Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1463/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 116/07 w sprawie ze skargi B. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1463/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie udzielenia B. S. i M. S. interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wyrok wydany został w następujących okolicznościach sprawy:

Wnioskiem złożonym dnia 25 stycznia 2005 r. B. i M. S. zwrócili się w trybie art. 14a § 1 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zadając pytanie, czy małżonkowie prowadzący wspólnie działalność gospodarczą na podstawie odrębnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej i odrębnych numerów identyfikacyjnych REGON prawidłowo składają dwie deklaracje PIT-5 dla rozliczenia podatku dochodowego (po 50% dochodu) oraz jedną deklarację VAT-7 na nazwisko M. S., obejmującą cały obrót osiągnięty przez małżonków z działalności prawniczej i rolniczej, prowadząc jednocześnie jedną księgę przychodów i rozchodów oraz jedną ewidencję sprzedaży i zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2005 r., doręczonym wnioskodawcom dnia 28 kwietnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, gdyż małżeństwo nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i jeżeli małżonkowie nie zawrą umowy spółki cywilnej i będą kontynuować wspólną działalność, każdy z nich będzie zobowiązany do prowadzenia osobnej księgi przychodów i rozchodów, a także do odrębnego rozliczania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w deklaracjach miesięcznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 sierpnia 2005 r. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji nie jest data wpisana na postanowieniu, ale data doręczenia tego postanowienia wnioskodawcy. Skoro w rozpoznawanej sprawie postanowienie zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu, organ ten wydał je w momencie, gdy był już związany stanowiskiem przedstawionym we wniosku. W konsekwencji organ odwoławczy powinien postanowienie to wyeliminować z obrotu prawnego.

Zajmując powyższe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2007 r. (III SA/Wa 3705-06/06) i stwierdził, że jest to pogląd powszechnie akceptowany w piśmiennictwie i utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi mimo, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz uznanie, że do art. 14b § 3 O.p. ma zastosowanie art. 212 w zw. z art. 219 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. i art. 184 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) [P.u.s.a.] przez błędną kontrolę sprawy i przekroczenie uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego;

- art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę i przyjęcie, że wydanie postanowienia nastąpiło w dacie jego doręczenia, a w konsekwencji, że organ podatkowy nie wydał postanowienia w przewidzianym terminie;

oraz

naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) polegające na błędnej wykładni art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie, że wydanie postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego oznacza doręczenie tego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej, np. w art. 54 § 1 pkt 3, 4, 6 i 7, rozróżnia pojęcia "doręczenie" i "wydanie". Gdyby zatem ustawodawcy przy zakreślaniu końcowego terminu załatwienia wniosku o interpretację chodziło o moment doręczenia postanowienia, użyłby terminu "doręczenie", a nie "wydanie". Skoro ustawodawca w przepisach o interpretacji nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 212 i art. 219 O.p. z których wynika, że organ podatkowy jest związany wydaną decyzją/postanowieniem od chwili jej doręczenia, przepisy te w sprawach wydawania interpretacji nie mają zastosowania. Ponadto w dacie wydawania orzeczenia organ podatkowy nie zna daty doręczenia i nie może przewidzieć, czy zachowuje ustawowy termin, czy też nie – niezależnie od tego, że data odbioru przesyłki może być w pewnym zakresie kształtowania przez samego podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie. Powołali się na szereg wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których przyjęto, że datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji jest data doręczenia tego postanowienia podatnikowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Dnia 4 listopada 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygnaturze I FPS 2/08 powziął uchwałę w trybie art. 187 P.p.s.a. zajmując stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi paragraf 1 powołanego artykułu.

Uchwała ta była wynikiem wyłonienia się zagadnienia prawnego budzącego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poważne wątpliwości, a dotyczącego wykładni art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005). Zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości było to, czy wydanie postanowienia zawierającego interpretację oznacza tylko jego sporządzenie i podpisanie, czy też jego sporządzenie, podpisanie i doręczenie adresatowi we właściwym trybie. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w interpretowaniu tego przepisu, bowiem obok szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przyjmujących wykładnię taką, jaką przeprowadził w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne, jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. (I FSK 700/07) przyjęły, że zakres odesłania do art. 14 § 5 O.p. zawarty w art. 14b § 3 O.p., wyczerpujące uregulowanie problemu momentu związania organu wydanym postanowieniem, jednostronność związania interpretacją tylko organu podatkowego oraz dopuszczalność wyjątków od reguły wyrażonej w art. 212 O.p., nakazują przyjąć, że art. 212 O.p. nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3-miesięcznego terminu z art. 14b § 3 O.p.

Jakkolwiek wspomniana uchwała na mocy art. 187 § 2 P.p.s.a. jest wiążąca w sprawie, w której została wydana, jednakże – jak wynika z art. 269 § 1 P.p.s.a. – gdyby jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, obowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do zakwestionowania poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego we wspomnianej uchwale. Oznacza to, że skład rozpoznający sprawę niniejszą wykładnię prawa wynikającą z tej uchwały podziela.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku zastosował prawidłową wykładnię art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) i trafnie przyjął, że wydanie postanowienia w przedmiocie interpretacji oznacza nie tylko jego sporządzenie i podpisanie, ale także doręczenie wnioskodawcy. Skoro zatem ostatnia z tych czynności nastąpiła po upływie 3-miesięcznego terminu, organy podatkowe związane są stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W konsekwencji akt organu pierwszej instancji, w którym przedstawiono stanowisko odmienne, nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego i powinien być z obrotu prawnego wyeliminowany.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) i art. 133 § 1 P.p.s.a. Przyczyny, dla których nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 14b § 3 O.p. zostały już przedstawione. Natomiast art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a.; wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Porównanie treści tego przepisu z zarzutem skargi kasacyjnej, który sprowadza się do dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, nie pozwala na jego merytoryczną ocenę poza stwierdzeniem, że jest on oczywiście chybiony.

Jeżeli chodzi o postawiony w ramach grupy zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez błędną kontrolę sprawy i przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wynikających z upoważnienia ustawowego uprawnień do sprawowania kontroli, należy przede wszystkim zauważyć, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie przepisów postępowania. Już z tego względu zarzut jest chybiony. Niezależnie jednak od tego wypada wskazać, że zacytowane w zarzucie przepisy stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.), że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na – między innymi – decyzje administracyjne (art. 3 § 2 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., po której to dacie w związku ze zmianami w przepisach o interpretacjach indywidualnych do katalogu spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne dodano pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (art. 1 § 1 P.u.s.a.), że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 P.u.s.a.) i że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej; kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (art. 184 Konstytucji RP). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem orzekł w sprawie decyzji administracyjnej dokonując jej oceny pod względem zgodności z prawem, realizując w ten sposób postanowienia Konstytucji RP. Twierdzenie, że Sąd ten przekroczył swe kompetencje, gdyż odmiennie niż organy podatkowe zinterpretował określony przepis Ordynacji podatkowej, jest całkowicie chybione.

Jeśli chodzi o ostatni zarzut sformułowany jako naruszenie prawa materialnego i odnoszony do błędnej wykładni art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) to należy stwierdzić, że analizowany przepis stanowi normę proceduralną, a nie materialnoprawną i jego ewentualna błędna wykładnia mogłaby prowadzić do naruszenia przepisów postępowania, a nie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednakże, jak już wcześniej wykazano, dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu była właściwa.

Na marginesie trzeba zauważyć, że na stronie czwartej uzasadnienia zaskarżonego wyroku pojawił się lapsus przez wskazanie, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego dnia 25 maja 2005 r., a postanowienie doręczono wnioskodawcom dnia 28 czerwca 2005 r. Jest to oczywista pomyłka, skoro na stronie pierwszej tegoż uzasadnienia wskazano prawidłowe daty: złożenia wniosku (25 stycznia 2005 r.) i doręczenia postanowienia (28 kwietnia 2005 r.). Pomyłka ta nie ma znaczenia dla oceny poprawności rozstrzygnięcia.

Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.