Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 384/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 145 § 1, art. 123 § 1, art. 228 § 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 624/15 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego; z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 624/15 oddalił skargę "M. (...)na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia (...) lutego 2015 r., nr (...)w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oraz postanowienia z dnia(...)lutego 2015 r., nr (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniami z dnia (...) lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) listopada 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., a ponadto stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) listopada 2014 r. nadające powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a także odmówił przywrócenia terminu do wniesienia wyżej wymienionego zażalenia i odwołania.

Z uzasadnienia powyższych postanowień wynika, że przesyłka polecona nr (...), zawierająca ww. postanowienia została wysłana na adres: M. M., ul. (...)za pośrednictwem Poczty (...) SA. Postanowienia doręczono, zgodnie z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm, dalej: O.p.), w dniu 28 listopada 2014 r.

Pełnomocnik skarżącej złożył natomiast w placówce pocztowej zażalenia wraz z odwołaniem dopiero w dniu 27 grudnia 2014 r., wnioskując równocześnie o przywrócenie terminu do złożenia powyższych środków.

W zaskarżonych postanowieniach odmawiających przywrócenia terminu DIC stwierdził, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w przywróceniu terminu. W szczególności za prawidłowe uznano doręczenie decyzji i postanowienia z dnia 24 listopada 2014 r. Podkreślono przy tym, że zmiana adresu na który wysyłano korespondencję wynikała z ustanowienia przez stronę pełnomocnika. Wcześniej przesyłki adresowano na adres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. DIC zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się poświadczone notarialnie pełnomocnictwo (repertorium A nr (...)) z dnia 23 lutego 2010 r., zgodnie z którym strona ustanowiła pełnomocnikiem M. M., zamieszkałego (...). W trakcie postępowania strona ani pełnomocnik nie wskazali odrębnego adresu do doręczeń. Jednocześnie, w sprawie udzielone zostało pełnomocnictwo substytucyjne dla adwokata W. M. W związku z wątpliwościami dotyczącymi możliwości udzielenia pełnomocnictw substytucyjnych przez M. M., organ I instancji wystosował zapytanie skierowane do strony postępowania tj. Pani A. M., o zajęcie stanowiska czy w przedmiotowej sprawie działać będzie przez tego pełnomocnika, a w takim przypadku o udzielenie mu stosownego pełnomocnictwa. Pismo zostało przesłane na adres A. M., ul. (...),jak również na adres pełnomocnika M. M. ul. (...)oraz na adres W. M., ul. (...). Wszystkie wysłane zapytania zostały odebrane lecz pozostały bez odpowiedzi. Dlatego też organ prawidłowo wysłał zarówno decyzję jak i postanowienie z dnia 24 listopada 2014 r. na adres pełnomocnika M. M. zamieszkałego ul. (...). Doręczenie przedmiotowego rozstrzygnięcia, nastąpiło w trybie art. 149 O.p. w dniu 28 listopada 2014 r.

Organ odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia niedotrzymania terminu złożenia odwołana wyjaśnia, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, iż kryterium braku winy jako jedna z przesłanek zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przewidziany w art. 162 § 1 O.p. warunek braku zawinienia w uchybieniu terminu jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Zatem, a contrario, przywrócenie to może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała po jego upływie aż do wystąpienia z wnioskiem).

W opinii DIC skoro postanowienie zostało doręczone prawidłowo, nie uprawdopodobniony został brak winy w niedotrzymaniu terminu. Kwestia niepoinformowania strony o odebranych pismach procesowych, skierowanych do ustanowionego pełnomocnika, nie wynika z zaistnienia przeszkody, której nie można było usunąć ale wynika z wadliwej organizacji w komunikacji pomiędzy stroną a pełnomocnikiem. Organ wyjaśnił przy tym, że w postępowaniach o sygnaturach (...)i (...)pisma wysyłane były na adres A. M., ul. (...), bowiem w postępowaniach tych nie został ustanowiony pełnomocnik, stąd też korespondencja przesyłana była bezpośrednio do strony postępowania. Podkreślił również, że zmiana adresu, na który kierowana była korespondencja nie powinien być dla strony zaskoczeniem, bowiem korespondencje kierowano na adres pełnomocnika już od 31 lipca 2014 r. Tam też zostało doręczone m.in. zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Uzasadniając natomiast postanowienia stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz zażalenia DIC stwierdził, że skoro odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia powyższych środków zaskarżania, zostały wniesione po upływie ustawowo określonych terminów do ich wniesienia .

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowości doręczenia postanowienia. Ma to znaczenie nie tylko dla oceny zachowania terminu dla dokonania czynności prawnej, ale także zaistnienia winy w jego uchybieniu.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd I instancji przywołał art. 145 § 1, 2 i 3 O.p. który wprowadza zasadę, że pisma doręcza się stronie, chyba że działa ona przez przedstawiciela lub pełnomocnika. W takiej sytuacji pismo doręcza się temu przedstawicielowi lub pełnomocnikowi. W przypadku natomiast gdy strona ustanowiła kilku pełnomocników pismo doręcza się temu z nich, który został wyznaczony jako właściwy do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że od momentu, gdy organ podatkowy powziął informację o skutecznym ustanowieniu pełnomocnika obowiązany jest dokonywać doręczeń na jego adres. Natomiast doręczenie dokonane na adres strony będzie nieskuteczne. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Obowiązek doręczania korespondencji na adres pełnomocnika strony obowiązuje przy tym w całym postępowaniu podatkowym. Złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego wywołuje także skutki prawne w postępowaniach wpadkowych, w tym w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r. o sygn. II FSK 718/13 )

Sąd I instancji wskazał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca występowała początkowo bez pełnomocnika. Organ kierował do niej korespondencję na adres (...). Na ten adres skierowano w szczególności wezwanie z dnia 23 października 2009 r o przedłożenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych. Żądane oświadczenia zostały przedłożone w dniu 6 listopada 2009 r. przez M. M., który zgłosił się do sprawy jako pełnomocnik skarżącej. Ponieważ nie przedłożył pełnomocnictwa organ wezwał o uzupełnienie tego barku, wysyłając wezwanie zarówno na adres skarżącej jak i pełnomocnika. W dniu 18 listopada 2009 r. do postępowania zgłosił się także pełnomocnik adwokat M. L. występujący jako substytut adwokata W. M.. Przy czym przedłożył on pełnomocnictwo wystawione przez M. M.. W związku z tym organ wezwał ponowienie do przedłożenia pełnomocnictwa dla M. M.. Wezwanie zostało wysłane na adres skarżącej oraz obu pełnomocników. W odpowiedzi przesłane zostało pełnomocnictwo z dnia 1 marca 2007 r. z którego treści wynikało jednak, że Pan M. M. nie został przez skarżącą upoważniony do ustanawiania dalszych pełnomocników. Dalsza korespondencja była kierowana na adres adwokata W. M.. Dopiero od lipca 2014 r. organ zaczął kierować korespondencję na adres pełnomocnika M. M. tzn. (...). Pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. organ poinformował skarżącą, że Pan M. M. nie mógł udzielić pełnomocnictwa adwokatowi W.M., bowiem nie został umocowany do udzielania dalszych pełnomocnictw i wezwał ja do przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa. Wezwanie to wysłano na adres skarżącej oraz obu pełnomocników. Ponieważ skarżąca nie odpowiedziała na to wezwanie, dalsza korespondencja była kierowana na adres pełnomocnika M. M. tzn. (...).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów postępowanie organu Sąd I instancji uznał za prawidłowe, przyznając jednak, że wadliwie co prawda kierowano korespondencje do adwokata W. M., ale od chwili gdy dostrzeżono to uchybienie organ podjął wszelkie działania zmierzające do usunięcia jego skutków. W szczególności w bardzo obszernym piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. organ wyjaśnił skarżącej zaistniałą sytuację i wezwał do uzupełnienia braków w zakresie pełnomocnictwa. Pismo to wysłano na dostępne adresy, nie tylko adres pełnomocnika M. M.. Nie jest zatem zasady zarzut, że brak odpowiedzi na pisma wysyłane na adres (...)powinien skłonić organ do poszukiwania innych adresów do doręczeń. Skarżąca nie odpowiadała bowiem także na wezwania wysyłane na inne adresy.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że skoro skarżąca, pomimo wezwania, nie uzupełniła braków pełnomocnictwa dla adwokata W. M. organ prawidłowo dokonywał doręczeń na adres Pana M. M.. Zachowanie organu nie może być zatem uznane za wymienioną w art. 162 § 1 O.p. przesłankę braku winy skarżącej w uchybieniu terminu.

Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą, że jej winę w uchybieniu terminu wyłącza ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, wskazując po pierwsze, że Pan M.M. nie jest takim pełnomocnikiem, a ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że czynności podejmowane przez pełnomocnika oraz zaniechanie podjęcia czynności przez pełnomocnika procesowego rodzą skutek w stosunku do strony procesowej w imieniu której pełnomocnik działa. Zawinione przez pełnomocnika procesowego uchybienie terminu uniemożliwia więc przywrócenie terminu na żądanie strony (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 3/14 LEX nr 1643219). Jako przesłanka przywrócenia terminu nie może być zatem podnoszona przez stronę okoliczność wadliwej organizacji odbioru korespondencji przez jej pełnomocnika.

W opinii Sądu I instancji brak jest także podstaw do twierdzenia, że organ powinien w pierwszej kolejności rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu, a dopiero później stwierdzić jego uchybienie. Obie czynności mogą być bowiem przez organ dokonane równocześnie.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że prawidłowe doręczenie przesyłki w dniu 27 listopada 2014 r. powoduje, iż wniesienie odwołania i zażalenia w dniu 27 grudnia 2014 r. nastąpiło z uchybieniem terminu.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy postępowanie organów nie było prowadzone w sposób budzący zaufania do organów podatkowych tj. naruszył art. 121 O.p. przez skierowanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr (...)z dnia (...) listopada 2014 r., (dalej: decyzja) i postanowienia z dnia (...) listopada 2214 r., nr (...)o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji (dalej: postanowienie), na adres Pana M. M. w sytuacji, gdy:

a) w postępowaniu zaistniały wątpliwości co do prawidłowego umocowania pełnomocników skarżącej, co powinno skutkować koniecznością wszechstronnego wyjaśnienia powstałych wątpliwości;

b) w okresie od 2009 do 2014 r. korespondencja kierowana była do adwokata W. M., w stosunku do którego w trakcie postępowania powstały wątpliwości; skuteczności umocowania i pomimo braku odpowiedzi ze strony skarżącej na pismo organu, decyzja i postanowienie zostały przesłane na adres Pana M. M.;

c) identyczne decyzje (...) i (... dotyczące takiego samego stanu faktycznego i prawnego, wydane w tym samym dniu co decyzja doręczone zostały skarżącej na jej adres tj. ul. (...), a decyzje te zostały skutecznie zaskarżone i w całości uchylone, a sprawy przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

d) mając na względzie długi okres występowania w postępowaniu Pana W. M., i biorąc pod uwagę, że ustanowienie pełnomocników mogło być dokonane właśnie ze względu na trwały lub czasowy brak możliwości udziału w postępowaniu i odbioru pism,

Organ czyniąc zadość zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powinien ustalić bez żadnych wątpliwości kto jest uprawniony do działania w postępowaniu i na jaki adres należy kierować korespondencję, a co najmniej poinformować skarżącą o odmiennym działaniu w stosunku do jednej tylko decyzji i o przesłaniu jej wraz z postanowieniem na adres Pana M. M., co umożliwiłoby skarżącej skuteczne podjęcie ochrony swoich praw i interesów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy organ nie zapewnił skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania w myśl normy art. 123 1 O.p., a przed wydaniem decyzji nie umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a co było następstwem skierowania decyzji na adres Pana M. M. pomimo istnienia poważnych wątpliwości co do ważności i zakresu umocowań;

3) art. 145 § 1 pkt 1 iit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy organ bezpodstawnie wydał postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. podczas gdy, skarżąca wraz z odwołaniem i zażaleniem złożyła wnioski o przywrócenie terminu do ich wniesienia;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 161 O.p. poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy organ nie przywrócił uchybionych terminów na wniosek skarżącej pomimo, że uprawdopodobniła, iż uchybienia nastąpiły bez jej winy, albowiem o decyzji i postanowieniu dowiedziała się dopiero w dniu 19 grudnia 2014 r. przy okazji wizyty komornika skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w przypadku przywrócenia terminów decyzja zostałaby skutecznie zaskarżona i uchylona, jak to nastąpiło w przypadku pozostałych identycznych decyzji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647), dalej: p.u.s.a.), przez oddalenie skarg w sytuacji, gdy organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 229 O.p. tj.:

a) nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnia żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez skarżącą;

b) przyjęciu przez organy w postępowaniu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do formalnego ustalenia, że decyzja i postanowienie zostały doręczone w trybie art. 149 O.p., podczas gdy skarżąca dowodziła, iż nie doszło do skutecznego przekazania tych aktów, a organy powinny podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

c) poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszego postępowania,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez istniejącą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozbieżność co do okoliczności przedstawienia pełnomocnictwa Pana M. M., a to przez odniesienie się do pełnomocnictwa z dnia 23 lutego 2010 r. i pełnomocnictwa z dnia 1 marca 2007 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Skarżąca kasacyjnie oparła skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu mających istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniu przepisów postępowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ujęty w punkcie 1 skargi kasacyjnej, związany z naruszeniem przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów, czyli art. 121 O.p.

Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że pojawienie się w postępowaniu podatkowym wątpliwości co do prawidłowego umocowania pełnomocnika strony powinno skutkować wszechstronnego wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Problem reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym ma bowiem znaczenie doniosłe. Skutkiem ewentualnych wad w tym zakresie może bowiem być w szczególności wydanie decyzji obarczonej wadą kwalifikowaną, umożliwiającą nawet wznowienie postępowania lub też wadliwe doręczenie decyzji.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł jednak, że organ podatkowy w tej sprawie podjął należyte starania celem wyeliminowania wątpliwości związanych z reprezentacją strony. Wyrazem tych starań jest w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo z dnia 18 sierpnia 2014 r., co należy podkreślić, skierowane do strony oraz dwóch pełnomocników, w którym szczegółowo przedstawiono zaistniały problem. Natomiast fakt, że nikt z adresatów w żaden sposób nie zareagował na takie działanie w żadnej mierze nie świadczy o naruszeniu prawa przez organ podatkowy.

Ponadto trafne według Naczelnego Sądu Administracyjnego było stanowisko zajęte przez organ podatkowy w ww. piśmie, zgodnie z którym pełnomocnik M. M. nie był uprawniony do ustanawiania dalszych pełnomocników.

Należy również zwrócić uwagę, że nawet jeżeli na wcześniejszym etapie postępowania organ podatkowy dokonywał wadliwego doręczania pism w postępowaniu, a mianowicie osobie nie będącej w istocie pełnomocnikiem, to po stwierdzeniu wskazanej wady, obowiązkiem organu było dokonywanie dalszych czynności doręczania pism zgodnie z prawem. W takim przypadku zagadnieniem istotnym ze względu na postanowienia art. 121 § 1 O.p. jest poinformowanie strony postępowania o takiej sytuacji. W tej sprawie, jak już wskazano organy poinformowały stronę oraz pełnomocników w piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. Zmiana adresu, pod który organ podatkowy doręczał pisma nie mogła zatem być zaskoczeniem ani dla strony, ani też dla osoby reprezentującej stronę.

Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok Sądu I instancji, którym to orzeczeniem oddalono skargę na ściśle określone postanowienia wydane przez organ podatkowy. W zasadzie trudno jest odnieść się do argumentu strony, że inne decyzje, w innych postępowaniach, zostały doręczone skarżącej na jej adres, a nie pełnomocnikowi, na jego adres. Skoro bowiem w tej sprawie strona udzieliła pełnomocnictwa, nie powinna dziwić się, że pisma w postępowaniu są doręczanie temu pełnomocnikowi. Zasada taka wynika wprost z art. 145 § 1 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ujęty w punkcie 2 skargi kasacyjnej, związany z naruszeniem przez organy podatkowe art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zauważyć jednak należy, że autor skargi kasacyjnej wskazuje, że brak umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań był następstwem skierowania decyzji na adres pełnomocnika – M. M.. Stanowisko to jest niezasadne, gdyż okoliczność sposobu doręczenia decyzji nawet teoretycznie nie może mieć wpływu na czynność poprzedzającą takie doręczenie, a mianowicie na czynność wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wskazana bowiem czynność, ze swojej istoty, poprzedza wydanie i doręczenie decyzji podatkowej.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ujęty w punkcie 3 skargi kasacyjnej, związany z bezpodstawnym wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., czyli postanowienia, w którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdyż skarżąca wraz z odwołaniem i zażaleniem złożyła wnioski o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przesłanką wydania takiego postanowienia jest uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Nie mają żadnego znaczenia natomiast przyczyny takiego stanu rzeczy. Również ewentualne złożenie przez podatnika środka zaskarżenia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia nie ma wpływu na realizację obowiązku organu podatkowego wynikającego z art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ujęty w punkcie 4 skargi kasacyjnej, związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 161 O.p. Otóż art. 161 O.p. został uchylony i nie obowiązywał w dacie orzekania przez organy podatkowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w ramach wykorzystanej przez stronę skarżącą podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powołany samodzielnie nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej. Przepis ten ma charakter ogólny (blankietowy), określający sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że sąd może uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca, chcąca powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2396/04, z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1412/06, z dnia 25 czerwca 2013 r.,sygn. akt II OSK 502/12, baza orzeczeń NSA ). Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania. Ze względu jednak na to, że autor skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisu nieobowiązującego, Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości ustosunkowania się do wadliwie skonstruowanego zarzutu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ujęty w punkcie 5 skargi kasacyjnej. Już na wstępie uzasadnienia wskazano, że organy podatkowe w tej sprawie podjęły starania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a konkretnie ustalenia czy strona postępowania ma pełnomocnika oraz to, kto jest tym pełnomocnikiem. W tym zakresie organ podatkowy prawidłowo ustalił, że strona jest reprezentowana w sprawie przez pana M. M.. W konsekwencji - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - zasadnie Sąd I instancji oraz organy podatkowe przyjęły, że decyzja i postanowienie zostały skutecznie doręczone temu pełnomocnikowi.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ujęty w punkcie 6 skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Upatrywana przez autora skargi kasacyjnej wadliwość merytoryczna, dotycząca problematyki reprezentacji strony postępowania podatkowego nie świadczy natomiast o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por.: wyrok NSA z dnia: 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza treści wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze w sposób wyczerpujący.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) Na koszty postępowania składa się kwota 480 zł za sporządzenie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed NSA.