Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2064/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 1a, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S. [...]" sp. z o.o. w S. poprzednio "K." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 74/08 w sprawie ze skargi "S. [...]" sp. z o.o. w S. poprzednio "K." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S. [...]" sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lipca 2008 r., sygn. I SA/Sz 74/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "S." Spółka z o.o.

w S. (w dalszej części zwanej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 26 listopada 2007 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 19 kwietnia 2007 r., którą określono wobec Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie wyższej o 356.770 zł od zobowiązania wykazanego przez Spółkę w złożonej przez nią korekcie zeznania CIT-8. Różnica ta wynika z niezasadnego – zdaniem organów - zaliczenia przez Spółkę do przychodów dodatnich różnic kursowych zaewidencjonowanych jako "zrealizowane dodatnie różnice kursowe od pożyczek

i kredytów" w łącznej kwocie 573.175,72 zł, a także niezasadnego zaliczenia

do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych zaewidencjonowanych jako "zrealizowane ujemne różnice kursowe od pożyczek

i kredytów" w łącznej kwocie 1.894.542,54 zł. Powyższe różnice kursowe wynikały z przewalutowanych kredytów i pożyczek otrzymanych przez Spółkę na podstawie zawartych przez nią umów kredytowych. Spółka dokonując przewalutowania (konwersji) waluty w oparciu o umowy kredytowe, ustalała dodatnie i ujemne różnice kursowe, odnosząc je odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów roku 2003, co w ocenie organów podatkowych pozostawało

w sprzeczności z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej

w skrócie jako "u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarówno uzyskanie środków pieniężnych w ramach kredytu, jak i sama spłata kredytu nie stanowią ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania, natomiast różnice kursowe mają wpływ na przychody i koszty podatkowe, jeżeli powstają w związku ze spłatą kredytu, tzn. w dniu zapłaty kredytu występuje inny kurs waluty niż

w dniu jego uzyskania. Obojętne podatkowo są natomiast zmiany kursu walut wpływające na wartość kredytu wyrażoną w złotych polskich, występujące

w związku z innymi niż spłata kredytu zdarzeniami, w tym różnice kursowe powstałe na skutek zmiany waluty kredytu, określanego jako przewalutowanie lub konwersja kredytu. W tej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że w wyniku dokonanych przez Spółkę operacji finansowych nie dochodziło do spłaty kredytu zaciągniętego wcześniej w innej walucie i że w konsekwencji przeprowadzone przez Spółkę transakcje nie prowadziły do powstania podatkowych różnic kursowych, o jakich stanowią przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1

i ust. 1a u.p.d.o.p.

W skardze złożonej do WSA w Szczecinie Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie przepisu art. 122, art. 187, art. 191,

art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U.

z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "o.p.", a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1a, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.

Oddalając tę skargę Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a i ust. 3 u.p.p.o.p. stwierdził, że podatkowe skutki w zakresie dotyczącym ustalenia przychodu różnice kursowe wywołują wyłącznie w sytuacji obrotu własnymi środkami lub wartościami pieniężnymi wyrażonymi w walutach obcych (art. 12 ust. 2a) oraz w sytuacji, gdy przychody związane z działalnością gospodarczą wyrażone zostały w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania (dniem,

w którym są one należne) i dniem ich faktycznego otrzymania występują różne kursy tychże walut, co prowadzi do podwyższenia lub obniżenia tychże przychodów o ustalone różnice kursowe. Również w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, jest zdarzeniem podatkowo obojętnym, nie mającym jakiegokolwiek wpływu na wysokość osiągniętych w roku podatkowym przychodów i to także wówczas, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej.

Podobną ocenę Sąd pierwszej instancji wyraził na tle przepisów regulujących zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodów. Przywołując treść art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p., stwierdził, że skutki podatkowe

w zakresie dotyczącym wysokości kosztów uzyskania przychodu, różnice kursowe wywołują wyłącznie w sytuacji obrotu własnymi środkami lub wartościami pieniężnymi wyrażonymi w walutach obcych (art. 12 ust. 2a) oraz w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów wyrażone zostały w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania (dniem, w którym stały się one należne) i dniem ich zapłaty występują różne kursy tychże walut, co prowadzi do podwyższenia lub obniżenia tychże kosztów o ustalone różnice kursowe. Stanowiąc, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ustawodawca podatkowy za koszty te nie uważa jednak (art. 16

ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) m.in. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów),

z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), co oznacza, iż wydatkowanie przez podatnika jakichkolwiek środków lub wartości pieniężnych na spłatę pożyczek (kredytów) jest zdarzeniem podatkowo obojętnym, niemającym żadnego wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego i to także wówczas, gdy wydatkowane środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej.

Na tle powyższego Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzutu naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jaki materialnego.

W złożonej przez Spółkę skardze kasacyjnej do powyższego wyroku postawione zostały zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię - w szczególności - art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. i niewłaściwe zastosowanie - w szczególności — art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1a, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit "a" u.p.d.o.p. — w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, przejawiające się uznaniem, że zaciągnięcie, jak i spłata kredytu walutowego jest zdarzeniem podatkowo obojętnym również w zakresie różnic kursowych powstałych przy spłacie tego kredytu, a w konsekwencji uznaniem, że bez znaczenia jest to, czy zmiana waluty kredytu wiązała się jedynie z operacją rachunkową

(tzw. "przewalutowaniem"), czy też z faktyczną spłatą kredytu.

2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie u.p.u.s.a., polegające na nieprzeprowadzeniu kontroli decyzji organu podatkowego pod względem jej zgodności z prawem poprzez brak rozpatrzenia zarzutów Spółki dotyczących określenia charakteru dokonywanych operacji bankowych;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej dla zignorowania zarzutów skargi w odniesieniu do błędnego określenia charakteru dokonywanych operacji bankowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne i proceduralne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez: naruszenie przepisów prawa materialnego — art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 5, art. 15

ust. 1, art. 15 ust. 1a, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., oparcie o błędną interpretację stanu faktycznego, naruszenie zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.), naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.), brak właściwego uzasadnienia decyzji (art. 210 o.p.).

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym także

z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że WSA w Szczecinie nieprawidłowo wskazał na istotę sporu. Według Spółki, różnice kursowe, o których mowa powstały w związku ze spłatą kredytu, a nie jak błędnie wskazuje Sąd

"w związku ze zmianą umów kredytowych polegającą na zmianie waluty, w jakiej zaciągnięty kredyt został wyrażony".

Spółka nie zgadza się też z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji założeniem, iż zaciągnięcie i spłata kredytu jest obojętna podatkowo także

w zakresie powstałych różnic kursowych, a wobec tego nie jest istotne, jak doszło do powstania (i zrealizowania się) tych różnic. WSA w Szczecinie zakwestionował podatkowe znaczenie różnic kursowych od kredytów walutowych, nie rozpatrując sposobu powstania różnic kursowych. W tym zakresie – zdaniem kasatora - stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku jest sprzeczne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji z 26 listopada 2007 r. O tym, że różnice kursowe od pożyczek (kredytów) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przekonuje również regulacja art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. W obecnie obowiązującym stanie prawnym - przy niezmienionym brzmieniu powoływanych w zaskarżonym wyroku przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - ustawodawca (rozstrzygając wątpliwości, które - jak wskazuje niniejsza sprawa - mogły się pojawiać) wprost to określił w art. 15a u.p.d.o.p.

Skarżąca Spółka podniosła również, że WSA w Szczecinie nie rozpatrzył jej zarzutów dotyczących błędnego określenia przez organy podatkowe charakteru dokonywanych operacji bankowych. Tym samym nie przeprowadził w powyższym zakresie wymaganej przepisami prawa kontroli organów podatkowych pod względem zgodności ich rozstrzygnięć z prawem, naruszając przepis art. 1 § 1 u.p.u.s.a. Nie dokonał kwalifikacji prawnej tychże operacji uznając, że kwalifikacja ta nie ma znaczenia w sytuacji, gdy podatkowo obojętne są różnice kursowe powstałe w wyniku dokonania tej operacji. W konsekwencji Sąd ten

w uzasadnieniu swojego wyroku nie zawarł podstawy prawnej dla pominięcia zarzutów strony w tym zakresie. Zdaniem skarżącej Spółki, Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a., gdyż nie uwzględniając skargi, nie uchylił decyzji organu, która to decyzja naruszała zarówno przepisy prawa materialnego, jak i prawa proceduralnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. w wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, jako że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł swe zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego (w obu postaciach, tj. błędnej wykładni

i niewłaściwego zastosowania), a także naruszenie prawa procesowego, które mogło mieść istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, jako że dopiero po przesądzeniu, że przeprowadzony przed Sądem pierwszej instancji proces kontroli zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, można przejść do oceny zarzutów prawa materialnego.

Pierwszy z zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczy przepisów

art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a., co w ocenie kasatora miało polegać na nieprzeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli decyzji organu podatkowego pod względem jej zgodności z prawem, a to z kolei miało polegać na nierozpatrzeniu zarzutów Spółki dotyczących określenia charakteru dokonywanych operacji bankowych. Zarzut ten jest jednak nietrafny. Otóż należy zauważyć, że przepisy art. 1 § 1 i 2 u.p.p.s.a. wskazują na kompetencje sądów administracyjnych w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, który akceptuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, że sąd administracyjny mógłby naruszyć te przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź też rozpoznając tę skargę zastosował przy kontroli inne kryterium, niż kryterium zgodności z prawem (zob. np.: wyrok z 21 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 2/08, opubl. LEX nr 500692; wyrok z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1617/06, opubl. LEX nr 471487; wyrok z 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, opubl. LEX nr 317891). Taki sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła. WSA w Szczecinie ani nie odmówił rozpoznania tej sprawy, ani też nie zastosował przy kontroli zaskarżonej decyzji innego kryterium, niż zgodność z prawem. Z naruszeniem przepisów art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. nie można natomiast utożsamiać tego, czy dokonana przez sąd ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna (zob. wyrok

z 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. LEX nr 322447).

Inny, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego odnosi się do art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W tym przypadku owe naruszenie miało polegać na braku wskazania

w uzasadnieniu podstawy prawnej dla zignorowania zarzutów skargi w odniesieniu do błędnego określenia charakteru operacji bankowych. W petitum skargi kasacyjnej zarzut ten ma charakter zarzutu samodzielnego, zaś w jej uzasadnieniu został powiązany z omówionym wyżej zarzutem naruszenia art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. W obu formach jest on jednak niezasadny i przez to bezskuteczny.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwałę 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). W tej sprawie WSA w Szczecinie zaakceptował przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Wyraża się to w stwierdzeniu Sądu,

że powstały w tej sprawie spór cyt. "sprowadza się w rzeczywistości do sporu

o zasadność zaliczenia przez podatnika do przychodów oraz kosztów uzyskania różnic kursowych naliczonych w związku ze zmianą umów kredytowych polegających na zmianie waluty, w jakiej zaciągnięty został kredyt". Co prawda kasator neguje prawidłowość takiej identyfikacji istoty sporu, niemniej pozwala ona uznać, że wyraża ona stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie zmienia tego fakt, iż w dalszej części uzasadnienia swego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle wykładni przepisów prawa materialnego nie miały istotnego znaczenia ustalenia organów, co do charakteru operacji zaciągniętych przez Spółkę spornych kredytów.

Wbrew stanowisku strony skarżącej Spółki, WSA w Szczecinie nie zignorował też zarzutów skargi dotyczących oceny dokonywanych przez Spółkę operacji bankowych. Sąd ten dokonując wykładni przepisów prawa materialnego ocenił natomiast, że zarzuty te nie mają znaczenia dla sprawy. Jest to wyniki przyjętej przez Sąd pierwszej instancji konstatacji, że skoro "(...)samo zaciągnięcie kredytu i jego spłata są zdarzeniami gospodarczymi podatkowo obojętnymi (...)", to "(...)równie podatkowo obojętne są wartości pieniężne uzyskane przez podatnika w wyniku zmiany waluty kredytu oraz będące wynikiem takiej zmiany dodatkowe wydatki na jego spłatę i to niezależnie od tego, czy zmiana waluty wiązała się li tylko z operacją rachunkową (konwersją czy przewalutowaniem),

czy też łączyła się z nią, jak to utrzymuje skarżąca Spółka, spłata kredytu zaciągniętego w jednej walucie i zaciągniecie kredytu nowego, wyrażonego

w innej walucie". Powyższe pozwoliło Sądowi pierwszej instancji uznać,

że chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zarzut naruszenia obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd wskazał przy tym na przepisy prawa, które stały się podstawą prawną dokonanej oceny tych zarzutów skargi. Są to przepisy art. 12 ust. 1-4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1

i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. Nie trafny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., ani jako zarzut samodzielny, ani też w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a.

Niezasadny jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zdaniem Spółki zaskarżona decyzja naruszała przywołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.,

art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 210 o.p. Jak słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważył pełnomocnik organu, można byłoby Sądowi pierwszej instancji skutecznie zarzucić naruszenia tych przepisów, gdyby przeprowadzona przez WSA kontrola stanu faktycznego skutkowała ustaleniem, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotny jest charakter operacji związany ze spłatą kredytu. Wówczas braki w stanie faktycznym mogłyby być związane z zaakceptowaniem naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów procesowych

i mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, o czym już była mowa,

w świetle dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego kwestia charakteru dokonywanych przez Spółkę operacji kredytowych (przewalutowanie czy spłata) nie miała dla sprawy istotnego znaczenia. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 210 o.p.

Natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. należy rozpatrzyć łącznie z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tych przepisów miało polegać na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że zaciągnięcie, jak i spłata kredytu walutowego jest zdarzeniem podatkowo obojętnym również w zakresie różnic kursowych powstałych przy spłacie tego kredytu, a w konsekwencji uznaniem, że bez znaczenia jest to, czy zmiana waluty kredytu wiązała się jedynie z operacją rachunkową (tzw. "przewalutowaniem"), czy też z faktyczną spłatą kredytu.

Zdaniem NSA zarzuty te są niezasadne, bowiem dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja wymienionych przepisów prawa materialnego ma uzasadnione podstawy. Należy przy tym podkreślić, że celem wykładni przepisów prawa nie jest kreowanie nowego prawa, lecz ustalenie sensu prawa obowiązującego. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji wnikliwie ocenił poszczególne regulacje zawarte w ustawie podatkowej i skonstatował, że obojętne podatkowo są wartości pieniężne uzyskane przez podatnika w wyniku zmiany waluty kredytu oraz będące wynikiem takiej zmiany dodatkowe wydatki na jego spłatę i to niezależnie od tego, czy zmiana waluty wiązała się tylko z operacją rachunkową (konwersją czy przewalutowaniem), czy też łączyła się z nią spłata kredytu zaciągniętego w jednej walucie i zaciągniecie kredytu nowego, wyrażonego w innej walucie.

Twierdzenie to jest wynikiem przyjętego przez Sąd pierwszej instancji logicznego założenia, że różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy zastrzegł, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej. Analogicznie rzecz się przedstawia w przypadku kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.

w brzemieniu obowiązującym w 2003 roku wyraźnie stanowił, że nie uważa się

za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów),

z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wynika

z tego, że za koszt uzyskania przychodu przy spłacie kredytu (pożyczki) można było uznać jedynie wartość skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), nie zaś powstających w związku z tą spłatą różnic kursowych

(por. wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., sygn. II FSK 380/08).

W stanie prawnym, którego ta sprawa dotyczy trudno jest wskazać przepis, który dawałby wyraźną podstawę do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki). Taką podstawą nie jest przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Ta regulacja prawna ma charakter szczególny, gdyż odnosi się tylko do podlegających amortyzacji podatkowej inwestycji. Nie można z niej wyciągnąć ogólnej zasady, mówiącej o możliwości zaliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstałych w związku z otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki), odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania. Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p. nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną. Trudno założyć, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, gdyż podważałoby to sens działań ustawodawcy.

Z tych przyczyn skargę kasacyjną należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz przepisów § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).