Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 798/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej – W. sp. z o.o. z siedzibą w P., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2008 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a przedmiot jej działalności stanowiła sprzedaż artykułów użytku domowego.

Dyrektor UKS zakwestionował za badany okres dwadzieścia jeden faktur VAT, które Skarżąca ujęła w ewidencji zakupów a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawiły P.H.U. T. i P.H.U. E.. Powyższe ustalono opierając się na materiale dowodowym w postaci: dokumentów dotyczących prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz faktur sprzedaży i faktur zakupu, protokołów przesłuchań członków organów Skarżącej i jej pracowników oraz innych świadków, wyjaśnień kontrahentów Skarżącej, a także informacji uzyskanych od innych organów podatkowych.

Dyrektor UKS wskazał, że w dniu 10 lipca 2013 r. przesłuchał w charakterze strony E. C., pełniącą funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej. Z treści złożonych wyjaśnień wynikało, że wyżej wymieniona zajmowanie się dokumentami, rozmowami i kontaktami z klientami oraz koordynacją działalności Skarżącej Spółki, w tym wyszukiwaniem na rynku towarów z atrakcyjnymi cenami powierzyła K. K. oraz M. S.. E. C. podała, że nie znała żadnych dostawców Spółki, nie zajmowała się kontaktami z klientami, a wiedzę w tym zakresie ma wyłącznie K. K.. Wyjaśniła, że jako prezes Skarżącej Spółki nie podpisywała pisemnych umów z dostawcami, nie byli oni sprawdzani pod względem wiarygodności, legalnego funkcjonowania. Nie znała J. S., ani M. K., nie znała podmiotów pod nazwą T. i E..; nie kojarzy tych firm jako dostawców spółki. Nie był jej znany R. K., nie wiedziała jakie podmioty reprezentował i nie zna żadnych szczegółów współpracy z nim. E. C. nie potrafiła podać źródła pochodzenia kupowanych przez Spółkę towarów; jej zdaniem ważna była tylko ich cena oraz atrakcyjność. Nie dokonywała żadnej weryfikacji i sprawdzenia podmiotów, które były dostawcami Skarżącej, gdyż jak stwierdziła miała w tym zakresie pełne zaufanie do K. K.. Nie widziała żadnych dokumentów rejestracyjnych T., ani E., jak również nie widziała i nie miała styczności z fakturami wystawianymi przez powyższe podmioty. Nie potrafiła także powiedzieć, kto dostarczał towar uwidoczniony na przedmiotowych fakturach i nie znała formy płatności.

Dyrektor UKS, w dniu 10 lipca 2013 r., przesłuchał w charakterze świadka K. K., który wyjaśnił, że był zatrudniony u Skarżącej, od dnia 1 listopada 2008 r., na stanowisku kierownika logistyki i magazynowania; zajmował się sprzedażą i doradztwem w sprawie zakupów towarów oraz przygotowywaniem dokumentów finansowo-księgowych. Polecił go K. M., poprzedni pracodawca K. K., który doradzał E. C. przy rozpoczęciu działalności w 2008 r.

K. K. zeznał, że nie posiadał pełnomocnictwa, ani uprawnień do występowania w imieniu Spółki. Nie uczestniczył bezpośrednio w rozmowach z dostawcami i nie ustalał warunków dostaw, a o firmach T. i E. jako dostawcach towarów dowiedział się w okresie późniejszym – kiedy to w trakcie spotkania z K. M. przekazana została mu informacja, że towar zamawiać należy właśnie w tych firmach. K. K. podkreślił, że rozmowy z dostawcami i określanie warunków współpracy należało do uprawnień prezesa zarządu Skarżącej oraz K. M., który pomagał w prowadzeniu działalności. Stwierdził, że nie znał i nigdy nie widział J. S., ani M. K. - nigdy nie kontaktował się z tymi osobami. Według K. K. przedstawicielem T. i E. był R. K., który był być może pracownikiem tych podmiotów. Świadek widział go w siedzibie Skarżącej około 2-3 razy, jednak osobiście się z nim nie kontaktował. Stwierdził, że R. K. wskazany został przez K. M. lub prezesa zarządu Skarżącej. Wyjaśnił ponadto, że nigdy nie zajmował się zamawianiem towaru, gdyż mieściło się to w zakresie obowiązków M. S.. Według K. K. lista towarów była wysyłana faksem prawdopodobnie do T., nie wie jednak, kto odbierał zamówienia. Towar dostarczany był prawdopodobnie środkami transportu należącymi do T. lub na zlecenie tej firmy, natomiast R. K. dostarczał faktury i przyjeżdżał po pieniądze, faktury mogły być dostarczane także z towarem.

K. K. wyjaśnił, że nigdy nie rozmawiał z R. K. na temat jego związków z T. i E.; nie widział dokumentów rejestracyjnych T. i E.; nie wiedział, czy Skarżąca dokonywała weryfikacji tych podmiotów. Podkreślił, że należności z faktur, pomimo zapisów o ich regulowaniu przelewami, opłacane były gotówką do rąk R. K.. Pieniądze przekazywał prawdopodobnie M. S., zaś zamówienia towarów wysyłane były prawdopodobnie do T. – świadek nie wiedział z jakiego powodu faktury wystawiane były również przez E..

Dyrektor UKS w dniu 26 sierpnia 2013 r. przesłuchał w charakterze świadka M. S..

Z treści złożonych zeznań wynika, że od maja 2008 r. świadek był zatrudniony u Skarżącej na stanowisku kierownika działu sprzedaży. Według M. S. przedstawicielem T. był R. K., który został przedstawiony mu przez E. C. lub K. M., jako sprzedawca towarów, posiadający dobrą ofertę i konkurencyjne ceny. Świadek nie wiedział natomiast, kto reprezentował E.. J. S. i M. K. znał ze słyszenia, jednak nie osobiście, nie widział tych osób, wiedział jedynie, że osoby te były związane z firmą, z którą współpracowała Skarżąca spółka, nie wiedział jednak, czy byli to dostawcy czy odbiorcy.

M. S. zeznał, że w 2008 r. w siedzibie Spółki często spotykał się z R. K., który został mu przedstawiony przez K. M. jako dostawca towarów. W trakcie tych spotkań świadek osobiście składał K. zamówienia. R.. K. nie okazywał żadnych dokumentów, z których wynikałoby jakie podmioty reprezentuje; był dostawcą, który posiadał towary w najlepszych cenach. M. S. wyjaśnił, że osobiście prowadził rozmowy z R. K. na temat cen; w trakcie tych rozmów odnosił wrażenie, że to wyżej wymieniony jest właścicielem T. i wszystkim zarządza. Świadek wskazał ponadto, że towar wraz z fakturami dostarczany był samochodami 8-tonowymi, 12-tonowymi lub cięższymi, nie pamięta jednak, czy były one oznakowane, natomiast należności z faktur regulowane były przelewami, a pod koniec współpracy osobiście do rąk R. K.. Polecenia wypłat gotówkowych świadek otrzymywał od E. C..

Dyrektor UKS wskazał również, iż w dniu 26 sierpnia 2013 r. przesłuchał w charakterze świadka K. M..

Z treści złożonych zeznań wynikało, że w 2008 r. świadek nieformalnie doradzał Skarżącej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Polecił Skarżącej R. K., jako dostawcę towarów, gdyż ten posiadał dobry i konkurencyjny towar różnego rodzaju. K. M. nie pamiętał jaką firmę reprezentował R. K., domniemywał, że ww. prowadził własną działalność, gdyż sprawiał wrażenie dużego i poważnego importera, znającego ceny i dostarczającego towar na dużą skalę.

K. M. nie znał osobiście J. S., znał natomiast firmę T., jako dostawcę Skarżącej, a także jej przedstawiciela R. K., który reprezentował również E., czyli firmę swojej siostry. Według świadka T. była jedną z firm R. K., świadek nie wiedział dlaczego firma ta działała pod nazwiskiem J. S.. Świadek nie wiedział, jakie relacje handlowe łączyły R. K. i M. K.. Nie spotkał się także z żadnymi dokumentami, z których wynikałoby, że R. K. reprezentuje T. i E., nie wiedział również, czy Skarżąca dokonywała weryfikacji i sprawdzenia tych podmiotów.

Organ pierwszej instancji włączył ponadto do akt sprawy m. in. materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli wobec J. S., w szczególności jego zeznania z dnia 2 października 2012 r., z dnia 20 sierpnia 2013 r. oraz wyjaśnienia z dnia 11 marca 2013 r., a także zeznania jego brata K. S. z dnia 11 września 2012 r. Z zeznań i wyjaśnień J. S. wynikało, że nie posiadał on żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie potrafił także wskazać danych podmiotów, od których nabywał towary handlowe. Nie dokonywał płatności za towar, nie zawierał umów handlowych i nie uczestniczył w rozmowach z kontrahentami. Wystawiał faktury także na rzecz kilku innych firm, ale ich nazw nie pamięta. W prowadzeniu działalności w zakresie sprzedaży artykułów AGD pomagał mu zmarły w 2011 r. R. K.. Z zeznań J. S. wynikało ponadto, iż nie miał środków finansowych na zakup towarów; nie wiedział, kto prowadzi księgi rachunkowe jego firmy; nie wiedział jakie były terminy zapłaty za towar; nie widział dowodów zakupu towarów. Towar z jego mieszkania odbierany był przez firmę R.; środki pieniężne wypłacone z rachunku bankowego przekazywał R. K., który informował go o danych adresatów wystawianych faktur i rodzajach towarów zapisanych w ich treści. Otrzymywał od R. K. wynagrodzenie - marżę od wartości sprzedaży. W prowadzeniu działalności J. S. pomagał brat K. S..

K. S. w dniu 11 września 2012 r. zeznał, że była to pomoc sporadyczna, polegająca na rozładunku towarów, zaś samego przepakowywania towarów nie widział. Transport odbywał się nieoznakowanymi samochodami dostawczymi, przez mężczyznę w wieku ok. 30 lat.

Organ pierwszej instancji włączył także materiały dowodowe uzyskane z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K., w szczególności informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., dotyczące m. in. przesłuchania M. K. w dniu 24 października 2011 r. Z zeznań M. K. wynikało, że sprawami związanymi z importem towarów zajmował się jej brat, R. K., właściciel firmy P.H.U. F., a po jego śmierci sprawy te przejęła przesłuchiwana. Firma należąca do R. K. widniała jako główny wystawca faktur na rzecz E.. Nadawcą importowanego przez E. towaru była m. in. firma S. z siedzibą w D., natomiast krajami pochodzenia tego towaru były Chiny i Wietnam.

Z korespondencji otrzymanej przez Ministra Finansów wynika, że powyższy podmiot zagraniczny nie występuje w żadnej z dostępnych baz danych, którymi dysponują tamtejsze władze, nie stwierdzono również żadnych danych dotyczących prowadzenia działalności pod taką nazwą.

Organ pierwszej instancji uzyskał również informację, że E. wystawiała faktury na rzecz innych podmiotów – M. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Podmioty powyższe, w odpowiedzi na zapytanie organów celnych, oświadczyły, że nigdy nie świadczyły żadnych usług na rzecz kontrahenta Skarżącej.

W ocenie Dyrektora UKS z powyższego materiału dowodowego wynika zatem bezspornie, że podmioty T. i E. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawiane przez nie faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów, tj. transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

W związku z powyższym, Dyrektor UKS uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Kwoty podatku wynikające z tych faktur nie stanowiły podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła:

1) naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu,

2) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie,

3) naruszenie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", przez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny,

4) naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., przez błędne i dowolne zastosowanie,

5) naruszenie art. 178 § 1, art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 O.p., przez odmowę wglądu w pełne akta postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

6) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodów na wnioski Skarżącej,

7) błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreślił, że ww. przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze i wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Organ odwoławczy przytoczył ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS, dokonał ich ponownej analizy i stwierdził, że jak wynika z materiału dowodowego Skarżąca nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji kontrahentów, albowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. T. i E. faktycznie nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, iż J. S. pod firmą T. i M. K. pod firmą E., pomimo rejestracji działalności gospodarczej we właściwych organach, stwarzali wyłącznie pozory jej prowadzenia, poprzez wystawianie faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawiane przez te podmioty faktury dotyczyły towarów, które faktycznie były własnością innego podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, że Skarżąca świadomie podjęła ryzyko dokonywania transakcji z R. K., bez wcześniejszego upewnienia się, czy zawiera współpracę z właściwymi firmami, wyszczególnionymi w treści otrzymywanych faktur. Nie próbowała nawiązać kontaktu z nowymi kontrahentami w celu upewnienia się, co do sposobu i zakresu reprezentacji, podpisania umowy handlowej, czy ustalenia zasadności przekazywania środków pieniężnych w formie gotówki do rąk R. K.. Skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do zweryfikowania rzekomych dostawców.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi to do wniosku, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w transakcjach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia. Skarżąca uczestniczyła w procederze, którego celem było stworzenie podmiotów pośredniczących, umożliwiające ukrycie faktycznych uczestników zdarzeń gospodarczych, tj. ukrycie rzeczywistego obiegu towaru i jego pochodzenia. Tymczasem to podatnik (Skarżąca) ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku z faktury nierzetelnej. Stanowisko takie ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów ze świadków, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji uznał za bezpodstawne zarzuty (wniesione w postępowaniu przed Dyrektorem UKS) o manipulowaniu treścią zeznań świadków i zadawaniu pytań sugerujących odpowiedzi. W ocenie organu odwoławczego wniosek Skarżącej o ponowne przesłuchanie świadków osób nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż zostali oni już przesłuchani w sposób prawidłowy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Odnośnie wniosku o przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli podmiotów: A., L., H., R., B. oraz V., na okoliczność kontaktów z T. i E. i ich pełnomocnikiem R. K., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem ustaleń niniejszego postępowania był m. in. zakres i sposób weryfikacji kontrahentów dokonywanych przez Skarżącą, nie zaś przez inne podmioty, które mogły współpracować z J. S. i M. K.. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach uzależnione jest bowiem m. in. od świadomości strony uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż korzystanie z uzyskanych w innym postępowaniu zeznań - w niniejszej sprawie zeznań J. S. i M. K., nie naruszało zasad prowadzenia postępowania określonych w odpowiednich przepisach. Dowody takie, chociaż nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają bowiem wyłącznie ocenie w tym konkretnym postępowaniu. Dyrektor wskazał, że pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącej, iż w niniejszej sprawie nie udostępniono jej pełnych akt sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor UKS postanowieniami z dnia [...] czerwca 2013 r., [...] lipca 2013 r., [...] sierpnia 2013 r. i z dnia [...] października 2013 r. wyłączył z akt niniejszej sprawy dokumenty ze względu na interes publiczny. Zdaniem Dyrektora, dokumenty nieokazane Skarżącej, zawierają dane umożliwiające identyfikację osób postronnych, nie będących stroną postępowania, a zatem stanowiły tajemnicę skarbową. Ponadto informacje zawarte w tych dokumentach nie były istotne dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. był bezzasadny. Skarżąca zarzucając w odwołaniu naruszenie tych przepisów, nie podważyła prawidłowości zgromadzenia materiału procesowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego w sprawie, polemizując jedynie z oceną dowodów zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS. Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego, gdyż bezwzględne stosowanie tych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego, z obawy przed pominięciem któregoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p., przez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny. Stwierdził, że Dyrektor UKS, uwzględniając stan faktyczny i prawny ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., słusznie nie uznał ksiąg podatkowych Skarżącej za dowód w sprawie - w części dotyczącej wartości nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Zarzuciła organom podatkowym:

1) naruszenie art. 88 ust.3 a pkt. 4 lit a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie,

2) naruszenie art. 86 ust.2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu,

3) naruszenie art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm.) - dalej "VI Dyrektywa", a obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1) – dalej "Dyrektywa 112", przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika,

4) naruszenie art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego "klauzulę stałości",

5) naruszenie art. 193 § 4 O.p., poprzez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny,

6) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 O.p., poprzez błędne i dowolne zastosowanie powyższych przepisów,

7) naruszenie przepisów art. 178 § 1, art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 O.p., poprzez odmowę wglądu w pełne akta postępowania, oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

8) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na wnioski Skarżącej,

9) błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego.

Według Skarżącej organ odwoławczy nie wyznaczył jej pełnomocnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a arkusz odwoławczy Dyrektora UKS został doręczony w dniu doręczenia decyzji Dyrektora IS, zatem pełnomocnik nie mógł się odnieść do stanowiska organu pierwszej instancji, które również stanowi dowód w sprawie.

Skarżąca wskazała przy tym na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r. o sygn. akt FPS 3/02 i na uchwałę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. o sygn. akt FPK 5/03.

Skarżąca podniosła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do złożonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych, a w szczególności wynikających z pisma z dnia 15 października 2013 r. Takie działania organu naruszały art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Zaniechanie przez organy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy Skarżąca powoływała się na określone i istotne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego skutkującym wadliwością decyzji.

Według Skarżącej oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 O.p. Zatem dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Wnioski dowodowe Skarżącej należało zatem uwzględnić.

Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy pominął w uzasadnieniu decyzji argumenty Skarżącej wynikające z analizy pism Urzędu Celnego, wyjaśnień złożonych w formie pisemnej przez J. S., zeznań M. S. i wybiórczo przedstawił materiał dowodowy. Pominięte zostały również dowody w postaci przelewów należności na konta sprzedawców.

Zdaniem Skarżącej także, uzyskana przez organy podatkowe, odpowiedź na wniosek o udzielenie pomocy w sprawach celnych wystosowany m. in. do władz celnych Zjednoczonych Emiratów Arabskich w zakresie weryfikacji świadectw pochodzenia towarów oraz weryfikacji zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu towarów zakupionych przez E., nie była miarodajna i nie może stanowić dowodu w sprawie. Wniosek Urzędu Celnego [...] został bowiem sporządzony błędnie, gdyż zapytanie dotyczyło 2011 r., a nie 2008 r., w którym to roku, jak wynika z dokumentacji M. K., dokonywała ona zakupów od firmy z tego kraju. Natomiast w 2011 r. firma ta mogła już nie istnieć i została wykreślona z rejestru przedsiębiorców.

W ocenie Skarżącej, twierdzenie o świadomym podjęciu przez nią ryzyka dokonywania transakcji z R. K., bez wcześniejszego upewnienia się, czy zawiera współpracę z właściwymi firmami, wyszczególnionymi w treści otrzymywanych faktur, stoi w sprzeczności nie tylko z zebranym materiałem dowodowym w postaci przelewów bankowych za zakupiony towar, kopii pełnomocnictw, czy też okazywania deklaracji podatkowych, lecz również zeznań na przykład świadka M. S..

Zdaniem Skarżącej kuriozalny był także zarzut o braku zwrócenia się do urzędów skarbowych o udzielenie informacji dotyczących kontrahentów. Urząd Skarbowy może bowiem jedynie udzielić odpowiedzi, czy dana firma jest czynnym podatnikiem VAT. To zaś, że J. S. i M. K. byli czynnymi podatnikami VAT wynikało już z przedłożonych dokumentów rejestracyjnych. Co więcej, w ocenie Skarżącej, posiadała ona wszystkie możliwe dokumenty świadczące, że jej kontrahenci prowadzą legalną działalność gospodarczą.

Końcowo Skarżąca wskazała na podstawową cechę systemu VAT jaką jest neutralność tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi konsumentami. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych konsumentów jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to powinno być traktowane jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jego przywilej. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, powinno mieć charakter wyjątkowy i może być wprowadzone wyłącznie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W związku z powyższym Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi spełnienia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., bowiem obniżenie podatku należnego przez Skarżącą nastąpiło w oparciu o wystawione faktury VAT, stwierdzające wykonanie faktycznych czynności usługowych. Natomiast działanie Dyrektora Izby Skarbowej naruszało zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie u Skarżącej odliczenia podatku naliczonego z 21 faktur wystawionych przez P.H.U. T. i P.H.U. E., skutkujące wymiarem zobowiązań podatkowych VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2008 r.

Według organów ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast zdaniem Spółki faktury P.H.U. T. i P.H.U. E. dokumentują realne dostawy towarów - Skarżąca otrzymywała zamówione towary, przekazywała kontrahentom należności za dostawy i nie miała żadnych podstaw do powzięcia wątpliwości co do wiarygodności dostawców.

2. Odnosząc się do przedmiotu sporu na wstępie wskazać należy na uregulowania prawne będące podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji.

I tak z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Przy odliczeniu podatku naliczonego faktura zakupu jest zatem podstawowym dokumentem, musi być wiarygodna tzn. powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę. Tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi. Brak rzetelności faktury uniemożliwia dokonanie odliczenia, co ustawodawca zwerbalizował w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. określając, że: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Z powyższego wynika, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych czynności, w szczególności zaś gdy: zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innym niż wskazano czasie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. określa jeden z przypadków, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest on ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności, dlatego interpretując go nie można pominąć orzecznictwa TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajmuje również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru, jednakże między nieustalonymi podmiotami, to chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

3. Zdaniem Sądu poprawne, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jest stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie spełniały warunku rzetelności, a osoby działające w imieniu Skarżącej spółki, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności związanych z kontrahentami i dostawami, co najmniej godziły się na to, że transakcje te mogły się wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawców lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; zatem słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury te, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził wszechstronne i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające. Dopuścił szereg dowodów tj.: dokumenty dotyczące prowadzonej przez Stronę w badanym okresie działalności gospodarczej - ewidencje zakupu i sprzedaży VAT, faktury sprzedaży i faktury zakupu, protokoły przesłuchań Strony oraz świadków, wyjaśnienia Strony i jej kontrahentów, informacje uzyskane od innych organów. Włączył do akt postępowania materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J. S., oraz materiały dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K..

Dokonane ustalenia w zakresie działalności T. i E. w sposób jednoznaczny wskazują że podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, firmowały jedynie działalność J. K., a wystawiane przez nie faktury sprzedaży na rzecz Spółki nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów, tj. transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

J. S. pod firmą T. i M. K. pod firmą E., pomimo rejestracji działalności gospodarczej we właściwych organach stwarzali wyłącznie pozory jej prowadzenia, poprzez wystawianie faktur sprzedaży, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawiane przez te podmioty faktury dotyczyły towarów, które faktycznie były własnością innego podmiotu. Działalność J. S. w tym zakresie polegała wyłącznie na podpisywaniu faktur sprzedaży i wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego T.. W toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego ww. nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, nie wiedział kto je sporządzał oraz gdzie się znajdują nie znał swoich dostawców oraz odbiorców, nie znał stanu zobowiązań ani należności, nie dysponował własnym środkiem przewozu towarów i nie wiedział kto zajmował się ich transportem, nie wskazał źródeł finansowania zakupów. J. S. nie posiadał również fizycznych możliwości magazynowania znacznych ilości różnego rodzaju towaru wyszczególnianego na fakturach sprzedaży, tj. m.in. artykułów AGD, w ilościach hurtowych. Nie znał wartości dostaw wskazanych na wystawianych przez siebie fakturach. Jako źródło zakupu towarów pochodzenia chińskiego wskazał niezidentyfikowanego dostawcę z Włoch, podczas gdy w deklaracjach VAT-7 nie wykazał nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zeznał ponadto, że otrzymywał procentowe wynagrodzenie uzależnione od wartości wystawionych faktur, wskazał jako pomysłodawcę i organizatora działalności T. p. K. - jako osobę dysponującą wiedzą na temat terminów i wysokości środków wpływających na jego rachunek bankowy, wydającą polecenia dotyczące dat i kwot wypłat środków pieniężnych z tego rachunku, organizującego transport towarów oraz prowadzenie dokumentacji księgowo-finansowej. Materiał dowodowy świadczy także o tym, że środki finansowe, wpływające na rachunki bankowe T. i E. były niezwłocznie wypłacane i przekazywane R. K..

Z materiałów uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pani M. K. –E. - wynika, że sprawami związanymi z importem towarów zajmował się jej brat, R. K., właściciel firmy P.H.U. F.- to właśnie firma należąca do R. K. była głównym dostawcą E. - dopiero po jego śmierci sprawy firmy przejęła M. K.. Nadawcą importowanego przez E. i F. (firma R.. K.) towaru miała być m.in. firma S. z siedzibą w Dubaju, jednakże z odpowiedzi administracji celnej Zjednoczonych Emiratów Arabskich wynika, że ww. podmiot nie funkcjonuje w żadnej z dostępnych baz danych tamtejszych władz, nie stwierdzono również żadnych danych dotyczących prowadzenia działalności pod ww. nazwą.

Nie zasługują na uwzględnienie zastrzeżenia Strony sugerujące, że ze względu na sposób sformułowania zapytania, uzyskana odpowiedź dotyczy tylko stanu istniejącego w 2011 r., a nie w 2008 r.

Otóż odpowiedź administracji celnej Zjednoczonych Emiratów Arabskich dotycząca firmy S., z której wynika, że ww. podmiot "nie funkcjonuje w żadnej z dostępnych baz danych, którymi dysponują tamtejsze władze", oraz że "nie stwierdzono żadnych danych dotyczących prowadzenia działalności pod ww. nazwą", nie może odnosić się wyłącznie do 2011 r., gdyż zaprzestanie działalności nie oznacza, że firma w rejestrach dot. podmiotów gospodarczych nie funkcjonuje; dane dot. takiej firmy pozostają bowiem w rejestrach z adnotacją o zakończeniu lub zawieszeniu działalności. Odpowiedź uzyskana przez organy podatkowe świadczy zatem o tym, że firma S. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie działała ani nie działa. Biorąc ponadto pod uwagę, że M. K. zeznała, że korzystała z usług magazynowania i transportu oraz dostaw towarów handlowych, świadczonych przez M. oraz I., a jak ustalono żadna z tych firm nie potwierdziła współpracy z E., za słuszne uznać należy stanowisko Dyrektora IS, że to nie M. K. dysponowała towarem, który miał stanowić przedmiot dostawy do Skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dot. nieuwzględnienia faktu dokonywania importu towarów przez M. K. wskazać należy, że organ podatkowy wykazał, że firmą formalnie zarejestrowaną na ww. posługiwał się jej brat. M. K. poprzez E. stwarzała wyłącznie pozory jej prowadzenia. W tej sytuacji ew. import towarów nie był importem dokonywanym przez M. K., lecz przez jej brata; stąd faktur sprzedaży wystawionych przez E. nie można uznać za dokumentujące rzeczywiste dostawy.

Jednocześnie organ wykazał, że Skarżąca Spółka nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od uczestnika obrotu gospodarczego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie.

Z przesłuchania w charakterze strony Pani E. C. oraz zeznań świadków: K. K., M. S. oraz K. M. wynika, że ani Prezes Zarządu Spółki, ani pracownicy Spółki zajmujący się zamówieniami, nic nie wiedzieli o wystawcach faktur na rzecz Spółki, nie znali też okoliczności zawieranych z tymi podmiotami transakcji. Prezes Zarządu Spółki nie dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów w celu sprawdzenia, czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą; nie znała i nie widziała właścicieli tych firm, nie była w ich siedzibach. R. K. zaakceptowany został przez władze Spółki jako dostawca towarów posiadający szeroki i w atrakcyjnych cenach asortyment sprowadzanych z Chin. Nie zaniepokoiło jednak przedstawicieli Spółki, że ww. posługiwał się fakturami sprzedaży wystawionymi przez inne firmy – T. i E. - bez okazania jakichkolwiek dokumentów, upoważnień, uprawnień, pełnomocnictw do reprezentowania ww. firm. ani, że właściciele tych firm nie uczestniczyli w kontaktach handlowych i nie pojawiali się w siedzibie Strony.

Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy o świadomym podjęciu przez Stronę ryzyka dokonywania transakcji z R. K. posługującym się dokumentami innych firm. Spółka nie upewniła się, czy istotnie zawiera współpracę z firmami wyszczególnionymi w treści otrzymywanych faktur. Strona nie próbowała nawiązać kontaktu z kontrahentami w celu upewnienia się co do sposobu i zakresu reprezentacji, podpisania umowy handlowej, czy ustalenia zasadności przekazywania środków pieniężnych do rąk Pana R. K.. Brak podjęcia jakichkolwiek starań w celu zbadania wiarygodności tych transakcji dowodzi, że te istotne czynności pozostawały poza zakresem zainteresowania Spółki. W okolicznościach powyższej sprawy Strona powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do udziału kontaktach handlowych z podmiotem jedynie firmowanym przez T. i E., tym bardziej, że nie były to transakcje jednorazowe. Przyjmując od R.. K. faktury tych firm i odliczając podatek naliczony Skarżąca co najmniej godziła się na możliwość udziału w oszustwie podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są zarzuty naruszenia art. 88 ust.3 a pkt. 4 lit a) u.p.t.u., art. 86 ust.2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, (obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego "klauzulę stałości", albowiem w przepisach dotyczących VAT podatnikom przed 1 maja 2004 r. także nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania wskazać należy, że ustalenia postępowania nie są dowolne; poczynione zostały w oparciu o wszechstronny i obszerny materiał dowodowy. Żądanie strony co do powtórzenia przesłuchania niektórych świadków i osób reprezentujących stronę słusznie organ uznał za niezasadne. W toku postępowania kontrolnego dokonano bowiem przesłuchania w charakterze strony Pani E. C., Pana K. M. oraz pracowników Spółki: Pana K. K. i Pana M. S.. Osoby te przesłuchane zostały na okoliczność posiadanej przez nie wiedzy dotyczącej współpracy Strony z Panem J. S., Panią M. K. i Panem R. K.. Zarzut Strony, że osoby te nie złożyły zeznań o treści, która zapisana została w protokołach dokumentujących przeprowadzone czynności, jest gołosłowny. Protokoły posiadają bowiem podpisy osób przesłuchiwanych, zostały odczytane przez wszystkie osoby biorące udział w czynnościach oraz zawierają klauzulę dotyczącą osobistego odczytania i potwierdzenia zgodności zapisanego tekstu ze złożonymi zeznaniami.

Organ kontroli miał także prawo dokonać ustaleń w oparciu o dokumenty wytworzone na potrzeby innych postępowań. Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (p.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.03.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1684/10). Oparcie się organów podatkowych na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, dotyczących innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowody takie, chociaż nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie, który nie jest związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W konsekwencji korzystanie z uzyskanych w innym postępowaniu zeznań (Pana S. i Pani K.) samo w sobie nie narusza zasad prowadzenia postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.03.2011 r., sygn. akt I FSK 387/10). W toku postępowania Spółka była informowana o włączeniu dowodów z zeznań świadków. Strona nie wykazała żadnych okoliczności podważających te zeznania. W aktach sprawy znajduje się pismo p. S., w którym ten próbuje zasłaniać się niepamięcią, jednakże są to na tyle ogólnikowe stwierdzenia, że w żaden sposób nie podważają wcześniej złożonych zeznań.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Analiza akt sprawy wskazuje, że Strona zarzucając naruszenie tych przepisów nie podważyła materiału procesowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego w sprawie, polemizując jedynie z oceną dowodów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Niezasadny jest zarzut na ruszenia prawa w związku z nieudostępnieniem stronie pełnych akt sprawy. Organ ma bowiem prawo ograniczyć stronie dostęp do niektórych danych z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu. W niniejszej sprawie organ kontroli postanowieniem z [...] .06.2013 r., z [...] .07.2013 r., z [...] .08.2013 r. i z [...] .10.2013 r. wyłączył z akt niniejszej sprawy dokumenty ze względu na interes publiczny. Artykuł 192 Ordynacji podatkowej stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Stosownie do art. 178 § 1 Ordynacja podatkowa, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Jednakże zgodnie z treścią art. 179 § 1 ww. ustawy, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączone dokumenty zawierały dane objęte tajemnicą skarbową, która jest prawnie chroniona.

Co do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnienia. Jako że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Słusznie zatem nie uznano za dowód w sprawie ksiąg podatkowych w części dotyczącej wartości nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, na podstawie faktur zakupu, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 200 O.p., gdyż w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wyznaczył Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże nie jest to powód do uwzględnienia skargi. Naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Dyrektor IS w postępowaniu odwoławczym nie gromadził materiału dowodowego, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dokumentacji zebranej przez organ kontroli, z którą to dokumentacją pełnomocnik Skarżącej został zapoznany w dniu 12.11.2013 r. Skarżącej zapewniono możliwość udziału w postępowaniu odwoławczym, zatem występujące w niniejszej sprawie pominięcie przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej było jedynie uchybieniem, które nie może być uznane za naruszenie prawa, powodujące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Również pozbawienie możliwości ustosunkowania się przez pełnomocnika do arkusza odwoławczego sporządzonego przez organ kontroli (dokument ten doręczono mu w dniu 03.01.2014 r., tj. w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji) nie uzasadnia uwzględnienia skargi, bowiem nie miało wpływu na podjęte w dniu [...].12.2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygniecie. W piśmie tym Dyrektor UKS nie przedstawił bowiem żadnych innych okoliczności niż te zawarte w uzasadnieniu własnej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.