Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3454/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 610/13 w sprawie ze skargi L.Z. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r., nr IPPB1/415-991/12-2/JB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L.Z. J. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 610/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. Z. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w złożonym 13 sierpnia 2012 r. wniosku o interpretację skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, iż jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Dodatkowo jest również akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "spółka") z akcji na okaziciela oraz akcji imiennych. Część akcji w spółce posiada także inna osoba fizyczna, zaś komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są wnioskodawca i inna osoba fizyczna. Skarżący objął akcje imienne w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci:

- ogółu praw i obowiązków (dalej: "udział kapitałowy") wnioskodawcy w spółce komandytowej (dalej: "spółka komandytowa"), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący był komandytariuszem w spółce komandytowej na moment aportu jego udziału kapitałowego do spółki,

- wierzytelności pieniężnej przysługującej skarżącemu względem spółki komandytowej.

Wartość nominalna akcji objętych przez skarżącego w zamian za powyższe wkłady niepieniężne odpowiada wartości rynkowej (godziwej) tych wkładów. Skarżący nie wyklucza, że w przyszłości może nastąpić: odpłatne zbycie na rzecz spółki całości lub części akcji spółki w celu ich umorzenia (dalej: "zbycie akcji w celu umorzenia") lub sprzedaż całości lub części akcji lub inna forma ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, tj. innego niż spółka (dalej: "sprzedaż akcji"), dlatego pragnie uzyskać potwierdzenie konsekwencji podatkowych tych czynności.

W związku z powyższym skarżący zapytał:

1. Czy należne mu wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia będzie stanowiło przychód podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych?

2. Czy należne mu wynagrodzenie z tytułu sprzedaży akcji będzie stanowiło jego przychód podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych?

3. Czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia będzie dla niego, zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia z dnia objęcia tych akcji przez niego?

4. Czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji będzie dla niego, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wartość nominalna akcji będących przedmiotem sprzedaży z dnia objęcia tych akcji przez niego?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący powołał się na art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 359 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz wskazał, że należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia będzie stanowiło jego przychód podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych. Należne mu wynagrodzenie z tytułu sprzedaży akcji będzie stanowiło jego przychód podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia będzie dla niego, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia z dnia objęcia tych akcji przez niego. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji będzie dla niego, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wartość nominalna akcji będących przedmiotem sprzedaży z dnia objęcia tych akcji przez niego.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia/sprzedaży akcji uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia/sprzedaży akcji uznał nieprawidłowe. Organ powołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 1, art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) i wyjaśnił, że w świetle tych przepisów stanowisko skarżącego w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji należy uznać za prawidłowe. Nie można jednak podzielić poglądu skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji. Organ wyjaśnił, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez skarżącego do spółki komandytowo-akcyjnej ogółu praw i obowiązków nie następuje ich odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. W niniejszej sprawie kosztem nabycia przez skarżącego akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez niego ogółu praw i obowiązków oraz wierzytelności pieniężnej, czyli koszty jakie poniósł skarżący przy nabyciu (objęciu) ogółu praw i obowiązków oraz wierzytelności pieniężnej. Wyjaśnił, że wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji, nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, w sytuacji sprzedaży objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro skarżący na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu - ogółu praw i obowiązków oraz wierzytelności pieniężnej - gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mogłaby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia skarżącego stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji, a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych, tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa L. J. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej całości lub części akcji imiennych spółki w celu ich umorzenia lub sprzedaży całości lub części akcji lub innej formy ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, tj. innego niż spółka, będzie dla skarżącego "wartość historyczna" nabycia przez niego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, w zamian za aport których skarżący objął akcje, a nie wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia akcji w celu umorzenia lub sprzedaży akcji z dnia objęcia tych akcji przez skarżącego.

Uzasadniając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazał, że przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego, okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości i przyjął je za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Zaznaczył, że między stronami nie ma sporu co do tego, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., akcje spółki komandytowo-akcyjnej uznać należy za papiery wartościowe i że dochód ze zbycia tych akcji podlega opodatkowaniu stanowiąc źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zatem jako "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c". W rezultacie istniały podstawy do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

WSA wyjaśnił, że źródłem zasadniczych rozbieżności między stronami stało się stanowisko organu, że pomimo jasnego i wyraźnego odesłania w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do stosowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia i dobrowolnego umorzenia akcji, powołanego wyżej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazującego na uwzględnienie nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce z dnia ich objęcia [jeżeli udziały te (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – co miało miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym], kosztem takim będzie tylko wartość historyczna tych akcji (tj. wydatek, jaki faktycznie poniesiono przy nabyciu wkładu niepieniężnego). Sąd stanowisko to zaaprobował, wskazując na podkreślaną w uchwałach NSA, potrzebę stosowania wszystkich rodzajów wykładni. W kontrolowanej sprawie uzasadnione było stwierdzenie organu, że zasady wykładni językowej nie są jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa.

Sąd stwierdził, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co z kolei oznacza, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składników, stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje, podlegające opodatkowaniu, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową (mającą osobowość prawną - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. a contrario). Objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny stanowi więc pod względem podatkowym sytuację całkowicie odmienną od objęcia w zamian za taki wkład akcji w spółce akcyjnej, co musi być brane pod uwagę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. WSA za trafne uznał stwierdzenie organu interpretacyjnego, że skoro z powołanej przez organ uchwały NSA sygn. II FPS 8/10 wynika, iż na moment objęcia akcji skarżący nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji (udziałów) w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Sąd zgodził się z konkluzją organu, że proponowana przez skarżącego wykładnia, aczkolwiek zgodna z brzmieniem omawianych przepisów, stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), który do kosztów uzyskania przychodu zaliczałby, owszem, wartość nominalną akcji (udziałów), ale wartość ta była dla niego uprzednio źródłem opodatkowanych przychodów, zaburzając w rezultacie przewidziany przez ustawodawcę związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania. Sąd pierwszej instancji - powołując się na wyroki WSA w Krakowie z 11 września 2012 r., sygn. I SA/Kr 864/12 oraz WSA w Szczecinie z 22 maja 2013 r., I SA/Sz 185/13 - stwierdził, że nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych, tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Sąd wskazał również jako podstawę prawną przedstawionej przez siebie oceny prawnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. statuujący ogólną zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów. Z tego właśnie przepisu, zdaniem Sądu, wynika wymóg istnienia związku pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, co w tej sprawie oznaczało powinność skorelowania ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Podkreślić należy, że akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do racjonalnie nieuzasadnionego rozerwania związku między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. WSA uznał, że nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianych przepisów, która naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania. W sprzeczności z tymi zasadami stałoby przyjęcie, że późniejsze zbycie akcji objętych w zamian za aport (wkład niepieniężny) w celu umorzenia dobrowolnego powoduje, iż za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną objętych akcji, co prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej, zaskarżając w całości opisany wyżej wyrok, spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie jego zastosowania, pomimo że przepis ten obowiązuje i ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a przez to naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na dokonaniu błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęciu, że sąd administracyjny i organ podatkowy mają w niniejszej sprawie kompetencję do odmowy stosowania ww. przepisu, który obowiązuje, a którego niekonstytucyjność nie została wcześniej stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, poprzez zastosowanie wykładni systemowej;

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku: odpłatnego zbycia na rzecz spółki całości lub części akcji imiennych spółki w celu ich umorzenia lub sprzedaży całości lub części akcji lub innej formy ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, tj. innego niż spółka będzie dla skarżącego "wartość historyczna" nabycia przez niego udziału kapitałowego w spółce komandytowej oraz wierzytelności pieniężnej wobec spółki komandytowej, w zamian za aport których skarżący objął akcje, pomimo że art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.of. obowiązuje i wskazuje szczegółowe zasady określania kosztu uzyskania przychodu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skierowanym do Sądu piśmie z 27 stycznia 2016 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej, wskazując że w analogicznych i zbliżonych stanach faktycznych zapadło, po wniesieniu skargi kasacyjnej, wiele orzeczeń zgodnych z jego stanowiskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W niniejszej sprawie została ona oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego [art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.")] przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na odmowie jego zastosowania oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sporna w sprawie była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w celu ich umorzenia oraz w przypadku sprzedaży bądź innego odpłatnego zbycia akcji). Według Ministra Finansów, którego stanowisko w pełni podzielił Sąd pierwszej instancji, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów będzie "wartość historyczna" wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Natomiast zdaniem skarżącego wartością tą będzie wartość nominalna.

Zaznaczyć należy, że ww. kwestia była już wielokrotnie rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z: 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13; 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13; 14 października 2015 r., II FSK 2661/13; 20 października 2013 r., II FSK 2532/13; 18 listopada 2015 r., II FSK 2672/13; 20 listopada 2015 r., II FSK 2609/13, 15 grudnia 2015 r., II FSK 3352/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których zaprezentowano jednolite stanowisko, na co w piśmie z 27 stycznia 2016 r. zwrócił uwagę skarżący. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie poglądy zaprezentowane w tych wyrokach w pełni podziela.

Nie ulega wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powinien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, w myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Jest to różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f. Zatem ustawodawca w jednoznaczny sposób nakazał przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosować ww. przepisy, określające szczególny sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a zatem do każdego zbycia akcji, bez względu na to czy są to akcje spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), zatem odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z 5 września 2014 r. II FSK 3059/13).

Zgodnie z art. 22 ust.1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Także i ten przepis odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Podkreślić należy, że ustawodawca nie zastrzegł, iż spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. II FSK 2671/13). Powołane wyżej przepisy nie dają podstaw do określania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej w inny sposób. Zauważyć zresztą należy, że nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, organ nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Dokonując wykładni odmiennej i przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu, składający skargę kasacyjną organ podnosi jedynie, że wartość nominalna akcji z dnia ich objęcie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, skoro objęcie tych akcji (odmiennie niż objęcie akcji spółki kapitałowej) nie stanowi o uzyskaniu przychodu stanowiącego równowartość ich nominalnej wartości, jest neutralne podatkowo. Słusznie jednak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji było odpłatne zbycie papierów wartościowych. W tym przypadku ustawodawca określił sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., nakazując ustalenie kosztów uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji niezależnie od tego, czy wcześniej objęcie akcji powodowało powstanie przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi także wątpliwości w piśmiennictwie (por. np. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5 czy B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie, na potrzebę przeprowadzenia wykładni funkcjonalnej i systemowej analizowanych przepisów, ale nie przedstawił wystarczających argumentów, przemawiających za odstąpieniem od ich wykładni językowej. Podkreślić należy, że wykładnia funkcjonalna ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową i z tych powodów zaleca się szczególną ostrożność w jej stosowaniu w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 138). Odwołując się do wykładni systemowej Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie na art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. jako uzasadniający w stanie faktycznym sprawy odstąpienie od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., ale stanowiska tego przekonująco nie uzasadnił. W świetle wcześniejszych uwag stanowisko to jest wadliwe.

Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach odniósł się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2014 r., II FPS 8/10, uznając jej moc wiążącą w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 P.p.s.a.). W uchwale tej odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przyjmując że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu, a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. NSA nie wypowiedział się natomiast w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem uchwała, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy i nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 P.p.s.a., a jej treść nie dawała podstaw do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Argumenty w niej przytoczone nie mogą przesądzać o sposobie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji spółki komandytowo - akcyjnej, albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze, wywołujące odrębne konsekwencje prawnopodatkowe. Nie można dowolnie sięgać do nieokreślonego w czasie "kosztu historycznego", jeżeli na taki sposób rozliczenia kosztu podatkowego nie wskazuje sam ustawodawca. Należy też zauważyć, że ani Minister Finansów, ani Sąd pierwszej instancji nie podali podstawy prawnej nakazania ustalenia kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym niniejszej sprawy w wysokości "wartości historycznej". Sam fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, w ocenie NSA, nie może skutkować poszukiwaniem innych przepisów kształtujących sytuację akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jak wyżej wyjaśniono, treść art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem całkowicie chybione jest wskazanie przez Sąd pierwszej instancji jako podstawy prawnej zaprezentowanej przez ten Sąd oceny art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie znajduje zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny.

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (także w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz interpretację Ministra Finansów.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawi art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 193 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).