Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 50/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 114, art. 21 ust. 13
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 2, § 4 ust. 1, § 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 167
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi  zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r., Uniwersytet [...] w M(1) (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów przejazdów i noclegów jak również w zakresie zwrotu kosztów opłaty konferencyjnej.

Organ wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do niego w dniu 29 lipca 2016 r. Tego samego dnia do organu wpłynęło uzupełnienie wniosku. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. wezwano skarżącego do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Mimo skutecznie doręczonego wezwania nie uzupełniono braków wniosków, z uwagi na co zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu zastosowanie znajduje art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego zgodnie z którym, skarżący w ramach działalności statutowej realizuje m.in. badania naukowe i projekty badawcze, które są finansowane ze środków przeznaczonych na naukę, ze środków zagranicznych, funduszy strukturalnych i innych źródeł zewnętrznych. Skarżący zgodnie ze statutem prowadzi studia doktoranckie. Zgodnie z art. 94 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotację na: kształcenie studentów studiów stacjonarnych, kształcenie uczestników stacjonarnych studiów doktoranckich, kształcenie kadr naukowych, utrzymanie uczelni, w tym na remonty. Skarżący z tych środków wspiera rozwój kadry naukowej, jak również swoich studentów i doktorantów. Realizując cele statutowe wysyła również studentów i doktorantów np. na konferencje, czy wyjazdy wcześniej podpisując z nimi umowę określającą zasady pokrycia kosztów ich pobytu w tym przejazdu, noclegu oraz opłaty konferencyjnej, zgodnie z regułami obowiązującymi w zakresie podroży służbowych.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy koszty podróży zwracane osobom, które nie są pracownikami skarżącego, tj. doktorantom, studentom, a które uczestniczą w konferencjach lub badaniach naukowych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF")?

2) Czy skarżący dokonując zwrotu kosztów podróży, pokrywając koszt opłaty konferencyjnej osobom niebędącym pracownikami jest zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C dla każdej z tych osób?

W ocenie skarżącego osoby niezwiązane z nim umowami o pracę (tj. doktoranci, studenci) co do zasady nie odbywają podróży służbowej. Pojęcie to ma bowiem wąskie znaczenie i dotyczy wyłącznie pracowników. Podróżą służbową jest bowiem wykonywanie zadań na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejscem pracy, w terminie i w miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego. W przypadku osób niebędących pracownikami ustawodawca używa określenia "podróż osób niebędących pracownikami". W tym przypadku określenie "podróż służbowa" zostało uregulowane w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p."). W kontekście postanowień art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF wnioskodawca wskazał, że zwrot osobom niebędącym pracownikami wydatków na podróże, w tym również na pokrycie kosztów opłaty konferencyjnej, będzie stanowić dla tych osób świadczenie pieniężne stanowiące przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. Zastrzeżono jednak, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) powołanego aktu, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zastosowanie zwolnienia uwarunkowane jest jednak od spełnienia warunków z art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF, zgodnie z którym, przepisy ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zastrzeżono przy tym, że w ocenie skarżącego, ze zwolnienia korzystają świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167 – dalej w skrócie: "rozporządzenie w sprawie należności"). Jeżeli zatem wnioskodawca sfinansuje lub zwróci koszty przejazdów i noclegów, opłaty konferencyjnej wskazanym powyżej osobom do wysokości określonego w przepisach limitu oraz zostaną spełnione przesłanki z art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF, to po stronie wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a powołanego ostatnio aktu.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za prawidłowe w zakresie zwrotu kosztów przejazdów i noclegów oraz za nieprawidłowe w zakresie zwrotu kosztów opłaty konferencyjnej.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pod pojęciem przychodu kryją się więc wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei użycie w art. 20 ust. 1 powołanego aktu, sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wprost w nim wymienione. W kontekście art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF zaznaczono, że posłużono się w nim terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Ze świadczeniem otrzymanym w związku z podróżą niewątpliwie możemy mieć jednak do czynienia w sytuacji gdy osoba otrzymuje takie świadczenie jako zwrot wydatków lub też następuje sfinansowanie tej osobie określonych wydatków związanych z podróżą bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez nią tych wydatków. Odrębnymi przepisami o których mowa we wskazanym ostatnio przepisie są przepisy rozporządzenia w sprawie należności. W kontekście przepisów wskazanego rozporządzenia organ stwierdził, że przewidują one jedynie możliwość zwolnienia z opodatkowania diet i kosztów podróży służbowej. Nie dopuszczają w tym zakresie żadnych innych rekompensat czy też finansowania innych wydatków.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego wskazano, że w odniesieniu do kosztów przejazdów i koszów noclegów do wysokości określonego w przepisach limitu, zwracanych osobom niebędących pracownikami skarżącego (doktorantom, studentom), które uczestniczą w konferencjach lub badaniach naukowych, należy uznać, że w sytuacji spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF, korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) powołanego ostatnio aktu. Tym samym na skarżącym nie ciąży obowiązek wystawienia informacji o dochodach PIT-8C.

W odniesieniu zaś do dokonywanego przez wnioskodawcę zwrotu doktorantom i studentom kosztu opłaty konferencyjnej wskazano, że z uwagi na fakt, iż w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez "inne niezbędne wydatki", o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) rozporządzenia w sprawie należności, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, badaniach naukowych, itd.). Z uwagi na powyższe opłata konferencyjna związana z uczestnictwem doktoranta lub studenta w konferencjach, badaniach naukowych nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu "innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Do takich wydatków można zaliczyć bowiem wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem. Pokrywanie przez skarżącego kosztów w postaci opłaty konferencyjnej skutkuje powstaniem po stronie doktorantów i studentów przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, który nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF. Wobec powyższego stwierdzono, że wnioskodawca dokonując zwrotu kosztów podróży, pokrywając koszt opłaty konferencyjnej osobom niebędącym pracownikami (doktoranci, studenci) jest zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C dla każdej z tych osób.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia. W skardze sformułowano również żądania co do poczynienia przez sąd odpowiednich stwierdzeń w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji, omówionych szczegółowo w skardze. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF – poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że z tytułu pokrycia przez skarżącego kosztów w postaci opłaty konferencyjnej powoduje po stronie doktorantów i studentów powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF – poprzez wskazanie, iż przepis ten nie ma zastosowania na gruncie badanej sprawy z uwagi na fakt, gdyż – zdaniem organu (z czym jednak skarżący się nie zgadza) – opłata konferencyjna nie jest związana bezpośrednio z odbywaniem podróży, lecz stanowi wydatek związany z realizacją celu podróży;

c) art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o PDOF – poprzez niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy pokrycie kosztów związanych z opłatą konferencyjną zostało/zostanie sfinansowane ze środków budżetu państwa;

d) art. 42a ustawy o PDOF – poprzez błędne jego zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, iż w związku z pokryciem kosztów z tytułu opłaty konferencyjnej na skarżącym ciążą obowiązki płatnika określone w ustawie o PDOF;

2) naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 2 O.p. – poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do stanu faktycznego opisanego we wniosku;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której zawarto stanowisko przeciwne do prezentowanego innej interpretacji indywidualnej i niewskazanie, dlaczego tym razem organ interpretacyjny odstępuje od dotychczasowej wykładni, co stanowi przejaw naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez wydanie interpretacji w oparciu o fakty niebędące elementem stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku ORD-IN.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF – poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że z tytułu pokrycia przez skarżącego kosztów w postaci opłaty konferencyjnej powoduje po stronie doktorantów i studentów powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF – poprzez wskazanie, iż przepis ten nie ma zastosowania na gruncie badanej sprawy z uwagi na fakt, gdyż – zdaniem organu (z czym jednak skarżący się nie zgadza) – opłata konferencyjna nie jest związana bezpośrednio z odbywaniem podróży, lecz stanowi wydatek związany z realizacją celu podróży;

c) art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o PDOF – poprzez niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy pokrycie kosztów związanych z opłatą konferencyjną zostało/zostanie sfinansowane ze środków budżetu państwa;

d) art. 42a ustawy o PDOF – poprzez błędne jego zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, iż w związku z pokryciem kosztów z tytułu opłaty konferencyjnej na skarżącym ciążą obowiązki płatnika określone w ustawie o PDOF;

2) naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 2 O.p. – poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do stanu faktycznego opisanego we wniosku;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której zawarto stanowisko przeciwne do prezentowanego innej interpretacji indywidualnej i niewskazanie, dlaczego tym razem organ interpretacyjny odstępuje od dotychczasowej wykładni, co stanowi przejaw naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez wydanie interpretacji w oparciu o fakty niebędące elementem stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku ORD-IN.

Kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawidłowość stanowiska organu, w myśl którego pokrywanie przez skarżącego kosztów w postaci opłaty konferencyjnej skutkuje powstaniem po stronie doktorantów i studentów przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, który nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF. Wobec powyższego organ stwierdził, że wnioskodawca, dokonując zwrotu kosztów podróży, pokrywając koszt opłaty konferencyjnej osobom niebędącym pracownikami (doktoranci, studenci), jest zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C dla każdej z tych osób.

Wbrew twierdzeniom skarżącej stanowisko organu zasługuje na aprobatę. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF źródłami przychodów są "inne źródła". Natomiast na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF wolne od podatku dochodowego są: diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF stanowi, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębne przepisy, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF to w szczególności przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; dalej: Rozporządzenie). Zgodnie z § 2 Rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na mocy § 4 Rozporządzenia Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości (ust. 1). Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (ust. 2).

Mając na uwadze powołane przepisy zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b ustawy o PDOF, inaczej niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę, ze nie jest dopuszczalna taka rozszerzająca wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b ustawy o PDOF pojęcia "podróż", by jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży – jak kosztu opłaty za udział w konferencji naukowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 910/14 – orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym orzeczeniu NSA zaznaczył, że z uwagi na fakt, że termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Zakres znaczeniowy tego pojęcia nie obejmuje takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. NSA podkreślił także, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą.

Niezależnie od powyższego, za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zwrócić uwagę, ze rodzaje wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, są wymienione przepisach Rozporządzenia. W świetle § 2 Rozporządzenia takimi wydatkami są: diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie) oraz inne niezbędne udokumentowane wydatki, określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Na mocy § 4 ust. 2 Rozporządzenia innymi niezbędnymi wydatkami związanymi z podróżą, określonymi lub uznanymi przez pracodawcę są wydatki obejmujące opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Będą to zatem wydatki uzupełniające te, wprost wymienione w Rozporządzeniu, a więc odnoszące się do wyżywienia, transportu oraz noclegu. Są one ściśle związane z procesem podróżowania jako – by powtórzyć definicję słownikową - "przebywania drogi do jakiegoś odległego miejsca". Opłata za udział w konferencji w doprecyzowanym katalogu innych niezbędnych wydatków, należących do kosztów podróży, się nie mieści, ponieważ nie jest bezpośrednio związana z odbywaniem podróży jako czynności przemieszczania się.

W ocenie NSA, aprobowanej w pełni przez Sąd rozpoznający sprawę, opłata za udział w konferencji w sposób oczywisty do tak rodzajowo określonych wydatków nie należy, wykracza więc także poza zakres przedmiotowy Rozporządzenia, współkształtującego zakres zwolnienia podatkowego. Zwrot innych udokumentowanych wydatków, określonych przez delegującego odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w Rozporządzeniu, tyczy się zatem wyłącznie kosztów związanych z dojazdem/przejazdem do miejsca wykonywania określonych czynności, a więc związanych z podróżowaniem w potocznym rozumieniu tego pojęcia, obejmuje takie dodatkowe wydatki, jak opłata za przejazd autostradą, czy opłata za parking - jeżeli podróż ta odbywa się pod warunkami wymienionymi w art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF, a więc, między innymi, pod warunkiem, że jest organizowana w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw (art. 21 ust. 13 pkt 2 ustawy o PDOF). Zwrot ten nie może natomiast obejmować innych jeszcze, odrębnych rodzajowo, wydatków, takich, jak koszty służące realizacji celu podróży, do których należy także opłata za udział w konferencji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opłata za uczestnictwo w konferencji nie jest należnością za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, objętą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF.

Mając na uwadze powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) oraz d) art. 42a ustawy o PDOF. Jak wyjaśniono, w zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów w świetle okoliczności przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o PDOF, zgodnie z którym wolna od opodatkowania jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, podkreślić należy, że zwracając się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący sformułował pytanie odnoszące się wprost do możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący stwierdził, że w opisanych okolicznościach dochód zostanie zwolniony z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF. W tej sytuacji, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Skoro zatem wnioskodawca, zadanym pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie, ograniczył zakres postępowania interpretacyjnego do oceny zasadności stanowiska w odniesieniu do przedstawionych okoliczności faktycznych oraz wskazanej podstawy prawnej, to rolą organu interpretacyjnego było ocenić stanowisko wnioskodawcy we wskazanym zakresie, obejmującym także wskazaną podstawę prawną. Organ interpretacyjny nie może zastępować wnioskodawcy i wskazywać przepisy prawa podatkowego, które nie są przedmiotem jego pytania, ani elementem jego stanowiska, stanowiące potencjalną podstawę przyznania zwolnienia podatkowego. W rezultacie skarżący nie może skutecznie podnieść zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o PDOF, jeżeli przepis ten nie był elementem pytania, ani własnego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżona interpretacja nie może naruszać tego przepisu, jeżeli nie był on przedmiotem zaskarżonej interpretacji, a potrzeba jego stosowania nie wynikała ani z zadanego pytania, ani ze stanowiska wnioskodawcy. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało bowiem, że skarżący ma jakiekolwiek wątpliwości co do wykładni lub stosowania art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o PDOF.

Zaskarżona interpretacja nie narusza także art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan faktyczny został poddany analizie w kontekście powołanej przez skarżącego podstawy prawnej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, zasada zaufania do organów podatkowych została zrealizowana w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu poprzez dokonanie w uzasadnieniu interpretacji wykładni odpowiednich, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz dokonanie subsumeji opisu stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawną w celu wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji nie może mieć wpływu fakt, że na tle podobnych, choć nie tożsamych stanów faktycznych we wcześniej wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowane były tezy, które w ocenie skarżącego potwierdzały prawidłowość jego stanowiska. Organ, wydając interpretację indywidualną, nie jest związany ani treścią innych interpretacji wydawanych w podobnych lub zbliżonych stanach faktycznych, ani tezami zawartymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podkreślić jednak wymaga, ze stanowiska te winny być uwzględniane przez organ interpretacyjny w zakresie, w jakim przyczyniają się do prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisanych we wniosku okolicznościach.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę trafnie zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odnosił się do obowiązków płatnika w związku ze zwrotem studentom, doktorantom kosztów przejazdu i noclegu oraz opłaty konferencyjnej. W celu wyjaśnienia znaczenia określenia "inne niezbędne wydatki", o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) Rozporządzenia, organ wymienił jedynie przykładowe wydatki związane z realizacją podróży - w tym m.in. udział w badaniach naukowych - które nie stanowią "innych niezbędnych wydatków'". Natomiast z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego oraz zawartego we wniosku zapytania oznaczonego nr 1, wynika że skarżący organizuje m.in. badania naukowe a doktoranci i studenci uczestniczą w konferencjach lub badaniach naukowych i z tego tytułu są im zwracane koszty podróży. Ponadto zasadnie wskazał organ, że ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej do zwrotu opłaty konferencyjnej związanej z uczestnictwem doktoranta, studenta w konferencjach, a także z uczestnictwem w badaniach naukowych, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowo bowiem organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skrzącego za nieprawidłowe w zakresie zwrotu kosztów opłaty konferencyjnej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie zarusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.