Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1924/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 3; art. 28a-28o;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 § 4;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." AG z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3326/10 w sprawie ze skargi "C." AG z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." AG z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3326/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "C." AG z siedzibą w Niemczech (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Przedmiotowe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji: wnioskiem z dnia 6 lipca 2009 r. skarżąca wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 10.126,12 zł. Natomiast Naczelnik decyzją z dnia 5 lipca 2010 r. orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwocie 8.280 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że w wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż do wniosku załączono faktury VAT za usługi reklamowe, telekomunikacyjne i elektroniczne (Internet), na łączną kwotę VAT 1.845,95 zł, zgodnie zaś z przepisem art. 27 ust. 3 i 4 pkt 2, 7, 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "u.p.t.u"), miejscem świadczenia usług reklamowych, telekomunikacyjnych i elektronicznych jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Tym samym świadczenie tych usług na rzecz podatnika z kraju Unii Europejskiej (w kraju innym niż kraj świadczącego usługę), a takim była bezsprzecznie skarżąca, podlega opodatkowaniu przez nabywcę tej usługi w kraju jego siedziby (ewentualnie stałego miejsca prowadzenia działalności miejsca zamieszkania lub pobytu).

W toku postępowania organ podatkowy postanowieniem z 29 stycznia 2010r., poinformował pełnomocnika skarżącej o powyższej nieprawidłowości i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zgodnie z art. 12 pkt 3 lit. p Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE z 2005r., Nr L288) usługi dostępu do sieci Internet nie są uznawane za usługi elektroniczne. Ponadto stwierdził, że skoro spółka nie posiada na terytorium Polski swojej siedziby ani stałego miejsca działalności, lecz przedstawicielstwo, zakupione usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT, wykorzystane były na cele polskiego przedstawicielstwa skarżącej, które stanowi stały adres w rozumieniu art. 27 ust. 3 u.p.t.u., z tych też względów miejscem opodatkowania usług reklamy oraz telekomunikacyjnych jest terytorium kraju.

Jednakże organ podatkowy po analizie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnił wyjaśnienia pełnomocnika spółki, odnośnie usług związanych z dostępem i korzystaniem z Internetu i uznał, że są one usługami telekomunikacyjnymi. Natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem spółki w pozostałym zakresie, tj. że miejscem opodatkowania usług reklamy oraz usług telekomunikacyjnych jest terytorium kraju.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w części, w jakiej zmniejszono zwrot podatku od towarów i usług o kwotę 1.845,95 zł oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 § 1jh ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), przez zignorowanie zasad prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, nieuwzględnienie stanowiska Ministra Finansów oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 27 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 210 § 4 O.p., ponieważ wydana decyzja nie spełnia wymogów stawianych tym przepisem, jest pozbawiona uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 81 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem– stwierdził, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w kraju podlegają tylko te czynności, które tu faktycznie zostały wykonane, a ściślej te czynności, które na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług uznane zostały za wykonane w kraju.

W takich przypadkach określenie miejsca świadczenia determinuje bowiem miejsce opodatkowania. Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia, w takiej sytuacji, wskazuje na państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana.

Organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na fakt, iż miejsce świadczenia usług niematerialnych determinuje miejsce opodatkowania tych usług, miejscem opodatkowania wyżej wskazanych usług reklamy i telekomunikacyjnych, będzie miejsce, gdzie nabywca usługi - strona, posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Wobec tego, że skarżąca nie posiada w Polsce siedziby to w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie, w oparciu o przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych i reklamy, jest miejsce gdzie nabywca usługi - strona posiada siedzibę, tj. Niemcy.

Mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane w powyższym kontekście prawnym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że skarżąca była nieuprawniona do zwrotu podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez "D." Sp. z o.o., z/s w W. i "P." S.A., z/s W., dotyczących usług telekomunikacyjnych oraz faktury VAT wystawionej przez "B." z/s w P., dotyczącej usługi reklamowej, nie podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie podmiotem praw i obowiązków podatkowych było przedsiębiorstwo zagraniczne, a nie utworzone przez to przedsiębiorstwo, przedstawicielstwo w Polsce. Z tych też względów organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika spółki, że nabywcą usług reklamy oraz usług telekomunikacyjnych była skarżąca jako zarejestrowany w Niemczech podatnik podatku od wartości dodanej. W tym zaś przypadku przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., wyraźnie stanowi, że miejscem świadczenia spornych usług jest miejsce, gdzie siedzibę posiada nabywca usług.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego - nie można podzielić poglądu, że dokonana przez spółkę wykładnia art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. odpowiada w treści art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r., Nr L347, ze zm.) dalej - Dyrektywa.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że treść przepisu art. 56 ust. 1 Dyrektywy została implementowana w art. 27 ust. 3 i 4 u.p.t.u. i dotyczy określenia miejsca świadczenia usług, m.in. reklamy i telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawodawca przy ustalaniu miejsca świadczenia usług, jedynie w przypadku niektórych sytuacji, wprowadził kryterium faktycznego użytkowania lub wykorzystania usług, regulacje w tym zakresie zawarto w art. 27 ust. 6 u.p.t.u., który jest zgodny z art. 59 Dyrektywy, i ma zastosowanie, m.in. do usług telekomunikacyjnych, świadczonych przez podatnika spoza Wspólnoty

3. W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. przez uznanie, że Skarżącej należy odmówić zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.845,95 zł, pomimo, iż nie było podstaw do takiego stwierdzenia, a ponadto poprzez zignorowanie części argumentacji strony opartej o stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w jednej z interpretacji indywidualnych służących zapewnieniu jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe, art. 127 w związku z art. 233 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i jedynie powielenie lapidarnych stwierdzeń organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji oraz art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, iż miejscem świadczenia usług reklamowych i telekomunikacyjnych w przedmiotowej sprawie nie było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, lecz terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest bezzasadna.

Wskazał, że przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi i skarżącą spółką, było stwierdzenie przez organy, że usługi których dotyczy niniejsza sprawa (usługi telekomunikacyjne i reklamowe) należy uznać za usługi, których miejscem wykonania są Niemcy tj. miejsce siedziby skarżącej. To stwierdzenie doprowadziło organy do uznania, że faktury VAT wystawione przez polskie podmioty, w których wykazano te usługi wraz z podatkiem należnym są nieprawidłowe, gdyż usługi te jako usługi, których miejscem wykonania jest terytorium Niemiec nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Z tego względu organ uznał faktury dokumentujące przedmiotowe usługi za faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W rozpoznanej sprawie organ zasadnie uznał, że przedmiotowe usługi należy uznać za wykonywane na terytorium Niemiec.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28. Od tej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających, z uwagi na charakter świadczonych usług, inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce ich świadczenia. Jak stanowi art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W myśl art. 27 ust. 4 pkt 2 i 7 u.p.t.u. przepis ust. 3 stosuje się, m.in. do usług reklamy i usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu I instancji miejsce siedziby osoby prawnej oznacza miejsce, w którym siedzibę ma organ zarządzający tą osoba prawną. Miejsce to musi oznaczać miejsce, w którym podejmowane są najważniejsze decyzje dotyczące funkcjonowania tego podmiotu. Spółka nie ma miejsca siedziby w Polsce. W przypadku spółki miejsce to znajduje się w Niemczech. Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku naliczonego właśnie z tego powodu, że nie ma miejsca siedziby na terytorium Polski. Nie można też było uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, Spółka w Polsce nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Gdyby spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski to miałaby obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce i rozliczać podatek, zatem zwrot podatku od przedmiotowych usług by jej nie przysługiwał, gdyż miałaby prawo podatek naliczony przy zakupie tych usług rozliczać na zasadach ogólnych w Polsce. Sytuacja taka jednak w niniejszej sprawie nie występuje i z uwagi na to, że spółka w Polsce nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, złożony został w niniejszej sprawie wniosek o zwrot podatku naliczonego.

Ustawa o podatku o towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) i jako takie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwołać się m.in. do orzecznictwa ETS jak: sygn. akt C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy); sygn. akt C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) oraz podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim). W niniejszej sprawie, cechy działalności skarżącej na terytorium Polski, wskazywane przez ETS w powołanych orzeczeniach, nie występują. Należy podkreślić, że to właśnie brak wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski stanowi dla Spółki podstawę do uzyskania zwrotu podatku naliczonego, związanego z działalnością, która podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec.

Zdaniem Sądu skarżąca błędnie wywodziła, że zwrot podatku od przedmiotowych usług będzie jej przysługiwać z tego względu, że usługi te wiążą się z jej miejscem prowadzenia działalności rozumianym jako miejsce funkcjonowania jej przedstawicielstwa w Polsce. W ocenie Sądu wskazane w art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Sądu I instancji skarżąca błędnie wywodzi, że miejscem konsumpcji przedmiotowych usług jest terytorium Polski i z tego powodu powinny być one opodatkowane na terytorium Polski. Zdaniem Sądu okoliczność, że skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski świadczy właśnie o tym, że usługi będące przedmiotem mniejszej sprawy nie są konsumowane na terytorium Polski. Zdaniem Sądu konsumpcja usługi dla celów działalności opodatkowanej powinna być utożsamiana z jej wykorzystaniem przez podatnika do prowadzenia działalności opodatkowanej. Wykorzystanie to należy utożsamiać za wliczeniem wartości usługi do wartości towarów lub usług sprzedawanych przez tego podatnika podatku VAT. W rozpoznanej sprawie to zaliczenia wartości nabywanych przez skarżącą usług do ceny sprzedawanych przez nią towarów i usług podlegających podatkowi VAT następuje poza terytorium Polski na terytorium Niemiec, gdyż to tam spółka ma miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. W niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładnie przepisów art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia i zasadnie uznały, że skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług.

W ocenie Sądu wobec dokonania przez organ zaskarżoną decyzją prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 233 O.p., który sformułowano w oparciu o założenie, że w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej wykładni prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zwierała prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne, wobec czego zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. również należało uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

6. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

- naruszenie przepisów w zakresie postępowania – na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przez sąd analizy tej części zaskarżonej decyzji, w której powinno znajdować się prawidłowe uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia organu drugiej instancji – tj. zawierające wyjaśnienie podstawy prawej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa – co skutkuje, zdaniem skarżącej, ograniczeniem przez Sąd kontroli sądowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów w zakresie prawa materialnego – na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2009 r., poprzez błędne zastosowanie przepisu i uznanie, że miejscem opodatkowania usług reklamowych i telekomunikacyjnych w przedmiotowej sprawie nie było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna spółki skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

9. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii, czy w świetle art.27 ust.3 u.p.t.u. stwierdzenie organów podatkowych, że usługi telekomunikacyjne i reklamowe należało uznać za usługi, których miejscem wykonania są Niemcy, tj. miejsce siedziby skarżącej spółki, było prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i europejskiego w zakresie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Warto wskazać, że problem ten jest już historyczny, gdyż art. 27 u.p.t.u. został uchylony z dniem 1 stycznia 2010 r. Był on pierwszym z przepisów odnoszących się do miejsca świadczenia usług. Uchylenie tego artykułu związane jest z całkowicie nowymi regulacjami dotyczącymi miejsca świadczenia usług, jakie zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010 r. (art. 28a-28o u.p.t.u.).

10. Przechodząc dalej, należy wskazać, że w skardze kasacyjnej jej autor, zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004 r., FSK 1146/04).

11. Przed przejściem do analizy zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, co w sprawie ustalił sąd I instancji, i co też nie jest kwestionowane przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca wskazuje, że na żadnym etapie postępowania nie zgłaszała wątpliwości, co do pojęcia siedziby spółki bądź stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie zaprzeczyła, że posiada swoją siedzibę na terytorium Niemiec, nie posiadając jednocześnie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W związku z powyższym sąd I instancji prawidłowo uznał, wbrew twierdzeniom, spółki, że spółce nie przysługuje zwrot podatku z tego względu. Skarżąca błędnie uważa, że przedmiotowe usługi zakwestionowane na spornych fakturach VAT wiązały się z posiadaniem przez nią na terytorium RP stałego adresu. Spółka podkreśliła jeszcze raz w skardze kasacyjnej, że w 2008 r. posiadała stały adres, jej zdaniem w rozumieniu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., który uprawniał spółkę do odliczenia podatku VAT za nabyte usługi telekomunikacyjne i reklamowe. W związku z tym należało przyjąć, że miejsce świadczenia usług była Polska, jako miejsce (kraj), w którym podatnik posiada swój stały adres. Z tak postawionym zarzutem Sąd odwoławczy nie może się zgodzić, ponieważ przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., co wykazane zostanie dalej, stanowi, że miejscem świadczenia usług jest siedziba nabywcy usługi, stałe miejsce prowadzenia działalności. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że nie kwestionowany w sprawie był fakt, że spółka ma siedzibę na terytorium Niemiec, zatem organ, a za nim sąd I instancji, w sposób prawidłowy uznał, że miejscem świadczenia usługi, jest miejsce, gdzie spółka posiada siedzibę, czyli w naszej sprawie jest to Republika Federalna Niemiec.

Nadto w tym miejscu należy wskazać na tezę prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 245/09 w którym stwierdzono, przepis art. 27 ust. 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania, gdy dwa podmioty (usługodawca i usługobiorca) mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego kraju.

12. Mając powyższe ustalenia na względzie, należy przejść do rozważenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W ramach pierwszego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przez sąd analizy tej części zaskarżonej decyzji, w której powinno znajdować się prawidłowe uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia organu drugiej instancji – tj. zawierające wyjaśnienie podstawy prawej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa – co skutkuje, zdaniem skarżącej, ograniczeniem przez Sąd kontroli sądowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu spółka zwróciła uwagę na fakt, że już na etapie postępowania administracyjnego w drugiej instancji na wyjątkową lapidarną treść tej części zaskarżonej decyzji, która miała stanowić uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia. Z takiego stanu rzeczy wyniknęły dla spółki dwojakiego rodzaju negatywne konsekwencje. Po pierwsze, dokonana przez organ I instancji wykładnia przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. była dla strony zupełnie niezrozumiała – gdyż strona nie miała możliwości poznać motywów rozstrzygnięcia i odnieść się do ich precyzyjnie w odwołaniu do organu drugiej instancji, a organ drugiej instancji popełnił ten sam błąd. Uchybienia organów podatkowych w zakresie przedstawienia poprawnego uzasadnienia prawnego uniemożliwiło, dokonanie prawidłowej sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Nie sposób bowiem dokonać oceny elementu decyzji administracyjnej. którego ta decyzja nie zawiera. W ocenie spółki, sąd I instancji nie dostrzegł tego istotnego braku decyzji i uznał ją za prawidłową, mimo że nie zawierała ona jednego z podstawowych elementów. Dostrzeżenie niekompletności decyzji pozwoliłoby na pełną analizę art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i ustalenie, iż spółka dysponowała na terytorium RP stałym adresem w rozumieniu powołanego przepisu, co skutkowałoby przyjęciem innego miejsca opodatkowania zakupionych przez skarżącą usług. Niewątpliwie to uchybienie sądu I instancji przepisom postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji w uzasadnieniu odniósł się wyłącznie do kwestii, które nie były przedmiotem sporu, a wręcz przeciwnie poddał analizie jedynie pierwszą niesporną cześć przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Druga tymczasem pozostała poza zainteresowanie sądu, co w opinii spółki, było następstwem przeoczenia wadliwości decyzji pozbawionej prawidłowego uzasadnienia prawnego.

Aby prawidłowo dokonać oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy powiązać ten zarzut z zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego i dokonać oceny, czy przeprowadzone postępowanie przez organy podatkowe uzasadnia naruszenie przepisów prawa materialnego.

Po pierwsze, zgodnie z przepisem art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Zatem za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit c. P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. przez niestwierdzenie naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na jego wynik i nieuchylenie decyzji z uwagi na brak uzasadnienia przyczyn przyznania niektórym dowodom wiarygodności, a odmówienia jej innym. Nie można się bowiem zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że organ podatkowy dokonał błędniej wykładni art.27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Organ podatkowy biorąc pod uwagę regulacje zawarte w powołany przepisie, prawidłowo uznał, że miejscem gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, była Republika Federalna Niemiec. Zatem obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko przeprowadzenie postępowania w sprawie, ale także uzasadnienie decyzji zgodne z art. 210 § 4 O.p., co sąd I instancji podał kontroli i uznał za prawidłowe, że organy spełniły te nałożone na nie obowiązki wynikające z przepisów prawa.

W kontekście wyżej wskazanej wykładni prawa materialnego i procesowego sąd I instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie sądu odwoławczego, prawidłowo zbadał, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły i uznały, że skarżącej spółce nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług. Organ odwoławczy dokonał zatem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, co przedstawił w zaskarżonej decyzji. Przedstawienie tej oceny w zaskarżonym uzasadnieniu pozwala stwierdzić, że sąd I instancji dokonał pełnej weryfikacji przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, które wydały zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem przepisu art. 210 § 4 O.p., czym również nie naruszyły tych przepisów postępowania.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - nie budzi wątpliwości. Sformułowane pod adresem Sądu I instancji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. nie są zasadne, ponieważ sąd pierwszej instancji ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi, a przy ustalonym w sprawie stanie faktycznym, podzielił stanowisko organów podatkowych, które dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 27 ust. 1 , art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i zasadnie uznały, że skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego przy nabyciu wykazanych powyżej usług. Sąd I instancji bowiem odniósł się do zarzutów ze skargi i w zaskarżonym uzasadnieniu poddał analizie przepisy podniesione przez spółkę, jako nie uzasadnione i nie przeanalizowane

12. Jako drugi zarzut spółka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie przepisu i uznanie, że miejscem opodatkowania usług reklamowych i telekomunikacyjnych w przedmiotowej sprawie nie było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Zarzut spółka oparła, na fakcie, że sąd I instancji uzasadniając wyrok przeanalizował jedynie nie będącą przedmiotem sporu część tegoż przepisu. Według spółki posiadała ona w 2008 r. na terytorium RP stały adres w rozumieniu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. stanowiący jej przedstawicielstwo zarejestrowane w Ministerstwie Gospodarki. W związku z tym należało przyjąć, że miejsce świadczenia usług reklamowych i telekomunikacyjnych była Rzeczypospolita Polska, jako miejsce (kraj), w którym podatnik posiada swój stały adres (dla którego dane usługi były świadczone). W opinii skarżącej przy stosowaniu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., należało dokonać jego prowspólnotowej wykładni, oraz biorąc pod uwagę fakt, że państwa członkowskie postawiły sobie za cel przeciwdziałanie sytuacji, w której usługi niematerialne byłyby opodatkowane w państwach o niższych stawkach podatku, pomimo że faktycznie korzystanie z tych usług następowałoby w zupełnie innym państwie. Ustalenie miejsca (państwa) faktycznej konsumpcji było o tyle istotne, że podatek od wartości dodanej powinien być pobrany w tym miejscu, gdzie usługa byłą konsumowana (wykorzystana). Podatek ten jest bowiem podatkiem od wydatków na konsumpcję, a jego terytorialność nie jest celem samym w sobie, lecz ma umożliwić opodatkowanie konsumpcji w miejscu (państwie), w którym faktycznie do niej doszło. Zaznaczyła, że przyjęcie stanowiska sądu I instancji jak i organu I instancji nie prowadzi do realizacji celu przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., gdyż powodowało dwa niepożądane skutki: opodatkowanie wykorzystania usług nastąpi w państwie, w którym przedmiotowe usługi nigdy nie zostały wykorzystane, zamiast w państwie, w którym faktycznie nastąpiła ich konsumpcja oraz poprzez uznanie, iż przedmiotowe usługi nie podlegały opodatkowaniu w Polsce i odmowę zwrotu, spółka będzie faktycznie obciążona podatkiem VAT, pomimo że nie była ostatecznym konsumentem, a faktyczne obciążenie podatkowe powinno wystąpić dopiero w ostatniej fazie obrotu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, iż spółka uważa, że nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawiony stan faktyczny, sąd I instancji prawidłowo, uznał, ze organ odwoławczy prawidłowo uznał, ze w przypadku, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz kontrahentów wspólnotowych, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, to usługi takie są podatkowe w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w kraju Wspólnoty innym niż Polska. Zobowiązany do rozliczenia podatku jest wiec usługobiorca mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty. Zatem w rozpoznawanej sprawie spółka ma siedzibę na terenie Niemiec, zatem ta powinna rozliczyć podatek od wartości dodanej. Spółka wadliwie rozumie brzmienie art. 27 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. Przyjmując zaproponowane przez spółkę rozumienie przepisu doszłoby do tego, że regulacja tam zawarta byłaby pozbawiona celu, jakiemu służy, czyli opodatkowania usług. Przepis nie daje możliwości wyboru miejsca opodatkowania usług. Przepis wyraźnie wskazuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę to miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca (spółka w naszym przypadku) usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności , dla którego usługa jest świadczona. Odnosząc to do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, należy wskazać, że siedzibą, miejscem prowadzenia działalności jest terytorium Niemiec, a nie Polska, gdzie spółka miała stały adres, gdzie znajdowała się jej przedstawicielstwo. Nie jest to równoznaczne z pojęciem siedziby, które spółka miała w badanym okresie w Niemczech. Podnieść również należy, że spółka nie dokonała skutecznego wyjaśnienia pojęcia stały adres, co nie jest równoznaczne w ocenie sądu odwoławczego z pojęciem siedziby. W sprawie miało to jednak kluczowe znaczenie. Zatem prawidłowo sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji uznając, że spółka nie miała prawa dokonania odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, ponieważ Spółka nie spełnia podstawowego warunku wynikającego z regulacji art. 27 ust. 3 pkt 2 u,p.t.u., czyli nie posiada siedziby na terytorium Polski.

13. Należy również wskazać, ze podniesiony przez spółkę, z ostrożności procesowej wniosek, że gdyby Sąd doszedł do wniosku, że kryterium stałego adresu, do którego odwołuje się art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., stanowi element wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE Nr L 347, str. 1) do polskiego porządku prawnego, zażądała zastosowania wobec niej spornego przepisu zgodnie z jego poprawną wykładnią językową, a zatem z zaniechaniem wykładni prowspólnotowej, stanowiącej w takim przypadku bez wątpienia niedozwolona wykładnię contra legem, jest bezpodstawny i nie może zostać uwzględniony, ze względu na prawidłową wykładnię art. 27 ust. 3 pkt2 u,p.t.u., dokonana przez sąd I instancji, który również stanowi prawidłową implementacje Dyrektywy 112 Sąd odwoławczy nie dostrzegł uchybień w tym zakresie.

14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego należnych organowi od spółki orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).