Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 127/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec i maj-grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 18355 (osiemnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ celno-skarbowy, Naczelnik UCS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. we W. (dalej Spółka, podatniczka, strona skarżąca), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2015 r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie przeprowadzonej u podatniczki kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2015 r. organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwotach innych niż wynikające ze złożonych przez nią deklaracji VAT- 7, a mianowicie:

- za styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł,

- za luty 2015 r. w kwocie [...] zł,

- za marzec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- za maj 2015 r. w kwocie [...] zł,

- za czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- za lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł,

- za wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł,

- za październik 2015 r. w kwocie [...] zł,

- za listopad 2015 r. w kwocie [...] zł,

- za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł,

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. (z wyłączeniem kwietnia) w części dotyczącej zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży "SK" (Sprzedaż krajowa) wyszczególnionych w protokole faktur sprzedaży, wystawionych w wyniku realizacji przez Spółkę umów zawartych z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (bezpośrednio lub w ramach zawiązanych konsorcjów), dokumentujących wykonanie usług związanych z utrzymaniem dróg, autostrad i obiektów inżynierskich. Organ I instancji nie podważył przy tym realności zdarzeń gospodarczych objętych zakresem stwierdzonej nierzetelności, lecz uznał księgi za nierzetelne jako nieodzwierciedlające pełnego obrazu wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. W ocenie organu I instancji, Spółka błędnie kwalifikowała realizowane przez siebie świadczenia wynikające z 11 umów z GDDKiA (tabela nr 1 decyzji pierwszoinstancyjnej) jako szereg odrębnych i niezależnych od siebie czynności opodatkowanych właściwymi stawkami podatku od towarów i usług (8% i 23%), zamiast rozpoznać zaistnienie usługi kompleksowej opodatkowanej podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W konsekwencji Spółka nieprawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego dla każdej czynności wykonywanej w ramach kontraktów z osobna oraz niezasadnie zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT w odniesieniu do części usług. Ponadto u podatnika wykryto drobne nieprawidłowości związane z niezgodnym z art. 63 § 1 o.p. zaokrągleniu do pełnych złotych podstawy opodatkowania i kwoty podatku naliczonego.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 121 o.p. oraz art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz organów Państwa poprzez nieuprawnione obciążenie Spółki różnicą podatku pomiędzy 23% a 8% w sytuacji, w której zawierając umowy z GDDKiA będące przedmiotem skarżonej decyzji, podatniczka zastosowała się do wykładni i praktyki podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornych usług różnymi stawkami, a fakt ten potwierdziła także prowadzona w Spółce kontrola podatkowa za 2012 r. Podniosła nadto naruszenie art. 121 § 1, art. 180, art.187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i nieprawidłową ocenę zebranych dowodów. Organ ustalił bowiem jedynie zakres czynności umownych, do wykonania których zobowiązała się Spółka, ale nie odniósł się do treści umów, z których wynika sposób ich wykonania, zakres odpowiedzialności Spółki, sposób ustalenia i obliczania wynagrodzenia - co miało wpływ na nieuprawnione obciążenie jej różnicą podatku pomiędzy 23% a 8 %.

Wobec powyższego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ dopuścił się obrazy art. 121 o.p. (naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - ochrony uzasadnionych oczekiwań), gdyż nie uwzględnił tego, że skarżąca zawierając umowy:

- z dnia [...] r. z GDDKiA Oddział w P. (okres od 16.04.2012 r. do 15.04.2016 r.),

- z dnia [...] r. z GDDKiA Oddział w P. (okres od 12.06.2012 r. do 12.06.2016 r.),

- z dnia [...] r. z GDDKiA Oddział w S. (okres od 20.12.2013 r. do 31.12.2016 r.),

- z dnia [...] r. z GDDKiA Oddział w Z. (okres od 8.07.2013 r. do 31.12 2016 r.),

- z dnia [...] r. z GDDKiA Oddział w P. (okres od 6.02.2014 r. do 15.12.2016 r.)

- opierała się na utrwalonej w tym czasie wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, której przestrzegania wymagał zamawiający, a która to wykładnia została Spółce potwierdzona jako prawidłowa przez właściwy organ podatkowy w protokole kontroli za kwiecień 2012 r., po czym po zmianie wykładni przez Ministra Finansów w 2014 r. Spółkę obciążono różnicą podatku między 23% a 8% z uwagi na stosowanie się do uprzedniej wykładni i praktyki podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornych usług.

Następnie podatniczka powołała się na wydany w jej sprawie wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 494/17, w którym przyjęto prawidłowość stanowiska, że realizowane przez Spółkę czynności w ramach umowy o kompleksowe utrzymanie autostrady stanowią jednolitą usługę, która winna podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług. NSA uwzględnił jednak skargę kasacyjną Spółki z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 121 o.p., tj. naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Ponadto strona skarżąca podkreśliła w odwołaniu, że przeprowadzona kontrola podatkowa w Spółce w zakresie podatku VAT za kwiecień 2012 r. nie stwierdziła nieprawidłowości w opodatkowaniu tym podatkiem świadczonych usług realizowanych m.in. na podstawie umowy z dnia [...] r. nr [...] (będącej przedmiotem m.in. decyzji w niniejszej sprawie, a także wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 494/17). Podmiot kontrolujący stwierdził, że Spółka zgodnie z zawartymi umowami wystawia łączną fakturę sprzedaży na odbiorcę stosując właściwe stawki podatku VAT w wysokościach 8% i 23%, tj. odpowiadające konkretnym usługom zgodnie z klasyfikacją PKWiU. Powyższe stanowisko, jak wskazano w odwołaniu, odnośnie opodatkowania usługi utrzymania autostrady w systemie "Utrzymaj standard" prezentowane było powszechnie w interpretacjach podatkowych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe. Dopiero od 2014 r. nastąpiła zmiana powyższej linii interpretacyjnej. W dniu 26 lutego 2014 r. Minister Finansów zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z dnia 2 października 2012 r. stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "Utrzymaj standard" są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23%.

Powołując się na zasadę zaufania (zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań) Spółka podkreśliła, że podatnika nie powinny obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Nie można pominąć, że w stosunku do grupy podatników wykonujących analogiczne jak Spółka usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "Utrzymaj standard", wydawane były znane powszechnie interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wskazujące jednolicie, że usługi te należy traktować jako zbiór usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT tj. 8% lub 23%. Takiej też kwalifikacji wykonywanej usługi wymagał od oferentów (wykonawców) zamawiający - GDDKiA. Stanowisko to, jak zaznaczono w odwołaniu, w przypadku Spółki potwierdził kontrolujący ją organ podatkowy.

Następnie Spółka przywołała orzecznictwo TSUE wskazujące na potrzebę respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, której odpowiednikiem w prawie polskim jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 o.p.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie dla oceny zaistnienia przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań istotne jest, że sporne rozliczenie podatku VAT za 2015 r. było efektem umów pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (Oddziałami GDDKiA) a Spółką zawartych przed [...]r. na okresy kilkuletnie, co oznacza, że Spółka w okresie do 26 lutego 2014 r. z uwzględnieniem ówczesnego otoczenia prawnego, podjęła się realizacji długoterminowych zobowiązań, na określonych w kontraktach zasadach finansowych. To otoczenie prawne wyznaczały warunki przetargu, uwzględniające obowiązujące wówczas (do 26 lutego 2014 r.) interpretacje podatkowe Ministra Finansów. Zamawiający (GDDKiA) miał ponadto obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w sposób prawidłowy została obliczona cena oferty. Jak dodała Spółka, przez cały okres trwania umów była zobligowana do określonego w nich sposobu rozliczania świadczonej usługi, co oznacza, że nie mogła od lutego 2014 r. zmienić jednostronnie tego sposobu rozliczenia i opodatkować wykonywanej usługi jedną stawką.

W odwołaniu wskazano także, że doszło do naruszenia zasady pewności prawa w sytuacji, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej usługi organy państwa, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni, po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej oraz podejmujących w oparciu o nią długoterminową współpracę kontraktową podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia.

Według strony miała ona prawo oczekiwać, iż poprawność dokonanego przez nią rozliczenia nie zostanie zakwestionowana przez organy podatkowe z następujących powodów:

- po pierwsze - umowy będące podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur zawierane były w okresie od 23 listopada 2010 r. do 6 lutego 2014 r., a więc w czasie gdy w przeważającej części interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów analogiczny zakres czynności traktowany był jako zbiór odrębnych usług, opodatkowanych odpowiednio stawkami 8% i 23% VAT; dopiero w lutym 2014 r. zapoczątkowana została jednolita wykładnia kwalifikująca usługi "Utrzymaj standard" jako jedną kompleksową usługę;

- po drugie, poprawność analogicznego rozliczenia wynikającego z umowy z dnia [...] r. zawartej z GDDKiA oddział w P. nie została zakwestionowana przez organ podatkowy w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej za kwiecień 2012 r.;

- po trzecie, ze względu na treść zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 - art. 129 o.p., które wiążą organy podatkowe na równi z innymi przepisami proceduralnymi. W przypadku, gdy spółka poddawana była wielu kontrolom, podczas których akceptowano stosowanie przez nią preferencyjnej stawki podatkowej, późniejsze jej zakwestionowanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Następnie Spółka umotywowała zarzut braku zastosowania art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zasygnalizowała także, że w przypadku postępowań pozostających w reżimie "Utrzymaj standard", zgodnie z dokumentami przetargowymi, poszczególne elementy robót były wyceniane oddzielnie - w formularzach przetargowych zostawiano miejsce do wpisywania oddzielnych stawek podatku VAT. Zatem, jak wskazano, wykonawcy nie mieli możliwości samodzielnego wpisania stawki, gdyż te były narzucone z góry i przyporządkowane przez zamawiającego. Z uwagi na art. 89 ust. 1 pkt 2 ewentualnie 6 ustawy prawo zamówień publicznych wykonawcy nie mogli ingerować w treść narzuconych im formularzy ofertowych, albowiem takie działanie zagrożone było odrzuceniem oferty. Z tych względów wykonawcy obciążali GDDKiA fakturami z tytułu wykonanych robót i usług, w których opodatkowywali poszczególne czynności odrębnymi stawkami podatku. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że taki schemat postępowania w zamówieniach publicznych stosowany był przez GDDKiA jeszcze w połowie roku 2017.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwołał się na wstępie do wyroku NSA o sygn. akt I FSK 494/17 z dnia 17 kwietnia 2019 r., który dotyczył zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. NSA określił w nim warunki, jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł dochodzić swoich racji powołując się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, a także okoliczności, jakie Sąd miał na względzie w przedmiocie rozliczenia podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

Naczelnik UCS przyznał, że w okresie zawierania przez Spółkę części umów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w istocie prezentowana była wykładnia potwierdzająca odrębność czynności wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg i autostrad i zasadność opodatkowania ich różnymi stawkami VAT.

Niemniej jednak, jak stwierdził organ, już w drugiej połowie 2013 r. zaczęły się pojawiać interpretacje kwalifikujące usługi utrzymania dróg jako usługi kompleksowe. Natomiast od lutego 2014 r. ukształtowała się jednolita poprawna wykładnia, zapoczątkowana wydaniem przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14e § 1 o.p. dwóch interpretacji: z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...], zmieniających z urzędu wydane wcześniej interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W., w których prezentowano stanowisko o odrębności opodatkowania poszczególnych świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowych usług utrzymania dróg i autostrad (w późniejszym okresie Minister Finansów dokonał zmiany również kolejnych interpretacji indywidualnych wydanych w tym samym zakresie w roku 2015). Zasadność tej oceny została następnie potwierdzona w orzecznictwie sądów, czego przykładem są wyroki NSA: z dnia 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15 (który dał początek linii interpretacyjnej przedstawianej w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych), z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. I FSK 725/17, czy nawet ocena dokonana w tym zakresie w powoływanym przez Spółkę wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 494/17.

Organ II instancji zauważył, że Spółka już od 2012 r. powinna mieć świadomość różnorodności sposobu kwalifikowania podatkowego usług przez poszczególne oddziały GDDKiA. Wynika to z faktu, iż skarżąca podpisała w 2012 r. umowę z GDDKiA O/L., w której zastosowano do całości świadczenia stawkę VAT 23% (umowa z dnia [...] r. nr [...]). Ponadto wskazał, że Spółka uczestniczyła w innych postępowaniach przetargowych organizowanych w tym okresie przez poszczególne oddziały GDDKiA, w których nie wskazano w ogóle stawek VAT lub stosowano jednolitą stawkę 23% dla całości usługi, co organ przedstawił w tabeli nr 2 na str. 17-18 zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnika UCS, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący prawo. Spółka natomiast powinna wziąć pod uwagę możliwość zmiany podejścia organów podatkowych po dniu 26 lutego 2014 r. i podjąć działania zmierzające do zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami dotychczasowej praktyki, czy to poprzez wystąpienie o interpretację indywidualną, czy też poprzez próbę renegocjacji zawartych wcześniej umów. Jak wskazał organ, Spółka niezasadnie powołała się w odwołaniu na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2018 r. C 628-16 Kreuzmayr GmbH v Finanzamt Linz. W przypadku Spółki bowiem w 2015 r. żaden organ administracyjny nie udzielił jej precyzyjnych zapewnień o prawidłowości zastosowanego sposobu rozliczeń wynikających z umów zawartych z poszczególnymi oddziałami GDDKiA. Zdaniem Naczelnika UCS za takie zapewnienie nie można uznać ustalenia kontroli podatkowej za kwiecień 2012 r., gdyż ustalenie to dotyczyło okresu, w którym kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji świadczonych usług utrzymaniowych nie była jeszcze przedmiotem jednolitej wykładni powołanych do tego organów.

Organ podkreślił dalej, że również NSA w wydanym dla Spółki wyroku o sygn. akt I FSK 494/17 nie zaaprobował sposobu rozliczeń z tytułu realizowanych przez nią kontraktów. Sąd potwierdził bowiem poprawność kwalifikacji usługi utrzymania Autostrady [...] w systemie "Utrzymaj standard" jako usługi kompleksowej opodatkowanej stawką 23%. Wyklucza to, według organu, możliwość upatrywania w nim "precyzyjnych zapewnień" co do merytorycznej poprawności rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W opinii Naczelnika UCS, precyzyjnego zapewnienia nie udzielało też GDDKiA, ponieważ we wszystkich przypadkach najważniejszym kryterium oceny ofert stanowiła cena brutto. Stawka podatku wskazywana była co najwyżej we wzorach formularzy załączonych do Instrukcji dla Wykonawców (IDW). Co więcej, jak wskazał organ, w niektórych przypadkach (np. umowa z GDDKiA w Z. z dnia [...] r.) zleceniodawca wskazywał, że obowiązek określenia obowiązującej stawki VAT leży samodzielnie po stronie wykonawcy. Ponadto w przypadku oceny, iż wskazana przez zamawiającego w dokumentacji przetargowej stawka podatku była niewłaściwa, Spółka mogła skorzystać z ochrony wynikającej z przepisów Działu IV ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Zdaniem Naczelnika UCS, Spółka myli się twierdząc, że zamawiający ma obowiązek weryfikacji prawidłowości zastosowania przez oferentów stawek VAT jako składnika ceny brutto. To wykonawca jest podmiotem zobligowanym do wystawienia faktury z właściwą stawką podatku, którego ryzyko nieodprowadzenia ponosi i za nieprawidłowości z tym związane odpowiada. Zamawiający nie jest właściwym w sprawie organem skarbowym, aby wiążąco taką stawkę określić.

Organ II instancji zaznaczył, że negatywny skutek dla podatnika ma wyłącznie nieuprawnione zastosowanie stawki preferencyjnej. Dlatego zastosowanie przez wykonawcę podstawowej stawki VAT nie może być uznane za niekonkurencyjne w stosunku do innych wykonawców. Przyznał przy tym, że rezultatem takiego działania może być zaoferowanie przez Spółkę ceny wyższej niż w przypadku wykonawców, którzy zastosowali przy wycenie oferty stawkę preferencyjną, jednak kwestia konkurencyjności Spółki na rynku nie może mieć wpływu na ocenę poprawności rozliczenia podatkowego, gdyż naruszałoby to zasadę legalizmu.

Następnie organ odwoławczy powołał się na funkcjonujące w orzecznictwie administracyjnym stanowisko, zgodnie z którym decyzja poprawna merytorycznie, w której prawidłowo przeprowadzono postępowanie podatkowe za dany rok podatkowy i określono należny podatek zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, nie powinna zostać uchylona wyłącznie ze względu na odmienne rozstrzygnięcia podjęte przez inne organy lub za inne okresy.

W ocenie organu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zezwolenie stronie skarżącej w 2015 r. na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych naruszałoby przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84). Sytuacja taka prowadziłaby do pokrzywdzenia podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze. Co więcej, udzielenie Spółce ochrony w roku 2015 byłoby niesprawiedliwie względem tych podatników, którzy wystąpili w tym okresie o interpretacje indywidualne i otrzymali je już według ujednoliconej wykładni.

Organ zauważył, że pomimo różnej praktyki GDDKiA w zakresie kalkulacji ceny ofert, Spółka po ujednoliceniu stanowiska przez Ministra Finansów a przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie podjęła prób aneksowania zawartych wcześniej umów celem zabezpieczenia ich rentowności, ani też sama nie dokonała korekt faktur wystawionych po 26 lutego 2014 r. w zakresie zastosowanej stawki podatku. Natomiast już w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych Spółka pismami z dnia 19 listopada 2018 r. skierowanymi do GDDKiA Oddział w P. i Oddział w Z., zgłosiła roszczenia o podwyższenie wynagrodzenia o kwotę stanowiącą różnicę między wcześniej akceptowaną i płaconą stawką VAT 8% dla części zamówienia, a stawką 23% (oraz kwoty odsetek od zaległości podatkowych), upatrując podstawy roszczenia w zmianie utrwalonej wykładni przepisów w zakresie stawki podatku VAT w odniesieniu do usług utrzymaniowych w modelu "Utrzymaj standard" i wynikającej z tej zmiany rażącej stracie wykonawcy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców, Naczelnik UCS zauważył, że z zasady pewności prawa nie wynika, iż organ administracji publicznej nie może odstąpić od dotychczasowej, utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw. Ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od funkcjonującej praktyki organów administracji pod warunkiem wystąpienia wspomniane w ww. przepisie "uzasadnionej przyczyny". W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie uzasadnioną przyczyną odstąpienia od wcześniejszej praktyki orzekania było ujednolicenie w lutym 2014 r. przez Ministra Finansów wykładni w zakresie kwalifikowania usług utrzymania dróg jako usługi kompleksowej, opodatkowanej jednolitą stawką 23% VAT. Prawną podstawą tej zmiany był art. 14e § 1 o.p.

Wobec zarzutu naruszenia przepisów art. 121 o.p. oraz art. 14 Prawa przedsiębiorców polegającego na zakwestionowaniu poprawności faktur wystawionych po dniu 26 lutego 2014 r. w wyniku realizacji kontraktów zawartych przed tą datą, organ odwoławczy zauważył, że aż do momentu wszczęcia kontroli, Spółka nie tylko nie podjęła żadnych kroków celem zmiany sposobu rozliczeń, nie wystawiła faktur korygujących niewłaściwą stawkę podatku, ale również zawarła z oddziałami GDDKiA kolejne umowy (z dnia: [...], [...] i [...] r. oraz [...] i [...] r.) na analogicznych warunkach. Zatem w sytuacji braku podjęcia po zmianie otoczenia prawnopodatkowego jakichkolwiek działań przez samego podatnika, trudno oczekiwać, aby to organy podatkowe kontynuowały stosowanie niewłaściwej i zmienionej wykładni w odniesieniu do jego rozliczeń w oparciu o powołane przepisy.

Naczelnik UCS odniósł się ponadto do kwestii kompleksowości usług utrzymaniowych świadczonych przez Spółkę w ramach umów zawartych z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad. W jego ocenie, właściwe opodatkowanie czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz GDDKiA wymaga przede wszystkim jednoznacznego określenia charakteru świadczenia będącego przedmiotem zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy oraz celu, jaki poprzez tą umowę ma zamiar osiągnąć zleceniodawca. Z umów zawartych przez skarżącą z poszczególnymi oddziałami GDDKiA wynika, że przedmiotem zawieranych kontraktów nie było wiele świadczeń cząstkowych, lecz jedno kompleksowe, zmierzające do zachowania stanu drogi, czy też obiektu drogowego na wyznaczonym poziomie. Jasno wyrażoną wolą GDDKiA jest odejście od zlecania, koordynowania i rozliczania wykonania poszczególnych asortymentów prac utrzymaniowych, na rzecz jednego zlecenia (umowy) i jednego wykonawcy, który rozliczany jest z efektu końcowego. Dzielenie takiej usługi na elementarne czynności składowe miałoby sztuczny charakter. Również NSA wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17 zakwalifikował czynności świadczone przez Spółkę jako jedno świadczenie złożone (usługę kompleksową).

Końcowo organ ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 o.p., co Spółka uzasadniła brakiem zebrania całego materiału dowodowego i niewłaściwej ocenie zgromadzonych dowodów, w szczególności w zakresie umów określonych jako "kontrakty wywołaniowe". W ramach tych umów wszystkie prace lub też grupy robót mogły być zlecane oddzielnie i odrębnie wynagradzane. Według podatniczki organ analizując umowy zawarte po dniu 26 lutego 2014 r. organ ustalił jedynie zakres czynności umownych do wykonania których zobowiązała się skarżąca, ale nie odniósł się do ich treści wskazujących na sposób ich faktycznego wykonania, zakresu odpowiedzialności wykonawcy, sposobu ustalania wynagrodzenia. Umowy te różniły się od umów typu "utrzymaj standard".

W tym względzie organ omówił najistotniejsze zasady postępowania podatkowego i stwierdził, że w badanej sprawie nie zostały one naruszone. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony. Wbrew twierdzeniom Spółki organ ocenił wszystkie umowy (także kontrakty wywołaniowe), zarówno zawarte przed jak i po dacie 26 lutego 2014 r., z uwzględnieniem treści wskazujących na sposób ich faktycznego wykonania i pozostałych okoliczności wskazanych przez stronę. Zostało to szczegółowo opisane na str. 27 do 32 zaskarżonej decyzji. Oceniając je jako usługi kompleksowe, decydujące znaczenie organy przypisały celom jakie zamierzał osiągnąć zamawiający zawierając umowy, a nie metodom ich realizacji. Zasadniczym celem zlecającego było zaś powierzenie podmiotowi zewnętrznemu obowiązku wykonania wszystkich czynności związanych z utrzymaniem drogi lub innych obiektów w należytym stanie. Stąd nie można - zdaniem Naczelnika UCS - przyjąć, że poszczególne czynności wykonawcy stanowią z punktu widzenia klienta odrębne i niezależne świadczenia, co pozwalałoby je uznać za odrębne świadczenia - usługi dla celów podatku od towarów i usług. Wydzielenie tych czynności jako odrębnych usług byłoby zabiegiem sztucznym w kontekście ekonomicznego celu transakcji. Poglądowi organu nie stoi na przeszkodzie to, że Spółka była rozliczana z ilości pojedynczych usług oraz że ostateczne wynagrodzenie jest uzależnione od ilości wykonanych prac. Na poparcie swoich twierdzeń organ przywołał wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 167 i 168/20 z 24 sierpnia 2020 r., których fragment przytoczył.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zakwestionował zaskarżoną decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 121 o.p. oraz art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz organów Państwa poprzez nieuprawnione obciążenie Spółki różnicą podatku pomiędzy 23% a 8% w sytuacji, w której zawierając umowy z GDDKiA będące przedmiotem skarżonej decyzji, Spółka zastosowała się do wykładni i praktyki podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornych usług różnymi stawkami, a fakt ten potwierdziła przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa za 2012 r. oraz wydane wobec Spółki orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów. Według skarżącej organ podatkowy ustalił jedynie zakres czynności umownych, do których wykonywania zobowiązała się Spółka, ale nie odniósł się do treści umów wskazujących na sposób ich wykonania, faktycznego wykonania umownych postanowień, zakresu odpowiedzialności Spółki, wynikającej z wykonywanych usług, a także sposobu ustalenia i obliczania wynagrodzenia, co miało wpływ na nieuprawnione obciążenie Spółki różnicą podatku pomiędzy 23%, a 8% w zakresie tzw. kontraktów wywołaniowych;

- art. 120 w związku z art. 193 § 1 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego w wartościach innych niż wynikające z prowadzonych przez Spółkę ksiąg, w sytuacji uznania ich za rzetelne i niewadliwe.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w znacznej części powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Motywując zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. strona skarżąca wskazała na umowy zawarte w dniach:

- [...] r. z GDDKiA Oddział w B.,

- [...] r. z GDDKiA Oddział we W.,

- [...] r. z GDDKiA Oddział we W.,

- [...] r. z GDDKiA Oddział w K.,

- [...] r. z GDDKiA Oddział w Z..

Podniosła dalej, że definiowanie "usług kompleksowego utrzymania dróg" zarówno przed, jak i po dniu 26 lutego 2014 r. przez organy podatkowe oraz orzecznictwo dotyczyło wyłącznie umów zawieranych w systemie tzw. "Utrzymaj standard", jako nowe rozwiązanie wprowadzone w zamówieniach z GDDKiA w 2010 r., które to rozwiązanie oparte było wyłącznie na ryczałtowej formie wynagrodzenia. Natomiast w praktyce zamówień funkcjonowały także kontrakty "wywołaniowe" tj. oparte na wynagrodzeniu według ofertowych cen jednostkowych (i przyporządkowanym im stawkom podatku VAT zgodnie z danym PKWiU) mnożonych przez ilość zleconych przez zamawiającego i zrealizowanych jednostek prac, w których wszystkie grupy robót, a nawet poszczególne roboty mogły być zlecone oddzielnie. Miało to swoje uzasadnienie w ogłaszanych i realizowanych kontraktach. I tak np.:

- z GDDKiA O/B. w ramach umowy wywołaniowej (uznanej za "kompleksową") wykonanie usług i robót związanych z oczyszczaniem i sprzątaniem na drogach krajowych, a nie z "utrzymaniem dróg krajowych". Nie określono sztywnego wynagrodzenia ryczałtowego, a Spółka zobowiązana była do realizacji robót na podstawie pisemnych zleceń zamawiającego. Każdorazowo w zleceniu wyznaczano miejsce prac, ich ilość i zakres oraz termin ich wykonania. Odbiór następował na podstawie protokołu odbioru robót;

- z GDDKiA O/W. (również uznanej w całości za "kompleksową"), za wyjątkiem prac rozliczanych ryczałtowo, w pisemnych zleceniach wyznaczano miejsce prac, ich ilość i zakres oraz termin ich rozpoczęcia i zakończenia;

– z GDDKiA O/Z. określono warunki i zakres robót oraz wynagrodzenie w sposób przedstawiony powyżej.

Strona skarżąca podkreśliła, że zapisy przedmiotowych umów stanowiły, iż wykonawca odpowiada za konkretnie zlecone prace, tj. jeśli otrzyma zlecenie np. na koszenie drogi, to jest i może być rozliczany wyłącznie z tego, w jaki sposób wykonał przedmiotowe koszenie. Wskazała, że jako "umowy wywołaniowe" należy rozumieć umowy oparte na cenach jednostkowych poszczególnych robót, które następnie są zlecane odrębnie przez zamawiającego, a wynagrodzenie wykonawcy stanowi iloczyn cen jednostkowych i ilości faktycznie wykonanych robót. O ile należy się zgodzić, że umowy typu "Utrzymaj standard" są usługami kompleksowymi, to umowy "wywołaniowe" są odrębnymi usługami opodatkowanymi różnymi stawkami podatku VAT. Umowy w systemie "Utrzymaj standard" cechuje przede wszystkim ryczałtowa kwota wynagrodzenia za utrzymanie oraz to, że wykonawca sam decyduje, jakie czynności utrzymaniowe należy wykonać. Natomiast umowy "wywołaniowe" charakteryzuje okoliczność, że wynagrodzenie określone jest za poszczególne czynności, zamawiający zleca wykonanie poszczególnych czynności, a wykonawca podejmuje konkretne prace na polecenie zamawiającego i dostaje wynagrodzenie zależne od ilości i rodzaju wykonanych zadań. Tym samym fakt, iż w ramach tych umów czynności były każdorazowo zlecane i odrębnie wynagradzane, przesądza o tym, iż czynności te stanowią pod względem ekonomicznym odrębne usługi, a nie jedną usługę złożoną. Z treści zawartych umów nie wynika, aby Spółka odpowiadała za utrzymanie dróg w określonym standardzie, lecz była odpowiedzialna za terminowe i prawidłowe wykonanie zleconych jej zadań. Skarżąca Spółka wskazała, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 132/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 37/18).

W ocenie Spółki, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wykonywane w okolicznościach niniejszej sprawy czynności były ze sobą tak ściśle powiązane, że należy je traktować jako jednolite świadczenie. Wprawdzie każda z nich mieściła się w pojęciu "utrzymania" czy też "konserwacji" i miała wpływ, np. na bezpieczne korzystanie z drogi w warunkach zimowych, ale każda z nich mogła być wykonywana i wynagradzana odrębnie. Okoliczność, iż w fakturach ogólnie wskazano przedmiot świadczenia, nie może podważać sposobu obliczenia kwoty, która znalazła się na fakturze, jeśli w istocie jest ona sumą kwot wynagrodzeń za poszczególne usługi, co mogło być ustalone przez organ w oparciu o istniejącą w tej mierze dokumentację. Przykładem tego typu umowy jest umowa z dnia [...] r. r. z GDDKiA Oddział we W..

Jak zaznaczyła Spółka, niektóre z umów były już objęte kontrolą i postępowaniem podatkowym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w zakresie podatku VAT za kwiecień 2015 r. , w trakcie których nie stwierdzono nieprawidłowości w opodatkowaniu świadczonych usług odrębnymi stawkami VAT 23 % i 8 %. Stąd Spółka pozostawała w przekonaniu, że tak opodatkowując usługi w 2015 r. działała prawidłowo.

Zdaniem skarżącej, organ nie wykazał w przypadku umów "wywołaniowych" okoliczności pozwalających na przyjęcie, iż zachodzą podstawy do odstąpienia od zasady odrębności i niezależności świadczeń na gruncie podatku VAT i opodatkowania poszczególnych usług właściwymi dla nich stawkami, a w miejsce powyższego przyjęcia, iż świadczone przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługi kompleksowe. Nie zostały bowiem należycie ocenione okoliczności wynikające z zawartych umów oraz sposobu ich wykonania. Sposób ustalenia wynagrodzenia, poza przedmiotem usługi ma zaś doniosłe znaczenie dla ustalenia, czy w konkretnych okolicznościach przedmiotem umowy jest usługa kompleksowa.

W tych okolicznościach, w ocenie Spółki, doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy nie odniosły się do treści umów wskazujących na sposób ich wykonania, faktyczne wykonanie umownych postanowień, zakresu odpowiedzialności Spółki, wynikającej z wykonywanych usług, a także sposobu ustalenia i obliczania wynagrodzenia. Naruszenia te doprowadziły do wydania decyzji z obrazą przepisów art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż Spółka świadczyła na rzecz GDDKiA w ramach wszystkich zawartych umów usługi kompleksowe, podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT i brak jest podstaw do przyjęcia, iż do niektórych czynności świadczonych na rzecz tego podmiotu nie można było zastosować stawki 8% podatku VAT.

Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie całą jej argumentację można uznać za zasadną.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu podlegała decyzja Naczelnika UCS z dnia [...] r., którą utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia (z wyłączeniem kwietnia) 2015 roku, związane ze świadczeniem usług dotyczących utrzymania dróg i obiektów inżynieryjnych w ich ciągu.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są w istocie dwa zagadnienia.

Pierwsze z nich dotyczy wysokości stawki podatku właściwej dla opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę w ramach umów, które podpisała z poszczególnymi oddziałami GDDKiA. Według strony skarżącej organ w sposób nieuprawniony uznał wszystkie usługi realizowane w ramach wspomnianych kontraktów za tzw. usługi kompleksowe, wymagające zastosowania 23% stawki VAT. W opinii Spółki, analiza poszczególnych umów nie pozwala na taką konstatację. Dotyczy to tzw. umów wywołaniowych, gdzie poszczególne zadania wykonywane są na polecenie zamawiającego, a wynagrodzenie ustalane jest nie ryczałtowo, lecz uzależnione jest od zakresu wykonanych prac. W tej sytuacji, jak twierdzi skarżąca, nie świadczy ona usługi kompleksowej, lecz różnego rodzaju usługi, które winny być opodatkowane oddzielnie przy uwzględnieniu przewidzianej dla każdej nich stawki podatku od towarów i usług. Podkreślono także, że Spółka odpowiada w takim przypadku nie za utrzymanie określonego standardu drogi, lecz wykonanie poszczególnych świadczeń (np. koszenie trawy). Dlatego też realizowanie czynności wskazywanych przez zamawiającego nie może być traktowane jako wykonywanie usług ze sobą powiązanych, jak wymaga się tego przy usługach kompleksowych. Odmiennego zdania jest Naczelnik UCS, który kwalifikuje usługi realizowane przez skarżącą na podstawie zawartych kontraktów jako usługi kompleksowe. W jego ocenie, różnorodność czynności powierzonych Spółce zmierza bowiem do osiągnięcia określonego celu jakim jest uzyskanie efektu w postaci utrzymania we właściwym stanie dróg, czy też obiektów inżynieryjnych w ich ciągu.

Niezależnie od powyższego strony postępowania prezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy Spółka powołując się na zasadę zaufania do organów podatkowych (zasadę uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., uprawniona była w ramach umów z GDDKiA do traktowania każdej usługi oddzielnie, a tym samym do stosowania właściwych dla poszczególnych działań stawek podatkowych w wysokości 8% lub 23%. Jak przyjmuje skarżąca, miała do tego prawo ze względu na istniejące jednolite stanowisko organów interpretacyjnych, które w wydawanych indywidualnych interpretacjach w ten sposób określały zasady opodatkowywania realizowanych zadań w ramach usługi "Utrzymaj standard". Spółka zaakcentowała również, że o prawidłowości takiego postępowania utwierdziła ją kontrola przeprowadzona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B., dotycząca kwietnia 2012 r. Spółka zwróciła również uwagę, że wysokość stawek dla wyliczenia wysokości podatku od usług wskazywana była w dokumentacji zamówień publicznych przygotowywanej przez zamawiającego, który reprezentował Skarb Państwa, tj. GDDKiA. Z kolei organ podatkowy przyjął, że argumentacja podatniczki mogłaby ewentualnie zasługiwać na uwzględnienie najwyżej do rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres do lutego 2014 r. W miesiącu tym bowiem, jak wskazał organ, Minister Finansów dokonał zmiany dotychczasowego stanowiska, przyjmując, że usługi świadczone w ramach zadania "Utrzymaj standard" winny być opodatkowane stawką podstawową. Organ stwierdził jednocześnie że już w 2013 r. pojawiały się wyroki w orzecznictwie sądów administracyjnych, które tworzyły wyłom w poglądzie, na który powołuje się skarżąca. Dlatego też Spółka od lutego 2014 r., a zatem za cały 2015 r. powinna była podjąć działania zmierzające do zastosowania prawidłowej stawki podatku poprzez np. renegocjację zawartych wcześniej umów i w rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględnić powszechnie wyrażany po tej dacie pogląd w spornej materii.

W tym miejscu wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 170/20 tut. Sąd rozstrzygnął spór pomiędzy stronami dotyczący opodatkowania usług związanych z utrzymaniem dróg, autostrad i obiektów inżynierskich, wykonanych w poszczególnych miesiącach 2014 roku, a udokumentowanych fakturami wystawionymi w wyniku realizacji przez Spółkę umów zawartych z GDDKiA (bezpośrednio lub w ramach zawiązanych konsorcjów). Powołany wyrok zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ocenie Sądu podlegały te same umowy, a zatem w dalszych rozważaniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w znacznej części posłuży się zawartą w nim argumentacją albowiem w pełni ją akceptuje.

Dalej nadmienić przyjdzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 494/17, orzekł w już sprawie skarżącej, której przedmiotem było rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r. w związku ze świadczeniem usług wynikających z umowy z dnia [...] r. nr [...] (GDDKiA Oddział w P.). Kontrakt ten objęty jest również zaskarżoną decyzją tylko, że za inny okres, tj. styczeń - marzec i maj - grudzień 2015 r. W orzeczeniu tym NSA przychylił się do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe obu instancji oraz przez sąd I instancji, że zadania realizowane w ramach usługi "Utrzymaj standard" są usługą kompleksową opodatkowaną stawką podstawową (23%). Doszedł jednak do przekonania, że w sprawie naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych (zasady uzasadnionych oczekiwań). W związku z tym uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji, decyzję organu odwoławczego oraz decyzję ją poprzedzającą, a także umorzył postępowanie podatkowe w sprawie.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 494/17, dlatego w uzasadnieniu odwoła się także do poglądów w nim zaprezentowanych.

Jak już zaznaczono powyżej, umowa jaką zawarła skarżąca w dniu [...] r. z GDDKiA Oddział w P. na okres od 16 kwietnia 2012 r. do 15 kwietnia 2016 r. była przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które przyjęły, że dotyczy ona realizacji usługi kompleksowej opodatkowanej stawką podstawową -23%. W powołanym wyroku NSA stwierdzono, iż nie może budzić wątpliwości, że skarżąca wykonywała w zakresie utrzymania określonego standardu autostrady całościowy kompleks czynności usługowych, przy czym różnorodnych, lecz składających się w sumie na wymagany efekt jakościowy (tj.: odśnieżanie, czyszczenie jezdni, chodników i pobocza, utrzymanie oznakowania pionowego, utrzymanie zieleni, naprawy nawierzchni, itd.). Na tej podstawie przyjęto, że specyfika tej usługi wskazuje, iż z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego (zamawiającego) nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak wykonawca nie osiągnie wymaganego standardu usługi. Tym samym NSA zaakceptował stanowisko, że świadczenia Spółki składające się na usługę wykazują - mimo różnorodności - ścisłe powiązanie ze sobą w sensie gospodarczym i w konsekwencji tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak podniósł sąd kasacyjny we wspomnianym orzeczeniu celem gospodarczym tej usługi jest jej całościowe, a nie częściowe, wykonanie, co oznacza, że wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w jej ramach mogą mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania w całości pozostałych elementów tej usługi, nie zaspokajają celu ekonomicznego zamawiającego (zamawiający nie jest zainteresowany pojedynczymi czynnościami tej usługi, lecz jej całościową realizacją, w celu stałego utrzymania określonego standardu autostrady). Innymi słowy, wykonywanie poszczególnych czynności nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym do wykonania usługi jako całości i osiągnięcia rezultatu w postaci zachowania standardu autostrady. Jak podkreślił NSA, wszystkie czynności wynikające z umowy z dnia [...] r., które skarżąca wykonuje w ramach przyjętego zlecenia kompleksowego utrzymania autostrady, służą jednemu celowi - przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu (zob. także wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 344/15, Lex nr 2141202).

NSA wyjaśnił także, że brak jest legalnej definicji "usługi kompleksowej", co wymaga odwołania się m.in. do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie wskazał, że TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP stwierdził, iż transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb VAT traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach:

1) gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25);

2) jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54).

Wobec tego NSA przyjął, że wszystkie czynności, do realizacji których zobowiązana była Spółka na podstawie umowy z dnia [...] r. służą w równym stopniu jednemu celowi (rezultatowi), a mianowicie utrzymaniu odpowiedniego standardu autostrady, umożliwiającego jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. W tej sytuacji, jak podniósł NSA, skoro zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny to trafnie transakcję zakwalifikowano jako jedno świadczenie złożone, uznane za usługę kompleksową. Realizacja jedynie poszczególnych czynności składających się na tę usługę w żaden sposób nie skutkuje osiągnięciem celu tej transakcji, gdyż dopiero powiązanie ich z pozostałymi świadczeniami, w ramach ich kompleksu, pozwala na osiągnięcie kontraktowego celu gospodarczego usługi.

Dodatkowo w wyroku podniesiono, że za uznaniem spornych czynności jako jednej usługi kompleksowej przemawia również sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. W niektórych okresach dane czynności - ze względu na sezonowość - nie będą bowiem w ogóle wykonywane.

NSA zaakceptował także stanowisko Sądu I instancji odnośnie opodatkowania spornej usługi stawką podstawową, gdyż brak jest związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza pomiędzy czynnościami polegającymi np. na utrzymaniu czystości dróg (stawka 8%), a innymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę, dla których właściwa byłaby stawka podstawowa. Tym samym Sąd przyjął, że tego rodzaju usługi, gdzie nie zachodzi relacja podporządkowania usług pomocniczych usłudze głównej, determinującej opodatkowanie usługi kompleksowej według stawki właściwej dla usługi głównej, stawkę obniżoną stosuje się jedynie, gdy znajduje się ona w katalogu usług objętych taką stawką (ściśle enumeratywnie określonych usług, w zakresie wskazanym w dyrektywie unijnej, implementowanej do krajowej ustawy). Usługa kompleksowego utrzymania dróg i autostrad w zakresie przedmiotowym określonym w sprawie nie jest określona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

W niniejszej sprawie organy oceniły treść umów będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a to:

1) z dnia [...] r. z GDDKiA O/P.,

2) z dnia [...] r. (jako lider konsorcjum) z GDDKiA O/B.,

3) z dnia [...] r. (jako lider konsorcjum) z GDDKiA O/K.,

4) z dnia [...] r. (jako lider konsorcjum) z GDDKiA O/P.,

5) z dnia [...] r. z GDDKiA O/P.,

6) z dnia [...] r. z GDDKiA O/K.,

7) z dnia [...] r. z GDDKiA O/S.,

8) z dnia [...] r. z GDDKiA O/W.,

9) z dnia [...] r. z GDDKiA O/W.,

10) z dnia [...] r. z GDDKiA O/Z.,

11) z dnia [...] r. z GDDKiA O/Z..

Analiza tych umów prowadzi zdaniem organów do wniosku (por. str. od 12 do 68 decyzji pierwszoinstancyjnej), że dotyczą one realizacji celów w postaci: kompleksowego utrzymania dróg/autostrad, bieżącego utrzymania dróg/autostrad, bieżącego utrzymania i konserwacji obiektów inżynierskich (mostowych) w ciągach dróg, wykonania usług i robót związanych z oczyszczaniem i sprzątaniem na drogach, zimowego utrzymania dróg.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że oceną kontraktów zawartych przez Spółkę pod dacie 26 lutego 2014 r. zajmował się już tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia z dnia 19 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 170/20. Dokonując rozróżnienia kontraktów, których przedmiotem jest świadczenie kompleksowe oraz tych, których przedmiotem jest szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg Sąd stanął na stanowisku, ze prawie wszystkie umowy zawarte przez Spółkę dotyczą usług o charakterze kompleksowym. Należy zatem odnieść do nich rozważania wyżej przestawione, które wprawdzie sformułowane zostały względem umowy z dnia [...] r., jednak założenia, które tam zostały poczynione znajdują zastosowanie do pozostałych umów. Jak wskazał tut. Sąd, umowy (wymienione w pkt 1 i 4-11 niniejszego uzasadnienia) składają się z czynności, które miały charakter równorzędny i służyły realizacji zadania określonego jako przedmiot zamówienia. Tytułem przykładu powołał umowę z dnia [...] r. (pkt 8) dotyczącą bieżącego utrzymania dróg krajowych. Zawiera ona wyszczególnienie poszczególnych zadań z podziałem na: 1) roboty na nawierzchniach asfaltowych, 2) roboty na nawierzchniach betonowych, 3) prace związane z brd (ustawianie i wymiana znaków, naprawa barier), 4) prace utrzymaniowe (odwodnienie, sprzątanie, utrzymanie zieleni, patrolowanie), 5) roboty elektro-energetyczne. Określenie w ten sposób przedmiotu zamówienia pozwala na stwierdzenie, że zarządca drogi miał na uwadze całościową "opiekę" nad daną drogą krajową, a nie jedynie pewne wycinkowe zadania z tym związane. Zatem jedynie zapewnienie realizacji wszystkich poszczególnych zadań mogło zakończyć się podpisaniem przez zamawiającego umowy, gdyż tylko taka usługa miała dla niego uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. Stwierdzić należy, że wyłącznie którejkolwiek z pozycji zamówienia wykluczałoby wykonanie w pełni przedmiotu zamówionej usługi polegającej na utrzymaniu drogi krajowej.

Uwagi te również Sąd odniósł również do umowy z dnia [...] r. (pkt 11) dotyczącej robót w zakresie bieżącego utrzymania drogi ekspresowej. Przedmiot usługi również został określony w sposób całościowy, gdyż obejmował on: remonty nawierzchni, pobocza, chodniki, oznakowanie, bezpieczeństwo, estetyka, korpus drogi, pozostałe roboty. Pomimo, iż zakres usługi określono przy użyciu innego schematu, to nie ulega wątpliwości, iż GDDKiA zmierzała do uzyskania także w tym przypadku do kompleksowej obsługi drogi ekspresowej. Podobnie umowa z dnia [...] r. dotyczyła bieżącego utrzymania i konserwacji obiektów inżynierskich w ciągach dróg (pkt 9). Umowa ta wyszczególniała: 1) utrzymanie czystości (tj.: mycie, czyszczenie obiektu inżynierskiego, poszczególnych elementów konstrukcji, utrzymanie drożności odwodnienia obiektu, utrzymanie drożności koryta rzeki/cieku pod obiektami mostowymi/przepustu); 2) roboty naprawcze i konserwacyjne w tym: konserwacja/naprawa/wymiana elementów wyposażenia obiektu inżynierskiego, naprawy elementów konstrukcji obiektu inżynierskiego, powłoki antykorozyjne, konserwacja elementów wyposażenia, mechanizmów ruchu przęseł, itp. Powiązanie pomiędzy poszczególnymi czynnościami uzasadnia twierdzenie o tym, że jest to usługa kompleksowa.

Z kolei cechy umowy z dnia [...]r. (pkt 2) dotyczącej usług i robót związanych z oczyszczaniem i sprzątaniem dróg doprowadziły Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 170/20 do przekonania, że czynności wykonywane na jej podstawie nie stanowią usługi kompleksowej. Uzasadniając to twierdzenie podniesiono, że jej przedmiot został zakreślony poprzez podział prac ze względu na stawkę podatkową. Według Sądu analizowane usługi nie wykazują powiązań przemawiających za tym, że jest to jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wyróżnić można wśród nich czynności, które służą innym celom. Na przykład niektóre z nich dotyczą robót związanych z utrzymaniem drożności urządzeń odwadniających (np. ręczne oczyszczenie rowów z namułu, czyszczenie przepustów zamulonych). Inne działania związane są z utrzymaniem drogi (np. mycie znaków pionowych zbieranie zanieczyszczeń z pasa drogowego), a inne z kolei są robotami odnoszącymi się do typowych prac utrzymania czystości terenu (np. zbieranie zanieczyszczeń z pasa drogowego). To wszystko świadczy o tym, że każda z tych usług może być realizowana oddzielnie, a tym samym do każdej z nich winna być ustalona indywidualnie właściwa stawka podatkowa. Zatem są to samodzielne usługi.

Zaprezentowane wyżej stanowisko należy w pełni zaakceptować. Dla oceny bowiem, czy mamy do czynienia z samodzielnymi poszczególnymi usługami, czy też wyjątkiem od tej ogólnej zasady, tj. jedną usługą kompleksową, znaczenie mają nade wszystko występujące pomiędzy nimi zależności. Otóż usługą kompleksową jest świadczenie, gdy wyodrębnienie z niego poszczególnych czynności będzie sztuczne i spowoduje "wypaczenie" systemu podatku od towarów i usług. Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku o towarów i usług, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Z usługą kompleksową mamy do czynienia także wtedy, gdy poszczególne czynności (usługi) maja równorzędne znaczenie dla osiągnięcia istotnego dla usługobiorcy celu.

Stwierdzić zatem przyjdzie, że sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonanie usługi nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji zespołu czynności (usług) jako usługi kompleksowej. Chociaż, jak wskazuje się przykładowo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 494/17, elementem wzmacniającym twierdzenie o wystąpieniu usługi kompleksowej jest ustalenie ryczałtowego wynagrodzenia. Jednak w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że określenie różnych cen za poszczególne usługi nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w dany przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem ekonomicznym (zob. wyrok TSUE: z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 29; z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463 Stadion Amsterdam CY, pkt 29).

Pełnomocnik Spółki podkreśla również, że z zakresu usług kwalifikowanych jako kompleksowe należy wyłączyć te świadczone na podstawie tzw. umów wywołaniowych (np. z dnia [...] r. z GDDKiA O/B., z dnia [...] r. z GDDKiA O/W.). W takich przypadkach, jak podniesiono w skardze, usługodawca realizuje poszczególne czynności na polecenie zamawiającego i odpowiada jedynie za właściwe wykonanie wskazanych usług, a nie za osiągnięcie głównego celu. Ponadto wynagrodzenie ustalane jest stosownie do zakresu i nakładu pracy, a nie w formie ryczałtu.

Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że jak wcześniej wyjaśniono, forma ustalenia wynagrodzenia pozostaje bez przeważającego znaczenia dla alokacji danych czynności do usługi kompleksowej. Także przyjąć trzeba, że wykonywanie poszczególnych zadań nie według uznania i oceny usługodawcy, lecz na skutek wyraźnych wskazań zamawiającego nie wpływa na wykluczenie w rozpatrywanych przypadkach prawidłowości zaliczenia ich do usług kompleksowych. Otóż sprawą drugorzędną jest to, kto decyduje o tym w jakim czasie i jakie czynności należy wykonać. Istotne jest natomiast to, czemu służy realizacja poszczególnych czynności, do wykonania których zobligowany jest usługodawca. Jeżeli, jak wskazano wcześniej, zespół pojedynczych zadań podporządkowany jest pewnemu zakładanemu przez zamawiającego celowi, to zasadnym jest twierdzenie o istnieniu usługi kompleksowej, nawet w przypadku ich wykonywania według poleceń zamawiającego. Przyjąć zatem należy, że zależność pomiędzy czynnościami i ich znaczenie dla osiągnięcia pewnego zamiaru ma decydujący wpływ na ich przyporządkowanie do usługi kompleksowej.

W ocenie Sądu nie można uznać, że ramach kwalifikacji zawartych przez podatniczkę kontraktów drogowych doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazane uregulowania nakazują prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Ponadto wymaga się, aby organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Realizacji tej zasady służy powinność dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Końcowo organ podatkowy winien ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy zebrał materiał dowodowy, który pozwalał na ocenę stanu faktycznego oraz wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Pełnomocnik nie wskazał dowodów, które zostały pominięte przez organ, a które miałyby wpływ na końcowe ustalenia.

Za trafny jednak uznać należy zarzut naruszenia art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych, z uwagi na fakt, że zawierając umowy z GDDKiA przed lutym 2014 r. – kiedy nastąpiła zmiana stanowiska organów interpretacyjnych - w zakresie klasyfikowania usługi utrzymania drogi jako odrębnych czynności, stanowiącego podstawę do rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2015 r., skarżąca opierała się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, której przestrzegania wymagał także zamawiający (GDDKiA), a która to wykładnia została Spółce potwierdzona jako prawidłowa przez właściwy dla niej organ podatkowy w protokole kontroli jej rozliczenia za kwiecień 2012 r. Po czym - po zmianie tej wykładni przez Ministra Finansów w 2014 r. - Spółkę na podstawie decyzji wydanej w niniejszej sprawie za rok 2015 r. (z wyjątkiem miesiąca kwietnia 2015 r.) obciążono różnicą podatku pomiędzy 23% a 8%, z uwagi na stosowanie się do uprzedniej wykładni i praktyki podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornej usługi. W sprawie nie jest kwestionowane, że przeprowadzona kontrola podatkowa w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. nie stwierdziła nieprawidłowości w opodatkowaniu tym podatkiem świadczonych usług realizowanych na podstawie umowy z dnia [...] r. nr [...] (pkt 2). Ponadto pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę w skardze, że kontrola w ramach której zakwestionowano rozliczenie za kwiecień 2015 r. - związane z realizacją umowy z dnia [...] r. (pkt 2) - obejmowała również umowy z GDDKiA O/P. z dnia [...] r. (pkt 7) oraz GDDKiA O/Z. z dnia [...] r.

Nie jest także sporne, że powyższa wykładania odnośnie opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "Utrzymaj standard" prezentowana była powszechnie w interpretacjach podatkowych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...]. W interpretacjach tych stwierdzano, że przy świadczeniu usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23% (zob. np. interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.).

Dopiero od 2014 r. nastąpiła zmiana powyższej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. W dniu [...] r. Minister Finansów w interpretacji nr [...] zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z dnia [...] r. nr [...] stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "Utrzymaj standard" są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23%.

W tej sytuacji należy mieć na uwadze, że Minister Finansów przez ponad 2 lata prezentował wobec podatników w wydawanych wobec nich interpretacjach jednolity pogląd co do opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "Utrzymaj standard", jako zbioru usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%, a organy podatkowe - jak w niniejszej sprawie - dawały wyraz prawidłowości tej interpretacji w przeprowadzanych u podatników kontrolach. Zmiana w takim przypadku praktyki podatkowej, do której stosował się podatnik i nałożenie na niego obciążenia podatkowego z tego tytułu, narusza wyrażoną w art. 121 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych (ochrony uzasadnionych oczekiwań), jak również zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji i korelującej z nią zasady proporcjonalności.

Uzasadniając ten pogląd należy stwierdzić, że jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Ponadto zwrócić wypada uwagę na podobieństwo sytuacji faktyczno-prawnej podatnika w przypadku takim, jak w niniejszej sprawie, do sytuacji podatnika stosującego się do interpretacji, która następnie została zmieniona, lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie określił tzw. zasadę nieszkodzenia (art. 14k o.p.) oraz w art. 14m § 1 o.p. wprowadził zasadę zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, stanowiąc, że: "Zastosowanie się do interpretacji, (...) która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej".

Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (art. 14m § 3 o.p.).

Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie była wydana interpretacja ogólna, jak również podatnik nie dysponował wydaną w stosunku do niego interpretacją indywidualną. Jednak nie można pominąć, że w stosunku do grupy podatników wykonujących te same co Spółka w tej sprawie usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "Utrzymaj standard", wydawane były znane powszechnie interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wskazujące jednolicie, że usługi te należy traktować na gruncie VAT jako zbiór usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%. Stanowisko to w przypadku skarżącej potwierdził kontrolujący ją organ podatkowy.

Powyższe wskazuje zatem, że sytuacja faktyczno-prawna podatnika w opisanym przypadku jest analogiczna do sytuacji podatnika, który zastosował się do wydanej wobec niego interpretacji, następnie nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podatnik wprawdzie nie otrzymał indywidualnej interpretacji, lecz został poddany czynnościom kontrolnym, w oparciu o które organ podatkowy stwierdził, że stosowany przez niego sposób opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania drogi jest prawidłowy (sytuacja taka w pełni wyczerpuje istotę wydania interpretacji indywidualnej, nie tylko potwierdzającej przedstawione przez podatnika stanowisko co do wykładni i stosowania przepisów podatkowych, lecz nadto weryfikującej stan faktyczny, w ramach którego przepisy te są stosowane). Dodatkowo stanowisko to było ugruntowane w jednolicie wydawanych w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów interpretacjach podatkowych i wymagane przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (jako zamawiającego) w ogłaszanych przez niego przetargach na świadczenie spornej usługi (jako organu administracji rządowej).

Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na prawo unijne i orzecznictwo TSUE, wskazujące na potrzebę respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, której odpowiednikiem na gruncie krajowym jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 o.p. Jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 Kreuzmayr GmbH, prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trzeba także uwzględnić - ściśle łączącą się z zasadą zaufania - zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej usługi organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni (m.in. poprzez określenie warunków przetargu i kontrole podatkowe), po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej i podejmujących w oparciu o nią długoterminową współpracę kontraktową podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r. sygn. akt P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). "Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691). Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa.

TSUE konstruuje warunki ochrony uzasadnionych oczekiwań (zasady pewności prawa) na bardzo wysokim poziomie. Za rzecznikiem generalnym P. Légerem można przyjąć, że naruszenie tej zasady następuje, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione trzy warunki (opinia rzecznika generalnego P. Légera przedstawiona 9 lutego 2006 r. w sprawach połączonych: C-182/03 i C-217/03, Belgia i Forum 187 v. Komisji, pkt 365-370 – patrz: Łukasz Prus, Ochrona uzasadnionych oczekiwań jednostki jako zasada ogólna europejskiego prawa administracyjnego, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2018).

Po pierwsze - musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego, bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania.

Po drugie - osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne.

Po trzecie - ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego, bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

W sprawach podatkowych szczególnego wyważenia wymaga kwestia zasady legalizmu w kontekście zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań). Dylemat wynikający z zestawienia tych zasad w sposób godzący wartości z nich wynikające rozstrzygnięto na gruncie interpretacji podatkowych, poprzez przyjęcie tzw. zasady nieszkodzenia (art. 14k o.p.) oraz zasady zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m § 1 o.p.). Postanowiono mianowicie, że zastosowanie się podatnika do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, z uwagi na uznanie, że była ona nieprawidłowa, nie powoduje odstępstwa od zasady legalizmu, a więc obowiązku działania organu zgodnie z przepisami prawa (zastosowania w sprawie w sposób prawidłowy stosownych przepisów), lecz z uwagi na konieczność w takim przypadku uwzględniania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i wynikającej z niej zasady nieszkodzenia, postanowiono o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, od której odstąpiono.

Tym samym nie rezygnując w takim przypadku z realizacji zasady legalizmu ograniczono jej skutki poprzez zastosowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, dając jej tym samym prymat w stosowaniu. Niestety, obecna regulacja Ordynacji podatkowej, poza powyżej zaprezentowanym sposobem realizacji zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w przypadku interpretacji podatkowej, od której organ odstępuje, nie przewiduje - w przeciwieństwie do K.p.a. (art. 8 § 2) - jakiejkolwiek możliwości jej stosowania przez organy podatkowe w sytuacjach koniecznego zapewnienia podatnikowi stosownej ochrony wynikającej z tej zasady. Powoduje to, że w sytuacji np. takiej, gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do K.p.a., podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 o.p., lecz przepis ten stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie określa jak powinien postąpić organ, w sytuacji gdyby sam nawet stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej – jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 o.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

Jedyną zatem ochroną, jaką podatnik może uzyskać w takim przypadku, jest ta, którą może otrzymać poprzez orzeczenie sądu administracyjnego, uwzględniającego zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. w konkretnych okolicznościach danej sprawy. Jednak - jak wskazuje przywołane wcześniej orzecznictwo - sąd administracyjny również w takiej sytuacji staje przed dylematem pogodzenia zasady legalizmu z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, gdyż stwierdzenie prymatu tej ostatniej prowadzi np. do uchylenia decyzji wymiarowej, prawidłowej w aspekcie zasady legalizmu. Z punktu widzenia zasady praworządności nie jest to sytuacja pożądana, gdyż nie oddaje istoty rozstrzygnięcia, które - jak w przypadku nieuwzględnienia przez organ wydanej interpretacji - powinno z jednej strony wskazywać prawidłową wielkość podatku (zwrotu podatku), a z drugiej strony zawierać wskazanie o odstąpieniu od jego egzekwowania od podatnika, z uwagi na zastosowanie w konkretnych okolicznościach rozstrzyganej sprawy zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Naczelnik UCS w sprawach Spółki dostrzegł potrzebę uwzględnienia w sprawie art. 121 § 1 o.p. w kontekście wydanego wobec Spółki wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 494/17. Jednak w sposób nieuprawniony ograniczył zastosowanie zasady zaufania do rozliczeń w podatku od towarów i usług do stycznia 2014 r. przyjmując, że w miesiącu następnym (lutym 2014 r.) doszło do zmiany dotychczasowego stanowiska organów interpretacyjnych. Zatem, jak twierdzi organ, skarżąca najpóźniej od lutego 2014 r. winna uwzględnić wskazane stanowisko przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, renegocjując umowy czy też korygując faktury.

Z takim zapatrywaniem nie można jednak się zgodzić. Mianowicie, jak podkreślał NSA we wspomnianym orzeczeniu, decydującym kryterium w tego rodzaju przypadku winno być otoczenie prawne, w którym zawierana jest umowa. Zatem to data podpisania kontraktu przez skarżącą rozstrzyga o tym, czy działała ona w ramach zasady uzasadnionych oczekiwań - zasady zaufania do organów podatkowych. Z tych też względów, Spółka mogła zakładać prawidłowość określania stawki podatku oddzielnie dla każdej wykonywanej czynności do umów podpisanych przed lutym 2014 r.

Za takim stanowiskiem przemawia również i to, że kontrola przeprowadzona w związku z realizacją umowy z dnia [...] r. (pkt 1) za kwiecień 2012 r. potwierdziła prawidłowość wystawianych faktur. Takim samym rezultatem, jak wskazał pełnomocnik Spółki, zakończyła się kontrola dotycząca umowy z GDDKiA O/P. z dnia [...] r. oraz GDDKiA O/Z. z dnia [...] r. Nie można nie dostrzec również tego, iż w wielu przypadkach GDDKiA wprost wskazywała w ofercie przetargowej stawki podatkowe, jakie winny być stosowane w odniesieniu do poszczególnych prac. Nie bez znaczenia jest także, że skarżąca podpisywała umowy z GDDKiA (centralnym urzędem administracji rządowej) w warunkach należytej staranności i zaufania do organów państwa (GDDKiA i Ministra Finansów), wskazujących na prawidłowość opodatkowania spornej usługi jako odrębnych czynności. Ponadto kontrakty zawierane były przez Spółkę z GDDKiA na dłuższy okres czasu. Zatem sposób skalkulowania zyskowności wymagało uwzględnienia m.in. stawek właściwych dla danych usług. Ich zmiana w trakcie realizacji umowy z pewnością wpływa negatywnie na wspomnianą kalkulację rentowności. Ewentualne aneksowanie umowy wymaga natomiast zgody zamawiającego, który jest nie tylko niezobligowany do zaaprobowania takiej zmiany umowy, ale z przyczyn oczywistych jest tym niezainteresowany, gdyż pociąga to za sobą negatywne dla niego skutki, tj. zwiększenie ceny brutto usługi. Umowy wprawdzie przewidywały zastosowanie innych stawek podatkowych, ale mogło to nastąpić jedynie wskutek ich ustawowych zmian. Natomiast w rozpatrywanym przypadku zmiana ta miałaby być następstwem odstąpienia przez organy interpretacyjne i organy podatkowe od dotychczas prezentowanego przez nie stanowiska.

Odmiennie natomiast rzecz się przedstawia co do umów zawartych przez Spółkę w czasie następującym po lutym 2014 r., tj.:

- z dnia [...] r. (jako lider konsorcjum) z GDDKiA O/B. - pkt 3,

- z dnia [...] r. z GDDKiA O/W.,

- z dnia . r. z GDDKiA O/W.,

- z dnia [...] r. z GDDKiA O/K.,

- z dnia [...]r. z GDDKiA O/Z..

Mianowicie skarżąca wobec wydania w tym czasie interpretacji indywidualnych (m.in. z dnia [...] r., którą zmieniono z urzędu wydaną wcześniej interpretację z dnia [...] r.) miała świadomość tego, iż odstąpiono od dotychczas prezentowanego stanowiska, że realizacja zamówienia "Utrzymaj standard" jest zbiorem usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%. Spółka przystępując do kolejnych kontraktów (po lutym 2014 r.) i przyjmując ten sposób opodatkowania wykonywanych prac nie może więc liczyć na ochronę płynącą z art. 121 § 1 o.p.

W tej sytuacji organ ponownie rozpatrując sprawę w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2015 r. winien uwzględnić powyższe rozważania dotyczące zarówno naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania, jaki i odnoszące się do podatkowych skutków poszczególnych umów.

Wobec naruszenia art. 121 § 1 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w kwocie 18.355 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 12.938 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 5400 zł (1/2 wynagrodzenia ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł. Sąd uwzględnił, że pełnomocnik wniósł skargi w praktycznie tożsamych dwóch sprawach tego samego podatnika, przygotowywał bardzo zbliżone w swej treści skargi. Sąd dokonał więc miarkowania kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 206 p.p.s.a., zasądzając połowę kwoty określonej w ww. rozporządzeniu.