Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 420/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191 i 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s. c. M.W., M. Z. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą spółce cywilnej – "A"M. W., M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał między innymi art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O. p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej – "A"M. W., M. Z. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od [...] r. do [...] r. stwierdzono liczne nieprawidłowości.

Ustalono, że "A"s.c. M. W., M. Z. złożyła [...] r. w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację VAT-7 za [...] r., w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł. Tymczasem zgodnie z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania kontrolnego nadwyżka podatku należnego nad naliczonym za ten miesiąc wynosiła [...] zł.

Zaniżenie zobowiązania podatkowego o [...] zł było spowodowane obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

- "B"J. A., K., ul. [...];

- "C"M. M. z siedzibą w K., ul. [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W [...] r. "B" wystawił na rzecz skarżącej jedną fakturę na usługi projektowe na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast "C" wystawiło w tym miesiącu Spółce "A" dwie faktury na usługi introligatorskie na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W okresie objętym kontrolą Firma ta wystawiła [...] faktur za usługi introligatorskie na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł. Należności wykazane w fakturach miały być uiszczone gotówką.

W toku postępowania na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. i Komendy Miejskiej Policji w K. organ ustalił, że dokumenty skarżącej spółki w postaci faktur dokumentujących transakcje z "B" zostały zabezpieczone dla potrzeb śledztwa w sprawie [...] prowadzonej w związku z wystawianiem przez J. A. faktur poświadczających nieprawdę co do zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w C. wynikało, że J. A. zgłosił w tamt. Urzędzie działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych z dniem [...] r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za [...] r., zatem z dniem [...] r. został z urzędu wykreślony z rejestru podatników czynnych na podstawie art. 157 ustawy o VAT.

Podczas przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuratury Okręgowe w B. i w K. w [...] r. oraz w Komendzie Miejskiej Policji w K. [...] r. J. A. zeznał, iż wystawiał na rzecz "A" s.c. faktury za usługi, które nigdy nie zostały wykonane na rzecz tego podmiotu. Z zeznań złożonych przez J. A. do protokołów przesłuchania w charakterze świadka [...] r. oraz [...] r. wynikało, że jego działalność polegająca na wystawianiu fikcyjnych faktur prowadzona była w latach [...] na wielką skalę i kierowana do wielu odbiorców. Oświadczył on, iż do każdej faktury tworzona była dokumentacja uwiarygodniająca fakt wykonania usługi – umowa, czasami aneks do umowy, protokół odbioru pracy, wzór ulotki lub plakatu.

W pismach z [...] r. i [...] r. wspólnicy skarżącej spółki wnosili o ujawnienie danych osobowych oraz przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która zlecała wystawianie faktur przez J. A. na rzecz skarżącej spółki i pośredniczyła w ich przekazywaniu, jednak nie wskazali jej danych osobowych. Z uwagi na dobro śledztwa Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. nie wyraził zgody na ujawnienie danych tej osoby.

W trakcie postępowania kontrolnego M. W. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, natomiast M. Z. poddał się przesłuchaniu w charakterze strony, jednakże podczas przesłuchania zeznał, że w Spółce "A" pracuje jako [...], nigdy nie zajmował się zlecaniem usług, nigdy nie miał żadnego kontaktu z kontrahentami Spółki "A" i związku z tym nie jest w stanie wypowiedzieć się co do charakteru zamawianych przez Spółkę "A" usług.

Zatem fakt wykonania stwierdzonych wystawionymi fakturami usług na rzecz skarżącej Spółki nie został w żaden sposób udowodniony. Spółka nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, ani wyjaśnień uwiarygodniających fakt ich wykonania. Wspólnicy skarżącej spółki nie wyrazili woli ustosunkowania się do zakwestionowanych transakcji, nie uczestniczyli również – pomimo zapewnienia im takiego prawa – w przesłuchaniach świadków. W związku z brakiem dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi, organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne zeznania złożone przez J. A. w postępowaniu karnym co do fikcyjności wystawionych faktur.

Odnośnie "C" M. M. organ ustalił, że nie rozliczał się on z właściwym miejscowo urzędem skarbowym i nie składał żadnych deklaracji VAT-7 w latach [...]. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za [...] r., co spowodowało wykreślenie go z ewidencji podatników VAT czynnych z dniem [...] r. na podstawie art. 157 ustawy o VAT. Natomiast, zgodnie z wpisem nr [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta K., przedmiot prowadzonej przez Firmę "C" działalności gospodarczej nie obejmował usług introligatorskich, poligraficznych czy pokrewnych. Przedsiębiorca nie posiadał żadnej dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej przez siebie działalności, nigdy nie świadczył usług introligatorskich i nie posiadał żadnego sprzętu do ich świadczenia. Nie zatrudniał żadnych pracowników, a jedynie przy pracach budowlanych korzystał z nieodpłatnej pomocy rodziny. W okresie od [...] r. do [...] r. odbywał karę pozbawienia wolności. Organ stwierdził, że usługi introligatorskie wskazane w fakturach były wykonywane w imieniu M. M. na rzecz Spółki "A" przez B. M., który ani nie był zatrudniony w Firmie "C" ani też nie był w żaden sposób upoważniony do działania w jego imieniu. Ustalenia te wynikają z wyjaśnień M. M. złożonych w dniu [...] r. i [...] r., w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G., sygn. akt [...], zeznań M. Z. i M. W. z [...] r. oraz B. M. z [...] r., Z. M. z [...] r. Przesłuchany w postępowaniu karnym oraz podatkowym w [...] r. B. M. zeznał, że prace na rzecz Spółki "A" w latach [...] wykonywał w siedzibie Spółki z o.o. "D" w K. przy ul. [...], w której był zatrudniony. W okresie, gdy M. M. przebywał w więzieniu, otrzymywał podpisane przez M. M. faktury od jego żony.

Ponieważ Spółka "D" zajmowała pomieszczenia pod wskazanym wyżej adresem tylko do końca [...] r. a Z. M. zaprzeczyła znajomości ze świadkiem, to organ złożone przez B. M. zeznania uznał za niewiarygodne.

Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu karnym skarbowym M. Z. zeznał, że zna B. M., który zgłaszał się po odbiór prac zleconych i dostarczał wykonane prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę M. M. "C". Natomiast M. M. znał tylko z widzenia i widział go chyba dwa razy na terenie zakładu w K. przy ul. [...] i wtedy towarzyszył mu B. M..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że M. M. podczas składanych zeznań stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie Spółki "A", jak również nie zna żadnego z jej wspólników. Przyznał, że faktury wystawione na rzecz Spółki "A" w okresie od [...] r. do [...] r. w ilości [...] sztuk zostały wystawione i podpisane przez niego, natomiast pozostałe faktury wystawione w okresie od [...] r. do [...] r. w ilości [...] sztuk zostały sfałszowane. Nigdy ich nie wystawiał, nie podpisywał ani też nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tych faktur.

Organ wskazał, że wspólnicy Spółki "A" kupując usługi od "C" kontaktowali się z B. M., który nie był jej pracownikiem ani też nie był osobą upoważnioną do działania w imieniu tego podmiotu. Również zapłata za przedmiotowe usługi dokonywana była w formie gotówkowej, bez żadnych potwierdzeń do rąk B. M. Miesięcznie wystawianych było od [...] faktur, przy czym wartość pojedynczej faktury wynosiła średnio około [...] zł i wahała się w granicach od [...] zł do [...] zł.

Tym samym niewiarygodna dla organu była sytuacja, w której podatnik powierza wykonanie usług (niejednokrotnie o znacznej wartości) rzekomemu pracownikowi jakiegoś podmiotu gospodarczego, bez uzgadniania warunków transakcji z właścicielem tego podmiotu. Opisane okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazywały, że wspólnicy Spółki "A" powinni byli co najmniej przypuszczać, że ich kontrahent - "C" nie uiszcza należnego podatku VAT. Skutkiem takiego podejrzenia, zdaniem organu, winno było być skorzystanie z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy VAT możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów.

Reasumując organ stwierdził, iż:

1/ M. M. nie posiadał żadnej dokumentacji finansowo – księgowej prowadzonej przez siebie działalności, za badany okres, nie składał deklaracji podatkowych ani nie płacił zobowiązań podatkowych, świadczenie usług introligatorskich nie było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie świadczył usług introligatorskich ani nie posiadał sprzętu do ich wykonywania, nie zatrudniał pracowników;

2/ W okresie od [...] r. do [...] r. odbywał karę pozbawiania wolności;

3/ B. M. nie był zatrudniony w firmie M. M. ani nie był w żaden sposób upoważniony do działania w jego imieniu;

4/ Z zeznań B. M. wynika, że zlecone przez "A" prace wykonywane były w siedzibie Spółki z o.o. "D" w K. przy ul. [...], podczas gdy z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że Spółka zajmowała pomieszczenia pod tym adresem tylko do końca [...] r.;

5/ Z zeznań B. M. wynika także, że podczas pobytu M. M. w więzieniu miał otrzymywać podpisane faktury od jego żony, która jednak nie potwierdziła tego faktu oświadczając, iż nie zna B. M. i nie przekazywała mu żadnych faktur ani nie otrzymywała pieniędzy.

W związku z powyższym organ odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez B. M. oraz wyjaśnieniom złożonym przez wspólników Spółki "A" w tej kwestii, natomiast uznano za wiarygodne zeznania złożone przez świadka - M. M.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, iż stosownie do art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, stwierdzających nabycie towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Uwzględniając cały zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik korzystając z prawa odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu usług projektowych od "B" i usług introligatorskich od Firmy "C" naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Faktura VAT będąca podstawą odliczenia musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale musi odzwierciedlać także wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ten zaś warunek w przedmiotowej sprawie nie został spełniony. Dlatego też decyzją z [...] r. nr [...] określił spółce cywilnej – "A" M. W., M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia "A" złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania oraz stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Rozstrzygnięcia te były poddane kontroli sądowej.

W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona, a tym samym strona nie mogła uchybić terminowi jej zaskarżenia, zatem [...] r. doręczono podatnikowi decyzję za sporny miesiąc, od której strona wniosła odwołanie.

Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. strona zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania podniosła zarzuty m.in. co do tej okoliczności, że rola procesowa J. A. w postępowaniu karnym jest inna niż w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu karnym będąc podejrzanym nie miał on obowiązku mówienia prawdy, podczas gdy będąc świadkiem w postępowaniu podatkowym musiał mówić prawdę. Wskazała, że [...] r. podczas pobytu w organie kontroli skarbowej J. A. oświadczył, iż ze względu na bezpieczeństwo swoje, jak i rodziny korzysta z prawa do odmowy składania zeznań, podczas gdy stosownie do art. 196 § 2 O.p. podstawą do skorzystania z prawa do odmowy składania zeznań jest obawa, że zeznania świadka mogłyby narazić jego lub osoby mu bliskie na odpowiedzialność karną bądź skarbową. Zatem w ocenie strony organ zrezygnował z przesłuchania świadka wskutek zastosowania błędnej, niedopuszczalnej i rozszerzającej wykładni art. 196 § 2 O.p. Jeśli zaś J. A. skorzystałby z uprawnienia przewidzianego w art. 182 § 3 kpk, to wszystkie złożone przez niego zeznania musiałyby być pominięte i nie mogłyby służyć za dowód.

Dodatkowo podniosła, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, którego dane zostały utajnione przez Prokuratora.

W dalszej kolejności strona podniosła, że w pisemnych wyjaśnieniach oświadczyła, iż wszystkie transakcje były rzeczywiście wykonane. Żaden przepis ustaw podatkowych lub Ordynacji podatkowej nie nakłada na wystawcę faktur obowiązku ich osobistego przekazywania nabywcy towaru lub usługi, podobnie jak obowiązku przechowywania próbek towarów, materiałów reklamowych. Zatem nieudokumentowanie w ten sposób transakcji, nie może być interpretowane jako jej niewykonanie. Strona zarzuciła organowi, że nie wskazał podstawy prawnej takiego rozumowania. Przyjęta przez organ interpretacja jest niekorzystną dla strony w sytuacji, gdy sam M. M. potwierdził wystawienie dwóch faktur za faktycznie wykonane prace. Nie zgodziła się z tym, iż organ kontroli skarbowej uznał za racjonalne, że tylko w tych dwóch przypadkach "C" mogła przekazać i przekazała faktury przez B. M., a w pozostałych nie. W dalszej kolejności strona podniosła, że B. M. w imieniu M. M. przyjmował od "A" zlecenia, wykonywał prace, a potem wystawiał faktury, za które otrzymywał zapłatę. Zdaniem strony, nie było żadnych racjonalnych podstaw, aby przypuszczać, że B. M. działał - od pewnego czasu - w rzeczywistości na własny rachunek.

W przekonaniu strony, organ kontroli skarbowej zebrał i ocenił dowody wybiórczo, tak by udowodnić z góry ustaloną tezę, że podatnik uszczuplił należności podatkowe. Nie wyjaśnił wątpliwości oraz dokonał nadinterpretacji faktów. Jako niedopuszczalną uznała odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uzasadnieniem, że ich przeprowadzenie nie ma sensu lub wiązałoby się z nadmiernymi trudnościami. Strona podniosła, że B. M. potwierdził fakt wystawienia faktur w imieniu M. M., a organ nie przedstawił innego dowodu, który by przeczył tej okoliczności lub potwierdził jej świadomość, że nie są to faktury sporządzone przez M. M. Fakt pobytu wystawcy faktury w areszcie nie świadczy o fikcyjności wystawionych w tym okresie faktur, lecz potwierdza zeznania B. M. i M. M., że w rzeczywistości prace, za które "A" zapłacił, wykonywał B. M., a nie M. M.. Zdaniem strony faktu tego nie zmieniają zeznania Z. M., ale – skoro są sprzeczne z oświadczeniami B. M. - potwierdzają konieczność dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organ II instancji nie uznał zasadności argumentów strony i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że strona upatruje naruszenia prawa procesowego w przyjęciu za udowodnioną tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi w fakturze, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Organ powołał się na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług organ wskazał, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków zawarty jest w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu analiza powyższych przepisów wskazuje, że ograniczenie w nich zawarte, odnosi się do fikcyjnych transakcji i ich celem jest zapobieżenie wykorzystywania, tzw. "pustych dokumentów". Regulacja art. 86 ustawy o VAT nie akceptuje sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok NSA z 16 lutego 2011 r., sygn. I FSK 193/10).

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności sprawy potwierdzają słuszność rozstrzygnięcia. W szczególności w zakresie ustaleń dotyczących J. A. organ podkreślił, iż stwierdził on, że przekazał Policji dysk, na którym znajdowały się dane firm kupujących od niego fikcyjne faktury VAT za prowizje wynoszącą od [...]% wartości faktury netto. Proceder handlu pustymi fakturami trwał od [...] r. do [...] r., a każda faktura wystawiona po [...] r. jest fikcyjna. Faktury zwykle dotyczyły usług reklamowych lub poligraficznych, gdyż są niemierzalne i trudno jest udowodnić, że nie dokumentują rzeczywistych usług. Odbiorcy faktur - w tym skarżąca spółka - wiedzieli, że są one fikcyjne, bo on żadnych usług nie wykonywał. Na zmianę tej oceny nie wpływają zeznania K. L. i M. D., prowadzących działalność gospodarczą w tym samym budynku, w którym znajdowała się firma J. A. i aby dostać się do pomieszczeń zajmowanych przez "B" konieczne było przejście przez pomieszczenia zajmowane przez "E" K. L., M. D.. Potwierdzili oni, że czasami widywali wspólników skarżącej spółki, jak przyjeżdżali do J. A. Czasami – ale rzadko - też coś dla niego zostawiali lub odbierali to, co on zostawił dla nich, tj. płyty CD, koperty, wydruki, rolki filmów, ale K. L. stwierdził, że nie wie co było na płytach CD lub w wydrukach. Zatem zeznania K. L. i M. D. nie podważają zeznań J. A. co do fikcyjności wystawianych przez niego faktur, gdyż świadkowie zeznali jedynie, że wspólnicy spółki "A" bywali u J. A., nie wiedzieli jednak w jakim celu. Z faktu, że coś sobie przekazywali za pośrednictwem K. L. i M. D. również nie wynika, że zafakturowane usługi zostały faktycznie wykonane, nikt bowiem nie wiedział, jakie treści znajdowały się w kopertach lub na nośnikach elektronicznych.

Organ podniósł, że nieuzasadniony jest wniosek strony o ponowne przesłuchanie przez organ kontroli skarbowej J. A., albowiem strona miała możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu [...] r., lecz z możliwości tej nie skorzystała. Treść zeznań złożonych przez tego świadka była zresztą stronie znana, gdyż zawarta była w protokole z kontroli, który strona otrzymała [...] r., a mimo to strona nie starała się skonfrontować własnej wersji wydarzeń z tą wersją, jaka wynikała z zeznań J. A.

W kwestii oceny faktur wystawionych przez M. M. organ oparł się na zeznaniach M. M. i B. M., które są zbieżne i wzajemnie się uzupełniają składając w logiczną całość. M. M. potwierdził, że usługi poligraficzne ujęte w fakturach "C" M. M. za okres od [...] do [...] r., nie zostały przez niego wykonane ani też nie wystawił spornych faktur. Zostały one sfałszowane. Usługi zostały wykonane przez B. M., który nadużył jego zaufania za wiedzą i akceptacją wspólników "A".

Organ przytoczył także fragmenty zeznań B. M. z [...] r., z których wynika, że (...) W Firmie "C" był zatrudniony na umowę o pracę do końca [...] r.; po tej dacie pracował bez umowy "na czarno". Współpraca ta trwała do końca [...] r. (...) nie pamięta w jakich okolicznościach poznał właścicieli firmy "A", mogło to być, gdy pracował w "F" lub kiedy współpracował z M. M. Pamięta, że współwłaściciel "A" M. W. przyjeżdżał na ul. [...] i dostarczał prace zlecone lub też odbierał gotowe materiały. Zdarzało się, że podczas tych wizyt, M. W. kontaktował się z M. M., jednak on sam wykonywał i odbierał gotowe wyroby. Usługi te wykonywał w siedzibie spółki "D". Zdarzało się, że niekiedy pojechał osobiście do drukarni "A" mieszczącej się w K. przy ul. [...]. Nigdy wtedy nie towarzyszył mu M. M.. Faktury wystawiane przez "C" za usługi wykonane na rzecz "A" były przekazywane M. W. przy ul. [...] lub przy ul. [...]. Zapłata miała formę gotówki. (...) [...] faktur wystawionych na rzecz "A" wypisywał na drukach "in blanco", które M. M. opatrzył pieczątkami firmy "C" oraz podpisem. Puste faktury były podpisywane przez M. M. w jego obecności; zdarzało się, że M. M. przekazał mu kilka egzemplarzy faktur z gotowymi już podpisami. (...) Od czasu aresztowania M. M., tj. od końca [...] r. nie miał z nim kontaktu. Faktury opieczętowane i podpisane otrzymywał od jego żony i dotyczyły usług wykonanych w okresie od dnia aresztowania M. M. do [...] r. Otrzymaną należności z tych faktur, po potrąceniu swojego wynagrodzenia, przekazywał żonie M. M. bez żadnego pokwitowania. Zarówno M. M., jak i B. M. są zgodni co do tego, że od [...] r. B. M. wykonywał usługi introligatorskie "na czarno".

Z. M. zaprzeczyła znajomości z B. M. Natomiast M. Z., przyznał, że zna dobrze B. M. z racji współpracy zawodowej, a M. M. zna tylko z widzenia. Po odbiór prac zleconych zgłaszał się B. M. i on też dostarczał wykonane prace wraz z fakturą wystawioną przez Firmę "C". Również M. W. zeznał, że współpracę z firmą "C" nawiązał za pośrednictwem B. M. (...) Osobiście z M. M. widział się parę razy na początku współpracy. Później wszystkie sprawy związane z wykonywaniem usług introligatorskich przez firmę "C" załatwiane były bezpośrednio z B. M. Po odbiór zleceń zgłaszał się B. M. i on też dostarczał gotowe prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę "C" M. M.. Zatem zeznania wspólników "A" potwierdzają, że usługi, na które wystawił faktury M. M. w istocie wykonał B. M., który nie był pracownikiem Firmy "C", czyli że usługi nie były wykonane przez wystawcę faktur, a więc nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jaki z nich wynika. Nie zmienia tej oceny fakt, że – jak twierdził M. M. – faktury zostały sfałszowane, albowiem w takim przypadku tym bardziej nie uprawniają odbiorcy do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego okoliczności istotne z punktu widzenia transakcji z Firmą "C" zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zebranymi w sprawie. Nie było potrzeby wyjaśniania rzeczywistej roli B. M. w transakcjach z Firmą "C" skoro w oparciu o zbieżne w tym zakresie zeznania M. M. i B. M. ustalono, że w spornym okresie nie był on pracownikiem "C", nie działał zatem w jej imieniu i na jej rzecz. Z powyższych dowodów wynikało, że faktury Firmy "C", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 191 O.p., jako organ podatkowy jest zobowiązany do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie ma charakteru dowolnego. Organ podatkowy, powinien kierować się zasadami prawidłowego rozumowania oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ zauważył także, że ustalenie stanu faktycznego na gruncie postępowania podatkowego należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Stwierdzenie to rodzi istotne konsekwencje dla podatnika, ponieważ w takim ujęciu, kwestionowanie ustaleń dokonywanych przez organy możliwe jest zdaniem organu jedynie w drodze wykazania konkretnych uchybień organu w zakresie prawidłowości rozumowania oraz zupełności postępowania dowodowego. Kwestionowanie ustaleń faktycznych organu podatkowego, jedynie poprzez negowanie dokonanych ustaleń należy uznać za nieskuteczne i stanowiące jedynie formę obrony podatnika. Nie ulega wątpliwości zdaniem organu, że w trakcie postępowania wykazano, iż usługi będące przedmiotem obrotu w "A", nie zostały nabyte od Firmy "C", której właścicielem jest M. M., lecz zostały wykonane przez osobę trzecią - nie będącą pracownikiem ani sprzedawcą widniejącym na fakturach wystawionych przez "C".

Zdaniem organu nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie fakt, że część faktur w rzeczywistości związana była z pracami wykonanymi osobiście przez B. M. na rzecz "A". Przy ocenie stanu faktycznego, organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

Organ odwoławczy przypomniał podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. wyrok NSA z 16 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 193/10). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczenia podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie wystarcza samo negowanie wskazywanych przez organ okoliczności. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu. Jednak, oprócz gołosłownych zarzutów, nie przedstawiono żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Wobec powyższego podnoszone w odwołaniu zarzuty, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej uczynił zadość regulacji wynikającej z art. 121 § 1, art.122, art.187, art.188 O.p., czemu wyraz dał w uzasadnieniu decyzji.

Pismem z [...] r. "A" Spółka cywilna zaskarżyła rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W petitum skargi nie wskazała jednak konkretnych zarzutów naruszenia prawa. Natomiast z jej uzasadnienia wynika, że powiela ona zarzuty odwołania oraz wskazuje, że decyzja jest niesłuszna, nielogiczna i niezrozumiała, albowiem organ prowadził postępowanie jednostronnie, a wątpliwości tłumaczył na niekorzyść podatnika. Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Poznaniu z 13 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1366/02 r., wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 255/06, z których wynika odpowiednio, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wątpliwości co do stanu faktycznego lub prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść strony oraz że organ nie może prowadzić postępowania dowodowego ukierunkowanego na potwierdzenie założonej przez niego tezy, lecz jest obowiązany poszukiwać wszelkich dowodów, w tym także korzystnych dla podatnika, a zaniedbanie tego obowiązku skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia.

W przekonaniu skarżącej Spółki, organ kontroli skarbowej zebrał i ocenił dowody wybiórczo, tak by udowodnić z góry ustaloną tezę, że podatnik uszczuplił należności podatkowe. Strona skarżąca podniosła również, że nie wyjaśniono wątpliwości oraz dokonano nadinterpretacji faktów. Niedopuszczalne jest odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tylko na podstawie stwierdzenia, że ich przeprowadzenie nie ma sensu lub wiązałoby się z nadmiernymi trudnościami, skoro jest to główny dowód w sprawie. Strona podniosła, że B.. M. potwierdził fakt wystawienia faktur w imieniu M. M., natomiast nie ma innego dowodu w sprawie, który by przeczył tej okoliczności lub potwierdził tezę, że są to faktury nie sporządzone przez M. M. Przebywanie M. M. w areszcie, w czasie wystawiania faktur przez Firmę "C", nie świadczy o ich fikcyjności, lecz potwierdza zeznania B. M. i M. M., że w rzeczywistości prace, za które "A" płaciła wykonywał B. M., a nie M. M.. Ustalenia tego nie obalają zeznania Z. M.. Skoro jednak są one sprzeczne z zeznaniami B. M., to sprzeczności wymagają wyjaśnienia.

Strona skarżąca ponownie podniosła, że wszystkie usługi wykonane przez firmę M. M. i działającego w jego lub we własnym imieniu B. M. zostały wykonane. Z regulacji Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura, zaś dokumentem potwierdzającym zapłatę pokwitowanie. Stąd niezrozumiałe jest stwierdzenie organu kontroli, że podatnik w celu udokumentowania prawdziwości przeprowadzonych transakcji ma obowiązek przedstawić próbki towarów, materiałów, projektów. Obowiązek taki, nie wynika z przepisów. Zatem nieudokumentowanie w ten sposób transakcji, nie może być interpretowane jako jej niedokonanie lub niewykonanie. Organ kontrolny nie wskazał podstawy prawnej takiego rozumowania. Strona skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 187/05 stwierdzający, że organy podatkowe nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadka, którego związek z interesami podatnika jest podobny.

Strona skarżąca ponownie podkreśliła, iż nie rozumie twierdzeń organu podatkowego, o braku udokumentowania w inny sposób transakcji dokonywanych z M. M. i B. M. Ordynacja podatkowa nie nakłada na podatnika obowiązku dokumentowania transakcji w inny sposób aniżeli fakturami. W szczególności podatnik nie ma obowiązku trzymania np. próbek towarów określonych w każdej fakturze, czy też innej dodatkowej dokumentacji do faktur. Sugestia organów podatkowych, że skoro podatnik nie posiada innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, to znaczy, że ich nie było, jest sprzeczna z zasadami prawa podatkowego, a zwłaszcza z zasadą rzetelności obrotu towarowego i zasadą domniemania wiarygodności podatnika. Skarżąca podniosła, że świadek M. M. stwierdził, iż dwie faktury były wystawione na faktycznie wykonane prace. Skoro organ uznał, że mogły one być przekazane przez B. M., to nieracjonalnym było przypuszczenie, że B. M. od pewnego momentu działał na własny rachunek.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że skarżąca nie podniosła nowych, istotnych argumentów, ponad te, do których odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego nie znajdując podstaw do uznania zarzutów zawartych w skardze i zmiany swojego stanowiska, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 19 września 2012 r. sprawy o sygn. akt od III SA/GI 416/12 do 421/12 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za [...] r. Organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych, wynikający z jednej faktury wystawionej w spornym miesiącu przez "B" J. A. za usługi projektowe oraz z dwóch faktur wystawionych przez "C" M. M. za wykonane usługi introligatorskie, gdyż – w ocenie organu - faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że usługi nie zostały wykonane w ogóle (w odniesieniu do usług zafakturowanych przez "B") lub nie zostały wykonane przez wystawcę faktury (w zakresie usług zafakturowanych przez "C" M. M.).

Materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Pierwszy z nich, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany ust. 3a pkt 4 lit. a) obowiązuje od 1 czerwca 2005 r.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym (art. 88 ust.3a lit. a ustawy o VAT).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w zakresie wykonania usług projektowych i introligatorskich widniejących w spornych fakturach niż oczekiwane przez skarżących wspólników Spółki cywilnej "A".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że jedna spośród spornych faktur została wystawiona przez "B" J. A. i ta nie dokumentuje żadnych wykonanych czynności, a ustalenie to Sąd w całości podziela. Przekonanie to Sąd oparł na protokołach przesłuchania J. A., z których wynika, że po [...] r. wszystkie wystawione przez niego faktury są fikcyjne, gdyż ten żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej po tej dacie nie prowadził. Zajmował się wówczas tylko procederem wystawiania pustych faktur, za co otrzymywał od ich nabywców prowizję w wysokości od [...]% wartości faktury netto (protokoły z przesłuchań [...] r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. i z [...] r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.). Oświadczył, że nabywcy wiedzieli o fikcyjności dokumentów, skoro nie otrzymywali w zamian żadnej usługi (protokół przesłuchania z [...] r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.).

Zdaniem Sądu zeznania te są wewnętrznie spójne i wiarygodne. Fakt, że częściowo zostały one złożone przez J. A. występującego w charakterze podejrzanego nie dyskwalifikuje ich jako środka dowodowego.

Jest tak po pierwsze dlatego, że stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak widać przepis ten nie zawiera odrębnych regulacji odnoszących się do zeznań osoby podejrzanej, traktując je jako jedne z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego".

Po wtóre skoro J. A. składał zeznania jako podejrzany, to doświadczenie życiowe wskazuje, że jeśli nie mówiłby prawdy, to starałby się obalić oskarżenie opierające się na założeniu poświadczenia nieprawdy co do zaistniałych zdarzeń gospodarczych poprzez wystawianie pustych faktur, a nie zarzut ten potwierdzić.

Po trzecie wreszcie zeznania złożone przez J. A. przesłuchiwanego w charakterze świadka i podejrzanego są zbieżne i uzupełniają się, dlatego też trudno im odmówić wiarygodności tylko z tego powodu, że zostały złożone w odmiennej roli procesowej.

Sąd orzekający nie dopatrzył się także naruszenia przez organy obu instancji przepisów O.p. dotyczących zasad oceny dowodów w części, w jakiej dokonano analizy zeznań świadków M. D. i K. L. Potwierdzili oni jedynie, że wspólnicy skarżącej spółki bywali u J. A. i czasami, choć rzadko, coś u nich dla niego zostawiali albo odbierali płyty CD, koperty, rolki filmów pozostawione dla nich przez niego. Świadkowie nie wypowiedzieli się jednak co do treści, jakie materiały te zawierały. Ponadto należy wskazać na nader ogólne określenie przedmiotu rzekomo świadczonej usługi opisanej jako "usługi projektowe", czego nie da się powiązać z żadnym konkretnym rezultatem. Nie dokonali zresztą tego także sami wspólnicy skarżącej spółki wskazując jakiego konkretnego projektu faktura dotyczy. Z jednej strony rację ma skarżąca spółka, że przepisy prawa nie nakładają na podatnika VAT obowiązku posiadania próbek materiałów, projektów etc., ale zauważyć należy, że zgodnie z podstawowymi zasadami polskiego porządku prawnego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne, a za zastosowaniem tej zasady także w dziedzinie prawa podatkowego wypowiedział się NSA w wyroku z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 193/10. Zatem to na Spółce "A", jako korzystającej z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur spoczywa obowiązek wykazania, że czynności, jakie dokumentują istotnie zostały wykonane, np. poprzez przedłożenie sporządzonych projektów lub wskazanie konkretnych prac, przy których zostały wykorzystane projekty J. A., czego jednak wspólnicy skarżącej spółki nie uczynili.

W odniesieniu do faktur wystawionych na usługi introligatorskie przez "C"M. M. organy nie twierdzą, że są one fikcyjne i nie dokumentują żadnych faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy uznały jedynie, że dokumentują one usługi introligatorskie faktycznie wykonane przez B. M., czyli niezgodnie z treścią faktury. Nigdy nie były one wykonane przez jej wystawcę, gdyż B. M. nie łączył z Firmą M. M. żaden stosunek cywilnoprawny. Nie był jej pracownikiem, zleceniobiorcą ani podwykonawcą, nie posiadał też żadnych upoważnień M. M. do występowania w jego imieniu, w tym do przyjmowania zleceń czy innych zobowiązań do wykonania po [...] r. Fakt, że usługi były wykonywane również w czasie, gdy M. M. był osadzony w areszcie tezę tę potwierdza, co wydają się zauważać wspólnicy skarżącej spółki wskazując w skardze (strona ostatnia), że "fakt pobytu p. M. w areszcie w czasie wystawiania faktur przez Firmę p. M. dla nas nie świadczy o ich fikcyjności, lecz potwierdza zeznania B. M. i M. M., że w rzeczywistości prace, za które dokonywaliśmy zapłaty wykonywał B. M., a nie M. M.". W tym miejscy należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do faktur wystawianych przez Firmę "C" organy nie zarzucały ich fikcyjności, lecz że zdarzenia gospodarcze, jakie dokumentują nie zaistniały między podmiotami wskazanymi w fakturze jako strony transakcji. Przytoczone oświadczenie wspólników spółki "A" w istocie potwierdza zatem ustalenia organu I i II instancji. Fakt wystawienia faktury przed podmiot, który nie jest wykonawcą widniejącej nań usługi, powoduje, że firmuje jedynie jej wykonanie. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego.

Natomiast to podatnika obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta, dlatego też to on ponosi konsekwencje przyjęcia faktury, która nie daje prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Taki wniosek płynie z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), w którym stwierdzono, że art.167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art.220 pkt 1 i art.226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak podkreślić, iż w punktach 53 i 54 uzasadnienia wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał wskazał, iż aktualne jest jego dotychczasowe stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego (zob. w/w wyrok w sprawach połączonych Kitel i Recolta Recycling, pkt 51). Określenie działań, jakie podatnik winien przedsięwziąć w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na poprzednim etapie obrotu zależą od okoliczności konkretnego przypadku (pkt 59 w/w wyroku).

Natomiast Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Przenosząc te rozważania Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarżąca spółka nie dochowała staranności w weryfikacji swych kontrahentów, albowiem wobec zaprzestania składania deklaracji VAT-7, "B" J. A. został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych z dniem [...] r., a "C" M. M. z dniem [...] r., a tę kwestię spółka mogła zweryfikować w trybie określonym w art. 96 ust.13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

O braku staranności może świadczyć także fakt regulowania należności za wykonane usługi w formie gotówkowej, a nie przelewem bankowym, poza siedzibą Firmy "C" i do rąk B. M. z pominięciem osoby rzekomego wykonawcy i właściciela Firmy M. M.

Zważyć zaś należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w analizowanym miesiącu, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, przy czym przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Nie budzi także wątpliwości Sądu prawidłowość działania organów, które nie przeprowadziły dowodu z zeznań osoby, której dane zostały utajnione przez Prokuraturę, a strona także ich nie wskazała. Kogo zatem miały wezwać organy celem przesłuchania?

Wobec braku sformułowania w skardze konkretnych zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd orzekający nie może podjąć w tym zakresie żadnej polemiki. Z treści zaś uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie zgadzają się z dokonaną przez organ oceną poczynionych ustaleń dowodowych. Z tych samych dowodów wyciągają odmienne, niż organ, wnioski. Stanowisko organu uznają za niesłuszne, nielogiczne i niezrozumiałe. Nie wskazują jednak jakie niejasności materiału dowodowego bądź wątpliwości w nim zawarte nie zostały zinterpretowane na korzyść podatnika. Podnoszą konieczność przeprowadzenie konfrontacji wspólników spółki "A" z B. M., na okoliczność jego zatrudnienia w Firmie M. M. w sytuacji, kiedy z przywołanych przez organ podatkowy zeznań wynika, iż zarówno M. M. jak i B. M. zaprzeczyli takiej okoliczności po roku [...]. Nie ujawniono w tej kwestii innych dowodów.

Również w świetle przywołanych przez organ podatkowy zeznań złożonych przez M. M., jego żonę Z., B. M. oraz faktu pobytu M. M. w Areszcie Śledczym w G. od [...] r. do końca [...] r. nie ma wątpliwości, iż M. M. nie wykonywał w tym czasie żadnych usług. Tym bardziej introligatorskich, które nie były nawet ujęte w jego zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] w Urzędzie Miejskim w K., a on sam nie posiadał w tym zakresie żadnych kwalifikacji.

Odnosząc się do ogólnie sformułowanych w uzasadnieniu skargi zarzutów dotyczących postępowania dowodowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i z konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

Dążenie do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, wynika bezspornie, że kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane – w odniesieniu do "B" J. A. i czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany jako wykonawca usługi czyli "C" M. M., który zaprzeczył, aby wykonał usługi, które zostały w tychże fakturach wykazane. Ich wykonanie potwierdził zaś B. M., który kontaktował się osobiście z zleceniodawcą, lecz nie posiadał upoważnienia do występowania w imieniu M. M.

Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa została wykonana przez wystawcę faktury.

W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sposób jednoznaczny potwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane albo nie były wykonane przez wskazany w niej podmiot ani na jego zlecenie lub w jego imieniu, a B. M. wykonywał wskazane w nich usługi introligatorskie bez wiedzy M. M.

Strona skarżąca podnosi, że organ odwoławczy, nie dostrzegł braków w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który stanowi materiał uzyskany w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w "A", do którego zgłosiła zastrzeżenia.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie ustaleń kontroli. Zaskarżona decyzja nie narusza, w ocenie Sądu, przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. Strona skarżąca także nie wskazuje na braki w tym zakresie. To, że jego ocena dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem.

Nie było też potrzeby przeprowadzania konfrontacji przesłuchanych świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.