Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1893/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 247 par. 1 pkt 1, art. 17 par. 1, art. 18, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1 w zw. z art. 178 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: par. 13 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1371
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 roku do grudnia 2007 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS"), decyzją z [...] stycznia 2012r. określił T. F. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "D." w W. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za miesiące od grudnia 2006r. do grudnia 2007r. (za grudzień 2006r. - 8.850 zł, za styczeń 2007r. - 2.473 zł, za luty 2007r. - 5.500 zł, za marzec 2007r. - 3.520 zł, za kwiecień 2007r. - 5.280 zł, za maj 2007r. - 10.603 zł, za czerwiec 2007r. - 5.412 zł, za lipiec 2007r. - 3.960 zł, za sierpień 2007r. - 5,680 zł, za wrzesień 2007r. - 6.214 zł, za październik 2007r. - 4.400 zł, za listopad 2007r. - 4.279 zł, za grudzień 2007r. -1.433 zł). W podstawie prawnej NUS wskazał m.in. art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu NUS podniósł, że na mocy upoważnienia z 13 września 2010r. przeprowadził 20, 28 października 2010r. i 23 września 2011r. kontrolę podatkową za okresy od lutego 2006r. do grudnia 2007r., ale Skarżący nie stawił się w miejscu prowadzenia kontroli (W. ul. [...]), choć skutecznie doręczono mu zawiadomienia z 27 sierpnia i 13 października 2010r., w trybie art. 282b § 1 O.p. oraz wezwania do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli z 13 października 2010r., w trybie art. 284 § 3 O.p. Skarżącego nie zastano też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (W. ul. [...]). W związku z tym 20 października 2010r. wszczęto na podstawie art. 284 § 4 O.p. kontrolę podatkową. Skarżący, mimo wezwań z 18 listopada 2010r., 4 maja, 17 czerwca 2011r. nie stawił się i nie okazał dokumentów księgowych, nie przedstawił też żadnej dokumentacji źródłowej będącej w jego posiadaniu.

NUS - mając na względzie, że Skarżący nie udostępnił żadnej dokumentacji za kontrolowany okres i wobec ciągłego utrudniania czynności kontrolnych oraz braku woli współpracy w przeprowadzeniu kontroli podatkowej - poczynił więc ustalenia na podstawie materiału zebranego we własnym zakresie i udostępnionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: "NUS w P."), a protokół z kontroli doręczył 29 września 2011r.

NUS w odpowiedzi na zastrzeżenia do ww. protokołu podtrzymał ustalenia w nim zawarte i stwierdził, że prowadząc kontrolę wziął pod uwagę zasadę legalizmu, zaufania, jawności i poszanowania godności, rozwiązywania problemów z możliwym uniknięciem środków przymusu. Skarżący był wielokrotnie bezskutecznie wzywany do stawienia się i uczestnictwa w kontroli, bezskutecznie. Zachowanie to wskazuje na świadome utrudnianie przeprowadzenia kontroli i dążenie do tego, aby kontrola w ogóle się nie odbyła.

NUS wyjaśnił, że decyzję wydał na podstawie danych z deklaracji VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w S.(dalej zwany: "NUS w S.") za okresy od grudnia 2006r. do grudnia 2007r. Ustalił, że Skarżący odliczył, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług - łącznie 60.250 zł, ale nie okazał faktur nabycia towarów i usług, ani ewidencji nabycia, pomimo wielokrotnych, skutecznie doręczonych wezwań. Z protokołu NUS w P. z czynności sprawdzających z 21 stycznia 2008r., na podstawie art. 274c § 1 O.p., wynika, iż Skarżący nie okazał rejestrów nabycia i faktur zakupu towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7, zaś w toku czynności oświadczył, iż nie ponosił kosztów związanych z przychodami, które zafakturował w 2006r., a w deklaracjach VAT-7 wykazywał zakupy usług prawnych, doradztwa w zakresie przyszłej inwestycji, która do dnia przeprowadzenia czynności sprawdzających nie została rozpoczęta. Nie pamiętał też od kogo nabywał usługi. NUS wobec tego uznał, że Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u.

Na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez NUS w P. ustalono, iż jednym z kontrahentów Skarżącego była "T." Sp. z o.o. z P. reprezentowana przez prezesa zarządu P. G. Skarżący 14 lutego 2006r. zawarł umowę zlecenia z ww. Spółką, w ramach której przyjął do wykonania usługi polegające na podjęciu wszelkich działań zmierzających do zbierania, dokumentowania, opracowania techniczno - ubezpieczeniowego i archiwizowania danych o klientach zainteresowanych nabyciem usług i świadczeń ubezpieczeniowych i finansowych, uczestnictwa w szkoleniach i konwersatoriach organizowanych przez zlecającego oraz telemarketingu w zakresie wskazanym przez zlecającego, za wynagrodzeniem 30zł za dane teleadresowe od jednego klienta, 50zł za godzinę przepracowaną w ramach czynności określonych w § 3 pkt 2 i 3 umowy. Do umowy sporządzono aneks z 27 kwietnia 2006r., że od 4 maja 2006r. Skarżący zobowiązał się świadczyć usługi na rzecz "S." Sp. z o.o. - opracowywanie i wprowadzanie danych informatycznych, za wynagrodzenie 100 zł za godzinę pracy.

NUS ustalił, iż Skarżący na rzecz "T." w grudniu 2006r. wystawił jedną fakturę - netto 10.320 zł, VAT 2.270,40 zł, dotyczącą podwykonawstwa w zakresie kontraktu z klientem C. Sp. z o.o. Z ww. czynności sprawdzających wynika, że usługi na rzecz "T." polegały na szukaniu klientów prywatnych (Internet, książka telefoniczna), którzy chcieliby skorzystać z usług ubezpieczeniowych, a następnie na przekazywaniu ich danych ww. firmie. Często pozyskanych klientów umawiał z prezesem ww. spółki. Wartość usług zależała od ilości klientów i była wyceniana przez ww. spółkę i jej prezesa, który informował Skarżącego, na jaką kwotę ma wystawić fakturę. Skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie usług, list klientów, żadnych innych zapisków. Płatności z faktur otrzymywał za pośrednictwem banku lub gotówką. Wyjaśnił, że współpraca w zakresie obsługi "S." Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. polegała na wprowadzaniu danych do komputerów w siedzibie tych firm - były to programy edukacyjne. Skarżący prace wykonywał za pośrednictwem "T.".

NUS, wobec braku dowodów przyjął wartość sprzedaży netto i VAT należnego w wysokościach zadeklarowanych przez Skarżącego i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z 3 listopada 2011r. wszczął postępowanie podatkowe. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym DIS określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiące 2006r.

2. Skarżący w odwołaniu z 27 stycznia 2012r. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji NUS i przeprowadzenie postępowania skarbowego respektującego prawa podmiotowe podatnika. Wskazał, że kontrolę podatkową wszczął wobec niego NUS w S. (wezwania z 28 listopada 2008r. i z 2 stycznia 2009r.) i nie zakończył jej odpowiednim protokołem. Usiłowanie w tym samym czasie prowadzenia kontroli przez NUS, który wydał w sprawie decyzję, narusza art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807, ze zm., dalej zwana: "u.s.d.g."), tym bardziej, że NUS był informowany o przeszkodach uniemożliwiających skuteczne prowadzenie kontroli. Zignorował jednak te argumenty, pozostawiając je bez odpowiedz. NUS w S. zawiesił też kontrolę skarbową prawomocnym postanowieniem, co rodzi skutki prawne wynikające z art. 194 § 1 O.p. i świadczy o trwaniu kontroli, a przeciwdowodu nie usiłowano nawet podjąć. NUS, wbrew treści art. 121 O.p. ograniczył się do stosowania represji. Kontroli podatkowej nie można uznać za przeprowadzoną i stanowiącą podstawę decyzji podatkowych. Poinformowano wprawdzie o zaangażowaniu Izby Skarbowej w problem, ale ani treść pytania, ani treść odpowiedzi nie zostały Skarżącemu przekazane. Postępowania kontrolne i podatkowe naruszają więc radykalnie prawa podmiotowe Skarżącego i porządek prawny, a także uniemożliwiają poprawne merytorycznie określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżący dodał też, że wobec poważnego schorzenia neurologiczno-kardiologicznego, o którym organ podatkowy wiedział, nie mógł wziąć udziału w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji, co naruszyło art. 123 § 1 O.p. Jednocześnie ze względu na zbyt krótki czas nie miał też możliwości sprawdzenia kwestii powiadomień o czynnościach podjętych przez NUS. Poważne wątpliwości budzi też okoliczność powiadomienia o wszczęciu postępowania, jak i możliwości wzięcia w nim udziału.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, odnosząc się do kwestii poprawności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej zauważył, iż w sprawie nie wystąpiła sytuacja, że organy podatkowe prowadziłyby jednocześnie dwie kontrole. Z akt sprawy wynika, iż NUS w S. uznał, iż nie był właściwy do wszczęcia kontroli podatkowej 10 grudnia 2008r. u Skarżącego, który 26 listopada 2008r. zmienił adres zamieszkania i siedzibę zakładu głównego przedsiębiorcy na adres W., ul. [...]. W związku z tym NUS w S. pismem z 25 maja 2009r. poinformował Skarżącego, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i VAT za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r. anulowano.

DIS wskazał, że Burmistrz Miasta K. wydał 26 listopada 2008r. zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w części dotyczącej miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy oraz siedziby i adresu zakładu głównego, a [...] grudnia 2008r. wydał decyzję o wykreśleniu wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania i siedziby zakładu głównego przedsiębiorcy. NUS w S. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącego z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i VAT w ww. okresie wydał natomiast [...] listopada 2008r., ale niemożność jego doręczenia spowodowała, że wezwano Skarżącego 28 listopada 2008r., na mocy art. 284 § 3 O.p., do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, w dniu następującym po upływie 7 dni liczonych od dnia wezwania, w którym skreślono adres K., ul. [...]. Ww. wezwanie doręczono 2 grudnia 2008r., a 8 grudnia 2008r. wpłynęło pełnomocnictwo. Pełnomocnik nie stawił się jednak w miejscu wyznaczonym w wezwaniu, więc na mocy art. 284 § 4 O.p. przyjęto, że kontrola podatkowa wobec Skarżącego została wszczęta 10 grudnia 2008r.

Zdaniem DIS w dacie 10 grudnia 2008r. NUS w S. nie był właściwy do wszczęcia tejże kontroli, gdyż Skarżący zmienił 26 listopada 2008r. adres zamieszkania i siedzibę zakładu głównego przedsiębiorstwa. Z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że właściwym dla podatnika VAT organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeżeli czynności podlegające VAT są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się wobec osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby, wobec osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania.

DIS podniósł też, że NUS w S. nie wypełnił przesłanek do wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 4 O.p., gdyż 28 listopada 2008r. - w dniu wystosowania do Skarżącego wezwania do stawienia się w miejscu (adres ww. Urzędu), w którym można prowadzić czynności kontrolne, celem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przepisy O.p. nie przewidywały możliwości przeprowadzenia czynności kontroli w siedzibie organu podatkowego. Kontrola podatkowa nie została więc wszczęta, a NUS w S. nie mógł podejmować skutecznych czynności kontrolnych i nie dokonał skutecznego wszczęcia kontroli. Wbrew zarzutom odwołania, nie mógł zatem kontroli zakończyć protokołem. NUS, który określił zobowiązanie podatkowe w VAT w ww. decyzji, mógł więc wszcząć i prowadzić kontrolę, bez przeszkód prawnych. Skarżący wbrew treści art. 96 ust. 12 u.p.t.u. nie zgłosił zmiany danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Organy podatkowe nie prowadziły więc jednocześnie dwóch kontroli.

DIS za niezasadny uznał zarzut zlekceważenia przekazywanych przez Skarżącego informacji o przeszkodach prawnych uniemożliwiających skuteczne prowadzenie kontroli, w tym brak powiadomienia strony o zaangażowaniu DIS w rozstrzygnięcie problemu. DIS podniósł, że bardzo szczegółowo zbadał przesłanki dotyczące możliwości przeprowadzenia kontroli u Skarżącego i nie stwierdził przeszkód prawnych, uznając przy tym, że kontroli nie prowadziły jednocześnie dwa organy podatkowe. Pismem z 13 grudnia 2010r. poinformowano pełnomocnika strony o wystąpieniu z zapytaniem do DIS z 14 grudnia 2010r., zaś pismem z 27 kwietnia 2011r. poinformowano o zajętym przez DIS stanowisku. Wyjaśniono też, iż z uwagi na zmianę właściwości miejscowej od 26 listopada 2008r. NUS w S. nie był właściwy do wszczęcia i prowadzenia kontroli, w związku z czym uznano, iż kontrola podatkowa nie została wszczęta przez ten organ. Pisma te doręczono pełnomocnikowi strony odpowiednio 22 grudnia 2010r., 6 maja 2011r.

Zdaniem DIS, zarówno Skarżący, jak i jego pełnomocnik miał pełne prawo wglądu w akta na każdym etapie postępowania podatkowego, a nawet po jego zakończeniu (art. 178 § 1 O.p.). Mógł zatem bez przeszkód zapoznać się z treścią zapytania skierowanego przez NUS do DIS, jak i z treścią udzielonej odpowiedzi. Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). Stronie wyznaczono 30 listopada 2011r. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a postanowienie w tym zakresie uznano za doręczone 22 grudnia 2011r. Z potwierdzenia odbioru postanowienia wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym pozostawiono 8 grudnia 2011r., ale przesyłki nie odebrano. Powtórne awizo miało miejsce 16 grudnia 2011r. Do zwrotu przesyłki do nadawcy doszło 23 grudnia 2011r., a 22 grudnia 2011r. upłynął 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący nie zawiadomił urzędu o zmianie adresu tymczasowego zamieszkania (art. 146 § 1 i 2 O.p.). Z uwagi na powyższe ww. postanowienie NUS wydane w trybie art. 200 O.p. zostało doręczone zgodnie z literą prawa.

DIS wskazał też, że zaniedbanie przy zawiadomieniu o zmianie adresu nie może obciążać organu. Skarżący mógł skorzystać z możliwości zapoznania się z materiałem przy udziale ustanowionego pełnomocnika, czego nie uczynił. Nie wykazał więc, iż bierna postawa nie była przez niego zawiniona.

DIS, odnosząc się do kwestii utraty przez Skarżącego, po przebytym zabiegu kardiochirurgicznym, zdolności do udziału w postępowaniu, wskazał, że Skarżący przebywał w szpitalu w związku z [...] od [...] do [...] lipca 2011r. i w stanie ogólnym dobrym wypisano go ze szpitala. W październiku 2011r. Skarżący przechodził zabieg operacyjny wady serca i przebywał w Klinice Kardiologii Inwazyjnej C. od [...] do [...] października 2011r. Wypisano go do domu w stanie ogólnym dobrym. Z zaświadczeń lekarskich wynika, iż Skarżący był niezdolny do pracy od 20 lipca do 31 grudnia 2011r., przy czym w rubryce dotyczącej wskazań lekarskich każdorazowo wpisano, iż chory może chodzić. Ww. dokumenty nie stwierdzają, że Skarżący, poza okresami w lipcu i październiku 2011r. miał jakiekolwiek problemy z prawidłowym funkcjonowaniem, wywołanym obłożną chorobą, innymi dolegliwościami lub okolicznościami. Skarżący stawił się ponadto 7 listopada 2011r., jako oskarżony o udaremnienie czynności kontroli podatkowej, na rozprawę w Sądzie Rejonowym W.. Zdaniem DIS nie zaszły więc żadne okoliczności faktyczne utrudniające lub uniemożliwiające stronie (poza ww. dniami hospitalizacji) wzięcie udziału w postępowaniu podatkowym. DIS za niezrozumiałe uznał możliwość osobistego stawienia się Skarżącego na rozprawę w ww. Sądzie, a nieprzywiązywanie już takiej wagi do obrony swoich interesów w postępowaniu podatkowym.

DIS za bezzasadny uznał zarzut braku możliwości sprawdzenia, z uwagi na zbyt krótki okres, kwestii powiadomień o wszczęciu postępowania i możliwości wzięcia w nim udziału. Podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania z 3 listopada 2011r. Skarżący odebrał osobiście 21 listopada 2011r., zatem wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym i mógł wziąć w nim udział, przedstawić dowody i ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. (por. wyrok NSA z 24 maja 2004r. sygn. akt FSK 79/04). Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00).

DIS stwierdził, że postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p. sygnalizuje, że organ zakończył zbieranie dowodów i zmierza do wydania decyzji. Postanowienie to, o czym mowa wyżej, zostało uznane za doręczone, a okoliczność, że Skarżący go nie odebrał nie jest winą organu podatkowego. Skoro Skarżący miał wątpliwości, co do powiadomienia go o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, nie było absolutnie żadnych przeszkód, aby przyszedł do siedziby urzędu skarbowego i na miejscu zapoznał się z materiałem dowodowym, w tym z własnoręcznie podpisanym potwierdzeniem odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Mógł też ustanowić pełnomocnika, który mógłby zapoznać się z materiałem dowodowym.

DIS, odnosząc się do konieczności przyjęcia, wobec braku innych dowodów, wartości sprzedaży netto i VAT należny w wysokościach zadeklarowanych przez Skarżącego za miesiące od grudnia 2006r. do grudnia 2007r., podniósł, że to na Skarżącym spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia VAT należnego o naliczony, ale nie okazał on w toku postępowania ani faktur dokumentujących nabycie towarów i usług ani ewidencji nabycia, mimo wezwań wielokrotnych, skutecznie doręczonych. Z protokołu NUS w P. z czynności sprawdzających u Skarżącego wynika, iż nie okazał on faktur zakupu związanych z przychodami, które zafakturował w 2006r. i oświadczył, że nie poniósł kosztów związanych z ww. przychodami, zaś w deklaracjach VAT-7 wykazał zakupy usług prawnych, doradztwa w zakresie przyszłej inwestycji, która do dnia przeprowadzenia czynności nie została rozpoczęta. Nie pamiętał od kogo nabywał usługi i nie wyjaśnił, jakiego rodzaju inwestycje planował i z jakich względów projektu nie zrealizowano.

W ocenie DIS, Skarżący nie wypełnił więc dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie przedstawił faktur ani innych dokumentów potwierdzających zasadność odliczonego i rozliczonego VAT w deklaracjach VAT-7, nie podał danych, które możnaby zweryfikować, nie wyjaśnił, dlaczego dokonanie tych czynności nie jest możliwe. Nie uzupełnił też brakującej dokumentacji w toku postępowania odwoławczego, choć jego dolegliwości zdrowotne dotyczyły tylko postępowania przed organem pierwszej instancji. Nie odniósł się do kwestii zasadności odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem DIS brak jest też podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2006r. do listopada 2007r., gdyż do ich przedawnienia dojdzie z końcem 2012r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2007r. przedawni się z końcem 2013r.

DIS, reasumując uznał, iż kontrolę podatkową przeprowadzono zgodnie z prawem, a decyzja NUS wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego jest prawidłowa.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 maja 2012r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i DIS, na mocy art. 156 § 1 ust. 2 ustawy z 10 października 2000r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej zwana: "k.p.a."), uznając, że narusza ona w sposób rażący zwłaszcza przepisy u.s.d.g. Nie doszło do skutecznego przeprowadzenia kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za okres objęty decyzją, a postępowanie skarbowe przeprowadzono w warunkach obiektywnej niemożności wzięcia w nim udziału przez Skarżącego.

Skarżący nie podważa stanu faktycznego w zakresie konsekwentnego niepoddawania się kontroli i odmówienia dostępu pracownikom NUS dostępu do ksiąg handlowych i innych dokumentów, ale było to podyktowane dopuszczalną w świetle art. 84c pkt 1 u.s.d.g. reakcją na naruszenie art. 82 u.s.d.g. Doszło też do naruszenia zakazu prowadzenia dwóch kontroli w tym samym czasie (art. 18b O.p., art. 126 i art. 110 k.p.a.). Stan prawny sprawy przedstawiono wadliwie i niezgodnie z prawdą w decyzji, i utrzymującego ją w mocy postanowienia, bo dyskusji nie podlega wszczęcie przez NUS w S. kontroli podatkowej zakresie podatku dochodowego i VAT. Przyczyną wątpliwości jest zmiana miejsca zamieszkania Skarżącego (Burmistrz Miasta K. wydał 26 listopada 2008r. zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji gospodarczej – co do miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy, a NUS w S. wszczął 10 grudnia 2008r. kontrolę podatkową, na mocy upoważnienia z 25 listopada 2008r., zaś decyzję o wykreśleniu z ewidencji wydano [...] grudnia 2008r.). Nie ma więc wątpliwości w świetle art. 18b O.p., że kontrola wszczęta 10 grudnia 2008r., była wszczęta skutecznie. Ważne jest też to, że NUS w S., uznając się niewłaściwym do wszczęcia kontroli był zobowiązany wydać postanowienie o uchyleniu zawieszenia kontroli i postanowienie o uznaniu braku swojej właściwości miejscowej do prowadzenia kontroli (zamknąć sprawę, stwarzając warunki prawne do prowadzenia innych kontroli). W związku z tym Skarżący uznał, że ostatnim skutecznym dokumentem determinującym jego status prawny jest postanowienie NUS w S. o zawieszeniu kontroli i z tego faktu wyprowadza skutek prawny w postaci niemożności prowadzenia innych kontroli - naruszenie art. 82 pkt 1 u.s.d.g.

Skarżący, odnosząc się do schorzeń kardiologicznych i neurologicznych, które uniemożliwiały realne uczestnictwo w postępowaniu (hospitalizacja 10-12.10.2012r., rokonwalescencja po niedokrwieniu mózgu), wskazał, że jedynie biernie uczestniczył w rozprawie w postępowaniu karnym: wysłuchał aktu oskarżenia i złożył oświadczenie o odmowie składania zeznań. To, że podatnik mógł poruszać się o własnych siłach, nie oznacza, że mógł brać czynny udział w postępowaniu. O możliwości uczestnictwa decydują cechy psychofizyczne, a nie merytoryczne.

Skarżący stwierdził też, że wobec uniknięcia groźby przedawnienia, nic nie stało na przeszkodzie, aby NUS przeprowadził postępowanie skarbowe później, zapewniając mu pełne uczestnictwo w postępowaniu skarbowym. Porządek prawny naruszało też włączenie do akt sprawy protokołu z czynności sprawdzających, który sporządził NUS w P., bo znalazły się w nim pytania, których nie wolno zadawać: o zakup dóbr i usług oraz kosztów uzyskania przychodów, bo są zarezerwowane dla kontroli podatkowej, w świetle art. 274c § 1 O.p.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze należy uznać za niezasadne.

4. Sąd, odnosząc się do najdalej idących zarzutów skargi - naruszenia przepisów o właściwości, które mogły, gdyby okazały się zasadne, powodować uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - stwierdza, że są one niezasadne.

4.1. Sąd wskazuje, że zarzut niewłaściwości organu podatkowego mógł być rozpatrywany jedynie z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a nie jak nieprawidłowo wskazał Skarżący w skardze, na mocy art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. Regułą jest bowiem stosowanie przepisów O.p., zgodnie z art. 1 i art. 2 O.p., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, a takim jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które określono w decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez DIS w zaskarżonej decyzji.

4.2. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, prawidłowe było przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której organy podatkowe prowadziły jednocześnie dwie kontrole podatkowe, a więc nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 u.s.d.g. w związku z naruszeniem przepisów o właściwości.

Zdaniem Sądu wyjaśnienia DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z tego zakresu oparte są na faktach, mających odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i są przekonywujące. Tym samym należało uznać, że DIS w tym zakresie w sposób należyty zastosował treść przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4.3. W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia przed organami podatkowymi przepisów o właściwości, należało też w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę brzmienie przepisów: art. 17 § 1 i art. 18 O.p. oraz art. 18a i art. 18b O.p.

Przepis art. 17 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Przepis art. 18 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Przepis art. 18 § 2 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika.

Z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem o właściwości") wynika, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu.

Przepis § 13 ust. 2 rozporządzenia o właściwości wskazuje, że jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnik jest obowiązany do ujawnienia adresu siedziby w odpowiednim rejestrze, przepis ust. 1 stosuje się, gdy nowy adres siedziby został ujawniony w tym rejestrze do końca okresu rozliczeniowego, którego deklaracja dotyczy.

4.4. Sąd stwierdza, w związku z brzmieniem ww. przepisów oraz w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, że do zmiany właściwości organów podatkowych doszło już po upływie okresów rozliczeniowych. Tym samym w sprawie ww. przepisy art. 18 O.p. i § 13 rozporządzenia o właściwości nie miały decydującego znaczenia.

Należało zatem wziąć pod rozwagę treść art. 18a i art. 18b O.p. w związku z art. 17 § 1 O.p.

Przepis art. 18a O.p. stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b O.p.

Przepis art. 18b O.p. stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

4.5. Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że w okresach rozliczeniowych dotyczących VAT, objętych zaskarżoną decyzją, Skarżący mieszkał w K. i gdyby wówczas została skutecznie wszczęta kontrola podatkowa, właściwy byłyby NUS w S.

Burmistrz Miasta i Gminy K. wydał:

1) 26 listopada 2008r. zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w części dotyczącej miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy oraz siedziby i adresu zakładu głównego,

2) 19 grudnia 2008r. decyzję o wykreśleniu wpisu dokonanego na rzecz Skarżącego z ewidencji działalności gospodarczej, ze względu na zmianę miejsca zamieszkania i siedziby zakładu głównego przedsiębiorcy od 26 listopada 2008r., na adres ul. [...], W.

Zdaniem Sądu zdarzeniem powodującym zmianę właściwości, stosownie do treści art. 18a O.p., będzie zmiana miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący najpóźniej z dniem 26 listopada 2008r., kiedy Burmistrz odnotował ten fakt w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zmienił adres zamieszkania i adres przedsiębiorcy.

Tym samym już od daty odnotowania zmiany miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – czyli od 26 listopada 2008r. - możliwe i prawidłowe było wszczęcie postępowania kontrolnego wobec Skarżącego przez NUS, który wydał decyzję w pierwszej instancji w odniesieniu do VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2006r. do grudnia 2007r., utrzymaną w mocy przez DIS zaskarżoną decyzją. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 7 października 2009r. sygn. akt II FSK 1473/08, utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Po 119/08, (dostępne na www.nsa.gov.pl), uznając, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego - zmiana miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy - organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b O.p.

Prawidłowe było zatem przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że NUS rozpatrujący sprawę zakończoną decyzją z [...] stycznia 2012r. był właściwy do przeprowadzenia kontroli i wydania ww. decyzji, zaskarżonej przez Skarżącego odwołaniem. W chwili wszczęcia postępowania kontrolnego, jak również w chwili jego prowadzenia nie było innego organu podatkowego, poza NUS, który, jak wynika z akt, przeprowadził kontrolę podatkową 20, 28 października 2010r. i 23 września 2011r., zakończoną wydaniem protokołu z kontroli, doręczonego 29 września 2011r. Kontrolę podatkową wszczęto na podstawie znajdującego się w aktach imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia VAT oraz sprawdzenia danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym z 13 września 2010r. (k. 65 akt administracyjnych), którego nie należy mylić z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli w ww. zakresie z 13 października 2010r. (k. 64 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu trafne było również przyjęcie przez DIS, że NUS w S. nie mógł skutecznie wszcząć kontroli podatkowej po 26 listopada 2008r. – nie był bowiem w świetle ww. przepisu art. 18a O.p. organem niewłaściwym do jej wszczęcia i prowadzenia. Oznacza to, że w chwili wszczęcia kontroli podatkowej przez NUS 13 września 2010r. nie doszło więc do naruszenia art. 82 ust. 1 u.s.d.g. Skoro bowiem właściwe było prowadzenie kontroli podatkowej jedynie przez NUS, który wydał decyzję w pierwszej instancji, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją DIS, tym samym brak formalnego zakończenia – o czym wspomina Skarżący w skardze - niewszczętej skutecznie kontroli przez NUS w S. nie może mieć istotnego wpływu na właściwość NUS w niniejszym postępowaniu.

Sąd w związku z tym za niezasadne uznaje zarzuty skargi w powyższym zakresie.

5. Zdaniem Sądu niezasadne były również zarzuty skargi, podważające prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych.

5.1. Organ odwoławczy, po prawidłowym zbadaniu właściwości organu podatkowego, który wszczął i prowadził postępowanie w pierwszej instancji, mógł wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, w sytuacji, gdy w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2006r. i poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. nie wystąpiła w chwili wydawania zaskarżonej decyzji okoliczność ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w tym zakresie podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że [...] kwietnia 2012r., kiedy decyzję tę wydano zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2006r. do grudnia 2007r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., nie było przedawnione. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach od grudnia 2006r. do listopada 2007r. mogłoby dojść jedynie wówczas, gdyby do wydania zaskarżonej decyzji doszło po 31 grudnia 2012r., a nie zaszłyby okoliczności wyłączające instytucję przedawnienia, zaś w odniesieniu do grudnia 2007r. wówczas, gdyby do wydania zaskarżonej decyzji doszło po 31 grudnia 2013r. i nie zaszłyby okoliczności wyłączające instytucję przedawnienia. Co, w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji [...] kwietnia 2012r. nie miało w sprawie miejsca.

5.2. Zdaniem Sądu znamienne w sprawie jest to, że Skarżący, wobec którego w sposób prawidłowy wszczęto postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe, nie przedstawił żadnych dokumentów za kontrolowany okres, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (okoliczność ta została również przyznana w skardze). Skarżący, pomimo wielokrotnych, skutecznie doręczonych wezwań, nie okazał faktur nabycia towarów i usług ani ewidencji nabycia, nie podał też danych, które można zweryfikować, nie wyjaśnił dlaczego dokonanie ww. czynności nie było możliwe. Nie starał się współpracować z żadnym z organów podatkowych wydających decyzje w sprawie, a przede wszystkim z DIS, w sytuacji, gdy na etapie postępowania odwoławczego Skarżący nie odwoływał się do dolegliwości zdrowotnych. Wbrew treści art. 96 ust. 12 u.p.t.u. nie zgłosił organowi podatkowemu danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła ich zmiana. Nie zawiadomił też NUS o zmianie adresu tymczasowego zamieszkania, stosownie do treści art. 146 § 1 i 2 O.p.

Organy podatkowe natomiast wobec takiej postawy Skarżącego, który nie przejawiał woli współpracy, próbowały dostępnymi i legalnymi środkami wypełnić nałożony przez ustawę obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia tejże sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc tym samym zadość dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Decyzje w sprawie wydano na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7, które Skarżący złożył u NUS w S. za kontrolowany okres oraz z uwzględnieniem informacji, które wynikały z protokołu z czynności sprawdzających sporządzonego przez NUS w P. 21 stycznia 2008r., na podstawie art. 274c § 1 O.p. Z ostatniego z ww. dokumentów, który jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, wynika, iż Skarżący oprócz tego, że nie okazał rejestrów nabycia i faktur zakupu towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7, oświadczył, iż nie ponosił kosztów związanych z przychodami, które zafakturował w 2006r., stwierdził też, że w deklaracjach VAT-7 wykazywał zakupy usług prawnych, doradztwa w zakresie przyszłej inwestycji, która do dnia przeprowadzenia czynności sprawdzających nie została rozpoczęta. Nie pamiętał też od kogo nabywał usługi i jakiego rodzaju inwestycje planował i z jakich względów projektu nie zrealizowano.

Zdaniem Sądu w takim stanie rzeczy wątpliwości nie budzi stanowisko organów podatkowych obu instancji, że Skarżący nie wypełnił dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., co powodowało naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowe było również powołanie się na dotychczasowe poglądy wyrażane w judykaturze, że art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że organy podatkowe są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00). Pewnych okoliczności faktycznych nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Tym samym tam gdzie podatnik zamierza uzyskać korzyść podatkową, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku, który nie powinien zasłaniać się jedynie błędnym przekonaniem, że w sprawie działa niewłaściwy organ podatkowy, z którym nie należy współdziałać.

5.3. Sąd za prawidłowe uznaje również stanowisko DIS w zakresie braku podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 178 § 1 O.p., w kontekście argumentacji prezentowanej w toku postępowania podatkowego przez Skarżącego.

W świetle dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które zostały omówione przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Skarżący miał pełne prawo wglądu w akta sprawy, na każdym etapie postępowania podatkowego, a nawet po jego zakończeniu, w związku z tym, że został skutecznie poinformowany o wszczęci kontroli podatkowej i innych czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe. Również postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 3 listopada 2011r. Skarżący odebrał osobiście 21 listopada 2011r., zatem wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu i mógł wziąć w nim udział, przedstawić dowody i ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Mógł też, bez przeszkód, zapoznać się z całokształtem materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, w tym również z treścią zapytania skierowanego przez NUS do DIS oraz udzielonej na nie odpowiedzi. Wówczas, jeszcze przed wydaniem decyzji, możliwe byłoby powzięcie wiedzy czy rzeczywiście informacje Skarżącego o przeszkodach w prawnych uniemożliwiających skuteczne prowadzenie kontroli są ignorowane, czy też nie.

Zdaniem Sądu zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką było też przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z akt sprawy nie wynikają żadne okoliczności faktyczne utrudniające lub uniemożliwiające Skarżącemu (poza dniami przebywania w szpitalu, tj. od 20 do 28 lipca 2011r. oraz od 10 do 12 października 2011r.) wzięcie udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżący wypisywany był do domu po zabiegach operacyjnych w stanie ogólnym dobrym. Z zaświadczeń lekarskich wynika, iż Skarżący był niezdolny do pracy od 20 lipca do 31 grudnia 2011r., przy czym w rubryce dotyczącej wskazań lekarskich każdorazowo wpisano, iż chory może chodzić. Uczestniczył ponadto w rozprawie 7 listopada 2011r. w Sądzie Rejonowym dla W., jako oskarżony o udaremnienie czynności kontroli podatkowej. Tym samym trafne jest stanowisko DIS, że niezrozumiałe jest nieprzywiązywanie wagi do obrony swoich interesów w postępowaniu podatkowym przy jednoczesnym uznaniu potrzeby do osobistego stawienia się na rozprawę w Sądzie.

Sąd stwierdza również, że rację ma DIS, że Skarżącemu skutecznie i zgodnie z literą prawa wyznaczono, postanowieniem z 30 listopada 2011r., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a postanowienie to uznano za doręczone 22 grudnia 2011r. (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.). Skarżący nie zawiadomił urzędu o zmianie adresu tymczasowego zamieszkania (art. 146 § 1 i 2 O.p.). Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasady zapewnienia stronie czynnego udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.) były również oczywiście bezzasadne.

6. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.