Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 637/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1120/16 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr ILPP1/4512-1-108/16-4/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. o nr ILPP1/4512-1-108/16-4/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że gmina w ramach stanu faktycznego wyjaśniła, iż na podstawie zawartych z gminami powiatu [...] porozumień, realizuje zadania w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej, w rozumieniu art. 7 pkt 7a lit. b ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 125, poz. 874 z późn. zm.). Gminie B. powierzono następujące zadania: zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów, kontrolę usług przewozowych, wydawanie zezwoleń na wykonywanie przewozów regularnych na obszarze objętym porozumieniem. Gminy na realizację ww. zadań zobowiązały się do przekazania wnioskodawcy dotacji celowej, stanowiącej iloczyn planowanej liczby przebiegu kilometrów i przyjętej stawki za 1 wozokilometr. Stawka za 1 wozokilometr ustalana jest na podstawie stawki uzyskanej w wyniku przetargu z przewoźnikiem powiększonej o 0,03 zł na poczet kosztów administracyjnych. Kwota dotacji przekazywana jest z góry w równych miesięcznych ratach. Ponadto gmina uzyskuje dochody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Gmina ponosi koszty związane z funkcjonowaniem komunikacji miejskiej, wynikające m. inn. z zakupu usług transportowych (na podstawie umowy z przewoźnikami), remontów wiat przystankowych, zakupu druków biletów, materiałów do wymiany szkła, czynszu dzierżawnego oraz innych usług. Zgodnie z porozumieniem, "taryfę opłat za przewóz osób i rzeczy, zakres uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przewozów środkami komunikacji miejskiej" ustala gmina w uzgodnieniu z gminami powiatu [...]. Na obszarze gmin obowiązuje jednolita taryfa cenowa oraz zakres ulg za korzystanie ze środków komunikacji miejskiej. Gmina ma obowiązek rozliczać sukcesywnie przekazaną transzę dotacji, tj. do dziesiątego miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Do dnia 31 stycznia następnego roku gmina winna dokonać rozliczenia końcowego otrzymanej dotacji, biorąc za podstawę faktyczną ilość przejechanych wozokilometrów. Dotacja niewykorzystana lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi. Cena świadczonych usług ustalana jest przez gminy objęte porozumieniem. Otrzymana przez gminę dotacja celowa przeznaczona jest na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem. Dochody uzyskane ze sprzedaży biletów plus otrzymane dotacje przeznaczone są na pokrycie kosztów funkcjonowania komunikacji miejskiej (w tym świadczenie usług).

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego gmina zapytała, czy dotacje otrzymane przez gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jej zdaniem, przedmiotowe dotacje celowe przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem i dotyczą ściśle kosztu 1 wozokilometra, nie wpływając na cenę biletu. Mają charakter ogólny, a ich celem jest dotowanie całej działalności gminy. Tym samym nie stanowią one dopłat do ceny usługi, a co za tym idzie, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko gminy uznał za nieprawidłowe. Analiza przedstawionego przez stronę stanu faktycznego doprowadziła organ do wniosku, że gmina na podstawie zawartego porozumienia odpłatnie świadczy usługi na rzecz gmin powiatu [...]. Zdaniem organu interpretacyjnego, otrzymane przez gminę dotacje celowe z tytułu realizacji zadań w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej stanowią dotację w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. Niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia wielkości dotacji celowej, tj. wg stawki za wozokilometr, uzyskanie tej dotacji pozwala gminie na świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej określonych zgodnie z podpisanym porozumieniem.

W skardze do WSA we Wrocławiu Gmina B. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

- rażące naruszenie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotowa dotacja celowa w ramach zawartego porozumienia ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez gminę i tym samym podlega opodatkowaniu;

- naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) i w konsekwencji art. 121 § 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając przedmiotowy akt wskazał, że stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż skarżąca wykonuje na rzecz gmin powiatu [...] odpłatnie usługi jest niezgodne z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, bowiem opisane we wniosku czynności w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym, skarżąca realizuje na podstawie porozumień z gminami powiatu [...], co wchodzi w zakres zadań własnych gminy. Sąd wyjaśnił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotacja podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub dostawy. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż mogą mieć jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Skoro w niniejszej sprawie otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, ale na pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na terenie gmin objętych porozumieniem, to nie może być ona uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 cyt. ustawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ, opierając się na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego wskazanego we wniosku strony przeciwnej i w efekcie rozstrzygnięcie poza granicami sprawy, co doprowadziło do uchylenia prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że otrzymywane przez gminę dotacje przeznaczone są na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego, na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz. W sytuacji, gdy zadania w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego, w ramach komunikacji miejskiej wykonywane przez gminę na podstawie zawartych porozumień z gminami powiatu [...] są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie, w formie dotacji celowej na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi podstawę opodatkowania,

2. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotowa dotacja celowa, otrzymana w ramach zawartego porozumienia, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej przez skarżącą i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2018 r. gmina podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy w istocie prawidłowego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a nie błędnej jego wykładni, jak wskazuje się w petitum skargi kasacyjnej. Organ skarżący kasacyjnie nie kwestionuje bowiem interpretacji dokonanej przez Sąd I instancji i zgodny jest co do tego, że wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie podlega dotacja niemająca ze swej istoty bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną dostarczanej usługi. Odmienne jest jedynie stanowisko Dyrektora KIS odnośnie do zakwalifikowania dotacji otrzymywanej przez gminę.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

I tak, w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Mając na względzie taka wykładnię wskazanego przepisu (nie zakwestionowaną przez organ w skardze kasacyjnej) w pierwszym rzędzie należy zauważyć, na co również zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że ze stanu faktycznego opisanego przez gminę wynika, że realizuje ona na skutek porozumienia zawartego z innymi gminami powiatu [...] zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego (komunikacji miejskiej). Z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) wynika, że obowiązkiem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. W świetle natomiast ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U z 2015 r., poz. 1440 z późn. zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9).

Wykonywanie zadań publicznych często realizowane jest w drodze współdziałania pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), którego jedną z form jest właśnie porozumienie międzygminne uregulowane w art. 74 cyt. ustawy, zgodnie z którym gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (ust. 1). Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (ust. 2).

Celem takich porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji (w formie dotacji celowej). Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Co jednak wypada szczególnie podkreślić, porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego.

Z powyższych względów stosunek prawny łączący gminy, które zawarły porozumienie w trybie art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, nie może być rozpatrywany jako stosunek, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie, nie można zwłaszcza zasadnie twierdzić, jak czyni to organ, że przekazywane przez gminy powiatu [...] na rzecz wnioskodawczyni dotacje mają charakter wynagrodzenia za odpłatnie świadczone usługi. Jest to bowiem instytucja prawa publicznego, w ramach której gminy realizują ciążące na nich ustawowo zadania własne z zakresu organizacji komunikacji miejskiej i co oczywiste partycypują w kosztach ich realizacji.

W tym kontekście, słusznie więc WSA we Wrocławiu wskazał, że opisane we wniosku czynności w postaci zlecania usług przewozowych i ich rozliczania, ustalania rozkładów jazdy, prowadzenia sprzedaży i kontroli biletów, wydawania zezwoleń na wykonywanie przewozów regularnych na obszarze objętym porozumieniem, a także remontów wiat przystankowych, zakupu druków biletów, materiałów do wymiany szkła itp., związane są z organizacją wykonania zadań własnych gmin w zakresie transportu lokalnego. Otrzymana dotacja przeznaczona jest na ten właśnie cel, czyli na pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych, czyli kosztów ogólnych gminy (o czym wyraźnie była mowa we wniosku o interpretację), a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, zatem nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem brak tu wymaganego tym przepisem bezpośredniego wpływu na cenę, po której sprzedawane są bilety.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego wyszczególnione w skardze kasacyjnej, podobnie jak zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznanie bowiem przez Sąd I instancji, że dotacja celowa będąca przedmiotem wniosku nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi, wbrew stanowisku organu, nie wiąże się ze zmianą stanu faktycznego opisanego przez gminę, ale z odmienną kwalifikacją tego zdarzenia w świetle art. 29a ust. 1 ustawy podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).