Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4224/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a, ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/20 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 2 lipca 2020 r. nr KOA/664/Fi/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od D. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 4880 (słownie: cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r., III SA/Wa 1478/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 2 lipca 2020 r. nr KOA/664/Fi/20 w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia 8 stycznia 2020 r. nr [...], umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz D. S. kwotę 4391 zł. O stwierdzeniu nieważności wydanych decyzji przesądził fakt, że zostały one skierowane do osoby niebędącej stroną. Zdaniem Sądu bowiem podatnikiem w niniejszej sprawie było Nadleśnictwo D.w Z., a nie skarżący.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) dalej: "p.p.s.a." zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podmiot który zawarł umowę mającą za przedmiot grunt Skarbu Państwa, którym zarządza jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie staje się nigdy podatnikiem, gdyż jest nim zawsze ta jednostka organizacyjna Lasów Państwowych podczas, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów powinna prowadzić Sąd do uznania, iż obowiązek podatkowy obciąża jedynie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych "faktycznie władające" nieruchomościami, zaś w sytuacji (jak w niniejszej sprawie), gdy nastąpiło zawarcie umowy dzierżawy ze Skarbem Państwa jako właścicielem reprezentowanym przez PGL Lasy Państwowe, w imieniu którego działa jednostka organizacyjna - Nadleśnictwo D. w Z. z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i na podstawie tej umowy faktyczne władanie nieruchomością nabył dzierżawca (skarżący), co wynika z istoty posiadania zależnego, to w tej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. dzierżawca jako posiadacz zależny nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z właścicielem jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skoro w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nie ma wymienionych jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych to zawarcie umowy przenoszącej posiadanie gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, a zarządzanego przez taką jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych, nie przenosi przymiotu podatnika na posiadacza, podczas, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisu powinna prowadzić do uznania, iż obowiązek podatkowy obciąża jedynie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych "faktycznie władające" nieruchomościami, zaś w sytuacji (jak w niniejszej sprawie), gdy nastąpiło zawarcie umowy dzierżawy z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i na podstawie tej umowy faktyczne władanie nieruchomością nabył dzierżawca (skarżący), co wynika z istoty posiadania zależnego, to w tej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. dzierżawca jako posiadacz zależny nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z właścicielem jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

– art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie podczas, gdy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych jedynie faktycznie władających nieruchomościami ; natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmiennym stanem faktycznym, gdyż to "faktyczne władanie" zostało przeniesione przez Nadleśnictwo D. w Z. na podstawie umowy dzierżawy na Skarżącego jako posiadacza zależnego, co skutkować winno uznaniem, że skoro Nadleśnictwo D. w Z. nie ma już faktycznego władania to podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje skarżący jako posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, jako że jego posiadanie wynika z umowy zawartej ze Skarbem Państwa jako właścicielem reprezentowanym przez PGL Lasy Państwowe, w imieniu którego działa jednostka organizacyjna - Nadleśnictwo D. w Z.;

– art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i w związku z art. 336 k.c. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości bowiem zawarł umowę o udostępnienie gruntu z Nadleśnictwem D.w Z. podczas, gdy skarżący w zawarł umowę dzierżawy gruntu z Nadleśnictwem D. w Z., na podstawie której przysługuje mu władztwo nad rzeczą, co wynika z istoty posiadania zależnego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i w związku z art. 336 k.c. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości bowiem zawarł umowę o udostępnienie gruntu z Nadleśnictwem D. w Z. podczas, gdy jest on posiadaczem zależnym nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Nadleśnictwem D. w Z., na podstawie której na posiadanym gruncie prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie składowania i utylizacji odpadów, wykazując jednoznacznie cechy posiadacza zależnego gruntu;

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

– art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na pominięciu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 272/18 w dniu 22 stycznia 2019 r. ze skargi skarżącego na decyzję Kolegium w przedmiocie opodatkowania spornej nieruchomości podatkiem od nieruchomości za 2012 rok, w tożsamym stanie sprawy oddalił skargę skarżącego;

– art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na podjęciu rozstrzygnięcia w oparciu o Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2019r. sygn. akt II FPS 3/19 nie mającą zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż rozpatrywany mianowicie w niniejszej sprawie jednostka organizacyjna PGL Lasów Państwowych - Nadleśnictwo o D. w Z. przeniosła faktyczne władanie gruntem na Skarżącego posiadacza zależnego) na podstawie zawartej umowy dzierżawy a nie na podstawie umowy o udostępnieni gruntu jak miało to miejsce w przypadku służebności przesyłu, o której była mowa ww. Uuchwale NSA;

– 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz art 145 § 3 p.p.s.a. przez stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie i decyzji Burmistrza Miasta Z. z powodu skierowania tych decyzji do osoby niebędącej stroną a następnie umorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki uprawniające Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do stwierdzenia nieważności ww. decyzji oraz do umorzenia postępowania podatkowego i w sytuacji gdy adresat decyzji podatkowych jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zaś okoliczności sprawy przemawiały za oddaleniem skargi stosownie do art 151 p.p.s.a.;

– naruszenie art 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez brak należytej kontroli postępowania administracyjnego skutkującej stwierdzeniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i decyzji organu I instancji na skutek błędnej wykładni art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 3 ust 2 u.p.o.l. skutkującej błędnym przyjęciem, że ww. decyzje zostały skierowane do osoby niebędącej stroną;

– art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z uwagi na skierowanie decyzji organu I instancji do osoby będącej stroną a nadto, w sytuacji braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji (i nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie faktu, ze - w świetle art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - stwierdzenie nieważności może nastąpić jedynie w stosunku do decyzji ostatecznej).

Zdaniem organu, ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziły do nieuzasadnionego stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji, oraz umorzeniu postępowania podatkowego wobec skarżącego, podczas gdy wydane decyzje prawidłowo zostały skierowane do osoby będącej stroną w sprawie tj. do podatnika podatku od nieruchomości.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a w przypadku nie uwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący wniósł o jej oddalenie. Przedstawił dodatkowy materiał, który w jego ocenie przemawiał za jego stanowiskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna organu została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Ramy prawne skargi kasacyjnej organu obejmowały zasadniczo wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 u.p.o.l. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem, że podmiot który zawarł umowę mającą za przedmiot grunt Skarbu Państwa, którym zarządza jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie staje się nigdy podatnikiem, gdyż jest nim zawsze ta jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Przedstawił przy tym uważaną przez siebie za prawidłową wykładnię tego przepisu i stwierdził, że obowiązek podatkowy obciąża jedynie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych "faktycznie władające" nieruchomościami, zaś w sytuacji (jak w sprawie), gdy nastąpiło zawarcie umowy dzierżawy ze Skarbem Państwa jako właścicielem reprezentowanym przez PGL Lasy Państwowe, w imieniu którego działa jednostka organizacyjna, Nadleśnictwo D. w Z. z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą; na podstawie umowy, faktyczne władanie nieruchomością przeszło na dzierżawcę (skarżący), co wynika z istoty posiadania zależnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. dzierżawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości i tu Naczelny Sąd Administracyjny uznał racje organu.

Należy przy tym dostrzec, że zapisy umowy cywilnoprawnej łączącej strony, w tym skarżącego są bezsporne, a jedynie rozdźwięk między stanowiskiem organu a skarżącym dotyczy oceny tych zapisów. Na gruncie przepisów stanowiących o podatku od nieruchomości, rozdźwięk ten ma istotne znaczenie o tyle, o ile umowa ta może być uznana za przenoszącą posiadanie gruntu, gdyż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym na rok 2019 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. i słusznie ten przepis został powołany przez organ. W myśl art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. - dalej: k.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Bezspornie, choć skarżący zdaje się tego nie dostrzegać, umowa zatytułowana przez strony umową udostępnienia przenosiła prawo do korzystania z gruntu za odpowiednią zapłatą. Wypełniała zatem warunki do tego, by uznać, że skarżący był posiadaczem nieruchomości. Zawierając umowę z Nadleśniczym skarżący zawarł umowę ze Skarbem Państwa i na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. stał się podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny.

Nadleśnictwo wchodzi w skład Lasów państwowych (art. 32 ust. 2 pkt 3 Ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2022 r., poz. 672 t.j.)), a nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania (art. 35 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Zatem w tej konkretnej sprawie posiadanie gruntów przez skarżącego wynikało z umowy zawartej z właścicielem (Skarbem Państwa) i wypełniło hipotezę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie ma racji uznając za błędne pominięcie przez organy art. 3 ust. 2 u.p.o.l., który nie obejmuje stanu faktycznego ustalonego i przyjętego w sprawie. WSA naruszył art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz ust. 2 u.p.o.l., gdy stwierdził, że dotyczy on sprawy tak jak ta, w której umowę o udostępnienie gruntu dla celów służebności przesyłu zawierało z Lasami Państwowymi przedsiębiorstwo energetyczne. Przywołanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, nie znajduje uzasadnienia, gdyż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji wówczas NSA oceniał odmienny stan faktyczny. Istotne dla zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 u.p.o.l. okoliczności, jak "posiadanie" oraz "faktyczne władanie" były oceniane według skutków zwartej umowy służebności przesyłu, natomiast obecnie chodzi o sprawę, gdzie nie ma wątpliwości, że Nadleśnictwo w 2019 r. nie tylko udostępniło skarżącemu grunty na zasadach przypisanych umowie dzierżawy i przenoszącej posiadanie, to nie władało faktycznie opodatkowanymi nieruchomościami. WSA naruszył art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 u.p.o.l. wyciągając wniosek, że podatnikiem w niniejszej sprawie było Nadleśnictwo D. w Z., a nie skarżący i zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w oparciu o ten przepis okazały się zasadne.

Do różnic między umową o ustanowienie służebności przesyłu, a umową dzierżawy odwołał się już tut. Sąd w wyroku z 26 maja 2022 r., III FSK 72/22, gdzie argumentował, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 2019 r. wyjaśnił, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto takie korzystanie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to więc posiadanie prawa a nie rzeczy. Zgodnie z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy rozumie się umowę, na podstawie której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zatem dzierżawa jest tego rodzaju stosunkiem zobowiązaniowym, mocą którego jedna jej strona udostępnia korzystanie z jej rzeczy drugiej stronie. Przy czym by umowa nabrała cech dzierżawy, osoba korzystająca z cudzej rzeczy uprawniona jest także do pobierania z niej pożytków, a nadto konieczną cechą dzierżawy jest jej odpłatność. Bez tego niezbędnego elementu umowa nie może być poczytana za umowę dzierżawy, nawet jeśli korzystający z rzeczy zobowiązuje się do opłacania podatków i innych ciężarów związanych z posiadaniem nieruchomości. I w tym wyroku przepis art. 336 k.ci wyróżniono dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c), zastawu (art. 306 k.c), najmu (art. 659 k.c), dzierżawy (art. 693 k.c). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W orzecznictwie wskazuje się, że tymi innymi prawami, oprócz już wyżej wymienionych, może być też użyczenie (por. orzeczenie SN z dnia 20 listopada 1968 r., II CR 412/68, Lex nr 6418) oraz użytkowanie wieczyste (wyrok SN z dnia 18 czerwca 1975 r., II CR 238/75, OSP 1976, z. 7-8, poz. 150, z glosą T. Dybowskiego; wyrok SN z dnia 25 kwietnia 2003 r., IV CKN 84/01, Lex nr 141388). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że posiadania służebności nie można zaliczyć ani do kategorii posiadania samoistnego, ani posiadania zależnego, podczas gdy władanie rzeczą na podstawie umowy dzierżawy kwalifikuje się jako posiadanie zależne.

Zatem obecnie chociaż NSA nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim nakreślono to w skardze kasacyjnej organu, gdyż WSA wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz przedstawił jej wyjaśnienie, to wyrok należało uchylić, gdyż skargę kasacyjną organu uwzględniono z innych zarzutów. Należy przypomnieć, że w ramach kontroli prawidłowego zastosowania art. 141 § 4 p.p.s.a. konieczne jest zbadanie czy w uzasadnieniu wyroku podano przepisy prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Z przepisu tego wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast nie chodzi tu o to, że WSA podał przepisy prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie nie takie, jakiego spodziewała się strona. W świetle treści zarzutu skargi kasacyjnej organu sformułowanego w odniesieniu do art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., gdzie autor skargi kasacyjnej argumentuje, że pominięto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 272/18 w dniu 22 stycznia 2019 r. ze skargi skarżącego na decyzję Kolegium w przedmiocie opodatkowania spornej nieruchomości podatkiem od nieruchomości za 2012 rok, w tożsamym stanie faktycznym sprawy oddalił skargę skarżącego; należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny 5 października 2022 r., III FSK 1105/21, ocenił ten wyrok jako prawidłowy. Jakkolwiek nie jest to podstawą do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., jednakże już wówczas przyznano rację organom, w kwestii, jaką obecnie przyjęto za prawidłową.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu, stwierdził równocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Na obecnym etapie postępowania sądowego do rozstrzygnięcia pozostaje prawidłowość opodatkowania gruntów, jakie stanowiły przedmiot umowy skarżącego z Nadleśnictwem. Ramy prawne stanowił zapis, że określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212); zaś działalność leśna: działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej, a przez użyte w ustawie określenia lasy, rozumie się grunty tak sklasyfikowane. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty; natomiast nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia.

Określone w art. 7 u.p.o.l. zwolnienia mające znaczenie dla sprawy, to zwolnienie od podatku od nieruchomości: będących własnością Skarbu Państwa: a) gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior, b) gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, z wyjątkiem gruntów przekazanych w posiadanie innym podmiotom niż wymienione w art. 212 ust. 1 oraz art. 213 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268 oraz z 2019 r. poz. 125 i 534);a także gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 120, 121 czy art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 180, 181, 187 § 1 i § 3, art. 197 § 1 czy art. 198 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna oraz, co istotne w świetle twierdzeń skarżącego, dokonana w zakresie przepisów prawa materialnego.

Bezspornym w sprawie pozostaje, że skarżący na gruntach będących przedmiotem umowy nazwanej umową o "udostępnieniu" gruntów składował odpady. Były to faktyczne czynności, jakie mieściły się w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem logicznym jest twierdzenie, że skarżący wykorzystywał grunty do prowadzenia tej działalności gospdarczej. Za składowanie odpadów nie można uznać działalności w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, nawet jeśli w końcowej fazie jego działalności teren ten będzie można przygotować pod zalesienie. Nie jest wystarczającym fakt, że działalność ta prowadzona jest na gruntach sklasyfikowanych jako lasy, bo to nie wyłącza możliwości prowadzenia na nich działalności gospodarczej, o jakiej mowa w przepisach u.p.o.l. Nawet jeśli celem umowy zawartej z Nadleśnictwem było ostatecznie zagospodarowanie terenu w celu przygotowania do zalesienia, to czynności te wykonane przez skarżącego nastąpiły w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie będącej wymienioną w art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Działalność ta pozostawała nadal w zakresie składowania odpadów. Powoływanie się na fakt, że jedynym celem i jednocześnie zobowiązaniem było przygotowanie udostępnionego terenu do ponownego zalesienia nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Skarżący działał w ramach umów gospodarczych odbioru i składowania odpadów, z czego czerpał zyski. Skarżący działał na gruntach udostępnionych mu w ramach umowy przez Nadleśnictwo, którego celem ostatecznie było zalesienie terenu, niemniej to nie skarżący prowadził działalność leśną. Prawidłową była ocena, że w sprawie opodatkowaniu podlegał las zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjmując powierzchnię udostępnioną skarżącemu, organy podatkowe nie naruszyły art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Była to powierzchnia związana z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Oczekując opodatkowania tylko części gruntu, skarżący przez to dąży do opodatkowania gruntu "zajętego" na prowadzenie działalności gospodarczej, co jednak nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego. Tut. Sąd wielokrotnie wskazywał na konieczność rozróżnienia tych dwu pojęć. Zarówno "związanie" jak i "zajęcie" zostało odróżnione w zapisie samej ustawy i nie można ich utożsamiać. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2021 r. z dnia 24 lutego 2021 r., SK 13/15, uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, to dla sprawy istotne staje się to, że w ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zatem istotnym staje się niewykorzystywanie i niemożność potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie tego typu okoliczności nie wykazano. Skarżący podpisał umowę na mocy której mógł wykorzystywać grunt określony co do powierzchni i taka powierzchnię przyjęto. Było to działanie prawidłowe. Z przepisów prawa nie wynika, by dla wymiaru powierzchni gruntu opodatkowanej podatkiem od nieruchomości miało znaczenie "zajęcie" gruntu.

"Zajęcie" to ma znaczenie przy wyłączeniach i zwolnieniach (art. 2 ust. 2 czy art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.), które nie miały zastosowania w sprawie. Nie ma racji skarżący przypisując pojęcie sztucznego zbiornika wodnego, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. do stanu faktycznego sprawy. Woda istniejąca w obrębie wyrobiska wynika z jego naturalnych i geologicznych właściwości. Skarżący nie wykazuje, by w zagłębieniu woda znalazła się w wyniku zamierzonego działania człowieka. Wręcz przeciwnie. Wbrew twierdzeniom skarżącego to, że wyrobisko powstało w wyniku działania człowieka nie oznacza jeszcze, że wypełniająca je woda tworzy sztuczny zbiornik, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Przeczy temu użyte przez ustawodawcę wyrażenie: "grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne", które należy odróżnić od sztucznych zagłębień gruntu wypełnionych wodą. Bezspornie woda w wyrobisku znalazła się wyniku naturalnych zjawisk atmosferycznych i pozostała tam z uwagi na właściwości gruntu. Nie ustalono, i skarżący tego nie podważa, by teren został celowo ukształtowany w ten sposób, by zbiornik powstał. Celem właściciela gruntu, jak przyznaje sam skarżący, było zalesienie terenu a nie stworzenie zbiornika. Stwierdzenia skarżącego, również te zawarte w pismach procesowych złożonych w postępowaniu kasacyjnym, nie podważają oceny stanu faktycznego, ale zostały oparte o błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., jakiej dokonał skarżący. Co jednak podstawowe, skarżący w żaden sposób nie wykazuje by w sprawie chodziło o grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne przekazane w posiadanie podmiotom wymienionym w art. 212 ust. 1 oraz art. 213 ust. 1 i 3 ustawy Prawo wodne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, gdyż to zwolnienie wyłącza okoliczność zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Twierdzenia skarżącego co do tego, co robił skarżący (składowanie odpadów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), gdzie to robił (grunty objęte w posiadanie na mocy umowy o udostępnienie gruntów przez Nadleśnictwo) oraz w wyniku czego (w sposób naturalny i nie zamierzony przez człowieka) na części gruntów znajdowała się woda stojąca; są zbieżne z tym, co ustalił organ. Są one wystarczające w świetle zastosowanych przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji możliwym było merytoryczne załatwienie sprawy (prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego) w ramach art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 188 p.p.s.a. przez oddalenie skargi. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz