Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 118/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1990 nr 10 poz 62
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.
article: art. 145 par.1 pkt 1c, art.152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 lipca 2001r. do 30 czerwca 2002r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2004 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01.2000 - 30.06.2001r. w wysokości 1.046.582,00 zł.

Organ ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu 19 kwietnia 2001 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła (z zachowaniem formy pisemnej) ze [...] Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę kupna przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. W preambule tejże umowy strony zgodnie postanowiły, iż celem ich jest przeniesienie na rzecz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością własności całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc. Przeniesienie to miało obejmować wszystkie części składowe, w szczególności nieruchomości i ruchomości. Kupująca Spółka w rozumieniu ustawy z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 1996r. Nr 54 poz. 245 z póz. zm.) była cudzoziemcem. Zgodnie z przywołaną ustawą nabycie przez nią nieruchomości wymagało zgody MSWiA. Z uwagi na powyższe przeniesienie własności przedsiębiorstwa miało nastąpić w drodze dwóch umów, z których jedna miała dotyczyć nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa, a druga pozostałych składników przedsiębiorstwa. Zawarta w dniu [...] kwietnia 2001r. umowa obejmowała przeniesienie wszystkich części składowych przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości.

Zgodnie z zawartą umową [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kupiła całe należące do skarżącej przedsiębiorstwo, zaznaczając, iż nieruchomość zostanie nabyta osobną umową. Na nabywane przedsiębiorstwo składały się w szczególności: wartości niematerialne i prawne, rzeczowy majątek trwały, zapasy, wierzytelności z tytułu dostaw i usług oraz wierzytelności z innych tytułów, środki pieniężne znajdujące się na wszelkich kontach bankowych i w kasie sprzedającej Spółki, zobowiązania bankowe, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, pozostałe zobowiązania i rezerwy.

Wszystkie w/w składniki miały być nabyte wg stanu na dzień 30 kwietnia 2001 r., podobnie - z tym dniem miało nastąpić przejście praw z umów zawartych przez sprzedającą z osobami trzecimi. Natomiast przejście obowiązków z tych umów miało nastąpić z dniem podpisania omawianej umowy, nie wcześniej jednak niż z dniem wyrażenia przez osobę trzecią pisemnej zgody na przejęcie długu.

Strony umowy postanowiły także, iż stanowiące przedmiot umowy przedsiębiorstwo (z wyłączeniem nieruchomości) zostanie nabyte za sumę bilansową na dzień 30 kwietnia 2001 r., po odjęciu wartości czynnych rozliczeń międzyokresowych oraz wartości nieruchomości wynoszącej 15.640.279,38 zł i jest to wartość transakcyjna przedsiębiorstwa. Natomiast cenę sprzedaży stanowiła wartość transakcyjna przedmiotu sprzedaży po odjęciu wartości zobowiązań składających się na przedmiot sprzedaży i cena ta zostanie zapłacona do 31 grudnia 2001 r.

Strony umowy postanowiły także, iż dniem przeniesienia posiadania przedmiotu umowy jest [...] kwietnia 2001 r. i od tego dnia umowa wywołuje skutki.

Aneksem z dnia [...] czerwca 2001 r. strony umowy zgodnie ustaliły, iż przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącą w ramach oddziału w Niemczech nie było przedmiotem umowy. Ustaliły także, iż cena sprzedaży przedsiębiorstwa wynosi 5.309.086,41 zł.

Dnia [...] kwietnia 2002 r. skarżąca sprzedała [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomość stanowiącą działkę nr [...],. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego. W jej preambule strony zgodnie postanowiły, iż zawarcie tejże umowy następuje w wykonaniu postanowień przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości celem przeniesienia na kupującą Spółkę całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc Spółki sprzedającej. Strony umowy oświadczyły, iż cenę sprzedaży umówiły na kwotę 15.640.279,38 zł i że cała ta cena została między stronami rozliczona.

Na zlecenie Spółki [...] będącej jedynym wspólnikiem Spółki z o. o. [...] sporządzono opracowanie dotyczące sprzedaży przedsiębiorstwa skarżącej na dzień 30 kwietnia 2001 r. Zarząd nabywającej Spółki miał przyjąć rozwiązania księgowe zgodne ze wskazanymi w tym opracowaniu.

Z opracowania wynika, iż cena nabycia przedsiębiorstwa wynosiła 20.949.365,79 zł i stanowi ona wartość transakcyjną. Uiszczenie ceny nabycia nastąpić miało w jednej części przez zapłatę kwoty 5.118.891,02 zł do dnia 31 grudnia 2001 r., a w drugiej części poprzez przejęcie zobowiązań skarżącej w wysokości 15.830.474,77 zł. Na kwotę tę składały się: kredyty bankowe (w wysokości 8.249.848,76 zł), otrzymane zaliczki na poczet dostaw (19.537,11 zł), zobowiązania z tytułu dostaw i usług (7.015.559,57 zł), pozostałe zobowiązania (373.927.56 zł), Fundusz Świadczeń Socjalnych (160.042,57 zł) i zobowiązania z tytułu rezerw (11.559,20 zł).

W dniu [...] kwietnia 2001 r. strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonały przekazania tegoż przedsiębiorstwa - wszystkich jego składników z wyłączeniem nieruchomości. Odnośnie nieruchomości, do czasu ich nabycia, strony zawarły na czas nieozanczony umowę najmu dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji mebli. Strony umowy ustaliły miesięczny czynsz na kwotę 21.036,40 zł powiększoną każdorazowo o podatek od towarów i usług.

Dnia [...] października 2001 r. nabywca przedsiębiorstwa zawarł z Bankiem dwie umowy przejęcia dwóch długów kredytowych skarżącej. W umowach tych Bank i skarżąca wyrazili zgodę na to przejęcie i Bank zwolnił skarżącą z zobowiązań w tym zakresie. Jednocześnie, celem zabezpieczenia zwrotu długów objętych umowami przejęcia, skarżąca przystąpiła wobec Banku do przejętych długów, zobowiązując się spłacić je solidarnie wraz z nabywcą przedsiębiorstwa.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie m. in. prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. oraz od 1 lipca 2001 r. do 30 czerwca 2002 r.

Wskazany organ, decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. w wysokości 2.042.673 zł, zaległość w tym podatku za ten sam okres w wysokości 2.010.979 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia 31 grudnia 2002 r. w kwocie 92.835,50 zł.

Wskutek złożonego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, uzasadniając iż wyjaśnienia wymaga czy sprzedaż przedsiębiorstwa dokonana na podstawie w/w umów może zostać uznana za sprzedaż, o której mowa w art. 551 i art. 552 kc, czy też należy uznać, że nastąpiła sprzedaż poszczególnych jego składników w jednym etapie oraz czy w świetle w/w umów, sprzedaż przedsiębiorstwa w dwóch etapach należy uznać za wykonaną w momencie ostatniej czynności koniecznej dla przeniesienia własności danego składnika przedsiębiorstwa na jego nabywcę, czy też w dniu zawarcia umowy kupna - sprzedaży przedsiębiorstwa. Ustalenia te są istotne z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia momentu ustalenia przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa i jego zaliczenia do przychodu podatkowego w danym roku podatkowym.

Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej stratę za okres od 1 lipca 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. w kwocie 3.226.323,11 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ I instancji ustalił, że skarżąca w związku z przeprowadzoną transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa, nie dokonał księgowań poprzez konta wynikowe, mające zasadniczy wpływ na wysokość przychodów i kosztów lecz zaksięgowała należny przychód ze sprzedaży całego przedsiębiorstwa w kwocie 20.949.448,36 zł - jako bierne rozliczenie międzyokresowe w korespondencji z kontem należności z tytułu step - up (zbycie przedsiębiorstwa w ramach grupy kapitałowej), koszty przypadające na sprzedany w dniu [...] kwietnia 2001 r. majątek ruchomy w wartości cen ewidencyjnych w wysokości 12.420.424,47 zł - jako czynne rozliczenie międzyokresowe, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży w kwocie 106.181,70 zł - jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 1 stycznia 2000 r. -30 czerwca 2001 r. W konsekwencji powyższego skarżąca nie ujawniła dokonanej w dniu [...] kwietnia 2001 r. sprzedaży majątku, traktując całą operację sprzedaży jako dokonaną w 2002 r. (po przekazaniu nieruchomości) i ustalając za ten okres dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 113.193,87 zł i podatek dochodowy w kwocie 31.694 zł. Organ I instancji uznał, iż zostało to dokonane w sprzeczności z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i skorygował zeznanie roczne za okres od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. zwiększając przychody łącznie o kwotę 15.866.032,15 zł (wartość przejętych przez nabywcę z dniem [...] kwietnia 2001 r. zobowiązań Spółki w wysokości 15.830.662,15 zł oraz zaniżony czynsz z tytułu najmu nieruchomości o podatek od nieruchomości za maj i czerwiec 2001 r. w wysokości 35.370 zł), zwiększając koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 12.526.606,17 zł (wartość ewidencyjna sprzedanego 30 kwietnia 2001 r. majątku ruchomego wynosząca 12.420.424,47 zł oraz zapłacony podatek od czynności cywilnej w momencie realizacji umowy 106.181,70 zł). Podstawę opodatkowania ustalono na kwotę 3.488.609 zł, a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 1.046.582 zł. Dokonując podziału całej transakcji na dwa etapy, organ I instancji ustalił w drugim etapie stratę podatkową na sprzedaży nieruchomości, zwiększając przychody łącznie o kwotę 4.826.425,54 zł oraz koszty ich uzyskania o kwotę 8.165.851,52 zł i ustalając stratę w wysokości 3.339.426 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, podkreślając iż celem stron zawierających w/w umowy było przeniesienia własności całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, obejmującego wszystkie jego części składowe, w tym nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, iż główny przedmiot sporny stanowi sposób ustalenia przychodu z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa i kosztów uzyskania przychodów oraz przyporządkowania ich do jednego okresu rozliczeniowego podatku, jak chce skarżąca czy też do dwóch okresów rozliczeniowych, jak przyjmuje organ I instancji. Uzasadniony jest dokonany przez organ I instancji podział transakcji sprzedaży na dwa etapy i ustalenie osiągniętego przychodu w poszczególnych etapach tej transakcji. W niniejszym przypadku przychód powstał w momencie dokonania transakcji, tj. sprzedaży w 2002 r. przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości.

Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 1 marca 2004 r., a w dniu 31 marca 2004 r. Spółka złożyła na nią skargę, zarzucając jej naruszenie norm prawa materialnego poprzez: błędną i wzajemnie sprzeczną wykładnię art. 552 kc przez przyjęcie, że czynności prawne dotyczące zbycia przedsiębiorstwa wywołują skutki prawne niezależnie od siebie; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż w dniu [...] kwietnia 2001 r., tj. w dniu zrealizowania I etapu sprzedaży, powstał przychód, który stanowi cała kwota zobowiązań przedsiębiorstwa; błędną i rozszerzającą wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne uznanie, iż przejęte zobowiązania stanowią przychód; niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne określenie wysokości przychodu z I i II etapu sprzedaży przedsiębiorstwa; a także naruszenie norm prawa procesowego: art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności stanu faktycznego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie przekonujących argumentów świadczących o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie i orzeczenie zwrotu skarżącej kosztów postępowania wywołanego skargą.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2005 r. tut. Sąd oddalił skargę. Wskutek złożenia skargi kasacyjnej, orzeczenie to zostało w dniu 6 grudnia 2006 r. uchylone w całości wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1227/06), a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia tegoż wyroku wynika, iż skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu w części dotyczącej oceny przychodów strony skarżącej w roku podatkowym od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r., której konsekwencją było określenie straty skarżącej za rok podatkowy od 1 lipca 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, iż nie dokonano w nim analizy dlaczego, na podstawie jakich ustalonych okoliczności faktycznych i w oparciu o jaką konkretnie podstawę prawną w zakresie adekwatnego przedmiotowo i czasowo prawa podatkowego wzmiankowane przejęcie zobowiązań skarżącej Spółki można i należy ocenić jako przychód należny w relacji do roku podatkowego od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. Nie zanalizowano też czy, a jeżeli tak, to kiedy - wierzyciel (wierzyciele) strony skarżącej wyraził zgodę na przejęcie długu, tak jak wymaga tego art. 519 § 1 pkt 2 kc oraz czy, a jeżeli tak, to kiedy - przejęte zobowiązanie zostało umorzone. Uwagi te były tożsame z wyrażonymi w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 411/06 dotyczącymi zobowiązania podatkowego Spółki [...] za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r., z tego powodu, że jedno zdarzenie w postaci sprzedaży przedsiębiorstwa było podstawą określenia przychodu, a w następnym roku podatkowym straty skarżącej Spółki.

Sąd zważył:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu zastosowania normy prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym.

Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodzić się należy ze skarżącą, iż istotne dla zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okoliczności nie zostały dokładnie wyjaśnione, a tym samym naruszony został przepis art. 120 i 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W szczególności organy nie wyjaśniły czy i kiedy zostały spełnione warunki do stwierdzenia skuteczności zwolnienia z długu, a szczególności otrzymania zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, czy też kiedy nastąpiła faktyczna zapłata zobowiązań przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z treści umowy zawartej 19 kwietnia 2001 r. wynika, że w dacie podpisania umowy na kupującego przechodzą obowiązki z umów zawartych przez skarżącą spółkę z osobami trzecimi, nie wcześniej jednak niż z dniem wyrażenia przez osobę trzecią pisemnej zgody na przejęcie długu. Dalej w umowie zapisano, że jeżeli w dniu podpisania umowy odpowiednia zgoda osoby trzeciej nie zostanie wyrażona to kupujący na mocy tej umowy przystępuje solidarnie do długu. (..) Jeżeli później osoba trzecia wyrazi pisemną zgodę na przejęcie długu, z dniem wyrażenia zgody skarżąca Spółka jest z długu zwolniona, a kupujący staje się dłużnikiem samodzielnym (§ 2 ust. 2 i 3 umowy).

Z akt administracyjnych, jak również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by organ podatkowy badał czy w odniesieniu do wszystkich przejętych zobowiązań skarżącej nastąpiło skuteczne zwolnienie z długu oraz nie poczynił ustaleń kiedy zwolnienie z długu nastąpiło.

Nie ulega wątpliwości, że wielkość zadłużenia ma wpływ na wysokość ceny przedsiębiorstwa. Jednakże nieuprawnionym jest w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzenie organu, że z dniem nabycia przedsiębiorstwa na podstawie umowy z dnia 19 kwietnia 2001 r. - zobowiązania skarżącej przeszły na nabywcę przedsiębiorstwa. Na mocy art. 526 kc obowiązującego w dacie sprzedaży przedsiębiorstwa (obecnie art. 55 (4) k.c.), nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzycieli wyłączyć ani ograniczyć. Organ wskazuje, iż nabywca od chwili nabycia przedsiębiorstwa wraz z obciążeniami i zobowiązaniami staje się odpowiedzialny za długi zbywcy. Jednakże ponoszenie odpowiedzialności solidarnej za długi zbywcy nie jest równoznaczne z umorzeniem wierzytelności czy też nie oznacza zwolnienia z długu, albowiem są to różne instytucje prawa cywilnego. Nabycie przedsiębiorstwa jest źródłem odpowiedzialność solidarnej zbywcy i nabywcy i ma charakter przystąpienia nabywcy do długów wynikających z zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie oznacza jednak zwolnienia z długu sprzedającego pociągające za sobą umorzenie tych zobowiązań w stosunku do osoby sprzedającego.

W odróżnieniu od przejęcia długu, przystąpienie do długu nie jest czynnością rozporządzającą. Wprawdzie wierzyciel w takim wypadku uzyskuje nowego dłużnika, ale nie następuje jednocześnie zwolnienie z długu dawnego dłużnika, który nadal ponosi odpowiedzialność względem wierzycieli na podstawie łączącego ich stosunku prawnego. Z istoty solidarności wynika, że obaj dłużnicy (w niniejszej sprawie skarżący i nabywca przedsiębiorstwa) odpowiadają za ten sam dług do pełnej wysokości. Tak więc do czasu wyrażenia zgody na przejęcie długu przez wierzyciela nie można mówić o zwolnieniu z długu, a jedynie o odpowiedzialności solidarnej za te zobowiązania.

Do przejęcia długu w drodze umowy między dłużnikiem a osobą trzecią (art. 519 § 2 pkt 1 kc) dochodzi na podstawie samej umowy (solo consensu). Skuteczność tej umowy wymaga zgody wierzyciela na jej zawarcie. Brak zgody wierzyciela nie prowadzi do nieważności umowy, lecz powoduje, że czynność przejęcia długu jest czynnością "kulejącą" o zawieszonej skuteczności, która nie wywołuje żadnych skutków prawnych od początku. Zgoda wierzyciela może być wyrażona zarówno przed zawarciem umowy o przejęcie długu, jak i po jej zawarciu (art. 63 § 1 kc). Zgoda w postaci potwierdzenia ma moc wsteczną od chwili zawarcia umowy o przejęcie długu. Odmowa wyrażenia zgody przez wierzyciela powoduje bezskuteczność umowy przejęcia długu, a jednocześnie zobowiązuje osobę trzecią, która w umowie z dłużnikiem zobowiązała się przejąć dług, do odpowiedzialności za to, że wierzyciel nie będzie żądał od dłużnika spełnienia świadczenia (art. 521 § 2 kc). W niniejszej sprawie z akt administracyjnych wynika, że przejęcie długu, a w konsekwencji zwolnienie z długu skarżącej w odniesieniu do kredytów bankowych nastąpiło w dniu 2 października 2001 r. W odniesieniu do pozostałych wierzytelności w aktach sprawy brak jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można dokonać oceny czy nastąpiło zwolnienie skarżącej z długu, brak jest również uzasadnienia w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.

Organ przyjął, że w pierwszym etapie sprzedaży przedsiębiorstwa skarżąca uzyskała przychód w wysokości 15.830.662,15 zł. Kwota ta stanowiła "wartość przejętych przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązań skarżącej spółki". Jednakże z akt administracyjnych wynika, że umowy przejęcia długu kredytowego pomiędzy Bankiem a [...] Spółką z o.o. (nabywcą przedsiębiorstwa) nastąpiło [...] października 2001 r. (z tytułu kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytowej nr [...] z [...] lipca 2000 r. oraz z tytułu kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytowej nr [...] z [...] lipca 2000 r.). Z treści tych umów wynika, że Bank wyraża zgodę na przejęcie długu i zwalnia kredytobiorcę (tj. skarżącą) z zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej. W odniesieniu do pozostałych zobowiązań brak jest w aktach administracyjnych dokumentów, na podstawie których wynikałoby kiedy wierzyciele wyrazili zgodę na przejęcie długu skarżącej przez nabywcę przedsiębiorstwa. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest wskazań na jakiej podstawie organ uznał, że suma zobowiązań skarżącej określonych na kwotę 15.830.662,15 zł stanowiła przychód. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności wartość (...) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednakże organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał na przywołany przepis jako podstawę rozstrzygnięcia, a powołał art. 12 ust. 3 tejże ustawy.

W sprawie bezspornym jest okoliczność, że sprzedaż przedsiębiorstwa nastąpiła w dwóch etapach. Bezspornym jest również, że w I etapie (który nastąpił w roku podatkowym 1 stycznia 2000 - 30 czerwca 2001) nastąpiło przeniesienie własności przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest natomiast określenie w jakiej wysokości i kiedy skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca 30 kwietnia 2001 r. sprzedała skutecznie wszystkie składniki przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. W ocenie Sądu, w tym dniu skarżąca osiągnęła przychód z tej transakcji.

Do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych niezbędne jest określenie wielkości przede wszystkim kwoty przychodu oraz kwoty kosztów uzyskania przychodu. Przy czym z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i literaturze wyrażany jest pogląd, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia (wyrok NSA z 09.05.2006r. sygn. akt II FSK 753/05, wyrok NSA z 31.01.2006r. sygn. akt II FSK 189/05). Z tego też względu jako przychód należny uznać należy taki przychód w stosunku do którego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. W niniejszej sprawie zgodnie z § 4 umowy z dnia [...] kwietnia 2001 r. dniem przeniesienia przedmiotu umowy - całego przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości - był dzień [...] kwietnia 2001 r. Natomiast z § 3 ust. 3 umowy wynika, że cena sprzedaży zostanie zapłacona do 31 grudnia 2001 r.

Z tego też względu niezbędnym było ustalenie kwoty należnej ze sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2001 r. (wartość sprzedanych składników) oraz kwoty należnej w następnym roku podatkowym ze sprzedaży nieruchomości. Dopiero te ustalenia mogły stanowić punkt wyjścia do określenia podstawy opodatkowania w poszczególnych latach podatkowych.

Odrębną kwestią jest natomiast sposób rozliczenia sprzedaży.

W niniejszej sprawie własność przedmiotu umowy została przeniesiona z dniem 30 kwietnia 2001br. i od tego czasu skarżącemu należało się ekwiwalentne świadczenie, pomimo, że zgodnie z umową nie było ono wymagalne (wg umowy zapłata miała nastąpić do 31 grudnia 2001 r.).

Należny przychód związany ze sprzedażą przedsiębiorstwa wynika z ceny jaką skarżący uzyskał. W sprawie znaczenie ma również okoliczność, kiedy wierzytelność z tego tytułu stała się wymagalna, a następnie kiedy wierzytelność z tego tytułu została uregulowana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Pamiętać należy, że określenie "zapłata nastąpi do" oznacza, że do wskazanego terminu nabywca nie jest w zwłoce z zapłatą ceny. Powyższe nie oznacza, że uiszczenie ceny w terminie wcześniejszym spowoduje, uznanie jej jako zaliczki czy też przedpłaty, albowiem druga strona umowy swoje świadczenie spełniła (przeniosła własność przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości).

Wskazać należy, że niezbędnym elementem umowy sprzedaży (w tym również przedsiębiorstwa) jest określenie ceny. Cena jednak nie musi być oznaczona wyłącznie poprzez podanie konkretnej kwoty, ale może zostać określona poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia, na co wskazuje wprost art. 536 § 1 kc. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów (umowa kupna przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, akt notarialny z [...] kwietnia 2002 r. rep. A [...]) między stronami jednoznacznie została określona cena nieruchomości, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa na kwotę 15.640.279,38 zł. Brak jest natomiast określenia konkretnej kwoty jako ceny pozostałych składników przedsiębiorstwa. Z treści umowy z dnia [...] kwietnia 2001 r. wynika, że strony umowy jako wartość transakcyjną przedsiębiorstwa - z wyłączeniem nieruchomości - przyjęły "sumę bilansową na dzień 30 kwietnia 2001 r. po odjęciu wartości czynnych rozliczeń międzyokresowych oraz wartości nieruchomości wynoszącej 15.640.279,38 zł". Wartość transakcyjna przedmiotu sprzedaży po odjęciu wartości zobowiązań składających się na przedmiot sprawy stanowić miała cenę sprzedaży.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji będącej przedmiotem odrębnego postępowania (dotyczącego wcześniejszego roku podatkowego) wynika, że organ przyjął, iż należny przychód ze sprzedaży całego przedsiębiorstwa (łącznie z nieruchomościami) zamknął się kwotą 20.949.448,36 zł. Kwota ta nie jest kwestionowana przez skarżącą. Kolejnym elementem wymagającym wyjaśnienia jest sposób zapłaty (rozliczenia) za sprzedane przedsiębiorstwo.

Z tych też względów w niniejszej sprawie, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany jest do dokonania ustaleń i ich oceny w zakresie wysokości należności za I etap sprzedaż przedsiębiorstwa. Niezbędnym również jest dokonanie ustaleń w zakresie sposobu rozliczenia między stronami za sprzedaż tego przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do rozstrzygnięcia wątpliwości, czy przejęcie zobowiązań było formą rozliczenia między stronami należności z tytułu sprzedaży całego przedsiębiorstwa czy też stanowi przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust.1 pkt 3 ustawy.

Organ winien dokonać ustalenia czy nastąpiło i kiedy zwolnienie z długu w odniesieniu do zobowiązań pozostałych (innych niż wynikających z kredytu bankowego, przejęcie których nastąpiło 2 października 2001 r.) oraz dokonać ustalenia czy przejęcie długu stanowiło formę rozliczenia za sprzedane przedsiębiorstwo czy też stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzając iż opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, iż nie może być ona wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk