Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2245/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B. SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2245/06

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... maja 2006 r. nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącej B. S.A. zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ..., którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka pismem z dnia ... grudnia 2005 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Przestawiając stan faktyczny sprawy skarżąca spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela przedsiębiorcom kredytów, które zabezpieczone są prawem hipoteki na nieruchomościach należących do kredytobiorców. W sytuacji, gdy kredytobiorca nie spłaca kredytu i zachodzą przesłanki określone w przepisach art. 10-12 oraz 14 i 15 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako pr. up. napr.) bank jak również każdy z wierzycieli przedsiębiorcy, mogą wystąpić do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Po uzyskaniu postanowienia Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bank odpisuje przysługującą mu względem przedsiębiorcy wierzytelność. Skarżąca spółka wskazywała, że zamierza zaliczać te wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. i c. ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.). W związku z tym spółka zwracała się z zapytaniem czy na możliwość zaliczenia przez nią wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a. u.p.do.p. ma wpływ okoliczność, że nieściągalność wierzytelności udokumentowana jest postanowieniem Sądu wydanym na podstawie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. Zgodnie z treścią tego przepisu Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Spółka twierdziła, że zgodnie z treścią przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a.-c. u.p.d.o.p. wskazane w tym przepisie nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jeżeli ich nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony w przepisach art. 16 ust. 2 pkt 2. u.p.d.o.p. Wierzytelności skarżącej spółki z tytułu udzielonych kredytów są wierzytelnościami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. podstawą do zaliczenia wierzytelności do wierzytelności nieściągalnych jest:

a) oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku

Spółka wskazywała, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 pr. up. napr. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić każdy z wierzycieli bądź sam dłużnik. Zdaniem spółki postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wywiera skutki w stosunku do wszystkich wierzycieli, również w stosunku do tych, którzy nie składali wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem wydanie przez Sąd postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania – art. 13 ust. 2 pr. up. napr., stanowi dla skarżącej spółki wystarczającą podstawę do uznania jej wierzytelności z tytułu kredytu za nieściągalną, oraz do zaliczenia jej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. i art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.do.p. do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem spółki uprawnienie to przysługuje jej także wtedy, gdy postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości zostało wydane na podstawie wniosku zgłoszonego przez wierzyciela innego niż spółka. Spółka wywodziła, że występowanie przez nią w sytuacji, gdy na podstawie wniosku innego wierzyciela zostało już wydane postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, z kolejnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości byłoby niecelowe i prowadziłoby do ponoszenia przez nią dodatkowych zbędnych kosztów postępowania sądowego. W sytuacji, gdyby dłużnik dokonał zwrotu kredytu zaliczonego do nieściągalnych wierzytelności, skarżąca spółka na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a. u.p.d.o.p. miałaby obowiązek wykazać zwrócone kwoty po stronie przychodów podatkowych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia ... marca 2006 r. nr... opisane stanowisko skarżącej spółki w zakresie wykładni i zastosowania prawa podatkowego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b. i c. u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w wyjątkiem:

- udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów ( art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b.),

- strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b), (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c.).

Nieściągalność wymienionych wierzytelności powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.do.p. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a. u.p.do.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem organu postanowienie wydane na podstawie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. nie może zostać uznane za postanowienie o, którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a. u.p.do.p., gdyż nie potwierdza ono nieściągalności wierzytelności skarżącej spółki, która jest zabezpieczona hipotecznie. Spółka na podstawie art. 345 § 1 pr. up. napr. będzie miała prawo do zaspokojenia wierzytelności z sumy uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu obciążonego hipoteką, pomniejszonej o koszty związane ze sprzedażą. Ponadto organ stwierdził, że skarżąca spółka nie może uznać wierzytelności za nieściągalną na podstawie postanowienia Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wydanego wskutek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez innego wierzyciela.

Na postanowienie organu pierwszej instancji spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu powtórzono argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia ... grudnia 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia ... maja 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że postanowieniem o, którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a. u.p.d.o.p. dokumentującym nieściągalność wierzytelności jest postanowienie wymienione w art. 13 ust. 1 pr. up. napr. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pr. up. napr. Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Zabezpieczenie wierzytelności skarżącej spółki hipoteką skutkuje tym, że nawet w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. skarżąca spółka może dochodzić zapłaty tej wierzytelności z sumy uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu hipoteki. Zdaniem organu postanowienia wydane na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 2 pr. up. napr. nie są tożsame. Dalej organ stwierdził, że postanowienia Sądu wydane na podstawie przepisów art. 13 pr. up. napr. są aktami administracyjnymi kierowanymi do konkretnego adresata kształtującymi ich sytuację prawną i z tego względu skarżąca spółka nie może zaliczyć wierzytelności do wierzytelności nieściągalnych na podstawie postanowienia wydanego na rzecz innego wierzyciela.

Na decyzje organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. i c. w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organy błędnie uznały iż postanowienie wydane na podstawie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. nie jest postanowieniem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a. u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej posiadanie przez wierzyciela zabezpieczeń rzeczowych wierzytelności nie ma żadnego wpływu na możliwość uznania jej za wierzytelność nieściągalną. Zdaniem spółki okoliczność ta będzie miała wpływ na możliwość tworzenia odpisów aktualizacyjnych na te wierzytelności. Uznanie wierzytelności za nieściągalne i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie zwolni podatnika od obowiązku wykazania a podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.d.o.p. po stronie przychodów tych wierzytelności, które po uznaniu ich za nieściągalne i zaliczeniu do kosztów zostały zapłacone przez dłużnika. Zdaniem skarżącej spółki organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów art. 61 i 63 pr. up. napr. Zdaniem spółki postanowienie wydane na podstawie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. uprawnia podatnika do zaliczenia wierzytelności do nieściągalnych nawet wówczas gdy postanowienie to wydano na skutek wniosku innego wierzyciela niż podatnik.

Spółka wywodziła, że organ drugiej instancji naruszył przepis art. 120 O.p. twierdząc, że postanowienia wydane na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 pr. up. napr. nie są tożsame w zakresie skutków jakie wywierają. Zdaniem spółki organy podatkowe nie są właściwe do dokonania interpretacji przepisów poza przypadkami wskazanymi w art. 14a O.p. dotyczącymi wyłącznie przepisów podatkowych. Organ drugiej instancji dokonał zawężającej wykładni przepisu art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a. pr. up. napr. działając bez podstawy prawnej, czym wkroczył w kompetencje władzy ustawodawczej i naruszył przepis art. 217 Konstytucji RP. Żaden przepis prawa nie stanowi o tym, że zakres normy zawartej w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a. u.p.d.o.p. ograniczony jest wyłącznie do postanowień wydawanych na podstawie art. 13 ust. 1 pr. up. napr. Różne traktowanie na gruncie przepisu art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a. u.p.d.o.p. postanowień o, których mowa w art. 13 ust. 1 i 2 pr. up. napr. skutkuje niezgodnym z Konstytucją nierównym traktowaniem podatników przez organy podatkowe. W ocenie spółki w przypadkach wymienionych w art. 13 ust. 1 i 2 pr. up. napr., przyczyną oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest brak środków na pokrycie kosztów egzekucyjnych, zatem orzeczenia wydane na podstawie tych przepisów opierają się na jednakowych przyczynach. Spółka wskazywała, że organ w decyzji błędnie stwierdził, że postanowienia wydawane przez sąd są aktami administracyjnymi. Z tego względu zupełnie błędne było stanowisko organu, że postanowienie o oddaleniu wniosku o upadłość wydane w stosunku do innego podmiotu niż podatnik, nie może stanowić dla podatnika podstawy do zaliczenia wierzytelności do wierzytelności nieściągalnych. Spółka twierdziła, że wystarczającą ochronę dla budżetu przed negatywnymi skutkami zaliczenia wierzytelności do wierzytelności nieściągalnych i w dalszej konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.d.o.p.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest bezzasadna.

Ocena zasadności skargi wniesionej w mniejszej sprawie wymagała udzielenia odpowiedzi, czy podatnik, któremu przysługują względem dłużnika wierzytelności zabezpieczone hipoteką po wydaniu przez Sąd postanowienia w trybie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. oddalającego wniosek o ogłoszeni upadłości tego dłużnika ma prawo uznać przysługujące mu wierzytelności za wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 b. i ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 up.d.o.p. wskazywała, że jej pytanie dotyczy o wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), a zatem należało uznać że pytanie strony skarżącej dotyczyło wierzytelności nieściągalnych wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie sformułowane przez stronę skarżącą wymagało wyjaśnienia znaczenia i zakresu użytego w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. pojęcia "nieściągalne wierzytelności". Zdaniem Sądu zakres tego pojęcia należy oceniać na podstawie przepisów zawartych w przepisach w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 u.p.do.p., uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem Sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca określając w przepisach zawartych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. sposób udowodnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wskazuje jednocześnie że nieściągalność wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zachodzi w sytuacji, gdy uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik nie uzyska zapłaty przysługujących mu wierzytelności. Wniosek taki wypływa z porównania hipotetycznych sytuacje opisanych w poszczególnych przepisach zawartych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. Sytuacje te cechują się wspólnym elementem obiektywnie uzasadnionego stwierdzenia, że wierzyciel nie uzyska nawet częściowej zapłaty przysługującej mu wierzytelności.

Oczywistym jest, że do tego rodzaju sytuacji nie może zaliczać się przypadek podatnika, który jest wierzycielem hipotecznym a w stosunku do jego dłużnika wydane zostało postanowienie na podstawie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. Zgodnie z treścią tego przepisu Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W przypadku wydania takiego postanowienia wierzyciel hipoteczny może liczyć na zapłatę przysługującej mu wierzytelności z przedmiotu hipoteki. Należy podkreślić, że Sąd oddalając ogłoszenia upadłości na podstawie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. stwierdza, że po stronie wierzyciela istnieje majątek, z którego może zostać zaspokojony wierzyciel hipoteczny i brak jest majątku innego który pozwalałby na pokrycie nawet kosztów postępowania upadłościowego. Jest to konsekwencją uregulowania zawartego w art. 336 pr. up. napr., który stanowi, że sumy uzyskane ze zbycia rzeczy i praw obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską przeznacza się na zaspokojenie wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na zbytych rzeczach lub prawach z zachowaniem przepisów ustawy. Kwoty pozostałe po zaspokojeniu tych wierzytelności wchodzą do funduszów masy upadłości. Rozwinięcie przepisu art. 336 stanowi przepis art. 345 § 1 pr. up. napr. który stanowi, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym, hipoteką morską, a także wygasające według przepisów ustawy prawa oraz prawa i roszczenia osobiste ciążące na nieruchomości, podlegają zaspokojeniu z sumy uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu obciążonego, pomniejszonej o koszty związane ze sprzedażą. Przepisy te regulują prawo odrębności w postępowaniu upadłościowym wierzytelności zabezpieczonych (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Kraków, 2003.). Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy dłużnik dysponuje wyłącznie majątkiem zabezpieczonym hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską nie mógłby zostać zrealizowany podstawowy cel postępowania upadłościowego polegający na uwzględnieniu interesów jak najszerszego kręgu wierzycieli upadłego. W rozważanej sytuacji ochronie podlegają wyłącznie interesy wierzycieli, których wierzytelności są zabezpieczone i z tego względu Sąd wobec niemożności uzyskania w przyszły postępowaniu upadłościowym jego głównego celu, dysponuje określonym w art. 13 ust. 2 pr. up. napr. prawem do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W takiej sytuacji wierzyciele hipoteczni mogą uzyskać zapłatę ich wierzytelności w drodze windykacji indywidualnej. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości w trybie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. nie jest równoznaczne z niemożnością uzyskania przez wierzyciela chociażby częściowej spłaty jego wierzytelności. Taka sytuacja występuje w przypadku określonym w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.do.p. to znaczy, gdy Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sytuacja opisana w tym przepisie stanowi przesłankę do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 pr. up. napr. Przesłanki oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 pr. up. napr. nie są tożsame. W sytuacji opisanej w art. 13 ust. 1 pr. up. napr. brak jest jakiegokolwiek majątku dłużnika, który pozwoliłby na zaspokojenie przynajmniej kosztów postępowania egzekucyjnego, natomiast w sytuacji opisanej w ust. 2 majątek istnieje, lecz jest zabezpieczony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską i prawo zaspokojenia z tego majątku przysługuje na podstawie art. 336 pr. up. napr. wyłącznie podmiotom, którym przysługuje zabezpieczenie, a pozostały majątek nie wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W tym stanie rzeczy organy zasadnie stwierdziły, że w sytuacji, o której mowa w art. 13 ust. 2 pr. up. napr. wierzyciel, którego wierzytelność jest zabezpieczona w sposób określony w tym przepisie, nie może uznać przysługującej mu wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 pkt 2 lit. a. u.p.do.p.

Należy też podkreślić, że stan faktyczny opisany w normie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a. odpowiada w sposób prosty sytuacji faktycznej opisanej w art. 13 ust. 1 pr. up. napr. Natomiast stan faktyczny opisany w art. 13 ust. 2 pr. up. napr. jest już zupełnie inną sytuacją, gdyż jak już Sąd wskazał powyżej w tym stanie faktycznym co prawda tak jak w sytuacji opisanej w art. 13 ust. 1 pr. up. napr. brak jest majątku dłużnika pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego jednakże istnieje inny majątek, z którego mogą zaspokoić swoje wierzytelności wierzyciele, których wierzytelności są zabezpieczone w sposób określony w tym przepisie.

W tym miejscu należy wskazać że przepisy prawa powinny być interpretowane w sposób ścisły. Podatnicy nie mogą dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że będą do określonych stanów faktycznych stosować normy prawa w sytuacji, gdy hipotetyczne stany faktyczne opisane w przepisach prawa będą tylko częściowo pokrywać z rzeczywistym stanem faktycznym jaki zaistniał u tych podatników. Właśnie takiej interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 pkt 2 lit. a. u.p.do.p. domaga się strona skarżąca od organów, gdyż opisany przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny tylko częściowo odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a. u.p.do.p.

Obowiązek ścisłej i precyzyjnej interpretacji powołanych przepisów wykluczał możliwość uznania zaproponowanej przez stronę skarżącą wykładni przepisów prawa podatkowego za prawidłową. Na taką ocenę stanowiska strony skarżącej nie mogły mieć wpływu jej twierdzenia, że w przypadku zaliczenia przez nią wierzytelności zabezpieczonych hipoteką do kosztów uzyskania i późniejszej ich zapłaty, zapłacone przez dłużnika kwoty na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.d.o.p. podlegałyby wykazaniu wśród przychodów podatkowych. Podatnicy mają obowiązek w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykonywać obowiązki określone w przepisach podatkowych (w niniejszej sprawie chodzi o obowiązek określania wysokości kosztów podatkowych sposób zgodny z treścią obowiązujących przepisów) i obowiązku tego nie mogą modyfikować względy słusznościowe. W niniejszej sprawie na tego rodzaju względy powoływała się strona skarżąca, gdyż twierdziła, że gdyby nawet zaproponowany przez nią sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów był niezgodny z prawem to budżet i tak by nie ucierpiał na tym, gdyż w przyszłości po spłacie wierzytelności strona skarżąca otrzymane kwoty zaliczyłaby do przychodów. Jeszcze raz należy podkreślić, że w każdym okresie rozliczeniowym podatnicy mają obowiązek postępować w sposób zgodny z treścią przepisów prawa podatkowego bez względu na zdarzenia, które mogą wydarzyć się w przyszłości.

W świetle tych rozważań brak było podstaw do uznała że zaskarżona decyzja była niezgodna z treścią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jak już Sąd wykazał organy w niniejszej sprawie dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego przez stronę skarżącą staniu faktycznego.

Skoro, jak już Sąd wykazał powyżej, wydanie postawienia, o którym mowa w przepisie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. nie uprawnia wierzyciela hipotecznego do zaliczenia przysługującej mu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką do wierzytelności nieściągalnych, bezprzedmiotowe było odpowiadanie stronie skarżącej na je pytanie czy tego rodzaju postanowienie, ażeby mogło stanowić podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.do.p., musi być wydane na skutek wniosku podatnika, czy też wystarczy że zostało wydane na wniosek innego podmiotu. Formułując to pytanie we wniosku o udzielenie interpretacji, strona skarżąca w sposób wyraźny wskazała, że dotyczy ono postanowienia, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pr. up. napr. Tak samo też kwestię tę strona skarżąca przedstawiała w skardze (vide str. 4 skargi).

Za bezzasadne należało uznać twierdzenie strony skarżącej, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokupywania interpretacji przepisów prawa powszechnie obowiązującego poza przypadkami wskazanymi w art. 14a O.p. dotyczącymi wyłącznie prawa podatkowego. Zdaniem Sądu organy mają prawo do interpretowania przepisów prawa jeżeli jest to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i uprawnienie to nie ogranicza się wyłącznie do przepisów podatkowych. Należy podkreślić, że prawo podatkowe ma liczne związki z innymi dyscyplinami prawa, chociażby z tego powodu że określa skutki prawnopodatkowe stanów faktycznych uregulowanych w innych gałęziach prawa np. w prawie handlowym, cywilnym, prawie pracy. Z tego względu organy oceniając te zdarzenia pod kontem skutków podatkowych zmuszone są do ustalenia skutków prawnych tych zdarzeń wynikających z norm, które w sposób podstawowy regulują te zdarzenia. Dlatego organy w postępowaniu podatkowym dokonują interpretacji norm prawnych regulujących te zdarzenia. Z tych powodów Sąd uznał, że twierdzenia Strony skarżącej podnoszone w zakresie braku po stronie organów podatkowych uprawnienia do dokonywania wykładni innych przepisów prawa niż przepisy podatkowe nie mogą uzasadniać naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 120 O.p. i art. 217 Konstytucji RP.

Ponadto należy dodać, że jak to już Sąd wskazał powyżej stany faktyczne opisane w hipotezach art. 13 ust. 1 i ust. 2 pr. up. napr. są różne, a zatem ustawodawca bez naruszania konstytucyjnej zasady równego traktowania mógł tym stanom przypisać różne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Strona skarżąca w błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego dopatrywała się również naruszenia zasady ogólnej postępowania wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 O.p., jednakże skoro Sąd stwierdził, że podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego były bezzasadne to brak było również podstaw do uznania za zadany zarzutu naruszenia wymienionego przepisu O.p.

Strona skarżąca zasadnie wskazuje, że organ w zaskarżonej decyzji błędnie uznał postanowienia wydawane przez Sąd w postępowaniu upadłościowym za akty administracyjne, jednakże to uchybienie należało uznać za naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd zważył, że to błędne stwierdzenie organ zawarł w tej części uzasadnia zaskarżonej decyzji, w której oceniał twierdzenia strony skarżącej, że postanowienie wydane w trybie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. wskutek wniosku o ogłoszenie upadłości, złożonego przez inny podmiot niż podatnik, może stanowić dla tego podatnika podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną. Jak już sąd wskazał, postanowienia wydane w trybie art. 13 ust. 2 pr. up. napr. dla wierzyciela hipotecznego w ogóle nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia jego wierzytelności do wierzytelności nieściągalnych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. a zatem brak było podstaw do rozważania przez organ kwestii czy postanowienie to, ażeby mogło stanowić podstawę do zaliczenia wierzytelności do wierzytelności nieściągalnych, powinno zostać wydane z wniosku podatnika będącego wierzycielem hipotecznym czy też z wniosku innego podmiotu. Należy wskazać, że naruszenia przepisów postępowania, które nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) a contrario nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.