Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 996/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 169 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Op 106/22 w sprawie ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 18 maja 2022 r., w sprawie I SA/Op 106/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2022 r. i poprzedzające je postanowienie tego organu z 29 października 2021 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek J. G. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Wniósł w związku z tym o uchylenie w całości - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Nadto, wobec treści przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Podobny problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania i jednolitych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego.

3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.3. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił opis stanu faktycznego dotyczący specyfiki prowadzonej przez niego działalności polegającej m.in. na wytwarzaniu oprogramowania (programów komputerowych), jak i czynnościach niepolegających wprost na wytwarzaniu programów komputerowych. Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z 5-procentowej stawki podatkowej w podatku

dochodowym (tzw. ulgi IP Box). Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący chciał potwierdzić swoje stanowisko co do tego, czy jego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i wskazanie, czy działalność skarżącego jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe. Nadto, jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe skarżący miał jednoznacznie wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.). Skarżący uznał to żądanie za nieuzasadnione.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje stanowiska przedstawionego przez skarżący kasacyjnie organ, a dotyczącego konieczności przedstawienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji wyczerpującego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie . Obowiązek ten wynika wprost z art. 14b § 3 o.p. Nie budzi także wątpliwości, że organ jest związany opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie może go zmieniać ani uzupełniać samodzielnie. Może jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. , a w razie nieuzupełnienia braków w stanie faktycznym - pozostawić wniosek bez rozpoznania. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może zatem żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe lub błędne. W tym przypadku organ nie wykazał, że nie wskazano w opisie stanu faktycznego wszystkich niezbędnych do wydania interpretacji elementów stanu faktycznego, a które w tym przypadku dotyczyć powinny opisu czynności podejmowanych przez skarżącego w kontekście wymogów wynikających z definicji prac badawczo-rozwojowych. W wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ wezwał bowiem skarżącego do jednoznacznego wskazania, czy działalność prowadzona przez niego jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. Uzupełnienie stanu faktycznego czyniłoby zatem zbędnym wydanie interpretacji przynajmniej w tej części, w której skarżący chciał potwierdzenia swojego stanowiska co do możliwości skorzystania z ulgi IP BOX.

Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nie wymagało to wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności.

Zauważyć przy tym należy, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definiuje działalność badawczo-rozwojową, także art. 30ca u.p.d.o.f. odnosi się do działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie wyjaśnił zatem, dlaczego niemożliwe było wydanie interpretacji przy opisie przez skarżącego podejmowanych czynności bez wyraźnego wskazania przez niego, czy są to prace badawcze (z rozróżnieniem na badania podstawowe i badania aplikacyjne) czy też prace rozwojowe.

Podkreślić należy, co również jest już jednoznacznie przyjęte w orzecznictwie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39- 40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18), wydanej w ramach właściwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym kasacyjnie organem co do tego, jaką funkcję powinna pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Skarżący opisując stan faktyczny rzeczywiście posługiwał się fachowymi określeniami. Jednocześnie jednak podał w treści opisu stanu faktycznego także ogólne informacje. Jego działalność w zakresie wytwarzania nowego oprogramowania polegała na tworzeniu nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej wnioskodawcy, jak również w praktyce gospodarczej zleceniodawcy i klientów zleceniodawcy. W ramach tej działalności wnioskodawca tworzył nowe kody i algorytmy. Działalność wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 nie obejmowała dokonywania rutynowych i/lub okresowych zmian w oprogramowaniu zleceniodawcy lub klientów zleceniodawcy. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 miały charakter działalności twórczej, wymagającej od wnioskodawcy kreatywności. Jednocześnie działalność tę prowadził on w sposób systematyczny (czyli działalność ta prowadzona była w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, zgodnie z zasadami zarządzania projektami w branży IT). Działalność ta obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania (w szczególności technologii i języków programowania takich, jak J., C., C., R., V., P., P., B., J., P.) do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, dostosowanych do potrzeb globalnego dostawcy usług i infrastruktury dla operatorów telekomunikacyjnych (Projekt nr 1) i producenta opon (Projekt nr 2). Wymagało to od wnioskodawcy nieustannego zwiększania zasobów wiedzy w szeroko pojętej tematyce IT (m.in. poprzez udział w kursach internetowych, szkoleniach, lekturę książek o tematyce informatycznej itp.). W rezultacie opisanej wyżej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej wnioskodawcy stworzone zostały przez niego nowe kody i algorytmy oraz powstało nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa autorskie do tego nowego oprogramowania w chwili jego powstania (tj. ustalenia utworu) przysługiwały z mocy prawa wnioskodawcy. Organ mógł zatem dokonać oceny stanu faktycznego w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, nie wymagało to ani przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani tym bardziej wiadomości specjalnych. Organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności. Organ interpretujący, choć podkreśla związanie go stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zdaje się prezentować pogląd, że nie może jej wydać wówczas, gdy nie jest w stanie zweryfikować zgodności podanych faktów z rzeczywistością. Tymczasem związanie stanem faktycznym oznacza, że odpowiedzialność za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego ponosi skarżący. W przypadku, gdy stan ten będzie odmienny niż przedstawiony przez zainteresowanego, interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14, z 14 października 2021 r., II FSK 236/19). Jeżeli zatem zainteresowany, jak w tym przypadku, wskazuje, że wytworzył nowy produkt, będący wynikiem jego samodzielnego, twórczego działania, to te informacje organ musi przyjąć przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Nie musi sprawdzać, czy są one zgodne z prawdą. Ma fakty, niezbędne do stwierdzenia, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę odpowiada przesłankom pozwalającym uznać ją za działalność badawczo-rozwojową.

Z tych względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że problem tożsamy jak w sprawie niniejszej był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć tego sądu i że ukształtowała się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, zbieżna z prezentowaną w niniejszym orzeczeniu. Przykładowo pogląd taki wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 22 listopada 2022 r. II FSK 768/22; z 6 października 2022 r., II FSK 142/22; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21.

3.7. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Agnieszka Olesińska Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka