Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1675/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par 1, art. 181, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4, art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 90/14 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez M.B. (dalej: Strona lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 90/14. Wyrokiem tym oddalono skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik, listopad i grudzień 2007 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Powyższą decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 sierpnia 2013 r., którą określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2007 r. i umorzono postępowanie za listopad i grudzień 2007 r.

Organy podatkowe obu instancji ustaliły i przyjęły, że Strona: - w latach od 2003 do 2011 uczestniczyła w zawarciu 25 umów sprzedaży i darowizn nieruchomości; - od października 2007 r. stała się podatnikiem podatku VAT, lecz mimo przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia nie deklarowała tego podatku; - w miesiącu tym dokonała dostawy nieruchomości (nr X, położonej w J.) na rzecz K.C. w ramach działalności gospodarczej; - pomiędzy jej zakupem (23 listopada 2006 r.) i sprzedażą (25 października 2007 r.) dokonywała bowiem nabycia także innych nieruchomości oraz uzyskiwała pozwolenia na budowę kolejnych domów mieszkalnych; - ponosiła również nakłady związane z kupnem materiałów budowlanych i wykończeniowych oraz usług ogólnobudowlanych; - czyniła nakłady w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nabytych nieruchomości przez dokupowanie kolejnych, dróg dojazdowych oraz udziałów w drogach; - w umowie sprzedaży spornej nieruchomości zobowiązała się doprowadzić energię elektryczną do licznika tej energii w granicy działki i umożliwić nabywcy korzystanie z energii oraz wody do momentu podłączenia stałych instalacji tych mediów, a ponadto do dokonania wszelkich formalności związanych z podłączeniem wody i kanalizacji; - podejmowała także działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości; - oferty sprzedaży należących do niej nieruchomości zostały zamieszczone na stronach internetowych kilku biur nieruchomości, a niektóre z nich zostały zrealizowane; - podejmowała więc działania, które nie miały już charakteru osobistego, lecz handlowy (za wyjątkiem dwu transakcji z 2006 r. i 2009 r. uznanych za stanowiące zbycie tzw. majątku prywatnego); - miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących prac na działce zbytej K. C.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie:

1) art. 157 § 2 i 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) przez brak wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i w konsekwencji niestwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że została ona wydana niezgodnie z art. 181 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.);

2) art. 8 i art. 107 § 3 K.p.a. oraz art. 120-122, art. 125 § 1, art. 210 § 4 i art. 235 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów Strony, co uniemożliwiło dokonanie jej kontroli i naruszyło zasadę zaufania oraz przez nieprzeprowadzenie przez organ drugoinstancyjny własnego postępowania w sprawie, a jedynie kontrolę ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji;

3) art. 5a ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędne przyjęcie, że czynności polegające na zbyciu części posiadanych nieruchomości w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem stanowią prowadzenie działalności gospodarczej oraz niewydanie przez organ drugiej instancji własnej decyzji odstępującej od takiej kwalifikacji czynności Strony.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął między innymi, że: - fakt podjęcia takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe zmierzające do sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową, a w konsekwencji zorganizowaną; - na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru; - w rozpoznanej sprawie między nabyciem a zbyciem konkretnej nieruchomości dokonywano nabycia innych nieruchomości i uzyskiwano pozwolenia na budowę kolejnych domów mieszkalnych, co świadczyło o tym, że podejmowane działania nie miały charakteru osobistego, lecz przyjęły charakter handlowy; - z całokształtu okoliczności sprawy wynikał stały charakter konkretnych działań gospodarczych w celu osiągnięcia zysku; - Skarżąca nie podejmowała żadnych działań na działce, aż do momentu pozyskania nabywcy, kiedy rozpoczynała szereg czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności takiej nieruchomości, na rzecz i zlecenie nabywcy, czyli zachowując się jak handlowiec.

4.3. Nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że całokształt tego materiału przeczył twierdzeniu Skarżącej, iż nabycie ww. działki do majątku osobistego nastąpiło jako lokata kapitału z ewentualnym przeznaczeniem do zamieszkania, zaś sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła w związku z trudnościami finansowymi. Dodatkowo Sąd zauważył, że: - organ mógł wykorzystać dowody i materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej, które zostały włączone postanowieniem do akt postępowania podatkowego; - niewiarygodne było, aby faktury VAT otrzymywane przez Stronę w 2006 r., z datą wystawienia wcześniejszą niż data nabycia spornej nieruchomości, mogłyby wiązać się z pracami budowlanymi prowadzonymi na działce, która jeszcze nie została nabyta; - ocena zeznań B.B., J.P. i A.B., złożonych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., nie była możliwa w postępowaniu odwoławczym, ponieważ zeznania te nie były włączone w poczet materiału dowodowego dotyczącego podatku VAT za październik-grudzień 2007 r.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że czynności podatnika, polegające na nabyciu ww. nieruchomości (nr 2150/55), jej zabudowaniu, a następnie sprzedaży na rzecz K.C., dokonanej w ramach zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnej rodziny i zwykłego zarządu swoim majątkiem, były czynnościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jej sprzedaż stanowiła dostawę towaru objętą podatkiem VAT;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z póżn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo, że została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza z uwagi na pominięcie zeznań J.P. i A.B., co skutkowało nie wskazaniem w jej uzasadnieniu, na jakich dowodach oparto ustalenia faktyczne;

- art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo, że została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego z uwagi na nie wyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości, czy ww. nieruchomość przeznaczona była na cele mieszkalne Skarżącej, czy, że jej nabycie i zbycie wiązało się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, zasadności pominięcia przez organ drugiej instancji 164 faktur dokumentujących poniesienie w 2006 r. wydatków związanych z zabudową ww. nieruchomości, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem zdarzeń faktycznych oraz prawnych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT w postępowaniu administracyjnym;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów wskaznych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji wydania jej z naruszeniem art. 181 i art. 240 § 4 O.p. z uwagi na nie przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań B.B.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 120-122, art. 125 § 1, art. 210 § 4 i art. 235 O.p., albowiem w sposób nieprawidłowy została uzasadniona z uwagi na nieodniesienie się do wszystkich zarzutów Strony, co uniemożliwiło dokonanie jej kontroli, a także naruszyło zaufanie podatnika do organów podatkowych.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

6.3. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie była kwestia opodatkowania dostawy ww. nieruchomości (działki nr X, położonej w J. przy ulicy P.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej sprzedaż tej nieruchomości miała miejsce w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe uznając zaś Skarżącą za podatnika podatku VAT z tego tytułu nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, gdyż nie przeprowadziły dowodów z zeznań J. P. i A.B. oraz niezasadnie wykorzystały zeznania M.B. i B.B. złożone w postępowaniu kontrolnym.

6.4. Odniesienie się do tak ujętego przedmiotu sporu wymagało przypomnienia zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W wypadku zaś stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, nie zaś w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 ww. wyroku TSUE). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego w takim przypadku dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

6.5. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należało uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej. Skarżąca bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było zbycie przedmiotowej działki. Ustalone okoliczności wskazują, że skala aktywności Skarżącej w zakresie zbywania i nabywania nieruchomości stała się porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę zawodową, czego przejawem była taka aktywność Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazywała, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (m.in. ubieganie się o pozwolenia na budowę, uzbrajanie terenu, doprowadzanie mediów, doprowadzanie granic działki do stanu zgodnego z prawem, zamieszczanie ofert sprzedaży nieruchomości w internecie, nabycie łącznie 15 nieruchomości i zbycie 10 z nich, niektórych po zabudowaniu, w latach 2003-2011 ze znacznym zyskiem). Podkreślenia wymaga, że na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia każdej z nich z osobna, jako pojedynczych transakcji.

Nieprzekonywująca była argumentacja skargi kasacyjnej, że o zakupie ww. działki na własne cele mieszkalne świadczył fakt bliskiego położenia nieruchomości z działką uznaną przez organy za służącą takim celom. Całokształt wszystkich działań Skarżącej nie pozwalał z taką tezą się zgodzić. Oceniając szereg działań przez nią podejmowanych na wskazanej przestrzeni czasowej w widocznych ich związkach i zależnościach, a nie tylko osobno, czyli w oderwaniu poszczególnych elementów na nie się składających, należało zakwalifikować je jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. Stopień zaangażowania sił i procesów realizacyjnych oraz środków finansowych świadczył o profesjonalnym przygotowaniu działek do sprzedaży. Godziło się zauważyć i to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości K.C., Skarżąca w ramach ceny sprzedaży zobowiązała się również doprowadzić energię elektryczną do licznika tej energii w granicy działki oraz umożliwić nabywcy korzystanie z energii i wody do momentu podłączenia stałych instalacji tych mediów, a ponadto do dokonania wszelkich formalności związanych z podłączeniem wody i kanalizacji, włącznie z przekazaniem kupującemu zatwierdzonych projektów doprowadzenia mediów.

6.6. Nie można przy tym było podzielić zarzutów skargi kasacyjnej nawiązujących do nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z zeznań J.P. i A. B. oraz wedle nich niezasadnego wykorzystania zeznań M. B. i B. B.

W odniesieniu do twierdzeń dotyczących zeznań pierwszych dwóch świadków, stwierdzić należało, że zeznania tych osób nie zostały złożone w postępowaniu dotyczącym podatku VAT objętego zaskarżoną decyzją. Organy podatkowe nie miały zatem automatycznego obowiązku włączenia z urzędu do tego postępowania, zeznań pozyskanych w ramach innego postępowania. Ewentualnej inicjatywy w tym zakresie Skarżąca w trakcie prowadzenia sprawy przez organy podatkowe także nie wykazała stosownym żądaniem. Prawidłowo zatem w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena tych zeznań nie była możliwa w postępowaniu odwoławczym, albowiem nie zostały one włączone przez organ pierwszej instancji w poczet materiału dowodowego dotyczącego podatku VAT za miesiące październik - grudzień 2007 r., w sytuacji, gdy również sama Strona o to nie wnosiła.

Podobnie nieusprawiedliwone były zastrzeżenia Skarżącej wskazujące na bezprawne wykorzystanie zeznań złożonych w postępowaniu kontrolnym, tj. M.B. i B.B. Artykuł 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art. 181 O.p., przewidując otwarty katalog dowodów, wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w określonym w nim zakresie ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone między innymi w innych postępowaniach, w tym np. w postępowaniu karnym. W konsekwencji przepis ten powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Możliwe było zatem wykorzystanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazanych wyżej dowodów z zeznań świadków.

6.7. Nie jest też tak, jak stwierdził autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji "bardzo oględnie" odniósł się do pominięcia przez organ podatkowy 164 faktur dokumentujących poniesienie przez Skarżącą wydatków związanych z zabudową nieruchomości. Analiza wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje, że Sąd ten na stronie 26 i 28 uzasadnienia, w sposób wystarczający ustosunkował się do sformułowanego w tym zakresie zarzutu skargi, wyjaśniając w istocie, że nie zostały one pominięte, lecz, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego jako niezwiązane z ww. czynnością opodatkowaną (sprzedażą nieruchomości na rzecz K.C.). We wskazanym aspekcie trafne jednocześnie okazało się spostrzeżenie Sądu wskazujące na niekonsekwencje Skarżącej, gdyż z jednej strony zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie stwierdził z urzędu nieważności decyzji organu pierwszej instancji, a z drugiej, że skoro tego nie uczynił to miał obowiązek naprawienia błędu tego organu przez uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego ze 164 pominiętych faktur VAT, co z kolei musiało zawierać w sobie aprobatę dla działania w charakterze podatnika podatku VAT.

Abstrahując jednak od takiego działania Strony, które można byłoby odczytać jako ewentualnie swoistego rodzaju zabieg z ostrożności procesowej, podkreślenia wymagało, że w petitum skargi kasacyjnej i jej motywach wskazywano jedynie w ujęciu procesowym na bezzasadne pominięcie wspomnianych faktur w rozliczeniu Skarżącej. Nie postawiono jednak w tym zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, stanowiącego o zasadach realizacji prawa do odliczenia, zwłaszcza art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lut. a u.p.t.u. przywołanych wprost jako podstawa prawna decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem to z tych przepisów wynikało, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wobec powyższego nie podważenie odpowiednim zarzutem skargi kasacyjnej oceny prawnej wyrażonej w analizowanym tu zakresie przez Sąd pierwszej instancji, uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jako związanemu granicami skargi kasacyjnej, odniesienie się do forsowanego w tej materii stanowiska o bezpodstawnym włączeniu prawa do odliczenia z przywołanych przez Skarżącą faktur nabycia towarów i usług.

6.8. W takim stanie rzeczy (zob. pkt 6.4. - 6.7. niniejszego uzasadnienia) za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenia Skarżącej, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały bowiem pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierała wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, które czyniło zadość wymogom z art. 210 § 4 O.p.

Tym samym nieuzasadnione były również - jako z nimi związane i w istocie pochodne - zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, a także prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112. Skarżąca działała bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży ww. nieruchomości i z tej przyczyny powinna dokonać jej właściwego opodatkowania i rozliczenia tego podatku za miesiąc październik 2007 r. Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji było więc w takim ujęciu usprawiedliwione.

6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się w swoich rozważaniach do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznaczało to, że również zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu był chybiony.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 2.400 zł (100%), obejmującą koszty zastępstwa procesowego.