Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 4/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że w dniu 19 września 2014 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła deklaracja podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r., w której A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości 626.135 zł. Do ww. deklaracji Spółka złożyła wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku z uzasadnieniem, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

NUS wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 30 września 2014 r. rozpoczęto czynności sprawdzające, które zostały zakończone w dniu 4 listopada 2014 r. Przed zakończeniem czynności sprawdzających w dniu 14 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie znak [...] o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w kwocie 626 135 zł do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Organ wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających podjęto szereg działań:

1) Pismem z dnia 1 października 2014 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta .

2) Pismem z dnia 1 października 2014 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta.

3) Pismem z dnia 2 października 2014 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. o udostępnienie informacji o osobach przekraczających granicę Polski. Odpowiedzi udzielono pismem z dnia 29 października 2014 r. znak [...].

4) Pismem z dnia 23 października 2014 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystąpił z kolejnym wnioskiem do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. o udostępnienie informacji o trzech osobach przekraczających granicę Polski, wymienionych w zestawieniu stanowiącym załącznik nr 1 do wniosku. Odpowiedzi udzielono pismem z dnia 29 października 2014 r. znak [...].

5) Pismem z dnia 3 października 2014 r. znak [...] wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Celnej w B. o udostępnienie informacji o kontrolach towarów wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej przez podróżnych obywateli Białorusi i Rosji nabytych na terytorium Polski od sprzedawcy A. Sp. z o. o. i wywożonych w ramach systemu TAX FREE w miesiącach lipiec, sierpień 2014 roku. Odpowiedzi udzielono pismem z dnia 13 października 2014 r. znak [...].

Organ wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających stwierdzono m.in., że w odniesieniu do sprzedaży w ramach systemu TAX Free - Zwrot VAT dla podróżnych, kontrahentami byli podróżni z Białorusi oraz Rosji. Na podstawie informacji otrzymanych od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. stwierdzono, że części podróżnych w momencie zakupu tj. wystawienia dokumentu TAX Free nie było na terytorium Polski, bądź przebywali w innych godzinach niż odbywała się sprzedaż (wg godzin na paragonach fiskalnych). Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz zwroty podatku VAT części podróżnym również odbywały się w dniach, kiedy nie przebywali na terytorium Polski.

Do dnia zakończenia czynności sprawdzających nie otrzymano odpowiedzi od dwóch naczelników urzędów skarbowych, do których zwrócono się z prośbą o weryfikację zawartych transakcji zakupu w sierpniu 2014 r.

5) W dniu 30 października 2014 r. skierowano wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. Powodem wniosku była m.in. konieczność uzyskania dowodów w postaci zeznań świadków, przeprowadzenia oględzin. Działania te nie wchodzą w zakres przewidzianych przepisami prawa dla czynności sprawdzających.

6) Pismem z dnia 5 listopada 2011 r. znak [...] (doręczonym w dniu 5 listopada 2014 r.) NUS zawiadomił o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

7) W dniu 5 listopada 2014 r. poprzez doręczenie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 4listopada 2014 r. znak [...] NUS wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadność dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 roku (kontrola przed dokonaniem zwrotu). W upoważnieniu wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 31.12.2014 r.

8) Jednocześnie w dniu 5 listopada 2014 r. na podstawie art. art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), NUS wydał postanowienie znak [...] dotyczące przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014r. w kwocie 626.135,00 zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

9) Pismem z dnia 5 listopada 2014 r. znak [...], NUS zawiadomił o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

10) Pismem z dnia 5 listopada 2014 r. znak [...], NUS na podstawie art. 155 § 1 O.p., art. 159 O.p., art. 286 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 287 § 3 i § 4 O.p. wezwał Stronę do okazania w terminie 3 dni od daty otrzymania wezwania enumeratywnie wymienionych dokumentów dotyczących prowadzonej kontroli.

11) W dniu 5 listopada 2014 r. kontrolujący dokonali oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrolowanej Spółki położonych w O. przy ul. [...] oraz w W. przy ul. [...].

12) Pismem z dnia 19 listopada 2014 r. znak [...], NUS zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta.

13) Pismem z dnia 19 listopada 2014 r. znak [...], NUS zwrócił się z prośbą do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta.

14) Pismem z dnia 19 listopada 2014 r. znak [...], NUS zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta.

15) Pismem z dnia 19 listopada 2014 r. znak [...], NUS zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta.

16) Pismem z dnia 19 listopada 2014 r. znak [...], NUS zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta.

17) Pismem z dnia 19 listopada 2014 r. znak [...], NUS zwrócił się z prośbą do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta.

Skarżąca pismem z dnia 20 listopada 2014 r. złożyła ponaglenie na Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. prowadzącego sprawę zwrotu Spółce A. Sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2014 r. w kwocie 626.135 zł. Podniosła, iż termin zwrotu upływał z dniu 14 października 2014r. Ponadto, Strona podkreśliła, iż w dniu 5 listopada 2014r. otrzymała protokół z czynności sprawdzających, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, a na marginesie organ wskazał, iż koniecznym jest przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz oględzin oraz, ze wystąpił do dwóch naczelników urzędów skarbowych o weryfikację zawartych przez Spółkę transakcji zakupu, nie wskazując jaki to ma związek ze sprawą.

Jednocześnie Strona podkreśliła, iż w ramach czynności sprawdzających dostarczyła wszelkie dokumenty o które wnosił organ oraz składała wszelkie żądane przez organ wyjaśnienia. Skarżąca wskazał również, że pomimo pozytywnej weryfikacji przesłanek do dokonania zwrotu w terminie 25 dni organ nie dokonał zwrotu w terminie 25 dni. Ponadto według Strony termin 60 dniowy jest terminem maksymalnym w jakim powinna zostać załatwiona sprawa zwrotu nadwyżki podatku VAT w oparciu o przepis art. 87 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podkreśliła, iż termin ten upłynął.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Wyjaśnił, po pierwsze że ponaglenie nie przysługuje na czynność materialno-techniczną oraz po drugie, że nie może wyznaczyć dodatkowego terminu załatwienia sprawy, który jeszcze nie upłynął. Organ zauważył, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 31 grudnia 2014 r.

Skarżąca złożyła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Wniosła o zobowiązanie organu podatkowego do dokonania na rzecz Spółki niezwłocznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 626.135 zł wraz z należnym oprocentowaniem oraz o stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i wymierzenie organowi grzywny.

Skarżąca podniosła, że spełniła warunek art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym przysługuje jej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Skarżąca wskazała, że organ w ramach postępowania sprawdzającego dysponował pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania jej wniosku o zwrot VAT, bowiem Spółka dostarczyła wszelkie dokumenty o które wnosił organ oraz składała wszelkie żądane przez organ wyjaśnienia.

Podkreśliła, że pomimo pozytywnej weryfikacji przesłanek do dokonania zwrotu w terminie 25 dni, NUS nie zwrócił Spółce nadwyżki podatku VAT, co stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie zachodziły jakiekolwiek merytoryczne powody, które uzasadniałyby konieczność tak znacznego odwlekania załatwienia sprawy zwrotu VAT.

Skarżąca wskazała ponadto, że na dzień wniesienia skargi upłynęły nawet maksymalne ustawowe terminy załatwienia sprawy. Zauważyła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin 60-dniowy jest terminem maksymalnym na jaki można przedłużyć weryfikację wniosku o zwrot podatku w przyspieszonym 25-dniowym terminie. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że opieszałość organu w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku narusza przepisy art. 121 § 1, art. 125 oraz art. 139 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Spółka podniosła ponadto, że w dniu 5 listopada 2014 r. otrzymała postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu ww. nadwyżki podatku VAT. Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu postanowienia nie zostało wykazane jakie okoliczności wymagają dodatkowej weryfikacji skoro w wyniku czynności sprawdzających zostało wprost potwierdzone, iż Spółka spełnia warunki do otrzymania zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej, jeżeli NUS rzeczywiście powziął jakieś wątpliwości co do rzeczywistego istnienia transakcji nabycia towarów przez Spółkę w sierpniu 2014r. to powinien w trybie pilnym dokończyć zainicjowaną procedurę sprawdzania jej kontrahentów a nie zapowiadać jeszcze dalsze czynności związane z przesłuchaniem świadków i przeprowadzaniem oględzin, gdyż tego rodzaju czynności są całkowicie zbędne dla weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Podjęcie przez Organ tego rodzaju czynności (których ram czasowych nie sposób określić) bez wątpienia odbędzie się z naruszeniem zasady proporcjonalności, jak również zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającego z niej prawa Spółki do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie. Podkreślenia wymaga nadto fakt, iż Organ podatkowy, pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 5 listopada 2014 r., podjął faktyczne czynności kontrolne dopiero w pierwszym tygodniu grudnia 2014 r., czyli po upływie miesiąca od dnia wszczęcia kontroli. Powyższe dodatkowo uzasadnia naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przepisu art. 125 Ordynacji Podatkowej wedle którego organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Organ za bezzasadny uznał zarzut dotyczący bezczynności. Wskazał, że w sprawie było i nadal jest prowadzone postępowanie podatkowe oraz były podejmowane czynność w celu dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, a złożoność sprawy, ilość kontrahentów, konieczność występowania z wnioskami do innych urzędów skarbowych uzasadniała wydłużenie czasu trwania kontroli niezbędnego do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego poprzez analizę otrzymywanych odpowiedzi i występowanie do kolejnych organów podatkowych z wnioskami o ustalenie transakcji pomiędzy kontrahentami i ich przebiegu. NUS zauważył, że czas oczekiwania na informacje z innych organów w zakresie dokonanych ustaleń dotyczących przeprowadzonych transakcji jest znacznie wydłużony z uwagi na złożoność zagadnień będących przedmiotem weryfikacji.

NUS wskazał ponadto, że kontrolujący sukcesywnie dokonują niezbędnych, dokładnych analiz zgromadzonego materiału dowodowego, które pozwolą podjąć prawidłowe decyzje w zakresie dalszego toku postępowania kontrolnego, a ostatecznie pozwolą również podjąć prawidłową decyzję, zgodną z przepisami prawa i opartą na prawidłowo ustalonym i przeanalizowanym materiale co do uznania zasadności zwrotu podatku w kwocie zadeklarowanej przez Spółkę.

Ponadto organ wskazał, że czynności kontrolne muszą być prowadzone wnikliwie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dowody przeprowadzone bezpośrednio przez kontrolujących, jak też czynności dokonywane przez organy i instytucje zewnętrzne na wniosek organu faktycznie zmierzają do wyjaśnienia sprawy i służą zweryfikowaniu zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2014 r.

NUS za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 125 oraz art. 139 O.p. stwierdzając, iż działał w toku prowadzonej kontroli wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.

NUS za nieuzasadniony uznał również zarzut Spółki odnośnie tego, że organ podatkowy podjął faktyczne czynności kontrolne po upływie miesiąca od dnia wszczęcia kontroli, ponieważ już w dniu rozpoczęcia kontroli tj. 5 listopada 2014 r. zostały przeprowadzone przez kontrolujących oględziny miejsc prowadzenia działalności gospodarczej Spółki A. tj. lokalu mieszczącego się pod adresem ul. [...],[...] O. oraz lokalu mieszczącego się pod adresem ul. [...],[...] W. Wobec powyższego NUS stwierdził, że wszystkie podjęte przez niego czynności zmierzały do szybkiego i wnikliwego zakończenia kontroli podatkowej.

NUS ponadto podkreślił, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, na podstawie art. 283 § 2 pkt 6 O.p., został określony termin jej zakończenia Termin ten został wskazany na dzień 31.12.2014 r. Organ wskazał, że na dzień złożenia skargi przez Spółkę czynności kontrolne nie zostały zakończone, a wskazany w upoważnieniu termin 31 grudnia 2014 r. jeszcze nie upłynął. W dniu 30 grudnia 2014 r. Prokurentowi Spółki A. Panu P. F. zostało doręczone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Nr [...] dotyczące przedłużenia terminu zakończenia kontroli do dnia 28 lutego 2015 r. z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych.

NUS stwierdził ponadto, że nie naruszył przepisu art. 122 O.p. Wskazał, że zgodnie z art. 187 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie poszanowanie zasady, o której mowa wyżej nie może przesłaniać obowiązku wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym zweryfikowania okoliczności mogących wskazywać na udział skarżącej Spółki w oszustwie podatkowym, do czego niezbędne jest m.in. zbadanie całego łańcucha transakcji, których rzetelność budzi uzasadnione wątpliwości. Uzyskane w trakcie dotychczas przeprowadzonych czynności materiały wskazują, że zarówno A. Sp. z o.o. jak i jej kontrahenci nie posiadają odpowiedniej infrastruktury przeznaczonej do magazynowania towaru, po zakupie towar jest niezwłocznie sprzedawany, firmy nie udostępniają kontrolującym numerów IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu, co uniemożliwia pełną identyfikację przedmiotu transakcji, transakcje są zawierane na bardzo duże sumy pieniężne, firmy korzystają z usług tego samego banku ([...]), stosują niską marżę na sprzedaży towarów. Ponadto stwierdzono, że Spółki nie posiadają własnych magazynów, a towary będące przedmiotem obrotu magazynowane były w centrach logistycznych. Wszystkie wyżej wymienione fakty i okoliczności wskazują, że operacje gospodarcze realizowane z udziałem A. Sp. z o.o. noszą znamiona transakcji karuzelowych zmierzających do oszustwa podatkowego.

NUS podkreślił ponadto, że zasadność zwrotu może zostać potwierdzona, jeżeli zostanie zebrany i rozpatrzony cały materiał w sprawie, zwłaszcza po przeprowadzeniu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów strony.

W piśmie procesowym z dnia 25 września 2015 r. Spółka podtrzymała zaprezentowane wcześniej stanowisko. Ponownie zakwestionowała stanowisko organu wedle których postanowienie z dnia 14 października 2014 r. o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za sierpień zostało wydane w przed upływem 25 dniowego terminu do dokonania zwrotu.

W dalszej kolejność Skarżąca podnosi, iż Organ w oparciu o podejrzenia rzekomego udziału Spółki w karuzeli podatkowej podejmuje działania zbędne w kontekście art. 87 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki okoliczności związane z transakcjami dokonywanymi pomiędzy kontrahentami Spółki i ich kontrahentami są nieistotne dla przeprowadzenia weryfikacji zwrotu podatku VAT w kontekście przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności weryfikujące dostawców kontrahentów Spółki oraz dalszych odsprzedawców zbytych przez Spółkę towarów wykraczają poza cel kontroli podatkowej, którym zgodnie z art. 281 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa jest sprawdzenie czy kontrolowani (czyli Spółka) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Reasumując Strona wskazała, że w ramach weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki w celu ustalenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za miesiąc sierpień 2014 r. NUS podejmuje działania w celu ustalenia okoliczności nieistotnych dla przeprowadzenia weryfikacji zwrotu podatku VAT w kontekście przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym podejmowanie przez niego tego rodzaju pozorowanych działań należy zakwalifikować jako bezczynność organu w załatwieniu sprawy w jakimś rozsądnym terminie a z pewnością stanowi to przejaw opieszałego i przewlekłego przeprowadzenia postępowanie weryfikacyjnego, którego ramy zakreśla dyspozycja przywołanego przepisu. Uzasadnia to w konsekwencji zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez NUS w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (...). W myśl § 2 przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Stosownie do § 3 jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Sąd przyjął, że o jej dopuszczalności przesądzało złożenie przez Spółkę ponaglenia z dnia 20 listopada 2014 r. załatwionego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r.

Z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie, lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności.

Rozpoznając zaś skargę na bezczynność sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, tj. czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa.

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest obliczany i deklarowany przez samego podatnika. Zastosowanie mechanizmu samoobliczenia podatkowego pociąga za sobą naturalną możliwość kontroli podatnika w tym zakresie przez organy podatkowe. Taka kontrola podejmowana przez organy podatkowe ma na celu m.in. zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Weryfikacja taka dotyczy nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika ale - jak w tej sprawie - odnosi się także do kontrahentów Spółki. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność może budzić wątpliwości organów.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają precyzyjnie przesłanek wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. W zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług weryfikacja rzetelności i prawidłowości transakcji podejmowanych przez podatnika może być nie tylko następstwem wykrycia nieprawidłowości w jego dokumentacji, w toku czynności sprawdzających lub w toku kontroli podatkowej, ale także może wynikać z ogólnej wiedzy organów podatkowych dotyczącej stosowanych sposobów obchodzenia prawa przez podatników, zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje dotyczą tzw. towarów wrażliwych. Wszczęcie takiego postępowania jest jednak konieczne, jeżeli materiał dowodowy zabezpieczony u podatnika, np. w toku wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej, nie jest wystarczający i istnieje konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, w szczególności związanych także z kontrahentami podatnika. Zakończenie postępowania i wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, albo umarzającej postępowanie, jest jednak możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

W myśl art. 87 ust. 6 ustawy o VAT - na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższych przepisów wynika, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno - techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem. Podnieść należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego.

Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w ww. art. 87 ust. 2 warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie zmierza ono do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku - por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie."

W ocenie Sądu nie można mówić o bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy zwrot uzależniony jest obecnie od zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez właściwe organy podatkowe. Strona skarżąca nie kwestionuje faktu, iż w dniu 5 listopada 2014r. została wszczęta wobec firmy A. Sp. z o.o. kontrola podatkowa w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Podkreślić należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Nie budzi bowiem wątpliwości, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1133/13). Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 ustawo o VAT, ale także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane, m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia, wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (por. wyrok NSA z 17 marca 2015 r., I FSK 272/14).

Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Początkowo organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające co do zasadności zwrotu VAT za sierpień 2014 r. i wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu z dnia 14 października 2014 r., a następnie po wszczęciu postępowania kontrolnego przedłużono termin zwrotu tego podatku postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. W związku z tym z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozostaje w bezczynności.

Podkreślić również należy, iż powyższe postanowienia organu podatkowego pozostają poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, gdyż skargę wniesiono na bezczynność tego organu w zakresie zwrotu różnicy podatku, czyli na nie dokonanie w ustawowym terminie czynności zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Nie dokonanie tej czynności było jednakże uzasadnione wydanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu, a ich wydanie i doręczenie Spółce wykluczało ocenę, że organ pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku, gdyż termin wynikający z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przedłużony został w toku kontroli podatkowej, stąd nie można twierdzić, że termin ten upłynął.

Zasadnym jest także wskazanie, że ustawodawca – przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 6/13).

Z podanych powodów - zdaniem Sądu - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za sierpień 2014 r. nie dopuścił się bezczynności, tym samym brak także podstaw do wymierzenia oczekiwanej przez stronę grzywny. Dla oceny, czy organ nie jest bezczynny, istotne jest sprawdzenie jakie podejmuje czynności w sprawie pozwalające skutecznie i bez zwłoki sprawdzić zasadność zwrotu. Oznacza to, że skoro przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określa otwarty termin "do czasu zakończenia weryfikacji", to jak długo organ sam lub przy udziale innych organów kontroluje podatnika lub jego kontrahentów – nie pozostaje w bezczynności ani w zwłoce. Trudno również uznać, że sprawdzanie kontrahentów podatnika, jest działaniem pozornym, co uzasadniałoby zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania w tym zakresie.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.