Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 308/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.108 (pięć tysięcy sto osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 lutego 2019 r. (nr SKO 4123/5/2019) wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji) – po rozpatrzeniu odwołania L. K. (dalej: skarżąca, strona) prowadzącej Przedszkole Niepubliczne "[...]" w Z., od decyzji Burmistrza Z. z 30 listopada 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Z. za 2013 rok – utrzymało w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca otrzymała na prowadzenie Przedszkola Niepublicznego "[...]" dotację z budżetu Gminy Z., w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

w wysokości 209.431,66 zł, na zasadach określonych w art. 90 ust. 1a i 1b, 2b ustawy 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) oraz § 3 ust. 51 uchwały Nr IV/13/2010 Rady Miejskiej Z. z dnia 30 grudnia 2010 r. w sprawie "Regulaminu ustalającego tryb udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Gminy Z. dla szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych na terenie miasta i gminy Z. przez inne niż Gmina Z. osoby prawne i osoby fizyczne,

a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości jej wykorzystania".

Kwota przekazanej dotacji, zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty winna być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań tej placówki

w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej,

i wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących.

Strona w rozliczeniu dotacji za 2013 r. wykazała następujące kwoty wydatków:

1) 100.826,38 zł - wynagrodzenia osobowe

2) 17.578,64 zł - pochodne od wynagrodzeń

3) 32.842,20 zł - materiały i wyposażenie

4) 8.500,00 zł - usługi pozostałe

5) 49.684,44 zł - inne zakupy żywności

Postanowieniem z 1 kwietnia 2014 r. Burmistrz Z. wszczął postępowanie administracyjne w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Z. na podstawie ustaleń kontroli opisanych w: "Protokole

z przeprowadzenia kontroli w Przedszkolu Niepublicznym "[...]" w Z. przy ul. [...[ [...]/[...]" z dnia 12 marca 2014 r., a także na podstawie "Protokołu z przeprowadzenia kontroli w obszarze: przyznawania, wydatkowania i rozliczenia dotacji dla Niepublicznego Przedszkola "[...]" w Z. w okresie od 01.01.2011 r. do 30.09.2013 r." z dnia 3 grudnia 2013 r.

W trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego organ I instancji czterokrotnie wydawał decyzję, zaskarżoną przez stronę, w wyniku czego SKO przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że wydatek w kwocie 49.684,44 zł "inne zakup żywności" nie został rozliczony z dotacji za 2013 r., gdyż koszty posiłków, w tym koszty składowe posiłków nie mogły być po raz drugi pokryte z dotacji za 2013 r., jeżeli były one opłacone przez rodziców – natomiast innych dowodów w tym zakresie strona nie dostarczyła. To skarżąca rozliczając dotację za 2013 r. winna wykazać, że pokryty dotacją wydatek stanowił bieżący wydatek Przedszkola poniesiony na realizację zadania oświatowego w 2013 r. zgodnie z art. 90 ust, 3d ustawy o systemie oświaty.

Kolegium zwróciło także uwagę, że organ nie był w stanie zweryfikować informacji zawartych w protokołach kontroli, gdyż strona uniemożliwiała dostęp do oryginałów dokumentów dotyczących rozliczenia dotacji za 2013 r. i to zarówno

w trakcie wyznaczonej kontroli w 2017 r. - dotyczącej roku 2013, jak i w trakcie prowadzonego od 1 kwietnia 2014 r. postępowania administracyjnego, w którym organ wielokrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia konkretnych dokumentów.

W pismach zaś kierowanych do organu strona nie wyrażała zgody na podejmowane działania organu związane z rozliczeniem pobranej i wykorzystanej dotacji za 2013 r., przy czym udzielane przez skarżącą informacje były niekonkretne i nieprecyzyjne.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: art 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., a polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i braku analizy wszelkich zgormadzonych w sprawie dowodów źródłowych (protokołu kontroli, analizy poszczególnych decyzji różniących się między sobą kwotami), a w konsekwencji niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zwłaszcza stworzenie przez SKO własnej normy przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wyłączającego finansowaniu z dotacji wydatków na wyżywienie, kiedy jest to ewidentny wydatek bieżący, art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, przejawiające się niewyjaśnieniem istoty pojęć wychowania, kształcenia i opieki oraz określeniu, że dotacja otrzymywana przez przedszkole niepubliczne ma charakter podmiotowo-celowy, podczas gdy ustawa o finansach publicznych wskazuje 3 typy dotacji: podmiotową, celową i przedmiotową i nie przewiduje w tym zakresie mieszania charakterów dotacji między sobą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi. Kolegium zauważyło, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 20 maja

2019 r. wobec czego 30-dniowy termin do wniesienia skargi do Sądu upłynął dnia 19 czerwca 2019 roku. Skarga została wniesiona (nadana w Urzędzie Pocztowym Olsztyn 12) w dniu 21 czerwca 2019 r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu.

SKO wskazało również, że na elektroniczną skrzynką podawczą organu zlokalizowaną na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (ePUAP) wpłynął dokument elektroniczny – pismo z dnia 19 czerwca 2019 r. złożone przez P. J. pełnomocnika strony skarżącej w postępowaniu administracyjnym. Załącznikiem do w/w pisma (dokumentu elektronicznego) był dokument w postaci skanu skargi z dnia 19 czerwca 2019 r. do WSA we Wrocławiu. Jak wynika z urzędowego poświadczenia przedłożenia w/w dokument elektroniczny został złożony w dniu 19 czerwca 2019 r. przez P. J. (nadawcę)

który nie jest stroną ani pełnomocnikiem strony

(w postępowaniu sądowoadministracyjnym).

W ocenie organu odwoławczego pismo z dnia 19 czerwca 2019 r. (dokument elektroniczny) wniesione przez P. J. (z jego adresu elektronicznego - adresu na platformie ePUAP) przez elektroniczną skrzynkę podawczą SKO zlokalizowaną na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (ePUAP) nie zostało złożone przez stronę skarżącą (z adresu elektronicznego strony na platformie ePUAP) ani przez pełnomocnika strony, a zatem nie spełnia wymogów do uznania tego pisma za pismo procesowe strony skarżącej (tutaj skargę do WSA we Wrocławiu) w rozumieniu art. 46 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności § 2a, 2b, 2d i 3.

Odnosząc się merytorycznie do zarzutów skargi SKO wniosło o ich nieuwzględnienie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z akt Prokuratury Rejonowej w Kłodzku o sygn. PR2DS.01284.2017 wskazując jednocześnie, że jest to postępowanie z wniosku Burmistrza Z., a według wiedzy skarżącej toczy się ono ad rem, zaś o jego przebiegu nic strona nie wie.

W wykonaniu zarządzenia sędziego sprawozdawcy z 22 października 2020 r. Sąd zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w Kłodzku o udostępnienie akt postępowania prowadzonego pod ww. sygnaturą. Akta postępowania karnego (7 tomów) – obecnie pod sygnaturą PR 2 Ds.250.2021 (dalej też : akta prokuratorskie) przekazano do Sądu 30 lipca 2021 r. Sąd na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. dopuścił dowód z ww. akt, a także dowód z przedłożonego na tejże rozprawie pisma Ministerstwa Edukacji i Nauki z 19 sierpnia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione.

Na wstępie Sąd stwierdza, że nie zaistniały podstawy do odrzucenia skargi ze względu na powołane przez organ w odpowiedzi na skargę okoliczności dotyczące wniesienia skargi.

Tryb i zasady dotyczące wnoszenia pism, w tym za pośrednictwem elektronicznych środków przekazu, został uregulowany w Rozdziale 1 Działu III ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., natomiast przepisy dotyczące skargi zawarto w Rozdziale 2 Działu III.

Zgodnie z art. 57 § 1 p.p.s.a. skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym. Jednym z wymogów pisma w postępowaniu sądowym jest zaś jego podpisanie - przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika (art. 46 § 1 pkt 4 p.p.s.a.). Określony w ustawie warunek formy pisemnej uważa się za zachowany, jeżeli dokument elektroniczny został podpisany w sposób, o którym mowa w art. 46 § 2a (art. 12b § 1 p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 46 § 2a p.p.s.a. w przypadku gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno ponadto zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Zasady podpisywania przewidziane w § 2a dotyczą także załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego (art. 46 § 2b p.p.s.a.).

Jednocześnie należy wskazać na art. art. 49 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący wzywa stronę o jego uzupełnienie lub poprawienie w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej . Regulacja ta nie została wyłączona w odniesieniu do pism wnoszonych drogą elektroniczną.

W rozpoznawanej sprawie skarga, co podnosi organ, została wniesiona w terminie z adresu elektronicznego innej osoby, a ponadto była dotknięta brakami formalnymi, bowiem stanowiła załącznik do pisma, który nie spełniał warunku z § 2a art. 46 p.p.s.a. W takiej sytuacji obowiązkiem Sądu było wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, co nastąpiło w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III tutejszego Sądu z 24 lipca 2019 r. Strona w wyznaczonym terminie uzupełniła braki formalne poprzez przesłanie prawidłowo podpisanej skargi. Tym samym Sąd dopuścił skargę do merytorycznego rozpoznania.

Przechodząc do kontroli zasadności skargi wskazać przypomnieć trzeba, że skarżona decyzja dotyczy dotacji udzielonej Skarżącej na 2013 r., tak więc dla oceny legalności tej decyzji kluczowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (a zatem także należności w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego), które nie zostały uregulowane w ustawie, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych zostało uregulowane w Rozdziale 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Jak wynika z zawartych tam przepisów, sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego ten termin należy obliczyć.

Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.

Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18).

W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2013 r., to termin przedawnienia należało liczyć od końca 2013 r. i co do zasady winien on upłynąć wraz z końcem 2018 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p.

O tym, czy w konkretnym przypadku doszło do upływu terminu przedawnienia decydują jednak również pozostałe okoliczności, które w świetle kolejnych regulacji art. 70 i dalszych, mogą powodować przewanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, zgodnie z art. 70 § 6 O.p. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1).Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c).

Uchwalenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w cytowanym brzmieniu miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy powołuje się w zaskarżonej decyzji właśnie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z okolicznością, 6 sierpnia 2018 r. Burmistrz Z. powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czym dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 70c O.p.

W ocenie Sądu, powyższe pismo nie stanowi jednak prawidłowego powiadomienia, o jakim mowa w powyższym przepisie, z którym można byłoby wiązać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym miejscu celowym staje się wskazanie, że w dniu 18 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jen. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10).

Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

W uchwale tej, na tle art. 70c O.p. zostało przedstawione zagadnienie prawne dotyczące wpływu treści powiadomienia przewidzianego w tym przepisie na wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi (...). Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

W uchwale tej podkreślono, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Przyjęto zatem, że od 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podkreślił także, że istotą przedstawionego zagadnienia prawnego nie jest bowiem ocena konkretnego zawiadomienia z art. 70c O.p., ale zidentyfikowanie na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wzorca postępowania odpowiadającego zarówno literze prawa, jak i aksjologii konstytucyjnej.

Jako przykładowe powołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 590/16, Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego.

Podkreślono także, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany.

Jak konkludował NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz treść przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania przepisu art. 70c O.p. nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez uwzględniania konkretnych okoliczności danej sprawy.

Wykazując, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia organy obu instancji powołały się na pismo Burmistrza Z. z 6 sierpnia 2018 r. , w którym, powołując się na art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił pełnomocnika strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z m.in. z niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji w latach 2012, 2013 i 2014 przez osobę prowadzącą niepubliczne przedszkole "[...]" w Z. Jako podstawę zawieszenia w uzasadnieniu zawiadomienia wskazano "fakt prowadzenia przez Prokuraturę Rejonową w Kłodzku postępowania w sprawie z niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji w latach 2012, 2013 i 2014 oraz pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w2015 roku przez osobę prowadzącą niepubliczne przedszkole "[...]" w Z. tj. o czyn z art. 82 § 1 Kodeksu karnego skarbowego". Jak wynika z treści powyższego zawiadomienia, brak jest w nim określenia daty wszczęcia przez Prokuraturę postępowania, z która to właśnie datą – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 dochodzi do zawieszenia biegu terminu. Tym samym nie został spełniony wskazany wprost w powołanej na wstępie uchwale I FPS 1/18 warunek skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji za 2013 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie podkreślić należy, że postepowanie karne, do którego odwołał się organ we wspomnianym piśmie z 6 sierpnia 2018 r. było – co Sąd ustalił na podstawie mu przekazanych akt tego postępowania – prowadzone wyłącznie w sprawie i nigdy nie doszło do jego przekształcenia w fazę ad personam. Skarżącej nigdy nie przedstawiono zarzutów, ale była na pewnym etapie tego postępowania przesłuchana wyłącznie w charakterze świadka, wobec czego brak podstaw do przyjęcia, że data wszczęcia postępowania karnego, a zarazem rozpoczynająca okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia była jej znana – co pośrednio potwierdził również jej pełnomocnik na rozprawie podnosząc, że nie wie na jakim etapie jest postępowanie karne. W konsekwencji również biorąc pod uwagę inne okoliczności i dowody nie można uznać, że strona skarżąca posiadała wszystkie niezbędne informacje dotyczące upływu w jej sprawie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za 2013 r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem

W tych okolicznościach Sąd nie mógł przyjąć, że spełniony został warunek wynikający z art. 70c O.p. powiadomienia strony (przez jej pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym – por. uchwała NSA z18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18) o nieprzedawnieniu jej zobowiązania. O realizacji akcentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 30/11 zasady ochrony zaufania do organów państwa można mówić wówczas, gdy strona (a w przypadku strony reprezentowanej w postępowaniu przez pełnomocnika, jej pełnomocnik) uzyskuje informacje pozwalające realnie przyjąć, że ma świadomość swojej obecnej sytuacji prawnej – a więc informacje nie tylko co do tego, że jest prowadzone postępowanie karne związane z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postepowanie administracyjne, ale także o tym jakie skutki i od kiedy należy z tym wiązać. Jest to bowiem niezbędne minimum wiedzy, które pozwala stronie uprawnionej co do zasady do korzystania z dobrodziejstwa przedawnienia, na pełne rozpoznanie swojej sytuacji prawnej – tj. tego, od kiedy, na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia termin ten nie biegnie i ile czasu po jego wznowieniu organ ma na zakończenie postępowania. Od tej wiedzy zależna jest faktyczna możliwość oceny przez stronę swojej sytuacji w przyszłości oraz formułowania planów dalszych swoich działań.

W tym stanie rzeczy, w świetle brzmienia powołanej uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wyroku TK oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd uznał, że powiadomienie strony skarżącej powoływanym przez organy pismem Burmistrza Z. z 6 sierpnia 2018 r. o prowadzonym postępowaniu karnym i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie jest wystarczająca przesłanką do przyjęcia, że nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu niewykorzystania zgodnie z przeznaczeniem dotacji oświatowej za 2013 r. Definitywna ocena, czy w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie to przedawniło się, jest zarazem, zdaniem Sądu, przedwczesna wobec braku wypowiedzi organu co do tego, czy zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności, mogące w świetle regulacji art. 70 O.p., wpłynąć na bieg terminu przedawnienia. W tym zakresie organ powinien wypowiedzieć się przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy.

Mając na uwadze determinujący charakter kwestii przedawnienia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, brak na obecnym etapie podstaw do oceny merytorycznych podstaw wydanej decyzji.

Końcowo natomiast w kwestii podniesionego na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. zarzutu oparcia decyzji o wyniki kontroli przeprowadzonej przez nieuprawnione do tego osoby, w kontekście ewentualnego stosowania art. 247 § 2 i 3 O.p. , Sąd zauważa, że materiał dowodowy zgromadzony zarówno w aktach administracyjnych, jak i aktach prokuratorskich, w tym protokołów kontroli i zleceń jej wykonania, nie pozwala na odniesienie się do tego zarzutu. Brak jest tam bowiem informacji dotyczących statusu (pracownika samorządowego) osób prowadzących kontrolę za 2012 r oraz charakteru ich powiązań z organem zlecającym kontrolę.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c) i 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania, zasądzając na rzecz strony skarżącej od organu kwotę 5108 zł, na którą złożyły się: wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa.