Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 188/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca G Sp. z o.o. następca prawny GA sp. z o.o. wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej (jako organ upoważniony do wydania interpretacji) z dnia [...] grudnia 2014r., znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest częścią Grupy G. Centralną, nadrzędną jednostką jest G GmbH (dalej: GDE1).

Spółka jest zakładem produkcyjnym. Jego główną funkcją jest produkcja części samochodowych. Spółka działa w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie udzielonego Zezwolenia. Zezwoleniem objęta jest działalność Spółki, rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

1. Sekcja C

- grupa 22.2 "Wyroby z tworzyw sztucznych"

- grupa 24.3 "Pozostałe wyroby ze stali poddanej wstępnej obróbce"

- grupa 25.1,,Metalowe elementy konstrukcyjne

- grupa 25.5 "Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków"

- grupa 25.6 "Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych"

- grupa 25.7 "Wyroby nożownicze, sztućce, narzędzia i wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia"

- grupa 25.9 "Pozostałe gotowe wyroby metalowe"

- grupa 29.2 "Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy"

- grupa 29.3 Części i akcesoria do pojazdów"

2. Sekcja E

- grupa 38.3 "Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne"

3. Sekcja J

- grupa 62.0 "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane".

GDE1 jest podmiotem, którego funkcją jest uzyskanie zlecenia, przygotowanie technologii, wyprodukowanie odpowiednich narzędzi, prowadzenie uzgodnień z klientem dotyczących ostatecznego kształtu zarówno narzędzi i produktu końcowego oraz uzgodnień dotyczących technologii produkcji i jej ewentualnej zmiany. Za udzielone wsparcie GDE1 otrzymuje wynagrodzenie. GDE1 dysponuje również odpowiednim zapleczem umożliwiającym przygotowanie wzorów, części poglądowych, części prototypowych oraz wzorcowych.

W związku z tym, że Spółka nie ma własnej tłoczni, w przypadku prowadzenia produkcji seryjnej, współpracuje z G (dalej: GPL1). W fazie produkcji seryjnej, GPL1 nabywa materiał (stal i aluminium) i tłoczy (produkuje) tzw. wytłoczki, które odsprzedaje jako własną produkcję podstawową (wyrób gotowy) do Spółki, który klasyfikuje je jako komponenty, półprodukty. GPL1 ze względu na rozbudowaną tłocznię i posiadane doświadczenie jest w stanie przygotować wzory, części poglądowe, części prototypowe oraz wzorcowe, ale tylko na poziomie wytłoczki, która nie jest wyrobem gotowym dla zewnętrznego klienta GG.

Proces wdrożenia i uruchomienia produkcji seryjnej w Spółce trwa różnie, średnio od 18 do 24 miesięcy. W tym czasie uzgadnia się z klientem finalny kształt oraz parametry produktu, przeprowadza się modernizację i dopasowanie do nowej produkcji istniejącego parku maszynowego, zamawia się niezbędne, dodatkowe maszyny oraz przygotowuje się do prób i testów u klienta pewną partię wyrobów, które można nazwać wyrobami prototypowymi. Mogą to być różne ilości od kilku, do kilkuset części w zależności od stopnia skomplikowania procesu produkcji u klienta finalnego. Klient akceptuje nie tylko produkt finalny, ale również różne etapy jego powstawania. Ponadto, akceptacja samej wytłoczki jest jednym z elementów akceptacji tłocznika.

To klient decyduje, który podmiot dostarczy mu części do akceptacji - czy będzie to tłocznia (GPL1), jednostka, która ma prowadzić produkcję seryjną (Spółka), czy też jednostka centralna (GDE1). W związku z tym dochodzi do sytuacji, gdzie Spółka nie mając jeszcze w pełni wyposażenia technicznego nabywa znikomą ilość wyrobów prototypowych z GDE1, a następnie wysyła do klienta finalnego. Zdarza się również, że Spółka odsprzedaje do GPL1 nabyte uprzednio z GPL1 prototypy, tak, aby GPL1 mogła wysłać je do klienta finalnego do akceptacji.

Przemieszczanie tego typu części prototypowych w GG odbywa się odpłatnie, na poziomie szacowanych, pełnych kosztów wytworzenia danej partii.

Zwyczajowo klient ostateczny zwraca koszty przesłanych do prób i akceptacji części prototypowych. Cena ustalona jest w ramach negocjacji. Tak ustalona cena pokrywa tylko część kosztów nabycia produktów prototypowych.

Tego typu działalność ma znikomy udział w rachunku wyników i przychodów i występuje jedynie w fazie wstępnego uruchomienia produkcji (przed seryjnym uruchomieniem produkcji). Zdarzenia te są czynnościami, których wymaga klient końcowy, aby Spółka rozpoczęła produkcję masową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność polegająca na nabywaniu i następnie dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę, stanowi działalność strefową, rozliczaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej?

Skarżąca wyraziła pogląd, że działalność polegająca na nabywaniu i dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę, stanowi działalność strefową, rozliczaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej.

W wydanej w dniu [...] grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że działalność polegająca na nabywaniu i następnie dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę, nie stanowi działalności strefowej, dlatego nie może być rozliczana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej.

Interpretację doręczono skutecznie w dniu [...] grudnia 2014 r.

W dniu 05 stycznia 2015 r. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] grudnia 2014 r. nr [...],

Wnosząc o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie, iż działalność polegająca na nabywaniu i następnie dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę stanowi działalność strefową i powinna być rozliczana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej.

2) zasadzenie od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej (jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych) na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi ,zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poprzez uznanie iż działalność polegająca na nabywaniu i następnie dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę, nie stanowi działalności strefowej, dlatego nie może być rozliczana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej.

W ocenie Skarżącej, przychód związany ze sprzedażą części prototypowych oraz koszt nabycia tych części można uznać za mieszczące się w zakresie prowadzonej przez nią działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie uzyskanego zezwolenia.

Skarżąca podkreśliła, że czynności związane z dostarczaniem części prototypowych są niezbędnym elementem procesu produkcji (będąc jednocześnie jedną z pierwszych czynności w łańcuchu produkcji), którego zaistnienie jest konieczne żeby rozpocząć produkcję danego wyrobu głównego, zamówionego przez klienta. Zgodnie z zawartymi umowami z klientami, była zobowiązana do dostarczenia części prototypowych, pozwalających na wyrobienie sobie przez klienta opinii na funkcjonowanie wytworzonego w przyszłości produktu finalnego.

W ocenie Skarżącej, jako że warunkiem rozpoczęcia produkcji wyrobu finalnego jest dostarczenie części prototypowych, ewentualny przychód z działalności strefowej jest uzależniony od ich przekazania, tym samym przychody i koszty z tytułu nabycia i sprzedaży części prototypowych nie mogą być traktowane jako przychody i koszty związane z działalnością poza strefową, podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto, sama działalność polegająca na nabywaniu i dostarczaniu części prototypowych jest dla niej działaniem nieopłacalnym pod względem finansowym, bowiem jest prowadzona ze stratą i nie ma charakteru ciągłego. Występuje tylko i wyłącznie w fazie wstępnego uruchomienia produkcji.

Dodatkowo zwróciła uwagę, że prowadzona przez nią aktywność w zakresie części prototypowych nie może być uznana za działalność gospodarczą. Działalność polegająca na kupnie i odsprzedaży części prototypowych nie stanowi samodzielnej działalności o charakterze zarobkowym, do której można byłoby stwierdzić, że jest ona wykonywana poza specjalną strefą ekonomiczną..

Podsumowując Skarżąca wyraziła opinię, że działalność w zakresie prototypów jest ściśle powiązana z działalnością główną i powinna być traktowana jako część świadczenia kompleksowego, w którym główną rolę odgrywa produkcja i sprzedaż wyrobów finalnych. Tym samym, opodatkowanie tej czynności powinno odbywać się na zasadach właściwych jak dla świadczenia głównego, tj. działalności wykonywanej na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Dodatkowo wskazała, że wskazane przepisy powinno się interpretować nie tylko zgodnie z wykładnią gramatyczną czy systemową, lecz przede wszystkim w oparciu o reguły wykładni celowościowej.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270; dalej P.p.s.a.) Sąd administracyjny jest władny dokonać kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych spawach.

W przypadku uwzględnienia skargi na ten akt, Sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

W tym miejscu należy przypomnieć regulacje prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez:

1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej;

2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej;

3) rozwój eksportu;

4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług;

5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej;

6) tworzenie nowych miejsc pracy;

7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Z art.12 tej ustawy wynika, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6. uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na przesądzeniu, czy działalność polegająca na nabywaniu i następnie dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę, stanowi działalność strefową, rozliczaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej.

Organ w zaskarżonej interpretacji wyraził słuszny pogląd, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. A contrario - jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu i wynik na takiej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z cytowanym już przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Prowadzi to do wniosku, że nie można przyjąć - jak czyni to Skarżąca - że "przychód związany ze sprzedażą części prototypowych oraz koszt nabycia tych części od GDE1 można uznać za mieszczące się w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności strefowej".

Powyższe już wskazuje, że działalność polegająca na zakupie a następnie odsprzedaży gotowych prototypów nie wytworzonych przez skarżącą, nie stanowi działalności strefowej określonej w zezwoleniu, dlatego nie może być rozliczana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 7. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wskazana definicja przedmiotu opodatkowania ma charakter bardzo szeroki umożliwia opodatkowanie dochodu pochodzącego z praktycznie każdego źródła przychodów. Celem takiego rozwiązania było założenie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega każdy rodzaj przysporzenia majątkowego niezależnie od charakteru takiego przysporzenia, jego wielkości oraz częstotliwości jego występowania. Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Ulga nie jest bowiem standartem w danym podatku, jest wyjątkiem od zasady powszechności ( orzeczenie TK z dnia 29 maja 1996,K 22/95). Państwo może jednak realizować swoje zadania między innymi poprzez wspieranie określonych rodzajów działalności, wykorzystując rożne formy ich finansowania. Mogą to być wydatki z budżetu, polegające na finansowaniu określonych zadań przez organa publiczne, lub dotowanie pewnych rodzajów działalności bądź kategorii podmiotów. Może to polegać na udzielaniu pożyczek i kredytów na preferencyjnych zasadach, ale może także polegać na przyznaniu ulg i zwolnień podatkowych ( patrz W. Nykiel. Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku. Dom Wydawniczy ABC 2002r. str.27-28).

Przyznanie ulgi nie ma na celu zwiększenie zysku przedsiębiorcy ale uzyskanie określonego ustawowego celu w postaci przyśpieszenia rozwoju gospodarczego w tym w szczególności: rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług.

Państwo chcąc uzyskać ten efekt wprowadziło zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, które ma charakter przedmiotowy.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarcza na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, lecz tylko tych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Skarżąca spółka podniosła, także że w ustawa o SSE nie zawiera definicji pojęcia "działalność gospodarcza", należy w tym zakresie wskazać na definicję zawartą w ustawie z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r., poz. 672 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 wskazanej regulacji, przez pojęcie "działalność gospodarcza" należy rozumieć zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Treść przywołanej definicji implikuje wniosek, iż dla uznania danej działalności za działalność niezbędne jest wystąpienie poniższych przesłanek:

1) działalność następującego rodzaju: wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa;

2) zarobkowy charakter działalności;

3) zorganizowany i ciągły sposób wykonywania działalności.

Podkreślić przy tym należy, iż wszystkie wskazane wyżej przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby dane czynności realizowane przez określony podmiot mogły być uznane za działalność gospodarczą.

W takim kontekście Skarżąca wskazała, iż w przedstawionym stanie faktycznym działalność polegająca na zakupie i sprzedaży części prototypowych jest prowadzona ze stratą. Spółka nabywając i odsprzedając części prototypowe jest świadoma, iż nie osiągnie zysku na takich transakcjach. Samo zatem kupno i odsprzedaż prototypów nie jest dla Spółki działalnością o charakterze zarobkowym. Spółka traktuje tą aktywność jako etap konieczny dla rozpoczęcia produkcji. Zysk związany (powiązany) z obrotem prototypami może zostać wypracowany dopiero na etapie sprzedaży produktu finalnego (przy czym dochód taki stanowi dochód z działalności strefowej). Jednocześnie, zdaniem Spółki, nie jest to działalność o charakterze ciągłym - występuje ona bowiem tylko jako faza wstępna produkcji (nieodłączny element cyklu życia produktu).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki działalność polegająca na kupnie i odsprzedaży części prototypowych nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym, co do której można byłoby stwierdzić, iż jest ona wykonywana poza specjalną strefą ekonomiczną.

Z taką interpretacją pojęcia działalności gospodarczej nie można się zgodzić, otóż działalnością gospodarczą, co wynika z użytego pojęcia " zarobkowy charakter działalności" jest nie tylko działalność przynosząca zysk ale również działalność która przynosi straty, kryterium zysku czy straty nie jest elementem definicji działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że bez znaczenia jest fakt osiągnięcia dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli nie przynosi ona zysku, nie oznacza to, iż przestaje być działalnością gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 79).

Ponadto, skarżąca wskazała, że działalność polegająca na nabywaniu i dostarczaniu części prototypowych nie ma charakteru ciągłego, co ma wykluczyć niezbędny element definicji działalności gospodarczej jako prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Takie stanowisko skarżącej także nie jest zasadne, albowiem z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, że zakup i sprzedaż prototypów jest związany z cyklicznym wprowadzaniem produkowanych przez nią nowych elementów, czyli pojawia się co pewien czas, bez znaczenia jest, że miała ona charakter uboczny w stosunku do głównego celu działalności

Celem wprowadzenia przesłanki ciągłości działalności było wyłączenie z definicji działalności gospodarczej czynności jednorazowych. Jednakże przesłanki tej nie należy utożsamiać z koniecznością wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 28 kwietnia 2011 r.II OSK 333/11 LEX nr 992553).

Skarżąca wskazała, że działalność w zakresie prototypów jest ściśle powiązana z jej działalnością główną i powinna być traktowana jako część świadczenia kompleksowego, w którym główną rolę odgrywa produkcja i sprzedaż wyrobów finalnych. Opodatkowanie tej działalności powinno się zatem odbywać na zasadach właściwych dla świadczenia głównego.

Jednak w przedstawionym w pytaniu o udzielenie interpretacji stanie faktycznym skarżąca wskazała, że GDE1 jest podmiotem, którego funkcją jest uzyskanie zlecenia, przygotowanie technologii, wyprodukowanie odpowiednich narzędzi, prowadzenie uzgodnień z klientem dotyczących ostatecznego kształtu zarówno narzędzi i produktu końcowego oraz uzgodnień dotyczących technologii produkcji i jej ewentualnej zmiany. Za udzielone wsparcie GDE1 otrzymuje wynagrodzenie. Oznacza to, że w zakresie kompetencji nie skarżącej ale GDE1, jest przygotowanie technologii, wyprodukowanie odpowiednich narzędzi, prowadzenie uzgodnień z klientem dotyczących ostatecznego kształtu zarówno narzędzi i produktu końcowego oraz uzgodnień dotyczących technologii produkcji i jej ewentualnej zmiany.

Spółka wskazała, iż jej pogląd potwierdza treść wyroku WSA w Bydgoszczy z 17 listopada 2014r., sygn. I SA/Bd 902/14, zgodnie z którym: "Sąd podziela tu stanowisko strony, iż w dzisiejszych czasach są potrzebne usługi pomocnicze, w tym przypadku usługi cynkowania, bo bez tej usługi wyrób wnioskodawcy nie odpowiadał by normom technologicznym. Istotnie, tak jak wskazał organ, dzisiaj już nie funkcjonuje pojęcie "wyrobu strefowego". Jednak trzeba mieć na uwadze fakt, że wymogi technologiczne zmuszają do skorzystania z dodatkowej, pomocniczej usługi i to podmiotu, który podobnie jak wnioskodawca, działa na terenie tej samej strefy.

W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć aby produkt w postaci wzoru, prototypu w całości nie wykonany przez skarżącą miał charakter "usługi pomocniczej" w prowadzonej przez skarżącą działalności na terenie strefy, nie występuję bowiem w tym przypadku element wykorzystania na jakimś etapie produkcji zewnętrznej usługi uzupełniającej proces technologiczny wykonywanego przez skarżącą produktu.

Strona skarżąca przywołuje orzeczenia NSA i WSA dotyczące konieczności korzystania z usług pomocniczych dla wytworzenia produktu finalnego. Przy czym powołała się także, na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1139/10 gdzie Sąd wyraził następujący pogląd poprzedzający cytowaną przez skarżącą tezę " przy braku definicji ustawowej wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej dokonując oceny, czy w świetle treści art.17 ust.1 pkt.34 u.p.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktyczne wykonywane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy " czynnościami podstawowymi " to jest wykonywanymi na terenie strefy a czynnościami pomocniczymi wykonywanymi poza strefą.

W konsekwencji jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że czynności pomocnicze zostały wykonane przez podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizowania zakresu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem na podstawie art.17 ust.1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie działalność polegała na nabywaniu i następnie dostarczaniu części prototypowych w zamian za ustaloną cenę, nie była zatem wytworzona przez podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego, ponadto nie była niezbędna w sensie funkcjonalnym związanym z prowadzonym przez skarżącą procesem technologicznym dotyczącym wyrobów przez nią wytwarzanych w strefie.

W przypadku wzoru, prototypu powstają one jako rzeczy w całości poza skarżącą, która jedynie je nabywa a następnie w niezmienionym stanie dalej odsprzedaje. Przypomnieć należy, ze zezwoleniem objęta jest działalność Spółki, rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakup i sprzedaż wzoru, prototypu dotyczy produktu nie wytworzonego przez skarżącą.

Zatem w ocenie sądu organ prawidłowo stwierdził, że, skoro nabywanie oraz sprzedaż części prototypowych potrzebnych w procesie produkcji wyrobów gotowych, określonych w zezwoleniu, nie zostało objęte jego zakresem, nie stanowi działalności strefowej, z której uzyskane dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc dochód uzyskany przez Stronę ze sprzedaży tych części prototypowych nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ prawidłowo zinterpretował treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzając, że dochody z działalności, która nie została wymieniona w zezwoleniu opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 34, nie podlegają zwolnieniu przewidzianemu tym przepisem.

Skargę należało zatem na podstawie art.151 p.p.s.a oddalić.