Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 277/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a,;art 88 ust 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191, art 194 par 1, art 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015r. L.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2015r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2014 r. nr [...], określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 2009 r.: maj - w kwocie 149.468 zł, czerwiec - w kwocie 119.166 zł, sierpień - w kwocie 52.343 zł, październik - w kwocie 79.495 zł, listopad - w kwocie 71.054 zł, grudzień - w kwocie 240.213 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. W toku postępowania organ ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, sprzętowych oraz wykonywaniu robót budowlanych oraz stwierdził, że skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury VAT o numerach:

- [...] z [...] maja 2009 r., ujętą w rejestrze zakupów za maj 2009 r. a wystawioną przez ZHU "E", wartość netto 649,97 zł, podatek VAT 142,99 zł, wartość brutto 792,96 zł. Organ zauważył, że z opisu na fakturze wynika, iż przedmiotem zakupu były artykuły wędkarskie, zatem zakup ten nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz dotyczył prywatnych wydatków. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony o 142,99 zł.

- [...] z [...] maja 2009 r., zaewidencjonowaną w rejestrze zakupów za maj 2009 r., wystawioną przez Sklep M.W., wartość netto 2.116,82 zł, podatek VAT 145,68 zł, wartość brutto 2.262,50 zł, za zakup artykułów spożywczych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony o 145,68 zł.

Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że firma A.H. jako podwykonawca firmy skarżącego, wykonywała prace budowlane oraz prace porządkowe przy budowie trasy [...], której inwestorem (generalnym wykonawcą) było przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o..

W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchania L.T., A.H. oraz pracowników wykonujących, prace przy budowie trasy [...]., tj: Z.K. (operator koparki), K.S. (operator koparki), M.T. (pracownik administracyjny), A.R. (obsługa walca), L.M. (podwykonawcę firmy PPUH L.T.), pracownika B Sp. z o.o. R.S. (majster budowy trasy [...]) oraz włączył do akt sprawy m.in. protokoły przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy A.H. i decyzje wydane wobec A.H..

Ponadto materiał dowodowy uzupełniono o przekazane przez generalnego wykonawcę budowy trasy [...], tj. "B" Sp. z o.o., dowody w postaci: sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego, podłączonych pod każdą fakturę sprzedaży wystawioną przez podwykonawcę, tj. PPUH L.T.; umów podwykonawczych zawartych między "B" Sp. z o.o. a L.T. na usługi i prace budowlane wykonywane w 2009 r., tj.: umowa dotycząca najmu sprzętu budowlanego zawarta [...] czerwca 2008 r., umowa na wykonanie zasypek ustroju rurowego zawarta [...] maja 2009 r. (termin rozpoczęcia prac [...] czerwca 2009 r.), aneks nr [...] z [...] września 2009 r. do umowy na rozładunek wagonów kolejowych z przewozem materiału zawartej w dniu [...] października 2007 r., umowa na rozładunek wagonów zawarta [...] marca 2009 r., umów podwykonawczych zawartych w 2010 r. i 2011 r. między inwestorem budowy trasy [...], tj. "B" Sp. z o.o. a L.T. na wykonanie zbiorników retencyjnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że pracownicy firmy A.H. (występujący jako pracownicy firmy skarżącego) potwierdzali swoją obecność w pracy w ewidencjach dotyczących godzin przepracowanych prowadzonych przez majstrów firmy "B" Sp. z o.o., co uwzględniane było w sporządzanych dekadowo tzw. sprawozdaniach z wynagrodzenia godzinowego oraz w raportach maszyn ciężkich. Podstawą do wystawienia faktur za wykonane prace przez podwykonawcę, tj. firmę skarżącego, na rzecz "B" Sp. z o.o. były dane wynikające z tzw. sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego, sporządzanych przez kierownictwo inwestora (majstrowie, brygadziści). W sprawozdaniach wykazywano dane pracownika, dni pracy, ilość godzin pracy w danym dniu. Kwota netto faktury sprzedaży (opis "Różne prace budowlane"), stanowiła iloczyn łącznego czasu pracy wszystkich pracowników wykazanych w sprawozdaniu i stawki 21 zł/godz.

Na podstawie otrzymanych od generalnego wykonawcy budowy trasy [...], tj "B" Sp. z o.o., kserokopii faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz ww. inwestora oraz otrzymanych od inwestora sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego sporządzono zestawienie danych wynikających z tych dokumentów. Na podstawie tych danych ustalono ilość godzin przepracowanych przez każdego pracownika, które po pomnożeniu przez wykazaną na fakturze stawkę 21 zł/godz., stanowiły podstawę wyceny wartości prac wykonanych przez danego pracownika.

Organ kontroli skarbowej zauważył, że w rejestrze zakupów za maj 2009 r. skarżący ujął fakturę nr [...] z [...] maja 2009 r. z tytułu prac porządkowych przy budowie [...], wartość netto 30.000 zł, podatek VAT 6.600 zł, wartość brutto 36.600 zł. Na podstawie danych ze sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego ustalił, że w maju 2009 r. pracownicy firmy A.H. wykonali prace na trasie [...] na rzecz firmy skarżącego na kwotę 6.384 zł. Natomiast A.H. wystawiła fakturę nr [...] z [...] maja 2009 r. z tytułu prac porządkowych przy budowie [...], wartość netto 30.000 zł, podatek VAT 6.600 zł, wartość brutto 36.600 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że pracownicy firmy A.H. faktycznie wykonali prace, zgodnie z danymi wynikającymi ze sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego na kwotę 6.384 zł, podatek VAT 1.404,48 zł. Różnica między faktycznie wykonanymi pracami, a wystawioną fakturą wynosi 23.616 zł netto (wg wyliczenia: 30.000 zł - 6.384 zł). Organ kontroli skarbowej przyjął zatem, że brak jest podstaw do uznania, iż kwota w wysokości 23.616 zł, wynikająca z faktury nr [...] potwierdza rzeczywiste wykonanie prac, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatek należny można obniżyć o podatek naliczony w kwocie 5.195,52 zł (wg wyliczenia: 6.600 zł - 1.404,48 zł). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony o 5.195,52 zł.

W rejestrze zakupów za czerwiec 2009 r. skarżący ujął fakturę nr [...] z [...] czerwca 2009 r. z tytułu różnych prac budowlanych, wartość netto 50.000 zł, podatek VAT 11.000 zł, wartość brutto 61.000 zł. Na podstawie danych ze sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego organ kontroli skarbowej ustalił, że w czerwcu 2009 r. pracownicy firmy A.H. wykonali prace na trasie [...] na rzecz firmy skarżącego w kwocie 9.492 zł, podatek VAT 2.088,24 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził zatem, że pracownicy firmy A.H. faktycznie wykonali prace, zgodnie z danymi ze sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego na kwotę 9.492 zł, podatek VAT 2.088,24 zł. Natomiast A.H. wystawiła fakturę sprzedaży na kwotę netto 50.000 zł, podatek VAT 11.000 zł. Organ kontroli skarbowej do rozliczenia przyjął podatek naliczony w kwocie 8.911,76 zł (wg wyliczenia: 11.000 zł- 2.088,24 zł) i stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony o 8.911,76 zł.

Z kolei w ewidencji zakupów za sierpień 2009 r. skarżący ujął fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2009 r. wartość netto 20.000 zł, podatek VAT 4.400 zł, wartość brutto 24.400 zł. Ww. fakturę wystawiono za humusowanie zbiorników retencyjnych przy budowie drogi [...]. Uwzględniając zeznania świadków, organ kontroli skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż prace na kwotę 20.000 zł zostały wykonane, a skarżący zawyżył podatek naliczony o 4.400 zł.

W ewidencji zakupów za listopad 2009 r. skarżący ujął fakturę VAT nr [...] z [...] listopada 2009 r., wartość netto 50.200 zł, podatek VAT 11.044 zł, wartość brutto 61.244 zł. Fakturę tę wystawiono za układanie płyt ażurowych - budowa drogi ekspresowej [...]. Opierając się na zeznaniach świadków, organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanych prac a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż podatek należny można obniżyć o podatek naliczony w kwocie 11.044 zł. Ponadto w ewidencji zakupów za listopad 2009 r. skarżący ujął fakturę VAT nr [...] z [...] listopada 2009 r. z tytułu wykładania rowów kamieniami oraz układania płyt ażurowych (droga [...]), wartość netto 40.000 zł, podatek VAT 8.800 zł, wartość brutto 48.800 zł. Także i w tym przypadku, bazując na zeznaniach świadków, organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanych prac zatem brak jest podstaw do uznania, iż podatek należny można obniżyć o podatek naliczony w kwocie 8.800 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżący w rejestrze zakupów za grudzień 2009 r. ujął fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2009 r. z tytułu usług wykonywanych koparką, wartość netto 45.000 zł, podatek VAT 9.900 zł, wartość brutto 54.900 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uznając zeznania złożone przez operatora koparki T.L. stwierdził, że i ta transakcja nie dokumentuje faktycznie wykonanych prac. Uznał, że strona zawyżyła podatek naliczony o 8.800 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził zatem, że skarżący zawyżył podatek naliczony przez zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupu oraz wykazanie w deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez PHU A.H., co do których stwierdzono, że nie dokumentują faktycznie wykonanych prac porządkowych oraz budowlanych łącznie na kwotę 219.324 zł, podatek VAT 48.251,28 zł.

Nadto w toku postępowania stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony przez zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupu oraz wykazanie w deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł., łącznie na kwotę 354.400 zł, podatek VAT 77.968 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że skarżący w ewidencji zakupów za październik 2009 r. ujął fakturę nr [...] z [...] października 2009 r., wartość netto 240.000 zł, podatek VAT 52.800 zł, wartość brutto 292.800 zł, tytułem: za układanie płyt ażurowych na zbiornikach retencyjnych przy budowie drogi [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że w dokumentach źródłowych, w tym w wyciągach bankowych firmy PPUH L.T. za 2009 r., brak jest dowodu zapłaty za ww. fakturę. Na prace polegające na układaniu płyt ażurowych skarżący nie przedłożył żadnych umów zawartych ze Z.Ł. oraz z "B" Sp. z o.o. Zaś z informacji uzyskanych od "B" wynika, że w 2009 r. nie zawarto z firmą skarżącego żadnych umów na wykonanie zbiorników. Takie umowy zawarto dopiero w 2010 r. i w 2011 r. Ponadto firma Z.Ł. w kontrolowanym okresie nie była podwykonawcą firmy "B". Organ kontroli skarbowej stwierdził zatem, że ww. faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanych prac a skarżący zawyżył podatek naliczony o 52.800 zł.

Odnośnie ewidencji zakupów za listopad 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący ujął faktury:

- nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r., wartość netto 36.000 zł, podatek VAT 7.920 zł. wartość brutto 43.920 zł tytułem humusowania zbiorników retencyjnych przy budowie drogi [...],

- nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r., wartość netto 36.400 zł, podatek VAT 8.008 zł, wartość brutto 44.408 zł, tytułem wykładania kamieniami rowów odchodzących od zbiorników retencyjnych (700x52 zł),

- nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r., wartość netto 42.000 zł, podatek VAT 9.240 zł, wartość brutto 51.240 zł, tytułem wykonania poboczy dróg dojazdowych do obiektów mostowych 0001/00.

Także i w tym przypadku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że na prace polegające na układaniu płyt ażurowych, wykładaniu rowów kamieniami oraz wykonaniu poboczy dróg dojazdowych do obiektów mostowych skarżący nie przedłożył żadnych umów zawartych ze Z.Ł. oraz z "B". Zaś z informacji uzyskanych od "B" wynika, że w 2009 r. nie zawarto z firmą skarżącego żadnych umów na wykonanie zbiorników, takie umowy zawarto dopiero w 2010 i 2011 r. Nadto w 2009 r. z firmą skarżącego nie zawarto żadnych umów na wykonanie prac dotyczących poboczy dróg dojazdowych do obiektów mostowych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych prac a strona zawyżyła podatek naliczony o 25.168 zł.

Według organu kontroli skarbowej ujęcie w księgach podatkowych ww. faktur spowodowało, że księgi za maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. na podstawie art.193 §4 Ordynacji podatkowej, należy uznać za prowadzone nierzetelnie w części dokumentującej zakupy od ww. podmiotów. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że skarżący miał świadomość, iż nie dokonuje zakupu usług od firm wymienionych na zakwestionowanych fakturach.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2014 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2009 r.: maj w kwocie 149.468 zł, czerwiec w kwocie 119.166 zł, za sierpień w kwocie 52.343 zł, październik w kwocie 79.495 zł, listopad w kwocie 71.054 zł, grudzień w kwocie 240.213 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji niezasadne zastosowanie w sprawie uregulowań art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, że w rejestrach podatkowych podatnika ujęto faktury, które zdaniem organu kontroli skarbowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na fakt, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Następnie wniósł o uzupełnienie zgromadzonego materiału przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M.S. - kierownika kontraktu wykonawcy "B" Sp. z o.o. na okoliczność wykonania zakwestionowanych przez organ prac budowlanych przez podwykonawcę skarżącego. Skarżący podniósł, że świadka należy przesłuchać na okoliczność wykonywania przez przedsiębiorstwo jego podwykonawcy robót z zakresu prac ustalonych umowami podwykonawczymi nr [...] z [...] sierpnia 2010 r. oraz nr [...] z [...] stycznia 2011 r. przed podpisaniem tych umów, zakresu robót możliwych do wykonania przed podpisaniem umów, jak i podania przez świadka powodów dla których przystąpiono do realizacji zakresu robót z ww. umów przed ich podpisaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania świadka M.S..

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zawiadomieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego, iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z dniem [...] września 2014 r. zawiesza się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r., wobec czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w niniejszej sprawie nie upłynął.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala stwierdzić, iż w spornych fakturach wystawionych przez A.H. i Z.Ł. wymienione są czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zakwestionowanych faktur. Jednocześnie zaznaczył, że znajdują one potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2014 r. nr [...], określającej A.H. na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ww. decyzji wynika, iż A.H. ujęła w ewidencjach sprzedaży za maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. faktury wystawione na rzecz PPUH L.T., w łącznej wysokości netto 219.324 zł, podatek VAT 48.252 zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, faktycznie zrealizowanych prac i usług. W ww. decyzji stwierdzono, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje nie tylko na niewykonanie przez A.H. wskazanych na fakturach usług, ale również na brak możliwości ich wykonania. A.H., jako rzekomy wykonawca tych usług, nie posiadała innych maszyn oprócz jednej koparki. W decyzji tej, organ kontroli skarbowej wskazał, że zeznania złożone przez pracowników nie potwierdzają, iż takie prace wykonano, natomiast zeznania nabywcy tych usług, tj. L.T. są wg organu w tej kwestii niespójne i ogólnikowe. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją, usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane, to brak jest w niniejszym postępowaniu podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Tym bardziej, że również inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, iż ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2013 r. nr [...], określającej Z.Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. wynika, iż nie ustalono faktycznego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez Z.Ł.. Zgłosił on prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka W.S. zeznał, że zatrudniony jest w firmie E od [...] kwietnia 1996 r. jako kierownik ds. gospodarczo-technicznych, wcześniej firma zajmowała się produkcją okien, obecnie tylko ich montażem, sprawuje m.in. nadzór nad wynajmowanymi pomieszczeniami dla innych firm, firmą zarządza telefonicznie Z.Ł., rzadko widują się bezpośrednio z uwagi na zły stan zdrowia, a w sprawach pilnych wspomaga go syn B.Ł..

Organ odwoławczy wskazał również na zeznania M.S. - kierownika kontraktu z ramienia "B" Sp. z o.o. Zaznaczył, że świadek ten nie potwierdził, iż prace w ramach projektu [...] wykonywane były przez firmy A.H. i Z.Ł.. Świadek nazwisko A.H. jedynie kojarzy, ale jakie konkretnie prace były wykonywane przez nią nie pamięta. Natomiast nazwiska Z.Ł. nie kojarzy. Wg zeznań ww. świadka, prace przy budowie zbiorników rozpoczęto wcześniej, niż by wynikało z materiałów przekazanych przez "B" Sp. z o.o. Niemniej to, że prace wykonywano wcześniej nie przesądza, iż prace te jako podwykonawcy skarżącego wykonywały firmy: A.H. oraz Z.Ł., w tym w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Wręcz przeciwnie świadek nie potrafił potwierdzić wykonania przedmiotowych prac przez ww. podwykonawców. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z [...] grudnia 2013 r. "B" Sp. z o.o. podała, że firma PPHU L.T. nie zgłosiła podczas trwania realizacji kontraktu "[...]" zatrudnienia dalszych podwykonawców.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez PUH A.H. oraz przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. na rzecz skarżącego, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem faktury wystawione przez ww. podmioty nie stanowią u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wobec tego zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług są bezzasadne.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż "usługi" ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, a materiał dowodowy wskazuje, że były one wystawione w celu oszustwa.

Na powyższą decyzję L.T., w ustawowym terminie, wniósł skargę zarzucając jej obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że usługi zakupione przez skarżącego od firmy PUH A.H. oraz od firmy PBPU "E" ZPChr Z.Ł. nie zostały faktycznie wykonane oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które zdaniem organu podatkowego nie zostały wykonane. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka M.S. potwierdził fakt wcześniejszego wykonywania robót przez podwykonawców, jeszcze przed podpisaniem umów wykonawczych oraz wyjaśnił przyczyny takiego stanu rzeczy. Potwierdził, również że znane mu jest nazwisko A.H. oraz zeznał, iż jej firma brała udział w robotach na drodze [...] najprawdopodobniej jako firma pracująca na zlecenie ich podwykonawcy. Z tego co przypuszcza, to jej pracownicy mogli pracować przy humusowaniu poboczy i rowów. Pomimo tego organ odrzucił możliwość uznania, że usługi przez tę firmę były wykonywane zgodnie z przedstawionymi fakturami. Organ podniósł, że świadek nie pamiętał szczegółów tych robót i nie potwierdził ich z całą pewnością, ale - w ocenie skarżącego nie wzięto tu pod uwagę, że świadek był kierownikiem znacznego odcinka robót, pod kierownictwem którego pracowała znaczna ilość firm i ludzi. Zeznania dotyczyły zdarzeń sprzed 5-6 lat i naturalne jest, że świadek mógł nie pamiętać szczegółów. Skarżący nie zgodził się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w spornych fakturach wystawionych przez A.H. i Z.Ł. wymienione są czynności, które nie zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2015r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2014r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Niemniej jednak, zanim Sąd przystąpi do kontroli zaskarżonego aktu pod kątem przepisów prawa materialnego, winien odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, bowiem mogły one mieć wpływ na prawidłowe ustalenie przez organy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że usługi zakupione przez skarżącego od firmy PUH A.H. oraz od firmy PBPU "E" ZPChr Z.Ł. nie zostały faktycznie wykonane.

Bezsporne w niniejszej sprawie są ustalenia organu, że skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w rejestrze zakupów za maj 2009 r. faktur o nr [...] dotyczących wydatków osobistych. Spór między stronami ogranicza się do faktur wystawionych przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. na łączną kwotę 354.400 zł, podatek VAT 77.968 zł (faktury o nr [...], nr [...], nr [...]) oraz faktur wystawionych przez PUH A.H. na łączną kwotę 219.324 zł, podatek VAT 48.251,258 zł (faktury o nr [...]). Skarżący ujął ww. faktury w rejestrze zakupów za poszczególne miesiące 2009 r. i na ich podstawie obniżył podatek należny o podatek naliczony.

W ocenie Sądu, w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, który - wbrew twierdzeniom skarżącego - pozwala stwierdzić, że w spornych fakturach wymienione są czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez A.H. nr [...] z [...] maja 2009 r. oraz z [...] z [...] czerwca 2009 r. organ uznał, że tylko w części faktury te dotyczą faktycznie wykonanych prac. Potwierdzają to m.in. sprawozdania z wynagrodzenia godzinowego dołączone do kserokopii faktur, protokoły przesłuchań: skarżącego, jego pracowników, pracowników A.H. oraz majstra nadzorującego prace na [...] R.S.. Z otrzymanych od generalnego wykonawcy budowy trasy [...] tj. "B" Sp. z o.o., kserokopii faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz ww. inwestora oraz otrzymanych od inwestora sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego, wynika ilość godzin przepracowanych przez każdego pracownika, które po pomnożeniu przez wykazaną na fakturze stawkę stanowiły podstawę wyceny wartości prac wykonanych przez danego pracownika oraz składały się na kwotę wynagrodzenia za wykonane usługi otrzymaną przez skarżącego od inwestora. Fakt, że między skarżącym a osobami wykonującymi prace (jego pracownikami) dokonywano rozliczeń na podstawie godzin pracy potwierdzają zeznania świadków i sprawozdania z wynagrodzenia godzinowego.

Również skarżący do protokołu przesłuchania z dnia [...] listopada 2013 r. zeznał: "Były karty pracy na prace porządkowe i sprzętowe, które prowadziła B. Karty pracy zdawał mi majster przykładowo na koniec tygodnia i tam miałem godziny wyszczególnione, kto i co robił. Na podstawie tych kart, wystawiałem faktury na B, przy czym te karty z powrotem wracały wraz z fakturą. Na podstawie tych kart pracy wiedziałem, że np. pracownicy firmy A.H. pracowali ileś tam godzin na odcinku, zadaniu." Pracownicy firmy A.H. (J.L., M.M.) także potwierdzili, że ich czas pracy na [...] był ewidencjonowany. J.L. zeznał: "(...) po wykonaniu pracy wracaliśmy z powrotem do B (baza Spółki w [...]) i sprawdzali czy wszyscy są. Tam były wpisywane godziny pracy. Nieraz majster też przyjeżdżał na plac budowy i sam odbierał prace. Sam zapisywałem ile godzin wpisał mi kierownik, a wynagrodzenie było płacone tygodniowo przez A.H.. Żadnych kart nie otrzymywałem." Ewidencjonowanie czasu pracy potwierdził również majster nadzorujący prace na [...] R.S., który stwierdził m. in.: pracownicy pracujący dla B mieli ewidencjonowany czas pracy. W tym celu sporządzał listę, na którą wpisywał pracowników pracujących na tzw. godzinówkę. Czas pracy był wykazywany w sprawozdaniach, a od ilości przepracowanych godzin zależała wartość faktury wystawionej przez L.T.. Ww. świadek nie wiedział, kto to jest A.H..

W postępowaniu przesłuchano jednocześnie kilku pracowników firmy skarżącego. Przesłuchany w charakterze świadka, pracujący na [...] operator koparki Z.K. odnośnie raportów maszyn ciężkich wyjaśnił: "(...) była tylko ta karta, od tego zależało moje wynagrodzenie. Po tygodniu oddawałem taki raport do biura T.. W biurze odbierała ją Pani A.H. (...) W biurze prawie cały czas pracowała Pani A.H. (...) Wypłatę dawał mi T. lub Pani A.H. (...)."

Sprawozdania z wynagrodzenia godzinowego nie potwierdzają, by pracownicy A.H. wykonali prace na kwoty wykazane w kwestionowanych fakturach VAT nr [...] i nr [...]. Natomiast skarżący ujął w ewidencji zakupów fakturę VAT nr [...] z [...] maja 2009 r. z tytułu "prac porządkowych przy budowie [...]" o wartości netto 30.000 zł (podatek VAT 6.600 zł). Na podstawie danych ze sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego ustalono, że w maju 2009 r. pracownicy firmy A.H. wykonali prace na trasie [...] na rzecz skarżącego na kwotę 6.384 zł, podatek VAT 1.404,48 zł. Różnica między faktycznie wykonanymi pracami, a wystawioną fakturą wynosi 23.616 zł netto. Przesłuchani pracownicy firmy A.H. (J.L. i M.M.) nie potrafili potwierdzić, czy wykonywane przez nich prace można nazwać pracami porządkowymi, potwierdzili jednak, że pracowali na poboczach przy budowie trasy [...], a przepracowane przez nich godziny ewidencjonowane były przez majstrów budowy. Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż kwota w wysokości 23.616 zł netto, wynikająca z ww. faktury potwierdza rzeczywiste wykonanie prac, a tym samym zasadnie stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony o 5.195,52 zł.

Ponadto skarżący w rejestrze zakupu ujął fakturę VAT nr [...] z tytułu "różnych prac budowlanych" o wartości netto 50.000 zł (podatek VAT 11.000 zł). Natomiast na podstawie danych ze sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego ustalono, że w czerwcu 2009 r. pracownicy firmy A.H. wykonali prace na trasie [...] na rzecz skarżącego w kwocie 9.492 zł (podatek VAT 2.088,24 zł). Różnica między faktycznie wykonanymi pracami, a wystawioną fakturą wynosi 40.508 zł netto. Przesłuchani pracownicy firmy A.H. (J.L. i M.M.) potwierdzili, że pracowali na poboczach przy budowie trasy [...], a przepracowane przez nich godziny ewidencjonowane były przez majstrów budowy. Brak zatem podstaw do uznania, że kwota w wysokości 40.508 zł netto, wynikająca z ww. faktury potwierdza rzeczywiste wykonanie prac. W związku z powyższym skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 8.911,76 zł.

Również w zakresie faktur o numerach [...], wystawionych przez A.H. dla skarżącego oraz w zakresie faktur nr [...], wystawionych przez PBPU "E" ZPCHr Z.Ł. dla skarżącego, Sąd podziela stanowisko organów, że faktury te nie dokumentują czynności wykonanych przez ww. podmioty na rzecz skarżącego. W kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez A.H. wskazano: humusowanie zbiorników retencyjnych przy budowie drogi [...], układanie płyt ażurowych - budowa drogi ekspresowej [...], wykładanie rowów kamieniem oraz układanie płyt ażurowych (droga [...]), usługa koparką. Z kolei kwestionowane faktury VAT wystawione przez PBPU "E" ZPCHr Z.Ł. dotyczyły usługi układania płyt ażurowych na zbiornikach retencyjnych przy budowie drogi [...], humusowania zbiorników retencyjnych, wykładania kamieniami rowów odchodzących od zbiorników retencyjnych, wykonania poboczy dróg dojazdowych do obiektów mostowych 0001/00. W ocenie Sądu organy zasadnie zauważyły, że o tym, iż wskazane transakcje nie zostały wykonane przez ww. firmy, świadczą m. in. umowy przekazane przez "B". Umowy te dotyczą wykonania zbiorników w zakresie wykonania wykopów, humusowania zbiorników i układania ażurów przy czym inwestor, tj. "B" Sp. z o.o., dopiero [...] sierpnia 2010 r. zawarł z L.T. umowę o nr [...] na wykonanie zbiorników wodnych, z której wynika wartość umowy (1.055.324,94 zł), termin rozpoczęcia prac ([...] września 2010 r.), termin ukończenia prac ([...] grudnia 2010 r.), a [...] stycznia 2011 r. umowę nr [...] na wykonanie zbiorników wodnych, z której wynika: wartość umowy (1.033.986,86 zł), termin rozpoczęcia prac ([...] września 2010 r.), termin ukończenia prac ([...] kwietnia 2011 r.), a także umowę podwykonawczą nr [...] z [...] września 2010 r. dotyczącą wykonania robót związanych z ukształtowaniem terenu pod MOP, wartość umowy: (2.612.225,00 zł), termin rozpoczęcia prac budowlanych ([...] września 2010 r.), termin ukończenia prac budowlanych ([...] lutego 2011 r.) Inwestor podkreślił, że w 2009 r. nie podpisał ze skarżącym umów na wykonanie zbiorników przy realizacji projektu [...], a z ww. umów wynika, że nie obejmowały one prac polegających na wykładaniu kamieniami rowów odchodzących od zbiorników retencyjnych, zaś w dokumentach źródłowych firmy skarżącego znajdują się faktury z opisem, iż takie prace wykonywała firma A.H. (faktura nr [...]) i Z.Ł. (faktura nr [...]). Potwierdzają to również zeznania świadka R.S. - majstra przy budowie [...]. Świadek ten zeznał, że prace polegające na wykładaniu kamieniami rowów odchodzących od zbiorników retencyjnych wykonuje się dopiero po odbiorze zbiorników. Nie wiedział kto mógł to robić, ponieważ w 2009 r. nie robili rowów odprowadzających z kamienia. Potwierdził to również świadek M.T., zatrudniony na stanowisku koordynatora, pracownika administracyjnego w firmie skarżącego. Zeznał mianowicie, że faktycznie pracował przy budowie [...] odcinka od [...] do [...] i obsługiwał niwelator. Świadek poinformował, że na odcinku od [...] do [...] w 2009 r. nie były budowane zbiorniki retencyjne. Wskazał, że wytyczał rowy, ale nie pracował przy ich budowie. Jego zdaniem w 2009 r. rowy nie były wykładane kamieniem.

Ponadto pracownicy A.H., tj. J.L. i T.L., nie potwierdzili, żeby wykonywali humusowanie zbiorników w 2009 r. Zeznali, że nie wykładali rowów kamieniami oraz nie kładli płyt ażurowych. Z kolei pracownik M.M. zeznał, że bezpośrednio nie kładł płyt ażurowych, ani ich nie poprawiał.

Odnośnie faktury VAT nr [...], dotyczącej usług wykonanych koparką wystawionej przez firmę A.H., Sąd uznał, że także i w tym przypadku zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż usługa opisana w przedmiotowej fakturze nie została wykonana. Powyższe potwierdzają zeznania pracownika A.H. – T.L.. Świadek zeznał, że w zimie były wykonywane prace wyłącznie przy rozładowywaniu wagonów oraz, że w 2009 r. 2-3 miesiące siedział w domu. Podkreślił, że porą zimową nie były wykonywane koparką prace ziemne. Zdaniem świadka w grudniu na pewno nie pracował, ponieważ jak była zima to wszystko było pozamarzane. T.L. był jedynym pracownikiem zatrudnionym jako operator koparki, a z akt wynika, że firma A.H. nie posiadała innych urządzeń oprócz jednej koparki.

Podkreślić należy, że decyzją ostateczną z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.H., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty tego podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Z decyzji tej wynika, że A.H. ujęła w ewidencjach sprzedaży za maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. faktury wystawione na rzecz PPUH L.T. w łącznej wysokości netto 219.324 zł (podatek VAT 48.252 zł), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, faktycznie zrealizowanych prac i usług. Organ kontroli skarbowej w ww. decyzji stwierdził, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje nie tylko niewykonanie przez A.H. usług wskazanych na fakturach, ale również na brak możliwości ich wykonania. A.H., jako rzekomy wykonawca tych usług nie posiadała innych maszyn oprócz jednej koparki. W ostatecznej decyzji, organ kontroli skarbowej wskazał, że zeznania złożone przez pracowników nie potwierdzają, iż takie prace wykonano, natomiast zeznania nabywcy tych usług, tj. L.T., były - wg organu - w tej kwestii niespójne i ogólnikowe.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej posiada zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Zasadnie organ podatkowy uznał, że skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją, usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane, to brak było w niniejszym postępowaniu podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności. W niniejszym postępowaniu skarżący nie podważył domniemania prawdziwości wskazanej decyzji podatkowej. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że firma A.H. nie wykonała spornych usług zatem przeprowadzone w sprawie postępowanie nie doprowadziło do obalenia domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej wobec A.H..

Odnosząc się do faktur wystawionych przez PBPU "E" Z.Ł., zauważyć należy, że skarżący nie przedstawił żadnych umów zawartych z tą firmą, a także protokołów robót na prace rzekomo wykonane przez tego podwykonawcę. Ponadto przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy skarżącego, jak również pracownicy firmy A.H. oraz pracownik inwestora, na zapytanie o firmę PBPU "E" Z.Ł. stwierdzili, że nie słyszeli o takiej firmie, wykonującej prace przy budowie trasy [...].

Nadto, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013 r., określającej Z.Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. wynika, że nie ustalono faktycznego zakresu prowadzonej przez niego działalności. Z.Ł. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Ponadto świadek W.S. - zatrudniony jest w firmie E od [...] kwietnia 1996 r. jako kierownik ds. gospodarczo-technicznych – zeznał, że wcześniej firma zajmowała się produkcją okien, obecnie tylko ich montażem.

Podkreślić również trzeba, że przesłuchany w charakterze strony L.T., na okoliczność zlecenia wykonania prac ww. podwykonawcom, oprócz tego, że miały one miejsce na [...], nie pamiętał żadnych szczegółów, nawet co do ilości i danych osób je wykonujących. Natomiast przedstawienie przez skarżącego wyłącznie faktur za rzekomo wykonanie usług, bez żadnych konkretnych informacji i dokumentów nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że usługi zostały wykonane.

Zgodzić się należy z wnioskiem organów, że kwoty wynikające z opisanych wyżej faktur są na tyle wysokie, że powinny dotyczyć znaczących czynności wykonywanych przy budowie trasy [...], zarówno pod względem czasu trwania tych czynności jak i osób je wykonujących.

Na wniosek skarżącego, w toku postępowania odwoławczego, w ramach dodatkowego postępowania dowodowego, przesłuchano w charakterze świadka M.S. - kierownika kontraktu z ramienia "B" Sp. z o.o. na okoliczność wykonania w 2009 r. prac humusowania zbiorników retencyjnych, układania płyt ażurowych, wykładania rowów kamieniami odchodzących od zbiorników retencyjnych oraz na okoliczność wykonania w 2009 r. prac wynikających z "Umów podwykonawczych" z [...] sierpnia 2010 r. oraz z [...] stycznia 2011 r. zawartych pomiędzy Spółką "B" a PPUH L.T.. Świadek ten zeznał m.in., że był zatrudniony jako dyrektor kontraktu, w okresie od maja 1999 r. do lipca 2011 r. pracował na rzecz B. Wskazał, że była to bardzo duża inwestycja. Kontrakt przy [...] był realizowany na przełomie roku 2008/2009 i trwał do połowy 2011 r. Na okoliczność wykonywania prac budowlanych przy budowie trasy [...] przez firmę PUH A.H. zeznał, że: kojarzy nazwisko, natomiast nie pamiętam jakie konkretnie prace były wykonywane. Przypuszczał, że była to firma pracująca na zlecenie podwykonawców "B", ale nie pamiętał jakiego podwykonawcy. Nie pamiętał, aby ta firma z pewnością pracowała przy kontrakcie [...]. Nie znam jej pracowników. Przypuszczał, że pracownicy firmy A.H. mogli wykonywać humusowanie i raczej były to prace ręczne, ale nie był tego pewien. Nazwiska Z.Ł. nie kojarzył z nazwiska. Przypuszczał, że mogli to być podwykonawcy ich podwykonawców.

M.S. zeznał również, że prace wykonywano w latach 2008 - 2009, a na odcinku blisko [...] nawet mogły być kończone na początku 2010 r. Wykonanie zbiorników przeciągnęło się w czasie.

Odnośnie umowy nr [...] z [...] sierpnia 2010 r. i ewentualnego wykonania prac w 2009 r., tj. przed podpisaniem umowy świadek stwierdził, że takie prace mogły być wykonywane: "Umowy na powyższe prace zostały podpisane później z racji częstego przerywania prac związanego z brakiem pozwolenia na budowę, przepisami ochrony środowiska Natura 2000. Zakres prac: "Przede wszystkim wykopy i częściowo w przypadku o ile poziom wody gruntowej był niski i nie było potrzeby odwadniania, roboty były wykonywane wcześniej. To były najbardziej opóźnione w wykonawstwie zbiorniki z racji problemów projektowych i powiązań z wybudowaną wcześniej zachodnią obwodnicą [...]. (...) Początek mógł nastąpić w 2009 r.: a zakończenie w połowie 2009 r. Zbiorniki [...] (bardzo duże) mogły być wykonane przez okres 5-6 miesięcy. Ww. zbiorniki były robotami dodatkowymi dla Generalnego Wykonawcy B i zostały zlecone pod koniec roku 2009 przez zamawiającego (Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad). Roboty ziemne wykonywała firma L.T., a brukarskie (układanie płyt ażurowych) najprawdopodobniej firma A. Zbiorniki [...] były wykonywane w 2009 r. Ww. zbiorniki wykonywała firma L.T.."

W dalszej części przesłuchania świadek stwierdził, że nie może zaprzeczyć, iż zbiornik nr 120 był realizowany w okresie od listopada do grudnia 2010 r., czyli w okresie późniejszym niż wcześniej wyjaśnił. Odnośnie umowy nr [...] z [...] stycznia 2011 r. zeznał, że była to umowa podsumowująca kompleksowe wykonanie zbiorników - uwzględniająca wykonane roboty przez PPUH L.T.. Umowa ta jest ze stycznia 2011 r., a prace nią objęte były wykonywane w latach 2009-2010. Stwierdził, że w 2009 r. firma skarżącego wykonała wg niego 80-90% robót objętych ww. umową za wyjątkiem zbiorników 129a i 129b, które były wykonane w 2010 r.

Zdaniem Sądu oceny powyższych zeznań należy dokonać z uwzględnieniem zgromadzonych w niniejszym postępowaniu innych dowodów. Organ kontroli skarbowej zwrócił się z zapytaniem do Generalnego Wykonawcy robót trasy [...], tj. firmy "B" m.in. o umowy dotyczące prac przeprowadzonych przy budowie zbiorników retencyjnych, wskazanie terminów wykonania prac, podanie wartości wykonanych prac przez firmę L.T.. W odpowiedzi na powyższe "B " Sp. z o.o. poinformowała, że firma skarżącego wykonywała w ramach projektu [...] roboty budowlane polegające na budowie zbiorników filtracyjnych i odparowujących. Umowy w tym zakresie zawarto w 2010 i 2011 r. Umowy dotyczyły m.in. następujących prac budowlanych: wykonanie wykopów (zbiorniki nr 120,122 i 129a); humusowanie zbiorników (zbiorniki nr 120, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, 128, 129a); układanie płyt ażurowych (zbiorniki 120, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, 128, 129a). Według "B" Sp. z o.o. roboty przy budowie zbiorników zostały wykonane w następujących okresach: zbiornik nr 120 listopad-grudzień 2010 r. (wartość prac: 680.303,01 zł, w tym prace polegające na umocnieniu skarp humusem 14.661 zł, ułożenie płyt ażurowych 76.471,50 zł); zbiornik nr 122 kwiecień 2011- lipiec 2011 r. (wartość prac: 375.021,93 zł, w tym prace polegające na umocnieniu skarp humusem 19.645,20 zł, ułożenie płyt ażurowych 61.792,50 zł); zbiornik nr 121-129a styczeń 2011- kwiecień 2011 r. (wartość prac: 1.033.986,86 zł, w tym prace polegające na umocnieniu skarp humusem 44.358,57 zł, ułożenie płyt ażurowych 139.154 zł). Z powyższego wynika, że powołany w zeznaniach M.S. zbiornik nr 120 i nr 122 realizowany był w ramach umowy podwykonawczej nr [...] z [...] sierpnia2010 r., natomiast zbiorniki nr 121-129a realizowane były wg umowy podwykonawczej nr [...] z [...] stycznia 2011 r.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że świadek M.S. nie potwierdził, iż prace w ramach projektu [...] wykonywane były przez firmy A.H. i Z.Ł.. Świadek wskazał jedynie, że nazwisko A.H. kojarzy, ale jakie konkretnie prace były wykonywane przez nią nie pamięta. Natomiast nazwiska Z.Ł. w ogóle nie kojarzył. Wg niego prace przy budowie zbiorników rozpoczęto wcześniej, niż wynikało z materiałów przekazanych przez "B", ale to nie przesądza jeszcze, że prace te jako podwykonawcy skarżącego wykonywały firmy A.H. i Z.Ł., w tym w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Podkreślić należy, że ww. świadek nie potrafił potwierdzić wykonania przedmiotowych prac przez ww. podwykonawców. Zaznaczyć trzeba, że organ przyjął, iż część prac przy budowie drogi [...] była wykonywana przez pracowników A.H., gdyż uwzględnione zostały w części faktury nr [...].

Jednocześnie należy wskazać, że "B" Sp. z o.o. poinformowała organ, iż firma skarżącego nie zgłosiła podczas trwania realizacji kontraktu "[...]" zatrudnienia dalszych podwykonawców.

Wobec powyższego, odnosząc do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że powyższe zeznania zostały ocenione z uwzględnieniem całości materiału dowodowego. Właśnie ze względu na zakres robót którymi kierował M.S. oraz okres jaki upłynął od zdarzeń, przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów byłoby przyjęcie, że zeznania te stanowią dowód na to, iż usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że przy tak dużej inwestycji jaką była budowa drogi [...] mogły wystąpić sytuacje, w których wykonawcy przystępowali do wykonania określonych prac jeszcze przed formalnym podpisaniem umowy lub przed terminem jaki wynikał z zawartej umowy. Jednakże w żadnej mierze skarżący nie wykazał, że firma A.H. w okresie od sierpnia do grudnia 2009 r. wykonała usługi dotyczące wykładania rowów kamieniem, układanie płyt ażurowych, humusowaniu zbiorników retencyjnych. Brak jest również takich dowodów w zakresie usług udokumentowanych fakturami przez PBPU "E" z ZPCHr Z.Ł.. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zeznania M.S. okoliczności tych także nie potwierdziły.

Wobec powyższego podniesiony przez skarżącego zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Powyższe nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. W niniejszej sprawie skarżący prezentuje jedynie własne odmienne stanowisko, które nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Zasada wyrażona w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie zgromadzone dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Treść przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia to jednak strony skarżącej od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł wyjaśnić wszystkie okoliczności.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, pozwalał stwierdzić, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez PUH A.H. oraz przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. na rzecz skarżącego, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei zgodnie z regulacją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 7 października 2014 r. sygn. akt I FSK 681/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Wobec powyższego przyjąć należy, że organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż ujęte przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. faktury niedokumentujące rzeczywistego wynikania usług nie mogły być podstawą rozliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Tym samym za niezasadny należało również uznać zarzut skarżącego dotyczący niewłaściwego zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu organ podatkowy, zachowując zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie oraz dokonał jego właściwej i szczegółowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto orany umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.