Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1732/96
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 1998-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 19 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z chwilą wystąpienia jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej następuje rozwiązanie tego podmiotu gospodarczego. Bez znaczenia jest to, że w miejsce występującego małżonka z dwuosobowej spółki cywilnej wstąpił drugi z małżonków, pozostający z pierwszym we wspólności majątkowej małżeńskiej, a także bez znaczenia prawnego jest to, że oba podmioty tego podatku powiązane są profilem działalności gospodarczej. Także nie ma istotnego znaczenia kwestia nierozliczenia się wspólników.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ numer identyfikacji podatkowej poprzedniej Spółki, ani tym bardziej uprawnienie do zwolnienia podatkowego byłego podmiotu tego podatku, nie mogą przejść na nową spółkę na jakiejkolwiek podstawie czy to umownej, czy też sukcesji generalnej.

TEZY

Z chwilą wystąpienia jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej następuje rozwiązanie tego podmiotu gospodarczego. Bez znaczenia jest to, że w miejsce występującego małżonka z dwuosobowej spółki cywilnej wstąpił drugi z małżonków, pozostający z pierwszym we wspólności majątkowej małżeńskiej, a także bez znaczenia prawnego jest to, że oba podmioty tego podatku powiązane są profilem działalności gospodarczej. Także nie ma istotnego znaczenia kwestia nierozliczenia się wspólników.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ numer identyfikacji podatkowej poprzedniej Spółki, ani tym bardziej uprawnienie do zwolnienia podatkowego byłego podmiotu tego podatku, nie mogą przejść na nową spółkę na jakiejkolwiek podstawie czy to umownej, czy też sukcesji generalnej.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1, art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. W ich świetle Sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z obowiązującym prawem, a więc w zakresie prawidłowości jego zastosowania oraz trafności jego wykładni. Rozstrzygając o losach zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany granicami skargi, a więc zakresem podniesionych zarzutów oraz wskazaniami co do sposobu pozbawienia jej mocy obowiązującej. Uwzględnienie skargi następuje tylko wówczas gdy Sąd stwierdzi naruszenia prawa o jakich mowa w art. 22 i nast. ustawy o NSA, a w przeciwnym razie skargę oddala.

W niniejszej sprawie jest poza sporem to, że decyzją z dnia 9 sierpnia 1994 r. Burmistrza Miasta z dniem 8 sierpnia 1994 r. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej Spółkę Cywilną - Stanisław H. i Piotr D. prowadzącą działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży książek, art. papierniczych, szkolnych i innych od dnia 1 czerwca 1992 r. Równocześnie wspólnicy ci pismem z dnia 5 sierpnia 1994 r. - powiadomili Urząd Skarbowy, że z dniem 6 sierpnia 1994 r. likwidują działalność.

Z kolei pismem z dnia 4 lipca 1994 r. złożonym w Urzędzie Miasta 5 sierpnia 1994 r. - Alina H. /żona Stanisława H./ i Piotr D. zawiadomili burmistrza o rozpoczęciu z dniem 8 lipca 1994 r. działalności handlowej w tym samym co i poprzednia spółka miejscu i w tym samym zakresie działalności tj. handlu art. papierniczymi, szkolnymi, wyrobami tytoniowymi i inne. W piśmie zaznaczono, iż jest to kontynuacja dotychczasowej działalności gospodarczej po zmianie wspólnika ze Stanisława H. na Alinę H. W związku z tym zaświadczeniem z 9 sierpnia 1994 r. tą spółkę cywilną wpisano do ewidencji działalności gospodarczej.

Jest także poza sporem to, że obie spółki cywilne były spółkami dwuosobowymi.

Skarżący nie kwestionują także i tego, że Alina H. i Piotr D. rozpoczynając działalność gospodarczą nie zgłosili Urzędowi Skarbowemu tego faktu by otrzymać nr identyfikacyjny, ani też nie dokonali wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast Stanisław H. i Piotr D. w 1994 r. w zakresie tego podatku korzystali ze zwolnienia podatkowego.

Spornym jest natomiast w sprawie to, czy możliwym jest na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług "kontynuowanie tożsamości podmiotowej" w tym przypadku na zasadzie "podmiany wspólnika" w Spółce cywilnej dwuosobowej.

Otóż istotnie w uchwale z dnia 21 listopada 1995 r. - III CZP 160/95 - Sąd Najwyższy wyraził pogląd "że dopuszczalne jest wstąpienie do Spółki cywilnej nowego wspólnika i przejęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań oraz uprawnień za zgodą pozostałych wspólników, w tym i jednocześnie ustępujących z tej spółki" /G. Bieniek - Spółka Cywilna - problematyka prawna Z.C.O. W-wa 1996 str. 89/. Pogląd ten jednakże wyraził Sąd Najwyższy rozstrzygając o kwestii odpowiedzialności cywilnoprawnej wspólnika wstępującego za zobowiązania" wspólników występujących. Pogląd ten jednakże nie odnosi się do publicznoprawnego charakteru zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 860 par. 1 Kc w zw. z art. 873 i nast. Kc wystąpienie jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej uzasadnia przyjęcie poglądu, że spółka uległa rozwiązaniu gdyż jej skład osobowy nie spełniał już wymogów określonych w tych przepisach. Nie może przecież istnieć spółka cywilna jednoosobowa. Wspólnikiem Spółki cywilnej może być każdy podmiot cywilnoprawny. Zgodnie z umową Spółki "spółka cywilna to stosunek prawny powstający z umowy, w której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia celu gospodarczego w określony sposób". Spółka ta jest więc spółką osobową - zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników. Majątek spółki to majątek wspólników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej ustawą o VAT, "podatnikami tego podatku są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne". Do tych właśnie jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej zalicza się powszechnie spółki cywilne, które przez to są podmiotami tego podatku. Gdy z chwilą wystąpienia jednego z dwu wspólników spółki cywilnej następuje rozwiązanie tego podmiotu gospodarczego to tym samym wbrew twierdzeniom skarżących nie ma mowy o sytuacji zmiany stanu faktycznego o jakim mowa w art. 18 ustawy z dnia 28 grudnia 1988 r. - o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ lecz powstaje sytuacja określona przepisami art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy powodująca wykreślenie całego wpisu z ewidencji, która dokonywana jest decyzją administracyjną. Tak uczynił organ ewidencyjny i brak podstaw do kwestionowania tej decyzji także dlatego, że jak wyżej podkreślono wspólnicy zawiadomili organ, iż zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka cywilna jako podmiot podatku od towarów i usług jest więc spółką osobową, a nie kapitałową. W związku z tym bez znaczenia jest to, że w miejsce występującego małżonka z dwuosobowej spółki cywilnej wstąpił drugi z małżonków, pozostający z pierwszym we wspólności majątkowej małżeńskiej, a także bez znaczenia prawnego jest to, że oba podmioty tego podatku powiązane są profilem działalności gospodarczej. Także nie ma istotnego znaczenia kwestia nierozliczenia się wspólników albowiem jest to kwestia wtórna istotna po rozwiązaniu Spółki, a nie przed jej rozwiązaniem. Wówczas bowiem między wspólnikami powstaje współwłasność ułamkowa w miejsce współwłasności łącznej. Tej sytuacji prawnej nie zmienia i to, że wspólnicy mogą pobierać zaliczki na poczet przyszłego zysku.

Skoro więc nie może być z powyższych względów kwestionowany pogląd o powstaniu w rozpoznawanej sprawie nowego podmiotu w podatku od towarów i usług to także nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości to, że zgodnie z art. 9 ustawy o VAT numer identyfikacji podatkowej poprzedniej Spółki, ani tym bardziej uprawnienie do zwolnienia podatkowego byłego podmiotu tego podatku, nie mogą przejść na nową spółkę na jakiejkolwiek podstawie czy to umownej, czy też sukcesji generalnej.

W tym stanie faktycznym Spółka winna płacić podatek należny od towarów i usług poczynając od rozpoczęcia czynności tym podatkiem opodatkowanych /art. 6 ustawy o VAT/.

Słuszny jest zdaniem Sądu pogląd organów podatkowych, że skoro spółka nie prowadziła pełnej ewidencji sprzedaży o jakiej mowa w art. 27 ust. 4, a w oparciu o ewidencję sprzedaży prowadzoną dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie można ustalić "przedmiotu i podstawy opodatkowania" dla celów podatku VAT z uwagi na brak danych o wysokości podatku należnego oraz innych danych pozwalających określić wysokość obrotu i tego podatku w poszczególnych stawkach podatkowych to należało oszacować wartość sprzedaży. Wykorzystanie do tego celu ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego było słuszne skoro szacowanie winno zmierzać do ustalania podstawy wymiaru podatku zgodnie z jej rzeczywistymi rozmiarami, a więc w sposób odzwierciedlający i zapewniający stosowanie zasady prawdy obiektywnej.

Wymiar podatku z uwzględnieniem 22 procent stawki podatkowej podwyższonej zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT o 100 procent należy uznać więc za zgodny z prawem.

W końcu podkreślić należy, że zarzuty skarżących odnoszące się do obrazy przepisów postępowania - art. 7, art. 9, art. 77 par. 1, art. 80-81 Kpa są gołosłowne i podniesione tylko na użytek tego postępowania bowiem "rzeczywista treść stosunków między wspólnikami" w jakikolwiek sposób nie miała wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Podobnie rzecz ma się z zarzutem dotyczącym pozostawienia w obronie dwu decyzji.

W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.