Wyrok NSA, sygn. akt FSK 10/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w grudniu 2000 r., a więc do tego zobowiązania należało stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania, a nie w dacie deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa VAT-7 ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Deklaracja będąc oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie deklaracji podatkowej, stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. Zarówno powstanie zobowiązania, jak i powstanie uprawnienia do obniżenia podatku ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane, a nie według stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7. Ustawa z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/ nie zawierała ani przepisów przejściowych ani nie zastrzegała swej retroakcji, a więc nie należy przypisywać jej mocy wstecznej.

TEZY

Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w grudniu 2000 r., a więc do tego zobowiązania należało stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania, a nie w dacie deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa VAT-7 ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Deklaracja będąc oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie deklaracji podatkowej, stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. Zarówno powstanie zobowiązania, jak i powstanie uprawnienia do obniżenia podatku ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane, a nie według stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7. Ustawa z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/ nie zawierała ani przepisów przejściowych ani nie zastrzegała swej retroakcji, a więc nie należy przypisywać jej mocy wstecznej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Andrzej Kabat (spr.), Grzegorz Krzymień, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej A. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2002r. sygn. akt III S.A. 1290/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej A. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Spółki Akcyjnej A. kwotę 8.692 ( słownie: osiem tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt dwa ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka akcyjna "A." w dniu 9 stycznia 2001r. złożyła, w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za grudzień 2000r. z wykazanym podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 592 451 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 200 000 zł. W dniu 10 stycznia 2001r. złożyła korektę deklaracji wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 656 251 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 200 000 zł. Urząd Skarbowy Warszawa - Mokotów decyzją z dnia [...] określił kwotę podatku do zwrotu bezpośredniego na 6 382 zł ( podatek naliczony przy nabywaniu środków trwałych - 6 369 zł powiększonego o 13 zł stanowiące 22% wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 0% ), pozostała suma podlegać miała rozliczeniu w następnych miesiącach. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Izba Skarbowa w Warszawie w dniu [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów. Zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa powoływały się na przepis art. 21 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. Spółka wniosła skargę do Sądu żądając uchylenia decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. ma zastosowanie do ewentualnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiące począwszy od stycznia 2001r. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000r. powinien być dokonany, zdaniem Spółki, na podstawie art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 1290/01, oddalił skargę spółki akcyjnej "A." na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia [...] nr [...] określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. Według uzasadnienia wyroku, ustawa z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 105, poz. 1107) nie zawierała przepisów przejściowych, a więc nie regulowała sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. Brak przepisów przejściowych powoduje konieczność zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa ( wyrok NSA z 12 lutego 2000r. sygn. akt III SA 2400/00, niepubl.). W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług ustawodawca zastosował vacatio legis: ustawa z 17 listopada 2000r., która ,weszła w życie 1 stycznia 2001r. została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 2000r. Złożenie przez Spółkę deklaracji podatkowej stanowi, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), konkretyzację obowiązku podatkowego. Do deklaracji złożonej w styczniu 2001r. należało zastosować art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł od tego wyroku rewizję nadzwyczajną. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004r., sygn. akt III RN 5/03, wydanym na podstawie art. 102 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), umorzył postępowanie.

W dniu 26 stycznia 2004r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Izby Finansowej wpłynęła kasacja Spółki Akcyjnej "A." od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 1290/01, wniesiona w trybie określonym w art. 102 § 2 powołanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002r.

W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. i zarzucono:

1. naruszenie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2000r.,

2. art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie

Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.)

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono pogląd, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa w grudniu 2000r. , to do tego zobowiązania należy stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania, a nie w dacie złożenia deklaracji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, natomiast podatnik jest zobowiązany do dokonania samoobliczenia podatku. Obowiązkiem podatnika jest złożenie deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za dany miesiąc do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w grudniu 2000r., a więc do tego zobowiązania należało stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania, a nie w dacie deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa VAT-7 ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził taki pogląd m.in. w wyroku z dnia 18 marca 2003r., sygn. akt III SA 2152/01 (niepubl.), w którym wskazał, iż deklaracja będąc oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Ponieważ informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie deklaracji podatkowej, stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. W związku z tym deklaracja musi być "wykonywana" według prawa obowiązującego w okresie, w którym powstały czynności stwarzające obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem składu siedmiu sędziów z dnia 25 sierpnia 2003r. (sygn. akt FSA 1/03, publ. ONSA 2004, z. 1, poz. 1) stwierdził wprost, iż "uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust.l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), należy wiązać z datą powstania zobowiązania

podatkowego. Gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła." W uzasadnieniu powołanego wyroku podano m.in., iż realizacja uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle w niej określonych: podatnik powinien byś zarejestrowany (art. 9), mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25, 32), otrzymać nabyty towar (art. 6 ), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a). Ponieważ kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (art. 19 ust. 2), a realizacja tego prawa następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, to prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej warunki formalne dla uwzględnienia naliczonego w niej podatku w ogólnej kwocie, o którą zostanie obniżony podatek należny. Przy dokonywaniu tych czynności należy stosować normy podatkowe prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania prawa do obniżenia podatku. Zarówno powstanie zobowiązania, jak i powstanie uprawnienia do obniżenia podatku ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane, a nie według stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7. Ponadto zagadnienie, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2000r., dokonanym w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej w styczniu 2001r., należy stosować art. 21 ust. 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r., wiąże się ściśle z zasadą lex retro non agit. Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi integralną część zasady zaufania obywateli do państwa. Nie pozwala ona nadawać moc wsteczną zwłaszcza tym przepisom, które normując prawa i obowiązki obywateli prowadzą do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992r. sygn. akt K. 15/01, OTK 1992, cz. I, poz. 8). Ustawa z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 105, poz. 1107) nie zawierała ani przepisów przejściowych ani nie zastrzegała swej retroakcji, a więc nie należy przypisywać jej mocy wstecznej.

Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. w przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami wyższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekraczała kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy mógł na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, badając skutki prawne zobowiązań podatkowych powstałych w grudniu 2000r./ należało stosować brzmienie art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy obowiązujące w tym okresie.

Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej wymienionych powodów, stosownie do art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.

[pic]