Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 658/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, art. 43 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. d i f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2011r. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżący" lub "Bank") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla czynności nabycia usługi polegającej na zapewnieniu klientom dostępu do oferowanych produktów i usług finansowych za pośrednictwem sieci Internet.

We wniosku przedstawił stan faktyczny wskazując, że chce zapewnić swoim klientom dostęp do oferowanych produktów i usług finansowych za pośrednictwem nowoczesnych kanałów komunikacji, tj. za pośrednictwem sieci Internet. W tym celu zakupuje od podmiotu zagranicznego usługi polegające na zapewnieniu dostępu klientom do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę. Nabywane przez Bank usługi związane z wykorzystywaniem systemu, którego właścicielem jest podmiot mający siedzibę poza granicami Polski (dalej "dostawca"), wykonywane w kwartalnych okresach rozliczeniowych (równych kwartałom kalendarzowym) będą generować obowiązek podatkowy w podatku VAT ostatniego dnia danego kwartalnego okresu rozliczeniowego.

Usługi nabywane od dostawcy mają na celu zagwarantowanie alternatywnego, nowoczesnego i dostosowanego do rosnących potrzeb klientów kanału dostępu do usług bankowych za pośrednictwem dedykowanego systemu. Przedmiotowe usługi będą więc umożliwiać klientom Banku korzystanie z usług finansowych Banku za pośrednictwem sieci Internet, bez konieczności odwiedzania Banku osobiście (system bankowości elektronicznej).

Dzięki powyższemu rozwiązaniu klienci mogą komunikować się z platformą poprzez sieć Internet, z pominięciem jakiegokolwiek kontaktu z systemami informatycznymi Banku i dokonywać operacji finansowych w ramach dostępnej oferty produktowej Banku. Dane dotyczące transakcji dokonywanych przez klientów Banku są przetwarzane w warstwie sprzętowej i programowej platformy, a następnie przesyłane do systemów informatycznych Banku poprzez specjalnie zaprojektowany interfejs.

Usługi nabywane w ramach platformy w swej istocie służą udostępnieniu klientowi nowoczesnego kanału dostępu, za pośrednictwem którego możliwe jest wykonywanie operacji bankowych oraz informowanie o operacjach rozliczeniowych m.in.: zlecanie przekazów środków pieniężnych obejmujących przelewy krajowe, w tym na ubezpieczenia społeczne i płatności podatku dochodowego, operacje czekowe, transfery księgowe – informacja o stanie rachunku może być bezpośrednio ujmowana w księgach, przekazy środków pieniężnych za granicę, komunikaty administracyjne, zlecanie czynności związanych z dyspozycjami dotyczącymi papierów wartościowych, jak rozliczenie i uzgadnianie sald, inicjowanie transakcji i jej potwierdzenie, zdarzenia związane z papierami wartościowymi, a także:

- przekazywanie informacji na temat transakcji związanych z wierzytelnościami,

- informowanie o transakcjach handlowych (w tym akredytywy, inkasa, gwarancje),

- import i eksport informacji dotyczących rozrachunków bankowych,

- tworzenie raportów i zapytań dotyczących wszystkich powyżej wymienionych produktów.

Udostępnianie funkcjonalności systemu zainstalowanego na serwerach za granicą związane jest z okolicznością, iż dostawca posiada odpowiednie zaplecze techniczne do obsługi takich systemów globalnie i do oferowania usług polegających na udostępnianiu innym bankom tych systemów, przy pomocy których świadczą one usługi finansowe na rzecz swoich klientów.

Celem nabywania przedmiotowych usług od dostawcy jest zapewnienie elektronicznego kanału dystrybucji dla oferowanych produktów (usług finansowych), co w konsekwencji pozwala na szerokie oferowanie wykonywanych przez Bank usług finansowych.

Skarżący dodał, że w kontekście oświadczenia składanego stosownie do art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006r. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że przedmiotem wniosku jest określenie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, które będzie generowało obowiązki podatkowe Skarżącego począwszy od 1 kwartału 2011r., na podstawie przepisów obowiązujących w tym zakresie od 1 stycznia 2011r.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: czy nabywanie wspomnianej usługi stanowiącej odrębną całość, właściwej oraz niezbędnej do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm;, zwanej dalej "u.p.t.u."), jako nabycie elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 tej ustawy?

W opinii Skarżącego nabywane usługi będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania wyłączenia z art. 43 ust. 14 i 15 u.p.t.u.

Zdaniem Banku, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 oraz ust. 13 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącego, usługi świadczone przez dostawcę w zakresie funkcjonalności przedmiotowego systemu będą stanowiły usługi pomocnicze do usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Równocześnie wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 14 u.p.t.u. nie znajduje do nich zastosowania, biorąc pod uwagę, iż rozważane usługi należy rozpatrywać jako pomocnicze do usług finansowych świadczonych przez Bank, a nie jako pomocnicze do usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, iż usługi świadczone przez niego na rzecz klientów nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 u.p.t.u. będąc wprost usługami finansowymi świadczonymi przez Bank na rzecz klientów, w kontekście których właśnie rozważane są usługi świadczone przez dostawcę.

Skarżący zwrócił uwagę, że do końca 2010r. na gruncie u.p.t.u. w kontekście zwolnień z tego podatku funkcjonowały pojęcia "usług pośrednictwa finansowego" oraz "usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego". W obecnym stanie prawnym ustawodawca wskazuje wprost usługi finansowe w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38-41 u.p.t.u. posługując się równocześnie pojęciem usług pośrednictwa w świadczeniu powyższych usług, jako wprost wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38-41 u.p.t.u., a także pojęciem usług pomocniczych, chociaż w kontekście zwolnień przedmiotowe pojęcie nie jest używane (powyższa kategoria została zdefiniowana w art. 43 ust. 13). Rozpatrując powyższe w kontekście wyłączenia ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 14 u.p.t.u., Skarżący wskazał, że wyłączenie znajduje zastosowanie do usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a nie do samych usług finansowych. Stąd wskazane powyżej przez Skarżącego rozróżnienie.

Skarżący wskazał, że konstrukcja zwolnień wprowadzona do u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2011r., wyrażona również w zakresie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., stanowi zaimplementowanie rozwiązań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347/1 ze zm.; dalej "Dyrektywa 112"), jak również dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") oraz sądów krajowych w zakresie usług pomocniczych. Stąd, dla odkodowania normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się wykładnią językową z uwzględnieniem powyżej wskazywanego dorobku.

Skarżący dodał, że uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112, zakres zwolnienia z VAT, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach ETS, który wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: 1) odróżniającą się całość, 2) być specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych oraz 3) mieć podstawowe (niezbędne) znaczenie dla ich realizacji (orzeczenie C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Skarżący podkreślił, że usługi świadczone przez dostawcę w analizowanym zakresie:

- stanowią odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi;

- są specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy ich ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowych usług przez dostawcę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych warunkuje wykreowanie popytu na przedmiotowe usługi pomocnicze, bez usług finansowych wykonywanych przez Bank, żaden przedsiębiorca nie byłby w stanie wykonać omawianej usługi pomocniczej, a także taka usługa byłaby pozbawiona ekonomicznego sensu),

- są niezbędne dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz klientów, bez tych usług nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w sposób efektywny oraz bezpieczny, a w efekcie nie mógłby świadczyć usługi finansowej na określonych zasadach.

Reasumując wskazał, że sformułowane przez ETS warunki dla zwolnienia usług pomocniczych zostały odzwierciedlone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., w związku z czym biorąc pod uwagę zarówno przepisy krajowe, jak i orzecznictwo ETS na gruncie przepisów Dyrektywy 112, usługi świadczone przez dostawcę są objęte zakresem zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 25 maja 2011r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy, przytaczając szereg przepisów u.p.t.u., a także treść art. 135 ust. 1 lit. a-d Dyrektywy 112 wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego dostawca oprogramowania wykonuje usługi obejmujące obsługę informatyczną pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług finansowych, zwolnionych od podatku. Stanowi ona usługę, która pozostaje składowym elementem usług zwolnionych, ponieważ jej celem jest nadal wykonywanie tych czynności. Jako rodzaj specjalistycznego oprogramowania nadal posiada "marker genetyczny", łączący tę usługę z usługą finansową, zwolnioną od podatku. Jednakże, nie jest już częścią usługi finansowej, została oddzielona od tej usługi finansowej i stała się odrębną całością, a w rezultacie wyodrębnioną, samodzielną usługą. Nie posiada ona już specyficznego i istotnego charakteru usługi zwolnionej. Z drugiej strony, stanowi dostawę jedynie techniczną i dlatego też jest wyraźnie wyłączona ze zwolnienia z podatku VAT.

Organ wskazał ponadto, że rozważając relację pomiędzy Bankiem i klientami nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. Bank nadal świadczy usługi finansowe, zwolnione z podatku VAT, wraz z nimi dostarczane oprogramowanie jest częścią składową, stanowiącą dodatkowy element świadczonych usług.

W związku z powyższym organ przyjął, że trudno uznać, iż zakupywana przez Skarżącego usługa stanowi odrębną całość będącą elementem niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej z VAT. Przedmiotowe usługi mają wyłącznie charakter techniczny.

Dalej dodał, że dla wykonania przez banki (instytucje finansowe) usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, usługi nabywane od dostawcy oprogramowania nie są niezbędne. Operacje wykonywane za pośrednictwem sieci Internet stanowią bowiem jedynie jedną z form dysponowania przez klienta banku środkami pieniężnymi.

W związku z powyższym uznał, że brak jest podstaw do uznania technicznej obsługi takich czynności za odrębny, niezbędny element usługi finansowej, bowiem zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Organ podkreślił, że przepis ust. 13 art. 43 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej. Aby uznać usługę za właściwą, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Reasumując, organ uznał, że usługi polegające na zapewnieniu dostępu klientów do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38 – 41 u.p.t.u.

W opinii Skarżącego z argumentacją i interpretacją organu, że analizowana usługa nie jest właściwa i niezbędna do wykonania usługi finansowej przez Bank, nie sposób się zgodzić, tym bardziej, iż nie zostały wskazane argumenty merytoryczne przemawiających za taką interpretacją. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, powołując się przy tym na orzecznictwo ETS, a także na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 18 czerwca 2012r. (sygn. akt III SA/Wa 2689/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu powyższej skargi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy nabywane przez Skarżącego usługi umożliwiające klientom Banku korzystanie z jego usług finansowych za pośrednictwem sieci Internet (system bankowości elektronicznej) objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 u.p.t.u. Przywołując następnie treść art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 38-41 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że regulacje te stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. b)-f) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają m.in. takie transakcje, jak udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną; transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112.

Jednocześnie Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37- 41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r. Rozważając powyższy przepis w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi finansowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Sąd wskazał także, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Dyrektywa ta nie przewiduje bowiem w art. 135, który określa zakres zwolnienia dla usług finansowych, ani w następujących po nim art. 136 i 137, zwolnienia dla usług pomocniczych dla zwolnionych usług finansowych. Jedynie w art. 136 lit. a) przewidziano zwolnienie dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie m.in. art. 135, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, które jest implementowane w art. 43 ust. 17 u.p.t.u. (por. M. Chudzik, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, publ. LEX).

W dalszych motywach uzasadnienia wyroku Sąd, odwołując się do analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zawartej w wyroku NSA z 8 maja 2012r., sygn. akt I FSK 268/12, stwierdził, że ww. przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Sąd powołał się także na wyrok Trybunału w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262) oraz wyrok z 13 grudnia 2000r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd.

Mając na względzie powyższe, Sąd I instancji wywiódł, że dla rozstrzygnięcia sprawy należy dokonać analizy warunków zwolnienia z podatku VAT przewidzianych w prawie krajowym i zbadać, czy – tak, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. – usługi nabywane przez Bank od dostawcy stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionych.

Wychodząc z powyższego założenia Sąd podniósł, że Słownik Języka Polskiego definiując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Stąd też wspomniane usługi stanowić mają z perspektywy klienta niepodzielną całość, a o ich odrębności świadczyć również ma fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. W sprawie nie budzi sporu, że usługi, które mają być świadczone na rzecz Banku, stanowią odrębną (osobną) całość w stosunku do usługi finansowej. Sąd podkreślił przy tym, że organ zakwestionował natomiast, że usługi nabywane przez Bank od dostawcy są "właściwe" i "niezbędne" dla usług finansowych przez ten Bank świadczonych.

Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny". W okolicznościach rozpatrywanej sprawy ta przesłanka sprowadza się do oceny, czy bez usługi, która ma być świadczona na rzecz Banku, mógłby on świadczyć usługi finansowe na określonych zasadach (tj. w systemie bankowości elektronicznej). W ocenie Ministra Finansów usługi świadczone na rzecz Banku nie są usługami niezbędnymi, bo operacje wykonywane za pośrednictwem sieci Internet stanowią jedynie jedną z form dysponowania przez klienta Banku środkami pieniężnymi.

W ocenie Sądu I instancji usługi finansowe świadczone przez Bank korzystają ze zwolnienia od podatku niezależnie od sposobu (formy) ich świadczenia (tj. czy bezpośrednio, czy przez Internet). Słusznie więc strona przywołuje w tym zakresie orzeczenie Trybunału z 4 maja 2006r. w sprawie C – 169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise (teza 68), zgodnie z którym z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 cześć B lit d) pkt 1 VI Dyrektywy. Sąd podkreślił jednak, że to, iż określona czynność jest niezbędna do wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza jeszcze, że ta czynność per se jest także zwolniona.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że prawidłowa ocena stanowiska Skarżącego powoduje konieczność przeanalizowania, czy usługi, które mają być świadczone na rzecz Skarżącego, są "właściwe" dla usług finansowych Banku, czy też nie są. Jako punkt wyjścia Sąd przyjął ustalenie semantycznego znaczenia słowa "właściwe" i w tym względzie wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "właściwy" oznacza tyle, co "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania". Warunkiem zwolnienia usług opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług finansowych. Sąd przyjął przy tym, że dla wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowo "właściwe" należy definiować jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". I w tym zakresie uznał, że usługi pomocnicze mogą być kwalifikowane jako zwolnione usługi finansowe, jeżeli w efekcie same "przybierają postać" usług finansowych (tj. wywołują skutki właściwe dla danej usługi finansowej). W praktyce usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Oznacza to, że np. w przypadku przelewów określona czynność powinna prowadzić do przeniesienia środków z jednego rachunku na inny i wywoływać w związku z tym zmianę sytuacji prawnej i finansowej.

Sąd stwierdził, że tak też zdaje się rozumieć ten warunek Minister Finansów, który - kwestionując "właściwość" świadczonych na rzecz Banku usług - wskazał, iż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej z VAT. Niemniej jednak nie przedstawił jasno sformułowanych i przekonywujących argumentów dla swojego poglądu. Kierując się tymi ustaleniami Sąd przyjął, że uzasadnienie wydanej interpretacji w powyższym zakresie jest za lakoniczne i niewystarczające. Podkreślił przy tym, że Minister Finansów nie musi podzielać stanowiska wnioskodawcy, ale jeżeli je neguje, powinien w sposób jasny, pełny i wyczerpujący wyjaśnić, dlaczego go nie aprobuje (vide wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 1461/07, LEX nr 309745).

Ponadto Sąd wskazał, że Skarżący we wniosku podał, iż dostawca - w ramach świadczonych usług - zapewnia określone "funkcjonalności", w tym zlecanie przekazów środków pieniężnych (...), operacje czekowe, transfery księgowe, przekazy środków pieniężnych za granicę itp. Skarżący jednakże bliżej nie określił, na czym to zapewnienie określonych "funkcjonalności" miałoby polegać i jaki skutek odnosić. Minister Finansów również nie przeprowadził analizy tej części stanu faktycznego opisanego we wniosku. Tymczasem w skardze Skarżący podnosi, że w wyniku usług dostarczanych przez dostawcę dochodzi do zmian prawnych i finansowych po stronie zarówno klienta wykorzystującego udostępnione mu przez Bank - w wyniku dostarczonych przez dostawcę usług - narzędzie, jak również po stronie Banku. Klient Banku bowiem dzięki dostarczonemu rozwiązaniu dokonuje operacji finansowych w ramach dostępnej oferty produktowej Banku. W związku z powyższym Sąd uznał ww. okoliczności za istotne dla zastosowania przepisów o zwolnieniach od podatku VAT i stwierdził, że w ponownym postępowaniu powinny zostać wyjaśnione również wątpliwości w tym zakresie.

Jednocześnie Sąd zdyskwalifikował argumentację Skarżącego odwołującą się do koncepcji świadczeń kompleksowych i przyjmującą, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. W ocenie Sądu ta koncepcja może być bowiem rozważana tylko wtedy, kiedy - inaczej niż w okolicznościach sprawy - zespół świadczeń oferowany jest przez jeden podmiot.

W ramach wskazań dla organu Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretujący powinien dokonać oceny stanowiska Banku zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Dodatkowo Minister Finansów winien uwzględnić stosowne przepisy prawa zarówno krajowego, jak i wspólnotowego i dać temu wyraz w należycie sporządzonym uzasadnieniu interpretacji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż świadczone przez Bank usługi – a przedstawione we wniosku o interpretację, korzystają ze zwolnienia opisanego w w/w przepisie, gdy tymczasem opis tych usług – zagwarantowanie alternatywnego i nowoczesnego sposobu dostosowania do rosnących potrzeb klientów kanału dostępu do usług bankowych, jednoznacznie wskazuje na to, iż wykonywane przez wnioskodawcę czynności nie odnoszą się do dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a zatem podlegają opodatkowaniu stawką podstawową tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1399/12 uchylił powyższy wyrok z 18 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2689/11 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W motywach NSA, powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 38-41 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazał, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi finansowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Dalej NSA wskazał, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 14b § 1-3 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m.in. nie zawierający wyczerpującego przedstawienia istniejącego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać, co odnosi się także do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Można zatem postawić tezę, że treść udzielonej zainteresowanemu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w znacznej mierze uzależniona od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wszak z treści art. 14b – 14c O.p. wynika, że organ wydający pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie tyle wyjaśnia zainteresowanemu, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie przedstawiony przez zainteresowanego stan faktyczny lub przedstawione przez niego zdarzenie przyszłe. Sądowa kontrola indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego także musi być odniesiona do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Należy więc mieć na uwadze, że we wniosku o udzielenie interpretacji Bank określił, że celem zakupu przez niego usługi od podmiotu zagranicznego jest umożliwienie klientom Banku możliwości korzystania z produktów Banku za pośrednictwem innego niż do tej pory kanału komunikacji z Bankiem. Sytuacja nie zmieni się jednak w tym zakresie, że to nadal Bank będzie oferował swoim klientom usługi o charakterze finansowym, natomiast określona we wniosku usługa o spornym charakterze ma jedynie umożliwić komunikację klientów z Bankiem poprzez sieć Internetu, a więc bez konieczności osobistej bytności klienta w Banku. Dostawca usługi ma zapewnić komunikację klientów z Bankiem poprzez elektroniczny kanał przesyłania danych, bowiem posiada w tym zakresie zaplecze i możliwości techniczne. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje na techniczny aspekt spornej usługi. Specjalistyczne oprogramowanie, którym dysponuje dostawca usługi jest konieczne do przesyłania danych pomiędzy klientami a Bankiem, a nie do wykonywania usług o charakterze finansowym.

NSA wskazał, że zasadniczy spór pomiędzy Skarżącym a organem dotyczy oceny, czy oferowana Bankowi usługa dostępu klientów Banku do jego produktów i usług o charakterze finansowym, jest usługą specyficzną, właściwą w stosunku do wykonywanej przez Bank usługi finansowej zwolnionej z VAT, przy czym należy zaakceptować przedstawione w zaskarżonym wyroku rozumienie pojęcia "właściwa" w odniesieniu do usług zwolnionych z VAT na podstawie ust. 13 art. 43 u.p.t.u.

NSA uznał, że należy podzielić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty co do wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, skoro Skarżący sam określił, że sporna usługa ma umożliwić kontakt klientów z Bankiem w inny niż do tej pory sposób, a mianowicie poprzez Internet. Stworzone przez dostawcę usługi specjalistyczne oprogramowanie i obsługa tego oprogramowania są zatem narzędziami komunikacji klientów z Bankiem, co nie oznacza, że przedstawiona przez wnioskodawcę usługa zawiera cechy usługi o charakterze finansowym, zwolnionej od podatku od towarów i usług. Organ przedstawił argumenty świadczące o tym, że sporna usługa nie ma cech specyficznych dla świadczonych przez Bank usług zwolnionych.

Analiza okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację – w ocenie NSA – potwierdza prawidłowość zajętego w sprawie stanowiska przez organ. Będące przedmiotem rozpatrywania czynności, opisane we wniosku o interpretację, nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Bank. Nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za takowe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w tym zakresie. Trudno bowiem uzasadnić twierdzenie, że stanowią one z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość — np. wynagrodzenie za świadczone usługi może być naliczane odrębnie za poszczególne wykonywane czynności. Trudno jest również w omawianym przypadku określić, które z usług miałyby stanowić świadczenie właściwe, a które świadczenie pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Rację ma przy tym organ twierdząc, że świadczone usługi mają charakter równorzędny, rezygnacja zaś z wykonywania niektórych czynności pozostanie bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług, np. brak świadczenia usługi polegającej na wykorzystaniu kanału dostępu do usług finansowych za pomocą sieci Internet pozostaje bez wpływu na możliwość świadczenia wszystkich usług finansowych oferowanych przez Bank.

NSA wskazał, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 u.p.t.u., uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne. W tym ujęciu, w ocenie NSA, trudno uznać za specyficzne dla transakcji finansowych czynności opisane we wniosku, czyli właściwe tylko i wyłącznie transakcjom finansowym i niewystępujące w innych dziedzinach życia. Być może w odniesieniu do niektórych z tych czynności uprawnione jest twierdzenie, iż są one niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji, ale nie należy jednak zapominać, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC pkt 6, że: "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku". Istotne znaczenie na gruncie niniejszej sprawy ma także stanowisko Trybunału UE zawarte w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał uznał za wyłączone ze zwolnienia świadczone instytucjom finansowym usługi elektronicznego przesyłania wiadomości (usługi SWIFT). Trybunał stwierdził, że usługi te, polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo iż niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej.

Jednocześnie za brakiem możliwości przyjęcia stanowiska, iż analizowane usługi mają charakter usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Bank, przemawia fakt, iż nabywane usługi od dostawcy mają na celu stworzenie, jak wskazał Skarżący, tylko alternatywnego kanału dostępu do usług finansowych świadczonych nadal przez Bank. Oznacza to zatem, że Bank ma możliwość świadczenia tych usług także inną drogą (czyli usługi nabywane nie są niezbędne dla wykonania usługi finansowej).

Zdaniem NSA, w tej sytuacji przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe należało uznać za dostatecznie wyjaśnione, a co za tym idzie, w sprawie nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia kwestii "funkcjonalności" świadczonych usług, powodująca konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji i dodatkowego wyjaśnienia przez organ kwestii wskazanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni przedstawioną w niniejszej sprawie wykładnię art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, uwzględniając przy tym powyższą ocenę prawną dotyczącą braku potrzeby wyjaśnienia w niniejszej sprawie kwestii "funkcjonalności" świadczonych usług, do której odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów od wyroku tut. Sądu z 18 czerwca 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Powołany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1399/12.

Rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii, czy nabywane przez Skarżącego usługi umożliwiające klientom Banku korzystanie z jego usług finansowych za pośrednictwem sieci Internet (system bankowości elektronicznej) objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. zwalnia się z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Z kolei na podstawie regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług; usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37- 41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r.

W świetle powyższych regulacji na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi finansowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Wskazać również należy, że ww. przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

Po raz pierwszy Trybunał orzekał o usługach pomocniczych do usług finansowych w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262). W tym orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem na podstawie art. 13 (B) (d) 3 i 5 VI Dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112, usług świadczonych na rzecz banków przez stowarzyszenie zarejestrowane jako podatnik, zrzeszające głównie banki oszczędnościowe. Świadczyło ono na rzecz swoich członków i innych swoich klientów, korzystających ze stworzonej przez nie sieci obsługi danych, usługi dotyczące m.in. przelewów, obrotu papierami wartościowymi, zarządzania lokatami bankowymi oraz kredytami, a także usługi dotyczące obsługi administracyjnej swoich członków. Usługi te były świadczone w całości albo w części elektronicznie. Za świadczone usługi stowarzyszenie otrzymywało wynagrodzenia nie od klientów banków, lecz od banków. Świadcząc usługi na rzecz klientów banków, stowarzyszenie występowało nie w imieniu własnym, lecz w imieniu banków. Trybunał stwierdził, że ani sposób wykonywania usług (przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy innej instytucji finansowej), ani też brak umowy ostatecznego odbiorcy tych usług z usługodawcą, nie wyklucza objęcia takiej usługi zwolnieniem dotyczącym usług finansowych pod warunkiem, że usługi takie postrzegane są przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej. Zgodnie jednak z powoływanym wyrokiem nie są objęte zwolnieniem usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom.

Ponadto Trybunał także w wyroku z 13 grudnia 2000r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd., powoływał się na swe ustalenia w sprawie SDC, odwołując się do koncepcji usług, które stanowią określoną całość, spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowych. W praktyce – co wynika z rozumowania Trybunału – usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Stąd w opinii ETS zwolnienie określone w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy nie obejmuje dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej stron (por. P. Selera, Glosa do wyroku ETS z 13 grudnia 2001r., C-235/00, publ. LEX).

Tak więc dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zatem dokonać analizy warunków zwolnienia z podatku VAT przewidzianych w prawie krajowym i zbadać, czy – tak, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. – usługi nabywane przez Bank od dostawcy stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionych.

Według Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) termin "odrębny" oznacza "stanowiący samodzielną całość". Z kolei "całość" to "wszystkie części czegoś wzięte razem". Stąd też wspomniane usługi stanowić mają z perspektywy klienta niepodzielną całość, a o ich odrębności świadczyć również ma fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. W sprawie nie budzi sporu, że usługi, które mają być świadczone na rzecz Banku, stanowią odrębną (osobną) całość w stosunku do usługi finansowej. Organ zakwestionował natomiast, że usługi nabywane przez Bank od dostawcy są "właściwe" i "niezbędne" dla usług finansowych przez ten Bank świadczonych.

Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy ta przesłanka sprowadza się do oceny, czy bez usługi, która ma być świadczona na rzecz Banku, mógłby on świadczyć usługi finansowe na określonych zasadach (tj. w systemie bankowości elektronicznej). W ocenie Ministra Finansów usługi świadczone na rzecz Banku nie są usługami niezbędnymi, bo operacje wykonywane za pośrednictwem sieci Internet stanowią jedynie jedną z form dysponowania przez klienta Banku środkami pieniężnymi.

W ocenie Sądu usługi finansowe świadczone przez Bank korzystają ze zwolnienia od podatku niezależnie od sposobu (formy) ich świadczenia (tj. czy bezpośrednio, czy przez Internet). Słusznie więc Skarżący przywołuje w tym zakresie orzeczenie Trybunału z 4 maja 2006r. w sprawie C – 169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise (teza 68), zgodnie z którym z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 cześć B lit d) pkt 1 VI Dyrektywy.

Należy jednakże podkreślić, że to, iż określona czynność jest niezbędna do wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza jeszcze, że ta czynność per se jest także zwolniona.

Istnieje zatem konieczność przeanalizowania, czy usługi, które mają być świadczone na rzecz Skarżącego, są "właściwe" dla usług finansowych Banku, czy też nie są. W tym celu należy ustalić semantyczne znaczenie słowa "właściwe". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "właściwy" oznacza tyle, co "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/właściwe).

Skoro art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 u.p.t.u., to należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń zwrotu "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa, tj. "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Warunkiem zwolnienia usług opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług finansowych. Dla wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowo "właściwe" należy definiować jako "specyficzne", "charakterystyczne dla kogoś lub czegoś", "stanowiące najważniejszą część czegoś", "mające typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". W tym zakresie Sąd uznaje, że usługi pomocnicze mogą być kwalifikowane jako zwolnione usługi finansowe, jeżeli w efekcie same "przybierają postać" usług finansowych (tj. wywołują skutki właściwe dla danej usługi finansowej). W praktyce usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Oznacza to, że np. w przypadku przelewów określona czynność powinna prowadzić do przeniesienia środków z jednego rachunku na inny i wywoływać w związku z tym zmianę sytuacji prawnej i finansowej.

Wskazać należy, że w wyroku z 10 grudnia 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował takie rozumienie pojęcia "właściwe" w odniesieniu do usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

NSA podkreślił także, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać, co odnosi się także do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zatem treść udzielonej zainteresowanemu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w znacznej mierze uzależniona od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Sądowa kontrola indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego także musi być odniesiona do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W rozpoznawanej sprawie we wniosku o udzielenie interpretacji Bank określił, że celem zakupu przez niego usługi od podmiotu zagranicznego jest umożliwienie klientom Banku możliwości korzystania z produktów Banku za pośrednictwem innego niż do tej pory kanału komunikacji z Bankiem. Sytuacja nie zmieni się jednak w tym zakresie, że to nadal Bank będzie oferował swoim klientom usługi o charakterze finansowym, natomiast określona we wniosku usługa o spornym charakterze ma jedynie umożliwić komunikację klientów z Bankiem poprzez sieć Internetu, a więc bez konieczności osobistej bytności klienta w Banku. Dostawca usługi ma zapewnić komunikację klientów z Bankiem poprzez elektroniczny kanał przesyłania danych, bowiem posiada w tym zakresie zaplecze i możliwości techniczne.

Tak więc opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje na techniczny aspekt spornej usługi. Specjalistyczne oprogramowanie, którym dysponuje dostawca usługi jest konieczne do przesyłania danych pomiędzy klientami a Bankiem, a nie do wykonywania usług o charakterze finansowym.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny analiza okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację potwierdza prawidłowość zajętego w sprawie stanowiska przez organ. Będące przedmiotem rozpatrywania czynności, opisane we wniosku o interpretację, nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Bank. Nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za takowe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w tym zakresie. Trudno bowiem uzasadnić twierdzenie, że stanowią one z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość — np. wynagrodzenie za świadczone usługi może być naliczane odrębnie za poszczególne wykonywane czynności. Trudno jest również w omawianym przypadku określić, które z usług miałyby stanowić świadczenie właściwe, a które świadczenie pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Rację ma przy tym organ twierdząc, że świadczone usługi mają charakter równorzędny, rezygnacja zaś z wykonywania niektórych czynności pozostanie bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług, np. brak świadczenia usługi polegającej na wykorzystaniu kanału dostępu do usług finansowych za pomocą sieci Internet pozostaje bez wpływu na możliwość świadczenia wszystkich usług finansowych oferowanych przez Bank.

Zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 u.p.t.u., uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne. W tym ujęciu, trudno uznać za specyficzne dla transakcji finansowych czynności opisane we wniosku, czyli właściwe tylko i wyłącznie transakcjom finansowym i niewystępujące w innych dziedzinach życia. Być może w odniesieniu do niektórych z tych czynności uprawnione jest twierdzenie, iż są one niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji, ale nie należy jednak zapominać, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC pkt 6, że: "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku". Istotne znaczenie na gruncie niniejszej sprawy ma także stanowisko Trybunału UE zawarte w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał uznał za wyłączone ze zwolnienia świadczone instytucjom finansowym usługi elektronicznego przesyłania wiadomości (usługi SWIFT). Trybunał stwierdził, że usługi te, polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo iż niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej.

Jednocześnie za brakiem możliwości przyjęcia stanowiska, iż analizowane usługi mają charakter usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Bank, przemawia fakt, iż nabywane usługi od dostawcy mają na celu stworzenie, jak wskazał Skarżący, tylko alternatywnego kanału dostępu do usług finansowych świadczonych nadal przez Bank. Oznacza to zatem, że Bank ma możliwość świadczenia tych usług także inną drogą (czyli usługi nabywane nie są niezbędne dla wykonania usługi finansowej).

Stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że opisane we wniosku usługi polegające na zapewnieniu dostępu klientom do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych (specyficznych) dla tej usługi. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego odwołującej się do koncepcji świadczeń kompleksowych i przyjmującej, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne, wskazać należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu ta koncepcja może być bowiem rozważana tylko wtedy, kiedy – inaczej niż w okolicznościach sprawy – zespół świadczeń oferowany jest przez jeden podmiot.

W związku z tym, że przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe było dostatecznie wyjaśnione, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu skargę jako bezzasadną należało oddalić.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.