Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 730/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, 2 i 3, art. 108 par. 2 pkt 2, art. 108 par. 3, aret. 115 par. 4, art. 116 par. 1, 2 i 4, art. 118 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 128, art. 169, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 201 par. 1a, art.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 202 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
article: art. 59 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wraz z T. Sp. z o. o. (dalej zwana "Spółką") za zaległości przedmiotowej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02-09/2014 r., 01-12/2015 r., 01-07/2016 r., 01-12/2017 r., 01-12/2018 r. w łącznej kwocie 214.254,31 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 65.786,00 zł oraz powstałe koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 12.308,13 zł.

Strona w odwołaniu z dnia 5 lutego 2020 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła obrazę:

1) art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p."), poprzez brak doręczenia istotnej korespondencji w postępowaniu, w tym również decyzji organu pierwszej instancji pod adresem zamieszkania Strony albo pod adresem do doręczeń, pomimo faktu, że organ podatkowy posiadał wiedzę, że adres: [...] jest wadliwy i nie stanowi adresu zamieszkania Skarżącego - podatnik wskazał adres do doręczeń: ul. [...],

2) art. 116 § 1 i § 2 o.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres, w którym Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki,

3) art. 116 § 1 o.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że egzekucja z majątku Spółki nie była bezskuteczna;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 200 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, brak rzeczywistego umożliwienia Stronie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, w tym w szczególności:

a) wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i wydania w tym samym dniu (tj. [...] grudnia 2019 r.) postanowienia zobowiązującego Stronę do zajęcia ostatecznego merytorycznego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji, co przecież powinno nastąpić po przeprowadzeniu przez organ podatkowy całości postępowania dowodowego,

b) stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego kwota zaległości Spółki "została zmniejszona w znikomym stopniu", a pomimo tego organ podatkowy nie poczynił ustaleń, w jakim konkretnie stopniu nastąpiło to zmniejszenie zaległości, mimo że ma to istotny wpływ na zakres odpowiedzialności i osoby trzeciej,

c) stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że trudna do przewidzenia jest efektywność trwającej egzekucji zaległości podatkowych z majątku Spółki, co stanowi potwierdzenie faktu, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki - na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wciąż trwało, a w konsekwencji, nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku zobowiązanej Spółki,

5) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie nieprawidłowych ustaleń dotyczących okresu sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki.

Według Strony materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania potwierdza wiedzę organu podatkowego co do faktu, że adres: [...] nie stanowi jej adresu zamieszkania, a jednocześnie wskazany został organowi prawidłowy adres do doręczeń w kraju: [...]. Pomimo tego Naczelnik US w dalszym ciągu dokonywał wadliwych prób doręczenia korespondencji na nieprawidłowy adres, niestanowiący ani miejsca zamieszkania Strony, ani jego adresu dla doręczeń.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy błędnie określił okres sprawowania przez niego funkcji w zarządzie Spółki. W rzeczywistości, Strona była członkiem zarządu tej Spółki wyłącznie w okresie od dnia 9 grudnia 2013 r. do dnia 2 września 2016 r. Jako dowód Skarżący wskazał na protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 grudnia 2013 r. oraz protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 września 2016 r.

W ocenie Strony, decyzją Naczelnika US orzeczono o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, pomimo niewykazania rzeczywistej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Ponieważ postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki - na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - było w toku i nie można ocenić rzeczywistej efektywności podjętych czynności egzekucyjnych, stanowi w istocie potwierdzenie tego, że egzekucja z majątku Spółki nie mogła być uznana za bezskuteczną. Jej zdaniem stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Według Strony organ podatkowy podejmował w przedmiotowej sprawie pozorne działania, mające jedynie formalnie świadczyć o wykonaniu obowiązków z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. Organ podatkowy w tym samym dniu, tj. [...] grudnia 2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu w stosunku do Skarżącego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i jednocześnie wyznaczył mu 7-dniowy termin do zajęcia ostatecznego, merytorycznego stanowiska przed wydaniem decyzji. Siłą rzeczy w tych okolicznościach żadne postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji.

Skarżący po zapoznaniu się z aktami sprawy, pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. podtrzymał w całości zarzuty odwołania z dnia 5 lutego 2020 r. Dodatkowo przedłożył do akt kserokopię pisma z dnia 8 maja 2018 r. informującego o zmianie adresu do doręczeń, skierowanego do Ministerstwa Finansów.

Ponadto odwołując się do tez uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FPS 3/09, podniósł, że dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości, celem ustalenia, czy w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki zaistniały ustawowe przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie - wszczęcia postępowania układowego), a jeżeli tak, to kiedy takie przesłanki zaistniały.

Jednocześnie wniósł o zobowiązanie biegłego w ramach opracowywanej opinii do zapoznania się i analizy sprawozdań finansowych Spółki znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. – [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 r.

Na wstępie czyniąc ustalenia co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych objętych decyzją Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. zwrócił uwagę, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 02-09/2014 r. oraz 01-11/2015 r., termin przedawnienia został przerwany w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 4 o.p. W rozpatrywanej sprawie w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego inną wierzytelność pieniężną w S. Sp. z o.o. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 13 lipca 2017 r., w tym samym dniu zawiadomienie odebrała S. Sp. z o.o. Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. przedmiotowa spółka uznała zajętą wierzytelność wobec Spółki. Zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie z dniem 13 lipca 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych m. in. za 02-09/2014 r., 01-11/2015 r. i świadczy o tym, że ww. zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu.

W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p., wymóg uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika w sytuacji, gdy przed wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnik US decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. (doręczoną w tym samym dniu) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wpłat za okres 02-09/2014 r., 01-12/2015 r., 01-07/2016 r., 01-12/2017 r. 01-12/2018 r., natomiast postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki wszczęte zostało 5 grudnia 2019 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r.

W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką w świetle art. 116 § 2 o.p. jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych (tutaj od 20 lutego 2014 r. do 21 stycznia 2019 r.). Wskazał przy tym, że w ww. okresie zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję członka jej zarządu pełnił Skarżący. Od 8 listopada 2004 r. Strona pozostaje również wpisana jako jej wspólnik. Okoliczności te potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w tym: uchwały nr 5 i nr 6 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, sporządzone w dniu 9 grudnia 2013 r., zgodnie z którymi odwołany został dotychczasowy zarząd Spółki, a do pełnienia funkcji w zarządzie powołany został Skarżący, wydruk informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...] stan na dzień 13 stycznia 2021 r.), z którego wynika, że funkcję jedynego członka zarządu Spółki pełni nadal Skarżący., uchwała nr 16 z dnia 2 września 2016 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odwołująca z funkcji członka zarządu ww. Spółki Skarżącego, z zastrzeżeniem, że do czasu powołania nowego członka zarządu w Spółce funkcję zarządczą będzie pełnił Skarżący, sprawozdanie finansowe Spółki za 2014 r. podpisane przez Stronę 11 lipca 2016 r. oraz składane przez Stronę pisma w toku prowadzonych wobec Spółki postępowań, chociażby zażalenie z dnia 21 stycznia 2020 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r., korespondencja elektroniczna z dnia 10 grudnia 2019 r. ws. ustalenia salda ksiąg rachunkowych.

Z powyższych dokumentów wynika, że Skarżący funkcję jedynego członka zarządu w Spółce pełnił od 8 listopada 2004 r. do 30 marca 2009 r., od 11 grudnia 2013 r. - nadal.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i § 2 o.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres, w którym Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, zwrócił uwagę, że zgodnie z uchwałę nr 16 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 2 września 2016 r. odwołującą Stronę z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki Skarżący miał pełnić obowiązki w Spółce do czasu wyboru nowego członka zarządu.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie nowy członek zarządu Spółki do chwili obecnej nie został wybrany, zgodnie z aktualnym wydrukiem z KRS stan na dzień 13 stycznia 2021 r., funkcję jedynego członka zarządu Spółki pełni nadał Skarżący. W aktach sprawy znajdują się jednocześnie dowody (pisma) podpisane przez Skarżącego świadczące o tym, że po dniu 2 września 2016 r. nadal sprawował on funkcję zarządczą w Spółce i występował jako jej reprezentant przed organami administracyjnymi. Dowodzi to tego, że Strona nadal w sposób faktyczny (rzeczywisty) pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki w rozumieniu przepisu art. 116 § 2 o.p. i w związku z tym może ponosić odpowiedzialność na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p.

Ponadto organ odwoławczy za znamienny uznał fakt, że Skarżący od 2004 r. pozostając jednym ze wspólników Spółki, jako członek organu uprawnionego do powołania nowego zarządu, a jednocześnie podejmujący się czynności zastrzeżonych dla zarządu, nie może zasłaniać się wygaśnięciem swojego mandatu na skutek odwołania z pełnionej funkcji. Tym samym uznał, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji, wygaśnięciu mandatu powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 o.p.

Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sprawie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 o.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułów wykonawczych: [...]. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 23 kwietnia 2015 r., nr [...], dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego dłużnika, prowadzonego w Banku [...]. W odpowiedzi pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. bank poinformował, że na rachunku bankowym dłużnika wystąpił zbieg egzekucji oraz brak jest środków umożliwiających realizację zajęcia. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 29 kwietnia 2015 r. Natomiast bank zawiadomienie odebrał w dniu 28 kwietnia 2015 r. Z kolei zawiadomieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. Nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego inną wierzytelność pieniężną w S. Sp. z o. o. Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. ww. podmiot uznał zajętą wierzytelność wobec Spółki. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 13 lipca 2017 r., w tym samym dniu zawiadomienie odebrała S. Sp. z o. o.

Dyrektor zwrócił uwagę, że z postanowienia Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki wynika, że na podstawie ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny w poszukiwaniu majątku Spółki wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego dłużnika do: [...] S.A., Bank [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcia banki poinformowały o przeszkodach w realizacji zajęć z uwagi na brak środków pieniężnych na pokrycie należności oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Organ egzekucyjny dokonał również zajęć innych wierzytelności pieniężnych u następujących podmiotów: S. Sp. z o. o., N. S.A., T. Sp. z o.o., F. Sp. j., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P. S.A., N. S.A., W., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Zajęcia okazały się efektywne w niewielkim stopniu.

Ponadto wskazał, że organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego w ramach pomocy prawnej skierował również zlecenia rekwizycyjne do: Urzędu Skarbowego P. - celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze składników majątkowych znajdujących się przy ul. [...] oraz do Pierwszego Urzędu Skarbowego L. - celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze składników majątkowych znajdujących się przy ul. [...]. Obydwa zlecenia rekwizycyjne zwrócono bez wykonania z uwagi na brak majątku stanowiącego własność Spółki pod wskazanymi adresami. Dodatkowo w związku z ustaleniem składnika majątku Spółki w postaci 49 udziałów o wartości nominalnej 4.900,00 zł, w E. Sp. z o.o. organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 27 lutego 2018 r., nr [...], dokonał zajęcia ww. udziałów. Z uwagi na fakt, że egzekucja z należności przysługujących Zobowiązanej Spółce z tytułu zajętego udziału nie doprowadziła do pokrycia dochodzonej należności, organ egzekucyjny wystąpił dnia 8 listopada 2018 r. z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla W. w W. o zarządzenie sprzedaży udziałów, jednakże sprzedaż udziałów w trybie art. 185 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505; dalej jako "k.s.h.") nie doszła do skutku. Powodem była trudna do przewidzenia efektywności egzekucji z tego składnika majątku z uwagi na niską wartość nominalną udziałów oraz fakt,że E. Sp. z o.o. uchwałą wspólników z dnia 7 stycznia 2019 r. postawiona została w stan likwidacji. Uznanie braku ekonomicznej zasadności kontynuowania egzekucji z tego środka egzekucyjnego uzasadniały również takie okoliczności, jak konieczność poniesienia znacznych wydatków egzekucyjnych związanych np. z należnościami biegłych i rzeczoznawców, ogłoszeniami w prasie.

Nadto organ egzekucyjny ustalił, że w dostępnych bazach danych (aplikacje Ognivo, SeRCe - CERBER, WRO-SYSTEM) nie figurują rachunki bankowe prowadzone dla Spółki inne niż zajęte w toku postępowania egzekucyjnego.

Poszukując majątku Spółki, do którego można skierować egzekucję ustalono także, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka figuruje jedynie jako właściciel pojazdu [...] samochód ciężarowy [...]. Ustalono na podstawie szacunkowych wartości rynkowych figurujących na portalach internetowych, że egzekucja z tego środka egzekucyjnego byłaby nieefektywna - w wyniku sprzedaży tego samochodu nie udałoby się uzyskać kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne związane z jego zajęciem i sprzedażą. Ustalono również, że Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel oraz użytkownik wieczysty nieruchomości. Z dostępnych baz danych wynikało, że Spółka z dniem 1 września 2018 r. wykreślona została z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, co potwierdzają dane figurujące w bazie danych gromadzonych zgodnie z art. 82 § 1b o.p. - JPK VAT. Ostatnie zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - CIT Spółka złożyła za rok podatkowy obejmujący okres 01.01.2015 r. - 31.12.2015 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne również wobec zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (tytuły wykonawcze [...] z dnia [...] marca 2019 r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na łączną kwotę należność główna (na dzień sporządzenia wskazanego postanowienia) 939.646,09 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wysoka kwota zobowiązań objętych postępowaniem egzekucyjnym pozwala stwierdzić, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Z uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym środków w pierwszej kolejności organ egzekucyjny, zgodnie z art. 115 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej zwana "u.p.e.a.") obowiązany jest pokryć powstałe w postępowaniu egzekucyjnym koszty egzekucyjne, które na dzień wydania postanowienia wynosiły 58.608,37 zł.

Dyrektor mając na uwadze poczynione ustalenia, które potwierdziły, że podjęte czynności i zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do ujawnienia składników majątku Spółki mogących zaspokoić jej należności podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie należności głównej 939.646,00 zł, przychylił się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna, a tym samym, że ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. W toku prowadzonej egzekucji nie ujawniono żadnego majątku w postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości - co do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. W tej sytuacji zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., okazało się niewykonalne i oczywistym jest, że w tym postępowaniu egzekucyjnym uzyskanie środków pieniężnych pozwalających zaspokoić chociażby wydatki egzekucyjne okazało się niemożliwe.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut Strony co do przedwczesności stwierdzenia przez organ pierwszej instancji bezskuteczności egzekucji z majątku zobowiązanej Spółki w sytuacji, gdy z pisma Naczelnika US z dnia 26 sierpnia 2020 r. wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr:

– [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 kwietnia 2015 r. W wyniku podjętych czynności została uzyskana w dniu 29 kwietnia 2015 r., kwota 392,60 zł, która została w całości zaliczona na koszty egzekucyjne, oraz w dniu 31 maja 2016 r. została uzyskana kwota 879,29 zł, która została zaliczona na należność główną w kwocie 778,69 zł, odsetki w kwocie 100,50 zł oraz na koszty egzekucyjne w kwocie 0,10 zł,

– [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 kwietnia 2015 r. W wyniku podjętych czynności została uzyskana kwota 490,50 zł. która została w całości zaliczona na koszty egzekucyjne,

– [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 kwietnia 2015 r. W wyniku podjętych czynności została uzyskana kwota 505,80 zł, która została w całości zaliczona na koszty egzekucyjne,

– [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 kwietnia 2015 r. W wyniku podjętych czynności została uzyskana kwota 432,70 zł, która została w całości zaliczona na koszty egzekucyjne,

– [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 kwietnia 2015 r. W wyniku podjętych czynności została uzyskana kwota 301,80 zł, która została w całości zaliczona na koszty egzekucyjne,

– [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 kwietnia 2015 r. W wyniku podjętych czynności została uzyskana kwota 284,40 zł, która została w całości zaliczona na koszty egzekucyjne,

– [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 kwietnia 2015 r. W wyniku podjętych czynności została uzyskana kwota 250,20 zł, która została w całości zaliczona na koszty egzekucyjne,

– [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w dniu 23.04.2015 r. W wyniku podjętych czynności została uzyskana kwota 246,50 zł która została w całości zaliczona na koszty egzekucyjne.

Dodatkowo Naczelnik US pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. poinformował, że tytułem zajęć wierzytelności przypadających na rzecz Spółki w S. Sp. z o. o. (zajęcie z dnia 28 czerwca 2017 r.) oraz N. S.A. (zajęcie z dnia 15 grudnia 2017 r.), nie zostały przekazane żadne środki przez ww. dłużników zajętych wierzytelności. Tym samym uzyskane w toku postępowania sumy (3.783,79 zł) stanowią niewielki ułamek wszystkich ciążących na Spółce zaległości.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p. wyłączające odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki. W jego ocenie znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej zwana "u.p.u.n.") oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, skoro w okresie, w jakim funkcję członka zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłaconego w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów u.p.u.n. Ponadto podkreślił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 02-09/2014 r., 01-12/2015 r., 01-07/2016 r., 01-12/2017 r., 01-12/2018 r. w wysokości 214.254,31 zł posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za 01/2013 r., 05-11/2014 r., 04-06,11,12/2015 r., 01-12/2016 r. 02-09,11,12/2017 r. w wysokości 702.377,80 zł oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od października 2013 r. do października 2018 r. - składki na ubezpieczenia społeczne na łączną kwotę 1.241.542,09 zł, na ubezpieczenie zdrowotne na łączną kwotę 358.207,12 zł., na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na łączną kwotę 112.008,00 zł (pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z dnia 7 grudnia 2018 r., nr [...]).

W związku z tym za uprawnione uznał stwierdzenie, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie doszło do powstania zaległości, które dotyczą kolejnych okresów rozliczeniowych zatem nie można je uznać za przejściowe trudności czy zatory płatnicze.

Zdaniem organu odwoławczego w stosunku do Spółki wystąpiła również druga z przesłanek upadłościowych, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. w sytuacji, gdy z danych sprawozdania finansowego na koniec 2012 r. wynika, że zobowiązania Spółki (2.765.814,67 zł) przewyższały jej majątek (2.604.738,05 zł) o 161.076,62 zł. Sytuacja ta pogłębiała się w kolejnych latach. Na koniec 2013 r. zobowiązania Spółki (3.493.745,22 zł) przewyższały jej majątek (2.922.729,00 zł) o 571.016,22 zł. Z kolei na koniec 2014 r. zobowiązania Spółki (4.603.826.70 zł) przewyższały jej majątek (2.296.708,92 zł) o 2.307.117.78 zł. Spółka nie dysponowała przy tym takim majątkiem trwałym, którego wykorzystanie dawałoby gwarancję zabezpieczenia roszczeń. Na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka posiadała środki trwałe o wartości bilansowej 91.100,51 zł oraz zapasy o wartości 192.800,94 zł. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 450.000,00 zł, kapitał zapasowy zaś 366.361,90 zł. Z kolei na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka posiadała środki trwałe o wartości bilansowej 58.314,41 zł oraz zapasy o wartości 192.800.94 zł. Kapitały zakładowy i zapasowy nie uległy zmianie i wynosiły odpowiednio 450.000,00 zł oraz 366.361,90 zł. Na koniec 2014 r. Spółka wykazała stratę w wysokości - 1.736.101,98 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości zaistniały już na początku 2013 r., a zatem w okresie, w którym Strona nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki. Zważywszy na powyższe oraz fakt, że Skarżący został powołany do zarządu Spółki w dacie 9 grudnia 2013 r., wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony przez niego niezwłocznie po zapoznaniu się z sytuacją finansową zarządzanego podmiotu, nie później jednak niż w I kwartale 2014 r. W okresie tym Spółka posiadała bowiem zaległości wobec ZUS (10,11,12/2013 r.), Urzędu Skarbowego za 02,03/2014 r. Jednocześnie już na dzień 31 grudnia 2013 r. zobowiązania Spółki nie miały pokrycia w jej majątku.

Reasumując stwierdził, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki była ona niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz 2 u.p.u.n.

Uwzględniając ww. okoliczności, jak również bezsporny fakt, że wobec Spółki nie został zgłoszony wniosek o jej upadłość (pismo Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr [...]), w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Według Dyrektora ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, by w toku przeprowadzonego postępowania Skarżący wskazywał na jakiekolwiek okoliczności, które w jego przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Analiza zgromadzonego materiału nie wskazuje również, że był on pozbawiony realnego wpływu na podejmowanie decyzji w Spółce i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W związku z powyższym uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. skoro Skarżący z racji sprawowanej funkcji miał dostęp do wszelkich dokumentów Spółki i miał świadomość, jak kształtuje się wysokość oraz możliwość regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań.

Przechodząc z kolei do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z wystąpień Strony nie wynika, by wskazywała ona na istnienie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Jednocześnie okoliczność braku mienia Spółki, spełniającego ww. kryteria, potwierdzają wyniki postępowania egzekucyjnego.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że Naczelnik US zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 02-09/2014 r., 01-12/2015 r., 01-07/2016 r., 01-12/2017 r., 01-12/2018 r. oraz że nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony.

W dalszej części za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 148 § 1 o.p., poprzez brak doręczenia istotnej korespondencji w postępowaniu, w tym również decyzji organu pierwszej instancji pod adresem zamieszkania Strony albo pod adresem do doręczeń, pomimo faktu, że organ podatkowy posiadał wiedzę, że adres: [...] jest wadliwy i nie stanowi adresu zamieszkania Skarżącego - podatnik wskazał adres do doręczeń: ul. [...] w sytuacji, gdy adres Strony, na który kierowano korespondencję w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, tj. [...], ustalono w oparciu o System Rejestracji Centralnej. Dodatkowo wskazał, że jak wynika z materiału zebranego w przedmiotowej sprawie, Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2018 r. oraz 2019 wskazał adres: [...]. Jednocześnie w deklaracjach PIT-11 z dnia 24 stycznia 2019 r. składanych przez płatników w Urzędzie właściwym dla Podatnika, w tym przypadku Urzędzie Skarbowym w N., wskazane zostały dwa adresy: [...] oraz [...].

Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 4 grudnia 2019 r. znak: [...] wynika, że adres: [...], został wskazany przez Stronę we wniosku CEIDG-1 z dnia 10 stycznia 2019 r. jako adres zamieszkania. Następnie w dniu 11 marca 2019 r. podatnik złożył wniosek o wykreślenie przedsiębiorcy z CEIDG-1 w związku z niepodjęciem działalności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z pisma Naczelnika US z dnia 20 lutego 2020 r. Skarżący, pomimo że nie zgadza się z adresem, na który była kierowana korespondencja dotycząca przedmiotowego postępowania, to w dalszym ciągu uchyla się od złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem, tj. druk ZAP-3. Tym samym, skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w CRP-KEP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism.

Mając na uwadze fakt, że pełnomocnik Strony po zapoznaniu się z aktami przedmiotowej sprawy, pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. poinformował, że w dniu 8 maja 2018 r. Skarżący złożył do Ministerstwa Finansów pismo informujące o zmianie adresu do doręczeń, którego kopię dołączył do korespondencji, wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm.) w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

Mając na uwadze, że ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników jasno formułuje sposób dokonania zmiany adresu oraz organu odpowiedniego, do którego należy złożyć odpowiedni formularz aktualizacyjny, podniósł, że pismo Skarżącego z dnia 8 maja 2018 r. kierowane do Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie spełnia ww. wymogów, zatem nie można wiązać z nim określonych w ww. przepisach skutków prawnych.

Dyrektor odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 200 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, brak rzeczywistego umożliwienia Stronie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, w tym w szczególności wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i wydania w tym samym dniu (tj. [...] grudnia 2019 r.) postanowienia zobowiązującego Stronę do zajęcia ostatecznego merytorycznego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji, co powinno nastąpić po przeprowadzeniu przez organ podatkowy całości postępowania dowodowego, nie dopatrzył się w działaniu organu pierwszej instancji naruszenia przepisów o postępowaniu, a szczególności - braku rzeczywistego umożliwienia Stronie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Zauważył, że Naczelnik US działając na podstawie art. 200 w związku z art. 123 § 1 o.p. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Powyższe postanowienie zostało uznane za doręczone Stronie w dniu 5 grudnia 2019 r., w siedzibie organu podatkowego. Powyższe potwierdza, że Strona wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym oraz że organ wyznaczył Jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący miał zatem możliwość i uprawnienie do zapoznania się z aktami sprawy, zadawania pytań oraz wnoszenia wniosków i wyjaśnień. Fakt, że Strona nie skorzystała z przysługującego Jej uprawnienia, nie może uzasadniać twierdzenia, że takiego prawa Jej organ podatkowy odmówił. Zwłaszcza, gdy Strona miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, lecz ze swojego prawa nie skorzystała.

Ponadto w przekonaniu Dyrektora w rozpatrywanej sprawie nie sposób również uznać, by o naruszeniu ww. przepisów miał świadczyć fakt. że postanowienie ws. wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego zostało wydane w tej samej dacie, co postanowienie ws. wszczęcia postępowania wobec Skarżącego. Skoro w ocenie Naczelnika US cały materiał dowodowy niezbędny do rozpoznania sprawy został zgromadzony w ramach innych prowadzonych przez tamtejszy organ postępowań ([...]) i organ ten nie dostrzegał potrzeby jego uzupełniania, to działanie polegające na wydaniu w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, także postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy posiadanych dokumentów i odpisów akt postępowania egzekucyjnego z równoczesnym poinformowaniem Strony o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego - nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

Zauważył zarazem, że w złożonym odwołaniu Strona nie wykazała istnienia związku przyczynowego między jednoczesnym wydaniem i doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania i wyznaczeniem terminu do zapoznania się z zebranymi dowodami, a pozbawieniem prawa Strony do oceny zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie nieprawidłowych ustaleń dotyczących okresu sprawowania przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki. W jego ocenie Naczelnik US w toku przeprowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew stanowisku Strony zgromadził szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu), które pozwalają na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, rozpatrzył go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyniki przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego znalazły przy tym odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów, jakie winno zawierać w rozumieniu art. 210 § 4 o.p. Organ prawidłowo przytoczył zastosowane przepisy prawa, wyjaśniając jednocześnie dlaczego mają one zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W skardze z 16 lutego 2021 r. Strona, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1a oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. b), a także w związku z art. 118 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 r., w sytuacji, w której organ pierwszej instancji był zobligowany zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej co najmniej do dnia 16 stycznia 2020 r., tj. do dnia uzyskania przymiotu ostateczności decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, a co za tym idzie - organ pierwszej instancji nie był uprawniony do orzekania w przedmiocie osobistej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w dniu 30 grudnia 2019 r. Naruszenie tych reguł doprowadziło w konsekwencji do pozbawienia Skarżącego gwarancji wynikających z przepisu art. 118 § 1 o.p.;

2) art. 116 § 1 i § 2 o.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy po dniu 2 września 2016 r., w którym Skarżący został odwołany ze składu Zarządu Spółki, a jednocześnie po tej dacie nie pełnił faktycznie obowiązków członka Zarządu Spółki;

3) art. 116 § 1 o.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że w dacie orzekania egzekucja z majątku Spółki nie była zakończona i bezskuteczna, a jednocześnie - nierozliczone pozostały sumy uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki (ergo, przeniesiona na Skarżącego została odpowiedzialność finansowa również za tę część zobowiązań dłużnika głównego, która wygasła w wyniku zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym);

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 200 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, brak rzeczywistego umożliwienia Stronie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, a w szczególności poprzez wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i wydanie w tym samym dniu [...].12.2019 r.) postanowienia zobowiązującego Stronę do zajęcia ostatecznego merytorycznego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy całego postępowania dowodowego w sprawie. Tymczasem, dążenie organu podatkowego do wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia nie może stanowić wartość nadrzędnej usprawiedliwiającej naruszenie gwarancji procesowych Strony, wynikających z zasad rzetelnego prowadzenia postępowania podatkowego oraz zasad gromadzenia materiału dowodowego w dążeniu do prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 o.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 o.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc powyższe regulacje art. 116 o.p. do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy za podzielić stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący podnosi zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W punkcie 4 petitum skargi zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 200 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, brak rzeczywistego umożliwienia Stronie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, a w szczególności poprzez wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i wydanie w tym samym dniu postanowienia zobowiązującego Stronę do zajęcia ostatecznego merytorycznego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy całego postępowania dowodowego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ww. przepisów należy zauważyć, że przepisy postępowania nie zabraniają wydania w tym samym dniu, w którym postępowanie zostało wszczęte, postanowienia zobowiązującego Stronę do zajęcia ostatecznego merytorycznego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji. Z art. 200 § 1 o.p. wynika bowiem, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skoro organ stwierdził, że już w dniu wszczęcia postępowania został zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji, to nie ma przeszkód prawnych do wydania w tym samym dniu postanowienia na podstawie art. 200 § 1 o.p.

Skarżący podnosi, że w rozpoznawanej sprawie postanowienie o wyznaczeniu Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wydane pomimo nieprzeprowadzenia całego postępowania dowodowego. Twierdzi, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie zostało przeprowadzone żadne rzeczywiste postępowanie dowodowe.

Wskazać należy, że postępowanie dowodowe nie musi polegać na przeprowadzaniu dowodów przez organ. Jak wynika z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Postępowanie dowodowe może zatem sprowadzać się do włączenia do materiału dowodowego różnego rodzaju dokumentów zgromadzonych w ramach innych postępowań, o których mowa w art. 181 o.p. Nie ma podstaw do twierdzenia, że zgromadzenie wyłącznie tego rodzaju dowodów oznacza, że organ prowadzący postępowanie nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie albo że nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej należytego rozstrzygnięcia sprawy.

Nie ma również podstaw do twierdzenia, że organ naruszył art. 124 o.p. nie wyjaśniając Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Nawet pobieżna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pozwala na stwierdzenie, że w decyzjach tych została przedstawiona racjonalna argumentacja mająca na celu przekonanie Strony do zasadności rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 o.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 o.p., bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 petitum skargi należy przypomnieć, że zgodnie z art. 201 § 1a o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 o.p. Wskazać należy, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne (art. 128 o.p.). Oznacza to, że decyzje wydane przez organ pierwszej instancji, od których przysługuje odwołanie, stają się ostateczne z chwilą upłynięcia terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Oznacza to, że jeżeli żadna ze stron nie wniesie odwołania w powyższym terminie, to decyzja stanie się ostateczna. Przeszkodą dla uzyskania cechy ostateczności przez decyzję jest jednakże wyłącznie skuteczne wniesienie odwołania. Jeżeli zaś strona wniesie pismo, które uważa za odwołanie, jednakże organ odwoławczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 o.p. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia, ponieważ nie spełniało warunków wynikających z art. 222 o.p., to nie można przyjmować, że zostało skutecznie wniesione odwołanie.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie stanowi kwalifikowany rodzaj podania. Taka kwalifikacja odwołania obliguje organ odwoławczy do odpowiedniego zastosowania art. 169 o.p. Oznacza to, że strona powinna zostać wezwana do usunięcia dostrzeżonych braków w odwołaniu (zarzuty i wskazanie dowodów), pod rygorem wydania ostatecznego postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 466/17). Nieusunięcie w wyznaczonym terminie braków formalnych odwołania oznacza, że odwołanie nie zostało wniesione skutecznie. Tak więc decyzja stała się skuteczna w wyniku upływu terminu do wniesienia odwołania, a nie w wyniku ostatecznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. o odpowiedzialności podatkowej T. Sp. z o. o. z tytułu pobranych, a nieopłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wpłat za okres 02-09/2014 r., 01-12/2015 r., 01-07/2016 r., 01- 12/2017r., 01-12/2018 r. została doręczona Spółce w dniu 4 listopada 2019 r. i Spółka nie wniosła skutecznie odwołania do tej decyzji, to decyzja ta stała się ostateczna z upływem terminu do wniesienia odwołania. W tych okolicznościach data wydania przez organ odwoławczy postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 o.p. pozostaje bez znaczenia.

Tak więc postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w sytuacji, gdy decyzja wydana wobec Spółki była już ostateczna. Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. nie został zatem naruszony. Przypomnieć należy, że przepis ten stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki stała się ostateczna jeszcze w listopadzie 2019 r., to organ pierwszej instancji był uprawniony do orzekania w dniu 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie osobistej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 201 § 1a o.p. poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, jest zatem niezasadny.

Wskazać należy na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., II FSK 688/18).

Nie ulega wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana w rozpoznawanej sprawie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. w części wprowadzającej. Zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. nie może być zatem uznany za zasadny.

W rezultacie, wobec nienaruszenia przez organ podatkowy wskazanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., sformułowany jako będący konsekwencją naruszenia powyższych przepisów nie może zostać uznany za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i § 2 o.p. (punkt 2 petitum skargi) należy stwierdzić, że jest poza sporem, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od dnia 9 grudnia 2013 r. do dnia 2 września 2016 r. Skarżący powołuje się na uchwałę Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 2 września 2016 r. o odwołaniu Go z funkcji w zarządzie Spółki wywodząc, że odwołanie osoby fizycznej z funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma skutek konstytutywny, a wpis tego zdarzenia do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter jedynie deklaratoryjny. Oznacza to zdaniem Skarżącego niemożność uznania go za członka zarządu Spółki po dacie podjęcia uchwały o odwołaniu Go z zarządu Spółki, a tym samym niedopuszczalność przeniesienia na Niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe po tej dacie.

Wskazać należy na zastrzeżenie zawarte w uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w przedmiocie odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu, że Skarżący będzie pełnił funkcję zarządczą do czasu powołania nowego członka zarządu w Spółce. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w dacie odwołania Go z tej funkcji. Ponadto z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby po dniu 2 września 2016 r. została powołana inna osoba do zarządu Spółki. Oznacza to, że z prawnego punktu widzenia Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki pomimo braku formalnego statusu członka zarządu i miał pełnić tę funkcję dopóty, dopóki nie zostanie powołany nowy członek zarządu. Skoro zaś nie została powołana inna osoba do zarządu Spółki, to nie było przeszkód prawnych do uznania, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na zasadach, o których mowa w art. 116 o.p.

Wskazać również należy na okoliczności o charakterze faktycznym wskazujące na pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki.

Użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z dnia 11 listopada 2005 r., I FSK 257/05; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 561/10; z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12; z dnia 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, z dnia 2 lipca 2020 r., II FSK 891/20). Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. (wyrok z dnia 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2401/11). Wskazywał też, że w sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. (por. wyrok z dnia 29 czerwca 2016 r. II FSK 1580/14 oraz dnia 14 czerwca 2016 r. II FSK 1896/14). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał też uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. (por. wyrok z dnia 16 października 2014 r. I FSK 1575/13). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 k.s.h. powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. (por. wyrok z dnia 17 maja 2016 r. II FSK 798/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy.

Wykładnia językowa pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" wskazuje na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu.

W ocenie Sądu należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu również po dnia odwołania, to jest po 2 września 2016 r. Organ nie oparł ustaleń w tym zakresie na deklaratoryjnych wpisach do rejestru przedsiębiorców KRS, a na dokumentach wskazujących, że Skarżący po tej dacie podejmował czynności dotyczące Spółki, to jest wskazano m.in. na pisma składane przez Skarżącego w toku prowadzonych wobec Spółki postępowań, jak zażalenie z dnia 21 stycznia 2020 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r., korespondencja elektroniczna z dnia 10 grudnia 2019 r. w sprawie ustalenia salda ksiąg rachunkowych.

Na marginesie należy zauważyć, że nie ma znaczenia, czy zażalenie z dnia 21 stycznia 2020 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r. wywarło skutki prawne w imieniu Spółki. Sam fakt podpisania tego zażalenia przez Skarżącego świadczy o tym, że był on przekonany o posiadaniu legitymacji prawnej do działania w imieniu Spółki.

Tak więc Skarżący formułując zarzut w zakresie naruszenia art. 116 § 1 i 2 o.p. pomija zupełnie aspekt faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Powtórzyć należy, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 o.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. W wyroku z dnia 22 marca 2013 r., akt I FSK 862/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły art. 116 § 1 i § 2 o.p. uznając, że Skarżący jako członek zarządu Spółki do dnia 2 września 2016 r., a po tej dacie jako osoba, której powierzono funkcje zarządcze, ponosi odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p. uzasadnianego tym, że w dacie orzekania egzekucja z majątku Spółki nie była zakończona i bezskuteczna, a jednocześnie nierozliczone pozostały sumy uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki (punkt 3 petitum skargi) wskazać należy, że jedną z przesłanek odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, wskazaną w części wstępnej art. 116 § 1 o.p., jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jak również, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w stadium prowadzenia egzekucji administracyjnej środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokół stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wskazanie w powyższej uchwale, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu oraz wskazanie, że takim dowodem może być między innymi protokół z czynności egzekucyjnych, którego treść wskazuje na bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, oznacza, że ani postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji nie jest wyłącznym dowodem bezskuteczności, ani wydanie takiego postanowienia nie jest warunkiem koniecznym uznania egzekucji za bezskuteczną.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] grudnia 2019 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w sprawie przedmiotowych zaległości. Organ podatkowy wykazując bezskuteczność egzekucji wobec Spółki przywołał natomiast czynności dokonywane przez organ egzekucyjny, które świadczą o bezskuteczności egzekucji. Organ przywołał również działania podjęte w celu znalezienia majątku Spółki zdatnego do egzekucji i w ten sposób wykazał, że czynności egzekucyjne zostały podjęte wobec całości znanego majątku Spółki. Nie zrealizowano zajęcia egzekucyjnego udziałów w spółce E. Sp. z o.o. z powodu znacznych wydatków egzekucyjnych związanych z realizacją zajęcia. Nie zajęto również samochodu ciężarowego [...] w wyniku ustalenia, że w przypadku sprzedaży tego pojazdu nie udałoby się uzyskać kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne związane z jego zajęciem i sprzedażą. Nie świadczy to w żadnym przypadku o niezasadności twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji. Jak bowiem wynika z art. 59 § 2 u.p.e.a., przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji nie jest brak jakiegokolwiek majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, ale brak majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Organ wskazał natomiast w rozpoznawanej sprawie, że co prawda Spółka posiada majątek, ale koszty przeprowadzenia egzekucji z tego majątku są wyższe od kwoty możliwej do uzyskania w wyniku sprzedaży egzekucyjnej.

Na marginesie należy zauważyć, że nie mogła odnieść skutku argumentacja Skarżącego, że postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zostało oznaczone rzeczywistą datą wydania rozstrzygnięcia. Postanowienie to jest dokumentem urzędowym, co oznacza konieczność przyjęcia, że jego treść odpowiada prawdzie. Możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jednakże Skarżący nie przeprowadza takiego dowodu. Stwierdza jedynie, że nie jest to rzeczywista data wydania rozstrzygnięcia, bo nie jest prawdopodobny upływ tak znacznego okresu od daty podpisania rozstrzygnięcia (daty wydania postanowienia) do dnia wysyłki, to jest 10 stycznia 2020 r.

Reasumując, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne pomimo podjęcia niezbędnych czynności mających na celu wyegzekwowanie należności.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, to jest egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie jest to, że nie spełniły się w stanie faktycznym sprawy przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącego, że została na Niego przeniesiona odpowiedzialność również za tę część zobowiązań Spółki, która wygasła w wyniku zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym, wskazać należy, że została na niego przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe w odniesieniu do określonych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 o.p.). Zaległością podatkową są również niezapłacone w terminie należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 o.p.). Wysokość należności do zapłaty stanowi element zobowiązania podatkowego. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych służy identyfikacji zaległości podatkowej i nie przekreśla zasady, że jest to odpowiedzialność za zaległość, a nie za zobowiązanie podatkowe w takiej kwocie, jaka pierwotnie spoczywała na spółce. W tym stanie rzeczy również i w tym zakresie zarzuty skargi nie mogą być uznane za zasadne.

W świetle powyższego uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu/osoby pełniącej funkcję członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności.

Z powyższych rozważań wynika, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego były zgodne z prawem, a zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 o.p.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.