Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2142/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. C. (dalej: skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) z [...] lipca 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] listopada 2010 r. nr [...].

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

T. C. w dniu [...] września 2009 r. zgodnie z fakturą nr [...] zakupił na terytorium Danii pojazd marki H. za kwotę 65.000 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, iż został on zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów.

W kraju w dniu [...] września 2009 r. samochód został poddany badaniu technicznemu. Pierwszej rejestracji na terytorium kraju podatnik dokonał w zaś dniu [...] września 2009 r. w wyniku której ww. pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i nadwoziem typu kombi. Pojazd ten w dniu [...] września 2009 r. został sprzedany A. P. i po dokonaniu zmian polegających przede wszystkim na zamontowaniu tylnej kanapy w stałych punktach kotwiczących został zarejestrowany w dniu [...] października 2009 r. na terytorium kraju jako samochód osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia i nadwoziem typu kombi.

Postanowieniem z [...] maja 2010 r., Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu wobec T. C. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu.

W toku tego postępowania podatnik przedłożył m.in. kopię dokumentu duńskiego urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., z którego wynika, że duński urząd podatkowy potwierdza, że m.in. samochód marki H. (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton. W dniu [...] lipca 2010 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, w wyniku których ustalono, że pojazd posiada 5 miejsc do siedzenia z pełnym wyposażeniem zabezpieczającym (pasy, zagłówki), nie ma przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerów od przestrzeni ładunkowej, posiada pięciodrzwiowe, przeszklone nadwozie typu kombi. W celu ustalenia zakresu zmian mających na celu przekształcenie samochodu ciężarowego na osobowy organ podatkowy przeprowadził w dniu [...] października 2010 r. dowód z przesłuchania świadka właściciela okręgowej stacji kontroli pojazdów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu decyzją z [...] listopada 2010 r. określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego w wysokości 39.914 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, w wysokości 1.144 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe).

Zdaniem organu I instancji, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Organ powołał się przy tym na przeprowadzone w sprawie dowody w postaci oględzin. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na w zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

W ocenie Naczelnika Urzędu analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) przyjmując średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego po uwzględnieniu pomniejszeń z tytułu podatków VAT i podatku akcyzowego. Następnie, od tak określonej podstawy opodatkowania w wysokości 39.914 zł organ obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się ze sposobem interpretacji faktów zawartych w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

Wskazując na następujące cechy konstrukcyjne jak: dostosowanie do przewozu towarów części bagażowej, usunięcie mechanizmów otwierających szyb i pokręteł w części bagażowej oraz zainstalowanie podłogi bagażowej na tym samym poziomie na całej długości kabiny, zarzucił, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był nie przewóz osób, lecz transport ładunków. Na uzasadnienie swego stanowiska podatnik powołał indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2009r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...]. Według podatnika argumentem uznającym przedmiotowy pojazd za samochód ciężarowy jest to, że proporcja ładowności przypadająca na część towarową jest większa od ładowności przypadającej na część pasażerską – zasada wynikająca z decyzji klasyfikacyjnej podjętej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji, zawartej w notach wyjaśniających do HS". Odwołujący się wskazał, że z zaświadczenia z dnia [...] września 2009 r. nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu wynika, że pojazd posiada następującą masę będącą podstawą do wyliczenia proporcji ładowności:

- masa pasażerów 2x70=140 kg;

- dopuszczalna ładowność -500 kg;

- ładowność części towarowej = 500 kg – 140 kg = 360 kg;

- proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową 140kg: 360 kg.

Stosując ww. kryterium należy zatem, jak wywiódł skarżący, zaklasyfikować przedmiotowy pojazd do pozycji 8704 – pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju [...] września 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - ORINS. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] września 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kat. homologacyjnej M1, następnie w Danii na podstawie duńskiej homologacji nr [...] został przerobiony na samochód kategorii homologacyjnej N1 o rodzaju nadwozia AF z dwoma miejscami siedzącymi, na co wskazuje informacja przekazana przez producenta, tj. H. sp. z o.o. z [...] sierpnia 2011 r. i pisma z dnia [...] października 2011 r.

Z informacji tej wynika również, że samochody tego typu prawdopodobnie uzyskały homologację lokalną NTA w Danii do kategorii M1 – wielozadaniowy, z przeznaczeniem do przebudowania w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Odnosząc się do spornego samochodu Dyrektor Izby wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego pojazdu posłużono się w celu ustalenia wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax informator Rynkowy samochody osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia [...] istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd organ ustalił standardowe wyposażenie przedmiotowego pojazdu marki h., który został wyprodukowany jako pojazd z 5 drzwiowym nadwoziem typu kombi. Posiadał również 5 miejsc siedzących. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowe. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania m.in. poduszki powietrzne - 4 sztuki, klimatyzację, ABS, EBD - elektroniczny rozdział sił i hamowania, lusterka boczne regulowane elektronicznie, mechaniczną regulację położenia kierownicy, radio CD, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, wspomaganie kierownicy, zamek centralny. Przedmiotowy pojazd posiadał również manualną skrzynię biegów. Natomiast z dokumentu zaświadczającego o przeprowadzonym w dniu [...] września 2009 r. badaniu technicznym wynika, co wskazano w decyzji, że pojazd posiadał 2 miejsca siedzące oraz nadwozie typu kombi. Z dokumentu tego nie wynika natomiast, jak podkreślił organ odwoławczy, że posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2009 r. w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano, że samochód ten po zmianach posiadał 5 miejsc siedzących i nadwozie typu kombi. Innych zmian nie dokonywano. Natomiast na podstawie zeznań świadka właściciela okręgowej stacji kontroli pojazdów ustalono, iż przed dokonaniem zmian w samochodzie były punkty kotwiczące, umożliwiające zainstalowanie pasów bezpieczeństwa dla 5 osób, jak również wyposażenie do zainstalowania siedzeń w przestrzeni tylnej pojazdu. Organ II instancji wskazał, że z zeznań świadka wynika, iż w przedmiotowym pojeździe była przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzenia pasażera pierwszego rzędu, a przestrzenią tylną. Przestrzeń tylna przeznaczona była do przewozu i transportu towarów. Świadek wskazał także, iż w wyniku zmian w przedmiotowym pojeździe "...została zdemontowana przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy i przednich siedzeń, od przestrzeni tylnej towarowej. Klient dostarczył oryginalne fotele i pasy bezpieczeństwa:., że zmian dokonał zgodnie z przepisami prawa z materiałów powierzonych przez właściciela pojazdu. Organ II instancji powołał się również na oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu [...] lipca 2010 r. przez funkcjonariusza UC w Kielcach, które jak wskazano dowiodły, że pojazd w dniu oględzin posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, 5 drzwiowe, przeszklone nadwozie. Ponadto samochód ten posiadał łącznie 5 miejsc siedzących z pełnym wyposażeniem zabezpieczającym (pasy, zagłówki). Nie stwierdzono obecności przegrody (kratki) oddzielającej przestrzenie dla pasażerów i towarową.

Wyposażenie i ogół cech spornego pojazdu w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego, nadanego na etapie produkcji o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano. Zdaniem organu II instancji nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż / demontaż niektórych elementów wyposażenia. W ocenie Dyrektora dokonane w sprawie ustalenia wskazują też na brak jest podstaw do stwierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał przegrody czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch nadanych mu przed jego przemieszczeniem, jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Stanowiska tego nie zmieniają, zdaniem Dyrektora Izby przedstawione przez stronę dokumenty, tj. kopia duńskiego urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., z którego wynika, że duński urząd podatkowy potwierdza, że m.in. samochód marki H. (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton charakteryzujący się wskazanymi w tym piśmie cechami i kopia pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z [...] maja 2011 r., z którego wynika, że urząd ten potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/ 2009 z 30 września 2009 o zmianie załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że nie mogły być również uwzględnione dowody w postaci: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] października 2009 r. i interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...], o których mowa w treści odwołania, jak też interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. (przesłanej przez podatnika przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r.), opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] stycznia 2011 r. (przesłanej przez podatnika przy piśmie z dnia [...] maja 2011 r.), gdyż dokumenty te nie dotyczą przedmiotowego pojazdu. Powołując orzecznictwo sądowadministracyjne organ II instancji podkreślił, że interpretacje, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są bowiem jak wskazano formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualnie) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej – zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Ustosunkowując się natomiast do stwierdzenia podatnika, że organy administracji publicznej obowiązane są do równego traktowania obywateli znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej, czego wyrazem powinno być rozstrzygnięcie tożsame z wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w decyzji Nr [...] o umorzeniu postępowania, a opartej na tożsamym stanie faktycznym, Dyrektor Izby wyjaśnił, że organy podatkowe są związane wydanymi decyzjami tylko w sprawach, których dotyczą bowiem każda sprawa jest indywidualna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN ):

– informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, tj. H. Sp. z o.o., z dnia [...] października 2011 r., z której wyraźnie wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd przeznaczony do przewozu towarów, choć powstał na bazie pojazdu osobowego, który w drugim etapie produkcji został przebudowany (skompletowany) do pełnienia funkcji pojazdu ciężarowego o kategorii homologacyjnej N1, a co mimo wyraźnego brzmienia informacji i zostało błędnie zinterpretowane przez organ odwoławczy, niezgodnie z treścią informacji, w efekcie czego organ nieprawidłowo ustalił że sporny pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób;

– przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopii pisma duńskiego Urzędu Podatkowego w H. z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia [...] maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), wyjaśnień skarżącego złożonych w piśmie z dnia [...] września 2010 r. i okoliczności wynikających z wszystkich tych dowodów, stwierdzonych przez właściwy organy duński oraz przez skarżącego przy bezpośrednim zetknięciu się z spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy oraz w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunku;

- okoliczności zarejestrowania spornego samochodu po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi, stwierdzonej przez właściwe organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów;

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz na zainstalowaniu dodatkowych miejsc siedzących, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego z pięcioma miejscami do siedzenia, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów;

- zeznań strony i świadka K. P., z których wynika, że w spornym pojeździe przed dokonaniem zmian konstrukcyjnych była przegroda w postaci kratki pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną samochodu, jak również, że w samochodzie była przestrzeń tylna do przewozu i transportu towarów, co koreluje z opisem pojazdu dokonanym przez skarżącego w złożonych przez niego wyjaśnieniach i z opisem pojazdu wynikającym z przywołanych wyżej dokumentów duńskich i pochodzących od producenta, wskazując na ewidentnie ciężarowe przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, wskazujących na wyposażenie pojazdu na etapie produkcji i pierwszej transakcji sprzedaży w salonie samochodowym, jak również na wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, a więc w każdym przypadku na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentów nieistotnych z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie.

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych); zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W obszernym uzasadnieniu rozwinięto w sposób szczegółowy wyżej sformułowane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2014 r. skarżący wskazał, że pojazd od momentu wyprodukowania i pierwszej sprzedaży użytkowany był jako pojazd z miejscami do siedzenia dla dwóch osób, przeznaczony do przewozu towarów. Zdaniem skarżącego organy administracji orzekające w niniejszej sprawie nie mogły przeciwstawić danych pochodzących z katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT danym wynikającym z informacji producenta, z pisma duńskiego urzędu podatkowego oraz ze świadectwa homologacji N1. Dane z Informatora nie opisywały bowiem spornego pojazdu w momencie jego wyprodukowania, lecz opisywały typ pojazdu i to w momencie jego sprzedaży za granicę według danych typu pojazdu zawartych w cenniku inauguracyjnym sporządzanym przez importera.

W piśmie tym wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu na okoliczność braku możliwości posłużenia się przez organy administracji danymi pochodzącymi z katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe -Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. - CARWERT ze względu na to, że dane te nie opisują konkretnego (zwłaszcza spornego w niniejszej sprawie) pojazdu lecz tylko i wyłącznie typ pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki H. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu zaświadczenie z badań technicznych, informacja uzyskana od producentów oraz pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. oraz [...] maja 2011 r., z których jednoznacznie wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym. Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2011 r., nr 108 poz. 626 t. jedn.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą :

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji.

Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany co potwierdza producent na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy - wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń oraz zamontowanie przegrody nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN - Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym (ten element wymaga jednak wiadomości specjalnych i przeprowadzenia oględzin pojazdu).

Dane zawarte w systemie EurotaxGlass’s, jakkolwiek służące ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Program CARWERT wymaga dla wykorzystania jego funkcjonalności pewnych elementów wstępnych, tj. wprowadzenia danych identyfikacyjnych badanego pojazdu. Będą to numer nadwozia (VIN), a także podanie parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji danego pojazdu) i wskazania wersji wyposażeniowej (pojemność, rodzaj i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia). Tak więc samo wskazanie numeru nadwozia poddanego ocenie pojazdu zawęża zakres poszukiwania do wskazania typu pojazdu, w zasadzie kraju produkcji, producenta i modelu. Wynika to z zakresu rzeczowego indywidualnego numeru nadwozia samochodu (VIN). Samo podanie numeru nadwozia pojazdu w programie CARWERT nie identyfikuje więc w całości badanego samochodu. Dopiero uzupełnienie informacji, np. o pojemność, rodzaj (diesel/benzyna) i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia, pozwala na skonfigurowanie w tym programie ogólnego wyglądu i ogółu cech badanych pojazdów samochodowych.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się programem CARWERT tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego- pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. oraz z [...] maja 2011 r. co do których szczególne znaczenie przywiązuje skarżący. Dokumenty te niezależnie od daty ich wydania (ponad 1 rok od zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy) w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew temu, co twierdzi skarżący, organ podatkowy nie dokonał błędnej oceny informacji z dnia [...] sierpnia 2011 r. przedstawionej przez przedstawiciela producenta. Powyższa informacja wskazująca, że samochody wyprodukowane jako samochody osobowe prawdopodobnie uzyskały homologację lokalną NTA w Danii do kategorii N1 – ciężarowy, zamówione z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1, w świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody posiadały homologację jako ciężarowe i jako takie były zarejestrowane w Danii. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka, informację o dokonanych zmianach w pojeździe, w tym oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych

W konsekwencji Sąd uznał, że sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 )

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust 1 , art. 10 ust 1 i ust 8 art. 100 ust 1 pkt 2 i ust 4, art. 101 ust 2pkt 1, art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a .

Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.