Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 837/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.217.2021/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 24 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Postanowieniem z dnia 30 września 2020 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

W dniu 24 czerwca 2021 r. Naczelnik US wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. w wysokości 141.477,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji odnosząc się do podatku należnego stwierdził, że Spółka niesłusznie opodatkowała zakup dwóch paczek wełny mineralnej, jako dostawę towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, według faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w związku z czym zawyżyła podatek o 23 zł. Odnośnie natomiast podatku naliczonego organ stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r., opiewającej na kwotę netto 198.000 zł, VAT 45.540 zł, wystawionej przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w K1, w przedmiocie "prace zgodnie z protokołem z dnia 30.06.2015". Organ uznał, że ww. spółka nie wykonywała prac na rzecz Skarżącej, zatem faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych, a tym samym nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US przedstawił oraz przeanalizował materiał dowodowy zebrany w sprawie, prowadzący do powyższych wniosków.

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji w pierwszej kolejności zbadał przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki i stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2015 r. upływałby co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r., jednak z akt sprawy wynika, że Naczelnik US pismem z dnia 15 grudnia 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 28 grudnia 2020 r., zawiadomił Spółkę, że z dniem 24 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor IAS przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia oraz podjętych w jego trakcie czynności, po czym stwierdził, że czynności w sprawie trwały i od początku były podstawy do zainicjowania tego postępowania, a następnie przedstawiono zarzuty konkretnemu podejrzanemu, zatem nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W związku z powyższym organ drugiej instancji uznał, że może rozpatrzeć sprawę merytorycznie.

Następnie Dyrektor IAS przedstawił poczynione w sprawie ustalenia, w szczególności odnośnie poszczególnych inwestycji realizowanych przez Spółkę, a także jej wyjaśnienia oraz zeznania świadków. Organ m.in. ustalił, że doszło do nabycia przez Spółkę towarów i usług tożsamych z tymi, które miała dostarczyć B., od innych podmiotów, oraz powołał ostateczną decyzję Dyrektora IAS z dnia 23 września 2019 r., wydaną wobec B. Sp. z o.o. na skutek prowadzonego wobec tej spółki postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., w której stwierdzono, że faktura nr [...] wystawiona dnia 30 czerwca 2015 r. na rzecz Skarżącej nie dokumentowała faktycznie wykonanych czynności.

W oparciu o wszystkie zgromadzone dowody Dyrektor IAS stwierdził, że B. nie wykonała na rzecz Spółki usług, do których odnosił się protokół będący przedmiotem ww. faktury z dnia 30 czerwca 2015 r. Zgodnie z opisanymi zleceniami, B. miała wykonać usługi demontażu oraz ułożenia kostki brukowej, transportów materiałów, pracy samochodem ciężarowym z HDS, grodzenia placu budowy, prace minikoparką (bobcat) oraz sprzedaż towarów: obrzeża, drenaż, kosze, kamień (otoczak), kostka brukowa i elementy odwodnienia liniowego. Tymczasem w każdym z miesięcy II kwartału 2015 r. B. zgłosiła zatrudnienie 7 pracowników. B. nie dysponowała zatem wystarczającą ilością pracowników, umożliwiającą zrealizowanie tak szerokiego zakresu prac na rzecz Spółki. Nie stwierdzono również zakupów usług, które mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz Spółki. B. poza fakturami od E1 Sp. z o.o. i W1 Sp. z o.o. nie posiadała żadnych innych faktur, których przedmiot mógłby wskazywać, że był to jej podwykonawca w zakresie usług świadczonych dla Spółki. Od E1 Sp. z o.o. spółka B. miała kupować usługi transportowe, jednak nie potwierdzono w żaden sposób, aby do zakupu przedmiotowych usług w rzeczywistości doszło. Ponadto B. nie posiadała w swojej dokumentacji faktur zakupu olejów, paliwa czy też jakichkolwiek części zamiennych do maszyn i środków transportu będących w jej posiadaniu. Również Spółka nie ponosiła kosztów paliwa ani części zamiennych do rzekomo użytkowanych urządzeń tej spółki. Od W1 Sp. z o.o. B. miała natomiast kupić usługę wywozu ziemi oraz prac dodatkowych, co również nie zostało potwierdzone. Faktury te, tj. zakupy od E1 i W1, zostały skutecznie zakwestionowane w decyzji wydanej wobec B. w zakresie rozliczenia w podatku VAT za II kwartał 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., utrzymanej w mocy przez Dyrektora IAS. Jak już wskazywano, w ww. decyzjach organ podważył również transakcję pomiędzy B. a Spółką, objętą fakturą nr [...]. W dokumentacji B. nie stwierdzono też zakupów towarów mogących być przedmiotem odsprzedaży na rzecz Spółki. W ocenie organu B. nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym, w postaci m.in. środków transportowych, które umożliwiłyby jej wykonanie tak rozległych prac we własnym zakresie, w tym samym czasie w różnych destynacjach. B. według przedłożonej dokumentacji miała bowiem w tym samym okresie świadczyć również usługi (transportowe i wynajmu bobcata) na rzecz innych podmiotów. Na terenie siedziby i miejsca prowadzenia działalności B. znajdował się samochód ciężarowy, jednak w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. nie został on ani razu, na żadnej trasie zarejestrowany w systemie poboru opłat drogowych viaTOLL.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie zgłosiła żadnemu z inwestorów uczestnictwa B. w realizacji zadań w charakterze podwykonawcy, mimo iż w zawartych z inwestorami umowach podlegających rygorom zamówień publicznych znajdowały się zapisy o wysokich karach umownych w przypadku braku takich zgłoszeń. Żaden z inwestorów, którymi każdorazowo były instytucje publiczne, nie tylko nie potwierdził udziału B. Sp. z o.o. w charakterze podwykonawcy w realizacji zawartych ze Spółką umów, ale w ogóle nie wskazał aby firma B. w jakikolwiek sposób była zaangażowana w daną budowę. Żadna z przesłuchanych osób ze Spółki (jak i z B.) nie podała imion i nazwisk osób, które miałyby bezpośrednio wykonywać prace ze strony B. na rzecz Skarżącej. Wątpliwości organu budziło, że kierownik robót nie wie nic o podwykonawcy prac o wartości przeszło 200.000 zł. Spółka nie wystąpiła do urzędu skarbowego z pytaniem, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Organ zwrócił uwagę na zeznania świadka D. K., który jako jedyny twierdził, że zna kogoś ze spółki B., oraz na brak protokołu zdawczo-odbiorczego usług i robót wykonywanych przez B. przy kilku różnych inwestycjach, jak również na przypadek wystawienia takiego protokołu po czasie odbioru całej inwestycji. Organ stwierdził także, że Spółka w dowodach księgowych posiada faktury dokumentujące nabycia tych samych towarów i usług, które miała dostarczyć B., ze wskazaniem tych samych miejsc realizacji.

Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US dokonał wszechstronnej oceny dowodów w sprawie, uzasadniając rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący. Zaznaczył w szczególności, że zeznania świadków nie były wyłącznym dowodem, na które wskazał organ, ale były jednym z szeregu dowodów w sprawie, oraz że niespójności w zeznaniach świadków nie oznaczają braku weryfikacji tych zeznań. Jednocześnie zauważył, że możliwe było wykorzystanie w postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań prowadzonych wobec innego podatnika, tj. wobec B..

Końcowo organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, ale warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak organ uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, udowodniono, że faktura z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawiona przez B. na rzecz, Spółki nie dokumentuje czynności, do których odwołuje się protokół prac w niej wskazany. W sytuacji natomiast udowodnienia braku zakupu okoliczność badania "dobrej wiary" podatnika pozostaje drugoplanowa – nie sposób bowiem uznać, że podatnik odliczający podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury, której nie towarzyszy żadna dostawa towaru ani świadczenie usług, nie był świadomy nadużycia prawa.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1, 122 oraz 124 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i uznanie m.in., iż:

- faktura VAT nr [...] z dnia 30.06.2015 r. wystawiona przez Spółkę B. na rzecz Skarżącej stanowi "pustą" fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, podczas gdy fakt, iż:

a) Skarżąca dokonała wpłat na rzecz spółki B. celem zapłaty kwoty wynikającej z faktury,

b) organ nie kwestionował wartości usług ujętych na przedmiotowej fakturze jako nierynkowych,

c) występowała osoba z ramienia Skarżącej odpowiedzialna za kontakt ze Spółką B. – pan D. K.,

d) występują zlecenia dotyczące faktury z zakresem prac wykonywanych na poszczególnych budowach oraz protokół odbioru,

e) istnieją dowody wykonania tych usług w postaci m.in. 5 zleceń z zakresem prac wykonanych na poszczególnych budowach,

f) usługi świadczone przez spółkę B. były powiązane z ówcześnie realizowanymi przez Skarżącą umowami zleconymi w ramach Prawa Zamówień Publicznych,

g) usługi nabyte przez Skarżącą były niezbędne Skarżącej na potrzeby jej działalności operacyjnej – bez ich nabycia Skarżąca nie byłaby w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań umownych,

świadczą o tym, że do transakcji pomiędzy ww. podmiotami faktycznie doszło;

- faktura VAT nr [...] z dnia 30.06.2015 r. wystawiona przez spółkę B. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji handlowej, bowiem spółka B. nie dysponowała wystarczającą ilością pracowników umożliwiającą zrealizowanie tak szerokiego zakresu prac na rzecz Skarżącej podczas gdy Skarżąca nie była zobligowana do weryfikowania, czy i na jakiej podstawie zatrudnione są osoby, które faktycznie świadczyły rzeczone usługi, a ewentualne uchybienia spółki B. nie mogą obciążać Skarżącej;

- faktura VAT nr [...] z dnia 30.06.2015 r. wystawiona przez Spółkę B. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji handlowej, bowiem Spółka B. nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym w postaci m.in. środków transportowych, które umożliwiłyby jej wykonanie tak rozległych prac we własnym zakresie, w tym samym czasie i w różnych destynacjach, podczas gdy Skarżąca:

a) nie musiała weryfikować, czy podmiot faktycznie świadczący usługi wykonuje je przy pomocy własnego sprzętu, czy też używa środków transportu udostępnionych jej przez jeszcze inny podmiot, a ewentualne uchybienia spółki B. nie mogą obciążać Skarżącej i powodować dla niej negatywnych konsekwencji podatkowych,

b) nie miała wówczas wiedzy (oraz nie można było od niej wymagać aby taką wiedzą dysponowała), że spółka B. w owym czasie wykonywała także inne usługi na rzecz innych podmiotów, a Organ nie ma uprawnień do stawiania takich wymagań wobec Skarżącej gdyż nie wynika to z żadnych przepisów prawa powszechnie obowiązującego;

- faktura VAT nr [...] z dnia 30.06.2015 r. wystawiona przez Spółkę B. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji handlowej, bowiem Skarżąca nie zgłosiła żadnemu z inwestorów uczestnictwa Spółki B. w realizacji zadań w charakterze podwykonawcy podczas gdy okoliczność ta pozostaje bez związku z faktem nawiązania współpracy przez Skarżącą i spółkę B. i w żaden sposób nie podważa jej realizacji, a dotyczy wyłącznie stosunku cywilnoprawnego pomiędzy Skarżącą a Zamawiającym;

- faktura VAT nr [...] z dnia 30.06.2015 r. wystawiona przez spółkę B. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji handlowej, bowiem żadna z osób z firmy Skarżącej oraz spółki B. nie potrafiła podać imion i nazwisk osób, które miały bezpośrednio wykonywać prace ze strony obydwu firm podczas gdy sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, aby Prezes Zarządu Skarżącej i jej pracownicy mieliby być w stanie konkretnie wskazać kto i jakie stanowisko zajmuje u kontrahenta oraz jak dokładnie się nazywa, a irracjonalnym jest oczekiwanie, że Prezes Zarządu będzie znał imiona i nazwiska osób wykonujących prace budowlane na każdej inwestycji realizowanej przez spółkę, którą zarządza;

- faktura VAT nr [...] z dnia 30.06.2015 r. wystawiona przez Spółkę B. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji handlowej, bowiem Skarżąca posiadała w dowodach księgowych faktury dokumentujące nabycia tych samych towarów i usług, które miały zostać dostarczone przez spółka B., podczas gdy faktury te dokumentują zupełnie inne transakcje handlowe i w związku z tym całkowicie nietrafnym jest twierdzenie organu, że były to transakcje dotyczące tożsamych towarów lub usług;

- faktura VAT nr [...] z dnia 30.06.2015 r. wystawiona przez Spółkę B. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji handlowej, bowiem Spółka B. nie posiada należytej dokumentacji dotyczącej przedmiotowej transakcji podczas gdy fakt nierzetelnego prowadzenia działalności przez kontrahenta nie może obciążać Skarżącej, a dodatkowo organ nie może w sposób generalny wymagać, żeby Skarżąca badała, czy wystawca otrzymanej faktury za usługi, których ma dotyczyć odliczenie naliczonego podatku VAT, wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT i prowadzi w sposób rzetelny swoją własną dokumentację firmową.

b) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie, że to nie Skarżąca, a jej kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie – bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności Skarżącej w tym zakresie, jak również zignorowanie tego, że Skarżąca podjęła wszelkie możliwe i dostępne przedsiębiorcy działania nakierowane na weryfikację swoich kontrahentów, a działania te były w ocenie Skarżącej racjonalne i spełniały wymogi "należytej staranności", o której mowa w powołanych w uzasadnieniu skargi wyrokach TSUE,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] oraz określenie zobowiązania podatkowego w tymże podatku bez uwzględnienia tej faktury, mimo braku istnienia niebudzących wątpliwości dowodów na to, że Skarżąca nie była odbiorcą usługi świadczonej przez Spółkę B. oraz że miała świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta (Spółki B.);

b) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż faktura nr [...] nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku, gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z potwierdzeń wpłat na rzecz Spółki B. celem zapłaty kwoty wynikającej z faktury, zleceń dotyczących przedmiotowej faktury z zakresem prac wykonywanych na poszczególnych budowach oraz protokołu odbioru wynika, iż Spółka B. wykonała na rzecz Skarżącej przedmiotowe usługi w postaci prac realizowanych na poszczególnych budowach, co prowadzi do konkluzji, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w treści faktury nr [...] z dnia 30.05.2015 r. wystawionej przez Spółkę B. na rzecz Skarżącej;

c) art. 63, 167, 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z powołanym w skardze orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez:

- odmowę przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji, gdy Skarżąca nie miała świadomości i nie mogła o tym wiedzieć, że w ramach danej transakcji gospodarczej jej kontrahent (Spółka B.) dopuścił się przestępstwa;

- niewykazanie przez organ w dostatecznym stopniu, że Skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według trzykrotnej stawki minimalnej przepisanej prawem.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W piśmie z dnia 22 sierpnia 2022 r. Skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty oraz żądania sformułowanie w treści skargi oraz ustosunkowała się do najistotniejszych kwestii, które poruszone zostały w piśmie organu z dnia 26 lipca 2022 r. – odpowiedzi na skargę.

Pismem z dnia 28 października 2022 r. organ udzielił odpowiedzi na ww. pismo Skarżącej, podtrzymując prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

6.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., wskutek uznania, że faktura nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r., wystawiona przez B. Sp. z o.o. w przedmiocie: "prace zgodnie z protokołem z dnia 30.06.2015", nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych, a zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Skarżąca w skardze przedstawia stanowisko, przede wszystkim mające przeczyć ustaleniu, że wystawiona przez B. na rzecz Skarżącej faktura z dnia 30 czerwca 2015 r. stanowi "pustą" fakturę, nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami, podnosząc zarzuty odnoszące się w szczególności do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego.

6.4. Na wstępie Sąd wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 ( wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), w której NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na przyczyny i okoliczności stanowiące podstawę wszczęcia dochodzenia w dniu 24 września 2020 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., polegające na podaniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. nieprawdy w deklaracji VAT-7 spółki za czerwiec 2015 r. oraz posługiwania się przez skarżącą spółkę nierzetelną fakturą VAT nr [...] r z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawioną przez B. Sp. z o.o. tj. o czyn z art. 62 § 2a k.k.s. Organ odwoławczy przedstawił podjęte w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego czynności procesowe, w tym przesłuchania świadków. Ponadto Dyrektor IAS podkreślił, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem bowiem w dniu 10 listopada 2020r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w G. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. N. pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu spółki, z którymi to zarzutami został zapoznany, a następnie w dniu 27 listopada 2020 r. przesłuchany w charakterze podejrzanego. Zasadnie organ podkreślił również, że postępowanie toczy się pod nadzorem prokuratury, a Prokurator Rejonowy w K. wydał w dniu 31 marca 2021 r. postanowienie o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia na dalszy czas oznaczony.

Zdaniem Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie potwierdza, że były podstawy do zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej, w trakcie którego przeprowadzono szereg czynności procesowych. Rację też należy przyznać organowi odwoławczemu, że istotne jest, że nie poprzestano tylko na formalnym wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, lecz postępowanie w sprawie karnej skarbowej przekształciło się w fazę in personam w związku z postawieniem zarzutu Prezesowi Zarządu spółki.

Tym samym w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, co znalazło również odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. doręczonym pełnomocnikowi strony skarżącej przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 28 grudnia 2020 r., zawiadomił spółkę w trybie art. 70c O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

6.5. Przechodząc do oceny zarzutów skargi Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, w kontekście oceny zasadności wskazanych w skardze zarzutów naruszeń przepisów postępowania, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast według art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że przeprowadzone przez organy postępowanie spełnia wymagania określone powołanymi przepisami.

Należy podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z art. 122 O.p., nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej przedstawiona w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organom m.in. przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów. Tymczasem w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

W ocenie Skarżącej wymienione przez nią w treści uzasadnienia skargi okoliczności zostały zmarginalizowane przez organ i w konsekwencji nie nadano im odpowiedniego znaczenia. Tymi okolicznościami są dokonanie przez Skarżącą wpłat na rzecz spółki B. celem zapłaty kwoty wynikającej ze spornej faktury, niekwestionowanie przez organ wartości usług ujętych w tej fakturze, występowanie po stronie Skarżącej osoby odpowiedzialnej za kontrakt z ww. spółką, istnienie zleceń z zakresem prac oraz protokołu odbioru, powiązanie ówcześnie realizowanych przez Skarżącą umów zleconych w ramach Prawa Zamówień Publicznych z usługami świadczonymi przez Spółkę oraz niezbędność usług nabytych od spółki B. przez Skarżącą dla potrzeb jej działalności operacyjnej. Ponadto Skarżąca twierdzi, że nie była zobligowana do weryfikacji, czy i na jakiej podstawie spółka B. zatrudnia pracowników, czy wykonuje usługi przy pomocy własnego sprzętu ani czy spółka ta w tym samym czasie wykonuje usługi również na rzecz innych podmiotów. Niezgłoszenie żadnemu z inwestorów podwykonawcy pozostaje w ocenie Skarżącej bez związku ze sprawą, a to, że żadna z osób z firmy Skarżącej nie potrafiła podać imion i nazwisk osób, które miały bezpośrednio wykonywać prace, nie wpływa na wiarygodność transakcji. Ponadto, zdaniem Skarżącej posiadane przez nią w dowodach księgowych faktury wystawione przez spółkę B. oraz inne podmioty, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie dotyczą tożsamych towarów lub usług.

Sąd stwierdza, że podnoszona przez Skarżąca argumentacja nie może prowadzić do uznania, że czynności udokumentowane sporną fakturą nr [...] zostały faktycznie dokonane. Oceniając, czy transakcja faktycznie miała miejsce, należy bowiem mieć na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy, z których to wynika, że opisane w protokole z dnia 30 czerwca 2015 r. czynności nie były wykonywane przez B. Sp. z o.o.

6.6. W niniejszej sprawie organy zbadały w szczególności; protokół z dnia 30 czerwca 2015 r., tj. protokół zbiorczy dla odbioru odrębnych prac wykonywanych w różnych miejscowościach, stanowiący podstawę wystawienia faktury nr [...], dokonały ustaleń co do poszczególnych inwestycji oraz przesłuchano świadków, a także odwołano się do ustaleń odrębnego postępowania, powołując ostateczną decyzję wydaną wobec kontrahenta Skarżącej – B. Sp. z o.o. W wydanej decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 września 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 grudnia 2018 r., określono B. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia m.in. faktury nr [...] na rzecz Skarżącej.

Z zebranych informacji wynika, że faktura nr [...] wystawiona przez B. Sp. z o.o. dotyczyła następujących prac: 1) Budowa wielofunkcyjnego boiska sportowego w miejscowości L. – inwestor: Gmina K2, 2) Budowa dwóch boisk wraz z odwodnieniem w miejscowości G1 – inwestor: Gmina W., 3) Zaprojektowanie i wykonanie boiska wielofunkcyjnego oraz placu zabaw na terenie Szkoły Podstawowej nr [...] przy ul. [...] w T. wraz ze sprawowaniem nadzoru autorskiego nad realizacją wykonywanych robót budowlanych – inwestor: Gmina Miasta T., 4) Budowa boiska wielofunkcyjnego o nawierzchni syntetycznej w miejscowości G2 – inwestor: Gmina S., 5) Przebudowa boiska sportowego przy [...] Liceum Ogólnokształcącym w G3, ul. [...] – inwestor: Dyrekcja Rozbudowy Miasta G3. Rozległy zakres wykonania usług oraz dostaw towarów dotyczących spornej faktury według strony został opisany zleceniami, zgodnie z którym B. miała wykonać usługi: demontażu oraz ułożenia kostki brukowej, transportów materiałów, pracy samochodem ciężarowym z HDS, grodzenia placu budowy, prace minikoparką (bobcat) oraz sprzedaż towarów: obrzeża, drenaż, kosze, kamień (otoczak), kostka brukowa i elementy odwodnienia liniowego.

Tymczasem, jak ustalono w wyżej wspomnianym, odrębnym postępowaniu, prowadzonym wobec B. Sp. z o.o., rzetelność transakcji objętej fakturą [...] została skutecznie podważona. Jak wynika z dokonanych ustaleń w miesiącach od kwietnia do czerwca 2015 r. spółka ta zatrudniała jedynie siedmiu pracowników, przy czym czterech z nich było osobami zarządzającymi, bądź wykonującymi prace administracyjne, a piąty – pracownikiem gospodarczym na terenie obiektu. W toku kontroli w B. sp. z o.o. nie stwierdzono, aby Spółka zatrudniała jakiekolwiek osoby wykonujące prace budowlane. Nie dysponowała więc wystarczającą liczbą pracowników do zrealizowania określonego powyżej zakresu prac na rzecz Spółki. Nie stwierdzono również zakupu usług bądź towarów, które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży lub odsprzedaży na rzecz Skarżącej. B. Sp. z o.o. nie posiadała w swojej dokumentacji faktur zakupu olejów, paliwa czy też jakichkolwiek części zamiennych do maszyn i środków transportu będących w jej posiadaniu. Spółka także nie ponosiła kosztów paliwa ani części zamiennych do rzekomo użytkowanych urządzeń tej spółki. Spółka B. miała kupować usługi transportowe od E1 Sp. z o.o., jednak nie potwierdzono tego zakupu, podobnie jak zakupu usługi wywozu ziemi oraz prac dodatkowych od spółki W1 Sp. z o.o. Według zebranej dokumentacji, B. miała w tym samym okresie świadczyć usługi (transportowe i wynajmu bobcata) zarówno na rzecz Skarżącej, jak i na rzecz innych podmiotów, zasadnie jednak stwierdzono, że spółka ta nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym, które umożliwiałoby jej wykonywanie rozległych prac we własnym zakresie i w tym samym czasie w różnych miejscach. Należy przy tym także zwrócić uwagę na to, że posiadany przez spółkę B. samochód ciężarowy w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. ani razu nie został zarejestrowany w systemie poboru opłat drogowych viaTOLL, na żadnej trasie. To, że ww. samochód stał cały czas na terenie firmy, potwierdziły także zeznania jej pracownika.

Należy w tym miejscu zauważyć – mając również na uwadze treść pisma procesowego Skarżącej z dnia 22 sierpnia 2022 r. – że Skarżąca, mimo że nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi wobec spółki B. co do jej zaplecza osobowego i technicznego, faktycznie tych ustaleń nie podważa. Strona nie przedstawia żadnych dowodów mających przeczyć przyjętym przez organ w powyższym zakresie ustaleniom. Skarżąca podnosi jedynie, że nie była zobligowana do weryfikowania, czy i na jakiej podstawie zatrudnione są osoby, które świadczyły pracę, czy ww. spółka wykonuje usługi przy pomocy własnego sprzętu, ani czy w tym samym czasie świadczyła usługi także na rzeczy innych podmiotów. Takie twierdzenia Skarżącej nie mają natomiast wpływu na ustalenie, czy omawiana transakcja rzeczywiście miała miejsce.

Dodatkowo, jako że Skarżąca w ww. piśmie procesowym podniosła również, że wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli prowadzonej w odrębnym postępowaniu podatkowym wobec spółki B. i w oparciu o ustalenia poczynione przez inne organy jest niedopuszczalne, Sąd zauważa, że dowody pochodzące z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy mogły zatem w niniejszej sprawie powołać się na ustalenia poczynione w ramach postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 23 września 2019 r., wydaną wobec B. Sp. z o.o.

Wpływu na przyjęte wnioski co do braku faktycznego wykonywania opisanych czynności przez B. sp. z o.o. nie mają również pozostałe argumenty podnoszone przez stronę skarżącą. Okoliczności takie jak dokonywanie wpłat na rzecz rzekomego kontrahenta czy niekwestionowanie kwot wskazanych na fakturze uznanej za "pustą", w świetle dokonanych ustaleń, nie świadczą o realnym charakterze transakcji między stronami. Na zleceniach powoływanych przez Skarżącą nie wskazano nawet daty jak i miejsca ich sporządzenia. Samo sporządzenie protokołu wykonania rzekomych prac przez B. sp. z o.o., odnoszącego się do zleceń wymieniających dane czynności, także nie potwierdza ich faktycznego wykonania przez wskazany w nim podmiot. Zauważyć przy tym należy, że ww. protokół został sporządzony dla odrębnych inwestycji, prowadzonych w różnych miejscach oraz że w dwóch przypadkach jego podpisanie miało miejsce już po dokonaniu końcowego odbioru.

Stanowiska o faktycznym dokonaniu objętych fakturą czynności przez spółkę B. nie uzasadnia także stwierdzenie, że po stronie Skarżącej występowała osoba odpowiedzialna za kontakt z tym kontrahentem, tj. D. K..

Sąd zauważa, że w toku postępowania przesłuchano świadków – osoby reprezentujące Skarżącą, tj. J. N. (Prezesa Zarządu Spółki), D. K. (dyrektora logistycznego Spółki), A. E. (kierownika budowy) i M. M. (pracownika biurowego). Żadna z przesłuchanych osób nie potrafiła podać imion lub nazwisk osób, które miałyby bezpośrednio wykonywać prace ze strony spółki B.. Jedynie D. K. potwierdził podwykonawstwo ww. podmiotu, jednakże, co należy podkreślić, niewiele o nim wiedział. Nawiązał kontakt z tym podmiotem, jak zeznał, ponieważ przejeżdżając zobaczył baner i wstąpił na plac. Nie znał danych osób, z którymi współpracował, poza tym, że byli to "pan R." i "pan J1". Świadek poza podaniem ww. imion nie wskazał żadnego pracownika spółki B., nie wiedział też, jaki jest przedmiot działalności tej spółki poza pracami wykonywanymi na rzecz Skarżącej.

Organy w wydanych decyzjach podkreśliły, że współpracy z B. nie potwierdził kierownik budów, A. E., mimo że podmiot ten miał świadczyć usługi podwykonawcze o wartości przekraczającej 200.000 zł. Tymczasem to ww. kierownik budowy występował w relacjach z inwestorami i to on podpisywał z nimi protokoły odbioru robót. Należy przy tym zaznaczyć, że protokoły odbiorów końcowych z udziałem inwestorów były podpisane w dwóch przypadkach przed datą podpisania protokołu odbioru prac od spółki B..

W tym miejscu Sąd zauważa, że według umów łączących Spółkę z inwestorami ciążył na niej pod rygorem nałożenia wysokich kar umownych, obowiązek zgłoszenia danemu inwestorowi podpisanych umów o podwykonawstwo, ich projektów oraz projektów ich zmian. Pomimo tego podatnik nie zgłosił żadnemu z inwestorów uczestnictwa spółki B. jako podwykonawcy. Gminy nie są w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających udział ww. spółki w realizacji zadań, a Gminie Miasta T. Skarżąca złożyła oświadczenie, że w realizacji zamówienia podwykonawcy nie brali udziału. Powyższe okoliczności, wbrew twierdzeniom Skarżącej, mają znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem w powiązaniu z pozostałymi, wyżej opisanymi okolicznościami sprawy i dowodami również potwierdzają, że spółka B. nie wykonywała objętych sporną fakturą czynności na rzecz Spółki.

Sąd wskazuje także, że organ ustalił, że Skarżąca posiada w dowodach księgowych faktury dokumentujące nabycia tych samych towarów i usług, które miała dostarczyć firma B., ze wskazaniem tych samych miejsc realizacji, tj. obrzeża i kostka brukowa nabyte od P1 T. D., usługi budowy ogrodzeń od P2 A. O., oraz obrzeża i elementy odwodnienia liniowego od P3 Sp. z o.o. W treści uzasadnienia skargi Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym, wbrew twierdzeniom organu, ww. towary i usługi nie były tożsame z towarami i usługami, które miała świadczyć B.. Mając jednak na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyżej powołanych, poczynionych na jego podstawie ustaleń należy stwierdzić, że to, czy protokół z dnia 30 czerwca 2015 r. obejmuje usługi i towary tożsame z usługami i towarami nabytymi od innych podmiotów, nie ma wpływu na prawidłowość ustaleń, że objęte ww. protokołem czynności nie zostały faktycznie wykonane przez spółkę B. w ramach świadczenia na rzecz Skarżącej usług podwykonawstwa, a więc fakturę obejmującą te czynności słusznie uznano za nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji.

Ponadto Sąd zauważa, że w sprawie nie kwestionowano, że dane czynności, będące przedmiotem umów łączących Spółkę z inwestorami będącymi podmiotami publicznymi, zostały rzeczywiście wykonane. Jednakże, na podstawie ww. ustaleń stwierdzono, w ocenie Sądu słusznie, że czynności te nie zostały wykonanie z udziałem podwykonawcy spółki B.. Dlatego też argumentacja Spółki co do powiązania danych usług z realizowanymi przez Skarżącą umowami, zleconymi w ramach ustawy Prawo Zamówień Publicznych, oraz co do niezbędności tych usług dla potrzeb prowadzonej działalności Skarżącej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy wbrew tej ustawie i zapisom umownym z inwestorami, Skarżąca nie zgłosiła spółki B. jako podwykonawcy uczestniczącemu w procesie realizacji zamówień publicznych.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że w trakcie prowadzonego postępowania zebrano pełny materiał dowodowy, którego prawidłowa analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że faktura nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie: "prace zgodnie z protokołem z dnia 30.06.2015", wystawiona przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności.

6.7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przeprowadzono prawidłowe postępowanie dowodowe, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a wyniki tego postępowania zostały bez przekroczenia granic ustawowych poddane rzetelnej analizie i ocenie, po czym wyciągnięto logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało art. 121 § 1, art. 122, art. 124 lub art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wziął pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody oraz zaistniałe okoliczności – w tym również te, których zignorowanie zarzuca strona skarżąca – zaś to, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania.

6.8. Wobec uznania za bezzasadne ww. zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy i ocenić podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/15; CBOSA).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; CBOSA).

Ponadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

TSUE wielokrotnie również podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi – odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, jednak prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. To, czy nabycie miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. W sytuacji gdy organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy kwestionuje rzetelność wystawionej faktury, ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, spoczywa na podatniku.

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, uniemożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12; CBOSA).

Jak już wyjaśniono powyżej, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że transakcja objęta fakturą nr [...] nie miała miejsca, tj. objęte protokołem z dnia 30 czerwca 2015 r. czynności nie zostały faktycznie wykonane przez spółkę B.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał obszernie ustalenia dokonane wobec B. w odrębnym postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec tej spółki, zwracając uwagę na zeznania jej pracowników, brak możliwości osobowych i technicznych pozwalających na wykonanie wykazywanych w ww. protokole prac, brak dokumentów, które wskazywałyby na zakres tych prac, brak faktycznych dostawców usług dla tej spółki, wystawianie przez nią faktur z tytułu wynajmu bobcata i usług transportowych oraz HDS w tym samym okresie nie tylko na rzecz Skarżącej, ale też innych podmiotów – mimo braku zaplecza umożliwiającego takie działania – oraz brak rejestracji przejazdów samochodu ciężarowego z HDS w systemie viaTOLL. Spółka nie zgłaszała podwykonawców inwestorom, mimo zapisów łączących Skarżącą z tymi inwestorami umów, nakładających na nią taki obowiązek pod rygorem nałożenia wysokich kar umownych. Protokoły odbioru z inwestorami podpisywane były w innych, w tym także we wcześniejszych datach niż protokół spisany z B., protokołem z dnia 30 czerwca 2015 r. objęto prace z kilku różnych inwestycji, co nie jest typową praktyką, a część robót wykonywanych rzekomo przez spółkę B. nie została w ogóle objęta protokołem zdawczo-odbiorczym. Pracownicy Skarżącej – w szczególności kierownik budowy – nie znali imion ani nazwisk pracowników spółki B. ani nie mieli o tej spółce żadnej wiedzy, mimo wysokiej wartości rzekomo zleconych prac. Jedynym wyjątkiem jest D. K., który miał być osobą kontaktującą się z ww. podmiotem, ale którego wiedza co do niego jest jednak bardzo ograniczona. D. K. nie znał nazwisk pracowników, ani innych osób reprezentujących B., nie wiedział, czym ta spółka się zajmuje poza współpracą ze Skarżącą. Skarżąca nie wystąpiła do urzędu skarbowego z pytaniem, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, Sąd podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym objęta fakturą nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. transakcja nie miała faktycznie miejsca. Tym samym, w świetle wyżej przedstawionych rozważań, ww. faktura stanowi tzw. "pustą" fakturę, nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co w konsekwencji skutkowało zasadnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

6.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady dobrej wiary podatnika, na którą powołuje się strona skarżąca, Sąd uznaje za prawidłowe stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym w sytuacji stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że do transakcji między stronami w ogóle nie doszło, tj. usługi i towary nie zostały faktycznie nabyte, nie sposób uznać, by ich nabywca nie miał świadomości nadużycia prawa czy też nieuczciwości swojego kontrahenta, tj. spółki B.. Zatem wobec ustalenia, że sporna transakcja nie miała w ogóle miejsca, czemu jasno dał wyraz organ w uzasadnieniu decyzji, nieuprawnione jest powoływanie się przez stronę na zasadę dobrej wiary podatnika.

Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku od wartości dodanej została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112, tj. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11; CBOSA). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W niniejszej sprawie, co zostało już wyjaśnione powyżej, Skarżąca odliczyła podatek wynikający z faktury wystawionej za wykonanie czynności, które rzeczywiście nie miały miejsca. Nie otrzymała od spółki B. żadnej usługi ani towaru objętych zamówieniami, do których odnosi się protokół wskazany na spornej fakturze. Należało zatem stwierdzić, że powoływanie się przez Skarżącą na jej dobrą wiarę, brak świadomości nadużyć i należytą staranność jest bezzasadne i twierdzenia Spółki w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, Sąd zauważa, że z wyjaśnień Skarżącej wynika, że wiarygodność spółki B. odnośnie możliwości technicznych i kadrowych została przez nią sprawdzona, w oparciu o dokumenty rejestrowe i dane z KRS oraz przez wizytę pracownika Spółki, D. K., w miejscu prowadzenia działalności firmy. Jak jednak już wskazano powyżej, zarówno D. K., jak i inni pracownicy Skarżącej nie posiadali prawie żadnej wiedzy na temat ww. spółki. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie wystąpiła nawet do urzędu skarbowego z zapytaniem, czy B. jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie sposób zatem uznać, wbrew twierdzeniom Skarżącej, by podjęła ona wszelkie "możliwe i dostępne" działania celem weryfikacji swojego kontrahenta, spełniające wymogi należytej staranności.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że organ nie twierdził, że Skarżąca była zobligowana do zweryfikowania, czy i na jakiej zasadzie spółka B. zatrudnia pracowników, czy posiada swój własny sprzęt, czy wykonuje usługi na rzecz innych podmiotów lub też czy wywiązała się z obowiązku składania deklaracji podatkowych. Dokonane ustalenia organów w tym zakresie potwierdzają jedynie, że spółka B. nie wykonała usług dokumentowanych zakwestionowaną fakturą. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ nie przerzucił na nią odpowiedzialności za nierzetelne prowadzenie działalności przez kontrahenta. Podnoszone w tym zakresie twierdzenia Skarżącej, mając na uwadze powyższe rozważania, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a w szczególności na uznanie, że Skarżąca nie może tłumaczyć swoich działań "dobrą wiarą".

W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 63, 167, 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE za niezasadne.

6.10. Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych i na dostateczne wyjaśnienie sprawy. Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Wszystkie wnioski, do których dochodziły organy, wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Ustalono prawidłowy stan faktyczny sprawy, a następnie zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa materialnego. Analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało bowiem dojść do przekonania, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonych w niej podmiotami, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

6.11. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.