Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 838/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 201/15 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 201/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji lub WSA w Warszawie) oddalił skargę K. M. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2008 r. udziału w nieruchomości. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami przedstawiony przez WSA w Warszawie :

2.1. W dniu 16 czerwca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008 r. Strony, w którym skorygowała ona poz. 60 — podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, wykazując kwotę "0 zł" w miejsce kwoty wykazanej w korekcie zeznania PIT-36L złożonej w dniu 2 lipca 2013 r. w wysokości 41.507 zł. Wraz z przedmiotową korektą zeznania pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 41.507 zł oraz odsetkami w kwocie 19.784 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż dokonała nabycia oraz sprzedaży udziału w nieruchomości mieszkalnej, która to sprzedaż, w Jej ocenie, podlega opodatkowaniu zgodnie z regułami obowiązującymi w 2006 r. na mocy przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, dalej "ustawa zmieniająca z 2006 r.").

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po dokonaniu analizy złożonego wniosku stwierdził, że prawidłowość skorygowanego zeznania w części dotyczącej podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości budzi wątpliwości. W związku z powyższym organ podatkowy, postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia udziału 1/2 części nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe i decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości w wysokości 41.228,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Strony z dnia 19 sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 23 października 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...].

2.3. Po uwzględnieniu wpłaconego przez Stronę podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 41.507,00 zł, którego wpłata została dokonana w związku z korektą zeznania PIT-36L za 2008 r. z dnia 26 kwietnia 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, iż nadpłata z w/w tytułu należna Stronie wynosi 279,00 zł. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia 18 sierpnia nr [...] po rozpatrzeniu wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2008 r. udziału w nieruchomości: odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 41.507,00 zł wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie 19.784,00 zł oraz stwierdził nadpłatę podatku w wysokości 279,00 zł wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie 140,00 zł.

2.4. Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie n/w przepisów prawa podatkowego:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1-2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f. 2008") w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "o.p."), poprzez retroaktywne zastosowanie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym do stanów faktycznych objętych mocą przepisu przejściowego, tj. art. 7 zmieniającej z 2006 r., i tym samym naruszenie art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2006 r. (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f. 2006"), poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

2. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca z 2008"), w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 o.p. poprzez zastosowanie w/w przepisu ustawy zmieniającej do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2007 r., a tym samym naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 r., poprzez jego niezastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r.;

3. art. 120 oraz 121 § 1 o.p., art. 22 ustawy zmieniającej poprzez złamanie zasady lex retro non agit oraz in dubio contra fiscum (in dubio pro tributario), braku wyczerpującego odniesienia się i uwzględnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2611/13 - wydanego w sprawie Strony.

2.5. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na wstępie zauważył, iż w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku za rok podatkowy, którego dotyczyła sprawa nadpłaty. Zwrócił uwagę, iż jak podkreśla się zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, iż rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty determinowane było sposobem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz że istotą rozstrzygnięcia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty była wyłącznie kwestia ustalenia czy wystąpiła nadpłata podatku. Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostają zatem zarzuty co do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego odnoszących się do wymiaru podatku.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł wniosła o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2008r. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 o.p. - przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty na mocy ww. przepisów, b) art. 7 i art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. i tym samym naruszenie art. 28 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., c) art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r., d) art. 21 § 3, art. 127 i 210 o.p. - przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na mocy przepisów ustawy zmieniającej z 2008r., a także potraktowanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z 23 października 2014r. jako zwalniającej organ z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, braku należytego uzasadnienia decyzji, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowań podatkowych przez stwierdzenie w decyzji z 20 listopada 2014r., że ww. przepisy nie wpływają na wynik niniejszego rozstrzygnięcia, a także niewskazanie ich w podstawie prawnej, e) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) art. 120 oraz 121 § 1 o.p. poprzez złamanie zasady lex retro non agit oraz in dubio pro tributario.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi. W pierwszej kolejności podał, że w świetle orzecznictwa sądowego, doktryny, a także uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. "Wtórność" ta jest okolicznością przede wszystkim postępowania podatkowego, a nie sądowego. Jeśli organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanego zeznania w przedmiocie podatku dochodowego, to zasadniczy spór merytoryczny, co do tej korekty toczyć się powinien w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania, którego prostą, logiczną konsekwencją jest następcza decyzja w przedmiocie nadpłaty. Decyzja w przedmiocie nadpłaty powinna uwzględniać fakt, że we wcześniejszej, pierwotnej decyzji w przedmiocie zobowiązania, organ podatkowy w istocie rozstrzygnął już kwestię nadpłaty. Skoro zatem w dniu orzekania w przedmiocie nadpłaty istniała już w obrocie ostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania, to orzekając o nadpłacie nie ma już potrzeby powielać argumentacji zawartej w decyzji dotyczącej zobowiązania.

W tym kontekście zdaniem Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały zatem zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 127 o.p. oraz art. 78 Konstytucji RP. Podtrzymanie w sprawie o nadpłatę dotychczasowego stanowiska organu podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego jest także trafne z uwagi na zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 o.p. oraz zgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. W sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie ma więc obowiązku przeprowadzenia na nowo postępowania podatkowego, wystarczające jest uwzględnienie treść wcześniejszej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa jednak, że przy tak określonych kompetencjach organów podatkowych, nie oznacza to, że rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie nadpłaty jest jedynie zbadanie, czy w dacie jej wydania istniała w obrocie decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego, i czy te decyzje są ze sobą skorelowane w tym sensie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika z określenia zobowiązania na poziomie pierwotnego zeznania podatkowego. Taki pogląd co do roli Sądu administracyjnego w sprawie ze skargi w przedmiocie nadpłaty należy odrzucić już choćby dlatego, że kłóci się on z zasadą efektywności funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego. W związku z tym WSA stwierdził, że ocena organów podatkowych obu instancji, że w sprawie w związku z istniejącym stanem faktycznym i prawnym niemożliwe było zastosowanie przepisów przejściowych ustawy zmieniającej z 2006r. była prawidłowa. Niezasadny w związku z tym jest zarzut skargi o naruszeniu ww. przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r., jak również art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wywiódł skargę kasacyjną.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

1/ naruszeniu art. 151 poprzez jego zastosowanie w sprawie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż skarga nie jest zasadna i jej oddalenie, pomimo, że Sąd powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit.a), art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 o.p. i powinien był decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylić z uwagi na zawężającą interpretacje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r.

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.c) p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. oraz art. 22 ustawy zmieniającej 2006 oraz art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

3/ art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy z 2008 w zw. z art. 72§1 pkt 1, art. 75§2 o.p. poprzez ich uwzględnienie w rozstrzygnięciu, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej poprzez retroaktywne zastosowanie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym do stanów faktycznych objętych mocą przepisu przejściowego, tj. art. 7 ustawy zmieniającej z 2006.

4/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w pełny sposób podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenie to polegało na tym, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wyjaśnił, dlaczego zinterpretował przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. z pominięciem wykładni językowej, w oparciu o wykładnię systemową, nie dając prymatu wykładni językowej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Skarżący Sądowi pierwszej instancji naruszenie :

1/ art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ustawy zmieniającej z 2006 oraz art. 2, art. 84 oraz 217 Konstytucji RP poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów ustawy u.p.d.o.f. 2008 do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r., i tym samym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art.30e ust. 1 - 2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. 2008 poprzez ich uwzględnienie w rozstrzygnięciu oraz naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie zawężającej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., działając niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario - w razie wystąpienia wątpliwości faktycznych lub prawnych interpretacji przepisu dokonuje się na korzyść podatnika, a nie na jego niekorzyść (in dubio pro fisco).

W świetle wskazanych powyżej zarzutów wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenie co do istoty w myśl art.188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Nie jest sporne w sprawie, że po złożeniu korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia udziału 1/2 części nieruchomości, w wyniku którego decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości w wysokości 41.228,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Strony z dnia 19 sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 23 października 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...].

Po uwzględnieniu wpłaconego przez Stronę podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 18 sierpnia 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 41.507,00 zł wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie 19.784,00 zł oraz stwierdził nadpłatę podatku w wysokości 279,00 zł wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie 140,00 zł. (jako różnicę między kwotą określoną w decyzji wymiarowej, a wpłaconą przez Skarżącego). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r.

6.2. Z powyższego jednoznacznie wynika, że kwestie merytoryczne zostały rozstrzygnięte ostateczną decyzją wymiarową z 24 listopada 2014 r., a decyzja o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w wysokości 279,00 zł, będąca jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 o.p. Na podstawie art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

W takiej jednak sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii merytorycznych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2008 r. ½ udziału w nieruchomości będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową.

Co prawda Sąd pierwszej instancji wskazując prawidłowo na związanie decyzją wymiarową odniósł się w sposób nieuprawniony także merytorycznie do zarzutów Skarżącego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

6.3. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji strona skarżąca sformułowała cały szereg zarzutów, które nie przystają do przedmiotu sprawy bowiem dotyczą postępowania wymiarowego. Również podniesiony zarzut naruszenia art.72 §1 pkt 1 oraz art.75 §2 o.p. powiązany został przez Skarżącego z Jego zdaniem retroaktywnym zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. z 2008 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.2, art.7 i art.45 Konstytucji RP oraz art.183 §2 pkt 3 i 4 p.p.s.a. poprzez faktyczne rozstrzygnięcie w sprawie już rozstrzygniętej przez sędziego, który brał udział w orzekaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art.183 §2 pkt 3 p.p.s.a. zachodzi nieważność postępowania jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem, albo jeżeli sprawa taka została prawomocnie osądzona. Tożsamość sprawy administracyjnej pod względem podmiotowym to ustalenie identyczności strony (stron) w danym postępowaniu, z uwzględnieniem następstwa prawnego. Na tożsamość sprawy pod względem przedmiotowym składa się treść żądania strony (uprawnienia) lub treść obowiązku, podstawa prawna i stan faktyczny. W wyroku z dnia 23 października 2015 r. sygn. II SA/Wa 3882/14 WSA w Warszawie rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu zbycia udziału w nieruchomości (decyzja z dnia 23 października 2014 r. Nr [..]). Podstawą wydania tej decyzji były przepisy u.p.d.o.f. Wyrokiem zaś z 10 listopada 2015 r. sygn. III SA/Wa 201/15 WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzje w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości wydanej w następstwie ww. decyzji wymiarowej. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 940/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił natomiast skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA w Warszawie. Jak wskazywano już na to powyżej w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Trudno zatem mówić o tożsamości przedmiotowej obu spraw.

Jeżeli zaś chodzi o podniesiony zarzut naruszenia art.183 §2 pkt 4 p.p.s.a. tj. orzekania w sprawie nadpłatowej przez sędziego, który orzekał także w sprawie wymiarowej podkreślić należy, że taki przypadek nie został wymieniony w art.18 p.p.s.a.

7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art.207 §2 p.p.s.a. z uwagi na powtarzalność spraw dotyczących tej samej kwestii spornej uznał, że przygotowanie pełnomocnika organu do rozprawy wymagało mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie 50% kosztów zastępstwa procesowego.