Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 213/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 166, art. 207
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 par. 2, art. 32, art. 135, art. 145 par. 1, art. 151, art. 170, art. 174, art. 176, art. 183 par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Małgorzata Długosz–Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wacława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2339/03 w sprawie ze skargi Wacława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wacława W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 października 2005 r. SA/Sz 2339/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Wacława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 1 sierpnia 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w S. ustalił Wacławowi W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 93.366,80 zł. od dochodu w wysokości 124.489 zł pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podstawę do jej wydania stanowiły dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia, iż w roku 1999 Wacław W. oraz jego małżonka Halina W. ponieśli wydatki w kwocie łącznej 1.915.800,36 zł na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w Szczecinie przy ul. Kwiatowej 1 i 5 oraz opłaty związane z tą transakcją, koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, jak też na zaliczki na podatek dochodowy, darowizny, opłaty dotyczące świadczeń zdrowotnych i składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ustalono ponadto, że małżonkowie uzyskali przychody z działalności gospodarczej w kwocie 1.300.072,14 zł oraz odsetki w wysokości 366.749,67 zł naliczone od oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych.

W toku postępowania podatkowego podatnicy złożyli wyjaśnienia, w których wskazali, że wydatki roku podatkowego 1999 zostały sfinansowane dochodami uzyskanymi z prowadzonej od wielu lat działalności gospodarczej w zakresie cukiernictwa, piekarnictwa. Na potwierdzenie tego przedłożyli zaświadczenie z dnia 26 stycznia 2001 r. wydane przez Bank (...) S.A. Dokonana przez organ podatkowy analiza zadeklarowanych przez podatników dochodów w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków doprowadziła do stwierdzenia, iż źródłem zgromadzenia oszczędności wskazanych w przedłożonym zaświadczeniu nie mogły być jedynie dochody z działalności gospodarczej. Podatnicy zobowiązani zostali do udokumentowania oszczędności poprzez przedstawienie historii rachunków bankowych, stanów oszczędności na koniec lat 1985, 1990, 1995, jak też do złożenia wyjaśnień na okoliczność różnic istniejących pomiędzy uzyskanymi dochodami a zaoszczędzonymi środkami. W wykonaniu tego zobowiązania, podatnicy przedłożyli organowi podatkowemu zaświadczenia o stanie kont, jak też o wysokości naliczonych odsetek od oszczędności oraz wyjaśnili, iż dochody wykazane w zeznaniach winny być powiększone o wartości odpisów amortyzacyjnych, które zgodnie z przepisami podatkowymi zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, choć faktycznie nie stanowią wydatku, a ponadto wskazali, iż wydatki okresów poprzedzających rok podatkowy 1999 były finansowane środkami otrzymanymi od rodziców, nie określili jednak wartości otrzymanej darowizny. W dalszych wyjaśnieniach podatnicy wskazali, iż w roku 1986 Wacław W. przebywał pół roku w Stanach Zjednoczonych, skąd przywiózł do kraju kwotę 10.000 USD, na potwierdzenie czego nie przedłożono jednak żadnych dowodów. (...) Urząd Skarbowy w Szczecinie uznał, iż kwoty środków zgromadzonych na rachunkach oszczędnościowych /po pomniejszeniu ich o kwotę naliczonych odsetek od wkładów/ są zasobami nieznajdującymi pokrycia w dochodach opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania. Urząd odmówił także wiarygodności składanym przez podatników oświadczeniom w zakresie otrzymanych darowizn, jak też kwot mających pochodzić z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną w 1986 r. przez Wacława W. w Stanach Zjednoczonych. W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy stwierdził, iż w 1999 r. podatnicy dysponowali dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 248.978,55 zł, stanowiącej nadwyżkę wydatków /1.915.800,36 zł/ nad ujawnionymi przychodami /1.666.821,81 zł/. W konsekwencji tego Urząd Skarbowy ustalił Wacławowi W. podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 93.366,80 zł od kwoty 124.489 zł, stanowiącej 50% ogólnej kwoty dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik skarżącego wskazał, że zaskarżył on do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie ostateczną decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2003 r., wydaną na podstawie przepisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, mocą której Izba Skarbowa w S. uchyliła swoją decyzję ostateczną z dnia 13 grudnia 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 września 2001 r., którą ustalono małżonkom W. podatek od osób fizycznych za 1999 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a samą sprawę przekazała do ponownego rozpoznania (...) Urzędowi Skarbowemu w S. Z tego względu, w opinii pełnomocnika skarżącego, Urząd Skarbowy powinien zaprzestać prowadzenia obecnego postępowania w niniejszej sprawie, gdyż jest to nieuzasadnione i niezgodne z prawem. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2003 r. oraz decyzji (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 sierpnia 2003 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Odnosząc się do zarzutów i żądań podatnika stwierdził, że wykraczają one poza ramy postępowania odwoławczego i nie mogą być jego przedmiotem, bowiem była nim jedynie decyzja (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 sierpnia 2003 r. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do załatwienia sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż wskutek wydania nowej decyzji w sprawie strona nie utraciła prawa do skorzystania z instytucji przedawnienia, gdyż nowelizacja przepisu art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa", nie zmieniła zasad ustalania terminów przedawnienia, a jedynie miała charakter porządkowy. Wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji nie naruszało, wedle organu odwoławczego, wskazanych norm prawnych dotyczących terminu przedawnienia, jak również nie wpływało na przedłużenie tego terminu, który w upływał 31 grudnia 2005 r..

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie niezgodności decyzji organów podatkowych obu instancji z prawem. W uzasadnieniu skargi ponowił argumenty powołane w postępowaniu odwoławczym. Popierając wniesioną skargę na rozprawie przed Sądem I instancji pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2005 r., SA/Sz 1258/03, którym uchylona została decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2003 r. oraz stwierdzono nieważność decyzji tejże Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznający sprawę na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, oddalił skargę stwierdzając, że jest ona bezzasadna. Oceniając prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do wysokości uzyskanego przez podatnika dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny przedstawionego materiału dowodowego oraz wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku podstaw do wydania decyzji z dnia 1 sierpnia 2003 r. i wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, WSA wyjaśnił, że jakkolwiek wydana w trybie tzw. autokontroli decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2003 r. była decyzją nieprawomocną w związku z zaskarżeniem jej przez podatników do sądu administracyjnego, to nie mniej była ona decyzją ostateczną, a zatem podlegającą wykonaniu w zakresie wyeliminowania z obrotu prawnego uchylonych nią decyzji. Sądowa kontrola tej decyzji wykazała, iż była ona niezgodna z art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Nie oznaczało to jednak, iż brak było podstaw do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia każdemu z małżonków wysokości zobowiązania podatkowego z osobna. Sąd I instancji za uzasadnioną uznał tezę, że wszczęte wcześniej postępowanie w sprawie ustalenia obojgu małżonkom zryczałtowanego podatku dochodowego od ich wspólnych dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach winno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe, co nie wykluczało jednak możliwości wszczęcia z urzędu oddzielnych postępowań co do każdego z małżonków z osobna. Prowadzenie tych postępowań na podstawie wcześniej wydanego postanowienia, które adresowane było wspólnie do obojga małżonków, stanowiło zdaniem Sądu wojewódzkiego takie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które samo przez się nie miało wpływu na wynik sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, chociaż mogło mieć wpływ na termin jej zakończenia. Wobec powyższego za nieuzasadniony WSA uznał zarzut "przedwczesności" postępowania prowadzonego przez organ I instancji i zakończonego wydaniem decyzji z dnia 1 sierpnia 2003 r. Możliwość prowadzenia postępowania przez organ podatkowy I instancji w sprawie przekazanej mu do ponownego rozpoznania kasacyjną decyzją organu odwoławczego nie była bowiem uzależniona od prawomocności takiej decyzji, a organ podatkowy miał obowiązek załatwienia sprawy w terminach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Sądu I instancji uznał ponadto, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną tego organu nie mogło stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji i oczekiwania na rozpatrzenie tejże skargi przez ten sąd. Ocena legalności decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, przekazującej sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia, nie była bowiem zagadnieniem wstępnym, od rozstrzygnięcia którego uzależnione byłoby to ponowne jej rozpatrzenie i ponowne wydanie decyzji. Ewentualne uchylenie przez sąd administracyjny takiej decyzji kasacyjnej, wobec stwierdzenia jej niezgodności z prawem, oznaczałoby jedynie tyle, że konsekwencją jego byłaby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego, w trybie właściwym dla organu podatkowego, rozstrzygnięć, jakie w międzyczasie na podstawie takiej decyzji zostały wydane. Z tego również względu w sprawie nie wystąpił żaden z przypadków, które pozwalałyby na zawieszenie postępowania sądowego na podstawie przepisów Działu III ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływana jako "p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i w takim zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, zarzucając w szczególności:

1/ nieważność postępowania /art. 183 par. 2 pkt 3 p.p.s.a./ wynikająca z faktu orzekania przez Sąd w tej samej sprawie, która została już prawomocnie osądzona;

2/ naruszenie art. 3 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - dalej "p.p.s.a.", jako następstwo wadliwego wykonania przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem;

3/ naruszenie art. 135 i art. 170 p.p.s.a. wynikające ze zignorowania przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu wydanego wcześniej prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie;

4/ naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazał że dopiero wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2005 r. SA/Sz 1258/03 otworzył drogę do ponownego postępowania podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie w ponownym toku instancji były dotknięte nieważnością, bowiem zapadły z naruszeniem powagi rzeczy osądzonej, a skutki nieważności decyzji organów obu instancji rozciągają się na oceniane postępowania sądowe oraz zaskarżony wyrok. Według strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie był władny powtórnie rozstrzygać merytorycznie tej samej sprawy, lecz winien stwierdzić nieważność zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, aby nie narazić się na zawarty w art. 183 par. 2 pkt 3 p.p.s.a. zarzut naruszenia powagi rzeczy osądzonej i być w zgodzie z obligacjami wynikającymi z wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28 września 2005 r. SA/Sz 1258/03.

Ponadto zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. "Dwutorowość" postępowania i rozstrzygania w tej samej sprawie podatkowej naruszała fundamentalne zasady regulujące postępowanie podatkowe i pozbawiała podatnika w praktyce kontroli sądowoadministracyjnej, co było sprzeczne z regułami jednolitości i tożsamości postępowania administracyjnego /wyrażonymi w art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej/, zasadą trwałości decyzji ostatecznych /art. 127 Ordynacji podatkowej/ oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego /art. 128 Ordynacji podatkowej/, a także prawem do sądowej kontroli decyzji podatkowej /art. 184 Konstytucji RP i art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 2 p.u.s.a. Zarzut naruszenia art. 135 i art. 170 p.p.s.a. był natomiast konsekwencją zignorowania przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu wydanego wcześniej prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28.09.2005 r. w sprawie SA/Sz 1258/03.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione. W jego opinii wyrok Sądu I instancji nie był sprzeczny z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 28 września 2005 r. SA/Sz 1258/03. W wyroku tym bowiem WSA stwierdzając nieważność decyzji organu odwoławczego i organu I instancji otworzył ponownie tok instancji. Niezasadny był wobec powyższego zarzut nieważności postępowania jak i pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie wnoszącego skargę zostały naruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: 1/naruszenie /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, 2/ naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/05 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej powołał się na drugą z wymienionych podstaw skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, tj. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono przede wszystkim nieważność postępowania /art. 183 par. 2 pkt 3 p.p.s.a./. Ten zarzut jako najdalej idący podlegał rozpoznaniu w pierwszej kolejności.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji wydał wyrok w sprawie uprzednio zakończonej przed tym samym Sądem wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., SA/Sz 1258/03. Podniesiony zarzut nieważności postępowania należało uznać za niezasadny. Zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona. W przypadku zaistnienia tego rodzaju sytuacji Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do odrzucenia złożonej skargi /art. 58 par. 1 pkt 4 p.p.s.a./, a skoro tego nie uczynił i wydał wyrok, to wyrok ten dotknięty jest wadą nieważności.

Wbrew jednak wywodom skargi kasacyjnej tego rodzaju sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Nie zachodziła bowiem tożsamość sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem oraz sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., SA/Sz 1258/03. W sprawie zakończonej ostatnio wskazanym wyrokiem przedmiotem opodatkowania były przychody pochodzące z nieujawnionych źródeł ustalone w 1999 r. Stroną tego postępowania byli jednak małżonkowie /Halina i Wacław W./. Ustalenie przychodów z tego źródła w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. na imię i nazwisko obojga małżonków ostatecznie okazało się błędne. Przychód z tego źródła nie podlegał łącznemu opodatkowaniu, lecz w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. odrębnemu opodatkowaniu na imię i nazwisko każdego z małżonków. Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 28 września 2005 r. kontrolując decyzję wydaną przez organ odwoławczy w ramach autokontroli po złożeniu skargi w oparciu o przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd w tym wyroku wypowiedział się odnośnie dwóch zasadniczych kwestii: po pierwsze - dopuszczalności wydania w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzji kasacyjnej, po drugie - braku podstaw wynikających z przepisów prawa materialnego do ustalenia przychodu ze źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 na imię i nazwisko obojga małżonków oraz łączne opodatkowanie tego przychodu przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki podatku. Ze zrozumiałych względów w tym wyroku Sąd nie wypowiadał się o dopuszczalności prowadzenia postępowania i wydania decyzji ustalającej przychód z tego źródła na imię i nazwisko każdego z małżonków z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego jednemu z małżonków przy uwzględnieniu wskazanych zasad. Drugi z małżonków podlegał odrębnemu opodatkowaniu. Nie zachodziła zatem tożsamość spraw, w których stronami postępowania sądowego /skarżącymi/ w rozumieniu art. 32 p.p.s.a. były inne osoby. Z tych względów nie zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania zakończonego zaskarżonym wyrokiem.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach tej podstawy zarzucono naruszenie przepisów art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 2, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 151 i art. 170 p.p.s.a.

Sformułowane zarzuty skierowano przede wszystkim wobec oceny Sądu pierwszej instancji niedopatrującego się w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszenia zasad tego postępowania wyrażonych w przepisach art. 127, art. 128, art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz pominięcia przy rozstrzyganiu wyroku z dnia 28 września 2005 r., SA/Sz 1258/03 w ocenie strony skarżącej zapadłego w tej samej sprawie.

Pierwszy z powołanych w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 3 par. 2 p.p.s.a. nie odnosi się do poruszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii związanych z oceną zgodności z prawem /wskazanymi przepisami postępowania podatkowego/ zaskarżonych decyzji. Przepis ten wyznacza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, a w rozpoznawanej sprawie nie była przedmiotem sporu dopuszczalność zaskarżenia decyzji wydanej przez podatkowy organ odwoławczy w drodze skargi skierowanej do właściwego sądu administracyjnego /art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a./. Postępowanie sądowoadministracyjne w rozpoznawanej sprawie po złożeniu skargi doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku. Kryteria kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny określa wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 par. 2 p.u.s.a. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W tak ustalonym zakresie kontrola działalności administracji publicznej następuje przy zastosowaniu środków określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. Stanowi o tym niepowołany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 par. 1 p.p.s.a. Jeżeli ustalenia Sądu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w art. 1 par. 2 p.p.s.a. wypadają pozytywnie dla organów administracji, sąd ten jest uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./ jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania - inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" albo stwierdzenia nieważności /art. 145 par. 1 pkt 2/ - w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż podstawa rozstrzygnięcia opartego o przepis art. 151 p.p.s.a. była trafna. Nie można było dopatrzyć się przesłanek nakazujących odmienne rozstrzygnięcie wskazywane w podstawach skargi kasacyjnej. Nie zachodziły bowiem przesłanki do uwzględniania skargi wynikające z omówionego przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej nie kwestionowano ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanej decyzji przez organ odwoławczy, a jedynie prawidłowość poszczególnych faz postępowania wyjaśniającego. Wytknięte uchybienia chociaż miały miejsce, to pozostawało to bez wpływu na wynik sprawy.

Wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego /jednego/ wobec małżonków znajdowało formalne podstawy w przepisie art. 166 Ordynacji podatkowej /formalne współuczestnictwo/. Dopuszczalne zatem było prowadzenie jednego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem odrębnych decyzji na imię i nazwisko każdego z małżonków /art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f./. To, iż do trybu wskazanego w art. 166 Ordynacji podatkowej organ podatkowy się nie zastosował nie oznaczało, iż decydowało to o wyniku sprawy. Na żadnym z etapów postępowania nie pozbawiono małżonków prawa do czynnego udziału w postępowaniu /tego rodzaju zarzut nie był formułowany/. Umożliwiono tym samym każdemu z małżonków czynny udział w postępowaniu, którego celem było wydanie odrębnych decyzji dla każdego z nich.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym mogło polegać w rozpoznawanej sprawie naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić zarzuty naruszenia przepisów art. 135 i art. 170 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, iż zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. Natomiast przywołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 135 p.p.s.a. odnosi się do fazy orzeczenia przez sąd administracyjny wskazując granice jego orzekania. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi /art. 134 par. 1 p.p.s.a./ umożliwia w granicach danej sprawy usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 par. 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie. Wobec tego, iż Sąd nie dopatrzył się ostatecznie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym samym oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie było podstaw do zastosowania w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 135 tej ustawy. Oceny Sądu prowadzącej do stwierdzenia braku wad tkwiących w zaskarżonej decyzji, jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono.

Natomiast z powodów podanych na wstępie wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie był związany oceną prawną wyroku z dnia 28 września 2005 r. SA/Sz 1258/03, który zapadł w innej sprawie. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku po myśli art. 170 p.p.s.a. oznaczała, iż niedopuszczalne było ponowne wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na imię i nazwisko obojga małżonków. Wyrok ten nie przesądzał o dopuszczalności wydania tego rodzaju decyzji z uwzględnieniem zasad dotyczących podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Z przedstawionych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.