Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1752/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 611/16 w sprawie ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od K.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 26 513 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy pięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 611/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi K.D. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2016 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 3 274 946 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu pozostałych źródeł w kwocie 303 791 zł, a także odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w kwocie 223 676 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że w 2011 r. Skarżący - działając pod nazwą "A." - oferował do sprzedaży luksusowe samochody osobowe w salonie zlokalizowanym w G. przy ul. [...] oraz za pośrednictwem sieci Internet. W ocenie organu pierwszej instancji, Skarżący oraz dostawcy pojazdów - nabywanych pierwotnie z terenu Unii Europejskiej - uczestniczyli w utworzonym w Polsce łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami w celu wprowadzenia na polski rynek luksusowych samochodów osobowych po atrakcyjnej cenie, nieuwzględniającej obciążeń wynikających z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji - w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) oraz art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - stwierdził, że faktury wystawione przez rzekomych dostawców pojazdów, tj. M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz PHU A., na rzecz A. K.D., są dokumentami nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisów w księgach rachunkowych, a organ podatkowy nie ma podstaw do uwzględnienia wartości zafakturowanych w ten sposób pojazdów w kosztach.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy Skarżący miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup samochodów, w sytuacji gdy faktury wystawiane na rzecz A. K.D. nie odzwierciedlały faktycznych okoliczności zakupu.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący uczestniczył jako ostatnie ogniwo w nielegalnym przedsięwzięciu polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru po zaniżonej - o wartość podatku akcyzowego i podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - cenie. Podkreślił, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i PHU A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji oraz że za tym, iż Skarżący nie dokonał faktycznie zakupów samochodów przemawiał zebrany materiał dowodowy.

W konsekwencji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie można racjonalnie przyjąć, by w rzeczywistości pomiędzy M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i PHU A. a Skarżącym, faktycznie miała miejsce dostawa towarów. Stwierdził, że samochody sprzedawane przez Skarżącego ostatecznym odbiorcom były dostarczane bezpośrednio do jego firmy z firm z terenu UE, i że S.H. i W.T. w porozumieniu ze Skarżącym utworzyli na terenie Polski firmy, a W.H. na terenie Niemiec, jedynie w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, przerabianie samochodów z osobowych na ciężarowe na terenie Niemiec i z ciężarowych na osobowe na terenie Polski oraz przepuszczanie tych samochodów przez fikcyjne podmioty - miało na celu unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług, co czyniło je atrakcyjnymi na terenie Polski.

Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że całość dokonanych w sprawie ustaleń dowodzi świadomego udziału Skarżącego w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, że Skarżący działał w sposób zorganizowany, a dokonywane rzekomo transakcje były z góry ustalone.

Organ odwoławczy podkreślił również, że bezspornym jest fakt, iż Skarżący wraz z ww. firmami uczestniczył w fikcyjnym obrocie samochodami w celu uniknięcia obciążeń podatkowych. Podał, że w procederze tym, stwarzające pozory działalności podmioty dokonywały rzekomych dostaw towarów oraz wystawiały w porozumieniu ze Skarżącym i na jego rzecz "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy dokonania wpisów w księgach, a organ kontroli skarbowej nie miał możliwości uwzględnienia wartości zafakturowanych w ten sposób pojazdów w kosztach.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w okolicznościach niniejszej sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że faktury pochodzące od końcowych wystawców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży samochodów na rzecz Skarżącego. Wobec tego uznał, że zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić Skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w kontekście poczynionych rozważań stwierdzić należy, że Skarżący poniósł koszty zakupu spornych samochodów, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - na powyższe zaciągał kredyty i ponosił koszty ich obsługi. Zauważył również, że Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. sp. z o.o. zeznał, że sam na rynku niemieckim dokonywał wyboru samochodów, znał ich ceny i wskazywał W.T. i S.H., która firma oferuje je do sprzedaży. Sąd doszedł więc do wniosku, że organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że pomiędzy Skarżącym a M. sp. z o.o. nie istniał żaden stosunek prawny. Dodał też, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż M. sp. z o.o. nie działała na własny rachunek i na swoją rzecz, ale wykonywała zlecenia Skarżącego na zakup konkretnych samochodów u danych sprzedających i za wskazaną cenę na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu, nie można więc uznać, że Skarżący nie ponosił wydatków związanych z zakupem samochodów.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w oparciu o ustalenia dokonane przez organy podatkowe stwierdzić należy, że nie ma najmniejszej wątpliwości, że Skarżący dokonał zapłaty za kupione samochody. Jego zdaniem, nie może być wątpliwości, że zapłaty dokonał na rachunki bankowe spółek M. oraz że finalnie działający z ramienia M. W.T., za pieniądze pochodzące od Skarżącego, zapłacił za samochody, które następnie Skarżący sprzedał i uzyskał przychód. Tak więc Sąd doszedł do wniosku, że zdarzenie gospodarcze w rozpoznawanej sprawie faktycznie miało miejsce i nie ulega wątpliwości, że sam wydatek został poniesiony i był dla Skarżącego wydatkiem definitywnym.

Sąd podkreślił też, że nie budzi wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić w sytuacji, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, np. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń.

Odnosząc się dalej do treści art. 193 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż księgi rachunkowe firmy A. K.D. są nierzetelne w części dotyczącej nieprawidłowo księgowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sąd zauważył jednakże, iż w analizowanej sprawie organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, który - w jego ocenie - pozwalał na ustalenie kosztów nabycia poszczególnych samochodów sprzedanych przez Skarżącego, z pominięciem tej części wartości wynikającej z faktur wystawionych przez "pośrednika" (i jednocześnie ostatniego w łańcuchu wystawców faktur dotyczących samochodów dostarczonych podatnikowi), która wiązała się z kosztami dokonania przeróbek i rejestracji. Z akt sprawy wynika bowiem, że organom podatkowym znany był koszt nabycia, wynikający z faktur wystawionych przez podmioty będące faktycznymi dostawcami samochodów. Sąd raz jeszcze nadmienił, że poza sporem jest to, że to wyłącznie Skarżący ponosił rzeczywiste wydatki na zakup samochodów.

Konkludując Sąd stwierdził, że działania podatnika mające znamiona oszustw w zakresie podatku od towarów i usług oraz w akcyzie nie przesądzają o tym, że w podatku dochodowym nie występuje związek między przychodem, a kosztami poniesionymi w celu jego uzyskania. Natomiast - jak zaznaczył - organy podatkowe przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia kosztów zakupu samochodów na ponad 17 mln zł i opodatkowanie przychodu ze sprzedaży samochodów, które zostały rzeczywiście nabyte, zastosowały swoistą sankcję za oszustwa w innych podatkach.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe powinny rozważyć ustalone w powyższym zakresie okoliczności i ocenić wskazane przez Skarżącego dowody na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22. ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości i w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej - prowadzącą do uznania za dopuszczalne zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów, wynikających z tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika normatywny obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych - co doprowadziło do niezasadnego zaliczenia w poczet kosztów wydatków dokonanych na podstawie tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2) w istotny sposób przepisów postępowania, tj.:

a) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez:

- błędną, wiążącą ocenę prawną, opartą na nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonaną bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy u.p.d.o.f. oraz bez przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej - prowadzącą do uznania, że ujęcie w księgach rachunkowych wydatków wynikających z "pustych" faktur nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli doszło do nabycia towaru od podmiotu innego niż wystawca faktur,

- błędną, wiążącą ocenę prawną, opartą na niewłaściwym zastosowaniu polegającym na niezastosowaniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazującego odstąpienie od szacowania, jeżeli możliwe jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez:

- zamieszczenie w zaskarżonym wyroku błędnych, wiążących wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z błędnej wykładni prawa materialnego i procesowego,

- niewskazanie konkretnych norm postępowania podatkowego naruszonych przez organ podatkowy, pomimo że uchylenie decyzji nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c).

Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub w razie uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotę sporu stanowi kwestia, czy wydatki poniesione przez Skarżącego tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz PHU A. z tytułu sprzedaży samochodów) stanowią dla Skarżącego koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych, m.in. wyrokami: z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 961/12, z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1081/12, z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 323/13, z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 588/13, z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt 1708/16.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, uregulowanych w ustawie o rachunkowości, wprowadzających, m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe trafnie podniosły naruszenie przez Skarżącego tych zasad, wskazując, że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zapisy dokonywane przez Skarżącego w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były więc nierzetelne a działania Skarżącego nosiły znamiona oszustw w zakresie podatku od towarów i usług.

Jak ustaliły bowiem organy podatkowe, Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami w celu wprowadzenia na polski rynek luksusowych samochodów osobowych po atrakcyjnej cenie, nieuwzględniającej obciążeń wynikających z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W celu uwiarygodnienia obrotu fikcyjnymi fakturami utworzono na terytorium Polski szereg spółek, które stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej, nabywały pojazdy osobowe od firm prowadzących działalność gospodarczą w innych krajach Unii Europejskiej, zwłaszcza na terenie Niemiec. Następnie firmy te deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycie tych pojazdów do Polski, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę. W Niemczech przekształcano te samochody w pojazdy ciężarowe poprzez dokonanie stosownych przeróbek (montaż przegrody - kratki, skrzynki narzędziowej i osprzętu pomocy technicznej, itp.). Elementem tych ustaleń było również to, że firmy, które wystawiały na rzecz Skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż samochodów i na rzecz których Skarżący dokonywał płatności, nie mogły nabyć tychże samochodów, ponieważ były one przedmiotem obrotu karuzelowego. Dodać należy, że prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych, niekwestionowanych również w żadnej mierze przez Sąd pierwszej instancji, została potwierdzona także w wydanych przez sądy administracyjne obu instancji wyrokach dotyczących rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Takie było więc tło faktyczne stanowiące punkt odniesienia do interpretacji przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś wspomnianego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie również Sądu pierwszej instancji, w tej sprawie Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał na jego rzecz żadnych towarów. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest to, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą samochodów za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, ale nie odzwierciedlały one rzeczywistości. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru. W konsekwencji, prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1483/14, w którym wyrażone zostało stanowisko, że nie można sankcjonować fikcji gospodarczej, a zatem nie można uznawać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którymi są zarówno faktury dokumentujące czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, jak i faktury, które dokumentują czynności rzeczywiście dokonane, ale z innym podmiotem.

Z drugiej zaś strony Sąd pierwszej instancji twierdzi i przyjmuje za podstawę podjętego rozstrzygnięcia, że sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest pozbawienie podatnika prawa do potrącenia kosztów z uwagi na to, że towar w rzeczywistości został nabyty od innego podmiotu niż wystawca faktury.

Należy przy tym podkreślić i tak dowodził również Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Istotny jest fakt, że faktury wystawione dla Skarżącego nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, dowodami potwierdzającym poniesienie wydatków kosztowych nie mogły być zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz PHU A., a zatem podmioty, które w świetle bezspornych ustaleń, nie dokonywały sprzedaży samochodów Skarżącemu. Skoro zatem dokonane na rzecz tych podmiotów przelewy bankowe, bądź przekazane im pieniądze, pozostają w związku z zakwestionowanymi fakturami, to dokumentacja dotycząca tych przelewów nie może stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku na zakup samochodów. Podkreślić jeszcze raz należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10).

Skoro w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Tak też było w rozpoznawanej sprawie, w której Skarżący twierdził, że nabył samochody od wyżej wskazanych firm, dokonując na ich rzecz płatności z tego tytułu, a z niepodważonych ustaleń faktycznych wynikało, że firmy te nie nabyły uprzednio tychże samochodów, gdyż były jedynie ogniwami fikcyjnego nimi obrotu.

Zasadne są również argumenty skargi kasacyjnej dotyczące zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazujące na normatywny wymiar obowiązku dokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie uwzględnił zasadniczej dla oceny całej sprawy okoliczności, że nabyte przez Skarżącego samochody nie były przedmiotem legalnego obrotu. Sąd powołuje się na przepisy dotyczące oszacowania dochodu, czy też podstawy opodatkowania, w tym m.in. art. 23 Ordynacji podatkowej, nie biorąc jednak pod uwagę, że oszacowanie mające na celu określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania może dotyczyć jedynie podmiotów działających legalnie, prowadzących działalność na zasadach rynkowych, na co choćby wskazują metody oszacowania wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie podatników czerpiących zyski z uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego, polegającego na stworzeniu struktury podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji.

Ostatecznie jednak Sąd pierwszej instancji uznał, powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, że od oszacowania można w tej sprawie odstąpić, gdyż istnieje możliwość ustalenia dochodu na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania.

Całkowicie uzasadnione są tu jednak podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do wskazanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu ustalania "rzeczywistych" poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów, poprzez obliczenie różnicy (pomniejszeniu) pomiędzy kwotą wynikającą z faktur wystawionych przez firmy z grupy M. a kosztami dokonania przeróbek i rejestracji. Innymi słowy, jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, "za koszty nabycia poszczególnych samochodów sprzedanych przez Skarżącego, należałoby przyjąć "z pominięciem tej części wartości wynikającej z faktur wystawionych przez "pośrednika" (i jednocześnie ostatniego w łańcuchu wystawców faktur dotyczących samochodów dostarczonych Skarżącemu), która wiązała się z kosztami dokonania przeróbek i rejestracji.

W skardze kasacyjnej słusznie zwrócono uwagę, że owe faktury wystawione przez ostatniego "pośrednika" w łańcuchu wystawców faktur dokumentują fikcję. Dokumenty takie i kwoty w nich wskazane nie mogą zatem, pod żadnym pozorem, stanowić dla organów podatkowych punktu odniesienia (punktu wyjścia) do ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez Skarżącego. Nieuprawnione jest także redefiniowanie przez Sąd pierwszej instancji fikcyjnego stosunku prawnego na podstawie umowy sprzedaży pomiędzy wystawcami faktur a Skarżącym (czyli jak wskazały organy podatkowe, braku pomiędzy nimi stosunku prawnego) jako umownego stosunku prawnego zlecenia i wyciąganie na tej podstawie jakichkolwiek wniosków w procesie ustalania "rzeczywistych" kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w skardze kasacyjnej trafnie zwrócono uwagę, że koszty przeróbek i rejestracji, o które według Sądu pierwszej instancji należałoby pomniejszyć wartości wynikające z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur, ponoszone były przez inne podmioty działające w ramach "karuzeli podatkowej". Wprawdzie w toku postępowania organ podatkowy powziął wiedzę o działaniu innych podmiotów związanym z przerabianiem i rejestracją, lecz celem postępowania nie była pełna weryfikacja tych działań, zatem te niesprawdzone wartości nie mogły być wykorzystane w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego.

Z powyższych względów za uzasadnione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast zarzucane również w skardze kasacyjnej naruszenie wymienionych tam przepisów P.p.s.a., poprzez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, adresowanych do organu podatkowego, nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, stanowiło jedynie konsekwencję omówionych wyżej naruszeń prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 8 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).