Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 782/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki, Sędziowie Sędzia NSA A. Wrzesińska – Nowacka (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant Asystent sędziego J. Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej w Ł. kwotę 4684 (cztery tysiące sześćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm./, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.) oraz art.10 ust.2,art. 20 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług ) określił dla A Spółki Akcyjnej w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w kwocie 47 123 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 6 320 zł. Uznał, iż Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w fakturze wystawionej przez A. W., dotyczącej refakturowania opłaty wstępnej z tytułu przejęcia i zrefundowania opłat wstępnych umowy leasingu samochodu BMW X5. Wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54,poz.654 ze zm.), podatek z tej faktury nie podlegał zatem odliczeniu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Spółka A w Ł. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie mimo braku ku temu podstaw oraz naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku uchylania się organu podatkowego od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż nie kwestionuje możliwości zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W tym przypadku sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Podatnicy, zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego, mogą odliczyć wszystkie poniesione wydatki, o ile mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma lub mogło mieć wpływ na osiągany przychód oraz nie zostały wymienione w grupie wydatków, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Spółki dla wykazania związku, o którym jest mowa wyżej, wystarczające jest wykazanie, iż zgodnie z wiedzą, intencjami, zamiarami podatnika oraz zdroworozsądkową oceną przedsięwzięcia jest to wydatek, którego efektem ma być zrealizowanie przychodów. W ocenie Spółki w toku postępowania organ l instancji nie kwestionował faktu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu BMW X5. Mając na uwadze fakt, że kwestionowana kwota jest ściśle związana z wyżej wymienionym, samochodem, w ocenie Spółki, brak jest podstaw prawnych do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwestionowanego wydatku. Poniesienie kwestionowanego wydatku było warunkiem koniecznym zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy finansowania operacyjnego nr [...]. Bez znaczenia dla oceny zasadności poniesionego wydatku pozostaje fakt, iż umowę, w której kwestionowana kwota została określona, Spółka zawarła jeszcze przed podpisaniem umowy przejęcia, w której to w § 7 przewidziano możliwość regulowania w odrębnych porozumieniach kwestii wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a firmą B. Umowa z dnia [...] 2003 r. z tego względu była bowiem umową warunkową, jej skuteczność zależała od zgody finansującego na przejęcie. Jednocześnie też stanowiła ona zabezpieczenie dla przekazującego, iż otrzyma on zwrot poniesionych wcześniej kosztów.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r. i ustalił je w tej samej wysokości na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. ), w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług są pochodną ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, poczynionych w postępowaniu podatkowym, dotyczącym zobowiązania Spółki w tym podatku za rok 2003. Z tego też względu organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawnopodatkowych skutków działania podatniczki zawartą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż poniesiony przez podatnika wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy jest poniesiony przez podatnika, definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów oraz został właściwie udokumentowany.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, iż w dniu [...] 2001 r. została zawarta przez A. W., prowadzącego działalność pod nazwą B z C Sp. z o.o. w W. umowa finansowania operacyjnego nr [...]. Jej przedmiotem był samochód marki BMW X5. Umowa ta została zawarta na okres 42 miesięcy. Firma B zobowiązana została do zapłaty (prócz opłat miesięcznych ) także opłaty wstępnej w kwocie netto 7.474,63 Euro oraz opłaty administracyjnej w kwocie netto 1.494,93 Euro.

W dniu [...] 2003 r. Spółka A podpisała z firmą B /przy udziale C Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę o przejęciu praw i obowiązków ze wskazanej wyżej umowy leasingu. W § 9 umowy firma C Sp. z o.o. jako finansujący wyraziła zgodę na przekazanie przez firmę B Spółce A praw i obowiązków wynikających z umowy finansowania operacyjnego nr [...]. Jednocześnie w § 7 stwierdzono, że wzajemne rozliczenia pomiędzy przekazującym i przyjmującym wynikające z przejęcia umowy mogą zostać określone przez strony w drodze odrębnego porozumienia. A. W. został też zobowiązany do uregulowania wszelkich zafakturowanych rat i odsetek powstałych do dnia podpisania umowy przejęcia, zaś Spółka miała rozpocząć spłatę od raty 28.

W związku z zawartą umową przeniesienia firma B wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2003r. na kwotę netto 96021,96 zł. tytułem refakturowania opłaty wstępnej. Jako podstawę wystawienia wymienionej faktury oraz zaliczenia kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodów Spółka wskazała umowę zawartą w dniu [...] 2003r. ( datowaną na dzień [...] 2003r.) z firmą B. Tę samą podstawę wystawienia faktury (postanowienia umowy z [...] 2001 r. ) wskazał na żądanie organu podatkowego I instancji A. W. Wyjaśnił on też, że wysokość kwoty wskazanej w fakturze była wynikiem wzajemnych uzgodnień między stronami dotyczących kosztów związanych z podpisaniem umowy przejęcia. Nie przedstawił jednocześnie żadnych dowodów, potwierdzających poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z przejęciem przez podatniczkę praw i obowiązków z umowy leasingu.

Oceniając tak zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż warunkiem zawarcia umowy przejęcia nie było zrefundowanie A. W. kosztów w wysokości wskazanej w fakturze. Wskazał na dysproporcję między wysokością kwoty w fakturze wystawionej przez firmę B a wysokością opłaty wstępnej uiszczonej przez A. W. na rzecz finansującego. Ani Spółka, ani A. W. nie przestawili dowodów, iż ponieśli jakiekolwiek koszty związane z przejęciem umowy finansowania operacyjnego. Nie wskazano też, czego te koszty faktycznie dotyczyły, a tym samym nie wykazano związku między ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu. Skoro wydatku tego nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to i tym samym Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dotyczącej refakturowania tych kosztów.

Uchylając decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, iż skoro decyzja ustalająca to zobowiązanie jest decyzją ustalającą, to podstawę jej wydania winien stanowić przepis ustawy obowiązującej w dacie jej wydania.

W skardze na powyższą decyzję Spółka A zarzuciła, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. poprzez ich zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do ich zastosowania ,art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną interpretację i w efekcie uznanie, iż wydatki Spółki poniesione w związku z przejęciem umowy finansowania operacyjnego, dotyczące samochodu marki BMW X5, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz z naruszeniem przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się organu podatkowego od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istoty sprawy. Żądała w związku z tym uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi Spółka w znacznej części powtórzyła argumentację wyrażoną w odwołaniu i w trakcie postępowania odwoławczego. W konkluzji skargi podniesiono brak prawnych i faktycznych podstaw do odmowy podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w celu przejęcia praw i obowiązków z umowy finansowania operacyjnego samochodu BMW X5. Ponadto w ocenie Spółki decyzja została wydana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a podstawy tej oceny nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, co Spółka kwalifikowała jako rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym w szczególności naruszenie przepisów art. 124 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodzić się należy z prezentowanym zarówno przez organy podatkowe, jak i przez skarżącą poglądem, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy wydatek poniesiony na postawie faktury wystawionej przez A. W. stanowił koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu może być uznany taki wydatek, który został faktycznie poniesiony, jest racjonalnie uzasadniony, jego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wykładnia tego przepisu, a zwłaszcza konieczność istnienia związku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu nie stanowi w tym przypadku sporu między stroną a organami podatkowymi. Sporne jest jedynie istnienie tego związku między wydatkiem poniesionym na podstawie faktury wystawionej przez A. W. a możliwością osiągnięcia przychodu przez skarżącą. Nie jest kwestionowane wykorzystywanie przez Spółkę samochodu BMW X5 w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Oceniając prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych odwołać się należy w pierwszej kolejności do treści umowy finansowania operacyjnego, jaką A. W. zawarł z C sp. z o.o. w W. Umowa ta przewidywała, iż miesięczne opłaty leasingowe oraz wstępna opłata leasingowa stanowią świadczenie wzajemne za udostępnienie leasingobiorcy pojazdu w celu korzystania z niego w określonym czasie i na uzgodnionych zasadach ( § 4 pkt 1 ogólnych warunków umowy finansowania operacyjnego). Opłata wstępna stanowiła więc jednorazowo opłaconą część wynagrodzenia za udostępnienie pojazdu na cały czas obowiązywania umowy. Poza wskazanymi wyżej opłatami leasingobiorcę obciążały też koszty bieżącej konserwacji, napraw i przeglądów pojazdu ( § 9 ogólnych warunków) i koszt zabezpieczenia pojazdu przed kradzieżą oraz jego ubezpieczenia OC, AC i KR ( § 10 tych warunków). Po zakończeniu umowy (upływie okresu jej obowiązywania) następowało rozliczenie stron umowy, w wyniku którego leasingobiorca uzyskiwał część ceny uzyskanej przez leasingodawcę z tytułu sprzedaży tego pojazdu osobie trzeciej ( § 17 ogólnych warunków umowy leasingu).

Umowa przejęcia umowy finansowania operacyjnego przewidywała w § 5, iż prawo do pojazdu oraz wszystkie dotychczasowe wpłaty związane z umową finansowania operacyjnego przekazuje się na rzecz przejmującego. Przejmujący (podatniczka) nie był zatem zobligowany do zapłaty części opłaty wstępnej, przypadającej proporcjonalnie na okres użytkowania pojazdu. Ponadto uzyskiwał prawo (na mocy § 1 umowy przejęcia) do zwrotu po zakończeniu umowy części ceny uzyskanej ze sprzedaży pojazdu. Jeżeli pojazd został zgodnie z umową zabezpieczony przed kradzieżą nie ponosił też kosztów zamontowania tych zabezpieczeń. Nie był też zobligowany do pokrycia części kosztów ubezpieczenia pojazdu, poniesionych przed przejęciem. Umowa przejęcia praw i obowiązków z umowy finansowania operacyjnego nie regulowała przy tym kwestii wzajemnych rozliczeń między dotychczasowym a nowym korzystającym z tego tytułu, pozostawiając te kwestię odrębnemu porozumieniu między tymi podmiotami.

Skarżąca i A. W. zawarli umowę dotyczącą rozliczeń związanych z przejęciem przez skarżącą praw z umowy finansowania operacyjnego. Umowa ta istotnie została zawarta przed zawarciem umowy przejęcia i określała kwotę, jaką podatniczka zobowiązała się zapłacić na rzecz dotychczasowego korzystającego jako refundację opłat wstępnych, dotychczas poniesionych przez firmę B jako leasingobiorcę. W umowie tej wskazano przy tym, iż zostaje ona zawarta w związku z przekazaniem umowy nr [...] dotyczącej samochodu BMW X5 i zastrzeżono, iż przelew kwoty w niej wskazanej nastąpi pod warunkiem wyrażenia zgody przez finansującego na przejęcie przez skarżącą Spółkę praw i obowiązków z umowy leasingu. Strony zobowiązały się też w niej do dostarczenia firmie C sp. z o.o. wszystkich niezbędnych dokumentów.

Interpretując treść tej umowy nie można pominąć wyrażonej w art. 65 § 2 k.c. zasady, iż przy umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron, niż opierać się na dosłownej ich treści.

Zgodzić się należy ze skarżącą, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie wszystkich okoliczności sprawy, naruszając tym samym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów nosi cechy dowolności i nie odpowiada wymogom, wskazanym w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustalając stan faktyczny sprawy i badając związek wydatku na "refakturowanie opłaty wstępnej" organy podatkowe zwróciły się tylko do jednej ze stron umowy o wskazanie podstaw wystawienia kwestionowanej faktury. Uzyskały od A. W. odpowiedź, w której powołał się on m.in. na umowę z [...] 2003 r. i uzgodnienia stron co do wysokości kosztów związanych z przejęciem umowy finansowania operacyjnego. Do drugiej ze stron umowy - podatniczki organ kontroli skarbowej zwrócił się jedynie z pytaniem, czy w związku z zawartą umową przejęcia umowy finansowania operacyjnego zostały zawarte odrębne porozumienia z przekazującym. Wyjaśnienie w tej sprawie, będące odpowiedzią na pismo Inspektora kontroli Skarbowej z [...] 2005 r., we wskazanej przez niego formie oświadczenia zostało złożone przez skarżącą w dniu 9 marca 2005 r. Wyjaśniono w nim, iż z A. W. zawarto umowę w dniu [...] 2003 r. Do oświadczenia załączono zaś opisaną wyżej umowę z dnia [...] 2003 r. Spółki nie wzywano przy tym do wyjaśnienia, w jaki sposób ustalona została wysokość kwoty wskazanej w tej umowie i następnie określonej w fakturze dotyczącej refundacji opłaty wstępnej i co strony rozumiały przez opłatę wstępną czy koszty związane z przejęciem umowy. Wyjaśnienie tej okoliczności, zwłaszcza wobec obecnie prezentowanego przez Spółkę stanowiska co do sposobu ustalenia wysokości tej kwoty, było zaś niezbędne dla odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego. Jak wskazano wyżej, nie można przy wyjaśnieniu treści umowy opierać się tylko na dosłownym jej brzmieniu. Przejęcie praw i obowiązków z umowy finansowania operacyjnego oznaczało zaś nie tylko przejęcie prawa do korzystania z pojazdu, ale również do części opłat, które zostały poniesione przed przejęciem, a dotyczyły użytkowania pojazdu również po jego przejęciu przez nowego korzystającego. Przejmujący uzyskiwał także prawo do zwrotu części ceny za pojazd po zakończeniu umowy leasingu. Okoliczność zatem, iż ustalona przez strony wysokość refundacji opłaty wstępnej jest wyższa niż wysokość tej opłaty wskazana w umowie finansowania operacyjnego nie przesądza jeszcze, bez wyjaśnienia kwestii sposobu jej ustalenia, o braku związku z umową przejęcia umowy finansowania. Kwestia sposobu ustalenia wysokości opłaty wstępnej nie została zaś wyjaśniona dostatecznie, spytano o nią bowiem tylko jedną ze stron umowy. Zauważyć przy tym należy, iż obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia spoczywa zawsze na organie podatkowym ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ramach tego obowiązku organ podatkowy winien przede wszystkim ustalić, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy, jakie w związku z tym dowody powinny być przeprowadzone w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a następnie dowody te przeprowadzić. Ciężar dowodu nie może być ( poza wyraźnie wskazanymi w ustawie przypadkami) przerzucany na podatnika ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1997 r.,sygn. akt SA/Po 1459/96, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1999 r., Nr 4,poz. 113,tak też B.Adamiak w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki –Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, s.498 ). Jeżeli więc organ podatkowy nie żądał od podatnika wyjaśnień odnoszących się do sposobu ustalenia wysokości kwoty wskazanej w fakturze wystawionej przez A. W., a poprzestał jedynie na zażądaniu oświadczenia co do faktu zawarcia porozumienia w tym zakresie, to nie może teraz skutecznie stawiać zarzutu, iż strona pewnych okoliczności nie wykazała czy nie przedstawiła niezbędnych dowodów .

Nie można też uznać, iż o braku związku między umową przejęcia a umową z [...] 2003 r. świadczy fakt zawarcia tej drugiej wcześniej. Zauważyć należy, iż umowa przejęcia umowy finansowania operacyjnego wymagała zgody finansującego, dotyczyła bowiem m.in. przejęcia długu z tytułu opłat leasingowych (art. 519 k.c.). Do jej zawarcia doszło z inicjatywy dotychczasowego korzystającego ( dłużnika) i strony skarżącej. Podmioty te, przed zwróceniem się o wyrażenie zgody przez finansującego mogły zatem ustalić warunki, na jakich skłonne są zawrzeć umowę przejęcia. Zawarcie umowy dotyczącej wzajemnych rozliczeń z tego tytułu przed zawarciem umowy przejęcia nie może zatem w świetle doświadczenia życiowego stanowić podstawy do uznania braku związku między umową dotyczącą rozliczeń między przejmującym a przekazującym a umową przejęcia. Na istnienie tego związku wskazuje chociażby treść tej umowy, odwołująca się do umowy przejęcia i uzależnienie wpłaty kwoty wynikającej z umowy od zgody finansującego na jej zawarcie. Stwierdzenie w umowie przejęcia, w zawarciu której brał udział również finansujący, iż kwestia wzajemnych rozliczeń między przejmującym a przekazującym może nastąpić w odrębnym porozumieniu nie przesądzało zaś o czasie zawarcia tego porozumienia, a jedynie wskazywało, iż umowa przejęcia tych kwestii nie reguluje.

Zawarcie umowy przejęcia uwarunkowane było niewątpliwie wyrażeniem zgody przez finansującego. Jego zaś zgoda została uzależniona od zapłaty przez przekazującego zaległych opłat z tytułu umowy leasingu. Skoro jednak stronami umowy przejęcia byli również A. W. i skarżąca spółka, to również i przekazujący mógł uzależnić przekazanie swoich uprawnień od spełnienia pewnych warunków. Takim warunkiem mogło być dokonanie rozliczeń z tytułu tych kosztów, które zostały uiszczone przed przejęciem, a dotyczyły całego lub części okresu trwania umowy. Przyjęcie przez organy podatkowe, na podstawie wskazanych wyżej dowodów, bez uprzedniego wyjaśnienia woli stron umowy z [...] 2003 r., iż zwrot części kosztów nie mógł stanowić warunku zawarcia umowy przejęcia, jest zatem dowolne i przedwczesne. Ocena ta nie jest oparta na przekonywujących podstawach, a tym samym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz ocena materiału dowodowego, uwzględniająca tylko część dowodów, bez uwzględniania wzajemnego między nimi związku i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego stanowi naruszenie przepisów postępowania - art. 122,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny uzupełnić materiał dowodowy i wyjaśnić kwestię sposobu ustalenia wysokości opłaty nazwanej w umowie z [...] 2003 r. opłatą wstępną oraz uzależnienia możliwości zawarcia umowy przejęcia od zwrotu części opłat poniesionych przez przekazującego, następnie winny ponownie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, uwzględniając wszystkie dowody z osobna i we wzajemnym ich związku. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na dokonanie prawidłowej subsumcji. Z tych względów nie jest obecnie możliwe stwierdzenie, czy wydatek poniesiony na rzecz A. W. stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym, czy podatniczka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze wystawionej przez B czy też uprawnienie to jej nie przysługiwało z uwagi na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać też należy, iż organy podatkowe w tej sprawie nie ustaliły także charakteru czynności, która była przedmiotem fakturowania i nie wskazały, czy była to czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedwczesna też jest ocena istnienia przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., skoro nie wiadomo, czy Spółka istotnie zaniżyła zobowiązanie podatkowe.

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiadało formalnie wymogom wskazanym w powołanych przepisach, zawierało wszystkie wymagane prawem elementy. Okoliczność, iż strony nie przekonały argumenty organu nie świadczy zaś o naruszeniu powołanych wyżej przepisów, a jest wynikiem wad postępowania dowodowego.

Sąd zauważa również, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) jest uprawniony tylko do kontroli legalności działalności organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. W ramach tej kontroli rozpoznaje m.in. skargi na decyzje i stosuje środki wskazane w ustawie, formułując zwrot stosunkowy o zgodności bądź nie danego aktu z prawem (art. 3 § 1 i § pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nie zastępuje on jednak organów podatkowych w rozstrzyganiu spraw. Nie jest zatem władny umorzyć postępowanie podatkowe, czego strona domagała się alternatywnie w skardze.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2, 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr163,poz. 1349 ze zm.).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.