Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1146/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.-S. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 653/06 w sprawie ze skargi F.-S. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F.-S. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 653/06, oddalił skargę "F.-S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej określanej jako Spółka, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Spółka wnioskiem z dnia 22 czerwca 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L w L., w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), zwanej dalej o.p., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania szeregu przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie przedstawiał się w sposób następujący. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa wymagalne wierzytelności, które następnie windykuje lub odsprzedaje innym podmiotom. Ze swoim klientem zawiera umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, zgodnie z którą jest zobowiązana do zakupu wierzytelności, przy czym za wykonaną usługę otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 0,2% od wartości nabytych wierzytelności. Na podstawie jednej z takich umów - umowy przelewu wierzytelności z dnia 31 sierpnia 2004 r. - spółka nabyła wierzytelność od C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. o wartości 137.126,68 zł. Zgodnie z umową strona zobowiązała się za ww. wierzytelność zapłacić zaliczkę w wysokości 18.923,76 zł, w określonym w umowie terminie oraz 70% kwoty odzyskanej od dłużnika w okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy, ponad kwotę stanowiącą 13,8% całej wierzytelności. W przypadku nie uzyskania w ww. okresie kwoty ponad 13,8% wierzytelności, całkowite wynagrodzenie zbywcy wierzytelności miała stanowić wspomniana wyżej zaliczka. W okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy dłużnik zbytej wierzytelności zapłacił stronie kwotę 81.137,85 zł. W ocenie spółki F.-S. przychód do opodatkowania w podatku od osób prawnych w niniejszej sytuacji powstaje, gdy wartość spłat przekroczy cenę zapłaconą za wierzytelność. W dniu 13 lipca 2005 r. strona nadesłała pismo uzupełniające do ww. wniosku, w którym wskazała, że przychód z przedmiotowej umowy powinien być opodatkowany w miesiącu, w którym powstała nadwyżka ponad zapłaconą za wierzytelność cenę.

Postanowieniem z dnia 21 lipca 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. w L., uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wydał w oparciu o treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej podawanej jako p.d.o.p. Zdaniem organu nominalna wartość zakupionych wierzytelności nie stanowi przychodu należnego. Pomimo, że nabywca wierzytelności staje się wierzycielem, to jednak do czasu faktycznej realizacji wierzytelności, nie uzyskuje przychodu. Wydatki na nabycie wierzytelności nie stanowią wtedy kosztów uzyskania przychodu. Przychód pojawia się natomiast z chwilą faktycznej realizacji wierzytelności, czyli w chwili dokonania jakiejkolwiek wpłaty przez dłużnika. Jednocześnie Spółka winna ustalić koszty uzyskania przychodu, proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności. Tym samym organ podatkowy uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko w przedmiocie momentu powstania przychodu.

W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie przez organ I instancji art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p. W jej ocenie nie można za podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy brać art. 15 ust. 4 ww. ustawy, ponieważ przepis ten dotyczy potrącalności kosztów w czasie, a nie dotyczy ich wysokości. Zdaniem strony należało natomiast zastosować art. 7 ust. 2 p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Dochodem podlegającym opodatkowaniu, będzie zatem różnica między przychodem (kwotą faktycznie odzyskaną przez podatnika), a ceną zapłaconą za wierzytelność, przy czym cena w okresie 12 miesięcy od zakupu wierzytelności jest wartością zmienną.

Decyzją z dnia 1 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., odmówił uchylenia ww. postanowienia organu I instancji.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że zakup wierzytelności stanowi jeden niepodzielny wydatek (koszt uzyskania przychodu), którego nie można dzielić i zaliczać jako koszt w zależności od stopnia zaawansowania windykacji. Niewłaściwe w jej ocenie jest również stanowisko, że koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie, należy ustalać proporcjonalnie do wyegzekwowanej części wierzytelności. Zdaniem strony wyrok NSA, na który powołał się organ podatkowy, tylko w części może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczył bowiem nabycia całego pakietu wierzytelności, natomiast zawarte w jego uzasadnieniu rozważania sądu odnoszące się do rozliczeń w przypadku jednej wierzytelności, zdaniem strony, potwierdzają tylko jej stanowisko.

Decyzją z dnia 14 lutego 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 1 grudnia 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości zaprezentowaną wcześniej argumentację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dalej określanego jako WSA, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p., (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 1 o.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację na jego poparcie. Ponadto wskazał, że w jego ocenie strona skarżąca myli pojęcie dochodu w rozumieniu ekonomicznym i dochodu podatkowego. Zgodnie z p.d.o.p., w koszty uzyskania przychodu należy odnieść tylko tę część wydatku, która odpowiada otrzymanemu przychodowi. Aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całą kwotę przeznaczoną na zakup przedmiotowej wierzytelności, należałoby zatem przychód z tytułu tej wierzytelności wykazać jako przychód należny, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, WSA odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy między innymi podkreślał, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo racjonalnie oceniając, powinien wystąpić. Aby określony koszt, można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Trafnie więc organy podatkowe w ocenie WSA przyjęły, że wydatki poniesione na zakup wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia wierzytelności, lecz dopiero z chwilą osiągnięcia faktycznego przychodu z windykacji wierzytelności. Koszty związane z nabyciem wierzytelności odnoszą się do całej jej wartości i w sytuacji uzyskania częściowej zapłaty przez dłużnika, strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zakupu wierzytelności (zaliczki). Dopiero w chwili ściągnięcia części nabytej wierzytelności spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności w części w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość jego zaliczenia do tego kosztu musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością. Nie jest też trafny, zdaniem WSA, zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym: jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnicą jest strata. Koszty uzyskania przychodów są ustalone natomiast zgodnie z art. 15 powyżej ustawy. Strona skarżąca w momencie zakupu wierzytelności nie jest oczywiście pewna rezultatu co do osiągnięcia przychodu, ale przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez podatnika prowadziłoby do sytuacji, że to nie on w zasadzie ponosiłby w istocie ciężar ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelności.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki, radca prawny, zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok.

W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji:

1. ) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przypadku obrotu wierzytelnościami w rzeczywistości dochodem nie jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, lecz nadwyżka sumy przychodów nad częścią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu; oraz polegające na przyjęciu, że w przypadku ściągnięcia od dłużnika jedynie części nabytej wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu, jest wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności jedynie w takiej części, w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej kwoty nabytej wierzytelności;

2.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wydatki poniesione na nabycie wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu jedynie w takiej części, w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej kwoty nabytej wierzytelności.

W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji:

1.) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a., tj. nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji przez Sąd I instancji w sytuacji, w której zachodziły do tego podstawy z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p.; wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji;

2.) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., tj. nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której zachodziły do tego podstawy z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie słusznie zauważa WSA, że istota sporu sprowadza się do zagadnienia, kiedy przy ustalonym stanie faktycznym Spółka osiąga przychód w wyniku windykacji zakupionej wierzytelności, a w szczególności czy Spółka w chwili uzyskania przychodu w wyniku częściowej windykacji może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość zapłaconej za wierzytelność zaliczki (stanowiącej 13,8% wartości nabytej wierzytelności).

Autor skargi kasacyjnej wywodzi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p. Ponieważ w skardze kasacyjnej, powiązano z zarzutem naruszenia przepisów postępowania wywiedzionym z podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa materialnego, jednocześnie powtarzając ten sam zarzut w stosunku do WSA z podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., od ustosunkowania do tego właśnie zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zacząć wywód.

Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 2 p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, przy czym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Wykładnia powyższych unormowań nie pozostawia wątpliwości, że aby określony koszt, można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi zaistnieć związek. Dlatego też, wydatki poniesione na zakup wierzytelności, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia wierzytelności, lecz dopiero z chwilą osiągnięcia faktycznego przychodu z windykacji wierzytelności. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania. W przypadku skarżącej spółki przychód z nabycia wierzytelności powstał w dacie faktycznego otrzymania należności z jej zbycia. Wobec tego koszty uzyskania przychodów z obrotu wierzytelnościami należy "powiązać" z uzyskanym w danym roku przychodem, a to oznacza, że należało obliczać je proporcjonalnie do zbytej części tych wierzytelności. Takie rozumienie regulacji prawnej kosztów uzyskania przychodów wynika z konstrukcji podatku dochodowego, a więc z obowiązku wykazania związku kosztu z konkretnym przychodem ( zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1254/05, nie publikowany ).

Z treścią powyższych unormowań art. 7 ust. 2 p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p., koresponduje także zapis art. 12 ust. 3 p.d.o.p. Zgodnie z jego postanowieniami, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W literaturze fachowej odnoszącej się do tej regulacji prawnej podnosi się, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, na tzw. zasadzie memoriałowej. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w przypadku, np. obrotu wierzytelnościami przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychodem dla tego podatnika jest przychód należny, a nie faktycznie uzyskany ( zob. L. Błystak w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgodka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek od osób prawnych. Komentarz 2007, s. 308. ).

Mając powyższe na uwadze, za nie zasadny również należy uznać zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. WSA bowiem słusznie nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji, gdyż nie zachodziły do tego podstawy z uwagi na nie naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p. Nie doszło także do naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.