Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1305/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 181, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 961/12 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 961/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 października 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po zakończeniu postępowania kontrolnego w firmie "M." K. K. w P., której głównym przedmiotem działalności było zakładanie stolarki budowlanej, decyzją z dnia 11 maja 2012 r. określił K. K. za I, II i III kwartał 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości "0" zł oraz obciążył stronę obowiązkiem zapłaty kwot z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia przez skarżącego 151 faktur na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. mających dokumentować sprzedaż złomu. Jak bowiem ustalono faktury wystawione przez podatnika nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to z tego względu, iż działalność podatnika była fikcyjną i polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży złomu oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Natomiast sprzedawcami złomu do spółki "D." były inne podmioty, a firma podatnika jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym w rzeczywistości nie dysponowała, gdyż nie była jego właścicielem.

1.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania dowodowego bezsprzecznie wynikało, że:

- K. K., pomimo skutecznie doręczonych wezwań wystosowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., nie przedłożył faktur zakupu złomu ani ich duplikatów;

- z uwagi na kradzież całej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej strona twierdziła, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych potwierdzających nabycie i sprzedaż złomu;

- z przesłuchań K. K. wynikało, że strona nabywała złom od M. N. (przypadkowo poznanego w lokalu);

- strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających zakup złomu od M. N. - organ podatkowy również takich dokumentów nie pozyskał;

- podatnik nie potrafił podać żadnych danych personalnych dotyczących M. N., które pozwoliłyby na jego identyfikację;

- należność pieniężna w postaci gotówki była przekazywana M. N. bez świadków, przeważnie na leśnych parkingach (strona nie otrzymywała jakiegokolwiek dowodu zapłaty należności);

- strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do odtworzenia skradzionych dokumentów, przerzucając ciężar dowodowy na organy podatkowe;

- poprzez brak czynnego udziału w postępowaniu K. K. w żaden sposób nie uwiarygodnił faktu zakupu złomu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, K. K. – domagając się uchylenia decyzji obu instancji, rozstrzygnięciu organu odwoławczego, zarzucił naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania skarżącego do organu administracji podatkowej wskutek:

a) przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez wzięcia pod uwagę usprawiedliwionych interesów skarżącego,

b) zaniechania przeprowadzenia licznych dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego,

c) potraktowanie w sposób tendencyjny działań podatnika jako zmierzających do uniknięcia obowiązku podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie żadnych działań zmierzających do ustalenia personaliów M. N., a następnie przesłuchania go w charakterze świadka,

- art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka M. N., co było niezbędne do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, stanowiącego właściwą podstawę rozstrzygnięcia, pomimo złożenia takiego wniosku przez podatnika,

- art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez oparcie się w zakresie ustalenia, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i odsprzedaży złomu, na przypisaniu podatnikowi lekkomyślności oraz wywodzeniu z faktu nie pamiętania przez niego wszystkich szczegółów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej negatywnych skutków, w sytuacji gdy było to usprawiedliwione kradzieżą wszelkich dokumentów źródłowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał, zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu decyzja organu odwoławczego zgodna była z prawem.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, poddając najpierw analizie kwestie procesowe nie stwierdził by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

3.2.1. W ocenie WSA w Poznaniu na podstawie art. 180 § 1 O.p. zgodne z prawem było uznanie przez organy podatkowe za dowód m.in. fotokopii protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w toczącym się przed Prokuraturą Okręgową w W. postępowaniu o sygn. akt VI Ds. 14/11 oraz fotokopii sprawozdania z analizy przepływów środków pieniężnych wraz z diagramem przepływu tych środków na rachunkach należących do podatnika. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

3.2.2. W opinii Sądu stwierdzeniu o zachowaniu należytej staranności w gromadzeniu dowodów przez organy podatkowe nie przeczył również fakt nieprzesłuchania świadka M. N. Zarówno bowiem w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego, jak i w toku postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Prokuraturę Okręgową w W., podatnik nigdy nie ujawnił danych tej osoby, co czyniło niemożliwym jego wezwanie w celu przesłuchania. Dlatego zdaniem Sądu zasadne było postanowienie organu odwoławczego z dnia 23 lipca 2012 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby.

3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu doszedł do wniosku, że zebrany i oceniony przez organy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że podatnik nie dokonał żadnego zakupu złomu, zatem nie mógł go dalej odsprzedać. Działalność podatnika była fikcyjną i polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży złomu oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Nie potrafił on podać żadnych danych personalnych dotyczących M. N., które pozwoliłyby na jego identyfikację. Jednocześnie, podatnik nie zdołał również wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi przywożony był złom, ani nazwisk kierowców samochodów, nie pamiętał jak ustalano dostawy złomu, w jaki sposób negocjowano cenę towaru, jaką formę posiadały wzajemne płatności oraz jaką deklarację podatnik składał do Urzędu Skarbowego P. Podatnik sam przyznał, że nie posiadał infrastruktury pozwalającej na składowanie, ważenie i przeładowywanie złomu. Nie pamiętał, czy posiadał faktury zakupowe złomu tylko od M. N. Podał jednak, że M. N. za dostawy złomu płacił gotówką, nie otrzymując jakiegokolwiek dowodu zapłaty za towar. Należność pieniężna była przekazywana bez świadków, przeważnie na leśnych parkingach. Cała dokumentacja dotycząca prowadzonej przez niego działalności została skradziona, a on nie był w stanie jej odtworzyć. Nie pamiętał też kiedy i gdzie zgłosił kradzież dokumentów. W konsekwencji, zdaniem Sądu, skarżący nie spełnił także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3.5. Końcowo WSA w Poznaniu ocenił, że skoro podatnik nie prowadził działalności gospodarczej nie wykonywał żadnej czynności opodatkowanej, to słusznie w wydanej decyzji organ pierwszej instancji skorygował "in minus" podatek należny za I, II i III kwartał 2010 r. Natomiast wystawienie przez podatnika faktur sprzedaży towaru i wykazanie w nich podatku należnego, stało się podstawą do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie w nim przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2011 r., w sytuacji gdy obie te decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania skarżącego do organu administracji podatkowej i:

a) przeprowadzenie postępowania kontrolnego bez wzięcia pod uwagę usprawiedliwionych interesów skarżącego,

b) zaniechanie przeprowadzenia licznych dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego,

c) tendencyjne potraktowanie działań skarżącego jako zmierzających do uniknięcia obowiązku podatkowego,

d) braku wskazania szeregu istotnych okoliczności, które w oparciu o założoną tezę organ podatkowy jest zobowiązany wykazać.

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie żadnych działań zmierzających do ustalenia personaliów M. N., a następnie przesłuchania go w charakterze świadka, a także przesłuchania D. S., którego zeznania mogą wskazać informacje niezbędne do określenia osoby M. N.

3) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez oparcie się w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących obrotu złomem wyłącznie na zeznaniach świadków zatrudnionych w przedsiębiorstwie D. S.A. na stanowisku magazyniera: M. G., R. S. i M. B., a pominiecie w tym zakresie przesłuchania zarządu przedsiębiorstwa czy też dyrekcji oddziału na okoliczności nawiązania współpracy z K. K.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., oceniwszy, że wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

5.2. Za pomocą sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jego autor stara się zwalczać akceptację Sądu pierwszej instancji dla sposobu gromadzenia i oceny dowodów, jakiej w sprawie dokonały organy podatkowe.

5.2.1. Niewątpliwie m.in. z powołanych w omawianych zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

5.2.2. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego doszły do przekonania, iż skarżący w kontrolowanym okresie faktycznie nie dysponował towarem, a tym samym nie nabywając złomu nie mógł następnie dokonać jego sprzedaży. W okresie od I do III kwartału 2010 r. nie wykonywał żadnej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym nie wystąpiło ani zobowiązanie podatkowe ani nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Natomiast w tym czasie strona wystawiła na rzecz spółki "D." S.A. 151 fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż złomu, na kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.435.085,00 zł.

5.2.3. Powyższe ustalenia były między innymi wynikiem zeznań samego skarżącego, który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25 stycznia 2011., w toku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec "D." S.A. podał, iż współpracę ze spółką "D." nawiązał osobiście w O., prawdopodobnie na początku 2010 r. i jedynie tej spółce sprzedawał złom. Faktury sprzedaży złomu podatnik dostarczał osobiście, natomiast spółka "D." płaciła za towar przelewami i gotówką. Bezpośrednim dostawcą złomu dla podatnika był M. N. (innych danych podatnik nie pamiętał), który organizował transport złomu bezpośrednio do oddziału spółki "D." w O. Skąd pochodził złom dostarczany przez M. N., nie wiedział. Podatnik zeznał, że nie posiadał infrastruktury pozwalającej na składowanie, ważenie i przeładowywanie złomu, że nie pamięta w jaki sposób uzgadniał ceny i dostawy z M. N., ani czy istniała jakakolwiek dokumentacja magazynowa tych dostaw. Nie pamiętał również, czy posiadał faktury zakupowe złomu tylko od M. N. Natomiast na pytanie w jakiej formie płacił dostawcy M. N. za zakupiony złom podatnik odpowiedział, że nie pamięta dokładnie, ale wydaje mu się, że tylko gotówką. Następnie podatnik zeznał, że nie ma żadnych pokwitowań na płatności dla dostawcy złomu, że wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej działalności wraz z pieczątką firmową oraz fakturami VAT zakupów i sprzedaży zostały mu skradzione. Nie pamiętał, czy wśród skradzionych dokumentów znajdowały się rejestry VAT dostaw i nabyć złomu. Nie przypomina sobie również, kiedy i gdzie zgłosił kradzież dokumentów.

Z kolei z zeznań skarżącego z dnia 8 listopada 2010 r. złożonych do protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta spółki "D." wynika, że jego współpraca polegała tylko na fakturowaniu sprzedaży, którą organizował logistycznie M. N., że jedynym jego dostawcą był M. N. (...). Transport złomu odbywał się bezpośrednio od firmy M. N. do spółki "D.", że nie posiada dokumentacji magazynowej przyjęcia ani wydania złomu oraz, że nie wie skąd pochodził towar, nie posiada także zaplecza odpowiedniego do magazynowania złomu. Osobiście wystawiał ręcznie wypisane faktury sprzedaży na rzecz spółki "D.". Jednocześnie podatnik K. K. oświadczył, że nieznane mu są numery rejestracyjne pojazdów dostarczających złom, ani nazwiska kierowców samochodów, nie pamięta jak ustalano dostawy złomu, w jaki sposób negocjowano cenę towaru, jaką formę posiadały wzajemne płatności oraz jaką deklarację (osobiście sporządzaną) składał do Urzędu Skarbowego P. Zeznał, że prowadził działalność gospodarczą do lipca 2010 r. i zaprzestał jej dalszego prowadzenia z powodu zerwania kontaktów przez M. N.

Przesłuchiwany w dniu 29 września 2011 r., w charakterze świadka, w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. akt nr VI Ds 14/11, podatnik K. K. zeznał, że w dniu 29 września 2010 r. na stacji paliwowej w P. została mu skradziona z niezamkniętego samochodu torba na laptopa, w której znajdowały się wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto świadek wyjaśnił, że przypadkowo poznany w lokalu mężczyzna przedstawiający się jako M. N. zaproponował wspólny interes polegający na handlu złomem w ten sposób, że organizuje transport oraz towar tzn. złom, a podatnik miał ten towar dalej sprzedać, że będzie miał złom, załadowany na samochód, a podatnik będzie szukać odbiorcy i ten złom sprzedawał. Tłumaczył tak, że on będzie podatnikowi dawał ten złom w tzw. komis, a jak podatnik go sprzeda to wówczas odda mu za niego pieniądze. M. N. nie mówił skąd ten złom pochodzi, gdzie on go kupuje. Zysk podatnika miał pochodzić z różnicy jaka wystąpi pomiędzy zakupionym złomem, a tym za jaką kwotę podatnik go faktycznie sprzeda. Wytłumaczył podatnikowi, że jeżeli chce wejść w ten interes to musi założyć działalność gospodarczą. Jednocześnie podatnik przyznał, że sam znalazł odbiorcę złomu - spółkę "D." z O. Następnie podatnik wyjaśnił, że handel złomem odbywał się w ten sposób, że przysyłany przez M. N. transport złomu przyjeżdżał bezpośrednio do spółki "D.", a podatnik, obecny przy ważeniu i rozładunku towaru, dokonywał jego sprzedaży. Kierowca samochodu, którego danych nie potrafił wskazać, przekazywał podatnikowi faktury od M. N. Faktury te wystawione były przez różne firmy, których nazw podatnik nie pamiętał, nie przywiązywał do tego wagi. Jednocześnie podatnik zeznał, że spółka "D." za zakupiony złom płaciła w formie gotówki lub wpłacała pieniądze na rachunek bankowy prowadzony w Banku B. Następnie, podatnik K. K. dokonywał przelewów środków z tego rachunku na pozostałe swoje rachunki, z uwagi na to, że potrzebował gotówki i mógł wypłacać pieniądze kartami, a ponieważ są limity w bankach, dlatego potrzebował kilku kont. Natomiast, M. N. przekazywał tylko gotówkę (pobraną wcześniej wielokrotnie poprzez bankomaty), przeważnie spotykając się z nim na leśnych parkingach, gdy podatnik jak i M. N. byli sami. Ponadto, podatnik zeznał, że został poinformowany przez M. N., że w dokonywanych dostawach (transportowanych tym samym samochodem) część złomu należeć będzie do D. S., który, na tej samej zasadzie co podatnik, będzie odbierał część towaru. Podatnik zeznał, że na dostarczonych przez kierowcę fakturach było określone jaka część złomu do kogo należy. Następnie zeznał, że bez wyraźnego powodu M. N. przestał się z nim kontaktować, ale nie powiedział wcześniej o tym, że nie będą więcej współpracować, że nie udało mu się więcej nawiązać z nim kontaktu. Ponadto, podatnik zeznał, że sam zajmował się księgowością i rozliczeniami z urzędem skarbowym.

Z zeznań świadka M. G., przesłuchiwanego w dniu 6 lipca 2011 r. przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie VI Ds 14/11, wynikało, że w spółce "D." pełnił obowiązki magazyniera, a jego praca polegała na przyjmowaniu, sortowaniu oraz wydawaniu złomu. Świadek zeznał, że każdorazowo przy pierwszej transakcji wymagane jest przedstawienie dokumentów rejestracyjnych firmy nawiązującej współpracę. Dokumenty dotyczące działalności gospodarczej klienta są kserowane, potwierdzane za zgodność z oryginałem i przekazywane do siedziby biura. Ponadto, świadek zeznał, że K. K. dostarczał złom samochodem marki "Scania" o numerze rejestracyjnym [...]. Następnie w drugiej połowie 2010 r. odbywały się wspólne dostawy złomu K. K. i D. S., którzy wskazywali jaki towar do kogo należy. Kilkakrotnie zdarzały się takie sytuacje, że K. i S. nie potrafili samodzielnie podjąć decyzji odnośnie sprzedawanego towaru, tj. deklarowali towar wyższej klasy świadek zakwalifikował go do niższej klasy, wówczas telefonicznie rozmawiał z jakimś mężczyzną, nie zna jego imienia i nazwiska, który podjął decyzję w tym zakresie. Wspólne dostawy przyjeżdżały razem na jednym samochodzie o nr rejestracyjnym [...]. Pojazdem tym kierowała osoba trzecia, natomiast K. i S. przyjeżdżali osobno samochodami osobowymi. Na dokumencie PZ był wpisywany nr samochodu z jego tablic rejestracyjnych. Dopiero od listopada/grudnia 2010 r. w spółce "D." zaczęto kserować dowody rejestracyjne pojazdów, którymi dostarczano złom

Z zeznań świadka M. B. przesłuchanego w dniu 19 lipca 2011 r. przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie VI Ds 14/11 wynika, że był w spółce "D." magazynierem i zajmował się przyjmowaniem i załadunkiem złomu, a także prowadzeniem prac porządkowych na obiekcie. Świadek zeznał, że przed pierwszą dostawą firmy nawiązujące współpracę ze spółką "D." miały obowiązek przedłożyć dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie dokumenty te były kserowane i przechowywane w archiwum spółki. Świadek zeznał też, że dostawcami hurtowymi złomu w roku 2010 był K. K. i D. S., którzy przez około pół roku dostarczali wspólnie złom do oddziału spółki "D." w O. jednym samochodem o nr rejestracyjnym [...], którym zawsze kierował kierowca. K. i S. zwracali się do niego "A.". Mężczyzna ten pomagał rozładowywać złom. Jednocześnie świadek wskazał, że wielokrotnie zdarzały się sytuacje, w których K. i S. kontaktowali się telefonicznie z pewnym mężczyzną, który podejmował decyzję w sprawie związanej z klasyfikacją dostarczanego złomu. Często też w takich sytuacjach przekazywano telefon świadkowi, który dokonywał ustaleń z nieznanym jemu mężczyzną.

Z zeznań świadka R. S. przesłuchanego w dniu 14 lipca 2011 r. przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie VI Ds 14/11, wynikało, że w spółce "D." pełnił obowiązki magazyniera i zajmował się prowadzeniem ewidencji towarów. Zeznał, że K. K. dostarczał złom do spółki "D." od około marca do sierpnia 2010 r. Natomiast wspólne dostawy K. i S. odbywały się przez okres dwóch miesięcy samochodem ciężarowym marki "Scania" o numerze rejestracyjnym [...]. Samochodem tym kierował mężczyzna o imieniu "A.". W tym okresie w spółce "D." magazynierzy nie mieli jeszcze obowiązku kserować dowodów rejestracyjnych pojazdów dostarczających towar. Ponadto, świadek zeznał, że K. i S. nie podejmowali samodzielnie decyzji dotyczącej kwalifikacji oraz ceny towaru i uzgadniali to telefonicznie z pewnym mężczyzną nieznanym świadkowi. Często też w takich sytuacjach przekazywano telefon świadkowi, który dokonywał ustaleń związanych ze złomem przywiezionym do spółki "D.".

Dodatkowo, co wynikało z zeznań świadka K. D. z dnia 22 lipca 2011 r. złożonych w siedzibie Zarządu CBŚ KGP Wydział w Z. ustalono, że świadek był właścicielem samochodu osobowego marki "Fiat" 126p o numerze rejestracyjnym [...]. Natomiast, mniej więcej od 2003-2004 r. nie jest już w jego posiadaniu, gdyż zostawił ten samochód wraz z tablicami rejestracyjnymi w punkcie skupu złomu w Z. Ponadto zeznał, że z uwagi na duży upływ czasu nie posiada żadnych dokumentów świadczących o złomowaniu pojazdu.

Prokuratura Okręgowa w W. opracowała w sprawie nr VI Ds 14/11 analizę przepływów środków pieniężnych z rachunków bankowych podatnika K. K. (których odnotowano 8), na podstawie raportów z operacji pomiędzy poszczególnymi rachunkami, z której wynika, że rachunek K. K. został uznany 42 przelewami na kwotę 10.686.922,13 zł przez spółkę "D." i jedną wpłatą własną w kwocie 500,00 zł. Następnie środki były wypłacane w gotówce lub przelewane na inne konta firmowe i osobiste należące do podatnika K. K. (tytuły przelewów: "wpłata"). Po uznaniu rachunków, pieniądze były wypłacane gotówką tego samego dnia lub w przeciągu kilku dni, albo też przelewane na inne konto K. K.

Natomiast Dyrektor Wydziału Ochrony Środowiska Urzędu Miasta P., pismem z dnia 24 października 2011 r., poinformował organ pierwszej instancji, że nie wydał dla podatnika K. K. żadnych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dowody wymienione wyżej, były wystarczające do oceny charakteru działalności skarżącego w kontrolowanym okresie (zob. pkt 5.2.2.).

5.3.1. Przeciwko tym ustaleniom w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podnosi:

- brak przesłuchania D. S., osoby uczestniczącej bezpośrednio w dokonywanych transakcjach, który mógłby wyjaśnić okoliczności faktyczne;

- brak wykazania przez organ pierwszej instancji, do kogo należał towar w postaci złomu, przez co nie można było podnosić niejako automatycznie, iż pochodził z nielegalnego źródła;

- sprzeczność w wielu istotnych kwestiach wyjaśnienia świadka R. S. z wyjaśnieniami M. G. oraz M. B. Przykładowo w określeniu okresu czasu w jakim w dostawach złomu brali udział łącznie K. K. i D. S., R.S. wskazuje, że było to "przez okres miesiąca do dwóch", M. G. na zadane pytanie odpowiada że było to "w drugiej połowie 2010 r." zaś M. B. określa ten okres czasu "przez około pół roku". Wskazany jeden z przykładów nieścisłości powoduje, iż oparcie założonego przez organy podatkowe twierdzenia na zeznaniach, w/w świadków jest błędne i wymaga co najmniej wyjaśnienia;

- nieprzesłuchanie zarządu przedsiębiorstwa czy też dyrekcji oddziału na okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym;

- oparcie się na zeznaniach świadków w tej sprawie złożonych w innym niż podatkowe postępowaniu, przez co skarżący był pozbawiony możliwości czynnego udziały w przeprowadzeniu tych dowodów.

- niepodjęcie żadnych działań zmierzających do ustalenia personaliów M. N., a następnie przesłuchania go w charakterze świadka.

5.3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej przez autora skargi kasacyjnej uchybienia nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia – zgodnie ze wskazanym w zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., mogłyby doprowadzić do odmiennej niż uczynił to Sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej decyzji, w konsekwencji do jej uchylenia.

Po pierwsze bowiem do przyjęcia przez organy takiego a nie innego charakteru działalności skarżącego w kontrolowanym okresie (pkt 5.2.2.) nie było konieczne ustalanie do kogo faktycznie należał złom skoro jednoznacznie ustalono, że to nie skarżący faktycznie dokonywał jego sprzedaży.

Po drugie skarżący nie podważył oceny Sądu pierwszej instancji, że składając wniosek o przesłuchanie M. N. powinien był przekazać dane pozwalające na identyfikację tej osoby. Ze względu na związanie NSA zarzutami skargi kasacyjnej bez odpowiedniego zarzutu sąd kasacyjny nie jest władny więc badać tej kwestii.

Po trzecie wreszcie żadnego znaczenia nie mają sprzeczności wskazane w zeznaniach magazynierów spółki drop skoro zgodni oni byli co do numeru rej samochodu który przywoził złom (był to samochód ciężarowy z numerami fiata 126p), jak też co do tego, iż skarżący podatnik będąc obecny przy dostawach złomu, nie zachowywał się jakby był właścicielem towaru i nie miał świadomości jakiego rodzaju złom sprzedawał. Często bowiem zdarzały się sytuacje, w których kontaktował się telefonicznie z nieujawnioną osoba trzecią, która podejmowała decyzję w sprawie związanej z klasyfikacją i ceną dostarczanego złomu.

Nie było również potrzeby przesłuchiwania osób z zarządu D. S.A. czy też z dyrekcji oddziału w O. Okoliczność bowiem zawarcia przez tą spółkę umowy o współpracy ze skarżącym nie budziła wątpliwości. Jednak jak wykazano wyżej zebrane dowody dawały podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie sprzedawał złomu na własny rachunek.

Po czwarte natomiast art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skarżący natomiast nie podnosi, iż nie mógł się co do tych materiałów wypowiedzieć.

5.4. Nie można również zgodzić się, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Jako, że w rozpoznawanym zarzucie naruszenia art. 121 O.p. autor skargi kasacyjnej nie podał konkretnych przejawów działania organów w sprawie, które mogłyby tę zasadę naruszyć Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że mogłoby tak się stać jedynie w przypadku potwierdzenia się kolejnych zarzutów natury procesowej, co jak wyżej wyjaśniono nie miało w sprawie miejsca.

5.5. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.