Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 340/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. m)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 340/18 | , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 13 czerwca 2018 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem, Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.), , Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r., sprawy ze skargi Gminy [...], na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , uchyla zaskarżoną interpretację;, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej kwotę [...],- zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego., ,


UZASADNIENIE

Gmina [...] pismem z dnia [...] listopada 2017 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku wskazano, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), rozlicza podatek od towarów i usług wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi. Jedną z jednostek jest O. Centrum Sportu (dalej: "OCS"), które zarządza składnikami majątku Gminy [...] służącymi uprawianiu sportu i rekreacji, przekazanymi OCS w trwały zarząd na podstawie decyzji Burmistrza O.. OCS działa na podstawie statutu, który uchwala Rada Miejska w O.. Celem działalności OCS jest realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej oraz zachęcanie społeczeństwa do aktywnego uczestnictwa w różnych formach sportu i rekreacji. OCS świadczy usługi m.in. w zakresie związanym z kulturą fizyczną dzieci, młodzieży i dorosłych.

1. OCS udostępnia odpłatnie hale sportowe, boiska sportowe, lodowisko czy inne obiekty sportowe. Hale sportowe składają się z: sali głównej, którą można podzielić kotarami na mniejsze części, mniejsze salki, sale konferencyjną oraz szatnie dla osób korzystających tych pomieszczeń. W jednym czasie z wszystkich pomieszczeń mogą korzystać różne osoby lub podmioty. Wynagrodzenie za udostępnianie ustalane jest w oparciu o cennik ustalony przez Radę Miejską w odpowiedniej uchwale. Cennik odnosi się do godziny lub okresu udostępnienia lub najmu obiektów.

Stawka skalkulowana jest w oparciu o koszt obiektu plus zysk za okres udostępniania lub najmu oraz o ceny na podobnych obiektach znajdujących się w okolicy, a zatem stawka nie jest ustalana w oparciu o całą bazę kosztową związaną z funkcjonowaniem obiektów w okresie ich używania. Generalnie przychody finansują mniej niż połowę kosztów funkcjonowania obiektów. Większość osób korzystających z obiektów sportowych jest preferowana i np. w przypadku klubów sportowych odpłatność wynosi [...] zł plus VAT. Ponadto, z uchwały Rady Miejskiej wynika, że szkoły, które prowadzą zajęcia programowo (lekcje) korzystają nieodpłatnie z obiektów sportowych OCS. Z hal sportowych oraz boisk sportowych szkoły korzystają w godzinach dopołudniowych. W godzinach popołudniowych oraz wieczornych z hal sportowych, boisk sportowych, kortów tenisowych korzystają kluby sportowe, osoby fizyczne, firmy (dla swoich pracowników) oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą korzystający z obiektu lub pomieszczeń. Odpłatne udostępnianie przybiera formę bądź oficjalnej umowy bądź czynności faktycznego przekazania do używania danego obiektu. Jeśli chodzi o umowę to w umowie wyraźnie jest wskazane w jakich terminach i na jaki czas (okres) sala jest udostępniana korzystającemu. Umowy są zazwyczaj podpisywane z podmiotami gospodarczymi, osobami prawnymi czy jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej, ale i osobami fizycznymi. Jeśli chodzi o halę sportową to, jak wskazano wyżej, w jednym czasie mogą korzystać z pomieszczeń różne osoby lub podmioty. Niemniej każdy korzysta z części mu udostępnionej oraz swojej szatni, które znajdują się na jednym poziomie obok siebie. W przypadku udostępniania hali sportowej osobom fizycznym są również podpisywane umowy na powyższych zasadach lub też po prostu sala hala sportowa jest tym osobom udostępniana. W obu przypadkach strony określają na jaki czas (okres) hala sportowa lub boisko będzie udostępniana.

3. Dodatkowo OCS udostępnia podmiotowi gospodarczemu punkt gastronomiczny na terenie kąpieliska, a stawka w Uchwale jest określona w odniesieniu do metra kwadratowego.

4. OCS udostępnia ponadto w oparciu o umowę dzierżawy zbiornik wodny [...] Związkowi Wędkarskiemu Okręg P. na cele wędkarskie niezwiązane z działalnością gospodarczą.

5. Poza tym OCS organizuje i współorganizuje zawody sportowe m.in. biegi, zawody crossfitowe, turnieje sportowe, marsze, imprezy rowerowe, survivaie, biegi crossowe, nordic walking. Zdarza się że OCS organizując wydarzenia sportowe pobiera od uczestników opłaty startowe. Uiszczenie opłaty jest wówczas warunkiem udziału w imprezie. Niektórzy uczestnicy mogą być zwolnieni z ponoszenia opłat np. osoby niepełnosprawne czy osoby walczące z uzależnieniami. W ramach opłaty uczestnicy otrzymują pakiety startowe. Zdarza się, że uczestnicy otrzymują pamiątkowe koszulki, torby czy inne gadżety z logo Gminy.

OCS prowadzi ponadto rozgrywki halowej piłki nożnej. Rozgrywki są w sezonach jesiennych i wiosennych. W ramach rozgrywek OCS m.in. udostępnienia halę z szatniami, obsługę sędziowską oraz funduje nagrody za cały cykl rozgrywek. Zespoły grają zgodnie z harmonogramem rozgrywek. Każdy zespół uiszcza opłaty za udziałów w rozgrywkach. OCS nie nastawia się na osiąganie zysku, a ewentualny dochód uzyskany z działalności służy tylko i wyłącznie realizacji jego zadań statutowych. Opłaty służą finansowaniu danego wydarzenia. Poza tym jest ono finansowane z pozostałych przychodów, w tym dotacji z Gminy.

6. OCS uzyskuje przychody również z wynajmu powierzchni reklamowej na terenie obiektów. Mają one postać m.in. naklejek, banerów reklamowych, reklam stojących, gablot, potykaczy itp. Cena ustalona jest w oparciu o m2.

Wnioskodawczyni zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1. Czy usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to czy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.")?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5, korzystają z opodatkowania stawką o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy Gmina ma prawo do odliczenia od nabycia towarów i usług dotyczących wymienionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) obiektów sportowych w całości, a jeśli nie to czy w oparciu o prewspółczynnik liczony na podstawie czasu udostępniania obiektów sportowych na działalność niepodlegającą opodatkowaniu i działalność podlegającą opodatkowaniu?

4. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy Gmina ma prawo do odliczenia od nabycia towarów i usług dotyczących wymienionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wydarzeń sportowych, wymienionych w stanie faktycznym, w całości, a jeśli nie to czy w oparciu o prewspółczynnik liczony na podstawie liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników?

W ocenie Gminy usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5 nie podlegają opodatkowaniu, bowiem Gmina nie działa w tym zakresie jak przedsiębiorca. Jeśli jednak organ uznałby, że Gmina działa jak przedsiębiorca, to w ocenie Gminy są one zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

Gmina zaznaczyła, że jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to zdaniem Gminy usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5, są opodatkowane stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Jeśli natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to zdaniem Gminy może odliczać ona VAT w oparciu o prewspółczynnik wyliczony jako procent na podstawie czasu przeznaczonego na działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność podlegającą opodatkowaniu. Gmina wskazała we wniosku, że nieodpłatne udostępnianie, np. dla szkół odbywa się w konkretnych godzinach, po upływie których obiekty sportowe są w całości przeznaczone na odpłatne udostępnianie. Przy wyliczaniu prewspółczynnika Gmina planuje wyłączyć okres, w którym obiekty są zamknięte, a więc z reguły noc. Zatem można procentowo wyliczyć obiektywny prewspółczynnik. W ocenie Gminy jeśli w ocenie organu usługi, o których mowa w stanie faktycznym, nie są zwolnione z VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia w całości w zakresie wydarzeń, wymienionych w stanie faktycznym, w ramach których pobierane są opłaty, o którym mowa w stanie faktycznym oraz świadczone są usługi reklamowe i najmu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości, czy usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to czy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. W powyższym zakresie organ stwierdził, że odpłatne udostępnienie przez Gminę (za pośrednictwem OCS) na cele komercyjne hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, sprzętu pływającego (rowery wodne, kajaki, łyżew), a także usługi ostrzenia łyżew oraz odpłatne udostępnienie punktu gastronomicznego oraz zbiornika wodnego i organizacja zawodów sportowych stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Organ wyjaśnił, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego oraz związku stowarzyszeń i innych osób prawnych. O klubie sportowym jest natomiast mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1463 - dalej: "ustawa o sporcie"). Definicję stowarzyszenia zawiera z kolei art. 2 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2017 r., poz. 210).

Organ zaznaczył, że wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. wskazuje, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki - są to kluby sportowe, związki sportowe oraz działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez te podmioty - są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Zdaniem organu wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., a zatem nie ma podstaw prawnych do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT do ww. świadczonych usług. Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. wskazuje na wyłączenia ze zwolnienia m.in. usług związanych ze wstępem na imprezy sportowe, usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Reasumując organ stwierdził, że usługi świadczone przez wnioskodawcę (za pośrednictwem OCS), wymienione w pkt od 1 do 5 wniosku o wydanie interpretacji nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące zastosowania właściwej stawki podatku w odniesieniu do usług wymienionych w pkt od 1 do 5 wniosku.

W powyższym zakresie organ stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę w zamian za opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu - usługi składające się z pakietu świadczeń obejmujących prawo wejścia na imprezę sportową/rekreacyjną rozumiane jako prawo uczestnictwa w zawodach sportowych m.in. biegach, zawodach crossfitowych, turniejach sportowych, marszach, imprezach rowerowych, survivałach, biegach crossowych, nordic walking, rozgrywkach halowej piłki nożnej oraz pozostałe świadczenia dodatkowe zapewniane ze strony wnioskodawcy jako organizatora, będą usługami kompleksowymi. Usługi te opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w związku z poz. 183,185 i 186 załącznika do tej ustawy. Natomiast pozostałe usługi świadczone przez wnioskodawcę - wynajem przez Gminę na cele komercyjne hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, a także wynajem sprzętu sportowego (rowery wodne, kajaki, łyżwy), dzierżawa punktu gastronomicznego i zbiornika wodnego opodatkowane są/będą stawką podstawową podatku VAT.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług dotyczących obiektów sportowych oraz wydarzeń, wymienionych w opisie sprawy.

W powyższym zakresie organ stwierdził, że wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z obiektami sportowymi oraz wydarzeniami sportowymi, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą/służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Tym samym stanowisko wnioskodawcy całościowo organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] marca 2018 r. Gmina, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. art. 155 § 1 i art. 169 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez:

- rozpoznanie interpretacji oraz uznanie, iż Gmina nie wskazała dlaczego przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż zawarty w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz że Gmina nie wskazała jakichkolwiek powodów, dla których wybrana przez Gminę metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, podczas gdy rzeczą organu było w przypadku konieczności uzyskaniu stanowiska Gminy w tym zakresie (posiadanych wątpliwości) wezwanie Gminy do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, brak wezwania doprowadził organ do wydania nieprawidłowej interpretacji,

- rozpoznanie wniosku o interpretację z pominięciem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sprawie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie obliczenia wskaźnika liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników (wydarzenia sportowe) czy wskaźnika na podstawie czasu udostępniania obiektów sportowych na działalność niepodlegającą opodatkowaniu i działalność podlegająca opodatkowaniu oraz że odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., podczas gdy z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że podatnik może zastosować inny prewspółczynnik niźli wskazany w przedmiotowym rozporządzeniu jeśli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, na co strona wskazała we wniosku i co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz z argumentacji strony w stanowisku własnym, a jeśli organ ma inną ocenę to powinien tę ocenę uargumentować (uzasadnić) a w razie wątpliwości co do zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien był stronę zapytać o uzasadnienie proponowanego sposobu obliczenia prewspółczynnika,

- przyjęcie, że usługi wymienione w pkt 1, 2 i 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacji stanowią umowy najmu a usługa wymiona w pkt 3 stanowi umowę dzierżawy, podczas gdy nie wynika to ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a przedmiotowe usługi bardziej odpowiadają faktycznemu udostępnieniu do korzystania niż umowie najmu/dzierżawy, co z kolei miało wpływ na podstawienie pod usługi stawki podatku VAT,

- poprzez nierozpoznanie wniosku w zakresie określenia stawki dla usług ostrzenia łyżew (pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego),

2. prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 oraz 13 ust. 1 i 2 w zw. z pkt 1 -13 załącznika nr 1, Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) poprzez uznanie, że czynności wymienione w pkt 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - odpłatne udostępnienie przez Gminę (w tym za pośrednictwem OCS) na cele komercyjne hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, sprzętu pływającego (rowery wodne, kajaki, łyżew), a także usługi ostrzenia łyżew oraz odpłatne udostępnienie punktu gastronomicznego oraz zbiornika wodnego i organizacja zawodów sportowych stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem w ocenie Gminy w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, Gmina nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co również wynika z charakteru działalności Gminy która w ogólnym rachunku, w tym w szczególności na płaszczyźnie wymienionej we wniosku, nie jest nastawiona na zysk.

b) art. 43 ust. 1 pkt 32, ust. 17 i 18 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. m i ust. 2, art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy oraz nie ma podstaw prawnych do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT do wymienionych we wniosku usług w pkt 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - odpłatne udostępnienie przez Gminę (w tym za pośrednictwem OCS) hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, sprzętu pływającego (rowery wodne, kajaki, łyżew), a także usługi ostrzenia łyżew oraz odpłatne udostępnienie punktu gastronomicznego oraz zbiornika wodnego i organizacja zawodów sportowych, podczas gdy Dyrektywę 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty takie jak Gmina nie nastawione na osiąganie zysku, a ponadto że zwolnieniem objęte jest świadczenie usług takiej skarżącej wymienione w pkt 1-5 stanu faktycznego/stanowiska własnego,

c) art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179, 183, 185, 186 załącznika nr 3, art. 41 ust. 13, art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 1-3 w zw. z pkt 7, 13 i 14 załącznika nr III Dyrektywy 112 poprzez uznanie iż usługi wymienione w pkt 1 - 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - odpłatne udostępnianie przez Gminę hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, a także wynajem sprzętu sportowego (rowery wodne, kajaki, łyżwy) opodatkowane są/będą stawką podstawową podatku VAT, podczas gdy przedmiotowe usługi są opodatkowane uprzywilejowaną stawką określoną w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. co wynika z poz. 179, 183, 185, 186 załącznika do VAT jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych oraz w zakresie wstępu związanego z rozrywką i rekreacją w tym jako pozostałe usługi związane z rekreacją,

d) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1 i 2, ust. 2c pkt 1-4, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. oraz § 1, § 2, § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a ponadto art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 i art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, w związku z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie obliczenia wskaźnika liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników w odniesieniu do imprez sportowych oraz o prewspółczynnik liczony na podstawie czasu udostępniania obiektów sportowych na działalność niepodlegającą opodatkowaniu i działalność podlegającą opodatkowaniu, a ponadto poprzez pominięcie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowiska strony oraz poprzez uznanie, że odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., podczas gdy z art. 86 ust. 2h i 90c ust. 3 wynika, że podatnik może zastosować inny prewspółczynnik niźli wskazany w rozporządzeniu jeśli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz z sugerowanych w art. 86 ust. 2c prewspółczynników, na co strona wskazała we wniosku i co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a ponadto ze stanowiska własnego strony, w której strona argumentowała dlaczego taki prewspółczynnik jest prawidłowy, a jeśli organ ma inną ocenę to powinien tę ocenę uargumentować (uzasadnić) a w razie wątpliwości co do zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien był strony zapytać o uzasadnienie proponowanego sposobu obliczenia prewspółczynnika.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Ze względu na konstrukcję wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadnicze znaczenie dla rozpoznania sprawy ma kontrola prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy sformułowanego w odniesieniu do pytania pierwszego. Wynika to z faktu, że pozostałe pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miały charakter warunkowy, wobec czego konieczność odpowiedzi na nie ziszczała się dopiero w momencie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze należy wyjaśnić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to czy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

W ocenie Gminy usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5 nie podlegają opodatkowaniu, bowiem Gmina nie działa w tym zakresie jak przedsiębiorca. Zdaniem skarżącej art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., w kontekście art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniem objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Natomiast w ocenie organu wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. wskazuje, że chcący z niego skorzystać podatnik winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki, tj. gdy podmiot ten jest klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki świadczonych usług. Usługi te muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także być konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. W rezultacie, zdaniem organu, skarżąca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., a zatem nie ma podstaw do korzystania ze zwolnienia.

Powołane stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Natomiast na mocy art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13 oraz z 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15 – wyroki dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku z 13 marca 2014 r., z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 wynika, że zwolnienie w nim opisane ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo je ograniczyć. Przepis ten zawarty jest w rozdziale 2 Dyrektywy 112 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Mają zatem na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 32). Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17). Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

W rezultacie organ ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Ograniczono bowiem zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Taka interpretacja pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu postanowienia Dyrektywy 112. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie, jest rezultatem właśnie pominięcia wykładni prounijnej przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża zakres tego zwolnienia, jaki wynika z przepisu prawa unijnego. Jak bowiem wskazano, przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", nie wskazując formy prawnej tych organizacji.

Konsekwencją błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. była wadliwa ocena stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pomijając obowiązek uwzględnienia dyrektyw wykładni prounijnej w procesie interpretacji przepisów ustaw podatkowych, organ wywiódł z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. normę prawną, której zakres różni się od normy prawnej ukształtowanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112. W rezultacie do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego organ zastosował wadliwie ukształtowany wzorzec prawny. W tej sytuacji mając na uwadze sygnalizowany wcześniej warunkowy charakter pozostałych pytań, wyrażający się w konieczności oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, na tym etapie sądowej kontroli bezprzedmiotowe jest dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie pozostałych pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gdyby bowiem okazało się, że w wyniku prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, to ocena przez organ stanowiska wnioskodawcy w zakresie pozostałych pytań okaże się zbędna.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni zatem przedstawioną powyżej argumentację, z której wynika, że art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Organ winien mieć na uwadze również fakt, że w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym kontekście należy zaznaczyć, że przedstawiając stan faktyczny, skarżąca wskazała, że nie jest nastawiona na osiąganie zysku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) orzekł jak w sentencji.