Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 680/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 168 §  1 i  § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. Ł. [...] zł [...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania G. Ł., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] lutego 2016r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] października 2007r. (umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności) podatniczka nabyła wspólnie z mężem od firma A w [...] lokal mieszkalny oznaczony nr [...] położony przy ul. [...] w [...]. Następnie na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011r. małżonkowie Ł. dokonali sprzedaży wskazanego lokalu mieszkalnego za kwotę [...]zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego łub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Jednakże, warunkiem zastosowania wskazanej wyżej ulgi meldunkowej, zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, we właściwym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpiła po 31 grudnia 2008r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2011r., zgodnie zatem z przytoczonymi przepisami, termin na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej minął w dniu [...] kwietnia 2012r.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż oświadczenie takie nie zostało złożone, w złożonym zaś zeznaniu [...] za 2011r. (korekta) podatniczka nie wykazała dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości. W toku postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r., organ pierwszej instancji ustalił, iż brak jest dowodów na poniesienie w okresie od nabycia w 2007r. do zbycia w 2011r. nakładów zwiększających wartość zbytego lokalu. Z uwagi na fakt, iż zbyta nieruchomość stanowiła wspólność majątkową małżonków G. i R. Ł. organ przyjął, że podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł. Na koszty uzyskania przychodu składają się natomiast: wydatki poniesione na poczet wkładu mieszkalnego w wysokości [...] zł; spłata kredytu lokatorskiego w kwocie [...]zł oraz umorzenie kredytu - w kwocie po denominacji [...] zł. Ponadto do kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości należy zaliczyć kwotę [...]zł, uiszczoną w okresie od stycznia 1978r. do grudnia 2007r. na spłatę rat kredytu. Ustaleń powyższych organ podatkowy dokonał na podstawie pisma firma A z dnia [...] września 2015r. Organ pierwszej instancji uwzględnił także koszt aktu notarialnego z dnia [...] października 2007r. w wysokości [...] zł. Wskazane wyżej koszty, zgodnie z treścią art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwiększono stosując wskaźniki wzrostu cen towarów i usług za lata 2008, 2009 i 2010. Przypadające na podatniczkę koszty uzyskania przychodu organ pierwszej instancji obliczył jako połowę wskazanych wyżej kwot. Ponadto uwzględnił poniesione przez podatniczkę koszty pośrednictwa w sprzedaży lokalu, wynikające z wystawionych na podatniczkę faktur, w wysokości [...] zł.

Biorąc pod uwagę uzyskany przez podatniczkę przychód oraz poniesione przez nią koszty organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19%, w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne wydanie decyzji w sytuacji, gdy podatniczka złożyła ustne oświadczenie wymagane dla skorzystania z ulgi meldunkowej bezpośrednio po sprzedaży lokalu; naruszenie art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oceny materiału dowodowego jedynie w oparciu o materiał arbitralnie niekorzystny dla podatniczki; niepoinformowanie o konieczności dołączenia oświadczenia o uldze meldunkowej w formie pisemnej lub protokolarnej; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 180, art. 188, art. 187, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a przez to błędną ocenę stanu faktycznego i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, iż po sprzedaży mieszkania przy ul. [...] oraz zakupie mieszkania przy ul. [...] zgłosiła się wraz z mężem do Urzędu Skarbowego. Została tam poinformowana o tym, że przysługuje jej ulga meldunkowa i została poproszona o okazanie aktów notarialnych oraz dowodów osobistych. Urzędnik wykonał kopie tych dokumentów oraz został sporządzony protokół z informacji przekazanych ustnie. Podatniczka pamięta przy tym, iż złożyła w biurze podawczym pismo o treści zasugerowanej przez urzędnika. Następnie, po kilku tygodniach otrzymała decyzję z dnia [...] czerwca 2011r. umarzającą postępowanie podatkowe, co w jej opinii zamknęło sprawę opodatkowania.

Organ odwoławczy zwrócił się do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie czy w okresie od [...] kwietnia 2011r. do [...] kwietnia 2012r. małżonkowie Ł. przedłożyli oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej i czy znajduje się ono w zasobach Urzędu Skarbowego. Poproszono ponadto o przesłanie wydruku z systemu urzędu "Biblioteka Akt" dokumentów składanych przez małżonków Ł. we wskazanym okresie oraz o przesłanie decyzji z dnia [...] czerwca 2011r. umarzającej postępowanie podatkowe, na którą powołuje się podatniczka w odwołaniu. Zwrócono się również o opisanie, jaka w okresie od [...] kwietnia 2011r. do [...] kwietnia 2012r. obowiązywała procedura przyjmowania w siedzibie Urzędu Skarbowego oświadczeń dotyczących ulgi meldunkowej oraz czy zarządzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego określało tę procedurę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż w zasobach Urzędu Skarbowego nie stwierdzono złożenia przez G. i R. L. przedmiotowych oświadczeń oraz wyjaśnił zasady przyjmowania oświadczeń dotyczących ulgi meldunkowej. Przedstawił kserokopię zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011r., kserokopię wniosku o weryfikację wartości lokalu mieszkalnego dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia [...] maja 2011r., kserokopię zgłoszenia identyfikacyjnego/aktualizacyjnego osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej [...] (2 szt.), wykaz dokumentów złożonych w okresie od [...] kwietnia 2011r. do [...] kwietnia 2012r. (2 szt.) oraz wzór oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania "ulgi meldunkowej". Wyjaśnił, ze oświadczenia o uldze meldunkowej podatnicy składali w biurze podawczym. Oświadczenia te wprowadzano do systemu Biblioteka Akt, a następnie przekazywano do działu Postępowań Podatkowych. Następnie kierownik działu Postępowań Podatkowych zakładał sprawę w systemie Biblioteka Akt w rejestrze dla ewidencjonowania tych oświadczeń. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż od [...] grudnia 2011r., na mocy Zarządzenia NR [...]., uregulowano sposób przyjmowania dokumentów dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z jego treścią udzielając informacji podatnikom w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości, nie żądano okazywania dowodów osobistych, jeżeli z wyjaśnień podatników wynikało, iż przysługuje im zwolnienie z tytułu ulgi meldunkowej, pracownik przekazywał do wypełnienia przygotowany przez urząd formularz "oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej" informując o terminie jego złożenia.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż wynika z niego, że w dniu [...] maja 2011r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o weryfikację wartości nieruchomości przy ul. [...] w [...], nabytej w dniu [...] kwietnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2011r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2011r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego przy ul. [...] w L. stwierdzając, iż cena sprzedaży lokalu określona w akcie notarialnym odpowiada wartości rynkowej. Wyżej wymienione postępowanie pozostaje jednak bez związku z przedmiotową sprawą, dotyczyło bowiem podatku związanego z nabyciem innego mieszkania.

Natomiast w ocenie organu odwoławczego podatniczka nie złożyła w terminie do dnia [...] kwietnia 2012r. w urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchybienie temu terminowi wyłącza zaś całkowicie możliwość skorzystania ze zwolnienia, mimo spełnienia drugiego warunku, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenia strony na temat zasięgania informacji od pracownika organu podatkowego co do obowiązku złożenia pisemnego oświadczenia. Wskazał także, iż brak stosownego pouczenia ze strony organu podatkowego, czy wprowadzenie w błąd, nie mają znaczenia, ponieważ jedynym miarodajnym źródłem wiedzy dla podatnika jest prawidłowo opublikowany tekst przepisów prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego nie można zaliczyć do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego i tym samym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej zbywanego lokalu jest zbędne.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wysokości przychodu oraz kosztów jego uzyskania, zastosowanej stawki podatkowej i kwoty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r.

W skardze na decyzję podatniczka zarzuciła po pierwsze naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) w związku z art 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie złożyła we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym i we właściwym czasie oświadczenia o przysługującej jej "uldze meldunkowej" w związku ze sprzedażą mieszkania przy ul. [...] w [...], a w konsekwencji poprzez odmowę przyznania zwolnienia podatkowego z tytułu "ulgi meldunkowej" i ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. prawa własności lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł, podczas gdy skarżąca spełniła warunki do zastosowania ulgi meldunkowej i złożyła w terminie, tj., do dnia [...] kwietnia 2012r. ustne oświadczenie o przysługującym jej prawie do ulgi meldunkowej, przedstawiając organowi podatkowemu stosowne dokumenty, a brak protokołu z tej czynności nie stanowi okoliczności za którą skarżąca ponosi odpowiedzialność;

- art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, który stanowił udział w kosztach budowy i warunkował uzyskanie przez skarżącą lokatorskiego prawa do lokalu.

Po drugie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 §1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych, polegający na nieudzieleniu w postępowaniu podatkowym podstawowych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania;

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wynikające z zaniechania zgromadzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego, tym zaniechanie przesłuchania świadków, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i pominięcie tym samym wyliczenia poniesionych przez skarżącą zwaloryzowanych kosztów nabycia nieruchomości (m.in. wkładu mieszkaniowego), wreszcie w ramach uzupełnienia materiału dowodowego zaniechanie przesłuchania skarżącej w charakterze strony, czego konsekwencją było dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowolnych ustaleń faktycznych dotyczących braku wystąpienia przesłanek zwalniających skarżącą na podstawie "ulgi meldunkowej" z zobowiązania podatkowego, względnie ustalenie jego wysokości przy przyjęciu błędnej podstawy podatkowej z bezzasadnym pominięciem zwaloryzowanych kosztów nabycia nieruchomości;

- art. 180 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wszechstronnej i swobodnej oceny materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wbrew tym zasadom, w sposób dowolny i wybiórczy jedynie na braku pisemnego dowodu złożenia oświadczenia uprawniającego do korzystania z ulgi meldunkowej, a przez to całkowite pominięcie oświadczenia woli skarżącej, złożonego w formie ustnej, wraz z wymaganymi dokumentami, czego konsekwencją jest obciążenie podatnika konsekwencjami zaniechania sporządzenia przez pracownika US protokołu z tej czynności;

- art. 188 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej w toku postępowania administracyjnego z uwagi na błędne przyjęcie, iż przedmiotem dowodu są okoliczności irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podczas gdy ustalenie wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;

- art. 14 §2 k.p.a. w zw. z art. 67 §1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie ustnego oświadczenia skarżącej o przysługującej jej "uldze meldunkowej" i nie sporządzenie przez organ protokołu z tej czynności, pomimo, że powyższe okoliczności miały istotne znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718), dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozstrzygając sprawę zgodnie z powołanym przepisem Sąd stwierdza, iż skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa. Nie oznacza to jednak, iż zarzuty skargi okazały się uzasadnione.

Sąd rozpoznający sprawę podziela bowiem stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca we właściwym terminie nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego (ulgi meldunkowej), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zasobach Urzędu Skarbowego brak jest pisemnego oświadczenia skarżącej i jej męża, a skarżąca nie okazała dowodu potwierdzającego złożenie oświadczenia.

Nie ma również podstaw do przyjęcia, aby oświadczenie takie złożone zostało ustnie. Trzeba bowiem zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 168 §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) wnoszone ustnie utrwalane są w formie protokołu, podpisanego przez pracownika, który go sporządził. Tymczasem, jak to wynika nawet z twierdzeń skarżącej zawartych treści skargi, w zasobach Urzędu Skarbowego brak jest protokołu ze złożonego utnie oświadczenia ponieważ protokół taki nie został sporządzony. Skarżąca zarzuca, w związku z tym, iż doszło do naruszenia art. 14 §2 w związku z art. 67 §1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. poz. 2016r. poz. 23 z późn. zm.), dalej: "K.p.a.". Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, iż postępowanie podatkowe normuje Ordynacja podatkowa, a nie K.p.a. Organy podatkowe nie naruszyły zatem wskazanych przepisów K.p.a. Zebrany w sprawie materiał, w ocenie Sądu wskazuje, iż nie doszło również do naruszenia art. 168 §1 oraz §3, a także art. 171 §1 i §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawierających normy analogiczne do wynikających z treści powołanych w skardze przepisów K.p.a. Wizyty skarżącej i jej męża w Urzędzie Skarbowym oraz składane pracownikowi tego urzędu wyjaśnienia związane były bowiem z postępowaniem w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy kupna-sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...], więc innego niż lokal, którego dotyczy niniejsze postępowanie w sprawie podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu przy ul. [...]. To inne postępowanie, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych, wszczęte złożeniem przez skarżącą wniosku o ustalenie wartości rynkowej nabytego lokalu przy ul. [...], zakończyło się decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. o umorzeniu postępowania, na którą powoływała się skarżąca uważając, iż kończy ona postępowanie w sprawie podatku dochodowego. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia organu pierwszej instancji dotyczące sposobu przyjmowania oświadczeń składanych przez podatników, w ocenie Sądu nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iżby skarżąca lub jej mąż złożyli w formie ustnej oświadczenie wymagane przez art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do złożenia oświadczenia Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela pogląd jakiemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2930/13, iż "oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter zdarzenia prawnego, z którym ściśle określona norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jest to zatem czynność konwencjonalna i jedynie poprzez należyte jej dokonanie powstają lub ustają, czy też zmieniają się obowiązki prawne jakichś podmiotów".

Niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (ulgi meldunkowej) powoduje zaś, iż podatnik nie może ze zwolnienia (ulgi meldunkowej) skorzystać mimo spełnienia warunku przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zameldowania w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sąd podziela pogląd, iż złożenie we właściwym terminie oświadczenia, o których była wyżej mowa, jest materialnoprawnym warunkiem zastosowania zwolnienia (ulgi meldunkowej). Jeśli zatem oświadczenie to nie zostało przez podatnika złożone we właściwym terminie, podatnikowi temu nie przysługuje zwolnienie (ulga mieszkaniowa). Innymi słowy, w konsekwencji niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to we właściwym terminie, tj. w rozpoznawanej sprawie do [...] kwietnia 2012r., następuje wygaśnięcie, a w efekcie utrata, prawa do zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej). Rację mają zatem organy podatkowe, iż dochód ze sprzedaży przez małżonków Ł. lokalu przy ul. [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze względu na to, iż sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie mają jednak racji organy podatkowe przyjmując do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego wydatki poniesione na poczet wkładu mieszkalnego w wysokości [...] zł i przypisując skarżącej połowę wskazanej kwoty (połowę zaś mężowi skarżącej). W pierwszej kolejności należy bowiem zwrócić uwagę, że wkład mieszkaniowy wniosła do spółdzielni mieszkaniowej wyłącznie skarżąca, gdy jeszcze była panną, do dnia [...] grudnia 1977r, kiedy uzyskała przydział lokalu przy ul. [...]. Po drugie natomiast, godząc się z twierdzeniem organów podatkowych, że w prawie podatkowym nie istnieje ogólnie sformułowana podstawa do waloryzowania kwot wydatków, należy jednak podnieść, że w okresie od 1977r., tj. uzyskania przez skarżącą przydziału lokalu, do momentu, w którym lokal został zbyty w 2011r. nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza, takie jak hiperinflacja, zmiana systemu gospodarczego oraz denominacja polskiego pieniądza. W związku z tym przyjęcie, że kwota [...]zł jest w jakimkolwiek stopniu kwotą realną, oddającą ciężar ekonomiczny, który poniosła skarżąca w związku z uzyskaniem prawa do lokalu jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Problem ten dostrzegł ustawodawca obligując spółdzielnie mieszkaniowe do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia [...] grudnia 1995r. Obowiązek ten wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U 90 poz.419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. W ocenie Sądu ta właśnie wysokość wkładu mieszkaniowego określa, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym względzie Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 634/14.

Nie ma natomiast racji skarżąca, iż do kosztów nabycia lokalu zaliczyć należy kwotę wkładu mieszkaniowego zwaloryzowaną na dzień nabycia, tj. w analizowanym stanie faktycznym sprawy - [...] października 2007r. Pogląd taki nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia normatywnego. Z tego względu niezasadne było również żądanie przesłuchania świadków i powołania biegłego, w oparciu o które to dowody ustalić należałoby wysokość kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości z uwzględnieniem wartości rynkowej lokalu.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, poprzez brak wszechstronnej i swobodnej oceny materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, wynikające z zaniechania zgromadzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych.

Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z tych wszystkich powodów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów znajduje podstawę w treści art. 200 oraz 205 §2 P.p.s.a.