Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1131/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 § 2 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. International Sp. z o. o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33 § 1 i § 2 i § 4 pkt dwa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z/s w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2018 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 537.945,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 98.923,00 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku A Sp. z o.o. wykonanie kwoty zobowiązania podatkowego w ww. podatku dochodowym w wysokości 537.398,00 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 98.822,00 zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 20 czerwca 2017 r. wszczął kontrolę podatkową wobec A Sp. z o.o. m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelni Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 lipca 2018 r. określił ww. Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 537.945,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 98.923,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku A Sp. z o.o. wykonanie kwoty zobowiązania podatkowego w ww. podatku w wysokości 537.398,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 98.822,00 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie i uchylenie zabezpieczenia, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła:

• Naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie go w niniejszej sprawie oraz zabezpieczenie na majątku podatnika, w sytuacji, gdy organ I instancji w żaden sposób nie uprawdopodobnił, aby zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

• naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające w szczególności na :

- bezpodstawnych i nieuzasadnionym odmówieniu wiarygodności zeznaniom prezesa spółki A oraz zeznaniom świadków,

- zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wystawców faktur W. M., G. P., A. K., Z. K., co doprowadziło do błędnego zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a nadto:

• naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. Z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia na podstawie arbitralnych i niepełnych ustaleń opartych na przypuszczeniach i domniemaniach a nie na dowodach,

• naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rzetelnej analizy wszystkich aspektów działalności podatnika, w tym jego historii zapłaty zobowiązań podatkowych, historii obrotów podatnika oraz majątku podatnika.

W uzasadnieniu ww. odwołania Strona podniosła, że w trakcie postępowania błędnie została określona wysokość zobowiązania podatkowego, nie dano Podatnikowi możliwości uczestniczenia w toczącej się kontroli podatkowej, jak również nie zapytano Podatnika czy posiada możliwości pokrycia zobowiązania. Strona zaznaczył też, że będące podstawą wystawienia faktur prace zostały wykonane w 2015 r. oraz odebrane przez zamawiającego i z zamawiającym rozliczone. Ponadto podwykonawcy Spółki rozliczyli się "podatkowo" z przychodów stanowiących koszt dla Skarżącego i z informacji, które posiada Spółka rozliczenia te nie były i nie są kwestionowane przez urzędy skarbowe.

Spółka dodała też, że organ I instancji poprzez nieznajomość przepisów oraz wymienienie przesłanek w decyzji, którymi kierował się przy jej wydawaniu spowodował "powstanie błędów merytorycznych w decyzji". Organ nie przeprowadził bowiem pełnego postępowania dowodowego, nie przesłuchał świadków, jak też zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wystawców faktur bez jakiegokolwiek uzasadnienia, czym – w ocenie Spółki – naruszył zasadę oceny dowodów. Ponadto organ prowadzący kontrolę, pomijając dowody, (nieprzesłuchanie wszystkich świadków, wybiórcze i nie poparte argumentami "żonglowanie wiarygodnością świadków") i "lekceważące podejście do procedur" wskazanych w Ordynacji podatkowej również naruszył zasadę zaufania Podatnika do organów podatkowych. Ponadto – w ocenie Strony – treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ pierwszej instancji nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na możliwość niewykonania zobowiązania.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. W toku kontroli podatkowej stwierdzono dokonywanie transakcji pomiędzy A Sp. z o.o. a W. M., M.C., G. P., A. K., Z. K.. Z ustaleń kontroli wynika, iż A Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2015 r. w łącznej kwocie 2.828.411,20 zł poprzez uwzględnienie faktur wystawionych przez ww. podmioty (wykaz faktur na str. 2-4 decyzji organu pierwszej instancji). W oparciu o zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy stwierdzono, że ww. podmioty wystawiając na rzecz Strony faktury nie prowadziły działalności gospodarczej na terytorium Szwecji (nie wykonywały usług remontowych wykazanych w ww. fakturach). O powyższym świadczy m.in. przesłuchanie świadka Pana Ł. T. – właściciela i dyrektora firmy B, który stwierdził, że roboty wykonywali ludzie z "bloku wschodniego" (Białoruś, Litwa, Ukraina).

W konsekwencji z ustaleń kontroli wynika, iż usługi wymienione w zakwestionowanych przez Kontrolujących fakturach nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji i nie stanowią podstawy do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów – czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy proceder posługiwania się fakturami mającymi charakter fikcyjny może stanowić, zdaniem organu, samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych co uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań, a następnie wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych.

W opinii organu odwoławczego fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej może również stanowić okoliczność obawy braku dobrowolnego przez Zobowiązaną wykonania w przyszłości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Powyższe skutkuje bowiem nieprawidłowym rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ zauważa i tę okoliczność, iż w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania przy uwzględnieniu m.in. wymienionych w decyzji dokumentów (faktur), które w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, zostały przez Kontrolujących zakwestionowane jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, jak również wyjaśnienia ww. podmiotów. Zatem zakwestionowana przez Stronę kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane , które – na tym etapie kontroli podatkowej – organ posiada. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest więc efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego.

Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności, w celu umożliwienia przeprowadzenia skutecznej egzekucji należności - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - przemawiają za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku ww. Spółki:

• niski kapitał własny w wysokości 41.660,27 zł (stanowiący własne źródło finansowania i gwarancję spłaty dla wierzycieli),

• brak majątku trwałego (nieruchomości i ruchomości), który mógłby podlegać zabezpieczeniu,

• brak wystarczających aktywów na pokrycie określonej przybliżonej należności podatkowej,

• ustalenia kontroli wskazujące na posługiwanie się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznego przebiegu transakcji mającymi na celu uniknięcia zapłaty podatku przyszłych należności podatkowych, a w związku z tym trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych za 2015 r.,

• nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych,

• zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania,

• znaczna wysokość przyszłych (określonych w przybliżonej wysokości) należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w kwocie 636.868,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów, jak i posiadanego majątku,

• niepokojący wskaźnik bieżącej płynności i wskaźnik ogólnego zadłużenia,

• malejące z roku na rok przychody,

• brak wykazania od lipca 2017r. sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, stanowią niewątpliwie - wbrew zarzutom Spółki — przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutów dotyczących ustaleń kontroli podatkowej organ odwoławczy zaważa, iż ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć, w tym dotyczących m.in. fikcyjności transakcji, będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym. Ustalenia w ww. zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są przesądzone w zakwestionowanej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło - jak już powyżej nadmieniono - jedynie podstawę do wyliczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy niewykonania tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę ma charakter informacyjny - co oznacza, że nie jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika zobowiązania. Rzeczywista bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, określona zostanie w postępowaniu wymiarowym

Zatem ewidentnym jest, że materiał dowodowy w sprawie może być uzupełniony podczas toczącej się kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu wymiarowym - jednak w ocenie organu - zebrany materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji zabezpieczającej. Podniesione więc w odwołaniu kwestie związane z wymiarem, jak też z prowadzoną kontrolą podatkową nie mogą być poddane analizie w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się przesłanki dokonania zabezpieczenia oraz wstępne i przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Pełnomocnik A Sp. z o.o. skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj.:

• art. 33 § 1, § 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego a w konsekwencji zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy przesłanka ustanowienia zabezpieczenia nie została uprawdopodobniona;

2. naruszenie innych przepisów postępowania, tj.:

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- uznanie, iż niepełny materiał dowodowy może stanowić podstawę wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wystawców faktur W. M., G. P., A. K., Z. K.,

- bezpodstawne i nieuzasadnione odmówienie wiarygodności zeznaniom prezesa spółki skarżącego z zeznaniom świadków,

- uznania, iż skarżący posługiwał się fakturami fikcyjnymi oraz nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową

co doprowadziło do błędnego zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego;

• art. 33 § 1 w zw. z § 2 oraz § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie istnienia stanu obawy niewykonania przez skarżącą jej ewentualnych zobowiązań podatkowych,

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej bezpodstawne uznanie za niewiarygodne wyjaśnień pisemnych świadków: W. M., G. P., A. K. oraz Z. K. oraz zeznań M. C.;

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania rzetelnej analizy wszystkich aspektów działalności podatnika, w tym jego historii zapłaty zobowiązań podatkowych, historia obrotów podatnika oraz majątku podatnika; art. 233 § 1 pkt ww. ustawy poprzez podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji i w konsekwencji utrzymanie ww. decyzji w mocy, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu niniejszej skargi Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Spółka regularnie wpłaca zobowiązania podatkowe, ponadto nie podejmowała ona "ani w trakcie kontroli ani przed jej wszczęciem działań mogących świadczyć o tym, iż w przyszłości będzie uchylała się od regulowania swoich zobowiązań podatkowych."

Odnosząc się natomiast do zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż - jak twierdzi -"dotychczas zebrany materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w kwestionowanym przedmiocie." Jak ocenił Pełnomocnik doszło także do przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za niewiarygodne zeznania kilku świadków, dając moc prawną zeznaniu jednego z nich - bez przeprowadzenia dodatkowych (innych) dowodów.

Powyższa ocena zgromadzonych dowodów - jak wywiódł Pełnomocnik - przyczyniła się do dokonania zaskarżoną decyzją określenia zawyżonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia (poprzez nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów). "Zdaniem A sp. z o. o. wykazane duże zobowiązanie podatkowe jest faktycznie nieistniejące, co oznacza, że nie istnieją przesłanki jego zabezpieczenia. "

Jak zauważył Pełnomocnik Skarżącej organ podatkowy przeprowadził analizę wyników finansowych spółki. Pominął jednak - w Jego ocenie - że:

- Spółka za rok 2017 wykazała przychód w wysokości 1.120.907,25 zł, zaś w 2016 roku 2.274.160,12 zł,

- Spółka nie posiada żadnych zobowiązań długoterminowych ani też nie posiada zobowiązań zabezpieczonych na majątku Spółki,

- Zarząd Spółki w sprawozdaniu zarządu za rok 2017 podkreśla, że rok 2017 był trudnym okresem dla Spółki, jednak Spółka zamierza kontynuować działalność i skupia swoje działania na ulepszaniu i rozwijaniu sposobu pracy, jednocześnie chce pozyskiwać klientów w UE oraz na terenie Polski,

- zysk spółki z 2017 roku przeznaczono na kapitał zapasowy Spółki.

Końcowo Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organ odwoławczy, nie eliminując decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego - naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym skarga jest zasadna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Otóż w niniejszej sprawie podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 ww. ustawy zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak wynika z treści przytoczonego powyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatków}' może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Zasadnym jest przy tym zwrócenie uwagi na fakt, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie ww. regulacji prawnych (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego). Konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaistnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, także poprzez wystąpienie innych okoliczności. Ponadto zauważa się, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

W przedmiotowej sprawie w toku kontroli podatkowej stwierdzono dokonywanie transakcji pomiędzy A Sp. z o.o. a W. M., M.C., G. P., A.K., Z. K.. Z ustaleń kontroli wynika, iż A Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2015r. w łącznej kwocie 2.828.411,20 zł poprzez uwzględnienie faktur wystawionych przez ww. podmioty. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy stwierdzono, że podmioty te wystawiając na rzecz Strony faktury nie prowadziły działalności gospodarczej na terytorium Szwecji (nie wykonywały usług remontowych wykazanych w zakwestionowanych fakturach). O powyższym świadczy m.in. przesłuchanie świadka Pana Ł. T. - właściciela i dyrektora firmy B, który stwierdził, że roboty wykonywali ludzie z "bloku wschodniego " (Białoruś, Litwa, Ukraina).

W konsekwencji z ustaleń kontroli wynika, że usługi wymienione w ww. fakturach nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji i nie stanowią podstawy do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów - czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. Jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji proceder posługiwania się fakturami mających charakter fikcyjny może stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań, a następnie wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych.

Fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej może również stanowić okoliczność obawy braku dobrowolnego przez Zobowiązaną wykonania w przyszłości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Powyższe skutkuje bowiem nieprawidłowym rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto z orzecznictwa sądowoadministracyjnego także wynika, że nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, ewidencji podatkowych może stanowić przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Nadto w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1453/15, "ta okoliczność sama w sobie może również rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Zatem zarzut Spółki dotyczący braku wykazania przesłanek mogących świadczyć o uzasadnionej obawie nieregulowania zobowiązań podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut Strony jakoby organ nieprawidłowo dokonał wyliczenia przybliżonej kwoty wykazanej w sentencji decyzji z dnia 18 lipca 2018r. Tymczasem organ pierwszej instancji określił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania przy uwzględnieniu m.in. wymienionych na str. 2-4 ww. decyzji dokumentów (faktur), które w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, zostały przez Kontrolujących zakwestionowane jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, jak również wyjaśnień ww. podmiotów. Zakwestionowana kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które - na tym etapie kontroli podatkowej - organ posiada. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest więc efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Bezzasadny jest zatem zarzut, jakoby organ naruszył zasadę prawdy materialnej, a rozstrzygnięcie podjął nie mając żadnych dowodów.

Z tych względów nie można podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie określonej przybliżonej kwoty zobowiązania.

Określenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia natomiast jest wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter jedynie informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Powyższe pokazuje na brak zasadności zarzutu Strony w kwestii braku zebrania przez organ podatkowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć, w tym dotyczących m.in. fikcyjności transakcji będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zakwestionowanej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Zatem zarzut naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest chybiony.

Zasadnie również - wbrew twierdzeniu skarżącej - organy podatkowe, w wyniku dokonanej analizy zeznań podatkowych Spółki za lata 2014-2017 pod kątem możliwości uregulowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wywiodły, że kwoty osiągniętych dochodów przez Spółkę dają podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tym bardziej, że zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych świadczą o uzyskanych dochodach, czy poniesionych stratach przez podmioty gospodarcze - wbrew sugestiom Strony - przyczyniają się do wyjaśnienia ich sytuacji finansowej.

Ponadto z informacji otrzymanej z Serwisu Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych i informacji z SI CEPiK jednoznacznie wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości (pojazdów), których byłaby właścicielem.

Wszystkie powołane przez organy podatkowe okoliczności, w celu umożliwienia przeprowadzenia skutecznej egzekucji należności - wbrew zarzutom skargi - przemawiają za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku ww. Spółki, a mianowicie:

• niski kapitał własny w wysokości 41.660,27 zł (stanowiący własne źródło finansowania i gwarancję spłaty dla wierzycieli),

• brak majątku trwałego (nieruchomości i ruchomości), który mógłby podlegać zabezpieczeniu,

• brak wystarczających aktywów na pokrycie określonej przybliżonej należności podatkowej,

• ustalenia kontroli wskazujące na posługiwanie się fakturami nieodzwierciedlającymi

faktycznego przebiegu transakcji mającymi na celu uniknięcia zapłaty podatku przyszłych należności podatkowych, a w związku z tym trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych za 2015r.,

• nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych,

• zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania,

• znaczną wysokość przyszłych (określonych w przybliżonej wysokości) należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w kwocie 636.868,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów, jak i posiadanego majątku,

• niepokojący wskaźnik bieżącej płynności i wskaźnik ogólnego zadłużenia, malejące z roku na rok przychody,

• brak wykazania od lipca 2017r. sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Okoliczności te stanowią niewątpliwie przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutów dotyczących ustaleń kontroli podatkowej, organ podatkowy trafnie zauważa, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć, w tym dotyczących m.in. fikcyjności transakcji, będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym. Ustalenia w ww. zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są przesądzone w zakwestionowanej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło - jak już powyżej nadmieniono - jedynie podstawę do wyliczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy niewykonania tego zobowiązania. Dodać należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę ma charakter informacyjny - co oznacza, że nie jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika zobowiązania. Rzeczywista bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, określona zostanie w postępowaniu wymiarowym. Zatem dopiero w tym postępowaniu w przedmiocie określenia wymiaru zobowiązań podatkowych badaniu i ocenie podlegają zarzuty kierowane w tym zakresie, w tym dot. nieprawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na pominięciu dowodów istotnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest zatem, że materiał dowodowy w sprawie może być uzupełniony podczas toczącej się kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu wymiarowym - jednakże w ocenie Sądu - zebrany materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji zabezpieczającej. Podniesione więc w skardze kwestie związane z wymiarem, jak też z prowadzoną kontrolą podatkową nie mogą być poddane analizie w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się przesłanki dokonania zabezpieczenia oraz wstępne i przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych.

Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy - wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Spółki - obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

W kontekście powyższego nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, bowiem nie naruszono podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jak też określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, a podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniach podatkowych.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.