Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 538/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 67a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 408/21 w sprawie ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2021 r. nr 3001-IEW1.4261.76.2020 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 408/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Ł. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2021 r.,

nr 3001-IEW1.4261.76.2020 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenia przepisów postępowania:

A. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd pominął całkowicie zarzut strony,

B. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz § 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły znacząco wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Chodzi o naruszenie obowiązku podjęcia analizy dowodów wskazanych przez stronę postępowania, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych,

C. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz 67a o.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego

w ustawie, mimo że postępowanie przeprowadzone przez organ było niewłaściwe. Chodzi o żądanie niemożliwego i zaniechanie uwzględnienia interesu publicznego.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł

o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

z 4 listopada 2021 r. w sprawie I SA/Po 408/21 oraz o przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, ponadto oświadczył, że odstępuje od żądania rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarządzeniem z 1 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się tym, że sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 i art. 67a o.p. - poprzez żądanie niemożliwego i zaniechanie uwzględnienia interesu publicznego,

tj. nie odniósł się do przywołanego zarzutu.

Wojewódzki sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności administracji publicznej uwzględnia skargę na decyzję organu i uchyla ją w całości albo w części jeżeli stwierdzi m.in. - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku sąd podaje: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Sąd pierwszej instancji podzielił i przyjął za podstawę rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynioną w sprawie przez organ podatkowy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił.

W niniejszej sprawie sąd uznał, że organy podatkowe rozpoznając sprawę dochowały wszelkiej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego, zmierzającej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania. W uzasadnieniu wyroku - które zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. - sąd pierwszej instancji przedstawił analizę stanu faktycznego mającego wpływ na kształt wydanej decyzji podatkowej i zaakceptował prawidłowość prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska, czy w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (s. 6 i 7 uzasadnienia), ponadto sąd pierwszej instancji przytoczył ugruntowane w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego, natomiast sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji wprost odniósł się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 o.p. (str. 10 uzasadnienia). W tym zakresie wskazał na obowiązki wnioskodawcy w zakresie przedstawienia materiału dowodowego i konsekwencje zaniechania podjęcia działań w tym zakresie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał że zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżanym wyroku art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 o.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że stosownie do art. 122 oraz art. 187 o.p. ciężar dowodu w sprawach podatkowych spoczywa na organach podatkowych, a w niniejszej sprawie organy w obu instancjach ograniczyły zasadniczo swoje działania do kierowania zapytań do skarżącego, który wskazał, że według jego najlepszej wiedzy niezbędne informacje w przedmiocie jego stanu majątkowego znajdują się w posiadaniu administracji skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a o.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, za przyjętą linią orzeczniczą wyjaśnił, że podatnik, który występuje z wnioskiem o zastosowanie ulgi ma obowiązek uzasadnić wniosek i wskazać okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają jego "ważny interes" lub "interes publiczny". To podatnik występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie ulgi. Ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę i do niego należy inicjatywa dowodowa. Ponadto sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu akt sprawy, stwierdził, że organ odwoławczy podjął inicjatywę dowodową kierując do skarżącego 23 listopada 2020 r. w trybie art. 155 o.p., wezwanie w celu przedłożenia materiału dowodowego, który stanowiłby potwierdzenie obecnej, rzeczywistej sytuacji finansowej podatnika. Skarżący, pomimo prawidłowo doręczonej korespondencji, nie przedłożył żądanych dokumentów dotyczących aktualnej sytuacji finansowej oraz materialnej. Nie dołączył żadnych dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki, jak i wysokość uzyskiwanego dochodu za okres ostatnich sześciu miesięcy, o które zwrócił się organ odwoławczy w wezwaniu z 23 listopada 2020 r.,

a które stanowiłyby potwierdzenie sytuacji finansowej podatnika. Skarżący nie przedstawił w sposób rzetelny informacji, jak i stosownych dokumentów o swojej sytuacji finansowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że przedłożenie przez skarżącego dokumentów oraz czynny udział w postępowaniu pozwoliłby na rzeczywistą weryfikację sytuacji materialnej, w jakiej skarżący się znajduje - poprzez brak inicjatywy w tym zakresie, skarżący sam dobrowolnie pozbawił się możliwości udzielenia dodatkowych wyjaśnień mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Formułując ostatni zarzut skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 67 a o.p. przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego

w ustawie, mimo że postępowanie przeprowadzone przez organ było niewłaściwe - aktualnie podatnik nie jest w stanie zrealizować ciążących na nim zobowiązań podatkowych w całości - odrzucając wniosek - organ żąda wykonania niemożliwego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż pełnomocnik skarżącego w końcowej części zarzutów, tj. dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje na naruszenie art. 67a o.p. i jednocześnie nie wskazuje konkretnej jednostki redakcyjnej tego unormowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani

w inny sposób korygować. W tych okolicznościach wskazać należy, że rozpoznawany zarzut nie został prawidłowo zredagowany. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 67a o.p. zawiera szereg dalszych jednostek redakcyjnych. Podobnie nie sprecyzowano zarzutu naruszenia art. 121 o.p. W tych okolicznościach autor skargi kasacyjnej jako wzorzec kontroli powinien wskazać normy prawne wywiedzione z właściwego przepisu, zaś w razie podziału artykułu (podstawowej jednostki redakcyjnej ustawy) na mniejsze jednostki redakcyjne, powinien wskazać przepis ujęty w konkretny ustęp, paragraf, literę albo tiret. Niedopuszczalne jest bowiem konstruowanie zarzutu przez pakietowe powoływanie artykułu o złożonej budowie. Tak sporządzona skarga kasacyjna nie spełnia bowiem wymogu dokładnego sprecyzowania zarzutu i zarzut taki nie jest tym samym należycie uzasadniony (por. wyroki NSA z: 5 października 2010 r., I GSK 125/09; 23 listopada 2010 r., II FSK 1165/09; 1 grudnia 2010 r., II FSK 1507/09; 16 lutego 2021 r., III OSK 2291/21).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska