Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 218/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26h ust. 1, ust. 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2021 r. sprawy ze skargi P. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. D. kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 26 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") stwierdził, że stanowisko P. D. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący"), przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2020 r. i jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia wydatków poniesionych w ramach ulgi termomodernizacyjnej - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, na postawie aktu notarialnego. Budynek ten jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) – dalej: "u.p.b.". Swoje dochody opodatkowuje według skali podatkowej, dokonuje rozliczenia wspólnie

z żoną. W roku podatkowym 2019 zrealizował pierwszy etap termomodernizacji budynku - montaż ogniw fotowoltaicznych. W też roku skorzystał z ulgi termomodemizacyjnej po zrealizowaniu powyższej inwestycji. W roku podatkowym 2020 rozpoczął kolejny etap termomodernizacji poprzez zamontowanie w dwóch pomieszczeniach (sypialniach) urządzeń klimatyzacyjnych z opcją ogrzewania. Docelowo takie urządzenia zostaną zamontowane również w salonie oraz trzeciej sypialni - ten etap, razem z wymianą pieca gazowego na piec nowej generacji

o wyższej wydajności, Wnioskodawca planuje w roku 2021. Urządzenia te mają częściowo zastąpić ogrzewanie gazowe, a korzystając z energii elektrycznej wytworzonej przez zamontowane ogniwa fotowoltaiczne – przyczynią się do zmniejszenia zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku. Spowoduje to częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne. Powyższe wydatki zostały udokumentowane na podstawie faktury VAT, wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wydatek na zakup i montaż klimatyzatora nie był i nie jest sfinansowany lub dofinansowany ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska

i Gospodarki Wodnej ani z wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej ani zwrócony w jakiejkolwiek formie. Nie był też i nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ani uwzględniony w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wydatek na przedsięwzięcie termomodernizacyjne został poniesiony w całości z własnych środków i nie był dofinansowany ze środków gminy.

Zamontowany przez Wnioskodawcę klimatyzator jest pompą ciepła powietrze-powietrze. Energia cieplna pobierana jest z zewnątrz, czyli z powietrza i po sprężeniu czynnika ciepło oddawane jest do budynku. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat – pierwszy wydatek miał miejsce

w roku podatkowym 2019. Kwota przedsięwzięcia nie przekroczy łącznie [...] zł. Wydatki zostały poniesione w dniu 17 września 2020 r. i dotyczyły zakupu klimatyzacji oraz jej montażu. Faktura została wystawiona tylko na Wnioskodawcę. Odliczenia miałby dokonać wyłącznie Wnioskodawca od swojego dochodu. Data wykonania usługi oraz dostarczenia towaru na fakturze to 17 września 2020 r. Przedmiotem wniosku jest rok podatkowy 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na zakup i montaż urządzeń klimatyzacyjnych z możliwością ogrzewania będzie można odliczyć w ramach ulgi termomodemizacyjnej i dokonać odliczenia tego wydatku od podstawy opodatkowania ?

Zdaniem Wnioskodawcy w powyższym stanie faktycznym może on skorzystać

z ulgi termomodemizacyjnej, gdyż wydatek taki mieści się w wykazie wydatków objętych ulgą termomodernizacyjną zawartym w rozporządzeniu Ministra Inwestycji

i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. poz. 2489) – dalej: "rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r.".

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej: "u.o.p.d.f.", podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W jego ocenie, w myśl ww. przepisu, adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Organ argumentował, że zgodnie z art. 5a pkt 18b u.o.p.d.f., budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1 to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a u.p.b. Z kolei art. 5a pkt 18c u.o.p.d.f definiuje przedsięwzięcie termomodemizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.) – dalej: "ustawa o termomodernizacji".

W myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej

w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Następnie organ przytoczył katalog wydatków podlegających odliczeniu znajdujący się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r., stwierdzając, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, w efekcie których zaoszczędzona zostanie energia potrzebna do ogrzania budynku mieszkalnego.

W dalszej kolejności powołał się na przepisy art 26h ust. 2, 3, 6 i 7 u.o.p.d.f., stwierdzając, że podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć [...] zł w odniesieniu do wszystkich przedsięwzięć termomodernizacyjnych realizowanych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Każdy ze współwłaścicieli ma prawo odliczyć całość poniesionych przez siebie wydatków. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów

i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r., i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Jednakże odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

- sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich, funduszy ochrony środowiska

i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

- zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika

w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, że w ww. katalogu wydatków polegających odliczeniu

w części 1 w punkcie 11 została wskazana pompa ciepła wraz z osprzętem, natomiast w części 2 w punkcie 10 wskazano montaż pompy ciepła.

W jego ocenie, wydatki na klimatyzator z funkcją grzania z wbudowaną pompą ciepła można uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodemizacyjne, ale warunkowo, tj. wyłącznie w sytuacji, gdy faktycznie urządzenie to przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, co można potwierdzić na podstawie ekspertyzy sporządzonej w formie audytu energetycznego budynku przez wykwalifikowanego audytora energetycznego. Jeżeli zatem klimatyzator z funkcją grzania z wbudowaną pompą ciepła poprawia efektywność energetyczną w budynku mieszkalnym, wydatki na jego zakup i montaż można odliczyć w ramach ulgi termomodemizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 u.o.p.d.f.

Skoro jednak z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Wnioskodawca taką ekspertyzę posiada, nie ma możliwości odliczenia wydatków poniesionych w 2020 r. na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania, w ramach ulgi termomodemizacyjnej na podstawie art. 26h ust. 1 u.o.p.d.f.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 26h ust. 1 i ust. 10 u.o.p.d.f. w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o termomodernizacji

i w zw. z punktem 10 i 11 części pierwszej załącznika do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w niezasadnym przyjęciu, że do odliczenia wydatków na zakup

i montaż klimatyzacji z funkcją grzania z wbudowaną pompą ciepła konieczne jest uzyskanie audytu energetycznego budynku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów nie daje podstaw do takiego wniosku;

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1

w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych i wydanie interpretacji indywidualnej o treści sprzecznej

z uprzednio wydawanymi interpretacjami indywidualnymi w analogicznych stanach faktycznych oraz poprzez nałożenie na podatnika obowiązku wykonania audytu energetycznego, którego nie wymaga żaden przepis prawa;

3. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na podważeniu zasady zaufania do organów podatkowych i rozstrzygnięcie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej negatywnie poprzez uznanie konieczności wykonania audytu energetycznego, podczas gdy Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych na temat preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych wspierających przedsięwzięcia termomodernizacyjne wprost wskazało, że: "podatnik nie jest obowiązany do przeprowadzenia audytu energetycznego, w tym przed realizacją przedsięwzięcia termomodemizacyjnego", do których to skarżący się zastosował.

Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik szczególnie mocno sprzeciwił się stanowisku organu, że skarżący nie spełnił przesłanki przeprowadzenia audytu energetycznego budynku. Organ co prawda uznał, iż klimatyzator z funkcją grzania

z wbudowaną pompą ciepła można uznać za wydatek na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, ale wyłącznie warunkowo – gdy udowodni się, że ten przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, przy czym takowy dowód będzie stanowiła dopiero profesjonalna ekspertyza energetyczna sporządzona przez wykwalifikowaną do tego osobę.

W jego ocenie, stanowisko to jest sprzeczne z przepisami prawa, a dokładnie stanowiącymi w tym zakresie: art. 26h ust. 1 i ust. 10 u.o.p.d.f. w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o termomodernizacji i w zw. z punktem 10 i 11 części pierwszej załącznika do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r., w których to aktach brak jest jakichkolwiek wskazań, aby przy staraniu się o skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej należało legitymować się dodatkowo audytem energetycznym budynku.

Oceniając wydaną interpretację jako dowolną pełnomocnik podkreślił, że powołane w jej uzasadnieniu przepisy nie zastrzegają nawet możliwości żądania złożenia przedmiotowego audytu. Ponadto regulacje te (ani żadne inne) nie określają nawet w żaden sposób, na czym ów audyt miałby polegać i czego dokładnie dotyczyć. Gdyby ustawodawca wymagał przeprowadzenia audytu energetycznego dla wykazania przesłanek poprawy efektywności energetycznej budynku, to taki wymóg wprost wskazałaby w stosownych przepisach. Zatem organ podatkowy, wprowadzając wniosek o nieprawidłowym stanowisku wnioskodawcy dopuścił się błędnej wykładni przepisów wskazanych w punkcie 1 skargi (art. 26h ust. 1 i ust. 10 u.o.p.d.f. w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o termomodernizacji w zw. z punktem 10 i 11 części pierwszej załącznika do ww. rozporządzenia).

Końcowo podniósł, że Skarżący w zaufaniu do organów podatkowych zapoznał się z prezentacją (informacją) zamieszczoną na stronie rządowej – Ministerstwa Finansów – w przedmiocie objaśnień podatkowych na temat preferencji w podatku dochodowym od osób, fizycznych wspierających przedsięwzięcia termomodernizacyjne, w której wprost wskazano, że "podatnik nie jest obowiązany do przeprowadzenia audytu energetycznego, w tym przed realizacją przedsięwzięcia termomodemizacyjnego".

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Trzeba również zaznaczyć, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo-prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej standardy prawidłowo – pod względem formalnym – udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji, jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej z art. 26h ust. 1 u.o.p.d.f., w myśl którego, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego

w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego,

w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżący wraz z żoną jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W roku podatkowym 2019 zrealizował pierwszy etap termomodernizacji budynku - montaż ogniw fotowoltaicznych. W też roku skorzystał z ulgi termomodemizacyjnej. W roku podatkowym 2020 rozpoczął kolejny etap termomodernizacji - zamontował w dwóch pomieszczeniach (sypialniach) urządzenia klimatyzacyjne z opcją ogrzewania. Docelowo takie urządzenia zostaną zamontowane również w salonie oraz trzeciej sypialni – ten etap, razem z wymianą pieca gazowego na piec nowej generacji

o wyższej wydajności, ma być realizowany w roku 2021. Urządzenia te mają częściowo zastąpić ogrzewanie gazowe, a korzystając z energii elektrycznej wytworzonej przez zamontowane ogniwa fotowoltaiczne – przyczynią się do zmniejszenia zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku. Spowoduje to częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne. Zamontowany klimatyzator jest pompą ciepła powietrze-powietrze. Energia cieplna pobierana jest z zewnątrz, czyli z powietrza i po sprężeniu czynnika ciepło oddawane jest do budynku. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostanie zakończone

w okresie 3 kolejnych lat - pierwszy wydatek miał miejsce w roku podatkowym 2019. Kwota przedsięwzięcia nie przekroczy łącznie [...] zł. Wydatki zostały poniesione w dniu 17 września 2020 r. i dotyczyły zakupu klimatyzacji oraz jej montażu.

Zdaniem Wnioskodawcy w powyższym stanie faktycznym może skorzystać

z ulgi termomodemizacyjnej, gdyż wydatek taki mieści się w wykazie wydatków objętych ulgą termomodernizacyjną zawartym w rozporządzeniu Ministra Inwestycji

i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r.

Z kolei organ uznał, że jakkolwiek wydatki na klimatyzator z funkcją grzania

z wbudowaną pompą ciepła można uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodemizacyjne, to jednak tylko warunkowo, tj. wyłącznie w sytuacji, gdy faktycznie urządzenie to przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, co można potwierdzić na podstawie ekspertyzy sporządzonej w formie audytu energetycznego budynku przez wykwalifikowanego audytora energetycznego. Jeżeli zatem klimatyzator z funkcją grzania z wbudowaną pompą ciepła poprawia efektywność energetyczną w budynku mieszkalnym, wydatki na jego zakup i montaż można odliczyć w ramach ulgi termomodemizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 u.o.p.d.f. W jego ocenie jednak, skoro z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Wnioskodawca posiada ekspertyzę, o której wyżej mowa, nie ma możliwości odliczenia poniesionych w 2020 r. ww. wydatków.

W tym sporze rację trzeba przyznać Skarżącemu.

Zasadnie pełnomocnik w uzasadnieniu skargi wywiódł, że stanowisko organu jest sprzeczne z przepisami prawa, a dokładnie stanowiącymi w tym zakresie: art. 26h ust. 1 i ust. 10 u.o.p.d.f. w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o termomodernizacji i w zw.

z punktem 10 i 11 części pierwszej załącznika do rozporządzenia Ministra Inwestycji

i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r., w których to aktach brak jest jakichkolwiek wskazań, aby przy staraniu się o skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej należało legitymować się dodatkowo audytem energetycznym budynku. Żadna z tych regulacji nie kreuje takiego obowiązku, w szczególności z niczego nie wynika – jak to uznał organ – że na podatniku ciąży obowiązek przeprowadzenia audytu energetycznego, a ulga termomodernizacyjna może być przyznana warunkowo, to jest pod rygorem jego wykonania.

Pojęcie audytu energetycznego określone jest w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966 ze zm.) i oznacza - opracowanie określające zakres oraz parametry techniczne

oraz ekonomiczne przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, ze wskazaniem rozwiązania optymalnego, w szczególności z punktu widzenia kosztów realizacji tego przedsięwzięcia oraz oszczędności energii, stanowiące jednocześnie założenia do projektu budowlanego.

Wymienienie wykonania audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w katalogu wydatków objętych ulgą termomodernizacyjną określonym w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju

z dnia 21 grudnia 2018 r. oznacza tylko tyle, że w razie, gdy podatnik zdecyduje się na przeprowadzenie takiego audytu, wydatek poniesiony z tego tytułu może odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Nie bez znaczenia jest wreszcie stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach podatkowych: Nowe preferencje w podatku dochodowym od osób fizycznych wspierające przedsięwzięcia termomodernizacyjne z dnia 16 września 2019r. (podatki.gov.pl), z którego wprost wynika, że "podatnik nie jest obowiązany do przeprowadzenia audytu energetycznego, w tym przed realizacją przedsięwzięcia termomodemizacyjnego".

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, powyższa ocena organu interpretacyjnego dotycząca potwierdzenia prawa do ulgi termomodernizacyjnej, ale tylko pod warunkiem wylegitymowania się przez Skarżącego audytem energetycznym jest całkowicie dowolna przy wskazanym opisie stanu faktycznego, w kontekście wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – nie uzależniają prawa do opisanej preferencji od realizacji nieistniejącego obowiązku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji, uchylając zaskarżoną interpretację.

O kosztach postepowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).