Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 246/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,2;  art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a,  pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 510 (pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]),

po rozpoznaniu odwołania J. D. (dalej: podatnik/ strona/ skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za: maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia za: styczeń, kwiecień i wrzesień 2003 r., określając za te miesiące zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do zarzutów odwołania natury procesowej, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że prowadząc postępowanie organ kontroli skarbowej uczynił zadość zasadom wyrażonym w art. 121, 122, 181, 187 i 191 O.p. Za chybiony organ ten uznał również zarzut naruszenia art. 139 § 1 i 3 oraz art. 140 O.p. W kwestii nie uznania odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (dotyczącej sprzedaży robót budowlanych), wystawionej przez K. S., organ odwoławczy podniósł, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawca tej faktury nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz nie deklarował podatku VAT należnego od czynności wykonanych na rzecz skarżącego. Organ podatkowy zauważył, że pomimo, iż K. S. potwierdził wykonanie usług, to jednak podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby, że sporne usługi wykonał właśnie wystawca faktury. Wywiódł, że również okoliczności zapłaty podatku VAT wynikającego z faktury są przez strony transakcji przedstawiane odmiennie. Jako podstawę prawną podjętych ustaleń powołano art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (tekst. jedn.: Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT) oraz § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ i pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT).

Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu niższej instancji w przedmiocie nie uznania odliczenia z faktur potwierdzających zakup kruszywa i pospółki (łącznie [...]) oraz usług transportowych związanych z ich przewozem. Materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia w tej części stanowił art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 175 ze zm. - dalej: u.p.d.f.). Organ odwoławczy stwierdził, iż nabycie w/w towarów

i usług nie stanowiło dla podatnika kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym oraz że brak jest związku pomiędzy tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną. Organ ten dowodził, że skarżący składał sprzeczne wyjaśnienia, co do przeznaczenia kruszywa (pospółki). Pierwotnie oznajmił, iż w/w materiały wykorzystywał do wyrównania terenów magazynowych, w których przechowywał cukier, gdyż istniało zagrożenie zalania magazynów. Następnie oświadczył, że materiały te posłużyły mu celem doprowadzenia tychże terenów do stanu pierwotnego, po rozwiązaniu umowy najmu tych terenów. Organ podatkowy zaakcentował, iż poczynione w sprawie ustalenia nie potwierdziły żadnej z przedstawionych wyżej wersji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał na brak ekonomiki w działaniu podatnika, który zakupione kruszywo (pospółkę) przetransportował, w ramach zakupionej usługi, do bazy w N. a następnie, we własnym zakresie, do O., gdy tymczasem tańsze - ze względu na krótszą odległość od miejsca zakupu - było w większości przypadków jego dostarczenie bezpośrednio do O. Zdaniem tego organu skarżący nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby okoliczność przewozu zakupionych materiałów własnym pojazdem z N. do O.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., w oparciu o art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i art. 22 ust. 1 u.p.d.f., stwierdził prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji także w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup [...] ton cukru. Organ odwoławczy za niezasługujące na uwzględnienie uznał argumenty skarżącego, że cukier we wskazanej ilości ([...] worków po [...] kg każdy), w czasie przeładunku oraz transportu, został zniszczony. Wywiódł, iż podatnik nie dochowując należytej staranności i dbałości o towar zniweczył możliwość osiągnięcia przychodu ze sprzedaży [...] ton cukru, czym przesądził o braku związku wydatków poniesionych za nabycie tego cukru ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy wskazał, że straty spowodowane niewłaściwym działaniem (zaniedbaniem) podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, związanej z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a co rzutowało na brak możliwości odliczenia

w podatku VAT, wydatków poniesionych na zakup węgla, organ podatkowy zauważył, że w sprawie, wbrew temu co twierdzi strona, nie kwestionowano faktu przeznaczenia [...] tony węgla na cele grzewcze (wartość tę przyjęto wg oświadczenia podatnika). Dodał, iż w sprawie nie uznano za koszt zakupów węgla ponad w/w ilość.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zakwestionował natomiast rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w części dotyczącej nie uznania, jako transakcji opodatkowanej, sprzedaży towaru handlowego, tj. węgla,

w ilości [...] ton (faktura [...] z dnia [...] r.). Organ ten uznał, że dokonując sprzedaży towaru skarżący działał w charakterze podatnika VAT, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. W konsekwencji powyższego obniżono wysokości podatku VAT za styczeń, kwiecień i wrzesień 2003 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł

o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

- art. 121 O.p. przez nie uczynienie zadość zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. wskutek nie przeprowadzenia w sprawie czynności wyjaśniających, pozwalających na ustalenie prawdy obiektywnej;

- art. 139 § 1 i 3 oraz art. 140 O.p. w następstwie bezczynności organów podatkowych;

- art. 180 O.p. poprzez pominięcie mających znaczenie w sprawie oświadczeń

i dowodów, a w konsekwencji rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 187 § 1 O.p. przejawiające się nie zebraniem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz przyjęciem wybiórczych - nie zweryfikowanych należycie - dowodów;

- art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia z faktury wystawionej przez K. S., autor skargi dowodził, iż fakt wykonania robót budowlanych opisanych na fakturze potwierdził K. S. Podniósł, że dokonał za K. S. zapłaty kwoty [...], tytułem podatku VAT z tej faktury, co wskazuje, iż nie był świadomy tego, że prowadzi on nielegalną i niezarejestrowaną działalność gospodarczą.

Negując tę część rozstrzygnięcia, która dotyczyła zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup [...] tony węgla skarżący podniósł, że

w zakresie podatku dochodowego za 2003 r. uznano wykorzystanie tego węgla do ogrzewania budynków. Dodał, że w sprawie nienależycie wyjaśniono, ile faktycznie węgla uległo spaleniu.

Kwestionując decyzje organów podatkowych w części odnoszącej się do poniesionych strat w wyniku zniszczenia [...] ton cukru skarżący wywodził, iż okoliczność ta została przez niego udowodniona.

W zakresie nie uznania odliczenia z faktury VAT [...] strona wskazała, że sprzedaż potwierdzona tą fakturą faktycznie nastąpiła.

Skarżący argumentował, iż organy podatkowe nie wyjaśniły także należycie kwestii związanej z nabyciem kruszywa i pospółki oraz usługi transportowej w celach związanych z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Zauważył ponadto, że - wbrew zarzutom skargi - w końcowym rozliczeniu nie zakwestionowano prawa do odliczenia z faktury VAT [...]. Wskazał, iż w sprawie dotyczącej podatku VAT za 2003 r., podobnie jak w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego za ten okres, uznano, że skarżący faktycznie zużył w celach grzewczych [...] tony węgla.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub

w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Stosownie do brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż skarga jest częściowo uzasadniona.

W poddanej kognicji Sądu sprawie, spór między stronami dotyczy określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. Powyższe wskazuje, że ocenie Sądu podlegał stan faktyczno - prawny zaistniały przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, czyli stan sprzed 1 maja 2004 r. Tym samym, rozstrzygając w sprawie, Sąd nie jest władny do weryfikacji podjętych przez organy podatkowe ustaleń w kontekście regulacji wspólnotowych, zawartych

w dyrektywach unijnych, traktujących o podatku od wartości dodanej. Zastosowanie unormowań wspólnotowych, dotyczących m. in. kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, do stanu faktycznego objętego ramami czasowymi zamkniętymi datą 30 kwietnia 2004 r., stanowiłoby bowiem naruszenie zasady lex retro non agit (nie działania prawa wstecz).

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie jego zgodności

z przepisami procedury podatkowej, Sąd wskazuje na szczególną rolę tzw. zasad ogólnych, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia, niezależnie od przedmiotu postępowania, także w tej jego części, która dotyczy zbierania i oceny materiału dowodowego. Katalog tych zasad otwiera art. 120 O.p. statuujący zasadę legalizmu (praworządności). Wyrażona w powołanym artykule norma prawna nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych

z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej zasady, a mianowicie, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) Zasada zaufania wyraża się między innymi

w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Z analizowanymi wyżej zasadami nieodłącznie związana jest zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p., która nakazuje wyjaśniać stronom postępowania przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, w taki sposób, aby wytworzyć przekonanie, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p.). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami procedury podatkowej określonymi w O.p., pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187

§ 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód -dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaznaczyć należy, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, postępowanie podatkowe w tej części, w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup [...] ton cukru, z uwagi na zawinione - według organów podatkowych - działania skarżącego, które doprowadziły do zniszczenia zakupionego towaru, nie czyniło zadość przywołanym zasadom procesowym.

Zdaniem Sądu, niewątpliwym i niewymagającym dowodu jest fakt, że w aktywności gospodarczej skarżącego, polegającej m. in. na handlu cukrem, występują ubytki

i straty (niedobory i zniszczenia), wynikające z typowych działań związanych z tą aktywnością (załadunek, wyładunek, transport). Prawdopodobieństwo wystąpienia strat związane jest przede wszystkim z rodzajem towaru (cukier, który charakteryzuje się tym, że występuje w postaci sypkiej) oraz rodzajem opakowań, w których gromadzony, przechowywany i transportowany jest cukier (worki wykonane z papieru, czyli materiału podatnego na wszelkiego rodzaju uszkodzenia).

Sąd wskazuje, iż samego faktu wystąpienia u skarżącego strat podczas przeładunku (przewozu) towaru, jak również strony formalnej związanej ze sporządzeniem protokołu strat i zniszczeń, nie kwestionują zresztą organy podatkowe (na podstawie tego protokołu uznano stratę - w wyniku zalania – [...] ton cukru za koszt uzyskania przychodu i związane z tym prawo do odliczenia VAT). Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu - następnie zniszczonego - cukru organy te wywiodły z tego, iż brak jest związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną oraz że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., które to zaliczenia stanowi warunek niezbędny dla odliczenia w podatku VAT, podlegają tylko straty niezawinione przez podatnika, powstałe wskutek przyczyn obiektywnych. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż

w sprawie straty powstały z winy skarżącego tylko dlatego, że wyładunku/załadunku worków z cukrem dokonywał on samodzielnie, nie angażując w tym celu osób trudniących się przeładunkiem. Zdaniem Sądu, w sytuacji podatnika, powstanie strat przy przeładunku cukru było - w minimalnym przynajmniej zakresie - nieuniknione, stanowiąc "normalne" następstwo prowadzonej przez niego działalności, niezależnie od tego, czy przeładunku dokonywałby skarżący samodzielnie, czy też przy pomocy osób wykwalifikowanych. Tym bardziej, że powstałe ubytki, wg wyliczeń skarżącego (nie zweryfikowanych w postępowaniu podatkowym) stanowiły niewielki odsetek w stosunku do ilości cukru, która "przeszła przez ręce" skarżącego.

Podsumowując stwierdza się, iż zaskarżone rozstrzygnięcie we wskazanej części narusza m. in. zasadę przekonywania i zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, a także zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, która

w sprawie, w zakresie opisanej kwestii spornej, przyjęła postać oceny dowolnej, co jest niedopuszczalne.

Sąd zauważa, że przyjmując możliwość wystąpienia strat w prowadzonej przez stronę działalności, organ podatkowy winien podjąć działania zmierzające do ustalenia faktycznych wielkości poniesionych strat. W tym celu wskazane jest zweryfikowanie dostarczonych przez skarżącego informacji i dowodów. W przypadku nie przyjęcia, jako rzeczywistych, wartości strat wykazanych przez stronę, organ podatkowy zobowiązany jest poczynić własne ustalenia w tym zakresie, gdyż w/w czynnik winien być uwzględniony przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Pomocna w tym może okazać się metoda porównawcza zewnętrzna, która pozwoliłaby ustalić, na jakim poziomie kształtują się straty i zniszczenia u innych podmiotów prowadzących analogiczną, co skarżący, działalność gospodarczą. Ustalenie rzeczywistej wysokości strat pozwoli dopiero na rozpatrzenie sytuacji skarżącego w kontekście przepisów materialnych, tj. art. 19 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktującymi o kosztach uzyskania przychodów.

Dalej Sąd wskazuje, iż w pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I tak, prawidłowo postąpiły orzekające w sprawie organy kwestionując prawo do odliczenia podatku z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., dokumentującej sprzedaż robót budowlanych, wystawionej przez K. S. Odnośnie powyższej kwestii ustalono ponad wszelką wątpliwość, że K. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie do brzmienia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia VAT, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W § 34 rozporządzenia określono, iż tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogą wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktury VAT nr [...], gdyż wystawca tej faktury, tj. K. S., nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Sąd zauważa, iż niemożność odliczenia podatku z w/w faktury wynikała także z faktu nie uprawdopodobnienia przez skarżącego, że roboty budowlane, których sprzedaż potwierdzała faktura, wykonał faktycznie K. S. Powyższe znajduje oparcie w regulacji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT stanowiącego, że

w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W sprawie, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które wskazywałyby - chociażby pośrednio - iż sporne usługi wykonał wystawca faktury (m. in. nie potwierdzały tego dostarczone umowy oraz kosztorysy). Mając na uwadze powyższe, słusznie nie dano wiary oświadczeniu K. S., że usługi potwierdzone fakturą zostały przez niego faktycznie wykonane, gdyż przeczyły temu pozostałe ustalenia. Sąd wskazuje, iż sama zapłata podatku wynikającego ze spornej faktury nie dowodzi faktu wykonania usługi. Dlatego też prawidłowo postąpiono odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania księgowej K. S. na okoliczność opłacenia w/w podatku, tym bardziej, że skarżący nie wskazał danych osoby, o przesłuchanie której wnioskował.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także to, czy wpłacony rzekomo przez skarżącego podatek, został mu zwrócony, jako zapłacony nienależnie oraz to, czy skarżący był świadom, iż K. S. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Stwierdza się, że również zarzut dotyczący prowadzenia w stosunku do skarżącego odrębnych za ten sam rok (2003) postępowań w podatku VAT oraz podatku dochodowym, w następstwie których to postępowań, zdaniem strony, dokonano odmiennych rozstrzygnięć w identycznym stanie faktycznym, jest bezzasadny. Znajdująca się w aktach niniejszej sprawy decyzja, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wskazuje, iż wspólne dla obu podatków kwestie, w zakresie wysokości uzyskanego obrotu/przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów, zostały rozstrzygnięte w sposób tożsamy. Identycznie, wbrew zarzutom skargi, potraktowano kwestię dotyczącą przeznaczenia [...] tony węgla. W obu postępowaniach przyjęto bowiem, zgodnie zresztą z oświadczeniem strony, że węgiel

w w/w ilości wykorzystano celem ogrzania wynajmowanych pomieszczeń biurowych.

W konsekwencji wartość zakupu tego węgla uznano jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Powyższe spowodowało, że podatek naliczony przy zakupie tego węgla ujęto w rozliczeniu VAT za 2003 r.

W nawiązaniu do powyższego Sąd zauważa, że prawidłowo postąpiły organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie węgla w ilości przekraczającej [...] tony. Poczynione w sprawie szczegółowe ustalenia

i wyliczenia pozwalają przyjąć, iż ujęte w kosztach ponad [...] ton ([...]) węgla nie było związane z przychodem skarżącego. Skarżący nie wykazał bowiem, że węgiel ten przeznaczył na cele grzewcze (z jego oświadczenia wynika, iż w tym celu wykorzystał [...] tony węgla, co zostało uwzględnione), jak również nie przedłożył dowodów, które wskazywałyby, że węgiel ten utracił w wyniku kradzieży. Podatnik nie ujął także tego węgla w remanencie końcowym za 2003 r., jak i nie wykazał jego sprzedaży. Powyższe wskazuje, iż wydatek na zakup węgla w w/w ilości nie stanowił kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym, stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zwrot "w celu" oznacza, że pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić, przynajmniej potencjalnie, związek przyczynowo - skutkowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Tego związku, pomiędzy zakupionym - w zakwestionowanej ilości - węglem a uzyskanym przychodem skarżący nie wykazał. Tym samym brak było podstaw dla przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego

z faktur dokumentujących zakup tego węgla. Powyższe znajduje oparcie w regulacji art. 19 ust. 1 (brak związku poczynionych wydatków na zakup węgla ze sprzedażą opodatkowaną) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT stwierdzającej, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów pozostaje

w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Według Sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, właściwie postąpił organ kontroli skarbowej, dokonując wyceny wartości [...] ton węgla na podstawie cen zakupu węgla (wg faktur zakupu) i zasady wyceny materiałów, określonej w art. 34 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (podatnik prowadził księgi rachunkowe), tj. "pierwsze przyszło pierwsze wyszło". Uzasadnienie dla przyjęcia w/w zasady stanowiła okoliczność stosowania przez skarżącego tej zasady przy wycenie innych materiałów (cukru). Nie można uznać także zarzutu, że dokonana wycena jest nie do przyjęcia wskutek tego, iż metodę tę można stosować tylko

w sytuacji "pewnego stanu faktycznego". Niemniej jednak Sąd zauważa, że stwierdzona, jako nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów, ilość węgla ([...] ton), została ustalona w oparciu o dane zawarte w ewidencji podatnika, a więc posługując się terminem przywołanym w skardze, była to wartość "pewna". Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe należycie wyjaśniły kwestię związaną

z nabyciem kruszywa i pospółki (łącznie [...] tony) oraz usług transportowych, związanych z ich przewozem, w kontekście możliwości odliczenia, zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, podatku naliczonego w fakturach zakupu w/w materiałów budowlanych (wraz z usługą ich przewozu). Słusznie przyjęto bowiem, że wydatki te nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zauważa się, iż skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów wskazujących na wykorzystanie zakupionych materiałów w prowadzonej działalności gospodarczej. Jego oświadczenia, że materiały te wykorzystał celem doprowadzenia wynajmowanych terenów magazynowych do stanu pierwotnego, nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach Z. P. (właściciela wynajmowanych nieruchomości). I tak, Z. P. nie potwierdził faktu obecności kruszywa (pospółki) na będących jego własnością terenach, jak i tego, iż zobowiązał skarżącego do doprowadzenia powierzchni nieruchomości do stanu pierwotnego. Także J. R., nadzorujący budowę stacji CPN na wynajmowanym wcześniej przez skarżącego terenie, nie zauważył obecności znacznych ilości kruszywa (pospółki), stwierdzając obecność jedynie śladowych jego ilości, pochodzących z rozbiórki budynków. Również oględziny nieruchomości nie potwierdziły tego faktu, co wydaje się zastanawiające mając na uwadze oświadczenie strony, że celem wyrównania terenu przeznaczyła [...] tony kruszywa (pospółki). Skarżący nie wykazał także w sposób wiarygodny, że materiały budowlane - celem naprawy terenu - dostarczył we własnym zakresie posiadanym samochodem marki [...] (brak dowodów zakupu paliwa, dokumentów potwierdzający dane osoby, która dokonywała przewozu).

Niezrozumiały, a w konsekwencji bezpodstawny, jest zarzut dotyczący zakwestionowania, jako faktycznie nie mającej miejsca, sprzedaży [...] tony cukru dla C. Ł., potwierdzonej fakturą VAT nr [...]. Organy podatkowe

nie negowały bowiem ostatecznie faktu wystąpienia udokumentowanej tą fakturą sprzedaży, przyjmując do rozliczenia podatek należny z tej faktury oraz podatek naliczony przy zakupie wskazanej wyżej ilości cukru.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcia w zakresie opisanych wyżej kwestii, poza nie uznaniem odliczenia z tytułu strat [...] ton cukru, poprzedziło postępowanie podatkowe, w trakcie którego zebrano kompletny materiał dowodowy, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego. Powyższe nakazuje uznać za chybione zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie zasad określonych w art. 122, 180 oraz 187 O.p. Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały bowiem oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych

i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, ustosunkowując się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Sąd nie stwierdził także, aby w sprawie naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Naruszenia tej zasady nie stanowi bowiem podjęte zgodnie z prawem, lecz odmienne od oczekiwań skarżącego rozstrzygnięcie. W sprawie znalazła także pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

W konsekwencji należycie przeprowadzonego postępowania, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, zawarte m. in. w art. 19 ust. 1

i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, co stwierdzono wyżej.

Za bezzasadny, w kontekście jego wpływu na ostateczny wynik sprawy, należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 139 § 1 i 3 oraz art. 140 O.p, przejawiającego się bezczynnością organów podatkowych. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, iż przedłużające się postępowanie podatkowe było następstwem złożonego charakteru sprawy a także koniecznością aż dwukrotnego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania z uwagi na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Sąd zauważa ponadto, że w każdym przypadku nie załatwienia sprawy

w terminie podstawowym - jednego bądź dwóch miesięcy - strona była powiadamiana

o nowym terminie załatwienia sprawy, ze wskazaniem przyczyn tego stanu rzeczy. Na marginesie Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 141 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie służyło stronie ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia, z której to możliwości skarżący nie skorzystał.

Mając na względzie stwierdzone na wstępie naruszenie przepisów procedury podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego, znajdują podstawy w treści art. 152 i art. 200 w związku z art. 206 tej ustawy. Sąd uznał za uzasadnione zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego tylko części kosztów, gdyż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.