Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2417/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b i § 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 732/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 732/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej K. (dalej: Strona, Skarżąca lub Miasto) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej uchylił zaskarżone postanowienie.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedna z jednostek budżetowych Miasta jaką jest [...] (dalej: X) realizuje obecnie inwestycję w należący do Miasta obiekt, który jest przedmiotem odpłatnego użytkowania, ustanowionego przez Miasto na rzecz niepowiązanego z Miastem stowarzyszenia - Związek Harcerstwa Polskiego [...] (dalej: ZHP). Umowa ustanowienia prawa użytkowania tej nieruchomości (w rozumieniu art. 252-270 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 459 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) została zawarta w 2009r., na okres 25 lat, w celu prowadzenia działalności statutowej przez ZHP. Na podstawie § 11 ust. 1 Uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 7 maja 2003 r. nr XV/99/03 w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Miasta Krakowa (dalej: uchwała Rady Miasta Krakowa), obciążanie nieruchomości użytkowaniem następuje za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych. Zgodnie natomiast z § 11 ust. 2 tej uchwały, stawki opłat rocznych nie mogą być niższe aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, ze zm., dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość została oddana. Zgodnie zaś z art. 72 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, za nieruchomości przeznaczone na działalność charytatywną oraz na niezarobkową działalność: opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, wychowawczą, naukową lub badawczo-rozwojową, stawka ta wynosi 0,3% ceny nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności zaś charakter działalności statutowej ZHP, wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości przez ZHP zostało skalkulowane w wysokości 0,3% wartości nieruchomości rocznie. Wynagrodzenie to jest przedmiotem corocznej waloryzacji przez wnioskodawcę, zgodnie z odpowiednimi wskaźnikami.

Ponadto Strona wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, rozpoczęła inwestycję w 2016 r., ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę uzyskała dnia 27 października 2016 r., a w dniu 27 kwietnia 2017 r., zgodnie z protokołem, plac budowy został przekazany wykonawcy. Pierwsze nakłady zostały zaewidencjonowane pod datą 26 września 2016 r. Inwestycja zakończyła się dnia 29 grudnia 2017 r. - data przyjęcia do użytkowania i przekazania do Urzędu Miasta K. środków trwałych na podstawie protokołów PT. Inwestycja nie dotyczyła budynku oddanego w użytkowanie wieczyste, ale będącego przedmiotem odpłatnego użytkowania, które jest instytucją całkowicie odmienną od użytkowania wieczystego.

Odpowiadając na pytania organu Miasto wyjaśniło, że nakłady brutto na inwestycję wyniosły 999.606,88 zł. Opłaty za użytkowanie na rok 2018 zostały ustalone na kwotę netto: 680,19 zł plus podatek VAT 156,44 zł. Stosunek nakładów brutto na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji do rocznej kwoty opłaty za użytkowanie wynosi: 0,084%. Na dzień podpisania umowy dotyczącej ustanowienia prawa użytkowania, tj. 1 kwietnia 2009 r. cena nieruchomości została ustalona na podstawie operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego z kwietnia 2008r. i wynosiła: 194.715,00 zł w tym 102.637,00 zł za grunt i 92.078,00 zł za budynek i taka była wartość obiektu w księgach inwentarzowych na moment rozpoczęcia inwestycji. Ponadto Strona wskazała, że ustalając wartość opłat z tytułu odpłatnego użytkowania związana jest postanowieniami aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała Rady Miasta Krakowa oraz przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, Strona ustaliła wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości przez ZHP w wysokości 0,3% wartości nieruchomości rocznie, co nie umożliwia zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, w trakcie trwania umowy z ZHP. Nieruchomość została przekazana w użytkowanie, a nie jak wskazano w pytaniu w użytkowanie wieczyste. ZHP, zgodnie ze statutem jest ogólnopolskim, patriotycznym stowarzyszeniem. Współpraca z ZHP wpisuje się w szeroko rozumiane zadania własne gminy wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, przy czym nie ma przepisów szczegółowych, które wskazywałyby na ich charakter obowiązkowy. Inwestycja miała natomiast niewątpliwie związek z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, tj. utrzymania gminnych obiektów oraz art. 61 ustawy Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. póz. 1332 ze zm.).

Miasto przekazało obiekt ZHP zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, użytkowanie bowiem powstaje wyłącznie w drodze umowy stron. Zatem, tak jak wskazano w treści wniosku, Miasto przekazało nieruchomość w odpłatne użytkowanie ZHP w drodze cywilnoprawnej umowy ustanowienia prawa użytkowania, zawartej w formie aktu notarialnego. Umowa ustanowienia prawa użytkowania została zawarta w 2009 r., na okres 25 lat, w celu prowadzenia działalności statutowej przez ZHP.

Faktury dotyczące inwestycji były wystawiane na Stronę. Obiekt będący przedmiotem inwestycji od 2009 r. jest w całości przedmiotem odpłatnego świadczenia usług przez wnioskodawcę na rzecz ZHP. Nabycia towarów i usług dokonywane na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji, wykorzystywane są zatem wyłącznie do celów działalności gospodarczej wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), opodatkowanej VAT. Oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, a co za tym idzie, podlega ono opodatkowaniu VAT.

Celem przeprowadzenia przez Miasto przedmiotowej inwestycji było/jest poza przesłankami wskazanymi w odpowiedzi na pytanie 7 podniesienie standardów - unowocześnienie, ulepszenie budynków użyteczności publicznej (mienia gminnego) prowadzące do zwiększenia ich wartości użytkowej. Opłaty za użytkowanie nieruchomości zgodnie z umową z ZHP są corocznie waloryzowane przy zastosowaniu wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszanych przez Prezesa GUS, w drodze obwieszczeń, do czasu ogłoszenia wskaźników zmian cen nieruchomości. W związku z poczynionymi nakładami zostały podjęte rozmowy z ZHP celem podwyższenia wysokości ponoszonych opłat za prawo użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji będącej przedmiotem umowy odpłatnego użytkowania? (ZIM-ul. [...])?

1.3. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku z dnia 23 maja 2017 r., uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2017 r., które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Mając na uwadze brzmienie art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: Ordynacja podatkowa), a także fakt, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, organ stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje, wbrew stanowisku wnioskodawcy, uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

W związku z powyższym, w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które dotyczą skutków podatkowych związanych z przedmiotową inwestycją zasadne było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie powołanym na wstępie wyrokiem uznał skargę za zasadną.

2.1. Sąd pierwszej instancji za słuszny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu przedstawiony we w wniosku stan faktyczny zdaje się odpowiadać okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej znak: DPP8.8101.116.2017. Ale, co organ pominął, odnosząc stanowisko zawarte w tej opinii do opisanego we wniosku Skarżącej stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że ustalając wartość opłat z tytułu odpłatnego użytkowania Miasto związane jest postanowieniami aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała Rady Miasta Krakowa oraz przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, Strona ustaliła wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości przez ZHP w wysokości 0,3% wartości nieruchomości rocznie. W okolicznościach faktycznych przedmiotowego wniosku stroną umowy z Miastem jest stowarzyszenie prowadzące działalność oświatową, kulturalną i wychowawczą, w stosunku do której przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami narzucają wysokość stawki opłaty rocznej z tytułu użytkowania. Tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny, na którą powołał się organ takie okoliczności nie występowały, a stroną umowy z Gminą była spółka, działająca jako spółka prawa handlowego (sp. z o.o.), prowadząca działalność gospodarczą.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ stwierdzając w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a nie odnosząc swojego stanowiska do wszystkich elementów stanu faktycznego, naruszył art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji Podatkowej w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że organ stwierdzając w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nie odniósł swojego stanowiska do wszystkich elementów stanu faktycznego.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postepowania wg norm przepisanych.

3.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Zarzut ten oraz przywołana na jego uzasadnienie argumentacja zmierzała do wykazania, że przedstawiony przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia 17 sierpnia 2017 r. oraz że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa.

Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Na mocy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek.

4.4. W kontekście przywołanej wyżej argumentacji nie może budzić wątpliwości to, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS.

Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29, dostępne: http:curia.europa.eu).

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić na wstępie, że stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 u.p.t.u., musi być poprzedzone opinią Szefa KAS, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS (art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej).

W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., na której oparł się organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie i porównując wynikające z niej ustalenia i oceny ze stanem faktycznym przedstawionym przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, trafnie zwrócił uwagę na występującą różnicę i tym samym nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, która dotyczyła kluczowego dla sprawy sposobu i wysokości ustalonego czynszu.

4.6. W szczególności chodzi tutaj o to, że z wniosku o interpretację (oraz jego uzupełnienia) wynika wprost, że:

- wysokość stawek czynszu dzierżawnego w niniejszej sprawie jest uzależniona od postanowień aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała Rady Miasta Krakowa oraz przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami;

- w okolicznościach faktycznych przedmiotowego wniosku stroną umowy z Miastem jest stowarzyszenie prowadzące działalność oświatową, kulturalną i wychowawczą, w stosunku do której przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami narzucają wysokość stawki opłaty rocznej z tytułu użytkowania, gdy tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny, na którą powołał się organ takie okoliczności nie występowały, a stroną umowy z Gminą była spółka, działająca jako spółka prawa handlowego, prowadząca działalność gospodarczą.

4.7. W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ocena organu zawarta w zaskarżonym postanowieniu odnośnie podobieństwa stanu faktycznego opisanego w opinii i stanu faktycznego zawartego we wniosku została dokonana pobieżnie. Organ nie przeanalizował dokładnie zasadniczych różnic występujących pomiędzy opisanymi powyżej sytuacjami. Podobieństwo pomiędzy stanem faktycznym opisanym przez Skarżącą a stanem faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS istnieje na poziomie rodzaju podatnika, a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. Organowi umknęło, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ stwierdzając w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a nie odnosząc swojego stanowiska do wszystkich elementów stanu faktycznego, naruszył art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną.

Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA