Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 827/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 7 poz 79
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz o  zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a pkt 1, art. 33 ust. 4a pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 514/11 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 514/11, w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 grudnia 2010 r. w przedmiocie zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") za luty 2007 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "Prezesem Zarządu PFRON"), określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za luty 2007 r. w wysokości 6.575.768,08 zł w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w dysponowaniu publicznymi środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwanego dalej: "zfron").

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Prezes Zarządu PFRON ustalił, że zgodnie z protokołem kontroli, dotyczącej podatku dochodowego, prowadzonej od dnia 1 do dnia 22 lutego 2007 r. - według ewidencji funduszu - niewykorzystana na dzień 31 grudnia 2004 r. kwota zfron wynosiła 22.561.378,02 zł. W świetle zaś ustaleń kontroli wskazanych w protokole kontroli prowadzonej w dniach: od 21 marca 2007 r. do 18 kwietnia 2007 r., nie przeznaczenie środków zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., zwanej dalej: "u.r.z.") potwierdzało wydatkowanie tych kwot na cele inne niż wyszczególnione w przepisie. Organ uznał więc za udowodnione, że Skarżąca w 2004 r. winna była posiadać na rachunku zfron kwotę 22.561.378,02 zł, której nie posiadała, co oznaczało, że dopuściła się niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z. przeznaczenia środków zfron.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że kwota 22.561.378,02 zł, pomniejszona o kwotę 1.800.000 zł, którą Skarżąca operowała na lokatach i której część została przeksięgowana na rachunek własny Spółki oraz o kwotę 831,73 zł, a także o kwotę 46.319,33 zł pochodzącą z odsetek od lokat i odsetek bieżących, co łącznie daje kwotę 20.714.226,96 zł winna zostać przekazana na rachunek zfron.

Stosownie zatem do art. 33 ust. 4a u.r.z. określona została wysokość zobowiązania względem PFRON z tego tytułu na kwotę 6.214.268,08 zł, co stanowi 30% wskazanej kwoty 20.714.226,96 zł, płatną w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Za datę ujawnienia organ uznał datę doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej protokołu kontroli, w którym nastąpiło ujawnienie, przy czym doręczenie to nastąpiło w dniu 22 lutego 2007 r. w odniesieniu do kontroli przeprowadzonej w dniach: 1-22 luty 2007 r. i w dniu 18 kwietnia 2007 r. w odniesieniu do kontroli przeprowadzonej w dniach: 21 marca 2007 r. - 18 kwietnia 2007 r.

Prezes Zarządu PFRON wskazał również, że Skarżąca przeksięgowała środki zfron w kwocie 1.205.000 zł na rachunek bieżący w [...] Bank S.A., a następnie dokonała wpłaty do Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w wysokości 1.329.858,10 zł, co uznano za niezgodne z ustawą przeznaczenie środków zfron. Wysokość wpłaty na PFRON z tego tytułu określona została na kwotę 361.500 zł, płatną w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Za datę ujawnienia organ uznał datę doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej protokołu kontroli, w którym nastąpiło ujawnienie, przy czym doręczenie to nastąpiło w dniu 22 lutego 2007 r. w odniesieniu do kontroli przeprowadzonej w dniach 1-22 luty 2007 r. i w dniu 18 kwietnia w odniesieniu do kontroli przeprowadzonej w dniach: 21 marca 2007 r. - 18 kwietnia 2007 r.

Po rozpoznaniu odwołania Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni podzielając stanowisko Prezesa Zarządu PFRON.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 165 § 1 i 2, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 49 ust. 1 u.r.z., art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4 u.r.z. oraz art. 11 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 27 grudnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2003 r. Nr 7, poz. 79, zwanej dalej: "ustawą nowelizującą lub zmieniającą").

W piśmie procesowym z dnia 28 października 2011 r. Spółka wyjaśniła, że na koniec 2003 r. posiadała na rachunku bankowym oraz w kasie kwotę 3.149.631,87 zł, co oznacza, że po wejściu w życie ustawy nowelizującej nie mogła wydatkować niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.z. kwoty 20.714.226,96 zł, bowiem jej nie posiadała. Skoro art. 33 ust. 4a u.r.z. wszedł w życie w dniu 1 lutego 2003 r. i może mieć zastosowanie do zdarzeń, które zaszły po tym dniu, to mógł zostać zastosowany jedynie do kwoty rzeczywiście posiadanej przez Skarżącą. W ocenie Spółki, zastosowanie powołanego przepisu do całej niezaewidencjonowanej kwoty – jak uczyniły to organy – należało uznać za naruszenie prawa.

Skarżąca wskazała ponadto, że art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. rozróżnia dwie sytuacje, w których znajduje zastosowanie przewidziana w nim sankcja:

a. "wyprowadzenie" z rachunku funduszu środków, które się na nim znalazły i wydatkowanie ich na cele niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy,

b. niewpłacenie ich na wydzielony rachunek w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 lub 7c.

Zdaniem Spółki, przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w których pracodawca środki przeznaczone na zfron uzyskał po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

Skarżąca podkreśliła, że art. 11 ustawy nowelizującej, który nie został obwarowany żadną sankcją, ustanowił własne, odrębne terminy dokonania wpłat na zfron - do 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji. Wobec powyższego, w stosunku do tegoż artykułu nie może rozpocząć biegu żaden termin, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 lub 7c.

Jeśli natomiast przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej nie dokonał wpłaty tych środków na wydzielony rachunek funduszu, to również nie może ponieść sankcji z tytułu niezgodnego z prawem ich wykorzystania, o którym mowa w pierwszej części przepisu, gdyż - jak wskazano wyżej - odnosi się on do kwot, które znalazły się na tym rachunku.

Skarżąca argumentowała ponadto, że skoro do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a u.z.r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, to oznacza to, że zobowiązanie do dokonania wpłaty z tegoż tytułu powstaje z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w razie nie dokonania wpłaty przez pracodawcę, Prezesowi Zarządu PFRON przysługuje kompetencja do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, które powstało, a którego nie wykonał pracodawca. Ordynacja nie zna natomiast sposobu aktualizacji obowiązku zapłaty daniny publicznej, który polegałby na ujawnieniu przez organ zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania. Wobec powyższego, uwzględniając reguły gramatyki języka polskiego Skarżąca uznała, że norma wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.z.r. ma następujące brzmienie: przedsiębiorca (adresat normy), który wykorzysta niezgodnie z przeznaczeniem środki funduszu rehabilitacji, ma obowiązek wpłaty 30% tych środków na Fundusz, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaszło zdarzenie polegające na ujawnieniu przez niego (adresata normy) niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lub ust. 7c.

Mając powyższe na uwadze Spółka doszła do wniosku, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się w momencie, w którym przedsiębiorca stwierdzi, iż dokonał niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków, w szczególności zaś, gdy stwierdził, że nie odprowadził w terminie kwot na rachunek funduszu. W rezultacie na gruncie niniejsze sprawy przyjąć – według Skarżącej - należało, że termin przedawnienia zaczął biec już od dnia 1 lutego 2003 r., gdyż wydatkując przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej Skarżąca w pełni zdawała sobie sprawę, że nie będzie mogła wydatkować tychże środków na cele wskazane w ustawie. Oznacza to, że przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji upłynął już termin przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityku Społecznej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję organu odwoławczego wskazał na naruszenie przez organy art. 283 w związku z art. 290 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że protokoły kontroli podatkowych dotyczących rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. i 2005 r. nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości wpłaty na PFRON w trybie art. 34 ust. 4a u.r.z. Sąd zwrócił również uwagę na sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem (brak jednoznacznego określenia daty, z którą wiązać należy ujawnienie niezgodnego z u.r.z. przeznaczenia kwot – 22 luty 2007 r. czy 18 kwietnia 2007 r.) oraz rozbieżności w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji (niejasność co do wysokości niewłaściwie wykorzystanych środków oraz kwoty należnej wpłaty na PFRON).

Sąd nie podzielił jednak pozostałych zarzutów Skarżącej. Wbrew wywodom Spółki, Sąd stwierdził, że przekazaniu na wyodrębniony rachunek nie podlegało 10% środków zfron, a ta część niewykorzystanych środków zfron, która w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej nie była przeznaczona na pomoc indywidualną (art. 11 pkt 2 ustawy zmieniającej).

Sąd wyjaśnił, że do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany był do prowadzenia rachunku bankowego dla wyodrębnionych środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 10% z przeznaczeniem na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników (art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r.z. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2003 r.). Po wejściu w życie ustawy nowelizującej, pracodawcy zobowiązani zostali do prowadzenia rachunku bankowego środków zfron (art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r.z. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2003 r.) Z uwagi na fakt, że stosownie do treści art. 11 pkt 2 ustawy zmieniającej, pracodawcy, którzy uzyskali status zakładów pracy chronionej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, zobowiązani zostali w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy do przekazywania na rachunek bankowy niewykorzystanych środków zakładowego funduszu nieprzeznaczanych na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników, uznać należy, że obowiązek przekazania dotyczył tych niewykorzystanych środków zfron, które nie były dotychczas przeznaczone na pomoc indywidualną, a co za tym idzie, nie były przekazane na rachunek bankowy, stosownie do treści art. 33 ust. 3 pkt 2 u.r.z. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2003 r.

Sąd podniósł, że mimo iż ustawodawca w ustawie zmieniającej nie przewidział żadnej sankcji z tytułu niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 11 tej ustawy, to nie oznaczało to, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej mógł tymi środkami swobodnie dysponować. W ocenie Sądu, z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. wynika, że w przypadku każdego niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z. wykorzystania środków zfron, pracodawca zobowiązany był do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tychże środków na PFRON, o ile niezgodne z prawem wykorzystanie środków miało miejsce po dniu 1 lutego 2003 r.

W odniesieniu do wykładni art. 33 ust. 4a u.r.z. Sąd zaakcentował, że Skarżąca pominęła, iż zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 1 u.r.z. pracodawca w razie niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zfron zobowiązany jest do zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz, nie zaś na rachunek bankowy. Oznacza to, że sankcjonowane jest każde nieprawidłowe wykorzystanie środków, które powinny zasilić zfron.

Zatem dla nałożenia na pracodawcę zobowiązania dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z., organ administracji powinien ustalić, że nieprawidłowe wykorzystanie środków funduszu miało miejsce już po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej czyli po dniu 1 lutego 2003 r. Na gruncie niniejszej sprawy organy przyjęły, że niezgodne z ustawą wykorzystanie środków miało miejsce w 2004 r. Skarżąca na etapie skargi do sądu administracyjnego wskazała wprost, że znaczną część środków wykazywanych w bilansie jako środki zfron wykorzystała na cele nie związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych przed dniem 1 lutego 2003 r. Jednak na etapie postępowania administracyjnego Skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów.

Końcowo Sąd wskazał, że w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. stwierdzono, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 wykorzystania środków zfron, pracodawca zobowiązany jest do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. W przekonaniu Sądu, użycie w przepisie wyrażenia "w którym nastąpiło ujawnienie" oznacza, że zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku dokonania wpłaty jest powzięcie wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków przez organ administracji. Skoro w rozpatrywanym przypadku organy przyjęły, że ujawnienie niewłaściwego wykorzystania środków zfron nastąpiło w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2007 r., to termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie upłynął do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie:

1) art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4 i w związku z art. 33 ust. 3 u.r.z. oraz w związku z art. 11 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po dniu 1 lutego 2003 r. wydatkowanie środków, które nie zostały przekazane na wydzielony rachunek środków zakładowego funduszu rehabilitacji, może być uznane za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, powodujące obowiązek uiszczenia sankcji;

2) art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie sformułowanie "w którym nastąpiło ujawnienie" oznacza, że zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku dokonania wpłaty jest powzięcie wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków przez organ administracji, nie zaś przez przedsiębiorcę prowadzącego zakład pracy chronionej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami stwierdzić należało, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni powołanych w niej przepisów.

W niekwestionowanym stanie faktycznym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że w przypadku każdego, niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z., wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pracodawca zobowiązany był do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON (o ile niezgodne z prawem wykorzystanie środków miało miejsce po dniu 1 lutego 2003 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozytywne rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii należy uznać za trafne. Nie można bowiem podzielić argumentacji Skarżącej, że pracodawca w razie niezgodnego z ustawą wykorzystania środków tego Funduszu zobowiązany jest do ich zwrotu na wyodrębniony rachunek, a nadto, zwrócić na rachunek można te środki, które zostały z niego wycofane. Strona wywodzi ten tok rozumowania z wcześniejszego (obowiązującego do dnia 31 stycznia 2003 r.) brzmienia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, który przewidywał, iż pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany był do prowadzenia rachunku bankowego dla wyodrębnionych środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 10 % z przeznaczeniem na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników. Skoro art. 11 pkt 2 ustawy nowelizującej, zobowiązywał przedsiębiorców w terminie 12 miesięcy do przekazania na rachunek bankowy niewykorzystanych środków istniejącego wcześniej funduszu (gromadzonego w wysokości 10 %), to zdaniem Skarżącej, jedynie do tej wyodrębnionej części funduszu odnosiła się sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 1 cyt. ustawy. Argumentacja strony sprowadzała się więc do twierdzenia, iż zwrócić na rachunek można tylko te środki, które zostały z rachunku bankowego wycofane i sankcja nie może dotyczyć środków, które nie zostały (bo nie było wcześniej takiego obowiązku, co do wszystkich środków) przekazane na rachunek bankowy. Strona swoje wywody opiera na "wykładni historycznej i systemowej".

Wyjaśnić zatem należy, iż ugruntowane już pozostaje w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że interpretacja przepisów prawa podatkowego winna odbywać się zgodnie z ich literalnym brzmieniem z wyłączeniem wykładni zawężającej i rozszerzającej. Klasyfikacja dyrektyw wykładni jest najpopularniejsza w trzech zasadniczych kategoriach (zaproponowanych przez prof. J. Wróblewskiego):

- językowa (kontekst językowy),

- systemowa (kontekst systemowy),

- funkcjonalna (kontekst funkcjonalny, tj. cele, funkcje regulacji prawnej, przekonanie moralne, sytuacja społeczna).

Kolejność nie jest bez znaczenia. Oznacza bowiem, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta doprowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 124).

Za sprzeczne z powszechnie uznawanymi regułami wykładni przepisów prawa uznać więc należy stwierdzenie Skarżącej, że "sankcja z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków jest stosowana w sytuacji, gdy środki finansowe już zostały zgromadzone na rachunku funduszu".

Zgodnie bowiem z treścią art. 33 ust. 4a pkt 1 u.r.z., pracodawca w razie niezgodnego z ustawą wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, jest zobowiązany do zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w ściśle określonym (w pkt 2) terminie.

Logicznie brzmi zatem uwzględniająca treść unormowania art. 33 ust. 4a pkt 1 i pkt 2 konkluzja, że ustawodawca nie odwołał się do środków zgromadzonych na rachunku bankowym, lecz sankcjonował każde nieprawidłowe wykorzystanie omawianych środków, które powinny zasilić fundusz rehabilitacji (str. 13 wyroku Sądu I instancji ).

W art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. wskazane zostało, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 wykorzystania środków funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pracodawca zobowiązany jest do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji.

Słusznie zatem ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że argumentacja strony byłaby prawidłowa, gdyby cytowany przepis wskazywał na obowiązek wpłaty "w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niezgodne z ustawą przeznaczenie środków funduszu". Tymczasem, skoro ustawodawca posłużył się pojęciem "ujawnienia", to zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku dokonania wpłaty jest powzięcie wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków przez organ administracji.

Skoro więc ujawnienie niewłaściwego wykorzystania środków funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nastąpiło w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2007 r., to rację ma Sąd I instancji, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie upłynął do dnia wydania zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, wywody pełnomocnika dotyczące instytucji przedawnienia w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (zaprezentowane w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 21 marca 2014 r.) uznać należy za nieistotne dla niniejszej sprawy.

Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca zignorowała wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 33 ust. 4a pkt 1 i pkt 2 u.r.z. Wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię sprowadzało się więc w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę odrębności znowelizowanych przepisów, a tym samym – zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.