Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 333/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi V. SA z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.594.2021.2.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. SA z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia

[...] listopada 2021 r. wydana na wniosek W. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") z dnia 25 sierpnia 2021 r., a dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu Lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz Miasta.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka realizuje obecnie Inwestycję polegającą na budowie kompleksu zespołu VI kondygnacyjnych budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, z infrastrukturą techniczną, wjazdami i elementami zagospodarowania terenu mieszkalnego realizowana na części działek, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym.

Inwestycja składa się z 11 etapów, z czego część jest już w realizacji, a część jest na etapie uzyskiwania pozwolenia na budowę. Na jednym z etapów Inwestycji, który jest obecnie w trakcie uzyskiwania pozwolenia na budowę, Spółka, na mocy porozumienia zawartego z Miastem [...] (dalej: "Miasto") 9 października 2018 r., zobowiązała się do wybudowania i nieodpłatnego przekazania Miastu zgodnie z art. 9021 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 poz. 1740 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny") lokalu w stanie deweloperskim z przeznaczeniem na przedszkole z placem zabaw (dalej: "Lokal przedszkolny"). Lokal przedszkolny o powierzchni 500 m2 znajdować się będzie na parterze VI kondygnacyjnego budynku. Na moment składania niniejszego wniosku zgodnie z postanowieniami Umowy docelowej (powielającej zapisy porozumienia z 9 października 2018 r.), Lokal przedszkolny zostanie przekazany Miastu w stanie deweloperskim, tj. bez wykonania robót wykończeniowych, w tym bez malowania, okładzin, paneli i wyposażenia pomieszczeń. Obecnie Spółka prowadzi jednak rozmowy z Miastem w celu rozszerzenia zakresu umowy o prace wykończeniowe lokalu oraz jego pełne wyposażenie (dywany, tablice, krzesełka, stoliki, zabudowy meblowe itd.). Spółka ponosiłaby zatem wydatki na zakup materiałów budowlanych wykończeniowych, tj. płytek, listew, sufitów podwieszanych itp. oraz na zakup elementów wyposażenia, o których mowa powyżej. Do wyłącznego użytku tego przedszkola przeznaczonych będzie 5 miejsc parkingowych, które zlokalizowane będą w garażu podziemnym.

5 miejsc postojowych, plac zabaw oraz nieodpłatna służebność przejazdu po drogach wewnętrznych, tak jak Lokal przedszkolny, zostaną przekazane nieodpłatnie aktem notarialnym w trybie art. 9021 Kodeksu cywilnego na rzecz Miasta.

Przy wytworzeniu ww. budynków, a tym samym Lokalu przedszkolnego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy nieodpłatnym przekazaniu Lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz Miasta będzie koszt wytworzenia Lokalu przedszkolnego z placem zabaw określony w momencie dostawy (nieodpłatnego przekazania) ustalony na podstawie kosztów poniesionych na jego wytworzenie oraz na zakup materiałów wykończeniowych oraz elementów wyposażenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Spółka argumentowała, że w przypadku nieodpłatnego przekazania, jak stanowi art. 29a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Powyższa regulacja wskazuje na dwa sposoby określenia podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy przyjąć cenę nabycia towarów. Jednakże z uwagi, iż nie zawsze dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów, które uprzednio zostały prze podatnika nabyte, w związku z czym cena nabycia nie występuje, ustawodawca wprowadził drugą metodę określenia podstawy opodatkowania przyjmując, że w przypadku braku ceny nabycia, z czym mamy de facto do czynienia, w sytuacji gdy towar jest przez podatnika wytwarzany a nie nabywany, przyjąć należy jego koszt wytworzenia. "Wytworzenie nieruchomości" jest pojęciem definiowanym w ustawie o VAT jako wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 2 pkt 14a ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie Spółka buduje VI kondygnacyjny budynek wielomieszkaniowy, na parterze którego znajdować się będzie Lokal przedszkolny, który następnie zostanie przekazany nieodpłatnie Miastu. Mając na uwadze powyższą analizę art. 29a ustawy o VAT kosztem jego wytworzenia będzie suma wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację inwestycji w części przypadającej na przekazywany Lokal przedszkolny i plac zabaw określonych na moment planowanego nieodpłatnego przekazania.

Zdaniem Spółki, prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych na tle zbieżnych stanów faktycznych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż w przypadku przekazania na cele osobiste nieruchomości podstawą opodatkowania jest koszt wytworzenia towaru określony w momencie dostawy tej nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, czyli suma wszystkich wydatków poniesionych na realizację inwestycji (interpretacja indywidualna z [...] lipca 2016 r., nr [...]).

Jednocześnie Spółka zauważała, że o ile rozmowy Spółki z Miastem zakończą się rozszerzeniem zakresu umowy o kompletne wyposażenie Lokalu przedszkolnego – podstawą opodatkowania podatkiem VAT wyposażenia znajdującego się w Lokalu przedszkolnym będzie cena nabycia przekazywanych towarów, tj. suma wydatków poniesionych na nabycie poszczególnych elementów wyposażenia (od których Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT).

Końcowo Spółka wskazała na moment określenia kosztów wytworzenia towaru będącego przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Jak stanowi art. 29a ust. 2 ustawy o VAT koszt ten musi być określony na moment dokonania dostawy (nieodpłatnego przekazania). Zdaniem Spółki, pamiętać jednocześnie należy, iż w niniejszej sytuacji, w której to Spółka realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku wielomieszkaniowego, w którym znajdować się będzie przedmiotowy Lokal przedszkolny nie można mówić o ryzyku wystąpienia różnicy pomiędzy sumą wszystkich wydatków jakie ponosi Spółka na wytworzenie Lokalu przedszkolnego a wartością tego lokalu aktualną na moment przekazania. Koszty wytworzenia nie zmienią się przecież z uwagi na zużycie rzeczy, ponieważ do jego zużycia na tym etapie w ogóle nie dojdzie. Wytworzony przez Spółkę Lokal przedszkolny zaraz po wybudowaniu danego etapu inwestycji zostanie przekazany na rzecz Miasta bez rozpoczęcia jego użytkowania. Dalej Spółka wskazała, że jak czytamy w literaturze przedmiotu "nie ma wszakże żadnych podstaw do tego, aby uznawać za podstawę opodatkowania towarów wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika ich aktualną wartość. Koszty wytworzenia nie zmienią się przecież z uwagi na zużycie rzeczy. A to właśnie według kosztów wytworzenia ma być określana podstawa opodatkowania towarów wytworzonych przez podatnika, które są nieodpłatnie przekazywane" (Bartosiewicz Adam. VAT. Komentarz, wyd. XV, 2021 r.).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy nieodpłatnym przekazaniu Lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz Miasta będzie koszt wytworzenia Lokalu przedszkolnego z placem zabaw określony w momencie dostawy (nieodpłatnego przekazania) ustalony na podstawie kosztów poniesionych na jego wytworzenie oraz na zakup materiałów wykończeniowych oraz elementów wyposażenia.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2021 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie DKIS, z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki do zrównania jej z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy tego towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowego towaru. Zatem w omawianej sytuacji, na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Wnioskodawca uzyskałby za Lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta.

2. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p") w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i w zw. z art. 14h O.p. oraz z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, a ponadto niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na prawidłową ocenę kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu Lokalu przedszkolnego wraz z placem zabaw na rzecz Miasta, jak również przedstawienie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację i niewskazującego faktycznych motywów i przesłanek jakimi kierował się DKIS uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe;

2. art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 14h O.p. w związku z art.120 O.p. i w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zasady zaufania do organu przejawiających się w szczególności brakiem własnej analizy stanu faktycznego i  pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, co w efekcie uniemożliwia Spółce prawidłowe sformułowanie zarzutów;

- przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej ocenie i nieprawidłowym przyjęciu, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy nieodpłatnym przekazaniu Lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz Miasta będzie stanowiła cena nabycia rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Skarżąca uzyskałaby za Lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta, co odpowiada pojęciu wartości rynkowej określonej w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, podczas gdy powołany przepis odwołuje się do pojęcia kosztów wytworzenia i wprost wskazuje, że przy nieodpłatnym przekazaniu towarów (lokalu), gdy brak jest ceny nabycia, za podstawę opodatkowania należy przyjąć koszt wytworzenia towarów;

2. art. 1 w związku z art. 74 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez naruszenie wynikającej z tego przepisu zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, niebędącego ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, w związku z czym przedsiębiorca nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku oraz zasady proporcjonalności, zgodnie z którą państwa członkowskie muszą stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, a ponadto naruszenie wynikających z art. 74 Dyrektywy 112 reguł ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przy nieodpłatnym przekazaniu towaru (lokalu przedszkolnego wraz z placem zabaw), poprzez błędne uznanie za podstawę opodatkowania ceny zaktualizowanej, tj. ceny jaką przekazujący uzyskałaby za lokal w dniu jego nieodpłatnego przekazania, zamiast kosztów wytworzenia towarów.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi.

4. W piśmie procesowym z 15 czerwca 2022 r. Skarżąca przywołała argumentację uzupełniającą do sformułowanych w skardze zarzutów.

Skarżąca argumentowała m.in. że w sposób wyczerpujący przedstawiła zdarzenie przyszłe, a opis zawarty we wniosku o interpretację był jak najbardziej szczegółowy i dotyczył wszystkich aspektów sprawy będącej przedmiotem wniosku. DKIS zobligowany przepisami prawa powinien zatem w sposób wyczerpujący uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza, że było ono odmienne od tego, zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację. DKIS ograniczył się natomiast do przytoczenia treści przepisu art. 29a ust. 2 ustawy o VAT i krótkiego stwierdzenia nie popartego żadną analizą przepisów, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy nieodpłatnym przekazaniu Lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz Miasta jest cena nabycia rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru (cena jaką Skarżąca uzyskałaby za ww. Lokal w dniu jego nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta).

Zdaniem Skarżącej, gdyby DKIS rzeczywiście w sposób wnikliwy przeprowadził postępowanie i wziął pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione przez Skarżącą i przede wszystkim uwzględnił orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, czyniąc tym samym zadość przepisom prawa procesowego, potwierdziłby prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Niestety w niniejszej sprawie DKIS dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, którego skutkiem było błędne i niezasadne uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Skarżąca wskazała ponadto, że DKIS w sposób nieprawidłowy i niewyczerpujący przedstawił uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, czego efektem było prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą legalizmu oraz pogłębiania zasady zaufania do organu podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, skarżona interpretacja pozbawiona jest własnej analizy stanu faktycznego, a także całkowicie pomija orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Skarżona interpretacja jest pod względem merytorycznym niepoprawna i niestaranna. Zawiera lakoniczne uzasadnienie oraz arbitralne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu Lokalu przedszkolnego z placem zabaw na rzecz Miasta, jest cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Skarżąca uzyskałaby za Lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego nieodpłatnego przekazania, co jak zaznacza Skarżąca, odpowiada pojęciu wartości rynkowej określonej w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącej, wydana interpretacja pozbawiona jest dogłębnej analizy wszystkich regulacji prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095).

5.2. Stosowanie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

5.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

5.4. Na wstępie należy zaznaczyć, że zakres i granicę wydawanych interpretacji wyznacza przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). Jednocześnie zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

W przedmiotowej sprawie DKIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie określenia podstawy opodatkowania za nieprawidłowe, czyli negatywnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy. Tym samym na mocy art. 14c § 2 O.p. organ interpretacyjny obowiązany był wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

5.5. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w skarżonej interpretacji, jak słusznie podniesiono w skardze, organ nie dokonał oceny stanowiska Skarżącej przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego i argumentacji Skarżącej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS przywołał regulacje dotyczące określania podstawy opodatkowania w podatku VAT, ze szczególnym uwzględnieniem podstawy opodatkowania dostaw polegających na przekazaniu nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa opisanej w art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. Organ przytoczył przepisy prawa materialnego, które w jego ocenie mają zastosowanie w sprawie i dokonał ich bardzo ograniczonej wykładni, w dodatku na gruncie teoretycznym, bez odniesienia jej do stanu faktycznego sprawy.

Organ wskazał bowiem jedynie (str. 6 skarżonej interpretacji) że: "podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowego towaru. Zatem w omawianej sytuacji, na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Wnioskodawca uzyskałby za Lokal przedszkolny z placem zabaw w dniu jego nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta".

Zdaniem Sądu, DKIS nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Ponadto, organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania – wykładni – który doprowadził go do takiego a nie innego wniosku. Jak już wskazywano, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych wymogów. Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów.

Ponadto, analiza uzasadnienia skarżonej interpretacji wskazuje, że organ nie odniósł się do całości argumentacji Spółki, w tym przede wszystkim do stanowiska Skarżącej, że w sytuacji, w której to Spółka realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku wielomieszkaniowego, w którym znajdować się będzie przedmiotowy Lokal przedszkolny nie można mówić o ryzyku wystąpienia różnicy pomiędzy sumą wszystkich wydatków jakie ponosi Spółka na wytworzenie Lokalu przedszkolnego, a wartością tego lokalu aktualną na moment przekazania. Skarżąca wyjaśniała, że koszty wytworzenia nie zmienią się z uwagi na zużycie rzeczy, ponieważ do jego zużycia na tym etapie w ogóle nie dojdzie. Wytworzony przez Spółkę Lokal przedszkolny zaraz po wybudowaniu danego etapu inwestycji zostanie przekazany na rzecz Miasta bez rozpoczęcia jego użytkowania. Dalej Spółka argumentowała, że nie ma podstaw do tego, aby uznawać za podstawę opodatkowania towarów wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika ich aktualną wartość. Koszty wytworzenia nie zmienią się przecież z uwagi na zużycie rzeczy.

Argumentacja ta została zupełnie poza rozważaniami organu interpretacyjnego, podobnie jak przywoływana przez Skarżącą, na poparcie jej stanowiska, interpretacja indywidualna z [...] lipca 2016 r., nr [...].

Ponadto, wbrew temu co DKIS wskazuje w odpowiedzi na skargę (zob. str. 13 odpowiedzi na skargę), zaskarżona interpretacja nie odwołuje się w ogóle do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zauważyć również trzeba, że w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny znacząco rozszerzył własną argumentację. Niemniej jednak taka próba "douzasadnienia" interpretacji w odpowiedzi na skargę jest niewątpliwie spóźniona. Sąd ocenia bowiem zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, a nie odpowiedzi na skargę.

5.6. W ocenie Sądu interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, podczas gdy organ powinien w sposób wszechstronny i wyczerpujący odnieść się do przytaczanych argumentów. Trafnie więc Skarżąca podniosła w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania i w uzasadnieniu skargi oraz pisma procesowego wskazała, że zaskarżona interpretacja nie uwzględniała szeregu argumentów przedstawionych we wniosku i zawartego w niej opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, organ dokonał jedynie fragmentarycznej analizy przedstawionego zdarzenia oraz stanu prawnego, nie odnosząc się do treści wniosku. Organ jedynie w bardzo ograniczonym zakresie odniósł się do przedstawionego przez Skarżącą stanowiska. DKIS ograniczył się do prostego porównania pojęć (sformułowań bez analizy ich znaczenia), nie zaś ich sensu i kalkulacji jaka faktycznie za nimi stoi, którą Skarżąca przestawiła w uzasadnieniu własnego stanowiska. Organ w uzasadnieniu interpretacji, w zasadzie jedynie sparafrazował brzmienie przepisu, nie wyjaśniając jego rozumienia.

Uzasadnienie sporządzone przez DKIS nie spełnia w tym zakresie standardów wykładni prawa, w szczególności nie tłumaczy jak organ interpretuje art 29a ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i które elementy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego powodują, że wykładnia przyjęta przez Spółkę jest, zdaniem organu interpretacyjnego, nieprawidłowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że DKIS nie przeprowadził rzetelnej analizy stanu faktycznego, nie dokonał kompleksowej i dogłębnej analizy postawionego we wniosku problemu.

Zauważyć natomiast należy, że naruszeniem art. 14c § 2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307).

Reasumując, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takich okolicznościach przedwczesnym byłoby odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego. Sąd nie jest bowiem organem interpretacyjnym i nie może dokonywać za ten organ wykładni przepisów prawa podatkowego w ramach instytucji interpretacji indywidualnych. Sąd kontroluje jedynie zgodność z prawem tych aktów w ramach postawionych w skardze zarzutów.

5.7. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku i dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o wszystkie okoliczności stanu faktycznego wskazane przez Wnioskodawcę, w tym winien rzetelnie odnieść się do argumentacji przedstawionej we wniosku. DKIS musi uwzględnić, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

Sąd nie orzeka w tym miejscu o nieprawidłowości wyrażonej przez DKIS tezy, a jedynie o sprzeczności z prawem wyrażenia takiej tezy przy braku uzasadnienia prawnego, w świetle art. 14c § 2 O.p. Nie zamyka to jednak drogi dokonania interpretacji, której wniosek stanowiła będzie identyczna lub podobna do już przestawionej przez DKIS teza. Istotnym jest, by była ona rezultatem rzetelnego i wyczerpującego procesu wykładni prawa. Proces ten powinien znaleźć takie odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej, aby jasnym było, jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu interpretacyjnego oraz, co za tym idzie, jakie argumenty prowadziły do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

5.8. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.