Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62  par. 1  i  par.  4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista - Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2014 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia A spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona, spółka, skarżąca, podatnik) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2014r. w kwocie 243.420 zł:

- wpłaty z dnia 9 lipca 2014 r. w kwocie 30.000 zł – na należność główną w kwocie 29.885 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 115 zł;

- wpłaty z dnia 10 lipca 2014 r. w kwocie 50.000 zł – na należność główną w kwocie 49.795 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 205 zł;

- wpłaty z dnia 18 lipca 2014 r. w kwocie 50.000 zł – na należność główną w kwocie 49.687 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 313 zł;

- wpłaty z dnia 5 sierpnia 2014 r. w kwocie 112.000 zł – na należność główną w kwocie 110.756 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 1.244 zł.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za maj 2014 r. na poczet którego dokonano zaliczeń wynika z decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego (DUS) we W. z dnia [...] znak: [...] obejmującej zobowiązanie w podatku VAT m.inn. za maj 2014 r. w kwocie 243.420 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] znak: [...].

Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 czerwca 2014 r. wpłynęła do D. Urzędu Skarbowego (DUS) we W. deklaracja A spółki z o.o. z siedzibą w K. dla podatku od towarów i usług za maj 2014 r., w której wykazano zerowe kwoty dostaw, nabyć i podatku, nie zadeklarowano też zobowiązania podatkowego do zapłaty. Wraz z "zerową" deklaracją Spółka złożyła pismo, w którym wnosiła o określenie zobowiązania w podatku VAT za maj 2014 r. przez organ podatkowy oraz - na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP - Dz. U. z 2012 r. poz.749) o odroczenie terminu płatności podatku do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie. Naczelnik DUS postanowieniem z [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku VAT za maj 2014 r. – z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Ostatecznie (w wyniku wznowieniu tego postępowania i uzupełnienia przez stronę braków wniosku) Naczelnik DUS – postanowieniem z [...] odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku VAT za maj 2014 r.

Na poczet zobowiązania w podatku VAT za maj 2014r. (mimo złożenia "zerowej" deklaracji) Spółka dokonała następujących wpłat:

w dniu 9 lipca 2014 r. w kwocie: 30.000 zł;

w dniu 10 lipca 2014 r. w kwocie: 50.000 zł;

w dniu 18 lipca 2014 r. w kwocie: 50.000 zł;

w dniu 5 sierpnia 2014 r. w kwocie: 112.000 zł.

Z uwagi na brak zadeklarowania przez Spółkę zobowiązania w podatku VAT za maj 2014 r. organ zwrócił się do podatnika o złożenie wyjaśnień dotyczących dokonanych wpłat. W piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. (wpływ do organu 10 grudnia 2014 r.) Spółka wyjaśniła, że dokonano wpłat, które mogą (według obliczeń podatnika) stanowić należny podatek za ten miesiąc, jednak z uwagi na niejasne (zdaniem Spółki) przepisy podatkowe, wystąpiła ona do organu podatkowego o przeprowadzenie postępowania celem określenia prawidłowej kwoty należnego do zapłaty podatku VAT.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie - decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku VAT m.inn. za maj 2014 r. w kwocie 243.420 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...].

Wobec powyższego, wpłaty dokonane na poczet podatku VAT za maj 2014 r. – Naczelnik DUS postanowieniem z dnia [...] zaliczył na poczet zaległości Spółki w podatku VAT za maj 2014 r. Zaliczenia dokonano z dniem dokonania poszczególnych wpłat, odsetki za zwłokę naliczono od dnia 26 czerwca 2014 r. (tj. od dnia upływu terminu zapłaty podatku VAT za maj 2014 r.) do dnia wpłaty poszczególnych kwot. W treści postanowienia wskazano, że po dokonaniu zaliczenia pozostała zaległość w podatku VAT za maj 2014 r. w wysokości 3.297 zł., która została pokryta nadpłatą w podatku VAT za lipiec 2014 r.

W zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji - zarzucając naruszenie:

- § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunku (Dz. U nr 165, poz. 1373 ze zm. – dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę) – poprzez wadliwe jego zastosowanie, co spowodowało niewłaściwe określenie odsetek za zwłokę;

- art. 120, art. 121 §1 , art. 122, art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2015 r. poz. 613 – OP) przez niezastosowanie tych przepisów.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka, powołując się na art. 59 § 1 pkt 1 OP stwierdziła, że zobowiązanie Strony, które powstało z mocy prawa wygasło przez zapłatę przed datą określenia wysokości tych zobowiązań w decyzji. Ponadto stwierdziła, że ponieważ wniosek o odroczenie terminu płatności pomimo, że płatność podatku nastąpiła, do dnia złożenia zażalenia nie został w sposób zgodny z prawem rozstrzygnięty, naliczanie odsetek od nieterminowych wpłat podatku jest nienależne. Tym samym zaliczając wpłaty na odsetki za zwłokę organ podatkowy naruszył przepisy prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] nr [...] - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, że w niniejszej sprawie – na poczet zaległości w podatku VAT za maj 2014 r., którego wysokość wynika z decyzji Naczelnika DUS z dnia [...] - zaliczono wpłaty dokonane w dniach: 9 lipca 2014 r. w kwocie: 30.000 zł; 10 lipca 2014 r. w kwocie: 50.000 zł; 18 lipca 2014 r. w kwocie: 50.000 zł i 5 sierpnia 2014 r. w kwocie: 112.000 zł oraz nadpłatę w podatku VAT za lipiec 2014 r. Prawidłowo też naliczono odsetki za zwłokę za okres od upływu terminu płatności podatku za maj (25.06.2014 r.) do dnia dokonania poszczególnych wpłat. W ocenie organu odwoławczego – niezasadny jest zarzut naruszenia § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, zgodnie z którym jeśli decyzja odmawiająca m in. odroczenia terminu płatności podatku została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Organ wyjaśnił, że wniosek o odroczenie terminu płatności podatku za maj 2014 r. wpłynął do DUS w dniu 24 czerwca 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu 7 lipca 2014 r.) odmówiono wszczęcia postępowania w tej sprawie z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Wniosek strony został więc rozpatrzony z zachowaniem ustawowego terminu (przed upływem 2 miesięcy), co wyłącza zastosowanie w sprawie § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia. Również za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 §1 , art. 122, art. 125 § 1 OP, gdyż postanowienie organu I instancji wydane zostało na podstawie obowiązujących przepisów prawa, także odsetki za zwłokę naliczono uwzględniając przepisy zawarte w rozporządzeniu w sprawie naliczania odsetek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucając naruszenie:

- § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę - przez jego niezastosowanie i w konsekwencji naliczenie odsetek za okres bezodsetkowy;

- art. 120, art. 121 §1 , art. 122, art. 125 §1 i art. 187 §1 OP przez niezastosowanie tych przepisów i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzją z dnia [...] określono Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie 243.420 zł. Jednocześnie z decyzji tej wynika, że Spółka przed wydaniem decyzji wpłaciła na poczet tych zobowiązań kwotę 242.000 zł. Dokonanie wpłat spowodowało, zdaniem Spółki, że zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa wygasły przed wydaniem decyzji. Ponadto Spółka powołując § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę stwierdziła, że ponieważ wniosek Spółki o odroczenie terminu płatności (z dnia 24.06.2014 r.) pomimo, że płatność podatku wystąpiła rozstrzygnięty został decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w dniu [...] ( tj. po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku), w której odmówiono odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej, naliczanie odsetek od nieterminowej wpłaty podatku zgodnie z ww. przepisem było nienależne. Organ miałby podstawę do naliczenia opłaty prolongacyjnej gdyby uwzględnił wniosek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny poprawności podjętego przez organ podatkowy postanowienia z dnia [...] nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika DUS z dnia [...] w sprawie zaliczenia dokonanych przez stronę w dniach: 6, 10 i 18 lipca oraz 5 sierpnia 2014 r. wpłat w łącznej kwocie: 242.000 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz odsetek od tej zaległości. Podstawowy zarzut skargi odnosi się do tej części rozstrzygnięcia, która dotyczy zarachowania części wpłaconych przez Spółkę kwot - na odsetki za zwłokę. Według skarżącej Spółki, zarachowanie wpłat przed rozpoznaniem wniosku strony i wydaniem decyzji w sprawie odroczenia terminu zapłaty podatku za maj 2014 r., z pominięciem skutków toczącego się postępowania, skutkowało nienależnym zaliczeniem części wpłaconych kwot na odsetki.

Na wstępie należy zastrzec, że przedmiotem skargi jest jedynie postanowienie o zaliczeniu dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Sąd musi zatem ocenić, czy wpłaty dokonane przez podatnika po terminie płatności podatku VAT za maj 2014 r. zasadnie zostały w części zarachowane przez organ na odsetki za zwłokę. Spółka domagała się aby organ w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłat na zaległość w podatku VAT za maj 2014 r., uwzględnił skutki (odrębnego) postępowania w sprawie odroczenia terminu zapłaty podatku. Podkreślić zatem należy, że sprawa odroczenia terminu zapłaty podatku za maj 2014 r. i skutków wynikających z tej decyzji była przedmiotem odrębnego postępowania i odrębnej oceny Sądu. Sąd nie bada więc w ramach tego postępowania prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w zakresie rozpoznania wniosku Spółki o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

O odrębności tych postępowań świadczą - charakter, forma i odrębna podstawa prawna podjętych przez organ rozstrzygnięć. Zaliczenie wpłat następuje z urzędu w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że postanowienia "o zarachowaniu" nie mają charakteru merytorycznego ale są wyrazem czynności o charakterze materialno – technicznym, informującym podatnika o tym, jak organ zaliczył wpłacone przez niego kwoty. Natomiast zasadniczo różne od niego jest - postępowanie o odroczenie terminu zapłaty podatku. Wszczynane jest wnioskiem podatnika i rozstrzygane w formie decyzji wydawanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 1 OP. Odrębnie należy też oceniać skutki, jakie rozstrzygnięcia te wywołują w sferze praw podatnika i przysługujących stronie środków zaskarżenia. Należy zatem podkreślić, że są to dwa różne postępowania, dwa różne rozstrzygnięcia i wynikające z nich dla podatnika skutki, muszą być oceniane odrębnie. Uwagi te były konieczne, ponieważ zarzuty jakie podniesione zostały w skardze na postanowienie o zarachowaniu odnoszą się w istocie do decyzji w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku i okresów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, będących następstwem doręczenia decyzji w sprawie odroczenia, po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania o ulgę (§ 10 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, (...).

Podkreślić zatem należy, że przedmiotem dokonywanej przez Sąd oceny legalności jest (w tym postępowaniu) jedynie zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika DUS z dnia [...] w sprawie zaliczenia wpłat z dnia: 9, 10 i 18 lipca 2014 r. oraz 5 sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie 242.000 zł na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę - z tytułu podatku VAT za maj 2014 r., nie zaś decyzja Naczelnika DUS we W. z dnia [...] odmawiająca odroczenia terminu zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Koncentrując się na przedmiocie zaskarżenia - oceny jego legalności należy dokonać w świetle przepisów, które miały zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 OP, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 OP. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4). W świetle art. 55 § 2 OP,. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie kwestionuje prawidłowość rozrachowania wpłat (dokonanych w dniach: 9,10 i 18 lipca oraz 5 sierpnia 2014 r.) na należność główną i odsetki za zwłokę. Zdaniem Skarżącej, nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę za okres od upływu terminu płatności zobowiązania, na poczet których dokonano zaliczenia do dnia dokonania przez Spółkę wpłat na poczet tego zobowiązania. Należy jednocześnie przypomnieć, że organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłat, na dzień dokonania ich faktycznej wpłaty. Skarżąca, powołując się na przepis § 10 ust. 2 Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę wiąże z wydaniem przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w dniu [...] decyzji odmawiającej odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...], z uwagi na brak przedmiotu postępowania, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia Spółce terminu płatności podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Dopiero po określeniu decyzją z dnia [...] zobowiązania podatkowego za maj 2014 r. w kwocie 243.420 zł i rozpoznaniu wniosku Spółki (z dnia 10.12.2014 r.) o wznowienie postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za maj 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] uchylił w całości postanowienie organu I instancji z [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W wyniku rozpoznania wniosku organ I instancji decyzją z [...] odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Skoro zatem w dacie dokonanych przez podatnika wpłat (9, 10 i 18 lipca oraz 5 sierpnia 2014 r.) ani w dacie wydania postanowienia organu o zarachowaniu – [...] - nie było decyzji ulgowej ani nie upłynął 2 miesięczny termin do jej wydania, to nie istniała żadna przesłanka aby organ wydając w sprawie materialno – techniczne postanowienia o zaliczeniu, odstąpił od rozrachowania wpłaconych przez podatnika kwot na należność główną i odsetki od zaległości jak nakazuje to przepis art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 OP. Podkreślić przy tym należy, że dokonane przez spółkę wpłaty oraz zaliczona na zaległość za maj 2014 r. nadpłata w podatku VAT za lipiec 2014r. - wygasiły w całości zaległość w podatku VAT za maj 2014 r. z datą rzeczywistych wpłat, to po tym terminie nie biegły już żadne odsetki, których wyłączenie miałoby nastąpić z uwagi na niewydanie decyzji ulgowej, której termin załatwienia przypadał na 16 września 2015 r. (uwzględniając okres opóźnienia spowodowanego złożeniem przez stronę niekompletnego wniosku).

Ponadto, okoliczności odnoszące się do skutków podatkowych decyzji ulgowej (w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty podatku (art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 2 OP), w tym w zakresie przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych doręczeniem decyzji ulgowej po upływie 2 miesięcy (§ 10 rozporządzenia RM w sprawie naliczania odsetek ...) wykraczają poza zakres zaskarżonego postanowienia, nie mogą zatem być przedmiotem oceny Sądu w objętym sporem postępowaniu, dotyczącym oceny legalności postanowień w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości - art. 62 § 4 OP.

Bezzasadny jest zatem zarzut skargi wywodzony z naruszenia § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...) poprzez niezastosowanie tego przepisu. Wydany na podstawie delegacji z art. 58 OP przepis § 10 ww. rozporządzenia - jednoznacznie odnosi się wyłącznie do decyzji odmawiających odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zaległości podatkowych, zatem zarzut naruszenia wskazanego przepisu może dotyczyć jedynie decyzji, do której norma ta ma zastosowanie. Skoro postanowienie o zaliczeniu nie rozstrzyga kwestii merytorycznych a jedynie monitoruje i aktualizuje stan zaległości podatnika na dzień wydania postanowienia, to oceny skutków innego (niezakończonego) postępowania (w sprawie odroczenia terminu płatności) nie można odnosić do postanowienia o zaliczeniu dokonanych przez podatnika wpłat. Zatem zarzut ten należy ocenić jako bezpodstawny.

Zarzutu naruszenia § 10 ww. rozporządzenia nie można też uwzględnić z uwagi na regulację art. 53 § 1, § 3 i § 4 OP. Wskazane przepisy określają zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Istnienie zaległości determinuje więc naliczenie odsetek. Skoro nie ulega wątpliwości, że na dzień dokonania wpłat istniała zaległość podatkowa za maj 2014 r. i w dacie wydania postanowienia o zarachowaniu nie było podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, to organ podatkowy (zgodnie z art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 OP) obowiązany był - tak jak to uczynił -rozrachować wpłacone kwoty odpowiednio na należność główną i odsetki za zwłokę od zaległości.

Zgodnie z art. 62 § 1 OP, jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

W niniejszej sprawie Spółka wskazała takie zobowiązanie, tj. wpłaty dokonane w dniach: 9 lipca 2104 r. w kwocie 30.000 zł, 10 lipca 2014 r. w kwocie 50.000 zł, 18 lipca 2014 r. w kwocie 50.000 zł i 5 sierpnia 2014 r. w kwocie 112.000 zł miały być zaliczone na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Ponieważ Spółka złożyła deklarację, w której wykazała: zerowe dostawy, zerowe nabycia, zerowy podatek należny do zapłaty i zerową kwotę do zwrotu i wnioskowała o dokonanie rozliczenia przez organ podatkowy, to do czasu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie było możliwe ani zaliczenie kwot wpłaconych tytułem tego podatku, ani prowadzenie postępowania odnośnie odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zarówno bowiem w przypadku zaliczenia wpłaty jak i odroczenie terminu płatności podatku na wniosek strony zobowiązanie podatkowe musi być skonkretyzowane, tj. musi być określony przez podatnika lub przez organ podatkowy fakt istnienia zobowiązania podatkowego i jego wysokość.

Oznacza to, że rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia wpłat stało się możliwe dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Rozstrzygniecie wniosku strony o wznowienie postępowania w sprawie z wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. możliwe zaś stało się dopiero po wydaniu decyzji w zakresie rozliczenia tego podatku przez organ I instancji. Błędnie zatem Skarżąca przyjmuje jako okres rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności podatku okres od daty jego złożenia, wówczas bowiem organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Co oznacza, że postępowanie w tym zakresie nie toczyło się. Rozpoznanie wniosku strony o odroczenie terminu płatności, wówczas jako odroczenie zaległości podatkowej, umożliwiło dopiero orzeczenie w trybie wznowienia postępowania i uzupełnienie przez Spółkę wniosku w taki sposób, aby spełniał wymogi formalne, co nastąpiło w dniu 16 lipca 2015 r. Termin, o jaki mowa w § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, zdaniem Sądu, należy liczyć od dnia uzupełnienia wniosku, co oznacza, że termin ten nie został przekroczony, gdyż decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego odmawiająca odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej za maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę została wydana [...]. W niniejszej sprawie nie przekroczono wskazanego w § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia terminu, a dokonane w ww. dniach wpłaty zaliczono, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4, art. 53 § 1 i § 4 OP na poczet zaległego zobowiązania Spółki za maj 2014 r.

W niniejszej sprawie odnośnie terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe, należy wskazać na przepis art. 139 OP. Do terminów określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa na dokonanie określonej czynności, okresów zawieszenia oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W niniejszej sprawie przyczyny opóźnień spowodowane z winy strony to:

- złożenie deklaracji, w której, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie wykazano dostaw, nabycia, kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo wynikającego z przepisów prawa obowiązku samoobliczenia podatku, co uniemożliwiło zarówno zaliczenie wpłat jak i merytoryczne orzeczenia co do odroczenia terminu płatności podatku;

- braki formalne wniosku o odroczenie terminu płatności podatku.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, Skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na przekroczenie terminu rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania za maj 2014 r., jako uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku do dnia doręczenia decyzji odmawiającej odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Wbrew zarzutom skargi, złożenie wniosku o odroczenie zapłaty podatku nie skutkowało niepowstaniem zaległości w terminie płatności podatku. Zobowiązanie, określone decyzją organu (nieuregulowane w terminie), z dniem płatności przerodziło się z mocy prawa w zaległość podatkową i okoliczność tę musiał uwzględnić organ I instancji dokonując zaliczenia wpłaconych kwot na zaległość i odsetki. Nie można zatem zarzucać wadliwości postanowieniu o zaliczeniu, wywodząc jego wadliwość z decyzji ulgowej w sprawie odroczenia terminu zapłaty podatku, co do której organ procedował odrębnie i wynikające z niej dla podatnika skutki (w tym w zakresie okresów bezodsetkowych) organ mógł ewentualnie uwzględnić po jego zakończeniu. Zgodne z prawem działanie organu czyni zarzut skargi dotyczący naruszenia § 10 ww. rozporządzenia całkowicie niezasadnym.

Podobnie należy ocenić zarzuty procesowe – odwołujące się do naruszenia wynikających z art. 120 ,art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Dokonując zaliczenia wpłaconych kwot zgodnie z dyspozycją obowiązujących w tym zakresie przepisów (art. 62 § 4 w związku z art. 55 §2 OP) organ działał zgodnie z prawem (art. 120 OP). Postępowanie prowadzone było z udziałem strony a organ działał niezwłocznie informując podatnika o zaliczeniu wpłacanych przez Spółkę kwot w przewidzianej prawem formie. Nie ma też podstaw do uznania zarzutu o niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego (art. art. 122 i art. 187 § 1 OP). Postanowienia zawierające wszystkie niezbędne elementy rozstrzygnięcia doręczano stronie z pouczeniem o terminie i środkach zaskarżenia. Takie działanie nie podważa zarzucanego w skardze zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP), stąd Sąd również ten zarzut uznał za niezasadny.

W konsekwencji więc, utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postanowienia Naczelnika DUS z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat w kwocie 242.000 zł na należność główną i odsetki za zwłokę - nie narusza przepisów art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 OP. Zasadnie zatem – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 OP – organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie o zarachowaniu dokonanych wpłat na zaległości w podatku VAT za maj 2014 r.

Mając na uwadze powyższe - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U . z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę jako bezzasadną.