Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1455/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) z [...] października 2013 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara, nr nadwozia [...], w kwocie 12.839,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC przywołał następujące okoliczności faktyczne i prawne:

M. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. (dalej: skarżący lub podatnik), 4 września 2008 r., zgodnie z fakturą nr [...], zakupił w [...] pojazd marki Nissan Navara rok produkcji 2008 o nr nadwozia [...] za kwotę 27.931,40 euro.

Naczelnik UC postanowieniem z [...] lutego 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik UC określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.839,00 zł.

Uznając trafność wskazanego rozstrzygnięcia, po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor IC wskazał, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Nissan Navara, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił jednocześnie, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem to w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Dyrektor IC podkreślił, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających im zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Poza tym zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej.

Dyrektor IC przypomniał, że dla potrzeb pozycji HS 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Dyrektor IC wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu Nissan Navara z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody. Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd zakupiony przez podatnika w [...], mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą pierwszej rejestracji w [...] 1 września 2008 r., a 3 września 2008 r., tj. dniem wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Podatnik odpowiadając na wezwanie Naczelnika UC z 6 maja 2013 r., pismem z 7 czerwca 2013 r. poinformował, że nie jest w stanie wskazać dokładnej daty przemieszczenia przedmiotowego auta do Polski i zwrócił się z prośbą o wydłużenie terminu wskazanego w tym wezwaniu. Jednak nie udzielił stosownej informacji.

W świetle powyższego, Dyrektor IC uznał, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju 3 września 2008 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym jest związane z takim przemieszczeniem.

W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdów marki Nissan model Navara, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor IC posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo E. Sp. z o.o. – CARWERT. W systemie tym istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych tego typu i marki, nadanego na etapie produkcji. Stąd pojazd marki Nissan Navara posiada nadwozie 4-drzwiowe typu pickup. Posiada również pięć miejsc siedzących; 4/5 zagłówki; pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód; ABS; poduszki powietrzne 6 szt.; BA - system wspomagania nagłego hamowania; blokada tylnego mechanizmu różnicowego; chromowana osłona chłodnicy; czujnik deszczu; EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania; elektroniczne podnoszenie szyb, przód i tył; felgi stalowe 17 z ogumieniem 255/65; filtr cząstek stałych; fotel kierowcy z manualną regulacją wysokości i podparcia kręgosłupa; fotele przednie z funkcją podgrzewania; immobilizer; instalacja radiowa + 6 głośników; lakier uni; kierownica i drążek biegów skórzane; kierownica ze sterowaniem radia i tempomatu; klimatyzacja automatyczna - 2 strefowa; komputer pokładowy; oświetlenie wewnętrzne i zewnętrzne; lusterka boczne podgrzewane i regulowane elektrycznie, w chromowanej obudowie; radio CD; schowki pod drugim rzędem siedzeń; stopnie boczne; szyby boczne-tylne przyciemniane; tapicerka materiałowa; tempomat; termometr zewnętrzny; uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego; uchwyty na kubki - przód i tył; uniwersalny system do mocowania ładunku - 5 szyn oraz 4 haki; wspomaganie układu kierowniczego; zamek centralny z pilotem; zderzaki w kolorze nadwozia; zestaw głośnomówiący z Bluetooth; zmieniarka CD. Pojazd posiada również czterocylindrowy silnik o pojemności 2488 cm3 i mocy 126 kW (171 kM) oraz automatyczną, pięciobiegową skrzynię biegów.

Przedmiotowy pojazd 1 września 2008 r. został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium [...]. Zgodnie [...] dokumentami rejestracyjnymi pojazd ten dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako "lekki samochód ciężarowy (CT)", o kategorii homologacyjnej N1, posiadający 5 miejsc siedzących, łącznie z siedzeniem kierowcy.

W dniu 3 września 2008 r. przedmiotowy pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących, nadwozie typu skrzynia.

Podatnik 4 września 2008 r. sprzedał samochód A. B., co wynika z faktury VAT nr [...]. Z treści faktury wynika, że pojazd w dacie sprzedaży posiadał 2 oryginalne kluczyki, skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, alarm, lakier czarny metalik, hak, czujnik cofania. Przesłuchana 16 kwietnia 2013 r. A. B. zeznała, że w dniu zakupu przedmiotowy pojazd był przeszklony na całej długości i posiadał automatyczną skrzynię biegów, wspomaganie kierownicy, 5 miejsc siedzących (2 z przodu, 3 z tyłu) wraz z 5 pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby, felgi aluminiowe, wykonaną z metalu nadbudowę zakrywającą przestrzeń ładunkową, klimatyzację, w przestrzeni osobowej 4 szt. Przeszklonych drzwi otwieranych wahadłowo, w przestrzeni towarowej klapa otwierana przez unoszenie góra/dół. Zeznała także, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Po raz pierwszy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju 9 września 2008 r. jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

A. B. 15 stycznia 2013 r. sprzedała przedmiotowy pojazd L. P. (faktura VAT nr [...]).

W dniu 8 maja 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu. Jak wynika z przeprowadzonych czynności dowodowych (w aktach sprawy znajduje się dokumentacja fotograficzna pojazdu), pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Stwierdzono, że pojazd tworzą dwie oddzielne przestrzenie - kabiny: zamknięta kabina do przewozu osób posiadająca 2 rzędy siedzeń oraz przestrzeń do transportu towarów, w której znajduje się system mocowania ładunku (szyny po obu stronach bagażnika oraz w części przedniej wraz z czterema zaczepami). Nadto stwierdzono, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (3 punktowe pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc, przednie pasy z napinaczami oraz ogranicznikami siły napięcia, 5 punktów kotwic), szyby na długości całego pojazdu w części towarowej i osobowej, szyby tylne boczne w kabinie osobowej oraz szyby boczne w kabinie ładunkowej i szyba tylna - przyciemniane, w części osobowej 4 szt. drzwi oraz w części towarowej klapę dwuczęściową otwierającą się dwukierunkowo (dół/góra), oświetlenie wewnętrzne w części osobowej - przód i tył, centralny zamek z pilotem, skórzaną tapicerkę (wszystkich siedzisk, kierownicy, gałki zmiany biegów, bocznych paneli drzwi przednich), fotele przednie podgrzewane i z manualną regulacją ustawienia, fotel kierowcy z regulacją wysokości oraz podparcia lędźwiowego, aktywne zagłówki foteli przednich regulowane w 4 kierunkach, komputer pokładowy, elektrycznie regulowane szyby drzwi przednich i tylnych, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie i podgrzewane, automatycznie ściemniające się lusterko wsteczne, system audio (radio, zmieniarka CD i 6 głośników, ze sterowaniem w kierownicy), ABS, układ napędu 4x4sterowany z konsoli centralnej, automatyczna skrzynia biegów, czołowe poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera i dwie poduszki powietrzne boczne oraz dwie kurtyny powietrzne w słupkach, układ zmywania lamp przednich, przednie lampy przeciwmgielne, 17" aluminiowe felgi, opony 255/65 R17, dwustrefowa klimatyzacja automatyczna, oświetlenie przestrzeni wokół nóg z przodu kabiny, bluetooth, wskaźnik temperatury zewnętrznej, schowki pod drugim rzędem siedzeń, czujnik deszczu, zderzak przedni lakierowany w kolorze nadwozia, tylny zderzak chromowany - stopień, stopnie boczne - zewnętrzne, relingi dachowe (rurowe) z poprzeczkami, kierunkowskazy w lusterkach, lampy oświetlające podłoże w lusterkach, chromowane nakładki w kolorze srebrnym, uchwyty na napoje - 4 szt. przód/tył, dywaniki welurowe dla kierowcy i pasażerów. Nie stwierdzono przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3220 mm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towaru wynosi 1480 mm.

Przesłuchany w charakterze świadka L. P. zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, w ocenie Dyrektora IC pojazd, taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy pojazdu w szczególności rodzaj napędu, silnika, zawieszenie, rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, przestrzeń ładunkowa, wygląd pojazdu.

Dyrektor IC stoi na stanowisku, iż cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla wyodrębnienie przestrzeni ładunkowej. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Oceny tego, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Pozycja HS nie posługuje się bowiem zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Dyrektor IC podkreślił, że posiadane przez samochód cechy wskazują, że pojazd nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji HS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu - 1480 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 3220 mm (45.96%).

Dyrektor IC nie kwestionował zapisów w [...] dowodzie rejestracyjnym oraz badaniu technicznym pojazdu, w zakresie wskazanego rodzaju pojazdu. W jego ocenie homologacja N1 określona w [...] dowodzie rejestracyjnym nie miała wpływu na klasyfikację taryfową pojazdu. Prawo o ruchu drogowym reguluje bowiem sprawy dotyczące ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Oznacza to, że uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, a także analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, czy też rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako samochodu ciężarowego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8704.

Dyrektor IC wskazał, że ponieważ pojemność silnika przedmiotowego samochodu wynosi 2488 cm3, to zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 stawka ta wynosi 13,6%.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z 4 września 2008 r., tj. 27.931,40 euro, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej Tabela kursów NBP nr 152/A/NBP/2008: 27.931,40 euro x 3,3380 zł = 94.408,00 zł., a obliczony podatek akcyzowy wyniósł 12.229,00 zł.

W skardze z 26 maja 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

2. art. 122, 180, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w świetle art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że nabyto wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczono w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki Nissan Navara) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie przyczyną takiego stanu rzeczy, jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym).

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a to w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Stosownie natomiast do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Źródeł opodatkowania wyrobu jako akcyzowego (w tym definicji pojęć użytych dla określenia przedmiotu objętego tym podatkiem) należy oczywiście upatrywać w treści ustawy, jednakże pamiętać trzeba, że podstawowym zasięgiem definicji legalnych zawartych w ustawie (art. 2 u.p.a. z 2004 r.) jest cały obszar tekstu tej ustawy wraz z aktami wykonawczymi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1886/09). Istotnym jest tutaj, iż w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. wskazano jako wyroby akcyzowe – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a. Zdaniem sądu organ posłużył się zatem prawidłową definicją zawartą we właściwym akcie prawnym tj. w u.p.a. z 2004 r.

Sąd odnosząc się do możliwości skorzystania z definicji zawartych w ustawie prawo o ruchu drogowym wskazuje, iż ewentualne posiłkowanie się innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, w której ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym. Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Istotnym jest to, iż definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym – co do zasady – istotnego znaczenia (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10).

Tym samym brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. z 2004 r. (słowniczek) i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza, że takowego należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie prawo o ruchu drogowym. Podkreślić także należy, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że przy ustalaniu czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Prawidłowej klasyfikacji należało dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2003.281.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z przedstawionego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączone są do tej pozycji także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Z poczynionych ustaleń wynika, iż organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

W ocenie sądu, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Tymczasem typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał Dyrektor IC oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określenie cech charakteryzujących pojazd i są pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Przyjętej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącą "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że kwestia taryfikacji samochodu marki Nissan Navara była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań przed sądami administracyjnymi (w przywołanych na wstępie wyrokach). Sąd w całości podziela zawarte w tych wyrokach wywody wskazujące na klasyfikacje przedmiotowych pojazdów do pozycji 8703 CN. Mając zatem na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi.

W ocenie sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.).

Odnosząc się do podnoszonej w uzasadnieniu skargi kwestii pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego należy wyjaśnić, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., III SA 2864/02 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść należy, iż interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (tak uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5 oraz na ww. stronie internetowej).

Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności wyjaśnień samego skarżącego złożonych przed organem I instancji oraz oględzin pojazdu. Ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości ani wiadomości specjalnych, ani stosownego oświadczenia producenta, ani przesłuchiwania jego przedstawiciela producenta, czego oczekuje skarżący. W przeciwieństwie do skarżącego (wątpliwości takie sugeruje w uzasadnieniu skargi, wskazując, że podczas oględzin nie sfotografowano tabliczki znamionowej pojazdu) sąd nie powziął najmniejszych wątpliwości co do tego, że przedmiotem oględzin był pojazd sprowadzony do kraju przez podatnika. Potwierdzają to dokumenty zgromadzone w sprawie, tablice rejestracyjne pojazdu, okoliczności związane z czasem i miejscem przeprowadzenia oględzin, wreszcie osoby (aktualny użytkownik), która udostępniła pojazd do tej czynności.

Jednocześnie sąd zauważa, że praktyka klasyfikacji samochodów pick-up marki Nissan Navara do kodu 8703 nie jest tylko praktyką polskich organów podatkowych. Przykładowo ze wspólnotowej bazy WIT (BTI) wynika, że pod kodem 8703 są one klasyfikowane w Niemczech (por. WIT nr DE13944/13-1, WIT nr DE13945/13-1 dotyczy Nissana Navary).

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r.

Z tych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).