Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 47/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. J. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] r. M. J. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowej położonej przy ul. A. 16 w Ł.. Dnia [...] r. wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny opisany przez niego we wniosku. Ostatecznie został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 29 maja 2009 r. nabył notarialną umową sprzedaży, położoną w Łodzi przy ul. B 13, działkę gruntu o powierzchni 465 m2 zabudowaną zespołem garaży składającym się z dwóch budynków siedmiogarażowych każdy. W tym samym dniu podpisał również notarialną warunkową umowę sprzedaży na zakup niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 625 m2 położonej w Ł. przy ul. A 16, którą to nieruchomość następnie nabył notarialną umową przeniesienia własności nieruchomości w dniu 19 czerwca 2009 r. Obydwie opisane nieruchomości Wnioskodawca nabył od jednego właściciela na bardzo korzystnych warunkach płatności, które wymagały zapłaty około 25% ceny sprzedaży przy podpisaniu notarialnych umów sprzedaży, natomiast zapłata pozostałych kwot została rozłożona (bez odsetek) na okres pięciu lat.

Po zakupie i przeanalizowaniu możliwości finansowych oraz możliwych do uzyskania dochodów z zakupionych nieruchomości Wnioskodawca doszedł do przekonania, że nie będzie w stanie wywiązać się ze zobowiązań finansowych wobec zbywcy nieruchomości. W konsekwencji postanowił sprzedać nieruchomość przy ul. A 16 w Ł.. Głównym powodem sprzedaży był fakt, że na przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca zamierzał zbudować zadaszony parking strzeżony, natomiast termin oczekiwania na Decyzję o Warunkach Zabudowy w owym czasie wynosił około dwunastu miesięcy a przygotowanie projektu i oczekiwanie na Pozwolenie Na Budowę - około sześciu miesięcy. W tym czasie nieruchomość nie przynosiłaby zysków, które pozwoliłyby na spłatę zaciągniętych zobowiązań finansowych w związku z jej nabyciem. M. J. sprzedał nieruchomość przy ul. A 16 notarialną umową sprzedaży w dniu 6 sierpnia 2009 r. Sprzedaż ta nie była podyktowana chęcią zysku z jej sprzedaży (wnioskodawca kupił tę nieruchomość za kwotę 405.000 zł + koszty nabycia w kwocie 10.177,52 zł, natomiast sprzedał ją za kwotę 417.000 zł), a jedynie koniecznością pozyskania środków na spłatę opisanych zobowiązań.

Zakupioną w dniu [...] r. nieruchomość przy ul. B 13 w Ł., zabudowaną dwoma budynkami siedmiogarażowymi każdy (łącznie 14 garaży) od dnia 1 czerwca 2009 r. do dnia dzisiejszego Wnioskodawca wynajmuje (wynajmował) w taki sposób, że każdy z czternastu garaży jest wynajmowany indywidualnie odrębnej osobie czy też firmie. Aktualnie Wnioskodawca posiada wynajętych dwanaście garaży, jeden garaż użytkuje na własne potrzeby, natomiast jeden jest wolny. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że zespół garaży został wybudowany w roku 2005 oraz oddany do użytkowania 12 sierpnia 2005 r. i od tego czasu garaże były wynajmowane przez poprzedniego właściciela, a on kontynuuje ten najem. Od dnia nabycia M. J. nie dokonywał ulepszeń nieruchomości i do chwili sprzedaży nie zamierza tego czynić. Nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nigdy nie był i nie jest czynnym podatnikiem VAT. W przypadku przychodów z najmu Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Dla celów podatku dochodowego przychody z najmu rozlicza na zasadach ogólnych. Wszystkim najemcom Wnioskodawca wystawia numerowane rachunki oraz prowadzi ewidencję przychodów dla celów podatku VAT. Zainteresowany oświadcza, że przed nabyciem nieruchomości położonych w Ł. przy ul. A 16 i Z 13 nigdy wcześniej nie nabywał innych nieruchomości. W przyszłości również nie zamierza nabywać kolejnych nieruchomości.

Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży nieruchomości przy ul. Z. 13 w roku 2011, a środki uzyskane ze sprzedaży chciałby przeznaczyć na spłatę reszty zobowiązań zaciągniętych w związku z nabyciem tej nieruchomości oraz na otwarcie firmy o profilu: ratownictwo medyczne, zgodnie ze swoim zawodem i zainteresowaniami. Sprzedaż tej nieruchomości Wnioskodawca rozważa na dwa sposoby, pierwszy - jako sprzedaż całej nieruchomości jednemu nabywcy oraz drugi - (łatwiejszy i bardziej korzystny finansowo) jako sprzedaż czternastu udziałów w nieruchomości wraz z prawem wyłączności użytkowania konkretnego garażu, czternastu różnym nabywcom.

Wnioskodawca wskazał dodatkowo, iż w związku z nabyciem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 13, zabudowanej garażami, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabycia dokonał od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT i w związku z tym nie otrzymał faktury VAT na zakup tej nieruchomości. Przed nabyciem tej nieruchomości nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, jak też nie uzyskiwał dochodów z najmu i w związku z tym nie był podatnikiem VAT – nawet podmiotowo zwolnionym na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast dla nieruchomości położonej przy w Ł. ul. A 16 brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Aktualne "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Ł." przyjęte uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Ł. z dnia [...] r. określa teren, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość jako oznaczony symbolem MW - tereny o przewadze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Na dzień nabycia jak i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokumentem planistycznym obowiązującym dla całego miasta Ł. do [...] r. było "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Ł.", uchwalone przez Radę Miasta Ł. uchwałą nr [...] z dnia [...] r. i według tego "Studium" teren na którym znajduje się nieruchomość przy ul. A 16 określony został jako "Zasięg terenów - w przewadze źle zagospodarowanych, niewykorzystanych lub zdegradowanych - wymagających głębokich przekształceń i zagospodarowania", jednocześnie teren położony w granicach strefy zurbanizowanej; U - tereny zwartej i rozproszonej strefy zurbanizowanej (U) miasta, dostępnej - z uwzględnieniem wymogów ochrony dziedzictwa historycznego i przyrodniczego oraz innych obowiązujących przepisów (w tym aktów prawa miejscowego) - do inwestowania bez szczególnych warunków.

Wnioskodawca nie występował o administracyjną "Decyzję o Warunkach Zabudowy" dla nieruchomości położonej przy ul. A. 16, ponieważ po uzyskaniu ustnej informacji w Referacie Urbanistyki Urzędu Dzielnicowego Ł. –B. o okresie oczekiwania, który wówczas wynosił około roku, zrezygnował z inwestowania na tej nieruchomości i co się bezpośrednio z tym wiąże - postanowił ją sprzedać.

Końcowo, w uzupełnieniu wniosku, Zainteresowany wskazał, że stan faktyczny dotyczy sprzedaży nieruchomości przy ul. A 16.

W związku z powyższym zadał pytanie "Czy w wyniku sprzedaży w dniu 6 sierpnia 2009 r. nieruchomości przy ul. A16 w Ł. jest on zobowiązany do zapłaty podatku VAT?".

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku VAT, ponieważ sprzedaż opisanych nieruchomości nie nastąpiła w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy a ponadto w związku z nabyciem tych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonując tych sprzedaży nie ponosił i nie poniesie żadnych wydatków na ulepszenie.

Wydając interpretację organ stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. - zwanej dalej ustawą) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w powyżej cytowanym artykule rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Organ wskazał, że pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W myśl tego przepisu - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z przytoczonych przepisów, zdaniem organu, wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i jako taka podlega opodatkowaniu.

Organ przypomniał, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na podstawie ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów organ zauważył, iż status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów j usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy.

Zdaniem organu każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika. A zatem także osoba, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że działalność ta jeszcze nie została rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Organ podkreślił, że działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią jeden z tych etapów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Nadto organ wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższego wynika zatem, że dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę podlegają opodatkowaniu. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ zauważył, iż ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, póz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art 4 ust. 1 i ust. 2 powyższej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2} sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z przytoczonych regulacji wynika, w ocenie organu, że o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu o zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym).

Organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Przepis ten wskazuje, iż podatnicy dokonujący dostawy gruntów budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw ww. gruntów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył nieruchomość niezabudowaną położoną w Ł. przy ulicy A. 16 w oparciu o korzystne warunki płatności. Celem zakupu przedmiotowego gruntu była budowa zadaszonego parkingu strzeżonego. Jednakże po przeanalizowaniu, już po zakupie, możliwości finansowych oraz możliwych do uzyskania dochodów z zakupionych nieruchomości Wnioskodawca uznał, że nie będzie w stanie wywiązać się z zobowiązań finansowych wobec zbywcy nieruchomość. Ponadto, czas oczekiwania na decyzję o warunkach zabudowy wynosił około 12 miesięcy. Postanowił więc sprzedać nieruchomość, co ostatecznie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2009 r.

W ocenie organu, w związku z opisaną dostawą nieruchomości, Wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe, zdaniem organu, wynika z faktu, iż Zainteresowany zakupił przedmiotową niezabudowaną nieruchomość gruntową w celu wybudowania zadaszonego parkingu strzeżonego i de facto uzyskiwania systematycznego dochodu. Wskazuje to na zamiar wykonywania działalności gospodarczej, tj. wykorzystywania gruntu (będącego na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - towarem) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to elementem definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Ponieważ za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że działalność ta jeszcze nie została rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta, kluczowy jest zamiar nabycia a nie ostateczny fakt wykorzystywania towaru czy też fakt uzyskiwania dochodu z działalności. W takim kształcie sprawy Zainteresowany spełnił przesłanki do uznania go za podmiot określony w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji majątek związany z działalnością gospodarczą - nieruchomość na której miała być prowadzona zorganizowana i systematyczna działalność - nie może być uznany za majątek osobisty sprzedającego, a co za tym idzie - zawarte w ustawie zwolnienie od podatku nie mogło mieć zastosowania do nieruchomości sprzedanej w dniu 6 sierpnia 2009 r.

W konsekwencji organ przyjął, iż dostawa gruntu była czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy. A zatem Wnioskodawca obowiązany był do zapłaty podatku VAT według podstawowej - 22% stawki z tytułu dostawy nieruchomości położonej w Ł. i przy ul. A. 16.

Rozstrzygnięcie w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy zabudowanej nieruchomości wraz z gruntem lub dostawy udziałów w zabudowanej nieruchomości wraz z gruntem, położonej przy ul. B 13 w Ł., zostało wydane w interpretacji nr [...] z dnia [...]r.

Wnioskodawca nie zgodził się z wydaną interpretacją i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc w uzasadnieniu argumenty zawarte we wniosku.

Po rozpatrzeniu powyższego wezwania organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym M. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólny System podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez uznanie, że sam fakt sprzedaży zabudowanej nieruchomości nabytej uprzednio z zamiarem jej wykorzystania na potrzeby prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej wystarcza dla uznania, że taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od całokształtu okoliczności faktycznych danej transakcji, w szczególności zaś od tego czy nabywca podjął jakiekolwiek inne działania zmierzające do rozpoczęcia tej działalności, że zakupienie zabudowanej nieruchomości w celu prowadzenia działalności usługowej polegającej na prowadzeniu parkingu strzeżonego, a następnie dokonanie jej sprzedaży przed rozpoczęciem jakiejkolwiek działalności w tym zakresie świadczy o tym, że Skarżący wykonywał działalność gospodarczą w świetle wskazanych przepisów w sytuacji gdy zamiar sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie istniał w chwili jej zakupu, a pojawił się później, błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j .t. z 2005 r., Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) i w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez uznanie, że studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy a nie wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dokument wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, że nieruchomości, których dotyczy niniejsza skarga stanowią działki budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, w sytuacji gdy brak dla nich planów miejscowego zagospodarowania przestrzennego oraz decyzjach o warunkach zabudowy. Zarzucił również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez błędne zdekodowanie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji polegające na uznaniu, że w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości przyświecał mu zamiar wykorzystania ich w działalności gospodarczej, w sytuacji gdy taka konkluzja nie wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na zakres zaskarżenia i charakter naruszeń wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu wskazał argumenty takie jak dotychczas, podkreślając, iż dopiero kompleksowa ocena wszystkich powyższych okoliczności może dać asumpt do przesądzenia o tym czy konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwalifikacja danej czynności pod względem podatkowym nie może ograniczać się do tylko jednego z kryteriów. W szczególności sam zamiar jaki towarzyszył Skarżącemu przy nabywaniu przedmiotowych nieruchomości nie może, w oderwaniu od pozostałych okoliczności, decydować o tym czy późniejsza jej sprzedaż podlega opodatkowaniu. Przez zamiar, zdaniem Skarżącego, należy rozumieć pewne nastawienie psychiczne i/lub intelektualne do danego działania, które ma charakter wyłącznie introspektywny, tj. nieuzewnętrzniony. Jako taki pozostaje on domeną wewnętrzną podmiotu, która nie podlega ujawnieniu w świecie zewnętrznym dopóki nie zacznie być realizowany. O treści zamiaru można wnioskować dopiero na podstawie dalszych poczynań danego podmiotu, w ramach których dochodzi do jego konkretyzacji. A zatem zamiar to całokształt przemyśleń jednostki, które wpływają na sferę motywacyjną jej działań. Z uwagi na swoją niedookreśloność, ulotność i charakter stricte psychiczny, zamiar jako taki nie może decydować o zasadach opodatkowania danych czynności. Nie sposób, bowiem zaakceptować poglądu, iż ulotne myśli, refleksje, pomysły będą miały zasadniczy wpływ na zakres obowiązku podatkowego. W powyższym zakresie decydujące znaczenie mają działania uzewnętrznione przez podatników, na podstawie których możemy co najwyżej próbować dekodować treść zamiaru. O tym czy dane czynności wykonywane były z zamiarem wykonywania ich w sposób zorganizowany i stały decydować muszą konkretne działania danego podmiotu, które ujawniałyby sferę motywacyjną jego działań.

Zdaniem Skarżącego na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby, że nabywając przedmiotowe nieruchomości działał on w charakterze podatnika, tj. w celu powodzenia działalności zawodowej w sposób zorganizowany i stały. Brak też jakichkolwiek okoliczności wskazujących, że nieruchomości te zostały nabyte w ramach działalności handlowej, tj. w celu ich dalszej odsprzedaży . Decyzja o zakupie nieruchomości wynikała z korzystnych warunków finansowych zaproponowanych przez sprzedającego. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży Skarżący nie miał żadnych skonkretyzowanych planów co do dalszego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości. Dopiero po nabyciu przedmiotowej nieruchomości pojawił się pomysł by wykorzystać ją na garaże lub otwarcie parkingu strzeżonego. W tym celu nie zostały jednak podjęte przez Skarżącego żadne działania o charakterze organizacyjnym. W szczególności nie wystąpił on o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych nieruchomości, nie przeprowadził jakichkolwiek badań rynku, nie poczynił żadnych nakładów na infrastrukturę niezbędną dla uruchomienia parkingu strzeżonego. W efekcie nie sposób uznać, że w chwili sprzedaży nieruchomości przy ul. A 16 Kupujący działał w charakterze podatnika podatku VAT. Transakcje te dotyczyły bowiem majątku osobistego nie wykorzystywanego do jakiejkolwiek działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zaś sama decyzja o sprzedaży miała podłoże czysto ekonomiczne, tj. wynikała z trudności finansowych związanych z koniecznością dokonywania ratalnych spłat należności za nabyte nieruchomości.

Przyjmując, nawet hipotetycznie, za Dyrektorem Izby Skarbowej w P., że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w postaci parkingu strzeżonego na przedmiotowej nieruchomości towarzyszył Skarżącemu już w chwili jej nabycia, nie oznacza to jednak, że późniejsze zbycie tej nieruchomości podlegać może opodatkowaniu. Podkreślić bowiem trzeba, że obrót nieruchomościami, w przeciwieństwie do prowadzenia parkingu strzeżonego, nie stanowi działalności producentów ani świadczenia usług. Tymczasem dla opodatkowania czynności polegającej na sprzedaży nieruchomości konieczne jest wykazanie, że już w chwili jej nabywania potencjalny podatnik działał w charakterze handlowca, tj. dokonywał nabycia w celu dalszej odsprzedaży nieruchomości.

M. J. wskazał, co być może nie zostało w sposób dostatecznie kategoryczny uwypuklone we wniosku, że korzystne warunki finansowe dotyczyły zakupu obu nieruchomości. Oznacza to, iż do zakupu nieruchomości przy ul. A. 16 doszło wyłącznie w celu uzyskania korzystnych warunków zakupu działki przy ul. B 13.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).

Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Jak wskazuje liczne orzecznictwo interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami wydawania interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Sąd w niniejszym składzie podziela przytoczony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4172/06) pogląd, że "w sprawach interpretacji przy których nie prowadzi się postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Dopiero wówczas gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 o.p. o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe, bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą – pytanie z interpretacją – odpowiedź potwierdzająca lub przecząca."

W niniejszej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji został uzupełniony w toku postępowania prowadzonego przez organ.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednakże aby państwo członkowskie mogło powoływać się na przytoczone uregulowanie musi sformułować wyraźnie unormowanie. Oznacza to, iż musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. W ustawie o VAT brak jest natomiast takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, które wskazywałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 wspomnianej Dyrektywy. Nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi cytowany art. 12 ust. 1 (tak NSA w wyroku z 15.12.2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1732/11 oraz z dnia 7.10.2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10).

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle podanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego okoliczności sprawy skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r., udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji dokonanych sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie może to bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Podobnie okoliczność podziału przed sprzedażą gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Takiego charakteru nie ma również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość wymienionych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inna sytuacja jest natomiast wówczas, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Aktywne działania, o których mowa we wskazanym przepisie mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania tego rodzaju nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a co za tym idzie – dostawy terenu budowlanego w takiej sytuacji nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W takiej sytuacji osobę dokonującą sprzedaży nieruchomości należy uznać za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu powoływanego art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, czyli podatnika podatku od wartości dodanej.

Zatem w tego rodzaju sytuacjach, jak w przedstawionym stanie faktycznym, istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania rozpatrywanej sprzedaży gruntu lub gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli odpowiedź jest twierdząca wówczas konieczne staje się uznanie tej osoby za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu wskazanego uregulowania prawnego. Sytuacja taka nie będzie możliwa, gdy dojdziemy do przekonania, iż tego rodzaju środki nie zostały zaangażowane i w konsekwencji opisana czynność będzie uznana jako dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

O aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami stanowi fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych a także działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Opisana aktywność może wskazywać, że działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną) a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności mogą wskazywać także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Wydając zaskarżoną interpretację organ nie odniósł się do powyżej wskazanych okoliczności. Nie były one przedmiotem analizy organu podatkowego. W ocenie Sądu organ bardzo pobieżnie dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego, skupiając się na samym fakcie zakupu działki z ewentualną chęcią zbudowania na niniejszej nieruchomości garaży, a następnie na jej sprzedaży. W świetle rozważań przedstawionych powyżej postępowanie poprzedzające wydanie rozpatrywanej interpretacji nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, co z kolei niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zawarte w uzasadnieniu wytyczne, dotyczące przede wszystkim kwestii ustalenia pełnego i jednoznacznego stanu faktycznego, uzupełniając go, poprzez wezwanie Wnioskodawcy do sprecyzowania jego treści, o wskazane powyżej elementy i okoliczności. Dopiero wówczas możliwe będzie ustalenie jakie przepisy winny być zastosowane a jakie nie będą miały zastosowania w danym stanie faktycznym, a co za tym idzie – wydanie prawidłowo brzmiącej interpretacji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji.

P.Z-C