Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 158/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.181, art. 180, art. 194, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190, art. 210,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86, art. 88, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "N[...]UCS", "Organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec 2014 r. oraz określenia podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa VAT") za czerwiec 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "DUKS") wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do czerwca 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego DUKS w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, polegające na bezpodstawnym ujęciu w prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług kwot podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować zakup oleju napędowego od P. sp. z o.o. oraz kwot podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego do PH C. sp. z o.o.

N[...]UCS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec 2014 r. oraz podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za czerwiec 2014 r.

Strona pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. złożyła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie:

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji z P. sp. z o.o.,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu paliwa od P. sp. z o.o. w czerwcu 2014 r.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: "O.p."), skutkujące naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tego artykułu, polegające na uznaniu działania Strony ze świadomością udziału w procederze wyłudzenia podatku VAT, polegającego na wystawianiu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, niedokumentających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji sprzedaży dotyczącej kontrahenta PH C. sp. z o. o., natomiast w odniesieniu do kontrahenta P. [...] uznanie za zgodne z rzeczywistym przebiegiem tych transakcji, pomimo, że tożsamości źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa nie zakwestionowano,

- art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, na skutek nieuzasadnionego uznania ewidencji zakupów VAT za wskazany okres za nierzetelną, pomimo, że podstawą jej wpisów były faktury wystawione na podstawie zawartej umowy z firmą P. sp. z o.o. i przyjęcia na podstawie decyzji innych organów podatkowych wydanych w trybie art. 108 ustawy VAT w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu i uznania ich za dowody w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., pomimo braku wykazania przez organ I instancji działania przez Stronę w warunkach wyłączających istnienie dobrej wiary po jej stronie,

- art. 191 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, przez pominięcie w procesie decyzyjnym zbadania czy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie miały miejsca uznane i dopuszczone przez ustawodawcę i orzecznictwo transakcje tzw. łańcuchowe.

Po analizie akt sprawy oraz po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak zauważył DIAS w toku postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, że Strona miała dokonywać zakupów oleju napędowego E.od P. sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego N[...]UCS ustalił dwa łańcuchy transakcji, mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez P. sp. z o.o. do Strony:

- U. E. (Litwa) -> E. sp. z o.o. -> K.sp. z o.o. -> P. sp. z o.o.-> Skarżąca;

- Litwa, Łotwa, Cypr -> E.[...] sp. z o.o. -> I.sp. z o.o. -> A. sp. z o.o. -> R. sp. z o.o. -> P. sp. z o.o.-> Skarżąca.

Odbiorcą paliwa, nabytego przez Stronę i udokumentowanego fakturami VAT, była PH C. sp. z o.o., w której do 14 czerwca 2012 r. prezesem zarządu i wspólnikiem był R.H. (brat aktualnego wspólnika i prokurenta - B.H. i syn prezes zarządu J. H.), który jest pełnomocnikiem i mniejszościowym akcjonariuszem L. S.A. z siedzibą w [...].

Jak wynika z wpisów w KRS, poprzednim właścicielem Spółki w okresie od 7 listopada 2013 r. do 5 maja 2014 r. była L. S.A. a prezesem zarządu B.S., która z kolei sprzedała Spółkę D.W..

W trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w [...] w dniu [...] października 2016 r. pan H. zeznał, że L. S.A. zajmuje się sprzedażą spółek z koncesją paliwową, zakłada i kolejno sprzedaje spółki z o.o., które do momentu sprzedaży nigdy nie rozpoczynają jakiejkolwiek działalności handlowej.

Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego N[...]UCS ustalił, że ani Strona, ani P. sp. z o.o., czy występujące na wcześniejszym etapie firmy nie miały władztwa nad olejem napędowym wykazanym w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że przy większości transportów paliwa wystawiane były dwa dokumenty CMR: pierwszy dokument CMR "zagraniczny" dotyczył przewozu paliwa od miejsca załadunku za granicą do zarejestrowanego odbiorcy O. sp. z o. o., gdzie jako odbiorcę wskazywano E.[...] sp. z o.o. Natomiast drugi "polski" CMR (sporadycznie list przewozowy lub dokument przewozowy materiału niebezpiecznego ADR) dotyczył przewozu paliwa do faktycznego odbiorcy w kraju (paliwo cały czas było transportowane tym samym zestawem transportowym). Jako nadawcy na "polskich" CMR-ach widniały głównie E. sp. z o.o., E.[...] sp. z o.o. (uznane przez organy podatkowe jako "znikający podatnicy") a jako odbiorca PH C. sp. z o.o.

W przypadku dostaw, które miały być udokumentowane ww. fakturami, ani P. sp. z o.o. ani Strona, ani PH C. sp. z o.o., ani O. Spółka z o.o. nie przedstawiły dokumentów, z których wynikałoby, że prawo do dysponowania paliwem wykazanym w ww. fakturach ma P. sp. z o. o. lub Strona. Z przedłożonych przez wszystkie ww. firmy dokumentów wynika, że od momentu zakupu paliwa od zagranicznego dostawcy stanowi ono własność PH C. sp. z o.o.

Jak zauważył DIAS z zebranego materiału wynika, że paliwo zlewane było od razu do pojemności magazynowych PH C. sp. z o. o. (z pominięciem P. sp. z o.o. i Strony) i przyjmowane na podstawie umowy składu zawartej 8 maja 2009 r. przez PH C. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.

Spółka w czerwcu 2014 r. nie miała umowy na składowanie paliwa w Bazie Paliw nr [...]w [...], a z pojemności P. sp. z o.o. wydawane były paliwo jedynie dla P. [...]. P. sp. z o.o. nie dokonywała również wydania paliwa w pojemności magazynowej innemu klientowi.

Zarówno Strona jak i P. sp. z o.o. nie zajmowały się transportem paliwa, nie miały wiedzy odnośnie firm dokonujących transportu. Na podstawie dokumentów transportowych ustalono, że transport paliwa odbywał się bezpośrednio 2 krajów UE (Litwa, Łotwa) do ostatecznego odbiorcy czyli pojemności magazynowych wynajmowanych przez PH C. sp. z o.o. w Bazie Paliw nr [...] w [...].

DIAS wskazał, że jak wynika stanu faktycznego sprawy spółki E., K., E.[...], I., A., R., P. uczestniczyły w łańcuchach podmiotów dokonujących oszustw w podatku od towarów i usług w obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym.

W omawianym mechanizmie rola ww. Spółek polegała na przyjmowaniu i wystawianiu "pustych faktur", mających dokumentować zakup oleju napędowego oraz jego dalszą odsprzedaż do kolejnego uczestnika w łańcuchu dostaw, przez co podmioty te na podstawie otrzymanych faktur VAT dokonywały obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Wskazane firmy nie posiadały magazynów, w których mogłyby być przechowywane, rzekomo kupowane i sprzedawane przez te podmioty paliwo, nie posiadały środków transportowych, nie zlecały transportu tego paliwa, nie posiadały żadnego majątku. Spółki: E., K., I., A., R., P. sp. z o.o. pełniły rolę "pośredników" fakturowych.

Wedle DIAS, Strona brała udział w fikcyjnym obrocie paliwem, nigdy nie była nabywcą ww. oleju napędowego od P. sp. z o. o. i nigdy nie była dostawcą oleju na rzecz PH C.. Spółka E.[...] sp. z o.o., pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu paliwami. E.[...] sp. z o.o. nie była rzeczywistym podmiotem sprowadzającym olej napędowy do kraju, była podmiotem służącym uwiarygodnieniu legalności transakcji.

Rzeczywistym celem działania tych podmiotów było ominięcie konieczności zapłaty należnego podatku od towarów i usług przy sprzedaży w kraju paliwa sprowadzonego z innych państw członkowskich UE.

Wedle DIAS, spółki E., K., I., A., R., P. pełniły rolę tzw. "bufora" mającego na celu wydłużenie łańcucha transakcji olejem napędowym. DIAS przyjął, że miał miejsce jedynie fakturowy obrót paliwem. Zatem, skoro Strona nie dysponowała paliwem z ww. źródła, to nie mogła dokonać dalszej jego odsprzedaży.

Spółka brała świadomy udział w fikcyjnym obrocie olejem napędowym – nigdy nie była nabywcą paliwa od P. sp. z o.o., nigdy nie weszła w jego posiadanie i nigdy nie była dostawcą oleju napędowego na rzecz PH C.. Działalność Spółki opierała się z znacznej części na obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia, który miały dokumentować faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, DIAS wskazał, że w decyzji zostało dokładnie opisane, że działalność handlowa Strony została zainicjowana przez osoby zarządzające i powiązane osobowo z PH C., zarówno dostawcy jak i nabywcy znali się z prezesem Strony przed podjęciem współpracy. Zawarte transakcje nie były przypadkowe.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka świadomie brała udział w przedmiotowych transakcjach, miała świadomość, że jej udział ogranicza się jedynie do złożenia zamówienia i przelania środków finansowych na kontro P. sp. z o. o. Spółka w żaden sposób nie uczestniczyła czynnie w transakcjach handlowych: nie organizowała transportu, nie sprawdzała jakości kupowanego paliwa, nie uczestniczyła w odbiorze i dostawie tego paliwa, nie podejmowała próby uzyskania informacji skąd pochodzi towar i tym samym skrócenia łańcucha dostaw.

DIAS wskazał również, że w wydanej decyzji kwestionowane są transakcje, dokumentowane fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. na rzecz Spółka, do których P. sp. z o.o. przyporządkowała faktury od R. i K.. Zakwestionowano jedynie transakcje, które miały dokumentować obrót paliwem pochodzącym od dostawców z Litwy i Łotwy, a będącym od momentu wydania z magazynu tych dostawców własnością PH C. sp. z o.o. Nie kwestionowano pozostałej działalności Spółki.

W ocenie DIAS, okoliczność zawarcia przez P. sp. z o.o. umowy z O. [...] na dzierżawę pojemności nie ma znaczenia dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego. Paliwo udokumentowane kwestionowanymi nie trafiało do pojemności dzierżawionych przez P. sp. z o.o. w [...]. Paliwo to nadawane na Litwie i Łotwie, zlewane było od razu do pojemności magazynowych PH C. i przyjmowane na podstawie umowy składu zawartej w dniu 8 maja 2009 r. przez PH C. z O. sp. z o.o. Przedmiotowe paliwo nie było wprowadzane na pojemność P. sp. z o.o.

W ocenie DIAS trudno w działaniach Spółki doszukać się elementów typowych dla realnie prowadzonej działalności gospodarczej, takich jak maksymalizacja zysku, ponoszenie szeroko rozumianego ryzyka gospodarczego, budowanie marki, wizerunku firmy czy też podejmowanie działań marketingowych, celem pozyskania nowych kontrahentów i tym samym poszerzenia rynku zbytu.

W ocenie DIAS, działalność Spółki służyła jedynie generowaniu podatku należnego, odliczonego przez następny podmiot w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Aktywność Spółki polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego i miała na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ administracji, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT przez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców Spółki;

- art. 87 ust. 1 ustawy VAT przez zakwestionowanie zadeklarowanych przez Skarżącą kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) przez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów Skarżącej, mimo że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników "zasada in dubio pro tributario";

- art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty DIAS uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

- art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącej z jej dostawcami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych.

Skarżąca zarzuciła, że włączenie do akt przedmiotowego postępowania dokumentów z innych postępowań było de facto jedynym działaniem organów podjętym w ramach postępowania. Spowodowało to ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasad dwuinstancyjności i prawa do obrony.

Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania Strony uznając, że dowody z innych spraw są wystarczające. Podkreślono, że nie przeprowadzono przesłuchania przedstawicieli dostawców towarów do Skarżącej.

Argumentując swoje stanowisko w uzasadnieniu skargi Strona powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE.

Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie towar istniał i każdorazowo był przedmiotem realnego obrotu oraz faktury były poprawne od strony przedmiotowej i podmiotowej, nie zostały wystawione przez podmioty nieistniejące.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew stanowisku Skarżącej włączenie materiałów zgromadzonych dzięki współpracy z innymi organami nie były jedynymi czynnościami podjętymi przez organy. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki był przede wszystkim materiał udostępniony przez Stronę oraz jej kontrahentów, jak również materiał zebrany przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów

Skarżącej także materiały pozyskane od prokuratury. DIAS stwierdził, że wśród zgromadzonych dokumentów znajdują się między innymi kserokopie włączonych decyzji i protokołów z przesłuchań świadków, faktur VAT, umów, dokumentów przewozowych, wyciągów z rachunków bankowych i innych.

DIAS zaznaczył, że włączone do akt sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów Strony były ostateczne. Ponadto zarówno w trakcie trwania postępowania podatkowego jak i odwoławczego Strona miała prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek czy fotokopii. Miała także prawo składać wnioski dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 15 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta [...] obszarem czerwonym.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest brak zasadności, jak podnosi strona, pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego od spółki P., które w ocenie strony Skarżącej dokumentowały rzeczywiste jego nabycie przez podatnika. W zarzutach podniesiono przede wszystkim, że przedmiotem dostaw był wskazany towar opisany na fakturach jako olej napędowy, jak i brak wykazania przy przyjęciu tezy organu co do nierzeczywistego charakteru transakcji (towar niewiadomego pochodzenia), że podatnik świadomie brał udział w zakwestionowanych transakcjach i miał tego świadomość, które to zgodnie z orzecznictwem unijnym (TSUE) stanowią przesłankę uprawniającą do pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT z faktur, które strona Skarżąca ujęła w swych rejestrach. Z uwagi na to, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji.

Przypomnieć należy na wstępie, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia.

Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tej czynności.

Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie ww. uregulowania stwierdzić należy, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu.

Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przypomnieć należy, że w orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Podkreślić należy, że w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na postawie faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano P. sp. z o.o., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym w sprawie nie naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Prawidłowo również ustaliły organy podatkowe, że Skarżąca niedokonała na rzecz PH C. sp. z o.o. dostawy paliwa, które miało być zakupione od ww. spółki, a co za tym idzie wystawione przez Skarżącą faktury VAT na rzecz PH C. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej dostawy tego paliwa przez Skarżącą dla PH C. sp. z o.o.

Za prawidłowe uznać należało ustalenia organów, iż Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r., dokonując odliczenia na podstawie ww. faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano P. sp. z o.o. oraz zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc na podstawie ww. faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz PH C. sp. z o.o.

Zasadnie przyjęły również organy, że z uwagi na wystawienie ww. faktur dla PH C. sp. z o.o., w których wykazano kwotę podatku, Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w ww. fakturach wystawionych dla PH C. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem w sprawie nie naruszono art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że osoby wystawiające fakturę są zobowiązane z tytułu podatku VAT wykazanego na tej fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (por.: wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12, pkt 22 – 24, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Wykładnia literalna art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak również art. 203 dyrektywy 112 nie uzależnia obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku od dobrej bądź złej wiary podatnika. W orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej konsekwentnie wywodzi się jednak, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa [por.: wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 48 oraz powołane tam orzecznictwo]. Na podkreślenie zasługuje, że przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (tak: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06, pkt 23).

Ustalenie, czy w poddanej sądowej kontroli sprawie doszło do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wymaga dokonania oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy może stanowić wystarczającą podstawę dla zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wskazuje jedynie przykładowo środki dowodowe mogące zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy, należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego. Nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu ustaleń w zakresie stanu faktycznego organy dokonały na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, stosownie do art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. Uzyskany w toku postępowania materiał dowodowy został oceniony zgodnie z art. 191 O.p. Wnioski z przeprowadzonej w ten sposób oceny dowodów uznać należało za spójne i logiczne. Ocenie tej w żadnej mierze nie można postawić zarzutu dowolności oceny.

Wbrew zarzutom skargi ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w tym ustaleń co do braku działania przez Skarżącej w dobrej wierze, dokonano na podstawie kompletnie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, nie doszło także do zarzuconego w skardze naruszenia art. 2a, art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powyższa regulacja, mająca charakter klauzuli generalnej jest typową normą prawa ustrojowego, określająca zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. Jednakże samo powołanie się na wartości wynikające z art. 2 Konstytucji, nie stanowi wystarczającej przyczyny do uznania, że doszło do skutecznego zakwestionowania przez stronę naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3801/14). Aby zatem skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że organ podatkowy naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego. Zarzuty skargi w tym zakresie nie tylko nie zostały wystarczająco uzasadnione, ale nawet nie zostały uprawdopodobnione. Nieuwzględnienie zaś w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy argumentów Skarżącej nie oznacza samo przez się naruszenia art. 2 Konstytucji.

W opinii Sądu, zupełnie nietrafiony w sprawie jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. w kontekście rozstrzygania wskazywanych przez Skarżącą ewentualnych wątpliwości faktycznych pojawiających się w sprawie - na korzyść Strony. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu, zasada in dubio pro tributario zawsze tyczyła wątpliwości prawnych a nie faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1002/16; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/15). Stąd, zarzut Strony jest nietrafiony, gdyż w sprawie nie występowały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie podzielił też argumentacji Spółki w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a O.p. Po pierwszej DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powoływał się na ww. przepis. Po drugie organ nie ustalał treść czynności cywilnoprawnej, lecz na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów ocenił, że w sprawie nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających czynności wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez kontrahenta ani na dokonanie dalszych dostaw towaru przez Spółkę w związku z ww. fakturami. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy prawidłowo uznały, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie przez Skarżącą korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zawierane umowy i transakcje miały na celu jedynie przeprowadzenie działań umożliwiających uzyskanie zwrotu VAT (korzyści podatkowej), nie zaś faktycznego przeprowadzenia transakcji i prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem obejmuje, między innymi, dostawę towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że czynność dostawy towarów podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy wykonywana jest odpłatnie i służy przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgromadzone w sprawie dowody i ocenione z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów przeczyły tej tezie.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego włączenia do akt przedmiotowego postępowania dokumentów z innych postępowań co miało być jedynym działaniem organów podjętym w ramach postępowania i miało spowodować ograniczenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenia zasad dwuinstancyjności i prawa do obrony.

Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahenta Spółki, jak też na podstawie decyzji wydanych wobec innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach ustalonych łańcuchów dostaw.

W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahenta Spółki decyzje, jak i decyzje wydane wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 p.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., I FSK 1489/15, CBOSA). Odnieść to należy również do decyzji wydanych wobec innych podmiotów niebędących kontrahentami podatnika.

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu. Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahenta Spółki, jak też wydanych wobec innych podmiotów. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Spółki oraz do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych Spółki, powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

I tak, podkreślić należy, że organy rozstrzygające niniejszą sprawę przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, zabrały wystarczający i adekwatny do potrzeb załatwienia przedmiotowej sprawy materiał dowodowy (decyzje wydane wobec kontrahenta Spółki, oraz podmioty występujące na wcześniejszym etapie rzekomego obrotu olejem napędowym, zeznania licznych świadków, dokumentu uzyskane od prokuratury Regionalnej w [...]), a także dokonały jego właściwej oceny, niewykraczającej poza granice swobodnej oceny dowodów i odpowiadającej regułom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Zaskarżone decyzje są bardzo obszerne, zaś wydający je organ sprostał regułom rządzącym postępowaniem odwoławczym, także tym nakazującym ponowne rozpatrzenie sprawy.

Po drugie trzeba zwrócić uwagę (w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore), zgodnie z którym dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podniósł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej. Innymi słowy, zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jak podkreślił Trybunał wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Skarżącej zapewniono prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, mogła swobodnie formułować wnioski dowodowe. Organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta Skarżącej (ani decyzji wydanych wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie stworzonego łańcucha rzekomych dostaw), lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, a Strona brała czynny udział w postępowaniu. Zarzuty w tym zakresie Sąd uznaje za niezasadne.

Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w trakcie innego postępowania. Z kolei w art. 181 O.p. ustawodawca zaliczył materiały zgromadzone w toku postępowania karnego do katalogu środków dowodowych, z których mogą w postępowaniu podatkowym korzystać organy. Organy podatkowe nie są ograniczone w możliwości korzystania z określonych środków dowodowych, a ustawodawca nie zróżnicował też wagi poszczególnych dowodów ze względu na sposób ich uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1048/09). Należy także zauważyć, że przepisy O.p. nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 514/10). Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków wyprowadzonych z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2166/13).

Końcowo odnosząc się do zarzutu skargi nie przesłuchania Strony oraz nie przesłuchano dostawców przedstawicieli dostawców Spółki na okoliczność zakwestionowanych transakcji wskazać należy, że znajdują one jakiegokolwiek oparcia, bowiem jak wynika z analizy akt sprawy dokonano przesłuchana (bądź włączono wyciągi z innych postępowań podatkowych i karnych) w charakterze świadka A.M. (byłego prezesa Zarządu) oraz pracownika P. S. z o.o. – L.D. oraz w dniu 8 stycznia 2019 r. w charakterze strony W.W., aktualnego Prezesa zarządu Skarżącej (k. 4685-4687 akt admin.). Organy przywoływały znajdujące się w aktach sprawy zeznania osób reprezentujących podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw paliwa – K.A. (prezes K.sp. z o.o.), M. B. (dyrektor R. sp. z o.o.), M. G. (dyrektor ds. hurtu paliw, R. sp. z o.o.), A. M. (prezes zarządu – A. Sp. z o.o.), M. B. (prezes I.sp. z o.o.).

Przechodząc natomiast do meritum, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca ani jej kontrahent - P. Sp. z o.o., czy też występujące na wcześniejszym etapie firmy nie miały władztwa nad olejem napędowym wykazanym w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o.

Jak wynika z opisu podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonujących oszustwa podatkowych w podatku od towarów i usług, w obrocie wewnątrzwspólnotowych jak i krajowym

Organy ustaliły dwa łańcuchy transakcji, mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez P. sp. z o.o. do Skarżącej.

Pierwszy – U. E. (Litwa)-> E. sp. z o.o. -> K.sp. z o.o. -> P. sp. z o. o.-> Skarżąca. Drugi - Litwa, Łotwa, Cypr -> E.[...] sp. z o.o. -> I.sp. z o.o. -> A. sp. z o.o. -> R. sp. z o.o. -> P. sp. z o.o.-> Skarżąca.

Zaznaczyć należy, że zarówno Skarżąca jak i jej dostawca (P. Sp. z o.o) .nie zajmowały się transportem paliwa, nie miały wiedzy odnośnie firm dokonujących transportu. Na podstawie dokumentów transportowych ustalono, iż transport paliwa odbywał się bezpośrednio dwóch krajów UE (Litwa, Łotwa) do ostatecznego odbiorcy czyli pojemności magazynowych wynajmowanych przez PH C. Sp. z o.o. w Bazie Paliw nr [...] w [...].

Wedle poczynionych ustaleń, E., K., E.[...], I., A., R. P. uczestniczyły w łańcuchach podmiotów dokonujących oszustw w podatku od i usług w obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym. Rola wymienionych podmiotów polegała na przyjmowaniu i wystawianiu pustych faktur, mających dokumentować zakup oleju napędowego oraz jego dalszą odsprzedaż do kolejnego uczestnika w łańcuchu dostaw, przez co podmioty te na podstawie otrzymanych faktur VAT dokonywały obniżenia podatku należnego o kwotę podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Wymienione wyżej firmy nie posiadały magazynów, w których mogłoby być przechowywane, rzekomo kupowane i sprzedawane przez te podmioty paliwo, nie posiadały środków transportowych, nie zlecały transportu tego paliwa, nie posiadały żadnego majątku. Spółki: E., K., I., A., R., P. pełniły rolę pośredników fakturowych. Z kolei spółka E.[...] Sp. z o.o., pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu paliwami. Spółka ta nie była rzeczywistym podmiotem sprowadzającym olej napędowy do kraju, była podmiotem służącym uwiarygodnieniu legalności transakcji.

Prawidłowo organy przyjęły, że Skarżąca brała udział w sztucznym obrocie paliwem, nigdy nie była nabywcą oleju napędowego od P. sp. z o.o. i nie dokonywała jego zbycia na rzecz PH C. sp. z o.o.

Rzeczywistym celem działania tych podmiotów było ominięcie konieczności zapłaty należnego podatku od towarów i usług przy sprzedaży w kraju paliwa sprowadzonego z innych państw członkowskich UE.

Spółki: E., K., I., A., R., P. pełniły rolę tzw. "bufora" mającego na celu wydłużenie łańcucha transakcji olejem napędowym. Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o następujące okoliczności: składanie deklaracji VAT-7 z kwotą do przeniesienia na następny okres, przy wykazywaniu wysokich obrotów przez spółki, brak majątku w spółkach i brak zaplecza do prowadzenia działalności w obrocie paliwami (środków transportu, magazynów itd.), "papierowe" przemieszczenie paliw pomiędzy wieloma podmiotami w celu uniemożliwienia ustalenia pochodzenia tego paliwa, brak pełnego dysponowania towarem i brak kontroli na towarem, reprezentowanie spółek przez osoby, których miejsce pobytu jest trudne bądź niemożliwe do ustalenia, brak bieżącego i rzetelnego dokonywania zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, Urzędach Skarbowych, Urzędzie Regulacji Energetyki, wskazywanie wynajętych adresów do korespondencji jako siedziby i miejsce prowadzenia działalności, w których de facto żadna działalność nie jest prowadzona, częste zmiany siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności przez te podmioty, częste zmiany wspólników oraz organów spółki, osoby wykazane w KRS jako wspólnicy i członkowie zarządu nie miały pojęcia o swoich spółkach i ich działalności, brak kontaktu z ww. spółkami, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tj. brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w oszustwie podatkowym - R.H. powiązany osobowo z PH C. Sp. z o.o. (odbiorca Skarżącej) był pełnomocnikiem i akcjonariuszem L. S.A. - poprzedniego właściciela Skarżącej, która reprezentowana przez B.S. sprzedała udziały w Skarżącej D.W. (prezesowi zarządu Spółki).

DIAS na s. 7-20 zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazał, jaki charakter miała działalności poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji obrotu paliwem, co znajdowało potwierdzenie zarówno w decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej (P. sp. z o.o.) jak i decyzjach wydanych na rzecz podmiotów biorących udział na wcześniejszym etapie rzekomego obrotu paliwem. Nie powielając przedstawionych ustaleń, Sąd podziela ich zasadność. W ocenie Sądu, istotną kwestią która obrazuje charakter całego procederu są ustalenia wskazujące, że przy większości transportów paliwa wystawiane były dwa dokumenty CMR: pierwszy dokument CMR "zagraniczny" dotyczył przewozu paliwa od miejsca załadunku za granicą do zarejestrowanego odbiorcy O. sp. z o.o., gdzie jako odbiorcę wskazywano E.[...] Sp. z o.o. Natomiast drugi "polski" CMR (sporadycznie list przewozowy lub dokument przewozowy materiału niebezpiecznego ADR) dotyczył przewozu paliwa do faktycznego odbiorcy w kraju (paliwo cały czas było transportowane tym samym zestawem transportowym). Jako nadawcy na "polskich" CMR-ach widniały głównie E. Sp. z o.o., E.[...] Sp. z o.o. (uznane przez organy podatkowe jako "znikający podatnicy") a jako odbiorca PH C. (rzekomy odbiorca Skarżącej). Nie można również pominąć okoliczności, że pomimo, że dostawca Skarżącej P. sp. z o.o. posiadał umowy z O. [...] na dzierżawę pojemności na przechowywanie oleju napędowego, to paliwo, udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie trafiało do pojemności dzierżawionych przez P. w [...]. Paliwo to nadawane na Litwie i Łotwie, zlewane było od razu do pojemności magazynowych PH C. i przyjmowane na podstawie umowy składu nr 1970/09 zawartej w dniu 8 maja 2009 r. przez PH C. z O. sp. z o.o. (vide: dowody składowe, k.: 1645, 1647, 1651, 1653, 1657-1658, 1661, 1665, 1667, 1671, 1673, 1679 akt admin.). Przedmiotowe paliwo nie było wprowadzane na pojemność P. sp. z o.o. (dostawcy Skarżącej), ale bezpośrednio do PH C. Sp. z o.o. (odbiorca Skarżącej). Czego zdaje się nie dostrzegać Skarżąca i co nie zostało w żaden sposób przez nią podważone, transport paliwa wykazany w zebranych dokumentach odbywał się bezpośrednio z krajów Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy czyli PH C. Sp. z o.o. z pominięciem firm fakturujących to paliwo tj. Skarżąca, P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., K.Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., I.Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Uprawnionym stało się twierdzenie, że podmioty ww. podmioty nie były faktycznymi dostawcami paliwa w tym za ich pośrednictwem nie dostarczono paliwa dla Skarżącej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów, że podatnik uczynił wszystko, co może uczynić racjonalny przedsiębiorca aby sprawdzić swych dostawców, nie może zatem ponosić odpowiedzialności za działania innych osób wyjaśnienia wymaga, że wskazane wyżej uregulowania podatkowe nie uzależniają odpowiedzialności podatnika od tego czy w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1505/11, wyrok z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt 1260/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wyjaśnień składanych przez prezesa Spółki D. W. w dniu [...] stycznia 2019 r. (k. 4685-4687 akt admin.) wynika, że Spółka była jedynie pośrednikiem fakturowym, kolejnym w łańcuchu rzekomych dostaw. Spółka nie posiadała ani własnych, ani dzierżawionych środków transportowych, nie zlecała, nie ponosiła kosztów transportu, transport miał zapewnić dostawca, którym miał być P. Sp. z o.o., która również nie dysponowała żadnymi środkami transportu, zarówno własnymi jak i wynajętymi. Nikt ze strony Skarżącej, ani P. Sp. z o.o. nie uczestniczył fizycznie w dostawach i odbiorach hurtowych paliwa, nie dokonywał we własnym zakresie sprawdzenia jakości kupowanego i sprzedawanego paliwa. Skarżąca nie posiadała ani nie wynajmowała magazynów, jej udział ograniczał się jedynie do złożenia zamówienia i przelania środków finansowych na kontro swojego dosatwcy. Ze wskazanych zeznań jasno wynika, że Spółka w żaden sposób nie uczestniczyła czynnie w transakcjach handlowych, nie organizowała transportu, nie sprawdzała jakości kupowanego paliwa, nie uczestniczyła w odbiorze i dostawie tego paliwa, nie podejmowała próby uzyskania informacji skąd pochodzi towar i tym samym skrócenia łańcucha dostaw.

Jak wynika natomiast z wyjaśnień przedstawicieli firm transportowych, firmy te w rzeczywistości dokonywały dostaw paliwa do Bazy Paliw nr [...] w [...] bezpośrednio do pojemności PH C. Sp. z o.o. a zlecenia transportu otrzymały z litewskich lub łotewskich firm, z którymi telefonicznie lub e-mailowo ustalane były szczegóły transportu, dane wpisane w poszczególnych rubrykach listów przewozowych podawał zleceniodawca. Powyższe prowadzi do logicznego wniosku, że olej napędowy pochodzący od firm: U. E., W., Litwa, U. "B.", Litwa; SIA "D.", J., Łotwa, UAB "E.", Litwa; A. "A.", U. "S.", W., Litwa; SIA "T." Łotwa załadowywany był na terytorium Litwy lub Łotwy i tymi samymi środkami transportu bezpośrednio dostarczany do pojemności magazynowych PH C. Sp. z o.o. w Bazie Paliw [...] w [...]. Na dowodach składowych, dokumentach wagowych dotyczących faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. i wystawionych przez Skarżąca jako składujący i właściciel oleju napędowego wskazana jest PH C. Sp. z o.o.

Podkreślić również należy, że daty wystawienia przez Skarżącą faktur na PH C. Sp. z o.o. pokrywały się z datami wystawienia dla Skarżącej faktur VAT przez P.. z o.o. Również ilości paliwa wykazane na fakturach wystawianych przez P. Sp. z o.o. dla Skarżącej i fakturach wystawianych w następnej kolejności dla PH C. Sp. z o.o. były tożsame.

Co istotne płatności za faktury wystawione przez Skarżącą dla PH C. Sp. z o.o. dokonywano w tym samym dniu lub dzień wcześniej niż Skarżąca dokonywała płatności na konto P. Sp. z o.o.

Powyższe okoliczności w ocenie Sądu potwierdzają to, że Skarżąca faktycznie nie brał udziału w obrocie paliwem rzekomo zbytym na rzecz PH C. Sp. z o.o. Ponadto z decyzji udzielającej Skarżącej koncesji wynika, że w przypadku powierzania, na podstawie zawieranych umów, transportu paliw ciekłych będących przedmiotem obrotu, innym podmiotom, wykorzystującym do tego celu odpowiednią infrastrukturę techniczną, Koncesjonariusz zobowiązany jest do każdorazowego ustalenia, czy środki transportu, którymi dokonywany będzie przewóz paliw, spełniają wszelkie wymogi określone przepisami prawa (...) Koncesjonariusz jest zobowiązany do zapewnienia posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa (...). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca nie realizowała transportu paliwa własnymi pojazdami, a do protokołu przesłuchania jej przedstawiciela z dnia [...] stycznia 2019 r. zeznano, że nie nadzorował transportu, nie miał kontaktu z firmami transportowymi (transport miał organizować dostawca), nie dokonywała kontroli parametrów jakościowych transportowanego paliwa.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe w jednoznaczny sposób ustaliły, że Skarżąca nie mogła nabyć paliwa od P. sp. z o.o., które to następnie w tym samym dniu miałoby być zbyte na rzecz PH C. Sp. z o.o., co zostało szczegółowo omówione.

Ustaleń powyższych nie zmieniają dokumenty załączone przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu nie potwierdzają, że Skarżąca nabyła od tej spółki (P. sp. z o.o.), wskazanych w fakturach, poszczególne dostawy paliwa. Również dokumenty w postaci zawartej umowy dostawy oleju napędowego, czy też zamówienia nie potwierdzają że Skarżąca nabyła poszczególne dostawy paliwa. Nie świadczą one bowiem o faktycznym dokonywaniu przez niego nabyć paliwa od P. sp. z o.o. a następnie dostaw tego paliw do PH C. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody kompleksowo wskazują, że organ ma rację twierdząc, iż na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur faktycznie, nie rozporządzał towarem jak właściciel i to nie on dokonał dostawy towaru na rzecz Skarżącej w rozumieniu ustawy o VAT. Wystawiane przez ww. firmy faktury nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślić raz jeszcze należy, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż dochodziło do wprowadzenia paliwa na rynek Polski i jego przewożenia, ustalono jednak, że Skarżąca nie nabyła paliwa od P. sp. z o.o. oraz nie dokonała jego dostawy do PH C. Sp. z o.o.

Jak słusznie przyjęto, nie były natomiast transakcje przeprowadzone z P. sp. z o.o. dotyczące dalszej odsprzedaży przez Skarżącą paliwa do P. [...]. Organy uznały te transakcje za rzetelne, bowiem w przypadku zakupu oleju napędowego od P. sp. z o.o., który następnie miał być odsprzedawany firmie P.[...] dyspozycje przyjęcia do Bazy Paliw nr [...] w [...] wystawiane były przez A. S. - prokurent P. sp. z o.o., zamówienia składane przez D. W. - prezesa Skarżącej i zawierały informację, że wydanie paliwa nastąpi na autocysternę z podanym numerem ciągnika i naczepy oraz danymi kierowcy. Ponadto dokumenty przewozowe - dowody wydania wydrukowane były z aplikacji e-Dyspozycje, której użytkownikiem była osoba reprezentująca P., a z dokumentów składowych wynika, że składującym paliwo był P. sp. z o.o. a odbiorcą Skarżąca. W tym przypadku na korzyść Skarżącej uznano, że z pojemności spółki P. paliwo było wydawane dla P. [...], odmiennie niż w przypadku PH C. gdzie paliwo zlewane było od razu do pojemności magazynowych tego podmiotu i przyjmowane na podstawie umowy składu nr [...] zawartej w dniu 8 maja 2019 r. pomiędzy PH C. i O.sp. z o.o.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W ocenie Sądu, rację trzeba przyznać organowi, że okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Sporządzający skargę pełnomocnik oparł uzasadnienie zarzutów w powyższym względzie na polemice z poszczególnymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich.

W tym miejscu przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową.

Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Innymi słowy, także i na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom.

Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 - "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule - "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego zawarta w zaskarżonej decyzji (str. 36-37), a dotycząca świadomości Skarżącej co do udziału w oszukańczym procederze, jest prawidłowa. Samo tylko formalne weryfikowanie dostawcy w opisanych wyżej okolicznościach nie miało wpływu na ww. ocenę. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Dane z rejestru przedsiębiorców także nie mogły być przy tej ocenie przesądzające. Oczywiście nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niej w opisanych okolicznościach transakcji przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017 r. C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności. Jako profesjonalny przedsiębiorca Spółka powinna była zauważyć, że podmioty chcące ukryć swoją oszukańczą działalność będą dbały o to, aby ich działalność spełniała formalne wymogi z tym związane, w szczególności, żeby posiadać w tym zakresie podstawowe dokumenty.

Pomijając już fakt powiązań osobowych i koleżeńskich zachodzących pomiędzy poszczególnymi jego ogniwami, zwrócić należy uwagę na szybkość przeprowadzania samych transakcji (zbycie towaru następujące tego samego dnia, co zakup) – już w momencie "nabycia" towaru, Spółka znała jego odbiorcę. W tak ukształtowanych stosunkach Spółka w istocie nie musiała ponosić ryzyka związanego z magazynowanie towaru, poszukiwaniem klientów, w zasadzie nie angażowała żadnych własnych środków, by sfinansować "nabycie" towarów. Faktury były przepisywane w takich samych ilościach i asortymencie, a płatności z tytułu zakupu i sprzedaży towaru odbywały się w tym samym dniu. Podobne okoliczności zawieranych transakcji zostały uznane przez tutejszy sąd za świadczące o świadomości Skarżącej co do jej uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Przywołać w tym miejscu należy zeznania byłego prezesa Zarządu - A.M. oraz pracownika P. S. z o.o. - L.D..

Przesłuchana przez prowadzących postępowanie kontrolne wobec P. charakterze świadka A.M. w dniu [...] maja 2016 r. zeznała, że reprezentowała spółkę P. prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu paliwami zgodnie z posiadaną koncesją. Nie była jednak w stanie wymienić konkretnych miejscowości, gdzie była prowadzona działalność. Świadek nie pamiętał dostawców paliwa, ale pamiętała, że nabywany był olej napędowy i benzyna. Według zeznań A.M. dostawcy paliwa mieli być wcześniej weryfikowani, przez "różne kancelarie prawne". Były sprawdzane dokumenty podatkowe, tj. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, dokument VAT-7, spółka występowała pisemnie do urzędu skarbowego o sprawdzenie kontrahenta. Spółka nie pozyskiwała dostawców a współpraca była inicjowana przez dostawców, którzy zgłaszali się sami telefonicznie, e-mailowo. Świadek nie pamiętała, z którymi kontrahentami osobiście podpisywała umowę i z którymi spotykała się osobiście. Koordynacją prac biurowych, tj. zamawianiem paliwa, potwierdzaniem, zajmowali się pracownicy, którzy mieli w zakresie obowiązków określone zadania. A.M. nie wiedziała, jakie było źródło pochodzenia przedmiotowego paliwa i nie potrafiła wskazać, skąd dostawcy brali paliwo. Zamówienia były składane drogą e-mailową lub telefonicznie, ale zawsze były potwierdzane pisemnie. Świadek nie pamiętała odbiorców paliwa w okresie, gdy była prezesem spółki P..

Z kolei L.D. (pracownik P. sp. z o.o.) odnośnie wskazania dostawców spółki zeznał, że była firma R., K., chyba P., więcej nazw nie pamiętał. Kontakty z kontrahentami odbywały się drogą mailową lub telefoniczną. Nie wiedział bądź nie pamiętał okoliczności nawiązywania współpracy, kto reprezentował kontrahentów, w jakim okresie była współpraca, jakie były obroty, kto się zajmował poszczególnymi czynnościami związanymi z realizacją transakcji.

Powyższe zeznania wskazują, że zarówno prezes P. Sp. z o.o., jak i jej pracownik zajmujący się kontaktami z dostawcami i odbiorcami nie potrafili podać szczegółów transakcji i kontaktów lub w ogóle nie pamiętali największych dostawców paliwa do Spółki w 2014 r., co jest nierealne w sytuacji, gdyby transakcje z tymi podmiotami miały rzeczywisty charakter. Szczególnie, że wartość zakupu od K. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. stanowiła 77% wartości zakupu paliw płynnych wykazanego przez Spółkę w okresie od stycznia do września 2014 r.

Również przedstawiciel Skarżącej w swoich zeznaniach z dnia [...] stycznia 2019 r. wprost wskazywał, że A.M. była mu znana z pracy w firmie transportowej T.. Z kolei po stronie PH C. sp. z o.o. świadek zeznał, że znane mu są osoby reprezentując ten podmiot – J.H. i jej synowie, a z żoną jednego z nich miał pracować w 2006 r. Weryfikacja kontrahentów miała polegać na osobistym kontakcie z osobami reprezentującymi wskazanych kontrahentów, sprawdzeniu siedziby firmy, informacji w internecie oraz okoliczność posiadania wpłaconej kaucji gwarancyjnej do Ministerstwa Finansów. Jako przyczynę pośrednictwa pomiędzy P. Sp. z o.o. a PH C. sp. z o.o. świadek wskazał, krótki termin płatności do P., który miał zostać uzyskany w wyniku jego kontaktów z zarządem tej spółki, a których miał nie uzyskać PH C. sp. z o.o. W ocenie Sądu trudno uznać za miarodajne oświadczenie świadka wskazujące, że taki podmiot jak PH C. sp. z o.o. posiadający renomę i znaczne obroty musiałby korzystać z pośrednika jakim była Skarżąca, w celu uzyskania korzystnego terminu płatności. Tym bardziej wydaje się to niewiarygodne bowiem, jak udowodniły organy płatności na rzecz Skarżącej odbywały się w tym samym dniu lub dzień w wcześnie zanim Skarżąca dokonywała płatności na rzecz P. sp. z o.o. Bez wątpienia nie stosowano w zawieranych transakcjach z PH C. sp. z o.o. tzw. "kredytu kupieckiego".

Z zeznań świadka wynika również, że nie przywiązywał on wagi do aspektów związanych z dokonywanymi dostawami paliwa, nie interesował się jego pochodzeniem paliwa ani taki kwestiami jak jego transport czy też jego jakość.

W opinii sądu, takie postępowanie, odbiegające od realiów przeprowadzania transakcji im podobnych, świadczy o tym, że Skarżąca (Spółka) miały świadomość, że jej działanie stanowi jedno z ogniw wcześniej zaplanowanego łańcucha czynności ukierunkowanych na konkretny cel, którym ostatecznie miało być wyłudzenie podatku VAT.

Skarżąca przeszła do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada towar, na który można bez trudu znaleźć nabywców, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) wprowadza się do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika, w tym wypadku Skarżącą, która w zasadzie nie ma nic konkretnego do zaoferowania. Skarżąca od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie jej nabywca z góry płaci za towar, co obejmuje jego koszt oraz zysk sprzedawcy, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienie faktury.

Skarżącej nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotów takich jak ona sama i firmy, od której nabywała towar. P. sp. z o.o. nie była podmiotem znanym na rynku, posiadającym renomę i rozliczne kontakty handlowe. Jej udział w spornych transakcjach, z punktu widzenia interesów pozostałych uczestników obrotu, nie znajdował zatem żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

W ocenie Sądu, że Skarżąca nie obawiała się ryzyka ekonomicznego. Z kolei brak obawy w tym zakresie dowodzi, że Skarżąca miała świadomość, iż wystawca faktur nie włada towarem jak właściciel, a rzeczywistym dostawcą są inne podmioty, które gwarantowały Skarżącej bezpieczeństwo powyższych transakcji.

Zauważyć należy także, że wystawca faktur na rzecz Skarżącej uczestniczył w łańcuchu dostaw, w którym występował znikający podatnik. Zatem Skarżącej nie udało się nawiązać relacji gospodarczej z podmiotami, gdzie w ramach dostawy nie występowałby znikający podatnik. W ramach realnego obrotu tego rodzaju sytuacja jest nieprawdopodobna.

Znamienne jest również, że część wystawców faktur działała w ramach identycznego modelu biznesowego jak Skarżąca (odwróconej płatności) zatem Skarżąca również ryzykował utratę środków finansowych (wystawcy faktur płacili za towar środkami finansowymi Skarżącej). Ponadto zwrócić należy uwagę na wielość podmiotów pełniących funkcję pośredników w transakcjach przeprowadzonych przez Skarżącą, co biorąc pod uwagę charakter towaru jest także niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Wreszcie Skarżąca nie widzi nic nadzwyczajnego w tym, że otrzymuje w istocie przedpłatę znacznych kwot od swojego nabywcy (ponad 6,7 mln zł), które nie mają żadnych podstaw by sądzić, iż wpłacają należność znanej, renomowanej spółce. Dopiero potem następuje dostawa towaru, który to jak wynika z ustaleń organów pierwotnie był we władaniu nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, działania Strony można zatem sprowadzić do wystawienia faktury oraz dokonania przelewu, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji Sąd stwierdza, że faktury dokumentujące wspomnianą dostawę były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Strona nie nabywała i nie przenosiła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z powyższych względów Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a ustawy o VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że wystawione przez Skarżącą faktury oraz faktury otrzymane, były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Powtórzyć należy raz jeszcze, że z treści powołanych przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15; zob. także: cz. II, pkt 14 uzasadnienia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy, rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Stwierdził bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary widniejące na fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu między podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie, mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka, a zatem i Skarżąca, miała świadomość, że kwestionowane dostawy towaru miały charakter jedynie fikcyjny.

Reasumując Sąd uznał, że Skarżąca powinna dostrzec, iż bierze udział w nielegalnym procederze i z ostrożności, którą winien posiadać racjonalny przedsiębiorą odstąpić od proponowanych jej transakcji.

Skarżąca była nowym podmiotem, który nagle zaczął osiągać znaczne obroty. Był to podmiot, którego obecność w procesie dystrybucji paliwa była całkowicie zbędna, nieracjonalna i pozbawiona ekonomicznego sensu. Skarżąca nie mając żadnego zaplecza, kapitału od początku, bez ryzyka, realizowała zyski. Zdaniem Sądu, przedstawiciele Skarżącej musieli podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczą cechuje inny, ukryty sens. Było bowiem zbyt wiele oczywistych sygnałów, że sporne transakcje mogą stanowić element oszustwa podatkowego.

Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.