Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3406/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – A. Z., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej w maju 2012 r. Spółka komandytowa powstała w wyniku zawiązania jej pomiędzy pierwotnymi wspólnikami, wśród których był także Skarżący. Wkład Skarżącego jako komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość.

Skarżący wyjaśnił ponadto, że zgodnie z uchwałą z kwietnia 2012 r. o przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, będąc wcześniej komandytariuszem, stał się akcjonariuszem i objął akcje w spółce komandytowo-akcyjnej o określonej wartości nominalnej. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z uchwałą o przekształceniu, były objęte w zamian za udział Skarżącego w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej.

Wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych przez Skarżącego była niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej. Przez wartość bilansową aktywów należy rozumieć sumę bilansową, gdzie na tą sumę w bilansie składają się po stronie aktywów, wszelkie aktywa według ich wartość księgowej, zaś po stronie pasywów występuje taka sama kwota, na którą składają się kapitały własne oraz zobowiązania. Wartość rynkowa aktywów przekształcanej spółki komandytowej była na dzień przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej wyższa niż wartość nominalna objętych akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Skarżący wyjaśnił, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał, czy w przypadku odpłatnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), będzie mogła ustalić swój dochód podatkowy w ten sposób, że przychód jako wynagrodzenie za umarzane przez niego akcje pomniejszony o koszty uzyskania przychodów według istniejącej na dzień przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej jednak do wysokości ograniczonej wysokością kapitału zakładowego w przekształconej spółce komandytowo-akcyjnej (nie więcej niż wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej - wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej)?

Zdaniem Skarżącego, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." jako wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przenoszonych na spółkę komandytowo-akcyjną.

W świetle tej regulacji kosztem uzyskania przychodu dla Skarżącego w przypadku otrzymania przez niego przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), które objął w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną jest wartość bilansowa aktywów przeniesionych na spółkę komandytowo-akcyjną w związku z jej przekształceniem. Na tę wartość bilansową składają się po stronie aktywów, wszelkie aktywa według ich wartości księgowej, zaś po stronie pasywów występuje kwota, na którą składają się kapitały własne oraz zobowiązania. Skarżący wskazał ponadto, że będąc wspólnikiem spółki osobowej (spółka komandytowa), dysponował określonym majątkiem, który tworzyły nie tylko wniesione przez niego wkłady, ale także majątek nabyty przez spółkę komandytową.

Skarżący dodał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość.

Wskazał, że w momencie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną stracił wszystkie należące do niego aktywa: zarówno wkłady, jak i majątek nabyty przez spółkę komandytową, otrzymał natomiast akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Z tego też względu zdaniem Skarżącego nie powinno budzić wątpliwości, iż kosztem uzyskania przychodu, jaki poniósł w przypadku odpłatnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia, stanowi wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej (udział w majątku spółki komandytowej).

Na potwierdzenie prezentowanego przez siebie stanowiska Skarżący powołał się na interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2011r. oraz na wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 maja 2012r., sygn. akt I SA/Łd 372/12.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy u.p.d.o.f. - tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1f, ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, a także przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej "k.s.h.", tj.: art. 551 § 1, art. 553 § 3 oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749) – dalej "O.p." tj. – art. 93a, art. 93a 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a.

Minister Finansów w oparciu o powyższe przepisy wskazał, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo - akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Skarżącego nie może być uznana wysokość wartości rynkowej aportu do spółki komandytowej ustalona na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który stał się akcjonariuszem na skutek przekształcenia spółki komandytowej której był wspólnikiem. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

W konsekwencji, organ stwierdził, że Skarżący poniósł wydatek na objęcie akcji w spółce przekształconej poprzez poniesienie wydatków na objęcie udziałów w spółce komandytowej (przekształcanej). Fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie daje możliwości ustalenia ponownie wartości wniesionego wkładu, bowiem wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu. Spółka przekształcona jest tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami. Podkreślił, że wycena przedmiotu aportu dokonywana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej nie może stanowić "wydatku" poniesionego przez Skarżącego, który mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w celu umorzenia za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą faktyczne wydatki poniesione przez Skarżącego na wkłady (pieniężne i niepieniężne) w spółce komandytowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 września 2012r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze z dnia 13 listopada 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji ze względu na naruszenie:

1. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., które polegało na wskazaniu, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne);

2. przepisu art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach uznanie przez organ, że przekształcenie nie wpływa na ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wskazał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia powinien być wydatek poniesiony przez Skarżącego na objęcie lub nabycie papierów wartościowych (akcji spółki komandytowo-akcyjnej). Skoro zatem ustawodawca ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie przewidział szczegółowych uregulowań w stosunku do akcji objętych w wyniku przekształcenia, tym samym Minister Finansów niesłusznie i bez wyraźnej podstawy prawnej uznał, że za wydatek poniesiony przez Skarżącego nie może być uznana wysokość wartości rynkowej aportu do spółki komandytowej ustalona na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo – akcyjną.

Wyjaśnił, że przed przekształceniem dysponował określonym majątkiem, który tworzyły nie tylko wniesione przez niego wkłady, ale także majątek nabyty przez spółkę komandytową. W momencie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną stracił wszystkie należące do niego aktywa (wkłady oraz majątek nabyty przez spółkę komandytową). Otrzymał natomiast w zamian akcje spółki komandytowo-akcyjnej o określonej wartości nominalnej.

Odwołując się do wykładni systemowej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że przepis ten nie powinien być interpretowany w oderwaniu od przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, w jego ocenie, bez wątpienia poniósł on faktyczny koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, którym będzie wartość rynkowa utraconych aktywów (udział w majątku spółki komandytowej). Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatek ten może być uznany za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Skarżący powołał się na liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz na wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Łd 372/12, potwierdzających prezentowane stanowisko.

Ponadto Skarżący podkreślił, że dla celów podatkowych przekształcenie spółki nie stanowi wyłącznie zmiany formy prawnej względu, bowiem oznacza ono utratę posiadanych aktywów, które przed przekształceniem były opodatkowane u niego jako wspólnika spółki komandytowej. Dlatego też to te aktywa (ich wartość rynkowa) powinny, jego zdaniem, stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zaskarżona interpretacja narusza przepisy procedury przewidzianej dla instytucji udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 14c § 1 i § 2 O.p., niezbędne jest odwołanie się do funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy miała spełniać instytucja wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach (oprócz realizacji postulatu równości opodatkowania podmiotów wyróżniających się tą samą cechą), a mianowicie: funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Odnośnie funkcji informacyjnej trzeba nadmienić, że we współczesnych systemach podatkowych prawo do informacji należy do podstawowych praw podatnika. Interpretacja indywidualna z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślił NSA, w sprawach wydawania interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego.

Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, stanowiące niejako wprowadzenie do tematu indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową i obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14c § 1 O.p. zdanie 2) a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach O.p., regulujących tę materię, brak jest szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie. Reguły prawidłowej interpretacji, abstrahując od merytorycznej oceny przeprowadzonej tam wykładni prawa, znaleźć jednak można w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest próba przekonania (wyjaśnienia), dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika (płatnika). Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zdanie 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy.

W sposób zbieżny z poglądem wyżej przedstawionym, wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje także orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i § 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii:

– wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

– konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

– obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

– organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

– stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.),

– wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czemu, z założenia, instytucja ta miała służyć.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Skarżący w złożonym wniosku o interpretację indywidualną stwierdził, iż wydatkiem na nabycie przez Skarżącego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej, przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem podatkowym na dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, powstałych na skutek przekształcenia spółki komandytowej w spółce komandytowo-akcyjnej. Jeśli natomiast nie cały majątek spółki komandytowej (tak jak w analizowanym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym) zostaje przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) to kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, w ocenie Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jako wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przenoszonych na spółkę komandytowo-akcyjną. W przypadku, gdy wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przewyższa kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej koszty ustala się jedynie do wysokości kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący przeznacza bowiem na objęcie (nabycie) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, jako papieru wartościowego wszystkie aktywa składające się na jego udział w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej.

Do tych twierdzeń Skarżącego powinien ustosunkować się Minister Finansów. Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości Sądu, że kluczowych dla Skarżącego zagadnień prawnych organ nie analizował. To zaś potwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana niejako "obok" problemów prawnych przedstawionych we wniosku. Jak już wskazywano powyżej stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Sąd podkreśla, iż w rozpoznawanej sprawie akcje będące przedmiotem pytania interpretacyjnego Skarżący objął w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż Skarżący wszedł w ich posiadanie na skutek przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Zarówno spółka komandytowa jak i spółka komandytowo-akcyjna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy k.s.h. W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Z przepisów art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 k.s.h. wynika, że przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości udziałów wspólników. W komentarzu do k.s.h podkreśla się, że zasadą powinno być sporządzenie specjalnego bilansu przekształceniowego (A. Kidyba, Komentarz do art. 558 k.s.h., publ. Lex/el 2012).

Spółka komandytowo-akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadnie wyartykułował organ interpretacyjny, że przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej są kwoty, które Skarżący otrzyma w związku ze zbyciem akcji (stanowiących papiery wartościowe) na rzecz tej spółki, dokonanym w celu ich umorzenia. W konsekwencji opodatkowanie dochodów z tego tytułu będzie podlegało reżimowi przepisu art. 30b u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowi, iż od dochodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub 1g, bądź art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Jednakże z tych prawidłowych stwierdzeń Ministra Finansów nie wynika - jak to już wskazano powyżej, że kluczowe dla Skarżącego zagadnienia prawne organ interpretacyjny analizował.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że "Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wysokość wartości rynkowej aportu do spółki komandytowej (podkreślenie Sądu) ustalona na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który stał się akcjonariuszem na skutek przekształcenia spółki komandytowej której był wspólnikiem" (s. 8 interpretacji). Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że "Fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie daje możliwości ustalenia ponownie wartości wniesionego wkładu, bowiem wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu".

Co prawda organ interpretacyjny wskazał także, iż "Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w celu umorzenia za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą faktyczne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady (pieniężne i niepieniężne) w spółce komandytowej", można z tego wnosić, że Minister Finansów brał pod uwagę fakt, iż Skarżący wniósł do spółki komandytowej wkłady pieniężne i niepieniężne (aporty).

Jednakże Sąd zauważa, że z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika aby Skarżący wskazywał, iż wniósł aport do spółki komandytowej. Skarżący jedynie informował, iż "Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość" (k. 7 akt administracyjnych).

Na marginesie należy zauważyć, iż jeśli Minister Finansów wyraźnie stwierdza, że w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, to w sytuacji podobnej tj. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową) organ powinien zająć podobne stanowisko.

Zdaniem Sądu Minister Finansów w sposób nieuprawniony przyjął, iż Skarżący wniósł aport do spółki komandytowej. Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wystąpiły w sprawie wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, organ podatkowy zobowiązany był wezwać Skarżącego - na podstawie art. 169 O.p. - do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w ww. zakresie.

W sytuacji kiedy Minister Finansów uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, to zupełnie niezrozumiałe są jego wywody dotyczące wyceny "przedmiotu aportu dokonywanej dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej".

Nawet gdyby uznać, że Ministrowi Finansów chodziło o spółkę osobową - komandytową (przekształcaną), to w tym miejscu Sąd zauważa, iż z reguły w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) w momencie przekształcenia majątek spółki z o.o. staje się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie powinno nastąpić zgodnie z odpowiednimi przepisami k.s.h. Nie powinno nosić ono przy tym znamion likwidacji spółki z o.o. Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanej spółki z o.o. (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) zostaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia spółce osobowej. W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu spółki z o.o. będą wykazywane jako wkłady w spółce osobowej.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, iż po przekształceniu dokonuje się wyceny "przedmiotu aportu dokonywanej dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej".

W opinii Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącego i nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy, że zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) O.p. należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

Na podkreślenie zasługuje także fakt, iż Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń Skarżącego, iż przed przekształceniem dysponował on określonym majątkiem, który tworzyły nie tylko wniesione przez niego wkłady, ale także majątek nabyty przez spółkę komandytową. W momencie przekształcenia spółki komandytowej w spółką komandytowo - akcyjną stracił wszystkie należące do niego aktywa (wkłady oraz majątek nabyty przez spółkę komandytową). Skarżący otrzymał natomiast w zamian akcje spółki komandytowo - akcyjnej o określonej wartości nominalnej.

Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wywody Sądu i ustosunkować się do stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jeżeli w ocenie organu, przedstawione przez Skarżącego elementy stanu faktycznego nie okażą się wystarczające do udzielenia interpretacji organ skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. i wezwie Skarżącego o uzupełnienie braków wniosku.

Pamiętać bowiem należy, że Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Ministra Finansów, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ interpretacyjny. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Podkreślić przy tym należy, iż Sąd nie twierdzi, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Nie twierdzi też, że co do meritum przedstawionego we wniosku zagadnienia rację ma Skarżący. Tych bowiem okoliczności Sąd nawet nie badał.

Tak jak była już o tym mowa wskazać należy, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Wobec przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, do jakich doszło w postępowaniu interpretacyjnym w analizowanym zakresie, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 tej ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200 p.p.s.a.