Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 958/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 137
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...]r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą W.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r. w wysokości 28.495,00 zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z akt sprawy wynika, że powołaną decyzją organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 21.05.2014 r. w wysokości 28.495,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem postępowania były wyroby akcyzowe - oleje smarowe, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów (CN 27101981, CN 27101987), co potwierdziły informacje pochodzące od producentów olejów smarowych.

Skarżący dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych stał się podatnikiem podatku akcyzowego, był zobowiązany do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do złożenia deklaracji uproszczonej według ustalonego wzoru, a także do prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, czego Podatnik nie dopełnił.

2. W odwołaniu Strona, działając za pośrednictwem adwokata, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny, jak i niewskazanie w uzasadnieniu jasnych i przekonywujących powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej niektórym środkom dowodowym, które zostały zgłoszone przez Stronę w toku postępowania (pismo z 15.12.14 r. wraz z prywatną ekspertyzą);

2) art. 2 ust. 1 i 4b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r., Nr L 283, s. 51 i nast. ze zm. - dalej: dyrektywa energetyczna) w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13, art. 78 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dn. 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej: u.p.a.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad, jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie jest sprzeczne z prawem unijnym;

3) art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wyroby o kodzie CN 27101981, wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wynikającym z dyrektywy horyzontalnej;

4) art. 3 ust. 3 dawnej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U.UE.L.92.76.1) oraz art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) w zw. z art. 32 ust. 3 i ust. 5-13, art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a. przez błędną wykładnię, z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

5) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez ich nieuwzględnienie i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz załącznikiem nr 1 poz. 27, w sytuacji, kiedy przepisy te nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić - w zaistniałym stanie faktycznym - czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu, czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa prawa oraz zasadę równości opodatkowania, prowadząc do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent), działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych, nie będący producentami.

Uzasadniając odwołanie Strona zauważyła, iż organ I instancji nie wykazał, że nabyty przez podatnika olej smarowy odpowiada parametrom olejów smarowych o kodzie CN 2710. W sprawie winien zostać powołany biegły odpowiedniej specjalności, bowiem nie są znane parametry destylacji oleju (w temp. 250 i 350°C) podlegającego klasyfikacji, co wymaga wiadomości specjalnych i co pozwala na przypisanie oleju do właściwego kodu CN (podlegającemu opodatkowaniu lub nie). Organ nadto nie poddał należytej ocenie przedłożonych przez kontrolowanego dokumentów świadczących o kwalifikacji wyrobów do zupełnego zwolnienia z akcyzy. Skarżący pismem z 15.12.15r. przedłożył uwierzytelnioną opinię prywatną dotyczącą klasyfikacji olejów sprzedawanych komercyjnie. Ekspertyza ta daje odpowiedź na pytanie czy wyroby te należą do kodu CN 27101981 czy też należą do kodu CN 3403199, a zatem podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego. W tej sytuacji, dla ustalenia zobowiązania podatkowego koniecznym jest prawidłowe zaklasyfikowanie sprowadzonego przez skarżącego oleju silnikowego - czego do tej pory w sposób prawidłowy nie uczyniono.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż przewidziane w związku z wewnątrz- wspólnotowym nabyciem olejów smarowych formalności są większe niż w przypadku nabycia ich z kraju poza Unią Europejską. Po analizie warunków formalnych przewidzianych w przepisach u.p.a. dla nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych stanowią one znaczne utrudnienie w sprowadzeniu tego rodzaju produktów z kraju Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

2. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 O.p. art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1, ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 3 pkt 1, art. 78 ust. 1, ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. organ odwoławczy otrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie natomiast do postanowień art. 21 § 3 tej ustawy jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Wyrobami akcyzowymi są w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 ww. załącznika nr 1 do ustawy będącym wykazem wyrobów akcyzowych, pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrz- wspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 10 ust.5 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 u.p.a. w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju (w tym CN 27101981, CN 27101983, CN 27101987, CN 27101990, CN 27101999), jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego

1) złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w zał. nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Stosowne do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a więc również oleje smarowe.

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ), stosownie do postanowień art. 88 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi - 1.180,00 zł/l 000 litrów.

Z ww. przepisów wynika zatem, iż na gruncie u.p.a. przedmiotowe oleje smarowe (bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju) są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi jednakową stawką podatku akcyzowego w wysokości - 1 180,00 zł/l 000 l.

Zdaniem organu II instancji, mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Strona na podstawie faktury nr [...] z dnia 21.05.2014 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego klasyfikowanych do kodu CN 2710 olejów smarowych. Zaklasyfikowanie danych produktów do wyrobów akcyzowych będzie powodować, że nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż Skarżący dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów smarowych od niemieckiego dostawcy [...] z Niemiec, które zgodnie z przekazaną specyfikacją zostały przez kontrahenta zaklasyfikowane do kodów CN 27101981 oraz CN 21101987, tj. do olejów ropy naftowej zawierających w swojej masie 70% lub więcej olejów mineralnych.

Podatnik w trakcie kontroli podatkowej nie przedstawił (gdyż jak oświadczył nie posiada) świadectw jakości, analiz chemicznych jak również kart charakterystyki dotyczących nabywanych wyrobów smarowych. Z akt kontroli ponadto wynika, iż Skarżący składał deklaracje INTRASTAT wymagane w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów, w których zgłaszał je jako "oleje" oraz deklarował pozycję CN 27101981.

W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia 26.11.2014 r. nr [...], włączył do prowadzonego postępowania podatkowego materiały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego które dotyczyły klasyfikacji wyrobów o nazwach handlowych identycznych z nazwami handlowymi wyrobów nabywanych przez Podatnika z [...] z N.. Włączone materiały to pisma od przedstawicieli producentów, tj. od:

- "C" Sp. z o.o., z dnia [...] r., w którym ww. firma przyporządkowała swoje produkty do odpowiednich kodów CN, ze wskazaniem podstawy takiej ich klasyfikacji;

- "B" Sp. z o.o., z dnia [...] r. z informacjami odnośnie klasyfikacji taryfowej sprzedawanych olejów smarowych.

- "D" Sp. z o.o., z dnia [...] r., w którym ww. firma poinformowała, na podstawie danych otrzymanych z Działu Obsługi Klienta ExxonMobil Business Support Center, o kodach CN na produkty marki Mobil.

Ponieważ w systemie prawa krajowego na gruncie u.p.a., oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem smarów plastycznych o kodzie CN 2710 19 99) - są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane - nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych podlegało opodatkowaniu. W świetle przywołanych przepisów, nabywane przez Stronę oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym. Klasyfikację przedstawioną przez dostawcę tych wyrobów potwierdzili przedstawiciele producentów ([...]) i zaklasyfikowali nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby (co wskazano powyżej) do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. do olejów smarowych.

Mając na uwadze art. 13 ust. 1 u.p.a. organ II instancji stwierdził, iż Skarżący dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. nabycia wewnątrzwspólno- towego wyrobów akcyzowych, stał się podatnikiem akcyzy.

Kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych wymienionych w przywołanym poniżej rachunku obliczono przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 1180,00 zł/1000 - 24148 litry oleju smarowego x 1.180.00 zł/1.000 l = kwota podatku 28.495,00 zł

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na postanowieniach aktów prawnych obowiązujących w sposób pośredni, to jest na dyrektywach akcyzowych. W stanie prawnym obowiązującym w okresie obowiązywania u.p.a. w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych, do których zaliczyć należy także oleje smarowe objęte kodem (CN 27101981, CN 27101983, CN 27101987, CN 27101990, CN 27101999) będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają, Dyrektywy:

- Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylająca dyrektywę 92/12/EWG zwana dalej, dyrektywą 2008/118/WE lub dyrektywą horyzontalną,

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwana dalej dyrektywą energetyczną regulująca zakres przedmiotowy wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżania stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Oleje smarowe o kodzie CN 27101981, CN 27101983, CN 27101987, CN 27101990, CN 27101999 mieszczą się w pozycji CN 2710. Ze wskazanych powyżej przepisów wynika więc, iż oleje smarowe są to wyroby energetyczne objęte zakresem Dyrektywy 2008/118/WE. Z kolei art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy stanowi, iż nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte CN 27101981, CN 27101983. CN 27101987, CN 27101990, CN 27101999 podlegają podatkowi akcyzowymi w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu, lecz tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe. Tym samym wówczas wyroby te nie są wyrobami akcyzowymi objętymi regulacją art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe; nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Podobnej wykładni przepisów obu Dyrektyw (w chwili orzekania obowiązywała jeszcze dyrektywa 92/I2/WE) dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento, w którym stwierdzono, iż dyrektywę Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobierania podatku konsumpcyjnych od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystania do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Organ II instancji podkreślił, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazywano w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego wbrew twierdzeniom Strony. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszania poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym - nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Podkreślenia wymaga, iż nabywane wewnątrzwspólnotowe oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe, nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż w zakresie obrotu na terytorium kraju produkty energetyczne - w rozumieniu dyrektywy Energetycznej - mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur np. zawieszonego poboru akcyzy. Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 u.p.a., procedurę zawieszania poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju do wyrobów akcyzowych innych niż określone w zał. nr 2 ustawy (wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszania poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG), objętych stawką akcyzy inną niż zerowa , z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 , warunki tj. zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszania poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

W zakresie formalności dotyczących obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju, które mogą mieć związek z przekroczeniem granicy, organ odwoławczy przytoczył wyrok C 313/05 z dnia 18.01.2007 r. (ECLI:EU:C:2007:33), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji (w obecnym stanie prawnym wskazana reguła dotyczy art. 1 ust.3 zdanie 2 dyrektywy 2008/118/WE).

Powyższe orzeczenie wskazuje, iż obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi.

Warunek dotyczący "formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi'’ dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami, czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic, np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). Rozszerzająca interpretacja - na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju - jest niezgodna z ww. przepisem. Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru wyrobów akcyzowych, a kończą ich zużyciem. Mają więc inny zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskie, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach"(wyroki NSA z dnia 10.03.2015r. sygn. akt od I GSK 1086/13 do sygn. akt I GSK 1097/13).

Organ odwoławczy podkreślił również, iż Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie akt C-349/13, odpowiadając na pytania prejudycjalne skierowanego do TSUE przez NSA (sygn. akt I GSK 780/11), orzekł, że: "Art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu państwami członkowskimi (pkt. 31 wyroku).

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w sposób jak to uczynił. Tym samym przyjęcie, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad, jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie jest sprzeczne z prawem unijnym.

Analizując obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego polskie przepisy akcyzowe stwierdzić należy, iż niezależnie od tego, czy oleje smarowe są wyprowadzane na terytorium kraju ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, czy też są poza tą procedurą nabywane wewnątrzwspólnotowo opodatkowanie tych wyrobów związane jest ze złożeniem przez podatnika w odpowiednim czasie od wystąpienia obowiązku podatkowego deklaracji podatkowej z której wynika wielkość powstałego zobowiązania podatkowego polegającego w odpowiednio określonym przez przepisy czasie zapłaty. Tym samym, w obu tych wypadkach w momencie dopuszczenia towaru do konsumpcji podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Ponadto organ I instancji prowadził postępowanie w sposób jawny, zapewniając Podatnikowi czynny udział w tym postępowaniu.

Ponieważ Strona kwestionowała ustalenia kontrolujących - pismem z dnia 3.11.2014 r. - została wezwana na podstawie art. 155 §1 O.p. do doręczenia dokumentacji wskazującej na skład surowcowy nabywanych wyrobów. Strona nie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego jak i podatkowego Skarżący nie przedstawił dokumentów na podstawie których możliwe byłaby ustalenie składu nabywanych wyrobów, a tym bardziej zakwestionowanie taryfikacji wyrobów akcyzowych wskazanej w decyzji.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem organ I instancji włączył pisma "C" Sp. z o.o. z dnia [...] r., "D" sp. z o.o. z dnia [...] r. oraz spółki "B" Sp. z o.o. z dnia [..] r. będące odpowiedziami na zapytania tego organu w sprawie klasyfikacji taryfowej olejów smarowych i dał im wiarę.

Ponadto organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji olejów będących przedmiotem tego postępowania, gdyż uznał że producent olejów smarowych posiada najlepszą wiedzę o produkowanych przez siebie wyrobach, która to wiedza (min. dotycząca składu i przeznaczenia danego wyrobu) pozwala mu na prawidłową klasyfikację wyrobów. Zauważył również, iż trudno przeprowadzić badania wyrobów, które zostały w tym samym miesiącu co nabycie wewnątrzwspólnotowe odsprzedane kolejnemu kontrahentowi. Ponadto dla części wyrobów Spółki wskazały również kody CN inne niż 2710, co zostało uwzględnione przez organy podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w sytuacji, kiedy przepisy według Skarżącego nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić - w zaistniałym stanie faktycznym - czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu, czy też nie, nie narusza fundamentalnej zasady zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasady równości opodatkowania, prowadząc do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent), działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych, nie będący producentami.

Po pierwsze brak jakichkolwiek podstaw ku temu, aby kwestionować prawidłowość wskazanych przez ww. podmioty klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nie produktów, zwłaszcza, iż podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Trudno poza tym uznać powyższe zarzuty za racjonalne, bowiem należałoby - jak twierdzi Strona - uznać, iż te przecież międzynarodowe spółki działają na własną niekorzyść (narażając się na kontrole podatkowe i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego również z odsetkami), dla osłabienia pozycji podatnika, który przecież również dystrybuuje ich produkty.

Po drugie Strona miała możliwość przeprowadzenia badań laboratoryjnych próbek nabywanych towarów, z czego nie skorzystała. Trudniąc się hurtowym obrotem wyrobami smarowymi nie zadbała również o certyfikaty, karty charakterystyki wyrobów, świadectwa jakości producentów tych wyrobów co wskazano powyżej.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż przesłana wraz z pismem z dnia [...] r. przez pełnomocnika Strony Ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu w K. z dnia [...] r. nr [...] , zgodnie z wnioskiem dowodowym Strony dotyczyła spraw prowadzonych pod nr od [...] .

W. K. w dnu [...] r. na podstawie art. 137 § 2 O. p. udzielił ustnie do protokołu pełnomocnictwa adwokatowi M. Z..

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z przepisami art.121 O.p. i art.122 O.p., a także przepisem art.187 §1 O.p., dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystała.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W konsekwencji organ I instancji nie naruszył zasad wskazanych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. Na powyższą decyzję pełnomocnik wniósł skargę zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 137 § 2, 3 i 4 O.p. przez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism (np. pismo organu I instancji z 3.11.14 r. wezwanie do przesłania dokumentacji dotyczącej składu surowcowego nabywanych wyrobów), co jest jednoznaczne z pominięciem strony, a jednocześnie staje się podstawą, do wznowienia postępowania, bowiem strona (jej pełnomocnik) nie z własnej winy nie brała udziału w części postępowania;

2) art, 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędna ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - oraz brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny, jak i niewskazanie w uzasadnieniu jasnych i przekonywujących powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej niektórym środkom dowodowym, które zostały zgłoszone przez Stronę w toku postępowania (pismo z [...] r. wraz z prywatną ekspertyzą);

3) art. 2 ust. 1 i 4b dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust 3 i 5-13, art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad, jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie jest sprzeczne z prawem unijnym;

4) art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt k u.p.a. i art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wyroby o kodzie CN 2710 19 81, wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wynikającym z dyrektywy horyzontalnej;

5) art. 3 ust. 3 dawnej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U.UE.L.92.76.1) oraz art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. art. 32 ust. 3 i ust. 5-13, art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a. przez błędna wykładnię, z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 91 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

6) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez ich nieuwzględnienie i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, t j. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz załącznikiem nr 1 poz. 27 u.p.a., w sytuacji, kiedy przepisy te nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić - w zaistniałym stanie faktycznym - czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu, czy też nie, co narusza fundamentalna zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasadę równości opodatkowania, prowadząc do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent), działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych, nie będący producentami.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, Skarżący złożył wniosek o zwolnienie go z wpisu od skargi (przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym).

Na rozprawie odczytano pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. , którym organ ten na wezwanie tut. Sądu z [...] r. wyjaśnił, iż pełnomocnictwo z dnia [...]r. udzielone adwokatowi M.Z. przez W. K. nie zostało załączone do akt sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż w/w pełnomocnictwo (wraz z odpisami) zostało przedłużone na etanie postępowań odwoławczych prowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej w K. pod sygn. [...] , a dotyczących decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] , którymi określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych i dokonano zabezpieczenia kwot na majątku W. K..

Odpisy w/w pełnomocnictwa nie zostały natomiast złożone do akt postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. pod sygn. [...] . dotyczących określenia zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych. Adwokat M. Z. włączając się do powyższych postępowań i powołując się na pełnomocnictwo z dnia 2 września 2014r. pomimo kilkukrotnych wezwań organu - nie uzupełnił akt sprawy o odpisy dokumentu.

W wyniku prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. korespondencji (z pełnomocnikiem jak i ze Stroną postępowań) Pan W. K. - zgodnie z art.137 §2 Ordynacji podatkowej - w dniu [...]r. udzielił ustnie do protokołu pełnomocnictwa adwokatowi M.Z. . Na podstawie powyższego pełnomocnictwa adwokat M. Z. występował również w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w K. pod sygn.[...] .

3.2. Na rozprawie pełnomocnik strony podnosił, iż złożył pełnomocnictwo do wszystkich spraw podatkowych i nosi ono datę [...]r. Nie pamięta kiedy pierwszy raz dołączył je do sprawy ale po raz drugi uczynił to [...]r. Organy zaś domagały się opłaty do każdej ze spraw.

Pełnomocnik organu podkreślił iż dopiero na wezwanie organu [...]r pełnomocnik przedłożył odpisy pełnomocnictw do pozostałych spraw dot. zabezpieczenia zobowiązań. Potwierdza to korespondencja organu z pełnomocnikiem od [...]r. Faktycznie pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do protokołu z [...]r., które dotyczyło postępowania wymiarowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma Strona co do tego, że winny być one opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł?

4.4. Rozważając powyższy problem wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710. Dlatego istotną dla opodatkowania kwestią jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg kodu CN.

Pozycja CN 2710 obejmuje: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe," przy czym dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81.

Zdaniem Strony przedmiotowe wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających. jako składnik zasadniczy. 70 % musy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", a sporne towary winny być objęte kodem 3403 19 90.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, iż:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1. 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Kwestionując prawidłowość dokonanej klasyfikacji Skarżący podniósł zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Wobec tego jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

4.5. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, z art. 180 § 1 O.p. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Dalej wskazać przyjdzie, w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX nr 1449679).

4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, iż Skarżący dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów smarowych od niemieckiego dostawcy [...] z Niemiec, które zgodnie z przekazaną specyfikacją zostały przez kontrahenta/sprzedawcę zaklasyfikowane do kodów CN 27101981 oraz CN 21101987, tj. do olejów ropy naftowej zawierających w swojej masie 70% lub więcej olejów mineralnych.

Podatnik w trakcie kontroli podatkowej nie przedstawił, gdyż jak oświadczył, nie posiadał świadectw jakości, analiz chemicznych jak również kart charakterystyki dotyczących nabywanych wyrobów smarowych. Ponadto składał deklaracje INTRASTAT wymagane w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów, w których zgłaszał je jako "oleje" i zadeklarował pozycję CN 27101981.

Zdaniem Sądu, skoro Strona kwestionowała ustalenia kontrolujących to zasadnie została wezwana na podstawie art. 155 §1 O.p. pismem z dnia 3.11.2014 r. do doręczenia dokumentacji wskazującej na skład surowcowy nabywanych wyrobów, czego nie uczyniła. Ponadto w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Strona nie przedstawiła dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie składu nabywanych wyrobów, jak również zakwestionowanie taryfikacji tych wyrobów akcyzowych wskazanych w decyzji.

W związku z powyższym zasadnie organ I instancji postanowieniem z dnia 26.11.2014 r. włączył do prowadzonego postępowania podatkowego materiały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego nr [...] , które dotyczyły klasyfikacji wyrobów o nazwach handlowych identycznych z nazwami handlowymi wyrobów nabywanych przez Podatnika z [...] z N. . Włączone materiały to pisma od przedstawicieli producentów, tj. od: "C" Sp. z o.o., z dnia 1.10.2014 r., w którym ww. firma przyporządkowała swoje produkty do odpowiednich kodów CN, ze wskazaniem podstawy takiej ich klasyfikacji; "B" Sp. z o.o., z dnia 6.10.2014 r., z informacjami odnośnie klasyfikacji taryfowej sprzedawanych olejów smarowych, "D" Sp. z o.o., z dnia 30.09.2014 r., informując, iż na podstawie danych otrzymanych z Działu Obsługi [...] , o kodach CN na produkty marki Mobil.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo dał wiarę ww informacjom przesłanym przez "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., tj. spółek będących oficjalnymi przedstawicielami na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika. Istotnym jest, iż firma "D" to Autoryzowany Dystrybutor środków smarnych Mobil, która zajmuje się dystrybucją i sprzedażą szerokiego asortymentu olejów i smarów Mobil dla przemysłu i motoryzacji, co uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy iż klasyfikację przedstawioną przez dostawcę tych wyrobów potwierdzili przedstawiciele producentów (Shell, ExxonMobil, Total) i zaklasyfikowali nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. do olejów smarowych.

Art. 187 O.p. § 1 stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się Strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie sic na niebezpieczeństwo niekorzystnych następstw materialnoprawnych lub procesowych. Strona mimo wezwań do przedstawienia informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w postaci kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych nie przedstawiła żadnych materiałów na podstawie których można by było dokonać, czy to klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, czy też zakwestionowania informacji podanych przez producentów, nie przeprowadziła też badań we własnym zakresie mimo, że dysponowała tymi wyrobami.

Ponadto że wystąpienie o udzielenie informacji o stosowanej przez te podmioty klasyfikacji zmierzało w istocie do ustalenia właśnie owych obiektywnych cech, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN.

Ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez Skarżącego jest możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów u.p.a. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

W kontekście powyższego Sąd podziela stanowisko organu, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezmiernie istotne były informacje pochodzące od producentów wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, którzy posiadają najbardziej precyzyjną wiedzę na temat składu jakościowego i przeznaczenia poszczególnych wyrobów. Z akt sprawy wynika, iż podstawą klasyfikacji wyrobów dokonaną przez kontrahentów Podatnika była zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Reasumując, Sąd podziela zatem pogląd organu, że nabywane przez Podatnika oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym (oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - z wyłączeniem smarów plastycznych o kodzie CN 2710 19 99) są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane - nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych podlegało opodatkowaniu.

4.7. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego poprzez odmowę przez organ II instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji olejów będących przedmiotem tego postępowania, gdyż trafnie uznał, że producent olejów smarowych posiada najlepszą wiedzę o produkowanych przez siebie wyrobach, która to wiedza (min. dotycząca składu i przeznaczenia danego wyrobu) pozwala mu na prawidłową klasyfikację wyrobów. postanowieniem z dnia 30.11.2015 r. Trafnie zauważył organ II trudno przeprowadzić badania wyrobów, które zostały w tym samym miesiącu co nabycie wewnątrzwspólnotowe odsprzedane kolejnemu kontrahentowi. Ponadto dla części wyrobów Spółki wskazały również kody CN inne niż 2710, co zostało uwzględnione przez organy podatkowe.

Stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Oceniając nieuwzględnienie wniosku Strony dotyczącej powołania biegłego w kontekście powołanych regulacji, zdaniem Sądu, trafnie organ uznał za zbędne, gdyż istotne dla sprawy okoliczności (klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów do doku CN) zostały wyjaśnione. Nie można zatem przyjąć, że prawa Strony - w zakresie prawa do czynnego udziału w sprawie - zostały naruszone (art. 123 O.p.).

4.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 137 § 2, § 3 i § 4 O.p. przez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism uznać należy za bezzasadny.

Wskazać trzeba, iż w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Organy w toku postępowania nie mają bowiem obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Powyższe uwagi mają tę doniosłość, iż pozwalają na sformułowanie wniosku, iż bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (...) organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Istotne jest więc, by pełnomocnik ujawnił chęć działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu. Organ nie może natomiast z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu".

Nadto WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gd 229/11 stwierdził, że: "To nie do organu należy decydowanie, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę bycia zastępowaną przez pełnomocnika - wyrazem takiej woli jest każdorazowo (tj. w każdym postępowaniu) przedłożenie do akt danej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Zauważyć też trzeba, że skoro art. 137 § 3 ordynacji podatkowej mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Aby dopuszczalne było uznanie, że strona jest w konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika, dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze".

Wskazać także należy na wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2006 r., I SA/Łd 1354/05, gdzie stwierdzono, że: "Z treści analizowanego w sprawie przepisu art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ zatem nie ma obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzeń, czy ewentualnie pełnomocnictwo strony nie zostało złożone innym organom. Nie można zaakceptować poglądu, że niezależnie od faktu złożenia organowi na piśmie dokumentu pełnomocnictwa, organ ten musi uwzględniać fakt jego udzielenia nawet wówczas, gdy ujawni się on w późniejszym okresie. Pod względem materialnym takie umocowanie nawet mogło istnieć, jednakże dopóki o jego istnieniu nie powziął wiadomości organ prowadzący postępowanie, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za naruszające prawa strony. Akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby ogromną niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika. W tym sensie powołany w skardze art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. W szczególności nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym pełnomocnictwo wiąże organ od momentu jego nadania w polskiej placówce pocztowej. Pogląd taki należy ocenić jako sprzeczny z prawem, a w szczególności uregulowaniami zawartymi w art. 137 O.p. Sprzeczny jest zresztą także ze zdrowym rozsądkiem."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przedstawione stanowiska sądów administracyjnych przyjął w całości stwierdzając, iż w jego ocenie interpretacja art. 137 O. p. w okresie jego obowiązywania nie może być odmienna niż przedstawiona w przywołanych wyrokach. Zdaniem Sądu organ I instancji trafnie uznał, że pismo adwokata M. Z. z dnia [...] r. dotyczyło jedynie spraw toczących się przed organem podatkowym w zakresie określenia W. K. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju smarowego i zabezpieczenia tych kwot na jego majątku, a pełnomocnictwo udzielone przez Stronę adwokatowi M.Z. nie może być traktowane jako pełnomocnictwo ogólne do wszystkich spraw toczących się przed organami podatkowymi. Co za tym idzie organ administracji z urzędu nie może traktować danej osoby jako pełnomocnika, jeśli do akt konkretnej sprawy, po jej wszczęciu nie przedłożono stosownego pełnomocnictwa. Sytuacja odmienna, a zatem uznanie przez organ, że pełnomocnictwo złożone na potrzeby innego postępowania, obowiązuje również w "nowym", wszczętym odrębnie postępowaniu naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Mając na uwadze przedstawione rozważania Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego , który stwierdził, iż postępowania prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony w nim aktywny udział, możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystała.

4.9. W ocenie Sądu Strona nie wykazała wskazanego w pkt 1 skargi zarzutu tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny, jak i nie wskazanie w uzasadnieniu jasnych i przekonywujących powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej niektórym środkom dowodowym, które zostały zgłoszono prywatną ekspertyzą) wskazać przyjdzie, że po pierwsze ekspertyza ta stanowi dokument prywatny, przesłana wraz z pismem z dnia [...] r. przez pełnomocnika Strony. Ekspertyza ta - Instytutu Nafty i Gazu w K. z dnia [...] r. nr [...], zgodnie z wnioskiem dowodowym Strony dotyczyła spraw prowadzonych pod nr od [....] , i po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, w dniu 19.01.2015 r. została przekazana organowi II instancji (w celu dołączenia do wskazanych przez pełnomocnika akt spraw), o czym Strona została poinformowana.

Niezależnie od powyższych uwag, w ocenie Sądu, gdyby nawet uznać, że powołany dokument - Ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu w K. z dnia [...] r. nr [...], był znany organowi z urzędu, a zatem organ powinien się do ekspertyzy tej ustosunkować, to uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy pozwalających na przypisanie odpowiedniego kodu CN dla olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Stronę skutkującego koniecznością zapłaty podatku akcyzowego . W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzut, iż organ I instancji, nie zebrał wszystkich możliwych dowodów w tej sprawie i w związku z tym wywiódł niewłaściwe wnioski, tym bardziej w sytuacji, gdy Strona sama nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne dla sprawy, a podważające ustalenia organu jest bezzasadny.

W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 210 § 6 O.p., w ocenie Sądu, nie jest on zasadny. Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco z powołaniem się na przepisy prawa i odnosząc ich treść do ustalonego stanu faktycznego, dlaczego wydał rozstrzygnięcie o takiej, a nie innej treści. Słusznie uznał, że dystrybutorzy mają wiedzę na temat składu wyrobów, co eksponował w treści decyzji. Dysponują wiedzą o kodzie CN stosowanym do danego wyrobu przez macierzystego producenta, a zatem pośrednio – również o jego składzie, w takim zakresie, w jakim skład ten determinuje klasyfikację taryfową.

4.10. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego wskazać przyjdzie, że są one bezzasadne.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Skoro organ ustalił, że towary, jakie skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo stanowią wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a skarżąca go nie zadeklarowała, to zasadnie określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podniesiony w pkt 6 skargi również uznał Sąd za niezasadny.

4.11. Zdaniem Sądu Strona nie wykazała naruszenia powołanych w pkt 4 skargi przepisów u.p.a. w zw. z 3 ust. 3 dawnej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE co miało nastąpić przez błędną wykładnię, z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

Z uwagi na fakt, że oleje smarowe nie są wyrobami objętymi akcyzą unijną, pojawiły się wątpliwości co do dopuszczalności opodatkowania ich podatkiem krajowym w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. W celu ich wyjaśnienia, 29 października 2012r. NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Pomimo, że powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., tym niemniej teza NSA o dopuszczalności wprowadzenia podatku krajowego określanego i pobieranego na analogicznych zasadach, jak obowiązujące odnośnie wyrobów będących wyrobami akcyzowymi na terenie całej Unii Europejskiej zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.

Nadto przypomnieć należy, że 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

4.12. W ocenie Sądu regulacje krajowe, wbrew zarzutom skargi, nie powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, czy nie stanowią przykładu opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TFUE) oraz czy nie naruszają zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi (art. 34 TFUE).

Stosownie do art. 110 TFUE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub po średnio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie na nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Zgodnie zaś z art. 34 TFUE, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Analizując przepisy krajowe pod kątem ewentualnego naruszania powołanych przepisów TFUE, zakazujących ochrony rynku wewnętrznego, ponownie trzeba odwołać się do orzeczenia TSUE z 12 lutego 2015 r. Trybunał wskazał w nim, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności, jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:20I0:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a. - przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską.

Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118/WE.

Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 - 43).

Z powyższego wynika, że Trybunał jednoznacznie wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi ani utrudnienia swobody przepływu towarów. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a., są związane z realizacją zapłaty podatku.

Przypomnieć zatem trzeba, że skarżąca nabywając towary w procedurze z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego była zobowiązana:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku, ewidencjonowania wyrobów, nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale z kontrolą obrotu towarem i realizacją zobowiązania podatkowego, a ich celem nie jest wprowadzanie ograniczeń w obrocie. Nie ma też charakteru dyskryminacyjnego wobec towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obciążają podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatko-waniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach.

Stanowisko Sądu jest zbieżne z prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1675/15, CBOSA.

4.13. Zdaniem Sądu Strona nie wykazała naruszenia art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w sytuacji, kiedy przepisy według Skarżącego nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić - w zaistniałym stanie faktycznym - czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu, czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasadę równości opodatkowania, prowadząc do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent), działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych, nie będący producentami należy uznać za bezzasadny.

W ocenie Sądu trafnie organ II instancji uznał, iż brak jakichkolwiek podstaw ku temu, aby kwestionować prawidłowość wskazanych przez ww. podmioty klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nie produktów, zwłaszcza, iż podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zarzuty Strony w tym zakresie uznać należy za nieracjonalne. Gdyby przyjąć rozumowanie Strony międzynarodowe spółki działały by na własną niekorzyść (narażając się na kontrole podatkowe i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego również z odsetkami), dla osłabienia pozycji podatnika, który przecież również dystrybuuje ich produkty.

Ponadto Strona miała możliwość przeprowadzenia badań laboratoryjnych próbek nabywanych towarów, czego nie uczyniła. Pomimo, iż zajmowała się hurtowym obrotem wyrobami smarowymi nie zadbała również o certyfikaty, karty charakterystyki wyrobów, świadectwa jakości producentów tych wyrobów.

4.14. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.