Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 828/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 98  109
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 lit. d), art. 22 ust. 3 lit. b)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień 2012r., od stycznia do maja 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D.R. (dalej jako "podatniczka", "strona", "skarżąca") kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" za miesiące: sierpień, wrzesień 2012r., od stycznia do maja 2013r. w łącznej wysokości 42.095 zł.

Organ I instancji wydał decyzję w rezultacie przeprowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 – 2013 oraz podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do grudnia 2013r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że strona w latach 2012- 2013 prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której była sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia, materiałów budowlanych oraz usługi remontowo- budowlane. W postępowaniu kontrolnym do akt sprawy włączono materiały z postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec S. Z. i K. Z., odbiorców 11 faktur wystawionych przez firmę A., w okresie od sierpnia 2012r. do maja 2013r., wymienionych na str. 3 decyzji, tj. m. in. kserokopie tych faktur oraz protokoły przesłuchań podatniczki (w dniu 16.01.2015r.) oraz jej męża (w dniu 11.02.2015r.) w charakterze świadków na okoliczności związane z wystawionymi fakturami.

Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonych dowodów uznał, że podatniczka nie wykonała robót budowlanych i nie sprzedała materiałów budowlanych, na rzecz S. Z., prowadzącego firmę Z. oraz K. Z. prowadzącego firmę S., udokumentowanych ww. fakturami, wystawionymi przez firmę "A." na rzecz wskazanych podmiotów na łączną wartość netto 183.022,53 zł i podatek VAT 42.095,14 zł. W jego ocenie wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu zaistniałych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W związku z czym organ określił stronie kwoty podatku wykazanego w tych fakturach do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W złożonym odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że do zapłaty podatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej stanu faktycznego obowiązany nie jest ten, kto taką fakturę wystawił, lecz ten, którego danymi się posłużono,

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z przepisów, w szczególności przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego oraz stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady sformułowanej w art. 6 Kodeksu cywilnego,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez całkowicie dowolną, wybiórczą oraz z naruszeniem zasady in dubio pro tributario ocenę materiału dowodowego, w szczególności zaś przyjęcie, że strona w latach 2012-2013 wystawiła 11 szt. faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług budowlanych, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatniczka w latach 2012 – 2013 nie wykonała robót budowlanych i nie sprzedała materiałów na rzecz przedsiębiorców S. Z. i K. Z., które zostały udokumentowane spornymi jedenastoma fakturami VAT. Stanowisko to, w ocenie organu, zostało potwierdzone przez samą podatniczkę, która podczas przesłuchania w dniu 15.01.2015r. zeznała, że nie wystawiła ww. faktur i nic jej nie było wiadomo odnośnie sprzedaży materiałów budowlanych jak również wykonania robót budowlanych wyszczególnionych na okazanych fakturach. Stwierdziła, że faktury te wystawił i podpisał jej małżonek R.R., który pomagał jej w prowadzeniu firmy, posiadał pełnomocnictwo, miał dostęp do pieczątki i mógł się nią posługiwać. Zamówienia na prace remontowo-budowlane w latach 2012-2013 składane były w formie ustnej, zawierano na nie umowy ustne bądź pisemne, prace te w tych latach wykonywał małżonek, zaś w 2012r. również zatrudniony na podstawie umowy o dzieło M. Ł.. Strona zeznała również, że nie zawierała ze S. Z. i K. Z. żadnych umów na wykonanie robót budowlanych udokumentowanych okazanymi fakturami i osobiście ich nie zna. W ocenie organu odwoławczego z jej zeznań nie wynika, by dysponowała odpowiednim zapleczem do wykonania ww. usług, w postaci własnych lub dzierżawionych maszyn i urządzeń budowlanych, np. koparek, betoniarek, (nie pamiętała, czy w kontrolowanym okresie wynajmowała sprzęt budowlany), nie zatrudniała podwykonawców. Podkreślono, że za przyjętym stanowiskiem, że prace nie zostały wykonane, przemawia również bardzo ogólnikowy przedmiot usług widniejący na fakturach oraz nielicznych protokołach odbioru elementów robót. Strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnych umów zawartych przez jej firmę z ww. przedsiębiorcami, zleceń czy chociażby specyfikacji do faktur określających szczegółowy zakres prac. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli słusznie nie dał wiary zeznaniom męża podatniczki, przesłuchanego w dniu 11.02.2015r. w charakterze świadka, że "prace były wykonane, skoro są wystawione przeze mnie" faktury. Świadek nie udzielił żadnych wyjaśnień jak też nie przedstawił żadnych dowodów odnośnie wyszczególnionych na fakturach usług czy dostaw materiałów budowlanych. Odmówił odpowiedzi na pytania, tłumacząc, że dotyczą żony lub zasłaniając się problemami zdrowotnymi, w tym kłopotami z pamięcią. Wyjaśnił że osobiście zna S. i K. Z., w imieniu firmy "A." nie zawierał z nimi żadnych umów, mogły być zlecenia od tych firm. Wskazał, że żona mogła nie wiedzieć o wystawionych przez niego ww. fakturach. Dodał, że od 15 lat mają z żoną rozdzielność majątkową.

W odniesieniu do wystawionych na rzecz ww. przedsiębiorców 2 faktur dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych ustalono, że strona nie posiadała wystarczającej ilości materiałów wyszczególnionych na fakturach, tzn. brak było jakiegokolwiek pokrycia w zakupach, bądź z analizy faktur zakupu i remanentów wynikało, że materiały nie zostały sprzedane.

W ocenie organu odwoławczego brak jakichkolwiek dokumentów i dowodów potwierdzających wykonanie robót budowlanych i sprzedaż materiałów budowlanych świadczy o tym, że jedenaście faktur wystawionych przez firmę A. - D.R. na rzecz ww. podatników nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ze zgromadzonego materiału nie wynika, by strona dokonała korekty spornych faktur. W toku postępowania ustalono, że oryginały tych faktur zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT prowadzonych przez podatników S. Z. i K. Z., a kwoty podatku naliczonego zostały uwzględnione w złożonych przez nich deklaracjach VAT-7.

Wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowania kontrolne m.in. w zakresie podatku VAT wobec S. i K. Z.. Ze zgromadzonego w trakcie ww. postępowań materiałów wynika, że firmy te zawarły w dniu 6 października 2011r. umowę konsorcjum w celu przystąpienia do wykonania prac będących przedmiotem przetargu nieograniczonego na inwestycji "Rewitalizacja "[...]" (...)", zaś w dniu 22 grudnia 2012r. została zawarta umowa pomiędzy Konsorcjum Z. a Gminą na wykonanie inwestycji.

W wydanych na rzecz tych podmiotów wynikach kontroli stwierdzono, że wszystkie zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury wystawione przez firmę podatniczki, jak również faktury wystawione przez inną firmę prowadzoną przez W. B., stwierdzają czynności które nie zostały wykonane. Te dwie firmy będące podwykonawcami nie wykonały zafakturowanych robót w zakresie wskazanym na fakturach. Ze zgromadzonego materiału nie wynika by S. Z. czy K. Z. zawarli umowy z firmą podatniczki. Organ podkreślił, że wystawcy faktur w toku postępowania sami przyznali, że nie sprzedali materiałów budowlanych i nie wykonali usług. W. B. zeznał, że nie mógł wykonać usług widniejących na fakturach, gdyż nie posiadał specjalistycznej wiedzy, a także środków materialno – technicznych, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. W konsekwencji, organ kontroli stwierdził, że S. Z. i K. Z. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Dyrektor UKS poinformował, że postępowania kontrolne prowadzone wobec ww. podatników zostały zakończone wydaniem wyników kontroli z dnia 21 lipca 2015r. i 28 lipca 2015r., ze względu na złożone przez nich w dniach 24 i 29 czerwca 2015r. korekty deklaracji VAT-7 obejmujące w całości ustalenia kontroli.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż bezsprzecznie faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz ww. nabywców nie odzwierciedlają rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych. Składając korekty S. Z. i K. Z., figurujący na ww. fakturach jako nabywcy zgodzili się z ustaleniami kontroli co do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Dodatkowo organ zauważył, że okoliczności stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych nie są w odwołaniu kwestionowane przez stronę.

Przytaczając treść art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że to nie strona wystawiła sporne faktury organ zauważył, że czynności wymienione na tych fakturach nawiązywały do czynności wykonywanych w ramach jej działalności gospodarczej (świadczenie usług budowlanych, sprzedaż materiałów budowlanych), pozorując rzeczywiste transakcje, zaś faktury zawierały wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy. To strona udzieliła małżonkowi pełnomocnictwa do działania w imieniu swojej firmy. Udostępnienie mu pieczątki, wbrew zarzutowi strony było aprobatą do jej używania, a więc także do wystawiania w jej imieniu faktur. Strona wiedziała o problemach zdrowotnych męża, była więc z pewnością świadoma wynikających z tego zagrożeń. Powinna zatem zachować szczególna czujność. Udzielając mężowi pełnomocnictwa, cedując na niego część działalności w zakresie wykonywania usług budowlanych, a przede wszystkim powierzając mu pieczątkę, jak słusznie stwierdził organ I instancji, strona świadomie pozbawiła się kontroli nad działalnością firmy założonej na własne nazwisko. Stworzyła tym samym warunki do dokonywania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Nie zwalnia jej to jednak, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości organ wskazał, że co do zasady dopuszczalna jest korekta faktur, o których mowa w art. 108 ustawy VAT, jednak w przypadku, gdy wystawca nie działa w dobrej wierze istotne w tym względzie jest to, czy wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Tymczasem, w niniejszej sprawie strona nie dokonała korekt spornych faktur, zaś odbiorcy faktur dopiero znając pełnię ustaleń organów i mając wszelkie podstawy do uznania za wysoce prawdopodobne, że w przypadku ich bierności zostanie wydana decyzja wymiarowa skorygowali deklaracje VAT-7, w których wykazali kwoty podatku wynikające z tych faktur. To wszystko usprawiedliwia wniosek, że gdyby nie czynności organów nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób. Organ powołał się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 lutego 2014r. I FSK 197/13, zgodnie z którym "fakt wydania decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji".

Organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na jego zapytanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" w piśmie z dnia 25.08.2015 r. poinformował, że mimo złożonych korekt deklaracji VAT-7 zaległości podatkowe K. i S Z. nie zostały dotychczas uregulowane. Zatem zasadne było określenie stronie na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego na fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wyszczególnionymi na nich podmiotami.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 organ odwoławczy podniósł, że zawarte w nim rozważania dotyczą nieujawnionych źródeł przychodów. W niniejszym postępowaniu strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych do stwierdzonego przez organ stanu faktycznego tj. potwierdzających lub uprawdopodobniających, że firma "A." wykonała czynności wymienione na zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy i rozpatrzył stosownie do dyspozycji przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 191. W trakcie całego postępowania dążył do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Wystąpił i pozyskał niezbędne dokumenty mające związek z przedmiotem kontroli, w tym protokoły z dokonanych u strony kontroli krzyżowych, protokoły przesłuchania świadków w tym podatniczki (podatniczka odmówiła przesłuchania w charakterze strony) i jej męża. Następnie, zgodnie z przysługującymi mu uprawnieniami dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału, biorąc pod uwagę wszystkie dowody. Wynika z niej na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, którym zaś nie dał wiary. W swoich ustaleniach nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Przyjęte przez organ I instancji stanowisko, jak wyżej wywiedziono jest prawidłowe. W toku postępowania organ zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, m.in. dając możliwość zapoznania się z zebranym materiałem, z czego strona skorzystała. W ocenie organu odwoławczego nie doszło w trakcie prowadzenia postępowania, jak i ocenie zgromadzonego materiału do naruszenia powołanych przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D.R., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że do zapłaty podatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej stanu faktycznego obowiązany nie jest ten kto faktycznie taką fakturę wystawił, lecz ten którego danymi się posłużono;

- art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego oraz stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady sformułowanej w art. 6 Kodeksu cywilnego,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez całkowicie dowolną, wybiórczą oraz z naruszeniem zasady in dubio pro tributario ocenę materiału dowodowego, w szczególności zaś przyjęcie, że to skarżąca w latach 2012 – 2013 wystawiła 11 szt. faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

- art. 126 i art. 129 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 oraz 172 § 1 i art. 177 Ord. pod. poprzez wykonywanie w trakcie postępowania czynności, które nie zostały utrwalone w żadnej formie i z którymi strona postępowania nie została zapoznana.

W uzasadnieniu (odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09) wskazano, że to organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W konsekwencji czego muszą gromadzić dowody także na korzyść podatnika. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje więc zasada sformułowana w art. 6 Kodeksu cywilnego.

Podkreślono, że w żaden sposób nie udowodniono, że to skarżąca wystawiła faktury lub że uczyniono to za jej aprobatą albo w jej imieniu. Co więcej, cały materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżąca nie wiedziała nic o wystawionych fakturach. Wystawiał je jej mąż (z którym ma rozdzielność majątkową), co zresztą sam potwierdził. To on, bez jej wiedzy, posługiwał się jej pieczątką. Tak więc nie ma żadnych wątpliwości co do tego kto te faktury wystawił. Powodem tego mogły być jego problemy ze zdrowiem psychicznym i nałóg alkoholowy. Podkreślono, że mąż skarżącej posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu firmy skarżącej. Nie ustalono przy tym, co wchodziło w zakres tego pełnomocnictwa, w szczególności czy wchodziło wystawianie faktur w imieniu skarżącej. Nie wyjaśniono, czy skarżąca kiedykolwiek upoważniła swojego męża do wystawiania jakichkolwiek faktur.

Dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy VAT skarżąca wskazała, że ważne jest ustalenie wystawcy faktury nie zaś podmiotu uwidocznionego na niej jako sprzedawca.

W ocenie skarżącej organ drugiej instancji prowadząc postępowanie odwoławcze, dokonał czynności opisanych w poz. 2 i 6 metryki sprawy ("Omówienie zagadnienia zawartych w zgromadzonym materiale" i "Omówienie nieprawidłowości wynikających ze zgromadzonego materiału oraz uwzględnienie stanowiska tut. organu co do rozstrzygnięcia decyzji"). Czynności te nie zostały z żaden sposób utrwalone, co skutecznie uniemożliwiło pełnomocnikowi skarżącej zapoznanie się z nimi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd, kontrolując działanie organu administracji publicznej może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analizując akta sprawy Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie wystąpiły wyżej wymienione przesłanki do uchylenia decyzji.

Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego oraz przepisów je uszczegółowiających, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nie naruszyły art.191 tej ustawy.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że zostały wystawione faktury, w których wskazano podmiot dokonujący sprzedaży materiałów budowlanych (4 f-ry) i świadczący usługi budowlane (7 faktur) - A. D.R. "[...]" B. ul. M. "[...]", NIP "[...]". Ustalono, między innymi na podstawie zeznań podatniczki (z dnia 15.01.2015r. k.51-53) oraz jej męża (z dnia 11.02.2015r. k.185-187), że faktury zostały wystawione przez R.R.. Bezspornie również ustalono, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji tj. potwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane" przez podmiot w nich wskazany.

Pełnomocnik strony nie kwestionuje powyższych ustaleń faktycznych. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały postawione w kontekście stanowiska organów podatkowych, że to na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem spór w istocie dotyczy wykładni tego przepisu.

W ocenie Sądu wyjaśnienia strony, jej męża i dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych, prowadzonych wobec uczestników rzekomych transakcji uzasadniały wnioski wywiedzione w decyzjach organów, iż udokumentowane spornymi fakturami dostawy towarów usługi nie zostały wykonane, a to z kolei stanowiło wystarczającą podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego podatku należnego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 24 wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

W konsekwencji organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

W odniesieniu do argumentacji skargi, w świetle której strona nie podpisała osobiście faktur ani też nie udzieliła upoważnienia do działania w jej imieniu, Sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, że nieistotne jest, kto fizycznie wypełniał fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona. Zauważyć należy, że obowiązująca obecnie regulacja, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r., nie wymaga podpisów na fakturze. Dotyczy to zarówno podpisu sprzedawcy, jak i nabywcy, i jest konsekwencją przewidzianego w przepisach unijnych zakazu wprowadzenia wymogu podpisywania faktur (art. 22 ust. 3 lit. b akapit trzeci VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 229 dyrektywy VAT z 2006 r.). Także zatem niepodpisane faktury mogą stanowić dowody księgowe. Wystawca faktury, w świetle przepisów dotyczących wystawiania faktur i ich niezbędnych elementów, to wskazany w niej - jako dostawca towaru czy świadczący usługę – podmiot.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił, jakie skutki dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą mają czynności podejmowane przez inne osoby upoważnione do działania w ramach tej działalności. Czynności wymienione na fakturach wystawionych przez męża skarżącej wskazywały na wykonywane w ramach jej działalności gospodarczej (świadczenie usług budowlanych, sprzedaż materiałów budowlanych), pozorując rzeczywiste transakcje, zaś faktury zawierały wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy. Wbrew zarzutom skargi można było przyjąć, że strona udzieliła małżonkowi pełnomocnictwa do działania w imieniu swojej firmy. Zgodnie z uregulowaniami art. 98 – 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo może być skutecznie udzielone w dowolnej formie, również w formie ustnej. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać z przepisów Kodeksu cywilnego lub innych ustaw szczególnych, jednak zasadą pozostaje, że pełnomocnictwo może zostać udzielone w dowolnej formie. Udostępnienie mężowi, który "pomagał w działalności, wykonując prace budowlane" pieczątki, niewątpliwie było aprobatą do jej używania, a więc także do wystawiania faktur w imieniu firmy A.. Należy się zgodzić z argumentacją organów, że skarżąca wiedziała o problemach zdrowotnych męża, była więc z pewnością świadoma wynikających z tego zagrożeń. Powinna zatem zachować szczególną czujność. Udzielając mężowi pełnomocnictwa, cedując na niego część działalności w zakresie wykonywania usług budowlanych, a przede wszystkim powierzając mu pieczątkę, świadomie pozbawiła się kontroli nad działalnością firmy założonej na własne nazwisko. Stworzyła tym samym warunki do dokonywania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Problemy zdrowotne męża nie stanowią okoliczności, na podstawie których organy podatkowe mogłyby "odstąpić" od określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, a także powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwem sądów administracyjnych, odstąpienie od realizacji obowiązku wynikającego z art.108 ust.1 ustawy o VAT w okolicznościach sprawy byłoby zasadne, gdyby zaległości podatkowe zostały uregulowane przez odbiorców zakwestionowanych faktur, którzy złożyli korekty deklaracji VAT-7. Organ w toku postępowania odwoławczego badał tę kwestię i stwierdził, że uszczuplenia podatkowe powstałe na skutek odliczenia podatku z wystawionych "pustych" faktur nie zostały dotychczas wyeliminowane. Zatem nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, nakładającej na skarżącą obowiązek zapłaty podatku w kwotach wskazanych w sentencji.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.