Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1119/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 146 par. 1, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5 ust.6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] grudnia 2008 r. D. Sp. z o.o. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji alkoholi na polskim rynku. Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe, będące realizacją jej strategii marketingowej, która ma na celu zwiększenie sprzedaży i umocnienie pozycji Spółki na rynku, tj.: przekazanie gadżetów i materiałów reklamowych opatrzonych logiem marek wyrobów alkoholowych, których dystrybutorem jest Spółka, w miejscach i na zasadach, gdzie pozwala na to ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Spółka dokonuje wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT", klasyfikuje jako wydatki na reprezentację i reklamę. W sytuacji, w której wydatki sklasyfikowane zostają do grupy wydatków na reprezentację, Spółka zalicza je następnie do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich wydatków jest przekazanie alkoholi jako prezentów świątecznych dla pracowników podmiotom współpracującym ze Spółką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa - na cele związane z tym przedsiębiorstwem, polegające na realizacji strategii marketingowej Spółki - podlega opodatkowaniu VAT; a w konsekwencji, czy w przypadku nieodpłatnego przekazania tego typu towarów - w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem - Spółka jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust 2 ustawy o VAT?

Czy w przypadku uznania, że opisane wyżej wydania towarów nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT Spółka ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania?

Zdaniem Skarżącej – odnośnie pytania pierwszego - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa, w ramach realizowanych przez Spółkę działań promocyjnych i reklamowych związanych bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania towarów w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (wydania ich w ramach działań promocyjnych i reklamowych organizowanych przez Spółkę) w sytuacji, gdy Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego, w związku z nabyciem wydawanych towarów, Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust 2 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania drugiego, Skarżąca podniosła, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor izby Skarbowej w W., stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT – jednakże z zastrzeżeniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, o których mowa we wniosku, o ile nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ powołując treść art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT podniósł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega przekazanie klientom prezentów o małej wartości jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; "których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towarów (bez podatku), a gry nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru, nie przekraczają 10zł".

Zdaniem organu z treści art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Organ podniósł, iż nieodpłatne przekazanie towarów w ramach akcji marketingowych, oraz inne przekazania - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co no zasady, traktowane będzie jako dokonywana w ramach prowadzonej działalności i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Organ zaznaczył, że przekazanie, czyli fizyczne wydanie towaru wraz z przeniesieniem na daną osobę prawa do rozporządzania towarem, nie może być utożsamiane z niepodlegającym opodatkowaniu zużyciem towarów wewnątrz przedsiębiorstwa, które uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim ma bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EWG) (Uz. U. UE. L. Nr 145, poz. 1 ze zm.) zgodnie, z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych, jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Organ podniósł, że z powyższego przepisu nie wynika, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą (cele związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa) będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), które zastąpiły Szóstą Dyrektywę, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy Rady wynika –jak podaje organ - że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Organ podniósł, że analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2003 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Zdaniem organu przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich, lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. W tym więc względnie powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są zgodne z celami wyrażonymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady (art. 16).

W podsumowaniu organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Organ stwierdził, iż jeżeli chodzi o :

przekazanie wyrobów alkoholowych kontrahentom w celach promocyjnych dla rozwijania kanałów sprzedaży dla tych wyrobów i zwiększenia obrotów Spółki,

organizowanie promocji polegających na nieodpłatnym wydaniu dodatkowo kilku butelek alkoholu przy zakupie określonej ilości alkoholu,

przekazanie wyrobów alkoholowych w ramach prezentów świątecznych dla pracowników podmiotom współpracujących ze Spółką,

- przekazanie gadżetów i materiałów reklamowych opatrzonych logiem marek wyrobów alkoholowych, których dystrybutorem jest Spółka, w miejscach i na zasadach, gdzie pozwala na to ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi,

to mamy tutaj do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem, które stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, (o ile przy ich nabyciu Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przekazanych nieodpłatnie ww. towarów prawo do odliczenia przysługuje, w takiej części w jakiej zakupione towarów są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast:

- organizowanie degustacji alkoholu wewnątrz pomieszczeń hurtowni, wydzielonych stoisk lub punktów prowadzących wyłącznie sprzedaż napojów alkoholowych oraz na terenie punktów prowadzących sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży,

- przekazaniu wyrobów alkoholowych w celach degustacji potencjalnym nabywcom hurtowym.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tylko zużycie na rzecz podmiotów wymienionych w ww. przepisie. Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne czynności użycia towarów na cele reprezentacji i reklamy w ramach działalności przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy beneficjentem jest kontrahent przedsiębiorcy - osoba trzecia, nie będąca pracownikiem, udziałowcem ani inna osobą, która została określona w tym przepisie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Interpretacji tej zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 5, art. 7 ust. 2 i 3 art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- naruszenie przepisów postępowania (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), poprzez: naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p." wskutek niewzięcia pod uwagę przy wydaniu interpretacji przepisów ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, że jej zdaniem dokonywane nieodpłatne przekazania towarów, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te mają związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem tj. mają one na celu zachęcić klientów do kupowania alkoholi dystrybuowanych przez Spółkę, pomóc w podjęciu decyzji o wyborze akurat tych alkoholi, a co za tym idzie spowodować zwiększenie przychodów Spółki z tytułu sprzedaży tych alkoholi. W konsekwencji – zdaniem Skarżącej – nie będzie miał w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż warunkiem opodatkowania nieodpłatnych przekazań na jego podstawie jest, aby przekazania były dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Kontrolą tą objęte są m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w W., dokonał błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. Zaskarżona interpretacja tym samym narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia usunięcie jej z obrotu prawnego.

Przystępując do uzasadnienia prawnego, wskazać należy, że kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z dniem 1 czerwca 2005 r. został zmieniony na skutek nowelizacji ustawy o VAT, dokonanej ustawą z dnia z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), który przed nowelizacją stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zmiana, o której mowa wyżej, w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 art. 7 ustawy o VAT, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tego unormowania.

Wykładnia art. 7 ust. 3 obowiązującego przed nowelizacją była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108). Sąd uznał, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". W uzasadnieniu uchwały wywiedziono, iż bezpośrednie powiązanie określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika prowadziło do przyjęcia takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment uzasadniał przyjęcie poglądu, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., a więc na skutek nowelizacji ustawy o VAT, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), nastąpiło zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań wspólnotowych, których celem było objęcie opodatkowaniem również nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zaprezentowaną tezę, którą Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. Monitor Podatkowy 2009/5/4). Według NSA z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, że przepis ten wyłącza spod opodatkowania takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Tym samym Sąd nie podziela argumentacji organu podatkowego, że w oparciu o przepisy ustawy o VAT w powiązaniu z regulacją wspólnotową, w sytuacji, gdy Skarżącej przysługiwało przy nabyciu lub wyprodukowaniu przedmiotowych towarów prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego, to wówczas takie nieodpłatne przekazanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy odwołał się do przepisów art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzając, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności i uznał, iż dokonana interpretacja przepisów krajowych zgodna jest z celami powołanych Dyrektyw.

Art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza treści powołanego przepisu wspólnotowego w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny, czy nieodpłatne przekazanie towarów jest lub nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tymczasem zależność taka z punktu widzenia przepisów unijnych (z wyłączeniem prezentów o niskiej wartości i próbek), jest prawnie nieistotna. Przepisy ustawy krajowej są więc bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, Dyrektywa zaś wskazuje na powinność opodatkowania takiej czynności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1399/07, LEX nr 477469).

Oznacza to, iż wspomnianą nowelizacją dokonano wadliwej implementacji przepisów wspólnotowych na skutek odstąpienia od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), zwłaszcza w świetle interpretacji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy zawartej w wyroku ETS z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97 opubl. na stronie internetowej: www.curia.europa.eu.

Okoliczność ta, na co zwrócił uwagę NSA w powołanym już wyroku o sygn. akt I FPS 6/08, nie pozostaje bez wpływu na sposób wykładni przepisów prawa krajowego, wobec wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści przepisów wspólnotowych. Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

W sytuacji zatem wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) w ramach regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni w sposób odpowiadający treści powołanej regulacji Dyrektywy. Podkreślić w tym miejscu należy, iż na Polsce jako państwie członkowskim ciąży obowiązek właściwej implementacji przepisów wspólnotowych, a co za tym idzie, jeżeli implementacja okazała się nieprecyzyjna, nie jest możliwe wyciąganie z tego negatywnych konsekwencji dla podatnika z uwagi na celowość Dyrektywy.

Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w myśl art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa w ramach akcji promocyjno-reklamowych, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Dokonana przez organ podatkowy interpretacja, że co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, jest w analizowanym stanie prawnym nieprawidłowa.

Sąd nie udziela interpretacji. Jak już o tym wspomniano, wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek spółki i wyda interpretację, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).