Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 813/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. N., M. N., P. P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 606/20 w sprawie ze skargi P. J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od A. N., M. N., P. P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 606/20 oddalił skargę A. N., M.N., P. P. N. następców prawnych zmarłego P. J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2020 r. nr 3001-IOA.4105.178.2019.MCz w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości za okres od stycznia do listopada 2016 r.

Skargę kasacyjną wnieśli A. N., M. N., P. P. N. zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Podatnika, co spowodowało nieuchylenie przez WSA w Poznaniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, podczas gdy organ skarbowy naruszył szereg przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania - opisanych poniżej w pkt 2-5, a zaskarżona decyzja była niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, natomiast Sąd powinien zastosować wszelkie przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do przedmiotowej decyzji,

2. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: o.p.), w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak prawidłowego rozważenia przedstawionego w skardze zarzutu dotyczącego zakresu art. 194 § 1 o.p., tj. możliwości objęcia tym domniemaniem jedynie sentencji decyzji, a nie jej uzasadnienia, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych sprawy,

3. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 37j ust. 1 pkt 4, "art. 8 ust. 2 pkt " ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 2268, Dz. U. z 2015 r., poz., 641 ze zm., dalej: u.a.p.) w zw. z art. 122 o.p. w wyniku uznania, że sam fakt wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej, bez zebrania i przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, pomimo że organ jest zobowiązany we własnym zakresie do sprawdzenia (w szczególności w sytuacji, gdy nie istnieje ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego), czy istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz czy została uiszczona opłaty paliwowej.

4. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 iit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z "art. 233 § 1 pkt § lut. b lub § 2 o.p." poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto w Poznaniu z uwagi na przyjęcie przez organ, że decyzja podatkowa wydana w innym postępowaniu, tj. decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr 428000-CKK2-4.4105.2.2018.78 z dnia 29 maja 2019 r. za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2016 r. mająca potwierdzić wystawienie fikcyjnych faktur przez B. Sp. z o.o., z czym miałby się wiązać obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a w konsekwencji opłaty paliwowej, korzysta z domniemania prawdziwości okoliczności tam stwierdzonych w całości, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, nie zapoznał się z całością akt zgromadzonych w sprawie dot. ustalenia podatku akcyzowego, jak również uniemożliwił Podatnikowi przeprowadzenie przeciwdowodów, które wykazywałyby brak obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przez Podatnika, rzetelność przeprowadzonych przez Podatnika transakcji oraz zachowania dobrej wiary, jak również podczas gdy ww. przepis statuuje zasadę objęcia przedmiotowym domniemaniem jedynie sentencji takich decyzji, nie zaś ich uzasadnienia, tym samym WSA w Poznaniu w sposób wadliwy przyjął, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że ustalenia innych organów czynione w uzasadnieniach decyzji, nie wymagają weryfikacji i jako korzystające z domniemania prawdziwości na mocy ww. przepisu mogą być bezkrytycznie przejmowane, jako podstawa orzeczenia w innych postępowaniach podatkowych,

5. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 iit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. b lub § 2 o.p., poprzez przyjęcie jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanie wadliwych ustaleń faktycznych wynikających z wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz z nieprzeprowadzenia żądanych przez Podatnika dowodów, mimo iż ich przeprowadzenie było istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uzasadnione, przeprowadzenie wyłącznie dowodów potwierdzających tezę obraną przez organ podatkowy, jak i poprzez uniemożliwienie Podatnikowi przeprowadzenie przeciwdowodów uzasadniających brak obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej przez Podatnika, jak i przez brak zapoznania się przez Sąd I instancji i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu dot. podatku akcyzowego, w szczególności:

- nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów:

a) zgromadzonych w aktach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., Wydział II ds. Przestępczości Zorganizowanej, sygn. akt [...], w szczególności wyjaśnień oskarżonego S. A.,

b) zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego, prowadzonego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie o sygn. akt: [...],

c) informacji, czy w okresie od stycznia do listopada 2016 r. B. była czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składała deklaracje na podatek VAT,

d) koncesji B. na handel (hurtowy oraz detaliczny) paliwami ciekłymi, w okresie od stycznia do listopada 2016 r.,

- nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków:

a) T. L. i M. N. na okoliczności związane z rzeczywistym realizowaniem dostaw oleju napędowego od B. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: B.) do podatnika, prawidłowego dokumentowania tych transakcji,

b) S. M., na okoliczność dokonywania przez B. sp. z o.o. dostaw paliwa na rzecz podatnika, posiadania przez podatnika infrastruktury pozwalającej na przechowywanie paliwa na nieruchomości, na której prowadzona była w okresie od stycznia do listopada 2016 r. działalność gospodarcza podatnika, kto dokonywał dostaw, w jaki sposób odbywały się płatności za dokonywane dostawy, jakie i w jaki sposób przekazywane były dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy B. a podatnikiem,

c) P.F., na okoliczność rzeczywistego realizowania przez B. dostaw paliwa na rzecz podatnika,

- wyjaśnień podatnika, w zakresie nabywania oleju napędowego w badanym okresie,

co skutkowało poczynieniem wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę

wydania zaskarżonego wyroku, w zakresie przyjęcia, że:

i. nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze, tj. umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy B. a podatnikiem w okresie od stycznia do listopada 2016 r., ponieważ realizowane do podatnika dostawy nie pochodziły rzekomo od B.,

ii. podatnik był zobowiązany do podjęcia szerszych działań w cel"zaciągnięcia" szerszych informacji o B., z uwagi na to, że spółka ta oferowała paliwo w cenach niższych niż inne podmioty, gdzie zróżnicowanie cen na runku paliw jest znaczne i przenosi kwoty 60 groszy na litrze, zaś stosowane w okresie dłuższej współpracy ceny, np. takich podmiotów jak P. O. czy L. są często niższe niż te, które w tamtym okresie stosował B., mimo tego, iż posiadała ona wszelkie stosowne dokumenty, w szczególności zaś koncesję (która uzyskuje się po weryfikacji podmiotu w zakresie możliwości prowadzenia określonej działalności tj. wiarygodności i rzetelności),

iii. podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że jego kontrahent nie jest rzetelny, a nadto co najmniej godził się na to, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem B., gdzie żadne okoliczności przedstawione w decyzji organu I instancji o tym nie przekonują (w szczególności w zakresie rzekomego "obowiązku" sprawdzenia kontrahenta w zakresie siedziby, posiadanych środków trwałych, źródeł dostaw, gdy podmiot taki posiada stosowną koncesję, jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wywiązuje się ze swoich zobowiązań w sposób prawidłowy i niebudzący żadnych wątpliwości i zastrzeżeń - terminowo i w dobrej jakości, odbiera zapłatę na rachunek bankowy), gdzie w wypadku sprawdzenia ww. okoliczności pokazałyby one, iż B. posiadał koncesję, był czynnym podatnikiem podatku VAT, składał w sposób regularny deklaracje podatkowe, posiadał infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami

(baza paliwowa), posiadał podmioty współpracujące, które dysponowały odpowiednimi środkami transportu, pozwalającymi na prowadzenie tej działalności, a tym samym podjęcie jakichkolwiek dalszych działań zmierzających do ustalenia rzetelności kontrahenta - B., wykazałyby rzetelność tego podmiotu, kwestie spotkania z członkami zarządu spółek, nie jest w obrocie ani praktykowana w branży handlowej, gdzie czynnościami sprzedażowymi zajmują się inne podmioty,

iv. mimo tego, że organ przyjmuje, że nie doszło do transakcji wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez podatnika paliwo odpowiada ilości wskazanej w tych fakturach, podczas gdy powyższe naruszenia w sposób istotny wpłynęły na wynik sprawy, bowiem samodzielne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy obu instancji oraz samodzielne poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie doprowadziłoby do odmiennych wniosków niż te przyjęte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2020 r., w sprawie o oznaczeniu: [...] w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do listopada 2016 roku, a co za tym idzie, brak byłoby podstaw do stwierdzenia, iż Podatnik zobowiązany jest do uiszczenia opłaty paliwowej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Jednocześnie oświadczyli, iż zrzekają się przeprowadzania rozprawy w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wnieśli o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Ponadto wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 207 § 1 p.p.s.a. wnieśli o odstąpienie od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ze względu na szczególnie trudną sytuację majątkową Skarżących.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do sprecyzowanych powyżej zarzutów w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących strukturę opłaty paliwowej, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo – przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Powyższe walory dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja podatkowa, odnoszą się do jego całości, a nie tylko do rozstrzygnięcia, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do Skarżącej kasacyjnie została wydana przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego DUKS decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2016 r. Wobec tego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że P. N. był podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego –ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w żaden sposób na czym polegało naruszenie tych regulacji, w tym przez ich wadliwą wykładnię lub wadliwe zastosowanie. Już z tego powody zarzuty te okazały się być nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku o niezasadności zarzutów postępowania, skupiających się przede wszystkim nad wadliwością przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).