Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 935/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant asystent sędziego Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K[...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 699/19 w sprawie ze skargi K[...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.33.2019.4.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K[...] S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 699/19, ze skargi K. S.A. z siedzibą w L.(dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: "DKIS"), z dnia 31 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie interpretacji pomimo nieuwzględnienia w niej linii interpretacyjnej w zakresie uznania danego świadczenia za przychód ze stosunku pracy, prezentowanej w wyrokach sądów administracyjnych jak również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uznaniem przez WSA, że świadczenia będące przedmiotem wniosku będą skutkowały powstaniem przychodu po stronie pracowników Spółki.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.14b, art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuchylenie interpretacji w sytuacji wybiorczego potraktowania przez organ okoliczności faktycznych pod kątem

dopasowania ich do tezy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku pracownicy Spółki nie świadczą pracy o charakterze mobilnym, a w konsekwencji wydanie interpretacji niespełniającej wymogów przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego.

II. na podstawie art. 175 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że świadczenia w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania w czasie świadczenia pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania oraz w postaci zwrotu kosztów dojazdu pracowników do miejsca świadczenia pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania, stanowią przychód ze stosunku pracy i Spółka powinna pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazane sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy świadczenie w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania w czasie świadczenia przez pracowników pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania oraz w postaci zwrotu kosztów dojazdu pracowników do miejsca świadczenia pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania, stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zagadnienia dotyczące kwalifikacji świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika o podobnym charakterze były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19 (publ. CBOSA). Rozważania w nich zawarte skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni popiera i przyjmując za swoją posłuży się nią w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy.

3.3. W sprawie nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego sporu wymagało odwołania się do przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta dotyczy co do zasady opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

3.4. Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym TK stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

3.5. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. TK sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają następujące przesłanki: – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji. W kontekście stanu faktycznego, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgoda pracownika, i że korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Zatem ocena ta jest poprawna co do pierwszego z warunków z tego względu, że w opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika jak również z tytułu pokrycia kosztów dojazdu. Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Pracodawcy wiadome jest który pracownik i ile dni świadczy pracę w danym miejscu oraz z jakiego lokalu wynajętego przez Spółkę korzysta. Zatem przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić. Spełnione zatem zostały dwie przesłanki odnoszące się do spełnienia nieodpłatnego świadczenia za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi.

3.6. Zagadnieniem wymagającym dalszej oceny jest kwestia czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny w tym zakresie. W bezspornym stanie faktycznym sprawy prawidłowo przyjęto, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników z noclegu i kosztów dojazdu będzie spełnione w ich interesie. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Skarżącą miejsc noclegowych. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, pozwalają tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku". Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że Skarżąca zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników. Pracownicy wykonują swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę. W umowach o pracę niektórych pracowników, jako miejsce wykonywania pracy wskazane są lokalizacje: siedziba Spółki oraz biura w W. i w X. Umowy o pracę nie regulują kwestii ile czasu, w jakiej lokalizacji pracownicy mają świadczyć pracę. Rozkład czasu w poszczególnych lokalizacjach wynika ze specyfiki sprawowanej funkcji i potrzeb pracodawcy. Jednocześnie Skarżąca, w celu należytego wykonywania obowiązków przez pracowników zwraca lub ponosi koszty podroży (np. biletów lotniczych na trasie X. – W.) oraz noclegów, poniesionych w związku z czasowym wykonywaniem pracy we wskazanych (umową o pracę) lokalizacjach. Skarżąca wskazała, że powyższe wyjazdy nie stanowią podroży służbowych w rozumieniu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm., dalej: "kodeks pracy").

3.7. Dodatkowo argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku dostarczają również wnioski wyprowadzone przez Sąd Najwyższy w uchwale z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104). Zgodnie z nimi pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775§ 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r., sygn. akt II PZP 11/08; publ. OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce pracy.

3.8. Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować samodzielnie z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podzielił argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Nie można zaakceptować argumentacji, która prowadzi do wniosku, że w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby to interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego w przywołanym powyżej wyroku, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie", gdyż pracownik akceptując warunki umowy wyraża zgodę na przyjęcie takiego świadczenia stanowiącego element wynagrodzenia za pracę (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia wyroku TK). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).

Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

3.9. Odnośnie natomiast kosztów podróży, to art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do pracowników, jak i do osób niebędących pracownikami, przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.), natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.), o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zwolnienie, wynikające z powyższego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W tym kontekście w przedstawionym stanie faktycznym podróż pracowników Spółki bez wątpienia nie będzie spełniać definicji podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że TK w omawianym już powyżej wyroku w sprawie K 7/13 wprost wskazał, że świadczenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów dojazdu do pracy w sposób wręcz oczywisty po ich akceptacji i zgodzie jako składnik umowy o prace stanowią element wynagrodzenia za pracę (pkt 3.4.3. wyroku TK). Podobny pogląd wypowiedziano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2771/14, publ. CBOSA), w którym wskazano, że świadczenie pracodawcy polegające na ponoszeniu kosztów dowozu, bądź też częściowego sfinansowania dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a obowiązkiem pracodawcy jako płatnika wynikającym z art. 31 i 38 u.p.d.o.f. było obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z regulacją z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. wydatki na dojazd pracownika do pracy stanowią składnik kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Wynika to z regulacji dotyczącej limitu tych kosztów dla pracowników, których miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę (art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.). Także za koszt pracownika a nie pracodawcy ustawodawca uznaje pełne koszty dojazdu do miejsca pracy w przypadku legitymowania się przez pracownika imiennymi biletami okresowymi. Ta regulacja zatem także potwierdza, że jakakolwiek forma pokrycia tych wydatków przez pracodawcę stanowi korzyść pracownika, a nie pracodawcy.

3.10. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b, art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O. p. to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one na uwzględnienie. Zasadnie Sąd meriti ocenił, że organ mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dokonał oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą i przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny. Nie stanowi naruszenia powyższych przepisów zaprezentowanie przez organ podatkowy odmiennego od stanowiska Skarżącej. Argumenty skargi kasacyjnej, że Organ przez wybiorcze potraktowanie okoliczności faktycznych starał się jedynie dopasować je do z góry przyjętej tezy, zgodnie z którą w sytuacji pracowników Spółki realizujących pracę w rożnych lokalizacjach, powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku ze zwrotem kosztów dojazdów oraz noclegów do miejsca pracy wyznaczonych przez pracodawcę'' należy uznać za chybione. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, nie jest rolą organu interpretacyjnego wskazywanie Skarżącej sposobu postępowania w celu uniknięcia obciążeń podatkowych, lecz wyjaśnienie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Za całkowicie nieuzasadnione należy uznać stanowisko Skarżącej wyrażone w skardze kasacyjnej o rzekomo "mobilnym" charakterze pracy opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku jasno bowiem wynika, że pracownicy mają jako miejsce wykonywania pracy lokalizacje w siedzibie Spółki oraz biur w W. i w X., a nie miejsce pracy określone jako pewien obszar geograficzny.

3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).