Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2317/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2317/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie NSA Józef Kremis (sprawozdawca) WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi [...] spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 5.236 (pięć tysięcy dwieście trzydzieści sześć) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2317/01

UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą uznano zgłoszenie celne nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru Bebiłon pepti i Bebilon sojowy 2 oraz wynikającej z tego kwoty długu celnego.

Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w dniu 27 marca 2000 r. strona dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie Bebilon pepti i Bebilon sojowy 2, klasyfikując do kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką celną obniżoną 0%, i wnioskując o objęcie tych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Urzędu Celnego we W. na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego wszczął postępowanie w sprawie i przystąpił do weryfikacji wspomnianego zgłoszenia w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarowej. W trakcie postępowania strona skarżąca przedstawiła dodatkowe dokumenty dotyczące analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwa rejestracji MZiOS oraz opinię biegłych z Kliniki Gastroenterologii, Hepatologii i Żywienia Instytutu "Pomnik Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie. Dysponując tymi materiałami dowodowymi organ pierwszej instancji uznał, że zgłoszony do odprawy towar powinien być zakwalifikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną autonomiczną 25%.

Rozpoznając wniesione odwołanie, w którym strona skarżąca wniosła o zastosowanie wobec spornego towaru kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką celną obniżoną 0%, i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez ich błędną wykładnię lub pominięcie oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, Prezes GUC nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy podkreślił, że niespornym jest skład Bebilonu pepti, będącego modyfikowanym mlekiem w proszku. Jest to jednocześnie produkt hipoalergenowy i mo-nomeryczny, w którym zastąpiono pełne cząstki białka mleka krowiego (długołańcuchowe polimery aminokwasów) monomerami aminokwasów. W produkcie tym wyeliminowano częściowo laktozę zastępując ją polimerami glukozy. Bezspornie produkt ten jest stosowany w leczeniu alergii na białka mleka krowiego, w stanach ciężkiego uszkodzenia jelit, w chorobie Leśniewskiego-Crohna, nawracających biegunkach, w chorobie trzewnej, uszkodzeniach jelit po chemioterapii.

Bebilon sojowy 2 jest preparatem wolnym od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczonym dla niemowląt powyżej 6 miesiąca życia. Jest produktem zbilansowanym, stosowanym w leczeniu chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i/lub laktozy (np. w alergii na białka mleka krowiego, pierwotnej lub wtórnej nietolerancji laktozy, w przewlekłej biegunce związanej z alergią na białka mleka krowiego i/lub nietolerancją dwucukrów, w galaktozemii i fruktozemii).

Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie spornych produktów do pozycji 3004. Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą l(a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej łub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

2

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2317/01

Z brzmienia pozycji 3004 taryfy celnej oraz przywołanego komentarza należy więc wnosić, że lekami nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż są one produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty takie można uznać za "odżywki", a te z kolei wyłączone są uwagą l(a) z działu 30 Taryfy celnej. Zdaniem organu odwoławczego preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej.

Organ odwoławczy argumentował dalej, że sporny produkt należy do leków stosowanych w leczeniu żywieniowym, polegającym na podawaniu określonego rodzaju żywności, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie. Wskazano, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że również zaklasyfikowanie spornego produktu do kodu PCN 1901 10 00 0 naruszałoby zasady taryfikacji, gdyż nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. Podniesiono, że podany przez producenta skład surowcowy Bebilonu pepti i Bebilonu sojowego 2 pozwala stwierdzić, że produkty te nie zawierają mąki. Ich składnikiem nie jest także mleko, ani jego przetwory, objęte pozycjami 0401 do 0404. W konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnioną zmianę klasyfikacji dokonaną przez organ pierwszej instancji, jako zgodą z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS.

Odnosząc się do taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0, wskazanego przez stronę w odwołaniu jako alternatywny dla deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu PCN 3004 50 100, organ odwoławczy wyjaśnił, iż kodem tym objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Podkreślił przy tym, że pozycja 3504 nie obejmuje m. in. hydrolizatów białkowych składających się z mieszaniny aminokwasów i chlorku sodu oraz koncentratów otrzymywanych przez eliminację niektórych składników z odtłuszczonej mąki sojowej, używanych jako dodatki w preparatach spożywczych. Właściwą do klasyfikacji takich towarów jest pozycja 2106 Taryfy celnej. Analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 Taryfy celnej pozwala twierdzić, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin lecz są "substancjami". Poszczególne rodzaje białek wraz z ich pochodnymi (np. kazeina, albumina, żelatyna, enzymy), jak również produkty z nich otrzymane w wyniku określonych procesów technologicznych (np. peptony - przez hydrolizę lub działanie enzymami, preparaty enzymatyczne - m. in. przez rozcieńczanie koncentratów enzymatycznych), ujęte są w odrębnych pozycjach tego działu (odpowiednio 3501, 3502, 3503, 3504 i 3507).

Odnosząc się do twierdzenia strony, iż przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS możliwe byłoby zaklasyfikowanie Bebilonu pepti i Bebilonu sojowego 2 do kodu PCN 3504 00 00 0 z uwagi na fakt, iż podstawowym składnikiem produktu są peptony objęte tym kodem, organ odwoławczy zauważył, że co prawda w regule 1 ORINS stanowi się, że tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów jedynie znaczenie orientacyjne, jednak dalej reguła stanowi: "dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Zgodnie z regułą 1 ORINS, opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6. Świadczy o tyra chronologiczny układ tych uwag.

3

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2317/01

Zważywszy, iż w skład omawianych preparatów, oprócz izolatu białkowego, w przypadku Bebilonu sojowego 2, wchodzą również inne surowce (syrop kukurydziany, oleje roślinne - palmowy, kanola, kokosowy, słonecznikowy, witaminy, składniki mineralne, pierwiastki śladowe), a w przypadku Bebilomu pepti, oprócz hydrolizatu białka serwatkowego, również syrop glukozowy, oleje roślinne, laktoza, składniki mineralne, witaminy, tauryna, L-karnityna - organ drugiej instancji, kierując się zasadą taryfikacji towarów zawartą w regule 1 ORINS, jak również uwagą dotyczącą wyłączeń produktów będących mieszaninami substancji białkowych z innymi składnikami z pozycji 3504 (komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej"), stwierdził, że klasyfikacja wymienionych produktów do kodu PCN 3504 00 00 0, przy uwzględnieniu zasad reguły 3 (b) ORINS, byłaby nieprawidłowa.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem niejednakowego traktowania podmiotów importujących preparaty o podobnym składzie surowcowym i zastosowaniu, jak sprowadzone przez spółkę. Fakt stosowania przez organ pierwszej instancji we wcześniejszych odprawach celnych kodów odmiennych od zastosowanego w niniejszej sprawie nie może - zdaniem organu odwoławczego - zamykać drogi do weryfikacji poprzedniego stanowiska i zastosowania właściwej taryfikacji produktu.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i formułując zarzuty:

naruszenia prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.), przez błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi i (a) do działu 30 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej;

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej;

* pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi 1 (f) do działu 21 Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 2106 90 98 0 Taryfy celnej;

błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0 zawartej na s. 2294 wyjaśnień do Taryfy celnej;

pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej;

naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem.

W skardze strona skarżąca podtrzymała i szerzej argumentowała zarzuty odwołania.

4

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2317/01

Skarżąca spółka podniosła w szczególności, że sporne produkty należało - stosownie do reguły wyrażonej w pkt 1 ORINS - zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Podkreśliła, że normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "lek", ani też wprost nie odesłał do innego aktu prawnego. W konsekwencji spółka wskazała, że za właściwe uznać należało powszechnie obowiązujące w języku polskim pojęcie leku uzupełnione o definicję ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. W świetle tych definicji sporny towar, zdaniem spółki, jest lekiem, bowiem służy zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im, o czym świadczyć mają załączone opinie biegłych, materiały informacyjne o produkcie oraz wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych oraz wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia, a ponadto opinia zaangażowanego przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł Zakładu Towaroznawstwa i Żywności, potwierdzająca prawidłowość kwalifikacji preparatu do kodu 3004 50 10 0.

Strona powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że jeśli produkt został uznany za lek przez specjalistów z dziedziny farmakologii oraz uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia, to dla oceny klasyfikacji taryfowej konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie - potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem najistotniejszy materiał dowodowy - opinie, informacje i wyjaśnienia wskazujące na leczniczy charakter produktu - został w znacznej części pominięty lub zbagatelizowany przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z opinii tych, zdaniem strony, wynika, że ostateczna kwalifikacja produktu do "dietetycznych środków spożywczych" lub do "środków farmaceutycznych" zależy nie tylko od jego składu surowcowego, ale przede wszystkim od jego przeznaczenia.

Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem, iż brak jest podstaw do zliczenia preparatów do pozycji 1901 Taryfy celnej - która byłby zasadniczo właściwa, gdyby nie okoliczność, że produkty te stanowi lek. Bebilon pepti jest przetworem z mleka dla niemowląt, przygotowanym do sprzedaży detalicznej - przeznaczonym do zapobiegania chorobom oraz do ich leczenia, natomiast Bebilon sojowy 2 stanowi preparat powstały na bazie mączki sojowej oraz syropu glukozowego, będącego postacią skrobi, także przeznaczony do zapobiegania chorobom oraz do ich leczenia.

Mleko nie musi występować wprost w produkcie, gdyż taki wniosek jest wynikiem wykładni ścieśniającej pozycji 1901; za wystarczające należy uznać wykorzystanie mleka i jego przetworzenie w celu otrzymania produktu. Istotne jest natomiast, czy przetwory, o których mowa w pozycji 1901, wywodzą swoje zasadnicze właściwości ze składników wymienionych w opisie pozycji.

Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, że błędne jest uznanie spornych preparatów za towary spełniające wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej. Pozycja ta ma szczególny charakter, gdyż kwalifikuje się do niej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, co oznacza, że zakwalifikowanie towaru do pozycji 2106 wymaga uprzedniego stwierdzenia, iż towar stanowi żywność gdzie indziej nie wymienioną ani nie włączoną. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja nie zawiera takiego stwierdzenia.

Według skargi, organ odwoławczy powinien był w należyty sposób rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje Taryfy celnej, w tym także podpozycję 3504 00 00 0, która byłaby dla spornych preparatów bardziej właściwa, niż pozycja 2106.

Strona podniosła również, że powoływane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 8 lutego 2001 r. nie może mieć wpływu na ocenę niniejszej sprawy, gdyż odprawa celna została przeprowadzona dużo wcześniej, niż data sporządzenia pisma. Ponadto pismo to nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, podejmowanej kolegialnie i w sposób sformalizowany, zgodnie z postanowieniami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego

5

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2317/01

Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Znaczenia nie można przypisywać także stanowisku holenderskiego eksportera co do taryfikacji spornego towaru.

Odpowiadając na skargę organ celny wniósł ojej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Sformułowany w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługuje - zdaniem Sądu - na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania, jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja celna, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a więc wymagającą prawidłowego ustalenia, jawi się przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej łub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§ 5 i 6), do której wyjaśnienia mają charakter norm prawnych (§ 7).

W tym zakresie - w stanie prawnym właściwym do daty zgłoszenia celnego - ma-terialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią regulacje aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a mianowicie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm., zwanego

6

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2317/01

dalej w skrócie "Taryfą celną") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm" zwanego dalej w skrócie "Wyjaśnieniami").

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny uznał za błędną wnioskowaną przez stronę taryfikację preparatów o nazwie Bebilon pepti i Bebilon sojowy 2 do kodu PCN 3004 50 10 0, przyjmując za prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Odnosząc się do tak postawionych zagadnień, trzeba przede wszystkim podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Według reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji łub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że należą do niej generalnie leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 łub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a odnoszące się do pozycji 3004, prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu wspomnianej pozycji, a więc zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych łub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie.

W szczególności, w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne łub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Uwaga ta tłumaczy jednak, że w przywołanym wyłączeniu chodzi w zasadzie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga ta wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym.

Wyłączenie wymienionych produktów żywnościowych z "leków" zachodzi bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń, warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania łub nie zmieszania produktów). Należy również dodać, że wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Poza wyłączeniem wspomnianych już produktów żywnościowych (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych.

Ponieważ Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów lub pozycji, to fakt wyłączenia ich z "leków" ujętych w pozycji 3004 oznaczać musi, że co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wspomniane produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym

7

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2317/01

przedstawione wyłączenia z pozycji 3004, to zaś przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

Produkty podlegające wyłączeniu z pozycji 3004, to m. in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego.

Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Przedstawione normy materialnoprawne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy uwzględnieniu zaprezentowanej dopiero co wykładni - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było w pierwszym rzędzie ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004.

W ocenie Sądu, organy celne nie poczyniły prawidłowo ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym regułom proceduralnym ujętym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że importowany towar nie należy -zdaniem organu celnego - do "leków". Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż nie znajduje ono dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nade wszystko zaś pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej.

Niezbędne dla dalszych wywodów staje się wskazanie na istotne regulacje proceduralne. Z art. 180 Ordynacji podatkowej - według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem -należy wnioskować, że ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Z kolei art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną, lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Pozostaje poza sporem, że wspomniane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym, że importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, należy uznać, że produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy.

Trzeba jednakże podkreślić, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną należy odróżnić od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej) - nie przesądza wyniku postępowania, (zob. B.

8

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2317/01

Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, s. 665; także Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem - pod red. prof. dr hab. J, Jodłowskiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1988, tom II, s. 428).

Nie można również pominąć i tego, że ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc zestawienie postanowień ustawy o środkach farmaceutycznych oraz brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej pozwala zauważyć, że przy określaniu (czy też definiowaniu) leku oba akty odwołują się do celów stosowania leku, którymi są terapia (leczenie) lub profilaktyka (zapobieganie chorobom).

W takim stanie rzeczy świadectwa rejestracyjne - włączone w poczet dowodów w sprawie - stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym.

Stanowisko, że sporny towar ma przymioty leku, wspierają dodatkowo specjalistyczne opinie, według których omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Jednakże zarówno opinie wykonane na zlecenie organu, jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie, opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednoznacznego dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem wskazano w dotychczasowych rozważaniach, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji.

W ocenie Sądu, na tę właśnie okoliczność brakuje stosowanych ustaleń faktycznych. Należy w szczególności zauważyć, że —mimo niespornego składu produktów - nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono również w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego.

Trzeba też zauważyć, że skoro w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 -jest mowa o "charakterze spożywczym", o przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), i w końcu skoro odróżnia się wspomniane przeznaczenie od używania w celu "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu.

Zdaniem składu orzekającego, do ustalenia tych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, stosownie do dyspozycji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich właśnie opinii, które odnosiłyby się do wskazanych okoliczności zabrakło w niniejszej sprawie.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ drugiej instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są w celu zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też tylko w celach leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyska-

9

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2317/01

nia, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania, bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny.

Wątpliwości wynikających ze wspomnianych opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach (przeciwwskazaniach), wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m. in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły wpływają na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego nie dopełniono w niniejszej sprawie.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają prawidłowo zastosować normy prawa materialnego. Już z tych względów za uzasadniony należy uznać wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony -jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym łub profilaktycznym, jednakże nie jest to okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004.

Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych według Kodeksu postępowania cywilnego - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00).

W ocenie składu orzekającego należy podzielić ten pogląd. Opiniom takim przydaje się wprawdzie też walor dokumentów urzędowych (jak w wyrokach NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r., FSA 1/00, i z 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia należy je odróżnić od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także przy ocenie stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.

10

Sygnatura akt 3 1 SA/Wr 2317/01

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfi-kowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową konieczne będzie rozważenie, do którego z działów lub pozycji powinien być zaklasyfikowany towar. Na tym etapie postępowania rozważania w tym zakresie są przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy trzeba mieć na uwadze konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (do której Polska przystąpiła z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz. U. Nr 11, poz.63), jak i art. III lit. d) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz 44), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO), świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakteru takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych jest wiążąca nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania, (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 1993 r., SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z 13 listopada 1996 r., III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię, muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA (wyrok z 15 lutego 2005 r., GSK 1278/04, nie publik.). Uwzględnienia wymaga także i to, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów. Wykładnia rozszerzająca lub analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów lub też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących.

Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania. Wprawdzie, według art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, to jednakże przywołana dyspozycja nie odnosi się do kosztów zastępstwa procesowego, gdyż po pierwsze, nie są one kosztami sądowymi w rozumieniu art. 211 i nast. upsa, po drugie zaś - ustawodawca w regułach intertemporalnych nie wskazał wprost na dopuszczalność przejściowego stosowania nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 55 ust. 3

11

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 2317/01

ustawy o NSA, który umożliwiał sądowi określenie wysokości kosztów zastępstwa uczestnika postępowania reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego w zależności od charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 upsa, jest art. 206 upsa. Jednakże przepis ten -stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa - należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji).

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 upsa.