Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1500/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 23
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 265/11 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 265/11, oddalił skargę K. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2005 r.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił K. M. – prowadzącemu H. P. w K. - zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w oświadczeniach dołączonych do wystawionych w okresie od [...] września 2005 r. do [...] września 2005r. faktur VAT, na podstawie których podatnik sprzedał [...] litrów oleju opałowego. W związku z faktem, że nie zostały spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm.), a strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), organ I instancji przyjął, na podstawie § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do obliczenia należnego podatku akcyzowego za wrzesień 2005 r. stawkę w wysokości 1.180 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w 2005 r. skarżący dokonywał zakupu oleju opałowego lekkiego od E. P. w P. O. S.A., składając oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe lub odsprzedaży na cele opałowe. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie w pełni podzielił przyjętą przez organ I instancji procedurę postępowania, w kwestii uznania przez ten organ części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, za niespełniające wymagań określonych cytowanymi wcześniej przepisami prawa podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, że podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych gdyż w 77 przypadkach oświadczenia te zawierały szereg błędów oraz braków informacji istotnych i prawem wymaganych tj. nieprawdziwy nr NIP i PESEL, nie prawidłowa data zakupu oleju, brak podpisu oświadczeń przez kupującego, brak pieca olejowego bądź brak danych o przeznaczeniu oleju, brak adresu nabywcy, nieprawidłowy podpis lub podpis, który nie należał do nabywcy i inne nieprawidłowości.

O nierzetelności w uzyskiwaniu od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na cele grzewcze świadczy zdaniem organu także fakt, iż powszechną była stosowana praktyka, iż pracownik firmy wypisywał oświadczenia na podstawie udzielonego (pisemnego lub telefonicznego) upoważnienia do jego wypisania. Zakres upoważnienia, zdaniem przesłuchanego w tej sprawie pracownika rozliczającego faktury sprzedaży, obejmował także podpisanie oświadczenia przez pracownika imieniem i nazwiskiem klienta dającego takie upoważnienie (oświadczenia te nie zawierały przy tym adnotacji, iż są sporządzone przez pracownika z upoważnienia klienta).

Dyrektor podkreślił, że to na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Za prawidłowe organ uznał przyjęcie do obliczenia zobowiązania podatkowego ilości wyrobu gotowego w litrach według objętości oleju w temperaturze 15°C, zawartych w fakturach sprzedaży tego wyrobu, wystawionych przez Spółkę P. O., gdyż zakupywany w tej firmie olej był przez stronę odsprzedawany, a nie magazynowany.

K. M. złożył skargę na zaskarżoną decyzję zarzucając jej naruszenie § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców i niepotwierdzenie danych adresowych nabywców są tożsame z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, mimo że odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy Kodeksu karnego skarbowego, a także, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że w okresie od [...] do [...] września 2005 r. można było zastosować niepreferencyjną stawkę podatku akcyzowego z powodu braków w oświadczeniach, uniemożliwiających zdaniem organu skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy we wskazanym okresie ustawodawca nie określił stawki obniżonej w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe. Zarzucono ponadto naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 1 oraz art. 11, art. 18 i art. 19 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że sprzedawca zobowiązany był do samoopodatkowania z tytułu sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej niekompletnymi bądź zawierającymi niepotwierdzone dane oświadczeniami nabywców oleju opałowego, mimo że nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

Skarga zdaniem Sądu I instancji nie jest zasadna, podobnie jak dodatkowo formułowane zarzuty i wnioski pełnomocnika strony skarżącej, bowiem kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Sąd wskazał, również, że ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie określenia K. M. podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2005 r. była przedmiotem oceny Sądu I instancji, który wyrokami z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 269/11, I SA/Gd 270/11 i I SA/Gd 271/11 skargi podatnika oddalił. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił przedstawioną tam argumentację mając jednak na uwadze zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce [...] sierpnia 2005 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341).

Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. warunku złożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu.

Nieusprawiedliwione są więc również zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji wskazał, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia.

Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Jednakże, stwierdzić należy, iż tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego numeru NIP i PESEL, umożliwiało organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Jeżeli zatem podatnik chce skorzystać z przywileju podatkowego, powinien dopełnić istotnego z punktu widzenia jego interesów nadzoru nad prawidłowością i prawdziwością wypełnienia danych w oświadczeniach składanych przez odbiorców oleju i wykorzystać możliwość, jaka została mu przyznana przez art. 35a cytowanej ustawy. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

W ocenie Sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. Wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

WSA podzielił argumentację organów rozpoznających sprawę i wskazał, że nie można zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191, art. 210 i inne Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano również znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego jak również wyjaśniono dlaczego podatnik nie może w oparciu o materiał dowodowy zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. złożył K. M., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie:

A. Przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.)

1. art. 65 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 291 2004 r. poz. 257 ze zm.) w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

2. § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, ze skarżący zobowiązany był do spełnienia warunków określonych w tym przepisie, mimo iż treść § 4 ust 1 pkt. 1 w/w rozporządzenia wyklucza możliwość uzależnienia sprzedaży od uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia;

3. § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2, § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 15.09.2005r.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych Urzędów, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń;

4. art. 4 ust 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.), poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania kontrolnego;

5. § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2, § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 15.09.2005 r.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń;

6. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego stanowią podstawę do zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego od ilości sprzedanego wyrobu akcyzowego ujętej w tychże oświadczeniach;

7. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.) w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców;

8. art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003.283.51 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

B. Naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.)

tj.:

1. art. 134 § 1 , art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt.l lit. a), poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art.145 § 1 pkt. 1 lit. a)

2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości zastosowania przez skarżącego przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego;

3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 190 Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień złożonych na piśmie przez nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania, w sytuacji gdy organ podatkowy nie ma żadnej wiedzy na temat tożsamości osób sporządzających niniejsze odpowiedzi, a tym samym na temat prawdziwości informacji w nich zawartych, a także poprzez pozbawienie strony możliwości zadawania pytań nabywcom i składania wyjaśnień wskutek nie przesłuchania ich.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie, jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności (trafności), a zatem musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy prawnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skuteczność tego zarzutu uzależniona jest od wykazania istoty tego naruszenia. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał jednak powyższej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sąd I instancji wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania, odniósł się do kwestii podnoszonej przez skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że sposób zredagowania tego zarzutu zmierza jedynie do polemiki i przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania administracyjnego, jak też przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony, gdyż kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych, jak też ich oceny powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Kwestionowanie zaś poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia następuje zawsze przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Oceny powyższej nie może zmienić odwołanie się kasatora do art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, a także podniesionymi zarzutami i wnioskami. Nie może natomiast swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową (inną) w stosunku do tej, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Kasator zaś nie wykazał, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób "wykroczył" poza granice rozpoznawanej sprawy bądź też nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną mającą wpływ na tę ocenę.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony, skoro zarzuty procesowe skutecznie nie podważyły wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych.

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, a których istota sprowadza się do zakwestionowania istnienia podstaw prawnych do wymierzenia podatku akcyzowego w podwyższonej wysokości, a więc z pominięciem stawki preferencyjnej. Dodać należy, że zakres postępowania dowodowego, w jakim należało je przeprowadzić w celu wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wyznaczają przepisy prawa materialnego, które należy przywołać w pierwszej kolejności z uwagi na zmianę stanu prawnego w 2005 r.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor z jednej strony kwestionuje w ogóle wymóg posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia wskazanego w zarzutach skargi kasacyjnej, zaś z drugiej strony podważa weryfikację oświadczeń nabywców, o którym mowa w tym rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 208, poz. 626 ze zm.) w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy nieobowiązującej w dacie rozstrzygania ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., gdyż zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. W 2005 r. od 1 stycznia do 24 sierpnia, zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele została obniżona na mocy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 według stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia i określona została w wysokości 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosowanie stawek obniżonych, tak zwanych preferencyjnych uzależnione zostało stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod pozycją 2 lit. a/ lub pozycją 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwszy załącznika nr 2 oświadczenia podmiotów wskazanych w punkcie 1 i punkcie 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w § 4 ust. 2 tego aktu prawnego. W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z § 4 pkt 1 należało stosować § 3 ust. 3 odpowiednio, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju opałowego. Ostatni wskazany przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). W wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, gdyż dodano ust. 1a/. Zasadnicza zmiana polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem została przeniesiona do ustawy. I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy w jego nowym brzmieniu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w art. 65 ust. 1 stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a/ ustawy określona w ust. 1 stawka uległa zmianie w przypadku między innymi użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Podatnik również i w tym stanie prawnym związany był treścią § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe i nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do składania oświadczeń.

W świetle omówionych wyżej przepisów, niezależnie od tego, czy stawka przeznaczonego na podany cel oleju opałowego była wynikającą z rozporządzenia stawką obniżoną, czy wskazaną w znowelizowanej ustawie w art. 65 ust. 1 ustawy stawkę podstawową dla tego wyrobu, w obu przypadkach miała charakter preferencyjny wynikający z przeznaczenia nabywanego oleju na cel grzewczy. Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Niezależnie od zmiany stanu prawnego, jaka dokonała się w 2005 r., stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze wynosiła 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe dokumentować miały w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Nie ma racji kasator twierdząc, że po zmianie ustawy zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1 ustawy nie było uzależnione od złożenia oświadczenia, na co wskazuje treść art. 65 ust. 1a/ cytowanej ustawy i obowiązujący przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Założeniem prawodawcy było zatem, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść w przypadku kontroli zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Celowi temu służył ustanowiony w § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może zatem być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia te mają dokumentować transakcje tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić rozumowania, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 23/11).

Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego dla zastosowania stawki preferencyjnej wymagane było posiadanie przez podatnika zgodnych z przepisami rozporządzenia oświadczeń nabywców oleju.

Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożenie sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jest jednym z warunków skorzystania przez sprzedającego z preferencji podatkowej w postaci obniżenia stawki akcyzy. Oświadczenie takie nie jest jeszcze samo w sobie dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Zaliczane jest do dokumentu pozwalającego skontrolować prawo sprzedawcy oleju opałowego do skorzystania z preferencji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z poznaczeniem. Oznacza to, że obowiązki związane z udokumentowaniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ciążą na obu stronach transakcji sprzedaży, a więc tak na nabywcy, jak i sprzedawcy. Podmioty te winny zatem każdorazowo udokumentować w sposób umożliwiający organowi podatkowemu weryfikację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie, by dawało wskazane uprawnienie, powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę.

Na tle powyższego nie budzi wątpliwości, że w przypadku gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi oświadczeniami, zastosowanie winien znaleźć przepis, który sankcjonuje podatkowo użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem.

Nie można podzielić stanowiska kasatora w kwestii braku podstawy prawnej do zastosowania sanacyjnej stawki akcyzy. W niniejszej sprawie w okresie objętym kontrolą, dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - przy założeniu spełnienia przewidzianych prawem warunków - obowiązywała obniżona stawka akcyzy. Niespełnienie więc którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy, wiązało się z koniecznością zastosowania w tej sprawie sankcyjnej stawki akcyzy. Oznacza to, że dokonano prawidłowej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że brak oświadczenia, jak też wadliwość (formalna i/lub materialna) złożonego oświadczenia pozbawiająca skuteczności oświadczenia, prowadzi do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Nie może być zatem oceniana jako będąca wynikiem błędnej wykładni tego przepisu, sprowadzającej się do rozszerzenia listy przypadków, których zaistnienie skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej, jak starał się wykazać kasator.

Na tle sformułowanych przez skarżącego zarzutów należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia sprzedawca miał obowiązek, a także prawo, do uzyskania od nabywcy danych osobowych. Konsekwencją tego była możliwość wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń uzyskiwanych od nabywców. Gromadzenie danych w oświadczeniach było więc dopuszczalne, skoro mieściło się w spełnieniu obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Działanie takie, wbrew wywodom kasatora, było także dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Istniał zatem obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Sprzedawca z powołaniem się na prawny obowiązek, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Brak okazania dokumentu oznaczał rezygnację ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Uregulowanie to nie narusza także art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Obowiązek ten wynika z przepisów prawa podatkowego w zakresie celu oświadczenia oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego nabytego na cele opałowe.

Nie można podzielić poglądu kasatora, że delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie uprawniała Ministra Finansów do wydania rozporządzenia i stosowania preferencji podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane rozporządzenie nie przekroczyło delegacji ustawowej, skoro nie podwyższyło stawek podatku z ominięciem przepisów ustawowych. Stawki podatku akcyzowego wynikały z ustawy w danym okresie, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami. Podkreślić należy, że podatnik może uiszczać podatek w kwocie obniżonej tylko wtedy, gdy wypełnia warunki związane z dokonaną przez Ministra Finansów obniżką. Niespełnienie postawionych warunków powoduje powrót do podstawowej stawki podatku (określonej w ustawie). Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej (powrót do stawki podstawowej). W doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, że stosowanie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym jest dopuszczalne i nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. Przywołać tu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. U 1/98, w którym Trybunał stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatku pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W sytuacji gdy upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, to nie można zarzucić Ministrowi Finansów, że wydał akt wykonawczy sprzecznie z prawem i istniały podstawy do odmowy zastosowania tego rozporządzenia.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46). Przyjęta została jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w taki sposób, by móc zweryfikować, czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienia od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego preferencja ta jest ściśle uzależniona. Minister Finansów korzystając z tego upoważnienia, wydał w dniu 29 marca 2004 r. rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), krajowy ustawodawca usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem. Wydanie wyżej wskazanych aktów prawnych stanowiło wykonanie przez polskiego ustawodawcę postanowień powyższej dyrektywy Rady, w tym także art. 3 tego aktu prawnego. Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powołana wyżej dyrektywa została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest przesłanek do tego, aby obywatel czy organ podatkowy mógł się bezpośrednio na nią powoływać.

Nie zostały też naruszone powołane przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L.03.283.51 ze zm.), skoro przepisy o podatku akcyzowym, w tym także rozporządzenie Ministra Finansów, które miały zastosowanie w niniejszym postępowaniu, były przedmiotem kontroli konstytucyjnej. Chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08. Trybunał Konstytucyjny uznał ich za zgodne z Konstytucją RP.

Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a orzeczenie o kosztach na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1, 2 i 3 także tej ustawy.