Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 365/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę w części
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Adam Nita, Protokolant St. specjalista Anna Oklecińska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]: - numer [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w lipcu 2009 r. w łącznej [...] zł, - numer [...] określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w sierpniu 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł, - numer [...] określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych we wrześniu 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł, - numer [...] określającą w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w październiku 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł, - numer [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w listopadzie 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]:

1. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w lipcu 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł;

2. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w sierpniu 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł;

3. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych we wrześniu 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł;

4. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w październiku 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł;

5. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w listopadzie 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł;

6. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonych deklaracjach VAT-7 K. M. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) prowadząca działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. A w podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2009 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% o wartości netto [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, pomniejszony o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł oraz wykazała nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za sierpień 2009 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% o wartości netto [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, pomniejszony o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł oraz wykazała nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za wrzesień 2009 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% o wartości netto [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, pomniejszony o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł oraz wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;

- za październik 2009 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% o wartości netto [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, pomniejszony o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł oraz wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;

- za listopad 2009 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% o wartości netto [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, pomniejszony o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł oraz wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;

- za grudzień 2009 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% o wartości netto [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, pomniejszony o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł, oraz wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W trakcie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ I instancji) ustalił, że w okresie od lipca do grudnia 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona miała dokonywać obrotu wyrobami stalowymi. Jednymi z głównych dostawców wyrobów stalowych były firmy: PH B J. S. oraz PHU C B. K.

Do protokołu przesłuchania strony z dnia 13 sierpnia 2010 r., odnoszącego się do rozliczenia października 2009 r., strona zeznała, że:

- prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych,

- nie zatrudnia pracowników,

- w prowadzonej działalności pomaga jej ojciec – T. M.,

- nie posiada bazy magazynowej, ani placu składowego,

- nie istnieją powiązania pomiędzy kontrahentami a odbiorcami towarów, są to obce osoby,

- informacje o kontrahentach pozyskiwała od ojca, który zajmuje się tą branżą od wielu lat (przy rozpoczęciu działalności),

- nie posiada umów zawartych w formie pisemnej z kontrahentami,

- przyjmowanie zamówień towaru odbywa się w ten sposób, że telefonicznie dzwoni kontrahent oferujący dostawę towarów; po otrzymaniu tej informacji K. M. dzwoni do innych odbiorców z propozycją sprzedaży towarów; proponuje konkretny towar i określoną ilość, z uwagi na brak bazy magazynowej; ponadto przyjmuje zamówienia drogą telefoniczną, elektroniczną lub faksem.

- nie posiada wiedzy na temat tego, gdzie i do kogo ostatecznie jest dostarczony towar zakupiony uprzednio u niej,

- zawsze dostawca zajmuje się dostawą towarów,

- nigdy nie dostarczała towarów,

- do ceny, za którą nabywa towar, dolicza swoją marżę, która jest różna w zależności od towarów i od kontrahenta; przeważnie należność za towar regulowana jest za pośrednictwem rachunku bankowego,

- marża ustalana jest w wysokości od [...] do [...] zł,

- nie przechowuje towarów,

- jest pośrednikiem; towar jest przewożony od nabywcy do dostawcy (przepisano zgodnie z treścią protokołu – uwaga organu odwoławczego); zdarzają się przypadki, że towar przechowywany jest przez noc w samochodzie kierowcy, który przewozi towar,

-faktury dotyczące sprzedaży i nabyć zazwyczaj są odbierane i wysyłane za pośrednictwem Poczty Polskiej,

- nie posiada żadnych środków transportu służących do przewozu towarów,

- dostawca dokonuje przewozu towarów, dowozi bezpośrednio do odbiorcy; strona wskazuje adres i miejsce dostarczenia sprzedanych przez nią towarów,

- koszty transportu wliczone są w cenę towaru,

- nie zna osobiście przewoźników towarów,

- nie posiada w dokumentacji faktur transportowych,

- adres rozładunku podany jest na zamówieniu lub ustalony telefonicznie,

- nie zawierała umów na usługi transportowe.

- nie wie do kogo należą pojazdy wskazane na dokumentach WZ.

- nie dokonywała transakcji z kontrahentami zagranicznymi w październiku 2009 r"

- nie nabywała i nie sprzedawała towarów innych niż pręt żebrowany i walcówka.

Podczas przesłuchania w dniu 29 listopada 2010 r. w związku z transakcją udokumentowaną fakturą numer [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę PH C B. K. podatniczka zeznała, że wielokrotnie dokonywała transakcji zakupu od firmy C, jednak nie pamięta rodzaju towaru. Kontakt z B. K. nawiązała przez ojca – T. M., pełnomocnika jej firmy. Transportem zajmowała się firma C, dostarczała towar bezpośrednio do odbiorcy wskazanego przez stronę. Koszty transportu były wliczone w cenę towaru, strona nie wie kto przewoził towar i do kogo należą pojazdy przewożące towar, nie wie, gdzie był załadowany towar udokumentowany ww. fakturą, nie pytała kontrahenta, od kogo kupuje towar. Nie była obecna przy załadunku, nie wie, kiedy towary zostały załadowane na samochód ciężarowy, nie wie kto i w jaki sposób załadował te towary. Nie zawierała zleceń wywozu przy sprzedaży. Nie jest w stanie określić, gdzie towar został rozładowany, ani kto i w jaki sposób (jakim rodzajem maszyn) wyładowywał towary z samochodu ciężarowego, nie była osobiście przy rozładunku, towar zostały sprzedany do firmy D sp. z o. o., należność uregulowano gotówką oraz za pośrednictwem rachunku bankowego. Podatniczka nie pamięta, gdzie i komu wpłaciła częściową należność za towar w formie gotówki, prawdopodobnie B. K. przyjechała po pieniądze. Nie pamięta też w jaki sposób została dostarczona faktura za towar, mogło być to w dniu, gdy przekazała gotówkę.

Z kolei podczas prowadzonych czynności kontrolnych podatniczka złożyła w dniu 7 października 2013 r. pisemne oświadczenie, w którym stwierdziła m.in., że:

- nie zatrudniała pracowników,

- nie posiadała magazynów, w których mógł być przechowywany towar,

- nie zawierała w tym okresie żadnych umów z kontrahentami,

- towar był zamawiany w formie telefonicznej lub e-mailowej (elektronicznej),

- w tym okresie transportem (organizacją, kosztami) zajmował się jej dostawca,

- potwierdzeniem przyjęcia przez jej odbiorcę towaru było poświadczenie telefoniczne, że towar do niego dojechał oraz płatność za niego; podatniczka informowała natomiast swojego dostawcę, gdzie towar ma być dostarczony,

- na dzień złożenia oświadczenia nie pamięta, gdzie towar był dowożony,

- zdarzało się, że bywała przy rozładunku towarów, np. w K. (E).

- w odniesieniu do transakcji z firmą PH B nie ma nic do zeznania, gdyż w tym okresie transakcjami z tą firmą zajmował się jej tata, będący pełnomocnikiem firmy.

- w 2009 r. spotkała się osobiście z J. S. w J.,

- transakcje z firmą B były autentyczne, a towar otrzymywany przez podatniczkę.

Z kolei podczas przesłuchania w charakterze strony podatniczka zeznała, między innymi, że:

- T. M. działał na podstawie pełnomocnictwa spisanego u notariusza,

- czynnikiem decydującym o doborze kontrahentów była jakość oferowanego towaru i cena,

- w roku 2009, na początku działalności, pozyskiwaniem kontrahentów zajmował się jej tata, ale każda transakcja była konsultowana wspólnie,

- każdy dostawca został jej osobiście przedstawiony,

- na pytanie kto kontaktował się z dostawcami i odbiorcami towarów, sprawdzał i weryfikował kontrahentów, spotykał się z nimi i ustalał warunki transakcji, zlecał transport towarów, sprawdzał siedzibę i miejsce prowadzenia działalności, zaplecze logistyczne kontrahentów, strona odpowiedziała, że robili to wspólnie z ojcem, natomiast transportem zawsze zajmował się dostawca; adres rozładunku był podawany przez nią lub jej ojca telefonicznie lub mailowo,

- J. S. została jej przedstawiona przez K. J., który był pełnomocnikiem firmy B; spotkała się z nią osobiście, z tego co pamięta w restauracji [...]; nie pamięta, z czyjej inicjatywy doszło do spotkania,

- nie podpisywała umów ze swoimi kontrahentami, gdyż długości współpracy i wysokości cen nie mogła zagwarantować żadna ze stron,

- zamówienia były wysyłane mailowo i potwierdzane telefonicznie,

- poza fakturami posiada inne dowody odzwierciedlające transakcje z firmą B w postaci dowodów zapłaty za towar i dokumentów WZ,

- transportem zajmowała się firma B, a koszty transportu były zawarte w cenie towaru; bezpośrednio z firmą transportową na pewno rozliczała się firma B, kontaktowała się z kierowcami i dlatego strona nie posiada wiedzy, jakie dokumenty świadczą o wykonaniu usług transportowych, kto je sporządził i jaki był ich obieg,

- czasami (może tylko dwa razy) była obecna przy rozładunku towaru, np. w firmie E w K.,

- zawsze o odbiorze towaru informował ją telefonicznie odbiorca po rozładunku, było to dla niej potwierdzeniem, że zamówiony towar dojechał na miejsce, '

- osobiście nie była obecna przy załadunku towaru od firmy B i nie orientuje się, skąd firma B nabywała towar.

- była osobiście w siedzibie firmy B, nie wie, czy posiadali magazyn, ale widziała pomieszczenia biurowe,

- w relacjach z firmą B kontaktowała się z J. S. lub K. J.,

- faktury z firmy B dostarczane były najczęściej pocztą, zdarzało się, że dostarczał je K. J.,

- należności za towar pochodzący z firmy B regulowane były najczęściej przelewami, z tego co pamięta raz czy dwa razy gotówką,

- od firmy C nabyła towar dzięki współpracy z K. S., który był przedstawicielem tej finny,

- B. K. została jej przedstawiona osobiście, z tego co pamięta spotkały się w D.,

- nie spisano z firmą C umowy handlowej z tych samych powodów co z firmą B,

- na pytanie, czy poza fakturami posiada inne dowody odzwierciedlające transakcje z firmą C strona odpowiedziała, że nie pamięta, ale najprawdopodobniej są to dokumenty WZ,

- do kwestii transportu należy odnieść się analogicznie, jak w firmie B, gdyż firma C była jej dostawcą,

- nie była obecna przy załadunku towarów od firmy C, nie ma wiedzy na lemat tego, gdzie jej dostawcy zaopatrywali się w towar, dla niej najważniejsze było to, że towar o dobrej jakości dojechał pod wskazany adres do jej odbiorcy; co do rozładunku - nie pamięta.

- przy załadunku lub rozładunku towarów zakupionych od firmy C obecna była zapewne B. K. i K. S.,

- była w siedzibie firmy C, nie wie, czy posiadała ona magazyn, ale widziała pomieszczenie biurowe,

- najczęściej kontaktowała się z firmą C przez K. S..

- nie pamięta, w jaki sposób były dostarczane faktury z firmy C, ale chyba pocztą,

- należności za towar pochodzący z firmy C regulowane były przelewami,

- pracowała uczciwie, towar udokumentowany fakturami VAT zawsze otrzymywała, żadna z faktur nie jest tzw. fakturą "pustą".

Przesłuchany w charakterze świadka T. M. – ojciec podatniczki i pełnomocnik jej firmy zeznał, że działał na podstawie ogólnego pełnomocnictwa notarialnego, wykorzystywał swoje wcześniejsze kontakty w branży stalowej i przekazywał je do firmy córki, w 2009 r. miał decydujące zdanie w doborze kontrahentów. Dokumenty firm były sprawdzane przez jego i córkę, transportem towarów zawsze zajmował się dostawca, w 2009 r. ceny i warunki transakcji ustalał w porozumieniu z córką. Przy załadunku towarów nie uczestniczył ani, on ani córka, zdarzało się, że uczestniczył przy rozładunku towarów. Dostawcy przyjeżdżali do siedziby firmy A, do odbiorców często dojeżdżał osobiście, szczegóły transakcji z firmą B i C ustalał odpowiednio z K. J. i K. S., osobiście, telefonicznie i mailowo, spotykał się z nimi w siedzibie firmy A. Kilkukrotnie był w siedzibie firmy A i widział pomieszczenia biurowe. Oświadczył ponadto, że towar do ich kontrahentów na pewno dojeżdżał i nie wystawiano tzw. pustych "faktur".

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące firmy B J. S., która to wystawiła na rzecz firmy podatniczki szereg faktur, w tym trzynaście za grudzień 2009 r. Do protokołów przesłuchań J. S. zeznała (w dniu 11 czerwca 2012 r.), że prowadziła działalność gospodarczą pod firmą PH B J. S. w okresie od 12 stycznia 2009 r. do 6 stycznia 2010 r., polegającą na zakupywaniu i odsprzedawaniu wyrobów hutniczych oraz produktów do ich wytwarzania, nie dysponowała infrastrukturą oraz sprzętem niezbędnym do składowania i magazynowania wyrobów hutniczych, ponieważ była wyłącznic pośrednikiem sprzedaży towarów zakupionych od J. G.. Nie posiadała pracowników, czynnościami wykonywanymi w ramach działalności było pozyskiwanie kontrahentów poprzez wysyłanie ofert lub wykonywanie rozmów telefonicznych. Odkupywała bazę danych od J. G. i nawiązywała współpracę z firmami z tej bazy, a następnie sprzedawała im towar pozyskany od niego. Nigdy nie była w siedzibie odbiorców, kontaktowała się z kontrahentami wyłącznie telefonicznie, listownie lub mailowo.

Następnie, podczas przesłuchania w dniu 15 listopada 2012 r. J. S. odstąpiła od utrzymywania, że rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą i złożyła wyjaśnienia różniące się od wersji przedstawionej w protokole z dnia 11 czerwca 2012 r. Oświadczyła mianowicie, że "po zapoznaniu się z decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wobec pana J. G. w przedmiocie podatku VAT za 2009 r stwierdzam, iż istotnie doszło do fikcyjnego obrotu fakturami. Zaczęłam się obawiać, iż coś jest nie tak nawet bardzo w momencie jak się dowiedziałam się, iż dokumentacja J. G. z firmy F uległa spaleniu w samochodzie, miało to miejsce na jesień 2010 r. Obawę wzbudziła również ilość czynności sprawdzających przez Urzędy Skarbowe kontrolujące firmy, na które wystawione były faktury VAT przeze mnie jako firma B. Obawa dotyczyła posłużenia się mną i firmą B do fikcyjnego obrotu fakturami w celu stworzenia pozorów obrotu wyrobami hutniczymi. Moja działalność w 2009 r. sprowadzała się jedynie do obrotu fakturami VAT (...) Do założenia firmy B na moje nazwisko namówił mnie K. J., który jeździł ze mną po urzędach w celu założenia działalności (...) K. J. wskazywał mi firmy, na które mają być wystawione faktury sprzedaży. W biurze K. J. miał zapisane kartki, na jaką firmę i na ile towaru i na jaką kwotę ma być wysławiona faktura sprzedaży. Ja nie posiadałam doświadczenia w obrocie wyrobami hutniczymi a K. J. był organizatorem całego przedsięwzięcia. Miał dużą wiedzę i kontakty z wieloma firmami, w tym z tymi, na które ja jako firma B wystawiałam faktury (...) Spotkania w S. miały również poza wystawianiem faktur charakter towarzyski, podczas których pojawiał się alkohol, niekiedy już od rana. Jako osoba nigdy przed 2009 r. nie prowadząca działalności gospodarczej nie miałam wyobrażenia, jak taka działalność ma przebiegać. Podczas spotkań w S. przyjeżdżały inne osoby, nie jestem w stanie wskazać z imienia i nazwiska, były to osoby reprezentujące firmy, na które wystawiałam faktury. W mojej obecności padało tylko kilka słów, następnie w drugim pomieszczeniu prowadzone były dłuższe rozmowy, w tym przy alkoholu. Przy tych rozmowach zazwyczaj mnie nie było, uczestniczyli w nich K. J., a czy J. G., to nie pamiętam. Po czasie dowiadywałam się, iż przyjeżdżające osoby, uczestniczące w rozmowach z K. J., reprezentowały firmy, na które wystawiałam faktury jako firma B. Dziwiło mnie, a nawet byłam zła, że nie uczestniczę w tych rozmowach, teraz zdaję sobie sprawę, iż rozmowy mogły dotyczyć budzących wątpliwości transakcji, których stroną była firma B (...) Wydaje mi się, że K. J., jak i J. G. wykorzystali mnie do założenia firmy i wykorzystywania jej następnie w procederze obrotu fakturami. Dzisiaj już jestem pewna, że moje obawy co do działalności Firmy B i jej połączenia z firmami F J. G. i działaniem K. J. oraz powiązanie z dalszymi firmami, na które wystawiane były faktury sprzedaży z firmy B się potwierdziły i była to fikcja. Na początku tego roku obecny mój partner mający doświadczenie w działalności gospodarczej uświadomił mi, że byłam tzw. "słupem ".

W ramach ustaleń dotyczących PHU C B. K. podano w szczególności, że do protokołu z przesłuchania kontrolowanej w dniu [...] oświadczyła ona m.in., że od lipca do grudnia 2009 r. nie uczestniczyła czynnie w prowadzeniu firmy, tym za jej zgodą zajmował się K. J., właściciel firmy G z siedzibą w K.. Zajmował się organizowaniem transakcji, regulowaniem należności/zobowiązań wynikających z udokumentowanych fakturami VAT transakcji zakupu/sprzedaży, w tym również za pośrednictwem rachunków bankowych, które zostały mu udostępnione przez B. K.. K. J. nie zostały udzielone pisemne pełnomocnictwa, ani upoważnienia do reprezentowania finny C w jej imieniu, podpisano natomiast sporządzoną przez niego umowę o współpracy gospodarczej. B. K. prowadziła działalność gastronomiczną w miejscowości L.. K. J., którego znała od kilku lat, zaproponował jej rozszerzenie działalności o pośrednictwo w handlu wyrobami hutniczymi i wyrobami opałowymi oraz założenie rachunków bankowych związanych z tą działalnością, gwarantując jednocześnie pomoc w zarządzaniu i koordynowaniu firmy. B. K. oświadczyła, iż nie miała wiedzy  dotyczącej faktycznego funkcjonowania firmy i jej kontaktów gospodarczych, nie uczestniczyła w żadnym zakresie w transakcjach gospodarczych, w tym w zakresie zawieranych umów z kontrahentami, których faktycznie nie znała. Nigdy osobiście nie współpracowała z kontrahentami, których wskazano jej podczas przesłuchania, nie zawierała pisemnych kontraktów, umów o współpracy handlowej (z wyjątkiem umowy podpisanej z PHU G K. J.), nie składała zamówień, czy też zleceń zakupów bądź sprzedaży wyrobów hutniczych i opałowych. Nie miała wiedzy o kontrahentach, z którymi zawarte zostały transakcje gospodarcze, nie regulowała płatności wynikających z tych transakcji gospodarczych, ani w formie przelewów, ani też w formie gotówki. Udział B. K. w prowadzeniu firmy C polegał wyłączenie na formalnym rozszerzeniu przedmiotu działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych, podpisywaniu przedkładanych przez K. J. dokumentów, w tym faktur VAT, dokonywaniu wypłat gotówkowych oraz wpłat z/na rachunki bankowe. Jej wszelkie działania podejmowane były na wyłączne polecenie K. J., za jej zgodą. B. K. zeznała, że K. J. wypłacał jej "wynagrodzenie z tytułu działalności gospodarczej firmy PHU C B. K. (...) Wskazał, że moja prowizja zależna była od ilości sprzedanych wyrobów hutniczych, opałowych (tonaż), widniejącej na fakturach VAT, jednak nie zawsze miałam wgląd do całej dokumentacji handlowej". K. J. miał dostęp do rachunków bankowych firmy C, w tym do kont internetowych oraz dysponował kartami płatniczymi. B. K. była jedynym właścicielem tych rachunków. Po okazaniu przesłuchiwanej faktur wystawionych przez PHU C m.in. na rzecz FHU A K. M. B. K. oświadczyła, iż nie sporządzała tych faktur, mogły być one wystawione przez K. J., który posiadał pieczątkę finny C lub jego współpracowników, których ona nie zna. Ponadto, B. K. nie posiada wiedzy na temat tego, czego faktycznie dotyczyły transakcje udokumentowane fakturami, które podpisywała na polecenie K. J.. Oświadczyła, że nie ma wiedzy, czy faktury wystawione w okresie od lipca do grudnia 2009 r. odzwierciedlają i potwierdzają faktyczny przebieg transakcji gospodarczych, posiadanie towaru oraz czy miało miejsce przemieszczenie towarów pomiędzy kontrahentami, nie zna również źródeł pochodzenia towarów. Zgodnie z oświadczeniem B. K., nie znała i nie poznała w tym okresie kontrahentów wskazanych na fakturach VAT, jako nabywcy bądź sprzedawcy, a kontrahenci ci nigdy nie kontaktowali się z nią - osobiście, telefonicznie, korespondencyjnie.

W ramach ustaleń dotyczących innych kontrahentów podano, że kontrola doraźna w firmie H sp. z o. o. wykazała, że w dokumentacji księgowej kontrolowanej spółki znajdują się dwie faktury VAT wystawione na rzecz firmy FHU A K. M. w lipcu 2009 r., pięć faktur wystawionych w sierpniu 2009 r., pięć faktur wystawionych we wrześniu 2009 r. Spółka nie okazała oryginałów faktur dokumentujących transakcje zakupu od FHU A w związku z zabezpieczeniem dokumentacji księgowej spółki przez I w K., w rejestrze zakupów jednak zewidencjonowano fakturę VAT za wrzesień 2009 r. oraz za listopad 2009 r. W trakcie kontroli prezes zarządu ww. Spółki złożył oświadczenie, z którego wynika, że spółka nie posiadała własnych środków transportu, transport był po stronie sprzedawcy bądź kupującego. Spółka H nie posiada żadnych dokumentów związanych z FHU A, a prezes jej zarządu nie pamięta, od kogo zakupiła ona towar sprzedany do następnie firmie A.

Z kolei Prezes zarządu J sp. z o. o. w S. zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 16 marca 2010 r., że ww. Spółka nie posiadała magazynu, środków trwałych, nie zatrudniała osób do przewozu, magazynowania i przeładunku stali, przeładunek odbywał się przy użyciu sprzętu kontrahentów i ich pracowników, transport odbywał się środkami transportu kontrahentów.

Pełnomocnik podatniczki, ustanowiony ustnie do protokołu w dniu 20 listopada 2014 r. skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego składając wniosek z dnia 20 listopada 2014 r. o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie świadków wskazanych we wniosku dowodowym złożonym w dniu 2 maja 2014 r. oraz o ustalenie, czy K. M. (właściwie K. J. – dopisek organu), rzeczywiście nie żyje, a jeśli tak - o udokumentowanie tego faktu uzyskaniem skróconego aktu zgonu.

Organ I instancji decyzjami z dnia [...] znak od [...] do [...] określił K. M. w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za lipiec 2009 r., sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w ten sposób, że łączna różnica pomiędzy kwotami deklarowanymi a określonymi zaskarżoną decyzją wynosi [...] zł, natomiast suma kwot określonych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynosi łącznie [...] zł.

W odwołaniu od tych rozstrzygnięć zarzucono naruszenie:

1. art. 191 O.p. poprzez selektywny dobór materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę, a w szczególności oparcie ustaleń wyłącznie na zeznaniach świadków J. S. oraz B. K. z jednoczesnym pominięciem dowodów świadczących o braku winy podatnika;

2. art. 180 w związku z art. 188 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieuwzględnieniu żądań strony wyrażonych we wniosku dowodowym z dnia 22 kwietnia 2014 r., a dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: J. S., B. K., B. B., wspólników spółki jawnej K z siedzibą w M.: A. R., S. G., Z. S., prokurenta D sp. z o. o. z siedzibą w K. – E. Z. oraz osób odpowiedzialnych za realizację transakcji, w szczególności wykonujących usługi załadunku transportu i składowania zamówionych towarów, pomimo iż przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i przez to uznanie, iż wystarczającym dowodem dla ich rozstrzygnięcia są zeznania J. S. i B. K. złożone w innym postępowaniu;

3. art. 188 O.p. przez jego błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się nieuwzględnieniem żądań strony wyrażonych we wniosku dowodowym, a dotyczącym dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych firm: F.H.U. L B. B., E A. sp. jawna, Z.R.H.U. K sp. jawna D sp. z o. o., H sp. z o. o., M sp. z o. o., pomimo, iż przedmiotem tych dowodów było ustalenie zakresu realizacji transakcji zakupu od firmy podatniczki i ich udokumentowania,

4. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę - nawiązywania umów handlowych, przesyłania ofert do kontrahentów i w szczególności okoliczności rozpoczęcia i nawiązania współpracy z firmą podatniczki przez B. K. i J. S. oraz ustalenia, jaką rolę odegrał K. J., w tym wskazania roli tej osoby w nawiązaniu kontaktu handlowego z firmą strony,

5. art. 86 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że czynności udokumentowane poszczególnymi fakturami nie zostały dokonane i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono w szczególności, że kontrahenci podatniczki w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych przyznali, iż strona faktycznie dostarczała towar. Niedanie wiary tym oświadczeniom i zeznaniom i przyjęcie, że wystawiano tzw. puste faktury przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zakwestionowano także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Nadto podkreślono, że na podatniku nie ciąży prawny obowiązek podjęcia czynności w celu sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta, tj. upewnienia się, czy posiada on place składowe, pomieszczenia magazynowe i majątek rzeczowy niezbędny do wykonywania dostaw, a także zapiecze kadrowe i logistyczne. Pełnomocnik strony zwrócił także uwagę na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrzenia każdej sprawy w aspekcie wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach kwestionowanych transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa. Wytknął również zaniechanie przesłuchania J. S. i B. K. oraz oparcie ustaleń faktycznych o treść zeznań złożonych dla potrzeb innego postępowania, w sytuacji, gdy nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania pełnomocnika J. S. – K. J., wobec czego zgromadzone dowody nie są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem nie prowadzą do bezspornego ustalenia faktów w zakresie dostaw towaru do firmy podatniczki.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie wskazał, że sporne jest to, czy podatniczka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz firmy FHU A, w zakresie podatku należnego czy nastąpiła faktyczna sprzedaż towarów przez firmę A udokumentowana wystawionymi przez nią spornymi fakturami, jak również czy organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy procesowe.

W ramach dokonanej z urzędu analizy przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych organ odwoławczy przytoczył art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 c O.p. i wskazał, że w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. O powyższym fakcie podatniczka została poinformowana z momentem doręczenia jej w dniu [...] zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] znak [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego czynności podjęte przez organ I instancji i ich skutki dają podstawę do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu w dniu [...], a podatnik przed upływem pięcioletniego biegu terminu przedawnienia miał świadomość toczącego się postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i jego skutkach w postępowaniu podatkowym.

Przechodząc do meritum organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż podatniczka nie nabyła wyrobów, których rzekomy zakup dokumentują faktury wystawione na jej rzecz przez J. S. B. K..

Dalej zacytował art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych odwołującego się w tym zakresie do zasad prawa unijnego, decydujące o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, tj. posiadania faktury. Natomiast wykładnia gramatyczna tego uregulowania wskazuje wyraźnie, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Jak już wyżej podkreślono - prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby ponadto sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA

z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 480/09). Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być zatem poprawna z formalnego punktu widzenia i odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy.

Z powyższego wynika, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje domniemanie prawdziwości faktury, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, a przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wymienionymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że – jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie - w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje materialną prawidłowość faktury, ciężar, że stwierdzona fakturą czynność została dokonana, zostaje przeniesiony na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1122/10).

W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury wystawione przez firmy B J. S. i C B. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Obu wystawcom tych faktur określone zostały w ostatecznych decyzjach wymiarowych kwoty do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W trakcie przesłuchań wystawcy ci przyznali się do uczestniczenia w procederze wystawiania faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych transakcji. Kwestionowane faktury były wystawiane m.in. na rzecz firmy podatniczki w badanych okresach rozliczeniowych.

Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (vide: dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.).

W ocenie organu odwoławczego w sprawie zostały ustalone przez organ I instancji wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne, a zebrane dowody dają podstawę do uznania ich za udowodnione.

W rozpatrywanej sprawie podważyć należy przede wszystkim fakt dokonywania przez J. S. oraz B. K. sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz podatniczki. Na podstawie zebranego w sprawie materiału stwierdzono bowiem, że:

1. J. S. przyznała, że podczas działalności jej firmy B doszło do obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, a w 2009 r. nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu stalą, cytat: "Moja działalność w 2009 r. sprowadzała się jedynie do obrotu fakturami VAT". Do założenia działalności gospodarczej namówił ją K. J. i to on zajmował się prowadzeniem tej działalności. Wskazywał firmy, na rzecz których mają być wystawione faktury sprzedaży, przedstawiał jej kartki na których zapisane było, na jaką firmę, na ile towaru i na jaką kwotę ma zostać wystawiona przez nią faktura sprzedaży;

2. B. K. przyznała, że jej udział w firmie C sprowadzał się do założenia działalności gospodarczej, otwarcia rachunku bankowego oraz podpisywania faktur, do założenia działalności namówił ją K. J. i to on zajmował się prowadzeniem tej działalności. Nie miała wiedzy dotyczącej faktycznego funkcjonowania firmy, nie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, nie znała kontrahentów widniejących na fakturach dokumentujących transakcje (wbrew twierdzeniu podatniczki), nie posiada wiedzy, czy wystawiane przez nią faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, nie zna źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu gospodarczego, nie dokonywała opłat za transakcje w postaci przelewów bankowych ani płatności gotówką, nie posiadała bazy transportowej, kadry pracowniczej i nie korzystała z usług firm przewozowych. Prowadzeniem firmy B. K. w badanych okresach zajmował się K. J., któremu udostępniła pieczątkę firmy, zapewniła dostęp do rachunku bankowego, wyrażała zgodę na podpisywanie przez niego dokumentów, w tym faktur VAT;

3. Podatniczka zeznała, że zajmowała się działalnością polegającą na pośrednictwie w handlu stalą. Nie posiadała żadnych środków transportu i oświadczyła, że transportem zajmował się każdorazowo jej dostawca. Tymczasem dostawcami były wyżej wymienione firmy B i C, których właścicielki przyznały się do nieprzeprowadzania rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponadto nie posiadały żadnych środków transportu służących do przewozu towarów handlowych. B. K. oświadczyła również, że nie korzystała z usług firm świadczących usługi transportowe;

4. Podatniczka oświadczyła do protokołu z dnia 8 lipca 2014 r., że spotkała się z B.K. osobiście, najpewniej w D.. Była w siedzibie firmy C, nie wie, czy posiadała ona magazyn, ale widziała pomieszczenie biurowe.

Tymczasem B. K.oświadczyła do protokołu z dnia 26 czerwca 2013 r., iż nie uczestniczyła w żadnym zakresie w transakcjach gospodarczych, w zakresie zawieranych umów z kontrahentami, których faktycznie nie znała, nigdy osobiście nie współpracowała z kontrahentami, których wskazano jej podczas przesłuchania. Nie znała i nie poznała w tym okresie kontrahentów wskazanych na fakturach jako nabywcy bądź sprzedawcy, a kontrahenci ci nigdy nie kontaktowali się z nią ani osobiście, ani telefonicznie, ani korespondencyjnie;

5. Podatniczka złożyła w dniu 7 października 2013 r. pisemne oświadczenie, w którym stwierdziła, że spotkała się z J. S. w J.. Spotkanie to jednak nie miało miejsca w siedzibie prowadzenia działalności, lecz w restauracji. Strona widziała pomieszczenia biurowe kontrahenta, lecz nie widziała magazynów, towarów ani środków transportu. W relacjach z firmą B K. M. kontaktowała się - zgodnie ze swoim oświadczeniem - z J. S. lub z K. J.. J. S. oświadczyła do protokołu z dnia 15 listopada 2012 r., że w S. odbywały się spotkania K. J. z kontrahentami, w których ona nie uczestniczyła. Dowiadywała się dopiero później, że kontrahenci, na rzecz których wystawiała faktury VAT, byli obecni na spotkaniu. J. S. nie prowadziła żadnych rozmów z kontrahentami.

Za bezsprzeczne uznał zatem organ odwoławczy, że J. S. i B. K. wystawiały na rzecz podatniczki faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te (jak również faktura wystawiona przez FHU A na rzecz firmy B) nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogła nastąpić dalsza sprzedaż towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zarówno J. S., jak i B. K. wydane zostały decyzje orzekające kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzje te są ostateczne, a więc w świetle zasady trwałości decyzji ostatecznej, są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Odnośnie kwestii dostawy towaru i jego transportu organ odwoławczy wskazał, że P. K., prezes zarządu H sp. z o. o. - dostawcy towaru do FHU A, złożył w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej w ww. Spółce w 2013 r. oświadczenie, z którego wynika, że nie posiadała ona własnych środków transportu, a transport był po stronie sprzedawcy bądź kupującego. Z kolei, prezes zarządu J sp. z o. o., dostawcy towaru do FHU A, zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 16 marca 2010 r., że ww. Spółka nie posiadała magazynu, środków trwałych, nie zatrudniano osób do przewozu i magazynowania i przeładunku stali, przeładunek odbywał się przy użyciu sprzętu kontrahentów i ich pracowników, transport odbywał się środkami transportu kontrahentów. Z powyższego wynika, że pomimo zeznań podatniczki, jakoby transportem zawsze zajmowali się jej dostawcy, dostarczając towar bezpośrednio od siebie do miejsca wyznaczonego przez nabywcę towaru od firmy A, z udziałem strony wyłącznie jako pośrednika - dostawcy ci nie dysponowali faktycznie środkami transportu i sprzętem potrzebnym do wykonania tego zadania.

Kolejną nieścisłością jest stwierdzenie podatniczki, złożone do protokołu przesłuchania jej w charakterze strony z dnia 8 lipca 2014 r., że czynnikiem decydującym o doborze kontrahentów była jakość oferowanego towaru i cena. Strona nie uczestniczyła jednak w załadunku oraz rozładunku towaru (z wyjątkiem rozładunku w firmie E), nie oglądała towaru w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, nie nadzorowała czynnie przebiegu dostawy, a transakcje zawierała na odległość, za pośrednictwem telefonu lub e-maila, a co za tym idzie - nie sprawdzała jakości towaru nabywanego towaru. W przedłożonych przez nią dokumentach nie znajdowały się również certyfikaty lub ich kserokopie potwierdzające jakość towaru.

Ponadto, jak wynika z zeznań podatniczki złożonych do protokołu z dnia 29 listopada 2010 r., źródło pochodzenia towaru było poza zasięgiem jej zainteresowania, nie orientowała się bowiem skąd kontrahenci nabywali towar i nie pytała ich o jego pochodzenie.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji odwołał się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David. W orzeczeniu tym wskazano, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jednakże jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Oznacza to, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie wiąże się z przestępstwem podatkowym.

Wymóg tzw. "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, by podatnik był uczciwy, a także by w razie potrzeby podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji.

W kontekście powyższego zauważono, że jest faktem notoryjnym - na co także zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - funkcjonowanie w obrocie towarami tzw. wysokiego ryzyka (np. wyroby stalowe) bardzo dużej ilości podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji, gdy źródło ich pochodzenia jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09).

W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnikiem notarialnym podatniczki był jej ojciec, T. M.. Zajmował się on bowiem zawodowo handlem stalą, znał środowisko, kontrahentów i realia przeprowadzania transakcji, we wcześniejszych latach był prezesem D sp. z o. o., a więc spółki, której strona sprzedawała towary (pręty żebrowane i walcówkę) nabywane od m.in. B J. S. i C B. K.. Pełnomocnik ten, jako osoba od lat związana z handlem stalą musiał zdawać sobie sprawę ze skali nadużyć i możliwości ich dokonywania w tej gałęzi handlu. Z tej przyczyny, należyta staranność oraz względy ostrożności nakazywały podjęcie działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów oraz pochodzenia towaru, a nie poprzestanie na sprawdzeniu dokumentów firm.

Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że za działania pełnomocnika odpowiada na zasadzie ryzyka jego mocodawca (łac. culpa in eligendo - wina w wyborze). Podatniczka powinna była, zgodnie z zasadami należytej staranności kupieckiej, upewnić się, czy kontrahenci, z którymi dokonuje (wielokrotnie) transakcji, prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadają zaplecze techniczne, wszelkie niezbędne pozwolenia, infrastrukturę i możliwości prowadzenia takiej działalności. Ponadto, jako rzekomy "pośrednik" pomiędzy kontrahentami zajmującymi się handlem stalą, powinna była starannie dopilnować prawidłowego przebiegu transakcji, ze względu na ewentualne kwestie odszkodowawcze z tytułu wadliwości dostawy lub niedostarczenia towaru do kontrahenta. Kupując towar od jednego kontrahenta i następnie odsprzedając ten towar następnemu powinna była upewnić się, że do jej odbiorcy na wskazane miejsce dotrze towar w umówionej ilości, jakości i porze, a cała transakcja zostanie prawidłowo przeprowadzona i udokumentowana. Zadania te nie są nakazane prawnie (z wyjątkiem prawidłowego udokumentowania transakcji), ani obwarowane prawnymi sankcjami, natomiast są podstawowymi środkami ostrożności podejmowanymi przez przedsiębiorców prowadzących legalną działalność w takim charakterze i chcących osiągać z niej zysk, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Rzetelnie prowadząc swoją działalność i uwzględniając swoją odpowiedzialność wobec klienta, podatniczka (oraz świetnie zaznajomiony z branżą pełnomocnik) powinni tego dopilnować.

Uzgodnienia co do współpracy pomiędzy stroną a J. S. i B. K., odbywały się w formie ustnej, ich spotkania - jeżeli w ogóle do nich faktycznie doszło, co stanowi przedmiot rozbieżności w zeznaniach - miały miejsce w restauracji, bądź pomieszczeniu biurowym, bez wizyty w siedzibie, magazynie, miejscu prowadzenia działalności. Kontakty z ww. kontrahentami dokonywane były telefonicznie lub przez e-mail, co wyklucza ustalenie wiarygodności kontrahenta. Nie sposób w tej drodze ustalić, że rozmówca faktycznie jest osobą, za którą się podaje, że prowadzi rzetelną działalność gospodarczą i dysponuje towarem w odpowiedniej ilości i jakości. Podatniczka nie upewniła się więc, czy dostawca posiada majątek rzeczowy niezbędny do wykonywania dostaw, co jest tym bardziej istotne w sytuacji, gdy sama nie dysponowała środkami transportu i musiała w tym zakresie polegać na swoim dostawcy, mającym transportować stal do miejsca wskazanego wprost przez jej klienta.

Podjęte przez podatniczkę działania weryfikacyjne, biorąc pod uwagę branżę, w jakiej prowadziła działalność, były niewystarczające by uznać, że w wielokrotnych transakcjach z firmami B i B wykazała się należytą starannością kupiecką.

Jak trafnie wskazał organ I instancji - odnosząc się do twierdzeń podatniczki, że towar wymieniony na fakturach istniał i żadna z faktur nie jest tzw. fakturą "pustą" - niezgodności wystawionych faktur wynikają już z samego faktu złożonych przez J. S. i B. K. zeznań o przytaczanej już treści. Zeznały one bowiem, że ich działalność sprowadzała się tylko do obrotu fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji i nie dokonywały one dostaw towarów wymienionych w spornych fakturach. Nie można uznać, że jeden podmiot wystawia faktury, a inny dostarcza towar, gdy ani odbiorca - podatniczka, ani wystawcy faktury – J. S. i B. K., nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towarów. Prowadziłoby to w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na przedstawionych przez podatnika dokumentach. Podkreśla się, że strona nie była obecna przy załadunku towarów, zdarzyło jej się być dwa razy przy rozładunku towarów (dostarczonego do firmy E), nie zajmowała się organizacją transportu, a obowiązek ten spoczywał na firmach B i C, które, jak wynika z zeznań J. S. i B. K., również tego transportu nie organizowały. Kontaktując się z J. S. i B. K. telefonicznie i e-mailowo strona nie mogła powziąć wiedzy, czy dana osoba jest tym, za kogo się podaje. Wszelkie uzgodnienia pomiędzy firmami dokonywane były ustnie, a faktury przesyłane za pośrednictwem Poczty Polskiej. Strona nie zainteresowała się źródłem pochodzenia towarów, nie upewniła się, czy jej kontrahenci dysponują oferowanymi towarami, na których odsprzedaż - biorąc pod uwagę deklarowaną dostawę towaru wprost przez jej dostawcę do jej klienta - umawiała się już w momencie zakupu, ponosząc m.in. ryzyko niedostarczenia towaru do klienta. Nie miała wiedzy na temat posiadania przez swoich kontrahentów magazynów, placu składowego, specjalistycznego sprzętu, itp.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: (a) brak wylegitymowania kontrahenta; (b) nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności (c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; (d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; (e) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka" (przykładowo obrót paliwami, stałą czy złomem); (f) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (vide: Łukasz Matusiakiewicz, Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT, LEX nr 172996).

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie spełnione zostało wiele, jeśli nie wszystkie, z przytoczonych przykładowych przesłanek przemawiających za niewystąpieniem tzw. "dobrej wiary" u podmiotu odliczającego podatek naliczony. Podatniczka nie dokonała rzetelnego sprawdzenia swoich kontrahentów; wszystkie ustalenia zawierała w sposób ustny; nie kontrolowała przebiegu transakcji w sposób czynny, ufnie pozwalając swoim kontrahentom dostarczyć towar do swoich klientów, nie upewniwszy się, czy oferują towar odpowiedniej ilości i jakości, ani czy w ogóle go mają, jak również czy posiadają konieczne środki transportu; nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru i nie posiadała wiedzy na ten temat; w branży, w jakiej prowadziła działalność, dokonuje się transakcji tzw. "zwiększonego ryzyka", ze względu na powszechnie znany fakt istnienia wielu podmiotów jedynie firmujących obrót stalą; ponadto strona w dniu 29 listopada 2010 r. zeznała, że nie pamięta rodzaju towaru zakupionego od firmy C, pomimo że poza jedną transakcją  zakupu walcówki od firmy H, firma C była jedynym dostawcą walcówki do firmy A w 2009 r. Strona nie była obecna podczas załadunku towaru, ani przy rozładunku (z wyjątkiem dwóch razy w przypadku firmy E), nie potrafiła powiedzieć, w jaki sposób towar był dostarczany.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że podatniczka nie sprawdzała i nie była zainteresowana sprawdzeniem wiedzy i doświadczenia oraz warunków technicznych swojego kontrahenta, jak również źródłem pochodzenia towaru. Mając na uwadze częste transakcje z niesprawdzonymi kontrahentami, profesjonalistę jako pełnomocnika, jak również branżę, organ II instancji stwierdził, że podatniczka nie dochowała należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Tymczasem, zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy); "Każdy podatnik upewnia się. że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem ".

Dalej organ odwoławczy zacytował art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art.19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym powstanie obowiązku podatkowego jest związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w myśl powyższego przepisu materializuje się co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Skoro zatem pomiędzy stroną, a wymienionymi w wystawionych przez nią fakturach VAT podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji, to również nie można mówić o wydaniu towaru, a w konsekwencji o powstaniu obowiązku wynikającego z art. 19 u.p.t.u.

Niemniej jednak, wystawienie faktury VAT nie pozostaje obojętne z punktu widzenia u.p.t.u., która w art. 108 ust. 1 formułuje zasadę odpowiedzialności za wystawioną fakturę. Stosownie do brzmienia tego artykułu osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazując za orzecznictwem sądów administracyjnych należy zauważyć, że przywołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury niedokumentującej faktycznie dokonanej czynności winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktur we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi ona podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wskazany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/Wti z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UF, I, 2002.269.44) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił art. 21 ust. 1 lit. e VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł on swoje odzwierciedlenie w art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 1, 2006.347.1).

Omawiając dalej istotę regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i powołując się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13 oraz wskazane w nim orzecznictwo TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Dalej, odpierając zarzuty odwołania, organ II instancji stwierdził, że nie sposób przyznać racji stanowisku pełnomocnika strony, jakoby potwierdzenie przeprowadzania spornych transakcji przez jej kontrahentów (z wyjątkiem J. S. i B. K.) świadczyłoby o ich rzeczywistym przeprowadzaniu a uznanie, że kontrahenci ci nie mogą działać "wbrew sobie", przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Kontrahenci, u których przeprowadzono kontrole bądź czynności sprawdzające, byli w posiadaniu faktur wystawionych przez lub na firmę A i przedłożyli je organom podatkowym. Jeżeli wykazywali transakcje przeprowadzane z ww. firmą i rozliczali wspomniane faktury, a przede wszystkim jeśli korzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wspomnianych faktur, nie sposób przyznać, by mogli przekazać organom podatkowym inną informację jak ta, że transakcje te naturalnie się odbywały. Pełnomocnik zdaje się nie zauważać, iż J. S. i B. K. również są kontrahentami podatniczki (z J. S. została wręcz przeprowadzona znaczna część wszystkich transakcji firmy A w 2009 r.) i złożyły oświadczenia wprost przeciwne do zapewnień pozostałych kontrahentów. Działania kontrahentów, mające na celu nie zaszkodzenie im samym, nie mogą stanowić silnego przeciwdowodu w stosunku do całości zebranego, spójnego materiału dowodowego w sprawie.

W odniesieniu do wniosku dowodowego strony datowanego na dzień 22 kwietnia 2014 r. zawierającego listę kontrahentów firmy A, w stosunku do których podatniczka żądała przeprowadzenia przesłuchań oraz dowodu z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych, uzupełnionego wnioskiem pełnomocnika z dnia 20 listopada 2014 r. o przesłuchanie K. M. (właściwie K. J. - uwaga organu) bądź udokumentowanie faktu jego zgonu, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił przeprowadzenia dowodu postanowieniem z dnia [...], powołując się na art. 188 O.p. który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy przedstawił materiał dowodowy zebrany w sprawie w zakresie, w jakim wnioskowała strona, wskazując, że u wnioskowanych kontrahentów przeprowadzono czynności sprawdzające i kontrolne, do akt sprawy załączono protokoły przesłuchań i oświadczenia kontrahentów, a stronie udostępniono możliwość zapoznania się z tymi materiałami w trakcie toczącego się postępowania. Organ podatkowy kierował się zatem zasadą ekonomiki procesowej. Przesłuchanie K. J. nie było możliwe z powodu jego zgonu w dniu [...] listopada 2010 r., co udokumentowano w aktach sprawy. Strona ani jej pełnomocnik nie skorzystali z ustawowego prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Wskazanie, iż podatniczka udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia spraw firmy T. M. wydało się organowi podatkowemu niezrozumiałe w kontekście wątku dotyczącego wniosków dowodowych. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, T. M. został przesłuchany przez pracownika Urzędu Skarbowego w J. w dniu 4 sierpnia 2014 r., a protokół z jego przesłuchania znajduje się w aktach sprawy. T. M. wypowiedział się w nim co do sposobu doboru kontrahentów, osoby decyzyjnej w firmie A w tym zakresie, co do jego uczestnictwa w transakcjach i ich przebiegu, opisał rodzaj udzielonego mu pełnomocnictwa. Ponadto oświadczył, że sam kontaktował się z pełnomocnikami firm należących do J. S. oraz B. K.. Udzielone mu pełnomocnictwo w formie notarialnej z dnia 23 października 2009 r. znajduje się w aktach sprawy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że nie neguje braku ustawowego obowiązku dokładnego sprawdzenia kontrahentów przez przedsiębiorcę. Podniósł przy tym, że pełnomocnik strony pomija jednak istotną kwestię należytej ostrożności, jaką powinien cechować się przedsiębiorca podejmujący działalność w zakresie obrotu stalą, który powszechnie znany jest z podatności na nadużycia w podatku VAT, w związku z czym pozostaje w szczególnym zainteresowaniu organów podatkowych. Wprawdzie prawo nie nakłada na przedsiębiorców obowiązku kontrolowania uczciwości i rzetelności swoich kontrahentów, jednakże zwracanie uwagi na legalność działania swoich kontrahentów, szczególnie tych, z którymi stale dokonuje się transakcji, należy do podstawowych zadań ostrożnego przedsiębiorcy, działającego we własnym interesie, w dodatku prowadzącego działalność w branży o "zwiększonym ryzyku". Przedsiębiorca zajmujący się pośrednictwem w sprzedaży towarów, musi uwzględniać, że dokonując transakcji z nieuczciwymi lub nierzetelnymi kontrahentami może brać na siebie ewentualną odpowiedzialność za niedostarczenie towaru, doręczenie innego niż umówiony bądź wadliwego towaru, a co najmniej narazić się na utratę klienta w przypadku jego niezadowolenia z dostawy, przy której przedsiębiorca taki tylko pośredniczy. Z tego względu należyta staranność i ostrożność jest jak najbardziej wskazana i naturalna. W przypadku tak szczególnej materii, jaką jest obrót stalą i powszechnie znana skala nadużyć z nim związana, świadomy przedsiębiorca działający w dobrej wierze powinien tym bardziej upewnić się, że dokonuje transakcji z uczciwymi kontrahentami, że towar, w którego obrocie pośredniczy, naprawdę istnieje, oraz że nie jest częścią łańcucha biorącego udział w tzw. przestępstwie karuzelowym.

Dalej organ odwoławczy, nawiązując do znaczenia, jakie w odwołaniu przypisano przesłuchaniu K. J., stwierdził, że kluczowe w sprawie są zeznania J. S. i B. K., przy czym bezzasadnie zarzuca się wykorzystanie ich zeznań złożonych dla potrzeb innego postępowania. Organ podatkowy dysponuje bowiem obszernym materiałem dowodowym, na który składają się zeznania, pisma i oświadczenia J. S. i B. K., do akt sprawy załączone zostały również wyciągi z decyzji wymiarowych wydanych wobec tych podatniczek. W materiale dowodowym znajdują się przesłuchania J. S. z: 11 czerwca 2012 r., 13 sierpnia 2012 r. oraz 15 listopada 2012 r. oraz przesłuchania B. K. z dnia 26 czerwca 2013 r. Wyżej wymienione przyznały, że nie przeprowadzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ze względów ekonomiki procesowej, jak i logiki oraz doświadczenia życiowego zaniechanie ponownego przesłuchania J. S. i B. K. było w pełni zasadne.

Nadto organ II instancji stwierdził, że podkreślając odzwierciedlanie przez faktury czynności faktycznie dokonanych pełnomocnik strony pomija istotność zeznań J. S. i B. K. oraz wynikające z nich konsekwencje. Nadto nadmienił, że wydane wobec tych osób w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzje dotyczą okresów tożsamych z okresami, których dotyczy niniejsza sprawa (a więc również tych samych transakcji) oraz są prawomocne.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia prawa procesowego, wskazując, że opisane szczegółowo zasady prowadzenia postępowania podatkowego były w niniejszej sprawie respektowane. Nadmieniono także, iż art. 181 O.p. wyraźnie dopuszcza włączanie dowodów z innych postępowań, w tym również karnych lub karnych skarbowych, wobec czego nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego powtarzać przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego nałożył na organ podatkowy obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Poza tym, sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza.

Odnosząc powyższe do omawianego stanu faktycznego zaakcentowano, że to podatnik twierdzi, iż ujawnione na spornych fakturach transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a organy podatkowe temu zaprzeczają. Na podatniku zatem spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie ujawniając swojej wiedzy, podatnik sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06).

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do wyżej wymienionych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego co powinno skutkować umorzeniem postępowania,

2) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w selektywnym doborze materiału dowodowego i jego wybiórczej ocenie, a w szczególności oparciu ustaleń wyłącznie na zeznaniach świadka J. S. oraz B. K. z jednoczesnym pominięciem dowodów świadczących o braku winy podatnika,

3) art. 188 w zw. art. 180 O.p. przez jego błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie przejawiającym się w nieuwzględnieniu żądań strony wyrażonych we wniosku dowodowym z dnia 22 kwietnia 2014 r., a dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: J. S., B. K., B. B., A. R., S. G., Z. S. i E. Z. oraz osób odpowiedzialnych za realizację transakcji, w szczególności wykonujących usługi załadunku transportu i składowania zamówionych towarów pomimo iż, przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i przez to uznanie, iż wystarczającym dowodem dla ich rozstrzygnięcia są zeznania świadka J. S..

4) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę - nawiązywania umów handlowych przesyłania ofert do kontrahentów i w szczególności okoliczności rozpoczęcia i nawiązania współpracy z firmą strony przez B. K. i J. S. oraz ustaleniu jaką rolę w prowadzonych przez nie firmach miała odegrać osoba o danych osobowych K. J., jak również wskazanie na rolę tej osoby w nawiązaniu kontaktu handlowego z firmą podatniczki,

5) naruszenie art. 86 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą nie zostały dokonane i w konsekwencji błędne zastosowanie wobec skarżącej art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit a) w/w ustawy.

6) art. 188 w zw. art. 180 O.p. przez jego błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nie uwzględnieniu żądań strony wyrażonych we wniosku dowodowym, dotyczącym dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych kontrahentów skarżącej pomimo, iż przedmiotem tych dowodów było ustalenie zakresu realizacji transakcji zakupu od firmy strony wyrobów stalowych i ich udokumentowania.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o:

1) umorzenie toczącego się postępowania zgonie z art. 208 § 1 O.p.,

2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm

przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

ewentualnie: o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...].

W uzasadnieniu skargi wskazano, że "w stosunku do w/w decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. co powinno skutkować na mocy art. 208 § 1 O.p. wydaniem przez organ podatkowy decyzji umarzającej postępowanie. Art. 208 § 1 O.p. jest przepisem procesowym, który uwzględnia instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje upływ terminów prawa materialnego. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I GSK 56/13)".

W dalszych wywodach skargi zanegowano zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w sytuacji, gdy kontrahenci skarżącej potwierdzili, że towar zakupiony od firm: J. S. i B. K. został sprzedany odbiorcom skarżącej. Nadto organ bezpodstawnie przyjął iż, kontrahenci, którzy otrzymali od strony przedmiotowe faktury, a następnie ujęli je w rejestrach VAT po stronie zakupów i odliczyli podatek naliczony, nie mogą działać "wbrew sobie" i twierdzić iż transakcje te nie miały miejsca.

Nadto skarżąca podniosła, kwestionując zakres zebranego w sprawie materiału dowodowego, że złożyła stosowne wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych osób, jak również podała, iż udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia spraw firmy T. M., który pozyskiwał kontrahentów i dokonywał zamówień. Skarżąca oświadczyła także, iż poznała osobiście J. S. przez jej pełnomocnika K. J., była w siedzibie firmy B i widziała pomieszczenia biurowe. Poznała także osobiście B. K. za pośrednictwem K. S., który był przedstawicielem firmy C. Była również w siedzibie firmy C.

Dalej skarżąca podkreśliła, iż na podatniku nie ciąży prawny obowiązek podjęcia wszelkich czynności w celu sprawdzania wiarygodności swojego kontrahenta tj. upewnienia się czy posiada on place składowe, pomieszczenia magazynowe i majątek rzeczowy niezbędny do wykonywania dostaw, a także zaplecze kadrowe i logistyczne.

Oświadczyła nadto, że "zakwestionowany towar mimo zaprzeczeń Pani J. S. w rzeczywistości istniał, a w takim przypadku - jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. – należy badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą) w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu. Nadto orzecznictwo TSUE, jak i NSA wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrzenia każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego w aspekcie wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach kwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W świetle rzecznictwa TSUE ochrona przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W ocenie strony skarżącej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem ustalenia czy faktycznie J. S. dokonała sprzedaży towaru na rzecz strony miało przesłuchanie pełnomocnika J. S.. Bez przeprowadzenia tych dowodów organ podatkowy nie mógł stwierdzić, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta.

Dalej skarżąca, powołując się na orzecznictwo TSUE, w tym wyroki C-80/11, C-142/11, podniosła, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zmierzający do odliczenia VAT badał czy wystawca faktury jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, jest w stanie je dostarczyć, wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji VAT i zapłaty tego podatku.

W kontekście powyższego wytknięto organom podatkowym, że zaniechały zarówno inicjatywy dowodowej, a także pominęły wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania świadków, których zeznania mogły wpłynąć na ocenę zachowania strony i jej szczególnej staranności jako podatnika VAT. Nie przesłuchując pełnomocników J. S. i B. K. organ I instancji nie ustalił, czy w przedmiotowej sprawie istnieją inne bezpośrednie dowody, które kwestionowałyby zaistniałe zdarzenie podatkowe. Tymczasem strona konsekwentnie twierdzi, iż przedmiotowe faktury odzwierciedlają faktycznie dokonane czynności, z którymi prawo podatkowe łączy określone skutki prawne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. pełnomocnik organu odwoławczego złożył na piśmie wniosek o:

- zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu rozpatrzenia przez NSA skarg kasacyjnych wnoszonych w sprawach o podobnym charakterze,

- o wystąpienie przez Sąd na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. o podjęcie przez NSA uchwały w pełnym składzie Izby w odniesieniu do uchwały tego Sądu z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała w części na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] :

- nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z faktur wystawionych w lipcu 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w sierpniu 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych we wrześniu 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w październiku 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w listopadzie 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od oceny zasadności podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, w ramach której Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 387/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2009 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., a w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2009 r. – z dniem 31 grudnia 2015 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...], a doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...]. Nie jest też kwestionowane, że zawiadomieniem z [...], adresowanym do skarżącej na jej adres domowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na podstawie art. 70 c O.p. poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań za wskazane wyżej miesiące z dniem [...]r., ze względu na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Zawiadomienie to zostało odebrane przez dorosłego domownika – ojca skarżącej w dniu [...].

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powyższym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pomimo w/w nowelizacji dyskusyjne pozostało nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik.

Zdaniem Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być doręczone pełnomocnikowi strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa pełnomocnik.

W niniejszej sprawie strona ustnie do protokołu z dnia 20 listopada 2014 r. sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w J. zgłosiła pełnomocnictwo dla adwokata J. D. "do postępowań podatkowych nr [...]", a więc do postępowań podatkowych, w których organ I instancji wydał wymienione wyżej decyzje z dnia [...].

Sporna dotychczas kwestia adresata zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p. została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18. Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wskazał NSA - nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...) Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Zatem, "skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p."

W tym miejscu przywołać należy treść art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Na mocy tego przepisu, stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Ze względu na ogólną moc wiążąca uchwał, są one wiążące we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianej uchwale, wobec czego wniosek pełnomocnika organu o wystąpienie przez Sąd o podjęcie kolejnej uchwały dotyczącej omawianej problematyki nie mógł być uwzględniony.

Dodać trzeba, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenie zawiadomienia z dnia [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w [...], uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

Z powyższych względów, wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn wyżej wskazanych Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zakażoną decyzję w części, w której utrzymano w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] dotyczące lipca, sierpnia, września, października i listopada 2009 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w tym zakresie organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

W pozostałym zakresie skarga została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., którego termin płatności upływał w 2010 r. nie było jeszcze przedawnione w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji z dnia [...], a Sąd stwierdził legalność rozstrzygnięcia organów obu instancji w tym zakresie.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Zarzuty skarżącej koncentrują się na brakach materiału dowodowego, którego uzupełnienie (w szczególności w zakresie wnioskowanego przez stronę przesłuchania świadków reprezentujących firmy, które miały nabywać od niej wyroby stalowe oraz analizy ksiąg podatkowych tych firm) miałoby potwierdzić, iż strona dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, rzetelnie dokumentowanych wystawianymi przez nią fakturami.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których to przepisów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie naruszono.

Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji warunki te spełniły, a prawidłowo zebrany materiał dowodowy – wbrew zarzutom skargi – jest wyczerpujący i właściwie oceniony.

Jak wynika z akt sprawy w grudniu 2009 r. skarżąca otrzymała i zaewidencjonowała w rejestrze nabyć 13 faktur VAT dotyczących zakupu prętów żebrowanych od podmiotu – Przedsiębiorstwo Handlowe B J. S. ul. [...] G..

Skarżąca w swoich zeznaniach (z dnia 13 sierpnia 2010 r., z dnia 8 lipca 2014 r.), a także w pisemnym oświadczeniu z dnia 7 października 2013 r. podała, iż w 2009 r. nie zatrudniała pracowników, w prowadzeniu działalności pomagał jej ojciec, zaznajomiony z branżą od wielu lat, od którego pozyskiwała informacje o kontrahentach, nie posiadała placu składowego ani magazynów, w których mógłby być przechowywany towar, nie zawierała w tym okresie żadnych umów handlowych z kontrahentami, zamówienia odbywały się tak, że telefonicznie strona otrzymywała od kontrahenta ofertę dostawy towarów, po czym dzwoniła do innych odbiorców z propozycją sprzedaży konkretnego towaru i określonej jego ilości (z uwagi na brak bazy magazynowej), ponadto przyjmowano zamówienia drogą telefoniczną, elektroniczną lub faksem, transportem (organizacja, koszty) zawsze zajmował się dostawca (strona nie dysponowała żadnymi środkami transportu, nie miała żadnej wiedzy o przewoźnikach), potwierdzeniem przyjęcia towaru przez odbiorcę skarżącej było poświadczenie telefoniczne, że towar dojechał oraz płatność za niego, faktury dotyczące nabycia oraz sprzedaży przesyłano za pośrednictwem Poczty Polskiej, strona nie pamiętała, gdzie towar był dowożony, nigdy nie była obecna przy załadunku towaru, nie uczestniczyła też w rozładunku towarów (z jednym wyjątkiem).

Z kolei J. S. (która miała być dostawcą towarów odsprzedawanych dalej przez skarżącą) podczas przesłuchania w dniu 15 listopada 2012 r. odstępując od utrzymywania, że rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą, oświadczyła, że po zapoznaniu się z decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wobec pana J. G. w przedmiocie podatku VAT za 2009 r stwierdza, iż istotnie doszło do fikcyjnego obrotu fakturami. Zaczęłam się obawiać, iż coś jest nie tak nawet bardzo w momencie jak się dowiedziałam się, iż dokumentacja J. G. z firmy F uległa spaleniu w samochodzie, miało to miejsce na jesień 2010 r. Obawę wzbudziła również ilość czynności sprawdzających przez Urzędy Skarbowe kontrolujące firmy, na które wystawione były faktury VAT przeze mnie jako firma B. Obawa dotyczyła posłużenia się mną i firmą B do fikcyjnego obrotu fakturami w celu stworzenia pozorów obrotu wyrobami hutniczymi. Moja działalność w 2009 r. sprowadzała się jedynie do obrotu fakturami VAT (...) Do założenia firmy B na moje nazwisko namówił mnie K. J., który jeździł ze mną po urzędach w celu założenia działalności (...) K. J. wskazywał mi firmy, na które mają być wystawione faktury sprzedaży. W biurze K. J. miał zapisane kartki, na jaką firmę i na ile towaru i na jaką kwotę ma być wysławiona faktura sprzedaży. Ja nie posiadałam doświadczenia w obrocie wyrobami hutniczymi a K. J. był organizatorem całego przedsięwzięcia. Miał dużą wiedzę i kontakty z wieloma firmami, w tym z tymi, na które ja jako firma B wystawiałam faktury (...) Jako osoba nigdy przed 2009 r. nie prowadząca działalności gospodarczej nie miałam wyobrażenia, jak taka działalność ma przebiegać.

Warto wspomnieć, że wcześniej (w dniu 11 czerwca 2010 r.) opisując czynności, jakie miały składać się na prowadzenie działalności gospodarczej, J. S. wskazywała jedynie, że nie dysponowała infrastrukturą oraz sprzętem niezbędnym do składowania i magazynowania wyrobów hutniczych, ponieważ miała być wyłącznie pośrednikiem sprzedaży towarów zakupionych od J. G.. Nie posiadała pracowników, czynnościami wykonywanymi w ramach działalności miało być pozyskiwanie kontrahentów poprzez wysyłanie ofert lub wykonywanie rozmów telefonicznych. Odkupywała bazę danych od J. G. i nawiązywała współpracę z firmami z tej bazy, a następnie sprzedawała im towar pozyskany od niego. Nigdy nie była w siedzibie odbiorców, kontaktowała się z kontrahentami wyłącznie telefonicznie, listownie lub mailowo.

Skarżąca, a także jej ojciec, pełnomocnik podatniczki pomagający jej w prowadzeniu działalności gospodarczej (od lat działający w obrocie stalą) nie przedstawili w swoich zeznaniach żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że rzeczywiście otrzymywali jakikolwiek towar od J. S.. Wykazali natomiast w szczególności, że nigdy nie interesowali się źródłem pochodzenia towaru i jego jakością, nie uczestniczyli w jego załadunku, nie organizowali jego transportu, ani też nie mieli żadnej wiedzy o infrastrukturze posiadanej przez rzekomych dostawców (co najwyżej bywali w ich pomieszczeniach biurowych, o ile w ogóle doszło do kontaktu osobistego pomiędzy skarżącą i J. S., co przedstawiane jest rozbieżnie w ich zeznaniach), z rzekomymi kontrahentami kontaktowali się telefonicznie lub mailowa, co wyklucza potwierdzenie wiarygodności kontrahenta i podawanych przez niego danych osobowych.

Ponadto z zawartego w aktach sprawy wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] wydanej wobec J.S. którą określono za poszczególne kwartały 2009 r. kwoty do wpłaty na podstawie przepisu art. 108 u.p.t.u. wynika, iż firma B J. S., wystawiła ogromną ilość tzw. "pustych" faktur.

Wobec powyższego należało w pełni zaaprobować twierdzenie organów obu instancji, że firma B J. S. nie dostarczyła na rzecz skarżącej towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach.

Mając na uwadze powyższe, należy w tym miejscu, (posługując się w poniższych wywodach m.in. argumentacją zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 635/14, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Warto w tym miejscu przywołać uzasadnienie wyroku NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, z którego wynika, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w u.p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. "pustych" faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05,opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Skoro zatem J. S. nie dostarczyła towaru na rzecz skarżącej, to podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są całkowicie niezasadne.

Nie mogły również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. Skoro faktury wystawione przez J. S. są tzw. fakturami "pustymi", a skarżąca nie nabyła w ogóle wyrobów stalowych, to całkowicie bezpodstawne jest żądanie czynienia jakichkolwiek ustaleń (w tym przesłuchań, analizy dokumentacji podatkowej) dotyczących rzekomych kontrahentów skarżącej, którzy mieli nabywać od niej te towary. W tym kontekście niezasadnie zarzuca się w skardze nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej, co miało, w jej ocenie, skutkować istotnymi brakami w materiale dowodowym. Na podstawie art. 188 O.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie.

W świetle powyższych wywodów bezpodstawne jest zawarte w skardze twierdzenie, że bez przesłuchania K. J. organ nie mógł stwierdzić, że "skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta". Jedynie na marginesie wskazać należy, że K. J. zmarł w dniu [...] listopada 2010 r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy akt zgonu.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkty 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt. 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA).

Z ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie wynika, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawcę, a w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana wobec wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych fikcyjnych faktur VAT. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, nie jest jednak równoznaczny z podatkiem podlegającym odliczeniu na kolejnym etapie obrotu, mimo że odpowiadałby jego wysokości. Zdarzeniem generującym ten obowiązek nie jest bowiem wykonanie czynności, na którą opiewa faktura, a samo wystawienie faktury.

Reasumując stwierdzić należy, że organy wykazały, iż w świetle zebranego materiału dowodowego brak było towaru, czynność opisana w fakturach nie została dokonana, zatem nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Nie ulega też wątpliwości, że skarżąca musiała mieć wiedzę, że wystawiono na jej rzecz tzw. "puste" faktury. Ocena tegoż materiału dowodowego nie jest oceną dowolną i uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., co pozwala stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza także przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 108 ust. 1 tej ustawy, którego naruszenia w skardze nie podnoszono.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. we wskazanym zakresie oddalił skargę.