Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 378/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 1 , art 4 ust 1 pkt 3 i art 11 ust 1 , art 65 ust 1 i 2 art 65 ust.1a
journal: Dz.U. 2004 nr 10 poz 76
law: Ustawa z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o  przyznanie płatności
article: par. 4 ust.1 i ust. 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 122, art 187 par. 1 art 191 i art 210 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi N. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia[...] ., Nr [...] , określił N.P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą E. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł (pkt 1) oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten okres w wysokości[...] zł (pkt 2).

Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu [...] w następstwie kontroli podatkowej, w toku której ustalono, iż w styczniu 2007 r. N, P. dokonał sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywców stosownych (tj. zawierających prawidłowe dane wymagane przepisami prawa podatkowego) oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Stwierdzono także, że strona, pomimo wykonywania czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonała zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r., co wypełniło przesłanki wynikające z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), skutkując dla organu pierwszej instancji koniecznością wydania decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego według stawki oznaczonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

N. P. pismem z dnia 21 października 2008 r. złożył odwołanie, w którym zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.art. 120, 121, 122, 123, 125, 139, 140, 172 i 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, wniósł o uchylenie tego aktu oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania N.P – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części obejmującej pkt 2 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za styczeń 2007 r. w kwocie[...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż w styczniu 2007 r. N. P. prowadził działalność gospodarczą, w zakresie której mieścił się m.in. obrót olejami opałowymi przeznaczonymi na cele opałowe. Strona dokonywała sprzedaży tego oleju zarówno na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych takiej działalności nieprowadzących, odbierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jak również osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, przedmiotowe oświadczenia składane były w wystawionych przez stronę fakturach VAT, natomiast przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dokumentowanej paragonami z kasy rejestrującej, oświadczenia były składane odrębnie.

W odniesieniu do sprzedaży dokumentowanych fakturami VAT organ ustalił, że wszystkie zweryfikowane transakcje miały miejsce, zarówno w kontekście podmiotu będącego stroną transakcji, daty zdarzenia, przedmiotu transakcji, ilości wyrobu, która była przedmiotem transakcji, jak też spełnienia przez N. P. warunków sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, dla którego stosowana była obniżona stawka akcyzy.

Natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które strona wskazała jako kontrahentów nabywających w styczniu 2007 r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, organ odwoławczy stwierdził, że spośród wszystkich tych podmiotów dane dotyczące[...] osób nie pozwalają na ich identyfikację, a dotyczy to oświadczeń złożonych przez: S. M. (oświadczenie złożone do paragonów nr 787-790), M. Ż. (nr 792-793), E. S. (nr 801-802), M. G. (nr 803-805), R. S. (nr 824-826), S. S. (nr 831-832), W. S. (nr 833-834), D.J. (nr 835-836), M. W. (nr 838-840) oraz J. S. (nr 847-848). Na podstawie informacji uzyskanych od właściwych organów administracji publicznej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] Nr [...] , pismo Dyrektora Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki - Terenowego Banku Danych z[...] . Nr [...] ) ustalił bowiem, że osoby te nie figurują zarówno w ewidencji mieszkańców wskazanych miejscowości, jak również w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego, zaś numery NIP i PESEL widniejące na oświadczeniach są nieprawdziwe.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w styczniu 2007 r. strona sprzedała łącznie [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe fikcyjnym osobom fizycznym, a tym samym - brak jest oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W konsekwencji organ ten stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem odwoławczym strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wskazał przy tym, że poza sporem pozostaje, iż strona wykonywała tym samym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz do uiszczania należnego podatku.

W tak ustalonym stanie sprawy, Dyrektor Izby Celnej wyliczył stronie wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwotę należnego z tego tytułu podatku akcyzowego ([...] zł) oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczenia przez stronę w terminie wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne ([...] zł), wyjaśniając, iż kwota odsetek określonych przez organ odwoławczy jest niższa o [...] zł od kwoty określonej przez organ pierwszej instancji, albowiem organ ten nie zastosował się do dyspozycji art. 54 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa i naliczył odsetki za zwłokę od jednej z nieuiszczonych wpłat dziennych (poz. 6 tabeli przedstawionej na str. 12 decyzji organu odwoławczego), w sytuacji gdy wyliczona wysokość odsetek nie przekraczała trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską" za polecenie przesyłki listowej.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. Wskazał on mianowicie, iż przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z ich brakiem, ponieważ nie pozwala na identyfikację nabywcy. Oświadczenia takie nie są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak tych oświadczeń skutkuje natomiast koniecznością zastosowania dyspozycji art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, w związku z uznaniem, że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem, i wynikającej z tego przepisu stawki w wysokości [...] zł od 1.000 litrów wyrobu. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 81/07, z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, z 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 390/07, z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07; i wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 18 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 740/06, w Rzeszowie z 22 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 287/08 i I SA/Rz 292/08, w Poznaniu z 19 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 329/08.

Organ odwoławczy wskazał także, że jakkolwiek to organ podatkowy, a nie strona, w toku postępowania podatkowego jest zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, to jednakże, wbrew twierdzeniu strony, na organach podatkowych nie spoczywa nieograniczony i wyłączny obowiązek dowodowy. Bierność podatnika, brak współdziałania z organami podatkowymi w wyjaśnianiu stanu faktycznego i gromadzeniu dowodów uzasadniają zaś przyjęcie założenia, że podatnik nie był zainteresowany korzystaniem z preferencji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wystąpił do odpowiednich organów o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych osób wskazanych w oświadczeniach. Na podstawie nadesłanych przez te urzędy informacji ustalono, że dane w zakresie podanych numerów NIP oraz PESEL były fikcyjne. Powyższa sytuacja uniemożliwiała zidentyfikowanie osób wskazanych w oświadczeniach, zatem organ pierwszej instancji, nie przeprowadzając dowodu z zeznań osób, których identyfikacja okazała się niemożliwa, nie uchybił ani art. 122, ani art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tak ustalonym stanie sprawy, organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione zastosowanie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w akcyzie za styczeń 2007 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i wynikającej z niego stawki w wysokości [...] zł od [...] litrów wyrobu. Wobec niewykonania przez podatnika dyspozycji art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niedokonania samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, organ odwoławczy jako zgodne z postanowieniami art. 21 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ocenił działanie Naczelnika Urzędu Celnego w S., polegające na określeniu w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych wpłat dziennych.

Uznając rację strony, iż obowiązujące w okresie objętym postępowaniem podatkowym przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy, organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że brak takiej regulacji nie oznaczał, iż sprzedawca mógł bezkrytycznie przyjmować dane podawane przez kupującego. Tym bardziej, że uzyskanie wiarygodnego oświadczenia i dołączenie go do kopii paragonu było jedynym warunkiem zwalniającym sprzedawcę z obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, że uwzględniając przepisy art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), sprzedawca mógł żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, bowiem usprawiedliwione to było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były niezbędne dla ustalenia, w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji ogólnych reguł postępowania administracyjnego określonych w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego, w szczególności zaś art. 7 K.p.a., organ odwoławczy stwierdził, że przepisy tej ustawy nie stanowiły podstawy prawnej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...] a odwoływanie się strony do przepisów K.p.a., która jest aktem prawnym spoza sfery prawa podatkowego, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 oraz art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa, jak też zarzutem dokonania błędnej oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów, błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

N. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżący, powołując się na treść § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej bezzasadne przyjęcie, iż oświadczenie złożone przez nabywcę, który posługuje się nieprawdziwymi danymi jest równoznaczne z brakiem takiego oświadczenia, a w konsekwencji naruszeniem przepisu powodującym negatywne konsekwencje podatkowe dla podatnika. Zdaniem strony, ustawodawca konstruując ww. przepis nie zapewnił podatnikowi żadnego instrumentu pozwalającego na weryfikację danych podawanych w składanych przez nabywców oświadczeniach. Sprzedawca nie mógł zatem domagać się ani na podstawie przepisów zawierających regulacje podatkowe, ani na podstawie żadnych innych przepisów obowiązujących w Polsce, okazania dokumentów potwierdzających zawarte w składanym oświadczeniu dane, i jednocześnie nie mógł odmówić dokonania sprzedaży na rzecz konsumenta, który wyraził taką wolę i złożył wymagane oświadczenie. W tym zakresie skarżący oparł swą argumentację na konstytucyjnych normach wyrażonych w art. 31 oraz w art. 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W opinii skarżącego, powyższe wskazuje na lukę prawną, która istniała w ówcześnie obowiązujących przepisach, czego potwierdzeniem jest fakt, iż zarówno poprzednio obowiązujące, jak i obecne przepisy, zapewniały i zapewniają sprzedawcy oleju opałowego możliwość żądania od potencjalnego nabywcy dokumentów w celu weryfikacji zawartych w oświadczeniu danych. Jednocześnie stoi on na stanowisku, iż konsekwencją rozstrzygania w oparciu o wadliwe regulacje prawne stało się rozstrzygnięcie przez organy obu instancji wątpliwości na niekorzyść podatnika. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał fragment odpowiedzi podsekretarza stanu Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 3488 oraz tezę nr 2 z artykułu T. S. pt. "Zasady dokumentowania sprzedaży oleju opałowego (Doradca Podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 18).

Ponadto skarżący wskazał, iż podtrzymuje wszelkie twierdzenia podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w tym również te, co do których skarżony organ wyraźnie się nie wypowiedział, choć miał taki obowiązek.

Niezależnie od powyższego N. P. powołał się na fakt uniewinnienia go w prowadzonym postępowaniu karnym od zarzutu podrobienia podpisów na oświadczeniach, podkreślając, iż nie miał świadomości co do wadliwości tych oświadczeń. Do skargi strona dołączyła kopię sentencji wyroku Sądu Rejonowego w Zamiejscowym Wydziale Grodzkim z dnia 24 kwietnia 2009 r. o sygn. akt K 236/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o oddalenie skargi, wskazał, iż nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego i ustosunkował się do poszczególnych zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że pomimo wskazywania przez skarżącego, iż podtrzymuje on podniesione w odwołaniu z dnia [...] zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez nierzetelne ustalenie stanu sprawy, w istocie pomiędzy stronami nie ma sporu, co do zasadniczych okoliczności faktycznych tej sprawy. N. P. nie kwestionuje bowiem ustaleń poczynionych przez skarżony organ co do tego, że w styczniu 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, w zakresie której mieścił się m.in. obrót olejami opałowymi przeznaczonymi na cele opałowe, oraz że dokonywał on sprzedaży tego oleju zarówno na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych takiej działalności nieprowadzących, odbierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Skarżący nie neguje także, że w przypadku [...] osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedał łącznie [...] litrów tego oleju, dane zawarte w złożonych przez nie oświadczeniach nie znalazły potwierdzenia w ewidencji mieszkańców wskazanych miejscowości, ani w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego, a numery NIP i PESEL widniejące na oświadczeniach okazały się nieprawdziwe.

Przedmiot sporu sprowadza się natomiast do oceny prawnej powyższych faktów oraz skutków oświadczeń złożonych przez "nieidentyfikowalne" osoby.

Jak wynika z wywodów skargi, skarżący nadal stoi na stanowisku, iż wobec tego, że nie dysponował on żadnym prawnie skonstruowanym instrumentem pozwalającym mu na wylegitymowanie osób nabywających olej opałowy, samo odebranie przez niego od nabywców oświadczeń o wykorzystaniu tego oleju na cele opałowe, przesądzało o jego uprawnieniu do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej uznał zaś, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń, który skutkuje koniecznością zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "ustawą".

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ podatkowy ocena oświadczeń i przyjęte konsekwencje - braku oświadczenia nabywców oleju opałowego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem") - są prawidłowe.

Olej opałowy, którego sprzedażą zajmował się skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy, jest wyrobem akcyzowym. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ustawy i w badanym okresie, a w istocie okresach rozliczeniowych, wynosiła[...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie ust. 2 tego przepisu zawierał delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, uprawniającą go do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz do ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (art. 65 ust. 2 pkt 1-3 ustawy). Realizując to uprawnienie, Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidując m.in. obniżone stawki dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ich zastosowanie uzależnił jednak od pewnych warunków. Mianowicie w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazał, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane przedmiotowego oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. I tak, fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można jednak uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M.Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35).

Podkreślić przy tym należy, że przepis § 4 rozporządzenia jest w swej treści jednoznaczny: to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest zatem obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Brak któregokolwiek z tych elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest natomiast powrót do stawki podatku określonej ustawą - zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy, stanowiącego, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu.

Skoro uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego przy zastosowaniu preferencyjnych stawek podatkowych, a przeprowadzone u skarżącego postępowanie kontrolne, zdaniem Sądu, bezsprzecznie wykazało, że oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe złożone przez 10 nabywców oleju opałowego zawierały dane uniemożliwiające identyfikację osób widniejących na tych oświadczeniach, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych tym przepisem.

Jednocześnie nie można zgodzić się z argumentacją prezentowaną przez skarżącego, w tym opartą na art. 31 i art. 51 Konstytucji, że obowiązujące przepisy nie dawały mu możliwości weryfikowania prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem organu, że jakkolwiek w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustawodawca nie wyraził expressis verbis prawa sprzedawcy do żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości, to jednak - przy założeniu racjonalności ustawodawcy - nie można przyjąć, że ponoszący pełne ryzyko doboru kontrahenta sprzedawca uprawnienia takiego nie posiadał. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży bowiem ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. (vide: wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawnienia sprzedawcy wynikające z § 4 są bowiem ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Z przepisu tego można w związku z tym wyprowadzić również uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (vide: wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu wyjaśnienia także wymaga, iż podnoszona w skardze okoliczność uniewinnienia N. P. w postępowaniu karnym od zarzutu podrobienia podpisów w oświadczeniach, pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne i prawne dokonane w toku postępowania podatkowego. Potwierdza ona jedynie, że to nie skarżący złożył podpisy pod tymi oświadczeniami, natomiast nie konwaliduje wad tych oświadczeń. Dokumenty te nadal zawierają fikcyjne dane i pochodzą od osób nieistniejących, co w stanie prawnym obowiązującym w styczniu 2007 r. obligowało organy podatkowe do uznania, że nie stanowią one oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Jak bowiem wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy działał w granicach i na podstawie prawa, i z zachowaniem wymogów wynikających w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonał niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. Podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wnikające z art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.