Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1277/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 138e par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ, Dyrektor IAS) zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia S.P. (dalej - Skarżąca, Podatniczka), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...]r. nr [...] ([...]), którym pozostawiono bez rozpatrzenia zażalenie z dnia 22 stycznia 2020 r. wniesione w imieniu S.P. przez doradcę podatkowego M.S. na postanowienie z dnia [...]r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor IAS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r.

Na rozstrzygnięcie to wniesiono zażalenie, które podpisane zostało przez doradcę podatkowego. Według organu, osoba ta nie była umocowana do działania w imieniu Podatniczki, dlatego też wezwano go do przedłożenia pełnomocnictwa w zakreślonym 7-dniowym terminie, pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. O fakcie tym powiadomiono również Skarżącą, która drogą mailową przekazała pismo o treści: "Informuję, że pełnomocnictwo, które przedłożone zostało i udzielone panu M.S. pozostaje ważne i nie zostało odwołane. S.P." (brak podpisu kwalifikowanego).

Uznając, że brak formalny zażalenia nie został uzupełniony, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...]r. pozostawił je bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na rozstrzygnięcie w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia pełnomocnik Skarżącej wniósł o jego uchylenie i wydanie postanowienia w sprawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Zarzucił mu naruszenie:

1) art. 169 § 1 o.p poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż złożony przez Stronę wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa;

2) art. 120 i art 121 §1 o.p poprzez niezastosowanie tych przepisów i niedziałanie na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3) art. 138i § 2 op. przez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie przez organ błędnych ustaleń i oceny, że pełnomocnictwo w sprawie podatku od towarów i usług za wskazany okres wywiera skutek od momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt sprawy, a nie od momentu jego okazania do odwołania;

4) art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 422 z późn. zm. – dalej ustawa KAS) poprzez nie zastosowanie tego przepisu i żądanie dostarczenia pełnomocnictwa, które było w dyspozycji organu KAS;

5) art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649, 2183, 2184, z 2016 r. poz. 846, 1948) poprzez niewłaściwe zastosowanie i twierdzenie, że okazane pełnomocnictwo nie wywiera skutków prawnych.

Nie przychylając się do argumentacji zawartej w zażaleniu, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...]r.

W motywach rozstrzygnięcia przedstawiono przebieg postępowania. Następnie zauważono, że wobec nie załączenia do zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. pełnomocnictwa do działania w imieniu Podatniczki, organ pismem z dnia 16 marca 2020 r. wezwał doradcę podatkowego do usunięcia braku formalnego w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia (doręczone w trybie art. 152a o.p. w dniu [...] r.). Ponadto wydruk tego wezwania doręczono Skarżącej w dniu [...]r. Ze względu na stan pandemii oceny upływu terminu dokonano przy uwzględnieniu art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374), wprowadzonego ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568) oraz art. 68 ust. 6 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875). Na ich podstawie przyjęto, że termin do usunięcia braków formalnych dla doradcy podatkowego minął z dniem [...]r., a dla Skarżącej z dniem [...]r.

Stwierdzono, że na wezwanie organu zareagowała jedynie Podatniczka, która w dniu 2 kwietnia 2020 r. przesłała na adres Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wiadomość e-mail o treści: "Witam. W załączeniu informacja. Z poważaniem. S. P.", do której załączono skan odręcznego pisma, zaadresowanego do Dyrektora IAS zawierającego dane adresowe Skarżącej oraz nr wezwania z dnia 16 marca 2020 r. oraz informującego, że "pełnomocnictwo, które przedłożone zostało i udzielone panu M.S. pozostaje ważne i nie zostało odwołane". Biorąc pod uwagę art. 168 o.p. stwierdzono, że pismo przesłane w ten sposób nie może być potraktowane za podanie.

Konkludując organ uznał, że stwierdzony brak formalny nie został usunięty we wskazanym terminie, a tym samym zaistniała podstawa do pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia z dnia 22 stycznia 2020 r.

W dalszej części zaskarżonego postanowienia organ odniósł się do zarzutów zażalenia uznając je za niezasadne. Opierając się na stanowisku judykatury oraz doktryny wyrażono pogląd, że dokument pełnomocnictwa, jako dowód umocowania konkretnej osoby do działania w imieniu strony postępowania, powinien być złożony do akt konkretnej rozpatrywanej sprawy (za pośrednictwem pełnomocnika lub samej strony). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo o szerokim zakresie, nie zwalnia jednak pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 54/18 oraz z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 658/20).

Dodatkowo Dyrektor IAS za nietrafiony uznał także zarzut naruszenia art. 83 ust. 1b ustawy KAS, z racji na to, że odnosi się on do kontroli celno-skarbowych. W jego opinii, treść tego przepisu nie pozwala na jego stosowanie do wszystkich spraw podatkowych.

W skardze z dnia 11 sierpnia 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatniczki zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 § 1 o.p., który niezgodny jest z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP i art. 127 o.p. w związku z art. 220 § 2 i art. 239 o.p. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 1 i 2 o.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2. art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP, tworząc fikcje prawną postępowania II instancyjnego;

2) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego i pojęcia sprawy nie rozstrzygnięto na korzyść Podatniczki;

3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy;

4) art. 133 § 1 w związku z art. 210 § 4 i art. 239 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i wydanie postanowienia osobie, która nie była stroną postępowania;

5) art. 168 § 1 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany, gdyż złożony przez Skarżącą wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa;

6) art. 45 ust. 2 ustawy KAS poprzez niezastosowanie tego przepisu i wzywanie Podatniczki i pełnomocnika do dostarczenia dokumentu pełnomocnictwa, który jak stwierdza organ jest w posiadaniu organu;

7) art. 138a § 1,art. 138e § 1 o.p. polegające na przyjęciu przez organ, że Skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2010 r.;

8) art. 138e § 1 o.p. polegające na przyjęciu przez organ, że to samo pełnomocnictwo szczególne powinno być doręczane do każdego rodzaju postępowania prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2010 r.;

9) art. 138e § 4 o.p. polegające na przyjęciu przez organ, że pełnomocnik nie okazał organowi pełnomocnictwa szczególnego w przedmiotowej sprawie pomimo tego, że organ podatkowy posiada w dyspozycji pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2010 r.;

10) art. 138i § 2 o.p. polegające na przyjęciu przez organ, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego nie wywiera skutków od dnia okazania pełnomocnictwa organowi do czasu jego odwołania, tj. wskazanego okresu w którym organ powinien wszelkie pisma w sprawie określonej w pełnomocnictwie doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi, a pełnomocnik ma uprawnienia reprezentowania podatnika w zakresie sprawy wskazanej w udzielonym pełnomocnictwie;

11) art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649, 2183, 2184, z 2016 r. poz. 846, 1948) poprzez niewłaściwe zastosowanie i twierdzenie że okazane pełnomocnictwo nie wywiera skutków prawnych i nie stanowi pełnomocnictwa szczególnego w przedmiotowej sprawie.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie obu postanowień Dyrektora IAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik zażądał rozpatrzenia sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, zakreślił przedmiot sporu stwierdzając, że dotyczy on tego, czy pełnomocnictwo będące w dyspozycji organu wywiera skutek prawny, a także czy w takiej sytuacji organ uprawniony jest do żądania okazania pełnomocnictwa na późniejszym etapie postępowania, w którym zostało ono udzielone.

Następnie podkreślono, że organ przyznaje, iż w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną znajduje się pełnomocnictwo z dnia 1 sierpnia 2014 r. umocowujące doradcę podatkowego do występowania w imieniu Skarżącej przed organami podatkowymi wszystkich instancji w zakresie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2010 r.

Z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnik wywiódł, że ustanowienie pełnomocnika w danej sprawie podatkowej oznacza - oczywiście, o ile nic innego nie wynika z treści pełnomocnictwa - iż jest on umocowany do wszystkich czynności prowadzonych w ramach danej sprawy podatkowej niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się to odbywa. Jego zdaniem, w ramach jednej sprawy podatkowej mogą być prowadzone m.in. kontrola podatkowa, następnie postępowanie jurysdykcyjne nakierowane na realizację normy prawa materialnego, ale również inne postępowania wpadkowe, wznowienie postępowania w tej sprawie, itp.

Według pełnomocnika, brak definicji pojęcia "sprawa podatkowa" i "akta sprawy" nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatnika lub pełnomocnika do okazywania organom udzielonego tego samego pełnomocnictwa w każdej formie prowadzenia sprawy podatkowej.

Fakt posiadania przez organ pełnomocnictwa z dnia 1 sierpnia 2014 r. – w ocenie pełnomocnika - dawał mu podstawę, jako wymienionemu w nim doradcy podatkowemu, do wystąpienia w imieniu Skarżącej z wnioskiem o wznowienie postępowania w ramach tej samej sprawy, tj. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Podkreślono, że pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, a zatem wywołuje skutki od dnia okazania go organowi podatkowemu (art. 138i § 2 o.p.). Ponadto wskazując na art. 83 ust. 1b ustawy KAS stwierdził, że skoro w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego pełnomocnictwo udzielone w toku kontroli jest skuteczne także dla postępowania podatkowego, to zasadę tę należy przenieść także na grunt postępowania prowadzonego przez Dyrektora IAS. Przywołano również art. 45 ust. 2 ustawy KAS, wyprowadzając z niego wniosek, że organ nie jest umocowany do żądania pełnomocnictwa, w przypadku gdy zostało ono złożone do akt sprawy na wcześniejszym etapie postępowania.

Zaprezentowane stanowisko, jak twierdzi pełnomocnikiem, wynika zarówno z wykładni literalnej, jak również wykładni funkcjonalnej art. 138e § 4 i art. 138i § 2 o.p., a także art. 45 ust. 2 i art. 83 ust. 1b ustawy KAS. Natomiast, jeżeli organ ma wątpliwości co treści tych przepisów, to winien je rozstrzygnąć na korzyść podatnika stosownie do art. 2a o.p.

Konkludując, pełnomocnik stanął na stanowisku, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do żądania uzupełnienia złożonego podania-wniosku o dostarczenia odpisu pełnomocnictwa, które znajdowało się w dyspozycji organu i nie zostało przez mocodawcę odwołane, a tym samym nie było podstaw do pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Na marginesie zauważono, że pełnomocnik Podatniczki składając wniosek w jej imieniu o wznowienie postępowania nie był stroną przedmiotowego postępowania, co powoduje, że nie mógł być adresatem wydanego rozstrzygnięcia.

Końcowo zauważono, że kierowanie środka zaskarżenia do tego samego organu, który rozpoznawał sprawę tworzy jedynie fikcję prawną postępowania drugoinstancyjnego i pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pełnomocnictwo złożone do akt sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. prowadzonej w trybie zwyczajnym i które to pełnomocnictwo nie zostało odwołane przez mocodawcę, uprawnia ujawnionego w nim doradcę prawnego do występowania w imieniu Skarżącej w postępowaniu odnoszącym się wprawdzie do tego samego podatku, ale toczącym się po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie do zażalenia na postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...]r., wydanego w pierwszej instancji, nie zostało załączone pełnomocnictwo. Doradca podatkowy uznał bowiem, iż znajdujący się w aktach dokument z dnia 1 sierpnia 2014 r. w pełni uzasadnia jego umocowanie do działania w imieniu Skarżącej. Przypomnieć należy, że wspomniane pełnomocnictwo przedłożone zostało w toku postępowania wymiarowego prowadzonego w trybie zwyczajnym w przedmiocie podatku od towaru i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. Natomiast zażalenie, które pozostawiono bez rozpatrzenia, wydane zostało w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie wskazanego podatku od towarów i usług. Wracając do meritum wskazać przyjdzie, że doradca podatkowy nie zareagował na wezwanie Dyrektora IAS do usunięcia braków formalnych zażalenia poprzez przedłożenie pełnomocnictwa w formie przewidzianej prawem. Natomiast Skarżąca w mailu, do którego załączono skan jej odręcznego pisma, poinformowała, że pełnomocnictwo, które zostało przedłożone i udzielone doradcy podatkowemu pozostaje ważne i nie zostało odwołane.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazać należy, że zażalenie od postanowienia, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 o.p., aby spowodowało zamierzony skutek prawny, powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 w związku z art. 239 o.p., tj. powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres i żądanie oraz zarzuty przeciwko postanowieniu, a ponadto określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. W sytuacji, gdy wniesione zażalenie nie zawiera wskazanych elementów, organ podatkowy, zgodnie z art. 169 § 1 o.p., wzywa wnoszącego do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje, że organ odwoławczy wyda na podstawie art. 169 § 4 o.p. postanowienie o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażony został pogląd, że brak pełnomocnictwa stanowi brak formalny odwołania i stosownie do art. 169 § 1 o.p. organ ma obowiązek wezwania wnoszącego odwołanie do jego nadesłania z wykorzystaniem prawidłowego formularza dla pełnomocnictwa szczególnego, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności w zakreślonym terminie (zob. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2049/18, Lex nr 2537050; z dnia 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1003/18, Lex nr 3062159). Pogląd ten wyrażony został odnośnie odwołania, niemniej jednak znajduje on zastosowanie również do zażaleń.

Zgodnie z 138a § 1 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Jeżeli chodzi o pełnomocnictwo szczególne to upoważnia ono do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 o.p.). Jego ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 o.p.).

Szczególne znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyjaśnienie pojęcia "sprawy podatkowej". Za W. Stachurskim (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 138e) stwierdzić należy, że poszczególne procedury podatkowe choć mogą dotyczyć tego samego stosunku materialnoprawnego, to jednak mają swój odrębny cel i charakter. Każda z tych procedur ma swój początek i koniec i w sensie procesowym każda z nich jest odrębną sprawą. Przyjęcie koncepcji, że użyte w art. 138e o.p. pojęcie "sprawy podatkowej" należy odczytywać przez pryzmat stosunku materialnoprawnego, a nie określonego trybu postępowania, oznaczałoby, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach czynności sprawdzających, niejako automatycznie stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu, czy na wniosek. Zacierałaby się wówczas różnica między pełnomocnictwem ogólnym a pełnomocnictwem szczególnym. Tymczasem udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 138e § 3 o.p.). Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne.

Stanowisko to zyskało aprobatę również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mianowicie WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 38/19 (Lex nr 2701618) wyraził stanowisko, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym" lub "w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo.

Mając na uwadze powyższe, bez wątpienia sprawa, w której Dyrektor IS wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., jak również sprawa dotycząca wznowienia postępowania zakończonego wskazaną decyzją, dotyczą tego samego stosunku materialnoprawnego. Pod względem jednak procesowym są one sprawami odrębnymi. Zwrócić bowiem należy, że każde z tych postępowań ma realizować inny cel. O ile pierwsze z nich zmierza do określenia prawidłowej wysokości podatku, to drugie z wymienionych daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p.

Dlatego też, doradca podatkowy chcąc zainicjować postępowanie nadzwyczajne uregulowane w art. 240 o.p., czy też przystąpić do niego, zobligowany był do przedłożenia do akt "nowego" pełnomocnictwa. Dla prawidłowości tego twierdzenia bez znaczenia pozostaje to, że w aktach sprawy zakończonej decyzją Dyrektor IS z dnia [...] r. znajduje się pełnomocnictwo, które ze względu na zakres umocowania mogłoby dawać podstawę doradcy podatkowemu do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu nadzwyczajnym i które nie zostało odwołane. Jak bowiem wywiedziono wcześniej, sprawa ta jest odrębną względem tej, w toku której złożono pełnomocnictwo, a na które powołuje się doradca podatkowy. Oznacza to, że udział pełnomocnika wymagał złożenia do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwa umocowującego go do działania w imieniu Skarżącej. Skoro tego nie uczynił, mimo wezwania do uzupełnienia tego braku formalnego, to organ zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie od postanowienia z dnia [...]r.

Przyjąć ponadto należy, że zasadności twierdzeń doradcy podatkowego nie można upatrywać we wskazywanych przez niego przepisach ustawy KAS, tj. art. 45 ust. 2 i art. 83 ust. 1b.

Pierwszy z nich stanowi, że organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp. Trzeba jednak zauważyć, że przepis ten został ulokowany w jednostce redakcyjnej, która dotyczy obowiązku udostępniania organom KAS dokumentów i informacji. Zatem należy go odczytywać w kategoriach dostępu do dokumentów, które mają umożliwić wspomnianym organom realizację ich ustawowych zadań. Nie wpływa on zatem na obowiązki pełnomocnika w zakresie złożenia do akt sprawy stosownego dokumentu, który uprawnia go do występowania w imieniu jego mocodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 83 ust. 1b ustawy KAS, w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Analiza jego treści prowadzi do jednoznacznego wniosku, że znajduje on zastosowanie tylko i wyłącznie do pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej, która przekształciła się w postępowanie podatkowe. Oznacza to, że brak jest podstaw do jego stosowania przez analogię do innego rodzaju postepowań. Niezależnie od tego należy zauważyć, że omawiany przepis nie umożliwia rozciągnięcia skuteczności pełnomocnictwa udzielonego w postępowaniu prowadzonym w trybie zwyczajnym do inicjowania i udziału w postępowaniu nadzwyczajnym, co ma miejsce w badanej sprawie.

Choć nie było to kwestionowane w zażaleniu, jak również w skardze, to wskazać przyjdzie, że e-mail Podatniczki datowany na dzień 2 kwietnia 2020 r. nie czynił zadość wezwaniu o uzupełnienie wspomnianego braku formalnego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że odpowiedź ta przybrała formę zwykłego maila, podczas gdy art. 168 § 1 o.p. stanowi, że pisma utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się na adres do doręczeń elektronicznych lub przez portal podatkowy. W takim przypadku przyjąć należy, że podanie wniesione za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ale w inny sposób niż za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej, np. na adres e-mail urzędnika albo nawet urzędu, nie może być w ogóle traktowane jako podanie. Wniesienie podania w ten sposób nie rodzi zatem obowiązku organu podatkowego w postaci wezwania składającego podanie do uzupełnienia braków formalnych, na zasadach określonych w art. 169 o.p. (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 168). Niezależnie od tego podnieść należy, że treść powyższego maila jest ogólna i odwołująca się do bliżej nie sprecyzowanego dokumentu. Stwierdzono w nim mianowicie, że "pełnomocnictwo, które przedłożone zostało i udzielone panu M.S. pozostaje ważne i nie zostało odwołane". Domyślać się jedynie można, że dotyczy to pełnomocnictwa z dnia 2 sierpnia 2014 r. Jest to jednak niewystarczające dla przyjęcia, że nastąpiło uzupełnienie braku formalnego zażalenia, tym bardziej, że nie zawiera on treści przewidzianej dla pełnomocnictw (art. 138c § 1 w związku z art. 138e § 1 o.p.).

W skardze zawarto również zarzut skierowania postanowienia nie do strony. Mianowicie doradca podatkowy podniósł, że składając wniosek o wznowienie postępowania nie działał w swoim imieniu, dlatego też nie mógł być adresatem wydanego rozstrzygnięcia. Zajmując się tym zagadnieniem zauważyć należy, że w przypadku braku polegającego na niedołączeniu do podania (np. zażalenia) pełnomocnictwa wezwanie w tym zakresie powinno być skierowane do osoby powołującej się na działanie w imieniu strony postępowania. Wspomniane wezwanie w trybie art. 169 § 1 o.p. jest czynnością procesową, która w rezultacie może prowadzić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, jednakże przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na tę czynność jakiegokolwiek środka zaskarżenia. Czynność ta nie jest aktem konkretyzującym prawa i obowiązki strony wynikające z norm prawa materialnego. Zatem ewentualne wady przedmiotowej czynności mogą być kwestionowane w drodze zażalenia na postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia - w przypadku niezastosowania się do wezwania.

Wobec tego, że doradca podatkowy złożył zażalenie i nie wykazał swego umocowania do działania w imieniu Podatniczki to organ prawidłowo skierował do niego wezwanie do uzupełnienia braków formalnych. Nadmienić należy, że taki sposób procedowania nie był kwestionowany. Poza sporem jest również to, że żądanego pełnomocnictwa doradca podatkowy nie złożył do akt. W takiej sytuacji, aby doradca podatkowy mógł przedstawić swoje stanowisko w sprawie, zasadnym było zaadresowanie do niego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia podania (w tym przypadku zażalenia).

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut niezgodności art. 221 § 1 o.p. z Konstytucją RP, a konkretnie z art. 78 zdaniem pierwszym. Wskazać w tym zakresie należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), urzeczywistniająca konstytucyjną zasadę dwuinstancyjnego postępowania określoną we wspomnianym art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Konstytucja dopuszcza też (art. 78 zdanie drugie) możliwość wprowadzenia odstępstwa od tej ogólnej zasady, pod warunkiem, że zostanie to uregulowanie w innych ustawach. Zgodnie natomiast z art. 221 o.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W świetle powołanych przepisów, rozpoznanie przez Dyrektora IAS zażalenia w trybie art. 221 w związku z art. 239 o.p. nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu, czy pracownika tego organu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 1742/12, Lex nr 1312458; z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt II GSK 831/11, Lex nr 1559014).

W skardze zamieszczono również wniosek o wyznaczenie rozprawy celem rozstrzygnięcia sprawy, nie wskazując argumentów, które uzasadniałyby to żądanie. Zgodnie natomiast z art. 122 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Na gruncie tego przepisu wykształciło się stanowisko, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek strony zawarty w skardze o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże Sądu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1705/16, Lex nr 2270464). Ponadto z treści art. 122 p.p.s.a. wynika, że przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu ("może przekazać"), któremu ustawodawca, w omawianej kwestii, pozostawił całkowitą swobodę, nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się sąd (zob. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5287/16, Lex nr 2347699). Mając na uwadze powyższe skład orzekający Sądu nie dostrzegł powodów, dla których sprawa miałaby zostać rozpatrzona na rozprawie.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).