Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1107/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1709/13 w sprawie ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1709/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B.B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2012r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec – grudzień 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przywołano art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z zm.) (dalej: O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sprawie było wiele wątpliwości, których nie sposób wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwiał odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do istoty w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Z tego względu zaskarżoną decyzję uchylił, zaś sprawę nią rozstrzyganą przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko strony, jakoby przedawnieniu uległo zobowiązanie w części dotyczącej transakcji, które nie są przedmiotem prowadzonego postępowania w sprawie karnej skarbowej. Wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005 r. W dniu 22 listopada 2010 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu B.B. zarzutu o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks., a w dniu 8 grudnia 2010 r. zarzut powyższy został przedstawiony podejrzanej. Stosownie do brzmienia art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. został zawieszony.

2.2. W skardze z dnia 30 sierpnia 2013 r., sprostowanej pismem z dnia 5 września 2013r., pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie przedawniło się w wyniku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 ww. ustawy, podczas gdy skarżąca nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części i nieumorzenie postępowania w sprawie, mimo istnienia oczywistych ku temu przesłanek w zakresie transakcji z firmą P.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z akt sprawy wynikało, że w dniu 3 listopada 2010r. postanowieniem nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od 1/05 do XII/06 w kwocie łącznej nie mniejszej niż 110.481,00 zł. przez B.B. [...] w wyniku posługiwania się ww. okresie nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Z kolei w dniu 22 listopada 2010 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu B.B. zarzutu o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks., a w dniu 8 grudnia 2010 r. zarzut powyższy został przedstawiony podejrzanej.

Zatem podatniczka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od marca do grudnia 2005 r. została poinformowana o wszczęciu postępowania skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd wyjaśnił, że podatniczka powzięła wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym ze wskazaniem czynu, okresu jego popełnienia oraz podstawy prawnej, zatem spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w takim rozumieniu, jakie nadał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a zatem, że zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące 2005 r. nie uległo przedawnieniu.

Sąd podkreślił, że art. 70 § 6 O.p. skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia całego zobowiązania podatkowego, jako miesięcznego (kwartalnego) rozliczenia podatku VAT, a nie zobowiązania w podatku VAT z tytułu poszczególnych faktur, zatem w świetle okoliczności sprawy za chybiony uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez P. Tym samym za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi w kwestii naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części i nieumorzenie postępowania w sprawie, mimo istnienia oczywistych ku temu przesłanek w zakresie transakcji z firmą P.

3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że w sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyniło w pełni zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez jego zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie przedawniło się w wyniku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 ust. 1 O.p., podczas gdy skarżąca nie została poinformowana o zawieszeniu biegu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego, przez co uznać należało, że zobowiązanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., a w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uwzględnienie niniejszej skargi, uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych na rzecz skarżącego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Autor skargi kasacyjnej w ramach powołanych przepisów, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uważa, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie został w sprawie przerwany, gdyż Skarżąca nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego. Według Skarżącej sam fakt doręczenia jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. nie stanowi jeszcze spełnienia niezbędnej przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionej argumentacji. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie karnej skarbowej, dokonane przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystarczające dla wywołania skutków prawnych w postaci jego zawieszenia. Zbieżne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13). W orzeczeniu tym przypomniano, że Trybunał Konstytucyjny (wyrok - sygn. akt P 30/11) orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Cytowane rozstrzygnięcie wprost dotyczy tylko art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., mimo istnienia tożsamej normy prawnej wyprowadzanej z tego przepisu po kolejnych jego zmianach, która to norma legła u podstaw zainicjowanej przez sąd administracyjny kontroli konstytucyjnej. Taki zawężony zakres wypowiedzi trybunalskiej w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, wynikał bowiem z przesłanki funkcjonalnej, tzn. przepisu mającego stanowić podstawę prawną orzeczenia w sprawie, w której zadano pytanie.

Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny, poza możliwym zakresem poddanym jego bezpośredniej ocenie, zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanych spraw, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 O.p., podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób sytuacja podatnika - z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego - stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania ad rem z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to - odmiennie niż wywodziła Skarżąca - aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

Innymi słowy, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11). Jedynie ich odczytanie powierzchowne może sugerować, że podatnik powinien być raczej informowany o tym, że z chwilą "upływu" 5 letniego terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w ostatnim dniu terminu liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (czyli tak, jakby nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia oddziaływujące na jego bieg) przedawnienie nie nastąpi właśnie z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznaczałoby to informowanie o skutku wywołanym takim postępowaniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób odczytania motywów ww. orzeczenia nie oddaje, z powodów wyżej już wyjaśnionych, właściwego rozumienia sentencji powołanego wyroku i przyczyn, które o nim zadecydowały. Podkreślić należy - na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny - że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania.

Poza tym, w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, lecz istotna jest przyczyna wywołująca z mocy prawa dany skutek, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim (zob. art. 70 § 2 - 4 i § 6 pkt 2 - 5 O.p.). Jakkolwiek charakter zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia wynikających z powyższych przepisów jest różny, to jednak żadnemu z nich nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o tym, czym zdarzenia te z mocy prawa skutkują.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że na rzecz zapatrywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. [...] wskazuje pośrednio także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/76. W jej sentencji stwierdzono, że: "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia." Przywołana uchwała, nota bene nawiązując także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, przyjmuje zatem - na tle analogicznego wymogu zawartego w art. 70 § 4 O.p. - tożsame podejście do tego, jakie zaprezentowano w niniejszym wyroku w stosunku do rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Za istotne i konieczne uznano w niej zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki ta przyczyna wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem również z mocy samego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny odnotował jeszcze, że prawodawca podatkowy dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Odpowiada ono temu, co wyżej uznał Naczelny Sąd Administracyjny za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego.

Z kolei zgodnie z dodanym powyższą ustawą nowelizującą art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przywołany zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to - i tę kwestię należy oceniać jako kluczową - że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 O.p. z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

6.4. Odnosząc przywołane wyżej uwagi zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, do niniejszej sprawy, przypomnieć należy ustalenia organów podatkowych, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji jako podstawę faktyczną swojego orzekania.

W dniu 3 listopada 2010r. postanowieniem nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006r. w kwocie łącznej nie mniejszej niż 110.481,00 zł. przez B.B. [...] w wyniku posługiwania się ww. okresie nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Z kolei w dniu 22 listopada 2010 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu B.B. zarzutu o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks., a w dniu 8 grudnia 2010 r. zarzut powyższy został przedstawiony podejrzanej.

W przedstawionym stanie faktycznym wypełnione zostały konstytucyjne wymogi zawiadomienia Skarżącej o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego w dniu 3 listopada 2010 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniami w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Nie miało przy tym znaczenia to, jak podnoszono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ile czasu trwa postępowanie karnoskarbowe.

Mając jednocześnie na uwadze pojawiające się na tym tle wątpliwości (np. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., PK4/8012/239/AAN/12/1804) stwierdzić należało, że również aktualnie przewidziane w tej płaszczyźnie wymogi zawarte w art. 70c O.p., dotyczące wskazania organu właściwego do zawiadomienia o skutkach wystąpienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, nie stanowią warunku sine qua non samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym już wspomniano w przywołanym w pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rację miał również Sąd pierwszej instancji zauważając, że w sprawie skutek w postaci zawieszenia dotyczył całego zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe, mimo, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy uszczuplenia podatku od towarów i usług wskutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez A. Wynika to z samej konstrukcji miesięcznego (w przypadku strony) rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym m.in. ujmowania w deklaracji VAT sumy kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Z przedstawiony wyżej względów niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę właściwe zastosował w sprawie art. 151 u.p.p.s.a.

6.5. Mając na uwadze powyższe skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.