Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1522/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) WSA Teresa Randak Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106 z 1993r., poz. 482 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] – określającą Spółce Akcyjnej "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 2.340.865,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 289.956,60 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności nawiązał do wyników postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach przypomniał w szczególności, że w toku wspomnianego postępowania stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia z budżetem państwa zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 18.731.236,96 zł (17.191.407,00 zł – tytułem opłat licencyjnych know-how i 1.539.829,92 zł – z tytułu odsetek za zwłokę zapłaconych z powodu nieterminowych płatności tych opłat), a tym samym zaniżyła dochód będący podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenia te skutkowały wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] r. nr [...]– określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 2.340.865,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 289.956,60 zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił zarzuty odwołania, które koncentrowały się na twierdzeniu, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji istoty umowy know-how, co doprowadziło do zakwestionowania związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. Spółka "A" domagała się dogłębnej analizy informacji przez nią przedkładanych w toku postępowania, zbadanie aspektów historycznych i ekonomicznych działalności firmy. Do odwołania podatnik dołączył kopię ekspertyzy prawnej sporządzonej przez [...]. B. B. dotyczącą oceny prawnej umowy z dnia [...] 1999 r. zawartej pomiędzy "B" S.A. a Hutą "C" S.A.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż opłaty licencyjne w kwocie 17.191.407,00 zł były ponoszone przez Spółkę w 2000 r. na podstawie umowy z dnia [...]r. zawartej pomiędzy Spółką Akcyjną "B" z siedzibą w W. (licencjodawcą) a Hutą "C" (licencjobiorcą). W myśl postanowień § 1 – przedmiotem umowy było udostępnienie licencjobiorcy rozwiązań technicznych, handlowych i marketingowych dotyczących możliwości korzystania z będących w posiadaniu licencjodawcy informacji (know-how). Licencjobiorca z kolei miał prawo do wykorzystania udostępnionej tej informacji na terytorium Polski i poza jej granicami. Jednocześnie licencjobiorca potwierdził, iż dokumenty (w tym umowy, kontrakty) zostały mu przekazane przez licencjodawcę (§ 2 umowy). Strony umowy ustaliły wynagrodzenie płatne przez licencjobiorcę na rzecz licencjodawcy przez okres od 1999 do 2001 r. w wysokości 2,2% miesięcznej wartości przychodów netto ze sprzedaży produktów.

Ponadto, organ podatkowy ustalił, iż w związku z porozumieniem zawartym w dniu [...] 1998 r. przez te same podmioty, doszło do przejęcia przez Hutę części mienia "B" w zakresie handlu stalą, przejęcia udziałów w "D" oraz zatrudnienia grupy pracowników "B" w strukturach Hucie "C" S.A. z dniem [...] 1999 r.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w toku postępowania kontrolnego zlecono [...]. T. F. z [...] w K. opracowanie ekspertyzy dotyczącej oceny umowy know-how z dnia [...] 1999 r. Z wniosków z niej zawartych wynikało, że analizowana umowa nie posiadała charakteru umowy know-how organizacyjnego, finansowego czy handlowego. Ponadto w opinii specjalisty wskazano, iż ponoszone opłaty związane z tą umową były nieracjonalne jak i ekonomicznie nieuzasadnione.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić taki związek przyczynowo-skutkowy, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiału dowodowego, a w tym analizując opnie dwóch ekspertów, doszedł do przekonania, że sporne koszty związane z umową "nienazwaną" z dnia [...]1999 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, iż analizowana umowa nie jest umową know-how z uwagi na brak cech identyfikujących tego rodzaju umowy (poufność, istotność, zidentyfikowanie we właściwej formie).

Kontynuując ten wątek, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, iż zgodnie z zawartym z "B" porozumieniem, Huta "C" zatrudniła część pracowników tej firmy na stanowiskach: Dyrektora Handlowego, szefa gospodarki złomem. Szefa biura nowych uruchomień sprzedaży prętów kształtowych, pełnomocnika dyrektora do spraw zaopatrzenia i inwestycji, specjalistów do spraw marketingu oraz handlowców. Wskazano, iż do obowiązków tych pracowników należał m.in. nadzór i kierowanie działalnością handlowo-ekonomiczną, prowadzenie zagadnień w zakresie sprzedaży i ekspedycji wyrobów Huty, pozyskiwanie i opracowywanie informacji rynkowych, analiz sprzedaży, rozpoznanie rynków w zakresie zapotrzebowania na wyroby walcowni, badanie rynku i poszukiwanie potencjalnych klientów. Ustalono w tym zakresie, iż koszty poniesione w związku z zatrudnieniem tych pracowników i utrzymaniem Biura Handlowego w W. w 2000 r. wyniosły ogółem 2.537.554,74 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organy podatkowe nie kwestionowały, iż w wyniku działalności wymienionych wyżej pracowników, Huta "C" uzyskała przychód zarówno z działalności eksportowej jak i z sprzedaży krajowej. Tym niemniej, co podkreślił organ odwoławczy, w 2000 r. omawiani pracownicy byli zatrudnieni przez Hutę (a nie "B" S.A.) i za wykonywaną pracę otrzymywali od swego aktualnego pracodawcy stosowne wynagrodzenie za doświadczenie i umiejętności zawodowe (poprzedni pracodawca zwolnił ich z tajemnicy handlowej). Uznano, że przekazanie Hucie wszelkich dokumentów odnoszących się do spraw, które były w toku realizacji – było wyłącznie konsekwencją wycofania się "B" ze świadczenia usług komisu na rzecz komitenta.

Dodatkowym argumentem wskazującym na niecelowość wydatków związanych ze sporną umową był - zdaniem organu - fakt, iż Huta w latach wcześniejszych dokonywała samodzielnie zakupu importowanego i znała warunki handlowe swoich kontrahentów.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Huta "C" bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz – "B" S.A. (swojego głównego akcjonariusza posiadającego 71,1 % akcji), gdyż nie miały one związku z uzyskiwanymi przez Hutę przychodami. Zaakcentowano, iż przychody te uzyskiwane były m.in. w związku z wykonywaniem pracy przejętych przez Hutę pracowników.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do brzmienia art. 122 Ordynacji podatkowej, omawiając zasady zbierania materiału dowodowego w sprawie i oceny poszczególnych dowodów (a w tym subiektywnych opinii niezależnych specjalistów).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki "A" domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wobec naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła w pierwszej kolejności historyczne uwarunkowania działalności eksportowo-importowej w zakresie materiałów stalowych (co do 1989 r. możliwe było jedynie za pośrednictwem uprawnionych do tego podmiotów tzw. central handlu zagranicznego). Wywody strony w tym zakresie zmierzały do wykazania, iż w przeszłości całość funkcji i ryzyka związanego ze sprzedażą na rynkach zagranicznych (jak i częściowo ze sprzedażą krajową) znajdowała się po stronie "B", który od 1995 r. stał się większościowym udziałowcem Spółki. Wobec zmiany uwarunkowań gospodarczych uzasadnione były więc starania skarżącej Spółki w celu przejęcia od "B" tej części działalności, która była prowadzona przez Biuro Stali.

Pełnomocnik strony skarżącej przekonywał więc, iż osiągnięcie powyższych celów było uzależnione od rezygnacji przez "B" z prowadzenia własnej dochodowej działalności oraz przekazania rozwiniętego działu sprzedaży.

Następnie w uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz rozwinięto zarzuty dotyczące niewłaściwego rozumienia przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii strony skarżącej, w niniejszej sprawie koniecznym jest "zidentyfikowanie rzeczywistych korzyści uzyskanych przez Spółkę w następstwie zawarcia umowy". Właśnie zakwestionowana umowa, zdaniem strony, pozwoliła wkroczyć na ścieżkę stabilnego wzrostu i osiągać nieprzerwanie zyski. W tej sytuacji pełnomocnik strony skarżącej przekonywał, iż brak jest logicznych podstaw do twierdzenia, iż podmiot odstępujący innemu podmiotowi zyskowną działalność i wprowadzający go w wypracowane przez siebie stosunki handlowe – nie ma prawa żądać od drugiego podmiotu odpowiedniego wynagrodzenia.

Dodatkowo strona skarżąca zwróciła uwagę, iż zakwestionowane opłaty są tożsame pod względem rodzajowym z prowizją z tytułu pośrednictwa wypłacaną na rzecz "B" przed zawarciem spornej umowy. Powołała się też na wspierającą jej stanowisko ekspertyzę [...]. B. B..

Prezentując zarzuty naruszenia prawa procesowego, skarżąca Spółka wskazała generalnie na konieczność wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. W konsekwencji zarzucając organom podatkowym, iż przy ocenie powyższego wydatku, naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, generalnie podtrzymując dotychczasową argumentację organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że akcentowane przez stronę historyczne uwarunkowania pozostają bez wpływu na decyzje podejmowane przez Spółkę już od przeszło 9 lat (tj. gdyż dotyczyły zasad prowadzenia działalności do roku 1990).

Odnosząc do powoływanej przez stronę opinii [...]. B. B., organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zarówno ta opinia jak i ekspertyza [...]. T. F. nie stanowiły jedynych dowodów w sprawie i tak jak inne dowody poddane zostały ocenie przez organy podatkowe – stosownie do postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do uchybień w postępowaniu dowodowym, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Z kolei z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wyjaśnić w pierwszej kolejności trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest w rozumieniu tego przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi opierają się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie z takimi wydatkami Spółki, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w pewnym okresie czasu. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst w Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust.1 cyt. ustawy). Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie – co do tego czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Obok zasad wskazanych wyżej rozróżnieniu temu służą także zamieszczone w ustawie katalogi wydatków, będących kosztami uzyskania przychodu, pomimo że może to budzić wątpliwości w świetle reguł zasadniczych (art. 15 ustawy) oraz tych, które kosztami takimi nie są (art. 16 ustawy). Kosztami uzyskania przychodów jest wszystko to, co znajduje się przed tak nakreślonymi granicami.

Wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentowała Izba Skarbowa, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez sądy w orzecznictwie administracyjnym. Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ: w Monitorze Podatkowym z 1995 r., nr 1, str. 18). Definicja zawarta w art. 15 ust. 1, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 18.731.236,92 zł w oparciu o umowę z dnia [...] 1999 r. zawartą z Spółką Akcyjną "B" siedzibą w W., której przedmiotem było udostępnienie podatnikowi "rozwiązań technicznych, handlowych i marketingowych będących w posiadaniu drugiej strony"

Zgodzić należy się z twierdzeniem organów podatkowych, że analiza przedmiotowej umowy jednoznacznie wskazuje na brak jest cech identyfikujących tą umowę, gdyż jej postanowienia są bardzo ogólne i nie mają charakteru poufności (co winno cechować każdą umowę przekazania wiedzy - know-how).

Ocena tej umowy jest tym bardziej trafna, gdy weźmie się pod uwagę fakt przejęcia pracowników Spółki "B" i zatrudnienia ich w Biurze Handlowym zajmującym się nadzorem i kierowaniem działalnością gospodarczą skarżącej Spółki. Skoro do obowiązków tych pracowników należało m.in. prowadzenie zagadnień w zakresie sprzedaży i ekspedycji wyrobów Huty, pozyskiwanie i opracowywanie informacji rynkowych, analiz sprzedaży, rozpoznanie rynków w zakresie zapotrzebowania na wyroby walcowni, badanie rynku i poszukiwanie potencjalnych klientów – to sporny wydatek związany z "umową licencyjną" budzi uzasadnione zastrzeżenia. W związku z zatrudnieniem tych osób (i to na kierowniczych stanowiskach) podatnik poniósł przecież znaczne koszty (2.537.554,74 zł), toteż przekazywanie byłemu pośrednikowi w dalszym ciągu "opłat" w wysokości 2,2 % miesięcznej wartości przychodów netto - nie można uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.

Organy podatkowe twierdzą, że doświadczenie, umiejętności zawodowe, jak i wiedza tych pracowników nabyta w okresie zatrudnienia u innego pracodawcy nie stanowi własności pracodawcy z zastrzeżeniem, że nie stanowi ona tajemnicy służbowej.

Skoro bezspornym jest, że Spółka "B" zwolniła swoich byłych pracowników z tajemnicy handlowej, to przy obsłudze kontrahentów zagranicznych winni oni w pełni wykorzystać zdobytą wcześniej wiedzę (przy założeniu rzetelnego wywiązywania się z obowiązków pracowniczych).

Zatem, aby omawiany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, koniecznym jest ustalenie czy zawarcie analizowanej umowy było niezbędna z uwagi na sytuację ekonomiczną kontrolowanej spółki i tym samym na wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów.

Podatnik w niniejszej sprawie nie wykazał powyższych okoliczności. Jego twierdzenia o prawie do żądania od drugiego podmiotu odpowiedniego wynagrodzenia za "wsparcie organizacyjno- techniczne" nie są wystarczające do przyjęcia związku tych kosztów z osiąganym przez Spółkę przychodem. W konsekwencji nie można obiektywnie stwierdzić, aby zawarcie w dniu [...] 1999 r. umowy z "B" S.A. miało jakiekolwiek skutki dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest również fakt, że sporne wydatki dotyczą głównego akcjonariusza Huty (posiadającego 71,1% akcji), co czyni powiązania między stronami analizowanej umowy oczywistymi.

Związek między wydatkiem a dochodem, powinien zawsze uwzględniać racjonalne kryteria ekonomiczne. Co prawda, działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, gdyż ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym, co jest celowe (potrzebne w prowadzonej działalności) decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97, niepubl.). Jednakże, co istotne, ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów i cel ten musi być zatem widoczny. Ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. W orzecznictwie administracyjnym podkreśla się ponadto, że wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza – że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. W omawianym przypadku brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie powyższych okoliczności.

Podkreślić też należy, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i pozwoliło na prawidłowe rozstrzygnięcie spornego zagadnienia. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna są zgodne co do tego, że w myśl ogólnych zasad, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Jeszcze bardzie przekonująco ta zasada odnosi się do udowadniania poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik bowiem uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z umową o pomoc techniczną, handlową i marketingową to winien wykazać, że usługi te zostały wykonane, zaś ich ocena dała organom podatkowym podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskaniem przychodu. Podkreślenia bowiem wymaga, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia zgodnie z wystawionymi fakturami nie są wystarczające do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do akcentowanych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Uznać więc należy, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę (bez potrzeby ich powtarzania) zasługują na aprobatę Sądu. Aczkolwiek polski system prawa nie przewiduje dowodu z "opinii prawnych", tym niemniej przedstawione przez strony tzw. ekspertyzy [...]. B. B. i T. F. zaliczone zostały w poczet materiału dowodowego, a wnioski w nich zawarte poddano ocenie stosownie do postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej.

Istotnym jest to, że podatnik bez żadnych przeszkód realizował swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, składał wyjaśnienia i przedstawiał materiał dowodowy celem udowodnienia okoliczności o które zabiegał. Jednakże, odmienna od oczekiwanej ocena tych dowodów – nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 127 i art. 230 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.