Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1850/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a w zw. z art. 22g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 151/11 w sprawie ze skargi P. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 3 stycznia 2011 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 151/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r.

2. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik w latach 2005 - 2006 prowadził działalność gospodarczą samodzielnie pod firmą Agencja P. K. oraz w ramach trzech spółek cywilnych N. P., P. K. s.c.; B. C. N. P., P. . s.c.; I. D. N. P., P. K. s.c.

Podatnik posiadał połowę udziałów w każdej ze spółek, zobowiązany był do prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów i opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania stwierdzono nieprawidłowości w ww. zakresie w Spółkach: N. P. s.c., I. D. s.c. oraz w Agencji P. K. polegające w roku podatkowym 2005 na: w firmie N. P. kawiarnia H. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń w kwocie wyższej , niż kwota wynikająca z listy płac; w firmie I. D. nie zaewidencjonowaniu wszystkich przychodów ze sprzedaży mieszkań, w budynku przy ul. S. 5 w R.; zaliczeniu do przychodów otrzymanej zaliczki na poczet sprzedaży mieszkania w tym budynku; błędnym rozliczaniu kosztów zakupu materiałów i usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji w R. przy ul. S. 5 oraz ewidencjonowaniu tych kosztów niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne wspólników spółki; w Agencji P. K.: - nie zaewidencjonowaniu przychodu za sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego przy ul. R. 53a; nie zaewidencjonowaniu wszystkich przychodów ze sprzedaży mieszkań, w budynku przy ul. K. w R.; błędnym rozliczaniu kosztów zakupu materiałów i usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji w R. oraz ewidencjonowaniu tych kosztów niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, w części przypadającej na wartość samochodu przekraczającą równowartość 20 000 Euro; błędnym ustaleniu wartości początkowych: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i nieruchomości położonych w R. przy ul. B., a w konsekwencji na błędnym naliczeniu odpisów amortyzacyjnych. W roku podatkowym 2006 polegające na: w Firmie I. D. nie zaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży 2 mieszkań, znajdujących się w budynku położonym w R. przy ul. S. 5; błędnym rozliczaniu kosztów zakupu materiałów i usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji w R. przy ul. S. 5 oraz ewidencjonowaniu tych kosztów niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; w Agencji P. K.: ewidencjonowaniu do przychodów zaliczek, otrzymanych na poczet sprzedaży mieszkań w budynkach położonych w Ro. i w R. przy ul. K.; nie zaewidencjonowaniu przychodów z tytułu wynajmu: lokalu użytkowego i 2 lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynku położonym w R. przy ul. K. 4, błędnym rozliczaniu kosztów zakupu materiałów i usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji w R. przy ul K. i w Ro. oraz ewidencjonowaniu tych kosztów niezgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wynagrodzeń, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od sprzedanego w 2005 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, błędnym ustaleniu wartości początkowych nieruchomości położonych w R. przy ul. B. i przy ul. K. 4, a w konsekwencji na błędnym naliczeniu odpisów amortyzacyjnych.

3. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., nie uznając prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, decyzjami z 8 września 2010 r. określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. i 2006 r.

4. W odwołaniu od powyższych decyzji, podatnik, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22, 22a i 22g u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, a także naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

5. Po rozpatrzeniu powyższych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w R., uchylając zaskarżone decyzje oraz określając na nowo wysokość zobowiązania podatkowego, poczynił własne ustalenia w zakresie wartości początkowej wykorzystywanych przez podatnika środków trwałych, wyłączając z zakresu kosztów uzyskania przychodu jedynie część dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

W kwestii odpisów amortyzacyjnych zarówno za rok 2005 oraz 2006r. naliczonych przez podatnika od wartości początkowej budynku handlowo - usługowego w R. przy ul. B. – którego wartość podatnik ustalił początkowo na kwotę 645.535,51 zł. a następnie podwyższył do kwoty 811.470,46 zł, organ podatkowy uznał, że podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych jednakże od innej wartości początkowej przedmiotowego składnika majątkowego. Wartość początkową budynku handlowo - usługowego przy ul. B. ustalono na kwotę 557.007,70 zł.

W sprawie bezspornym było, iż budynek w R. przy ul. B. został wybudowany przez podatnika, a następnie 1 stycznia 2001 r. wprowadzony do "ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" Agencji P. K.. Wartość początkową nieruchomości należało zatem ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. (tj. wg kosztu jego wytworzenia).

Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje okoliczność, że budowę ww. obiektu rozpoczął jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i w związku z tym nie posiadał "dokumentów dotyczących przeprowadzonych prac". Organ stwierdził, iż przed wprowadzeniem ww. nieruchomości na stan środków trwałych Agencji P. K., podatnik na każdym etapie jego budowy miał możliwość ustalenia ceny nabycia zużytych do wytworzenia budynku materiałów, surowców, wykorzystanych usług obcych, jak i kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz innych kosztów, tj. na podstawie faktur, rachunków, czy też umów cywilnoprawnych. Brak było zatem podstawy do ustalenia wartości początkowej ww. środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego na zasadach określonych w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., w szczególności, że wyceny takiej podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedłożył.

Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do "ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" i była wykorzystywana w działalności Agencji P. K. oraz zważywszy na to, że część przedłożonych dokumentów wskazywała jednoznacznie, że dotyczyły realizowanej przez Agencję P. K. - budowy obiektu przy ul. B. - wartość początkową tego środka trwałego należało ustalić z uwzględnieniem nakładów wynikających z tych dokumentów.

6. Organ wskazał, że kwestią sporną było ustalenie wartości początkowej budynku położonego w R. przy ul. K. 4, a w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej wartości budynku. Został on zakupiony 21 października 2003r. aktem notarialnym Rep. A nr (...), a wprowadzony do ewidencji środków trwałych w sierpniu 2006 r. Skoro zatem wartość rynkowa kamienicy przy ul. K. została ustalona w oparciu o możliwy do uzyskania czynsz z tytułu najmu pomieszczeń, nie można twierdzić, że kwota ta odpowiada kosztom jakie zostały poniesione by doprowadzić kamienicę do stanu w jaki została przyjęta do używania jako środek trwały.

Uwzględniając powyższe jak również fakt, iż nabycie kamienicy nastąpiło po założeniu przez Agencję P. K. "ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych" organ odwoławczy uznał, iż wartość nieruchomości położonej w R. przy ul. K. 4 należało ustalić zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., tj. wg ceny jej nabycia.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skargach na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22, 22a i 22g u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w rachunku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodu dokonanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych a także naruszenie przepisów postępowania art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wystarczających działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot po 2.400zł za 2005 i 2006 rok z tytułu poczynionych odpisów amortyzacyjnych za te lata od prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, a także, że dokonując jego sprzedaży w dniu 12 stycznia 2005r. za kwotę 83.500zł, której podatnik nie wykazał w przychodach, zaniżył przychód o tę kwotę.

9. Sąd wskazał także, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość początkową budynku położonego przy ul. S. stosownie do art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Budynek ten został wybudowany przez skarżącego i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 1 stycznia 2001r. a od lutego rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkową budynku przy ul. S. należało ustalić w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4a - według kosztu jego wytworzenia. Tymczasem skarżący przedstawił 178 szt. kserokopii faktur, dokumentujących jego zdaniem zakup towarów i usług, dotyczących budynku przy ul. S.. Jednakże tylko część z nich szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jednoznacznie wskazywała, że dotyczą budynku przy ul. S. . Wobec tego przewidziana w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. możliwość określenia wartości początkowej budynku w oparciu o opinię biegłego, nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

10. Sąd zauważył, że budynek położony w R. położony przy ul. K. 4 skarżący nabył aktem notarialnym z 21 października 2003r. w części jako udział, a w części w wyniku zniesienia współwłasności. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że sporną nieruchomość Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 21 października 2003 r.

Ze względu na to, że przedmiotowy budynek został nabyty w drodze kupna, przy ustaleniu jego wartości początkowej należało zastosować art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. tj. dokonać jej według ceny nabycia. Obowiązujące wówczas przepisy nie przewidywały możliwości ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze kupna środków trwałych w oparciu o wycenę biegłego. Art. 22g ust. 8 ustawy przewiduje możliwość określenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego, ale jedynie w razie jego wytworzenia. Skarżący nie zgromadził żadnych dokumentów odnośnie poniesienia nakładów - dokonanych remontów odnośnie budynku przy ul. K. 4 i nie udowodnił aby takie były dokonywane.

Skarga kasacyjna.

11. Skargę kasacyjną wniósł P. K.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 22 ust 1 w związku z art. 22a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu jako koszt uzyskania przychodów amortyzacji od nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych;

- art. 22 ust 1 w związku z art. 22a w związku z art. 22g u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu jako koszt uzyskania przychodów amortyzacji nieruchomości przy ul. K. oraz ul. S. w R. poprzez ustalenie niewłaściwej (niższej) wartości środka trwałego będącego podstawą do naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

b) przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przyczyn nieuwzględnienia skargi.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej zawarł zarówno zarzut odnoszący się do naruszenia prawa procesowego, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozstrzygane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zmierzają one bowiem do podważenia okoliczności faktycznych, przyjętych za podstawę wyrokowania. Dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy możliwa jest ocena właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

13. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przyczyn nieuwzględnienia skargi.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących m.in. kwestii amortyzacji od nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych oraz przyczyn nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji nieruchomości przy ul. K. oraz ul S. w R.. W szczególności przedstawił argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania zarzutów skarżącego za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we R. przeprowadził szczegółową ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. To na ich podstawie uznał, że odnośnie budynku położonego przy ul. S. skarżący przedstawił 178 szt. kserokopii faktur, dokumentujących jego zdaniem zakup towarów i usług. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenie, że tylko część z nich szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jednoznacznie wskazywała, że dotyczą budynku przy ul. S.. Wobec tego w drodze przedstawionych dokumentów można było określić wartość początkową na 557.007,70zł co prowadziło do uznania przez organy odpisów amortyzacyjnych w kwocie 13.925,19zł.

W zakresie budynku położonego przy ul. K. 4 w R., Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący nie zgromadził żadnych dokumentów odnośnie poniesienia nakładów - dokonanych remontów tego budynku i nie udowodnił aby takie były dokonywane. Wobec powyższego za prawidłowe uznano ustalenia, że skarżący za okres od września do grudnia 2006r. mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych w kwocie 8.267,07zł od budynku położonego przy ul. K. 4, którego wartość początkową organy określiły w prawidłowej kwocie w wysokości 248.012,10zł.

Z kolei odnośnie ustalenia wartości początkowej spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego położonego przy ul. R. 53 w R., to według Skarżącego do wartości początkowej w/w prawa majątkowego powinna zostać dodana kwota wynikająca z faktury VAT nr (...) z 29 listopada 1999 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo H. F. s.c. tj. 127.000,00 zł. z tytułu prac remontowych na rzecz nabywcy P. K.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kwota wynikająca z powyższej faktury, jako zwiększająca wartość początkową nie mogła być uwzględniona, skoro początkowo skarżący wskazał inny sposób jej ustalenia w oparciu o opinię biegłego z 3 grudnia 1999r.

Z kolei z zapisów zawartych w protokole z badania dokumentów i ewidencji Przedsiębiorstwa H. F s.c. wynika, że w 1999 r. (tj. roku wystawienia spornej faktury) Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego obuwiem; także z treści w/w faktury wynika, że nabywcą "prac remontowych" był P. K., a nie Agencja P. K. P. K., przy czym nie wskazano miejsca, w którym prace zostały wykonane.

Ponadto zgodnie z treścią § 6 ust. 3 wyżej cyt. rozporządzenia możliwe było tylko ulepszenie środków trwałych, co nie dotyczyło wartości niematerialnych i prawnych. Z tych względów w przypadku poniesienia nakładów inwestycyjnych na lokal użytkowy na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, odrębnie należało amortyzować wartości niematerialne i prawne, a odrębnie poniesione nakłady- jako przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym, które do tych środków winny być zaliczone i objęte właściwą ewidencją. Ponieważ skarżący nie wprowadził na stan ewidencji środków trwałych "inwestycji w obcych środkach trwałych" nie było podstawy aby organy mogły to uczynić za niego.

Zgodnie z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji ustaleniem, odpisy amortyzacyjne naliczone przez Skarżącego od wartości początkowej w kwocie 204.000,00 zł, na koniec 2004 r. wyniosły 102.000,00 zł., stąd już przed 2005 r. nastąpiło zrównanie wartości początkowej prawa majątkowego w kwocie 77.112,00 zł. z dokonanymi przez Skarżącego odpisami amortyzacyjnymi.

15. Autor skargi kasacyjnej powyższych okoliczności nie podważył, nie zawarł bowiem w skardze kasacyjnej żadnego zarzutu, który kwestionowałby dokonane sprawie ustalenia faktyczne, a także ich ocenę, uznaną przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową i zgodną z prawem. Dotyczy to wszystkich powyżej opisanych spornych zagadnień.

Na marginesie warto również odnotować, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1448/06, z 29 stycznia 2013 r. II FSK 1141/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

16. Wobec bezzasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego należało przyjąć, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

Sformułował dwa zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego: art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu jako koszt uzyskania przychodów amortyzacji od nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych; oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a w związku z art. 22g u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu jako koszt uzyskania przychodów amortyzacji nieruchomości przy ul. K. oraz ul. S. w R. poprzez ustalenie niewłaściwej (niższej) wartości środka trwałego będącego podstawą do naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie prawa materialnego, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, to tzw. "błąd subsumcji", który oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej.

Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyrokach z 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z 13 października 2004 r., FSK 548/04, (dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innych orzeczeniach zauważono, że "nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04; z 10 lipca 2012, sygn. akt II FSK 105/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Z tego względu oceny przedstawionych zarzutów trzeba dokonać przez pryzmat niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy. Z kolei z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych wynika, jak wskazano powyżej, że nie było podstaw do uwzględnienia, jako kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych, a wartość środka trwałego w przypadku nieruchomości przy ul. K. i S. była ustalona prawidłowo.

Skoro nie zakwestionowano ustaleń faktycznych będących podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego, to zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a w związku z art. 22g u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadne.

17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.