Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2069/96
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1997-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: 1. Sam fakt zakończenia sprawy wydaniem decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe powoduje zmianę dotychczasowego stanu faktycznego przez to, że od tego momentu stworzone zostaje domniemanie, iż po stronie podatnika powstaje zobowiązanie podatkowe określone w wydanej decyzji /art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

2. Jeżeli zainteresowany żąda wydania zaświadczenia, którego treść ma być sprzeczna z wydaną w sprawie decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić wydania zaświadczenia o żądanej treści.

TEZY

1. Sam fakt zakończenia sprawy wydaniem decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe powoduje zmianę dotychczasowego stanu faktycznego przez to, że od tego momentu stworzone zostaje domniemanie, iż po stronie podatnika powstaje zobowiązanie podatkowe określone w wydanej decyzji /art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

2. Jeżeli zainteresowany żąda wydania zaświadczenia, którego treść ma być sprzeczna z wydaną w sprawie decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić wydania zaświadczenia o żądanej treści.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Leona K. na postanowienie Izby Skarbowej w (...) z dnia 23 października 1996 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.


UZASADNIENIE

Leon K. pismem z dnia 1 sierpnia 1996 r. zwrócił się do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. na podstawie art. 219 Kpa odmówił wydania takiego zaświadczenia. W uzasadnieniu postanowienia podano, że Leon K. ma zaległość w podatku dochodowym za 1992 r. w wysokości 20 828,70 zł, zaznaczając, że wykonanie decyzji zostało wstrzymane stosownie do art. 173 par. 2 Kpa.

W zażaleniu na postanowienie Leon K. podał, że wymiar podatku i doręczenie decyzji podatnikowi nie jest podstawą do stwierdzenia powstania zaległości podatkowej. Podkreślił, że decyzja wymiarowa nie jest ostateczna, a postępowanie toczy się od dnia 30 czerwca 1995 r. Sprostował także mylne - jego zdaniem - stwierdzenie w postanowieniu, że wstrzymano wykonanie decyzji na podstawie art. 173 Kpa, gdyż w istocie postępowanie zostało przez organ odwoławczy zawieszone i nastąpiło wstrzymanie biegu terminów /art. 103 Kpa/.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 października 1996 r. nr IS.NU-0702/9/96 Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, odmowę wydania zaświadczenia uzasadnia ustalenie, że z dokumentacji organu podatkowego wynika, iż Leon K. zalega w podatku dochodowym. Organ odwoławczy podkreśla, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest decyzją wymiarową, czyli ustalającą, lecz jedynie określa zobowiązanie podatnika, i z tego względu okoliczność, iż chodzi o decyzję nieostateczną /nieprawomocną/, jest bez znaczenia dla sprawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Leon K. podnosi, że za rok 1992 złożył zeznanie podatkowe w terminie, a postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone. Według skarżącego, wiedza o podatkach wynikających z nieostatecznych decyzji nie upoważnia organu do jej upowszechniania poza krąg stron.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Precyzując wywody zawarte w skardze, Leon K. w piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 1997 r. podał, że w dniu wydania postanowienia nie było żadnej ostatecznej decyzji, jak również nie było obowiązku wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Nie można natomiast zaakceptować poglądu organu, że samo wszczęcie postępowania podatkowego pozwala na stwierdzenie, iż mamy do czynienia z zaległością podatkową. W ocenie skarżącego argument ten można wywieść z analizy art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sam fakt, że toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, nie daje podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, gdyż w przeciwnym razie dawałoby to organowi podatkowemu nieograniczone możliwości wywierania nacisku na podatników przez uzależnienie wydania zaświadczenia od zapłaty spornych należności. W konkluzji skarżący podnosi, że dla oceny, czy powstała zaległość podatkowa w rozumieniu przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, niezbędne jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi z następujących powodów:

Wydawanie zaświadczeń zostało uregulowane w dziale VII kodeksu postępowania administracyjnego jako uproszczone i odformalizowane postępowanie dostępne dla szerokiego kręgu podmiotów. Nie ma w sprawie wątpliwości, że skarżący był uprawniony /legitymowany/ do żądania wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ze względu na swój interes prawny.

Nie wynikając w rozwój historyczny pojęcia i charakteru zaświadczenia, można wywieść zarówno z przeważających głosów w literaturze prawniczej, jak i z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub materialno-technicznych administracji, nie mający cech aktu administracyjnego /por. J. Borkowski w pracy pt. "Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1992, str. 358 i n. oraz powołana tam literatura i orzecznictwo/.

Postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia jest - jak wspomniano - uproszczone, ale nie znaczy to, że nie ma żadnego postępowania. Organ administrujący bowiem ma obowiązek wydać zaświadczenie o żądanej przez stronę treści tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, że zachodzi stan faktyczny i prawny niezbędny do stwierdzenia o żądanej treści. Oczywiste jest, że postępowanie to ograniczy się do potwierdzenia faktów, jakie można ustalić na podstawie danych /rejestry, kartoteki, ewidencja/, którymi organ dysponuje. Wydać zatem można i należy zaświadczenie, które będzie odpowiadało faktom ustalonym przez organ, znajdującym się w jego danych. W razie zaś żądania wydania zaświadczenia o określonej treści organ będzie miał obowiązek odmówić wydania zaświadczenia (...), jeżeli dane, jakimi organ administracji dysponuje, pozostają w sprzeczności z żądaniem strony. Wynika to z faktu, że "Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydanie nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom" /wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1983 r. I SA 268/83, ONSA 1983 Nr 1 poz. 47/. A jest tak dlatego, że zaświadczenie jest dokumentem, który ma urzędowy charakter i w rozumieniu art. 76 stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Ten stosunkowo obszerny wstęp ma na celu zobrazowanie samej istoty wydawania zaświadczeń, wprowadzonych do kodeksu postępowania administracyjnego dopiero w wyniku nowelizacji z 1980 r. Tej zasadzie musi być podporządkowane wydawanie wszystkich zaświadczeń, w tym także tych, które mają stwierdzić, czy strona jest obciążona obowiązkiem podatkowym, czy wolna od tego obowiązku. Powoływanie się przez stronę skarżącą na przepisy prawa podatkowego nie może odnieść zamierzonego skutku, nie one bowiem regulują sprawę wydawania zaświadczeń.

W rozpatrywanej sprawie, przed zgłoszeniem żądania wydania zaświadczenia, wydano już decyzję określającą /art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zobowiązanie podatkowe, należy więc rozważyć, jakie to ma znaczenie dla oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 3 lipca 1996 r. I SA/Łd 196/96 sformułowano tezę, że dyspozycja art. 218 par. 2 w związku z art. 217 par. 2 pkt 2 Kpa nakłada na organ obowiązek wydania zaświadczenia w granicach żądania, gdy chodzi o potwierdzenie faktu niezalegania z podatkami, lub odmowy wydania takiego zaświadczenia w drodze postanowienia.

O potwierdzeniu występowania bądź niewystępowania zaległości podatkowych w danym podatku /potwierdzeniu faktów i stanu prawnego objętych żądaniem wnioskodawcy/ przesądzają zasady i terminy powstania tych zobowiązań, określone w ustawach podatkowych, a w wypadku niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika w terminie /co powoduje z mocy prawa jego przekształcenie się w zaległość podatkową/ - decyzja podatkowa właściwego organu, określająca wysokość tego zobowiązania, czyli zaległości podatkowej /art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Przytoczona teza wyroku, jak również całe uzasadnienie nie dają odpowiedzi na pytanie, czy Naczelny Sąd Administracyjny miał na myśli decyzję ostateczną, czy też nieostateczną. W ocenie skarżącego, wydanie nieostatecznej /nieprawomocnej/ decyzji nie może zmienić faktu, że obowiązek podatkowy po stronie podatnika nie występuje, gdyż nie został stwierdzony ostateczną decyzją, a samo powstanie obowiązku z mocy prawa nie może mieć znaczenia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela takiego stanowiska, gdyż - akceptując pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA - odnosi go do decyzji wydanej, choćby jeszcze nieostatecznej /nieprawomocnej/.

Stosownie do art. 104 par. 1 Kpa organ administracji państwowej załatwia sprawę przez wydanie decyzji. Decyzję charakteryzuje się jako "jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji państwowej o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawnej dla indywidualnie określonego podmiotu i konkretnej sprawy, podjęte przez ten organ w sferze stosunków zewnętrznych" /wyrok NSA SA/Wr 367/83, ONSA 1983 Nr 3 poz. 75, str. 183/. Przepis art. 104 Kpa przez załatwienie sprawy decyzją administracyjną rozumie sam fakt jej wydania. Sprawa zatem zostaje przez organ załatwiona już w momencie wydania decyzji, a nie dopiero wówczas, gdy decyzja ta staje się ostateczna. Decyzja nieostateczna nie korzysta jedynie z domniemania prawidłowości, takie domniemanie bowiem odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych. Akt władczy organu jednak zawarty jest już w wydanej decyzji, i to bez względu na to, czy nie upłynął jeszcze termin wniesienia odwołania, czy też sprawa toczy się w postępowaniu odwoławczym. Z władczego charakteru decyzji wynika domniemanie jej ważności. Organ, który wydał decyzję, będzie związany wydaną decyzją od chwili jej prawidłowego ogłoszenia bądź doręczenia. Decyzja ta bowiem zyskuje cechę niezmienności, co wynika z wykładni art. 110 Kpa (...).

Podsumowując, należy stwierdzić, że sam fakt zakończenia sprawy wydaniem decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe powoduje zmianę dotychczasowego stanu faktycznego przez to, że od tego momentu stworzone zostaje domniemanie, iż po stronie podatnika powstaje zobowiązanie podatkowe określone w wydanej decyzji /art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. (...)

W dokumentacji organu administracji, po wydaniu decyzji, której mocą ten organ i inne organy są związane, następuje istotna zmiana. Dotychczasowy stan sprawy wynikający z danych organu zmienia się po wydaniu decyzji w ten sposób, że dopóki decyzja ta nie zostanie w toku postępowania odwoławczego uchylona bądź zmieniona, dopóty organ będzie związany danymi, jakie wynikają z wydanej, choć nieprawomocnej decyzji.

Z tej analizy wynika, że organ administracji nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu przez wnioskodawcę w podatkach, jeżeli wcześniej określił zobowiązanie podatkowe. A więc w sytuacji gdy zainteresowany żąda wydania zaświadczenia, którego treść ma być sprzeczna z wydaną w sprawie decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek odmówić wydania zaświadczenia o żądanej treści. Organ podatkowy pierwszej instancji zatem zasadnie postanowił odmówić wydania zaświadczenia "o niezaleganiu w podatkach" przez skarżącego.

Inną sprawą jest uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji, które nie odpowiada warunkom art. 107 par. 3 w związku z art. 126 Kpa. Nieostateczna decyzja bowiem nie przesądza o tym, że podatnik ma zaległość w danym podatku, lecz jedynie stwarza takie domniemanie. Dlatego z uzasadnienia powinno wyraźnie wynikać, że chodzi o określenie zobowiązania decyzją, która została w toku instancji zaskarżona i nie jest dotychczas ostateczna.

Wada uzasadnienia postanowienia nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a ponadto dotyczy postanowienia organu pierwszej instancji. Natomiast zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie, które przedstawia stan faktyczny i prawny sprawy w sposób odpowiadający warunkom art. 107 par. 3 Kpa.

Nie mogą odnieść zamierzonego skutku także zarzuty skargi odnoszące się do przewlekłości postępowania odwoławczego. Organ administracji ma obowiązek załatwienia sprawy w terminach i na zasadach, jakie przewiduje art. 35 i nast. Kpa. Natomiast po wyczerpaniu trybu przewidzianego w art. 37 Kpa strona ma prawo zwrócić się do Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skargą na bezczynność organu. (...) Nie ma zaś żadnych podstaw prawnych, by z powodu niedopuszczalnej nawet zwłoki w postępowaniu odwoławczym wydać zaświadczenie, które by nie uwzględniało stanu sprawy, jaki wynika z wydanej, aczkolwiek nieostatecznej, decyzji administracyjnej /podatkowej/.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.