Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1237/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 34 i 110
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust 3 lit a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania I. K. , prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" (dalej określana jako Podatniczka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., nr [...] , określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1109 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dokonanego dnia 5 lipca 2013 r., w ilości 940 litrów.

W podstawie prawnej, organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej zwana w skrócie O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust 1 pkt 1, 3 i 4, ust. 3, 5-7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.– dalej zwana w skrócie u.p.a.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Podatniczki, przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. , w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym dotyczących obrotu olejami smarowymi za okres od 1 stycznia 2013 r., do 30 czerwca 2013 r. (protokół kontroli z 28 listopada 2014 r.) organ stwierdził, że Skarżąca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu dalszej odsprzedaży, olejów smarowych klasyfikowanych głównie do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81 - silnikowe oleje smarowe, a ponadto do kodu CN 2710 19 83 - 87 - płyny hydrauliczne i oleje przekładniowe. Głównymi dostawcami byli: 1)."A" 2) "B", 3) "C" ), 4)"D" ), 5) "E" ), 6) "F" 7) "H" .

W ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego od w/w podmiotów Podatniczka dokonywała zakupu produktów takich marek, jak "I" , "J" , "K" , "M" , "N" , a także produkty (wyroby smarowe) marek samochodowych: FORD, BMW, MAZDA – nie uiszczając podatku akcyzowego (stawka "0" zł).

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, w dniu 5 lipca 2013 r.

W toku postępowania organ ustalił, że Podatniczka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN:

- 2710 19 81 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe,

- 2710 19 83 - Płyny hydrauliczne,

- 2710 19 87— Oleje przekładniowe i oleje reduktorowe,

- 3403 19 90 — Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów, które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych.

Ustaleń tych organ dokonał na podstawie dokumentów zakupu oraz kart charakterystyki poszczególnych produktów, a także informacji uzyskanych od autoryzowanych przedstawicieli producentów wyrobów danej marki na Polskę (jak wskazano w decyzji - "J" Sp. z o.o., "O" Oddział w Polsce, "P" ). Nie uzyskano jedynie odpowiedzi od przedstawicieli marki "N" (zarówno od jej przedstawiciela krajowego, jak i od jego odpowiednika z rynku niemieckiego). W związku z tym organ podatkowy I instancji przyjął, że produkty tego podmiotu nie będą przedmiotem postępowania podatkowego.

Analiza wspomnianych dokumentów pozwoliła organowi przyjąć, że wyroby smarowe nabyte przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo miały mineralną charakterystykę surowcowych baz olejowych, tj. spełniały kryteria składu chemicznego właściwego dla olejów smarowych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z masy bitumicznej; zostały wyprodukowane na mineralnej bazie olejowej. Potwierdziły to ustalone kody klasyfikacyjne EWC - Europejskiego Katalogu Odpadów, znajdujące odzwierciedlenie w przepisach Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112. póz. 1206), gdzie w grupie 13 sklasyfikowane zostały oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe; grupa 13 02 04 to mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne; grupa 13 02 05 - mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające związków chlorowcoorganicznych; 13 02 06 - syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe; 13 02 07 - oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji; 13 02 08 - inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punktem wyjścia jest źródło powstania odpadu, organ przyjął, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu.

Kierując się metodyką przedstawioną powyżej, w oparciu o zgromadzone w sprawie karty charakterystyki poszczególnych produktów, ustalono że podatkiem akcyzowym powinny być objęte następujące wyroby, będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego w dniu 5 lipca 2013 r.:

- [...] 10W40,

- [...] 5W30,

- [...] 5W30.

Dodatkowo, organ podatkowy pierwszej instancji, uwzględniając uwagi podniesione w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli, zwrócił się do "J" Sp. z o.o., al. [...] z prośbą o przedstawienie kodów klasyfikacyjnych w oparciu o Nomenklaturę Scaloną CN dla tych wyrobów smarowych, uwzględniając czas nabycia oraz kraj pochodzenia. Było to istotne, ponieważ, pod wpływem uwag pełnomocnika Skarżącej uznano, iż wyjaśnienia wymaga kwestia występowania na innych rynkach produktów o nazwie handlowej identycznej, jak na rynku krajowym, ale o odmiennym składzie chemicznym. W odpowiedzi na to wezwanie, "J" Polska Sp. z o.o. poinformował, iż kody podane na liście produktów pochodzą z oficjalnych cenników producentów, tj. "J" [...] oraz "J" [...] oraz wskazał kody CN, jakie przypisuje poszczególnym produktom.

Na podstawie tej informacji organ stwierdził, że w przypadku, gdy dany wyrób klasyfikowany jest według kodu odpadu do grupy 13 02 05 lub 13 02 08 to odpowiada mu kod Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 z rozszerzeniem do 99, a w przypadku kodu CN 3403 (preparaty smarowe, włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach oraz preparaty stosowane do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych) - kod odpadu to 13 02 06, czyli kod właściwy dla syntetycznych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych.

W świetle tych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że według kodu 2710 19 81 powinny być klasyfikowane następujące wyroby:

- [...] 10W40 (a’5 lit.),

- [...] 5W30 (a’5 lit.),

- [...] 5W30 (a’5 lit.).

Skarżąca nabyła je 5 lipca 2013 r., w ilości 940 litrów i nie został z tego tytułu zapłacony podatek akcyzowy, pomimo takiego obowiązku wynikającego zarówno z Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 9 str. 12) oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), jak i ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (poz. 27 załącznika nr 1).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., stawka podatku dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 1999 - wynosi 1.180 zł/1.000 litrów.

Ustalenia w powyższym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego w K. zawarł w decyzji z dnia [...] r., określając Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1109 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, w dniu 5 lipca 2013 r., w ilości 940 litrów. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ nadmienił także, że Podatniczka niejednokrotnie dysponowała dokumentem określanym jako "list przewozowy", wystawionym przez producenta, w którym zostały określone kody klasyfikacyjne CN danego produktu. Dokument ten wystawiany był przez podmiot niemiecki, dla podmiotu niemieckiego, od którego Skarżąca nabywała dane wyroby.

Tym samym, w przekonaniu organu podatkowego pierwszej instancji, nie znajduje uzasadnienia argumentacja, zgodnie z którą produkt smarowy o tej samej nazwie handlowej, oferowany na różnych rynkach może się różnić składem chemicznym od olejów o takiej samej nazwie handlowej, nabywanych przez innych dystrybutorów na rynku krajowym.

W odwołaniu Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, jak również w zw. z art. 110 oraz art. 34 TFUE poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. w szczególności ani zakazu dyskryminacji (art. 110 TFUE), ani też zakazu stosowania ograniczeń ilościowych (art. 34 TFUE), w sytuacji gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy u.p.a. nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane przez nią z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu u.p.a.

Ponadto Skarżąca zarzuciła:

- zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do u.p.a. kodowanie CN 2710;

- wadliwą ocenę dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w postaci odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych strony ("J" sp. z o.o., "O" Oddział w Polsce, "P " sp. z o.o.) - w postaci Kart Charakterystyki, poprzez nieuzasadnione oraz arbitralne uznanie tych dowodów za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że nabywane przez stronę z innych państw członkowskich, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do lipca 2013 r., wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej wart. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (tj. wg stawki 1.180 zł/ 1.000 litrów);

W konsekwencji stawianych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał on, że przeprowadzona wobec Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym w obrocie olejami smarowymi wykazała, że dokonywała ona nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, których przeważającą część stanowiły klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81 silnikowe oleje smarowe. Ponadto, Podatniczka nabywała klasyfikowane do kodu CN 2710 19 83 - 87 płyny hydrauliczne i oleje przekładniowe. Oprócz tego, nabywała ona preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów, które zawierają mniej niż 70 % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, klasyfikowane do kodu CN 3403 19 90.

Dokonując swojej oceny co do rodzaju wyrobów nabywanych przez Skarżącą, organ odwoławczy oparł się na informacjach wynikających z Kart Charakterystyki poszczególnych produktów. Są one publikowane na stronach internetowych autoryzowanych dystrybutorów wyrobów smarowych. Jak wskazał, wykorzystał on również informację uzyskaną od "J" POLSKA Sp. z o.o. Podmiot ten przedstawił listę produktów z przypisanym kodem CN.

Organ poddał także analizie i ocenie wyjaśnienia Podatniczki zawarte w piśmie z 15 października 2014 r. w którym podała ona, że: "Kupując wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe podziału olejów na podlegające akcyzie lub nie podlegające akcyzie dokonujemy na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, wykaz wyrobów akcyzowych. W przypadku wyrobów określonych w ustawie jako: wyroby zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych klasyfikujemy je jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie, powiększamy podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju zakupionego wewnątrzwspólnotowo o podatek akcyzowy obowiązujący w Polsce i uiszczamy go na konto Urzędu Celnego. Z kolei oleje syntetyczne, nie spełniające w/w warunku klasyfikujemy jako oleje nie akcyzowe.".

Organ odwoławczy wziął także pod uwagę, że Skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań o przedstawienie stosownej dokumentacji, z której wynikałyby dane pozwalające na zweryfikowanie stosowanego przez nią kryterium klasyfikacyjnego w odniesieniu do poszczególnych wyrobów, nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby prawidłowość stosowanej przez nią klasyfikacji CN. Przedłożyła ona jedynie wydruki reklamowe ze stron internetowych dystrybutorów wyrobów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, które nie zawierają żadnych informacji na temat ich składu surowcowego.

W piśmie z dnia [...] r., złożonym na okoliczność wyjaśnienia różnic w składzie chemicznym olejów silnikowych przeznaczonych na różne rynki światowe Skarżąca wyjaśniła natomiast, że "Opinia dotycząca różnic w składzie chemicznym oleju przeznaczonego na różne rynki została przekazana przez naszego kontrahenta, który sprzedaje nam oleje. Zwrócił on nam uwagę na fakt, że olej przeznaczony m.in. na rynek niemiecki na swoich opakowaniach (butelkach) posiada informację, że jest on olejem syntetycznym (full syntetic). Ten sam rodzaj oleju przeznaczony na rynek polski i dystrybuowany oficjalnymi kanałami dystrybucji nie posiada takiego oznaczenia. Nie można w związku z tym przyjąć, że jest to tylko przypadkowa różnica albo element strategii marketingowej danego producenta. Rygorystyczne przepisy dotyczące ochrony konsumenta obowiązujące na terenie Unii Europejskiej wykluczają taką formę promocji produktu, gdyż gdyby to nie był w rzeczywistości olej syntetyczny producent dopuszczałby się przestępstwa polegającego na wprowadzeniu w błąd konsumenta. Również informacje zamieszczone na kartach produktów oraz na stronach internetowych producentów i dystrybutorów jednoznacznie wskazują na to, że olej ten ("I" 5W-30) na rynkach europejskich jest olejem w pełni syntetycznym. Kończąc, chcę podkreślić, że nie jest moją rolą i obowiązkiem jako kontrolowanego wskazywanie różnic w składzie chemicznym oleju przesądzających o podleganiu danego oleju lub nie podatkowi akcyzowemu. Po pierwsze nie posiadam koniecznej do tego wiedzy, a po wtóre opieram się na twierdzeniach producenta w tej kwestii.".

Organ odwoławczy dokonał również analizy zeznań świadka Z.W., pracownika Skarżącej odpowiedzialnego m.in. za prowadzenie ewidencji zakupów. Wskazał on, że "Oleje wcześniej niesklasyfikowane klasyfikuję na podstawie informacji od producenta, tzn. na podstawie Kart Charakterystyki Bezpieczeństwa Produktu bądź Kart Charakterystyki Technicznej, opisu produktu przez producenta itd. O klasyfikacji wyrobu do grupy podlegających akcyzie (bądź nie) w kraju przesądza informacja producenta o tym, czy dany olej jest olejem syntetycznym – wówczas, co oczywiste, jest to dla mnie wyrób nie akcyzowy. W przypadku, gdy mamy do czynienia z wyrobami określonymi przez producenta jako oleje półsyntetyczne, to moim zdaniem nie spełniają one wymagań kodu 2710 19 81, ponieważ w mojej ocenie zawierają one więcej niż 30% bazy syntetycznej. W przypadku informacji producenta, że olej jest mineralny, to w sposób oczywisty jest on dla mnie wyrobem akcyzowym." Świadek dodał także, że o składzie chemicznym wyrobów i procentowej (wagowo) zawartości surowców, które determinują opodatkowanie akcyzą "Przesądza informacja producenta na temat właściwości tego wyrobu, tzn. czy jest on syntetyczny czy mineralny. Mam na myśli ogólnodostępne informacje na stronach internetowych producentów.".

W wyniku analizy dokumentacji handlowej organ stwierdził, że żaden z kontrahentów Skarżącej nie dokonywał klasyfikacji wyrobów smarowych będących przedmiotem sprzedaży i nie zamieszczał na fakturach kodu CN, pozwalającego na identyfikację wyrobu ze względu na skład chemiczny oraz obowiązki podatkowe. Klasyfikacji takiej nie dokonywała także Skarżąca. Z. W. zeznał w tym zakresie, że wynikało to z tego, że w Unii Europejskiej oleje smarowe nie są uważane za wyrób energetyczny.

W tej sytuacji organ odwoławczy, uwzględniając Karty Charakterystyki w odniesieniu do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Podatniczkę, przyjął, że wyroby spełniające kryteria składu chemicznego właściwego dla olejów smarowych (zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych), to produkty oznaczone w sekcji 3 Kart Charakterystyki, jako wyprodukowane na mineralnej bazie olejowej. Wyroby oznaczone w ten sposób w sekcji 3 posiadają również w sekcji 13 (Postępowanie z odpadami) każdorazowo kod klasyfikacyjny EWC (Europejskiego Katalogu Odpadów) - 13 02 05, którym oznaczone zostały "odpady mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierające chlorowców".

Dokonując analizy, czy sporne wyroby winny być klasyfikowane do pozycji CN 3403 opodatkowanej stawką 0 zł, czy też do pozycji CN 2710 opodatkowanej stawką 1.180 zł/1.000 l, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pkt. 27 ww. załącznika wymieniono klasyfikowane do pozycji CN 2710 "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". Natomiast w pkt 37 załącznika wskazano klasyfikowane do pozycji 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych".

Ponieważ u.p.a. odwołuje się do kodu CN, dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy organ za konieczne uznał oparcie się na Nomenklaturze Scalonej. W 2013 r. obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE z 31 października 2012 r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 5 a następnie z Not Wyjaśniających. Dla przyporządkowania towarów do konkretnego kodu CN (w ramach ustalonej właściwej pozycji CN) stosuje się natomiast regułę 6 ORINS, która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Dla celów niniejszej reguły, o ile z kontekstu nie wynika inaczej, mają także zastosowanie uwagi do odpowiednich sekcji i działów. Z kolei uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje, co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego, tj. sześcioznakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie: Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty Wyjaśniające wydane w celu zapewnienia właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury Scalonej. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowią załącznik do obwieszenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Skonsolidowana, obowiązująca wersja Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133 z 30 maja 2008 r.

Jak wskazał organ, w niniejszej sprawie przedmiotem analizy jest klasyfikacja taryfowa olejów smarowych (olejów silnikowych) o nazwie handlowej:

- [...] 10W40 (a’5 lit.),

- [...] 5W30 (a’5 lit.),

- [...] 5W30 (a’5 lit.).

- w kontekście dwóch działów Wspólnej Taryfy Celnej, tj. działu 27 oraz działu 34, z uwzględnieniem dwóch pozycji CN 2710 i 3403.

Klasyfikacja taryfowa w ramach działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej wygląda następująco:

- dział 27 - paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne

- pozycja 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

- kod CN 2710 19 81 - oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe.

Powołując się na Uwagę Ogólną do Działu 27 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 2710, Klasyfikację taryfową w ramach działu 34 Wspólnej Taryfy Celnej, Uwagę Ogólną do Działu 34 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 3403 organ przypomniał, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej) - zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu (skład surowcowy, parametry fizyko-chemiczne). W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartymi w Postanowieniach wstępnych do Taryfy celnej. Najważniejszą z nich jest Reguła 1, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać należy z następnych Reguł, od 2 do 5 oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Reguła ta jasno określa, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji.

Z brzmienia pozycji 2710 oraz z przytoczonych Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wynika, że do pozycji tej klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym oleje smarowe. Jednocześnie brzmienie pozycji CN 3403 oraz cytowanych wyżej Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wyłącza z tej pozycji oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym preparaty smarowe.

Zatem, dla celów przyporządkowania przedmiotowych w sprawie olejów smarowych do właściwej pozycji CN, następnie do właściwego kodu CN należało ustalić zawartość w przedmiotowym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Z faktur zakupu przedmiotowego w sprawie oleju wynika, iż Skarżąca nabyła wcześniej wskazane oleje mineralne. Na fakturach brak jednak kodu CN wyrobu., a na żadnym etapie postępowania Podatniczka nie wskazała dowodów, na podstawie których można by dokonać ich klasyfikacji towarowej.

Z Kart Charakterystyki wynika, iż przedmiotowe wyroby to oleje silnikowe. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się pismo "J" Sp. z o.o. Podmiot ten przedstawił Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. listę produktów z przypisanym im kodem CN. Zgodnie z nią, kod CN 2710 19 81 jest właściwy dla:

- [...] 10W40,

- [...] 5W30,

- [...] 5W30.

Zdaniem organu odwoławczego, za chybiony należało uznać zarzut, iż przedstawiciele producentów olejów smarowych wskazali nieprawidłowe kody CN kierując się tylko i wyłącznie tym, iż Skarżąca konkuruje z nimi i były zainteresowane niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem. Organ podatkowy wzywając w/w firmy do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych w oparciu o CN dla wskazanych wyrobów smarowych poinformował jedynie, iż prowadzi postępowanie w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, nie wskazując kto jest stroną prowadzonego postępowania. Poza tym, firmy te bazując na tych samych kodach CN deklarują i odprowadzają własny podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy dodał, że Podatniczka na żadnym etapie postępowania nie udzieliła informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych bądź ich kodu CN, ani żadnych materiałów na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej (np. kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych). Jak wyjaśniła Podatniczka, sama bazowała na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej. W tej sytuacji zarzut, że informacje pozyskane przez organ od takich podmiotów są niewystarczające dla ustalenia tego, czy przedmiotem obrotu były wyroby akcyzowe, gdy sama Skarżąca takie informacje traktowała jako miarodajne – organ uznał za nietrafny.

Organ nadmienił, że jedyne okazane przez stronę dokumenty, to karty danych technicznych ze stron internetowych dystrybutorów wyrobów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, które jednak nie zawierają w swej treści żadnych informacji dotyczących składu chemicznego (baz olejowych i ich procentowej zawartości w wyrobie), które są podstawowym kryterium klasyfikacyjnym wyrobów smarowych ze względu na ich opodatkowanie akcyzą na terytorium kraju. Zawierają one jedynie informacje dotyczące właściwości oraz parametrów wyrobu z punktu widzenia jego zastosowania, nie wnoszą natomiast żadnej wiedzy dotyczącej bazy surowcowej i składu chemicznego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Polska miała prawo nałożenia krajowego podatku akcyzowego na wyroby nieobjęte akcyzą unijną, pobieranego na analogicznych zasadach, jak podatek akcyzowy nakładany na wyroby zharmonizowane. Wyjaśnił, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale jest realizacją zobowiązania podatkowego i z tego względu nie stanowi zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Regulacje krajowe ustawy o podatku akcyzowym dotyczące olejów smarowych nie naruszają także art. 34 TFUE, dotyczącego ograniczeń ilościowych w przywozie i środków o skutku równoważnym, bo podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe przepisami prawa krajowego nie jest pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, mające za przedmiot towary pochodzenia krajowego.

Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, nie podzielając ich zasadności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto, wystąpiła ona o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci faktury VAT wystawionej przez "O" Oddział w Polsce w dniu 17 października 2013 r. – na okoliczność braku wiarygodności informacji udzielonych Dyrektorowi Izby Celnej w K. przez podmioty trzecie (w tym – "O" Oddział w Polsce) dotyczących stosowanych przez te podmioty kodów CN dla poszczególnych produktów.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE jak również w zw. z art. 110 oraz art. 34 TFUE poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. w szczególności zakazu dyskryminacji (art. 110 TFUE), ani też zakazu stosowania ograniczeń ilościowych (art. 34 TFUE), w sytuacji gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy u.p.a. nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane przez stronę z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu u.p.a.;

2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do u.p.a. kodowaniem CN 2710, a także poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przyjmując, że nabywane przez stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do lipca 2013r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (1.180 zł/1.000 litrów);

4. art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci odpowiedzi przesłanych przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych strony ("J" sp. z o.o., "O" Oddział w Polsce, "P" sp. z o.o.) oraz w postaci Kart Charakterystyki, bezpodstawnie przyjmując je za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

5. art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów pomijając sprzeczności w zabranym materiale dowodowym, tj. zarówno w zakresie danych zawartych w Kartach Charakterystyki produktów (w tym co do Kodów Odpadów przypisanych produktom), jak i w informacjach uzyskanych od podmiotów trzecich, czego konsekwencją było przeprowadzenie błędnej analizy i wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków;

6. art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak wydania w toku postępowania rozstrzygnięcia w formie postanowienia w przedmiocie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci faktury VAT wystawionej przez "O" Oddział w Polsce w dniu 17 października 2013 r. na okoliczność braku wiarygodności informacji udzielonych przez podmioty trzecie, a dotyczących właściwych kodów CN;

7. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, polegające na lakonicznym i niewyczerpującym przedstawieniu stanowiska organu, a także zaniechaniu uzasadnienia przyczyn odrzucenia przedstawionych przez stronę zarzutów (a jedynie stwierdzeniu, że podniesione zarzuty są chybione).

Skarżąca podniosła także zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Podatniczka argumentowała, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tzw. olejów smarowych są niezgodne w prawem unijnym, a w konsekwencji nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie. Stanowisku temu nie przeczy wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland. Skarżąca dodała, że nie jest wystarczające samo powołanie się przez organy podatkowe na wspomniany wyrok w celu wykazania zgodności polskich regulacji z przepisami unijnymi i uzasadnienia możliwości zastosowania w sprawie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

W dalszej części swojego wywodu Podatniczka podniosła, że przyjęty przez polskiego ustawodawcę system zwolnień uniemożliwia dokonanie sprzedaży wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo podmiotom dokonującym ich dalszej odsprzedaży, co w istotnym zakresie ogranicza możliwości dystrybucyjne dla wyrobów z innych państw członkowskich UE. Taka odsprzedaż możliwa jest w przypadku towarów wyprodukowanych w kraju, natomiast podmiot, który zamierza sprzedawać na polskim rynku oleje smarowe sprowadzane z innych państw UE (a nie spełnia wymogów by uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego) znajduje się w gorszej sytuacji niż podmioty, które sprzedają analogiczne produkty wyprodukowane w Polsce. Aby wprowadzić towar na polski rynek przedsiębiorca musi bowiem najpierw dokonać ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, co wiąże się z koniecznością sprzedaży jedynie do ostatecznych odbiorców (aby zachować zwolnienie z akcyzy), albo też musi płacić akcyzę od tych wyrobów. Zatem samo wprowadzenie systemu zwolnień podatkowych, z których nie można skorzystać w sytuacji odsprzedaży dalszym pośrednikom nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, przy jednoczesnej możliwości skorzystania z takiego zwolnienia przy nabywaniu towarów krajowych, stanowi przejaw dyskryminacji, o której mowa w art. 110 TFUE, z uwagi na odmienny zakres zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego oraz w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Charakter dyskryminacyjny ma także zróżnicowanie terminów płatności akcyzy dla podmiotów sprowadzających oleje smarowe z państw UE oraz nabywających je na terytorium kraju. Niezależni dystrybutorzy, którzy nie spełniają rygorystycznych warunków do skorzystania z procedury zawieszenia akcyzy (w przypadku mniejszych podmiotów jest to reguła), a którzy nabywają oleje smarowe w innych państwach członkowskich, zobowiązani są do zapłaty akcyzy w ciągu 10 dni od dnia dostawy (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Krajowi producenci oraz przedstawiciele sieciowych podmiotów zagranicznych - z uwagi na osiągane obroty, mogą natomiast stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy, co w praktyce oznacza, że płacą akcyzę dopiero w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono procedurę zawieszenia poboru akcyzy (art. 21 ust 1 u.p.a.). W konsekwencji w/w nierówności na polskim rynku olejów smarowych pomiędzy dużymi a mniejszymi dystrybutorami mogą prowadzić do mniej korzystnych odroczeń w płatności podatku w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich, jak również opodatkowanie produktów pochodzenia krajowego i produktów pochodzących z innych państw członkowskich może odbywać się według różnych reżimów. Takie odmienności stanowią naruszenie zasady niedyskryminacji z art. 110 TFUE.

Ponadto nałożone przez polskiego ustawodawcę na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych obowiązki takie, jak: wymóg zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem olejów na terytorium kraju oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego, stanowią istotne bariery administracyjne oraz ekonomiczne mogące zniechęcać podmioty sprzedające oleje smarowe do nabywania olejów z państw członkowskich w celu ich dystrybucji w kraju. Mogą one zatem stanowić środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi, zakazane na mocy art. 34 TFUE.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., Skarżąca podniosła, że organy zaniechały dokonania ustaleń na kluczową w sprawie okoliczność, dotyczącą zawartości w przedmiotowym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Zamiast przyporządkować olej smarowy do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN, mając na względzie jego faktyczny skład chemiczny, organy podatkowe zadowoliły się ustaleniem, jak ten wyrób klasyfikowany jest przez innego dystrybutora tego wyrobu. Zaniechanie ustalenia tej kluczowej okoliczności uniemożliwia dokonanie właściwej klasyfikacji produktu do kodu CN 2710.

Dalej Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie zwrócił się z pytaniami dotyczącymi spornego wyrobu do producenta, lecz do dystrybutorów tego wyrobu. Nie ma przy tym znaczenia, że dystrybutor należy do grupy kapitałowej producenta, gdyż dystrybutor nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej składu produktu. Tymczasem organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zrównał producenta z dystrybutorem, preferując bezkrytycznie jego oświadczenia, a odmawiając wiarygodności oświadczeniom innego dystrybutora (strony).

Skarżąca zakwestionowała także oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z 12 kwietnia 2016 r., w których żądała przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia, czy produkty rzeczywiście posiadają taki sam skład, niezależnie od tego na jaki rynek są przeznaczone oraz niezależne od okresu kiedy zostały wyprodukowane.

Zdaniem Skarżącej, informacje uzyskane od dystrybutorów zostały potraktowane jak wyczerpujące dane, a nie są one miarodajne. Dla ustalenia niezbędnego kodu CN produktu niezbędne są bowiem dane dotyczące jego składu. Skoro zaś dystrybutor takich danych nie posiada, powstaje pytanie, na jakiej podstawie udzielił on odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego. Ponadto, Podatniczka zwróciła uwagę na – w jej przekonaniu – niedopuszczalne nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do przedstawiciela "O" z pytaniem, czy oleje o nazwie "I" 10W40 oraz "I" 10w40 wprowadzone na rynek w okresie 2013 – 2015 różniły się składem, a jeśli tak, to na czym polegała różnica. W przekonaniu Skarżącej nie było także podstaw do pominięcia jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z maila wysłanego 13 stycznia 2016 r. Wynikało z niego, że olej "I" [...] 10W40 w Słowenii klasyfikowany był wg kodu CN 2710. Wreszcie, zdaniem Podatniczki, nieuzasadnione było oddalenie jej wniosku dowodowego o wezwanie producenta do udzielenia informacji, czy produkty o nazwie [...] 5W30 skierowane na różne rynki państw Unii Europejskiej mają (i w 2013 r. miały) zawsze taki sam skład. Z przedstawionej przez Skarżącą faktury VAT wystawionej 17 października 2013 r. przez "O" Oddział w Polsce wynika zaś, że podatek akcyzowy od oleju [...] 10W40 B4wyniósł 0 zł.

Z kolei, odnosząc się do informacji uzyskanej od "J" Sp. z o.o., w skardze podniesiono, iż przedstawione kody CN pochodzą z cenników "J" [...] oraz "J" [...], a zatem nie są to pełne dane obejmujące rynki, z których produkty nabywa Podatniczka.

W przekonaniu Skarżącej, również karty charakterystyki nie są miarodajne do wykazania, że produkty klasyfikowane przez organ podatkowy do kodu CN 2710 zawierają co najmniej 70% mineralnych olejów bazowych. Zebrane na podstawie kart charakterystyki informacje w żadnym przypadku nie mogą być uznane za wystarczające do wyprowadzenia na ich podstawie takich wniosków, jak to uczynił organ podatkowy. Również kody odpadów podane przez producenta nie mogą przesądzać o kodzie CN produktu, szczególne, że wśród produktów zaklasyfikowanych przez organ podatkowy do poszczególnych kodów klasyfikacji CN występują liczne odstępstwa od przyjętej przez organ metody, które to odstępstwa w żaden sposób nie zostały wyjaśnione.

Dalej Skarżąca podniosła, że wśród produktów zaliczonych przez organ podatkowy do kodu CN 3403 znalazły się produkty klasyfikowane przez producenta do Europejskiego Kodu Odpadów 13 02 08, tj. olej "I" 5W30 (Skarżąca stwierdziła, że nieprawdziwa jest informacja zawarta w decyzjach podatkowych, iż produkt ten klasyfikowany jest do kodu 13 02 06), olej "I" 0W-30, produkt klasyfikowany przez producenta do Europejskiego Kodu odpadów 13 02 05, tj. 15W-40. Wśród produktów klasyfikowanych przez organ podatkowy do kodu CN 2710 znalazł się produkt zaklasyfikowany przez producenta do Europejskiego Kodu Odpadów 13 02 06, tj. "J" 8600 10W40. Powyższe odstępstwa pozbawiają wiarygodności założenie przyjęte przez organ podatkowy, zgodnie z którym istnieje powiązanie pomiędzy kodem odpadów produktu a właściwą klasyfikacją produktu do kodu CN. W przekonaniu Skarżącej jest to o tyle istotne, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję w sposób lakoniczny i zdawkowy odniósł się do zarzutów Podatniczki, w wielu przypadkach poprzestając jedynie na ich zanegowaniu. Wszystko to przełożyło się zaś na niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy prawa materialnego – błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na Skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2017 r., Skarżąca zwróciła się o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów mających potwierdzać słuszność jej argumentacji i jednocześnie wykazać błędnie ustalony przez organy stan faktyczny. Powyższe wnioski dowodowe Sąd oddalił wskazując, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, podczas gdy wnioski dowodowe dotyczą dokumentów sporządzonych głównie po zakończeniu postępowania podatkowego, bądź wyrobów nie objętych tym postępowaniem. Sąd jedynie w drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełniania materiału dowodowego, gdyż Sąd orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania norm prawa do określonego stanu faktycznego. Tak więc postępowanie dowodowe i dokonywanie w jego trakcie ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny jest dopuszczalne jedynie w powyższym zakresie. Oznacza to, że Sąd nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w granicach wykraczających poza zakres art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu taki zakres miały oddalone wnioski dowodowe. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu jedynie umożliwienie sądowi skonfrontowania z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i tylko wtedy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. W przeciwnym wypadku regułą pozostaje to, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej.

Ponadto, we wspomnianym piśmie procesowym z 9 lutego 2017 r. Skarżąca podniosła, że wobec braku informacji o obiektywnych cechach i właściwościach wyrobu stanowiącego mieszaninę, niedopuszczalne jest posłużenie się domniemaniami faktycznymi celem dokonania ustaleń zmierzających do zastosowania 1 reguły ORINS. Stwierdziła, że organy obu instancji wyprowadziły wniosek domniemania (przyporządkowanie wyrobu do kodu 2710) w oparciu o fałszywe podstawy domniemania, tj. fałszywe założenia, że pisma dystrybutorów są wiarygodne oraz że dane zawarte w Kartach Charakterystyki umożliwiają przyporządkowanie wyrobu do pozycji CN. Podniosła, że w przypadku mieszanin dla celów klasyfikacyjnych należy stosować regułę 3b albo 3c ORINS. Przy czym ORINS 3b znajdzie zastosowanie, jeżeli możliwe będzie ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników, w tym tego składnika, który danej mieszaninie nadaje zasadniczy charakter. W przeciwnym razie zastosowanie znajdzie reguła 3c, zgodnie z którą "towary należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Podatniczka powołała się w tym zakresie na wyrok TSUE w sprawie C-286/15. Ponadto, kwestionując postępowanie organów zarzuciła ona, że dokonały klasyfikacji w oparciu o regułę ORINS 1, podczas gdy nie miały informacji o obiektywnych cechach i właściwościach produktu, a jednocześnie pominęły odnoszące się do takiej sytuacji reguły 3b i 3c. Natomiast dokonanie klasyfikacji w oparciu o pisma dystrybutorów uznała za pozbawione podstaw w klasyfikacji CN, gdyż przedmiotem dowodu może być wyłącznie sam towar oraz informacje o jego cechach i właściwościach. Treść pism dystrybutorów takich informacji nie zawiera. Skarżąca podniosła, że produkty funkcjonujące na różnych rynkach pod tą samą nazwą handlową różnią się, a Karty Charakterystyki nie zawierają danych pozwalających przyporządkować dany wyrób do właściwej pozycji CN; także informacje o kodach odpadów nie zawierają danych wskazujących na przyporządkowanie wyrobu do kodu CN, gdyż brak jest wzajemnych odesłań między przepisami o klasyfikacji odpadów i klasyfikacji CN. Skarżąca wskazała, że dla uzyskania WIA (wiążąca informacja akcyzowa) konieczne jest dostarczenie do laboratorium zarówno próbki wyrobu klasyfikowanego, jak i wszystkich jego komponentów, co w przypadku podmiotu innego niż producent jest niemożliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji, uznając je za prawidłowe.

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też Skarżąca ma rację co do tego, że wspomniane towary winny być przypisane do kodu CN 3403 i jako takie podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego wynoszącej 0 zł.

Jednocześnie, należy podkreślić kwestie wstępne, które w istotny sposób wpływają na ocenę legalności działań podejmowanych przez organy podatkowe obydwu instancji. Dokonana przez Podatniczkę realizacja podatkowego stanu faktycznego w podatku akcyzowym miała miejsce w roku 2013. Kontrola podatkowa oraz wymiar podatku zostały natomiast zrealizowane w latach 2014 (kontrola podatkowa), 2015 (decyzja organu I instancji) oraz 2016 (decyzja organu odwoławczego). W przekonaniu Sądu, okoliczności te w oczywisty sposób wpłynęły na postępowanie dowodowe realizowane przez organy podatkowe. Przestrzegając ustawowej zasady prawdy obiektywnej (prawdy materialnej) ukształtowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej były one bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich zgodnych z prawem czynności dowodowych w celu ustalenia treści zrealizowanego przez Podatniczkę stanu faktycznego. Zarazem jednak, podmioty te były zobowiązane do przestrzegania ustawowej zasady szybkości i prostoty. Gromadząc dowody organy podatkowe powinny więc sięgać do takich środków, które pozwolą ustalić prawdę materialną, a jednocześnie zagwarantują sprawne oraz możliwie proste działanie (przestrzeganie terminów załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym).

Okolicznością o zasadniczym znaczeniu w przedmiotowej sprawie było więc to, czy zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, orzekając po latach od momentu urzeczywistnienia przez Podatniczkę podatkowego stanu faktycznego w podatku akcyzowym przestrzegali zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej i gwarantujących ochronę dla Skarżącej jako słabszego niż organ podatkowy podmiotu stosunku podatkowoprawnego. Implikuje to dalsze pytanie - o honorowanie przez administrację podatkową przepisów materialnego prawa podatkowego, w tym również, zasad nakładania podatków wynikających z przepisów pierwotnego oraz wtórnego prawa unijnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710, stąd istotne dla opodatkowania przedmiotowych w sprawie wyrobów jest ustalenie ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej w/g kodu CN.

Pozycja CN 2710 obejmuje: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe," przy czym dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81.

W opinii Skarżącej przedmiotowe w sprawie wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających jako składnik zasadniczy 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", a sporne towary winny być objęte kodem 3403 19 90.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji, decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ze względu na fakt, że:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1.000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.;

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany "0" stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Kwestionując prawidłowość dokonanej klasyfikacji Skarżąca podniosła zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Wobec tego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Wad postępowania dowodowego Skarżąca upatrywała w tym, że organy zaniechały ustalenia przeznaczenia i obiektywnych cech wyrobu, istotnych z punktu widzenia klasyfikacji procentowej wagowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, dokonując klasyfikacji taryfowej na podstawie informacji o klasyfikacji stosowanej przez dystrybutorów wyrobów akcyzowych.

W ocenie Sądu wystąpienie o udzielenie informacji o stosowanej przez te podmioty klasyfikacji, czyli przez autoryzowanych przedstawicieli producentów, zmierzało w istocie do ustalenia obiektywnych cech, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN. Wobec braku dowodów w tym zakresie w dokumentacji Skarżącej, ustalenie składu chemicznego nabywanych olejów smarowych wymagało ich zgromadzenia. Stąd jednym ze sposobów na to było uzyskanie informacji od producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada wiadomości o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc, odpowiedź na pytanie, do jakiego kodu klasyfikuje wyroby autoryzowany dystrybutor pośrednio zawiera w swej treści również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów u.p.a. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytych przez stronę olejów smarowych dokonały na podstawie informacji udzielonej przez "J" sp. z o.o. Wynika z niej, że oleje, których opodatkowanie było przedmiotem postępowania podatkowego objęte są pozycją 2710 i stanowią wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, w stosunku do których nie znajduje zastosowania zerowa stawka podatkowa. Zaznaczyć przy tym trzeba, że z informacji dystrybutora wynikało, że dla wyrobów ujętych w zestawieniach sam także stosuje taką klasyfikację i stosownie do niej odprowadza podatek akcyzowy.

Przyjęty sposób postępowania Sąd uznał za prawidłowy, a zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne. Wskazanie przez "J" Polska sp. z o.o. właściwego kodu CN w istocie zawierało informację o obiektywnych cechach wyrobu i jego składzie. Skoro podmiot ten. jako autoryzowany dystrybutor sam stosuje podaną klasyfikację i z jej uwzględnieniem odprowadza podatek akcyzowy, trudno założyć, że czyni to tylko w tym celu, aby ekonomicznie zaszkodzić podmiotowi konkurencyjnemu, tj. Skarżącej. Przeciwnie - w sytuacji, gdy to Skarżąca nie uiszczała wymaganego podatku, to jej oferta handlowa stawała się konkurencyjna (tańsza) w stosunku do innych podmiotów z branży.

Trudno też podzielić wątpliwości podatniczki co do wiarygodności dowodowej wspomnianej informacji, jako że "J" sp. z o.o. wskazał, w jaki sposób klasyfikuje swoje wyroby tylko na części rynków. W przekonaniu Sądu, organy podatkowe wyprowadzają swoje wnioski co do zrealizowanego stanu faktycznego z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Informacja pochodząca od dystrybutora olejów jest jednym z czynników kształtujących przekonanie organu podatkowego o treści zaistniałego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że dowód ten znalazł potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie (w szczególności w informacjach pochodzących z kart charakterystyki produktu i kodów odpadów). Tym samym, nie sposób odmówić wiarygodności dowodowi uzyskanemu od "J" sp. z o.o.

Należy zwrócić uwagę na to, że informacja o mineralnym lub syntetycznym pochodzeniu olejów wynika także z kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom. Odpady klasyfikuje się wg klasyfikacji EWC (European Waste Catalogue), która znajdowała odzwierciedlenie (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.) w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112. poz. 1206). Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, przypisując im odpowiedni kod sześciocyfrowy określający rodzaj odpadu (wyłączając kody kończące się na 99), z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. W przypadku nie odnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, odpady klasyfikuje się w grupach 13, 14 i 15.

W grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów:

13 02 04 - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05 - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające związków chlorowcoorganicznych.

13 02 06 - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07 - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08 - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punkiem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można przyjąć, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie Charakterystyki wyrobu, dlatego organy dokonały ich analizy w odniesieniu do poszczególnych wyrobów. Pozwoliło to ustalić, że sporne w przedmiotowej sprawie oleje w pkt. 13 Europejskiego Katalogu Odpadów (EWC) poświęconym postępowaniu z odpadami, oznaczone są kodem 13 02 05. Tym samym, potwierdzenie zyskała teza zbudowana na analizie kart charakterystyki poszczególnych produktów, a także informacji uzyskanej od "J" sp. z o.o., co do klasyfikacji spornych olejów dla celów podatku akcyzowego do kodu CN 2710 19 81. Nie potwierdził się więc zarzut zawarty w skardze – poddanie w wątpliwość prawidłowości oceny dowodów w zakresie danych zawartych w Kartach Charakterystyki, w tym co do kodów odpadów.

Podkreślić trzeba, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów ukazujących inny stan faktyczny i pozwalających odmiennie klasyfikować wskazane towary. Nie podjęła też żadnych skutecznych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów. Co więcej, w wielu przypadkach dysponowała ona dokumentem określanym jako "list przewozowy", wystawionym przez producenta, w którym zostały określone kody klasyfikacyjne CN danego produktu. Dokument ten wystawiany był przez podmiot niemiecki, dla podmiotu niemieckiego, od którego Skarżąca nabywała dane wyroby. Pomimo tego, nawet w tych sytuacjach nie zadeklarowała ona do opodatkowania wyrobów smarowych.

Odnosząc się do zeznań świadka Z. W. , z których wynika, że klasyfikacja była dokonywana w oparciu o oznaczenie wyrobu przez producenta jako mineralnego albo syntetycznego, za organem I instancji przypomnieć należy, że mineralne oleje bazowe, zgodnie z klasyfikacją API (American Petroleum Institute – Amerykański Instytut Nafty), zaliczane są, w zależności od zawartości węglowodorów nasyconych, zawartości siarki i wskaźnika lepkości - do Grupy I, II lub III. Coraz lepsza jakość bazowych olejów mineralnych od I do III Grupy wskazuje, iż wprowadzając nowoczesne wodorowe procesy przerobu ropy naftowej, dąży się do maksymalizacji udziału w oleju bazowym węglowodorów o strukturze izoparafinowej, charakteryzujących się wysokim wskaźnikiem lepkości, wysoką czułością na działanie inhibitorów utleniania oraz poprawionymi właściwościami użytkowymi w stosunku do konwencjonalnych olejów mineralnych. Dlatego też producenci olejów bazowych Grupy III, chcąc podkreślić ich walory i sposób otrzymywania, polegający na głębokiej przeróbce struktur węglowodorów wydzielanych z ropy naftowej, zaczęli określać je jako oleje syntetyczne. (za: Prace Naukowe Wydziału Chemicznego Politechniki Wrocławskiej Elżbieta Baran, Wpływ budowy chemicznej bazowych olejów smarowych na ich biodegradowalność i wybrane właściwości eksploatacyjne).

Potwierdzeniem tych ustaleń są WIT (wiążące informacje taryfowe) przywołane w protokole kontroli, według których niektóre oleje zostały określone jako syntetyczne lub półsyntetyczne, a mimo tego sklasyfikowane do kodu 2710 19 81. Utwierdza to w przekonaniu, że samo oznaczenie handlowe wyrobu jako oleju mineralnego albo syntetycznego nie przesądza jednoznacznie, czy bazą do jego produkcji jest ropa naftowa lub minerały bitumiczne, czy inne substancje, zaś ta okoliczność jest z kolei decydująca dla prawidłowej klasyfikacji w ujęciu CN, a w konsekwencji dla opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ponieważ ustalenia organów co do prawidłowej klasyfikacji poczynione w oparciu o różne dowody (odpowiedzi dystrybutorów, Karty Charakterystyki wraz z informacjami o kodach odpadów, wyjaśnienie pojęć handlowych "olejów mineralnych" i "syntetycznych") prowadzą do zbieżnych wniosków, nie można uznać, aby przyjęcie, że strona nabywała wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jak zarzuca Podatniczka w skardze.

Organ w prowadzonym postępowaniu prawidłowo jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), czyniąc zadość obowiązkom wynikającym z przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. i dokonał oceny tych dowodów nie naruszając reguł ich swobodnej oceny, wyrażonych w art. 191 tej ustawy. Zdaniem Sądu, nie było potrzeby prowadzenia dalej idącego postępowania dowodowego, jak zarzucono w skardze, gdyż okoliczności faktyczne ustalone przez organy były wystarczające dla zastosowania norm prawa materialnego.

Wobec niezasadności skargi w części dotyczącej przepisów procesowych oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd przystąpił do analizy pozostałych jej zarzutów, w szczególności dotyczących przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Skoro organ ustalił, że towary, jakie skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo stanowią wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a Skarżąca tego nabycia prawidłowo nie zadeklarowała, to zasadnie określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uznał Sąd za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE w zw. z art. 110 i 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co miało nastąpić przez błędne przyjęcie przez organy, że polskie regulacje u.p.a. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. zakazu dyskryminacji i stosowania ograniczeń ilościowych, Sąd zarzutów tych nie podziela.

Przypomnieć trzeba, że oleje smarowe nie są wyrobami objętymi akcyzą unijną, stąd pojawiły się wątpliwości co do dopuszczalności opodatkowania ich podatkiem krajowym w kontekście implementacji przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. W celu ich wyjaśnienia, 29 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12, w składzie siedmiu sędziów, podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Faktem jest, że powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., tym niemniej ogólna myśl uchwały NSA co do dopuszczalności wprowadzenia podatku krajowego określanego i pobieranego na analogicznych zasadach, jak obowiązujące odnośnie wyrobów będących wyrobami akcyzowymi na terenie całej Unii Europejskiej, zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zauważyć przy tym należy, że w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Kolejnym wymagającym analizy zagadnieniem jest zatem kwestia tego, czy regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, czy nie stanowią przykładu opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TFUE) oraz czy nie naruszają zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi (art. 34 TFUE) – co także zarzuca skarżąca.

Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów (krajowych i unijnych) prowadzi do wniosku, że ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa unijnego.

Stosownie do art. 110 TFUE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub po średnio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie na nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Zgodnie zaś z art. 34 TFUE, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Analizując przepisy krajowe pod kątem ewentualnego naruszania powołanych przepisów TFUE, zakazujących ochrony rynku wewnętrznego, ponownie trzeba odwołać się do orzeczenia TSUE z 12 lutego 2015 r. Trybunał wskazał w nim, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności, jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:20I0:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a. - przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 wyroku (pkt 40). Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118/WE.

Z powyższego wynika, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, według wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, sąd odsyłający uważał, że obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a., nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 - 43).

Zatem, Trybunał jednoznacznie wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi ani utrudnienia swobody przepływu towarów. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a., są związane z realizacją zapłaty podatku.

Przypomnieć trzeba, że Skarżąca nabywając towary w procedurze z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego była zobowiązana:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku, ewidencjonowania wyrobów, nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale z kontrolą obrotu towarem i realizacją zobowiązania podatkowego, a ich celem nie jest wprowadzanie ograniczeń w obrocie. Nie ma też charakteru dyskryminacyjnego wobec towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obciążają podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach.

Uzasadniając tezę o dyskryminacyjnych rozwiązaniach przyjętych w u.p.a. Skarżąca podniosła, że dla zachowania zwolnienia z akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie jest możliwe dokonanie ich sprzedaży podmiotowi dokonującemu dalszej odsprzedaży, podczas gdy przy sprzedaży wyrobów nabytych w kraju w składzie podatkowym może wystąpić pośrednik. Należy jednak zauważyć, że różnica w tym zakresie nie jest związana z miejscem nabycia wyrobów (wewnątrzwspólnotowe czy krajowe), lecz z zastosowaniem w obu przypadkach innej procedury – w jednym sprzedaży wyrobów z zapłaconą akcyzą, a w drugim – procedury składu podatkowego.

W konsekwencji, zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów TFUE Sąd uznał za niezasadne.

Sąd nie podzielił także zarzutu lakonicznej treści uzasadnienia decyzji organu II instancji i naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ wskazał w niej wyczerpująco, z powołaniem się na przepisy prawa i odnosząc ich treść do ustalonego stanu faktycznego, dlaczego wydał rozstrzygnięcie o takiej, a nie innej treści. Słusznie uznał on, że autoryzowani dystrybutorzy wiedzą o składzie wyrobów, co eksponował w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność, że dystrybutorzy ci nie posiadają wprost danych o składzie procentowym wyrobów nie podważa wiarygodności ich informacji o kodach CN stosowanych do danego wyrobu przez macierzystego producenta, a zatem pośrednio – również o jego składzie, w takim zakresie, w jakim skład ten determinuje klasyfikację taryfową.

Co do zarzutu rozbieżności w zestawieniu poszczególnych produktów z kodami CN oraz kodami odpadów, które wystąpiły czterech przypadkach wskazanych przez Skarżącą (oleje "I" 5W30, "I" 0W-30, 15W-40, "J" 10W40) należy zauważyć, że żaden ze wskazanych olejów nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Skarżącą, dokonanego 5 lipca

2013 r. i zakwestionowanego co do jego skutków podatkowych w rozstrzygnięciach analizowanych przez Sąd w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie podzielił także zastrzeżeń Skarżącej odnośnie niezastosowania przy klasyfikacji reguł 3b i 3c ORINS, odnoszących się do mieszanin, wyrażonych w piśmie procesowym z 9 lutego 2017 r.. Reguły te stosuje się bowiem w przypadku braku informacji o obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określone w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów. W sytuacji, gdy organ takimi informacjami dysponował, m.in. – pośrednio - z odpowiedzi dystrybutora wyrobów, nie było konieczności sięgania do wskazanych reguł.

Do pisma z 9 lutego 2017 r. dołączono kopię Karty Charakterystyki oleju "I" 10W-40 B4 na okoliczność wykazania, że nie zawiera ona danych o rodzaju surowca użytego do jego wytworzenia – w Sekcji 3 (Skład / informacja o składnikach) znajduje się adnotacja: "olej podstawowy – nieokreślony". Należy jednak zauważyć, że w Sekcji 13 tego samego dokumentu (Postępowanie z odpadami), jako kod odpadu wpisano 13 02 05, czyli oznaczenie właściwe dla "mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, nie zawierających chlorowców." Zatem – w świetle tego, co powyżej powiedziano o tym, że danemu kodowi odpadów odpowiada określona substancja wyjściowa - na podstawie takiej informacji zawartej Karcie Charakterystyki można ustalić, że produktem wyjściowym dla wspomnianego wyrobu był właśnie olej mineralny. Ponadto, należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżonych przez Podatniczkę decyzji nie był wymiar podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju "I" 10W-40 B4. Jak natomiast wiadomo, wyrobami, których klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego budziła wątpliwości w przedmiotowej sprawie były inne oleje wymienione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Do wyjaśnienia ich "akcyzowej istoty" nie przyczynia się zaś ani kopia Karty Charakterystyki oleju "I" 10W-40 B4, ani też inne argumenty formułowane przez Skarżącą w jej skardze: niedopuszczenie przez organy dowodu z faktury VAT wystawionej 17 października 2013 r. przez "O" Oddział w Polsce, z której wynika że podatek akcyzowy od oleju 10W40 B4 wynosił 0 zł., nieuwzględnienie jej wniosku o wystąpienie do przedstawiciela BP z pytaniem, czy oleje o nazwie "I" 10W40 oraz "I" 10w40 wprowadzone na rynek w okresie 2013 – 2015 różniły się składem, a jeśli tak, to na czym polegała różnica, czy oddalenie jej wniosku dowodowego o wezwanie producenta do udzielenia informacji, czy produkty o nazwie Mobil Super 3000 XE 5W30 skierowane na różne rynki państw Unii Europejskiej mają (i w 2013 r. miały) zawsze taki sam skład. Zresztą – pomijając nawet wcześniejsze argumenty związane z przedmiotem wymiaru poddanego kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu - należy zauważyć, że w piśmie z 15 kwietnia 2016 r. "O" Oddział w Polsce wyjaśnił, że Olej "I" 10W40 B4 klasyfikowany jest wg kodu CN 2710 1981. W konsekwencji, od produktu tego jest odprowadzany podatek akcyzowy.

Podsumowując, w kwestii opodatkowania olejów smarowych zasadniczym problemem jest ustalenie cech i właściwości produktu, a ściślej – jego składu, gdyż przepisy u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu. Ponieważ klasyfikacja towaru należy do podatnika, to w jego interesie jest wystąpienie do producenta (dystrybutora) danych wyrobów o udzielenie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu. Natomiast Skarżąca nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów (producent, przedstawiciel producenta, dystrybutor) o przedstawienie takich danych, ani nie podjęła innych działań w tym kierunku. Skoro zaś klasyfikowała ona dystrybuowane wyroby jedynie w oparciu o materiały zamieszczone na ogólnie dostępnych stronach internetowych i własne przekonanie, które powzięła ze względu na opis wyrobu handlowego, stwierdzający czy olej jest mineralny czy syntetyczny, to ryzyko błędu w nierzetelnej klasyfikacji wyrobu nie może obciążać budżetu państwa.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.