Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1195/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 i art. 191 w zw. z art. 121 par. 1 i art. 124 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1195/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Julia Mejer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 czerwca 2021 r., nr 1201-IOP1-2.4102.7.2020.37, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 14 583 zł (czternaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt trzy złote).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu decyzją z dnia 13.12.2016 r. Nr 1218-PP1.4200.1.4.2016.3 ustalił wobec J. D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r.

Organ I instancji ustalił, że Skarżący w 2011 roku poniósł wydatki, nabywając środki trwałe do firmy na łączną kwotę brutto 1.162.527 zł, z czego po uwzględnieniu korekty podatku naliczonego od środków trwałych zakupionych za granicą, faktyczne wydatki na środki trwałe w ujęciu kasowym wyniosły 1.070.310 zł. Powyższe wydatki zostały powiększone o: wykazane w zeznaniu PIT-36L koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 2.900.812,04 zł, zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 2.701,66 zł, zapłacone składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 2.506,30 zł, wpłaty podatku VAT z deklaracji VAT-7 w kwocie 118.399 zł, zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika (ZUS) w kwocie 1.400 zł. Łączna kwota wydatków wyniosła 4.703.522 zł.

Natomiast po stronie przychodów wykazano: przychody netto z działalności gospodarczej (2.923.933;72 zł), podatek należny VAT z tytułu dokonanych dostaw towarów i usług (651.019 zł), sumę dokonanych na rzecz podatnika zwrotów podatku VAT (82.043 zł), przychody z zasiłku chorobowego ZUS (7.784,80zł), nadpłatę z podatku dochodowego od osób fizycznych z roku poprzedniego (556 zł). Łączna kwota przychodów wynosiła 3.665.336,52 zł, co oznacza, że w przypadku Skarżącego wystąpiła nadwyżka kwoty poniesionych wydatków nad przychodami w wysokości 1.038.185,48 zł.

W efekcie organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r. wg stawki 75 % w kwocie 825.426 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie :

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w pomijaniu dowodów zgłoszonych przez podatnika oraz wskazanych przez podatnika okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny,

- art. 165 § 3 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie jej nieważności.

W ocenie Skarżącego decyzja organu I instancji zawierała błędy i nieprawidłowości - w szczególności:

- błędnie wykazano poziom wydatków w 2011r., w decyzji podsumowano wydatki za 2011r. na kwotę 4.703.522,00 zł rażąco je zawyżając. Według decyzji suma wszystkich wydatków wynosi 4.703.522,00 zł, a w rzeczywistości suma tych wydatków wynosi 4.005.841,89 zł. Kwotę przychodów uzyskanych w 2011r. podsumowano już prawidłowo wykazując, że wynosiła ona 3.665.336,52 zł. W konsekwencji błędnie wyliczono nadwyżkę poniesionych wydatków nad pobranymi do analizy przychodami, ustalając ją błędnie na kwotę 1.038.185,48 zł.

Zdaniem Skarżącego do nieprawidłowości stwierdzonych w wyliczeniu należały między innymi:

- w rozliczeniu za 2007r. (i w latach wcześniejszych) nie uwzględniono przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych. W dalszych latach tj. 2008, 2009 oraz 2010 przychody te prawidłowo uwzględniono. W 2007r. wysokość amortyzacji wyniosła 70.000,00 zł;

- znacząco zawyżono koszty utrzymania rodziny, ustalając je w kwotach miesięcznie: w 2007r. w wysokości 3.281,43 zł, w 2008r. w wysokości 3.579,00 zł, w 2009r. w wysokości 3.624,24 zł, w 2010r. w wysokości 3.620,73 zł. W latach 2009 i 2010 Skarżący miał mieszkać sam i koszty jego utrzymania nie wynosiły 3.620,00 zł. Zaznaczył też, iż podczas przesłuchania zeznał, iż jego koszty utrzymania wynoszą średnio ok.1.000.00 zł miesięcznie;

- w tabelach przedstawionych w decyzji za lata od 2009r. do 2010r. uwzględniono miesięczne spłaty dokonane przez Skarżącego począwszy od lutego 2009r. do grudnia 2010r. Błędnie więc przyjęto, że spłacał raty do końca 2010r.;

- błędnie przyjęto po stronie przychodów w 2008r. kwotę 88.428,00 zł będącą równowartością kwoty 30.000,00 USD otrzymaną jako pożyczkę od swojej siostry. Kwota ta została Skarżącemu faktycznie przekazana w grudniu 2008r., jednakże nie została ona wtedy wydatkowana lecz zdeponowana w domu z przeznaczeniem na przyszłe wydatki.

Identyczna sytuacja miała miejsce z pożyczką udzieloną mu przez siostrę w 2009r. w wysokości 100.000,00 USD, którą organ I instancji również wykazał po stronie przychodów w tabeli za 2009r.

Kwotę 130.000,00 USD uzyskaną w drodze pożyczek od siostry Skarżący miał zamienić w kantorze na złotówki w 2011r. i wydatkował w tymże roku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

- Organ I instancji przyjął stan początkowy posiadanych przez Skarżącego środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2011r. w wysokości 44.924,05 zł na rachunku bankowym prowadzonym w banku [...] Oddział w N. W rzeczywistości na dzień 1 stycznia 2011r., oprócz wyżej wymienionych środków Skarżący posiadał również środki zgromadzone w gotówce o których wielokrotnie informował kontrolujących jak również środki zgromadzone na rachunku tzw. "rolniczym" prowadzonym w Banku [...] w N. Tak więc kwota wykazana na dzień 1 stycznia 2011r. nie odpowiada rzeczywistości i nie mogła być przyjęta jako punkt wyjścia do operacji przeprowadzonych przez Skarżącego w 2011r.;

- organ I instancji nieprawidłowo zaliczył do wydatków 2011r. kwotę 228.534,00 zł będącą zapłatą za faktury nr [...],[...],[...],[...]wystawione przez P. skoro w decyzji z dnia 12.12.2016r. Nr 1218- PP1.4211.1.13.2016.3 w sprawie określenia wysokości zobowiązanaia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. uznał, iż faktury VAT wystawione przez ww. Firmę nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i nie uznał ich za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej;

- w tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do decyzji organ I instancji nie uwzględnił w przeciwieństwie do lat 2008-2010 amortyzacji za 2011r. w kwocie 126.206,53 zł i o taką kwotę został zaniżony przychód gotówkowy w 2011r.;

- po stronie przychodów nie uwzględniono kwoty uzyskanej ze sprzedaży drewna w tym w szczególności ze sprzedaży do firmy V. - po stronie przychodów organ I instancji nie uwzględnił otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych ze sprzedaży inwentarza żywego (bydła; koni; trzody chlewnej).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 31.07.2018r. Nr [...]. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r. w kwocie 445.045;00 zł.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 marca 2019 r - sygn. akt: I SA/Kr 1150/18 uchylił decyzję organu II instancji. Sąd krytycznie odniósł się do sposobu pokazania w formie tabelarycznej analizy przychodów i wydatków. Sąd stwierdził, że charakter tabeli winien być precyzyjny i czytelny, aby był zrozumiały i możliwy do zweryfikowania przez adresata decyzji. Zaś tabela zawierająca szczegółów rozliczenie przychodów i wydatków Skarżącego za 2011r., stanowiąca załącznik nr 1 do decyzji tych kryteriów nie wypełnia. Tabela, jak zauważył Sąd jest wysoce nieczytelna (abstrahując od zastosowania wyjątkowo drobnej czcionki), nie pozwala w prosty sposób skontrolować prawidłowości przeprowadzonych operacji.

Sąd zgodził się ze Skarżącym co do kwestii uwzględnienia/nieuwzględnienia w rozliczeniu 2011r. odpisów amortyzacyjnych. W zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazano, że odpisy amortyzacyjne, które są ujęciem kosztów wyłącznie w sensie memoriałowym, a nie kasowym (odpisom amortyzacyjnym nie towarzyszy przepływ gotówki) nie mogły być ujęte zarówno po stronie przychodów jak i po stronie wydatków za 2011r. Zdaniem Sądu prawidłowości powyższych wyjaśnień, zarówno Skarżący, jak również Sąd w ramach kontroli zaskarżonej decyzji nie jest w stanie w żaden sposób zweryfikować. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że organ I instancji sporządził tabelę zawierającą przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych dotyczących przychodów i wydatków. Jednocześnie ten sam organ I instancji ustalając łączną kwotę wydatków na 4.703.522,00 zł, wskazał, że w wydatkach tych zostały uwzględnione wykazane w zeznaniu PIT-36L koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.900.812,04 zł. Powyższe koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu podatkowym za 2011r. zostały przeniesione z prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów, w której odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 132.206,56 zł zostały zapisane. Wysokość tych kosztów zaakceptował również organ II instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadając na zarzuty odwołania, co do zawyżenia sumy wydatków w przedstawionym rozliczeniu wskazał między innymi na ujęte w tym rozliczeniu koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.900.812,04 zł. W tabelarycznym rozliczeniu przychodów i wydatków za 2011r. zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodów (w kolumnie nr 2 załącznika nr 1 zostały ujawnione w poszczególnych miesiącach różne kwoty stanowiące koszty prowadzenia działalności gospodarczej), które jednak nie zostały szczegółowo wyspecyfikowane, co nie pozwala zweryfikować w sposób niebudzący wątpliwości twierdzeń organu odwoławczego, że akurat odpisy amortyzacyjne w rozliczeniu za 2011r. nie zostały uwzględnione.

Sąd również wskazał, że organy podatkowe, jakkolwiek przedstawiły w formie tabelarycznej w ujęciu chronologicznym także rozliczenia wydatków i przychodów za lata 2008-2010, to jednak za te lata zastosowały nieco inną metodykę rozliczenia (np. tabele za poprzednie lata zawierają tylko 9 kolumn). Jak wskazał Sąd - według wyjaśnień organu odwoławczego, organ I instancji tylko za 2011r. sporządził tabelę zawierającą przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych dotyczących

przychodów i wydatków. Tylko tabela za ten rok podatkowy przedstawia operacje gotówkowe, operacje bankowe oraz operacje stricte finansowe obejmujące rozliczenie lokat i udziałów w funduszach inwestycyjnych, a podstawą do jej sporządzenia były transakcje opisane w historii rachunków bankowych przedłożonych przez Podatnika.

Jak zauważył Sąd w rozliczeniach lat poprzednich odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione (np. szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków za 2008r. w ujęciu chronologicznym – amortyzacja za I. 2008 - 5.850,43 zł jako kwota uzyskanego przychodu, szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków za 2010r. w ujęciu chronologicznym - amortyzacja za I. 2010 - 23.464,77 zł jako kwota uzyskanego przychodu).Kwestia uwzględnienia względnie nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w rozliczeniu dla celów ustalenia nieujawnionych źródeł dochodów winna być wyjaśniona w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania.

Sąd zgodził się także ze Skarżącym w kwestii zarzutu przyjęcia w rozliczeniu za 2011r. błędnej kwoty uzyskanej z wymiany walutowej dolarów na złotówki. Jak zauważył Sąd, organy podatkowe w tym zakresie wykazały się niekonsekwencją. Organ I instancji w całości przyjął po stronie przychodów 2008r. i 2009r. równowartości w złotych kwot pożyczek udzielonych Skarżącemu przez siostrę (odpowiednio 30.000,00 USD i 100.000,00 USD). Natomiast organ odwoławczy uwzględniając zarzuty odwołania, że powyższe pożyczki zostały niejako skonsumowane dopiero w 2011r. poprzez wymianę dolarów na złotówki, uwzględnił powyższe pożyczki w przychodach pozyskanych w 2011r., ale ograniczając je kwotowo wyłącznie do kwot udokumentowanych przedstawionymi przez Skarżącego dowodami wymiany waluty pochodzącymi z kantorów (kwotę 97.227 USD, co stanowiło równowartość kwoty 269.427,15 zł).

Zdaniem Sądu, przedstawione przez Skarżącego dowody kupna-sprzedaży dewiz, wystawione przez pracowników kantorów, świadczą wyłącznie o fakcie skupu waluty przez kantory, natomiast nie potwierdzają, iż jej wymiany dokonał właśnie Skarżący, to niemniej jednak skoro organ II instancji przyjął przedstawione przez Skarżącego dowody za wiarygodne, to zasadna jest argumentacja Skarżącego, że uprawdopodobnił fakt wymiany waluty pozyskanej w ramach pożyczek od siostry w 2011r. i w konsekwencji cała kwota pożyczek w przeliczeniu na złotówki powinna zostać uwzględniona po stronie przychodów 2011r. Zdaniem Sądu, twierdzenie organu odwoławczego, że kwota, co do której Skarżący nie przedłożył dowodów wymiany walut pozostawała nadal w dyspozycji Skarżącego jest dowolne i nie poparte żadnymi dowodami. Sąd zatem zgodził się ze Skarżącym, że jego wyjaśnienia, przedstawione dowody potwierdzające wymianę znacznej części kwoty pochodzącej z pożyczek, których wiarygodności nie podważył organ odwoławczy, co najmniej uprawdopodobniają jego twierdzenie, że całość kwoty pożyczek została wymieniona w 2011r. i tym samym mogła służyć pokryciu wydatków w 2011r.

Sąd zgodził się ze Skarżącym co do zarzutu nie zweryfikowania przez organ II instancji, składanych w toku postępowania informacji o posiadanych środkach na rolniczym rachunku prowadzonym przez Bank [...] w N. Doprowadziło to niewątpliwie do błędnego ustalenia środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2011r. w kwocie 44.924,05 zł, a więc z pominięciem środków, które zgromadzone były na tzw. rolniczym rachunku prowadzonym przez Bank [...] w N. Jakkolwiek organ I instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej występował do Skarżącego z żądaniem udostępnienia dokumentów, w tym okazania historii na posiadanych rachunkach bankowych. Skarżący w odpowiedzi wskazał dwa rachunki bankowe prowadzone przez Bank [...].Oddział w N. i te rachunki zostały zweryfikowane przez organ I instancji, to jednakże skoro na etapie postępowania odwoławczego (zarzut odwołania), ta kwestia była ponownie podnoszona przez Skarżącego, to należało w tym zakresie zdaniem Sądu przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem Skarżącego, a co najmniej wezwać go o przedstawienie dowodów na potwierdzenie posiadania rachunku w tym banku.

Sąd uznał za konieczne w ramach ponownie prowadzonego postępowania na etapie II instancji zbadanie zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia w przychodach skarżącego kwoty 70.000 zł pochodzącej ze sprzedaży drewna w kontekście dowodu dopuszczonego przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., w postaci dokumentu umowy z dnia 23 listopada 2009r. zawartej przez skarżącego z O. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą V., na podstawie której doszło do sprzedaży przez Skarżącego łącznie 278 m2 drewna na łączną kwotę 69.380 zł.

W ocenie Sądu, na etapie postępowania odwoławczego należy jeszcze raz ocenić także zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący znacznego zawyżenia kosztów utrzymania Skarżącego, poprzez uwzględnienie po stronie wydatków 2009r. i 2010r. wydatków na utrzymanie obliczonych na podstawie danych o przeciętnych wydatkach gospodarstw domowych opublikowanych przez GUS (dane dotyczące wysokości kosztów utrzymania przyjęto wg opracowań GUS-Mały Rocznik Statystyczny Rozdział Vl-Dochody i spożycie w gospodarstwach domowych. Tablica 15) jak dla trzyosobowej oraz czteroosobowej rodziny. Sąd wprawdzie uznał za w pełni prawidłowe posłużenie się w tym względzie danymi statystycznymi. Jednakże nie dostrzegł racjonalnego uzasadnienia dla odrzucenia wyjaśnień Skarżącego, że od 2009r. prowadził gospodarstwo domowe sam. W ocenie Sądu ta sprawa może być wyjaśniona także z udziałem małżonki Skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 25.06.2021r. Nr 1201-IOP1-2.4102.7,2020.37, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z dnia 13.12.2016 r. Nr 1218-PP1.4200.1.4.2016.3 i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r., w kwocie 376.537 zł.

W uzasadnieniu podkreślono, iż poddano analizie kwestię odpisów amortyzacyjnych i ich wpływ na stan posiadanych środków finansowych Skarżącego. Wprawdzie sprawa ta była wyjaśniana w trakcie poprzedniego postępowania odwoławczego, jednakże zdaniem Sądu zbyt lakonicznie, co uzasadniało sformułowane zarzuty Skarżącego. Organ szerzej opisał powyższą kwestię. Rozliczenia w formie tabelarycznej w ujęciu chronologicznym wydatków i przychodów za lata 2008-2010 z uwagi na brak możliwości, sporządzone zostały w oparciu o inną metodykę rozliczenia od tabeli za 2011 rok - w oparciu o przychody i koszty wynikające z zeznania Skarżącego. Natomiast tylko za 2011r. organ I instancji sporządził tabelę zawierającą przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych dotyczących przychodów i wydatków. Tylko tabela za ten rok podatkowy przedstawia operacje gotówkowe, operacje bankowe oraz operacje stricte finansowe obejmujące rozliczenie lokat i udziałów w funduszach inwestycyjnych, a podstawą do jej sporządzenia były transakcje opisane w historii rachunków bankowych przedłożonych przez Skarżącego. Kwota odpisów amortyzacyjnych zarówno w stanie prawnym przed 2011 jak i za 2011 rok pozostawała bez wpływu na wynik finansowy dla celów ustalenia stanu środków finansowych. Kwota odpisów amortyzacyjnych od posiadanych i użytkowanych dla celów działalności gospodarczej środków trwałych stanowi koszt podatkowy, obniżający dochód. Pozycja ta nie stanowi jednak wydatku dla celów ustalenia stanu środków finansowych, gdyż wydatek na dany środek trwały został faktycznie poniesiony w przeszłości, w momencie zakupu środka trwałego, a nie w momencie ustalania odpisów amortyzacyjnych.

Skoro organ I instancji za okres 2008-2010 rozliczył wartość kosztów uzyskania przychodów na podstawie zeznań podatkowych (zawierających także kwotę odpisów amortyzacyjnych) w celu wykluczenia tej pozycji z rozliczenia dla celów posiadanych środków finansowych wykazał pozycję "odpisy amortyzacyjne" także po stronie przychodów. W tabeli za 2011r. - nie opartej o kwoty z zeznania podatkowego nie ujmowano w ogóle pozycji "odpisy amortyzacyjne". Wg organu do kosztów działalności, które zostały ujęte w tabeli za rok 2011 zaliczono, zapłatę za faktury, wynagrodzenia pracowników wszelkie inne koszty związane z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej natomiast nie zaliczono amortyzacji środków trwałych. Podsumowując, po dokładniejszym wyjaśnieniu kwestii poruszonej przez Skarżącego oraz Sąd w temacie odpisów amortyzacyjnych, organ zadecydował o podtrzymaniu poprzednich ustaleń z powyższego zakresu. A zatem pozycja "odpisy amortyzacyjne" pozostaje neutralna dla celów ustalenia faktycznie posiadanych przez Skarżącego środków finansowych za badany okres.

W ramach ponownie rozpatrywanego postępowania, organ II instancji na korzyść Skarżącego rozstrzygnął kwestię udzielonych pożyczek od Jego siostry. Kierując się stanowiskiem Sądu, przyjęto, że łączna kwota udzielonych pożyczek w wysokości 130.000 USD winna być rozliczona za 2011r. W poprzedniej decyzji przyjęto do rozliczenia kwotę 97.227 USD, kierując się wyłącznie dowodami wymiany walut. W ponownie wydanej decyzji podwyższono kwotę posiadanych środków za 2011r, o 32.773 USD. Ponieważ nie dysponowano danymi dotyczącymi wymiany tej kwoty na złote, podwyższenia stanu środków o powyższą kwotę dokonano w 2011 roku w równych częściach za miesiące w których Skarżący dokonał wymiany pozostałej kwoty waluty, przeliczając USD na złote - w równych częściach na koniec każdego z miesięcy - wg średniego kursu walut, publikowanego przez NBP.

- na dzień 30.06.2011r (1 USD = 2,7517 zł) kwota 10.924 USD = 30.060 zł,

- na dzień 31.07.2011r. (1 USD na dzień 29.07.2011r. = 2,8109 zł) kwota 10.924 USD = 30.706 zł

- na dzień 31.08.2011r. (1 USD = 2,8695 zł) kwota 10.925 USD = 31.349 zł.

Łączna kwota podwyższenia 92,115 zł.

Chcąc pozyskać informację o środkach na rolniczym rachunku prowadzonym przez Bank [...] w N., organ wezwał Skarżącego pismami z 18.11.2020r. i 07.01.2021r. do udzielenia informacji o wykazie obrotów środków finansowych na posiadanych rachunkach bankowych w Banku [...] w N. W szczególności zwrócono się o dostarczenie historii rachunków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wskazano, że historie rachunków winny zawierać stany i obroty na tych rachunkach oraz dane nadawców, odbiorców oraz tytuły wpływów i obciążeń na tych rachunkach.

W odpowiedzi na wezwania. Skarżący w dniu 20.01.2021r. przedłożył zaświadczenie z dnia 21.12.2020r. z Banku [...] w N. z którego wynika, że prowadził rachunek bieżący nr [...] zaś obroty ogólne na ww. rachunku za okres od 01.01.2011r. do 31.12.2011r. wynosiły: po stronie Wn 9.245,91, po stronie Ma 17.275,15 zł.

Ponieważ na zaświadczeniu tym nie wskazano jaki był stan środków na dzień 01.01.2011r. oraz na dzień 31.12.2011r. oraz historii przepływów środków na tym koncie w ciągu całego roku (jakie były wpłaty i wypłaty na dany dzień roku 2011), nie było możliwości uwzględnienia tego dowodu dla celów ustalenia stanu środków finansowych Skarżącego w 2011r.

Organ poddał ponownie analizie koszty utrzymania rodziny Skarżącego za lata 2007 - 2011. Pismem z dnia 18.11.2020r. zwrócono się do byłej małżonki celem wyjaśnienia, czy w latach 2009-2010 Skarżący ponosił koszty utrzymania rodziny. w piśmie z dnia 30.11.2020r. wyjaśniła, że w latach 2009-2010 pozostawali w związku małżeńskim i zamieszkiwali wspólnie z dwójką małoletnich dzieci. Jej mąż w ww. latach dokładał się do utrzymania 4 osobowej rodziny. Nie była w stanie podać dokładnej kwoty wydatkowanej przez męża na utrzymanie rodziny. Wskazała, że Skarżący opłacał koszty związane z utrzymaniem swojej firmy, podstawowe rachunki np.: prąd, paliwo do samochodów, opał i inne rachunki, natomiast wyżywienie, ubrania oraz koszty ewentualnego leczenia, edukacji swojej i dzieci np: przedszkole, opłaty szkolne, dokształcanie w postaci studiów podyplomowych pokrywała osobiście z własnych dochodów.

Skarżący w piśmie złożonym w tut. Izbie w dniu 16.02.2021r. wskazał, że w roku 2011 ponosił wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 2.500,00 zł miesięcznie czyli 30.000,00 zł rocznie. Nie odniósł się natomiast do wydatków na utrzymanie rodziny za lata 2007-2010.

W związku z powyższym Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Krakowie za lata 2007-2010 (mając na uwadze wyjaśnienia byłej żony przyjął na podstawie danych o przeciętnych wydatkach gospodarstw domowych opublikowanych przez GUS (dane dotyczące wysokości kosztów utrzymania przyjęto wg opracowań GUS-Mały Rocznik Statystyczny Rozdział VI-Dochody i spożycie w gospodarstwach domowych. Tablica 15) w następujących wysokościach:

- za rok 2007 - 3.281,43 zł miesięcznie,

- za rok 2008 - 3.579,00 zł miesięcznie,

ponieważ do przychodów roku 2007 i 2008 zaliczono wynagrodzenie żony.

Za następne lata przyjęto niższe kwoty, zgodnie z uprzednio składanymi wyjaśnieniami Skarżącego:

- za rok 2009 - 3.624,24 zł miesięcznie : 2 = 1.812,12 zł miesięcznie,

- za rok 2010 - 3.620,73 zł miesięcznie ; 2 = 1.810,36 zł miesięcznie.

Natomiast za rok 2011 koszty utrzymania przyjęto z korzyścią dla Skarżącego w wysokości 1.000,00 zł - zgodnie z oświadczeniem złożonym do protokołu z dnia 02.09.2016r. To jest w wysokości takiej, jak została przyjęta w uprzednio wydanej decyzji organu II instancji.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu (w kontekście dowodu dopuszczonego przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., w postaci dokumentu umowy z dnia 23 listopada 2009r. zawartej z O. K.) uwzględniono w rozliczeniu za 2009r. uzyskanie przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży łącznie 278 m3 drewna na kwotę 69.380 zł - na rzecz V.

Organ odwoławczy, ponownie analizując sprawę stwierdził, że zgodnie z umową o podział majątku wspólnego z dnia 22.01.2009 r. Rep. [...] Skarżący miał spłacić małżonkę w 20 ratach miesięcznych po 1.000,00 zł, począwszy od lutego 2009 r., stąd tak liczony okres winien się skończyć we wrześniu 2010 r. Natomiast organ podatkowy I instancji wydatki te uwzględnił do końca 2011r. w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu 18.02.2018r, Skarżący przedłożył oświadczenie Małżonki z dnia 15.02.2018r., z którego wynika, że otrzymywane miesięcznie w 2011 kwoty 1.000,00zł zostały mu zwrócone po ich otrzymaniu.

W związku z powyższym organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia byłej małżonki, że zwróciła Skarżącemu otrzymane od niego pieniądze tytułem spłaty majątku dorobkowego w 2011r. i o kwotę 12.000,00 zł pomniejszył wydatki Skarżącego w tym roku. Nie było natomiast podstaw do uznania, że zwróciła przekazane pieniądze tytułem spłaty za okres od listopada do grudnia 2010r., gdyż w ww. oświadczeniu nie wskazała tego okresu. Tym samym podtrzymano ustalenia zawarte uprzednio w decyzji tutejszego organu.

Organ odwoławczy podtrzymał pozostałe ustalenia dotyczące braku możliwości osiągnięcia przez Skarżącego dochodów z tytułu sprzedaży płodów rolnych i inwentarza żywego w wysokości łącznie 300.000,00 zł w okresie 2000-2010 r, oceniając, że dochody te mogły wynieść co najwyżej 17.636 zł, jak ustalił organ I instancji (Powyższe szczegółowo uzasadniono w zaskarżonej decyzji - str. 36-37, t. VI, k.l66 akt podatkowych DIAS).

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut dotyczący nieprawidłowego zaliczenia do wydatków 2011 kwoty 228.534,00 zł brutto będącej zapłatą za 4 faktury wystawione przez Pana A. W. właściciela firmy P., gdyż jak wykazało przeprowadzone postępowanie faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji nr 1218- PP1.4211.1.13.2016.3. z dnia 12.12.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że firma P. nie mogła zrealizować usług budowlanych jako podwykonawca dla firmy Skarżącego i nie zaliczyła kwoty 228.534,00 zł do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej uznając, że Skarżący nie poniósł tego wydatku. W związku z czym wydatki poniesione przez Skarżącego zostały obniżone w miesiącu grudniu 2011r. o kwotę 228.534,00 zł (185.800.00 zł + VAT 42.734,00 zł).

Odnośnie nieczytelnej formy tabeli chronologii za 2011rok, organ sporządził powyższą tabelę na większym formacie A-3, dzięki czemu nie wystąpił problem z odczytaniem danych w niej zawartych. Organ II instancji przedstawił chronologiczne rozliczenie przychodów i wydatków osiągniętych i poniesionych przez Skarżącego za lata 2007-2011, (szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1999-2006 znajduje się na stronie 4-5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I instancji t. IV, k. 1171 i za rok 2007 na str. 6-9, t. IV, k. 1169-1171, gdyż dane w tym zakresie nie uległy zmianie). Z kolei szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków za rok 2008/ 2009/ 2010 w ujęciu chronologicznym na podstawie posiadanych danych zawarto w decyzji organu II instancji - str. 39-53 (t. VI/ k.158-165 akt podatkowych DIAS).

Natomiast szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków Skarżącego za rok 2011 przedstawiono w tabeli stanowiącej załącznik Nr 1 zaskarżonej decyzji.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 148 § 2 pkt 2) op. w zw. z art. 153 § 1 i 2 o.p, w zw. z art. 144 § 1 pkt 1) o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez niewyjaśnienie przez Organ w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz pominięcie wskazywanych przez Skarżącego okoliczności i nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie/ co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem/ iż:

i. pracownicy Urzędu Skarbowego w N. stawili się na placu targowym w celu doręczenia Skarżącemu korespondencji/ poinformowali Skarżącego o celu stawiennictwa i próbowali doręczyć korespondencję w sprawie/ a Skarżący odmówił przyjęcia przesyłki/ podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nie został poinformowany o celu wizyty pracowników Urzędu Skarbowego w miejscu prowadzonej przez niego działalności i nie złożył oświadczenia o odmowie przyjęcia przesyłki;

ii. doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 10 listopada 2016 roku i zawiadomienia o zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym z dnia 10 listopada 2016 r. podczas gdy w rzeczywistości do doręczenia takiego nie doszło;

b) art. 165 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 212 o.p. poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego/ a następnie

- wskutek wniesionego przez Skarżącego odwołania - wydanie przez Organ zaskarżonej decyzji/ podczas gdy z uwagi na nieskuteczność doręczenia stronie postępowania podatkowego postanowienia o wszczęciu tego postępowania/ nie doszło do wprowadzenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do obrotu prawnego (czego konsekwencją był brak wszczęcia postępowania podatkowego nieskuteczność czynności podjętych przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a także pozbawienie strony prawa do udziału w postępowaniu);

c) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 125 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez sformułowanie tabeli stanowiącej załącznik do skarżonej decyzji, która jest całkowicie niezrozumiała, nie wyjaśnia w sposób czytelny i jasny w jaki sposób został ustalony przychód Skarżącego do opodatkowania w kwocie 502 049 zł oraz dane z której nie pokrywają się w żaden sposób z danymi wynikającymi z prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów,

d) art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 123 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków K. Ł, J. P. oraz J. W, podczas gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wykazane innym dowodem, przez co Organ nie był uprawniony do odmówienia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a dokonując tego naruszył obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również naruszył także prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

e) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p, w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie przez Organ w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie wskazywanych przez Skarżącego okoliczności i nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, iż:

i. przychód Skarżącego w 2011 roku wynosił 3 451 677,00 zł brutto (2 806 241,46 zł netto), podczas, gdy w swojej książce przychodów i rozchodów Skarżący wykazał przychody w 2011 r w kwotach: 2.923.933,71 zł netto, czyli 3.596.438,46 zł brutto, tym samym Organ w zaskarżonej decyzji zaniżył kwotę przychodu uzyskanego przez Skarżącego w 2011 r. o kwotę w wysokości co najmniej 144.761,46 zł, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji nieodpowiadającej prawu;

ii. okoliczność, że odpisy amortyzacyjne za rok 2011, pomimo, iż nie zostały uwzględnione w tabeli przychodów i wydatków sporządzonej przez organ I instancji, nie wywierają wpływu na wysokość wydatków ustalonych przez organ I instancji (gdyż — zdaniem Organu tabela przychodów i wydatków odzwierciedla rzeczywisty przepływ gotówkowy i tym samym nie uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych), podczas gdy kwota odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 306.206,53 zł, została nieprawidłowo zakwalifikowana przez Organ jako wydatek w kosztach uzyskania przychodu za 2011 rok i tym samym zwiększyła wysokość wydatków ustalonych przez organy podatkowe, co nie zostało zbadane ani uwzględnione przez Organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji;

iii. środki pieniężne na rachunkach bankowych Skarżącego na dzień 1 stycznia 2011 roku wynosiły 44.924,05 zł, podczas gdy Organ nie dokonał weryfikacji środków, które zgromadzone były na rolniczym rachunku Skarżącego prowadzonym przez Bank [...] w N., pomimo otrzymania zaświadczenia z Banku o obrotach na tym rachunku w okresie 2011 n, z których wynika, iż na dzień 01.01.2011 r. na tym rachunku zgromadzone środki wynosiły co najmniej 8.029,24 zł;

iv. środki finansowe uzyskiwane ze sprzedaży płodów rolnych i inwentarza żywego nie mogły zostać uwzględnione po stronie przychodów Skarżącego, gdyż Skarżący nie wykazał podnoszonych przez siebie twierdzeń, a zgromadzone w sprawie dokumenty nie potwierdziły jakoby mógł on uzyskiwać zadeklarowany przez siebie przychód z tytułu działalności rolniczej, podczas gdy dokumenty zgromadzone przez organ I instancji nie uwzględniały całego okresu, w jakim Skarżący zadeklarował uzyskiwanie przez siebie przychodów tj. lat 2000-2009, a częściowo odnosiły się do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej w roku 2011, co do którego Skarżący wyjaśnił, iż nie jest w stanie określić jaki dochód został w tym roku osiągnięty; podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie nie dawały podstaw do poczynienia powyżej wskazanych ustaleń, a Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności nie przeprowadził zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, co stanowi naruszenie przepisów postępowania dotyczących prawidłowego gromadzenia dowodów w sprawie i swobodnej oceny zgromadzonych dowodów oraz naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a naruszenie to miało bezpośredni wpływ na końcową ocenę stanu faktycznego przez Organ.

Ponadto zarzucono również, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 68 § 4a o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dopuszczalne jest wydanie przez organ II instancji po upływie pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie nowej decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji oraz ustalającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy w świetle tego przepisu wydanie takiej decyzji (w zakresie, w jakim ustala ona zobowiązanie podatkowe) przez organ II instancji po upływie tego terminu jest już niedopuszczalne, albowiem decyzja taka (wobec uchylenia decyzji organu I instancji w całości, a nie w części) jest nowym aktem, ustalającym zobowiązanie podatkowe, wobec czego — jeśli zostaje wydana po upływie wspomnianego w przepisie pięcioletniego terminu, ów przepis zostaje w sposób oczywisty naruszony.

Wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Skarga prowadzi do uchylenia decyzji obu instancji, gdyż opierają się o niepełny materiał dowodowy w postaci wadliwych tabeli, stanowiących podstawę wyliczenia i przyjęcia spornych w sprawie okoliczności występowania podstaw do ustalenia skarżącemu zryczałtowanego (75%) podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011r. tj. z powodu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pomimo sporządzenia przez organ II instancji nowej tabeli jako załącznika do decyzji (k. 149-157 akt adm. II instancji- nieponumerowane) sposób wskazania w niej operacji finansowych jest nieprecyzyjny i nieczytelny, a tym samym niezrozumiały i niemożliwy do zweryfikowania oraz skontrolowania. Organ oprócz powiększenia czcionki, w tabeli obejmującej sporne operacje finansowe skarżącego, nie dokonał o tyle znaczącej poprawy jej czytelności i przedstawiania w niej operacji finansowych, aby przedstawione dane mogły być uznane za spełnienie wymogów z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Większość kolumn nie jest finalnie podsumowana, ani ponumerowana na kolejnych stronach, nadto przedstawione w tabeli opisy są lakonicznie, a opis zdarzenia nie są zgodne z przedstawionymi w tabeli zdarzeniami. Prowadzi to także do tego skutku, iż w wyniku porównania zapisów przedstawionych przez niego w księdze przychodów i rozchodów z zapisami przedstawionymi przez organ w zawartej w decyzji tabeli brak jest podstaw, aby przyporządkować większość zapisów przedstawionych w księdze przychodów i rozchodów i przedmiotowej tabeli. W szczególności zasadne są twierdzenia skarżącego, iż pomiędzy wykazanymi przez niego przychodami za 2011 w książce przychodów i rozchodów a wykazanymi w tabeli istnieje różnica w wysokości. 144.761,46 zł na jego niekorzyść. Lakoniczność tabeli nie pozwala przeanalizować (porównać) kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, ujawnionych w przedmiotowej tabeli z kosztami wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów Skarżącego. W oparciu o proste operacie matematyczne można dostrzec błędy. M. in. organ wskazuje, iż z korzyścią dla Skarżącego podwyższył kwotę posiadanych przez niego środków o. 92.115 PLN w związku z dopełnieniem" do pełnej kwoty otrzymanej z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącemu przez siostrę oraz obniżył przy dokonywaniu kalkulacji koszty utrzymania rodziny o. 2.620.73 PLN miesięcznie (ti. z. 3.620.73 PLN do 1.000 PLN). Same te operacie powinny zatem obniżyć kwotę podstawy wymiaru naliczenia podatku o 123.563.76 PLN względem poprzedniej decyzji Organu - tymczasem wynikająca z tabeli kwota przychodu jest niższa od kwoty wynikającej z poprzedniej decyzji jedynie o 91.344 PLN. Brak przy tym wyjaśnienia i wyliczenia tej rozbieżności. Zatem o ile w treści decyzji organ wskazuje na dokonanie określonych operacji na korzyść Skarżącego, to operacje te winny znajdować jasne i przejrzyste odzwierciedlenia w tabeli dołączonej do decyzji

Również w zakresie przedstawienia zakresu wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2011 roku w tabeli stanowiącej załącznik do decyzji, są w ocenie Sądu opisane do tego stopnia ogólnikowo, że jakakolwiek kontrola i weryfikacja tych kwot jest w istocie niemożliwa (nie wiadomo skąd one pochodzą). Z tego względu finalna kalkulacja pozostaje niejasna i przez to arbitralna. W szczególności nie zostały szczegółowo wyspecyfikowane, co nie pozwala zweryfikować w sposób niebudzący wątpliwości spornych w sprawie odpisów amortyzacyjnych, stanowiących jedną z podstaw uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 marca 2019 r - sygn. akt: I SA/Kr 1150/18 poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego.

W efekcie sporządzona tabela jako załącznik do decyzji nie może stanowić podstawy do przyjęcia prawidłowych ustaleń faktycznych – organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania dotyczących prawidłowego gromadzenia dowodów w sprawie i swobodnej oceny zgromadzonych dowodów oraz naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podobnie rzecz ma się z tabelą sporządzoną przez organ I instancji (k. 34 -41 akt adm.), która nie może wobec tego stanowić podstawy do wydania wiążącego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.