Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 245/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi X. S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], [...], [...] wydaną na podstawie :

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.),

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, §3, § 3a, art. 63 § 1, art. 181, art. 193 § 1, § 2 § 4 i § 6, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."),

- art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.),

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 41 ust.1 i 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.- dalej: "ustawa o PTU"),

- po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.

- określił skarżącej: za luty 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - [...] zł, za marzec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł , za kwiecień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Naczelnik na wstępie uzasadnienia decyzji zaznaczył, że pismem z [...] kwietnia 2019 r. skarżąca została zawiadomiona na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. o zawieszeniu 05 kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Z ustaleń Naczelnika wynika, że skarżąca w 2014 r. miała nabywać telefony komórkowe od "A" sp. z o.o., "B" s.c. K. D., R. P. i "C" sp. z o.o. , które zostały następnie w 2014 r. i w 2015 r. zafakturowane przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz: "D, "E" [...], "F" [...], "G" [...] oraz [...] "H".

Telefony komórkowe wymienione na fakturach zakupu, na których jako dostawcy widnieją "A" sp. z o.o. i "B" s.c. w łącznej ilości [...] szt. zostały następnie zafakturowane przez skarżącą w ramach WDT na rzecz jednego podmiotu "D [...], natomiast telefony komórkowe wymienione na fakturach, na których jako dostawca widnieje "C" sp. z o.o. w łącznej ilości [...] szt. zostały następnie zafakturowane w ramach WDT na rzecz czterech pozostałych podmiotów, tj. "E", "F", [...] "H", "G".

W ocenie Naczelnika i zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie dokonała zakupu telefonów komórkowych od "A" sp. z o.o. i "B" s.c. ponieważ ci kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej a wyłącznie wydłużali fakturowy łańcuch podmiotów w karuzeli podatkowej. Ustalenia te znalazły też swój wyraz w decyzjach wydanych wobec tych podmiotów, stwierdzających, że w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej. Dążąc do ustalenia źródła pochodzenia telefonów komórkowych organy podatkowe dotarli do znikających podatników, czyli podmiotów będących na początku każdego łańcucha transakcji noszących znamiona oszustwa (karuzela podatkowa).

Naczelnik zastrzegł jednak, że w przypadku transakcji zawieranych z "C" sp. z o.o. (od którego nabyte telefony komórkowe miały być przedmiotem WDT na rzecz: "E", "F", [...] "H" i "G") nie można było wykazać świadomego uczestnictwa przedstawicieli skarżącej w łańcuchach transakcji mających znamiona karuzeli podatkowej. Transakcje za okres od maja do grudnia 2014 r. z udziałem skarżącej cechuje wątpliwość co do faktycznego przebiegu transakcji kupna i sprzedaży telefonów komórkowych, jednak zebrane dowody nie dały podstaw do zakwestionowania rzetelności transakcji.

W ocenie Naczelnika skarżąca w okresie od lutego do kwietnia 2014 r. uczestniczyła wraz z innymi podmiotami w karuzeli podatkowej, pełniąc rolę brokera. Poszczególne podmioty uczestniczyły w łańcuchu dostaw tego samego towaru (telefonów komórkowych) do skarżącej, która następnie towar "zakupiony" od firm uczestniczących w karuzeli podatkowej przefakturowała w ramach WDT przy zastosowaniu stawki VAT 0%. Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze fakturowego obrotu telefonami, a jej działania nie były ukierunkowane na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Nierzetelna jest złożona przez skarżącą dokumentacja dotycząca obrotu telefonami komórkowymi w okresie od lutego do kwietnia 2014 r., od "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c., jak i wystawione przez nią faktury mające uwiarygodnić dalszą sprzedaż w marcu i kwietniu 2014 r. na rzecz "D [...]. W ocenie organu pierwszej instancji pomiędzy skarżącą "A" sp. z o.o. i "B" s.c. a nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. W konsekwencji nie doszło również do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 powołanej ustawy na rzecz "D [...]. Również usługi spedycyjne nabywane przez skarżącą w "J" Ł. C. sp. j. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

Skarżąca odnosząc się do transakcji obrotu telefonami komórkowymi w piśmie z [...] sierpnia 2015 r. wyjaśniła min, że nie posiada wiedzy na temat odbiorców od swoich bezpośrednich odbiorców, że nie posiada również wiedzy na temat dostawców jej bezpośrednich dostawców. Z dostawcami "C" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. i "B." s.c. nie zawierała umów, nie nabywała telefonów komórkowych u oficjalnych dystrybutorów. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że istotnymi elementami dobrej oferty dla niej była dostępność sprzętu o danych parametrach, termin realizacji i inne warunki dostawy, a w szerszym kontekście także zdobywanie pozycji na rynku poprzez budowanie sieci dostawców, nawiązywanie relacji handlowych z wieloma dostawcami.

Skarżąca w 2014 r. zawarła umowy w zakresie usług pośrednictwa z M. K. na okres od [...] lutego do [...] maja 2014 r. która regulowała możliwość pozyskania dostawców i odbiorców telefonów marki "x" i "y", ich weryfikację oraz pomoc w negocjacjach przed zawarciem umowy. Skarżąca miała również zawartą umowę z "K" sp. z o.o. Zleceniobiorcy ci wyszukiwali możliwości biznesowe obejmujące sprzęt elektroniczny. W omawianym piśmie wyjaśniła, że weryfikacja dostawców przebiegała dwuetapowo. Najpierw na poziomie podmiotów wyszukujących korzystne oferty, a następnie na poziomie skarżącej. W wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów proces logistyczny został zorganizowany w taki sposób, aby maksymalnie skrócić czas pomiędzy odbiorem towaru od dostawcy a przekazaniem towaru odbiorcy. Skarżąca wskazała adresy magazynów do poszczególnych faktur zakupu telefonów komórkowych, tj. "XY" w B. (dotyczące "A" sp. z o.o., "B" s.c. i [...] faktur z "C" sp. z o.o.) i "X" S.A. w P., ul. [...] ([...] faktur z "C" sp. z o.o.). Skarżąca regularnie przekazywała publicznie informacje o wysokości transakcji związanych z telefonami komórkowymi na rynek za pośrednictwem systemu raportowania Giełdy Papierów Wartościowych w W..

Naczelnik na stronach od [...] do [...] decyzji omówił o szczegółowo ustalenia odnoszące się do spółki "A". Spółka ta w ocenie Naczelnika została powołana do pełnienia roli bufora w oszustwie karuzelowym. Z zapisów w KRS wynika, że podmiot ten posiadał niewspółmiernie niski kapitał zakładowy w stosunku do wartości zawieranych transakcji. W przedmiocie działalności brak było wpisu o handlu elektroniką w tym telefonami komórkowymi. W deklaracji za pierwszy kwartał 2014 r. omawiany kontrahent przy dużych obrotach wykazał niską kwotę do wpłaty na rzecz urzędu skarbowego. Siedziba kontrahenta mieściła się w wirtualnym biurze.

Prezes zarządu "A" sp. z o.o. M. D. ( jedyny jej udziałowiec) w 2014 r. nie potrafił udzielić szczegółowych wyjaśnień związanych z transakcjami zawartymi ze skarżącą i przesłał do organu pierwszej instancji jedynie faktury. Wyjaśnił również, że kontaktował się z kontrahentami drogą elektroniczną za pomocą komunikatora "Skype". Wyjaśnił, że nie ma wiedzy na temat przekazywania i odbierania towaru. Wskazał, że w tej kwestii organ powinien zwrócić się do centrum logistycznego "XY" sp. z o.o.

Z uwagi na brak kontaktu ze spółką "A" nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające. Postępowanie kontrolne względem tej spółki zostało przeprowadzone bez jej udziału. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej w korelacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec "A" sp. z o.o. wskazuje na udział wskazanego ostatnio podmiotu w oszustwie karuzelowym. Stworzenie formalnych oznak funkcjonowania miało pokazać obraz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa podatkowego. Jako początkujący w handlu telefonami komórkowymi kontrahent nie miał problemów ze znalezieniem nabywców, jak również z płynnością finansową. Spółka "A" nie musiała angażować żadnych środków finansowych, nie posiadała majątku, środków transportowych, nie zatrudniała pracowników, wszystkim zajmował się prezes a obrót towarami dokonywany był bardzo szybko. "A" sp. z o.o. nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie, nie ponosiła żadnych typowych wydatków związanych z prowadzeniem faktycznej działalności gospodarczej. Działalność tej spółki ograniczała się do wystawiania faktur, odbierania telefonów i wysyłania e-maili. Faktury na zakup i sprzedaż były wystawiane zazwyczaj tego samego dnia, na tę samą partię towarów. Zapłatę za towar o dużej wartości na rzecz kontrahenta spotkanego po raz pierwszy na targach "A" sp. z o.o. dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłaty od odbiorcy.

W ocenie Naczelnika skarżąca nie dokonała zakupu telefonów komórkowych u "A" sp. z o.o. Telefony komórkowe od momentu "wprowadzenia" do magazynu centrum logistycznego przez podmiot zagraniczny, aż do momentu wykazania przez skarżącą WDT pozostawały w tym samym magazynie. Po rzekomym przywiezieniu towarów do magazynu następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a czynności tych dokonywano na podstawie e-maili. Towar stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów w tym skarżącej. Czas w którym telefony komórkowe "zmieniały właścicieli" był niespotykany w normalnym obrocie. Według dokumentów magazynowych podmiot "L" wprowadził do centrum logistycznego "XY" sp. z o.o. dnia [...] lutego 2014 r. telefony w ilości [...] szt. oraz [...] marca 2014 r. telefony w ilości [...] szt. które w tych samych dniach zostały kolejno zwolnione na rzecz "A" sp. z o.o. Następnie [...] lutego 2014 r. oraz [...] marca 2014 r. telefony zostały zwolnione na rzecz skarżącej. W rezultacie skarżąca dokonała w ten sposób odliczenia podatku naliczonego, który nie został uregulowany na wcześniejszym etapie co wynika z decyzji wydanej względem sp. z o.o. "M" .

W ocenie Naczelnika o świadomym udziale skarżącej w karuzeli podatkowej świadczy to, że zawarła ona umowę pośrednictwa z osobą o znikomym doświadczeniu w branży związanej z obrotem telefonami komórkowymi. Osoba ta miała pozyskać dostawców oraz odbiorców i jednocześnie nie angażowała żadnych swoich środków finansowych. Zwrócił również uwagę na brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego na skutek ścisłej korelacji dostawca – odbiorca. Zamówienia odbiorcy miały miejsce w tych samych dniach co zamówienia dostawcy. Pośrednik nie miał wiedzy na temat dostawcy telefonów komórkowych na rzecz "A" sp. z o.o. Weryfikacja tego kontrahenta opierała się wyłącznie na dokumentach rejestrowych i sprawdzeniu złożenia i zapłaty VAT na podstawie ostatniej deklaracji. Weryfikacja dostawców przez przedstawicieli skarżącej była wyrywkowa miała ona miejsce jedynie na podstawie dokumentów przedstawionych przez pośrednika. Wiedza o "A" sp. z o.o. bazowała wyłącznie na dokumentach pozyskanych od oraz z rozmów z pośrednikiem. Informacje o omawianej spółce były przekazywane przedstawicielom skarżącej mailowo lub telefonicznie.

Naczelnik podkreślał brak wiedzy przedstawicieli skarżącej na temat "A" sp. z o.o. Informacje w tym zakresie można było pozyskać na podstawie ogólnodostępnych rejestrów, np. KRS. Przedstawiciele skarżącej nie mieli wiedzy kiedy rozpoczęła się działalność omawianego kontrahenta i jaki jest jego kapitał zakładowy, kto jest udziałowcem, kto pełni funkcję prezesa, czym zajmuje się spółka i gdzie ma swoją siedzibę. Zapoznanie się z ogólnodostępnymi rejestrami wykazałoby, że "A" sp. z o.o. posiada niewspółmiernie niski kapitał zakładowy w stosunku do wartości zawieranych transakcji, jak również niezgłoszenie przez omawianego kontrahenta działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Siedziba kontrahenta miała miejsce w wirtualnym biurze. Nie miała władztwa nad towarem, który znajdował się do momentu sprzedaży w centrum logistycznym "XY" sp. z o.o., z którym de facto w lutym i marcu 2014 r. skarżąca nie miała zawartej żadnej umowy, jak również w tym centrum nie miała otwartego konta. We wskazanym okresie nie zostały stwierdzone u skarżącej żadne faktur wystawione przez "XY" sp. z o.o. Według zeznań B. S. (prezesa zarządu skarżącej) przed wydaniem towaru żądano aby pieniądze były na koncie lub co najmniej wykonany był przelew. Skarżąca nie miała wątpliwości odnośnie posiadania przez "A" sp. z o.o. dużej ilości telefonów komórkowych oraz interesowała źródłem ich pochodzenia, nie tworzyła zapasów z uwagi na dalszą sprzedaż telefonów w tych samych ilościach w jakich dokonano ich zakupu.

Naczelnik na stronach od [...] do [...] omówił szczegółowo ustalenia odnoszące się do "B" s.c. W ocenie spółka ta została powołana do pełnienia roli bufora w oszustwie karuzelowym. Na powyższe wskazuje fakt, że podmiot ten rozpoczął działalność w połowie 2013 r. i nie miał żadnych problemów z wejściem na rynek. Spółka wykazywała duży obrót od początku działalności, nie miała problemów ze znalezieniem odbiorców na towar o znacznej wartości. W okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. przy znaczących obrotach deklarowała niewielkie wpłaty VAT. Omawiana spółka nie posiadała pomieszczeń magazynowych a towar na etapie obrotu między dostawcami a "B" s.c. pozostawał cały czas w centrum logistycznym "XY" sp. z o.o. Sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Transakcja kupna sprzedaży trwała zaledwie 4-5 godzin, towar przemieszczał się na zasadzie alokacji i zwolnień, wspólnicy pilnowali aby nie powtarzały się numery IMEI. Zeznania wspólników "B" s.c. jednoznacznie wskazują, że transakcje w jakich uczestniczyli były stworzone dla pozorowania działań gospodarczych. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wspólnicy omawianego kontrahenta nie mieli wiedzy na temat handlu telefonami komórkowymi. Nie zatrudniali również pracowników i mieli świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami. Zdaniem Naczelnika skarżąca nie dokonała zakupu telefonów komórkowych w "B" s.c. Telefony komórkowe od momentu "wprowadzenia" do magazynu centrum logistycznego przez podmiot zagraniczny aż do momentu wykazania przez skarżącą WDT pozostawały w tym samym magazynie. Po przywiezieniu towarów do magazynu następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw a czynności tych dokonywano na podstawie e-maili. Towar stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów. Szybkość w jakiej telefony komórkowe "zmieniały właścicieli" była niespotykany w normalnym obrocie. Skarżąca dokonała odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "B" s.c., który na wcześniejszym etapie faktycznie nie został zapłacony. Powyższe wynika z decyzji wydanych względem "N" sp. z o.o. W ocenie Naczelnika zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że w łańcuchu dostaw telefonów do skarżącej wystąpił proceder określany mianem karuzeli podatkowej. Stwierdził również, że skarżąca świadomie brała w nim udział. Zwrócił o uwagę, że skarżąca zawarła umowę pośrednictwa z osobą o znikomym doświadczeniu w branży związanej z obrotem telefonami komórkowymi. Wskazano na brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego poprzez ścisłą korelację dostawca – odbiorca. Zamówienia na telefony odbiorcy miały miejsce w tych samych dniach co zamówienia do dostawcy. Zwracał uwagę brak wiedzy pośrednika na temat "B" s.c. Weryfikacja tego kontrahenta opierała się wyłącznie na dokumentach rejestrowych i sprawdzeniu złożenia i zapłaty VAT na podstawie ostatniej deklaracji. Skarżącą weryfikowała omawianą spółkę wyłącznie na podstawie dokumentów przedstawionych przez pośrednika. Wiedza skarżącej o "B" s.c. bazowała wyłącznie na rozmowie z pośrednikiem i dokumentach pozyskanych od pośrednika. Informacje o omawianym kontrahencie były przekazywane przedstawicielom skarżącej mailowo lub telefonicznie. Naczelnik zauważył brak wiedzy przedstawicieli skarżącej na temat faktycznej działalności "B" s.c. Przedstawiciele skarżącej nie mieli wiedzy o tym kiedy omawiany kontrahent rozpoczął działalność, czym się zajmuje, gdzie ma swoją siedzibę. Przedstawiciele skarżącej nie poznali nawet wspólników "B" s.c. i nigdy nie byli w jej siedzibie. Naczelnik wskazał również na brak władztwa nad towarem, który znajdował się do momentu sprzedaży w centrum logistycznym "XY" sp. z o.o., z którym w marcu i kwietniu 2014 r. skarżąca miała nawet zawartej umowy. Skarżąca nie miała również otwartego konta w tym centrum logistycznym. W wymienionym okresie nie została stwierdzono żadnych faktur za obsługę wystawionych przez "XY" sp. z o.o. Kontakt z "B" s.c. miał miejsce wyłącznie drogą elektroniczną. Transakcje skarżącej z tym podmiotem nie wiązały się z angażowaniem przez skarżącą własnych środków finansowych. Zapłata na rzecz dostawcy następowała w ten sam dzień co zapłata od odbiorcy. Z zeznań B. S. wynika, że przed wydaniem sprzętu żądano by pieniądze były na rachunku skarżącej lub co najmniej aby zrobiono przelew. Wskazano, że wątpliwości skarżącej nie budziło posiadanie przez "B" s.c. tak dużej ilości telefonów komórkowych. Skarżąca nie interesowała się również źródłem pochodzenia telefonów. Skarżąca nie posiadała również zapasów telefonów komórkowych. Wszystkie z zakupionych telefonów sprzedawano bowiem w tych samych ilościach.

W ocenie organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dano wiary zeznaniom M. K., B. S. i D. K. w części odnoszącej się do twierdzeń o faktycznym przebiegu transakcji ze wskazanymi podmiotami. Zeznania te pozostają bowiem w sprzeczności ze zebranym materiałem dowodowym.

W ocenie Naczelnika dowody nie dają podstaw do jednoznacznego zakwestionowania transakcji skarżącej dokonanych w okresie od maja do grudnia 2014 r. z "C" sp. z o.o. Towar nabyty od wskazanego kontrahenta miał być przedmiotem WDT na rzecz: "E", "F", "[...] H" i "G". Naczelnik zauważył , że wobec "A" sp. z o.o. i "B" s.c. zostały wydane decyzje, w których zostało wskazane, że obie spółki pełniły role buforów w łańcuchach dostaw. Natomiast w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej względem "C" sp. z o.o. został stwierdzony brak jednoznacznych dowodów wskazujących na nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu transakcji. W przypadku "A" sp. z o.o. wykazano działanie w charakterze znikającego podatnika. W przypadku "B" s.c. w łańcuchu dostaw wystąpił dodatkowo jeden bufor, przed którym również wystąpili znikający podatnicy. Natomiast w przypadku "C" sp. z o.o. łańcuchy dostaw są rozbudowane. Pośrednik M. K. przedstawiał pakiet dostawca-odbiorca. W przypadku "K" sp. z o.o. pozyskiwani byli odbiorcy. Wiedza pośrednika M. K. na temat dostawców i odbiorców była znikoma. Natomiast pośrednicy T. K. i J. B. pracowali w branży telefonów komórkowych. Zwłaszcza J. B. miał dużą wiedzę na temat pozyskanych kontrahentów, jak również przeprowadzonych transakcji. Udziałowcem "C" sp. z o.o. był T. K., który jednocześnie był członkiem zarządu "K" sp. z o.o., należącej do tej samej co skarżącą grupy kapitałowej "O". Osobami znanymi skarżącej byli T. K. i J. B., którzy działali od dłuższego czasu na rynku telekomunikacyjnym. Spółka "K" zajmowała się doradztwem w zakresie usług telekomunikacyjnych telefonii stacjonarnej i komórkowej, a kontakty pomiędzy skarżącą a przedstawicielami "K" sp. z o.o. zostały nawiązane przed rozpoczęciem współpracy w zakresie pośrednictwa w obrocie telefonami komórkowymi. Przedstawiciel skarżącej B. S. nie weryfikował towarów nabytych od "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. W przypadku "C" sp. z o.o. taka weryfikacja była w niektórych weryfikacjach przez niego przeprowadzana, co wynika z dokumentów (podpisy na dokumentach WZ). Płatności na rzecz dostawców "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. odbywały się w tym samym dniu. Płatności na rzecz "C" sp. z o.o. następowały w kilkudniowych odstępach.

"C" sp. z o.o. prowadziła również handel telefonami komórkowymi a zatem można było domniemywać, że właściciele tej spółki będący zarazem pośrednikami w znalezieniu odbiorców mają doświadczenie w branży telefonów komórkowych. Natomiast co do pośrednika, który pozyskał "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. , to nie zasługiwał na zaufanie wobec znikomej wiedzy w zakresie handlu telefonami komórkowymi. W przypadku zakupów dokonywanych w okresie od lutego do kwietnia 2014 r. pośrednik przedstawiał gotową ofertę odbiorca-dostawca. W przypadku zaś zakupów mających miejsce w okresie od maja do grudnia 2014 r. pośrednik przedstawiał tylko ofertę odbiorcy. Towary zakupione od "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. do momentu zafakturowania na odbiorców były przechowywane w "XY" sp. z o.o. W przypadku towarów zakupionych u "C" sp. z o.o. towary były magazynowane zarówno w "XY" sp. z o.o., jak i w siedzibie skarżącej. W odniesieniu zatem do tego samego towaru skarżąca korzystała również z własnych magazynów. Skarżąca rozpoczęła współpracę z M. K., który sam się do niej zgłosił. Wiedza tego pośrednika o rynku telefonów komórkowych była znikoma. Natomiast przedstawiciele "K" sp. z o.o. działali na rynku, już w 2013 r. oraz zajmowali się pośrednictwem w wyborze operatora komórkowego i telefonów dla skarżącej.

Towary, które skarżąca miała nabyć od "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. miały następnie stanowić przedmiot sprzedaży w ramach WDT na rzecz "D [...]. W toku postępowania ustalono kolejne podmioty występujące w łańcuchach fakturowego obrotu tymi samymi towarami, w których uczestniczyła skarżąca. Ł. obrotu został zobrazowany na stronie [...] decyzji Naczelnika.

Naczelnik biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu telefonów komórkowych w łącznej kwocie [...]zł, których wystawcami byli "A" sp. z o.o. i "B" s.c., jak również o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez podmiot "J" Ł. C. sp. j. w łącznej kwocie [...]zł. Stwierdzone nieprawidłowości w obrocie telefonami komórkowymi spowodowały, że skarżąca zawyżyła wartość WDT za marzec 2014 r. o [...] zł oraz za kwiecień 2014 r. o [...] zł.

W opinii Naczelnika skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "A" sp. z o.o., "B" s.c. oraz "D [...], że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom znacząco odbiegają od standardów przyjętych w realnych stosunkach handlowych. Spółka "D działała zaledwie od 2013 r. a dyrektorami tej spółki (co można wywnioskować z brzmienia nazwisk, były osoby polskiego pochodzenia). Skarżąca nie weryfikowała odbiorcy, a swoją wiedzę oparła wyłącznie na wiedzy pośrednika, który w tej branży nie dysponował żadnym doświadczeniem zawodowym. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydanej wobec "A" sp. z o.o. wynika, że podmiot ten nie posiadał towaru a zatem nie mógł dokonać jego sprzedaży. Prezes "A" sp. z o.o. brał udział w karuzeli podatkowej i oszustwie polegającym na kupnie i sprzedaży pustych faktur. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że "B" s.c. brała udział w procederze polegającym na jedynie fakturowym obrocie telefonami, nieodzwierciedlającym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka cywilna "B" w rzeczywistości nie nabyła telefonów komórkowych, jak również nie dokonywał dalszej odsprzedaży tych towarów.

Naczelnik wyjaśnił , że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika, tzw. znikającego podatnika na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Ustalony w sprawie łańcuch transakcji telefonami komórkowymi odpowiada schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

Naczelnik stwierdził , że rolę znikającego podatnika pełniły "P" sp. z o.o., "R. " sp. z o.o. i "M" sp. z o.o. Rolę bufora pełniły "A" sp. z o.o., "B" s.c. oraz "[...] N" sp. z o.o., które były podmiotami zachowującymi pozory prowadzenia działalności gospodarczej w celu uwiarygodnienia przebiegu transakcji. Skarżąca była zaś podmiotem pełniącym rolę brokera.

Zdaniem organu pierwszej instancji przedstawiciele skarżącej wiedzieli lub powinni wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Świadomie uczestniczyli w procederze fakturowego obrotu telefonami. Wprowadzenie telefonów komórkowych do obrotu przez skarżącą było celowe, gdyż miało za zadanie pokazanie jej jako poważnego dystrybutora dla swojego akcjonariusza, który był i jest notowany na rynku papierów wartościowych.

Według zeznań B. S. głównym zakresem działalności skarżącej w 2014 r. była dystrybucja rozwiązań teleinformatycznych, natomiast wprowadzenie do obrotu telefonów komórkowych miało wiązać się z transakcjami o dużej wartości, co miało pokazać skarżącą jako poważniejszego dystrybutora, co z kolei miało realny wpływ na jej akcjonariusza ("O" S.A.). Jak wynika jednak z zeznań D. K. zaproponowana przez M. K. współpraca w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych nie była docelowym zakresem w jakim skarżąca chciała z nim współpracować. Skarżąca świadomie zawarła również umowę pośrednictwa z M. K., który miał posiadać możliwość pozyskania wiarygodnych klientów. M. K. zeznał m.in., że miał znikome doświadczenie w branży związanej z obrotem telefonami komórkowymi. Kontrahenci zajmujący się obrotem telefonami komórkowymi sami się zgłaszali lub znał ich wcześniej a informacje o nich przekazywał skarżącej w formie elektronicznej i rozmów. Oferty zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych przychodziły na e-maila.

M. K. nie potrafił powiedzieć czy był w siedzibie "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. oraz czy poznał jej przedstawicieli. Omawiana osoba pamiętała zaś, że kontakty następowały pocztą elektroniczną. Dostawca miał towar w jakimś magazynie, nie było zagadnienia transportu na etapie zakupu od dostawcy przez skarżącą. O ile pamięta przy wydawaniu towaru na rzecz dostawcy tylko on był obecny. M. K. pozyskiwał od dostawców w formie e-mailowej dokumenty rejestrowe, dokumenty rejestracji VAT, ostatnią deklarację z potwierdzeniem złożenia i zapłaty, które przekazywał do skarżącej. Omawiana osoba nie miała jednak wiedzy jak długo dostawcy działają na rynku telefonów komórkowych i jakie jest ich doświadczenie w tej dziedzinie. Odnośnie odbiorcy, tj. "D [...] świadek ten nie pamięta jak była sprawdzana wiarygodność tego podmiotu. Świadek nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie weryfikacji tej firmy, nie pamięta kto był jej przedstawicielem ani czym się zajmowała, według niego nie odbywały się negocjacje a jedynie ustalano cenę, czas realizacji zamówienia i warunków płatności. Z kolei według zeznań B. S. w przypadku "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. negocjacje prowadził właśnie M. K. również w zakresie cen zakupu jak i sprzedaży. Z jednej strony z opisanego przez B. S. schematu działania dotyczącego obrotu telefonami komórkowymi wynika m.in., że firmy pośredniczące miały za zadanie weryfikację kontrahentów dlatego też skarżąca nie weryfikowała już tych podmiotów a jedynie wyrywkowo sprawdzała informacje, które od nich otrzymywano. Z drugiej strony przedstawiciele skarżącej jak i jej pełnomocnicy podkreślali, że dokonywali sprawdzenia formalnego statusu kontrahentów poprzez chociażby sprawdzenie statusu VAT, sprawdzenie niezalegania w podatkach czy sprawdzenie złożonych deklaracji. Jednak w żaden sposób ani rzekomy pośrednik ani przedstawiciele skarżącej nie dokonali analizy działalności tych podmiotów poprzez choćby sprawdzenie wpisów w ogólnodostępnych bazach KRS czy CEIDG. Analiza wpisów w KRS dotyczących "A" sp. z o.o. wskazałaby bowiem niewspółmiernie rażąco niski kapitał w stosunku do wielkości przeprowadzanych transakcji. Badanie takie wykazałaby również brak wpisu w przedmiocie handlu telefonami komórkowym. Sprawdzenie w CEIDG wspólników "B" s.c. wykazałoby, że jest to podmiot działający dopiero od 2013 r. Przedstawiciele skarżącej nie mieli ponadto bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami obu kontrahentów. Nie byli w siedzibach tych firm lub miejscach prowadzenia działalności. Omawiany kontrahenci nie posiadali zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności. Przedstawiciele skarżącej zeznali, że główną wiedzę na temat kontrahentów "A" sp. z o.o. i "B" s.c. mieli od rzekomego pośrednika M. K.. Przedstawiciele skarżącej angażowali się w momencie realizacji konkretnych transakcji i jak podkreślają, nie było żadnego ryzyka związanego z tymi transakcjami. Realizowane transakcje były zawierane na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były za gwarantujące bezpieczeństwo. Transakcje zakupu miały miejsce od stosunkowo nowo powstałych podmiotów, niemających doświadczenia w branży obrotu telefonami komórkowymi. Towar dostarczano od mniejszych podmiotów na rzecz podmiotów dużych.

Terminy płatności dla odbiorców telefonów komórkowych były zdecydowanie krótsze niż termin płatności za pozostałe towary (średnio ok. 30 dni). Przed wydaniem telefonów swoim odbiorcom skarżąca zawsze żądała zapłaty. Towar był sprzedawany na bieżąco a więc nie było zapasów i przestoi. Towar od zakupu do sprzedaży był w centrum logistycznym "XY" sp. z o.o. i "zmieniał właściciela" wyłącznie dokumentacyjnie na zasadzie alokacji i zwolnień czyli bez fizycznego przemieszczania. Przedstawiciele skarżącej zeznali, że nigdy nie przekazywali towarów do magazynowania centrum logistycznemu natomiast przy odbiorach otrzymywali kompletną informację jaki towar jest przekazywany. Towar był cały czas przechowywany w "XY" sp. z o.o. od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu. Skarżąca nie wykazała zachowań rynkowych. Daty zakupu i sprzedaży pokrywały się lub były bardzo zbliżone. Zeznania pośrednika M. K., jak i przedstawicieli skarżącej nie są spójne w zakresie podejmowanych czynności jak i sprawowania "władztwa" nad rzekomym towarem. Wskazano również, że skarżąca nawiązała współpracę z n. "D [...], która jak wynika z informacji n administracji podatkowej była podatnikiem VAT od 01 stycznia 2013 r. Stanowiska osób zarządzających pełniły trzy osoby, których personalia wskazują na polskie pochodzenie. Omawiany kontrahent został zidentyfikowany jako spółka pośrednicząca, której główne czynności dotyczyły obrotu wewnątrzwspólnotowego. Z powyższego można wyciągnąć wniosek, że została ona powołana do udziału w łańcuchu w celu jego wydłużenia. Z czynności podjętych na dalszym etapie obrotu wynika, że b. podmiot nie dokonał żadnych płatności na rzecz "D [...].

Skarżąca nie podejmowała czynności, które, jak wskazuje doświadczenie życiowe, są przyjęte w tego typu kontaktach handlowych. Brak jest bowiem jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy. Skupiała się przy tym na sporządzaniu wielu dokumentów, które miały uwiarygodnić przeprowadzone transakcje. Również "XY" sp. z o.o. wystawiając dokumenty magazynowe dla poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw towaru uwiarygadniała przebieg transakcji.

W ocenie Naczelnika pomiędzy "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. a skarżącą nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, lecz do dostawy wyreżyserowanej, stanowiącej element karuzeli podatkowej. W konsekwencji nie doszło również do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 powołanej ustawy na rzecz "D [...].

Pismem z [...] stycznia 2020 r. skarżąca wniosła odwołanie od omówionej powyżej decyzji organu pierwszej instancji domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania, ponadto przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze fakturowego obrotu telefonami a jej działania nie były ukierunkowane na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Podzielił pogląd Naczelnika co do tego, że pomiędzy "A" sp. z o.o. i "B" s.c. a skarżącą nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU lecz jedynie do dostawy wyreżyserowanej, stanowiącej element karuzeli podatkowej. W konsekwencji nie doszło również do WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 powołanego aktu do D [...]. Stwierdził również, że ponad wszelką wątpliwość skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcuchowego procederu obrotu telefonami komórkowymi. Usługi spedycyjne nabywane w "J" Ł. C. sp. j. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowane czynności nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Za czynności tego rodzaju nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził m.in. decyzje wydane wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącej, tj. "A" sp. z o.o. i "B" s.c., określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU mają w świetle art. 194 § 1 O.p. moc dokumentów urzędowych. Za prawidłowe uznał odmówienie wiarygodności zeznaniom M. K., B. S. i D. K., w części odnoszącej się do twierdzeń o faktycznym przebiegu transakcji ze wskazanymi wyżej podmiotami. Zeznania te pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skoro bowiem ustalono (cofając się w ustaleniach do znikających podatników), że dostawcy telefonów do skarżącej nie mogli nimi dysponować, to wywody wskazanych wyżej świadków odnośnie rzekomej weryfikacji towaru przez pracownika czy też przedstawiciela skarżącej, a także weryfikacji dokonywanej przez odbiorców – "D [...] nie zasługują na uwzględnienie.

Z decyzji wobec dostawców "A" sp. z o.o., tj. "M" sp. z o.o. oraz "B" s.c., tj. "[...] N" sp. z o.o. wynika, że bezpośredni kontrahenci skarżącej nie mogli sprzedać towaru wykazanego na fakturach skoro nie mogły go zakupić od swoich kontrahentów.

W ocenie Dyrektora uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, pozwala zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z faktur, z których wynika obrót telefonami komórkowymi ("A" sp. z o.o., "B" s.c.), jak i z faktur dotyczących transakcji towarzyszących obrotowi telefonami komórkowymi, jak transport ("J" Ł. .C sp. j.). Czynności te jako podjęte w ramach karuzeli podatkowej należy rozpatrywać łącznie jako czynności przedsięwzięte w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo, ponieważ ich celem było uwiarygodnienie transakcji obrotu telefonami komórkowymi. Odmienne podejście doprowadziłoby do legalizacji procederu karuzeli podatkowej, a w konsekwencji do zaakceptowania uzyskiwania korzyści pochodzących z przestępstwa. Powtórzono, że rzekomi dostawcy telefonów komórkowych na rzecz "A" sp. z o.o. i "B" s.c., którzy mieli dostarczać telefony komórkowe bezpośrednio do skarżącej, tj. "P" sp. z o.o., "R" sp. z o.o. i "M" sp. z o.o. (znikający podatnicy) i "[...] N" sp. z o.o. (bufor) nie mogły być dostawcami towaru.

Dyrektor za niepodważalne uznał ustalenie, że do budżetu został odprowadzony VAT w pierwszych ogniwach łańcucha, tj. na etapie zidentyfikowanych znikających podatników. Podatek ten został jednak następnie odliczony w następnych ogniwach łańcucha przez podmioty pełniące funkcję buforów oraz skarżącą.

Dyrektor ocenił, że samo twierdzenie o przejmowaniu przez skarżącą władztwa nad towarem nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym władztwo. Telefony komórkowe pozostawały w centrum logistycznym "XY" sp. z o.o. do momentu, w którym miały opuścić terytorium Polski. W ocenie Dyrektora przedstawiciele skarżącej nie dochowali należytej staranności. Opisał również do jakich działań weryfikacyjnych ograniczała się skarżąca oraz jakie działania należało podjąć biorąc pod uwagę wartość transakcji i wprowadzenie nowych produktów określanych mianem "wrażliwych". Oprócz sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców (przy czym i tu skarżąca ograniczyła się do sprawdzenia statusu podmiotu VAT, złożenia deklaracji, czy niezalegania w podatkach), nie analizując w żaden sposób wpisów w KRS czy CEIDG, zasadne było sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wskazanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne czy organizacyjno-techniczne, jak długo działa na rynku. Dyrektor stwierdził również brak bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami kontrahentów. Transakcje były zawierane na warunkach znacząco odbiegających od tych, które uznawane były za gwarantujące bezpieczeństwo. Wskazane było również zainteresowanie ze strony skarżącej na kwestię tego, skąd pochodzą telefony. Jeżeli więc skarżąca nie podjęła podstawowych czynności związanych z dochowania należytej staranności i poprzestała wyłącznie na zaufaniu do rzekomego pośrednika, a tym samym do kontrahentów wskazanych przez niego stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które w istocie nie miały celu gospodarczego. Jeżeli podatnik nie zweryfikował swoich kontrahentów to uzasadnionym jest stanowisko, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy. Podobnie skarżąca zachowała się względem odbiorcy WDT telefonów komórkowych.

W ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało poprzedzone zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego. Podjęto zostały niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Na skutek wykorzystania zeznań złożonych w innych postępowaniach jako dowodu nie doszło do naruszenia art. 181 O.p.

Dyrektor za niezasadny uznał zarzut, że ustalenia organów podatkowych z W. i L. dotyczą innego łańcucha dostaw sprzętu telekomunikacyjnego. W decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydanej wobec "A" sp. z o.o., jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wydanej wobec wspólników "B" s.c. szczegółowo opisane są łańcuchy fakturowego obrotu telefonami komórkowymi, w których występuje m.in. skarżąca. Dyrektor stwierdził również, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasady autonomii postępowania. Wszystkie wnioski dowodowe zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ pierwszej instancji. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazane zostały w postanowienia z [...] i [...] października 2019 r. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Dyrektor podkreślił również, że zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe zostały rozpatrzone postanowieniem z [...] grudnia 2020 r.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, wystarczający do ustalenia nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Stwierdził również, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Stanowisko skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, która jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego.

Skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania albo przekazania sprawy organowi pierwszej lub drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, jako wydanych z naruszeniem prawa. Wniosła również o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów sądowych, kosztów opłat skarbowych od pełnomocnictwa oraz zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej, o której mowa w normach przepisanych.

Decyzjom obu instancji podatkowych skarżąca zarzuciła:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191, art. 187, art. 188, art. 190 § 2 i art. 192 O.p. poprzez:

a) aprobatę błędu w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenia ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, którego dopuścił się organ pierwszej instancji, m.in. poprzez:

- stwierdzenie, iż przedstawiciele kontrolowanej spółki mieli świadomość bądź świadomie uczestniczyli w "wyreżyserowanym łańcuchu transakcji karuzelowych", skoro z żadnego z przeprowadzonych w sprawie dowodów nie wynika, by podmiot kontrolowany uzyskiwał - czy to bezpośrednio, czy wobec swojego pośrednika, informacje na temat nielegalnych praktyk stosowanych przez swych dostawców bądź ich kontrahentów, a organ nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych, w jaki sposób owe informacje miały przepływać do skarżącej;

- uznanie, że przedstawiciele kontrolowanej nie dochowali należytej staranności w weryfikacji zbywców towaru, choć nie wskazano jakie czynności winni oni wykonywać (nie przedstawiono swoistego wzorca kontroli postępowania podatnika), skoro w uzasadnieniu decyzji przyznaje się, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku kontrolowania kontrahenta, a nadto, że transakcje z "A" sp. z o.o. i "B" s.c. nie wiązały się z żadnym ryzykiem dla skarżącej, a organom podatkowym mającym uprawnienia śledcze zajęło kilka lat po fakcie przeprowadzenia transakcji zorientowanie się, że siedziba jednej ze spółek mieści się w wirtualnym biurze (fakt "wirtualności" nie wynika z dokumentów rejestrowych), a proceder nabycia towarów może mieć cechy transakcji karuzelowych;

- przypisywanie podwójnej miary tym samym okolicznościom faktycznym i wzorcom postępowania - w zależności od sytuacji, co przejawiło się np. uznaniem, że obciążające dla podatnika w przypadku transakcji z "A" sp. z o.o. i "B" s.c. jest to, że nie posiadał on konta w magazynie logistycznym "XY" sp. z o.o. (towar odbierał jego pracownik bądź współpracownik), a w przypadku transakcji z "C" sp. z o.o. na korzyść podatnika świadczy to, że konto takie w magazynie posiadał, skoro jedną z kluczowych podstaw uznania kontrahentów podatnika w pierwszym kwartale 2014 r. ("A" sp. z o.o., "B" s.c.) oraz ich wcześniejszych dostawców jest właśnie to, że wszystkie te podmioty korzystały ze swych kont w centrum logistycznym "XY" sp. z o.o. i dokonywały jedynie przesunięć towarów będących przedmiotem transakcji, a to poprzez wysyłanie wiadomości e-mail;

- błędne uznanie zeznań przedstawicieli strony oraz świadka M. K. za niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z "pozostałym materiałem dowodowym" bez wskazania, jaki to materiał miałby udowadniać okoliczności w istotnym zakresie odmienne od tych przedstawianych w przesłuchaniach . osób oraz uznanie iż zachodzi sprzeczność pomiędzy treścią ich zeznań a wyjaśnień pisemnych, choć zjawisko takie w sprawie nie występuje;

- przyjęcie za własne ustaleń poczynionych przez organy administracji skarbowej kontrolujące "A" sp. z o.o. i "B" s.c. oraz uznanie ich za dowód istotny w sprawie oraz wiążący dla organu prowadzącego postępowanie niniejsze oraz niedostrzeżenie, że ustalenia tych innych organów kontrolnych dotyczą innego odcinka łańcucha dostaw spornych towarów i nie mogą być dla sprawy niniejszej rozstrzygające, a organ winien czynić niezależne, własne ustalenia faktyczne istotne dla sprawy;

- niedostrzeżenie, że kontrolowany przejmował władztwo nad dostarczanym towarem, zarówno w sensie faktycznym jak i cywilnoprawnego posiadania rzeczy, co przeczy konkluzji organu, że zakwestionowane przezeń faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji handlowych;

- uznanie, że skarżąca nie ponosiła żadnych innych kosztów poza ceną towarów, a przecież z samych ustaleń organu wynika, że koszty takie ponosiła i były to chociażby: transport oraz praca pośrednika, który wyszukiwał kontrahentów;

b) aprobatę błędu zaniechania zebrania przez organ pierwszej instancji istotnego dla sprawy materiału dowodowego, nieuwzględnienia przez ten organ żadnego z istotnych dowodów zaproponowanych przez podatnika pod pretekstem, że dana okoliczność została już wyjaśniona (art. 188 O.p.), choć teza dowodowa zgłoszona przez stronę była przeciwna do wniosków wyciąganych przez organ, a także oparcia się w przeważającej mierze na dowodach pośrednich (w tym protokołach przesłuchań osób w innych postępowaniach) co uniemożliwiło stronie czynny udział w przeprowadzeniu dowodów (art. 190 § 2 i 192 O.p.), a wszystko to sprawiło, że decyzja została podjęta na bazie wybiórczo zgromadzonego i błędnie ocenionego materiału dowodowego, bez analizy wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 191, art. 187, art. 188, art. 190 § 2 i art. 192 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędne ustalenie, że obrót telefonami komórkowymi, będący przedmiotem kontroli miał charakter "wyłącznie fakturowy" (a więc: nie miał miejsca faktycznie), podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że do faktycznej sprzedaży telefonów komórkowych dochodziło, były one odbierane z centrum logistycznego, natomiast przedmiotem sporu było tylko to, czy przedstawiciele skarżącej świadomie uczestniczyli w transakcjach karuzelowych, bądź też czy nie dochowali należytej staranności w doborze kontrahentów, nie zaś to, czy sporne produkty istniały i były przedmiotem obrotu; okoliczność tę miał zresztą potwierdzić dowód z przesłuchania świadka K. N., którego to dowodu organy obu instancji jednak nie przeprowadziły mimo wniosku skarżącej;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 229 w zw. z art. 191, art. 187, art. 188 i art. 190 § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i nieuwzględnienie żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego i w konsekwencji - błędne uznanie okoliczności za udowodnione jak w zarzucie 1b/ powyżej, choć tezy dowodowe przedstawione przez skarżącą były odmienne od twierdzeń organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji.

W ocenie skarżącej wszystkie powyższe naruszenia w konsekwencji doprowadziły do błędnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która z kolei błędnie określiła należności podatkowe VAT kontrolowanej spółki w spornym okresie z pominięciem dokumentów zakupu towaru (faktury VAT), które uprawniały do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Decyzją tą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. W ocenie organów pomiędzy "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. a skarżącą nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, lecz do dostawy wyreżyserowanej, stanowiącej element karuzeli podatkowej. W konsekwencji nie doszło również do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 powołanego aktu na rzecz "D [...]. Zdaniem organów z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze fakturowego obrotu telefonami a jej działania nie były ukierunkowane na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Stwierdza się również, że uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, pozwala zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z faktur, z których wynika obrót telefonami komórkowymi ("A" sp. z o.o., "B" s.c.), jak i z faktur dotyczących transakcji towarzyszących obrotowi telefonami komórkowymi, jak transport ("J" Ł. C. sp. j.). W skardze kwestionuje się stanowisko organów głoszące, że jej przedstawiciele mieli świadomość uczestnictwa w niedozwolonych transakcjach karuzelowych. Skarżąca podnosi, że organy z faktu nieuczciwości dostawcy automatycznie wywodzą fakt nierzetelności nabywcy.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy , przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W kontekście przytoczonych przepisów sąd stwierdza, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podnosi się, że pojęcia definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem podatku VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji [tak: wyrok TS z 12 stycznia 2006 r., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 43 – 45]. Zaznacza się jednak, że obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56]. W wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54].

Konkludując tę część rozważań sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18].W konsekwencji podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji [tak: wyrok NSA z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17].

Na tle niniejszej sprawy sąd wyjaśnia, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17].

W skardze w istocie nie kwestionuje się ustaleń organów w oparciu, o które ustalono jakie podmioty występowały w łańcuchu obrotu towarami, które zgodnie z zakwestionowanymi fakturami miały zostać dostarczone skarżącej. Ustalenia organów w tym zakresie zostały zobrazowane schematem znajdującego się na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji telefonami komórkowymi w pełni odpowiada przedstawionemu powyżej schematowi oszustwa karuzelowego. Jak wynika z ustaleń organów rolę znikającego podatnika pełniły "P" sp. z o.o., "R" sp. z o.o. i "M "sp. z o.o. Rolę bufora pełniły "A" sp. z o.o., "B" s.c. oraz "N" sp. z o.o., które były podmiotami zachowującymi pozory prowadzenia działalności gospodarczej w celu uwiarygodnienia przebiegu transakcji. Mając na uwadze pozycję skarżącej w zidentyfikowanym łańcuchu obrotu trafnie przypisano jej rolę brokera. Podkreślić należy, że w skardze nie kwestionuje się również tego, że do budżetu Państwa nie odprowadzono VAT w pierwszych ogniwach łańcucha na etapie znikających podatników. Nie kwestionuje się również faktu, że podatek ten został następnie odliczony w następnych ogniwach łańcucha dostaw przez podmioty pełniące rolę buforów oraz skarżącą.

Skarżąca natomiast kwestionuje stanowisko organów, że jej przedstawiciele mieli świadomość uczestnictwa w niedozwolonych transakcjach karuzelowych, twierdzi że organy z faktu nieuczciwości dostawcy wywodzą fakt nierzetelności nabywcy.

W odniesieniu do dobrej wiary podatnika sąd wskazuje , że w dotychczasowe orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku , że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61].

Treść powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Kierując się treścią powyższych rozważań sąd uznaje, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej jednak powtórnie zaznacza, że obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążę się ona z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd zgodnie z którym, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57].

Sąd podkreśla, że pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie czy przy realizacji spornych transakcji dochowane zostały reguły należytej staranności. W tym zakresie sąd wyjaśnia, że wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji [tak: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740]. Zasadne jest zatem zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach [tak: wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982]. Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [tak: wyrok SA w Poznaniu z 08 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161]. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym [tak: wyrok NSA z 03 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13].

W orzecznictwie podkreśla się jednak, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19].

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 191, art. 187, art. 188, art. 190 § 2 i art. 192 w zw. z art. 233 § 1 pkt O.p. sąd wyjaśnia, że w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w pierwszym z powołanych przepisów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18].

Kierując się powyższym sąd w pierwszej kolejności zauważa, że w uzasadnieniu poddanej sądowej kontroli decyzji na str. [...], organ omawiając ustalenia względem "A" sp. z o.o. stwierdza , że w przedmiotowym łańcuchu dostaw telefonów do skarżącej wystąpił proceder określany mianem karuzeli podatkowej, w którym skarżąca świadomie brała udział. Analogiczne stwierdzenie w kontekście ustaleń odnoszących się do "B" s.c. znajduje się na str. [...] zaskarżonej decyzji. Natomiast na str. [...] decyzji organ stwierdza , że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podmiotami " A" sp. z o.o., "B" s.c. i "D [...], że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, a okoliczności towarzyszące tym transakcjom znacząco odbiegają od standardów przyjętych w realnych stosunkach handlowych. Następnie na str. [...] zaskarżonej decyzji organ stwierdza, że przedstawiciele skarżącej powinni wiedzieć, że uczestniczą w łańcuchu transakcji niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz, że przedstawiciele skarżącej wiedzieli lub powinni wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń i świadomie uczestniczyli w procederze fakturowego obrotu telefonami. Również na str. [...] organ wskazuje się, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze fakturowego obrotu telefonami a jej działania nie były ukierunkowane na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Organ na str. [...] wskazuje, że skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcuchowego procederu obrotu "Iphonami". O wykazaniu świadomego udziału skarżącej w procederze karuzeli podatkowej jest mowa również na str. [...], a na str. [...] decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że organ pierwszej instancji udowodnił skarżącej w karuzeli podatkowej. Strona [...] decyzji zawiera stwierdzenie , że świadome uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, pozwala zakwestionować jej prawo do odliczenia VAT, zarówno z faktur, z których wynika obrót telefonami komórkowymi, jak i prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących transakcji towarzyszących obrotowi telefonami komórkowymi jak transport. Na tej samej stronie stwierdza się również, że organ pierwszej instancji udowodnił świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej. O świadomym uczestnictwie skarżącej w tego rodzaju procederze Dyrektor mówi się również na str. [...]. Na stronie tej wskazuje się również, że w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zajął jednoznaczne stanowisko uznając, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji określanych mianem karuzeli podatkowej. Na tej samej stronie stwierdza się również, że jeżeli skarżąca nie podjęła podstawowych czynności związanych z dochowania należytej staranności i zaprzestała wyłącznie na zaufaniu do rzekomego pośrednika, a tym samym do kontrahentów wskazanych przez niego stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które w istocie nie miały celu gospodarczego. Dyrektor na str. [...] i [...] wskazuje , że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że skarżąca nie podjęła działań w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie sądu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ( zwłaszcza str. [...] i [...]) prowadzi do wniosku, że organy wywodzą fakt świadomego uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej z faktu niepodjęcia podstawowych czynności związanych z dochowania należytej staranności i poprzestaniem wyłącznie na zaufaniu do rzekomego pośrednika, a tym samym do wskazanych przez niego kontrahentów. W kontekście tego rodzaju argumentacji sąd stwierdza, że z faktu niedochowania przez podatnika należytej staranności nie wynika świadomość co do tego, że stał się on uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie sądu bogaty i obszernie rozważony przez organy materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego jakim jest karuzela podatkowa. Zgodzić należy się w szczególności ze skarżącą co do tego, że z zeznań osób przesłuchanych w innych postępowaniach kontrolnych nie wynika aby osoby te dzieliły się z kimkolwiek, a tym bardziej z przedstawicielami skarżącej wiedzą na temat charakteru zakwestionowanych transakcji. Sąd jednak podkreśla, że omawiane uchybienie w żadnej mierze nie przełożyło się na wynik sprawy. Zebrany materiał dowodowy pozwala bowiem na niebudzące żadnych wątpliwości uznanie, że skarżąca realizując zakwestionowane transakcje z "A" sp. z o.o., "B" s.c. oraz "D [...] w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana powinna była wiedzieć, że transakcje z tymi podmiotami stanowiły część składową oszustwa podatkowego. W przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest również prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestionując poczynione ustalenia skarżąca rozważa poszczególne okoliczności towarzyszące transakcjom z "A" sp. z o.o., "B" s.c. oraz "D [...] w oderwaniu od siebie. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wynikającego z przytoczonego przepisu organy wszechstronnie rozważyły wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji we wzajemnej łączności.

Sąd podziela twierdzenie Dyrektora, że rozpoczęcie przez skarżącą współpracy z nowymi kontrahentami przy zawieraniu transakcji dotyczących nienabywanego wcześniej towaru winno łączyć się ze szczegółową ich weryfikacją oraz weryfikacją okoliczności towarzyszących transakcją. W sytuacji gdy ma dojść do transakcji opiewających na duże kwoty z nowym kontrahentem dotyczących nowego przedmiotu obrotu wymagana jest szczególna staranność. Powyższe winno skutkować podjęciem działań zmierzających do weryfikacji wiarygodności nowych kontrahentów. Jak wynika z ustaleń faktycznych wprowadzenie przez skarżącą telefonów komórkowych do obrotu było działaniem zamierzonym. Miało ono na celu przedstawienie skarżącej jako poważnego dystrybutora dla swojego akcjonariusza ("O" S.A.), notowanego na rynku papierów wartościowych. Z zeznań B. S. (prezesa zarządu skarżącej) wynika, że głównym zakresem działalności skarżącej była w 2014 r. dystrybucja rozwiązań teleinformatycznych. Wprowadzenie do obrotu telefonów komórkowych miało wiązać się z transakcjami o dużej wartości, co miało pokazać skarżącą jako poważniejszego dystrybutora, co z kolei miało realny wpływ na jej akcjonariusza. Jak wynika, z zeznań m.in. D. K. (wiceprezesa zarządu skarżącej) zaproponowana przez M. K. współpraca w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych nie była docelowym zakresem w jakim skarżąca chciała z nim współpracować. Powyższe dowody dawały podstawę do oceny , że współpraca skarżącej z zakwestionowanymi kontrahentami była współpracą incydentalną.

Prawidłowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że do zadań M. K., z którym skarżąca zawarła umowę pośrednictwa należało zbieranie i przekazywanie jej informacji o możliwości zawarcia umów z klientami, doprowadzenie do kontaktu zleceniodawcy z klientem i udzielenie pomocy w negocjacjach poprzedzających zawarcie umowy. Tymczasem z zeznań M. K. z [...] grudnia 2017 r. wynika, że miał on znikome doświadczenie w branży związanej z obrotem telefonami komórkowymi. Kontrahenci zajmujący się obrotem telefonami komórkowymi sami się zgłaszali lub znał ich wcześniej a informacje o nich przekazywał skarżącej w formie elektronicznej i rozmów. Oferty zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych przychodziły na emaila. M. K. nie potrafił powiedzieć czy był w siedzibie "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. oraz czy poznał jej przedstawicieli. Wskazany świadek pamiętał jedynie, że kontakty następowały pocztą elektroniczną. Dostawca miał towar w jakimś magazynie, nie było zagadnienia transportu na etapie zakupu od dostawcy przez skarżącą. Z zeznań świadka wynika, że o ile dobrze pamięta przy wydawaniu towaru na rzecz dostawcy obecny był tylko on. Z zeznań M. K. wynika również, że pozyskiwał od dostawców w formie emailowej dokumenty rejestrowe, dokumenty rejestracji VAT, ostatnią deklarację z potwierdzeniem złożenia i zapłaty, które przekazywał skarżącej. Świadek nie miał jednak wiedzy jak długo dostawcy działają na rynku telefonów komórkowych i jakie jest ich doświadczenie w tej dziedzinie. Odnośnie "D [...]" świadek zeznał, że nie pamięta jak była sprawdzana jego wiarygodność i nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie weryfikacji tej firmy. M. K. nie pamiętał kto był przedstawicielem "D [...] oraz czym podmiot ten się zajmował. Zdaniem świadka nie odbywały się negocjacje z tym podmiotem, a jedynie ustalano cenę, czas realizacji zamówienia i warunki płatności. Tymczasem z zeznań B. S. wynika, że w przypadku "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. negocjacje były prowadzone właśnie przez M. K. również w zakresie cen zakupu, jak i sprzedaży. Organ zasadnie podkreślił, że z opisanego przez B. S. [...] stycznia 2018 r. schematu obrotu telefonami komórkowymi wynika, że firmy pośredniczące miały za zadanie weryfikację kontrahentów dlatego też skarżącą nie weryfikowała już tych podmiotów, a jedynie wyrywkowo sprawdzała informacje otrzymywane od pośredników. Z drugiej strony przedstawiciele skarżącej jak i pełnomocnicy podkreślali, że dokonywali sprawdzenia formalnego statusu kontrahentów poprzez chociażby sprawdzenie statusu podmiotu VAT, sprawdzenie niezalegania w podatkach czy sprawdzenie złożonych deklaracji. Jednak ani rzekomy pośrednik ani przedstawiciele skarżącej nie dokonywali analizy działalności spornych kontrahentów poprzez choćby sprawdzenie wpisów w ogólnodostępnych bazach KRS czy CEIDG. W tym kontekście prawidłowe jest stwierdzenie organu, że analiza zapisów w KRS dotyczących "A" sp. z o.o. wykazałaby, że podmiot ten posiada niewspółmiernie rażąco niski kapitał zakładowy w stosunku do wartości przeprowadzanych z nim transakcji, wykazałaby również brak wpisu dotyczącego handlu telefonami komórkowymi. Z kolei sprawdzenie w CEIDG informacji o wspólnikach "B" s.c. wskazałoby, że jest to podmiot działający dopiero od połowy 2013 r. Zasadne jest podkreślenie, że przedstawiciele skarżącej nie mieli bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami obu spornych kontrahentów, nie byli obecni w siedzibach tych firm lub miejscach prowadzenia działalności, że kontrahenci nie posiadali zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności, że transakcje skarżącej z "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. zawierane były na warunkach znacznie odbiegających od tych warunków zapewniających bezpieczeństwo obrotu. Transakcje były zawierane ze stosunkowo nowo powstałymi podmiotami, niemającymi doświadczenia w branży obrotu telefonami komórkowymi. Zasadnie organ analizując łańcuch obrotu spornym towarem stwierdził, że miał miejsce odwrotny łańcuch ścieżki towarów: od mniejszych podmiotów na rzecz podmiotów większych. Terminy płatności dla odbiorców telefonów komórkowych były zdecydowanie krótsze niż termin płatności za pozostałe towary (średnio ok. 30 dni). Jak wynika z zeznań przedstawicieli skarżącej przed wydaniem telefonów swoim odbiorcom skarżąca zawsze żądała zapłaty. Sprzedaż towaru miała miejsce na bieżąco. Nie było zapasów ani przestoi. Towar od chwili zakupu do momentu sprzedaży znajdował się w centrum logistycznym "XY" sp. z o.o. Zmiana właściciela następowała wyłącznie w sposób dokumentacyjny, na zasadzie alokacji i zwolnień, bez zmiany miejsca przechowywania towaru. Towar był cały czas przechowywany we wskazanym centrum logistycznym od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu. Również daty zakupu oraz sprzedaży przez skarżącą pokrywały się lub były bardzo zbliżone. Prawidłowo zostały ocenione zeznania M. K., jak i przedstawicieli skarżącej jako niespójne tak w zakresie podejmowanych czynności jak i sprawowania "władztwa" nad towarem. Skarżącą nawiązała współpracę z "D [...] nie podejmując jakichkolwiek działań ukierunkowanych na ustalenie czy jej kontrahenci rzeczywiście istnieją, działają w obrocie gospodarczym, mają siedzibę, warunki do prowadzenia działalności.

Sąd nie podziela twierdzenia skargi, że wydając decyzje organy przyjęły , że z nieuczciwości dostawcy wynika automatycznie nierzetelność nabywcy. Postępowanie wykazało bowiem okoliczności w jakich były realizowane transakcje pomiędzy skarżącą a "A" sp. z o.o., "B" s.c. oraz "D [...]. Wskazany ostatnio podmiot jak wynika z informacji uzyskanych od n administracji podatkowej był podatnikiem VAT od 01 stycznia 2013 r. Stanowiska zarządzające w omawianym podmiocie pełniły 3 osoby, których personalia wskazują na polskie pochodzenie. Osoby te wskazały, że rzeczywistą działalnością spółki był handel komponentami IT. "D [...] została sklasyfikowana przez n. administrację podatkową jako "spółka pośrednicząca", której główne czynności dotyczyły obrotu wewnątrzwspólnotowego. Z powyższego wynika zasadnie wniosek, że podmiot ten został powołany do udziału w łańcuchu transakcji celem jego wydłużenia. Z poczynionych przez organa ustaleń wynika, że b. podmiot na rzecz którego "D [...] zbyła towar nie dokonał z tego tytułu żadnych płatności.

Sąd podkreśla, że organy obu instancji dokonały porównania okoliczności towarzyszach transakcją z "A" sp. z o.o. i "B" s.c. z okolicznościami jakie towarzyszyły transakcją z "C" sp. z o.o. zasadnie stwierdziły , że wobec "A" sp. z o.o. i "B" s.c. zostały wydane decyzje stwierdzające, że podmioty te pełniły role "buforów" w ramach karuzeli podatkowej. W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej względem "C" sp. z o.o. organy stwierdziły brak jednoznacznych dowodów wskazujących na nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu transakcji zawieranych przez ten podmiot. W przypadku "A" sp. z o.o. wykazały jednak bezpośredniość "znikającego podatnika". W przypadku "B" s.c. w łańcuchu dostaw wystąpił dodatkowo jeden "bufor", przed którym również wystąpili "znikający podatnicy". Z kolei w przypadku "C" sp. z o.o. łańcuchy okazały rozbudowane. Pośrednik M. K. przedstawiał pakiet dostawca-odbiorca. Natomiast w przypadku "K" sp. z o.o. (będącej pośrednikiem przy transakcjach z "C" sp. z o.o.) pozyskiwani byli odbiorcy. Organ zasadnie podkreślił, że wiedza M. K. na temat dostawców i odbiorców była znikoma. Natomiast T. K. i J. B. pracowali w branży telefonów komórkowych. Zwłaszcza wskazana ostatnio osoba miała dużą wiedzę na temat pozyskanych kontrahentów, jak również przeprowadzonych transakcji. Udziałowiec "C" sp. z o.o., T. K. będąc jednocześnie członkiem zarządu "K sp. z o.o., należącej do tej samej co skarżąca grupy kapitałowej "O" i J. B. byli zatem osobami znanymi skarżącej, od dłuższego czasu działali na rynku telekomunikacyjnym. Z kolei "K" sp. z o.o. zajmowała się doradztwem w zakresie usług telekomunikacyjnych telefonii stacjonarnej i komórkowej. Kontakty pomiędzy skarżącą a przedstawicielami "K" sp. z o.o. zostały nawiązane przed rozpoczęciem współpracy w zakresie pośrednictwa w obrocie telefonami komórkowymi. Przedstawiciel skarżącej B. S. nie weryfikował towarów nabytych od "A" sp. z o.o. i "B" s.c. W przypadku "C" sp. z o.o. weryfikacja taka w niektórych przypadkach była przeprowadzana, co wynika z dokumentów (podpisy na dokumentach WZ). Płatności na rzecz "A" sp. z o.o. i "B" s.c. odbywały się w tym samym dniu. Natomiast płatności na rzecz "C" sp. z o.o. realizowano w kilkudniowych odstępach. Wskazana ostatnio spółka prowadziła również handel telefonami komórkowymi a zatem można było domniemywać, że jej właściciele będący zarazem pośrednikami w znalezieniu odbiorców mają doświadczenie w branży telefonów komórkowych. Pośrednika, który pozyskał "A" sp. z o.o. i "B" s.c. trudno zaś było obdarzyć zaufaniem wobec znikomej wiedzy na temat rynku telefonów komórkowych. Towary zakupione u "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c do momentu zafakturowania na odbiorców były przechowywane w "XY" sp. z o.o. Z kolei w przypadku towarów zakupionych u "C" sp. z o.o. towary były magazynowane zarówno w "XY" sp. z o.o. jak i w siedzibie skarżącej.

Sąd ponownie podkreśla, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów. Podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.

W opinii sądu organy zasadnie przyjęły, że transakcje z "A" sp. z o.o., "B" s.c. oraz "D [...] nie stanowią dostaw towarów jak i WDT. W rezultacie podzielił pogląd organu, że faktury wystawione przez "J" Ł. C. sp. j. dokumentujące transport towaru w marcu i kwietniu 2014 r. na rzecz skarżącej są fakturami, które miały uwiarygadniać sprzedaż przedmiotowego towaru przez skarżącą do D [...]. Faktury dokumentujące czynności zaistniałe w ramach przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe nie mogą rodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących zasadność oceny zeznań B. S., D. K. oraz M. K. za niewiarygodne. Przekonujące uzasadnienie oceny tych zeznań organ umieścił na tle obszernego omówieniu dowodów świadczących o tym, że realizując sporne transakcje skarżąca winna liczyć się z ryzykiem udziału w oszukańczych transakcjach. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu , że ustalenia i materiały zebrane przez inne organy podatkowe dotyczące innego odcinka tego samego łańcucha dostaw zostały uznane za rozstrzygające w niniejszej sprawie. Decyzje niniejszej sprawie zostały oparte na zebranym obszernym materiale dowodowym , ocenionym bez naruszenia zasady swobodnej oceny, co dało podstawy zarówno na zidentyfikowanie wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach karuzeli podatkowej jak i wykazanie, że skarżąca realizując transakcje z "A" sp. z o.o., "B" s.c. oraz "D [...] nie dochowała reguł należytej staranności.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie może być poczytywana jako naruszenie reguł postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerne uzasadnienie przyczyn leżących u podstaw nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów (str. [...] – [...]). Sąd stwierdza, w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, dotyczący obrotu telefonami komórkowymi, który stanowił podstawę ustalenia faktów niezbędnych do wydania decyzji. Z uwagi na powyższe przeprowadzenie wnioskowanych dowodów zasadnie zostało ocenione , jako zbędne.

Sąd podkreśla, że wykorzystanie przez organy podatkowe dowody zebrane w toku innych postępowań jak i decyzji określających "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. zobowiązanie podatkowe w VAT nie świadczy o naruszeniu zasad podatkowego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15].

Podsumowując sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że pomiędzy "A" sp. z o.o. oraz "B" s.c. a skarżącą nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, lecz do dostawy stanowiącej element karuzeli podatkowej. W konsekwencji nie doszło również do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 powołanej ustawy na rzecz "D [...]. W przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają bowiem spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.