Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 475/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.): Hanna Kamińska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 287/06 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 287/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 5 kwietnia 2005 r. ustalającą podatnikowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. w kwocie 57.267,30 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w wysokości 42.950, 50 zł.

Wskazał, że w dniu 12 marca 1999 r. D. i A. L. nabyli aktem notarialnym udział w nieruchomości za kwotę 27.600 zł, w związku z czym organ podatkowy wezwał ich do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu i posiadanych zasobach majątkowych w 1999 r. Po dokonaniu weryfikacji uzyskanych informacji organ podatkowy uznał, że poniesiony wydatek nie został pokryty w całości dochodami uzyskanymi z tytułu wynagrodzenia, emerytury i renty wykazanymi w zeznaniu rocznym za 1999 r. i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za 1999 r. Wynikiem tego postępowania była decyzja Urzędu Skarbowego w M. z dnia 22 lipca 2003 r., która wskutek odwołania została uchylona, a na końcowym etapie postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 14 grudnia 2005 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, orzeczenie co do istoty sprawy oraz wstrzymanie wykonania decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał, że kwestionuje ustalenia organu I instancji dotyczące dochodu z nieujawnionych źródeł za 1999 r., gdyż dokonano ich nie uwzględniając dodatkowych dowodów potwierdzających wartość zasobów pieniężnych zgromadzonych do dnia 31 grudnia 1998 r., załączonych do wniosku z dnia 28 lutego 2005 r. i pomijając dowody dotyczące dochodów uzyskanych w 1999 r. Zakwestionował ustalenia organów podatkowych dotyczące kosztów remontu samochodu marki Mercedes Benz, które poczyniono bez zweryfikowania oświadczeń podatnika (podczas, gdy inne kwoty skrupulatnie badano) w tym przedmiocie i bez uwzględnienia, że remont przeprowadzono systemem gospodarczym, co znacznie obniżyło jego koszt. Organy podatkowe całkowicie pominęły także skutki (udokumentowanej przez podatnika) choroby, które przejawiają się m.in. w licznych omyłkach dotyczących istotnych dla sprawy dat i kwot. Zaskarżona decyzja przewiduje sankcje podatkowe, nałożone na podatników, którzy jako osoby nie prowadzące działalności gospodarczej, nie są zobowiązani żadnym przepisem do przechowywania prywatnych dokumentów przez okres wielu lat. Narusza również art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. - Dz. U. Nr 8, poz. 60.) – zwanej dalej ord. pod., gdyż przyjęto pisemne oświadczenie W. N., zaniechano natomiast przesłuchania tej osoby, mimo że dokonano niekorzystnej dla podatnika interpretacji wyjaśnień nabywcy pojazdu. Pominięto także jakąkolwiek weryfikację treści oświadczeń strony, a stanowiska organu podatkowych nie zostały poparte jakimikolwiek konkretnymi dowodami, co pozostaje w sprzeczności z art. 187 i nast. ord. pod. i prowadzi do niedopuszczalnej praktyki tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176) – zwanej dalej updof i wskazał, że organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie wartość wydatków poniesionych przez małżonków L. w 1999 r., stwierdzając, że poza kosztami codziennego utrzymania (w tym leczenie) dwuosobowej rodziny (oszacowanymi przez podatników na kwotę 10.200 zł), poniesiono także środki na zakup udziału w nieruchomości, remont budynku mieszkalnego, zakup samochodu marki Mercedes Benz oraz jego naprawę. Powyższe ustalenia były kwestionowane przez skarżącego w zakresie dotyczącym kosztów remontu samochodu. W ramach postępowania dowodowego dotyczącego tego zagadnienia A. L. złożył dwa znacząco odmienne oświadczenia. W pierwszym z nich (złożonym w dniu 6 czerwca 2003 r. i zmienionym dopiero w ramach postępowania odwoławczego w dniu 25 kwietnia 2005 r.) podatnik wyjaśnił, że zakupił pojazd uszkodzony na skutek wypadku i poniósł na jego kapitalny (wykonywany sposobem gospodarczym) remont ok. 230.000 zł. Ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia (z języka niemieckiego) umowy zakupu samochodu wynika, że pojazd (rocznik 1998 r., zarejestrowany po raz pierwszy w styczniu 1999 r.) A. L. nabył w dniu 21 czerwca 1999 r. za 11.000 marek niemieckich (zawarte w druku umowy pole dotyczące stanu pojazdu zawierające następujące opcje: samochód, w czasie, kiedy był własnością sprzedającego "nie miał uszkodzeń wypadkowych", "nie miał żadnych innych uszkodzeń", "miał tylko następujące uszkodzenia (ilość, typ i zakres)" nie zostało w ogóle wypełnione. Wypełniono natomiast pole dotyczące uszkodzeń pojazdu w okresie, w którym nie był on własnością zbywcy i wpisano: "uszkodzenie wypadkowe przodu samochodu". A. L. zbył następnie auto w dniu 27 września 2001 r. na rzecz P.H.U. "N." W. N. za kwotę 250.000 zł. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że rzeczywistą wartość kosztów remontu pojazdu A. L. ujawnił w oświadczeniu z 2003 r. Wskazuje na to jednoznacznie cena zakupu (półrocznego) pojazdu od niemieckiego zbywcy, wartość transakcji zawartej z W. N., okoliczność, że (poza rachunkami za zakup opon) nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących wydatków na naprawę pojazdu. Prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie można, wbrew twierdzeniom skargi, podważyć w oparciu o "ówczesne realia rynku samochodowego". Sąd uznał, że przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego twierdzenie, że zakupu półrocznego pojazdu marki Mercedes Benz (wartego aktualnie ok. 145.000 zł), którego uszkodzenia można było usunąć za kwotę ok. 23.000 zł dokonano za równowartość 11.000 marek niemieckich, a następnie sprzedano go ze znacznym zyskiem. Uzasadnione wątpliwości budzi także okoliczność, że jednoznaczne oświadczenie podatnika z dnia 6 czerwca 2003 r. nie było prostowane w ramach kilkukrotnego zapoznania się pełnomocnika strony z materiałem dowodowym w sprawie, a skutki " trudności w przeliczaniu pieniędzy po denominacji" dostrzeżono dopiero po 2 latach od pierwszego oświadczenia w tej sprawie i podjęto próbę ich sprostowania dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że podatnik wskazał, iż organy podatkowe bezpodstawnie zanegowały twierdzenie strony, że na dzień 31 grudnia 1998 r. dysponowali oni kwotą 518.950 zł (przechowywanych w domu) oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich z przychodów uzyskanych z prowadzonej przez D. L. działalności wytwórczej oraz zarobkowego przewozu osób, którym zajmował się A. L. Uznał, że wartość oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 31 grudnia 1997 r. została ustalona w szczegółowo przeprowadzonym postępowaniu, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2005 r. Jak wynika z akt administracyjnych, organ odwoławczy ustalił, że podatnicy mogli na dzień 31 grudnia 1997 r. zgromadzić 181.461 zł. Sąd przedstawił dane i wyliczenia, na podstawie których została ustalona ta kwota i zważył, że dokonując zestawienia wyliczonej na dzień 31 grudnia 1997 r. kwoty oszczędności (181.461 zł), dochodów z renty D. L. (12.062,54 zł) i emerytury A. L. (6.608,80 zł) z poniesionymi w 1998 r. wydatkami (98.996 zł) organ odwoławczy stwierdził, iż w 1998 r. nadwyżka dochodów nad wydatkami wynosi 101.136,27 zł. Sąd zaaprobował określoną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2005 r. wartość nadwyżki oszczędności nad wydatkami poniesionymi przez małżonków w 1998 r., nadmieniając, że na rozprawie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżących cofnął skargę na to rozstrzygnięcie -postanowienie o umorzeniu postępowania sądowego wydano w dniu 24 października 2005 r.

W ocenie WSA, zasadnie zatem organy podatkowe, w postępowaniu dotyczącym określenia poniesionych wydatków i źródeł ich finansowania w 1999 r., przyjęły kwotę 101.136,27 zł jako wartość oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 31 grudnia 1998 r. Za całkowicie uzasadnione i zgodne z prawem uznał zanegowanie przez nie twierdzenia podatników, że na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadali oni kwotę 518.950 zł, którą mimo posiadania rachunku bankowego przechowali w (często zmienianym, z uwagi na konieczność korzystania z opieki synów) miejscu zamieszkania. Za bezpodstawne uznał również zarzuty skargi dotyczące kwestii interpretowania wypłat z rachunków bankowych dokonywanych przez podatników w badanym roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 ust. 3 updof wartość udokumentowanej (niekwestionowanej przez organ) wypłaty z rachunku bankowego nie może być automatycznie doliczana po stronie przychodów uzyskanych przez podatnika w badanym roku podatkowym, gdyż nie stanowi ona odrębnego źródła dochodów i dowodzi jedynie, iż podatnicy posiadali zgromadzone na rachunku oszczędności (uwzględnione w ramach wynikającej ze szczegółowych szacunków wartości zasobów pieniężnych posiadanych przez stronę na początku badanego roku podatkowego). Zasadne jest natomiast uznanie za odrębne źródło pochodzenia środków finansowych wartości odsetek naliczanych przez bank, która została zaliczona do dochodu osiągniętego przez małżonków 1999 r. przez organ I instancji. Organy podatkowe uwzględniły całość dowodów istotnych dla określenia wartości poniesionych wydatków i dochodów uzyskanych w 1999 r. W szczególności uwzględniły wszystkie istotne w tym postępowaniu dowody dołączone do wniosku pełnomocnika strony z dnia 28 lutego 2005 r. Słusznie zauważyły, że umowy sprzedaży pojazdu marki \/W Golf, dokonanej w dniu 10 maja 1997 r. oraz pojazdu marki Mercedes Benz, zawartej w dniu 5 stycznia 1998 r. przedłożone zostały bez pozostałych dokumentów, wskazujących datę i cenę ich zakupu i, co najistotniejsze, że korygując dochody za lata 1997-1998 należałoby najpierw skorygować oszczędności zgromadzone do 1997 r., uwzględniając koszty poniesione na zakup tych ruchomości

Za bezpodstawne uznał Sąd zarzuty dotyczące pominięcia przez organ odwoławczy dowodów dotyczących stanu zdrowia A. L., które wskazują, że skarżący ucierpi na schorzenie neurologiczne, skutkujące niezawinionymi błędami w jego oświadczeniach. Z karty wypisowej dotyczącej hospitalizacji podatnika w okresie od 28 lipca 2003 r. do 8 sierpnia 2003 r. na oddziale neurologii nie wynika bowiem, że pacjent cierpiał na zaburzenia świadomości, pamięci czy też postrzegania. Dokumentacja medyczna dotycząca przeprowadzonej u pacjenta diagnostyki nie zawiera żadnych danych wskazujących, że chory stale lub okresowo doznaje zaburzeń uniemożliwiających mu zachowanie pełnej świadomości przy podejmowaniu jakichkolwiek czynności. Zauważył, że argumentacja dotycząca stanu zdrowia podatnika (zastępowanego w znacznym okresie postępowania - prowadzonego także z udziałem D. L. - przez pełnomocnika) została podniesiona dopiero w październiku 2005 r. i nie poparta żadnymi dowodami wskazującymi, że ewentualne chorobowe zaburzenia świadomości ujawniły się w okresie, w którym podatnik złożył oświadczenie o wartości nakładów na remont samochodu, a następnie ustały, co pozwala przyjąć późniejsze wypowiedzi strony jako wiarygodne i niedotknięte wadami wywołanymi chorobą.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w szczególności:

- braku przepisu prawnego odnoszącego się do osób fizycznych, określającego obowiązek przechowywania prywatnych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków, jak również gromadzenie oszczędności,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod.;

2) prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do określenia dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że małż. L. okresowo przebywają u swoich synów. Dokumenty finansowe przechowywane były więc w trzech domach, część z nich mogła zaginąć, a także zostać zniszczona. Także w związku z sytuacją rodzinną, wiele dokumentów w tym finansowych podatników, znajdujących się u syna B., zostało zabezpieczone w 2003 r., podczas przeszukania przez organy ścigania. Nie podnoszono tej kwestii do tej pory, ponieważ jest to prywatny dramat rodzinny. Zaistniała sytuacja oraz podeszły wiek skarżących, nie mogących uzyskać zwrotu od organów ścigania swoich dokumentów, zmusiła do ich odtwarzania lub pozyskiwania od osób, z którymi dokonali transakcji. W związku z uzyskaniem części dowodów, w dniu 28 lutego 2005 r. złożono do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o przeprowadzenie i włączenie uzyskanych dowodów do trwającego postępowania podatkowego Organ odwoławczy przekazał cały komplet tych dokumentów do organu pierwszej instancji. Ponadto do pisma z dnia 17 marca 2005 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., załączono także uzyskane z banku m.in. wydruki o wysokości obrotów na rachunkach bankowych za lata 1999 do 2001. Pomimo przedłożenia dodatkowych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonych decyzjach nie uwzględnił w wartości przychodów kwot wynikających z szeregu dokumentów, wpływających na zwiększenie zasobów finansowych i dodatniego salda na dzień 31 grudnia 1998 r., nie ustalił faktycznej daty poniesienia oraz nie zweryfikował i nie ustalił faktycznej wartości wydatków, wykazanych w oświadczeniu złożonym przez A. L., związanych z remontem samochodu Mercedes, który przeprowadzony został systemem gospodarczym. Dokonał oceny, pomimo nie kompletnych dowodów, nie uwzględnił dowodów złożonych wraz z odwołaniem i dodatkowo pismem, pomimo, iż mają one wpływ na wysokość salda na dzień 1 stycznia 1999 r., jak również na zwiększenie przychodów całego 1999 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej, jeżeli nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane, to nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wynikło z winy podatnika, to organ ma obowiązek wznowienia postępowania. Pojawienie się nowych dowodów w sprawie jest przesłanką do uchylenia decyzji i wznowienia postępowania, także wówczas, gdy decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Skarżący wskazał, że trudno obecnie dochodzić w jakich latach i kwotach podatnicy posiadali oszczędności, gdyż banki nie mają dokumentacji za poprzednie lata, a organ podatkowy nie wystąpił w 2002 r. i w latach późniejszych m.in. do banków o stosowne informacje. Podniósł, że w dokumentach znajdują się wyjaśnienia małż. L. co do czasu i faktycznej wartości poniesionych wydatków do oświadczenia z dnia 6 czerwca 2003 r., złożonego przez A. L. Organy podatkowe nie kwestionowały wysokości kosztów remontów ani też nie starały się ich zweryfikować po stwierdzeniu i przyznaniu się do pomyłki A. L. Kwota ta, czyli 230.000 zł znacznie odbiegała od innych kwot związanych z remontem samochodu. Uznał, że organowi pierwszej instancji nie zależało na weryfikacji tej kwoty w trakcie postępowania pomimo tego, że wszystkie inne podawane dane były sprawdzane zanim zostały przyjęte. Państwo L. skupili się w tym czasie na szukaniu dowodów potwierdzających ich dochody. W dniu 7 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do dostarczenia dokumentów i rachunków potwierdzających koszty naprawy samochodu Mercedes. W dniu 17 listopada 2005 r. złożone zostało oświadczenie napisane osobiście przez W. N., który potwierdził, że otrzymał przy zakupie samochodu rachunki związane z naprawą, lecz w chwili obecnej już ich nie posiada. Stwierdził jednocześnie, że koszty naprawy nie przekraczały 20.000 zł. Kwota 230.000 zł świadczyłaby o znacznym uszkodzeniu samochodu, a to wykluczałoby zakup samochodu. Organ odwoławczy poza stwierdzeniem, że istnieje sprzeczność między oświadczeniem a dokumentami dotyczącymi zakupu i przywozu pojazdu, nie dokonał żadnych czynności dowodowych np. przesłuchania w charakterze świadka W. N. Sąd pierwszej instancji też pominął żądanie strony odnośnie przesłuchania w/w świadka. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że W. N. do dnia dzisiejszego nie zgłosił żadnych roszczeń co do stanu technicznego samochodu ani innych z zakresu prawa cywilnego, a w swoim oświadczeniu potwierdził fakt otrzymania wszystkich dokumentów i rachunków wraz z kwotą, jaką pamięta, na którą opiewały te rachunki. Dlatego też dziwi wątpliwość, że dokumenty te zostały przekazane. Pominięto w ogóle dowody złożone w dniu 7 października 2005 r., świadczące chorobie A. L., która była powodem szeregu błędów w datach i kwotach umów. Wobec braku innych dowodów organ odwoławczy bezpodstawnie zakwestionował koszty naprawy samochodu. Mówiąc o wydatkach, w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof należy brać pod uwagę tylko wydatki w wysokości rzeczywistej.

Skarżący wskazał, że czynności kontrolne organ rozpoczął pismem z 25 listopada 2002 r., a postępowanie podatkowe wszczął dopiero w dniu 2 kwietnia 2003 r. Powołał się na art. 3 ust. 4 ord. pod. i zauważył, że dotyczy on wyłącznie podatników prowadzących działalność gospodarczą, a nie przechowywania prywatnych dokumentów przez osoby, które nie prowadzą już takiej działalności. Powołując się na art. 180 § 2 ord. pod. podniósł, że podatnicy w oświadczeniu z dnia 16 grudnia 2002 r. wskazali oszczędności z lat wcześniejszych jako źródła pokrycia wydatków w latach 1998 - 2001. Organ jednak nie ocenił wiarygodności tego oświadczenia, z góry uznając, że jest ono sprzeczne zdeprecjonował jego wartość tym, iż nie poparte zostało stosownymi dokumentami, stwierdzającymi źródło ich pochodzenia, wwóz do kraju i ich opodatkowanie. Domaganie się od ponad 70-letnich osób dowodów oraz odnoszenie się do zdarzeń sprzed kilkudziesięciu lat, nie może być uznane za słuszne i racjonalne. Organ przede wszystkim winien oprzeć się na złożonych przez małż. L. - na początku postępowania wyjaśniającego - oświadczeniach o wysokości zgromadzonego majątku. Nie przesłuchano też żadnego świadka wskazanego przez stronę na okoliczność określenia dochodów z działalności wytwórczej. Niniejsze postępowanie prowadzone było z naruszeniem szeregu wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa W końcowej części uzasadnienia środka odwoławczego skarżący wskazał też na naruszenie art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku (zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (z wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego {zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 (niepubl.); wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 (niepubl.)}, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411–412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności – należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że wskazane przez skarżącego, jako naruszone, przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczą postępowania podatkowego, a nie sądowego. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji ich nie stosował, gdyż procedurę sądowoadministracyjną określają przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestionowanie więc przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych powinno nastąpić poprzez powiązanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego z odpowiednimi przepisami procedury sądowej. Tak w powołanej podstawie skargi kasacyjnej nie było, co powoduje ten skutek, że podniesiony zarzut jest nietrafny.

W pkt 2) skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jak już wyżej wskazano, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego, a więc w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez WSA nie został skutecznie wzruszony. W związku z powyższym nieuzasadnione jest wskazywanie niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż przepisy, na podstawie których orzekał WSA, zostały zastosowane w sposób właściwy.

Z uzasadnienia środka odwoławczego nie wynika jaka, w ocenie strony skarżącej, powinna być właściwa wykładnia w/w przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób szczegółowy do treści art. 20 ust. 3 updof, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Nie dokonywał jednak wykładni pozostałych przepisów prawa materialnego, a strona nie przedstawiła sugerowanej przez siebie wykładni, do czego była w tym przypadku zobowiązana.

Wobec powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.