Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 558/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [S.A. w C.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 445/05 w sprawie ze skargi spółki A [S.A. w C.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 roku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki A [S.A. w C.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Lublinie z dnia [...] lipca 2005 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień-październik i grudzień 2001 roku utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia [...] grudnia 2004 roku nr [...] określającą w podatku VAT kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za miesiąc marzec 2001 roku w wysokości 19.547,00 zł i lipiec 2001 roku w wysokości 43.879,00 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 2001 roku: maj w wysokości 9.576,00 zł, sierpień w wysokości 28.503,00 zł, wrzesień w wysokości 19.977,00 zł, październik w wysokości 36.932,00 zł, grudzień w wysokości 14.220,00 zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące 2001 roku: marzec w wysokości 9,00 zł, maj w wysokości 18,00 zł, lipiec w wysokości 24,00 zł, sierpień w wysokości 8,00 zł, październik w wysokości 7,00 zł, grudzień w wysokości 15,00 zł.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Wskazał, że w miesiącu marcu, maju, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2001 roku skarżąca Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT i odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu energii elektrycznej i wody do pawilonów wypoczynkowych w miejscowości O., nie wykazując, iż poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. Ustalono także, iż Spółka zaniżyła podatek należny w miesiącu maju o kwotę 22,10 zł i w miesiącu sierpniu 2001 roku o kwotę 28,20 zł.

W odwołaniu Spółka zaskarżyła decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej zawyżenia w miesiącu marcu, maju, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2001 roku podatku naliczonego przez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów VAT oraz odliczenie od podatku należnego kwot wynikających z faktur VAT wystawionych w związku z eksploatacją mediów w pawilonach wypoczynkowych. Ponadto, zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a ponadto o ponowną ocenę wszystkich dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji na okoliczność zamierzonego przeznaczenia i sposobu wykorzystywania nieruchomości położonej we wsi O.

Organ podatkowy II instancji nie uznał zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie. W uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił odwołując się do art. 15 u.p.d.o.p., że zgromadzony materiał dowodowy (m.in. statut spółki, odpis rejestru handlowego, projekt zagospodarowania działki, przesłuchania prezesa i wiceprezesa zarządu oraz świadków) wskazuje, że koszty poniesione na utrzymanie pawilonów wypoczynkowych nie mają związku z osiąganymi przychodami i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT nie podlegały odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała celowości poniesionych wydatków z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (co winna była zrobić zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu), odmawiając m. in. podania nazwisk osób uczestniczących w spotkaniach z kontrahentami Spółki, z powołaniem się na tajemnicę handlową. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie w ten sposób dokonania jego oceny nie może, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 122 O.p., a w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W opinii organu podatkowego II instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż w domach letniskowych nad Jeziorem G. przebywali wyłącznie członkowie zarządu i ich rodziny i nie doprowadził do konstatacji, że odbywały się tam spotkania z kontrahentami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka A wniosła o uchylenie decyzji bądź też stwierdzenie jej nieważności w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na skutek bezpodstawnego uznania za niewiarygodne dowodów osobowych, które świadczyły o prawidłowości zaliczenia kosztów utrzymania pawilonów wypoczynkowych, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niezasadne przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki na utrzymanie domów wypoczynkowych nie mają związku z przychodami z uwagi na fakt, iż od momentu przyjęcia budynków do używania do chwili obecnej Spółka nie rozpoczęła świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych i nie uzyskała żadnego przychodu oraz nie wykorzystała ich na cele związane z podstawową działalnością Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwoty tego podatku naliczone podatnikowi w fakturach VAT otrzymanych w związku z zakupem energii elektrycznej i wody do pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G.i w miejscowości O. koło [...]. Przywołując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. I SA/Gd 45/99, sygn. III SA 1127/01, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2005 roku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 450/05 wskazał, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podniósł, że przedmiotowe pawilony nie były wykorzystywane na cele usług wypoczynkowych i rekreacyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co nie było zresztą kwestionowane przez samą Spółkę (strona 6 skargi do WSA), która wskazała, iż w 2001 roku ze względu na trudności finansowe nie uruchomiła działalności najmu nieruchomości na cele rekreacyjne i wypoczynkowe. Zatem Sąd ocenił, że skoro nie stwierdzono, aby budynki były wykorzystywane do prowadzenia działalności rekreacyjnej i wypoczynkowej, z której Spółka uzyskałaby przychód, to sam zapis w jej statucie stanowiący o takim zakresie działalności, nie jest wystarczającym dla uznania, że wydatki poniesione na utrzymanie pawilonów wypoczynkowych stanowią koszty podatkowe.

Sąd podkreślił, że argumentacja skarżącej, dotycząca wykorzystywania ośrodka w celach narad, szkoleń dla personelu Spółki, spotkań z kontrahentami, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził prawdziwości tych twierdzeń. Skarżąca nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, mimo, że to na niej spoczywał ciężar dowodu, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń skarżącej.

Sąd powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2001 roku, w sprawie sygn. SA/Sz 1581/99, podał, że niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany.

Na marginesie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zauważył, że organy podatkowe wadliwie wskazały w zaskarżonej decyzji jako jej podstawę prawną w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku zamiast obowiązującego w dniu wydania decyzji art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, jednakże, jak dalej wskazał, wadliwość ta nie miała, wobec identycznego brzmienia obu przepisów, wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej spółka A zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie jej skargi i nie uchylenie decyzji w zaskarżonej części mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wobec niezasadnego przyjęcia, że poniesione przez Spółkę wydatki na utrzymanie domów wypoczynkowych nad jeziorem G. w miejscowości O. k. [...] nie mają związku z przychodami Spółki z uwagi na fakt, iż od momentu przyjęcia budynków do używania tj. od stycznia 2001 roku do chwili obecnej Spółka nie rozpoczęła świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych i nie uzyskała żadnego przychodu oraz nie wykorzystywała ich na cele związane z podstawową działalnością Spółki, a zatem istniały podstawy do pomniejszenia podatku od towarów i usług należnego o podatek naliczony, w sytuacji kiedy Spółka faktycznie wykorzystywała sporne pawilony na cele związane z podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki oraz jej funkcjonowaniem jako osoby prawnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie bezpodstawnie uznał, iż organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie bezzasadnie odmówił przyznania wiarygodności dowodom osobowym przez nią zgłoszonym i nieprawidłowo ocenił dowody z dokumentów (tj.: ze statutu spółki obowiązującego w roku 2001, odpisu z rejestru handlowego, projektu zagospodarowania działki), a nadto decyzję oparł m in. na podstawie decyzji organu I Instancji nr K12-294-06040987-01 z dnia 13 maja 2005 roku, która została podtrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, a następnie w wyniku skargi została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Lu 450/05. Strona wskazała, że zostały złożone wyjaśnienia, z których wynikało, iż pawilony nad jeziorem G. nie były wykorzystywane w 2001 roku do odpłatnego świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych ze względu na trudności finansowe oraz brak środków na ich wyposażenie i eksploatację. Jednakże, jak dalej wywodziła, w okresie tym w ww. budynkach odbywały się narady i szkolenia personelu Spółki oraz spotkania z kontrahentami, co jednoznacznie potwierdzili świadkowie oraz osoby przesłuchiwane w charakterze stron. Skarżąca Spółka podkreśliła jednocześnie, że zarówno z uwagi na upływ czasu jak i ze względu, na obowiązek zachowania tajemnicy handlowej nie istniała możliwość wskazania z imienia i nazwiska osób uczestniczących w tych spotkaniach. Powyższe okoliczności nie mogą jednak, jej zdaniem, przesądzać o niewiarygodności zeznań świadków, jak i przyjęcia, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a uzyskanym bądź spodziewanym przychodem, bowiem poparte są również dokumentami w postaci statutu spółki obowiązującego w roku 2001, odpisu z rejestru handlowego i projektu zagospodarowania działki, na której znajdują się przedmiotowe budynki. Uznanie powyższych dokumentów za nie posiadające znaczenia dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione na utrzymanie pawilonów stanowią koszty podatkowe, jest bezpodstawne, zaś ich wartość oraz moc dowodową należy oceniać w odniesieniu do pozostałego materiału, w tym wyżej wskazanych dowodów osobowych. W uzasadnieniu spółka A zarzuciła także naruszenie przepisu art. 191 O.p. polegające na oparciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie rozstrzygnięcia m in. na dowodzie z oględzin pawilonów, przeprowadzonych w dniu 14 września 2004 roku. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie powoływał się wprost na dowód z oględzin, lecz wskazywał na niego twierdząc, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił mu uznać, że pawilony zostały wykorzystane przez członków zarządu i ich rodziny. Skarżąca podniosła, że naruszenie ww. przepisu jest ewidentne, bowiem kontrola podatkowa dotyczyła roku 2001, natomiast oględziny przeprowadzono trzy lata później. Zatem, nie mogą one stanowić dowodu na okoliczność wykorzystania budynków w objętym badaniem okresie. Poza tym, jak dalej wywodziła, nawet gdyby ich wyposażenie w roku 2001 było tożsame z wyposażeniem w roku 2004, to i tak okoliczność powyższa nie mogłaby w żadnej mierze świadczyć o wykorzystaniu pawilonów dla prywatnych celów członków organów spółki i ich rodzin.

Odnośnie naruszenia prawa materialnego skarżąca Spółka podniosła, że przedmiot działalności Spółki obejmował najem i obsługę nieruchomości, stąd też mogła ona wynajmować lokale w pawilonach także na cele rekreacyjne i wypoczynkowe. Jak dalej wywodziła, celem inwestycji w O. było uzyskanie przychodu z odpłatnego świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych polegających na najmie lokali w wybudowanych pawilonach i najmie miejsc na polu namiotowym. W związku z tym charakter wypoczynkowy (letniskowy) inwestycji przedstawiony w projekcie budowlanym i zatwierdzony w pozwoleniu na budowę jest oczywisty. W 2001 roku Spółka przechodziła trudności finansowe, wobec czego nie doszło do uruchomienia ww. działalności o charakterze rekreacyjnym i wypoczynkowym. W konsekwencji, nie osiągnęła też żadnych przychodów z tej działalności. Powyższa okoliczność, zdaniem skarżącej, nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, bowiem pawilony wypoczynkowe były przez nią wykorzystywane dla celów organizacji posiedzeń organów Spółki, rokowań i narad z kontrahentami oraz spotkań i narad z uczestnikami procesów inwestycyjnych, co związane było z funkcjonowaniem Spółki jako osoby prawnej oraz podstawową działalnością przedsiębiorstwa spółki. Powyższą okoliczność potwierdziły zeznania świadków i dowody z przesłuchania stron.

Zatem, jak skonstatowała skarżąca Spółka, koszty utrzymania obiektów służących funkcjonowaniu podatnika jako osoby prawnej oraz podstawowej działalności przedsiębiorstwa spółki akcyjnej są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co powoduje, że zaskarżony wyrok jest wadliwy. Skarżąca podała, że posiada możliwość odliczenia od przychodu wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem spółka A użycie przez ustawodawcę w treści ww. przepisu zwrotu (...) w celu osiągnięcia przychodów (...) jednoznacznie wskazuje na rozgraniczenie pojęcia celu działania oraz skutku będącego następstwem podjętych działań, i jednocześnie wyraża zasadę, iż brak skutku tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Spółka A podkreśliła, że udokumentowała dowodami osobowymi w postaci zeznań świadków i osób przesłuchanych w charakterze strony, że pawilony były wykorzystywane w celach bezpośrednio związanych z działalnością Spółki, zaś uznanie tych zeznań za "gołosłowne" jedynie z uwagi na to, że ww. osoby obowiązuje tajemnica handlowa jest nieuzasadnione. Przy czym, w ocenie skarżącej, istnieje poważna trudność w wykazaniu tej okoliczności innymi dowodami, natomiast poniesione wydatki są oczywiste i udokumentowane.

Skarżąca Spółka podniosła, że skoro poniesione przez nią wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaskarżony wyrok narusza także przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W konkluzji spółka A wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie celem ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Z mocy art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 tej ustawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ( por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego ( por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259).

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do twierdzenia, że Sąd I instancji (...) bezpodstawnie nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (...) z przywołaniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwana dalej O.p. ) w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na stronie 5-6, jej autor powołuje się również na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji, obok art. 122 O.p., również dyspozycję art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie sposób zgodzić się z tak sprecyzowanym zarzutem skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organu odwoławczego w sytuacji zaniechania przez ten organ zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego i braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom Strony skarżącej w toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, spełniała wymogi przewidziane prawem. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu analizowanego zarzutu wskazał, że organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej brak jest jednak przytoczenia argumentów uzasadniających powyższą tezę. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie zawiera powyższych elementów, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wyżej wskazanych przepisów postępowania.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, we wzajemnej ze sobą łączności, nie wskazując na naruszenie przepisów postępowania, uznał, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły takie działania i wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, uzyskując podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego, podkreślając, że kwestia możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu stanowiła przedmiot rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie I SA/Lu 450/05 w zakresie określenia straty poniesionej za rok 2001; w wyroku z dnia 21 grudnia 2005r. uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lipca 2005r. w sprawie [...], orzekając, że decyzja ta nie podlegała wykonaniu. Jedną z kwestii spornych było zaliczenie przez Stronę w poczet kosztów wydatków poniesionych na przedmiotowe pawilony. W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślono, że skoro nie wykazano, że pawilony te służyły usługowo prowadzonej działalności wypoczynkowej i rekreacyjnej, z której Strona uzyskałaby konkretny przychód, lub też aby służyły one prowadzonej zakładowej działalności socjalnej ( co pozwoliłoby zaliczyć sporne wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 45 u.p.o.d.p. jako koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych ), to wydatki związane z utrzymaniem pawilonów wypoczynkowych nie mogły zostać zaliczone przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy na marginesie wskazać, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzenie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oznacza, że ilekroć będzie dana sprawa przedmiotem rozpoznania przez ten sąd (tu: w zakresie określenia straty poniesionej za rok 2001), tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, przy czym przez ocenę prawną rozumieć należy osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna dotyczy stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego o procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiego orzeczenia. Związanie zaś sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Skoro wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2005r., w sprawie I SA/Lu 450/05, w zakresie określenia straty poniesionej za rok 2001 jest prawomocny, co jest konsekwencją tego, że Strona nie podjęła decyzji wniesienia od tego wyroku skargi kasacyjnej, pomimo, że w wyroku tym dokonano niekorzystnej dla Strony oceny prawnej w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów spornych wydatków w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjąć należy, że zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, w zakresie skutku oceny prawnej nie uznania za koszt uzyskania przychodów tychże wydatków na pawilony - w podatku od towarów i usług, nie narusza prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej.

Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby ( art. 170 P.p.s.a. ). Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy ( por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne ( B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, w: Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005 ). Z taką koniecznością mamy doi czynienia w sprawach, których przedmiotem jest podatek od towarów i usług, przed dniem 1 maja 2004r. w zakresie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, w sytuacji prawomocnego wyroku sądu administracyjnego wydanego w przedmiocie podatku dochodowego, w zakresie zakwestionowania oznaczonych wydatków zaliczonych przez podatnika w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnionym jest stwierdzenie, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Jeżeli prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję wydaną w przedmiocie podatku dochodowego rozstrzygnięto, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( por. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ), to związanie takim wyrokiem, w rozumieniu art. 170 P.p.s.a., oznacza, że nie można w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, którego podstawę prawną stanowi dyspozycja art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczącym tej samej kwestii, a mianowicie (...) zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu (...) wbrew temu prawomocnemu wyrokowi twierdzić, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu.

Skoro nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne zarówno z uwagi na ich zakres jak i powyższą wykładnię art. 170 P.p.s.a., a Strona przyjęła ww. strategię postępowania, nie składając skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 450/05, przejść należy do zarzutu skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślając, że Strona skarżąca rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego (...) przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (...) art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.

Przyjęta konstrukcja tych zarzutów wymaga przypomnienia, iż art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewidując oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego, określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez Sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 539/04, publ. LEX nr 165771). Zarzut naruszenia prawa materialnego, jako podstawa skargi kasacyjnej, nie może się ograniczyć do powołania przepisu prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu (por. postanowienia NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 779/04, publ. LEX nr 159159).

W doktrynie podkreśla się, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 P.p.s.a. postaciach. Pogląd taki wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego; obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie - albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano.

Wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. J.P.Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por. wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT odczytany został przez Sąd I instancji w sposób, który nie budzi zastrzeżeń, zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.

Mając na uwadze treść uzasadnienia tego zarzutu wskazanym jest twierdzenie, że Stronie nie chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, ale o jego stosowanie w niniejszej sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu.

Uchybienie to polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej ( postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy.

Reasumując powyższe można stwierdzić, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, co oznacza brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie ( por. wyrok NSA z dnia 6.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz z dnia 13.10.2004 r., sygn. FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego; nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.