Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 416/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Podmiot Leczniczy Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt SKO [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) zwróciła się do Prezydenta Miasta o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2015 roku.

Uzasadniając złożony wniosek Spółka wskazała, że Szpital znajduje się w trudnej sytuacji finansowej wynikającej z niedostatecznej ilości środków przekazywanych jednostce przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Sytuacja ta jest niezależna od Podatnika, który jako szpital nie ma prawa odmówić choremu pomocy medycznej. Podatnik wskazał też, że w przypadku umorzenia podatku od nieruchomości, zaoszczędzone środki zostaną przeznaczone na priorytetowe, bieżące potrzeby Szpitala. Spółka wskazała również, że jedynie w niewielkim stopniu świadczy usługi medyczne na rynku komercyjnym, a w okresie od stycznia do listopada 2015 r. uzyskała z tego tytułu przychody w wysokości 13,6 min zł. W złożonym wniosku zwrócono również uwagę na to, że z usług zdrowotnych Szpitala korzystają gównie mieszkańcy G. i innych miast województwa, sporadycznie zaś mieszkańcy pozostałych województw i incydentalnie obywatele innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej.

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2016 r. Prezydent Miasta odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości stwierdzając, ze wprawdzie sytuacja finansowa Spółki jest rzeczywiście trudna, jednak nie uzasadnia to zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ wskazał też, że nawet gdyby przyjąć, iż przyczyną tego jest limitowanie usług zdrowotnych oraz wycena przez NFZ stawek za świadczenia zdrowotne, to nie ma podstaw do ciągłej rezygnacji przez Gminę z dochodu zagwarantowanego przez ustawę. Ponadto zdaniem organu dotychczas udzielone umorzenia w żaden sposób nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej Szpitala i tym samym nie mają istotnego znaczenia dla poprawy jakości świadczonych usług medycznych.

W następstwie rozpoznania wniesionego przez Spółkę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium) decyzją z dnia 28 grudnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie sytuacja finansowa Spółki, wynikająca z niedostatecznego finansowania usług medycznych przez NFZ, może istotnie powodować trudności w spłacie zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Niemniej jednak, zdaniem organu, w takiej sytuacji znajduje się wiele tego typu placówek i nie skutkuje to tym, że płatności podatku od nieruchomości, tych podmiotów są powszechnie umarzane. Kolegium podkreśliło, że Spółka w poprzednich latach korzystała z ulgi w spłacie zaległości podatkowych, jednakże nie wpłynęło to na poprawę jej sytuacji finansowej i tym samym nie miało istotnego znaczenia dla poprawy jakości świadczonych usług medycznych. W ocenie Kolegium, udzielenie Spółce kolejnej ulgi w spłacie posiadanych zaległości byłoby w istocie sprzeczne z interesem społecznym, gdyż uszczupliłoby i tak niewystarczające na realizację zadań ustawowych dochody podatkowe Gminy Miasta. Stosowanie ulg stanowiłoby również niezasadne uprzywilejowanie skarżącej w stosunku do innych podatników, terminowo wywiązujących się ze swoich zobowiązań, nawet pomimo trudnej sytuacji finansowej. Ponadto, w ocenie Kolegium, nie ma żadnego uzasadnienia dla ponoszenia przez budżet Miasta rokrocznie konsekwencji niedofinansowywania Spółki przez NFZ.

Kolegium zwróciło również uwagę na to, że zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie powstała z tytułu działalności prowadzonej już po przekształceniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego, które miało miejsce w październiku 2013 roku. W wyniku tego przekształcenia przestały Podatnika obowiązywać ograniczenia z tytułu działalności samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, których usługi przez nie świadczone mają charakter niegospodarczy. W świetle obowiązujących przepisów, spółka prawa handlowego prowadząca szpital ma pełną swobodę w zakresie świadczenia usług medycznych za odpłatnością. Kolegium stwierdziło, ze wprawdzie dostrzega znaczenie społeczne Spółki, niemniej przekształcony szpital zyskał możliwość prowadzenia działalności komercyjnej co oznacza możliwość poszerzenia oferty o te związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych innych niż finansowane ze środków publicznych, tym samym poprawiając swoją sytuację ekonomiczną.

Kolegium zauważyło również, że specyfika działalności leczniczej i jej wyjątkowy charakter została już uwzględniona przez ustawodawcę przy ustalaniu stawki podatku od nieruchomości, gdzie placówki udzielające świadczeń zdrowotnych, objęte są z mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niższą (preferencyjną) stawką podatku od nieruchomości dla budynków. Stawka ta w 2015 roku była 5-krotnie niższa od stawki podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium udzielenie wnioskowanej przez Spółkę ulgi nie wpłynęłoby w sposób istotny na poprawę jej kondycji ekonomicznej, z uwagi na niski udział podatku od nieruchomości w kosztach operacyjnych szpitala. Uiszczenie zaległości w podatku od nieruchomości nie pomniejszyłoby budżetu Spółki w takim stopniu, że mogłoby doprowadzić do naruszenia możliwości kontynuowania działalności. Zwrócono również uwagę na to, że skarżąca Spółka na koniec roku 2014 uregulowała w całości zobowiązania publicznoprawne, z wyjątkiem podatku od nieruchomości, jak również realizowała zobowiązania kredytowe i zobowiązania z tytułu dostaw i usług (w 65%). Ponadto zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter stały, jego wysokość można zaplanować już w IV kwartale roku poprzedzającego, a ustawodawca dodatkowo gwarantuje spłatę w 12 miesięcznych ratach.

Podsumowując Kolegium uznało, że w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika, ani ważny interes publiczny, który uzasadniałby zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Trudna sytuacja finansowa Podatnika (którą także dostrzegł organ podatkowy I instancji), nie jest sama w sobie przesłanką do zastosowania ulgi. Zdaniem Kolegium, nie można również uznać, by sytuacja Spółki uzasadniała przyjęcie, że zaistniał "ważny interes publiczny", który przemawiałby za udzieleniem ulgi. Fakt że Podatnik świadczy usługi, które są bardzo istotne z punktu widzenia bezpieczeństwa zdrowotnego mieszkańców, nie może skutkować ciągłym obciążaniem Gminy, a w rezultacie wszystkich mieszkańców G., pomocą udzielaną konkretnemu podmiotowi.

Kolegium zaznaczyło ponadto, że nie stwierdzono jakichkolwiek uchybień w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, nie dopatrzyło się okoliczności, które wskazywałyby, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji należycie ustalił stan faktyczny sprawy i wyprowadził wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Od decyzji Kolegium Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn, które doprowadziły do ich istnienia. Tymczasem żaden z organów podatkowych nie wziął pod rozwagę tego, że Podatnik prowadzi działalność leczniczą opartą na niedostatecznym finansowaniu przez NFZ jednocześnie z obowiązkiem zapewnienia leczenia wszystkim potrzebującym pacjentom. Kwestia niedofinansowania jest przy tym okolicznością niezależną od skarżącej.

Spółka zarzuciła, że organy dokonując oceny przesłanki ważnego interesu prywatnego nie dokonały analizy wpływu sposobów finansowania na zdolność Spółki do pełnego finansowania własnej działalności. Zdaniem strony Kolegium zwracało uwagę głównie na to, że Spółka jest podmiotem mogącym świadczyć usługi medyczne na zasadach komercyjnych, nie uwzględniając przy tym realiów społecznych i faktu, że świadczenia medyczne, w przeważającej części są finansowane ze środków publicznych. Zdaniem strony, nie uwzględniono także roli, jaką Spółka pełni w społeczności lokalnej, wpływu zapłaty podatku na realizację celów do których została Spółka powołana.

Spółka wskazała także, że błędne jest postrzeganie przez Kolegium interesu publicznego wyłącznie przez pryzmat interesu finansowego gminy. Wnosząca skargę podniosła również, że organy odmawiając zastosowania ulgi nie wykazały, aby zmieniła się sytuacja finansowa oraz otoczenie ekonomiczne i prawne Spółki, w stosunku do poprzednich okresów, kiedy to umarzano skarżącej zaległości podatkowe. Co przy tym istotne, organy nie odniosły się do tego, że nie zmieniła się rola Spółki w zapewnieniu bezpieczeństwa zdrowotnego i nie zmalało jej znaczenie społeczne.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy mieć na względzie, że mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Przesłanki umorzenia zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla podatnika, organ powinien rozważyć ograniczenia uznania administracyjnego i wykazać, że za ową odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte jako korzystne dla strony. W przypadku podatków lokalnych, do których należy podatek od nieruchomości, a którego umorzenia domaga się skarżąca, powinien być również rozważony stan budżetu gminy, a także zasada równości podatników i sprawiedliwości opodatkowania. Trafnie w piśmiennictwie podkreślono, że "Nie chodzi tylko o trudną zwykle sytuację finansów publicznych, gdyż wówczas byłaby to regulacja zupełnie martwa. Trzeba wykazać, że stan realizacji dochodów budżetowych danej gminy jest poniżej przewidzianego planu, plan ten nie pozwala na odstąpienie od realizacji dochodów podatkowych lub zaistniały wyjątkowe okoliczności powodujące konieczność zwiększenia wydatków. Z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (np. zagrożenie jego funkcjonowania), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę (K. Radzikowski, Wpływ prawa pomocowego na przesłanki i charakter decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2013, nr 5, s. 24; zob. również Idem, Zasady podejmowania i kontroli sądowej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w świetle uznania administracyjnego, "Kwartalnik Prawa Publicznego" 2006, nr 4, s. 166-167).

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego.

Wskazania wymaga przy tym, że decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ administracji publicznej prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2012r., II FSK 510/11 wskazał, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W określonych sytuacjach faktycznych, konsekwencje społeczne zapłaty podatku przez podatnika mogą być nieporównywalnie wyższe niż zyski wynikające z zaspokojenia interesu fiskalnego Państwa czy gminy. Przesłanka "interesu publicznego" nie może być przy tym sprowadzana do kategorii prostego rachunku ekonomicznego gminy, na terenie której prowadzi swoją działalność podatnik. Kryterium to nie może stanowić wyłącznego argumentu automatycznie wykluczającego wniosek podmiotu ubiegającego się o ulgę w spłacie zaległości podatkowych, z dokładnej analizy.

W ocenie Sądu, w przypadku podatników, którymi są placówki medyczne, a zwłaszcza duże jednostki świadczące pomoc medyczną dla znacznej liczby mieszkańców, analiza przesłanki interesu publicznego nie powinna odbywać się wyłącznie pod kątem rachunku ekonomicznego gminy, a zatem aspektu, na którym w głównej mierze skupiły się organy obu instancji. W analizie tej należy uwzględniać także skutki związane z ewentualnym nieprawidłowym funkcjonowaniem jednostki medycznej, która w skutek konieczności zapłaty podatku, może nie dysponować wystarczającymi środkami pieniężnymi do realizacji celów, dla których została powołana. W kontekście obowiązku ustalenia istnienia interesu publicznego, jako przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań, należy rozważyć dokładnie szczególną rolę, jaką podmioty takie jak skarżąca Spółka, pełnią w społeczności lokalnej. Należy zwrócić uwagę na zakres świadczeń medycznych udzielanych przez tę placówkę, ich rodzaj i ewentualny wpływ zamknięcia takiej placówki na zdrowie mieszkańców obszaru, na jakim placówka ta świadczy usługi medyczne.

Sąd rozpoznający sprawę stoi także na stanowisku, że organy podatkowe odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi nie uwzględniły w dostateczny sposób specyfiki działalności skarżącej Spółki. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że jako podmiot medyczny Spółka jest zobowiązana do udzielania świadczeń zdrowotnych wszystkim osobom, które potrzebują natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. O obowiązku tym stanowi wprost

art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618). Przepis ten nakłada na podmioty lecznicze generalny obowiązek udzielenia świadczeń zdrowotnych każdej osobie, która potrzebuje natychmiastowego ich udzielenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie żadnych dodatkowych warunków co do statusu takiej osoby (np. świadczeniobiorcy czy posiadania określonego ubezpieczenia) ani zobowiązania się do pokrycia kosztów udzielonych świadczeń czy też obywatelstwa. Ustawodawca uznał bowiem, że w obliczu zagrożenia życia lub zdrowia każdy człowiek ma prawo do uzyskania niezbędnej pomocy medycznej. W tym zakresie przepis koresponduje z art. 68 ust. 1 Konstytucji RP. Na gruncie przywołanego przepisu żadna okoliczność nie może być podstawą do odmowy udzielenia świadczeń zdrowotnych, a w szczególności to, że pacjent nie należy do określonej grupy osób lub nie zamieszkuje na określonym obszarze. Nie ma także znaczenia, czy podmiot leczniczy ma zawartą stosowną umowę z NFZ ani też czy został wyczerpany określony w umowie z publicznym płatnikiem tzw. limit świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r., II GSK 379/06, LEX nr 323481).

Niewątpliwie tak szeroko określony obowiązek udzielania świadczeń zdrowotnych, w powiązaniu ze sposobami finansowania świadczeń medycznych może mieć wpływ na sytuację finansową podatnika. Jednocześnie, właśnie z uwagi na sposób finansowania placówek zdrowia polegający w głównej mierze na pozyskiwaniu środków publicznych z NFZ i z budżetu państwa, nie można jednoznacznie i kategorycznie twierdzić, że trudna sytuacja ekonomiczna, w jakiej znajduje się podatnik nie stanowi okoliczności od niego niezależnej. W ocenie Sądu w sposób niedostateczny rozważono to, na co Spółka zwróciła uwagę w treści skargi, że finansowanie udzielanych przez Spółkę świadczeń zdrowotnych nie jest w pełni refundowane zwrotem środków z NFZ. Część świadczeń jest bowiem wycenianych poniżej rzeczywistych kosztów ich udzielenia, a część nie jest rozliczana jeśli udzielane są ponad limity określone w umowie z NFZ. Konsekwencją tego jest to, że skarżąca nie ma pełnego wpływu na prowadzenie własnej, racjonalnej polityki finansowej, która przyczyniałaby się do uzyskania dodatniego wyniku ekonomicznego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nadmierną wagę przykłada do możliwości świadczenia usług medycznych w sposób komercyjny, uznając tym samym, że potencjalna możliwość samofinansowania prowadzonej działalności, nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Nie można jednak nie zauważyć, na co wskazywała Spółka w złożonym wniosku, że przychody z działalności komercyjnej stanowiły jedynie 3,63% ogólnej wartości świadczonych usług medycznych, podczas gdy udział sprzedaży finansowanej ze środków publicznych stanowił 96,37%. Jawna dysproporcja pomiędzy wysokością świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych a przychodami z działalności komercyjnej wskazuje zatem, że sam fakt komercjalizacji działalności szpitala nie jest w obecnej chwili równoznaczny z możliwościami osiągania zysku wystarczającego na pokrywanie wszystkich zobowiązań Spółki, w tym o charakterze publicznoprawnym. Jakkolwiek nie można wykluczyć, że procentowy wskaźnik udziału dochodów uzyskiwanych z działalności komercyjnej mógłby być wyższy, to jednak nie można zakładać, że sama możliwość udzielania odpłatnych świadczeń medycznych zmieni diametralnie sytuację finansową szpitala. Trzeba mieć bowiem na uwadze realia społeczne, a w szczególności fakt, że większość obywateli korzysta z gwarantowanej, bezpłatnej opieki medycznej, finansowanej ze środków publicznych. Zatem może się okazać, że komercyjna działalność skarżącej ma lub będzie miała jedynie znikomy wpływ na ogólną jej sytuację finansową, a podstawowy rachunek ekonomiczny jest (będzie) zależny od środków uzyskiwanych z NFZ lub z budżetu państwa.

Zauważenia wymaga również, że dokonując oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, w zaskarżonej decyzji Kolegium wielokrotnie podkreślało fakt, iż dotychczasowe stosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, w żaden sposób nie przyczyniło się do poprawy sytuacji finansowej Spółki i jakości świadczonych przez nią usług medycznych. W ocenie Sądu Kolegium nie wzięło jednak pod rozwagę tego, że udzielenie ulgi nie musi stanowić remedium na poprawę stanu finansów Spółki, ale może mieć wpływ na niepogorszanie się sytuacji finansowej podatnika. Interes skarżonej Spółki w zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych może zatem być postrzegany także jako dążenie do niepogłębiania stanu złych finansów, co w konsekwencji może przekładać się na stan dalszego, niezakłóconego funkcjonowania prowadzonych przez Spółkę placówek medycznych.

Zdaniem Sądu, ocena sytuacji każdego podmiotu ubiegającego się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych winna mieć charakter zindywidualizowany. Odmowa zastosowania wnioskowanej ulgi nie powinna zatem znajdować uzasadnienia w prostym zestawieniu sytuacji skarżącej Spółki z sytuacją innych podmiotów gospodarczych (w tym szpitali), które realizują swoje zobowiązania. Indywidualizacja sytuacji skarżącej Spółki, w kontekście przesłanki udzielenia wnioskowanie ulgi, winna uwzględniać zatem nie tylko fakt, że skarżąca funkcjonuje w obrocie jako spółka prawa handlowego i ma możliwość prowadzenia działalności komercyjnej. W ocenie Sądu indywidualne podejście od oceny sytuacji Spółki wymaga wzięcia pod rozwagę także rodzaju prowadzonej przez nią działalności oraz tego, czy stan w jakim znajduje się Spółka jest wynikiem jej własnych zaniedbań, czy też przyczyny złej kondycji finansowej leżą poza sferą jej działań. W powyższym zakresie, zdaniem Sądu, nie można nie uwzględniać takich właśnie okoliczności jak niedobór środków przekazywanych przez NFZ. Zasadne wydaje się również wzięcie pod rozwagę tego, czy stan finansów skarżącej nie jest także wynikiem przejęcia zobowiązań innych podmiotów medycznych, które obecnie, w następstwie dokonanych przekształceń, stanowią część Spółki.

Pojęcia "ważnego interesu" podatnika, na co Sąd zwracał już uwagę, funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ważnego interesu podatnika organ podatkowy nie powinien utożsamiać wyłącznie z "interesem w uniknięciu opodatkowania", a taka argumentacja została zaprezentowana przez organ odwoławczy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Wprawdzie to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.), to jednak nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście oceny przyczyn powstania zaległości, jako okoliczności mającej wpływ na decyzję o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zwrócenia uwagi wymaga, że jakkolwiek okoliczności prowadzące do powstania zaległości stanowią ważną wskazówkę interpretacyjną, jednak nie można przyznawać im roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał przecież w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika.

Organ odwoławczy winien także pamiętać, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Jakkolwiek przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wymienione w art. 67 a Ordynacji podatkowej nie są wobec siebie konkurencyjne, to organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie Spółki, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze, niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości.

Dokładne ustalenie sytuacji skarżącej jest niezbędne nie tylko do oceny czy wystąpił w sprawie ważny interes podatnika, ale pozwala również na poczynienie prawidłowych ustaleń, czy odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z żądaniem zapłaty zaległości. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium dokona oceny wystąpienia przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi, a prezentując swoje stanowisko organ uwzględni uwagi Sądu przestawione w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ rozważy zasadność zastosowania ulgi mając na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny gminy. Kolegium oceniając zasadność udzielenia Spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych weźmie zatem pod rozwagę cel społeczny jaki wiąże się z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu medycznego. Z kolei dokonując oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu prywatnego organ odwoławczy uwzględni kwestie związane ze specyfiką funkcjonowania podatnika jako placówki medycznej i wpływem sposobów finansowania świadczeń medycznych na zdolność Spółki do pełnego finansowania własnej działalności.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej od organu Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.