Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1338/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1-3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2178/11 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-633/11/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] sp. z o.o. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2178/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez K.[...] Spółkę z o.o. w K. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że zamierza nabyć udziały od swoich wspólników będących osobami fizycznymi w celu ich całkowitego umorzenia, wartość nominalna tych udziałów wynosi 79.300,00 zł. Umorzenie dobrowolne w uzgodnieniu ze wspólnikami ma nastąpić stosownie do art. 199 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: K.s.h. poprzez zmniejszanie kapitału zakładowego. W celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłaconego w zamian za umarzane udziały, a wartością majątku pozostającą w spółce konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jako prawo do wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. Całkowita wartość wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów wynosi 3.686.000,00 zł, z czego z przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zostanie zaspokojone w kwocie 2.999.000,00 zł Wartość księgowa netto sprzedanego prawa wieczystego użytkowania gruntu opiewa na 228.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz w formie gotówkowej dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki prowadzi do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki, nie powoduje powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2011r. stanowisko spółki w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu nabyci udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem:

- w postaci nieruchomości – uznano za nieprawidłowe,

- w formie gotówkowej – uznano za prawidłowe.

Na wstępie przedstawiono przewidzianą w art. 199 § 1 K.s.h. instytucję umorzenia udziałów, wskazując, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w przepisach ustawy nie uregulowano formy tego wynagrodzenia. Wobec tego, zdaniem organu podatkowego dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Oceniono, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) byłaby dla spółki neutralna podatkowo. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia.

Zdaniem organu podatkowego odmienna sytuacja ma natomiast miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Gdyby bowiem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku. Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, objęcia, wytworzenia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).

Podkreślono, że nie istnieje przepis, który dotyczyłby bezpośrednio opisanej we wniosku sytuacji. Niemniej jednak w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego oceniono, że przeniesienie na udziałowca nieruchomości w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia, skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w przeciwieństwie do zapłaty za te udziały w formie gotówkowej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko organu interpretującego w części w której uznano pogląd podatnika za nieprawidłowy jest lakoniczne i ogranicza się do analizy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., co stanowi również naruszenie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa przepisów u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu art. 12 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.p., że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy zapis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust.1-3 u.p.d.o.p.

Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenia zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń".

Reasumując, WSA w Krakowie stwierdził, że umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. i zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1-3, ust. 4 pkt 3, art. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej także "Konstytucją RP", poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w razie nabycia przez Spółkę własnych udziałów celem umorzenia w zamian za wynagrodzenie niepieniężne nie powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych

- podczas gdy zdaniem Organu w takim wypadku u Spółki powstanie przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego.

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera należytego uzasadnienia prawnego (m.in. zdaniem Sądu jest ono "lakoniczne"), a Organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych

- podczas gdy zdaniem Organu zaskarżona interpretacja zawiera należyte uzasadnienie, jak i postępowanie było prowadzone należycie i zarzuty Sądu w tym zakresie są niesłuszne.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie wskazując, że do powstania przychodu mogłoby dojść gdyby przesunięcie majątkowe dokonane zostało na mocy czynności prawnej zobowiązującej do odpłatnego zbycia udziałów w innym niż umorzenie celu , a strony łączyłaby ważna umowa przewidująca zapłatę ceny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał ,że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw , wyrazem czego jest jej oddalenie. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to ,że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzutu procesowe ,gdyż nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zarzuty kierowane przeciwko przepisom postępowania dotyczą wadliwego zastosowania przez sąd I instancji przepisów ustrojowych traktujących o funkcjonowaniu sądów administracyjnych , przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi , ordynacji podatkowej a także Konstytucji RP ( art. 7 ) – szczegółowo wskazanych w tiret trzeci podstaw kasacyjnych , następstwem czego w ocenie kasatora było uznanie przez sąd I instancji , że interpretacja nie zawiera należytego uzasadnienia, a organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych .

W ocenie sądu odwoławczego nie ma racji autor skargi kasacyjnej dowodząc ,że sąd I instancji naruszył wskazane regulacje i to w sposób istotny . Słusznie zwrócił uwagę sąd ,że w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy na organ podatkowy nałożona jest szczególna staranność wykazania jakie jest prawidłowe stanowisko oraz należyte prawne jego uzasadnienie ( art. 14 c § 2 Op. ).

Lakoniczności uzasadnienia interpretacji sąd upatrywał w tym , co wynika z przyjętych ustaleń , że o zasadności stanowiska organu ma przemawiać przyjęcie , że przychód jaki powstaje po stronie spółki w sytuacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej uzasadniony jest treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.p. z powołaną argumentacją , której nie można przyznać atrybutu rzetelności. Otóż wg organu przemawia za nim to ( i pogląd ten jest forsowany w skardze kasacyjnej na uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego ), że w sytuacji jaką przedstawił wnioskodawca Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątkowych w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia, dalej twierdząc , że nie istnieje przepis , który dotyczyłby bezpośrednio sytuacji opisanej we wniosku , niemniej jednak uważając ,że transakcja ta odpowiada zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, a zatem objęta jest zakresem art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. .

Sąd odwoławczy podziela stanowisko sądu I instancji , że tego rodzaju uzasadnienie nie wypełnia obowiązków nałożonych na organ przez prawodawcę przepisem art. 14 c § 1 i 2 Op. Nie sposób podzielić zarzutu skargi kasacyjnej , że w sytuacji uznania stanowiska wnioskującego za nieprawidłowe wydanie interpretacji sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie oraz oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w świetle tych przepisów. Prawidłowo sąd I instancji zauważył , że organ nie dał wyrazu w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska wnioskodawcy lecz skoncentrował się na wskazaniu i uzasadnieniu prawidłowego stanowiska prawnego w sprawie, tym bardziej kiedy prezentowany pogląd strona wspierała stanowiskiem judykatury, czyniąc uzasadnionym przyjęcie , że było to jej stanowisko . Oznacza to , że organ nie dokonał wykładni przepisów prawa powołanych we wniosku . Nie wskazano podstawy prawnej uznania stanowiska strony za nieprawidłowe. Odniesieniem się do stanowiska wnioskodawcy nie jest jak dowodzi autor skargi kasacyjnej jedynie stwierdzenie , że jego stanowisko jest nieprawidłowe ( vide: str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Słusznie zatem wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ,że tego rodzaju postępowanie narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych .

Skarga kasacyjna nie dostarczyła również argumentów, które przemawiałyby za uznaniem , że przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu I instancji jest nieprawidłowe i narusza wskazane w niej przepisy u.p.d.o.p.

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie; czy przeniesienie przez Spółkę na jej udziałowca ( osobę fizyczną ) składników majątkowych w formie niepieniężnej, stanowiące rozlicznie za zbyte udziały celem ich umorzenia prowadzi do powstania po stronie Spółki przysporzenia stanowiącego przychód ?

W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że wykładnia przepisów art. 12 ust 1-3 i art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy ,że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej za nabywane przez spółkę udziału w celu umarzania skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki ( por. wyrok NSA z 08.01.2014 r. sygn. II FSK 169/12, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1950/10, wyrok NSA z 09.07.2013 r. sygn. II FSK 2312/11 , wyrok NSA z 19.12.2012 r. sygn. II FSK 871/11, wyrok NSA z 04.10/2013 r. sygn. II FSK 2753/11 , wyrok WSA w Rzeszowie z 10.10.2013 r. sygn. I SA/Rz 597/13 ). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela.

W pierwszej kolejności uzasadnienia dla tego stanowiska należy poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. nr 94, poz. 1037, ze zm., powoływanej dalej jako "Ksh." ).

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych, do której nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących sprzedaży. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art.199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów.

Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. cytowany wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10).

Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W analizowanej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10, CBOSA).

Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy zauważyć, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym.

Przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sprawie o odpłatnym charakterze zbycia praw do tych składników majątkowych stanowi uwolnienie się przez Spółkę z obowiązku wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów. W ocenie Sądu świadczeniu Spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (po. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, CBOSA).

Stwierdzając, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały poprzez przekazanie części majątku spółki, Spółka osiągnie przychód z odpłatnego zbycia, organ podatkowy nie wskazał także, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Słusznie argumentował również sąd I instancji ,że na niezasadność powołania się na art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. wskazuje także i to , że wymaga on przesunięć majątkowych pomiędzy dwoma podatnikami , które wystąpią wówczas gdy zawarta zostanie umowa będąca tytułem prawnym do tych przesunięć , przewidująca zapłatę ceny w ramach której nastąpi odpłatne zbycie rzeczy.

Jak wcześniej wskazano umorzenie udziałów jest następstwem jednostronnej czynności prawnej , która nie niesie za sobą żadnego przysporzenia po stronie spółki - dobrowolnego umorzenia udziałów.

Przeniesienie prawa własności rzeczy w wyniku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jako czynności prawnej jednostronnej mające umocowanie w przepisach K.s.h. nie jest zbyciem, w wyniku którego powstanie po stronie spółki przychód. Tak wiec nie znajdzie tu zastosowania art. 14 ust 1 , który reguluje sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości , praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Natomiast przy wypłacie wynagrodzenia za umorzenie udziałów nabywanych przez spółkę nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy lub praw majątkowych.

Słusznie wskazał NSA w wyroku z 25 kwietnia 2012 r. ( op. cit.) , nawiązując do argumentacji Ministra Finansów na uzasadnienie zajmowanego stanowiska , że gdyby spółka sprzedała składniki majątkowe mające być przedmiotem przekazania wspólnikowi , a uzyskane pieniądze przeznaczyła na zapłatę wynagrodzenia pieniężnego dla wspólnika za przekazane jej w celu umorzenia udziały , to niewątpliwie osiągnęłaby przychód, stwierdzając , że jest to stan domniemany przez organ albowiem taki nie wystąpił w przedstawionym wniosku przez spółkę. Odnosząc się do tego zarzutu , który pojawił się także w n/n sprawie, wskazać należy, że wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej i jest ono równorzędnym sposobem wypełniania przez Spółkę zobowiązania polegającego na wypłacie wynagrodzenia za własne udziały. Tak więc, kwestia wyboru formy wynagrodzenia za nabywane udziały - jako pieniężnego albo rzeczowego, pozostaje całkowicie w gestii samej spółki . W przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta została uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana.

Jest to jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników .

Za słuszne zatem należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące tym samym stanowisko Spółki, że w opisanej we wniosku sytuacji, Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek, i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania za bezzasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd I instancji wymienionych w niej przepisów prawa materialnego.

Dla pełności dyskursu jako nieprawidłowe należy odnotować stanowiska sądu , w którym odwołuje się do art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy podatkowej . Jak słusznie zauważył kasator przepis ten nie ma w sprawie zastosowania albowiem dotyczy innej sytuacji, traktując mianowicie o nie zaliczeniu przychodów z umorzenia udziałów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia do przychodów po stronie uprawnionego do otrzymania wynagrodzenia za umorzenie, a nie spółki umarzającej udziały.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.