Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1019/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a,2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz 2012 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy S. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...], nr [...] odmówił P. S. G. Sp. z o.o. w T. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 16.875 zł oraz za 2012r. w kwocie 16.875 zł.

W odwołaniach P. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2011r. i 2012r., Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011r. i 2012r., Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem),

- art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane poprzez pominięcie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie

- art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1,3,9 ustawy Prawo budowlane poprzez definiowanie obiektów gazowych w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe;

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowych sprawach oraz nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wnioski o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. W ocenie odwołującego się taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzjach ustaleń faktycznych i ich oceny, a tym samym brak wskazania przyczyn dla których argumenty spółki wskazane we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione.

Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w T. decyzjami z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...], utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że wydanie kwestionowanych decyzji nastąpiło w ramach postępowania wszczętego na wniosek spółki z dnia [...] grudnia 2016r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. oraz z dnia [...] grudnia 2017r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r.

Wniosek dotyczący nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011r. został nadany w dniu [...] grudnia 2016r. w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017r. poz. 1481 oraz z 2018r. poz. 106 i 138). W związku z tym zachowany został termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 79 § 2 związku z 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka stwierdziła we wnioskach, że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. W ocenie wnioskodawcy, mimo że urządzenia te zostały uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011r. i 2012r. i opodatkowane zostały jak budowle, to jednak nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. We wnioskach spółka powołała się na opinię techniczno-budowlaną sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego, przy czym sama opinia nie została załączona do wniosków o stwierdzenie nadpłaty w kwotach po [...] zł. Do wniosków dołączono natomiast korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011r. i 2012r., gdzie jako wartość budowli podano odpowiednio kwotę [...] zł i kwotę [...] zł.

Dalej wskazano, że organ podatkowy I instancji w ramach prowadzonych postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r., powołał na biegłego Z. K. - rzeczoznawcę budowlanego, w celu wydania opinii, której przedmiotem było: "Ustalenie, czy punkty redukcyjno-pomiarowe na terenie Gminy S. zlokalizowane na przyłączach oraz stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią budowli - sieci gazowej w szczególności, czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna sporządzona przez biegłego winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania".

Opinia ta obejmuje ona wszystkie stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe objęte wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku. Rzeczoznawca w tej opinii dokonał klasyfikacji obiektów podlegających analizie na 1) obiekty stacji gazowych o charakterze redukcyjno-pomiatowych 1-go i 2-go stopnia oraz tylko pomiarowych 2) obiekty punktów gazowych o charakterze punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych 3) pozostałe punkty gazowe stanowiące zestaw urządzeń i obiektów do identyfikacji lecz nie znajdujących się w terenie. Opinia została oparta na oględzinach i opisie stanu faktycznego obiektów podlegających opracowaniu. Dla klasyfikacji tej decydujące znaczenie mają parametry przesyłu i dystrybucji gazu o stosownie niższych parametrach. Przepływ gazu w ilości ponad 60 m3/h w nominalnym ciśnieniu gazu kwalifikuje dany punkt gazowy do grupy stacji (zob. str. [...] opinii).

W niniejszych sprawach przeprowadzony dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy miał wykazać faktyczny związek techniczno-użytkowy pomiędzy stacjami (punktami) redukcyjno-pomiarowymi, a siecią gazową.

W sporządzonej opinii rzeczoznawca stwierdził, iż redukcyjno-pomiarowe stacje gazowe oraz punkty gazowe redukacyjo-pomiarowe poddane analizie w sporządzonym opracowaniu stanowią element składowy sieci gazowej a co za tym idzie stanowią element budowli zdefiniowanej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych a także w ustawie prawo budowlane, stacja gazowa ze wszystkimi elementami niezbędnymi do jej celowego działania przy niezbędnych parametrach cech charakterystyki technicznej i przetwórczej (redukcja gazu) stanowi całość użytkowo techniczną.

W ocenie rzeczoznawcy stacje gazowe redukcyjno-pomiarowe w poszczególnych stopniach oznaczenia reedukacji oraz punkty gazowe redukcyjne i redukcyjno- pomiarowe należy uznać za integralny składnik (część) budowli jaką stanowi dostawcza sieć gazowa oraz stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej jako urządzenia celowego w zaopatrzeniu w gaz przewodowy. Ewentualne odłączenie urządzeń stacji gazowych i punktów redukcyjnych miałoby wpływ na użyteczność sieci rozdzielczych, a także na likwidację przyłączy gazowych do odbiorców. Zespół stacji gazowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych stanowi zespół urządzeń na liniowym obiekcie budowlanym jakim jest sieć gazowa, gwarantującym możliwość celowego użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Reasumując rzeczoznawca stwierdził, że odłączenie analizowanych sieciowych urządzeń gazowych (stacji i punktów gazowych) spowodowałoby niemożność celowego użytkowania tychże elementów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego, skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO w T. wskazało następnie, że obok przepisów definiujących pojęcie budowli należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, do którego odwołał się w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują Prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.

Według organu II instancji w niniejszych sprawach nie ulega najmniejszych wątpliwości, że gazociąg, jako obiekt liniowy jest budowlą zarówno w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega również wątpliwości, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych mogą stanowić łatwo demontowane urządzenia infrastruktury technicznej, powstające w ramach odrębnego procesu technologicznego. Istotą rzeczy w niniejszej sprawie jest jednak ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, punktami redukcyjno-pomiarowymi oraz punktami pomiarowymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

SKO w T. wskazało, że zagadnienie to zostało poddane gruntownej analizie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018r., sygn. akt l SA/Kr 169/18, przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku wraz z przywołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach SKO w T. wskazało, że nie zasługują one na aprobatę. Zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Z tego też względu nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych.

Podobnie za nietrafiony należy uznać w opinii organu II instancji zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być bowiem częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie.

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Nawet jeżeli punkt redukcyjno-pomiarowy jest urządzony w ramach przyłącza, to wraz z tym przyłączem stanowi całość techniczno-użytkową z gazociągiem. Ani przyłącze gazowe ani punkt redukcyjno-pomiarowy nie pełni bowiem samodzielnych funkcji ale jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania gazociągu i dostarczania paliwa gazowego do końcowego odbiorcy.

Nietrafiony jest także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że obiekty budowlane będące budynkami są budowlami z uwagi na charakter prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wykładnia tych przepisów dokonana przez organ I instancji i w pełni przez nie podzielana nie zakłada bowiem potraktowania budynków jako budowli. Ustawodawca zarówno w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i przepisach ustawy Prawo budowlane wyraźnie wyznacza granice obu terminów. Jeżeli dana rzecz jest budynkiem to nie ma prawnej możliwości uznania jej za budowlę w oparciu np. o funkcję, którą pełni lub jakiekolwiek inne kryterium niewskazane w ustawie podatkowej. Potwierdza to w szczególności stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. W tym wypadku takimi rzeczami są urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych, jeżeli urządzenia te zlokalizowane są w budynkach. Urządzenia te stanowią część innej budowli (gazociągu), która stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca nie wykazał również, że spośród budowli zawartych w wykazie zawartym we wniosku, którakolwiek z budowli stanowi budynek i jako jej wartość powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli. Wprost przeciwnie, z przedłożonej przez wnioskodawcę opinii budowlanej wynika, że typowa stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej będącego tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, fundamentu stacji redukcyjno-pomiarowej stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej, które winny zostać sklasyfikowane jako urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Natomiast typowy punkt redukcyjno-pomiarowy składa się z szafki i urządzeń puntu redukcyjno-pomiarowego, które winny zostać sklasyfikowane jako obiekty i urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Elementem punktu redukcyjno-pomiarowego może być również fundament i w sytuacji gdy występuje, taki fundament stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Z opinii tej nie wynika zatem, aby którykolwiek ze wskazanych wyżej obiektów budowlanych składał się z budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Dodatkowo w odwołaniach zarzucono organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik spraw, tj.: art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowych sprawach oraz nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wnioski o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym.

Zarzuty te zdaniem SKO w T. są nieuzasadnione. Organ I instancji zrealizował w pełni wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych wytyczne co do sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów będących podstawą wydania kwestionowanych decyzji, wskazujące na konieczność przeanalizowania, czy objęte wnioskami o nadpłatę urządzenia stanowią integralną część techniczno-użytkową budowli sieci gazowej. Organ I instancji w szczególności dopuścił w ramach postępowania administracyjnego dowód z opinii biegłego, która pozwoliła na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej). Wobec negatywnej odpowiedzi na to pytanie organ podatkowy zasadnie przyjął, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli gazociągu.

W ocenie SKO w T., mimo że rzeczoznawca w treści pozyskanej przez organ opinii wskazał jedynie, że "kwalifikacja obiektu pn. "gazowy punkt pomiarowy" jako urządzenie budowlane może rodzić pewne wątpliwości w przedmiocie zaliczenia tego urządzenia jako składnika sieci gazowej", organ I instancji prawidłowo potraktował urządzenia punktów pomiarowych jako element budowli gazociągu. Urządzenia te stanowią bowiem graniczny element tej budowli i łączą ją z wewnętrzną siecią docelowego odbiorcy. Funkcjonowanie całego gazociągu bez tych urządzeń, o ile technologicznie jest możliwe, o tyle przeczyłoby podstawowym założeniom uzasadniającym jego budowę. Budowa gazociągu wynika z prowadzonej działalności polegającej na odpłatnym dostarczania gazu docelowym odbiorcom. Przyjęta praktyka rynkowa sprawia, że rozliczenia z tego tytułu dokonywane są na podstawie rzeczywistego zużycia gazu ustalanego w ramach punktu pomiarowego. Zamontowane tam zawory pozwalają także na oddzielenie sieci gazowej przedsiębiorstwa przesyłowego od sieci wewnętrznej docelowego odbiorcy. Wyznaczenie takiej granicy jest niezwykle istotne chociażby z puntu widzenia odpowiedzialności za stan techniczny tej sieci. Co więcej, urządzenia zainstalowane w punktach pomiarowych stanowią własność przedsiębiorcy przesyłowego i wchodzą w skład jego sieci. Nie ma tu przy tym żadnego znaczenia, że punkt pomiarowy jest urządzony na przyłączu. W takiej sytuacji punkt pomiarowy wraz z tym przyłączem stanowi całość techniczno-użytkową z gazociągiem. Potwierdza to także stanowisko WSA w Krakowie zawarte w przywołanym wyżej wyroku, zgodnie z którym sąd stwierdził, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. S. G. Sp. z o.o. w T. zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2011r. i 2012r.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011r. i 2012r.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne i części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-uźytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, skoro taki wniosek stawia również biegły, nie zważając, iż kieruje się jedynie celowością działania sieci gazowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, że "funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Z tego też względu nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych",

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3, Są Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, że "Wszystkie te elementy [urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych - przyp. własny] nie przestają być bowiem częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości'',

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji uznanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone jedynie przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie analizy technicznej obiektów, ale przez pryzmat definicji sieci gazowej, gazociągu, stacji i punktów gazowych zawartych w przepisach technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji pozaustawowych, zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do Prawa budowlanego lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest posługiwanie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), czy też rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie(Dz.U. z 2013r. poz. 640) nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

- art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) poprzez brak w decyzji

ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny dowodów mianowicie opinii biegłego i niewyjaśnienie, na jakiej podstawie przyjęto: "Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to

sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomość i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej

została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017r, sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011r. sygn. akt P 33/09;

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny sporządzonej opinii, stanowiącej jedyny dowód i w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta wydana została w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055), czy też rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013r. poz.640), a także rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 sierpnia 2000r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączania podmiotów do sieci gazowych, obrotu paliwami gazowymi, świadczenia usług przesyłowych, ruchu sieciowego i eksploatacji sieci gazowych oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców (Dz. U. Nr 77, poz. 877), co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwagi na:

- wadliwe sformułowanie przedmiotu opinii biegłego, gdyż ocena w tak zakrojonym przedmiocie nie pozwala ustalić okoliczności, które mają znaczenie dla niniejszej sprawy, tj. sformułowanie do biegłego pytania o stanowienie przez stację niezbędnego i koniecznego elementu sieci gazowej w kontekście spełnienia przesłanki całości techniczno-użytkowej przez obiekt sieci gazowej, podczas gdy przesłankę całości techniczno-użytkowej należy badać w ramach obiektu stacji gazowej, a nie w połączeniu urządzeń technicznych z gazociągiem, a niemożność prawidłowej dystrybucji gazu do odbiorców po odłączeniu urządzeń technicznych umieszczonych w stacjach gazowych pozostaje bez znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- dokonanie rozstrzygnięć z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawach, bowiem jako rozstrzygnięcia przyjęto stanowisko powołanego biegłego w zakresie istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową (używając tych pojęć zamiennie), które wszakże w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka);

- art. 121 w zw. z art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, iż to biegły obowiązany jest do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zatem Wójt Gminy S. był uprawniony do uznania: "Słusznie zdaniem organu, biegły w swojej opinii stwierdza, że podział obiektów na poszczególne elementy, jak tego chce podatnik powodowałby brak użyteczności każdego z tych elementów. Nie mogą one samodzielnie funkcjonować użytkowo np. fundamenty, obudowa itp. bo i po co, jak zauważa biegły. Zatem tylko jako całość mogą one funkcjonować prawidłowo i zgodnie z przeznaczeniem", co wyklucza dokonanie przez Organy podatkowe obu instancji oceny dowodów;

- art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez twierdzenie, że Wójt Gminy S. prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny bowiem "Organ w szczególności dopuścił w ramach postępowania administracyjnego dowód z opinii biegłego, która pozwoliła na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej). Wobec negatywnej odpowiedzi na to pytanie organ zasadnie przyjął, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli gazociągu", jak też "Wszystkie ustalenie znalazły się natomiast w uzasadnieniu faktycznym decyzji organu l instancji', w sytuacji gdy decyzje nie zawierały żadnych ustaleń faktycznych, ani prawnych, które winny znaleźć się na pierwszym miejscu, aby móc następnie odnieść się do stanu faktycznego, co wskazuje, iż sprawy podatkowe nie została przez organ II instancji rozpoznane;

- art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających spółkę;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pominięciem art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

- zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowych spraw,

- nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy S. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takich rozstrzygnięć.

Mając na uwadze powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, poprzedzających je decyzji Wójta Gminy S. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1019/19 i I SA/Kr 1020/19 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1019/19.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadniczy spór w niniejszych sprawach dotyczył kwestii określenia co składa się na sieć gazową, której właścicielem jest strona skarżąca. Innymi słowy, czy pomiędzy wskazanymi we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu oraz punktami pomiarowymi i redukcyjnymi a siecią gazową, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Innymi słowy, czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2011r. i 2012r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2011r. i 2012r. (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., powoływana dalej jako "P.b."), definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wskazał, że należy przez nią rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem określenie co składa się na sieć gazową skarżącej spółki ma decydujący wpływ na prawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którą stanowi wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por.m.in. wyroki: z dnia 23 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1807/14 i II FSK 1995/14; z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1633/14, II FSK 1803/14 i II FSK 1870/14; z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1993/14; z dnia 31 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2952/14; z dnia 2 marca 2017r., sygn. akt II FSK 43/15 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przywołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznawał także przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.

W niniejszych sprawach obie strony postępowania powyższe stanowisko w pełni akceptują.

NSA w orzeczeniach uchylających wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że błędne przyjęcie definicji z rozporządzenia przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem sądu II instancji, wojewódzkie sądy administracyjne błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, w ocenie NSA, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem stosownie do tego NSA uchylał wyroki sądów administracyjnych, a wojewódzkie sądy administracyjne uchylały decyzje podatkowe z powodu opierania się w decyzjach w całości na definicji sieci gazowej zawartej w przepisach podustawowych i braku zbadania związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem.

Zaskarżone decyzje objęta kontrolą Sądu są niewadliwe i nie mogą podlegać uchyleniu w oparciu o zarzuty skarg, gdyż organy rozstrzygnęły zarówno opisane powyżej kwestie związku technicznego, jak i przedstawiły prawidłową i wyczerpującą ocenę prawną.

W niniejszych sprawach organ podatkowy w celu wykazania faktycznego związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego do wydania opinii w sprawie ustalenia, czy stacje (punkty) redukcyjno-pomiarowe na terenie Gminy S. zlokalizowane na przyłączach (opinia z dnia [...] lutego 2019r.) stanowią całość techniczno-użytkową.

W sporządzonej opinii rzeczoznawca stwierdził, iż redukcyjno-pomiarowe stacje gazowe oraz punkty gazowe redukacyjo-pomiarowe poddane analizie w sporządzonym opracowaniu stanowią element składowy sieci gazowej a co za tym idzie stanowią element budowli zdefiniowanej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych a także w ustawie prawo budowlane, stacja gazowa ze wszystkimi elementami niezbędnymi do jej celowego działania przy niezbędnych parametrach cech charakterystyki technicznej i przetwórczej (redukcja gazu) stanowi całość użytkowo techniczną.

W ocenie rzeczoznawcy stacje gazowe redukcyjno-pomiarowe w poszczególnych stopniach oznaczenia reedukacji oraz punkty gazowe redukcyjne i redukcyjno- pomiarowe należy uznać za integralny składnik (część) budowli jaką stanowi dostawcza sieć gazowa oraz stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej jako urządzenia celowego w zaopatrzeniu w gaz przewodowy. Ewentualne odłączenie urządzeń stacji gazowych i punktów redukcyjnych miałoby wpływ na użyteczność sieci rozdzielczych, a także na likwidację przyłączy gazowych do odbiorców. Zespół stacji gazowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych stanowi zespół urządzeń na liniowym obiekcie budowlanym jakim jest sieć gazowa, gwarantującym możliwość celowego użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wobec powyższego istotnie uprawniona jest konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń będących całością techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organy obu instancji zasadnie przyjęły, że wszystkie urządzenia stacji są ze sobą połączone i współpracują zgodnie z cyklem technologicznym. Nie ma możliwości demontażu żadnego z urządzeń stacji (punktu) redukcyjno-pomiarowej w czasie jego pracy. Gazociąg tylko w połączeniu ze stacją (punktem) tworzy całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Reduktor gazu jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. O ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywiste jest, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice danej gminy. Jednak odłączenie stacji, bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. O ile można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją, czy stację można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną, stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia, bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gaz: c bezpieczeństwa.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawach nie ma istotnego znaczenia argumentacja skarżącej spółki dotycząca rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym, a zatem wykonanej w tej samej technice. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem. W linii energetycznej słupy podtrzymujące przewody są wykonane całkowicie inną techniką, niż same przewody. Niektóre słupy są betonowe, inne mają stalową konstrukcję kratową, zaś przewody wykonane są ze skręconych ze sobą drutów. Oba te elementy zasadniczo się różnią pod względem technicznym. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi np. w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

Wbrew ocenie skarżącej spółki dla istnienia "całości techniczno-użytkowej" nie ma również istotnego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Przykładowo w zakresie linii telekomunikacyjnej ugruntowany został w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym światłowody składają się na budowlę - sieć telekomunikacyjną. Kable zostały umieszczone w kanalizacji, a nie bezpośrednio w ziemi również po to, aby dało się je z łatwością demontować, uzupełniać, wymieniać na inne. Ich połączenie z kanalizacją techniczną, ani wzajemne połączenia między poszczególnymi odcinkami światłowodów nie są trwałe, całe odcinki światłowodów mogą być wymieniane na inne. Ponadto w ówczesnym stanie prawnym światłowody nie były wymienione wprost, jako budowle. Jako budowle były wskazane sieci techniczne, które podobnie jak obecnie nie były zdefiniowane. Światłowody pomimo tego, że były wytwarzane poza miejscem budowy (były przywożone gotowe), dały się łatwo demontować i zastępować innymi, zostały uznane za element budowli stanowiącej całość techniczno-budowlaną postaci sieci telekomunikacyjnej.

Należy przyznać rację organom orzekającym w sprawie, iż istotne w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie zeznań świadka zostało prawidłowo ustalone, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu oraz punktem redukcyjno-pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do której zostały wykonane, tak samo dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit b P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Nawet jeżeli punkt redukcyjno-pomiarowy jest urządzony w ramach przyłącza, to wraz z tym przyłączem stanowi całość techniczno-użytkową z gazociągiem. Ani przyłącze gazowe, ani punkt redukcyjno-pomiarowy nie pełni bowiem samodzielnych funkcji, ale jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania j gazociągu i dostarczania paliwa gazowego do końcowego odbiorcy.

Zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 217 Konstytucji poprzez odwoływanie się przez organy do definicji pozaustawowych zawartych w rozporządzeniach należy odrzucić.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt. 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, jednakże nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące ustawę Prawo budowlane.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że akty wykonawcze nie mogą przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany, czy urządzenie budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy obu instancji kwalifikując sporne urządzenia, jako część budowli nie opierały się na definicjach zawartych w rozporządzeniach, ale oceniły związek techniczno-użytkowy pomiędzy poszczególnymi urządzeniami, a siecią gazową. Dla oceny tej zasadnicze znaczenie miała opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego, zgodnie z którą sieć gazowa nie może funkcjonować bez stacji (punktów) redukcyjno-pomiarowych.

Nie są uzasadnione zarzuty zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu oraz nieuwzględnienie, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wnioski o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Organy zrealizowały wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych wytyczne, co do sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów będących podstawą wydania kwestionowanych decyzji, wskazujące na konieczność przeanalizowania, czy objęte wnioskiem o nadpłatę urządzenia stanowią integralną część techniczno-użytkową budowli sieci gazowej.

Organ podatkowy I instancji w szczególności dopuścił w ramach postępowania administracyjnego dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego, który pozwolił na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej). Wobec negatywnej odpowiedzi na to pytanie, organ I instancji zasadnie przyjął, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli gazociągu.

Wobec tego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć należy, że sporne urządzenia połączone z gazociągiem składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji również podnoszony przez spółkę zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit b P.b. oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt. 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy rzetelnie przeprowadziły postępowanie i słusznie ustaliły, że stacje redukcyjne i pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową i stanowią wraz z nią całość techniczno-użytkową i nie są w tym sensie odrębne pod względem technicznym.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, stan faktyczny spraw w dużej mierze nie był sporny (odnośnie położenia budowli, ich ilości i wartości). Sporna była natomiast wykładnia prawa i subsumpcja, a mianowicie czy pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obejmuje urządzenia sieci gazowej, takie jak: stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanych sprawach organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny spraw w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, tym samym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 Ordynacji podatkowej, należy uznać za nieuzasadnione.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zawartego w skargach zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem art. 2a Ordynacji podatkowej, który można de facto odczytać jako żądania zastosowania w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016r., sygn. akt II FPS 4/16 dokonał wykładni art. 2a Ordynacji podatkowej i stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia." Stanowisko zawarte w uchwale Sąd w składzie orzekającym w sprawach w pełni podziela.

W niniejszych sprawach posłużenie się dyrektywami wykładni językowej, wspartej przez orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Stan prawny w niniejszych sprawach był wystarczająco precyzyjny i jasny. Zawarta w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario pozwala uwzględnić na korzyść podatnika jedynie te wątpliwości natury prawnej, których nie da się wyjaśnić przy zastosowaniu wykładni prawa. Tymczasem w rozpoznanych sprawach wykładnia ww. przepisu językowa i systemowa ww. przepisu dała zadowalające rezultaty. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA z dnia 16 marca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych. Zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji RP praw uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skarg. Odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r. jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada treści przywołanych przez organy podatkowe przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) skargi oddalił.