Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3449/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1, art. 166b
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 654/14 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 654/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji"), decyzją z dnia 17 września 2013 r., dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Na podstawie powyższej decyzji, organ egzekucyjny w dniu 18 września 2013 r. wystawił na Spółkę zarządzenie zabezpieczenia na kwotę 4.772.227,00 zł.

W oparciu o powyższe zarządzenie zabezpieczenia, organ I instancji dokonał zajęć zabezpieczających prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...].

W dniu 1 października 2013 r., Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie powyższego zarządzenia, podnosząc nieistnienie obowiązku, określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niespełnienie przez zarządzenie wymogów określonych w art. 156 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego.

Postanowieniem z dnia 18 października 2013 r., organ I instancji oddalił wniesione zarzuty jako nieuzasadnione.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka podtrzymała w całości argumentację zawartą w zarzutach z dnia 1 października 2013 r.

Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty Spółki nie mieszczą się w dyspozycji art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W postępowaniu zabezpieczającym, organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu wierzytelności podatkowej nie rozstrzyga o jej wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym cały czas istnieje orzeczenie, które jest podstawą zabezpieczonego obowiązku. Dyrektor IS podkreślił, że rodzaj zobowiązania, okres którego dotyczy oraz kwota zabezpieczenia, wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 18 września 2013 r., jak i w decyzji z dnia 17 września 2013 r., stanowiącej podstawę jego wystawienia, są tożsame. Zatem, zarzut określenia zabezpieczonego obowiązku, niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do argumentów dotyczących zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., Dyrektor IS zauważył, iż wadliwe było wskazanie w pouczeniu o możliwości wniesienia jednej z podstawy zarzutu, a mianowicie podstawy opartej na tym, że treść zarządzenia zabezpieczenia, nie spełnia wymogów określonych w art. 165 u.p.e.a. W miejsce art. 165 u.p.e.a., powinien być powołany art. 156 § 1 u.p.e.a., jednakże okoliczność ta nie mogła prowadzić do uznania zasadności zgłoszonego zarzutu w ramach art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 8 i art. 166b u.p.e.a. Dyrektor IS zauważył, że zajęcie rachunku bankowego, nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy Spółka nie wskazała innego źródła majątku, który podlegałby zabezpieczeniu. Dyrektor IS wskazał, że prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Okoliczności ustalone w toku tego postępowania i wskazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stanowiły podstawę wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu.

W skardze na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów wynikających z: art. 33d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "o.p."), art. 154 § 1, art. 156, art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a., polegające na nieuwzględnieniu zarzutów podniesionych przez Spółkę oraz na zastosowaniu art. 154 § 1, co z uwagi na materialnoprawny charakter tego przepisu, było niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że decyzja z dnia 17 września 2013 r. ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu oraz zabezpieczenie kwoty potencjalnego zobowiązania, jest wyrazem tego rygoru. Pogląd Spółki, wyrażony w związku z tym zarzutem neguje kompetencję organu egzekucyjnego do wykonania zabezpieczenia decyzji, wydanej na podstawie art. 33 o.p. Owszem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale kwestionując uprawnienie do zabezpieczenia obowiązku, Spółka podważa instytucję zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych, a ponadto ingeruje w treść decyzji o zabezpieczeniu, czego nie można skutecznie czynić w postępowaniu zabezpieczającym. Decyzja o zabezpieczeniu nie eliminuje jeszcze bowiem deklaracji podatkowej, choć zazwyczaj poprzedza decyzję wymiarową. Dopiero decyzja wymiarowa eliminuje deklarację z obrotu prawnego.

Odnośnie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, WSA wskazał, że w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. podmiot, wobec którego wydaje się zarządzenie o zabezpieczeniu, staje się "zobowiązanym" z decyzji o zabezpieczeniu. Dopiero w przyszłości, może on mieć status zobowiązanego sensu stricte, ale trudno w takiej sytuacji mówić, iż obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia. Tym orzeczeniem, była decyzja o zabezpieczeniu, która w zakresie lutego 2011 r. zabezpieczała zobowiązanie w wysokości 4.772.227,00 zł. Ta kwota była obowiązkiem podlegającym zabezpieczeniu, który odpowiadał kwocie wskazanej w decyzji z dnia 17 września 2013 r. i to właśnie o takim obowiązku mowa jest w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia, generalnie spełnia wymagania określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. W jego rubryce nr 45 zaznaczono okoliczność, która świadczy o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Było nią nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg. Taką formułę narzucił ustawodawca w akcie wykonawczym, wydanym na podstawie art. 156 § 2 u.p.e.a., zaś użyty we wzorze zarządzenia zabezpieczenia spójnik "lub" oznacza, że prawidłowe jest zaznaczenie tego właśnie, "trzeciego kwadratu wzoru" w sytuacji, kiedy zobowiązany z decyzji o zabezpieczeniu spełnia już tylko jedną z tych okoliczności. Nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa zostało wskazane w decyzji z dnia 17 września 2013 r. Nie stosowano zatem art. 154, ani art. 155 u.p.e.a. "Ujawnienie" zobowiązań nie polega na zadeklarowaniu zobowiązań w wysokości uznanej za prawidłową przez podatnika, lecz w postępowaniu zabezpieczającym, polega na stwierdzonym przez organ prawdopodobieństwie popartym decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania, iż rzeczywiste zobowiązanie jest wyższe, niż zadeklarowane. Ujawnił to (na razie tylko w decyzji o zabezpieczeniu) organ I instancji, a nie Spółka. Dlatego na zarządzeniu zabezpieczenia w rubryce nr 45 zaznaczono wspomniany "kwadrat nr 3". WSA stwierdził, że treść zarządzenia o zabezpieczeniu, nie spełnia wszystkich wymogów art. 156 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), gdyż przedmiotem zarzutu może być niezgodność treści zarządzenia z art. 156, a nie z art. 165 u.p.e.a. Niemniej wskazanie art. 165 u.p.e.a. (zamiast art. 156) WSA potraktował jako omyłkę prawodawcy, który konstruując wzór zarządzenia narzucił organom takie właśnie pouczenie. Podstawą zarzutu może być, istotnie niezgodność zarządzenia z art. 156 u.p.e.a, ale poprawne sformułowanie tego zarzutu przez Spółkę wskazuje, że ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na jej sytuację procesową.

Przedmiotem zabezpieczenia jest należność pieniężna, zatem zabezpieczenie pieniędzy na rachunku bankowym zmierza do wykonania zabezpieczenia. Zastosowany środek egzekucyjny (zabezpieczający) stanowić powinien wypadkową zasady stosowania, jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Spółka zdaje się natomiast pomijać okoliczność, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest już z samej definicji uciążliwa. W ocenie WSA, ta uciążliwość nie jest jednak w niniejszej sprawie nadmierna. Ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo własności jest dopuszczalna w drodze i na podstawie ustawy. W niniejszej sprawie podjęte wobec Spółki czynności zabezpieczające miały swoje źródło w wydanym na podstawie o.p. zarządzeniu o zabezpieczeniu. To z kolei zarządzenie, wydano w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, podjętej także na podstawie przepisów rangi ustawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z przepisami prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu, iż zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., jest zasadny także z innych powodów niż wskazane przez Spółkę, tj. ze względu na wadliwe wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia i wadliwe wskazanie podstawy prawnej zabezpieczonego obowiązku, jak też ze względu na pouczenie Spółki, przez organ I instancji o możliwości podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, mimo iż w zarządzeniu nie wskazano jaki środek ma być zastosowany;

- art. 134 § p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu, iż wzór formularza zabezpieczenia nie jest formularzem urzędowym, którego treść i forma została narzucona organowi przez Ministra Finansów, co oznacza, iż w sprawie Spółki, organ I instancji mógł dostosować treść zarządzenia do wymogów ustawowych;

- art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na orzeczeniu o niezasadności zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., mimo iż akta sprawy na to nie pozwalają, gdyż wydane przez organ I instancji zarządzenie zabezpieczenia, nie wskazuje jaki środek, bądź środki, rzeczywiście zastosowano;

- art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 21 § 2 oraz art. 193 § 1 o.p. polegające na niedostrzeżeniu, iż z przepisów o.p., wynikają domniemania prawne, na które Spółka mogła się powołać podnosząc zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a które należało obalić, nie za pomocą argumentacji prawniczej, lecz za pomocą dowodów, które powinny znajdować się w aktach sprawy;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 Nr 153 poz. 1269, ze zm., dalej: "p.u.s.a."), polegające na uznaniu, iż wadliwe wskazanie przez organ I instancji art. 165 u.p.e.a., jako podstawy wniesienia zarzutu było wynikiem omyłki prawodawcy, mimo iż w aktach sprawy nie ma na to dowodu; WSA dokonał wykładni autentycznej przepisów wykonawczych, czego, nie będąc prawodawcą, nie mógł uczynić;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu konieczności zastosowania w sprawie art. 6, art. 7, art. 8 k.p.a. oraz zasad wypływających z art. 2 Konstytucji RP;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przyjęciu wadliwego założenia, iż w sprawie organy nie stosowały art. 154 oraz art. 155 u.p.e.a., podczas gdy organ I instancji w wydanym zarządzeniu zabezpieczenia, wprost wskazał taką podstawę prawną;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3, 4, 5 oraz 8 u.p.e.a. polegające na niedostrzeżeniu, iż art. 154 oraz art. 155 u.p.e.a., nie mogą stanowić podstawy zabezpieczenia oraz że art. 33 § 1 i § 2, nie mogą stanowić podstawy prawnej zabezpieczonego obowiązku (prawidłową podstawą zabezpieczenia był art. 33 § 1 i § 2 o.p. i decyzja wydana na ich podstawie, natomiast podstawa prawna obowiązku będącego przedmiotem zabezpieczenia, wynika z przepisów dotyczących VAT;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 i 4, art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., polegające na niedostrzeżeniu, iż niektóre z elementów wymienionych w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano wadliwie, co w świetle zasad zaufania oraz praworządności jest tożsame z ich brakiem;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., polegające na niedostrzeżeniu, że zarządzenia zabezpieczenia dokonano na podstawie innych przesłanek niż wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę prawną zabezpieczenia;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a., polegające na niedostrzeżeniu, iż postanowienie Dyrektora IS, nie zawiera wyjaśnienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanych w postanowieniu będącym przedmiotem skargi;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 33 § 1 pkt 1 – 10 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasadność podniesionego zarzutu zależy od przyczyny powstania tego zarzutu, co jednak nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa;

- art. 2 Konstytucji polegające na niezastosowaniu tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj.: wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3, 4, 5 oraz 8 u.p.e.a., w zw. z art. 154 oraz art. 155 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 124 § 2 k.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku daje rękojmię iż WSA dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Należy przypomnieć, że w myśl art.141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności WSA, odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi, obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko, co do trafności ustaleń organów podatkowych. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie kwestionowanego wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko WSA w przedmiocie prawidłowości tego stanu. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżony wyrok WSA zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne,wskazane w powołanym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 i art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W myśl bowiem art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze treść tak przywołanych zarzutów, nie można podzielić poglądu, iż uszło uwadze WSA, że błędnie były wpisane w polu nr 43 i nr 44 - przepisy o.p. oraz sygnatura wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Organy mogły jedynie wpisywać dane, znane w momencie przygotowywania zarządzenia o zabezpieczeniu. Dane te jednak, odnosiły się pośrednio do zabezpieczonej należności (VAT), która wynikała ze stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu, co do naruszenia przepisów art. 156 § 1, art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Słusznie przyjął WSA, że podstawą zarzutu może być istnienie niezgodność zarządzenia z art. 156 § 1 u.p.e.a, ale poprawne sformułowanie tego zarzutu przez Spółkę wskazuje, że ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na jej sytuację procesową. W pozostałym zakresie, autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wykazał, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez WSA, przywołanych wyżej przepisów prawa. Wskazywane naruszenie przepisów postępowania, w istocie sprowadza się jedynie do polemiki z merytorycznym rozstrzygnięciem, podjętym przez WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 21 § 2 oraz art. 193 § 1 o.p. polegające na niedostrzeżeniu, iż z przepisów o.p. wynikają domniemania prawne, na które Spółka mogła się powołać podnosząc zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Należy bowiem podzielić pogląd, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 33 o.p. pełni funkcję gwarancyjną, w zakresie wykonania przez podatnika ciążącego na nim obowiązku uiszczenia należności. Dlatego też, jakiekolwiek kwestie związane z wymiarem danego podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (w danym orzeczeniu określa się je tylko czasowo i w przybliżonej wysokości). Nie można zatem bezwzględnie przyjmować, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za dany okres, zawsze wiąże się ze złożeniem deklaracji i wpłatą kwoty w niej zadeklarowanej. Nie mniej, Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje prawa Spółki, do podnoszenia zarzutu nieistnienia zobowiązania podatkowego. Należy jednak jednocześnie stwierdzić, że ten zarzut jest dopóty nie skuteczny, dopóki Skarżący nie wykaże nieistnienie zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie, autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wykazał zaistnienia takiego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z całej treści skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący kwestionuje zasadność postępowania zabezpieczającego, nie zaś merytoryczną poprawność wystawienia zarządzeń o zabezpieczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje, wywiedziony w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zarzut niezastosowania przepisu art. 2 Konstytucji. Poza podaniem danej jednostki redakcyjnej Konstytucji (można jedynie domniemywać, że chodzi o Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej), autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wyjaśnia w jaki sposób WSA naruszył przepis art. 2 ustawy zasadniczej, statuujący zasadę sprawiedliwości społecznej. Poza bowiem przywołaniem ogólnych stwierdzeń w przedmiocie pewności obrotu prawnego, zaufania oraz prawnie chronionych wartości, brak jest wywodu prawniczego w zakresie tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej.

Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: przepisów art. 33 § 1 pkt od 1 do 10 u.p.e.a., poprzez "błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasadność podniesionego zarzutu zależy od przyczyny powstania tego zarzutu, co jednak nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa". Przede wszystkim należy zauważyć, że na jakimkolwiek wcześniejszym etapie postępowania, czy to przed organami administracji, czy przed WSA, nie formułowano zarzutów naruszenia przepisów zawartych we wszystkich punktach (od 1 do 10) art. 33 § 1 u.p.e.a. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak jest wywodów, na czym miałoby polegać naruszenie przez WSA przepisów zawartych we wszystkich punktach art. 33 § 1 u.p.e.a.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.