Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 291/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 6 i 8, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił I. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazano, że konieczne jest: ponowne przesłuchanie M. C. na okoliczność transakcji wymienionych na zakwestionowanych fakturach, z uwagi na wymóg zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka; określenie w protokole badania ksiąg podatkowych, stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie zakwestionowanych przychodów; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka C. M.; przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie Y. C. M. oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli Z. S.A.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił I. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że I. S. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X.". Przeprowadzone względem podatnika postępowanie podatkowe za 2007 r. wykazało nieprawidłowości, które wynikały z:

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, na które złożyły się: - kwota [...] zł za usługi hotelowo-gastronomiczne (faktura VAT z dnia [...] stycznia 2007 r. wystawiona przez "A." S.A. w P.). Ustalono, że z powyższej usługi hotelowej korzystał T. B., który nie był pracownikiem firmy "X.";

- kwota [...] zł, wynikająca z 26 faktur VAT zakupu wystawionych przez firmę "Q." M. C. z W. za usługi transportowe, pośrednictwo handlowe, prace nad systemem [...], aplikację [...], nadzór nad wdrażaniem systemu [...], systemu [...], wykonanie serwisu [...], pozycjonowanie serwisu internetowego, konsultacje, usługi informatyczne i konfekcjonowanie etykiet;

2) zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł poprzez uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu nieprawidłowej wartości faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. Uznano, że przychodem w 2007 r. ze sprzedaży udokumentowanej powyższą fakturą jest cała wartość netto wynikająca z tej faktury, tj. kwota [...] zł, nie zaś tylko różnica pomiędzy tą wartością i wartością netto z faktury zaliczkowej nr [...] z dnia [...] września 2006 r., tj. kwota [...] zł.

3) zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do tych przychodów wartości sprzedaży towarów i usług, których nabycie podatnik udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez "Q." M. C.

W zakresie faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę "Q." M. C. stwierdzono, że firma "Q." w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a więc nie wykonała żadnych usług i nie sprzedała żadnych towarów firmie "X.". Okoliczność tę potwierdza brak u podatnika jakichkolwiek dowodów (poza fakturami), z których wynikałoby, że transakcje handlowe z firmą "Q." rzeczywiście miały miejsce. Podatnik nie podał żadnych szczegółów tych transakcji, nie przedstawił żadnych umów, zleceń bądź jakiejkolwiek korespondencji potwierdzającej zlecenie lub wykonanie usług, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Organ I instancji powołał się na zeznania podatnika, który podał, że jego rola ograniczała się jedynie do pośrednictwa handlowego pomiędzy "Q." M. C. a ostatecznymi odbiorcami usług i towarów wymienionymi na fakturach. Z kolei z zeznań M. C. wynika, że wystawiane przez nią dowody zapłaty miały tylko uwiarygodnić dokonanie transakcji. W rzeczywistości firma "Q." nie wykonywała żadnych usług, nie sprzedawała żadnych towarów i nie zatrudniała żadnych pracowników. Działalność jej firmy polegała tylko na wystawianiu pustych faktur. W ocenie organu kontroli skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że faktury VAT wystawione przez "Q." na rzecz firmy "X." nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych, a więc nie dokumentują działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie można uznać procederu polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur. Faktury takie są prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie wywołują żadnych skutków podatkowych u ich wystawcy, ani u odbiorcy. W świetle poczynionych ustaleń stwierdzono, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "Q." M. C. na łączną wartość [...] zł nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Wskazano także, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, w związku z wytycznymi zawartymi w decyzji organu odwoławczego z dnia [...], dwukrotnie (tj. w dniach [...] maja i [...] czerwca 2013 r.) podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka M. C. Z uwagi jednak na fakt, że świadek nie stawiała się na przesłuchanie, organ I instancji dokonał ustaleń w sprawie na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i dał wiarę wcześniejszym zeznaniom M. C. złożonym w postępowaniach karnych i kontrolnych. Podkreślono, że w celu zapewnienia stronie czynnego udziału w przesłuchaniu M. C. w charakterze świadka, podatnik był zawiadamiany o terminach wyznaczonych na przeprowadzenie tego dowodu, jednakże ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie stawili się w powyższych terminach.

Odnosząc się do nieprawidłowości związanych z zawyżeniem przychodów podatkowych o kwotę [...] zł wskazano, że podatnik w 2007 r. wystawił faktury sprzedaży dla: "A." Sp. z o.o. w P. na łączną wartość netto [...] zł; Y. C. M. na kwotę netto [...] zł; B. s. c. w K. na łączną wartość netto [...] zł; C. H. S. na łączną wartość netto [...] zł; P.H.U. D. w P. na łączną wartość netto [...] zł; Z. S.A. na kwotę netto [...] zł oraz "E." Sp. j. w P. na kwotę netto [...] zł. W toku postępowania ustalono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, co skutkowało, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzeniem, że wartości wynikające z tych faktur nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ kontroli skarbowej powołał się na protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] stycznia 2012 r., który potwierdza, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 r. była prowadzona przez podatnika nierzetelnie, o czym świadczy zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez "Q." M. C. Z kolei w protokole uzupełniającym z dnia [...] czerwca 2013 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r. świadczy także zaewidencjonowanie w tej księdze faktur sprzedaży wystawionych na rzecz: "A.", Y. C. M., B. s.c., C. H. S., P.H.U. D., Z. S.A., "E." Sp. j. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz zebrany materiał dowodowy pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 122, art. 145 § 2, art. 158, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193 § 1, § 6 i § 8 oraz art. 233 § 2 O.p., a także art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - w skrócie: "u.k.s."). Zdaniem podatnika organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dowodowego popełnił liczne uchybienia, które miały istotny wpływ na merytoryczną ocenę sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał odwodowy jednoznacznie wskazuje, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez "Q." M. C. na rzecz podatnika nie zostały faktycznie wykonane. Świadczą o tym przede wszystkim: zeznania M. C. złożone w dniu [...] grudnia 2009 r. i podtrzymane podczas pozostałych postępowań kontrolnych i karnych; brak umów, dowodów potwierdzających zlecenie firmie "Q." wykonania usług i produktów wymienionych na fakturach wystawionych przez ten podmiot; brak dowodów potwierdzających odbiór usług przez firmę "X." oraz brak (w znacznej większości) dowodów przekazania i odbioru należności za te usługi; nie wykazanie w ewidencji sprzedaży firmy "Q." 6 faktur wystawionych dla podatnika; wystawianie przez firmę "Q." faktur o takich samych numerach dla różnych podmiotów gospodarczych. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania podatnika złożone w toku postępowania, wskazując, że są one sprzeczne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznając za niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu, wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji podjął działania mające na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. C., jednakże przesłuchanie to, pomimo dwukrotnie podejmowanej próby (w dniach [...] maja i [...] czerwca 2013 r.), okazało się niemożliwe z uwagi na niestawiennictwo świadka. Zaznaczono, że zeznania M. C. udokumentowane protokołem z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na fakt, że dowód ten został przeprowadzony z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazując na art. 181 O.p. organ II instancji stwierdził, że dowodami w rozpatrywanej sprawie mogą być materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego, a także materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. C., która wystawiła sporne faktury. Zaznaczono przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 188 O.p., wskazano, że przedstawiciel "A." Sp. z o.o. (J. W. – prezes zarządu) został przesłuchany w dniu [...] marca 2010 r.; B. K. (pracownik działu IT P.H. A.) został przesłuchany w dniu [...] września 2011 r., T. B. i M. B. (wspólnicy B. s.c.) zostali przesłuchani w dniu [...] maja 2011 r., w zastępstwie H. S. (właścicielki C. H. S.) został przesłuchany jej pełnomocnik A. S., S. C. (prowadził działalność pod firmą P.H.U. D.) został przesłuchany w dniu [...] września 2011 r., Z. K., M. S. i W. M. (członkowie zarządu Z. S.A.) zostali przesłuchani w dniach [...] kwietnia i [...] maja 2013 r., M. S. i M. S. (wspólnicy "E.") zostali przesłuchani odpowiednio w dniach [...] marca 2010 r. i [...] kwietnia 2010 r. Podkreślono, że organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności polegające na sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmach Y. C. M., B. s.c., Z. S.A., "E.". Podniesiono także, że czynności przesłuchania 6 świadków (J. W., A. S., M. S., M. S., T. B., M. B.) zostały przeprowadzone przed dniem udzielenia pełnomocnictwa dla radcy prawnego P. Ł., które zostało przedłożone do akt sprawy w dniu [...] maja 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej nie naruszył także art. 193 § 1 O.p., albowiem zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych w badanym okresie. Uznając za niezasadny zarzut dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadków: K. T., M. T., J. P. i K. P., wskazano, że w postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano transakcji z podmiotami, których właścicielami są powyższe osoby, a strona nie wskazała, jakie okoliczności istotne dla sprawy miałyby zostać wyjaśnione w trakcie tych przesłuchań. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z pism podatnika z dnia [...] lutego 2010 r. i z dnia [...] lutego 2010 r., przedstawianych przez świadków umów, organ II instancji stwierdził, że powyższe dowody były przedmiotem analizy organu I instancji. Wbrew zatem twierdzeniu odwołującego się, organ kontroli skarbowej, prowadząc ponownie postępowanie przeprowadził wszystkie dowody wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] (z wyjątkiem przesłuchania M. C., z uwagi na jej niestawiennictwo). Natomiast w zakresie zarzutu dotyczącego kwestii rozliczenia przez podatnika zakończonej w dniu [...] maja 2007 r. działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia [...] marca 2013 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do pełnomocnika podatnika o przedłożenie spisu z natury. W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik strony nie przedłożył żadnych dokumentów i nie ustosunkował się do powyższej kwestii (pismo z dnia [...] kwietnia 2013 r.). Ponadto stwierdzono, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że okoliczności dotyczące ewidencjonowania w księgach podatkowych nierzetelnych faktur zostały udowodnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i nie umorzenie postępowania w sprawie, mimo, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2007 r. jest już przedawnione,

2) art. 122 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w związku z niezastosowaniem się przez organ I instancji do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], tj. nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. C.; nie przeprowadzenie w sposób należyty dodatkowego postępowania dowodowego dla rozstrzygnięcia: czy I. S. sprzedał C. M., części samochodowe wymienione w fakturze [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., czy usługa wskazana w fakturze nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. została wykonana przez podatnika na rzecz Z. S.A.; nie przeprowadzenie czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie Y. C. M.;

3) art. 193 § 6 i § 8 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w związku z nie zawarciem w protokole z dnia [...] czerwca 2013 r., uzupełniającym protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] stycznia 2012 r., pouczenia o prawie i terminie wniesienia do niego zastrzeżeń oraz nie wyznaczenie jednocześnie terminu do wniesienia przez podatnika zastrzeżeń do jego treści, nie odniesienie się przez organ do zastrzeżeń wniesionych w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r.;

4) art. 122, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w związku z potraktowaniem wypowiedzi M. C., złożonych w trakcie czynności przeprowadzanych na podstawie art. 13b u.k.s., a zawartych w protokole z dnia [...] kwietnia 2011 r., jako zeznań świadka, czym naruszono prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

5) art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w związku z niepowiadomieniem strony i jej pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań w charakterze świadka M. C.; czym naruszono również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

6) art. 158 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w związku ze zwróceniem się przez organ I instancji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wezwanie M. C. w celu złożenia przez nią zeznań, mimo że charakter sprawy i czynności wymagały osobistego stawienia jej przed organem prowadzącym niniejsze postępowanie, czym naruszono również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

7) art. 122, art. 187, art. 181 i art. 190 w zw. z art. 23 i § 2 O.p. w związku z przeprowadzeniem ustaleń na podstawie:

- protokołów z przesłuchania M. C. w charakterze strony z dnia [...] i [...] grudnia 2009 r. sporządzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w W.;

- wyciągu z protokołów przesłuchania M. C. w charakterze podejrzanej z dnia [...] maja 2010 r. i z dnia [...] czerwca 2010 r. sporządzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...];

- wyciągu z protokołu przesłuchania M. C. w charakterze podejrzanej z dnia [...] czerwca 2010 r. sporządzony w ramach śledztwa prowadzonego przez centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w [...];

- protokołu z przesłuchania M. C. w charakterze strony z dnia [...] października 2010 r. przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W.;

- uwierzytelnionego wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nr [...], z dnia [...] kończącej postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. C., w której, na podstawie ustalenia, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 2007 i 2008 r.; mimo, że zdaniem skarżącego, dowodu w postępowaniu, prowadzonym na podstawie O.p. nie mogą stanowić zeznania świadków i wyjaśnienia stron, złożone w toku innych postępowań. Powyższe działania organów podatkowych miały naruszać również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

8) art. 188 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w związku z nie przeprowadzeniem, mimo wniosku skarżącego o uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie w tym zakresie dowodów z przesłuchania: M. C., C. M., B. K., członków zarządu Z. S.A. członków zarządów F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o. o., Spółki J. z [...], K. T., M. T., J. P. i K. P. oraz ponownego przesłuchania T. Ł. w zakresie, w jakim został on przesłuchany i złożył zeznania, stwierdzone w uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania z dnia [...] września 2011 r., ponownego przesłuchania: T. B., M. B., H. S., przedstawicieli P.H.U. D., przedstawicieli "E.", przedstawicieli K. Sp. z o.o., przedstawicieli "A." Sp. z o.o. w zakresie ustaleń poczynionych na podstawie prowadzonych w odniesieniu do tych podmiotów czynności sprawdzających, o przeprowadzenie dowodów z pism I. S. z dnia [...] i [...] lutego 2010 r., przedstawianych przez świadków umów, stanowiących dowód istnienia podstawy faktycznej dla wystawianych faktur, będących przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej;

9) art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w związku z zaniechaniem powiadomienia pełnomocnika podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób, na rzecz których podatnik wystawił, kwestionowane przez organ, faktury sprzedaży;

10) art. 193 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w związku z określeniem dla podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w sposób sprzeczny z treścią ksiąg podatkowych, mimo że brak jest dowodów i przesłanek, by zakwestionować domniemanie o rzetelności ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych oraz prawidłowość kwalifikacji operacji gospodarczych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008 w odniesieniu do podatnika;

11) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący w znaczącej części powielił i rozbudował argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył argumentację skargi w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 oraz zarzucił brak staranności organów w czynnościach zmierzających do przesłuchania M. C. poprzez niezastosowanie wobec tego świadka środków przymusu.

Odpowiadając na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez skarżącego okoliczności nie mają wpływu na przerwanie biegu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., gdyż dotyczą one zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Co do świadka M. C. organ opisał czynności podjęte w celu przesłuchania powyższego świadka i uznał, że były one niezbędne do wyjaśnienia sprawy i jej zakończenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków w kwocie [...] zł, wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę "Q." M. C., a także do możliwości zaliczenia przez skarżącego do przychodów podatkowych w 2007 r. kwoty [...] zł, na podstawie wystawionych faktur sprzedaży towarów i usług VAT, których nabycie dokumentowały faktury wystawione przez firmę "Q." M. C.. Faktury sprzedaży zostały zaś wystawione przez skarżącego na rzecz: "A." Sp. z o.o., Y. C. M., B. s. c., C. H. S., P.H.U. D., Z. S.A., "E." Sp. j.

Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo dwóch kwestii. Po pierwsze, skarżący wywodzi, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja uległo przedawnieniu, a tym samym organ nie miał podstaw aby orzekać w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Po drugie, skarżący zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie licznych przepisów procedury podatkowej poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia Sąd stwierdza, że jest on całkowicie chybiony. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 O.p. W myśl art. 70 O.p. zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast decyzja organu II instancji została wydana już po tej dacie, tj. w dniu [...]. W ocenie Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył jednak przepisu art. 70 O.p. Z przedłożonych bowiem przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. dokumentów wynika bowiem, że w dniu [...] października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczące firmy "X." I. S., a w dniu [...] października 2012 r. ogłoszono I. S. treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów m.in. z art. 61 § 1 k.k.s., że w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. prowadził w sposób nierzetelny podatkową księgę przychodów i rozchodów (vide: k. 2132-2143 akt adm., tom XII). W sprawie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., ponieważ zostało wszczęte wobec I. S. postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] października 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i w tym też dniu nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (powyższe uwzględnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11).

Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p.

Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału stron (art. 123 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) i domniemania zgodności z prawdą dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.). W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy wykonał zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] (z wyjątkiem przesłuchania M. C., co jednak było niemożliwe z przyczyn niezależnych od organu - niestawiennictwo świadka na przesłuchanie). W ocenie Sądu wszystkie zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające i pozwalały na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania M. C. (właścicielki firmy "Q.") na okoliczność transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy wskazać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do przesłuchania tego świadka. Zwrócił się bowiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z prośbą o ponowne jej przesłuchanie na okoliczność dokonywania transakcji z firmą "X." I. S. Termin przesłuchania wyznaczono na dzień [...] maja 2013 r., a pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. zawiadomiono pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. W wyznaczonym terminie świadek nie stawił się na przesłuchanie. Ponowny termin przesłuchania wyznaczono na dzień [...] czerwca 2013 r., a pismem z dnia [...] maja 2013 r. zawiadomiono pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. W wyznaczonym dniu świadek ponownie nie stawił się na przesłuchanie, nie usprawiedliwiając swojej nieobecności. Zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik nie stawili się w wyznaczonych terminach. Z uwagi na fakt, że M. C. dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie organu, przesłuchanie świadka nie było możliwe. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie dokonały ustaleń na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i oparły się na wcześniejszych przesłuchaniach M. C. złożonym w postępowaniach karnych i kontrolnych, zasadnie dając im wiarę. W ocenie Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej, w analizowanej sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania M. C. bezpośrednio przez organ I instancji, ani stosowania wobec tego świadka kary porządkowej, a tym bardziej środków przymusu, z uwagi na fakt dysponowania poprzednimi zeznaniami świadka.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty, że organ kontroli skarbowej potraktował wypowiedzi M. C. zawarte w protokole z dnia [...] kwietnia 2011 r., złożone w trakcie czynności przeprowadzonych na podstawie art. 13b u.k.s., jako zeznania świadka. Działaniem tym, w opinii autora skargi, organ naruszył prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień. Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, iż przesłuchanie M. C. w dniu [...] kwietnia 2011 r. odbyło się z naruszeniem prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, zeznania jakie złożyła w tym dniu M. C., wbrew twierdzeniom autora skargi, nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy przez organ odwoławczy (vide: str. 34 zaskarżonej decyzji, akapit 3, k. 2164 verte akt adm.).

Ponadto skarżący zarzuca, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przesłuchał M. C. w ramach "własnego" postępowania podatkowego, które wszczęto na podstawie upoważnień z dnia [...] listopada 2009 r. i z dnia [...] grudnia 2009 r., wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o wezwanie i przesłuchanie M. C., a jedynie na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wystąpił o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem protokołów przesłuchań. Zdaniem autora skargi, charakter sprawy wymagał osobistego stawiennictwa M. C. przed organem prowadzącym niniejsze postępowanie. Działaniem tym organ I instancji naruszył art. 122, art. 187, art. 181, art. 190 O.p., poprzez pozbawienie strony prawa do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu.

W ocenie Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnienia wymaga, że przepisy O.p., co trafnie zauważył organ odwoławczy, nie zawierają zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy art. 181 O.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub innym prowadzonym przez organ postępowaniu. W konsekwencji, odmiennie niż uważa strona, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., o sygn. akt II FSK 110/07, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w postępowaniu kontrolnym oraz w toku postępowań karnych, włączony następnie do materiału dowodowego niniejszej sprawy, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jest wystarczający by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów lub ich powtarzania. W rezultacie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia zasady bezpośredniości i prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Podkreślenia wymaga, że przepisy O.p. przewidują różnego rodzaju formy czynnego udziału strony w postępowaniu, na różnych etapach. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie może być ograniczana tylko do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (np. art. 190 § 1 i 2 O.p.), bowiem z dyspozycji art. 192 O.p. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., o sygn. akt II FSK 110/07, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W badanej sprawie wyciągi z przesłuchania M. C. zostały włączone do akt sprawy, zatem strona miała możliwość zapoznania się z nimi i ustosunkowania do nich, podobnie jak do każdego innego dowodu.

Odnośnie zarzutu przeprowadzenia ustaleń na podstawie uwierzytelnionego wyciągu z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] wydanej wobec M. C., należy wskazać, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo udowodnione. Organ nie może zatem odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - ustaleń zawartych w dokumencie urzędowym.

Bezzasadny okazał się również zarzut, że organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty dodatkowego postępowania dowodowego dla rozstrzygnięcia czy I. S. sprzedał C. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Y. C. M., części samochodowe wymienione w fakturze nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz nie przeprowadził czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie Y. C. M. i Z. S.A.

Co do powyższego twierdzenia autora skargi mijają się z prawdą, gdyż w dniu [...] marca 2013 r. w obecności właściciela Y. C. M. organy dokonały sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - Y. C. M. (protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia [...] marca 2013 r.). Z kolei sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - Z. S.A. organy dokonały w dniu [...] kwietnia 2010 r. (protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia [...] kwietnia 2010 r.).

Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził, mimo wniosku podatnika o uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie w tym zakresie dowodów z przesłuchania wielu świadków, a także odmówił przeprowadzenia dowodów z pism I. S. z dnia [...] i [...] lutego 2010 r., przedstawianych przez świadków umów, stanowiących dowód istnienia podstawy faktycznej dla wystawianych faktur, będących przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej.

W odniesieniu do powyższych zarzutów Sąd stwierdza, że zasadnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów. Zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie miała wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy w motywach zaskarżonej decyzji przekonywująco uzasadnił, że świadkowie T. B., M. B., A. S. - pełnomocnik C. H. S., S. C. prowadzący działalność pod nazwą P.H.U. D., M. S. i M. S. - wspólnicy "E.", L. H. - prezes zarządu K. Sp. z o.o., J. W. - prezes zarządu "A." Sp. z o.o. zostali przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów strona, jak również pełnomocnik zostali prawidłowo powiadomieni. Zarówno strona, jak i pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego im prawa udziału w przeprowadzeniu powyższych dowodów. Brak jest racjonalnych przesłanek faktycznych i procesowych do powtarzania tych czynności procesowych. Ponadto do materiału dowodowego włączono wyciągi z protokołów przesłuchań M. C. z innych postępowań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] i w Zarządzie CBŚ w [...] (w charakterze podejrzanej), przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. (w charakterze strony i świadka), przez Urząd Skarbowy w W. (w charakterze strony). W tym zakresie żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest uzasadnione, tylko wówczas gdy strona wskaże konkretne i istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach. Tymczasem ani strona, ani jej pełnomocnik takich sprzeczności nie wskazali.

W opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że wniosek o przesłuchanie K. T., M. T., J. P. oraz K. P., jest nieuzasadniony, albowiem w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano transakcji z podmiotami, których powyższe osoby są właścicielami. Z kolei w odniesieniu do wnioskowanego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania członka zarządu: F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o., organy słusznie stwierdziły, że zebrany materiał dowodowy (protokoły przesłuchania I. S., M. C., T. Ł., wyjaśnienia Spółek: F., G., H. i I.) jest wystarczający do dokonania właściwej oceny faktów i okoliczności bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. miał pełne podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Należy także podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały dokonanych przez skarżącego w 2007 r. transakcji z firmami F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że dowody, o przeprowadzenie których skarżący złożył wnioski, zostały już wcześniej przeprowadzone, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Za chybiony należy także uznać zarzut niepowiadomienia pełnomocnika podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób, na rzecz których podatnik wystawił kwestionowane faktury, tj.: J. W., prezesa Zarządu "A." Sp. z o.o.; A. S., pełnomocnika C. H. S.; M. S. i M. S., wspólników "E." Sp. j.; M. B., albowiem pełnomocnictwo dla radcy prawnego P. Ł. zostało udzielone w dniu [...] maja 2011 r., a przesłuchania powyższych świadków zostały przeprowadzone przed dniem udzielenia przedmiotowego pełnomocnictwa. Fakt zgłoszenia się pełnomocnika podatnika do postępowania podatkowego nie uzasadnia samo w sobie konieczności powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych. Odnośnie dowodu z zeznań świadka S. C., właściciela P.H.U. D., o miejscu i terminie przesłuchania zawiadomiono pełnomocnika strony - radcę prawnego P. Ł. pismem z dnia [...] września 2011 r. Pismo to zostało doręczone w sposób prawidłowy, a mimo to pełnomocnik podatnika nie był obecny przy przeprowadzaniu dowodu.

Jako nieistotne Sąd uznał, podniesione w skardze, naruszenie przepisów art. 193 § 6 i § 8 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak w protokole z dnia [...] czerwca 2013 r., uzupełniającym protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] stycznia 2012 r. pouczenia o prawie i terminie do wniesienia do niego zastrzeżeń, niewyznaczenie jednocześnie terminu do wniesienia przez podatnika zastrzeżeń do jego treści, nie odniesienie się przez organ I instancji do zastrzeżeń wniesionych w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r. Ustosunkowując się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że pomimo braku w uzupełniającym protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2013 r. pouczenia o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika czynność taką zrealizowała w terminie wskazanym w art. 193 § 8 O.p., poprzez złożenie pisma z dnia [...] czerwca 2013 r. Wobec powyższego strona nie poniosła negatywnych konsekwencji w zakresie posiadanych gwarancji procesowych, w tym nie zostało naruszone prawo do czynnego udziału w postępowaniu, które jest realizowane m.in. przez dyspozycję art. 193 § 8 O.p. Zatem mimo powyższego uchybienia procesowego, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie rodziłoby konieczność wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły stronie czynny udział na każdym etapie postępowania (z czego strona w większości nie skorzystała), zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i spójny. Wysunięte wnioski znalazły poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a także wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy koresponduje z treścią rozstrzygnięcia i dostarcza stronie informacji o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę. Natomiast różnica w ocenie materiału dowodowego przez organy i podatnika nie może być podstawą do uznania naruszenia art. 122 i art. 191 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Natomiast jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym zauważyć, że faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, jeśli budzi wątpliwości. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane także innymi dowodami. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża jednak podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2136/11; z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1690/12; z dnia 8 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 1834/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak już wyżej wskazano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę "Q." M. C. nie zostały faktycznie wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dokonując natomiast rozstrzygnięcia w kwestii dotyczącej wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty [...] zł, organy podatkowe zasadnie wskazały na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały taktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z powołanego przepisu wynika, że podatnik powinien zaliczyć do przychodów podatkowych należne kwoty m.in. za wykonane usługi lub dostarczone towary w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji natomiast, gdy usługi takie nie zostały wykonane (towary nie zostały dostarczone) kwoty wynikające z wystawionych faktur sprzedaży nie stanowią przychodów podatkowych. Jak już wspomniano z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niezbicie wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz: "A." Sp. z o.o., Y. C. M., B. s. c., C. H. S., P.H.U. D., Z. S.A. i "E." Sp. j., nie dokumentują w istocie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego też nie mogą one stanowić podstawy do określenia przez skarżącego przychodów.

Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach zostały oparte na prawidłowo zebranych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Trafnie również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także nie doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego u.p.d.o.f.

Na marginesie Sąd zauważa, że z urzędu wiadomym mu jest, że nieprawomocnymi wyrokami z dnia 10 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 293/14 i 294/14, WSA w Poznaniu oddalił skargi I. S. na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za lata 2007 i 2008.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.