Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 519/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 8 art. 116 ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 303 art. 301 ust. 1 art. 304
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 ust. 1 i ust. 2 art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 3, ust. 11 i ust 13, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 111

ust. 1 i ust. 2, art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320), Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w części dziesięć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] oraz określił w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w zmienionych wartościach.

Z ustalonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do maja 2008 r., stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, co następuje.

"D" S.A. dokonywała w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. sprzedaży towarów ( jaj wylęgowych i piskląt oraz paszy) na rzecz rolników ryczałtowych w S., przy ul. [...].

Instalacji kas rejestrujących dokonała 30 kwietnia 2007 r., przy czym ewidencjonowanie obrotów oraz kwot podatku należnego w "Z" w G. rozpoczęła od dnia 7 maja 2007 r., zaś w S. przy ul. [...] od dnia 10 maja 2007r.

Ustalono, że uzyskanego obrotu ze sprzedaży dokonanej w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. Spółka nie zaewidencjonowała przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku VAT

(w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) i stwierdził, że Spółka utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres od stycznia do maja 2007 r. w wysokościach odpowiednio: [...], stanowiące równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania i stwierdził, że rację należy przyznać skarżącej, że utrata prawa do odliczenia, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy

(w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008 r.), mogła dotyczyć jedynie okresu pomiędzy zaistnieniem ustawowego obowiązku a momentem rzeczywistego rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Wskazano, że Spółka była obowiązana do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy dokonywaniu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych od stycznia 2007 r., natomiast instalacji kas rejestrujących dokonała dopiero w dniu 30.04.2007 r., przy czym ewidencjonowanie obrotów oraz kwot podatku należnego w "Z" w G. rozpoczęła od dnia 07.05.2007 r., zaś w S. przy ul. [...] od dnia 10.05.2007 r.

Organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 111 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008 r.), zgodnie z którym podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz przepis art. 1 pkt 58 lit. a ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz.. 1320), zgodnie z którym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wprowadzono zmiany w art. 111 ust. 2 tej ustawy, w związku z czym ww. przepis otrzymał brzmienie: "W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się."

Zgodnie art. 13 ww. ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz niektórych innych ustaw do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Według art. 15 ww. ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - ustawa ta w części odnoszącej się do znowelizowanego art. 111 weszła w życie z dniem 01.12.2008 r.

Wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec Spółki m.in. za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2007 r. nastąpiło w dniu 28.11.2008 r.

W kontekście tego uznano, że brak było podstaw prawnych do stwierdzenia, że Spółka dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2007 r. utraciła prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę we wskazanych wyżej wysokościach, stanowiących równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu produktów rolnych sprzedawanych rolnikom ryczałtowym.

Organ odwoławczy zaznaczył jeszcze, że istotnym jest to, że przepis art. 111 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.12.2008 r., mówiąc o naruszeniu obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy, wprost odnosi się do "okresu do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących", co oznacza, zdaniem organu, że norma art. 111 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.12.2008 r. w opisanym przypadku nie może znaleźć zastosowania.

W rezultacie, część decyzji dotycząca powyższej kwestii, została uchylona na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Druga część rozstrzygnięcia, zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, została oparta na następujących ustaleniach.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2007 r. Spółka zadeklarowała zawyżone kwoty podatku naliczonego, uwzględniając w poszczególnych rozliczeniach kwotę podatku naliczonego zwiększoną

o zryczałtowany zwrot podatku na rzecz rolników ryczałtowych, którym dokonano zapłaty należności za dostarczone produkty rolne z uwzględnieniem kompensaty należności z kwotami naliczonych odsetek za nieterminową zapłatę, wynikającą z ich zobowiązania dotyczącego wcześniejszych nabyć towarów.

Spółka nabywała towary od rolników ryczałtowych i nabycia te związane były z dostawą opodatkowaną. Ponadto Spółka z rolnikami ryczałtowymi zawarła umowy na produkcję - dostawę i odbiór kurcząt rzeźnych brojler oraz na produkcję - dostawę i odbiór jaj wylęgowych. Postanowieniami umów określony został dłuższy termin płatności, tj. 28 dni od daty dostawy, a datę przekazania należności stanowił dzień obciążenia rachunku bankowego.

Dokonując zapłaty należności na rachunek bankowy rolników ryczałtowych w terminie określonym w zawartych umowach, Spółka należności te pomniejszała o zobowiązania z tytułu dostaw na rzecz rolników ryczałtowych paszy i jednodniowych piskląt do tuczu, otrzymanych zaliczek oraz z tytułu odsetek za nieterminową zapłatę należności określonych (według not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę).

W ewidencjach zakupu drobiu sporządzonych za ww. okresy rozliczeniowe uwzględniono faktury zakupu od rolników ryczałtowych z ujętymi potrąceniami odsetek za nieterminową zapłatę.

Uznano, że odsetki za nieterminową zapłatę należności nie są ani towarem ani usługą dostarczoną rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych, ani też zaliczką, ratą, czy pożyczką, z tytułu których kompensatę należnych kwot można byłoby uznać jako zapłatę na rzecz rolnika ryczałtowego za dostarczony towar w rozumieniu przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie przyjęto, że przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2008 r. Spółce nie przysługiwało prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w tej części, jaka odpowiada procentowi skompensowanej kwoty z tytułu naliczonych odsetek za nieterminowe regulowanie przez rolników ryczałtowych należności z tytułu wcześniejszych nabyć towarów, w stosunku do całej kwoty należności za produkty rolne, obejmującej również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

W rezultacie organ pierwszej instancji uznał, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia za okres od lutego do maja 2008 r.

W odwołaniach, kwestionując podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, spółka zarzuciła istotne naruszenie przepisów prawa, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 116 ust. 6 pkt 2, 8, 9 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej w szczególności z art. 17

ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) jak również zasady proporcjonalności wskazanej w art. 27 ww. Szóstej Dyrektywy,

art. 27 i 33 Szóstej Dyrektywy,

norm ustawy zasadniczej ustanawiających hierarchiczny system źródeł prawa, bezpośredni skutek przepisów rangi konstytucyjnej oraz pierwszeństwo prawa wspólnotowego, tj. przede wszystkim art. 91 ust. 3 w związku z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w kontekście naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 116 ust. 6 pkt 2, 8 i 9 ww. ustawy przejawia się w dokonaniu przez organ pierwszej instancji wykładni wskazanych przepisów wbrew nakazowi dokonywania przez organy stosujące prawo wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego (zasada pośredniej skuteczności).

W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że norma art. 86 ust. 1 ustawy jest jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, gdyż odnosi się do neutralności tego podatku.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając potrącanym przez Spółkę odsetkom za nieterminową zapłatę charakteru należności za towary i usługi, niewątpliwie postąpił wbrew literalnemu brzmieniu art. 116 ust. 6 i ust. 8 ustawy i z tej przyczyny naruszył dyspozycję art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zaznaczono przy tym, że ustawodawca posługuje się w treści art. 116 ust. 2 pkt 6 ustawy terminem "zapłata należności". Zgodnie zaś z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" wyd. PWN termin "zapłata" oznacza "uiszczenie należności za coś, zapłacenie". Termin "należność" oznacza natomiast "kwotę, którą należy komuś wypłacić". W ustalonym przez organ pierwszej instancji stanie faktycznym "D" w istocie kapitalizuje odsetki

za nieterminową zapłatę (odroczony termin płatności) jej należności od rolnika ryczałtowego,

a następnie dokonuje ich kompensaty z należną tym rolnikom kwotą za dostarczane Spółce produkty rolne. Podkreślono, że takie skapitalizowane odsetki stanowią należność za towar, która przysługuje sprzedawcy w związku z zapłatą w określonym terminie. Zaakcentowano przy tym, że ustawodawca nie posłużył się pojęciem "cena", co zgodnie z regułami wykładni oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył zapłaty do ceny towaru.

Ponadto Strona wskazała w odwołaniu, że termin "należność za towary i usługi", użyty w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 119 ust. 9 tej ustawy, obejmuje swoim zakresem nie tylko cenę ustaloną przez strony za dostarczany towar czy wykonaną usługę, ale również "potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu". Zaprezentowano w odwołaniu stanowisko, zgodnie z którym, skoro ustawodawca rozszerza zakres terminu "należności za towary i usługi" o elementy tak istotnie od tego terminu odmienne jak "spłaty pożyczek", a nawet o pożyczki, które nie mają jakiegokolwiek związku z ceną produktu rolnego, a jedynie stanowią inne elementy rozliczeń

z danym rolnikiem, to tym bardziej zakresem zastosowania tego przepisu objęte są odsetki za nieterminową zapłatę, bowiem stanowią one należność za dostarczany produkt rolny. Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a przez to niewłaściwie zastosował normę w nim zawartą. Tym samym doszło do niewłaściwego ograniczenia podatnikowi prawa do odliczenia podatku.

Jednocześnie Skarżąca podniosła, że w prawie wspólnotowym brak jest regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, a więc prawo to powinno być

w pełni respektowane. Nie ma przy tym znaczenia, czy zapłata za produkty rolne dokonywana jest w formie pieniężnej przelewem na rachunek bankowy, czy poprzez potrącenie z inną należnością. Istotą instytucji potrącenia jest wzajemne umorzenie obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). W zakresie skutków nie ma zatem żadnej różnicy pomiędzy zapłatą w formie gotówkowej przelewem na rachunek bankowy, czy zapłatą poprzez kompensatę dwóch wzajemnych wierzytelności. W tym świetle potrącona kwota odsetek stanowi, zapłatę na rzecz rolnika ryczałtowego za dostarczone produkty rolne. Powyższy pogląd wzmacnia zasada pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

Skarżąca także argumentowała, cytując tezę nr 5 wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym VAT and Duties Tribunal, London, Wielka Brytania), że zasada faktycznego obciążania konsumpcji, będąca również jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje, aby podatkiem tym nie obciążać podmiotów biorących udział

w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Mechanizmem gwarantującym obciążenie tym podatkiem jedynie ostatecznych odbiorców jest zaś prawo do odliczenia, przyjmowane jako zasada neutralności podatku VAT. W myśl tego, Spółka miała prawo do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę potracenia, wynikającą z odsetek za nieterminową zapłatę przez rolników należności Spółki.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że mając na względzie wykładnię literalną jak i celowościową przepisów art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że odsetki za nieterminową zapłatę należności nie mogą być uznane ani za towar, ani za usługę dostarczoną rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych, ani też zaliczkę, ratę czy pożyczkę, z tytułu których kompensatę należnych kwot można byłoby uznać jako zapłatę na rzecz rolnika ryczałtowego za dostarczony towar w rozumieniu przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 tej ustawy.

Wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Stosownie do art. 116 ust. 6 ustawy zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że:

nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Wskazano, że na mocy art. 116 ust. 8 ustawy warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Według art. 116 ust. 9 ustawy przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Organ odwoławczy wskazał, że nie można zgodzić się z argumentem Skarżącej, iż skoro termin "należność za towary i usługi" użyty w art. 116 ust. 6 ustawy , zgodnie z art. 116 ust. 9 tej ustawy, obejmuje swoim zakresem nie tylko cenę ustaloną przez strony "'za dostarczany towar czy wykonaną usługę", ale również "potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu"(...), to tym bardziej zakresem zastosowania tego przepisu objęte są odsetki za nieterminową zapłatę, gdyż stanowią one należność za dostarczany produkt rolny.

Polemizując z tym zarzutem, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnicze uprawnienie, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych jest efektem nałożonego na tych nabywców obowiązku doliczania do ceny tych produktów kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku należnego rolnikom ryczałtowym. W związku z tym obowiązkiem przewidziano możliwość odzyskania tej kwoty przez płacącego ją rolnikowi podatnika. Wskazano na przepis art. 115 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych i w myśl art. 116 ust. 6 ustawy - kwota ta zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, jednakże pod warunkami enumeratywnie wymienionymi w tym przepisie .

Warunek zawarty art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 8 ustawy wprost określa, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu,

z wyjątkiem przypadku gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności, przy czym warunek ten dotyczy też tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów.

Wskazano, że z zebranego materiału dowodowego, w tym np. umowy nr [...] zawartej w dniu [...] pomiędzy Państwem M. i K. K. a Spółką na produkcję - dostawę i odbiór kurcząt rzeźnych brojler w roku gospodarczym 2006/2007, wynika wprost, że: "zapłata za pisklęta następuje w terminie 28 dni od daty dostawy - odbioru, albo rozliczana jest przy dostawie drobiu do uboju - w tym przypadku naliczane będą odsetki ustawowe za okres od dnia następnego po umownym terminie zapłaty, do dnia umownego terminu płatności za dostarczony żywiec do uboju. Datę zapłaty stanowi odpowiedni - dzień obciążenia rachunku bankowego Producenta, lub dzień zapłaty kwoty zobowiązania w kasie Odbiorcy, lub umowny termin zapłaty zobowiązania Odbiorcy za zakupiony żywiec do uboju,

a wynikający za sprzedawanych Producentowi piskląt w kasie Odbiorcy lub dzień rozliczenia wzajemnych należności i zobowiązań, ustalony w odrębnej umowie." (§ 11 umowy). Postanowienia § 11 pkt 3 ww. umowy stanowią, iż "przekazanie należności dla Producenta za dostarczony drób następuje w terminie 28 dni od daty dostawy - datę przekazania należności stanowi dzień obciążenia rachunku bankowego Odbiorcy".

W sytuacji gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy okres płatności, zapłata w tym przedłużonym terminie nie będzie powodowała utraty prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Z brzmienia cytowanych postanowień przykładowej umowy oraz pisma Spółki z dnia 20.01.2009 r. wynika, jak wskazał organ odwoławczy, że wszystkie umowy na produkcję - dostawy i odbiór kurcząt rzeźnych oraz jaj wylęgowych, kur typu mięsnego mają ustalony termin zapłaty za dostarczony towar na 28 dni od daty dostawy. Jednakże treść not księgowych załączonych do poszczególnych faktur VAT RR stanowi, że rolnicy ryczałtowi zostają obciążeni wyliczoną kwotą tytułem odsetek za nieterminową zapłatę należności, która jest potrącana z należności za towar. Z adnotacji umieszczonych na poszczególnych fakturach VATRR oraz z dokumentów dotyczących przelewów bankowych również wynika, że z kwot należności za towar przysługujących rolnikom ryczałtowym potrącono przedmiotowe odsetki za zwłokę.

Zaznaczono też, że ustawodawca w art. 116 ust. 8 ustawy wprowadził pewną modyfikację reguły zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy, przewidując, iż warunek dokonania zapłaty dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za sprzedane produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Oznacza to, jak wskazał organ odwoławczy, że ustawodawca rozpoznaje sytuacje, w których nabywca produktów rolnych i rolnik ryczałtowy- sprzedawca związani są także innymi interesami i mogą kompensować wzajemne należności i zobowiązania. W takich przypadkach kompensata wzajemnych należności jest uważana za spełniającą warunek. Natomiast w sytuacji, gdy kompensata nie pokrywa pełnej należności rolnika ryczałtowego, zgodnie z omawianym przepisem nabywca produktów rolnych jest obowiązany dopłacić różnicę.

Nie podzielono również argumentu Strony, że skoro ustawodawca w art. 116 ust. 6 i ust. 8 ustawy nie posłużył się pojęciem "cena", to zgodnie z regułami wykładni należy przyjąć,

że ustawodawca nie ograniczył zapłaty do ceny towaru.

Podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie znajduje uzasadnienia czytanie

w oderwaniu od siebie poszczególnych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczono, że rozwiązania przyjęte w ustawie, odnoszące się do rolników ryczałtowych

i podmiotów nabywających od tych rolników produkty rolne, są rozwiązaniami szczególnymi, gdyż wprowadzają odmienną procedurę w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług,

w której to nabywca jest obowiązany do wystawienia faktury VAT (w tym przypadku faktury VAT RR) i doliczenia do ceny tych produktów kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, przy czym jest to dla nabywcy podatek naliczony. Zwrot ten otrzymuje rolnik ryczałtowy. W założeniu ma on odpowiadać ciężarowi podatku naliczonego płaconego przez rolników przy nabywaniu środków produkcji, którego to podatku nie mogą odliczać (jako podatnicy zwolnieni). Stworzony system ma za zadanie zapewniać uzyskanie powszechności opodatkowania i neutralność podatku dla rolników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatku od towarów i usług (to z kolei ma zapewniać obciążenie ich produktów i usług zryczałtowanym zwrotem podatku).

W konsekwencji, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku - jako obciążająca nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych - stanowi element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na inne postanowienia ustawy, w tym przede wszystkim przepisy art. 29 ust. 1 ustawy definiujące podstawę opodatkowania, w myśl których podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Wskazano, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Bezspornym jest, jak wskazał organ, że pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Wynagrodzenie z kolei dalej wiąże się ściśle z pojęciem "cena", gdyż najczęściej wyrażone jest właśnie w formie ceny.

Wprowadzenie szczególnych regulacji w art. 116 ustawy nie może, zdaniem organu odwoławczego, wpływać na inne pojmowanie "ceny" i "należności" za towar.

W kwestii użycia przez ustawodawcę terminu "zapłata należności", w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w S., należy zastosować utrwaloną zarówno przez judykaturę, jak

i doktrynę, interpretację również odnoszącą się do ww. art. 29 ust. 1 ustawy w części dotyczącej definicji kwoty należnej, która zgodnie z treścią tego przepisu obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Organ odwoławczy nadmienił, że odsetki związane z nieterminową zapłatą (mające charakter odszkodowawczy) nie zwiększają podstawy opodatkowania.

Wskazano w uzasadnieniu decyzji, że celem unormowania art. 116 ust. 6 ustawy było skłonienie podatnika - nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikających z wystawionych faktur VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku.

Jednocześnie dodano, że katalog kompensat, o których mowa w ww. art. 116 ust. 9 ustawy, również nie obejmuje potrąceń z tytułu odsetek za nieterminowe zapłaty. W tym uregulowaniu ustawodawca odniósł się jedynie do potrąceń z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu.

Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe interpretowanie zapisów art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 rozszerzająco. Wskazano, że gdyby ustawodawca zamierzał uznać, że "zapłata należności", o której mowa w ww. ustępach art. 116 ustawy, dotyczy także odsetek za zwłokę, to wyraziłby taką wolę, umieszczając odpowiedni zapis; takiego stwierdzenia jednak żadne komentowane przepisy ustawy nie zawierają.

W kierowanej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie skardze na część decyzji, w jakiej organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, t.j. w zakresie, w jakim przyjęto, że spółka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług z naruszeniem przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2008 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia, wnosząc o jej uchylenie w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucono naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 116 ust. 6 pkt 2, 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- zasady neutralności podatku VAT, wynikającej w szczególności z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z dnia

13 czerwca 1977 r., s. 1, ze. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23), dalej nazywana "Szóstą Dyrektywą VAT", w związku z uznaniem, że Skarżąca nie była uprawniona do uwolnienia się od ciężaru ekonomicznego zapłaconej rolnikom ryczałtowym kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku poprzez odliczenie od podatku należnego całej kwoty uiszczonej rekompensaty,

- art. 25 ust. 6 pkt a Szóstej Dyrektywy VAT, poprzez zakwestionowanie przez organ II instancji uprawnienia Skarżącej do odliczenia do podatku należnego, zryczałtowanej kwoty rekompensaty, którą wypłaciła rolnikom ryczałtowym,

- naruszenie norm ustawy zasadniczej ustanawiających hierarchiczny system źródeł prawa, bezpośredni skutek przepisów rangi konstytucyjnej oraz pierwszeństwo prawa wspólnotowego, tj. przede wszystkim art. 91 ust. 3 w zw. z art. 87 Konstytucji RP, poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni wskazanych przepisów ustawy o VAT wbrew nakazowi dokonywania przez organy stosujące prawo wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego (zasada pośredniej skuteczności),

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy dokonywaniu wykładni art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2, 8 i 9 ustawy o VAT właściwych norm prawa wspólnotowego stanowiących o zasadzie neutralności podatku VAT, w rezultacie czego uszczuplono prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i faktycznie obciążono podatnika ciężarem tego podatku, a zatem postąpiono wbrew postanowieniom m.in. art. 91 § 3 Konstytucji RP,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na ustalenia stanu prawnego wyłącznie przy uwzględnieniu prawa krajowego z pominięciem przy wykładni art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2, 8 i 9 ustawy o VAT przepisów prawa wspólnotowego, tj, w szczególności odpowiednich norm Szóstej Dyrektywy VAT,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu prawnego, pod który następnie dokonano subsumcji ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca, powtarzając w znacznej części argumentację przedstawioną w toku dotychczasowego postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p. p.s.a ) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności

z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego jak i procesowego,

w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało oddalenie skargi.

Przedmiotem sporu jest zawyżenie kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na rzecz rolników ryczałtowych wobec dokonania przez Spółkę zapłaty należności przysługującej rolnikom ryczałtowym za dostarczone produkty rolne poprzez dokonanie potrącenia tej należności z należnością Spółki z tytułu odsetek za nieterminową zapłatę wierzytelności.

W pierwszym rzędzie Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2007 r. Spółka zadeklarowała zawyżone kwoty podatku naliczonego, uwzględniając w poszczególnych rozliczeniach kwotę podatku naliczonego zwiększoną o zryczałtowany zwrot podatku na rzecz rolników ryczałtowych, którym dokonano zapłaty należności za dostarczone produkty rolne z uwzględnieniem kompensaty należności z kwotami naliczonych odsetek za nieterminową zapłatę, wynikającą z ich zobowiązania dotyczącego wcześniejszych nabyć towarów.

Spółka nabywała towary od rolników ryczałtowych i nabycia te związane były z dostawą opodatkowaną. Ponadto Spółka z rolnikami ryczałtowymi zawarła umowy na produkcję - dostawę i odbiór kurcząt rzeźnych brojler oraz na produkcję - dostawę i odbiór jaj wylęgowych. Postanowieniami umów określony został dłuższy termin płatności, tj. 28 dni od daty dostawy, a datę przekazania należności stanowił dzień obciążenia rachunku bankowego.

Dokonując zapłaty należności na rachunek bankowy rolników ryczałtowych w terminie określonym w zawartych umowach, Spółka należności te pomniejszała o zobowiązania z tytułu dostaw na rzecz rolników ryczałtowych paszy i jednodniowych piskląt do tuczu, otrzymanych zaliczek oraz z tytułu odsetek za nieterminową zapłatę należności (według not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę).

W ewidencjach zakupu drobiu sporządzonych za ww. okresy rozliczeniowe uwzględniono faktury zakupu od rolników ryczałtowych z ujętymi potrąceniami odsetek za nieterminową zapłatę.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Zasada wynikająca z powyższego przepisu polskiej ustawy jest zgodna z regulacją unijną. Art. 25(1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1; dalej VI Dyrektywa) który stanowi, iż w sytuacjach, w których zastosowanie ogólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej lub systemu uproszczonego przewidzianego w art. 24, spowodowałoby trudności, Państwa Członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do producentów rolnych system ryczałtowy zmierzający do wyrównania podatku od wartości dodanej, pobranego od kupna towarów i usług przez rolników ryczałtowych zgodnie z niniejszym artykułem. Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w art. 296 (1) Dyrektywy 112/2006/WE - W przypadku gdy zastosowanie do rolników zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedury szczególnej przewidzianej w rozdziale 1 mogłoby powodować trudności, państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, zgodnie z niniejszym rozdziałem, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych. Z kolei art. 25(6) VI Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie mogą przewidywać wypłatę zryczałtowanej rekompensaty: albo przez podatnika, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi - w tym przypadku podatnik, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi jest upoważniony, zgodnie z procedurą określoną przez Państwa Członkowskie, do odliczenia z podatku od wartości dodanej, który jest zobowiązany zapłacić, zryczałtowanej kwoty rekompensaty, którą wypłacił rolnikom ryczałtowym; lub przez organy podatkowe.

Podobnie stanowi Dyrektywa 112/2006/WE w art. 303, zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku jest, co do zasady, neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Polska ustawa o VAT w art. 86 ust. 2 pkt 3 uwzględnia również, jako kwotę podatku naliczonego, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy.

Wszelkie ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń przyznanych podatnikom powinny być wprowadzone jedynie ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem we wszystkich Państwach Członkowskich. Natomiast, gdy w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (vide komentarz do art. 17 VI Dyrektywy w: M. Makiewicz i K. Sachs - VI Dyrektywa, CH Beck 2004 r., s.419).

W art. 116 ustawy o VAT określono warunki, jakie musi spełnić nabywca produktów rolnych, które m.in. pozwolą mu zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Przepis powyższy stanowi wykonanie zobowiązania, jakie nakłada na państwa członkowskie art. 25 ust. 7 VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 304 dyrektywy 112 VAT z 2006 r., nakazujący państwom członkowskim wprowadzenie niezbędnych przepisów w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Przepis art. 116 ust. 6 ustawy o VAT uzależnia możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Stosownie do treści art. 116 ust. 8 ustawy o VAT warunek zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Natomiast w ust. 9 przywołanego przepisu ustawodawca wskazał, iż przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Wskazane wyżej warunki należy interpretować w zgodzie przywołanym powyżej przepisem Dyrektywy 112 nakazującym państwom członkowskim wprowadzenie niezbędnych przepisów w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Poza sporem pozostaje, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki z art.116 ust.6 pkt 1 i 3 cytowanego przepisu, zaś powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano potrącenia jest fakt, że dokonując zapłaty należności na rachunek bankowy rolników ryczałtowych w terminie określonym w zawartych umowach, Spółka należności te pomniejszała o zobowiązania z tytułu dostaw na rzecz rolników ryczałtowych paszy i jednodniowych piskląt do tuczu nie tylko otrzymanych zaliczek ale także z tytułu odsetek za nieterminową zapłatę należności (według not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę).

Organy uznały bowiem, iż odsetki za nieterminową zapłatę należności nie są towarem ani usługą dostarczaną ani usługą dostarczoną rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę. produktów rolnych, ani też zaliczką, ratą czy pożyczką, z tytułu których kompensatę należnych kwot można by uznać jako zapłatę na rzecz rolnika ryczałtowego za dostarczony towar". W związku z powyższym organy stwierdziły, że Skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z potrącenia należności rolnika z tytułu odsetek za zwłokę i w tej części skorygował wysokość podatku naliczonego.

W kontekście powyższego wykładni wymaga przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku

z art. 116 ust. 8 ustawy o VAT.

Warunek zapłaty, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie zawsze dotyczy całej zapłaty. Zgodnie z art. 116 ust. 8 ustawy, nie dotyczy on bowiem tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne (usługi rolnicze) a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi wykładnia językowa art. 116 ust. 8 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż pojęcie "kwota należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych" nie obejmuje swym zakresem odsetek za zwłokę naliczonych takiemu rolnikowi za nieterminową zapłatę należności (według not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę). Zauważyć bowiem należy, że w prawie podatkowym brak jest co prawda definicji odsetek również kodeks cywilny nie zawiera takiej ustawowej definicji odsetek. Natomiast w orzecznictwie polskim jak również w piśmiennictwie wypracowano definicję odsetek. Można zatem przytoczyć taką definicję zawartą w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91, OSNC 1991,nr 10-12, poz. 121), która skądinąd na wiele lat ukształtowała spojrzenie polskiej cywilistyki na problematykę odsetek, gdzie stwierdzono, że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania". Odsetki mają charakter uboczny wobec należności głównej i mogą pełnić różne funkcje: wynagrodzenia za udostępnienie kapitału, waloryzacyjną, odszkodowawczą, gwarancyjną, dyscyplinującą. W piśmiennictwie jak i orzecznictwie dominuje pogląd, że z uwagi na swój uboczny charakter nie stanowią one elementu świadczenia głównego. O samodzielności roszczenia o zapłatę odsetek świadczy, fakt, iż mogą być odrębnie dochodzone, mają własny termin wymagalności, mogą być przedmiotem przelewu i nie wygasają po zaspokojeniu należności głównej.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że zwrot "kwota należności za towary

i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych" obejmuje swoim zakresem pojęciowym także odsetki za zwłokę, mają one bowiem samodzielny i uboczny charakter w stosunku do kwoty należności za dostarczony towary i usługi.

Taką wykładnię wspiera również interpretacja tej regulacji w zgodzie z Konstytucją RP i prawem unijnym, a tym samym odwołanie się do reguł systemowych wykładni i celu regulacji prawnych. Sąd w pełni podziela zaprezentowany w skardze oraz w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. IFSK 600/07) pogląd że organy podatkowe oraz sądy powinny mieć na uwadze, że interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być dokonywana w sposób prowspólnotowy, tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny). Multicentryczność współczesnych systemów prawa, czyli współistnienie wielu ośrodków (centrów) decyzyjnych, których rolą jest stanowienie prawa powoduje także konieczność innego wyznaczania kierunków jego wykładni (por. E. Łetowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, publ. Państwo i Prawo 2005, z. 4, s. 3–4). Wykładnia zatem także przepisów krajowych ustaw musi być dokonywana w zgodzie z Konstytucją RP, a także odwoływać się do dorobku prawego Unii Europejskiej (acquis communautaire). Dokonując wykładni nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka. W konsekwencji należy odrzucić zasadę clara non sunt interpretanda pojmowaną jako rozumienie bezpośrednie tekstu przepisu, który nie rodzi na gruncie reguł języka etnicznego żadnych wątpliwości. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Prawo stanowione jest bowiem przez ustawodawcę tak krajowego jak i wspólnotowego w określonym celu. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się w zasadzie interpretatio cessat in claris.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż zasadnicze znaczenie dla wykładni całego art. 116 a w niniejszej sprawie ust.6 pkt 2 w związku z ust. 8 ustawy o VAT ma cel ustanowienia tych regulacji. Celem, jak, już zauważono powyżej, którym kierował się w tym przypadku ustawodawca była konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami.

Kierując się zatem powyższymi dyrektywami, że cel art. 116 ust. 6 u.p.t.u. (umożliwienie organom dokładnego sprawdzenia płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym) nie byłby możliwy do osiągnięcia gdyby pojęcie kwota należności za towary

i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych obejmowała również odsetki. Organ zmuszony byłby badać prawidłowość naliczania odsetek.

Nie można tracić z pola widzenia celu analizowanej regulacji oraz o sformułowanych w tym zakresie wymagań, że nie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania określonych płatności do konkretnych transakcji zawieranych między podatnikiem a rolnikiem ryczałtowanym.

Za zastosowaną wykładnią przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna. Warunek o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2, nie dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust.8 ustawy), jak również kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), pod warunkiem że:

1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

A zatem z treści ust. 9 przywołanego przepisu wyraźnie wynika, iż zarówno wielkość rat pożyczek jak zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów musi wyraźnie wynikać z dokumentów. Natomiast w przypadku potrącenia odsetek naliczonych przez podatnika rolnikowi ryczałtowanemu brak jest takiego dokumentu który umożliwiałby organom dokładne precyzyjne sprawdzanie płatności.

W związku z powyższym zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 25 ust. 6 pkt a Szóstej Dyrektywy VAT, naruszenia art. 91 ust. 3 w zw. z art. 87 Konstytucji RP Sąd uznał za niezasadne. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120 Op i 121 Op.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.