Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 804/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14 c § 2, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA, Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1755/11 w sprawie ze skargi Fundacji S. w M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 października 2011 r., nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1755/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez Fundację S. J. w M. (dalej jako "skarżąca" lub "strona") postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 30 sierpnia 2011 r., nr [...].

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 30 maja 2011 r. skarżąca wystąpiła o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że jej siedziba mieści się w zabytkowym pałacu, którego utrzymanie stanowi działalność statutową skarżącej, podobnie jak inne opisane w piśmie zadania, ponadto prowadzi działalność gospodarczą. W okresie od listopada 2008 r. do czerwca 2010 r., we współpracy z dwoma instytucjami partnerskimi, zrealizowała projekt finansowany z funduszy europejskich, w ramach programu "Wykształcenie i Rozwój. Studia Podyplomowe dla menadżerów i edukatorów placówek kształcenia ustawicznego". Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), otrzymana dotacja stanowi obrót zwolniony z VAT. Zważywszy na fakt, że strona prowadzi działalności opodatkowaną i zwolnioną podatek naliczony rozlicza wg proporcji wskazanych przez Urząd Skarbowy w S., wyliczonych jako stosunek całości powierzchni pałacu do powierzchni przeznaczonej do działalności gospodarczej. W ramach budżetu opisanego wyżej projektu skarżąca otrzymała fundusze na opłacenie całości kosztów bezpośrednio związanych z projektem oraz na część kosztów pośrednio przypisanych temu zadaniu – kosztów ogólnych (ogrzewania, czystości, energii elektrycznej). W umowie zawartej z Dolnośląskim Wojewódzkim Urzędem Pracy wskazano, w jakiej kwocie będą refundowane koszty pośrednie, poprzez wyliczenie konkretnego wskaźnika.

W tak opisanym stanie faktycznym strona sformułowała zapytanie czy do wskazanych kosztów pośrednich, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zasadnym jest przyjęcie, że umowa o dofinansowanie jest wystarczającą podstawą do wyodrębnienia części kwot kosztów pośrednich związanych wyłącznie z realizowanym projektem i w związku z tym wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania.

Przedstawiając własny pogląd w sprawie strona wyjaśniała, że postanowienia umowy stanowią wystarczającą podstawę do wyodrębnienia części kwot kosztów pośrednich związanych wyłącznie z realizowanym projektem i w związku z tym wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania.

Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Minister Finansów, powołując się na przepis art. 165a w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie opisanego wniosku skarżącej. W uzasadnieniu odwołał się do art. 120, art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., wskazując że przedmiotem wniosku o interpretację może być ocena opisanego w nim stanu faktycznego (danego lub przyszłego) dotyczącego wnioskodawcy, dokonana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu pytanie skarżącej sprowadza się do oceny czy opisana umowa stanowi wystarczającą podstawę do wyodrębnienia części kosztów pośrednich związanych wyłącznie z projektem, a zatem nie wykładni przepisu prawa ale skutków zawartego porozumienia cywilnoprawnego, co wykracza poza zakres interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b O.p. i skutkuje odmową wszczęcia postępowania.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w I instancji.

W skardze strona domagała się uchylenia obu postanowień, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 14 a tej ustawy. W uzasadnieniu stwierdziła, że wbrew powołanym przepisom organ interpretacyjny nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie odniósł się do postawionego we wniosku pytania strony. Skarżąca podkreślała, że nie domaga się oceny skutków umowy ale odniesienia się do treści art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i konsekwencji wynikających z tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty zawarte w zakażonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując analizy przepisów będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia stwierdził, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne pozostałe okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Sąd podkreślił, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do oceny zaskarżonego aktu, w kontekście przesłanek, warunkujących możliwość wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., sąd stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przywołanych okoliczności.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie nie wystąpiły także pozostałe okoliczności wykluczające wydanie orzeczenia merytorycznego. Sąd nie podzielił poglądu zawartego w zaskarżonym postanowieniu, że przedmiotem analizy miały być postanowienia umowy cywilnoprawnej. Zdaniem sądu treści zapytania jasno dowodzi, że strona domagała się wyjaśnienia zakresu praw i obowiązków wynikających z regulacji art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie zaś z treści opisywanej w stanie faktycznym umowy. Fakt powoływania się na umowę był niezbędnym elementem stanu faktycznego. Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym postanowieniu, pożądana przez skarżącą ocena odnosiła się do przepisu prawa nie zaś stanu faktycznego.

Według sądu pierwszej instancji, niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazuje na naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c O.p. Dodatkowo odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny naruszył przepis art. 165a O.p.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 14b § 1, § 2, § 3 O.p., art. 14c § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w związku z przyjęciem, że zagadnienie uznania w kontekście art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i w stosunku do opisanych przez wnioskodawcę kosztów pośrednich, czy umowa o dofinansowanie jest wystarczającą podstawą do wyodrębnienia części kwot kosztów pośrednich związanych wyłącznie z realizowanym projektem i w związku z tym ze sprzedażą zwolnioną, nie jest zagadnieniem wykraczającym poza zakres pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zamiast uznania, że nie było podstaw do uchylenia tych postanowień, ponieważ zagadnienie to wykracza poza zakres pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 14b § 1, § 2, § 3 O.p., art. 14c § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji z powodu przyjęcia, że pożądana przez wnioskodawcę ocena odnosiła się do przepisu prawa nie zaś stanu faktycznego i że w związku z tym zasadne było wydanie interpretacji indywidualnej, zamiast uznania, że nie było podstaw do uchylenia tych postanowień, ponieważ ocena ta odnosiła się do oceny stanu faktycznego i nie było podstaw do wydawania interpretacji indywidualnej,

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 165a § 1 O.p., art. 14h O.p., art. 14b § 1 oraz art. 14c §1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji z powodu przyjęcia, że nie zachodziły podstawy odmowy wszczęcia postępowania, zamiast uznania, że nie było podstaw do uchylenia tych postanowień, ponieważ zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny, wydając postanowienie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zdaniem Ministra Finansów wniosek strony wykracza poza zakres interpretacji indywidualnej, albowiem wystąpiono o wykładnie umowy cywilnoprawnej i jej skutków prawnych. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentuje skarżący, który uważa, że wystąpił o interpretacje prawa podatkowego, a zatem nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania. Stanowisko skarżącej zaakceptował w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. We wniosku o udzielenie interpretacji Fundacja wystąpiła o interpretacje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10". Strona sformułowała zapytanie, czy do wskazanych we wniosku kosztów pośrednich, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zasadnym jest przyjęcie, że umowa o dofinansowanie jest wystarczającą podstawą do wyodrębnienia części kwot kosztów pośrednich związanych wyłącznie z realizowanym projektem i w związku z tym wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania. W stanie faktycznym skarżący przytoczył precyzyjnie treść umowy. Przedstawiając własny pogląd w sprawie strona wyjaśniała, że postanowienia umowy stanowią wystarczającą podstawę do wyodrębnienia części kwot kosztów pośrednich związanych wyłącznie z realizowanym projektem i w związku z tym wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania.

Analizując zatem treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w żadnej mierze nie można się zgodzić z kasatorem, który twierdzi, iż strona żądała interpretacji umowy cywilnoprawnej, czy też skutków cywilnoprawnych. W istocie bowiem przedmiotem wniosku było dokonanie przez Ministra Finansów wykładni skutków podatkowych umowy cywilnej w aspekcie treści art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Oczywistym jest, że stosunki zobowiązaniowe wywołują skutki prawne nie tylko w sferze cywilnoprawnej ale także na gruncie prawa podatkowego. Zatem strona takiej umowy jest uprawniona do żądania dokonania interpretacji indywidualnej przepisu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w aspekcie skutków zawartej umowy cywilnej.

Skoro indywidualna interpretacja dotyczyła przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia trafnie uznał, że Minister Finansów naruszył art. 14b § 1 O.p. Wniosek o interpretacje dotyczył stanu faktycznego, a mianowicie zdarzeń przyszłych. W tym wniosku wyczerpująco przedstawiono owe zdarzenie. Zaprezentowano także własne stanowisko w sprawie. Dlatego też nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a.

Także nie można podzielić trafności drugiego zarzutu kasacyjnego. Kasator twierdzi, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 14b § 1, § 2, § 3 O.p., art. 14c § 1 O.p. Uważa bowiem, że w istocie wnioskodawcy chodziło o interpretacje stanu faktycznego, dlatego też nie było podstaw do wydawania interpretacji indywidualnej. Należy jednak podkreślić, że zawsze wykładnia przepisu prawa materialnego odbywa się na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Również w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej wykładnia ta ma miejsce w kontekście konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, szczegółowo opisanego we wniosku. Świadczy o tym jednoznacznie treść art. 14b § 2 i § 3 O.p.

W kontekście powyższych uwag bezzasadny jest także ostatni z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów naruszył art. 165a § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie było przesłanek do wydania takiego orzeczenia. Minister Finansów miał zatem obowiązek udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.