Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1002/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: par. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1055
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.
article: art. 1a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 75 par. 1 i 3, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. o nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 oddala skargę.


UZASADNIENIE

W Spółka z ograniczona odpowiedzialnością siedzibą w P złożyła w dniu 24 grudnia 2012 r. do Burmistrza Ś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji na ww. podatek.

W Spółka z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez P spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W, która w dniu 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W, dalej "spółka".

We wniosku spółka podała, że m.in. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie.

Burmistrz Ś wydał w dniu 8 marca 2013 r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka uzasadniła przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty przeprowadzeniem audytu w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od nieruchomości i błędnym opodatkowaniem urządzeń technicznych, zlokalizowanych kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, punktach pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. Organ podatkowy przywołał treść art.2 ust. 1 pkt 3 upol i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej "upB" oraz § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), dalej "rozporządzenie". Organ podatkowy wskazał, że urządzenia techniczne, objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowią całość użytkowo-techniczną. Organ podatkowy uznał, że budowla jest gazociąg wraz z urządzeniami technicznymi połączonymi i współpracującymi ze sobą, jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata w przedmiotowym podatku.

Spółka złożyła odwołanie od powyższych decyzji i wniosła o ich uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 1 lit.b, pkt 3 upB, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 §1 i 2, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 §1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej "op". Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko dotyczące opodatkowania budowli zaprezentowane we wniosku o nadpłatę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wydało w dniu 24 czerwca 2013 r. decyzję, w której utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i dokumenty złożone przez spółkę w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się treść art. 1a ust. 1, art. 3 upol i art. 3 upB oraz § 2 rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał, że spółka jest operatorem sieci gazowej przesyłającym i dystrybuującym paliwa gazowe siecią gazową. Zdaniem organu odwoławczego, sieć gazowa jest siecią techniczną tworząca całość techniczno-użytkową, zaś stacje redukcyjno- pomiarowe są jednym z elementów tej sieci. Zadaniem takiej stacji jest przetworzenie (redukcja) ciśnienia gazu i jego pomiar. Stacja połączona jest z armaturą zaporową gazociągu ciągami redukcyjnymi i musi odpowiadać wymaganiom wytrzymałościowym, takim jak gazociąg zasilający stację. W przypadku odłączenia stacji od sieci gazowej traci ona swój charakter i przeznaczenie. Obudowa takiej stacji może być zarówno budynek, jak i kontener. Obudowa stacji stanowi jej integralną część. Organ odwoławczy przywołał art. 3 pkt 7 upB dotyczący robót budowlanych i wskazał, że spółce wydano pozwolenie na budowę sieci gazowej. Organ odwoławczy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych w przedmiocie stacji transformatorowych na poparcie swojego stanowiska. Organ odwoławczy podał, że sieć gazowa jest budowlą- zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, które połączone są w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Wartością tej budowli jest wartość wszystkich jej elementów. Organ odwoławczy podał, że korekty deklaracji, w której spółka pomniejszyła wykazaną do opodatkowania wartość budowli o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych (za wyjątkiem fundamentów) były niezgodne z przepisami podatkowymi i jako takie nie mogły stanowić źródła zobowiązania podatkowego spółki za lata 2009-2012 (błędnie wskazano winno być 2007-2012, powyższe nie miało jednak, zdaniem Sądu, wpływu na rozpoznanie sprawy). Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie wystąpiła ona za wskazane lata. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia stwierdzenia nadpłaty oparta jest na art. 72 § 1 pkt 1 op. Podał, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ pierwszej instancji rozstrzygnął, że zobowiązanie podatkowe spółki pozostaje wysokości, w jakiej zostało pierwotnie zadeklarowane i zapłacone. Organ odwoławczy wskazał, że opinia rzeczoznawcy budowlanego i opinia rzeczoznawcy majątkowego nie miały znaczenia dla rozpoznania sprawy.

Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe decyzje i wniosła o ich uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 upB, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 op. Spółka podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem spółki, prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit.a upB z uwagi na spełnienie definicji budynku. Odnośnie punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, spółka wskazała, nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym-przyłączem. Opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Według spółki, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i błędnie uzasadniły wydane decyzje. Zdaniem spółki, organy winny powołać biegłego, który posiadając wiedzę techniczną mógłby przyporządkować sporne obiekty do prawidłowej kategorii obiektów i przez to ustalić przedmiot opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.

W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynęło do Sądu pismo spółki wraz z wnioskiem o zaliczenie w poczet materiału dowodowego ekspertyzy prawnej dotyczących uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

Sąd wskazał, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na podstawie art. 21 § 3 op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy przytoczyć uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpoznaniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 op (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że brak wszczęcia takiego postępowania przez organ podatkowy nie może być uznane za naruszenie prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należących do spółki. We wniosku spółka podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie. W skardze i w jej uzupełnieniu spółka przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek.

Bezsporne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu spółki. Bezsporne było również uznanie spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 upol.

Na podstawie art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1)grunty;

2)budynki lub ich części;

3)budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 upol, użyte w ustawie określenia oznaczają:

1)budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2)budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3)grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4)działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1808/).

W świetle art. 4 upol, podstawę opodatkowania stanowi:

1)dla gruntów - powierzchnia;

2)dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3)dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust.9 upol).

Na podstawie art. 5 ust. 1 upol, Rada Miasta Ś uchwaliła uchwałę nr II/9/02 z dnia 13 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 97, poz. 2355), uchwałę nr X/95/07 z dnia 18 października 2007 r. (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 113, poz. 1983), uchwałę nr XXI/167/08 z dnia 22 października 2008 r. (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 106, poz. 2585), uchwałę nr XXXIV/246/09 z dnia 30 października 2009 r. (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 88, poz. 2408), uchwałę nr XLIX/335/10 z dnia 25 października 2010 r. (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 118, poz. 2203), uchwałę nr XIII/94/2011 z dnia 28 października 2011 r. (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 1439, poz. 2607), które miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Koniecznym w sprawie było ustalenie czy składniki majątku spółki ujęte w deklaracjach podatkowych podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za lata 2007-2012 r.

Z uwagi na odesłanie przepisów upol do ustawy prawo Budowlane wskazać należy, że zgodnie z art. 3 upB, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b)budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2)budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3)budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a)obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

4)obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a)kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b)posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c)użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5)tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Zmiany te zostaną omówione szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki, które stanowiły budowlę -sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu upol. W upB używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit.b upB, obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 upB i według Sądu, w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Załącznik do upB w poz. XXVI wymienia sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy też do sieci uzbrojenia terenu nie ma znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli. Pomocne dla doprecyzowania pojęcia sieci gazowej może mieć wydane na podstawie art. 7 ust. 2 upol, rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), dalej "rozporządzenie". Rozporządzenie to jest skierowane do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Rozporządzenie obowiązywało w niniejszej sprawie na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.).

Użyte w § 2 tego rozporządzenia określenia oznaczają w pkt:

1)sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego,

3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych,

4)stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego,

25)stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe,

26)stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca. Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych (§ 53 rozporządzenia).

W niniejszej sprawie spółka jest przedsiębiorcą gazowniczym, który jak wynikało z materiału dowodowego uzyskała pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci, min. stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tym samym wypełniona została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit.b upB (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

W skardze skarżąca podała, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna być opodatkowana jak budynek.

W tej kwestii należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach upol, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Sąd podzielił wyżej wskazany pogląd NSA, zaprezentowany w ww. orzeczeniu.

Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez spółkę poglądu, gdyż w tym przypadku kontener stanowi obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie) i wchodzi w skład sieci. Gdyby nawet przyjąć, tak jak chciała spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlegałby budowla w postaci kontenera wraz z fundamentem (bez urządzeń znajdujących się w środku). To wskazać należy, że kontener ze swej istoty stanowi obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (obiekt kontenerowy) wymieniony w art. 3 pkt 5 upB jako tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowy obiekt budowalny jest obiektem budowlanym, który może być budynkiem (obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) lub budowlą, którego cechą charakterystyczną jest czasowa trwałość oraz jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Tymczasowy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wyjaśniła uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a upB wprowadziła art. 65 pkt 1 lit.b ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w 17 lipca 2010 r.

Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wsparciu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś w pkt 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne. W związku z tym, jednoznacznie przesądzono, że antenowa konstrukcja wsporcza oraz instalacja radiokomunikacyjna, instalowane na istniejącym obiekcie budowlanym, są rodzajem urządzenia, o którym mowa w art. 29 ust. 2 pkt 15 upB (dostępne na www.sejm.gov.pl).

Obiekty liniowe stanowią kategorię obiektów budowlanych będących budowlami.

Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazanie cechy szczególnej tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, do art.3, t.19, s.88).

Zdaniem skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega gazociąg, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podzielił poglądu spółki, gdyż jak wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do upB definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji upB w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 upB pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Zauważyć należy również, że w poz. XXVI ww. załącznika obok sieci gazowych wymieniono, m.in. "rurociągi przesyłowe", do których niewątpliwie zaliczyć można wymienione obecnie wśród obiektów liniowych takie obiekty budowlane jak np. gazociągi, ciepłociągi, rurociągi – zatem także uprzednio (przed 17 lipca 2010 r.) ustawodawca odróżniał gazociąg od sieci gazowej (której elementem jest określony odcinek gazociągu). Zdaniem Sądu, ww. zmiany upB nie spowodowały, więc zmian w opodatkowaniu sieci gazowych.

Przyjęcie poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Uznać więc należało, że również obudowa stacji gazowej i jej fundament (pozwalające na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych) jej funkcjonowanie, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czego spółka (co do zasady) nie kwestionowała.

Wskazać należało również na wyrażony w ww. wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011r. , sygn. akt II FSK 2017/10 ( dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). pogląd, że pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani upol nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kc Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 upol.

Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartość określoną przez spółkę w deklaracjach podatkowych za lata 2007-2012, które stanowiły jej oświadczenie co do wartości przedmiotów opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie miały wpływu złożone w 2012 r. przez skarżącą korekty deklaracji za ww. lata w innych wysokościach, bowiem przyczyną ich złożenia w tejże wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie wystąpiły nadpłaty w tym podatku i odmówił ich stwierdzenia.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału spółka wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania.

Kwestia powołania przez organ podatkowy biegłego, czy to z urzędu czy też na wniosek strony, jest sprawą suwerenną organu, który decyduje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Zgodnie z przepisami op organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego i jego oceny, co w niniejszej sprawie uczynił. Zdaniem Sądu, zarzut niepowołania biegłego postawiony przez skarżącą jest wyrazem braku akceptacji zaskarżonej decyzji, która nie spełniła oczekiwań spółki wyrażonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przedstawiony przez spółkę w toku postępowania podatkowego operat szacunkowy sporządzony został przez rzeczoznawcę majątkowego i celem jego było określenie wartości przedmiotowych elementów dla potrzeb korekty podatku od nieruchomości. Powyższy operat sporządzony został, jak stwierdziła spółka, na potrzeby audytu księgowego. Zdaniem Sądu, operat szacunkowy nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie mógł być podstawą do kwalifikowania obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania na podstawie upol. Także podsumowanie audytu sporządzone przez doradcę podatkowego P. Ł (jak wynika z akt także pełnomocnika spółki w sprawie) nie miało wpływu na rozpoznanie sprawy z tych samych przyczyn, które dotyczyły operatu szacunkowego. Opinia techniczno-budowlana (dołączona do odwołania) sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego miała na celu dokonanie kwalifikacji budowlanej stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych na podstawie przepisów upB. Zaliczenie poszczególnych elementów sieci gazowej do obiektów budowlanych, budowli, urządzeń budowlanych i technicznych nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jak wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie była sieć gazowa, która całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Odnośnie dokumentu złożonego przez spółkę wraz z uzupełnieniem skargi, Sąd oddalił wniosek dowodowy w tym zakresie, gdyż uznał, że ww. dokument nie miał one wpływu na rozpoznanie sprawy. Był to dokument prywatny (opinia prawna), które w zamyśle skarżącej stanowić miała dowód co do prawa. Taki dowód nie mógł być przeprowadzony.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.