Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1645/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4f
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1168/16 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., I SA/Gl 138/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F.Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwana dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata: 2011 i 2014 w łącznej kwocie 1.798.612,00 zł. Załączyła uzasadnienie przyczyn korekty zeznań CIT-8 za lata 2009-2014 r. Do wniosku dołączono także korekty zeznań oraz kserokopie interpretacji indywidualnych z dnia 10 czerwca 2015 r. Spółka stwierdziła, że nadpłata wynika ze zmiany jej podejścia w zakresie ujęcia w kalkulacji podatku CIT otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług. Zmiana ta, jej zdaniem, została potwierdzona

w uzyskanych przez spółkę interpretacjach indywidualnych.

3. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 marca 2016 r., odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Wskazał, że podstawowym przedmiotem działalności spółki jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych

i politycznych, która jest prowadzona w sieci punktów usługowych, rozmieszczonych na terenie całego kraju. Działalność ta:

- nie podlegała przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (dalej: ustawa VAT),

- od dnia 1 września 2009 r. jest zwolniona z podatku VAT, zgodnie z art. 43 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.)

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2009 r.

Na terenie punktów sprzedaży spółka prowadzi także sprzedaż osobom fizycznym materiałów informacyjnych, gazety firmowej, zapalniczek i papierosów. Spółka prowadzi/prowadziła zatem na terenie punktów usługowych:

- do 31 grudnia 2008 r. działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (zakłady wzajemne) oraz działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż gazet, zapalniczek itp.),

- od stycznia 2009 r. odpowiednio działalność zwolnioną z podatku VAT oraz podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, spółka z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia, które poniesione przez nią koszty dotyczą działalności opodatkowanej VAT, a które zwolnionej, dokonywała kalkulacji proporcji sprzedaży na podstawie art. 90 ust 3 ustawy VAT. W konsekwencji przyjęła, że proporcja ta wynosi 0% i w pierwotnych deklaracjach zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy VAT nie odliczała VAT naliczonego od dokonywanych zakupów wspólnych, związanych

z prowadzoną przez nią działalnością.

W wyniku zmian orzecznictwa w zakresie sposobu kalkulacji proporcji - art. 90 ust. 3 ustawy VAT - spółka ponownie przeanalizowała możliwość odliczenia podatku VAT od wskazanych zakupów i skorygowała rozliczenia z tego tytułu, odliczając kwoty podatku naliczonego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 1 września 2009 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy w sytuacji, gdy spółka nie odliczała podatku naliczonego VAT i kwoty nieodliczonego VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4f) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), poprzez rozpoznanie kwot zwróconego podatku VAT jako przychodu (pytanie nr 1) oraz czy spółka powinna rozpoznać kwoty zwróconego podatku VAT jako przychód w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami (pytanie nr 2). Spółka była zdania, że w przypadku, gdy nie odliczała podatku naliczonego VAT, a kwoty nieodliczonego podatku VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT skutkujące zwrotem podatku VAT uznanym uprzednio za koszt uzyskania przychodów, spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. (pytanie nr 1). Ponadto, w ocenie spółki, skorygowane wartości podatku VAT, powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez spółkę bądź rzeczywistego zadysponowania nimi, tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pytanie nr 2).

Na tak postawione pytania spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 26 listopada 2009 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika spółki odnośnie kwestii zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. i stwierdził, że po pierwsze spółka dokonywała kalkulacji proporcji sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, czego konsekwencją było zaliczenie kwoty nieodliczonego przez spółkę w latach poprzednich podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach CIT - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.p. Po drugie w wyniku zmian orzecznictwa w zakresie sposobu kalkulacji proporcji - art. 90 ust. 3 ustawy VAT - spółka ponownie przeanalizowała możliwość odliczenia podatku VAT od wskazanych zakupów i skorygowała rozliczenia z tego tytułu, w tym rozpoznany przychód podlegający opodatkowaniu w bieżących rozliczeniach CIT. Sposób rozpoznawania zwrotów VAT na potrzeby rozliczenia podatku CIT jako przychodów podlegających opodatkowaniu (w momencie zwrotu VAT na konto bankowe spółki), był zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z dnia 23 sierpnia 2011 r. I SA/Gl 395/11 oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 marca 2012 r., po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

4. W skardze spółka nie zgodziła się z organem odwoławczym w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. Wywodziła, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest kwota obniżonego lub zwróconego VAT naliczonego lub zwróconego podatku akcyzowego zgodnie

z odrębnymi przepisami, stanowiącego wcześniej koszt uzyskania przychodu

(z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p.). Analiza brzmienia przywołanego przepisu sprowadza się, jej zdaniem, do określenia jakiego rodzaju zdarzenia spowodują obniżenie lub zwrot VAT, który w pierwotnym rozliczeniu został ujęty jako koszt uzyskania przychodu. W jej ocenie przepis ten znajdzie zastosowanie

w sytuacji, gdy podmiot, będący podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy VAT, prowadzi działalność mieszaną z perspektywy ustawy VAT (np. wykonuje w części sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT, a w części zwolnioną z VAT) i ujmuje

w kosztach uzyskania przychodów część VAT przypadającą na działalność zwolnioną z opodatkowania VAT. Wówczas, w wyniku zastosowania instytucji przewidzianych w ustawie VAT, związanych z przyporządkowaniem VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług (odpowiednio do działalności podlegającej opodatkowaniu, bądź działalności zwolnionej z VAT), podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia wspomnianych towarów lub usług ze zwolnionej na służącą działalności podlegającej opodatkowaniu, bądź stosuje instytucję korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy VAT. Reklasyfikacja nabytych towarów lub usług do działalności podlegającej opodatkowaniu z perspektywy VAT skutkować będzie uzyskaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego, a w konsekwencji, w ten sposób odzyskany VAT naliczony stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy spółka w świetle obowiązujących przepisów prawa, może domagać się stwierdzenia

i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wynikającej, jej zdaniem, ze zmiany podejścia w zakresie ujęcia w kalkulacji podatku CIT otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka uwzględniając

w przychodach 2014 r. kwotę zwróconego w 2014 r., naliczonego podatku VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w latach 2005 - 2008 postąpiła zgodnie z wyrokiem sądu oraz wydaną na jego skutek interpretacją indywidualną z dnia 9 marca 2012 r. Ponadto taki sposób interpretacji treści art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. wynika z powołanego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 2700/13.

W interpretacjach indywidualnych z dnia 10 czerwca 2015 r., na które powołuje się spółka, organ interpretacyjny wyjaśnił jedynie i opisał ogólne zasady rozliczania korekt w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zawyżonych wartości początkowych środków trwałych. Odpowiedział tym samym na ogólne pytania spółki odnośnie rozliczeń korekt podatku VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej, spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych za zawarła informacji, że zamierza dokonać korekt po stronie przychodów, zatem organ interpretacyjny odniósł się jedynie do pytań zawartych we wniosku (czyli do korekt po stronie kosztów). Tym samym – zdaniem sądu - w wydanych interpretacjach nie stwierdzono, że spółka przenosząc skutki dokonanych korekt deklaracji w podatku VAT na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo do skorygowania przychodów podlegających opodatkowaniu ustawą CIT, gdyż kwestie przychodów

w ogóle nie były w interpretacjach rozstrzygane.

Sąd wskazał, że organ interpretacyjny nie naruszył zasady legalizmu

i praworządności (art. 120 ord. pod.), postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), czy udzielania informacji (art. 121 § 2 ord. pod.). Nie uwzględnił także pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.

6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. - w niniejszym zakresie spółka - składając do organu wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku CIT za 2014 r. - zastosowała się do wykładni przedstawionej w otrzymanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r. W wydanych interpretacjach indywidualnych (gdzie dokładnie opisano stan faktyczny właściwy dla spółki) nie wskazano na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. (dokonania przez spółkę korekty rozliczeń na bieżąco). Spółka nie zakwestionowała stanowiska przedstawionego w tych interpretacjach. Uważa zatem, że ma prawo do dokonania korekty rozliczeń zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi

w interpretacjach (niezależnie od tego, w jaki sposób organ i sąd I instancji rozumieją art. 12 ust. 1 pkt 4f/ u.p.d.o.p.). W obecnym stanie prawnym nie ma przeciwwskazań, aby w tej samej sprawie spółka występowała z wnioskami o wydanie nowych interpretacji indywidualnych (nie ma zatem znaczenia okoliczność, że w przeszłości wydano odmienną interpretację indywidualną w tym samym zakresie);

2) art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. - poprzez wskazanie, że przepis ten będzie mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatek naliczony został uprzednio uwzględniony

w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., jeśli wynikało to z przyjętej także przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego;

3) art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. - poprzez wskazanie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku nadpłatowym oraz uzasadnieniu przyczyn korekty, złożonych przez spółkę w dniu 21 i w dniu 23 grudnia 2015 r., a tym samym korekta zeznania CIT-8 za 2014 r. wraz

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w CIT za 2014 r. nie wywołuje skutków prawnych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) z uwagi na naruszenie art. 14k § 1, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), w szczególności poprzez wskazanie, że otrzymane przez spółkę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

z dnia 10 czerwca 2015 r. dotyczą odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony przez spółkę we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku CIT za 2014 r. Argumentacja przyjęta przez organ oraz sąd I instancji prowadzi do niedopuszczalnej konkluzji (w państwie prawa), że dla wykładni danego przepisu ma znaczenie to, czy podatnik zastosował w praktyce dany przepis, czy też nie. Takie podejście wskazuje na rażące niedbalstwo i nie wzbudza zaufania do organów podatkowych - przyjęta logika rozumowania w tym zakresie dopuszcza możliwość odmiennej wykładni przepisów w zależności od tego, czy finalny efekt korekty wiązałby się z możliwością uzyskania zwrotu nadpłaty po stronie podatnika;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie poprzez niepełne

i pozorne odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych i formalnoprawnych sformułowanych w skardze, bez przeprowadzenia faktycznej ich analizy

i przedstawienia dostatecznej argumentacji uzasadniającej ich odrzucenie.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie

- przekazanie sprawy do WSA celem ponownego rozpoznania,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności należało ocenić zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oparty był na twierdzeniu, że organy podatkowe naruszyły art. 14k § 1 ord. pod. Przepis art. 14k § 1 ord. pod. jest przepisem prawa materialnego, gdyż określa wpływ wydanej w stosunku do podatnika interpretacji indywidualnej na rozstrzygnięcia organów podatkowych

w zakresie obowiązków o charakterze materialnoprawnym, które wynikają

z przepisów prawa materialnego. Zatem zarzut ten także należało ocenić jako zarzut naruszenia prawa materialnego.

Oceniając zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku tego sądu z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 2700/13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie sporu jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy spółką i organami podatkowymi wymaga dokonania prawidłowej wykładni nie tylko art. 12. ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p., ale i ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy normą wynikającą z tego przepisu, a normą zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Na wstępie należy zauważyć, że drugi ze wskazanych przepisów znajduje się w Rozdziale 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ujęte zostały zagadnienia związane z elementem rachunku podatkowego związanego

z kosztami uzyskania. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług także w odniesieniu do rozliczeń z tytułu podatków dochodowych co do zasady nie może on stać się składnikiem ani kosztów uzyskania, ani też należnym przychodem. Na zasadzie jednak wyjątku we wszystkich tych przypadkach, w których podatek naliczony nie może zostać potrącony od kwoty podatku należnego od towarów i usług, wprowadzono możliwość jego zarachowania w ciężar kosztu uzyskania w podatku dochodowym. Zatem norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi samodzielną regulację dotycząca kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z nią podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów

i usług. Dokonując wykładni tego przepisu, a w szczególności nieprzysługiwania prawa do potrącenia podatku naliczonego od kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od towarów i usług, nie można abstrahować od stanu faktycznego występującego w rozpoznanej sprawie. To na skutek przyjętej przez spółkę wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 i 10 u.p.t.u., skarżąca nie dokonywała w pełni przysługujących jej odliczeń podatku naliczonego służącego czynnościom opodatkowanym i wyłączonym spod działania u.p.t.u. oraz zwolnionym od podatku od towarów i usług. Z uwagi na tę okoliczność skarżąca nieodliczony podatek VAT na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 12. ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia tego przepisu nie można wywieść przesłanki jego zastosowania podlegającej na tym, że uprzednie nieodliczenie podatku VAT było wynikiem prawidłowego zastosowania się do przepisów u.p.t.u. regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, które następnie uległo zmianie wskutek zmiany okoliczności, od których to prawo jest uzależnione zgodnie z u.p.t.u. Zatem przepis ten nie uzależnia wprost możliwości zarachowania do przychodów podatku naliczonego od uprzedniego zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z prawidłowo interpretowanymi przepisami u.p.t.u. i w konsekwencji u.p.d.o.p. Warunek zawarty w części końcowej tej jednostki redakcyjnej wymaga jedynie, aby podatek naliczony został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei wskazana w tym przepisie zgodność

z odrębnymi przepisami dotyczy przypadku "obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług". Takimi przepisami jest zaś regulacja wynikająca z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W przypadku dokonania korekty odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego, gdy pierwotny brak odliczenia był niezgodny z postanowieniami u.p.t.u., spełnione zostają obydwie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 1 lit. 4f) u.p.d.o.p., tj. po pierwsze obniżenie lub zwrot podatku od towarów i usług następuje w zgodzie w odrębnymi przepisami u.p.t.u. (art. 86 ust. 13), a podatek naliczony został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie błędne nieodliczenie przez spółkę podatku naliczonego VAT nie było wynikiem świadomego działania, czy nawet błędu podatnika, lecz wynikało z określonej i akceptowanej przez organy podatkowe wykładni przepisów u.p.t.u. Prowadzi to do wniosku, że w przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług skutkującej zwrotem wcześniej nieodliczonego naliczonego podatku VAT, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest wręcz obowiązany tenże zwrócony lub rozliczony w innej formie podatek naliczony VAT zaliczyć do przychodów. Tym samym wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które zostały zawyżone wskutek błędnego nieodliczenie podatku VAT naliczonego. Reasumując,

gdy podatnik zaliczył naliczony podatek VAT do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu tego podatku na podstawie przepisów u.p.t.u. przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p., jest podatek naliczony w części, w jakiej został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zatem prawidłowa była ocena sądu pierwszej instancji, według której Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że zwrot spółce uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego VAT powinien zostać rozliczony w zakresie podatku dochodowego przez zaliczenie kwoty zwrotu do przychodów w dacie jego otrzymania oraz że rozliczenie to nie może nastąpić przez korektę in minus kosztów uzyskania przychodów.

8. Spółka w skardze kasacyjnej podniosła, że dysponowała interpretacjami indywidualnymi, z których wynikało, iż przedmiotowa korekta podatku naliczonego VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać dokonana przez skorygowanie in minus kosztów w latach, w których podatek naliczony VAT został niezasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zatem

z interpretacji tych wynika, że przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób dokonania tej korekty przez zaliczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. zwróconego skarżącej, uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego VAT był nieprawidłowy. Spółka podniosła, że na podstawie art. 14k § 1 ord. pod. miała prawo do ochrony wynikającej z ww. interpretacji, co skutkować powinno uznaniem jej prawa do nadpłaty podatku dochodowego, wynikającej ze skorygowanego przez skarżącą zeznania na ten podatek.

Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zasadnie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż interpretacja nie zapewniała spółce ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 ord. pod. Wynika to z tego, że

w opisie stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, spółka nie przedstawiła wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie,

w szczególności nie wskazała zamiaru skorygowania przychodów uprzednio powiększonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. o nieodliczony podatek VAT. Ochrona wynikająca z art. 14k § 1 ord. pod. przysługuje w zakresie tych elementów stanu faktycznego objętych działaniem przepisów prawa materialnego, które zostały opisane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że spółka we wniosku o wydanie ww. interpretacji nie wskazała wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zatem prawidłowe było stwierdzenie, że spółka nie mogła nabyć prawa do ochrony wynikającej z art. 14k § 1 ord. pod.

Niezależnie od powyższego wniosku należało wskazać, że spółce nie przysługiwała pełna ochrona wynikająca z art. 14k § 1 ord. pod. z uwagi na postanowienia art. 14l) ord. pod. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W rozpoznanej sprawie zdarzeniem, o którym mowa w tym przepisie było otrzymanie przez spółkę zwrotu podatku naliczonego, który uprzednio nie był odliczony i błędnie zakwalifikowany został przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei skutkiem podatkowym,

o którym mowa w tym przepisie było objęcie tych kwot obowiązkiem podatkowym wyrażające się w obowiązku zaliczenia tych kwot do przychodów, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. w dacie otrzymania zwrotu uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego VAT. Skutek ten powstał z mocy prawa, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. Zatem w zakresie przedmiotowych kwot zwróconego spółce podatku naliczonego VAT doszło do realizacji stanu faktycznego opisanego w hipotezie art. 14l) ord. pod, czego konsekwencją było zastosowanie dyspozycji tego przepisu

w postaci nienabycia przez spółkę w zakresie tych kwot, na podstawie interpretacji, pełnej ochrony podatkowej wynikającej z art. 14k § 1 ord. pod.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. przez uznanie, że stan faktyczny opisany przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji był inny od stanu faktycznego występującego w sprawie. Sama spółka w skardze kasacyjnej nie kwestionuje stwierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku, że we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała, iż oprócz wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów zamierza również dokonać korekty przychodów w zakresie wynikającym z wcześniejszego zastosowania się do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. Zatem nie ma sporu pomiędzy spółką i organami, że okoliczność ta nie została przez nią wykazana we wniosku o wydanie interpretacji. Spór jaki zaistniał dotyczy wpływu tej okoliczności na zakres ochrony wynikającej z art. 14k § 1 ord. pod. i nie jest sporem o prawidłowość ustalenia przez organy stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji, lecz o wykładnię i odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 14k § 1 ord. pod., które - jak już powyżej wskazano - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były prawidłowe.

9. Niezasadny był też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a przez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia wyroku, które nie odnosiło do wszystkich istotnych kwestii występujących w sprawie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również wyczerpującą ocenę prawną okoliczności faktycznych występujących w sprawie. W zaskarżonym wyroku wskazano także przyczyny, dla których skarga została oddalana. Niewskazanie w zaskarżonym wyroku, że zarzut nieuwzględnienia ochrony prawnej przysługującej spółce na podstawie art. 14k § 1 ord. pod. był bezzasadny ze względu na postanowienia art. 14l ord. pod., należało ocenić jako wadę uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która nie miała jednak żadnego wpływu na prawidłowość zawartego w nim rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej mogą być naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi określone przez art. 141 § 1 p.p.s.a.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).