Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 445/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 3 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1, ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 169 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 955/09 w sprawie ze skargi K. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 955/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24 listopada 2008 r. określającą podatek od towarów i usług za lipiec 2002 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24 listopada 2008 r. w części określającej podatek od towarów i usług za lipiec 2002 r.; stwierdził, iż decyzje te w uchylonych częściach nie podlegają wykonaniu; w pozostałej części skargę oddalił i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 listopada 2008 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2002 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002 r.

Podstawą prawną decyzji był art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 582/07 poprzednich decyzji organów obu instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalił, że w czerwcu, lipcu i listopadzie 2002 r. spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez J. W. z tytułu zakupu maszyn i urządzeń. J. W. nie był jednak w tym czasie ich właścicielem i nie mógł nimi dysponować jak właściciel. Właścicielem maszyn był "U." sp. z o.o. w upadłości, który wystawił faktury dokumentujące ich sprzedaż J. W. dopiero 2 grudnia 2002 r. (wydanie towaru nastąpiło 6 grudnia 2002 r.). Od tej zatem daty spółka mogła stać się właścicielem maszyn i urządzeń wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, a wobec tego organ uznał, że w rozliczeniu za te miesiące spółka naruszyła art. 19 ust. 3a u.p.t.u. Organ odmówił zatem stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach. Biorąc pod uwagę stanowisko WSA z wyroku z 26 lipca 2007 r., organ w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. uwzględnił kwoty podatku naliczonego zawarte w spornych fakturach VAT.

W rozliczeniu za marzec, maj, czerwiec, sierpień i listopad 2002 r. spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w fakturach dokumentujących nabycie towarów przed terminem otrzymania tych faktur, naruszając art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Z tego względu organ stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. rozliczył we właściwych miesiącach przedwcześnie odliczony przez spółkę podatek naliczony. Ponadto ustalono, że spółka nie mogła w lipcu 2002 r. dokonać sprzedaży tych maszyn i wystawić faktury VAT dokumentujące tę sprzedaż na rzecz spółki "M.". Spółka mogła je sprzedać dopiero po ich otrzymaniu w grudniu 2002 r. Mimo więc wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż w lipcu 2002 r. nie powstał obowiązek podatkowy i w rozliczeniu za ten miesiąc nie uwzględniono podatku należnego. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w miesiącu, w którym spółka była w posiadaniu tych maszyn i mogła je wydać tj. w grudniu 2002 r. Dlatego w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2002 r. uwzględniono podatek należny z tytułu sprzedaży maszyn.

W kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie których został przerwany bieg terminu przedawnienia poprzez pobranie częściowej należności przez poborcę skarbowego.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu uzupełnił materiały o akta postępowania egzekucyjnego. Rozpatrując zarzut przedawnienia Sąd ten wskazał, że w wyniku uchylenia wyrokiem z 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 582/07 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 grudnia 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 sierpnia 2006 r. odpadła podstawa prawna do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Wyeliminowana bowiem została z obrotu prawnego decyzja, mocą której został wystawiony tytuł wykonawczy. W takim przypadku winien mieć zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.), który nakazuje umorzyć postępowanie egzekucyjne, o ile obowiązek nie jest wymagalny. Stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie na tej podstawie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Jednakże uchylenie przez WSA tych decyzji nie miało wpływu na wygaśnięcie zobowiązań spółki z powodu ich przedawnienia. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2002 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2007 r., gdyby nie została podjęta czynność egzekucyjna. W ten sposób termin przedawnienia rozpoczął ponowny bieg, co oznacza, że zobowiązanie spółki przedawni się 31 grudnia 2012 r. Podjęta na podstawie i w granicach tytułu wykonawczego czynność egzekucyjna została określona za lipiec 2002 r. w kwocie 25.229,20 zł. Oznacza to, że czynność egzekucyjna przerwała bieg przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. do wysokości 25.229,20 zł. Decyzje organów obu instancji określiły podatek w kwocie 41.479 zł., a więc w wysokości przewyższającej kwotę, która mogła być określona. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uchylił obie decyzje w zakresie odnoszącym się do podatku od towarów i usług należnego za lipiec 2002 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poprzedni wyrok WSA został prawidłowo w świetle art. 153 p.p.s.a. wykonany przez organy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykonał bowiem wskazania WSA i uzupełnił materiał dowodowy dokumentami uzyskanymi z sądowego postępowania upadłościowego U. sp. z o.o. w U., przesłuchaniami syndyka masy upadłości, osób z jego biura i osób z obsługi technicznej zakładu. WSA uznał zatem, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wyczerpująco. Wynikało zaś z niego, że spółka nie mogła otrzymać spornego towaru przed grudniem 2002 r. Okoliczność ta w świetle art. 19 ust. 3a u.p.t.u. powoduje zakaz obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż obniżenie nie może nastąpić wcześniej aniżeli w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Dalsze zmiany w deklaracjach podatkowych spółki, wskazane decyzją, są skutkiem błędnego określenia daty zdarzenia będącego czynnością opodatkowaną. W ocenie WSA okoliczność, że od daty postanowienia Sądu Rejonowego ..., tj. od 19 lipca 2001 r. wyrażającego zgodę na sprzedaż maszyn i oprzyrządowania Z. z wolnej ręki sprzedaż ta mogła być dokonana, nie oznacza, że została dokonana, skoro zafakturowano ją w grudniu 2002 r. bez wskazania chociażby na fakturze innych dat realizacji tej transakcji czy wcześniejszego wydania przedmiotu sprzedaży.

W ocenie WSA organy podatkowe wykonały zalecenia WSA z wyroku z 26 lipca 2007 r., a więc nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. Postępowanie zostało przeprowadzone w tym zakresie zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a decyzje nie naruszyły też art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a u.p.t.u.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części, w jakiej WSA oddalił skargę, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku ustaleń i dowodów, które odnoszą się do momentu wydania na rzecz skarżącej maszyn oraz urządzeń stanowiących przedmiot niniejszego postępowania i które uzasadniałyby oddalenie skargi oraz brak uzasadnienia prawnego stanowiska WSA (brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), wedle którego uchylenie decyzji, w przeciwieństwie do stwierdzenia jej nieważności, nie powoduje utraty mocy prawnej czynności egzekucyjnych dokonanych na jej podstawie oraz brak należytego odniesienia się w tym zakresie do stanowiska przedstawionego przez skarżącą;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w zaskarżonej części, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych co do momentu wydania na rzecz skarżącej maszyn oraz urządzeń stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy na niekorzyść skarżącej;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w zaskarżonej części, mimo istnienia podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. lub ewentualnie

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w zaskarżonej części, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 3a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez uznanie, że w stosunku do skarżącej nie powstał w lipcu 2002 r. obowiązek podatkowy oraz uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w czerwcu, lipcu i listopadzie 2002 r. w związku z transakcjami dotyczącymi maszyn oraz urządzeń stanowiących przedmiot niniejszego postępowania;

- przez niezastosowanie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego w sytuacji, gdy przemawiał za tym stan faktyczny sprawy;

- przez niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Spółka wniosła o uchylenie w zaskarżonej części wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że trudno uznać je za zasadne.

Skarżąca upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń i dowodów, które odnoszą się do momentu wydania na jej rzecz maszyn i urządzeń objętych zakwestionowanymi fakturami oraz braku wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że uchylenie decyzji, w przeciwieństwie do stwierdzenia jej nieważności, nie powoduje utraty prawnej czynności egzekucyjnych dokonanych na jej podstawie. Wskazać przede wszystkim należy, że naruszenie przepisów postępowania może być ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczną podstawą kasacyjną, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaaprobował ustalenia organów co do momentu wydania spornych urządzeń, stwierdzając, że nastąpiło to nie wcześniej niż wystawienie faktury przez Z. Wskazał też na dowody, które miały to potwierdzać, powołując się przy tym na zeznania opisane w decyzji organu odwoławczego To, że skarżąca uważa te ustalenia i dokonaną w tym zakresie ocenę materiału dowodowego za nieprawidłowe, nie oznacza, że doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie uwzględnienia skargi, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ powinno ono zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Za pomocą tego tylko przepisu nie ma możliwości zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń, chyba że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie. W uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tylko wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide ONSAiWSA 2010/3/39). Skoro jak to już wyżej wskazano uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego w tej sprawie, to nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by doszło w tym zakresie do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia.

8. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego w wypadku uchylenia decyzji oraz stwierdzenia jej nieważności zachodzą odmienne skutki prawne, skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki wpływ to ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji mogło mieć na treść rozstrzygnięcia. Trudno więc tak sformułowany zarzut w tym zakresie uznać za skuteczny.

9. Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżąca wiąże z błędnymi jej zdaniem ustaleniami co do momentu wydania na rzecz skarżącej maszyn i urządzeń oraz rozstrzygnięciem wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na jej niekorzyść. W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Z zasady tej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zaś zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przepisu tego wynika zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie wskazuje jednak na to, aby w sprawie tej nie przeprowadzono jakichś konkretnych dowodów. W istocie więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były uzasadnione podstawy do uznania, że do wydania przez Z. J. W. spornych maszyn i urządzeń doszło w grudniu 2002 r. tj. w czasie wystawienia przez ten Z. faktury i uiszczenia zapłaty za nią. Wynika to nie tylko z zeznań pracowników Z., którzy stwierdzili, że wydanie maszyn i urządzeń następowało dopiero po uiszczeniu zapłaty, ale też tego, że maszyny te i urządzenia ujęte zostały w ogłoszeniu syndyka zamieszczonego 10 września 2002 r. w ..., zapraszającego do składania ofert na zakup. Okoliczność tę potwierdza również brak wpłaty wadium przez J. W. na wcześniej złożoną przez niego ofertę co do zakupu. Nie można więc uznać powoływania się w tej sytuacji na pismo syndyka, będące odpowiedzią na wcześniejszą ofertę J. W., za mające znaczenie dla oceny, kiedy doszło do wydania tych maszyn i urządzeń przez Z. Trudno zatem zgodzić się ze skargą kasacyjną, by ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

10. Wskazując na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powołuje się na to, że były podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. Zarzut ten powiązany jest więc z zarzutem 3 w zakresie naruszenia prawa materialnego. Ocena tych zarzutów dokonana więc zostanie łącznie. W sprawie tej, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje, w stosunku do skarżącej 11 kwietnia 2007 r. zastosowany został środek egzekucyjny na podstawie ostatecznej decyzji określającej pierwotnie inną kwotę zobowiązania podatkowego oraz inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż wykazane przez skarżącą w deklaracji podatkowej. Niesporne jest też, że decyzja ta w związku ze skargą strony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 582/07 została uchylona i sprawa była ponownie rozpoznawana w tym zakresie przez organy obu instancji, co znalazło swój wyraz w zaskarżonej do WSA decyzji. Sąd pierwszej instancji przyjął, wskazując na art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia został w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego na podstawie tego przepisu przerwany. Co do zasady ze względu na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skarżąca nie kwestionuje tego, że zastosowany został wobec niej środek egzekucyjny, o którym została powiadomiona, na podstawie ostatecznej decyzji podatkowej. Twierdzi jednak, że poprzez późniejsze uchylenie tej decyzji w wyniku uwzględnienia skargi doszło do zniweczenia skutków przerwania przedawnienia. Wskazuje przy tym na przepisy egzekucyjne tj. art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów określa sytuacje, w jakich dochodzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W myśl bowiem tego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Art. 60 § 1 u.p.e.a. wskazuje, jakie skutki w zakresie dokonanych czynności egzekucyjnych powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny między innymi określonej w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Nie ulega więc wątpliwości, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu, o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Brak wymagalności obowiązku stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, trudno wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (vide wyroki NSA: z 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05, LEX nr 193470 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05, LEX nr 190348) . Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (vide P. Pietrasz "Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, Przegląd Podatkowy 2010, Nr 4/42). Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia.

11. Wobec tego, że skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła dokonanych w sprawie ustaleń, za nietrafny należy uznać zarzut niezastosowania art. 169 § 1 K.c. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Z ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że zbywca nie mógł wydać skarżącej spornych maszyn i urządzeń wcześniej niż w grudniu 2002 r. Przepis ten nie miał więc w sprawie zastosowania.

12. Ze wskazanych wyżej względów chybiony jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 oraz ust. 3a u.p.t.u. W sytuacji gdy do wydania maszyn i urządzeń doszło w grudniu 2002 r., skarżąca nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony w czerwcu, lipcu i listopadzie 2002 r. w związku z ich nabyciem, a także nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w lipcu 2002 r. w związku z ich sprzedażą.

13. Z powyższych względów należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.