Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 2538/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Ruch drogowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 103a
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 102 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 72, w zw. z art. 67 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jolanta Rajewska sędzia NSA Elżbieta Kremer sędzia del. WSA Iwona Niżnik-Dobosz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Joanna Ukalska po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2017 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Z. P. K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 217/15 w sprawie ze skargi Z. P. K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzeniem za dozór 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wnioski Z. P. K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 217/15 w sprawie ze skargi Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2011 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór w punkcie 1 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], w punkcie 2 orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, a nadto w punkcie 3 zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. o przyznaniu Z. Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kosztów dozoru w łącznej wysokości 3.884,28 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia [...] lutego 2004 r. do dnia [...] grudnia 2005 r. w kwocie 3.415,81 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 468,47 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki F. nr rej. [...].

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy organ II instancji wskazał, że w dniu [...] lutego 2004 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki F. nr rej. [...], który następnie umieszczono na parkingu Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. W dniu [...] czerwca 2005 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo skarżącej spółki z dnia [...] czerwca 2005 r. informujące o nieodebraniu wskazanego pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. W dniu [...] grudnia 2005 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., udał się na parking skarżącej spółki w celu odebrania samochodu. Jednakże – jak wynikało ze sporządzonej na tę okoliczność notatki służbowej – nie wydano mu pojazdu. W piśmie z dnia [...] grudnia 2005 r. skarżąca spółka wniosła o potwierdzenie wpłat wynikających ze stawek określonych przez Radę Powiatu Z. W piśmie z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał skarżącą spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w pismach z dnia [...] listopada i [...] grudnia 2006 r. skarżąca spółka wniosła o wskazanie, czy w sprawie zostało wszczęte postępowanie administracyjne oraz o wyjaśnienie, na jakiej podstawie mają mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 50, poz. 449 – dalej jako: rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2002 r.) w zw. z art. 130a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm. – dalej jako: u.p.r.d.). W piśmie z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącą spółkę, że czynności związane z likwidacją pojazdu wykonuje na podstawie rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002 r. i w załączeniu do powyższego pisma przekazał skarżącej spółce kserokopię decyzji z dnia [...] października 2005 r. W piśmie z dnia [...] stycznia 2007 r. skarżąca spółka podniosła, że spraw związanych z przyznaniem zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa nie można traktować jako spraw rozpoznawanych w trybie administracyjnym. Wskazano, że przepis § 3 ust. 1 lit. a rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002 r. dotyczy wyłącznie tych sytuacji, gdy ruchomości stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie prawomocnego orzeczenia przepadku przedmiotów w postępowaniu administracyjnym, a ponadto podkreślono, że orzeczenie w tym zakresie, aby mogło skutkować rozciągnięciem stosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, musiałoby mieć charakter konstytutywny, prawo kształtujący i stanowić podstawę do przejścia własności na rzecz Skarbu Państwa. Spółka zaznaczyła, że samochód osobowy marki F. przeszedł na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy, a decyzja z dnia [...] października 2005 r. o jego przepadku miała jedynie charakter deklaratoryjny. Dodała przy tym, że sprawa ta była sprawą cywilną w rozumieniu art. 1 k.p.c. i dlatego właściwa do jej rozstrzygnięcia była droga sądowa, a nadto podała, że względem skarżącej spółki nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie administracyjne. W piśmie z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał skarżącą spółkę do sprecyzowania wysokości wynagrodzenia za dozór przez określenie zakresu żądania, tj. wskazania, czy dotyczy ono zarówno zwrotu wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru, jak i wynagrodzenia za dozór, czy też jednego z tych elementów oraz przedstawienie kalkulacji żądanej kwoty. W odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia [...] lipca 2007 r. skarżąca spółka stwierdziła, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Z., zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...]. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] września 2007 r. skarżąca spółka złożyła kserokopie faktur VAT dotyczących opłat za parkowanie pojazdów na terenie parkingu spółki oraz na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta Z.

Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał skarżącej spółce zwrot koniecznych wydatków, związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór mienia Skarbu Państwa – pojazdu marki F. w wysokości 954,36 zł. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka złożyła zażalenie.

W dniu [...] października 2007 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., udał się na parking skarżącej spółki w celu odebrania samochodu, niemniej jednak odmówiono jego wydania (notatka służbowa sporządzona na tę okoliczność). W dniu [...] października 2007 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła wystawiona przez skarżącą spółkę faktura VAT, w której wykazane zostały zaliczki na poczet należności za parkowanie siedmiu pojazdów, m.in. samochodu marki F. w kwocie 954,36 zł. W dniu [...] kwietnia 2008 r. poborca skarbowy ponownie udał się na parking skarżącej spółki w celu odebrania samochodu, niemniej jednak pojazdu ponownie nie wydano, a został on wydany z parkingu spółki dopiero w dniu [...] maja 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W dniu [...] grudnia 2010 r. do organu I instancji wpłynęło pismo zatytułowane "Wniosek dowodowy", w którym skarżąca spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu – M. W. na okoliczności związane z gotowością ze strony spółki do wydania pojazdu, zdeponowanego na parkingu depozytowym spółki oraz braku rzeczywistej woli i możliwości technicznych po stronie organu do odbioru pojazdu aż do momentu faktycznego odbioru pojazdu przez profesjonalnego przewoźnika, który przybył na parking depozytowy spółki.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. zatytułowanym "Ponaglenie wraz z ponownym wezwaniem do rozpatrzenia zgłoszonego uprzednio wniosku" skarżąca spółka wystąpiła o przyznanie zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu również za okres pierwszych 6 miesięcy od usunięcia go z drogi według stawek określonych w obowiązującej w tym okresie uchwale Rady Powiatu Z. wraz z odsetkami za okres opóźnienia. W dniu [...] lutego 2011 r. został przesłuchany prezes zarządu skarżącej spółki na okoliczności podniesione w piśmie z dnia 27 grudnia 2010 r., który oświadczył w imieniu skarżącej spółki, że koszty dozoru pojazdu należą się za okres od dnia jego usunięcia z drogi publicznej do dnia jego faktycznego odbioru. Zapłata za wykonane czynności należy się w wysokości określonej w uchwałach Rady Powiatu Z. i obejmuje opłaty za czynności związane z usunięciem pojazdu z drogi publicznej, przyjęcia pojazdu na parking oraz jego parkowania. Zaznaczył przy tym, że złożenie upoważnienia do odbioru pojazdu nie wiązało się w jego ocenie z możliwościami technicznymi oraz wolą jego faktycznego odbioru. W piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał skarżącą spółkę do sprecyzowania treści wniosku z dnia [...] stycznia 2011 r. poprzez wskazanie, jakiej łącznej kwoty dotyczy wniosek, kwot składających się na kwotę łączną oraz podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wniosek, tj. oznaczenie uchwały Rady Powiatu Z., której dotyczy stan objęty wnioskiem oraz wyszczególnienie, które pozycje z uchwały Rady Powiatu Z. mają zastosowanie do treści złożonego wniosku. W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. skarżąca spółka oświadczyła, że należności te powinny być obliczone według opłat określonych odpowiednią uchwałą Rady Powiatu Z. i powinny stanowić sumę stawek opłat z uwzględnieniem rodzaju czynności dokonywanych w konkretnej sprawie przez skarżącą spółkę w związku z usuwaniem i przechowywaniem danego pojazdu oraz ilością dni przechowywania pojazdu od momentu jego umieszczenia na zlecenie Policji na parkingu depozytowym skarżącej spółki aż do momentu jego faktycznego odbioru przez profesjonalnego przewoźnika działającego w imieniu, na zlecenie i na koszt Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. organ I instancji włączył opinię biegłego rewidenta księgowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki W. nr rej. [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. organ I instancji przyznał skarżącej spółce koszty dozoru w łącznej wysokości 3.884,28 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia [...] lutego 2004 r. do dnia [...] grudnia 2005 r. w kwocie 3.415,81 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 468,47 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki F. nr rej. [...]. Na to postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie.

Organ II instancji stwierdził następnie, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 u.p.r.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie miał art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. – dalej jako: u.p.e.a.). Podstawę prawną do zastosowania przepisów u.p.e.a. w zakresie należności za parkowanie pojazdów stanowił zdaniem organu § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002 r., odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Organ dodał, że tożsame regulacje prawne zawarte są również w obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów u.p.e.a. Treść art. 180 k.c., stanowiącego o wyzbyciu się własności rzeczy niczyjej, nawiązuje wprost do art. 130a ust. 10 u.p.r.d., natomiast z art. 102 § 2 u.p.e.a. wynikało, że organ likwidacyjny zobowiązany był przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 u.p.r.d. zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, przy czym przepis ten nie określał zasad obliczania należności dozorcy. W ocenie organu odwoławczego, należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że do ustalenia zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu powinny znaleźć zastosowanie stawki uchwalone przez Radę Powiatu Z. Zdaniem organu II instancji, powołującego się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. akt I OPS 1/10), Sąd nie rozstrzygnął, że należności przysługują dozorcy w kwotach wskazanych w uchwale rady powiatu. Potwierdzenie zaś zasadności powyższego stanowiska znajdowało oparcie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy wskazał również, że skarżąca spółka nie przedstawiła w toku postępowania wyjaśniającego stosownych dokumentów ani też wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot, dlatego też organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia [...] sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez skarżącą spółkę kosztów dozoru samochodu osobowego marki W. uznając, że opinia ta może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W ocenie organu II instancji, ze względu na znaczną ilość analogicznych spraw, których przedmiotem jest przyznanie skarżącej spółce wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa przy ich rozpatrywaniu należy mieć na uwadze zasadę ekonomiki postępowania. Według organu, powołanie biegłego do ustalenia powyższych kwot, odrębnie do każdego pojazdu, byłoby nieracjonalne oraz generowałoby zbyt wysokie koszty postępowania. Zdaniem organu, dane wynikające z opinii biegłego z dnia [...] sierpnia 2010 r. mają charakter uniwersalny, nie są zindywidualizowane co do konkretnego pojazdu, zaś w ww. opinii wynagrodzenie za dozór pojazdu zostało ustalone w oparciu o obiektywny wskaźnik rentowności ekonomicznej sprzedaży dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Organ podkreślił przy tym, że stosując powyższy wskaźnik rentowności, biegły rewident uwzględnił rodzaj prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Z kolei zastosowanie wskazanej powyżej metody porównawczej, jako zmierzające do ustalenia wynagrodzenia za usługę "przyjętego w danych stosunkach" (w świetle art. 836 § 1 k.c.), należało, zdaniem organu, uznać za prawidłowe. Organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Niemniej jednak, pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w S., P., K., T., P. i R. dane nie pozwoliły na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór (pismo z dnia [...] września 2011 r.), ponieważ wypłacane stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia). Organ podkreślił przy tym, że postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto, a przy tym postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Organ zaznaczył, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodał również, że dowód z przesłuchania strony – prezesa zarządu skarżącej spółki – nie doprowadził do ujawnienia nowych okoliczności, nieznanych uprzednio organowi I instancji, mających wpływ na wyjaśnienie okoliczności odmowy wydania pojazdu pracownikom organu likwidacyjnego, zgłaszającym się po jego odbiór.

Skargę na ww. postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, strona skarżąca – Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" Sp. z o.o., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenia od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 k.p.a. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego przez: brak dwukrotnego przeprowadzenia przez dwa niezależne od siebie organy wnikliwego i rzetelnego postępowania w sprawie, uchylenie się przez organ II instancji od przeprowadzenia rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego zażaleniem postanowienia organu I instancji i podjęcie w toku postępowania odwoławczego próby obrony poprzez dopasowywanie argumentacji i uzupełnienie czynności procesowych przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego do podniesionych w zażaleniu uchybień organu I instancji w celu utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo dostrzeżonych rażących wadliwości w procedowaniu (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.); art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu skarżącej spółki; art. 80 k.p.a. poprzez niesłuszne zaniechanie w procesie wyliczenia kwoty wynagrodzenia specyfiki parkingu sprawującego dozór i porównania kosztów dozoru oraz wynagrodzenia ze stawkami stosowanymi u innych podmiotów prowadzących podobną działalność dozorowania pojazdów usuniętych z drogi publicznej w trybie art. 130a u.p.r.d., np. z terenu Ł., P., czy okolicznych miejscowości województwa łódzkiego; art. 7 k.p.a. poprzez uchylenie się przez organ I instancji od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej w tej sprawie; art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów, w zakresie kalkulacji stawki dziennej co do przechowywania samochodu na parkingu spółki; art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu oraz przyjmowanej przez organ I instancji metodologii i sposobu wyliczania stawki dziennej, co do koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór; art. 84 § 1 k.p.a. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami; art. 11, art. 7 w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. poprzez nieuprawnione wyłączenie opinii biegłego wydanej w innej sprawie i podjęcie nieuprawnionej próby jej włączenia do materiału dowodnego tej sprawy, w sytuacji gdy zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego i skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno zostać skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną co dozorca działalność, jak również specyfiki parkingu prowadzącego dozór; art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. poprzez niesłuszne przyjęcie za datę końcową przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym spółki ([...] grudnia 2005 r.). Ponadto skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 130a ust. 5b u.p.r.d. poprzez niesłuszne jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił powyższą skargę. Sąd za bezsporne uznał, że samochód przeszedł na własność Skarbu Państwa (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] października 2005 r.) i pozostawał pod dozorem skarżącej spółki. W ocenie Sądu, prawidłowo organ przyznał skarżącej spółce koszty dozoru od dnia [...] lutego 2004 r., tj. od dnia usunięcia z drogi samochodu marki F. Zaznaczył przy tym, że opłaty za parkowanie pojazdów, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a ust. 6 u.p.r.d., odnoszą się do właścicieli pojazdów usuwanych z dróg publicznych, umieszczanych następnie na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ww. ustawy i wprost nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 u.p.r.d., gdyż Skarb Państwa nie jest związany stawkami ustalonymi przez Radę Powiatu. Sąd wskazał, że stawki ustalone przez Radę Powiatu mogą stanowić jeden z elementów ustalenia kosztów dozoru, ale nie muszą, bowiem żaden przepis u.p.e.a. nie określa jak należy ustalić tę należność. W ocenie Sądu, nie ulegało natomiast wątpliwości, że należność ta powinna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Sąd podkreślił, że zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu i to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania owych poniesionych kosztów. Sąd zauważył, że organ zwracał się do spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu. Niemniej jednak skarżąca spółka takich stosownych dokumentów i informacji nie przedstawiła. Wielokrotnie natomiast wskazywała, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Z., zostały określone przez przepisy prawa miejscowego. Sąd podał, że w toku postępowania administracyjnego spółka załączyła 2 kserokopie faktur VAT dotyczące dobowego parkowania samochodów na parkingu spółki, fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta Z. W ocenie Sądu, ww. dokumentów przedłożonych przez spółkę nie można było jednak uznać za informacje mające znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczyły one zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór pojazdu marki F., czy też jakiegokolwiek pojazdu usuniętego z drogi, stanowiącego własność Skarbu Państwa. Sąd nadmienił, że niska wartość przechowywanego pojazdu – odpowiadająca w zasadzie wartości złomu, czyniąca znikomym ryzyko gospodarcze dozorcy związane z odpowiedzialnością za utratę, pogorszenie lub zniszczenie dozorowanego pojazdu, a także fakt, że inaczej są kalkulowane stawki przy usłudze jedno, czy kilkudniowej, a inaczej przy stałych zleceniach powodowała, że dokumenty złożone przez skarżącą nie mogły stanowić podstawy do określenia kosztów związanych z dozorowaniem pojazdu. Zdaniem Sądu z uwagi na to, że zakres działalności spółki jest szeroki, koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym bez jakiegokolwiek innego urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym kosztów utrzymania i obsługi parkingu depozytowego, nie ma możliwości bezpośredniego ustalenia kosztów dozoru konkretnego pojazdu, oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór. Skoro nie było możliwe bezpośrednie ustalenie tych kosztów, to według Sądu, prawidłowo organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu [...] sierpnia 2010 r. Sąd w konsekwencji za bezzasadny uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia wynagrodzeń za dozór uzyskiwanych przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Wskazał przy tym, że można stosując posiłkowo art. 836 k.c., odnoszący się do umowy przechowania, brać pod uwagę wynagrodzenie stosowane przez innych dozorców na danym terenie i dla rzeczy danego rodzaju. Jednakże zastosowanie tej metody jest możliwe, jeżeli dysponuje się takimi danymi. Sąd podzielił stanowisko organów administracji, że datą końcową dozorowania samochodu był dzień, w którym poborca skarbowy po raz pierwszy zgłosił się do skarżącej spółki po jego odbiór, tj. [...] grudnia 2005 r. Sąd wskazał również, że postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto, a nadto, że postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. W ocenie Sądu organ I instancji prawidłowo orzekł o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznał dozorcy za wykonaną usługę. Ponadto, Sąd zaznaczył, że jak wynika z ekspertyzy biegłego rewidenta, dla wyliczenia kosztów koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór, dokonał on szacunkowego ustalenia zysku brutto z działalności parkingu depozytowego, a w związku z tym określone przez organ koszty dozoru samochodu były kosztami brutto.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" Sp. z o.o., domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I OSK 1446/12), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie niektóre z zarzutów skargi kasacyjnej uznał za usprawiedliwione. W ocenie tego Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie w szczególności te spośród zarzutów skargi kasacyjnej, które zmierzały do podważenia samego modelu orzekania przez organy administracji w sprawach dotyczących wynagrodzenia i zwrotu kosztów przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że model ten, opierający się na stosowaniu przepisu art. 102 § 2 u.p.e.a. jest stosowany powszechnie i akceptowany przez sądy administracyjne, a przy tym znajduje on oparcie m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. akt I OPS 1/10). Naczelny Sąd Administracyjny podał, że stosowanie przepisów u.p.e.a., w szczególności art. 102 § 2 stanowi wypracowaną w orzecznictwie, trafną próbę wypełnienia luki w przepisach u.p.r.d., polegającej na braku regulacji co do kosztów dozoru pojazdu – sprawowanego przez podmiot prowadzący parking depozytowy, w sytuacji gdy zobowiązanym do pokrycia tych kosztów jest podmiot publiczny inny niż właściciel pojazdu usuniętego z drogi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że Sąd I instancji w żadnym wypadku nie wyraził poglądu, by źródła prawa miejscowego nie miały mocy wiążącej w stosunku do Skarbu Państwa, natomiast zaznaczył, że każdy obowiązujący akt prawny znajduje zastosowanie jedynie w zakresie objętym dyspozycją jego przepisów. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawienie zarzutu opartego na art. 87 ust. 2 Konstytucji RP świadczyć mogło jedynie o niezrozumieniu stanowiska, co do braku możliwości zastosowania przepisów prawa miejscowego uchwalonych na podstawie art. 130 ust. 6 u.p.r.d. do sytuacji, w której zobowiązanym do przyznania wynagrodzenia jest Skarb Państwa – nie będący właścicielem samochodu w dacie jego usunięcia z drogi. Uznając za nietrafny zarzut dotyczący wadliwości przypisania przez organy administracji i Sąd I instancji wagi faktowi stawienia się poborcy skarbowego po odbiór pojazdu wraz z wymaganym upoważnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, iż stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą skarżącej spółki było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był "technicznie" przygotowany do odebrania samochodu słusznie Sąd I instancji uznał za gołosłowne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak było w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta, a w związku z tym prawidłowo ustalona została data graniczna, do której należne było skarżącej spółce wynagrodzenie i zwrot wydatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było bowiem podstaw, by świadczenia te uznać za należne, pomimo odmowy wydania przedmiotu dozoru osobie uprawnionej. Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez uznanie za dopuszczalne oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na wnioskach biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych skarżącej spółce kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna być ustalona w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy, a zatem określając wynagrodzenie, o którym mowa w art. 102 § 2 u.p.e.a., należało uwzględniać zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, iż wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Skoro u.p.e.a. nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Tym samym wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że nie można należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w tym zakresie należało uznać za dalece niewystarczające, a tym samym przeprowadzone z naruszeniem art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że jeśli nawet istotnie organy w S., P., K., T., P. i R. nie wyróżniały wynagrodzenia jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. Sąd ten nadmienił przy tym, że trudno wykluczyć także konieczność odwołania się do opinii biegłego, który jednakże powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizy wymagać powinna także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności, jako że nie można zaakceptować sytuacji, w której Sąd I instancji, akceptując sposób wyliczenia należności przez biegłego rewidenta stwierdza, że określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Łd 616/13), Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia [...] maja 2011 r. W ocenie Sądu, organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu bezspornym było, że pojazd został usunięty z drogi przez Policję w dniu [...] lutego 2004 r., a następnie został umieszczony na parkingu skarżącej spółki. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] października 2005 r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Sąd przytoczył treść art. 130a ust. 1, 2, 5c, 6 i 10 u.p.r.d. i na tej podstawie wskazał, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 u.p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002 r. zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 u.p.e.a., a w szczególności art. 102 u.p.e.a. W ocenie Sądu, zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu, przy czym to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów. Sąd podkreślił, że organ zwracał się do skarżącej spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki F., zaś spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Z., zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...]. Sąd zaznaczył, że w toku postępowania administracyjnego spółka załączyła jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczące dobowego parkowania samochodów na jej parkingu oraz fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta Z. Sąd podał jednak, że wskazanych powyżej dokumentów, organ nie uznał za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły one zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór pojazdu, czy też jakiegokolwiek pojazdu usuniętego z drogi, stanowiącego własność Skarbu Państwa. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu [...] sierpnia 2010 r. W ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki W., nie pozwalały na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki F. nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Sąd wskazał, że u.p.e.a. nie określała kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co skutkowało koniecznością stosowania w tym zakresie odpowiednio art. 836 k.c. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należało uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Sąd podał, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu. W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucały organowi metod ustalania wysokości należności, którą powinien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznaczało to jednak, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Sąd podkreślił bowiem, że metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona. Tym samym, ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego spółce, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego), jak również powinien zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uznałby, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych, to zdaniem Sądu powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego, a mianowicie należność powinna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Sąd dodał przy tym, że opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a u.p.r.d. odnoszą się natomiast do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a u.p.r.d., stąd też opłaty te nie mają wprost zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ww. ustawy.

Skargę kasacyjną na ww. wyrok złożyli Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" Sp. z o.o. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I OSK 2816/13), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Uznając skargę kasacyjną skarżącej spółki za zasadną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa, którą jest związany wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia Sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej, oczywiście z wyjątkiem wad wskazanych w art. 183 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej jako: p.p.s.a.). Sąd II instancji powinien wyraźnie i jednoznacznie wypowiedzieć się, jak należy rozumieć przepisy prawa mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż w przeciwnym wypadku wojewódzki sąd administracyjny zmuszany byłby do domyślania się, co sąd kasacyjny miał na myśli. Tymczasem wiążącej wykładni prawa nie powinno się domniemywać, bo prowadzi to do niepotrzebnych nieporozumień i zbędnego wydłużenia czasu załatwienia sprawy sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Dlatego też zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I OSK 1446/12) stwierdzenie: "Jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był technicznie przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd pierwszej instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków" nie było wykładnią art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., lecz oceną stanu faktycznego, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, Sąd I instancji miał obowiązek rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej w kwestii ustalenia daty granicznej przechowywania na parkingu samochodu marki F., czego jednak nie uczynił, a co stanowiło uchybienie powyższym przepisom ustawy k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za nietrafne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającej wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór oraz że wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna być ustalona w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy przesądził, iż opinia biegłego w rozumieniu art. 84 k.p.a. musi dotyczyć konkretnego dozoru i odnosić się do określonego pojazdu. Stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niejasne i nielogiczne było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego gołosłowne i nie znajdowało potwierdzenia w treści tego uzasadnienia w odniesieniu do rzekomych braków podniesionych przez pełnomocnika Izby Skarbowej w Ł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywód prawny pozwalał na jednoznaczną ocenę w toku kontroli instancyjnej, jakie znaczenie normy prawnej wynikającej z art. 84 k.p.a. i normy zawartej w art. 102 § 2 u.p.e.a. przyjął Sąd I instancji i co zatem stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji wskazał, że w jego ocenie skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. W pierwszej kolejności Sąd I instancji zaznaczył, że sprawa objęta tą skargą była już dwukrotnie przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I OSK 1446/12), uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11), zaś wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I OSK 2816/12), uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Łd 616/13), wobec czego w sprawie zastosowanie miały art. 190, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Sąd I instancji przytoczył następnie treść ww. przepisów oraz liczne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ich wykładni i na tej podstawie wskazał, że z analizy powołanych przepisów wynika, iż związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, przy czym dotyczy to również prawomocności materialnej orzeczenia. W konsekwencji takiej regulacji prawnej Sąd I instancji podniósł, że ponownie rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie, nie miał on całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż był związany oceną prawną i wytycznymi zawartymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 2816/12, które wyznaczyły w istocie kierunek postępowania w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie za bezsporne uznał, iż pojazd marki F. o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu [...] lutego 2004 r., a następnie został umieszczony na parkingu skarżącej spółki. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia[...]października 2005 r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Sąd I instancji również i w ponownie wydanym wyroku przytoczył treść art. 130a ust. 1, 2, 5c, 6 i 10 u.p.r.d. i na tej podstawie wskazał, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 u.p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2002 r., zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 u.p.e.a., a w szczególności art. 102 tej ustawy. Sąd I instancji zaznaczył, że w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I OSK 1446/12), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że model orzekania przez organy administracji w sprawach dotyczących wynagrodzenia i zwrotu kosztów przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym, opierający się na stosowaniu art. 102 § 2 u.p.e.a. był stosowany powszechnie i akceptowany przez sądy administracyjne, a przy tym znalazł on oparcie m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. akt I OPS 1/10). Sąd I instancji podniósł przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I OSK 1446/12), dokonując powyższej oceny prawnej uznał, iż skarżąca spółka nie miała racji twierdząc, że to przepisy uchwały Rady Powiatu powinny być stosowane wprost w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w odniesieniu do kosztów umieszczenia na tym parkingu pojazdu objętego dyspozycją art. 130a ust. 1 i 2 u.p.r.d. Sąd I instancji zauważył przy tym, że w podobny sposób wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 13 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I OPS 4/14), stwierdzając, że opłaty, o których mowa w art. 130a ust. 5c u.p.r.d. stanowią wydatek właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 tej ustawy i mają zastosowanie w stosunku do właściciela pojazdu od chwili usunięcia pojazdu z drogi, przy czym nie mogą one być natomiast stosowane do ustalenia wynagrodzenia dozorcy w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu, a obowiązek uiszczenia stosownej należności związanej z pozostawaniem pojazdu na parkingu obciąża Skarb Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, nie można podzielić poglądu, że do obliczenia należności jednostki prowadzącej parking strzeżony za parkowanie powinny być stosowane stawki przyjęte przez radę powiatu na podstawie art. 130a ust. 6 u.p.r.d., co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w następstwie tego za prawidłowe uznać zatem należało stanowisko organów w tym zakresie. Sąd I instancji przywołał także treść art. 102 § 1 zd. 1 i § 2 u.p.e.a., w oparciu o które wskazał, że wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że w wyroku 7 sędziów z dnia 13 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I OPS 4/14), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezsporne, iż przyznanie wynagrodzenia i zwrot koniecznych wydatków następuje w stosunku do realiów konkretnego przypadku, a więc kwota ta jest uzależniona od okoliczności dotyczących konkretnego dozorcy i pojazdu. Co więcej, wydatki muszą być konieczne ze względu na cel i warunki wykonywanego dozoru, zaś ustalona należność powinna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie w związku ze sprawowanym dozorem pojazdu przechowywanego na parkingu. Sąd I instancji dodał przy tym, że zwrot koniecznych wydatków oraz należnego wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych nakładów poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu, a zatem to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów oraz sposobu ich kalkulacji uwzględniającego, m.in. wyposażenie posiadanego parkingu. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że organ orzekający o ich przyznaniu ze strony Skarbu Państwa jest uprawniony do weryfikacji przedstawionej kalkulacji, łącznie z zanegowaniem materiałów przedłożonych przez stronę. Ponadto podał, że w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I OSK 1446/12), wydanym w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna być ustalona w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy, zaś określając wynagrodzenie, o którym mowa w art. 102 § 2 u.p.e.a. wskazało, że należało uwzględniać zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał również stanowisko zajęte przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11), zgodnie z którym wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu, który to pogląd został wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. akt I OPS 1/10). Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji podał, że w niniejszej sprawie organ zwracał się do skarżącej spółki o przekazanie dokumentów (informacji), wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki F. nr rej. [...]. Zauważył również, że jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka, stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła, nie wskazała konkretnie, jakie poniosła wydatki związane z dozorem tego samochodu, nie przedstawiła sposobu ich wyliczenia, a jedynie wskazywała, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Z., zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...]. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca spółka twierdziła przy tym, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ powinien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Z., jako organu uchwałodawczego. Sąd I instancji dodał, że w toku postępowania administracyjnego spółka załączyła jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczące dobowego parkowania samochodów na parkingu spółki z dnia [...] i [...] czerwca 2007 r. oraz fakturę VAT, dowody sprzedaży i rachunek z czerwca 2007 r. dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta Z. Niemniej jednak Sąd I instancji podkreślił, że ww. dokumentów przedłożonych przez spółkę, organ nie uznał za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły one zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór pojazdu marki F., czy też jakiegokolwiek pojazdu usuniętego z drogi, stanowiącego własność Skarbu Państwa. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu [...] sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania skarżącej spółce zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki W. Sąd I instancji podał, że biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności ZPK "[...]" w kosztach działalności operacyjnej. Z kolei jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy – "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Sąd I instancji zaznaczył, że biegły wskazał w ekspertyzie, iż wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych (są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych), zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności Z.P.K. "[...]" i kosztów parkingu depozytowego". W ocenie Sądu I instancji, dane dotyczące działalności skarżącej spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki W., nie pozwalały jednak na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Sąd I instancji podniósł bowiem – wbrew stanowisku organu – że powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki F. nr rej [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił przy tym, że wobec nieokreślenia w u.p.e.a. kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, należało w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., a zatem przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należało uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości, na co zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I OSK 1446/12), w którym stwierdził, że wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków", a stronie należnego wynagrodzenia za dozór nie można ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił prezentowanego poprzednio poglądu Sądu I instancji, co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że jeśli nawet istotnie organy w S., P., K., T., P. i R. nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył również konieczności odwołania się do opinii biegłego. Niemniej jednak stwierdził, iż biegły powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę, tzw. parkingu depozytowego. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, iż analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności, przy czym nie można zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto". W konkluzji Sąd I instancji podniósł, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu, natomiast w przypadku, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą powinien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie można jednak uznać, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Zdaniem Sądu I instancji metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona. Tym samym w ocenie Sądu I instancji, ustalając wysokość należnego skarżącej spółce wynagrodzenia za dozór, organ zobowiązany był zatem wziąć pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego), jak również powinien zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien – według Sądu I instancji – odwołać się do opinii biegłego, uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego, a mianowicie należność powinna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Sąd I instancji zaznaczył również, że wprawdzie w powołanym wyroku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I OPS 4/14), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia wartości pojazdu nie ma w sprawie istotnego znaczenia i nie powinna być przedmiotem rozważań Sądu I instancji, to jednak z wyroku tego wynikało, iż przedmiotem tej sprawy było wynagrodzenie za czynności związane z usunięciem z drogi i wykonywaniem dozoru pojazdu marki F., którego wysokość organ określił na kwotę 366,00 zł netto. Sąd I instancji wskazał, że kwota ta obejmowała zwrot kosztów w postaci załadunku i rozładunku, transportu pojazdu poza granicami miasta i przechowywanie pojazdu przez 183 dni w 2006 r., przy czym wartość rynkowa dozorowanego pojazdu została określona przez biegłego na kwotę 300,00 zł, a cena sprzedaży wyniosła 101 zł. Skarga oraz skarga kasacyjna podmiotu, który wystąpił o przyznanie wynagrodzenia za usunięcie z drogi i parkowanie, przejętego następnie na rzecz Skarbu Państwa pojazdu zostały oddalone. Sąd I instancji podał, że w rozpatrywanej sprawie samochód marki F. został ostatecznie sprzedany w drodze licytacji za 95,00 zł, przy czym jego wartość biegły rzeczoznawca oszacował na kwotę 120,00 zł uwzględniając, m.in. niesprawność techniczną, nadmierną korozję, 20-letni okres eksploatacji, w tym 5 lat postoju na wolnym powietrzu. Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów co do okresu, za który spółce przysługuje należność z tytułu dozoru pojazdu, tj. od dnia usunięcia go z drogi ([...] lutego 2004 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego po raz pierwszy po odbiór na parking, na którym się znajdował i odmowy jego wydania ([...] grudnia 2005 r.), Sąd I instancji wskazał, że podstawę ustaleń faktycznych w zakresie końca tego okresu stanowiła notatka służbowa z dnia [...] grudnia 2005 r., z której wynikało, że w tym dniu poborca skarbowy T. J. zgłosił się do skarżącej spółki po odbiór pojazdu, niemniej jednak pomimo oświadczenia o gotowości do odbioru pojazdu w dniu [...] grudnia 2005 r., nie został mu on wydany z uwagi na brak "wpłaty za parkowanie". Sąd I instancji zaznaczył, że na znajdującym się w aktach sprawy upoważnieniu nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. dla poborcy skarbowego znajdowała się pieczątka firmowa skarżącej spółki wraz z podpisem oraz adnotacją "Otrzymałem dn. [...].12.2005". W aktach sprawy znajdowało się też pismo skarżącej spółki opatrzone datą "[...] grudnia 2005 r.", które wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] grudnia 2005 r., z którego treści niewątpliwie wynikało, że skarżąca spółka w związku z przedłożeniem w dniu [...] grudnia 2005 r. upoważnień, m.in. do odbioru pojazdu marki F. przez poborcę skarbowego, zwróciła się "o potwierdzenie stosownych wpłat, wynikających ze stawek określonych przez Radę Powiatu Z. i okresów przechowywania na parkingu". Ponadto Sąd I instancji dodał, że z notatek poborców skarbowych z dnia [...] października 2007 r. i z dnia [...] kwietnia 2008 r. wynikało, że w dniu [...] października 2007 r. M. W. odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu bez podania przyczyny, zaś w dniu [...] kwietnia 2008 r. "odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu do czasu rozstrzygnięcia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w analogicznych sprawach". Sąd wskazał, że skarżąca spółka podnosiła, iż poborcy nie mieli woli odbioru samochodu ani możliwości technicznych odebrania pojazdu, niemniej jednak zarzut ten nie znajdował nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i z tego powodu należało uznać go za gołosłowny. Zdaniem Sądu I instancji, w sytuacji gdy poborcy zgłosili się do spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu, czego ta jednak nie uczyniła, odmawiając wydania pojazdu. Według Sądu I instancji, strona skarżąca nie była upoważniona do oceny, czy poborcy mieli, czy nie mieli możliwości technicznego odbioru samochodu, lecz była zobowiązana wydać pojazd, podczas gdy w dniu [...] grudnia 2005 r. odmówiła jego wydania z uwagi na brak "wpłaty za parkowanie". W ocenie Sądu I instancji, skarżąca spółka nie podważyła skutecznie wiarygodności notatki służbowej z dnia [...] grudnia 2005 r., a w związku z tym organy administracji miały wystarczające podstawy w zebranym w sprawie materiale dowodowym by uznać, że datą końcową, do której skarżącej spółce przysługiwała należność z tytułu dozoru był dzień [...] grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił również, że w zakresie daty, do której przysługuje wynagrodzenie i zwrot wydatków za dozór wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I OSK 1446/12), w którym stwierdził, że "jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był "technicznie" przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd i instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków, brak jest bowiem podstaw, by świadczenia te uznać za należne, pomimo odmowy wydania przedmiotu dozoru osobie uprawnionej". Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I OSK 2816/13), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wymienione sformułowanie stanowi jedynie ocenę stanu faktycznego. Zdaniem Sądu I instancji należało zgodzić się z tą tezą, przy czym należało również podnieść, że była to także ocena, do jakiej daty skarżącej spółce przysługuje należność za dozór pojazdu, jako że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt I OSK 1446/12 wypowiedział się, także do którego dnia stronie skarżącej przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków za dozór. Według Sądu I instancji można było zatem uznać, że w wymienionym wyroku (tzn. w sprawie o sygn. akt I OSK 1446/12) Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko ocenił stan faktyczny, ale także wyraził własną ocenę prawną, co do okresu za jaki spółce przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków za dozór. Według Sądu I instancji, powołującego się na treść art. 75 § 1 k.p.a., brak było przeszkód do uznania, że notatka urzędowa nie może być dowodem w sprawie. Sąd I instancji nadmienił bowiem, że notatka urzędowa sporządzona w ramach realizacji ustawowych zadań poborcy skarbowego stanowi środek dowodowy, o którym mowa w art. 75 § 1 k.p.a. i podlega ocenie w trybie i na zasadach przewidzianych w k.p.a. Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały takiej oceny uznając, że skarżąca spółka odmówiła wydania pojazdu w dniach opisanych w notatkach poborców skarbowych z dnia [...] grudnia 2005 r., [...] października 2007 r. i [...] kwietnia 2008 r. Sąd I instancji wskazał, że strona skarżąca podniosła, że z czynności odbioru pojazdu powinien być sporządzony protokół, o którym mowa w art. 67 § 1 k.p.a., a ponieważ poborcy skarbowi tego nie uczynili tylko sporządzili notatki służbowe w rozumieniu art. 72 k.p.a., to notatki te nie mogły stanowić dowodu w sprawie. W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie za istotny należało uznać fakt potwierdzony notatkami służbowymi, a mianowicie odmowę wydania pojazdu przez spółkę w dniach [...] grudnia 2005 r., [...] października 2007 r. i [...] kwietnia 2008 r., a nie formę środka dowodowego. Sąd I instancji nadmienił przy tym, że przyjmując nawet, iż środkiem dowodowym powinien być protokół, a nie notatka służbowa, to nie zmieniało to faktu, że w dniach [...] grudnia 2005 r., [...] października 2007 r. i [...] kwietnia 2008 r. skarżąca spółka rzeczywiście odmówiła wydania pojazdu poborcom skarbowym. Sąd I instancji podał przy tym, że nawet M. W. w swoich zeznaniach nie kwestionował faktu odmowy wydania samochodu, a tym samym skoro w dniu [...] grudnia 2005 r. doszło do odmowy wydania pojazdu przez skarżącą spółkę, to organy podatkowe prawidłowo ustaliły datę końcową należności za dozór, opierając się na notatce służbowej z tego dnia sporządzonej przez poborcę skarbowego T. J. Według Sądu I instancji, materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy nie pozwalał uznać, iż możliwa była odmienna ocena tej okoliczności. Sąd I instancji uznał natomiast za zasadny zarzut wadliwego ustalenia kwoty wynagrodzenia za dozór nad spornym samochodem, wobec naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania – tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 84 k.p.a. oraz przepisów prawa materialnego – art.102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w następstwie tego uznał skargę za uzasadnioną. Sąd I instancji wskazał przy tym, że ponownie rozpoznając sprawę organy administracji powinny uwzględnić rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 2816/13, rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, jak też przyjąć stosowną do okoliczności tej sprawy metodę wyliczenia należności przysługującej skarżącej spółce, zaś uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia sporządzić w sposób odpowiadający wymogom określonym w art.107 § 3 k.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca kasacyjnie – Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" Sp. z o.o. w Z.

Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 67 k.p.a., art. 72 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji błędne zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.), co nastąpiło również z pominięciem w procesie oceny dowodów przez organy administracji publicznej wartości dowodowej protokołu odbioru pojazdu z dnia [...] maja 2009 r.,

2. art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w granicach danej sprawy z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. oraz błędne przyjęcie przez Sąd l instancji, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 1447/12 oraz w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 2834/13 dokonał wiążącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceny prawnej w zakresie wypowiedzenia się, od którego dnia stronie skarżącej przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków.

Wskazując na powyższe uchybienia strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona skarżąca kasacyjnie rozwinęła wskazane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiła argumentacje na ich poparcie, odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718, ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wniesienie skargi kasacyjnej uruchamia kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego w granicach skargi kasacyjnej nad wyrokiem wydanym przez Sąd I Instancji.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, z przyczyn wskazanych poniżej.

Sąd II instancji nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 67 k.p.a., art. 72 k.p.a. i art. 80 k.p.a. przez błędną interpretację, a w konsekwencji błędne zaaprobowanie uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie, z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu. Zgodnie z treścią art. 67 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania kontrolowanych aktów:

"§ 1. Organ administracji publicznej sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie.§ 2. W szczególności sporządza się protokół: 1) przyjęcia wniesionego ustnie podania; 2) przesłuchania strony, świadka i biegłego; 3) oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale przedstawiciela organu administracji publicznej; 4) rozprawy; 5) ustnego ogłoszenia decyzji i postanowienia".

Z kolei, w myśl art. 72 k.p.a.: § 1. Czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności. § 2. Adnotacja może być sporządzona w formie dokumentu elektronicznego". Jednocześnie na podstawie art. 75 § 1 k.p.a. "§ 1. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny". W art. 80 k.p.a., ustawodawca wyraził zasadę swobodnej oceny dowodów, stwierdzając, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z treści omawianego zarzutu wynika, że strona skarżąca podważa ocenę i stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie jego kontroli odnoszącej się do ustaleń organów dot. stanu faktycznego co do daty końcowej okresu, za który spółce przysługuje należność z tytułu dozoru pojazdu, który został określony - tj. od dnia usunięcia go z drogi w dniu [...] lutego 2004 r. do dnia [...] grudnia 2005 r., w którym stawił się poborca skarbowy po raz pierwszy, po odbiór na parking, na którym się znajdował i w którym odmówiono jego wydania - stawiając tezę, że dowodem w sprawie przemawiającym za wskazaniem daty końcowej na dzień [...] grudnia 2005 r. nie może być notatka służbowa. W istocie, skarżącej spółce chodzi o przyznanie należności za dozór do dnia faktycznego odbioru samochodu ([...] maja 2009r.), a nie do dnia odmowy wydania pojazdu potwierdzonego notatką służbową z dnia [...] grudnia 2005r.

W przekonaniu Sądu II instancji, mając na uwadze treść art. 75 § 1 k.p.a. , Sąd I instancji nie dopuścił się błędnej wykładni norm postępowania w sposób mający znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż mając oparcie we wskazanym przepisie, zgodnie z prawem, przyjął dla potrzeb kontrolowanej sprawy, że dowodem w niej może być notatka służbowa. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że Sąd I instancji zgodnie z zasadami wykładni prawa i stanowiskiem przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stwierdził, że w przepisie art. 75 k.p.a. została określona zasada równej mocy środków dowodowych, która dopuszcza w postępowaniu administracyjnym środki dowodowe niewymienione w art. 75 k.p.a., a więc także notatki służbowe, jeżeli mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w kontrolowanej sprawie notatki te przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Pozwoliły bowiem wyjaśnić, dlaczego w tych dniach nie doszło do odbioru pojazdu. Notatki sporządzone przez poborców skarbowych w niniejszej sprawie można zarazem uznać za środki dowodowe w rozumieniu art. 75 § 1 k.p.a., gdyż spełniają jego przesłanki. Zdaniem Sądu II instancji, z porównana treści przepisów odnoszących się do protokołu i notatki służbowej nie wynika, że w braku sporządzenia protokołu, dowodem w sprawie nie może być treść notatki. Sąd II instancji w tym miejscu zwraca uwagę na fakt, że przesłanki sporządzenia protokołu sformułowane w treści art. 67 § 1 k.p.a. , a stanowiące, że organ sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie – mają charakter względnie oceny i posługują się pojęciem nieoznaczonym. W tej sytuacji, w realiach stanu faktycznego kontrolowanej sprawy przez Sąd I instancji, kiedy organ podejmował czynności faktyczne związane z odbiorem rzeczy, sporządzenie notatki, zamiast protokołu, nie stanowi okoliczności podważającej możliwość wykorzystania w sprawie notatki jako materiału dowodowego. W tym wypadku, nie zachodzi sprzeczność z prawem środka dowodowego, o której jest mowa w art. 75 § 1 k.p.a. Obowiązek sporządzenia protokołu nie jest determinowany jakimś przepisem szczególnym wobec omawianej regulacji k.p.a.. Jednocześnie nic innego nie wskazuje, aby notatka, o której jest mowa spełniała atrybuty dowodu sprzecznego z prawem. Notatka spełnia ustawowe wymogi formalne, a powyższe stwierdzenie Sądu II instancji co do aspektów materialnych sporządzania protokołu i notatki, umożliwia wykorzystanie w sprawie notatki, z zastrzeżeniem, że notatka w swej ustawowej normatywnej formie posiada potencjalnie mniejsze znaczenie dowodowe niż protokół, a zatem przy ocenie tego dowodu trzeba mieć na uwadze obiektywną mniejszą rangę, skuteczność, moc dowodową notatki. Z kontroli oceny Sądu I instancji w przedmiocie prawidłowości ustalenia w oparciu o notatki służbowe - tej okoliczności stanu faktycznego, do kiedy ma być ustalona przedmiotowa dla sprawy należność - wynika, że Sąd I instancji miał na uwadze te okoliczności i odpowiednio rozważał skuteczność dowodową notatki w sprawie dla ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy. Co do pominięcia w procesie oceny dowodów przez organy administracji publicznej wartości dowodowej protokołu odbioru pojazdu z dnia [...] maja 2009 r., Sąd II instancji stwierdza, że w skardze wskazano błędnie datę sporządzenia protokołu odbioru, który miał miejsce w dniu [...] maja 2009r., nawiązując tym samym do protokołu, który dotyczy w swej treści innego samochodu. Niezależnie od tego błędu skargi kasacyjnej w przedmiocie wskazania właściwego dokumentu, pominięcie takiego protokołu nawet z dnia [...] maja 2009r. nie ma znaczenia dla wyniku sprawy z uwagi na fakt, że protokół został sporządzony na pewnym szablonie, druku/formularzu standardowo wykorzystywanym w tego typu sytuacjach i przez to druk ten determinował swoją formą zawarte w nim informacje/treści dążąc do ich formalnego minimalizowania. Zatem, czynienie pewnych uogólnień/tez mających znaczenie dla oceny dowodów w związku z jego treścią jest w dużym stopniu ograniczone.

Sąd II instancji zwraca uwagę, że stanowiąca podstawę ustaleń faktycznych w zakresie końca tego okresu notatka służbowa z dnia [...] grudnia 2005 r., zawiera treść , z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy T. J. zgłosił się do skarżącej spółki po odbiór pojazdu, jednak pomimo oświadczenia o gotowości do odbioru pojazdu w dniu [...] grudnia 2005 r., nie został mu on wydany z uwagi na brak "wpłaty za parkowanie". Na znajdującym się w aktach sprawy upoważnieniu nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. dla poborcy skarbowego znajdowała się pieczątka firmowa skarżącej spółki wraz z podpisem oraz adnotacją "Otrzymałem dn. [...].12.2005". W aktach sprawy znajduje się też pismo skarżącej spółki opatrzone datą "[...] grudnia 2005 r.", które wpłynęło do organu I instancji w dniu 20 grudnia 2005 r., z którego treści niewątpliwie wynikało, że skarżąca spółka w związku z przedłożeniem w dniu 16 grudnia 2005 r. upoważnień, m.in. do odbioru pojazdu marki F. przez poborcę skarbowego, zwróciła się "o potwierdzenie stosownych wpłat, wynikających ze stawek określonych przez Radę Powiatu Z. i okresów przechowywania na parkingu". Jednocześnie skarżąca spółka poinformowała organ I instancji, że pojazd jest przygotowany do "bezzwłocznego wydania". W przekonaniu Sądu II instancji, prawidłowa jest ocena/kontrola Sądu I instancji w przedmiocie ustaleń faktycznych organów, że z treści tego pisma nie wynikało, aby przeszkodę do wydania pojazdu w tym dniu stanowiły względy "techniczne" leżące po stronie poborcy skarbowego, a wręcz przeciwnie treść tego pisma świadczyła o tym, że skarżąca spółka uzależniała wydanie pojazdu od uiszczenia wynagrodzenia za jego dozór według stawek określonych przez Radę Powiatu Z. i okresów przechowywania na parkingu. Z kolei kolejne pisma składane przez skarżącą spółkę do dnia wydania pojazdu w dniu [...] maja 2009 r. (z dnia [...] listopada 2006 r., z dnia [...] grudnia 2006 r., z dnia [...] stycznia 2007 r., z dnia [...] lipca 2007 r.) oraz notatki służbowe poborców skarbowych Z. M. i M. U. (z dnia [...] października 2007 r. i z dnia [...] kwietnia 2008 r.) świadczyły o tym, że rzeczywistą przyczyną niewydania pojazdu przez ten okres czasu był spór co do tego, w jaki sposób należy określić skarżącej spółce wynagrodzenie za dozór pojazdu, a nie brak przygotowania poborców skarbowych do jego odbioru. Z notatek poborców skarbowych z dnia [...] października 2007 r. i z dnia [...] kwietnia 2008 r. wynikało, że w dniu [...] października 2007 r. M. W. odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu bez podania przyczyny, zaś w dniu [...] kwietnia 2008 r. "odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu do czasu rozstrzygnięcia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w analogicznych sprawach". W tych okolicznościach uzasadniona jest ocena Sądu I instancji, na tle kontroli ustaleń organów, że skarżąca spółka podnosiła, iż poborcy nie mieli woli odbioru samochodu ani możliwości technicznych odebrania pojazdu, niemniej jednak zarzut ten nie znajdował nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i z tego powodu należało uznać go za gołosłowny. Zdaniem Sądu II instancji, trafny jest wniosek, wynikający z oceny prawidłowo udokumentowanego stanu faktycznego i prawnego, że w sytuacji, kiedy poborcy zgłosili się do spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu, czego ta jednak nie uczyniła, odmawiając wydania pojazdu. Sąd I instancji dodatkowo, uzupełniająco prawidłowo uargumentował swoje ustalenia i wskazał, że w swoich zeznaniach z dnia [...] lutego 2011 r. M. W. podniósł, iż poborcom skarbowym chodziło jedynie o złożenie upoważnienia do odbioru pojazdu, ale nie mieli oni woli ani specjalistycznego sprzętu, aby odebrać samochód. Tym samym, nie kwestionował on faktu odmowy wydania pojazdu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu II instancji, uprawnione jest stanowisko Sądu I instancji, że strona skarżąca nie była upoważniona do oceny, czy poborcy mieli, czy nie mieli możliwości technicznego odbioru samochodu, lecz była zobowiązana wydać pojazd, podczas gdy w dniu [...] grudnia 2005 r. odmówiła jego wydania z uwagi na brak "wpłaty za parkowanie". W ocenie Sądu II instancji, skarżąca spółka nie podważyła skutecznie wiarygodności notatki służbowej z dnia [...] grudnia 2005 r., a w związku z tym organy administracji miały wystarczające podstawy w zebranym w sprawie materiale dowodowym by uznać właśnie w oparciu o tę notatkę, że datą końcową, do której skarżącej spółce przysługiwała należność z tytułu dozoru był dzień [...] grudnia 2005 r.

Podsumowując rozpatrzenie tego zarzutu, Sąd II instancji stwierdza, że nie dopatrzył się ze strony Sądu I instancji uchybień w zakresie oceny legalności sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego w sprawie i budowania przez nie podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, ponieważ jak to zostało wykazane powyżej notatka ta posiada walor dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.). Z kolei pewne pominięcie w procesie oceny dowodów przez organy administracji publicznej wartości dowodowej protokołu odbioru pojazdu z dnia [...] maja 2009 r., który został wskazany błędnie co do daty odbioru w skardze kasacyjnej, i w swej treści dotyczy w ogóle innego samochodu, nie nosi znamion naruszenia przepisów postępowania mającego znaczenie dla wyniku sprawy z przyczyn wskazanych powyżej.

W przekonaniu Sądu II instancji, nie jest także uzasadniony zarzut kolejny .

Sąd I instancji nie naruszył art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w granicach danej sprawy z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. oraz błędne przyjęcie przez Sąd l instancji, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 1447/12 oraz w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 2834/13 dokonał wiążącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceny prawnej w zakresie wypowiedzenia się, od którego dnia stronie skarżącej przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków.

Po pierwsze, w kontrolowanym wyroku, Sąd I instancji dokonał w wystarczającym stopniu rozstrzygnięcia w granicach sprawy podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. Sąd I instancji ustosunkował się wprost do zarzutu strony skarżącej, która podniosła, że z czynności odbioru pojazdu winien być sporządzony protokół, o którym mowa w art. 67 § 1 k.p.a., a ponieważ poborcy skarbowi tego nie uczynili tylko sporządzili notatki służbowe w rozumieniu art. 72 k.p.a., to notatki te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Sąd I instancji, skontrolował, zdaniem Sądu II instancji, prawidłowo ocenę stanu faktycznego na podstawie zgromadzonych dowodów, trafnie twierdząc, że w kontrolowanej sprawie istotny jest fakt potwierdzony notatkami służbowymi, a mianowicie odmową wydania pojazdu przez spółkę w dniach [...] grudnia 2005r., [...] października 2007r. i [...] kwietnia 2008r., a nie formą środka dowodowego. Sąd I instancji rozważał relacje pomiędzy formami środków dowodowych w postaci protokołu i notatki służbowej i następnie w realiach kontrolowanej sprawy trafnie stwierdził, że "przyjmując nawet, że środkiem dowodowym winien być protokół a nie notatka służbowa, to nie zmienia to faktu, że w dniach [...] grudnia 2005r., [...] października 2007r. i [...] kwietnia 2008r. skarżąca spółka rzeczywiście odmówiła wydania pojazdu poborcom skarbowym". W uzasadnieniu swojej oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyłaniającego się z akt sprawy, Sąd stwierdził, że nawet M. W. w swoich zeznaniach nie kwestionuje faktu odmowy wydania samochodu. Jednocześnie, co jest istotne, Sąd I instancji zweryfikował, że przez włączenie notatek urzędowych z dnia [...] grudnia 2005r., [...] października 2007r. i [...] kwietnia 2008 r. do materiału dowodowego - uprawnienia skarżącej spółki nie doznały uszczerbku. Skarżąca spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu administracyjnym. Z akt sprawy nie wynika, aby zakwestionowała okoliczności faktyczne potwierdzone notatkami służbowymi poborców skarbowych, przedstawiając skutecznie dowody przeciwne, które mogłyby podważyć okoliczności z nich wynikające. W konsekwencji, prawidłowe jest twierdzenie Sądu I instancji, że skoro w dniu [...] grudnia 2005 r. doszło do prawidłowo udokumentowanej, udowodnionej odmowy wydania pojazdu przez skarżącą spółkę, to organy podatkowe prawidłowo ustaliły datę końcową należności za dozór, opierając się na notatce służbowej z tego dnia sporządzonej przez poborcę skarbowego T. J. Jednocześnie trafna jest także weryfikacja oceny organów w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego podnosząca, że analiza materiału dowodowego prawidłowo zebranego w aktach sprawy nie pozwala obecnie uznać, iż możliwa jest obecnie odmienna ocena tej okoliczności.

Nieuzasadniony jest także zarzut podnoszący błędne przyjęcie przez Sąd l instancji, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 1447/12 oraz w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 2834/13 dokonał wiążącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceny prawnej w zakresie wypowiedzenia się, od którego dnia stronie skarżącej przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków.

Trzeba bowiem w tym miejscu wyjaśnić, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 1447/12, rozpatrywał skargę kasacyjną Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 40/12 w sprawie ze skargi Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Ż. numer rejestracyjny [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 1 322,67 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia [...] czerwca 2007 r. do dnia [...] marca 2008 r. w kwocie 1 174,46 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 148,21 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Ż. numer rejestracyjny [...]. Wyrok ten zatem dotyczy innej sprawy, której przedmiotem jest należność za dozór samochodu osobowego marki Ż. numer rejestracyjny [...].

Z kolei, w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt l OSK 2834/13, NSA rozpatrywał skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 617/13 w sprawie ze skargi Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Ż. o nr rej. [...]. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2011 r., oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] maja 2011 r., znak [...] wydane zostały w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Ż. o nr rej. [...].

W tej sytuacji, wskazane w skardze kasacyjnej ww. wyroki NSA nie mają zastosowania do przedmiotu sprawy, w których postanowienia kontrolował, kontrolowany obecnie Sąd I instancji. Zarazem Sąd II instancji wskazuje, że Sąd I instancji w kontrolowanym wyroku nie nawiązuje w żaden sposób konkretnie do ww. wyroków NSA, o których jest mowa w skardze kasacyjnej. Sąd II instancji nie może poprawiać skargi kasacyjnej w takim stopniu, aby dopasowywać w miejsc wskazanych wyroków, te wyroki NSA, które wydano dotychczas przed wydaniem kontrolowanego wyroku przez Sąd instancji w dniu 29 kwietnia 2015 r. Skarga kasacyjna sporządzona jest przez pełnomocnika zawodowego, który powinien wystrzegać się takich błędów. Kontrolowany przez Sąd II instancji, wyrok Sądu I instancji, poprzedzony był odpowiednio wyrokiem NSA z dnia 18 kwietnia 2013r., I OSK 1446/12, oraz wyrokiem NSA z dnia 10 grudnia 2014r., I OSK 2816/13, o których nie ma mowy w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd II instancji działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak podstawy prawnej, Sąd II instancji oddalił wnioski Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.