Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3565/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 18 ust. 1 i 2, art. 18a ust. 1,  art. 22,
journal: Dz.U. 2013 poz 260
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1, art. 43 par. 5, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 782
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
Teza: W kontekście  art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu.

TEZY

W kontekście  art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 517/15 w sprawie ze skarg Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...], [...], [...], [...] oraz poprzedzających ich decyzji Wójta Gminy L. z dnia 16 września 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. kwotę 34.159 (trzydzieści cztery tysiące sto pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 czerwca 2015 r., I SA/Kr 517/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Krakowie na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 14 stycznia 2015 r., SKO.Pod/4140/969/2014, SKO.Pod/4140/970/2014, SKO.Pod/4140/971/2014, SKO.Pod/4140/972/2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2013.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Strona skarżąca jest trwałym zarządcą nieruchomości położonej w Morawicy, stanowiącej własność Skarbu Państwa. Posadowione na niej jest Miejsce Obsługi Podróżnych III Morawica (MOP III Morawica). Nieruchomości te znajdują się w pasie drogowym autostrady A-4 Kraków - Katowice. Ustalenie lokalizacji autostrady A-4 Kraków - Katowice nastąpiło decyzją Wojewody Małopolskiego z 10 czerwca 1996 r., którą ustalono usytuowanie autostrady A-4 jako istniejącej drogi A.4 podlegającej w zamierzeniu inwestycyjnym przystosowaniu do warunków poboru opłat za użytkowanie w ruchu drogowym na odcinku od granicy z woj. katowickim do węzła "Balice l". Jednocześnie ustalono lokalizację terenu MOP III Morawica w km 398+000 - kierunek Katowice - Kraków w gminie Liszki na cele obiektów stanowiących wyposażenie autostrady o przeznaczeniu dla użytkowników w ruchu drogowym, a także dla poboru opłat, eksploatacji, utrzymania i ochrony autostrady. Terenem inwestycji jest pas drogowy określony liniami rozgraniczającymi stanowiącymi: linie odpowiadające granicy pasa drogowego autostrady-jako drogi A.4 według jej stanu istniejącego, linie odpowiadające granicy pasa drogowego autostrady A-4 kształtowane według zamierzonego zakresu przystosowania istniejącej drogi A.4 do poboru opłat, linie odpowiadające granicy rezerwy terenu o przeznaczeniu na cele obiektów stanowiących wyposażenie autostrady i linie odpowiadające granicy uznanego zasięgu oddziaływania autostrady A-4.

Do 31 marca 2002 r. ww. grunty Skarbu Państwa pozostawały w użytkowaniu Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad. Agencja została zlikwidowana z 31 marca 2002 r. na mocy ustawy z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej i jednostek im podporządkowanych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2002 Nr 25 poz. 253, ze zm.), a jej zadania od 1 kwietnia 2002 r. przejął Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, który realizuje je przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

Ponadto w drodze decyzji Wojewody Małopolskiego z 31 marca 2006 r., na rzecz GDDKiA został ustanowiony trwały zarząd ww. nieruchomości.

W dniu 19 września 1997 r. Minister Transportu i Gospodarki Morskiej RP, na podstawie udzielonej S. S.A. koncesji na budowę i eksploatację autostrady A-4 na odcinku Kraków-Katowice, zawarł ze S. S.A. umowę koncesyjną precyzującą zasady i tryb wykonywania praw i obowiązków wynikających z ww. koncesji. W dniu 29 kwietnia 1998 r. ABiEA (której następcą jest GDDKiA) zawarła ze S. S.A. umowę przekazania Pasa Drogowego Autostrady A-4 na odcinku Kraków-Katowice. mocą której nieruchomości wchodzące w skład pasa drogowego autostrady zostały oddane S. S.A. w dzierżawę. Przez Pas Drogowy Autostrady, w myśl przedmiotowej umowy, należy rozumieć nieruchomości położone w liniach rozgraniczających pas drogowy autostrady płatnej określony w decyzjach lokalizacyjnych dotyczących przedsięwzięcia. Przez przedsięwzięcie, zgodnie z umową należy rozumieć: sfinansowanie, zaprojektowanie oraz budowę przez przystosowanie istniejącej Autostrady do wymogów autostrady płatnej włącznie z Miejscami Obsługi Podróżnych oraz jej eksploatację. Na podstawie ww. umowy Koncesjonariuszowi przysługuje prawo używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady. Za zgodą Agencji koncesjonariusz mógł udostępniać nieruchomości lub ich części wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do używania i pobierania pożytków na zasadach wyrażonych w umowie.

W § 3 ust. 11 tejże umowy postanowiono, iż oprócz czynszu za korzystanie z Pasa Drogowego Autostrady koncesjonariusz zobowiązany jest do uiszczania podatków i innych ciężarów związanych z prawem własności, użytkowania lub posiadania Pasa Drogowego Autostrady.

Na podstawie odpowiednich umów zawartych 30 czerwca 2004 r. i 26 lipca 2004 r. prawa i obowiązki wynikające m.in. z umowy koncesyjnej oraz umowy przekazania pasa drogowego autostrady zostały przeniesione ze S. S.A. na Z. S.A. (dalej Z. S.A). Jednocześnie 28 lipca 2004 r. Minister Infrastruktury wydał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z koncesji ze S. S.A. na Z. S.A.

Ponadto 18 czerwca 1998 r. S. S.A. (poprzednik Z. S.A.) zawarł z P. S.A. (spółką działającą wówczas pod nazwą R. S.A) umowę dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład pasa drogowego autostrady A-4 położonej w Morawicy gm. Liszki o pow. 5,2727 ha z przeznaczeniem na Miejsce Obsługi Podróżnych III Morawica (MOP III Morawica). Na dzierżawionym gruncie P. S.A. wzniósł budynki i budowle wchodzące w skład MOP III Morawica i użytkuje je.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nieważność zaskarżonej decyzji, dlatego też zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") jest bezzasadny.

W omawianej sprawie pomyłka organu pierwszej instancji polegała na wskazaniu w decyzji jako stronę oddziału Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W ocenie sądu błąd ten nie miał takiego wpływu na określenie podatnika i adresata decyzji aby skutkować jej nieważnością, kwalifikował się on jedynie do sprostowania, jako oczywista omyłka pisarska. Prawidłowo zatem organ odwoławczy nie uznał jej jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, a jedynie prawidłowo oznaczył adresata wydanej przez siebie decyzji.

Dalej sąd wskazał, że w sprawie niniejszej sporne nieruchomości były w zależnym posiadaniu różnych podmiotów, przy czym za każdym razem jednym z posiadaczy była strona skarżąca. Ze względu na wyraźną treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. W omawianym przypadku od właściciela – czyli Skarbu Państwa – nieruchomości i obiekty budowlane objęła w posiadanie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., to jest podatnikiem podatku od nieruchomości, od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości mogła zatem zostać wydana wobec Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, a odnoszące się do tej kwestii zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do kwestii wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych sąd przytoczył treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i zważył, że co do zasady grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich budowle nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Wyjątek od wyłączenia z opodatkowania stanowi sytuacja, gdy grunty i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli taka działalność jest prowadzona, to również grunty i budowle w pasie drogowym drogi publicznej będą opodatkowane, chyba że działalność gospodarcza polega na eksploatacji autostrady płatnej.

W niniejszej sprawie podmiotem, eksploatującym autostradę, jest Z. S.A., następca prawny strony umowy koncesyjnej. Zatem związek działalności gospodarczej z eksploatacją autostrady można byłoby rozważać wyłącznie wówczas, gdyby to ten podmiot taką działalność prowadził. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli prowadzi P. S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Zarówno rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP III Morawica jak i podmiot ją prowadzący wykluczają możliwość uznania, że działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej.

Reasumując sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie uznało, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Winna zatem uiścić podatek od gruntów, budynków i budowli, znajdujących się na terenie MOP III Morawica i stanowiących własność Skarbu Państwa, a przekazanych jej w trwały zarząd. Grunty i budowle na spornym terenie nie służą do działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej, zaś budynki w ogóle nie mogą być objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędne oznaczenie podatnika poprzez adresowanie decyzji do oddziału jednostki budżetowej, a nie do tej jednostki (art. 133 § 1 o.p.),

- naruszenie prawa materialnego - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 3 ust. 1 pkt 4) poprzez błędne przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym sprawy podatnikiem jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Krakowie jako zarządca autostrady, a nie posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł ze Skarbem Państwa umowę koncesyjną,

- naruszenie prawa materialnego - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nie branie pod uwagę, że grunty znajdujące się w pasie drogowym autostrady nie podlegają podatkowi stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przy założeniu, że zarządca autostrady nie prowadzi działalności gospodarczej,

- naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm., dalej: "u.d.p.") poprzez nie uwzględnienie, iż zarządcą autostrady jest na mocy umowy koncesyjnej z 19 września 1997 r. oraz wskazanej wyżej normy prawnej spółka S. S.A., a nie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Krakowie, w związku z czym to na spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku.

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego określonego w pkt I - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o drogach publicznych, które miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i błędne wskazanie przez sąd pierwszej instancji zastosowanej w sprawie wyłącznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również poprzez nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skarżącego.

Wskazując na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zasadny jest najdalej idący zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym sprawy podatnikiem jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Krakowie jako zarządca autostrady, a nie posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł ze Skarbem Państwa umowę koncesyjną.

Zgodnie z kwestionowanym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości albo jest bez tytułu prawnego.

Przepis ten określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uznając jako zasadę, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych tj. są ich właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich przypadkach, posiadacze - chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego - czyli trwałego zarządu wynikającego z art. 18 ust. 1 u.d.p. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela.

Instytucja trwałego zarządu nieruchomości została uregulowana w rozdziale 5 działu II ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm., dalej: "u.g.n."). Stosownie do art. 43 ust. 1, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 u.g.n. wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej. W stanie faktycznym sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy ustawy o drogach publicznych, w której w art. 18 ust. 1 pkt 1 wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Jednocześnie zgodnie z art. 18a ust. 1 u.d.p. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 w zw. z art. 19 ust. 1 u.d.p., jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym.

W piśmiennictwie wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 22 ma na celu skorelowanie przepisów ustawy o drogach publicznych z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu tych aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi. (R. Stachowska, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex/el 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak, Ustawa od drogach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378). Przy czym przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 u.d.p., Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Odnośnie do gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 u.d.p. zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 u.d.p.

Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 u.d.p. Ponadto, realizując swoje zadania, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 k.p.a. W prowadzonych rozważaniach należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad - jako dyrektor generalny urzędu - reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu.

Natomiast zgodnie z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. MI z Nr 3, poz. 8 ze zm.) oraz art. 18a ust. 1 u.d.p. - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok SN z 27 listopada 2013 r., V CSK 551/12 oraz wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II OSK 1548/07). Innymi słowy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako urząd pomocniczy organu centralnego działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Łączne więc odczytanie przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad a w konsekwencji i Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w granicach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym jej w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad podobnie jak Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie stały się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych jej nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu - w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu - a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa.

Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok SN z 27 listopada 2013 r., V CSK 551/12).

Pomimo zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w znacznej mierze aktualne pozostają rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 1996 r. (FPK 9/96), dotyczące charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W uchwale tej wskazano m.in., że jednostki takie wyłącznie reprezentują interes Skarbu Państwa, bądź gminy, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Stwierdzono w niej także, że podatek od nieruchomości związany jest z władztwem nad nieruchomością a podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą (zob. także uchwała SN z 14 października 1994 r., III CZP 16/940).

Natomiast na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r.s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 lipca 2017 r.; 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15; 8 czerwca 2017 r., II FSK 1354/15; 18 października 2016 r., II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; 20 września 2013 r., II FSK 2631/11 oraz wyroki WSA w: Łodzi z 5 września 2017 r.; Poznaniu z 6 listopada 2014 r., III SA/Po 724/14).

W konsekwencji przyjąć należy, że w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy podatnikiem podatku od nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oddanych w posiadanie zależne jest posiadacz również wówczas, gdy umowa została zawarta za pośrednictwem trwałego zarządcy. Tego typu umowy są traktowane jako zawarte z właścicielem - Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, co skutkuje tym, że podatnikiem jest posiadacz zależny a nie trwały zarządca.

Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych w sprawie niniejszej wynika, że 19 września 1997 r. Minister Transportu i Gospodarki Wodnej RP, na podstawie udzielonej S. S.A koncesji na budowę i eksploatację autostrady A-4 na odcinku Kraków - Katowice sprecyzował zasady i tryb wykonywania praw i obowiązków wynikających z koncesji, a następnie 29 kwietnia 1998 r. ABiEA (poprzednik GDDKiA) zawarła ze S. umowę przekazania pasa drogowego autostrady A-4 na odcinku Kraków - Katowice, mocą której nieruchomości wchodzące w skład pasa drogowego autostrady zostały oddane S. w dzierżawę. Na mocy tej umowy koncesjonariuszowi przysługuje prawo używania i pobierania pożytków z pasa drogowego autostrady. Jednocześnie za zgodą ABiEA (poprzedniczki GDDKiA) koncesjonariusz mógł udostępniać nieruchomości lub ich części wchodzące w skład pasa drogowego autostrady osobom trzecim do używania i pobierania pożytków na zasadach wyrażonych w umowie. Co najistotniejsze w § 3 ust. 11 umowy postanowiono, iż oprócz czynszu za korzystanie z pasa drogowego autostrady koncesjonariusz zobowiązany jest do uiszczania podatków i innych ciężarów związanych z prawem własności, użytkowania lub posiadania pasa drogowego autostrady. Na podstawie odpowiednich umów i decyzji Ministra Infrastruktury prawa i obowiązki wynikające z umowy koncesyjnej zostały przeniesione ze S. S.A. na Z. S.A.

W konsekwencji w kontekście poczynionych wcześniej rozważań prawnych i przywołanych wyżej ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podatnikiem przedmiotowych nieruchomości lub budowli powinien być Z. S.A. a nie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad tak jak przyjęły to samorządowe organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, czym naruszyły art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

Ponieważ w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie tego przepisu w zw. z art. 185 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. uchylił zaskarżony wyrok w całości i stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Wobec takiej treści rozstrzygnięcia przedwczesna stała się kwestia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczących art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).