Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2168/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1; art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 12; art. 21 ust. 2; art. 32 ust. 3; art. 47 ust. 2; art. 48 ust. 3 pkt 4; art. 77 ust. 1; art. 78
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 110 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 3 lit. a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 523/15 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 523/15 oddalił skargę I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

I. W. (dalej: skarżąca) wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: NUC) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych o kodzie CN 2710 1981, nabytych wewnątrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo silnikowe i opałowe.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że obciążenie nabywanych przez nią produktów podatkiem akcyzowym pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej: Dyrektywa energetyczna), która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje smarowe z podatku akcyzowego.

Po dwukrotnym rozpoznaniu sprawy NUC decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] kwietnia 2010 r. w kwocie 29.736 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: DIC) decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIC podał, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej, która wprowadza minimalny poziom opodatkowania większości wyrobów energetycznych, co nie oznacza obligatoryjnego objęcia obrotu nimi zwolnieniem podatkowym. Obrót nimi nie jest objęty podatkiem akcyzowym o jakim mowa w Dyrektywie Energetycznej, co nie wyklucza ich opodatkowania innym podatkiem niż wspólnotowy. Możliwość taką daje art. 1 ust. 3a lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L.09.9.12; dalej: Dyrektywa Horyzontalna z 2008 r.).

DIC zauważył nadto, że wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe i opałowe spod działania tej dyrektywy nie oznacza zakazu ich opodatkowania, ale wyłącza związanie regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym mogą być opodatkowane innym podatkiem na podstawie przepisów krajowych. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nieobjętych Dyrektywą Energetyczną postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w zakresie składów podatkowych procedury zawieszenia akcyzy) nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego, gdyż nie narusza swobody przepływu i wymiany towarów na wspólnym rynku. Nie narusza też ograniczeń obrotu tymi wyrobami ani nie nakłada na podatników obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych objęte jest również zwolnieniem od podatku akcyzowego, zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, po spełnieniu warunków z art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11; dalej: u.p.a.).

Postępowanie zostało zwieszone z racji zawisłości przed Trybunałem Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności opodatkowania olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym z prawem unijnym. Postępowanie sądowe zostało podjęte z racji wydania przez TSUE w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland.

Pismem z dnia 18 maja 2015 r. skarżąca złożyła uzupełnienie zarzutów skargi i podkreśliła, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 są specyficznym wyrobem, które nigdy nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, jak również inne były terminy płatności podatku akcyzowego dla producentów krajowych i nabywców tych wyrobów. Wymogi z art. 78 ust. 1 u.p.a. mogą być uznane za zbędne zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku, co znalazło potwierdzenie również w wyroku TSUE C-349/13 pkt 25, 44-52. Również system zwolnień z podatku akcyzowego nie obejmuje olejów smarowych oraz termin zapłaty podatku nałożony na producenta jest dłuższy niż stosowany do produktów nabywanych w innych państwach członkowskich.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję Sąd, że oleje smarowe są wyrobem akcyzowym nieobjętym wspólnotową akcyzą z racji wykorzystania na cele inne niż napędowe i grzewcze. Powyższe nie wyklucza nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Tożsame twierdzenie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego, określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawca wprowadzając opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 81 - nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, naruszył art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej z 2008 r.

Zdaniem Sądu wyłączenie określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest niemożność zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku, czy skorzystaniem ze zwolnienia, czego dowodzi brzmienie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2004 r. czy § 10 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz.228) w związku z art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Sąd I instancji wskazał, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 30 u.p.a. Przepis § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. stanowi, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71- 83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy zwalnia się od akcyzy. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia wymagań określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Warunki skorzystania ze zwolnienia mają charakter przedmiotowy i nie ma znaczenia kwestia czy owe oleje zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

I. W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze, co mogłoby w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zwieszenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi, tj. wymogów określonych w art. 78 u.p.a. w aspekcie przepisów art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej z 2008 r. oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), pod względem terminów płatności podatku akcyzowego;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów § 10 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) w związku z art. 2 pkt 12 oraz art. 32 u.p.a., poprzez przyjęcie, że na podstawie tych przepisów wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 18 81, może korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie zachodzi w tym wypadku dyskryminacja pod względem terminów płatności podatku akcyzowego;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 47 ust. 2 oraz art. 48 ust. 3 pkt 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), pod względem terminów płatności podatku akcyzowego, gdyż skarżąca mogła skorzystać z procedury zwolnienia z akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070);

- na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., iż Sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał oceny prawnej sytuacji strony w aspekcie przepisów art. 47 ust. 2 oraz art. 48 ust. 3 pkt 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), pod względem terminów płatności podatku akcyzowego, gdyż skarżąca mogła skorzystać z procedury zwolnienia z akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070);

- na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przyjęcie błędnego stanu faktycznego (niepełnego stanu faktycznego) przy orzekaniu uniemożlwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 47 ust. 2 oraz art. 48 ust. 3 pkt 4 u.p.a., który to stan faktyczny jest niewystarczający dla poprawnej oceny zgodności z prawem sensu largo decyzji organów celnych, a w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), pod względem terminów płatności podatku akcyzowego, gdyż skarżąca mogła skorzystać z procedury zwolnienia z akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070);

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 78 u.p.a., w związku z przepisem art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej z 2008 r., poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a ich opodatkowanie nie powoduje dodatkowych formalności związanych z przekraczaniem granicy;

ponadto "z ostrożności procesowej" wynikającej z poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie - na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania polegające na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca obszernie uzasadniła stawiane zarzuty. Ponadto wniosła o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia uchwały przez NSA celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: Czy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, po dniu 1 marca 2009 r., które nie korzystają z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczanie, określonej w przepisie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) a zawieszenie poboru akcyzy może być realizowane jedynie poprzez instytucję składu podatkowego, która to instytucja wyklucza małe i średnie podmioty poprzez ustanowienie w przepisie art. 48 ust. 3 pkt 4 ustawy akcyzowej limitu obrotów 20 mln zł, jako warunku sine qua non prowadzenia magazynowego składu podatkowego - zachodzi naruszenie przez ustawodawstwo krajowe zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) pod względem terminu płatności akcyzy w stosunku do krajowych producentów?

DIC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

Skarżąca upatruje uchybienie wymogom uzasadnienia zaskarżonego wyroku w braku ustosunkowania się do argumentów podnoszonych w skardze. Zarzuciła, że Sąd I instancji w pełni nie rozważył kwestii jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 1 ust. 3 lit. a nowej Dyrektywy Horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 110 TFUE, pod względem terminów płatności podatku akcyzowego. Nadto zarzuciła Sądowi I instancji przyjęcie przy orzekaniu błędnego (niepełnego) stanu faktycznego uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 47 ust. 2 oraz art. 48 ust. 3 pkt 4 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że nie zachodzi zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 110 TFUE, pod względem terminu płatności podatku, gdyż strona mogła skorzystać z procedury zwolnienia z akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2010 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe w tej sprawie odnosiły się do regulacji prawnej zawartej w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). Do tej regulacji prawnej odniósł się również Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzuty skierował w stosunku do § 10 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 sierpnia 2010 r. Niezależnie jednak od tego Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze tożsamość norm prawnych zawartych we wskazanych wyżej odrębnych regulacjach, pomimo wadliwie skonstruowanego zarzutu, odniósł się do niego w dalszej części uzasadnienia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skarżącej, których istota sprowadzała się do niezgodności uregulowań krajowych z prawem unijnym. Sąd wskazał na poglądy wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, powołał się na wyrok TSUE wydany w sprawie C 349/13, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko, dlatego uznał, że krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu nie naruszają art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE. Sąd rozważył kwestię zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania odwołując się do § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Takie odniesienie się do zarzutów nie może być uznane za naruszenie omawianego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy i w związku z tym zaskarżony wyroku poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 938/12, LEX nr 1480826). Wprawdzie, ma rację skarżąca, że z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Jednakże skład orzekający przychyla się do poglądu, że nie oznacza to, iż dla spełnienia tego wymogu sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, LEX nr 1328793). Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11, https://cbois.nsa.gov.pl) .

Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim pamiętać należy, że jest to przepis procesowy. Zatem skarga kasacyjna oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zostanie uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera tego rodzaju argumentacji.

Mając na uwadze powyższe zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Kolejny zarzut procesowy dotyczy art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca wskazując na to uchybienie wywodziła, że Sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał oceny prawnej sytuacji strony w aspekcie przepisów art. 47 ust. 2 oraz art. 48 ust. 3 pkt 4 u.p.a. i art. 110 TFUE, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że strona mogła skorzystać z procedury zwolnienia z akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2010 r.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygniecie w "granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 888/11, LEX nr 1415234, z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, LEX nr 1481484, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 886/12, LEX nr 1480822). Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie określa zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd porusza się bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Innymi słowy zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowadministracyjnej. Zatem granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny.

Rozpoznawana sprawa dotyczy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN2710 19 81 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe, w związku z faktem, że polskie przepisy akcyzowe nie traktują olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, co – zdaniem skarżącej - pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym w szczególności z Dyrektywą Energetyczną, która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje opałowe z podatku akcyzowego.

Natomiast przedmiot niniejszej sprawy administracyjnej nie obejmował kwestii podniesionych w ocenianym zarzucie. Skarżąca formułując ten zarzut twierdzi, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczony do wykorzystania jako olej smarowy do silników, który nie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, ani w obrocie krajowym ani w wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Twierdzenie to prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. został sformułowany w oparciu o inny stan faktyczny, niż będący podstawą wydania zaskarżonych decyzji administracyjnych i to w sytuacji, gdy ustalanego stanu faktycznego skarżąca nie kwestionowała zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w skardze do WSA w Gliwicach.

Wobec tego i ten zarzut naruszenia przepisów postępowania należało ocenić jako niezasadny.

Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zważyć bowiem należy, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Omawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż są one nieusprawiedliwione.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w art. 110 TFUE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 110 ust. 2). Warto zaznaczyć, że art. 110 TFUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.

Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2009 r. Otóż zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia wymagań określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Z tego uregulowania wynika, że warunki zwolnienia dotyczą wyrobów akcyzowych niezależnie czy zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami.

W przypadku olejów smarowych opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie tych wyrobów ze składu podatkowego. W takim przypadku termin zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.a., zarówno w stosunku do olejów smarowych wyprodukowanych w składzie podatkowym na terytorium kraju, jak i olejów smarowych przywożonych z innego państwa członkowskiego, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy - jest taki sam. Podatnik jest zobowiązany wpłacać akcyzę od tych produktów w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji nie występuje dyskryminacja olejów smarowych nabywanych wewnątrzwpólnotowego ze względu na termin płatności podatku. Natomiast w stosunku do niektórych wyrobów nabywanych wewnątrzwpólnotowo (m.in. objętych kodem CN 2710 19 81), ustawodawca w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadził dodatkowe ułatwienia. W myśl art. 77 ust. 1 u.p.a. dostawa wewnątrzwpólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego (art. 77 ust. 2 u.p.a). W takim przypadku termin zapłaty akcyzy dla produktów przywożonych wynosi na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a. - 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż krótszy termin zapłaty podatku wynikający z postanowień ww. przepisu art. 78 u.p.a., niż w przypadku producentów krajowych korzystających z procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 21 ust. 2 u.p.a.), nie narusza w żaden sposób zasady niedyskryminacji podatkowej. Podatnik nabywając oleje silnikowe w procedurze z zapłaconą akcyzą nie musi korzystać ze skomplikowanej i obwarowanej wieloma wymogami procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C 349/13 (w pkt 49, 50 i 51) stwierdzając w konkluzji, iż: "Okoliczność – że tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym".

Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie wykazał, że polski ustawodawca naruszył art. 110 TFUE, dyskryminując podmioty nabywające wewnatrzwspólnotowo oleje silnikowe pod względem terminu płatności akcyzy.

W kolejnym zarzucie skarżąca podniosła, że opodatkowanie nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, w sytuacji opodatkowania tego oleju zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 78 u.p.a.

Zdaniem skarżącej zupełnie nieuprawniony jest pogląd, że wymagane dokumenty oraz formalności związane z obrotem olejami smarowymi dotyczące przemieszczenia tych wyrobów między państwami również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Czym innym jest bowiem złożenie jednej deklaracji i zapłata podatku akcyzowego, a czym innym szereg czynności poprzedzających nabycie, obowiązek uzyskania zabezpieczenia, czy tez obowiązek prowadzenia ewidencji. Stosownie do art. 78 u.p.a., strona zobowiązana była do zgłoszenia o planowanym nabyciu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych, wcześniejszego złożenia deklaracji i zapłaty podatku, prowadzenia szczegółowych ewidencji, składnia zabezpieczeń generalnych lub indywidualnych przed dokonanym nabyciem. Wszystkie te wymienione obowiązki wynikały z faktu wewnnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, czyli z faktu przekraczania granicy i poboru podatku z tego tytułu. Formalności te przekraczają w ocenie skarżącej formalności niezbędne do skutecznego poboru podatku, a takie rozwiązanie nie spełnia postulatu wyrażonego w art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej. Samo złożenie deklaracji, obliczenie i zapłata podatku byłoby wystarczające do skutecznego opodatkowania, zatem wprowadzenie całej procedury przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium Polski (wymogi z art. 78 ust. 1 u.p.a.), należy potraktować jako zbędne zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku.

Wobec powyższych twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Również Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie sygn. akt I GPS 1/12 wskazał powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 78 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy.

Należy mieć na uwadze, że podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, ustawodawca zatem w art. 78 ust. 1 u.p.a., wprowadził wymogi uniemożliwiające się uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.p.a., dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT). UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego (art. 78 ust. 2 u.p.a.).

Należy także zauważyć, że zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju. Natomiast przemieszczenie olejów smarowych na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a., procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załącznik nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Przytoczone uregulowania wskazują, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, który nie został podważony zarzutami naruszenia przepisów postępowania i biorąc pod uwagę niezasadność postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podatek zapłacony przez skarżącą był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania jego zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast nawet poddać ocenie zasadności wniosku o wystąpienie o podjęcie ponownej uchwały mającej na celu wyjaśnienie wszelkich aspektów prawnych związanych z opodatkowaniem wewnatrzwspólnotowego nabycia olejów silnikowych, gdyż wniosek ten dotyczy stanu faktycznego, który nie był przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na jednorodność spraw rozpoznawanych w postępowaniu kasacyjnym z udziałem pełnomocnika organu.