Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2870/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu ze skargi na decyzję z dnia nr w przedmiocie 29 listopada 2005 r. A.W. Dyrektora Izby Skarbowej [...] r. [...] zryczałtowanego podatku od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie [...], zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1280,80 zł (tysiąc dwieście osiemdziesiąt złoty i osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńsk


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy określił A. W. wartość nie zaewidencjonowanego w [...]r. przychodu w wysokości [...]zł i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu za [...]r. w kwocie [...]zł. Na skutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika T. W. Izba Skarbowa decyzją z [...]r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniach wskazano , że ewidentnie błędne obliczenia skutkowały ustaleniem nieprawidłowej wielkości sprzedaży określonej w sztukach. Metoda wyliczenia marży nie doprowadziła do ustalenia w sposób wiarygodny, średniej zrealizowanej marży, a w konsekwencji określenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Za właściwe uznano ustalenie średniej ceny na poszczególne grupy towarowe z uwzględnieniem łącznych wartości zakupu i łącznych wartości sprzedaży wynikających z badanych dowodów księgowych oraz ilości sztuk towarów będących przedmiotem zakupu i sprzedaży. Za zasadne uznano także zdaniem Izby Skarbowej ustalenie udziału danych grup towarów w sprzedaży i obliczenie średniej, stosowanej przez podatniczkę marży, metodą średniej ważonej. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Urząd Skarbowy na podstawie art.21§ 1 ust.2 i § 3, art.23§ 3 , art.53 § 1 , art.193 § 4, § 6, art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm ; dalej Ordynacja podatkowa), art.l, art.2, art.12 ust.l, art.15, art.17, art.21 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z nr 144 poz. 930 ze zm.; dalej ustawy) , § 1, §5 , § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.12.1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 161 , poz. 1078 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF) określił A.W. wartość nie zaewidencjonowanego w [...]r. przychodu w wysokości [...]zł i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu za [...]r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że dokonano rozliczenia ilościowego towaru z podziałem na 6 grup asortymentowych, ustalenia średniej ceny zakupu na poszczególne grupy towarowe, ustalania średniej ceny sprzedaży na poszczególne grupy towarowe, ustalenia średniej marży brutto na poszczególne grupy towarowe i dokonano obliczenia średniej ważonej marży. W tym celu wykorzystano faktury zakupu i faktury sprzedaży oraz remanenty i wykazaną sprzedaż bezrachunkową. Ogółem przychód wyniósł [...]zł, a z tego rachunkowy stanowił 67,29% i bezrachunkowy 32,71%. Koszt własny sprzedaży towaru handlowego wyniósł [...]zł (remanent początkowy + zakup towarów

handlowych - remanent końcowy). Zrealizowana marża przez podatniczkę wyniosła 65,45% według oświadczenia marże stosowane w [...]r. wynosiły od 12,5% do 300%. Organ podatkowy dokonał analizy stosowanych marż poprzez porównanie cen sprzedaży z ceną zakupu towaru sprzedaży rachunkowej, którą objęto wszystkie faktury sprzedaży i zakupu. Wyliczono, że sprzedaż swetrów wyniosła w [...]r. 7,360szt., z czego rachunkowa 5,529 szt. i bezrachunkowa 1,831 szt. Sprzedaż bluzek wyniosła w [...] r. 14.593 szt., z czego rachunkowa 5.250 szt. i bezrachunkowa 9.343 szt. Sprzedaż kompletów młodzieżowych wyniosła w [...]r. 6.826 szt., z czego rachunkowa 5.250 szt. i bezrachunkowa 9.343 szt. Sprzedaż T-Shirt, podkoszulek i bluzek wyniosła w [...]r. 20.329 szt., z czego rachunkowa 20.329 szt. i bezrachunkowa 2.908 szt. Sprzedaż toreb damskich wyniosła w [...]r. 435 szt., z czego rachunkowa 30 szt. i bezrachunkowa 405 szt. Sprzedaż koców wyniosła w [...]r. 3 szt. i wszystkie zostały sprzedane bezrachunkowo. Wielkość sprzedaży w sztukach wyniosła łącznie we wszystkich grupach asortymentowych 52.454 szt. Następnie dokonano ustalenia średniej ceny zakupu i sprzedaży na poszczególne grupy towarowe z uwzględnieniem łącznych wartości zakupu i łącznych wartości sprzedaży oraz obliczono średnią marżę brutto. Średnia cena zakupu 1 swetra wyniosła [...]zł, a średnia cena sprzedaży 1 swetra wyniosła [...]zł, co dało średnią marżę 87,39%. Średnia cena zakupu 1 bluzki wyniosła [...]zł, a średnia cena sprzedaży 1 bluzki wyniosła [...]zł, co dało średnią marżę 553,49%. Średnia cena zakupu 1 kompletu młodzieżowego wyniosła [...]zł, a średnia cena sprzedaży kompletu młodzieżowego wyniosła [...]zł, co dało średnią marżę 147,97%. Średnia cena zakupu 1 T-Shirtu, podkoszulki i bluzki wyniosła [...]zł, a średnia cena sprzedaży 1 T-Shirtu , podkoszulki i bluzki wyniosła [...]zł, co dało średnią marżę 54,35%. Średnia cena zakupu 1 torby damskiej wyniosła [...]zł, a średnia cena sprzedaży 1 torby damskiej wyniosła [...]zł, co dało średnią marżę 198,21%. Udział poszczególnych grup towarów o określonej marży w ogólnym obrocie ustalono w oparciu o sprzedaż rachunkową i wyniósł: dla swetrów 25,17 %, dla bluzek 25,38%, dla kompletów młodzieżowych 4,60%, dla T-Shirtu, podkoszulki i bluzki 44,70%, dla torby damskiej 0,15%. Ze względu na to, iż udział poszczególnych grup towarów o określonej marży w obrocie był różny, średnią marżę ogólną obliczono metodą średniej ważonej. Miała ona polegać zdaniem organu na przemnożeniu udziału procentowego danej grupy w sprzedaży przez marżę ustaloną dla tej grupy w procentach, następnym zsumowaniu otrzymanych wartości , lecz już bez oznaczenia go jako procentowego. Otrzymany wynik stanowiący 19.387,03 podzielono przez 100 i otrzymano według Urzędu Skarbowego średnią marżę ważoną w wysokości 193,87%). W związku z tym kwota zysku brutto według organu podatkowego wyniosła: [...] (obliczona wcześniej wartość zakupu towarów handlowych) x 193,87% = [...]zł. Uznano zatem, że przychód powinien wynosić [...]zł + [...]zł = [...]zł. Zaniżenie sprzedaży będące wynikiem niewykazania wszystkich przychodów ze sprzedaży wyniosło [...]zł. Świadczy to, że prowadzona ewidencja sprzedaży była prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym, czyli nierzetelnie. Zgodnie z § 6 ust.l i ust.2 Rozporządzenia MF podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencje przychodów prawidłowo pod względem formalnym i materialnym. Ewidencję uznaje się za rzetelną, gdy nie wpisane kwoty przychodów

2

nie przekroczą łącznie 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy. Nie wykazany w ewidencji za [...]r. przychód w wysokości [...]zł stanowi 77,61% przychodu wykazanego, co świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji przychodów. W związku z powyższym w myśl art.193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód księgi podatkowej za okres od stycznia do października [...]r. w części dotyczącej przychodu ze sprzedaż. Przychody obliczono zgodnie z art.23 § 3 Ordynacji podatkowej w oparciu o dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W myśl art.17 ustawy określono wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustalono ryczałt w wysokości 20%. Podnoszony przez pełnomocniczkę fakt obniżenia marży nie został uprawdopodobniony. Nie przedstawiono żadnego protokołu potwierdzającego przeceny towarów, ani żadnego innego dowodu. Uznano, że wysprzedaż towarów po obniżonych cenach nie miała miejsca. Należny zryczałtowany podatek dochodowy od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu przy zastosowaniu stawki 20% wyniósł [...]zł ([...]zł x 20%).

W odwołaniu od decyzji A. W. działająca przez pełnomocnika T. W. zarzuciła jej błędne obliczenie średniej ważonej marży zrealizowanej na sprzedaży rachunkowej, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędne wskaźniki, a które pozostają w całkowitej sprzeczności ze stanem faktycznym. Wskazała naruszenie przepisów art.21§ 3, 23 § 3, art.120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191, art.193 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej, art.17 i 21 ustawy i § 1, 5 i 6 Rozporządzenia MF. Uzasadniając podano, że kontrolujący przeprowadzali czynności kontrolne poza siedzibą kontrolowanego i pełnomocnik nie mogła brać w nich udziału, składać wyjaśnień, a także pozbawiono ją prawa do ustosunkowania się do analizy doręczonej jej dnia [...]r. Dokonany przez kontrolujących podział nie odzwierciedla stanu faktycznego. Zarówno bluzki jak i T-Shirty , podkoszulki i bluzki należą do tej samej grupy - bluzek. Podział dokonany przez kontrolujących jest sztuczny i nie odzwierciedla faktycznego stanu. Ze sporządzonego przez odwołującą zestawienia ilościowo-wartościowego według faktur i paragonów z kasy fiskalnej wynika, że na faktury sprzedano 31.643 szt. towarów, z których przychód wyniósł [...],- zł, a poprzez kasę fiskalną 20.811 szt. na łączną wartość [...]zł. Razem sprzedano 52.454 szt. towarów na wartość [...]zł, a ilość ta jest zgodna z ilością sprzedaży stwierdzoną przez kontrolujących. Błędny podział zakupu i sprzedaży według poszczególnych asortymentów oraz brak analizy sprzedaży bezrachunkowej wpłynął na błędne ustalenie marży zrealizowanej na sprzedaży rachunkowej, a błąd ten spotęgowano odnosząc błędną marże do całości obrotu. Podkreślono, że gdy sprzedaż bezrachunkowa ewidencjonowana jest za pomocą kasy fiskalnej, to z mocy art.l87§ 1 i 180 Ordynacji podatkowej dowody z paragonów należy zbadać, a nie je pomijać, bowiem wówczas analiza jest niepełna. Jako zasadniczy błąd uznano obliczenie średniej ważonej marży zrealizowanej na sprzedaży rachunkowej. W odniesieniu do tabelki, według której marża średnia ważona wyniosła 193,87%, podano, że popełniono błąd polegający na mylnym przeświadczeniu, że suma liczb z kolumny 4 po podzieleniu jej przez 100 stanowi

3

średnią ważoną marżę. Otrzymana wielkość na pewno nie jest średnią ważoną. Wyliczenia poprzez proste przemnożeni iloczynu wskaźników spowodowało otrzymanie liczb kilku, a nawet kilkunastotysięczne, które nie wiadomo jak nazwać i co mają odzwierciedlać. Prościej byłoby podawać je jako ważoną marżę danego asortymentu w ogólnej marży co dałoby 193,84 : 5 = 38,76%. W istocie obliczono średnią z próby, którą stanowi średnia arytmetyczna wszystkich zaobserwowanych w danej próbie wartości rozważanej cechy. W analizie i w uzasadnieniu decyzji podano, że zakupiono swetrów na łączną wartość [...]zł, a średnia cena zakupu jednego swetra wyniosła [...]zł. Średnia cena sprzedaży udokumentowanej fakturami wyniosła [...]zł, co daje średnią marżę zrealizowaną na sprzedaży swetrów w wysokości 87,39%. Łączna wartość zakupionych swetrów po uwzględnieniu wartości remanentu początkowego i końcowego zamyka się wartością [...]. Średnia cena zakupu 1 swetra wyniosła [...]zł za szt, a nie [...] jak przyjęto w decyzji ([...]zł : 7360 = [...]zł). Zrealizowana marża wyniosła zatem 64,55%, a nie 87,39%. Różnica wynikła z pominięcia wartości zakupionych swetrów na kwotę [...],- zł. Za nie do przyjęcia uznano stwierdzenie, że podatnik wyprzedając towar posezonowy i niechodliwy oraz stosując maksymalne upusty cenowe powinien w postępowaniu podatkowym wykazać protokoły przeceny i obniżek. Towary były sprowadzane w tysiącach sztuk i przeznaczane dla masowego odbiorcy. Odbiorcy w małych ilościach sprawdzali każdą sztukę, a gdy stwierdzili wadę żądali wymiany towaru na wolny od wad. Towary z usterkami były sprzedawane z minimalną marżą lub po kosztach i taki przypadki często miały miejsce. Istotnym elementem w branży odzieżowej jest posezonowa wyprzedaż zapasów, która miała miejsce w prowadzonej działalności.

W piśmie z dnia [...]r. skarżąca wskazała, że koszt zakupu towarów sprzedanych na rachunki wyniósł [...]zł, a przychody wyniosły [...]zł, z czego wynika, że marża wyniosła 99,82%. Kolejnym pismem z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej wniósł o powołanie biegłego, który miał ocenić prawidłowość dokonanych obliczeń w tym zwłaszcza średniej ważonej marży.

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.2 lita Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił wartość nie zaewidencjonowanego w [...]r. przychodu w wysokości [...]zł oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...]zł. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że podział asortymentowy zgodny jest z treścią przedłożonych przez stronę dokumentów księgowych - faktur oraz z oświadczeniem , że grupy asortymentowe towarów określone zostały na fakturach sprzedaży i zakupu. Przeprowadzone w toku postępowania podatkowego rozliczenie ilościowo-wartościowe towarów jest odzwierciedleniem treści badanych dokumentów księgowych. Wszystkie rodzaje T-shirtów zostały zaliczone do tej samej grupy asortymentowej na podstawie czytelnego i miarodajnego kryterium kwalifikacji. Stąd zarzut dokonania podziału nie odpowiadającego stanowi rzeczywistemu - uznano za nieuzasadniony. Za

4

pozbawiony znaczenia uznano brak szczegółowej analizy sprzedaży bezrachunkowej. Średnią marże ustalono na podstawie dowodów źródłowych. Za racjonalne uznano, iż faktyczna marża uzyskiwana w sprzedaży rachunkowej (handlu hurtowym), jest znacząco niższa od tej, którą realizuje się w sprzedaży bezrachunkowej (detalicznej). Za istotną kwestię uznano poprawność obliczenia średniej zrealizowanej marży. Za właściwe uznano posłużenie się metodą tzw. średniej ważonej. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy zastosowano metodę tzw. średniej ważonej, dla ustalenia średniej marży zrealizowanej w [...] r. Średnia ważona marża to suma iloczynów udziału procentowego sprzedaży danego asortymentu towaru - w ogólnej sprzedaży i wysokości średniej marży ustalonej dla danego asortymentu towaru, podzielona przez sumę udziałów procentowych poszczególnych grup towarów w ogólnej sprzedaży. Wzór taki zgodny jest z publikacją z zakresu statystyki. Przedstawione wyliczenie w odwołaniu średniej marży na poziomie 38,76% jest metodą średniej arytmetycznej prostej. Jest to wynik dzielenia sumy wartości wszystkich jednostek statystycznych - iloczynów udziału procentowego sprzedaży poszczególnego towaru w ogólnej sprzedaży i średniej marży ustalonej dla danego asortymentu towaru - przez liczbę tych jednostek. Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego podano, ze kwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji oraz określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy do zakresu działania organu podatkowego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Dokonanie tych ustaleń nie wymaga wiadomości specjalnych. Zgodnie z oświadczeniem strony we wszystkich grupach asortymentowych stosowała marże przewyższające wskaźnik ustalony w rozstrzygnięciu. Z uwagi na błąd w ilościowo-wartościowym rozliczeniu zakupu swetrów i wysokość marży wynoszącej 64,55%, a nie jak podano 87,39% korekty wymagał wskaźnik średniej marży realizowanej przez podatniczkę. Po dokonaniu obliczeń otrzymano wskaźnik średniej marży ważonej 188,12%. Kwota zysku brutto wyniosła [...]zł, przychodu [...]zł i nie zaewidencjonowanego przychodu [...]zł. Zasady określenia przychodu uznano za prawidłowe. Zasadne wobec tego było uznanie za nierzetelną w rozumieniu § 6 Rozporządzenia MF. Przychód określono w oparciu o dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Po określeniu w trybie art.17 ustawy wartości niezaewidencjowanego przychodu ustalono ryczałtowy podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art.285a Ordynacji podatkowej. Dotyczy on kontroli podatkowej, która miała miejsce w okresie od [...]r. do [...]r.

Pismem z dnia [...]r. A. W. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i zarzuciła jej rażąco błędne obliczenie średniej ważonej marży zrealizowanej na sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz nie poddanie analizie całości materiału dowodowego, nie uwzględnienie wszystkich dowodów, doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia wbrew oczywistym faktom wynikającym z posiadanych i zgromadzonych dowodów. Wskazała naruszenie przepisów art.21§ 3, 23 § 3.

5

art.120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.193 § 1,2 i 3, 216 i 291 § 1 Ordynacji podatkowej, art.17 i 21 ustawy i § 1, 5 i 6 Rozporządzenia MF i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając wskazano na błędne ustalenia organu podatkowego już od etapu kontroli podatkowej. Wobec przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska skarżąca zasięgnęła opinię biegłych rewidentów, która została dołączona do skargi. Biegli dokonali obliczenia średniej ważonej marży zrealizowanej na sprzedaży udokumentowanej, która miała wynieść 106,98%, a nie 188.12 %. Różnica wynika z błędnej metody obliczenia średniej ważonej marży przez organy skarbowe. Podniesiono, że w przychodach ze sprzedaży na fakturach VAT mieści się zarówno koszt własny zakupu jak i zrealizowana marża, dlatego odniesienie zrealizowanej marży 188,12 % do całej wartości zakupionych towarów ([...]zł) i następnie ponowne dodanie do otrzymanej kwoty wartości zakupionych towarów ([...]zł) jest zwiększeniem w tym przypadku przychodów o kwotę [...]zł, tj. o 100 %. Koszt własny zakupu został uwzględniony podwójnie. Nie przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy sprzedaży bezrachunkowej zarejestrowanej w kasie fiskalnej udokumentowanej paragonami fiskalnymi oznacza, że naruszono przepisy art.180 § 1, art.187 § 1 i 188 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązujące organy podatkowe do dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Za błędną uznano tezę jakoby marżą uzyskiwana w sprzedaży rachunkowej była znacząco niższa od tej , która jest realizowana w sprzedaży bezrachunkowej. Nie została ona poparta rzeczową analizą i oderwana jest od specyfiki handlu odzieżą sezonową. Oprócz swetrów towar handlowy był towarem typowo letnim, na który występuje zapotrzebowanie w miesiącach wiosenno - letnich. W miesiącach od września zapotrzebowanie spada i regułą jest wyprzedaż posezonowa, w której stosuje się upusty cenowe nawet do 90% ceny. Znaczna część sprzedaży bezrachunkowej asortymentów miała miejsce we wrześniu i październiku. Istotą takiego postępowania jest minimalizowanie strat. Nie bez znaczenia była także wyprzedaż z uwagi na likwidację działalności, która nastąpiła [...]r. (prawdopodobnie [...]r.). Zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej polega na nie przeprowadzeniu dowodu w postaci analizy sprzedaży bezrachunkowej. Rzeczywista zrealizowana marża wyniosła zgodnie z opinią biegłego 65,46%. Ponadto skarżąca uznała , że czynności wyjaśniające trwające od kwietnia do czerwca [...]r. były ponowną kontrolą. Doręczenie zaś protokołu pod nazwą "analiza z zakresu zryczałtowanego podatku dochodowego za [...]r." nastąpiło 23.06. [...]r., co pozostaje w rażącej sprzeczności z art.291 § 1 Ordynacji podatkowej, który ustanawia 14 dniowy termin do wniesienia uwag i zastrzeżeń, bowiem decyzja została wydana 26.06. [...]r. Organ odwoławczy zobowiązany był rozpatrzyć wniosek i przed podjęciem rozstrzygnięcia wydać w oparciu o art.216 Ordynacji podatkowej postanowienie w tej kwestii. O błędności stanowiska w tym przedmiocie wyrażonym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej świadczy opinia biegłych. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Do skargi dołączono opinię biegłego rewidenta z Kancelarii "A" z [...]r., w podsumowaniu której marże rzeczywiście zrealizowaną określono na 65,46% , a marżę średnią

6

ważoną na sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT określono na 106,98%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie z dnia [...]r. skarżąca ponownie podniosła błąd metodologiczny przy obliczaniu średniej ważonej marży. Dokonała także porównania kosztu własnego zakupionych towarów handlowych , których sprzedaż została udokumentowana rachunkami z wartością sprzedaży i otrzymano wyniki :

razem koszt zakupu [...]zł i razem koszt sprzedaży [...]zł.

Zrealizowana marża wyniosła zatem 107,55%. Odpowiada ona wielkości marży

obliczonej przez biegłych. Wskazano także na przykładzie swetrów genezę błędu,

który popełniły organy podatkowe. Przy przyjęciu średniej marży 188,12% koszt sprzedaży jednego swetra musiałby wynieść [...]zł , podczas gdy ustalono, że wyniósł on [...]zł.

W piśmie z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po. 1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis inpeius). Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia normy art.291 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe, które toczyło się po uchyleniu pierwszej decyzji Urzędu Skarbowego nie może być utożsamiane z kontrolą podatkową. Analiza doręczona skarżącej dnia 23.06. [...]r. nie może być utożsamiana

7

z protokołem kontroli. Była ona jednym z dokumentów, który doręczono pełnomocnikowi skarżącej na jego żądanie po zapoznaniu się przez niego z aktami postępowania w trybie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za zasadne należy zaś uznać zarzuty dotyczące przepisów proceduralnych dotyczących przyjętej metody szacunkowej i przeprowadzonego postępowania dowodowego. Należy na wstępie zauważyć, że organy podatkowe przyjmując metodę średniej ważonej marży nie wskazały, którą z 6 metod przewidzianych przepisem art.23 § 3 Ordynacji podatkowej faktycznie przyjęły. Z podstawy prawej decyzji Urzędu Skarbowego nie wynika, która z metod została zastosowana, bowiem nie został powołany żaden z punktów dotyczących metod szacowania podstawy opodatkowania. Co najwyżej można domyślać się, że wybrana została metoda przewidziana w pkt.6) powołanego przepisu stanowiącym, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metodę udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Również przyjęty sposób można byłoby zakwalifikować do przepisu art.23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak też można byłoby przyjąć na podstawie stwierdzenia zawartego na str.12 uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego. Wymaga zaś podkreślenia, że o ile wybór metody należy do organu podatkowego, o tyle zgodnie z art.23 § 5 Ordynacji podatkowej wybór ten powinien zostać uzasadniony. Już zatem na tym etapie zaskarżone decyzje naruszają zarówno przepis art.210 § 1 pkt.4) i 6) Ordynacji podatkowej oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie ma bowiem obowiązku domyślania się przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani tym bardziej motywów , którymi kierował się przy jej wyborze organ podatkowy.

Za błędny należy uznać także wzór, którym posłużyły się organy podatkowe do obliczenia "średniej ważonej marży". Z zamieszczonej na str.7 uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej podstawy obliczania średniej ważonej marży wskazać należy na konieczność odnoszenia wartości procentowych do ogólnej sprzedaży liczonej w liczbach bezwzględnych, jak i sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentowych również wyrażanych w liczbach bezwzględnych. Same działania na stawkach procentowych - bez ich odniesienia do wartości bezwzględnych, których są funkcją - obarczone są takim samym błędem jak prosta średnia arytmetyczna marż obliczona przez podatniczkę w odwołaniu na poziomie 38,67%, co słusznie zauważył organ odwoławczy. Prawidłowe odniesienia i relacje przy metodzie przyjętej przez organy podatkowe oddaje wyliczenie sporządzone przez rewidenta na zlecenie skarżącej i dołączone do skargi w załączniku nr 12. Jest ono prawidłowym wyliczeniem średniej marży ważonej przy tej metodzie, która nie została jednakże prawidłowo zastosowana przez organy podatkowe. Błąd biegłego polegał jedynie w tym wypadku na przesunięciu części ilości sztuk z pozycji asortymentowej "T-Shirt" do pozycji asortymentowej "Bluzka". Zgodne jest to ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą w odwołaniu, lecz nie znajduje

oparcia w szczegółowych ustaleniach dotyczących ilości sztuk w poszczególnych pozycjach asortymentowych prawidłowo zakwalifikowanych przez organy podatkowe na podstawie dokumentów księgowych.

Przepis art.23 § 5 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu

określenie podstawy opodatkowania w jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej

podstawy opodatkowania. Opierając się zatem na dokumentach księgowych

dotyczących remanentów początkowego i końcowego i zakupach towarów

handlowych, tj. fakturach zakupu z jednej strony, a z drugiej strony na dokumentach sprzedaży w postaci faktur organ podatkowy mógł bez trudu obliczyć marżę faktycznie zrealizowana w oparciu o całkowity koszt własny sprzedaży dla sprzedaży określanej jako "rachunkowa". Jego wartość wynika z następującego wyliczenia w oparciu o poszczególne grupy asortymentowe :

1. swetry - sprzedaż rachunkowa 5.529 szt. x [...]zł = [...]zł,

2. bluzki- sprzedaż rachunkowa 5.250 szt. x [...]zł = [...]zł,

3. komplety młodzieżowe-sprzedaż rachunkowa 510 szt. x [...]zł = [...]zł,

4. T-Shirty - sprzedaż rachunkowa 20.329 szt. x [...]zł = [...]zł,

5. torba damska - sprzedaż rachunkowa 30 szt. x [...]zł = [...]zł,

Razem [...]zł.

Łączny przychód ze sprzedaży towarów handlowych objętych fakturami wyniósł kwotę :

[...]zł. Faktycznie zatem zrealizowana marża wyniosła :

99,825% Przy przyjęciu marży ustalonej w Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na poziomie 188,12% przychody ze sprzedaży objętej fakturami musiałyby wynieść kwotę [...]zł, a to byłoby niezgodne z dokumentami sprzedaży, na których oparto całość wyliczeń organów podatkowych w zakresie marży. Zasadny był zatem zarzut skarżącej dotyczący błędnego wyliczenia marży na sprzedaży udokumentowanej fakturami, która następnie została odniesiona do całości sprzedaży.

W aspekcie tych błędnych wyliczeń szczególnego znaczenia nabiera zarzut nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Co do konieczności wydania w tym przedmiocie postanowienia w trakcie pierwszego postępowania nie miał wątpliwości Urząd Skarbowy (K.76 akt administracyjnych). Obowiązek zaś wydawania w tym zakresie postanowień i to zarówno dotyczących dopuszczenia dowodu, jak i nie uwzględniających wniosków o przeprowadzenie dowodu wynika z treści art.216 § 2 Ordynacji podatkowej. Na powinność wydawania postanowienia w tym przedmiocie wskazuje pośrednio treść art.187 § 2 Ordynacji podatkowej, a także jest to akcentowane w piśmiennictwie ( por. t.9 do art.197 w S.Babiarz i inni , op. cit. , str.547). Jest to zatem kolejne uchybienie proceduralne, którego dopuściły się organy podatkowe. Odmowa przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia z uzasadnieniem mogłaby uruchomić inną aktywność dowodową strony skarżącej.

Należy także wyrazić pogląd, że marża nie musi być jednakowa i niezmienna zarówno w czasie, jak też w odniesieniu do takich samych towarów handlowych. Wymaga także podkreślenia, że podatniczka prowadziła sprzedaż dokumentowaną

9

zapisami kasy fiskalnej i posiadała towary handlowe, co do których mogła samodzielnie ustalać marżę handlową (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 13.11.1998 r. w sprawie I SA/Lu 1068/97, publ. LEX nr 37636). Może zatem budzić poważne zastrzeżenia, że marża na sprzedaży bezfakturowej - z reguły detalicznej - była mniejsza aniżeli wynikająca ze sprzedaży fakturowej - z reguły hurtowej. Nie można jednakże odrzucić bez stosownego postępowania dowodowego stanowiska A.W., że za pośrednictwem kasy fiskalnej sprzedawała towary niepełnowartościowe, przecenione i posezonowe, a także związane z likwidacją działalności gospodarczej. Pełnomocnik podatniczki na każdym etapie postępowania wskazywał na możliwość zapoznania się z wielkością realizowanej marży w obrocie bezrachunkowym na podstawie ewidencji z kas fiskalnych. Brak inicjatywy w tym względzie jest naruszeniem przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na gruncie postępowania dowodowego obowiązuje sprzężona z nią zasada kompletności materiału dowodowego wyrażona w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nakazuje ona organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W szczególności organy podatkowe z własnej inicjatywy nie starały się dociec różnicy w wartości wyrażonej procentowo marży w sprzedaży rachunkowej i bezrachunkowej. Należało zaś zadbać o wyjaśnienie tej sprzeczności od samej zainteresowanej A. W. bądź w drodze rozpytania, żądania wyjaśnień, bądź w braku innych możliwości dowodowych w drodze przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Nie istniej bowiem żaden przepis prawa podatkowego, który nakazywałby sporządzanie w gospodarce rynkowej przedsiębiorcom protokołów przecen lub protokołowania w szczególny sposób sprzedaży towarów wybrakowanych, czy posezonowych. Z uwagi na specyfikę branży odzieżowej praktyki takie są dopuszczalne i warunkowane interesem podatnika. To, że za pomocą kas rejestrujących dokumentuje się obrót na potrzeby podatku od towarów i usług nie wyklucza możliwości sięgania do danych zawartych w tym szczególnej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku dochodowego. Zapoznanie się z taką ewidencją z kasy rejestrującej pozwoliłoby zweryfikować twierdzenia strony skarżącej co do sprzedaży detalicznej po niższych cenach od sprzedaży dokumentowanej fakturami lub wskazałoby na faktyczne nie zaewidencjonowanie części sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej.

Godzi się zauważyć, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94 , publ. OSNAPiUS 1995/7/83 ).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zastosować

10

prawidłową metodę obliczania marży i rozważyć potrzebę oparcia ustaleń co do sprzedaży bezrachunkowej na podstawie ewidencji za pośrednictwem kasy rejestrującej w celu weryfikacji twierdzeń o znacznej mimo wszystko różnicy pomiędzy sprzedażą fakturowaną i detaliczną. To dopiero pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisu art.17 ustawy.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.l) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po. 1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości 1.280,80 zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

I-I M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska