Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1844-1848/99
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 2000-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 11, art. 15
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz. 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Jeśli faktury za wykonane usługi budowlano-montażowe /elektroenergetyczne/ nie są rozliczane w drodze przekazywania środków pieniężnych, lecz w drodze tzw. kompensat, to przy tym sposobie rozliczeń datą zapłaty jest data zaksięgowania faktury. Księgowanie bowiem jest jednocześnie datą dokonania rozliczenia w formie kompensaty. Obowiązek do wykazania zobowiązania podatkowego powstaje zatem w miesiącu, w którym faktura zostaje zaksięgowana, a nie 30 dnia od dnia wykonania usługi, czyli w następnym miesiącu. Zapłata polega bowiem nie tylko na faktycznym otrzymaniu określonej należności pieniężnej, ale również na uznaniu rachunku podatnika w formie tzw. kompensaty.

TEZY

Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Jeśli faktury za wykonane usługi budowlano-montażowe /elektroenergetyczne/ nie są rozliczane w drodze przekazywania środków pieniężnych, lecz w drodze tzw. kompensat, to przy tym sposobie rozliczeń datą zapłaty jest data zaksięgowania faktury. Księgowanie bowiem jest jednocześnie datą dokonania rozliczenia w formie kompensaty. Obowiązek do wykazania zobowiązania podatkowego powstaje zatem w miesiącu, w którym faktura zostaje zaksięgowana, a nie 30 dnia od dnia wykonania usługi, czyli w następnym miesiącu. Zapłata polega bowiem nie tylko na faktycznym otrzymaniu określonej należności pieniężnej, ale również na uznaniu rachunku podatnika w formie tzw. kompensaty.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej pięcioma decyzjami z dnia 6 listopada 1998 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., przyjmując nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu usług konsultingowych oraz nieprawidłowe wykazanie obowiązku podatkowego za roboty elektroenergetyczne.

Ustalono także, że pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentem istniały powiązania gospodarcze i kapitałowe oraz związki pomiędzy osobami pełniącymi w tych spółkach funkcje zarządzające i nadzorcze.

W dniu 15 marca 1995 r. pomiędzy spółkami zawarto porozumienie, według którego były świadczone usługi polegające na:

a/ przygotowaniu prac związanych z przystąpieniem do przetargu,

b/ przygotowaniu dokumentacji dotyczącej przetargu,

c/ weryfikacji kosztów ofertowych,

d/ przygotowaniu opinii prawnych zawieranych umów,

e/ udziale w przetargu,

f/ przygotowaniu protestów dotyczących przegranych przetargów,

g/ kontaktach z urzędami miejskimi, urzędami gmin, z wydziałami do spraw zamówień publicznych w celu uzyskania informacji i zaproszeń do udziału w przetargach.

Porozumienie nie zawierało żadnych postanowień dotyczących odpłatności za świadczone usługi oraz ich dokumentowania.

W przedstawionej dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu usług.

Ustalono, iż Spółka nie upoważniała pracowników lub innych osób spoza własnej firmy do reprezentowania jej w przetargach i kontaktach z urzędami.

Z tytułu świadczonych usług wystawiono dziewięć faktur, które to wydatki Spółka zaksięgowała w koszty roku 1995.

Ujawniono także, że wszelkie umowy i zlecenia na roboty oraz porozumienia i zamówienia były realizowane i podpisywane przez pracowników Spółki. Również kosztorysy robót były sporządzane przez pracowników Spółki, a nie przez pracowników kontrahenta Spółki.

Spółka wydatki z tytułu zakupu usług konsultingowych zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, ujmując wystawione z tego tytułu faktury za poszczególne miesiące w deklaracji VAT-7.

Z tych powodów Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał wydatków z tytułu usług konsultingowych za koszt uzyskania przychodów /art. 11 ust. 2 i 4 oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonano odpowiedniego rozliczenia podatku VAT. Stwierdzono także, iż Spółka nie wykazywała w danym miesiącu obowiązku podatkowego za roboty elektroenergetyczne.

Rozliczenia pomiędzy spółkami dokonywano w formie kompensat na koniec każdego miesiąca bez przekazywania środków pieniężnych.

Zgodnie z przepisem par. 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm. /obecnie stanowi o tym par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d"/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r./ - obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Jeżeli więc w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi podatnik otrzyma zapłatę np. w formie kompensaty, to obowiązek powstaje w dniu otrzymania zapłaty. Na koniec poszczególnych miesięcy Spółka była zawsze dłużnikiem swego kontrahenta.

Stąd też wszelkie należności Spółki zmniejszały jej zadłużenie wobec kontrahenta. Skoro w danym miesiącu Spółka otrzymała zapłatę w formie kompensaty, to zgodnie z powołanym przepisem, była obowiązana do wykazania obowiązku podatkowego w tym miesiącu, a nie w następnym.

Izba Skarbowa zaskarżonymi decyzjami utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w mocy, akceptując ustalenia faktyczne i ocenę prawną tych decyzji.

Spółka wniosła skargi, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji. Skarżąca przyznała, iż pomiędzy obu podmiotami istnieje związek gospodarczy, ale organy podatkowe nie udowodniły, że powiązanie to miało wpływ na ustalenie cen.

Wyjaśniono, że usługi konsultacyjne były wykonywane w czasie spotkań, podczas których omawiano zagadnienia podatkowe, księgowe, zarządzania Spółką, zawierania umów.

Zdaniem skarżącej podatek VAT był wykazywany prawidłowo, a usługi doradcze stanowiły koszt uzyskania przychodu. Brak było, zdaniem skarżącej, podstaw do stosowania przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca zarzuciła także, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że wystawianie noty kompensacyjnej było zapłatą w rozumieniu przepisu par. 46 powołanego rozporządzenia.

Pod pojęciem zapłaty rozumieć bowiem należy fizyczną wpłatę do kasy wykonującego usługi budowlane lub na jego rachunek bankowy. Stąd też, zdaniem skarżącej, prawidłowe było wykazywanie obowiązku podatkowego tzn. 30 dni po wykonaniu usługi, gdyż wcześniej nie otrzymała żadnej zaliczki, zadatku, przedpłaty czy też raty.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa. Skarżąca rozliczając podatek od towarów i usług obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących usług konsultingowych świadczonych przez kontrahenta z nią powiązanego. Nieprawidłowe rozliczenie naliczonego podatku w deklaracji VAT-7 w poszczególnych miesiącach spowodowało zawyżenie podatku naliczonego.

Izba Skarbowa prawidłowo uznała, iż brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu świadczonych usług konsultingowych. Stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Pomiędzy wskazanymi spółkami istniały powiązania gospodarcze i osobowe, o których mowa w przepisie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Założycielem i jedynym udziałowcem skarżącej był dyrektor jednoosobowego zarządu kontrahenta, który równocześnie był członkiem rady nadzorczej tej spółki.

Według zawartego porozumienia zobowiązał się on do świadczenia na rzecz skarżącej określonych usług związanych z udziałem w przetargach.

Wartość tych usług w roku podatkowym określona została na kwotę 88.000,00 zł, a wydatki poniesione na ten cel skarżąca uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu. Izba Skarbowa decyzją ostateczną z dnia 16 kwietnia 1999 r., określając skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1995 stwierdziła, iż bezpodstawnie w kosztach uzyskania przychodu uwzględniono powyższe wydatki konsultingowe.

Stanowisko organów podatkowych podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Po 872/99 oddalił skargę.

W motywach wyroku podkreślono, iż skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie świadczonych przez Spółkę usług. Organy podatkowe zasadnie więc nie uznały tych wydatków /art. 11 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ jako kosztów uzyskania przychodu.

Dowodów takich skarżąca nie przedstawiła również w toku niniejszych postępowań, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż usługi były wykonywane podczas obustronnych spotkań, na których omawiano zagadnienia finansowe i podatkowe. Nie jest to jednakże wystarczające dla uznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powołanego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w pełni podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca dokonała bezpodstawnego obniżenia w poszczególnych miesiącach podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z przepisem par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ - obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Bezsporne było, że w roku podatkowym wystawiane przez skarżącą faktury za wykonane usługi elektroenergetyczne nie były rozliczane w drodze przekazywania środków pieniężnych, lecz w drodze tzw. kompensat. Ten sposób rozliczeń był wynikiem tego, że na koniec poszczególnych miesięcy skarżąca była zawsze dłużnikiem swojego kontrahenta.

Organy podatkowe słusznie więc przyjęły, iż przy tym sposobie rozliczeń datą zapłaty jest data zaksięgowania faktury. Skarżąca w tej dacie dokonała bowiem rozliczenia w formie kompensaty. Skarżąca była zatem obowiązana do wykazania zobowiązania podatkowego w miesiącu, w którym faktura została zaksięgowana, a nie w następnym miesiącu. Brak było bowiem podstaw do stosowania 30 dniowego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie. Zapłata polega bowiem nie tylko na faktycznym otrzymaniu określonej należności pieniężnej, ale również na uznaniu rachunku podatnika w formie tzw. kompensaty.

Mając powyższe na uwadze uznać należało, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa. Z tych powodów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji wyroku.