Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2709/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 190/12 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. J. kwotę 3 309 (słownie: trzy tysiące trzysta dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

I.1 Wyrokiem z dnia 10 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/GL 190/12, oddalił skargę T. J. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2011 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ) – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 listopada 2010 r. ustalającej Skarżącemu dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. za rok 2004 r. w kwocie 70.782,17 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 53.087 zł – uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 29.732 zł.

II.1. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 32 § 1 oraz 86 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 O.p., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie podatku za 2004 r. i zawyżenie jego wysokości o 29.732 zł, a także

- art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm. ).

II.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę.

II.3. Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego w całości podtrzymał skargę, a nadto powołując się na argumenty powołane w piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2012 r. podkreślił fakt, iż zakwestionowana wysokość wydatków stanowi znikomy procent całości obrotów dokonanych przez Skarżącego w 2004 r. oraz okoliczność, że organ odwoławczy z jednej strony przyjął, iż darowizny dokonane na rzecz Skarżącego przez ojca, matkę i brata miały miejsce, a z drugiej, iż wysokość tych darowizn odpowiadała tylko kwocie wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków darowizn. Zaznaczył, iż organ odwoławczy zamiast opodatkowania nadwyżki podatkiem od spadków i darowizn, objął je podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to w stawce "sankcyjnej" – 75 %. Zdaniem pełnomocnika brak jest podstawy prawnej takiego działania organów podatkowych.

III.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

W ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Odnośnie oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego i sporu co do prawidłowości ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 organ podatkowy wskazał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wykazał, iż posiadane przedtem zasoby majątkowe pochodziły z ujawnionych tj. opodatkowanych względnie zwolnionych od opodatkowania źródeł. W przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym zebrano obszerny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej i szczegółowej analizie. Ustalenia faktyczne oraz wnioski wyciągnięte z przeprowadzonego postępowania dowodowego są logiczne co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

IV.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżył go w całości jako podstawę wskazując art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.). Zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust.3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i błędne uznanie, że do "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" nie zalicza się darowizn uczynionych przez osoby bliskie na rzecz Skarżącego przed poniesieniem wydatków,

2) prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 9 ust. 1 oraz niezastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t.j. Dz. U z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. ) i uznanie w konsekwencji, że z otrzymanych przez podatnika darowizn, wcześniej niezgłoszonych, a ujawnionych w trakcie postępowania kontrolnego przed organami administracji publicznej, za dochód uznać można jedynie kwotę wolną od opodatkowania w pierwszej grupie podatkowej na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, podczas, gdy darowizny takie wg przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią w całości przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, darowizny takie podlegają opodatkowaniu w stawce 20%.

3) przepisów postępowania - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. polegającego na niezastosowaniu przez Sąd środka określonego w ustawie, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji szczególnych reguł dowodzenia określonych w tym przepisie i nieprzeprowadzenia przez organy pierwszej fazy dowodzenia polegającej na wykazaniu przez organ podatkowy, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i, że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych, lecz przyjęcie, że skarżący posiadał nieujawnione źródła przychodów,

4) przepisów postępowania – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez niezastosowanie przez Sąd środka określonego w ustawie, mimo naruszenia przez organy I i II instancji zasady swobodnej oceny dowodów,

5) przepisów postępowania – art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie utrzymanie w mocy błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Wskazując na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.