Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1655/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 1, ust. 6-7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 listopada 2021 r. pełnomocnik M. F. (dalej: "skarżącego", "podatnika") w osobie adwokata M. G. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej także: "SKO", "organu odwoławczego") z dnia [...] r. nr [...], mocą której uchylono w całości decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej także: "Burmistrza", "organu I instancji") z dnia [...] r. nr [...] i ustalono skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za grunty i budynki lub ich części na 2017 rok w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie zapadło w następujących realiach faktycznych i prawnych.

Na podstawie zawartej pomiędzy B. B. a będącym jej synem skarżącym umowy z dnia [...] r. ustanowiono odrębną własność oraz darowiznę lokalu użytkowo-produkcyjnego dla rolnictwa nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2, zajmującego całość budynku (nr ewid. [...]) stanowiącego część składową nieruchomości położonej w L. (gmina S.) przy ul. [...] (działka gruntu nr [...], księga wieczysta nr [...], powierzchnia [...] ha, własność matki skarżącego od 2002 roku). Z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 926/10000 części we współwłasności gruntu.

Na podstawie ww. kontraktu B. B. darowała podatnikowi całość wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, zaś skarżący darowiznę przyjął. W konsekwencji w dniu [...] r. dla lokalu założono księgę wieczystą o numerze [...], której zamknięcie nastąpiło na podstawie umowy zniesienia odrębnej własności oraz zniesienia współwłasności z dnia [...] r. O zmianach w ewidencji gruntów i budynków w zakresie ujawnienia opisanej umowy darowizny organ I instancji został zawiadomiony przez Starostę [...] w dniu [...] r.

Konsekwencję powyższych operacji stanowiło złożenie przez B. B. w dniu 31 marca 2016 r. informacji o nieruchomościach wraz z informacją o prowadzeniu na działce nr [...] gospodarstwa rolnego oraz działalności rolniczej w budynku o numerze ewidencyjnym [...]. W informacji uwzględniono powierzchnię budynków i gruntów, jednakże nie zawarto w niej wartości budowli.

W dniu 13 lipca 2016 r. matka skarżącego złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., według stanu na dzień 1 marca 2016 r., dotyczącą działki o numerze [...]. Zadeklarowała w niej:

• powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

• powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

• powierzchnię budynków zwolnionych z opodatkowania jako służących wyłącznie działalności rolniczej – [...] m2,

• wartość budowli – [...] zł.

Kolejną korektę ww. informacji za 2016 rok skarżący złożył w dniu 12 września 2017 r. (data wpływu do organu: 3 października 2017 r.), wykazując:

• powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

• powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

• lokal użytkowo-produkcyjny dla rolnictwa nr ewid. [...], bez sprecyzowania powierzchni użytkowej, w stosunku do którego zawnioskował o zwolnienie z podatku z uwagi na wyłączne wykorzystywanie w działalności rolniczej,

• brak budowli do opodatkowania (pole przekreślone).

W dniu 25 października 2017 r. B. B. złożyła zestawienie na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wszelako odnoszące się do stanu faktycznego właściwego dla roku podatkowego 2014, sprzed zawarcia umowy z dnia [...] r. Dalsze wyjaśnienia dotyczące podstawy opodatkowania za 2016 rok zawarła natomiast w ramach pisma datowanego na dzień 20 stycznia 2018 r. Z powołaniem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15) wyraziła przekonanie, że należny podatek za ten okres powinien wynosić łącznie [...] zł. Do pisma załączyła zestawienia budynków, budowli i gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości, obejmujące zbiorczo działki nr [...] oraz [...], kolejno na dni: 1 stycznia 2016 r., 1 kwietnia 2016 r., 1 lipca 2016 r. oraz 1 grudnia 2016 r. Z ich porównania wynika zmiana deklarowanej powierzchni gruntów z [...] m2 w styczniu 2016 r. na [...] m2 w lipcu 2016 r. Powierzchnia budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w poszczególnych zestawieniach pozostawała niezmienna, przy czym jej uzyskanie konkretnie dla działki nr [...] wymagało dokonania stosownych operacji arytmetycznych, w rezultacie których wyniosła ona [...] m2, co stanowiło sumę powierzchni budynków A oraz B na tej działce. Do powierzchni budynków zwolnionych zestawienia się nie odnosiły. Z kolei wartość budowli w kolejnych przedziałach czasowych 2016 r. ulegała zmianom: w styczniu było to [...] zł, w kwietniu [...] zł, w lipcu [...] zł, natomiast w grudniu [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. (omyłkowo – zważywszy na m. in. dane zawarte w metryce sprawy – datowanym w nagłówku dokumentu na [...] r.) Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości podatku od nieruchomości za 2017 rok od gruntów, budynków i budowli zlokalizowanych na działce nr [...]. Równolegle wystosował względem podatnika wezwanie, w którym zażądał złożenia danych o przedmiotach opodatkowania będących w 2017 r. we wspólnym posiadaniu jego oraz matki, położonych na działce [...], zapisanych odpowiednio na druku informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a także złożenia zestawienia wskazującego szczegółowe dane o przedmiotach opodatkowania (nr budynku i powierzchnia użytkowa, nazwa budowli i jej wartość początkowa), zlokalizowanych w 2017 r. na działce [...] oraz powierzchni gruntów zajętych wówczas na prowadzoną działalność gospodarczą, ze wskazaniem podmiotów, które je użytkowały, oraz powierzchni i numerów budynków zajętych wyłącznie na cele rolnicze.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący przedłożył pismo z dnia 10 marca 2021 r., w którym dokonał zestawienia budynków, budowli oraz gruntów wraz z ich powierzchniami lub wartościami. Zaznaczył w nim także, że przysługujący mu udział we współwłasności przedmiotów opodatkowania na działce [...] wynosi 926/10000. Ponadto nadesłał informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok, w której w odniesieniu do rzeczonej nieruchomości wykazał:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2;

• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2;

• budynki gospodarcze służące wyłącznie działalności rolniczej (zwolnione) o powierzchni [...] m2;

• brak informacji o budowlach (pole puste, nieprzekreślone) – pomimo że zostały one wyliczone w zestawieniu nadesłanym wraz z informacją.

Otrzymawszy powyższe oświadczenia i uznawszy je za kompletne, w dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję opatrzoną numerem [...], w której ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...] zł, płatny jednorazowo w terminie płatności czwartej raty do 14 dni od doręczenia. W szczegółowym wyliczeniu zawarł następujące parametry uwzględnione w kalkulacjach:

• grunty związane z działalnością gospodarczą – powierzchnia [...] m2, podatek [...] zł, obliczony według stawki 0,89 zł/m2;

• budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (poza budynkami mieszkalnymi) – powierzchnia użytkowa [...] m2, podatek [...] zł, obliczony według stawki 22,66 zł/m2;

• budynki zwolnione z podatku – powierzchnia [...] m2;

• budowle opodatkowane – wartość [...] zł, podatek [...] zł, obliczony według stawki 2%.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia znalazł się także wykaz składników wziętych pod uwagę podczas wyliczenia podatku.

Od decyzji Burmistrza pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie datowane na dzień 25 maja 2021 r. W jego ocenie doszło do naruszenia prawa materialnego, ponieważ zobowiązanie podatkowe za rok 2017 nie powstało, gdyż decyzja je ustalająca została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto podniósł szereg zarzutów natury procesowej, wskazując na przewlekłe i nieuzasadnione prowadzenie przez organ I instancji postępowania – pomimo że był w posiadaniu informacji dotyczących przedmiotów opodatkowania co najmniej od 19 lutego 2016 r. – jak również jego instrumentalne wszczęcie po terminie przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia obowiązku podatkowego, który zdaniem skarżącego wygasł z dniem 31 grudnia 2020 r., a także wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zasadności opodatkowania nieruchomości w przedmiotowej sprawie po okresie przedawnienia. W konsekwencji wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono w szczególności, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęto w dniu [...] r. Skarżący, obawiając się odpowiedzialności karnej za niedostosowanie się do wezwania organu, złożył informację co do przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości 2017 r. Uczynił to jednak ponownie, ponieważ dane te zostały uprzednio złożone zarówno w 2016 r., jak i w okresie późniejszym – ostatnie podsumowanie stanowiska podatnika złożono w dniu 20 stycznia 2018 r. i obejmowało ono przedmioty opodatkowania od 2014 r. do co najmniej końca 2017 r.

Na bazie tych okoliczności prowadzenie postępowania oceniono jako przewlekłe i nieuzasadnione, pomimo posiadania przez Burmistrza informacji dotyczących przedmiotów opodatkowania co najmniej od dnia 19 lutego 2016 r. Ponadto decyzja dotycząca podatku od nieruchomości na 2016 r. zawierała już podstawy opodatkowania i organ je uwzględnił, mimo że na tok tego postępowania nie wpływały żadne działania bądź przeszkody stawiane przez podatnika, który lojalnie złożył dokumenty umożliwiające niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenia procedury.

Organ I instancji wszczął jednak postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 r. w dniu [...] r., tj. po terminie przedawnienia prawa do wydania decyzji. Wezwał wówczas do przedłożenia kolejnych informacji dotyczących przedmiotów opodatkowania, chociaż dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy od ponad trzech lat. W ocenie pełnomocnika skarżącego, termin do wydania decyzji w takiej sytuacji upłynął 31 grudnia 2020 r.

Decyzja Burmistrza została natomiast doręczona podatnikowi w dniu [...] r., a zatem po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący w złożonych informacjach na podatek od nieruchomości za 2017 r. ujawnił bowiem wszystkie dane umożliwiające wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie przed jego przedawnieniem. W takiej sytuacji, skoro organ nie doręczył decyzji wymiarowej do końca 2020 r., to zobowiązanie nie mogło już powstać. Kwestionowane rozstrzygnięcie powinno więc zostać usunięte z obrotu prawnego jako wydane w warunkach przedawnienia.

W dniu [...] r. organ odwoławczy wydał decyzję o znaku [...], na mocy której uchylił w całości decyzję organu I instancji, ustalając zarazem skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za grunty i budynki lub ich części na 2017 rok w kwocie [...] zł, ze stwierdzeniem, że podatek ten jest płatny jednorazowo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i wskazaniu najważniejszych dowodów, na podstawie których nastąpiło ustalenie poszczególnych kwestii, SKO stwierdziło, że nie dopatrzyło się jakichkolwiek okoliczności, które stanowiłyby podstawę do podważania wiarygodności zgromadzonej dokumentacji. Decyzja organu I instancji nie odpowiada jednak prawu i jako taka podlegała uchyleniu w całości, przy czym kompletność materiału dowodowego umożliwiła organowi odwoławczemu orzeczenie co do istoty sprawy.

Jako zasadniczą determinantę prawidłowości postępowania Burmistrza, a także zasadności ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za 2017 rok, SKO zidentyfikowało ustalenie, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił zatem uwagę na regulacje, zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okres ten wydłuża się jednak do pięciu lat, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego – przy czym w przypadku podatku od nieruchomości jest to informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych – albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Poczynione w tym kontekście ustalenia faktyczne pozwoliły zauważyć, że skarżący – w odniesieniu do roku podatkowego 2016 – nie dochowała 14-dniowego terminu do złożenia informacji na potrzeby podatku od nieruchomości, bowiem organ I instancji został zawiadomiony o zawartej umowie ustanowienia odrębnej własności i darowizny z dnia [...] r. przez jego matkę dopiero w dacie 31 marca 2016 r. W ocenie SKO, fakt zawiadomienia organu podatkowego przez Starostę [...] o zmianie w ewidencji gruntów i budynków, polegającej na ujawnieniu umowy darowizny na rzecz skarżącego, również pozostaje bez znaczenia, skoro obowiązek informowania o zdarzeniach mających wpływ na wysokość opodatkowania ciążył na stronie, a przy tym wynikał on z mocy ustawy i nie wymagał jakichkolwiek czynności ze strony organu podatkowego.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że złożona przez matkę skarżącego informacja z dnia 13 lipca 2016 r., skorygowana następnie przez podatnika pismem z dnia 27 września 2017 r., nie mogła odnieść skutku, ponieważ nie była ona kompletna, skoro nie zawierała wskazania wartości budowli. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje również zestawienie budynków, budowli i gruntów z dnia 25 października 2017 r., zawierające dane na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości na 2014 r., bez uwzględnienia zmian dokonanych umową z dnia [...] r. Za nieoddającą rzeczywistego stanu rzeczy organ odwoławczy uznał także zawartość pisma z dnia 20 stycznia 2018 r., obejmującego podobne zestawienie na potrzeby podatku od nieruchomości za 2016 r. Nie sposób bowiem wywieźć z niego, które budowle były zlokalizowane na działce [...], a które na działce [...]. Ponadto różni się ono merytorycznie w stosunku do złożonego w dacie 10 marca 2021 r.

Nawet jednak gdyby uznano informację z dnia 20 stycznia 2018 r. za kompletną, to fakt ten nie ma wpływu na skrócenie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego do 3 lat. Z tej perspektywy istotne jest bowiem ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli tego nie uczynił, termin do wydania decyzji ustalającej ulega przedłużeniu do 5 lat. SKO stanęło przy tym na stanowisku, że zaniedbanie podatnika w postaci niepowiadomienia organu podatkowego o zmianach w przedmiotach opodatkowania prowadzi do takiego przedłużenia terminu. Nie zgodziło się również z tezą odwołania o posiadaniu przez Burmistrza wszelkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, skoro przedłożone dotychczas przez skarżącego i jego matkę informacje były niekompletne lub nie uwzględniały zmiany dokonanej umową z dnia [...] r. Z tej perspektywy za niemającą znaczenia oceniono okoliczność powzięcia przez organ podatkowy informacji o zmianach ewidencyjnych z urzędu.

Finalnie zatem organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, zatem organ I instancji miał czas na wydanie takiego aktu w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 rok do dnia 31 grudnia 2022 r. W konsekwencji przystąpił do merytorycznej oceny sposobu dokonanego przez Burmistrza opodatkowania. W jej rezultacie doszedł do wniosku, że w przypadku wskazanych i opisanych przez podatnika budowli, będących przedmiotem współwłasności, niezbędne jest wydanie odrębnej, jednobrzmiącej decyzji ustalającej dla skarżącego oraz jego matki. W tym też zakresie zobowiązanie podatkowe będzie ciążyło na współwłaścicielach solidarnie.

Ostatecznie zatem SKO przy ponownym obliczaniu wysokości podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie pominęło wartość budowli. W pozostałym zakresie uwzględniono natomiast, że skarżącemu przysługuje udział w wysokości 926/10000 w opodatkowywanej nieruchomości. Kwotę [...] zł uzyskało poprzez zsumowanie następujących podstaw:

• grunty związane z prowadzoną działalności gospodarczą o powierzchni udziału [...] m2, opodatkowane stawką 0,98 zł/m2 – [...] zł;

• budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej udziału [...] m2, opodatkowane stawką 22,66 zł/m2 – [...] zł;

• budynki zwolnione z podatku o powierzchni użytkowej udziału [...] m2.

Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, w związku z czym za pośrednictwem swojego pełnomocnika wniósł na nie skargę do tut. Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania. Skargę oparł w pierwszej kolejności na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego:

• art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że zobowiązanie podatkowe za 2017 rok nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

• art. 68 § 2 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem próżno szukać w treści decyzji podatkowej wskazania, o jakie dokładnie dane chodzi, jak również które dane w złożonych przez podatnika i jego matkę formularzach nie zostały ujawnione w sposób prawidłowy.

Argumentacja wskazanych wyżej zarzutów dotyczących przedawnienia w znacznej mierze powielała treść odwołania. Ponadto w skardze podniesiono naruszenie przepisów postępowania, również pozostające w związku z problematyką przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. W szczególności stwierdzono, że w sprawie doszło do błędnej oceny kompletności i zupełności materiału dowodowego, dokonanej przez organ odwoławczy, co skutkowało wydaniem decyzji merytorycznej i uchybieniem zasadzie dwuinstancyjności, podczas gdy w ocenie podatnika SKO powinno było przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponadto naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ponieważ skarżący nie miał możliwości wskazania, że materiał dowodowy jest niekompletny.

Następnie wyrażono przekonanie, iż organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że ustawa nie określa organowi podatkowemu terminu dokonania wymiaru podatku. Z powodu tego uchybienia nie doszło do stwierdzenia przewlekłego prowadzenia postępowania przez Burmistrza i wydania przez niego decyzji po terminie trzyletnim, pomimo posiadania przez ten organ informacji dotyczących przedmiotów opodatkowania co najmniej od dnia 19 lutego 2016 r. oraz pomimo złożenia przez skarżącego stosownych pism i druków w latach 2016-2018, dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze zarzucono także wszczęcie postępowania podatkowego w dniu [...] r. instrumentalnie oraz po terminie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej oraz wzywanie podatnika, pod rygorem ukarania grzywną, do przedłożenia kolejnych informacji dotyczących przedmiotów opodatkowania w sytuacji, w której organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy od ponad trzech lat. Nie uwzględniono również z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia, które zdaniem skarżącego nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja została przy tym wydana bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zasadności opodatkowania nieruchomości w przedmiotowej sprawie po okresie przedawnienia.

Nienależyte uzasadnienie uniemożliwia z kolei weryfikację argumentacji organu odwoławczego, zwłaszcza w kontekście przyjętej przez SKO konkluzji o niedokonaniu przez skarżącego prawidłowego ujawnienia podstaw opodatkowania, co stało na przeszkodzie dokonaniu wymiaru podatku od nieruchomości, pomimo posiadania przez organ I instancji danych o zmianach w ewidencji gruntów i budynków, która powinna stanowić wyłączną podstawę wymiaru. Tezę o niedopełnieniu przez podatnika obowiązku przedłożenia informacji na poczet podatku, którego dotyczy niniejsze postępowanie, uznano za nieprawdziwą.

Końcowo pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122 i 126 O.p., poprzez niedbałe prowadzenie akt administracyjnych. Nie są one bowiem uporządkowane chronologicznie, nie jest prowadzona numeracja kart, lecz poszczególne dokumenty są włożone bez numeracji do foliowych "koszulek", a wykaz zawartości w ogóle nie jest prowadzony. Nierespektowanie przez SKO standardów należytej dbałości o akta sprawy utrudnił pełnomocnikowi podatnika zapoznanie się z kompletnością akt.

W odpowiedzi na skargę z dnia 13 grudnia 2021 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyraził przekonanie o zgodności rozstrzygnięcia z prawem oraz niezasadności podniesionych w skardze zarzutów. Zauważył w tym kontekście, że większość z nich koncentruje się wokół kwestii przedawnienia i zostało powielonych z odwołania od decyzji organu I instancji, a szczegółowe motywy wniosku o zastosowaniu w niniejszej sprawie pięcioletniego terminu przedawnienia zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, lecz w skardze się do nich nie odniesiono. Następnie wyjaśnił, iż postępowanie dowodowe wykluczyło dochowanie przez podatnika 14-dniowego terminu na złożenie informacji podatkowej. Jednocześnie skarżący nie wskazał, która ze złożonych przez nią deklaracji była kompletną, a nie zawierającą jedynie wyrywkowe informacje, pomijające niektóre przedmioty opodatkowania. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, jedynie pismo z dnia 10 marca 2021 r. zawiera kompletne dane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r., zaś pozostałe mają charakter wybiórczy i nierzetelny. Niedostarczenie przez podatnika wszystkich danych uniemożliwiło wydanie prawidłowej decyzji wymiarowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami natury proceduralnej. W szczególności nie przychylił się do twierdzenia o niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, które skarżący formułował w toku niemalże całego postępowania, jednak nie wskazał jakiegokolwiek dowodu mającego świadczyć o złożonej we wcześniejszym czasie kompletnej informacji podatkowej. Jednocześnie chcąc uwzględnić żądania strony, organ wezwał ją do przedłożenia odpowiednich dokumentów i zajęcia stanowiska w sprawie, co skarżący uczynił poprzez dołączenie do akt dokumentów. Finalnie ukształtowany w niniejszej sprawie stan faktyczny nie zawiera braków i nie generuje wątpliwości, które miałyby skutkować koniecznością przeprowadzenia kolejnych dowodów, co pozwalało na orzeczenie co do istoty sprawy.

Następnie SKO wskazało, iż w zaskarżonej decyzji zostało już wyjaśnione, że fakt zawiadomienia przez Starostę [...] o zmianie w ewidencji gruntów i budynków pozostaje bez znaczenia, skoro obowiązek informowania o zdarzeniach mających wpływ na wysokość opodatkowania ciążył na stronie. Wynikał on przy tym z mocy ustawy i nie wymagał jakichkolwiek czynności ze strony organu podatkowego. Skoro zaś skarżący nie dochował terminu do przedłożenia organowi I instancji wyczerpującej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r., to zastosowanie znalazł pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, zatem Burmistrz miał czas do dnia 31 grudnia 2022 r. Jednocześnie SKO podkreśliło, iż w zaskarżonej decyzji znalazły się rozważania poświęcone problematyce przedawnienia.

Końcowo organ odwoławczy ocenił jako ogólnikowe zarzuty dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Podkreślił, iż – wbrew twierdzeniom podatnika - w kwestionowanym akcie nie znalazło się twierdzenie o uznaniu w całości za prawidłowej przedłożonej w styczniu 2018 r. informacji. Ponadto wskazał na całkowitą niezasadność tezy o niedbałym prowadzeniu akt administracyjnych, zwracając uwagę, iż skarżący zapoznał się z nimi dwukrotnie, sporządzając fotokopie, a żaden dokument nie był przed nią ukrywany.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. pełnomocnik podatnika przedłożył pismo datowane na dzień 24 lipca 2021 r. Zwrócono w nim uwagę na brzmienie art. 165 O.p., zgodnie z którym jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, to zobowiązanie podatkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane jest przez organ podatkowy corocznie na podstawie ostatnio obowiązującej decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy za okres poprzedzający nowy rok podatkowy (§ 5 pkt 1, § 7 pkt 2). W roku podatkowym 2017 nie zaszły zmiany dotyczące przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, stąd organ podatkowy powinien był wydać decyzję opartą na posiadanych danych za 2016 r. Datą wszczęcia postępowania podatkowego jest w takiej sytuacji data złożenia informacji za 2016 r. Tym samym, aby podatnik mógł zapłacić podatek za 2017 r., powinien otrzymać najpóźniej w terminie do 31 grudnia 2020 r. decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W dalszej części pisma zwrócono uwagę na przepisy O.p. formułującej m. in. terminy załatwienia sprawy oraz obowiązek zawiadomienia strony o przyczynach ich niedotrzymania.

W trakcie rozprawy z dnia 15 marca 2022 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył również, że podatnik złożył wszelkie informacje na druku IN za 2016 rok, albowiem w tym roku nastąpiła zmiana okoliczności. Z kolei stan nieruchomości w 2017 roku nie uległ zmianie, zatem skarżący nie miał obowiązku składania informacji za ten rok. Wszelkie zaś informacje składane przez podatnika znajdują się w aktach podatkowych dotyczących 2016 roku. Ponadto pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że korekta z dnia 12 września 2017 r., dotycząca podatku za 2016 rok, została złożona na wezwanie organu. Wobec wydania kilku decyzji za 2016 rok nie jest jednak w stanie wskazać, czy decyzja obejmująca sporną działkę jest prawomocna.

Po zamknięciu rozprawy Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia i wyznaczyć na dzień 29 marca 2022 r. We wskazanej dacie nastąpiła publikacja wyroku oddalającego skargę w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził bowiem naruszeń przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Mając na względzie przedmiot zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postępowania podatkowego, wyjściowo przywołania wymagają podstawowe regulacje prawa materialnego, kształtujące specyfikę zobowiązania w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l."), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokalni mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Jeżeli natomiast wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej.

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, o czym stanowi art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Jeżeli natomiast w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, to w myśl art. 6 ust. 3 u.p.o.l. podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W dalszej kolejności art. 6 ust. 6 u.p.o.l. formułuje wobec osób fizycznych obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Z perspektywy rozpatrywanego przypadku szczególne znaczenie uzyskuje także art. 6 ust. 7 u.p.o.l., stanowiący, że co do zasady podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala corocznie organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

W niniejszej sprawie większość zarzutów koncentruje się wokół problematyki przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za 2017 rok. W ocenie podatnika zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna wyrażona w art. 68 § 1 pkt 1 O.p., wskazująca, że zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzację ustawodawca powiązał z doręczeniem decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący stoi bowiem na stanowisku, że dostarczył organowi podatkowemu wszystkie niezbędne informacje do dokonania wymiaru podatku za 2016 rok, a ponieważ w 2017 roku stan faktyczny nie uległ zmianie, to nie była zobligowany do składania kolejnej deklaracji. Powołał się w tym kontekście na brzmieniem art. 165 § 5 pkt 1 w zw. z § 7 pkt 2 w zw. z § 2 i 4 O.p. Wymienione przepisy przewidują, że co do zasady wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datę wszczęcia stanowi dzień doręczenia stronie takiego postanowienia. Jednakże w przypadku ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie – a taka sytuacja ma miejsce w zakresie podatku od nieruchomości – jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, reguły ogólnej się nie stosuje. W razie zaś złożenia informacji przez podatników m. in. podatku od nieruchomości, za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia tej informacji. Podatnik uważa zatem, że organ I instancji powinien był wydać decyzję za 2017 rok na bazie danych, którymi dysponował już w 2016 roku, natomiast rozstrzygnięcie z dnia [...] r. wydano i doręczono w warunkach przedawnienia.

Organ odwoławczy przyjął w tym zakresie odmienne zapatrywanie. Zwrócił bowiem uwagę na dyspozycję art. 68 § 2 O.p., zastosowaną finalnie w realiach rozpatrywanego przypadku, w myśl której jeżeli podatnik nie złożył deklaracji rozumianą, zważywszy na brzmienie art. 3 pkt 5 O.p., także jako informacja składana na potrzeby podatku od nieruchomości – w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym kontekście wskazał, że matka skarżącego złożyła informację podatkową za 2016 roku po upływie przewidzianego prawem czternastodniowego terminu na dokonanie tej czynności. Ponadto złożone przez nią informacje pozostawały niekompletne, pomimo dokonywania korekt w 2016 i 2017 roku. Konkluzji tej nie zmieniło zestawienie z 2018 roku, którego rzetelność także została w toku postępowania podważona. Finalnie dopiero na wezwanie z 2021 roku skarżący nadesłał informację za 2017 rok, którą organy uznały za zawierającą wszystkie niezbędne dane do dokonania wymiaru podatku. Z tego też względu przyjęły pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, a za okoliczność bez znaczenia uznały dysponowanie z urzędu wiedzą o zmianach ewidencyjnych wywołanych umową z dnia [...] r., ponieważ to na podatniku ciążył ustawowy obowiązek przedłożenia stosownych informacji w przewidzianych prawem terminach.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej problemu, wymaga wyjściowo zauważenia, iż zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości powstają poprzez doręczenie decyzji. Wnioskując a contrario, niedokonanie doręczenia we wskazanym w art. 68 O.p. terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się bowiem prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku (por.: L. Etel, Komentarz do art. 68 O.p., [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Jeżeli w trakcie postępowania wymiarowego nastąpi upływ terminu przedawnienia, postępowanie to, jako bezprzedmiotowe, powinno zakończyć się wydaniem decyzji umarzającej (art. 208 O.p.). Decyzja ustalająca wydana po upływie terminu przedawnienia kwalifikuje się z kolei do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 O.p.), natomiast decyzja ustalająca wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego (op. cit.). Kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej ma zatem zasadnicze znaczenia dla istnienia zobowiązania podatkowego i powinna zostać zbadana wyjściowo, przed przystąpieniem do analizy prawidłowości pozostałych aspektów zaskarżonego aktu oraz przebiegu postępowania podatkowego, ponieważ potencjalne skutki naruszenia art. 68 § 1 lub 2 O.p. mają najdalej idący charakter.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15). Dla ustalenia możliwości zastosowania przepisu konstruującego termin trzyletni istotne jest zatem jedynie ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych, pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli tego nie uczynił, z mocy omawianego przepisu termin do wydania decyzji ustalającej ulega przedłużenia do 5 lat (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 436/21).

W doktrynie przyjmuje się przy tym, że nieprawidłowe dane podane w deklaracji muszą dotyczyć wielkości rzutujących na wysokość zobowiązania i nie można za takie uznać braku lub błędu w danych podatnika, bądź wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami (por.: L. Etel, Komentarz do art. 68 O.p., [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Za wadliwą w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. należy natomiast uznać deklarację, w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 491/20). Co ważne, norma art. 68 § 2 O.p. odnosi się do całego zobowiązania podatkowego. Brak zatem możliwości jego dzielenia na część objętą unormowaniem art. 68 § 1 oraz część objętą warunkami art. 68 § 2 O.p. – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2031/15) zwrócił w tym kontekście uwagę na konieczność powiązania dyspozycji normy zawartej w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. z konkretnym zobowiązaniem podatkowym za dany okres, a nie jego częścią.

Podatnik powinien zatem wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1294/20). Dysponowanie przez organ podatkowy wiedzą o faktycznym przedmiocie opodatkowania nie może zatem prowadzić do pominięcia uregulowania zawartego w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Wskazano w nim bowiem wyraźnie, że to zaniedbanie podatnika prowadzi do przedłużenia terminu do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 491/20).

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd doszedł do przekonania o prawidłowości stanowiska organów podatkowych i zastosowania w niniejszej sprawie pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Analiza dokumentów zawartych w aktach administracyjnych pozwoliła bowiem na stwierdzenie, że przed 2021 r. skarżący nie dostarczył organowi I instancji wszystkich danych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2017 r., a w szczególności nie istniała możliwość powołania się na dane przedstawione za rok poprzedzający.

Przede wszystkim wątpliwości budzi kompletność przedłożonej w lipcu 2016 r. korekty deklaracji za 2016 r. Dla jej uwzględnienia przy wymiarze podatku za 2017 r. – w związku z brakiem zmian w stanie faktycznym pomiędzy tymi okresami podatkowymi, które wpływałyby na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości – nie ma przesądzającego znaczenia przywoływana przez organ odwoławczy okoliczność, że podatnik zawiadomił organ I instancji o skutkach umowy z dnia [...] r. po upływie przewidzianego w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. terminu czternastodniowego. Kwestia ta mogłaby rzutować na ocenę poprawności rozliczenia za rok 2016, jednak dla wykorzystania danych przy ustalaniu podatku za kolejne lata kluczową kwestią jest materialna rzetelność uzyskanych od podatnika danych. W tym kontekście stwierdzić należy, że korekta z dnia 13 lipca 2016 r. nie zawierała wszystkich danych. Pominięto w niej bowiem wartość budowli, co motywowano sporem prawnym co do konieczności ich opodatkowania. Jak wynika z przywołanych wyżej orzeczeń, judykatura przyjmuje, że możliwość zastosowania trzyletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej uzależniona jest od braku sporu pomiędzy podatnikiem a organem. W niniejszej sprawie skarżący sam przyznał, że takowa polemika występowała i w związku z nią w korekcie informacji pominął w całości jeden z elementów składających się na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 rok. Co więcej, zadeklarowane w dniu 13 lipca 2016 r. powierzchnie gruntów ([...] m2) oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą ([...] m2) różnią się od finalnie ustalonych przez organy podatkowe. Taki stan rzeczy po części wynikał z pominięcia przez skarżącego czynności obliczenia powierzchni udziału we współwłasności nieruchomości, jaki mu faktycznie przysługiwał w badanym okresie (tj. 926/10000), lecz nawet finalne uwzględnienie tej kwestii z urzędu nie zmienia faktu, że w kolejnych pismach skarżący zmieniał wielkości podstaw opodatkowania w zasadzie wszystkich kategorii nieruchomości.

W konsekwencji informacje przedstawione przez matkę podatnika za 2016 r. nie mogły zostać wykorzystane do obliczenia podatku za 2017 r., ponieważ pomimo niezmienności stanu faktycznego pomiędzy tymi okresami zadeklarowane dane okazały się niekompletne i nierzetelne. Diagnozy tej nie zmieniła kolejna korekta z dnia 27 września 2017 r., dotycząca informacji za 2016 r., w przypadku której, co prawda, wskazano już powierzchnię gruntów ([...] m2), zastosowaną ostatecznie organ I instancji do obliczenia udziału we współwłasności i finalnej wysokości podatku należnego od tego podstawy, jednak w dalszym ciągu nie zawarto w niej wartości budowli, powierzchnia budynków podlegających opodatkowaniu ([...] m2) była inna od ostatecznie ustalonej, natomiast dla lokalu zgłoszonego do zwolnienia pola powierzchni nie podano w ogóle.

Na powyższe bez wpływu pozostaje również treść pisma i zestawienia z dnia 25 października 2017 r., ponieważ odnosiło się ono do rozliczenia za 2014 r. i obejmowało stan zaistniały przed zawarciem umowy z dnia [...] r. Z kolei pismo datowane na dzień 20 stycznia 2018 r. nie zawierało danych, które w sposób bezpośredni można byłoby zastosować do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. Przede wszystkim załączone do niego zestawienia dotyczyły dwóch działek i koncentrowały się raczej na przypisaniu poszczególnych nieruchomości firmom B bądź A, częstokroć bez bliższego sprecyzowania ich położenia. O ile bowiem przy budynkach, oprócz pól powierzchni, podano numery działek oraz numery ewidencyjne, dzięki czemu istniała możliwość wyliczenia na podstawie pisma łącznej powierzchni [...] m2 (różniącej się o [...] m2 od zadeklarowanej w ostatniej korekcie za 2016 r. z dnia 27 września 2017 r., a zarazem zbieżnej z informacją przedłożoną w dniu 15 marca 2021 r. za 2017 r.) w przypadku działki nr [...], o tyle już w odniesieniu do budowli i gruntów takich danych nie przedstawiono, poprzestając na podaniu – odpowiednio – wartości i powierzchni oraz podmiotu gospodarczego, który dany składnik majątkowy wykorzystuje. W konsekwencji pisma z dnia 20 stycznia 2018 r., abstrahując od daty jego przedłożenia, nie sposób uznać za kompletne źródło informacji, mogące posłużyć do ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 oraz 2017 r. bez konieczności podejmowania przez organ I instancji dalszych czynności wyjaśniających.

Ostatecznie rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że jako jedyne pełne, spójne i rzetelne źródło informacji pochodzące od skarżącego na temat podstawy opodatkowania za rok 2017 ocenić można dopiero informację z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu), nadesłaną w związku z wszczęciem przez Burmistrza postępowania podatkowego i wystosowaniem względem podatnika wezwania. W informacji oraz towarzyszącym jej zestawieniu podano wszystkie niezbędne wielkości, które łącznie otwierały drogę do wydania decyzji wymiarowej. Organ I instancji uznał te dane za wystarczające i wydał decyzję podatkową, doręczoną skarżącemu w dniu [...] r.

Podsumowując, biorąc pod uwagę obciążające podatnika zaniedbania informacyjne, w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, który upływa z dniem 31 grudnia 2022 r. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało doręczone w terminie. Sformułowane w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę konkluzje organu odwoławczego o braku naruszenia w niniejszej sprawie art. 68 § 1 i 2 O.p. uznano za w pełni poprawne. Zmiany tej oceny nie powoduje okoliczność dysponowania przez organ I instancji z urzędu informacjami o zmianach w ewidencji gruntów i budynków, które stanowiły rezultat dokonanej w dniu [...] r. czynności prawnej. Jak bowiem słusznie zauważono w przytoczonym wyżej orzecznictwie, art. 68 § 2 pkt 2 O.p. uzależnia przedłużenie terminu przedawnienia od niewykazania w deklaracji wszystkich niezbędnych danych przez podatnika. Konieczność uzyskiwania przez organ podatkowy tych informacji, które strona powinna była sama dostarczyć, za pomocą alternatywnych kanałów nie tylko nie wpływa na stosowalność terminu pięcioletniego, ale wręcz ją uzasadnia.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Skoro zaś nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, to otwarta stała się możliwość zbadania dokonanego wymiaru podatku, przy czym należy zasygnalizować, iż z punktu widzenia podstaw i stawek opodatkowania nieruchomości w zasadzie nie był on przedmiotem kontrowersji, zaś wskazane w zaskarżonej decyzji wielkości pozostają w zgodzie z informacją złożoną w 2021 r., z uwzględnieniem wysokości przysługującego skarżącemu udziału we współwłasności. Zauważenia wymaga, iż podatnik pozostawał w sporze prawnym z organem I instancji, którego przedmiot stanowiło opodatkowanie budowli. Finalnie kwestia ta została wyłączona z wymiaru dokonanego zaskarżoną decyzją, ponieważ organ odwoławczy uznał, że opodatkowanie rzeczonych budowli obciąża solidarnie obydwoje współwłaścicieli nieruchomości, co wiąże się z koniecznością wydania względem nich jednobrzmiącej decyzji.

Taki zabieg organu odwoławczego należy uznać za zgodny z brzmieniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., formułującego ogólną zasadę, zgodnie z którą obiekt budowlany stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele, co uzasadnia wydanie w przypadku opodatkowania budowli odrębnej decyzji ustalającej, czyniącej zobowiązanymi solidarnie skarżącego oraz jej matkę jako współwłaścicieli nieruchomości.

W pozostałym natomiast zakresie, dotyczącym opodatkowania gruntów i budynków, wnioski organu odwoławczego powielały rezultat prac organu I instancji, co skutkowało ustaleniem podatku od nieruchomości od tych składników majątkowych zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis ten ma charakter szczególny względem zasady z art. 3 ust. 4, a wynika z niego, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Słusznie zatem w odniesieniu do gruntów i budynków wydano w niniejszej sprawie decyzję wymiarową adresowaną do skarżącego, w której ustalono mu podatek od nieruchomości za 2017 r. według wysokości przysługującego mu udziału we współwłasności.

Sposób ustalenia podatku w zaskarżonej decyzji był zatem prawidłowy. Wątpliwości nie budzą także przyjęte podstawy opodatkowania – jako wynikające ze złożonej przez podatnika informacji – ani też stawki czy dokonane obliczenia matematyczne. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze o konieczności wydania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasatoryjnego. Materiał dowodowy nie wymagał bowiem uzupełnienia w znacznej części. Ostateczny wymiar podatku został dokonany na podstawie tych samych danych, którymi w momencie wydawania pierwotnego rozstrzygnięcia dysponował organ I instancji. Na etapie rozpoznania odwołania nie zachodziła zatem konieczność podejmowania czynności wyjaśniających na szerszą skalę. Zgromadzony materiał dowodowy pozostawał zatem kompletny, nie istniała również sygnalizowana przez pełnomocnika podatnika na etapie postępowania przed tut. Sądem potrzeba włączenia do niego akt administracyjnych za 2016 rok, ponieważ kluczowe dokumenty rzutujące na sytuację podatkową w 2017 r. znajdują się już w aktach niniejszej sprawy.

Zgodzić przy tym należy się z twierdzeniem pełnomocnika podatnika, iż akta administracyjne nie mają w pełni uporządkowanego charakteru, a niejasność chronologii i chaotyczny sposób prowadzenia niewątpliwie utrudniają zrekonstruowanie przebiegu postępowania. Uchybienia w tym zakresie nie umknęły uwadze tut. Sądu, a teza SKO, iż żadne dokumenty nie były przed stroną ukrywane, nie zmienia zaistniałego stanu rzeczy. Uzasadnia to zasygnalizowanie organom podatkowym konieczności pełnego respektowania przepisów dotyczących sposobu prowadzenia akt, przy czym należy podkreślić, iż finalnie problem ten nie wpłynął na merytoryczną poprawność zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jego ranga została w skardze wyolbrzymiona.

Końcowo odnieść się wypada do zarzutów przeciwko uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż nie miało ono wyczerpującego charakteru. SKO wyjaśniło szczegółowo, jaki stan faktyczny został zrekonstruowany ze zgromadzonego materiału dowodowego, ze wskazaniem konkretnych dowodów i ich lokalizacji w aktach sprawy. Następnie przywołane i omówione zostały przepisy składające się na podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wreszcie zaprezentowano konkluzje dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości oraz stanowisko w przedmiocie zarzutów odwołania. Istotną część uzasadnienia stanowiło zbadanie problematyki przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, czyli głównej materii wnoszonych przez skarżącego środków zaskarżenia. W konsekwencji także i w tym zakresie tut. Sąd nie podzielił argumentacji pełnomocnika podatnika.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzono się zatem podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby podważenie jej legalności. Z tego względu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), skarga została oddalona.