Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2128/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. wpłynął wniosek K. G. ("Skarżącego", "Strony" lub "Wnioskodawcy") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekazywania i otrzymywania praw do znaków towarowych w ramach tworzenia i przekształcania kolejnych podmiotów gospodarczych.

W złożonym wniosku Strona wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki z o.o. (wniesie wkład pieniężny w zamian za udziały) będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która następnie przekształci się w spółkę osobową prawa handlowego inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: "Spółka"), która również będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątkiem Spółki będą środki pieniężne i prawa do znaków towarowych wniesionych uprzednio przed przekształceniem do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny i pieniężny w zamian za udziały w spółce z o.o. przez wspólników.

Spółka z o.o. pozyska te składniki majątku wskutek wniesienia przez wspólników środków pieniężnych jako wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy spółki z o.o. oraz wniesienia praw do znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego (aportu), którego wartość częściowo zostanie odniesiona na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (tzw. agio). Wniesienie aportu – praw do znaków towarowych do spółki z o.o. – zostanie dokonane przez spółkę jawną (również czynnego podatnika podatku od towarów i usług), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wartość poszczególnych praw do znaków towarowych zostanie wniesiona częściowo na kapitał zakładowy spółki z o.o. i w tym zakresie w zamian za wniesiony aport zostaną wydane spółce jawnej udziały w spółce z o.o., pozostała część wartości praw do znaków towarowych zostanie wniesiona (przekazana) do spółki z o.o. na jej kapitał zapasowy (agio).

W związku z tym, że wniesienie aportem praw do znaków towarowych do spółki z o.o. w części odniesionej na kapitał zakładowy w zamian za wydane udziały będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), tj. przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych na osobę prawną, spółka jawna w wyniku wniesionego aportu wystawi spółce z o.o. fakturę VAT, w której podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów objętych przez spółkę jawną w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych wniesionych do tej spółki, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Spółka z o.o. ureguluje wskazaną na wystawionej przez spółkę jawną fakturze kwotę, w tym kwotę podatku od towarów i usług, poprzez emisję nowych udziałów wydanych w zamian za ww. aport (w wartości nominalnej odpowiadającej kwocie brutto wskazanej na fakturze VAT wystawionej przez spółkę jawną) oraz rozpozna i rozliczy uregulowany w ten sposób podatek VAT z tego tytułu jako podatek naliczony. Po przekształceniu Spółka wstąpi w prawa i obowiązki spółki z o.o. i tym samym w jej majątku znajdą się prawa do znaków towarowych.

W toku działalności Spółki powstałej z przekształcenia spółki z o.o. mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi:

1. Przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek – po spłaceniu ewentualnych zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki.

2. Możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Majątek Spółki przekazywany Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu rozwiązania (lub likwidacji) stanowić będą ww. środki pieniężne oraz prawa do znaków towarowych.

Majątek ten (również prawa do znaków towarowych) będzie przekazany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, do jego majątku osobistego, i nie będzie wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności Wnioskodawcy.

Może zdarzyć się sytuacja, że Wnioskodawca w drodze darowizny przekaże swojemu małżonkowi (należącemu do tzw. I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn), prawa do znaków towarowych otrzymane na skutek rozwiązania (likwidacji) Spółki, do majątku prowadzonej przez tego małżonka Wnioskodawcy działalności gospodarczej – majątku osobistego małżonka Wnioskodawcy, odrębnego od majątku Wnioskodawcy. Małżonka Wnioskodawcy w chwili darowizny najprawdopodobniej będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (tj. będzie prowadziła działalność gospodarczą). Małżonka Wnioskodawcy w związku z rozpoczęciem jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie wykorzystywał otrzymane prawa do znaków towarowych w ramach swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał pytania:

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika z tytułu rozwiązania Spółki (bez przeprowadzenia likwidacji Spółki lub po przeprowadzeniu likwidacji Spółki) praw do znaku/znaków towarowych, które będą uprzednio znajdować się w majątku rozwiązywanej Spółki, skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem konieczności zapłaty podatku od towarów i usług na rzecz rozwiązywanej Spółki?

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania faktury VAT od Spółki z tytułu czynności wskazanej w pytaniu nr 1?

3. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania Spółki praw do znaku/znaków towarowych będzie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

4. Czy podatek od towarów i usług wykazany na ewentualnie otrzymanej fakturze przez Wnioskodawcę powinien być liczony od podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę określającą koszt świadczonej usługi Spółki na rzecz Wnioskodawcy w postaci przekazania w ramach rozwiązania Spółki praw do znaków towarowych, a kwota określająca koszt świadczonej usługi powinna wynosić równowartość nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. następnie przekształconej w Spółkę, pomniejszonej o podatek od towarów i usług oraz równowartość kosztów ujawnienia przejścia we właściwych rejestrach (Urzędach) i utrzymania praw do przedmiotowych znaków towarowych poniesionych przez Spółkę lub przez jej poprzednika prawnego (czyli przez spółkę z o.o.), jeżeli takie koszty wystąpią - tj. zgodnie z treścią art. 29a ust. 5 ustawy o VAT?

5. Czy w przypadku gdyby Wnioskodawca dokonał darowizny na rzecz swojego małżonka (należącego do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn) do jego majątku osobistego - majątku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej praw do znaku/znaków towarowych, otrzymanych uprzednio od Spółki do majątku osobistego Wnioskodawcy na skutek jej rozwiązania (likwidacji), to czy taka darowizna będzie podlegała przepisom ustawy o VAT (podlegając opodatkowaniu podatkiem VAT), ewentualnie jeśli tak to czy będzie podlegała zwolnieniu od tego podatku?

6. Czy w przypadku uznania w zakresie pytania zawartego w pkt 5 powyżej, że ww. darowizna będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (podlegając opodatkowaniu podatkiem VAT), to czy w takiej sytuacji podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 29a ust. 5 ustawy o VAT?

7. Czy w przypadku uznania w zakresie pytania zawartego w pkt 5 powyżej, że ww. darowizna będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (podlegając opodatkowaniu podatkiem VAT), to czy w takiej sytuacji Wnioskodawca na potrzeby dokonania darowizny praw do znaków towarowych będzie zobowiązany zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług i czy będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT obdarowanemu małżonkowi Wnioskodawcy?

8. Czy w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę z faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej czynność określoną w pytaniu 1, będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji darowania następnie praw do znaków towarowych małżonkowi Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie zadane pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Dyrektor Izby Skarbowej w W.postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania.

Organ wskazał w postanowieniu, że w tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przekazana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe).

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż żądanie Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2016 r., wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy już chociażby ze względu tylko na samą konstrukcję podatku od towarów i usług, przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, a co za tym idzie, Wnioskodawca posiada status zainteresowanego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji będącej przedmiotem wniosku;

2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności z uwagi na nieuzasadnione pominięcie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...]kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu wskazał, że wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

- stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

- stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz

- zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy.

Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Organ podkreślił także, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń. Dlatego organ nie zgodził się z zarzutem Strony, że Organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnienia do analizowania prawdopodobieństwa zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, lecz jedynie powinien pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Organ podkreślił, że ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy normującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

• przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

• przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

• wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Organ wskazał, że udzielenie odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy wymagałoby w istocie oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, żądanie Wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Co oznacza, że w sprawie zaszły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 28 stycznia 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowego w W.skarżący wniósł o 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 20 maja 2016 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów, oraz poprzedzającego go postanowienia Organu z dnia [...] kwietnia 2016 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

a) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "o.p.") przez utrzymanie w mocy przez Organ postanowienia z dnia [...] kwietnia 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w podobnych stanach przyszłych oraz przy analogicznej argumentacji prawnej upoważnione organy podatkowe (organy interpretacyjne) wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

b) art. 14b § 2 i § 3 o.p, przez utrzymanie przez Organ w mocy postanowienia z dnia 19 kwietnia 2016 r. i niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o interpretację indywidualną, wymagane przez ww. przepisy zostały spełnione, oraz pomimo tego, że przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną zawierał wszystkie normatywne elementy określone w ww. przepisach,

c) art. 14g o.p. w związku art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p., art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h oraz art. I65a § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez uznanie, iż żądanie Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2016 r., wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy już chociażby ze względu tylko na samą konstrukcję podatku od towarów i usług, przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, a co za tym idzie. Wnioskodawca posiada status zainteresowanego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji będącej przedmiotem wniosku;

d) art. 121 § 1 o.p. w związku z przepisem art. 14h o.p. przez naruszenie przez Organ zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowego w W.wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonego aktu Sąd wyjaśnia, że wprowadzona z dniem 1 lipca 2007 r. instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych z założenia pełnić ma dwojakiego rodzaju funkcje, tj. informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Op. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Op). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2743/14, CBOSA).

Z treści art. 165a § 1 Op wynika natomiast, że gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia tego postępowania. Przepis ten, na mocy art. 14h Op, znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

W orzecznictwie niejednokrotnie już stwierdzono, że użyty w art. 165a § 1 Op zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123 oraz wyroki NSA z dnia 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z dnia 23 sierpnia 2013 r. II FSK 2586/11 - opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zgodnie z art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/16, CBOSA). Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, czyli nie chroni podatnika.

Użyte w art. 14b § 3 Op ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik (w:) Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Pamiętać przy tym trzeba, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Op, nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2614/13, CBOSA).

Tutejszy Sąd akceptuje stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynikający z art. 14b § 3 Op obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Op (tak w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 2619/10, publ. baza LEX nr 1217239). Zdaniem Sądu tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 Op. Warunkowe, wielowariantowe, przykładowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią organu w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 27 września 2013 r. w sprawie II FSK 330/12 i z dnia 20 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 3251/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

Dodać także należy, że postępowanie prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawniony do jej wydania udziela podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął.

W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie, zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Op). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W postępowaniu tym organ nie dokonuje zatem żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publ. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Op i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Z powyższych względów, zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a Op, gdyż w istocie strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie treść wniosku prowadzi do konkluzji, że strona oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Wobec powyższego organ był w pełni uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op.

Dodać także należy, że przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Op w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 249/15, CBOSA). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Op powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

Sąd podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia powyższych kryteriów, a udzielenie odpowiedzi na postawione pytania wymagałoby od organu dokonania oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa. Jednocześnie prowadziłoby do dokonania analizy skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników, pod kątem porównawczym lub optymalizacyjnym. Opis stanu faktycznego został przez skarżącego przedstawiony w sposób niejednoznaczny, wielowątkowy i wielowariantowy. Pytania dotyczą podatku od towarów i usług, wnioskodawca zaś nie jest podatnikiem tego podatku. Wskazuje, iż w przyszłości zostanie wspólnikiem spółki z o.o., która jest takim podatnikiem. Przeprowadzenie powyższego opisu stanu faktycznego przez przekształcenia, wskazując na możliwość wystąpienia sytuacji powodujących rozwiązanie Spółki powstałej w wyniku przekształcenia, z likwidacją lub bez likwidacji, a kończąc na możliwości darowizny prawa do znaków towarowych do majątku osobistego małżonki wnioskodawcy, nie pozwala na uznanie, iż opis ten jest precyzyjny, konkretny i pozwala na udzielenie w sposób pewny i nie budzący jakichkolwiek wątpliwości jednoznacznej interpretacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna nie może być bowiem wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych jego wariantów, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawierającego przedstawienie wszystkich jego elementów.

Za uprawnione uznać zatem należy przyjęcie przez organ interpretacyjny, że w sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż skarżąca nie przedstawiła stanu faktycznego wystarczająco (art. 14b ust. 3 Op), uniemożliwiając tym samym organowi podatkowemu udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Z treści art. 14b § 3 ustawy Op wynika bowiem bezwzględny obowiązek przedstawienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ jedynie ocenia przedstawiony przez zainteresowanego stan faktyczny i stan prawny. Wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, nie budzący wątpliwości prawnych. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie czy w stanie faktycznym wystąpi jakiś jego element, dopuszcza go jedynie w sferze możliwości, nie jest możliwe dokonanie przez organ oceny prawnopodatkowych skutków stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2619/10 - LEX nr 1217239).

W tych okolicznościach za chybione Sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 14b § 2 i 3 Op. Niezrozumiałe zaś są zarzuty, dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 14g i art. 169 § 1 Op, które to przepisy, jak Sąd już wyjaśnił nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op, w zw. z art. 14h Op. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych skarżący upatruje w odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z jego wniosku, podczas gdy w innych "analogicznych" sprawach interpretacje podatkowe są wydawane. Powyższy sposób sformułowania zarzutu, o którym mowa nie może być uznany za skuteczny, nie pozwala też w istocie na odniesienie się do niego, wobec braku wiedzy jaki stan faktyczny skarżący pojmuje jako "analogiczny" do wskazywanego w niniejszej sprawie. Organy zaś w sposób wyczerpujący uzasadniły zajęte w sprawie stanowisko, wyjaśniając przyczyny rozstrzygnięcia. Jednocześnie art. 165a Op został zastosowany prawidłowo.

Tym samym zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmawiając wszczęcia postępowania, nie naruszył wskazanych powyżej przepisów prawa.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.