Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1093/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4a, art 29a ust. 1, art 120 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 2a, art 120 par. 1, art. 124, art 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] r., znak: [...] ([...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., znak [...] określającą M. M. (dalej "podatnik" lub "skarżący") kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ ustalił, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. podatnik wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2015 r. do 30 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "organ pierwszej instancji") ustalił, że podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r.:

1. zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę [...] zł, wynikającą z ujęcia w rejestrze WNT oraz rozliczenia w ww. deklaracji transakcji z firmą A GmbH udokumentowanej dokumentem [...] z dnia [...] r., dotyczącym zakupu od A GmbH [...] sztuk telefonów komórkowych typu Apple iPhone 6 16 GB Space Gray EU, podczas gdy, transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, co stanowi podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług;

2. zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł poprzez wykazanie sprzedaży na Allegro towarów używanych oraz rozliczenie tej sprzedaży na zasadzie VAT marża zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy wystawiane przez podatnika na aukcjach towary były nowe, co nie dawało podstaw do zastosowania marży tylko generowało konieczność opodatkowania na zasadach ogólnych jako sprzedaży krajowej ze stawką 23% oraz nienależnie wykazał podatek należny w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia od firmy [...] GmbH telefonów komórkowych, które w rzeczywistości nie miało miejsca.

Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., a po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] r., wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) oraz 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.t.u.), określił podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz ewentualnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 190 § 2 oraz art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków, odpowiedzi administracji łotewskiej i austriackiej oraz fragmentach pisemnych odpowiedzi złożonych przez osoby kupujące na Allegro oraz odstąpienie od przesłuchania tych osób bezpośrednio z udziałem odwołującego wskutek czego została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności poprzez pozbawienie podatnika możliwości odniesienia się do zeznań świadków, dowodzenia swych racji,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań osób będących klientami podatnika na Allegro, a jedynie włączenie w akt sprawy ich pisemnych odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, a także przeprowadzenie przesłuchań D. B., T. B. i R. B. z pominięciem obecności podatnika,

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń poczynionych w treści zaskarżonej decyzji w oparciu o dane wynikające z odpowiedzi otrzymanych od administracji austriackiej i łotewskiej, które zostały pozyskane z materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (niedotyczących podatnika), których treść nie jest mu znana, co uniemożliwia mu merytorycznie odniesienie się do twierdzeń wynikających z tych dowodów,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że cyt. "wyjaśnienia złożone przez odbiorców towaru zakupionego od A GmbH (..) należy stwierdzić, że towar faktycznie istniał (chociaż A nie wykazała żadnych transakcji na rzecz podatnika), jednak w toku prowadzonego postępowania nie było możliwości ustalenia dokładnej daty jego dostawy do podatnika", a z analizy materiału dowodowego wynika, że towary zakupione od A zostały sprzedane m.in. w wrześniu 2015 r.,

- art. 191 O.p. poprzez:

1) dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że podatnik nie zakupił telefonów od firmy A w ramach WNT,

2) przyjęcie, iż podatnik nie sprzedawał na Allegro towarów używanych ale nowe, wskutek czego nie miał prawa do zastosowania przepisu art. 120 ust. 4 u.p.t.u. wyłącznie w oparciu o pisma osób, z którymi handlował przez Allegro i jego ogólny opis na koncie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] r. nie uwzględnił wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania i decyzją z [...] r., wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W obszernym uzasadnieniu decyzji omówił zeznania świadków oraz dokumenty dotyczące współpracy skarżącego ze spółkami i podmiotami zarejestrowanymi w kraju jak i zarejestrowanymi na terenie Unii Europejskiej.

W zakresie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego za sierpień 2015 r. o podatek naliczony wynikający z dokumentu [...] z [...] r., wystawionego przez A GmbH, tytułem zakupu od tej firmy iPhonów typu Apple iPhone 6 16 GB Space Gray EU oraz zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia tych iPhonów od ww. firmy odwołał się do regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Za nie budzący wątpliwości uznał fakt, iż pierwsze ogniwo zakwestionowanych transakcji tj. Spółka A z Austrii nie rozliczyła się w sposób prawidłowy z podatku VAT. Z informacji przesłanych przez administrację austriacką wynika, że firma ta nie wykazała dostaw wewnątrzwspólnotowych w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, a ponadto podejrzewana jest o dostarczanie towarów w obrocie związanym z oszustwami oraz została zakwalifikowana jako podmiot wiodący. Jako menedżer, a zarazem jedyny pracownik ww. firmy jest wpisany D. B., osoba będąca znajomym i sąsiadem podatnika, która w czerwcu 2015r. pożyczyła mu pieniądze (w kwocie [...] Euro na umowę oraz dwa tygodnie później kolejne [...] Euro bez umowy.) Podatnik miał za zadanie pełnić funkcję tzw. "brokera" (legalnie działający podmiot, który dokonuje nabycia towarów od bufora bądź bezpośrednio od znikającego podatnika/ dostarcza towar poza granicę kraju, z zastosowaniem stawki VAT 0% i transakcje te odpowiednio uwiarygadnia i dokumentuje. Zatem zgromadzenie przez podatnika dokumentów i dowodów świadczących o tym, że towar udokumentowany spornymi fakturami był nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez niego w deklaracji VAT-7 sierpień 2015 r. rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, nie występuje legalne źródło pochodzenia towaru. Nie mógł on pochodzić od Spółka A z Austrii, gdyż firma ta nie wykazała dostaw wewnątrzwspółnotowych na rzecz podatnika. Także działania podatnika - pożyczenie pieniędzy na zakup ww. towarów od D. B. ([...] EURO) i jego kuzyna T. B. (w kwocie [...] zł) oraz od znajomego D. B., przy czym w niektórych przypadkach było to pożyczki tylko "na słowo" - bez spisania umowy, oddanie towaru "pod pieczę" rodziny B. do mieszkania, do którego nie miał przez dłuższy czas dostępu, bez sporządzenia spisu towarów, które przekazał oraz bez spisania ich numerów IMEI (których notabene nie dostał od firmy A) świadczyć mogą zarówno o tym, że wyżej wymieni darzyli siebie nawzajem dużym zaufaniem jak i o tym, że towar w rzeczywistości mógł należeć do D. B.

Nadto z dokumentów złożonych w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] r. w związku z deklaracją VAT-7 za 04/2016r. i informacją podsumowującą VAT-UE za ten okres, w którym wykazano WDT do kontrahenta [...] na kwotę łączną [...] zł wynika, że podatnik nie był zobowiązany żadnymi umowami do dostarczenia towaru właśnie [...] r. Z chronologii przedłożonych dokumentów i jego zeznań wynika, że dostęp do towarów otrzymał 15 kwietnia 2016r. wieczorem a e-maile z ofertami sprzedaży wysłał 16 kwietnia 2016 r. o godz. 13:49 i 14:49 ( takie wydruki e-maili przedstawił do wspomnianych wcześniej czynności sprawdzających). Dopiero o godz. 15:05 otrzymał odpowiedź zwrotną od B, że jest zainteresowana zakupem ww. towarów. Podatnik zeznał, że osobiście jechał z towarem do B w R. Wyjechał o 5:00 rano i ok. 23:00 był na miejscu (trasa liczy 900 km). Z wydruków e-maili wynika, że 18 kwietnia 2016 r. o godz. 8:44 otrzymuje e-maila od B, który w ocenie organu, w wolnym tłumaczeniu znaczy, że podatnik ma mu dać znać, jeżeli mu pasuje. Na to podatnik odpowiada o 10:10, że dostawa nastąpi w nocy. O godz. 11:10 B dopiero potwierdza zamówienie, a o 13:09 podatnik przesyła fakturę i informuje, że towar zostanie dostarczony dziś wieczorem. Z tego wynika, że wyjechał z towarem do kupującego o 5:00, a transakcję sprzedaży zawarł dopiero po południu, będąc już w trasie. Można z tego wnioskować, że wyjechał w drogę z towarem (do całkiem nowego klienta) nie mając ustalonych szczegółów transakcji - nie miał nawet pewności, że transakcja w R. zostanie sfinalizowana. Na dodatek w dalszym ciągu prowadzona była wobec niego kontrola i miał możliwość po uzyskaniu dostępu do towaru, okazać go kontrolującym, czego z niewiadomych przyczyn nie uczynił. Cały przebieg tych operacji wygląda tak nieprawdopodobnie, że, zdaniem organu, nasuwa się jedyny logiczny wniosek, że podatnik chciał z jakiś względów ukryć towar albo upozorować sprzedaż towaru, którego nigdy nie było.

W tej sytuacji, w opinii organu, podatnik nie może racjonalnie utrzymywać, że przeprowadzając kwestionowane transakcje działał w dobrej wierze. Obiektywne okoliczności (jasne i widoczne dla wszystkich), logika oraz doświadczenie zawodowe organów podatkowych nie pozwalają bowiem na taki wniosek. Zatem zaistniały mocne podstawy, aby wnioskować nie tyle o braku należytej staranności, ale wręcz o świadomym współudziale podatnika w transakcji karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi.

W kwestii podatku należnego organ ustalił, że w sierpniu 2015 r. podatnik sprzedał: [...] sztuk szkieł ochronnych, [...] sztuk Power Bank 15600 mAh, [...] sztuk Power Bank 1300 mAh, [...] sztuk Iphone 5S I6GB Gold (karty 253-255 tom I).

W rejestrze podano od kogo kupiono towar i komu towar sprzedano, nazwę podmiotu, datę sprzedaży, ilość towaru, cenę sprzedaży towaru, koszty wysyłki, wartość transakcji, różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży, marża, marża netto, VAT marża, netto wysyłka.

Podatnik przedstawił umowę kupna - sprzedaży zawartą pomiędzy sprzedającym: T. B., a kupującym podatnikiem - nr [...] z [...] r. (karta 258, tom I). Przedmiot sprzedaży stanowiły [...] sztuk Apple Iphone 5S 16GB GOLD o jednostkowej cenie wynoszącej [...] zł., Łączna cena to [...] zł. Przy sprzedaży tych telefonów zaznaczono w rejestrze, że towar został zakupiony na umowę nr [...] z [...] r. Z kolei łączna wartość wszystkich transakcji (towar + wysyłka) w rejestrze sprzedaży towarów używanych za sierpień 2015r. została wykazana w kwocie [...] zł (karta 250, tom I).

Podatnik nie wyjaśnił także, dlaczego na jego konto bankowe wpływają z Pay-u i od klientów zdecydowanie większe kwoty niż ujmowane w rejestrach sprzedaży towarów (w sierpniu 2015r. w rejestrze ujęto kwotę [...] zł, na rachunek bankowy wpłynęła kwota [...] zł). Ponadto na rachunek bankowy podatnika wpływały środki, które nie zostały ujęte przez podatnika w rejestrze sprzedaży towarów używanych za 08/2015 i nie zostały ujęte w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wpłacane przez osoby wymienione na str. 25-26 decyzji organu I instancji. Dlatego dla porównania sprawdzono również zestawienie aukcji z Allegro zakończonych w sierpniu 2015 r., gdzie wartość transakcji wynosi [...] zł (karta 194 tom I) oraz wydruki z PayU (karty 247-249 tom I) pod kątem wpłat od kupujących za ten miesiąc, z których łączna wartość wynosi [...] zł. Mając powyższe na względzie w toku postępowania pierwszoinstacyjnego zapytano pisemnie wybranych kupujących wykazanych w rejestrze sprzedaży za sierpień 2015 r. o szczegóły transakcji na Allegro z osobą sprzedającą pod nickiem [...]. Wszyscy zapytani, którzy kupowali towary od sprzedawcy [...] podali, iż zakupili towar nowy, fabrycznie zapakowany w opakowanie producenta. Z kolei z danych dostępnych na Allegro dla kupujących, zamieszczonych w zakładce "o mnie" wynika, że użytkownik [...] zamieścił ofertę: "Towar który sprzedajemy jest fabrycznie nowy, chyba że w opisie zaznaczono inaczej".

W ocenie tut. organu zebrany materiał dowodowy potwierdza ponad wszelką wątpliwość, iż podatnik sam oferował na aukcjach Allegro potencjalnym klientom do sprzedaży towary nowe i też nowe towary im sprzedawał (co wszyscy zapytani kupujący potwierdzili). Wobec powyższego organ nie uznał, że podatnik w sierpniu 2015 r. sprzedawał towary używane. W konsekwencji za podstawę opodatkowania ze sprzedaży towarów na Allegro organ przyjął sumę wpłaconych kwot na konto bankowe podatnika z PayU i bezpośrednio od kupujących minus zwroty wpłat od kupujących, zgodnie z niżej podanymi przepisami u.p.t.u. [...] zł - [...] zł (zwroty wpłat od kupujących) = [...] zł (dane z rachunku bankowego).

Wartość sprzedaży krajowej ze stawką 23% wyliczona została w następujący sposób:

-podatek VAT obliczony od wartości wpływów na konto [...] zł x 23/123 = [...] zl.,

- wartość netto od wartości wpływów na konto: [...] zł - [...] zł = [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik w sierpniu 2015 r. sprzedawał towar nowy, a nie używany, a rejestr sprzedaży towarów używanych był przez podatnika prowadzony nierzetelnie. Skoro towary sprzedawane przez podatnika były nowe, to nie spełniały warunków do zastosowania procedury wynikającej z art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie wskazanych przez podatnika dowodów nie było uzasadnione, dlatego postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia złożonych przez podatnika w odwołaniu wniosków dowodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, iż skarżący nie dokonał transakcji z przedsiębiorcami A GmbH i B, w sytuacji gdy odpowiedzi administracji austriackiej i łotewskiej nie usuwały wątpliwości co do transakcji i możliwości zastosowania wobec skarżącego zasady VAT marża, oraz poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, iż skarżący sprzedawał na aukcji internetowej towary nowe zamiast używanych, w sytuacji gdy odpowiedzi kilkunastu kontrahentów, wobec [...] transakcji, nie usuwały wątpliwości co do transakcji i możliwości zastosowania wobec skarżącego zasady VAT marża,

2) art. 121 1, art. 122, art. 187 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a to niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przez organ podatkowy i niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i stanu prawnego skarżącego, a więc:

a) nieprzesłuchanie lub nieuzyskanie odpowiedzi wszystkich osób, które dokonały u skarżącego zakupu przedmiotowych towarów, na okoliczność treści i sposobu zawartych transakcji ze skarżącym,

b) nieprzesłuchanie lub nieuzyskanie odpowiedzi od przedsiębiorców A GmbH i B na okoliczność treści i sposobu zawartych transakcji ze skarżącym,

c) niedokonanie analizy wszystkich [...] aukcji internetowych będących przedmiotem niniejszej sprawy,

d) nieprzedstawienie dowodów na poparcie twierdzeń zawartych w decyzji organu podatkowego, iż wszystkie towary sprzedawane przez skarżącego były towarami nowymi,

e) nieprzesłuchanie skarżącego na okoliczność rozbieżności pojawiających się na aukcjach internetowych oraz ewentualnego braku odpowiedniego postanowienia w zakresie zwrotów dla towarów używanych w regulaminie aukcji, gdyż skarżący sprzedaje zarówno towar nowy, jak i używany,

f) pominięcie lub niedanie wiary dokumentom skarżącego stanowiące o istnieniu towarów, prawie własności przysługującym skarżącemu do przedmiotowych towarów oraz o sprzedaży towarów,

g) pominięcie lub niedanie wiary zeznań świadków przemawiających na korzyść skarżącego w zakresie dokonanych transakcji ze skarżącym,

h) oparcie się na wybiórczo wybranym przez organ podatkowy materiale dowodowym, a to fragmentach korzystnych dla organu podatkowego zeznań świadków lub treści odpowiedzi kilku kontrahentów skarżącego

i) oparcie się na nieusuwających wątpliwości odpowiedziach administracji austriackiej i łotewskiej ze skutkiem negatywnym dla skarżącego, biorąc również pod uwagę, iż odpowiedzi te zostały uzyskane w toku innych postępowań niedotyczących skarżącego, skutkujące błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, iż skarżący nie dokonał transakcji z przedsiębiorcami A GmbH i B oraz iż sprzedawał towary nowe zamiast używanych,

3) art. 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niewyjaśnienie stronie zasadności przyjęcia na niekorzyść skarżącego odpowiedzi administracji austriackiej i łotewskiej, biorąc pod uwagę, iż odpowiedzi te zostały uzyskane w toku innych postępowań niedotyczących skarżącego, a nadto w sytuacji nieprzesłuchania lub nieuzyskania odpowiedzi od przedsiębiorców A GmbH i B na okoliczność treści i sposobu zawartych transakcji ze skarżącym, oraz niewyjaśnienie stronie zasadności przyjęcia na niekorzyść skarżącego, iż odpowiedzi kilku świadków na okoliczność treści i sposobu zawartych transakcji ze skarżącym pozostają wystarczające, w sytuacji gdy było [...] transakcji,

4) art. 124, art. 187 § 1 , art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a to błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż skarżący brał udział w tzw. obrocie karuzelowym. W sytuacji gdy organ podatkowy nie wykazał i nie udowodnił. Iż nastąpił zwrot podatku VAT na korzyść skarżącego: zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku jest działaniem błędnym, jeśli nie zostanie udowodnione przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek: wskazać należy. Iż nie jest możliwe korzystanie z zasady domniemania w przedmiotowej sprawie.

5) art. 191 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie został zebrany cały materiał dowodowy przez organ podatkowy, jak również poprzez błędną ocenę organu podatkowego co do jednoznacznego udowodnienia okoliczności zawieranych umów sprzedaży z kontrahentami, skutkujące błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, iż skarżący nie dokonał transakcji z przedsiębiorcami A GmbH i B oraz iż sprzedawał towary nowe zamiast używanych,

6) art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż towary będące przedmiotem niniejszej sprawy, które skarżący sprzedawał, nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie.

Uzasadniając zarzuty skarżący za niejasne uznał stanowisko organów dotyczące kompletności dokumentów. Nie wiadomo bowiem, jakich dodatkowych dokumentów lub czynności oczekuje organ podatkowy, jeżeli zgromadzony materiał jednoznacznie wskazuje, iż dokonano prawidłowej sprzedaży pomiędzy A GmbH a skarżącym. Natomiast zarzucanie mu brania udziału w tzw. obrocie karuzelowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jest nadużyciem prawa przez organ podatkowy, nie popartym żadnymi dowodami, a wręcz sprzecznym ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Organ podatkowy przede wszystkim posłużył się zasadą domniemania, co jest nie do zaakceptowania, błędnie przyjmując, iż skarżący brał udział w tzw. obrocie karuzelowym, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wykazał i nie udowodnił w żaden sposób, iż nastąpił zwrot podatku VAT na korzyść skarżącego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku jest działaniem błędnym, jeśli nie zostanie udowodnione przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek.

Organ podatkowy, w ocenie skarżącego, zastosował, również za daleko idącą interpretację okoliczności sprzedaży towaru do B. Po pierwsze, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, nie była to nagła sprzedaż. Po drugie, oferty i kontakt w zakresie sprzedaży towarów zostały podjęte 16 kwietnia 2016 r., a nie, jak twierdzi organ podatkowy, w dniu 18 kwietnia 2016 r. Ze względu na pojawienie się możliwości dokonania korzystnej sprzedaży towaru, skarżący jako przedsiębiorca podjął dobrą decyzję o sprzedaży towarów. Okazja taka mogła się nie powtórzyć, a nieekonomiczne byłoby nie wykorzystanie szansy na wypracowanie zysku. Ocenie organu podatkowego nie powinna podlegać "lekkomyślność" skarżącego, jest to subiektywna ocena, niemająca odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Skarżący zaprzeczył, aby sprzedawał jedynie towary nowe. W opisie zamieszczonym przez skarżącego w serwisie Allegro w zakładce "o mnie" poinformował bowiem, że towar, który sprzedaje jest fabrycznie nowy, chyba że w opisie zaznaczono inaczej. Nadto fakt sprzedaży towarów używanych potwierdził sam skarżący. Zarzucił organowi, że dla potrzeb swojego rozstrzygnięcia posłużył się odpowiedziami jedynie 17 podmiotów, w sytuacji gdy w sierpniu 2015 r. dokonał łącznie [...] transakcji sprzedaży towarów, co oznacza, że organ pominął zeznania ponad 120 osób.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest po pierwsze, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rozliczenie skarżącego sprzedaży towarów na Allegro na zasadzie VAT marża - przy zastosowaniu art. 120 ust. 4 u.p.t.u. - jako towarów używanych. Ze stanu faktycznego bowiem wynika, że w sierpniu 2015 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności, pod nickiem [...], dokonywał sprzedaży towarów (m.in. szkła ochronne, Power Banki) za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, rozliczając te transakcje jako sprzedaż towarów używanych z zastosowaniem procedury VAT marża z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Wobec czego podatek VAT wykazany w deklaracji VAT-7 był liczony tylko od marży, tj. różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu.

Po drugie sporne jest, czy skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo telefony marki IPhone, które później były przedmiotem sprzedaży.

Przechodząc do warstwy merytorycznej sprawy, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wreszcie zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie zaś do art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w którym uregulowano wyjątek od ogólnej reguły wyrażonej w art. 29a u.p.t.u., w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe. Nie podzielił przy tym zarzutów skargi podważających kompletność materiału dowodowego, jego wybiórcze potraktowanie prze organy podatkowe, czy przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Organ pierwszej instancji trafnie wskazał na nierzetelność prowadzonego przez skarżącego rejestru sprzedaży towarów używanych, w którym podaje on dane niezgodne z rzeczywistością - towar sprzedano nowy, a nie używany, ilość towaru i jego rodzaj był niezgodny z faktycznie zrealizowanymi transakcjami. Wielokrotnie wykazywano transakcje w terminach innych, niż ich faktyczny przebieg lub wykazano transakcje, które nie miały miejsca. Dodać trzeba, iż z rejestru - zestawienia sprzedaży towarów używanych na zasadzie VAT marża art. 120 u.p.t.u. za miesiąc sierpień 2015r. wynika, że w ww. miesiącu podatnik sprzedał: [...] sztuk szkieł ochronnych, [...] sztuk Power Bank 15600 mAh, [...] sztuk Power Bank 1300 mAh, [...] sztuk Iphone 5S I6GB Gold. Łączna wartość wszystkich transakcji (towar + wysyłka) w rejestrze sprzedaży towarów używanych za sierpień 2015r. została wykazana w kwocie [...] zł. Tymczasem na rachunek bankowy skarżącego z tytułu zrealizowanych sprzedaży wpłynęła łącznie kwota [...] zł. Skarżący nie potrafił wyjaśnić tej rozbieżności.

Sąd w tym miejscu zgadza się z organem odwoławczym, że pisemnie wyjaśnienia osób kupujących towary oferowane przez skarżącego, do których zwrócono się o potwierdzenie zawartych ze skarżącym transakcji i wysokości dokonanych wpłat, są wyczerpujące i precyzyjne. Osoby udzielające odpowiedzi na zapytanie organu, oświadczyły, że kupiły towar nowy, fabrycznie zapakowany w opakowanie producenta. Osoby te nie tylko wskazały termin zakupu towaru, asortyment i rodzaj towaru oraz jego ilość, ale niejednokrotnie podane dane dokumentowały odpowiednimi dowodami w postaci wydruków płatności za zakup towaru w drodze przelewów bankowych oraz informacji z Allegro zawierających szczegóły dotyczące zawartych transakcji. Nie było zatem żadnych powodów aby osoby te przesłuchać. Co istotne, organy, rozstrzygając sprawę, nie opierały się tylko na pisemnych informacjach przekazanych przez kontrahentów skarżącego. Mianowicie wskazały, że okoliczność sprzedaży towarów nowych, a nie używanych wynika również z innych dowodów - wydruków stron z Allegro zawierających m.in. opisy aukcji, które skarżący sam formułował i umieszczał na portalu. Z danych zamieszczonych w zakładce "o mnie" wynika, że użytkownik [...] zamieścił ofertę: "Towar który sprzedajemy jest fabrycznie nowy, chyba że w opisie zaznaczono inaczej" Z kolei w regulaminie aukcji w punkcie 11 opisano: "Zwrot towaru jest możliwy po uprzednim kontakcie oraz gdy towar jest w stanie nienaruszonym oraz gdy nie posiada on śladów użytkowania", co wskazywałoby, że podatnik sprzedaje nowe towary, gdyż towary używane zawsze noszą znamiona użytkowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącego, że organy zweryfikowały tylko niewielki procent transakcji zrealizowanych prze portal Allegro i na tej podstawie nie można jednoznacznie przesądzić, że sprzedawał on towar nowy, a nie używany. Dobór osób, do których zwróciły się organy był przypadkowy, losowy, zaś udzielone odpowiedzi jasne i powtarzalne w części dotyczącej tego, czy towar był nowy, czy używany. Z osób zapytanych jedynie E. K. odpowiedziała, że nie dokonała żadnych transakcji z użytkownikiem [...]. Wyjaśniła, że prawdopodobnie wybrała opcja "Kup teraz" dotycząca przenośnej ładowarki Power Bank, jednak nie zostały poczynione żadne kroki co do potwierdzenie zakupu oraz zapłaty za towar. I chociaż skarżący nie sprzedał E. K. żadnego towaru to wykazał w rejestrze sprzedaży towarów używanych transakcję jej dotyczącą. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego w tej sytuacji faktyczną sprzedaż rzeczy używanych jak i dowodów na zrealizowanie transakcji niepotwierdzonych przez kontrahentów wykazanych w rejestrze sprzedaży rzeczy używanych. Nie przedstawił też dowodów podważających oświadczenia osób, do których z zapytaniem zwróciły się organy podatkowe.

Sąd podziela konstatacje organów podatkowych, iż skarżący w sierpniu 2015 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzedawał towary nowe, a nie używane i nie był uprawniony do zastosowania procedury wynikającej z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Ustalenia organów podatkowych, opisane szczegółowo w wydanych w sprawie decyzjach, mają oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Organ zwrócił się od skarżącego aby wystąpił do Allegro o sporządzenia wykazów sprzedaży za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., lecz skarżący, choć zobowiązał się, że "doniesie" wykaz do 12 kwietnia 2016 r., nie uczynił tego, twierdząc, iż nie ma wykupionej odpowiedniej opcji na portalu.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania na podstawie wpłaconych kwot na konto bankowe skarżącego z PayU i bezpośrednio od kupujących minus zwroty wpłat od kupujących.

Oceniając stanowisko organów podatkowych kwestionujących zadeklarowana przez skarżącego kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

W prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalonym w zakresie kontaktów ze spółką A GmbH z siedziba w W. stanie faktycznym skarżący nie dysponował fakturą nabycia wewnątrzwspólnotowego telefonów w sierpniu 2015 r. Zasadnie zatem organy poddały analizie dla wykazania wartości potencjalnej transakcji dokument [...] z [...] r. Podane przez skarżącego okoliczności zawarcia transakcji zasadnie budzą wątpliwości. Z informacji austriackiej administracji podatkowej wynika, że spółka A nie wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowej zrealizowanej w sierpniu 2015 r, na rzecz skarżącego, nie przedłożyła żadnych dokładnych dokumentów. Nie można było uzyskać żadnych konkretnych informacji od A na temat adresów, pod które dostarczono towary. Nie można było dokładnie wyjaśnić od kogo nabyto towary. Administracja austriacka ponadto poinformowała, że przypuszcza się, że A dostarcza towary w obrocie związanym z oszustwami i została zakwalifikowana jako podmiot wiodący. Jako menadżer, a zarazem jedyny pracownik ww. firmy jest wpisany D. B., znający prywatnie skarżącego, który jest jego sąsiadem. Przesłuchany jako świadek zeznał, że dwukrotnie w czerwcu 2015 r. pożyczył skarżącemu po [...] EUR. Z kolei z zeznań skarżącego wynika, że wszystkie zakupione przez niego [...] telefonów przechowywał na posesji T. B. w S. bez żadnego potwierdzenia tego faktu dokumentem, u krewnego menedżera spółki. Sam nie posiadał numerów IMEI telefonów. Spornych telefonów nie udostępnił organom podatkowym, natomiast piśmie z 5 maja 2016 r. poinformował organ, iż w dniu [...] r. dokonał sprzedaży telefonów Apple iPhone 5S 16 GB GOLD EU Spec w ilości [...] szt., Apple iPhone 6 64, GB GOLD EU Spec w ilości [...] szt., Apple iPhone 6 16 GB Space Gray EU Spec w ilości [...] szt.. Sony Playstation 4500 GB Black EU Spec w ilości [...] szt. za łączną kwotę [...] Euro. Przedłożył fakturę wystawioną dla spółki B z siedzibą w R. [...], a później także Międzynarodowy List Przewozowy CMR nr [...], na którym widnieją pieczątki i podpisy nadawcy, odbiorcy i przewoźnika z datą odbioru [...] r. Kontrahenta skarżący miał znaleźć przez Internet w dniu 17 kwietnia 2016 r. i natychmiast zdecydował się na sprzedaż towaru. Do wydania towaru doszło ok. godz. 23. Za towar otrzymał gotówkę, która przeznaczył na spłatę pożyczek.

Łotewska administracja podatkowa w odpowiedzi\z na zapytanie organu wskazała, że B, [...] wynika, że firma łotewska w informacjach podsumowujących dotyczących kwietnia 2016r. nie zadeklarowała nabyć towarów od skarżącego. Urząd skarbowy nie posiada informacji dotyczących towarów do których odnosi się wniosek przewoźnika, danych osoby która zamówiła i zapłaciła transport, kto był właścicielem wykorzystywanych środków, w jaki sposób zapłacono - ponieważ w dniu [...] podatnik został wyrejestrowany z rejestru podatników i jest nieosiągalny.

W świetle powyższych faktów zgodzić się należy z konstatacją organu, że dokument, mający potwierdzić nabycie przez skarżącego w sierpniu 2015 r. od spółki A telefonów komórkowych nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Austriacka spółka nie wykazała dostaw wewnątrzwspólnotowych w sierpniu 2015 r., jest podejrzewana o dostarczanie towarów w obrocie związanym z oszustwami oraz została zakwalifikowana jako podmiot wiodący. Jako menadżer, a zarazem jedyny pracownik ww. firmy jest wpisany D. B., osoba będąca znajomym i sąsiadem skarżącego która w czerwcu 2015 r. pożyczyła mu pieniądze. Natomiast skarżący miał za zadanie pełnić funkcję tzw. "brokera" tj. legalnie działającego podmiotu, który dokonuje nabycia towarów od bufora bądź bezpośrednio od znikającego podatnika, dostarcza towar poza granicę kraju, z zastosowaniem stawki VAT 0% i transakcje te odpowiednio uwiarygadnia i dokumentuje.

W rozpatrywanej sprawie nie wykazano, by towar pochodził ze źródła wskazanego przez skarżącego. Spółka A z Austrii nie wykazała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz skarżącego. Także działania samego skarżącego - pożyczenie pieniędzy na zakup ww. towarów od D. B. ([...] EURO) i jego kuzyna T. B. (w kwocie 300.000 zł) oraz od znajomego D. B., przy czym w niektórych przypadkach było to pożyczki tylko "na słowo" - bez spisania umowy, oddanie towaru "pod pieczę" rodziny B. do mieszkania, do którego nie miał przez dłuższy czas dostępu, bez sporządzenia spisu towarów, które przekazał oraz bez spisania ich numerów IMEI (których notabene nie dostał od firmy A) świadczyć mogą, jak trafnie wskazał organ, zarówno o tym, że wyżej wymieni darzyli siebie nawzajem dużym zaufaniem jak i o tym, że towar w rzeczywistości mógł należeć do D. B., menedżera spółki A. I to on faktycznie decydował o losie tego towaru. Skarżący, co wynika z faktu przechowywania towarów u rodziny B. i braku dostępu do niego, nie miał swobody dysponowania nim. Nie dysponował fakturą prawidłowo dokumentującą fakt jego nabycia. Tymczasem rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Zatem treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, jak i samego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego jego rozliczania.

Trafnie także organ wskazał na dziwną chronologię działań skarżącego związanych ze sprzedażą telefonów w kwietniu 2016 r łotewskiej spółce. Skarżący wynajął samochód i ruszył w drogę do R. zanim kontrahent, znaleziony przez Internet, potwierdził mu transakcję. Nie okazał organom przedmiotowych telefonów, chociaż trwała kontrola podatkowa. Co uprawdopodabnia wniosek, że to nie on decydował o losie tych telefonów. Wreszcie w toku postępowania nie udało się pozyskać dowodów świadczących o nabyciu przez spółkę B w/w telefonów. Brak jest dowodów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru oprócz podpisu pieczątki na liście CMR.

W świetle przytoczonych wyżej faktów Sąd podziela stanowisko organów, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, wynikającego z dokumentu [...] z dnia [...] r., wystawionego przez firmę A GmbH, [...] na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Za zasadne należało także uznać stanowisko organów, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach, których celem było jedynie upozorowanie legalności obrotu telefonami komórkowymi. Co skutkowało nieuwzględnieniem w rozliczeniu za sierpień 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z pozornego faktu nabycia telefonów komórkowych, którymi skarżący swobodnie nie mógł dysponować. Trudno w tym wypadku mówić o dobrej wierze skarżącego. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżący odliczający podatek z dokumentu nie spełniającego waloru faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju dokumentu nie towarzyszy dostawa przez podmiot ją wystawiający na rzecz skarżącego. Tylko więc w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt 1 FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt 1 FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt 1 FSK 522/15). W sytuacji, gdy na realizację zakupu telefonów skarżący pożycza także na podstawie ustnych umów, pieniądze od członków rodziny B., sprzedaje mu telefony menedżer spółki należący do tej rodziny podobnie jak udziałowiec spółki, wreszcie to inny członek przechowuje towar u siebie i to przez okres kilku miesięcy wskazuje na to, że skarżący był niesamodzielny i nie dysponował prawem do telefonów jak właściciel, że to nie on faktycznie je nabył. Brak spisania towaru przekazanego do przechowania, brak jego specyfikacji przy formalnym zakupie, w szczególności brak numerów |IMEI świadczą o świadomym działaniu skarżącego lub co najmniej o braku należytego rozeznania co do skutków jego działań.

Odnosząc się za zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy zauważyć, że organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 O.p.).

Ponadto organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła (art. 188 O.p.). Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez skarżącego, zasadnie uznając, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że skarżący sprzedawał towary nowe, a nie używane. Organ podatkowy nie był zobowiązany przesłuchać wszystkich kontrahentów skarżącego. Organy podatkowe, co należy zaakcentować, nie oparły się wyłącznie na wyjaśnieniach kupujących, złożonych w odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji, lecz uwzględniły również inne dowody zebrane w sprawie, w czym wydruki ze storn internetowych zawierający ofertę skarżącego, czemu dały wyraz w wydanych w sprawie decyzjach.

W konsekwencji sad uznał, że prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały prawidłowej oceny prawnej wszystkich prawotwórczych faktów w sprawie.

Wyjaśnić również należy, że organy podatkowe mogą korzystać z dowodów pochodzących z innych postępowań (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Istotne jest, że organy samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustaliły poszczególne elementy stanu faktycznego, a strona mogła się zapoznać z materiałem dowodowym. W sprawie organ pierwszej instancji uzyskał dokumenty jedynie od austriackiej administracji podatkowej, gdyż pozostałe dowody zostały zgromadzone bądź przeprowadzone w ramach przedmiotowego postępowania, zaś dowody pozyskane od administracji łotewskiej wprawdzie zostały pozyskane w ramach sprawdzenia rozliczenia skarżącego za kwiecień 2016 ., ale niewątpliwie dotyczyły telefonów nabytych przez skarżącego w sierpniu 2015 r. i w istocie usuniętych spod kontroli podatkowej dotyczącej tego okresu.

W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Ważne jest, aby dowody te zostały przez organy samodzielnie ocenione, a skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z nimi, co w sprawie nastąpiło.

Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., wyjaśnić należy, iż przepis ten odnosi się do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, a nie wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, który został w sprawie ustalony zgodnie z regułami postępowania, stąd zarzut naruszenia art. 2a O.p jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji