Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 58/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Telekomunikacja
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i 9,
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 21 par. 2 i 3, art. 81, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" o Nr "[...]", którą określono Spółce A podatek od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 226.485 zł.

Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania przez organ I instancji nastąpiło w związku ze złożeniem przez Spółkę deklaracji podatku od nieruchomości za 2008 r., w której wykazano kwotę podatku inną niż w deklaracji za 2007 r.. Wynikało to z nieujęcia w podstawie opodatkowania wartości linii kablowych telekomunikacyjnych, położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem Spółki A, linie te w przeciwieństwie do samej kanalizacji, nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość techniczno – użytkową, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym, ich wartość nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zajętego przez podatnika stanowiska nie podzielił organ I instancji, który uzasadniając wydaną w sprawie decyzję z "[...]" podkreślił, m.in. w oparciu o opinię powołanego w sprawie biegłego, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu prawa budowlanego, stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie organu podatkowego powoduje to, że chociaż sama linia kablowa może nie stanowić budowli, to w połączeniu z pozostałymi elementami sieci, jako jej część składowa, za budowlę powinna być uznana. Jest ona bowiem ściśle funkcjonalnie powiązana z pozostałymi elementami sieci.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania w sprawie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zwracając w motywach rozstrzygnięcia uwagę na istotę sporu dotyczącą rozstrzygnięcia, czy telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ odwoławczy wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zauważył, iż budowlę na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości definiuje art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowiąc, że są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz.1118 ze zm.) budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Artykuł 3 pkt 3 ustawy zawiera przykładowy wykaz obiektów budowlanych zaliczanych do budowli, np.: lotniska, drogi, sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast z definicji "urządzenia technicznego" zawartej w Prawie budowlanym wynika, że urządzenie techniczne ma pełnić rolę służebną wobec obiektu budowlanego, umożliwiając korzystanie z tego obiektu. W myśl tej zasady, urządzenie techniczne samodzielnie nie przedstawia wartości funkcjonalnej – ma ją tylko w połączeniu z konkretnym obiektem budowlanym. W ocenie organu, tylko wtedy, gdy taki związek funkcjonalny występuje, obiekt budowlany wraz z urządzeniem technicznym zapewniającym funkcjonowanie wyczerpuje znamiona definicji "budowla". Rozwijając tę myśl, organ II instancji wskazał, że warunkiem uznania, iż budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest spełnienie następujących przesłanek:

1) budowla jest obiektem budowlanym, a więc stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

2) budowla jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Organ podkreślił, iż przepisy Prawa budowlanego zaliczają do kategorii budowli również sieci techniczne. Niemniej jednak są one budowlą i obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej) zgodnie z jego przeznaczeniem. Wówczas budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sytuacji, gdy kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno – użytkowej budowli. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III FSK 777/06.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania w sprawie, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podniósł, że pełnomocnik strony został poinformowany o powołaniu biegłego. W toku postępowania umożliwiono stronie zapoznanie się z aktami sprawy, w tym z opinią biegłego, doręczono mu bowiem zawiadomienie wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium wskazało, że organy podatkowe nie mają obowiązku wyszczególniania w tym zawiadomieniu, jaki materiał dowodowy w sprawie zebrano. Podkreśliło jednocześnie, że strona może skorzystać z uprawnienia do żądania sporządzenia i przesłania odpisów zgromadzonych przez organ dokumentów. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ze sporządzonej przez biegłego w toku postępowania opinii na okoliczność określenia czy linie kablowe telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej są budowlą, nie wynika, aby w sprawie dokonywane były oględziny, a zatem zarzut przeprowadzenia dowodu z oględzin bez udziału strony organ uznał za nieuzasadniony. Organ uznał również za bezpodstawne pozbawienie opinii biegłego mocy dowodowej, ze względu na odniesienie się przez biegłego bezpośrednio do kwestii zasadności opodatkowania spornych budowli podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynikało, aby organ rozstrzygnął sprawę wyłącznie w oparciu o opinię biegłego. Jak wskazało Kolegium, strona nie zarzuciła przedmiotowej opinii, że biegła z powodu niedokonania oględzin nie uwzględniła specyfiki należących do Spółki linii kablowych.

W skardze na powyższą decyzję Spółka A wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła im naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż, pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji,

2) art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich,

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.,

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na gruncie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości zwróciła uwagę, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Spółki, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Postępowanie to winno zmierzać do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powinno również zmierzać do ustalenia wartości tych linii. Tymczasem jedynym dowodem, na jaki w zakresie ustaleń faktycznych powołały się organy podatkowe była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 rok. Organy podatkowe nie zgromadziły żadnych dowodów na okoliczność, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, tzn. że istnieje fizyczne powiązanie między kablem a kanalizacją. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Nie można było uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007 za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za rok 2008, a tym bardziej jako dowód tego, że deklaracja dotycząca 2008 roku jest nieprawidłowa. Zaprzeczeniem samoobliczenia podatku, a także zasad postępowania podatkowego, byłoby podważanie prawidłowości deklaracji podatkowej dotyczącej określonego okresu rozliczeniowego danymi wynikającymi z deklaracji za poprzedni okres.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega, zdaniem strony na uznaniu, że wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość techniczno - użytkową, bez przedstawienia dowodu na istnienie związku użytkowego (funkcjonalnego) i technicznego oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka, powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zakwestionowała uznanie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Linie kablowe nie są, bowiem powiązane z kanalizacją konstrukcyjnie (fizycznie). Linię taką można swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, nie naruszając ani integralności fizycznej kanalizacji, ani integralności fizycznej kabla. Ponadto linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej, w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego, a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest natomiast stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable. Oznacza to brak związku funkcjonalnego.

Podnosząc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżąca zwróciła uwagę, że pojęcia "budowli" nie sposób zdefiniować na gruncie przepisów Prawa budowlanego. Zasadnym jest zatem odwołanie się do pojęcia słownikowego, które mówi, że przez "budowlę" należy rozumieć należy każdy obiekt wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały oraz stanowiący skończoną całość użytkową. Z kolei w art. 3 pkt 3 tej ustawy, jako przykłady budowli wymienione zostały sieci techniczne i uzbrojenia terenu, również niezdefiniowane w ustawie. Zdaniem skarżącej oznacza to, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniają kryteria podanej wyżej definicji słownikowej budowli i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby, więc stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. Z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii z gruntem. Przedstawioną w ten sposób interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury, z którego jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Spółka zakwestionowała również uznanie, że linie kablowe prowadzone w kanalizacji kablowej są urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w rozumieniu w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Po pierwsze, bowiem nie jest możliwe przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, a po drugie korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych, w tym doprowadzenia do obiektu linii kablowych. Podobne wnioski, w ocenie strony, płyną z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08.

Powyższe ustalenia prowadzą do konkluzji, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniających jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Do skargi Spółka dołączyła opinię prawną w sprawie niektórych interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po dokonaniu analizy całokształtu okoliczności sprawy za bezzasadny Sąd orzekający uznał zarzut Spółki, sformułowany jako naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej., wobec nieprzedstawienia przez organ dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007r., Spółka nie wykazała, że wartość linii kablowych włożonych w kanalizacji kablowej była różna na dzień 1 stycznia 2008r. i 31 grudnia 2007r. Przedmiotem opodatkowania (o znanej i niekwestionowanej wartości) jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych. Organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stronami była bowiem kwestia normatywna, a wiec spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji).

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji., oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej latach poprzednich. Zauważyć bowiem należy, iż skarżąca nie wskazała w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy. Bezzasadnie zarzuca więc naruszenie przepisów tej ustawy o postępowaniu, co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1) i oceny (art. 191), ani też nie wykazuje, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Zdaniem Sądu, brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego, przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu tej ustawy. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego odniesiono się bowiem jednoznacznie do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak wskazano wyżej, stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, że Spółka deklarowała w latach wcześniejszych do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, a następnie w deklaracji za rok 2008 wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej w kwocie z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli.

Spór dotyczy zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, iż na tle tej kwestii spornej ukształtowała się już linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodna ze stanowiskiem prezentowanym w podobnych sprawach przez organy podatkowe. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 w/w ustawy podatkowej nie stwarza tego rodzaju podstawy. Podobny pogląd na omawianą kwestię prezentuje także prof. Bogumił Brzeziński i Wojciech Morawski w artykule "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy Nr 10 z 2008 r. str. 20).

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008r. o sygn. akt I SA/Sz 733/07 i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2000 r. sygn. IV SA 462/02.

W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy prawidłowo zdefiniowały tym samym przedmiot opodatkowania.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Powołany przepis wymienia jedynie przykładowo obiekty będące budowlami. Nie ulega zatem wątpliwości, iż obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych czy energetycznych, do pojęcia sieci technicznych zaliczane są również sieci telekomunikacyjne. Skoro w przepisie tym jest mowa o sieciach, to należy je rozumieć jako funkcjonalną całość. Jest to całokształt urządzeń technicznych służących w jednym celu: doprowadzenia np. energii cieplnej, gazu, wody czy energii elektrycznej do końcowego odbiorcy. W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to zatem przewody (czy to klasyczne miedziane, czy też światłowodowe), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej (mogą się również łączyć z sieciami innych operatorów czy z sieciami telekomunikacyjnymi, tudzież komunikacji elektronicznej, na skalę globalna). Skarżąca Spółka usiłuje natomiast wykazać, iż zarówno kanalizacja kablowa jak i biegnące w niej kable telekomunikacyjne powinny być traktowane samoistnie, w oderwaniu niejako od całości sieci. W ocenie Spółki, kable komunikacyjne i kanalizacja kablowa nie pozostają ze sobą w związku ani funkcjonalnym (użytkowym) ani technicznym.

Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowane na tle podobnych okoliczności faktycznych stanowisko, że przedmiotem opodatkowania jest po prostu sieć telekomunikacyjna (komunikacji elektronicznej), jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych (komunikacji elektronicznej). To, iż w przypadku podatku od nieruchomości mamy do czynienia tylko z jej wycinkami związane jest jedynie z właściwością organów podatkowych w zakresie tego podatku, którymi zgodnie z art. 1c u.p.o.l. jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a zatem w sprawach podatkowych powstałych na gruncie podatku od nieruchomości będziemy mieli zawsze do czynienia z fragmentem sieci położonym na terenie danej gminy. Nie można jednakże traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości, (p. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2008r. o sygn. akt: I SA/Kr1213/08, niepubl.)

W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b.. Zgodnie z tym przepisem, należy przez nie rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej. Na takie rozumienie budowli wskazuje przytoczona wyżej definicja zawarta w u.p.o.l. (vide L. Etel i S. Presnarowicz [w:] Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 - komentarz do art. 2 u.p.o.l.).

Podzielając dotychczasową linię orzecznictwa w podobnych sprawach (p. cyt. wyżej wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2008r.), Sąd orzekający w sprawie niniejszej stoi na stanowisku, iż powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, mają pełne odniesienie do wszelkiego rodzaju sieci technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., z uwzględnieniem w/w urządzenia budowlanego, zdefiniowanego w pkt 9 tegoż artykułu. Dlatego też, jak wyjaśniono powyżej, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju sieci telekomunikacyjne, niezależnie od ich technicznej budowy, jako całość funkcjonalno-techniczna. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia, w jaki sposób połączona jest kanalizacja kablowa z kablami komunikacyjnymi w niej biegnącymi. Kable te oraz kanalizacja nie mogą być bowiem traktowane w oderwaniu od całości sieci telekomunikacyjnej.

Sąd uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej Spółki do postanowień cyt. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Przede wszystkim jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy Prawo budowlane, wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Wydano je bowiem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego. w celu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy., a więc w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, w tym przypadku w zakresie telekomunikacji. Pomijając fakt, czy delegacja z art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego spełnia wymogi delegacji ustawowej określone w Konstytucji, to umocowanie jasno określa cel, w jakim rozporządzenia ma zostać wydane - "warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie". Warunki techniczne i usytuowanie obiektów budowlanych to nie to samo, co ich definiowanie, które powinno być wystarczająco jasno określone w przepisach rangi ustawowej. W ocenie tut. Sądu, przekroczono w tym zakresie umocowanie ustawowe i na pewno nie można uznać, iż definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w rozporządzeniu, które wydane zostało w celu jak powyżej, może mieć wpływ na ustalenie pojęcia budowli dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości.

Bezzasadnym jest również odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż - jak już wyżej wyjaśniono - znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność, iż linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza że nie są budowlą w powyższym rozumieniu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000r. sygn. akt: OPK 16/00 ONSA 2001/2/64 ,,Nie ulega wątpliwości , że definicje legalne są zwykłymi przepisami, mają więc charakter norm wiążących i odstępstwo od nich musi być traktowane jak każde inne naruszenie prawa." W sytuacji gdy dany termin został zdefiniowany w języku prawnym to powinno się odwołać nie do reguł języka potocznego, znaczenia słownikowego ale do dyrektyw języka prawnego a zatem nadać mu takie znaczenie, które przypisuje mu prawodawca, np. w definicjach legalnych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.