Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 924/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Analiza regulacji normujących udzielanie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 14b § 3 i art. 14g § 1 ord. pod. prowadzi do konstatacji, iż organowi interpretującemu zostało przydane uprawnienie do oceny, czy wniosek o udzielenie interpretacji zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego. W przypadku, gdy wniosek niewyczerpująco prezentuje stan faktyczny wniosek taki pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast w sytuacji odmiennej organ udziela interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że pod pojęciem wyczerpującego stanu faktycznego nie kryją się wszystkie rzeczywiste okoliczności stanu faktycznego sprawy, a jedynie okoliczności, które pozwalają organowi na wydanie żądanej interpretacji, co oznacza, iż pozwalają one na prawnopodatkową ocenę zaprezentowanych we wniosku faktów.

TEZY

Analiza regulacji normujących udzielanie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 14b § 3 i art. 14g § 1 ord. pod. prowadzi do konstatacji, iż organowi interpretującemu zostało przydane uprawnienie do oceny, czy wniosek o udzielenie interpretacji zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego. W przypadku, gdy wniosek niewyczerpująco prezentuje stan faktyczny wniosek taki pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast w sytuacji odmiennej organ udziela interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że pod pojęciem wyczerpującego stanu faktycznego nie kryją się wszystkie rzeczywiste okoliczności stanu faktycznego sprawy, a jedynie okoliczności, które pozwalają organowi na wydanie żądanej interpretacji, co oznacza, iż pozwalają one na prawnopodatkową ocenę zaprezentowanych we wniosku faktów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi K. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia straty w towarach handlowych do kosztów uzyskania przychodów strona podała, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Przedmiotem prowadzonej działalności jest hurtowa sprzedaż wyrobów nagrobkowych z brązu, pochodzących w 90%

z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z terytorium Włoch i Niemiec. Ze względu na duże rozdrobnienie asortymentowe, firma posiada znaczny stan magazynowy, który pozwala na utrzymanie ciągłości sprzedaży. Na koniec każdego roku jest on weryfikowany poprzez spis z natury. Spółka dokonuje również inwentaryzacji kontrolnych w trakcie roku, aby ustalić realny stan towarów (sprawdzenie pracowników mających dostęp do stanu magazynowego). W wyniku tak przeprowadzonego spisu

z natury za okres od 21 marca 2007 r. do 30 września 2007 r. stwierdzono znaczny niedobór, oszacowany na kwotę [...] zł, o czym niezwłocznie poinformowano organa policji w miejscowości, w której znajduje się siedziba i magazyn spółki. Po weryfikacji zebranego materiału dowodowego sprawa trafiła do prokuratury, która postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008 r. umorzyła dochodzenie z powodu niewykrycia sprawcy. Współwłaściciele spółki prowadzili czynności sprawdzające, kontrolne zmierzające do wykrycia sprawcy. Podjęte czynności przyczyniły się do zatrzymania w dniu 19 lipca 2008 r. przedstawiciela handlowego firmy, prowadzącego pojazd, w którym znajdowały się towary handlowe wchodzące w skład asortymentu magazynowego spółki. W ponownie wszczętym postępowaniu sprawca przyznał się jedynie do kradzieży towarów znalezionych w samochodzie w czasie zatrzymania. Pomimo udowodnienia winy, sprawca nie przyznał się do kradzieży towarów na kwotę [...] zł. W związku z niewystarczającymi dowodami obciążającymi zatrzymanego (brak pozostałej części skradzionego towaru), prokuratura umorzyła postępowanie. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. sprawca został uznany winnym przywłaszczenia mienia znalezionego w czasie zatrzymania.

W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy powstały niedobór w wysokości [...] zł można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów klasyfikując go jako straty nadzwyczajne w prowadzonej działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawcy, powstały niedobór można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dopełniono należytych starań aby zabezpieczyć mienie. Spółka uczestniczyła w postępowaniu zmierzającym do wykrycia sprawcy powstałego niedoboru. W związku z tym stosując bezpośrednio art.. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zostały spełnione wszelkie warunki (udokumentowanie, należyte zabezpieczenie), aby powstały niedobór uznać za koszt uzyskania przychodów.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym, obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dalej organ podał, że wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Brak wyłączenia takiej kategorii nie wystarczy jednak dla uznania straty

w środkach obrotowych za koszt podatkowy. Możliwość uznania straty za koszty uzyskania przychodów musi bowiem wynikać z generalnej zasady zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W niektórych przypadkach, strata spowodowana zdarzeniem losowym, związana z prowadzoną działalnością, może stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana.

Wskazując na możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, organ podał, że okoliczność ta musi być każdorazowo oceniana w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności; okoliczności, które spowodowały powstanie straty (ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.); udokumentowania straty, czemu służyć może np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawnione, uzupełniony o protokół organów ścigania w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej itp.; podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Zdaniem organu, dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Strata, w ocenie organu, powinna więc być zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, przy czym może to być zarówno zdarzenie powstałe w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodujących ubytek i szkodę. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikiem. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Nie można uznać za zdarzenie losowe kradzieży towarów handlowych nienależycie zabezpieczonych.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że wykrycie przedmiotowej kradzieży nastąpiło dopiero w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji za okres półroczny, a nie na skutek obowiązującej i należycie stosowanej procedury kontrolnej lub nadzorczej. Zdaniem organu, opisując stan faktyczny wnioskodawca w ogóle nie wskazał, aby spółka stosowała jakiekolwiek środki ostrożności służące przeciwdziałaniu kradzieży. Opierając własne stanowisko w sprawie na oświadczeniu, że dopełniono należytych starań aby zabezpieczyć mienie, w opisie stanu faktycznego żadnego z działań zabezpieczających wnioskodawca nie wskazał.

W ocenie organu, za działania zabezpieczające nie mogą być uznane opisane we wniosku, prowadzone po wykryciu niedoboru, czynności sprawdzające, zmierzające do wykrycia sprawcy kradzieży i obserwacje pracowników bezpośrednio związanych

z dostępem do magazynu. Poszukiwanie sprawcy kradzieży nie jest równoznaczne

z zabezpieczeniem przed kradzieżą, tj. czynnościami podejmowanymi przed ewentualnym zdarzeniem. Sam fakt, że wspólnicy już po wykryciu niedoboru prowadzili obserwacje pracowników przemawia za tym, że w spółce nie było innych procedur bieżącej kontroli magazynowej.

Dlatego też, w opinii organu, opisane we wniosku czynności podjęte zostały dopiero po wykryciu niedoboru i miały na celu jedynie wykrycie sprawcy, nie stanowiły natomiast kroków, które mogłyby uchronić przed zdarzeniem, które spowodowało stratę.

Ponadto, organ stwierdził, że we wniosku nie wskazano także, czy w istocie niedobór, który został oszacowany na kwotę [...] zł był spowodowany kradzieżą. Podano jedynie, że stwierdzono znaczny niedobór towarów, jednak bez wskazania kiedy, w wyniku jakiego zdarzenia i czyich działań niedobór ten powstał. Sam fakt powiadomienia Policji o stracie i wszczęcia postępowania w tym zakresie, zdaniem organu, nie przesądza, że zostało popełnione przestępstwo.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że strona nie wykazała,

iż zachowała należytą staranność w nadzorze nad pracownikami lub innymi osobami mającymi dostęp do magazynu i że towar w magazynie był należycie zabezpieczony. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że zostały spełnione wszelkie warunki (w szczególności należyte zabezpieczenie towaru) aby stwierdzony niedobór uznać za koszt uzyskania przychodu.

W wyniku złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów odpowiedzią z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację. Zdaniem strony skarżącej, powstały z tytułu kradzieży niedobór można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod.

Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – została udzielona bez naruszenia przepisów prawa.

Spór w sprawie w zasadzie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w zaprezentowanym we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, poniesione straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku kradzieży mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f.

Skarżący w ramach spółki jawnej prowadzi działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży wyrobów nagrobkowych z brązu pochodzących w 90% z wewnątrzwspólnotowego nabycia z terytorium Włoch i Niemiec. Ze względu na duże rozdrobnienie asortymentowe firma posiada znaczny stan magazynowy, który pozwala na utrzymanie ciągłości sprzedaży. Straty do których odnosi się postawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie dotyczą środków obrotowych w postaci przechowywanych w magazynie towarów.

Z obowiązujących przepisów zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych wynika, iż nie przewidują one norm, które wprost regulowałyby kwestię kosztów uzyskania przychodów w zakresie strat w środkach obrotowych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że środki obrotowe obejmują swym zakresem m.in. straty w towarach – rzeczowych aktywach obrotowych, w tym w przedmiotach służących do produkcji wyrobu finalnego.

Brak jednoznacznej regulacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów w zakresie strat w środkach obrotowych nie oznacza, że straty takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mogą one być bowiem kosztem podatkowym na ogólnych zasadach, czyli w oparciu o normę pomieszczoną w art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ramach powołanego przepisu przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów są straty rzeczywiste, niezawinione obejmujące ubytki naturalne i zdarzenia losowe, w których zawiera się m.in. kradzież. Straty te winny być we właściwy sposób udokumentowane. Brak zawinienia oznacza, że podatnik nie dopuścił się żadnych zaniedbań, co oznacza, że środki obrotowe zostały w prawidłowy sposób zabezpieczone, a utrata została zgłoszona właściwym organom ścigania i posiada w tym zakresie odpowiedni protokół policji.

Brak zawinienia podatnika wywodzi się z zestawienia rodzajów wydatków, które ustawodawca w myśl art. 22 ustawy o p.d.o.f. uznał za koszty uzyskania przychodów i wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o p.d.o.f. nie uznał za koszty uzyskania przychodów. W obu przepisach nie ma przyzwolenia na ponoszenie przez Skarb Państwa skutków zawinionych zachowań podatnika.

Zatem straty w rzeczowych aktywach obrotowych uznawane za koszty uzyskania przychodów cechuje brak zawinienia podatnika w ich powstaniu. Istotnym zatem jest stan faktyczny dotyczący zabezpieczenia towarów przed ich utratą.

Dla wsparcia postawionej tezy, że straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli cechuje je rzeczywiste poniesienie, niezawinienie i właściwe udokumentowanie warto przywołać orzecznictwo Sądów Administracyjnych zapadłe w zakresie tego zagadnienia. Niedobory jako straty w środkach obrotowych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów u konkretnego podatnika w przypadku, jeżeli rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i są przez podatnika niezawinione (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1178/09, LEX nr 745542). Tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2846/02, LEX nr 168327). Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i należycie zostały udokumentowane (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1110/08, LEX nr 519381). Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane. Zaliczenie to jest możliwe jedynie w stosunku do strat osiągniętych w sposób niemożliwy do uniknięcia, przewidzenia, bądź zapobieżenia przez podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 229/10, LEX nr 747847).

W zakresie niezawinienia przy utracie towaru istotną przesłankę braku winy podatnika stanowi właściwe zabezpieczenie towaru. W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro wydatki związane z tymi działaniami podatnika, które są podejmowane w celu osiągnięcia przychodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to także tego rodzaju straty w środkach obrotowych, powstałe w wyniku kradzieży, które można zakwalifikować jako uboczny element działania podatnika dążącego do osiągnięcia przychodu, w zasadzie niemożliwe do uniknięcia, mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności, także można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08, LEX nr 550370). Jeżeli podatnik nie stworzył warunków do zabezpieczenia towarów nie może zaliczyć wynikłych z tego powodu strat do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1469/01, LEX nr 78130).

Skonstatować wobec powyższego należy, że tylko straty w środkach obrotowych (towarach), przy właściwym dla istoty tych towarów zabezpieczeniu, mogą być uznane za straty niezawinione i w konsekwencji za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

W postępowaniu interpretacyjnym organ dokonujący interpretacji wiedzę na temat stanu faktycznego czerpie z wniosku o interpretację złożonego przez podatnika. Zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. podatnik składając wniosek o interpretację zobowiązany jest do przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Podkreślić w tym miejscu należy, że powyższe oznacza stan faktyczny, który pozwala na udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Godzi się także zauważyć, że organ interpretujący nie ma kompetencji w postępowaniu o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do prowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, jak również w zakresie tego stanu faktycznego nie ma możliwości wezwania wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W myśl bowiem art. 14g § 1 ord. pod. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Nie podlega zatem instytucji uzupełnienia, o której mowa w art. 169 § 1 ord. pod.

Wypada w tym miejscu nawiązać do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego na tle uzupełniania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1140/09, LEX nr 745508, NSA skonstatował, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu prawnego jaki strona przedstawiła we wniosku. Nadto normy prawne regulujące interpretacje przepisów prawa podatkowego nie nadają organowi wydającemu interpretację uprawnienia do uzupełnienia takiego wniosku o elementy stanu prawnego i faktycznego. Celowi temu nie może służyć przepis art. 169 § 1 o.p. W jego uzasadnieniu przedstawiono następujące motywy. "Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1557/08 - niepublik.) został wyrażony pogląd, który skład orzekający w sprawie niniejszej podziela, zgodnie z którym brzmienie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej oraz wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu prawnego jaki strona przedstawiła we wniosku. Nadto normy prawne regulujące interpretacje przepisów prawa podatkowego nie nadają organowi wydającemu interpretację uprawnienia do uzupełnienia takiego wniosku o elementy stanu prawnego i faktycznego. Celowi temu nie może służyć przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowy regulacji w nim zawartej (por. B. Adamiak - w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010. Wyd. Unimex, str. 753 i nast.). Przepisy działu II rozdział 1a Ordynacji podatkowej nie dają organowi wydającemu interpretację uprawnienia do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku ani też do udzielania jej w zakresie regulacji prawnych nie przedstawionych we wniosku podatnika co do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Na gruncie rozpoznanej sprawy istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania ma ustalenie czy wniosek skarżącej spółki spełniał warunki przewidziane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w więc czy wyczerpująco przedstawiał zaistniały stan faktyczny. Przy czym przez spełnienie opisanych prawem warunków wniosku należy rozumieć sytuację, gdy przedstawiony stan faktyczny pozwala organowi na wydanie żądanej interpretacji, a więc przede wszystkim, czy pozwala na prawnopodatkową jego ocenę. Treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do stwierdzenia, że oceny tej dokonuje Minister Finansów. Skoro zatem organ ten uznał, że wniosek skarżącej spółki, a w szczególności przedstawiony w nim stan faktyczny, dawał podstawę do wydania interpretacji indywidualnej i ocena ta oparta jest o zgromadzony materiał dowodowy (wniosek), brak jest podstaw do uznania, iż Minister Finansów wydając w sprawie interpretację w oparciu jedynie o wniosek spółki, bez jego uzupełnienia, uchybił przepisom postępowania wskazanym w skardze kasacyjnej. [...] Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1408/07)".

Wobec powyższego stwierdzić należy, że analiza regulacji normujących udzielanie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 14b § 3 i art. 14g § 1 ord. pod. prowadzi do konstatacji, iż organowi interpretującemu zostało przydane uprawnienie do oceny, czy wniosek o udzielenie interpretacji zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego. W przypadku, gdy wniosek niewyczerpująco prezentuje stan faktyczny wniosek taki pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast w sytuacji odmiennej organ udziela interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że pod pojęciem wyczerpującego stanu faktycznego nie kryją się wszystkie rzeczywiste okoliczności stanu faktycznego sprawy, a jedynie okoliczności, które pozwalają organowi na wydanie żądanej interpretacji, co oznacza, iż pozwalają one na prawnopodatkową ocenę zaprezentowanych we wniosku faktów.

Podatnik może uzupełnić stan faktyczny stanowiący podstawę interpretacji z własnej inicjatywy do dnia wydania tej interpretacji. Późniejsze działania w tym zakresie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy w skardze do Sądu należy uznać za spóźnione. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi odwołania, nie ma charakteru dewolutywnego. Organ rozpoznający wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie może już uwzględnić, na tym etapie postępowania interpretacyjnego, wskazanych w tym wezwaniu zmian czy uzupełnień stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wskazać w tym miejscu trzeba, że postępowanie o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym, a wydana interpretacja nie stanowi decyzji podatkowej. Tak samo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.) jest innym środkiem kwestionowania działalności organu podatkowego niż odwołanie. W odwołaniu można bowiem skutecznie podnieść nowe okoliczności istotne z punktu widzenia opodatkowania danego zdarzenia, natomiast czynienie tego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydanej pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej, jest nieskuteczne bowiem proces udzielania interpretacji określający jej przedmiot zakończył się już na etapie jej wydania. Tym samym wywody czynione przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze do Sądu – uzupełniające stan faktyczny o wskazania dotyczące właściwego zabezpieczenia towaru – nie mogą odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.

Tak więc w stanie sprawy dokonując interpretacji przepisów prawa, jak i oceniając zgodność z prawem wydanego aktu, należało uwzględnić wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i poza ten stan organowi wyjść nie było wolno. Także i Sąd rozpoznając legalność interpretacji mógł uwzględnić tylko stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację.

Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że podatnik w stanie niniejszej sprawy podał we wniosku o interpretację, że towar był należycie zabezpieczony, nie wskazał przy tym w jaki sposób towar ten był zabezpieczony. Nie podał zatem okoliczności faktycznych – korzystnych dla siebie – przemawiających za uznaniem poniesionych strat za koszty uzyskania przychodów. Nie mniej jednak podał stan faktyczny, który organ interpretacyjny uznał i mógł uznać za wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 ord. pod. Stan ten bowiem pozwalał na udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego – z winy podatnika, niekorzystnej dla niego.

Zasadnie zatem w przekonaniu Sądu organ interpretacyjny udzielił negatywnej odpowiedzi na postawione pytanie. Uznał, że podatnik w ramach przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego nie mógł zaliczyć zaistniałej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać w tym miejscu należy, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, na jego wstępie, podatnik sam stwierdza, że niezbyt wyczerpująco i precyzyjnie opisał sytuację i dokumenty, które są związane z zaistniałym zdarzeniem, przyznając, iż opis stanu faktycznego nie uzasadnia zaliczenia niedoboru do kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części wezwania uzupełnia stan faktyczny wskazując, że towar był przechowywany w magazynie zabezpieczonym kluczami i kodem alarmowym, czyli zamkami i systemem alarmowym. Prowadzono w magazynie szczegółową ewidencję stanów, które są dokładnie sprawdzane i zabezpieczane. W magazynie była prowadzona regularna weryfikacja i kontrole. Tego jednak, uzupełnionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stanu faktycznego, korzystnego dla podatnika, ani organ ani też Sąd – jak wyżej już zauważono – uwzględnić podczas orzekania nie mógł. Zatem uzupełniony stan faktyczny w wezwaniu, jak i w skardze, nie miał znaczenia dla udzielonej interpretacji, jak i sądowego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego, wszystkie argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.

M. Łent D. Dudra H. Adamczewska-Wasilewicz