Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 804/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 127, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 54 par. 3, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1726/05 w sprawie ze skargi Barbary i Andrzeja K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Barbary i Andrzeja K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 marca 2006 r. I SA/Gl 1726/05, wydanym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Barbary i Andrzeja K., uchylił decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 września 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu..., a ponadto, że:

Decyzją z 19 lipca 2005 r. (...) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 14 października 2004 r. określającą wysokość zobowiązania małż. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok.

W skardze na tę decyzję podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w celu określenia dochodu w wysokości zgodnej ze stanem rzeczywistym,

- art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez nieuznanie wydatku w kwocie 516.547,64 zł /za usługi wykonane przez W. W. i S. K./ za koszty uzyskania przychodu,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie kwestii poniesienia kosztów usług budowlanych tylko przez organ odwoławczy, a co za tym idzie naruszenie zasady dwuinstancyjności,

- art. 229 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zlecenie organowi pierwszej instancji czynności uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poniesienia kosztu w wysokości 516.547,64 zł za usługi budowlane, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji postępowania w takim zakresie nie prowadził,

- art. 193 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia czy księgi rachunkowe prowadzone były przez nich w sposób rzetelny i niewadliwy.

Wskazali ponadto na pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 r. I SA/Ka 2504/02.

W konsekwencji wnieśli o uchylenie decyzji określającej im zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 516.547,64 zł oraz uchylenie decyzji określających Andrzejowi K. wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek, będących wypadkową decyzji określających roczny podatek.

Po zapoznaniu się ze skargą Dyrektor Izby Skarbowej w K., kierując się postanowienia art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił ją w całości i wniósł o umorzenie postępowania sądowego.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty przedstawione w skardze zasługiwały na uwzględnienie, a wcześniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej.

Na decyzje podjęte w trybie autokontroli Barbara i Andrzej K. wnieśli skargę zarzucając, że w poprzednich skargach wnosili jedynie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., tymczasem organ odwoławczy uchylił nie tylko swoje decyzje, ale również poprzedzające je rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., a co nie występowali. Organ odwoławczy nie mógł - stosownie do treści art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu... uchylić własnej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż nie takie było żądanie podatników zawarte w skardze z dnia 10 sierpnia 2005 r. W ocenie skarżących taka sytuacja oznaczała otwarcie nowego toku instancji. Zaskarżona decyzja nie odnosiła się także do kwestii dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał sprawy merytorycznie. Nie wyczerpano dyspozycji art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ autokontrolne rozstrzygnięcie nie odniosło się do kwestii w jakim zakresie decyzje należało uchylić i nie określało jakie czynności miałby przeprowadzić organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sporny problem dotyczył rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy, uwzględniając skargę w ramach autokontroli, na podstawie art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ był uprawniony do uchylenia objętego skargą swojego rozstrzygnięcia, a jednocześnie uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, mimo iż ze skargi wynikało żądanie strony uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 616.547,64 zł oraz decyzji określających odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 54 par. 3 p.p.s.a. organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

W piśmiennictwie podkreśla się, iż w toku postępowania samokontrolnego nie może zostać wydana decyzja uchylająca zaskarżoną decyzję i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Decyzja taka powinna rozstrzygać wyłącznie o całkowitej zasadności bądź braku zasadności zaskarżonego aktu i ewentualnie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W związku z tym orzeczenie to może zawierać jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i orzeczenie o istocie sprawy, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji /postanowienia/ oraz rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w pierwszej instancji /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2005, s. 253/.

Zgodnie z dyspozycją omawianego przepisu dopuszczalne będzie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli takie żądanie zostało zawarte w skardze. W omawianym przypadku żadną miarą nie wynika, iż elementem żądania skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję wymiarową, był wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy zadecydował o uruchomieniu nowego toku postępowania administracyjnego /powrót na drogę administracyjną/ w sprawie, która już taki tok przeszła i została ostatecznie zakończona, a więc w sytuacji, gdy strona zdecydowała się na przejście do innego jakościowo stadium kontrolnego. Stanowisko takie prowadzi do pozbawienia strony konstytucyjnego prawa do sądu /tak: K. Sobieralski: Uprawnienia samokontrolne organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym - Państwo i Prawo 2004 nr 1 s. 66/. Decyzja wydana w ramach autokontroli jest decyzją nową, zastępującą decyzję zaskarżoną do sądu administracyjnego.

Stosownie do art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 54 par. 3 p.p.s.a, co obligowało do orzeczenia jak w wyroku.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie wyroku i umorzenie postępowania oraz zasądzenie /zwrotu/ kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1/ art. 1 par. 2 p.p.s.a. - poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy,

2/ art. 54 par. 3 p.p.s.a poprzez nieznanie uwzględnienia skargi w całości i zastosowanie trybu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej,

3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości, wydanej zgodnie z art. 54 par. 3 p.p.s.a. oraz art. 233 par. 2.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, bowiem z jednej strony Sąd potwierdził, że strona żądała uchylenia decyzji wydanej w trybie art. 54 par. 3 p.p.s.a., natomiast z drugiej strony wskazał, że strona nie wnosiła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jak zatem rozpatrzyć miał sprawę organ podatkowy, ażeby nie naruszyć zasad postępowania podatkowego i jednocześnie naprawić błąd polegający na pominięciu zasady dwuinstancyjności.

Niestety w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się. Ewidentnie występuje sprzeczność w stwierdzeniach sądu, bowiem jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy nie może uwzględnić żądań strony w zakresie nieuznania kosztów uzyskania przychodów, nie uchylając decyzji organu I instancji.

Zaskarżona decyzja naruszała dwuinstancyjność postępowania, ponieważ zebrany materiał dowodowy nie został poddany ocenie przez Urząd Skarbowy w D.,

A zatem organ II instancji pozbawiony był możliwości wydania decyzji merytorycznych, a zarzut strony nie mógł być uwzględniony w inny sposób, niż przez uchylenie decyzji organu I instancji.

Art. 54 par. 3 p.p.s.a. reguluje instytucję autokontroli. Stosownie do tego przepisu organ, którego działanie zaskarżono może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, że celem autokontroli jest umożliwienie organom administracji publicznej ponownej weryfikacji własnego działania /lub braku działania/ bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę jego zgodności z prawem /T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, s. 156/.

Autokontrola prowadzi w związku z tym do właściwego szybszego załatwienia sprawy i to zgodnie z żądaniem strony skarżącej, biorąc oczywiście pod uwagę materiał dowodowy sprawy, argumenty strony i przesłanki do właściwego jego rozpatrzenia.

Powołanie się Sądu na cyt. piśmiennictwo dotyczące postępowania samokontrolnego bez analizy przedmiotu sprawy było chybione, albowiem przedstawiony pogląd jest ogólnie traktującym przepis art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu..., nieodnoszącym się w żaden sposób do przedmiotowej sprawy i okoliczności mających wpływ na jego zastosowanie przez organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 5 lipca 1999 r. - FPS 20/98 uznał "(...) że uprawnienia organu dokonującego autokontroli określone w art. 38 ust. 2 ustawy o NSA stanowią samodzielną podstawę postępowania prowadzonego przez organ administracji publicznej w ramach tej procedury, jak również samoistną podstawę do stosowanie zróżnicowanych form rozstrzygnięć uwzględniających skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął pogląd reprezentowany przez J. P. Tarno stanowiący, że przez "uwzględnienie skargi w całości należy w zasadzie rozumieć uwzględnienie skargi co do istoty, chyba że z treści skargi wynika, iż skarżącemu chodzi o inne rozstrzygnięcie".

W przedmiotowej sprawie strona wniosła tylko o uchylenie decyzji bez określenia rodzaju rozstrzygnięcia. Zatem, to na organie podatkowym ciążył obowiązek rzetelnego przeanalizowania wniosku, akt sprawy i podjęcia właściwej decyzji co do sposobu załatwienia żądania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - organ prawidłowo zastosował tryb art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu ... oraz art. 233 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzut Sądu I instancji o naruszeniu cyt. przepisu był bezzasadny.

Stanowisko Sądu dotyczące zastosowania przez organy podatkowe art. 54 par. 3 i teoretyczne rozważania WSA na ten temat nie przystawały do wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego i naruszały tym samym art. 1 par. 3 ustawy /?/ poprzez dokonanie powierzchownej kontroli legalności oceny przedstawionej sprawy.

Oceniając w ten sposób materiał dowodowy sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" uchylając prawidłowo wydaną decyzję w trybie art. 54 par. 3 p.p.s.a. oraz art. 233 par. 2 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności za uzasadnione należało przyjąć, że istnienie wskazanych uchybień w kontroli legalności decyzji dokonanej przez WSA w Gliwicach miało istotny wpływ na wynik sprawy i naruszało przepisy postępowania sądowego, dlatego też uznać należy, że spełniona została przesłanka wymieniona w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu ...

Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej Andrzej i Barbara K. wnieśli o jej oddalenie. Wskazali, że przedmiotem sporu był zakres żądania objęty skargą na łącznie 7 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Skarżący zarzucili:

- naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w celu określenia dochodu w wysokości zgodnej ze stanem rzeczywistym,

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie wydatku w kwocie 516.547,64 zł za koszt uzyskania przychodu,

- naruszenie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozpatrzenie kwestii poniesienia kosztów usług budowlanych tylko przez organ odwoławczy, a co za tym idzie naruszenie zasady dwuinstancyjności,

- naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zlecenie organowi pierwszej instancji czynności uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poniesienia kosztu w wysokości 516.547,64 zł za usługi budowlane, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji postępowania w takim zakresie nie prowadził,

- naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania czy księgi rachunkowe prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy.

Zarzucono także pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie I SA/Ka 2504/02.

W konsekwencji skarżący /co zauważa także WSA w zaskarżonych wyrokach/ wnieśli o uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych Barbary i Andrzeja K. w części nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 516.547,64 zł oraz uchylenia decyzji określających odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek Andrzejowi K., będących wypadkową decyzji określających roczny podatek.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. miała uzasadnione podstawy.

Art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego naruszenie było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 września 2005 r. stanowił, że "organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości, uwzględnić skargę w całości od dnia rozpoczęcia rozprawy".

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego i poglądów wyrażonych w publicystyce różnego rodzaju na tle stosowania tego przepisu, również powoływanych przez strony postępowania można było wyprowadzić ogólny wniosek, że uwzględnienie skargi w całości to wydanie orzeczenia zgodnego z oczekiwaniami strony skarżącej.

Przed wydaniem wyroku należało zatem te oczekiwania ocenić. Zarówno w ich literalnym brzmieniu jak i w powiązaniu ze stanem faktycznym sprawy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 19 lipca 2005 r. skarżący małżonkowie K., jw., wnieśli o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 516.547,64 zł.

Zaskarżona decyzja dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 r., a ocena czy wszystkie koszty zadeklarowane przez podatników były podatkowymi kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ dokonywana była przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację zadeklarowanej podstawy opodatkowania /dochodu/ lub straty na działalności.

Na organach podatkowych ciążył zatem obowiązek przełożenia żądania stron na język normy prawnej /art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Takiego "przełożenia" organ odwoławczy dokonał biorąc pod uwagę, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych - jeśli chodziło o określenia jego wysokości - było niepodzielne.

Ocena czy zostało ono dokonane właściwie nie mogła być, na co zwrócił uwagę skarżący, oderwana od zarzutów przedstawionych w skardze i od okoliczności sprawy.

Można by imputować, że skarżący wobec istotnych nieprawidłowości popełnionych przez organ odwoławczy oczekiwali od WSA, że ten doprowadzi do określenia wysokości ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na poziomie wynikającym z zeznania rocznego, że opisane błędy proceduralne będą "okazją" do uwolnienia ich od weryfikacji zeznania. Jednak takie przypuszczenia uniemożliwiało przedstawione uzasadnienie skargi, w tym zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Generalnie podatnicy zarzucili naruszenie wobec nich zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, gwarantującej, że każda indywidualna sprawa z zakresu administracji publicznej /podatkowa/ może być dwukrotnie oceniana przez organy podatkowe w jej całokształcie.

Z zarzutem naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej wiązało się ściśle wspomniane uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej i zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji. Skarżący zarzucili, jw., odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w celu określenia ich dochodu /dochodu Spółki cywilnej "K.-B.", który w połowie stanowił dochód skarżącego/ w wysokości zgodnej ze stanem rzeczywistym.

Organ odwoławczy uznał, że skarga na decyzję wymiarową była zasadna. Biorąc pod uwagę opisane wyżej /kilkakrotnie/ zarzuty skargi organ podatkowy nie mógł ich uwzględnić w inny sposób jak uchylając własną /zaskarżoną/ decyzję i poprzedzającą ją decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 14 października 2004 r. i przekazującą temu organowi do ponownego rozpoznania. Była to jedyna możliwość uwzględnienia w trybie art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu..., przez organ postawionego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przedstawienie skargi Sądowi przyniosło wszak identyczny rezultat.

Niezależnie od powyższego należało zwrócić uwagę, iż - będący podstawą wydania skarżonego orzeczenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... stanowił o obowiązku uchylenia przez sąd zaskarżonego aktu administracyjnego w wypadku stwierdzenia innego /niż wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /podkreśl. Sądu/. Zatem to możliwy istotny wpływ stwierdzonych nieprawidłowości na wynik sprawy, a nie samo stwierdzenie istnienia nieprawidłowości proceduralnych popełnionych przez organ podatkowy, uprawniało Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego.

Istnienie tej przesłanki WSA w skarżonym wyroku nie wykazał, zważywszy, iż równolegle - nie czekając na uprawomocnienie się zaskarżonego wyroku z 6 marca 2006 r. I SA/Gl 1726/05, będącego przedmiotem sprawy niniejszej, uchylił - wyrokiem z 6 marca 2006 r. I SA/Gl 1460/05 - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 lipca 2005 r. w sprawie określenia małżonkom K. wysokości należnego od nich podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wydaną w trybie "zwykłym" z tej przyczyny, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wypełnił zaleceń sądu administracyjnego pierwszej instancji, zamieszczonych w wyroku z 29 marca 2004 r., tj. nie przeprowadził postępowania dowodowego, stosownie do zawartych w tym wyroku wskazań co do dalszego postępowania; nie zastosował się do zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. podjętej w wykonaniu wyroku WSA /z 29 marca 2004 r./. Sąd uznał, iż "nowa" decyzja wymiarowa wydana została z naruszeniem art. 153 Prawa o postępowaniu... i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.