Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1676/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 42 ust. 1 pkt 1 - 3, ust. 4 pkt 1-5 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 194 § 1, art. 199, art. 172, art. 173, art. 305b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 205/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 205/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do zastosowania stawki 0% dla dostawy określonej przez nią jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (w skrócie "WDT") na rzecz niemieckiego przedsiębiorcy – firmy C. przewidzianej w art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT). Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca nie dokonała WDT. Podstawą do tego ustalenia były informacje przekazane organom podatkowym przez niemiecką administrację skarbową, z której wynika, że w księgach podatkowych właściciela firmy C. M. H., w zapisach za II kwartał 2014 r., nie zostało odnotowane żadne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w skrócie "WNT") z Polski, faktura z 5 kwietnia 2014 r. nr [...], dotycząca kwestionowanej transakcji, nie jest mu znana, podpis na dowodzie dostawy nie jest jego podpisem, pieczęć firmy na dowodzie dostawy nie jest pieczęcią jego firmy, samochód wskazany jako środek transportu towaru nie był przez niego używany do przywozu towarów z Polski. Jednocześnie przedsiębiorca niemiecki zapewnił, że nie nabył towarów wskazanych na tej fakturze, a ostatnia dostawa towarów z Polski na jego rzecz miała miejsce w 2013 r.

Ponadto organy uznały, że przedstawiony przez Skarżącą opis transakcji jest nielogiczny i sprzeczny z zasadami handlu wolnorynkowego.

Oddalając skargę na tę decyzję Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z2015 r., poz. 613 ze z., dalej jako "O.p."), a zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z art. 191 tej ustawy. Ustalenie, że nie doszło do WDT jest uzasadnione. Nie został udowodniony podstawowy warunek WDT z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT - wywiezienia towaru z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Posiadanie przez Skarżącą dokumentów mających świadczyć o tym, że towar został wywieziony, które okazały się nierzetelne, nie uprawnia do zastosowania stawki 0% z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, jak w niniejszej sprawie, kiedy wywóz towaru miał być dokonany przez jego nabywcę Skarżąca obowiązana była zachować szczególną staranność i upewnić się, czy wywóz towaru rzeczywiście miał miejsce.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

- naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez ich błędna interpretację, w wyniku czego Sąd uznał, że akta sprawy są kompletne i mogą stanowić podstawę orzekania,

2) art. 106 § 4 w zw. z art. 151 i art. 141 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w wyniku czego Sąd przyjął ustalenia sprzeczne z powszechną wiedzą,

3) art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez ich błędną interpretację, w wyniku czego fragmenty uzasadnienia wyroku są sprzeczne z treścią akt,

4) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej działania organów podatkowych, co było wynikiem nieuwzględnienia naruszeń prawa przedstawionych w skardze, a w szczególności:

a) art. 54 § 2 w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy,

b) art. 120 , art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 305b, a także art. 194 § 1, art. 199, art. 190, art. 191, art. 172 oraz art. 173 O.p. przez przyjęcie, że dowód w postaci zeznań kontrahenta Skarżącej jest zgodny z prawem,

- naruszenie prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1- 3, ust. 4 pkt 1-5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwą interpretację,

2) art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-2, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5, ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w zw. z § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1 - 4 "rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. Dz.U.2003/1475" w zw. z art. 193 § 1-2 i 4 O.p. przez wydanie orzeczenia bez oparcie w przepisach prawa.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna Organu została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w niej przepisów prawa.

Związanie granicami skargi kasacyjnej, o jakim mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza również, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony jest przez podstawy i wnioski skargi kasacyjnej. Z kolei przytoczenie podstaw i wniosków jest obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną wynikającym z art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić bądź poprawić argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Pierwszy z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnosi się do:

- art. 133 § 1 P.p.s.a. - Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.;

- art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.;

-art. 54 § 2 P.p.s.a. - Organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Nie da się wywnioskować ze skargi, na czym polegało naruszenie przez Sąd tych przepisów. Jak wynika z akt sądowych, z protokołu rozprawy - Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy. Z uzasadnienia wyroku wynika natomiast, że Sąd orzekł na podstawie przesłanych mu przez Organ akt sprawy podatkowej. Skarga kasacyjna nie wykazuje, by Sąd orzekł na podstawie materiałów spoza akt sprawy i uwzględnił coś, co nie wchodzi w ich skład. Jeżeli intencją Skarżącej było zarzucenie Sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niedostrzeżenie braków w materiale dowodowym i przez to brak określonych dowodów w aktach sprawy, to zarzut kasacyjny powinien odnosić się do art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co znajduje się w kolejnym zarzucie i będzie omówione w dalszej części uzasadnienia.

Nie wynika też ze skargi kasacyjnej, by Sąd wykroczył poza granice sprawy i orzekł na niekorzyść Skarżącej.

Granice sprawy wyznacza zaskarżona decyzja w sensie podmiotowym i przedmiotowym (por. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09 oraz z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 854/10, wszystkie powołane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl)). Sąd rozstrzygnął o legalności zaskarżonej doń decyzji skierowanej do Skarżącej, a dotyczącej jej zobowiązania w VAT za kwiecień 2014 r. Nic nie wskazuje na to, by wykroczył poza tak określone granice sprawy.

Nie ma też mowy o wydaniu przez Sąd wyroku na niekorzyść Skarżącej. Orzeczenie przez Sąd na niekorzyść strony, która zaskarżyła decyzję ostateczną oznacza pogorszenie jej sytuacji prawnej w stosunku do tej, która wynika z tej decyzji. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a zatem nie zmienił i nie pogorszył sytuacji prawnej Skarżącej, a więc nie naruszył art. 134 § 2 P.p.s.a. Oczywiście, wyrok nie jest korzystny dla Skarżącej w potocznym rozumieniu, ale to nie jest równoznaczne z naruszeniem art. 134 § 2 P.p.s.a.

W drugim zarzucie Skarżąca połączyła następujące przepisy P.p.s.a.:

- art. 106 § 4 - Fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony.

- art. 151 - W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

- art. 141 § 1 - Uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym.

Zaczynając od ostatniego z tych przepisów. Art. 141 § 1 P.p.s.a. w ogóle nie nadaje się na podstawę kasacyjną. Jest to przepis procesowy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą kasacyjną może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez względu na to, w jakim terminie zostało sporządzone uzasadnienie wyroku, kwestia ta nie może mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ ma miejsce już po jej zakończeniu, po wydaniu wyroku. Nawiasem jedynie mówiąc, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zostało sporządzone w terminie 8 dni.

Zarzut oddalenia skargi bez uwzględnienia faktów powszechnie znanych wymaga oceny w powiązaniu z art. 191 O.p., czy ocena dowodów przedstawiona przez Organ słusznie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, a jeśli nie, to czy miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Ar. 191 O.p. został powołany w czwartym zarzucie skargi kasacyjnej i zostanie tam oceniony.

Zarzut trzeci dotyczy ponownie art. 141 § 1 P.p.s.a., ale tym razem w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy z tym uzasadnieniem, że istotne fragmenty uzasadnienia wyroku są sprzeczne z aktami sprawy. Zarzut ten nie może być uwzględniony. Nie ma korelacji pomiędzy tymi przepisami. Pierwszy z nich określa termin sporządzenia uzasadnienia wyroku i na jego temat NSA wypowiedział się już wcześniej. Drugi stanowi o wydaniu wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. I w tej kwestii NSA wypowiedział się już wcześniej. Podniesiona w tym zarzucie sprzeczność uzasadnienia z aktami sprawy, to również kwestia oceny materiału dowodowego i będzie oceniona przy zarzucie, w którym jako podstawa kasacyjna został powołany przepis art. 191 O.p.

W następnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca ponownie powołała art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., które zostały tu już omówione. Natomiast co do naruszenia przez Sąd wymienionego również w tym zarzucie art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić trzeba, że nie jest to przepis, na podstawie którego można zarzucać sądowi pierwszej instancji wadliwą ocenę działania organu podatkowego. Przepis ten ma charakter "techniczny" w tym rozumieniu, że określa z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA nie ma problemów z określeniem, na gruncie jakiego stanu faktycznego orzekał Sąd pierwszej instancji i jaką wykładnię zastosowanych przepisów przyjął. Stawiając ten zarzut Skarżąca nie tyle kwestionuje kompletność uzasadnienia, co podważa jego zasadność merytoryczną. Twierdzi, że uzasadnienie zawiera błędną ocenę działania organów podatkowych. Tymczasem, w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (porównaj wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2502/18).

W pkt 4 skargi kasacyjnej, pod lit. a) i b), znalazły się zarzuty oparte na przepisach art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 194 § 1, art. 199, art. 172, art. 173 oraz art. 305b O.p. W tym zbiorczym ujęciu Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dowolnej oceny dowodów.

Omówienie tych zarzutów wymaga krótkiej, wstępnej oceny zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, bo to pozwoli na wytyczenie granic niezbędnego postępowania dowodowego. Otóż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Na podstawie art. 42 ustawy o VAT Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Na zasadniczą dla sprawy kwestię wywozu towaru z terytorium kraju zwróciły uwagę organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że nie miał miejsca wywóz towaru z terytorium kraju do Niemiec i odwołał się w tym zakresie do informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej.

Omawiany tu zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego zasadniczo sprowadza się do próby zakwestionowania mocy dowodowej informacji uzyskanych przez rozstrzygające sprawę organy od organów niemieckiej administracji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przepis art. 305b zamieszczony w Rozdziale 2 Działu VIIa Ordynacji podatkowej stanowił, w wersji obowiązującej w kwietniu 2014 r., że wymiana informacji z państwami członkowskim Unii Europejskiej nie obejmuje informacji w zakresie podatku od towarów i usług. Istotnie tak ten przepis stanowił, ale to nie znaczy, że wymiana informacji między krajami członkowskimi w zakresie VAT nie była możliwa, ponieważ odbywała się na podstawie rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2010.268.1). Rozporządzenie określało i nadal określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu określa ono zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą informacji, które mogą pomóc im w dokonaniu właściwego wymiaru VAT (art. 1 ust. 1 rozporządzenia). Na mocy zaś art. 56 tego rozporządzenia sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państw członkowskich organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób określony w przepisach rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Jest to jednocześnie dowód z dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. (Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.). Nie ma powodu do tego, by dokument sporządzony przez organy publiczne państwa członkowskiego Unii Europejskiej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (UE), a więc aktu o walorach bezpośredniego obowiązywania i stosowania w krajach członkowskich, nie był traktowany jako dokument urzędowy (porównaj wyrok WSA w Lublinie z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 25/17 oraz powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Wynika to zresztą wprost z powołanego tu już art. 56 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010, zgodnie z którym informacje uzyskane w trybie przepisów rozporządzenia, mogą być użyte jako dowody przez właściwe organy państwa członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie. W ten sposób dokumenty te, w sensie procesowym, zostały zrównane z dokumentami urzędowymi z art. 194 § 1 O.p.

Wszelkie dalsze zarzuty zmierzające do podważenia legalności tego dowodu i prawidłowości jego sporządzenia nie mogą być uwzględnione, jako że nie uwzględniają przepisów rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010. Przepisy art. 172 i 173 O.p. nie dotyczą sposobu wymiany informacji na mocy przepisów rozporządzenia. Nie ma też zastosowania w tym trybie art. 190 O.p. o zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu.

Dowodowi temu, jako dokumentowi urzędowemu, przysługuje domniemanie prawdziwości z art. 194 § 1 O.p., z tym, że domniemanie to dotyczy tego, że kontrahent Skarżącej złożył przed organem niemieckim wyjaśnienia, jakie zostały w dokumencie opisane. To, czy mówił prawdę, podlega ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie tej organy nie były związane żadnymi regułami. Zgodnie z art. 191 O.p. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jest to tak zwana zasada swobodnej oceny dowodów, w której organ powinien kierować się całokształtem zebranego materiału dowodowego, doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania. W tej ocenie głównym punktem ciężkości dla organów podatkowych było zaprzeczenie ze strony kontrahenta Skarżącej, by do takiej dostawy doszło. Treść dokumentu przesłanego przez niemiecką administrację podatkową jest jednoznaczna w wymowie i oparcie na nim ustaleń faktycznych nie jest naruszeniem art. 191 O.p. Takie też stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji. Wywody organów na temat okoliczności, w jakich miało dojść do transakcji mają charakter uzupełniający, nie były to okoliczności, które zadecydowały o kierunku ustaleń faktycznych. Wynika to uzasadnienia wyroku Sądu. Na stronie 12 uzasadnienia Sąd podkreślił, że oświadczenie kontrahenta Skarżącej było podstawą do przyjęcia, że nie nabył on towaru z faktury z 5 kwietnia 2014 r. nr 7/2014. Z kolei twierdzenia Skarżącej o tym, że fakty powszechnie znane nakazują przyjąć, że transakcja miała miejsce i to w sposób przez nią opisany mają taką samą moc i wiarygodność, jak twierdzenia Organu, że jest to wątpliwe. W obu przypadkach jest to snucie domysłów, podczas gdy faktem pozostaje to, że kontrahent Skarżącej zaprzeczył, by nabył towary z zakwestionowanej faktury. Z powołanych przez Skarżącą jako powszechnie znanych faktów nie wynika fakt zasadniczy dla sprawy, że doszło do dostawy opisanej w zakwestionowanej fakturze.

Podsumowując tę część oceny zarzutów kasacyjnych NSA stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. uznając, że ocena materiału dowodowego przyjęta przez organy podatkowe nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie wiadomo, bo nie wynika to z uzasadnienia skargi, na czym polegać ma naruszenie przez organy podatkowe art. 199 O.p. (Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.). Z oczywistych zatem względów, z powodu braku uzasadnienia, zarzut ten nie mógł być uwzględniony.

Zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu ze zbiorczej informacji o WDT (art. 100 ust. 1 ustawy o VAT) złożonej przez Skarżącą również pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Owa informacja podsumowująca jest kolejnym zadeklarowaniem przez Skarżącą dokonania WDT, a w sprawie chodzi nie o samo zadeklarowanie, ale o jej faktyczne dokonanie. To, że Skarżąca deklarowała WDT nie ulega wątpliwości, ale to nie potwierdza automatycznie dokonania transakcji. Nie ulega również wątpliwości, że niemiecki kontrahent nabywał od Skarżącej towary w 2013 r., co wynika także z informacji udzielonej przez niego niemieckim organom podatkowym, ale oświadczył jednocześnie, że w 2014 r. takie zdarzenia już nie miały miejsca. To, że potwierdził kupno od Skarżącej towarów w 2013 r. nie wskazuje automatycznie na to, że kupił je również w 2014 r.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy rozpocząć od tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały zastosowania w sprawie, a zatem nie mogą stanowić podstawy do formułowania zarzutów kasacyjnych. Podobnie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. w Dz.U. z 2003 r., poz. 551). One również dotyczą podatku dochodowego i pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT został określony w pkt II pdpkt 5 skargi kasacyjnej jako - poprzez niewłaściwą interpretację. Jednak uzasadnienie tego zarzutu (strona 14 skargi kasacyjnej) odwołuje się do ich niewłaściwego zastosowania. U jego podstaw legło stwierdzenie, że przy braku podważenia ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., wszystkie zawarte w nich zapisy i dowody, do których się odwołują stanowią dowód tego, co z nich wynika, a wynika z nich, że Skarżąca dokonała WDT na rzecz kontrahenta z Niemiec w sposób uprawniający ją do zastosowania stawki VAT 0%.

Jest to błędna argumentacja. W tomie I akt administracyjnych znajduje się "Protokół kontroli podatkowej", a w nim "Protokół badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 6 w zw. z art. 290 § 5 i art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa". Wynika z niego, że księgi były badane pod kątem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] i stwierdzono, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (strona 11 Protokołu). Dalej stwierdzono w nim, że ewidencję dostaw za kwiecień 2014 r. uznaje się za nierzetelną w zakresie zapisów dotyczących WDT (strona 15). Wynika stąd, że księgi podatkowe Skarżącej były badane w trybie art. 293 § 6 O.p i organ podatkowy wskazał, w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Pomijając już ten wzgląd stwierdzić należy, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyroki NSA z dnia 5 września 2013 r., II FSK 2061/11 oraz z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 491/15).

Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej i dlatego nie podlega ocenie przez NSA.

Pozostał zarzut naruszenia przepisów art. 42 ust. 1 pkt 1 - 3, ust. 4 pkt 1-5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT konieczne jest spełnienie podstawowych warunków: wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W uchwale 7 sędziów NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 zawarta została następująca teza: W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tak więc bez względu na to, na które dokumenty możliwe do wykorzystania podatnik powołuje się, musi być spełniony podstawowy warunek, by potwierdzały fakt dokonania dostawy i wywozu towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponieważ Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalenia organów co do tego, że dostawa nie miała miejsca i wywóz towarów z kraju nie nastąpił, a w skardze kasacyjnej nie obalono tych ustaleń, to stanowisko co do braku podstaw do zastosowania stawki VAT 0% jest prawidłowe. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).