Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1761/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
article: art.208 par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w przedmiocie środków pieniężnych nabytych przez T.A. w okresie od 31 sierpnia 2010 r. do 24 grudnia 2011 r. tytułem darowizn uczynionych przez E.W., uznając je za bezprzedmiotowe.

Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że wykazane w trzech zeznaniach podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych /SD-3/ złożonych w dniu 2 lipca 2013 r. przez matkę strony – M.A. - środki finansowe w gotówce, zadeklarowane jako przedmioty darowizn uczynionych na rzecz T.A. przez E.W. (w łącznej kwocie [...] zł), nie zostały udokumentowane, jako pochodzące z majątku darczyńcy.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T.A., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku przedstawienia przez stronę aktu notarialnego z wolą darczyńcy, czy dokumentu w postaci bankowego polecenia przelewu, istotne jest ustalenie, czy zadeklarowane darowizny zostały w ogóle na rzecz T.A. dokonane z majątku pradziadka. Organ zauważył, że wobec treści przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1984 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej w skrócie zwanej u.p.s.d.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2011 r. nr 216, poz.1276) istotnego znaczenia nabiera właściwe dokumentowanie darowizn przy składaniu zeznania podatkowego. Z przepisów wynika bowiem, że do zeznania należy załączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, przepisy nakazują organom podatkowym dokonać oceny okazanych dokumentów w powiązaniu z wyjaśnieniami dotyczącymi ich treści udzielonymi przez stronę, z uwzględnieniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w rozpoznawanej sprawie nie został przedłożony żaden dokument, który w jednoznaczny sposób potwierdzałby dokonanie poszczególnych przysporzeń z majątku pradziadków na rzecz T.A. Jak zauważył organ w toku prowadzonych postępowań okazane zostały dokumenty świadczące o źródłach pozyskiwania środków pieniężnych przez E.W. i w przypadku niektórych dokumentów również o ich wysokości. Przedłożenie tych dokumentów nie jest jednak, zdaniem organu, równoznaczne z udokumentowaniem zadysponowania tymi środkami na rzecz małoletnich prawnuczek.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przy tym stanowiska prezentowanego przez przedstawicielkę małoletniej o wysokich dochodach, jakie małżonkowie W. mieli osiągać z tytułu działalności gospodarczej, które wraz ze świadczeniami z ZUS stanowiły główne źródło dokonanych darowizn. Zdaniem organu wskazywany przez członków najbliższej rodziny fakt zgromadzenia przez małżonków W. majątku w rozmiarze pozwalającym na dokonanie zadeklarowanych darowizn, nie zostało poparte wykazaniem konkretnych oszczędności. Jakkolwiek członkowie rodziny wskazywali na fakt posiadania oszczędności czy wartościowych przedmiotów, to jednak, jak zauważył organ, żaden z przesłuchiwanych świadków nie stwierdził, że widział gotówkę w rozmiarze zadeklarowanym w zeznaniach podatkowych. Zdaniem organu argumentacja członków rodziny o zgromadzeniu na przestrzeni wielu lat dużego majątku przez małżonków W., który pozwalał na pokrycie darowizn w zadeklarowanych rozmiarach oparta jest wyłącznie na przypuszczeniach.

Organ zwrócił także uwagę na to, że okoliczności zgromadzenia znacznych środków pieniężnych przez małżonków W. przeczy także to, iż E.A. jak i J.A., jako spadkobiercy S.W., w zeznaniach podatkowych podali tylko jeden składnik spadku, którym był udział w lokalu mieszkalnym. Nie wykazali natomiast żadnych środków pieniężnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie neguje faktu, iż pradziadkowie z tytułu wieloletniej pracy zawodowej pozyskiwali środki finansowe a następnie świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Poza sporem są także świadczenia wypłacone przez Fundację "A" w latach 1993, 1997, 2001, 2002, 2003, czy aktywność gospodarcza w formach wskazanych w zeznaniach i oświadczeniach świadków, na dowód których w toku postępowania odwoławczego zostały okazane liczne dokumenty (np. umowy dzierżawy, noty księgowe, potwierdzenia wpłat, decyzje podatkowe ustalające wysokość karty podatkowej). Zdaniem organu okoliczności te nie wskazują jednak na to, że małżonkowie W. z tych źródeł zgromadzili oszczędności, które następnie przekazali w gotówce dzieciom M. i P.A. w latach 2006 - 2011, w łącznym rozmiarze [...] zł.

Za dowód, który miałby potwierdzać fakt otrzymania darowizn przez T.A. organ nie uznał także odręcznych zapisków sporządzonych w zeszycie przez jej ojca skarżącej.

Organ uznał również, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Nie istniały także podstawy do tego, aby dokonać ustalenia wysokości przychodów osiąganych przez darczyńcę, w drodze oszacowania, na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec nie zaistnienia zdarzenia prawnego wymienionego w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.A., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1-2, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 17a ust. 1a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) -dalej w skrócie zwanej u.p.s.d., § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 216, poz. 1276 ze zm.) - dalej w skrócie zwane Rozporządzeniem oraz art. 3 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja nie zawiera wystarczających i przekonujących przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji oraz brak jest starannego i oczywistego uzasadnienia odmowy przywoływanych przez stronę okoliczności faktycznych oraz oferowanych przez stronę dowodów.

Zdaniem strony w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenia przepisów postępowania poprzez niewłaściwe rozłożenie ciężaru dowodu i przerzucenie go na stronę skarżącą. Ciężar dowodu, w przedmiotowej sprawie powinien w głównej mierze obciążać organ podatkowy a nie podatnika.

Organ bezzasadnie nie uwzględnił również zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych w szczególności nie dokonał oszacowania zdolności finansowych darczyńcy w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony brak oszacowania zdolności finansowych darczyńcy doprowadził do sytuacji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w konsekwencji do wydania wadliwego rozstrzygnięcia.

Zdaniem strony brak było także podstaw do odmówienia wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom. Z dowodów tych, w szczególności z zeznań świadków wynikało jakie kwoty darowizn były przekazywane skarżącej oraz to, że darczyńca dysponował majątkiem w postaci gotówki czy też drogocennych przedmiotów, a zatem miał możliwości uczynienia darowizn na rzecz T.A. Ponadto, zdaniem strony, zdolności finansowe małżonków W. zostały w sprawie potwierdzone licznymi dokumentami np. pochodzącymi z ZUS, dokumentami wskazującymi na uzyskiwanie dochodów z prowadzonej działalności, dokumentów stwierdzających uzyskiwanie świadczeń w związku z różnymi działaniami wojennymi.

W skardze zarzucono również, że organ przyjął formalną teorię dowodów polegającą na stwierdzeniu, iż zgłoszenie darowizny może być udowodnione jedynie na podstawie określonych dokumentów, a nie wszelkimi możliwymi dowodami, w tym dowodem z oszacowania.

Skarżąca podniosła także, iż w sprawie organy nie wystąpiły do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego będącego podstawą przysporzeń po stronie skarżącej. Ponadto zdaniem strony, brak było podstaw do umorzenia postępowania, albowiem organ, w związku z nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniem nie mógł stwierdzić bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2016 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zaprezentowane w skardze. Wskazała ponadto, że w sprawie pojawiły się nowe dowody. Po wydaniu zaskarżonej decyzji Prokuratura Apelacyjna umorzyła postępowania prowadzone przeciwko ojcu podatniczki w sprawie nieujawnienia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów pozyskiwanych od 22 lutego 2006 r. do 12 grudnia 2011 r. Zdaniem strony okoliczność ta, wobec tego, że postępowanie organów podatkowych oparte było na materiałach prokuratorskich, ma zasadniczy wpływ dla sprawy. Strona wskazała także, iż po wydaniu zaskarżonej decyzji, wobec rodziców podatniczki zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł. To postępowanie, jak podniosła strona, zostało wszczęte przedwcześnie, albowiem nie zakończyło się jeszcze niniejsze postępowanie w przedmiocie darowizn, a zatem nie można stwierdzić, że wystąpiły przychody z nieujawnionych źródeł. Takie działanie świadczy o tym, że postępowania organów podatkowych prowadzone wobec rodziny Państwa A. naznaczone było brakiem obiektywizmu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół wadliwego zdaniem strony przeprowadzenia postępowania podatkowego i dokonania nieprawidłowej, dowolnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób niemogący budzić wątpliwości, że na rzecz T.A. zostały uczynione darowizny, a darczyńca dysponował wystarczającym majątkiem na pokrycie kwot darowizn. Zdaniem strony dowodzą tego zarówno przedłożone dokumenty jak i zeznania świadków.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Zwrócić należy także uwagę, że uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązkiem dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami.

Niewątpliwie obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają także dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestię ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty (zob. wyrok NSA z 27 września 2013 r., I FSK 1259/12).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na ustalenie kwestii związanych z darowiznami uczynionymi na rzecz skarżącej przez E.W. Zdaniem Sądu podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, w rozpatrywanej sprawie spór koncentrował się w istocie wokół tego, że brak jest dowodów świadczących o tym, że darczyńca dysponował majątkiem wystarczającym do pokrycia kwot darowizn, które miały być uczynione na rzecz T.A.

Podkreślenia wymaga, że w wyniku zawarcia umowy darowizny, dochodzi do przysporzenia jednej strony - obdarowanego - kosztem majątku drugiej strony tj. darczyńcy. Po stronie obdarowanego powstaje zatem przysporzenie, powiększające wartość jego majątku. Nie można jednak zapominać, że przysporzenie to zawsze ma określony wymiar ekonomiczny wyrażający się w wartości, o jaką w wyniku darowizny powiększył się majątek obdarowanego. W przypadku gdy przedmiotem darowizn będą środki pieniężne, będzie to wartość darowanej gotówki. Jeśli przedmiotem darowizny byłyby określone przedmioty majątkowe, majątek obdarowanego powiększa się o określoną wartość tych przedmiotów. Z drugiej strony, konsekwencją darowizny jest pomniejszenie majątku darczyńcy o wartość dokonanych przysporzeń (pomniejszenie aktywów, które wyszły z majątku darczyńcy) lub zwiększenie pasywów po stronie darczyńcy jeśli np. darowizna został uczyniona ze środków z zaciągniętej pożyczki czy kredytu.

Oczywistym jest przy tym, że możliwość dokonania darowizny jest uwarunkowana zdolnościami majątkowymi i finansowymi darczyńcy. W kontekście powyższego, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn kluczowego znaczenia nabiera zatem kwestia badania, czy darczyńca dysponował finansowymi i majątkowymi możliwościami do dokonania darowizn w rozmiarze, jaki został uczyniony zgodnie z twierdzeniami podatnika. Jeżeli zatem z porównania kwot darowizn deklarowanych przez podatnika, z możliwościami majątkowymi i finansowymi darczyńcy wynika, że nie miał on zdolności do dokonania darowizn w określonej wysokości, to w wątpliwość zostaje poddana kwestia tego, czy darowizna taka w ogóle została uczyniona przez darczyńcę lub czy została uczyniona w takiej wysokości jak podawana przez podatnika. W postępowaniu podatkowym istotne jest zatem, aby nie tylko wykazać, że darczyńca posiadał środki pieniężne, ale że dysponował nimi w kwocie odpowiadającej uczynionej darowiźnie. Z kolei, jeśli zdaniem podatnika, darczyńca posiadał majątek ruchomy, który mógł zostać spieniężony na poczet darowizny uczynionej w gotówce to ważne jest wykazanie, że do tego spieniężenia doszło a środki ze sprzedaży majątku ruchomego zostały następnie przekazane na rzecz obdarowanego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, zebrany materiał dowodowy nie dostarczył takich danych.

Sąd podziela wnioski organu odwoławczego wypływające z wszechstronnej analizy materiału dowodowego, że brak jest dowodów wskazujących na to, że na rzecz T.A., E.W. uczynił darowizny w wysokości wykazanej w złożonych zeznaniach podatkowych.

Co prawda z zeznań świadków wynika, że małżonkowie W. byli osobami zamożnymi, osiągali przychody z prowadzonej działalności, dysponowali przechowywaną w różnych miejscach gotówką (w tym w obcych walutach) i kosztownościami, to jednak na podstawie tych zeznań nie sposób ustalić, jakie to były wartości. Z zeznań tych nie wynika zatem istotna dla sprawy kwestia a mianowicie to, czy był to majątek w wysokości pozwalającej na pokrycie darowizn, które miały zostać uczynione na rzecz T.A. Szczegółowe omówienie poszczególnych dowodów zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji, a wnioski wypływające z tej analizy Sąd w pełni aprobuje.

Zwrócić należy także uwagę, że strona skarżąca nie wskazała także na żaden dowód świadczący o tym, że darczyńca zbywał swoje mienie (np. kosztowności), a wartość spieniężonego mienia przekazywał podatniczce. Jest to o tyle istotne, że w materiale dowodnym wielokrotnie podkreślana była kwestia, iż małżonkowie W. dysponowali mieniem w postaci kosztowności (np. złota). Jednocześnie jak wynika z akt sprawy, darowizny na rzecz T.A. czynione były wyłącznie w gotówce. Skoro skarżąca wskazywała na posiadanie przez pradziadka wartościowych przedmiotów, które mogły być źródłem otrzymanych przez nią darowizn, a przy tym darowizny otrzymywała wyłącznie w gotówce, to logicznym jest stwierdzenie, że majątek ten musiał zostać zbyty celem jej pozyskania. W niniejszej sprawie brak jest jednak jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że do takiego spieniężenia mienia wchodzącego w skład majątku E.W. w rzeczywistości doszło. Brak jest zatem dowodów wskakujących na to, że źródłem otrzymanej przez skarżącą gotówki mogły być także posiadane przez pradziadka kosztowności.

Sąd rozpoznający sprawę zgadza się ze stwierdzeniem, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają hierarchii ważności poszczególnych dowodów, przyznając jednym prymat pierwszeństwa nad drugimi. Niemniej jednak należy zgodzić się z organem, że z zebranych dowodów nie wynika jednoznacznie, iż kwoty wykazane w zeznaniach podatkowych zostały przekazane obdarowanej. Jak to już zostało wcześniej wskazane, z zeznań świadków wynika jedynie, że małżonkowie W. byli osobami zamożnymi co nie dowodzi jednak tego, że E.W. posiadał majątek w rozmiarze odpowiadającym uczynionym darowiznom. Brak jest przy tym materialnych dowodów w postaci dokumentów, świadczących o tym, że darczyńca dysponował majątkiem w określonej wysokości, co prowadziłoby do wniosku, że rzeczywiście mógł uczynić darowizny w rozmiarze wynikającym z twierdzeń strony skarżącej.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stwierdzeniem, że organ odwoławczy przyjął w treści decyzji, iż fakt uczynienia darowizny może zostać wykazany wyłącznie za pomocą dowodu z dokumentów. Jakkolwiek organ odwoławczy zwrócił uwagę na brzmienie przepisu art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz przepisy Rozporządzenia, to jednak treść uzasadnienia decyzji nie wskazuje na to, aby organ odmawiał innym dowodom wiarygodności tylko z tej przyczyny, że określona okoliczność może zostać wykazana wyłącznie za pomocą dowodu z dokumentów. W treści decyzji nie tyle przyjęto, że okoliczności mogą być udowodnione wyłącznie z pomocą dowodów z dokumentów, ale że zgromadzone dowody (np. z zeznań świadków) nie potwierdzają rzeczywistej wysokości majątku darczyńcy, a przy tym brak jest dowodów z dokumentów, które wykazywałyby jaka była wartość mienia zgromadzonego przez małżonków W.

W ocenie Sądu, nie można przy tym nie doceniać roli dowodów z dokumentów w procesie dowodzenia wartości majątku, jakim mógł dysponować darczyńca. Jak to zostało wcześniej wskazane, postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z otrzymaną darowizną, ma walor ściśle ekonomiczny (rachunkowy). W postępowaniu tym nie chodzi bowiem tylko o stwierdzenie, że po stronie obdarowanego doszło do przysporzenia majątkowego ale, że przysporzenie to miało określony wymiar finansowy. Tego rodzaju dowody niewątpliwe przyczyniają się do dokładnego wykazania stanu posiadania majątku nabytego w drodze darowizny, czemu ustawodawca dał wyraz choćby w treści przepisu art. 17a ust. 1 u.p.s.d., wskazując na te dokumenty, które winny zostać złożone wraz z zeznaniem podatkowym.

Sąd nie zgadza się jednocześnie z konstatacją zawartą w skardze jakoby fakt zeznawania świadków pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, winien mieć wpływ na ocenę okoliczności spełnienia zgłoszonych darowizn.

Gdyby przyjąć założenie, że składanie zeznań po uprzednim pouczeniu świadka o grożącej mu odpowiedzialności karnej jest równoznaczne z uznaniem, iż zeznania te potwierdzają fakt dokonania darowizn, to w istocie należałoby organowi narzucić niejako obowiązek uznania treści zeznań za prawdziwe i przyjęcia ich jako fakt. Założenie takie jest o tyle nieuzasadnione, że po pierwsze pouczenie świadka o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań ma jedynie na celu wskazanie świadkowi, jaka grozi mu odpowiedzialność za składanie zeznań niezgodnych z prawdą. Nie skutkuje to zatem tym, że zeznania tego świadka, przez fakt pouczenia zyskują wyższą moc dowodową, a jednocześnie nie oznacza, że świadek, po pouczeniu zawsze będzie zeznawał prawdę. Po drugie, co istotne, przyjęcie sugestii postawionej przez stronę prowadziłoby do sytuacji, w której doszłoby do stworzenia formalnej teorii dowodów zobowiązującej organ do uznania twierdzeń świadka za dowód, skoro składał je pod rygorem odpowiedzialności karnej. Stałoby to w opozycji do istniejącego w Ordynacji przepisu art. 191 dającego organowi możliwość swobodnej oceny każdego zebranego w sprawie dowodu.

Zauważyć także należy, że wskazywane przez stronę naruszenie polegające na zaniechaniu przez organ obowiązku dowodzenia i przerzuceniu go na stronę, nie miało w rozpoznawanej sprawie miejsca. Organy podatkowe nie zaniechały w prowadzonym postępowaniu obowiązku gromadzenia dowodów. Niemniej jednak dostarczanie materiału dowodowego, co zostało wcześniej wskazane, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie ciężar dowodzenia został niejako przerzucony na stronę wobec stwierdzenia przez organ, że zgromadzone w sprawie dowody nie stanowią wiarygodnego źródła twierdzeń podatniczki o otrzymaniu darowizn w określonej wysokości. Nie tyle zatem organ przerzucił na stronę ciężar dowodzenia co uznał, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do przyjęcia prawdziwości twierdzeń skarżącej. W konsekwencji tego zaprzeczenia rzeczą strony było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby podważyć argumenty i wnioski organu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie uchybiało treści art. 124 Ordynacji podatkowej. Strona w toku postępowania była informowana o czynnościach postępowania, miała możliwość uczestniczenia w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Stronie wyjaśniano również zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, o czym świadczy choćby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa, nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 124 Ordynacji podatkowej.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony w zaskarżonej decyzji zawarte zostały wystarczające i przekonujące przesłanki, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji oraz wyjaśnione zostały przyczyny, które legły u podstaw odmowy przyznania określonym dowodom wiarygodności. Okoliczność, iż strona nie akceptuje powyższego stanowiska nie zgadzając się z argumentacją prezentowaną przez organ nie oznacza jeszcze naruszenia przedmiotowej normy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

W niniejszej sprawie, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny możliwości spełniania świadczenia przez darczyńcę na rzecz obdarowanej T.A. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, zmierzającego do oszacowania wartości majątku małżonków W..

Wskazania wymaga, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia -procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Należy wskazać, że przewidziana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania jest następstwem braku lub niekompletności dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Procedura szacowania opisana w treści art. 23 Ordynacji podatkowej nie stanowi natomiast podstawy do określenia zdolności majątkowych i finansowych określonego podmiotu (w niniejszej sprawie darczyńcy) do dokonania określonego świadczenia.

Odnosząc się do treści pisma procesowego strony z dnia 9 lutego 2016 r. wskazać należy, że wydanie postanowień o umorzeniu śledztw prowadzonych wobec ojca podatniczki, pozostawało bez wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jakie zapadło w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze postanowienia te zostały wydane już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Po wtóre, nawet gdyby ich wydanie miało miejsce przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, postanowienia w tym przedmiocie nie miały wiążącego charakteru dla organów podatkowych. Organy podatkowe przed wydaniem decyzji samodzielnie

ustalają bowiem stan faktyczny i czynią to w oparciu o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy.

Nadmienić przy tym należy, że ustalenia wydane w postępowaniu przygotowawczym nie wiążą również sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany wyłącznie ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, wynikającymi z wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego.

Sąd nie odniesie się jednocześnie do zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł, albowiem prawidłowość działań organu w tym zakresie nie jest przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego, wskazywane w treści skargi.

Wskazania wymaga również, że pomimo braku zarzutu w tym zakresie, Sąd rozważał prawidłowość przywołania w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego - co skutkuje tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003/6/25, LEX nr 82196). Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślenia wymaga, że bezprzedmiotowość postępowania stanowi obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe.

Kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie:

a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania;

b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać w sprawie;

c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz;

d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego.

Oceniając, czy w niniejszej sprawie doszło do bezprzedmiotowości postępowania należy mieć na uwadze to, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje na skutek wydania decyzji konstytutywnej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast istota ekonomiczną podatku od spadków i darowizn jest przyrost majątkowy podatnika, tj. wzbogacenie podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym, w wyniku zawarcia umowy darowizny. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zostało wykazane, że skutkiem dokonanych darowizn był przyrost wartości majątku obdarowanej o kwoty wykazane w zeznaniach podatkowych, to nie było podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Zasadnie zatem organ podatkowy uznając, że w sprawie brak jest dowodów wskazujących na dokonanie darowizn na rzecz skarżącej, nie miał podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem istniały podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.