Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1474/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 272 art. 210 par. 1 pkt 2 art. 212
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 24 kwietnia 2013 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej I.-K., złożona przez syndyka masy upadłości pana T. W. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), w której zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (t. 1, k. 2 akt adm.). W deklaracji tej w poszczególnych pozycjach wykazano:

- dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju,

opodatkowane stawką 23% [...] zł

- podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług,

na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% [..] zł

- razem podatek należny [...] zł

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł

- nabycie towarów i usług pozostałych [...] zł

- podatek naliczony [...] zł

- razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni [...] zł

Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. upływał w dniu 24 czerwca 2013 r.

2. W celu ustalenia stanu faktycznego potwierdzającego prawidłowość rozliczenia podatku przez I.-K. spółkę z o.o. w upadłości likwidacyjnej w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 10 czerwca 2013 r., znak:[...] , na podstawie art. 272 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 277 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze. zm., dalej przywoływana jako "O.p."), wezwał Skarżącego do przedłożenia rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za ww. okres wraz z dokumentami źródłowymi.

W związku z wykazaniem kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł wezwał również do przedłożenia oświadczenia dotyczącego zakupów dokonanych w okresie od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. i faktur zaksięgowanych w lipcu 2012 r. (t. 1, k. 3 akt adm.).

3. W dniu 21 czerwca 2013 r. Skarżący dostarczył (t. 1, k. 7-54 akt adm.):

- rejestr sprzedaży VAT wraz z fakturą za marzec 2013 r.,

- rejestr zakupów VAT wraz z fakturą za marzec 2013 r.,

- rejestr zakupów VAT za lipiec 2012 r. wraz z fakturami,

- oświadczenie dotyczące zakupów dokonanych od lipca 2012 r. do lutego 2013 r.

Następnie w dniu 24 czerwca 2013 r. dodatkowo dostarczył (t. 1, k. 55-67 akt adm.):

- umowę najmu nr [...] zawartą w dniu 24 września 2010 r. z H. I. P. sp. z o.o. z siedzibą w B., NIP [...], na najem elementów deskowań oraz rusztowań systemowych firmy H. I. P. wraz z załącznikami,

- protokół kradzieży sprzętu szalunkowego z dnia 6.07.2012r., sporządzony po rozliczeniu budowy szkoły podstawowej i sali sportowej w M.

4. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. na podstawie złożonych do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. stwierdził, że spółka nie zadeklarowała w tym okresie dostawy towarów ani podatku należnego, a w marcu 2013 r. zadeklarowała jedynie sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 12.03.2013r., wystawioną na rzecz "O.-B." P. Ś., [...] -P., ul. G. S. [...] NIP [...] , na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, dotyczącą sprzedaży kosza do wylewania betonu (t. 1, k. 52, 53 akt adm.).

Wymieniony wyżej Organ mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.t.u.") uznał za konieczne zweryfikowanie powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia zakupionych robót zasypowych i rozbiórkowych, dociepleniowych, wykonania pokrycia dachu sali gimnastycznej i szkoły w M. przy ul. K. (układanie styropianu), żelbetonowych, naprawczych i osuszeniowych murów kościoła przy ul. [...] w S.

Wobec powyższego, uwzględniając przepis art. 274 b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uznano za zasadne przedłużenie terminu zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 24 czerwca 2013 r. postanowienie znak: PP [...] BA: [...] przedłużające I.-K. spółce z o.o. w upadłości likwidacyjnej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia (t. 1, k. 68-69 akt adm.).

W postanowieniu tym poinformowano podatnika, że zgodnie z art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 z drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

5. Na wyżej wymienione postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym zaskarżył je w całości (t. 2, k. 1-2 akt adm.) Wydanemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez bezprawne przedłużenie terminu zwrotu podatku po upływie standardowego terminu zwrotu (60 dni, licząc od dnia wpływu deklaracji podatkowej do urzędu skarbowego) na czas nieoznaczony, dowolnie określony przez organ jako "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia".

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał na fakt złożenia w dniu 22 kwietnia 2013 r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r., w której zadeklarował kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Stwierdził, że deklaracja wpłynęła do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 24 kwietnia 2013 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji po upływie prawie półtora miesiąca, tj. w dniu 10 czerwca 2013 r. podjął czynności sprawdzające, podczas których Skarżący dostarczał osobiście i korespondencyjnie szereg żądanych dokumentów. Mimo tego do dnia 24 czerwca 2013 r. na rachunek bankowy masy upadłości nie wpłynęła kwota [...] zł z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dalej podał, że dopiero w dniu 26 czerwca 2013 r. otrzymał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, datowane na dzień 24 czerwca 2013 r., nadane w dniu 25 czerwca 2013 r. jako przesyłka polecona za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w Urzędzie Pocztowym S. nr [...]

Zdaniem Skarżącego oznacza to, że ww. postanowieniu nadano urzędowy bieg w dniu 25 czerwca 2013 r., czyli po upływie 60 - dniowego terminu zwrotu. Zgodnie bowiem z art. 212 w związku z art. 219 O.p. organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia, czyli w niniejszej sprawie od dnia 26 czerwca 2013 r.

W ocenie Skarżącego po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy utracił możliwość jego przedłużenia i miał obowiązek zwrócić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na rachunek podatnika.

Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozbawiająca podatnika uprawnienia do otrzymania zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, nie może dotyczyć terminów, które już minęły. Zdaniem Skarżącego wynika to z wykładni językowej pojęcia "przedłużyć", które zastosowano w ww. przepisie.

6. Po rozpatrzeniu zażalenia i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 12 września 2013 r., znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając ocenę faktyczną i prawną w nim zawartą (t. 1, k. 10-15 akt adm.).

7. W skardze z dnia 4 listopada 2013 r. Skarżący syndyk masy upadłości spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej I.-K. wnosi o

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 września nr [...] oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 czerwca 2013 r., [...] BA:[...]

2) wstrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. wykonania zaskarżonego postanowienia z dnia 12 września 2013 r. na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), ewentualnie, aby to Sąd - na podstawie 61 § 3 tej ustawy - w sytuacji, gdyby organ odwoławczy nie uwzględnił ww. wniosku przychylił się do niego,

3) przeprowadzenie, na podstawie art. 115 § 1 cyt. ustawy, postępowania mediacyjnego, w celu wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz przyjęcia przez strony ustaleń co do sposobu jej załatwienia w granicach obowiązującego prawa,

4) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

5) skorzystanie przez Sąd - na podstawie art. 155 cyt. ustawy z uprawnień sygnalizacyjnych dotyczących lekceważenia w sposób rażący w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obydwu instancji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez bezprawne przedłużenie terminu zwrotu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez bezprawne przedłużenie terminu zwrotu podatku po upływie standardowego terminu zwrotu (60 dni, licząc od dnia wpływu deklaracji do urzędu skarbowego) na czas nieoznaczony, dowolnie określony przez organ podatkowy jako "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu skargi Skarżący ponowił argumentację zawartą w zażaleniu.

Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie uwzględnił zażalenia z dnia 1 lipca 2013 r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. Zarzucił Organowi odwoławczemu, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odnosząc się do meritum sprawy lakonicznie wskazał, iż organ podatkowy może przedłużać ustawowy termin zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku - w niniejszej sprawie 60 dniowy - bez wskazania dokładnego terminu tego przedłużenia.

Zdaniem Skarżącego po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy pierwszej instancji utracił możliwość jego przedłużenia i miał obowiązek zwrócić nadwyżkę podatku naliczonego na rachunek podatnika, czego dotychczas nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej w S. bezpodstawnie zatem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 czerwca 2013 r., znak: [...] BA:[...] .

8. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Biorąc pod uwagę powyższe nie budzi wątpliwości, iż z przepisów wprost wynika uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonywanego w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Odnosząc się do celu takiej weryfikacji, należy wskazać iż jest nim zbadanie, czy deklaracja VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Przepis art. 274 b § 1 i § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie o przedłużeniu terminu służy zażalenie.

Natomiast z art. 277 O.p. wynika, iż przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Przy czym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.).

10. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy organ podatkowy dochował terminu do przedłużenia zwrotu podatku.

W tym miejscu Sąd podziela bezsporny między stronami pogląd, iż organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie.

Sąd jednak nie podziela zarzutu skargi, że w tej sprawie przedłużono termin zwrotu podatku po jego upływie, tj. po 60 dniach, licząc od dnia wpływu deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2013 r. do Urzędu Skarbowego.

Z akt sprawy wynika, że deklaracja podatkowa VAT-7 za marzec 2013 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług VAT-ZZ wpłynęła do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 24 kwietnia 2013 r. (t. 1, k. 1-2 akt adm.)). Zatem termin zwrotu podatku upływał w dniu 24 czerwca 2013 r. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydano w tymże właśnie dniu 24 czerwca 2013 r., a doręczono podatnikowi w dniu 26 czerwca 2013 r. (t. 1, k. 69, 70 akt adm.).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane w ostatnim dniu 60 - dniowego terminu na dokonanie zwrotu.

W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.

Organ wskazał przy tym, co podziela Sąd orzekający w sprawie, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygniecie w sprawie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (...). Przepis ten określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji.

11. Sąd podnosi także, iż obecnie stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii uznać należy za ugruntowane. Bowiem w wyrokach m.in. NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., (sygn. akt III SA 457/01), WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., (sygn. akt I SA/Wr 30/10), WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r., (sygn. akt I SA/Wr 355/13; wszystkie orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sądy orzekające potwierdziły, iż chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.

Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy zawarte w ww orzeczeniach i uznaje je za swój wskazując, że jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p.) trzeba uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 cyt. ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m. in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p.. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie: "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia".

Z uwagi na treść art. 219 O.p., rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się również do wydania i doręczenia postanowienia, co ma miejsce w tej sprawie.

Należy też zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., (sygn. akt I FPS 5/07, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd podkreślił: "(...) przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (...). Stanowi ona konsekwencje jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje".

Warto też zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono: "(...) Słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. (...) Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie Interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. (...) Nie było w dotychczasowym orzecznictwie przypadku, by za tę datę przyjęto dzień doręczenia aktu. Zawsze była to data, którą opatrzono dany akt, a oznaczająca dzień jego wydania. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczne - pojęciowej ale w konsekwencji do zmiany treści przepisu".

Konkludując tę część wywodu, w świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane w ostatnim dniu 60 - dniowego terminu na dokonanie zwrotu, a zatem skutecznie przedłużono termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. Skoro bowiem organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W świetle powyżej przytoczonej argumentacji należy także przyjąć, że na zmianę takiego stanowiska nie ma wpływu okoliczność, że postanowienie nadano na poczcie dopiero w dniu 25 czerwca 2013 r.

12. Zgodnie z art. 272 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:

1) sprawdzenie terminowości:

a) składania deklaracji,

b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W niniejszej sprawie Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających wymienionych w cyt. art. 272 pkt 1 O.p., tj. sprawdził terminowość złożenia deklaracji podatkowej, dokonał sprawdzenia jej formalnej poprawności. Natomiast w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonej deklaracji z dokumentami na podstawie których została sporządzona wezwał Skarżącego do ich przedłożenia (t. 1 k. 3 akt adm.).

W związku z wykazaną kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł (t. 1, k. 2 verte) wezwano również do przedłożenia - oprócz rejestrów sprzedaży i zakupów wraz z dokumentami źródłowymi za marzec 2013 r. - oświadczenia o zakupach dokonanych w okresie od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. i faktur ujętych w rejestrze zakupu za lipiec 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że w ramach czynności sprawdzających rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. ustalono, iż:

1) w rejestrze zakupów za lipiec 2012 r. ujęto rachunki wystawione przez Firmę O. "E.", [...] S., ul. [...] NIP: [...] (nr [...] z dnia 8.06.2012 r., nr [...] z dnia 29.06.2012 r. nr [...] z dnia 20.07.2012 r. t. 1, k. 48, 22, 9 akt adm.) oraz faktury VAT wystawione przez "K." M. B., [...] S., ul.[...] , NIP: [..] (nr [..] z dnia 5.07.2012 r., nr [...] z dnia 18.07.2012 r. t. 1, k. 14, 10 akt adm.). Wymienione rachunki dotyczą zakupionych robót zasypowych, rozbiórkowych i dociepleniowych. Faktury zaś dotyczą wykonania pokrycia dachu sali gimnastycznej i szkoły w M. przy ul. K. (układanie styropianu), robót żelbetonowych, naprawczych i osuszeniowych murów kościoła przy ul. Ś. D. w S.,

2) w okresie od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. spółka nie zadeklarowała podatku należnego, a w marcu 2013 r. zadeklarowała jedynie sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 12.03.2013 r. wystawioną na rzecz "O.-B." P. Ś., [...] P., ul. G. S. [...] , NIP [....] dotyczącą sprzedaży kosza do wylewania betonu (t. 1, k. 52 akt adm.).

Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zatem stwierdził, że przekazane przez Skarżącego dokumenty były niewystarczające do weryfikacji rozliczenia podatnika. I w konsekwencji prawidłowo uznał, że istnieje konieczność weryfikacji powstania obowiązku podatkowego z tytułu zakupionych ww. robót budowlanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Skoro zatem organ podatkowy nie zakończył weryfikacji zasadności zwrotu podatku uznając, że należy jeszcze poddać weryfikacji powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zakupionych ww. robót, to zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia tych czynności.

13. W skardze Skarżący podniósł zarzut, że Organ odwoławczy lakonicznie odniósł się do meritum sprawy poprzez wskazanie, że można przedłużyć ustawowy termin zwrotu zadeklarowanej różnicy zwrotu podatku bez wskazania dokładnego terminu jego przedłużenia.

Jednak Sąd pragnie zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (t. 2, k. 10 akt adm.) wyjaśniono, że użyte sformułowanie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego", nie precyzuje okresu trwania ww. czynności. Sąd z przedstawioną przez Organ argumentacją się zgadza.

Ustawodawca określił tylko, iż jest to okres niezbędny do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Zatem organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku - w przedmiotowej sprawie 60 dniowy - bez wskazania dokładnego terminu przedłużenia zwrotu podatku i nie stanowi to naruszenia prawa.

Termin ten jednak nie może być przedłużony w sposób dowolny, a ograniczony jest czasem weryfikacji rozliczenia podatnika (por. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 października 2011 r., (sygn. akt I SA/Łd 1045/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

14. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.