Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 913/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 197,  art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  art. 4 ust. 7,  art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 18.436 (osiemnaście tysięcy czterysta trzydzieści sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) po rozpatrzeniu odwołania skarżącej A S.A. w K. z dnia [...] r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. (dalej: Wójt) z dnia [...] r., nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł.

2.1. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności stwierdziło, że w myśl art. 70 § 4 o.p. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, a w odniesieniu do należności z niej wynikających zastosowano środek egzekucyjny, o którym spółkę zawiadomiono, w szczególności w dniu [...] r. doręczono spółce odpisy tytułów wykonawczych, a w dniach [...] i [...] r. doszło do pobrania należności.

Następnie Kolegium przytoczyło brzmienie art. 21 § 3 o.p. Powołało się też na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w tym na jej art. 3 ust. 1. Zaznaczyło przy tym, że w rozpatrywanym przypadku opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. Z dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium wynika, że w złożonej w styczniu 2009 r. deklaracji spółka wykazała podatek od nieruchomości na 2009 r. w wysokości [...] zł. W lutym 2009 r. kwotę tę skorygowała do kwoty [...] zł, natomiast w kolejnej skorygowanej deklaracji z listopada tego roku podała, iż zobowiązanie to wynosi [...] zł. Następnie złożyła wniosek z dnia 12 marca 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł, do którego załączyła skorygowaną deklarację na kwotę [...] zł. Jak zarazem wyjaśniła u podstaw zgłoszenia tego żądania legło dostrzeżenie błędów w zakresie opodatkowania gruntów i niektórych budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Wójt powziął wątpliwości, czy korekta została dokonana prawidłowo oraz czy spółka ujęła w podstawie opodatkowania obiekty i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobiskach górniczych. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., do którego następnie włączył dowody uzyskane w toku postępowań prowadzonych wobec spółki za inne lata podatkowe i dokumentację zgromadzoną w toku czynności sprawdzających, a także dopuścił dowody z oględzin i z opinii biegłych.

2.3. W oparciu o przedłożone przez spółkę dowody, karty przewodnie wyrobisk górniczych, charakterystyki wyrobisk i zestawienia środków trwałych rodzaju 200 KŚT Wójt stwierdził, że w przestrzeni wyrobisk górniczych w 2009 r. znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów według różnego rodzaju konstrukcji, jak również rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej i torowisk kolejowych. Mając to na uwadze, zbadał podatkowy charakter tych obiektów w celu ustalenia, które z nich stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. Wynikiem tych działań było uznanie, że obudowy górnicze zlokalizowane w wyrobiskach górniczych są konstrukcjami oporowymi, stanowiącymi elementy konstrukcyjne tuneli. Z kolei znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itd., podsadzkowe, a także kable elektroenergetyczne i teletechniczne, trakcja elektryczna i trasy kolejki podwieszanej zostały zaliczone do kategorii budowli będących obiektami sieci technicznych (liniowymi).

Dalej Kolegium podało, że do ustalenia podstawy opodatkowania budowli Wójt wykorzystał złożone przez spółkę dokumenty, w tym opinie określające wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych w wartości początkowej tych wyrobisk. Natomiast w dniu [...] r. – w związku z koniecznością weryfikacji tych danych i wątpliwościami dotyczącymi wartości obudowy i pozostałych obiektów – dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych celem ustalenia wartości (wyceny) budowli zlokalizowanych pod ziemią a związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. włączył kolejne dowody do postępowania, a pismem z dnia [...] r. wezwał spółkę do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. W tych ramach w dniu 12 września 2014 r. spółka złożyła wyjaśnienia i przedłożyła m. in. wykazy podziemnych wyrobisk górniczych, opinie określające wysokość udziału kosztów drążenia tych wyrobisk oraz wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych.

2.5. W tym miejscu Kolegium oznajmiło, że powołani przez Wójta rzeczoznawcy majątkowi: K. U. i Z. G. w październiku 2014 r. sporządzili "Opinię o wartości budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT i będących własnością A S.A. w K.". Podkreśliło zarazem, że wycenie podlegały obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, a także wszelkiego rodzaju rurociągi, kable i torowiska, będące sieciami technicznymi. Dodało też, że organ zlecił wycenę wartości rynkowej, a z uwagi na to, że nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, określenia wartości środków trwałych dokonano, stosując odpowiednio podejścia: kosztowe (metodę kosztów odtworzenia) oraz porównawcze (z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli, oraz kosztu nabycia środka trwałego, z uwzględnieniem wszystkich jego elementów). Kolegium zauważyło także, że z treści opinii wynika, iż określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i obejmuje koszty wytworzenia ich miejsca użytkowania, czyli nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk, lecz koszty związane z miejscem użytkowania przedmiotowych środków trwałych, co ujęto w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa.

W piśmie z dnia 23 października 2014 r. spółka sformułowała pytania do biegłych, wnosząc m. in. o wskazanie, jakie składniki kalkulacyjne i jakie wartości tych składników zostały przyjęte przy wycenie poszczególnych urządzeń technicznych. Nadto zwróciła się o podanie danych dotyczących: czasu koniecznego na wydrążenie wyrobiska wraz z wyposażeniem i robocizny związanej z drążeniem wyrobiska. Wystąpiła też o wyjaśnienie, jakie przyjęto: stawki roboczodniówki dla poszczególnych stanowisk górniczych, ceny jednostkowe na wykonanie wyrobiska górniczego i wartości kosztu drążenia 1 mb wyrobiska.

W odpowiedzi z dnia [...] r. biegli oznajmili, że takie elementy jak: koszt najmu kombajnu, koszty zatrudnienia przy najmie kombajnu, koszt materiałów strzałowych, koszt robocizny przy robotach strzałowych, czas konieczny na drążenie poszczególnych wyrobisk czy wartość robocizny związanej z drążeniem wyrobisk kamiennych i węglowych w poszczególnych profilach obudowy nie podlegały wycenie. Natomiast zostały nią objęte: koszt obudowy w wyrobisku kamiennym i węglowym, koszt wyposażenia dodatkowego w wyrobisku kamiennym obejmującego rurociągi typowe i specjalistyczne, kable różnego rodzaju, światłowody, trasy kolejek, torowiska kolejowe ze wszystkimi ich elementami.

2.6. W dniu [...] r. Wójt wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a w dniu 18 listopada 2014 r. spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i zgłosiła uwagi i zastrzeżenia, które dotyczyły wyłącznie budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i zostały wpisane do protokołu.

Następnie, powołaną na wstępie decyzją, Wójt określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.

2.7. W odwołaniu spółka zażądała uchylenia decyzji Wójta w całości i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.8. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swojej kwalifikacji, Kolegium w pierwszej kolejności zaakcentowało, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według Wójta wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast w ocenie spółki – to podziemne wyrobiska górnicze niestanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu.

W postępowaniu prowadzonym w tym przedmiocie Wójt kierował się przede wszystkim wytycznymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w dniu 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym wskazano, że w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych nie można posługiwać się wprost przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) czy przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Wobec tego Wójt opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujął kosztów drążenia tych wyrobisk. Przykładowo, na środek trwały rodzaju 200 KŚT nr inw. [...] "przekop pochyły [...]" składają się: obudowa [...], długość 152 mb - konstrukcja oporowa, tunel - o wartości [...] zł; rurociąg sprężonego powietrza śr. 100 mm, 152 mb - obiekt sieci technicznych liniowy - o wartości [...] zł; trasa [...], 152 mb - obiekt sieci technicznych liniowy o wartości [...] zł. W podobny sposób Wójt opisał każdy środek trwały rodzaju 200 KŚT, a wyniki tych ustaleń, dokonanych w toku postępowania zarówno w zakresie przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania, szczegółowo opisał w tabeli znajdującej się na stronach 29-68 uzasadnienia decyzji.

2.9. Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania, Kolegium podkreśliło, że wbrew twierdzeniom spółki Wójt, dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych, w pełni opierał się na wytycznych wynikających ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego a decyzja przezeń wydana nie jest sprzeczna z tezami wynikającymi z tego orzeczenia. Jednocześnie za bezzasadne uznało stanowisko spółki, jakoby obudowa była nieodzownym elementem wyrobiska i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania. Zaznaczyło, że Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w Prawie budowlanym. Zarazem wyraziło przekonanie, że obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: p.b.), czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, a rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe), które także mieszczą się w hipotezie tego przepisu, a ponadto zostały ujęte w kategorii XXVI załącznika do tej ustawy.

Kolegium nie uznało również trafności zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p., do czego, zdaniem spółki, miało dojść wskutek braku wyjaśnienia, w jakim związku urządzenia techniczne znajdujące się podziemnych wyrobiskach górniczych pozostawały z tymi wyrobiskami oraz czy "służyły" one tym wyrobiskom, zapewniając właściwe ich użytkowanie. W przekonaniu spółki urządzenia te w pierwszej kolejności wymagały zakwalifikowania jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie "służy" wyrobisku pozwalałoby na zaliczenie go w poczet zdefiniowanych w Prawie budowlanym budowli lub urządzeń budowlanych. Z kolei w ocenie Kolegium ustalenia poczynione przez Wójta były zgodne z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. i wykazały, że omawiane obiekty są typowe i zostały scharakteryzowane w tej ustawie, a pogląd ten znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15.

Kolegium odnotowało również, że spółka zarzuciła Wójtowi bezpodstawne zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości podanych przez biegłych, których powołał. Z tego względu za niezrozumiały uznała powód wezwania jej do przedstawienia wartości poszczególnych urządzeń stanowiących wyposażenie podziemnych wyrobisk górniczych, choć, jak zaznaczyła, w tych ramach zleciła wykonanie opinii B Sp. z o.o., a następnie dokument ten przedłożyła przy piśmie z dnia 12 września 2014 r.

Ustosunkowując się do tej kwestii, Kolegium zwróciło uwagę, że w KŚT grupa 2 rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" spółka ewidencjonuje łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.). Praktyka ta znajduje potwierdzenie w piśmie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 4 grudnia 2006 r. (wielokrotnie powoływanym przez [...] w podobnych sprawach), jak i w piśmie GUS Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. z dnia [...] r., znak: [...], który stanowi dowód w niniejszym postępowaniu.

Dla potrzeb podatku dochodowego spółka dokonuje zatem amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego także koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. Przykładowo, z charakterystyki technicznej wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT wraz z wyposażeniem, według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., wynika że spółka ujmuje środki trwałe rodzaju 200 jako: 200 nr inw. [...], "Szyb wentylacyjny [...]" o wartości początkowej [...] zł; 200 nr inw. [...] "Komora zbiorników odm. Szyb [...] poz. [...]" o wartości początkowej [...] zł; 200 nr inw. [...] "Przekop odstawczy poz. [...]" o wartości początkowej [...] zł i te środki trwałe podlegają amortyzacji. Przedmiotem opodatkowania nie jest jednak środek trwały rodzaju 200, jako "Szyb wentylacyjny [...]", "Komora zbiorników odm. Szyb [...]" czy "Przekop odstawczy poz. [...]", lecz wyłącznie znajdujące się w tym środku budowle zidentyfikowane w toku postępowania jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium dostrzegło, że wprawdzie spółka podała wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja tej wartości budzi poważne wątpliwości co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. W przygotowanym na potrzeby podatku od nieruchomości zestawieniu poszczególnych obiektów wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, spółka wskazała bowiem takie wartości tych obiektów, które znacznie odbiegają od wartości początkowej dla celów amortyzacji, mimo iż w odwołaniu twierdzi, że organ podatkowy jest związany wartością początkową obiektu na potrzeby podatków dochodowych.

Dla porównania, środek trwały rodzaju 200 KŚT: Przekop [...] poz. [...] nr inw. [...], według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., ma wartość początkową [...] zł, a po odliczeniu "alokowanych kosztów drążenia wyrobiska" jego wartość wynosi już tylko [...] zł. Składa się na nią wartość takich obiektów i urządzeń jak: obudowa z montażem ([...] zł), rurociąg ppoż ([...] zł) i trakcje ([...] zł). Od początkowej wartości tego środka trwałego wynikającego z prowadzonej ewidencji, to jest od [...] zł, spółka odliczyła koszty drążenia wyrobiska ("robociznę") w wysokości [...] zł. W podobny sposób spółka podała wartość wszystkich elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Co więcej, z przedłożonych przez spółkę opinii wynika, że w pojęciu wartości robocizny zawiera się nie tylko koszt drążenia samego wyrobiska górniczego z montażem obudowy, ale również roboty pomocnicze, takie jak: zabudowy i/lub przebudowy systemów odstawy urobku i dostaw materiałów do przodka, przedłużki lutniociągu (system wentylacji odrębnej), konserwacja, remonty, montaże i demontaże maszyn zainstalowanych w drążonym wyrobisku, koszty montażu rurociągów, koszt montażu innych elementów wyrobiska, o ile wystąpiły, jak również wydatki związane z wynajęciem lub amortyzacją maszyn i urządzeń służących do urabiania calizny.

Mając na względzie powyższe, Kolegium uznało, że Wójt zasadnie powołał biegłych rzeczoznawców majątkowych. Jak wyjaśniło, było to konieczne, ponieważ dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, a tylko w takim przypadku, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, organ byłby związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji. Spółka ujmowała w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Stąd też właściwym, w ocenie Kolegium, było zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 5, 7 i 8 u.p.o.l.

Stwierdzenie tej okoliczności przesądziło również o uznaniu za chybiony kolejnego zarzutu odwołującej się spółki, który sprowadzał się do wytknięcia Wójtowi naruszenia normy kompetencyjnej. Otóż, spółka wyraziła przekonanie, że skoro wartości początkowe podatkowe ustalane są nie na podstawie reguł rynkowych, lecz w oparciu o regulacje prawne normujące kwestię amortyzacji podatkowej, to nie jest możliwe zanegowanie podanych przez podatnika wartości jedynie z tej przyczyny, że odbiegają one od wartości rynkowych. Kompetencje organu podatkowego sprowadzają się jedynie do możliwości podważenia prawidłowości wyliczenia spornych wartości na podstawie przepisów podatkowych, przy czym przyjmuje się powszechnie, że są to kompetencje organu podatkowego właściwego w sprawie podatku dochodowego, a nie organu, w którego kompetencji pozostaje podatek od nieruchomości. W kwestii tej Kolegium, powołując się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreśliło, że w takich przypadkach należy w pierwszej kolejności precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, do czego nie może być jednak przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze i zlokalizowane w nich budowle, a to ze względów wyżej wspomnianych.

2.10. W konkluzji Kolegium wyraziło przekonanie, że decyzja Wójta jest prawidłowa i utrzymało ją w mocy. Ponadto wyjaśniło, że w toku postępowania spółka kwestionowała wartość budowli w środkach trwałych nr inw. [...],[...],[...] i [...], lecz z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia sporną wartość budowli przyjęto według danych przez nią podanych, orzekając w tym zakresie na jej korzyść. Powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono na podstawie złożonych przez spółkę deklaracji i dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Łączna przyjęta powierzchnia budynków wyniosła: [...] m2, a gruntów - [...] m2.

3.1. W skardze, pełnomocnik spółki będący radcą prawnym, zażądał uchylenia powyższej decyzji Kolegium w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Sformułował zarzuty naruszenia:

– przepisów postępowania, to jest art. 191 o.p. oraz art. 196 § 3 o.p. w związku z art. 197 § 3 zd. 2 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– przepisów prawa materialnego, a to obowiązującego w 2008 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu przedstawił tok postępowania podatkowego, a następnie opisał zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe.

Najpierw pełnomocnik odniósł się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., powtórzył że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do uznania go kolejno za: 1) urządzenie budowlane, 2) budowlę. Zatem za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego. W rezultacie, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym (budowlą) i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, wywodząc że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

Zatem kluczową kwestią sporną dla spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i jednocześnie jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem, które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1155/05, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli".

W dalszej części uzasadnienia prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania, autor skargi wskazał, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego, a nie są samodzielnym obiektem budowlanym. Powołał przy tym treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1169 ze zm.). Ponadto podniósł, że obudów nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu, co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.), a na poparcie słuszności tego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14.

Odnośnie do innych elementów wyposażenia wyrobisk strona skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter ocena, które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane, jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana.

W tej materii pełnomocnik spółki podniósł także (nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych), że rurociągi odwadniające "służą" wyrobiskom, co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

Następnie strona skarżąca odniosła się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Zarzucając naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. pełnomocnik spółki podniósł, że organ podatkowy może ustalić wartość budowli powołując biegłego ale tylko gdy te budowle nie podlegają amortyzacji podatkowej, a podatnik podaje ich wartość rynkową. Wówczas biegły weryfikuje czy podana przez podatnika wartość jest wartością rynkową. Gdy zaś podatnik nie podaje wartości rynkowej a wartość początkową dla celów amortyzacji – wówczas ta wartość nie zawsze musi odpowiadać wartości rynkowej, co powoduje, że nie jest możliwa weryfikacja tej wartości poprzez odniesienie się przez biegłych do wartości rynkowych – czego oczekiwał od biegłych Wójt, a następnie Kolegium. W związku z tym nie jest możliwe zanegowanie podanych przez podatnika wartości jeśli odbiegają one od wartości rynkowej. W tej sprawie tylko zatem wartość wyposażenia części wyrobisk może być ustalana na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. a co do pozostałej części jest to niemożliwe, ponieważ odpowiadają one wartościom ustalonym dla celów amortyzacji (a zatem nie są to wartości rynkowe).

Ponadto, jako rozwinięcie ostatniego zarzutu, tj. naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia 191 o.p. Zakwestionowała w tej mierze miarodajność opinii biegłych Z. G. i K. U., podnosząc że biegli twierdzą, iż pominęli koszty drążenia wyrobiska, zaś co do części wyrobisk nie jest to prawdą, ponieważ w klasyfikacji KŚT 200 zawarty jest koszt drążenia. Poza tym, w skardze wskazano, że opinia biegłych nie jest należycie uzasadniona ponieważ biegli nie wyjaśnili dokładnie w jaki sposób określili wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, poza podaniem ogólnego wzoru bez wskazania "danych wsadowych". W tym zakresie podano w skardze przykłady wadliwej wyceny konkretnych elementów wyrobiska, które zostały opodatkowane.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

3.3. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 28 stycznia 2016 r. pełnomocnik spółki podtrzymał argumentację uprzednio zaprezentowaną. Dodał, że postępowanie organów podatkowych narusza art. 217 Konstytucji, ponieważ dla określenia przedmiotu opodatkowania organy powołały biegłego, podczas gdy ten element zobowiązania podatkowego powinien wynikać wprost z ustawy, bez zasięgania opinii biegłych. Ponadto, powołał się na stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 305/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć większość podniesionych w niej zarzutów nie jest trafna.

5. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

5.1. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

5.2. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd w wielu już wyrokach, m.in. z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14; z dnia 28 października 2015 r., I SA/Gl 548/15; z dnia 2 listopada 2015 r., I SA/Gl 410/15; z dnia 12 listopada 2015 r., I SA/Gl 585/15; z dnia 23 listopada 2015 r., I SA/Gl 375/15; z dnia 16 grudnia 2015 r., I SA/Gl 902/15 (wszystkie publ. w CBOSA). Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (CBOSA) oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

5.3. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 (Lex nr 320915) nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07 (Lex nr 509161).

5.4. Z tych wszystkich względów węzłowy zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach – Sąd uznaje za niezasadny.

6. Wobec powyższej argumentacji, jako niezasadny należy także ocenić zarzut – związany z przedstawionymi przez spółkę zasadami kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do pojęcia budowli lub urządzeń budowlanych w rozumieniu p.b. – braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania.

W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Ponownie wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Biegli D. Z., J. K. i J. J. sporządzili w tej materii opinię na zlecenie organu podatkowego. Bazowali przy tym, na aktach sprawy, przede wszystkim na dokumentach przekazanych przez podatnika, dotyczących charakterystyki wyposażenia Oddziałów A na terenie Gminy Ś.. W części opinii pt. "Zakres opracowania" opisali poszczególne środki trwałe oraz wymieli ich elementy składowe, przypisując je do poszczególnych nazw budowli. Tytułem przykładu można wskazać, że w skład środka trwałego pod nazwą "Przekop pochyły odstawczy [...] z poz. [...] (nr inwent. [...]) wchodzą, oprócz obudowy stanowiącej konstrukcję oporową: dwa rodzaje rurociągów (przeciwpożarowy, sprężonego powietrza), kabel teletechniczny, kable elektryczne oraz trasa kolejki, stanowiące obiekty sieci technicznych - liniowe. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w rubrykach 4-5 na stronach 29-68 decyzji organu I instancji. Przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało oparte na wskazanej opinii biegłych D. Z., J. K. i J. J., która zawiera dostateczne wyjaśnienie (uzasadnienie).

7. Rozwinięcie analizy poprzedniego zarzutu stanowi ustosunkowanie się do twierdzeń strony skarżącej, że obudowy wyrobiska oraz rurociągi wody i rurociągi odprowadzania wód – nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w tej sprawie. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej.

W odniesieniu do obudów wyrobiska należy więc wskazać, że biegli Z., K. i J. w opinii z czerwca 2014 r. (doprecyzowanej w niewielkim zakresie w piśmie z dnia 25 lipca 2014 r., stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia spółki do opinii) przyporządkowali je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych (będącymi ponadto elementami technicznymi tuneli). Zatem trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegli należycie uzasadnili swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa stanowi środek techniczny zapewniający stabilność i trwałość wyrobiska (str. 64 opinii). Dalej, biegli podali, że aby wyrobisko rozumiane jako przestrzeń w górotworze zachowało swoją funkcjonalność i mogło być bezpiecznie użytkowane niezbędne jest jego zabezpieczenie, zwane obudową górniczą. Obudowy takich obiektów (szyby, podszybia, chodniki i inne) stanowią w rozumieniu sztuki budowlanej i geotechnicznej budowle usytuowane w przestrzeni wyrobiska górniczego, ponieważ:

- szyby w kopalni węgla kamiennego są przeważnie realizowane w technologii betonowej i tubingowej, stosowanej do budowy tuneli podziemnych i służą do celów komunikacyjnych, transportu urobku i wentylacyjnych; są one integralną częścią naziemnych wież szybowych uznawanych za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego;

- projekty konstrukcji obudów i obliczenia wykonuje się w oparciu o normy branżowe, w których zasady projektowania spełniają kryteria określone w europejskich normach do projektowania budowli oraz normach ISO;

- normy branżowe, np. [...] oraz [...] według których projektowane są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych są dostosowane do norm budowlanych (str. 64-65 opinii).

Zdaniem biegłych obudowa wyrobiska górniczego to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska przed niekontrolowanym oberwaniem się skał, zaciskaniem. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Podobnie jak konstrukcja oporowa spełnia rolę zabezpieczenia przed naporem górotworu oraz obciążeń (str. 67 opinii).

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15, jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w (powołanym w skardze) wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe

W odniesieniu do obiektów w postaci rurociągów wody i rurociągów odprowadzania wód strona skarżąca nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego" sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Poza odesłaniem w tej mierze do rozważań poczynionych już wyżej, można stwierdzić, że biegli Z., K. i J. zakwalifikowali je jako budowle: sieci techniczne - liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Wypada tylko zauważyć, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne do których omawiane teraz wodociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria [...] - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

8. W odniesieniu do kwestii przedmiotu opodatkowania w toku rozprawy pełnomocnik spółki podniósł naruszenie art. 217 Konstytucji, ponieważ organ I instancji powołał biegłych, podczas gdy ten element zobowiązania podatkowego powinien – zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, to znaczy: bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną.

Zdaniem Sądu i ten argument nie jest trafny. Z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji RP, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 p.b. nie uzasadnia forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

Zgodnie z § 1 art. 197 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków, etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 - CBOSA). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP nie może zostać uznany za zasadny.

9. Ostatni rodzaj zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą sprowadza się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli. W tej mierze spółka wpierw podniosła, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że prawidłowo do niego odniosło się Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l. Trafnie podniosło, że w analizowanym przypadku spółka dokonuje amortyzacji "całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka nie wchodzą" (str. 6 uzasadnienia decyzji).

Sąd stwierdza, że nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Tylko bowiem, jeśli taka tożsamość występuje i podatnik podaje organowi wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji wykluczone jest ustalanie przez organ wartości rynkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287). W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych zawierających dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji, a tylko wówczas organ byłby związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Spółka ujmowała w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając tej wartości dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych.

Zdaniem Sądu nie można oczywiście pominąć faktu, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przypadku budowli podstawą opodatkowania jest w istocie wartość wytworzenia środka trwałego, lecz nie ulega wątpliwości, iż może chodzić tylko o wartość takiego środka, który zarazem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji w sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, nie można nie dostrzegać tego faktu i przyjmować, że podstawa opodatkowania może zostać ustalona wyłącznie, jako równowartość wartości początkowej środka trwałego.

Koncepcja przyjęta przez stronę skarżącą jest zbyt uproszczona i paradoksalnie prowadzi do zawyżenia podstawy opodatkowania, a tym samym i zobowiązania podatkowego. Konsekwentne jej stosowanie prowadzi wszak do uwzględnienia w podstawie opodatkowania także nakładów (czyli wartości robót górniczych) poczynionych na wytworzenie wyrobiska górniczego, a które nie podlegają opodatkowaniu. Temu zagadnieniu poświęcony jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., na którym oparte zostały inne zarzuty skargi. Rozumowanie strony skarżącej nie jest więc spójne.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniały przesłanki do powołania biegłych celem ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli, które jako takie nie podlegają przecież amortyzacji (amortyzowany jest cały niejednorodny środek trwały), zważywszy dodatkowo, że podawane przez spółkę wartości budowli, budziły wątpliwości organu co do tego, czy odpowiadają one wartości rynkowej (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

W tym miejscu można dodać, że koncepcję ustalenia wartości rynkowej poszczególnych budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały" z rodzaju 200 KŚT, zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego (m.in. bez kosztów drążenia wyrobiska), zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15.

10. Jako zasadny Sąd uznaje tylko jeden zarzut strony skarżącej. Dotyczy on oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych w zakresie ustalenia wartości budowli, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10.1. Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 197 § 1 o.p. jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przy czym, rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w zacytowanym przepisie słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który - tak jak w tego rodzaju sprawie, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14) - można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255).

Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, teza 5, LEX; A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00, OSP 2002, z. 9, poz. 118).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że choć przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01). Wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (wyrok SN z dnia 7 grudnia 1994 r., II URN 43/94, Lex nr 121). Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97, Lex nr 47251) wyraził pogląd, że: "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej". Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, to organ powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Biegły musi wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji" (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1445/06, Lex nr 344617). Doskonale do realiów tej sprawy przystaje wypowiedź komentatora: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" – B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808.

10.2. Przekładając te uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie bazując na wartości budowli ustalonych przez biegłych Z. G. i K. U.. Jednak opinia zasadnicza (z października 2014 r.), jak i odpowiedzi na dodatkowe pytania spółki (pismo z dnia 7 listopada 2014 r.) w niedostateczny sposób prezentują uzasadnienie wyprowadzonych wniosków. Opinia biegłych Z. G. i K. U. w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych jest enigmatyczna, nieczytelna, by nie powiedzieć arbitralna. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów [...] środków trwałych dla C oraz [...] dla D. Nie wyjaśnili także dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń.

Szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, jeśli weźmie się pod uwagę, że spółka przy pismach z dnia 12 i 16 września 2014 r. przedstawiła własne stanowisko co do wartości poszczególnych elementów składowych środków trwałych, które to elementy, jako budowle podlegały opodatkowaniu. Stanowisko to wynikało z dołączonych prywatnych opinii sporządzonych przez zespół składający się z rzeczoznawcy majątkowego, konsultanta do spraw górnictwa oraz rzeczoznawcy budowlanego. Tak określone stanowisko spółki zawierało uzasadnienie przedstawionych wyliczeń. Szeroko uzasadniono przyjętą metodę obliczeniową dla ustalenia wartości rynkowej. Po drugie opisywane stanowisko spółki zawiera szczegółowe założenia dla zastosowanych kalkulacji, na które składają się zarówno dane dotyczące drążenia wyrobiska, jak i dane dotyczące ściśle wartości poszczególnych budowli. Tytułem przykładu dla wyliczenia wartości obudowy wyrobiska wskazano, że zostały przyjęte składające się na ten obiekt takie elementy, jak np. kształtownik [...] – średnia cena: [...] zł/mb; kształtownik [...] – średnia cena: [...] zł/mb; rozpora dwustronnego działania – [...] zł/szt; rozpora dwustronnego działania – [...] zł/szt.; zamek – średnia cena: [...] zł; beton – [...] zł/m3 z kosztem wynajmu pompy podającej. Poza tym, dokument w tej części zawiera konkretne dane (wartości) w odniesieniu do innych elementów rzutujących na ostateczny wynik, jak np. koszt energii elektrycznej lub sprężonego powietrza. Analogiczne dane dokument zawiera w odniesieniu do innych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, jak rurociągi stalowe i rurociągi ciśnieniowe, okablowanie, trasy kolejek podwieszanych, tory kolejowe. Dopiero po podaniu konkretnych założeń, stanowisko spółki przybrało postać tabeli w której wskazano ostateczne wartości poszczególnych elementów środków trwałych. Zostało więc tak wyrażone, że poddaje się weryfikacji, ponieważ znając parametry danej budowli (np. długość i średnicę danego rodzaju rurociągu) oraz przyjęte w stanowisku założenia (np. [...] zł/mb – przy Ø 100) można skontrolować sposób obliczenia ostatecznej wartości tego obiektu.

Wobec takiego stanowiska spółki opinia biegłych Z. G. oraz K. U. powinna być także szczegółowa. Biegli powinni wpierw wskazać przyjęte przez siebie założenia (nawiązując do ostatniego przykładu: podać cenę za metr bieżący rurociągu – przy Ø 100) i dopiero następnie wyliczyć wartość poszczególnych budowli. Zaakceptowanie przez Kolegium enigmatycznej opinii biegłych jest tym bardziej niezrozumiałe, że spółka w piśmie z dnia 23 października 2014 r. wystosowała szereg konkretnych pytań do biegłych, w tym m.in. o podanie przyjętych założeń co wartości danego rodzaju przedmiotów użytych do budowy poszczególnych obiektów (np. o podanie przyjętej ceny za metr bieżący rurociągu przy określonej średnicy). Biegli w piśmie z dnia 7 listopada 2014 r. nie udzielili wyczerpującej odpowiedzi, w istocie powielając ogólne sformułowania zawarte w opinii zasadniczej. W szczególności Sąd zwraca uwagę, że tylko pozornie uzupełnili opinię o przyjęte założenia poszczególnego wycenianego obiektu, ponieważ zadeklarowali uwzględnienie danego parametru, lecz – co kluczowe – pominęli jaką konkretnie wartość w postaci zł/mb, zł/m2, czy zł za sztukę, przyjęli.

W tej sytuacji wypowiedź biegłych nie jest miarodajna. Nie może wystarczyć do ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, tym bardziej nie może prowadzić do podważenia stanowiska podatnika wskazującego (z uzasadnieniem) wartość rynkową poszczególnych obiektów. Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Akceptacja, niezawierającej dostatecznego uzasadnienia opinii biegłych, doprowadziła bowiem także do braków uzasadnienia decyzji w rozumieniu art. 210 § 4 o.p. Kolegium w żaden sposób nie wyjaśniło dlaczego uznało, że podawana przez podatnika wartość budowli nie odpowiada wartości rynkowej i jednocześnie wartość przyjęta na podstawie opinii biegłych została ustalona poprawnie.

11. W postępowaniu ponownym organ doprowadzi do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym celu sformułuje wobec biegłych Z. G. i K. U. dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia ustalenia wartości opodatkowanych budowli, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Ponadto organ doprowadzi do wyjaśnienia użytego przez biegłych sformułowania, że "ustalona przez biegłych wartość budowli jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i obejmuje koszty wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk, tylko koszty związane z miejscem użytkowania przedmiotowych środków trwałych, co ujęto w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa". Zdaniem Sądu jest to wypowiedź niejasna. Jeśli ustalona wartość nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk, to jak należy rozumieć pozostałą część zdania? Czym są "koszty wytworzenia miejsca użytkowania środków trwałych" i w jaki sposób to pojęcie różni się od "kosztów drążenia wyrobiska"?

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy tak jak w innych sprawach rozpoznawanych przez Sąd, będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić wartość budowli, stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Jeśli okaże się, że wydanie opinii spełniającej należyte standardy nie jest możliwe bez przeprowadzenia oględzin organ powinien zrealizować i tę czynność; jej efekty będą mogły być przecież wykorzystane także w ewentualnych postępowaniach dotyczących innych lat podatkowych.

12. O kosztach postępowania w kwocie [...] zł Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i 206 p.p.s.a.

Na tę kwotę złożył wpis w wysokości [...] zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie [...] zł – stanowiące połowę wynagrodzenia wynikającego z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). Zatem Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu części kosztów postępowania (co do połowy wynagrodzenia pełnomocnika) uznając, że w realiach tej sprawy zachodzą ku temu uzasadnione podstawy.

Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA.

W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że zarzuty strony skarżącej w zdecydowanej większości okazały się niezasadne. O uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydował tylko jeden zarzut.

Po drugie, co najistotniejsze, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skargi spółki na decyzję określającą wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w przytłaczającej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym – ze sporządzeniem skargi do Sądu, której treść jest analogiczna jak w [...] innych sprawach zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.