Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3242/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006 r. sprawy ze skarg J. sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W.: 1. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] 2. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] 3. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] 4. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] 5. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] 6. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] 7. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług -oddala skargi-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 11 ust. 2, art. 11c ust.2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r.", Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań J. Sp. z. o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia :

[...] grudnia 2004 r. Nr [...],

[...] grudnia 2004 r. Nr [...],

[...] grudnia 2004 r. Nr [...],

[...] grudnia 2004 r. Nr [...],

[...] grudnia 2004 r. Nr [...],

[...] grudnia 2004 r. Nr [...],

które określały podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego jako dotyczącej kwestii już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną a w pozostałej części utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W przypadku decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca Spółka w listopadzie 1999 r. dokonywała importu towarów, podając wartość celną importowanych towarów obliczoną według cen zakupów określonych w fakturach dostawcy (bez dokonywania obniżenia ceny o należne rabaty). Według tak obliczonej wartości celnej Spółka obliczała i uiszczała także podatek należny z tytułu importu towarów.

Urząd Celny przeprowadził w Spółce kontrolę postimportową, w wyniku której zakwestionował prawidłowość podanej wartości celnej leków zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu i wydał decyzje w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych złożonych w 1999 za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru oraz kwot wynikających z długu celnego. Decyzje te stały się prawomocne w związku z przekroczeniem terminu do wniesienia odwołania.

Następnie, w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług wynikających z poszczególnych zgłoszeń. Efektem kontroli były decyzje wymienione na wstępie uzasadnienia, które określały podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W decyzjach tych wskazano, iż w związku z decyzjami ostatecznymi w sprawie określenia wartości celnej sprowadzanych towarów organ celny zobowiązany był do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości. Zatem konsekwencją określenia wartości celnej było określenie prawidłowej kwoty podatku wynikającej z poszczególnych zgłoszeń celnych objętych zaskarżonymi decyzjami.

Od decyzji Urzędu Celnego strona wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. zarzucając naruszenie:

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w rezultacie zastosowania art. 11 ust. 2 oraz 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organy celne, jak również w dacie dokonania zgłoszenia celnego,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993, poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące zgłoszenia celnego,

- art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm., zwanej dalej "Kodeksem celnym"), w związku z art. 26 ustawy wprowadzającej ustawę Prawo celne, ponieważ decyzje organu celnego zostały wydane po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, zwany dalej "Aktem akcesyjnym") a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską , art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 ze zm., Dz.U.UE-sp.02-4-307 ze zm., zwane dalej "Wspólnotowym Kodeksem Celnym) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm, Dz.U.UE-sp.02-6-3 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem nr 2454/93"), poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów,

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 kodeksu celnego, w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę prawo celne, poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, poprzez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (Dz. U. nr 80, poz. 908 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej"), zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że prawidłowo podał jako podstawę prawną art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dającego uprawnienie organom celnym do określania wysokości podatku od towarów i usług. Stwierdzając to przytoczył treść art.31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 137 poz. 1302 ze zm.- zwanej dalej "ustawą o WKS"), zgodnie z którym postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Dodatkowo w ust. 4 ww. przepisu postanowiono, iż w sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte czynności pozostają w mocy. W świetle powyższych wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony do określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, którego obowiązek uiszczenia powstał przed dniem 1.09.2003 r.

Odnośnie podstawy opodatkowania organ celny wyjaśnił, iż za podstawę opodatkowania towarów przyjął wartość celną towaru określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o stosownych numerach. Strona w ramach postępowania odwoławczego od tych decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej wartości celnej towaru.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i złożyła skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skarg Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu oraz wskazała na naruszenie następujących przepisów:

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w braku merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego,

Zdaniem Strony skarżącej zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy celne jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr .54 poz. 535 ze zm.) -zwanej dalej " ustawą o VAT z 2004 r. " z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc poprzednia ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to, w ocenie strony Skarżącej, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała ponadto, iż rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia Skarżącej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności Spółka wskazała na brzmienie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Spółka podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonych decyzji) powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym rozporządzenie nr 2454/93 precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien więc, zdaniem Skarżącej, rozważyć, podczas orzekania w niniejszej sprawie, znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93.

Spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu między innymi do naruszenia przez organ celny szeregu przepisów prawa celnego, w tym przepisów wspólnotowych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. wartości celnej towaru. W uzasadnieniu skarg wskazano na naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w kontekście naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, czyli przepisów określających zasady ustalania wartości celnej towaru oraz wydawania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Mając to na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji a także poprzedzających je decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuj;

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie, skarżąca zarzuciła organom wydanie decyzji bez podstawy prawnej, ze względu na nieobowiązywanie, w dniu wydania zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z1993 r. Powyższa kwestia sprowadza się do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatnikowi podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego w tym podatku, wynikającego z uchylenia ustawy o VAT z 1993 r. i wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r.

Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem Sądu, trzeba zauważyć, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do zaakceptowania jest teza skarżącej Spółki wskazująca na brak podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r.

Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dz.XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04).

Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

Dlatego Sąd uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Przypomnieć trzeba, iż uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, tyle że umieszczone zostało w art. 33 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne miały uprawnienie do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym przedstawionym w rozpoznawanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji.

Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to, że organ celny będzie uprawniony, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. zarówno do określania zobowiązania podatkowego powstałego pod rządami zarówno poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r.

Zatem Sąd stwierdza, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można się zgodzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art.33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nota bene zapis art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej w dniu 1 września 2003 r. i zapis art. 33 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy o VAT., dawały w dniu wydania decyzji uprawnienie organom celnym do określania wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego. Powyższe naruszenie prawa nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego w przypadkach opisanych w zaskarżonych decyzjach.

Zajmując się granicami prowspólnotowej wykładni nie sposób pominąć kwestii stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. sygn. I PK 489/03 OSNP 2005/6/78 Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego,(....). Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd pogląd ten podziela i stwierdza, że ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, iż zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc są dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, zawarte w nich rozstrzygnięcia zostały oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., lecz bezsporne jest w doktrynie i orzecznictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy, a takowa istniała. Taki pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie - Ordynacja Podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634-635). W dacie wydawania zaskarżonych decyzji obowiązywał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który uprawniał organy celne do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Tak więc błędne powołanie w zaskarżonych decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji.

Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne.

Zważywszy na zaprezentowany przez Dyrektora Izby Celnej pogląd, według którego w przypadku braku przepisów przejściowych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, wyjaśnienia wymaga, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Spółki, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę. Zmiana wartości celnej w postępowaniu podatkowym prowadziłaby de facto do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Nietrafny jest zarzut skargi, sprowadzający się do niewyjaśnienia przez organy celne przyczyn, z powodu których nie podzieliły one argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał bowiem przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych, wyjaśnił, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania, podał podstawę prawną. Niezadowolenie skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku VAT i celu tego nie osiągnęła. Jednakże Spółka zdaje się nie zauważać, iż organy celne nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach w sprawach rozstrzygniętych ostatecznymi decyzjami. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania.

Ocenie Sądu nie podlegają również zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd, oceniając zaskarżony akt, rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś granice rozpoznania sprawy przez Sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Jak już wielokrotnie powiedziano, wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a więc tylko zaskarżenie tych decyzji mogło doprowadzić do rozpatrzenia przez Sąd argumentów dotyczących wartości celnej.

Sąd zgadza się z zarzutem Spółki dotyczącym braku odniesienia się, w zaskarżonej decyzji, przez Dyrektora Izby Celnej, do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 65 § 5 kodeksu celnego. Nie mniej jednak, należy zauważyć, iż art. 65 § 5 kodeksu celnego mówi o prawie do wydania przez organ celny, po przyjęciu zgłoszenia celnego, decyzji określającej należności celne w terminie nie przekraczającym 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzje w sprawie określenia należności celnych zostały wydane w 2002 r. a zatem w terminie nie przekraczającym okresu trzech lat. Jednak powyższe stwierdzenia mają jedynie walor wyjaśniający, ponieważ fakt ten jest bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ w niniejszym postępowaniu organ celny określał należności podatkowe, których okres przedawnienia wynosi w rozpoznawanym przypadku 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Również pozostałe zarzuty zawarte w skardze a dotyczące braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Celnej do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ dotyczyły postępowania celnego a nie podatkowego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zarzuty skargi bądź to są nietrafne, bądź uchylają się spod kontroli Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.