Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1605/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 6 i §9
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 278/19 w sprawie ze skargi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 278/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor) z 29 maja 2019 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Kielcach oparł swoje orzeczenie na przesłankach naruszenia przez organy egzekucyjne przepisów postępowania, jednakże w uzasadnieniu wyroku nie wskazał jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy egzekucyjne w wydanym postanowieniu, a także mylnie przyjął, że koszty egzekucyjne nalicza się w wysokości zależnej od stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych, a nie faktu samego ich dokonania;

2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r. poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora i pominięcie oceny materialnoprawnej podstawy naliczenia kosztów egzekucyjnych, tj. art. 64 § 1 u.p.e.a. oraz mylne przyjęcie, że opłaty egzekucyjne naliczane są w wysokości zależnej od stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych, podczas gdy podstawą naliczenia opłat egzekucyjnych jest samo dokonanie skutecznej czynności egzekucyjnej, a przepisy u.p.e.a. w art. 64 § 9 wskazują precyzyjnie moment powstania obowiązku ich uiszczenia, tym samym istniała przesłanka oddalenia skargi.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 6 października 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor wskazał na art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Kielcach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego.

Zgodzić się wprawdzie należy z Dyrektorem, że Sąd pierwszej instancji powołał jako podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bez wskazania jakie przepisy zostały w postępowaniu administracyjnym naruszone. Niemniej jednak prawidłowo skonstruowany zarzut w tym przedmiocie, powinien wskazywać na naruszenie tego przepisu z jednoczesnym wskazaniem, że został on naruszony oraz jednocześnie wykazywać, jaki wpływ to naruszenie miało na podjęte rozstrzygnięcie. Dyrektor zarzutu takiego jednak nie sformułował, bezzasadnie wskazując na naruszenie w tym przedmiocie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sporny w rozpatrywanej sprawie problem prawny, dotyczący ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie tego Sądu zaobserwować można trzy zasadnicze linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych (por. np. wyroki NSA z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19; 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17). Według drugiej linii orzeczniczej, wobec bezczynności ustawodawcy po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ogóle nie można pobierać kosztów egzekucyjnych, gdyż w przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzorce konstytucyjne (por. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18; 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17). Zgodnie z kolei z trzecią linią orzeczniczą, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dlatego konieczne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego (por. np. wyroki z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18; 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2037/17; 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 869/18). W rozpatrywanej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne jest z ostatnio powołaną linią orzeczniczą, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, iż "(...) należy stwierdzić, że określając kwotę kosztów egzekucyjnych, na które składa się opłata manipulacyjna oraz opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną. Organ pominął zatem te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów, jeżeli uwzględnić czasochłonność, stopień skomplikowania podejmowanych czynności, konieczny nakład pracy organu egzekucyjnego. Powstała zatem uzasadniona wątpliwość, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji."

W złożonej skardze kasacyjnej, Dyrektor nie odniósł się do takiego stanowiska WSA w Kielcach i nie zakwestionował poglądu Sądu pierwszej instancji, że wzorce konstytucyjne zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie zostały uwzględnione przy wydawania postanowienia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych. Wprost wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) opłaty egzekucyjne związane z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi nie mają nic wspólnego z nakładem pracy organu i ilością podejmowanych przez organ czynności, liczy się bowiem sam fakt dokonania skutecznej czynności egzekucyjnej (...)".

Zacytowany powyżej pogląd Dyrektora, sprzeczny jest jednak ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. Z uzasadnieniu tego orzeczenia wprost bowiem wynika, że dotychczasowa regulacja w zakresie wysokości kosztów egzekucyjnych narusza normy konstytucyjne. Wskazano w nim między innymi, co słusznie wyeksponował Sąd pierwszej instancji, że problematyka wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnej wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Rację należy zatem przyznać WSA w Kielcach, który wytknął Dyrektorowi pominięcie przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych wytycznych Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak już wyżej wskazano, nie zakwestionowano poglądu Sądu pierwszej instancji, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie zostało przez Dyrektora uwzględnione. Tymczasem poprzez wniesienie skargi kasacyjnej uruchomiona zostaje procedura weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zaskarżonego do niego aktu. Aby jednak kontrola taka była możliwa, strona wnosząca skargę kasacyjną musi wykazać błąd w dokonanej kontroli przez sąd pierwszej instancji, czego zabrakło we wniesionej przez Dyrektora skardze kasacyjnej.

Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie zatem z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w zakresie jej uzasadnienia, wyżej przedstawionych standardów nie spełnia, gdyż nie odnosi się ona do argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie została wobec powyższego nawet podjęta próba podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, jak również nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność pomiędzy ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów za podjęcie których opłaty zostały naliczone. Dyrektor nawet nie próbował wykazywać, w którym miejscu uzasadnienia swojego postanowienia zawarł wywody, których brak zarzucił mu Sąd pierwszej instancji.

Bez znaczenia prawnego dla kierunku rozstrzygnięcia, była argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o potencjalnej odpowiedzialności Dyrektora za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zastosowanie się przy obliczaniu należnych kosztów egzekucyjnych do wytycznych wynikających z wyroku Trybunały Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, będzie bowiem powodować, że zostaną one ustalone w prawidłowej wysokości. Nie sposób będzie zatem zasadnie podnosić, że Dyrektor naruszył adekwatne przepisy związane z dyscypliną finansów publicznych.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 184 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Bogusław Dauter Paweł Borszowski