Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1363/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 12, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9, art. 91 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 786/08 w sprawie ze skargi G. S.A. w G. na interpretację Ministra Finansów organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 marca 2009 r., I SA/Gd 786/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. w G. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z 19 grudnia 2007 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: we wniosku spółka podała, że dokonuje wypłat należności z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) na rzecz zagranicznych kontrahentów. Na podstawie posiadanych oryginałów certyfikatów rezydencji podatkowej spółka stosuje stawki podatku "u źródła" wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdarzają się jednak sytuacje, w których prosząc o dostarczenie oryginalnego certyfikatu rezydencji spółka otrzymuje tylko dokument w języku obcym przesłany pocztą elektroniczną lub fax. Zagraniczni kontrahenci nie są skłonni wysyłać oryginału, gdyż ich zdaniem zgodnie z powszechnie panującymi obyczajami handlowymi dokument wysłany w formie elektronicznej lub fax jest wystarczający. Ponadto niekiedy kontrahent nie ma możliwości przesłania oryginału certyfikatu ze względu na fakt, iż właściwy mu organ podatkowy wystawia dla podatnika ograniczoną ilość certyfikatów rezydencji na dany kraj w danym roku, a kontrahent zagraniczny współpracuje z kilkoma polskimi podatnikami. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie czy posiadanie przez spółkę tłumaczenia oryginału certyfikatu sporządzonego przez tłumacza przysięgłego, w którym stwierdza on, że tłumaczenia dokonano na podstawie przedłożonego oryginału - jest wystarczającym udokumentowaniem rezydencji zagranicznego podatnika pozwalającym na zastosowanie stawek podatku "u źródła" zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania? Zdaniem wnioskodawcy nie ma on obowiązku posiadania oryginału certyfikatu rezydencji, gdyż fakt posiadania tłumaczenia certyfikatu rezydencji sporządzonego przez tłumacza przysięgłego daje prawo do posługiwania się nim do celów podatkowych – z treści tłumaczenia wynika bowiem jednoznacznie, że istnieje oryginał certyfikatu rezydencji, a jego treść jest zgodna z tłumaczeniem i potwierdza siedzibę podatnika w danym państwie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe powołując się na art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stwierdził, że płatnik może, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie pobierać zryczałtowanego podatku w ogóle bądź też pobierać go w niższej stawce wynikającej z umowy. W interesie podatnika jest więc, by dostarczyć wymagany prawem dokument - certyfikat. Pobranie podatku w stawce wynikającej z umowy bądź też odstąpienie od poboru zryczałtowanego podatku możliwe jest bowiem tylko pod warunkiem udokumentowania płatnikowi dla celów podatkowych siedziby podatnika (odbiorcy płatności) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Organ podkreślił, że warunek ten winien być spełniony przed dokonaniem wypłaty. Wykładnia językowa art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, że nie jest konieczne uzyskanie od podatnika - nierezydenta certyfikatu rezydencji przed dokonaniem płatności, a warunek, o którym mowa, "musi być spełniony jedynie dla celów dowodowych" w toczącym się postępowaniu podatkowym. Organ zauważył, że certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika, miejscu zamieszkania dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa siedziby podatnika bądź miejsca zamieszkania. Certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej właściwy dla odbiorcy należności, z treści którego musi jednoznacznie wynikać siedziba podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej. Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić siedzibę podatnika, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., nieposiadający siedziby na terytorium RP a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, posiada rezydencję podatkową. Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają wskazówek odnośnie formy, w jakiej certyfikat rezydencji podatkowej powinien być wydany. Definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodu i majątku. Ponieważ umowy te nie określają obowiązującej formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby, certyfikat rezydencji nie zawsze wydawany jest na sformalizowanym druku, jak również nie musi wprost zawierać nazwy "certyfikat rezydencji". Zdaniem organu każde zaświadczenie wydane przez właściwą władzę podatkową - aktualne na dzień wypłaty, które potwierdza posiadanie przez dany podmiot rezydencji podatkowej tego państwa jest wystarczające.

W ocenie organu powołującego się na art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), wskazane przepisy obligują zatem do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów. W konsekwencji, organ podatkowy może zażądać przedstawienia uwierzytelnionego tłumaczenia zagranicznego certyfikatu rezydencji na język polski. W razie kontroli podatkowej polski podmiot wypłacający należności za granicę będzie obowiązany posiadać tłumaczenie tego dokumentu na język polski.

Polski płatnik może posiadać certyfikat rezydencji sporządzony w języku obcym. Posiadanie certyfikatu ( względnie zapoznanie się z oryginałem certyfikatu ) w takiej formie jest wystarczające dla zastosowania zasad opodatkowania wynikających z przepisów stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Płatnik, na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika dokumentu oryginalnego. W przypadku przedłożenia przez podatnika kopii lub kserokopii dokumentu, przesłania faxu, listu w formie elektronicznej (maila z załącznikiem zawierającym kopię certyfikatu), konieczne jest zatem okazanie oryginału w celu potwierdzenia jej zgodności z oryginalnym dokumentem.

Podstawą do zastosowania stawki wynikającej z właściwej umowy lub niepobranie podatku możliwe jest pod warunkiem przedłożenia płatnikowi oryginału certyfikatu rezydencji lub jego odpisu sporządzonego zgodnie z odrębnymi przepisami. Upoważnienie do poświadczania zgodności odpisów z okazanymi dokumentami posiada wyłącznie notariusz, a nie tłumacz przysięgły.

Po rozpoznaniu wezwania spółki usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wobec spółki indywidualnej interpretacji.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że będące w posiadaniu spółki dokumenty w języku obcym przesłane drogą elektroniczną lub poprzez fax nie są wystarczające dla udokumentowania rezydencji podatkowej podatnika (kontrahenta zagranicznego), w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu potwierdza, że będące w posiadaniu spółki dokumenty w języku obcym przesłane drogą elektroniczną lub poprzez fax są wystarczające dla udokumentowania rezydencji podatkowej podatnika (kontrahenta zagranicznego).

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu dotyczy tego: jakie skutki ma posiadanie przez płatnika kopii dokumentu certyfikatu rezydencji przesłanego przez podatnika do płatnika - drogą elektroniczną (jako załącznika do poczty elektronicznej) lub faxem oraz, czy przesłanie tego dokumentu w ten sposób pozbawia kopię tego dokumentu przymiotu odzwierciedlenia dokumentu urzędowego, pozwalającego płatnikowi na niepobranie podatku lub na pobranie podatku według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powołując się na art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. sąd pierwszej instancji stwierdził, iż płatnik może na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie pobierać zryczałtowanego podatku w ogóle bądź też pobierać go w niższej stawce wynikającej z umowy. Pobranie podatku w stawce wynikającej z umowy bądź też odstąpienie od poboru zryczałtowanego podatku możliwe jest tylko pod warunkiem udokumentowania płatnikowi dla celów podatkowych siedziby podatnika (odbiorcy płatności) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W interesie podatnika - nie zaś płatnika - jest więc, by dostarczyć wymagany prawem dokument - certyfikat rezydencji. Legalna definicja certyfikatu rezydencji została określona przez ustawodawcę podatkowego. Za taki dokument uznaje się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika, miejscu zamieszkania dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa siedziby podatnika bądź miejsca zamieszkania. A zatem wolą prawodawcy było, aby certyfikat rezydencji był dokumentem urzędowym.

Zdaniem sądu pierwszej instancji tylko oryginał certyfikatu rezydencji, bądź jego notarialnie potwierdzony odpis, mogą stanowić dowód jego istnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dowodem w rozumieniu art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) będzie dokument pochodzący od właściwego organu, a w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, od organu podatkowego właściwego dla nierezydenta, potwierdzający zgodnie z treścią art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. warunki w nich przewidziane. W przypadku przedłożenia przez podatnika kopii lub kserokopii dokumentu, przesłania faxu, listu w formie elektronicznej (maila z załącznikiem zawierającym kopię certyfikatu), konieczne jest zatem okazanie oryginału lub potwierdzonego przez notariusza za zgodność z oryginałem odpisu certyfikatu rezydencji. Dalej sąd pierwszej instancji powołując się na art. 13 i 18 ust. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2004 r. o zawodzie tłumacza przysięgłego (Dz. U. z 2004 r., Nr 273, poz. 2702) wskazał, iż tłumacz przysięgły nie może poświadczyć za zgodność z oryginałem certyfikatu rezydencji przesłanego spółce w formie faxu czy maila. Powołując się na art. 26 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przepis ten nie wspomina o kopii czy odpisie certyfikatu. Żaden więc poświadczony odpis czy poświadczona kopia, a tym bardziej niepotwierdzony odpis czy kopia nie mogą być uznane za certyfikat rezydencji podatkowej i wywoływać skutków z takim certyfikatem związanych.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez:

i) istnienie wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku przejawiających się w uznaniu, iż w myśl art. 180 o.p. "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem będzie m.in. dokument, na podstawie którego organy podatkowe uzyskają informację mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy", przy jednoczesnym odmówieniu wartości dowodowej dokumentom przedstawianym przez spółkę, które jako kopie oryginałów certyfikatów rezydencji są bezpośrednimi dowodami na istnienie certyfikatów rezydencji wydanych przez organ podatkowy właściwy dla nierezydenta;

ii) istnienie sprzeczności pomiędzy sentencją wyroku, a jego uzasadnieniem, przejawiające się w zawarciu w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia przytoczonego w pkt.I.1(i) petitum skargi kasacyjnej, przy jednoczesnym oddaleniu skargi;

iii) niedokonanie w uzasadnieniu wyroku analizy art. 9 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z postanowieniami zawartych przez Polskę z innymi krajami - umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, przewidujących opodatkowanie określonych kategorii dochodów w tych państwach (tj. nie w Polsce) albo opodatkowanie korzystniejsze niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów ma kluczowe znaczenie dla oceny interpretacji z 19 grudnia 2007 r.;

przy czym wskazane uchybienia uniemożliwiają obiektywne ustalenie motywów wyroku, oraz wskazują, iż dotychczas WSA nie rozpoznał w pełni przedmiotowej sprawy, co z kolei uniemożliwia instancyjną kontrolę wyroku;

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z zw. z art. 121 § 1, art. 122. art. 180,. art. 194 w zw. z art. 14b § 1 - 2, art. 14c § 1 - 2 i art. 14p o.p. - poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku, iż posiadanie kopii certyfikatu rezydencji nie uprawnia spółki do zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w wyniku błędnego uznania przez WSA, że będące w posiadaniu spółki dokumenty w jeżyku obcym (kopie certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 4apkt u.p.d.o.p.) przesłane drogą elektroniczną, lub poprzez fax nie są wystarczającym dowodem – w świetle art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - do udokumentowania rezydencji podatkowej podatnika (.kontrahenta zagranicznego);

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na:

a) błędnej wykładni art. 26 ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku iż: (i) posiadanie kopii certyfikatu rezydencji nie uprawnia spółki do zastosowania art. 26 ust. u.p.d.o.p., tj. pobrania albo niepobrania podatku w. stawki określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji, gdy fakt posiadania dokumentu tłumaczenia certyfikatu rezydencji sporządzonego przez tłumacza przysięgłego daje prawo do posługiwania się nim dla celów podatkowych, gdyż z treści tego dokumentu jednoznacznie wynika, że istnieje oryginał certyfikatu rezydencji, a jego treść jest zgodna z tłumaczeniem i potwierdza siedzibę podatnika w danym państwie zgodnie z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także (ii) certyfikat rezydencji musi być przedstawiony płatnikowi przez podatnika przed dokonaniem wypłaty należności podlegającej podatkowi "u źródła" oraz

b) niezastosowaniu art. 9 oraz art. 91 ust. l i 2 Konstytucji RP w zw. z postanowieniami zawartych przez Polskę z innymi krajami - umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, przewidujących opodatkowanie określonych kategorii dochodów w tych państwach (tj. nie w Polsce) albo opodatkowanie korzystniejsze niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne poprzestanie przez WSA na literalnej wykładni art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która w tej sprawie jest niedopuszczalna z punktu widzenia hierarchii aktów prawnych, albowiem normy konstytucyjne zawarte w art. 9 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przewidują, iż ww. umowy międzynarodowe stanowią również część krajowego porządku prawnego, przy czym w przypadku kolizji ustawy z taką umową powinny zostać zastosowane postanowienia ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której przysługuje pierwszeństwo nad ustawą.

Oddalając skargę, WSA naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna zostać uwzględniona w całości, gdyż interpretacja z 19 grudnia 2007 r. narusza prawo.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Stwierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że sprawa niniejsza dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a co się z tym wiąże zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji zobligowane były do respektowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza żadnego z kwestionowanych przepisów postępowania, zarówno podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, zaś subsumcja przepisów prawa materialnego dokonana została w oparciu stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej nie został naruszony ani art. 141 § 4, ani art. 134 § 1 p.p.s.a., ani tym bardziej art. 180 o.p., zwłaszcza poprzez istnienie wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu orzeczenia. To, że sąd pierwszej instancji na stronie 14 uzasadnienia przywołując treść art. 180 o.p. jednocześnie odmówił uznania kopii certyfikatów rezydencji za dokumenty uprawniające spółkę do zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że uzasadnienie zawiera wewnętrzną sprzeczność. Wprost przeciwnie, sąd uznał przedmiotowe kopie za dowody w rozumieniu art. 180 o.p., nie uznał ich natomiast za dowody z dokumentów urzędowych o jakich mowa w art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. Jednocześnie w sposób uzasadniony sąd wskazał, kiedy dokument urzędowy spełnia warunki tego dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i kiedy nie traci tego przymiotu, jeżeli podatnik dysponuje tylko jego kopią, a mianowicie wtedy jeżeli kopia ta jest poświadczona notarialnie, zgodnie z treścią art. 96 pkt 2 ustawy Prawo o notariacie. Na marginesie można tylko podnieść, że zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć jego odpis, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona nie tylko przez notariusza ale także przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym [por. art. 48 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1b ustawy z dnia 26 maja 1982 r. o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.); art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.).; art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o rzecznikach patentowych (Dz. U. Nr 49, poz. 509 ze zm.); art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.) Zgodnie z art. 194a § 3 zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego. W świetle powyższej regulacji poświadczenie odpisu dokumentu będzie dokumentem stwierdzającym urzędowo istnienie dokumentu o określonej treści.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bowiem nie było potrzeby wychodzenia poza granice skargi, gdyż skarżona interpretacja nie naruszała prawa.

Nieporozumieniem jest zarzut naruszenia przepisów art. 9 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Oba te przepisy dotyczą związania prawem międzynarodowym, a zwłaszcza ratyfikowaną umową międzynarodową. W stanie faktycznym sprawy pytanie zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczyło wyłącznie prawa wewnętrznego, a konkretnie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. Nie było więc żadnej potrzeby do odwoływania się do jakichkolwiek przepisów prawa międzynarodowego, bez związku ze sprawą pozostaje więc zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów Konstytucji. Istotą bowiem nie jest ustalenie jakie prawo (wewnętrzne, czy międzynarodowe) ma w sprawie zastosowanie, ale ustalenie czy posiadanie przez spółkę tłumaczenia przez tłumacza przytsięgłego kopii (oryginału ) certyfikatu rezydencji jest wystarczającym udokumentowaniem rezydencji zagranicznego podatnika pozwalającym na zastosowanie stawek podatku u źródła, zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Chodzi więc o ustalenie sposobu udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, a nie o zastosowanie konkretnej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Całkowicie chybiony jest zarzut opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej. W odniesieniu do naruszenia art. 122, art. 180 i art. 194 w zw. z art. 14b § 1-2, art. 14c § 1-2 i art. 14p o.p. to przepisy te nie zostały w sprawie naruszone, bo ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie mogły tych przepisów w niniejszym postępowaniu w ogóle stosować. Zgodnie bowiem z art. 14h o.p. wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Nie mogły więc być powiązane ani z art. 14b § 1-2, ani z art. 14c § 1-2, ani tym bardziej z art. 14p o.p.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten nie ma zastosowania do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosi się on wyłącznie do decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Do interpretacji zastosowanie mógłby mieć ewentualnie art. 146 p.p.s.a.

Analiza akt sprawy niniejszej i zawartych w nich rozstrzygnięć świadczy o tym, że przeprowadzone postępowanie pozostawało w zgodzie z wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny również ich nie podziela. W odniesieniu do naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie aktualne są wywody poczynione w odniesieniu do zarzutu opisanego w punkcie 1 litery (iii) i nie ma potrzeby ich powielania.

Co się zaś tyczy naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 12 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów a następnie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji co do wykładni tych przepisów jest prawidłowe. Pierwszy z tych przepisów w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Już z samej treści tej części przepisu wynika, że certyfikat rezydencji w istocie przesądza o tym jaki podatek pobierze od podatnika płatnik, czy według stawek przewidzianych w polskich przepisach, czy wynikający z umów międzynarodowych. Innymi słowy o zastosowaniu przepisów umowy międzynarodowej nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez podatnika rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to być potwierdzone specjalnym dokumentem jakim jest właśnie "certyfikat rezydencji". Z tej między innymi przyczyny z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono do ustawy definicję tego pojęcia. Zgodnie z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Z analizy obu przywołanych wyżej przepisów wynika, że certyfikatu rezydencji nie można zastąpić innym dokumentem prywatnym lub urzędowym, który poświadczałby o miejscu siedziby podatnika. Brak takiego dokumentu obliguje płatnika do pobrania podatku według prawa polskiego (por. K. Winiarski w: S. Babiarz, L. Błystak, B.Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, str. 1185; wyrok WSA w Warszawie z 26 lipca 2005 r., III SA/WA 747/05, niepubl.; R. Pasternak, Bez certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta, Rzeczypospolita nr 8 z 2004 r., str. 13). Zawarty z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. zwrot "zaświadczenie... wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika" oznacza, że chodzi w nim o dokument urzędowy, którego nie może zastąpić kopia nie mająca takiego charakteru, tzn. nie mająca waloru dokumentu urzędowego. Tak restrykcyjną interpretację wymusza nie tylko wykładnia językowa i systemowa analizowanych przepisów, ale także wykładnia celowościowa. Legitymowanie się odpowiednim certyfikatem rezydencji przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwej stawki podatku wobec właściwego podmiotu. W przeciwnym razie polskie organy podatkowe pozbawione byłyby możliwości zweryfikowania prawidłowości pobrania podatku przez płatnika. Taka wykładnia jest również w interesie polskiego płatnika, który w ten sposób nie naraża się na odpowiedzialność podatkową z tytułu wadliwie naliczonego, pobranego i odprowadzonego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywody sądu pierwszej instancji co do znaczenia jakie należy przypisać dokonanemu tłumaczeniu przez tłumacza przysięgłego kopii certyfikatu rezydencji. Takie tłumaczenie nie może zastąpić oryginału lub urzędowo poświadczonego oryginału certyfikatu rezydencji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji.