Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 25/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Marek Kołaczek (spr.), NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą I. i H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że za rok 2000 małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe PIT-36 deklarując wspólne opodatkowanie. W wymienionym roku podatkowym I. K. nie osiągnęła żadnych dochodów. H.K. prowadził natomiast działalność gospodarczą:

- na własne nazwisko w firmie "A" z siedzibą w K., której przedmiotem działalności było uszlachetnianie kruszyw budowlano-drogowych, sprzedaż, przywóz bryczką i nauka jazdy konnej,

- w formie spółki cywilnej pod nazwą "B" w K.. W spółce tej posiadał [...] % udziałów zaś jego wspólnik Z.K. posiadał [...]% udziałów. Prowadzona przez podatnika działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności spółki jest uszlachetnienie i sprzedaż kruszyw budowlano-drogowych, przewóz ładunków i towarów.

W dniach [...],[...]-[...],[...]-[...] 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili kontrolę w firmie "A" w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

W trakcie kontroli stwierdzono liczne nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu. Ustalono, że [...] r. i spółka cywilna "B" zawarła z firmą "A" będącą własnością H. K. umowę użyczenia i przekazania do nieodpłatnego użytkowania spółce "B" środki trwałe: samochód "[...]", dwie naczepy, ciągnik "[...]", spycharkę, kruszarkę, przenośniki taśmowe oraz lokal w budynku administracyjno-biurowym i budynek gospodarczy.

Na podstawie umów użyczenia z dnia [...] 1999 r. zawartej na okres [...] 1999 r. – [...] 2000 r. kontrolowana jednostka udostępniła firmom "C", "D", "E", "F", "G" nieodpłatne wozidło "[...]".

Na podstawie umów użyczenia z dnia [...] 1999 r. zawartej na okres [...] 2000 r. – [...] 2001 r. kontrolowana jednostka udostępniła firmie "B’’ suszarkę bębnową. Od wykazanych składników majątku firma firmą "A" dokonywała odpisów amortyzacyjnych, co jest niezgodne z § 5 ust. 4 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.).

Na podstawie umowy Spółki cywilnej "B" z dnia [...] 1999 r. ustalono, że H. K. wniósł jako wkład do spółki koparkę "H", która stanowiła środek trwały firmy "A" wł. H. K.. Od wymienionego środka trwałego H.K. cały rok podatkowy 2000 dokonywał odpisów amortyzacyjnych, wbrew § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.)

W trakcie kontroli ustalono, że łączna wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez podatnika od kosztów uzyskania przychodów wynosi [...] zł.

Na podstawie ewidencji środków trwałych, dowodu zakupów środków trwałych oraz wycen ustalono, że środki trwałe zostały dwukrotnie ujęte w ewidencji środków trwałych. Dotyczyło to spychacza gąsieniowycowego, ciągnika kołowego "[...]", naczepy samowyładowczej, samochodu ciężarowego samowyładowczego "[...]", ciągnika siodłowego "[...]", samochodu ciężarowego samowyładowczego "[...]", ładowarki kołowej "[...]".

Ustalono, że w miesiącu [...] 2000 r. kontrolowana jednostka dokonała sprzedaży kombajnu zbożowego a pomimo tego w [...] i [...] 2000 r. od wymienionego środka trwałego dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Ustalono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo ewidencjonowano wydatki związane z opłatami na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (zapłata za grunty rolne, łąki i pastwiska, budynki i budowle) bowiem koszt stanowią jedynie wydatki związane z zapłatą za budynki i budowle wykorzystane do celów prowadzonej działalności.

Stwierdzono błędne ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów części dowodów księgowych i związanych z nimi wydatków. Mianowicie ustalono, że podatnik zaewidencjonował dwukrotnie wydatki związane z opłatą skarbową oraz dwukrotnie wydatki z zapłatą odsetek.

Ustalono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatki związane z opłatami na rzecz Miasta i Gminy W. w łącznej kwocie [...] zł. Z przedłożonych dowodów wpłat nie wynikało jednak jaka część wydatków związana była z działalnością gospodarczą a jaka działalnością

rolniczą.

W miesiącu [...] 2000 r. nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

W trakcie przeprowadzonych czynności dokonano także weryfikacji złożonego przez małżonków zaznania podatkowego PIT – 36 za 2000 r.

W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono również, że W dniach [...]-[...],[...] i [...] 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili kontrolę w spółce cywilnej "B" w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

W trakcie kontroli stwierdzono, że [...] 1999 r. i [...] 1999 r. spółka cywilna " B" zawarła z firmą "A" będącą własnością H. K. umowę użyczenia, której przedmiotem były środki trwałe: samochód "[...]", dwie naczepy, ciągnik "[...]", spycharka, kruszarka, przenośniki taśmowe oraz lokal w budynku administracyjno-biurowym i budynek gospodarczy. Przychód z tytułu użyczenia powyższych składników zewidencjonowanych został w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w miesiącu [...] 2000 r. w ogólnej kwocie [...] zł i potwierdzony został dowodem wewnętrznym z dnia [...] 2000 r.

W toku czynności kontrolnych ustalono ponadto, że w kontrolowanym okresie spółka cywilna "B" korzystała nieodpłatnie również z innych składników majątku należącego do firmy "A" wykorzystując je do potrzeb prowadzonej działalności.

Powyższe ustalono w oparciu na podstawie protokołu oględzin spisanego w dniu [...] 2002 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w obecności właściciela firmy "A" H. K..

Wobec powyższego organ kontrolny stwierdził, że z tytułu nieodpłatnego używania składników majątku firmy " A" kontrolowana spółka cywilna "B" osiągnęła przychód, który nie został zewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ustalono ponadto, iż w [...] 2000 r. spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów siedmiokrotnie zakup kostki brukowej od "I" sp. z o. o. Zgodnie z fakturami z [...] 2000 r., [...] 2000 r., [...] 2000 r. dokonano zakupu kostki brukowej na łączną wartość, [...] zł. Towar ten zaliczony został przez Spółkę do towarów handlowych. W trakcie kontroli stwierdzono, iż Spółka w roku 2000 nie dokonywała sprzedaży kostki brukowej. Stwierdzono także, iż ilości wynikające remanentu końcowego są niezgodne z z ilościami wynikającymi z faktur zakupu. W trakcie kontroli jednostka przedłożyła protokoły szkód kostki brukowej, sporządzone w dniu [...] 2000 r., w których wykazano straty, jako braki, 200 m kw. kostki czerwonej i 200 m kw. kostki szarej. Jak wynika z protokołu kontroli, powyższe straty nie zostały wyksięgowane w [...] 2000 r. z księgi przychodów i rozchodów z zakupu towarów handlowych ani nie zostały też zaliczone do pozostałych wydatków.

Ustalono ponadto, iż w dniach [...] 2000 r., [...] 2000 r. oraz w dniu [...] 2000 r. Spółka zakupiła kostkę brukową na łączną wartość [...] zł.

Według oświadczenia H. K., kostka ta wykorzystana została do umacniania skarp zbiorników wodnych w kopalni. Zaznaczono, że przeprowadzone w dniu [...] 2002 r. oględziny zbiorników wodnych nie potwierdziły wyjaśnień H. K., co w konsekwencji spowodowało nie uznanie przez Urząd Skarbowy zakupu kostki brukowej o wartości [...] zł jako kosztu uzyskania przychodu.

Ustalono ponadto, iż w roku 2000 kontrolowana jednostka dokonywała zakupu usług transportowych od następnych firm: "F" , "C" , "D", "G" , "E". W celu sprawdzenia prawidłowości dokonanych usług w wymienionych firmach, wskazane podmioty poddane zostały kontroli krzyżowej.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w wyniku kontroli zarówno w firmie prowadzonej przez podatnika samodzielnie jak również w spółce cywilnej "B" oraz przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i podatkowego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy w L. określił Panu H. K. zobowiązanie podatkowe należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy opisał stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości. W firmie "A" prowadzonej przez H.K. nieprawidłowości te skutkowały zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Urząd skarbowy opisując szczegółowo proces pozyskiwania (wydobycia) kruszywa ze złoża kopalnianego, jego przetwarzanie i sprzedaż wskazał, które ze składników majątku Pana H. K. ("A") niezbędne są do prowadzenia działalności przez Spółkę "B".

W oparciu o powyższe, powołując zapis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) doliczono do przychodu s.c. "B" za 2000 r. wartości czynszowe z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią w takich składników majątku Pana H. K. jak: zbiorniki wodne, rów otwarty, plac i drogi dojazdowe oraz złoże kruszywa. Zaznaczono, że zgodnie z zawartymi umowami użyczenia z dnia 31.08.1999 r. i 31.12.1999 r. s.c. "B" korzystała w 2000 r. także ze złoża kruszywa, suszarki bębnowej (521-6) oraz samochodu "[...]" nr rej. [...]. Powyższe składniki majątku nie były wyszczególnione przez podatnika jako przedmioty składające się na wartość przychodu S. c. "B" z tytułu użyczenia, a które były zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł.

Wobec powyższego dokonano ustalenia wartości czynszowej z tytułu użyczenia opisanych składników majątku Pana H. K. "A".

Z uwagi na fakt, iż wspólnikami Spółki cywilnej "B" są Pan H. K. i Z.K., wartość nieodpłatnych świadczeń doliczona została od źródeł przychodu Pana Z. K., w części w jakiej posiadał on udziały w Spółce ([...]%) tj. w kwocie [...]zł.

W oparciu o zapis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie uznano wydatku poniesionego przez Spółkę na zakup pralki, z uwagi na dokonywane wypłaty ekwiwalentów pracownikom za pranie odzieży.

Nie uznano także za koszt uzyskania przychodu, w świetle wskazanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakupionej w dniach: [...] 2000 r., [...] 2000 r., [...] 2000 r. i [...] 2000 r. kostki brukowej o łącznej wartości [...] zł.

Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu zakupu wartości kostki brukowej, która nie została zużyta w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej a która wykazana została w "protokołach szkód" w ilości 200 m kw. kostki czerwonej i 200 m kw. kostki szarej. Wartość wskazanej kostki określono kwotą [...] zł.

W wyniku dokonanej weryfikacji zeznania podatkowego małżonków I. i H. K. nie uznano dokonanego odliczenia ulgi inwestycyjnej w wysokości [...] zł w związku z wydatkami poniesionym przez H. K. za zakup od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w O. nieruchomości rolnej. Urząd Skarbowy stwierdził, powołując się na zapis art. 26a ust. 22 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż podatnik utracił prawo do wskazanej ulgi w związku z występowaniem za lata 1997, 1998 i 1999 zaległości we wpłatach podatku dochodowego od osób fizycznych znacznie przekraczających 3% kwoty należnego podatku za poszczególne lata.

Zweryfikowano również kwotę odliczeń z tytułu dokonanych przez podatnika darowizn. W oparciu o przedstawione dowody potwierdzające ich dokonanie na rzecz Zarządu Terenowego Niezależnego Samorządowego Związku Zawodowego Policjantów przy Komendzie Powiatowej w L., stwierdzając, iż nie mieści się ona pod pojęciem "bezpieczeństwa publicznego", o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie wydatków mieszkaniowych stwierdzono (na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów), iż wysokość dokonanego z tytułu odliczenia jest niższa niż wykazana przez niego w zeznaniu kwota [...] zł Powyższe ustalono na podstawie faktury VAT z [...] 2000 r. wystawionej przez Systemy Grzewcze "[...]" P. S. na wartość brutto [...] zł z tytułu wykonania instalacji c.O. w budynku jednorodzinnym w K.. Podatnik do kontroli przedstawił tylko tej jeden dokument potwierdzający poniesione przez niego wydatki na cel mieszkaniowy.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zakwestionował cała decyzję wraz z jej uzasadnieniem i prawnym oraz rozliczeniem wartościowym podstaw opodatkowania, za wyjątkiem błędu w przedmiocie nie wykazania obrotu zafakturowanego w miesiącu [...] 2000 r. Według pełnomocnika, naruszono zasady postępowania kontrolnego poprzez całkowite wykluczenie strony w tym postępowaniu. Za podstawową kwestię odwołania pełnomocnik przejął prawidłowość sporządzenia protokołu oględzin z dnia [...] 2003 r. Zdaniem Pełnomocnika, wskazany protokół w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi dowodu w sprawie, bowiem sporządzony został niezgodnie z przepisami Ordynacji. Podniósł, ze dokonane w dniu [...] 2002 r. oględziny nie udowodniły, iż kostka brukowa nie została zużyta do umocnienia zbiorników, wałów, czyli zmieniono jej przeznaczenie. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem Urzędu, który "bagatelizuje fakt posiadania przez podatnika 4 szt. Wozidła "[...]", które było wykorzystywane w usługach także kooperacyjnych:. Całkowitym nieporozumieniem jest – w ocenie pełnomocnika – interpretacja organu przedstawiona w przedmiocie świadczeń niepieniężnych.

Stwierdził, iż na skutek błędnego sporządzenia protokołu (zatajanie więzów rodzinnych wspólników Spółki "B"), doprowadzono do nieprawidłowego określenia wartości świadczeń nieopłacalnych i bezprawnie zakwestionowano moc obowiązującego przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Pełnomocnika, nieprawidłowe również jest naliczanie w zaskarżonej decyzji zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, ponieważ nie stanowią one należności ze względu na fakt rozliczenia tegoż roku.

Następnym zarzutem odwołania było nieprzestrzeganie przez organ podatkowy wspólnych ustaleń określających "wskaźnik kosztów, które zdaniem organu mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów". Zarzut ten pełnomocnik podniósł w nawiązaniu do kontroli dot. 1999 r. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że przedmiot w/w ustaleń tj. odnoszących się do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości czynszu dzierżawczego został zaskarżony rewizją nadzwyczajną przez Rzecznika Prawa Obywatelskich od Sądu Najwyższego sygn. akt III RN 71/02.

Po przeprowadzeniu analizy zaskarżonej decyzji oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zaleciła z urzędu organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Po dokonaniu przez Urząd Skarbowy wskazanych czynności organ odwoławczy dokonał powtórnej analizy całości przesłanego materiału dowodowego, stwierdzając, iż ustalenia dokonane przez organ I instancji w dalszym ciągu nie wyjaśniają wszystkich okoliczności faktycznych spraw i stosownie do wskazanego powyżej art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa ponownie na mocy postanowienia z dnia [...] r. Nr [...] zlecono z urzędu organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Zawiadomieniem z dnia [...] 2003 r. organ podatkowy, działając zgodnie z przepisem art. 123 § 1 ustawy Ordynacja, podatkowa poinformował pełnomocnika strony o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Jednocześnie stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W dniu [...] 2003 r. Izba Skarbowa zapoznała pełnomocnika strony M. D. z całością materiału dowodnego zgromadzonego w sprawie. W dniu [...] 2003 r. pełnomocnik złożył pismo procesowe, w którym powołując się na wyrok SN z 5.05.2003 r. sygn. akt III RN 71/02 oraz załączoną skargę do NSA o wznowienie sprawy rozliczenia za 1999 r. związane z wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy z Agencją Rolną Skarbu Państwa wniósł o uwzględnienie tych wartości w roku podatkowym 2000. Ponadto zarzucił, że organ I instancji nie podjął żadnych celem wyjaśnienia poważnych uszkodzeń trzech sztuk wodzideł "[...]", które jak się okazało występują na stanie majątkowym podatnika. Podniósł, że w pierwszym protokole oględzin pominięto uszkodzone egzemplarze, a w drugim stwierdzono co prawda ich ilość, ale nie podano, iż były uszkodzone w znacznym stopniu uniemożliwiając ich wykorzystanie. Prawidłowe ustalenie stanu wodzideł jest – zdaniem pełnomocnika – niezwykle ważne dla okoliczności wykorzystywania wodzideł w 2000 r. Zdaniem pełnomocnika, "umowy użyczenia i kooperacyjne określające rozliczenie kosztów w eksploatacji wykorzystywanego egzemplarza wozidła ustalają fakt odpłatnego użyczenia, a więc nie mogą służyć do obciążenia w znacznej wartości jednej strony tzw. "ryczałtowców" a z drugiej pomniejszać kosztów uzyskania przychodów podatnika-właściciela". Powyższe ma szczególne znaczenie dlatego, że wśród "ryczałtowców" jest córka właściciela E. K..

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko organ odwoławczy zauważył, że wśród zarzutów podniesionych przez pełnomocnika strony najistotniejsze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma kwestia ustalenia czy protokół z oględzin z dnia [...] 2002 r. jest dowodem w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz czy stwierdzony na jego podstawie stan rzeczy i faktów potwierdza nieodpłatne korzystanie przez Spółkę cywilną "B" z maszyn i urządzeń stanowiących własność firmy "A" właściciel H. K. w roku gospodarczym 2000.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii odwołano się do art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym o terminie i przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin, powiadamia się kontrolowanego lub osobę wymienioną w art. 285 § 2 ustawy tj. osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie mająca osobowości prawnej oraz, iż upoważnienie oraz legitymacja służbowa okazywane są członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego, nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Poniesiono, że w dniu [...] 2002 r., tj. dzień przed podjęciem czynności oględzin poinformowano telefonicznie H. K., że będzie przeprowadzony dowód z oględzin majątku firmy "A" właściciel H. K. adres K. ul. [...] oraz spółki ‘B" właściciel H. K., Z. K.. Bezpośrednio przed podjęciem wskazanych czynności, stosownie do powołanego powyżej art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powiadomiono pisemnie Pana H. K., gdyż tylko on znajdował się w siedzibie firm, o przeprowadzeniu dowodu z majątku wskazanych powyżej firm. Zaznaczono, ze fakt ten potwierdził własnoręcznie Pan K. nie stawiając żadnych zastrzeżeń, wobec powyższego kontrolujące przystąpiły do czynności oględzin.

Dodano, że z treści protokołu, pod datami [...],[...] i [...] 2002 r. naniesione zostały przez kontrolujących poprawki, które dokonane zostały na żądanie H. K.. Fakty te udokumentowano stosownym zapisem na końcu protokołu oględzin. Zgodnie z przepisem art. 176 Ordynacji podatkowej, skreśleń i poprawek w protokole należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokole przed jego podpisaniem.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony powyżej stan faktyczny wskazuje, iż wskazanymi czynnościami nie naruszono zapisu art. 176 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także zapisu art. 173 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nakładającego obowiązek odczytania oraz złożenia podpisu przez wszystkie osoby biorące udział w czynności urzędowej. W przepisie tym ustawodawca wskazał także na konieczność omówienia w protokole kwestii odmowy lub braku podpisu którejkolwiek osoby biorącej udział w czynności urzędowej. Biorąc pod uwagę wskazany zapis kontrolujące zamieściły w protokole pod datą [...] 2002 roku informację: "...Pan H. K. po kilkakrotnym przeczytaniu protokołu i zgłoszeniu poprawek, odmówił podpisania w/w protokołu ze względu na dużą ilość poprawek; sugerując, iż pracownik Urzędu ma przepisać protokół ponownie. Pan K. H. kategorycznie odmówił podpisania protokołu w tej postaci, oraz spisanej adnotacji ...". Kopię protokołu z oględzin Urząd Skarbowy przesłał pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2002 roku, odbiór potwierdzono [...] 2002 roku. W takim stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut pełnomocnika i nie zapoznaniu go ze wskazanym dokumentem. W konsekwencji stwierdził, iż wskazany protokół w świetle przepisów Ordynacji podatkowej stanowi dowód w postępowaniu mającym dokumentować świadczenie niepieniężne w roku 2000 r. Wyraził również pogląd, że bez znaczenia pozostaje tu fakt, iż sporządzono go w 2002 r., bowiem wszystkie dane spisane w protokole, zgodnie z wyjaśnieniami H. K., pokrywają się z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w dniach [...]-[...],[...],[...] 2002 roku w Spółce cywilnej pod nazwą "B" z siedzibą K. ul. [...],, której współwłaścicielem w 2000 r. był Z. K..

Wobec powyższego nie stwierdzono naruszenia przepisów Działu IV Postępowanie podatkowe Ordynacji podatkowej.

Analizując treść wskazanego protokołu, organ odwoławczy stwierdził, iż na stronie 4 przedstawiono informację, zgodnie z wyjaśnieniami Pana H. K., iż ,,... w procesie wydobywania kruszywa, transportu kruszywa z kopalni do miejsca obróbki, oraz samej obróbki kruszywa wykorzystywane są wszystkie w/wym. ruchomości i nieruchomości. Każdy z w/wym. składników jest niezbędny w procesie produkcyjnym, polegającym na wydobyciu kruszywa, transporcie, obróbce, składowaniu...". Powyżej wskazano natomiast, iż " ...w procesie płukania kruszywa wykorzystywana jest woda pochodząca za zbiorników wodnych. Obieg wody składa się z odprowadzenia brudnej wody po płukaniu kruszywa, systemu rur i rowów wodnych przez zbiorniki osadowe.." Dalej na stronie 5 protokołu zapisano, iż ".. wokół budynku socjalno-administracyjnego, gospodarczo warsztatowego, przy wjeździe na teren zakładu oraz w miejscu dokonywania obróbki kruszywa biegną drogi oraz jest wykonany plac. (...) Ponadto znajdują się również drogi dojazdowe do kopalni...".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, w oparciu o wskazany protokół oględzin, iż firma "A" wł. H. K. oraz Spółka cywilna "B" wł. H.K. i Z. K. prowadzą działalność gospodarczą w takim samym zakresie. Organ podatkowy opisał na czym polega działalność Spółki cywilnej "B" oraz przedstawił szczegółowo proces produkcyjny polegający na wydobyciu kruszywa, transporcie, obróbce i składowaniu.

Mając na uwadze opisany w protokole oględzin oraz uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka cywilna "B", której współwłaścicielem w 2000 roku był Pan Z. K., w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pozyskiwania (wydobycia) ze złoża kopalnianego kruszywa, jego przetwarzania i sprzedaży musiała korzystać ze wskazanych powyżej składników majątku należącego do firmy "A" właściciel H. K., bowiem były one niezbędne do prawidłowego przebiegu procesu produkcyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wskazane powyższe podmioty mające siedzibę w K. ul. [...] prowadzą działalność gospodarczą w takim samym zakresie tj. zajmują się pozyskiwaniem (wydobyciem) ze złoża kopalnianego kruszywa, jego przetwarzanie i sprzedażą. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż wymienione jednostki dokonują sprzedaży towarów (żwir, piasek, mieszanka 8-16) o identycznych właściwościach, stosując identyczne ceny. Taki stan wskazuje jednoznacznie – zdaniem organu odwoławczego – , iż towar, który sprzedają musi podlegać identycznemu procesowi produkcyjnemu, w którym wykorzystywane są, zgodnie z oświadczeniem H. K. "..wszystkie ruchomości i nieruchomości...".

Wobec powyższego prawidłowe w sprawie jest stanowisko organu podatkowego I instancji wskazujące, iż Spółka cywilna "B", której współwłaścicielem w 2000 r, był H. K., oprócz korzystania na mocy zawartej w dniu [...] 1999 r. i [...] 1999 r. z firmą "A" właściciel H. K." umowy użyczenia dot. części składników jego majątku korzystała nieodpłatnie dla potrzeb prowadzonej działalności także z innych składników majątku należącego jedynie do firmy "A" właściciel H. K..

W takim stanie rzeczy, zasadnym jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) doliczenie do przychodu Spółki cywilnej "B" w 2000 roku wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią za składników majątku (zbiorniki wodne, rów, plac i drogi dojazdowe, złoże kruszywa) należącego do firmy "A" właściciel H.K..

Zasadnym jest także ustalenie przez organ I instancji wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego użyczenia przez firmę "A" właściciel H. K. Spółce "B"; suszarki bębnowej (521-6) oraz samochodu "[...]" nr rej. [...].

Nadmieniono, iż do ustalenia wartości czynszowej z tyto użyczenia wskazanego samochodu "[...]" organ podatkowy I instancji przyjął wartość odpisów amortyzacyjnych od najniższej wartości dotyczącej innego samochodu "[...]" (nr rej [...]) będącego własnością firmy "A", co było dla Spółki "B" korzystniejsze.

W następnej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł Się do kwestii wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów zakupionej kostki brukowej. Odnośnie tej kwestii podniesiono, ze w dniu [...] 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili oględziny zbiorników wodnych znajdujących się na terenie nieruchomości położonej w k. ul. [...] tj. miejscu prowadzenia działalności firmy "A" wł. H. K. oraz Spółki cywilnej "B" wł. H. K. i Z. K.. Działania te miały na celu potwierdzenie wiarygodności wyjaśnień H. K. współwłaściciela s.c. "B" w przedmiocie wykorzystania dla celów inwestycyjnych zakupionej w [...] 2000 od firmy "I" sp. z o.o. T. ul. [...] roku kostki brukowej o łącznej wartości [...] zł. Wskazano, iż w [...] 2000 roku Spółka zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup wskazanej kostki brukowej jako towar handlowy. Zaznaczono, że ze sporządzonego, w obecności Pana H. K. oraz pełnomocnika, protokołu oględzin wynika, iż z 4 zbiorników wodnych znajdujących się na wskazanej nieruchomości w dniu oględzin dwa wypełnione były dużą ilością wody, co uniemożliwiało ustalenie, czy zostały one utwardzone za pomocą kostki brukowej. W dwóch pozostałych znajdowała się niewielka ilość wody, co pozwoliło kontrolującym na dokonanie ustalenia, iż ".. zbiorniki usypane są z ziemi-gliny.." W wyjaśnieniach do protokołu H. K. stwierdził, iż "..dwa zbiorniki wodne wypełnione dużą ilością wody, w momencie ich budowy zostały na dnie wypełnione kostka brukową, również stropy do wysokości lustra wody zostały utwardzone za pomocą kostki brukowej oraz płyt betonowych.." Ponadto strona stwierdziła, iż zbiorniki te były sukcesywnie zabudowywane w okresie od 6 do 12 miesięcy począwszy od II półrocza 1999 roku. W tych okolicznościach organ odwoławczy przyznał słuszność organowi pierwszej instancji, że ewentualna zabudowa zbiorników powinna zakończyć się w takim układzie z upływem II kwartału 2000 roku, a przecież zakup kostki brukowej miał miejsce dopiero w [...] 2000 roku.

Analizując sporną kwestię Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność stanowiska Urzędu Skarbowego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji szczegółowo wyjaśnił Stronie jakim faktom dał wiarę i uznał za udowodnione a jakie nie znalazły potwierdzenia w całości akt sprawy.

Za prawidłowe uznano także stanowisko Urzędu w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu kostki brukowej, która nie została zużyta w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a która wykazana została w "protokołach szkód" w ilości 200 m kw. kostki czerwonej i 200 m kw. kostki szarej. Wartość wskazanej kostki określono kwotę [...] zł.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania dotyczącego błędnej, zdaniem pełnomocnika strony, interpretacji art. 16 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez Urząd Skarbowy w przedmiocie wyłączenia z tzw. świadczeń niepieniężnych ujęcia użytkownika nieruchomości przez członków rodziny, organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle prawa brak jest podstaw do uznania go za zasadny.

Zauważono, że co do zasady – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieruchomości są źródłem przychodu. W tej kwestii istnieje przepis szczególny dotyczący właśnie kwestii opodatkowania związanych z nieodpłatnym odstąpieniem od używania nieruchomości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiąca równowartość czynszu, jaki przysługiwałby do tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o których mowa wart. 12 ust. 1.

W art. 16 ust. 2 wskazanej ustawy ustawodawca wskazał jednak wyjątek, kiedy nie ustala się wartości czynszowej nieruchomości. I tak wskazany przepis stanowi, iż "jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomości lub jej części do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkowym zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią koszty uzyskania przychodów".

Wskazany powyżej przepis ust. 2 mówi m.in. o sytuacji udostępnienia nieruchomości na własne potrzeby podatnika lub potrzeby członków jego rodziny. W sytuacji jednak, gdy nieruchomość oddana została nieodpłatnie członkom rodziny podatnika, ale dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, nie można mówić – zdaniem organu odwoławczego – o możliwości skorzystania przez nich ze wskazanego przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są oni przedsiębiorcami dla których zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 8 wskazanej ustawy – przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w takim stanie rzeczy, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 2 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji dotyczącym nie uznania odpisów amortyzacyjnych dokonanych za cały rok podatkowy 2000 od składnika majątku firmy "A" wozidła "[...]". Podkreślono, że na podstawie umów użyczenia z dnia [...] 1999 r. zawartej na okres [...] 1999 r. – [...] 2000 r. kontrolowana jednostka udostępniła firmom "C", "D", "E", "F", "G" nieodpłatnie wozidło "[...]". Konsekwencją takiego stanu rzeczy było nie uznanie przez organ podatkowy wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika przez okres 12 miesięcy 2000 r. tj. kwoty [...] zł.

Zaznaczono, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w ewidencji środków trwałych firmy "A" figuruje jedno wozidło typu "[...] ", od którego podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Ustosunkowując się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że pojazdów takich było cztery, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dwukrotnie zlecał organowi odwoławczemu przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego między innymi wyjaśnienie wskazanej kwestii. Przeprowadzone w dniu [...] 2003 r. powtórnie oględziny majątku firmy "A" potwierdziły, że podatnika w dniu oględzin posiadał cztery wozidła "[...]" przy czym z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika wynika, że trzy z nich są uszkodzone. Zauważono również, iż podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowych wozideł i nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w myśl zapisu § 5 ust 4 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn.zm.) odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od składników majątku, z wyjątkiem nieruchomości, oddanych przez podatnika do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Analizując wskazane umowy użyczenia oraz przebieg postępowania wyjaśniającego i podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bark jest podstaw do zakwestionowania wskazanych umów użyczenia. Wobec powyższego uznano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe. Kontynuując ten wątek omówiono materiał dowodowy dotyczący zakresu prac wykonywanych przez tzw. "ryczałtowców" i stwierdzono, że w sprawie nie jest możliwe przyjęcie sezonowości świadczonych usług, bowiem brak podstaw do zakwestionowania wznosić omówionych wcześniej umów użyczenia wozidła "[...]" stanowiącego środek trwały firmy "A".

W zakończeniu tego wątku ustosunkowano się do twierdzeń pełnomocnika podatnika zawartych w piśmie z dnia 25.11.2003 r. Stwierdzono, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od środków zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania. W konsekwencji argumenty pełnomocnika nie znajdują oparcia w powołanych przepisach.

Co do ostatniego zarzutu odwołania, dotyczącego nieprzestrzegania przez organ podatkowy wspólnych ustaleń określających "wskaźniki kosztów, które zdaniem organu mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów" tzn. zaliczenia w koszty działalności gospodarczej firmy "A" wpłat z tytułu czynszu dzierżawczego na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w O., Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zasady wynikające z Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a nie w oparciu o dowolną interpretację czy "wzajemne ustalenia". Dodał, że w roku podatkowym 2000 organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał od AWRSP w O. pisemną informację z której jednoznacznie wynikało czego dotyczyły poszczególne wypłaty. Stąd też nie było potrzeby obliczeni ich "wskaźnikiem".

Odnośnie zaliczenia przez podatnika w koszty wypłat tytułem podatku od nieruchomości na rzecz Urzędu Miasta I Gminy w W., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podstawie pisma Urzędu Miejskiego w W. z dnia [...] 2002 r. ustalono, że koszy uzyskania przychodu firmy "A" stanowi jedynie kwota [...] zł jako mająca związek z uzyskanym przychodem.

W trakcie szczegółowego badania akt sprawy organ odwoławczy stwierdził istnienie niezgodności kwoty z faktury Nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F" M. C. w dniu [...] 2000 r. na rzecz s.c. "B" Wg ustaleń kontroli przychód osiągnięty przez Pana C. zgodnie z fakturą z dnia [...] r. wynosił [...] zł. Powyższa kwota oraz powołana data nie były zgodne z danymi wykazanymi w fakturze, której kserokopia załączona została do akt podatkowych dot. Pana Z. K. wspólnika s.c. "B". Wskazany dokument wystawiony przez "F" nosi datę [...] 00 i potwierdza zakup tych samych usług transportowych przez Spółkę cywilną "B" o wartości [...] zł.

Zaznaczono, że w takim stanie rzeczy organ odwoławczy zlecił Urzędowi Skarbowemu u L. wyjaśnienia powyższych niezgodności. Z przesłanego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa materiału dowodowego wynika, iż prawidłową jest faktura o wartości [...] zł.

Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał korekty wysokości kosztów poniesionych przez spółkę cywilną "B" wł. H. K. i Z. K.. Koszty w s.c. "B" zwiększono o [...] zł, z czego na H. K. przy udziale [...] % przypada [...] zł.

W zakończeniu uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił szczegółowo wydatki nie uznane na koszt uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Z. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności podnosząc, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, na podstawie którego uchylono decyzję organu pierwszej instancji i orzeczono nową wysokość zobowiązania podatkowego.

W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe miało charakter tendencyjny, naruszyło konstytucyjną zasadę państwa prawnego oraz zasady postępowania określone przepisami art. 120, 121, 122 , 123, 124 Ordynacji podatkowej. Podstawowe zarzuty skargi pełnomocnik oparł na nieprawidłowym przeprowadzeniu i sporządzeniu protokołu oględzin z dnia [...] 2002 r.

W kolejnej części skargi pełnomocnik podniósł, że nieprawidłowym było postępowanie organu podatkowego dotyczące łączenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu zagadnień rozliczeń innych podmiotów gospodarczych, tzw. "ryczałtowców" oraz spółek cywilnych. Stwierdził, że organ podatkowy opisują cykl produkcyjny na podstawie wadliwie sporządzonego protokołu oględzin, nieprawidłowo stwierdził, iż urządzenie wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej mogą pracować tylko w cyklu produkcyjnym. Według pełnomocnika, poszczególne operacje obróbki produkcyjnej mogą być dokonywane odrębnie i funkcjonować odrębnie np. taśmociąg, rurociąg. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są także zeznania właściciela firm tzw. "ryczałtowców", a przykładem jest "[...]", który ze względu na swe parametry może pracować tylko samodzielnie. Odnośnie wskazanego pojazdu "[...]" pełnomocnik sformułował w skardze zarzut ".. nierzetelnego przeprowadzenia oględzin". Wskazany zarzut dotyczył sytuacji, w której organ podatkowy pominął szereg środków trwałych, w tym 3 szt "[...]" i wbrew istniejącym faktom nie wskazał, iż są one w stanie niekompletnym i z uszkodzeniami, co wyklucza eksploatację bez kapitalnego remontu. Brak wskazania przez organ podatkowy powyższych faktów powoduje w konsekwencji nieprawidłowe rozliczenie tzw. "ryczałtowców".

W dalszej części skargi pełnomocnik powołując zapisy z księgi podatkowej za miesiąc [...] 2000 (poz. 3214 do 3218) podniósł, iż przychody z tytułu umów użyczenia (dot. Pojazdu "[...]" i rozliczeń 5 ryczałtowców) o wartości. [...] zł każdy, wykazane zostały w księdze. Wobec powyższego sformułował zarzut braku w materiale kontrolnym i dowodowym wzmianki o wyjaśnieniu rozbieżności danych z ksiąg z ustaleniami organu.

Następnym zarzutem skargi jest kwestia tzw. Świadczeń niepieniężnych i nie zastosowania przez organy podatkowe art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na wyrok NSA z dni 3 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 467/02 odnoszący się do podatnika H. K., pełnomocnik stwierdził, że Sąd w uzasadnieniu jednoznacznie wykluczył powstanie świadczenia niepieniężnego w przypadku nieruchomości.

Ostatnim zarzutem skargi jest zarzut nieprawidłowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości czynszu dzierżawczego na rzecz Agencji Rolnej Skarbu Państwa w O.. Zdaniem pełnomocnika w rozliczeniach dochodu za rok podatkowy 2000 winny zostać uwzględnione opłaty czynszu w wysokości [...] zł oraz podatku od nieruchomości w pełnej kwocie tj. [...] zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując do oceny jej zgodności z prawem należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że chodzi o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. mocą której uchylono decyzję Urzędu Skarbowego Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. określając H. i I. K. zobowiązanie podatkowe – należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] i orzeczono nową wysokość zobowiązania podatkowego – należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Tego rodzaju stan rzeczy wynika sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Z treści wspomnianego przepisu wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1. utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2. uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3. umarza postępowanie odwoławcze.

Organ odwoławczy może także uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest jednak wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone art. 233 § 2 Ordynacji. Z treści wspomnianego przepisu wynika zaś, że może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzję organu odwoławczego z art. 233 Ordynacji podatkowej to odpowiednik art. 138 kpa. Zasadniczym celem postępowania odwoławczego w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy z uwzględnieniem dodatkowo argumentacji odwołania i wydanie decyzji ostatecznej kończącej tok instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy (wyrok NSA z 22.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, OSNA 1997, nr 1, poz. 35). Możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy oznacza przejęcie ciężaru rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ odwoławczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto stanowisko, że "... jeżeli organ administracji kwestionuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego (..) ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy" (wyrok NSA z 28.12.1995 r., sygn. akt SA/Wr 2569/95, wyd. elektr. Lex- Temida, Gdańsk 2005).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy zauważyć należy, iż powodem zmiany decyzji organu pierwszej instancji było stwierdzenie przez organ odwoławczy niezgodności kwoty z faktury z dnia 15.06.2000 r. nr 1/2000 wystawionej przez "F" M. C.. na rzecz s.c. "B". Według ustaleń kontroli przychodów osiągnięty przez M. C. wynosił [...] zł. Powyższa kwota oraz powołana data nie były zgodne z danymi wskazanymi w fakturze, której kserokopia została załączona do akt podatkowych Z. K.. Wskazany dokument nosił datę [...] 2000 r. i potwierdził zakup tych samych usług transportowych przez spółkę "B" o wartości [...] zł. Okoliczności ta była powodem zalecenia przez organ odwoławczy Urzędowi Skarbowemu w L. wyjaśnienia powyższych niezgodności. Z przesłanego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej materiału dowodnego wynikało, że prawidłową była faktura o wartości [...] zł. W tych okolicznościach organ odwoławczy nie tylko miał prawo ale i obowiązek skorygowania kosztów poniesionych przez spółkę cywilną "B" zwiększając je o [...] zł, z czego na H. K.(przy udziale [...]%) przypadało [...] zł.

Z powyższych względów zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności jest całkowicie chybiony.

Mając na względzie sformułowanie w skardze zarzuty należy stwierdzić, że najistotniejsze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma kwestia ustalenia czy protokół oględzin z dnia [...] 2002 r. jest dowodem w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz czy stwierdzony na jego podstawie stan rzeczy potwierdza nieodpłatne korzystanie przez spółkę cywilną "B" z maszyn i urządzeń stanowiących własność firmy "A" w roku 2000.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z tym przepisem kontrolowanego lub osobę wymienioną w art. 285 § 2 powiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Jednocześnie § 2 przywołanego przepisu zezwalał na nie stosowanie powyższego obowiązku, jeżeli kontrolowany lub osoba wymieniona w art. 285 § 2 są nieobecni, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu.

Nie ulega żadnej wątpliwości, iż brzmienie cytowanego przepisu wskazuje na to, iż stanowi on lex specialis w stosunku do przepisów działu IV rozdziału 11 o dowodach.

Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] 2002 r. tj. na dzień przed podjęciem czynności oględzin, poinformowano telefonicznie H. K., że będzie przeprowadzony dowód z oględzin majątku firmy "A" właściciel H. K. oraz spółki "B" właściciel H. K., Z. K.. Bezpośrednio przed podjęciem czynności powiadomiono pisemnie H. K. (gdyż tylko on znajdował się w siedzibie firm) o przeprowadzeniu dowodu z oględzin majątku wskazanych firm. Fakt ten potwierdził podpisem H. K. nie stawiając żadnych zastrzeżeń. W związku z powyższym kontrolujące przystąpiły do czynności oględzin. W sporządzonym protokole kontrolujące opisały stan nieruchomości na dzień oględzin i wyszczególniły znajdujące się tam maszyny i urządzenia oraz szczegółowo opisały, zgodnie z wyjaśnieniami H. K., proces pozyskiwania ze złoża kruszywa, jego przetwarzanie i sprzedaż. Z protokołu wynika, że H. K. po zapoznaniu się z jego treścią zażądał naniesienia przez kontrolujące poprawek, które dokonane zostały pod datami [...] 2002 r., [...] 2002 r. i [...] 2002 r. Fakty te udokumentowano stosowanym zapisem na końcu protokołu oględzin.

Słusznie organ odwoławczy stwierdził w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art. 176 Ordynacji podatkowej, skreśleń i poprawek w protokole należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokole przed jego podpisaniem. Analiza spornego protokołu prowadzi do wniosku, że sporządzony został zgodnie z zasadami wynikającymi z omówionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także zapisu art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Stosując się do wskazanego unormowania kontrolujące zamieściły w protokole pod datą [...] 2002 r. zapis "Pan H. K. po kilkakrotnym przeczytaniu protokołu i zgłoszeniu poprawek, odmówił podpisania w/w protokołu ze względu na dużą ilość poprawek, sugerując, że pracownik urzędu ma przepisać protokół ponownie. Pan H. K. kategorycznie odmówił podpisania protokołu w tej postaci oraz spisanej adnotacji". Kopię protokołu z oględzin Urząd Skarbowy przesłał pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] 2002 r., zaś jego odbiór potwierdzono [...] 2002 r.

Mając na względzie opisane wyżej okoliczności organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż w świetle Ordynacji podatkowej, sporny protokół stanowi dowód w postępowaniu mającym dokumentować świadczenie niepieniężne w roku 2000. Nie budzi zastrzeżeń także stwierdzenie, że bez znaczenia pozostaje tu fakt, iż sporządzono go w 2002 r., bowiem wszystkie dane opisane w protokole (zgodnie z wyjaśnieniami H.K.) pokrywają się z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w dniach [...],[...] – [...],[...] – [...] 2002 r. w firmie "A" wł. H. K., a także w dniach [...]-[...],[...],[...] 2002 r. w spółce cywilnej "B", której współwłaścicielem w 2000 r. był H.K..

Mając na względzie szczegółowo opisany w decyzji stan faktyczny sprawy, fakt iż zarówno firma "A" jak i spółka cywilna "B" prowadzoną działalność gospodarczą w takim samym zakresie tj. pozyskiwaniem ze złoża kopalnianego kruszywa, jego przetwarzaniem i sprzedażą (sprzedając żwir, piasek, mieszankę o identycznych właściwościach i cenach), całkowicie logicznym jest wniosek organów podatkowych, iż towar, który sprzedają musi podlegać identycznemu procesowi produkcyjnemu, w którym wykorzystywane są (zgodnie z oświadczeniami H. K.) wszystkie ruchomości i nieruchomości.

W tych okolicznościach za prawidłowe należy uznać także stanowisko organów podatkowych, ze spółka cywilna "B" w 2000 r. oprócz korzystania na mocy umów użyczenia z [...] 1999 r. i [...] 1999 r. z firmą "A" dotyczących części składników jego majątku korzystała dla potrzeb prowadzonej działalności także z innych składników majątku należącego do firmy "A".

W takim stanie rzeczy zasadnym było, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.) doliczenie do przychodu spółki cywilnej "[...]" w 2000 r. wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią ze składników majątku (zbiorniki wodne, rów, plac i drogi dojazdowe, złoże kruszywa) należącego do firmy "A".

Za prawidłowe uznać należy także ustalenie wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego użyczenia suszarki bębnowej oraz samochodu "[...]". Zauważyć wypada, iż dla ustalenia wartości czynszowej z tytułu użyczenia samochodu "[...]" organ podatkowy I instancji przyjął wartości odpisów amortyzacyjnych od najniższej wartości dotyczącego innego samochodu "[...]" (nr rej. [...]) będącego własnością firmy "A", co było dla spółki "B" korzystniejsze.

Kolejny zarzut skargi dotyczy tzw. świadczeń niepieniężnych i niezastosowania przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodu. W ustępie 5 powyższego unormowania wymieniono nieruchomości lub ich części. Z kolei art. 16 ust. 1 stanowi, że na przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającymi osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie określone w art. 12 ust. 3 pkt 3.

W art. 16 ust. 2 cyt. ustawy wskazano wyjątek, kiedy nie ustala się wartości czynszowej nieruchomości. Mianowicie, jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo – technicznej, oświatowej, oświatowo – wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności , ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Słusznie organ odwoławczy zauważył w odpowiedzi na skargę, że cytowany ust. 2 mówi między innymi o sytuacji udostępnienia nieruchomości na własne potrzeby podatnika lub potrzeby członków jego rodziny. W sytuacji jednak, gdy nieruchomość została oddana nieodpłatnie członkom rodziny podatnika, ale dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej przepis ten nie może być stosowany, bowiem tacy członkowie rodziny są przedsiębiorcami, dla których, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych odnośnie rozliczenia w 2000 r. zakupów kostki brukowej. Okoliczności te zostały szczegółowo i logicznie uzasadnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na względzie fakt, że pełnomocnik podatnika w zasadzie nie formułuje w tym zakresie żadnych merytorycznych zarzutów.

Następnym zarzutem skargi jest stwierdzenie pełnomocnika stron, że nieprawidłowym było postępowanie organu podatkowego dotyczące łączenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu zagadnień rozliczeń innych podmiotów gospodarczych, tzw. "ryczałtowców" oraz spółek cywilnych oraz zarzut dotyczący nierzetelnego przeprowadzenia oględzin wozideł "[...]".

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że organy podatkowe nie uznały odpisów amortyzacyjnych od składnika majątku firmy "A" wozidła "[...]". W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że firma firmy "[...]" na podstawie umów użyczenia z dnia [...] 1999 r. zawartej na okres [...] 1999 r. – [...] 2000 r. udostępniła firmom "C", "D" , "E", "F", "G" nieodpłatnie woziło "[...]". Poza sporem pozostaje, że w ewidencji środków trwałych firmy "A" figurowało jedno woziło typu "[...]", od którego podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Konsekwencją takiego stanu rzeczy było nie uznanie przez organ podatkowy wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika przez okres 12 miesięcy 2000 r. tj. kwoty [...] zł.

Odnośnie twierdzeń pełnomocnika, że H. K. posiadał cztery takie pojazdy zauważyć należy, iż organ odwoławczy dwukrotnie zlecał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu wyjaśnienie spornej kwestii. Kwestia ta została szczegółowo opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ocenie zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów w tym zakresie nie można zarzucić w żadnym razie dowolności. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika wynikało, że trzy pojazdy były uszkodzone. Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowych wozideł i nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższych okoliczności za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych oparte na brzmieniu § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się do składników majątku, z wyjątkiem nieruchomości, oddanych przez podatnika do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Analizując wskazane umowy użyczenia oraz przebieg postępowania wyjaśniającego i podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwestionowania wskazanych umów użyczenia. Wobec powyższego uznano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe. Kontynuując ten wątek omówiono materiał dowody dotyczący zakresu prac wykonywanych przez tzw. "ryczałtowców" i stwierdzono, że w sprawie nie jest możliwe przyjęcie sezonowości świadczonych usług, bowiem brak podstaw do zakwestionowania ważności omówionych wcześniej umów użyczenia wozidła "[...]" stanowiącego środek trwały firmy "A".

Ostatnim zarzutem skargi jest zarzut nieprawidłowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości czynszu dzierżawczego na rzecz Agencji Rolnej Skarbu Państwa w O.. Zdaniem pełnomocnika w rozliczeniach dochodu za rok podatkowy 2000 winny zostać uwzględnione opłaty czynszu w wysokości [...] zł oraz podatku od nieruchomości w pełnej kwocie tj. [...] zł. Również ta kwestia była przedmiotem analizowania w zaskarżonej decyzji. W pełni prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznały za koszty związane z uzyskanym przychodem wpłat na rzecz AWRSP w O. dotyczących gruntów rolnych, łąk i pastwisk jako nie mających związku z uzyskanym przychodem. Organy podatkowe ustalenia dotyczące czego dotyczyły poszczególne wpłaty oparły na pisemnej informacji uzyskane od AWRSP w O..

Analogicznie rzecz się przedstawia odnośnie zaliczenia przez podatnika w koszty wpłat tytułem podatku od nieruchomości na rzecz Urzędu Miasta i Gminy w W.. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, na podstawie pisma Urzędu Miejskiego w W. z dnia [...] 2002 r. że koszt uzyskania przychodu firmy "A" stanowi jedynie kwota [...] zł jako mająca związek z uzyskanym przychodem.

Za chybione należy również uznać zarzuty dotyczące zasad postępowania podatkowego. Podkreślić bowiem trzeba, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodnego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak tez jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.