Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 648/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. R. na postanowienie tego organu działającego jako organ pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2020 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia 30 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wniosek skarżącego dotyczył wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w S. .

Z uwagi na stwierdzone przez organ braki wniosku, pismem z dnia 20 lipca 2020 r. wezwał on stronę do jego uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczono w dniu 20 lipca 2020 r. W odpowiedzi na wezwanie strona jedynie częściowo uzupełniła wniosek (pismo z dnia 23 lipca 2020 r.). W związku z tym, wniosek w dalszym ciągu zawierał braki, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, strona wniosła na nie zażalenie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 §1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie uzupełniła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz że nie udzieliła konkretnej odpowiedzi na pytanie 1d zawarte w wezwaniu z dnia 20 lipca 2020 r., przez co wniosek w dalszym ciągu zawierał braki,

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że kwalifikacja prawna posiadanych przez stronę jednostek RSU i RTU powinna być elementem stanu faktycznego,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że dokonanie wykładni pojęć: "pochodnego instrumentu finansowego", "papieru wartościowego" oraz "innego prawa, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi" pod kątem oceny prawnopodatkowej otrzymanych przez nią jednostek RSU i RTU nie jest elementem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że Dyrektor KIS nie jest uprawniony do oceny tego, czy otrzymane przez stronę jednostki RSU stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy inne prawo, do którego nie miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Skarżący podkreślił, że uzupełnił wniosek zgodnie z wiedzą jaką posiada i w sposób możliwie wyczerpujący. Stanął na stanowisku, zgodnie z którym w sytuacji, gdy przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, to też ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna te przepisy obejmować i uwzględniać. W związku z tym kwalifikacja prawna posiadanych przez stronę jednostek RSU i RTU nie powinna być elementem stanu faktycznego, a elementem wykładni dokonanej przez organ.

W rozpoznaniu zażalenia organ podniósł, że prowadzone na podstawie art. 14b O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku, odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy O.p.).

Stosownie zaś do art. 14b § 3 ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z powyższych regulacji wynika więc, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. To treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż charakter postępowania oraz systemowe odczytanie art. 14b-art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ interpretacyjny jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona mu przedłoży. Szczególnie istotna jest zatem treść art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa ustawy pozostawia się bez rozpatrzenia.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do sprecyzowania opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też do usunięcia innych braków wniosku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 169 § 4 ww. ustawy, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, złożony przez skarżącego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów, o których mowa wart. 14b § 3 O.p., w związku z powyższym organ pismem z dnia 20 lipca 2020 r. wezwał stronę do jego uzupełnienia. W wezwaniu organ domagał się m.in. uzupełnienia opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie czy przyznane wnioskodawcy jednostki RSU i RTU stanowiły pochodny instrument finansowy, o którym mowa wart. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy inne prawo, do którego nie miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (pytanie nr 1d wezwania).

W piśmie z dnia 23 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, strona w kontekście wskazanego pytania organu podała, że:,, nie wie czy jednostki RSU i RTU stanowią pochodny instrument finansowy, papier wartościowy, czy inne prawo, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. We wniosku wnioskodawca wskazał czym charakteryzują się RSU i RTU oraz wskazał, że nie wie jak je zakwalifikować, gdyż są one trudno kwalifikowalne. Dlatego też wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż nie jest pewny co do ustalenia właściwego źródła przychodu, a w konsekwencji prawidłowego opodatkowania RSU/akcji i RTU/tokenów".

Taki rodzaj wypowiedzi organ uznał za brak odpowiedzi na precyzyjnie postawione w wezwaniu pytanie nr 1d. Podkreślił przy tym, że powyższa informacja była istotna, bo zmierzała do ustalenia istotnego faktu - czy jednostki RSU i RTU stanowiły pochodny instrument finansowy, czy papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), czy inne prawo, do którego nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2020 r., poz. 89, z późn. zm.). To zaś uniemożliwiło organowi zakwalifikowanie nabycia jednostek do odpowiedniego źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w opisanym programie motywacyjnym. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały, bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów (tak: wyrok NSA II FSK 1408/07 z dnia 7 stycznia 2009 r.). Organ interpretacyjny nie jest natomiast uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała we wniosku strona.

Tak więc, w ocenie organu, kwalifikacja prawna posiadanych przez stronę jednostek RSU i RTU na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi powinna być elementem stanu faktycznego. Brak uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedź na zadane organowi pytanie.

Organ podkreślił nadto, w kontekście zarzutów zażalenia, że w przedmiotowej sprawie nie wydano postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ nie badał zatem przesłanek, które przemawiałyby za odmową wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności nie analizował w kontekście art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa kwestii, czy ustawa o obrocie instrumentami finansowymi to ustawa podatkowa.

Co do powołanych w zażaleniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podniósł, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym było wydanie przez w sprawie postanowienia o pozostawieniu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. M. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ti.:

1. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu że dokonanie wykładni normy prawa podatkowego składającej się z przepisów ustaw pozapodatkowych powinno być elementem zaistniałego stanu faktycznego, podczas gdy właściwa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że elementem zaistniałego stanu faktycznego nie może być dokonana przez wnioskodawcę wykładnia normy prawnopodatkowej składającej się z przepisów pozapodatkowych, a zatem kwalifikacja prawna posiadanych przez wnioskodawcę jednostek RSU i RTU nie powinna być elementem stanu faktycznego;

2. art. 14b § l i art. 14c § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wnioskodawca nie uzupełnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz że nie udzielił konkretnej odpowiedzi na pytanie 1d zawarte w wezwaniu z dnia 20 lipca 2020 r., czym nie dopełnił warunków przedstawionym w wezwaniu, a przez to wniosek w dalszym ciągu zawierał braki, podczas gdy skarżący uzupełnił wniosek w sposób wyczerpujący i udzielił konkretnej odpowiedzi na wskazane pytanie;

3. art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przeniesienie na wnioskodawcę odpowiedzialności interpretacyjnej pojęć z innych gałęzi prawa, które to pojęcia zostały uwzględnione (wykorzystane) w unormowaniach prawa podatkowego, celem stworzenia możliwości odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej motywowanej brakiem wypełnienia przez wnioskodawcę ustawowych przesłanek do wydania wniosku, podczas gdy wnioskodawca w istocie te przesłanki wypełnił, gdyż nie jest obowiązany do dokonywania wykładni pojęć z innych gałęzi prawa, uwzględnionych w unormowaniach prawa podatkowego, czym organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i działania na podstawie przepisów prawa;

4. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku wydania interpretacji indywidualnej.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, czym charakteryzują się otrzymane przez wnioskodawcę jednostki RSU i RTU oraz na jakiej zasadzie zostały one przyznane. W związku z powyższym skarżący zapytał, w jaki sposób powinien otrzymane jednostki RSU i RTU opodatkować oraz wskazał, że jego zdaniem nabycie RSU w ramach programu motywacyjnego, a następnie ich przekształcenie w Vesting RSU (a w konsekwencji w akcje spółki) powinno być neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 - dalej: u.p.d.o.f.). Analogiczne stanowisko skarżący zajął w zakresie RTU, wskazując że jego zdaniem nabycie RTU, a następnie ich przekształcenie w Vesting RTU (a w konsekwencji w tokeny spółki) będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia tokenów na podstawie art. 17 ust. 11 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, już sama wykładnia literalna art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. wskazuje, że dokonanie wykładni (inaczej interpretacji przepisów prawa), tj. procesu ustalania znaczenia przepisów prawa, powinno znaleźć się w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która zawiera własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Analogicznie, w przypadku interpretacji indywidualnej, wykładnia przepisów powinna znajdować się w części dotyczącej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W przedmiotowej sprawie istota problemu prawnego sprowadza się do oceny, czy zakwalifikowanie określonych czynności — otrzymanego przez skarżącego świadczenia (przychodu) należy do elementów stanu faktycznego, czy też do zagadnienia oceny prawnej tego stanu. Organ interpretacyjny w swoim stanowisku powołał się przede wszystkim na związanie przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem prawnym (jego ramami i elementami składowymi) występującym w sprawach interpretacyjnych uznając, że to podatnik dokonuje przedmiotowej kwalifikacji i organ nie może w taką ocenę w sposób wiążący wnikać. Skarżący zaś wskazuje, iż taka kwalifikacja mieści się w ramach poglądu prawnego przedstawionego przez podatnika i jako taka podlega ocenie prawnej organu interpretacyjnego, w związku z czym stanowisko w tym zakresie może zostać przez ten organ zaakceptowane lub uznane za nieprawidłowe.

Skarżący przywołał tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2017, sygn. akt III SA/Wa 3100/15, zgodnie z którymi: "Nie można zatem zgodzić się z poglądem, aby to uznanie mieściło się w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Polega ono bowiem na dokonaniu określonego wnioskowania prawniczego, w trakcie którego następuje podporządkowanie określonych czynności wskazanych we wniosku o interpretację do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka klasyfikacja jest więc wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz mającymi z nimi związek innymi przepisami prawa. Organ interpretacyjny jest przy tym władny do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika, pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (...)".

W przedmiotowej sprawie – zdaniem skarżącego - organ był zatem zobowiązany do oceny stanowiska w przedmiocie dokonanej we wniosku kwalifikacji otrzymanego przez stronę świadczenia. Na podstawie tak przedstawionych faktów organ interpretacyjny powinien wyrazić swój pogląd prawny, w tym przypadku dwustopniowy, polegający na zakwalifikowaniu przedmiotowego świadczenia pieniężnego do określonego źródła przychodów, a następnie w odniesieniu do stawki podatku oraz podstawy opodatkowania dochodu skarżącego. Kwalifikacja prawna posiadanych przez skarżącego jednostek RSU i RTU nie powinna być elementem stanu faktycznego, gdyż stanowiłaby w istocie dokonanie wywodu prawnego przyporządkowującego dane zdarzenie do źródła przychodu. Do tego zaś zobowiązany był organ, oceniając stanowisko skarżącego oraz podając uzasadnienie prawne tej oceny. Zaakceptowanie zaś sytuacji, w której organ interpretacyjny stwierdza, że kwalifikacja otrzymanych RSU i RTU do określonego źródła przychodów należała do skarżącego, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej klasyfikacji, pozbawiłoby skarżącego ochrony wynikającej z interpretacji i godziło w samą istotę tej instytucji.

Według skarżącego, odniósł się on kompleksowo do pytania zadanego przez organ. Nie tylko udzielił wprost odpowiedzi na postawione pytanie, ale również wskazał, że nie jest obowiązany do dokonywania wykładni, o którą poprosił organ. Przeniesienie tego obowiązku na wnioskodawcę stanowi zatem naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Swoje stanowisko skarżący poparł orzecznictwem sądowoadministracyjnym, a na końcu wskazał, że udzieli odpowiedzi na wszystkie pytania Dyrektora KIS, które będą miały na celu dokonanie wykładni pełnej normy prawnopodatkowej zbudowanej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Dyrektor KIS miał zatem możliwość zadania pytań, które doprowadziłyby do uznania jednostek RSU i RTU za odpowiednio: pochodny instrument finansowy, papier wartościowy albo inne prawo, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji dałyby możliwość przyporządkowania ich do konkretnego źródła przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi.

Zarządzeniem z dnia 20 stycznia 2021 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w pełni uzasadniona, co skutkuje uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 135 p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; określanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o charakterze formalnym wydane przez organ interpretacyjny co oznacza, że wskazany przepis art. 57a p.p.s.a., jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne, nie jest stosowany.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny i wymagał uzupełnienia o dane zawarte m.in. w pytaniu 1d wezwania skierowanego do strony. W konsekwencji tego stwierdzenia organ wezwał bowiem wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o te dane, które wynikają z wezwania z dnia 20 lipca 2020r., a które – w ocenie skarżącego - należą jednak do elementów oceny prawnej wyczerpująco zarysowanego już we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, właściwa kwalifikacja źródła przychodów mieści się w ramach poglądu prawnego (oceny prawnej) i jako taka podlega ocenie prawnej organu interpretacyjnego, w związku z czym stanowisko w tym zakresie może zostać przez ten organ zaakceptowane lub uznane za nieprawidłowe. W przeciwnym razie, organ musiałby czuć się związanym tak istotnym i determinującym rozstrzygniecie elementem wniosku, a to czyniłoby interpretację całkowicie nieprzydatną, bo nie rozstrzygającą zagadnienia wymagającego wykładni.

Organ, uznając że braki wniosku nie zostały przez skarżącego należycie uzupełnione, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, co w ocenie strony w istotny sposób narusza przepisy postępowania.

W realiach niniejszej sprawy z zarzutami skargi należy się, zdaniem Sądu, w pełni zgodzić.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przytoczona powyżej regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3100/15).

Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa oczywiście na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Rozdział 1a Ordynacji podatkowej).

Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak wadliwie sformułowane wezwanie do uzupełnienia takich braków (np. wykraczające treściowo poza zakres stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) nie może wywołać opisywanego wyżej skutku procesowego. Nadużywanie bowiem przez organ art. 14g § 1 O.p. czyniłoby istnienie instytucji interpretacji indywidualnej iluzorycznym.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego obszernie wskazał, że w ramach współpracy ze spółką prawa amerykańskiego i prowadzonego przez tę spółkę programu motywacyjnego, oprócz wynagrodzenia za świadczone usługi, otrzymuje (i otrzymał już w części) jednostki RSU (Restricted Stock Units) oraz RTU (Restricted Token Units). Jednostki te mają charakter swoistych nagród wynikających ze współpracy ze spółką. Przy spełnieniu opisanych we wniosku warunków, RSU i RTU ulegną przekształceniu w Vested RSU i Vested RTU. Vested RTU będą wymienialne na tokeny [...] spółki (których wartość na tym etapie, tj. zarówno nabycia, jak i przekształcenia, nie jest określona), które będą miały charakter zbywalny (przy pomocy systemu wewnętrznego Transfer Framework – tzw. portfela kryptowalutowego). Skarżący zastrzegł, że tokeny [...] nie dają żadnych praw udziałowych w spółce. Służą one do przechowywania i odzyskiwania pewnych wartości, jak również do zawierania transakcji wynajmu przestrzeni dyskowej. Nie istnieje też gwarancja spółki, że zostaną zbyte lub że ich wartość zbycia będzie ściśle określona. Nie jest natomiast wykluczone, że będą one w przyszłości zbywalne na giełdzie lub wymienne na kryptowalutę. Jak wskazano we wniosku, Vested RTU to pewna jednostka wartości podobna do kryptowaluty, np. Bitcoina. Z kolei Vested RSU będą automatycznie (po spełnieniu wskazanych we wniosku warunków) wymienne na akcje zwykłe spółki, jednak – w odróżnieniu od opcji walutowych – wnioskodawca nie poniesie żadnych kosztów związanych z ich nabyciem, rozliczeniem oraz emisją akcji. Vested RSU (w ściśle określonych warunkach oraz w wyznaczonym w ogólnych warunkach programu czasie) mogą być zbyte (przy czym spółce przysługuje prawo pierwokupu). Niemniej jednak może być i tak, że ich zbywalność będzie ograniczona (lock up), a nawet może dojść do ich wygaśnięcia (po upływie Expiration Date). Same RSU nie korzystają z prawa głosu i prawa do dywidendy. Nie są również – podobnie jak RTU - możliwe do wyceny w momencie ich przyznania i przekształcenia w Vested RSU (nie mają zatem na ten moment wymiernej korzyści dla wnioskodawcy).

W związku z powyższym skarżący postanowił organowi do interpretacji zagadnienie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym tych jednostek. Sam wskazał, że nabycie RSU a następnie ich przekształcenie w Vesting RSU (akcje spółki), powinno być neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387; dalej jako: u.p.d.o.f.). Analogiczne stanowisko skarżący zajął w zakresie jednostek RTU wskazując, że ich nabycie a następnie przekształcenie w Vesting RTU (tokeny spółki) będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia tokenów, na podstawie art. 17 ust. 11 u.p.d.f. Stanowisko to wnioskodawca wsparł obszerną analizą prawną i przywołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

Tymczasem organ, uznając że wniosek zawiera braki w zakresie stanu faktycznego, pismem z dnia 20 lipca 2020 r. wezwał wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na cztery pytania, w tym pytanie oznaczone jako 1d o treści – "czy przyznane wnioskodawcy jednostki RTU oraz RSU stanowiły pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., czy papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., czy inne prawo, do którego nie miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?".

Odpowiadając na powyższe wnioskodawca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, w piśmie z dnia 23 lipca 2020 r. wskazał, że nie jest właśnie pewien kwalifikacji prawnopodatkowej obu produktów, a tym samym źródła przychodu jaki z nimi jest związane i właściwego ich opodatkowania. Tego właśnie dotyczy pytanie kierowane do organu, a zatem to organ na podstawie precyzyjnie wskazanej charakterystyki obu produktów, zawartej we wniosku, winien poddać je stosownej ocenie z punktu widzenia ustawy podatkowej.

Wykładni organu poddane winny zostać także te przepisy innych ustaw, które definiują dane źródło przychodu. Jak zasadnie bowiem podkreślił skarżący, organ interpretacyjny jest władny (i obowiązany) do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa (w analizowanym przypadku - ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem. Zdaniem Sądu, za taką argumentacją przemawia nie tylko wykładnia językowa wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale także ich wykładnia celowościowa i funkcjonalna.

Skoro własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, lecz raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Zważywszy na prezentowane we wniosku wątpliwości związane ze sposobem opodatkowania RSU i RTU rzeczą organu interpretującego było właściwe zakwalifikowanie precyzyjnie scharakteryzowanych (z powołaniem się nie tylko na tłumaczenie, ale i oryginalną wersję językową brzmienia odpowiednich postanowień programu motywacyjnego) produktów do właściwego źródła przychodów, co z kolei wprost determinuje sposób ich opodatkowania. Taka klasyfikacja jest więc wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz mającymi z nimi związek innych przepisach prawa. Po dokonaniu klasyfikacji źródła przychodów dalsza odpowiedź na zadane pytanie nie będzie już problematyczna. W tym aspekcie mieści się wątpliwość strony, która oczekuje od organu usunięcia ryzyka niewłaściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowego ich zastosowania. Takie założenie towarzyszy instytucji interpretacji podatkowej, poprzez którą do pewnego stopnia (w zakresie wskazanym w art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p.) państwo przejmuje na siebie odpowiedzialność za określoną wykładnię przepisów prawa podatkowego, ujawnioną podczas ich subsumowania pod zaistniały lub przyszły stan faktyczny. Instytucja interpretacji indywidualnej została stworzona w tym celu, aby podatnik mógł uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie swojej sytuacji prawnopodatkowej, tak by wiedział, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie opisane we wniosku o interpretację. Założeniem jest zatem działanie organu interpretacyjnego w kierunku wydania aktu, nie zaś unikanie zasadniczego obowiązku, dla którego jest powołany.

Oczywistym przy tym jest, o czym była już mowa powyżej, że obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie faktów (które wiążą organ), niemniej jednak w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą mieścić się oceny mające charakter ocen prawnych. W imię wymogu lojalności państwa wobec obywatela, a także innych podmiotów będących adresatami norm prawnych (wyprowadza się ją z art. 2 Konstytucji RP i kształtowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego), organ nie może uwalniać się od zobowiązania do wydania interpretacji formułując żądanie uzupełnienia stanu faktycznego, nie mające podstaw prawnych, a następnie pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia. Zaakceptowanie sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza, że kwalifikacja otrzymanego świadczenia do określonego źródła przychodów należy do podatnika, w związku z czym nie może się w tym zakresie wypowiedzieć, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej klasyfikacji, pozbawia podatnika ochrony wynikającej z interpretacji i godzi w samą istotę tej instytucji. Organ nie dokonał bowiem właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, a po wtóre odmówił dokonania oceny prawnej stanowiska zajętego we wniosku o interpretację przez skarżącego (tak, w powołanym zasadnie w skardze wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa3100/15).

W realiach niniejszej sprawy domaganie się od wnioskodawcy dokonania wiążącej organ kwalifikacji prawnopodatkowej jednostek RSU i RTU (przy braku rozróżnienia wyraźnie zdefiniowanych we wniosku etapów przekształcania tych produktów, z których wnioskodawca wywiódł stosowną ocenę prawną i zaproponował rozwiązanie problemu prawnego) do właściwego źródła przychodów (powołany we wniosku art. 5a jest słowniczkiem ustawowym, jednak w zakresie pkt 11 i 13 służy wprost określeniu źródła przychodów w rozumieniu art. 17 u.p.d.o.f.) stanowi oczywiste naruszenia art. 14g i 14 b § 3 O.p., ale także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Pryncypia te winny znaleźć zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z dyspozycją art. 14h O.p. Opisane zaś w sprawie zachowanie organu prowadzi w istocie do unikania powinności wydania interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na jasno sformułowane pytanie nawiązujące do precyzyjnie opisanego stanu faktycznego.

Tym samym w niniejszej sprawie miało również miejsce naruszenie art. 169 § 1 i § 4 O.p., stosowanego w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przez wzgląd na odesłanie zawarte w art. 14h O.p. Należy bowiem stanowczo przyjąć, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 O.p. - był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Rolą organu interpretacyjnego było zaś odniesienie się do tego, co zaprezentował wnioskodawca i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego przez odpowiedź na zadane we wniosku pytanie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną ocenę.

Z tych względów Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasadzonych od organu na rzecz strony kosztów postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) reprezentującego skarżącego w kwocie [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687).