Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 672/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1e, art. 14 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 10 ust. 1, § 3, § 4 i § 6 ust. 2 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2005 nr 217 poz 1834
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez  kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 listopada 2016r. sprawy ze skarg D. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i 2009. 1. uchyla zaskarżone decyzje 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 6 272 zł (sześć tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" zostały wydane w przedmiocie określenia D. K. oraz spadkobiercom A. K. – D. K., K.J. i E.B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2009.

Podstawą zaskarżonych decyzji był następujący stan sprawy:

W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów A.K. w zakresie przychodów z tytułu usług nauki jazdy za lata 2007 i 2009. W związku z tym na postawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) stwierdził, iż księga nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów dotyczących przychodów 2007 r. Odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ ustalił przychód z usług nauki jazdy na podstawie zeznań świadków – nabywców usług oraz przedłożonych w toku postępowania dowodów. W sytuacji braku tych dowodów w odniesieniu do części usług, organ ustalił przychód z tego tytułu w drodze oszacowania. Uznał, że nie jest możliwe posłużenie się metodami wymienionymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy zastosował inną metodę oszacowania. W konsekwencji decyzjami z dnia "[...]" określił zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 39.127 zł, oraz za 2009 r. w kwocie 31.094 zł, w tym: D. K. w kwotach 19.564 zł za 2007 r. oraz 16.353 zł za 2009 r. oraz spadkobiercom A. K. – D. K., K.J., E.B. w kwotach 19.563 zł za 2007 r. oraz 16.353 zł za 2009 r., do wysokości 1/3 udziału wartości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 221.964,93 zł, oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. P

Rozpatrując sprawy w związku z wniesionymi przez D. K. odwołaniami, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił ustalenia organu I instancji w zakresie metody oszacowania podstawy opodatkowania jako zgodne z zaleceniami zawartymi w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którymi uchylono poprzednie decyzje organu I instancji i przekazano sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku usług, co do których nabywcy wskazali cenę bądź też określili ją w sposób przybliżony lub operowali przedziałem cenowym, nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Przychód ze sprzedaży usług został ustalony w drodze oszacowania jedynie w przypadkach gdy nabywcy usług nie pamiętali ceny zapłaconej za usługę lub też w przypadku usług zakupionych przez osoby, które nie mogły zostać przesłuchane. Organ nie uwzględnił argumentacji odwołań wskazującej na błędne ustalenia faktyczne w kwestii polityki cenowej w przedsiębiorstwie podatnika, w szczególności w zakresie stosowania rabatów, zniżek i upustów oraz prowadzenia negocjacji cen z poszczególnymi klientami. W szczególności nie zgodził się z twierdzeniami, że każdy z uczestników kursu negocjował cenę, wobec czego organy powinny ustalić średni poziom stosowanych upustów i ich typowej częstotliwości, co z kolei pozwoliłoby na ustalenie przeciętnych cen stosowanych w przedsiębiorstwie. W ocenie organu, analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, iż rabaty udzielane były jedynie w indywidualnych przypadkach. Odwołując się do zeznań m.in.: "[...]", organ podniósł, że tylko niewielka część świadków wskazała, iż uzyskała zniżkę, natomiast większość świadków nie potwierdziła negocjowania ceny kursu. Zniżki miały indywidualny charakter, przyznane zostały w pojedynczych przypadkach i najczęściej wynikały ze znajomości pomiędzy uczestnikiem kursu bądź członkiem jego rodziny a podatnikiem lub osobą z jego rodziny. Faktowi negocjowania ceny lub uzyskania zniżki zaprzeczyli w swych zeznaniach m.in. świadkowie: "[...]" i inni.

Zdaniem organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że nie zachodziły podstawy do przyjęcia, iż powszechną praktyką było indywidualne negocjowanie cen z poszczególnymi klientami. Kursy, w których zastosowano rabat, miały marginalny udział w ogólnej liczbie szkoleń. Nie było tym samym możliwości uwzględnienia średniego poziomu stosowanych w przedsiębiorstwie upustów. Nie przedstawiono przy tym dowodów (cenników, ogłoszeń bądź innych) potwierdzających prowadzenie przez podatnika polityki cenowej polegającej na stosowaniu promocji wobec wszystkich nabywców usług rozpoczynających się w określonej dacie, bądź opartej o określone kryteria (np. skierowanej do osób w określonym wieku lub uczących się), w tym także promocji typu "last minute".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadne były również zarzuty odwołania odwołujące się do praktyki rynkowej innych podmiotów prowadzących podobną działalność na rynku "[...]". W toku postępowania pozyskano bowiem wyjaśnienia od przedsiębiorców prowadzących na tym rynku szkoły nauki jazdy, którzy udzielili informacji m.in. w zakresie stosowanych promocji i udzielanych zniżek/upustów/rabatów, m.in.: "[...]". Z wyjaśnień czterech przedsiębiorców wynikało, że nie udzielali rabatów. Tylko jeden przedsiębiorca podał, że cenę kursu ustalał z każdym indywidualnie. Zniżki stosowano w stosunku do pojedynczych osób, w wyjątkowych przypadkach. Ponadto jeden podmiot wskazał, iż udzielał rabatów indywidualnie w drodze negocjacji z klientem. Rabaty dotyczyły osób w trudnej sytuacji materialnej, członków rodziny, udzielano ich też w wypadku polecenia szkoły, przyprowadzenia nowego kursanta, terminowej wpłaty za kurs. Dwóch przedsiębiorców stosowało promocje, obowiązujące w okresie wiosennym i jesiennym oraz skierowane do absolwentów w okresie matur i wakacji. W świetle tych ustaleń organ nie uwzględnił zarzutów odwołania o braku znajomości przez organ I instancji realiów rynku i braku dostatecznej wiedzy w zakresie kreowania polityki cenowej przez lokalne szkoły nauki jazdy. Ustalenia w tym zakresie nie potwierdzają wywodów strony, że powszechną praktyką była indywidualna negocjacja cen. Nawet gdyby przyjąć, iż opisane wyżej praktyki były rozpowszechnione wśród innych podmiotów działających na rynku "[...]", czego jednak nie wykazano, to nie mogłoby to skutecznie podważyć ustaleń w zakresie zasad polityki cenowej podatnika. W ocenie organu, zebrane w postępowaniu dowody pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, stąd nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187. § 1, art. 187 § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 14 ust. 1c oraz art. 14 ust. 1 oraz 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Wyjaśnił, że z przepisów tych wynika, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem, gdy podatnik nie wykonał jeszcze określonej usługi, a nabywca tej usługi uregulował już należność z tego tytułu, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Organ dodał, że analiza § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.) oraz § 3, § 4 i § 6 ust. 2 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia wskazuje, iż ukończenie szkolenia następuje po odbyciu minimalnej ilości godzin zajęć i uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu wewnętrznego. Odbycie szkolenia jest jednym z warunków otrzymania prawa jazdy, co wynika z art. 90 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515 ze zm.). W ocenie organu, wykonanie usługi wiąże się zatem z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego sprawdzającego kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem. Tym samym wykonanie tej usługi następuje z chwilą zakończenia szkolenia (teoretycznego i praktycznego), z czym wiąże się wystawienie tej osobie zaświadczenia o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy odpowiedniej kategorii. Skoro więc wykonanie usługi ma miejsce w chwili zakończenia szkolenia, to dopiero w tym momencie należność za usługę staje się wymagalna. Konsekwentnie, wpłaty dokonane przez uczestników kursu przed jego zakończeniem stanowią zaliczki na poczet świadczonej usługi, nie są natomiast zapłatą definitywną. Usługa stanowi całość pod względem organizacyjnym i formalnym, kontynuacja nauki nie jest uzależniona od wcześniejszego ukończenia określonych etapu kursu, a nadto dopiero ukończenie całego szkolenia umożliwia przystąpienie do egzaminu państwowego. Wszystkie elementy kursu stanowią integralną całość. Z wyjaśnień podatnika, jak też zeznań uczestników szkolenia wynikało, że usługi nie były wykonywane i rozliczane etapami, zaś kontynuacja nauki nie była uzależniona od ukończenia określonego stadium kursu oraz uregulowania należności za zakończone poszczególne etapy. Ponadto należność za szkolenie dotyczyła całego kursu. Zdarzały się co prawda przypadki uiszczenia jej w częściach, miało to jednak miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy cena za kurs opłacana była w ratach, zatem w dalszym ciągu wpłaty te dotyczyły całej usługi, a nie jej części. Ponadto w razie rezygnacji przez kursanta z uczestnictwa w szkoleniu wpłacona przez niego kwota (w tym także częściowa) była mu zwracana, po potrąceniu należności za część kursu, w której uczestniczył.

Mając zatem na uwadze treść art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. organ II instancji uznał, że wpłaty za usługi nauki jazdy nie stanowią przychodu w dacie otrzymania przez podatnika, lecz w dacie wykonania usługi, tj. zakończenia kursu. Do przychodu 2007 r. i 2009 r. należało więc przyjąć dokonane przed odpowiednio 2007 r. i 2009 r. wpłaty na poczet usługi wykonanych w ciągu roku podatkowego. Nie były natomiast przychodem wpłaty dokonane w 2007 r. i w 2009 r. na poczet szkolenia zakończonego w latach następnych. Do zmiany tego stanowiska nie mogła prowadzić argumentacja odwołania, iż kursantom A. S., A. C. i T. R. nie zwrócono należności za kurs. W praktyce gospodarczej podatnika zdarzały się przypadki częściowych zwrotów, które, zgodnie z twierdzeniami świadków P. C., A. O., E. J., Ł. K., i L. K. były niezależne od przyczyny rezygnacji z kursu. W ocenie organu, to prawne względy przesądziły o zwrocie należności, zaś przypadki odmowy zwrotów wynikały z innych względów. Ponadto, w ocenie organu, art. 14 ust. 1c oraz art. 14 ust. 1 oraz 1e u.p.d.o.f. nie budzą niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych, wobec czego w sprawie nie zachodziły podstawy do zastosowania zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając natomiast rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1031 § 2, art. 1034 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.). Wskazał, że z zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia "[...]" (Rep. A Nr "[...]") wynika, że spadek po zmarłym w dniu "[...]" podatniku nabyły z mocy ustawy: żona D.K. oraz córki K.J. i E.B., w udziałach po 1/3, każda z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu 1 sierpnia 2014 r. spadkobierczynie K.J. i E.B. darowały swe udziały w spadku na rzecz matki D.K., przy czym obdarowana oświadczyła, że uznaje za własne wszelkie zobowiązania spadku w stosunku m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazując na brzmienie art. 1055 § 1 Kodeksu cywilnego, organ podniósł, że z uwagi na odpowiedzialność nabywcy spadku wraz ze zbywcą, pomimo zbycia udziałów w spadku, K.J. i E.B. ponoszą solidarną odpowiedzialność z D.K. za długi spadkowe.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji błędnie ustalił wartość stanu czynnego spadku na kwotę 221.964,93 zł, opierając się na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawionych w decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie zabezpieczenia zaległości podatkowych. Organ I instancji do stanu czynnego zaliczył bowiem m.in.: środki pieniężne na dwóch rachunkach oszczędnościowo – rozliczeniowych w wysokości 12.364,93 zł oraz trzy samochody osobowe: "[...]", rok produkcji 2009, o wartości rynkowej 21.550 zł, "[...]", rok produkcji 2007, o wartości rynkowej 10.200 zł i "[...]", rok produkcji 2008, o wartości rynkowej 11.600 zł. Tymczasem saldo rachunków bankowych było ujemne, natomiast wymienione pojazdy należały do majątku wspólnego zmarłego oraz jego małżonki na zasadach ustawowej wspólności majątkowej. Wartość stanu czynnego spadku wyniosła zatem 187.925 zł i do tej kwoty została ograniczona odpowiedzialność spadkobierców. Ustalenia te skutkowały uchyleniem decyzji organu I instancji w części i orzeczeniem co do istoty sprawy w tej części.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało objęte tytułami wykonawczymi z dnia "[...]", nr "[...]" i "[...]", na mocy których zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, tj. zajęto rachunki bankowe oraz wynagrodzenie D.K. W odniesieniu zaś do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 14 listopada 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkobiercy, tj. od dnia "[...]", do dnia wydania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. do dnia "[...]". Organ stwierdził natomiast przedawnienie zobowiązania w odniesieniu do odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie D. K., wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na zinterpretowanie wątpliwości co do znaczenia i podatkowoprawnych skutków § 10 ust. 1 rozporządzenia na niekorzyść podatnika,

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, zarówno na etapie gromadzenia dowodów, jak i prezentacji ich oceny,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy w warunkach wadliwego zgromadzenia dowodów i wynikającego z tego błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim:

a) brak dokonania ustaleń dowodowych na okoliczność charakteru wpłat klientów szkoły dokonywanych przed rokiem zakończenia kursu,

b) brak dążenia do wyjaśnienia przyczyn rozbieżności między wskazanymi przez większość świadków faktami a przyjętymi na użytek postępowania hipotezami,

4) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej wobec nieujawnienia dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów, działających w tym samym zakresie na rynku lokalnym, w szczególności co do rzeczywiście uzyskiwanych przez nie cen (transakcyjnych), a nie wartości ujętych w cennikach,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie materiału dowodowego, w tym głównie braku dostatecznej wiedzy w zakresie zasad polityki cenowej lokalnych szkół nauki jazdy, co spowodowało przyjęcie założeń niezgodnych z doświadczeniem życiowym, a także domniemania zaliczkowego charakteru wpłat.

Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt. 1 u.p.d.o.f. w związku z błędnym powiązaniem z § 10 ust. 1 rozporządzenia, a także brak uwzględnienia art. 14 ust. 1 oraz ust. 1e u.p.d.o.f., z których wynika, że decydujące znaczenie dla ustalenia, czy wpłata jest zapłatą definitywną, czy zaliczką, ma wyłącznie zgodny zamiar stron umowy, a nie norma niepodatkowego prawa administracyjnego rangi podstawowej.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że śmierć podatnika w toku postępowania utrudniła bądź też uniemożliwiła zwalczanie przyjętej w decyzji oceny stanu faktycznego. Istotnym błędem organów było przyjęcie domniemania, jakoby częściowe zapłaty stanowiły zaliczki, a nie zapłatę definitywną. Doprowadziło to do sytuacji, w której dochód został obciążony podatkiem dochodowym dwukrotnie. Organy w ogóle nie badały, jaki był zgodny zamiar stron umowy. Powołane w decyzjach zeznania kursantów, którzy otrzymali częściowe zwroty nie wskazują przyczyny zwrotu, a także zasad ustalania jego wysokości. Z treści zeznań tych świadków nie wynika, by rezygnacja z kursu wiązała się z prawem do zwrotu uiszczonych kwot. Twierdzenie organu odwoławczego, że to prawne względy przesądziły o zwrocie należności, zaś przypadki odmowy zwrotów wynikały z innych względów, ma dowolny charakter. Wskazując na prawo do zwrotu, organ nie zidentyfikował źródła tego prawa. Nie można też uznać, by organ spełnił warunek oceny zagadnienia "w zgodności z doświadczeniem życiowym", a więc i powszechną praktyką gospodarczą. Strona dodała, że można wskazać dziesiątki przykładów usług, które są definitywnie rozliczane z góry lub w układach ratalnych, pomimo nieosiągnięcia rezultatu finalnego, co jest konsekwencją podziału umów na umowy należytej staranności i umowy rezultatu. Szkoły nauki jazdy oferują swoim klientom należytą staranność i fachowość, ale nie rezultat w postaci uzyskania prawa jazdy, czy choćby ukończenia kursu. Dlatego też niedopuszczalnym było przyjęcie domniemania o zaliczkowym charakterze wpłat, bez odniesienia się do właściwości usługi, a także do ustaleń umownych, które, co do zasady, nie dopuszczały prawa do żądania zwrotu wpłaty po rozpoczęciu kursu. Przypadki zwrotu części pieniędzy nie wynikały z umownego zobowiązania względem kursanta, lecz z dobrowolnego uwzględnienia próśb najczęściej argumentowanych złą sytuacją materialną kursanta, okolicznościami losowymi, itp. Druga grupa przypadków zwrotów obejmowała spory o jakość usług, konflikty z instruktorami, itp., które rodziły poważne ryzyko strat wizerunkowych szkoły, a więc formalnie nienależny zwrot części pieniędzy był ceną za wygaszenie sporu. Przypadki te należało traktować jako rodzaj obniżki ceny z uwagi na uznaną reklamację jakości. Ponadto fakt, że zwrotu dokonano jedynie w części niweczy argumentację o należności wpłaconych kwot dopiero po zakończeniu kursu. Podatnik byłby bowiem w takiej sytuacji zobowiązany do zwrotu całości pobranych środków, a nie ich części. Przypadki odmowy zwrotu przesądzają zatem, że zapłata miała charakter definitywny, a nieuzasadniona rezygnacja z kursu wiązała się z brakiem prawa do zwrotu wpłaconych kwot.

Strona podniosła ponadto, że by ustalić, czy dana kwota była zaliczką, należało uprzednio wykluczyć jej należność, czego jednak organy w ogóle nie badały. Jak wskazała, cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05, i z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1197/04, wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 883/97, Lex nr 37818; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 106/03; D. Niestrzębski, R. Sarnacki, Moment uznania przychodu za należny, "Przegląd podatkowy" 2001, nr 5, poz. 22). Konieczne jest więc ustalenie w jakiej dacie podatnik mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie czynności, co wynika z postanowień umownych. Organy w ogóle nie badały umowy w zakresie zapłaty, a jedynie ograniczyły się do własnych wyobrażeń na temat wpływu przepisów administracyjnych dotyczących wymogów dopuszczenia do egzaminu na swobodę kształtowania umów cywilnoprawnych w zakresie rozliczania usług szkoleniowych. Odwołując się do przykładu czesnego za studia oraz należności z tytułu umowy na wybudowanie budynku, strona stwierdziła, że rzeczywistość gospodarcza zna niezliczoną ilość przypadków tzw. zapłaty "z góry" za usługę, która będzie wykonana w przyszłości. Powołana w decyzji argumentacja odnosi się do wpłat o charakterze zwrotnym/niedefinitywnym (np. zaliczek, zadatków), która jednak nie ma zastosowania do zapłaty "z góry". W uzasadnieniu tego stanowiska strona odwołała się również do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej o nr "[...]". W jej ocenie, przysporzenie uważane za przychód musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług. W sytuacji, gdy w umowie nie zawarto regulacji, która pozwalałaby na dokonanie rozliczenia na koniec kursu i ewentualny zwrot wpłat, uregulowana przed wykonaniem usługi należność, mająca ostateczny i definitywny charakter, nie jest zaliczką i stanowi przychód podatkowy w momencie otrzymania. W niniejszej sprawie postanowienia umowne w ogóle nie były badane. Konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w odniesieniu do przypadków, w których szkolenie zaczynało się przed rokiem objętym postępowaniem, ponieważ jest bardziej niż prawdopodobne, że zapłata nastąpiła w okresie wcześniejszym. Również przesłuchani w sprawie świadkowie każdorazowo mówili o zapłatach lub zapłatach częściowych, nie zaś o zaliczkach lub przedpłatach. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Ponadto, w ocenie strony, organ I instancji nie dysponował dowodami podważającymi konkretny zapis księgi, a tym samym nie miał podstaw do szacowania przychodu. Prowadząc postępowania kontrolne wobec innych podatników, posiadał przy tym z urzędu wiedzę, że powszechną praktyką jest indywidualna negocjacja cen z klientami.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 672/16 i I SA/Ol 673/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 672/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2014 r. poz. 1647), w skrócie: "p.u.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2016 poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) – c) p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że naruszają ona prawo.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, Sąd na wstępie dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, w szczególności przeanalizował, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania przepisu prawa materialnego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią sporną pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi jest ocena prawna wpłat dokonywanych przez kursantów przed ukończeniem kursu. W istocie spór w sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z otrzymywanych przez podatnika wpłat od osób szkolonych, tj. kandydatów na kierowców w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Według skarżącego przychód powstawał w momencie przyjęcia od osób szkolonych wpłaty zaś - według organów podatkowych - w momencie zakończenia kursu potwierdzonego wystawionym przez podatnika zaświadczeniem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dekodyfikacja przepisów objętych skargą tj. art. 14 ust. 1c oraz art. 14 ust. 1 oraz 1e u.p.d.o.f. prowadzi do konstatacji iż w przedmiotowej sprawie, w przypadku gdy podatnik nie wykonał jeszcze określonej usługi, a nabywca tej usługi uregulował już należność z tego tytułu, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. W ocenie organu wniosek taki jest uprawniony w świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.) oraz § 3, § 4 i § 6 ust. 2 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia. Powyższe przepisy wskazują, iż ukończenie szkolenia następuje po odbyciu minimalnej ilości godzin zajęć i uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu wewnętrznego. W ocenie organu, wykonanie usługi wiąże się zatem z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego sprawdzającego kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem. Tym samym wykonanie tej usługi następuje z chwilą zakończenia szkolenia (teoretycznego i praktycznego), z czym wiąże się wystawienie tej osobie zaświadczenia o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy odpowiedniej kategorii. Skoro więc wykonanie usługi ma miejsce w chwili zakończenia szkolenia, to dopiero w tym momencie należność za usługę staje się wymagalna. Konsekwencją powyższej wykładni wyżej wymienionych przepisów prawa jest uznanie przez organ, że wpłaty dokonane przez uczestników kursu przed jego zakończeniem stanowią zaliczki na poczet świadczonej usługi, nie są natomiast zapłatą definitywną. Wobec powyższego datą powstania przychodu u podatnika jest moment zakończenia kursu potwierdzonego wystawionym przez podatnika zaświadczeniem.

W ocenie Sądu przedstawiony sposób rozumienia wyżej wymienionych przepisów prawa jest błędny. Zgodnie z art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f., który to przepis reguluje bezpośrednio kwestię momentu powstania przychodu "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności."

W ocenie Sądu nie ma oparcia w treści przytoczonego przepisu stwierdzenie organu odwoławczego, iż jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono fakturę albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi.

Przyjęte przez organ odwoławczy domniemanie faktyczne jakoby uzyskiwane przez podatnika częściowe zapłaty stanowiły zaliczki, a nie zapłatę definitywną, a to przede wszystkim z uwagi na fakt, że uiszczenie spornych kwot miało miejsce przed zakończeniem kursu, zdaniem Sądu jest nieuprawnione. Nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, że uregulowanie należności na poczet usługi, które miało miejsce przed wykonaniem usługi, pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Stwierdzenie to jest sprzeczne z przywołanymi regulacjami prawnymi.

Podzielić należy stanowisko prezentowane w doktrynie prawa podatkowego, że gdyby bowiem taka była intencja ustawodawcy, ten fragment przepisu, który nawiązuje do wystawienia faktury i uregulowania należności byłby zbędny. Wystarczyłoby bowiem przyjęcie na jego gruncie jednej ogólnej zasady dotyczącej momentu powstania przychodu, odwołującej się jedynie do wykonania usługi. (zob. szerzej: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1506/14, CBOSA; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2016 r., I SA/Sz 298/16, CBOSA).

Podkreślić należy, że w świetle przepisu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (...)", są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jeżeli jednak strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze jednak nie rzadziej niż raz w roku, o czym mówi art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, datę powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy określić zgodnie z cytowanym powyżej art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika wprost, że moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w cytowanym przepisie, w tym m.in. z wydaniem rzeczy, wystawieniem faktury albo otrzymaniem należności, a więc i wpłatą uiszczoną przez kursanta w całości przed wykonaniem usługi.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, przyjął on jako zasadnicze kryterium przy ocenie prawidłowości przyporządkowania uzyskiwanych przez skarżącego przychodów do danego roku podatkowego datę wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia. Organ uzasadnił, iż wykonanie usługi, do której zobowiązał się podatnik wobec kandydata na kierowcę następuje z chwilą zakończenia szkolenia, z czym wiąże się wystawienie tej osobie zaświadczenia o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy odpowiedniej kategorii. Powyższe, co podkreślono w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, ma decydujący wpływ na datę powstania przychodu.

W ocenie Sądu niewątpliwie zaświadczenie takie stanowi potwierdzenie wykonania usługi (przeprowadzenia szkolenia), nie musi to jednak oznaczać automatycznie, że data jego wystawienia pokrywa się z datą wykonania usługi, do którego to zdarzenia nawiązuje art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Przedmiotowe zaświadczenie nie przesądza również o tym, że z punktu widzenia prawnopodatkowego uregulowanie należności, a tym samym powstanie przychodu u podatnika nie może wystąpić przed datą wystawienia powyższego zaświadczenia.

W bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Konieczne jest więc ustalenie w jakiej dacie podatnik mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie usługi szkolenia kursantów, co wszakże wynika z postanowień umownych. W judykaturze powszechnie akceptowane jest też twierdzenie, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością (wierzytelnością) , choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 210/02; wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 883/97; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/2005).

Należy pamiętać, że przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi bowiem mieć charakter definitywny. Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które będą wykonywane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przy czym z postanowień umowy powinno wyraźnie wynikać, że taka wpłata podlega w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi. A zatem to postanowienia umowne przesądzają o charakterze wpłat dokonywanych przez kursantów.

W doktrynie prawa podatkowego na tle analogicznych stanów faktycznych dotyczących ustalenia momentu przychodu u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług szkoleniowych nauki jazdy - wskazuje się, że zapłata z góry za wykonanie usługi w terminie późniejszym, mająca ostateczny, definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonywane w następnych okresach rozliczeniowych. Otrzymana zapłata niemająca charakteru przedpłaty, polegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu podatkowego lub jako zaliczki (przedpłaty), decyduje więc charakter tej zapłaty, wynikający z postanowień umownych wiążących podatnika i uczestnika kursu.

W ocenie Sądu ustalenie, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, powinien zatem wynikać z niebudzących wątpliwości postanowień zawartej przez strony umowy i znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym.

Godzi się zauważyć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie prowadziły pogłębionego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia charakteru prawnego wpłat dokonywanych przez kursantów przed zakończeniem szkolenia. Brak jest oceny relacji umownych w zakresie zapłaty, w tym zapłat częściowych. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie ma wywodów na temat tego, czy w umowach pomiędzy stronami zawarto regulacje, które pozwalałyby na dokonanie rozliczenia na koniec kursu i ewentualny zwrot dokonanych wpłat. W tym zakresie zarzuty podniesione w skargach dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy w warunkach wadliwego zgromadzenia dowodów poprzez brak dokonania ustaleń dowodowych na okoliczność charakteru wpłat dokonywanych przez uczestników kursy, w sytuacji gdy były one dokonywane przed rokiem zakończenia kursu – należy uznać za uzasadnione. Jak już wskazano problematyka ustaleń faktycznych odnośnie charakteru prawnego wpłat dokonywanych przez kursantów w niniejszej sprawie jest kwestią zasadniczą, od której zależy prawidłowa kwalifikacja prawna na gruncie u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nieuprawnionym było przyjęcie przez organy podatkowe domniemania o zaliczkowym charakterze wpłat, bez odniesienia się do właściwości usługi, a także do ustaleń umownych, które, co do zasady, nie dopuszczały prawa do żądania zwrotu wpłaty po rozpoczęciu kursu. Organ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie rozważył, czy sporadyczne przypadki zwrotu części pieniędzy wynikały z umownego zobowiązania względem kursanta, czy też z dobrowolnego uwzględnienia próśb najczęściej argumentowanych złą sytuacją materialną kursanta, okolicznościami losowymi, konfliktami z instruktorami które rodziły poważne ryzyko strat wizerunkowych szkoły itp.

Analizując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do ustalenia stanu faktycznego pominięto szereg okoliczności wskazanych przez podatnika w skardze, a mogących mieć istotne znaczenie w sprawie. Działanie organów w rozpoznawanych sprawach budzi zastrzeżenia co do prawideł stosowania wskazanych wyżej przepisów procedury podatkowej, ale stanowi także podważenie jednej z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, która nie powinna być traktowana jak abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz winna być postrzegana jako jedna z przesłanek oceny ich działalności. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo się interes strony i Skarbu Państwa, zaś materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 2a określający zasadę ogólną, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika - dodany przez art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz.U z 2015 r., poz. 1197) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując ustaleń w zakresie wysokości opodatkowania nie może w sposób całkowity pomijać momentu powstania przychodu u podatnika, zgodnie z regułami wskazanymi przez ustawodawcę w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Tym bardziej, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowania dowodowe, wykorzystując różne dostępne źródła dowodowe, w tym: pisemne wyjaśnienia i zeznania świadków – osób korzystających z usług podatnika, oraz przedsiębiorców prowadzących na lokalnym rynku szkoły nauki jazdy. Możliwym jest - w oparciu o dostępne źródła dowodowe, stosując obowiązujące reguły procesowe, ustalenie momentu powstania przychodu u podatnika, a co się z tym wiąże również wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2007 i 2009.

Wszystkie omówione wyżej kwestie uzasadniają trafność podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., w związku z błędnym powiązaniem z § 10 ust. 1 rozporządzenia, a także brak uwzględnienia art. 14 ust. 1 oraz ust. 1e u.p.d.o.f., z których wynika, że decydujące znaczenie dla ustalenia, czy wpłata jest zapłatą definitywną, czy zaliczką, ma wyłącznie zgodny zamiar stron umowy, a nie norma niepodatkowego prawa administracyjnego rangi podustawowej.

Uwzględniając powyższą ocenę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną przez Sąd i dokona stosownych ustaleń stanu faktycznego odnośnie charakteru prawnego wpłat dokonywanych przez kursantów, w szczególności w zakresie czy dokonane przez osoby szkolone przed datą wykonania usługi płatności, miały charakter ostatecznej i definitywnej zapłaty za oferowaną usługę. Te ustalenia dotyczące momentu powstania przychodu będą miały bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2009. Postępowanie to organ powinien przeprowadzić z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie umotywować wszelkie istotne motywy rozstrzygnięcia oraz odnieść się do zarzutów odwołania, stosownie do wymogu określonego w art. 210 § 4 O.p.

Uznając zatem za zasadne zarzuty skargi, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011 r., Nr 31, poz. 153).