Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 900/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2 w zw. z  art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Paweł Kornacki, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2018 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.367 (trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. B. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej również: "organ pierwszej instancji") określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4 i § 5 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., w związku z art. 31 ust. 1 wspomnianej ustawy o kontroli skarbowej, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej oznaczanej jako: u.p.d.o.f., w związku z naruszeniem art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a u.p.d.o.f., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

Decyzja ta została podjęta w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po tym, jak Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. uchylił poprzednie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane (kolejno) w dniu [...] r., w dniu [...] r. i w dniu [...] r.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą A w B., skarżący zaniżył wysokość podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez:

1) pominięcie wśród przychodów kwoty [...] zł stanowiącej ustaloną przy zastosowaniu metody FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło) wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci nabycia [...] kg złomu, której nadwyżkę magazynową posiadał według stanu na koniec badanego roku podatkowego;

2) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł odpowiadającej wartości ujętych w księdze podatkowej, aczkolwiek faktycznie nieprzeprowadzonych transakcji zakupu [...] kg złomu.

2. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 7 sierpnia 2014 r., złożonego w imieniu skarżącego przez jego pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 o.p. oraz art. 9 ust. 1 i ust 2, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a, art. 30c, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i podzielił przedstawioną w niej argumentację.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżący posiadał nadwyżkę magazynową i w niewyjaśnionych okolicznościach pozyskał [...] ton złomu w sposób nieodpłatny;

2) art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący posiadał nadwyżkę magazynową stanowiącą nieodpłatne przysporzenie w wyniku błędnego zmniejszenia stanu magazynowego o wielkość zanieczyszczeń metalicznych i niemetalicznych, choć nie zostały one uprzednio na stan magazynowy w ogóle wprowadzone;

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że z faktu, iż część dokumentów zakupu złomu na skupach nie dokumentuje nabycia od podmiotów wskazanych w tych dokumentach wynika, iż nabycie to nastąpiło w sposób nieodpłatny;

4) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 o.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wskazano nieprawdziwe dane dostawców i przyjęcie, że niekwestionowane pozyskanie złomu w wielkości wynikającej z tych dokumentów nastąpiło w sposób nieodpłatny;

5) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez orzekanie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wobec braku zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia uległo ono przedawnieniu.

4. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 857/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił powyższą skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie: p.p.s.a.

Sąd jako prawidłowe ocenił ustalenie przez organy, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego cechowała nierzetelność, niemniej jednak uzupełnienie danych z nich wynikających dowodami uzyskanymi w toku postępowania dowodowego pozwoliło na prawidłowe określenia podstawy opodatkowania, co wykluczało konieczność jej oszacowania. Zgodził się również z twierdzeniem, że skoro przedłożone dowody nabycia złomu w skupach złomu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to wskazane w nich wartości rzekomego nabycia nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podzielił też zapatrywanie, zgodnie z którym na koniec badanego roku podatkowego skarżący posiadał nadwyżkę magazynową złomu w ilości [...] kg, która należała do niego i powinna zostać zakwalifikowana jako nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatnika w wysokości odpowiadającej wartości tego przysporzenia obliczonej według wspomnianej metody FIFO. Jako niezasadny ocenił także zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., wskazując, że w analizowanym przypadku doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie przedmiotowego podatku w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, a następnie postanowieniem nr [...] wydanym i doręczonym skarżącemu w dniu [...] r. przedstawił mu zarzuty.

5. W skardze kasacyjnej skarżący, działając przez pełnomocnika, domagał się uchylenia tego orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

W przekonaniu skarżącego Sąd pierwszej instancji dopuścił się następującego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy powołanych przepisów o.p. i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że skarżący posiadał nadwyżkę magazynową i w niewyjaśnionych okolicznościach pozyskał [...] ton złomu w sposób nieodpłatny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy powołanych przepisów o.p. i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że [...] ton złomu zwrócone w sierpniu 2004 r. przez B stanowiło w rzeczywistości własność skarżącego, który jednak nie zaewidencjonował w żaden sposób faktu otrzymania złomu, podczas gdy zarówno skarżący, K. J. (jego pracownik), jak i P. K. (kontrahentka) zgodnie wskazali, że właścicielem tego złomu cały czas była P. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą C w D.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy powołanych przepisów o.p. i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że w dokumentacji księgowej C w D. brak jest dowodów nabycia oraz zbycia [...] tort złomu zwróconego w sierpniu 2004 r. przez B, podczas gdy niemożność przedłożenia takich dokumentów nie wynikała z tego, że one nie istnieją, ale był konsekwencją zabezpieczenia całości dokumentacji przez Policję, o której to okoliczności P. K. informowała dwukrotnie podczas swego przesłuchania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy powołanych przepisów o.p. i niewłaściwą ocenę zebranego materiały dowodowego prowadzącą do wadliwego uznania, że [...] dowodów nabycia złomu na skupach złomu jest nierzetelnych, zaś z faktu, iż część dokumentów zakupu złomu na skupach nie dokumentuje nabycia od podmiotów wskazanych na tych dokumentach wynika, iż nabycie takiego złomu nastąpiło w sposób nieodpłatny;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy powołanych przepisów o.p. i pominięcie przy kolejnym rozpatrywaniu sprawy okoliczności faktycznych, które sam organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. zalecił zbadać i uwzględnić;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy art. 23 § 1 pkt 2 o.p. i zastosowanie art. 23 § 2 o.p., a w konsekwencji odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia złomu na podstawie dokumentów zakupu, w których wskazano nieprawdziwe dane dostawców, i przyjęcie, że pozyskanie złomu w wielkości wynikającej z tych dokumentów nastąpiło w sposób nieodpłatny;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia, w jaki sposób skarżący nabył rzekomo nieodpłatnie [...] kg złomu oraz brak uzasadnienia dla przyjęcia, że [...] ton złomu zwrócone w sierpniu 2004 r. przez B stanowiło w rzeczywistości własność skarżącego, a nie C w D..

Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tej regulacji, a w konsekwencji brak uwzględnienia przy określeniu pieniężnej wartości złomu (otrzymanego rzekomo przez skarżącego nieodpłatnie) czasu uzyskania tego złomu oraz odwołanie się do tzw. metody FIFO, która nie ma żadnego oparcia w tych przepisach, a która powoduje zastosowanie cen rynkowych złomu z grudnia 2004 r. choć złom ten wcale nie został wówczas uzyskany.

6. W dniu 7 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1572/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 8 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedstawienie motywów tej kwalifikacji wymaga w pierwszej kolejności wskazania skutków, jakie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było wszak wspomniane uchylenie poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście niezbędne staje się odwołanie do brzmienia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest niemożliwe.

Z powyższego wynika zatem, że sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną (wyjątek w tym względzie zachodzi jedynie w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca).

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak również kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego podjętego w konkretnej sprawie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11 lub z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, które są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

W piśmiennictwie dotyczącym art. 190 p.p.s.a. zwraca się uwagę na specyfikę spraw zawisłych przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza spraw podatkowych, w których na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. I tak przy uwzględnieniu zarzutów skargi kasacyjnej tylko co do niektórych z nich (np. jedynie kilku spośród kwestionowanych pozycji kosztów uzyskania przychodów) zachodzi wprawdzie konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, co jednak nie zmienia faktu, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążąca pozostaje ocena sądu kasacyjnego, w myśl której ustalenia w pozostałym zakresie należy uznać za prawidłowe. Przesądzenie tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne staje się powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż to zostało przyjęte w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter [w]: "Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Teza 6. Dostęp: System Informacji Prawnej LEX).

Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 146/18, dostęp: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, dostrzec trzeba, że w wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1572/16 Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 193 o.p. (w powiązaniu ze stosowną regulacją p.p.s.a.) i tym samym niezakwestionowanie stanowiska organów (zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji), że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe były nierzetelne. Uwzględniając zatem brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, Sąd kasacyjny stwierdził, że w ślad za organami orzekającymi w niniejszej sprawie i Sądem pierwszej instancji uznać trzeba było, iż księgi podatkowe skarżącego nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 3 o.p., to jest nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem stalowym, kosztu własnego sprzedaży złomu metali nieżelaznych i złomu stalowego przeniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości różnicy pomiędzy wartością złomu wprowadzonego do magazynu dowodem PK, a wartością wynikającą z kart zdania złomu przez poszczególne punkty skupu złomu, ubytków w przerobie złomu ujętych jako pozostałe koszty operacyjne w okresie od stycznia do października 2004 r.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny jako chybione ocenił zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W tym zakresie podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy w toku postępowania podatkowego prawidłowo wykazały, iż podatnik posiadał sporną nadwyżkę magazynową oraz, że w niewyjaśnionych okolicznościach pozyskał [...] ton złomu, co czyni zasadną konstatację o uzyskaniu tej nadwyżki w sposób nieodpłatny. Zdaniem Sądu kasacyjnego materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego niezbicie wskazuje, że stan zapasów w magazynie podatnika na dzień 31 grudnia 2004 r., według kartoteki magazynowej, jest wyższy o [...] kg, a ilość ta nie przekłada się na zapisy w prowadzonych przezeń księgach podatkowych. Z kolei dokonana przez organy analiza dokumentacji finansowo-księgowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez P. K. przeczy temu, jakoby to ten podmiot był właścicielem spornej ilości złomu. Wprawdzie sama P. K. właścicielem tym się mieni, niemniej jednak jednocześnie nie jest w stanie wskazać nawet od kogo i kiedy złom nabyła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów, że wskazany złom należał do skarżącego jest zatem w pełni zasadne. Jednocześnie za uprawniony uznać trzeba było wniosek, że skoro [...] dowodów nabycia złomu w skupach złomu okazało się nierzetelnych (nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji), wartości zakupu wykazane w tych dowodach nie mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. To natomiast istotnie przesądziło o braku celowości oszacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie, ponieważ oszacowanie takie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek w ogóle spełnia cechy kosztu podatkowego.

Jak zatem wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie ocenił jako prawidłowe uznanie, że skarżący posiadał nadwyżkę magazynową złomu w ustalonej przez organ wielkości, złom ten należał do skarżącego, wartość tego złomu można rozpoznać jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Kwestie te należało zatem uznać za przesądzone, co skutkować musiało uznaniem za chybione pierwszych czterech zarzutów ponownie rozpatrywanej skargi.

Weryfikacji takiej nie mógł zostać natomiast poddany piąty i ostatni zarazem zarzut skargi (zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego), albowiem zagadnienie to – wobec braku sformułowania w tym przedmiocie zarzutu w skardze kasacyjnej – nie stanowiło przedmiotu oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji nie mogło zostać przeanalizowane przez Sąd ponownie rozpatrujący sprawę. Jak już bowiem wspomniano, wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny przejawia się również w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Jeżeli więc przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny nie była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzut taki nie został sformułowany w skardze kasacyjnej), to zagadnienie to nie może stanowić problematyki podejmowanej przez sąd pierwszej instancji orzekający ponownie w wyniku uchylenia wcześniejszego jego orzeczenia. Stąd jedynie odnotowania wymaga, że kwestia dopuszczalności orzekania w przedmiocie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego (z uwagi na zaistnienie okoliczności skutkującej przerwaniem biegu terminu jego przedawnienia) była przedmiotem analizy podjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w poprzednim (uchylonym) wyroku, a wywód stwierdzający prawidłowość działania organów w tym zakresie zachowuje swą aktualność, ponieważ – co wymaga podkreślenia – w ogóle nie został przez skarżącego zakwestionowany na dalszym etapie postępowania.

Z powyższych względów uznać więc należało, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy w kwestii przedmiotu opodatkowania.

Zaskarżona decyzja nie mogła jednak ostać się w obrocie prawnym z uwagi na dostrzeżoną jej niezgodność z art. 11 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia (otrzymanego złomu). Sąd pierwszej instancji w poprzednim (uchylonym) swym orzeczeniu zaaprobował bowiem sposób ustalenia wartości nadwyżki magazynowej przy zastosowaniu metody FIFO (pierwsze weszło – pierwsze wyszło), mając na uwadze to, że możliwość zastosowania tej metody wynika z treści art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. - Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a zatem z przepisu dotyczącego wyceny rzeczowych składników aktywów obrotowych według wartości ich stanu końcowego (w rozpatrywanym przypadku na dzień 31 grudnia 2004 r.). Z kolei, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, z decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wynika m. in., że nadwyżka magazynowa złomu powstawała na przestrzeni całego 2004 r., a przynajmniej od czerwca 2004 r. ([...] zł) z sygnalizowaną przez skarżącego kulminacją w sierpniu ([...] ton), przy cenie według kartoteki [...] zł za [...] kg. Skoro tak, to w świetle treści art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. brak było podstaw do określenia wartości złomu na podstawie cen rynkowych z grudnia 2004 r. i to z uwzględnieniem (jak podkreśla podatnik) cen istotnie wyższych niż w połowie roku. Stosownie do tego przepisu wartość pieniężną świadczeń w naturze (z zastrzeżeniem nieodnoszącym się do sprawy) określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W rezultacie to czas uzyskania towaru w trakcie roku podatkowego (a nie: koniec tego okresu) ma decydujące znaczenie przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia i zmienić tego nie mogą przepisy ustawy o rachunkowości. Wątpliwe w tej sytuacji jest stanowisko organów, że przyjęta metoda FIFO była dla podatnika korzystniejsza.

W konsekwencji powyższego uznać należało, że przyjęta przez organy orzekające w rozpatrywanym przypadku metoda obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia była nieprawidłowa, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przyjęty sposób ustalenia podstawy opodatkowania trzeba było ocenić jako niezgodny z prawem i wymagający skorygowania, na co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwróci uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Z tych względów wydanie niniejszego wyroku stało się konieczne.

Dla porządku jedynie wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie to podjęto na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O zasądzeniu od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania orzeczono z kolei na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Koszty te obejmują:

1) wpis od skargi, który w niniejszej sprawie wynosi 2.000 zł stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i przy spostrzeżeniu, że wartość przedmiotu zaskarżenia jest równa [...] zł;

2) kwotę opłaty skarbowej za złożenie wierzytelnego odpisu pełnomocnictwa (17 zł) oraz

3) kwotę 1.350 zł odpowiadającą jednej czwartej opłaty za czynności radcy prawnego wynikającej z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

W tych ramach uwzględniono, że ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach było następstwem uchylenia poprzedniego orzeczenia tego Sądu wyłącznie z uwagi na zasadność jednego zarzutu skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy pozostałe z nich Naczelny Sąd Administracyjny ocenił negatywnie. Pomimo kwestionowania przez stronę prawidłowości przyjętej kwalifikacji prawnopodatkowej w zakresie obejmującym identyfikację przychodów i kosztów uzyskania przychodów Sąd kasacyjny uznał wszak, że w tej części rozstrzygnięcie to było zgodne z prawem, a jedynym mankamentem tej kwalifikacji stało się nieprawidłowe ustalenie wartości uzyskanego przychodu. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie okoliczność ta powinna mieć wpływ na wysokość wynagrodzenia pełnomocnika. Dodać trzeba, że kwalifikację tę podjęto w oparciu o art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przy wykładni tego przepisu uwzględniono też pogląd, w myśl którego brzmienie powołanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11; dostęp: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).