Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 617/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 860
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 247 § 1 pkt 5 art.151  art. 122art. 120, art. 121 par. 1art. 191, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1, art. 180 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3art. 81 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [..] r. nr [...] określającą S. sp. z o.o. w D. (Spółka) zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym w wysokości 16.459 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero Montero

nr n/p JMBLW98W7J012331, rok produkcji 2008, pojemność silnika 3200 cm³.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została skierowana do firmy "S. sp. z o.o." w związku z przekształceniem się 31 stycznia 2013 r. spółki cywilnej "S. K.iW.S." w powyższy podmiot. Na gruncie regulacji art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka z o.o. jest następcą prawnym spółki cywilnej. Przy przekształceniu spółka zachowała dotychczasowy adres, NIP, REGON i nr rachunku bankowego. NIP ten jest również podany na fakturze dotyczącej zakupu spornego pojazdu i jest to numer spółki, a nie osoby fizycznej (K.S. lub W. S.). Ponadto w dacie wszczęcia postępowania organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów załączonych do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, z którego wynika, że podatnikiem jest "S. K.iW.S.". Organ nie miał więc wątpliwości, że stroną przedmiotowego postępowania jest spółka cywilna o nazwie "S. K.iW.S.". Niestosowanie znaku "s.c." w kierowanych do strony pismach nie może wskazywać na wadliwe jej oznaczenie, bowiem przepisy prawa nie przewidują konieczności zawarcia i używania w nazwie skrótu "s.c." czy sformułowania "spółka cywilna" dla poprawnego oznaczenia spółki cywilnej. Organ wskazał na art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że forma prawna działalności strony wynikała z dokumentów złożonych przez nią do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Był to fakt znany organowi

z urzędu, który nie wymagał dodatkowego dowodu. Ponadto organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podmiotowość prawną ma spółka cywilna. Organ omówił przy tym status spółki cywilnej m.in. w postępowaniu podatkowym

i sądowoadministracyjnym oraz powołał w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Organ dodał, że wszelkie pisma

w postępowaniu podatkowym były kierowane na adres spółki "S. K.

i W.S.". Pisma te odbierał jeden ze wspólników. Organy podatkowe mają zaś obowiązek powiadamiania spółki o czynnościach procesowych, a nie każdego ze wspólników, bo to nie oni są stroną postępowania.

Odnoszą się do merytorycznych zagadnień w sprawie organ wskazał, że

w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm.) dalej "u.p.a." akcyzie podlegają wyroby określone

w załączniku nr 1 do ustawy. Wskazał jednocześnie na brzmienie pozycji 59 ww. załącznika, pod którą ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703.

Organ przytoczył również treść art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1,

art. 75 ust. 1 i 3 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podkreślił także, że - zgodnie

z art. 3 ust. 2 u.p.a. - do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspółnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wyjaśnił przy tym, że do pozycji CN 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702). Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Organ dodał także, że klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji, uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu

i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza jednak o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Klasyfikowanie powinno w pierwszej kolejności opierać się na ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób i tylko pobocznie do przewozu towarów, należy go zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Jeśli zaś służy do przewozu towarów, należy go ująć w pozycji 8704 CN.

Organ zaznaczył również, że klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu o ustawę z 20 czerwca

1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U.2012.1137) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy te nie mają bowiem zastosowania do podatku akcyzowego. Wynika to wprost z brzmienia u.p.a., która stanowi, że do celów podatku akcyzowego można stosować jedynie zawarte w niej przepisy i definicje.

Z tego też powodu wydane na podstawie przepisów niepodatkowych dokumenty,

z których wynika, że dany pojazd jest uznawany za samochód ciężarowy, nie mają znaczenia dla wymiaru podatku akcyzowego. Odnośnie zaś dyrektywy 2007/46/WE

z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów organ wyjaśnił, że regulacja ta określa szczegółowe wymagania techniczne, homologacyjne, proceduralne celem dopuszczenia nowych typów pojazdów lub przedmiotów ich wyposażenia do ruchu drogowego na terytorium UE. Regulacją tą nie można się zatem kierować ustalając przeznaczenie pojazdu dla celów podatkowych. Wskazując na wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie

C-486/06, organ podkreślił ponadto, że o klasyfikacji pojazdów decyduje ich główne przeznaczenie, oceniane po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Zaznaczył przy tym, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu sugerował się brzmieniem - nie mających wiążącego charakteru, lecz pomocnych przy dokonywaniu właściwej interpretacji Taryfy celnej - not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Noty te wskazują na cechy projektowe pojazdów objętych pozycją 8703.

W toku postępowania dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu, ustalono liczbę właścicieli pojazdu od momentu wprowadzenie na terytorium kraju oraz fakt dokonywania przez nich zmian mających wpływ na przeznaczenie pojazdu, przyjęto wyjaśnienia K.S. dotyczące wyglądu pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz przesłuchano świadków (D.O. – kierowcę w firmie S. i J.S. – obecnego właściciela pojazdu). Przeprowadzone 13 stycznia 2012 r. oględziny wykazały występowanie w pojeździe 7 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Stwierdzono ponadto, że jest to pojazd pięciodrzwiowy

w całości przeszklony. Posiada na całej długości jednolitą podsufitkę i wykładzinę podłogową, a także wspólną część pasażerską i bagażową. Nie stwierdzono w nim przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Zarówno część pasażerska jak i bagażowa są oświetlone. Wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone jest z przeznaczeniem pasażerskim (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów, osobne nawiewy dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, skórzana tapicerka, pasy bezpieczeństwa dla

7 osób, nagłośnienie w tylnych wahadłowych drzwiach). Obecny właściciel pojazdu stwierdził natomiast, że po zakupie pojazdu nie przeprowadzał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych ani napraw.

Organ wskazał ponadto, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wynika to z pisma przedstawiciela marki Mitsubishi informującego, że każdy egzemplarz Mitsubishi Pajero opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego. Przedmiotowy samochód został zatem zaprojektowany jako osobowy. Świadczy o tym również ilość drzwi (5), pełne oszklenie, brak stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, ogólny wygląd zewnętrzny. Organ zauważył ponadto, że dokonane w pojeździe zmiany nie miały charakteru trwałego. Przed nabyciem samochodu zdemontowano w nim niektóre elementy wyposażenia

i zamontowano przegrodę oddzielającą część przeznaczoną dla kierowcy od części ładunkowej. Takie przeróbki nie wpływają natomiast na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, zwłaszcza w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana, a pozostałe elementy (siedzenia i pasy bezpieczeństwa w tylnej części samochodu) ponownie zamontowane. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie: dokonane po nabyciu zmiany stanowiły de facto przywrócenie pierwotnych cech pojazdu i nie wymagały ingerencji w jego konstrukcję. Skoro zatem przedmiotowy pojazd posiada obecnie wszystkie znamiona samochodu osobowego, został zaprojektowany jako osobowy, a dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego, to stwierdzić należy, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ dodał również, że samochody osobowo – towarowe posiadają z reguły konstrukcyjnie przewidziany bagażnik, a możliwość przewożenia w nim drobnych ładunków nie zmienia typu pojazdu.

Organ stwierdził ponadto, że zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony z 23 kwietnia 2012 r. i z 23 lipca 2012 r., jest bezprzedmiotowy. Wnioski

o przesłuchanie obecnego właściciela samochodu i pracownika TUEV SUED oraz

o powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej były bezzasadne, gdyż przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostało wystarczająco potwierdzone zgromadzonymi dokumentami. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, organ wyjaśnił, że organy celne prowadzą postępowanie w oparciu o ustawę z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a do naruszenia przepisów tej ustawy (zwłaszcza art. 122,

art. 187, art. 191 i art. 194) nie doszło. Ponadto stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący podważania przez organ wiarygodności dokumentów urzędowych bez odpowiedniego kontrdowodu. Ani w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani podczas postępowania odwoławczego nie kwestionowano bowiem wiarygodności przedkładanych przez stronę dokumentów. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania przeciwko nim dowodów.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, a pominiętym przez organ podatkowy. Zarzuciła:

1. nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania z 20 października 2011 r. skierowane jest do bliżej nieokreślonego podmiotu "S. K.iW.S.". Decyzja DIC z 20 maja 2013 r. wydana została w stosunku do podmiotu S. Sp. z o.o. "poprzednio działająca pod nazwą S. K.iW.S. s.c." Zdaniem strony zasadny wydaje się zarzut, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania nie przeprowadził czynności dowodowych, mających na celu prawidłowe określenie statusu prawnego strony postępowania. Zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania jak

i w uzasadnieniach do decyzji brak jest ustaleń organu w tej kwestii.

2. naruszenie prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu, na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment jego nabycia, odmowa przesłuchania zawnioskowanego świadka (pracownika TUEV SUED), nie podjęcie przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego

i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, pomięcie istotnych dowodów w sprawie zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich oddalenie (w tym dowodu z opinii biegłego w zakresie techniki samochodowej, dowodu z przesłuchania kluczowego świadka pracownika TÜV SÜD, który poświadczył w dokumencie urzędowym cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu w momencie sprzedaży, jako ciężarowego i dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu na samochód ciężarowy przed jego nabyciem - przy jednoczesnym potwierdzeniu przez organ, że dowodzone przez stronę okoliczności nie budzą wątpliwości, ponieważ teza dowodowa strony została potwierdzona wystarczająco "zgromadzonymi dokumentami";

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia organu podatkowego dlaczego podważył wiarygodność przedłożonych przez stronę dowodów w tym dowodów z dokumentów i opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Istotne wnioski dowodowe strony zostały przez organ oddalone. Organ nie powołał innego biegłego mimo zasadnego wniosku strony. W trakcie oględzin wykonywanych 4 lata po zakupie pojazdu, wobec braku przekonywujących dowodów uznano, że

w momencie nabycia w samochodzie były obecne punkty kotwiące. W związku

z powyższym sporne okoliczności zostały ostatecznie zinterpretowane na niekorzyść strony skarżącej lub "uznane" (str. 6 uzasadnienia), przez organ za udowodnione, co skutkuje zebraniem i oceną szczątkowego materiału dowodowego, brakiem spójności i wewnętrzną sprzecznością wywodu skarżonej decyzji, która dla strony jest krzywdząca i niezrozumiała;

3. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz

art. 100 ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie, że sporny samochód, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów, w tym niepodważoną opinią biegłego w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym co spowodowało, że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym oraz oparcie decyzji o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu, odnosząc się do szerokiej argumentacji zawartej w decyzji co do statusu spółki cywilnej, skarżąca m.in. wskazała, że spółka cywilna jest jedynie umową cywilno-prawną osób fizycznych, prowadzących odrębne działalności gospodarcze, solidarnie odpowiedzialnych z tytułu zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym. Ustawodawca nie zastosował w podatku akcyzowym unormowań dotyczących VAT gdzie spółka cywilna wprost wskazana jako podatnik

i strona postępowania podatkowego VAT.

Skarżąca podniosła, że dowodami z dokumentów wykazała, że w chwili nabycia zgodnie z fakturą, sporny samochód mógł być zaklasyfikowany wyłącznie jako samochód ciężarowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, ponieważ nie spełniał wymogów technicznych pojazdu nadającego się do przewozu osób, zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady

z 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych podzespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. W dniu nabycia samochód posiadał wszystkie niezbędne cechy odpowiadające pojazdom kategorii N służącym do przewozu ładunków. W ocenie strony opisywanie w uzasadnieniu decyzji cech konstrukcyjnych samochodu na moment jego oględzin jest bezprzedmiotowe. Organ potwierdził bowiem, że samochód został przebudowany zgodnie z zaświadczeniem

o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Spółka podkreślił, że ustalenie stanu faktycznego, w tym cech konstrukcyjnych pojazdu przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu nie podlega "uznaniu" administracyjnemu. Wobec niemożności dowodowego ustalenia czy punkty kotwiące dla siedzeń w tylnej części pojazdu były zaślepione - organ stwierdził, że "uznano, iż samochodzie znajdowały się punkty kotwiące.." - str. 6 uzasadnienia. Takie "wnioskowanie" organu wobec braku rzetelnych ustaleń jest niedopuszczalne

w postępowaniu administracyjnym. Organ, nie ustalił czy w pojeździe są ślady po innych nawiertach w punktach kotwienia dla urządzeń bezpieczeństwa w tylnej pojazdu, czy pozostały ślady po zaślepieniu takich punktów kotwienia, czy samochód nosi ślady towarowego używania czy pasy bezpieczeństwa oraz ich montaż jest fabrycznie oryginalny czy zmieniony, czy pozostały ślady nawiertów dla zamocowania przegrody za siedzeniem kierowcy i sztywnej płyty podłogowej. Powyższe okoliczności mógł ustalić ponad wszelką wątpliwość przeprowadzając dowód z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Organ w wywodzie nie ustosunkował się też do załączonej opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną

z opisywanego zakresu.

Strona w postępowaniu dowodowym wielokrotnie podnosiła, że niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu spełnia podwójną rolę, tj. potwierdza wydanie decyzji

o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Jest zatem poza sporem, że organ rejestrujący, kwalifikując pojazd, musiał to czynić na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w szczególności - co ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie - stwierdzić, czy odpowiadał on definicji samochodu ciężarowego - posiadał odpowiednie cechy konstrukcyjne, zgodne z Dyrektywą 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. Samochód będący przedmiotem postępowania, opisany w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy, posiadał określone cechy konstrukcyjne, między innymi: dwa miejsca siedzące (w jednym rzędzie) - pozostałe miejsca siedzące były niedostępne. Pojazd posiadał również trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń do przewozu ładunków od przestrzeni pasażerskiej, ładowność towarową dużo wyższą niż ładowność części pasażerskiej, brak wyposażenia bezpieczeństwa w części tylnej przeznaczonej do przewozu ładunków. Niemiecki dowód rejestracyjny, który jest dokumentem urzędowym

w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zatem, chcąc dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych określonych w dowodzie rejestracyjnym, powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści w całości lub części. Jeśli natomiast tego nie uczyni powinien taki akt respektować. Jednocześnie strona wymieniła cechy pojazdu wynikające z tego dokumentu, które jej zdaniem świadczą o tym, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

W ocenie Spółki istotnym dowodem w sprawie jest również przedłożona przez nią wiążąca informacja taryfowa, wydana dla identycznego towaru, ale innego podmiotu i powinna zostać poddana ocenie, o czym świadczy odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 12 lipca 2012 r.

Strona skarżąca podniosła, że po dacie pierwszej rejestracji na terenie UE samochód mógł być poddawany, zgodnie z wolą kolejnych właścicieli, różnym przeróbkom oraz modyfikacjom zgodnym z przepisami, wykonanym przez podmioty posiadające odpowiednie kwalifikacje. Każda zmiana konstrukcyjna pojazdu jest potwierdzona decyzją administracyjną - odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym. Stan techniczny pojazdu na dzień dzisiejszy, jego aktualne przeznaczenie ok. 4 lat po zakupie i przeniesieniu własności pojazdu na inny podmiot – nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy merytorycznego znaczenia, ponieważ okoliczności te nie dotyczą strony wszczętego postępowania administracyjnego i nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie mając odpowiedniej wiedzy technicznej nie ustalił, kto został producentem samochodu ciężarowego na bazie samochodu osobowego. Strona wskazała obowiązujące przepisy definiujące producenta pojazdu - organ posiadając taką informację nadal utrzymuje, że producentem ocenianego samochodu ciężarowego na bazie osobowego była firma Mitsubishi - jest to ustalenie błędne. Strona wskazała przy tym na definicję "producenta" wynikającą z Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. Ten sam dokument określa "organ udzielający homologacji". Mając na uwadze, że wydanie niemieckiego dowodu rejestracyjnego po dokonanych zmianach konstrukcyjnych jest uzyskaniem nowego świadectwa homologacji, należy przyjąć, że firma dokonująca zmian konstrukcyjnych polegających na zmianie przeznaczenia pojazdu osobowego na pojazd do transportu ładunków, posiadająca do tego uprawnienia, stała się jego producentem. A zatem cechy konstrukcyjne i właściwości nadane przez producenta decydowały o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego - samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, co potwierdził biegły.

Samochód został poddany zmianom konstrukcyjnym, czego organ nie neguje. Zmiana ilości miejsc w samochodzie oraz typu/rodzaju pojazdu są zmianami konstrukcyjnymi, co potwierdza orzecznictwo. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na kryterium ładowności.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, że ustawodawca powołując się na przepisy o ruchu drogowym, między innymi

w art. 80 u.p.a., bez wątpienia zakładał, że te dwie ustawy będą ze sobą ściśle korelować. Powiązał ściśle ww. ustawy tak aby o cechach konstrukcyjnych pojazdów, ich oznaczeniu decydowali fachowcy do tego powołani z zakresu techniki motoryzacyjnej. W ocenie skarżącej pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704, posiadające świadectwo homologacji - dowód rejestracyjny, nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. Zaliczenie danego towaru do odpowiedniego grupowania, należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprzedawcy).

W treści opublikowanych Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dla pozycji 8703 stwierdzono wprost, że do pojazdów wielofunkcyjnych ich regulacja ma zastosowanie tylko wówczas, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń, natomiast pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nie posiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia i bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Do ocenianego pojazdu nie można więc stosować treści Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, ponieważ pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń (posiadał dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera), bez dostępnych miejsc kotwienia dalszych siedzeń, bez pasów bezpieczeństwa.

Wojewódzki Sąd Administarcyjny w K. wyrokiem z 22 sierpnia 2013 r.

sygn. akt I SA/Ke 401/13 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że podatnikiem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest spółka cywilna i to ona jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków. Wskazał, że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem NSA stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne, co oznacza że, są podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Powyższe wskazuje, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i oni (a nie spółka) są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających

z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Konsekwencją tego poglądu jest to, że nadal - mimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnikami są osoby fizyczne, albowiem następstwo prawne nie mogło obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna, a jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Skoro bowiem podmiotem praw i obowiązków (podatnikiem) w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu byli K. S. i W.S., to fakt przekształcenia formy prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dla kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego nie ma znaczenia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skierowania do strony postępowania podatkowego.

Z kolei skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) powoduje jej nieważność. Organ skierował swoją ostateczną decyzję do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako następcy prawnego spółki cywilnej, co wynika zarówno z nagłówka decyzji jak i z jej treści, gdzie wskazał spółkę jako podmiot nałożonego obowiązku podatkowego. Oznacza to, że zaskarżona decyzja ostateczna, jako dotknięta wadą kwalifikowaną, jest nieważna.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2016 r. sygn. akt I GSK 343/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA

w K.. Za skuteczne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a., art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, także w powiązaniu z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w zakresie uznania, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wskazał, że pomocna w zakresie argumentacji zasadności powołanych zarzutów kasacyjnych jest uchwała NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Skład orzekający w pełni podzielił zapatrywania wyrażone w tej uchwale. Wprawdzie uchwała ta udziela odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., sprawa rozpoznawana zaś dotyczy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak uchwała ta znajduje odpowiednie zastosowanie ze względu na rozstrzygnięty problem prawny – podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd I instancji winien ocenić, czy Spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym.

W piśmie procesowym z 27 grudnia 2016 r. strona skarżąca wskazała na obowiązek rozpoznania sprawy przez Sąd z uwzględnieniem oceny wyrażonej przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie oraz zarzutów podniesionych w piśmie procesowym doradcy podatkowego W.M..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – j.t. Dz.U.2012.270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.").

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2016 r. sygn. akt I GSK 343/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa

w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że postanowienie o wszczęciu postępowania z 20 października 2011 r. jak również decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K.iW.S. oraz S. Sp. z o.o. Dąbrowa 346b) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w

art. 247 § 1 pkt 5 i pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw

i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej, skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej do chwili jej przekształcenia 31 stycznia 2013 r. w spółkę z o.o. jest ten określony w art. 151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści

art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania

i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organ I instancji pism procesowych, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania z 20 października 2011 r. nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzające w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K.S.). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06 (LEX nr 440659), że osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (tu: spółki cywilnej) jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1829, Lex nr 37900). A zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony skarżącej i posłużyła się do potwierdzenia odbioru pieczątką firmy, przesądza o tym, że osoba ta miała uprawnienie do odbioru korespondencji. Stanowisko to zostało podzielone również w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014, w którym wskazano, że domniemywać należy, że osoba dysponująca pieczęcią jednostki i potwierdzająca odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. To domniemanie nie zostało też przez stronę w toku postępowania obalone; nie podniesiono zarzutu, że przesyłkę odebrała osoba nieuprawniona.

Istota sporu na płaszczyźnie materialnej sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu Mitsubishi Pajero Montero, którego nabycia wewnątrzwspółnotowego dokonała spółka cywilna S. K.iW.S., do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że to nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy zakwalifikowały przedmiotowy pojazd jako osobowy do kodu CN 8703 , a więc odmiennie niż uczyniła to skarżąca. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego

(art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Stanowiący integralną część ustawy o podatku akcyzowym Załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych

i wskazuje wśród nich, w poz. 59, samochody osobowe klasyfikowane do kodu

CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się zatem klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

(art. 3 ust. 2 p.a.). Zgodnie z obowiązującą w 2007 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia

11 września 2003 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia.

W kontekście istoty sporu w sprawie wskazać należy, że w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, w tym między innymi w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Z przytoczonego zakresu kodu

CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz należy pamiętać, iż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu

CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Z powyższego wynika, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu przekonuje do twierdzenia, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, że przeprowadzone 13 stycznia 2012 r. oględziny wykazały występowanie w pojeździe

7 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Stwierdzono, że jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszklony, na całej długości jednolitą podsufitkę i wykładzinę podłogową, a także wspólną część pasażerską i bagażową. Nie stwierdzono w nim przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Zarówno część pasażerska jak i bagażowa są oświetlone. Wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone jest z przeznaczeniem pasażerskim (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów, osobne nawiewy dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, skórzana tapicerka, pasy bezpieczeństwa dla 7 osób, nagłośnienie w tylnych wahadłowych drzwiach).

Co istotne ustalono liczbę właścicieli pojazdu od momentu wprowadzenia na terytorium kraju oraz fakt dokonywania przez nich zmian mających wpływ na przeznaczenie pojazdu, przyjęto wyjaśnienia K.S. dotyczące wyglądu pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz przesłuchano świadków (D.O. – kierowcę w firmie S. i J.S. – obecnego właściciela pojazdu). Obecny właściciel pojazdu stwierdził, że po zakupie pojazdu nie przeprowadzał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych ani napraw.

Dla oceny prawidłowości kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu CN, istotna jest okoliczność potwierdzona w toku postępowania podatkowego, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wynika to z pisma przedstawiciela marki Mitsubishi informującego, że każdy egzemplarz Mitsubishi Pajero opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego. Nie jest natomiast istotne w postępowaniu podatkowym ustalanie producenta samochodu ciężarowego, którym jest zdaniem skarżącego, firma dokonująca zmian w samochodzie. Stąd, przywołane przez skarżącą przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep, jak

i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia

(j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 2022) nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów nomenklatury scalonej i w konsekwencji nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Z tych samych względów, co prawidłowo podniósł organ dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają znaczenia zapisy znajdujące się w dokumentach rejestracyjnych, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Chodzi tu bowiem o samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym czy odpowiedniej ustawy niemieckiej, czego organ nie kwestionował. Jak wynika z przedstawionych wcześniej zasad klasyfikacji taryfowej, mającej zastosowanie do pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też dowód rejestracyjny).

W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r. I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia

20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. W powołanych wyrokach NSA wyjaśnił również, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech

i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1167/13). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy

(np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować pojazd w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne.

Kwalifikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, w ocenie Sądu, nie zmienia udokumentowana dowodem rejestracyjnym z 21 sierpnia 2008 r., w tym pojeździe zmiana polegająca na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów, z oddzieleniem przestrzeni załadowczej. Po to by ponownie 2 marca 2009 r. w pojeździe dokonać kolejnych zmian polegających na wymontowaniu przegrody bagażowej oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Powyższą przebudowę potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 2 marca 2009 r. oraz oświadczenie spółki cywilnej S. z 2 marca 2009 r.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, iż oględziny zostały przeprowadzone w styczniu 2012 r., a więc po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasadniczo mogły wykazać jedynie stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Wbrew zarzutom skargi, organ uwzględnił dokonywaną przed oględzinami, przebudowę, jednocześnie ustalając, że polegała ona na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów, z oddzieleniem przestrzeni załadowczej. Organ potraktował więc dowód z oględzin jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny służyły porównaniu zakresu zmian, jakie mogły zostać przeprowadzone w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu wyjaśnień K.S., zeznań aktualnego użytkownika – J.S. i pośrednio zeznań kierowcy, który przywiózł samochód – D.O., dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z dowodów tych organ wysnuł prawidłowy wniosek, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, mimo braku tylnych siedzeń, w samochodzie znajdowały się punkty kotwiące do ich montażu oraz montażu pasów bezpieczeństwa. Oznacza to, że wniosek organu jest w pełni logiczny, skoro z żadnego z tych dowodów nie wynika, by przebudowa polegała na jakichkolwiek dodatkowych czynnościach ponad wmontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zatem w pełni uprawniona jest teza, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał tylko tymczasowo niedostępne punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Stwierdzenie w trakcie oględzin cech pojazdu, w tym jednolitej podsufitki oraz wyposażenia służącego pasażerom tylnych siedzeń jest także o tyle istotne, że skoro z materiału dowodowego nie wynika, by przy tych elementach dokonywano przeróbek, to rodzi to kolejny logiczny wniosek, że były one obecne w takiej postaci już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dacie powstania obowiązku podatkowego. Takie przeróbki nie wpływają natomiast na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, zwłaszcza w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana, a pozostałe elementy (siedzenia i pasy bezpieczeństwa w tylnej części samochodu) ponownie zamontowane. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie: dokonane po nabyciu zmiany stanowiły de facto przywrócenie pierwotnych cech pojazdu i nie wymagały ingerencji w jego konstrukcję. Skoro zatem przedmiotowy pojazd posiada obecnie wszystkie znamiona samochodu osobowego, został zaprojektowany jako osobowy, a dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego, to stwierdzić należy, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Zdaniem Sądu, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, karta informacyjna pojazdu) z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego.

W sprawie niniejszej, jak wskazano wyżej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcyjne i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organ nie jest zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Nieprowadzenie postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy nie narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1,

art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, ani świadectwo homologacji ani dowód rejestracyjny pojazdu, czy opinia techniczna nie mają wpływu na klasyfikację wg CN. W ocenie Sądu nie było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego przeprowadzenie dowodu z zawnioskowanego świadka Fechnera (pracownika TUEV SUED) odpowiedzialnego za kwalifikację pojazdu oraz sprzedawcy samochodu. Podkreślić należy, że o nieprzydatności ww. dowodu świadczy okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, jakie zmiany zostały dokonane w spornym pojeździe przed jego nabyciem. Ponadto, to co wyżej wskazano kwalifikacji pojazdu do kodu CN nie dokonuje się na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tak jak i zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej. Stwierdzenie cech konstrukcji

i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga także wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1167/13). Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie.

Przechodząc do zarzutu skargi odnoszących się do nieuwzględnienia przez organ treści wiążących informacji taryfowych (WIT) należy wyjaśnić, że stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), informacja taka jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Ponadto, osoba której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. W wyroku Trybunału w sprawie

C-495/03 wywiedziono, że byłaby sprzeczna z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja, w której w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41). Jak przyznaje skarżąca informacja taryfowa dotyczyła innego stanu faktycznego. To oznacza, że przy klasyfikowaniu samochodów nie zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy.

Sąd nie ustosunkował się natomiast do zarzutów podniesionych w piśmie doradcy podatkowego W.M. z 30 listopada 2016 r. z uwagi na brak prawidłowego pełnomocnictwa.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zebrał obszerny materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał szeroko na istotne cechy, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Nie był również zasadny zarzut obrazy art. 210 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 tej ustawy, w sytuacji gdy art. 210 § 1 nie posiada ustępu 6. Wydaje się zatem, że skarżącej chodziło o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na ten zarzut, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji ww. przepisu. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał precyzyjnie fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł, oraz te których nie przyjął. Również uzasadnienie prawne decyzji odpowiada prawu, gdyż organ prawidłowo podał i wyjaśnił mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie prawidłowo zinterpretowanego art. 3 ust. 2 u.p.a. Oznacza to, że zarzuty skargi dotyczące opisanych tam szczegółowo przepisów (materialnych i formalnych) nie mogły odnieść skutku.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.