Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 413/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 892/12 w sprawie ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Po 892/12 oddalił skargę K.G. Przedsiębiorstwa P. –H. –U. "G. " na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. , decyzją z dnia [...] r., nr [...] , skierowaną do K.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "G.", stwierdził powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara o nr nadwozia: [...] rok produkcji [...] i określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł oraz stawkę podatkową 18,6 %.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara o nr nadwozia [...] rok produkcji [...], gdyż w tej sprawie nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy [...] i nie wpłacono należnej akcyzy.

Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego (karta informacyjna pojazdu, wniosek o rejestrację, belgijski dowód rejestracyjny, faktura nabycia, faktura sprzedaży na terenie kraju, oświadczenie wprowadzającego pojazd na rynek krajowy, dokumentacja fotograficzna, pomiar pojazdu wykonanych przez obecnego właściciela oraz informacja przedstawiciela firmy Nissan na Polskę) organ podatkowy ustalił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Navara jest pojazdem typu pickup. Pojazd posiada dwie osie, pięć miejsc siedzących (włączając miejsce dla kierowcy). Z wyceny dokonanej w systemie E. wynika, że samochód o nr nadwozia [...] posiada typowe standardowe wyposażenie pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, czyli między innymi 4/5 zagłówki, system hamulcowy ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i pasażera, system wspomagania nagłego hamowania, system elektronicznego rozdziału siły hamowania, elektrycznie podnoszone szyby (przód i tył kabiny pasażerskiej), immobilizer, instalacje radiową uchwyty na kubki (przód i tył kabiny pasażerskiej), centralny zamek, uchwyt [...] do instalacji fotelika dziecięcego. Przedmiotowy pojazd jest homologowany w kategorii N1 (ciężarowe). Zdaniem organu cechy konstrukcyjne pojazdu uniemożliwiają jego klasyfikację do pozycji 8704 i przesądzają o jego klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Nadto homologacja ciężarowa N1 nie miała wpływu na klasyfikację taryfową pojazdu. Prawo o ruchu drogowym reguluje bowiem sprawy dotyczące ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Oznacza to, że uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, a także analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, czy też rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako samochodu ciężarowego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704. Organ określił zobowiązanie podatkowe w decyzji uznając, że sporny samochód należy klasyfikować do pozycji 8703 (samochody osobowe).

Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w P. , decyzją z dnia [...] roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego.

Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd to samochód typu pickup, który składa się z dwóch części, tj. zamkniętej czterodrzwiowej kabiny pasażerskiej przeznaczonej dla 5 osób oraz zamkniętej części ładunkowej z tylnymi drzwiami. Wnętrze kabiny pasażerskiej wykończone jest w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Pojazd posiada: dwa rzędy siedzeń (2 fotele z przodu pojazdu oraz trzyosobowa tylna kanapa z oparciem, zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa), okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz czworo drzwi z oknami. Szyby są podnoszone elektrycznie. Kabina od wewnątrz oraz drzwi od wewnątrz pokryte są tapicerką, a podłoga i podsufitka wykładziną. Dopuszczalna ładowność pojazdu to 605kg. Rozstaw osi pojazdu wynosi 3200 mm, a wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej to 1511mm. W belgijskim dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako " [...] ", a w zaświadczeniu o badaniu technicznym, załącznikach do tego badania i krajowych dokumentach rejestracyjnych jako pojazd ciężarowy. Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy rozstrzyga jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że rodzaj i sposób wyposażenia kabiny pasażerskiej (tapicerka drzwiowa, wykładzina podłogowa i sufitowa, elektrycznie podnoszone szyby, popielniczki) świadczy o tym, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sporny pojazd, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie spełnia warunku uzasadniającego jego klasyfikację do kodu CN 8704. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi przestrzeni do transportu towarów nie jest większą niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, jednocześnie pojazd nie posiada więcej niż dwie osie. Organ wyjaśnił, że odzwierciedlenie prawidłowości przyjętego stanowiska znajduje się w wiążących informacjach taryfowych WIT (BIT) nr [...] z dnia [...] roku oraz [...] z dnia [...] roku. Wynika z nich bowiem, że pojazdy Nissan Navara (duble-cab) należy klasyfikować do pozycji 8703 (samochody osobowe).

Organ wyjaśnił również, że nie kwestionuje zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Jednak dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże czynnikami decydującymi o klasyfikacji wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które także ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakie muszą spełniać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są natomiast postanowienia dotyczące nomenklatury scalonej, nawet wówczas, gdyby towary były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców.

K. G., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że ocena stanu faktycznego, jak i procedowanie w sprawie zakończone wydaniem skarżonej decyzji, odbyło się z obrazą art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę, stwierdzając, że kontrolowana decyzja administracyjna jest zgodna z prawem.

Sąd wskazał, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Nissan Navara, który jest pojazdem typu pickup. Pojazd posiada dwie osie, zamkniętą czterodrzwiową kabinę pasażerską przeznaczoną dla 5 osób (okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz czworo drzwi z oknami) oraz odrębną i zamkniętą część ładunkową z tylnymi drzwiami. W kabinie pasażerskiej znajdują się dwa rzędy siedzeń (2 fotele z przodu pojazdu oraz trzyosobowa tylna kanapa z oparciem, zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa). Kabina pasażerska oraz drzwi od wewnątrz pokryte są tapicerką, a podłoga i podsufitka wykładziną. Pojazd wyposażony jest w system hamulcowy ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i pasażera, system wspomagania nagłego hamowania, system elektronicznego rozdziału siły hamowania, elektrycznie podnoszone szyby (przód i tył kabiny pasażerskiej), immobilizer, instalacje radiową uchwyty na kubki (przód i tył kabiny pasażerskiej), centralny zamek, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego. Rozstaw osi spornego pojazdu wynosi 3200mm, a długość skrzyni ładunkowej to 1511 mm (zatem długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% rozstawu osi, tj. 1600 mm). Przedmiotowy pojazd jest homologowany w kategorii N1.

Sąd zwrócił uwagę, że strona nie przedłożyła dowodu urzędowego, z którego wynikałoby, że sporny pojazd, w Polsce lub w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, został sklasyfikowany do kodu 8704 Nomenklatury Scalonej. Przesłanki klasyfikacji taryfowej pojazdów są niezależne od warunków klasyfikacji rejestracyjnej pojazdów. Sąd podkreślił, że klasyfikacja taryfowa nie podważa klasyfikacji rejestracyjnej i na odwrót, są to odrębne akty klasyfikacji prawnej tych samych przedmiotów. Dopuszczalna prawnie jest odmienna klasyfikacja na gruncie przepisów dotyczących rejestracji pojazdów oraz na gruncie przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej, a to z tego względu, iż kryteria klasyfikacyjne tych dwóch aktów są odmienne. Dokumentem urzędowym dotyczącym klasyfikacji taryfowej wyrobu nie jest ani dowód rejestracyjny samochodu (zagraniczny, czy tez krajowy), ani dokument przegląd technicznego, ani akt homologacji pojazdu.

Zdaniem Sądu, organy celne prawidłowo przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym są samochody osobowe wedle kryteriów klasyfikacyjnych określonych systemem klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Organy celne prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego przyjmując, że sporny pojazd, pomimo posiadania homologacji ciężarowej N1 w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, został konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewożenia osób. Akt homologacji nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego samochodu, gdyż wskazany akt stwierdza status spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Sąd wskazał, że różnica pomiędzy pozycją 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, jak samochodami wyścigowymi) a pozycją 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów) uwidacznia się w tym, że o pojazdach klasyfikowanych do pozycji 8704 nie można orzec, że ich konstrukcja została przeznaczona do przewożenia osób. Z kolei pozycja 8703 obejmuje tzw. samochody osobowo-bagażowe, czyli samochody, których cechy konstrukcyjne wskazują na ich przeznaczenie zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. Samochodem kwalifikowanym do pozycji 8073 można więc przewozić również towary, nawet w znacznej ilości, jednak zasadniczo pojazd służy do przewozu osób. Warunkiem przesądzającym o klasyfikacji taryfowej samochodu są zatem ustalenia, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu przeprowadzone na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, że w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy zaktualizowały się przesłanki do zastosowania dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego dla samochodów typu pick-up, czyli porównania długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu. Zarówno dane producenta, jak i wynik pomiaru dokonane przez obecnego właściciela pojazdu potwierdzają, że maksymalna długość skrzyni ładunkowej spornego pojazdu jest mniejsza niż połowa długości rozstawu jego osi. W tej sytuacji wykluczona jest możliwość zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji 8704. W ocenie Sądu organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu strony skarżącej złożył doradca podatkowy J.Ch., zarzucając Sądowi naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem WSA w P. uznał naruszenie przez organ celny art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jako działanie zgodne z prawem, kiedy w rzeczywistości przepisy dotyczące klasyfikacji towaru do kodu CN, w tym stosowanie Not Wyjaśniających i Ogólnych Reguł Interpretacji, zostały zastosowane niezgodnie z prawem i w sposób wybiórczy;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 p.p.s.a pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 180, 187 i 194 Ordynacji podatkowej, zaś to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Kasator sformułował zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.a., jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. w związku art. 122, art 180, art 187 i art 194 Ordynacji podatkowej.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Formując zarzuty naruszenia przepisów postępowania kasator wskazał przepisy procedury sądowoadministracyjnej (art. art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz przepisy regulujące postępowanie podatkowe ( art. 122, art 180, art 187 i 194 ustawy – Ordynacja podatkowa). Niektóre ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składają się z niejednokrotnej jednostki redakcyjnej (art. 180, art. 187, art. 194 ), jednakże autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona. Ponadto, nie wykazał, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy - uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zostało zbudowane na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów. Tymczasem o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Jednakże, mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny tych zarzutów.

Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej wypada na wstępie zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów typu pickup. Można więc rzecz, że w tej materii mamy do czynienia z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1358/12; publ. https://cbois.nsa.gov.pl).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ), znajdująca zastosowanie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.), zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd I instancji wskazał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, uwzględniając rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki Nissan Navara do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd I instancji odwołując się do stanowiska Dyrektora Izby Celnej w P., podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu i wskazał, że za pozbawione prawnego znaczenia uznać należało dokumenty powołane przez skarżącego ( dowód rejestracyjny, świadectwo homologacyjne, pismo producenta pojazdu), z których wynika, że sporny pojazd jest uznawany za samochód ciężarowy. O tym czy pojazd jest wyrobem akcyzowym decydują wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

Kasator zarzucił Sądowi I instancji wadliwą kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W szczególności wadliwe ustalenia stanu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan, gdy chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywał, iż jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy, jak niezasadnie przyjęły to organy podatkowe, i których stanowisko w tym względzie niezasadnie uznane zostało przez Sąd I instancji za prawidłowe.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przywołany przepis, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r, sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tylko tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że nie realizuje ono w dostatecznym stopniu funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu w kwestionowanym zakresie. Argumentacja Sądu I instancji jest jasna, czytelna i wymowna.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku - abstrahując od kwestii jego warstwy faktycznej, w której gdy uwzględnić zarówno część sprawozdawczą, jak i analityczną, przedstawione zostały istotne w sprawie fakty oraz okoliczności przyjęte za podstawę wyrokowania w sprawie - w zakresie odnoszącym się do jego warstwy prawnej istotnie świadczy o tym, że charakteryzuje się ono pewnego rodzaju deficytem. Nie jest on jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, na tyle wysoki, aby rzeczywiście można było twierdzić, że tego rodzaju uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zwłaszcza ten, który odnosił się do wykazania przyczyn akceptacji ustaleń faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia, bowiem prawidłowość tych ustaleń nie została skutecznie podważona.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji - jak ujął to autor skargi kasacyjnej -"nie dopatrzył się" uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze, a mianowicie naruszenia przepisów art. 122, art 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej, co polegać miało na niepodjęciu przez organy podatkowe niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzeniu w sposób dostateczny materiału dowodowego i "odrzuceniu" dokumentów urzędowych, jakim są dowód rejestracyjny i świadectwo homologacyjne spornego samochodu.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód Nissan Navara w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości, takie jak pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Jednocześnie z danych technicznych pojazdu wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi (wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu ładunków 1511 mm jest mniejszą niż 50% długości rozstawu osi 1475 mm).

Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował - w świetle art. 3 ust. 2 u.p.a. - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Nissan Navara do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł wyłącznie na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11 opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I GSK 652/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."

Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 Ordynacji stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, iżby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym.

W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.

W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r., C- 486/06 . Wyrok ten Trybunał Sprawiedliwości wydał w trybie art. 234 TWE (tzw. pytań prejudycjalnych). Orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym w sprawie (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145.07, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt 411/04, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 354/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl). W tym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m.in. materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.

Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa jest zatem konkluzja, że nie wykazano dostatecznie, że samochody nie były samochodami osobowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Co do eksponowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu o nieuwzględnieniu kryterium ładowności tzn. stosunku masy przewożonego ładunku do masy przypadającej na przewożone osoby wskazać należy, iż ta przesłanka wynikała z decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynikało, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Jednakże powyższe kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do WTC). Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup. Zgodnie z przywołaną wyżej zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, że przy klasyfikacji pickupów istotne znaczenie posiada kryterium odnoszące się do porównania długości przestrzeni towarowej do długości rozstawu osi w pojeździe. Do pozycji 8704 mogą być kwalifikowane takie pojazdy typu pickup, w których maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawi osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie ( por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1454/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1351/13, opubl. http://cbois.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania przedstawione w powołanych wyżej wyrokach.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji kiedy skarżący jej nie przytacza poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi o błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego przepisu prawa winien zaprezentować jaka winna być prawidłowa jego wykładnia. Dodać też należy, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować.

Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" i uznanie działania organów celnych jako działania zgodnego z prawem, że pojazd stanowiący przedmiot postępowania dla potrzeb podatku akcyzowego należy kwalifikować jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w istocie jest zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania poprzez wyrażenie przez wojewódzki sąd administracyjny stanowiska, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że sporny samochód Nissan Navara winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego.

Powołanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymaga przejrzystego i jasnego uzasadnienia. Tymczasem skarżący zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego nie sprecyzował i nie uzasadnił postaci naruszenia prawa materialnego, nie wskazał na czym polegało mylne zrozumienie jego treści, mylne odczytanie i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, nie wskazał dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia normy prawnej.

Kasator nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z całą pewnością bowiem, jak wyżej już to podkreślono i wyjaśniono, za argument tego rodzaju nie może być uznana okoliczność zarejestrowania samochodu, jako pojazd ciężarowy.

Skoro skarga kasacyjna w zakresie uzasadnienia zawiera braki w omawianym zakresie, to powoduje że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.