Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3477/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2144/15 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1318/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2144/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej " Skarżącą", "Spółką", "Bankiem") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie polskiego prawa bankowego. Kilka lat temu Spółka zawarła umowy pożyczki (dalej: "Umowy Pożyczki") z niemieckim bankiem C. A.G. (dalej: "Pożyczkodawca"), na podstawie których Pożyczkodawca udzielił Skarżącej oprocentowanych pożyczek. Spółka uzyskała również kilka lat temu finansowanie od Pożyczkodawcy na podstawie obligacji (dalej: "Obligacje") wyemitowanych przez Skarżącą, które zostały objęte przez Pożyczkodawcę. W momencie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji Pożyczkodawca nie był bezpośrednim akcjonariuszem Skarżącej. Pożyczkodawca posiadał 100% akcji w spółce C. [...] A.G. (dalej: "C."), która to spółka posiadała ponad 69% akcji Skarżącej. W momencie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji Pożyczkodawca nie posiadał również bezpośredniego udziałowca, który posiadałby bezpośrednio akcje Skarżącej (tj. nie był spółką-siostrą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 815 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawą"). Z uwagi na reorganizację grupy C., w grudniu 2012 r. Pożyczkodawca nabył od C. wszystkie akcje posiadane przez tę spółkę w Skarżącej. Pożyczkodawca stał się zatem bezpośrednim akcjonariuszem posiadającym ponad 69% akcji Skarżącej. Z uwagi na fakt, że Pożyczkodawca w dacie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji wyemitowanych przez Skarżącą nie był żadnym z podmiotów wskazanych w obowiązujących w tej dacie przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., do przedmiotowych Umów Pożyczki oraz Obligacji, jak również do odsetek wypłacanych na ich podstawie, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z powyższych przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (Skarżąca uzyskała potwierdzenie powyższego w formie odrębnej, indywidualnej interpretacji podatkowej).

Oprócz powyższego finansowania udzielonego Skarżącej, Pożyczkodawca zakłada również w M. lokaty (głównie tzw. overnight, ale także i dłuższe, np. tygodniowe). Lokaty takie istniały w dacie składania wniosku o interpretację i mogą zostać również założone do końca roku 2014. Biorąc zatem pod uwagę definicję zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przedmiotowe lokaty spełniają definicję pożyczki, o której mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61). W konsekwencji, zważywszy, że od grudnia 2012 r. Pożyczkodawca jest już bezpośrednim akcjonariuszem Skarżącej, odliczanie odsetek z tytułu tych pożyczek (lokat) może, co do zasady, podlegać ograniczeniom wskazanym w przepisach o cienkiej kapitalizacji (w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60).

Skarżąca uzyskuje również finansowanie od innych podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r.). Biorąc pod uwagę, że Skarżąca jest bankiem, typową działalnością jest również przyjmowanie lokat od podmiotów niepowiązanych.

We wniosku wskazano także, że Skarżąca rozważa możliwość zaciągnięcia po 31 grudnia 2014 r., dalszego finansowania (w szczególności, w formie pożyczki, kredytu, czy też emisji obligacji) od podmiotu wskazanego w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60) lub/i 61) u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., ustalonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 - zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), czyli od podmiotu z określonym pośrednim lub bezpośrednim udziałem w Skarżącej lub podmiotu posiadającego wspólnego ze Skarżącą udziałowca pośredniego lub bezpośredniego, posiadającego określoną wysokość udziału w obu podmiotach.

Spółka zastrzegła, że zadane pytanie dotyczy stanu prawnego, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2015 r. w wyniku wejścia w życie już opublikowanych przepisów nowelizujących u.p.d.o.p. zawartych we wskazanej wyżej ustawie nowelizującej. Skarżąca zapytała więc, czy w przypadku otrzymania po dniu 31 grudnia 2014 r. pożyczki od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., i wyboru przez Skarżącą, w związku z taką pożyczką, do odliczania odsetek zasad wskazanych w art. 15c u.p.d.o.p., zasady te będą stosowane wyłącznie do odliczania odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej (w tym przez podmioty niepowiązane) od początku roku podatkowego, w którym Skarżąca wybierze wyżej wskazaną metodę rozliczeń odsetek z art. 15c u.p.d.o.p. i w konsekwencji zasady te nie znajdą zastosowania do odliczania odsetek z tytułu finansowania uzyskanego do końca 2014 r., w szczególności na podstawie Umów Pożyczki oraz Obligacji.

Zdaniem Skarżącej, zasady wskazane w art. 15c u.p.d.o.p. będą stosowane wyłącznie do odliczania odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej (w tym przez podmioty niepowiązane) od początku roku podatkowego, w którym Skarżąca wybierze ww. metodę rozliczeń odsetek z art. 15c u.p.d.o.p. W konsekwencji wybrana metoda odliczania nie będzie miała zastosowania do odliczania odsetek z tytułu finansowania uzyskanego do końca 2014 r., w szczególności na podstawie Umów Pożyczki oraz Obligacji, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 15c u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wybór alternatywnej metody rozliczania odsetek, opartej na art. 15c w odniesieniu do finansowania uzyskanego po 31 grudnia 2014 r., będzie skutkował obowiązkiem stosowania tej metody w odniesieniu do wszystkich pożyczek, również tych, które Spółka otrzymała do końca 2014 r. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 7 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w szczególności, że przepis ust. 1 tego artykułu nie będzie miał zastosowania w przypadku wyboru przez Skarżącą alternatywnej metody rozliczania odsetek z art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do pożyczek uzyskanych po 31 grudnia 2014 r., oraz naruszenie tym samym art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie praw nabytych przez Spółkę w odniesieniu do zasad rozliczania odsetek od finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015 r. W skardze wskazano ponadto na naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), jak również art. 7 Konstytucji, poprzez wydanie interpretacji zawierającej stanowisko nie znajdujące oparcia w przepisach prawa. Bank wskazał, że organ nie powołał żadnych argumentów, w tym w szczególności żadnych przepisów prawa, które potwierdzałyby konieczność stosowania metody, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p., w odniesieniu do wszystkich pożyczek, również tych, które otrzymano do końca 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 7 września 2016 r. Spółka powołała się dodatkowo na orzecznictwo sądowe, w tym wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1565/15.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - w pełni zaaprobował argumentację zawartą w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1565/15. Zaakcentował kategoryczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przepis ten stanowi, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., "...stosuje się..." wskazane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 w starym brzmieniu. Dlatego już literalna wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych (ustawa czyni z tego "faktycznego przekazania" zasadnicze kryterium normowania) przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy "stare". Wybór metody z art. 15c ustawy w nowym brzmieniu nie może zatem mieć wpływu na kategoryczne i jednoznaczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy. Wybór tej metody nie oznacza więc braku możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Stanowisko Banku było więc w tym zakresie prawidłowe.

W ocenie Sądu, art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi regulację kompletną, a zasadniczym, użytym w nim kryterium normowania, przesądzającym o zastosowaniu "starych" przepisów, jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed cezurą 1 stycznia 2015 r. Skoro Spółka zadeklarowała, że chodzi jej o takie właśnie pożyczki, to do tych odsetek od tych umów nie znajdą zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ani art. 15c ustawy. Te przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do 1 stycznia 2015 r. Ten wniosek wynika a contrario także z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Z tego przepisu, zawartego przecież w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, wywnioskować należy, że wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w razie cienkiej kapitalizacji, tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, a jedynie wskutek decyzji podatnika ta reguła doznaje modyfikacji w postaci zastosowania ewentualnie art. 15c u.p.d.o.p. Możliwość zastosowania art. 15c, zamiast art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ograniczona jest do zakresu normowania uregulowanego jedynie w ustępie 2 art. 7 ustawy nowelizującej, czyli jest to możliwe tylko względem umów zawartych, ale nie wykonanych do końca 2014 r. Umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej) podlegają przepisom starym, na co wskazuje kategoryczne brzmienie wyrazów "...stosuje się...", a także brak w tym przepisie zastrzeżenia, którym w języku normatywnym Ustawodawca zwykle się posługuje dla uprzedzenia, że zasada ustanowiona w danym przepisie doznaje wyjątków wynikających z innych przepisów.

Za taką wykładnią przemawia zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Skoro podatnikowi już wypłacono kwotę pożyczki pod rządami "starych", korzystnych dla niego przepisów (przepisy te były korzystne dla podatników, gdyż ustanawiały ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów tylko wtedy, gdy odsetki te wywodziły się z umów zawartych z podmiotami powiązanymi bezpośrednio, a nie – jak było w przypadku Spółki – także pośrednio), przy obowiązywaniu których podatnik projektował swoją działalność gospodarczą na wiele lat naprzód, i przy których odsetki od pożyczki mógł w pełni zaliczać do kosztów swojego przychodu także w przyszłości, to naruszeniem tych zasad byłoby zignorowanie takiej projekcji podatnika poprzez ustanowienie normy, która nie liczy się z uprawnionym oczekiwaniem co do stabilności prawa. Oczywiście wybór metody z art. 15c ustawy jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem, ale uznać należy, że wybór ten powinien być realny, a nie iluzoryczny, tzn. powinien być dokonywany pomiędzy dwoma, porównywalnymi i podobnymi regulacjami, a nie pomiędzy jedną regulacją (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu), a regulacją inną, ewidentnie, rażąco niekorzystną i nieproporcjonalną względem pierwszej, gdyż pozbawiającą podatnika prawa już nabytego. Przy takim założeniu, że można co prawda wybrać art. 15c, ale oznacza to utratę uprawnienia do pełnego zaliczania do kosztów odsetek od umów wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., żaden podatnik nie wybrałby tej alternatywnej regulacji. Tymczasem przyjąć należy, że oferta Ustawodawcy dotyczyła wyboru: albo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w nowym brzmieniu albo art. 15c ustawy w nowym brzmieniu – bez żadnych dalszych konsekwencji co do umów wykonanych w przeszłości. Odrzucić należy założenie, że wolą Ustawodawcy było wmontowanie w ten wybór skutku związanego z umowami zawartymi i wykonanymi przed dniem wejścia w życie nowych przepisów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Rozwoju i Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez Sąd a quo do pełnej podstawy prawnej interpretacji indywidualnej i oparcie swojego rozstrzygnięcia w istocie na brzmieniu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej bez odniesienia się przez Sąd a quo do regulacji art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym niedopuszczalne jest stosowanie metody alternatywnej z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w roku podatkowym w którym podatnik stosował ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, co w konsekwencji winno skutkować potwierdzeniem stanowiska organu odnośnie braku możliwości stosowania metody alternatywnej w 2015 roku, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ zobligowany przez Sąd a quo do uznania stanowiska Spółki za prawidłowe (s. 7 in fine judykatu) pozbawiony został wyjaśnienia podstawy prawnej części swojego stanowiska, które w całości, na co wskazuje sentencja orzeczenia oraz jego uzasadnienie, nie zostało podzielone przez Sąd a quo,

2) art. 15c ust. 1 i 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wybór metody alternatywnej rozliczania odsetek od pożyczek uregulowany w art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu po nowelizacji, umożliwia podatnikowi stosowanie zasad sprzed nowelizacji (tj. sprzed 1 stycznia 2015 r.) w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" w odniesieniu do pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych unormowań winna prowadzić Sąd a quo, do uznania, iż wybór metody alternatywnej rozliczania odsetek od pożyczek uregulowanych w art. 15c u.p.d.o.p. pozbawia podatnika uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w odniesieniu do pożyczek faktycznie przekazanych przed dniem 1 stycznia 2015 r., albowiem przy ocenie skutków wyboru metody alternatywnej należy przede wszystkim mieć na uwadze zapisy art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. - zwanej dalej "p.u.s.a."), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a.

Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Uwzględnienie skargi następuje jedynie wówczas, gdy zaskarżony akt narusza prawo w sposób określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku zaskarżenia aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Sąd zobowiązany jest zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. do ich uchylenia - jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a ).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie podniósł organ w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 134 § 1 w z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez "brak wszechstronnego odniesienia się przez Sąd a quo do pełnej podstawy prawnej interpretacji indywidualnej i oparcie swojego rozstrzygnięcia w istocie na brzmieniu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej bez odniesienia się przez Sąd a quo do regulacji art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.".

W tym stanie rzeczy podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164). Jak to zostało podkreślone w motywach wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1041/16, LEX 2493885 uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Podobne stanowisko w zakresie cech koniecznych uzasadnienia wyroku WSA zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., I FSK 1139/16, LEX 2494753 w którym stwierdził, że uzasadnienie wyroku ma dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji są trafne, ma też, w razie wątpliwości, umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Winno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na jego ocenę przez strony postępowania, jak i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

W rozpatrywanej spawie sprawie WSA, uchylając zaskarżoną interpretację oraz powołując się jedynie na wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1565/15, którego argumentację zaaprobował dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, skupił się przede wszystkim na wykładni art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej oraz naruszeniu przez organ zasady ochrony praw nabytych. Tymczasem, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie tylko ta kwestia ma znaczenie, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji (s. 7), ale także powiązanie tych przepisów z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym niedopuszczalne jest stosowanie metody alternatywnej z art. 15c ust.1 u.p.d.o.p. w roku podatkowym w którym podatnik stosował ograniczenia wynikające z art. 16 ust.1 pkt 60 albo 61 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku, wskazał na wzajemne relacje pomiędzy wskazanymi wyżej przepisami dokonał ich wykładni. W jego ocenie, " Jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w trakcie roku podatkowego, może wybrać stosowanie zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p. pod warunkiem, że nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 15 c ust. 12) " (s. 9 interpretacji).

Te kwestie zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. "CBOSA"). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując oceny stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) przez Sąd wymaga aby było one ocenione przez pryzmat wszystkich przepisów prawa mogących mieć w sprawie zastawanie oraz tych, na które powołał się organ w zaskarżonej interpretacji. Jest to niezbędne przede wszystkim wtedy, gdy Sąd uchylając zaskarżony akt uznaje, że stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Brak pełnego odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz co do zasady czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego.

Wobec tego, niezasadnie uchylając interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.[pic]