Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 76/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.121,122,180 par.,art.187 par.1, 191, 194 par.1;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art.112-115;
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.40, art.64;
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21.12.2011r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 04.08.2011r. określającą E. G. datę powstania długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego nie objętego zwolnieniem od należności celnych i podatkowych.

Z akt administracyjnych i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy:

W dniach 18, 19 (dwukrotnie), 20, 21, 22, 28, 29 (dwukrotnie), 30 i 31.03.2006r. kierowcy autokaru marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa Usługi Transportowe "[...]" , przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z pojazdu i przechowywane, za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. Następnie kierowcy autokaru przekraczali granicę Wspólnoty przez to samo przejście graniczne, dokonując wywozu oleju napędowego, znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzono protokoły kontroli, wskazując m.in. ilość paliwa przy każdym przekroczeniu granicy, stan licznika i deklarowaną trasę przejazdu. Porównanie tych danych dało podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia 09.05.2011r. wszczął postępowania w przedmiocie przywozu paliwa na terytorium kraju celem określenia należności publicznoprawnych. Postanowieniem z dnia 17.05.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego połączył te postępowania w celu ich łącznego rozstrzygnięcia oraz wezwał przedsiębiorcę do przedstawienia stosownych dokumentów i informacji odnośnie zakupu paliwa w Rosji.

W toku postępowania E. G. w piśmie z dnia 26.05.2011r. podał średnie normy zużycia paliwa przez autokar. Ponadto przedłożył kopie rachunków zakupu paliwa wraz z zestawieniami zatankowania. Zakwestionował też ilość paliwa wpisaną do sporządzanych w czasie wjazdu do RP i wyjazdu z RP protokołów z kontroli celnej. Jak podniósł, została ona ustalona przez funkcjonariuszy celnych przy pomocy takich narzędzi, jak drut czy linijka, z pominięciem kształtu, zagłębień i grubości ścian zbiornika. Zarzucił również, że kierowcy nie otrzymywali protokołów z kontroli celnej i nie były one mu na bieżąco przesłane. Ponadto autobus posiadał oryginalny zbiornik paliwa zamontowany przez producenta o pojemności 390 litrów. Wyraził stanowisko, że ilość przejechanych kilometrów jest adekwatna do zużytego w pojeździe paliwa, wykupionego w Rosji, z uwzględnieniem czasu przestoju na granicy.

Postanowieniem z dnia 10.06.2010r. organ I instancji włączył do akt postępowania, jako dowód w sprawie, m.in. pismo firmy "[...]" z siedzibą w Belgii (konstruktora autobusów), informujące o fabrycznym wyposażeniu autobusu w zbiornik paliwa o pojemności 390 litrów. Ponadto włączył oceny techniczne w zakresie cech zbiornika paliwa w pojeździe.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, że powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych, Dz.U. z 2004r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 04.08.2011r. określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego - łącznie 903 zł, opłaty paliwowej - łącznie 75 zł oraz podatku od towarów i usług - łącznie 549 zł.

Określając wysokość należności, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19.10.1992r., s. 1 ze zm.), tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość zadeklarowaną przez stronę w piśmie z 26.05.2011r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji i wskazał na braki postępowania dowodowego, które, w jego ocenie, dotyczyły w szczególności nie uwzględnienia pojemności fabrycznie zamontowanego w autobusie zbiornika na paliwo, przy niestwierdzeniu zamontowania zbiornika innego niż standardowy, do czego zobowiązywał art. 61 ust. 1 obowiązującej w sprawie ustawy o Służbie Celnej. Zakwestionował oparcie rozstrzygnięcia na danych wynikających z protokołów sporządzanych przy przekraczaniu granicy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych stanów paliwa w zbiorniku.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 06.12.2011 r. włączył do akt postępowania odwoławczego dodatkowy materiał dowodowy z innych postępowań.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego uzasadniała wniosek, iż w autobusie zamontowany był standardowy zbiornik, a zadeklarowana ilość paliwa, przekraczająca pojemność zbiornika podlegała należnościom celno-podatkowym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowców i potwierdzone ich podpisami na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowcy nie kwestionowali podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację. Organ celny uznał, iż ilość paliwa podana przez kierowców wynika z ich wiedzy i doświadczenia . Wyjaśnił, że organ celny mógł dokonać pomiarów paliwa, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa, bądź w związku z żądaniem kontrolowanego. Obie sytuacje nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie.

Wskazał, że protokół kontroli celnej jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. W toku postępowania administracyjnego nie została podważona autentyczność protokołów kontroli celnej. Protokoły zawierają w swej treści szczegółowe dane, zatem podważenie ich treści wymagałoby podważenia danych tam zawartych. Takiego dowodu strona nie przedstawiła.

Brak wniosku o badanie ilościowe, do czego kierowcy autobusu mieli prawo na podstawie art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wyklucza możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. Ilość paliwa została zadeklarowana przez kierowców autobusu, działających w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy, a podane w protokołach dane zostały potwierdzone ich własnoręcznymi podpisami.

Organ odwoławczy podał, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego lub podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Obowiązek podania faktycznej ilości paliwa wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty, bądź z niego wywiezionego, ciąży na zgłaszającym. Przekraczając systematycznie granicę należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Nikt bardziej niż kierowca pojazdu nie jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w aucie. Trudno sobie wyobrazić sytuację, aby kierowca nie wiedział z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca. W sytuacji, gdy kierowca pojazdu nie jest w stanie określić faktycznej ilości paliwa przewożonego w zbiorniku lub zdaniem strony, ilość paliwa podana w protokole, różni się od ilości faktycznej, wówczas strona powinna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie badania ilościowego.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powinien zatem dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Na prośbę przedsiębiorcy od maja 2005r. protokoły były wręczane kierowcom. Te z nich, które nie były odebrane bezpośrednio przez kierowców autobusu na przejściu granicznym, były przekazywane do firmy zbiorczo. Strona miała możliwość weryfikacji danych zawartych w protokołach na długo przed wszczęciem postępowań przez organ celny, czego nie uczyniła. Zastrzeżenia dotyczące wiarygodności protokołów wniosła dopiero podczas postępowania. Z kolei kierowcy nie byli informowani o możliwości wnoszenia uwag do protokołów, gdyż organ nie miał takiego obowiązku, tym bardziej, że przedsiębiorca jest profesjonalistą, od którego można wymagać należytej staranności przy wykonywaniu tej działalności gospodarczej. W protokołach nie ma informacji na temat dodatkowych zbiorników zamontowanych w pojeździe, ponieważ nie przeprowadzono kompleksowej kontroli celnej.

Odnośnie zgłaszanej w toku postępowania kwestii wpisywania ilości paliwa do protokołów przez samych funkcjonariuszy celnych wobec zastraszania kierowców autobusu, którzy nie deklarowali ilości przewożonego paliwa z obawy przed mandatem organ odwoławczy podał, że nie ma formalnie możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy zgłaszający odmawia podania ilości zgłaszanego towaru. W przypadku, kiedy kierowca nie wiedziałby ile paliwa dokładnie przewozi w pojeździe, powinien złożyć wniosek o przeprowadzenie badania ilościowego towaru, czego nie uczynił. Kwestionowanie przez stronę w chwili obecnej ilości zadeklarowanego na granicy paliwa, potwierdzonych w protokołach, kiedy nie ma już możliwości fizycznego sprawdzenia rzetelności podawanych danych, nie może zostać uwzględnione. Natomiast argumenty dotyczące zastraszania kierowców przez funkcjonariuszy celnych organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Do akt sprawy został załączony protokół z przeprowadzonej kontroli celnej z dnia 06.01.2006r. zgodnie z którym, przedsiębiorca osobiście kierując autobusem o nr rejestracyjnym "[...]" na wjeździe do RP w dniu 06.01.2006r. zadeklarował 450 l paliwa, tj. ilość przekraczającą pojemność zbiornika paliwa zamontowanego w pojeździe. Ponadto w trakcie prowadzonej od 21.01.1993r. działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób nigdy nie odnotowano skarg strony na nieprawidłowe zachowania funkcjonariuszy celnych.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ celny podjął działania w celu wyjaśnienia, czy w pojeździe istniała możliwość zamontowania dodatkowych zbiorników paliwa zwracając się do rzeczoznawcy samochodowego J. M. o uzupełnienie oceny technicznej z 04.05.2010r. nr "[...]" sporządzonej na zlecenie organu celnego. W uzupełniającej ocenie technicznej nr "[...]" z dnia 21.06.2010r. rzeczoznawca stwierdził, iż z dokonanej analizy wynika, że istnieje możliwość zamontowania dodatkowego zbiornika na paliwo w komorze bagażowej. W chwili obecnej stwierdzenie, czy i w którym miejscu w komorze bagażowej mógł być on zamontowany oraz jakiej pojemności, nie jest możliwe z uwagi na długi okres eksploatacji autobusu. Dodatkowy zbiornik paliwa mógł być zamontowany prowizorycznie. Ponadto możliwość przewożenia przez kierowców autobusu większych ilości paliwa, niż wynikałoby to z pojemności zbiornika, potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy rachunki za zakup paliwa dotyczące wymienionego pojazdu. Wynika z nich, że autobus ten był tankowany w Rosji paliwem w ilościach przekraczających 500 l. Wyjaśnienia przedsiębiorcy o hurtowym zakupie i sukcesywnym odbieraniu paliwa przez kierowców organ uznał za nieprawdziwe. Organ podał, że załączone rachunki, uwzględniając akta tożsamego postępowania kontrolnego za 2005r., ich liczba, częstotliwość wystawiania oraz wynikająca z nich ilość litrów paliwa niewątpliwie świadczą o tym, iż w autobusie o nr rej. "[...]" wielokrotnie było przewożone paliwo w ilości znacznie przekraczającej, pojemność wskazaną przez producenta tj. 390 l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 oraz art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1, art. 73 ustawy - Prawo celne, § 31 ust. 1 pkt 1, ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania przedsiębiorca podał, że organy I i II instancji oparły swoje rozstrzygnięcia o dowód z treści protokołów przekraczania granicy w określonych dniach 2006r., w których oznaczoną ilość paliwa stwierdził funkcjonariusz celny. Skarżący uważa, że podważył te dokumenty składając pismo od producenta z 25.04.2007r. dotyczące pojemności zbiornika standardowego - 390 l. Powołując się na wyrok WSA z 20.07.2011r. sygn. akt I SA/Go 467/11, LEX nr 852873 podniósł, że sporne protokoły nie stanowią dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.), a jedynie prywatne. Cytując stanowisko Sądu iż "dokument taki stanowi zatem dowód, że osoba która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w tym dokumencie" skarżący wywodzi, że dokument prywatny stanowi jedynie dowód prawidłowości podpisu pod nim złożonego, a nie prawidłowości oświadczeń w nim zawartych. Dane zawarte w protokółach nie korzystają z domniemania prawdziwości tak jak dokumenty urzędowe, wobec których nie przeprowadzono dowodów przeciwnych. Z domniemania prawdziwości nie korzystają więc dane stwierdzonej (zadeklarowanej) w treści protokółu ilości przewożonego paliwa.

Nie ma podstaw prawnych aby przyjmować, że należnościom celno-podatkowym podlega ilość paliwa przekraczająca pojemność fabrycznie zamontowanego przez producenta zbiornika. Nie istnieją też podstawy faktyczne do takiego wnioskowania. Organ przyjął opinię biegłego, iż zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem fabrycznie zamontowanym przez producenta, zatem należy wykluczyć możliwość jego demontażu do dnia sporządzenia opinii.

Skarżący zarzucił posługiwanie się przez organy dowodami pośrednimi i dotyczącymi innych okresów niż objęte zaskarżoną decyzją tj. rachunkami za paliwo oraz danymi z protokółu kontroli celnej z dnia 6.01.2006r.Podał, że na terenie Rosji powszechną praktyką jest wystawianie zbiorowego rachunku na hurtowo kupione paliwo do wszystkich autobusów, a nie pojedynczo na każdy z nich. Ponadto porównywanie przez organy celne różnych autobusów, o różnych nadwoziach, modelach i markach, mija się z celem – na str. 3 uzasadnienia organ opisuje pojazd nr rej. "[...]", a na str. 10 – "[...]". Organ bezzasadnie uznał, że rachunek na zakup paliwa z dnia 9.01.2005r. dowodzi tankowania paliwa w ilości przekraczającej pojemność zbiornika standardowego. Nie odniósł się do argumentacji strony i pominął przedłożone zaświadczenia tankowania. Załączone do dowodu zakupu kopie zestawień tankowań dowodzą, że wykupione paliwo było następnie pobierane ze stacji paliw w mniejszych ilościach, w późniejszych dniach wg zapotrzebowania autokarów. Organ nie wziął także pod uwagę zużycia paliwa – w 2005 i 2006r. w przedsiębiorstwie było sześć autokarów turystycznych, które przemierzały dalekie trasy i zużycie paliwa było bardzo duże.

Protokół z kontroli z dnia 06.01.2006r. podpisany osobiście przez stronę, deklarującą 450 l paliwa w pojeździe "[...]" wynikał z faktu, iż była to ilość podana przez funkcjonariusza celnego, której potwierdzenie warunkowało wjazd na teren RP. Skarżący zauważył, że decyzja organu celnego obejmująca należności podatkowo-celne z tego tytułu nie ostała się w obrocie prawnym. Skoro zatem protokoły kontroli celnej są nierzetelne i nie korzystają z domniemania prawdziwości, to ciężar dowodu w przedmiotowym zakresie, a więc co do ilości paliwa, spoczywa na organie, który winien to ustalić zgodnie z regułami z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ I instancji w treści uzasadnienia powołał się na treść protokołów i zapisy "bez zastrzeżeń lub bez uwag" w sytuacji, gdy protokoły za okres objęty kontrolą nie zawierają tego rodzaju zapisów. Z kolei istnienie w protokołach rubryki "ilość paliwa stwierdzona" oznacza, że jest to rubryka dotycząca ilości deklarowanej. Ilości tożsame świadczą właśnie o nierzetelności sporządzonych protokołów w okolicznościach sprawy niniejszej.

Skarżący wskazał, że organ I instancji powołał się w uzasadnieniu decyzji na zeznania świadków - funkcjonariuszy celnych, którzy nie podpisywali protokołów wjazdu i przyjazdu do RP za okres objęty decyzją. Zeznania świadka W. J. (kierowcy) nie mają żadnego związku ze sprawą niniejszą, bowiem jego nazwisko nie figuruje w treści protokołów podczas przekraczania granicy RP.

Zarzucił, że organy celne nie przeprowadziły z urzędu prawidłowego postępowania dowodowego, bowiem:

– nie przesłuchano w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, których nazwiska figurują na protokołach przekraczania granicy RP za okres objęty decyzją,

– nie przesłuchano w charakterze świadków kierowców, których nazwiska figurują na w/w protokołach. Powoływanie się na zeznania innych osób, które nie mają związku ze sprawą, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów,

– nie ustalono, w jakich terminach dostarczono stronie protokoły z przekraczania granicy RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 27.02.2012r. skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, rozszerzył wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w ramach wniosku o zasądzenie skarżącemu kosztów postępowania oraz przy kolejnym piśmie z 14.03.2012r. przedstawił na wezwanie Sądu zestawienie kosztów tankowania z 09.01.2005r. i bon towarowy nr "[...]" z tego dnia wraz z tłumaczeniem. W piśmie z 23.03.2012r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uzyskanie informacji o karalności funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli w niniejszej sprawie oraz w zakresie sposobu i przyczyny rozwiązania stosunku pracy z tymi funkcjonariuszami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 §1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. Dz.U z dnia 31.01.2012r.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem na podstawie akt administracyjnych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, zatem na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi oraz z dokumentów wnioskowanych przez pełnomocnika, wskazując, że nie są one niezbędne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski ( a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej ) paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Przesłanki tego zwolnienia określone zostały w przepisach wspólnotowych oraz uwzględniających je przepisach prawa krajowego .

Powoływany w decyzjach art. 112 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych ( Dz.U. UE L z dnia 23.04.1983r. ) stanowi , że : "1. Bez uszczerbku dla przepisów art. 113-115: zwolnione są z należności celnych między innymi paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach :

- pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych,

W myśl ust.2 lit.a/ art.112 "użytkowy pojazd silnikowy" oznacza każdy silnikowy pojazd drogowy , który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego :

- więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę ,

- towarów ,

- oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki ;

a według ust.2 lit. c/ art.112 "zbiorniki zwykłe" oznacza :

- zbiorniki na stałe zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy , których to dotyczy , oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystywanie paliwa zarówno do napędu , jak , w odpowiednim przypadku , do funkcjonowania systemu chłodzącego(.....)

-zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik , i których zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystywanie paliwa , zarówno do napędu w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów , w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia;

d/ "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznacza wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia , systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne."

Art. 113 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) stanowi natomiast , że " W odniesieniu do paliw w zwykłych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych oraz pojemników specjalnego przeznaczenia, Państwa Członkowskie mogą ograniczyć stosowanie zwolnień do 200 litrów na pojazd , pojemnik na jedną podróż."

W prawie krajowym przesłanki powyższego zwolnienia zmodyfikowane zostały w ustawie z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne ( D.U. nr 68 , poz. 622 ) w art. 39 , który stanowi , że : "Zwolnione od należności przywozowych są paliwa , o których mowa w art. 112 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych , w ilości nieprzekraczającej :

1) 600 litrów , w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą;

2) 200 litrów , w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego innego niż wymieniony w pkt 1;

3) 200 litrów paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojemnika specjalnego przeznaczenia ,

chyba , że umowy międzynarodowe stanowią inaczej."

Spójnie z powyższymi zasadami uregulowane zostały w prawie krajowym zwolnienia importu paliwa od należności podatkowych .

Zwolnienie importu paliwa silnikowego przewożonego w standardowych (zwykłych) zbiornikach od podatku akcyzowego reguluje (w stanie prawnym z 2006r.) § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( D.U. nr 97, poz. 966) . W odnoszących się do okoliczności rozpoznawanej sprawy przepisach § 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia określono , że zwalnia się od akcyzy import paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów samochodowych i pojazdów jednośladowych w ilościach nieprzekraczających 600 litrów w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą . W ust. 5. § 31 cyt. rozporządzenia zawarta została definicja zbiornika standardowego , będąca powtórzeniem definicji z cyt. rozporządzenia Rady (EWG) .

W odniesieniu do podatku od towarów i usług stosowne uregulowania zawiera ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( D.U. nr 54 , poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa VAT) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( D.U. nr 97 , poz. 970 ze zm) . Ustawa o VAT , w art. 77 także wprowadziła zasadę zwolnienia od podatku importu paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej i specjalnych kontenerów w ilości do 200 litrów na środek transportu . Definicja zbiornika standardowego i w tej ustawie zbieżna jest z definicją w rozporządzeniu Rady (EWG). Podobnie jak w przypadku akcyzy , w rozporządzeniu wykonawczym VAT w § 8 ust. 1 pkt. 11 zakres zwolnienia od podatku rozszerzono do importu paliwa , zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych , przewożonego w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej 600 litrów w przypadku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą .

Organy celno-podatkowe obu instancji stwierdziły, iż w odniesieniu do wskazanej w decyzji ilości paliwa nie zostały spełnione warunki zwolnienia, określone przytoczonymi wyżej przepisami, a zatem dokonały wymiaru należności podatkowych z tytułu importu tego paliwa.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika ze stanu prawnego , mającego zastosowanie w sprawie , istotne znaczenie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia ma ustalenie pojemności standardowego zbiornika autokaru, którym przywożono paliwo na obszar Polski oraz ustalenie ilości paliwa wwożonego (importowanego) tym autokarem w poszczególnych przypadkach ( dniach) wjazdu do Polski z Rosji. Nie ulega bowiem wątpliwości , że zwolnieniu podlega tylko ta ilość paliwa , która znajdowała się w standardowym zbiorniku autokaru . Każda wwożona do Polski ilość paliwa , przekraczająca pojemność zbiornika standardowego, nie mogła być objęta zwolnieniem celno-podatkowym. Bezsporne jest przy tym , że występujący w sprawie autokar stanowił pojazd odpowiadający wyżej cytowanym definicjom użytkowego ( handlowego) środka transportu , wykorzystywanego do odpłatnego transportu więcej niż dziewięciu osób.

Co do pierwszej z wymienionych okoliczności , tj. pojemności zbiornika standardowego autokaru nr rej. "[...]" , organy ustaliły , że wynosiła ona 390 litrów . Ustalenie to nie jest kwestionowane przez skarżącego. Ma ono oparcie w informacji producenta pojazdu. Sam skarżący już w lipcu 2006 roku dysponował wydaną na jego zlecenie opinią rzeczoznawcy , określającą tę pojemność na 340 litrów. Powołując biegłego , organy celne podjęły w toku postępowania czynności zmierzające do ustalenia , czy zbiornik istniejący w autokarze "[...]" był poddawany przeróbkom , czy jest on fabrycznie zamontowany i czy istnieją techniczne możliwości zamontowania dodatkowego zbiornika . W opinii z dnia 4.05.2010r. opartej na badaniu pojazdu w dniu 30 kwietnia 2007r. biegły J. M. stwierdził , że istniejący w pojeździe zbiornik zamontowany został fabrycznie , jest zbiornikiem zwykłym i nie jest obecnie możliwe ustalenie czy był w ogóle wymontowywany. Ponadto w pojeździe brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy . W opinii uzupełniającej z dnia 21.06.2010 r. wskazał jednak, że istnieje możliwość zamontowania dodatkowego zbiornika paliwa w miejscu do tego nieprzeznaczonym fabrycznie , tj. w komorze bagażowej lecz nie jest już możliwe stwierdzenie , czy rzeczywiście zbiornik taki był montowany .

Przedstawione dowody trafnie zostały ocenione przez organy celne jako nie dające podstaw do przyjęcia , że zbiornik standardowy był wymontowany , a paliwo przewożone było zbiornikiem niestandardowym. Ustalenie takie dawało w konsekwencji podstawę do przyjęcia , że do ilości ( 390 litrów) paliwa przewożonego w zbiorniku standardowym ma zastosowanie zwolnienie celno-podatkowe . Nie oznacza to jednak , że paliwo nie mogło być wwożone poza tym zbiornikiem w ilości większej niż mieścił zbiornik standardowy . Na zasadność tego ustalenia przyjętego przez organy , wskazuje treść tzw. "protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej". We wszystkich objętych decyzją 11-tu przypadkach wjazdu autokaru "[...]" do Polski w marcu 2006r., kierowcy dokonujący zgłoszenia celnego na granicy , podawali ilości paliwa wyższe od pojemności zbiornika standardowego . Właśnie treść tych protokołów uznana została w zaskarżonej decyzji za podstawowy dowód ustalenia , że dokonany był wwóz paliwa w ilości większej od dopuszczalnej przepisami o zwolnieniu . Te protokoły i poczynione na ich podstawie ustalenia co do ilości wwożonego paliwa są obecnie kwestionowane przez skarżącego . Skarga w istocie rzeczy sprowadza się bowiem do wskazywania okoliczności świadczących o niewiarygodności tych dokumentów i braku przesłanek do uznania ich za wystarczające do poczynienia ustaleń co do ilości wwożonego paliwa . Wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do tych protokołów.

Odnosząc się do tych zarzutów , w pierwszej kolejności ocenić należy charakter prawny wymienionych protokołów i stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy celne .

Protokoły wyżej wymienione uznane zostały przez organy za formę ustnego zgłoszenia celnego . Wprawdzie w tytule użyte jest w nich określenie "kontroli celnej" lecz nie ulega wątpliwości , że celem ich sporządzenia było stwierdzenie ilości paliwa wwożonego z Rosji na obszar Unii Europejskiej , a to w związku z zacytowanymi wyżej unormowaniami dotyczącymi zwolnienia celno - podatkowego . Błędne określenie nie zmienia więc istoty tych dokumentów jako zgłoszenia celnego . W istocie stanowiły one potwierdzenie przyjęcia takiego ustnego zgłoszenia co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w autokarze w określonym dniu. Dane w nich zawarte , potwierdzone zostały podpisami zarówno kierującego pojazdem (zgłaszającego) , jak i funkcjonariusza organu celnego . Jak wynika z treści każdego protokołu, jeden egzemplarz pozostawiano kontrolowanemu . Nadmienić należy przy tym , że przepisy krajowego prawa celnego , jak i przepisy unijne nie ustanawiają szczególnych zasad sporządzania protokołów dokumentujących ustne zgłoszenie celne , a w szczególności zgłoszenie ilości paliwa wwożonego na obszar Unii Europejskiej . W aspekcie przesłanek przedmiotowego zwolnienia celno - podatkowego istotne znaczenie miało odnotowanie ilości zadeklarowanej ilości paliwa oraz danych pojazdu i potwierdzenie tego przez zgłaszającego i funkcjonariusza celnego, a więc zawarcie elementów niezbędnych do ewentualnego ustalania w przyszłości czy spełnione są warunki zwolnienia . Takie postępowanie stanowiło wypełnienie , wynikającego z art. 129 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób , niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Uznanie w zaskarżonych decyzjach omawianych protokołów za ustne zgłoszenie celne było w ocenie sądu prawidłowe , odpowiadające treści i celowi sporządzenia protokołów.

Konsekwencją powyższej oceny charakteru spornych protokołów jest bezzasadność zarzutów skargi co do ich niewiarygodności oraz kwestionowania ich mocy dowodowej. Niewątpliwie podpisy kierowcy i funkcjonariusza celnego nadały im walor dokumentów urzędowych. Jako takie , zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego , co zostało w nich urzędowo stwierdzone . Zapisy tych protokołów nie były kwestionowane przez skarżącego i jego kierowców (jako zgłaszających) do czasu wszczęcia kontroli , która doprowadziła do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Wcześniej ani skarżący , ani zgłaszający kierowcy, nie wnosili do odpowiednich organów wniosków i skarg dotyczących nieprawidłowości na przejściu granicznym, o których mowa w skardze. Nie korzystano także z prawnych środków jakie daje żądanie weryfikacji deklaracji celnych i nie przedstawiano dowodów , określających i wskazujących , że rzeczywista ilość paliwa była inna ( niższa i zgodna z pojemnością zbiornika standardowego) . Zauważyć należy, że skarżący osobiście także dokonywał zgłoszenia celnego w kwestionowanej obecnie formie i nie miał wówczas zastrzeżeń , które podnosi obecnie . Nadmienić przy tym należy , że skarżący powinien zadbać, jako przedsiębiorca świadczący usługi transportowe , o wyposażenie kierowców w wiedzę co do warunków zwolnienia i wielkości zbiorników w jego pojazdach . Z jego wyjaśnień wynika nadto , iż od grudnia 2004r. był informowany przez kierowców o obowiązku zgłaszania na granicy ilości wwożonego paliwa i sporządzanych protokołach . Protokoły nieodebrane bezpośrednio przez kierowców były natomiast zbiorczo przesyłane do przedsiębiorstwa. Trafna jest zatem ocena organów , że nie wystąpiły okoliczności , które podważyłyby wiarygodność omawianych protokołów ustnego zgłoszenia celnego. Za podważające tę wiarygodność nie można uznać powoływanie się na pojemność zbiornika standardowego oraz rachunki na zakup paliwa w Rosji i twierdzenie o hurtowym zakupie paliwa . Nie podważają one bowiem same przez się możliwości wwiezienia do Polski paliwa w ilości deklarowanej w zgłoszeniach .

Ocenę powyższą potwierdzają nadto wnioski wynikające z powszechnych reguł doświadczenia życiowego . Jak trafnie zauważyły organy celne , kierowcy zawodowo prowadzący pojazdy i wielokrotnie dokonujący tankowania paliwa do tego samego pojazdu znają pojemność jego zbiornika i możliwości zatankowania . Zauważenia wymaga przy tym , że w 10-ciu przypadkach objętych decyzją ilość paliwa deklarowanego przy wjeździe do Polski wynosiła 470 l, a w jednym przypadku 450l. Nadwyżka paliwa wwożonego ponad standardową pojemność zbiornika wynosiła najczęściej 80 litrów Były to więc wielkości notoryjne , powtarzające się , uświadamiane sobie przez kierowców dokonujących zgłoszeń na granicy . Byli to przy tym kierowcy także powtarzający się (L. Z. i W. C.) . Jeśli więc tankowali paliwo do zbiornika standardowego do pełna , to zapewne znali jego maksymalną pojemność. Ilość paliwa wyższa od tej pojemności musiała więc być wwożona poza tym zbiornikiem, a więc z naruszeniem warunków zwolnienia.

Na ocenę stanowiska organów celnych co do wiarygodności protokołów i ustaleń co do zastosowania zwolnienia wwiezionego paliwa od przewidzianych prawem należności, wpływa także treść unormowań dotyczących sposobu przyjmowania zgłoszeń celnych i związanych z tym obowiązków organów celnych . Unormowania te zawarte są zarówno w prawie krajowym , jak i unijnym , w szczególności we Wspólnotowym Kodeksie Celnym (WKC) , które zasadnie przywołano w zaskarżonej decyzji .

Zgodnie z art. 40 WKC , każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty , zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. To na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki . Nadto art. 131 cyt. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918 /83 stanowi , że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w standardowych zbiornikach tych pojazdów od należności przywozowych , ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanymi zgłoszeń celnych .

Wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego , zatrudniani przez niego kierowcy (nawet jeśli pracowali na podstawie umowy zlecenia ) uprawnieni byli do dokonywania zgłoszenia celnego ze skutkami dla przedsiębiorcy . Wynika to z treści art. 64 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 WKC. Zgodnie z art. 64 ust. 1 WKC zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba , która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru , którego dotyczy zgłoszenie , razem ze wszystkimi dokumentami , których przedłożenia jest niezbędne do danej procedury celnej . Na mocy art.77 ust. 1 WKC przepis ten ma zastosowanie także do ustnego zgłoszenia celnego . Natomiast , stosownie do § 21 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów jakim powinno odpowiadać zgłoszenie celne ( D.U. nr 94, poz.902 ze zm.) , dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do 116 cyt. Rozporządzenia Rady (EWG) dopuszcza się ustną formę zgłoszenia. Zgłoszenie ustne jest więc prawnie przewidziane zarówno w prawie unijnym , jak i w prawie krajowym . Zgłoszenia mogli zatem dokonywać kierowcy jako zatrudnieni przez przewoźnika , w jego imieniu i na jego rzecz . Organy celne nie miały przy tym obowiązku żądania od kierowców szczególnych upoważnień . Stanowisko takie ugruntowane jest już w orzecznictwie sądowym ( vide wyroki NSA : z dnia 21.01.2011r. sygn. akt I GSK 118/10 , I GSK 119/10, I GSK 137/10 ; z dnia 28.06.2011 , sygn. akt I GSK 317/10 ; z dnia 15.03.2006r. sygn. akt OSK 627/05 dostępne w bazie internetowej orzecznictwa NSA ).

Trafne jest także stanowisko organów , że dopuszczenie ustnej formy zgłoszenia celnego , zwalniało organ od każdorazowego badania ( weryfikowania ) prawdziwości zgłoszenia . To na zgłaszającym spoczywał obowiązek zadeklarowania danych zgodnych z prawdą . Organy celne mogły więc poprzestać na deklaracji (zgłoszeniu) ustnej kierowcy co do ilości wwożonego paliwa jeżeli ilości tej nie kwestionowały . Przepisy nie nakazywały im dokonywania w takiej sytuacji pomiarów . Istotne znaczenie miało jednak odnotowanie zgłoszenia w protokole podpisanym prze kierowcę , co miało miejsce we wszystkich przypadkach objętych sprawą . Tę ilość paliwa prawidłowo przyjęto w konsekwencji jako ilość paliwa wprowadzonego na obszar celny Polski i Wspólnoty . Jeśli więc w późniejszym okresie organy ustaliły , że naruszone zostały warunki zwolnienia , ich obowiązkiem było wydanie stosownych rozstrzygnięć , określających wymiar należności celno- podatkowych .

Odnosząc się do zarzutów skargi co do protokołów zgłoszenia wwożonego paliwa podnieść raz jeszcze należy , iż sprawa dotyczy kwestii , czy i w jakim zakresie skarżącemu przysługuje zwolnienie od należności podatkowych . Nie jest to więc sprawa o usunięcie paliwa spod dozoru celnego , o którym mowa w art. 115 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 . Jak już wyżej stwierdzono, dla ustalenia , czy i w jakim zakresie zwolnienie przysługuje niezbędne jest ustalenie wielkości zbiornika standardowego i ilości paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty . Nie ma natomiast istotnego znaczenia ilość paliwa deklarowanego przy wyjeździe z Polski do Rosji . Zauważyć jednak należy , że organy celne i w tym przypadku poprzestawały na zgłoszeniu ustnym kierowców , nie dokonując weryfikacji zgłoszenia .

Mając na względzie powyższe, za niezasadne uznać należy zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków wszystkich kierowców i funkcjonariuszy celnych na okoliczność przebiegu kontroli. Celem postępowania podatkowego nie jest rozbudowywanie postępowania dowodowego w sytuacji , gdy zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do poczynienia koniecznych dla rozstrzygnięcia ustaleń . W rozpoznawanej sprawie materiał ten obejmuje nie tylko protokoły zgłoszenia celnego i inne dokumenty ale także opinie rzeczoznawcy oraz wyjaśnienia skarżącego i jego zeznania jako kontrolowanego.. Skarżący, podnosząc zarzut nie wskazał, co przesłuchanie dalszych świadków mogłoby wnieść istotnego do sprawy . Zauważenia wymaga przy tym , że od przedmiotowych zdarzeń upłynął okres kilku lat.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 197§1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa przesłanki powołania biegłego . Jak już wyżej stwierdzono , biegły był w sprawie powołany , a odnośnie do jego opinii skarżący nie podniósł żadnych zastrzeżeń. Własna ocena skarżącego, iż treść opinii potwierdza jego stanowisko o nierzetelności protokółów, wywodzone z pojemności standardowego zbiornika, nie stanowi o naruszeniu powyższego przepisu. Opinia biegłego podlega ocenie organów, jak każdy dowód, zgodnie z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo przyjęły protokoły zgłoszenia celnego za podstawę ustalenia ilości paliwa podlegającego zwolnieniu . Nie są zatem zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 , art. 180§1 , art.187§ 1, art. 188, art.191, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrane dowody , w tym protokoły , opinia biegłego , zeznania przesłuchanych świadków i wyjaśnienia strony zostały wszechstronnie ocenione i przeanalizowane we wzajemnym powiązaniu w uzasadnieniu decyzji.

Konsekwencją prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych jest zastosowanie w obu decyzjach prawa materialnego co do daty powstania długu celnego, zakresu zwolnienia podatkowego , określenia kwoty podatku akcyzowego , kwoty opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług . Jak już wyżej stwierdzano , organy przyjęły zwolnienie od tych należności w odniesieniu do każdorazowego przywozu 390 litrów paliwa , tj. ilości mieszczącej się w zbiorniku standardowym autokaru . Ilość paliwa przekraczająca tę wielkość stanowiła podstawę wymiaru należności podatkowych i opłaty paliwowej . W decyzji organu I instancji zawarto szczegółowe wyliczenie dotyczące poszczególnych przypadków . W decyzjach organów obu instancji wskazano natomiast wszystkie przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięć .

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.