Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 200/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, art.99 ust.1;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.120,121,122,123,180,181;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Wiesława Pierechod Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" , "[...]"na podstawie art. 233.§ 1 pkt 1 i art 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej powoływana jako O.p. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]"w części dotyczącej określenia R. (dalej jako Spółka) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2004r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2004 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 30.323 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że decyzja organu I instancji została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją "[...]" uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 rok oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz realizacji obowiązku instalowania kas fiskalnych, stwierdzono, że Spółka prowadząc działalność w zakresie produkcji stolarki otworowej PCV i aluminium oraz montażu tej stolarki, a także usług remontowo- budowlanych:

a) zaniżyła podatek naliczony w miesiącach: styczniu o kwotę 16 zł, lutym o kwotę 253 zł, kwietniu o kwotę 2.350 zł, grudniu o kwotę 430 zł.

b) zawyżyła podatek naliczony w miesiącach: marcu o kwotę 791 zł, maju o kwotę 8.505 zł, czerwcu o kwotę 13.771 zł, lipcu o kwotę 20.122 zł, sierpniu o kwotę 66.879 zł, wrześniu o kwotę 45.597 zł, październiku o kwotę 41.708 zł, listopadzie o kwotę 64.170 zł.

Z akt sprawy wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 27 czerwca 2006 r. w siedzibie Spółki w miejscowości B.. W związku z tym, iż właściciele Spółki poinformowali kontrolujących, że wszystkie dokumenty znajdują się w biurze Spółki w O. przy ul. K. uzgodniono, że materiały związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostaną udostępnione w dniu następnym pod w/w adresem. W dniu 28 czerwca 2006 r. poinformowano organ kontroli o awarii instalacji wodociągowej i zalaniu pomieszczeń oraz zniszczeniu, w wyniku tego zdarzenia, dokumentacji księgowej. Następnie powiadomiono o "zawirusowaniu" programu komputerowego, przy pomocy którego prowadzone były stosowne ewidencje. Program nie nadawał się do odtworzenia zapisanych w nim danych. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli wielokrotnie wzywał Spółkę do odtworzenia zniszczonej dokumentacji i wskazania kontrahentów. Spółka pomimo, że do momentu podpisania protokołu kontroli miała prawie rok czasu na odtworzenie zniszczonej dokumentacji księgowej, przedstawiła tylko część oryginałów faktur VAT ( wysuszonych i porozklejanych). Z przedłożonej dokumentacji wynikało, że Spółka przed podpisaniem protokołu (05.06.2007 r.) nie występowała do swoich kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur. Nie przedstawiła bowiem żadnego duplikatu faktury. Przedstawiła natomiast kilka kserokopii faktur zakupu, co świadczy, że była w posiadaniu ich oryginałów, ale ich nie przedstawiła organowi. Kolejnym dowodem potwierdzającym, iż była w posiadaniu oryginałów faktur VAT, było przesłanie w dniu 29 czerwca 2007 r. trzech faktur zakupu samochodów z 2004 r. nie noszących śladów żadnego zniszczenia, czy zalania. Spółka nie przedstawiła również ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług tj. rejestrów zakupu i sprzedaży. Co więcej nie podjęła żadnych prób odtworzenia zniszczonych ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że organ kontroli przed wydaniem pierwszej decyzji podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym - odtworzenie dokumentacji ( wystąpił do ponad 100 podmiotów z pytaniem czy kontrolowane przedsiębiorstwo świadczyło na ich rzecz usługi, przeprowadził 3 kontrole sprawdzające itp.). Na podstawie podjętych działań i w oparciu dostarczone dokumenty organ I instancji wyprowadził ewidencję podatku od towarów i usług w zakresie zakupów za 2004 rok. W wyniku porównania danych wykazanych przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) dotyczących zakupów i podatku naliczonego z danymi jakie uzyskano po sporządzeniu ewidencji na podstawie dostarczonych przez Spółkę dowodów stwierdzono wiele niezgodności, których z uwagi na brak materiału porównawczego w postaci ewidencji nie udało się wyjaśnić.

Tym samym organ kontroli dokonując w dniu 27 września 2007 r. wymiaru podatku od towarów i usług za 2004 rok przyjął podatek naliczony w miesiącach i w wysokościach wskazanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"

Spółka nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem złożyła odwołanie od w/w decyzji.

W trakcie postępowania odwoławczego Spółka przedłożyła oryginalne dowody (wysuszone i częściowo zniszczone) oraz kserokopie, duplikaty faktur za różne rodzaje usług, zakupy towarów i materiałów w 2004 r. Z uwagi na dużą ilość dostarczonych faktur oraz okoliczność, iż dokumentują one zakup różnorodnych towarów i usług, organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]"r., znak: "[...]" uchylił w całości decyzję z dnia "[...]" r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazując jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu organ I instancji ustali, czy przedstawione przez Stronę w toku postępowania odwoławczego faktury i duplikaty faktur stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podkreślono, że organ kontroli rozpoznając ponownie sprawę poddał szczegółowej analizie dowody przekazane przez Stronę do Izby Skarbowej na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji oraz dowody dostarczone przez Stronę na etapie ponownego rozpatrywania sprawy. Otrzymane dowody organ porównał z danymi zawartymi w materiałach dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz sprawdził, czy dowody te są nowymi dowodami w sprawie oraz czy stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Po szczegółowej analizie przedłożonych dowodów i skonfrontowaniu ich z posiadanymi już dokumentami odrzucił te dokumenty, które zostały uwzględnione na etapie pierwszego postępowania. Ustalił jednocześnie, iż na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów wysokość podatku naliczonego z pozostałych zakupów w poszczególnych okresach rozliczeniowych jest inna niż wykazana w deklaracjach dla podatków od towarów i usług (VAT-7) w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 r. Podatek naliczony z pozostałych zakupów w poszczególnych miesiącach 2004 r. został przedstawiony w zestawieniu na str. 18 decyzji organu I instancji. Tak ustalony podatek naliczony z pozostałych zakupów został pomniejszony w miesiącu: wrześniu 2004 r. o kwotę 254,61 zł, październiku 2004 r. o kwotę 65,66 zł, listopadzie 2004 r. o kwotę 109,41 zł, grudniu 2004 r. o kwotę 79,54 zł, tj. podatek naliczony z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego Skoda Octavia o nr rejestracyjnym "[...]", bowiem zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Organ kontroli, mając na uwadze postanowienia art. 86 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stwierdził, iż Spółka w miesiącu wrześniu 2004 r. zawyżyła o 7.743 zł podatek naliczony z tytułu zakupu środka trwałego, gdyż w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ten miesiąc wykazała podatek naliczony w pełnej wysokości wynikającej z faktury zakupu VAT z dnia 02.09.2004 r. tj. w kwocie 12.743 zł. Tymczasem zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku nabycia samochodu osobowego kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż 5.000 zł.

Odnośnie 20 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo E na łączną kwotę netto 1.107.600 zł, podatek VAT 243.672 zł, brutto 1.351.272 zł, organ kontroli przeprowadził odrębne postępowanie kontrolne w tej firmie. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego podjęto szereg czynności (między innymi przesłuchano W. J., byłych pracowników firmy E, wspólników Spółki R, obecnych i byłych pracowników Spółki, a także świadków wskazanych przez Spółkę). W wyniku podjętych czynności ustalono ponad wszelką wątpliwość, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tej firmy powyższe faktury nie zostały zaewidencjonowane, a przychód wynikający z tych faktur nie został zadeklarowany w zeznaniu rocznym złożonym przez W. J.

Organ kontroli po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału stwierdził, że zebrane dowody nie dają podstaw do twierdzenia, że firma E wykonywała prace ogólnobudowlane wykazane w fakturach przedstawionych przez Spółkę. W ocenie tego organu zeznania W. J. i zatrudnionych pracowników są wiarygodne i mają odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach oraz zaewidencjonowanych kosztach. Żaden bowiem z pracowników nie znał firmy R, ani właścicieli tej firmy. Pracownicy nigdy nie wykonywali prac ogólnobudowlanych w budynkach mieszkalnych. Głównym zajęciem firmy E były specjalistyczne prace związane z montażem płyt warstwowych i wykonywaniem konstrukcji stalowych. Montaż stolarki okiennej i drzwiowej występował jedynie w momentach wstawiania jej w nowo budowanych obiektach. Pracownicy zatrudnieni przez W. J. potrafili wskazać miejsce gdzie wykonywali pracę. Natomiast świadkowie wskazani przez Spółkę R nie potrafili wymienić precyzyjnie żadnego obiektu budowlanego gdzie wykonywała pracę firma E Nawet sam wspólnik Spółki (D. R.), zleceniodawca prac nie potrafił wskazać dokładnie miejsca jak i zakresu wykonywania tak poważnego frontu robót.

Organ I instancji jednoznacznie stwierdził, że prace ogólnobudowlane wykazane w 20 spornych fakturach nie zostały wykonane. Spółka nie poniosła więc kosztu w łącznej wysokości 1.107.600 zł, a faktury zostały podpisane przez W.J.pod namową właścicieli firmy R. Faktury te zdaniem organu I instancji nie zostały w 2004 r. , wprowadzone do obrotu gospodarczego, gdyż powstały dopiero w 2008 r. o czym świadczy fakt, że faktury te nie posiadają żadnych cech kontaktu z wodą, w sytuacji gdy dokumenty Spółki zostały zalane przed dniem wszczęcia kontroli. Tym samym organ I instancji uznał, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. odliczenia podatku naliczonego wykazanego w w/w 20 fakturach w kwocie 243.672 zł. Powyżej opisane nieprawidłowości spowodowały zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia w styczniu, lutym, kwietniu, grudniu 2004 r. i zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie 2004 r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2004 r. i zobowiązanie podatkowe za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]"utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]"w części dotyczącej określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2004r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2004 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 30.323 zł.

Uzasadniające swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż Spółka w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego nie przedłożyła do kontroli ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także faktur VAT zakupu i sprzedaży za 2004 r., na podstawie których deklarowała za w/w okres podatek należny i naliczony. W ocenie organu zasadnym było żądanie przez organ kontroli odtworzenia zniszczonej dokumentacji w celu weryfikacji poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług, dokonanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 roku.

Dalej organ powołał treść art. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- obowiązującym do 30.04.2004 r.) oraz regulacji prawnej obowiązującej od 1 maja 2004 r.- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54, poz.535), a także § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.-obowiązującym do 30.04.2004 r.) oraz § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.971 -obowiązującym od 1.05.2004 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, iż podatek od towarów i usług jest więc podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. Systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych przepisów.

W ocenie organu odwoławczego słusznie organ kontroli wskazał, że Spółka jest zobowiązana do posiadania dokumentów potwierdzających prawo o odliczenia określonych kwot podatku naliczonego, tylko w momencie dokonywania samego odliczenia i składania deklaracji VAT-7 za dany okres, lecz przez cały okres po odliczeniu, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Organ podkreślił, że zgodnie z § 50 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującym do 30.04.2004 r.) oraz analogicznym brzmieniu § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (obowiązującym od 01.05.2004 r.) podatnicy są zobowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono faktury, faktury korygujące lub notę. Stosownie natomiast do postanowień art. 86§1 Ordynacji podatkowej, podatnicy mają obowiązek przechowywać księgi podatkowe oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż organ podatkowy nie tylko umożliwił Spółce odzyskanie zniszczonej dokumentacji, poprzez wielokrotne przedłużanie wyznaczonych terminów na zgromadzenie duplikatów, ale również sam podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w tym odtworzenie dokumentacji (wystąpił do ponad 100 podmiotów z pytaniem, czy kontrolowane przedsiębiorstwo świadczyło na ich rzecz usługi, przeprowadził 3 kontrole sprawdzające itp.). W świetle powyższego za całkowicie chybiony uznano zarzut odwołania, iż kontrola została przeprowadzona w sposób nierzetelny, a zebrany materiał nie odzwierciedla pełnego stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę poddał szczegółowej analizie dowody przekazane przez Spółkę do Izby Skarbowej na etapie rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia "[...]"., oraz do organu kontroli na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy przy piśmie z dnia 5.02.2009 r. i dowiódł, że tylko 417 z przedłożonych 702 dowodów dawało podstawę do obniżenia podatku należnego. Natomiast pozostałe dowody zostały odrzucone z uwagi na wcześniejsze ich przedłożenie przez Stronę i uwzględnienie na etapie pierwszego postępowania. Odrzucono ponadto faktury wystawione przez E. Stwierdzono również, że wbrew zarzutom odwołania w zaskarżonej decyzji wskazano przyczyny, z powodu których nie uwzględniono wszystkich przedłożonych dokumentów, w tym 40 duplikatów faktur VAT.

W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest postawa Spółki jaką przyjęła w trakcie trwającego ponad 4 lata postępowania. Wobec zalania faktur VAT za 2004 rok Spółka powinna podjąć w odpowiednim czasie wszelkie czynności zmierzające do odtworzenia zniszczonej dokumentacji, zwłaszcza w odniesieniu do duplikatów faktur VAT, bowiem Strona posiadała nie tylko wiedzę na temat swoich sprzedawców, ale przede wszystkim miała uprawnienia do wystąpienia o ich wydanie. Organ I instancji wielokrotnie wzywał Podatnika do przedłożenia niezbędnych dokumentów pozwalających na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Strona tym czasem nie dołożyła należytej staranności nie tylko w odzyskaniu zalanych dokumentów, ale również w odtworzeniu zniszczonej dokumentacji. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka nie podjęła żadnej próby zmierzającej do odtworzenia rejestrów zakupu i sprzedaży VAT wskazując, iż program komputerowy za pomocą, którego były prowadzone rejestry VAT został zawirusowany. Komputer ten natomiast został przekazany choremu dziecku. Organ odwoławczy chcąc ustalić z jakiego nośnika (dysk komputerowy) zostały odtworzone rejestry VAT za 2004 rok przesłuchał właściciela komputera, na którym były prowadzone rejestry VAT (Z.T.), jak również osobę której ten komputer został przekazany (J.K.). Z zeznań J. K.wynika, że przekazany komputer był stary, wcześniej korzystała z niego córka T. i znajdowały się tam zapisane jej notatki. Według wyjaśnień świadka komputer nadawał się jedynie do podłączenia internetu i odsłuchania muzyki. A zatem przekazany komputer nie był tym, na którym była prowadzona księgowość Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności wskazują, iż Spółka od samego początku tj. od dnia zalania dokumentów miała możliwość odtworzenia rejestrów VAT. Nie dokonała tego albowiem w tamtym czasie nie miała osoby, która mógłaby wystawić faktury VAT na brakujące kwoty podatku naliczonego wykazanego w prowadzonych w 2004 roku rejestrach zakupu VAT, na podstawie których były składane deklaracje VAT - 7. Przedłożone natomiast na wezwanie organu odwoławczego z dnia 26.11.2009 r. rejestry zakupu i sprzedaży VAT miały na celu uwiarygodnienie, że w 2004 roku głównym podwykonawcą Spółki było E.

Organ odwoławczy przystępując do oceny poprawności rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez E wskazał, iż wszystkie okoliczności związane z tą kwestią muszą być rozpatrywane wg stanu zaistniałego w momencie dokonywania odliczenia. W tym bowiem momencie Spółka składała deklaracje VAT-7, w oparciu o prowadzone rejestry, w których to ewidencjonowane były faktury VAT. Zatem istotne w sprawie było to, czy Spółka w momencie składania deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 roku była w posiadaniu faktur wystawionych przez E.

Podkreślono, iż zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania osób (D. R.I. L.) odpowiedzialnych w Spółce za dobór wykonawców i nadzór nad wykonywanymi przez nich pracami budowlanymi wskazuje, iż w 2004 roku Spółka zatrudniała podwykonawców. Powyższe zeznania w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości wskazują, że w 2004 roku Spółka korzystała z usług 4 (5) podwykonawców, a tym podwykonawcą na pewno nie było E. Zeznania te organ odwoławczy przyjął za wiarygodne, albowiem zostały złożone w czasie nie tak odległym od daty zdarzeń gospodarczych (2004 rok) i trudno przypuszczać, aby osoby odpowiedzialne za dobór i nadzór podwykonawców pominęły w swoich zeznaniach E, w sytuacji, gdy przedłożone przez Spółkę w dniach 30.05.2008 r., 30.06.2008 r., 30.07.2008 r. i 29.09.2008 r , faktury zakupu dotyczyły okresu od 07.05.2004 r. do 24.11.2004 r. (data wystawienia pierwszej i ostatniej faktury), a kwota podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach (243.672 zł) stanowiła ponad 69 % zadeklarowanego przez Spółkę podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 złożonych w tym okresie (V-XI 2004 r.) z tytułu pozostałych zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - w całym okresie 2004 r. stanowiła ponad 60 %. Osoby te pamiętały natomiast o R. S., który wystawił w kwietniu 2004 r. trzy faktury na ogólną kwotę podatku naliczonego 6.490 zł.

Z pism przedkładanych do organów podatkowych wynika natomiast, iż Spółka poszukiwała głównego podwykonawcy (nie wskazując przy tym jego danych), który przebywał w Irlandii. Tym podwykonawcą nie było E, bowiem jedynymi podwykonawcami (osobami), z którymi Spółka poszukiwała kontaktu w celu odtworzenia faktur zakupu VAT były L. Ł. i Ś.i. W ocenie organu odwoławczego trafne jest stwierdzenie organu I instancji, że faktury wystawione przez E nie zostały w 2004 roku wprowadzone do obrotu gospodarczego, gdyż powstały dopiero w 2008 r. W tym bowiem okresie Spółka znalazła osobę, która za namową wystawiła 20 sztuk faktur VAT na ogólną kwotę brutto 1.351.272 zł, w tym podatek VAT w kwocie 243.672 zł. Za takim stanowiskiem przemawia między innymi fakt, iż Spółka dopiero w piśmie z dnia 30.05.2008 r. ujawniła, że głównym podwykonawcą w 2004 roku E.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że bezsporną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest to, iż Spółka w trakcie kontroli nie przedstawiła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za 2004 rok, na podstawie których były sporządzane deklaracje VAT- 7, następnie składane w urzędzie skarbowym. Ewidencje te były prowadzone komputerowo, a zatem istniała możliwość odtworzenia zalanych wydruków komputerowych tych ewidencji i bezspornego wykazania, że w momencie korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik faktycznie dysponował określonymi fakturami dokumentującymi nabycie towarów i usług, które zostały następnie utracone w wyniku zdarzeń losowych. Spółka w tym zakresie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie podjęła żadnych działań. Jednocześnie z zeznań I. L. wynika, że książka przychodów i rozchodów była prowadzona w domu Z.T. na pirackim oprogramowaniu i wg twierdzeń Z. T. została zawirusowana. Dodatkowo Z.T. w zeznaniu z dnia 26.04.2007 r. oświadczył, iż nie sporządzał kopii elektronicznych prowadzonych ewidencji i nie posiada komputera, ponieważ został on przekazany matce chorego dziecka, a przed jego przekazaniem sformatował dysk. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest również postawa D. R. (wspólnik), który w Spółce odpowiada za sprawy podatkowe. Otóż zgodnie z jego zeznaniami, osobą odpowiedzialną w Spółce za księgowanie dokumentów podatkowych był Z. T.i, który do 31.08.2003 r. był zatrudniony jako księgowy. W późniejszym okresie w ramach pomocy bez wynagrodzenia prowadził m.in. księgę przychodów i rozchodów, ewidencje VAT oraz sporządzał deklaracje VAT-7. Na takich samych zasadach nadal jest prowadzona obsługa księgowa Spółki. Usługi te Z.T.prowadził u siebie w domu na własnym komputerze, albowiem Spółka nie posiadała i obecnie również nie posiada komputera do spraw podatkowo-księgowych. Organ odwoławczy podkreślił, że taka postawa świadczy bez wątpienia o braku dbałości w prowadzonej profesjonalnej działalności. Tym bardziej, że utrata przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą powinien przechowywać i objąć szczególnie starannym nadzorem, z uwagi na konsekwencje związane z jej zniszczeniem lub zgubieniem, obciążają Stronę, a nie organy podatkowe. Przyjęcie odmiennej tezy skutkowałoby przerzuceniem ciężaru i kosztu poszukiwania dokumentacji podatnika w całości na organy państwa, a tym samym pozostałych podatników. Przedłożone natomiast w postępowaniu odwoławczym rejestry zakupu, w których ujęte są faktury -VAT wystawione przez E, nie mogą w ocenie organu stanowić dowodu potwierdzającego, iż w 2004 r. Spółka była w posiadaniu faktur VAT. Szczegółowa analiza odtworzonych i przedłożonych rejestrów zakupu VAT wykazała, iż nie są to rejestry, na podstawie których Spółka w 2004 r. sporządzała deklaracje VAT-7. Świadczyć o tym mogą m.in. różnice występujące pomiędzy kwotami wykazanymi w tych rejestrach, a kwotami zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7 (dotyczy to w szczególności następujących miesięcy: luty, marzec, kwiecień). Ponadto rejestry te nie zawierają zapisów dotyczących zakupu środków trwałych, wykazanych w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7 (maj, wrzesień i październik). Ze złożonych zeznań przez Z. T. wynika w sposób jednoznaczny, że był prowadzony tylko rejestr zakupu i sprzedaży, deklaracje były sporządzane automatycznie na podstawie wcześniej wypełnionych i zweryfikowanych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 musiały być zgodne z kwotami wykazanymi w rejestrach zakupu.

Powyższe okoliczności w ocenie organu dają podstawę do stwierdzenia, iż w 2004 roku Spółka nie była w posiadaniu 20 szt. spornych faktur VAT. Fakt, iż Spółka mimo toczącego się postępowania i będąc w posiadaniu bezpośrednich dowodów (dysk komputera i dyskietka DVD) pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy sporne faktury były ujęte w rejestrach zakupu stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 roku, nie okazała ich, co w ocenie organu świadczy o tym, iż jej celem było zatarcie śladów umożliwiających rzetelne odtworzenie rejestrów zakupu za 2004 r. W zebranym materiale dowodowym znajdują się inne dowody, z których w sposób oczywisty i nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że w 2004 roku nie była w posiadaniu faktur VAT wystawionych przez E, albowiem w 2004 roku nie korzystała z usług tego przedsiębiorcy. Wobec powyższego organ I instancji zasadnie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 20 fakturach VAT wystawionych przez E.

Odnosząc się natomiast do złożonego przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie kolejnych dowodów z przesłuchania świadków organ wskazał, że wymienione wnioski dowodowe Spółki mają na celu wyjaśnienie kwestii wykonania przez E w 2004 roku usług na rzecz Spółki R. Wskazane okoliczności zostały wykazane innymi dowodami. Takimi dowodami w sprawie były przytoczone wcześniej zeznania D. R.( z dnia 18.04.2007 r.) i I. L.( z dnia 20.03.2007 r.), z których w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że w 2004 roku Spółka korzystała z usług 4 (5) podwykonawców, a żadnym z nich na pewno nie było E. Jedynymi osobami, z którymi Spółka poszukiwała kontaktu w celu odtworzenia faktur zakupu VAT byli L. Ł. i Ś. (poszukiwany w Anglii). Nie było zatem podstaw, wbrew twierdzeniom Spółki, do przeprowadzenia kolejnych dowodów z przesłuchania świadków.

Organ odwoławczy podkreślił, iż materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie składał się również z dowodów w postaci wyjaśnień W.J., które zostały zgromadzone podczas przeprowadzonej u niego kontroli. Niemniej jednak organ kontroli mógł ( skorzystał z tego uprawnienia) w oparciu o art.181 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) włączyć do postępowania kontrolnego, a następnie skorzystać także w postępowaniu podatkowym z materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. J.

Odnosząc się do uwag zgłoszonych w piśmie z dnia 22 grudnia 2010 r. dotyczących naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, bez wydania w tym przedmiocie postanowienia stwierdzono, iż istotnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów bez wydania w tym zakresie postanowienia. Niemniej jednak wskazał przyczyny z powodu, których odmówił przesłuchania świadków.

Organ wskazał także, że przedłożone w postępowaniu odwoławczym oświadczenia osób, które rzekomo miałyby potwierdzać, iż Spółka R wykonując w 2004 roku prace remontowo - budowlane zatrudniała E, w ocenie organu zostały stworzone dla potrzeb toczącego się postępowania. Z zeznań bowiem osób (D. R., I. L.) odpowiedzialnych w Spółce R za dobór wykonawców i nadzór nad wykonywanymi przez nich pracami budowlanymi w sposób oczywisty i nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że w 2004 roku Spółka nie korzystała z usług E. Organ odwoławczy oceniając przedłożone w trakcie postępowania odwoławczego duplikaty faktur VAT z dnia 30.11.2004 r., o numerach 1/11/2004 i 2/11/2004 (na łączną kwotę 61.000 zł, w tym podatek VAT 11.000 zł) wystawionych przez X, dokonał analizy przesłanych dokumentów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zebranych w postępowaniu kontrolnym wobec B. T. (wspólnik) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że Spółka osiągnęła przychód z transakcji potwierdzonych fakturami z dnia 30.11.2004 r., a tym samym Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w miesiącu listopadzie 2004 r. o kwotę podatku naliczonego (11.000 zł) zawartego w przedłożonych duplikatach. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc i dokonać prawidłowego rozliczenia.

Odnosząc się natomiast do pozostałych, nie kwestionowanych przez Spółkę ustaleń w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego Skoda Octavia i paliwa do tego samochodu, stwierdzono, iż zasadnie organ I instancji pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa oraz nadwyżki ponad 5.000 zł podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupu samochodu osobowego.

Na powyższą decyzje Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z duplikatów faktur wystawionych przez E oraz innych duplikatów faktur VAT lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa formalnego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1 i § 2, art.188, art.190 § 2, art.191, art. 192, art.210 § 1 pkt 6, art.216 §1 i § 2 oraz art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) mające wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, tj.: art.86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535) w brzmieniu obowiązującym w roku 2004.

W uzasadnianiu wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji stwierdzono, że została wydana w oparciu o wykluczające się wzajemnie podstawy prawne (art.233 § 1 pkt 1 oraz art.233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej). Jednocześnie wskazano na naruszenie przez organ odwoławczy zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego poprzez odrzucenie dowodów w postaci pisemnych oświadczeń osób fizycznych i przedstawicieli firm, potwierdzających zasadniczą dla postępowania tezę o wykonaniu przez firmę E na rzecz Spółki usług podwykonawczych oraz pominięcie zeznań osób zatrudnionych przez W. J. Podważono również stwierdzone przez organ odwoławczy rozbieżności pomiędzy odtworzonymi przez Spółkę rejestrami VAT, a pierwotnie złożonymi deklaracjami VAT - 7 i przytoczono przykład, który zdaniem Skarżącej potwierdza możliwość występowania rozbieżności. Wskazano również na nieprawdopodobnie wysoką rentowność Spółki przy założeniu prawidłowości wniosków organu I instancji dotyczących "stworzenia dowodów" w postaci faktur zakupowych od firmy E. Zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa formalnego, a w konsekwencji błędnie ustalonego stanu faktycznego spowodowało niesłuszne pozbawienie Spółki ustawowego prawa, zawartego w art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę E. Dodatkowo wskazano na brak podstaw prawnych do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w postępowaniu kontrolnym duplikatach faktur VAT z uwagi na braki formalne i niewłaściwe powołanie przez organ I instancji normy prawnej obowiązującej od 1 czerwca 2005 roku, tj. § 22 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku ... (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.).

Strona skarżąca natomiast nie podważała i uznała za słuszne pozbawienie Spółki prawa do odliczeń z faktur VAT dokumentujących: zakup samochodu osobowego Skoda Octavia oraz zakupu paliwa do tego samochodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stawią inaczej. Taki zakres jurysdykcji sądów administracyjnych określony został w przepisie art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( DZ.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sprawujący tak zdefiniowany wymiar sprawiedliwości sąd rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej jako p.p.s.a. ) i w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 §1 i 2 p.p.s.a.). Powyższe uregulowania oznaczają, że rozpoznając sprawę sąd administracyjny jest usprawniony i zobligowany do dokonania kontroli czy postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi normami prawa regulującymi zasady postępowania oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję normy prawnej powołanej jako podstawa materialnoprawna rozpatrzenia sprawy.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług, który rozliczany jest w okresach miesięcznych. Tak stanowił art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też stanowi art. 99 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. nr 54, poz. 535) – dalej jako ustawa VAT. Takie uregulowanie oznacza, że organ podatkowy może orzekać w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za każdy miesiąc osobno wydając decyzję. Może także w decyzji oznaczonej jednym numerem orzec o zobowiązaniu podatkowym za różne miesiące, określając rozliczenie tego podatku za każdy miesiąc objęty tą decyzją.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe decyzją oznaczoną jednym numerem orzekły o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w części dotyczącej określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, i maj 2004 r. oraz określania zobowiązania podatkowego za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2004 r. – powołując jako postawę prawną przepis art. 233§1 O.p. Natomiast uchylił decyzją organu I instancji w części dotyczącej określania zobowiązani podatkowego za listopad 2004 r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc – powołując jako podstawę prawną art.233§1 pkt 2 lit.a O.p. takie skonstruowanie decyzji w żadnym wypadku nie może być uznane za rażące naruszenie prawa i nie może być uznane w ogóle za naruszenie prawa.

Przepis art. 233§1 pkt 1 O.p. stanowi, iż "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji albo...". Zasadnym było więc powołanie w zaskarżonej decyzji art. 233§1 pkt 1 O.p. Zaskarżona decyzja obejmowała w części rozpatrzenie sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione miesiące, będące – w myśl ustawy VAT – odrębnymi, samodzielnymi okresami rozliczeniowymi.

Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku VAT za listopad 2004 r. i orzekając w tej części merytorycznie jako podstawę prawną powołał art. 233§1 pkt 2 lit.a O.p. Z treści tego przepisu wynika, że "organ odwoławczy wydaje decyzję w której "uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie".

Uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku VAT za listopad 2004 r. i orzekając merytorycznie organ postąpił zgodnie z dyspozycja tego przepisu. Zważywszy na to, że podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych, to przy brzemieniu art., 233§1 pkt 1 i pkt 2 lit.a O.p. decyzje organu odwoławczego można odczytać, iż decyzja organu I instancji dotycząca rozliczenia podatku VAT za miesiąc listopad 2004 r. została uchylona w całości i zastąpiona decyzją organu odwoławczego orzekającą do istoty sprawy.

Należy – na marginesie – zauważyć, że art. 233§1 pkt 2 lit.a O.p. traktuje także o uchyleniu decyzji organu I instancji w części, czyli że pozostała część decyzji pozostaje w mocy. Zatem orzeczenie o utrzymaniu w mocy części decyzji organu I instancji nie może być traktowane jako rażące naruszenie prawa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, kiedy rozumienie przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, a dokonana jego interpretacja kłóci się z ogólnie pojmowanym rozumieniem danego sformułowania. Dlatego zarzut rażącego naruszenia prawa skutkujący stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji nie mógł być uznany za zasadny.

W myśl art. 145 §1pkt 1 lit.a – c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ dla poprawności rozpatrzenia sprawy jest dokładne wyjaśnienie sprawy, to przede wszystkim badać należy czy postępowanie administracyjne przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi przez przepisy obowiązującego prawa.

Zaznaczyć tutaj trzeba, że tylko takie naruszenie przepisów postępowania skutkujące uchyleniem zaskarżonego aktu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Nie wystarczy stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, ale musi to być naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego rozpoznając sprawę Sąd musi mieć na względzie, że nawet stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, nie stanowi dostatecznej podstawy do uchylenia decyzji (aktu).

Badając zebrany w sprawie materiał dowodowy i konfrontując z nim dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, Sąd nie stwierdził rozbieżności ustaleń z zebranym materiałem.

Postępowanie podatkowe wszczęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala na stwierdzenie, że postępowanie prowadzone było w sposób nie mogący budzić zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe zwracały się do podatnika o dostarczenie dokumentacji, jak też o udzielenie informacji niezbędnych dla poprawnego poprowadzenia postępowania, jak i dla załatwienia sprawy. Reakcja strony na takie wezwanie nie zależała już od organów podatkowych. Organy dążyły samodzielnie do odtworzenia dokumentacji Spółki niezbędnej do właściwego załatwienia sprawy. Zwracały się także do podmiotów wskazanych przez stronę skarżącą jako kontrahentów o udzielenie stosownych informacji.

Z akt sprawy nie wynika, by podatnicy byli pozbawieni możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Nie można zatem skutecznie zarzucać organom naruszenia przepisów art. 120,art.121,art.122 i art.123 O.p.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi zarówno w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), jak też w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. nr 54, poz. 535) prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z posiadaniem przez podatnika faktur. Stanowił o tym art. 19 ust.1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. i stanowi art. 86 ust.1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. nie stanowią więc postawy obniżenia podatku naliczonego zeznania świadków, ani oświadczenia ewentualnych usługobiorców. Stąd pominięcie dowodu z zeznań świadków i przedłożonych oświadczeń o wykonaniu usługi przez Spółkę E na rzecz Spółki R nie mogło mieć istotnego wpływu dla rozliczenia podatku VAT.

Nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu bez wydania stosownego postanowienia także nie ma w realiach sprawy istotnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do tego zagadnienia, a organ odwoławczy podzielił to stanowisko. Nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie W. J. w charakterze świadka uznać należało za uzasadnione. Wymieniony istotnie słuchany był w charakterze strony we własnej sprawie, zeznawał na temat wystawianych faktur dla Spółki R.. Zeznania te zostały włączone jako materiał dowodowy do niniejszej sprawy i takie działanie jest zgodne z art. 180§1 i art. 181 O.p.

Ocena zeznań W. J. dokonana została w konfrontacji z innymi dowodami – w tym z zeznaniami D. R. i I. L.Z zeznań wspólnika Spółki R.D.R. i pracownika Spółki I.L. (akta kontrolne tom VI str. 1001 – 1002 i 967 – 968) nie wynika, by Spółka E.w 2004 r. wykonywała prace na rzecz Spółki R.Trafnym jest zatem wniosek organów, że skoro faktury wystawione Sp. R. przez Sp. E.za roboty wykonywane w 2004 r. opiewały na 1.351.272 zł to D.R. i I. L. winni pamiętać tę firmę jako świadczącą usługi. Tymczasem pamiętają oni drobnych wykonawców, a nie pamiętają wykonawcy który miał świadczyć usługi, za które naliczany VAT stanowi 60% podatku naliczanego przez Sp. R.

Materiał zebrany w sprawie- zdaniem Sądu – uprawniał organy podatkowe do uznania zeznań W.J. za wiarygodne, iż faktury wystawił na prośbę strony skarżącej.

Analizując odtworzoną ewidencję prowadzoną dla potrzeb podatku VAT i deklaracje złożone za 2004 r. organy podatkowe doszły do wniosku, że przedstawione im faktury nie były przedmiotem ewidencji sporządzonej w 2004 r. i w tym roku nie istniały. Wystawione zostały na potrzeby sprawy w okresie późniejszym.

Zebrany w sprawie materiał oraz tok rozumowania zaprezentowany przez organy podatkowe uprawniał do stwierdzenia, że istotnie faktury wystawione prze Sp. E.w 2004 r. nie istniały, a Spółka W.J. nie świadczyła usług na rzecz Sp. R.

Organ odwoławczy dokonał analizy rejestrów zakupów przedstawionych przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym, w których ujęte zostały faktury wystawione przez Sp. E. i stwierdził, że nie są to rejestry, na podstawie których Spółka w 2004 r. sporządzała deklaracje VAT – 7. Za takim stwierdzeniem przemawiają różnice kwot pieniędzy wymienionych w rejestrach, a wskazanych w deklaracjach VAT – 7. Nadto organ zauważył, że w przedstawionych rejestrach zakupów brak jest wskazania zakupów środków trwałych, które to wskazane zostały w deklaracjach VAT – 7.

Istotnym dla sprawy jest i to, że dopiero w 2008 r. Spółka wskazała, że jej głównym podwykonawcą robót była Sp. E.. Od momentu wszczęcia postępowania do 2008 r. skarżąca nie wskazywała jako podwykonawcy wymienionej Spółki, pomimo że z faktur wystawionych przez ten podmiot wywodzi prawo do odliczenia 60% podatku wykazanego do odliczenia w 2004 r.

Zebrany w sprawie materiał nie uzasadniał prowadzenia dowodu z zeznań świadków dla udokumentowania ewentualnych czynności, które winny być dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez wykonawcę robót.

Należy podkreślić, że odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę, od oceny dokonanej przez organy podatkowe nie oznacza, że organy te dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału i że ocena ta jest błędna.

Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów, które wnioskowane były dla wyjaśniania okoliczności, które wyjaśnione zostały w zeznaniach D.R.I.L. i W.J..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał dowody, na których się oparł, wydając zaskarżaną decyzję. Z uzasadnienia decyzji wynika także dlaczego inne dowody nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Wskazana też została podstawa prawna rozpatrzenia sprawy.

Organ odwoławczy nie powołał już przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) (DZ.U. nr 95,poz. 798), a zatem przepisy tego aktu nie stanowią podstawy rozpatrzenia sprawy.

Kwestia nieuznania duplikatów faktów omówiona została w sposób wyczerpujący i przekonywujący w decyzji organu I instancji i zaaprobowana przez organ odwoławczy. O nieuwzględnieniu duplikatów faktów decydowały nie formalne, nie istotne braki , ale przyczyny wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Stwierdzić należy, że z akt sprawy nie wynika, by organy dopuściły się zaniechania dochodzenia do prawdy materialnej. Dla wyjaśnienia sprawy podejmowały działania z urzędu, jak też zwracały się do strony o przedstawienie dokumentów. To strona, a nie organ ma przechowywać – aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego – dokumenty pozwalające na ustalenie należytego wywiązania się z obowiązku podatkowego. Niezrozumiałym jest pozostawienie u osoby trzeciej, a następnie dopuszczenie do zniszczenia dysku twardego z komputera, na którym prowadzona była księgowość Spółki. Zarówno art. art. 19 ust.1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. i art. 86 ust.1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z posiadaniem przez podatnika faktur VAT.

W sprawie niniejszej Spółki nie pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w duplikatach faktur z tej przyczyny, że faktury nie zawierały oznaczenia "duplikat", lecz z powodów opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a następnie zaaprobowanych przez organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu stanowisko organów w tym przedmiocie jest prawidłowe i znajduje oparcie w zebranym w sprawie materiale.

Zarzut naruszenia art. 86 ust.1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towar4ów i usług nie zasługuje na uwzględnianie. Nie doszło też do naruszenia art. 19 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naruszeniem prawa materialnego było powoływanie przez organ I instancji przepisu rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., gdyż sprawa dotyczy obowiązku podatkowego powstałego w 2004 r. ponieważ przepisy tego rozporządzenia nie mogły stanowić i nie stanowiły podstawy rozpatrzenia sprawy, to uchybienie to nie mogło być kwalifikowane jako przewidziane w art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. , i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Reasumując Sąd, po zbadaniu zebranego w sprawie materiału i skonfrontowaniu tego materiału z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż organy uchybiły przepisom postępowania i że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prowadząc postępowanie dokonały czynności, które mieściły się w granicach przepisów obowiązującego prawa, a dokonane ustalenia faktyczne oceniły przez pryzmat przepisów prawa materialnego. Tym samym działały na podstawie przepisów prawa, realizując zasadę zawartą w art. 120 O.p. Sposób prowadzenia postępowania nie może być uznany za niebudzący zaufania obywatela do organów podatkowych. Organy działały bez pośpiechu, ale i bez zbędnej zwłoki. Umożliwiły stronie przedstawienie wszelkiej dokumentacji i dowodów, które mogły posłużyć do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Podejmowały także czynności z urzędu, czynności zmierzające do pozyskania dowodów przydatnych do rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym zrealizowały wymóg przewidziany w art. 121§1 i 122 O.p.

Brak jest podstaw – w świetle udokumentowanych w aktach czynności – do stwierdzenia, by organy nie zapewniły stronie czynnego udziału w postępowaniu i przez to uchybiły art. 123§1 O.p.

W sprawie zebrane zostały dowody wystarczające do rozpatrzenia sprawy. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań W.J. w charakterze świadka , w sytuacji gdy był on przesłuchiwany w charakterze strony we własnej sprawie, lecz na okoliczności związane z działalnością Sp. R. oraz z zeznań świadków, którzy mieli zeznawać na okoliczności, które powinny być udokumentowane fakturami – dla odliczenia podatku VAT – nie może być uznane za naruszenia art. 180§1 O.p. zasadą w kontekście art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nieprzeprowadzenie tych dowodów nie może być zaliczone do kategorii naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowody, który w zupełności wystarczył dla rozpatrzenia sprawy, a tym samym wypełniły wymóg z art. 187§1 i 2 O.p.

Zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność, iż pracowali "na czarno" w spółce W.J. świadczącej usługi Sp. R. nie może być uznane za naruszenie art. 188 O.p.

Okoliczności świadczenia usług Sp. R. przez Sp. E.i wystawiania faktur wyjaśnione zostały w zeznaniach samego W.J.

Na podstawie akt sprawy nie można stwierdzić, że strona nie była powiadamiana o dokonywanych czynnościach. Z zeznaniami W.J.włączonymi do akt, strona zapoznała się przy zapoznawaniu się z aktami sprawy. Brak zatem uzasadnionych podstaw do uznania naruszenia art. 190§1 i 2 O.p. Strona miała możliwość do wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów, a organy oceniły cały zebrany w sprawie materiał i dokonały ustalenia stanu faktycznego , do którego organ odwoławczy , po rozpatrzeniu sprawy zastosował właściwe normy prawa materialnego. Tym samym brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 190§1 i 2, art. 191 i art. 192 O.p.

Brak postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest uchybieniem przepisowi art. 216§ 1 i 2 O.p., lecz nie może być zaliczone do naruszeń przepisów postępowania o jakim mowa w art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu podano w uzasadnieniu decyzji.

Wbrew zarzutom skarżących zaskarżona decyzja – w ocenie Sądu – spełnia wymogi art. 210§1 i §4 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.