Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 11/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. w W. S.A. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w dniu 28 stycznia 2004 r. zawarła z C. sp. z o.o. umowę o świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników Spółki i innych osób upoważnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, w której ustalono miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane w łącznej kwocie 28.700 zł.

Podała, że w związku z postanowieniami umowy C. nie będzie sporządzać raportu dotyczącego ilości wartości wykonywanych świadczeń zdrowotnych z uwagi na przepisy ustawy o ochronie danych osobowych oraz przepisy obowiązujące w służbie zdrowia związane z prowadzeniem i udostępnianiem dokumentacji medycznej. Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z zawartą umową okresowo przekazuje i aktualizuje listę osób objętych świadczeniami. Zaznaczyła, iż przekazywana lista osób objętych świadczeniami medycznymi nie ma wpływu na ustalone wynagrodzenie - stanowi tylko informację wykorzystywaną w wewnętrznych rozliczeniach C., które świadczy usługi dla różnych osób, w tym także tych, które korzystają z usług prywatnie.

Podkreśliła, iż wynagrodzenie zostało ustalone ryczałtowo co oznacza, że jest to kwota stała płacona przez Spółkę bez względu na to czy liczba zatrudnionych pracowników (osób uprawnionych do opieki medycznej) uległa zmniejszeniu czy też zwiększeniu. Wskazała, że zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki uprawnieni do opieki medycznej są także byli pracownicy oraz członkowie ich rodzin a uprawnienie to obowiązuje przez okres, który został uzależniony od ilości lat przepracowanych w Spółce, dlatego też w każdym okresie rozliczeniowym może być inna liczba osób uprawnionych do świadczeń.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z zapytaniem: czy z uwagi na fakt realizacji zawartej z C. sp. z o.o. umowy o objęcie opieką medyczną pracowników i członków rodzin pracowników Spółki, Skarżąca jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, winna uwzględniać płacony ryczałt przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników?

Zdaniem Skarżącej, ze względu na specyficzną konstrukcję ryczałtu przewidzianą w przedmiotowej umowie, na Spółce jako płatniku podatku, nie spoczywa obowiązek uwzględniania zapłaconego ryczałtu przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników.

W opinii Spółki, z literalnej wykładni art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") wynika, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych, aby mogły one stanowić przychód do opodatkowania winny być otrzymane przez podatnika. Dlatego też opodatkowanie samej możliwości skorzystania z usługi byłoby sprzeczne z art. 11 u.p.d.o.f., jak i zasadami współżycia społecznego, gdyż nawet bierna postawa pracownika lub innej uprawnionej osoby wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do obowiązującej w Spółce umowy istotne jest, że wynagrodzenie za usługi medyczne zostało ustalone w formie ryczałtu, wysokość którego nie jest uzależniona od aktualnie zatrudnionej liczby pracowników. Jest to kwota stała, ustalona przez strony umowy. Wynagrodzenie to płatne jest z góry, a C. z uwagi na obowiązujące przepisy nie udostępnia pracodawcy informacji o ilości i wartości wykonanych świadczeń. Konstrukcja cywilnoprawna umowy w zakresie zasad ustalania wynagrodzenia uniemożliwia zatem ustalenie wartości pieniężnej pakietu medycznego przypadającego poszczególnemu pracownikowi. Przypisanie wartości świadczenia do wynagrodzenia pracownika wymaga aby osoba otrzymująca świadczenie wyraziła zgodę (wolę, chęć otrzymywania) świadczenia. Oznacza to, iż w momencie wyrażania takiej zgody pracownik musi znać wartość świadczenia, która będzie zwiększać jego przychody, a w konsekwencji zwiększać obciążenia podatkowe. Ponadto nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia ponieważ opieką medyczną objęci są również byli pracownicy Spółki i inne osoby uprawnione przez limitowany okres. Skarżąca nie jest w stanie przewidzieć jaka będzie rotacja zatrudnienia, co więcej, bez względu na liczbę osób uprawnionych istota świadczenia nie zmienia się, jak również nie zmienia się też wysokość wynagrodzenia uiszczanego na rzecz C.. Obciążenie pracownika kosztami świadczeń, których nie zna wartości (Spółka z przyczyn faktycznych nie może określić wartości świadczenia w okresie, w którym pracownika objęto opieką medyczną) stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad konstytucyjnych co jest niedopuszczalne i w żadnych okolicznościach nie może być akceptowane.

Spółka podkreśliła, że świadczenie, które ponosi pracodawca na rzecz swoich pracowników aby podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych musi umożliwiać identyfikację osoby otrzymującej świadczenie, jak również umożliwiać ustalenie wartości świadczenia. W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia w stosunku do konkretnego pracownika, w związku z czym świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska strona Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07 oraz na interpretację przepisów dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselską nr 927 z 2008 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w ramach opłacanego ryczałtu nie ma możliwości określenia wartości świadczenia, z jakiego skorzystał pracownik (bądź członek jego rodziny). Możliwość taka bowiem istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych Zleceniobiorcy przez pracodawcę. O powstaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnione osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Ponadto wskazał, iż w przypadku ryczałtowej formy rozliczenia, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Organ stwierdził, że będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik (bądź członek rodziny) w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez osobę uprawnioną, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny), w okresie za który została zapłacona.

Wskazał także, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz osób uprawnionych do świadczeń jest objęcie ich opieką medyczną, a nie korzystanie przez nich z konkretnych usług medycznych, w związku z czym przychodem jest wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług, a nie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych.

Minister Finansów podkreślił, iż usługa polegająca na finansowaniu przez pracodawcę opieki medycznej jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu nie wynika z faktu korzystania z konkretnych świadczeń, ale z objęcia opieką medyczną. Umowy te polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W przypadku gdyby pracownik nie otrzymał takiego świadczenia od Spółki, wówczas mógłby indywidualnie zawrzeć tego typu umowę i ponosić z tego tytułu wydatki.

Zdaniem organu, gdy pracodawca oferuje swoim pracownikom pakiety medyczne wówczas nie ma trudności z indywidualizacją świadczeń ponieważ w momencie ich wykupu znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Zatem ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego, jest sprawą oczywistą.

Podsumowując, organ wskazał, że cena zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić pracownik oraz członek jego rodziny, a które otrzymał nieodpłatnie od Spółki, stanowić będzie dla nich przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku więc, gdy pracodawca wykupi usługi medyczne, które będą uprawniały poszczególnych pracowników do korzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy, ich wartość stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto Minister Finansów wskazał, że powołany we wniosku strony Skarżącej wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07 wydany został w indywidualnej sprawie dlatego też nie jest dla niego wiążący.

Pismem z dnia 20 października 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 listopada 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

Ponadto wskazał, iż stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość innych świadczeń. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, iż pracownicy otrzymali do dyspozycji pakiet usług medycznych o określonej ryczałtowo kwocie i tym samym zostały im udzielone, postawione do dyspozycji określone środki finansowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia, dlatego też Spółka jest w stanie ustalić wysokość opłaty dla jednego pracownika.

W skardze z dnia 16 grudnia 2008 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazała, że w jej opinii organ wydając interpretację powinien wziąć pod rozwagę, czy w przedmiotowej sprawie faktycznie występuje lub może występować otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez osoby uprawnione do korzystania z usług przychodni lekarskich. Wskazała, że ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f wiąże powstanie obowiązku podatkowego z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, a nie z postawieniem go do dyspozycji. Literalna interpretacja tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie świadczeń nieodpłatnych nastąpić może jedynie w przypadku ich otrzymania przez podatnika, a ten rodzaj interpretacji (wykładani) przepisów prawa ma priorytetowe znaczenie w prawie podatkowym, co było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się też świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przypadku świadczeń medycznych nabywanych na rzecz pracowników przez Spółkę stanowią one przychód ze stosunku pracy pracowników jako inne nieodpłatne świadczenia (art. 12 ust. 1), o ile zostały one otrzymane przez pracowników (art. 11 ust. 1). Skarżąca wskazała, że świadczenia te w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie zostały przez pracowników otrzymane, lecz zostały jedynie postawione im do dyspozycji, dlatego też nie można uznać ich za przychód pracownika.

Nieuznawanie przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla postawienia do dyspozycji nieodpłatnych świadczeń nie może stanowić podstawy do dokonywania rozszerzających interpretacji przez organy podatkowe. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 216 Konstytucji RP nakładanie podatków oraz określanie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie w drodze uznania administracyjnego. Przepisy art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powinny być interpretowane ściśle, ponieważ sytuacja uzyskania nieodpłatnego świadczenia jest specyficzna, a więc celem ustawodawcy było opodatkowanie realnych uzyskanych wartości, a nie wartości hipotetycznych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli czynność prawna kwalifikowana jest dla podatnika (osoby fizycznej) jako nieodpłatne świadczenie, to wartość tego świadczenia (przychód) ustala się, w przypadku zakupionych usług, według cen zakupu. Ustawodawca tym samym nakazuje aby ustalać dla każdego podatnika odrębnie wartość nieodpłatnego świadczenia według jego ceny zakupu (art. 11 ust. 2a ww. ustawy). Z literalnego brzmienia przepisów ww. ustawy wynika więc, iż podatnik lub płatnik winien każdorazowo rozpatrywać odrębnie daną osobę będącą beneficjentem nieodpłatnego świadczenia, bowiem cena zakupu "przekazanej" usługi może być dla każdej osoby inna i nie można dokonywać wyceny prawa do usług (ekspektatywy prawa podmiotowego), lecz faktycznie skonsumowaną usługę. W związku z tym, nie ma faktycznej możliwości dokonania indywidualizacji świadczenia - nie można bowiem wycenić "możliwości świadczenia", gdyż wycenie podlegać winna skonsumowana usługa, co wynika z natury nieodpłatnego świadczenia – świadczenie musi być otrzymane.

Następnie Spółka podkreśliła, że wynagrodzenie wypłacane dla C. jest niezmienne, niezależnie od liczby osób objętych możliwością korzystania ze świadczeń. Osobami uprawnionymi są także byli pracownicy. Nawiązywanie i rozwiązywanie stosunku pracy z pracownikiem następuje nie tylko z pierwszym bądź ostatnim dniem miesiąca ale też w trakcie miesiąca. W przypadku nawiązania lub rozwiązania umowy z pracownikiem w dniu przypadającym w trakcie miesiąca, to odpowiednio, pracownik obejmowany jest, lub też traci uprawnienie do opieki medycznej z tym dniem. Ponadto Spółka podkreśliła, iż członkowie rodziny pracowników mogą być objęci ochroną medyczną w przypadku spełnienia określonych warunków (np. pozostające na utrzymaniu pracownika dzieci do 26-go roku życia). Zmienność osób uprawnionych do świadczeń wynikających z powyższych sytuacji jest istotna. Pomimo, iż strona aktualizuje okresowo listę osób objętych opieką medyczną, to lista ta obejmuje wszystkich pracowników zatrudnionych na dany dzień w Spółce. Przekazanie listy pozostaje bez wpływu na wynagrodzenie dla wypłacanego dla C., gdyż stanowi informację, która jest wykorzystywana tylko dla potrzeb organizacji pracy świadczeniodawcy.

W przypadku, gdyby Spółka rozkładała każdorazowo kwotę ryczałtu na ilość osób określoną jako uprawnioną do uczestniczenia w programie w danym miesiącu, to kwota przypadająca na jednego uprawnionego wykazywałaby zmienność w czasie. Ta zmienność nie znajdowałaby żadnego merytorycznego uzasadnienia z perspektywy pracownika, bo ani zakres, ani jakość usługi nie ulegałyby zmianie.

Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów, że nie uwzględnił sytuacji, w których wykonywanie obowiązków płatnika przez Spółkę będzie z obiektywnych względów niemożliwe do wykonania. Do takiej sytuacji będzie dochodzić w momencie, gdy osoba uprawniona do świadczeń będzie przebywać na urlopie wychowawczym - będąc osobą uprawnioną do świadczeń nie będzie otrzymywać wynagrodzenia, z którego można byłoby potrącić zaliczkę na podatek.

Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że warunkiem koniecznym do przypisania pracownikowi przychodu jest zastosowanie odpowiedniej metody przypisania części zryczałtowanej opłaty przez Spółkę. W związku z tym, iż ustawodawca nie określił "metody przypisania", to Skarżąca - jako płatnik - nie może zastosować dowolnej metody, ponieważ byłoby to sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i mogłoby doprowadzić do sporu z pracownikami. Za metodę właściwą nie można uznać natomiast równego rozkładu na wszystkich pracowników kwoty miesięcznego ryczałtu.

Ponadto, organ wskazał w interpretacji, iż pracownik ma możliwość zawarcia umowy indywidualnej o objęciu go opieką medyczną. Wedle Skarżącej teza ta ma charakter czystego uznania administracyjnego, ponieważ brak jest konkretnych uregulowań w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawie, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości w/w świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skoro ustawodawca wprost uregulował zasady ustalania wartości świadczeń w zależności od ich rodzaju, to za niedopuszczalne należy uznać zarówno stosowanie jakichkolwiek innych sposobów wyceny świadczenia niż określone ustawą, jak również stosowanie sposobu, wprawdzie przewidzianego w ustawie, lecz zastrzeżonego dla innego rodzaju świadczenia.

W rozpoznanej sprawie, Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Oceniając taką kwalifikację w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, świadczeniem jest samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (sam fakt objęcia opieką medyczną), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupiła ona dla swoich pracowników usługi medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtową, bez względu na to czy pracownicy ci ze wskazanych usług skorzystali. Zatem świadczenia medyczne (usługi) zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma natomiast informacji, czy dany pracownik z usługi medycznej skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Nie jest zatem wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta. Według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu, stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego.

Z tych względów nie sposób podzielić argumentacji organu, że przychód konkretnego pracownika stanowić będzie kwota wynikająca z ogólnej ceny zakupionej usługi (pakietu medycznego dla firmy) podzielonej przez liczbę pracowników.

Powyższe rozważania wykluczają także uznanie, że opodatkowaniu podlega świadczenie polegające na objęciu pakietem medycznym członków rodziny pracownika. Także w tym przypadku nie jest możliwe ustalenie czy (a jeśli tak to w jakim zakresie) członek rodziny skorzystał z usług objętych pakietem oraz jaka jest wartość tego świadczenia. Ponadto nie sposób tego świadczenia przypisać do jednej z kategorii przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro świadczenia te obejmują osoby trzecie, niebędące pracownikami danego pracodawcy.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, jak również glosę do w/w. wyroku dr Jowity Pustuł opublikowanej w miesięczniku Prawo i Podatki nr 1/2009 r. "Pakiety medyczne dla pracowników a przychód pracownika ze stosunku pracy." s. 36 - 38.). Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, znane są też odmienne poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/08 i w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 383/08. Sąd, poglądu przedstawionego w tych wyrokach nie podziela z przyczyn wywiedzionych powyżej.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.