Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 325/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 64 ust. 1 pkt 2 lit. d, e, ust. 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 18 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...], określającą P. B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł w całości do przeniesienia na następny miesiąc.

Według przekazanych Sądowi akt sprawy, jej stan przedstawiał się następująco.

Z protokołu z dnia [...] r. dotyczącego kontroli, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...], doręczonego w dniu [...] r., przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] odnośnie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. wynika, że w zakresie podatku naliczonego podatnik w badanym okresie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z tytułu opłaty za telefon, usługi księgowej, zakupu paliwa do samochodu [...], opłaty za dzierżawę samochodu [...], zakupu środków czystości, a także z tytułu zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych (wina, napojów, kawy, słodyczy, kwiatów, biżuterii) przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, co udokumentowane zostało fakturami wewnętrznymi. Natomiast w zakresie podatku należnego pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] ustalili, że w dniu [...] r. podatnik wystawił m.in. fakturę VAT nr [...] dokumentującą świadczenie usługi reklamowej opodatkowanej według stawki 0% dla nabywcy: "A" w [...] o wartości [...] Euro. Zapłaty należności wynikającej z w/w faktury kontrahent zagraniczny dokonał w dniu [...] r. Przedmiotowa faktura uwzględniona została przez podatnika w rejestrze sprzedaży i deklaracji za [...] r. i objęta w rozliczeniu podatkowym stawką 0%.

W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] w dniach [...] r. oraz [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. podatnik oświadczył do protokołu, iż świadczone na podstawie w/w umowy usługi polegają na reklamie leków. Kontrolowany dostaje od kontrahenta zagranicznego informacje na temat reklamowanego leku, które są przedstawiane na organizowanych przez niego spotkaniach reklamowych. Według oświadczenia podatnika w ramach reklamy nie pobiera zamówień, żadnych zaliczek, ani też nie sprzedaje reklamowanych leków. Poniesionymi kosztami obciąża kontrahenta zagranicznego, na rzecz którego świadczone są usługi. W trakcie wspomnianej kontroli podatnik nie przedłożył rozliczenia poniesionych kosztów.

W uzupełnieniu powyższych wyjaśnień w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym przedłożona została kopia tłumaczenia wyciągu z umowy handlowej z dnia [...] r. Zgodnie z § 1 pkt 2 przedłożonego tłumaczenia celem świadczonych usług reklamowych jest umożliwienie Zamawiającemu gromadzenie danych odnośnie:

a) możliwości sprzedaży wyrobów w/w podmiotu w krajach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

b) popytu na wyroby Zamawiającego na terytoriach wymienionych w podpunkcie a,

c) prognozowania kosztów reklamy i promocji konkretnych towarów sprzedawanych przez Zamawiającego, co ma umożliwić Zamawiającemu osiągnięcie oczekiwanego poziomu sprzedaży produktu na terytoriach wymienionych w podpunkcie a.

W § 2 postanowiono natomiast, iż w celu realizacji obustronnej umowy Wykonawca zobowiązany jest do:

a) przygotowania materiałów reklamowych zgodnych z informacją o produkcie dostarczoną przez Zamawiającego, w szczególności broszur, długopisów, notatników, wkładów do notatników i innych gadżetów;

b) reklamowania i propagowania informacji produkcie bezpośrednio w ośrodkach zdrowia, aptekach, jak również wśród personelu tych instytucji.

Płatności za wykonane usługi będą realizowane na podstawie faktur w wysokości od 100% do 190% szacunkowych kosztów. Kwota należności musi zostać zaakceptowana przez zleceniodawcę, zgodnie ze sprawozdaniem przedstawionym przez Wykonawcę.

Organ podkreślił, że podatnik – mimo literalnego brzmienia umowy - nie okazał żadnych sprawozdań sporządzonych dla kontrahenta zagranicznego. Odnośnie ich braku kontrolowany oświadczył, że sprawozdania były w jego posiadaniu wyłącznie w formie elektronicznej. W dniu [...] r. na skutek skoku napięcia w sieci elektro-energetycznej nastąpiła utrata wszelkich danych, co zostało stwierdzone przez firmę "B" s.c. – Oprogramowanie i Systemy Komputerowe z [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] doręczonym w dniu [...] r., w związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszoinstancyjny zakwestionował prawidłowość zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki 0% w niniejszym miesiącu i określił zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości wyższej od wykazanej przez podatnika. Stwierdzono, że usługa reklamowa świadczona na rzecz "A" winna być opodatkowana stawką 22% zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług. Dnia [...] r. wydana została decyzja nr [...] określająca za w/w okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia przez podatnika na następny miesiąc (zamiast zadeklarowanej przez niego nadwyżki w wysokości [...] zł).

Organ zaakcentował w uzasadnieniu, że – rozpatrując sprawę w kontekście § 64 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem wykonawczym – stwierdził brak dowodów potwierdzających gromadzenie i przesłanie kontrahentowi danych w formie elektronicznej dotyczących możliwości sprzedaży wyrobów farmaceutycznych na terenie krajów wymienionych we wskazanej wyżej umowie z dnia [...] r. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, iż efekt wykonanej usługi wykorzystywany był poza granicami RP. Brak także dowodów, by spotkania odbywały się poza granicami kraju. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że podatnik świadczył usługi reklamowe w kraju, a zatem podlegają one opodatkowaniu stawką 22%.

W rozliczeniu za [...] r. organ pierwszej instancji skorygował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego – zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] za [...] r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję z dnia [...] r., nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, uznając, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że nie zostały spełnione przesłanki z § 64 rozporządzenia wykonawczego, w szczególności, iż podatnik efekt usługi reklamowej nie był wykorzystany poza terytorium RP. Zdaniem organy odwoławczego wyrażonym w decyzji wyjaśnienia podatnika, że nastąpiło uszkodzenie części komputera i stało się to powodem niemożności przedłożenia sprawozdań przez podatnika w żadnej formie, były niewystarczające dla przyznania stawki 0%. Organ podniósł też, że skutkami utraty danych podatnika nie może obciążać organu podatkowego. Organ uznał, iż nie jest także argumentem uzasadniającym brak dowodów wykonania usługi twierdzenie, że żadne przepisy podatkowe nie zobowiązują podatnika do przechowywania dokumentacji w formie papierowej. Podatnik nie podjął – do czasu wydania decyzji przez organ podatkowy - czynności zmierzających do udowodnienia, iż taki fakt (gromadzenie i przesłanie sprawozdania kontrahentowi zagranicznemu) miał w ogóle miejsce.

W dokumentacji podatnika brak choćby jednego dowodu, iż o przesłanie zwrotne domniemanych sprawozdań zwrócił się do kontrahenta. Na tej podstawie organ oparł konstatację, że takie dowody nie istnieją.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w zakresie sprawdzenia zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu zakupów uznanych prze podatnika za wydatki poniesione na cele reprezentacji i reklamy, co nie było przedmiotem badania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] skierowaną do skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ponownie określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r.

Dnia [...] r. podatnik wniósł dowołanie od w/w decyzji, w której nie zgadzał się z powyższym. Po rozparzeniu odwołania, w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał zaskarżoną decyzję nr [...], w której nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zwrotów kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadka dr M. O. i niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu z zeznań dr M. O. pomimo, iż powinno być dopuszczone wszystko co może przyczynić się od wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, ż przedmiotem dowodu z zeznań dr M. O. są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w konsekwencji przyjęcie, że efekt świadczonej przez odwołującego usługi na rzecz [...] z siedzibą w [...] został wykorzystany przez tą firmę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 191, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodu zawnioskowanego przez skarżącego oraz brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny, dla której uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka dr M. O. za bezzasadne, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisu § 64 ust. 1 pkt 2 lit. d, e, ust. 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268), poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania względem przedmiotowej usługi obniżonej stawki podatku VAT 0%,

- art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli złożonych w umowie z dnia [...] r.

W uzasadnieniu skargi zostało zaakcentowane, że organ II instancji zmienił stanowisko w sprawie, z czym nie zgadza się skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] najpierw decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję z dnia [...] r., nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a następnie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego tej samej treści z dnia [...] r.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy niezasadnie odrzucił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka dr M. O., twierdząc że to "pozbawiło go możliwości udowodnienia jego twierdzeń tj. okoliczności, iż efekt wykonanej usługi przez skarżącego został wykorzystany przez "A" poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej".

Na poparcie tej tezy przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych m.in. wyrok NSA z dnia 10.03.2006 r., sygn. akt.: I FSK 703/05, Lex nr 250351, w którym Sąd przyjął, że: "organ może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta ustalona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony". Skarżący, podważając argumentację organu wywodzi, że okoliczność jaka miała zostać stwierdzona, nie została dotychczas w żaden sposób poparta zgromadzonymi dowodami w niniejszej sprawie, a przepis art. 188 Ordynacji podatkowej "nie mógł być podstawą do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka dr M. O. z tego tylko powodu, że w przekonaniu organu podatkowego drugiej instancji dowód taki był bezzasadny".

Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych, zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego.

Podkreślił, że organ nie może wybierać w sprawie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać dowody, które mogłyby im przeczyć. Organ podatkowy nie może przeprowadzać postępowania dowodowego w sposób wyrywkowy.

Skarżący przytoczył również wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2005 r., FSK 1850/04, (M. Poadt. 2005/10/31), w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że: "W przypadku stanowiących usługi czynności realizowanych elektronicznie w trybie on-line wykonanie usługi następuje w miejscu położenia serwera (twardego dysku, itp. urządzenia), na którym zapisany został efekt myśli intelektualnej człowieka obsługującego to urządzenie na odległość, a nie miejsce, w którym człowiek ten faktycznie działał".

Skarżący stwierdził, że mimo iż strony nazwały powyższą usługę usługą reklamową, to z racji czynności, jakie podatnik wykonywał, należy zgodnie z wykładnią oświadczeń woli uznać, że mieliśmy do czynienia z kompleksową usługą, której nadrzędnym celem było gromadzenie danych odnośnie możliwości sprzedaży produktów kontrahenta w krajach byłego "bloku wschodniego". Skarżący – w ślad za treścią odwołania – stwierdził, że zlecenie zebrania danych z terytorium RP wynikało z podobieństwa przemian jakie przeszły Polska oraz kraje byłego bloku wschodniego. Zdaniem skarżącego efekt wykonanej usługi następował w krajach wskazanych w umowie, a nie w miejscu, w którym podatnik faktycznie gromadził dane.

Ponadto skarżący wyjaśnił, że przekazanie towarów następowało w związku z świadczoną usługą przez podatnika, a na przekazywanych przez niego towarach widniało logo "A" , a nie logo podatnika.

Organ drugoinstancyjny w odpowiedzi na skargę przytoczył oświadczenie pełnomocnika skarżącego, który utrzymywał, że w zakresie prowadzonej przez kontrolowanego działalności jest jedynie reklama [...] firmy farmaceutycznej w celu jej zaistnienia na polskim rynku. Usługi były wykonywane wyłącznie na terenie kraju. Spotkania w placówkach służby zdrowia organizowane były po uprzednim uzgodnieniu terminu telefonicznie bądź listownie przez wysłanie zaproszenia. Na spotkaniu z pracownikami szpitala czy przychodni prowadzona była prelekcja na temat leków oferowanych przez firmę farmaceutyczną. Po przedstawieniu oferty podatnik zbierał informacje czy dany środek farmakologiczny może zostać wykorzystany w tej placówce, w jakich opakowaniach itd. oraz rozdawał ulotki informacyjne. Nie zbierał jednak informacji dotyczącej ewentualnego zakupu, czy zainteresowania zakupem. Podczas spotkania uczestnicy częstowani byli artykułami spożywczymi".

Organ zaakcentował, że nie można zgodzić się z tezą sformułowaną w skardze, że złożone przez podatnika wyjaśnienia w kwestii utraty danych na skutek awarii sprzętu komputerowego potwierdzonej załączoną opinią "B" s.c. w pełni zasługują na uwzględnienie i usprawiedliwiają brak sprawozdań przesyłanych do "A", zatem odmowa przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z przesłuchania dr M. O. pozbawiła skarżącego możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, iż efekt wykonanej przez odwołującego się usługi, wykorzystany został przez kontrahenta poza granicą RP.

Organ podkreślił bowiem, że na żadnym etapie postępowania nie podjął nawet próby zwrócenia się do "A" na rzecz którego, jak twierdzi, zgromadził dane umożliwiające rzeczonemu kontrahentowi rozszerzenie działalności na terytorium byłego bloku wschodniego – o przesłanie zwrotne sporządzonych sprawozdań służących rzekomo realizacji w/w celu – pomimo iż w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r., znak: [...] przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, wskazana została zasadność takiego zachowania podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, realizowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozliczeniu za [...] r. organ pierwszej instancji skorygował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego – zgodnie z decyzją z dnia [...] r., nr [...] za [...] r.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy głównie dwóch podstawowych kwestii: sfery dowodowej tj. m.in. rozkładu ciężaru dowodu oraz wykładni umowy zawartej przez skarżącego z "A" z siedzibą w [...] w dniu [...] r.

Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tę materię i wypracowanych przez judykaturę poglądów.

W obszarze poddanym uwarunkowaniu ustawowemu funkcjonuje wynikający z tych regulacji obowiązek ponoszenia danin publicznych. Konieczność przestrzegania prawa, wynikająca z ogólnej zasady praworządności formalnej (art. 7 Konstytucji RP) wzmacnia szczegółowo ujęty w poszczególnych ustawach materialnoprawnych obowiązek ponoszenia danin publicznych. Odstąpienie od ogólnej zasady konieczności ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, np. w wyniku preferencyjnej stawki 0%, wyrażonej w szczególności w art. 84 Konstytucji RP jest zatem wyjątkiem, który – wobec konieczności honorowania zasad powszechności i równości opodatkowania – musi znajdować szczególne uzasadnienie, a jego zastosowanie powinno być obwarowane określonymi warunkami.

Oznacza to, że zasada obowiązku uiszczania danin publicznych oraz zasady równości i powszechności tych danin, stanowić powinny regułę interpretacyjną przy wykładni przepisów. Przesłanki zastosowania przepisów podatkowych należy interpretować w sposób ścisły.

Przechodząc do kwestii proceduralnych należy stwierdzić, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (zob. B. Brzeziński, op. cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na przedstawieniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń, a nie tylko zgłoszenie wniosków o ich przeprowadzenie.

Podatnik nie może nie udostępniać na żądanie organu materiałów czy nie zabiegać o ich posiadanie, a jednocześnie zarzucać organowi, że ich nie posiada, w związku z czym wywodzi dla podatnika niekorzystne skutki prawne.

Nie oznacza to oczywiście swoistego "przerzucenia" omówionych obowiązków organów podatkowych na podatnika. Warto jednak w tym miejscu przywołać często przytaczany pogląd, zgodnie z którym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających stanowisko strony. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 296/06, LEX nr 262767). Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której pragnie on skorzystać z możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony czy z preferencyjnej stawki. Wówczas on również powinien starać się uzasadnić prawo do zastosowania w stosunku do jego osoby korzystnej instytucji i przedłożyć dowody, za pomocą których mógłby przekonująco wykazać fakty, z których wywodzi skutki podatkowe.

Za ugruntowany w orzecznictwie można przy tym uznać pogląd, że podatnik ma obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje, a kontekście obowiązku przechowywania dokumentów, które po pierwsze pozwalałyby na stwierdzenie, czy rzeczywiście czynności mające prawne znaczenie były wykonywane, po drugie – czy zachodzą przesłanki do uzyskania zwolnień.

Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że jakkolwiek postępowanie podatkowe jest postępowaniem opartym na zasadzie oficjalności, nakazującej organom podatkowym zbieranie i gromadzenie materiału dowodowego z urzędu, to nie jest ani uprawnieniem, ani obowiązkiem tych organów wyręczanie podatnika w wypełnianiu jego ustawowej powinności takiego dokumentowania operacji gospodarczych rodzących obowiązek podatkowy, które pozwoli mu na jego prawidłową realizację. Dokonując czynności, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie stosunku podatkowego w podatku od towarów i usług, podatnik obowiązany jest przede wszystkim do ich dokumentowania.

Zaakcentował tą powinność w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 i z 29 marca 2000 r., sygn. akt III RN 135/99, w odniesieniu do podatku dochodowego.

Często twierdzi się nawet, iż to na nim, zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 1939/99 i z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biuletyn Skarbowy 2002, nr 6, s. 25 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 719/02), choć dosłowne przyjmowanie tej cywilistycznej koncepcji – zasadniczo w sprawach, gdy mamy do czynienia z obowiązkami podatkowymi – jest przez część judykatury podważane.

Należy jednak wskazać, że w samej Ordynacji podatkowej znajdziemy przepisy potwierdzające, że w gestii podatnika mieści się przedkładanie zarówno wniosków, jak i samych dowodów, tj. art.193 § 8 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozawalał na przyjęcie tezy, że usługa świadczona przez podatnika miała inny charakter niż usługa reklamowa, a nadto, że jej efekt był wykorzystywany poza polskim terytorium, bowiem brak jest podstawy dla tego efektu w postaci sprawozdań składanych zamawiającemu. Tym samym zamawiający nie mógł zastosować wiedzy nabytej przez podatnika w czasie prowadzenia przez niego akcji reklamowej, do swojej działalności w krajach byłego "bloku wschodniego". Ponadto - jak wynika z oświadczeń podatnika - w państwach byłego "bloku wschodniego" nie prowadził on żadnej działalności, a tym samym na terenie tych państw nie świadczył żadnych usług na rzecz zamawiającego. Konstatacja ta przesądza o braku możliwości zastosowania przywileju wobec podatnika, jakim jest stawka 0%.

Zgodnie bowiem z mającym zastosowanie z niniejszej sprawie § 64 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego przesłankami koniecznymi dla zastosowania tej stawki wobec usług reklamowych są wymogi aby:

1) były one świadczone na rzecz nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług,

2) ich efekty (podkreślenie Sądu) były, są lub będą wykorzystywane poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej,

3) należności za wykonanie tych usług zostały zapłacone i przekazane na rachunek bankowy skarżącej w banku krajowym w ciągu 90 dni od ich wykonania.

Zdaniem Sądu słusznie organy orzekające w sprawie przyjęły stanowisko, że awaria elementów komputera nie jest przeszkodą uniemożliwiającą przedłożenie przez podatnika sprawozdań.

W aktach sprawy znajduje się opinia mgr inż. T. K. z "B" s.c. z [...], której "C" P. B. zleciła naprawę komputera klasy PC, z której wynika co prawda: trwałe uszkodzenie zasilacza, trwałe uszkodzenie płyty głównej, trwałe uszkodzenie elementów elektronicznych dysku twardego, lecz nie ma informacji nie tylko o tym czy dane rzeczywiście zostały bezpowrotnie utracone, ale nawet informacji, że dane zostały utracone. Nie ma również informacji dotyczących ewentualnych prób ich odzyskania, co więcej nie było to przedmiotem zlecenia – wg. opinii "B" s.c. z [...].

Zgodnie z opinią: "Domniemaną przyczyną awarii mogłyby być chwilowe przepięcia w sieci zasilającej 230 V≈. Ponowne uruchomienie komputera wymaga zakupu nowego zasilacza, płyty głównej i twardego dysku". Nie jest zatem również pewne, że twardy dysk został uszkodzony w wyniku skoku napięcia.

Jak powiedziano wyżej nie zbadano czy dane znajdujące się na twardym dysku zostały utracone. Do tej kwestii opinia w ogóle się nie odnosi. Należy podkreślić, że podatnik na tą okoliczność nie przedstawił żadnego dowodu.

Jedynie na marginesie należy stwierdzić, że wiedzą notoryjną jest, iż uszkodzenie twardego dysku w wyniku skoku napięcia jest rzadkie. Mimo uszkodzenia elementów dysku można podejmować próby odtworzenia zapisu elektromagnetycznego na twardym dysku.

W tym miejscu należy podnieść, że opinia została sporządzona dnia [...] r. i stwierdza zlecenie naprawy komputera dnia [...] r. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, zawartym m.in. w aktach (karta nr [...]) komputer stracił dane [...] r. Kontrole przeprowadzane były przez organ podatkowy w różnych terminach, również przed wskazaną przez skarżącego datą awarii komputera, tj. dnia [...] r. i [...] r. Organ przeprowadził wówczas pełną kontrolę, badając dokumenty, jednak sprawozdania nie zostały przedłożone. O sprawozdaniach w trakcie tej kontroli nie wspominał również sam podatnik.

W piśmie skarżącego z dnia [...] r. stwierdził on na wezwanie kontrolującej "do złożenia wyjaśnienia co do celu kontrolowanego okresu", że przedmiot kontroli jest taki sam, jak kontroli z [...] r. oraz [...] r. oraz "iż wyjaśnienia były już składane podczas wcześniejszych kontroli podatkowych odnośnie umowy z kontrahentem (kontrahent się nie zmienił, usługa też się nie zmieniła, a forma płatności podmiotu są analogiczne)". Sam skarżący powołuje się zatem i honoruje swoje wyjaśnienia składane w czasie kontroli dokonywanych przed datą przekazania komputera do naprawy.

Należy dodatkowo podnieść, że niezależnie od awarii komputera, skarżący był władny do przedłożenia organowi, nawet z własnej inicjatywy sprawozdań, które zostały zachowane w wersji elektronicznej lub papierowej u kontrahenta zagranicznego, lub inne dokumenty potwierdzające jego tezy. Nic nie stało na przeszkodzie, by – na wielokrotnie ponawiane przez organ żądanie przedstawienia wyjaśnień lub w ramach ustosunkowania się do twierdzeń zawartych w protokołach lub na ponawiane wezwania do zapoznania z materiałem dowodowym – podatnik przedstawił efekt wykonania przez siebie umowy w postaci sprawozdań.

Sprawozdania nie zostały jednak przedłożone w żadnej formie.

Należy podnieść, że koniecznym elementem wykonywania umowy były właśnie sprawozdania. Płatność za wykonanie usług – zgodnie z umową - miała następować w wyniku złożenia sprawozdań z tych usług, a nie działań reklamowych. Zgodnie z § 4 umowy: "Płatności będą realizowane na podstawie faktury. Kwota łączna/płatność widniejąca na fakturze musi zostać zaakceptowana przez Zamawiającego zgodnie ze sprawozdaniem przedstawionym przez Wykonawcę". Umowa nie mówi o przekazywaniu jakichkolwiek innych dokumentów, zestawień i informacji poza sprawozdaniami.

Zatem podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać, że sprawozdania rzeczywiście istniały oraz, że zostały przekazane zamawiającemu.

W związku z tym oraz w braku innych dokumentów u podatnika, jak również w związku z faktem, że przedmiotowa umowa o innych dokumentach nie stanowi, jedynie sprawozdania mogłyby ewentualnie służyć kontrahentowi zagranicznemu. Słusznie zatem przyjął organ, że nie było materialnego efektu realizacji celu umowy, a zatem efekt usługi nie był wykorzystywany poza terytorium Polski.

Z wnioskiem wyciągniętym przez organy korespondują twierdzenia M. Z., która prowadziła księgi oraz ewidencję skarżącego, a jednocześnie była jego pełnomocnikiem (pełnomocnictwo zostało podtrzymane dnia [...] r.). Stwierdziła ona, że przedmiotem świadczenia podatnika są usługi reklamowe prowadzone na rzecz [...] formy w celu jej zaistnienia na polskim rynku (podkr. Sądu), a zatem nie gromadzenie danych, które miałyby być następnie przesyłane dla kontrahenta zagranicznego. Fakt świadczenia pracy dla skarżącego uwiarygodnia prawdziwość twierdzeń pełnomocnika.

Wniosek ten potwierdza również obowiązek sporządzania i przechowywania przez podatnika dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. Jak wyżej wspomniano - zgodnie z poglądami judykatury konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy (tak WSA w wyroku z dnia 15 marca 2005 r., III SA/Wa 1938/04, Lex 167033).

W sytuacji braku przedmiotu umowy nie można wywodzić korzystnych dla podatnika skutków prawnopodatkowych, związanych z ich istnieniem.

W niniejszej sprawie brak jest sprawozdań, które miałyby być wykorzystywane przez kontrahenta zagranicznego i dowodów na ich przekazanie, co podważa możliwość ich użytku (efektu w rozumieniu § 64 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego). Słusznie zatem organ przyjął, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy istnieje negatywna przesłanka zastosowania preferencyjnej stawki 0%, stosownie do § 64 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego.

Odnosząc się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że skarżący miał prawo wielokrotnie wypowiadać się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Świadczą o tym liczne pisma organów orzekających w sprawie, zawarte w aktach sprawy (m.in. z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.).

W trakcie kontroli zobowiązano podatnika do złożenia pisemnej odpowiedzi na następujące pytania:

1. Jakie podatnik wykonuje czynności w celu wykonania usług reklamowych?

2. Jakie wydatki związane są ze świadczeniem usług reklamowych?

3. W jaki sposób i w oparciu jakie dowody następuje rozliczenie podatnika z kontrahentem?

4. W jaki sposób kontrahent zagraniczny wykorzystuje świadczone przez podatnika usługi na i jakie podatnik posiada na to dowody?

5. W jaki sposób i gdzie kontrahent zagraniczny podpisuje faktury wystawione przez podatnika?

Organ wykazał się aktywnością w zakresie zbierania materiałów dowodowych, ponieważ skarżący był kilkakrotnie wzywany przez organy do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Nie przedstawił on jednak żadnych nowych okoliczności czy dokumentów, przeciwnie – odwołał się do treści wyjaśnień składanych uprzednio. Jak już wspomniano wyżej w piśmie z dnia [...] r. skarżący stwierdził m.in., na wezwanie kontrolującej "do złożenia wyjaśnienia co do celu kontrolowanego okresu", że przedmiot kontroli jest taki sam jak kontroli z [...] r. oraz [...] r. oraz "iż wyjaśnienia były już składane podczas wcześniejszych kontroli podatkowych odnośnie umowy z kontrahentem (kontrahent się nie zmienił, usługa też się nie zmieniła, a forma płatności podmiotu są analogiczne)".

W trakcie kontroli sprawdzono wszystkie okazane dowody potwierdzające sprzedaż zaewidencjonowaną w prowadzonym rejestrze sprzedaży. W zakresie kontroli sprzedaży i podatku należnego sprawdzono:

- sposób i prawidłowość dokumentowania sprzedaży,

- prawidłowość zaewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego,

- prawidłowość stosowania stawek VAT,

- powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT,

- zapłaty należności.

Zastosowano pełną metodę kontroli, a dokumentami przedłożonymi do kontroli były rejestry zakupów i sprzedaży, dokumenty źródłowe dotyczące zakupów i sprzedaży za okres objęty kontrolą, wyciągi bankowe i inne dokumenty związane z prowadzoną działalnością w zależności od potrzeb kontroli.

Do sformułowań zawartych w protokółach kontroli podatnik nie wniósł zastrzeżeń.

Na żądanie kontrolujących podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających fakt znalezienia odbiorców z krajów opisanych w umowie, a także nie posiada dowodu na poniesienie wydatków (o czym mowa jest w protokołach kontroli).

Przechodząc do kwestii prawnej kwalifikacji umowy Sąd podkreśla, że jej przedmiotem była niewątpliwie reklama (co wynika po pierwsze z brzmienia umowy tj. z wymienionych w niej – enumeratywnie, co należy podkreślić - powinności skarżącego, dotyczących wyłącznie reklamy, po drugie oznaczenia przedmiotu umowy na fakturach, po trzecie z oświadczenia samego podatnika złożonego do protokołu kontroli z dnia [...] r. oraz [...] r., po czwarte z zakresu działalności skarżącego).

Zgodnie bowiem z § 2 umowy "Wykonawca zobowiązany jest do:

a) przygotowania materiałów reklamowych zgodnych z informacją o produkcie, dostarczoną przez Zamawiającego, w szczególności broszur, długopisów, notatników, wkładów do notatników i innych gadżetów;

b) reklamowania i propagowania informacji o produkcie bezpośrednio w ośrodkach zdrowia, aptekach, jak również wśród personelu tych instytucji."

Zaprezentowany wniosek co do przedmiotu umowy można wywieść również z samej istoty reklamy. Najistotniejszą cechą reklamy jest bowiem zawsze informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru (wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Po 140/98, LEX nr 34790; z dnia 10 czerwca 1999 r., sygn. akt l SA/Po 1947/98 Monitor Podatkowy 2000, nr 4, s. 38; z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99, LEX nr 47078). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2002 r., w sprawie l SA/Wr 4097/01 (PP 2003/12/54) postawił tezę, iż celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia; polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi).

Na reklamowy przedmiot kontraktu wskazuje w związku z tym § 3 przedmiotowej umowy, który obliguje Zamawiającego do zaopatrzenia go we "wszelką niezbędną informację o produkcie przez rozpoczęciem kampanii reklamowej".

Wbrew twierdzeniom skargi z umowy nie wynika, aby obejmowała ona gromadzenie informacji przez skarżącego. To zamawiający miał mieć stworzoną w wyniku działań reklamowych podatnika możliwość gromadzenia danych, o czym w wyraźny i nie pozostawiający wątpliwości sposób świadczy § 1 pkt 2 umowy, zgodnie którą celem świadczonych usług jest: "umożliwienie Zamawiającemu gromadzenia danych". Ponadto w wyjaśnieniach złożonych osobiście w czasie kontroli z dnia [...] r. oraz [...] r. podatnik oświadczył, że świadczy usługi reklamowe (nie mówił nic o innym przedmiocie umowy np. gromadzeniu danych).

Należy również wskazać, że organy uprawnione były do odmiennej kwalifikacji prawnej przedmiotowej umowy, w tym nawet do odmiennego potraktowania wykładni oświadczeń woli, niż to strony uczyniły. Doktryna opowiedziała się za badaniem całego kontekstu zawartej umowy cywilnoprawnej, która może doprowadzić do odmiennej, aniżeli dokonana przez stronę kwalifikacja czynności prawnej. Równocześnie akcentowane jest to, iż prowadzenie takiej oceny jest wprost obowiązkiem organów podatkowych. Zaniechanie jej dokonania zarusza zasady sprawiedliwości podatkowej oraz równości podatników wobec prawa. W interesie państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6.10.2004 r., I SA/Bd 275/04, niepublik.).

Odnosząc się do zarzutów skarżącego należy stwierdzić, że w decyzji kasacyjnej organu drugoinstancyjnego kwestia niewykorzystania przedmiotu umowy poza granicami RP nie była sporna. Jej wyjaśnienie nie stanowiło przyczyny skierowania sprawy do rozpatrzenia ponownie przez organ pierwszej instancji, a tym samym do ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego, dotyczącego tej okoliczności. Nie występuje – wbrew twierdzeniem skargi - niekonsekwencja organu II instancji, bowiem zmiana rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] stanowi efekt rozszerzenia materiału dowodowego m.in. włączenia do niego:

- protokołów kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] r. do [...] r. do [...] r., [...] r. oraz [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] (przedmiotem kontroli było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – kontrola podatkowej księgi przychodów i rozchodów za [...] r.);

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. Odmienne rozstrzygniecie organu II instancji było zatem uprawnione.

Wskazane wyżej oświadczenia skarżącego oraz pełnomocnika skarżącego, wraz z brakiem zestawień które dokumentowałyby – zgodnie z umową - faktycznie przedsiębrane przez skarżącego czynności, niezastąpienie ich danymi z innych źródeł, w powiązaniu z nieudokumentowaniem bezpowrotnego i trwałego zniszczenia wszelkich danych komputerowych pozwoliło organowi orzekającemu w sprawie na przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług, w odniesieniu do przedmiotowych usług reklamowych.

Organ nie wyciągnął zatem takiego wniosku z jednego tylko dowodu – choć przez niego akcentowanego - w postaci zeznań pracownika i pełnomocnika skarżącego - P. M. Z., lecz z całokształtu okoliczności sprawy.

Brak sprawozdań, przy pominięciu wskazanych wyżej okoliczności, które organ uwzględnił przy ocenie sprawy powodowałby, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej nastąpiłoby w oparciu o: wyciąg z umowy oraz faktury, bez dowodów potwierdzających sam fakt jej wykonania w postaci efektu działań podatnika.

Powyższe elementy prowadzonego postępowania skłoniły Sąd do uznania prowadzonego postępowania dowodowego za prawidłowe, w szczególności za nienaruszające art. 123, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o ocenę sposobu przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, to należy podnieść, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów wymaga również zastosowania przez organ zasad logicznego wywodzenia faktów. Wywód zawarty w decyzjach obu instancji jest wyczerpujący, oddający tok rozumowania, należy zatem uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] są w tym zakresie kompletne.

Reasumując powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.