Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3951/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1-5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1578/12 w sprawie ze skargi J.M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz J.M. P. kwotę 7.471 (siedem tysięcy czterysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1578/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wniesioną przez J. M. P. (zwanego dalej: "Skarżącym", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 marca 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 631.248 zł. Z uzasadnienia wskazanej wynikało, że w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący w 2009 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: "E." z siedzibą w L. przy ul. R. 44, z której dochody opodatkował w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dla celów podatkowych w firmie Skarżącego prowadzona była ewidencja przychodów, księga przychodów i rozchodów za m-ce IV-XII 2009 r., ewidencja dostaw i podatku należnego oraz ewidencja nabyć prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy "E." w 2009 roku była hurtowa sprzedaż odzieży damskiej i akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz podnajem pomieszczeń, zlokalizowanych w L. przy ul. R. 44, firmie "S.P." K. F. – N. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym L. na formularzu PIT-37 Skarżący wykazał przychody: z emerytury wynikające z rocznego obliczenia podatku sporządzonego przez organ rentowy (w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono) i z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "E.".

W postępowaniu kontrolnym uznano, iż: 1) w części dot. przychodów Skarżący: a) zawyżył przychód ze sprzedaży towarów handlowych na rzecz firmy "S." P.P. (wynikający z faktur VAT) o kwotę 265.364 zł - w ocenie organów faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, b) zaniżył przychody ze sprzedaży towarów handlowych o łączną kwotę netto 1.220.701,57 zł, c) zawyżył pozostałe przychody o kwotę 61.993,09 zł, w tym o kwotę 13.853,17 zł stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych; 2) natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów organ ustalił, że Skarżący: a) zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.769,42 zł wynikającą z dowodów wystawionych przez firmę "S." z dnia 1 kwietnia 2009 r. i z dnia 22 czerwca 2009 r., b) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 81.225,89 zł - o wydatki opisane na str. 33-35 decyzji I instancji.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości w trybie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p." i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy; albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie decyzji organu podatkowego, w oparciu o art. 233 § 2 O.p., i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 24 października 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 631.248 zł.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji organu odwoławczego wynikało, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. w wysokości wyższej, niż wynikająca z zeznania złożonego przez Skarżącego o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz pozbawienie go prawa do opodatkowania w formie ryczałtu.

Organ odwoławczy stwierdził, iż łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w okresie styczeń - grudzień 2009 roku wynosiła 6.992.648,78 zł (w tym: za okres od kwietnia do grudnia 2009 roku - wynikająca z przedłożonej księgi - 3.790.281,77 zł, a za okres od stycznia do marca 2009 roku - ustalona w toku postępowania kontrolnego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - 3.202.367,01 zł).

W zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ uznał, iż Skarżący zawyżył o kwotę 265.364 zł przychody uzyskane ze sprzedaży towarów na rzecz firmy "S." P. P. z siedzibą w L. (23 faktury o symbolu M3). Faktury VAT o numerach od [...] do [...] (wskazane na stronie 7-8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) wystawione zostały na rzecz firmy, której właścicielem jest syn Skarżącego - P. P., dokonującej detalicznej sprzedaży odzieży damskiej i akcesoriów w dwóch sklepach mieszczących się w L. przy ul. P. 28 i przy ul. P. 132. Zdaniem Dyrektora IS, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione na rzecz S. w 2009 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; w szczególności prowadzona w firmie Skarżącego w 2009 r. ewidencja i zakwestionowane faktury nie pozwalają na zidentyfikowanie towarów będących przedmiotem obrotu za ten rok. Skarżący nie przedłożył dowodów inwentaryzacji towarów handlowych, przeprowadzonej drogą spisu z natury, na dzień 31 grudnia 2008 r. i na dzień 31 grudnia 2009 r., do sporządzenia których był zobowiązany na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.). Przedłożone zostały jedynie dokumenty nazwane "remanent towaru", zawierające: grupy asortymentu towaru, ilość w sztukach, cenę netto w złotówkach i wartość netto w złotówkach. Ponadto prowadzone wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, zakończone wydaniem w dniu 20 marca 2012 r. decyzji, wykazało nierzetelność stanu zapasu towarów wynikającego z dokumentu "remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustalony przez organ kontroli skarbowej - na dzień 31 grudnia 2008 r. - stan zapasów towarów, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2008 rok wynosił 932 szt. o wartości 24.788,35 zł.

Dyrektor IS zaakceptował wyliczone przez organ kontroli skarbowej - na podstawie przedłożonego przez Skarżącego w toku postępowania materiału dowodowego w postaci: dokumentów będących podstawą zapisów w ewidencji zakupów prowadzonych na potrzeby podatku VAT, kart wynagrodzeń pracowników, wyciągów bankowych dotyczących wpłat na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz na FP i FGŚP, ewidencji środków trwałych za 2009 r. oraz poleceń wyjazdów służbowych i faktur za noclegi - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na łączną kwotę 6.992.648,78 zł.

Odnośnie do zarzutów odwołania dot. stanu zapasów na początek i koniec 2009 r. organ odwoławczy podniósł, że przedłożone przez Skarżącego dwa egzemplarze dokumentu "remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2009 r. podpisane zostały przez Skarżącego i pracownicę V. B.; dokument ten nie zawiera symboli ani nazw marek towarów; z zeznań świadków – pracowników podatnika biorących udział w spisie z natury: K. K., M. G., P. W. i V. B. nie wynika, by w spisie z natury uczestniczył Skarżący. Pracownicy wyjaśnili, iż spisu dokonywali oni sami poprzez spisanie towarów na arkuszach spisowych. Poza tym analiza tego dokumentu ("remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2009 r.) wykazała błędy; i tak: poz. 2 remanentu - "akcesoria 1393 szt." - według faktury zakupu 393 szt., poz. 3 remanentu - "akcesoria 113 szt." - według faktury zakupu 13 szt. Skarżący w piśmie ze stycznia 2011 r. przyznał, iż na skutek błędu wpisano w poz. nr 2 – 1393, zamiast 393 szt. i w poz. nr 3 – 113, zamiast 13 szt. Dyrektor IS podkreślił także, że z ogólnej ilości 14.556 szt. Towarów wykazanych w remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r 80% stanowią towary nabyte przez Skarżącego w okresie od 1 września 2009 r. do 28 października 2009 r. od kontrahenta z Chin (faktura nr [...] z dnia 3 stycznia 2009 r.). Z uwagi na powyższe zakwestionował możliwość pozostania w magazynie tak dużych ilości szt. towarów, skoro konkretne zamówienia były składane na podstawie zamówień składanych przez klientów firmy E., a przysyłany towar był spakowany pod kątem dostaw do określonych klientów. Organ odwoławczy podniósł, że sam Skarżący w wyjaśnieniach z dnia 3 marca i 5 września 2011 r., oświadczył, że po zebraniu zamówień były one komasowane i na tej podstawie wysyłane do kontrahentów. Z danych dotyczących faktur wystawianych przez firmę Skarżącego na rzecz poszczególnych odbiorców (m. in. N.) wynika, że ilość sztuk zamawianych towarów w zasadzie pozostaje zgodna z indeksami zamówienia, co również potwierdza brak możliwości pozostania w magazynie na koniec 2009 r. wskazanej przez Skarżącego ilości sztuk towaru. Skarżący, wzywany przez organ, nie okazał druków zamówień.

Ustalono ponadto, że w 2009 r. firma Skarżącego zleciła firmie L. Sp. z o.o. z siedzibą w L. wykonanie usługi Pick&Pack, (umowa z 2 lutego 2009 r.). W ramach tej umowy zleceniobiorca zobowiązał się do przygotowania dla firmy Skarżącego towarów do wysyłki. Osobą upoważnioną do podpisywania zleceń w ramach tej umowy był syn Skarżącego – P. P. Ze zgromadzonego materiału wynika, że firma L. przyjęła w 2009 r. łącznie do magazynu 30.591 szt. towaru, a usłudze Pick&Pack podlegało 24.289 szt. towarów, pozostałą zaś ilość, maksymalnie 6.302 szt. pobrała z firmy L. firma E. Dyrektor IS uznał, że uwzględniając zapas towarów firmy E. na dzień 31 grudnia 2008 r. w ilości 932 szt., brak było towarów handlowych wykazanych w fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz firmy S. w miesiącach styczeń i luty 2009 r. (faktury VAT nr [...] do [...]). O nierzetelności wykazanej sprzedaży pomiędzy firmami S. a E. świadczyły zdaniem organów podatkowych obu instancji także dowody sprzedaży firmy S., włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 15 grudnia 2011 r.; wynika z nich m.in. iż w indeksach towarów na dowodach sprzedaży znajdują się towary, których firma E. nie mogła posiadać w magazynie, ponieważ zostały dostarczone dopiero przy realizacji kolejnego zamówienia. Zdaniem Dyrektora IS nie znalazły także potwierdzenia wyjaśnienia Skarżącego, iż jego firma przy sprzedaży towarów firmy D. stosowała w danym sezonie indeksy towarów z sezonów poprzednich; ustalono bowiem, że indeksy z nowych kolekcji były przez firmę S. stosowane dopiero po dostarczeniu przez E. towarów z firmy D. Przy czym organ podkreślił, że rzetelności obrotu fakturowo-towarowego nie kwestionuje jedynie z uwagi na fakt, iż indeksy znajdujące się na metkach poszczególnych towarów nie odpowiadają oznaczeniom na fakturach VAT, czy paragonach fiskalnych, lecz na podstawie tożsamych indeksów znajdujących się w dowodach zakupu i sprzedaży będących w posiadaniu firmy E. oraz paragonach fiskalnych firmy S. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zarówno firma E. – w niektórych fakturach sprzedaży - natomiast we wszystkich zamówieniach i dowodach WZ, jak i firma S. – w paragonach fiskalnych - stosowały te same indeksy/nazwy własne towarów, które stosowali dostawcy towarów do firmy E. w wystawionych fakturach sprzedaży. Według organu odwoławczego, taka sytuacja nie potwierdza argumentacji Skarżącego, iż obie współpracujące firmy nie zawsze stosują indeksy towarów podane przez dostawców.

Dyrektor IS podkreślił, iż na takich samych zasadach, jak Skarżący działały dwa inne podmioty, powiązane gospodarczo z firmą Skarżącego - E., tj.: firma "S.P." K. F. oraz firma "F." M.S. O relacjach gospodarczych między tymi firmami świadczą następujące okoliczności: firmy: E. i S..P. i "F." posiadały siedzibę i magazyny pod tym samym adresem, tj. w L. przy ul. R. nr 44; do prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący najmował pomieszczenia od firmy "K." K. J. z siedzibą w L. przy ul. R. nr 44; część z tych pomieszczeń Skarżący wynajmował K. F. prowadzącej firmę "S.P.", w tym pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez nią na siedzibę firmy i magazyn towarów; K. F. świadczyła usługę magazynowania na rzecz M. S. "F."; w magazynie najmowanym od Skarżącego. firmy S.P., F. oraz E. dokonywały sprzedaży towarów handlowych - odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin (marka S.) oraz odzieży damskiej tych samych marek (D., E., M.) nabytej w ramach WNT od tych samych podmiotów; Skarżący -E. i K. F. -S.P. co drugi rok przemiennie zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym - z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (tj. gdy w 2008 roku K. F. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania, to Skarżący opodatkowany był na zasadach ogólnych, a w 2009 r. Skarżący wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast K. F. opodatkowanie na zasadach ogólnych; firmy: S.P., F. oraz E. zamiennie zatrudniały tych samych pracowników na czas określony (V. B., K. K. i M. G.) - w okresie, gdy dokonywały WNT i sprzedaży towarów na rzecz innych niż firma S. kontrahentów i opłacały ryczałt; jednym z odbiorców towarów ww. firm, a w okresie, gdy byli opodatkowani na zasadach ogólnych - praktycznie jedynym - był syn Skarżącego - P. P.; w okresie, w którym ww. opodatkowani są: w formie ryczałtu - dokonują WNT i sprzedaży towarów również na rzecz innych firm oraz kontrahentów innych niż firma S., na zasadach ogólnych - dokonują WNT sporadycznie oraz dokonują wyprzedaży zapasów towarów prawie wyłącznie na rzecz firmy P. P. "S.". I tak firma E. w 2008 roku wystawiła faktury sprzedaży towarów, z wyjątkiem jednej faktury dokumentującej WDT, wyłącznie na rzecz P. P. (pozostałe faktury sprzedaży związane były z udzielonym rabatem cenowym na sprzedaż dokonaną w 2007 roku); księgi podatkowe wszystkich ww. firm (w tym również P. P.) prowadzi to samo biuro rachunkowe; wskazane firmy (S.P., F. oraz E.) posiadają tych samych kontrahentów (dostawców i odbiorców towarów handlowych); firmy E. i S.P. posiadały wspólną stronę internetową www.[...].pl. na której widniał nagłówek E.S.P.; szata graficzna faktur sprzedaży towarów handlowych i faktur korygujących sprzedaż towarów wystawianych przez ww. firmy na rzecz kontrahentów krajowych jest identyczna, z wyjątkiem faktur wystawionych pomiędzy tymi firmami oraz na rzecz firmy S.; firmy S.P. i E. stosują te same oznaczenia faktur: "nr/rok/M (... )", z czego faktury o numeracji z symbolem M3 wystawiane są przez obie te firmy wyłącznie na rzecz firmy S.; ww. podatnicy (firmy: S.P., F. oraz E.) posiadają rachunki bankowe związane z prowadzoną działalności gospodarczą w tym samym banku (Bank Z. S.A.).

Organ odwoławczy zaznaczył też, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że: 1) firmy: E., S.P. i F. dokonują WNT pod zamówienia klientów. Klienci zamawiają towar na kilka miesięcy przed dostawą (od 3 do 6 miesięcy) na targach w P., na pokazach w L., u przedstawicieli handlowych oraz w siedzibie firmy: E. i S.P., niezależnie od tego, w której z firm składają zamówienia. Zamówienia składają, po obejrzeniu wzorów zawierających m.in. indeksy/symbole i cenę netto sprzedaży, na oddzielnych arkuszach dla każdej marki. Każda z firm wykorzystuje te same druki zamówień. Cena towaru wpisana w zamówieniu nie podlega zmianom; jeden egzemplarz zamówienia otrzymuje klient; 2) zebrane zamówienia, po ich skomasowaniu (firmy E., S.P. F. C.) wysyłają do zagranicznych dostawców, przy czym zdarzają się sytuacje, że inna firma zbiera zamówienia, a inna je realizuje (fakturuje), np. pracownik (przedstawiciel handlowy) zatrudniony w firmie E. zbiera zamówienia, które realizuje firma S..P., pracownik zatrudniony w firmie S.P. zbiera zamówienia, które realizuje firma F., 3) dostawy towarów do kontrahentów - firmy te fakturują i realizują dopiero po otrzymaniu towarów od dostawców (głównie w miesiącach: luty-marzec i sierpień-wrzesień).Odstępstwem od tej zasady są faktury dla P. P. wystawiane na początku każdego miesiąca (z reguły po dwie faktury wystawione tego samego dnia), 4) niektóre faktury sprzedaży wystawione przez firmy E., S.P. i F. oraz wszystkie dowody wydania towarów z magazynu (WZ) i zamówienia udostępnione przez niektórych kontrahentów ww. firm zawierają indeksy lub nazwy własne towarów, które są tożsame z indeksami lub nazwami własnymi towarów stosowanymi przez ich kontrahentów w fakturach sprzedaży (firmę: S. - indeks, D.- indeks, F. - nazwa). Indeksy te składają się z litery wskazującej na markę towaru lub dostawcę; i tak: towary z firmy D. oznaczone są indeksem rozpoczynającym się literą D, natomiast towary marek: M. - M. S.- S, E.- E oraz cyfr arabskich. W fakturach zakupu od kontrahenta chińskiego przy asortymencie towaru wskazane są numery katalogu, natomiast ww. firmy E., S.P. i F. - w niektórych fakturach sprzedaży tych towarów, a zawsze w dowodach WZ i zamówieniach podają indeks składający się z litery S i 5-ciu cyfr arabskich, przy czym pierwsza oznacza rok nabycia, ostatnia zaś nr kolekcji w danym roku, np. druga kolekcja w 2007 r. - S-7 ... -2, druga kolekcja w 2008 r. - S-S ... -2 itd., Takie same zasady oznaczeń stosowane były we wszystkich ww. firmach w latach 2007-2009 oraz przez P. P. w paragonach fiskalnych. Indeksy/nazwy własne towarów były podawane prawie we wszystkich fakturach sprzedaży wystawionych przez firmy E., S.P. i F. na rzecz GRUPY D. [...]; natomiast w przypadku faktur wystawionych na rzecz innych kontrahentów - sporadycznie, przy czym w fakturach wystawionych na rzecz P. P. nigdy nie były podane indeksy/nazwy własne towarów, co więcej, w fakturach tych jako przedmiot sprzedaży – ww. firmy wpisywały tylko nazwę grupy asortymentu, nie precyzując nawet rodzaju akcesoriów (paski, szale, obuwie, bielizna). P. P. w paragonach fiskalnych podawał indeksy/nazwy własne towarów tożsame z indeksami/nazwami własnymi towarów stosowanymi w fakturach sprzedaży dostawców ww. podatników; do większości faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz kontrahentów, z którymi prowadzono korespondencję i u których przeprowadzono czynności sprawdzające, firmy E., S.P. i F. wystawiały dowody WZ, w których zawsze podane były indeksy i nazwy własne towarów.

Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, zasadność analizy indeksów/nazw własnych towarów, symboliki zamieszczonej na dokumentach źródłowych - dokonanej przez organ pierwszej instancji oraz wniosków z tej analizy wyprowadzonych co do nierzetelności obrotu fakturowo-towarowego między E. i S.

Z uwagi na powyższe Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji, że wystawione przez firmę Skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2009 roku faktury VAT na rzecz firmy S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że przychody w kwocie 265.364 zł wynikające z tych faktur nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Dyrektora UKS, że Skarżący zaniżył przychody o kwotę łączną 1.220.701,57 zł nie ujmując części sprzedaży w ewidencji, gdyż nie zafakturował i nie wykazał w księgach podatkowych za 2009 rok dostaw 14.790 szt. towarów – według wyliczenia przedstawionego na stronie 28 decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęto, że zapas towarów na dzień 31 grudnia 2008 r. (ustalony przez organ) wyniósł 932 szt., nabyto w 2009 r. 74.609 szt. towarów sprzedano 60.751 szt. towarów (z wyłączeniem towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz S. - P. P.) oraz że na dzień 31 grudnia 2009 r. w firmie Skarżącego nie pozostał zapas towarów (wg ustaleń kontroli). Obliczono, że średnia cena netto 1 sztuki towaru zafakturowanego przez Skarżącego w 2009 roku wynosi 122,73 zł (7.456.088,16 zł : 60.751 szt.), stąd wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyliczono na kwotę brutto 1.815.176,70 zł (122,73 zł x 14.790 szt.). Na tej podstawie ustalono, że Skarżący nie wykazał przychodu ze sprzedaży towarów w 2009 roku w kwocie netto 1.486.065,57 zł.

Dodatkowo Dyrektor IS wskazał, że organ kontroli skarbowej oceniając prawidłowość obrotu fakturowo - towarowego dokonał analizy historii rachunków bankowych Skarżącego, w wyniku czego ustalono, że Skarżący dokonał w 2009 roku wpłat gotówkowych - bez podania tytułu wpłaty - na rachunek bankowy nr [...] prowadzony w B. S.A. (nieujawniony przez Skarżącego w toku postępowania). Z historii rachunku wynika, że najwyższe wpłaty gotówkowe następowały w okresie sprzedaży kolekcji wiosna/lato (marzec-kwiecień) i jesień/zima(sierpień). Ze wskazanego wyżej rachunku Skarżący dokonywał przelewów na rachunek nr [...] prowadzony również przez B. S.A. (wskazany jako rachunek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej) w tych samych dniach, w których zostały dokonane nabycia towarów; zasilenia te dokonywane były w kwotach tożsamych, co uprzednio dokonane wpłaty na rachunek bankowy nr [...] lub bardzo zbliżonych. Następnie w ciągu kilku, bądź kilkunastu, miesięcy z rachunku tego dokonywano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe. Z rachunku tego Skarżący wypłacał środki w formie gotówkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że jak ustalono w toku kontroli na żadnej z wystawionych przez firmę E. faktur nie ma adnotacji o płatności gotówką, jest natomiast adnotacja wskazująca termin płatności na konto w prowadzone w B. O/L. nr [...]. Na podstawie zeznań pracowników Skarżącego ustalono również, że zakupiony towar w 90% dostarczany był klientom przez firmę D.P, a kontrahenci sporadycznie tylko przyjeżdżali po towar, pozostałą część dostarczała firma L. Osobisty odbiór towarów odbywał się sporadycznie i wtedy wystawiano dowód KP za odebraną gotówkę (zeznania K. K.). Z kolei M. G. zeznał, że zdarzało mu się pobierać pieniądze od klientów za towar sprzedany wcześniej. Wypisywał wtedy druk KP i rozliczał się na jego podstawie ze Skarżącym. Kwoty tej gotówki były różne, świadek nie pamiętał ich wielkości. Zeznania o podobnej treści złożyły też P. W.i V. B.

Na podstawie powyższych ustaleń organy uznały, że wpłaty dokonane w 2009 roku przez Skarżącego na rachunek firmowy są należnościami za sprzedany, lecz niezafakturowany w 2009 r. towar, który został wykazany w dokumencie "remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2009 r. jako zapas towarów handlowych. Dyrektor IS, tak jak organ I instancji, wywiódł, iż środki stanowiące przedmiot wpłat gotówkowych na ww. konto bankowe pochodzą z niezafakturowanej sprzedaży towarów handlowych w wartości brutto i stanowią (po pomniejszeniu o podatek należny VAT wyliczony rachunkiem w stu, tj. o kwotę 326.934,43 zł) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy w całości zaakceptował stwierdzone przez organ kontroli skarbowej zawyżenia przychodów o łączną kwotę 61.993,09 zł, na którą składają się następujące kwoty:

a) 45.900,79 zł stanowiąca różnicę pomiędzy równowartością dodatnich różnic kursowych z tytułu realizacji płatności za towary w 2009 rok wykazaną w księdze w kwocie 54.866,98 zł, a ustalonymi w toku postępowania kontrolnego faktycznymi dodatnimi różnicami kursowymi w kwocie 8.966,19 zł;

b) 13.853,17 zł stanowiąca równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych. W księdze Skarżący wykazał odsetki bankowe w kwocie 15.364,71 zł, z wydruków historii rachunków bankowych wynika natomiast, że w 2009 roku uzyskał przychody z tytułu odsetek w kwocie 16.987,24 zł, w tym od lokat terminowych w kwocie 15.475,70 zł i od depozytów znajdujących się na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym przez R. Bank w kwocie 1.511,54 zł.

Organy, zarówno I jak i II instancji, uznały, że wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetek od odrębnych lokat terminowych utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych. W przypadku odsetek od tego typu lokat nie zachodzą bowiem okoliczności objęte dyspozycją przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Odsetki podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 30a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako przychody z kapitałów pieniężnych;

c) 2.239,13 zł stanowiąca równowartość podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi. W księdze za miesiąc grudzień 2009 roku Skarżący wykazał przychody w kwocie 12.417 zł na podstawie faktury [...] z dnia 14 grudnia 2009 r. Faktura ta została wystawiona na rzecz firmy S. I. w Amsterdamie, za zorganizowanie w Polsce wystawy odzieży marki E. W fakturze tej nie został wykazany podatek VAT, co stanowiło naruszenie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u."

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również wedle organu odwoławczego, że Skarżący w 2008 roku udzielił M. S. pożyczki w formie gotówkowej w kwocie 300.000 zł (umowa pożyczki z dnia 24 września 2008 r.). Z postanowień tej umowy wynikało, iż pożyczkobiorca zobowiązuje się do jej zwrotu w terminie do dnia 25 listopada 2008 r. oraz do zapłaty zryczałtowanych odsetek w kwocie 5.000 zł. M. S., przesłuchana w dniu 31 stycznia 2011 r. w charakterze świadka zeznała, iż pożyczkę tę zwracała w ratach do końca 2009 roku. Przy czym w piśmie z dnia 12 lutego 2011 r., stanowiącym wyjaśnienie do protokołu przesłuchania z dnia 31 stycznia 2011 r., świadek poinformowała, że pożyczkę ostatecznie spłaciła w dniu 5 lutego 2009 r. oraz że odsetki od tej pożyczki stanowiły kwotę 5.000 zł. Natomiast Skarżący twierdził, że odsetki w kwocie 5.000 zł otrzymał ostatecznie od M. S. w lutym 2010 r. i również w tym roku opodatkował; oświadczył jednak, że na okoliczność przyjęcia tej kwoty nie sporządzono żadnego dokumentu w formie pisemnej. Wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego dowodów otrzymania wynagrodzenia od udzielonej pożyczki w 2010 roku organ kontroli skarbowej przyjął, iż Skarżący otrzymał wynagrodzenie w lutym 2009 r. i uznał, że wynagrodzenie to stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a więc stawką 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Wysokość podatku od wskazanej kwoty przychodu wyniosła 960 zł i winna zostać przez Skarżącego wykazana w poz. 195 zeznania rocznego PIT-36 za 2009 rok.

W odniesieniu do nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, iż: a) Skarżący zaniżył koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 37.769,42 zł. Ustalono, że kwota ta wynika z dowodów (credit note) wystawionych przez firmę S.I.: z dnia 1 kwietnia 2009 r. Nr [...], z dnia 1 kwietnia 2009 r. na kwotę 13.557,42 zł (2.883,76 euro) i z dnia 22 czerwca 2009 r. Nr [...] na kwotę 24.212 zł (5.327,87 euro). Z treści not wynika, iż dotyczą one zmniejszenia wartości dostaw towarów, jednakże wystawca nie podał, których faktur sprzedaży one dotyczą. W piśmie z dnia 3 sierpnia 201 r. Skarżący poinformował, iż nie jest w stanie przyporządkować faktur zakupu towarów handlowych do dowodów (credit note);

b) zawyżył pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o kwotę 81.225,89 zł, na która składają się: a) kwota 52.759,74 zł stanowiąca równowartość ujemnych różnic kursowych z tytułu realizacji płatności za towary handlowe w 2009 roku. Z przedłożonego przez Skarżącego wyliczenia wynika, że w 2009 roku w firmie E. powstały dodatnie różnice kursowe od zrealizowanych płatności na rzecz kontrahentów w walucie obcej w wysokości 8.966,19 zł i wyliczenie to organ kontroli skarbowej uznał za prawidłowe, b) kwota 9.000 zł stanowiąca wydatek poniesiony na usługę pośrednictwa finansowego wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 12 maja 2009 r. wystawionej przez Spółkę W. W dokumentacji firmy Skarżącego brak było jednak tej faktury, zaś Skarżący wyjaśnił, że przedmiotowa usługa nie dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej, a jego prywatnych zamierzeń finansowo-inwestycyjnych, a zatem wydatek ten w ocenie organu podatkowego nie mógł stanowić koszu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., c) pozostałe kwoty w łącznej wielkości ponad 14.000 zł dotyczyły ryczałtu z tytułu używania prywatnych samochodów wykazanych w poleceniach wyjazdów służbowych pracowników Skarżącego, tj. M. G. oraz K. K. Na podstawie zebranych materiałów organ nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że handlowcy z jego firmy jeździli do klientów zarówno samochodami służbowymi, jak i własnymi rozliczając delegacje oraz, że miało to miejsce w tych samych dniach do klientów zlokalizowanych blisko siebie, ponieważ twierdzenia te nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami.

Zakwestionowano także kwotę 12.090,39 zł stanowiącą wydatki poniesione w związku z delegacjami służbowymi Skarżącego, gdyż nie przedłożył on żadnych dowodów dokumentujących wydatki poniesione w związku z ww. poleceniami wyjazdów służbowych w zakresie usług noclegowych, paliwa, przepraw promem, itp., składając jedynie ewidencję przebiegu samochodu osobowego marki R., nr rej. [...], tj. prywatnego samochodu, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych firmy E.

Postępowanie kontrolne w zakresie wartości remanentu początkowego i końcowego wykazało nierzetelność dokumentów "remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2008 r., w którym wykazano 8.845 szt. towaru o wartości 411.059,23 zł i na dzień 31 grudnia 2009 r.- w którym wykazano 14.556 szt. towarów o wartości 668.552,45 zł. Dyrektor IS stwierdził, że organ kontrolujący zasadnie uznał, iż wartość remanentu początkowego (na dzień 1 stycznia 2009 r.) stanowi faktycznie kwota 24.788,35 zł i dotyczy 932 szt. towarów, natomiast faktyczna wartość remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2009 r.) wynosi "0".

Organ odwoławczy analizując ustalenia przeprowadzonej kontroli oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, iż prowadzona przez Skarżącego dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w porównaniu z dowodami przedstawionymi przez niego w toku prowadzonego postępowania oraz ustalonymi przez organy okolicznościami faktycznymi, dotyczącymi przychodów i kosztów z działalności gospodarczej, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Analiza materiałów zebranych w toku prowadzonego postępowania wskazuje, iż Skarżący zawyżył zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2009 rok, a także zaniżył przychody ze sprzedaży towarów handlowych poprzez niezafakturowanie i niewykazanie w księgach podatkowych za 2009 r. sprzedaży 14.790 szt. towarów.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, iż stosownie do treści przepisu art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże z analizy uzasadnienia tej decyzji wynika, że w istocie w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania - niezaewidencjonowanego przychodu - przy zastosowaniu średniej ceny towarów, podstawą ustaleń był szacunek wg innej metody niż wskazane w art. 23 § 3 O.p. Albowiem na podstawie zebranego materiału ustalono, że Skarżący w prowadzonej dokumentacji księgowej za 2009 rok nie zafakturował i nie wykazał dostaw 14.790 szt. towarów. Średnią cenę netto 1 sztuki towaru zafakturowanego przez Skarżącego organ pierwszej instancji ustalił na poziomie 122,73 zł, a zatem wyliczona w oparciu o wskazane dane wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła 1.815.176,70 zł brutto, a po uwzględnieniu przychodu wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz firmy S. o wskazanych numerach – 1.220.701,57 zł. Z tych względów organ odwoławczy, nie podzielając stanowiska organu pierwszej instancji, co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania za powyższy rok w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p. w części dotyczącej niezafakturowanej sprzedaży, postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w całości zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 631.248 zł i określić wysokość tego zobowiązania w tej samej wysokości.

4.Skarżący zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie: prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego w rezultacie uznania, iż faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy "S." P. P. dokumentują fikcyjne transakcje, - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana wskutek uznania, że Skarżący dokonał sprzedaży towarów, od której nie wykazał należnego przychodu, - art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że osiągnięte przez Skarżącego przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, w sytuacji gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 23 § 2 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: - uchylenie się przez organ od dodatkowego przesłuchania pracowników Skarżącego: M. G., V. B. i P. K., na okoliczność pozostawania w jego magazynie określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości określanej przez nich ilości towarów, oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz sam Skarżący,- brak podjęcia czynności mających na celu ustalenie polityki przyjmowania zamówień do realizacji przez kontrahentów Skarżącego, co organ mógł sprawdzić bezpośrednio u nich zwracając się z zapytaniem w drodze pomocy prawnej, - uznanie przedstawionego przez Skarżącego remanentu towarów sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz 31 grudnia 2009 r. za nierzetelny w sytuacji, gdy wartości w nich wykazane przedstawiają stan rzeczywisty, - art. 23 § 3 O.p. poprzez uchylenie się od zastosowania metod szacowania w sytuacji, gdy organ podatkowy, aby mógł dokonać oszacowania metodą, o której mowa w art. 23 § 4 O.p., zgodnie z którym zobowiązany jest przedsięwziąć faktyczne czynności mające na celu ich zastosowanie, a dopiero, gdy w wyniku ich podjęcia okaże się, że niemożliwe jest przeprowadzenie oszacowania przy ich użyciu dokonać oszacowania inną metodą, - art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie innej metody szacowania niż określone w § 3 w sytuacji, gdy organ nie dokonał ich analizy oraz nie wskazał, by w sprawie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania wskazanych w przywołanym paragrafie metod, - art. 23 § 5 O.p. w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwie zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji, gdy organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich pozycji remanentu i wielkości przy nich wyrażonych, - art.23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie: a) wartości zapasu na dzień 31 grudnia 2008 r. w ilości i wartości określonej w wyniku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - kiedy remanent przedstawiony przez Skarżącego przedstawia wartości rzeczywiste, b) że żadne towary nie pozostawały w zapasie na dzień 31 grudnia 2009 r., co nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego; przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 23 § 2, § 3 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, at. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p.

5.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty przedstawione wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6.W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2013 r. oraz załączniku do protokołu rozprawy Skarżący przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska.

7.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu niniejszej sprawy, oddalając skargę wskazał, iż zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności Skarżący podnosi zarzut, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Natomiast zasadnicza kwestia sporu sprowadza się do oceny, czy Skarżący w 2009 r. zawyżył przychód ze sprzedaży towarów o kwotę 265.364 zł na rzecz firmy "S." P. P. oraz zaniżył przychody ze sprzedaży towarów o 1.220.701,57 zł w wyniku nieujęcia w księgach podatkowych dostaw 14.790 szt. towarów. Zdaniem Sądu I instancji, w toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został oceniony w sposób wszechstronny i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oznaczonych przepisem art. 191 O.p. W sposób wyczerpujący wyjaśniono w szczególności kwestie związane ze składaniem przez Skarżącego zamówień na dostawę towarów na potrzeby określonych kontrahentów i w określonych ilościach. Z tego względu niezrozumiały jest zarzut Skarżącego, że na powyższą okoliczność należało ponownie przesłuchać świadków. Skarżący bowiem jednocześnie wskazuje, że tylko i wyłącznie on zajmował się prowadzeniem spraw E., w tym przyjmowaniem i realizacją zamówień. Pracownicy mieli zatem złożyć zeznania na okoliczności, o których nie posiadają wystarczającej wiedzy, natomiast Skarżący skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań. Sąd I instancji wskazał również, że wbrew stanowisku Skarżącego, zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że sporne transakcje z firmą S. nie miały miejsca. W zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przekonująco powołano okoliczności stanowiące podstawę tego ustalenia. W szczególności trafnie wskazano, z jakich przyczyn przedstawiony przez Skarżącego remanent towarów na koniec 2008 r. i 2009 r. uznano za niewiarygodny. Świadczy o tym nie tylko system zakupu towarów pod zamówienia określonych nabywców, czy wykazanie w remanencie na koniec 2009 r. również towarów, które wcześniej zostały sprzedane. Przedstawione remanenty nie zawierają szczególnego określenia towarów, lecz jedynie nazwy grup asortymentowych towarów, a Skarżący nie przedstawił arkuszy spisu z natury. Pracownicy Skarżącego nie potwierdzili jego udziału w spisie towarów na koniec 2009 r. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, na jakim etapie postępowania okazano powyższe dokumenty jak i sprzeczne wyjaśnienia strony w tym zakresie. Remanenty towarów nie zawierają również indeksów i symboli towarów, które miały być na nich umieszczone. Co również istotne w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone wobec Skarżącego przez organy podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wykazało nierzetelność stanu zapasu towarów na dzień 31 grudnia 2008 roku. W toku postępowania dotyczącego 2009 r. organy stwierdziły nieprawidłowości w ilości towaru wykazanego w dokumencie "remanent towaru" sporządzonego na ostatni dzień grudnia 2009 roku. Wykazane ilości towarów są wyższe w porównaniu do danych wynikających z faktur zakupu, różniąc się w poz. 2 remanentu o 1000 szt., zaś w poz. 3 o 100 szt. Sąd I instancji w pełni podzielił przy tym ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że trudno dać wiarę twierdzeniom Skarżącego, iż zapisy te były efektem pomyłek pisarskich podczas umieszczania danych w komputerze. Nie bez znaczenia dla okoliczności tych rozważań pozostaje również fakt, iż na podstawie zebranych w toku postępowania dokumentów (także przedłożonych przez Skarżącego) oraz przy uwzględnieniu zapasu towaru na 31 grudnia 2008 r. ustalono, że firma E. nie mogła dokonać sprzedaży towarów w 2009 r. (wykazanych w fakturach oznaczonych symbolem M3) na rzecz S. z bieżących zakupów 2009 roku. Organy trafnie oceniły również zdaniem Sądu I instancji, że prowadzona przez Skarżącego dokumentacja i ewidencja podatkowa były sporządzane w ten sposób, by nie można było na ich podstawie zidentyfikować towarów będących przedmiotem obrotu w 2009 roku. W przypadku firmy S. nigdy nie były podane indeksy/nazwy własne towarów, podczas gdy w przypadku większości faktur sprzedaży wystawionych na rzecz innych kontrahentów firmy Skarżącego, u których przeprowadzono czynności sprawdzające ustalono, że wystawiano dowody WZ, zawierające indeksy i nazwy własne towarów. A zatem w ocenie Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie tezy, że sporna sprzedaż towarów na rzecz firmy S. nie miała miejsca. W rezultacie ustalenia, że sprzedaż spornych towarów do firmy syna Skarżącego nie miała miejsca, należało również ustalić koszty zakupu tych towarów. W tym przedmiocie Skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów i zachodziła konieczność oszacowania tych kosztów na podstawie art. 23 § 1 O.p. Sąd I instancji zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, które odmówiły Skarżącemu możliwości dokonania rozliczenia w 2009 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem pozostawało to w sprzeczności z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r., Nr 144, poz. 930 ze zm.), który stanowi, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w zał. Nr 2 do ustawy. Natomiast z załącznika tego wynika, iż jedną z usług pozbawiających podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu jest "wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi"; a Skarżący w latach 2008 i 2009 wynajmował K. F. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pomieszczenia. Z tego względu Skarżący nie miał prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu, natomiast winien we wskazanym okresie opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Sąd I instancji podzielił również pogląd organu odwoławczego zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. W tej zaś sytuacji zachodziły podstawy do zastosowania przyjętej przez organy metody szacowania kosztów oraz przychodów ze sprzedaży niezaewidencjonowanej na podstawie art. 23 § 4 O.p. Zastosowana metoda prowadziła do ustalenia wysokości kosztów w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Ponadto w opinii Sądu I instancji, w odniesieniu do pożyczki udzielonej M. S. w 2008 r. prawidłowo organy uznały, że odsetki od udzielonej pożyczki zostały spłacone w lutym 2009 r. i kwota ta stanowi przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w przepisach art. 30a ust. 1 pkt 1, tj. 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż w poddanym analizie przez organ podatkowy materiale dowodowym brak jest pełnej historii rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego przez B. S.A., który to rachunek był wykorzystywany w działalności gospodarczej, zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe trafnie skonstatowały, że wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, zatem i odsetek od odrębnych lokat terminowych utworzonych w celu lokowania wolnych środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych. W związku z tym w przypadku odsetek od takich lokat nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., podlegają one natomiast opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

8. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok Sądu I instancji w całości wnosząc skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego, w rezultacie uznania faktur wystawionych na rzecz "S." P. P. (dalej: S.) jako dokumentujących transakcje fikcyjne,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego, w skutek uznania, że dokonał on sprzedaży towarów, od której nie wykazał należnego przychodu,

- art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że osiągnięte przez Skarżącego przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 23 § 2 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: a) uchylenie się przez organ od dodatkowego przesłuchania pracowników Skarżącego: M. G., V. B. i K. K. - na okoliczność pozostawania w jego magazynie określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określanej przez nich ilości towarów, oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz mój mocodawca; b) brak podjęcia czynności mających na celu ustalenie polityki przyjmowania zamówień do realizacji przez kontrahentów Skarżącego, co organ mógł dokonać bezpośrednio u nich zwracając się z zapytaniem w drodze pomocy prawnej; c) uznanie przedstawionego przez Skarżącego remanentu towarów przeprowadzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. za nierzetelny w sytuacji, gdy wartości w nich wykazane przedstawiają stan rzeczywisty, a tym samym brak jest możliwości oceny zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania,

- art. 23 § 3 O.p. poprzez uchylenie się od zastosowania metod oszacowania w nim wymienionych w sytuacji, gdy organ podatkowy, aby mógł dokonać oszacowania inną metodą, o której mowa w § 4 zobowiązany jest przedsięwziąć faktyczne czynności mające na celu ich zastosowanie, a dopiero, gdy w wyniku ich podjęcia okaże się, że niemożliwe jest przeprowadzenie oszacowania przy ich użyciu dokonać oszacowania inną metodą,

- art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie innej metody szacowania niż określone w § 3 w sytuacji, gdy organ nie dokonał ich analizy oraz nie wykazał, by w sprawie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania wskazanych w przywołanym paragrafie metod,

- art. 23 § 5 O.p. w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwe zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji, gdy organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich pozycji remanentu i wielkości przy nich wyrażonych,

- art. 23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie: a) wartości zapasu na dzień 31 grudnia 2007 r. za zerowy, które to założenie ma bezpośredni wpływ na wielkość dochodu i wynik finansowy za lata 2008 i 2009 w podatku dochodowym, w sytuacji gdy rok 2007 nie był przedmiotem kontroli, a zarówno zeznania świadków, jak i strony wskazują jednoznacznie, że na koniec 2007 roku pozostawał towar w zapasie, a pracownicy uczestniczyli w spisie z natury wraz ze Skarżącym; wartości zapasu na dzień 31 grudnia 2008 r. w ilości i wartości określonej w wyniku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w sytuacji kiedy remanent przedstawiony przez Skarżącego przedstawia wartości rzeczywiste, b) że żadne towary nie pozostały w zapasie na 31 grudnia 2009 r., co nastąpiło z wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

przepisów postępowania, tj:

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełne akta sprawy, w których brakowało historii operacji na rachunku bankowym o numerze [...], [...] oraz [...] należącym do Skarżącego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do bezrefleksyjnego przytoczenia argumentów organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze; b) brak w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i ograniczenie się jedynie do przywołania obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji niedochowanie należytej staranności przy rozpatrywaniu sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a.; c) brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wspierających ich argumentacji, d) błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, e) ograniczenie się jedynie do wskazania, i to niektórych jednostek redakcyjnych, przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, a tym samym brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

- pominięcie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego, przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 23 § 3 i § 4 O.p., poprzez bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania w rezultacie braku podjęcia czynności, na podstawie których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w rezultacie: a) braku podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie ilości towaru nabytego w związku z zamówieniami złożonymi przez odbiorców Skarżącego oraz ilości towaru, z którego zrezygnowali, b) braku podjęcia czynności dowodowych mających na celu zbadanie pochodzenia towaru sprzedawanego przez S. w sytuacji, gdy organ kwestionuje rzetelność transakcji pomiędzy nim, a Skarżącym, c) błędne określenie zakresu usługi Pick&Pack świadczonej przez L. wskutek przyjęcia, że w jej zakres wchodziło rozdysponowanie towaru będącego przedmiotem usługi, d) brak analizy historii operacji na rachunkach bankowych należących do Skarżącego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 33b ust. 3 u.k.s. zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie w związku z czym niemożliwym było dokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie przychodów z lokat terminowych oraz dotyczących wpłat gotówkowych dokonanych przez mojego mocodawcę, posłużenie się jedynie tymi fragmentami materiału dowodowego, które mogły być niekorzystne w świetle prawa podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w rezultacie: a) uchylenia się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M. G., V. B. i K. K., na okoliczność pozostawania w magazynie Skarżącego określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określanej przez nich ilości towarów oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz Skarżący, b) uchylenia się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P. B. i P. C. na okoliczność precyzyjnego określenia zakresu oraz przedmiotu usługi Pick&Pack oraz M.G. na okoliczność dysponowania towarem przez E. po zakończeniu usługi Pick&Pack, c) braku podjęcia czynności dowodowych celem zweryfikowania zasad składania zamówień u kontrahentów Skarżącego, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia konieczne jest, by opiewało ono co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji; b) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego, c) formułowanie dowolnych i oderwanych od rzeczywistości ocen w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, niepopartych dowodami i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie ilości towaru pozostającego w zapasie u Skarżącego, przestrzeni magazynowej, sposobu metkowania towarów - pomimo wyczerpujących wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie czynności polegającej na wyznaczeniu Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskutek czego uniemożliwiono mu przedstawienie dodatkowego materiału dowodowego w postaci oświadczeń jego kontrahentów wskazujących, że z uwagi na ekonomiczne uwarunkowania prowadzonej przez jego kontrahentów działalności był on zobowiązany do zamawiana większej ilości towaru niż opiewały zamówienia złożone przez jego odbiorców oraz że w 2009 r. był on jedynym podmiotem na terenie kraju, który importował odzież marek M., S., N. oraz E. C.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz niewskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżony wyrok został bowiem wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

I. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy trzech kwestii: a) uznania za fikcyjne dostaw realizowanych przez firmę Skarżącego na rzecz podmiotu S. P. P.; b) przypisania Stronie niezaewidencjonowanych przychodów w kwocie 1.220.70,57 r.; c) prawidłowości postępowania podatkowego w zakresie ustalenia ilości odzieży zakupionej i zmagazynowanej w pomieszczeniach, którymi dysponował Skarżący w tym ilości towarów pozostałych na stanie firmy na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. oraz d) prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania.

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym, a jej skuteczność zależy od wypełnienia przez stronę warunków wynikających z ustawy. Zarzuty kasacyjne, które wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w połączeniu z przepisami O.p. są nieprecyzyjnie sformułowane, gdyż Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi, który oddalił skargę, zatem podstawą działania Sądu pierwszej instancji i rozstrzygnięcia był art. 151 P.p.s.a. Ten przepis wyraźnie został powołany w podstawie prawnej orzeczenia, zatem to on mógł być naruszony. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. byłby skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdyby skarga kasacyjna jednoznacznie wskazywała, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował tego przepisu, mimo że były podstawy do jego stosowania, bo postępowanie podatkowe nie było prowadzone z zachowaniem reguł określonych w O.p. Skarga kasacyjna tego zarzutu nie ujmuje w ten sposób, a z jej uzasadnienia wynika, że Skarżący w istocie kwestionuje poprawność zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy przeprowadziły wadliwie postępowanie wyjaśniające. W takim też rozumieniu Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do przedstawionych zarzutów.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich czynności, jakie są konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia określonej sprawy. Organ w poszukiwaniu przesłanek do wydania decyzji powinien jak najwszechstronniej zbadać stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., II FSK 2124/11). Rolą sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości funkcjonowania organów administracji podatkowej; i to zarówno w zakresie poprawności interpretacji i zastosowania prawa materialnego, jak i stosowania przez organy w procesie wydawania zaskarżonej decyzji obowiązujących procedur. W kontekście powyższego zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskutek niedostrzeżenia naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z niepełnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczą oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz uniemożliwieniem Skarżącemu wykazania słuszności własnego stanowiska poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych. Wskazane zarzuty związane są z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe i jego akceptacją przez Sąd pierwszej instancji, który ustalenia organów przyjął za podstawę faktyczną wyrokowania, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów łącznie.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony (!); jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą zlekceważyć wniosku o przesłuchanie wskazanych przez Stronę świadków na okoliczności przez nią przytaczane, z tego powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione, a wskazane osoby nie mogą mieć wiedzy dotyczącej okoliczności istotnych dla Strony. Jest to bowiem niedopuszczalne antycypowanie wartości danego dowodu przed jego przeprowadzeniem.

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa; nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez Skarżącego, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

Rację ma Skarżący podnosząc, że dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla niego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że Skarżący posiadał towar z lat poprzednich, albo że mógł posiadać towar także po wykonaniu usług "pick&pack" przez firmę L. w zakresie pakowania i przygotowania do sprzedaży. Przyjęto np. że: a) na koniec 2009 r. w firmie Skarżącego nie zostały żadne zapasy towarów handlowych, lecz nie zwrócono w ogóle uwagi na twierdzenia pracowników Strony, iż brali oni udział w spisie z natury wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r.; b) jednocześnie przyjęto, że ponad 14.000 szt. towarów handlowych Skarżący sprzedał poza ewidencją nieustalonym nabywcom, przy czym nabywcą nie mogła być firma syna Skarżącego, bo w tym przypadku doszło wyłącznie do obrotu pustymi fakturami.

W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł ani braków w gromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego, ani nieprawidłowości co do jego oceny. Nie zwrócił uwagi, że nie dokonano szczegółowej analizy dokumentów, mogących świadczyć o posiadaniu, a następnie sprzedaży kwestionowanego towaru do firmy należącej do syna Skarżącego (np. wyciągów bankowych i potwierdzeń przelewów dokumentujących dokonanie płatności na rzecz Skarżącego przez S.). Pominięto przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentację celną i przewozową, dotyczącą zakupów odzieży będącej przedmiotem dostaw do firmy Skarżącego. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, przedwcześnie i bezkrytycznie przyjął, że firmy związane z przedmiotowymi transakcjami nie prowadziły rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej; oparł ustalenia faktyczne w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS w L. w stosunku do S.P. oraz na decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w stosunku do F.

II. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, względnie gdy wojewódzki sąd administracyjny nie zajmie stanowiska odnośnie do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśni swojego stanowiska w sposób adekwatny do celu, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. To znaczy, czy i z jakich względów nie stwierdził lub stwierdził w sprawie naruszenia przez organy administracji prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi nie odniósł się szczegółowo do zarzutów wskazanych przez Skarżącego w skardze, dotyczących transakcji z udziałem firmy L., w kontekście ustalenia ilości towaru zgromadzonego z lat uprzednich w postaci nieodebranych zamówień lub dostaw realizowanych do określonych podmiotów. W tym zakresie uznano za nieistotne dla wyniku sprawy dowody z zeznań osób pracujących u Skarżącego oraz jego ówczesnych kontrahentów. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów, iż w sprawie doszło do fikcyjnego obrotu towarowego, mimo braku wyjaśnienia tej sprawy na podstawie właściwych środków dowodowych. Sąd wojewódzki nie zbadał wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze powielając, właściwie bezkrytycznie, stanowisko organów zaprezentowane w obszernej decyzji. Co więcej w uzasadnieniu wyroku WSA pisze o szacowaniu kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy szacunek dotyczył kwoty przychodów uznanej przez organy za przychody pozaewidencyjne.

Ponadto należy dostrzec niekonsekwencję Sądu wojewódzkiego, a wcześniej organów podatkowych, które dostrzegając, że Skarżący faktycznie dokonywał obrotu towarami na szeroką skalę, kwestionują obrót towarowy z firmą S., ze względu na nieścisłości co do szczegółów faktur sprzedażowych. Organ wylicza, że poza wykazaną sprzedażą towarów, Skarżący dysponował w 2009 r. ponad 14.000 szt. towarów, które zostały sprzedane bez uiszczenia należności podatkowych. W decyzjach, ani w wyroku w ogóle nie rozważono, czy uznany za sprzedany przez Skarżącego poza ewidencją towar, mógł być sprzedany także do sklepów należących do jego syna, gdyż założono jako pewnik, że obrót z S. był fikcyjny. Zdaniem Sądu ustalenia w tym zakresie przekraczały granicę swobodnej oceny dowodów. Sąd w sprawach, w których istnieją wątpliwości, co do oceny dowodów, powinien oceniać okoliczności sprawy ważąc również argumenty podatnika. Na składzie orzekającym ciąży także obowiązek odniesienia się do wszystkich wskazywanych w skardze braków w materiale dowodowym. W ocenie NSA zabrakło w sprawie uporządkowania oraz przedstawienia logicznych wyjaśnień co do zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w których przedstawiony byłby schemat transakcji realizowanych przez Stronę i rzetelną obiektywną ocenę dokonanych ustaleń.

III. Usprawiedliwione podstawy ma także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. art. 23 §3, 4 i § 5 O.p. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Art. 23 § 4 zezwala organowi podatkowemu na oszacowanie podstawy opodatkowania według innej metody niż wskazane w art. 23 § 3 O.p.; z tym, że zastosowanie innej metody wymaga uprzedniego wykazania, że niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej, niż wskazana w art. 23 § 3 O.p., metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1365/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zastosowane wyliczenia nie stanowią szacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy, nie kwestionując przyjętych obliczeń przyjął, że jest to jednak szacunek, ale nie uzasadnił, dlaczego nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie, choć stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Należy bowiem zwrócić uwagę, że, w myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebranymi w postępowaniu, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Generalnie rzecz ujmując w każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Zapoznając się z rodzajami metod podanymi w art. 23 § 3 O.p. zauważamy, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, ale tylko wobec niemożności zastosowania żadnej z metod wymienionych (art. 23 § 4) organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnia zastosowanie oszacowania zatem zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i dane nierzetelne, niepełne lub nienadające się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania. Nie mniej jednak uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania; determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są: * w szczególnie uzasadnionych przypadkach, * gdy nie można zastosować metod, wymienionych w § 3.

W każdym takim wypadku organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) uzasadniając wybór metody musi wykazać powyższe okoliczności, w tym niemożność zastosowania metod wymienionych w katalogu z art. 23 § 3 O.p. (art. 23 § 5 zd. 2).

Zdaniem NSA przy takim brzmieniu art. 23 § 4 O.p. nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 O.p., przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. Przy specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji zaakceptowany przez Sąd wojewódzki wybór nie może być uznany w przedstawionych okolicznościach za zgodny z prawem. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie wykazano bowiem, by istniały jakiekolwiek przyczyny niepozwalające zastosować metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 cyt. ustawy.

Z tych powodów nieuzasadnione było zaakceptowanie, przez Sąd pierwszej instancji, stanowiska Dyrektora IS, że uzasadnieniem wyboru innej metody był fakt, iż wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W istocie bowiem organ odwoławczy nie wskazał przyczyn wyboru tej metody szacowania oraz nie wykazał, że dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organy podatkowe. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na marginesie zauważyć należy, że w sprawie niniejszej organy obliczyły ilość towarów uznanych za niezaewidencjonowane, następnie cenę jednostkową 1 szt. towaru w firmie Skarżącego – według średniej matematycznej (mimo różnego asortymentu, różnych cen jednostkowych poszczególnych towarów i różnego udziału w wolumenie sprzedaży w 2009 r.) – następnie wartość niewykazanego przychodu ustaliły jako iloczyn tak obliczonej ceny jednostkowej i ilości towarów uznanych za niezaewidencjonowane.

IV. W sytuacji stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna.

Niewyjaśniony w pełni stan faktyczny, w którym powinny znaleźć się schematy transakcji, ocena kluczowych dowodów w tym odniesienie się do dowodów wnioskowanych przez Skarżącego - nie pozwala na tym etapie postępowania ocenić kompletności i rzetelności prowadzonej dokumentacji. Istotna będzie w tym zakresie ocena dowodów w firmach kontrahentów Skarżącego, w tym w sprawie o sygn. II FSK 2091/13 oraz II FSK 3951/13. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny akcentuje, że dopiero zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i jego ocena pozwoli rozstrzygnąć zasadność lub niezasadność złożonej skargi do Sądu pierwszej instancji. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. o sygn. II FSK 3385/13 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w której rozstrzygnięcie jest tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.