Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 271/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. Nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z [...] r. odmawiającą skarżącemu – "A" S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał stan faktyczny sprawy i podniósł, że 17 września 2007 roku "B" S.A z siedzibą w K. wystąpił do Urzędu Celnego w K. z o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za 2007r. w wysokości [...] PLN. Wraz z tym wnioskiem strona przedstawiła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres od stycznia do czerwca 2007r. oraz korekty informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż wyrokiem z 30 maja 2007 r. roku sygn. akt III SA/GI 460/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] roku nr [...] i tym samym potwierdził prawną dopuszczalność zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii z biomasy.

Pismem nr [...] z 14.11.2007 roku będącym odpowiedzią na wezwanie Urzędu Celnego w K. z 24 września 2007 roku podatnik uzupełnił wniosek o następujące dokumenty:

1. informację, z których zakładów produkcyjnych, należących do "B", pochodziła energia elektryczna powstała w wyniku współspalania biomasy z węglem podlegająca zwolnieniu z podatku akcyzowego,

2. informację o sposobie określenia ilości energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem zwolnionej z podatku akcyzowego,

3. faktury sprzedaży ww. energii elektrycznej wraz z oświadczeniem, że cena wykazana na fakturach zawiera podatek akcyzowy.

Organ podatkowy pierwszej instancji po rozpatrzeniu materiału dowodowego [...] r. wydał decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2007r. w wysokości [...] PLN, której podstawą prawną były art. 72 §1 pkt 1, art. 75 §2 pkt 1a Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 23 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w związku z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z 30.05.2007 roku sygn. akt III SA/GI 460/06, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP,

- art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §2 pkt 2, art. 75 §2 pkt 1a oraz art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej, a także

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L. 283 z 31.10.2003), art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej, oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej "Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE"), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach 16.04.2003r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a m. in. Rzeczypospolitej Polską, dotyczącego jej przystąpienia do unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864, dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją Nr [...] z [...] r. uchylił w części decyzję organu I instancji Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z [...] r. dotyczącą określenia okresu oraz kwoty nadpłaty i w tym zakresie orzekł odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2007r. wymieniając za poszczególne miesiące określone kwoty, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę z 20 listopada 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenia decyzji ją poprzedzającej.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 4, art. 5 i art. 6 oraz art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 i art. 19 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym,

2) art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie w decyzji w sposób nieprzewidziany tym przepisem,

3) art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i 7, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 23 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z 30 maja 2007r. sygn. akt III SA/GI 460/06,

4) art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §2 pkt 2, art. 75 §2 pkt 1a) oraz art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także

5) art. 21 ust. 5 i art. 18a) pkt 9 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE seria L z 31 października 2003r. Nr 283, s. 51 z późniejszymi zmianami - "Dyrektywa energetyczna") poprzez ich błędną wykładnię,

6) art. 6 pkt 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE seria L z 23 marca 1992r. Nr 76, s. 1 ze zmianami - "Dyrektywa horyzontalna") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

7) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażona w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową,

8) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczpospolitej polskiej, oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej "Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE"), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a m. in. Rzeczpospolitą Polską, dotyczącego jej przystąpienia do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90 poz. 864, dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 października 2009r. sygn. akt III SA/GI 906/09 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "B" S.A. z siedzibą w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. Nr [...] uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Nr [...] z [...] r.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Celnej w K. poprzez wniesieniem skargi kasacyjnej, w której zarzucono Sądowi:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, co doprowadziło do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem);

2) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, a interpretacja dokonana przez organ była błędna. W ten sposób, zdaniem sądu, organy naruszyły prawo poprzez niestosowanie prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych;

- uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 kwietnia 2011r. (sygn. akt I GSK 96/10) stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 października 2009r. sygn. akt III SA/GI 906/09 w związku z faktem, że w rozpatrywanej sprawie nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni przepisów prawa regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określających podatnika tego podatku. Ponieważ z brzmienia obu Dyrektyw wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, to trafny jest pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. A zatem Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego stosując prowspólnotową wykładnię prawa zgodną z rozumieniem Dyrektyw energetycznej i horyzontalnej zaprezentowanym w wyroku ETS z 12 lutego 2009r. Sygn. akt C-475/07. Naczelny Sad Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W dniu 22 lipca 2011 r. do Izby Celnej w K. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt III SA/GI 906/09) z 1 października 2009r. ze skargi "B" S.A. z siedzibą w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. Nr [...] .

Mając na uwadze stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją Nr [...] z [...] r. uznał, iż w rozpatrywanej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części, w konsekwencji czego uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem tez płynących z uchwały podjętej 22 czerwca 2011 r. w pełnym składzie Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o Sygn. akt I GPS 1/11.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. do siedziby organu I instancji wpłynął wniosek Nr [...] z 13 kwietnia 2011 r. w którym strona żąda stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2007r. w kwocie [...] zł. Wraz z przedmiotowym wnioskiem strona przedłożyła dokumentację w postaci deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-3) dla okresu rozliczeniowego styczeń - czerwiec 2007r. wraz załącznikami AKC-3/H Informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej oraz oświadczeniami o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy.

W uzasadnieniu wniosku strona podnosi, że przeprowadzona analiza przepisów prawa europejskiego oraz orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jednoznacznie dowodzi, że wykonywane przez spółkę czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ww. wiosek Nr [...] z 13 kwietnia 2011 r., wraz z żądaniami w nim zawartymi stanowił rozszerzenie zakresu żądania zawartego we wniosku Nr [...] z 13 września 2007r., w związku z czym organ I instancji włączył akta sprawy dotyczące wniosku Nr [...] z 13 kwietnia 2011 r., uznając że w tej samej sprawie (stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2007r.) nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania podatkowe.

Organ podatkowy pierwszej instancji po rozpatrzeniu materiału dowodowego wydał [...] r. decyzję Nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2007r. do czerwca 2007r. Podstawą prawną były przepisy określone w art. 72 §1 pkt 1 oraz art. 75 §2 pkt 1a Ordynacji podatkowej.

W treści swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji uzasadniając fakt dokonania odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt potwierdzony przez Spółkę w piśmie Nr [...] z [...] r., że cena wykazana na fakturach sprzedaży energii elektrycznej w okresie od stycznia do czerwca 2007r. zawiera podatek akcyzowy. Powyższy fakt utwierdził organ w przekonaniu, że podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę/nabywców energii elektrycznej, a to z kolei implikuje, iż Spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru. W konkluzji zaskarżonej decyzji organ I instancji odniósł się do poruszonej we wniosku kwestii zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu produkcji energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii z biomasy, stwierdzając, że również podatek akcyzowy dotyczący energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę/nabywców energii elektrycznej, a to z kolei w przekonaniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. oznacza, że Spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru. Potwierdzenie powyższego stanowi pismo z 3 października 2012r., zapisy w załączniku Nr 1 do wniosku z 13 kwietnia 2011 r. w części - Nadpłata, pismo Nr [...] z 18 października 2011 r.

Strona będąca adresatem ww. decyzji wniosła pismem z [...] r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w K..

Swoim odwołaniem strona zażądała na podstawie art. 220 §1 w związku z art. 223 §1 Ordynacji podatkowej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. Nr [...] i stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

Ww. decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego:

1) art. 72 Ordynacji podatkowej, a także 405 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93) w związku z art. 410 Kodeksu cywilnego oraz art. 415 Kodeksu cywilnego przez nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie przez to, że organ I instancji uzależnił zwrot nadpłaty od przesłanki zaistnienia uszczerbku w majątku strony i przez niezasadne stosowanie przesłanek roszczenia o odszkodowanie, a także przesłanek roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia do instytucji zwrotu nadpłaty;

2) art. 23 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 §1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uzależnianiu istnienia i zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z OZE od wykazania przez stronę poniesienia uszczerbku z tytułu zapłaty tego podatku, podczas gdy taki warunek niweczy sens przysługującego zwolnienia;

3) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE "L" z 2003r., Nr 283, poz. 51, Dyrektywa 2003/96/WE), w związku z art. 23 ust. 3 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym przez niezastosowanie polegające na dokonaniu przez organ I instancji wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym, a zatem naruszając zasadę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego;

naruszenie przepisów postępowania:

4) art. 121 §1, art. 122, art. 124 oraz 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niezastosowaniu poprzez dokonanie pobieżnej analizy wyroku NSA o sygn. akt: I GPS 1/11, niedokonanie dogłębnej analizy orzecznictwa korzystnego dla strony i niewyjaśnienie braku takiej analizy lub też powodów odrzucenia korzystnej dla strony linii orzecznictwa, a konsekwencji niepełnym i pobieżnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

5) art. 121 §1, art. 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie poprzez przedłużanie postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności nieistotnych dla sprawy lub szczegółowo już wyjaśnionych w toku postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. o Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Swoją skargą strona wnosi o:

1) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., i

2) zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 23 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) i art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku mimo poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej pochodzącej z Odnawialnych Źródeł Energii za poszczególne miesiące okresu styczeń - czerwiec 2007r.;

b) art. 23 ust. 3 ustawy akcyzowej i art. 72 §1 pkt 1 oraz 73 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu istnienia i zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z OZE za poszczególne miesiące okresu styczeń - czerwiec 2007r. od wykazania poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty tego podatku, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego;

c) art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nadpłatą w jego rozumieniu nie jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahentów w cenie zbywanej energii elektrycznej;

d) art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz art. 11 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, pomimo że wskazane przepisy są sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L z 2003r. Nr 283, poz. 51) i nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie;

e) art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późniejszymi zmianami) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że wystąpiły wszystkie przesłanki formalne i faktyczne dla ich zastosowania;

f) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) poprzez jego brak zastosowania w sprawie a w konsekwencji pozbawienie skarżącego efektywnej możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy krajowe niezgodne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej; Art. 10 Traktatu zobowiązuje Państwa Członkowskie do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z prawa unijnego. Zapewnienie pełnej skuteczności przepisom unijnym, tj. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, polegać powinno na zwrocie skarżącemu kwoty podatku zapłaconego nienależnie;

2) przepisów postępowania mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 §1, art. 122, 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że całość podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za poszczególne miesiące okresu styczeń - czerwiec 2007r. została przerzucona na nabywcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Podniósł, że kwestia nadpłaty była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11.

Z uchwały z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, wynika, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślił, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc zniesieniu jej skutków ekonomicznych.

NSA zaznaczył, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru.

Organ podniósł, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, przy czym instytucja nadpłaty służy realizacji roszczenia restytucyjnego, podczas gdy roszczenie kompensacyjne winno być realizowane w trybie procesu przed sądem powszechnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie osoby, która zapłaciła podatek nienależnie, gdyż celem roszczeń jednostki jest wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność te nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np, wyrok ETS z 22 października 1998 r, w sprawach C-10/97 do C- 22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.90 Srl i in. pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

W analizowanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy. Zostało to potwierdzone przez stronę w piśmie Nr [...] z [...] r., gdzie wskazano, że "B" S.A.: (...) przesyła kopie faktur sprzedaży energii elektrycznej za wskazany okres. Jednocześnie oświadczamy, że energia wyprodukowana i sprzedana po cenach wskazanych na fakturach do "B"S.A. zawiera podatek akcyzowy".

A zatem, sprzedaż energii elektrycznej w której podatek akcyzowy zawiera (uwzględnia) się w cenie sprzedaży energii elektrycznej, jednoznacznie dowodzi, iż strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii, a to w konsekwencji dowodzi, że strona nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru.

Jednocześnie w piśmie z 3 października 2012r. strona podkreśliła, że w całości płaciła od tej energii akcyzę. Ponadto analiza załącznika Nr 1 do wniosku Nr [...] z [...] r. wskazuje (tabela nadpłata; kolumna 5 "w tym z OZE") że kwota akcyzy zapłaconej z tytułu produkcji energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii z biomasy (w kwocie [...] zł) została zawarta w całkowitej kwocie akcyzy wnioskowanej do zwrotu za okres od stycznia do czerwca 2007r. ([...] zł). Powyższy fakt został potwierdzony w piśmie Nr [...] z dnia 18 października 2011 r. w którym poinformowano, że cyt. "we wnioskowanej kwocie nadpłaty [...] zł w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2007, zawiera się kwota [...] zł - co wynika wprost z załącznika nr 1 do wniosku Nr [...] z [...] r. (tabela nadpłata; kolumna 5)."

A zatem - w opinii organu II instancji - podatek akcyzowy dotyczący energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii (OZE) został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę/nabywców energii elektrycznej, a to z kolei implikuje, że Spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru.

Odnośnie zarzutów procesowych organ stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ rozstrzygający sprawę w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika gdyż został wliczony w cenę co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w przywołanej uchwale NSA.

W piśmie procesowym z 18 lipca 2014 r. strona podniosła, że nie jest prawdą, że nie poniosła ekonomicznego ciężaru nadpłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej wytwarzanej w wyniku współspalania biomasy. Stwierdziła, iż poniosła koszt podatku akcyzowego poprzez konieczność jego zapłaty, co skutkowało wzrostem kosztów produkcji i zmniejszeniem marży na sprzedaży energii i nie zostało przeniesione na nabywców energii. Podkreśliła, iż brak możliwości uzyskania zwrotu nadpłaty akcyzy zapłaconej od energii OZE dodatkowo w praktyce oznacza naruszenie spójności systemu wsparcia w tej dziedzinie produkcji i utrudnia realizację zobowiązań Polski do osiągnięcia określonego wolumenu energii produkowanej z OZE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Jest jednak związany, podobnie jak organ, wykładnią prawa i zaleceniami wynikającymi z orzeczenia innego Sądu wydanego w rozpatrywanej sprawie wcześniej (art. 153 p.p.s.a).

Po wtóre zauważyć należy, że podjęta przez pełną Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała z 22 czerwca 2011 r. , I GPS 1/11, dotycząca zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku wiąże wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest ona wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to, że powołany w sentencji uchwały przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W doktrynie podkreśla się, że odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (vide A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Zagadnienia, s.99). Wobec powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany uchwałą NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11. Ponadto jakkolwiek uchwała NSA nie wiąże bezpośrednio organów podatkowych, to z pewnością stanowi ona podstawę do ujednolicenia wykładni i stosowania prawa przez organy podatkowe.

Spór w niniejszej sprawie toczy się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Odnosząc się do pierwszego problemu należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Z kolei dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Dlatego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni tego przepisu prawa krajowego należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych ((por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11). dostępne: CBOS).

Zatem w świetle powołanego wyroku TSUE i wyroków sądów krajowych kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o do prawa unijnego została przesądzona.

Odnosząc się zaś do drugiej kwestii a więc dopuszczalności zwrotu akcyzy przywołać należy, podobnie, jak uczyniły to organy podatkowe, uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdził m. in., że: "uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych" i że "na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku", gdyż "konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia takiej osoby". Natomiast organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty uznały, że w przypadku skarżącego nie wystąpiła nadpłata, albowiem strona skarżąca uiszczając podatek nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego wobec faktu, że jego ciężar ekonomiczny wliczyła w cenę energii płaconą przez jej nabywców, na co zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

Należy więc – za NSA - podkreślić, że skoro w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, to skarżąca domagając się zwrotu uiszczonego podatku winna obalić dowody zgromadzone przez organ wykazujące na brak takiego zubożenia. Żądając zatem zwrotu nadpłaty strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty, które NSA omówił w pkt 13 swojego uzasadnienia. W przypadku bowiem sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku, tym bardziej że prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów ( wyrok ETS z 27.02.1980 r. w sprawie C-68/79, pkt 26; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98, pkt 31).

W tym miejscu należy podkreślić, iż w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Z treści tych orzeczeń wynika, iż nie jest dopuszczalne stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałyby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ( wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14), w tym przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie ( wyrok ETS z 25.02.1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów ( wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24.03.1988 r. w sprawie C 104/86, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony, w całości bądź w części, na inne podmioty ( wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego ( wyrok ETS z 2.10.2003 r. w sprawie C-147/01, pkt 115; wyrok ETS z 9.12.2003 r. w sprawie C-129/00, pkt 36 i nast.). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wskazuje również, że ocena zubożenia, w warunkach wolnej konkurencji, wymaga odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, co jest obarczone pewnym marginesem niepewności i nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do przerzucenia ciężaru opodatkowania (wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine). Nadto nawet, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku ( wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy ( wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10.04.2008 r. w sprawie C-309/06).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy kierować się powyższymi wskazaniami Trybunału, a ich zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy prowadzi do wniosku, iż stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w 2a skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Zasadnie organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 ustawy o podatku akcyzowym ówcześnie obowiązującej, który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy. W tym kontekście stanowisko strony skarżącej zawarte w piśmie z 18 lipca 2014 r. nie wnosi do sprawy argumentów na tyle istotnych by powodowały odmienna ocenę zapadłego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. Treść wywodów w tym piśmie odnosi się do wytwarzania energii z OZE, od której podatek akcyzowy został wykazany w fakturach sprzedaży, a zatem stanowi element ceny. Powyższe wywody zachowują swą aktualność również w tym elemencie. Zapisy w fakturach dowodzą, że w spornym okresie podatek akcyzowy był finansowany przez odbiorcę końcowego towaru, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę. Koszty sprzedaży należy rozumieć jako sumę kosztów surowca, rozładunku, załadunku, transportu, ubezpieczenia transportu, podatków, w tym akcyzy itp. Powołać się też należy na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 20 i art. 106 ust. 1), z których wynika, iż podatnik podatku VAT ma wykazać na fakturze prawidłową podstawę opodatkowania w której zawarta ma być także kwota podatku akcyzowego, gdy towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zatem, jak wywodzi Spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że strona skarżąca nie negowała ujęcia w cenie sprzedaży podatku akcyzowego, ale kwestionowała odzyskanie go w pełnej wysokości przy braku zmiany ceny energii elektrycznej mimo realnego wzrostu kosztów jej wytwarzania. Organ nie podzielił tego stanowiska i nie zgodził się z zasadnością takiej argumentacji, a Sąd uznał to stanowisko za zasadne. Pogląd strony skarżącej mógłby być uzasadniony przy założeniu urzędowych cen energii przy jej sprzedaży dystrybutorowi. Wówczas konieczność sprzedaży towaru po sztywnej cenie w sytuacji wzrostu kosztów jego wytworzenia istotnie skutkowałaby uszczerbkiem po stronie sprzedawcy. W sytuacji, gdy cena energii była uwolniona, to sprzedawca decydował po jakiej cenie sprzeda swój produkt i mógł dokonać (i jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie – dokonał) przerzucenia kosztów podatkowych na kupujących. Jednak nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpił uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku, to – odwołując się do tez uchwały NSA I GPS 1/11 stwierdzić trzeba, że takiego uszczerbku strona może dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Nie jest on wynikiem bezpośrednim zapłaty podatku akcyzowego, w szczególności po roku 2005, kiedy nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Poza tym skarżąca nie wykazywała też ani nawet nie twierdziła, że w sytuacji, gdy do ceny, jak twierdzi, nie doliczyła podatku akcyzowego w pełnej wysokości, została zubożona poprzez zapłatę akcyzy z bliżej nie wskazanych źródeł. Nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii,

Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, jak to Sąd wyżej wskazał. Przepisy tak rozumiane dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną, dlatego nie można uznać, że stosowanie prawa wspólnotowego doprowadziłoby do takiej sytuacji, że brak było w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Natomiast okoliczność, że obrót ten podlegał opodatkowaniu na wcześniejszym etapie nie jest sama w sobie wystarczająca dla stwierdzenia nadpłaty podatku u wnioskodawcy, jeśli uwzględnić wywody Sądu poczynione na wstępie niniejszego uzasadnienia, a odnoszące się do faktu nieponiesienia ciężaru ekonomicznego podatku wobec jego przerzucenia w cenie na nabywców energii, co zdaniem Sądu wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym pism skarżącego, który oświadczył, że do takiego przeniesienia doszło.

Sąd orzekający nie dopatrzył się również wskazanych naruszeń prawa procesowego, art. 122 i art. 187 O.p. Organ zgromadził materiał dowodowy, dokonał jego oceny, którą zawarł w sporządzonym uzasadnieniu. Zdaniem Sądu nie naruszono również art. 210 § 1 i 4 O.p. odnoszących się do treści decyzji, która w niniejszej sprawie zawiera wszystkie wskazane przepisami O.p. elementy. Fakt, że wyrażone w niej stanowisko nie jest zgodne z poglądem strony skarżącej nie wskazuje jeszcze, że decyzja jest wadliwa z punktu widzenia jej kompletności. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że organy orzekające z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta, której dokonały w jej granicach. Przedstawiona przez stronę argumentacja skargi stanowi w rzeczywistości polemikę z oceną materiału dowodowego przedstawioną przez organy podatkowe, która okazała się dla strony niekorzystna. Nie wskazuje bowiem, na nowe okoliczności ani dowody czy ich nieprawidłową ocenę w odniesieniu do roku 2007. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zarzuty podniesione w skardze stanowią w istocie rzeczy próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w powołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA, a zarazem próbę jej podważenia z pominięciem trybu przewidzianego w powołanym już art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co uznać trzeba za niedopuszczalne.

Z uwagi na powyższe, skargę - jako niezasadną - oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.