Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 495/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: IX - XII 2001 r., I - XII 2002 r., III, V - VIII, X - XII 2003 r., IV - X, XII 2004 r. I - III, V - IX 2005 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: IX-XII 2001 r., I-XII 2002 r., III, V-VIII, X-XII 2003 r., IV-X, XII 2004 r., I-III, V-IX 2005 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy J. B. w dniu 20 lipca 2001 r. rozpoczął prowadzenie działalność gospodarczej, której przedmiotem pozostawała sprzedaż biletów parkingowych, na parkingach położonych na terenie miasta Z., dokonywana w oparciu o zawartą w tym dniu, na okres od 20 lipca 2001 r. do 3 marca 2004 r. umowę z Zarządem Dróg Grodzkich. W dniu 24 lutego 2004 r. zawarto kolejną umowę w tym przedmiocie, która weszła w życie z datą rozwiązania poprzedniej umowy.

Zgodnie z § 2 i § 3 umowy z dnia 20 lipca 2001 r. /umowa - k.73 akt podatkowych/ podatnik zobowiązywał się do sprzedaży biletów parkingowych podmiotom korzystającym z płatnych parkingów położonych na terenie miasta Z., a Zarząd Dróg Grodzkich zobowiązywał się do sprzedaży tych biletów podatnikowi po cenie wynoszącej 75 % ich wartości nominalnej, a skarżący zobowiązał się do sprzedaży tych biletów za cenę nie wyższą, niż wartość nominalna uwidoczniona na bilecie /§ 3 i § 4 umowy/. Jak ustalono zapłata za zakupione bilety winna nastąpić do dnia zakupu nowej partii, nie później jednak niż w ciągu 1 miesiąca od dnia zakupu /§ 2 ust. 3 umowy/. Aneksem do tej umowy /k.71 akt podatkowych/ postanowiono, że od 7 stycznia 2002 r. ustala się cenę biletu parkingowego brutto na 70 % nominalnej jego wartości. Stosownie zaś do uregulowań umowy z dnia 24 lutego 2004 r. /k. 5 akt podatkowych/ cena biletów sprzedawanych podatnikowi przez Zarząd Dróg Grodzkich stanowiła ich wartość nominalną, a zapłata miała następować w terminie do dnia zakupu nowej partii, lecz nie później niż w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury przez sprzedawcę /§ 2 i § 3 umowy/. Wynagrodzenie ustalano natomiast w wysokości 30 % kwoty, którą podatnik wpłacał na rachunek Zarządu Dróg tytułem zakupionych biletów /§ 6 umowy/.

Podatnik przed dokonaniem pierwszej sprzedaży, w dniu 9 sierpnia 2001 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

Oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny organ podatkowy I instancji, w oparciu o dyspozycję. art. 14 ust.1 pkt 1, ust. 4 pkt 2, ust. 5, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 16 ust.1 pkt 2 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, a także art. 113 ust. 1, ust.11 i art. 30 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ uznał, iż J. B. w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych wykonywał na rzecz Zarządu Dróg Grodzkich usługę związaną z pobieraniem opłat parkingowych otrzymując przy tym wynagrodzenie w wysokości, początkowo 25 % od wartości nominalnej sprzedanych biletów, a następnie w wysokości 30 %. Stąd, zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dla określenia daty przekroczenia przez podatnika kwoty powodującej utratę zwolnienia podmiotowego stanowiła 30 –krotność uzyskiwanego wynagrodzenia.

Wobec powyższego stwierdzając, że utrata zwolnienia w przypadku skarżącego nastąpiła w miesiącu wrześniu 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2006 r. dokonał J. B. rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień-grudzień 2001 r., styczeń-grudzień 2002 r., marzec, maj-sierpień i październik-grudzień 2003 r., kwiecień-październik i grudzień 2004 r. oraz za styczeń-marzec, maj-wrzesień2005 r.

Wnosząc odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej J. B. zarzucił organowi podatkowemu bezzasadne przyjęcie, iż uzyskiwane przez podatnika wynagrodzenie pozostawało w związku z działalnością o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., oraz że wykonywane przez niego czynności /sprzedaż biletów parkingowych/ stanowiły jedynie czynność techniczną, w sytuacji, gdy w istocie wykonywał on zwykłą działalność gospodarczą polegającą na zakupie, a następnie sprzedaży biletów parkingowych. Ponadto zarzucił, iż składane przez niego od 2001 r. w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe na podatek dochodowy nie były kwestionowane, tym samym niezrozumiałym jest ustalenie po pięciu latach od pierwszego rozliczenia, iż od miesiąc września 2001 r. był on czynnym podatnikiem podatku VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków nim zawartych, uznając rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe.

Wyjaśnił, iż stosownie do przepisu art. 199a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe należy wywieść z tej ukrytej czynności.

Dokonując oceny umów zawartych pomiędzy skarżącym a Zarządem Dróg Grodzkich Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że do obowiązków skarżącego należało wprawdzie dokonywanie sprzedaży biletów parkingowych podmiotom korzystającym z płatnych parkingów położonych na terenie miasta Z., we własnym imieniu i na własny rachunek /w ramach prowadzonej działalności gospodarczej/, to wskazać należy, iż opłaty parkingowe stanowią dochód publiczny w rozumieniu art. 3 ust.2 pkt 2a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /tekst, jed. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm./ , a więc jako świadczenie publicznoprawne są przymusowe i bezzwrotne.

Z uwagi na powyższe, czynności polegające na pobieraniu opłat parkingowych /a więc należności publicznoprawnych/ ustalonych w oparciu o przepisy prawa miejscowego /uchwała Rady Miasta /, w ocenie organów podatkowych, należy uznać za usługi inkasa należności przysługujących Zarządowi Dróg Grodzkich, a sam fakt powierzenia skarżącemu - w drodze umowy cywilnoprawnej - poboru tych opłat w wyznaczonych sferach parkowania nie może prowadzi do zmiany samego, publicznoprawnego charakteru tych opłat. Tym samym prawidłowo uznał organ podatkowy I instancji, iż bark podstaw do przyjęcia jakoby skarżący J. B. dokonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej sprzedaży towarów w postaci biletów parkingowych, gdyż w istocie pobranie przez skarżącego opłaty / należności publicznoprawnej/ i potwierdzenie tego faktu poprzez wydanie potwierdzenia zapłaty, czyli biletu parkingowego mającego wyłącznie wartość dowodową, stanowiło w istocie czynność techniczną, za której wykonanie przysługiwało stronie wynagrodzenie określone wskaźnikiem procentowym od ceny nominalnej tego biletu /początkowo 25 %, a następnie 30%/ .

Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, uwzględniając treść przepisów art. 14 ust. 4, ust. 6 w zw. z. art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., a także art. 14 ust. 7 tej ustawy za zasadne należy uznać stanowisko organu podatkowego I instancji, iż J. B. wykonywał czynności wymienione a art. 16 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy / czynności o podobnym charakterze do tych wynikających z umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa, komisu/, a tym samym przez wartość sprzedaży należało rozumieć 30 - krotność uzyskiwanego przez niego wynagrodzenia, co zaskutkowało tym, że w miesiącu wrześniu 2001 r. stał się on czynnym podatnikiem podatku VAT. Wskazał też, iż twierdzenie skarżącego jakoby, przy sprzedaży większej partii biletów stosował on upusty cenowe nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Na koniec odnosząc się do zarzutu strony, co do nie kwestionowania przez organy podatkowe deklaracji podatkowych podatnika składanych od 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż brak wiedzy podatnika co do obowiązku rejestracyjnego i rozliczenia podatku od towarów i usług nie może stanowić podstawy zarzutu, co do tego, że to właśnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek informowania strony w odpowiednim terminie o przekroczeniu kwoty uprawniającej ją do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku. Obowiązek ten określają bowiem ustawy, z treścią których każdy obywatel może i powinien się zapoznać.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. B. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż dokonane przez organy podatkowe "przekwalifikowanie" charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i przyjęcie, że prowadził on działalności o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, powoduje, iż inaczej jest liczona kwota limitu uprawniającego do zwolnienia z tego podatku – co jest dla niego krzywdzące i niezgodne ze stanem faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Bezspornym jest, iż skarżący J. B. w latach 2001-2005 zawarł z Zarządem Dróg Grodzkich dwie umowy cywilnoprawne, przedmiotem których było określenie zasad i warunków na jakich skarżący miał prowadzić - na własny rachunek - sprzedaż jednorazowych biletów parkingowych osobom korzystającym z płatnych parkingów na ternie miasta Z.

Nie powinno też budzić wątpliwości, iż prawo podatkowe posiada swoją autonomię i szczególny przedmiot regulacji prawnej, co oznacza, że organy podatkowe mają nie tylko prawo ale wręcz obowiązek dokonać oceny skutków prawnych umowy cywilnoprawnej właśnie pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych.

Uprawnienie to daje organom podatkowym dyspozycja art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm./dodany z dniem 1 września 2005 r. – ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U Nr 143, poz.1199/.

W myśl tego artykułu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej /§ 1 i § 2/.

Dlatego też nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje ocena samego charakteru opłaty za postój pojazdu w wyznaczonej sferze parkowania, gdyż to właśnie charakteryzuje faktycznie wykonywane czynności przez skarżącego na podstawie wskazanych wyżej umów cywilnoprawnych i bez znaczenia przy tym pozostaje rodzaj działalności gospodarczej wskazanej w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

Prawidłowo organy podatkowe wywiodły, powołując się również na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego /patrz wyrok TK z dnia 10 grudnia 2002 r. , sygn. akt P 6/02, OTK-A z 2002 r., Nr 7, poz. 91 oraz wyrok NSA z dnia 10 lipca 2003 r., sygn., I SA/Wr 1975/02, OSP 2004/1/12/, że opłaty drogowe pobierane na podstawie art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz. U. Nr 14, poz. 60 ze zm./ są opłatami, które stanowią dochód publiczny w rozumieniu art. 3 ust. 4 pkt 2a w/w ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, a więc jako opłaty lokalne są świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym.

Oznacza to, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegające w istocie na pobraniu takiej opłaty, poprzez sprzedaż biletu parkingowego, stanowiącej dowód jej uiszczenia, nie stanowiły sprzedaży towarów / biletów parkingowych/, lecz stanowiły usługę inkasa należności publicznoprawnych przysługujących w tym przypadku Zarządowi Dróg Grodzkich. Jak wiadomo rolą inkasenta jest - za odpowiednim wynagrodzeniem -ułatwienie podatnikom wywiązania się nałożonych na nich przepisami prawa zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie za powyższą usługę skarżący otrzymywał wynagrodzenie początkowo w wysokości 25 %, a następnie 30 % od wartości nominalnej sprzedanych biletów parkingowych.

W tym stanie rzeczy za prawidłową należy uznać ocenę zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych pod względem prawnopodatkowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. - podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust 1 pkt 1 /- odpowiadającej kwocie 10.000 EURO - który z przyczyn wyżej wskazanych nie może mieć w sprawie niniejszej zastosowania/ lub w ust. 4, który stanowi, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2, przez wartość sprzedaży towarów określoną w ust. 1 pkt 1 rozumie się:

1) wartość sprzedanych towarów - u podatników dokonujących sprzedaży towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

2) 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług – w pozostałych przypadkach.

Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. /zd. drugie ust. 6/. Jak ustalono oświadczenie takie skarżący złożył w dniu 9 sierpnia 2001 r.

Dla porządku wskazać tylko należy, że przepis ten, co do zasady - podobnie jak i przepisy pozostałe, mające w sprawie zastosowanie - nie uległ zmianie, w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług /zmiana dotyczyła jedynie obowiązku złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia/ i znalazł on również swój odpowiednik w nowej ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. /art. 113 ust. 9 i ust. 8/.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 30 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. - podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi: dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie

usługi, zmniejszona o kwotę podatku /z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania/.

Mając więc na względzie powyższe przepisy, jak również treść art. 14 ust.7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 113 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prawidłowo ograny podatkowe ustaliły i wywiodły, że kwotę do której przysługiwało zwolnienie przekroczono we wrześniu 2001 r. i od tego okresu powstał obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto bezpodstawne pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony oraz nie złożenie w odpowiednim terminie deklaracji VAT-7 jak też nie wpłacenie podatku za okresy objęte kontrolą podatkową skutkować musiało określeniem zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Tym samym stwierdzając, ż zaskarżona decyzja prawa nie narusza, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.