Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1888/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1 pkt 1; art. 73 par 1 pkt 1; art. 3 pkt 7; art. 76b; art. 76a; art. 77b; art. 80; art. 78; art. 52 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 60 ust. 5; art. 82 ust. 6a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Protokolant ref. stażysta - Małgorzata Sieczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] "[...]" S.A. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwróconych kwot podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] "[...]" Spółka akcyjna w [...] (zwana dalej: skarżącą) wnioskiem z [...] stycznia 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 58.874.224 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Decyzją z [...] maja 2007r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 56.811.490 zł oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.062.734 zł. Kwota zwrotu podatku w wysokości 56.811.490 zł została przekazana na rachunek skarżącej w dniu [...] maja 2007r. Dyrektor Izby Celnej w [...] w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z [...] marca 2008r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1288/08 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej, wyrokiem z 27 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 919/09 uchylił ww. wyrok z 16 października 2008r. oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] maja 2007r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z [...] listopada 2010r. uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez skarżącą wysokości 58.874.224 zł w wyniku czego przekazano różnicę kwoty zwrotu podatku w wysokości 2.062.734 zł na rachunek skarżącej w dniu [...] grudnia 2010r.

Wnioskiem z [...] grudnia 2010r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie zwrotu kwoty podatku akcyzowego w wysokości 2.062.734,00 zł uznanej w ww. decyzji z [...] listopada 2010r. wraz z żądaniem wypłaty oprocentowania naliczonego od powyższej kwoty zwrotu podatku akcyzowego oraz pierwotnie zwróconej kwoty podatku akcyzowego w wysokości 56.811.490 zł dokonanej na podstawie decyzji z [...] maja 2007r.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] lutego 2011 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie oprocentowania zwróconych kwot podatku akcyzowego w wysokości 56.811.490 złotych oraz 2.062.734 złotych.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż żaden z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), jak też ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 256 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) nie stwarza podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy) powinien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. W tym zakresie w kontekście przepisów art. 76b w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji stwierdził, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach (art. 78 Ordynacji podatkowej), zaś zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 7 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

Dyrektor Izby Celnej w [...] (zwany dalej Dyrektorem IC, organem odwoławczym lub II instancji) w wyniku rozpoznania zażalenia postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał na dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, tj. instytucję zwrotu podatku oraz nadpłaty. Stwierdził, że przez "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zwrotem podatku w innej formie w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej będzie m.in. podlegający zwrotowi bezpośredniemu podatek akcyzowy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, realizowany na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Szczegółowe zasady dotyczące zwrotu podatku akcyzowego w ww. sytuacji zostały określone w rozporządzeniu. Do zwrotu podatku na podstawie powołanych regulacji dochodzi wtedy, gdy podatek był należny w momencie jego zapłaty, a dopiero później zaistniały okoliczności, które powodują zwrot podatku.

Zdaniem organu odwoławczego do zwrotu podatku nie ma natomiast zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej regulujący oprocentowanie nadpłat, gdyż zarówno w Ordynacji podatkowej jak i ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy nie ma przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną.

Ponadto organ wyjaśnił na podstawie przepisów, co należy rozumieć przez nadpłatę, która jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym spełnionym w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Wyjaśnił, że skarżąca uiściła podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (benzenu) i podatek ten został zapłacony należnie i w prawidłowej wysokości, nie powstała zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w art. 72 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym nieuprawnione jest zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu podatku. Podkreślił, że Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że powyższy przepis nie wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia oprocentowania w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty.

Stwierdził także, że dopiero od [...] stycznia 2013r. wprowadzono możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Powołał art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. zgodnie z którym, w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 82 ust. 6a ww. ustawy dodany został przez art. 15 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012. poz. 1342).

Powyższe w ocenie Dyrektora IC wskazuje, iż zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie daje organowi podatkowemu prawa traktowania tak dokonanego zwrotu podatku na równi z nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na odrębności instytucji nadpłaty oraz zwrot podatku.

Reasumując zdaniem Dyrektora IC brak jest podstaw prawnych do zwrotu oprocentowania, w trybie postępowania podatkowego, od niedokonanego w terminie (po terminie wskazanym w przepisach rozporządzenia) zwrotu podatku akcyzowego, a zgodnie z zasadą legalizmu organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącej w niniejszej sprawie doszłoby do naruszenia powyższej zasady.

Dlatego też w świetle art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej należało odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania sformułowanego przez skarżącą we wniosku, ponieważ w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte.

Odnosząc się do powołanych w zażaleniu wyroków wskazał, że zapadły one w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku VAT, gdzie Sąd wskazał wyraźną podstawę prawną do dokonania wypłaty oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT, tj. art. 21 ust 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) jak też art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Natomiast powołany wyrok z 31 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 34/10 dotyczący oprocentowania zwrotu akcyzy został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2011r., sygn. akt I GSK 709/10, gdzie Sąd jednoznacznie stwierdził, że spóźniony zwrot podatku, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie stanowi nadpłaty podlegającej opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] lipca 2013 r. skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu z [...] czerwca 2013 r. naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej (zawężającej) wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że nieterminowy zwrot podatku akcyzowego, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu cytowanego przepisu, a definicja nadpłaty zawarta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter zamknięty,

2) art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, a zatem oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku było w bezspornym stanie faktycznym sprawy nienależne,

3) art. 2, art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zwana dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w sprawie, pomimo iż Skarb Państwa w sposób nieuprawniony korzystał z kwoty niezwróconego w terminie podatku akcyzowego przez blisko dwa i pół roku, co stanowiło niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżąca stwierdziła, że regulacja art. 52 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi traktuje nadpłatę podatku oraz zwrot podatku, obciążając podatników należnymi budżetowi państwa odsetkami.

Dodała, że z piśmiennictwa wynika, iż pojęcie zwrotu podatku użyte na gruncie art. 78a Ordynacji podatkowej odnosi się szeroko do kwot wynikających z określenia/uznania przez organ podatkowy nadpłaty. Jak bowiem wskazali m.in. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski w "Komentarzu do art.78(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:]", LEX, 2009, wyd. III, iż: "Mylące jest w tym przepisie pojęcie "zwrot" podatku, które nie odpowiada definicji zawartej w art. 3 pkt 1 o.p. Przez "zwrot" podatku należy rozumieć przekazanie na rzecz podatnika lub innego podmiotu uprawnionego jedynie części przysługującej im nadpłaty".

Zdaniem skarżącej organ nie powinien ograniczać się wyłącznie do wykładni literalnej dokonując interpretacji przepisów w zakresie oprocentowania zwrotów podatku winien zastosować inne wykładnie (systemową, historyczną, funkcjonalną, logiczną, celowościową) szczególnie w wypadku luki w przepisach dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego.

Ponadto zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Regulacja ta oznacza istnienie zakazu, głoszącego, iż w demokratycznym państwie prawnym organ władzy publicznej nie może dokonać żadnej czynności (aktu) bez podstawy prawnej. Działanie bez podstawy prawnej byłoby więc w istocie stworzeniem normy prawnej na potrzeby konkretnej sprawy, uzasadniającej takie działanie, do czego choćby w świetle przepisów Konstytucji RP organy nie są powołane. Pomimo jednak faktu, że niesądowe organy władzy publicznej nie mogą dokonywać incydentalnej kontroli hierarchicznej zgodności norm, przyjmując, iż jakakolwiek norma prawa powszechnie obowiązującego nie znajdzie zastosowania w sprawie z uwagi na jej niezgodność z aktem hierarchicznie wyższym, to tego rodzaju wykładnię powinny podejmować sądy Rzeczpospolitej Polskiej.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że brak zwrotu podatku w terminie prowadziłby do sytuacji, w której funkcja ochronna wskazana w terminach określonych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy byłaby fikcją. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w konsekwencji także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie z nie przysługujących mu środków pieniężnych. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest przyjmowanie interpretacji, która daje organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania. Skoro więc w przypadku nienależnego zwrotu, traktowany byłby on jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo winny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym złożonym na rozprawie w dniu [...] października 2013r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i powołała na potwierdzenie swoich zarzutów wyrok NSA z 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 210/11. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 165a, art. 207 § 2 i art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wniosła, na podstawie art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U., Nr 102, poz. 643 ze zm.) o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją RP przepisów dotyczących zwrotu podatku akcyzowego.

Postanowieniem z [...] października 2013r. Sąd oddalił wniosek o zadanie pytania prawnego Trybunałowi konstytucyjnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe wyróżniają dwie odrębne instytucje prawne: nadpłatę i zwrot podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłata podatku będzie miała miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć w ogóle miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Stosownie do art. 73 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Natomiast zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Możliwość zwrotu podatku akcyzowego przewiduje m.in. art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zawarto delegację ustawową dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia m.in. w sprawie warunków i trybu zwrotu akcyzy. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, uwzględniając:

1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy;

2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi;

3) konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

4) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Na mocy art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Słusznie organ zauważył, że zwrot podatku będzie miał miejsce w wypadku, gdy w momencie zapłaty podatek był należny, a następnie w wyniku zaistnienia określonych okoliczności, następuje zwrot tego podatku.

Zatem przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne instytucje. Odrębność tych instytucji wynika również z możliwości oprocentowania nadpłaty, przy braku takiej możliwości w wypadku zwrotu podatku. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy nie przewidują oprocentowania zwrotu akcyzy.

Na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku (w tym akcyzy) stosuje się również przepisy o nadpłacie. W myśl tego artykułu przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Mając powyższe na względzie ustawodawca nie przewidział oprocentowania zwrotu podatku, który został dokonany z uchybieniem terminów do jego zwrotu, gdyż art. 78 Ordynacji podatkowej został wyłączony z odpowiedniego stosowania.

Brak jest także jakichkolwiek podstaw prawnych traktować spóźniony zwrot podatku za nadpłatę. Słusznie organ wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że źródło zwrotu nadpłaty znajduje się w Ordynacji podatkowej, natomiast zwrot podatku następuje na podstawie konkretnej ustawy podatkowej. W związku z tym, że są to dwie odrębne instytucje podatkowe, to zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie podatku. Dlatego też brak było podstaw do stosowania art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Również powoływany w skardze art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do oprocentowania zwracanego podatku. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;

3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;

4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zatem przepis ten reguluje zupełnie odrębną sytuację, która odnosi się do kwestii zrównania np. nienależnego zwrotu lub nadpłaty z zaległością podatkową. Trzeba wskazać, że co prawda przepis ten zrównuje również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych z zaległością podatkową. Jednakże nie oznacza to, że zawsze zwrot podatku (np. dokonany z uchybieniem terminu) będzie oprocentowany. Oprocentowanie zwrotu podatku musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa, tak jak np. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011lr., Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Co więcej ustawodawca nie traktuje zwrotu podatku jako nadpłatę, tylko nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw ku temu, aby w przypadku tej samej instytucji prawa podatkowego (zwrotu podatku) zdefiniowanej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przyjąć, iż na gruncie co prawda innych ustaw podatkowych, lecz tej samej instytucji prawa podatkowego, tj. zwrotu podatku raz będzie on zwrotem podatku, zaś w innym przypadku, tj. braku przepisów dających możliwość organowi do wypłaty oprocentowania będzie nadpłatą.

Zasadnie także organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2013r. przewidział możliwość zwrotu podatku z oprocentowaniem w przypadku uchybienia terminu (art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.), jednakże – co należy podkreślić - zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Mając na względzie powyższe za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 i art. 77 Konstytucji RP należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast art. 77 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, iż każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw (art. 77 ust. 2).

W tym miejscu należy zauważyć, że żadne z powyższych przepisów nie zostały naruszone przez organy orzekające w sprawie. Trzeba zauważyć, że nic nie stoi na przeszkodzie aby skarżąca wystąpiła z roszeniem cywilnym o wyrównanie szkody. Skarżącej bowiem wobec władzy publicznej przysługują dwa uprawnienia: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot podatku jest realizowane w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Natomiast roszczenie kompensacyjne (oprocentowanie zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu) realizowane może być równolegle i skarżąca może skorzystać ze środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. Zatem zdaniem Sądu do 1 stycznia 2013r. ustawodawca w ten właśnie sposób uregulował kwestie związane ze zwrotem podatku (roszczenie restytucyjne – organ podatkowy, roszczenie kompensacyjne – sąd powszechny). Powyższe w całości odpowiada przytoczonemu wyżej art. 77 Konstytucji RP, gdyż żadna ustawa nie zamknęła skarżącej drogi wyrównania ewentualnej szkody. W tym kontekście należy przytoczyć wyrok Sądu Najwyższego, który na gruncie nadpłaty wskazał, że jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03, Prok.i Pr.-wkł. 2004/2/30). Tym samym również nie została naruszona zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji RP. Powołany przez skarżąca wyrok NSA z 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 210/11 wydany został w indywidualnej sprawie i ma charakter jednostkowy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że organy podatkowe w sprawie podjęły działania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Wykładnia przepisów prawa dokonana została zgodnie z obowiązującymi regułami wykładni.

Brak podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej (podatkowej) w sprawie zgłoszonego żądania (oprocentowania zwrotu) stanowił podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwróconych kwot podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalarski, J. Zybrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, str. 655).

Na marginesie należy też wskazać, że jeżeli wniosek podatnika dotyczący oprocentowania zwracanych kwot podatku akcyzowego jest zgłoszony do toczącego się postępowania odnośnie zwrotu podatku akcyzowego, zasadnym jest odniesienie się do tej kwestii w wydanym rozstrzygnięciu dotyczącym zwrotu.

Na zakończenie Sąd wskazuje na niezasadność wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz tym samym zawieszenia postępowania sądowego. W przedmiotowej sprawie Sąd samodzielnie mógł rozstrzygnąć spór pomiędzy skarżącą i Dyrektorem Izby Celnej w [...], czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania wobec braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia wniosku skarżącej. Tym samym organ nie naruszył art. 165a, art. 207 § 2 i art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.