Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1585/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 213, art. 222 (1)
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
Teza: Zwrot na rzecz pracowników podatnika wydatków związanych z ich wyjazdem z tytułu pełnienia funkcji w radach nadzorczych zależnych spółek kapitałowych, nie może być uznany za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

TEZY

Zwrot na rzecz pracowników podatnika wydatków związanych z ich wyjazdem z tytułu pełnienia funkcji w radach nadzorczych zależnych spółek kapitałowych, nie może być uznany za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 432/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r., nr IPPB6/4510-217/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 432/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") wskutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, pomimo wykazania przez Bank, iż wydatki poniesione w związku z wyjazdami pracowników, których łączy z Bakiem stosunek pracy, w celu sprawowania przez nich funkcji członków rady nadzorczej w spółkach zależnych, stanowią dla Banku koszt związany z uzyskiwanym przychodem;

- art. 146 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na podtrzymaniu stanowiska organu przedstawionego w wydanej interpretacji, gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, iż interpretacja została wydana z naruszeniem prawa;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione w związku z wyjazdami pracowników, których łączy z Bankiem stosunek pracy, w celu sprawowania przez nich funkcji członków rady nadzorczej w spółkach zależnych, pozostają niezwiązane z przychodem Banku, a tym samym, iż nie mogą stanowić dla Banku kosztów uzyskania przychodów.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed NSA w dniu 28 maja 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy wydatki poniesione przez P. SA z tytułu wyjazdu pracowników, których łączy z tym Bankiem stosunek pracy w celu sprawowania przez nich funkcji członków rad nadzorczych w spółkach zależnych, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak zauważył Sąd I instancji pracownicy tacy będą wysyłani do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej w spółkach zależnych i sprawować będą czynności nadzorcze nad funkcjonowaniem tych spółek. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że czynności te nie będą wykonywane na rzecz Banku, lecz na rzecz spółek zależnych, w których posiada on udziały lub akcje i nad którymi pełni jedynie nadzór komercyjny oraz właścicielski. W pierwszej kolejności należy wobec tego rozważyć jaki status posiadają członkowie rady nadzorczej w spółkach kapitałowych, na czyją rzecz wykonują czynności zasiadając w radzie nadzorczej i jaki jest model ich ewentualnego wynagradzania oraz zwrotu kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej. Niezbędne jest w tym zakresie odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwana dalej: "k.s.h."), który to akt prawny reguluje kompetencje takich osób, a także ich relacje z innymi organami spółek oraz właścicielem udziałów bądź akcji. Unormowania dotyczące rad nadzorczych znajdują się w art. 213 do art. 222¹ k.s.h. (co do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz art. 381-392 k.s.h. (co do spółek akcyjnych). Zawarte są one w przepisach dotyczących organów spółek, a konkretnie związanych z nadzorem nad ich działalnością. Na podstawie wskazanych regulacji rady nadzorcze w spółkach kapitałowych można uznać za jedną z form kontroli sprawowanej przez właścicieli będących wspólnikami i akcjonariuszami. Stanowią one zinstytucjonalizowaną formą nadzoru i kontroli, w ramach której sprawowana jest piecza nad funkcjonowaniem danej spółki. Nadzór taki ma permanentnie służyć wyeliminowaniu na bieżąco błędów w funkcjonowaniu danej spółki, a także przeciwdziałaniu ich powstawania. Rada nadzorcza ma za zadanie nie tylko pełnić w spółce funkcje nadzoru, ale pośrednio może także wpływać na funkcjonowanie spółki w inny sposób. Dotyczy to w szczególności oddziaływania na skład zarządu (np. powoływanie i odwoływanie, zawieszanie członków organu zarządzającego). Może mieć także określony wpływ na dokonywane przez spółkę czynności prawne. Swoje funkcje realizuje poprzez podejmowanie uchwał i wydawanie opinii oraz ocen odnoszących się do dwóch sfer działania spółki: finansowej i niefinansowej. Ma także dodatkowo kompetencje reprezentacyjne w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych (por. pkt 1 i 2 w A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 213 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2019). Rada nadzorcza zatem jako organ spółki kapitałowej działa na jej rzecz i czynności podejmowane przez jej członków dotyczą szeroko rozumianej sfery działania określonej spółki, a nie innych podmiotów z którymi może ona pozostawać w określonych stosunkach gospodarczych, faktycznych czy prawnych. To, że członkowie rady nadzorczej zasiadają w niej z ramienia wspólników lub akcjonariuszy nie oznacza, że tym samym świadczą jakiekolwiek czynności na rzecz osób, które jedynie delegują ich do pełnienia tych funkcji. To zaś, że określone osoby zasiadając w radzie nadzorczej spółki mogą jednocześnie realizować określone zamierzenia, strategie lub wdrażać koncepcje podmiotów, które je delegowały do prac w radzie nadzorczej nie oznacza, że wykonują tym samym czynności faktyczne lub dokonują czynności prawne na ich rzecz. Stosunek prawny łączy w tym przypadku członka rady nadzorczej ze spółką, której działanie nadzoruje i przed którą ponosi za to odpowiedzialność, a nie ze wspólnikiem lub akcjonariuszem. Członków rady nadzorczej powołuje co do zasady inny organ spółki, a mianowicie zgromadzeniu wspólników (art. 215 § 1 w zw. z art. 227 § 1 k.s.h.). Wobec tego okoliczność, że osoba taka jest jednocześnie pracownikiem podmiotu niejako "delegującego" go do zasiadania w radzie nadzorczej jest prawnie bez znaczenia (irrelewantna), choć może wynikać z zaufania do danej osoby z tytułu jej wcześniejszego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w danym podmiocie. Nie jest to jednak wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę, lecz pełnienie obowiązków z tytułu działalności wykonywanej osobiście na rzecz organu innej osoby prawnej aniżeli pracodawca.

3.3. Bez znaczenia jest także to, czy członkowie rady nadzorczej wykonują swoje obowiązki odpłatnie czy też bez wynagrodzenia. Zagadnienie to reguluje art. 2221 § 1 k.s.h., zgodnie z którym członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa umowa spółki lub uchwała wspólników. Podmiotem zobowiązanym jednak do wypłaty ewentualnego wynagrodzenia jest spółka, w której radzie nadzorczej zasiadają jej członkowie, a nie wspólnicy tej spółki. Ponadto od 9 września 2016 r. w art. 2221 § 2 k.s.h. wprost przewidziano, w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, że członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Przyjąć należy, że rozwiązanie to jedynie potwierdziło w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością możliwość zwrotu kosztów związanych z udziałem w pracach rady, analogicznie jak to zostało już wcześniej uregulowane w odniesieniu do spółek akcyjnych (art. 392 § 3 k.s.h.). Pomimo zatem braku wynagrodzenia za udział w pracach rady nadzorczej jej członkowie mają prawo do uzyskania zwrotu kosztów związanych z udziałem w tych pracach, w tym związanych także z podróżą na jej posiedzenia. Do zapłaty tych kosztów zobowiązana jest jednak spółka tworząca daną radę nadzorczą, a nie jej wspólnik, czy akcjonariusz.

3.4. Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów można uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. (por. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16 i przywołane w nim orzeczenia, publ. CBOSA). Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W rozpatrywanej sprawie wydatki ponoszone przez Bank, jako właściciela udziałów i akcji w innych spółkach, nie są związane z zatrudnieniem członków rady nadzorczej, lecz z ich zasiadaniem w radach nadzorczych i pracą, na rzecz całkowicie innego podmiotu, czyli także innego podatnika uzyskującego własne przychody. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, że w procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika. Należy wobec tego wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i uprawnień właścicielskich wynikających z udziałów i akcji w innych spółkach. Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1798/01; z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1314/05; z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 3661/16; publ. CBOSA). Tej oceny nie może zmienić to, że celem Banku było przede wszystkim zapewnienie nadzoru komercyjnego i właścicielskiego, co miałoby wpływać tak na jego przychody operacyjne, jak kapitałowe z dywidend. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że przede wszystkim działanie rady nadzorczej w spółce kapitałowej służy osiąganiu przychodów tej spółki, a nie przychodów właścicieli jej udziałów bądź akcji. Ponadto pomimo wyraźnych zapisów wynikających z art. 2221 § 2 oraz art. 392 § 3 k.s.h. zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady przejmowany byłby przez inny podmiot. Należy także zauważyć, że praktyka taka w strukturze holdingowej, którą opisano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, powodowałaby obejście wyłączenia z kosztów tego rodzaju wydatków przez spółki zależne z uwagi na zapis art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Tego rodzaju niedozwolone normatywnie koszty funkcjonowania spółek zależnych byłyby niejako "przejmowane" przez Bank, który rozliczałby je jako koszty podróży służbowych pracowników. Wobec tego należy stwierdzić, że zwrot na rzecz pracowników podatnika wydatków związanych z ich wyjazdem z tytułu pełnienia funkcji w radach nadzorczych zależnych spółek kapitałowych, nie może być uznany za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).