Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3796/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 404/17 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. L. kwotę 7175 (siedem tysięcy sto siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 2 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wynika, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Uznały, że przychody ze sprzedaży i zamiany nieruchomości, dokonanych przez skarżącego wraz z inną osobą w 2009 r. powinny być zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Sporna była również wysokość kosztów uzyskania tych przychodów. Decyzją z 11 marca 2015 r. organ podatkowy określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za badany rok w wysokości 83 671 zł w miejsce deklarowanego przez podatnika zobowiązania w wysokości 56 840 zł. Decyzja ta w wyniku złożonego przez stronę odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 24 lipca 2015 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 74 283 zł. Tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym również uchylił i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 73 669 zł. Ta właśnie decyzja była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że zobowiązanie za rok 2009 nie uległo przedawnieniu, bowiem w stosunku do skarżącego wszczęto 25 września 2014 r. postępowanie karne skarbowe. W tym dniu wydano postanowienie o wszczęciu postępowania z art. 56 § 2 k.k.s. Następnie 19 października 2015 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty. 9 listopada 2015 r. skarżącemu doręczono zawiadomienie z 4 listopada 2015 r., wydane w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako :"o.p.") o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że z okoliczności sprawy wynikają przesłanki do zastosowania do przychodów ze sprzedaży i zamiany nieruchomości zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Uznał również, że działania podjęte przez wspólnika skarżącego, działającego z jego umocowania, wskazują na ciągły, zorganizowany charakter działalności polegającej na sprzedaży i zamianie działek. Skarżący prowadził tę działalność na własny rachunek, w celach zarobkowych, niezależnie od wyników tej działalności. Jego działanie miało zatem wszelkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów z tej działalności organ uwzględnił większość kosztów wskazanych przez stronę, poza wydatkami związanymi z usuwaniem kolizji sieci energetycznej. Koszty i przychody ustalono w proporcjach wynikających z art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.

Decyzję organu odwoławczego doręczono pełnomocnikowi strony 18 stycznia 2017 r.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 , § 6 pkt w zw. z art. 70c o.p., art. 145, art. 148 § 1 o.p., art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 , art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącego odnośnie do zarzutu przedawnienia wskazał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem przy doręczaniu zawiadomienia z art. 70c o.p. pominięto pełnomocnika skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zawarte stanowisko.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę ma podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz.1369, dalej jako: "p.p.s.a."). Nie podzielił zarzutu przedawnienia. Wskazał, że uwadze pełnomocnika skarżącego umknęło, że 19 października 2015 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, a tym samym postępowanie to przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam. Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Analizując treść orzeczenia Trybunału sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tym przypadku bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane odpowiednio 11 marca 2015 r. i 16 maja 2016 r. Decyzje organu odwoławczego wydano odpowiednio 24 lipca 2014 r. i 13 stycznia 2017 r. Ponadto 25 września 2015 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie m.in. podatku dochodowego za lata 2008-2009, 19 października 2015 r. skarżącemu doręczono postanowienie o przedstawieniu zarzutów o popełnieniu w.w. przestępstw, a 4 listopada 2015 r. zawiadomiono stronę o zawieszeniu z dniem 25 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 o.p. Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał wskazał na konieczność zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dopiero z dniem 15 października 2013 r. dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, nakładający obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie terminu przedawnienia. W ocenie sądu pierwszej instancji postawienie skarżącemu zarzutów o popełnieniu przestępstwa wypełniło nałożone przez Trybunał Konstytucyjny obowiązki. Nawet zatem gdyby przyjąć, że w sprawie doszło do wadliwego doręczenia zawiadomienia (podatnikowi zamiast reprezentującemu go w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi), to jednak wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro skarżący już 19 października 2015 r. dowiedział się zarówno o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, jak i o stawianych mu zarzutach. Tym samym z mocy prawa doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty skargi. Odwołał się przy tym do wyroku tego sądu w sprawie wspólnika skarżącego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, opartego na tożsamym stanie faktycznym. Ustalenia te zdaniem sądu jednoznacznie potwierdzały prowadzenie przez skarżącego i jego wspólnika pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Za prawidłowe uznał także wnioski, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 191 o.p.

5. Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wywiódł skarżący. Zaskarżył wyrok w całości i zarzucił w ramach podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 naruszenie:

1) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, mimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł on być zastosowany, albowiem skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o skutkach, jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego,

3) art. 70c oraz art. 145 § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winno być doręczone podatnikowi, a nie ustanowionemu w toku postępowania pełnomocnikowi strony,

4) art. 145 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. – poprzez przyjęcie za prawidłowe niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącego oraz zawiadomienia o skutkach, jakie wywołuje dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnego skarbowego,

5) art. 148 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez uznanie za skuteczne doręczenie skarżącemu w miejscu jego zamieszkania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik.

Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił również:

A. na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z niezastosowaniem przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania:

a) naruszenia art. 180 § 1 , art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i art. 191 o.p. :

■ polegające na oddaleniu skargi oraz uznaniu za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego przypisującemu stronie zawodowy charakter jej działań w zakresie obrotu nieruchomościami z tytułu sprzedaży jednej nieruchomości w 2009 r. na podstawie transakcji strony zrealizowanych w latach 2003-2007, których sąd ani organ nie analizował ograniczając się do osnowy aktów notarialnych tego okresu i ich łącznej ilości, które to transakcje są jednoznacznie i bezpośrednio powiązane z zaspokajaniem przez stronę jej celów osobistych (mieszkaniowych i rekreacyjnych) oraz z działalnością gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi, wskutek czego decyzja organu odwoławczego została wydana bez zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego’

■ polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony wyrażonego w piśmie z 23 października 2015 r., w którym strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 maja 2015r. w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za rok 2009 wspólnikowi skarżącego, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z posiadanymi udziałami, a w konsekwencji wydaniem dwóch odrębnych decyzji w stosunku do współwłaścicieli , przy czym obie decyzje dotyczą zbycia tych samych nieruchomości, jednak wskazują na inne wartości bez uzasadnionej przyczyny,

■ polegające na oddaleniu skargi i uznaniu za prawidłowe stanowiska organu przypisującemu zawodowy charakter działalności w zakresie obrotu jedną nieruchomością, pomijając kluczowe okoliczności stanu faktycznego, tj.

- zeznania Z. M. potwierdzające, że została podjęta jedna decyzja o sprzedaży działek nr [...] i [...], która została rozłożona w czasie z uwagi na brak nabywcy na całą nieruchomość, a w konsekwencji zakończyła się sprzedażą jednej działki w całości i podziałem drugiej na mniejsze i ich sprzedaży w latach 2009-1010,

- nieuwzględnienie dynamiki w zakresie działań podejmowanych przez współwłaścicieli , którzy dopiero w 2010 r. podjęli bardziej aktywne działania ( w 2008 r. zbyli jedną działkę, w 2009 r., dokonali podziału drugiej i sprzedaży na rzecz członków rodziny, znajomych i sąsiadów ze stratą , w 2010 r. utworzyli stronę internetową i zaczęli poszukiwać nabywców poza kręgiem znajomych i rodziny, sprzedaży tylko niewielkiej części działek zakupionych w latach 2008- 2009 i zakupie nowych , co jest właściwe dla lokowania kapitału, a nie działalności gospodarczej, niedokonaniu analizy zeznań wszystkich nabywców)

B. na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

■ art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji z 2009 r. poprzez przyjęcie, że została ona dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy mimo tego, że działki stanowiły grunt rolny i część gospodarstwa rolnego i zostały zbyte na cele rolne,

■ art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe przyjęcie wysokości kosztów uzyskania przychodów z pominięciem zasady przypisywania kosztów zgodnie z posiadanymi udziałami;

■ art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie normy prawnej, że nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wbrew stanowisku zajętemu w uchwale NSA z 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13.

Strona wniosła również o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 kwietnia 2016 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w stosunku do drugiego ze współwłaścicieli zbytych nieruchomości.

Strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku sądu w całości i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w który z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.) wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zasadna okazała się ta grupa zarzutów, którą wskazano jako podstawową i która odnosiła się do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji, oceniając spełnienie warunku powiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia odwołał się przede wszystkim do wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zauważył wprawdzie, że po wyroku tym zmienił się stan prawny i dodano art. 70c o.p., jednakże z tej zmiany prawa nie wyprowadził prawidłowych wniosków.

Art. 70 c o.p. został dodany do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa, ustawy –Kodeks karny skarbowy i ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149). Ustawa ta weszła w życie z dniem 15 października 2013 r., stosownie do jej art. 4. Nie zawierała przepisów przejściowych. Oznacza to, że ustawodawca przyjął zasadę bezpośredniego stosowania ustawy nowej, także do postępowań wszczętych przed jej wejściem w życie. Stosownie do art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z powołanego przepisu wynika zatem, że obowiązek powiadomienia spoczywa na organie podatkowym, właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego. Organem tym jest naczelnik właściwego miejscowo dla podatnika urzędu skarbowego (art. 13 § 1 pkt 1 o.p.). Zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 1 obowiązującej w 2015 r. ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 578) do zadań naczelników urzędów skarbowych należało ustalanie lub określanie i pobór podatków. Do właściwości naczelnika urzędu skarbowego nie należało natomiast prowadzenie dochodzeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe oraz wykonywanie funkcji oskarżyciela publicznego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Te zadania wykonywały urzędy skarbowe (art. 5 ust. 6a powołanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Zarzuty w postępowaniu o przestępstwo skarbowe nie były zatem w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. przedstawiane przez organ podatkowy, ale przez organ prowadzący dochodzenie (urząd skarbowy). Ponadto w postanowieniu o postawieniu zarzutów podaje się jedynie dane podejrzanego, dokładne określenie zarzucanemu mu czynu i jego kwalifikację prawną (art. 313 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Z postanowienia tego nie wynikają skutki wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawienie zarzutów nie stanowiło zatem w 2015 r. wykonania obowiązku zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Zarzuty stawiał bowiem inny organ niż organ podatkowy, a ponadto z postanowienia o postawieniu zarzutów nie wynikały informacje, o których mowa w powołanym przepisie. Zgadzając się z sądem pierwszej instancji, że od momentu postawienia zarzutów skarżący niewątpliwie wiedział, że zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, nie można jednak podzielić jego poglądu, że było to wystarczające dla spełniania wymogu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy sporządził w tej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. Zawiadomienie to, co pozostaje poza sporem, zostało doręczone podatnikowi, chociaż w postępowaniu podatkowym był on reprezentowany przez pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że nawet jeżeli przyjąć, że doręczenie zawiadomienia podatnikowi zamiast jego pełnomocnikowi nastąpiło z naruszeniem art. 70c o.p., to tego rodzaju naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, jeśli tylko wystąpi zdarzenie wywołujące skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tym samym wiedza skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym była wystarczająca dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poglądu tego nie można podzielić.

Po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę , zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (uchwała z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwałą tą związany jest każdy skład sądu administracyjnego, chyba że skorzysta on z możliwości ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości innemu składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd przedstawiony w uchwale i nie widzi potrzeby korzystania z instytucji uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Za zasadne uważa przytoczenie argumentów, jakie przesądziły o przyjęciu uchwały o wskazanej wyżej treści.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.)w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Od 15 października 2013 r. obowiązki dotyczące zawiadomienia zostały bardziej sformalizowane poprzez dodanie art. 70c do Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Poglądy wypracowane po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego straciły zatem aktualność.

Art. 70c o.p. nie jest zbyt precyzyjny, co spowodowało rozbieżność w orzecznictwie co do podmiotu, któremu powinno być doręczone zawiadomienie. Przeważał pogląd o konieczności doręczenia powiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi i ten pogląd został przyjęty w uchwale.

Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku.

W uchwale zauważono, że gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie tego zawiadomienia z art. 70c O.p. musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. Przepisy Ordynacji podatkowej rozdziału 5 zatytułowanego "Doręczenia" regulują sposób komunikowania się organu prowadzącego postępowanie podatkowe ze stroną oraz innymi podmiotami tego postępowania. Wszelkie pisma procesowe adresowane do strony powinny być doręczane w sposób przewidziany w tych unormowaniach. Inny sposób komunikacji jest bezskuteczny prawnie, niewywołujący skutków prawnych. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c O.p. nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy tym organem, który dokonuje zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p., a tym, który prowadzi postępowanie, rozstrzygnięcie kwestii, czy zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, nie jest tak oczywiste. Sąd zwrócił jednakże uwagę na stan prawny, obowiązujący od 1 lipca 2016 r. Z tym dniem, na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 O.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a O.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu. Uwzględniając powyższe, także i w tej sytuacji nie ma wątpliwości, że zawiadomienie z art. 70c O.p. należy doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi.

Także w stanie prawnym pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r. doręczenie powinno być dokonywane do rąk pełnomocnika. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Natomiast jeśli się toczy postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

W uchwale wskazano także, że wprawdzie art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego, to jednak pominięcie przy dokonywaniu doręczenia pełnomocnika strony wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne. Jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1986 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. zostało doręczone bezpośrednio stronie skarżącej, choć w postępowaniu podatkowym była ona reprezentowana przez pełnomocnika i to jemu, stosownie do art. 145 § 2 o.p., powinny być doręczane wszelkie pisma. Tym samym nie doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o skutku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe dla biegu terminu przedawnienia. Nie nastąpił zatem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Decyzja organu odwoławczego została pełnomocnikowi strony doręczona po 1 stycznia 2017 r. , a zatem już po upływie terminu przedawnienia. W tej dacie organ podatkowy nie mógł już jednak określić wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. jest zatem w pełni zasadny.

6.2. Uznanie za zasadne zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, zgłoszonych jedynie z ostrożności procesowej. Odnoszą się one do ustaleń faktycznych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro jednak zobowiązania tego nie można już określić w innej wysokości niż zeznana przez podatnika z uwagi na upływ terminu przedawnienia, to nie ma też potrzeby merytorycznej oceny istnienia wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń. Z tych samych względów zbędne było rozpoznanie wniosku dowodowego strony skarżącej.

6.3. Z uwagi na to, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę poprzez jej uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy.

6.4. O kosztach postępowania sądowego, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie pełnomocnika za postępowanie przed sądem pierwszej instancji oraz sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt f i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).