Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1524/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji organów administracji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 18b, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9a ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 199/05 w sprawie ze skargi Zbigniewa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2005 r. (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2004 r. (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Zbigniewa G. kwotę 715 /siedemset piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 lipca 2005 r. I SA/Ol 199/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Zbigniewa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 4 kwietnia 2005 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą osobiście i w ramach trzech spółek cywilnych. Działalność trzech podmiotów /w tym własna/ przyniosła straty.

Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w B. w okresie od 6 maja do 15 października 2002 r. dokonał u podatnika czynności kontrolnych w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym za 1999 r. Termin kontroli był kilkakrotnie przedłużany.

W konsekwencji przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. decyzją z 31 października 2003 r.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 30 listopada 2003 r. (...), uznając, że właściwym do rozpatrzenia sprawy był Dyrektor UKS w O. ponieważ podatnik, w trakcie trwania kontroli skarbowej przeprowadził się z B., woj. K.-P., do N., woj. W.-M.

Następnie o właściwości organu rozstrzygnął Minister Finansów, uznając, na podstawie art. 19 par. 1 pkt 2 i par. 2 Ordynacji podatkowej, za organ właściwy w sprawie Dyrektora UKS w O.

Zobowiązanie podatkowe Zbigniewa G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wskazany organ określił decyzją z 30 listopada 2004 r.

Organ zakwestionował m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności w s.c. Agencja Sprzedaży Ratalnej "K." pobraną przez Bank w łącznej wysokości 499 001,97 zł, w tym na podstawie cesji praw - 452 651,30 zł.

Zdaniem organu I instancji skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na kwotę 226 325,65 zł /50% kwoty 452 651,30 zł/ poprzez zaliczenie do nich kwot pobranych przez Bank z funduszu kaucyjnego, który scedował prawa /cesja wierzytelności/ na rzecz Agencji do dochodzenia roszczeń z tytułu tych wierzytelności.

Wierzytelności te - zdaniem organu - jako prawa majątkowe o charakterze względnym stanowiły źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem zaś z tego źródła były otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne - art. 11 ust. 1 cyt. ustawy. Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów...".

Zdaniem organu, kwoty pobrane przez Bank z funduszu kaucyjnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż związane są z innymi źródłami przychodów, tj. prawami majątkowymi.

Od dłużników odzyskano kwoty zaległych rat kredytowych w wysokości ponad 300 tys. zł, kwoty zwrotów na fundusz kaucyjny - 177 tys. zł, kwoty: kosztów upomnień, kosztów windykacyjnych, zwrotów do Agencji i tzw. koszty resztowe z rozliczenia windykacji, pozostające w Agencji. Część z tych kwot jednostka kontrolowana nie ujmowała w przychodach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ I instancji ustalił skarżącemu przychody z tytułu praw majątkowych oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu realizacji tych praw i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 3.304 zł.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Z. G. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11, art. 14 ust. 1, art. 18, art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stosunku do ustalonego stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie tego stanu.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

Organ odwoławczy podzieli stanowisko organu I instancji, który do przychodów z praw majątkowych zaliczył wpłaty dokonywane przez nierzetelnych kredytobiorców w łącznej wysokości 95.792,85 zł. Organ II instancji podniósł, iż skoro wierzycielem był Bank, to wierzytelności wynikające z umów kredytowych były wierzytelnościami tego banku i on miał prawo do dochodzenia roszczeń od nierzetelnych kredytobiorców. Natomiast, gdy kredytobiorca zaprzestawał spłat lub nie spłacał kredytu, Bank zaspokajał swoje wierzytelności ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym koncie firmy ASR "K." s.c., a następnie dokonywał cesji praw na rzecz Agencji. W ten sposób następowała zmiana wierzyciela. Organ powołując się na treść art. 509 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wskazał, iż Bank /cedent/ zaspokajał swoje wierzytelności pobraniem odpowiednich kwot z konta Agencji /co oznacza, że cesja wierzytelności odbywała się odpłatnie/ i dokonał cesji praw na rzecz ASR "K." /cesjonariusza/ w celu dochodzenia roszczeń /wierzytelności/ od dłużnika. Tym samym - wbrew twierdzeniom skarżącego - stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Bankiem a dłużnikiem wygasł.

Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił także stanowisko skarżącego, iż wraz z zapłatą wierzytelności na Agencję przechodziło prawo własności przedmiotu przewłaszczenia, tj. przedmiotu, na zakup którego klienci uzyskali kredyt. Wskazał przy tym na pismo Banku Spółdzielczego pod tytułem "Cesja Praw" informujące, iż cesja ta oznacza przeniesienie prawa własności przedmiotów a także na par. 2 pkt 4 umowy z Bankiem Spółdzielczym z dnia 1 września 1997 r. i par. 3 pkt 4 umowy z dnia 15 lipca 1998 r. oraz na art. 509 par. 2 Kc.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zawnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji bądź ich uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił szczegółowy przebieg postępowania kontrolnego, które trwało od 6 maja 2002 r. do 18 kwietnia 2003 r., a także podnosi fakt poinformowania UKS w B., pismem z dnia 15 listopada 2002 r. o zmianie miejsca zamieszkania; zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 15, 18a i 18b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego skoro postępowanie kontrolne, wszczęte w dniu 6 maja 2002 r. zostało zakończone w roku 2003, zaś o zmianie miejsca zamieszkania skarżący zawiadomił w dniu 15 listopada 2002 r., to w sprawie obowiązuje zasada wyrażona w art. 18b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe właściwe w sprawie, której ta kontrola dotyczy pozostają właściwe w sprawie, chociaż w trakcie kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Skarżący zwrócił uwagę, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia Inspektora Kontroli Skarbowej, natomiast zgodnie z przepisami powinno być wszczęte postanowieniem wydanym przez organ. Takie upoważnienie nie dawało podstawy do wszczęcia postępowania.

Zarzucił kontrolującym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11, 14, 18, 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej decyzji odwoławczej.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2005 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wskazał na art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej dodany przez ustawę z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 89 poz. 804 - poz. 3/. W ocenie skarżącego ustawa nie zawierała przepisów przejściowych, dlatego organem właściwym do wydania decyzji pozostaje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Powołując art. 31 ustawy o kontroli skarbowej strona stwierdziła, że można zastosować Ordynację podatkową w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, ale kiedy kwestie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej zostały uregulowane w ustawie, to nie może mieć zastosowania Ordynacja podatkowa w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, ale kiedy kwestie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej zostały uregulowane w ustawie, to nie może mieć zastosowania Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W 2002 r. nastąpiły istotne zmiany ustawodawstwa w przedmiocie podjętej reformy organów finansów publicznych. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego oraz o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 89 poz. 804/, dokonano szeregu zmian przepisów m.in. o kontroli skarbowej, który wprowadził nową treść art. 9a ust. 4 o brzmieniu: "Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia kontroli pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości". Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ z mocą od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 1 pkt 10 wprowadzono art. 18b Ordynacji podatkowej o treści: "Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości".

W toku kontroli skarbowej rozpoczętej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B. w dniu 6 maja 2002 r. nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania podatnika z B. woj. K.-P. do N. woj. W.-M., o czym powiadomił organ w dniu 15 listopada 2002 r. Kontrolę tę zakończono w dniu 18 kwietnia 2003 r. Zatem ten stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i art. 18b Ordynacji podatkowej i to właśnie organ kontroli skarbowej - UKS w B. winien tę kontrolę skarbową za 1999 r. u skarżącego zakończyć wydaniem decyzji podatkowej.

Jednakże w aktach kontroli podatkowej znajduje się postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2004 r. rozstrzygające spór o właściwość wszczętego z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Minister na podstawie art. 19 par. 1 pkt 2 i par. 2 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Urząd Kontroli Skarbowej w O., jako właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie Olimpii i Zbigniewa G., w związku ze zmianą ich miejsca zamieszkania do woj. W.-M., natomiast organem właściwym, w ocenie Ministra Finansów do zakończenia kontroli był Urząd Kontroli Skarbowej w B. stosownie do treści art. 18b Ordynacji podatkowej. Wskazane postanowienie Ministra Finansów rozstrzygające spór o właściwość było wiążące dla Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie zakończenia kontroli skarbowej oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w stosunku do Olimpii i Zbigniewa G. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Niewątpliwie, w odniesieniu do postanowienia Ministra Finansów, Sąd mógł powziąć wątpliwości, co do zasadności podziału czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego w stosunku do Olimpii i Zbigniewa G. dokonywanych przez organy kontroli skarbowej - jednakże uchybienie to nie mogło być podstawą do oceny prawidłowości decyzji podatkowej z powodu przepisów o właściwości. Dlatego, nietrafny był zarzut skargi o nieważność zaskarżonej decyzji, z powodu naruszenia przepisów o właściwości, zwłaszcza, że przedmiotem oceny jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., co do którego nie ma żadnej wątpliwości, iż był organem właściwym do rozstrzygnięcia odwołania.

W kwestii zarzutów skargi dotyczących formy rozpoczęcia kontroli skarbowej na podstawie zawiadomienia Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B., doręczonego w dniu 6 maja 2002 r., która w ocenie strony powinna nastąpić na podstawie postanowienia organu - Sąd stwierdził, że zarzuty te są całkowicie chybione.

Artykuł 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązującej w dniu 6 maja 2002 r., a więc w dacie rozpoczęcia kontroli, postępowanie kontrolne wszczyna inspektor, po okazaniu kontrolowanemu legitymacji i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zatem sposób wszczęcia postępowania kontrolnego u skarżącego w dniu 6 maja 2002 r. był zgodny z prawem. Dopiero ustawa z dnia 7 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 89 poz. 804./ wprowadziła nową treść art. 13 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej i od 1 lipca 2002 r.; podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego jest postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd stwierdził, że bezpodstawne są zarzuty pominięcia procesu decyzyjnego przez organ II instancji, ponieważ organ I instancji szczegółowo opisał cały przebieg postępowania, podtrzymany w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., który ustosunkował się także do zarzutów w przedmiocie "ważności" i prawidłowości decyzji podatkowej I instancji.

W kwestii merytorycznego sporu, w ocenie Sądu, skarżący w swojej działalności gospodarczej m.in. pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych pomiędzy Bankiem - kredytodawcą, a klientem - kredytobiorcą, chcącym nabyć w sklepie towary. Warunki te regulowała umowa skarżącego z bankiem. Stronami umowy kredytowej byli bank - wierzyciel i kredytobiorca - dłużnik. Z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych skarżący otrzymywał prowizję, która w całości stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z umową "pośrednictwa" z Bankiem, na koncie skarżącego wydzielona była z prowizji kwota 2% wartości kredytów, w celu zabezpieczenia środków dla Banku, w przypadku zaprzestania spłat przez kredytobiorców. Zgodnie z umową zawartą z Bankiem, w przypadku, gdy kredytobiorca - dłużnik Banku, nie spłacał kredytu /w całości lub w części/ Bank zaspokajał swoją wierzytelność z zablokowanych środków na koncie skarżącego /fundusz kaucyjny/, po czym dokonywał cesji praw na firmę skarżącego, w celu dochodzenia roszczeń od dłużników, i tym samym następowała zmiana wierzyciela zgodnie z art. 509 Kc.

Potrącone kwoty z funduszu kaucyjnego skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodu 1999 r., którą to operację zakwestionował kontrolujący Inspektor Kontroli Skarbowej, przyjmując, iż następował wydatek na inne źródło przychodów - prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, źródło przychodów z praw majątkowych było ocenione prawidłowo. Zatem zasadnie Inspektor przyjął, że przychód z praw majątkowych podatnik osiągnął zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w momencie realizacji wierzytelności i dopiero wtedy wydatki nabycia konkretnej wierzytelności oraz wydatki związane z odzyskaniem tych należności stały się kosztem uzyskania przychodów z poszczególnych wierzytelności, na podstawie art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sformułowanie umowy "cesja praw do dochodzenia roszczeń" jest pojęciem cywilistycznym, określonym w przepisach Kodeksu cywilnego i świadczy o podmiotowym prawie wierzyciela żądania do dłużnika świadczeń, na podstawie przelewu wierzytelności /cesja praw/. Jest to odrębne źródło przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 509-518 Kc.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Zbigniew G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 18, 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na przyjęciu przez Sąd, że Dyrektor UKS w B. był organem właściwym do kontynuacji i zakończenia postępowania kontrolnego, natomiast wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego powinno nastąpić przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Według strony skarżącej zastosowanie winien mieć art. 9a ust. 1, art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej,

2. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego przepisów o właściwości miejscowej oraz art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa i 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy; w wyniku uwzględnienia skargi nastąpiłaby nieważność zaskarżonej decyzji.

Rozstrzygając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2004 r. rozstrzygające spór o właściwość było wiążące dla Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie zakończenia kontroli skarbowej oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Sąd powołała się na wskazane postanowienie, które wydane było w sprawie Olimpii i Zbigniewa G. Postępowanie to zostało zakończone prawomocną decyzją w marcu tego roku. Postępowanie, które toczy się w niniejszej sprawie dotyczy Zbigniewa G. jako wspólnika spółki cywilnej Agencji Sprzedaży Ratalnej "Kredyt".

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "powziął wątpliwość, co do zasadności podziału czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego" w kontekście art. 9a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 18b Ordynacji podatkowej. Jednak, zdaniem Sądu, nie może to być postawą do oceny prawidłowości decyzji.

Sporządzająca skargę kasacyjną nie podziela tego poglądu.

Sądowa kontrola zgodności z prawem decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. Stwierdzenie istnienia danego typu wad decyzji może bowiem eliminować potrzebę ustalenia zaistnienia innych wad. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji. Ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. W przypadku bowiem nieważności decyzji powinno nastąpić jej stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezależnie od jakichkolwiek okoliczności. Dopiero po stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta nieważnością, Sąd może przystąpić do badania ewentualnego istnienia pozostałych wad decyzji. Stwierdzenie wady będącej przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji skutkować powinno uwzględnieniem skargi niezależnie od tego, czy dane naruszenie prawa ma wpływ na wynik sprawy. Bowiem uregulowanie zawarte w art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma na względzie ochronę obiektywnego porządku prawnego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Postępowanie kontrolne wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w dniu 6 maja 2002 r. nie zakończyło się do dnia dzisiejszego wydaniem prawomocnej decyzji. Zgodnie z art. 11 ustawy o kontroli skarbowej /zmienionym z dniem 1 lipca 2002 r./ organ kontroli skarbowej wydaje decyzję lub wynik kontroli. Z dniem doręczenia decyzji lub wyniku kontroli kończy się postępowanie kontrolne /w końcowym etapie postępowania decyzji ta została uchylona przez dyrektora Izby Skarbowej w B./.

Organem właściwym w dniu wszczęcia kontroli skarbowej, tj. 6 maja 2002 r. był Urząd Kontroli Skarbowej w B. W dniu 15 listopada 2002 r. kontrolowany zawiadomił Urząd Kontroli Skarbowej w B. o zmianie miejsca zamieszkania. Decyzja została doręczona kontrolowanemu w dniu 3 stycznia 2003 r.

Artykuł 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej stanowi, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Decyzja była doręczona 3 stycznia 2003 r. Wskazany art. 9 został dodany przez ustawę z dnia 7 czerwca 2002 r. o zmianie Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 89 poz. 804/, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2002 r. A więc w tym przypadku kontrola rozpoczęta przez organ kontroli skarbowej w Bydgoszczy powinna być zakończona przez ten organ.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie podatkowe, pomimo tego, że nie jest on organem podatkowym. Artykuł 8 ustawy o kontroli skarbowej /w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2003 r./ stanowi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej. Jego status jednoznacznie określa ustawa o kontroli skarbowej. Z jej zapisów wynika, że przysługują mu jedynie określone w ustawie o kontroli skarbowej uprawnienia organu podatkowego. Zakres stosowania przez organy kontroli skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej wyznacza nie tylko treść art. 31, lecz w równym stopniu art. 24 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym wydane przez inspektora decyzje, to decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Dopiero wykładnia obu tych przepisów, uwzględniająca uch funkcjonalny kontekst, pozwala na określenie zakresu, do którego w praktyce organów kontroli skarbowej mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też, jeżeli inspektor wydawał decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej to tym samym przejmował na siebie przewidziane w tym akcie uprawnienia i obowiązki, jakie spoczywają na organie I instancji, dotyczy do m.in. weryfikacji decyzji, w drodze samokontroli, ustosunkowania się do wniesionych odwołań, itp.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził /s. 10/, że Minister Finansów, na podstawie art. 19 par. 1 pkt 2 i par. 2 Ordynacji podatkowej wyznaczył Urząd Kontroli Skarbowej w O. jako właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji.

Postępowanie, w którym Minister Finansów wyznaczył Urząd Kontroli Skarbowej w O. jako właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji dotyczyło innej sprawy i zakończyło się w marcu 2005 r. prawomocną decyzją.

W niniejszej sprawie Zbigniewa G., prowadzącego Agencję Sprzedaży Ratalnej "Kredyt" nie było takiego postanowienia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że podział na postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe jest prawidłowy, to postępowanie podatkowe powinno być wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na podstawie art. 165 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2005 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2004 r. została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej, zawartych w art. 9a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 18b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien uwzględnić skargą na decyzję i stwierdzić nieważności decyzji w całości, ponieważ zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego. Taki sam zapis zawiera art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast zapis art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakłada obowiązek wykazania związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Skoro uważam, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotknięta jest wadą kwalifikowaną i w takim przypadku nie powinno się, po stwierdzeniu tej wady, prowadzić dalszego badania decyzji pod katem jej zgodności z prawem, to przy oparciu skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie powinno się wykazywać związku pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Zbigniewa G. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wniosku organ wskazał, iż spór o właściwość rozstrzygany na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w O. /z 11 marca 2004 r./ dotyczył /co wyraźnie wskazano w przedmiotowym wniosku/ postępowania związanego z wydaniem trzech decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., w tym także postępowania zakończonego decyzją z 31 października 2003 r. (...).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, a w szczególności zasadne są zarzuty naruszenia przepisów o właściwości, które ze względu na skutki, jakie wywiera ich naruszenie, mają charakter materialnoprawny. Orzeczenie sądu pierwszej instancji, który zobligowany jest do badania legalności zaskarżonego aktu, opiera się na założeniu, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2004 r. rozstrzygające spór o właściwość wszczęty z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Postanowieniem tym Minister Finansów na podstawie art. 19 par. 1 pkt 2 i par. 2 ord. pod., wyznaczył Urząd Kontroli Skarbowej w O., jako właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie Olimpii i Zbigniewa G., w związku ze zmianą ich miejsca zamieszkania do woj. W.-M. Uszło natomiast uwadze sądu, że przedmiotowe postanowienie Ministra Finansów rozpoznaje wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. tylko w części. Otóż nie ulega wątpliwości, że wniosek ów wyszczególnia trzy różne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B., a w związku z tym trzy różne toczące się postępowania kontrolne odnoszące się do różnych podmiotów i określających zobowiązanie podatkowe za różne lata podatkowe. Tymczasem z postanowienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2004 r., a w szczególności z jego uzasadnienia wynika niezbicie, że odnosi się ono wyłącznie do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Olimpii i Zbigniewa małż. G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Należało w związku z tym przyjąć, że postanowienie Ministra Finansów rozstrzyga wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wyłącznie w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. (...) z dnia 19 lutego 2004 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 października 2003 r. (...) określającą zobowiązanie podatkowe małżeństwu G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i przekazującą sprawę do rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

Postanowienie Ministra Finansów nie rozstrzyga natomiast wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w pozostałym zakresie, w tym z związku z postępowaniem kontrolnym, prowadzony w sprawie niniejszej, a dotyczącym Zbigniewa G. i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W sprawie niniejszej jest bezsporne, że zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego oraz o zmianie ustawy Kodeks skarbowy oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 89 poz. 804/ w ustawie o kontroli skarbowej nadano nową treść art. 9a ust. 4 o brzmieniu: "Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia kontroli pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości". Podobnej zmiany dokonano w Ordynacji podatkowej dodając do niej nowelą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ art. 18b w brzmieniu podobnym jak cytowanym wyżej art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej.

W sprawie jest również bezsporne, że w toku kontroli skarbowej rozpoczętej przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 6 maja 2002 r. nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania Zbigniewa G. z B. woj. K.-P. do N. woj. W.-M.

Zatem, czego nie kwestionuje ani Sąd pierwszej instancji, ani Minister Finansów, ani także Dyrektor Urzędu Skarbowego w O. /vide uzasadnienie wniosku z dnia 11 marca 2004 r./, powyższy stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i art. 18b ord. pod., a co się z tym wiąże organem właściwym do przeprowadzenia i zakończenia kontroli skarbowej w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie w O.

Naruszenie przepisów o właściwości, stanowi wadę kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 1 ord. pod., skutkującą nieważnością postępowania. W omawianym stanie prawnym i faktycznym nieważna jest również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., która utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotkniętą wadą nieważności.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, to zaszła podstawa do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i orzeczenia przez ten sąd co do istoty sprawy, a mianowicie uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i stwierdzenia nieważności zaskarżonej do tego sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.