Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 414/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.1 pkt. 3, art. 4 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z "[...]"r. odmawiającą A. Sp. z.o.o. z siedzibą w P. (dalej spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 w łącznej wysokości "[...]"zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i przedstawionych do kontroli Sądu akt administracyjnych wynika, że w dniu "[...]"r. A. Sp. z.o.o. złożyła, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2019 w łącznej kwocie "[...]" zł. Przedmiotowy wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia "[...]" r. o oryginał wniosku podpisanego przez pełnomocnika spółki - radcę prawnego L. L. wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata podatkowe oraz pełnomocnictwa szczególne udzielone radcom prawnym M. K. oraz L. L. Wnioskodawca w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2014-2019 skorygował wartość budowli całkowicie zamortyzowanych twierdząc, iż podstawą opodatkowania ww. budowli (budowli całkowicie zamortyzowanych) będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (wartość pomniejszona o dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tych budowli). Powyższe działanie, jak wskazał, skutkowało zmianą wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za sporny okres, a w konsekwencji powstaniem nadpłaty wynikającej z zapłaty podatku od nieruchomości w wysokości większej od należnej.

Organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z "[...]"r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 w łącznej kwocie "[...]" zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym po zweryfikowaniu podstaw opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli przyjętych na potrzeby wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 z dnia "[...]" r. stanął na stanowisku, iż podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi wartość brutto (tj. wartość początkowa niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne) tych budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym budowle zostały całkowicie zamortyzowane. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatnika jakoby treść regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazywała w sposób odmienny ustalać podstawę opodatkowania budowli w zależności od tego czy są one w trakcie amortyzacji czy zostały całkowicie zamortyzowane. Zdaniem organu pierwszej instancji wyniki wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej prowadzą do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych brak jest podstaw do pomniejszenia ich wartości o dokonane odpisy amortyzacyjne. Dodał przy tym, że prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy pozwala stwierdzić, że w okresie dokonywania amortyzacji budowli jej wartość przyjmowana na potrzeby podatku od nieruchomości nie podlega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne. Zakończenie amortyzacji powoduje konieczność ustalenia wartości na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Będzie więc to zasadniczo ta sama wartość, a więc niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, którą przyjmowano dla potrzeb opodatkowania w ostatnim roku amortyzacji budowli. Zatem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi I instancji:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 4 ust. 4 upol i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w upol do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach updop, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 upol, a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak wart. 4 ust. 4 upol oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów upoi, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a OP, poprzez niewłaściwe zastosowane przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej. Nadto organowi zarzucano, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko, jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z "[...]"r. po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymało mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. dalej: u.p.o.l.). Jak podnosiło Kolegium przepis ten przesądza, że określając wysokość podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych powinno się uwzględniać wartość nieruchomości na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji, przyjął stanowisko, że z przepisu tego wynika, iż podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości jest wartość początkowa takich budowli.

Jak wskazywało Kolegium zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z zastrzeżeniem wynikającym z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Kolegium zaznaczyło, że nauka prawa podatkowego dostrzega problem rozumienia treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jako dominujący w doktrynie wskazano jednak pogląd zgodnie, z którym w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (zob. P. Borszowski (w:) P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162). Jak wskazywało kolegium "droga interpretacyjna" przyjęta przez stronę odwołującą się nie ma swojego potwierdzenia w doktrynie prawa podatkowego.

Kolegium zauważało także, że stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym czynione musi być z dużą ostrożnością. Jak wskazywało, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis. Mając na uwadze powyższe kolegium wskazywało, że nie sposób przyjąć argumentacji strony odnoszącej się do wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona rozumienie powyższego przepisu uzasadniała poprzez odwołanie się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dalej: u.p.d.o.p.). W szczególności tym, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma ona już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, a swoistą rekompensatą za to jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowaną budowlę (uwzględnienie podczas odczytywania pojęcia "wartość" kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych). W ocenie Kolegium taka wykładnia nie mogła być zaakceptowana. Jak podkreślano pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tego podatku należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnego podatku, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej. Ponadto nie ma żadnych normatywnych podstaw (ustawodawca nie przewidział bowiem takiej możliwości) do zestawiania przepisów u.p.o.l. i u.p.d.o.p. Jak zauważano poszczególne konstrukcje normatywne z zakresu szczególnego prawa podatkowego, obowiązujące w Polsce, również na takie zestawienie nie pozwalają, a to z uwagi na inny zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy. Kolegium podkreślało, że podmiotem uprawnionym z tytułu podatków dochodowych (poza daniną pobieraną w formie karty podatkowej) jest państwo, które nie tylko czerpie dochody z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, ale i - poprzez swoje organy administruje tymi podatkami (wszystko to jest przejawem władztwa daninowego). Z kolei, podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od nieruchomości jest gmina. W tej sytuacji nie jest zasadne przyjęcie, że takie, a nie inne ukształtowanie podstawy opodatkowania służącej wymiarowi daniny publicznej nie tylko zasilającej budżet, ale i administrowanej przez jeden związek publicznoprawny miałoby być przejawem prawnej reakcji ustawodawcy na określoną treść podstawy opodatkowania w podatku, z tytułu którego w stosunku podatkowoprawnym jako podmiot uprawniony występuje inny związek publicznoprawny. Co więcej zestawienie konstrukcji podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości oraz w podatku dochodowym od osób prawnych powinno mieć walor uniwersalności. System opodatkowania dochodów w polskim prawie podatkowym tworzy podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych wymiar i pobór tej daniny następuje nie tylko na zasadach ogólnych, gdy przedmiotem opodatkowania jest uzyskany dochód, ale i w oparciu o zryczałtowane formy opodatkowania, cechujące się opodatkowaniem przychodu (rzeczywiście uzyskanego lub możliwego do osiągnięcia). W konsekwencji powyższych unormowań uznając stanowisko Spółki, że wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanej budowli miała być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i to miało być swoistą rekompensatą za brak możliwości odliczania kosztu uzyskania przychodu (odpisu amortyzacyjnego) w podatku dochodowym, to w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanych w sposób zryczałtowany doszło by do nierównego traktowania podatników. Podatnicy rozliczający dochód w ramach zryczałtowanych form opodatkowania nigdy nie uwzględniają kosztów uzyskania podczas określania swojej podstawy opodatkowania. W konsekwencji, ustawodawca nie miałby możliwości przyznania im rekompensat w podatku od nieruchomości.

Kolegium odnosiło się w dalszej części swojej argumentacji wprost do procesu interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opartego na regułach wykładni językowej. Jak wskazywano brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje, że brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez stronę. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodował je organ podatkowy pierwszej instancji. Tym samym, w przekonaniu Kolegium, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Kolegium zaznaczyło także, że skoro organ pierwszej instancji, w procesie wykładni był w stanie wyprowadzić treść normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to wbrew zarzutowi odwołania, brak było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa. Wspomniane pryncypium nie jest bowiem regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Skoro zatem, organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a O.p. nie mogła znaleźć zastosowania.

Skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Spółka, powtarzając co do zasady zarzuty i argumentację zwartą w odwołaniu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900, z późno zm., zwanej dalej: "OP"), poprzez nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów i twierdzeń Skarżącego zawartych w odwołaniu z dnia "[...]"r. złożonym w niniejszej sprawie i brak przedstawienia przez organ swojego stanowiska w sprawie, z uwagi na bezkrytyczne przepisanie uzasadnienia wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie do sygn. akt I SA/Gl 706/19, bez przyjęcia go za własny i powołania się na niego oraz bez analizy przez organ błędnych i sprzecznych wniosków i twierdzeń zawartych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazanych szerzej poniżej w skardze.

naruszenie przepisów prawa materialnego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019, poz. 1170, z późno zrn., zwanej dalej: "upol") , poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowi zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 upoI w zw. z art. 4 ust. 4 upol i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późno zm., zwanej dalej: updop"), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w upol do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach updop, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to wart. 4 ust. 4 upol, a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak wart. 4 ust. 4 upol oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 upol niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa. potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów upol, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a OP, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni naprawczej (funkcjonalnej) przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni naprawczej (funkcjonalnej) przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie, na które wskazuje sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Przedstawione wyżej zarzuty zostały następnie w obszerny sposób omówione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoja wcześniejszą argumentację i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2019 poz. 2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W sprawie w dniu "[...]"r. został złożony wniosek pełnomocnika skarżącej o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, jednocześnie organ w odpowiedzi na skargę zaznaczył, ze nie wnosi zastrzeżeń co do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

Przystępując do kontroli merytorycznej skargi, wskazać należy, że słusznie podnosił organ II instancji, że zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a ściśle mówiąc określenie podstawy opodatkowania w przypadku budowli zamortyzowanej.

Zdaniem Spółki, wykładnia literalna, historyczna, systemowa oraz celowościowa przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanej przy ustaleniu podstawy opodatkowania winny być uwzględnione dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Sąd podziela stanowisko organu, zastrzegając jednocześnie, ze znane jest mu przywoływane przez skarżącą stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 3/19. Sformułowanej w przywoływanym wyroku argumentacji skład orzekający w niniejszej sprawie jednak nie aprobuje.

Odnosząc się do meritum sporu, odwołać należy się do stanowiska jakie WSA w Olsztynie zajął już w wyroku z 20 czerwca 2020r. ( sygn. akt I SA/Ol 85/20) i wskazać, że generalna zasada dotycząca określania podstawy opodatkowania budowli lub ich części na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrażona została właśnie w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do jego treści, podstawą opodatkowania dla tej kategorii obiektów budowlanych jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto-bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych), a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wysokość podatku od nieruchomości wynika z wartości budowli, a ta z kolei wynika z ksiąg podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i wykorzystującego budowlę do celów prowadzonej działalności. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 4 czerwca 2014r. (sygn. akt I SA/Łd 531/14 dostępny w CBOSA) "co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa wartość historyczna (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (w tym spadek jej wartości), ani też np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej)".

Zwrócić należy uwagę, że w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o rodzaju tych budowli czyli budowlach zamortyzowanych. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca wyróżnił budowle całkowicie zamortyzowane, by wskazać moment na który ustala się stosowna wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono. Zgodnie z zasadą a minor ad maius przyjąć należy, że skoro, jak wynika z przepisu, nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji ( w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Dlatego uznać należy, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych czy to budowli w trakcie amortyzacji czy też budowli już zamortyzowanych.

Uwzględniając językową treść przepisu, umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż wskazał organ. Tym samym, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Odnosząc się bezpośrednio do sformułowanych w skardze zarzutów wskazać należy, że nie mają podstaw obiekcje skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego. Kolegium w sposób wnikliwy i wyczerpujący zbadało, sprawę, a swoje ustalenia przedstawiło w jasny i zrozumiały sposób odnosząc się zarówno do poglądów prezentowanych w doktrynie jak i judykaturze. Fakt, że Kolegium nie podzieliło zarzutów Skarżącej spółki, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zaznaczyć należy, że wywód sformułowany przez Kolegium w uzasadnieniu decyzji dowodził skrupulatnego rozważenia sprawy i ustalenia kluczowych dla niej okoliczności. Kolegium w sposób dokładny i obszerny uzasadniło motywy swojego stanowiska. Fakt, iż sposób zredagowania uzasadnia przyjęty przez Kolegium nie zakładał kolejnego ustosunkowywania się do podnoszonych przez Skarżąca spółkę zarzutów, nie przesądzał tego, że Kolegium się do nich nie odniosło. Przyjąć można przeciwne stanowisko. Kolegium po dokonaniu analizy zarzutów i argumentacji Skarżącej dokonało syntetyzacji podniesionych zarzutów wskazując na główny problem prawny, a następnie w obszerny i wyczerpujący sposób przedstawiło motywy swojego stanowiska. Fakt, iż stanowisko Kolegium było zbieżne z opublikowanym wyrokiem sądu administracyjnego, lub nawet powtarzało zawarte w nim argumenty lecz bezpośrednio na orzeczenie to nie wskazywało, może być oceniany negatywnie, lecz równocześnie nie może być zakwalifikowany jako wada procesowa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że sprowadzają się one do zakwestionowania dokonanej przez organy wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona prezentuje de facto własną koncepcję wykładni ww. przepisu przedstawiając przy tym szereg argumentów na poparcie własnego stanowiska. Dotyczą one w głównej mierze zasadności stosowania określonych dyrektyw preferencji (tzw. dyrektyw wykładni drugiego stopnia) służących dokonaniu wyboru właściwego znaczenia normy prawnej z pośród możliwych do wyinterpretowania z treści przepisu stanowiącego jej źródło. Strona wskazuje zatem na możliwe znaczenia jakie przypisać można normie prawnej wyinterpretowanej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w oparciu o analizę systemową, celowościową i historyczną przepisu. Strona pomijała jednak fakt, że pierwszeństwo ma, szczególnie w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego wykładnia językowa. To na dyrektywy wykładni językowej wskazywał organ, powtarzając w tym zakresie ugruntowany już w kontekście art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pogląd judykatury.

W tym kontekście wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd dotyczący optymalnego modelu wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co więcej na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych sądy administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie, jak chociażby w wyrokach z dnia 11 lipca 2019 r. o sygn. akt: I SA/Gl 701/19, I SA/Gl 702/19, I SA/Gl 703/19, z dnia 17 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 704/19 - I SA/Gl 706/19, z dnia 30 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 817-819/19, z dnia 5 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 1108/19, z dnia 7 lipca 2020 r., I SA/Gl 101/20, a także z dnia 12 marca 2020 r. I SA/Ke 36/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawioną w przywołanych uzasadnieniach argumentację podziela, przyjmując przedstawione argumenty za własne.

Dokonując wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości po drugie określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie, zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie na jaki wskazuje podatnik co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do w art. 16g u.p.d.o.p. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch rożnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy). Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odwołującej się do wykładni historycznej.

Na marginesie dodać należy, że wskazanie przez skarżąca, że brak zmienności podstawy opodatkowani budowli w praktyce prowadzi do tego, że suma zapłaconego podatku od nieruchomości – po określonej ilości czasu - będzie przekraczać wartość początkową przedmiotu opodatkowania (s. "[...]" uzasadnienia skargi), traktowane może być jako apel do ustawodawcy nie zaś zarzut wobec aktu stosowania prawa.

Kontrolowana decyzja nie narusza także art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej w sposób podnoszony przez Spółkę. Przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario stasowana może być wówczas gdy istnieją wątpliwości do interpretacji przepisu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ w sposób dyskrecjonalny ocenia czy w toku analizy przepisu dostrzegł takie wątpliwości. W niniejszej sprawie nie wskazuje na to nie tylko stanowisko organu ale również fakt, że co do zasady w orzecznictwie sadów administracyjnych dominuje interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jaka podzielił i przyjął za własną organ. Fakt, iż zarówno w doktrynie i orzecznictwie pojawiają się również stanowiska przeciwne nie może być interpretowany jako nakaz stosowania art. 2a O.p. Przyjęcie takiego modelu stosowania zasady in dubio pro tributario prowadziło by do wprowadzenia ogólnego nakazu stosowania najkorzystniejszej interpretacji prawa dla podatnika w de facto każdej sytuacji.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za bezskuteczne, podzielając stanowisko i argumentację Organu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa obowiązujących w chwili jej wydania. Dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.