Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 832/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 §1 i 3, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 do 8, art. 192
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 7, art. 23 ust. 1 pkt 46 i 47, ust. 4,5 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2017 r., znak sprawy [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2016r. Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe I. i P. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w dniu [...] 2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. wydał decyzję nr [...], od której P. i I. W. wnieśli odwołanie. W jego wyniku decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] 2014r. została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego należało przeprowadzić ponowną analizę materiału dowodowego, ewentualnie jego uzupełnienie, w zakresie wskazanych wydatków z tytułu ubezpieczeń majątkowych i wynagrodzeń pracowniczych pod kątem możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodu i uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym.

Wydając decyzję po ponownym rozpoznaniu organ I instancji wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia ponieważ nie zostało zakończone postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ustalenia w tym zakresie dokumentuje zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia [...] 2014 r. wystosowane do Skarżących w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa polegające na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 i 2009 w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach [...] złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P.-W..

W trakcie kontynuowanego postępowania kontrolnego, realizując zalecenia organu odwoławczego, dokonano ponownej oceny oraz uzupełnienia dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W wyniku weryfikacji przedłożonych przez Skarżących dokumentów i ponownej ich oceny, organ kontroli skarbowej nie uwzględnił za koszt uzyskania przychodów 2008r. wydatków na ubezpieczenia komunikacyjne udokumentowane:

- polisą ubezpieczeniową nr [...] wystawioną w dniu [...].2008 r. przez W. Towarzystwo Reasekuracji i Ubezpieczeń S.A. na kwotę [...]zł oraz polisą ubezpieczeniową nr [...] wystawioną przez [...] S.A. w dniu [...] r. na kwotę [...]zł, z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego Peugeot 407, nr rej [...],

- polisą ubezpieczeniową nr [...] wystawioną przez W. Towarzystwo Asekuracji i Ubezpieczeń S.A. w dnia [...]. na kwotę [...]zł, dotyczącą ubezpieczenia samochodu osobowego Ford Fiesta nr rej. [...],

- polisą ubezpieczeniową nr [...] wystawioną w dniu [...] r. przez W. Towarzystwo Reasekuracji i Ubezpieczeń S.A. na kwotę [...]zł, dotyczącą samochodu osobowego Fiat Palio, nr rej. [...], z uwagi na brak ewidencji przebiegu pojazdu,

- polisą ubezpieczeniową nr [...] wystawioną w dniu [...]. przez W. Towarzystwo Reasekuracji i Ubezpieczeń S.A. na kwotę [...]zł, dotyczącą samochodu osobowego Ford Focus, nr rej. PO [...]

Na podstawie okazanej dokumentacji ustalono, że wymienione pojazdy były samochodami osobowymi, ponadto w odniesieniu do samochodów o numerach rejestracyjnych [...] i [...] ustalono, że zostały one Skarżącemu skradzione, a do dnia kradzieży były wykorzystywane dla celów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W toku postępowania P. W. potwierdził, że samochód [...] zakupił uszkodzony z zamiarem dalszej odsprzedaży. Natomiast w odniesieniu do samochodu [...] zeznał, że zakupił go z zamiarem wykorzystywania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego zakupu tego samochodu nie uwzględnił w ewidencji środków trwałych. Żaden z wyżej wymienionych pojazdów samochodowych, nie został bowiem w niej zaewidencjonowany.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że stosownie do wymogów art. 23 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 23 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych, w tym także stanowiących własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, w części powyżej limitu kosztów przebiegu wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu, do prowadzenia której podatnik jest bezwzględnie zobowiązany. Zwrócono się do strony skarżącej o przedłożenie ewidencji przebiegu pojazdów samochodowych wykazanych w opisanych wyżej dokumentach ubezpieczeniowych Podkreślono, że przedłożone przez Skarżącego pismem z dnia 29 marca 2016 r. oraz pismem z dnia 08 września 2016r. kserokopie ewidencji, z uwagi na znacznie ograniczony stopień czytelności, oraz braki formalne, nie mogły być jednak uznane za dowód, spełniający wymogi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 ustawy.

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono także, że Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. w rubryce "zakup towarów handlowych i materiałów" faktury zakupu usług transportowych na łączną kwotę [...]zł, wystawionych przez "[...]" P. R. w J. G., ul. [...]. Ustalono też, ze działalność podmiotu o nazwie "[...]" i jego rozliczenia podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. były przedmiotem postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G.. Na podstawie zebranych w toku tego postępowania dowodów stwierdzono, że działalność gospodarcza prowadzona przez P. R. pod nazwą "[...]" była działalnością fikcyjną; faktycznie zajmował się on wystawianiem pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury zakupu wystawione przez "[...]" i zaewidencjonowane przez P. W. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w ocenie organu kontrolnego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług transportowych, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do ich kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego ustalono, że P. W. w kosztach uzyskania przychodów uwzględnił zakup dwóch samochodów, tj. samochodu osobowego marki Peugeot 407 oraz samochodu osobowego marki Ford Focus. Z wyjaśnień Podatnika wynika, że samochód marki Peugeot 407 został zakupiony w celu wykorzystywania go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej natomiast samochód marki Ford Focus został zakupiony po okazyjnej cenie w celu dalszej jego odsprzedaży z zamiarem osiągnięcia zysku. [...] Peugeot 407 został Podatnikowi skradziony w roku 2010 natomiast Ford Focus w roku 2009. Żaden z samochodów nie został uznany za środek trwały i wpisany do ewidencji środków trwałych. [...] Ford Fokus zakupiony rzekomo do dalszej odsprzedaży nie został uznany za towar handlowy i jako niesprzedany w 2008r. nie został również ujęty w remanencie końcowym. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej uznał, że zakup samochodu Peugeot 407 mógł zostać odniesiony w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, a samochód Ford Focus traktowany jako towar handlowy, ale używany przez Podatnika w roku 2008 w działalności gospodarczej rozliczony w bieżących kosztach działalności według zasad o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 23 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o ewidencje przebiegu pojazdu.

Organ pierwszej instancji skorygował również koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą wartość podwójnie zaewidencjonowanej faktury zakupu z dnia [...].2008r. Nr [...] Dokonał również ponownej analizy przysługujących odliczeń od dochodu/podatku i uwzględnił je w prawidłowych wysokościach.

W ramach kontynuowanego postępowania kontrolnego sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 23.08.2016 r. doręczony pełnomocnikowi Strony skarżącej w dniu 25.08.2016 r. Podatkową księgę przychodów i rozchodów na postawie art. 193 Ordynacji podatkowej uznano za nierzetelną jednakże stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie stwarzała konieczności określenia w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz inne niekwestionowane dowody uzupełnione i uzyskane w toku postępowania, na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy, pozwoliły organom określić podstawę opodatkowania za badany okres w prawidłowej wysokości. Zatem, organ kontroli skarbowej odstąpił w tym zakresie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

P. i I. W. nie zgodzili się z decyzją organu I instancji i wnieśli od niej odwołanie domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, którą jednak Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podzielił ocenę wyrażoną w decyzji organu I instancji i wskazał, że P. W. w 2008 roku wykazał w kosztach uzyskania przychodu 29 faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]" P. R. na łączną kwotę [...]zł netto. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego P. R. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością (ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych, umów, faktur itp.), odmawiał przesłuchania go w charakterze strony, nie stawiał się na wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadka w toczących się postępowaniach u jego kontrahentów, nie składał żadnych wyjaśnień związanych z działalnością; odbierał wprawdzie kierowaną do niego korespondencję, ale nie udzielał na nią żadnych odpowiedzi. Ustalono też, że P. R. nie składał żadnych deklaracji podatkowych (PIT- VAT, PIT-11 i PIT-8B) i nie posiadał również żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego. W kontrolowanym okresie nie był właścicielem pojazdów ani nie zawierał umów leasingowych. W dalszej kolejności wskazano, że P. R. nie posiadał także żadnego zaplecza gospodarczego wskazującego na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych, żadnych środków trwałych, nie zatrudniał żadnych pracowników. Na rachunkach bankowych brak było operacji wskazujących na dokonywanie wydatków związanych z prowadzoną działalnością, tj. wydatków na paliwo, zakup materiałów, usług, wypłat wynagrodzeń dla pracowników czy zapłat dla kontrahentów. Ustalono, że w latach 2007-2010r. P. R. świadczył pracę bez zawarcia stosownej pisemnej umowy o pracę w salonie samochodowym swojego znajomego, w którym pełnił funkcję kierownika, prowadził w nim wszystkie sprawy handlowe. Wskazano, że jednym z odbiorców faktur z tytułu usług transportowych był "[...]" P. W.. Natomiast P. W. przesłuchiwany w charakterze świadka w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w "[...]" zeznał, że nie zawierał z P. R. pisemnych umów, nie pamięta okoliczności świadczonych usług (terminów, tras, kierowców, rodzaju przesyłek, odbiorców), płatności za usługi dokonywał osobiście P. R. w formie gotówki, żadnych dokumentów związanych z rozliczeniem nie posiada. Nie posiadał również żadnych dokumentów związanych z transakcjami zawieranymi z "[...]", poza fakturami zakupu. Organ zauważył, że w kwestii płatności za faktury P. W. złożył sprzeczne zeznania. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13 września 2011r. w postępowaniu prowadzonym wobec P. R. zeznał, że rozliczenia finansowe były dokonywane osobiście bez pośrednictwa pracowników, natomiast w protokole przesłuchania w charakterze strony z dnia 19 lipca 2012r. zeznał, że płatności dokonywał bezpośrednio P. R., albo przekazywał je kierowcom przy czym nie pamiętał ich nazwisk, nie żądał także potwierdzenia odbioru gotówki mimo, że jak zeznał nie wiedział czy kierowcy byli pracownikami P. R..

Ponadto, w odniesieniu do 3 faktur wystawionych przez P. R. dla "[...]" za najem samochodu R. M. nr rej. [...] (faktura nr [...]/08, [...]/08, [...]/08), ustalono, że w ewidencji pojazdów Urzędu Miasta J. G. nie figuruje opisany na wskazanych fakturach pojazd, a powyższy numer rejestracyjny przynależy do samochodu marki Nissan Primera, nie będącego własnością P. R..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w stosunku do usług świadczonych rzekomo przez P. R., Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów związanych z rozliczeniem kierowców z ilości dostarczonych przesyłek,

ilości przejechanych kilometrów, ani żadnych dokumentów związanych z kalkulacją ceny za nabyte usługi. Z uwagi na posiadane zaufanie, nie interesował się również tym, czyją własnością były samochody, którymi przyjeżdżali kierowcy, ani czy kierowcy byli istotnie pracownikami P. R..

Organ II instancji wskazał też, że kwestia rzekomych usług świadczonych przez P. R., a w konsekwencji rzetelności pochodzących od tego podmiotu faktur była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 21.10.2014r. sygn. akt I SA/Po 1207/13 oddalił skargę P. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.09.2016r. sygn. akt I FSK 411/15., który w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., cyt. "że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, o czym podatnik przynajmniej powinien wiedzieć.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono skargę do sądu administracyjnego podnosząc zarzuty naruszenia zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 i art. 7 konstytucji w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 op., który stanowi, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej w związku z naruszeniem zasady praworządności przejawiającej się tym, że organ podatkowy musi działać na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania wyrażającej się tym, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej, która przejawia się w tym, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazano też na naruszenie normy art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 2a i art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 § 1, w związku z 180 § 1, art. 187, oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. Z 2017, poz. 201 ze zm.) - dalej ordynacja podatkowa lub op. - przez nie przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla oceny wiarygodności oświadczeń podatnika zarówno składanych w czasie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i w czasie postępowania prowadzonego na skutek wniesionego przez stronę odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zarzucono również naruszenie przepisów poprzez to, że organ nie przeprowadził i nie dopuścił wszystkich żądanych przez stronę dowodów, oraz nie udowodnił braku możliwości przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu. Autor skargi wskazał nadto na naruszenie normy art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 2a i art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 § 1, w związku z 180 § 1 i art. 181, oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nazbyt swobodną ocenę dowodów w postaci przedłożonych ewidencji, co ostatecznie spowodowało daleko idącą dowolność przy ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego i ocenie prawnej sprawy. Podniesiono również naruszenie normy art. 193 § 1 do 8 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 23, ust. 1, pkt 46, pkt 47 oraz ust. 4, 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (w brzmieniu obowiązującym w czasie objętym skarżonym rozstrzygnięciem - dalej u.p.d.o.f. przez nie przeprowadzenie dowodu z ewidencji przebiegu pojazdów przedłożonej przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej również jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Istota sporu w okolicznościach badanej sprawy dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy kosztów wykazanych przez P. W. w 2008 roku w kosztach uzyskania przychodu z tytułu 29 faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]" P. R. na łączną kwotę [...]zł netto. Kwestią sporną okazały się również wydatki na ubezpieczenia komunikacyjne udokumentowane polisami ubezpieczeniowymi, faktury wystawione przez P. R. dla "[...]" za najem samochodu R. M. oraz dokumentowanie faktu ewidencjonowania przebiegu pojazdów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Literalne brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek.

Mając na uwadze treść powołanego przepisu, który stanowił wskazaną przez organ podstawę prawną rozstrzygnięcia należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów skargi.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał na naruszenie zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 i art. 7 konstytucji w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 – dalej jako: op). Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, należy wskazać, że strona upatruje naruszenia powołanych przepisów z uwagi na fakt nie podjęcia przez organy czynności procesowej przesłuchania w charakterze świadka P. R. oraz jego ojca J. R.. “[...]" P. R. jest wystawcą na rzecz “[...]" P. W. 29 faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]" P. R. na łączną kwotę [...]zł. Faktury miały dokumentować usługi transportowe. Odnosząc się jednak do podniesionych zarzutów należy wskazać, że trafność poczynionych przez organy ustaleń i wyciągniętych na ich podstawie wniosków nie budzi wątpliwości Sądu. Ustalenia organów dotyczące rzetelności wystawionych przez P. R. faktur oparte zostały na obszernym materiale dowodowym, wnikliwie przeanalizowanym i omówionym. Organ wyjaśnił jakie poczynił ustalenia i jakie wyciągnął na ich podstawie wnioski. W obliczu zgromadzonego w aktach sprawy materiału należy zgodzić się ze stanowiskiem organu co do braku wpływu na wynik sprawy faktu nie przesłuchania P. R. i J. R., na wskazane przez skarżącego okoliczności. Podkreślić też należy, że ocena wiarygodności spornych faktur została oparta na jednoznacznych dowodach, w obliczu których okoliczność pominięcia przez organy w motywach rozstrzygnięcia informacji na temat kilku dokumentów KP, które zostały przedłożone przez Skarżącego pozostaje bez wpływu na treść ustaleń przyjętych przez organy. Ponadto słusznie organy zauważyły, że wiarygodność wskazanych faktur została zakwestionowana przez organy podatkowego już na etapie postępowania prowadzonego wobec P. W. w związku z prawidłowością rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2008, a trafność ustaleń i wniosków organów w tym zakresie znalazła potwierdzenie w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do akcentowanej w skardze staranności i rzetelności Skarżącego w kontekście wykonywanej działalności gospodarczej, należy wskazać, że kwestia tzw. dobrej wiary, pozostaje sprawą odrębną od postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest, bowiem istotna wina, zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na wadliwy dowód w postaci faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze mniemające miejsca między podmiotami z faktury wynikającymi, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11, także z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 2823/14, wyrok NSA z 8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 573/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 2297/16).

Podkreślić należy, że w obliczu tak przedstawiających się faktów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków, prawidłowo organy zakwestionowały koszty związane z 29 fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez P. R.. Nie ulega bowiem wątpliwości, że koszt uzyskania przychodu stanowić może tylko wydatek rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak ustalono w toku postępowania wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji koszty w nich wskazane zasadnie zostały zakwestionowane przez organy, z tego powodu że nie można wykazać koniecznego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi z tego tytułu wydatkami a powstaniem lub zwiększeniem przychodu.

Odnosząc postawione w skardze zarzuty do kwestii kosztów ponoszonych przez stronę skarżącą w odniesieniu do poszczególnych pojazdów należy wskazać, że PEUGEOT 407 nr [...] stanowił pojazd, który został nabyty przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jednak już po jego nabyciu podatnik zmienił zdanie i auto miało zostać przeznaczone do celów handlowych, lecz zanim doszło do sprzedaży zostało skradzione w 2010 r. Zakup samochodu nie został uwzględniony w ewidencji środków trwałych. Należy jednocześnie zauważyć, że w skardze strona skarżąca podnosi, że Skarżący nie był jako przedsiębiorca zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów bo nie korzystał z tego pojazdu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zgodzić należy się z dokonaną przez organy oceną ustaleń poczynionych względem pojazdu o nr [...] Jakkolwiek również w skardze podniesiono, że pojazd ten (następnie skradziony w roku 2010) został przez Skarżącego przeznaczony do sprzedaży jako towar handlowy to należy zauważyć, że ani w roku 2008, ani w roku 2009 Skarżący nie wykazał tego pojazdu w spisie z natury. Jeżeli zatem pojazd ten nie został wskazany ani w ewidencji środków trwałych, ani w spisie z natury, a podatnik nie wykorzystywał go do celów prowadzonej działalności i dlatego – jak wskazuje – nie ciążył na nim obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu tego pojazdu, a zatem stanowisko organów uznać należało za trafne. Jednocześnie, wobec braku ujawnienia tego pojazdu zarówno w ewidencji środków trwałych, jak i w spisie z natury nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, co do tego, że kluczowe znaczenie dla uznania kosztów uzyskania przychodu, miało ustalenie momentu zmiany przyjętego przez Skarżącego przeznaczenia tego pojazdu, z pojazdu nabytego do celów prowadzonej działalności gospodarczej na towar handlowy.

W kwestii pojazdu FORD FIESTA nr [...] należy wskazać, że pojazd ten również nie został zaewidencjonowany. Pojazd był użytkowany do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jednak przedstawione zapisy z kart ewidencji zostały odtworzone w stopniu nie pozwalającym na pełną weryfikację zawartych w nich zapisów. Organ wyjaśnił, że art. 23 ust. 7 pdof ma na celu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu, w określonej części. Aby móc ustalić, które wydatki mieszczą się w wyznaczonym w art. 23 ust. 1 pkt 46 updf limicie, konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnej z określonym wzorem. Podatnik odtworzył ewidencję, jednak dane odtworzone są niepełne, bez stawki za jeden km przebiegu i wartości limitu, co uniemożliwia konfrontację wydatków z ograniczeniami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 46 pdof. Zgodzić należy się z organem, że ewidencja przebiegu pojazdu wyznacza jedynie limit wartości odniesienia w ciężar kosztów faktycznie poniesionych wydatków. Z analizy zapisów księgi przychodów i rozchodów Skarżącego za 2008 r., nie wynika natomiast, aby w kolumnie 13 odnoszącej się do limitowanych wydatków z tytułu używania samochodów były one ewidencjonowane. Zgodzić też należy się z organem, że w aktach sprawy brak dokumentów, które tworzyłyby dokumentację podatkową pozwalającą na ustalenie zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztu uzyskania przychodów.

W kwestii pojazdu FIAT PALIO nr rej. [...] ustalono, że również ten pojazd nie został zaewidencjonowany. Jednocześnie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, co do tego, że analiza zeskanowanych kart zniszczonej ewidencji wskazuje na braki formalne uniemożliwiające ustalenie limitu wydatków mogących stanowić koszt uzyskania przychodu.

W odniesieniu do pojazdu FORD FOCUS nr rej. [...] wskazać należy, że pojazd ten nie został zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych, natomiast został skradziony w 2009 r. Trafnie przyjęto w toku postępowania, że samochód ten nie został jednak też uznany za towar handlowy, ponieważ jako niesprzedany w 2008 r. nie został ujęty w remanencie końcowym.

W odniesieniu do wydatków poniesionych w związku użytkowaniem opisanych powyżej samochodów organy prawidłowo ustaliły, że żaden z pojazdów nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, jak i w spisie z natury. Przedstawiona dokumentacja przebiegu tych pojazdów okazała się niepełna w takim stopniu, ze uniemożliwiła organom poczynienie koniecznych ustaleń. W tej sytuacji należało podzielić wyrażone przez organy stanowisko, co do zasadności odmowy uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

W kwestii pojazdu RENAULT MASTER, należy wskazać, że Strona skarżąca rozliczyła 3 faktury z tytułu najmu pojazdu RENAULT MASTER – o nr rej. [...], wystawione przez P. R., podczas gdy on nie był właścicielem takiego samochodu. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, w kontekście braku zasadności uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, bowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że nie stwierdzono faktów świadczących o rzeczywistym prowadzeniu przez P. R. działalności gospodarczej, w tym o wykonywaniu przez niego usług transportowych oraz usług wynajmu samochodu. Również strona skarżąca nie wskazała na żadne konkretne okoliczności, które mogłyby uzasadniać postawiona w skardze tezę, że P. R. dysponował pojazdem R. M., albo aby doszło do nieprawidłowości, np. poprzez błędne podanie niewłaściwego numeru rejestracyjnego na fakturze.

W kwestii naruszenia art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 2a i art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 § 1, w związku z 180 § 1, art. 187, oraz art. 188 op, a także art. 191, jak również art. 193 § 1 do 8 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 23, ust. 1, pkt 46, pkt 47 oraz ust. 4, 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (w brzmieniu obowiązującym w czasie objętym skarżonym rozstrzygnięciem - należy wskazać, że te zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie.

W szczególności należy podkreślić, że dowód z przedłożonej ewidencji został przeprowadzony, ale organ wskazał, że w zakresie w jakim dostarcza on informacji na temat przebiegu pojazdów, brak danych które pozwoliłyby na poczynienie podstawowych ustaleń w kontekście poniesienia kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie NSA akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka [...] Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka [...], POP nr [...], poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka [...], Lex nr 32730). Oznacza to, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr [...] str. 30). Nie może budzić wątpliwości, że faktu tego nie zmieniają zdarzenia losowe, takie jak awaria w wyniku której nastąpiło zalanie dokumentacji księgowej, bowiem obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku(por. wyrok NSA z dnia 05 listopada 2010 r. sygn.. I FSK [...]). Jednocześnie, ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który w przypadku utraty dokumentacji zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 44/11 orzeczenia.nsa.gov.pl).

W okolicznościach badanej sprawy nie ulega wątpliwości podkreślana w skardze okoliczność podjęcia starań strony skarżącej na rzecz odtworzenia utraconej dokumentacji. Strona skarżąca przyznaje jednak, że przekazane organom odtworzone dokumenty, z uwagi na utratę dokumentów pierwotnych, które były mocno uszkodzone, "pozwoliły podatnikowi odtworzyć dla potrzeb organu te dane i informacje, które sam podatnik potrafił z kart tej ewidencji odczytać". Nie ulega zatem wątpliwości fakt, że odtworzona i przekazana organom dokumentacja odtworzona przez stronę skarżącą jest niepełna. Fakt ten dokumentują jednocześnie akta sprawy. Organy odniosły się do tej dokumentacji, w sposób precyzyjny wskazując, że odtworzenie ewidencji przedłożonej przez stronę skarżącą jest niepełne, bez stawki za jeden kilometr przebiegu i wartości limitu, co uniemożliwia konfrontację poniesionych wydatków z ograniczeniami ustanowionymi przez art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano też, że przeprowadzona przez organy analiza zeskanowanych kart zniszczonej ewidencji również wskazuje na braki formalne uniemożliwiające ustalenie limitu wydatków mogących stanowić koszt uzyskania przychodu. Ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe, a w tej sytuacji nie można zasadnie kwestionować dokonanej przez organy oceny wiarygodności dowodowej przedłożonych materiałów odtworzonych ze zniszczonej dokumentacji. W ocenie Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to, bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być, bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W niniejszej sprawie nie wykazano, aby wydając zaskarżone rozstrzygniecie organy uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organ oceną przedłożonej przez siebie odtworzonej dokumentacji ewidencyjnej, nie kwestionując jednocześnie, że dokumentacja ta jest niepełna i nie zawiera pełnych danych. Natomiast, w ocenie Sądu, znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja, potwierdza prawidłowość wniosków przyjętych przez organy podatkowe.

Jednocześnie podkreślić trzeba, że artykuł 188 Ordynacji podatkowej normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Odmowa przesłuchania świadków na okoliczności wynikające ze zgromadzonych dokumentów jest w pełni uzasadniona. Oznacza to, że jeżeli na podstawie dokumentów możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, to organy podatkowe miały prawo uznać, że przesłuchanie J. R. i P. R. nie jest konieczne dla wyjaśnienia sprawy.

W kwestii ksiąg podatkowych należy wskazać, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Załączona do akt sprawy dokumentacja uzasadnia stanowisko organów o nierzetelności ksiąg strony skarżącej. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii zastrzeżeń należy wskazać, że pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. strona skarżąca zgłosiła zastrzeżenia dotyczące badania ksiąg podatkowych wskazując, że wnosiła o wyjaśnienie dlaczego badanie nie zostało przeprowadzone rzetelnie na podstawie dostarczonych dowodów, wskazując że podczas sprawdzania zauważono rozbieżności w roku 2008, na kwotę [...]zł natomiast w roku 2009 na kwotę ponad [...] zł (k. 00969, t. V). Jednakże po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 23 sierpnia 2016 r. doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 25 sierpnia 2016 r (k. 001489, t. V). Po zgromadzeniu materiału dowodowego wyznaczono stronie skarżącej 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - pismo nr [...] z dnia 25 sierpnia 2016 r. Pismo doręczono pełnomocnikowi strony Skarżącej w dniu 01 września 2016 r. W zakreślonym terminie 7 dni, strona nie ustosunkowała się do materiału dowodowego, natomiast pismem sporządzonym 08 września 2016 r. i złożonym w siedzibie organu 12 września 2016 r. (k. 001505, t. V) wskazano, że strona skarżąca nie zgadza się z nieuznaniem kosztów związanych z pojazdami o wskazanych numerach rejestracyjnych. Strona skarżąca powołała się przy tym na swoje pismo z dnia 09 maja 2016 r. w którym informowała o utracie części dokumentacji w związku z zalaniem. Stąd też zarzuty dotyczące braku odniesienia się do zarzutów strony skarżącej w kontekście protokołu badania ksiąg uznać należało za niezasadne.

Mając zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekł jak w sentencji.