Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 680/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, 21 par. 2 i 3, 121 par. 1, 122, 123, 127, 187 par. 1, 191, 210 par. 4, 220 par. 1 i 2, 221 a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 3 i 4, 9 ust. 1 i 2, 10 ust. 1 pkt 7, 17 ust. 1 pkt 9, 17 ust. 1a pkt 1, 30b ust. 1 i 2, 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2022 r., sprawy ze skargi M.S., na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracyjnymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr 458000-C0P.4102.18.2020.19 (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, NDUCS), którą utrzymał w mocy decyzję własną nr 458000-CKK-52.4102.1.2020.26 z dnia 18 sierpnia 2020 r., którą Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (organ I instancji, NDUCS) określił M. S. (Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. ze źródła kapitały pieniężne w kwocie 110.105 zł.

1.2. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego organ I instancji prowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową, którą przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. ze źródła kapitały pieniężne. W rezultacie powyższego NDUCS stwierdził, że Strona, pomimo obowiązku wynikającego z art. 30b ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: uPIT), nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. dochodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu objęcia udziałów o nominalnej wartości 579.500,00 zł w spółce pod firmą S. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w D. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Objęcie tych udziałów wiązało się bowiem z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT, czyli z kapitałów pieniężnych.

Podstawą tego były następujące ustalenia organu I instancji.

W dniu 19 lutego 2015 r. Strona zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "S. M. S." (NIP: (...)., REGON: (...).adres: ul. (....); dalej: jednoosobowa działalność gospodarcza Strony). W piśmie z dnia 17 kwietnia 2015 r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., że na dzień zaprzestania prowadzenia ww. działalności gospodarczej nie posiadała żadnych składników majątkowych (towarów, wyposażenia, środków trwałych), gdyż całość majątku wniosła aportem jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa do S. sp. z o. o. z siedzibą w D. przy ul. "...." "..."; dalej: Spółka). Wpis Spółki do Rejestru Przedsiębiorców KRS został dokonany w dniu 5 marca 2015 r. (k. 70 akt administracyjnych).

W dniu 11 lutego 2015 r. Strona zawarła umowę odnoszącą się do przeniesienia własności aportu do nowo organizowanej Spółki (por. k. 61-62 akt administracyjnych) w zamian za nabyte w niej udziały o wartości 579.500,00 zł. W ramach realizacji swojego zobowiązania z tego tytułu, Strona wniosła niepieniężny wkład majątkowy, który – jej zdaniem – spełniał wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: K.c.) i stanowił organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo samodzielny zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie tworzenia portali internetowych o tematyce finansowej. W ww. umowie z dnia 11 lutego 2015 r. oraz poprzedzającej ją umowie z dnia 16 grudnia 2014 r. dotyczącej utworzenia Spółki, wskazano, że Strona, prowadząca od dnia 4 września 2014 r. do dnia 19 lutego 2015 r. ww. jednoosobową działalność gospodarczą, wniosła do organizowanej Spółki następujące składniki majątkowe:

- prawo do oznaczenia indywidualizującego wyodrębnioną część tj. nazwy "S." oraz prawo do znaku towarowego słowno-graficznego: S.pl,

- prawa do domeny internetowej S.pl oraz prawa do treści stron internetowych dostępnych w ramach domeny,

- prawo i obowiązki z umowy najmu lokalu biurowego usytuowanego przy ul. ".....) w D. z dnia 5 września 2014 r.,

- prawo własności ruchomości: biurko drewniane wykonane na zamówienie, lampa biurkowa LE/MOT/V Zet fioletowa, pieczątka firmowa WAGRAF PREINK a3,

- know-how w zakresie prowadzenia działalności w branży reklamy e-mail w oparciu o wiedzę i umiejętności dotyczące baz mailingowych,

- prototyp autorskiego systemu wysyłki reklamy poprzez e-mail wraz z dokumentacją techniczną z nim związaną,

- środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach w wysokości 200,00 zł,

- zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa na łączną kwotę (ustaloną na dzień 28 listopada 2014 r.) w wysokości 380,00 zł wynikające z:

1. kosztów prowadzenia księgowości,

2. kosztów najmu lokalu biurowego,

- wszelkie inne prawa majątkowe i zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Wniesiony aport, wyceniony w drodze oszacowania na kwotę 579.500,00 zł, w całości został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki S. sp. z o.o. za 2015 r. jako wartość firmy (renoma firmy, goodwill).

Odnosząc się do treści ww. umów oraz na podstawie udostępnionych faktur i ksiąg podatkowych, organ I instancji wskazał, że wśród wyszczególnionych w rzeczonych umowach składników majątkowych (tj. know-how, praw do domeny i znaku towarowego - nazwa spółki itd.), brak jest środków technicznych umożliwiających faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Internetu (tj. brak jest usługi dostępu do Internetu oraz komputera - notebooka, który – po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę – został przekazany na jej własne potrzeby). Nadto stwierdzono także brak wniesienia dokumentacji finansowej działalności poprzednio prowadzonej przez Stronę jako udziałowca Spółki.

Organ pierwszej instancji podniósł również, że według akt rejestrowych (KRS), wskazane w umowie przeniesienia własności aportu z dnia 11 lutego 2015 r. prawa i obowiązki z umowy najmu lokalu biurowego usytuowanego przy ul. Chopina 7 w Dzierżoniowie z dnia 5 września 2014 r. nie zostały wniesione do Spółki. Jak wynika bowiem z akt sądowych, w dniu 2 stycznia 2015 r. Strona wraz mężem – W. S. podpisali ze Spółką umowę najmu, na mocy której wynajęli jej powierzchnię 10 m2 w lokalu znajdującym się w budynku mieszkalnym położonym w D. przy ul. "..." 59 akt administracyjnych). Z tytułu najmu Strona nie zgłosiła do opodatkowania jakiegokolwiek przychodu. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r. (k. 92 akt administracyjnych) Strona wyjaśniła, że nie wystawiła rachunków i nie otrzymała czynszu wynikającego z postanowień ww. umowy.

Wskazując na załączoną do e-maila z dnia 29 lipca 2019 r. (k. 53 i n. akt administracyjnych) odpowiedź Strony z dnia 26 lipca 2019 r. oraz na kopię dowodów (tj. faktur, rejestrów VAT, umowę z dnia 5 września 2014 r. "Pośrednictwo w pozyskiwaniu klientów do kampanii mailingowych"), a także na podstawie wyjaśnień W. S. z dnia 12 sierpnia 2019 r. (k. 152 akt administracyjnych), organ pierwszej instancji ustalił, że jednoosobowa działalność gospodarcza Strony polegała wyłącznie na pośrednictwie w znajdowaniu klientów - nabywców reklam mailingowych. Jedynym nabywcą tych usług był mąż Strony – W. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "W" W. S." (NIP: "..." adres: ul. "...", 58-200 D.). Ponadto organ I instancji wskazał na oświadczenie Strony zawarte w piśmie z dnia 26 lipca 2019 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie do podania nazwy i adresu wykonawcy oprogramowania platformy mailingowej simplemail.pl, przedłożenia dowodów potwierdzających jej prawa do ww. domeny oraz prawa do znaku słowno-graficznego), w świetle którego w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej Strony nie posiadała ona zarejestrowanego znaku słowno-graficznego. NDUCS odwołał się tutaj do stosownego cytatu: "Rozpoczęcie prac nad platformą mailingową simplemail.pl rozpoczęto pod koniec lutego 2015 roku i było przedmiotem umowy spółki S. sp. z o.o. a nie mojej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą S. M.S. W moim posiadaniu była natomiast domena internetowa simplemail.pl, którą nabyłam na podstawie załączonej umowy (...). Moja działalność gospodarcza pod firmą S. M. S. nie posiadała zarejestrowanego znaku słowno-graficznego." (por. k. 51 akt administracyjnych).

Organ I instancji ustalił ponadto, że w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej Strony nie posiadała ona również oprogramowania platformy mailingowej simplemail.pl, a więc składnika majątkowego wskazanego jako aport do Spółki. W tym względzie powołał się na dowody przedłożone w toku kontroli celno-skarbowej w postaci umów, faktur oraz zapisów ksiąg podatkowych za lata 2014-2015 oraz na dowody włączone postanowieniem z dnia 26 września 2019 r., tj. pisma Strony z dnia 14 marca 2019 r. i z dnia 22 marca 2019 r. (k. 93 akt administracyjnych). W związku z tym uznano, że wbrew postanowieniom umowy spółki z dnia 16 grudnia 2014 r. oraz umowy przeniesienia własności aportu z dnia 11 lutego 2015 r. w sprawie objęcia apotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., Strona nie wniosła do Spółki:

- komputera oraz dostępu do Internetu,

- prawa do znaku towarowego słowno-graficznego: S.pl,

- prototypu autorskiego systemu wysyłki reklamy poprzez e-mail wraz z dokumentacją techniczną,

- prawa do lokalu wskazanego w przywołanych umowach.

Organ I instancji, przywołując stanowisko judykatury dot. m.in. wymogu przydatności aktywów (traktowanych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) już w dacie wniesienia aportu do spółki kapitałowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1483/17, publ. Centralna Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – dalej: CBOSA), uznał, że dla zidentyfikowania przedsiębiorstwa, jako szczególnego rodzaju rzeczy w obrocie, znaczenie ma takie zespolenie wszystkich wchodzących w jego skład elementów, iż łącznie używane są w celu prowadzenia działalności, którą cechuje fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, podporządkowanie zasadom gospodarki rynkowej (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II CSK 722/16).

W konsekwencji organ I instancji nie uznał wkładu niepieniężnego, wniesionego przez Stronę do organizowanej Spółki, za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, o których stanowi art. 5a pkt 3 i pkt 4 uPIT. W oparciu o te składniki majątkowe, które rzeczywiście wniesiono do Spółki, nie można było bowiem prowadzić (kontynuować) działalności w takim zakresie, w jakim Strona, jako przedsiębiorca, prowadziła swoją jednoosobową działalność gospodarczą, z której składniki aportu pochodziły.

W świetle zgromadzonych dowodów oceniono również, że zarządzana przez Stronę Spółka nie podjęła i nie kontynuowała działalności polegającej na pozyskiwaniu klientów zlecających wysyłki kampanii mailingowych osób znajdujących się w bazach danych zarządzanych przez W. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "W" W. S.". Tym samym też stwierdzono, że ww. spółka nie prowadziła działalności, którą Strona, jako przedsiębiorca, zaprzestała wykonywać z dniem 19 lutego 2015 r. Na potwierdzenie tej oceny organ I instancji powołał się na fakt, że pierwszą dostawę Spółka wykazała dopiero w trzecim kwartale 2015 r., wskazując w tym kontekście na fakturę dotyczącą dostawy usług ("kampanie mailingowe") wystawioną przez Spółkę dla męża Strony – W. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "W" W. S." (por. faktura nr "..." z dnia 30 września 2015 r. na kwotę netto 1.000,00 zł oraz umowa z dnia 1 września 2015 r. dotycząca ich wzajemnej współpracy na k. 324-326 akt administracyjnych). Ponadto, organ I instancji zauważył, że w sprawozdaniu zarządu Spółki z działalności za rok obrachunkowy 16 grudnia 2014 r. – 31 grudnia 2015 r., Strona jako prezes jej zarządu, oświadczyła, że (cyt.): "(...) w badanym okresie Spółka zajmowała się reklamą internetową, a w szczególności reklamą mailingową (wysyłką reklam na skrzynki e-mail użytkowników)". NDUCS podkreślił tym samym, że Spółka nie kontynuowała jednoosobowej działalności gospodarczej Strony polegającej na pozyskiwaniu klientów, której prowadzenia zaprzestała ona z dniem 19 lutego 2015 r. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez W. S. dowodziły, że odbiorcami usług przez niego świadczonych były podmioty już raz wcześniej pozyskane w okresie poprzedzającym zawarcie pomiędzy nim a Spółką umowy z dnia 1 września 2015 r.

Organ I instancji wskazał również, że oprócz "pozyskiwania klientów", także inny rodzaj usługi, o której mowa w ww. umowie, tj. "monetyzacja baz danych", nie był możliwy do zrealizowania w oparciu o aktywa wniesione przez Stronę bowiem żadnej "bazy danych" nie posiadała i do Spółki jej nie wniosła, co jednoznacznie stwierdzają postanowienia umowy przeniesienia własności aportu z dnia 11 lutego 2015 r.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy, m.in. w oparciu o stanowisko judykatury (wyrok NSA z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/17, publ. CBOSA, dot. prawnopodatkowego rozumienia pojęcia goodwill), organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że składniki majątkowe, które zakupiono w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Strony, będące przedmiotem aportu do Spółki, zostały w 100 % odniesione w koszty uzyskania przychodu w dacie ich nabycia i w momencie wniesienia ich do Spółki posiadały jedynie wartość szacunkową (renoma firmy), ustaloną nadto dla potrzeb udziałowców. Tym samym wartość ta nie może być jednocześnie uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółce kapitałowej.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że dochód ze źródła kapitały pieniężne, stanowiący różnicę między przychodem uzyskanym przez M.S. w 2015 r. z tytułu nabycia udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, a kosztami ich uzyskania, wynosi 579.500,00 zł, co odpowiada kwocie nominalnej wartości objętych udziałów. W następstwie ww. ustaleń i wyprowadzonych na ich podstawie stwierdzeń, organ I instancji, w oparciu o normę art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej - "O.p."), w decyzji z dnia 18 sierpnia 2020 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok ze źródła: przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 110.105 zł, odwołując się do zasad określonych w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz ust. 5 uPIT.

1.3. W odwołaniu od ww. decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradca podatkowym, zaskarżyła ją w całości, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego na korzyść Strony jako podatnika;

- art. 21 § 3 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i poprzez nieuwzględnienie tego, co wynika z przeprowadzonych dowodów i dowodów przedłożonych przez Stronę i jej wyjaśnień;

- art. 123, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; niezapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu; nieprzedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu;

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów i nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że Strona uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazanie w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

- art. 221 O.p., który - zdaniem Strony - niezgodny jest z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP i art. 227 O.p. w związku z art. 220 § 2 O.p., bowiem środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 1 i § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP;

- art. 9 ust 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. la pkt 1 i ust. 6 uPIT poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 5a pkt 4 uPIT poprzez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 21 ust. 1 pkt 109 uPIT poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu powyższego wskazano, że chociaż organ I instancji ocenił to odmiennie, zdaniem Strony, wniesiony aport stanowi zorganizowane przedsiębiorstwo, ponieważ po dokonaniu tej czynności Strona jako osoba fizyczna zakończyła prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej. W tym zakresie przytoczono przepisy ustaw o podatkach dochodowych, przepis art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT) oraz tezy (bliżej nieokreślonego) wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. Wskazano jednocześnie, że przeniesienie całości przekazanych składników umożliwiające prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, rozumianej jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych, determinuje ten majątek jako przedsiębiorstwo. Skoro zatem przekazywany majątek umożliwiał Stronie prowadzenie działalności, to i możliwość taką będzie miała tworząca się spółka kapitałowa.

Zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych, wskazano przede wszystkim na to, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydano nie w oparciu o dowody zgromadzone w toku przedmiotowego postępowania, lecz na podstawie dowodów pozyskanych w ramach innego postępowania. Zdaniem Strony włączenie do postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu stanowi naruszenie przepisów O.p. dotyczących dowodów, w szczególności poprzez brak możliwości wypowiedzenia się do tak przeprowadzonych dowodów, co z kolei narusza przepisy art. 190 § 2 i art. 192 O.p. Podkreślono, że prowadzenie postępowania w ten sposób narusza zasadę bezpośredniości, w tym poprzez brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu i ograniczenie udziału w przeprowadzeniu dowodu. W tym kontekście przytoczono brzmienie przepisu art. 274c § 1 O.p., stwierdzając w konkluzji, że dowody uzyskane z przekroczeniem umocowania określonego tym przepisem nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 181 O.p.

Zarzucone uchybienia miały w ocenie Strony wpływ na uniemożliwienie jej przygotowania linii obrony, a także przedstawienia stosownych wniosków dowodowych jak i uczestniczenia w ich przeprowadzeniu. Wadliwość postępowania polegała jej zdaniem także na braku doręczenia jakichkolwiek postanowień o przeprowadzeniu dowodów, w których organ wskazałby cel ich przeprowadzenia. Zarzucono jednocześnie, że w przypadku wydawanych postanowień o łączeniu dowodów, nie doręczano Stronie ich odpisów. Podniesiono, że wobec braku zwięzłego wskazania przez organ podatkowy dowodów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 216 O.p., sama możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w tym zakresie nie stanowi o zapewnieniu czynnego udziału w postępowaniu. Odnośnie tego zarzutu Strona przywołała wyrok TSUE z dnia 5 listopada 2014 r., Makarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, w którym – jej zdaniem – wyrażono pogląd, że adresat niekorzystnej decyzji musi mieć możliwość przedstawienia swoich uwag przed jej wydaniem, co ma na celu umożliwienie właściwemu organowi użytecznego uwzględnienia wszystkich elementów mających znaczenie dla sprawy. Dla potrzeb zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub podniesienia takich okoliczności dotyczących sytuacji osobistej, które przemawiają za przyjęciem decyzji, za jej nieprzyjęciem lub za taką czy inną treścią tej decyzji.

W dalszej części odwołania zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez niewłaściwe określenie wysokości wydatków poniesionych na zakup sprzedanych towarów i poniesionej amortyzacji środka trwałego, co doprowadziło w rezultacie do nieprawidłowego określenia wysokości podatku. Wskazano także na brak przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności dokonania zakupu w celu ustalenia uzasadnionych rozmiarów poniesionych kosztów.

Podsumowując odwołanie, stwierdzono, że organ nie może przeprowadzać dowodów uzasadniających dowodzone tezy i pomijać dowody uzasadniające tezy Strony.

1.4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powołując się na ustabilizowane stanowisko judykatury oraz poglądy doktryny w tej kwestii, organ odwoławczy podkreślił, że dla określenia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z jednoczesną możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. To z kolei zaistnieć winno w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Składniki, tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zależą tym samym od charakteru działalności gospodarczej już prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tak więc o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy każdorazowo rozstrzygać na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. W przedmiotowej sprawie zatem prawna ocena skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących uzyskanego przychodu z tytułu wniesienia własności składników majątkowych, mających w założeniu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do spółki kapitałowej w zamian za udziały w jej kapitale zakładowym, musi być dokonana w odniesieniu do stopnia zaangażowania (wykorzystania) takiego składnika majątkowego w już prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy ustalił, że Strona w zakresie swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, nie posiadała środków trwałych, ani nie prowadziła zarówno ewidencji środków trwałych, jak i ewidencji wyposażenia. W oparciu o przedłożone księgi podatkowe oraz faktury (k. 98-131 akt administracyjnych) ustalono, że w okresie od 4 września 2014 r. do dnia 19 lutego 2015 r. zakupiła biurko, fotel, domenę SimpleMail.pl oraz pieczątkę, które wniesiono aportem do Spółki. Zakupiony przez nią w tym okresie i w ramach tej działalności notebook nie został wniesiony do Spółki, co zresztą nie było sporne (por. wyjaśnienia Strony z dnia 28 sierpnia 2019 r. w punkcie 3 na k. 92 akt administracyjnych). Kwota netto, za którą Strona nabyła przedmiotowe składniki wynosiła łącznie 23.881,30 zł.

Powołując się na informację o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (działalność agencji reklamowej) za 2014 r. (PIT/B - k. 8/2 akt postępowania odwoławczego) oraz na informacje zawarte w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. (k. 98-105 akt administracyjnych), organ II instancji ustalił, że Strona wykazała stratę w wysokości 614,30 zł (przychód w wysokości 29.050 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 29.664,30 zł), a wydatki poniesione na nabycie ww. składników majątkowych w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich zakupu. Wniesiony więc do spółki kapitałowej aport nie obejmował wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa prowadzonego przez Stronę.

Potwierdzając wyjaśnienie Strony zawarte w piśmie z dnia 26 lipca 2019 r. (k. 52 akt administracyjnych – punkt 9), że w związku z jednoosobowo prowadzoną działalnością gospodarczą nie posiadała zarejestrowanego znaku słowno-graficznego, organ odwoławczy stwierdził, że również z przekazanych do niego ewidencji nie wynika, aby w związku z prowadzoną działalnością ponosiła wydatki na ochronę prawną nazwy "S.", która mogłaby być przedmiotem praw przenoszonych na Spółkę.

W odniesieniu do lokalu znajdującego się przy ul. "..."w D., oceniając złożoną do akt sprawy umowę najmu tego lokalu (k. 90 akt administracyjnych) z jednoczesnym wyjaśnieniem, że w umowie spółki był błąd odnośnie zawarcia ww. umowy najmu lokalu, ponieważ prawidłową datą jest "1.09.2014 r.", a nie "5.09.2014 r.", organ odwoławczy podkreślił, że aby ta okoliczność mogła zostać uwzględniona przy ocenie jej znaczenia dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi wystąpić jej związek z prowadzoną działalnością. Strona tymczasem jako miejsce działalności wskazywała adres przy ul. "..." w D., natomiast odnośnie lokalu przy ul. "..." w D. nie ujawniała w ewidencjach żadnych zapisów wskazujących na istnienie związku tego lokalu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei, jak wynikało z akt sprawy, pod tym adresem działalność gospodarczą prowadził jej mąż – W. S..

Zważywszy, że przedmiotem przekazania aportem było także know-how zdefiniowane jako "wiedza i umiejętności dotyczące baz mailingowych", organ II podkreślił, że definicja legalna know-how nie została zawarta w polskich ustawach podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa (publ. w CBOSA: wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/01 i wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 973/11), wskazał, że know-how to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Zgodnie z ustabilizowaną linią orzeczniczą termin "poufny" oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany, termin "istotny" wskazuje z kolei, że określone informacje są ważne i niebanalne, zaś termin "zidentyfikowany" stwierdza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności. A zatem, aby mogło ono być skutecznie wniesione do spółki, konieczne jest jego dokładnie określenie i utrwalenie, np. w formie pisemnej. Umowa spółki powinna więc zawierać dokładny opis wnoszonego do spółki know-how. Ważne jest również, żeby aport został wniesiony w takiej formie, aby zarządzający firmą mogli nim dysponować. Z tego powodu sam aport musi być dostatecznie odróżniony od osoby wspólnika posiadającego określone umiejętności lub wiedzę. Jeśli sam wkład bez konkretnych działań wspólnika zmierzających do jego wykorzystania nie będzie miał wartości dla Spółki, to należy uznać, że nie może być traktowany jako aport. W tej sytuacji nie da się bowiem uznać, że taki wkład jest postawiony do wyłącznej dyspozycji zarządu. Organ odwoławczy skonstatował zatem, że analizowany składnik, mający stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako know-how, związany był personalnie ze Stroną jako osobą wnoszącą aport, a nie z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Nie został również dokładnie określony i utrwalony, a w takiej postaci nie może stanowić składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem rzeczonego aportu do Spółki.

Odwołując się do pisma Strony z dnia 26 lipca 2019 r. (punkt 9), w którym oświadczyła ona, że rozpoczęcie prac nad platformą mailingową s.pl miało miejsce pod koniec lutego 2015 r. i było przedmiotem jej jednoosobowej działalności gospodarczej (por. k. 51 akt administracyjnych), organ odwoławczy uznał tak wskazany składnik wniesionego aportu za pozostający bez związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą i to nie tylko w znaczeniu funkcjonalnym, ale także z uwagi na to, że nie został ani nabyty, ani wytworzony w ramach tej działalności.

Odwołując się do rejestrów sprzedaży (k. 99, k. 100, k. 102, k. 105 akt administracyjnych), organ II instancji ustalił, że Strona wykonywała usługi na rzecz "W. S." w zakresie kampanii mailingowych, za co otrzymywała prowizję. Analizując wyjaśnienia męża Strony w piśmie z dnia 26 sierpnia 2019 r. (k. 148 akt administracyjnych), stwierdzono, że jedna z wystawionych przez Stronę faktur odnosiła się do prowizji obliczonej na podstawie usług wykonanych przez firmę jej męża w okresie od kwietnia do września 2014 r., podczas gdy Strona deklarowała rozpoczęcie działalności od września 2014 r. W ocenie organu odwoławczego obrót uzyskany przez Stronę był pochodną przychodów otrzymywanych przez jej męża z tytułu świadczonych przez niego usług.

Ta konkluzja doprowadziła z kolei do oceny, że objęte aportem składniki majątkowe (biurko, lampka, fotel, domena internetowa) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o jakim mowa w umowie przenoszącej ich własność na rzecz nowo utworzonej Spółki. Trudno z faktu ich posiadania przez Stronę wykazać istnienie cech zorganizowania, które by umożliwiało samoistnie prowadzenie działalności przez ich nabywcę. Ww. sprzęty są jedynie standardowym, w najprostszej postaci, wyposażeniem biura. Podzielono zatem stanowisko organu I instancji, że brak objęcia aportem towarów wykorzystywanych w szeroko rozumianej działalności z wykorzystaniem technologii informatycznej, czy też komunikacji elektronicznej, zaprzecza możliwości uznania wnoszonego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolnego generować przychody. Ta ocena odnosiła się także do zbywanego prawa do domeny internetowej, gdyż sposób wygenerowania przez Stronę obrotu nie wykazywał, aby była ona zaangażowana w jego uzyskanie.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy za zasadne uznał odwołanie się do tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, punkty 32-35. Dokonując zatem oceny przedmiotu aportu w świetle tych wytycznych TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie są to poszczególne składniki majątku prowadzonej przez Stronę uprzednio jednoosobowej działalności gospodarczej, niewykazujące cech zorganizowania umożliwiającego samoistnie kontynuowanie działalności przez nabywcę. Najprostsze składniki wyposażenia biura nie uosabiają cech zdolnych do generowania przychodu. Mają one bowiem charakter służebny w stosunku do jakiejkolwiek działalności. W tym konkretnym przypadku ocenę tę wzmacnia "przedmiot" działalności Strony, która w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej deklarowała obroty z tytułu udzielonego jej przez męża prawa do udziału w osiąganych przez niego obrotach z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem przedmiot tak określonego zakresu działania ma ścisły związek z osobą Strony, przede wszystkim z uwagi na jej wcześniejsze zaangażowanie w działalność małżonka, a nie z rzeczowymi składnikami działalności będących przedmiotem aportu. Wniesienie aportu obejmującego powyższe składniki nie umożliwia kontynuowania działalności w zakresie deklarowanym przez Stronę. Mogą być natomiast wykorzystane do stworzenia w przyszłości odrębnego przedsiębiorstwa. Tym samym organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym aktywa wniesione przez Stronę do organizowanej Spółki (w dacie 11 lutego 2015 r.) nie zapewniły natychmiastowego podjęcia (tj. kontynuacji) działalności w zakresie deklarowanym przez tę Spółkę, pomimo iż właśnie nieprzerwana kontynuacja działalności prowadzonej w poprzedniej formie prawnej jest warunkiem funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17, publ. CBOSA). W przedmiotowej sprawie kryterium to nie zostało spełnione. W ocenie organu wniesiony aport nie spełniał zatem przesłanek do uznania go za przedsiębiorstwo lub za jego zorganizowaną część.

Następnie przytoczono oświadczenie Strony z dnia 20 sierpnia 2019 r. (k. 75 akt administracyjnych), zgodnie z którym wycenę rzeczonego aportu na kwotę 579.500 zł dokonano w drodze oszacowania, ponieważ (cyt.:) "Majątek firmy nie odzwierciedlał jej potencjału w kreowaniu przychodów (...)".

Organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5 i ust. 6, art. 22 ust. 1e pkt 3 uPIT, w stanie faktycznym sprawy, stanął na stanowisku, że Strona, wbrew postanowieniom normy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1 uPIT, nie zgłosiła do opodatkowania przychodu w kwocie 579.500,00 zł z tytułu nabycia udziałów w Spółce (zarejestrowanej w dniu 5 marca 2015 r. pod nr KRS: 546748) w zamian za wkład niepieniężny (w nominalnej wartości objętych udziałów).

Zważywszy, że wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych wniesionych aportem do spółki kapitałowej w organizacji Strona w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich zakupu. Tym samym dochód ze źródła kapitały pieniężne, stanowiący różnicę między przychodem uzyskanym przez nią w 2015 r. z tytułu nabycia udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, a kosztami ich uzyskania, wynosi 579.500,00 zł, co odpowiada kwocie nominalnej wartości objętych udziałów.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania związanych z naruszeniem norm o charakterze procesowym, uznając je całkowicie nieuzasadnione, wskazując w szczególności, że: brak dewolutywności w ramach postępowania odwoławczego nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności, należycie zgromadzono odpowiedni materiał dowodowy w sprawie, właściwie go rozpatrzono, dokonano odpowiedniej oceny dowodów, stosując zasadę swobodnej ich oceny, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji, zapewniono Stronie czynny udział w postępowaniu i prawo do obrony, w tym prawo do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, Strona reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, sformułowała analogiczne, do podniesionych w odwołaniu, zarzuty naruszenia:

- art. 221a § 1 O.p., który - jak wskazano w skardze - jest niezgody z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP i art. 127 O.p. w zw. z art. 220 § 2 O.p., bowiem środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 1 i § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji, tworząc fikcję prawną postępowania II instancyjnego,

- art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niestosowanie tego przepisu i nierówne traktowanie podatników w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego,

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego na korzyść Strony jako podatnika,

- art. 21 § 3 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, podczas gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.,

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego poprzez nieuwzględnienie tego, co wynika z przeprowadzonych dowodów i dowodów przedłożonych przez stronę i jej wyjaśnień,

- art. 123 i art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, brak zebrania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu oraz nieprzedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu.

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów i nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że Strona uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazanie w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

- art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. la pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 1a i ust. 6 uPIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 5a pkt 4 uPIT poprzez niezastosowanie tego przepisu,

- art. 21 ust. 1 pkt 109 uPIT, poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi przytoczono ponownie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie jest zasadna. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w skardze zupełnie zignorowano treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ponawiając zarzuty i ich uzasadnienie wyartykułowane już w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i powielając oczywisty błąd w jej imieniu.

3.2. Najdalej idącymi zarzutami skargi są zarzuty niezgodności skarżonej decyzji ze wskazanymi przepisami Konstytucji. W szczególności w ocenie Skarżącej doszło do naruszenia przepisów art. 221a O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP oraz w związku z art. 127 i art. 220 § 2 O.p., a także w związku z art. 2 O.p., art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji.

Sąd uznał zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji za niezasadny. W tym zakresie w pełni podzielić należy stanowisko tutejszego Sądu zawarte w uzasadnieniu (odnoszącego się także do Skarżącej) wyroku z dnia 5 maja 2022 r., sygn. I SA/Wr 679/21, które w obszernym fragmencie zostanie niżej przytoczone.

Na temat podobnego zagadnienia prawnego (na tle art. 221 O.p.) swoją ocenę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10 (publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność, ale z regulacji tej wynika także, że normodawca dopuszcza występowanie wyjątków od tej zasady.

W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 O.p. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest, zgodnie z art. 220 § 2 O.p., organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 221a § 1 O.p. wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. wynika bowiem, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jak stanowi art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: uKAS.), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Stosownie do art. 94 ust. 2 uKAS, w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy O.p., z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Art. 83 uKAS normuje zagadnienia dotyczące przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a właśnie w wyniku takiego postępowania została wydana skarżona w sprawie decyzja NDUCS.

W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 221a O.p. wprowadzono konstrukcję odwołania wyłączającą zasadę dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywny i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, publ. OTK 2008, nr 10, poz. 178). Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Ponownie na te kwestie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, Dz.U. Nr 272, poz. 1613). W motywach tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa.

Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (zob. także wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10, publ. CBOSA).

3.3. Strona w skardze podniosła zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 1a i ust. 6 uPIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do tego zarzutu nie wyjaśniono jednak, w jaki sposób przy wydawaniu skarżonej organ naruszył którykolwiek z wyżej powołanych przepisów. Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu oraz zważywszy na to, że Sąd naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów się nie dopatrzył, zarzut ten uznać należy za niezasadny.

W szczególności, w ramach dokonanych przez organ I i II instancji ustaleń, które legły u podstaw ww. decyzji, trafnie przyjęto i odpowiednio uzasadniono, że aport faktycznie wniesiony przez Stronę do Spółki nie posiadał niezbędnych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanego z jej jednoosobową działalnością gospodarczą.

Przypomnieć należy bowiem, że zgodnie z definicją z art. 5a pkt 4 uPIT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W zakresie definicji przedsiębiorstwa przepis art. 5a pkt 3 uPIT odsyła do K.c. W art. 551 K.c. zdefiniowano je z kolei jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Aby można było mówić o przedsiębiorstwie, to konstytuujące je składniki muszą być zorganizowane w sposób umożliwiający uznanie ich za jeden zespół, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Na element "zorganizowania" przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, składa się jego wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Ocena spełnienia tych przesłanek wiąże się z badaniem roli, jaką dane składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, czyli na ile kryteria powyższego wyodrębnienia występowały w dotychczasowej działalności gospodarczej. Ponadto dla przyjęcia, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 uPIT, potrzebne jest ustalenie, że wystąpiły wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 24/18, publ. CBOSA).

Wyodrębnienie organizacyjne wiąże się z określeniem miejsca zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika jako działu, oddziału, wydziału czy też zakładu. Takie wyodrębnienie części składników majątkowych i niemajątkowych w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa wymaga zbadania istnienia statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, które o tym stanowią.

Wyodrębnienie funkcjonalne związane jest z przeznaczeniem do realizacji określonych zadań gospodarczych. W tym aspekcie należy zbadać, czy wyodrębniona organizacyjnie część mienia przedsiębiorstwa wedle obiektywnej oceny posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10).

Natomiast wyodrębnienie finansowe, bez względu na posiadanie ewentualnej samodzielności finansowej lub możliwości samodzielnego sporządzania bilansu, sprowadza się do możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, w których ona uczestniczy.

To w świetle okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez badanie przedmiotu działalności gospodarczej, z której pochodzą konkretne składniki przenoszone na nabywcę, ustala się czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z sugestią Strony, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno być tak samo interpretowane zarówno na gruncie Dyrektywy VAT, jak i uPIT, organ odwoławczy odwołał się w ustalonym stanie faktycznym sprawy do tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, punkty 32-35. We wskazanym fragmencie tego wyroku Trybunał stwierdził, że w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. Dalej, jak podkreślił Trybunał, w ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi. W przytoczonym wyroku TSUE wskazano, że jeśli chodzi konkretnie o przekazanie zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu, następuje to zwykle w celu umożliwienia nabywcy kontynuowania działalności, przy czym jakkolwiek jest to działalność, której prowadzenie nie jest możliwe bez lokalu handlowego, kontynuacja prowadzenia sklepu zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ostatecznie, zdaniem Trybunału, ponieważ zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów.

Kierując się tymi wytycznymi, organ odwoławczy, dokonując bardzo szczegółowej i pogłębionej analizy wszystkich funkcjonalności i stopnia zorganizowania wszystkich składników, które Skarżąca w ramach aportu do Spółki zobowiązała się wnieść i tych, które faktycznie wniosła (por. rozważania na ten temat na str. 12-15 zaskarżonej decyzji), trafnie ocenił, że są to jedynie poszczególne składniki majątku prowadzonej przez Stronę uprzednio jednoosobowej działalności gospodarczej, niewykazujące cech zorganizowania umożliwiającego samoistnie kontynuowanie działalności przez nabywcę. Skarżąca podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, oparte na wnioskowaniu, że skoro przedmiot aportu pozwalał jej na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej, to również Spółka, po jego wniesieniu, była zdolna, aby działalność taką kontynuować, nie bierze pod uwagę ustaleń organów obu instancji, że deklarowany przedmiot aportu różnił się znacząco od rzeczywistego. Organy odwoławczy, odnosząc się do ustaleń organu I instancji w tym zakresie, trafnie ustalił i odpowiednio uzasadnił (por. str. 12-14 zaskarżonej decyzji), że do Spółki faktycznie nie wniesiono:

- prawa do oznaczenia indywidualizującego wyodrębnioną część, tj. nazwy "S." oraz prawa do znaku towarowego słowno-graficznego: S.M, bo praw takich nie zidentyfikowano w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej Strony,

- prototypu autorskiego systemu wysyłki reklamy poprzez e-mail wraz z dokumentacją techniczną (platforma mailing’owa s.pl), bo prace nad nim rozpoczęto po zakończeniu jednoosobowej działalności gospodarczej Strony, a zatem nie wytworzono go w ramach tej działalności,

- deklarowanego know-how z uwagi na brak jego dokładnego określenia i utrwalenia oraz brak dostatecznego odróżnienia od osoby Skarżącej jako wspólnika, dysponującego określonymi umiejętnościami i wiedzą, który dokonywał wkładu;

- prawa do lokalu przy ul. "..."w D. wskazanego w przywołanych umowach dotyczących aportu – jako niepozostającego w związku z jednoosobową działalnością gospodarczą Strony.

Ostatecznie organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, że sam sprzęt biurowy (bez notebooka) wraz z prawami do domeny internetowej S.pl nie dają podstaw do uznania wnoszonego aportu ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolnego do generowania przychodów, ani tym bardziej za przedsiębiorstwo. Analizując przedmiot działalności i sposób uzyskiwania przychodów w jednoosobowej działalności gospodarczej Strony, organ odwoławczy przekonująco ustalił, że miały one ścisły związek z osobą Skarżącej, a nie ze składnikami, które wniesiono aportem do Spółki (por. str. 15 zaskarżonej decyzji). Odwołując się do poglądu wyrażonego w wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17 (publ. CBOSA), organy obu instancji doszły do konkluzji, którą tutejszy Sąd również uważa za prawidłową. Aktywa wniesione przez Stronę do organizowanej Spółki (w dacie 11 lutego 2015 r.) nie zapewniły bowiem natychmiastowego podjęcia (tj. kontynuacji) działalności w zakresie deklarowanym przez tę Spółkę, chociaż to właśnie nieprzerwana kontynuacja działalności prowadzonej w poprzedniej formie prawnej jest warunkiem funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.

Przywołując wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy uPIT, przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 uPIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Jak stanowi art. 9 ust. 2 O.p., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jako jedno ze źródeł przychodów art. 10 ust. 1 pkt 7 uPIT wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT za przychody z kapitałów pieniężnych nakazuje uważać nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1a pkt 1 uPIT, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki.

Wedle dyspozycji art. 30b ust. 1 uPIT podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z ust. 2 pkt 5 tegoż artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na postawie art. 22 ust. 1e. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 uPIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. W myśl art. 30b ust. 5 uPIT, dochodów, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 6 uPIT po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W świetle powyższych uregulowań, zważywszy na dokonanie w dniu 5 marca 2015 r. wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Strona miała wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1 uPIT obowiązek zgłoszenia do opodatkowania przychodu w kwocie 579.500,00 zł z tytułu nabycia przez nią udziałów w Spółce, obejmowanych wedle ich nominalnej wartości w zamian za wkład niepieniężny. Przy niebudzącym wątpliwości ustaleniu (por. str. 12 zaskarżonej decyzji), że wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych wniesionych aportem do spółki kapitałowej w organizacji Strona w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich zakupu, za jej dochód w 2015 r. ze źródła kapitały pieniężne wyraża się kwotą 579.500,00 zł (różnica między przychodem uzyskanym przez nią w 2015 r. z tytułu nabycia udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, a kosztami ich uzyskania wynoszącymi 0 zł).

W sytuacji, gdy powstałego zobowiązania nie wykazano w złożonej deklaracji, organ podatkowy, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiotowym zakresie. Zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu nie zasługuje zatem na uwzględnienie, a Strona niesłusznie powołuje się na art. 21 § 2 O.p., skoro jego stosowanie uzależnione jest od braku zaktualizowania się hipotezy normy z § 3 tego artykułu, co wyraźnie wynika z brzmienia jego § 2.

3.4. Strona podnosząc zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, nie wskazała w skardze, jakie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wymagają rozstrzygnięcia w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario, tj. na korzyść podatnika. Wobec braku uzasadnienia dla sformułowanego zarzutu, mając na uwadze, że Sąd nie dostrzegł tego rodzaju uchybienia w zaskarżonej decyzji, zarzut ten również uznać należało za niezasadny.

3.5. Pozostałe zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego.

Wskazać należy, że stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

W ocenie Strony, ustalając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ww. przepis art. 122 O.p., ponieważ wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. przepisów miało polegać, w świetle zarzutów Skarżącej, na nieuwzględnieniu tego co wynika z przeprowadzonych dowodów i dowodów przedłożonych przez Stronę i jej wyjaśnień. W jej ocenie, prowadząc postępowanie dowodowe, organ odwoławczy naruszył również art. 187 i 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd w niniejszej sprawie tego typu uchybień w ramach postępowania dowodowego jednak nie dostrzegł.

Należy bowiem wskazać, że ww. zasada (uregulowana w art. 122 O.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Nie stanowi zatem o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ podatkowy dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest bardzo logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Z tego zatem powodu również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. jest w ocenie Sądu niezasadny.

3.6. Nie można dopatrzyć się w sprawie podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 O.p., co także było przedmiotem zarzutu Skarżącej.

Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z ww. zasadą koresponduje przepis art. 192 O.p., stosownie do którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 123 O.p., Sąd nie dostrzegł, aby organy podatkowe w jakimkolwiek stadium postępowania uchybiły obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. W ocenie Sądu organy postąpiły również w zgodzie z zasadą, stosownie do której, przed wydaniem decyzji obowiązane są umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wbrew zarzutom skargi, oczekiwanie, że w wydanym na podstawie art. 200 O.p. postanowieniu o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ wskaże dowody i ustalenia postępowania, nie ma umocowania w przepisach regulujących przebieg postępowania podatkowego. Żaden przepis nie nakłada na organ takiego obowiązku.

W tym zakresie powoływanie się przez Skarżącą na wyrok TSUE z dnia 5 listopada 2014 r., Makarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, nie znajduje uzasadnienia. Po pierwsze jej stan faktyczny i przedmiot był odmienny – związany z pobytem cudzoziemca na terytorium kraju członkowskiego. Po drugie przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem generalnie materia pozostająca poza zakresem prawa unijnego. Po trzecie w motywie 54 tegoż wyroku TSUE wyraźnie zastrzegł, że istnienie naruszenia prawa do obrony należy oceniać przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności danej sprawy (zob. podobnie wyrok Solvay/Komisja, C-110/10 P, EU:C:2011:687, pkt 63), w szczególności charakteru rozpatrywanego aktu, okoliczności jego przyjęcia oraz przepisów prawa regulującego daną dziedzinę (zob. wyroki: Komisja i in./Kadi, C-584/10 P, C-593/10 P i C-595/10 P, EU:C:2013:518, pkt 102 i przytoczone tam orzecznictwo; a także G. i R., EU:C:2013:533, pkt 34). Trzeba też podkreślić, że materiał zgromadzony w sprawie trudno uznać za obszerny (jeden segregator i jeden skoroszyt), wobec czego twierdzenia pełnomocnika Strony będącego doradcą podatkowym (por. pismo na k. 338-341 akt administracyjnych), że nie był w stanie wypowiedzieć się w sprawie w ciągu tygodnia, uznać należy za całkowicie nieprzekonujące. Nadto zwrócić należy uwagę, że Stronie przysługiwało przecież prawo do zapoznania się z aktami sprawy w toku postępowania (art. 178 § 1 O.p.). W zawisłej sprawie – jak wskazano w odpowiedzi na skargę – całość akt sprawy była jawna i dostępna dla Strony, a dowodami mającymi kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia była udostępniona przez nią dokumentacja oraz jej wyjaśnienia.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.).

W ocenie Sądu organy obu instancji, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły w szczególności, że faktyczny przedmiot aportu wniesionego przez Stronę do Spółki nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanego z jednoosobową działalnością gospodarczą Strony. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca – wbrew jej subiektywnej ocenie w tym względzie – miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja organu jest logiczna, spójna, a nade wszystko wyczerpująca. W żadnej mierze nie nosi ona cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia granic ich swobodnej oceny.

Z uwagi na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art 122, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.

3.7. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny charakteru aportu jako niestanowiącego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów. Zarzuty Skarżącej miały charakter bardzo ogólny i nie były poparte wskazaniem jakichkolwiek konkretnych dowodów, które podważałoby ustalenia, oceny i wnioski przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.