Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 868/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 4  pkt 1,  ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...]. II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.617 (słownie: cztery tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 15 września 2011r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 20 maja 2011r., nr [...], określającą A. sp. z o.o. z/s w L. (obecnie: syndyk masy upadłości A. sp. z o.o. z/s w L. w upadłości likwidacyjnej; dalej: strona/spółka/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w wysokości 114.808 zł.

1.2. Z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że spółka w okresie od stycznia 2009r. do 30 czerwca 2010r. dokonała sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 1.197.683,53 litrów. Ponadto stwierdzono, że strona dokonując sprzedaży oleju opałowego w marcu 2010r. nie złożyła w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, czym naruszyła normę wynikającą z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a., określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym według wyższej stawki podatku przewidzianej w treści art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822 zł/1.000 litrów. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od weryfikacji pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze dołączonych do poszczególnych dokumentów jego nabycia.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzję utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołał się do treści art. 2 u.p.a., art. 8 u.p.a., art. 13 ust. 1 u.p.a., art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 89 ust. 5-15 u.p.a. i stwierdził, że przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów (odsprzedający), aby mógł korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zaznaczono, że korzystanie z obniżonej stawki podatkowej jest przywilejem i niedochowanie lub naruszenie choćby jednego z warunków z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uniemożliwia zastosowanie rzeczonej preferencji podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego prowadzona była przez podatnika zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. Na mocy jednak art. 89 ust. 14 u.p.a. strona była zobowiązania do złożenia – w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców przedmiotowego wyrobu akcyzowego o jego wykorzystaniu na cele opałowe. W przedmiotowej sprawie podmiot nie wywiązał się z ww. obowiązku we wskazanym terminie. Zestawienie za marzec 2010r. zostało złożone w Urzędzie Celnym we Wrocławiu dopiero w dniu 31 marca 2011 r. Tym samym nie został zachowany jeden z warunków, uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W konsekwencji cała zrealizowana przez stronę sprzedaż oleju opałowego w badanym okresie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stawką przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Mając na uwadze zaś fakt naruszenia jednego z warunków stosowania obniżonej stawki podatku zasadnym było – w opinii organu podatkowego drugiej instancji – odstąpienie od weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju na cele grzewcze.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności nieustalenie na jakie cele został przeznaczony olej opałowy i arbitralne przyjęcie, że sprzedany przez podatnika olej opałowy został użyty na cele niezgodne z ustawą oraz niewyjaśnienie w jakim terminie podatnik powinien złożyć zestawienie oświadczeń,

2) art. 187 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego w wyniku uznania, że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym istnieje podstawa do zastosowania stawki akcyzy w wysokości podwyższonej;

3) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie zasady proporcjonalności, i tym samym nieuwzględnienie zasady proporcjonalności pomiędzy uchybieniem podatnika, a zastosowaną sankcją; poprzez niewskazanie w jakim terminie podatnik winien złożyć zestawienie oświadczeń; poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania;

4) art. 188 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka;

5) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie w jednej sprawie podatkowej 15 decyzji, co znaczenie utrudnia podatnikowi zorientowanie się w sprawie i skuteczne zaskarżanie wydanych aktów administracyjnych oraz niepoinformowanie podatnika o obowiązku składania zestawienia oświadczeń;

6) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, że niezłożenie zestawienia oświadczeń stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej:

7) art. 21 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że podatnik zapłacił podatku i istnieje podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku;

8) art. 89 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że olej opałowy nie został przeznaczony na cele grzewcze;

9) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną wykładnię w wyniku utożsamiania warunku (przesłanki) z terminem;

10) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady proporcjonalności.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka uzyskała od nabywców prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyboru. Organy podatkowe zaniechały jednak weryfikacji tych oświadczeń. Skarżąca zakwestionowała wykładnię poczynioną przez organy podatkowe, że niezłożenie zestawienia oświadczeń musi skutkować zastosowaniem sankcji podwyższonej. Spółka wskazała, że warunki z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. zostały spełnione, doszło jednak do uchybienia terminu, przy czym podkreślono, że są to dwie odrębne kategorie. Dodatkowo podano, że stosowanie sankcji dla uchybienia terminu musi mieć wyraźne oparcie w przepisach prawa materialnego.

Skarżąca podniosła również, że w decyzji organu podatkowego drugiej instancji nie określono, w jakim terminie podatnik powinien złożyć zestawienie oświadczeń. Organ podatkowy drugiej instancji ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, powielając niedokładnie jego argumentację. Oprócz tego strona wskazała na niezasadne wydawanie wobec podatnika 15 decyzji, gdy możliwe było załatwienie sprawy w jednej decyzji. Taka działanie, w ocenie spółki, utrudniło jej dochodzenie swoich praw oraz naruszyło zasady ekonomiki postępowania oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Oprócz tego organy podatkowe nie wywiązały się z poinformowania podatnika co do zmiany stanu prawnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżąca uchybiła obowiązkowi terminowego przekazywania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

2.3. Postanowieniem z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1682/11, WSA we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe z urzędu z uwagi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego.

2.4. Wyrok Trybunał Konstytucyjnego zapadł w dniu 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9.

2.5. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Wr 1682/11, podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

2.6. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 341/14, WSA we Wrocławiu ponownie zawiesił postępowanie sądowe z urzędu, tym razem z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS).

2.7. W dniu 2 czerwca 2016r. TS wydał wyrok w sprawie ROZŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400.

2.8. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 341/14, podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu jest to, czy złożenie po terminie przez skarżącą miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze może stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

3.3. Stosownie do treści art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Artykuł 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 [...], powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą [...].

Artykuł 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 u.p.a.). Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ); (art. 88 ust. 1 u.p.a).

Artykuł 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów.

W przypadku: użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach [...]; (art. 89 ust. 15 u.p.a.).

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

3.4. Należy zauważyć, że w sprawie organy podatkowe wobec braku złożenia przez podatnika w terminie stosownego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze uznały, że skarżący nie spełnił warunku określonego w treści art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji, na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowano wobec skarżącego podwyższoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Powyższe skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2010r.

3.5. Warto jest wspomnieć, że niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny, który orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

3.6. Linia orzecznicza nakreślona ww. orzeczeniem TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Twierdzono, że ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika choćby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 906/13,CBOSA).

3.7. Kluczowym zaś dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyrok TS w sprawie ROZŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, w którym orzekł on, że dyrektywę Rady 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z wyroku TS wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C‑43/13 i C‑44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania. Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku). Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku). Trybunał wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29). W konsekwencji dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

3.8. W ocenie Sądu, wyrok w sprawie ROZ-ŚWIT, EU:C:2016:400 jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych.

3.9. Podobne stanowisko TS zaprezentował w sprawie Polichim-SS EOOD, C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku tym Trybunał orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

3.10. W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego poczyniona przez Trybunał w sprawie ROZŚWIT, EU:C:2016:400 ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C‑13/91 i C‑113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C‑115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie: IN.CO.GE.’90 i in. C‑10/97 do C‑22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, EU:C:2009:719).

3.11. Zważywszy na powyższy kontekst prawny należy uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności. Efektem powyższego stwierdzenia jest odstąpienie sądu krajowego od stosowania powołanego wyżej przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie. Fakt zaś, że skarżący nie przedłożył w terminie zestawienia oświadczeń nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowości zastosowanej przez niego stawki podatku akcyzowego.

3.12. Na marginesie warto zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11).

3.13. Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdujemy też w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 837/14, CBOSA.

3.14. Tym samym należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. a w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a.

3.15. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi to warto wskazać, że skoro z poczynionej wykładni prawa unijnego przez TS wprost wynika, że kluczowym dla zastosowania podwyższonej stawki są nie tyle uchybienia formalne, co stwierdzenie, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów to rolą organu podatkowego jest udowodnienie tego faktu. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1552/14, CBOSA).

Powyższe oznacza to, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło, zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Z treści zaś zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organy podatkowe obu instancji odstąpiły od ustalenia, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe. Jedynym argumentem organów podatkowych dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego było stwierdzenie, że strona skarżący nie złożył zestawienia oświadczeń zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. Należy tym samym uznać, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe powinny bowiem zbadać sposób zużycia wyrobu oraz treść złożonych oświadczeń, czego w sprawie zaniechano.

3.16. Co do samych oświadczeń Sąd pragnie zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., są instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Takie oświadczenia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Podkreśla się, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem opałowym, przeznaczonym na cele grzewcze. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1641/14, CBOSA).

3.17. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady informowania przewidziane w treści art. 121 § 1 i 2 O.p. stawiane w kontekście wydania przez organ podatkowy 15 decyzji podatkowych w jednej sprawie. Należy zauważyć, że takie działanie organu podatkowego było konsekwencją uznania niespełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w treści art. 89 ust. 14 u.p.a., dotyczącego niezłożenia zestawienia oświadczeń przeznaczenia paliwa na cele grzewcze, który jak wynika z treści ww. przepisu obejmuje okres miesięczny. Zatem słusznie organ podatkowy uznał, że w takim przypadku należy określić zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe. Taki sposób rozliczenia akcyzy stanowi jej zasadę przewidzianą w treści art. 21 ust. 1 u.p.a. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

3.18. Mając na względzie powyższe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.19. Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.20. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku, ale także w orzecznictwie TS, oraz zbadać czy olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze.