Wyrok NSA, sygn. akt FSK 598/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Jacek Brolik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii i Karola S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 20 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Po 4053/01 w sprawie ze skargi Marii i Karola S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2001 r. (...), oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P.-W. z dnia 31 maja 2001 r. (...), 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Marii i Karola mał. S. solidarnie kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2003 r. /I SA/Po 4053/01/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Marii i Karola małż. S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

Z uzasadnienia wyroku i ustaleń Sądu wynika, że spór w sprawie dotyczył zasadności zwrotu nadpłaty podatku wynikłej z korekty zeznania PIT-31 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 23 marca 2001 r. Sąd ustalił też, że podatnicy skorygowali zeznanie uznając, że przysługuje im ulga budowlana w związku z nabyciem w dniu 29 kwietnia 1997 r. działki rekreacyjnej w miejscowości O. i podjęciem budowy domu letniskowego, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego i pozwoleniem na budowę, ponosząc w 1997 r. łączne wydatki z tego tytułu w wysokości 30.690,37 zł. W skorygowanym zeznaniu podatkowym małż. S. wykazali odliczenia wydatków mieszkaniowych od podatku w łącznej kwocie 3.222,28 zł i nadpłatę w wysokości 2.499,90 zł.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono w oparciu o akt notarialny z dnia 29.04.1997 r., iż podatnicy nieruchomość, oznaczoną nr działki 432/3 stanowiącą teren niezabudowany, mieszkalny położony w O. gmina C. o obszarze 0.0957 ha nabyli za cenę 20.000 zł. Decyzją z dnia 16 lipca 1997 r. Kierownik Urzędu Rejonowego w P. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ przeniósł na nabywców działki pozwolenie na budowę domu letniskowego. Z kolei z zaświadczenia Urzędu Gminy C. z dnia 27 lutego 2001 r. ustalono, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy letniskowej dz. nr 432/3 obręb O. leży w terenach przeznaczonych pod: ok. 95 % - zabudowa letniskowa "ML" /mieszkalno-letniskowa/; ok. 5 % - pas drogowy.

Rozpoznając powyższy wniosek Urząd Skarbowy P.-W. decyzją z dnia 31 maja 2001 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty stwierdzając w uzasadnieniu, że przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f./ pozwala odliczyć od podatku wydatki poniesione wyłącznie na budowę budynku mieszkalnego.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnosząc o jej uchylenie argumentowali, że stanowisko organu jest nieracjonalne bo nie przedstawiono im żadnego racjonalnego powodu wskazującego by stawiany przez nich budynek nie był budynkiem mieszkalnym tylko dlatego, że stawiany jest na terenie letniskowym.

Izba Skarbowa P. decyzją z dnia 27 września 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołując się na to, że gramatyczna wykładnia przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że nie podlegają odliczeniu wydatki związane z budową budynku letniskowego. To, że spełnia on jednocześnie konstrukcyjno-architektoniczno-instalacyjne wymogi budynku mieszkalnego nie ma istotnego znaczenia. Tak też sytuuje wspomniany budynek plan zagospodarowania przestrzennego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu Maria i Karol małż. S. zarzucili powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie podnosząc, że załączona do akt sprawy i zatwierdzona przez Urząd Rejonowy w P. dokumentacja projektowa według, której rozpoczęli budowę domu mieszkalno-letniskowego, sytuuje budynek jako mieszkalno-letniskowy, a to oznacza, że spełnia on przesłankę zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Z projektu wynika, że pow. użytkowa budynku wynosi 78,20 m2 w tym mieszkalna 40 m2.

Dom zgodnie z załączoną dokumentacją ma zdaniem Sądu charakter mieszkalno-letniskowy, jednakże małż. S. prócz tego domu posiadają mieszkanie w P. na Osiedlu "Z." gdzie mieszkają i są zameldowani.

Dokonując oceny powyższego stanu faktycznego Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 zwana dalej ord. pod./ za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku. Jednakże u małż. S. taka nie wystąpiła. Zgodnie bowiem z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" u.p.d.o.f. ulga budowlana przysługuje podatnikom na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Potrzeby mieszkaniowe podatników zaspokaja mieszkanie w P., a dom w O. służy im faktycznie dla celów rekreacyjnych. Oznacza to, że ulga budowlana nie przysługuje na budowę domu letniskowego ani na nabycie działki rekreacyjnej.

Od powyższego wyroku Maria i Karol małż. S. reprezentowani przez radcę prawnego wnieśli skargę kasacyjną na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej przepisy wprowadzające/ zaskarżając go w całości. Zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b", u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie i wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając podstawę skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących przytoczył zaprezentowane w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r., III RN 207/99 rozumienie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" u.p.d.o.f. zgodnie z którym "nie sposób wykazać, że budynek letniskowy nie mieści się w pojęciu budynku mieszkalnego a nadto, że błędny jest pogląd iż potrzeby mieszkaniowe podatnika zaspokaja jedno mieszkanie wokół którego zawsze koncentruje się centrum życiowe". Wskazano również, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do budynków mieszkalnych ustawodawca zalicza także budynki przeznaczone na cele rekreacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Została ona wniesiona w trybie art. 101 przepisów wprowadzających, zgodnie z którym w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona może w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./.

W sprawie jest poza sporem to, że zaskarżony skargą kasacyjną wyrok został skarżącym doręczony w dniu 25 lipca 2003 r. a to oznacza, że do dnia 1 stycznia 2004 r. nie upłynął jeszcze termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej. Termin ten bowiem zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ wynosił bowiem 6 miesięcy licząc od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 30 marca 2001 r. To zaś oznacza, że skarga kasacyjna od wyroku NSA doręczonego stronie 25 lipca 2003 r., która została wniesiona w trybie art. 101 przepisów wprowadzających, może być wniesiona do NSA w terminie do dnia 31 marca 2004 r. albowiem nie upłynął jeszcze termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymogi te są o tyle istotne, że zakreślają one stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, z wyjątkiem przyczyn nieważności postępowania, które Sąd ten bierze pod rozwagę z urzędu.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, a to art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" u.p.d.o.f. przez błędne jego zastosowanie. Wprawdzie prawidłowo sformułowany zarzut powinien wskazywać na niewłaściwe niezastosowanie powyższego przepisu ale nie ma to istotnego znaczenia dla oceny albowiem nie wpływa na treść wymagań materialnoprawnych skargi kasacyjnej. Istotne zaś jest to, że skarżący uzasadniając tą podstawę skargi kasacyjnej wskazali, że błędne niezastosowanie powołanego przepisu polega na przyjęciu, iż nie ma on zastosowania do podatników, którzy wybudowali na zakupionym gruncie o przeznaczeniu mieszkalno-letniskowym dom także mieszkalno-letniskowy, który miał zaspokoić ich potrzeby mieszkaniowe. We wniosku zaś domagali się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania.

Oceniając tak zakreśloną podstawę kasacyjną należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe niezastosowanie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" u.p.d.o.f. oznacza błąd w subsumcji, który w niniejszej sprawie jest wynikiem błędnej wykładni tego przepisu /wyrok SN z dnia 3 lipca 1997 r., I CKN 179/97 - - nie publ., postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./. Wynika to z tego, że Sąd rekonstruując normę prawną zawartą w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy przyjął, iż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatników może nastąpić tylko w ramach budowanego domu o charakterze wyłącznie mieszkalnym, a to oznacza, że nie ma ona zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Pojęcie dom mieszkalny nie obejmuje zaś pojęcia dom mieszkalno-letniskowy. Należy więc ustalić i przesądzić najpierw czy tak zakreślona podstawa kasacyjna jest wystarczająca do merytorycznego rozpoznania także w zakresie wniosków skargi kasacyjnej. Zdaniem sądu w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego polegające na błędnym niezastosowaniu przepisu /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ było konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego, a skarżący wskazał tylko tę pierwszą podstawę kasacyjną uzasadniając równocześnie na czym to naruszenie polegało, oznacza spełnienie wymogów materialnoprawnych skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./ albowiem w takim przypadku zakres pojęciowy niewłaściwego niezastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego obejmuje także błędną jego wykładnię. Wykładnia przepisu prawnego i subsumpcja ściśle się ze sobą wiążą tak, że przeprowadzenie między nimi rozgraniczenia nie zawsze jest możliwe albo jest znacznie utrudnione. Nie jest ono w tej sprawie konieczne bo zgodnie z art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. w sprawie takiej jak niniejsza, wystarczy wskazać tylko jedną z tych podstaw kasacyjnych by osiągnąć skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej należy najpierw przytoczyć treść przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" u.p.d.o.f. Zgodnie z nim "podatek dochodowy od osób o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27 zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik:

1/ poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na:

a/ zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

b/ budowę budynku mieszkalnego".

Kwestią najistotniejszą dla prawidłowego zastosowania tego przepisu jest interpretacja dwóch pojęć, a mianowicie "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych" oraz "budynek mieszkalny".

Przed przedstawieniem wyników wykładni należy najpierw stwierdzić, że wymieniony przepis jest ulgą podatkową rozumianą jako zmniejszenie podatku, zniżka /Słownik języka polskiego poz. red. M. Szymczaka, t. III Warszawa 1992 r., str. 1074/. W przepisach prawa podatkowego termin ten spotyka się, gdy chodzi o wyłączenie lub niewliczanie do podstawy opodatkowania pewnych kwot, bądź obniżanie samego podatku, przy czym przez ulgę podatkową rozumie się także odliczenia w podatkach dochodowych pewnych kwot tak od dochodu /np. art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r./, jak i takie same odliczenia od podatku /np. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r./. W końcu przez ulgę podatkową rozumie się także obniżenia stawek podatkowych /A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku /w/: System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III Instytucje budżetowe, cz. II Dochody i wydatki budżetu, Wrocław, Warszawa, Kraków, Gdańsk, Łódź 1985 r., str. 156; W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002 r., str. 22/. Już tylko z powyższego wynika, że ulgi podatkowe cechuje duża różnorodność, albowiem jak się podkreśla w piśmiennictwie, mogą być one wykorzystywane do różnych celów, które często leżą poza sferą finansów, a to oznacza, że mogą być wykorzystywane tak dla celów redystrybucyjnych, jak i stymulacyjnych /B. Brzeziński glosa do wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000 nr 2 str. 187; W. Nykiel, Ulgi (...) str. 87-88/.

W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych /wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 3 poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. III SA 225/95 - ONSA 1996 nr 4 poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 1 poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 6 poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 145/00 - OSNAPU 2002 nr 19 poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislawiensis No 1223, Wrocław 1989 r., str. 109; W. Morawski glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. SA/Wr 929/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 1 str. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 str. 18/. Stanowiska te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy tak dla podatnika jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, albowiem w przeciwnym razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej /uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 - ONSA 1998 nr 4 poz. 110/. Jest to jednak uzasadnione wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przyjął, iż budowany przez podatników dom ma charakter mieszkalno-letniskowy, a ulga budowlana nie może im przysługiwać z uwagi na to, że ta służy na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a te zapewniają im mieszkanie w Poznaniu zaś dom mieszkalno-letniskowy służyć ma celom rekreacyjnym.

Z tak przedstawioną wykładnią i zastosowaniem przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" u.p.d.o.f. nie można się zgodzić albowiem Sąd pominął stosując ten przepis wyrażenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza ono, że chodzi o zaspokojenie potrzeb właściwych tylko jemu czyli konkretnemu podatnikowi, a nie bliżej nieskonkretyzowanemu, ogólnemu kręgowi podatników. Tym samym oznacza to, że chodzi także o potrzeby indywidualnego podatnika /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, s. 732-733/. Takie potrzeby może zaspokajać także budynek o charakterze mieszkalno-letniskowym.

Zauważyć tutaj należy, że przeciwna wykładnia tego przepisu ograniczająca możliwość zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika tylko do jednego lokalu mieszkalnego i w dodatku mającego wyłącznie charakter mieszkalny została trafnie zakwestionowana w orzecznictwie /wyrok SN z dnia 12 lipca 2000 r., III RN 207/99 - OSNP 2001 nr 4 poz. 102; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2002 r., SA/Sz 1676/00 - nie publ./. W niniejszej sprawie z niekwestionowanych tak przez Sąd orzekający jak i skarżącą w skardze kasacyjnej, ustaleń faktycznych wynika, że budowany przez podatników dom ma charakter mieszkalno-letniskowy, posiada stosowne parametry techniczne niezbędne do zamieszkania nie tylko okresowego. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem jakoby miał służyć wyłącznie celom rekreacyjnym skoro Sąd wyraźnie stwierdził, że są to także cele mieszkalne podatników. Przy omawianiu tej ulgi podatkowej zwrócić należy uwagę na jeszcze jeden aspekt powyższego zagadnienia, na który zresztą zwrócił uwagę już NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04 /nie publ./ iż wspomniane własne cele mieszkaniowe podatnika mogą mieć nierówny zakres i charakter. Wyraźnie wynika to ze zróżnicowania form ulgi mieszkaniowej zamieszczonych w art. 27a ustawy.

Błędne jest także stanowisko Sądu orzekającego co do rozumienia pojęcia budynek mieszkalny. Podkreślić bowiem trzeba, że już w wyroku z dnia 19 maja 1999 r., III SA 8081/98 /Monitor Podatkowy 2000 nr 3 str. 30/ Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że w art. 27a ust. 3 ustawodawca nie zamieścił definicji pojęcia budynek mieszkalny. To jednak nie oznacza, że z wykładni systemowej nie można wywieść czy w pojęciu tym mieści się także pojęcie budynku mieszkalno-rekreacyjnego. Sąd w tej sprawie wskazał na treść art. 21 ust. 2 pkt 2, pkt 32 i 32a, które w sposób nie budzący wątpliwości pozwalają na wniosek, że pojęcie budynek mieszkalny obejmuje także budynki mieszkalno-letniskowe, a co więcej nawet budynki letniskowe /rekreacyjne/ gdyż w przeciwnym razie wyłączenie ich w treści art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. byłoby zbędne. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela powyższe stanowisko. Jest ono bowiem także zgodne z wykładnią systemową zewnętrzną. Mianowicie chodzi o to, że w orzecznictwie zwłaszcza w zakresie ulg budowlanych, często odwoływano się do definicji różnych pojęć z zakresu budownictwa do tych, które funkcjonują w szeroko rozumianym prawie budowlanym. Za takie bowiem uznać należy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w prawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /PKOB/ - Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./. W objaśnieniach /pkt 2/ oraz w schemacie klasyfikacji z objaśnieniami /cz. IV/ wprost stwierdzono, że klasa budynków mieszkalnych obejmuje także domy letnie itp. przy czym aby dom miał charakter mieszkalny to co najmniej połowa całkowitej jego powierzchni użytkowej powinna być wykorzystywana do celów mieszkalnych. W tej sprawie jest poza sporem to, że dom mieszkalno-letniskowy podatników spełnia to kryterium.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna miała uzasadnioną podstawę i uzasadnionych wniosek co doprowadziło do rozstrzygnięcia opartego na podstawie z art. 188 p.p.s.a. albowiem ani skarżący w skardze kasacyjnej, ani też Sąd nie dopatrzyli się w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Równocześnie Sąd uznał za celowe rozpoznanie skargi, i orzekł o uchyleniu zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organów podatkowych jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 135 p.p.s.a./.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 202 par. 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się wpisy od skargi kasacyjnej i sądowej 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego 450 zł.