Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1518/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.) Marek Zalewski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...]Spółki z o.o. w Jabłonowie od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1898/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Jabłonowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] w zakresie, w którym utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2004 r., nr [...] co do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Jabłonowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Z wziętego pod uwagę przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika w szczególności, iż zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2001 r. (SAD nr [...]), dokonanym przez wskazaną wyżej spółkę, objęto w celu zastosowania procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym - importowane z Francji towary, z zadeklarowaniem wobec nich obniżonej stawki celnej w związku z powołaniem się na pochodzenie zgłoszonych towarów z Unii Europejskiej i dołączeniem do zgłoszenia świadectwa przewozowego [...].

W wyniku przeprowadzonej - po zwolnieniu towarów - w trybie art. 83 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), dalej Kodeks celny, kontroli w siedzibie wymienionej spółki, polskie władze celne zwróciły się do francuskiej administracji celnej o zweryfikowanie między innymi świadectwa EUR.1 nr A 16255255.

Pismem z dnia [...] marca 2004 r. francuskie władze celne poinformowały, że na skutek czynności dokonanych w siedzibie importera ustalono, że część towarów wskazanych w weryfikowanych (40) świadectwach EUR.1 pochodzi w rzeczywistości z krajów trzecich. Do odpowiedzi nadesłanej przez francuską administrację celną dołączono listę nieprawidłowych świadectw EUR.1 (obejmowała ona także świadectwo [...]) oraz listę towarów ze wskazaniem na kraj pochodzenia.

Decyzją z dnia [...]września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej: ustalonych ilości pozycji towarowych zgłoszenia, ustalenia kraju pochodzenia pozycje 3, 5, 7, 14, 16, 18, 20, zastosowanych stawek celnych i orzekając w tym zakresie określił kwotę długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług (z odsetkami za zwłokę) oraz obciążył stronę, która dokonała przedmiotowego zgłoszenia odsetkami wyrównawczymi.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej - jako Ordynacja podatkowa, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 63, poz. 623 ze zm.), powoływanej dalej - jako ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, art. 13 § 1 i 4, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz ust. 3 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253), powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2000 r., art. 13, 16, 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego z dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 104, poz. 662), powoływanego dalej - jako Protokół Nr 4, § 3, § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515), powoływanego dalej - jako rozporządzenie w sprawie odsetek wyrównawczych z dnia 29 sierpnia 2003 r., art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), powoływanej dalej - jako ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r.

- Dyrektor Izby Celnej w Warszawie - w wyniku rozpoznania odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił zwłaszcza, iż świadectwo przewozowe jest dokumentem szczególnym, pozwalającym na uzyskanie przez importera przywileju w postaci obniżonej stawki celnej. Musi on być jednak sporządzony w sposób rzetelny i zgodny z wymogami określonymi w Protokole Nr 4. Przede wszystkim określać on winien jednoznacznie towary objęte preferencjami. Zgodnie z Uwagą 3 Załącznika III do Protokołu Nr 4, towary muszą być opisane zgodnie z praktyką handlową i podaniem wystarczającej ilości szczegółów, żeby umożliwić ich zidentyfikowanie. Natomiast według instrukcji wypełniania poszczególnych świadectw (Załącznik III), w polu 8 świadectwa należy zawrzeć informacje dotyczące liczby porządkowej towarów, podać znaki i numery oraz ilość i rodzaj opakowań.

W niniejszej sprawie opis towarów zawarty w konkretnym świadectwie przewozowym jest bardzo ogólny i uniemożliwia rozróżnienie towarów pochodzących od niepochodzących. Wyszczególnienie produktów nastąpiło dopiero w piśmie władz francuskich, ale ono nie może zastąpić świadectwa przewozowego EUR.1, ponieważ wskazane pismo nie jest dowodem pochodzenia w rozumieniu Protokołu Nr 4.

Świadectwo przewozowe EUR.1 według Protokołu Nr 4 musi być zaś prawidłowe pod względem formalnym i materialnym. Skoro zaś tak w niniejszej sprawie nie było to nie mogło ono stanowić podstawy zastosowania obniżonych stawek celnych UE. Sama informacja, że dany produkt posiada unijne pochodzenie nie tworzy jeszcze uprawnienia do uzyskania obniżonej stawki celnej UE. Konieczne do tego celu jest spełnienie szeregu warunków, w tym zwłaszcza udokumentowanie pochodzenia prawidłowo sporządzonym dowodem pochodzenia (tj. świadectwem EUR-1 lub tzw. deklaracją na fakturze).

W rozpoznawanej sprawie francuskie władze celne nie uznały prawidłowości i rzetelności przedmiotowego świadectwa EUR-1, umieszczając w polu 14 zapis "nie spełnia wymogów co do autentyczności i rzetelności".

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podzielił też stanowisko co do prawidłowości zastosowania stawki autonomicznej odnośnie produktów objętych sekcją XI Taryfy i wymienionych w Wykazie Nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), powoływanego dalej - jako rozporządzenie z dnia 15 października 1997 r.

Strona nie przedstawiła bowiem organom celnym świadectwa niepreferencyjnego pochodzenia towarów, świadectwo EUR.1 nie umożliwiało zaś identyfikacji towarów w wystarczającym zakresie. Brak było zatem podstaw do zastosowania konwencyjnych stawek celnych.

Natomiast pismo zawierające odpowiedź francuskich władz celnych na wniosek weryfikacyjny - w której nie zakwestionowano niepreferencyjnego, francuskiego pochodzenia części towarów w sposób pozwalający na przyporządkowanie danego towaru do konkretnego kraju - spełnia wymogi dokumentu urzędowego, o którym mowa w § 11 ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., stanowiło podstawę zastosowania stawek autonomicznych zgodnie z ust. 10 część "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r.

W przypadku towarów, które nie zostały wymienione w Wykazie Nr 3 omawianego rozporządzenia odpowiedź francuskich władz celnych stanowiła podstawę do zastosowania konwencyjnych stawek celnych (art. 2 i 6 części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej).

W zakresie wymierzenia odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, iż zastosowanie niższej stawki celnej spowodowało, że strona zapłaciła znacznie mniejszą kwotę wynikającą z długu celnego, w wyniku czego mogła zaistniałą różnicę wprowadzić do obrotu. To zaś oznacza uzyskanie korzyści finansowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej strona nie wykazała, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych nie było spowodowane jej zaniedbaniem lub świadomym działaniem. Wiedząc, że towary produkowane są poza Unią Europejską, strona winna mieć świadomość braku możliwości nabycia przez nie unijnego preferencyjnego pochodzenia w rozumieniu Protokołu Nr 4. Rozstrzygający organ wskazał przy tym również na powiązanie francuskiego eksportera - firmy [...] z firmą [...] [...] ma większościowy pakiet udziałów w firmie [...]) oraz na regularny charakter transakcji.

Oddalając skargę [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, Sąd I instancji uznał, że nie jest ona zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się w szczególności ze stanowiskiem organu, który wydał zaskarżoną decyzję, że nieprawidłowe świadectwo EUR.1 nie może być podstawą do stosowania obniżonych stawek celnych.

Wystawione w niniejszej sprawie świadectwo EUR.1 zostało zaś uznane przez francuskie władze celne (w udzielonej odpowiedzi na wniosek weryfikacyjny) za wystawione nieprawidłowo. Zakreślono też na nim pole 14 - "nie spełnia wymogów co do autentyczności i rzetelności".

Ponadto w piśmie przekazanym przez francuskie władze celne brak było informacji, że dla części towarów spełnione zostały reguły pochodzenia określone w protokole Nr 4.

Zauważyć bowiem należy, że reguły pochodzenia określone w Protokole Nr 4 różnią się od reguł niepreferencyjnego pochodzenia - których spełnienie zezwala na stosowanie stawek celnych konwencyjnych lub autonomicznych, jeżeli są niższe od konwencyjnych. Zasady dokumentowania pochodzenia niepreferencyjnego są również inne. Brak prawidłowego udokumentowania wspólnotowego pochodzenia towarów nie wyklucza uznania, że towary pochodzą z określonego kraju lub regionu i że spełnione zostały wymogi dla uznania ich niepreferencyjnego pochodzenia.

Co do powołanych przez stronę informacji zawartych w "Protokole stanu faktycznego" z dnia 19 lutego 2004 r. - Sąd I instancji zwrócił uwagę, że dokument ten nie został przesłany polskim władzom celnym w trybie weryfikacji świadectw pochodzenia towarów (strona dołączyła go do odwołania). Dokument ten został sporządzony przez francuskie władze kontrolne i zawiera raport z kontroli. Nie stanowi natomiast dokumentu końcowego, finalizującego proces weryfikacji zainicjowanej przez polskie władze celne. W oparciu zatem o zawarte w tym dokumencie informacje o wspólnotowym pochodzeniu części towarów nie można było przyjąć udokumentowania wymaganego w rozumieniu Protokołu Nr 4. Dokument ten mógł być uznany za potwierdzający niepreferencyjne pochodzenie towarów (§ 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r.).

Prawidłowo zatem rozstrzygające w sprawie organy celne przyjęły, że towary, które nie zostały opisane w załączniku nr 2 do pisma weryfikacyjnego posiadają niepreferencyjne pochodzenie francuskie, natomiast towary wymienione w załączniku mają niepreferencyjne pochodzenie ustalone przez władze francuskie.

Organy celne prawidłowo zatem zastosowały w sprawie stawki celne:

autonomiczne dla towarów ujętych w Wykazie Nr 3 do § 11 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. (zgodnie z ust. 10 części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej),

konwencyjne dla towarów, które nie zostały ujęte w wymienionym Wykazie Nr 3 (zgodnie z ust. 2 i 6 części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej).

Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej, że wobec braku wymaganego opisania towarów w konkretnym świadectwie EUR.1 nie było możliwości rozróżnienia produktów pochodzących z UE od produktów niepochodzących.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca nie miała racji wskazując na brak zasadności prowadzenia długotrwałej i kosztownej weryfikacji, skoro w jej wyniku francuskie władze celne mogły jedynie świadectwo EUR.1 całkowicie unieważnić lub potwierdzić.

Dokumenty weryfikacyjne dały bowiem polskim władzom celnym podstawę do zastosowania celnych stawek konwencyjnych (skoro udokumentowano ich niepreferencyjne pochodzenie). Gdyby francuskie władze celne ograniczyły się do informacji o tym, że świadectwo jest nieprawidłowe, konieczne byłoby zastosowanie podwyższonych stawek celnych (towary potraktować należałoby bowiem - jako dla których nie można ustalić kraju pochodzenia).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku podstaw do wymiaru odsetek wyrównawczych, Sąd I instancji zauważył przede wszystkim, iż w zaskarżonej decyzji istotnie nieprawidłowo powołano się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r., zamiast obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 544 ze zm.).

Wymiar odsetek wyrównawczych był jednak w niniejszej sprawie prawidłowy, biorąc pod uwagę tożsamość regulacji zawartej w obu wskazanych wyżej rozporządzeniach.

W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. lub Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie było zatem podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Uchybienie organów celnych w żaden sposób nie zmieniało sytuacji prawnej strony skarżącej (zwłaszcza zasadności obciążenia jej odsetkami wyrównawczymi i w kwestii ewentualnej możliwości odstąpienia od ich wymiaru).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie akceptując obciążenie strony skarżącej odsetkami wyrównawczymi zwrócił uwagę, iż wprawdzie nie miała ona wpływu na treść wystawionego w sprawie świadectwa pochodzenia, ale - wobec oznaczeń na niektórych towarach: Made in Malaysia - należyta staranność nakazywała zainteresowanie się prawidłowością wystawionego w sprawie świadectwa EUR.1 i wyjaśnienie wątpliwości z eksporterem - tym bardziej że z oświadczenia wspólnika konkretnej spółki - Wojciecha Lagnesa - wynika, że strona skarżąca miała świadomość produkcji rękawic lateksowych zarówno w Malezji i Tajwanie oraz ich sprowadzania transportem morskim do Francji. Ponadto Sąd I instancji zgodził się, że należało uwzględnić w sprawie fakt bezpośredniego powiązania (majątkowego i osobowego) eksportera z importerem.

Za trafne uznane zostało w zaskarżonym wyroku potraktowanie przez organy celne - jako korzyści finansowej - dysponowanie przez [...] Sp. z o.o. w Jabłonowie kwotą, która winna zostać odprowadzona z tytułu należności celno-podatkowych.

W zakresie zarzutu skargi dotyczącego wadliwości w wyliczeniu odsetek ustawowych od zaległości podatkowych, Sąd I instancji zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej wprawdzie rzeczywiście nie uwzględniono okresów, za które nie nalicza się odsetek w myśl art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ale jednocześnie podkreślił fakt naliczenia odsetek ustawowych od zaległości podatkowych nie od daty powstania długu celnego (tj. 9 października 2001 r., kiedy to przyjęto zgłoszenie celne), lecz od dnia 1 września 2003 r.

Uchylenie zatem decyzji organów celnych w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych byłoby rozstrzygnięciem na niekorzyść strony skarżącej, skoro łączyłoby się z obowiązkiem naliczenia odsetek od daty przyjęcia zgłoszenia celnego (wyższych niż dotąd naliczone).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego pominięcia w konkretnym postępowaniu Agencji Celnej [...] która dokonała zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu jako przedstawiciel bezpośredni.

W ocenie Sądu I instancji upoważnienie udzielone w niniejszej sprawie wymienionej Agencji dotyczyło okresu kończącego się zwolnieniem towarów. Postępowanie podjęte zaś przez organ celny po kontroli zgłoszenia (w trybie art. 83 Kodeksu celnego) i po zwolnieniu towaru jest odrębnym postępowaniem, którego wszczęcie następuje poprzez wydanie postanowienia skierowanego do strony. Strona - po jej powiadomieniu o wszczęciu postępowania może ustanowić pełnomocnika (i uczynić nim także agencję celną), ale nie może skutecznie powoływać się w tym zakresie na upoważnienie udzielone w chwili dokonywania zgłoszenia celnego.

W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Jabłonowie zaskarżyła w całości opisany wyżej wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości z przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Domagała się też zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowa skarga kasacyjna oparta została "na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. ..., a także art. 16 ust. 1 Protokołu Nr 4... oraz naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych".

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka zaakcentowała zwłaszcza, że w niniejszej sprawie pochodzenie towarów zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, w związku z czym możliwość zastosowania preferencyjnej stawki celnej nie została przekreślona. Zdaniem skarżącej spółki najistotniejsze znaczenie ma nie tyle rodzaj dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru, ale samo jego pochodzenie - dokument ma tu charakter deklaratywny.

Wywody skargi kasacyjnej polemizowały też z twierdzeniem, iż objęcie "dokumentem EUR.1 towarów spoza Unii Europejskiej nie pozwala na zastosowanie stawki preferencyjnej w stosunku do towarów objętych tym samym dokumentem EUR.1 w istocie pochodzących z UE".

Strona skarżąca zaznaczyła, iż celem weryfikacji świadectwa EUR.1 jest sprawdzenie jego autentyczności (tj. faktu jego wystawienia przez upoważniony organ) oraz "sprawdzenie, które konkretnie towary nie są pochodzenia europejskiego i przekazanie takiej informacji polskim władzom celnym".

W rozpatrywanej sprawie francuskie władze celne nie miały zaś wątpliwości, że świadectwa EUR.1 nie mają zastosowania jedynie wobec towarów spoza UE, natomiast w pozostałej części zachowują ważność.

Tymczasem organy celne oraz Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że "w wypadku ustalenia, iż tylko część towarów objętych dokumentem EUR.1 jest pochodzenia nieeuropejskiego, do towarów, których europejskie pochodzenie zostało potwierdzone nie można stosować preferencyjnych stawek celnych. Stanowisko to jest jednak ... sprzeczne z literalną i celowościową wykładnią Protokołu Nr 4 do...". Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 tego Protokołu produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski (a produkty pochodzące z Polski w imporcie do Wspólnoty) z postanowień Umowy pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR.1. W niniejszej sprawie świadectwo takie strona skarżąca przedstawiła.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na wszczęcie postępowania prowadzącego do wydania "przedmiotowej decyzji" na podstawie nieobowiązującego aktu prawnego. 1 maja 2004 r. "przestał bowiem obowiązywać Kodeks celny, a w jego miejsce zaczął obowiązywać Wspólnotowy Kodeks Celny i ustawa Prawo celne". W postanowieniu zaś o wszczęciu postępowania jako podstawę prawną wskazano art. 83 Kodeksu celnego.

Według skargi kasacyjnej powołany "w decyzji" art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne ma zastosowanie jedynie do przepisów prawa materialnego. Mimo to organy celne - jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznały, iż przepisy Kodeksu celnego w dalszym ciągu obowiązują. Nie można zaś mówić o wszczęciu postępowania na podstawie nieobowiązującego aktu prawnego. Organ drugiej instancji błędnie ustalił (choć uczynił to nie wprost), iż art. 83 Kodeksu celnego ma charakter materialny i w związku z tym nadal obowiązuje. Ma on bowiem charakter proceduralny, a zatem został uchylony "w związku z wejściem w życie ustawy Prawo celne".

W ocenie strony skarżącej brak było również podstaw do pominięcia w przedmiotowym postępowaniu celnym Agencji Celnej [...], która dokonała zgłoszenia celnego, jako przedstawiciel bezpośredni (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego). Na podstawie tego zaś upoważnienia wymieniona Agencja mogła dokonywać czynności wyszczególnionych w art. 256 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, przy czym zważyć należy, że katalog czynności zawarty w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego.

Z uwagi na brak doręczenia wskazanej Agencji przez organ celny: postanowienia o wszczęciu postępowania, pism procesowych i decyzji administracyjnych, należało - według skargi kasacyjnej stwierdzić naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że "organ celny nieprawidłowo wszczął postępowanie celne, doręczając postanowienie o wszczęciu tego postępowania tylko Stronie, a nie Agencji Celnej, stanowi, że w istocie postępowanie celne w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte".

Co do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i 2 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w analogicznej sprawie zakończonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z uwagi na nierozważnie przez organ celny zastosowania w sprawie wymienionego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził w szczególności, że kierując świadectwa do weryfikacji organ celny zażądał potwierdzenia, czy towary wskazane w świadectwach spełniają reguły preferencyjnego pochodzenia uprawniające do zastosowania wobec tych towarów obniżonych stawek celnych. W odpowiedzi weryfikacyjnej władze francuskie oświadczyły, że świadectwo jest nieprawidłowe. Do pisma załączyły dostarczoną przez francuskiego eksportera listę, zawierającą wykaz towarów pochodzących z krajów trzecich. Wynik weryfikacji nie zawiera jednak informacji o możliwości zastosowania preferencji celnych wobec części towarów o francuskim pochodzeniu. Polskie władze celne mogły zatem, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przyjąć jedynie niepreferencyjne francuskie pochodzenie części towarów objętych świadectwem EUR.1, a niewymienionych w załączniku do pisma weryfikacyjnego jako towary z kraju trzeciego.

Następnie organ podniósł, że niektóre ze sprowadzonych towarów należą do grupy produktów wymienionych w Wykazie Nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. i zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia dla zastosowania konwencyjnej stawki celnej ich pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, spełniającym określone przepisami wymogi. Świadectwa EUR.1 przedłożone w niniejszej sprawie nie spełniają jednak tych wymogów, gdyż nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pochodzenia wskazanych w nich produktów z poszczególnych krajów. Dopiero dalsze dokumenty uzyskane w korespondencji z władzami celnymi kraju eksportu umożliwiły określenie pochodzenia części towarów. Zgodnie natomiast z uwagą 3 Załącznika III do Protokołu 4 UE towary, aby można było stwierdzić, że ma wobec nich zastosowanie świadectwo EUR.1, muszą być opisane zgodnie z praktyką handlową i podaniem wystarczającej ilości szczegółów, umożliwiających ich zidentyfikowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie zachodziła.

W konsekwencji kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzała się do oceny zasadności skargi kasacyjnej tylko w ramach ukształtowanych przez ten środek zaskarżenia granic.

Te granice determinowały zakres rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy.

Ustosunkowując się do przedmiotowej skargi kasacyjnej, podnieść należy na wstępie - istotne z punktu widzenia wyznaczenia jej granic - uwagi dotyczące niejasności, niedopowiedzeń i niekonsekwencji w sposobie sformułowania treści konkretnego środka zaskarżenia.

W pierwszym rzędzie zauważyć wypada, że w petitum skargi kasacyjnej wyraźnie i jednoznacznie wskazano na oparcie jej na tylko jednej z dwu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez - jak zaznaczono - "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" wymienionych następnie przepisów.

Pomimo tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (z natury rzeczy jego rolą winno być przedstawienie motywów, przyczyn postawienia sformułowanych wcześniej zarzutów) pojawiają się zastrzeżenia także co do kwestii o stricte procesowym charakterze (w szczególności co do nieprawidłowości - zdaniem strony skarżącej - w zakresie wszczęcia postępowania celnego i pominięcia w nim Agencji Celnej [...]), któremu towarzyszą wywody dotyczące przepisów również innych, niż określone jako naruszone w petitum skargi kasacyjnej.

Jeżeli nawet przyjąć, że ta niekonsekwencja konstrukcji skargi kasacyjnej była jedynie niezręcznością jej sformułowania i granice konkretnej skargi kasacyjnej w zakresie określenia przez nią podstaw i zarzutów co do rodzaju naruszonych postrzegać należy szerzej niż to ujęto w petitum przedmiotowego środka zaskarżenia, to oceniając najpierw uwagi strony skarżącej wykraczające poza obszar ujęty w petitum, stwierdzić należy, iż są one niezasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie ma racji przyjmując na początku wskazanej sekwencji uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne uniemożliwiał powoływanie się przy wszczęciu postępowania celnego na art. 83 Kodeksu celnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew sugestii strony skarżącej - art. 83 Kodeksu celnego zaliczyć bowiem należy właśnie do przepisów dotychczasowych w rozumieniu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne.

Nie było sporne w niniejszej sprawie, że dotyczy ona długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. (zgłoszenia celnego dokonano 9 października 2001 r.).

Podstawę prawną do dokonania przez organ celny kontroli przedmiotowego zgłoszenia stanowi zatem art. 83 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do dywagacji strony skarżącej co do charakteru norm wynikających z tego przepisu, wystarczy ograniczyć się do wskazania, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, zgodnie z którym przez przepisy dotychczasowe w ujęciu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne należy rozumieć tylko przepisy prawa materialnego.

Ta interpretacja art. 26 ustawy z dnia 1 grudnia 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne nie ma uzasadnienia w treści powołanego przepisu, który mówi generalnie o przepisach dotychczasowych bez jakiegokolwiek rozróżniania ich rodzaju (przynależności do norm prawa materialnego).

Nie ma zresztą racjonalnych względów przemawiających za wykluczeniem uruchamiania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru na podstawie art. 83 Kodeksu celnego, z którym zgłaszający winien się liczyć, skoro obowiązywał on w momencie dokonywania zgłoszenia.

Ponadto jeżeli traktować omawiane zastrzeżenie strony skarżącej, jako mieszczące się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jego nieskuteczność zasadzałaby się już na samym braku wykazania możliwości wpływu podnoszonego uchybienia na wynik sprawy (jest to zaś obligatoryjny warunek w przypadku procesowych zarzutów skargi kasacyjnej) oraz pominięciu odwołania się jednocześnie do obrazy norm regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący pominięcia w przedmiotowym postępowaniu celnym Agencji Celnej [...], gdyż Sąd I instancji trafnie zauważył, że udzielone tej Agencji upoważnienie miało moc jedynie do chwili zwolnienia towaru, a kontrola zgłoszenia celnego trybie art. 83 Kodeksu celnego to już odrębne postępowanie. Strona powiadomiona o jego wszczęciu może upoważnić w nim do reprezentowania swoich interesów pełnomocnika (także agencję celną), ale nie jest skuteczne powoływanie się na upoważnienie złożone w związku ze zgłoszeniem celnym.

W żaden sposób nie da się usprawiedliwić niedopowiedzenia skargi kasacyjnej wyrażającego się postawieniem zarzutu naruszenia "§ 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych", bez określenia o jaki to konkretnie akt prawny chodzi.

Koniecznym warunkiem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest przede wszystkim ścisłe określenie naruszonego przepisu. Braków w tym zakresie nie może sanować Naczelny Sąd Administracyjny w drodze interpretacji treści skargi kasacyjnej lub domysłów co do intencji strony skarżącej. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi sądu I instancji. W niniejszej sprawie Sąd I instancji zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu celnym wadliwie zastosowano zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. - w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 544 ze zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. - w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515), choć nie zakwalifikował tego uchybienia jako mającego wpływ na wynik sprawy.

Biorąc jednak pod uwagę spostrzeżenie Sądu I instancji co do tego, które z wymienionych rozporządzeń winno mieć zastosowanie w sprawie, inną systematykę (podział na artykuły i ich liczbę) obu tych aktów prawnych, powołanie się w skardze kasacyjnej na obrazę "§ 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych", należy uznać za dyskwalifikujące tak postawiony zarzut. Już z racji samej jego konstrukcji nie mógł on podważyć wyroku Sądu I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są - kluczowe w sprawie - zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości - zdaniem strony skarżącej - akceptacji przez Sąd I instancji odmowy preferencyjnego traktowania towarów objętych negatywnie zweryfikowanym świadectwem EUR.1.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył w tym zakresie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Konkretne świadectwo EUR.1 zostało niewątpliwie negatywnie zweryfikowane przez francuskie władze celne (komunikuje to stosowna adnotacja w polu 14 tego świadectwa).

Podniesiony fakt dyskwalifikuje przedmiotowe świadectwo jako podstawę stosowania preferencji związanych z procedurą opisaną w Protokole Nr 4.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 Protokołu Nr 4 "produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski a produkty pochodzące z Polski korzystają w imporcie do Wspólnoty z postanowień Umowy..." pod warunkiem "przedłożenia m.in. świadectwa przewozowego EUR.1, którego wzór jest zamieszczony w załączniku III...".

W myśl tego przepisu przedłożenie świadectwa przewozowego EUR.1 jest warunkiem sine qua non powołania się na dobrodziejstwa wynikające z postanowień Protokołu Nr 4. Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 Protokołu Nr 4 prowadzi do wniosku, że skutek taki może wywołać tylko prawidłowe świadectwo EUr.1, a nie takie, które zostało negatywnie ocenione w trybie weryfikacji przez władze celne kraju eksportu.

Udokumentowanie pochodzenia towaru w trybie postanowień Protokołu Nr 4 oparte jest na sformalizowanych i ściśle określonych warunkach. Postanowienia te nie dają podstawy do możliwości wykorzystania świadectwa EUR.1 w odniesieniu do części towarów, gdy władze celne kraju eksportu je zakwestionują (negatywnie zweryfikują), nawet gdy uczynią to z racji stwierdzenia, że objęte nim zostały towary choćby w części pochodzące spoza Unii Europejskiej, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę brak właściwego opisu towarów w konkretnym świadectwie, umożliwiającego wystarczające ich rozróżnianie, który podnosił Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

Wbrew stanowisku strony skarżącej świadectwo EUR.1 postrzegane musi być jako jednolity dokument, który albo jest prawidłowy (pozytywnie zweryfikowany), albo nieprawidłowy (negatywnie zweryfikowany).

Sens sformalizowanego postępowania związanego z wykorzystywaniem świadectwa EUR.1 polega z jednej strony na dążeniu do maksymalnego uproszczenia dokumentowania pochodzenia towaru w zaufaniu do importera, ale z drugiej strony na nieuchronnej konsekwencji w postaci całkowitego odstąpienia od dobrodziejstw związanych z jego wykorzystywaniem, gdy świadectwo EUR.1 zostanie negatywnie zweryfikowane (co oznacza w istocie stwierdzenie nadużycia zaufania, jakim obdarowany został importer w procesie wystawiania świadectwa EUR.1).

Nie można zatem przyjąć - jak chce tego skarga kasacyjna, że wykładnia przywołanych postanowień Protokołu Nr 4 przyjęta przez organy celne i zaakceptowana przez Sąd I instancji jest nieracjonalna.

Zaznaczenia wymaga jeszcze, że wynik weryfikacji dokumentów pochodzenia ustalony w świetle postanowień Protokołu Nr 4 (art. 32) przez władze celne kraju eksportu jest wiążący dla władz celnych kraju importu, co nie tylko wielokrotnie podkreślał już Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r. I GSK 3446/05 niepublikowany), ale i wyraźnie wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyrok ETS z dnia 9 lutego 2006 r. C-23/04 Dz.Urz. UE C 85/05 w sprawie Sfakianakis AEUE przeciwko E. Miniksio Dimosio).

Wobec tego, iż w niniejszej sprawie nie mogło zostać, z wyłuszczonych wyżej powodów, przyjęte preferencyjne pochodzenie towarów, właściwie - wbrew stanowisku strony skarżącej, zastosowano § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, określający, ale tylko dla wskazanych w omawianych rozporządzeniu celów (tj. w szczególności ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towarów), rodzaje dowodów pochodzenia towarów.

Jest oczywiste, że wiedza jaką władze celne uzyskały w procesie ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów nie mogła zostać wykorzystana jako argument na rzecz przyjęcia ich preferencyjnego pochodzenia, to bowiem - jak już zaznaczono - nie jest możliwe bez oparcia się na świadectwie EUR.1, które zostało podważone w trybie weryfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że w świetle powołanych przepisów jedyna możliwość odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, którą ustawodawca przewidział dla okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7), wynika z uregulowania art. 54 § 2 omawianej ustawy, tj. sytuacji przyczynienia się strony (lub jej przedstawiciela) do powstania opóźnienia lub gdy powstało ono z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd I instancji zauważając, że w przedmiotowym postępowaniu celnym nie zastosowano art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie dokonał oceny działania organu celnego w płaszczyźnie uregulowania zawartego w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócił natomiast uwagę (w ramach swoistej kompensacji), iż jego zdaniem odsetki od zaległości podatkowych zostały w postępowaniu podatkowym naliczone od dnia 1 września 2003 r. zamiast od dnia 9 października 2001 r. (choć nie przedstawił jednocześnie szczegółowej argumentacji prawnej). Uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie naliczonych odsetek byłoby zatem, jak podnosił Sąd I instancji, rozstrzygnięciem na niekorzyść spółki.

W zakresie naliczonych odsetek podniesienie zagadnienia korekty zaskarżonej decyzji, co do daty początkowej ich naliczania (zmiany na datę wcześniejszą), jest istotnie niekorzystne dla strony. Nie jest natomiast na niekorzyść skarżącej spółki samo wskazanie na konieczność korekty zaskarżonej decyzji poprzez pominięcie okresów wskazanych w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Powołanie się przez Sąd I instancji na dostrzeżenie uchybień zaskarżonej decyzji związanych z przyjęciem daty początkowej naliczania odsetek od zaległości podatkowych nie może w konsekwencji usprawiedliwiać pominięcia w postępowaniu celnym oceny w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Rzecz w tym ponadto, że strona skarżąca nie zwalczała wcale prawidłowości przyjęcia w postępowaniu celnym określonej daty początkowej naliczania odsetek, a jedynie wskazywała na potrzebę zastosowania w niniejszej sprawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W podobnych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak słusznie zauważyła skarga kasacyjna, prezentował, odnosząc się do omawianego zagadnienia, odmienne stanowisko.

W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą sprawę, zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i z tego powodu skarga kasacyjna w tym zakresie była zasadna.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji - w zakresie dotyczącym uchylenia zaskarżonego wyroku z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., w zakresie dotyczącym oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., a co do odstąpienia od częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a.