Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 256/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca, wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) z dnia 26.04.2018 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących, a tym samym prawidłowego ich rozliczenia, w której organ uznał stanowisko Spółki za: prawidłowe - odnośnie opisanych we wniosku przypadków 1, 3, 5, 6, oraz 7 oraz nieprawidłowe - odnośnie przypadków 4, 8 oraz 9.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali, wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - dalej jako: u.p.t.u. Sprzedaż tychże wyrobów opodatkowana jest na zasadzie odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 u.p.t.u., czyli podatnikami rozliczającymi podatek należny z tytułu dostaw tych towarów są nabywcy, a Spółka wystawia faktury zawierające podstawę opodatkowania i niezawierające podatku VAT. Dodać należy, że Spółka jest podatnikiem VAT, sprzedaż przez nią dokonywana nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., nabywcami towarów są czynni podatnicy VAT, a dostawy towarów nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 122 u.p.t.u.

W działalności Spółki zdarza się, że Spółka wystawia również faktury korygujące do faktur związanych z transakcjami dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do u.p.t.u. Faktury korekty dotyczą zarówno zmniejszenia obrotu, jak i jego zwiększenia i mają różne przyczyny. W praktyce wystąpiły dotychczas w Spółce i Spółka zakłada, że również wystąpią w przyszłości m.in. poniższe przypadki, co do których Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości postępowania.

Przypadek nr 1

Spółka wystawiła fakturę pierwotną w dacie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach Spółka wystawiła fakturę korygującą podwyższającą lub obniżającą cenę - cena była zawyżona lub zaniżona z powodu pomyłki. Spółka ujmuje w deklaracji VAT oba rodzaje faktur korygujących, czyli in plus i in minus, za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu dokonania dostawy (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia). W praktyce oznacza to dokonywanie korekty deklaracji VAT przez Spółkę za okres rozliczeniowy pierwotnej dostawy.

Przypadek nr 2

Spółka wystawiła fakturę pierwotną w dacie obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach w wyniku okresowej korekty cennika i przeglądu cen surowców na rynku okazało się, że cena sprzedanych towarów była zaniżona lub zawyżona. Po ustaleniu nowej ceny, Spółka wystawiła fakturę korygują podwyższającą lub obniżającą cenę. Spółka ujmuje oba rodzaje faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym wystawiła faktury korygujące.

Przypadek nr 3

Spółka wystawiła fakturę pierwotną z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z błędną ilością towaru (różnica może być dodatnia lub ujemna). Po kilku miesiącach Spółka wystawiła fakturę korygującą ilość do prawidłowej wysokości. Ten przypadek Spółka również traktuje jako skorygowanie in plus/in minus pierwotnej sprzedaży, czyli korektę sprzedaży ujmuje w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu dokonania dostawy (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia). W praktyce oznacza to dokonywanie korekty deklaracji VAT przez Spółkę za okres rozliczeniowy pierwotnej dostawy.

Przypadek nr 4

Spółka po kilku miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, uznała reklamację jakościową i wystawiła fakturę korygującą in minus z tytułu przyznanego upustu. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury, oznaczającą uznanie reklamacji, w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej.

Przypadek nr 5

Spółka po zakończeniu roku przyznała klientowi bonus za spełnienie warunków bonusowych i wystawiła zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą bonus do faktur pierwotnych wystawionych w danym roku obrotowym w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej oznaczającej przyznanie bonusu.

Przypadek nr 6

Spółka po kilku miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, po otrzymaniu terminowo zapłaty od nabywcy przyznała mu skonto i wystawiła fakturę korygującą z tytułu wcześniej zapłaconej zawyżonej kwoty należnej. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła fakturę korygującą in minus.

Przypadek nr 7

Spółka po kilku miesiącach od wystawienia faktury w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, zauważyła pomyłkę w zastosowanej stawce VAT. Zastosowano błędnie odwrotne obciążenie, a zastosowana powinna być stawka 23%. Spółka wystawiła dwie faktury korygujące: in plus z 23% VAT oraz in minus na odwrotne obciążenie. Spółka ujmuje w deklaracji VAT obie faktury korygujące za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu dokonania dostawy (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia). W praktyce oznacza to dokonywanie korekty deklaracji VAT przez Spółkę za okres rozliczeniowy pierwotnej dostawy.

Przypadek nr 8

Spółka wystawiła fakturę pierwotną w dacie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach Spółka wystawiła fakturę korygującą. Przyczyną korekty był zwrot towaru, zatem potrzeba dokonania korekty zaistniała już po dokonaniu dostawy towaru. Korekty rozliczenia należy w związku z tym dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą w związku z dokonanym zwrotem towaru.

Przypadek nr 9

Spółka wystawiła fakturę zaliczkową w ramach transakcji odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach zwróciła część bądź całość zaliczki i wystawiła fakturę korygującą do faktury zaliczkowej. Spółka ujmuje fakturę korygującą dokumentującą zwrot zaliczki na rzecz nabywcy w deklaracji VAT za okres, w którym ją wystawiła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

"Czy prawidłowo Spółka rozpoznaje momenty obowiązków podatkowych związanych z wystawianymi fakturami korygującymi sprzedaż rozliczaną na zasadzie odwrotnego obciążenia w opisanych przypadkach? Czyli czy Spółka ujmuje faktury korygujące w deklaracjach VAT za prawidłowe okresy rozliczeniowe?"

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo rozpoznaje moment ujęcia w deklaracji VAT wystawianych przez nią faktur korygujących we wszystkich opisanych przypadkach, bez względu na fakt, czy mamy do czynienia z fakturą korygującą in plus czy in minus.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest: prawidłowe - odnośnie przypadków 1,3, 5, 6, oraz 7; nieprawidłowe - odnośnie przypadków 4, 8 oraz 9 (w odniesieniu do przypadku 2 wydano postanowienie z dnia 26.04.2018 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia).

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 u.p.t.u. – który stanowi o mechanizmie odwrotnego obciążenia polegającym na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana m.in. dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Kolejno wskazał na treść przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., w których mowa o chwili powstania obowiązku podatkowego. Omówił też przepisy art. 106b ust. 1 pkt 1, pkt 4, art. 106j ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. regulujące obowiązek wystawienia faktury przez podatnika VAT i zasady wystawienia faktury korygującej jak i przepisy art. 29a ust. 1 i 10 u.p.t.u. dotyczące podstawy opodatkowania.

Organ wyjaśnił, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Ponadto przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zauważył, że faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i podatek należny w sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u., ujmuje się w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W pozostałych przypadkach przyjmuje się w praktyce, że moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny dokonanej korekty. Ponadto zaznacza się, że występują transakcje, które nie wymagają spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego organ stwierdził, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

- z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Organ zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż pierwotne faktury wystawione przez stronę dokumentują dostawę towarów z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc wystawiona faktura nie zawiera kwoty podatku należnego, to w tym przypadku nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. Powyższe oznacza, że strona celem rozliczenia faktur korygujących "in minus" nie ma/nie będzie miała obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru.

Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów.

We wniosku strona wskazała na sytuacje, które determinują wystawienie faktur korygujących "in plus" i "in minus" z powodu zdarzenia zaistniałego na moment wystawienia faktur pierwotnych. Należą do nich:

- zaniżenie lub zawyżenie ceny z powodu pomyłki (przypadek 1);

- podanie błędnej ilości towaru poprzez jej zaniżenie lub zawyżenie (przypadek 3);

- zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zamiast opodatkowania dostawy towarów na zasadach ogólnych (przypadek 7).

W konsekwencji w ocenie organu, powyższe przypadki nakazujące wystawienie faktur korygujących stanowią/będą stanowiły sytuacje, które są/będą błędem popełnionym przez Spółkę w chwili wystawiania faktur pierwotnych. Zatem Spółka w sposób nieprawidłowy udokumentował/będzie dokumentował transakcje dostawy towarów na rzecz kontrahenta.

Zdaniem organu w tych przypadkach strona jest/będzie zobowiązana do dokonania rozliczenia faktur korygujących "in plus" oraz "in minus" w deklaracji w miesiącu, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy, tj. w miesiącu, w którym dokonana została/będzie dostawa towarów.

W związku powyższym, stanowisko Spółki w ww. części (dotyczącej przypadku 1, 3, 7) organ uznał za prawidłowe.

We wniosku strona wskazała również zdarzenia, które wystąpiły po dokonaniu sprzedaży i zobowiązują Spółkę do wystawienia faktur korygujących w zależności "in plus" i/lub "in minus" wystawione faktury pierwotne. I są to:

- przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4);

- przyznanie bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych - faktura korygująca zbiorcza (przypadek 5);

- przyznanie skonta z uwagi na otrzymaną terminowo zapłatę (przypadek 6);

- dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8);

- zwrot części lub całości zaliczki (przypadek 9).

Wskazane przez stronę ww. okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty "in plus" i/lub "in minus", stanowią okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Zatem w tych przypadkach przyczyny wystawienia faktur korygujących są/będą nowymi okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że odnośnie przypadków 4, 8, 9, obowiązek rozpoznania korekty w sytuacji wystawienia faktur korygujących "in plus" i/lub "in minus" powstaje/powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna, korekty, tj.:

- przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4);

- dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8);

- dokonanie zwrotu części lub całości zaliczki (przypadek 9).

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w tej części uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w pozostałych przypadkach, tj.: przyznania bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych - faktura korygująca zbiorcza (przypadek 5), przyznania skonta z uwagi na otrzymaną terminowo zapłatę (przypadek 6), strona wystawiając faktury korygujące jest/będzie zobowiązana do dokonania korekty w miesiącu wystawienia ww. faktur korygujących.

Zatem stanowisko strony w tej części dotyczącej przypadków 5 i 6 uznano za prawidłowe.

W skardze strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przypadków 4, 8 oraz 9, czyli w zakresie, w jakim organ nie podzielił stanowiska skarżącej; 2. zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

Podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię :

• art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 106j ust. 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że w przypadkach transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, do których nie ma zastosowania przepis art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., obowiązek rozpoznania faktury korygującej nie powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej, tylko uzależniony jest wyłącznie od okoliczności dokonania korekty (występujących na moment wystawienia faktury pierwotnej lub wtórnie w stosunku do faktury pierwotnej), przy jednoczesnym niekonsekwentnym uznaniu organu, iż w opisanych we wniosku przypadkach nr 4, 8 i 9 w zakresie korekty wynikającej z okoliczności wtórnych obowiązek podatkowy należy rozpoznać w okresie rozliczeniowym powstania przyczyny korekty, a w przypadkach nr 5 i 6 - w miesiącu wystawienia faktur korygujących.

oraz

2. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:

• art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako: O.p.), poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących momentu rozliczenia obowiązku podatkowego wynikającego z faktur korygujących opisanych we wniosku w ramach przypadków 4, 8 i 9 na korzyść podatnika;

• art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska strony niepozwalających skarżącej zidentyfikować powodów, dla których organ podatkowy rozróżnił moment rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadkach oznaczonych we wniosku numerami 5 i 6 (miesiąc wystawienia faktury) od przypadków oznaczonych numerami 4, 8 i 9 (okres, w którym powstała przyczyna korekty), a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki;

• art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 23.08.2018 r. strona odnosiła się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, j.t.) - dalej jako: [P.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska strony niepozwalających skarżącej zidentyfikować powodów, dla których organ podatkowy rozróżnił moment rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadkach oznaczonych we wniosku numerami 5 i 6 (miesiąc wystawienia faktury) od przypadków oznaczonych numerami 4, 8 i 9 (okres, w którym powstała przyczyna korekty), a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki. Sąd uznał, że w konsekwencji powyższych uchybień organ naruszył również przepisy art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p., a zatem i ten zarzut skargi zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do zagadnienia związanego z potrzebą wystawienia faktury VAT korygującej w sytuacji, gdy Spółka dokonuje dostawy towarów w ramach procedury odwrotnego obciążenia, organ wskazał, że: "sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

- z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy." (zob. str. 9 zaskarżonej interpretacji).

Z powyższego wynika, że organ zasadniczo wyróżnił dwie sytuacje, tj.: taką, w której Spółka wystawia fakturę korygującą w związku z okolicznością zaistniałą w dacie pierwotnej sprzedaży (np. ujęcie na fakturze pierwotnej błędnej ilości towaru) oraz sytuację, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Zdaniem organu w pierwszej z wymienionych sytuacji, faktura korygująca powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. Dlatego organ uznał, że odnoście przypadków określonych we wniosku nr 1, 3 i 7 stanowisko skarżącej jest prawidłowe. Z kolei w przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, uznał, że rozlicza się ją w dacie, w której powstała przyczyna korekty, co wprost wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (str. 9 zaskarżonej interpretacji).

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie przypadków:

- nr 4, gdzie wskazano, że Spółka po kilku miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, uznała reklamację jakościową i wystawiła fakturę korygującą in minus z tytułu przyznanego upustu – w tym przypadku Spółka ujmuje korektę faktury, oznaczającą uznanie reklamacji, w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej;

- nr 8, gdzie wskazano, że Spółka wystawiła fakturę pierwotną w dacie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach Spółka wystawiła fakturę korygującą. Przyczyną korekty był zwrot towaru, zatem potrzeba dokonania korekty zaistniała już po dokonaniu dostawy towaru. Korekty rozliczenia należy w związku z tym Spółka dokonuje w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą w związku z dokonanym zwrotem towaru;

- nr 9, gdzie wskazano, że Spółka wystawiła fakturę zaliczkową w ramach transakcji odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach zwróciła część bądź całość zaliczki i wystawiła fakturę korygującą do faktury zaliczkowej – w tym przypadku Spółka ujmuje fakturę korygującą dokumentującą zwrot zaliczki na rzecz nabywcy w deklaracji VAT za okres, w którym ją wystawiła.

Jednocześnie organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie przypadków:

- nr 5, gdzie wskazano, że Spółka po zakończeniu roku przyznała klientowi bonus za spełnienie warunków bonusowych i wystawiła zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą bonus do faktur pierwotnych wystawionych w danym roku obrotowym w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia – w tym przypadku Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej oznaczającej przyznanie bonusu;

- nr 6, gdzie wskazano, że Spółka po kilku miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, po otrzymaniu terminowo zapłaty od nabywcy przyznała mu skonto i wystawiła fakturę korygującą z tytułu wcześniej zapłaconej zawyżonej kwoty należnej – w tym przypadku Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła fakturę korygującą in minus.

Zaznaczyć należy, że w każdym z ww. przypadków okoliczności powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej, wystąpiły już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, w związku z czym Spółka wskazała, że w tych przypadkach fakturę korygującą należy rozliczyć w okresie rozliczeniowym jej wystawienia.

Również organ w zaskarżonej interpretacji zauważył (zob. str. 10 zaskarżonej interpretacji), że Spółka we wniosku opisała "zdarzenia, które wystąpiły po dokonaniu sprzedaży i zobowiązują Spółkę do wystawienia faktur korygujących w zależności "in plus" i/lub "in minus" wystawione faktury pierwotne. I są to:

- przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4);

- przyznanie bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych - faktura korygująca zbiorcza (przypadek 5);

- przyznanie skonta z uwagi na otrzymaną terminowo zapłatę (przypadek 6);

- dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8);

- zwrot części lub całości zaliczki (przypadek 9)."

Zatem zarówno w opisanych we wniosku przypadkach nr 5 i 6 jak i w przypadkach nr 4, 8 i 9 przyczyny wystawienia faktury korygującej są zbieżne, tj. dotyczą one okoliczności, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, co zauważył również Dyrektor KIS.

Jest to o tyle istotne, że mimo wyżej opisanych podobieństw między powyższymi sytuacjami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe uznano stanowisko Spółki odnośnie przypadków oznaczonych we wniosku nr 4, 8 i 9, natomiast w przypadkach określonych nr 5 i 6 podzielono stanowisko Spółki.

W tym zakresie stanowisko organu ograniczyło się do stwierdzenia, że: "mając na uwadze powyższe przypadki (tj. nr 5, 6, jak i 4, 8 i 9 – przyp. Sądu) należy stwierdzić, że wskazane przez wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty "in plus" i/lub "in minus", stanowią okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Zatem w tych przypadkach przyczyny wystawienia faktur korygujących są/będą nowymi okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że odnośnie przypadków 4, 8, 9, obowiązek rozpoznania korekty w sytuacji wystawienia faktur korygujących "in plus" i/lub "in minus" powstaje/powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj.:

- przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4);

- dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8);

- dokonanie zwrotu części lub całości zaliczki (przypadek 9).

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w tej części uznano za nieprawidłowe." (zob. str. 10 i 11 zaskarżonej interpretacji). "Natomiast w pozostałych przypadkach, tj.: przyznania bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych - faktura korygująca zbiorcza (przypadek 5), przyznania skonta z uwagi na otrzymaną terminowo zapłatę (przypadek 6), Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące jest/będzie zobowiązany do dokonania korekty w miesiącu wystawienia ww. faktur korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe".

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności podzielić należy stanowisko Spółki wyrażone w skardze, że niezrozumiałe jest stanowisko organu, rozdzielające przypadki 5 i 6 od przypadków 4, 8 i 9, chociaż wszystkie z nich dotyczą wystawienia faktur korygujących z powodu zdarzeń zaistniałych po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Stanowisko organu wskazuje na to, że jeżeli zdarzenie powodujące obowiązek dokonania korekty następuje później niż dokonana została sprzedaż pierwotna i nie jest wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, korekty tego zdarzenia należy dokonać "na bieżąco" w okresie zaistnienia tego zdarzenia (zob. str. 9 interpretacji). Organ nie wypowiadał się co do różnic w zasadach ujmowania takich korekt w zależności od rodzaju powstałego zdarzenia, a jednak dokonał podziału tych przypadków, co jest niezrozumiałe.

Trafnie podnosi skarżąca w uzasadnieniu skargi, że organ w sposób nieuzasadniony opisem zdarzeń przedstawionych we wniosku przez Spółkę dokonał nielogicznego i niepopartego argumentacją podziału występujących u skarżącej zdarzeń gospodarczych na dwie różne grupy, uznając postępowanie Spółki w zakresie przypadków 4, 8 i 9 za nieprawidłowe, a tylko dla części z nich za prawidłowe (przypadek 5 i 6- dotyczących przyznania bonusu i skonta), akceptując jednocześnie daty wystawienia faktury korygującej jako okresu rozliczenia tylko w dwóch z tych pięciu przypadków (przypadek 5 i 6).

W zaskarżonej interpretacji nie przedstawiono żadnej argumentacji przemawiającej za trafnością przyjętego stanowiska w odniesieniu do zróżnicowania zdarzeń (przypadków) nr 4,8,9 z przypadkami 5 i 6. Organ nie przybliżył motywów zajętego stanowiska, nie odniósł się w tym zakresie bardziej szczegółowo do poszczególnych sytuacji związanych z przyczynami korekty. Zdaniem Sądu stanowisko organu przyjęte w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji nie jest konsekwentne. Organ dokonał podziału występujących u skarżącej zdarzeń gospodarczych (przypadki nr 4,8,9, 5 i 6) na dwie różne grupy, nie podając przyczyn takiego działania, które de facto nie wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. jak i art. 1 21 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z treścią przepisu art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W § 2 tego przepisu wskazano, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na tle powyższej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8.07.2015 r., sygn. akt I SA/Go 244/15 – dostępny podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym podziela wyżej wyrażony pogląd. Brak argumentacji organu w zakresie przypadków nr 4, 8 i 9, zwłaszcza w odniesieniu do wyżej wskazanej kwestii rozliczenia faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty, nie zaś w okresie rozliczeniowym przypadającym na wystawienie faktury korygującej, świadczy o naruszeniu przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. W żaden sposób nie zostało wyjaśnione, dlaczego stanowisko organu w spornym zakresie zdaje się stać w sprzeczności z wyrażonym poglądem odnośnie przypadków nr 5 i 6, dotyczących podobnych sytuacji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25.01.2917 r, sygn. akt I SA/Sz 1180/16). W niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja nie odpowiada tym wymogom.

W tej sytuacji naruszona została zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Brak wystarczającej argumentacji w spornej kwestii stanowi zaś o naruszeniu art. 120 O.p.

Opisane powyżej uchybienia świadczące o niedostatecznym uzasadnieniu stanowiska organu, powodują, że zaskarżona interpretacja nie poddaje się kontroli merytorycznej Sądu pod kątem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 106j ust. 1 u.p.t.u. i art. 2a O.p. Sąd nie może skontrolować prawidłowości stanowiska organu w sytuacji, gdy w interpretacji nie wskazano argumentacji, którą można by ocenić w kontekście podniesionych przez Spółkę ww. zarzutów i ich uzasadnienia.

Na marginesie wskazać należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż Dyrektor KIS na skutek wniosku Spółki wydał interpretację indywidualną dotyczącą tożsamego zagadnienia - momentu rozliczenia faktur korygujących wystawionych w ramach procedury odwrotnego obciążenia, z tą różnicą, że w stanie faktycznym opisanym przez stronę w tamtej sprawie Spółka występuje jako nabywca towarów (w przedmiotowej sprawie Spółka występuje jako dokonujący dostawy towarów). We wskazanej interpretacji, która stała się przedmiotem kontroli Sądu w sprawie pod sygn. akt I SA/Op 284/18, Dyrektor KIS w sposób konsekwentny uznał, że w przypadku wystawienia faktury korygującej przez kontrahenta Spółki z tytułu: przyznanego bonusu, otrzymania skonta, uznania reklamacji, zwrotu towaru, zwrotu zaliczki, rozliczenie faktury korygującej, winno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (a nie w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą jak wskazała strona we wniosku w tamtej sprawie).

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i należycie uzasadnić zajęte stanowisko.

Wyjaśnić również trzeba, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, mimo, że organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie przypadków nr 1, 3, 5, 6, i 7. Powyższe wynikało z faktu, iż w art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20.12.2013 r. o sygn. akt II FSK 78/12 wskazał, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (zob. również wyrok NSA z dnia 23.02.2017 r. sygn. akt II FSK 234/15).

Tym samym organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, nr 31, poz. 153). Ww. rozporządzenie z dnia 31.01.2011 r. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż została ona wszczęta przed dniem 18.09.2018 r., z którym weszło w życie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 457 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 240 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).