Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1187/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 sierpnia 2019r. wydał dla G. Sp. z o. o. w K., postanowienie o nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019r., nr [...], [...]

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 24 kwietnia 2019r. do ww. organu wpłynął wniosek G. Sp. z o. o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy Wnioskodawca może zaliczyć wydatek na usługę reklamową do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za usługę reklamową zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- czy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie mają przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznał, że wydatek będący wynagrodzeniem za usługę reklamową, szczegółowo opisaną w części "G" wniosku, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w odpowiedzi na pytanie nr 2 uznał, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za usługę reklamową, opisaną szczegółowo w części "G" złożonego wniosku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w odpowiedzi na pytanie nr 3 uznał, że do zdarzenia przyszłego, opisanego w części "G" złożonego wniosku nie mają zastosowania przepisy: art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2019r., o którym mowa na wstępie, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu stwierdził, że organ podatkowy nie mógł rozpoznać złożonego wniosku, co do meritum z uwagi na okoliczność, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu, nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej - Wnioskodawca wskazał we wniosku zagadnienie, unormowane przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej, wymagałoby w istocie poddanie ocenie zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego. Zauważono, że w postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy nie jest uprawniony do badania, czy przedstawione i opisane w zdarzeniu przyszłym, ogłoszenia reklamowe, zawierające nazwę Grupy, do której należy Wnioskodawca są dopuszczalne, a w konsekwencji spełniają, czy nie spełniają przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz z art. 6 pkt 2 u.p.t.u., tj. czy czynności te mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z drugiej strony zauważono, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Natomiast z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia zagadnień, wynikających z pytań oznaczonych nr 1 i nr 2, organ interpretacyjny zobowiązany byłby do działania, wybiegającego poza procedurę interpretacji indywidualnej, polegającego na poddaniu ocenie (zinterpretowaniu) przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na ww. postanowienie, dnia 3 lipca 2019r. wpłynęło zażalenie Spółki, w którym zarzucono mu naruszenie:

- art. 165a § 1 (stosowanego odpowiednio w zw. z art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte "z innych przyczyn", przy jednoczesnym braku należytego wskazania owych przyczyn i bezzasadne, arbitralne przyjęcie, że w złożonym wniosku, wskazano zagadnienie unormowane: "przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego",

- art. 14b § 1 w zw. z § 2 o.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek dotyczył określonego konkretnie zdarzenia przyszłego,

- art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 (stosowanego odpowiednio na podstawie art. 14h) o.p., poprzez uznanie, że brak było podstaw: "do wzywania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej" oraz uznanie, że: "wzywanie do wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - prowadziłoby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej".

W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o uchylenie ww. postanowienia oraz orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, co do wniosku w przedmiocie interpretacji indywidualnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał w dniu 2 sierpnia 2019r. postanowienie, o którym mowa na wstępie, uznając, że kwestie zawarte w przedmiotowym wniosku w zadanych pytaniach, wykraczają poza ramy, określone w art. 14b § 1 o.p., co obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Podtrzymano stanowisko, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez Spółkę wniosku. Ponadto, w uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 14h, 165a § 1, 14b § 1, art. 3 pkt 1-2 o.p. i wywiedziono, że kompetencje Dyrektora KIS w zakresie wydawania interpretacji prawa podatkowego zostały ograniczone wyłącznie do ustaw podatkowych. Podkreślono, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Wyjaśniono, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, chcąc uzyskać odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, czyli czy nabywana usługa reklamowa może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oczekiwał potwierdzenia, że usługa ta nie należy do kategorii czynów zakazanych. Żądanie Wnioskodawcy nie dotyczyło tym samym oceny przez organ podatkowy prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej danego przedsięwzięcia. Tymczasem, interpretacji nie może podlegać zdarzenie, przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie legalności określonych działań. W konsekwencji, wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego. Podstawą dla uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe albo nieprawidłowe, byłaby zatem ocena problemu, podniesionego w postawionych pytaniach nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Zatem organ podatkowy nie był uprawniony do badania, czy przedstawione i opisane w zdarzeniu przyszłym ogłoszenia reklamowe, zawierające nazwę Grupy, do której należy Wnioskodawca są dopuszczalne, a w konsekwencji spełniają, czy nie spełniają przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz z art. 6 pkt 2 u.p.t.u., tj. czy czynności te mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z tym, że pytanie podatkowe, wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko sprawy, będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Zauważono, że Wnioskodawca w złożonym zażaleniu, jakoby całkowicie pominął kwestię zadanych pytań (w szczególności pytania nr 3) - wyznaczających zakres złożonego wniosku - stwierdzając m.in.: "Brak odniesienia się w części prawnej uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (str. 9 -14) do konkretnych fragmentów Wniosku (...)" oraz: "Organ nie wskazał bowiem, które fragmenty Wniosku zmuszają do przyjęcia, że odpowiedź (...) i jako taka wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej". W odniesieniu do powyższego, organ zacytował klika fragmentów zaskarżonego postanowienia i odniósł się do konkretnych fragmentów wniosku, które miałyby przesądzać o tym, że nie mieści się on w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej oraz wyjaśnił, że wydanie interpretacji indywidualnej w związku z przedmiotowym wnioskiem, wymagałoby poddania ocenie zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu, nie można było zgodzić się ze Stroną, że: "(...) przedstawione (...) uzasadnienie sprowadza się w gruncie rzeczy do powołania istniejących w obrocie prawnym orzeczeń oraz poglądów (...)". Wskazano także, że - wbrew opinii Wnioskodawcy - w wydanym postanowieniu, organ prawidłowo wskazał na "instytucję interpretacji indywidualnych" (str. 10 oraz str. 11), ponieważ było to konieczne do wyjaśnienia, dlaczego - w związku z zakresem złożonego wniosku - nie było możliwe wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiotowej sprawie. Opis tej instytucji miał na celu potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie, niemożliwe było jej wydanie i dlaczego prawidłowe było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wnioskodawca zwrócił także uwagę na argumenty zamieszczone na str. 12 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, uznając je za nietrafne. W tym miejscu, wyjaśniono, że na str. 12 postanowienia, organ zacytował wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa [...]. Przedstawione w ww. wyroku przypadki, stanowiące zagadnienia, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna były jedynie przykładami, których wspólną cechą jest to, że w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa. Organ w żaden sposób nie wskazał, że przykłady są powiązanie z przedstawionym przez Wnioskodawcę, zdarzeniem przyszłym. W ocenie organu, w sprawie dokonano wnikliwej analizy treści wniosku oraz obowiązujących przepisów i przedstawiono argumenty wskazujące, dlaczego w sprawie wydanie interpretacji nie było możliwe, a organ zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ zwrócił także uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu, ocena stanowiska Wnioskodawcy, odnoszącego się do zagadnienia oznaczonego nr 1 i nr 2, wymagała najpierw rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego nr 3. Zagadnienie wyznaczone treścią pytania oznaczonego nr 3 nie mieściło się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Zatem przyczyną odmowy wszczęcia postępowania nie było przedstawione zdarzenie przyszłe, ale pytanie (zakres wniosku), które zadała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, organ nie wskazał, dlaczego podany opis jest niewystarczający - w tej indywidualnej sprawie opis sprawy nie podlegał ocenie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, nie sposób było zaaprobować zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z § 2 o.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek dotyczył określonego konkretnie zdarzenia przyszłego, ponieważ to nie opis zdarzenia przyszłego był przyczyną wydania ww. postanowienia, a zadane przez Wnioskodawcę pytania - zwłaszcza pytanie nr 3. Gdyby organ miał wydać rozstrzygnięcie, zgodne z żądaniem zawartym we wniosku, musiałby w tym celu wykroczyć poza legitymację ustawową i dokonać kwalifikacji prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. oceny i interpretacji faktów, jakie zaistnieć mogą w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do kolejnego zarzutu, organ podał, że nie miał podstaw do wezwania do uzupełnienia złożonego wniosku - kluczowa informacja, która byłaby potrzebna do wydania interpretacji była przedmiotem pytania 3, co oznaczało, że informacja ta nie miała stanowić elementu opisu sprawy, lecz miała być przedmiotem wydanej interpretacji - Wnioskodawca oczekiwał interpretacji, w której organ wskazałby, czy nabywana przez niego usługa reklamowa może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i oczekiwał potwierdzenia, że usługa ta nie należy do kategorii czynów zakazanych. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 169 § 1 o.p. także nie zasługiwał na uwzględnienie. Dodano, że wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy interpretowany przepis prawa podatkowego, odsyła do przepisów innej dziedziny prawa, np. zawierającego definicję, od sytuacji, gdy interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć np. poddania ocenie zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego. W ocenie organu, w świetle powyższych ustaleń, bezsporna stała się kwestia zasadności wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 1 i § 3 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, przez co organ uchylił się od wydania interpretacji, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie możliwe i zasadne było rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób merytoryczny;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, wydanego z naruszeniem przepisów i odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy w sprawie nie występowały jakiekolwiek "inne przyczyny", uniemożliwiające wszczęcie postępowania w rozumieniu art. 165a § 1 o.p., zaś wniosek o interpretację indywidulaną został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do dokonania przez organ wezwania skarżącego do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji oraz uznanie, że takie wezwanie byłoby w opozycji do art. 14b § 3 o.p.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Nie znaleziono także podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania – w tym zakresie organ uznał, że przedmiotowe postępowanie, przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w postanowieniach organu I i II instancji. W konsekwencji skarga G. Sp. z o. o. w K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 sierpnia 2019r. o nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019r., nr [...], [...]

W kontrolowanej sprawie należy zbadać, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, analizując wniosek G. Sp. z o. o. w K. o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2019r. (data wpływu do organu), prawidłowo ustalił, że zakres przedmiotowy problemu, przedstawionego we wniosku, nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż wymagałoby to poddania ocenie zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Sąd musi zatem skontrolować, czy organ zasadnie zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 o.p., na mocy którego odmówił wszczęcia postępowania z wniosku strony skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy Wnioskodawca może zaliczyć wydatek na usługę reklamową do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za usługę reklamową zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- czy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie mają przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, kwestie zawarte w ww. wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zadanych pytaniach, wykraczają poza ramy określone w art. 14b § 1 o.p., co obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Innego zdania jest strona skarżąca, która wyraziła przekonanie o niezasadności odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem w sprawie nie występowały jakiekolwiek "inne przyczyny", uniemożliwiające wszczęcie postępowania w rozumieniu art. 165a § 1 o.p., zaś wniosek o interpretację indywidulaną został złożony przez stronę skarżącą w jej indywidualnej sprawie, a przedmiotem oceny w przypadku indywidualnych interpretacji podatkowych jest przede wszystkim własne stanowisko strony, zaś wszelkie pytania mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, stanowisko organu, zawarte w zaskarżonym postanowieniu I i II instancji jest zgodne z prawem.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, oparł swoje rozstrzygnięcie o wymieniony w art. 14h, przepis art. 165a § 1 o.p., wydając stosowne postanowienie, na które na podstawie art. 165a § 2 o.p. służy zażalenie. Rozdział 16 działu IV Ordynacji dotyczący zażaleń z mocy art. 14h stosuje się również w sprawach dotyczących interpretacji. Z kolei zgodnie z art. 239 o.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 działu IV O.p. i do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach.

Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia, zastosowanie ma także art. 221 o.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (§1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (§2). Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania wprost przepisu art. 221 o.p. w art. 14h o.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 o.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek strony skarżącej został rozpatrzony, jest zaś trybem przewidzianym dla postanowień, nie dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym stronie w tym postępowaniu było zażalenie.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponadto, stosownie do treści art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast, jak wynika z art. 14b § 2a pkt 1 o.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Z kolei z art. 14b § 3 o.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na mocy art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy o.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Postępowanie interpretacyjne opiera się więc, wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013r., o sygn. akt I FSK 1501/12).

Co do zasady, przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b o.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012r., o sygn. akt III SA/Wa 2658/11).

Dopełniając powyższe, wskazać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw, będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 o.p.

Przez przepisy prawa podatkowego, ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 o.p.).

Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 o.p. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Na uwagę zasługuje również to, że instytucja interpretacji indywidualnych, gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n o.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n o.p. Z kolei przepis art. 14m § 1 tej ustawy, normuje natomiast przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zważając na okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, należy także zaakcentować, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie organu I i II instancji jest prawidłowe, ponieważ przedmiotowy wniosek skarżącego nie zmierzał do dokonania subsumcji określonego zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa. Żądanie strony nie dotyczyło oceny przez organ podatkowy, prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej danego przedsięwzięcia. Tymczasem interpretacji nie może podlegać zdarzenie przedstawione przez stronę w zakresie legalności określonych działań. W konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem, że organ uchylił się od wydania interpretacji w sytuacji, gdy w badanej sprawie, możliwe i zasadne było rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób merytoryczny. Zasadnie bowiem zwrócił uwagę organ, że w przedmiotowej sprawie, ocena stanowiska strony skarżącej, odnoszącego się do zagadnienia oznaczonego nr 1 i nr 2, wymagała najpierw rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Rację ma organ uznając, że przedstawione przez stronę skarżącą zagadnienie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b o.p. Z treści sformułowanych przez stronę skarżącą pytań, jasno wynikały jej zamiary i intencje (potwierdzone w stanowisku własnym), w konsekwencji czego, udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie nr 3, sprowadzało się do stwierdzenia, czy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, zastosowanie mają przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uniemożliwiałoby stronie skarżącej, zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu (na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz art. 6 pkt 2 ustawy VAT, który uniemożliwiałby stronie skarżącej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które skarżącej wystawi agencja reklamowa (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT).

Słusznie wziął pod uwagę organ, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 2 ustawy VAT mają analogiczne brzmienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zgodzić zatem należy się z organem, że ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania, wymagała w kontrolowanej sprawie, rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie badanej sprawy, żądanie strony skarżącej nie dotyczyło oceny prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej danego przedsięwzięcia.

Nie można tracić z pola widzenia, że strona skarżąca, chcąc uzyskać od organu, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, czyli czy nabywana przez nią usługa reklamowa, może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – oczekiwała potwierdzenia, że usługa ta nie należy do kategorii czynów zakazanych. Tymczasem interpretacji nie może podlegać zdarzenie przedstawione przez stronę skarżącą w zakresie legalności określonych działań.

Zauważyć trzeba, że wniosek strony skarżącej dotyczył określonego konkretnie zdarzenia przyszłego, jednak to nie opis zdarzenia przyszłego był przyczyną wydania przedmiotowego postanowienia, a zadane przez stronę pytania - zwłaszcza pytanie nr 3. Gdyby organ miał wydać rozstrzygnięcie, zgodne z żądaniem zawartym we wniosku, musiałby w tym celu wykroczyć poza legitymację ustawową i dokonać kwalifikacji prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. oceny i interpretacji faktów, jakie zaistnieć mogą w przedmiotowej sprawie.

Dopełniając powyższe wskazać należy, że pytanie podatkowe, wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, w związku z czym, interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania wnioskodawcy. Przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe. Przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W badanej sprawie, organ podkreślał w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania nie było przedstawione zdarzenie przyszłe, ale pytanie (zakres wniosku), które zadała strona skarżąca.

Zatem cytowany przez stronę, fragment postanowienia (str. 13 akapit 3 postanowienia organu II instancji) "(...) w opinii organu interpretacyjnego zagadnienie wyznaczone opisem zdarzenia przyszłego oraz treścią pytania oznaczonego nr 3 (przedstawionego przez Wnioskodawcę) nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej" – nie wskazuje na okoliczność odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na sposób sformułowania przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, lecz zwraca jedynie uwagę na to, że interpretacja ma charakter sytuacyjny i związana jest z konkretnym zdarzeniem, a przyczyną odmowy wszczęcia postępowania było pytanie sformułowane przez skarżącą.

W konsekwencji, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że podstawą dla uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe albo nieprawidłowe, byłaby zatem ocena problemu podniesionego w postawionych pytaniach – nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy.

Rację ma organ uznając, że w badanej sprawie, złożony wniosek zmierzał stricte do dokonania subsumcji przedstawionego zdarzenia przyszłego pod wskazany przepis prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Powyższe wskazuje na bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 165 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14 b § 1 o.p.

Odnosząc się natomiast do kwestii pominięcia istotnego elementu cytowanego przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. II FSK 2108/12 – należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy w podsumowaniu postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazał, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy interpretowany przepis prawa podatkowego odsyła do przepisów innej dziedziny prawa, np. zawierającego definicję, od sytuacji, gdy interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć np. poddania ocenie zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego. Powyższe wskazuje zatem na niezasadność zarzutu strony skarżącej.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do dokonania przez organ wezwania strony skarżącej do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji oraz uznanie, że takie wezwanie byłoby w opozycji do art. 14b § 3 o.p. – zauważyć należy, że organ podatkowy, może wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych, jednak sytuacja taka może mieć miejsce, gdy nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Powyższe znajduje potwierdzenie w systematyce Ordynacji podatkowej, która wskazuje, że pierwszeństwo w tym zakresie ma odmowa wszczęcia postępowania, która jest fazą poprzedzającą badanie braków wniosku o wydanie interpretacji. Należy także wskazać, że po złożeniu wniosku przez wnioskodawcę, pierwszym etapem postępowania organu podatkowego jest zbadanie, czy podanie pochodzi od podmiotu, posiadającego legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Gdy określony stan sprawy nie daje podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania.

W ocenie Sądu, skoro w kontrolowanej sprawie, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, zaszły przesłanki obligujące go do odmowy wszczęcia postępowania, to w konsekwencji, wzywanie strony skarżącej do uzupełnienia złożonego wniosku, stało się bezcelowe – postępowanie w tym zakresie jest prawidłowe.

Wszystkie powyższe okoliczności, wskazują na brak podstaw do uznania zarzutów strony skarżącej. Dlatego też, zasadnie uczynił organ, odmawiając w realiach przedmiotowej sprawy, wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, organ w zaskarżonym postanowieniu, wskazał konkretne przesłanki, na podstawie których, odmówił stronie wszczęcia postępowania.

W tym miejscu podkreślenia również wymaga, że w przedmiotowym postępowaniu, organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony, składającej wniosek. Inne rozstrzygnięcie organu w badanej sprawie, naruszałoby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych. W takiej, jak przedstawiona powyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie strony skarżącej o wydanie interpretacji stwierdzającej, że jej stanowisko jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na okoliczności faktyczne sprawy, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej, co do której podatnik może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, na co Sąd wskazywał już powyżej.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zaskarżone postanowienia obu instancji – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie naruszają obowiązujących przepisów, zawierają wszystkie elementy, określone przepisami Ordynacji podatkowej, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i powodów, dla których w badanej sprawie nie można było wydać interpretacji indywidualnej. Organ prawidłowo wskazał na przepisy, mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, z jakich powodów nie miał podstaw do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku. Nadto, zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, zawiera pełne uzasadnienie prawne i faktyczne. Natomiast w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 1 i § 3 o.p., Sąd uznał, że organ, wydając zaskarżone postanowienie I i II instancji, opierał się i działał zgodnie z ww. przepisami prawa. Zbadał bowiem sprawę i stwierdził, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, w związku z powyższym takie postanowienie wydał. Postąpił zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a więc w sposób prawidłowy. Takie działanie organu nie tylko nie narusza zaufania do organów podatkowych, lecz wręcz przeciwnie – takie zaufanie buduje. Natomiast to, że rozstrzygnięcie jest negatywne dla strony skarżącej, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Reasumując, w ocenie Sądu – organ w kontrolowanej sprawie, prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Należy przy tym zauważyć, że sprawa nie była analizowana i oceniana pod względem merytorycznym w oparciu o materialne prawo podatkowe.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.