Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 905/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 91  ust. 9,  86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" Sp. z o.o. w R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem 16 września 2014 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku ze zmianą ich przeznaczenia i obecnym ich wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, będącym spółką komunalną Gminy R. (dalej: Gmina) utworzoną przez Gminę celem wykonywania zadań Gminy w zakresie świadczenia usług komunalnych na terenie Gminy, w tym przede wszystkim zadań własnych Gminy dotyczących: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Spółka powstała na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 marca 2014 r., w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Całość udziałów w Spółce objęła Gmina pokrywając je na moment zawiązania Spółki wkładem pieniężnym. Gmina wyposażyła też Spółkę w niezbędne do świadczenia usług w ww. zakresie składniki materialne i niematerialne - poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego (dalej: ZCP). Przedmiotowego aportu Gmina dokonała w oparciu o zarządzenie Burmistrza w sprawie wniesienia wkładu niepieniężnego i objęcia z tego tytułu udziałów w Spółce .

W latach 2005-2011 Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę i nabycie ruchomości składających się na ZCP. Wartość początkowa infrastruktury oraz ruchomości powstałej w wyniku realizacji inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji. Jako że w przeszłości Gmina wykonywała przedmiotowe zadanie poprzez swoją jednostkę organizacyjną – zakład budżetowy Gminne Zakłady Użyteczności publicznej w R. (dalej: GZUP) – z momentem zakończenia poszczególnych inwestycji Gmina wprowadzała poszczególne środki trwałe do gminnej ewidencji w drodze wystawienia dokumentu OT oraz sukcesywnie przekazywała je do nieodpłatnego używania GZUP.

W dniu 30 października 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji GZUP. Do dnia 31 marca 2014 r. GZ prowadził regularną działalność na rzecz mieszkańców i innych odbiorców z terenu Gminy związaną w szczególności z zaopatrzeniem w wodę, w zakresie odprowadzania ścieków sanitarnych oraz oczyszczaniem odpadów komunalnych stałych. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. zadania te przejęła Gmina poprzez Urząd Miasta i Gminy.

Skarżąca rozpoczęła świadczenie usług użyteczności publicznej na terenie Gminy obejmujących dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków oraz oczyszczanie odpadów komunalnych stałych w dniu 1 czerwca 2014 r. Wniesiona przez Gminę w formie aportu ZCP służy i będzie służyć Spółce do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Spółka wystawia faktury VAT w związku ze świadczonymi usługami oraz wykazuje z tego tytułu podatek VAT należny w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej: - ustawa o VAT) Spółce przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP poniesionymi na ruchomości i infrastrukturę, w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT...

2. Czy Spółka powinna zastosować 5-letni dla ruchomości i 10-letni dla Infrastruktury okres korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Gminy na składniki ZCP, w związku z czym Spółka ma prawo odliczać rocznie 1/5 podatku naliczonego w odniesieniu do ruchomości i 1/10 podatku naliczonego w odniesieniu do Infrastruktury wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury i zakupem ruchomości – tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2014 r.:

▪ dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2005 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014;

▪ dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2006 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 2/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2015 (włącznie);

▪ dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2007 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 3/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2016 (włącznie);

▪ dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2009 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie);

▪ dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2019 (włącznie);

▪ dla infrastruktury oddanej do użytkowania w roku 2011 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2020 (włącznie);

▪ dla ruchomości zakupionej i oddanej do użytkowania w roku 2010 Spółka będzie miała możliwość odliczenia 1/5 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za rok 2014.

Zajmując własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP poniesionymi na ruchomości i infrastrukturę, w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca przywołał przepisy z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wskazując, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedstawił akceptowane na gruncie ustawy VAT rozumienie pojęcia transakcji zbycia przedsiębiorstwa i konkludował, że transakcja wniesienia aportem przez Gminę ZCP do Spółki stanowiła sprzedaż tych składników materialnych i niematerialnych do Spółki, w zamian za otrzymane udziały, która to sprzedaż była wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Następnie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Infrastruktura i ruchomości, które nabyła Spółka w związku z otrzymaniem ZCP, stanowią dla niej środki trwałe, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, o wartości przekraczającej każdorazowo 15.000 zł. Dla tego typu towarów ustawodawca przewidział dodatkowe zasady odliczenia VAT, w ramach procedury tzw. korekty wieloletniej, która ma zastosowanie również do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego, określone w art. 91 ust. 1-6, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia (czy wniesienia aportem) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta wieloletnia, określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odwołując się do interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach Wnioskodawca stwierdził, że infrastruktura i ruchomości były wykorzystywane przez ich wcześniejszego właściciela – Gminę – do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w postaci nieodpłatnego udostępnienia tych środków trwałych na rzecz GZ. Z chwilą wniesienia ZCP do Spółki uległ zmianie sposób ich wykorzystania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka nabyła infrastrukturę i ruchomości jako podatnik VAT i od momentu otrzymania ZCP wykorzystuje je w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Przy ich pomocy Spółka świadczy bowiem odpłatnie usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz odpłatne usługi wywozu odpadów komunalnych stałych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego. Usługi te były i są traktowane przez Spółkę jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Spółka wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach i deklaracjach VAT. Konsekwentnie, ponieważ wniesienie aportem ZCP do Spółki stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z analizy wyżej przytoczonych regulacji ustawy o VAT wynika, że Spółce zgodnie z art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT – jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury oraz nabyciem Ruchomości, gdyż są one wykorzystywane dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do pytania 2 Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności ruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zasadne jest w takim przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

W związku z faktem, że składniki przedmiotowej Infrastruktury – zdaniem Spółki – stanowiły nieruchomości, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na ich budowę Spółka powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Odnosząc się z kolei do Ruchomości, tj. samochodu do zbierania śmieci, którego wartość przekracza 15.000 zł, należy wskazać, że w sposób oczywisty nie stanowi on nieruchomości, zatem należy uznać go za środek trwały, do którego stosuje się 5–letni okres korekty podatku naliczonego.

Reasumując, dla odliczenia podatku naliczonego Spółka powinna zastosować 5-letni dla Ruchomości i 10-letni dla Infrastruktury okres korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Gminy na składniki ZCP, w związku z czym Spółka ma prawo odliczać rocznie 1/5 podatku naliczonego w odniesieniu do Ruchomości i 1/10 podatku naliczonego w odniesieniu do Infrastruktury wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury i zakupem Ruchomości – tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2014 r. rozliczenie to powinno wyglądać tak, jak wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje to, w którym miesiącu nastąpiła zmiana przeznaczenia Ruchomości i Infrastruktury, bowiem przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że uprawnienie do korekty dotyczy roku podatkowego, za który dokonuje się korekty.

W wydanej w dniu [...] 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuj, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W dalszej części interpretacji organ odwołał się do zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej oraz definicji podatnika, wskazując jednocześnie, że zgodnie z regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny uzasadniał wniosek, że Spółce nie przysługiwało prawo do dokonania w oparciu o art. 91 ust. 9 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego w związku w ydatkami poniesionymi przez Gminę na zakup infrastruktury i rchomosci.

Organ podkreślił, że m.in. wszystkie sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), dla wykonania których gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym także organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Powołując się na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, organ stwierdził że Gmina, ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, której składniki materialne i niematerialne tworzące ZCP w latach 2005-2011, po oddaniu ich do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych (poprzez ich nieodpłatne używanie przez Gminne Zakłady), a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym po oddaniu tych składników do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała w formie aportu ZCP do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania ww. składników materialnych i niematerialnych GZ wyłączyła te składniki całkowicie z systemu podatku VAT.

Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała w formie aportu ZCP do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania ww. składników materialnych i niematerialnych GZ wyłączyła te składniki całkowicie z systemu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanych inwestycji składających się na obecny ZCP, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Gmina, ponosząc ww. wydatki, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nabycie Ruchomości składających się na ZCP.

Odwołując się na orzeczenia TSUE organ konkludował, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W ocenie organu, wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, której efektem jest Infrastruktura i Ruchomości składające się na ZCP, nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona Infrastruktura i zakupione Ruchomości zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (wniesienie w formie aportu ZCP do Spółki) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Należy zaznaczyć, że aport ZCP na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jest wyłączony od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Za prawidłowością przyjętego wyżej rozwiązania przemawiają fakty przedstawione we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania inwestycji po oddaniu do użytkowania, w ramach nieodpłatnego używania (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Pośrednio świadczy o tym również to, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi w ramach inwestycji nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego – co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego, związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączono Infrastrukturę i Ruchomości, o której mowa we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności opodatkowanej oraz przeznaczenie tej Infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej Infrastruktury. Gmina jak i Zainteresowany bowiem nie nabyli nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Gmina, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nabycie Ruchomości składających się na ZCP.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – zdaniem organu w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, czyli brakiem prawa do dokonania odpowiedniej korekty (zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy) podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na składniki ZCP (Ruchomości i Infrastrukturę), w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, organ uznał, że brak jest zatem podstaw aby dla opisanego stanu sprawy rozstrzygać w zakresie sposobu dokonania korekty.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji wskazując, że została ona wydana z naruszeniem :

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 91 ust.9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną ocenę przedmiotowych regulacji i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego (dalej: VAT) od wydatków na nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem Infrastruktury oraz nabyciem Ruchomości w drodze korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury i Ruchomości z działalności niedającej prawa do odliczenia VAT do działalności opodatkowanej VAT w postaci sprzedaży usług użyteczni . publicznej;

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 w zw. z art. 14b § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub OP) poprzez zanegowanie: dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach indywidualnych Mini- Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym działania naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącej, brak odniesienia się organu do wskazanej we wniosku interpretacji indwidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2014 r., o sygn. [...], która potwierdza stanowisko Skarżącej, narusza zasadę zaufania organów podatkowych, uregulowaną w art. 121 § 1, która znajduje zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej również niezrozumiała i bezpodstawna jest zmiana stanowiska organu w odniesieniu do spornej kwestii w porównaniu z poprzednimi okresami i latami, a która stąpiła bez jakiejkolwiek zmiany przepisów ustawy o VAT w tym zakresie.

Strona podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo na poparcie swego stanowiska orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane w sprawie C-500/13 (gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów).

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wątpliwości zgłaszane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyły zastosowania w jej wypadku regulacji art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Z kolei ust.2 stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia (czy wniesienia aportem) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta wieloletnia, określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe regulacje dotyczą tzw. korekty wieloletniej. Dla ich zastosowanie niewątpliwie ma znaczenie czy nabywcy towarów i usług ( w tym wypadku Gminie dokonującej wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną) przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług koniecznych do wytworzenia tejże infrastruktury i ruchomości, które następnie realizować chce skarżąca spółka.

W zaskarżonej interpretacji organ nie wypowiedział w przedmiocie sformułowanego we wniosku pytania nr 2, dotyczącego sposobu realizowania przez skarżącą prawa do korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Odpowiedź w tym zakresie organ uznał za bezprzedmiotową, zajął bowiem stanowisko, że możliwość i sposób dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego VAT na podstawie w ww. przepisu mogłyby być w ogóle rozważane tylko w przypadku, gdyby podmiot ponoszący wydatki na opisane we wniosku inwestycje (tu: Gmina) działał w odniesieniu do tych transakcji w charakterze podatnika, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem, zdaniem organu, w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi nie powstało w ogóle prawo do odliczenia, z uwagi na brak możliwości powiązania tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi i brak możliwości przypisania Gminie działania w charakterze podatnika przy dokonywaniu tych wydatków – a to ze względu na nieodpłatne przekazanie składników infrastruktury i ruchomości do GZUP. Na podkreślenie zasługuje, że zarówno organ, jak i skarżąca spółka zgadzały się co do tego, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku poniesionymi wydatkami na tworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do utworzonego przez nią zakładu budżetowego, który realizował zadania w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę i odprowadzania ścieków. Różnica w stanowiskach stron co do stosowania obecnie przez spółkę prawa do korekty podatku naliczonego VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT sprowadzała się do tego, że zdaniem skarżącej brak prawa do odliczenia po stronie ponoszącej wydatki Gminy nie wykluczał możliwości korzystania z prawa do korekty przez spółkę prowadzącą obecnie, w tym samym zakresie co poprzednio GZUP, działalność opodatkowaną VAT z wykorzystaniem sfinansowanej przez Gminę infrastruktury wodo-kanalizacyjnej.

Uznając skargę za zasadną, Sąd nie zgodził się z przywołaną wyżej tezą, podzielaną przez obie strony postępowania, a przyjętą przez organ za podstawę stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na sfinansowanie i opisanej we wniosku infrastruktury i ruchomości, skoro były one pierwotnie przekazywane nieodpłatnie do użytkowania do GZUP. W tej kwestii istotne znaczenie należy bowiem przypisać najnowszemu orzecznictwu TSUE i podjętej w jego wyniku w dniu 26 października 2015 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/15.

W powyższej uchwale siedmiu sędziów NSA wyraził następujący pogląd: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

W dotychczasowym stanowisku sądów administracyjnych prezentowany był pogląd o "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego - "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła" ( wyrok NSA z 18.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10). W orzecznictwie wskazywano, że mimo organizacyjnego wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. To zaś nie pozwalało na powiązanie wydatków jednostki samorządowego poniesionych w związku z zakupem i tworzeniem infrastruktury służącej wykonywaniu zadań własnych tej jednostki, a przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, z czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji po stronie jednostki samorządu terytorialnego nie mogło w takiej sytuacji powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na ww. infrastrukturę.

Dla zmiany tego stanowiska istotne znacznie miało wydanie w dniu 29 września 2015 przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14 (Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów), w którym Trybunał zajął stanowisko zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Uwzględniając powyższe stanowisko NSA w powołanej wyżej uchwale dokonał ponownej oceny statusu zakładu budżetowego jako podatnika VAT w świetle wskazanych w wyroku TSUE przesłanek ważących na uznaniu jednostki budżetowej za podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, takich jak: działanie we własnym imieniu, ponoszenia ryzyka gospodarczego.

W tym kontekście NSA ocenił, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki. Analiza struktury majątkowej i zasad działania zakładu budżetowego, w tym jego gospodarki finansowej prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku o braku wystarczającej samodzielności finansowej i odrębności majątkowej, by można było mówić o prowadzeniu przez taki zakład działalności na własny rachunek i własne ryzyko. NSA podkreślił, że zakłady budżetowe nie dysponują także własnym majątkiem, bowiem majatek w oparciu o który prowadzą działalność oraz oddany im w trwały zarząd stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego. Wydzielenie mienia w zakładzie budżetowym ma jedynie charakter organizacyjny. Z tego względu nie można zatem uznać, że zakład budżetowy ponosi ryzyko gospodarcze z tytułu prowadzonej działalności. Potwierdzają to regulacje dotyczące likwidacji zakładu budżetowego.

Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina W. - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

W konsekwencji w uchwale I FPS 4/15 NSA uznał za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe determinowało zajęcie przez NSA takiego , a nie innego stanowiska w odniesieniu do prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Zawarte w powyższej uchwale stanowisko należy uznać za istotne dla oceny zaskarżonej interpretacji. Jak już zaznaczono, zarówno strona, jak i organ opierały swoje stanowiska na zakwestionowanym w tej uchwale poglądzie, że w przypadku nieodpłatnego przekazanie przez gminę zakładowi budżetowemu infrastruktury celem wykonywania przez ten zakład z jej wykorzystaniem zadań własnych gminy, gmina nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z finansowaniem tej infrastruktury.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Konieczność uwzględnienia przez tutejszy Sąd poglądu zawartego w ww. uchwale oznacza, że obecnie także organ powinien ocenić ponownie stanowisko spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ będzie w tej sytuacji zobowiązany wypowiedzieć się co do możliwości stosowania przez spółkę art. 91 ustawy o VAT dopiero po uprzednim dokonaniu ponownej oceny, czy w świetle powołanej wyżej uchwały, opisany we wniosku stan faktyczny na przyjęcie, że Gminie przysługiwało jednak prawo do odliczenia VAT w związku z poniesionymi kosztami sfinansowania infrastruktury i ruchomości, które obecnie wykorzystuje spółka do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.