Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 81/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Po 886/15 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 października 2015 r. sygn. akt. III SA/Po 886/15 oddalił skargę P. D. (dalej: skarżący lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w opłacie paliwowej za marzec 2008 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W następstwie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postepowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej u P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. ustalono, że w kontrolowanym okresie, to jest od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. dokonał on nabycia wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, od którego nie została w należnej wysokości zapłacona akcyza. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił P. D. zobowiązanie w opłacie paliwowej za marzec 2008 r. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 37 h ust. 1

i ust. 2, art. 37 j, art. 37 k i art. 37 l ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ( t.j. Dz.U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 ze zm., dalej: ustawa o autostradach płatnych). Organ I instancji wskazał, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego (art. 37 j) i powstaje on z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego

(art. 37 k). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1).

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na tę decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 poz. 201, dalej: Ordynacja podatkowa), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 37 h ust. 1 i 2, art. 37 j ust. 1 pkt 4 i art. 37 k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę od powyższej decyzji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

Sąd I instancji przywołując stanowiące podstawę materialnoprawną decyzji, wyżej przytoczone przepisy ustawy o autostradach płatnych wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Za wystarczające uznał nie dokonywanie przez organy ponownych ustaleń co do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wymierzenia podatku akcyzowego, lecz odwołanie się do tych ustaleń, które są wiążące w zakresie podatku akcyzowego. Sąd I instancji zauważył, że skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące podatku akcyzowego za ten sam okres do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jednak skarga została oddalona wyrokiem z dnia 3 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Po 587/13). Z kolei skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 91/14. W ocenie Sądu I instancji, skoro postępowanie wymiarowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone, to jego wyniki są wiążące dla organów w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. Nie jest zatem konieczne powtarzanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego już postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W rezultacie Sad I instancji stwierdził, że organy obu instancji zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły stronie skarżącej wysokość tej opłaty za marzec 2008 r., co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca.

P. D. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucił

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 37h, 37j, 37k ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i przyjęcie, że ustalenie dokonane w toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego, iż nabywcę oleju napędowego (tu skarżącego) obciąża bezwzględny i od innych okoliczności niezależny obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego paliwa w sytuacji, gdy podatku tego nie uregulował wcześniej sprzedawca, jest wiążące na gruncie postępowania w sprawie w przedmiocie opłaty paliwowej i na tej podstawie ustalenie zobowiązania P. D. w opłacie paliwowej bez dokonywania odrębnych ustaleń;

2) naruszenie prawa procesowego tj. art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz.U. 2013 poz. 267, dalej: kpa) poprzez uznanie za własne ustaleń organu II instancji, który dokonał ich z przekroczeniem granic swobody osądu sędziowskiego.

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podnosił, że zawarte w art. 37h ustawy o autostradach płatnych odwołanie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie zmienia faktu, że przepis ten jak i inne przepisy tej ustawy w żaden sposób nie uzależniają treści rozstrzygnięcia w opłacie paliwowej od ustaleń postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Jego zdaniem ustawodawca formułując ten przepis nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następuje wtedy, gdy obowiązek jej zapłaty jest następstwem tego samego zdarzenia, które stanowi źródło powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Organ w sprawie powinien dokonać własnych ustaleń co do ustalenia przesłanek powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Skarżący kasacyjnie zarzucał też, że organ odwoławczy oparł swoją decyzje na ustaleniach organu I instancji. Dalej rozwijał argumentację dotyczącą braku podstaw do wymierzenia podatku akcyzowego, w szczególności ze względu na działanie skarżącego w dobrej wierze przy zakupie zakwestionowanego paliwa oraz na wadliwą wykładnię i zastosowanie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył naruszenia art. 80 kpa. Zarzut ten w sposób oczywisty pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw. Przepis ten nie był stosowany, a nawet nie mógł być stosowany zarówno przez Sąd I instancji, jak również przez organy. Zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych do opłaty paliwowej, a więc i do postępowania w sprawie jej wymierzenia stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648 i 768, dalej: Ordynacja podatkowa). Ordynacja podatkowa kompleksowo reguluje postępowanie w sprawie wymiaru opłaty paliwowej, co wyłącza stasowanie w tym postępowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 80 kpa.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii miała treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust 1 ustawy autostradach płatnych. Przepisy te (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) stanowiły w szczególności:

Art. 37h ust. 1. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "ustawa o autostradach płatnych".

2. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Art. 37j ust. 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Art. 37k ust. 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Art. 37l ust. 1. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z treści tych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podmiot zobowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej oraz moment powstania obowiązku zapłaty są wyznaczane niejako przez przepisy w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15,z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15, z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16 z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, z 23 listopada 2017 r. sygn.. akt I GSK 2227/15 publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 u.a.p. i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym następuje w trzech płaszczyznach powiązań: mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna – podmiotowa - wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j tej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. To powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają podstawowe znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby, ani też konieczności powielania tychże czynności w obydwu tych postępowaniach, o ile nie zostaną wskazane okoliczności nie powoływane i nie mające znaczenia w postepowaniu dotyczącym określenia podatku akcyzowego, a mające wpływ na obowiązek w zakresie opłaty paliwowej. W realiach niniejszej sprawy nie można się przy tym doszukać okoliczności takich, których istnienie mogłoby wpływać na powstanie sytuacji, że mimo obciążenia skarżącego obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego, nie byłby zobowiązany jednocześnie do zapłaty opłaty paliwowej. Sam skarżący na takie okoliczności nie wskazuje, a jego argumentacja podnoszona zarówno przed Sądem I instancji jak i w skardze kasacyjnej odwołuje się do ustaleń będących podstawą faktyczną określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. A prawidłowość ustalenia tych okoliczności została już stwierdzona prawomocnymi wyrokami sądów obu instancji.

Prawidłowo więc Sąd I instancji przyjął, że z przepisów ustawy o autostradach płatnych wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Natomiast, jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to obowiązkiem organu podatkowego jest określenie go w należytej wysokości, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być dokonane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego. Ustalenia dotyczące podatku akcyzowego zostały dokonane w oparciu o ostateczną decyzję dotyczącą podatku akcyzowego za ten sam okres. Sąd I instancji w sprawie niniejszej orzekał przy tym w sytuacji, gdy decyzja ta była już prawomocna, bowiem skarga na tę decyzję została oddalona wymienionymi wyżej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 ppsa orzekł o jej oddaleniu.