Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 909/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA – Dagmara Dominik Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 sierpnia2007 r. sprawy ze skargi: E. i A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę WSA/Wyr.1


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi małżonków E. i A. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie[...].

W pierwotnie złożonym ([...]) wspólnym zeznaniu podatkowym za 2003 rok małżonkowie E. i A. Z. wykazali dochody p. A. ze stosunku pracy ([...]) i z działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi i usług projektowych prowadzonej w spółce jawnej A w Ś. (w kwocie [...]). Kwota dochodu z działalności gospodarczej wykazana została zgodnie z (załączoną do zeznania podatkowego) uchwałą wspólników o podziale dochodu spółki A za 2003 r., z treści której wynikało, że przy podziale zysku przypadającego dla A. Z. - uwzględniono pracę p. E. Z. - jako osoby współpracującej. Według zeznania p. E. nie osiągnęła żadnych dochodów, stąd łączny dochód małżonkowie wykazali w kwocie [...] (wyłącznie dochód męża) i po uwzględnieniu przysługujących im odliczeń zadeklarowali podatek w kwocie [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Urząd Skarbowy w Ś., zakwestionował rozliczenie spółki jawnej A ustalając, że zawyżyła ona przychody (o kwotę [...] -refundacja z programu "Absolwent") i zaważyła koszty uzyskania przychodów (o kwotę [...] z tyt.: zakupu zespołu komputerowego, zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, zawyżenia składek na ubezpieczenie społeczne, częściowy zwrot ubezpieczenia samochodu Fiat Brava). Po korekcie organu, dochód spółki wyniósł [...]. Organ przyjął (na podstawie umowy spółki), że skoro udziały wspólników są równe, to [...] udział podatnika w zysku spółki A za 2003 r. wynosi [...] ([...] z [...]). Z dokumentacji spółki wynikało też, że w 2003 r. spółka wypłaciła na rzecz p. E. Z. łącznie kwotę [...].

Weryfikując rozliczenie małżonków za 2003 r. organy nie uwzględniły wykazanego przez p. A. Z. (w pierwotnym zeznaniu) dochodu w kwocie [...] wynikającego z uchwały wspólników (z dnia [...]) co do podziału zysku za 2003 r. Organ podatkowy nie uwzględnił zarówno pierwotnego rozliczenia małżonków jak i jego korekty złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej ([...]). Powodem wszczęcia postępowania podatkowego było ustalenie organu, że małżonkowie nie wykazali dochodów w kwocie [...] uzyskanych z pracy świadczonej przez p. E. Z. na rzecz spółki A . W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że na przestrzeni 2003 r. poza wypłatami na rzecz p. A. Z., spółka przekazała na wspólne konto małżonków należności w kwocie [...]. przysługujące p. E. Z. z tytułów: "wyrównanie kapitałów; wynagrodzenie za XII/2002; z zysku za 03/2003; podział zysku; wypłata na poczet zysku; zaliczka na poczet dochodu; wynagrodzenie za 08/2003; na poczet zysku 09/2003; wynagrodzenie za 12/2003; wypłata na poczet zysku". Organ ustalił w oparciu o złożone w dniu [...] wyjaśnienia wspólników spółki A (B. M., R. Cz. i A. Z.), że p. E. mimo braku formalnie zawartej umowy o pracę, jako osoba "współpracująca" - świadczyła na rzecz spółki pracę, a do jej obowiązków należały m. inn. kontakty z klientami, negocjacje dotyczące dostaw towarów, marketing i reklama, dokonywanie przelewów bankowych i przewóz gotówki do banku oraz nadzór nad działem technicznym i działem sprzedaży. Wynagrodzenie wypłacone p. E. Z. - nie było ewidencjonowane w spółce jako koszt uzyskania przychodów (zgodnie z art. 23. ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), jednak jako źródło przychodu wymienione w art. 10 u.p.d.o.f., podlegało ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W decyzji z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przyjmując dochody męża ze stosunku pracy w kwocie [...] i z działalności gospodarczej w spółce jawnej A w kwocie [...], oraz dochód żony z tyt. pracy świadczonej na rzecz spółki A w kwocie [...] - określił zobowiązanie małżonków E. i A. Z. w podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie [...].

Z rozstrzygnięciem tym małżonkowie nie zgodzili się, kwestionując w odwołaniu jako błędne stanowisko organu, że E. Z. świadczyła pracę na rzecz s.j. A i otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie za pracę, w sytuacji, gdy działała ona w spółce jedynie jako osoba współpracująca z małżonkiem, a kwoty przelewane przez spółkę nie stanowiły jej wynagrodzenia, ale zaliczki na poczet zysku A. Z. z tyt. udziału w spółce. Podatnicy zakwestionowali też korektę kosztów spółki, wywodząc, że wypłaty na rzecz podatniczki nie były ujmowane w kosztach spółki.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie [...]. Korekta ta wynikała z uznania organu odwoławczego, że dochód z wynagrodzenia za pracę wypłaconego na rzecz p. E. Z. powinien być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ([...] – [...]). Organ wyjaśnił też, że korekta kosztów spółki jakiej dokonał organ I instancji (o kwotę [...]) nie miała związku z wypłatami na rzecz podatniczki, bowiem niespornym było, że spółka (zasadnie) nie ujmowała wypłaconych jej kwot w kosztach uzyskania przychodu spółki.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik małżonków Z. zarzucił organom (jak wcześniej w odwołaniu) :

- błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że E. Z. świadczyła pracę na rzecz s.j. A i otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, podczas, gdy działała ona w spółce jako osoba współpracująca z małżonkiem, a kwoty przelane przez spółkę stanowiły zaliczki na poczet zysku A. Z.;

- naruszenie art. 10 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że zaliczki wypłacone na poczet zysku męża są przychodem p. E. Z., gdy zgodnie z wolą wszystkich wspólników za czynności wykonywane na rzecz spółki nie otrzymywała ona wynagrodzenia; oraz

- naruszenie art. 10 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że podatniczce należą się koszty uzyskania przychodu, podczas gdy nie łączyła ją ze sp. jawną A umowa o pracę, a zgodnie z wolą wspólników i przebiegiem operacji - czynności na rzecz spółki wykonywała nieodpłatnie, jako osoba współpracująca z mężem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Brak formalnej umowy o pracę uznał za okoliczność bez znaczenia w sytuacji, gdy wspólnicy spółki potwierdzili w sposób bezsporny fakt świadczenia przez p. E. Z. na rzecz spółki szerokiego zakresu pracy a dokumentacja księgowa potwierdza przekazywanie za świadczone czynności wynagrodzenia, niezależnie od kwot należnych mężowi z tyt. udziału w zyskach. Organ wyjaśnił po raz kolejny, że korekta kosztów uzyskania przychodu spółki, nie miała nic wspólnego z wypłaconym podatniczce wynagrodzeniem, które nie było traktowane w spółce jako koszt uzyskania przychodów. Organ wskazał też na konieczność uwzględnienia regulacji przepisów prawa podatkowego, które pojęciu "osoby współpracującej" przypisują określone konsekwencje prawnopodatkowe w sposób autonomiczny, a więc niezależny, od założeń systemu ubezpieczeń społecznych. Podkreślił, iż fakt wydzielenia – na potrzeby ubezpieczeń społecznych – osobnej kategorii tzw. "osób współpracujących" nie wpływa na możliwość opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez te osoby na zasadach obowiązujących w przypadku stosunku pracy. W kontekście tym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż unormowania prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości zwolnienia takiego wynagrodzenia z obowiązku jego opodatkowania. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 9 w/w ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52 a u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak podkreślił organ podatkowy II instancji, wyłączenia o jakich mowa w powołanym przepisie nie dotyczą tymczasem dochodów osiąganych przez podmioty o statusie tzw. osoby współpracującej, a zatem, w tym przypadku zwolnienie nie przysługuje. Dyrektor Izby Skarbowej wnioskował oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą stanowiącą podstawę do wznowienie postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie zaistniały powołane wyżej przesłanki uzasadniające uwzględnienie skargi.

Spór w sprawie dotyczy charakteru należności, jakie spółka jawna A wypłaciła w 2003 r. p. E. Z. w łącznej kwocie [...]. Zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżący wywodzą z błędów w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie skarżących, p. E. Z. była osobą "współpracującą" i nie pobierała wynagrodzenia za świadczoną na rzecz spółki A pracę, zaś wypłacane jej kwoty stanowiły zaliczki, należne jej mężowi p. A. Z. z tytułu udziału w zyskach tej spółki. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że otrzymane przez małżonkę kwoty, których podatnicy nie zadeklarowali w zeznaniu podatkowym, stanowiły przychody p. E. Z. - jako wynagrodzenie ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Przyjęły więc, że oprócz należności męża - odpowiadających jego udziałowi w zyskach spółki ([...]), które wykazane zostały w skorygowanym zeznaniu podatkowym złożonym [...], wspólnemu opodatkowaniu małżonków podlegają też kwoty faktycznie wypłacone przez spółkę na nazwisko p. E. Z.. Organ odwoławczy uwzględnił przy rozliczeniu dochodów żony - zryczałtowane koszty uzyskania przychodu (w kwocie [...]), zmniejszając odpowiednio zobowiązanie określone przez organ I instancji.

Dla oceny skutków podatkowych przyjętych w skarżonej decyzji, konieczne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutu procesowego - błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że p. E. Z. świadczyła pracę na rzecz spółki jawnej A i otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenia organów, że pomimo braku formalnej umowy o pracę, kwoty wypłacone p. E. w 2003 r. (łącznie w kwocie [...]) miały charakter wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz spółki. Poprawność takich ustaleń oparta została na dostatecznie zebranym materiale dowodowym. W aktach sprawy znajdują się złożone w trakcie kontroli - wyjaśnienia spółki jawnej A z dnia [...] (zał. nr [...] do protokołu kontroli k-14 akt adm.) w których wspólnicy (w tym p. A. Z.) oświadczyli, że p. E. Z. w 2003 r. świadczyła pracę na rzecz spółki jako osoba współpracująca z osobą męża i wspólnika, a jej wynagrodzeniem były wypłaty zaliczkowe z zysku A. Z.. W wyjaśnieniach z dnia [...] (zał. nr [...] do protokołu kontroli k-15) potwierdzili oni zakres obowiązków jakie podatniczka wykonywała na rzecz spółki. Zakres ten obejmował: kontakty z klientami, negocjacje dotyczące umów na dostawy towarów, marketing i reklamę zewnętrzną, dokonywanie przelewów bankowych i przewóz gotówki do banku oraz nadzór nad działem technicznym i działem sprzedaży. Tak szeroki zakres obowiązków, uprawniający ponadto do działań podejmowanych za spółkę w kontaktach zewnętrznych (z bankiem, z klientami i kontrahentami) wykraczał w ocenie Sądu w sposób istotny poza czynności, które uznać by można za działania "osoby współpracującej". Ponadto p. E. Z. nie współdziałała tu (jak twierdzą skarżący) "z osobą męża i wspólnika – A. Z.", ale wykonywała pracę w imieniu i na rzecz spółki jawnej A . Spółka z kolei wypłacała należności na rzecz p. E. w sposób dość regularny i w wysokości wskazującej na ekwiwalentność za świadczoną przez nią pracę. Wypłaty te, określane były w niektórych miesiącach wprost jako wynagrodzenie (np. za XII 2002 r., za sierpień 2003 r., za grudzień 2003 r.) lub jako: "wyrównanie kapitałów; wypłata na poczet zysków; podział zysków; zaliczki na poczet dochodu". Charakter jej obowiązków i wykonywanych przez podatniczkę zadań na rzecz spółki nosi wszelkie znamiona stosunku pracowniczego, mimo braku formalnie zawartej umowy o pracę. Działanie podatniczki w relacjach zewnętrznych w imieniu spółki (a nie w imieniu męża jako wspólnika) potwierdza łączący ją ze spółką stosunek, który w faktycznych okolicznościach sprawy (np. dokonywanie przelewów bankowych, negocjacje z klientami i kontrahentami) nosił cechy stosunku pracowniczego. Trudno byłoby wywodzić tak szerokie uprawnienia do reprezentowania spółki w stosunkach zewnętrznych jedynie ze statusu "osoby współpracującej". Również jej obowiązki związane z nadzorem nad działem sprzedaży i działem technicznym charakteryzują się uprawnieniami, jakich nie można przypisać "osobie współpracującej". Wobec takich ustaleń - znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym - organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby bez naruszania granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) uznać, że należności wypłacone przez spółkę p. E. Z. w kwocie [...], stanowią jej przychód ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, (...) uważa się (między innymi) wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne. Ponieważ podatnicy we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2003 r. (ani w jego korekcie) nie uwzględnili kwot wypłaconych przez spółkę na rzecz p. E. Z., organy podatkowe zasadnie powiększyły podstawę opodatkowania małżonków o dochody żony.

Trafność takiego stanowiska uzasadnia już choćby literalne brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za przychody uznaje "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne ...., bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń" . Oznacza to, że dla kwalifikacji danego przychodu do przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (lub stosunków pokrewnych), decydujące znaczenie ma nie tyle nazwa świadczenia, czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Na pracowniczy stosunek pracy (w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy) wskazują także takie elementy, jak osobiste świadczenie pracy przez p. E. Z., ciągłość (trwałość) świadczeń i należności wypłacanych jej przez spółkę oraz wyraźnie określony zakres wykonywanych przez nią obowiązków. Ponadto, ustawodawca w art. 12 ust. 1 nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Przychodem są bowiem określonego rodzaju świadczenia nazwane przez ustawodawcę jako "wszelkie inne kwoty otrzymane przez pracownika".

W stwierdzonym stanie faktycznym, za bezzasadne uznać więc należy zarzuty skargi, że cyt. "... E. Z. nie pobierała wynagrodzenia za pracę, działała w spółce jako osoba współpracująca z małżonkiem, a kwoty przelewane przez spółkę stanowiły zaliczki na poczet zysku A. Z.". Dodać przy tym należy, że takim twierdzeniom skarżących przeczą też osobno dokonywane przez spółkę w 2003 r. wypłaty na rzecz p. A. Z. z tytułu udziału w zyskach spółki, które organy podatkowe uwzględniły w zadeklarowanych dochodach małżonków.

Ponadto, dokonywanych na rzecz podatniczki wypłat nie można traktować jako dekretowanych omyłkowo na jej imię i nazwisko, skoro - jak to wynika z zakresu oświadczonych przez wspólników obowiązków - to właśnie p. E. odpowiedzialna była w spółce za przelewy bankowe, na podstawie których organy podatkowe ustaliły wysokość otrzymanych przez nią przychodów. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że skoro nie budzą wątpliwości okoliczności świadczenia pracy przez p. E. na rzecz spółki, ta zaś wypłacała na jej rzecz należności pieniężne, których wysokość została ustalona na podstawie dokumentacji spółki, to uzyskane z tego tytułu przychody małżonkowie winni byli zgłosić do opodatkowania jako przychody żony.

Niezależnie od przedstawionych wyżej argumentów, które w ocenie Sądu w pełni uzasadniały rozstrzygnięcie przyjęte przez organy w spornej decyzji, dodać należy, że jakkolwiek by kwalifikować kwoty otrzymane przez p. E. Z. od spółki jawnej A, mieściły się one w ogólnej kategorii "przychodów" z art. 11 u.p.d.o.f. - jako "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze", co do których istniał obowiązek opodatkowania ich podatkiem dochodowym.

Okoliczności faktyczne, które w ocenie Sądu organy wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości - uzasadniały zarówno przyjęcie, że p. E. świadczyła pracę na rzecz spółki A , jak i to, że otrzymywała ona z tego tytułu wynagrodzenie. Odnoszące się do tych ustaleń organów zarzuty skargi (pkt 1 - 3), jakoby p. E. nie świadczyła pracy, a przelewane przez spółkę na Jej rzecz kwoty stanowiły zaliczki na poczet zysku małżonka - jako wspólnika, nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Oczywistą konsekwencją ustaleń faktycznych były skutki podatkowe przyjęte przez organy w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się więc do podniesionego w skardze zarzutu (pkt 2 skargi) dotyczącego naruszenia prawa materialnego - art. 10 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez (jak twierdzą skarżący) błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że zaliczki wypłacone na poczet zysku męża są przychodem E. Z.j i w istocie stanowią wynagrodzenie za wykonane na rzecz spółki A czynności, gdy zgodnie z wolą wszystkich wspólników za czynności wykonywane na jej rzecz E. Z. nie otrzymywała wynagrodzenia - w ocenie Sądu, zarzut ten jest bezzasadny. Naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego skarżący wywodzą wyłącznie z ich zastosowania do zakwestionowanego w skardze (wcześniej w odwołaniu) stanu faktycznego. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony właściwie i znajduje on odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy a dokonana w decyzji jego ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy, stosując do tak przyjętych ustaleń faktycznych, odpowiednie przepisy prawa materialnego, dokonały prawidłowej subsumcji. Stąd ogólnie i bez argumentacji prawnej stawiany zarzut naruszenia art. 10 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za bezzasadny.

Podobnie Sąd ocenił sformułowany w pkt 3 skargi - zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przede wszystkim wskazać należy, że w 2003 r. (którego dotyczy skarga (ale i obecnie) przepis art. 10 ust. 1 podzielony jest na punkty (1-9). Profesjonalny pełnomocnik skarżących nie wskazał, który z dziewięciu wymienionych w ust. 1 punktów został przez organy naruszony, ani nie przytoczył w skardze prawnej argumentacji odnoszącej się do zarzucanego naruszenia -co uniemożliwiło Sądowi ocenę tak postawionego zarzutu. Równie niekonkretne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 cyt.: " ust. 3 pkt 1 i pkt 3" u.p.d.o.f. Ocenę tak określonego naruszenia uniemożliwia głównie fakt, że art. 10 (podzielony w 2003 r. na dwa ustępy) nie zawierał w ogóle w swej normatywnej treści "ust. 3" , co wykluczało też jego dalszy podział na "pkt 1 i pkt 3". Wadliwe wskazanie (nieistniejących) jednostek redakcyjnych przepisu ("art. 10 ust. 3" u.p.d.o.f.) uniemożliwiło prawną ocenę zarzutu.

Z lakonicznej argumentacji pkt 3 skargi (w uzasadnieniu brak jego rozwinięcia) domniemywać jedynie można, że skarżący kwestionując (co do zasady) przyjęty przez organy przychód p. E. Z. z wynagrodzenia za pracę w spółce, kwestionują też uwzględnione przez organ odwoławczy (w kwocie [...]) koszty uzyskania tego przychodu. Wskazuje to na kwestionowanie rozstrzygnięcia nie z uwagi na regulacje wymienione w pkt 3 skargi cyt. "art. 10 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", ale na regulacje zawarte w tak określonych jednostkach redakcyjnych ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), na podstawie których organ odwoławczy zmniejszył podlegający opodatkowaniu przychód p. E. uzyskany z pracy w spółce A o koszt uzyskania tego przychodu. Organ odwoławczy, kierując się poprawnie wskazaną w decyzji regulacją, zasadnie zmniejszył przychód o koszty jego uzyskania wg stawek obowiązujących w 2003 roku. Przyjęcie przez Sąd, że stan faktyczny został przez organy ustalony w sposób poprawny, uzasadniało uznanie i tego (domniemanego przez Sąd) zarzutu skargi za bezzasadny.

Mając na uwadze przytoczoną wyżej argumentację, odnoszącą się do zarzutów skargi w kontekście oceny legalności zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - nie stwierdził naruszenia przez organy orzekające w sprawie prawa procesowego ani materialnego prawa podatkowego, co skutkowało oddaleniem skargi. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.