Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1181/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 151 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 85/15 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 5 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 5 listopada 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce na rzecz "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 917 (słownie: dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 85/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z 5 listopada 2014 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 10 lipca 2014 r. Burmistrz W., po rozpatrzeniu wniosku R. sp. z o.o. z siedzibą w W., odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2011. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu 23 lipca 2014 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach). Pismem z 4 sierpnia 2014 r. skarżąca wniosła odwołanie, które do organu pierwszej instancji wpłynęło 11 sierpnia 2014 r.

Postanowieniem z 5 listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wskazując że termin na wniesienie odwołania upłynął 6 sierpnia 2014 r., a zatem odwołanie wniesione 11 sierpnia 2014 r. jest nieskuteczne.

W skardze na ww. postanowienie spółka, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła mu naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie decyzji matce członka zarządu skarżącej spółki kapitałowej jest tożsame z doręczeniem decyzji stronie skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia daty doręczenia decyzji spółce i wydania zaskarżonego postanowienia, mimo że skarżąca terminowi do wniesienia odwołania nie uchybiła. Uzasadniając skargę spółka wskazała, że odwołanie zostało nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 8 sierpnia 2014 r. Przesyłka zawierająca decyzję faktycznie została doręczona przez listonosza w dniu 23 lipca 2014 r., ale nie stronie skarżącej, lecz 80-letniej osobie fizycznej – J. O. (matka prezesa spółki R.), która ani nie była adresatem tej przesyłki, ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu strony skarżącej. J. O. przekazała zamkniętą kopertę zawierającą decyzję prezesowi zarządu spółki – R. O. w dniu 28 lipca 2014 r. Zdaniem skarżącej, datą doręczenia decyzji jest data przekazania przesyłki zawierającej decyzję R. O. przez J. O., a nie data wydania tej przesyłki osobie nie będącej adresatem, ani uprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej. Skarżąca zarzuciła SKO brak ustaleń, czy przesyłka faktycznie została doręczona osobie, o której mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej.

SKO w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, przyznało że odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej 8 sierpnia 2014 r., ale nie zgodziło się ze skarżącą co do późniejszej, niż przyjęło, daty doręczenia decyzji.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że powołany przepis ma na względzie sytuację, gdy osoba prawna ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w takim miejscu, w którym jednocześnie nie mieszka lub nie przebywa na stale żadna osoba fizyczna, lecz jest to miejsce przeznaczone wyłącznie dla potrzeb działania osoby prawnej. Dlatego też np. osoba fizyczna tam pracująca ("osoba czynna w lokalu przedsiębiorstwa") jest uznawana przez prawo za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa (art. 97 K.c.).

WSA zaznaczył, że siedziba skarżącej nie ma takiego charakteru, a odbieranie pism kierowanych do niej przez J. O. nie miało charakteru incydentalnego, gdyż odbierała ona wcześniejsze pisma w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem, a Sądowi z urzędu znany jest fakt, iż odbierała przesyłki również w innych sprawach podatkowych (np. wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 84/15), co pozwala na przyjęcie, że pod tym adresem przebywała ona stale. Biorąc pod uwagę, że lokal siedziby spółki jest domem mieszkalnym nie można, zdaniem Sądu, czynić organowi zarzutu wadliwego doręczenia – do rąk osoby nieupoważnionej do odbioru pism kierowanych do spółki, tym bardzie, że doręczającym pisma wcześniejsze była ta sama osoba. Wobec tego, w okolicznościach rozpoznanej sprawy Sąd uznał, że można było przyjąć domniemanie istnienia upoważnienia do odbioru pisma przez osobę przebywającą pod adresem siedziby spółki. Skoro bowiem matka prezesa zarządu przebywa w lokalu siedziby osoby prawnej, to nie jest to zapewne rzeczą przypadku.

Zdaniem Sądu, na tę ocenę nie może pozostać bez wpływu fakt, że skarżąca jest niekonsekwentna godząc się – tam gdzie jest to dla niej korzystne – na tak dokonane doręczenie i go nie kwestionując (jak w sprawie III SA/Wa 84/15), a tam gdzie uznaje za stosowne – podważając je (jak w sprawie niniejszej). Aby uniknąć tego typu niekonsekwencji i potencjalnych negatywnych dla spółki skutków powinna ona, zdaniem Sądu, lepiej zorganizować proces odbioru kierowanej do niej korespondencji.

W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 97 K.c. przez błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy i wadliwe przyjęcie, że J. O. była, w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej, osobą upoważnioną przez spółkę do odbioru decyzji Burmistrza W. z 10 lipca 2014 r., w sytuacji, gdy ze znajdującego się w aktach sprawy pocztowego pokwitowania odbioru z 23 lipca 2014 r. wynika, że J. O. odebrała decyzję jako pełnoletni domownik i podjęła się oddania pisma skarżącej, co także ustalił organ;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 144, art. 187 § 1, art. 194 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 5 lit a ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529; dalej: "P.p.") przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 151, art. 144, art. 187 § 1, art. 194 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 5 lit. a P.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy na skutek wadliwego utożsamienia przez organ osoby upoważnionej do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej (art. 151 Ordynacji podatkowej) z pełnoletnim domownikiem, który podjął się oddania pisma adresatowi (art. 149 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty okazały się zasadne.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na jednej podstawie kasacyjnej - na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu koncentruje się na ustaleniu, czy wydana 10 lipca 2014 r. decyzja Burmistrza W. została prawidłowo doręczona R. sp. z o.o. z siedzibą w W. Od tego ustalenia zależy ocena zasadności wydania zaskarżonego postanowienia, jak i wyroku oddalającego skargę na to postanowienie.

Między stronami nie jest sporne, że ww. decyzję, doręczoną na adres siedziby spółki (W., ul. [...]) w dniu 23 lipca 2014 r., odebrała J. O. – matka prezesa zarządu skarżącej, natomiast odwołanie od tej decyzji zostało wniesione 8 sierpnia 2014 r. Taki stan faktyczny w podstawie orzekania przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Jednakże zarówno SKO, jak i Sąd uznały doręczenie dokonane do rąk J. O. za prawidłowe i skuteczne, zaś skarżąca, kwestionując to ustalenie, twierdzi iż J. O. przekazała korespondencję prezesowi jej zarządu dopiero 28 lipca 2014 r. i tę datę, według niej, należy uznać za datę doręczenia decyzji z 10 lipca 2014 r.

Ordynacja podatkowa różnicuje sposoby doręczania korespondencji osobom fizycznym i osobom prawnym. Podstawowa regulacja dotycząca osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zamieszczona została w jej art. 151 § 1, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczania decyzji z 10 lipca 2014 r.) pisma ww. podmiotom doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zatem w przypadku osób prawnych doręczanie pism może odbywać się w dwóch równorzędnych miejscach (według wyboru organu podatkowego, o ile oba te adresy się nie pokrywają), przy czym w chwili doręczania decyzji organu pierwszej instancji mogło ono nastąpić jedynie do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepis ten ma stanowczy charakter i wyklucza możliwość potraktowania osoby odbierającej korespondencję kierowaną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako pełnoletniego domownika - taka adnotacja została zakreślona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji z 10 lipca 2014 r., które zostało w dniu 23 lipca 2014 r. podpisane przez J. O. Ten sposób doręczenia reguluje art. 149 Ordynacji podatkowej, który dotyczy – jak słusznie zauważyła skarżąca - doręczeń dokonywanych osobom fizycznym a nie osobom prawnym. Zgodnie z jego brzmieniem, obowiązującym w dacie doręczenia decyzji, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.

Powracając natomiast na grunt regulacji zawartej w art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w okolicznościach niniejszej sprawy można było przyjąć domniemanie istnienia upoważnienia do odbioru pisma przez osobę przebywającą pod adresem siedziby spółki, uznając że "zapewne nie jest rzeczą przypadku", iż matka prezesa zarządu przebywa w lokalu siedziby osoby prawnej. Takie stwierdzenie należy uznać za nieuprawnione.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone w sposób dorozumiany (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 5 sierpnia 1999 r., II CKN 509/99 - publ. OSNC 2000/2/42; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r., II FSK 1456/08 – publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można jednak przyjąć, że w niniejszej sprawie były podstawy, aby uznać, iż J. O. takiego pełnomocnictwa udzielono tylko na tej podstawie, że przebywała ona w siedzibie spółki i wcześniej odbierała korespondencję. Podkreślenia wymaga, że J. O. nie dysponowała pieczęcią firmy, ani nie powoływała się na jakiekolwiek upoważnienie. Nadto, w myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 lit. a P.p. przesyłka pocztowa mogła być wydana ze skutkiem doręczenia osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi, jeżeli adresatem przesyłki była dana osoba prawna. Natomiast sam doręczyciel nie uznał J. O. za osobę uprawnioną do odbioru przesyłek, lecz za pełnoletniego domownika. Nie może być również argumentem przemawiającym za uznaniem domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji fakt, że siedziba osoby prawnej jest jednocześnie miejscem zamieszkania lub pobytu osoby fizycznej. Zapewne z tego powodu doręczyciel uznał J. O. za pełnoletniego domownika, któremu mógł doręczyć korespondencję kierowaną do spółki. Jak już wyżej wyjaśniono, pełnoletni domownik może odbierać pisma kierowane jedynie do osób fizycznych a nie osób prawnych.

Należy również podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie doręczeń zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Dlatego też skutki wadliwie dokonywanych doręczeń zawsze powinny obciążać organ a nie stronę postępowania, nawet jeśli ona wybiórczo tę wadliwość podnosi. W tej sytuacji także nie może mieć znaczenia, że spółka nie kwestionowała doręczeń dokonywanych do rąk J. O. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy przyjmuje wadliwie dokonane doręczenie za prawidłowe, ponosi ryzyko skutecznego zakwestionowania tego doręczenia przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając że w kontrolowanej przez niego sprawie nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzję z 10 listopada 2014 r. odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji, naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce, stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, mimo braku skutecznego doręczenia decyzji Burmistrza W. z 10 lipca 2014 r., naruszyło przepisy art. 151 w zw. z art. 187 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając tych uchybień i oddalając skargę, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Powyższe uchybienia należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak skutecznego doręczenia decyzji oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zwrócić akta organowi pierwszej instancji celem prawidłowego doręczenia spółce decyzji Prezydenta W. z 10 lipca 2014 r.

W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji, zasądzając koszty postępowania sądowego w oparciu o art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).