Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 888/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września

2018 r. nr [...] określającą B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I - IV kwartały 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego obuwiem i wyrobami skórzanymi w 8 sklepach pod firmą: "H. I. U. K. B.". Jako czynny podatnik VAT był zarejestrowany od [...] grudnia 1998 r., a od [...] stycznia 2009 r. rozliczał podatek za okresy kwartalne; działalność zlikwidował

[...] czerwca 2017 r.

W wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za I - IV kwartały 2013 r. ustalono, że podatnik nabywał towary handlowe w Centrum Handlowym w W. . Jednym z kontrahentów podatnika była T. spółka z o.o. Transakcje udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotyczyły sprzedaży obuwia (łącznie 58 800 par) i zostały ujęte przez podatnika w rejestrach zakupów VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7K za I - IV kwartały 2013 r.

W ocenie organu I instancji, podatnik niezasadnie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez spółkę, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy. Odwołując się do ustaleń organów właściwych dla spółki i załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanej wobec spółki - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." - organ stwierdził, że nie wskazała ona źródła rzekomych nabyć towarów. Spółka, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej, w rzeczywistości pełniła wyłącznie rolę podmiotu przyjmującego faktury zakupu i wystawiającego faktury sprzedaży, którym nie towarzyszyły czynności opodatkowane. Spółka była uczestnikiem w łańcuchu fikcyjnych transakcji, wprowadzając do obrotu nierzetelne faktury VAT. Kolejnym ogniwem był podatnik, który rzekomo nabywał towary od spółki, biorąc udział w nadużyciu podatkowym poprzez dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Według organu, okoliczności przebiegu transakcji - składanie zamówień i uzgadnianie wszelkich spraw związanych z zakupem towarów i usług z osobami o nieznanych personaliach, brak zainteresowania podatnika, pomimo długiej współpracy z kontrahentem, od kogo faktycznie nabywa towar, przeprowadzanie transakcji wyłącznie w gotówce (jednorazowo w dziesiątkach tysięcy złotych), niezawieranie pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw - potwierdzają, że podatnik wiedział, iż nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót, jak też, że podatnik mógł wiedzieć, iż działania podejmowane przez spółkę są bezprawne i powinien przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane środki ostrożności, czego nie uczynił. W konsekwencji tych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, na których jako dostawca obuwia wskazana jest spółka, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, wobec czego ww. decyzją z dnia [...] września 2018 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, za IV kwartał w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, podatnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. nw. przepisów ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.":

- art. 2a poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

- art. 121 § 1 oraz art. 120 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy stronie (założenie z góry, że jest oszustem podatkowym), w tym oparcie ustaleń i okoliczności na domniemaniach, domysłach organu oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez:

• brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia dowodów zgłoszonych przez stronę;

• wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki działalności gospodarczej strony i przebiegu historii jej działalności;

• dokonywanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności mniej korzystne dla strony, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym bagatelizowaniu tej jego części, która potwierdzała zakup towaru od spółki oraz niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodów świadczących na korzyść podatnika;

• oparcie ustaleń dotyczących podatnika na analizie działań spółki z podmiotami trzecimi, a także na działaniach tych podmiotów, na które to działania podatnik nie miał i nie mógł mieć wpływu i którym nie mógł przeciwdziałać;

- art. 193 § 4 poprzez bezpodstawne nieuznanie za dowód ewidencji zakupów VAT za I - IV kwartały 2013 w części dotyczącej zakupów od spółki na łączną kwotę [...]zł netto, podatek VAT [...] zł, w sytuacji, gdy nabycia te wystąpiły, odzwierciedlały stan rzeczywisty i służyły dalszej opodatkowanej sprzedaży w 8 sklepach detalicznych podatnika;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. nw. przepisów u.p.t.u.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112/206/WE przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych na terytorium kraju zakupów wykazanych w spornych fakturach, pomimo że stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył również o dochowaniu należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów;

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 (bez wskazania aktu prawnego - przyp. sądu) poprzez bezpodstawne i skrajnie krzywdzące przyjęcie przez organ, że czynności dokonywane przez stronę miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści majątkowych w wyniku przestępstwa podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że składał dwukrotnie (w pismach z [...] sierpnia 2017 r. i [...] października 2017 r.) wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - Y. , na okoliczność m.in. kupowania towaru przy

ul. [...] w W. , a organ bezpodstawnie odmówił jego przeprowadzenia.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. - wydaną na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 3 i ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. jak też odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w przedmiocie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego - wskazał, że kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jest ocena, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT, a zatem, czy podatnik dochował należytej staranności przy współpracy z kontrahentem.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego - dopuszczonego także z postępowań prowadzonych wobec dostawców spółki - wynikało, że były to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości obracając towarem niewiadomego pochodzenia. Podmioty te, pomimo formalnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rzeczywistości w 2013 r. nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi w KRS adresami, nie składały deklaracji podatkowych ani sprawozdań finansowych, a ich aktywność ograniczyła się jedynie do wystawiania na rzecz spółki faktur pozorujących zawarcie transakcji. Dostawcy spółki, jako podmioty fikcyjne, nie dysponowały towarami, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży w wykonaniu czynności opodatkowanych, a tym samym - wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, dlatego też spółka nie mogła nabyć towarów wskazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych dostawców, bowiem transakcje pomiędzy podmiotami nie wystąpiły. Nadto, spółka w każdym miesiącu 2013 r. nabywała towary o wyższej wartości w stosunku do deklarowanej sprzedaży, co w rozliczeniu podatku od towarów i usług skutkowało nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Spółka - stwarzając jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej - w rzeczywistości pełniła wyłącznie rolę podmiotu przyjmującego faktury zakupu i wystawiającego faktury sprzedaży, którym nie towarzyszyły czynności opodatkowane, o czym świadczą następujące okoliczności: spółka dysponowała jedynie pomieszczeniem o powierzchni 20 m˛, w którym miały być wystawione próbki towarów (umowę najmu podpisano nieczytelnie, brak było informacji kto reprezentował spółkę przy jej podpisywaniu); nie posiadała żadnego magazynu, w którym mogłaby składować towary rzekomo nabyte od nieistniejących dostawców; w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka nie zatrudniała pracowników; pieniądze z rachunku bankowego pobierały osoby niezwiązane ze spółką; spółka przez okres tylko 2 lat prowadziła działalność

(od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2014 r.), w sytuacji gdy bardzo wysokie (ponadmilionowe) miesięczne obroty mogłyby wskazywać na jej dobrą kondycję finansową (tylko w 2013 r. spółka wystawiła faktury VAT na kilkanaście milionów złotych netto); po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (odebranym

[...] stycznia 2015 r. przez V. - prezesa zarządu) nastąpił całkowity brak kontaktu ze spółką, a [...] stycznia 2015 r. rozwiązana została umowa na usługi księgowe z biurem rachunkowym i wszystkie dokumenty spółki zostały zabrane; biuro rachunkowe nie przedłożyło żadnych faktur za świadczone usługi na rzecz spółki; w ostatecznych decyzjach wydanych wobec spółki określono kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - oraz odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy w związku z tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, transakcje sprzedaży towaru na rzecz podatnika, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę, nie stwierdzają zdarzeń gospodarczych, jakie zaszły pomiędzy stronami tych rzekomych transakcji, gdyż dostawcą towaru był nie podmiot wskazany w fakturach, tj. spółka.

Dalej, oceniając tzw. dobrą wiarę podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że analizując okoliczności transakcji, nie można dopatrzeć się ze strony podatnika dochowania należytej staranności przy zakupach towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jakiej od niego - jako profesjonalnego, doświadczonego przedsiębiorcy - można było wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji, gdyż - poza fakturami, z lakonicznym opisem przedmiotu dostaw jako obuwie (dopiero od października 2013 r. faktury opisują rodzaj obuwia) - brak jest jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzić transakcje między wskazanymi w nich podmiotami. Podatnik zadbał jedynie o otrzymanie faktur, natomiast nie przykładał żadnej uwagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu; nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających dostawę obuwia w postaci np. dowodów wydania towaru przez osobę ze spółki, potwierdzeń płatności, korespondencji handlowej (zamówień na towar), dokumentów dotyczących transportu. Podatnik nie nawiązał też bezpośrednich kontaktów z osobą reprezentującą dostawcę (nie wiedział, kto dokładnie nim był) i nie zawarł z nim pisemnych umów; nieznane mu były osoby, które wydawały towar w imieniu spółki i które pobierały należności w gotówce. Podatnik w rzeczywistości nie wiedział, od kogo nabywa towar; nie weryfikował, kim są osoby, od których otrzymywał faktury i którym przekazywał w formie gotówkowej należności z nich wynikające, opiewające na kwoty od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych za fakturę. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik w okresie współpracy, która trwała systematycznie przez cały 2013 r., w jakikolwiek sposób zweryfikował rolę osób obsługujących boks spółki w Centrum Handlowym w W. . Nie wynikało też, aby zweryfikował pod kątem rzetelności samą spółkę, celem upewnienie się czy jest ona w rzeczywistości właścicielem wyszczególnionych w fakturach towarów; nie wykazał, że interesował się źródłem pochodzenia towaru. Podatnik przyjmował faktury oznaczone pieczęcią firmy sprzedawcy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby sprzedającej i wydającej towar, która podpisywała się nieczytelnie w tym dokumencie, a zapakowany towar był dowożony na wózkach od razu na parking. Różne i nieczytelne podpisy w zakwestionowanych fakturach wykluczają dodatkowo okoliczność, jakoby dokonującym transakcji sprzedaży była wyłącznie jedna osoba, np. V. - według KRS prezes zarządu. Na ocenę zachowania podatnika znaczenie miała również forma płatności - zawsze gotówką bez względu na wartość nabycia. Podatnik w istocie nie sprawdzał, komu przekazuje pieniądze, gdyż nie żądał żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty.

Odnosząc się także do przedkładanych przez podatnika deklaracji i rejestrów VAT spółki, dla potwierdzenia dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, organ odwoławczy wskazał, że o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza wyłącznie zarejestrowanie podmiotu. Zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy wpis do Krajowego Rejestru Sądowego stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. Działalność gospodarczą charakteryzują specyficzne właściwości, takie jak: profesjonalny charakter działalności i uczestnictwo w obrocie gospodarczym; realność działania w obrocie gospodarczym i faktyczne możliwości; stworzenie właściwych warunków do przeprowadzenia określonych transakcji handlowych. Nadto, właściciele spółki, bądź ich reprezentanci nie uprawdopodobnili - w kontekście zebranego materiału dowodowego w toku postępowań prowadzonych wobec spółki - prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami, co w konsekwencji pozwoliło organom na uznanie, że wystawione w 2013 r. przez spółkę faktury sprzedaży VAT, m.in. na rzecz podatnika, są nierzetelne. Tym samym, przedłożone przez podatnika deklaracje podatkowe i rejestry spółki w zakresie podatku od towarów i usług, sporządzane na podstawie nierzetelnych faktur, nie dowodzą, że spółka ta była podmiotem rzetelnym i wiarygodnym.

W kwestii natomiast kwestionowanego przez podatnika oddalenia wniosków w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - Y. oraz S. S., na okoliczność potwierdzenia obecności podatnika w W. i kupowania towaru w Centrum Handlowym przy ul. [...], organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazana przez podatnika okoliczność nie wymagała pozyskania dowodu, ponieważ została potwierdzona innymi dowodami.

W sprawie nie był podważany fakt, że podatnik jako przedsiębiorca zajmujący się handlem obuwia bywał w Centrum Handlowym w W. i dokonywał tam zakupów, lecz kwestionowane było źródło pochodzenia towaru.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wykazano, iż podatnik powinien był przypuszczać, że może uczestniczyć w nielegalnym obrocie gospodarczym, a dochowanie przez niego należytej staranności podważają takie okoliczności, jak:

- brak legitymowania kontrahenta (oprócz sprawdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, podatnik nie wiedział kto mu sprzedaje towar);

- odformalizowanie transakcji (oprócz faktur, brak pisemnych umów, zamówień na towar, brak potwierdzenia płatności, podatnik nie wiedział komu płaci);

- zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta (podatnik nie sprawdzał zakupionego towaru na miejscu zakupów, brak możliwości reklamacji towaru);

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.

Organ przedstawił również szczegółowe wyjaśnienie odnośnie do zawieszonego biegu terminu przedawnienia w sprawie na okres 690 dni (od [...] listopada 2016 r. do

[...] października 2018 r.) i stwierdził, że, o ile nie wystąpią inne zdarzenia ingerujące w bieg terminu, termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. upłynie z dniem [...] listopada 2020 r., natomiast za IV kwartał 2013 r. z dniem [...] listopada 2021 r.

W skierowanej do sądu skardze na ww. decyzję, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem - zarzucił:

- naruszenie art. 86 § 1 (powinno być: art. 86 ust. 1 - przyp. sądu) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane faktury rozliczone w deklaracjach nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym - pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku z tych faktur;

- naruszenie prawa materialnego, tj. VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a w szczególności art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit b, poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane faktury rozliczone w deklaracjach za I-IV kwartały 2013 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym - pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków; naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organ nie udowodnił skarżącemu okoliczności naruszenia obowiązujących przepisów prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący ponowił argumentację podniesioną w odwołaniu i wskazał, że w toku postępowania podatkowego powołał znane mu okoliczności dotyczące nawiązania współpracy ze spółką oraz ujawnił dokumenty, które otrzymał od spółki w związku z dokonywanymi zakupami towarów, tj. posiadał dokumenty potwierdzające rejestrację spółki w KRS oraz dokumenty z urzędu skarbowego potwierdzające wywiązanie się spółki z nałożonych przez ustawodawcę zobowiązań; spółka dysponowała dokumentami źródłowymi z ich realizacji, zatem nie miał żadnych podstaw, aby przypuszczać, że może nieświadomie uczestniczyć w nielegalnym obrocie gospodarczy. Nadto, według skarżącego, oczekiwanie i wymaganie organu, że wszystkie wątpliwości występujące w sprawie powinien on wyjaśnić jest niezgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (skarżący wskazał w szczególności na VI dyrektywę Rady) oraz wyrokiem TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. C-277/14, gdyż wymagania stawiane przez organ podatkowy w stosunku do skarżącego jako odbiorcy faktury, aby przed zakupem towaru dokonał ustaleń do których nie był zobowiązany, takich jak: badania źródła pochodzenia towaru, legitymowania osób występujących z ramienia sprzedającego, ustalenia ich tożsamości i sprawowanych funkcji, ustalenia czy spółka posiada własny magazyn, itp. są sprzeczne ze stanowiskiem TSUE zawartym w pkt 50 uzasadnienia wyroku.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga okoliczność, że w skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, który to akt w dacie powstania zobowiązania podatkowego (2013 r.) nie obowiązywał. Od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje w zakresie podatku od wartości dodanej dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r (Dz.U.UE.2006.347); dalej: "dyrektywa 2006/112", zatem sąd, w dalszych rozważaniach odniesie się do tożsamych przepisów obowiązującej w 2013 r. dyrektywy 2006/112.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach obejmujących nabycie obuwia, w których jako wystawca figurowała spółka. Według organu odwoławczego, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym, organ nie kwestionował samego nabycia obuwia przez skarżącego, lecz źródło ich pochodzenia. Nadto, według organu, skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentem, dlatego nie przysługiwało jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca figurowała spółka. W ocenie natomiast skarżącego, transakcje te w rzeczywistości wystąpiły, a organy podatkowe wadliwe oceniły materiał dowodowy w kwestii dochowania przez niego należytej staranności w relacjach z kontrahentem i zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchanie świadka Y. oraz S. S.) na okoliczność nabywania towaru od spółki, dlatego skarżącemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Według składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

W toku podjętych przez organy podatkowe czynności ustalono, że jednym z dostawców skarżącego w 2013 r. była spółka. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał jednak na stwierdzenie, że był to podmiot nierzetelny, który miał nabywać towary od 4 spółek stwarzających jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości obracając towarem niewiadomego pochodzenia. Spółki te, pomimo formalnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rzeczywistości w 2013 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich aktywność ograniczyła się jedynie do wystawiania na rzecz spółki - kontrahenta skarżącego w sprawie, faktur pozorujących zawarcie transakcji. Na podstawie dokonanych bowiem ustaleń stwierdzono, że dostawcy spółki, jako podmioty fikcyjne, nie dysponowały towarami, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży w wykonaniu czynności opodatkowanych, tym samym wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zatem, spółka nie mogła nabyć towarów wskazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych dostawców, bowiem transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpiły. Faktury dokumentowały jedynie pozorne czynności, mające na celu legalizację towaru nieznanego pochodzenia i dokonanie nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, co potwierdzają wydane wobec spółki - dopuszczone jako dowody z dokumentów - decyzje: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 października

2015 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego oraz od maja do grudnia 2013 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dniu [...] maja 2016 r. nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za marzec i kwiecień 2013 r. W tych ostatecznych decyzjach określono spółce kwoty podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - oraz odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy w związku z tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Tak, prawidłowo, ustalony w sprawie stan faktyczny sąd przyjmuje jako podstawę orzeczenia, do którego znajdują zastosowanie powołane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji następujące regulacje krajowe i unijne:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tym przepisie prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z u.p.t.u. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze jako nabywca. W tym znaczeniu, w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym przepisy regulujące postępowanie podatkowe wiążą takie domniemanie. W konsekwencji, wobec tego, że organy podatkowe wykazały, iż spółka nie mogła dostarczyć towaru skarżącemu, gdyż jej dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, to były także uprawnione do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak to już wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT, wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112, jednak przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie.

Nadto, mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych przepisów konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany w fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie, ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. pkt 68 i pkt 71; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik pkt 35 i pkt 36, a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że - stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE oraz sądów administracyjnych - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, wystąpiła z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52 i pkt 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46 i pkt 60, a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Także w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, stwierdzono, że dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W tym ostatnim orzeczeniu TSUE podtrzymał stanowisko, wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Powołane orzeczenia potwierdzają zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw stanowi nadużycie. Taki pogląd został zaprezentowany również w przywoływanym przez skarżącego wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Trybunał stwierdził w nim: "Przepisy szóstej dyrektywy [...] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.".

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze, jedynie wówczas, gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Zatem, w sytuacji, gdy pomimo nierzetelności faktury, dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Mając na uwadze przywołaną regulację oraz wskazane orzecznictwo, skład orzekający w sprawie uznaje, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż skarżący nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżącemu nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach ze spółką, bowiem - prowadząc od wielu lat działalność handlową - skarżący powinien mieć świadomość, iż nawiązując kontakty z nowymi kontrahentami powinien ich poddać szczególnej weryfikacji, przede wszystkim po to, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami fikcyjnych transakcji jak i nielegalności posiadanych towarów. Jako niestaranne zatem należy ocenić takie zachowanie skarżącego, który przypadkowo, bez uprzedniej weryfikacji, nawiązał współpracę z podmiotem (spółką) i dwóch pierwszych transakcji dokonał (30 stycznia 2013 r.) na znaczną łączną kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) i to w formie gotówkowej. Sam skarżący oświadczył podczas przesłuchania (24 października 2016 r.) odnośnie do współpracy ze spółką na terenie targowiska w W. , że: "współpraca została nawiązana przypadkowo, oglądałem towar wystawiony przez sprzedawców w poszczególnych boxach". W odpowiedzi na pytanie, "kto (z podaniem imienia i nazwiska) był przedstawicielem spółki w kontaktach" ze skarżącym, wyjaśnił: "nie znam imienia i nazwiska tej osoby, nie wiem czy osoba obsługująca box należący do Spółki T. była pracownikiem czy właścicielem. Była to osoba o azjatyckim pochodzeniu". Wyjaśnił dalej, że: "Do W. , na stanowisko spółki T. zawsze jeździłem osobiście, a rozmawiałem z różnymi przedstawicielami tej spółki, tzn. nie był to zawsze ta sama osoba", oraz że "zawsze płaciłem gotówką, o formie płatności decydował sprzedawca, czyli przedstawiciel spółki T. . Nie było możliwości zapłacić w innej formie niż gotówka". Wyjaśnił dalej, że wiarygodność dostawcy sprawdził w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie posiadał jednak wydruku sporządzonego w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie współpracy ("wydruku z tamtego okresu z KRS nie posiadam"). Natomiast, skarżący

[...] października 2016 r. przedłożył organowi kopię pierwszej strony deklaracji [...] spółki za styczeń 2013 r. oraz kopię rejestru sprzedaży spółki za styczeń 2013 r.; dodatkowo, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jako załączniki nr 9

i nr 10 do pisma z dnia [...] sierpnia 2017 r., przedłożył kopie deklaracji i rejestrów sprzedaży spółki za okres luty-czerwiec 2013 r., jako potwierdzenie dochowania należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta. Jednak, skoro sam skarżący twierdził, że do współpracy doszło przypadkowo podczas jego pobytu na hali w Centrum Handlowym w W. , to już ta okoliczność sprawia, że twierdzenia pełnomocnika skarżącego co do uprzedniej weryfikacji spółki są niewiarygodne. Skoro także pierwsze faktury zostały wystawione [...] stycznia 2013 r., to należyta staranność przedsiębiorcy nakazywałaby uprzednią weryfikację podmiotu, z którym pierwsze transakcje opiewały na niemałą kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tymczasem, skarżący dopiero [...] października 2016 r. i [...] sierpnia 2017 r. przedłożył do akt sprawy kopie opisanych wyżej dokumentów księgowych spółki, przy czym zwrócenia uwagi wymaga, że wydruk pierwszego z nich, tj. rejestru sprzedaży za styczeń 2013 r. sporządzony został dopiero [...] kwietnia 2013 r. Skarżący nie wykazał, kiedy otrzymał ww. dokumenty, jednak data ich sporządzenia wskazuje, że nie mógł ich posiadać przed rozpoczęciem współpracy.

Odnosząc się do powyższych kwestii, wskazać jeszcze raz należy, że zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy wpis do Krajowego Rejestru Sądowego stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. Nadto, skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że taką weryfikację przeprowadził na czas (brak wydruku z KRS z okresu poprzedzającego rozpoczęcie współpracy).

Z akt sprawy wynika więc, że skarżący nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji spółki, a współpraca z osobami - jak określił - "o azjatyckim pochodzeniu" rozpoczęła się podczas wizyty skarżącego w Centrum Handlowym w W. . Twierdzenia skarżącego o weryfikacji spółki i osób ją reprezentujących (pismo pełnomocnika skarżącego z dnia [...] maja 2015 r.) nie zostały przez niego nawet uprawdopodobnione.

W ocenie sądu, skarżący powinien wiedzieć, że może uczestniczyć w nielegalnej działalności odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa, bowiem skarżący w rzeczywistości nie wiedział, od kogo nabywa towar, nie weryfikował, kim są osoby, od których otrzymywał faktury i którym przekazywał w formie gotówkowej należności z nich wynikające, opiewające na kwoty od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych za fakturę. Z akt sprawy nie wynika także, aby skarżący w okresie współpracy, która trwała systematycznie przez cały 2013 r., w jakikolwiek sposób zweryfikował rolę osób obsługujących boks spółki w Centrum Handlowym w W. . Nie wynika też, aby zweryfikował - pod kątem rzetelności - samą spółkę, by upewnić się czy jest ona w rzeczywistości właścicielem wyszczególnionych w fakturach towarów oraz nie wykazał, że interesował się źródłem pochodzenia towaru. Skarżący przyjmował faktury oznaczone pieczęcią firmy sprzedawcy, bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby sprzedającej i wydającej towar, która podpisywała się nieczytelnie na dokumencie, zaś zapakowany towar był dowożony na wózkach (nie wiadomo skąd) od razu na parking. Także, różne, nieczytelne podpisy w zakwestionowanych fakturach, wykluczają dodatkowo okoliczność, jakoby dokonującym transakcji sprzedaży była wyłącznie jedna osoba, np. V. - według KRS - prezes zarządu spółki.

Jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, na ocenę zachowania skarżącego wpływ miała również forma płatności - zawsze gotówką bez względu na wartość nabycia. Skarżący w istocie nie sprawdzał, komu przekazuje pieniądze, nie żądał żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty i w ten sposób nie zabezpieczył się przed ewentualnymi zarzutami np. co do ukrywania obrotów, czy udziału w zjawisku "prania brudnych pieniędzy".

Trafnie również stwierdził organ odwoławczy, że zrezygnowanie przez skarżącego z obowiązku dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Nie jest przy tym pozbawiony logiki i doświadczenia życiowego wniosek, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. W takim kontekście, sposób przeprowadzenia transakcji - przy uwzględnieniu, że opiewały one na wysokie kwoty i rozliczane były gotówkowo do rąk całkowicie nieznanych osób, bez upewnienia się czy te osoby są w ogóle uprawnione do odbioru zapłaty i bez otrzymania dowodu zapłaty - może zostać zakwalifikowany jako argument o braku należytej staranności skarżącego. Nie znajdują natomiast na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego, że sam zgodził się na narzucone przez dostawcę warunki płatności (brak zgody na rozliczenia gotówkowe nie pozwoliłby na zakupy w Centrum Handlowym w W. ), gdyż przedsiębiorca, jako strona transakcji, posiada oczywiście prawo kształtowania warunków danej transakcji lub od niej odstąpić, jeśli wzbudza jego wątpliwości, jednak ryzyko wadliwości czy nielegalności takiej transakcji obciąża jego, jako uczestniczącego w profesjonalnym obrocie gospodarczym, a skarżący przez cały rok 2013 akceptował taką formę rozliczeń. Zatem, skarżący - świadomie i z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie - stał się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek towaru niewiadomego pochodzenia.

Wobec tego, sąd uznał, że organy nie naruszyły w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a VI dyrektywy). Z całokształtu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonując transakcji ze spółką, co najmniej, godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę, dlatego prawidłowo organy pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych transakcji.

Za nieuprawniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (art. 5 ust. 1 VI dyrektywy), który stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, bowiem organ odwoławczy nie kwestionował samej czynności nabycia przez skarżącego towaru, lecz wykazał, że spółka nie mogła dysponować towarem, który objęła fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, zatem skarżący nabył towar niepochodzący od spółki i w tym zakresie faktury wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, tj. spółką i skarżącym (faktury były nierzetelne od strony podmiotowej).

Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy nie naruszyły art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p., gdyż wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków Y. oraz S. S., którzy mieli potwierdzić, że skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się handlem obuwia bywał w Centrum Handlowym w W. i dokonywał tam zakupów, dotyczyły kwestii niespornych. Kwestionowane było w sprawie źródło pochodzenia towaru, nabytego od spółki, a nie samo nabycie towaru.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcia, dokonując oceny całokształtu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zgodnie z art. 191 O.p. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody w sposób odmienny od pożądanego przez skarżącego, lecz nie świadczy to o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - skargę należało oddalić.