Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 685/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1-4 , art. 43 ust. 4
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity
article: art. 187 , art. 294 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi "A" W. J. i Ł. J. Spółka jawna z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 685/08

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez: "J." W.J.i Ł.J. Spółka jawna z siedzibą w R. (powoływana dalej jako: Spółka) na postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2008 r., Nr [...], w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że Spółka zwróciła się do organu I instancji o wydanie zaświadczenia, że Spółka, jako podatnik, skorzystała z pomocy de minimis w wysokości 16.093,94zł, przy czym wniosek uzasadniła tym, że kwotę tę wydatkowała z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie § 2 ust. 1 pkt 12 lit.f Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 245, poz. 1810; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2007r.) na zakup samochodu osobowego dla osoby niepełnosprawnej, zatrudnionej w Spółce. Powołała się również, na § 2 ust. 2 oraz § 9 ust. ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, które to przepisy z powołanym wyżej przepisem stanowią, według Spółki, podstawę prawną do ubiegania się o zaświadczenie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał Spółkę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o niezbędne do jego rozpatrzenia informacje i dokumenty, m.in. o "indywidualny program rehabilitacji osób niepełnosprawnych" - dający podstawę powołania się w złożonym wniosku na przepis § 2 ust. 1 pkt 12 lit.f Rozporządzenia z 2007 r.

Spółka, pismem z dnia 25 marca 2008 r., odmówiła przedłożenia Indywidualnego Programu Rehabilitacji (dalej: IPR), wskazując, że nie jest uprawniona do przedstawienia pełnego zakresu danych znajdujących się w IPR dla zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika; IPR zawiera obszerne informacje na temat schorzeń pracownika oraz danych i zaleceń medycznych, które to dane stanowią "dane wrażliwe" w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych /Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926, ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa z 1997 r. / oraz tajemnicą lekarską, w świetle ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty /tekst jednolity: Dz. U. z 2008 r., Nr 136, poz. 857, ze zm./.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., [...], odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Na postanowienie organu I instancji zażalenie wniosła Spółka domagając się uchylenia postanowienia i wydania zaświadczenia o skorzystaniu z pomocy de minimis zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 43 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92, ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa rehabilitacyjna) stanowi, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Kontrolę przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji osób niepełnosprawnych, między innymi w ramach indywidualnych programów rehabilitacji, ustawodawca powierzył urzędom skarbowym (art. 33 ust. 6 ustawy rehabilitacyjnej). Wbrew twierdzeniom Spółki przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej i nie można stosować go zawężająco do samej kontroli podatkowej w rozumieniu przepisów działu VI Kontrola podatkowa Ordynacji podatkowej, gdyż wskazany przepis stanowi w swojej treści o kontroli prawidłowości realizacji przepisów, a nie kontroli podatkowej. Ponadto do wydawania zaświadczeń, zgodnie z art. 306 k Ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy działu IV Postępowanie podatkowe, rozdziałów I-VI, VIII-XII, XIV, XVI oraz XXIII tej ustawy, a więc między innymi przepisy dotyczące wezwań (w tym do dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy - art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej), dotyczące dowodów, w tym art. 187, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) zabrania przetwarzania między innymi danych o stanie zdrowia. Zasada zakazu przetwarzania danych tzw. wrażliwych w praktyce ulega ograniczeniu z uwagi na interes publiczny lub usprawiedliwiony interes innych osób. Ustawa wprowadza wyjątki ujęte w zamknięty katalog (art. 27 ust. 2 tej ustawy), przy czym każda z okoliczności usprawiedliwiających przetwarzanie danych wrażliwych ma charakter autonomiczny i niezależny. Jedną z okoliczności legalizujących przetwarzanie wrażliwych danych osobowych stanowi zezwalający odpowiedni przepis szczególny innej ustawy. W niniejszej sprawie przepisem tym jest art. 33 ust. 6 ustawy rehabilitacyjnej.

Organ odwoławczy dodał, że pracownicy urzędów skarbowych i izb skarbowych obowiązani są do przestrzegania tajemnicy skarbowej (art. 294 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a także obowiązani są przestrzegać zasad Kodeksu Etyki Służby Cywilnej, stanowiącego załącznik do zarządzenia Nr 114 Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 października 2002 r. w sprawie ustanowienia Kodeksu Etyki Służby Cywilnej (M.P. Nr 46, poz. 683).

W tej sytuacji - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - organ I instancji zasadnie żądał przedłożenia IPR, stanowiącego podstawę do oceny prawidłowości wydatkowania środków ZFRON i uznania wydatku na zakup samochodu za pomoc de minimis. Przetwarzanie danych o stanie zdrowia jest bowiem dopuszczalne jeżeli przepis szczególny innej ustawy zezwala na przetwarzanie takich danych bez zgody osoby, której dane dotyczą i stwarza pełne gwarancje ochrony (art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy z 1997 r.) i przetwarzanie danych jest dopuszczalne, jeżeli jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1997 r.). Organ I instancji, żądając przedłożenia IPR, wypełnił swój ustawowy obowiązek z art. 33 ust. 6 ustawy rehabilitacyjnej, a ponadto jego działanie znajduje uzasadnienie w art. 306 a § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skoro zaświadczenie ma urzędowo potwierdzać określone fakty, to dla ich potwierdzenia niezbędne jest przedłożenie stosownego materiału dowodowego.

Odnośnie wielkości środków, które mogły być przeznaczone przez Spółkę na pokrycie zakupu przedmiotowego samochodu, w ramach pomocy de minimis, to stwierdzić należy, iż kwota wydatku określona została prawidłowo przez organ I instancji, gdyż kwota ta w niniejszej sprawie nie może przekraczać 81% przekazanych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgromadzonych wg stanu na dzień utraty statusu zakładu pracy chronionej (przy spełnieniu warunku z art. 303 ust. 7d ustawy rehabilitacyjnej, a więc dotyczącego osiągniętego wskaźnika zatrudnienia). Zgodnie bowiem z art. 33 a i art. 33 ust. 7b ustawy rehabilitacyjnej ustawę tę, w stosunku do pracodawców którzy utracili status ZPChR stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dniu utraty statusu zakładu pracy chronionej. Ograniczenie co do kwoty udzielonej pomocy wynika z § 8 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Bez znaczenia w sprawie pozostają więc źródła finansowania Zakładowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, a co zostało podniesione w zażaleniu.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie dyrektora Izby Skarbowej w R. wniosła Spółka, domagając się uchylenia tego postanowienia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie prawa i wskazała, że odmowa przedstawienia przez Spółkę IPR była zasadna, gdyż Spółka nie jest uprawniona do przekazania pełnego zakresu danych osobowych zawartych w tymże dokumencie, bowiem zawiera on wiele danych medycznych na temat schorzeń i kondycji psychofizycznej niepełnosprawnego pracownika, które to dane stanowią "dane wrażliwe", wskazane w art. 27 ust. 1 ustawy z 1997r., natomiast Spółka aby sprostać wezwaniu organu przedstawiła dokument stanowiący wyciąg z IPR podpisany przez członków Zakładowej Komisji Rehabilitacyjnej. Dokument zawierał konkluzję IPR, oraz oświadczenia członków komisji, że program rzeczywiście został wytworzony; zawierał wniosek pracownika o przygotowanie i objęcie go IPR; zawiera oświadczenie jednego ze wspólników Spółki - uprawnionego do reprezentacji - że akceptuje wyniki opracowanego IPR i przyjmuje je do wykonania oraz oświadczenie o dokonaniu wydatków zgodnie z programem. Dokument ten był wystarczający, aby zgodnie z art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, wydać zaświadczenie potwierdzający stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, nie uchybiając przy tym uprawnieniom organu określony w art. 306b § 2, zgodnie z którym organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Rygorystyczne podejście organu przekracza dyspozycję art. 306 b § 2 Ordynacji i czyni zakres żądanych dokumentów więcej niż niezbędnym. Zdaniem Spółki dla oceny tego, czy dokonany wydatek jest zgodny z rozporządzeniem KE Nr 1998/2006, z art. 33 ust. 4 ustawy rehabilitacyjnej oraz aktami wykonawczymi nie wymaga badania pełnej treści opracowanego IPR. Dla zbadania czy dany wydatek został dokonany w ramach pomocy de minimis wystarczające winno być uczynienie przez wnioskodawcę zadość regulacjom określonym w § 6 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., a więc zbadanie czy IPR został rzeczywiście opracowany, a to było możliwe na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów. Procedura zmierzająca do wydania zaświadczenia nie ma uprawnień do kontrolowania czy IPR został sporządzony właściwie, badaniu podlega tylko w tej procedurze czy wydatki zostały dokonane; czy zostały dokonane na podstawie IPR; czy IPR został wytworzony; pozostałe okoliczności takie jak czy został przekroczony limit pomocy; czy przedsiębiorca nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej.

Według Spółki zarówno opracowanie IPR, jak i rodzaj wydatku oraz dla kogo jego realizacja stanowiła przysporzenie zostało bez wątpienia udowodnione przedłożonymi dokumentami. Dodała Spółka, że prawidłowość opracowania IPR organ mógł sprawdzić w trakcie kontroli przeprowadzonej na podstawie ustawy z 1997 r., czyli w zupełnie innej procedurze.

Spółka dodała, że nie była uprawniona, bez narażenia się na odpowiedzialność karną, do przedłożenia pełnego teksu IPR.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Skarżąca w pismach procesowych z 16 i 26 stycznia 2009 r. podniosła również, iż zaskarżone postanowienia zostały wydane na podstawie Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy materia ta została unormowana przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity: Dz. U. 2007r. Nr 59 poz. 404, ze zm.) oraz w Rozporządzeniu z 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej , ustosunkowując się do tej argumentacji, w piśmie z dnia 26 stycznia 2009 r., stwierdził iż przepisy ustawy o pomocy publicznej rzeczywiście stanowią podstawę materialną wydania żądanego przez skarżącą zaświadczenia, jednakże procedura, zgodnie z którą to następuje, zawarta jest w Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 33 ust. 1-4 ustawy rehabilitacyjnej, rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, realizowana w ramach stosunku pracy, pod kierownictwem pracodawcy, prowadzącego zakład pracy chronionej, finansowana jest ze środków gromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rehabilitacja ta odbywa się miedzy innymi w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych, opracowywanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne (art. 33 ust. 4 ustawy rehabilitacyjnej), tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, w przypadku Spółki. Ustawodawca na podstawie art. 33 ust 6 ustawy rehabilitacyjnej powierzył kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. ust. 1-4 a tejże ustawy właściwym terenowo urzędy skarbowym. Jak słusznie zauważył organ podatkowy kontrola ta ma zakres pełny i brak jest podstaw prawnych do zawężania jej zakresu. Przepis art. 33 ust. 6 ustawy rehabilitacyjnej został sformułowany w sposób jasny i precyzyjny i nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych. Zarówno jego wykładnia gramatyczna, jak i systemowa oraz celowościowa prowadzą do zgodnych rezultatów, a mianowicie do stwierdzenia, iż ustawodawca przewidział kontrolę realizacji przez urzędy skarbowe przepisów art. 33 ust 1 -4 ustawy rehabilitacyjnej bez żadnych ograniczeń. Na odmienny sposób interpretacji powołanych wyżej przepisów nie może wpłynąć sposób uregulowania postępowania kontrolnego i związanych z nim czynności w Ordynacji podatkowej, gdyż regulacja ta ma zakres odrębny i brak jest podstaw do stosowania jej w przedmiotowym postępowaniu.

Czynności kontrolne, o których mowa w art. 33 ust. 6 ustawy rehabilitacyjnej nie obejmują jednak wydawania zaświadczeń o wysokości uzyskanej pomocy de minimis, które są wydawane w innym trybie, nieuregulowanym w powoływanym akcie. Do wydawania zaświadczeń o skorzystaniu z pomocy de minimis stosuje się bowiem przepisy Ordynacji podatkowej o wydawaniu zaświadczeń, tj. przepisy art. 306 a - 306 n tej ustawy. W tym miejscu należy powtórzyć za organem podatkowym, iż co prawda materialnoprawną podstawę wydawania przedmiotowych zaświadczeń zawarto w ustawie o pomocy publicznej oraz wydanym na podstawie zawartej w niej delegacji Rozporządzeniu z 2007 r., to jednak kwestia trybu wydawania zaświadczeń nie jest uregulowana w tym akcie, jak również w ustawie rehabilitacyjnej, dlatego też do tego postępowania należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, jako lex generalis. Uregulowania Ordynacji podatkowej, w tym normujące postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń, znajdą bowiem zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy jej art. 2 § 1 pkt 4, który przewiduje stosowanie tego aktu w innych sprawach z zakresu prawa podatkowego, niewymienionych w punktach 1-3, w których przewidziana jest właściwość organów podatkowych. Środki gromadzone w ramach zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jak to wynika z art. 33 ust. 2 ustawy rehabilitacyjnej, pochodzą między innymi z zaliczek pobieranych na podatek dochodowy od osób fizycznych, co pozwala uznać materię regulowaną przepisami ustawy rehabilitacyjnej, w zakresie powierzonym organom podatkowym, za "sprawę z zakresu prawa podatkowego".

Zgodnie z art. 306 b § 2 Ordynacji podatkowej organ przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w zakresie niezbędnym postępowanie wyjaśniające, ponadto art. 306 k Ordynacji podatkowej, umiejscowiony w rozdziale regulującym postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń odsyła, w sprawach nieuregulowanych tymi przepisami do regulacji rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 działu IV tejże ustawy. Na podstawie tego odesłania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia znajdzie między innymi zastosowanie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, dający organowi prowadzącemu to postępowanie uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Tak samo, jak to słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej , na gruncie tego postępowania znajdzie zastosowanie przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, obligujący organ prowadzący to postępowanie do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając na uwadze brzmienie tych przepisów Naczelnik I Urzędu Skarbowego w R. postąpił legalnie i celowo, wzywając Spółkę do przedłożenie IPR, albowiem dokument ten był niezbędny do wydania zaświadczenia - dokumentu stanowiącego urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. IPR zawiera bowiem dane co do celu i zakresu realizowanego programu, pozwalające ocenić charakter i przeznaczenie udzielonej pomocy, jak również zakwalifikować ją jako pomoc de minimis, w przypadku spełnienia odpowiednich przesłanek. Spółka odmawiając przedłożenia żądanego dokumentu postąpiła niezasadnie, gdyż wbrew jej stwierdzeniom odmowa ta, nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o ochronie danych osobowych. Co prawda przepis art. 27 ust. 1 tego aktu, na który powołuje się Spółka, zabrania przetwarzania danych ujawniających między innymi informacje o stanie zdrowia, jednakże art. 27 ust. 2 powoływanej ustawy przewiduje wyjątki od tej zasady, w których dane takie mogą być przetwarzane. Zgodnie z brzmieniem pkt 2 art. 27 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych przetwarzanie takie jest dopuszczalne, jeżeli przepis szczególny innej ustawy zezwala na przetwarzanie takich danych bez zgody osoby, której dane dotyczą, i stwarza pełne gwarancje ich ochrony. Sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że ustawą szczególną, o której mowa w przytoczonym powyżej przepisie jest ustawa rehabilitacyjna. Przewidując kontrolę realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4, mając na uwadze jej nieograniczony zakres, o czym wyżej mowa, nie sposób przyjąć, iż wyłączenie zakazu przetwarzania danych, o którym mowa w art. 27 ust 2 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, nie znajduje zastosowania w takiej sprawie. Wprawdzie tryb wydawania zaświadczeń jest niezależny od czynności kontrolnych, realizowanych na podstawie ustawy rehabilitacyjnej, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż w związku z tym należałoby zastosować odmienną interpretację przepisu art. 27 ust 1 i ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Celem bowiem tego przepisu jest ochrona interesu podmiotu indywidualnego, w zakresie ochrony określonych informacji, jednakże wynikający z niego zakaz nie ma charakteru absolutnego, uniemożliwiającego realizację ustawowych zadań organom do tego powołanym. IPR stanowiący jedną z form, w ramach której prowadzona jest rehabilitacja, objęty zakresem kontroli, powierzonej organom podatkowym, w związku z którym udzielana jest pomoc de minimis, musi być znany organowi, wydającemu zaświadczenie o udzielonej w związku z jego realizacją pomocy. Analiza wynikających z niego informacji, w świetle art. 187 Ordynacji podatkowej jest istotnym elementem postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, mającym wpływ na treść wydawanego dokumentu urzędowego i nie może zostać pominięta. W niniejszym przypadku spełniona jest również druga z przesłanek wynikających z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, a mianowicie stworzenie pełnych gwarancji ochrony tych danych. Przepisem stwarzającym taką gwarancję jest w tym wypadku art. 294 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pracownicy urzędów skarbowych i izb skarbowych są zobowiązani do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Jednakże oprócz pracowników rządowego i samorządowego aparatu skarbowego tajemnicę skarbową mają obowiązek przestrzegać także inne osoby, którym ją udostępniono. Szeroki katalog organów i jednostek, którym wolno udostępnić akta, czy też informacje zawarte w aktach objęte tajemnicą skarbową zamieszczono w art. 297-299. Pracownicy tych organów i jednostek, którzy mają dostęp do chronionych danych, nie mają prawa ich ujawniania, chyba że zezwala na to przepis prawa (Małgorzata Niezgódka-Medek w: Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław - Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2007 Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie IV) ss. 929). Gwarancję, o której mowa w powyższym przepisie należy uznać za wystarczającą, w rozumieniu przepisu art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, umożliwiającą jednocześnie uchylenie zakazu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 tego aktu.

Nie znajduje uzasadnionych podstaw stanowisko skarżącej, iż brak jest przepisu który dawałbym organom podatkowym uprawnienie do badania czy IPR został sporządzony właściwie, w tej sytuacji winne one jedynie zbadać czy wydatki zostały dokonane i czy dokonane zostały na podstawie IPR. Stanowisko takie nie daje się bowiem pogodzić, z wynikającą z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającej a art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie bowiem czy dokonane wydatki zostały poczynione zgodnie z IPR w sposób najbardziej pewny możliwe jest jedynie na postawie tego dokumentu, z którego skorzystanie nie jest ograniczone szczegółowymi regulacjami.

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności leży w gestii organu administracji, w tym przypadku organu podatkowego, a zadaniem Sądu jest czuwanie, aby w związku z ich podjęciem nie naruszono przepisów, ustanawiających ograniczenia w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ oddalił skargę.