Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 574/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 193 par. 6, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 610/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 610/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2007 r. określającą Skarżącej za wrzesień 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 48.189 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 43.156 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.033 zł. Decyzja organu I instancji była trzecią z kolei decyzją wydaną w sprawie dokonania weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za wrzesień 2002 r. Strona prowadziła od 12 sierpnia 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie pozostałej sprzedaży hurtowej wyspecjalizowanej.

We wrześniu 2002 r. dokonała zakupów telefonów komórkowych od różnych kontrahentów, w tym od W. D., na podstawie faktur VAT. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż W. D. ujął w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc wrzesień 2002 r. przedmiotowe faktury sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz Skarżącej oraz zadeklarował w deklaracji podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. Zapłaty za w/w towar Skarżąca dokonała przelewem na konto kontrahenta. Jak ustalono kupował on towar handlowy w postaci telefonów komórkowych od różnych kontrahentów, ponieważ nie miał stałego dostawcy. Strona zadeklarowała w deklaracji podatkowej VAT za wrzesień 2002r. dokonanie eksportu zakupionych telefonów komórkowych, który został udokumentowany dokumentami SAD. Stronę, przed organami celnymi, reprezentowała agencja celna. W posiadaniu oddziału celnego, w którym odbywały się odprawy, są potwierdzenia odpraw celnych wywozowych przedmiotowych telefonów komórkowych. Tak więc wywóz towaru z polskiego obszaru celnego został potwierdzony przez graniczny urząd celny (art. 4 pkt 4 ustawy o VAT). Ustalono, że odnośnie kontrahentów D., L. A. i M. nie można uznać, że wywóz towarów nastąpił za granicę w związku z ich sprzedażą, bowiem z danych wynika, iż ukraińscy odbiorcy tych towarów są fikcyjni - nie istnieją i nie dokonali we wrześniu 2002 r. importu towarów z Polski. Potwierdza to pismo Ministerstwa Finansów oparte na informacjach uzyskanych od władz Ukrainy. Ukraińskie organy podatkowe podjęły wiele czynności w celu ustalenia kontrahentów strony, które pozwoliły na stwierdzenie, że kontrahenci tacy nie istnieją. Tym samym uznano, iż nie doszło do spełnienia warunku pozwalającego stwierdzić, iż dokonany wywóz telefonów komórkowych na Ukrainę, potwierdzony przez graniczny urząd celny, jest zrealizowanym eksportem, bowiem nie nastąpił on w związku ze sprzedażą tych telefonów. W toku postępowania przed organem I instancji podjęto kroki w celu przesłuchania W. D. na okoliczność transakcji z L. A. (6 wezwań) bez rezultatu. W związku z brakiem informacji od administracji podatkowej Ukrainy dotyczących rozbieżności w nazwisku kontrahenta strony S. V. I. organ stwierdził, iż brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż wywóz telefonów na rzecz tego kontrahenta nastąpił do nieistniejącej firmy, w związku z czym uznano wywóz ten za zrealizowany eksport. Ostatecznie dokonano procentowego wydzielenia tej części podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży dla podmiotów co do których uzyskano informacje, że są podmiotami nieistniejącymi, bądź nie potwierdziły kontaktów z firmą strony i uznano tę część podatku naliczonego za niepodlegającą odliczeniu z uwagi na fakt, iż służyła ona sprzedaży nieopodatkowanej. Sprzedaż do podmiotu S. V. I. uznano za dokonany eksport na Ukrainę, w związku z tym podatek naliczony służący tej sprzedaży uznano za podlegający odliczeniu. Dokonując wyliczenia organ I instancji ustalił wskaźnik udziału sprzedaży netto do podmiotów nieistniejących, do sprzedaży ogółem w ten sposób, że ustalił sprzedaż eksportową do podmiotów nieistniejących, sprzedaż ogółem, wskaźnik udziału sprzedaży nieopodatkowanej (do podmiotów nieistniejących) do sprzedaży ogółem. Wskaźnik udziału kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną do kwoty podatku naliczonego ogółem ustalono: kwota podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wykazaną w deklaracji VAT-7, kwota podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną (zagraniczne podmioty nieistniejące), kwota podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż do podmiotów zagranicznych, co do których nie uzyskano informacji) .

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję powołał się na definicję eksportu sformułowaną w art. 4 pkt 4 ustawy. Podkreślił, że w sprawie poza sporem pozostaje, że strona dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, nie zakwestionowano wywozu towaru za granicę, zakwestionowano możliwość uznania wywozu za eksport w rozumieniu powołanego art. 4 pkt 4 ustawy. ze względu na niespełnienie drugiego warunku uznania wywozu za eksport - dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innym niż eksport i import towarów i usług. Wskazał organ odwoławczy na wyrok WSA z dnia 2.06.2005 r. (sygn. ISA 147/04 niepubl.) wskazujący, że definicja eksportu zawarta w ustawie o VAT wypełniona zostaje w przypadku wywozu towarów poza obszar celny w wykonaniu czynności sprzedaży. Odwołał się także do wyroku NSA z dnia 17.10.2006 r. (sygn. IFSK 28/06), w którym podzielono pogląd sądu I instancji, iż gdy polski sprzedawca nie ma potwierdzenia odbioru towarów od zagranicznego odbiorcy, to nie można transakcji uznać za eksport i korzystać z zerowej stawki podatku VAT, a w efekcie domagać się zwrotu podatku zapłaconego w cenie towarów.

Po rozpoznaniu skargi Strony na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Odwołując się do definicji eksportu zawartej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że aby daną czynność można było uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione trzy przesłanki:

1) wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny, tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny,

2) wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym,

3) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, że procedury wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, w związku z czym zostały wypełnione dwa pierwsze warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport.

Jak wywodzi dalej Sąd, w sprawie ustalono, że występujący na fakturach kontrahenci - nabywcy telefonów komórkowych L. A. oraz D. nie istnieją i nie dokonali w przedmiotowym miesiącu importu towarów z Polski, od skarżącej. Fakt ten potwierdzają pisma Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich, oparte na informacjach uzyskanych od władz Ukrainy. Jak podkreślają organy podatkowe, ukraińskie organy podatkowe podjęły szereg czynności w celu odnalezienia kontrahentów skarżącej, a w ich wyniku ustalono, że wykazane w fakturach VAT oraz w dokumentach SAD podmioty gospodarcze wymienione z nazwy oraz miejsca ich siedziby nie figurują w odpowiednich ukraińskich rejestrach i nie prowadzą działalności pod podanymi adresami.

Skoro zatem, jak argumentuje sąd I instancji, wywóz został dokonany na rzecz nieistniejącego podmiotu, nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem okaże się (co miało miejsce w rozpoznawanych sprawach), że wskazana na fakturze firma nie istnieje nie można twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowanego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji, w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP. Zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia i zidentyfikowania kontrahentów skarżącej i prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowej sprawie wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży, na rzecz wskazanych w fakturach i dokumentach celnych podmiotów z Ukrainy, bowiem nieistnienie nabywcy wskazanego w fakturze i dokumencie celnym uniemożliwia potraktowanie wywozu towarów jako sprzedaży eksportowej.

Jak wskazał Sąd, dokonane ustalenia wykazały, że w sprawie wywóz towarów za granicę nie nastąpił w związku ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem sam wywóz towarów za granicę nie został objęty zakresem przedmiotowym przepisu art. 2 ustawy o podatku VAT, który określa przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Z samym wywozem towarów za granicę ustawa nie łączy powstania obowiązku podatkowego. Z tego też względu skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia telefonów komórkowych - towarów "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" skoro taka sprzedaż nie miała miejsca i w żaden sposób zakup telefonów nie może być uznany za służący wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe – w ocenie Sądu - uzasadnia stanowisko, że zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena nakazują uznać za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych pozbawiające skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych telefonów komórkowych, skoro nabycie nie pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto, zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że podstawą współpracy z administracjami państw obcych w sprawach podatkowych jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25.01.1998 r. (Dz. U. Nr 141,poz. 914), która umożliwia administracjom podatkowym udzielanie informacji o podatnikach, nie przewiduje jednak możliwości zwrócenia się do skarbowych organów drugiego państwa o ustalenie okoliczności wymagających przeprowadzenia czynności dowodowych na terytorium tego państwa. Postępowanie prowadzone w państwie udzielającym informacji podlega regulacjom wewnętrznym tego państwa i nie podlega nadzorowi państwa proszącego o udzielenie wyjaśnień. Taki stan rzeczy powoduje, iż polski aparat skarbowy nie ma możliwości także zweryfikowania otrzymanych informacji pod kątem ich zgodności z dokonanymi ustaleniami i trybem ich uzyskania.

Pismem z dnia 8 stycznia 2009 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie przepisom art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i uznanie, iż stanowią one podstawę do szacowania podatku naliczonego w oparciu o zasadę proporcji.

Uzasadniając zarzuty Strona wskazała, że obraza powołanych przepisów prawa procesowego jest konsekwencją bezpodstawnego założenia, jakie legło u podstaw skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż niesporządzenie protokołu nierzetelności ewidencji sprzedaży stanowi naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotny wpływu na wynik sprawy, a pozostałe zarzuty strony odnoszące się do zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz oparcia rozstrzygnięć organów podatkowych na dowodach niedopuszczalnych nie miały miejsca.

W ocenie Skarżącej nie sposób podzielić argumentacji Sądu, iż zaniechanie sporządzenia protokołu oceny rzetelności ksiąg nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg-ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Dopóki organ nie stwierdził nierzetelności ksiąg, prowadzone przez podatnika księgi korzystały z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w Postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Strona podniosła ponadto, że aby dokument lub zeznanie sporządzone w języku obcym mogły mieć wartość dowodową, dowód taki musi być zgodny z prawem. Niezgodność z prawem, co w tym wypadku oznacza naruszenie obowiązku stosowania języka polskiego przy odebraniu zeznania lub przyjęciu za dowód dokumentu sporządzonego w jeżyku obcym powoduje, że taki środek dowodowy nie może być dowodem w sprawie. Oparcie decyzji na takim dowodzie oznacza naruszenie prawa procesowego, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekając w sprawie winien, zdaniem Skarżącej, przyjąć, na podstawie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Odnośnie naruszenia prawa materialnego Strona podniosła, że obliczenie podatku naliczonego w sposób w jaki dokonały tego organy, a zaakceptował Sąd, przez dokonanie wydzielenia procentowego tej części podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży dla podmiotów, co do których uzyskano informacje, że są podmiotami nie istniejącymi nie mieści się w zakresie dyspozycji objętej zastosowanymi przepisami bowiem zarówno podatnik jak i organ podatkowy nie może bez przekroczenia zakresu norm art. 19 i art. 21 ustawy o VAT dokonać proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego w jakikolwiek sposób, nie tylko w sposób, w jaki uczyniły to organy podatkowe.

Jednym przepisem, który dawał prawo do zastosowania proporcji przy obliczeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, który jednak nie został przez organy podatkowe zastosowany był art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jednakże "w ustawie o podatku VAT zasadą jest obniżanie podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT), zaś art. 20 ustawy o podatku VAT dotyczy wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Dlatego też przepisów art. 20, w tym ust. 3, nie można stosować do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, pełnomocnik skarżącej skargę kasacyjną oparł na obu podstawach.

Aby móc ocenić, czy w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania, w sposób, który miał wpływ na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Przez sprzedaż, o której mowa wyżej, należy rozumieć umowy, o których mowa w art. 535 k.c. tj. takie, w których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Innymi słowy, sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. W tym miejscu dodać należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług definicja "sprzedaży" jest szersza, albowiem obok "sprzedaży", o której mowa w przepisach prawa cywilnego, mieści w sobie dodatkowo zrównane z nią czynności, a mianowicie dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2

W niniejszej sprawie organy, zakwestionowały fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Podstawą takiego zakwestionowania były pisma otrzymane z Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich, oparte na informacjach uzyskanych od władz Białorusi i Rosji. Wskazały, że aby wystąpiła sprzedaż musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru. Wykładnia art. 4 pkt 4 ustawy o VAT dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, jest zatem prawidłowa.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie w sprawie dowodów uzyskanych sprzecznie z prawem, a mianowicie pism zagranicznych organów administracji bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski przez uprawniony do tego podmiot. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik skarżącej obszernie wywodził o prawnym obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w języku polskim. I co do zasady, zgodzić się z nim należy, że językiem urzędowym stosowanym przez organy administracji powinien być język polski. Zabrakło jednak w tym wywodzie wykazania, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało oparcie się na dokumentach przetłumaczonych przez inny, niż wymieniony przez autora skargi kasacyjnej – podmiot. Niezależnie od tego zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że podstawą ustaleń w rozpoznawanej sprawie, iż wskazani na fakturach kontrahenci skarżącej są podmiotami, którzy nie potwierdzili kontaktów handlowych ze skarżącą (są podmiotami nieistniejącymi), były pisemne informacje przekazane przez Ministerstwo Finansów. Jak wskazał sąd, mają one charakter dokumentów urzędowych. I bezspornie, sporządzone zostały w języku polskim przez powołane do tego osoby. Natomiast strona, jak również słusznie wskazał sąd, informacji tych w żaden sposób nie podważyła.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z danych z rejestrów powtórnych rewizji celnych R-12 dotyczących podmiotów, którym wydano telefony w wykonaniu umowy sprzedaży i które to dokonały wywozu telefonów z kraju. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wywozu towarów za granicę, zatem nie są w niej istotne ustalenia dotyczące rewizji celnych towarów, czy osób wyprowadzających towar za granicę. Istotne są natomiast ustalenia związane z wyjaśnieniem, czy kontrahent wskazany w fakturze jako strona transakcji, w rzeczywistości jest jej stroną. Takich ustaleń, jak wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji, organ podatkowy, we właściwym trybie, dokonał.

Chybiony jest też zarzut nieprawidłowego zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Co prawda, zgodzić się należy co do zasady z pełnomocnikiem skarżącej, iż organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Jednakże, jak słusznie wywiódł sąd pierwszej instancji, aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Zauważyć w tym miejscu należy, że nie podważenie ustaleń w zakresie uznania kontrahentów strony skarżącej (widniejących na kwestionowanych fakturach) za podmioty nie istniejące, powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, pomimo, że doszło w omawianym zakresie do naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, to jednak, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie stanowiło to wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wystąpienie w tej sprawie do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia bądź nie istnienia czynności prawnej w postaci umowy kupna-sprzedaży telefonów komórkowych. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, w którym szczegółowo wskazał, że "do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania się obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych." Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto za nieusprawiedliwne zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust.1 oraz art. 21 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób organy podatkowe i sąd naruszyły powyższe przepisy. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym upatruje wskazanego naruszenia – dlaczego dokonana przez organy i sąd wykładnia wskazanych przepisów jest nieprawidłowa i na czym polega ich nieprawidłowe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że organy w niniejszej sprawie nieprawidłowo dokonały rozliczenia w podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W zarzutach skargi brak jednak wskazania tego przepisu jako naruszonego. Dlatego też, pomimo, że pełnomocnik skarżącej ma rację, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (a z takimi czynnościami mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie) nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to w związku z brakiem zarzutu dotyczącego naruszenia powołanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w związku z jego naruszeniem. Jak bowiem wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli jest związany jej zarzutami.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt. 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.