Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1388/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej w dniu 21 sierpnia 2013 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 A. S. (dalej także: podatnik, strona, skarżący) wykazał za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Szczegółowe wartości wynikające z deklaracji, w tym udział transakcji w zakresie dostaw wewnątrzwspółnotowych w podatku należnym za dany okres rozliczeniowy, zostały przedstawione na str. 34 decyzji organu I instancji.

W toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli zakończonej protokołem doręczonym pełnomocnikowi kontrolowanego w dniu 25 lutego 20ł4 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...], zakwestionowano prawo do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług wynikających z faktur wystawionych przez firmę A oraz firmę B, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz uznano, iż w sprawie nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz czeskiej firmy C. Zdaniem organu I instancji firma A, jako dostawca podatnika i J. S., faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała towaru (prętów żebrowanych) we własnym imieniu i na własny rachunek, a co za tym idzie faktury przez nią wystawione nie mogą dokumentować faktycznie wykonanych czynności. Ponadto z uwagi na to, iż towar będący przedmiotem refakturowania na rzecz podatnika przez J. S. "pochodził" od A. N., organ podatkowy uznał, iż wystawione przez firmę B faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. "puste faktury". Dokonana przez organ I instancji analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła również do uznania, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz firmy B dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, zatem - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. — jest on zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz uznanie rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. za prawidłowe.

W ocenie strony skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania zarówno podatnik, jak i członkowie jego rodziny (ojciec – J. S., brat – G. S.), a także A. N., w sposób szczegółowy i wiarygodny wyjaśnili, zarówno do protokołu, jak i poprzez przedstawienie pełnej dokumentacji, przebieg poszczególnych transakcji. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż żadne przepisy obowiązującego prawa na terenie RP, a także Unii Europejskiej, nie zabraniają prowadzenia działalności gospodarczej wśród członków rodziny, tym bardziej, gdy każdy z nich prowadzi działalność gospodarczą i w sposób nałożony przez obowiązujące prawo rozlicza się przed organami fiskalnymi. Jego zdaniem opisane operacje gospodarcze dokonywane przez poszczególne ww. podmioty oraz zebrane dokumenty z kontroli w żadnym wypadku nie wskazują, by doszło do jakiejkolwiek próby wyłudzenia podatku. Skarb Państwa na opisanych konkretnych operacjach gospodarczych, które według fiskusa były "ogniwem łańcuszka przestępczego" pozyskiwał dodatkowy podatek (zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatek dochodowy).

W ocenie skarżącego, dołożył on należnej staranności w kwestii sprawdzenia ww. kontrahentów (choć byli oni mu znani) przed podjęciem współpracy. Miał wiedzę o formalnych rejestracjach w CEIDG, KRS, REGON i że mają status czynnych podatników VAT. Wszystkie wystawione dokumenty, zarówno przez skarżącego, jak i jego kontrahentów po stronie dostawy, jak i odbioru nawet w oczach kontrolujących nie budzą zastrzeżeń, a jeżeli już to raczej wynikają z nieznajomości np. geografii, bo podważają miejsce dostawy (gdzie w dokumencie wskazana jest dzielnica miasta, a nie miasto, chodzi tu o dzielnicę O. – [...]).

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, iż procedura zakupu i sprzedaży towaru (począwszy od D Sp. z o.o., a kończąc na firmie C) polegała na pozorowanych czynnościach. W odwołaniu zaakcentowano, iż towar zakupiony u tzw. źródeł, tj. w firmie D, został zakupiony w sposób prawidłowy, zapłacony łącznie z należnym podatkiem VAT, posiadał niezbędną i pełną dokumentację poprzez wystawioną fakturę, certyfikaty, prawidłową obsługę transportową itd. Kupujący sprzedał ten towar (jako pośrednik) podatnikowi, a cała operacja gospodarcza opierała się na prawidłowo wystawionych dokumentach, dokonanych prawidłowo zapłatach (w tym podatku VAT), jego rozliczeniu przed organami fiskalnymi, tyle że przy udziale tego samego transportu, a który był wliczany czy rozliczany przy zakupie bądź sprzedaży towarów. Procedura sprzedaży towaru przez podatnika odbywała się na takich samych zasadach i w oparciu o prawidłowe, niekwestionowane dokumenty. Także w tym przypadku następowało rozliczenie z organem fiskalnym w obrębie należności podatku VAT.

Odnośnie stanowiska organu, iż ww. podatnik brał udział w fikcyjnych transakcjach i wystawiał tzw. puste faktury, przez co winien - stosownie do art. 108 u.p.t.u. - zapłacić wynikający z nich podatek VAT, autor odwołania podniósł, iż "nasze" prawodawstwo stoi na stanowisku, że tak należy postąpić, gdy zostało udowodnione bezsprzecznie działanie przestępcze, które to spowodowało uszczuplenie podatku należnego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Podatek VAT należny fiskusowi został w całości zapłacony. Ponadto - z ostrożności procesowej i przy hipotetycznym założeniu, że w sprawie wystąpiły jakieś niedociągnięcia w działaniach skarżącego - pełnomocnik wskazał na konieczność zastosowania zasady "in dubio pro tributario" i odwołał się do wyroku TK o sygn. SK 48/15.

Skarżący zwrócił także uwagę, iż w prostej sprawie, w której de facto bierze udział 5 podmiotów gospodarczych (w tym podatnik), gdzie wszystkie transakcje są jasne i przejrzyste, poparte pełną, rzetelną i niekwestionowaną dokumentacją Urząd Skarbowy prowadzi postępowanie przez niemała 5 lat, co jest złamaniem zasad płynących z działu IV, a w szczególności zapisanych w art. 121-129 O.p.

Nadto pełnomocnik w pismach: z dnia 5 lutego 2019 r., 27 lutego 2019 r. oraz 28 marca 2019 r. zarzucił organowi odwoławczemu zaniedbania w zakresie powiadamiania o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i finalnie sformułował wniosek o umorzenie całego postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Domagał się także nakazania zwrotu na konto skarżącego nadwyżki w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł z należnymi odsetkami.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań odniósł się do zarzutu przedawnienia. W tym zakresie wskazał na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., a dalej stwierdził, że – jak wynika z akt sprawy - w dniu [...] nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, kiedy to zostało wydane postanowienie nr [...], [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na wprowadzeniu w błąd uprawnionego organu, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. przez firmę E poprzez podanie w złożonej w dniu 21 sierpnia 2013 r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, czym narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł (opisanym czynem naruszono przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i ust. 4 u.p.t.u.) oraz o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na wystawieniu przez firmę E w okresie od dnia 2 lipca 2013 r. do dnia 29 lipca 2013 r. w P. - 8 sztuk nierzetelnych faktur VAT (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) na rzecz Firmy B, [...] P., ul. [...] (opisanym czynem naruszono przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). W tym samym dniu, tj. [...] wydano również - na podstawie art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy - postanowienie [...] o przedstawieniu zarzutów A. S., że prowadząc działalność gospodarczą p.n. E dopuścił do wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. przez podanie w złożonej w dniu 21 sierpnia 2013 r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym czym narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł oraz do wystawienia, w okresie od dnia 2 lipca 2013 r. do dnia 29 lipca 2013 r. w P. - 8 sztuk nierzetelnych faktur VAT (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł) na rzecz B.

W dniu [...] doręczono stronie zawiadomienie z dnia [...] znak: [...], wydane w trybie art. 70c O.p. Zawiadomienie to zawierało informację, że wszczęcie w dniu [...] postępowania karnego skarbowego skutkowało (na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) zawieszeniem w dniu [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Z kolei w dniu [...] zawiadomienie takie doręczono pełnomocnikowi strony.

Nadto wskazano, że przy piśmie z dnia 9 kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wyroku nakazowego z dnia [...], sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy w G. Wydział [...]Karny uznał oskarżonego A. S. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu opisanego:

• w pkt 1 tego wyroku, tj. o to, że prowadząc działalność gospodarczą p.n. E dopuścił do wprowadzenia w błąd uprawnionego organu, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. przez podanie w złożonej w dniu 21 sierpnia 2013 r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, czym narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie [...]zł,

• w pkt II tego wyroku, tj. o to, że prowadząc działalność gospodarczą p.n. E dopuścił do wystawienia w okresie od dnia 2 lipca 2013 r. do dnia 29 lipca 2013 r. w P. - 8 sztuk nierzetelnych faktur VAT (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł) na rzecz B. Faktury te to faktury o numerach: [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...].

Jak wynika z informacji przekazanych przez organ I instancji, powyższy wyrok jest nieprawomocny, gdyż ww. oskarżony złożył sprzeciw od orzeczenia, kolejny termin rozprawy wyznaczono na 15 lipca 2019 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem [...]. Nadto zauważono, że w sprawie spełniono wymogi wynikające z przywołanych przez stronę: uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 oraz wyroku NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 960/17, gdyż pełnomocnik strony odebrał zawiadomienie w trybie art. 70 c O.p. z dnia 20 września 2018 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podał, że podatnik z dniem 10 października 2011 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej zarejestrowanej pod nazwą E z siedzibą w P., przy ul. [...], w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Jako podatnik podatku od towarów i usług strona zarejestrowała się od dnia 20 października 2011 r. i składała deklaracje miesięczne VAT-7.

Organ I instancji zakwestionował transakcje wynikające z faktur, dokumentujących nabycie prętów żebrowanych, wystawionych przez podmioty:

1) A (ul. [...], [...] G., [...]), na łączna kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, co udokumentowano fakturami o numerach: [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...].

2) B (ul. [...], [...] P., NIP: [...]) na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, co udokumentowano fakturami o numerach: [...] z dnia [...], [...] z dnia [...]. oraz [...] z dnia [...].

Nadto organ I instancji zakwestionował transakcje wynikające z faktur o numerach: [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...], dotyczących dostawy towarów na terytorium kraju, wystawionych przez E na rzecz B na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Innym odbiorcą prętów żebrowanych była firma C, [...] O. – M.. F., N. [...], NIP: [...]. Jak bowiem wynika z akt sprawy podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (prętów żebrowanych) na rzecz ww. firmy, czego potwierdzeniem są faktury o numerach: [...] z dnia [...] (do faktury dołączono Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy [...] nr [...] zawierający następujące dane: data i miejsce wystawienia - [...] M.; nadawca: E; odbiorca: F [...] O. [...], miejsce przeznaczenia – B. [...] [...]; data i miejsce załadunku: M. [...]; przewoźnik: G NIP: [...], C. uł. [...]; nr rej. Pojazdów: [...]; towar: pręt żebrowany fi 14, waga [...]kg; data odbioru: [...].; na dokumencie znajduje się podpis i stempel nadawcy, podpis nieczytelny i stempel przewoźnika, pieczęć i nieczytelny podpis odbiorcy), faktura nr [...] z dnia [...] (do faktury dołączono Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy [...] zawierający następujące dane: data i miejsce wystawienia - [...] M.; nadawca: E; odbiorca: F [...] O. [...]; miejsce przeznaczenia: [...] C.; data i miejsce załadunku: M. [...].; przewoźnik: G NIP: [...], C. ul. [...]; nr rej. pojazdów - [...]; towar: pręt żebrowany fi 10, waga [...]kg; data odbioru: [...]; na dokumencie znajduje się podpis i stempel nadawcy, podpis nieczytelny i stempel przewoźnika, pieczęć i nieczytelny podpis odbiorcy; faktura nr [...] z dnia [...] (do faktury dołączono Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy [...] zawierający następujące dane: data i miejsce wystawienia: [...] M.; nadawca: E; odbiorca: F [...] O. [...]; miejsce przeznaczenia: [...] okr. [...]; data i miejsce załadunku: M. [...]; przewoźnik; G NIP: [...], C. ul. [...]; m rej. Pojazdów: [...]; towar: pręt żebrowany fi 12, waga [...] kg; data odbioru: [...]; na dokumencie znajduje się podpis i stempel nadawcy, podpis nieczytelny i stempel przewoźnika, pieczęć odbiorcy.

W dniu 4 września 2013 r. w ramach kontroli podatkowej, został przesłuchany A.S., który odnośnie współpracy z firmą A zeznał m.in. że:

- A. N. poznał osobiście za pośrednictwem swojego ojca – J. S.,

- poprosił A. N. o dane rejestrowe i otrzymał od niego maiłem wydruk z CEIDG,

- zamówienia towaru dokonywał osobiście; spotykali się w Z. w dzielnicy [...] w mieszkaniu znajdującym się w budynku wielomieszkaniowym; wydaje mu się, iż Pan N. mieszka w Z.; firma zarejestrowana jest w G.; nie składał zamówień drogą mailową i telefoniczną;

- osobiście nie widział towaru, który kupował od Pana N., kierowca potwierdzał mu fakt załadowania towaru; nie pamięta jak nazywa się kierowca, z tego co wie, towar był załadowywany w M., prawdopodobnie była to firma D; towar przewoziły ciągniki siodłowe z naczepą, nie zna marek samochodów; numery rejestracyjne są na dokumentach CMR; cena transportu była wliczona w cenę towaru, koszt transportu ponosił jego odbiorca; nigdzie nie składował i nie przeładowywał stali; nie posiada swojego magazynu; stał którą kupował była już załadowana na samochodach.

W zakresie transakcji przeprowadzonych z firmą ojca - B) podatnik zeznał z kolei, że:

- towar zamawiał osobiście; mieszkają razem w P.,

- jego ojciec kupuje stal w firmie D sp. z o.o. z M. z siedzibą na ulicy [...]; adresu magazynu nie pamięta; mechanizm zamawiania prętów żebrowanych jest dokładnie taki sam, jak w firmie A;

- stal przewoziła tylko firma G, tak jak na dokumentach CMR;

- sprzedaż do firmy B, odbywała się w ten sam sposób, co zakupy w tej firmie.

Natomiast w zakresie transakcji z firmą C A. S. zeznał:

- współpracę nawiązał za pośrednictwem ojca J. S.; kontaktował się z V. S.; firma znajduje się w O.; poprosił o dokumenty rejestrowe oraz o oświadczenie właściciela firmy, że V. S. może reprezentować firmę; dokumenty zostały dostarczone drogą mailową; nie pamięta jakie sformułowanie padło w tym oświadczeniu;

• V. S. składał zamówienia osobiście; spotykali się w P., w miejscu zamieszkania A.S.; podatnik był również osobiście w firmie C;

• zamówienie było składane ustnie, ustalano cenę i co jest potrzebne; czasem dokonywane były przedpłaty; zazwyczaj płatność dokonywana była w dniu dostawy; dopłaty wynikały z faktu ustalenia konkretnej wagi towaru;

• koszty transportu ponosił jego dostawca, czyli B; to on dostawał faktury na transport;

• towar dostarczany był ciągnikami siodłowymi z naczepami; podatnik nie pamięta imion i nazwisk kierowców;

• nie sprawdzał kto dokonuje płatności w imieniu C; wydaje mu się, że V. S. zakładał konto w [...], ale osobiście mu tego nie mówił;

• w dokumentach rejestrowych prawdopodobnie wymienione są dwie osoby, lecz nie pamięta ich z imienia i nazwiska; nazwisko S. chyba też tam jest, dlatego skojarzył, że to może być żona Pana V.; nie zagłębiał się w temat; V. S. jest reprezentantem firmy; posiada na tę okoliczność oświadczenie z C.

• nie pamięta nazwy ulicy, gdzie konkretnie w M. odbywa się załadunek prętów żebrowanych, o których mowa w CMR; był tam, to bardzo duży plac, na którym znajduje się więcej firm, są to tereny poprzemysłowe, tak mu się wydaje; nie posiada tytułu prawnego do tego placu.

Z kolei A. N. w dniu 16 września 2013 r. zeznał, co następuje:

- powodem założenia firmy było to, że był bez pracy a G. S. mówił mu, żeby otworzył firmę; kiedyś G. S. miał swoją działalność - nie wie na kogo; uwierzył mu, że coś zarobi; jedynym jego źródłem utrzymania jest działalność, jest to jednoosobowa działalność; razem z G. S. byli ją zarejestrować w G. w Urzędzie Miejskim;

- nie włożył w działalność żadnych środków pieniężnych; Pan S. miał pieniądze; "Myśmy wzięli faktoring. Nie wiem co to jest. Jakaś pożyczka"', ojciec G. S. dawał zabezpieczenie; pożyczkę zaciągnął chyba w S. - chyba z [...] tysięcy złotych; nie pamięta w jakiej instytucji brał pożyczkę, nie wie czy pieniądze z pożyczki wpłynęły na jego konto, bo to Pan G. tym dysponuje; one chyba musiały wpłynąć na konto A; Pan G. jest upoważniony do tego konta;

- firma zajmowała się handlem materiałami budowlanymi, przeważnie stalą (prętami żebrowanymi),

- w zakresie, w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą A ww. zeznał, iż zna A. S. może z pięć lat, bo przychodzi do G. na urodziny i na grilla, G. mu mówił, że jego brat też ma firmę;

- wiarygodność firmy A nie była badana, gdyż "ja go znam, że dobry chłop. Wiadomo, że nie jest jakiś przekręt. Znaczy się, że nie jest jakiś żeby kogoś oszukać ".

- na pytanie o źródło towaru, który był następnie przedmiotem dostawy na rzecz A ww. zeznał, iż A. S. przychodził do niego, bo chce kupić; ww. przekazywał to G., który to już wszystko później załatwia. Z kolei na pytanie, czy nie dziwi go fakt, że oni tak przez niego handlują a nie między sobą, świadek nie udzielił odpowiedzi,

- dostawy na rzecz A załatwia G.; nie wie czy A. sobie załatwia transport czy G.; oni to między sobą załatwiają; G. na pewno jest w temacie; jak on płaci to na pewno ja ponoszę koszty transportu; G. płaci za transport, bo musi płacić za transport towaru do klienta; nie wie czy w rejestrach są faktury za transport (jak wynika z treści protokołu, po zakończeniu przesłuchania A.N. wyszedł z pokoju, a po powrocie dodał, że zapytał G. S. obecnego na korytarzu, czy płacą za transport i usłyszał, że nie płacą tylko się awizuje "Nie wie co to znaczy, ale tak powiedział Pan G.").

Przesłuchany w trakcie kontroli podatkowej w dniu 23 września 2013 r. G. S. zeznał, co następuje:

- na co dzień prowadzi działalność A. N.; swojej działalności na razie nie ma, nie jest zatrudniony na umowę o pracę ani zlecenie, tylko jako pełnomocnik firmy A;

- w firmie A pełni funkcję handlowca ("pełnomocnik można powiedzieć. Jako tako na papierze nie"); robi zamówienia, przelewy; z A. N. dzielą się tym, co zarobi firma (po opłaceniu podatków i wszystkiego);

- powodem firmowania działań gospodarczych na A. N. był brak możliwości otworzenia działalności na siebie "Miałem kiedyś działalność, spółkę cywilną. Mój wspólnik kiedyś wybierał pieniądze, narobił długów. A. N. tak samo nie miał środków do życia. Ja nie mogłem na siebie otworzyć żadnej działalności Wszystkie konta zostały zablokowane w spółce i prywatne też bo to wiadomo. Wspólnik za granicę z całą rodziną wyjechał. (...). A. sam mnie poinformował, że nie będzie problemu z otwarciem działalności, bo nie ma żadnego kredytu, zadłużenia (...) Prawdę mówiąc, nie miał mieszkania, był bezdomny. Mieszkał w takiej starej kamienicy po swoim kuzynie. Jeden pokój, reszta się waliła. Gdybym otworzył działalność na siebie to komornik zająłby każdą złotówkę,

- ww. był inicjatorem założenia i prowadzenia działalności przez A. N.; złożył mu propozycję na otwarcie działalności, A. N. ją zaakceptował "Wszędzie razem żeśmy byli zakładać działalność ".

- firma E zrobiła przedpłatę na pierwszą transakcję, faktoring nie dotyczy A; towar dla A pochodził tylko z firmy D - to firma handlowa (nie produkują stali),

- brat (A. S.) zamawia towar u A. N. - jaki towar potrzebuje na dany dzień; "Ten towar dalej już ja organizowałem, w ten sam sposób jak dla B,

- odnośnie transportu ww. zeznał, iż kontaktował się z bratem – A. S.. On miał kontakt z firmą transportową: jaki kierowca, jaki samochód, jaka naczepa będzie podjeżdżać pod załadunek w danym dniu; G. S. wysyłał zamówienie i awizację danego samochodu i kierowcy drogą mailową do D; załadunek był w magazynie D w M. (ulicy nie pamięta); firmą transportową była firma G; nie pamięta, czy był obecny przy załadunku, magazyn zna, był tam osobiście wiele razy;

- odnośnie dostawców prętów żebrowanych do A ww. zeznał "Tak jak w B prócz H".

- na pytanie dotyczące sprawdzenia wiarygodności D ww. powołał się na wieloletnią współpracę.

G. S. do protokołu przedłożył kserokopię pełnomocnictwa udzielonego mu przez firmę A (sporządzonego przed notariuszem w Z. w dniu 11 września 2013 r.).

Z akt sprawy wynika, że przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie A w zakresie transakcji zawartych z firmą E w okresie od 1 czerwca 2013 r. do 31 lipca 2013 r. Wynika z nich, iż przedmiotem wykonywanej działalności miała być sprzedaż materiałów budowlanych - prętów używanych w budownictwie. Firma ta nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także nie wynajmuje takiego miejsca. Z dokumentacji wynika, iż firma ta dokonała zakupu prętów żebrowanych z firmy D sp. z o.o. oraz H, które następnie odsprzedała do firmy E (zestawienie faktur zakupu i sprzedaży zostało przedstawione na str. 12-13 decyzji organu I instancji). Z protokołu wynika również, iż do ustalenia zapłaty za nabycie i dostawę towaru przyjęto metodę pierwszego wpływu i wypływu środków pieniężnych na rachunek bankowy przedłożony do czynności sprawdzających (nazwa rachunku - A G. S.). A. N. złożył do protokołu oświadczenie, iż do przedmiotowego rachunku bankowego oprócz niego jest upoważniony G. S., który posiada swój login i hasło i dlatego na wyciągach drukują się dane: A G. S..

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] włączył do materiału dowodowego decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], określającą A. N. m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek ww. urzędu na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. z tytułu faktur VAT wystawionych w lipcu 2013 r. m. in. na rzecz E. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz E były "pustymi" fakturami. Wskazano również m.in., że A.N. nie posiadał bazy magazynowej, środków transportowych oraz nie uczestniczył w transporcie prętów; nie zatrudniał pracowników; jego odbiorcy również nie posiadali zaplecza magazynowego ani pojazdów, nie udokumentował faktu posiadania środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej (ww. najpierw otrzymywał przelew środków pieniężnych od kolejnego nabywcy towaru, a następnie dokonywał przelewu kwoty jako zapłata należności poprzedniemu sprzedawcy), nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat swojej działalności; nie miał wpływu na wybór dostawcy tj. D sp. z o.o. Organ I instancji uznał, że A. N. w miesiącu lipcu 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towarów (prętów) we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nie dokonywał ich sprzedaży. Celem istnienia jego firmy było uczestnictwo w łańcuchu faktur. Jego rola ograniczona była do pośrednictwa w wystawianiu faktur (które de facto wystawiał G. S.), a samo działanie nie miało na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wydłużenie ścieżki "obrotu" towarem w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Działalność A. N. była fikcyjna i polegała na fakturowaniu prętów, nie przejawiał on woli rzeczywistego nabycia i sprzedaży towarów, gdyż nie było to celem jego działania. Przefakturowanie następowało w zakresie danego asortymentu przeważnie w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni. Towar nie był transportowany do jego odbiorców. Podmioty te nie posiadały magazynów, nie magazynowały towarów, a zatem nie mogły dysponować prawem do rozporządzania towarem. Rozliczenia pieniężne między firmami biorącymi udział w tym łańcuchu dostaw następowały również w danym dniu jednocześnie, a nawet zapłaty za sprzedaż następowały wcześniej niż za zakup, tak aby wpływy pokryły wydatki na "zakup" towaru.

Jak wynika z akt sprawy, pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili również kontrolę u podatnika: B w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji zawartych z E w okresie od 1 czerwca 2013 r. do 31 lipca 2013 r. Protokół z kontroli przeprowadzonej u ww. podatnika został włączony do materiału zgromadzonego w sprawie postanowieniem z dnia [...].

W ramach czynności kontrolnych dot. ww. podmiotu przesłuchano: J. S., A. N. oraz G. S., a także przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie A w zakresie transakcji z firmą B.

Do protokołu przesłuchania w dniu 10 września 2013 r. J. S. (w zakresie transakcji z firmą E) zeznał m.in., że:

- jeśli chodzi o sposób dokonywania zakupów prętów żebrowanych od E - wynajmuje transport od firmy G; wysyła samochód na magazyn do firmy D sp. z o.o. w M.; nie pamięta ulicy, na której mieści się magazyn; z tego co mu wiadomo to syn, A. S., kupuje pręty w firmie D sp. z o.o. lub A;

- jeśli chodzi o sprzedaż prętów żebrowanych na rzecz E - kupuje towar od A i chyba też od D sp. z o.o. Firma G zawozi towar bezpośrednio na magazyn do F. Syn sprzedaje ten towar do F zaraz po złożeniu zamówienia na towar. A nie posiada własnego magazynu. D sp. z o.o. był kilka razy przy załadunku. Nie jest tam obecny za każdym razem;

- w zakresie transakcji z firmą A oświadczył, że A. N. zna już parę lat, jeszcze zanim zaczął prowadzić firmę; firmę A. N. pomagał zakładać G. S. (syn J. S.), gdyż ten był bez pracy; "Czasami przychodził coś zrobić do mojego syna lub jego teścia jakąś robotę i za to otrzymywał jedzenie lub może jakieś pieniądze. Na pewno mu coś tam dali. W chwili obecnej prowadzi swoją firmę i jest ubezpieczony";

- w zakresie zakupów prętów żebrowanych od firmy A - odbiera towar na magazynie w D sp. z o.o. transportem G. Raz chyba sam odbierał towar w C. w firmie I, koło firmy G. Zamówienia do firmy A składa mailowo. Towar odbiera we wskazanym magazynie transportem G;

• w zakresie transakcji z firmą C - kontakt ma przez kolegę z K.. Pojechał z nim do C, "Poznaliśmy się z początkiem maja tego roku. Spotkanie odbyło się w biurze C. Oni wynajmują hale i magazyn.(...) Spotkaliśmy się w B. przy ul. [...]. Były tam kiedyś zakłady kolejowe, produkcja wagonów, zakłady naprawcze. Tak mi opowiadał Pan V.. Jest on mężem współwłaścicielki firmy C";

- na pytanie dot. zbadania wiarygodności firmy C J. S. odpowiedział, że dostał od tej firmy zapewnienie, że towar, który im sprzedaje nigdy nie wraca do Polski oraz że są płatnikami VAT. Firma sprzedaje towar do zbrojarni, której nie wskazał; "Dał zapewnienie, że jeżeli polski urząd skarbowy będzie chciał wiedzieć to ich tam zaprowadzi i pokaże dokumenty. Cały czas mówię o Panu V. ";

• jeśli chodzi o sprzedaż prętów żebrowanych na rzecz C - auto z firmy G z towarem dojeżdża na magazyn do B.. Później wystawia fakturę. Czasem wystawiają wcześniej i wysyła mailem, żeby Pan V. wiedział, jaka jest waga. Bywało, że należności otrzymywał zanim auto z towarem dojechało, ale zazwyczaj płatność odbywała się po dostawie towaru w tym samym dniu lub kilka dni po dostawie. Na początku przelewy dokonywane były z czeskiego banku, ale płatności trwały 2 do 3 dni. Obecnie płatności dokonywane są z rachunku C założonego w Polsce. Nie jest pewny czy to konto C czy Pana V.(jak wynika z treści protokołu po wykonaniu telefonu do syna A. oświadczył, że jest to konto Pana V.). Często się z nim spotyka. Albo on jeździ do niego albo Pan V. przyjeżdża do niego i wtedy potwierdza pieczątką i podpisem faktury wystawione w jego imieniu w biurze przez syna A.;

- na pytanie, jaki związek z firmą C ma V. S. ww. zeznał, iż jest mężem współwłaścicielki firmy C,

- za transport prętów odpowiedzialna jest firma G. On jest jej właścicielem, ale również kierowcą. Jeździ też M. i K. (nazwisk nie pamięta). "Tam jest więcej kierowców, ale nazwisk nie pamiętam. Nie zawsze jeździ ten sam kierowca. Chyba jeździ trzech kierowców łącznie z szefem. Transport odbywa się ciągnikami siodłowymi z naczepami. Jaki samochód nie wiem. G podaje mi tylko numery rejestracyjne pojazdów. On mi podaje kto pojedzie w celu dokonania awizacji na magazynie C. Inaczej towar nie zostanie wydany";

- sprzedane do C towary trafiały pod adres: B., [...], magazyn.

Zeznania J. S., A. N. i G. S. uzyskane w ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie J. S. oraz w firmie A. N. (opisane szczegółowo w decyzji organu I instancji) są analogiczne jak zeznania złożone przez nich do protokołów przesłuchań przeprowadzonych w ramach czynności kontrolnych w firmie E.

Ponadto w dniu 9 października 2013 r. został ponownie przesłuchany J.S. (protokół z tego przesłuchania został włączony postanowieniem z dnia [...]). Na pytanie jaki był cel dokonywania zakupów od A skoro już wcześniej prowadził interesy z firmą D J. S. zeznał "No kiedyś on mi tam pomagał trochę przy domu, synowi pomagał. Tak samo jak robię z A., tak samo robię z nim. Mógłbym to zrobić sam, ale trzeba się jakoś tam się dzielić". Z kolei na pytanie czy wie, że A. N. firmuje swoim nazwiskiem działalność gospodarczą G. S. ww. zeznał "Tak. On nie jest nikt. On się musi wszystkiego uczyć. A. jest chłop z dołu wyrwany. On nie jest pierwszej młodości. Wiadomo, że on się tego nie nauczy za miesiąc czy za rok. Mógłbym ich ominąć, syna G. i A. N. działają przecież wspólnie oraz A., ale niestety. Ja bym w życiu czegoś takiego nie zrobił. Jakiegoś obrotu papierami. Jeszcze mi się nie zdarzyło". Na pytanie dlaczego faktury wystawione przez G wskazują, że transport odbywał się na trasie M. lub C. lub D.- O. a sprzedawany towar na rzez C trafiał do B. J. S. zeznał, iż B., to dzielnica O.. Ww. zeznał również - na pytanie jaki był cel dokonywania zakupów od E skoro już wcześniej prowadził interesy z D - " Odpowiedź taka sama jak w tamtej odpowiedzi, czyli u Pana N.. Tak to robimy. Mogli by robić sami i nikomu nie dawać ".

Organ I instancji włączył do zgromadzonego materiału (postanowieniem z dnia [...]) protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. u podatnika G w zakresie podatku VAT za marzec 2012 r., czerwiec i lipiec 2013 r. z tytułu transakcji zawartych z firmą B . Kontrolą objęto m.in. faktury wystawione przez G za usługi transportowe oraz dokumenty CMR. Kontrolowany w dniu 28 sierpnia 2014 r. do protokołu przesłuchania zeznał m.in., że:

- na posiadane przez niego samochody można załadować pręty, posiadają one skrzynie ładunkowe o odpowiedniej długości,

- jeśli chodzi o firmę B kontaktował się z albo z J. S. w formie telefonicznej albo z A. S.. Zamówienie na usługi złożył J. S.. Faktury wystawiane były na firmę B;

- na pytanie czy posiada dowody na wykonanie usług (dowody odbioru towaru, dowody ważenia towaru, dostarczenia towaru) -zeznał, iż nie posiada innych dowodów niż dowody CMR;

- załadunek był prawdopodobnie w M.. Towar dostarczany był do Czech. - [...], B.-[...];

- w miejscowości B. - J wynajmowała teren, ale nie wie czyja to była nieruchomość. Były to stare budynki, hale po hucie.

- załadunku towaru w M. dokonywał pracownik firmy sprzedającej towar, a w Czechach pracownicy firmy J;

- w Mikołowie towar ważył pracownik firmy sprzedającej - była tam waga podwieszana, podobnie jak w Czechach;

- miejsca załadunku i rozładunku podane na dokumentach były rzeczywistymi miejscami załadunku i rozładunku;

- wpisów na dokumentach CMR odnośnie wagi towarów dokonywał prawdopodobnie kierowca;

- faktura za usługę transportową z CMR była przekazana przez kierowcę, łącznie dla kilku kursów. Faktura mogła też być przesłana pocztą. Dokument CMR jest wypisywany najczęściej w 4 lub 5 egzemplarzach - zależy od druków. Jeden (czerwony) zostaje na miejscu załadunku, resztę zabiera kierowca. Jeden egzemplarz zostawia w miejscu rozładunku (niebieski) - odbiorcy. Potem resztę egzemplarzy zabiera do firmy. Jeden egzemplarz wysyłany jest osobie, która zamawia transport wraz z fakturą. U niego zostaje egzemplarz zielony;

- nie ponosił kosztów ubezpieczenia towaru;

- nie sprawdzał wiarygodności klientów. Współpracował z nimi, bo dokonywali terminowych zapłat za usługi. Kupił nawet od J.S. samochód, dokonał kompensaty zobowiązania za samochód z należnościami z faktur sprzedaży.

Organ I instancji włączył ponadto do zgromadzonego materiału postanowieniem z dnia [...] protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 5 i 11 lutego 2014 r. w D sp. z o.o. m.in. w zakresie przebiegu transakcji handlowych dot. sprzedaży w lipcu 2013 r. na rzecz A.

Ustalono, iż wystawione w lipcu 2013 r. faktury na rzecz A zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za lipiec 2013 r. i rozliczone w deklaracji. Z wyjaśnień spółki wynika, że ze względu na ilość składowanych materiałów, wszelkie towary z magazynu wydawane są na zasadzie FIFO, stąd nie ma możliwości przyporządkowania konkretnych dostaw do konkretnych wydań. Na specjalne życzenie klienta spółka dokonuje selekcji wydawanych towarów ze względu na np. ilość nalotu, producenta, co powoduje dodatkowe utrudnienia w identyfikacji potencjalnego dostawcy. Stąd brak jest możliwości wskazania konkretnego dostawcy towarów sprzedanych firmie A. Współpraca z firmą A nawiązana została w 2013 r. po rekomendacji G.S.. W imieniu spółki A osobą wyznaczoną do kontaktów i prowadzącą rozmowy był A. N., który składał zamówienia telefonicznie lub mailowo. Zgodnie z warunkami zamówień złożonych w D przez A, firma Pana N. sama odbierała zamówione towary. Odbiór towaru odbywał się z magazynu spółki D w M. przy ul. [...]. A. N. przesyłał mailowe upoważnienia do odbioru towarów, w których wskazywał dane osób i pojazdów upoważnionych do załadunku. Spółka nie dokonywała i nie dokonuje wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów na rzecz C.

Organ I instancji włączył ponadto do zgromadzonego materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] protokoły przesłuchań A. S. i J. S. sporządzone w dniu 18 sierpnia 2015 r. A. S. zeznał wówczas, co następuje:

- działalność gospodarczą prowadzi od listopada 2011 r., jest to działalność handlowa - sklep z trafiką (wyroby tytoniowe, akcesoria i wyroby monopolowe, artykuły spożywcze, handel stalą); działalność jest nadał prowadzona; obecnie handluje stalą; zatrudnia 4 pracowników; są sprzedawcami;

- w czerwcu i lipcu 2013 r. zatrudniał 2 albo 3 pracowników; zajmowali się tym samym; handlem stalą zajmował się sam; zna osobiście A. N.;

- na pytanie w jaki sposób nawiązał współpracę z A ww. zeznał: "To była nowa firma, mój brat (G. S.) miał pełnomocnictwo do działania tej firmy i tak nawiązaliśmy współpracę,

transakcje były negocjowane z bratem, bo był pełnomocnikiem; nie zawierał pisemnej umowy współpracy z A. N.; nie posiada hal i zaplecza magazynowego przeznaczonego do przeładowywania i składowania stali oraz urządzeń do załadunku i rozładunku wielkogabarytowego towaru; nie korzysta z magazynów firm zewnętrznych, jak wskazał: "towar był ładowany u sprzedawcy (D z M.) i rozładowywany u ostatecznego odbiorcy"; nie posiada samochodów do przewozu wielkogabarytowych towarów, jak potrzebuje to wynajmuje firmę;

- na pytanie dlaczego zdecydował się na handel stalą nie posiadając do tego celu samochodów, magazynów ww. zeznał "bo były tańsze koszty, nie miałem takiej potrzeby, przewoziło się bezpośrednio do finalnego odbiorcy";

- na pytanie w jaki sposób firma pozyskiwała klientów ww. wskazał

"internetowo nie, z firmą F z Czech współpracujemy już około 3 lat, znamy się, towar był dowożony do tej firmy na ich magazyn, w spotkaniach dot. zakupu i sprzedaży stali był obecny on, jego brat jako pełnomocnik i Pan V. S. z F;

- na pytanie czy sprawdzał firmę A. N. ww. zeznał: "tak, w CEIDG, na stronie sprawdzania VAT unijnych - czy VAT jest aktywny";

- firma A. N. nie posiadała magazynów, urządzeń do pomiaru i przeładunku stali ani samochodów dostawczych;

- na pytanie czy ceny oferowane przez firmę A. N. były korzystne dla jego firmy czy porównywał je z innymi dostawcami ww. zeznał: "nie porównywałem, po prostu wiedziałem za ile mogę sprzedać towar i tak ustalaliśmy cenę, chyba kiedyś sprawdzałem w K sp. z o.o. lub S.A.";

- w ww. okresie kupował pręty również w firmie B u swojego ojca;

- ww. potwierdził dokonanie transakcji zakupu prętów od A. N. na podstawie okazanych mu w trakcie przesłuchania faktur (a wymienionych na str. 7 zaskarżonej decyzji);

- na pytanie, czy wie kto jest producentem stali, czy posiada certyfikat jakości, ww. zeznał "zawsze odbiorca prosił o certyfikaty, pewnie mam na mailu, nie pamiętam teraz kto jest producentem";

- faktury wystawiane przez A odbierał osobiście przy spotkaniach, spotykali się bardzo często;

- towar zakupiony od A sprzedawał swojemu ojcu albo bezpośrednio do F w B.;

- gdy sprzedawał towar do C to sam organizował transport - firma G;

- na pytanie, czy zna osobiście pracowników - kierowców firm przewozowych, ww. zeznał "jeżeli któryś kierowca jechał to się miało nr telefonu do niego";

- na pytanie dotyczące sprawdzania wagi towaru, zeznał "osobiście bywałem przy rozładunku, tam jest waga i sprawdzałem to sobie sam, jeżeli nie byłem, to dzwoniłem do kierowcy, żeby sprawdził czy się waga zgadza, czy są fiszki, czy towar nie jest pordzewiały albo bezpośrednio uzgadniałem to z C, kontrolowałem to";

- płatności za zakupiony towar dokonywał przelewami przeważnie w dniu załadunku albo przed;

- towar zakupiony od A sprzedawał do B a jak kupował od B to do C;

- na pytanie czy może wskazać od kogo A. N. kupował towar ww. wskazał na firmę D z M.;

- zna firmę D z M., zawierał z nimi transakcje, ale było to później, współpracowali przez jakiś czas;

- na pytanie dlaczego nie kupował towaru bezpośrednio od firmy D ww. zeznał: "od października lub listopada kupowałem już bezpośrednio od D z M., mój brat współpracował z firmą Pana N. ".

Z kolei J. S. zeznał w dniu 18 sierpnia 2015 r., że działalność gospodarczą prowadzi od 1984 r., od początku roku 2015 działalność jest zawieszona (z powodu braku środków finansowych); prowadził handel, transport, [...] (wcześniej);

- w lipcu 2013 r. nie zatrudniał pracowników;

- zna osobiście A. N., poznali się u teścia jego syna;

- nie zawierał pisemnej umowy współpracy z A. N.;

- na pytanie dot. posiadania przez niego zaplecza magazynowego, urządzeń do załadunku, wagi ww. zeznał " transport organizował syn A., który wysyłał, tak mi się wydaje, wydaje mi się że woził O."

- na pytanie czy zna pracowników - kierowców firm przewozowych odpowiedział "Pan O. C. ul. [...]";

- towar był ważony przy załadunku, w M. w firmie D, nie ma dokumentów z wagi;

- płatności za zakupiony towar dokonywane były przy załadunku, przelewem, zawsze było płacone w danym dniu;

- towar zakupiony od A. N. został sprzedany do firmy E; płatność nastąpiła przelewem, nie wie kiedy;

towar dalej został odsprzedany firmie F w O.;

- na pytanie od kogo został zakupiony towar przez A. N. wskazał na firmę D;

- znał firmę D sp. z o.o. z M. "zawierał dużo transakcji w okresie od 2009 lub 2010 r.".

Dalej organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z ustaleń organu I instancji - w przedmiotowej sprawie miały miejsce dwa schematy łańcucha transakcji:

pierwszy: D sp. z o.o. A, B, E, F (Czechy),

drugi: D sp. z o.o., A, E, B, F (Czechy).

Prezentację powiązań konkretnych transakcji sprzedaży prętów żebrowanych dokonanych przez te podmioty w lipcu 2013 r. zawarto na stronach 25-28 decyzji organu I instancji.

Oceniając opisany powyżej materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...]zł, wynikającego z faktur wystawionych przez A oraz B, dotyczących zakupu w lipcu 2013 r. prętów żebrowanych.

Uzasadniając tę konstatację na wstępie zacytował art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, dotyczące prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wspomniane pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u., stanowiącego, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Przytoczone przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1).

Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Na poparcie powyższych twierdzeń organ II instancji powołał się na wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 oraz wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1868/13, z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 82/14, z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 91/14, z których wynika, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli faktura nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

Zasada neutralności podatkowej nie stoi przy tym na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David).

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Podkreślono przy tym, że obowiązek wykazania, iż podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciąży na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste".

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez A oraz B jest w pełni zasadne, gdyż nie obrazują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Konstatacja ta wynika z całokształtu ustalonych faktów oraz okoliczności i stanowi wyraz swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Zdaniem organu II instancji z materiału dowodowego wynika, iż A.N. - jako dostawca A. S. i J. S. - faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towaru (prętów żebrowanych) we własnym imieniu i na własny rachunek, a co za tym idzie faktury przez niego wystawione nie mogą dokumentować faktycznie wykonanych czynności. Z przytoczonych wyżej zeznań wynika, iż pełnił on rolę figuranta. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- firma A została zarejestrowana za namową G.S. (brata podatnika), który nie mógł na siebie otworzyć działalności gospodarczej z powodu zadłużenia, jakie miał w związku z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą;

- A. N. nie posiadał żadnych środków finansowych na założenie firmy (był bez pracy, nie miał mieszkania), przyjął zatem propozycję otwarcia działalności na swoje nazwisko, gdyż miał obiecane "że coś zarobi";

- ww. nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat prowadzonej (na swoje nazwisko) działalności gospodarczej, nie miał wpływu na wybór dostawców, jak i odbiorców; nie miał żadnego rozeznania, kto organizuje transport towaru; nie miał wiedzy co do operacji bankowych na rachunku firmy A (do rachunku bankowego upoważniony był G. S. i to on dokonywał wszelkich operacji w jego ramach);

- zarówno założeniem firmy, jak i jej prowadzeniem zajmował się G. S., który działał w imieniu firmy A w istocie bez żadnego pełnomocnictwa, pełnomocnictwo okazane podczas przesłuchania G. S., udzielone zostało w dniu 11 września 2013 r., tj. w dniu doręczenia A. N. wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka; kwestionowane transakcje miały zaś miejsce przed dniem udzielenia pełnomocnictwa);

- firma A nie posiadała żadnych środków transportowych, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała żadnych pracowników;

- w odniesieniu do firmy A wydana została w dniu [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzja, w której - w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono kwotę podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na wystawionych na rzecz E i B fakturach.

Powyższe okoliczności miały również bezpośrednie przełożenie na ocenę działalności firmy B. W związku bowiem z tym, iż jak stwierdzono, firma A wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, wystawione przez firmę B na rzecz E faktury za towar - "pochodzący" od A.N. - również stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do firmy B wydana została w dniu [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzja, w której - w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono kwotę podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na wystawionych na rzecz E fakturach. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez J. S. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Przedstawione w przedmiotowej decyzji fakty (m.in. te, które zostały opisane powyżej w odniesieniu do firmy A) świadczą o fikcyjności transakcji obrotu prętami żebrowanymi. Decyzja powyższa została włączona do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], a, jak podał organ I instancji, nie wniesiono od niej odwołania.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wyraźny wskazuje, iż działania A. N. (a w jego imieniu G. S.), A. S. oraz J. S. nie miały na celu prowadzenia rzeczywistej działalności w zakresie obrotu prętami żebrowanymi, a jedynie wydłużenie ścieżki "obrotu" poprzez uczestnictwo w łańcuchu faktur. Świadczą o tym obiektywne okoliczności, takie jak:

- towar (pręty żebrowane) był przewożony bezpośrednio od D sp. z o.o. do F, natomiast fakturowanie tej transakcji przechodziło dodatkowo przez firmy: A, B, E (bądź - biorąc pod uwagę II schemat - przez firmy: A, E, B);

- żaden z uczestników opisanego łańcucha, tj. A, B, E, nie posiadał zaplecza magazynowego ani pojazdów przeznaczonych do takiego rodzaju działalności, co wskazuje, iż ich celem nie było rzeczywiste prowadzenie działalności w tym zakresie;

- pomiędzy głównego dostawcę (D) a odbiorcę (C) wchodzą nowe podmioty, które "odsprzedają" sobie towar, co powoduje nieuzasadniony wzrost jego ceny;

- brak konkurencyjności pomiędzy podmiotami w łańcuchu;

- transakcje zawierane bez umów handlowych, które gwarantowałyby stronom transakcji dochodzenie ewentualnych roszczeń z tytułu nie wywiązywania się z postanowień umowy, np. odnośnie braku zapłaty za towar;

- nie podejmowanie działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od znanego sobie hurtownika (J. S. - jak wynika z zeznań - już wcześniej prowadził interesy z firmą D);

- brak ryzyka handlowego u ww. podmiotów "co kupi to od razu sprzeda";

- wszyscy uczestnicy znali się - stanowili rodzinę tj. ojciec i dwóch synów, z których jeden - z powodu braku możliwości prowadzenia działalności na własne nazwisko - prowadził ją na nazwisko A. N.. Osoby te działały wspólnie i w porozumieniu, korzystając z kontaktów J.S. dotyczących głównego dostawcy, tj. D sp. z o.o. oraz głównego odbiorcy tj. C, świadomie tworzyli przedmiotowy łańcuch;

- celem takiego działania było umożliwienie uzyskania korzyści finansowych każdemu z uczestników łańcucha;

- całość operacji dotyczących nabycia i dostawy towaru polegała w istocie na przefakturowywaniu tych samych ilości i asortymentu towarów, co następowało przeważnie w tym samym dniu lub w dniu następnym;

- zorganizowany sposób działania;

- szybkość "transakcji"; towar, który był przedmiotem transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami nie był dzielony, całe partie były przekazywane w łańcuchu tylko fakturowo pomiędzy podmiotami, a na koniec trafiały do odbiorcy z Czech;

- rozliczenia finansowe między firmami biorącymi udział w tym łańcuchu dostaw wskazują, iż w większości przypadków płatność do głównego dostawcy (D sp. z o.o.) następowała dopiero po uzyskaniu środków od finalnego odbiorcy (C) - wpływy pokrywały zakupy, w 1 przypadku płatności były w tym samym dniu, a tylko w 3 przypadkach płatność do rzeczywistego dostawcy następowała przed uzyskaniem środków od rzeczywistego odbiorcy (co świadczy o braku ponoszenia ryzyka finansowego przez ww. podmioty);

- nienaganny porządek gospodarczy, tj. nieopóźnianie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu,

- brak przepływu towaru pomiędzy poszczególnymi "uczestnikami transakcji", w tym ominięcie w "obrocie towarowym" m.in. firmy A. S., który nie ponosił kosztów transportu i ubezpieczenia towaru (podczas przesłuchania ww. zeznał, iż w przypadku sprzedaży bezpośrednio do C sam organizował transport, lecz koszty transportu ponosił jego dostawca, czyli B, natomiast w przypadku zakupu od A. N. i sprzedaży do J. S. - cena transportu wliczona była w cenę towaru, koszt transportu ponosił jego odbiorca);

- brak zainteresowania poszczególnych kontrahentów, w tym E przebiegiem zawartych transakcji, faktem odbioru i dostarczenia towaru, nikt nie dokonywał kontroli jakości, ilości czy wagi (podczas przesłuchania ww. zeznał, iż osobiście nie widział towaru, który kupował od A. N. - "kierowca potwierdzał mi fakt załadowania towaru");

- tworzenie dokumentacji handlowej na potrzeby organów kontroli – A. S. faktycznie nie dysponował towarem (nie interesował się nim), ale zadbał o prawidłowe sporządzenie dokumentacji.

Zdaniem organu odwoławczego uprawnione jest zatem twierdzenie, że zakwestionowane faktury zakupu nie odzwierciedlały faktycznych transakcji handlowych. Transakcje te de facto ograniczały się bowiem do wystawiania dokumentów, mających je uprawdopodobnić. W świetle orzecznictwa TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (teza z wyroku TSUE C-439/04 oraz C-440/04, powołana w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Świadomy udział w nadużyciu prawa pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru.

Skoro zatem podatnik w sposób świadomy i zamierzony posłużył się zakwestionowanymi fakturami oraz sam wprowadził takie faktury do obrotu, to nie może skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, wprowadzonego w celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zakwestionowano podatek naliczony wynikający z otrzymanych przez firmę E faktur wystawionych przez B oraz A, gdyż nie rodziły one obowiązku podatkowego u ich wystawcy, a tym samym nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W odniesieniu do drugiej kwestii spornej - tj. zasadności określenia E - na podstawie art. 108 u.p.t.u. - podatku do zapłaty w łącznej wysokości [...]zł, w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz firmy B organ odwoławczy zacytował art. 5 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli zatem wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, to obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest obrót, (...). Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma podatnika nie nabyła przedmiotowych towarów na podstawie przedstawionych faktur zakupu, wystawionych przez A, jednakże zafakturowane towary ujęła w fakturach wystawionych na rzecz B. Faktury wystawione i zaewidencjonowane przez firmę E zostały również zaewidencjonowane przez firmę B, a wynikający z tych faktur podatek VAT - rozliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem podatnik wystawione faktury skutecznie wprowadził do obrotu, jednak zgodnie z ustaleniami organu I instancji, nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej łub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, będący odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy) przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Pogląd, że art. 108 ust. 1 ww. ustawy znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 820/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 784/13, z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11).

Uwzględniając zatem poczynione w sprawie ustalenia, potwierdzone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] wydanej w odniesieniu do firmy A oraz w prawomocnej decyzji z dnia [...] nr [...] wydanej w odniesieniu do firmy B, nie ulega wątpliwości, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w związku z czym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 u.p.t.u. Na stronie ciąży zatem na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy B.

Organ odwoławczy zauważył także, iż powyższe skutkowało uznaniem, że nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, co jednak pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku za lipiec 2013 r., gdyż jest neutralne podatkowo.

Dalej, podejmując polemikę z zarzutami odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W odwołaniu zasadniczo zakwestionowano ustalenia organu I instancji, co do pozorności transakcji zawartych przez podatnika z firmą A oraz B, podnosząc, że towar został zakupiony w sposób prawidłowy, zapłacony łącznie z należnym podatkiem VAT, posiada niezbędną i pełną dokumentację poprzez wystawioną fakturę, certyfikaty, prawidłową obsługę transportową.

W tym kontekście organ II instancji, wskazując na zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., stwierdził, iż w przypadku, gdy organy podatkowe zarzucają podatnikowi dokonanie pozornej czynności sprzedaży obowiązane są do dokładnej analizy treści faktur, rachunków i innych dokumentów, zeznań świadków lub wyjaśnień strony, która pozwoliłaby odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście nastąpiło wydanie kupującemu przedmiotu sprzedaży i czy miała miejsce zapłata ceny oraz w jakiej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego wymogi te w niniejszej sprawie spełniono, a z ustaleń organu I instancji jednoznacznie wynika, iż działania podatnika, A.N. i J.S. nie miały na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu prętami żebrowanymi, a polegały na wystawianiu przez te firmy faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, celem wydłużenia ścieżki "obrotu" poprzez uczestnictwo w łańcuchu faktur. Organ odwoławczy zgodził się jednocześnie, że – jak podniesiono w odwołaniu – żadne przepisy nie zabraniają prowadzenia działalności gospodarczej wśród członków rodziny, tym bardziej gdy każdy z nich prowadzi działalność gospodarczą i w sposób nałożony przez obowiązujące prawo rozlicza się przed organami fiskalnymi. Zaznaczył jednocześnie, że prowadzenie takiej działalności nie może zmierzać do obejścia prawa, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zanegował także twierdzenie, jakoby podatnik dołożył należytej staranności w kwestii znanych mu osobiście kontrahentów, przed podjęciem współpracy miał wiedzę o formalnych rejestracjach w CEIDG, KRS, REGON oraz o statusie czynnego podatnika VAT. W ocenie organu w analizowanym przypadku nie może być mowy o jakiejkolwiek staranności, a jedynie o świadomym działaniu w obrocie "pustymi" fakturami. Podatnik nie tylko miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, ale wręcz doskonale wiedział o oszustwie, aktywnie i dobrowolnie w nim uczestnicząc. Tym samym, w sytuacji, gdy miało miejsce wystawienie tzw. pustych faktur, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nadto organ odwoławczy zauważył, że podmioty biorące udział w wystawianiu tzw. pustych faktur, tak organizują ten proces, żeby stworzyć wrażenie, iż od strony formalnoprawnej ich działalność przebiega w sposób legalny. Zaaprobowano zatem dokonaną przez organ I instancji ocenę wyczerpującego materiału dowodowego, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Następnie, odnośnie zarzutów dotyczących czasokresu prowadzenia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że faktycznie organ I instancji nie dochował terminu załatwienia sprawy określonego w art. 139 § 1 O.p. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, stosowanie do art. 140 § 1 i § 2 O.p., informowano jednakże pełnomocnika strony, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przedmiotowa sprawa wymagała bowiem zebrania obszernego materiału dowodowego, w tym z innych organów podatkowych, zbadania wielu wątków, przesłuchania świadków, a następnie poddania całego materiału dokładnej analizie, co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto podano, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] uznał ponaglenie podatnika z dnia 19 czerwca 2017 r. za nieuzasadnione, zaś wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SAB/Gl 30/17 oddalono skargę podatnika na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, celem, jak to ujął reprezentujący skarżącego doradca podatkowy, "uchylenia go w całości, uznania, że zaistniały przesłanki z Art. 108 o podatku od towaru i usług nie polegają na prawdzie, zasądzenia na rzecz skarżącego wszelkich kosztów sądowych prawem przypisanych w tym także zastępstwa procesowego".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony "nie wdając się w szczegółową polemikę z treścią uzasadnienia zaskarżanej decyzji" stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie "łamie zasady obowiązującego prawa płynącego z ustawy podatku od towaru i usług, w tym także ustawy Ordynacja podatkowa a do tego z ustawy o Swobodzie w działalności gospodarczej". Podniósł, że organy obu instancji rozpisują się w sposób szczegółowy o kwestii przerwania biegu przedawnienia, podając nawet numer wszczętego postępowania karno-skarbowego, tyle że "nie podano daty jego wszczęcia jedynie twierdząc, że poinformowano o tym w sierpniu 2018 r. samego zainteresowanego a pełnomocnika poinformowano nie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, jak mówią zapadające wyroki i co wynika ze stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a jedynie o przerwaniu biegu przedawnienia w podatku od towaru i usług za lipiec 2013 r.".

Dalej autor skargi podniósł, iż "kłamstwem jest, że Sąd Rejonowy w G. wydał prawomocny Wyrok Nakazowy, gdyż został skutecznie wniesiony "SPRZECIW" a sprawa jest w toku i nie wiadomo jak się zakończy tym bardziej, że w sposób jaskrawy widać, że Organ Skarbowy łamiąc prawo i zasady tylko po to wszczął postępowanie karno-skarbowe by nie nastąpiło przedawnienie" (...) Pełnomocnik skarżącego został powiadomiony nie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego jak nakazuje prawo dopiero po piśmie pełnomocnika, który wykazał, że w sposób oczywisty nie zaistniało przerwanie biegu przedawnienia, a pismo to między innymi zostało złożone jako dowód w trwającej sprawie w Sądzie Rejonowym w G. za sygn. akt. [...]".

W dalszych wywodach skargi zarzucono, że organy obu instancji w sposób wybiórczy stosują obowiązujące prawo, a w szczególności art. 108 u.p.t.u. w kontekście ustawy o działalności gospodarczej i bezpodstawnie kwestionują dopuszczalność współpracy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez członków rodziny. Autor skargi wytknął, że nakazując uiszczenie podatku od tzw. pustych faktur, nie uznano faktur kosztowych, pomimo, że w sposób jasny i transparentny wszelkie zainteresowane strony w sposób szczegółowy opisują przebieg wszystkich dokonanych transakcji, rozliczają w sposób prawidłowy podatek od towarów i usług, wykazując uzyskany dochód, czego efektem jest zapłata należnego podatku dochodowego. Twierdzą wprost, że "była to okazja do zarobienia kilku tysięcy złotych a z logicznego punktu widzenia, że "koszula bliższa ciału" propozycje dokonania transakcji handlowej kierowane były do najbliższych członków rodziny, a prowadzących działalność gospodarczą".

Jednocześnie autor skargi zarzucił, że organy podatkowe, twierdząc, że towar trafił z punktu "A" do punktu "B", a pomiędzy nimi znalazł się skarżący – świadomy uczestnik łańcucha przestępczego, nie określiły korzyści finansowych, jakie podatnik miałby osiągnąć. Tymczasem nie było żadnej działalności przestępczej, lecz świadoma i prawem dopuszczalna działalność gospodarcza dającą możliwość uzyskania dochodu, skutkiem której Skarb Państwa w sposób prawidłowy i zgodnie z rzeczywistością otrzymał należne mu daniny w postaci podatków, jak i składek np. na rzecz ZUS. Ewentualne wątpliwości w tym zakresie winny być interpretowane na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]określającą wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku za lipiec 2013 r. w wysokości [...]zł.

Na wstępie wskazać należy, że w dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącego doradcy podatkowego E. D. o zmianę terminu rozprawy wyznaczonej na dzień 17 czerwca 2020 r. z uwagi na rozprawy

z udziałem tegoż pełnomocnika wyznaczone w Sądzie Okręgowym w K.

na godz. 9:00 oraz w Sądzie Rejonowym w M. na godz. 13:45.

Pełnomocnik skarżącego w dniu 5 czerwca 2020 r. otrzymał drogą elektroniczną pismo, że zgodnie z zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I wniosek ten nie został uwzględniony z uwagi na brak udokumentowania faktu, że pełnomocnik skarżącego ma w dniu 17 czerwca 2020 r. obowiązek uczestnictwa w rozprawię przed Sądem Okręgowym. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego nadesłał skany zawiadomień o rozprawach wyznaczonych na dzień 17 czerwca 2020 r. w Sądzie Okręgowym w K. i w Sądzie Rejonowym w M.. Pismem z dnia 8 czerwca 2020 r., przesłanym elektronicznie w dniu 8 czerwca 2020 r. poinformowano pełnomocnika skarżącego, że zgodnie z zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I wniosek o zmianę terminu rozprawy nie został uwzględniony z uwagi

na fakt, że poprzedni termin rozprawy wyznaczony na dzień 18 marca 2020 r. został zniesiony z uwagi na panującą w kraju sytuację epidemiologiczną.

Jednocześnie wskazano, że w celu reprezentacji strony skarżącej na rozprawie pełnomocnik może ustanowić pełnomocnika substytucyjnego. W tym stanie rzeczy skład orzekający stwierdził, że rozprawa może się odbyć w dniu 17 czerwca 2020 r., gdyż pełnomocnik strony skarżącej w odpowiednim czasie został powiadomiony, że termin rozprawy na jego wniosek nie zostanie zmieniony

i miał możliwość zapewnienia reprezentowania strony podczas rozprawy.

Sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od omówienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2013 r., którego termin płatności upływał z dniem 25 sierpnia 2013 r., co do zasady przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r., chyba że przed tym terminem doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowi on, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie w art. 70c O.p. zawarto wymóg, aby organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomił podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] nr [...], [...] (k. 46 akt odwoławczych, dalej: a.o.), którym wszczęto dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na wprowadzeniu w błąd uprawnionego organu, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. przez firmę E poprzez podanie w złożonej w dniu 21 sierpnia 2013 r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, czym narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł (opisanym czynem naruszono przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i ust. 4 u.p.t.u.) oraz o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na wystawieniu przez firmę E w okresie od dnia 2 lipca 2013 r. do dnia 29 lipca 2013 r. w P. - 8 sztuk nierzetelnych faktur VAT (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł) na rzecz B (opisanym czynem naruszono przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). W tym samym dniu, tj. [...] wydano również - na podstawie art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy - postanowienie [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, że prowadząc działalność gospodarczą p.n. E dopuścił do wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. przez podanie w złożonej w dniu 21 sierpnia 2013 r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym czym narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł oraz do wystawienia, w okresie od dnia 2 lipca 2013 r. do dnia 29 lipca 2013 r. w P. - 8 sztuk nierzetelnych faktur VAT (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł) na rzecz B (k. 46 a.o.).

Do akt przekazanych Sądowi dołączono także zawiadomienie z dnia 22 sierpnia 2018 r. (k. 84 a.o.) i wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (k. 50 a.o.), z którego wynika, że w dniu 29 sierpnia 2018 r. miało miejsce doręczenie skarżącemu zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c O.p. (k. 84 i 50 a.o.). Zawarte w aktach zwrotne potwierdzenie odbioru (k. 63 a.o.) dokumentuje także, że w dniu 27 września 2018 r. pełnomocnik skarżącego odebrał zawiadomienie z dnia 20 września 2018 r. znak: [...] wydane na podstawie art. 70 c O.p. (k. 43 a.o.). Poinformowano w nim pełnomocnika strony, że finansowy organ postępowania przygotowawczego [...] Urząd Skarbowy w G. w dniu [...] w oparciu o przepisy Kodeksu Karnego Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie karne skarbowe w sprawie zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, tj. w podatku od towarów i usług za 2013 r. Jednocześnie podano, że wskutek dokonania wyżej opisanej czynności, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Wobec powyższego wskazać należy, że całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że "nie podano daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jedynie twierdząc, że poinformowano o tym w sierpniu 2018 r. samego zainteresowanego a pełnomocnika poinformowano nie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, jak mówią zapadające wyroki i co wynika ze stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a jedynie o przerwaniu biegu przedawnienia w podatku od towaru i usług za lipiec 2013 r.".

W uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (dostępnej, podobnie jak wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18 NSA w składzie 7 sędziów stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. stosowne zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, że wymogi wynikające ze wspomnianych uchwał zostały w niniejszej sprawie spełnione. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zatem zawieszony z dniem 13 czerwca 2018 r. i stan ten trwa nadal, skoro – jak wynika z informacji uzyskanej w dniu [...] z Sądu Rejonowego w G. - wyrok z dnia [...], sygn. akt [...] nie jest prawomocny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że – wbrew zarzutom skargi – organ odwoławczy nie twierdził, że wspomniany wyrok nakazowy jest prawomocny. Na str. 6 zaskarżonej decyzji jednoznacznie podano, że wyrok ten nie jest prawomocny, gdyż wniesiono od niego sprzeciw, a najbliższy wówczas termin rozprawy został wyznaczony na 15 lipca 2019 r.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych na rzecz strony skarżącej przez A oraz B, jak również faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz B, które w ocenie organów obu instancji nie dokumentują rzeczywistego obrotu prętami żebrowanymi.

Negując to stanowisko pełnomocnik skarżącego podniósł w szczególności, że wszystkie zainteresowane strony w szczegółowy, jasny i transparentny sposób opisują przebieg wszystkich dokonanych transakcji, rozliczają w sposób prawidłowy podatek od towarów i usług, wykazując uzyskany dochód, czego efektem jest zapłata należnego podatku dochodowego. Zarzucił także organom podatkowym, że bezpodstawnie zakwestionowały dopuszczalność współpracy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez członków rodziny.

Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać należy, że zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. prowadzone postępowanie dowodowe musiało zmierzać do zbadania, czy uwzględnione przez stronę w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie prętów żebrowanych stwierdzały czynności faktycznie dokonane przez wystawców faktur. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie TSUE, który w sprawie C-342/87 stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14).

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe skład orzekający stwierdził, że zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez A oraz B jest w pełni zasadne, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Konstatacja ta wynika z całokształtu wyczerpująco zebranego i prawidłowo ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Nie ulega wątpliwości, że A. N. - jako dostawca skarżącego i J. S. - faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towaru (prętów żebrowanych) we własnym imieniu i na własny rachunek, a co za tym idzie faktury przez niego wystawione nie mogą dokumentować faktycznie wykonanych czynności. Z zeznań przesłuchanych w sprawie osób wynika, iż pełnił on rolę figuranta. Firma A została zarejestrowana za namową brata skarżącego, który nie mógł na siebie otworzyć działalności gospodarczej z powodu zadłużenia, A. N. nie posiadał żadnych środków finansowych na założenie firmy (był bez pracy, nie miał mieszkania), przyjął zatem propozycję otwarcia działalności na swoje nazwisko, gdyż obiecano mu, "że coś zarobi"; nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat prowadzonej (na swoje nazwisko) działalności gospodarczej, nie miał wpływu na wybór dostawców, jak i odbiorców; nie miał żadnego rozeznania, kto organizuje transport towaru; nie miał wiedzy co do operacji bankowych na rachunku firmy A (do rachunku bankowego upoważniony był G. S. i to on dokonywał wszelkich operacji w jego ramach), założeniem firmy i jej prowadzeniem zajmował się G. S., który w badanym okresie działał w imieniu firmy A bez żadnego pełnomocnictwa. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że firma A nie posiadała żadnych środków transportowych, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała pracowników. W odniesieniu do "działalności" tej firmy wydana została w dniu [...] niezaskarżona decyzja organu I instancji, w której, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określono kwotę podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na wystawionych na rzecz E i B fakturach.

Skoro - jak wykazano – faktury wystawione przez A nie odzwierciedlały stanu faktycznego, to tą samą konstatację konsekwentnie odnieść należało do faktur wystawionych przez firmę B na rzecz podatnika za towar mający "pochodzić" od A. N..

Zdaniem Sądu twierdzenie organów obu instancji, że działania A. N. (a w jego imieniu G. S.), J. S. oraz skarżącego nie miały na celu prowadzenia rzeczywistej działalności w zakresie obrotu prętami żebrowanymi, a jedynie wydłużenie ścieżki "obrotu" poprzez uczestnictwo w łańcuchu faktur znajduje pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Jak słusznie wskazano na str. 23 – 24 zaskarżonej decyzji, pręty żebrowane były przewożone bezpośrednio od D sp. z o.o. do C, natomiast transakcję tą dodatkowo fakturowały firmy: A, B oraz skarżący według dwóch schematów, w których skarżący był na trzeciej, względnie czwartej pozycji. Zasadnie wypunktowano, że:

- żaden z uczestników opisanego łańcucha nie posiadał zaplecza magazynowego ani pojazdów przeznaczonych do takiego rodzaju działalności, co wskazuje, iż ich celem nie było rzeczywiste prowadzenie działalności w tym zakresie;

- pomiędzy rzeczywistego dostawcę a rzeczywistego odbiorcę weszły nowe podmioty, które "odsprzedawały" sobie towar, powodując nieuzasadniony wzrost jego ceny;

- pomiędzy podmiotami w łańcuchu nie było konkurencji,

- transakcje zawierano bez umów handlowych, które gwarantowałyby stronom transakcji dochodzenie ewentualnych roszczeń z tytułu nie wywiązywania się z postanowień umowy, np. odnośnie braku zapłaty za towar;

- nie podejmowano działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika, ale od znanego sobie hurtownika (J. S. - jak wynika z zeznań - już wcześniej prowadził interesy z firmą D);

- ww. podmioty nie podejmowały żadnego ryzyka handlowego, to co kupiono od razu sprzedawano,

- proceder prowadzili ojciec wraz z dwoma synami, z których jeden z powodu braku możliwości prowadzenia działalności na własne nazwisko, prowadził ją na nazwisko A. N.. Osoby te działały wspólnie i w porozumieniu, korzystając z kontaktów J. S. dotyczących głównego dostawcy, tj. D sp. z o.o. oraz głównego odbiorcy tj. C, świadomie tworząc opisany łańcuch;

- celem takiego działania było umożliwienie uzyskania korzyści finansowych każdemu z uczestników łańcucha;

- całość operacji dotyczących nabycia i dostawy towaru polegała w istocie na przefakturowywaniu tych samych ilości i asortymentu towarów, co następowało przeważnie w tym samym dniu lub w dniu następnym;

- sposób działania był zorganizowany, cechował się szybkością transakcji, towar stanowiący przedmiot transakcji nie był dzielony, całe partie były przekazywane w łańcuchu tylko fakturowo pomiędzy kolejnymi podmiotami

- w większości przypadków płatność do głównego dostawcy (D sp. z o.o.) następowała dopiero po uzyskaniu środków od finalnego odbiorcy (C) - wpływy pokrywały zakupy, w jednym przypadku płatności były w tym samym dniu, a tylko w trzech przypadkach płatność do rzeczywistego dostawcy następowała przed uzyskaniem środków od rzeczywistego odbiorcy (co świadczy o braku ponoszenia ryzyka finansowego przez ww. podmioty);

- towar nie przepływał pomiędzy poszczególnymi "uczestnikami transakcji", skarżący nie ponosił kosztów transportu i ubezpieczenia towaru (jak zeznał - w przypadku sprzedaży bezpośrednio do C sam organizował transport, lecz koszty transportu ponosił jego dostawca, czyli B, natomiast w przypadku zakupu od A. N. i sprzedaży do J. S. - cena transportu wliczona była w cenę towaru, koszt transportu ponosił jego odbiorca);

- poszczególni kontrahenci, w tym skarżący nie byli zainteresowani przebiegiem zawartych transakcji, faktem odbioru i dostarczenia towaru, nie kontrolowali jakości, ilości czy wagi (skarżący zeznał, że osobiście nie widział towaru kupowanego od A. N., "kierowca potwierdzał mu fakt załadowania towaru");

- dokumentację handlową tworzono na potrzeby organów kontroli, skarżący faktycznie nie dysponował towarem (nie interesował się nim), ale zadbał o prawidłowe sporządzenie dokumentacji.

W świetle powyższego w pełni uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury zakupu nie odzwierciedlały faktycznych transakcji handlowych. Skarżący niewątpliwie wiedział, że wraz z bliskimi sobie osobami uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, a konstatacja ta - wbrew zarzutom skargi – nie wymaga określenia przez organ wartości korzyści majątkowej, którą skarżący uzyskał w ten sposób. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki TSUE C-439/04 oraz C-440/04, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14).

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...]Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Kamy uznał, że skarżący jest winny podania w złożonej w dniu 21 sierpnia 2013 r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, czym narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł oraz wystawienia w okresie w lipcu 2013 r. 8 sztuk nierzetelnych faktur VAT na rzecz Firmy B. Orzeczenie to nie jest prawomocne, wobec czego, zgodnie z art. 11 p.p.s.a., nie wiąże sądu administracyjnego w niniejszej sprawie, niemniej ma znaczącą moc dowodową. Ustalenia poczynione przez sąd powszechny są zbieżne z ustaleniami organów podatkowych.

Zauważania także wymaga, że powyższe okoliczności znalazły odzwierciedlenie w decyzjach organu I instancji z [...], wydanych wobec J. S. oraz wobec A. N. w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ostateczna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu urzędowego - art. 194 O.p. Korzysta z domniemania autentyczności dokumentu urzędowego i z domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Jak podnosi się w orzecznictwie, dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu obalenia domniemania z art. 194 § 1 O.p., organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. np. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17). Wzruszenie domniemania wiarygodności decyzji nie może polegać na odmiennej ocenie materiału zebranego w rozstrzygniętej sprawie. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny. W niniejszej sprawie domniemanie to niewątpliwie nie zostało przez stronę skarżącą obalone. Odnotować także warto, że decyzje wydane wobec osób bliskich skarżącemu, nie zostały przez nich zaskarżone, a skardze wniesionej w niniejszej sprawie profesjonalny pełnomocnik skarżącego, jak sam to ujął: "nie wdał się w szczegółową polemikę z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji". Warto także zwrócić uwagę (w kontekście niedawnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE ws. C-189/18 Glencore), że organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącego, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, że organy wykazały, iż w świetle zebranego materiału dowodowego czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, zatem nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Nadto niewątpliwie zaistniały podstawy zastosowania art. 108 u.p.t.u., co – wbrew zarzutom skargi - nie wynika z zanegowania dopuszczalności współpracy gospodarczej pomiędzy członkami najbliższej rodziny, a jedynie z ustaleń potwierdzających nierzetelność faktur.

Ocena zebranego materiału dowodowego nie jest oceną dowolną oraz uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., co pozwala stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.