Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1522/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par.1 pkt 4, art. 70 par. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej – W. w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień 2004 r. oraz określającej wysokość niepobranego przez Skarżącą jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień 2004 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniach od 31 lipca 2007 r. do 24 sierpnia 2007 r. u Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie naliczania i poboru podatku od przychodów osiągniętych w okresach od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2002 r., od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. oraz od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście.

W wyniku kontroli organ ustalił, iż przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych pracownikom dydaktycznym dodatków funkcyjnych, Skarżąca zastosowała koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu. Zdaniem kontrolujących wypłacone dodatki funkcyjne nie spełniły przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f." Zatem, ustalając należną zaliczkę na podatek dochodowy od wypłat z tego tytułu, przyjęto koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto ustalono, iż od wypłacanych stypendiów naukowych Skarżąca nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że nie posiadała dokumentu zatwierdzającego zasady przyznawania stypendiów naukowych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, który uzasadniałby zwolnienie tych stypendiów od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższych ustaleń kontrolujący stwierdzili, iż wypłacone stypendia naukowe nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., w związku z czym Skarżąca nie pobierając zaliczek na podatek dochodowy naruszyła art. 31 u.p.d.o.f.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 476.477,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3132/08.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, związany ustaleniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzją z dnia [...] września 2009 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2007 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2010 r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego przez Skarżacą jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 476.477 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie Skarżącej, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji i decyzją z dnia [...] września 2010 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3015/10.

Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu drugiej instancji doprowadziło do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostała nieostateczna, tj. niepodlegaiąca wykonaniu decyzja organu podatkowego pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] lutego 2010r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określającej wysokość niepobranego przez Skarżącą jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres luty, marzec, kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty-kwiecień 2004r. jest krótszy niż trzy miesiące. Tym samym spełniona została wskazana przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p." przesłanka do nadania przez organ podatkowy decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelnik Izby Skarbowej wobec podtrzymania przez Skarżącą pismem z dnia 25 sierpnia 2011r. wniosku o zwrot wpłat dokonanych na poczet decyzji z dnia [...] listopada 2007r. uznał, iż wykonanie zobowiązania określonego decyzją nieostateczną nie jest intencją Skarżacej. W ocenie organu w sprawie istniało więc prawdopodobieństwo, iż decyzja ostateczna podlegająca wykonaniu nie zostanie wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej za luty - kwiecień 2004r. Powyższe okoliczności uprawdopodabniały zatem, że w przypadku nienadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie nie zostanie wykonane w całości z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za luty - kwiecień 2004r.

W zażaleniu z dnia [...] grudnia 2011r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 239b § 2 O.p.

W ocenie Skarżącej w sprawie nie zachodziły przesłanki umożliwiające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] lutego 2010r. Zarzuciła, że organ przez ponad 5 lat prowadził postępowanie, w zwiazku z czym dysponował on wystarczającą ilością czasu, aby zakończyć postępowanie wydaniem decyzji ostatecznej. Zdaniem Skarżącej wprowadzenie automatyzmu w postaci nadawania w każdym przypadku rygoru na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia doprawadzi do całkowitego unicestwienia instytucji przedawnienia w postępowaniu podatkowym.

Według Skarżącej w sprawie nie zachodzą żadne okoliczności uzasadniające natychmiastową wykonalność decyzji, a wydanie zaskarżonego postanowienia stanowi jedynie próbę unicestwienia opieszałości organów podatkowych w prowadzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie wystąpienia jednej z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy wyjaśnił po pierwsze, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż w chwili wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty-kwiecień 2004 r. określonego nieostateczną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji wynosił mniej niż 3 miesiące (np. w zakresie zobowiązania za luty 2004r. wynosił 13 dni). W ocenie organu, prawdopodobnym więc było wobec perspektywy rychłego przedawnienia zobowiązania podatkowego, że Skarżąca nie wykona dobrowolnie decyzji i nie uiści zobowiązania podatkowego za luty-kwiecień 2004 r. O tym, zdaniem organu, świadczy również to, że Skarżąca pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. podtrzymała wniosek o zwrot wpłat dokonanych na poczet decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r. Okoliczność ta, zdaniem organu, potwierdza, że Skarżąca nie zgadza się z nałożonym na nią obowiązkiem podatkowym, co również potwierdza, że do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy Skarżąca nie zamierzała wykonać ciążącego na niej obowiązku dobrowolnie. Tym samym wystąpiła sytuacja w której nastąpiło uzasadnione prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

Powyższe okoliczności wypełniały w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , dyspozycję art. 239b § 2 O.p., który wymaga by postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oparte zostało na co najmniej jednej z przesłanek z § 1 przywołanego przepisu oraz uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dlatego też, zdaniem organu, istniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2010r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień 2004r. oraz określającej wysokość niepobranego przez Skarżącą jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutu Skarżącej zawartego w zażaleniu, jakoby instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej była "instrumentem nadużycia prawa zmierzającym do obejścia skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego". Wyjaśnił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na ryzyko przedawnienia jest natomiast uprawnieniem organu podatkowego, wynikającym wprost z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W związku z powyższym, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżacej, iż przedawnienie jest uprawnieniem podatnika i nie może być powodem stosowania represji w postaci nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej.

W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239 § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. poprzez błędne przyjęcie, iż okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co wynikało z niewłaściwego obliczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej, opierającego się na założeniu, że po zawieszeniu przedawnienia biegnie ono od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, podczas gdy zasada ta została wprowadzona nowelą do ustawy w dniu 1 września 2005r. (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199 - art. 1 pkt 34), a zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami przedawnienie biegło dalej już od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem - przy czym z przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej (art. 21 a contrario) wynika, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosować należy przepisy w brzmieniu dotychczasowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest jedynie pod względem legalności, czyli zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- zwanej dalej ustawą "p.p.s.a."), zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia.

Zgodnie z treścią art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei wedle art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy organ podatkowy posiada informacje, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Według art. 239b § 2 O.p. wyżej przywołany przepis § 1 art. 239b stosuje się gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wobec brzmienia przywołanych przepisów dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobnie" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie niniejszej zaistniały kumulatywnie obie przesłanki (ta z § 2 i ta z pkt 4 § 1) zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji wydanej przez organ I instancji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacjach wskazanych w punktach od 1 do 4 tego przepisu, przy spełnieniu warunku opisanego w § 2. W § 3 postanowiono, że rygor ten jest nadawany przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia. Z art. 239a O.p. wynika natomiast, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja, co do której nie upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania lub taka, od której odwołanie takie w ustawowym terminie zostało wniesione.

Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ I instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem zawarta w § 3 art. 239b O.p. norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Na tę odrębność wskazuje się w piśmiennictwie, m.in. B. Dauter (w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6. str. 892, wskazując, że "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postanowienie organu odwoławczego jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

Organ ten prawidłowo bowiem ustalił, że istniała zaległość podatkowa, i że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2004 r. ulegnie przedawnieniu dnia 19 grudnia 2011 r., zaległość z tytułu z podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2004 r. ulegnie przedawnieniu 17 stycznia 2012 r., natomiast zaległość z tytułu z podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. ulegnie przedawnieniu dnia 16 lutego 2012 r.

Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu 30 listopada 2011 r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień 2004 r. oraz określającej wysokość niepobranego przez Skarżącą jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień 2004 r., spełniona była przesłanka, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Jak już powyżej wskazano, trzymiesięczny okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ podatkowy uprawdopodobnił również, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. Uzasadnione jest bowiem twierdzenie organu, który wyjaśnił, że okolicznością przemawiająca na niekorzyść Skarżącej było to, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty-kwiecień 2004r. określonego nieostateczną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji wynosił mniej niż 3 miesiące (np. w zakresie zobowiązania za luty 2004r. wynosił 13 dni). Prawdopodobnym było wobec perspektywy rychłego przedawnienia zobowiązania podatkowego, że Skarżąca nie wykona dobrowolnie decyzji i nie uiści zobowiązania podatkowego za luty-kwiecień 2004r. z uwzględnieniem jego wysokości określonej w nieostatecznej decyzji z dnia 16 lutego 2010 r.

Skoro Skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, co do zasadności przyjętego w niej rozstrzygnięcia, o czym świadczy pismo z dnia 25 sierpnia 2011 r., w którym podtrzymała wniosek o zwrot wpłat dokonanych na poczet decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r. to organ uprawniony był do przyjęcia, że postawa Skarżącej nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia.

Skarżąca w skardze podniosła zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 239 § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. skutkującego według strony skarżącej brakiem podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2010 r., gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło.

W ocenie Skarżącej organ błędnie dokonał zbadania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjmując iż w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej jako płatnika zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r. Co za tym idzie nieprawidłowo uznał, iż datą graniczną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wskazał w odpowiedzi na skargę, że na mocy art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 września 2005 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

Począwszy od dnia 1 września 2005 r., wskutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 ze zm.), zmianie uległo brzmienie art. 70 § 1, § 6 pk 1 i § 7 pkt 2 O.p. i jest takie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego, zobowiązania; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Należy zauważyć, że omawiany przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p. o treści "termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem" obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2003 r. i był adekwatny do przepisów regulujących postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a więc w okresie kiedy sądownictwo administracyjne w polskim porządku prawnym było jednoinstancyjne i orzeczenie sądu z chwilą ogłoszenia (lub doręczenia w określonych przypadkach) było prawomocne. Regulowały to przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), która to ustawa utraciła moc z dniem 31 grudnia 2003 r. (art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Sąd orzekający w sprawie podziela też w pełni i przyjmuje jako własny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., sygnatura akt, I SA/Rz 575/11 (orzeczenie opublikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/: "Uwzględniając, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r. był powiązany z modelem sądownictwa administracyjnego jednoinstancyjnego i że w związku z reformą tego sądownictwa nie dokonano zmiany tego przepisu, to stosując dyrektywę celowościową co do bytu prawnego tego przepisu należy przyjąć, że literalne brzmienie: "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego" oznacza doręczenie prawomocnego orzeczenia".

Modyfikacja treści przepisu art. 70 § 7 pkt 2 O.p. dokonana ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r. miała więc na celu jedynie jego dostosowanie do już wcześniej zmienionego, dwuinstancyjnego modelu sądownictwa administracyjnego. Uwzględniając, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. był powiązany z modelem sądownictwa administracyjnego jednoinstancyjnego i że w związku z reformą tego sądownictwa nie dokonano zmiany tego przepisu, to stosując dyrektywę celowościową co do bytu prawnego tego przepisu należy przyjąć, że literalne brzmienie: "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego" oznacza doręczenie prawomocnego orzeczenia.

Pogłębiając argumentację przemawiającą za takim rozumieniem tego przepisu należy wskazać, że ratio legis instytucji zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązane jest integralnie z brzmieniem normy prawnej z art. 286 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jej treścią wojewódzki sąd administracyjny po uprawomocnieniu się orzeczenia tego sądu zwraca niezwłocznie akta administracyjne organowi administracji publicznej wraz z odpisem swego orzeczenia z zaznaczeniem stwierdzenia jego prawomocności. Natomiast w razie wniesienia środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i gdy w sprawie orzeka NSA, stosownie do postanowień § 72 regulaminu NSA (M.P. Nr 86, poz. 1007), po wykonaniu czynności związanych z rozpoznaniem środka odwoławczego Sąd ten zwraca akta sprawy właściwemu wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Tak więc zawsze znajdują zastosowanie postanowienia art. 286 § 1 p.p.s.a. również wówczas, gdy NSA odrzuci lub oddali środek odwoławczy. Sąd ten zawsze przekazuje akta właściwemu wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu i dopiero ten zwraca je właściwemu organowi.

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika więc, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi administracji publicznej. Zestawiając więc brzmienie treści art. 286 p.p.s.a. z przepisem art. 70 § 7 pkt 2 O.p. przy zastosowaniu zasad wykładni systemowej, należy uznać, że skoro organ w sprawie może podejmować działania dopiero po otrzymaniu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem i aktami sprawy, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej i celowościowej, brzmienie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w wersji przed nowelizacją: "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego", oznacza doręczenie prawomocnego orzeczenia. Inna wykładnia spowodowałaby, że mimo wydania nieprawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji i rozpatrywania sprawy przez NSA (na podstawie akt administracyjnych i sądowych) organ byłby pozbawiony możliwości działania, a termin do przedawnienia zobowiązania z mocy prawa biegłby nadal. Powyższe stanowisko zgodne jest również z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2011 r., I SA/Rz 575/11: "W pewnym okresie czasu, niezależnie od organu, postępowanie nie może się toczyć (od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem)".

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób prawidłowy przyjął, iż w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony Skarżącej jako płatnika zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r., a zatem datą graniczną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Sąd ustalił, iż organ prawidłowo przyjął w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a zatem skarga uległa oddaleniu na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a.