Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 63/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 62-65, art. 71, art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 8 ust. 1, art. 198-203
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 23 ust. 1, art. 73
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami: z dnia "[...]" i z dnia "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Spółki A (dalej: Spółka, podatnik, strona, skarżąca), utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła.

Z uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że:

I. W dniu "[...]" w Oddziale Celnym, Spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego "[...]" towar w postaci węglowodorów gazowych skroplonych, propan pozostały, stanowiący mieszaninę gazów o zawartości : propanu 54,08% i 57,80% oraz butanu 40,59% i 40,99%, pochodzący z Rosji Zgłaszający zadeklarował kod CN 2711 12 97, ze stawką cła 0,7% i cło w wys. 1.146zł. W tym samym dniu towar został zwolniony, a zgłaszający powiadomiony o kwocie należności celnych i podatkowych.

II. W dniu "[...]" w Oddziale Celnym, Spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego "[...]" towar w postaci węglowodorów gazowych skroplonych, propan pozostały, stanowiący mieszaninę gazów o zawartości :1. propanu od 78,02% do 81,89% oraz butanu i butylenu od 17,04% do 20,82%; 2. propanu od 76,71% do 77,93% oraz butanu i butylenu od 20,58% do 22,09%; 3. propanu od 81,92% do 84,62% oraz butanu i butylenu od 14,82% do 17,39%. pochodzący z Rosji.

Zgłaszający zadeklarował kod CN 2711 12 97, ze stawką cła 0,7% i cło w wys.7.260 zł. W tym samym dniu towar został zwolniony, a zgłaszający powiadomiony o kwocie należności celnych i podatkowych.

W dniu "[...]" do Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej organ I instancji) wpłynęły wnioski Spółki z dnia "[...]" o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany:

klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00 ;

wysokości stawki celnej z 0,7% na 0% i wysokości kwoty cła na 0 zł;

Spółka zwróciła się również o zwrot cła, odpowiednio w kwocie 1.146 zł i 7.260 zł z odsetkami.

W uzasadnieniach powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116, art. 117 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013r. s. 1 ze zm.) - zwanego dalej: "UKC".

Dodatkowo Spółka wskazała, że występowała o udzielenie wiążących informacji taryfowych dla mieszaniny LPG. Dwie z tych informacji taryfowych zostały cofnięte , z uwagi na niezgodność z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z pismami Izby Celnej z dnia "[...]"wiążąca informacja taryfowa "[...]" z dnia "[...]" oraz "[...]" z dnia "[...]", z przyczyn określonych w art.34 ust.7a) (ii) unijnego kodeksu celnego zostały cofnięte z dniem 18.07.2016r. tj. z dniem opublikowania sentencji wyroku w sprawie C-286/15, tj. ponieważ stały się niezgodne z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016r.

Decyzjami z dnia "[...]" organ I instancji odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła w kwotach , odpowiednio: 1.146 zł i 7.260 zł.

Jako podstawę prawną powołał art. 22 ust. 3, art. 116 ust. 1, art. 117, art. 118, art. 119, art. 120, art. 121 ust. 2 UKC, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 1880 ze zm.), dalej: Prawo celne.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) oraz art. 173 ust. 3 UKC poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania tez wyroku TSUE z dnia 26.05.2016 L w sprawie C-286/15, a w rezultacie odmowę sprostowania/korekty/zmiany zgłoszenia celnego złożonego przez Spółkę;

2) art. 117 ust. 1 UKC, w zw. z art. 116 (w szczególności ust. 1 lit. a) UKC polegające na jego błędnej wykładni i uznaniu, iż nie doszło do zawyżenia kwoty należności celnych przywozowych, a w efekcie niedokonanie zwrotu należności celnych przywozowych w kwocie przewyższającej kwotę należną;

3) art. 267 TFUE, w zw. z art. 19 ust. 1 TUE, poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie

niezastosowanie się do orzeczeń TSUE: w sprawie C-286/15 - dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG do kodu C 2711 19 00 i w sprawie C-365/15 - dotyczącej wykładni i ważności normy zawartej w art. 241 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC), tj. materii dotyczącej art. 116 ust. 6 UKC;

4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez

nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zebranego materiału dowodowego, prowadzące do błędnego uznania, że należności celne przywozowe uiszczone na podstawie błędnej klasyfikacji taryfowej przyjętej w zgłoszeniu celnym były należne, co spowodowało w efekcie: uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji o sprostowaniu/zmianie/korekcie zgłoszenia celnego, oraz, że nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji o zwrocie kwoty należności celnych przywozowych wraz z odsetkami;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji o zwrocie kwoty należności celnych wraz z odsetkami.

W decyzjach: z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]", wydanych po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) powołał brzmienie art. 20 ust. 1 WKC oraz art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987r. ze zm., dalej rozporządzenie 2658/87), zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r. w sprawie zmiany załącznika I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 290 z 31 października 2013r. ze zm., dalej rozporządzenie 1001/2013). Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia 1001/2013.

Wskazał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określający zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Reguła 1 ORINS stanowi, że klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl Reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Podał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. mieszanina skroplonego gazu propan - butan klasyfikowana była w oparciu Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników. Organ wskazał, że oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego jest jednym ze środków dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej. Państwa członkowskie kierując się wytycznymi Komitetu Kodeksu Celnego wydawały wiążące informacje taryfowe (WIT), które również potwierdzały klasyfikację skroplonych mieszanin gazów propan- butan, w zależności od składu do kodu CN 2711 12 97 lub 2711 13 97

Organ odwoławczy stwierdził, że za brakiem możliwości zmiany klasyfikacji w ww. zgłoszeniach celnych oraz zwrotu cła przemawiają następujące czynniki:

1/ brak możliwości stwierdzenia, czy towar, co do którego wniesiono o zmianę klasyfikacji, można uznać za taki jak będący przedmiotem postępowania przed TSUE, tj. czy stan faktyczny jest tożsamy ze stanem opisanym w sprawie C-286/15. Zauważył, że przedmiotem badania TSUE był towar opisany jako skroplony gaz LPG zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu; 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to gazu LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter.

Organ II instancji podał, że w przedmiotowych sprawach nie ma podstaw do stwierdzenia zawyżenia kwoty należności celnych, gdyż zgłoszony do odprawy celnej towar, zgodnie z dołączonymi do zgłoszeń certyfikatami, zawierał odpowiednio: propanu i propylenu 54,08% i 57,80% oraz butanu i butylenu 44,59% i 40,99% - zgłoszenie z 24.07.2014; w zgłoszeniu z dnia 1.08.2014r.w I poz. od 78,02% do 81,93% propanu i propylenu i 17,04% do 20,82% butanu i butylenu, w II poz. od 76,71% do 77,93% propanu i propylenu i 20,58% do 22,09% butanu i butylenu , w III poz. od 81,92 % do 84,62 % propanu i propylenu i od 14,82 do 17 ,39% butanu i butylenu,

2/ brak opinii z której wynikałoby, że zdecydowana przewaga propanu w mieszaninie nie nadaje mu szczególnych właściwości;

3/ zgłoszenia celne zostały dokonane przed dniem opublikowania wyroku TSUE z dnia 25 maja 2016r. w sprawie C-286/15;

4/ zgodnie z art. 173 rozporządzenia wykonawczego do UKC towar nie może być przedstawiony organowi celnemu w celu weryfikacji jego parametrów technicznych;

5/ brak uzasadnienia dla zmiany klasyfikacji taryfowej towaru powoduje, że nie ulega zmianie stawka celna i kwota cła. Tym samym kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono dłużnika, nie przekracza kwoty należnej i nie występują zatem przesłanki, o których mowa w art. 117 UKC, na które powołuje się Spółka żądając zwrotu cła.

Odnosząc się do kwestii WIT organ wskazał, że dany kraj członkowski przed wydaniem wiążącej informacji taryfowej jest prawnie zobowiązany do sprawdzenia bazy danych Europejskiego Systemu Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI) w celu zagwarantowania jednolitej klasyfikacji taryfowej towarów w całej Unii Europejskiej, a tym samym ograniczenia ryzyka potencjalnego wydawania rozbieżnych decyzji WIT. W przypadku wystąpienia wcześniejszych decyzji należy stosować ten sam kod klasyfikacji jaki został podany w pierwszej WIT, chyba że jest on błędny. W takich przypadkach należy skontaktować się z tym państwem członkowskim w celu uzgodnienia jednolitej klasyfikacji. W przypadku gdy nie została wydana żadna decyzja WIT dla towarów opisanych we wniosku o wydanie WIT, a państwo członkowskie ma wątpliwości co do klasyfikacji, należy skonsultować się z innymi państwami członkowskimi w celu zasięgnięcia ich opinii. Po wydaniu na poziomie Unii opinii odnośnie do klasyfikacji nie należy wydawać WIT sprzecznych z tą opinią; opinię tę powinny respektować wszystkie państwa członkowskie. Zgodnie z WKC okres ważności WIT wynosił 6 lat, obecnie pod rządami UKC wynosi 3 lata. Decyzje WIT nie mogą wchodzić w życie ani być wydawane z mocą wsteczną.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka skorzystała z powyższej instytucji, składając trzy wnioski o udzielenie WIT dla towarów opisanych jako mieszanina skroplonych węglowodorów gazowych z przewidywaną klasyfikacją do kodu CN 2711 12 97 i 2711 14 00. Dyrektor Izby Celnej na podstawie ww. wniosków w dniu "[...]" wydał WIT, zgodnie z którymi towar w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych o zawartości węglowodorów C3 powyżej 55% (propan 22,19%, propylen 33,85%, butan 42,22%) oraz mieszaniny o zawartości węglowodorów C3 powyżej 70% (propan 32,45%, propylen 39,97%, butan 25,32%) został zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 97. Oba produkty miały zastosowanie jako paliwo do napędu silników spalinowych, jako paliwo LPG. W dniu "[...]" wydał WIT, zgodnie z którą towar w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych, w której zawartość propylenu przekracza 70% ( propan 24,70%, propylen 72,44%) został zaklasyfikowany do kodu CN 2711 14 00. Produkt był przeznaczony jako domieszka do produkcji mieszanin skroplonych węglowodorów LPG. Klasyfikacja powyższych towarów ustalona została zgodnie z postanowieniami Reguły 1, 3b) oraz 6 ORINS oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2711, zawartego w notach wyjaśniających do systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej skroplonych mieszanin gazów propan-butan,

stosowanej przez organy celne, i opartej na Regule 1, 3b i 6 ORINS, była wielokrotnie potwierdzona przez, przeprowadzające kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 03.07.2008 r., sygn. akt I SA/OI 183/08; wyrok NSA z dnia 17.12.2009r., sygn.. akt I GSK 1053/08; wyrok WSA w Kielcach z dnia 18.10.2012r., sygn. akt I SA/Ke 504/12.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 26 maja 2016r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE oparł się w tej sprawie na opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, potwierdzającej, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji przyznaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik.

Organ odwoławczy stwierdził, że odmienne stanowisko od wyrażonego w opinii Uniwersytetu Technicznego można spotkać w licznych wydawnictwach specjalistycznych dotyczących skroplonych mieszanin gazów LPG. Z publikacji tych wynika, że mieszanina LPG ( płynny gaz ropopochodny) to mieszanina głównie propanu(C3H8) i butanu(C4H10) używana jako gaz opałowy, czynnik chłodzący w lodówkach i zamrażarkach oraz propelent w aerozolach. Przede wszystkim znajduje głównie zastosowanie jako paliwo do zasilania silników spalinowych. Wartość oktanowa autogazu jest korzystniejsza w porównaniu z benzyną oraz olejem napędowym i wynosi, w zależności od proporcji propanu i butanu, od 90 do 110 oktanów. Parametry gazu płynnego jako paliwa silnikowego reguluje norma PN-EN 589. Najważniejsza dla tej mieszaniny jest proporcja propanu i butanu, która ma wpływ na wartość liczby oktanowej oraz prężność par paliwa. Liczba oktanowa odpowiada za odporność paliwa na spalanie stukowe. Jej wzrost uzyskuje się poprzez zwiększenie zawartości węglowodorów nasyconych ( propan, n- butan, izobutan). Zawartości propenu i butenów wpływają na obniżenie liczby oktanowej LPG. Zawartość dienów również obniża LO. Dlatego ich zawartość w LPG jest limitowana przez normę PN-EN 589. Prężność par ( lotność mieszaniny) jest bardzo istotna w obniżonych temperaturach otoczenia. W okresie zimowym zawartość propanu w autogazie jest zwiększana w celu zwiększenia prężności par gazu. W okresie letnim zbyt wysoka prężność par może zaś skutkować nieprawidłowościami w działaniu silnika, dlatego stosunek gazów w mieszance w tym okresie powinien być odwrotny jak zimą. Latem stosunek mieszanki to około 40% propanu i 60% butanu, natomiast zimą odwrotnie 60/40. W LPG znajduje się niewielka ilość propylenu, jego zawartość mieści się pomiędzy 3 a 5% Obecność propylenu pogarsza właściwości LPG jako anydetonatora. Dlatego dobrze jest zredukować zawartość procentową propylenu do jak najmniejszej.

Zdaniem organu zakres opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze nie może być zatem automatycznie rozciągany na wszystkie mieszaniny skroplonych LPG, w szczególności na te, które w zależności od swojego składu znajdują zastosowanie do silników spalinowych w okresie zimowym bądź letnim.

W ocenie organu, sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. TSUE uwzględnił również fakt, że w sprawie niemożliwe już było pobranie próbek omawianego LPG, a tym samym dokonanie analizy gazu w celu ustalenia jego składu. W związku z tym, że TSUE uwzględnił okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu głównym, a więc dowód z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, to wyrok Trybunału odnoszący się do konkretnego przypadku nie daje podstawy do zmiany interpretacji dotyczącej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin LPG.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że wyrok TSUE jednoznacznie przesądza o błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w jej zgłoszeniach celnych. Dokonując zgłoszeń Spółka zadeklarowała kod CN 2711 12 97, któremu odpowiada stawka celna w wysokości 0,7%. Przyjmując zgłoszenie z zadeklarowanym kodem Taryfy Celnej, dla którego została przypisana stawka celna w maksymalnej wysokości dla mieszanin LPG, organ celny nie dokonywał szczegółowej kontroli zgłoszenia. Obecnie nie jest zaś możliwe pobranie próbek towaru w celu ustalenia składu mieszaniny i wpływu poszczególnych składników na jej parametry.

Odwołując się do art. 173 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29 grudnia 2015r.), dalej: "RW UKC", organ wskazał, że brak możliwości przedstawienia towaru powoduje, iż nie jest możliwa weryfikacja jego właściwości, a w konsekwencji zmiana klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i zwrotu cła. Powyższe stanowisko jest zbieżne z pkt 33 wyroku TSUE, w którym potwierdzono, że cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że wyrok TSUE nie jest wystarczającą przesłanką do zmiany zadeklarowanego przez Spółkę kodu taryfy celnej. Trybunał nie mógł i nie potrafił wskazać konkretnych proporcji i ich zakresów dla poszczególnych składników gazu, na które rozciągnąłby swoje rozstrzygnięcie. Nie dał też takiego prawa stronom czy organom celnym. Możliwość zastosowania reguły 3 (c) ORINS ograniczona jest tylko do sytuacji gdy nie można ustalić, pomimo dążeń organu, która z substancji nadaje zasadniczy charakter danemu wyrobowi.

Wskazał ponadto, że zgłoszenia celne, których dotyczy weryfikacja, zostały złożone przed wyrokiem TSUE. Gdyby zatem nawet hipotetycznie przyjąć, iż cechy LPG objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym odpowiadają mieszaninie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, to rozważając zmianę klasyfikacji taryfowej, należałoby odnieść się do przepisów dotyczących wiążących informacji taryfowych, jak również rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Organ odwołał się zatem do art. 34 ust. 1 UKC normującego utratę ważności przez decyzję WIT (Wiążąca Informacja Taryfowa). Powołał także brzmienie art. 34 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 UKC, regulującego unieważnienie i cofnięcie decyzji WIT. Wskazał, że w przypadku wydania przez TSUE orzeczenia zmieniającego klasyfikację taryfową towaru, dla którego wydano rozporządzenie klasyfikacyjne, Komisja Europejska wydaje rozporządzenie uchylające rozporządzenie dotyczące klasyfikacji. Jednak zgodnie z art. 297 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenie wchodzi w życie z dniem określonym w rozporządzeniu, lub w przypadku jego braku, dwudziestego dnia po publikacji. W świetle bowiem orzecznictwa TSUE (vide sprawa C-158/78, C-479/99, C-403/07, C-227/11) rozporządzenia klasyfikacyjne nie mogą działać z mocą wsteczną. Zatem biorąc pod uwagę przepisy dotyczące cofnięcia WIT i tryb uchylenia rozporządzenia klasyfikacyjnego w związku z wyrokiem TSUE, organy celne nie mają podstaw prawnych do zmiany kodu CN towaru zgłoszonego do odprawy celnej przed dniem opublikowania wyroku TSUE. Zmiana taka byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawnej i uzasadnionych oczekiwań, jak również naruszyłaby zasadę równego traktowania importerów. Wskazano ponadto, że przed dniem opublikowania ww. wyroku TSUE, w całej Unii Europejskiej były wydawane wiążące informacje taryfowe klasyfikujące skroplone mieszaniny gazu propan - butan do kodu 2711 12 97 lub 2711 13 97 (w zależności od procentowego udziału komponentów mieszaniny) na podstawie 1, 3b) i 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2711 i podpozycji 2711 12 97 00. Decyzje WIT, które zostały cofnięte w związku z orzeczeniem TSUE, swój skutek odnoszą dopiero od dnia opublikowania wyroku.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku złożenia wniosku o zwrot długu celnego z uwagi na wyrok TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego, nie ma podstaw do zwrotu kwoty długu celnego na podstawie art. 116 - art. 120 UKC. Wymienione w tych przepisach okoliczności nie obejmują bowiem wydania wyroku TSUE. Również unormowana w art. 120 UKC zasada słuszności nie obejmuje przypadku zaprezentowania odmiennej wykładni przepisów celnych w wyroku TSUE. Zwrot należności w ściśle określonych przypadkach nie obejmuje okoliczności, w której dochodzi do zmiany sposobu klasyfikacji taryfowej towarów, jak w tym przypadku - mieszaniny LPG, na skutek odmiennej wykładni przepisów zaprezentowanej w wyroku TSUE. Stąd nie ma podstaw do zwrotu kwoty należności celnych.

Wskazany przez odwołującą się art. 173 ust. 3 UKC odnosi się do sytuacji sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów i ma umożliwić zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną; w przedmiotowej sprawie towar został dopuszczony do obrotu, zgłaszający spełnił wszystkie ciążące na nim obowiązki a procedura została zakończona, zatem organ I instancji słusznie nie zastosował tego przepisu.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) reguły 3 lit. b) ORINS w zw. z art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., poprzez przyjęcie, że możliwe jest jej zastosowanie tj., że w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie cechy która konstytuuje jej zasadniczy charakter, oraz, że ów zasadniczy charakter wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny. Organ przyjął, że komponentem mieszaniny, który nadaje jej zasadniczy charakter jest ten, którego wartość jest największa nie wyjaśniając na czym polega zasadniczy charakter mieszaniny LPG,

2) reguły 3 lit c) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez jej niezastosowanie,

3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 173 ust. 3 UKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że choć orzeczenia prejudycjalne mają skutek ex tunc, to w niniejszej sprawie prawo nie może działać wstecz, co skutkowało ograniczeniem skutków temporalnych wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15;

3) art. 173 ust. 3 UKC, poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

4) art. 173 RW UKC, poprzez postawienie wymogu przedstawienia towarów jako warunku zwrotu cła w sytuacji, kiedy towary były przedstawione, a ponadto właściwości fizyczne towaru nie budzą wątpliwości i nie są przedmiotem sporu;

5) art. 12 ust. 4 WKC, poprzez sprzeczne z tym przepisem odnoszenie do stanu faktycznego WIT wydanych po zaistnieniu stanu faktycznego;

6) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 w zw. z art. 173 ust. 3 UKC, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie doszło do nadpłacenia należności celnych.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne przez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania oraz określenie właściwości tej mieszaniny,

2) art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC, poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale,

3) art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co zasadniczego charakteru właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny , w sytuacji powzięcia wątpliwości w tym zakresie.

W uzasadnieniu skarg przedstawiono bardzo obszerną argumentację na potwierdzenie ww. zarzutów.

1. Spółka zakwestionowała stanowisko organu co do skutków temporalnych wyroku TSUE w sprawie C-286/15

Podniosła, że orzeczenia prejudycjalne TSUE obowiązują ze skutkiem ex tunc. Wskazując na brzmienie art. 267 TFUE oraz wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE zasadę lojalności stwierdziła, że wymóg stosowania orzeczeń TSUE dotyczy zarówno przeszłych, jak i przyszłych stanów prawnych. Uprawnienie do ograniczenia w czasie skutków wyroku interpretacyjnego przysługuje wyłącznie TSUE. Powołany wyrok nie wprowadza żadnego ograniczenia w zakresie jego stosowania. W orzecznictwie Trybunału brak jest argumentów wskazujących na odmienne podejście do skuteczności temporalnej orzeczeń dotyczących klasyfikacji towarów według Wspólnej Taryfy Celnej. Przywołała szereg wyroków TSUE w sprawach klasyfikacji taryfowej które, jej zdaniem, potwierdzają zasadę skuteczności ex tunc.

Zdaniem skarżącej niezasadne jest powoływanie się przez organ na jednolitą praktykę w Państwach Członkowskich klasyfikowania mieszaniny węglowodorów do kodów związanych z obłożeniem cłem 0,7%, wynikającą z wydawanych WIT i opinii klasyfikacyjnej Komitetu Kodeksu Celnego, która nigdy nie została oficjalnie opublikowana. Wyrok wykazał, że ta praktyka była niezgodna z prawem.

Skarżąca przyznała, że stwierdzenie utraty ważności przez WIT związane jest z datą wydania wyroku TSUE, a stosowne regulacje WKC ani UKC nie mówią o wstecznej utracie ważności WIT ( art. 34 ust.3 UKC). Nie może to jednak przemawiać za wyłączeniem skuteczności ex tunc wyroków TSUE w sprawach klasyfikacyjnych.

2. Skarżąca podniosła, że wyrok TSUE C-286/15 zawiera uniwersalne tezy dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów.

TSUE na kanwie określonego stanu faktycznego dokonał uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych, która jest wiążąca. Stanowisko TSUE jest zbieżne z uwagami pisemnymi złożonymi w sprawie C-286/15 przez Komisję Europejską.

W szczególności Trybunał zaakceptował stanowisko, że w przypadku mieszaniny węglowodorów typu LPG o przeznaczeniu paliwowym nie jest możliwe ani celowe ustalenie węglowodoru nadającego zasadniczy skład mieszaninie. Mieszanina LPG o przeznaczeniu paliwowym jest charakteryzowana szeregiem właściwości (między innymi kaloryczność, prężność) i nie jest możliwe wskazanie, która z tych właściwości jest dominująca, a w konsekwencji która z nich powinna być oceniana z perspektywy zastosowania reguły 3b ORINS. Nie jest możliwe wskazanie uniwersalnych właściwości mieszaniny LPG , gdyż są one zmienne w zależności od strefy klimatycznej i od pory roku. Stąd kryterium dominującej cechy w rozumieniu reguły 3b ORINS nie jest właściwe dla tego typu produktów. Zdaniem skarżącej tezy TSUE i KE oparte są na wykładni normy reguły 3b) ORINS oraz ocenie istoty i natury mieszanin węglowodorów, które to przesłanki nie zmieniają się w zależności od okoliczności faktycznych.

3. Skarżąca wskazała, że uzasadnione jest stosowanie analogi w klasyfikacji towarów na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wprawdzie klasyfikacja zawsze dotyczy określonego towaru , jednak w praktyce występuje szereg środków, które służą ujednoliceniu klasyfikacji towarowych takich, jak : noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne, wiążące informacje taryfowe, rozporządzenia klasyfikacyjne wydawane przez KE ( powszechnie wiążące) orzeczenia TSUE ( powszechnie wiążące). Zarówno organy celne jak i KE oraz TSUE dostrzegają konieczność rozciągania w drodze analogii skuteczność środków interpretacyjnych na towary podobne do opisanych w tych środkach pod warunkiem, że towary te wykazują wystarczające podobieństwo. Zgodnie z orzecznictwem TSUE odmowa zastosowania rozporządzenia klasyfikacyjnego w drodze analogii wymaga jednoznacznego wskazania istotnych różnic między towarem analizowanym w określonej sprawie a towarem opisanym w rozporządzeniu klasyfikacyjnym, które wpływają na klasyfikację towaru.

4. Zdaniem skarżącej, uniwersalność tez wyroku TSUE C-286/15 została potwierdzona poprzez stwierdzenie przez administrację celną utraty ważności szeregu WIT opartych o zastosowanie reguły 3b ORINS, w tym dwóch wydanych dla Spółki. Przegląd EBTI wskazuje, że dla pozycji CN2711 tylko 5 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 12( dla czystości powyżej 90%), 8 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 13 ( dla mieszanin o niskiej domieszce pozostałych węglowodorów gazowych), 25 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 19 dla substancji o różnej kompozycji składu, ale zawierają między innymi mieszaniny, w których zawartość jednego węglowodoru przekracza 50%( 8 WIT) i sięga nawet 70% ( 4 WIT). W kontekście postanowień art.17 RW UKC uzasadnione jest oczekiwanie, że przed wydaniem rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie organ powinien podjąć kroki zmierzające do uniknięcia sprzeczności z WIT znajdującymi się w bazie EBTI.

5. Skarżąca wskazała następnie, że zgodnie z art.28 TFUE Unia Europejska obejmuje unię celą . W myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE unii celnej jest Wspólna Taryfa Celna, określająca wysokość cła nakładanego na poszczególne towary przywożone lub wywożone z terytorium UE. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi natomiast Nomenklatura Scalona, ustanawiana przez KE na mocy art.1 rozporządzenia bazowego.

Klasyfikacja towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną odbywa się poprzez nadawanie towarom właściwych ośmiocyfrowych kodów klasyfikacyjnych, określanych w regularnie aktualizowanych przez KE Załączniku I do rozporządzenia bazowego.

W kontekście tez wyroku TSUE C-286/15 oraz dotychczasowej praktyki klasyfikacji mieszanin węglowodorów kluczowe w sprawie jest prawidłowe zastosowanie reguł 3b) oraz 3c) ORINS. Po przytoczeniu treści reguły 3b) ORINS skarżąca podniosła, że właściwe zastosowanie obu reguł wymaga dokonania wykładni użytego w regule 3b) ORINS zwrotu "zasadniczy charakter". Podała, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału, aby zidentyfikować składnik nadający klasyfikowanemu towarowi należy zastosować test, polegający na zbadaniu: "Czy towar zachowałby swój zasadniczy charakter/ charakteryzujące go właściwości , gdyby usunięto z niego określony składnik"( wyroki TSUE: z 26.10. 2006r C-250/05, z 10.05.2001r. C-288/99, z 21.06.1988 C-253/87). Jej zdaniem z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że wskazanie składnika nadającego towarowi zasadniczy charakter jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy tylko jeden ze składników tworzących klasyfikowany towar (mieszaninę) nadaje jej zasadniczy charakter. Jeżeli dwa lub więcej składników partycypuje w nadaniu towarowi cechy decydującej o jego zasadniczym charakterze , zastosowanie reguły 3b) ORINS nie jest dopuszczalne. Skarżąca podała, jakie towary były przedmiotem oceny klasyfikacyjnej TSUE w wyroku z dnia 21.06.1988 C-253/07 ( tworzywo sztuczne złożone z żywicy epoksydowej oraz z włókien węglowych i szklanych) oraz w wyroku z dnia 10.05.2001r. C -288/99 ( nosidełko dziecięce składające się z pozszywanego materiału oraz aluminiowego stelażu). W jej ocenie z przytoczonego orzecznictwa wynika, że zastosowanie reguły 3b) ORINS do klasyfikacji towaru wymaga: -ustalenia cechy decydującej o zasadniczym charakterze towaru; - ustalenia, który ze składników towaru decyduje o jego zasadniczym charakterze; - ustalenia czy pozostałe składniki mają udział w osiągnięciu właściwości decydującej o zasadniczym charakterze towaru ( przesłanka negatywna).

Zdaniem skarżącej dla ustalenia właściwości mieszaniny węglowodorów gazowych konieczne jest odwołanie się do wiedzy chemicznej. Można stwierdzić, że:

-na podstawie wiedzy naukowej i dostępnej literatury możliwe jest wskazanie w odniesieniu do poszczególnych węglowodorów gazowych ( metanu, etanu, propanu, propenu, poszczególnych butanów i butenów ) właściwości takich jak wartość opałowa/kaloryczna, prężność par, motorowa liczba oktanowa – nie jest w tym celu konieczne badanie laboratoryjne tych węglowodorów;

- na podstawie informacji o składzie procentowym mieszaniny węglowodorów i wiedzy o właściwościach poszczególnych węglowodorów możliwe jest ustalenie właściwości mieszaniny;

- o właściwościach mieszaniny takich jak wartość opałowa/kaloryczna, prężność par, motorowa liczba oktanowa nie decyduje ten węglowodorów, którego jest w mieszaninie najwięcej, lecz każda z przytoczonych właściwości jest pochodną relacji między właściwościami każdego z węglowodorów i każdy z nich ma określony wpływ na finalne właściwości fizyko-chemiczne mieszaniny;

- główne cechy nadawane mieszaninie przez węglowodory gazowe ( to jest prężność par oraz motorowa liczba oktanowa), które są istotne dla zastosowania mieszaniny między innymi jako paliwa gazowego są zmienne w zależności od warunków zewnętrznych ( między innymi temperatury), w jakich mieszanina jest wykorzystywana ( pkt 32 i 33 stanowiska KE);

- zasadniczy charakter gazu LPG nie jest stały, ulega zmianom, żadna ze specyficznych właściwości fizyczno-chemicznych nie jest na tyle dominująca, by nadać tej mieszaninie dominujący charakter.

Skarżąca podniosła, że przytoczone wyżej twierdzenia dotyczące właściwości mieszaniny węglowodorów gazowych są elementem stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone przez organ w toku postępowania. W przypadku wątpliwości co właściwości mieszaniny będącej przedmiotem sprawy organ zobowiązany był, zgodnie z art. 197§1 Ordynacji podatkowej do powołania biegłego. Organ nie wywiązał się z obowiązku zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie skarżącej, w ramach subsumcji stanu faktycznego do odpowiednich norm klasyfikacyjnych należy uznać, że mieszaniny węglowodorów gazowych, ze względu na ich naturę nie mogą być klasyfikowane w oparciu o regułę 3b) ORINS. W konsekwencji ich klasyfikacja powinna być dokonana w oparciu o regułę 3c)ORINS. Taka konkluzja jest zbieżna zarówno ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-286/15 jak i ze stanowiskiem KE.

Klasyfikacja mieszaniny węglowodorów gazowych w oparciu o regułę 3b) ORINS wymaga ustalenia precyzyjnego składu mieszaniny oraz substancji nadającej jej zasadniczy charakter, co jest możliwe przy obecnym stanie rozwoju nauki i techniki. Niemniej powszechnie akceptowane jest dokonywanie klasyfikacji mieszanin węglowodorów w oparciu o inne kryteria tj. na podstawie podziału na grupy węglowe C3 i C4, a każda z tych grup może zawierać węglowodory klasyfikowane do dwóch różnych podpozycji CN. Taki podział wskazuje blisko jedna trzecia WIT widocznych w EBTI. Wynika też ze stanowiska KE( pkt 38 i 39), że "przepisy celne nie nakładają na importera obowiązku precyzyjnego wskazania procentowej zawartości substancji będącej głównym składnikiem importowanej mieszaniny gazowej" oraz "wskazanie to nie jest konieczne w celu zastosowania reguł klasyfikacji taryfowej". Podobne stanowisko zajmuje TSUE w wyroku C- 286/15 ( pkt 41 i odpowiedź na pytanie 3).

Tezę, że klasyfikacja mieszaniny węglowodorów gazowych nie może być dokonywana w oparciu o regułę 3b) ORINS potwierdza również fakt, że w zależności od tego, czy importer podał precyzyjny skład procentowy ( uwzględniający poszczególne związki) czy też jedynie podział na poziomie grup węglowodorów to: te same towary, w zależności od tego jakie informacje podał importer byłyby klasyfikowane do różnych pozycji WTC, importer otrzymałby możliwość decydowania do jakiego kodu CN zostanie zaklasyfikowany towar, poprzez decydowanie o tym, jakie szczegółowe informacje o towarze przedstawi. Prowadziłoby to do niedopuszczalnych konsekwencji w postaci akceptowania różnego traktowania importerów importujących takie same towary, ryzyka nadużyć na gruncie prawa oraz niezgodnego z duchem WTC różnego traktowania taryfowego tych samych towarów.

Skarżąca następnie odniosła się krytycznie do stanowiska WSA w Olsztynie wyrażonego w wyroku z dnia 26.10. 2017r. sygn. akt I SA/Ol 618/17. Zdaniem strony z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że klasyfikacji towarów nie można dokonywać poprzez pryzmat stawek celnych, a wyłącznie zgodnie z regułą 1 ORINS, najpierw na poziomie pozycji czterocyfrowych a następnie podpozycji sześciocyfrowych. TSUE, dokonując wykładni WTC akcentuje takie cele jak: pewność prawa, łatwość kontroli i jednolitość stosowania WTC w całej UE, ale nie odnosi się do celu w postaci "dopasowywania" klasyfikacji do aktualnie obowiązujących stawek celnych. Regulacji obciążeń fiskalnych, związanych z towarowym obrotem międzynarodowym służą inne mechanizmy niż klasyfikacja taryfowa – jest to przede wszystkim zarządzanie wysokością stawek celnych. Skarżąca powołała wyrok TSUE z dnia 9.06.1981r. C-169/80. Podała, że Trybunał stwierdził w tym orzeczeniu, że przepisów WTC nie można interpretować w taki sposób aby osiągnąć określony efekt finansowy. WTC powinna być interpretowana w zgodzie z regułami jej właściwymi. Nawet jeśli administracja celno-skarbowa dojdzie do przekonania, że WTC, właściwie interpretowana, prowadzić będzie do nieracjonalnych skutków finansowych, to problem ten powinien być rozwiązany drogą przyjęcia rozwiązań legislacyjnych na poziomie unijnym.

Odnosząc się ponownie do znaczenia WIT skarżąca podniosła, że praktyka klasyfikacji mieszanin węglowodorów zmieniała się kilkakrotnie od przystąpienia Polski do UE. W konsekwencji, w obiegu prawnym funkcjonowały WIT, które wskazywały klasyfikację mieszanin węglowodorów oraz pozycji CN 2711 12 lub 2711 13. W stosunku do takich WIT, odpowiednie organy celne stwierdziły utratę ważności z związku z wydaniem wyroku TSUE C-286/15. Nie znajduje podstaw prawnych twierdzenie, że WIT, które utraciły ważność w wyniku wydania wyroku TRUE mogą w jakikolwiek sposób wpływać na możliwość stosowania wykładni prawa przyjętej przez TSUE w wyroku do stanów faktycznych zaistniałych przed wydaniem tego wyroku. Do 1 maja 2016r. WIT miał formalnie charakter jednostronnie wiążący. Natomiast zdaniem skarżącej formalne skutki WIT pod rządami UKC budzą wątpliwości, które zapewne będą przedmiotem oceny TSUE. Niewątpliwie posiadacz WIT jest nim związany od daty doręczenia decyzji. Otwarte pozostaje jednak pytanie, czy TSUE udzieli ochrony WIT, które strącą ważność w wyniku wyroku TSUE.

Zgodnie z istotą WIT, jaką jest ochrona strony przed zmianą interpretacji prawa prezentowanego przez organy celne, w żadnym wypadku nie można uznać, że miałby on służyć ochronie organów administracji. Tym bardziej nie można więc twierdzić, że WIT, który nawet formalnie nie był wiążący w momencie importu (ponieważ został wydany po dacie dokonania tego importu), a który okazał się niezgodny z tezami wyroku TSUE i został uchylony, może mieć jakikolwiek znaczenie dla klasyfikacji towarów zgłoszonych przed wydaniem tego WIT.

Spółka podkreśliła, że wskazana przez nią w zgłoszeniach celnych klasyfikacja towaru jest błędna, co sprawia samo w sobie, że konieczna jest zmiana zgłoszenia celnego w zakresie kodu CN właściwego dla importowanego towaru. Klasyfikacja ta została Spółce narzucona przez polską administrację celną , o czym świadczy treść pisma Ministerstwa Finansów do Dyrektorów Izb Celnych z dnia "[...]". Zidentyfikowania błędnej klasyfikacji zmusza do poszukiwania klasyfikacji prawidłowej. W konsekwencji organ celno- skarbowy zobowiązany jest nie tylko do merytorycznej oceny klasyfikacji wskazanej we wniosku ale również do oceny klasyfikacji oryginalnie wskazanej w zgłoszeniu celnym i zajęcia stanowiska co do poprawności tej klasyfikacji. W ocenie Spółki właściwym dla mieszaniny LPG kodem CN jest kod 2711 19 00.

6. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że rozpatrzenie wniosku o zwrot nienależnie uiszczonych należności celnych wymaga przedstawienia towarów i przebadania ich próbek. Wskazała, że towar w niniejszych sprawach został przedstawiony organom celnym w chwili złożenia zgłoszenia. Organy miały więc możliwość jego weryfikacji, z której świadomie zrezygnowały. Właściwość towaru, w tym również skład importowanej mieszaniny, są wyczerpująco opisane w dokumentach handlowych, które są w dyspozycji organów celnych. Dokumenty te nie są kwestionowane przez organy.

Według art. 173 RW UKC sama niemożność przedstawienia towaru nie wyklucza zwrotu cła, o ile organy celne nie mają wątpliwości co do tożsamości/właściwości towaru. Potwierdzeniem tego jest fakt, że w sprawie C-286/15 zarówno TSUE jak KE zaakceptowały fakt, że klasyfikacja taryfowa może być dokonana w oparciu o informacje o towarze zawartej w dokumentacji towarzyszącej towarowi. Jak wynika ze stanowiska TSUE, KE i załączonej opinii biegłego rzeczoznawcy, określenie dokładnego składu importowanej mieszaniny LPG nie jest konieczne aby stwierdzić, że klasyfikacji tej mieszaniny nie można przeprowadzić w oparciu o regułę 3b) ORINS. W konsekwencji klasyfikacji należy dokonać w oparciu o Regułę 3 c) ORINS do kodu 2711 19 00 CN.

Zdaniem strony, użytego w art. 173 RW UKC zwrotu "przedstawienie towaru" nie można traktować jako synonimu kontroli celnej, zdefiniowanej w art. 5 pkt 3 UKC. Towar był przedstawiony organom celnym w chwili objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu. Obowiązek przedstawienia towarów jest jednokrotny. W trakcie post-importowej weryfikacji zgłoszenia celnego nie może być mowy o obowiązku ponownego przedstawienia towarów.

W swoim orzecznictwie TSUE, odwołując się do konieczności ustalenia właściwości towaru w momencie odprawy, nigdy nie kwestionował, że właściwości towaru mogą być ustalane również na podstawie dokumentów towarzyszących towarom, a nie koniecznie na podstawie fizycznego badania towaru. Niezależnie od tego, kiedy ( przy zwolnieniu towarów czy po zwolnieniu) oraz na jakiej podstawie( analiza towaru lub analiza dokumentu) są ustalane właściwości towaru, ustalenie to powinno dotyczyć stanu towaru z chwilą objęcia procedurę celną.

7. Zdaniem skarżącej, podniesione w sprawie okoliczności w pełni uzasadniają zmianę klasyfikacji importowanej mieszaniny węglowej, w konsekwencji powodują zmianę stawki celnej i kwoty cła. Dochodzi tym samym do wypełnienia przesłanki zwrotu cła z art.117 ust.1 UKC. Podstawę dla zwrotu nadpłaconych należności celnych stanowi art.116 ust.1 lit. a) oraz art.117 ust.1 UKC, co zasadniczo wynika z wykładni literalnej tych przepisów. Nie można przyjąć, że pominięcie przez ustawodawcę w treści art. 116 ust.1 UKC przypadku zwrotu cła na podstawie lub w związku z wyrokiem TSUE świadczy o wyłączeniu takiej możliwości. Wyrok TSUE nie jest podstawą wniosku o zwrot cła. Wyrok ten wskazuje na prawidłową wykładnię prawa celnego. Wniosek o zwrot cła jest oparty zatem nie na wyroku, a na odrzuceniu błędnej interpretacji prawa (klasyfikacji celnej importowanej mieszaniny węglowodorów), który to błąd został potwierdzony w wyroku TSUE. Odmowa zwrotu nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami prowadzi do naruszenia przesłanek wskazanych w art.116 ust.1 lit. a) oraz art.117 ust.1 UKC.

8. Zdaniem skarżącej, poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego doszło do naruszenia art.173 ust.3 UKC.

Na podstawie przepisów Nomenklatury Scalonej postulowana przez Spółkę klasyfikacja taryfowa mieszaniny węglowodorów nie powinna być kwestionowana. To powinno prowadzić do konieczności zmiany/sprostowania/korekty odpowiednich , wskazanych we wniosku danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Właściwą podstawą prawną dla takiej zmiany jest art.173 ust.3 UKC. Nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym spowodowały zastosowanie nieprawidłowej stawki cła, nieprawidłowe wyliczenie należności celnych i podstawy opodatkowaniu VAT oraz kwoty VAT .

9. Skarżąca podniosła, że pobrane przez organ celny kwoty należności celnych stanowią nadpłatę cła i powinny być zwrócone wraz z odsetkami, zgodnie ze złożonymi wnioskami. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2017r. C- 365/15 wskazała, że nie znajduje w sprawie zastosowania art.116 ust.6 UKC ( wcześniej art. 241WKC) albowiem pobranie należności celnych wynikało ze sprzecznej z prawem UE klasyfikacji towarów do niewłaściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Ta niewłaściwa klasyfikacja nie wynikała z winy importerów a z zastosowania się do praktyki organów celnych.

10. W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że w toku postępowania o korektę zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaconych należności organ celno-skarbowy ma obowiązek zebrać pełen materiał dowodowy( art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust.1 Prawa celnego). Organ ma obowiązek wezwania strony do uzupełnienia informacji na etapie weryfikacji wniosku o korektę zgłoszenia celnego (art.12 ust.2 RW UKC) oraz sygnalizacji braków w materiale dowodowym na etapie powiadomienia strony o podstawach, na jakich zamierza oprzeć decyzję ( art.22 ust.6 UKC). Natomiast uchybienia organu I instancji przeciwko gwarancjom procesowym wynikającym z powołanych przepisów powinien naprawić organ odwoławczy. Zdaniem Spółki przedstawione przez nią dowody były w pełni wystarczające do przeprowadzenia klasyfikacji celnej importowanej mieszaniny LPG.

Jeżeli jednak organ celny powziął co do tego faktu wątpliwości, to był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, wskazującego szczegółowo, które dowody nie są wystarczające, w jakim zakresie i z jakiego powodu. Miał również obowiązek wezwać Spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego w taki sposób, aby umożliwić organowi dokonanie wyczerpującego rozstrzygnięcia w sprawie. Niedopełnienie tych obowiązków przez organ należy uznać za naruszenie przepisów (w szczególności art. 12 RW UKC oraz art. 22 UKC i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego) mające istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem za podstawę do uchylenia decyzji organu.

11. W celu wyjaśnienia wszelkich możliwych wątpliwości dotyczących prawidłowej klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem niniejszych postępowań, Spółka załączyła opinię biegłego rzeczoznawcy, prof. K. B. Wskazała, że w swojej opinii, biegły rzeczoznawca odnosi się w sposób szczegółowy i bardzo przejrzysty do wszystkich kwestii dotyczących wiedzy specjalistycznej, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Spółki opinia jednoznacznie potwierdza jej stanowisko w kwestii prawidłowej klasyfikacji mieszanin węglowodorów. W szczególności, opinia biegłego rzeczoznawcy potwierdza, że:

- nie jest możliwe wskazanie jednej właściwości, która determinowałaby zasadniczy

charakter mieszaniny węglowodorów,

- w konsekwencji, nie jest możliwe wskazanie jednego składnika, który nadawałby

mieszaninie węglowodorów zasadniczy charakter,

- opinia rzeczoznawcy odnosi się do ogólnej natury mieszanin węglowodorów gazowych i potwierdza, że jej tezy mają walor ogólny i nie są zwężone do

określonych mieszanin o specyficznym składzie procentowym.

Przedstawiona opinia powinna zamknąć jakąkolwiek dyskusję na temat właściwości mieszanin węglowodorów gazowych w kontekście możliwości zastosowania reguły 3 b) ORINS. Stwierdzono następnie, że przedstawienie opinii nie jest konieczne, ponieważ tezy z niej wynikające można odnaleźć zarówno w wyroku TSUE jak i w stanowisku KE.

Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł o skierowanie do TSUE pytań prawnych:

- O ustalenie prawidłowej interpretacji i stosowania art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC , a mianowicie, "czy wymienione przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ celno – skarbowy, w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o zwrot uprzednio nienależnie zapłaconego cła ze względu na zastosowaną klasyfikację towaru, jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie odpowiednich reguł klasyfikacji , w szczególności Reguły 3 b) ORINS, czy też obowiązek dowodowy w tym zakresie spoczywa wyłącznie na stronie postępowania, a organ nie jest zobowiązany do poinformowania strony o takim obowiązku i o dowodach , jakie są istotne dla sprawy i jakie strona powinna przedstawić, w powiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 22 ust 6 UKC?".

- "Czy dopuszczalne jest zastosowanie Reguły 3b) ORINS bez uprzedniego ustalenia: jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze; czy mieszanina zachowałaby swój charakter ( właściwość uznana za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto w z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter; czy w sytuacji gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter, taki składnik można by było nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3b) ORINS?"

-"Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych w sytuacji, gdy skład procentowy towaru jest znany?"

-"Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji nomenklatury scalonej jest zawartość składników w mieszaninie wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić pozycje nomenklatury scalonej 2711 12(propan), 2711 13(butany) oraz 2711 19 ( pozostałe) ?"

-"W kontekście tezy 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15, na jakiej podstawie należy określić te mieszaniny węglowodorów gazowych dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego od mieszanin dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne?"

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów i argumentacji w nich przedstawionej. Polemizując ze stanowiskiem strony skarżącej, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Wniósł o oddalenie skarg.

Dnia "[...]" wpłynęły do Sądu pisma skarżącej, zawierające kompleksowe stanowisko Spółki w zakresie prawidłowości klasyfikacji mieszaniny węglowodorów gazowych.

Na rozprawie w dniu 27 lutego 2018r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 63/18 i I SA/Ol 64/18 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 63/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analiza akt nie dała podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Przed odniesieniem się do zarzutów i wniosków skarg należy stwierdzić, że podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiły przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE L 269), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343);

Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne ( Dz. U z 2016r.poz.858 ze zm. ) reguluje, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. Obecnie ustawa obowiązuje w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 czerwca 2016r. ( Dz.U z 2016r. poz. 1228). Regulacje zawarte w unijnych aktach prawnych, obowiązujących od 1 maja 2016r., zastąpiły poprzednio obowiązujące Rozporządzenie Rady (EWG)nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "WKC", oraz rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady(...) ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny, w skrócie "RW WKC".

Organy wskazały także na Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu ustalonym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U.UE L 290 z dnia 31.10.2013r.), która obowiązywała w czasie dokonywania przez skarżącą przywozów towarów, w odniesieniu do których domaga od organów celno-skarbowych dokonania sprostowania zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN oraz zwrotu nadpłaty należności celnych.

W ocenie Sądu nowe regulacje nie zmieniają, co do zasady, sytuacji strony postępowania w sprawach celnych, gdyż przepisy natury procesowej ustanowione w UKC, RW UKC jak i w Prawie celnym (w tym art.73 odsyłający do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej) nie wprowadzają większych zmian czy odmienności w stosunku do poprzednio obowiązujących, przynajmniej w zakresie, w jakim m.in. toczy się toczy się spór, tj. reguły ciężaru dowodu przy wydawania decyzji na wniosek strony, w kontekście procedur celnych, uregulowanych przepisami materialnego prawa celnego.

Aktualnie UKC, tak jak poprzednio WKC ustanawia m.in. tryb i warunki zgłaszania towarów w procedurze do obrotu na terytorium Unii, sprostowania zgłoszenia celnego, zwrotu i umorzenia cła.

W tym zakresie należy podkreślić, że towary, których dotyczy spór, zostały zgłoszone w 2014r. do procedury dopuszczenia do obrotu. Zatem nastąpiło to według zasad określonych przepisami art. 62-64 WKC oraz art.198-203 RW WKC. Według art.218 ust.1 WKC do zgłoszenia celnego należało dołączyć m.in. fakturę, z której wynikała wartość celna, (lit.a) dokumenty wymagane w celu zastosowania preferencyjnych uzgodnień taryfowych (lit.c), a także wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu (lit.d). W myśl art. 23 ust.1 Prawa celnego, na zgłaszającym ciążył obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym należności przywozowych ( ta reguła obowiązuje również obecnie). Wskazać należy, że zgodnie z art. 65 WKC zgłaszający mógł na własną prośbę dokonać poprawek jednego lub kilku elementów zgłoszenia celnego. Jednakże po zwolnieniu towarów dokonanie poprawek nie było możliwe ( art. 65 akapit drugi lit c WKC).

W obecnym stanie prawnym kwestię sprostowania zgłoszenia celnego reguluje art. 173 UKC. Ust.1 i ust.2 tego artykułu zawiera treść zasadniczo odpowiadającą treści art.65 WKC. Natomiast ust. 3 zawiera normę nową, zgodnie z którą "na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną". Niezależnie od tego, że można mieć wątpliwości co do tego, czy przepis ten ma zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed 1 maja 2016r. Sąd podziela stanowisko organu, że ma on zastosowanie wówczas, gdy zgłaszający chce złożyć "korektę" zgłoszenia celem "dopełnienia obowiązków". Zauważyć też należy, że sformułowanie "można wyrazić zgodę" oznacza, że zależy to od uznania przez organ celno-skarbowy, że wystąpiły przesłanki do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony.

W poprzednim stanie prawnym kwestię zmiany danych w zgłoszeniu po zwolnieniu towarów regulował art.78 WKC. Zgodnie z tym przepisem organy celne , po zwolnieniu towarów mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego przeprowadzić kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, mogły też przeprowadzić rewizję towarów, o ile istniała jeszcze możliwość ich okazania. W tym trybie mogło więc dojść także do stwierdzenia nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zakresie podanego kodu NC i zastosowania stawki celnej.

Z przepisów UKC, określających podstawy i zasady podejmowania i prowadzenia kontroli przez organy celne wynika, że weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym dokonywana po zwolnieniu towarów następuje w ramach kontroli, podejmowanej zasadniczo z urzędu (vide art. 46 ust.1, art.48 UKC), która może być dokonywana w terminie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego ( przez ten okres zgłaszający ma obowiązek przechowywania wszystkich dokumentów handlowych i innych związanych z przywozem/wywozem towarów).

W ocenie Sądu, analiza przepisów prawa celnego wskazuje, że w zakresie zwrotu lub umorzenia należności celnych zawiera ono odrębne i wyczerpujące uregulowania. Zwrot lub umorzenie należności celnych następuje na podstawie decyzji organów celno- skarbowych, gdy zaistnieją okoliczności i spełnione zostaną warunki określone przepisami art. 116-120 UKC. Stwierdzenie, że nastąpiło zawyżenie kwot należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 116 ust.1 lit a) UKC może nastąpić w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o zwrot cła, także poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. Wskazać jednak należy, że zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i według UKC , gdy organy celne zwolniły towary bez przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego, to dane zawarte w tym zgłoszeniu stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, która towary zostały objęte ( art.71 WKC, art. 191UKC).

Niewątpliwie, w przypadku złożenia po dniu 1 maja 2016r. wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie sprostowania zgłoszeń celnych i zwrotu cła, oceny działań organów należy dokonywać na podstawie przepisów proceduralnych UKC, RW UKC oraz art.73 Prawa celnego.

Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 15 ust.2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne(...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku.

Podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art.22 UKC. Według ust.1 tego artykułu, na stronie, która żąda wydania decyzji, ciąży obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a według ust.6 organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję. Z powyższych przepisów można wywieść wprost, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego i zwrotu cła ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania. Powinna ona bowiem obalić wynikające z powołanych wyżej przepisów, tj. art.71 WKC, i obecnie art. 191UKC, domniemanie prawidłowości danych wykazanych w zgłoszeniu celnym, na podstawie których jej przedstawiciel obliczył i uiścił należności celne.

Wbrew zarzutom skarg, z przedłożonych akt administracyjnych, obejmujących wnioski o zwrot cła i dokumenty dotyczące poszczególnych zgłoszeń celnych wynika, że organ I instancji zastosował się do dyspozycji przepisów art. 22 ust.2UKC ( powiadamiając stronę o przyjęciu wniosków), oraz do art.8 ust.1 RW UKC w związku z art.22 ust.6 UKC poprzez wskazanie, na podstawie jakich dokumentów i informacji zamierza wydać niekorzystne decyzje.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło również do naruszenia art.187§ 1 O.p. w zw. z art.73 Prawa celnego.

W powyższym zakresie stanowisko skarżącej nie jest konsekwentne, albowiem z jednej strony zarzuca się organom, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a z drugiej, że materiał ten był wystarczający do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru według NC.

Jak stwierdza zatem sama skarżąca i co wynika z akt, organy dysponowały materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu Propanu- Butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w lipcu i sierpniu 2014r. , dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego skroplonego gazu. Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin Propan-Butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między Valts ienemumu dienets a SIA "Latvijas propana gaze", w związku z którym został wydany Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., i jest prawidłowa.

Należy przyznać, że w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa unijnego, organy państw członkowskich jak i sądy są obowiązane respektować wykładnię tego prawa, dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które, w jej ocenie ma znaczenie w sprawie. W szeregu orzeczeniach TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa. Powszechnie przyjmuje się, wywodząc to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W pierwszym rzędzie jednak każdy sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczące aktu prawa unijnego ma zastosowanie i wywołuje takie skutki, jakie z niego wywodzi strona.

W rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C- 286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie Reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi, Trybunał Sprawiedliwości nie dokonywał "w ogólności" wykładni ORINC w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów.

Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której - w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono - że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Logicznym tego następstwem jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3b . Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powołany wyrok dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym - mieszaniny 7 gazów - i istnienia opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno-konkretny. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, że w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, nie może mieć skutku erga omnes. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził: cyt. "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego(...)" Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający ( zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że uprawniona może być także inna opinia co do wpływu poszczególnych składników na nadanie zasadniczych cech i właściwości mieszaninie LPG, oraz wskazał na rolę Propanu i Butanu, gdy idzie o wartość napędową i sprężalność.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, w których deklarowano towar określany w zgłoszeniach jako "Propan pozostały- kod CN 2711 12 97" wynika, że handlowa nazwa produktu to Propan-Butan techniczny. Z ogólnie dostępnej wiedzy wynika, że w obrocie handlowym występują trzy rodzaje mieszanin gazów węglowodorowych płynnych: Butan techniczny (ponad 90% butanu), Propan techniczny (ponad 90% propanu) Propan-Butan techniczny ( niższe niż w/w zawartości tych podstawowych węglowodorów). Ponadto można znaleźć opracowania, z których wynika, że zwiększenie lub zmniejszenie udziału wymienionych gazów w mieszaninie ma wpływ na właściwości produktu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że w myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE unii celnej jest Wspólna Taryfa Celna, zawierająca usystematyzowany wykaz towarów, którym nadano ośmiocyfrowe kody klasyfikacyjne, określająca wysokość stawek celnych przypisanych poszczególnym towarom przywożonym na terytorium UE. Od stawek celnych uzależniona jest wysokość cła , a także innych należności, które należy uiścić w związku z obrotem towarowym z państwami trzecimi. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi Nomenklatura Scalona. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w ORINS, które są elementem załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną. Oczywiście, że nie można ( jak to podnosi się w skardze) dokonywać klasyfikacji towarów poprzez pryzmat stawek celnych, ale nie można też dążyć do abstrakcyjnej wykładni ORINS, z pominięciem treści samej Taryfy, celem uzyskania rezultatu zaklasyfikowania danego produktu do pozycji NC , dla której przewidziano uprzywilejowane traktowanie ( autonomiczną stawkę celną).

W zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu tj. mieszanin Propanu-butanu o podanym składzie, z przewagą propanu, Sąd uznaje za zasadne odwołanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w pierwszym rzędzie do treści Reguły 1 ORINS, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl Reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Sąd podziela też stanowisko organu, przedstawione w odpowiedzi na skargę, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak Propan-Butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, wedle której "mieszaniny,(...) które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Niewątpliwie, jako że przytoczona ogólna reguła odnosi się do różnych wyrobów, to czynnik, który rozstrzyga o ich zasadniczym charakterze będzie różny dla różnych wyrobów. Może zależeć np. od właściwości substancji, jej wielkości , masy lub wartości. Jak wskazano, "kryterium ilościowe, procentowe, wagowe, stosuje się głównie do mieszanin, w których wartość poszczególnych składników nie jest zantagonizowana w sposób znaczący, jak również nie można wskazać funkcjonalności jednego ze składników, który będąc nawet w mniejszości determinowałby w znaczny sposób właściwości ( cechy) całego towaru".

Zasadnym jest zatem odwołanie się bezpośrednio do brzmienia CN dla pozycji 2011. Zgodnie z treścią pozycji , przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy: 1)propan o czystości nie mniejszej niż 99%; 2) propan o czystości poniżej 99% ( przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny); 3) propan o czystości przekraczającej 90% , ale mniejszej niż 99%; 4) propan o czystości poniżej 90%. .

Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość , wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych : 1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych; 2) butany o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 95%; 3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej.

Z powyższego wynika, że poza wskazanymi przypadkami dla propanu i butanów, gdzie podstawowe znaczenie ma przeznaczenie tych gazów, w pozostałych przypadkach o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich procentowa zawartość w mieszaninie.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skoro samo brzmienie treści pozycji uzależnia klasyfikacje mieszanin skroplonych węglowodorów od tego, czy propan będzie w nich stanowił:- nie mniej niż 99%,- od 90% do poniżej 99% , -poniżej 90% , a butan: - od 90%, ale mniej niż 95% , - 90% lub mniej, to kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu czy tez butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Z brzmienia i opisu pozycji Taryfy wynika, że dla czwartej grupy propanu o czystości poniżej 90% oraz trzeciej grupy butanów o czystości 90% lub niższej nie została wskazana dolna granica czystości. Zatem na podstawie treści pozycji Taryfy można wnioskować, że:

-do kodu CN 2711 12 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą propanu poniżej 90%, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. butany dodawane celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

- do kodu CN 2711 13 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą butanu 90% lub mniej, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. propan dodawany celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

Podzielić też należy stanowisko organu, że gdyby przyjąć, że mieszanin LPG, w których zawartość propanu wynosi poniżej 90% lub butanów o zawartości 90% lub mniejszej nie można było klasyfikować w oparciu o Regułę 3b) ORINS , to kody CN 2711 12 97 oraz 2711 13 97 byłyby martwe, gdyż nie można by było do nich zaklasyfikować żadnej mieszaniny LPG ( Propan-Butanu ).

Należy wskazać, że według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej 2015/C/076/01 Dz.U.UE C z dnia 4 marca 2015r. dla pozycji 2711 "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" wskazano, że: "definicja tych produktów zawarta jest w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2711". Z kolei w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 2711 podano, że obejmuje ona surowe węglowodory gazowe otrzymane jako gazy ziemne, gazy z ropy naftowej lub gazy otrzymane chemicznie. Wymieniono poszczególne węglowodory: metan, propan, etan, etylen, propen, butan, buteny - o określonej procentowo czystości, oraz mieszaniny propanu i butanu. Wyjaśniono, że podane zawartości procentowe czystości odnoszą się do przeliczenia na objętość produktów gazowych i masę produktów skroplonych.

Można dodać, że według w/w Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej UE podpozycja 2711 19 00 obejmuje skroplony gaz otrzymany z biomasy, w skład tego gazu wchodzi głównie metan i zazwyczaj ditlenek węgla oraz w mniejszych ilościach siarkowodór, wodór, azot i tlen.

Zatem stosując w pierwszym rzędzie Regułę 1 (według której reguły 2,3,4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), Regułę 3b) oraz Regułę 6 ORINS, nie można przyjąć, że produkt o nazwie Propan-Butan techniczny, (który był przedmiotem przywozu według dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych z dnia "[...]" i "[...]") należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas, gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak: propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji Propan-Butanu - według zgłoszeń z dnia "[...]" i z dnia "[...]", a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu nie pozbawiona racji - w kwestii znaczenia i mocy obowiązującej wyroku TSUE dotyczącego interpretacji przepisów, według których dokonywana jest klasyfikacja towarów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej i dokonującego klasyfikacji określonego towaru – jest argumentacja organów odwołująca się do określonych w art.33,34 i 35 UKC zasad wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT). Z przepisów tych wynika, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji ( art.33 ust.4 lit.a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się ( art.32 ust.6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE , ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE ( art.34 ust.7 lit.a) ii ).

Instytucja decyzji WIT jest podstawowym instrumentem prawa celnego, poprzez którą realizowana jest zasada "pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań". Wbrew stanowisku skarżącej zasada pewności prawa ma charakter obiektywny. Powinno się mieć ją na uwadze nie tylko w przypadku korzystnej dla przedsiębiorcy decyzji, która w wyniku odmiennej od dotychczasowej interpretacji przepisów w zakresie klasyfikacji określonego produktu, okazała się być niewłaściwa. Nie do przyjęcia jest zaś taka interpretacja przepisów UKC, że w przypadku , gdy dla określonego towaru strona posiadała WIT od określonego dnia, to wszystkie wcześniejsze zgłoszenia celne tego samego towaru mogą być weryfikowane w związku z wyrokiem TSUE .

Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że mieszaniny Propan-Butanu były klasyfikowane do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. właśnie w oparciu o Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 ORINC. Wprawdzie oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego nie miało mocy obowiązującej, ale niewątpliwie jest jednym ze środków stosowanych i uprawnionych na gruncie prawa celnego, dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skargi należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 267 TFUE Sąd może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię aktów prawnych Unii Europejskiej jeżeli uzna, że wypowiedź Trybunału jest niezbędna do wydania wyroku.

W ocenie Sądu w okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy nie wystąpiły podstawy do zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC , oraz w kwestii określenia sposobu stosowania Reguły 3b) ORINS przy klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów.

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego lub reguły postępowania w sprawach celnych, Wojewódzki Sąd Administracyjnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) oddalił skargi.