Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1099/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 ust. 9 , 9a, art. 27 g.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 lutego 2016 r. pan K. K. złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Jako podstawę wniosku wskazał art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych

w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Singapurze, t.j.: A PTE Limited (Singapore). W ocenie strony,

w stosunku do tych dochodów znajdzie zastosowanie Umowa z dnia 4 listopada 2012 r. zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U z 2014 r. poz. 443). Podatnik oświadczył we wniosku, że na stałe zatrudniony jest przez armatora z faktycznym zarządem w Singapurze i nie jest w stanie przewidzieć dochodu w roku podatkowym 2016, gdyż ten uzależniony jest od liczby dni przepracowanych na burcie – stawka dzienna 671 USD. Zdaniem wnioskodawcy, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do niniejszego wniosku dołączono kserokopie: książeczki żeglarskiej

nr [...], potwierdzenia zatrudnienia podatnika na statku eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym przez A Pte.Ltd. z efektywnym zarządem w Singapurze, kontraktu w języku angielskim.

W uzupełnieniu materiału dowodowego, wnioskodawca przedłożył urzędowe tłumaczenie z języka angielskiego dokumentu "MARYNARSKA UMOWA O PRACĘ A STANDARDOWE WARUNKI".

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 czerwca 2016 r. odmówił panu K. K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Zdaniem organu w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru. Dochody osiągnięte przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Republice Singapuru będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W związku z czym do przychodu tego nie znajduje zastosowania tzw. ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – określana dalej jako "u.p.d.o.f".

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją

z dnia 22 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy umowy

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i Singapur.

Powołując się na zapisy art. 15 ust. 1-3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu oraz art. 22 ust. 1 Umowy wyjaśnił, że ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2016, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, czy podmiotem eksploatującym statek jest singapurskie przedsiębiorstwo.

Z akt sprawy wynika, że skarżący jest zatrudniony (brak wymustrowania) na pokładzie statku B. Organ ustalił, że statek ten jest statkiem morskim. Przy czym, ze zgromadzonego materiału dowodowego (wydruku DNV) oraz dostępnych danych internetowych wynika, że jest to statek typu Pipe Layer, służący do układania rur, wykorzystywany w budowie podwodnej infrastruktury.

Zgodnie z definicją art. 3 ust. 1 lit. h Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym

przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie; w tym przypadku w Singapurze. Ponieważ polskie ustawy podatkowe

nie regulują pojęcia "transport" Dyrektor, powołując się na definicję zawartą

w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) a także definicję przymiotnika "międzynarodowy" tam zawartą uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi

w różnych państwach.

Zdaniem Dyrektora nie można uznać, że B jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, gdyż jego zasadniczym przeznaczeniem jest budowa rurociągów, a nie przewóz osób

i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Odnośnie przesłanki związanej z eksploatacją statku przez singapurskie przedsiębiorstwo Dyrektor wskazał, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów,

we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia – zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje,

by zarząd operacyjny statki znajdował się w Singapurze i był sprawowany

przez A Pte.Ltd.

Z przedłożonej przez stronę umowy o pracę nie wynika jednoznacznie,

czy w Singapurze znajduje się zarząd operacyjny statku B

i czy sprawowany jest przez A Pte. Ltd. Z umowy tej nie wynika ponadto, na jakim statku będzie zatrudniony podatnik będzie zatrudniony. Wprawdzie

w przedłożonym potwierdzeniu zatrudnienia A Pte.Ltd. zawarto informację, że strona będzie wykonywała pracę na statku B, który był zarządzany przez przedsiębiorstwo w okresie od 26 stycznia 2016 r. – jednak wystawca dokumentu nie wskazał na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Z treści zaświadczenia nie wynika, czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy za wynagrodzeniem. Z informacji uzyskanych ze strony internetowej www.vesselregister.dnvgl.com wynika ponadto, że statek B pływa pod banderą Panamy.

W tych okolicznościach sprawy na podstawie posiadanych dowodów

nie można stwierdzić, że firma A Pte.Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek B w komunikacji/transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

Organ nie podzielił również stanowiska strony, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych

w roku 2016. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach

dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody

nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że zawarte

w art. 27g ust. 1 u.p.d.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania

do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3 a tej ustawy.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał, czy i gdzie podatek opłaca, czy będzie opłacał.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia art. 120, art. 121 § 1,

art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W odniesieniu do przedłożonej przez stronę interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy

z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych organ odwoławczy wskazał, że przedstawiony we wniosku o jej wydanie stan faktyczny nie odpowiada ustaleniom dokonanym w toku postępowania odwoławczego. Przedstawiając stan faktyczny strona wyjaśniła, że wykonuje pracę na statkach eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

i siedzibą w Singapurze, tymczasem w rozpoznawanej sprawie wykazano,

że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki dotyczącej eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Ustalenie

w toku postępowania odmiennych od przedstawionego we wniosku okoliczności stanu faktycznego, skutkuje zdaniem Dyrektora uznaniem, że przedłożona

przez stronę interpretacja indywidualna nie mogła zostać uwzględniona

przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Organ zauważył ponadto, że wskazana interpretacja wydana została w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku, natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczy odmowy ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z uwagi

na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ewentualnie, w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ

na nieważność postępowania za nieuzasadniony, wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie na kosztów postępowania

oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez zmianę ustaleń faktycznych organu I instancji i jednocześnie utrzymanie jej w mocy, co jednocześnie stanowi naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych) oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym).

Kwestionowanej decyzji zarzucił ponadto:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania

tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonuje pracę, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem fatycznego zarządu

w Singapurze; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu

na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wiążące dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie są źródłem prawa;

3. postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. art. 15 ust.3 oraz art.22 ust.1 lit. a, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania

w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze,

4. postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. art. 15 ust.3 oraz art.22 ust.1 lit. a, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania

w niniejszym stanie faktycznym,

5. art. 3 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które

w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji

o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji

o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

6. art. 3 h Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez brak uznania, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego,

7. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie

go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując

to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest

w Singapurze oraz że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym;

8. art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa

do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek, warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się

przez niego indywidulną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie podatnika [...].

9. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

10. art. 14 k w zw. z art. 14 m Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydającego interpretację indywidualną

w imieniu Ministra Finansów nr [...].

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2 a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art. 120, art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie

przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów; stosowanie wykładni prawa krzywdzącej dla podatnika; uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu

do strony; podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały

do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.f.;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych

przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; dokonanie przez organ oceny dowodów

w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania dowodów

na poparcie swoich twierdzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. Jedn. dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a."- stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi

raz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo,

ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Singapurze.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni,

że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie wprowadzona, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało

to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej

dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku

z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz

do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym

(w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana

przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim,

że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu II instancji, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy,

że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego

jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności

co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się,

że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu

o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu,

[w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika,

są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały,

że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy,

a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust.1a u.p.d.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 15 ust.1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania

w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres

lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie

(art. 15 ust. 3 Umowy).

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy. Organ II instancji uznał bowiem,

że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie, w związku z czym zapisy Umowy nie mają zastosowania.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez ten organ stanowiska, rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że skoro organ I instancji uznał,

że w sprawie mają zastosowanie przepisy Umowy, to organ odwoławczy, zajmując odmienne stanowisko, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z zarzutem tym jednak nie można się zgodzić. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu I instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny stanowiska zajętego przez organ odwoławczy

w kwestii braku uprawdopodobnienia przez stronę przesłanek, wskazujących

na zastosowanie w tej sprawie przepisów Umowy, uznać należy je za prawidłowe.

Należy odnotować, że na podstawie informacji zamieszczonych na stronie internetowej www.vesselfinder.dnvgl.com Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że statek B jest jednostką typu Pipe Layer. Jest to typ statków morskich służących do układania rur wykorzystywanych w budowie podwodnej infrastruktury. Statek tego typu umożliwia płynną ciągłość operacji w strefach wiertniczych na pełnym morzu. Aby osiągnąć ten cel typowy statek do układania rur niesie ze sobą ciężki dźwig żurawia oraz sprzęt do układania rur.

Podzielić się więc należy stanowisko organu odwoławczego, że nie można uznać, iż B jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem budowa rurociągów, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Zgodnie z definicją zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi

w drugim Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy powyższa Umowa, nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków, konwojowana grupa łudzi, ładunek wysłany dokądś.

Dla spełnienia tej przesłanki konieczne jest zatem, aby statek przemieszczał się pomiędzy portami znajdującymi się w różnych krajach, dokonując przewozu ludzi i ładunków. Tymczasem jednostka B należy do kategorii statków, których jak wskazano wyżej, źródłem przychodów nie jest transport morski

a budowa podwodnej infrastruktury.

W tej sytuacji zasadnie organ II instancji uznał, że przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez singapurskie przedsiębiorstwo, podkreślenia wymaga, że zarówno umowa z dnia 4 listopada 2012r., jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zatem zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy,

i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Umowy.

Stwierdzić więc należy, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów,

we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest więc podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Wskazać należy, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym

lub cudzym.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom podatnika, zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że zarząd operacyjny statku B znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez wskazaną we wniosku z dnia 24 lutego 2016r. firmę A Pte.Ltd.

Z przedłożonych przez podatnika dokumentów, w szczególności

z przedłożonej przez stronę umowy o pracę wynika, że A Pte.Ldt "pragnie zatrudnić marynarza(...) na statkach będących w posiadaniu, eksploatowanych

lub zarządzanych przez Spółkę". Z umowy tej nie wynika jednak jednoznacznie,

czy w Singapurze znajduje się zarząd operacyjny statku i czy sprawuje go A Pte.Ltd. Z umowy tej nie wynika także na jakim statku podatnik zostanie zatrudniony. W przedłożonym potwierdzeniu zatrudnienia z 17 lutego 2016 r. zawarta jest wprawdzie informacja, że skarżący wykonywał pracę na statku B od 26 stycznia 2016 r., jednak wystawca tego dokumentu nie wskazał, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Z zaświadczenia tego nie wynika ponadto, czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił ponadto, na podstawie ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronach internetowych, że statek B pływa pod banderą Panamy, co dodatkowo podważa twierdzenia skarżącego, że to podmiot singapurski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym wskazany statek. Bandera bowiem określa przynależność państwową statku.

W tych okolicznościach sprawy na podstawie posiadanych dowodów podzielić należało stanowisko organu co do nieuprawdopodobnienia, że wskazana

przez skarżącego we wniosku firma A Pte.Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek B.

Zasadnie zatem organ II instancji powziął wątpliwości co do faktycznego

i rzeczywistego zarządu wskazanym statkiem.

We współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki

te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250).

Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący

w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W świetle powyższego trafnie organ odwoławczy uznał

za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy

na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Singapurze.

Zaakcentować trzeba, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające

dla uprawdopodobnienia powyższej przesłanki. Co ważne, Dyrektor Izby Skarbowej nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest

od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych

w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie

z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona

i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych

w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw

do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, nie ma wpływu na wynik badanej sprawy fakt, że Minister Finansów w dniu 3 lutego 2016 r. wydał interpretację indywidualna, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Interpretacja ta dotyczyła opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych

przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Singapurze w zaprezentowanym przez skarżącego stanie faktycznym. Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Wskazana interpretacja indywidualna ma wpływu na rozstrzygnięcie

w niniejszej sprawie, albowiem z mocy art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna wydana wnioskodawcy w określonym stanie faktycznym wiąże jedynie właściwy dla podatnika organ podatkowy, natomiast nie wiąże sądu.

Należy również podnieść, że interpretacja ta została wydane w odniesieniu

do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, którego elementem było wykonywanie przez niego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

W niniejszej sprawie uznano jednak, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione tych okoliczności faktycznych. Przypomnieć więc trzeba,

że wydając interpretację indywidualną organ nie bada stanu faktycznego, a jedynie bazując na opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym dokonuje jego oceny prawnopodaktowej.

Okoliczność, że podatnik legitymował się interpretacją indywidualną

nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowania podatkowym. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego stan faktyczny ustalony zostanie odmiennie aniżeli został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to interpretacja

ta nie pełni swojej funkcji ochronnej.

Końcowo, zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku

w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne

w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a.,

nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.