfikatów inwestycyjnych, która ustalona zostaje za pomocą określonej metody wyceny, a więc nie można tu mówić o poniesieniu wydatku na nabycie.

W świetle powyższego brak podstaw do przyjęcia, że treść normy prawnej, stanowiącej podstawę prawną dokonanej interpretacji, jest niewątpliwa i niesporna.

Ponadto brak rażącego naruszenia prawa w wydanej interpretacji potwierdza również to, że zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. ocena prawna stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania nie ma charakteru wyjątkowego, ponieważ podobnych interpretacji dokonywały również inne organy podatkowe.

W tym miejscu powołać można się na interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola , który w postanowieniu z dnia 25 września 2007r. nr 1440/DF1/415-117380/III/20079 ( publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl) uznał, za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " objęcie certyfikatów inwestycyjnych za akcje jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla podatnika. W szczególności, nie powstanie po stronie podatnika przychód z tytułu objęcia certyfikatów w zamian za wniesione akcje.(...) W celu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych podatnik powinien ustalić dla celów podatkowych koszt nabycia tych certyfikatów w wysokości historycznego kosztu nabycia akcji wniesionych do funduszu w zamian za objęte certyfikaty inwestycyjne."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za prawidłowe, stanowisko wnioskodawcy, który na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych( jednolity tekst (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie rozpoznał przychodu w momencie nabywania certyfikatów inwestycyjnych za udziały, co nastąpiło dopiero w przypadku zbycia tych certyfikatów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na to, że przepisy podatkowe (w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o podobnym brzmieniu jak omawiany art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak ustalić koszt nabycia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym, które zostały objęte za udziały wnoszone do funduszu. (por. interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2007r. , sygn. PD-1/42180-52/07,( publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl)).

Należy zatem podzielić stanowisko strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiódł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 07 września 2007r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi określona w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka do zmiany udzielonej interpretacji z urzędu, naruszył on tenże przepis.

Zaskarżona decyzja narusza również treść art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Warunków tych nie spełnia zaskarżona decyzja, w której, pomimo podniesionego w odwołaniu zarzutu o braku przesłanki do zmiany z urzędu wydanej interpretacji, nie wykazano, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. interpretacja rażąco narusza prawo.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej pochłania inne, zawarte w skardze, zarzuty związane z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art.200 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki