Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 283/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9; art. 70 § 1; art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 921/11 w sprawie ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S.P. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 921/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi S.P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 kwietnia 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1), stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku (pkt 2) oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.892 zł tytułem zwrotu koszów postępowania.

2. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 grudnia 2010 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące.

W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu drogowego samochodem ciężarowym, robót ziemnych koparką ATLAS, odśnieżania, załadunku i wywozu. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził u podatnika następujące nieprawidłowości zaniżenie wartości podatku naliczonego o kwotę 119 zł za miesiąc maj 2005 r., gdyż podatnik nie rozliczył podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, udokumentowanego dokumentem Rechnung nr 44107 z dnia 30 maja 2005 r. od kontrahenta niemieckiego S. GmbH. Zawyżenie wartości podatku naliczonego podlegającą odliczeniu w miesiącu grudniu 2004 r. o kwotę 40,98 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego FORD GALAXY, udokumentowanego fakturą VAT nr 3/04 z dnia 30 grudnia 2004 r., wartość netto 45.081,97 zł, podatek VAT 9.918,03 zł, wartość brutto 55.000 zł. Podatnik odliczył podatek naliczony w wysokości 5.000 zł zamiast 4.959,02 zł. Zaniżenie wartości podatku należnego za miesiąc grudzień 2004 r. z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr 70/04 z dnia 20 grudnia 2004 r. o wartości netto 1.020 zł, podatek VAT (7%) 71,40 zł, wartość brutto 1.091,40 zł, która dotyczyła prac wykonywanych przy remoncie Gimnazjum -zdaniem organu usługa ta powinna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 22% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zawyżenie podatku naliczonego w kwietniu 2005 r. o kwotę 61,96 zł, w lipcu 2005 r. o kwotę 36,07 zł oraz w sierpniu 2005 r. o kwotę 46,35 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego od nabycia oleju napędowego do samochodu osobowego FORD GALAXY nr rej. [...]. Wreszcie zawyżenie podatku naliczonego z tytułu odliczenia podatku na podstawie faktur zakupu paliwa od firm: "R." Sp. z o.o. oraz "B." Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 187 § 1 art. 191 art. 282b O.p. oraz naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), a od 1 czerwca 2005 r. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 15 grudnia 2010 r. zawierała wszystkie elementy wskazane w art. 210 O.p. Ponadto postanowieniem z dnia 15 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże w tym samym dniu podatnik uregulował wszystkie kwoty wynikające z decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że transakcje zakupu oleju napędowego udokumentowane fakturami pochodzącymi od spółek "R." i "B.", miały charakter fikcyjny. Stworzona przez te firmy dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym. Celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" oleju grzewczego lub innego produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycie podmiotów, które rzeczywiście obracały tym towarem. Organy nie kwestionowąły przy tym, że podatnik otrzymywał paliwo, jednak dostawcą nie byli kontrahenci wskazani w zakwestionowanych fakturach, a ponadto towar ten nie był olejem napędowym. W tym stanie faktycznym przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu na okoliczność nabycia towaru organ uznał za bezprzedmiotowe. Organ wskazał na licznie zgromadzony materiał dowodowy pochodzący w głównej mierze z innych postępowań podatkowych i karnych.

Organ zwrócił uwagę na włączone do akt sprawy ostateczne i prawomocne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane dla sp. z o.o. "R." w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. W decyzjach tych organy administracji skarbowej zakwestionowały prawo spółki "R." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych spółka "R." nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Firma ta jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powołuje się pełnomocnik w odwołaniu, dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych - tzw. "karuzeli podatkowej", która nie występuje w przedmiotowej sprawie. W oszustwach podatkowych typu "karuzela podatkowa" kwestia świadomości nabywcy nabiera szczególnego znaczenia, ponieważ konsekwencje podatkowe, tj. odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, spadają na podatnika, który nabył legalny towar, na podstawie faktury VAT, która dokumentuje rzeczywistą sprzedaż – co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wprawdzie w ocenie organu kwestia "świadomości" strony nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak z zeznań podatnika wynika również, że nie podjął on żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności dostaw, chociaż było kilka okoliczności wskazujących na to, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Podatnik nie wiedział bowiem gdzie i przez kogo wystawiane były faktury sygnowane przez firmy "R." i "B.". Mimo tego, że paliwo pochodziło od różnych firm, dostarczał je ten sam kierowca, a pieniądze przekazywane były wyłącznie w formie gotówki. Podatnik zeznał również, że cenę paliwa uzgadniał telefonicznie z dystrybutorem w dziale sprzedaży w firmie "R.", nawet wtedy, gdy nabywał paliwo już od firmy "B.". Organ wyjaśnił, że przed wszczęciem kontroli organ I instancji posiadał informacje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nabywał paliwo od firm "R." i "B.", na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Celem kontroli było zabezpieczenie przedmiotowych faktur jako dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego. Zarzut naruszenia art. 282b i 282c O.p. był zatem nieuzasadniony.

3. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika skarżącego, który zarzucił organowi naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu płatności podatku, kiedy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, art. 211 O.p. poprzez doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dwóch oryginałów tej samej decyzji oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, art. 282b O.p. poprzez oparcie decyzji na materiale uzyskanym podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w sposób naruszający zasady przeprowadzenia kontroli, poprzez niepoinformowanie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005 r., w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki "R." i "B.". Zdaniem strony skarżącej nastąpiła w tym przypadku sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą. W związku z powyższym pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Sąd I instancji uznając, że skarga była zasadna, stwierdził, że na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego przepisu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2005 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2010 r. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji z dnia 15 grudnia 2010 r. niewątpliwie została wydana w terminie. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że w tym samym dniu została ona prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony w miejscu jego pracy (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Zatem ponowne doręczenie decyzji pocztą nie wywołuje już skutków prawnych.

Sytuacja taka nie dotyczy jednak decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2011 r.

Sąd I instancji podkreślił bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Z informacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, że decyzji wymiarowej organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 15 grudnia 2010 r., jednakże do zastosowania środka egzekucyjnego nie doszło, gdyż w tym dniu podatnik zapłacił podatek wynikający z tej decyzji. Należy zatem przeanalizować, czy w tych okolicznościach organ odwoławczy był uprawniony i zobowiązany do merytorycznego rozpoznania odwołania i rozstrzygnięcia sprawy w dniu 19 kwietnia 2011 r. W wyroku 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem tegoż Sądu okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. NSA zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, zostają pozbawione możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Upływ terminu przedawnienia uregulowany w 70 § 1 O.p., uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazał je podatnik w deklaracji. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Natomiast opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.

Zdaniem sądu I instancji można uznać nawet, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, uiszczenie należności wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji jest rodzajem zabezpieczenia roszczenia Skarbu Państwa, a nie zapłatą podatku, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W tej sytuacji stwierdził, że wydając decyzję w dniu 19 kwietnia 2011 r. organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaś ustosunkowanie się przez sąd I instancji do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za bezprzedmiotowe. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., sąd I instancji orzekł jak w sentencji.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów posterowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1. materialnego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, ze organy podatkowe błędnie dokonały wykładni tego przepisu uznając, że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty, podczas gdy w ocenie sądu upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji i bez znaczenia jest wygaśniecie tego zobowiązania przez zapłatę, podczas gdy w ocenie sądu upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. przez przyjęcie przez sąd I instancji, ze zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu bez względu na fakt, iż wcześniej zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie , polegające na przyjęciu, że w istniejącym stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a dokonana wpłata nie jest zapłatą podatku, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p,

2. prawa procesowego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, ze w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki bezprzedmiotowości postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, warunkujące umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy organy podatkowe w zgodzie z istniejącymi przepisami prawa wydały decyzję określającą w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj., za październik 2005 r., nie naruszając przy tym przepisów dotyczących przedawnieniu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie nie doszło do spełnienia przesłanek warunkujących umorzenie postępowania,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez sąd I instancji, w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, iż przesłanki z art. 208 O.p. zostały spełnione w tej sprawie,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez niezasadne, bezpodstawne (wbrew niekwestionowanemu przez sąd stanowi faktycznemu sprawy) powołanie się na wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28.06.2010 r. (I FPS 5/09), który zapadł w odmiennym stanie faktycznym, od istniejącego w niniejszej sprawie, a pominięciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8.10.2007 r. (I FPS 4/07), która dotyczyła analogicznego (do występującego w tej sprawie) stanu faktycznego, a w konsekwencji niewystąpienie do odpowiedniego składu NSA o ewentualne rozstrzygniecie zagadnienia prawnego,

Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organów podatkowych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

8. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

9. Na wstępie trzeba podkreślić, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo, że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. Ta zasada jednak nie dotyczy zarzutu przedawnienia.

10. Biorąc powyższą zasadę pod uwagę należy wskazać, że organ podatkowy II instancji jako podstawowy zarzut skargi kasacyjnej uczynił naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki bezprzedmiotowości postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, warunkujące umorzenie postępowania w sprawie. Jako drugi podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez sąd I instancji, w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, iż przesłanki z art. 208 O.p. zostały spełnione w tej sprawie. Jako ostatni został podniesiony zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez niezasadne i bezpodstawne powołanie się na wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28.06.2010 r., I FPS 5/09, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym, od istniejącego w niniejszej sprawie, a pominięciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8.10.2007 r., I FPS 4/07, która dotyczyła analogicznego stanu faktycznego.

Z tak sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 208 O.p., obowiązującego od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, należy uznać, że przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Zatem słusznie podniósł sąd I instancji, że rozważania nad tym problemem podjął już Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, iż przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwo płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z tego faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zatem należy wskazać, że określony w tym przepisie upływ terminu przedawniania stanowi ujemna przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać go za bezpodstawny. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W szczególności nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez sąd I instancji, w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, iż przesłanki z art. 208 O.p. zostały spełnione w tej sprawie. W tym miejscu zauważyć należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego może być oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Wbrew stanowisku strony zaskarżony wyrok zawiera ocenę prawą i stanowisko sadu I instancji wskazujące, że wydając decyzję z dnia 19 kwietnia 2011 r., organ dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe okoliczności nie zasługuje też na uznanie zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Przede wszystkim bowiem ocena ta była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie więc uznał, że ustalenia faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Oceny tej nie może zmienić argumentacja zawarta w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, która w istocie jest polemiką z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi.

11. W tak ustalonym stanie faktycznym należy rozważyć następnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe błędnie dokonały wykładni tego przepisu uznając, że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty oraz przyjęcie przez sąd I instancji, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu bez względu na fakt, iż wczesnej zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty, jak również poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w istniejącym stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a dokonana wpłata nie jest zapłatą podatku, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p,

12. W ocenie Sądu odwoławczego z ustalonego, przez sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie wynika, że decyzji wymiarowej organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 15 grudnia 2010 r., jednakże do zastosowania środka egzekucyjnego nie doszło, gdyż w tym dniu podatnik zapłacił podatek wynikający z tej decyzji. Należy zatem przeanalizować, czy w tych okolicznościach organ odwoławczy był uprawniony i zobowiązany do merytorycznego rozpoznania odwołania i rozstrzygnięcia sprawy w dniu 19 kwietnia 2011 r.

13. W odniesieniu do powyżej zarysowanego przedmiotu sporu, należy uznać za chybione podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem nie sposób zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że sąd I instancji dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy zauważyć, rozpatrując zarzut przedawnienia i naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p., że w dniu 3 grudnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę w składzie siedmiu sędziów I FPS 1/12, w której stwierdził, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem niezależnie od uchwał wskazanych w skardze kasacyjnej, należy uznać że powyższa uchwała ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, zatem stanowisko sądu I instancji w tym zakresie zasługuje na całkowitą aprobatę.

14. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w powyższej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym samym nie widzi podstaw aby na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. zwrócić się o podjęcie nowej treści uchwały.

15. Naczelny Sąd Administracyjny działając zatem na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a.