Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1028/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (nadania rygoru natychmiastowej wykonalności) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 899/13 którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Stan sprawy jest następujący:

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] , nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającej T. P. wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za niżej wymienione okresy rozliczeniowe oraz następujące kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) za: wrzesień 2007 r. – [...] zł, październik 2007 r. – [...] zł, listopad 2007 r. – [...] zł, grudzień 2007 r. – [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał wyżej opisaną decyzję "wymiarową" z dnia [...] r., którą doręczył Pełnomocnikowi Strony doradcy podatkowemu I. W. dnia [...] r.

Jednocześnie pismem z dnia [...] r. Organ ten wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o rozważenie możliwości nadania decyzji tej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dnia [...] r. do Organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo z dnia [...] r. kolejnego Pełnomocnika Strony, tj. doradcy podatkowego Z. B. , zawierające wniosek o uzupełnienie powyższej decyzji. Do tego pisma zostało dołączone pełnomocnictwo z dnia [...] r., z którego wynika umocowanie do reprezentowania przed: Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. , Dyrektorem Izby Skarbowej w K. , Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , Ministrem Finansów, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, w zakresie wszelkich postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności do sporządzania skarg, zażaleń, odwołań i innych, również w zakresie kontroli podatkowych i czynności sprawdzających. Pełnomocnictwo obejmowało również upoważnienie do sporządzania, podpisywania i składania zeznań i deklaracji podatkowych, a w szczególności zastępstwo procesowe Klienta w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oznaczonych numerami spraw: [...] i [...] . Odpis powyższego pełnomocnictwa Pełnomocnik równocześnie przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Dokument ten wpłynął do tego Organu dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Organ kontroli skarbowej odmówił uzupełnienia przedmiotowej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. nadał rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 września 2012 r. powołując się na art. 6, art. 213 § 1, § 4, § 5, art. 216, art. 236 § 1, § 2 pkt 1, art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 1 sierpnia 2012 r. toczy się w stosunku do T. P. postępowanie egzekucyjne, obejmujące zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maja 2012 r., która w dniu wydania postanowienia wynosiła [....] zł. Nadto wskazał, że na przestrzeni ostatnich 12 miesięcy Strona nie regulowała w ustawowych terminach płatności swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Wszystkie zadeklarowane w tym okresie zobowiązania, z wyjątkiem zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2011 r., objęte były tytułami wykonawczymi, na podstawie których prowadzono postępowania egzekucyjne.

W związku z tym uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r . nie zostanie wykonane.

Postanowienie to Organ podatkowy przesłał bezpośrednio na adres Strony podany we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG): W. , ul. [...] .

Pismem z dnia [...] r. Z. B. występując w charakterze pełnomocnika Strony wniósł zażalenie od ww. postanowienia. Podkreślił jednak, że złożył je wyłącznie z ostrożności procesowej. Jego zdaniem w ujęciu prawnym postanowienie nie weszło do obrotu z uwagi na doręczenie go Stronie zamiast pełnomocnikowi, skutecznie ustanowionemu w postępowaniu w sprawie podatkowej. Jako więc postanowienie prawnie nieistniejące nie mogło wywołać żadnych skutków, co powinno prowadzić do stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego zażalenia, a następnie wydania nowego postanowienia dotyczącego rygoru i jego prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi Strony.

Na wypadek nieuwzględnienia powyższych twierdzeń, w zażaleniu podniesione zostały również zarzuty merytoryczne. Pełnomocnik Strony zmierzał nimi do wykazania, że nie było dostatecznych podstaw do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że postępowanie zmierzające do tego celu jest postępowaniem odrębnym od postępowania, w którym wydaje się decyzję podatkową. Pierwszą czynność w tym odrębnym postępowaniu stanowi doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dopiero więc po jego doręczeniu, czyli po [...] r., Strona mogła ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu, co wiązało się również z możliwością złożenia stosownego pełnomocnictwa do akt tej sprawy (tj. sprawy dotyczącej nadania rygoru), których wcześniej nie było. W konsekwencji pełnomocnictwo dla Z. B. , przesłane do Naczelnika US w dniu [...] r., nie mogło dotyczyć nie wszczętego jeszcze w tej dacie postępowania w sprawie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie wydane przez Naczelnika US prawidłowo więc zostało doręczone do rąk Strony, a nie wskazanego pełnomocnika. Zdaniem Dyrektora IS wydanie postanowienia było przy tym merytorycznie zasadne, gdyż zaistniały przesłanki wskazujące na ryzyko niewykonania przez Stronę zobowiązań wynikających z decyzji.

W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik wnosił o uchylenie w całości postanowienia Organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Przy tym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art.. 122 i art. 239b § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi generalnie argumentował jak w zażaleniu i dodatkowym piśmie.

Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia sygn. akt III SA/GL 899/13 Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 136 § 1, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w następstwie tego do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie. Skutkowało to uchyleniem postanowienia Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd I instancji przyjął że: - postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, o charakterze incydentalnym w stosunku do tego, w którym taka decyzja została wydana; - z art. 1 pkt 3 oraz art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. wynika, że ustawa ta reguluje trzy różne procedury działania, tj. postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; - materialnym ich wyrazem są odrębne akta dokumentujące przebieg spraw nimi obejmowanych, do których pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; - przepisy dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności mieszczą się w dziale obejmującym postępowanie podatkowe, stąd przyjąć należy, że nadanie rygoru odbywa się w tym postępowaniu, tak jak i wydanie decyzji objętej rygorem; - to samo należy odnieść do kontroli skarbowej w ujęciu kończącego się decyzją postępowania kontrolnego, zrównanego z postępowaniem podatkowym; - o wskazanym charakterze sprawy nadania rygoru świadczy również nie wszczynanie postępowania w tym przedmiocie oraz nie wyznaczanie stronie terminu na wypowiedzenie się przed wydaniem postanowienia o rygorze (art. 165 § 4 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p.); - wyodrębnienie na etapie po wydaniu decyzji kolejnej sprawy, która dotyczy i ściśle jest związana z istotnym elementem decyzji w postaci rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym, byłoby nieracjonalne; - tym bardziej nie ma usprawiedliwienia do tego, aby w postępowaniu pierwszej i drugiej instancji decyzja była doręczana ustanowionemu pełnomocnikowi, a już samo postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji miało być adresowane z jego pominięciem i kierowane bezpośrednio do strony; - u tej ostatniej mogłoby powstać mylne przekonanie, że postanowienie zostało doręczone również pełnomocnikowi, który podejmie stosowne działania prawne, a tymczasem ziszczą się już podstawy do podjęcia czynności egzekucyjnych; - jeśli strona po wszczęciu postępowania podatkowego (kontroli skarbowej) umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu oraz złożyła stosowne pełnomocnictwo do akt, to pełnomocnika takiego nie można pomijać przy wydawaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; - w przypadku, gdy postanowienie takie zostanie doręczone stronie zamiast pełnomocnikowi, wówczas należy przyjąć, że nie weszło do obrotu prawnego; - w takiej sytuacji organ odwoławczy powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, gdyż dopiero prawidłowe doręczenie postanowienia pełnomocnikowi może otworzyć bieg terminu do wniesienia od niego zażalenia i w konsekwencji umożliwić złożenie środka zaskarżenia; - w rozpoznanej sprawie należało więc wydać postanowienie o takiej właśnie treści, z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) Strona była reprezentowana przez pełnomocnika Z. B. w oparciu o pełnomocnictwo z dnia [...] r., które obejmowało także działanie przed Naczelnikiem US, a mimo to Naczelnik nie ustalając tej okoliczności doręczył postanowienie Stronie zamiast pełnomocnikowi.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej Sądowi I instancji zarzucił naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. - przez przyjęcie, że Dyrektor IS zamiast merytorycznego rozpatrzenia zażalenia powinien stwierdzić jego niedopuszczalność,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 136 i art. 137 § 3 O.p. - przez przyjęcie, że od początku postępowania przed Naczelnikiem US w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności Strona była reprezentowana przez pełnomocnika,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 O.p. przez przyjęcie, że Naczelnik US nie ustalił, czy Strona jest reprezentowana przez pełnomocnika i doręczył postanowienie bezpośrednio jej, a nie pełnomocnikowi;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. przez przyjęcie, że Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie, a w piśmie procesowym z dnia [...] r. dodatkowo o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/GL 2160/12 NSA uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił sporny wyrok WSA w Gliwicach.

NSA wskazał iż istotne znaczenie dla oceny skargi kasacyjnej miały dodatkowe motywy do zarzutów w niej zawartych, podniesione przez pełnomocnika Dyrektora IS na rozprawie przed NSA. Pełnomocnik Dyrektora IS, zauważył bowiem, że z aktualnego orzecznictwa NSA wynika już, iż postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone pełnomocnikowi strony, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wskazał on jednak, że - odmiennie niż przyjął to Sąd I instancji - doręczenie nieprawidłowo postanowienia o nadaniu powyższego rygoru bezpośrednio Stronie zamiast pełnomocnikowi nie stanowiło takiego rodzaju uchybienia procesowego, które w okolicznościach tej konkretnej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, a zwłaszcza nieść za sobą negatywne konsekwencje dla Strony. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora IS, nie było zatem podstaw do tego, aby z powodu przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji sposobu doręczenia wydanego postanowienia, wniesione zażalenie uznać za niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

NSA stwierdził iż rzeczywiście z wyroków NSA wydawanych od początku 2014 r. płynie jednoznaczna konkluzja, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyklucza. W tym zakresie NSA wskazał na wyroki z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13. z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 przyłączając się do tej linii orzeczniczej, i podzielając trafność powyższej oceny.

NSA przyjął jednocześnie, że wskazane wyżej zapatrywanie wyrażane na tle postępowań podatkowych, powinno mieć analogiczne odniesienie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Zatem również w okolicznościach takich jak w rozpoznanej sprawie stwierdzić należało, że jeśli strona po wszczęciu postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu, a ten złożył do akt sprawy, która zakończyła się decyzją nieostateczną wydaną w tym postępowaniu, dokument pełnomocnictwa w odpowiedniej formie i o zakresie umocowania podmiotowo-przedmiotowym pozwalającym na reprezentowanie strony także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tak wskazanego pełnomocnika przy wydawaniu postanowienia o nadania rygoru. W takim przypadku, mimo innej właściwości rzeczowej organów, wynikającej z art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) w związku z art. 239b § 3 O.p., doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika, wedle reguły wynikającej z art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 3 O.p.

Dalej NSA wskazał, iż zgodnie z w/w regulacjami strona może działać przez pełnomocnika, którego obowiązkiem jest dołączenie do akt oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, a z kolei obowiązkiem organu jest w takiej sytuacji doręczanie pism przeznaczonych dla strony temu pełnomocnikowi. Faktem jest, że akta postępowania kontrolnego prowadzi organ kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak samo przez się, że złożony do nich dokument pełnomocnictwa z przyczyn prawnych i faktycznych nie może świadczyć o ustanowieniu pełnomocnika do niewszczętej jeszcze w tym momencie przez inny organ sprawy dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności . Za decydujące w ocenie NSA było to, że instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowana w art. 165 § 5 pkt 3, art. 200 § 2 pkt 1 i art. 239a - 239d O.p. z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 i 2 u.k.s., nie ma samoistnego sensu prawnego i stanowi jedynie narzędzie umożliwiające bezpośrednią ingerencję w drodze postanowienia w cechę, która tkwi wprost w innym akcie, a mianowicie w przymiot braku wykonalności decyzji nieostatecznej. Pełni więc ona rolę wyłącznie służebną wobec decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, którą organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych (zob. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.). Decyzja taka jest wówczas doręczana zarówno kontrolowanemu, jak i organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji, o czym stanowi art. 25 ust. 1 u.k.s. To ten organ jest podmiotem uprawnionym do czuwania nad wykonaniem albo i żądania, jeśli zachodzi uzasadniona potrzeba, wykonania w drodze przymusu państwowego tak nakreślonego obowiązku. Skoro przy tym obowiązki takie mają charakter pieniężny i podstawę określenia wynikającą ze wskazanej decyzji, to podlegać mogą wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. art. 1a pkt 13, art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.). Osiągnięciu tego właśnie celu służy instrument prawny przewidziany w art. 239a i następnych O.p., czyli w szerokim ujęciu instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W omawianym przypadku jest ona przypisana, zgodnie z art. 25 ust. 2 u.k.s. do właściwości rzeczowej wskazanego wyżej organu podatkowego. Tylko on może z niej skorzystać w ramach dążenia do zapewnienia realizacji istoty konkretnej sprawy podatkowej, którą załatwiono ową decyzją nieostateczną. Działanie organu podatkowego polegające na wydaniu postanowienia o rygorze sprawia, że cecha obowiązku wynikającego z decyzji w postaci jego niewykonalności zostaje zmieniona na wykonalność tego obowiązku, tak jakby owa decyzja była już ostateczna.

NSA podkreślił, iż nieostateczne zakończenie postępowania decyzją doręczaną pełnomocnikowi strony zaczyna statuować jej sytuację prawną, nad którą czuwać ma wybrany przez nią pełnomocnik. Na tym etapie kluczowym elementem tej sytuacji jest między innymi atrybut w postaci niepodlegania wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku nałożonego tą decyzją na stronę . Jeśli więc ta zasadnicza cecha ma ulec istotnemu przekształceniu, to oczywistym jest wniosek, że zmiana tego rodzaju winna być komunikowana stronie za pośrednictwem jej pełnomocnika, o ile tylko nie istnieje wyraźna odmienna wola strony w tym zakresie.

NSA podkreślić że wszystko dzieje się w ramach ingerencji w kształtowanie jednej cech sprawy podatkowej, która nie została instancyjnie zakończona, a nad jej bezpiecznym przebiegiem w imieniu strony pieczę sprawuje ustanowiony przez nią pełnomocnik. Nie można w takiej sytuacji różnicować jego roli i dostrzegać ją wyłącznie w odniesieniu do tego efektu decyzji nieostatecznej, który stanowi o nałożeniu na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale jeszcze nie mogącego być wykonanym w tym trybie, a zupełnie pomijać, gdy ten efekt zostaje przekształcony władczym działaniem w postać już wykonalną, mimo niezakończenia ostatecznego sprawy podatkowej. W ocenie NSA nawet gdy inny organ nakłada obowiązek, a inny nadaje temu obowiązkowi atrybut wykonalności, w świetle powyższych wywodów nie mógł zostać uznany za ważną przeszkodę na drodze do uwzględnienia woli Strony do bycia reprezentowaną przez pełnomocnika w szeroko tu pojmowanej sprawie podatkowej.

Dalej NSA stwierdził, iż zasadnie pełnomocnik Dyrektora IS podniósł że w okolicznościach faktycznych sprawy wskazane uchybienie procesowe w zakresie doręczenia, które dokonano niezgodnie z art. 145 § 2 O.p., nie mogło być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Za niesłuszny uznał wniosek Sądu I instancji iż istniały podstawy do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i ponownego wydania oraz doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru. Zdaniem NSA błąd organu stanowił naruszenie prawa procesowego nie rzutujące negatywnie na prawa procesowe Strony. Pełnomocnik Strony w związku z postanowieniem wniósł zażalenie wywodząc jego niezasadność a Dyrektor IS jako adresat zażalenia, nie podzielił zastrzeżeń proceduralnych i dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wypowiadając się co do istnienia podstaw do zastosowania art. 239b O.p. i wydania postanowienia o rygorze. Taki przebieg czynności procesowych i ich następstw był w ocenie NSA kluczowy, gdyż w ten sposób doszło do realizacji normalnej kontroli instancyjnej wydanego postanowienia. Gwarancyjna rola prawa procesowego nie ucierpiała zatem w tak kształtujących się okolicznościach rozpoznanej sprawy. Naruszenie prawa procesowego nie uniemożliwiło, ani w żaden sposób nie ograniczyło w sensie prawnym i faktycznym tego zasadniczego celu, jakim przepisy procesowe mają służyć w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika. Uchybienie proceduralne, do którego doszło w zakresie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru, nie miało żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy, rozumiany jako stan, który otwiera drogę do podjęcia działań w określonym reżimie procesowym, z których Strona faktycznie prawidłowo skorzystała.

W końcowej części rozważań NSA wskazał iż skoro w uchylonym wyroku Sąd I wskazał iż zasadnym był zarzut najdalej idący w swoich skutkach w postaci nieistnienia w sensie prawnym postanowienia Naczelnika US, tym samym inne zarzuty wymienione w skardze dotyczące kwestii przesłanek wydania tego postanowienia nie mogły być merytorycznie rozpatrzone, co stanie się zasadniczym przedmiotem kontroli legalności zaskarżonego aktu w ponownym postępowaniu sądowym .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z rozpoznawaniem skargi ponownie, po wyroku NSA wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA W przedmiotowej sprawie wiążący jest zatem pogląd NSA, że jeśli strona po wszczęciu postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu, a ten złożył do akt sprawy, która zakończyła się decyzją nieostateczną wydaną w tym postępowaniu, dokument pełnomocnictwa w odpowiedniej formie i o zakresie umocowania podmiotowo-przedmiotowym pozwalającym na reprezentowanie strony także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tak wskazanego pełnomocnika przy wydawaniu postanowienia o nadania rygoru. W takim przypadku, mimo innej właściwości rzeczowej organów, wynikającej z art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) w związku z art. 239b § 3 O.p., doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika, wedle reguły wynikającej z art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 3 O.p. NSA jednoznacznie jednak stwierdził, iż uchybienie proceduralne, do którego doszło w zakresie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru stronie, nie zaś do rąk pełnomocnika nie miało żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż podjęto działania w określonym reżimie procesowym poprzez złożenie zażalenia przez pełnomocnika, które to z kolei Dyrektor IS merytorycznie ocenił wypowiadając się co do istnienia podstaw do zastosowania art. 239b O.p. i wydania postanowienia o rygorze. W ten sposób doszło do realizacji kontroli instancyjnej wydanego postanowienia i gwarancyjna rola prawa procesowego nie ucierpiała w zaistniałych okolicznościach sprawy.

Wobec powyższego, kwestią wymagającą rozważenia w niniejszym postępowaniu jest ustalenie, zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...] z dnia [...] r określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2007r. w kwotach odpowiednio : [...] zł; [...] zł; [...] zł; [...] zł.

W ocenie skarżącego nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia w tym przedmiocie, gdyż organ nie wykazał istnienia ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy podatkowe prezentują w tym zakresie odmienne stanowisko i to im należy przyznać rację.

Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W myśl art. 239b. § 1. Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zatem spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012r. NSA, I GSK 799/10, LEX nr 1126238). W wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. NSA podkreślił, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być powzięcie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z zawartego w przepisie art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wyrażenia: "toczy się postępowanie egzekucyjne" nie sposób przyjąć, że nie istotnym jest sam fakt rozpoczęcia i zakończenia postępowania egzekucyjnego (sygn. akt I FSK 1044/10, LEX nr 1082147, podobnie NSA w wyroku z dnia 8 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1705/10, LEX nr 1137574).

Przenosząc powyższe poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowe należy uznać zaskarżone postanowienie z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z [...] r nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2007r. w kwotach odpowiednio : [...] zł; [...] zł; [...] zł; [...] zł. Jak wynika bowiem z akt na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] . toczy się w stosunku do strony postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie [...] zł. W konsekwencji organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu wykazał, że ziścił się warunek toczącego się postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych , co oznacza iż wypełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu trafne jest także spostrzeżenie organu odwoławczego, że w sytuacji gdy strona na przestrzeni ostatnich 12 m-cy nie regulowała w ustawowych terminach płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wyjątkiem zobowiązania podatkowego za XI 2011r. pomimo, iż zobowiązania finansowe podatnika nie były stosunkowo wysokie i kształtowały się na poziomie odpowiednio: [...] zł za X 2011r, [...] za XII 2011r, [...] zł za III 2012r. [...] zł za IV 2012r. i wszystkie były objęte tytułami wykonawczymi na podstawie których prowadzono postępowanie egzekucyjne zachodzi prawdopodobieństwo niespełnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od IX do XII 2007r., w łącznej kwocie około [...] zł., a tym samym zaistniały podstawy do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając na uwadze powyższe, skoro skarżący nie wykazał naruszenia powołanych w skardze zarzutów prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.