Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 176/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 119a § 1, art. 119a § 5, art. 119b, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357,- zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca X. X. wystąpił o udzielenie mu interpretacji w podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. W świetle art. 3 ust. la pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (w Polsce ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych). Był wspólnikiem w spółce jawnej która powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku rozwiązania spółki jawnej (bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) nabył udział w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz udział w prawie własności wzniesionego na nim budynku , którą nabyła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka kapitałowa") w następstwie podziału (przez wydzielenie) z innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast spółka kapitałowa nabyła nieruchomość jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały innej spółki kapitałowej przy zastosowaniu datio in solutum ( art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: "K.c.") a więc na zasadzie , że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Koszt nabycia nieruchomości został dotychczas jedynie częściowo ujęty w kosztach uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych. Sprzedaż nieruchomości nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie w jakiej wysokości powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości, powinien;

- rozpoznać koszt uzyskania przychodu równy wydatkom poniesionym przez spółkę kapitałową na jej nabycie, pomniejszony o dokonane (przez spółkę kapitałową, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wnioskodawcę) odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do wielkości zbywanego udziału.

-Wydatkiem poniesionym na nabycie nieruchomości przez spółkę kapitałową będzie wartość wierzytelności spółki kapitałowej, która została spłacona w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie nieruchomości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 24 listopada 2017r. Nr [...] na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania o wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że w świetle okoliczności i czynności przedstawionych we wniosku uzasadnione jest przypuszczenie, że korzyść osiągnięta w wyniku ich realizacji byłaby sprzeczna z intencją ustawodawcy i stanowiłaby rezultat nadużycia obowiązujących regulacji podatkowych w szczególności przepisów dotyczących sukcesji podatkowej, w tym skutków podziału przez wydzielenie oraz przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Podkreślił, że wnioskodawca upatruje bowiem uprawnienie do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jako skutek wieloetapowego dokonywania przywołanych poniżej czynności:

- wnioskodawca nabywa prawo do zaliczenia wydatków jako byłby wspólnik rozwiązanej spółki osobowej;

- spółka osobowa (powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ) staje się sukcesorem tej spółki kapitałowej;

-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabywa nieruchomość w wyniku podziału przez wydzielenie innej spółki kapitałowej (a przejmowany majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa);

- spółka kapitałowa nabywa nieruchomość w ramach instytucji datio in solutum (świadczenia w miejsce wypełnienia) jako wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały innej spółki kapitałowej.

Opisany schemat działania ocenił jako stwarzający możliwość wykorzystania do nieopodatkowanego przekazania wnioskodawcy majątku zgromadzonego na poziomie spółek kapitałowych przez wykorzystanie operacji podziału przez wydzielenie oraz przekształcenia, a następnie zbycia przez wnioskodawcę nieruchomości otrzymanej w wyniku rozwiązania spółki jawnej w warunkach umożliwiających pomniejszenie przychodu podatkowego o koszty wygenerowane z wykorzystaniem tych podmiotów. W przedstawionych okolicznościach istnieją obiektywne podstawy do przypuszczenia, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia korzyści podatkowej, rozsądnie działający podmiot nie zastosowałby przedstawionego schematu działania . Należy mieć przy tym na względzie wielość działań (zastosowanie instytucji datio in solutum, podział przez wydzielenie, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej rozwiązanie, zbycie nieruchomości). Ponadto możliwe jest, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka kapitałowa były tylko podmiotami pośredniczącymi zaangażowanymi dla umożliwienia nieopodatkowanego przekazania własności nieruchomości i składników majątku a także wygenerować wnioskodawcy, koszty podatkowe. W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Ponadto organ interpretacyjny zaznaczył, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku z 21 stycznia 2017 r. , które było przedmiotem wydanej uprzednio opinii. W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w obecnie analizowanym wniosku istnieje także uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Dodatkowo wskazał , że zgodnie z art. 14h i art. 165a § 1 O.p. , gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wnioskodawca w zażaleniu wniósł o uchylenie tego postanowienia oraz rozpatrzenie wniosku o interpretację zgodnie z jego treścią. W uzasadnieniu zażalenia nie zgodził się z poglądem, że w sprawie może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. , bez konieczności spełnienia wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, że wystarcza wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Stanowisko to powoduje powstanie stanu niepewności po stronie podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p. Niemniej potwierdza, że zgodnie z art. 14na O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten jest zatem granicą zakresu funkcji gwarancyjnej wynikającej z interpretacji indywidualnej. Na zakres tej ochrony wpływa dodatkowo fakt, że zgodnie z art. 119g O.p., podmiotem uprawnionym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania w którym może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W tym kontekście uzyskanie przez zainteresowanego interpretacji indywidualnej gwarantuje mu, że jego działania są zgodnie z prawem podatkowym, za wyjątkiem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W konsekwencji zainteresowany uzyskuje ochronę przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami działań organów podatkowych w zakresie uzyskanej interpretacji. W ocenie wnioskodawcy trudno stwierdzić na jakiej podstawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w sprawie w ogóle możliwe będzie wydanie decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. , skoro w ramach postępowania o wydanie interpretacji podatkowej nie zostało przede wszystkim ustalone, czy hipotetyczna korzyść podatkowa (nawet jeśli można w ten sposób określić potencjalne zdarzenie) przekroczy 100.000 zł, o których mowa w art. 119b O.p. Nawet jeśli to przypuszczenie to miało podstawy teoretyczne, to nie zostały wystarczająco uzasadnione.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 18 grudnia 2017 r. nr [...] na podstawie art. 13 § 2a, 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p., po rozpatrzeniu zażalenia , utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia przedstawił, co następuje: Z uwagi na treść art. 24 ust. 3d, art. 24 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca, dokonując zbycia udziału w nieruchomości, powinien rozpoznać koszt podatkowy równy wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości przez zlikwidowaną spółkę jawną (niezaliczonym wcześniej do kosztów podatkowych) w proporcji do wielkości zbywanego udziału. Natomiast ze względu na przewidzianą w art. 93a oraz art. 93c O.p. regulację sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz w przypadku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji sprzedaży udziału w nieruchomości przez wnioskodawcę, koszt uzyskania przychodu dla wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez spółkę kapitałową na jego nabycie. Podtrzymał swoje uprzednie rozważania co do przesłanek przyjęcia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może dojść do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazał, że uzyskanie ewentualnej korzyści podatkowej w kwocie poniżej 100.000,00 zł może wiązać organ interpretacyjny gdy okoliczność ta jest objęta hipotezą normy rekonstruowanej na podstawie wykładni konkretnego przepisu ustawy podatkowej, będącego źródłem wątpliwości podatnika. Okoliczność ta wskazana jednak jako element stanu faktycznego nie może wiązać organu w kwestii spraw dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny nie jest bowiem adresatem art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Nie może również przewidywać oceny istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do obejścia art. 14b § 5b O.p. Wskazał również, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji opowiada zagadnieniu będącemu przedmiocie opinii Szefa KAS z 20 kwietnia 2017 r. znak: [...]

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia postanowienia , któremu zarzucił naruszenie :

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b O.p. przez ich błędną wykładnie i przejęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.;

-art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. przez ich błędną wykładnię i przejęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności;

-art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i przejęcie, że Skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Uzasadniając skargę wnioskodawca przedstawił następującą argumentację: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w postanowieniu z 18 grudnia 2017 r. uznał, że wystarczającą podstawą zastosowania 14b § 5b O.p. jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., tzn. zaistniały takie elementy stanu faktycznego, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Zdaniem wnioskodawcy , w sprawie, nie można się ograniczyć do stwierdzenia, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Chodzi o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Tymczasem Dyrektor nie wskazał w jaki sposób przesłanka zastosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego może ulec materializacji. Po uzyskaniu opinii od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej powinien skonkretyzować które zdarzenia (lub ich ciąg) oraz w jaki sposób mogą rodzić powstanie korzyści podatkowej. W przekonaniu wnioskodawcy , trudno stwierdzić na jakiej podstawie organ (po uzyskaniu opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) uznał, że w sprawie w ogóle możliwe będzie wydanie decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., skoro w ramach postępowania o wydanie interpretacji podatkowej nie zostało przede wszystkim ustalone, czy hipotetyczna korzyść podatkowa (nawet jeśli można w ten sposób określić potencjalne zdarzenie po stronie wnioskodawcy) przekroczy 100.000 zł, o których mowa w art. 119b O.p. W opinii wnioskodawcy Dyrektor nie wzywając o uzupełnienie stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. naruszył art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazał, że z art. 119c § 2 O.p. nie wynika, jakoby występowanie dużej ilości podmiotów oraz dużej ilości czynności było wymienione w przykładowym katalogu działań które można uznać za sztuczne. Nie jest istotne z punktu widzenia opisu zdarzenia przyszłego we czy było to o uzasadnione ekonomicznie lub gospodarczo. Analiza w tym zakresie jest zarezerwowana dla Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy ten będzie prowadził postępowanie, które może zakończyć się decyzją z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi .Stwierdził, że w niniejszej sprawie uzasadnione było wydanie postanowienia z 18 grudnia 2017 r. utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jednocześnie stwierdził zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w treści skargi przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, chodź z powodów innych niż w niej podniesione.

Sąd przystępując do rozważań stwierdza, że przepis art. 14b § 5b O.p., odwołuje się wprost – aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych – do przepisu art. 119a O.p. Zgodnie z tym przepisem , nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz związane z tym ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego. Powyższe wiąże się zaś z obowiązkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu interpretacyjnym. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. W związku z powyższym sąd stwierdza, że podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z 21 marca 2018 r., II FSK 3819 i II FSK 3820/17 w świetle którego uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania interpretacji indywidualnej, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym, co do zasady, w postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu interpretacyjnym. Regulacja art. 14b § 5b O.p., poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń w zakresie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.). W rezultacie, na podstawie art. 14b § 5b O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku. Wnioskodawca może natomiast wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Sąd zwraca uwagę, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem jurysdykcyjnym. Tymczasem interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest również opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Interpretacja indywidualna nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n tego aktu, przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W rezultacie sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi podnoszące pominięcie sytuacji, w których nie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ interpretacyjny nie był w niniejszej sprawie zobowiązany do badania czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku mogą znaleźć regulacje art. 119b O.p. wyłączające możliwość wydania decyzji z art. 119a O.p.

Sąd wskazuje ponadto , że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi w rozumieniu przytoczonego przepisu oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami [por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Stosownie do powyższego sąd orzekając uwzględnił w sprawie również myśl wynikającą z powołanych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego , według której po stwierdzeniu, że w sprawie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to już było w toku, obejmowało m.in. konsultację z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej. W opinii sądu organ interpretacyjny zastosował nieadekwatną do stanu sprawy podstawę prawną rozstrzygnięcia z 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Powyższe uchybienie dało sądowi podstawę do uchylenia postanowień wydanych w obydwu instancjach.

Sąd zważył, że z art. 14b § 5b O.p. wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania interpretacji indywidualnej w trakcie toczącego się już postępowania interpretacyjnego. Wskazany przepis nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W postępowaniu interpretacyjnym, uregulowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., organ podatkowy wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącym merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie – zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. Postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b powołanego ostatnio aktu, jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie interpretacyjnej. Tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji indywidualnej. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W świetle powołanego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W rezultacie sąd stwierdza, że w przypadku, w którym w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten na podstawie art. 14b § 5b O.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd zatem wskazuje, że w toku powtórnego postępowania organ rozważy przede wszystkim czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny w tym zakresie weźmie pod uwagę sformułowane wyjaśnienia, w szczególności uznając, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym, co do zasady, w postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu interpretacyjnym. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p. , wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenie przez organ art. 14b § 5b O.p. przybierające postać wydania, nieprzewidzianego przez tę ustawę postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przesądza a limine o konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów kwestionujących twierdzenie organu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadniona obawa, iż mogą one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Rozważenie tego rodzaju zarzutów może nastąpić jedynie po ewentualnym wydaniu przez organ przewidzianego przez prawo postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej opartego na art. 14b § 5b O.p.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).