Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 142/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3 i par. 3a, art. 59 par. 1 pkt 1 -9, art. 68 par. 4, art. 70 par. 1, art. 73, art. 74, art. 75 par. 2 - 4, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniach 15 i 30 września oraz 23 grudnia 2009 r. Spółka A w O. złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT – 7) za poszczególne miesiące maj 2004 r. – grudzień 2005 r., wskazując, że korekty te są uzasadnione ze względu na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie "Magoora" Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (C – 414/07) w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów oraz spłaty rat leasingowych.

W związku z powyższymi korektami Spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące maj – lipiec i wrzesień – grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 13.897 zł oraz lipiec, październik – grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 21.702 zł, jak również wykazała podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2004 r., oraz styczeń – czerwiec i sierpień – wrzesień 2005 r.

W wyniku przeprowadzonego w związku z powyższym wnioskiem postępowania kontrolnego oraz podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące maj 2004 r. – grudzień 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, Spółka używała m.in. samochody:

- Mercedes Benz o numerze rejestracyjnym "[...]", a po wykupie od B od dnia 05.07.2005 r. o numerze rejestracyjnym "[...]".

- Peugeot 406 o numerze rejestracyjnym "[...]",

- Ford Transit o numerze rejestracyjnym "[...]".

Organ I instancji, opierając się na treści zapisów zawartych w dowodach rejestracyjnych, wyciągach ze świadectwa homologacji oraz w umowie leasingu z dnia 9 czerwca 2003 r., stwierdził, iż w/w pojazdy są samochodami osobowymi, w związku z którymi nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa oraz całego podatku naliczonego z tytułu spłaty rat leasingowych stosownie do art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania decyzji z dnia "[...]".

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywą" oraz zasady in dubio pro tributario. Wskazała, że z dniem 1 maja 2004 r. uległy zmianie nie tylko regulacje z zakresu prawa podatkowego, ale również te dotyczące homologacji. Ze względu na to, niektóre samochody, które do 30 kwietnia 2004 r. uzyskiwały homologację ciężarową, od dnia 1 maja 2004 r. takiej homologacji uzyskać nie mogły. Zdaniem odwołującej się Spółki, w konsekwencji przekroczenia przez ustawodawcę dopuszczalnych granic wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy od dnia 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w szczególności nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie samochodów, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności gospodarczej. Powyższe, w ocenie strony, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09.

Utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" w pierwszej kolejności powołał treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak podkreślił organ, w przedmiotowej sprawie podatnik złożył korektę deklaracji VAT- 7 wraz ze stosownym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tuż przed upływem terminu określonego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie zwalniało jednak organu podatkowego z obowiązku zbadania prawidłowości stanowiska podatnika przedstawionego w złożonym wniosku i skorygowanej deklaracji. W ocenie organu odwoławczego, organy podatkowe muszą mieć bowiem możliwość merytorycznego rozpatrzenia wniosku podatnika, nawet w sytuacji złożenia go w ostatnim dniu pięcioletniego terminu. Zwrot podatku może nastąpić tylko w przypadku braku wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia. Jeśli zaś takie wątpliwości zachodzą, niezbędne staje się ich wyjaśnienie i w takiej sytuacji organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co w ocenie organu potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestią sporną w sprawie była możliwość odliczenia przez podatnika całości podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych dotyczących samochodu Mercedes – Benz oraz podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tegoż samochodu oraz samochodów Peugeot 406 i Ford Transit.

Uwzględniając wskazania płynące z powołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie należało zbadać, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w ustawie o podatku od towarów i usług są rozszerzeniem ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej.

Porównując treść obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od umów leasingu samochodu osobowego, natomiast art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług dopuścił możliwość częściowego odliczenia z tytułu rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych. Uwzględniając powyższe, nie została naruszona klauzula "stand still" wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zatem organ I instancji prawidłowo odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż Spółka w okresie od 1 maja 2004 r. do lutego 2005 r. skorzystała, na podstawie obowiązujących wówczas przepisów, z możliwości odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych od samochodu Mercedes - Benz w ramach obowiązującego wówczas limitu, tj. 50 % kwoty podatku od rat.

W kwestii odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, organ II instancji podkreślił, że zarówno art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005 r. wykluczały prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Natomiast w stanie prawnym po dniu 22 sierpnia 2005 r. pełne odliczenie podatku VAT przysługiwało wyłącznie w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Zdaniem organu, z zestawienia powyższych przepisów wynikało jednoznacznie, że zarówno pod rządami przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stronie nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych. Dokonana z dniem 22 sierpnia 2005 r. zmiana powyższych przepisów pozostawała bez wpływu na uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Kr 147/09, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wyrażony w nim pogląd nie znalazł akceptacji w orzecznictwie i doktrynie, w związku z czym należy go uznać za odosobniony. Natomiast w kwestii wskazanego w odwołaniu orzecznictwa ETS w sprawach o sygn. akt C-106/89 oraz C-340/89 organ stwierdził, iż dotyczy ono odrębnych zagadnień, a zatem nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Spółka, uzupełniając argumentację odwołania, podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w przedmiocie kwestii objętych pytaniem prawnym wyrażonym w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt FSK 1099/09, w związku z czym interesująca z punktu widzenia niniejszej sprawy kwestia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nadal pozostaje sporna. Ponadto strona podniosła, że organ I instancji po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wydał decyzję określającą kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości odmiennej niż wynikające ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji, pomimo że nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby bieg terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ wykładnia przepisów prawa podatkowego zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowa a jednocześnie nie naruszono przepisów postępowania.

Przed przystąpieniem do rozważań w zakresie prawidłowości stanowiska organu II instancji w kwestii dotyczącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczne było w pierwszej kolejności rozważenie, czy organ mógł wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy.

Bez wyjaśnienia kwestii dotyczącej możliwości określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w realiach niniejszej sprawy nie jest możliwe dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r.

Ponieważ wydanie decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych było skutkiem złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty niezbędne jest na wstępie przedstawienie podstawowych zasad, jakimi kierować się muszą organy podatkowe rozpatrujące wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter materialnoprawny i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji - zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej. Podatnik, który uważa, że w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazał nienależne zobowiązanie podatkowe (w całości lub w części), może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowaną deklarację, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadą zaś jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej), choć od tej zasady istnieją wyjątki.

Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, składając skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają zatem dwie odrębne procedury podatkowe. Pierwsza odnosi się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) druga zaś do stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te obowiązują niezależnie, nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają. Przyjmuje się, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wzajemny stosunek trybu określonego w art. 21 § 3 do określonego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, § 3, art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę stwierdzeniu, że w rozważanym stanie prawnym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty, z pominięciem określenia zobowiązanemu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sposób załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2006 do przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w toku rozważań).

Powyższe poglądy znajdują powszechną aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07; z 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 100/08; z 22 października 2008 r., VIII SA/Wa 273/08).

Skarżąca Spółka nie uchybiła terminowi przewidzianemu do złożenia skorygowanych deklaracji podatkowych za okres od maja 2004r. do grudnia 2005 r., wykazała przy tym wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio deklarowanej. W myśl przedstawionych wyżej zasad dotyczących procedowania w związku ze złożonymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy, dostrzegając podstawę do zakwestionowania wysokości zobowiązań podatkowych wynikających ze skorygowanych deklaracji, obowiązany był w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość tych zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że w związku ze złożonym w dniu 23 grudnia 2009r. wnioskiem o zwrot nadpłaty, do którego dołączono skorygowane deklaracje za poszczególne miesiące od maja 2004r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wszczęte 14 maja 2010 r., które wykazało szereg nieprawidłowości w zakresie dokonywanych przez Spółkę rozliczeń. Postępowaniem kontrolnym objęto także rozliczenia w podatku VAT za niektóre miesiące 2005 r. w związku ze złożonymi korektami deklaracji za te miesiące oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u skarżącej Spółki wszczęte zostało postępowanie podatkowe obejmujące zobowiązania, których dotyczyły wnioski o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT, wykazanego przez Spółkę w deklaracjach za poszczególne miesiące od maja do listopada 2004 r. upłynął 31 grudnia 2004 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia. Decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązania w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez skarżącą i została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że pierwotnie zadeklarowane przez stronę kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005r. zostały przez Spółkę uregulowane przez zapłatę bądź zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku.

Na potrzeby dalszych rozważań wskazać należy, że przepisy podatkowe przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje w deklaracji składanej przez podatnika, lub w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Celowe jest przytoczenie w tym miejscu poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., (sygn. akt FSK 200/04): "Wprawdzie złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w dacie powstania nie zawsze zobowiązanie jest skonkretyzowane. (...) Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach - zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym - to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego." W wyroku zaś z dnia 19 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 1377/05) NSA podkreślał, że "niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku jest niezmienna (...).

Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasa na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że wygasa zobowiązanie realnie istniejące, powstałe z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Zaistnienie zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

Jak już wyżej wskazano decyzje organów obu instancji określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. zostały wydane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podkreślić jednak należy, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Organ odwoławczy może zatem w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109); por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., (sygn. akt FSK 2365/04), wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., (sygn. akt I FSK 1503/07) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 2116/07).

W podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwale (sygn. akt FPS 4/07) Naczelny Sąd Administracyjnego wyraził pogląd, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA stwierdził, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy w ramach wymiaru kontrolnego. Ustawodawca nie sprecyzował także, że dopiero po tym, jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna, zapłata podatku powodowała wygaśnięcie tego zobowiązania (por. też wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 172/05). Każdorazowa zatem zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając poglądy wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach, w tym w dwóch uchwałach NSA, uznał, że w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym możliwe było określenie skarżącej Spółce zobowiązań podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż decyzja organu pierwszej instancji, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładała na skarżącą obowiązku uiszczenia podatku. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w deklaracjach podatkowych w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu określenie zobowiązań w niższej kwocie powoduje, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych wywołują skutek, który przewidywała ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie poprzez zapłatę, to nie może wygasnąć poprzez przedawnienie. To zaś oznacza, że organ podatkowy (także I instancji) może w czasie praktycznie nieograniczonym wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie równej lub mniejszej od zapłaconej. Zdaniem Sądu, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie może jedynie wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zapłaconej przez podatnika. (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; z 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4; wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 524/08, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r, sygn. akt VIII SA/Wa 229/08 (dostępny w LEX, nr w bazie 516612).

Wyżej wymieniona uchwała z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03) podjęta była na tle stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., lecz zachowała swą aktualność również w stanie prawnym mającym znaczenie w świetle okoliczności niniejszej sprawy, który także przewiduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jako skutek jego zapłaty. W uchwale tej zajmowano się sytuacją, gdy decyzja organu odwoławczego była wydawana po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art.70 § 1 O.p.. W niniejszej sprawie natomiast organy obu instancji orzekały już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a zarazem po upływie terminu przewidzianego w art.70 §1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od maja do grudnia 2004 r. Zobowiązania te wynikały z deklaracji podatkowych podatnika i do czasu złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty deklaracje te nie były poddawane weryfikacji przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma to, że złożenie deklaracji korygujących ma ten skutek, iż to one ostatecznie określają wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik może złożyć takie deklaracje praktycznie ostatniego dnia terminu przewidzianego w art.79 § 2 O.p. wykazując przy tym wysokość zobowiązania podatkowego całkowicie oderwaną od wynikającej z ustawy podatkowej wysokości zobowiązania. Jeśli więc organy podatkowe byłyby pozbawione możliwości poddania weryfikacji takich deklaracji poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego obowiązku stwierdzania nadpłaty w sytuacji, gdy w rzeczywistości nadpłata nie wystąpiła. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. organy podatkowe mają stosownie do art. 21 § 3 O.p. nie tylko prawo, ale i obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacjach w nim przewidzianych. Jedną z takich sytuacji jest właśnie ta, gdy podatnik w ramach samoobliczenia podatku wykazuje wysokość zobowiązania podatkowego wykazuje wysokość tego zobowiązania niższą niż należna. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wypowiada się na temat terminu, w jakim możliwe jest wydanie decyzji na podstawie art.21 § 3 O.p.. Jest jednak oczywiste, że co do zasady barierę czasową do wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania jest termin przewidziany w art.70§1 O.p.. Nie jest bowiem możliwe wydawanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Inna jest jednak sytuacja, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości na skutek zapłaty. Wówczas kategoria, jaką jest przedawnienie, nie wchodzi w ogóle w grę, bowiem termin przedawnienia przestaje biec. Inaczej mówiąc, nie będzie mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia, czyli w sposób przewidziany w art.59 §1 pkt 9 O.p. i właśnie dlatego w Ordynacji podatkowej nie został określony termin "przedawnienia orzekania" w odniesieniu do decyzji deklaratoryjnych jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnych ( art. 68 § 4 O.p.).

Zastrzec należy, że rozważania Sądu prowadzone są wyłącznie na użytek takiej sytuacji, jaka analizowania jest w niniejszej sprawie tj. w sytuacji, gdy istnieje konieczność poddania weryfikacji korekty zeznania (deklaracji) w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Reasumując, skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie po upływie terminu przedawnienia określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie niższej od zapłaconej przez podatnika.

W związku z przyjęciem możliwości wydawania decyzji deklaratoryjnych określających wysokość zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, pozostaje oczywiście do rozstrzygnięcia problem czy nie zachodzi w takim przypadku bezprzedmiotowość postępowania, skoro zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty a zatem przestało istnieć jako przedmiot ewentualnego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Analizując tę kwestię należy zauważyć, że w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych w tym i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, iż wpłata podatku, powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie wysokości tego zobowiązania.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przepis art. art. 21 § 3 O.p. daje bowiem organowi podatkowemu kompetencję do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które już powstało z mocy prawa tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 O.p.). Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i jego wysokość nie jest pewna w tym sensie, że możliwe jest błędne obliczenie wysokości tego zobowiązania przez podatnika. Do czasu poddania samoobliczenia podatku weryfikacji przez organ podatkowy nie ma pewności, czy zobowiązanie wygasło w całości lub w części. Pewność co do tego, że zobowiązanie wygasło w całości występuje oczywiście w sytuacji upływu terminu określonego w art.70 § 1 O.p. Wówczas, nawet jeśli zapłacono niższy podatek niż wynikało to z mocy prawa, zobowiązanie w zapłaconej części wygasa przez zapłatę a w części niezapłaconej na skutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Niewątpliwie zatem przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia. Upływ tego terminu stanowi negatywną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Akcent w tym przypadku należy położyć na to, że niemożność ta dotyczy zobowiązania przedawnionego a nie takiego, które wygasło na skutek zapłaty.

Jednocześnie art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sytuacji zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. należało mieć na uwadze właśnie takie brzmienie przepisu art. 79 § 2 O.p., bowiem w sytuacji, gdy pięcioletni termin przewidziany w art.79 § 2 pkt.2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009) nie zakończył biegu przed 1 stycznia 2009 r., zastosowanie ma nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. Oznacza to, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy musi orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art.208 § 1 O.p. ( por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 187/09).

Jeśli zatem organ podatkowy ma obowiązek orzec w przedmiocie nadpłaty już po upływie terminu przewidzianego w art.70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy ma wątpliwości co do wysokości zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, to mając na uwadze przedstawiony wcześniej tryb postępowania w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, konsekwentnie należy przyjmować, że może to uczynić dopiero po określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie organ byłby zobligowany do zwrotu nadpłaty w nawet najbardziej absurdalnej wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji. Dlatego argumentacja, z jaką można spotkać się w orzecznictwie, że po upływie terminu określonego w art.70 § 1 O.p. organy podatkowe nie mogą prowadzić postępowań, które z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa mogą tylko generować stratę, bo nie spowodują wpływu środków, jest o tyle nietrafna, że brak stosownej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wynika to ze skorygowanej deklaracji, dałby efekt nie tylko braku wpływów, ale i konieczności wypłacenia z budżetu państwa kwot wynikających z porównania wysokości wpłaty podatku dokonanej w oparciu deklarację pierwotną z kwotą podatku wynikającą z deklaracji skorygowanej i to niezależnie od tego jak dalece bezzasadna byłaby korekta. Na te aspekty zwrócił trafnie uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Należy zatem stwierdzić, że uprawnieniu podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nawet w ostatnim dniu terminu) odpowiada także możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie ma przy tym podstaw by wprowadzać rozróżnienie, że organ pierwszej instancji powinien orzekać przed upływem terminu przedawnienia, skoro mowa jest o decyzjach deklaratoryjnych a ponadto w przypadku złożenia skutecznie wniosku w ostatnim dniu terminu przewidzianego w art.79 § 2 O.p. nie istniałaby możliwość wydania przez organy jakiegokolwiek orzeczenia co do wysokości zobowiązania podatkowego.

W komentarzu do Ordynacji podatkowej wydanym przez Wyd. Lexis Nexis w serii Wielkie Komentarze Warszawa 2009r. (autorzy: S.Babarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka - Medek) Bogusław Gruszczyński na str.425 stwierdził, że w sytuacji zobowiązań, które wygasły na skutek zapłaty przed upływem przedawnienia, a co do których organ podatkowy skorygował wysokość po upływie przedawnienia art.79 nie będzie miał zastosowania, gdyż zwrot nadpłaty nastąpi z urzędu na podstawie art.77 §1 pkt.1. Ze stwierdzenia tego wynika jednoznacznie, że autor komentarza do art.79 O.p. dopuszcza możliwość dokonania przez organ podatkowy korekty wysokości zobowiązania po upływie przedawnienia.

Również komentarz autorstwa Andrzeja Kabata do art. 208.O.p. ( str.772-773) zamieszczony w dziele wyżej wymienionym, wsparty orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, przekonuje, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania (art.59 § 1 pkt 1 O.p.), odmiennie niż w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wypowiedź ta, podobnie jak wypowiedź NSA w powoływanej już uchwale z dnia 6 października 2003r., dotyczy możliwości orzekania przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze toczy się już po upływie terminu przedawnienia. Jednakże z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest to, że w analizowanych w zacytowanym przez komentatora orzeczeniach wystąpiła także sytuacja wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania.

W sprawie o sygn. akt I FPS 5/09 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów rozpoznawał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., w którym stwierdzono nieważność decyzji organów celnych obu instancji z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki. WSA w Warszawie przyjął bowiem, że barierę czasową do wydania decyzji stawia przepis art.70§1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., opublikowanym w ONSAiWSA 2010/05/85, NSA oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej sformułował następujące tezy:

1.W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

2. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

3. O tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika.

Zauważenia wymaga, że wyżej wskazany wyrok NSA, wydany został na tle podobnego jak w niniejszej sprawie problemu proceduralnego dotyczącego dopuszczalności wydawania po upływie terminu przedawnienia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powołał się przy tym na wyroki NSA: z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3066/01, "Monitor Podatkowy" 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r. sygn. akt SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 6. Podzielił także pogląd prezentowany w judykaturze i orzecznictwie, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. NSA zastrzegł jednak, że stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia i przedstawiając obszerną argumentację stwierdził, że: "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Dlatego też upływ terminu przedawnienia, uregulowany w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał je podatnik w deklaracji, w tym przypadku w zgłoszeniu celnym. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. (...) opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.".

Z powyższych uwag wynika, że w ściśle określonej sytuacji, upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi, według NSA, przeszkody do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale jednocześnie Sąd ten nie ma wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym (z dniem 1 września 2005 r. do art. 208 § 1 O.p. dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego), po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Postępowanie nie powinno zatem być wszczynane, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Według NSA, na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do odróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

Sąd rozpatrujący skargę w niniejszej sprawie zwraca uwagę na pewną niekonsekwencję wynikającą z motywów omawianego wyroku NSA, bowiem NSA wprost wyraził wcześniej stanowisko, że po zapłacie podatku w takiej samej lub wyższej kwocie niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć a termin przedawnienia nie biegnie dalej. Trudno w takiej sytuacji mówić o występowaniu jakichkolwiek skutków przedawnienia, jeśli doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty.

Sąd w całej rozciągłości podzielił natomiast poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., wydanym w sprawie II FSK1487/10 ( Lex nr 598781),w którym Sąd ten stwierdził, iż przyjęcie stanowiska, że skoro zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, powoduje, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście tylko wtedy, gdy podatek określony tą decyzją będzie niższy od podatku zadeklarowanego przez podatnika. W wyroku tym zwrócono też uwagę na istotne aspekty związane z sytuacją wpłacenia podatku przez podatnika. W szczególności podkreślono, że zapłata podatku obliczonego przez podatnika nie pozbawia go prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, nie pozbawia również możliwości podważania przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się również Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GL 126/10 (Lex nr 673169). Sąd ten sformułował tezę, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty nie powoduje niemożliwości jego późniejszego określenia w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (bądź jej korekcie) i trafnie przyjął, że upływ terminu przedawnienia, w przypadku zobowiązań wygasłych wcześniej w całości lub w części wskutek zapłaty ma to znaczenie, że organ podatkowy, w przypadkach przewidzianych prawem, może rozstrzygać o jego wysokości tylko do kwoty zapłaconego podatku.

Zważywszy na powyższe, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 i w związku z art. 59 O.p.

Jednocześnie Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie powoduje, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej - niższej od pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości - staje się bezprzedmiotowe. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowań jako bezprzedmiotowych, przez co nie doszło do naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem paliwa do napędu wykorzystywanych w działalności podatnika samochodów osobowych Mercedes Benz, Peugeot 406 i Ford Transit oraz w związku z umową leasingu samochodu Mercedes Benz.

Stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Argumentacja strony oparta była bowiem wyłącznie na niezgodności zastosowanych w sprawie uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym, a w szczególności z zapisami VI Dyrektywy.

Przechodząc zatem do materialnoprawnych kwestii spornych, które wymagają rozstrzygnięcia, zaznaczyć trzeba, że ocenę prawidłowości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych należy przeprowadzić w świetle wykładni prawa wspólnotowego zawartej w wyroku TS UE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W orzeczeniu tym Trybunał odniósł się do powstałych w orzecznictwie krajowym wątpliwości co do naruszenia w momencie wprowadzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług klauzuli stand still. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił, że na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym po dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

W świetle orzeczenia TS UE w sprawie C-414/07 Polska, dokonując transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, nie mogła uchylić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodowały rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W ocenie Trybunału, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi także na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W związku z tym TS UE przyjął, że sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Mając na uwadze wskazówki zawarte w wyroku TS, należało zatem zbadać, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. (z uwzględnieniem nowelizacji, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r.) stanowią rozszerzenie ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej.

W zaskarżonej decyzji analizę taką przeprowadzono. Wskazano na regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz od 22 sierpnia 2005 r. Pierwszy z powołanych przepisów tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kolejne regulacje (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały ponadto dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych pojazdów samochodowych. W stanie prawnym po dniu 22 sierpnia 2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. również wyróżnił dwa rodzaje samochodów, w odniesieniu do których zakup paliwa objęty był ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe (poprzednio inne samochody). Jednakże tylko w tym drugim przypadku zmianie uległo kryterium kwalifikujące do tego zbioru poprzez zastąpienie "dopuszczalnej ładowności do 500 kg" najpierw "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według określonego wzoru (do 21 sierpnia 2005 r.), a później "dopuszczalną masą całkowitą" nieprzekraczającą 3,5 tony (po 22 sierpnia 2005 r.). Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w nowym stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. i po 22 sierpnia 2005 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego również z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych. W takim przypadku przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT znajduje pełne zastosowanie.

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących spłatę rat leasingowych wskazać należy, że w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przewidywał, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Natomiast w okresie od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5 (w tym samochody osobowe), na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Z kolei art. 86 ust. 7, ustawy o VAT, w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005 r., stanowi, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Analiza tych uregulowań wskazuje, że art. 86 ust. 7 ustawy VAT zmniejsza – w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. – zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m.in. na podstawie umowy leasingu generalnie mogli odliczyć część kwoty podatku naliczonego z tytułu spłat rat udokumentowanych fakturami (w stanie prawnym do 21 sierpnia 2005 r. – 50 %, nie więcej niż 5.000 zł, zaś w stanie prawnym od 22 sierpnia 2005 r. – 60 %, nie więcej niż 6.000 zł). Natomiast obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r. § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowił, że stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze.

Zestawienie powyższych przepisów prowadzi więc do wniosku, że w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasingowego lub innych płatności wynikających z zawartej umowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. uległo zmianie, przy czym zmiana ta idzie niewątpliwie w kierunku zmniejszenia istniejących ograniczeń, co pozostaje w zgodzie z pkt. 36 wyroku w sprawie Magoora, gdzie Trybunał stwierdził: "na tyle, na ile przepisy państwa członkowskiego zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust.6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art.17 ust.2 (zob. ww. wyroki w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45 a także w sprawie Danfoss i Astra Zeneca, pkt 32). Wprawdzie wyrok TS UE z 22 grudnia 2008 r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów to dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. W takiej sytuacji trzeba przyjąć, że regulacje krajowe są zgodne z celem VI Dyrektywy i nie ma podstaw do tego aby pomijać je jako niezgodne z VI Dyrektywą. Tak właśnie uczynił organ podatkowy, więc brak jest podstaw do stawiania zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Powoduje to, że stanowisko organu w tym zakresie odpowiada prawu

Mając na uwadze niesporne okoliczności faktyczne sprawy oraz wyżej omówione uregulowania krajowe i zawarte w VI Dyrektywie, należy uznać, że w przypadku samochodów osobowych (a takie strona wykorzystywała w swej działalności w okresie maj 2004 – grudzień 2005 r.) nie nastąpiło po dniu akcesji, czy też w ramach nowelizacji ustawy o VAT, pod rządami VI Dyrektywy rozszerzenie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia paliwa wykorzystywanego do tych samochodów osobowych oraz faktur dokumentujących spłaty rat leasingowych, a tym samym nie naruszono klauzuli stand still.

Słusznie organ odwoławczy zauważył, że powoływany przez stronę wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Kr 147/09, nie zyskał akceptacji w orzecznictwie sądowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA potwierdził prawidłowość kształtującej się linii orzeczniczej sądów wojewódzkich, zgodnie z którą ustanowione przepisami art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. NSA wskazał również, że odmiennie kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Zatem wyłączenie stosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy o VAT wymagało od podatnika wykazania, że odliczenie podatku naliczonego dotyczyło samochodów innych niż osobowe. W ocenie NSA, mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu, przy czym już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Również w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00), orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu.

Sąd stwierdza, że w sprawie - za objęty skarżoną decyzją okres - dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe należycie ustaliły materialno – prawną podstawę tego rozstrzygnięcia.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako bezzasadną oddalił.