Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 517/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy – "A" w K. - przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy świadczenie usług polegających na organizowaniu przez Wnioskodawcę szkoleń spełniających wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami, adresowanych głównie do członków zarządów spółdzielni mieszkaniowych, posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze, jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; od 26.08.2011 r. tj. Dz.U. nr 177, poz. 1054 – odtąd ustawa o VAT) bez względu na to, czy delegowani przez spółdzielnie pracownicy posiadają licencje zarządcy nieruchomości - za prawidłowe w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych świadczonych na rzecz licencjonowanych zarządców nieruchomości oraz za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób nieposiadających ww. licencji.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że w dniu [...] r. "A" w K. wystąpił z wnioskiem, dwukrotnie uzupełnianym, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w powyżej określonym zakresie. Strona przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powołała się na przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) - art. 240 § 2 wskazując na cele i zadania "A" tj. m.in. prowadzenie na rzecz zrzeszonych spółdzielni działalności instruktażowej, doradczej, kulturalno-oświatowej, szkoleniowej i wydawniczej; na regulacje ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) i obowiązek spółdzielni do zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków oraz osób uprawnionych do wykonywania tych zadań. Podkreślono także obowiązek podnoszenia kwalifikacji przez zarządców nieruchomości zgodnie z art. 186 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2000r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Wskazano, że uczestników tych szkoleń zgłaszają i delegują poszczególne spółdzielnie; nie wszystkie jednak te osoby legitymują się licencjami zarządców nieruchomości, jednakże uczestnictwo w tych szkoleniach nawet osób, które nie posiadają licencji pozostaje w związku z ustawowym obowiązkiem. "A" obciąża odpowiednimi fakturami poszczególne spółdzielnie, jako osoby prawne, na rzecz których usługi te są świadczone. Zaakcentowano, że dotychczas "A" wzorem interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] wystawiał faktury, jedne zawierające podatek VAT (jeżeli spółdzielnia delegowała na szkolenie osoby nie posiadające licencji zarządcy nieruchomości) drugie bez podatku VAT (jeżeli spółdzielnia delegowała licencjonowanych zarządców nieruchomości), czasem dwie różne na jedną spółdzielnię, pomimo że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych każda spółdzielnia jest zobowiązana do zarządzania nieruchomościami, jest zarządcą "instytucjonalnym", czyli podmiotem, o którym mowa w art. 184 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W uzupełnieniu wniosku strona wyjaśniła, że "A" podał jako łączną liczbę szkoleń [...] przy czym ich cel jest ten sam - doskonalenie i uaktualnianie wiedzy zawodowej służb pracowniczych spółdzielni mieszkaniowych (jako zarządców "instytucjonalnych", to jest podmiotów gospodarczych, których podstawowym przedmiotem działania jest zarządzanie nieruchomościami), w tym w szczególności osób, w nich zatrudnionych, posiadających licencje zawodowe zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Wszystkie szkolenia mają cechy spełniające wymogi doskonalenia zawodowego zarządców nieruchomości, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz.U. nr 140, poz. 945); zakres szczegółowości niektórych tematów omawianych w trakcie szkoleń jest różny, czyli nosi pewne cechy "specjalizacji". Niniejsza sprawa dotyczy szkolenia adresowanego głównie do członków zarządów spółdzielni mieszkaniowych posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Opisując tematykę zagadnień strona podała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czynnym, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nastąpiło w dacie [...] r.; nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania i nie świadczy jako taka jednostka usług polegających na szkoleniach, o których mowa we wniosku; jest organizatorem szkoleń w rozumieniu przepisów w/w rozporządzenia Ministra Infrastruktury; przygotowuje szczegółową tematykę szkoleń oraz zakres czasowy dla poszczególnych tematów, a także zgłasza programy do rejestru prowadzonego przez Ministerstwo Infrastruktury. Część tematyki jest przygotowywana i referowana przez przedstawicieli "A", większość tematów, po szczegółowym uzgodnieniu zakresu rzeczowego, referowana jest w formie wykładów przez zapraszanych do ich wygłoszenia pracowników naukowych wyższych uczelni, przedstawicieli Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego, Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego, przedstawicieli Wojewódzkiej Komendy Państwowej Straży Pożarnej, sędziów sądów różnych szczebli oraz przedstawicieli Krajowej Rady Spółdzielczej czy Spółdzielczego Instytutu Badawczego; zapraszani są do prezentacji uznawani specjaliści i przedstawiciele renomowanych firm zajmujących się produkcją i stosowaniem wyrobów i materiałów budowlanych; do zagadnień księgowo-finansowych "A" zaprasza biegłych rewidentów, doradców podatkowych. Można uznać, że zleceniodawcą dla Wnioskodawcy są spółdzielnie mieszkaniowe, a praktycznie Wnioskodawca opracowuje tematykę i program szkolenia i zawiadamia spółdzielnie o tej tematyce, programie i terminie szkolenia, o wysokości opłaty oraz o zgłoszeniu programu i zakresie czasowym szkolenia do Ministerstwa Infrastruktury. Następnie poszczególne spółdzielnie mieszkaniowe zgłaszają uczestnictwo w szkoleniu swoich pracowników (co można uznać za zlecenie). Zatem świadczone usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości z dnia 17 kwietnia 2008r. oraz 30 lipca 2010r., czyli wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 29, gdzie ustawodawca określił rodzaj świadczonych usług natomiast nie ograniczył kręgu odbiorców tych usług.

W związku z powyższym zadano pytanie - czy świadczenie usług dla spółdzielni mieszkaniowych, polegających na organizowaniu przez "A", szkoleń spełniających wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami, jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt a bez względu na to czy delegowani przez spółdzielnie pracownicy posiadają licencje zarządcy nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dotyczące opisanych szkoleń, mają charakter usług kształcenia zawodowego, o których mowa w tym przepisie, gdyż są uzgadniane i rejestrowane przez Ministerstwo Infrastruktury w trybie w/w rozporządzenia i są zwolnione od podatku VAT, pomimo że uczestniczą w nich również osoby, które nie posiadają licencji zarządcy nieruchomości. W ocenie "A" usługi świadczone na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, które są zobowiązane do wykonywania czynności określonych w art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w zakresie przedmiotowym zarządzania nieruchomościami mają charakter kształcenia zawodowego, prowadzonego w formach i na zasadach tego rozporządzenia i powinny być zwolnione od podatku VAT, pomimo że uczestniczą w nich również osoby, które nie posiadają licencji zarządcy nieruchomości.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych świadczonych na rzecz licencjonowanych zarządców nieruchomości,

- nieprawidłowe w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób nie posiadających ww. licencji.

W argumentacji prawnej organ powołał się na ustawę o VAT - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 wskazując na opodatkowanie świadczenia usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 stawką 22% (od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - 23%). Podkreślono możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku np. z mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując zatem przedstawione okoliczności organ wskazał, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania i nie świadczy jako taka jednostka usług polegających na szkoleniach, o których mowa we wniosku. Ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Powołując się na przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1) organ wskazał, że wiąże ono wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio; przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.). Przepis art. 14 tego rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania i w myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Dodatkowo podniesiono, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) i zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych wart. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując zatem opisu stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) organ stwierdził, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c znowelizowanej ustawy o VAT warunkujące posiadanie akredytacji niezbędnej do przeprowadzania tego typu szkoleń lub finansowanie tych usług w całości ze środków publicznych bowiem strona nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ponadto świadczone usługi kształcenia zawodowego nie są finansowane ani w całości ani w 70% ze środków publicznych.

Dalej powołując się na normy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami wskazano, że tytuł zawodowy "zarządca nieruchomości" podlega ochronie prawnej i osoba ta jest zobowiązana do wykonywania ustawowo określonych czynności, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi ze szczególną starannością; kierowania się zasadą ochrony interesu osób, na których rzecz wykonuje te czynności. Poza tym podniesiono, że programy kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych, uwzględniają wymogi programowe ustalone przez ministra właściwego do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej oraz podlegają zgłoszeniu temu ministrowi, który określi, w drodze rozporządzenia wymogi programowe dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, w tym grupy tematyczne tych kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, biorąc pod uwagę kwalifikacje i umiejętności, jakie powinni posiadać rzeczoznawcy majątkowi, pośrednicy w obrocie nieruchomościami oraz zarządcy nieruchomości, niezbędne dla prawidłowego i rzetelnego wykonywania działalności zawodowej w powyższych zakresach. Natomiast zgodnie z art. 197 pkt 6 ww. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, mając na względzie zapewnienie obiektywnego, rzetelnego i sprawnego sprawdzenia przygotowania kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami i zarządców nieruchomości oraz zapewnienie obiektywnej oceny skarg na działalność osób, którym nadano uprawnienia i licencje zawodowe, a także uwzględniając rzeczywiste koszty postępowania z tytułu odpowiedzialności zawodowej określi, w drodze rozporządzenia sposoby doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami i zarządców nieruchomości, sposób dokumentowania oraz kryteria oceny spełnienia tego obowiązku, formy i zasady zgłaszania i potwierdzania przez organizatorów doskonalenia aktualności programów, o których mowa w art. 196 ust. 2, formy i zasady prowadzenia i publikacji rejestru zgłoszonych programów oraz wzory dokumentów stosowanych w tym postępowaniu.

Przedstawiając regulacje rozporządzenia z dnia 30 lipca 2010r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości organ stwierdził, iż świadczone usługi organizowania (przeprowadzania) opisanych we wniosku szkoleń, świadczone na rzecz osób, które posiadają licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem, co za tym idzie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tym samym uznał stanowisko strony w tym zakresie za prawidłowe.

Natomiast nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, co do zastosowania także zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dla świadczonych usług szkoleniowych w przypadku osób wykonujących czynności pomocnicze tj. osób nieposiadających licencji zawodowej w zakresie zarządzania nieruchomościami podkreślając, że jeśli te usługi szkoleniowe, realizowane w formach i na zasadach wskazanych przez Wnioskodawcę w oparciu o przytoczone wyżej odrębne przepisy, świadczone są na rzecz osób nieposiadających ww. licencji, wówczas ich wykonywanie, jako skierowane do osób niewykonujących ww. zawodów i nie uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Wynika to z faktu, iż stosownie do dyspozycji cyt. wyżej § 2 pkt 4 powoływanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r., przez osobę uprawnioną należy rozumieć osobę, która posiada uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, licencję zawodową w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub licencje zawodowa w zakresie zarządzania nieruchomościami, a kwestie dotyczące uzyskania uprawnień wymaganych dla rzeczoznawcy majątkowego, pośrednika w obrocie nieruchomościami i zarządcy nieruchomości podlegają odrębnym regulacjom prawnym. Zatem świadczone w tym zakresie usługi jako niespełniające przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy należy opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia [...] r. "A" w K. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit a ustawy o VAT i akcentując, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i korzysta z niego przedmiot – czyli usługi szkoleniowe, a nie podmiot, który je uzyskuje. Skoro zatem ustawa nie przewiduje ograniczenia kręgu podmiotów to nie należy tego traktować rozszerzająco, zgodnie z fundamentalną zasadą prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia [...] r. nr: [...] stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieprawidłowości działania wnioskodawcy przez zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy świadczonych usług szkoleniowych w przypadku osób nieposiadających licencji zawodowej w zakresie zarządzania nieruchomościami.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na interpretacje z [...] r. w części dotyczącej uznania stanowiska za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym usług szkoleniowych świadczonych na rzecz osób nieposiadających licencji zarządców nieruchomości - Wnioskodawca zarzucił naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że Wnioskodawcy nie przysługuje w spornym zakresie zwolnienie od tego podatku i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując zaś oceny zgodności z prawem zaskarżonej części interpretacji należy przede wszystkim podkreślić, że spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy możliwości zastosowania przez "A" w K. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak wskazał we wniosku sam Wnioskodawca organizowane przez "A" "szkolenia" są usługami kształcenia zawodowego innymi niż wymienione w pkt 26 prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości z dnia [...] r. oraz [...] r., czyli wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 29, gdzie ustawodawca określił rodzaj świadczonych usług natomiast nie ograniczył kręgu odbiorców tych usług.

Wskazać także należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011.77.1) i Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło wskazywane wyżej rozporządzenie 1777/2005. Przepis art. 44 tegoż rozporządzenia wyjaśnia jak rozumieć pojęcie usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl bowiem tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i VI Dyrektywy (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Istotą kwestionowaną przez skarżący "A" w przedmiotowej części interpretacji jest uznanie przez organ, że zakres świadczonych przez stronę usług szkoleniowych nie pozostaje bezpośrednio związany z daną branżą lub zawodem, gdyż dotyczy organizowania szkoleń, spełniających wprawdzie wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości w przedmiocie zarządzania nieruchomościami, ale adresowanych do członków zarządów spółdzielni mieszkaniowych, posiadających licencje zarządców nieruchomości oraz osób wykonujących czynności pomocnicze. Efektem zatem tak świadczonej usługi nie jest uzyskanie konkretnego zawodu, specjalizacji ani rozwój merytorycznych kwalifikacji w posiadanym, konkretnym zawodzie.

Jak natomiast wynika z analizy powoływanych przepisów ze zwolnienia korzystają usługi skierowane do osób, które kształcą się zawodowo w celu podwyższenia posiadanych już szczególnych kwalifikacji, objętych odpowiednią licencją zawodową. Usługi bowiem kształcenia w zakresie nabywania ogólnej wiedzy (niepowiązanej z konkretnym zawodem), podnoszenie kwalifikacji pracowniczych, w myśl cyt. wyżej przepisów unijnych nie jest wystarczające dla możliwości zwolnienia usługi z opodatkowania VAT. Efektem świadczonej usługi może być bowiem wyłącznie rozwój merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie.

W konsekwencji zatem w ocenie Sądu stanowisko organu jest zasadne i znajduje oparcie w przywołanych przepisach prawa oraz prawidłowo przeprowadzonej wykładni. Sąd stanowisko to podziela i przyjmuje jako własne. Prawidłowo organy podatkowe w zaskarżonej interpretacji wyjaśniły jakie znaczenie w polskim porządku prawnym mają dyrektywy, wskazując na bezpośrednie stosowanie ich regulacji. Słusznie też wywiodły, że polski ustawodawca zaimplementował do prawa krajowego zarówno przepisy unijne, jak również jasno i precyzyjnie określił w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, że warunkiem zwolnienia, przewidzianego w ww. przepisie, jest aby szkolenia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone były w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, przy czym chodzi o przepisy krajowe – m.in. w rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości z dnia 17 kwietnia 2008 r. oraz 30 lipca 2010 r.

Zgodnie natomiast z normami prawnymi w/w rozporządzeń Ministra Infrastruktury z 17 kwietnia 2008 r. i z dnia 30 lipca 2010 r. akty te zawierają regulacje dot. m.in. sposobów stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości. W myśl przepisu § 3 ust. 1 aktu z 2008 r. - stałe doskonalenie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 175 ust. 2, art. 181 ust. 2, art. 186 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, odbywało się przez udział osoby uprawnionej w seminariach, szkoleniach lub kursach specjalistycznych dotyczących gospodarowania nieruchomościami i rynku nieruchomości w zakresie uprawnień i licencji zawodowych posiadanych przez osobę uprawnioną oraz spełniających wymogi zawarte w art. 196 ust. 2 ustawy. Natomiast § 3 ust. 1 aktu z 2010 r. stanowi, że stałe doskonalenie kwalifikacji zawodowych, o którym mowa w art. 175 ust. 2, art. 181 ust. 2 i art. 186 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwane dalej "doskonaleniem", odbywa się przez udział osoby uprawnionej w charakterze słuchacza w seminariach, szkoleniach lub kursach specjalistycznych, w zakresie uprawnień lub licencji zawodowych posiadanych przez osobę uprawnioną, spełniających wymogi, o których mowa w art. 196 ust. 2 ustawy. Ilekroć w tym rozporządzeniu jest mowa o osobie uprawnionej - należy przez to rozumieć osobę, która posiada uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, licencję zawodową w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami; uczestniku kształcenia - należy przez to rozumieć osobę uprawnioną biorącą udział w seminarium, szkoleniu lub kursie specjalistycznym w charakterze słuchacza (§ 2 pkt 4 i 5).

Konkludując należy stwierdzić, że przedstawiona wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z treścią, art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem w tym przepisie ustawodawca unijny wyraźnie wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, związanych z wykonywanym zawodem, a nie podwyższanie kwalifikacji pracowniczych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Zatem interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, została dokonana z uwzględnieniem brzmienia przepisów unijnych, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE bowiem ze zwolnienia może korzystać wyłącznie świadczenie szkoleń na rzecz osób posiadających uprawnienia, licencje zawodowe w konkretnej branży.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.