Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 171/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21a, art. 21b, art. 21c i art. 21d, art. 27 ust.5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi W. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2007 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "W" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (w dalszej części uzasadnienia jako "Spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w miesiące.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży na rzecz podróżnych, udokumentowanej [...] dokumentami TAX FREE, albowiem sprzedaż ta nie spełniała warunków wynikających z przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 1 i 2, art. 21d ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia przywołanej w skrócie: "ustawa o VAT"), które przyznają podróżnym prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów. W przypadku Spółki transakcje realizowane były w kwotach netto, a więc żaden zwrot podatku nie był

i nie mógł być zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonywany. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż Spółka nie była uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego ujętego w dwóch fakturach wystawionych przez firmę "M." M. R. z R. na łączną kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] marca 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w 2003 r. Spółka w sposób nieuprawniony zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży artykułów AGD i RTV na rzecz podróżnych - obywateli Białorusi. Sprzedaż ta była organizowana przez dwóch Białorusinów: A. K. - "S." i L. A. (A.) - "L.". Paragony fiskalne w takich przypadkach drukowane były seriami, w ilości kilkudziesięciu, w niewielkich odstępach czasu pod nieobecność podróżnych w punkcie sprzedaży. Dokumenty TAX FREE wystawiane były in blanco, wypełniana była tylko część pól (bez danych podróżnego - dane te uzupełniane były przez Białorusinów w miejscach odbioru towarów) lub też wystawiane były na osoby, których dane personalne podawane były telefonicznie, faksem, mailem przez A.K. lub L. A. (A.). Podróżni, na których nazwiska wystawiane były zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie pojawiali się w biurze Spółki po odbiór paragonów i dokumentów TAX FREE. W większości przypadków moment wystawienia paragonu fiskalnego i dokumentu imiennego TAX FREE nie pokrywał się z datą faktycznej realizacji dostawy. Zakupione towary wraz z dokumentami TAK FREE i dołączonymi do nich paragonami fiskalnymi transportowane były przez firmę "G" J. P. na parkingi i posesje w rejonie B. P. i tam przekazywane Białorusinom. Z protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki A. I. - w charakterze podejrzanego wynika, że towar był odbierany przy granicy przez "S." lub "L." lub osoby przez nich wysłane. Zapłatę za towary w kwocie netto odbierali kierowcy firmy transportowej i przekazywali do biura Spółki. Do Spółki wracały po pewnym czasie (za pośrednictwem firmy transportowej) ostemplowane na granicy RP dokumenty TAK FREE, na podstawie których obniżany był należny podatek VAT w poszczególnych miesiącach. Osoby, na które wystawione zostały dokumenty TAX FREE nie wracały po odbiór podatku (zwrot podatku nie był dokonywany), a na potrzeby kompletności dokumentacji księgowej wystawiane były na podstawie tych dokumentów TAX FREE dowody KW przez pracowników Spółki.

Opisany powyżej sposób postępowania Spółki organy ustaliły w oparciu

o dokumenty zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegaturę w B. na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. oraz zeznania świadków i podejrzanych uzyskanych w ramach tego śledztwa - przekazanych Urzędowi Kontroli Skarbowej w B., jak też przesłuchania pracowników Spółki, kierowców zatrudnionych w firmie transportowej "G", pracowników ochrony zatrudnionych w "Agencji Ochrony [...]", Prezesa Zarządu Spółki – dokonanego w toku kontroli podatkowej. Wśród dokumentów zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i przekazanych Urzędowi Kontroli Skarbowej w B. znajdowały się komputerowe wydruki faktur pro forma, odręczne zapiski dołączone do niektórych faktur pro forma oraz zeszyt koloru niebieskiego zawierający na wewnętrznej stronie okładek napisy: z jednej strony o treści "L.", natomiast z drugiej strony o treści "S.". W toku kontroli stwierdzono, że kwoty netto wynikające z faktur pro forma są takie same jak łączna wartość netto dokumentów TAX FREE przyporządkowanych do tych faktur. Stwierdzono, iż sumy opisane w przedmiotowych zeszytach jako "do odebrania" były takie same jak kwoty netto wynikające z faktur pro forma i jak łączna wartość netto dokumentów TAX FREE przyporządkowanych do tych faktur.

Powyższe, zdaniem organu, wskazuje jednoznacznie, iż wyżej opisana sprzedaż na rzecz obywateli Białorusi dokonywana była w kwotach netto,

a w związku z tym żaden zwrot VAT nie był podróżnym dokonywany. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu sprzedaży na rzecz podróżnych,

w przypadku transakcji przebiegających według opisanego wyżej schematu. Transakcje te nie spełniały, bowiem warunków zawartych w art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1 ustawy o VAT. Organ zauważył, że transakcje były realizowane w kwotach netto, a więc podróżni nie płacili podatku przy nabyciu towarów, również zwrot podatku nie był faktycznie konkretnemu podróżnemu dokonywany. Tym samym nie mogli ubiegać się o jego zwrot. Ponadto wpisana w dokumentach TAX FREE kwota podatku od towarów i usług nie miała odzwierciedlenia w realizowanej płatności. Nie został spełniony również warunek przedstawienia przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę w celu otrzymania zwrotu podatku, gdyż podróżni ci nie wracali po zwrot podatku, którego wcześniej nie zapłacili.

Organ nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Spółki, iż rozliczanie transakcji w kwotach netto było formą kompensaty. Kompensata, czyli potrącenie to zaliczenie jednej wierzytelności na poczet drugiej. Potrącenie możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy obie strony mają wobec siebie wierzytelności i wierzytelności te są wymagalne. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, Spółka otrzymywała zapłatę netto za towary dostarczone podróżnym w momencie przekazania im tych towarów. W momencie sprzedaży nie można więc było mówić o tym, iż obie strony, tj. Spółka i podróżny miały wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności. Uprawnienie podróżnego

do otrzymania zwrotu podatku VAT zapłaconego przy zakupie (wierzytelność z tego tytułu) powstaje dopiero w momencie przedstawienia sprzedawcy dokumentu TAX FREE, na którym właściwy organ celny dokonał potwierdzenia wywozu towarów poza granice RP.

Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT. Stwierdził, że skoro Spółka otrzymywała zapłatę za towary w kwotach netto, to organ I instancji słusznie zastosował do obliczenia podstawy opodatkowania metodę w stu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "O.p." Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy, pozwolił na pełne odtworzenie rzeczywistego przebiegu dokonanych transakcji. Nie uwzględniono zarzutu naruszenia procedury podatkowej poprzez nie przesłuchanie obywateli Białorusi: A. K. i L. A. Wnosząc tego rodzaju zarzuty odwołujący się nie określił, bowiem, jakie nowe, nieznane kontrolującym fakty mogłyby zostać ujawnione oraz, że mogłyby one mieć istotne znaczenie w prowadzonym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że podniesione przez pełnomocnika uchybienia organu I instancji, co do podmiotów na rzecz których następowała sprzedaż nie mają wpływu na wynik sprawy, bowiem bez względu na to, czy sprzedaż następowała tylko na rzecz "S." i "L.", czy też na rzecz osób widniejących na dokumentach TAX FREE, to w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest to, iż w rzeczywistości zwrot VAT nie był w ogóle dokonywany.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organy zobowiązane są do respektowania i stosowania przepisów prawa krajowego. W przypadku ujawnienia zaniżenia zobowiązania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł odstąpić od zastosowania powołanych wyżej przepisów, które stanowią o obowiązku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, iż Spółka nie kwestionowała stwierdzonych przez organ I instancji uchybień odnośnie braku uprawnień

do dokonania odliczenia podatku naliczonego ujętego w dwóch fakturach wystawionych przez firmę "M." M. R. z R. na łączną kwotę [...] zł. Ustalenia w tym zakresie mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zgodne są z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze skierowanej do tut. Sądu, działający w imieniu Spółki pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. art.21a, art.21b, art.21c, art.21d ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie wspomnianych przepisów i bezzasadne odmówienie stronie prawa do zastosowania stawki 0% przy legalnym wywozie przez podróżnych poza granicę RP towarów zakupionych u podatnika.

2. art.10 ust. 2, art.15, art.27 ust. 5 i ust 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zaistniały podatkowo prawne przesłanki do określenia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r.

w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez spółkę i tym samym braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego

w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

3. art.122, art.187 , art.191 i art. 199a § 3 O.p., poprzez uznanie, że podatnik dokonywał sprzedaży w cenach netto, nie dokonywał zawrotu podatku podróżnym i nie mógł skutecznie dokonywać kompensaty wzajemnych zobowiązań z transakcji w systemie sprzedaży TAX FREE skutkujących zwrotem podatku podróżnemu.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor podnosił, że wszystkie

z analizowanych w trakcie postępowania podatkowego dokumentów imiennych TAX FREE były wystawione w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami ustawy

o VAT, jak i rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwościach zakupu

w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów

i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.). Z regulacji art. 21c i art. 21d ustawy o VAT wynika, że podstawą zastosowani stawki 0 % ma być dokument stwierdzający określone zdarzenia w postaci wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten ma bowiem potwierdzać zgodnie z rzeczywistością fakty, a więc ma być poprawny materialnie. Pełnomocnik podkreślił, że towary objęte zakwestionowanymi dokumentami TAX FREE zostały wywiezione poza granicę RP oraz zostały ujęte

w ewidencji R-30 prowadzonej przez graniczne urzędy celne, a wywóz nastąpił

w terminie zakreślonym w art. 21c. Wszystkie imienne dokumenty TAK FREE miały dołączony przez podatnika paragon z kasy rejestrującej. Dokumenty odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy, a więc miały przymiot poprawności materialnej. Wszystkie z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE były wystawione

w czasookresie zgodnym z chwilą rzeczywistej realizacji dostawy towarów dla podróżnych. Dlatego też w ocenie autora skargi rozstrzygnięcie oparto

na przypuszczeniach i wybiórczym traktowaniu pewnych faktów w celu uzasadnienia dokonanej nadinterpretacji przepisów ustawy o VAT. W skardze podniesiono,

że Spółka nie dokonywała sprzedaży hurtowej na rzecz dwóch odbiorców tj. "S."

i "L.". Każdy z podróżnych może zakupywać ilości dowolnego towaru. Cel zakupu jest tutaj poza regulacją ustawową. W trakcie prowadzonego postępowania strona, jak i świadkowie potwierdzili, że osoby te były organizatorami sprzedaży, lecz ten fakt jeszcze nie wskazuje, że sprzedaży spółka dokonywała na rzecz tylko i wyłącznie tych dwóch podróżnych. Wbrew zasadom procedury podatkowej, pomimo szczegółowego wysłuchania świadków, co do przebiegu transakcji, organ nie przesłuchał znanych z imienia i nazwiska podróżnych A. K. i L. A.

Zdaniem Spółki, ocena prawna i faktyczna zawarta w zaskarżonej decyzji nie tylko narusza prawo materialne, ale i pomija istotne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zakresie oceny pośrednictwa innych podróżnych tzw. Saszy i Loni w organizowaniu sprzedaży. Spółka powołała wyroki ETS

w sprawach: C-534/03, C-355/03, C-484/04.

Ponadto pełnomocnik Spółki nie zgodził się z rozliczeniem ceny sprzedaży zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że dokonanie przez strony kompensaty z kwestionowanych dokumentów TAX FREE spowodowało wygaśniecie zobowiązań jak forma zapłaty ceny i zwrotu podatku podróżnemu, albowiem umowa taka umożliwiła dokonanie przesunięć majątkowych umorzenia zobowiązań

ze skutkiem ex nunc. Praktyka stosowana przez strony wskazuje na pragmatyczny sposób regulowania zobowiązań wynikających z obrotu gospodarczego. A to,

że jedną z przesłanek zawierania tego rodzaju umów był fakt uzyskania możliwości eksportu towaru nie może decydować o ich nieważności czy też bezskuteczności

w obrocie cywilnym jak i podatkowym. Ponadto wymóg wymagalności jednego

z potrącanych wierzytelności nie odgrywa decydującej roli w sytuacji umownego potrącenia. Pełnomocnik dodał, że jeżeli kwestionowane operacje umożliwiły stronie eksport towarów, to kwestionowanie ich skutku prawnego w zakresie wielkości przychodu z racji przesłanek pozaustawowych wskazuje, że organ podatkowy

w swoich ustaleniach naruszył art. 199a O.p.

W skardze zauważono, że Podatnik mógł przyjmować do rozliczenia otrzymane dokumenty TAX FREE zgodne pod względem formalnym i materialnym, albowiem towar opuścił granice kraju. Pełnomocnik podniósł, że Spółka z tytułu dokonanej sprzedaż była wierzycielem podróżnych w wielkościach ujętych

w paragonie fiskalnym. Jednocześnie z tytułu otrzymanych dokumentów TAX FREE była dłużnikiem z tytułu zwrotu VAT. Każda z transakcji została w stosownych wielkościach ujęta w ewidencjach księgowych spółki. "Podróżny" nabywając prawo do otrzymania zwrotu podatku i dokonując następnych zakupów otrzymywał zwrot podatku albowiem kompensata jest jedną z form jego zwrotu. W tych okolicznościach pełnomocnik zarzucał naruszenia art. art. 65 § 2 k.c., art. 3531 k.c. i art. 498 k.c.

w zw. z art. 505 k.c.

Ustalenie organu, że spółka otrzymała zapłatę za towar w cenie netto oparto

w ocenie Spółki na dowolnej i wybiórczej interpretacji części zapisów stanu rozrachunków tzw. zeszytu z tytułu dokonanej sprzedaży w ujęciu czysto kasowym. Rozliczenie ceny samo w sobie nie stanowi materialnoprawnej przesłanki

do zastosowania bądź niezastosowania preferencyjnej stawki podatku z tytułu sprzedaży w systemie TAX FREE. Do celów wewnątrz rozrachunkowych podatnik stosował rozliczenie skompensowanego podatku VAT na drukach KW, które nie wymagały w tej sytuacji ponownego podpisu podróżnego. Przyjęte w spółce rozliczenie kasowe na tzw. "zeszyt" było elementem cząstkowym rozliczenia transakcji, a nie elementem kończącym jej rozliczenie. Nie ma również dowodów potwierdzających, aby dokumenty TAX FREE miały charakter fikcyjny czy też pozorny w całości transakcji czy też jej poszczególnych etapach i częściach.

W toczącym się postępowaniu nie stwierdzono ani nie udowodniono, aby podróżni próbowali wyłudzić VAT, jak i też nie stwierdzono, aby pracownicy spółki dokonywali czynności dyskwalifikujących dokument imienny TAX FREE jako dokument stanowiący podstawę dokonanego przez Spółkę rozliczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu dotyczących braku uprawnień Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego ujętego w dwóch fakturach wystawionych przez firmę "M." M. R. z R. na łączną kwotę [...] zł. Sąd również nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast stan faktyczny związany z ustaleniem, czy skarżąca Spółka, uprawniona była w oparciu o przepis art. 21d ust.1 ustawy o VAT, do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez nią w 2003 r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2007 r. nr [...], w związku z zakwestionowaniem przez organy faktu zwrotu VAT podróżnym.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga analizy stosownych przepisów ustawy o VAT, jak też oceny w zakresie dokładnego i wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie.

Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e ustawy o VAT. Zgodnie z tymi uregulowaniami, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator.

Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej. Warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 21d ustawy o VAT.

Z przepisu tego wynika, że po pierwsze, musi nastąpić rzeczywisty zwrot podróżnemu podatku od towarów i usług (por. art. 21d ust. 1: "Do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% [...]"). Ponadto, sprzedawca powinien poinformować właściwy organ podatkowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek. Sprzedawca powinien również posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już

z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP.

Ustalenia organów skarbowych, że Spółka zakwestionowane transakcje sprzedaży towarów podróżnym w rzeczywistości rozliczała w kwotach netto, a tym samym nie dokonywała faktycznego zwrotu podatku podróżnym, który jest podstawowym wymogiem do zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki VAT, znajduje oparcie w prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Taki stan rzeczy potwierdzają włączone do akt kontroli skarbowej postanowieniem z [...] marca 2007 r. dokumenty zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegaturę w B. na potrzeby prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. śledztwa nr [...], [...] oraz zeznania świadków i podejrzanych uzyskane w ramach tego śledztwa, jak też przesłuchania pracowników Spółki, kierowców zatrudnionych w firmie transportowej "G", pracowników ochrony zatrudnionych w "Agencji Ochrony [...]", Prezesa Zarządu Spółki – dokonane w toku kontroli podatkowej.

Zwrócić należy uwagę zwłaszcza na zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego komputerowe wydruki faktur pro forma, odręczne zapiski dołączone do niektórych z nich oraz zeszyt, odzwierciedlający rozliczenia Spółki z białoruskimi kontrahentami. Analiza i porównanie tych dokumentów oraz dokumentów TAX FREE jednoznacznie wskazuje, że w istocie sprzedaż na rzecz podróżnych realizowana była w kwotach netto. Organy przyporządkowały poszczególne dokumenty TAX FREE do odpowiednich faktur pro forma, a następnie dokonały szczegółowego porównania, odnosząc je również do zapisów zawartych

w "niebieskim zeszycie". Ustalony i skrupulatnie opisany przez organy model relacji Spółki z białoruskimi kontrahentami potwierdzają przy tym świadkowie przesłuchani w sprawie, jak też w toku prowadzonego śledztwa. Ustalenia organu,

iż kwestionowane dokumenty TAX FREE wystawiane były in blanco, wypełniane były

z pominięciem danych podróżnych, które uzupełniane były przez Białorusinów

w miejscach odbioru towarów lub też wystawiane były na osoby, których dane personalne podawane były telefonicznie, faksem, mailem– znajdują oparcie

w materiale dowodowym. Jak również zauważyły organy, w większości przypadków moment wystawienia paragonu fiskalnego i dokumentu imiennego TAX FREE nie pokrywał się z datą faktycznej realizacji dostawy.

Sąd stwierdza, że przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają stanowisko organów, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę udokumentowana kwestionowanymi dokumentami TAX FREE realizowana była

w kwotach netto. Argumentacja organu jest logiczna, poparta materiałem dowodowym i znajduje swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu powyższe okoliczności nie dają podstaw do postawienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 187

§ 1, art. 191 O.p. W rzeczywistości żaden podatek nie był podróżnym zwracany. Spółka nie była, więc uprawniona do zastosowania stawki 0 % do sprzedaży towarów widniejącej na spornych dokumentach TAX FREE. Organy prawidłowo, zatem zastosowały przepisy art. 21a, art. 21b, art. 21c i art. 21d ustawy o VAT.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199a O.p. Z uwagi na to, że zarzut ten został zgłoszony dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego w sprawie organ odwoławczy nie miał możliwości ustosunkowania się do niego na etapie rozpoznawania odwołania. Poza tym z akt sprawy nie wynika, aby organ posiadał wątpliwości, co do istnienia nawiązanych przez Spółkę stosunków prawnych z jej kontrahentami. W granicach przyznanego organom podatkowych prawa do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), w tej sprawie organy oceniły rzeczywistą treść tych stosunków prawnych i na tej podstawie wyciągnęły odpowiednie skutki prawno-podatkowe. W takiej sytuacji przesłuchanie A. K. i L. A. (A.) nie było konieczne dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy. Ponadto trudno jest mówić o kompensacie w sytuacji, gdy rozliczenie transakcji odbywało się w wartościach netto. Wierzytelność podróżnego, to zwrot podatku od towarów i usług zapłaconego przy zakupie towaru. W sprawie wykazano natomiast, że takiego zwrotu Spółka w rzeczywistości nie dokonywała. Spółka rozliczała dostawę towarów w systemie TAX FREE w wartościach netto i to one, a nie wartości brutto, stanowiły rzeczywiste wierzytelności Spółki wobec podróżnych. Brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających twierdzenie, że Spółka różnice w cenie netto i brutto rozliczyła w drodze kompensat. Całkowicie bezzasadne są zatem również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. art. 65 § 2 k.c., art. 3531 k.c. i art. 498 k.c. w zw. z art. 505 k.c.

Sąd nie stwierdza również naruszenia art. 15 ustawy o VAT. Organy prawidłowo obliczyły metodą "w stu" podstawę opodatkowania. Taki sposób obliczenia wynika z faktu, że Spółka kwestionowane transakcje rozliczała

w wartościach netto. Wobec stwierdzenia zaniżenia przez Spółkę kwoty zobowiązania podatkowego, jak też zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ miał obowiązek określić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 27 ust.5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy VAT

z 1993 r. W konsekwencji mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty jego przedawnienia (zob. uchwała NSA z sygn. I FPS 2/05 po dniu 30 kwietnia 2004 r.). Zgodnie z przywołaną uchwałą, ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. dopuszczalne jest co prawda na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), jednakże jak Sąd zauważył: "dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu ustaw" (tj. ustawy z 8 stycznia 1993 r. jaki ustawy

z 11 marca 2004 r.). Powyższe zdaniem Sądu pozwala na przyjęcie, że mimo pominięcia w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. istniały przesłanki do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania

w podatku od towarów i usług. Nie było to więc uchybienie, które miało wpływ

na wynik sprawy.

Rozpoznając powyższy zarzut należy mieć na uwadze, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich postanowieniem z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/08 Ceramika Paradyż umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne WSA w Łodzi, dotyczące ustalenia czy dodatkowe zobowiązanie jest zgodne z prawem wspólnotowym, z uwagi na to, że zagadnienie dotyczyło okresu rozliczeniowego sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tak jak w omawianej sprawie. Zatem należy przyjąć, że nie istniał w sprawie obowiązek przeprowadzania wykładni wspomnianych przepisów w kontekście uregulowań zawartych w Szóstej Dyrektywie VAT i bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych.

Końcowo odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy orzecznictwa ETS, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że stan faktyczny sprawy dotyczy niektórych okresów rozliczeniowych z 2003 r. tj. odnosi się do czasookresu sprzed akcesji RP

w struktury europejskie. Podobnie, więc jak przy zarzutach dotyczących dodatkowego zobowiązania należało uznać, że w realiach niniejszej sprawy ani organy, ani też Sąd nie miał obowiązku przeprowadzania wykładni przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w kontekście uregulowań zawartych w Szóstej Dyrektywie VAT

i bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych (por. wyrok ETS

z 10 stycznia 2006 r. C-302/04 Ynos kft vs. János Varga, czy też przywołane wyżej postanowienie ETS w sprawie C-168/08 Ceramika Paradyż).

W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcia organów uznać należy za zgodne

z przepisami prawa procesowego i materialnego. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.