Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 125/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2021 r., nr: [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P. w K. kwotę [...]zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 listopada 2021 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23.07.2021 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z dnia 29 lipca 2019 r., która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z dnia 23 maja 2019 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy' w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. w wysokości 787.719 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. w wysokości 1.032.792 zł,

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją nr [...] z dnia 23 maja 2019 r. określił Skarżącej:

• kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 787.719 zł,

• kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 1.032.792 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania od powyższej decyzji, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją nr [...] z dnia 29 lipca 2019 r. utrzymał ww. decyzję w mocy. Decyzja ta została wysłana na adres Pełnomocnika Skarżącej i nie została odebrana. Po dwukrotnym jej awizowaniu w dniach 5 i 13 sierpnia 2019 r. decyzja została zwrócona nadawcy. Tym samym uznana została za doręczoną z dniem 19 sierpnia 2019 r. w trybie art. 150 §1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ decyzja ta nie została zaskarżona stała się ostateczna i prawomocna.

Pismem z dnia 5.03.2020 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniosek o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z dnia 29.07.2019 r. W ww. wniosku Skarżąca wskazała, że przedmiotowa decyzja rażąco narusza art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści pisma wynika, że przedmiotowy wniosek oparto na zarzucie opisanym jako przesłanka art. 247 §1 pkt 3 - poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto w piśmie z dnia 16 listopada 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Skarżąca podniosła, że decyzja ta narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie części zeznań świadka K.C.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, postanowieniem nr [...] z dnia 3 lipca 2020 r., zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny wniosku Skarżącej skierowanego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o przywrócenie terminu do złożenia skargi na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z dnia 29 lipca 2019 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia 30 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podjął z urzędu zawieszone postępowanie, bowiem w dniu 25 marca 2021 r. do tut. organu wpłynęła informacja o uprawomocnieniu się z dniem 12 stycznia 2021 r. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1446/19 odrzucającego skargę na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z dnia " 29 lipca 2019 r. Postanowieniem z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FZ 190/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Skarżącej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2020r., dotyczące odmowy przywrócenia terminu do wniesienia skargi.

Następnie decyzją z dnia 23.07.2021 r. Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr [...] z dnia 29 lipca 2019 r. określającej podatek od towarów i usług za I kwartał 2016 r.

Nie zgodziwszy się z powyższym Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 3.08.2021 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, z uwagi na rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 26.11.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy skarżoną decyzję. W uzasadnieniu przedstawił przesłanki i charakter postępowania w przedmiocie nieważności decyzji administracyjnej. Wyjaśnił na czym polega "rażące naruszenie prawa". Podkreślił, że przesłanka ta jest spełniona, gdy nastąpiło przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, rażący i kwalifikowany. Przy czym treść przepisu prawa musi mieć charakter jasny i nie budzący wątpliwości. Przesłanka ta nie obejmuje natomiast błędów w ustaleniach faktycznych, czy też błędów w wykładni prawa. Ustalenia faktyczne będące podstawą wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności uznano za prawidłowe. P. Spółka z o o i W. Spółka z o o zostały połączone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki P. ma Spółkę W. Dlatego tez w sprawie zastosowanie ma art. 93 §§ 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Dotyczy to także osoby prawnej przejmującej inną osobę prawną. W związku z tym strona skarżąca wstąpiła we wszystkie prawa Spółki P., która w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów rozliczenia podatku VAT ujęła w I kwartale 2016 r dwie faktury wystawione przez E. s.c. Pierwsza o numerze [...] z dnia 13 października 2015 r., wystawiona została tytułem sprzedaży maszyn - wartość netto 210.755,22 zł, podatek 48.473,70 zł, natomiast druga o nr [...] z dnia 13 października 2015 r., obejmowała sprzedaży nakładów inwestycyjnych - wartość netto 134.222,96 zł, podatek 30.871,28 zł, oraz odstępne o wartości wartość netto 4.150.021,82 zł, podatek 954.505,02 zł.

Faktury te wystawione zostały w związku z realizacją umów zawartych w dniu 13 października 2015 r. pomiędzy w/w spółkami. Na mocy pierwszej umowy E. s.c przeniosła na rzecz P. Sp. z o.o. prawa wynikające z dokonanych w lokalu mieszczącym na [...] w K. nakładów inwestycyjnych. Zbywca w umowie zawarł oświadczenie, iż nakłady "są w stanie prawidłowym, nadającym się do dalszego wykorzystania w prowadzeniu działalności klubu fitness". Ponadto wydano nabywcy, związane z przedmiotowymi nakładami, dokumenty - umowy na wykonanie nakładów inwestycyjnych, faktury VAT, rachunki, paragony, instrukcje obsługi, karty gwarancyjne i karty serwisowe. Ponadto E. s.c. doprowadziła do zawarcia pomiędzy C., NIP: [...] a P. Sp. z o.o. umowy najmu lokalu użytkowego, mieszczącego się na pierwszym piętrze budynku znajdującego się na [...] w K., poprzez uprzednie rozwiązanie umowy najmu przedmiotowego lokalu, zezwoliła na korzystanie "w lokalu z dotychczasowej identyfikacji wizualnej (np. logo E.) w okresie 30 dni od zawarcia umowy" oraz zobowiązała się (jak i jej wspólnicy) do niepodejmowania jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej wobec nabywcy w szczególności prowadzenia klubu fitness. Ponadto P. Sp. z o. o. zobowiązała się w przedmiotowej umowie do honorowania w ramach powadzonej działalności gospodarczej w tymże lokalu - klubie fitness - karnetów miesięcznych nabytych przez klientów w lokalu prowadzonym uprzednio przez E. s.c.

Na mocy faktury realizującej drugą umowę, P. Sp. z o.o. nabyła sprzęt sportowy oraz inne elementy wyposażenia klubu fitness: sprzęt biurowy i wyposażenie dodatkowe znajdujące się w lokalu na [...] . Zbywca przekazał P. Sp. z o.o. także umowę leasingu, na podstawie której nabył sprzęt sportowy, faktury VAT zakupu, wydruk z ewidencji środków trwałych oraz instrukcje, karty gwarancyjne i karty serwisowe dotyczące przedmiotu sprzedaży.

W ewidencji sprzedaży prowadzonej za I kwartał 2016 r. P. Sp. z o.o. ujęła faktury VAT wystawione na rzecz W. Sp. z o.o. [...] z dnia 15 stycznia 2016 r. za sprzedaż sprzętu - wartość netto 215.456,17zł, podatek 49.554,92 zł. oraz [...] z dnia 15 stycznia 2016 r. tytułem: sprzedaży nakładów inwestycyjnych - wartość netto 134.625,64 zł, podatek 30.963,90 zł, oraz odstępnego - wartość netto 4.140.319,76 zł, podatek 952.273,54 zł.

Faktury te zostały wystawione na skutek realizacji postanowień dwóch umów z dnia 31 grudnia 2015 r. Na mocy pierwszej z nich, P. Sp. z o.o. sprzedała na rzecz W. Sp. z o.o. sprzęt sportowy znajdujący się w lokalu w K. [...] , zaś na podstawie drugiej, P. Sp. z o.o. przeniosła na rzecz W. Sp. z o.o. prawa wynikające z dokonania nakładów inwestycyjnych, a ponadto strony tej umowy rozliczyły się "z tytułu doprowadzenia do uzyskania przez W. Sp. z o.o. tytułu prawnego do lokalu". P. Sp. z o.o. przekazała również W. Sp. z o.o. dokumenty związane z przedmiotowymi nakładami inwestycyjnymi oraz sprzętem sportowym - umowy, faktury VAT, rachunki, paragony, instrukcje obsługi, karty gwarancyjne i karty serwisowe. Na podstawie powyższych dowodów Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydając decyzję wymiarową uznał, że przedmiotem dostawy udokumentowanej w/w fakturami VAT było przedsiębiorstwo, a nie jak wynika z ich treści, zespół składników majątkowych. Z tego też względu organ ten uznał, że przedmiotowe transakcje należy kwalifikować jako dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie jest to czynność wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedstawionych wyżej fakturach VAT dokumentujących dostawę na jej rzecz opisywanego przedsiębiorstwa, a z drugiej strony zaistniał obowiązek zapłaty - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. na rzecz W. Sp. z o.o.

Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku, albo kwotę podatku wyższą od należnej. W konsekwencji stwierdzenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego, że wstawione przez Spółkę faktury dokumentowały czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasadnym było zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można zatem uznać, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie rażąco naruszył prawo określając Spółce, zgodnie z powyższym przepisem podatek do zapłaty.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwych ustaleń organu podatkowego wydającego decyzję wymiarową wskazano, że w trybie szczególnym, jakim jest postępowanie w trybie nieważności decyzji, nie jest dopuszczalne ponowne weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, a w takim kierunku zmierzają argumenty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej odnosi się natomiast do wad tkwiących w samej decyzji i godzących w elementy stosunku prawnego: podmiotowe, przedmiotowe lub podstawę prawną. Nie są to - co do zasady - wady o charakterze proceduralnym, gdyż usuwanie takich wad dokonywane jest w trybie wznowienia postępowania. Z tej racji, że wady tkwią w samej decyzji, postępowanie, w którym została ona wydana może być prawidłowe pod względem prawnym, może być ono jednak źródłem wadliwości decyzji ze względu na merytoryczne treści ustalone w stadium wstępnym lub rozpoznawczym postępowania. Z punktu widzenia bytu prawnego decyzji wadliwej nie ma to jednak znaczenia, ponieważ ocenie podlega sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające je postępowanie.

Przyznano, że w orzecznictwie sadów administracyjnych wprawdzie dopuszcza się również wyjątkowe sytuacje, w których można stwierdzić nieważność decyzji ze względu na rażące naruszenie przepisów proceduralnych, jednak ogranicza się je wyłącznie do przypadków oczywistego niezastosowania lub nieprawidłowego zastosowania zasad ogólnych postępowania administracyjnego i tylko w stopniu powodującym istotne ograniczenia uprawnień strony w postępowaniu oraz mających wpływ na nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Uznaje się, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym do uznania naruszenia prawa za rażące, ponieważ rażące naruszenie prawa od zwykłego naruszenia przepisu prawa różni się takimi cechami, jak gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których istnienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji, jako aktu wydanego przez organy państwowe w praworządnym państwie.

W tym kontekście za bezzasadny znano zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie części zeznań świadka K.C. i twierdzeń spółki dotyczących nieprawidłowego ustalenia przedmiotu zawartych przez nią umów. Protokół z przesłuchania Pana K.C. z dnia 15 listopada 2017 r. znajduje się bowiem w aktach sprawy i jak wynika z decyzji został on oceniony przez Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Ponadto z przedstawionych przez Spółkę umów oraz zeznań Pana K.C. wynika, że będące przedmiotem sporu faktury dotyczą lokalu położonego w K. na [...] , a nie lokalu usytuowanego w K. [...], czy też lokalu położonego w K. przy [...] o powierzchni ok. 7 tys. m 2.

Uznano ponadto, że przedłożona przez Spółkę interpretacja indywidualna, wydana w dniu 30 kwietnia 2021r. dla spółki I. Sp. z o.o., nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Interpretacja ta nie tylko dotyczy innego stanu faktycznego (nabycia części wydzielonej nieruchomości wraz z częścią budynku oraz parkingiem, placem manewrowym i zbiornikiem wody pożarowej) niż zaistniały w niniejszej sprawie, lecz została także wydana dla innego podmiotu gospodarczego.

W skardze zarzucono, że organ nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa przez decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celnego-Skarbowego w Krakowie poprzez jej oparcie "o błędne ustalenie faktyczne, iż E. sc sprzedała przedsiębiorstwo P. sp. z o.o., a ta następnie odsprzedała go skarżącej", pominięcie części zeznań świadka K. C. z których wynikało, że spółką cywilna, której był wspólnikiem, "sprzedała P. spółce z o.o. tylko siłownię. Natomiast prowadziła ona jeszcze solaria. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedmiotem sprzedaży nie było całe przedsiębiorstwo."

Ponadto zarzucono niezebranie materiału dowodowego z którego wynikałoby czy sprzedana część przedsiębiorstwa spełnia łącznie wszystkie kryteria definicji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", a także błędne uznanie, że sprzedaż składników majątkowych siłowni i zapłata odstępnego za możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, stanowią jedną transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 247 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Przy czym organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się, zgodnie z art. 248 §1 Ordynacji podatkowej z urzędu lub na żądanie strony.

Natomiast według art. 278 § 2 Ordynacji podatkowej właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia albo dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, lub też Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej, lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ, albo Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby administracji skarbowej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu.

Art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji.

Według art. 249 § 1 organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Przesłanką na której oparto wniosek o wznowienie postępowania jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie i literaturze ( patrz M. Niezgódka – Medek Ordynacja Podatkowa Komentarz Wydanie XI oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny) podkreśla się, że z uwagi na użycie w tym przepisie niedookreślonego pojęcia rażącego naruszenia prawa jego stosowanie daje organom podatkowym, w porównaniu z innymi podstawami stwierdzania nieważności, pewien luz decyzyjny, który podlega kontroli sądów administracyjnych. Podkreśla się przy tym, że mimo iż brak jest uniwersalnych kryteriów stwierdzania na tej podstawie nieważności, to panuje zgoda co do tego, że organy nie działają w takich przypadkach na zasadzie uznania administracyjnego. Stwierdzenie bowiem, że naruszenie prawa ma cechę rażącego, obliguje je do wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28.01.2015 r., III SA/Gl 1214/14, LEX nr 1678688).

W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11.10.2016 r., I FSK 516/15, LEX nr 2167764; z 25.02.2016 r., II FSK 3902/13, LEX nr 2036699; wyrok WSA w Łodzi z 13.11.2015 r., I SA/Łd 559/14, LEX nr 1944713). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27.10.2016 r., I SA/Go 258/16, LEX nr 2150642, wyrok NSA z 14.03.2018 r., II GSK 4710/16, LEX nr 2480763). Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA: z 18.02.2011 r., II FSK 1822/09, LEX nr 992225; z 14.03.2018 r., II GSK 4710/16, LEX nr 2480763). Istnieje także spór w judykaturze i doktrynie, czy prezentacja różnych poglądów na wykładnię danej normy prawnej lub podstaw normatywnych całej instytucji prawnej nie dają przesłanek stwierdzenia rażącego naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z 6.02.2006 r., I FSK 439/05, ONSA WSA 2007/1, poz. 13; z 16.10.2008 r., I FSK 1237/07, LEX nr 499806; z 23.04.2009 r., II FSK 11/08, LEX nr 551730). Z tego względu dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15.01.2016 r., II FSK 3110/13, LEX nr 2033572) ani też gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 13.03.2002 r., I SA/Łd 849/00, LEX nr 695265; wyrok NSA z 16.09.2004 r., FSK 484/04, LEX nr 133784). Nieco odmienny pogląd w tej materii został wyrażony w kontrowersyjnym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z 5.05.2004 r., FSK 2/04, ONSA WSA 2004/1, poz. 6. Sąd przyjął w tym orzeczeniu, że gdy dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa, to jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe, a wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą. Dlatego też uznał, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (podobnie NSA w wyrokach: z 9.02.2007 r., II FSK 218/06, LEX nr 307507; z 1.10.2009 r., II FSK 667/08, LEX nr 575023). Z kolei w wyroku z 22.04.2010 r., I FSK 628/09, LEX nr 594109, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

Wskazuje się również, że do stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa powinno dochodzić, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA w Warszawie z 7.06.2001 r., III SA 907/00, LEX nr 59736; wyrok WSA w Gdańsku z 28.06.2016 r., I SA/Gd 462/16, LEX nr 2090641). B. Gruszczyński (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz [i in.], Ordynacja podatkowa..., s. 1045) obrazowo pisze, że "nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika «razić» (np. o słońcu), czyli «kłuć w oczy», «negatywnie się wyróżniać z otoczenia», «nie zgadzać się z tłem». Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3, «rzuca się w oczy», «odbija od tła». Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność" (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26.02.2008 r., III SA/Po 821/07, LEX nr 491905; wyrok NSA z 18.08.2009 r., II FSK 534/08, LEX nr 526492).

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada jest na ogół następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Wobec tego nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji ostatecznej odpowiada prawu – przepisom prawa materialnego (por. wyroki NSA z 18.08.2009 r., II FSK 534/08; z 25.05.2016 r., II FSK 1017/14, LEX nr 2082762; z 27.05.2015 r., II FSK 1459/13, LEX nr 1774176; z 18.11.2016 r., II FSK 2969/14, LEX nr 2177366).

W orzecznictwie można jednak znaleźć przykłady, gdy sądy administracyjne przy ocenie stopnia naruszenia prawa procesowego abstrahowały od treści rozstrzygnięcia, uznając, że ewidentny i oczywisty charakter tego naruszenia pozwalał uznać je za rażące. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16.04.2013 r., II FSK 410/11, LEX nr 1306200, uznał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa ze względu na podpisanie ich przez osoby nieupoważnione. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobował A. Gomułowicz; (zob. Glosa do wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., II FSK 410/11, s. 967 i n.). Także w wyroku z 12.10.2016 r., I SA/Go 256/16, LEX nr 2150641, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie uznał za niedopuszczalne powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym, choćby nawet pracownik ten dysponował wiadomościami specjalnymi z określonej dziedziny prawa. Sąd stwierdził, że takie zachowanie organu podważa w rażący sposób istotę i sens instytucji biegłego jako bezstronnego pomocnika organu wspierającego go swoją wiedzą fachową. Dlatego przyjął, że spełniona została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 197 o.p.

W orzecznictwie dopuszcza się zatem, że już samo rażące naruszenie przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego może prowadzić do nieważności aktu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w ostatecznej decyzji z dnia 29 lipca 2019 r. ustalił, że przedmiotem dostawy udokumentowanej wskazanymi na wstępie fakturami VAT było przedsiębiorstwo, a nie jak wynika z ich treści, zespół składników majątkowych. Z tego też względu Organ ten uznał, że przedmiotowe transakcje jako wyłączone na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresu obowiązywania tej ustawy, a co za tym idzie strona skarżąca nie mogła odliczyć wykazanego na nim podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z przedmiotu opodatkowania składników majątkowych objętych sporem w niniejszej sprawie należy odwołać się w pierwszej kolejności do brzmienia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Stanowi on, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź tez jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W marę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszenia zasad konkurencji gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu.

Polski ustawodawca zdecydował się na skorzystanie z opcji zawartej w pierwszej części powyższego przepisu. W art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazał bowiem, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Problem z interpretacja tej normy prawnej wynika stąd, że ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zawiera ją natomiast art. 55l kc zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca Polski zdecydował się natomiast do zdefiniowania w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zgodnie z tym przepisem jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przepisów tych wynika, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Sprzedaż jedynie poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa nie stanowi postawy do przyjęcia iż nastąpiła jego sprzedaż lub też zbycie jego zorganizowanej części.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części wymaga jednak, w świetle art. 19 dyrektywy 2006/112/WE uznania, że w przypadku zbycia tak określonych przedmiotów, ich nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia. Potwierdza to treść art. 91 ust 9 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekt określona w ust 1 – 8 tego przepisu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zgodnie z zasadą neutralności VAT, zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika będącego zbywcą.

W świetle powyższego stanu prawnego ustalenia organów są całkowicie dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazywał bowiem, że przedmiotem sprzedaży były jedynie konkretne maszyny oraz poczynione nakłady inwestycyjne. Oczywistym jest, że nie mogły one w żadnym razie stanowić ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Tym bardziej, że zbywca pozostawił sobie solarium, także prowadzone w ramach tej samej działalności gospodarczej co fitness. Za przedsiębiorstwo nie może także być uznane odstępne.

Naczelnik w sposób dowolny pominął część zeznań świadka K.C. z których wynikało, że spółka cywilna, której był wspólnikiem, sprzedała P. spółce zo.o. tylko siłownię. Całkowicie pominięto fakt, że prowadziła ona także solaria. Dlatego nie ulega za tym wątpliwości, iż przedmiotem sprzedaży nie było całe przedsiębiorstwo. O rażący naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej świadczy lakoniczna treść uzasadnienia decyzji objętej wnioskiem. Ograniczono się w niej jedynie do stwierdzenia, że naczelnik przeprowadził postępowanie z zachowaniem wszelkich reguł i zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcia dokonał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art 120 tej ustawy. Wszelkie dokonane ustalenia oparte zostały na dowodach składających się w logiczną całość, a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały wyczerpująco uzasadnione. Stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie oceniony zgodnie z wyrażoną w art 191 op zasadą swobodnej oceny dowodów. Zupełnie pominięto fakt, że zeznań K.C. złożonych w dniu 15 listopada 2017 r wynikał zupełnie inny stan faktyczny niż ustalił organ. Organ powyższa okoliczność faktycznie pominął milczeniem. Dlatego też Naczelnik naruszł art 187 par 1 op przez niezebranie materiału dowodowego z którego wynikałoby czy sprzedana część przedsiębiorstwa spełnia łącznie wszystkie kryteria definicji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawartej w art 2 pkt 27 lit e uptu.

Zaistniały w sprawie stan faktyczny przedstawiał się zupełnie odmiennie niż przyjął organ. Poprzednik prawny skarżącej za zgodą dotychczasowego najemcy tj. E. sc zawiera z właścicielem lokalu, w którym ta spółka cywilna prowadziła siłownię, umowę najmu tego lokalu; z tego tytułu P. sp.zo.o. jest zobowiązana do zapłaty na rzecz dotychczasowego najemcy odstępnego za możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy najmu przez tego najemcę, oraz zawarcie umowy najmu przedmiotowego lokalu przez P. sp.zo.o. i właściciela tego lokalu. Następnie spółka ta dokonuje zakupu od dotychczasowego najemcy sprzętu służącego poprawie kondycji fizycznej, wykorzystywanego przez tego najemcę do prowadzenia siłowni w przedmiotowym lokalu. Stan taki został przedstawiony we wniosku o interpretację i Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wyjaśnił w załączonej do skargi interpretacji indywidualnej, iż jednym z kryteriów definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jednym z istotnych kryteriów zdolność przenoszonego zespołu składników na moment przeprowadzenia tego do kontynuacji zadań gospodrczych przypisanych temu zespołowi składników majątku. Bez lokalu użytkowego nie można zaś prowadzić siłowni. Oznacza to że sprzedaż sprzętu fitnes znajdującego się w lokalu tej siłowni, nie jest sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organy podatkowe nie miały także podstaw do zaliczenia odstępnego za część ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, jak również część ceny odsprzedaży tego przedmiotu prawa w szerokim tego słowa znaczeniu. Ponieważ ustawodawca w art 6 pkt 1 uptu nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem " transakcji zbycia", to należy go rozumieć w sposób zbliżony do terminu " dostawa towarów" w ujęciu art 7 ust 1 tej ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np sprzedaż ( zobacz załączoną do skargi interpretację indywidualną). Nie jest to także usługa w rozumieniu art 8 ust 1 uptu. Odstępne nie jest ceną za przeniesienie wartości nie materialnych i prawnych. Dlatego tez skarżący słusznie zwrócił uwagę, że dyrektor KIP odpowiadając na jedno z pytań wnioskodawcy, że stwierdził, że przysługuje jemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługę w zamian za odstępne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, dlatego też na potrzeby ustaw podatkowych, należy posłużyć się definicją tego pojęcia sformułowaną w art 55' kc. Z definicji tej wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i nie materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami nie zostają zachowane np., gdy istotnym przedmiotem sprzedaży jest sprzęt fitness bez lokalu użytkowego, w którym on był użytkowany do prowadzenia siłowni przez sprzedającego. Taka sprzedaż miała miejsce w niniejszej sprawie między P. sp.zo.o. i skarżącą. Skarżącej przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez jej poprzednika prawnego w związku ze sprzedażą tego sprzętu.

Błędne ustalenie stanu faktycznego prowadziło do wadliwego przyjęcia przez organy, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na skutek wadliwego przeprowadzenia postępowania przepis ten został zastosowany do zbycia składników w oczywisty sposób nie tworzących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.