Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1254/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 72/09 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. G. kwotę 487 (czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2009 r., I SA/Kr 72/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę E. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 12 listopada 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 30 lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata, 2001 i 2002.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podatniczka złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej (wpłynął do organu w dniu 2 maja 2008 r.), która wynikała z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2006 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2001 i 2002, odpowiednio w wysokości 114.500 zł. i 404.376 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zapłata należnego podatku jest uciążliwa i stanowi znaczne obciążenie finansowe, jednak skutki nieujawnienia wszystkich źródeł dochodu, co do zasady są dolegliwe. Z uwagi na okoliczności powstania zaległości, nieracjonalne byłoby wsparcie, udzielane przez organ podatkowy w jej spłacie, stawiałoby także podatnika w sytuacji uprzywilejowanej wobec osób, które należności regulują w terminie. Organ podniósł także, że majątek odrębny E. G. wskazuje, iż jest ona w stanie uregulować zobowiązanie bez zastosowania przedmiotowej ulgi.

Decyzją z 12 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zaznaczył, że skarżąca znajduje się w bardzo dobrej sytuacji finansowej, dysponując majątkiem, przewyższającym obciążającą ją należność. Wobec tego nie występuje interes publiczny w uwzględnieniu jej wniosku, ponieważ w tym właśnie interesie leży terminowe uiszczanie przez podatników należności podatkowych. Oznacza to jednocześnie, że nieuzasadniony jest argument o korzyści, jaką Skarb Państwa odniósłby z uwagi na opłatę prolongacyjną. Organ wskazał, że najlepszą formą pozyskania środków na spłatę zaległości przez skarżącą byłaby sprzedaż nieruchomości, tj. mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wobec rozdzielności majątkowej dochody małżonka skarżącej nie mogą stanowić zabezpieczenia spłaty zobowiązań na niej ciążących, a ewentualna pomoc małżonka ma charakter dobrowolny, a nie obligatoryjny. Organ zaznaczył także, że w przedmiotowej sprawie badaniu podlega zasadność udzielenia ulgi w spłacie należności, nie zaś prawidłowość ustaleń wymiarowych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatniczka zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 6, poz. 80 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, ponownie stwierdzając, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika.

5. Uzasadniając wydany wyrok, sąd pierwszej instancji powołując się na treść i wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. wskazał, że skarga E. G. nie mogła odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, ponieważ organy podatkowe, przeprowadziwszy prawidłowe postępowanie wyjaśniające i ustaliwszy wnikliwie stan faktyczny, wydały rozstrzygnięcie w zakresie przyznanego im uznania administracyjnego. Nie potwierdził się także żaden z zarzutów, jakie zostały wyartykułowane w skardze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. sąd wskazał, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie i nie może być utożsamione z obowiązkiem podzielenia stanowiska, wyrażonego przez podatnika oraz załatwieniem sprawy po jego myśli. Organy winny jedynie rzeczowo i wyczerpująco uzasadnić wydane rozstrzygnięcia, co zdaniem sądu miało miejsce w sprawie. Przesłanki, którymi kierowano się załatwiając sprawę, zostały obszernie wyjaśnione w uzasadnieniach decyzji obu instancji, zatem zarzut naruszenia art. 124 ord. pod. nakładającego obowiązek takich właśnie działań na organy podatkowe, nie znalazł uzasadnienia.

Sąd ocenił, że same czynności wyjaśniające organów również odpowiadają przepisom prawa procesowego. Organy zebrały, a następnie wyczerpująco oceniły cały materiał dowodowy, na takiej też podstawie oparły ocenę, czy poszczególne okoliczności udowodniono, a zatem spełnione zostały wymagania o jakich mowa w art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 180 § 1 ord. pod. w ocenie sądu był niezrozumiały o tyle, że skarżąca nie wskazała, jakie dowody zostały pominięte przez organy podatkowe w takim sensie, iż w ogóle nie zostały wzięte pod uwagę i ocenione. Podkreślił sąd, że inną kwestią jest ocena okoliczności, w ten sposób ustalonych, a następnie analiza ich przez pryzmat przesłanek art. 67a ord. pod. Uznanie przez organ, że oświadczenie męża skarżącej nie daje wystarczającego zabezpieczenia spłaty przez nią zaległości, a także przyjęcie, że nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny, nie należą do sfery ustaleń faktycznych, a do zakresu oceny prawnej. Nie można postawić organom podatkowym zarzutu, że wspomniane oświadczenie w ogóle nie zostało przez nieuwzględnione. W sprawie zostało ono wzięte pod uwagę, jednakże uznano je za niewystarczające.

Sąd także nie podzielił wyrażonego w uzasadnieniu skargi poglądu, jakoby decyzja w przedmiotowej sprawie, zmuszała skarżącą do wyzbycia się części majątku i naruszała przepisy Konstytucji RP chroniące własność. W ocenie sądu art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji zapewnia równą ochronę własności oraz możliwość ograniczania tego prawa wyłącznie w drodze ustawy. Jest jednak oczywiste, że każde egzekwowanie należności, której wysokość została określona w sposób zgodny z prawem będzie się wiązać z dobrowolnym bądź przymusowym wyzbyciem się przez osobę zobowiązaną prawa własności rzeczy ruchomych, a nawet nieruchomości. Podnoszony przez skarżącą argument nierówności traktowania był bezzasadny także o tyle, o ile domaga się ona przyznania prawa, wynikającego dla wszystkich podatników z omawianego przepisu art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod., bowiem w ocenie sądu przepis ten nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku, a jedynie daje im możliwość załatwienia sprawy zgodnie z wnioskiem. Skoro po stronie organów nie istnieje związanie obowiązkiem podjęcia decyzji o określonej treści w danym stanie faktycznym, to nie można mówić, iż taka norma kształtuje prawo podmiotowe po stronie podatnika.

Podnoszona przez podatniczkę okoliczność, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie kontroli decyzji, ustalających zaległość podatkową, nadal się toczy, nie mogła w ocenie sądu stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej. Rozstrzygnięcia te pozostają bowiem w obrocie prawnym, jako ostateczne (art. 128 o.p.) i wykonalne (art. 239e o.p.). Zawieszenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rozłożenia należności na raty w żaden sposób nie poprawiłoby sytuacji skarżącej, albowiem zaległość wynikająca z decyzji ostatecznej i wykonalnej również wtedy podlegałaby egzekucji.

6. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 67a §1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 ord. pod. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

8. Zgodnie z art. 67a §1 pkt 2 ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a.

Zawarte w powyższym przepisie uregulowanie zostało zbudowane przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie (interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika) może on, ale nie musi uwzględnić wniosku o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetkami określonymi w decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2000 r., III SA 1584/99, Lex 47470 i z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/01, Lex 79667; wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Ke 54/09, Lex 491960 oraz M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z dnia 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, z. 9, poz. 112, Lex 40623/08). Taka decyzja organu oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, bowiem ustawowe przesłanki umorzenia zostały określone za pomocą pojęć nieostrych.

Stąd kontrola sądu administracyjnego (który stosuje jedynie kryterium legalności - art. 3 § 1 p.p.s.a.) ogranicza się w tym przypadku wyłącznie do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05, niepubl.). Innymi słowy sąd bada, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłową, z zachowaniem przepisów, procedurą; zarówno zasad ogólnych jak i przepisów regulujących postępowanie podatkowe szczegółowo (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1662/09, niepubl.). Rozpoznając bowiem tego rodzaju sprawę sąd pierwszej instancji powinien konkretnie ocenić, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA, I SA/Gd 1507/00, Lex nr 46473).

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyższe wywody, sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych wskazujących na zaistnienie ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 ord. pod.

Należy podnieść, że ustalony w sprawie przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie odnosi się do wszystkich okoliczności sprawy. Jedyną okolicznością faktyczną, którą sąd pierwszej instancji ocenił, był fakt pomocy męża skarżącej w spłacie zobowiązania podatkowego. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, we wniosku podatniczka wskazała na okoliczność posiadania nieruchomości (mieszkanie w Krakowie przy ul. Kordiana 58A/25), która mogła w jej ocenie stanowić przedmiot zabezpieczenia, na poczet spłacanych rat. Okoliczność ta była podnoszona również w piśmie procesowym z dnia 31 października 2008 r. (karta 78 akt administracyjnych). Okoliczność ta nie była analizowana przez organ podatkowy, a tym bardziej jak wynikało z zaskarżonego wyroku, przez sąd pierwszej instancji.

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji kontrola prowadzonego przez organy podatkowe postępowania może budzić wątpliwości, co do jego prawidłowości a tym samym uzasadniać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. a także art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika bowiem z treści art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Jest ona jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że jedynie działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy (Komentarz do art.122 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el). Jak wynika zaś z art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

10. W świetle powyższych rozważań za trafny należy uznać takżę postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis, bowiem nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego właśnie dokonania zabezpieczenia na nieruchomości. W świetle zaś orzecznictwa brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia do argumentów podnoszonych w skardze stanowi naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2009 r., II OSK 1248/08, LEX nr 523304). Obowiązkiem sądu jest nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocena pod względem zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1360/08, LEX nr 558896).

Ponadto należy wskazać, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego narusza także art. 141 § 4 p.p.s.a z tego powodu, że oprócz odniesienia się tylko do kwestii wsparcia męża podatniczki w spłacie zobowiązania, nie zawiera ono konkretnej oceny stanu faktycznego ustalanego przez organ podatkowy. Nie wystarczy bowiem ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ podatkowy, lecz niezbędne jest wskazanie na konkretne ustalenia, które zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2009 r., II FSK 16/08, LEX nr 497212).

Dlatego też rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej w sprawie decyzji uznaniowej, w świetle poczynionych powyżej rozważań, ustali czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych miały swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieściły się w ustawowych granicach.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności dorady podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.)