Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 684/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Na podstawie bowiem art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oprocentowaniu podlega wypłacana podatnikowi należna kwota zwrotu różnicy ( nadwyżki)  podatku naliczonego i należnego ,także wówczas gdy nie jest ona tożsama z wysokością kwoty określonej w tym przedmiocie w deklaracji podatkowej . Oznacza to, iż odsetkom przewidzianym w art.21 ust.6  wskazanej ustawy podlega  należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku  także wtedy , gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej

TEZY

Na podstawie bowiem art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oprocentowaniu podlega wypłacana podatnikowi należna kwota zwrotu różnicy ( nadwyżki)  podatku naliczonego i należnego ,także wówczas gdy nie jest ona tożsama z wysokością kwoty określonej w tym przedmiocie w deklaracji podatkowej . Oznacza to, iż odsetkom przewidzianym w art.21 ust.6  wskazanej ustawy podlega  należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku  także wtedy , gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej


SENTENCJA

Dnia 5 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie : WSA Katarzyna Radom NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. - S. M. z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, iż obie decyzje wymienione w punkcie I -szym nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Wydanie obu powyższych decyzji organów podatkowych było odpowiedzią na wniosek spółki A z dnia [...] w sprawie zwrotu kwoty [...] za czerwiec 2001 r. określonej decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia wymagalności, wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji. Urząd Skarbowy W. S. M. odmawiając wypłaty odsetek wskazał na uregulowanie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./, według którego w przypadku kiedy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie organu podatkowego zadeklarowany przez spółkę A za czerwiec 2001 r. zwrot podatku w wysokości [...], wymagał sprawdzenia, zatem wydane zostało w dniu [...] postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu deklarowanej kwoty do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie w sprawie rozliczenia czerwca 2001 r. zakończone zostało ostatecznie wydaniem w dniu [...] decyzji przez Izbę Skarbową określającą ostatecznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]. Uznając zatem, iż nie została potwierdzona zasadność zwrotu w deklarowanej wysokości organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty określonej decyzją bez odsetek.

Wnosząc odwołanie decyzji pierwszo-instancyjnej spółka A zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wypłaty ustawowych odsetek,

- art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 120-129 Ordynacji podatkowej i art. 139-143 oraz art. 292 Op. przez uznanie, iż postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzone przez organ podatkowy w celu sprawdzenia zasadności zwrotu jest tożsame z postępowaniem wyjaśniającym, o którym stanowi ustawa z 8-01-1993 r.,

- art. 56 § 1 i 3 Op. przez niewypłacenie odsetek od zwrotu różnicy podatku od dnia 18-08-2001 r.,

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 Op. przez niewyjaśnienie sprawy i niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Izba Skarbowa we W. w motywach rozstrzygnięcia wskazała na bezsporny jest w sprawie fakt , iż spółka zadeklarowała w dniu [...] zwrot na rachunek bankowy w wysokości [...], natomiast wskutek prowadzonego przez organa podatkowe postępowania kontrolnego i podatkowego kwota zwrotu ostatecznie została określona w wysokości [...], a więc w kwocie niższej niż deklarowana. Prawidłowość prowadzonego postępowania nie była przez stronę kwestionowana. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie zastosowanego przez organ podatkowy l instancji przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8-01-1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 póz. 50 z późn. zm./ w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zwrotu/, zgodnie z którym "Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy. podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Wyjaśnił organ II instancji , iż zdanie drugie cytowanego przepisu wskazuje wprost na to , iż postępowanie wyjaśniające prowadzone jest przez organy podatkowe w tych przypadkach kiedy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia , a bez wątpienia deklarowanie kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] winno być poddane szczególnej kontroli przez organ podatkowy. Zasadność prowadzenia tego postępowania została potwierdzona, bowiem deklarowana kwota uległa zmianie , co wynika z ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do argumentacji strony zmierzającej do wykazania, że skoro postępowanie wyjaśniające nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, zatem wnioskować należy, iż postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji uzasadnione jest żądanie wypłaty odsetek w ustawowej wysokości , Izba Skarbowa stwierdziła , iż nie znajduje ona oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zwróciła uwagę na to , iż zasadność prowadzenia postępowania wyjaśniającego znalazła potwierdzenie w wydanej decyzji, natomiast zasadność zwrotu w deklarowanej wysokości nie została potwierdzona. Wobec tego w przedmiotowej sprawie zastosowanie mieć będzie przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji wypłata określonej decyzją kwoty zwrotu różnicy podatku, bez prawa do odsetek, o których mowa w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 6 powołanej wyżej ustawy nakłada na organ podatkowy obowiązek wypłaty kwoty zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami, ale tylko w tej sytuacji, kiedy zwrot jest zasadny w kwocie deklarowanej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę prowadzić musiałoby -zdaniem organu II instancji - do wniosku, iż zapis art. 21 ust. 6 zdanie trzecie nie ma zastosowania w żadnej sytuacji, a dokonanie zwrotu w terminie dłuższym niż 25 dni od dnia złożenia deklaracji skutkować będzie wypłatą odsetek bez względu na przyczynę dokonania zwrotu w terminie późniejszym. Również zatem w tych przypadkach, kiedy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawidłowości złożonej deklaracji /z której wynika kwota zwrotu różnicy podatku / korzysta z ustawowego prawa przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Sprawa zwrotu podatku w przypadku niezakwestionowania jej wysokości przez organ podatkowy jest czynnością techniczną. Według Izby Skarbowej uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT , według którego "Różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych", ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji kiedy deklarowany zwrot podatku bez żadnej przyczyny nie zostanie zwrócony z terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Taka sytuacja -zdaniem organu II instancji- w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Skarga na decyzję ostateczną ,zawierająca wniosek o jej uchylenie oparta została na zarzucie rażącego naruszenie prawa, a to przepisów :

- art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe dokonanie przez Urząd Skarbowy W. - S. M. odmowy wypłaty ustawowych odsetek, należnych podatnikowi od dnia następnego po upływie ostatecznego terminu do dokonania przez Urząd Skarbowy W. - S. M. zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, tj. od dnia [...],

- art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 120 -129, 139 - 143 oraz art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie wyjaśniające jest tożsame z postępowaniem podatkowym i kontrolnym, które zostały przeprowadzone przez organy podatkowe I i II instancji w sprawie zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu na rachunek bankowy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. a także przyjęcie, że przepis upoważnia do odmowy naliczenia i wypłacenia odsetek,

- art. 56 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powyższe naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

-art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy.

W skardze strona skarżąca zaprezentowała diametralnie inne stanowisko aniżeli to, które zajęły organy podatkowe. Jej zdaniem w myśl art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki od niedokonanego w terminie zwrotu podatku zaczęły biec już w następnym dniu po upływie 25-dniowego terminu, tj. w dniu [...] i w kwocie liczonej od tego dnia urząd skarbowy powinien dokonać ich zwrotu. Natomiast faktu, iż Izba Skarbowa we W. decyzją nr [...] z dnia [...] określiła przysługujący podatnikowi zwrot na rachunek bankowy w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, nie można traktować jako braku zasadności deklarowanego zwrotu. Przeciwnie należy stwierdzić, że zwrot ten w wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, postępowania podatkowego, został uznany w znaczącej części za zasadny. W ocenie skarżącej spółki -wbrew twierdzeniu Izby Skarbowej - z przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie wynika, że jedynie stwierdzenie zasadności zwrotu w deklarowanej wysokości powoduje obowiązek wypłaty tego zwrotu z odsetkami. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Oznacza to, że ustawodawca nie wskazał jako wymogu do wypłaty odsetek zasadności zwrotu w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. Przeciwnie z takiego sformułowania wynika, że dopuszcza się możliwość zmiany wysokości zwrotu, jeżeli podstawa jego zadeklarowania była zasadna. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jak również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstają z mocy prawa z chwilą wykonania czynności podlegających opodatkowaniu lub z chwilą zakupu towarów lub usług. Konsekwencją tego jest, że zarówno zobowiązanie podatkowe jak i uprawnienie do zwrotu podatku podlegają oprocentowaniu od dnia ich wymagalności czy to przez organ podatkowy czy też przez podatnika. Izba Skarbowa w decyzji nr [...] z dnia [...]. potwierdziła jedynie, że kwota [...] jest należna podatnikowi od momentu zadeklarowania jej do zwrotu. Wynika z tego, że był on zasadny w tej części już od dnia złożenia deklaracji przez podatnika, tj. [...] Decyzja Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] potwierdziła jedynie, że kwota [...] powinna zostać przekazana na rachunek bankowy podatnika we wskazanym w art. 21 ust. 6 zd. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, terminie 25 dni, tj. najpóźniej [...]. Jednakże w przypadku, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdy należna kwota nie została wypłacona wcale od następnego dnia po dniu wymagalności zwrotu, rozpoczyna się bieg ustawowych odsetek. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym nowa w art. 21 ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Tak więc zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nieprzekazany podatnikowi w terminie do dnia [...] zwrot podatku podlegał opodatkowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, tj. na zasadach przewidzianych w art. 56 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego niewłaściwe jest zdaniem skarżącej spółki stanowisko organów podatkowych wiązane z interpretacją pojęć postępowania wyjaśniającego, kontrolnego oraz podatkowego. Nie można zgodzić się z poglądem, że przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe mieszczą się w zakresie dyspozycji art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy W. - S. M. wydał wprawdzie postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu, niemniej przepis ten przewiduje możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Tymczasem urząd w niniejszej sprawie wszczął postępowanie kontrolne, które zostało zakończone protokołem kontroli. Protokół kontroli jako nie posiadający cech aktu administracyjnego nie kształtuje praw i obowiązków podatnika, a jest jedynie zapisem zdarzeń faktyczne -prawnych. Oznacza to, że nie może on w żadnym przypadku stanowić podstawy do stwierdzenia zasadności lub niezasadności zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...] oddalił skargę na decyzję ostateczną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wyraził pogląd, według którego stwierdzenia, iż oprocentowaniu przewidzianemu w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od zadeklarowanej - nie można w żadnym przypadku wywieść z treści art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi jednoznacznie o takiej możliwości gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdzi zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku, a nie gdy wielkość tego zwrotu określi w drodze decyzji organ podatkowy w kwocie niższej od zadeklarowanej. Jednocześnie Sąd nie podzielił tezy wyroku NSA z dnia 5 marca 2003 r. sygn. akt I S.A./Łd 1434/01, według której oprocentowaniu przewidzianemu w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega należna kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we wspomnianym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił odmienności reżimów, z których wynika wielkość zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku, a tym samym, że oprocentowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy podstawą zwrotu różnicy podatku jest deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, a nie decyzja podatkowa wydana w ramach wymiaru kontrolnego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na , że zgodnie z art. 75§ 6 Ordynacji podatkowej wymienionych nim przepisów nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W ustawie o VAT właśnie w art. 21 ust. 2- 7 przewidziano instytucję zwrotu podatnikowi różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W zakresie w jakim ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie tejże regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 Ordynacji podatkowej. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przepisy art. 21 ust. 6 i7 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie oprocentowania zwrotu różnicy podatku stosuje się jedynie w przypadku gdy podstawą zwrotu tej różnicy jest złożona przez podatnika deklaracja podatkowa. Oprocentowaniu przewidzianemu w tych przepisach nie podlega zatem kwota zwrotu różnicy podatku określona podatnikowi decyzją w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, w wysokości niższej niż wskazana przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Strona skarżąca, działając w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego a to:

- art. 75 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 6 i 7 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez zastosowanie takiej interpretacji faktów i prawa, która prowadzi do ustanowienia nowych, nieprzewidzianych w przepisach prawa przesłanek o charakterze dodatkowej sankcji, w szczególności przez przyjęcie, że:

- przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VA, w zakresie oprocentowania zwrotu różnicy podatku nie stosuje się, jeżeli kwota zwrotu podatku określona w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT jest niższa aniżeli wskazana przez podatnika w deklaracji podatkowej,

- nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, w zakresie oprocentowania nadpłaty niezwróconej podatnikowi terminie 25 ni od dnia złożenia deklaracji stosownie do treści art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w sytuacji gdy art. 75 Ordynacji podatkowej w dacie rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe nie posiadał tego brzmienia, a zmiana tego przepisu wprowadzona została w 2002 r., z jednoczesnym pominięciem przez Sąd art. 77 Ordynacji podatkowej i tym samym obciążenie podatnika ekonomicznymi skutkami błędów organów podatkowych,

-wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy przedłużył podatnikowi termin do zwrotu podatku w rozumieniu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, choć tak sytuacja nie miała miejsca.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2005r. sygn. akt FSK 2133/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania. W motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą i uznał za prawidłową wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 5 marca 2003 r. sygn. Akt I S.A./Łd 1434/01 oraz z dnia 3 kwietnia 2003 r. sygn. Akt I S.A./Łd 1666/01 stwierdzając, że w przypadku orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy - w imieniu podatkobiorcy - dysponuje kwotą zwrotu podatku i stan taki trwa aż do czasu realizacji zwrotu, chyba, że decyzja podatkowa rozstrzygnie, iż deklarowany zwrot był w całości nienależny. Orzeczenie o określeniu niższej, aniżeli deklarowana, kwoty zwrotu, nie zmienia tego stanu istotnościowo ani jakościowo, a tylko ilościowo - należna do zwrotu kwota różnicy podatku znajduje się w posiadaniu organu podatkowego, a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego właśnie tytułu wywodzi się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racjonalizacja i uzasadnienie oprocentowania wypłaconej podatnikowi należnej kwoty zwrotu różnicy podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał , że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy przyjąć, że odsetkom przewidzianym w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. W zakresie zastosowania przez Sąd art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zasygnalizował, że przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 23 ustawy zmieniającej przewidywał zaś, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a decyzje podlegające kontroli sądowej, wydane w niniejszej sprawie wydane zostały przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż ocena ta w badanej sprawie jest dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny już po raz drugi , a to wobec uchylenia w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] wydanego w sprawie wyroku z dnia [...] syg. [...] ( oddalającego skargę na decyzję ostateczną) i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie po uchyleniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa wyrażoną w orzeczeniu Sądu , co wynika wprost z uregulowania zawartego w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.) , według którego Sąd , któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy czym przez wykładnię prawa , o której stanowi przywołany przepis ,należy rozumieć zarówno wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego jak i krytykę zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym oraz wyjaśnienie , dlaczego zostało ono w danym przypadku uznane przez sąd administracyjny II instancji za błędne i jakie -w ocenie tegoż Sądu- zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce , aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem.

W analizowanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wiążący pogląd co do wykładni przepisu art.21 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.), w myśl którego odsetkom przewidzianym w treści tego przepisu podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku, także wtedy gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Tym samym zgodnie z regulacją wskazanego wyżej przepisu- zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jeśli zaś zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jak zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny- mowa tu o sprawdzeniu przez urząd skarbowy zwrotu różnicy wskazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej, zaś sformułowanie zasadność zwrotu obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu, jako przesłanki wypłacenia odsetek podatnikowi nie wprowadza się wykazania zasadności zwrotu różnicy podatku w całości czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej (str.9 uzasadnienia in fine). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro w komentowanym przepisie ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej (a nie zadeklarowanej), to oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej (str. 10 uzasadnienia).A z taką sytuacją mamy do czynienia w realiach rozpatrywanej sprawy. W odniesieniu zaś do zarzutu zastosowania w analizowanej sprawie przepisu art.75 §6 Ordynacji podatkowej, wprowadzonego ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1.01.2003r. (art.30 tej ustawy) NSA wskazał na przepis art.23 ustawy zmieniającej, który przewidywał , że odwołania od decyzji wydanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to niemożność zastosowania wskazanych przepisów , bowiem nie obowiązywały one w stosunku do zaskarżonej decyzji w dacie jej wydania.

Podporządkowując się zatem wykładni prawa wyrażonej w omawianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę zauważa, iż ustalenia faktyczne, które legły u podstawy faktycznej wydania zaskarżonej decyzji, tj. skarżąca spółka zadeklarowała w dniu [...] zwrot na rachunek bankowy kwoty stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2001r. w wysokości [...], natomiast w wyniku postępowania kontrolnego, którego termin został przedłużony postanowieniem z dnia [...], kwota zwrotu została ostatecznie określona w kwocie niższej niż zadeklarowana tj. w wysokości [...] nie uzasadniały takiej interpretacji przepisu art. 21 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którą odmówiono skarżącej spółce wypłaty odsetek od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym . Na podstawie bowiem art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oprocentowaniu podlega wypłacana podatnikowi należna kwota zwrotu różnicy ( nadwyżki) podatku naliczonego i należnego ,także wówczas gdy nie jest ona tożsama z wysokością kwoty określonej w tym przedmiocie w deklaracji podatkowej . Oznacza to, iż odsetkom przewidzianym w art.21 ust.6 wskazanej ustawy podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy , gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej ( por. wyroki NSA z dnia 3.04.2003r. ISA/Łd 1666/01 i z dnia 5.03.2003r. ISA/Łd 1434/01). Stwierdzenie powyższego - w ślad za przywołanym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005r. uzasadnia wyartykułowanie pod adresem obu organów orzekających w sprawie zarzut , iż zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego.

Marginalnie jedynie zaznaczyć należy , iż zgodnie z regulacją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 ) przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji zobowiązany jest do podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a to w odniesieniu do wykładni analizowanego przepisu prawa materialnego.

Z tych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, orzeczenie w przedmiocie niewykonalności decyzji opierając na podstawie art. 152 p.s.a, zaś rozstrzygnięcie o kosztach postępowania przed sądem administracyjnym I instancji pominięto wobec braku stosownego żądania.