Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 325/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust.1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 4 lit b, art. 20 ust 1 i 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka(spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r., sprawy ze skargi M.K.-R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2008r. M. K. – R. złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Wnioskodawczyni podała, iż przygotowuje uruchomienie działalności przetwarzania i produkcji olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż paliwo bądź opał. W ramach przyszłej działalności zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo oraz w kraju oleje smarowe mineralne do wykorzystania jako główny surowiec w produkcji olejów silnikowych i przemysłowych oraz smarów plastycznych.

Wnioskodawczyni zadała pytania: czy oleje smarowe o wyżej wymienionych kodach CN są wyrobami zharmonizowanymi, jeżeli nie są wykorzystywane jako paliwo bądź opał, czy jest obowiązek prowadzenia składu podatkowego przy przetwórstwie i zakupach wewnątrzwspólnotowych i krajowych olejów mineralnych smarowych nie wykorzystywanych jako paliwo bądź opał oraz czy w opisanym stanie jest obowiązek bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego ?

Przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, iż w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego – art.2 ust.4 i art.20 ust.1 Dyrektywy 2003/96/WE nabycie wewnątrzwspólnotowe, produkcja krajowa i sprzedaż olejów smarowych o wymienionych kodach CN przeznaczonych do celów innych niż paliwo, bądź opał nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dla produktów zharmonizowanych. Zdaniem wnioskodawczyni zachodzi kolizja przepisów krajowych z przepisami unijnymi. Przepisy krajowe nie zostały dostosowane i wdrożone do precyzyjnych i bezwarunkowych przepisów unijnych, na które podatnik może powołać się bezpośrednio. Opodatkowanie olejów smarowych akcyzą jest niedopuszczalne, jeżeli wykorzystywane są do celów innych niż napędowe lub grzewcze. Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych opisanymi wyżej kodami CN ograniczają przepisy krajowe, gdyż wprowadzają dodatkowe formalności i obowiązki m.in. prowadzenia składu podatkowego, zgłaszania nabycia, złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE L nr 76 str.1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Horyzontalną oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L nr 283 str.1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą Energetyczną. Wyroby zaklasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są, bez względu na przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, gdyż zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych, określonym w art.2 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Organ zaznaczył jednocześnie, powołując się na art.2 ust.4 lit.b tiret pierwszy ww. Dyrektywy, iż z zakresu stosowania tej Dyrektywy wyłączone są wyroby energetyczne używane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Oleje smarowe nie zostały także wymienione w katalogu wyrobów energetycznych w art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Powyższe oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. W odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Powołując przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. nr 89, poz.849 ze zm.), a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, organ stwierdził, iż krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są zgodne z przepisami wspólnotowymi obowiązującymi w tym zakresie.

Reasumując organ stwierdził, iż oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe i napędowe klasyfikowane do wymienionych wyżej kodów CN są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zarówno w świetle uregulowań wspólnotowych, jak i krajowych. Ich przetwarzanie lub produkcja wiąże się z wykonywaniem tych czynności w składzie podatkowym, a podatnik zobligowany będzie do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni uznała wydaną interpretację indywidualną za chybioną w świetle art.2 ust.4 i art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej oraz wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Podniosła, iż oleje smarowe przy przetwarzaniu na cele inne niż opałowe lub napędowe, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i nie podlegają żadnym czynnościom kontrolnym. Zaznaczyła, że w świetle precyzyjnych i bezwarunkowych przepisów wspólnotowych może powoływać się bezpośrednio na jasne regulacje unijne z pominięciem prawa krajowego w rozliczeniach podatkowych przy produkcji, sprzedaży krajowej i nabyciach wewnątrzwspólnotowych wyrobów oznaczonych ww. kodami przeznaczonych na cele inne niż opałowe bądź paliwo.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw od zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej.

W motywach organ stwierdził, iż Dyrektywa Energetyczna i Dyrektywa Horyzontalna nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. 4 załącznika nr 2, a zatem w myśl art.2 ust.2 ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Jednocześnie organ stwierdził, że regulacje krajowe w zakresie obrotu i opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów ropy naftowej są zgodne z przepisami wspomnianych dyrektyw. Katalog wyrobów energetycznych zawiera art.2 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Do wyrobów tych zaliczone zostały m.in. wszystkie wyroby umieszczone w pozycji taryfy celnej 2710. Wyłączenie, o którym mowa w art.2 ust.4 ww. Dyrektywy nie powoduje, że nie są one produktami energetycznymi. W konsekwencji powyższego uznał oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Podkreślił, iż objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa nie narusza przepisów wspólnotowych. Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W odniesieniu do pozostałych wyrobów państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich. Nie ma zatem zakazu stosowania wskazanych uregulowań do pozostałych wyrobów energetycznych.

Organ stwierdził, iż stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, administracyjny dokument towarzyszący i spełnienie warunków związanych z uzyskaniem zwolnienia od podatku akcyzowego nie narusza swobody przepływu towarów na wspólnym rynku. Podkreślił również, iż istnieje możliwość zwolnienia od akcyzy olejów smarowych przy zachowaniu określonych warunków, które nie uniemożliwiają uzyskania zwolnienia, a jedynie zabezpieczają obrót olejami smarowymi przed nadużyciami związanymi z wykorzystaniem ich na cele opałowe lub napędowe.

W skardze na opisaną interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie i uznanie jej stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 17 października 2008r. za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art.121 §2 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopełnienie obowiązku i brak wyczerpującej informacji o stanie prawnym w przyszłym zdarzeniu,

- art.9, art.87ust.1 i art.217 Konstytucji RP,

- art.2 ust.4 i art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej,

- art.3 Dyrektywy Horyzontalnej,

- art.2, 3, art.23, art.25 i art.28, art.90 i art.249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Skarżąca podniosła, iż państwa członkowskie nie mogą utrzymywać w mocy norm pozwalających na opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w celach innych niż paliwo bądź opał. Wprowadzenie kontroli przechowywania i przepływu olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opał czy paliwo skutkuje zwiększeniem kosztów, obniżeniem konkurencyjności, ograniczeniem swobody gospodarczej i wprowadzeniem ukrytej koncesji. W związku z powyższym krajowa ustawa o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów są rażącym naruszeniem art.2 ust.4 lit.b i art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Krajowe regulacje opodatkowujące oleje smarowe podatkiem akcyzowym i nakładające szereg obowiązków przy zwolnieniach od tego podatku naruszają art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej. Nadto skarżąca wskazała, iż Minister Finansów nie dopełnił obowiązku poinformowania Komisji Europejskiej o ustanowieniu podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo bądź olej, wynikającego w art.20 ust.2 Dyrektywy Energetycznej. Skarżąca uznała, iż regulacje zawarte w prawie krajowym dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opał czy paliwo nie odzwierciedlają ogólnych ram określonych w prawie wspólnotowym i są w tym zakresie sprzeczne z prawem wspólnotowym. Naruszenia art.121 §2 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w braku poinformowania jej i nie ustosunkowania się organu do uregulowań ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, odpowiadając na zarzuty i podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2009r., skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i podniosła, iż powołane przez nią wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w oparciu o wykładnię przepisów wspólnotowych dokonaną przez ETS w wyroku w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. W wyroku tym ETS stwierdził jasno, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe, czy napędowe stanowią wyroby energetyczne, ale nie należy klasyfikować ich jako zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Zdaniem skarżącej wyroby te nie mogą zatem podlegać żadnym restrykcjom wynikającym bezpośrednio z Dyrektywy Horyzontalnej, czy Dyrektywy Energetycznej. Podkreśliła także, iż państwa członkowskie muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w tym bezwarunkowo przestrzegać art.25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kognicji sądów administracyjnych został uregulowany w przepisach ustaw Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają jednak organy administracji. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej, tj. wydania interpretacji indywidualnej. W przypadku zatem gdy sąd uwzględni skargę, uchyla interpretację (art.146 §1 p.p.s.a.).

Zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie Energetycznej. Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wykaz wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza natomiast Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art.1 tej Dyrektywy).

Stosownie do art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej, ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają.

W odniesieniu do olejów mineralnych taką stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna. W świetle jej art. 2 pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego.

Wśród produktów energetycznych przepis wymienia pod jedną pozycją (b) produkty objęte kodami CN: 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa objęte kodem CN 2710 19 81 do 2710 19 99 są produktami energetycznymi, do których odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Jednakże powołany art.2 Dyrektywy Energetycznej w ust.4 lit. b stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art.2 ust. 4 lit. b stanowi: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany art.20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania (...)". Wśród wymienionych produktów nie ma produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 czyli tych, które ma zamiar nabywać, przetwarzać i produkować skarżąca.

Wymienione wyżej przepisy Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej obie strony postępowania zgodnie wymieniają jako przepisy wspólnotowe w zakresie podatku akcyzowego.

Analiza treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwo bądź opał, które skarżąca zamierza przetwarzać i produkować, nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej, ani Dyrektywie Horyzontalnej.

Na podstawie jasnej treści art.2 ust.4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Dokonując interpretacji stwierdzenia zawartego w ww. przepisie że: "(...) dyrektywa nie ma zastosowania" dochodzi się do wniosku, że wyłączenie olejów smarowych jest wyłączeniem definitywnym. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej jednakże wskazuje, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (...)". Wobec użytego zwrotu "jedynie" nie może ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art.20 ma charakter zamknięty. Produkty, które ma zamiar nabywać i przetwarzać skarżąca oznaczane kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 nie zostały w tym przepisie wymienione.

Wskazać należy, że art.20 ust.2 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że: "Jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust.1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo smarowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję (...). Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, nie wymienione w art. 20 ust.1 Dyrektywy, powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu Dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art.27 ust.2".

Polska nie zastosowała procedury, o której mowa w art. 20 ust.2 wobec produktów wymienionych przez skarżącą.

Zaznaczyć przy tym należy, iż dokonana interpretacja wyżej opisanych regulacji Dyrektywy Energetycznej jest także zgodna z preambułą do niej. W punkcie 22 preambuły wskazano bowiem, iż: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw (...)."

Minister Finansów uznał, że Dyrektywa Energetyczna przewiduje objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe obowiązkami przewidzianymi w Dyrektywie Horyzontalnej niezależnie od postanowień art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej.

Sąd nie zgadza się z wnioskiem, jaki wyprowadził organ na podstawie przepisów Dyrektywy Energetycznej. Jak bowiem wyżej wskazano, stosownie do art.2 ust.4 i art.20 Dyrektywy Energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Stanowisko organu przeczy jasnej treści wskazanych przepisów. Na poparcie stanowiska o wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy Energetycznej należy przywołać wyrok ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06. W wyroku tym ETS orzekł, iż oleje smarowe w przypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy 2003/96 , to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". W cytowanym wyroku ETS stwierdził, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od olejów smarowych, które nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, jednakże muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a także pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 41 i 44 wyroku). ETS wskazał przy tym na konieczność przestrzegania przez państwa członkowskie postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w szczególności art.25 i art.90 TWE) oraz art.3 ust.3 akapit 1 Dyrektywy Horyzontalnej (pkt 42 ww. wyroku).

W konsekwencji, na podstawie analizy przepisów obu omawianych Dyrektyw, Sąd doszedł do przekonania, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Konstrukcja polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego przewiduje w art.2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane i stosownie do tego przepisu wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to natomiast wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wobec powyższego zgodnie z polskimi przepisami, obowiązującymi w momencie wydawania zaskarżonej interpretacji, oleje oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, które skarżąca zamierza nabywać, przetwarzać i produkować, były zaliczane do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania - wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej - przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

Zaskarżona interpretacja indywidualna oparta została na nieuprawnionym twierdzeniu co do tego, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego towary oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Tymczasem oleje smarowe wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art.121 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się organu do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Wydając interpretację indywidualną organ zobowiązany jest dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy oraz przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny na podstawie powszechnie obowiązujących – w dniu wydawania interpretacji - przepisów prawa. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym opublikowana została w Dzienniku Ustaw nr 3 z dnia 12 stycznia 2009r. i weszła w życie z dniem 1 marca 2009r., a zatem po dniu wydania interpretacji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów powinien zająć stosowne stanowisko z uwzględnieniem faktu, iż towary oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.