Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2951/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 199a § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Radosław Teresiak(sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 125,017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.; dalej: NUS określił W. Sp. z o.o.; dalej: Strona, Spółka lub Podatnik, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającego z wy stawionej faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2015 r. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w październiku 2015 r.

Strona pismem z dnia [...] listopada 2017 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.; dalej: DIAS, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub pozorne.

W ocenie DIAS, na podstawie materiału dowodowego sprawy organ I instancji zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup znaków towarowych. Jednakże w ocenie DIAS, a wbrew argumentacji organu, uzasadnieniem dla zastosowania tej normy są przepisy dotyczące pozorności czynności prawnej, a to z uwagi na zaistniałą i wykazaną w poniższym uzasadnieniu niezgodność pomiędzy zaistniałymi umowami, a skutkami faktycznymi i prawnymi z nich wynikającymi.

Zgodnie z art. 83 Kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba, że działała w złej wierze.

Jak podkreślił DIAS, pozorność czynności prawnej jest wadą oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czyni strony zgodne są co do tego. aby wspomniane oświadczenie nie wywołało skutków prawnych. Zarówno Strona, jak i I. Sp. z o.o. S.K.A. pomimo zawartej umowy sprzedaży, poza dokonaniem rozliczenia podatkowego, dalej zachowywały się jakby prawa do znaków towarowych należały do sprzedającego. I. Sp. z o.o. S.K.A. wystąpiła do Urzędu Patentowego RP z wnioskiem o udzielenie prawa ochronnego na znaki towarowe [...] oraz [...]. Natomiast Strona, do momentu rozpoczęcia kontroli podatkowej nie występowała do Urzędu Patentowego RP z wnioskiem o dokonanie zmian dotyczących uprawnionego w rejestrze znaków towarowych. Powyższe wskazuje na zgodne działanie stron w celu ukrycia rzeczywistej okoliczności braku przetransferowania praw do znaków towarowych.

Jednocześnie zgodnie z umową przewłaszczenia, własność praw do znaków towarowych przysługiwała I. Sp. z o.o. S.K.A., podczas gdy W. była jedynie posiadaczem zależnym. Zatem uprawnione jest twierdzenie, że oświadczenie woli dotyczące sprzedaży praw do znaków towarowych złożone Stronie, zostało złożone jedynie dla pozoru, jako że właścicielem znaków towarowych pozostał podmiot I. Sp. z o.o. S.K.A. Przy tym stwierdzić należy, że adresat oświadczenia woli, jakim jest W. Sp. z o.o. zgodził się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru, skoro jej Prezes Zarządu podpisał zarówno umowę sprzedaży znaków towarowych, jak i umowę przewłaszczenia ich na zabezpieczenie. Zatem stwierdzić należy, że oświadczenie woli stron nie może wywoływać skutków podatkowych odpowiadających jego treści, a to z uwagi na zachowania stron transakcji - w tym zakresie organ podatkowy ma uprawnienia by tego rodzaju oceny dokonać. Jednocześnie dalsze działania Stron do momentu rozpoczęcia kontroli podatkowej potwierdzają brak woli stron zmiany podmiotu uprawnionego do znaków towarowych.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, transakcja sprzedaży praw do znaków towarowych na rzecz W. Sp. z o.o., następnie przewłaszczonych na zabezpieczenie na rzecz dotychczasowego właściciela oraz udzielenie licencji na rzecz dotychczasowego uprawnionego (w ramach umowy licencji ze sprzedającym), pozwoliła na dalsze swobodne dysponowanie przez grupę I. przedmiotowymi znakami towarowymi i faktyczne ich nie wyprowadzenie z grupy (aktualne pozostają rozważania o powiązaniach osobowych i kapitałowych), a znamienne jest to, że W. Sp. z o.o. ostatecznie stała się członkiem grupy na co wskazuje Strona i pełnomocnik.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Strona dokonując transakcji zakupu jedynie pozornie nabyła prawa do znaków towarowych, podczas gdy w rzeczywistości znakami towarowymi nadal dysponowała I. Sp. z o.o. S.K.A. działająca w ramach grupy I.. Zgodnie z zawartymi umowami W. była właścicielem praw do znaków towarowych jedynie do momentu przewłaszczenia ich na zabezpieczenie, dokonanego w dniu [...].10.2015 r. Do momentu wszczęcia kontroli podatkowej Strona nie była uprawniona w stosunku do osób trzecich do rozporządzania tymi znakami. Jednocześnie I. Sp. z o.o. S.K.A. dalej występował przed Urzędem Patentowym jako zgłaszający wniosek o udzielenie prawa ochronnego na znaki towarowe, które wcześniej sprzedał spółce W..

Dopiero w związku ze wszczętą kontrolą podatkową Strona postanowiła wystąpić z wnioskiem do Urzędu Patentowego RP o dokonanie zmiany w rejestrze nazwy uprawnionego w zakresie zakupionych znaków towarowych. W ocenie DIAS, działanie Strony, która zgłosiła zmiany w zakresie właściciela praw do znaków towarowych, jak stwierdził jej Prezes Zarządu: "dopiero w połowie stycznia" (de facto [...].01.2016 r.), miały na celu jedynie uprawdopodobnienie faktu uzyskania własności praw do znaków towarowych, podczas gdy w rzeczywistości prawa te w dalszym ciągu przysługiwały I. Sp. z o.o. S.K.A.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że Strona w październiku 2015 r. nie dysponowała żadnymi środkami finansowymi (dowód: protokół przesłuchania Pana A. M.), zatem nie miała możliwości zapłaty ceny, która wynikała z faktury zakupu znaków towarowych. Okoliczność pozyskania środków finansowych w skutek zapłaty przez I. Sp. z o.o. S.K.A. za wyemitowane obligacje, nie zmienia faktu, że kontrahenci pozorowali jedynie przepływ środków finansowych pozwalających na zapłatę ceny. W rzeczywistości, przelana przez Stronę transza w wysokości 4.400.000.00 była wielokrotnie przetransferowana między spółkami. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka nie uregulowała w całej wysokości tej części ceny. której zaplata była kilkakrotnie przez strony przedłużana.

Przy tym pomimo umowy sprzedaży praw do znaków towarowych na rzecz W. Sp. z o.o., korzystającym ze znaków towarowych nadal pozostała grupa I., w ramach której dochodziło do zarządzania znakami towarowymi i która posiadała w swojej strukturze wyodrębnione komórki organizacyjne odpowiedzialne za utrzymanie i rozwój sieci sprzedaży, promocję i zarządzanie "marką" oraz produktami oznaczonymi znakami towarowymi. Towary oznaczone znakami towarowymi były sprzedawane i promowane przez te same podmioty gospodarcze, niezależnie od pozornego przejścia własności znaków towarowych na rzecz Strony. Znamiennym przykładem potwierdzającym powyższe twierdzenie jest umowa zawarta w dniu [...].06.2016 r., w przedmiocie świadczenia na rzecz W. Sp. z o.o. przez I. Sp. z o.o. S.K.A. usług w zakresie marketingu znaków towarowych i marek własnych należących lub zarządzanych przez Stronę w celu poprawy ich rozpoznawalności na rynku, a także doradztwa w zakresie działań marketingowych mogących w spierać realizację celu jakim jest promocja ww. znaków i marek.

Przy tym od momentu zakupu praw do znaków towarowych Strona wystawiała co miesiąc faktury VAT na rzecz I. Sp. z o.o. S.K.A. z tytułu opłat licencyjnych, które pomniejszały podatek naliczony u kontrahenta, podczas gdy Strona nie miała prawa do rozporządzania znakami towarowymi wobec osób trzecich, wobec braku wpisania jej jako uprawnionej w rejestrze prowadzony m przez Urząd Patentowy RP. Mając na uwadze fakt, iż Strona wystawiła fakturę VAT z dnia [...].10.2015 r. nr [...] w zakresie opłat licencyjnych netto 69 959.75 zł, VAT 16 090.74 zł, należy rozważyć okoliczność stwierdzenia przez organ pierwszej instancji obowiązku zapłaty tej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że na fakturze wystawionej na rzecz I. Sp. z o.o. SKA wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono ją do obrotu prawnego, w ocenie DIAS skutkuje to koniecznością zastosowania normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. Norma ta ma również zastosowanie, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Ponadto jak zauważył DIAS, Strona próbując uzasadnić zasadność wyprowadzenia znaków z grupy I. wskazuje na wielorakie przyczyny, z wyjątkiem przyczyn podatkowych. Z jednej strony podkreślana jest potrzeba zapobieżenia zagrożeniom płynącym z konsolidacji z A.. Z drugiej natomiast strony, wskazywane jest dążenie do zwiększenia wartości znaków towarowych, które to miała gwarantować praca wykonywana przez A. M.. Abstrahując od powyżej wykazanego braku zasadności wyjaśnień Spółki, próbującej uzasadnić przyczynami biznesowymi, skomplikowany łańcuch transakcji obejmujących znaki towarowe, DIAS zwrócił uwagę na skutek jaki powyższe transakcje odniosły. Poprzez utworzenie skomplikowanego schematu transakcji obejmującego wniesienie przez I. Sp. z o.o. S.K.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (transakcja wyłączona z opodatkowania VAT) do I., a następnie sprzedaż praw do znaków towarowych na rzecz Strony, I. Sp. z o.o. S.K.A. zachowała możliwość operowania znakami towarowymi, uzyskując dodatkowo możliwość odliczania kosztów w podatku dochodowym i podatku naliczonego w VAT, z tytułu opłat licencyjnych. Natomiast W., mając możliwość amortyzowania pozyskanych wartości niematerialnych i prawnych, mogła kompensować podatkowo prowadzoną działalność polegającą na wystawianiu faktur z tytułu opłat licencyjnych. Przy tym żądając zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w związku z transakcją nabycia praw do znaków towarowych, dążyła do uzyskania ze Skarbu Państwa kwoty podatku, którego faktycznie nie zapłaciła (emitując obligacje, których wykup zaplanowany został na odległy termin, przypadający po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających ze spornych transakcji).

Schemat działania Spółki, w ocenie DIAS jednoznacznie wskazuje na podatkowe, a nie biznesowe uzasadnienie spornych transakcji - sąd negacja ich skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Przy czym podkreślenia wymaga fakt. że kontrahenci pozorowali jedynie brak związków grupy I. ze Stroną. W. wskazywała, na potrzeby rynkowe zaplanowanej operacji biznesowej polegającej na zbyciu znaków towarowych które wymagały, aby znaki towarowe znalazły się w rękach podmiotu niepowiązanego z grupą I., gdyż takie powiązanie rodziłoby obawy wśród potencjalnych kontrahentów, np. o to, że przekazując swoje znaki towarowe do Spółki W., tracą nad tymi znakami kontrolę na rzecz konkurencyjnej grupy A.. W ocenie organu odwoławczego, powyżej wskazana przez Stronę okoliczność, miała jedynie na celu stworzenie pozoru przeniesienia praw do znaków towarowych na rzecz podmiotu niezwiązanego z grupą I..

W skardze podniesiono zarzut naruszenia:

1. norm prawa formalnego, tj. art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) poprzez: wadliwe ustalenie stanu faktycznego, brak podjęcia przez organy obu instancji jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej oraz przewlekłość postępowania przy ocenie stanu faktycznego, polegającego na jednej transakcji nabycia znaków towarowych, udokumentowanej jedną fakturą;

2. norm prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 87 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 oraz art. 167, 183 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie: Pierwsza dotyczy zasadność pozbawienia przez organ podatkowy Skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2015 r. wystawionej przez I. sp. z o.o. S.K.A. z tytułu sprzedaży znaków towarowych.

Druga określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2015 r. wystawionej na rzecz I. Sp. z o.o. S.K.A. z tytułu opłat licencyjnych.

Przechodząc do kwestii pierwszej, podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów w zakresie podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (Kc) - w części dotyczącej tych czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu odwoławczego czynność nabycie znaków towarowych przez Skarżącą dotknięta jest wadą o której mowa w art. 83 Kc a nie jak stwierdził organ I instancji, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 58 Kc.

Zgodnie zatem z art. 83 § 1 Kc nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Zauważyć należy, że konstrukcja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wskazuje, że stosowanie art. 83 Kc na gruncie prawa podatkowego jest tożsame z jego stosowaniem na gruncie prawa cywilnego. Ustawa o VAT nie wprowadza w tym zakresie żadnych odrębności wynikających z autonomii prawa podatkowego. Zatem analizując treść i stosowanie art. 83 Kc należy odwołać się również do dorobku judykatur z zakresu prawa cywilnego.

Przechodząc do rozstrzyganej sprawy organ odwoławczy twierdzi, że sprzedaż znaków towarowych dokonana przez I. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Skarżącej była czynnością pozorną (oświadczenia woli złożone dla pozoru przez strony umowy) w rozumieniu art. 83 Kc.

Mając zatem na uwadze stanowisko organu odwoławczego należy zauważyć, że z czynnością prawną pozorną mamy do czynienia wówczas, gdy występują łącznie następujące warunki: oświadczenie woli musi być złożone tylko dla pozoru, oświadczenie woli musi być złożone drugiej stronie, adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru, czyli być aktywnym uczestnikiem stanu pozorności. Pierwsza i zasadnicza cecha czynności pozornej wyraża się brakiem zamiaru wywołania skutków prawnych, jakie prawo łączy z treścią złożonego oświadczenia. Jest to zatem z góry świadoma sprzeczność między oświadczonymi a prawdziwymi zamiarami stron, czyli upozorowanie woli stron na zewnątrz i wytworzenie przeświadczenia dla określonego kręgu (otoczenia), że czynność o określonej treści została skutecznie dokonana. Oczywiste jest, że czynności pozornej nie towarzyszy wymagana kauza. (por. wyrok z dnia 14 września 2018 r. I ACa 361/18, lex nr 2558919).

Czynność prawna pozorna jest dotknięta nieważnością bezwzględną i nie wywołuje żadnych skutków prawnych od początku (ex tunc). Oświadczenie pozorne, mimo, że jest oświadczeniem woli istniejącym i ma konstytutywne cechy zdarzeń prawnych tej kategorii, jest nieważne, gdy składający pozorne oświadczenie woli nie ma rzeczywistej woli wywołania skutków prawnych. (por. wyrok z dnia 2 czerwca 2017 r. (II AKa 158/17) lex nr 2319982 ). Ponadto pozorność jest to okoliczność faktyczna, która wymaga wykazania.

Przechodząc na gruncie ustawy o VAT do ocen prawnopodatkowych czynności pozornej należy zauważyć w pierwszej kolejności, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT odwołując się do art. 83 Kc odwołuje się do całej jednostki redakcyjnej. Artykuł 83 § 1 Kc opisuje dwie różne sytuacje, w pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że zawiera dwie normy prawne. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i jej dokonanie nie służy ukryciu innej czynności prawnej. Można tu mówić o pozorności zwykłej, bezwzględnej lub o symulacji absolutnej, bezwzględnej. Druga dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. (por. wyrok z dnia 21 maja 2018 r (I ACa 611/17) lex nr 2513026). W związku z powyższym pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej czynność pozorną dotyczy zarówno sytuacji tzw. pozorności zwykłej jak i sytuacji gdy strony dokonują pozornej czynności symulowanej w celu ukrycia czynności dysymulowanej. Zatem w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT organy podatkowe mają szersze uprawnienie niż wynikające z art. 199a § 2 o.p. zgodnie z którym: "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej". Zwrócić należy uwagę, że art. 199a § 2 o.p. wprowadza ten sam nakaz, co nakaz wynikający ze zdania drugiego art. 83 § 1 Kc tj. skutki prawne w tym podatkowe określa się według właściwości czynności dysymulowanej.

Bezpośrednie odwołanie do art. 83 Kc pozwala, w przypadku tzw. pozorności zwykłej, zakwestionować organom podatkowym możliwości doliczania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynność pozorną bez koniczności odwołania do art. 199a § 2 o.p. (który nie reguluje powyższej materii). W płaszczyźnie materialnoprawnej wystarczające jest więc przywołanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zatem zarzuty podniesione przez Skarżącego w piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...].02.2019 r. w zakresie stosowanie art. 199a § 2 o.p. są chybione.

Drugą istotną konsekwencją podatkowoprawną uznania przez organy czynności za pozorną jest brak konieczności wykazania korzyści podatkowej jaką odniósł podatnik w związku z jej dokonaniem. Czynność pozorna jest bowiem dotknięta nieważnością bezwzględną i nie wywołuje żadnych skutków prawnych od początku (ex tunc). Sens art. 83 Kc nakazuje więc uznać skierowane "na zewnątrz" oświadczenie za nieważne, ponieważ brak mu konstytutywnej cechy każdego oświadczenia woli, jakim jest zamiar wywołania skutków prawnych. Można zatem w uproszczeniu stwierdzi, że strony nie dokonały żadnej skutecznej czynności prawnej - nie wywołały skutków podatkowoprawnych. Nie występuje zatem podatek naliczony oraz należny nie można bowiem opodatkować czynności która nie wywołała skutków prawnych od początku (ex tunc). Nie ma zatem znaczenia czy strona odniosła korzyść podatkową w skutek dokonania czynności pozornej ponieważ konsekwencje podatkowe wynikają z samej bezwzględnej nieważności czynności. Zarzut zatem nie wykazania przez organy podatkowe korzyści podatkowej jaką donieść miał Skarżący również należy uznać za chybiony.

Wskazać należy również, że w sytuacji czynności tzw. pozornej zwykłej zasadniczo nie dochodzi do oszustwa podatkowego. Porozumieniu stron co do braku wywołania skutków prawnych towarzyszy wola stworzenia pozorów, zmierzających do wywołania wrażenia, że czynność ta została rzeczywiście dokonana. Oświadczenie pozorne najczęściej nastawione jest na zwodzenie, na wywołanie przeświadczenia i wprowadzenie w błąd innych osób lub podmiotów, nie wyłączając organów władzy publicznej, co do rzekomego dokonania owej czynności prawnej. Jeżeli owa mistyfikacja stron ma być przekonująca to zrealizowane muszą zostać wszystkie "zewnętrzne" kryteria wskazujące na "prawdziwe" dokonanie czynności prawnej. W tym również muszą zostać spełnione formalnoprawne warunki skuteczności czynności prawnej (akt notarialny) ale również powinny zostać odprowadzone należne daniny publiczne w tym również podatek VAT. Zatem organ podatkowy nie musi wykazywać w sytuacji tzw. pozorności zwykłej oszustwa podatkowego stronom tej czynności. Na marginesie Sąd zauważa, że inaczej sytuacji wygląda w przypadku ukrycia czynności dysymulowanej. W tym przypadku korzyść podatkowa może wystąpić jeżeli czynność symulowana wywiera korzystniejsze z punku widzenia podatnika skutki prawne niż czynność dysymulowana.

Przechodzą do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w płaszczyźnie dowodowej tj. czy organ odwoławczy wykazał, że kwestionowana czynność (umowa) nabycia przez Skarżącego znaków towarowych był czynnością pozorną (pozorne oświadczenia woli) należy stwierdzić następujące okoliczności. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wykazanie przez organy podatkowe, że czynność prawna była pozorna jest niezwykle trudne. Strony umowy pozornej de facto składają dwa oświadczenia woli. Pierwsze oświadczenie, dotknięte sankcją nieważności, jest składane "na zewnątrz" i jego konstrukcja, jak było tym mowa, zewnętrzna odpowiada wymogom przewidzianym dla czynności danego rodzaju. Drugie oświadczenie woli stron czynności pozornej obejmuje porozumienie co do tego, że pierwsze oświadczenie nie wywoła skutków prawnych. Organy podatkowe muszą więc wykazać istnienie drugiego oświadczenia woli. Przy założeniu, że strony umowy nadal utrzymują, że ich oświadczenia woli nie zostały złożone dla pozoru zadanie dowodowe organów podatkowych jest bardzo trudne. Z drugiej strony należy mieć na uwadze, że również stronom umowy jest trudno wykazać, że oświadczenie woli nie zostało złożone dla pozoru. Dlatego ujawnienie istnienie drugiego oświadczenia woli przez organy musi nastąpić na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Kluczowe zaś znaczenie dla oceny, czy pomiędzy oświadczeniami woli stron umowy, a jej treścią, w zakresie elementów istotnych dla oceny jej ważności, zachodzi niezgodność, jest zachowania stron po zawarciu umowy, w szczególności świadczące o realizowaniu uprawnień i obowiązków z niej wynikających. Ponownie wskazać należy, że pozorność to okoliczność faktyczna, która wymaga wykazania, biorąc pod uwagę zasady Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego ciężar wykazania pozorności spoczywa na organie podatkowym.

Przechodząc do analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie należy poczynić uwagę ogólną, że organy odwoławczy nie koncentruje się na sposobie wykonania umowy przenoszącej własność znaków towarowych a raczej wskazuje te okoliczności jej zawarcia, które prowadziłyby do wniosku, że strony nadużyły prawa podatkowego.

W szczególności w tym kontekście należy zwrócić uwagę na zabezpieczenie transakcji m.in. poprzez zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenia znaków towarowych czy umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie udziałów W. Sp. z o.o. Tego rodzaju transakcje są dopuszczalne prawnie ale mogą potencjalnie stanowić nadużycie prawa podatkowego jak wskazuje organ doszło bowiem do "zniweczenia" skutku rozporządzającego umowy sprzedaży przedmiot (znaki towarowe) sprzedaży pozostał w dyspozycji sprzedającego. Celem każdej umowy przewłaszczenia jest zabezpieczenie wierzytelności i na ogół przy przewłaszczeniu wykorzystuje się właśnie dwie umowy. Ponieważ tego rodzaju umowy są wykorzystywane w obrocie gospodarczym to nie można generalnie uznać, że dowodzą one pozorności czynności prawnej przenoszącej własność rzeczy (praw majątkowych). Byłoby to sprzeczne z celami instytucji prawnej przewłaszczenia i niwelowało dorobek prawa cywilnego. Zresztą na gruncie prawa cywilnego fakt dokonania przewłaszczenia nie jest interpretowany jak okoliczność świadcząca o pozorności umowy rozporządzającej. W związku z powyższym schemat rozumowania wskazujący, że umowa rozporządzająca jest pozorna bowiem zawarto umowę przewłaszczenia na zabezpieczanie i "zniwelowano" skutek rozporządzenia jest nieakceptowalny.

W związku z powyższym tego rodzaju okoliczność nie wskazuje na istnienie porozumienia pomiędzy stronami czynności pozornej, że ujawnione oświadczenie woli nie wywoła skutków prawnych.

Podobnie należy ocenić okoliczności związane z zapłatą ceny za zakup znaków towarowych. Wzajemne płatności pomiędzy Skarżącą a I. sp. z o.o. S.K.A. z jednej strony za znaki towarowe a z drugiej za obligacje (rotowanie środków pieniężnych) również nie mają przesądzającego znaczenia dla uznania czynności nabycia znaków towarowych przez Skarżącą za pozorną. Strony (na co sama wskazała Skarżąca) obchodziły w ten sposób przepisy dotyczące emisji i zbycia obligacji w sytuacji gdy okazało się, że sprzeciwiają się one potrąceniu wzajemnych wierzytelności. W przypadku, gdyby owa przeszkoda prawna nie istniała i potrącenie byłoby możliwe zapłata ceny za znaki towarowe nie wywoływałaby żadnych kontrowersji – nastąpiłaby w wyniku potrącenia wierzytelności.

Oceniając pozostałe okoliczności wskazujące zdaniem organu na pozorność dokonanej przez Skarżącego czynności prawnej należy zauważyć, że jak już wskazywał Sąd, dotyczą one raczej sytuacji związanej z nadużyciem prawa. W szczególności dotyczy to takich okoliczności jak częstotliwość przeprowadzanych transakcji, ekonomiczne uzasadnienie transakcji, powiązania osobowe i kapitałowe, wiedza prezesa zarządu Skarżącej na temat transakcji. Odnoszą się do częstotliwości przeprowadzonych transakcji to należy zauważyć, że nie może ona wykazać pozorności skoro sama realizacja przewłaszczenia na ogół wymaga zawarcia dwóch umów. Ze struktury zatem tej instytucji prawnej wynika "częstotliwość" zawarcia dwóch umów. Ewentualne powiązania osobowe mogą natomiast wskazywać na ułatwienie dokonania pozornej czynności prawnej, ale same w sobie nie świadczą o pozorności. Z kolei ekonomiczne uzasadnienie transakcji a dokładniej brak tego uzasadnienia jest charakterystyczną cechą nadużycia prawa podatkowego, gdzie strony dokonują czynności prawnej przede wszystkim dla osiągnięcia korzyści podatkowej pomimo, że nie ma ona uzasadnienia ekonomicznego.

Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności, w tym zawarcie umów przewłaszczenia oraz "rotowany" sposób zapłaty ceny za znak towarowy i obligacje nie świadczą o pozorności czynności nabycia znaków towarowych. W szczególności przewłaszczenie jest stosowaną instytucją prawną w obrocie gospodarczym o określonych skutkach prawnych – zabezpieczenie wierzytelności. Zatem zastosowane przewłaszczenia nie świadczy o pozorności czynności prawnej rozporządzającej.

W ocenie Sądu okoliczność, że Skarżąca dokonywała ww. czynności tj. przewłaszczenie oraz "rotacyjna" zapłata ceny dokonane w sposób jawny świadczą, że nie ukrywała porozumienia, że ujawnione oświadczenie woli nie wywoła skutków prawnych. Organy podatkowe "nie odkryły" okoliczności, które zostały ukryte przez strony czynności pozornej przed uczestnikami obrotu gospodarczego w tym organami państwowymi.

Okolicznościami, na których z kolei organ powinien się koncentrować jest sposób wykonania umowy w tym faktyczne rozporządzanie znakiem towarowym. Tylko ustalenie, że umowa faktycznie nie była wykonywana uzasadnia ocenę o pozorności czynności prawnej. Jednak to Skarżąca pobierała opłaty licencyjne z tytułu korzystanie ze znaków towarowych. Powyższe wskazuje, że pomimo zastosowania trzech sposobów zabezpieczenia transakcji zbycia znaków towarowych i nabycia obligacji to Skarżąca pobierała "pożytki" ze znaków towarowych. W konsekwencji czynność prawna przeniesienia własności znaków towarowych nie miała charakteru pozornego chyba, że organ wykazałby, że dysponent środków ekonomicznych nie uległ zmianie i pomimo wnoszenia opłat licencyjnych przez I. Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Skarżącej faktycznym dysponentem środków pieniężnych pozostawała ta sama osoba. W tym zakresie organy nie poczyniły jednak żadnych ustaleń (konsekwencje przewłaszczenia Sąd omówił wcześniej). Organy nie ustaliły również, czy pan A. M. był faktycznie osobą posiadającą wystarczającą wiedzę oraz doświadczenie zawodowe, aby mógł podołać zdaniu zwiększenia wartości znaków towarowych. Organ powinien ustalić także jakie konkretnie zamierzenia miała ww. osoba w zakresie rozwoju znaków towarowych. Organy nie ustaliły także, czy faktycznie brak zwrotu podatku VAT mógł wpłynąć na zmianę koncepcji rozwoju znaków towarowych przez Skarżącą i czy miała faktycznie problemy finansowe związane z ww. okolicznością. Powyższe ustalenie ma zasadnicze znaczenia dla oceny wykonania umowy zbycia znków towarowych bowiem argumentacja Skarżącej wskazuje, że ograniczony sposób wykonania umowy wynikał właśnie ze złej kondycji finansowej Skarżącej.

Reasumując, organy podatkowe powinny odnieść się do okoliczności przedstawionych przez Skarżącego, gdyż dotyczą one kwestii związanych z wykonaniem umowy nabycia znaków towarowych. A właśnie sposób wykonania umowy ma kluczowe znaczenie dla oceny pozorności czynności prawnej. Wykazanie przez organ, że umowa nie była faktycznie wykonywana jest podstawą ustaleń w zakresie pozorności. Tym czasem analizując uzasadnienie organu odwoławczego oraz przedstawione dowody Sąd odnosi wrażenie, że organ odwoławczy chcąc utrzymać ustalenia dokonane przez organ I instancji zmienił jego argumentację wskazującą, że Skarżąca nadłożyła prawa podatkowego na argumentację dotyczącą pozorności czynności prawnej wyłącznie ze względu na brak możliwości wykazania Skarżącej korzyści podatkowej jaką odniosła w wyniku ww. czynności prawnej. Podkreślić należy, że I. sp. z o.o. S.K.A. odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego kwotę podatku należnego związaną ze sprzedażą znaków towarowych. Organ odwoławczy nie zebrał nowych dowodów wskazujących na pozorność czynności prawnej (nabycia znaków towarowych) a jedynie na podstawie istniejących dowodów "przekwalifikował" ocenę prawnopodatkową w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

Końcowo należy wskazać, że uznanie czynności stron umowy za pozorną wywiera skutek szerszy niż konsekwencje podatkowe. W przypadku nadużycia prawa podatkowego konsekwencje podatkowe nie odnoszą się do skutku w sferze prawa cywilnego, czynności prawne mogą być oceniane na gruncie prawa cywilnego jako skuteczne a więc ważne. W przypadku uznania przez organy podatkowe czynności za pozorną konsekwencją jest bezwzględna nieważność a więc czynność tak nie wywiera wszelkich skutków prawnych. Konsekwencje te mają zatem szerszy zakres niż prawnopodatkowe. Mając na uwadze zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy zdaniem Sądu organ powinien rozważyć czy zastosować art. 199a § 3 o.p. jeżeli nie uzyska w ponownym postępowaniu przesądzających dowodów wskazujących na niewykonanie umowy zbycia udziałów.

Przechodząc do kwestii zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zdaniem Sądu organ dokonał wadliwej wykładnia przepisów ustawy o własności przemysłowej. Wpisanie do rejestru zmiany właściciela znaków towarowych oczywiście jest skuteczne wobec osób trzecich dopiero z chwilą wpisu. Powyższe wywiera skutek w sferze ochrony praw związanych ze znakiem towarowym. Z treści art. 67 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej nie wynika jednak, aby dla przeniesienie prawa własności znaku towarowego konieczny był wpis do rejestru. Czym innym jest bowiem korzystanie z ochrony praw związanych z własnością znaku towarowego a czym innym przeniesienie prawa własności znaku towarowego.

Ponadto ewentualne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikałoby z faktu, że Skarżąca nie nabyła prawa własności znaku towarowego, gdyż umowa sprzedaży ww. znaku towarowego była czynnością pozorną a więc bezwzględnie nieważną. A zatem ponieważ Skarżąca nie była właścicielem znaku towarowego to nie mogła udzielić licencji na jego wykorzystanie. W tym zakresie organ zastosował więc błędną argumentację. Mając jednak na uwadze, że organ nie dowiódł pozorności oświadczeń woli stron umowy sprzedaży znaku towarowego to na tym etapie sprawy ocena zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest przedwczesna.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 125.017 zł składały się wpis od skargi w wysokości 100.000 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25.000 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.