Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 277/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie WSA Anna Wójcik Asesor sąd. Marzena Łozowska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania, działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B. J. jako członka zarządu Spółki z o.o. A w N. za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. w kwocie 19.867 zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 11.765,10 zł, uznał natomiast za uzasadnione przeniesienie odpowiedzialności na B. J. za zaległości z powyższego tytułu za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 2000 r. Podstawą uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej miesiąca października 2000 r. był fakt, iż nie została spełniona przesłanka, określona w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc stało się zaległością podatkową dopiero 26.11.2000 r., a skarżący, w stosunku do którego orzeczona została odpowiedzialność za zaległości podatnika - Spółki A, był członkiem zarządu tej Spółki do dnia 23.11.2000 r.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu było ustalenie, czy istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu – pana B. J., za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A w N., powstałe w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu tej Spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego oparte zostało o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r, z uwagi na uregulowania zawarte w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Przepis art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. stanowił w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległe zobowiązania podatkowe tej spółki, jest przede wszystkim istnienie długu ciążącego na spółce, do powstania którego doszło w okresie sprawowania przez tę osobę funkcji członka zarządu spółki oraz wykazanie, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne w całości lub w części okazało się bezskuteczne. Ustalenie powyższych podstaw spoczywa na organie podatkowym.

Pomimo bezskuteczności egzekucji wobec spółki osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jeżeli wykaże zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej zwalniających od takiej odpowiedzialności, a mianowicie:

- członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe)

albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy,

- wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Ciężar wykazania wystąpienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności spoczywa w takiej sytuacji na członku zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż okolicznością bezsporną w sprawie był fakt, że zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały uregulowane., ponadto nie był kwestionowany fakt, że skarżący pełnił funkcję prezesa Zarządu Spółki A w okresie 2.09.1999 r. - 30.12.1999 r. oraz 30.06.2000 r. - 23.11.2000.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z analizy akt sprawy wynikało, iż w okresie od 2000 r. w stosunku do Spółki była prowadzona egzekucja administracyjna na podstawie szeregu tytułów wykonawczych. Egzekucją objęto: rachunki bankowe Spółki, na których stwierdzono brak środków pieniężnych; ruchomości, co do których ustalono, że nie przedstawiają wartości zbawczej. Z dokumentów przedstawionych w postępowaniu odwoławczym wynikało, że Spółka A była właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz w N. przy ul. [...].

Nadmieniono, iż w związku ze złożeniem przez Spółkę A wniosku o wszczęcie postępowania restrukturacyjnego, m.in. w zakresie podatku VAT, od dnia złożenia wniosku do dnia wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego - nie prowadzono egzekucji administracyjnej w stosunku do Spółki (zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. Nr 155, poz. 1287). W tym czasie Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Ząbkowicach Śląskich prowadził egzekucję skierowaną do Spółki z nieruchomości położonej w K. W dniu 19.05.2003 r. dokonano sprzedaży nieruchomości, nie zaspakajając żadnych zaległości na rzecz Urzędu Skarbowego.

Do prowadzenia egzekucji z nieruchomości położonej w N. – ze względu na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej – Sąd Rejonowy w Nysie postanowieniem z dnia [...] wyznaczył Komornika Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Nysie. W stosunku do tej nieruchomości komornik prowadzi 22 sprawy egzekucyjne na łączną kwotę (bez kosztów egzekucyjnych) 1.019.616,01 zł, z czego około 200.000 zł stanowią należności pracownicze, zaspokajane w III kategorii, podczas gdy należności podatkowe mogą być zaspokojone w V względnie VII kategorii. Wartość nieruchomości oszacowano na dzień 9 września 2005 r. (na podstawie opinii biegłego powołanego przez komornika) na kwotę 324.490 zł.

Przyjmując, że w wyniku zbycia przedmiotowej nieruchomości, zostanie uzyskana kwota 324.490,00 zł, z której na zaspokojenie należności pracowniczych z lII kategorii zaspakajania zostanie przeznaczona kwota 200.000 zł, to pozostałość w kwocie 124. 490 zł nie zaspokoi wszystkich zaległości Spółki zabezpieczonych na przedmiotowej nieruchomością, które wynoszą 1.019.616,01 zł, w tym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r.

Podniesiono również, iż o bezskuteczności egzekucji dowodzi również postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z [...] sygn. akt [...], którym oddalono wniosek Spółki z 30.01.2002 r. o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, iż majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania (art. 13 § 1 prawa upadłościowego), ponieważ poza nieruchomością obciążoną kilkoma hipotekami, dłużnik nie posiada żadnego majątku.

Słusznie więc przyjął organ I instancji, iż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki jest bezskuteczne, a zatem były podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B. J. jako członka zarządu tej Spółki za jej zaległości podatkowe. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy, podobnie jak organ I instancji, nie dopatrzył się istnienia przesłanek, które uwalniałyby odwołującego od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 2003 r. daje organom podatkowym możliwość oceny realnych możliwości zaspokojenia należności podatkowych z majątku dłużnika i formalne zakończenie wszczętego postępowania egzekucyjnego nie jest konieczne. Wystarczy ustalenie, że egzekucja nie może doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. W przedmiotowej sprawie porównując wartość nieruchomości, kolejność zaspokajania należności i łączną kwotę zaległości podatkowych spółki organy podatkowe doszły do przekonania, że także egzekucja z nieruchomości jest bezskuteczna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, a upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Skarżący już od IV kwartału 1999 r. miał wszelkie możliwości orientowania się w sytuacji finansowej zarządzanej Spółki i uzyskanie opinii firmy consultingowej w październiku 2000 r. tego stanu rzeczy nie zmieniło. Nadwyżka pasywów nad aktywami Spółki wystąpiła już w 1999 r. (zgodnie z bilansem Spółki za 1999 r.) i świadczyła o jej niewypłacalności. Na skarżącym ciążył wynikający z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od stwierdzenia takiego stanu, ale z obowiązku tego skarżący się nie wywiązał, co prowadzi do wniosku, że nie jest bez winy. Obejmując ponownie funkcję prezesa zarządu z dniem 30.06.2000 r., wiedza o sytuacji finansowej Spółki na dzień objęcia tej funkcji była skarżącemu dostępna.

Nie wszczęto także postępowania mającego na celu zawarcie układu z wierzycielami i mimo podjęcia w tej kwestii uchwały zarządu spółki w dniu 21 listopada 2000 r. nie można wysnuć wniosku o braku winy skarżącego w niewszczęciu postępowania układowego, ponieważ i w tym przypadku przesłanki do wszczęcia takiego postępowania zaistniały już w 1999 r.

Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Wskazania skarżącego odnosiły się częściowo do mienia istniejącego w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, ale żadnego nowego majątku, nieznanego organowi podatkowemu, skarżący nie wskazał.

W sprawie nie wystąpiła zatem żadna z wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania zarządzanej przez niego Spółki.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu związanego z możliwością przesłuchania Zarządu na okoliczność istnienia czy też ujawnienia majątku Spółki A, o co wnosił skarżący, jak wynikało z odwołania, w pkt 10 pisma z 2.12.2005 r, zwrócił uwagę, że żądanie takie nie zostało tam zawarte. Treść powołanego punktu zawiera zapis, iż należy rozważyć wniosek o wyjawienie majątku dłużnika w celu rzeczywistej realizacji tytułów wykonawczych wierzyciela. Natomiast dowód z przesłuchania świadka - Naczelnika US w Nysie na okoliczność dokonywanych przez Spółkę na konto Urzędu wpłat przewyższających bieżące podatki i związany z tym brak winy w niepłaceniu zaległych, organ I instancji słusznie uznał za zbędną, gdyż nie wniosłoby to do sprawy nowych okoliczności ani dowodów; Urząd dysponuje pełną dokumentacją dotyczącą dokonywanych wpłat i składanych wniosków o ulgi w spłacie zaległych podatków.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pochodzący od organów egzekucyjnych (egzekucji administracyjnej i sądowej) jednoznacznie dowodzi, jaki był stan środków finansowych na rachunkach bankowych Spółki A (brak środków), znany był również majątek firmy, zatem przesłuchiwanie na tę okoliczność Zarządu Spółki, czy też innych osób albo przyjmowanie oświadczenia o wyjawieniu majątku nie znajduje uzasadnienia. Okoliczność ta została bowiem wykazana już zebranymi dowodami.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i postawił zarzuty: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 pkt 2 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1, art. 188 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu przez zawężenie możliwości uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania tylko do sytuacji, gdy członek zarządu wskaże takie mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, o którym organ podatkowy nie wie, podczas gdy przepis ten nie uzależnia rodzaju wskazanego mienia od stanu wiedzy organu podatkowego. Błędne niezastosowanie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy skarżący wskazał mienie spółki w postaci nieruchomości, w stosunku do której egzekucja się toczy oraz inne mienie w postaci ruchomości i wierzytelności, na którą to okoliczność organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu. Ponadto błędna wykładnia tego przepisu polegała na przyjęciu dopuszczalności uznania, że egzekucja jest bezskuteczna w sytuacji, kiedy egzekucja z nieruchomości spółki jeszcze się toczy. Skarżący zauważył, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo przyjmuje, iż do sytuacji skarżącego należy stosować art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., ale przepis ten błędnie rozumie. Ponadto zaznaczył, że wykładnia powołanego przepisu nigdy nie dopuszczała przyjęcia, że egzekucja jest bezskuteczna w sytuacji, gdy jeszcze się toczy i jej przedmiotem jest nieruchomość. Wynika to z legalizmu działania organów państwa oraz zasady zaufania obywatela do Państwa. Jakkolwiek sądy powszechne orzekające w sprawach cywilnych czasami przyjmowały, że przy całkowitym braku majątku dłużnika nie jest konieczne prowadzenie egzekucji, aby zezwolić wierzycielowi wszcząć proces subsydiarny, ale przeniesienie takich poglądów na grunt postępowania podatkowego jest niedopuszczalne. Prowadzi to bowiem do rozstrzygania przez organy podatkowe w oparciu o przypuszczenie, że egzekucja będzie bezskuteczna i ze skutkiem obciążenia skarżącego także tą częścią zaległości podatkowej, która może być pokryta środkami uzyskanymi z egzekucji.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że jeżeli stan niewypłacalności spółki zaistniał na koniec roku 1999, to w dacie upływu 14 dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość skarżący nie był już członkiem zarządu; z kolei złożenie takiego wniosku po dniu 30 czerwca 2000 r., kiedy znów członkiem zarządu został i tak uznane by było za spóźnione.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej skarżący zakwestionował pogląd organów podatkowych odnośnie wiedzy skarżącego o sytuacji finansowej spółki i podniósł, że organy te pominęły wnioski wypływające z dowodu w postaci opracowania firmy konsultingowej, w którym wskazuje się, że biegły rewident nie jest w stanie sytuacji finansowej spółki określić.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że przepis ten narusza nieuwzględnienie zarzutu odwołania dotyczącego oddalenia przez organ pierwszej instancji zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych oraz błędne przyjęcie, że do oddalenia wniosków dowodowych podatnika wystarcza, aby okoliczność została wyjaśniona zebranymi dowodami, podczas gdy oddalenie tych wniosków może nastąpić wtedy, gdy okoliczności objęte wnioskiem dowodowym wyjaśnione są zgodnie z tezą podatnika. Zdaniem skarżącego poza kompetencją organu podatkowego jest ocenianie, czy wniosek podatkowy podatnika ma uzasadnienie, czy też jest niezasadny. Skarżący powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, ONSA z 2003 r. Nr 1, poz. 33), w myśl którego organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że zaniechanie przez organy podatkowe ustalenia, czy spółka ma środki na rachunkach bankowych we wskazanych przez skarżącego bankach oraz czy prowadzi działalność w punkcie handlowym przy ul. [...] w N. było bezprawne i uniemożliwia wykazanie, że spółka ma mienie, z którego egzekucja jest możliwa. To, że spółka jest w likwidacji i ma stratę nie oznacza, że nie osiąga przychodów, z których egzekucja jest możliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazana w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi dodatkowo podkreślając bardzo dobrą aktualnie sytuację Spółki A, pomimo trwania jej procesu likwidacyjnego. Jednocześnie stwierdził, iż wskazane w skardze pismo z dnia 20 czerwca 2005 r. dotyczyło innej sprawy, natomiast w przedmiotowym postępowaniu, pismem zawierającym analogiczne wnioski było pismo z dnia 2 grudnia 2005 r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi ma skargę, powołując się dodatkowo na stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I S.A./OP 145/06, zapadłym w stosunku do skarżącego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa mogącego skutkować uwzględnieniem skargi.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a zgodnie z art. 134 § 1 tego Prawa – w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Ponadto, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 Ordynacji podatkowej decyzja zawierać powinna wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, przy czym uzasadnienie faktyczne winno zawierać wskazanie udowodnionych faktów, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie może zatem być uwzględniony wniosek organu odwoławczego, by przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej posiłkować się także nie określonymi bliżej dowodami zawartymi w aktach innych spraw, dotyczących odpowiedzialności innych członków zarządu spółki, której prezesem był skarżący. Niemniej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności – wbrew zarzutom skargi – wydając ją organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, ani też nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do rozważenia szczegółowych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należało zbadać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mogące prowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowego art. 187 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi ograny prawidłowo uznały, iż skarżący nie wykazał, by fakt niezgłosznia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło bez jego winy. Organy prawidłowo wywiodły, iż skarżący, jako prezes zarządu Spółki A znał sytuację finansową zarządzanej przez siebie Spółki, miał dostęp bowiem do wszelkich dokumentów obrazujących stan jej finansów, wobec tego trafnie wskazano, iż: uzyskanie opinii firmy consultingowej z października 2000 r. nie zmienia tego stanu rzeczy.

Wymaga podkreślenia, że na mocy przepisów obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 r. rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza sądem (art. 198 § 1 Kodeksu handlowego), a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 2 Kodeksu handlowego). W doktrynie prawa handlowego podkreśla się, że zarząd piastuje władzę w spółce i ma w sprawach bieżącego zarządzania spółką pozycję niezależną wobec wspólników; stawia się też tezę, że podjęcie się zarządu obliguje do wykonywania związanych z tym obowiązków z należytą starannością i pilnością, z uwzględnieniem zawodowego charakteru działalności zarządcy (por. A. Szajkowski, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz. Tom I, Wyd. C.H. Beck 1994, teza 12 do art. 195, s. 1003 i teza 6 do art. 201, s. 1023).

Do obowiązków zarządu należy także – co wynika z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), a zwłaszcza z przepisów art. 45-49 tej ustawy - nadzór nad księgowością spółki, sporządzanie bilansu zysków i strat po zakończeniu każdego roku obrachunkowego oraz składanie sprawozdania z działalności spółki (wyrok WSA z dnia 11.10.2006 r., sygn. akt I SA/Op 145/06).

W świetle powyższego, obowiązkiem skarżącego było zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki, tym bardziej, że funkcję prezesa zarządu piastował dwukrotnie, w okresach 2 września 1999 r. – 30 grudnia 1999 r. oraz 30 czerwca 2000 r. – 23 listopada 2000 r. Fakt, iż skarżący o sytuacji finansowej zarządzanej przez siebie Spółki, dowiedział się dopiero z opinii firmy consultingowej z października 2000 r. nie mogło mieć wpływu na podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia sprawy. Już z bilansu Spółki za 1999 r. wynikało, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie jej długów (majątek trwały i obrotowy 1.882.506 zł, zobowiązania długo - i krótkoterminowe 2.421.766 zł). Uznanie organów podatkowych, że sytuacja Spółki uzasadniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w końcówce roku 1999, jest zatem trafne. Skoro skarżący ponownie objął funkcję prezesa zarządu Spółki 30 czerwca 2000 r., powinien niezwłocznie zapoznać się z ostatnim bilansem Spółki i już tylko na tej podstawie do dnia 14 lipca 2000 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Zgodnie bowiem z art. 5 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1), ale reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 (czyli reprezentant osoby prawnej) jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1.

Dodatkowo wskazać należy, iż do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie potrzebował uchwały zarządu ani zgromadzenia wspólników, bowiem na podstawie art. 4 § 2 pkt 2 Prawa upadłościowego ogłoszenia upadłości osoby prawnej mógł żądać każdy, kto miał prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami; skarżący mógł zatem złożyć stosowny wniosek samodzielnie. Odwołanie go z funkcji prezesa zarządu w dniu 23 listopada 2000 r. na ocenę zachowania skarżącego nie może rzutować, gdyż nastąpiło już po terminie, w którym skarżący z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien się wywiązać.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż organy zebrały w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy i na tej postawie prawidłowo ustaliły, iż skarżący nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było przez niego niezawinione. Stąd zarzut naruszenie przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosków dowodowych skarżącego i zaakceptowanie takiego stanowiska przez organ podatkowy drugiej instancji. Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższych przepisów zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego zaprezentowanego w skardze, iż organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli natomiast strona zgłasza wniosek na tezę dowodową przeciwną, to dowód taki powinien być dopuszczony. Podkreślenia wymaga jednak, iż twierdzenie to odnosi się jednak tylko do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a nie okoliczności ważących na rozstrzygnięciu w subiektywnym odczuciu strony, podczas gdy obiektywnie nie mają one w sprawie istotnego znaczenia (wyrok WSA w Opolu z dnia 11.10.2006 r., sygn. akt I SA./Op 145/06).

Skoro organy podatkowe mają obowiązek dopuścić tylko taki dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to wbrew twierdzeniem skarżącego, mają one prawo do oceny, czy zgłoszony przez stronę wniosek jest zasadny i przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czy też żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu dotyczy okoliczności, które stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzić to musi do nieuwzględniania takich dowodów, które do wyjaśnienia sprawy przyczynić się nie mogą, a więc dotyczących okoliczności dla sprawy nieistotnych lub też takich, które lepiej są wyjaśnione innymi dowodami. Na przykład niecelowe jest przesłuchiwanie naczelnika urzędu skarbowego na okoliczność wpłat dokonywanych przez podatnika, skoro pełną informację w tym względzie uzyskać można od służb księgowych urzędu.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji skarżący w piśmie z dnia 2 grudnia 2005 r. nie wnosił o przesłuchanie Zarządu na okoliczność istnienia, czy też ujawnienia majątku Spółki A. Wnioski dowodowe sprowadzały się do przesłuchania świadka - Naczelnika US w Nysie na okoliczność dokonywanych przez Spółkę na konto urzędu wpłat przewyższających bieżące podatki i związany z tym brak winy skarżącego w niepłaceniu zaległych podatków, a ponadto wniesiono o wyjawienie majątku dłużnika w celu rzeczywistej realizacji tytułów wykonawczych wierzyciela.

W ocenie Sądu pogląd organów podatkowych, że przedstawione wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie, jest prawidłowy.

Jak już wspomniano powyżej niezasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania naczelnika urzędu skarbowego, skoro dowód ten nie wniósłby do sprawy nowych istotnych okoliczności. Organy dysponowały przecież pełną dokumentacją księgową dotyczącą dokonywanych wpłat i składanych wniosków o ulgi w spłacie zaległych podatków. Również w odniesieniu do wniosku o wyjawienie majątku Spółki należy zgodzić się poglądem organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pochodzący od organów egzekucyjnych (egzekucji administracyjnej i sądowej) jednoznacznie dowodzi, jaki był stan środków finansowych na rachunkach bankowych Spółki A (brak środków), która jest w likwidacji. Znany był również majątek firmy, który zresztą jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu z [...], którym oddalono wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania, ponieważ poza nieruchomością obciążoną kilkoma hipotekami, dłużnik nie posiada żadnego majątku. Zatem przesłuchiwanie na tę okoliczność Zarządu Spółki, czy też innych osób albo przyjmowanie oświadczenia o wyjawieniu majątku nie znajduje uzasadnienia. Okoliczność ta została bowiem wykazana już zebranymi dowodami.

Sugestia odnośnie posiadania przez wspólników Spółki rachunków bankowych w kilku bankach jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie jest jej przedmiotem badanie ich stanu majątkowego. Z kolei sugestia ta w odniesieniu do rachunków bankowych Spółki oparta jest na błędnym przekonaniu, że egzekucja prowadzona była tylko z jednego rachunku bankowego, podczas gdy – jak wynika z akt podatkowych - była ona bezskutecznie prowadzona z wielu rachunków bankowych. Zawarte w piśmie skarżącego sformułowanie dotyczące tej kwestii trudno zresztą uznać za wniosek dowodowy, zwłaszcza po uwzględnieniu faktu, że skarżący nie wskazuje konkretnych rachunków bankowych, a jedynie wymienia nazwy kilku banków (oddziałów banków) funkcjonujących na lokalnym rynku.

Sąd nie uznał trafności zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organy podatkowe ustalenia, czy spółka ma środki na rachunkach bankowych i czy prowadzi działalność handlową. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którym to obowiązkiem koresponduje określona w art. 187 § 1 Ordynacji zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 229 Ordynacji zawiera adresowaną do podatkowego organu odwoławczego normę upoważniającą ten organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Kluczowe zagadnienie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanego wyżej przepisu.

Przechodząc do rozważenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej to zauważyć należy, że skarżący domaga się stosowania przepisów Ordynacji w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., ale sam w uzasadnieniu skargi do tej zasady się nie stosuje. Art. 116 Ordynacji podatkowej do dnia 31 grudnia 2000 r. zachował brzmienie pierwotne stanowiąc w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa - oraz stanowiąc w § 2, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zmiana, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r. dotyczyła tylko rozszerzenia katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie ich zarządów, także na spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne w organizacji. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono zmianę w konstrukcji paragrafu pierwszego wprowadzając punkty i podpunkty, a także precyzując przesłanki odpowiedzialności przez określenie warunku, by egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części (a nie bezskuteczna bez sprecyzowania zakresu bezskuteczności) oraz precyzując przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności przez określenie, że należy wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części (a nie mienie, z którego egzekucja jest możliwa). Skoro zatem skarżący stawia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 lub pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zarzut ten odnosi do sytuacji prawnej istniejącej od dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy art. 21 zacytowanej wcześniej ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. określa, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie.

Twierdzenia skarżącego, mimo wskazanej niekonsekwencji, sprowadzają się do tego, że wbrew poglądowi organów podatkowych wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu następuje nie tylko wtedy, gdy wskaże on takie mienie spółki, o którym organ podatkowy nie wie, a ponadto, że możliwe jest uznanie egzekucji za bezskuteczną w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne jeszcze się toczy.

Odnośnie kwestii pierwszej Sąd przyznaje rację skarżącemu. Istotnie, przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera warunku, że członek zarządu spółki obciążany odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe dla uwolnienia się od takiej odpowiedzialności musi wskazać takie mienie spółki, o którym organy podatkowe nie wiedzą. Nie oznacza to jednak, że wystarczy wskazanie jakiegokolwiek mienia, nawet takiego, którego wartość w sposób oczywisty nie umożliwi zaspokojenia tej zaległości podatkowej, za którą członek zarządu odpowiada. Wiąże się z tym warunek bezskuteczności egzekucji, które to zagadnienie skarżący poruszył jako drugie. Jak słusznie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. (III SAlWa 1275/04, LEX Nr 164479) o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu, przy czym chociaż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. miernika skuteczności egzekucji nie było, ale była mowa o bezskuteczności egzekucji co można również odnieść do wyegzekwowania całości długu; w każdym razie wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowej nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji.

Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podziela i odnosząc go do rozpoznawanej sprawy stwierdza, że mimo niezakończenia egzekucji z nieruchomości, będącej własnością spółki, uprawniony jest wniosek o bezskuteczności tej egzekucji. Porównanie szacunkowej wartości tej nieruchomości (ok. 340.000 zł) z kwotą zadłużenia spółki (2,5 mln zł, w tym ponad 1,1 mln zł zaległości podatkowych i ponad 200.000 zł roszczeń pracowniczych) prowadzi do wniosku, że szansa na zaspokojenie należności podatkowych pojawiłaby się wówczas, gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę wielokrotnie przewyższającą kwotę oszacowania. Oczekiwanie takich niezwykłych efektów licytacji jest nierealistyczne. Równie nierealistyczne jest wiązanie nadziei na zaspokojenie zaległości podatkowych, przynajmniej w zauważalnej części, z bieżących przychodów osiąganych przez spółkę będącej w likwidacji, skoro Spółka od miesiąca kwietnia 2000 r. zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych.

W tym miejscu podnieść należy, iż zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego) ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawach pojęcia bezskutecznej egzekucji. O ile samo rozumienie egzekucji nie nasuwa większych problemów interpretacyjnych, istotne wątpliwości rodzą się odnośnie momentu od którego można uznać ją za bezskuteczną. W ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny niewątpliwie musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji zmierzające do zaspokojenia wierzytelności, a zatem podejmowane przez niego działania muszą dotyczyć całości majątku dłużnika, i nie mogą ograniczać się jedynie do poszczególnych składników majątkowych. Aby zatem mówić o bezskuteczności egzekucji zachodzi konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (wyrok WSA w Opolu z dnia 18.08.2006 r., sygn. akt I SA./Op 85/06).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całości majątku spółki nie jest obiektywnie możliwe zaspokojenie wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelności nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (Ordynacja podatkowa – Komentarz, M. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 , str. 434).

Taka właśnie sytuacja, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaistniała w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika PH A Spółki z o.o.

Podkreślić należy, iż w ramach postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu Wydział V Gospodarczy z dnia [...] (sygn. akt [...]) oddalając wniosek P.H. A Spółki z o.o. o ogłoszenie upadłości, jak podstawę rozstrzygnięcia wskazano uregulowanie art. 13 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym wniosek taki podlega oddalenie między innymi w razie stwierdzenia, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika obciążone są zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką, a pozostały jego majątek nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Już wówczas, jak wynikało z ustaleń Sądu zawartych w uzasadnieniu powyższego postanowienia, Spółka posiadała jedynie jedną nieruchomość budynkową – lokal handlowy o wartości około 400.00 zł (wg wyjaśnień Prezesa Zarządu), na której to nieruchomości ustanowione były w tym czasie hipoteki kilku wierzycieli na łączną sumę około 800.000 zł., a zatem przekraczającą dwukrotnie jej wartość. Spółka, jak wynikało z poczynionych ustaleń, nie posiadała też żadnego majątku ruchomego ani środków pieniężnych. Przysługujące Spółce wierzytelności od dłużników w łącznej kwocie 724.789,72 zł. z uwagi na brak środków na dochodzenie ich w postępowaniu sądowym, uległy przedawnieniu (k. 38-40 akt podatkowych).

W ocenie Sądu, w świetle poczynionych w sprawie wyczerpujących ustaleń dowodowych zajęte przez organy podatkowe stanowisko, co do już wówczas istniejącej bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w części tych zaległości podatkowych w stosunku do których wydane zostało orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszało uregulowania art. 116 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego, że organy podatkowe mylnie przyjęły, że odpowiedzialny za zaległości podatkowe członek zarządu spółki kapitałowej powinien dla uwolnienia się od tej odpowiedzialności wskazać takie mienie spółki, o którym organy podatkowe nie wiedzą, błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego Spółki odpowiadało więc prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec niestwierdzenia żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 tego Prawa skargę oddalił