Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1402/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. K. złożył wniosek z 29 września 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 8,90 zł wraz z odsetkami w kwocie 0,63 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2005 r., nienależnie pobranego przez płatnika, tj. Sąd Apelacyjny w W..

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8,90 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jego zdaniem należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Od należności tych płatnik powinien zatem obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 tejże ustawy.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, w którym, powołując się na "art. 220, art. 223 albo art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej" wniósł o "uzupełnienie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji w przedmiocie odsetek od kwoty 8,90 zł w wysokości 0,63 zł", ewentualnie o uchylenie decyzji i "wszczęcie postępowania w sprawie ustalającego nadpłatę 8,90 zł oraz odsetki 0,63 zł" lub stwierdzenie nieważności decyzji "wraz z zakresem jak wyżej".

Zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.; art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", a także art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego błędnie przypisano mu status podatnika wykonującego działalność osobiście, a nie podatnika będącego osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą.

Skarżący podniósł, że w załączniku do wniosku wymienił bezpodstawnie pobraną zaliczkę w kwocie 8,90 zł, od której odsetki na dzień 25 września 2005 r. wyniosły 0,63 zł. W zakresie odsetek wniosek nie został rozpatrzony.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Wyjaśnił, że wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji, zawarty w odwołaniu od tej decyzji, nie został rozpatrzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Wraz z aktami sprawy przekazano go organowi odwoławczemu. Przytoczył treść art. 213 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, regulujących uzupełnienie decyzji oraz wpływ rozstrzygnięcia w tym przedmiocie na bieg terminu do złożenia odwołania. Jego zdaniem, ponieważ organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wniosku o uzupełnienie decyzji, odwołanie należało uznać za niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

Na postanowienie to Skarżący wniósł skargę. Złożył alternatywne wnioski: o stwierdzenie jego nieważności w całości jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa; o stwierdzenie wydania postanowienia z naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie postanowienia w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Jego zdaniem rozstrzygnięcia organów podatkowych są niezgodne z art. 22 w związku z art. 65 ust. 1 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 72, art. 73, art. 75, art. 78, art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 10, art. 13, art. 14, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 41, art. 42 i art. 44 u.p.d.o.f. oraz art. 15 i art. 106 u.p.t.u. i art. 200 k.p.k.

Skarżący wyjaśnił, że zamieszczając w odwołaniu wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia co do odsetek i nie wskazując podstawy prawnej tego żądania, rozumiał, że sprostowanie nastąpi z urzędu przez organ wydający decyzję i zajmujący stanowisko wobec odwołania przed jego przesłaniem organowi odwoławczemu. Jego zdaniem oczywiste jest, że wniosek dotyczący kwoty odsetek złożony został w oparciu o art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł postanowieniem sprostować błąd rachunkowy lub inną oczywistą pomyłkę w swojej decyzji. Jednakże rozpatrując odwołanie nie uczynił tego, ani też nie wydał postanowienia w trybie art. 213 § 1-3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w tym zarzut braku przedmiotu odwołania, w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie jest oparte na przepisach prawa. Za bezpodstawny Skarżący uznał "zarzut złożenia odwołania przed rozpatrzeniem odwołania przez organ pierwszej instancji", ponieważ składając odwołanie zobowiązany był zachować termin określony w art. 223 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa niedopuszczalność odwołania polega na zaistnieniu sytuacji, w której samo prawo do wniesienia odwołania nie zaczęło istnieć. Jest to zatem kategoria pojęciowa, która powinna być odnoszona do stanu istniejącego obiektywnie np. braku przedmiotu zaskarżenia, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, skoro przedmiotem tym jest nadpłata w kwocie 8,90 zł., której stwierdzenia odmówił organ pierwszej instancji.

Za naganne Skarżący uznał "przypisanie zarzutu skutków" niewydania z urzędu lub na żądanie strony, w terminie, o którym mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki, albo postanowienia przewidzianego w art. 213 § 2 i 3 tejże ustawy.

Zdaniem Skarżącego zaskarżone "postanowienie kończące" należy traktować jako decyzję organu drugiej instancji, o której mowa w art. 220 § 2 w związku z art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej, "podtrzymującą" odmowę stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Za właściwe uznał zatem złożenie skargi w rozumieniu art. 3 § 2 w związku z art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692), dalej: "p.p.s.a.", ze wskazanym wyżej zakresem przedmiotu skargi, pod rygorem odrzucenia skargi ze względu na niezachowanie terminu jej złożenia.

W związku z tym Skarżący wniósł alternatywnie o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia oraz poprzedzającej go decyzji w całości jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa; o stwierdzenie wydania postanowienia i poprzedzającej go decyzji z naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie w całości postanowienia i poprzedzającej go decyzji na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nałożenie na podatnika – biegłego sądowego – osobę fizyczną wykonującą pozarolniczą działalność gospodarczą, podwójnego obowiązku podatkowego za marzec 2005 r., polegające na uznaniu obowiązku zapłaty kwoty 8.90 zł podatku naliczonego i pobranego przez płatnika (PIT-4) na podstawie przychodu według faktur VAT, jako podatku od działalności wykonywanej osobiście przez biegłego sądowego, tj. w sytuacji, gdy podatnik ten – równolegle, na podstawie tej samej ustawy obowiązany jest sam deklarować, obliczać i odprowadzać do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy (PIT-5).

Skarżący szczegółowo uzasadnił powyższy zarzut, a ponadto podniósł, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania z wymienione w art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zebrały bowiem i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego, a przez to nie ustaliły, czy powołane przez niego okoliczności zostały udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu Wyjaśnił, że stwierdził jedynie niedopuszczalność odwołania, bez merytorycznego rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji.

Odnosząc się do wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wniósł o przeprowadzenie rozprawy (pismo z 22 maja 2006 r.).

Skarżący złożył pismo procesowe z 17 maja 2006 r., ponawiając w nim wnioski skargi. Dołączył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. o przedłużeniu terminu rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2006 r., uzupełniającej decyzję z dnia [...] listopada 2005 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sformułowanie skargi sugeruje, że dotyczy ono dwóch odrębnych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej tj. postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania oraz decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

a zatem rozstrzygającą o istocie sprawy. Jednakże, że wbrew powyższemu, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej podjął tylko jedno rozstrzygnięcie, a mianowicie stwierdził niedopuszczalność złożonego przez Skarżącego odwołania.

Zaskarżone postanowienie w żadnym razie nie jest, jak twierdzi Skarżący, decyzją utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą mu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego wydanie nie oznacza, iż organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do istoty sprawy. Brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych, aby zaskarżonemu postanowieniu przypisywać znaczenie rozstrzygnięcia merytorycznego.

Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania oznacza niemożność badania zasadności podnoszonych w nim zarzutów. Postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie może zatem zawierać żadnych wypowiedzi co do zasadności tych zarzutów i stanowiska organu pierwszej instancji. Ma ono charakter formalny i jako takie – nie rozstrzyga o istocie sprawy. Zaskarżone postanowienie, prawidłowo, nie zawiera żadnych treści odnoszących się do zasadności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W świetle powyższego za całkowicie nieuprawnione należy uznać stanowisko Skarżącego przydające temu postanowieniu przymiot rozstrzygnięcia merytorycznego.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd związany jest granicami sprawy, w której skargę wniesiono i nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji. Sprawę rozpatrywaną przez Sąd określa Skarżący, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie), którego skarga dotyczy, bądź też określając zakres bezczynności organu.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była zatem wyłącznie prawidłowość wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. W tak zakreślonych granicach sprawy Sąd nie mógł badać zasadności i prawidłowości rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty, zawartego przy tym w decyzji organu pierwszej instancji.

Przede wszystkim rozważyć należało, czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy uzasadniały przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący złożył wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął bowiem, że wniosek taki zawarty został w odwołaniu od decyzji, chociaż Skarżący nie powołał się na art. 213 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość uzupełnienia decyzji.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił wniosek Skarżącego. Jego treść jednoznacznie wskazywała bowiem, że Skarżący domagał się uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozstrzygnięcie co do odsetek, skoro wniósł o "uzupełnienie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji w przedmiocie odsetek...". Wyjaśniał przy tym, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmował zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 8,90 zł oraz odsetki od tej kwoty, tj. 0,63 zł. Podnosił, iż organ pierwszej instancji wypowiedział się tylko co do kwoty 8,90 zł, pomijając odsetki. Przy tak sformułowanym wniosku brak było podstaw do przyjęcia, iż jest on wnioskiem o sprostowanie decyzji, co za oczywiste uznaje Skarżący.

W sytuacji, gdy strona nie wskaże podstawy prawnej swojego wniosku, organ podatkowy, obowiązany jest ocenić treść tego wniosku z punktu widzenia przepisów prawa umożliwiających podjęcie rozstrzygnięcia co do jego zasadności. Skarżący wskazał jedynie art. 220, art. 223 i alternatywnie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie jest podstawą prawną właściwą czy to dla wniosku o uzupełnienie decyzji, czy też wniosku o jej sprostowanie.

Skarżący błędnie ocenia możliwość uwzględnienia jego żądania rozstrzygnięcia o odsetkach poprzez sprostowanie decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wynika z tego, że przede wszystkim, że sprostowanie może dotyczyć rozstrzygnięcia, które zostało podjęte. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierała rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek to nie można go było sprostować. Należy odróżniać sytuację, gdy rozstrzygnięcie obarczone jest oczywistą pomyłką lub błędem rachunkowym od sytuacji, gdy rozstrzygnięcie w określonym zakresie nie istnieje. Wyeliminowaniu drugiej z wad decyzji, a taką wskazał Skarżący, służy przewidziana w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja uzupełnienia decyzji. Przepis ten stanowi bowiem, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż wniosek Skarżącego jest wnioskiem o uzupełnienie decyzji. Stanowisko to uwzględnia zarówno treść wniosku, jak i obowiązujące przepisy prawa.

W rezultacie Skarżący, po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji, złożył w jednym piśmie zarówno odwołanie, jak i wniosek o jej uzupełnienie.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że oba te środki wykluczają się wzajemnie, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy oznacza, iż Skarżący mógł skutecznie złożyć tylko jeden z nich. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny; skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1236/00; ONSA 2002/3/130).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w unormowaniach zawartych

w art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że

w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie zaś

z drugim odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania.

W tym stanie rzeczy chybione jest uzasadnianie złożenia odwołania koniecznością zachowania terminu jego wniesienia, określonego w art. 223 Ordynacji podatkowej. Uszło uwadze Skarżącego, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji termin wniesienia odwołania wynika z art. 215 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakazujący stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. Rozstrzygnięcie to jest wynikiem wstępnego badania odwołania przez organ odwoławczy, który przede wszystkim musi ocenić, czy odwołanie jest dopuszczalne, tj. czy zostało wniesione przez uprawniony podmiot, a także czy istnieje przedmiot zaskarżenia oraz czy w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której przepis prawa nie przewiduje możliwości zaskarżenia decyzji w drodze odwołania.

Zdaniem Skarżącego brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu, ponieważ przedmiot zaskarżenia istnieje i jest nim kwota 8,90 zł, uznania której za nadpłatę odmówił organ pierwszej instancji.

Okoliczność powyższa nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Zawiera ono rozstrzygnięcie w przedmiocie dopuszczalności odwołania, a z tego punktu widzenia przedmiotem zaskarżenia jest nie sama kwota, której dotyczyło rozstrzygnięcie, a decyzja organu pierwszej instancji, w której rozstrzygnięcie to zostało zamieszczone. Rzecz w tym, aby była to decyzja, od której w danym momencie można złożyć odwołanie.

Raz jeszcze należy podkreślić, że fakt złożenia przez Skarżącego wniosku o uzupełnienie decyzji nie budzi wątpliwości.

Złożone tym samym pismem odwołanie było zatem odwołaniem przedwczesnym. Rację ma w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej. Wobec braku rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji, nie rozpoczął się bowiem bieg terminu na złożenie od niej odwołania.

Równoczesne złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia i odwołania skutkuje niemożnością rozpatrzenia odwołania. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził jego niedopuszczalność.

Podkreślić należy, że odwołanie to, jako przedwczesne, nie podlegałoby rozpatrzeniu także wtedy, gdyby organ pierwszej instancji przed przekazaniem go wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, rozstrzygnął wniosek o uzupełnienie decyzji.

Sąd nie stwierdził aby wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa.

W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.