Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1211/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2018r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r., IV kwartał 2012r., I, II, III i IV kwartał 2013r. oraz za I kwartał 2014r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzjami z dnia 30 marca 2017 r. określił R. J. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za III kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]), za IV kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]), za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]), za I kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]), za II kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]), za III kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]), za IV kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]), za I kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...]zł (decyzja nr [...]).

Jak wynika z akt sprawy w latach 2011-2014 R. J. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M. " R. J. w T.. W zakresie podatku od towarów i usług rozliczała się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w C., składając deklaracje za okresy kwartalne.

W dniach od 9 grudnia 2013 r. do 27 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Następnie wszczął wobec podatniczki postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za te okresy i w efekcie wydał ww. decyzje z dnia 30 marca 2017 r.

Z uzasadnień decyzji wynika, że dokonane przez podatniczkę rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe kwartały wymagały weryfikacji z uwagi na nieprawidłowości związane przede wszystkim z zaewidencjonowaniem faktur VAT wystawionych przez firmy: H. Sp. z o. o. w Z. G., które dotyczyły zakupu stali pozakatalogowej wraz z transportem, prętów żebrowanych oraz blachy pozakatalogowej; [...] R. J. w C., które dotyczyły wykonania silosów, kontenerów K- 12, kontenerów K-8, zbiorników K. ; [...] Sp. z o. o. w K., które dotyczyły zakupu blach, prętów, profili; [...] Sp. z o.o. w K., które dotyczyły wykonania kontenerów L. , bram garażowych, kompensatorów ([...], [...]), elementów zbiornika K. , barier z kratami pomostowymi, listew dociskowych [...], blach i systemów montażowych wraz z montażem, konstrukcji reklamowych wraz z montażem; oraz rozliczaniem w rozpatrywanych okresach podatku VAT z faktur dokumentujących opłaty związane z leasingiem operacyjnym dotyczącym trzech Q. oraz leasingiem operacyjnym dotyczącym samochodu osobowego K. w odniesieniu do umów zawartych z E. S. A. we W..

W związku z tym organ I instancji wskazał na następujące nieprawidłowości w rozliczeniach związanych z transakcjami z wyżej wymienionymi podmiotami:

- za III kwartał 2011 r. zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł poprzez: odliczenie podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę H. Sp. z o. o. na kwotę [...]zł;

- za IV kwartał 2011 r. zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę H. Sp. z o. o. na kwotę [...]zł;

- za IV kwartał 2012 r. zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę [...] R. J. na kwotę [...]zł;

- za I kwartał 2013 r. zawyżenie podatku naliczonego odliczenie podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę [...] R. J. na kwotę [...]zł;

- za IV kwartał 2013 r. zawyżenie podatku należnego na kwotę [...]zł poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT wystawionej przez V. Sp. z o. o. z tytułu "odwrotnego obciążenia", zawyżenie podatku naliczonego na kwotę [...]zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez firmy: V. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o. oraz A. R. S. (ujęta w rejestrze zakupu faktura VAT faktycznie wystawiona na rzecz G. Sp. z o. o.);

- za I kwartał 2014 r. zawyżenie podatku naliczonego na kwotę [...]zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę G. Sp. z o. o.

W odwołaniach R. J. zarzuciła naruszenie:

- art. 287 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe gromadzenie materiału dowodowego w oparciu o przesłuchiwanie pracowników podatnika na okoliczność ustalenia faktów, których nie mogli znać ze względu na zajmowane stanowiska i wykonywane obowiązki służbowe. Tak przeprowadzone przesłuchania skutkowały domysłami organu w zakresie nieprecyzyjnych, niekompletnych lub niejasnych zeznań świadków, prowadząc w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę wydania ww. decyzji;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - polegającego na braku dokonania przez organ wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparte zostały decyzje;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej - poprzez brak kompletnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, o czym świadczyć może wybiórczość uwzględnianych w toku procesu decyzyjnego faktów, a przy tym brak ustosunkowania się do przedkładanych przez podatnika dowodów, w szczególności w postaci dokumentów pozwalających na precyzyjne i niewątpliwe odtworzenie całokształtu kwestionowanych transakcji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - wynikającego z całokształtu czynności organu podjętych celem zebrania materiału dowodowego w sprawie. Czynności te zrealizowane zostały w sposób niedokładny oraz niekompletny, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana wybiórczo i pobieżnie. Zarzucane w tym zakresie działania organu wykluczają jedne z podstawowych walorów normatywnych postępowania podatkowego, jakim jest dążenie do pozyskania zaufania względem organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe zarzuty podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych okresach rozliczeniowych (kwartałach) ocenie podlega głównie prawo odwołującej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT uznanych przez organ I instancji za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało również bezpośredni wpływ na następne okresy rozliczeniowe i wynikające z nich zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, postanowił on wydać w sprawach jedno rozstrzygnięcie dotyczące powyższych okresów rozliczeniowych.

Kolejno DIAS odniósł się do biegu terminu przedawniania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Jak wyjaśnił, w dniu 8 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia nr [...] w sprawie podania przez stronę nieprawdy w warunkach czynu ciągłego, w deklaracjach VAT-7 za okresy III kwartał 2011 r. - I kwartał 2014 r. sporządzonych w oparciu o nierzetelne rejestry zakupów za ww. okresy - co polegało w szczególności na bezpodstawnym ujęciu w rozliczeniu podatku VAT za ww. okresy, po stronie zakupów nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: H. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. G., P. P. B. z siedzibą w K., [...] R. J. z siedzibą w C., V. Sp. z o. o. z siedzibą w K., G. Sp. z o. o. z siedzibą w K., co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez te podmioty, a w konsekwencji spowodowało narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres w łącznej kwocie [...]zł tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art 62 § 2 w zw. z art.7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomieniem z dnia 25 października 2016 r. poinformował podatniczkę na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że z dniem 8 września 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o sygnaturze [...] Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone zarówno stronie jak i jej pełnomocnikowi w dniu 31 października 2016 r. Następnie w dniu 29 listopada 2016 r. Naczelnik wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, że strona sporządziła deklaracje VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w oparciu faktury VAT, które jego zdaniem nie dokumentowały transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, a ponadto nieprawidłowo odliczyła w rozliczeniach za okresy od III kwartału 2011 r. do III kwartału 2013 r. podatek od towaru i usług z faktur wystawionych przez E. S. A. z siedzibą we W. w pełnej wysokości zamiast w prawidłowej wysokości 60% tego podatku oraz bezpodstawnym ujęciu w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. po stronie zakupów faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2013 r. wystawionej na rzecz innego podmiotu przez firmę A. R. S. w T.. Treść postanowienia ogłoszono podatniczce w dniu 21 grudnia 2016 r. co potwierdziła własnoręcznym podpisem.

DIAS w K. wskazał, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, aktualnie jest ono zawieszone, a zgodnie z art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia wyżej wymienionego postępowania termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będzie biegł dalej. W konsekwencji, jak podkreślił, zobowiązanie podatkowe strony nie uległo zatem przedawnieniu.

Organ II instancji przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdził, że transakcje mające być udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi.

DIAS w K. odniósł się w tym miejscu do zeznań odwołującej złożonych w dniu 10 stycznia 2014 r., w toku których opisała na czym miała polegać prowadzona przez nią działalność gospodarcza. Z zeznań tych wynika, że prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się faktycznie R. J. (mąż), który został kilkukrotnie przesłuchany przez organ I instancji w charakterze świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym jak również podatkowym. Ponadto do zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zostały włączone protokoły przesłuchań R. J. jakie składał w charakterze strony w prowadzonych wobec niego postępowaniach związanych z jego działalnością gospodarczą pod nazwą [...] R. J. oraz G. Sp. z o. o. W zeznaniach tych opisał i wyjaśnił swoją rolę w firmie M. oraz zeznał na temat wzajemnej współpracy z wymienionymi powyżej firmami [...] oraz G. Sp. z o. o. ( zeznania z dnia 16 stycznia 2014 r. oraz z dnia 18 września 2014 r.).

Organ II instancji wskazał także na umowy dotyczące wzajemnej współpracy i dzierżawy, pomiędzy firmą odwołującej, a firmami jej męża (3R oraz G. Sp. z o.o.) dotyczące wspólnej hali, które to umowy, mają świadczyć o charakterze ich współpracy oraz na odpowiedź udzieloną przez firmę A. R. S. będącej właścicielem nieruchomości pod adresem ul. [...] T.. W wyniku dokonanej analizy ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że pod jednym adresem działały zatem trzy podmioty w których decydującą rolę odgrywał R. J. będący zarówno właścicielem firmy [...] R. J., prezesem zarządu G. Sp. z o.o. jak również osobą decyzyjną w prowadzonej przez odwołującą działalności gospodarczej pod nazwą M. .

Jak wyjaśnił DIAS w K. z materiału dowodowego dotyczącego poszczególnych kontrahentów firmy odwołującej, część zaewidencjonowanych przez nią faktur VAT zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji, dotyczyła dostawy towarów, konkretnie różnego rodzaju stali (H. Sp. z o. o. oraz V. Sp. z o. o.) natomiast część dotyczyła świadczeń usług dotyczących wykonania elementów stalowych bądź produktów stalowych ([...] R. J., G. Sp. z o. o.).

W tym miejscu organ odwoławczy omówił szczegółowo zakup towarów od spółek: H. , V. Sp. z o.o., oraz usług od firmy [...] R. J. oraz G. Sp. z o.o.

I tak, w kwestii zakupu towarów od spółki H. organ II instancji odniósł się do przesłuchań: R. J., M. K., Ł. O., M. P., G. I., W. U., W. T., J. W., D. D., D. F., M. K., A. P., M. L.. Wskazał na pismo z dnia 30 maja 2015 r. Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie H. , pismo z dnia 3 lutego 2014 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. przekazujące Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w C. kopie dokumentów oraz informacji będących podstawą wpisu do Bazy Podmiotów Szczególnych i w efekcie wykreśleniem spółki H. z rejestru podatników VAT.

W efekcie analizy przedstawionych wyżej dowodów organ odwoławczy stwierdził, że spółka H. nie dostarczyła na rzecz odwołującej towarów opisanych na wystawionych przez nią fakturach VAT oraz, że współpraca pomiędzy tą spółką a firmą strony nie miała miejsca.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają w ocenie DIAS w K., następujące okoliczności: fakt dokonania transakcji potwierdzają jedynie zainteresowane tym bezpośrednio osoby a więc R. J. (odbiorca faktur w imieniu strony), M. K. (przedstawiciel firmy-wystawca faktury) oraz G. I. (pracownik odwołującej mający być również zatrudniony w spółce H. jak podaje w zeznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r. przez okres ok. 3 miesięcy), który w zeznaniach wskazuje na osobę R. J. jako jedną odpowiedzialną za współpracę; R. J. w żaden wiarygodny sposób nie potrafił uzasadnić wyboru spółki H. jako dostawcy towaru poza znajomością z M. K., podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego zaopatrywano się w stal dobrej jakości od sprawdzonych dostawców takich jak np. B. S. A, M. . Potwierdza to w również G. I.. Zatem firma odwołującej posiadała różne źródła zaopatrywania się w stal i niekoniecznie musiała ona pochodzić z dostaw spółki H. , która nigdy stalą nie handlowała a charakter działalności dotyczyły budowy dróg. R. J. nie potrafił wskazać do produkcji konkretnie jakich elementów został wykorzystany materiał mający być dostarczony przez spółkę H. , stwierdzając, że elementy te mogły być wykorzystane do każdej produkcji. Stal mająca być przedmiotem dostawy przez spółkę H. na rzecz firmy odwołującej, zdaniem M. K. miała pochodzić od R. K., którego przesłuchanie z przyczyny obiektywnych nie było możliwe (nie żyje), od którego jak sama przyznała nie kupowała oferowanego paliwa (brak certyfikatów), natomiast co do oferty sprzedaży stali nie miała zastrzeżeń. Z kolei źródła pochodzenia stali nie potrafił wskazać R. J., chociaż jak twierdzi M. K., to R. K. dostarczać miał bezpośrednio towar do R. J..

Na temat źródła pochodzenia stali żadnej wiedzy nie miał również prokurent spółki Ł. O.; dostawa towaru odbywać się miała, zdaniem M. K. środkami transportu R. K., podczas gdy R. J. i G. I. wskazują na transport spółki H. . Jednakże na brak możliwości tego transportu przez spółkę wskazuje w swoich zeznaniach Ł. O., który stwierdził wprawdzie, że słyszał iż spółka posiada jakieś ciągniki siodłowe ale ich nigdy nie widział. Pracownicy spółki H. nie posiadali wiedzy na temat handlu przez spółkę stalą. Ponadto nie zostało potwierdzone, aby spółka dysponowała magazynem do jego przechowywania choć M. K. zeznała również o wystawianiu dokumentów WZ choć towar sprzedawanym był od dostawcy do odbiorcy. Prokurent spółki (Ł. O.) stwierdził, że większość pracowników zatrudniona była przy budowie drogi [...]; M. K. pracująca na stanowisku księgowej decydować miała o zakupie przez spółkę stali i jej dalszej odsprzedaży (pośrednictwo), podczas gdy z prezesem spółki (R. L.) w ogóle nie było kontaktu, a prokurent spółki zajmował się pracami związanymi z budową drogi.

Spółka pod adresem w Z. G. gdzie była zarejestrowana (adres wskazany jako siedziba firmy oraz jedno z prowadzenia miejsc działalności) nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy wynajmować miała pomieszczenie od biura rachunkowego M. znajdującego się w C. w którym pracowała M. K.; pracownicy firmy odwołującej (poza G. I.) nie potwierdzili znajomości spółki H. i nie kojarzyli jej z dostawą materiałów do produkcji.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wszystkie płatności odbywały się gotówką, pomimo tego, że na większości faktur VAT określono sposób zapłaty w formie przelewu. Jak ustalono, w okresie III kwartał 2011 r. do I kwartału 2012 r. czyli w czasie rzekomej dostawy na rzecz strony - stali, blachy i prętów żebrowanych spółka H. nie składała deklaracji VAT-7 do właściwego dla siebie Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G., w związku z czym nie rozliczyła podatku VAT z tytułu dostawy tych towarów.

W opinii DIAS w K., należy stwierdzić, że wszystkie dokumenty dotyczące tych transakcji (faktury VAT, dowody KP) miały jedynie urealnić dokonanie nabyć, które w rzeczywistości nie miały miejsca; nie załączono do wystawionych faktur VAT dowodów WZ o których w trakcie przesłuchania wspomniała M. K., chociaż jak przyznała, spółka nie posiadała żadnych magazynów z których można by wydawać materiał na zewnątrz.

W odniesieniu do zakupu towarów od spółki V. , organ odwoławczy wskazał na zeznania R. J., W. M., L. P., E. O., J. C., M. R., P. S., P. G., J. P., na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 sierpnia 2014 r. (informujące m.in., że nie można przeprowadzić kontroli podatkowej w spółce na okoliczność potwierdzenia transakcji sprzedaży stali na rzecz firmy M. ), na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 16 listopada 2015 r. (z którego wynika m.in., że zamknął on obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i wykreślił spółkę z urzędu z dniem 24 lipca 2014 r. z rejestru jako podatnika VAT oraz VAT UE) oraz wyjaśnił, że podjęto bezskuteczne próby (dwukrotnie) przesłuchania P. Ł. prezesa spółki. Działalność ww. spółki została opisana we włączonym do akt sprawy protokole kontroli.

Wobec powyższych okoliczności, w ocenie organu II instancji, spółka V. nie dostarczyła na rzecz odwołującej towarów opisanych na wystawionej przez nią fakturze VAT, a nadto współpraca między firmą strony i przedmiotową spółka nie miała miejsca.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności: przedmiotową transakcję tak naprawdę potwierdza jedynie R. J. oraz L. P., a więc dwie bezpośrednio zainteresowane tym osoby. Chociaż zapoznając się ich zeznaniami zarówno R. J. jak i L. P. nie byli w stanie podać, żadnych szczegółów dotyczących tej transakcji, co dobitnie podkreśla L. P. stwierdzający, że słyszał, że ta stal została sprzedana do firmy odwołującej, ale szczegółów nie zna, bo w tym okresie nie był obecny w pracy; R. J. nie potrafił wyjaśnić kto i jakim środkiem transportu przywiózł stal wyszczególnioną na wystawionej przez spółkę V. fakturze VAT, z jakiego magazynu ją dostarczono, czy magazynowano ją w ww. spółce czy też bezpośrednio doręczono do jej firmy. W swoich zeznaniach R. J. wskazuje jako źródło pochodzenia towaru na firmę B. S. A. od której spółka V. miałaby zakupić stal i dalej odsprzedać na rzecz firmy odwołującej.

Zdaniem DIAS w K., takie działanie jest nieracjonalne, ponieważ firma odwołującej sama już wcześniej dokonywała zakupu materiałów bezpośrednio od firmy B. S. A., która prowadzi działalność również w zakresie hurtowej sprzedaży stali. Dostawy od firmy B. S.A. potwierdził również pracownik G. I. pełniący stanowisko kierownika produkcji a potem dyrektora produkcji, który wskazał tą firmę jako stałego dostawcę stali do wykonywania zamówień. Zakup więc stali od pośrednika, a nie bezpośrednio od dostawcy, który wcześniej dostarczał już materiał w żaden sposób nie uwiarygadnia tej transakcji. Nikt poza R. J. nie potwierdza, że zakup tej stali miał umożliwić wypłatę wynagrodzeń pracownikom spółki V. . Ta okoliczność miałaby uzasadniać dlaczego M. zakupiło stal od pośrednika a nie bezpośrednio od dostawcy.

Pracownicy spółki V. nie potwierdzili (zaprzeczyli lub nie wiedzą) w swoich zeznaniach jakoby spółka miała się zajmować handlem stalą, jak również jej magazynowaniem, chociaż jak wynika z ich zeznań taka możliwość była, chociaż L. P. mający praktycznie decydować o wszystkich kwestiach technicznych w spółce, w swoich zeznaniach stwierdził, że materiał nie był zamawiany do magazynu (firma nie magazynowała stali) tylko pod konkretne zamówienie, choć mogło się zdarzyć, że coś zostało z wykonania jakiegoś zlecenia. L. P. zasugerował, że sprzedaż stali odbywała się "chyba za prezesa P. Ł.", który nie stawiał się na wezwania organu I instancji w celu wyjaśnienia tej transakcji. Faktycznie to L. P. (prywatnie mąż poprzedniej prezes W. M.) prowadził sprawy spółki, natomiast P. Ł. jako nowy prezes firmować miał swoim nazwiskiem dalszą działalność spółki. Jednakże nie ulega wątpliwości, że szczególna i decydująca rola (zamówienia, zatrudnianie, wypłata wynagrodzeń, omawianie szczegółów technicznych) w spółce L. P. została potwierdzona przede wszystkim przez pozostałych pracowników zatrudnionych w spółce. Spółka pomimo zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej (z T. [...] na K., ul. [...], dokonała tego w trakcie kontroli w M. w dniu 21 lutego 2014 r.) nie zarejestrowała się we właściwym Urzędzie Skarbowym [...] dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zmieniony adres spółki (K. , ul. [...]) okazał się adresem "wirtualnego biura" pod którym z przyczyn oczywistych nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę.

DIAS w K. wyjaśnił także, że w odniesieniu do transakcji z ww. firmą V. Sp. z o. o. kwestionowana była rzetelność jedynie faktury nr [...] z dnia 14 listopada 2013 r., a faktura ta dotyczyła towarów, co do których podatek VAT miał być naliczony w ramach odwrotnego obciążenia (adnotacja o tej treści została zamieszczona na fakturze w odniesieniu do każdego wymienionego na niej towaru). Finalnie w podsumowaniu tej faktury jedynie od wartości [...] zł nie naliczono podatku (w fakturze wskazano stawkę VAT 0%), natomiast od wartości [...] zł naliczono podatek VAT wg stawki 23% w kwocie [...]zł. Łączna wartość brutto w fakturze została wskazana w kwocie [...]zł. Po jej otrzymaniu, odwołująca naliczyła podatek należny VAT w kwocie [...]zł od wartości [...] zł i kwoty te wykazała w deklaracji VAT-7K w ramach odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dodatkowo zaś w ewidencji zakupów (i następnie w deklaracji VAT-7K) uwzględniła w ramach podatku naliczonego zarówno ww. kwotę naliczoną tj. [...] zł, jak też kwotę podatku VAT wynikającą z faktury otrzymanej od V. Sp. z o. o. w kwocie [...]zł.

W efekcie uznania przez organ I instancji ww. faktury za nierzetelną, a tym samym transakcję za niedokonaną, stwierdził on w wydanej decyzji, że został zawyżony podatek należny o kwotę [...]zł. Organ II instancji z tym rozstrzygnięciem się zgodził, gdyż uwzględniając opodatkowanie w ramach odwrotnego obciążenia tej transakcji strona naruszyła art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż jak wyżej wykazano transakcja ta rzeczywiście nie zaistniała. Niemniej jednak organ I instancji zakwestionował uwzględnienie w ramach podatku naliczonego jedynie kwotę [...]zł (wynikającej z ww. faktury), nie zmniejszając go również o kwotę [...]zł (związaną z odwrotnym obciążeniem), mimo że w rejestrze zakupów podatniczka ujęła tę kwotę do odliczenia. O ile więc zasadnie zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z ww. faktury, to jednak należało również zakwestionować, uwzględnienie przez stronę podatku należnego, o którym wyżej mowa w ramach podatku naliczonego. DIAS w K. wskazał, że nie może jednak dodatkowo zakwestionować odliczenia podatku naliczonego za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł z uwagi na brzmienie art. 234 Ordynacji podatkowej. Opisana nieprawidłowość nie naruszyła bowiem rażąco prawa lub interesu publicznego. Tym samym nie zmienił on kwot finalnie określonych odwołującej za przedmiotowy kwartał przez organ I instancji.

Z kolei omawiając zakup usług od firmy [...] R. J., organ odwoławczy przywołał zeznania: R. J., G. I., W. U., W. T., J. W., D. D., D. F., M. K., A. P., M. L., wskazał na włączony do akt materiał dowodowy, dotyczący fikcyjnego charakteru działalności P. B. (podwykonawcy Firmy [...]).

Jak podkreślił organ II instancji, z analizy ww. dowodów wynika, że ww. firma również nie wykonała na rzecz odwołującej usług opisanych na wystawionych przez nią fakturach VAT oraz, że współpraca pomiędzy tymi firmami nie miała miejsca, bowiem prace opisane na zakwestionowanych fakturach poza jedną z nich ([...] r. kontenery [...]) miały zostać wykonane przez firmę P. B., która miała być odpowiedzialna za materiały, robociznę, sprzęt oraz transport. Jak wykazał materiał dowodowy żaden z tych elementów transakcji nie mógł być wykonany przez firmę P. B.. Jak słusznie ocenił organ I instancji występują również rozbieżności w zeznaniach R. J. dotyczące choćby okoliczności wykonania tych prac: w jednym przypadku zeznaje, że wykonane przez firmę P. B. prace (silosy, kontenery [...], [...]) zostały sprzedane do firmy odwołującej i towar dostarczany był transportem na koszt P. B., w drugim przypadku zeznaje, że prace wykonała jego firma, a transport organizowała firma odwołującej.

Ponadto, DIAS w K. w pełni podzielił ocenę organu I instancji, że świadczenie usług i sprzedaż towarów w zakresie opisanym na fakturach VAT wystawionych przez firmę [...] R. J. na rzecz firmy odwołującej nie mogło być zrealizowane samodzielnie przez firmę R. J. ze względu na to, iż firma nie posiadała zasobów zarówno ludzkich jak i sprzętowych, aby taki rozmiar zamówień zrealizować (wykonanie silosów, zbiorników K. , Kontenerów [...] sztuk czy [...] sztuk - przesłuchiwani pracownicy wskazywali na proste prace). Co więcej biorąc pod uwagę wszystkie faktury VAT wystawiane w tym okresie przez firmę [...], w tym zakres pracy nie został potwierdzony przez pracowników firmy [...]. W tym względzie zeznania P. S. (o dostarczaniu przez P. B. materiału do produkcji) w zderzeniu z pozostałym materiałem dowodowym uznać należy za niewiarygodne. Zresztą jak sam przyznał nigdy nie poznał P. B., nie zna żadnych kierowców ani pracowników z jego firmy.

Z materiału dowodowego wynika również, iż pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] tj. C., ul. [...] zastano osoby, które wskazały, że R. J. prowadzi działalność gospodarczą w T. przy ul. [...], a ten zgłoszony został dopiero od dnia 25 lipca 2014 r. gdzie jak słusznie wskazano działalność gospodarczą prowadziła już firma odwołującej jak również G. Sp. z o. o.

Sposób płatności za wykonane prace również budzi wątpliwości. Tylko do części faktur VAT zostały przedłożone potwierdzenia zapłat, które w opisie zawierają jedynie stwierdzenie zapłaty "za fv" bez podania jej konkretnego numeru. Tak naprawdę przelewano środki pomiędzy firmami powiązanymi osobowo przez R. J.. Znajdująca się w dokumentacji księgowej faktura VAT z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...] r. wystawiona bezpośrednio przez P. B. na rzecz firmy odwołującej i dotycząca konstrukcji barier (wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, forma płatności gotówka z termin płatności 20.01.2012), która według zeznań R. J. została wystawiona omyłkowo, bo obie firmy nigdy nie współpracowały, potwierdza jedynie fikcyjność transakcji dokonanych przez firmę [...] na rzecz odwołującej, nie znajduje bowiem, zdaniem organu II instancji, żadnego uzasadnienia dlaczego firma P. B. nie mogłaby wykonywać tych usług (wystawiać faktur) bezpośrednio na rzecz firmy odwołującej. Słusznie organ I instancji zakwestionował również wykonanie tych usług przez firmę 3R, a w dalszej kolejności przez firmę P. B..

Niemniej silosy oraz kontenery na rzecz firm zewnętrznych zostały wykonane. Jak wyjaśnił DIAS w K., posiadając zatrudnionych pracowników, sprzęt oraz miejsce do wykonania tych usług firma odwołującej niekoniecznie musiała zlecać wykonania tych usług firmie, której moce przerobowe były o wiele mniejsze.

Omawiając zakup usług od ostatniej spółki tj. G. , organ odwoławczy omówił zeznania R. J., informacje przesłane pismem z dnia 17 marca 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawiadamiające organ I instancji o przeprowadzonej kontroli podatkowej w G. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2014 r., wskazał na protokół kontroli podatkowej Nr [...] w którym sporządzono tabelę w której przedstawiono faktury VAT wystawione na rzecz G. Sp. z o. o. przez firmę P. B. (P. ) oraz V. Sp. z o. o., których spółka nie powiązała ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ II instancji wyjaśnił nadto, że w trakcie kontroli podatkowej zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości transakcji w okresie od lipca 2013 r. do września 2013 r. z firmą P. P. B. w K.. Czynności kontrolne nie mogły jednak zostać przeprowadzone gdyż podatnik zgłosił likwidacje działalności gospodarczej z dniem 21 października 2013 r. (adres nieaktualny i brak kontaktu z podatnikiem). Podjęto również próby przeprowadzenia czynności sprawdzających (prawidłowość transakcji w okresie od czerwca 2013 r. do marca 2014 r.) w V. Sp. z o. o. ale okazało się to niemożliwe ze względu na całkowity brak kontaktu ze spółką.

DIAS w K. podkreślił, że włączono jako dowód do akt postępowania podatkowego uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dla G. Sp. z o. o. w K., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. W decyzjach tych stwierdzono, że faktury wystawione przez G. Sp. z o. o. dla firmy odwołującej w okresie od października 2013 r. do marca 2014 r. co do zasady nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym wykazany w opisanych fakturach podatek od towarów i usług nie jest podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT, lecz podatkiem o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w wydanych decyzjach określił m. in. podatek do zapłaty za miesiąc październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec 2014 r. z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym organ I instancji uwzględnił w swoich rozstrzygnięciach ustalenia zawarte w wydanych decyzjach w stosunku do G. za wskazany okres czego konsekwencją było zanegowanie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez G. Sp. z o. o. na rzecz firmy odwołującej, bowiem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach.

Ponadto, DIAS w K. omówił inne stwierdzone w firmie odwołującej nieprawidłowości (nieujęcie w ewidencji sprzedaży raportu okresowego z kasy fiskalnej, ujęcie w ewidencji zakupu VAT faktury VAT dotyczącej czynszu najmu hali, zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku VAT w 100% zamiast 60% z faktur VAT dotyczących umów leasingu Q. i samochodu K. ) nie kwestionowane przez odwołującą.

Organ odwoławczy podkreślił również, że z uwagi na fakt, iż w sprawie nie zaistniały przedmiotowe transakcje, to nie może być mowy o dochowaniu przez stronę należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji z firmami: H. Sp. z o. o., V. Sp. z o. o, G. Sp. z o. o. oraz [...] R. J..

Wskazał na okoliczności wykluczające powoływanie się na tzw. " dobrą wiarę ", a mianowicie: Odwołująca nie interesowała się bieżącymi sprawami firmy, nie decydowała o zakupach materiałów czy wykonywaniu zleceń. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o weryfikacji przez nią lub jej męża podmiotów, które miały dostarczać do firmy materiały do produkcji, tj. H. Sp. z o. o. oraz V. Sp. z o. o. W przypadku spółki H. mąż odwołującej nie potrafił w racjonalny sposób wytłumaczyć tych zakupów powołując się jednie na znajomość z M. K.. Z kolei materiał zakupiony od V. Sp. z o. o. miał być zakupiony pierwotnie w firmie B. S. A. od której odwołująca również bezpośrednio kupowała stal zatem nieracjonalnym w tym wypadku byłby zakup przez pośrednika. Prace w imieniu odwołującej zlecał jej mąż podmiotom gospodarczym z którymi był osobiście związany ponieważ sam prowadził działalność o tym samym profilu ([...] R. J.), a później założył następny podmiot również o tym samym profilu działalności czyli G. Sp. z o. o. Odwołująca nie posiadała żadnych informacji na temat ewentualnych podwykonawców zleconych prac jak choćby P. B., który miał przecież wykonywać jako kontrahent jej męża duży zakres zleceń. Z zeznań męża strony wynika, że chciała zakończyć działalność gospodarczą kiedy dwa lata po jej rozpoczęciu, jej mąż założył własną działalność gospodarczą o takim samym spektrum działania. Nie "zamknięto" jej jednak ze względu na "zobowiązania finansowe i leasingi". Zatem zdecydowano się na kontynuowanie działalności gospodarczej o takim samym profilu jak firma męża choć firma spotykała się z trudnościami finansowymi. Wspomina choćby o nich jej mąż w zeznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r., stwierdzając, że firma odwołującej nie zapłaciła za wszystkie usługi G. Sp. z o. o. Pracownicy firmy odwołującej w 2013 r. "przeszli" do G. Sp. z o. o., a formalnie zatrudniała ona 1 pracownika (ok. 3 miesiące D. F., który był stażystą), zatem, jak podkreślił organ II instancji, odwołująca tak naprawdę nie miała wystarczającej liczby pracowników, którzy mogliby wykonywać pracę w jej firmie. Działalność nowego podmiotu G. Sp. z o. o. prowadzona była pod tym samym adresem, co działalność odwołującej, a więc T. ul. [...].

W ocenie DIAS w K. powoływanie następnego podmiotu o takim samym de facto profilu działalności prowadzić miało do generowania kosztów i przepływu tych samych środków pomiędzy trzema powiązanymi ze sobą za sprawą R. J. podmiotami ([...], firma odwołującej, G. Sp. z o. o.). Podczas przesłuchań męża strony zadano pytanie dlaczego G. Sp. z o. o. nie wykonywała bezpośrednio zleceń na rzecz jego firmy a więc [...]. W odpowiedzi wskazał on, że " tak się przyjęło", że w pierwszej kolejności zlecał wykonanie usług firmie żony, a że firma nie zatrudniała pracowników to G. Sp. z o. o. je wykonywała. Zatem tak naprawdę tworzono sztuczny łańcuch firm wzajemnie zlecających sobie prace. Oczywistym więc jest, jak podkreślił organ II instancji, że mąż odwołującej zlecając jej firmie prace miał świadomość, że firma ta będzie to zlecać kolejnym podwykonawcom. Takie działanie w ocenie organu odwoławczego jest pozbawione racjonalności.

Nadto z materiału dowodowego nie wynika, aby odwołująca miała wiedzę, że wraz z założeniem G. Sp. z o. o. jej firma zgodnie z twierdzeniami jej męża miała tylko podtrzymywać kontakty ze stałymi kontrahentami, a nie zajmować się produkcją. Taka forma prowadzonej działalności jest o tyle niezrozumiała, że to właśnie mąż strony bezpośrednio odpowiedzialny był za załatwianie zleceń. Czyli załatwiając zlecenia reprezentował firmę odwołującej, natomiast później zlecał ich wykonie podmiotom gospodarczym, w których pełnił rolę właściciela lub udziałowca. W oparciu o umowę współpracy firmy te korzystały ze sprzętu, który był w posiadaniu firmy odwołującej i de facto odbywał się przy wykorzystaniu jej pracowników przeniesionych później do G. Sp. z o. o. Co więcej produkcja odbywała się w tym samym miejscu, a więc pod adresem T. ul. [...]. Nie było zatem, w ocenie organu II instancji, racjonalnych powodów aby firma odwołującej, która posiadał sprzęt, halę do produkcji oraz zatrudniała pracowników, przekazała to wszystko kolejnemu podmiotowi, a sama zajmować się miała tylko "podtrzymywaniem relacji" z kontrahentami z którymi przecież i tak osobiście kontaktował się jej mąż.

Jak podkreślił DIAS, aktywność odwołującej w firmie ograniczona została do minimum i nie dotyczyła w żadnej mierze tych podstawowych spraw związanych z działalnością firmy jak zakupy materiałów, szukanie kontrahentów, zatrudniania pracowników. Całkowite powierzenie spraw związanych z firmą mężowi, nie może być traktowane jako usprawiedliwienie braku jej wiedzy, ponieważ zakładając działalność gospodarczą odwołująca wzięła na siebie odpowiedzialność za jej funkcjonowanie i to zawsze finalnie ona będzie odpowiadać za skutki i efekty jej działania.

Końcowo odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołującej, organ odwoławczy podkreślił, że potrzeba zakupu stali nigdy nie była przez organy podatkowe kwestionowana, natomiast źródło jej pochodzenia stanowiło przedmiot oceny ze względu na uzasadnione wątpliwości dotyczące podmiotów, które dokonywać miały tych dostaw na rzecz firmy odwołującej.

W odwołaniu od decyzji VAT za III i IV kwartał 2011 r. podkreślano, że działalność firmy R. J., w której księgową była M. K. odpowiedzialna za wystawianie faktur z ramienia spółki H. , rozpoczęła się dopiero 27 października 2011 r. a więc już po wystawieniu tych zanegowanych faktur VAT. O ile można tak stwierdzić w przypadku faktur wystawionych w III kwartał 2011 r., to w IV kwartale 2011 r. faktury VAT zostały wystawione już po tej dacie (tj.: 3 listopada 2011 r., 6 grudnia 2011 r., 8 grudnia 2011 r.). Nie można jednakże zapominać, iż osoby te znały się wcześniej i pracowały razem w firmie P. na co zwracała uwagę w swoich zeznaniach M. K.. Dla pełnomocnika nie jest wystarczającą okolicznością fakt, że spółka H. zaprzestała składać deklaracje podatkowe w zakresie podatku VAT w okresie gdy faktury był wystawiane właśnie przez M. K.. Zdaniem organu odwoławczego nie można się również powoływać na zeznania Ł. O. (prokurenta spółki H. ) oraz G. I., którzy potwierdzać mają współprace R. J. z tą spółką. Poza samymi stwierdzeniami o rzekomej współpracy nie byli oni jednak w stanie podać absolutnie żadnych szczegółów tej współpracy.

Zarzuty dotyczące braku działań organu I instancji pod rzeczywistym

adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki H. tj. C. Al. [...], należy uznać, w ocenia DIAS w K. za chybione, ponieważ pod tym adresem biuro rachunkowe M. (w którym również była zatrudniona M. K.) wynajmować miało spółce tylko część lokalu użytkowego. Podkreślono, że organ I instancji zwrócił się do właściwego, ze względu na adres spółki, urzędu skarbowego o przeprowadzenie czynności, ale nie stwierdzono w Z. G. ul. [...]/509 żadnych oznak prowadzenia tej działalności gospodarczej. Przesłuchani zostali również pracownicy spółki H. (włącznie z próbą przesłuchania prezesa R. L.) oraz pracownicy firmy odwołującej na okoliczność wzajemnej współpracy jak również dwie osoby, które powinny mieć największą wiedzę o tych transakcjach a więc M. K. i R. J..

W odwołaniach nie wskazano, jakie działania w wynajmowanym lokalu użytkowym w C. AL. [...] miał organ I instancji podjąć, aby zweryfikować działalność gospodarczą spółki H. skoro nie znajdowały się tam żadne magazyny do przechowywania czy gromadzenia stali. Wspomniany adres został potwierdzony zarówno przez M. K. jak i Ł. O., ale poza tym trudno mówić, aby pod tym adresem spółka w zakresie handlu stalą prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy zdecydowanie nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, iż rozbieżności w zeznaniach M. K. oraz R. J. jeżeli chodzi o dokonanie tych transakcji nie mają szczególnego znaczenia dla niniejszej sprawy. To właśnie te osoby jako jedyne podają szczegóły tych transakcji, z których wynika, iż nigdy nie miały one miejsca. Teza o tym, że nawet spójne zeznania tych osób zostałyby przez organ I instancji zanegowane i wzbudziłyby podejrzliwość ze względu na negatywne nastawienie do odwołującej należy potraktować, jako niczym nieuprawnioną opinię, która ma uzasadniać jego subiektywną ocenę tych zeznań.

Zarzut dotyczący nieprawidłowo przesłuchanych pracowników firmy odwołującej w zakresie pytań o stałych kontrahentów, współpracowników czy źródeł pochodzenia materiałów kupowanych do produkcji pod konkretne zlecenia jest, zdaniem organu, zarzutem chybionym, bowiem świadkowie zeznawali na temat swojej wiedzy dotyczącej funkcjonowania firmy w okresie w którym pracowali. Z całą pewnością mogli znać źródło pochodzenia materiałów bowiem w zeznaniach choćby R. J. czy G. I. pojawiają się informacje, że na kupowanych materiałach znajdowały się często opisy czy nalepki producentów. Była to więc z pewnością jedna z okazji na poznanie przez pracowników, którzy przecież mieli z tego korzystać, źródła pochodzenia materiału. Trudno też wyobrazić sobie aby pracowników, którzy wykonywać mieli konkretne prace (według dokumentacji technicznej, rysunku) nie zapytać o ich wiedzę dotyczącą odbiorcy tych prac. W zeznaniach tych przewijają się zresztą nazwy niektórych firm (np. B. ) dla których stale wykonywane były zlecenia. Brak zadawania pytań w tej kwestii ze względu na rodzaj wykonywanej przez świadków pracy jest w opinii organu odwoławczego nieuzasadnione wobec zasady wyczerpującego wyjaśnienia sprawy oraz dopuszczenia wszelkich dowodów w tym zeznań, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Zatem działań organu I instancji nie można potraktować inaczej niż próbę rzetelnego i dogłębnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

DIAS w K. nie podzielił również przedstawionej w odwołaniu argumentacji dotyczącej współpracy pomiędzy H. Sp. z o. o. a firmą odwołującej, bowiem z całości materiału dowodowego wynika, iż takiej współpracy po prostu nie było. Wskazał, że organy podatkowe w żadnym wypadku w swoich ustaleniach nie negują tego, że firma odwołującej zajmowała się produkcją pod zamówienie elementów wykonanych ze stali. Nie jest negowane również to, że część z opisanych na fakturach VAT zleconych prac, zostało wykonane niemniej kwestią, która była przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest to czy wykonały to podmioty, które są wskazane na fakturach VAT jako sprzedawcy. Jak pokazał materiał dowodowy udowodniono, iż tak faktycznie nie było.

Jeżeli chodzi o podnoszone zastrzeżenia dotyczące oceny przez organy podatkowe płatności gotówką za dostawy stali, czy wykonane usługi to w tej kwestii DIAS w K. wskazał, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo, gdyż w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji, natomiast w przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca winien zdawać sobie sprawę, że nie działał z należytą starannością, gdyż transakcje takie nie są w pełni transparentne dla organów właściwych dla ich kontroli, co więcej, staje się uczestnikiem działań, które mogą zmierzać do nadużycia prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie limit wskazany w powyższym przepisie został przekroczony w 6 przypadkach jeżeli chodzi o zakup stali ze spółki H. ;

W ocenie organu odwoławczego, nie znalazł również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut dotyczący braku przesłuchania M. S. (pomocy księgowej w spółce H. ) ponieważ dwukrotnie organ I instancji zwracał się pismami z dnia 5 listopada 2015 r. oraz 8 stycznia 2016 r. do odwołującej o przesłanie danych adresowych tego świadka, ale pomimo odebranych pism pozostały one bez odpowiedzi. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2016 r. skierowanym przez pełnomocnika strony do organu I instancji również nie wskazano tego adresu.

W złożonych odwołaniach dotyczących kwestii współpracy firmy odwołującej z firmą [...] podkreślono, że odwołująca nie musiała posiadać wiedzy na temat ewentualnych współpracowników, podwykonawców swoich kontrahentów i z tego tytułu nie może ponosić odpowiedzialności. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się jednak organ odwoławczy. Jak wykazał materiał dowodowy firma owszem była zarejestrowana na odwołującą, ale to faktycznie jej mąż decydował o wszystkim co się w niej dzieje. Potwierdziła to ona zresztą w swoich zeznaniach w charakterze strony. Takie ułożenie relacji gospodarczych, że odwołująca ceduje kierowanie firmy na swojego męża, powoduje w ocenie organu II instancji, że występuje on w podwójne roli (raz jako jej pełnomocnik, raz jako jej kontrahent). Jeżeli zatem podatniczka zdecydowała się na taką swoją rolę w firmie (o wszystkim decydował mąż) to jej niewiedza dotyczącą podwykonawców swoich kontrahentów nie może w żaden sposób być usprawiedliwieniem i oznaczać, że te transakcje faktycznie miały miejsce.

Organ odwoławczy nie podzielił wątpliwości związanych z ustaleniem miejsca faktycznie świadczonych usług przez firmę [...], bowiem adres w T. przy ul. [...] był podawany przez R. J. w zeznaniach jako właściwy dla trzech firm: 3R, firmy strony oraz G. Sp. z o. o. z tym, że jak słusznie zauważył organ I instancji, dopiero w dniu 25 lipca 2014 r. zgłosił go jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej. O korzystaniu z tej lokalizacji przez firmę 3R świadczy choćby umowa użyczenia lokalu z dnia 2 stycznia 2012 r.

DIAS w K. odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia przez organ I instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2013 r., co miało bezpośredni wpływ na rozliczenie strony za II i III kwartał 2013 r. i pozostawało w sprzeczności z zadeklarowanymi przez nią kwotami do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wskazał, że jego zdaniem w sposób zrozumiały uzasadniono konieczność wydania decyzji w tym zakresie powołując się na art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT. Jeżeli więc w wyniku decyzji organu I instancji, zmianie uległa kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, niezbędne było uwzględnienie tej zmiany w rozliczeniu za kolejny okres.

Nadto, w opinii organu odwoławczego niezasadne jest powoływanie się w odwołaniach na zeznania L. P., które mają potwierdzać zaistnienie transakcji pomiędzy firmą odwołującej, a V. Sp. z o.o. w oparciu o pozostały zgromadzony materiał dowodowy, ponieważ osoba ta w okresie kiedy miano dokonać transakcji sprzedaży stali przez spółkę V. , znajdowała się na zwolnieniu lekarskim, dlatego też potwierdzeniem tych działań nie mogą być jedynie gołosłowne stwierdzenia typu "jakąś stal firma sprzedawała" lub "słyszałem, że sprzedaż stali była na rzecz firmy M. ".

DIAS w K. nie zgodził się również z twierdzeniami odwołującej, że okoliczność, iż to R. J. polecił spółce V. P. Ł. jako prezesa spółki (nie stawił się dwukrotnie nie wezwanie w charakterze świadka) albo to, że to właśnie R. J. przedłożył jego zwolnienie lekarskie do organu I instancji nie mają wpływu na ocenę, że naprawdę osoba ta nie decydowała o działaniach spółki. Wystarczy w tym względzie, jak wyjaśnił organ II instancji, odnieść się do zeznań pracowników spółki V. , którzy potwierdzają, że osobą decyzyjną w firmie był L. P. (mąż poprzedniej prezes - W. M.) i to on wszystkim zarządzał. W sposób wyczerpujący charakter działalności spółki V. został opisany we włączonym do akt protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec G. Sp. z o. o. jak również w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Wykazano w nich niezbicie, iż żadną stalą w tym okresie spółka nie handlowała.

Niezrozumiałe są również kwestie podnoszone przez pełnomocnika odwołującej dotyczące braku przeprowadzenia kontroli podatkowej na okoliczność zaistnienia transakcji ze spółką V. . Trudno bowiem jak wskazał organ II instancji, przeprowadzić kontrolę podatkową w stosunku do podmiotu, co do którego nie ma się wiedzy na temat aktualnego adresu siedziby. Wszelkie próby kontaktu ze spółką nie przyniosły skutku. Z przyczyn obiektywnych więc nie można było przeprowadzić żadnych czynności dowodowych z osobami reprezentującymi spółkę. Z tego też powodu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług spółka, została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru jako podatnika VAT.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniami odwołującej, że jeżeli chodzi o współpracę z G. Sp. z o. o. to oparto się jedynie na twierdzeniach, zgodnie z którymi spółka ta nie dysponowała wystarczającą ilością materiału z którego mogłaby wykonać towary mające być przedmiotem transakcji.

DIAS w K. wyjaśnił, że zakwestionowanie tych transakcji wynikało przede wszystkim z: protokołu z kontroli (włączony jak dowód) przeprowadzonej w firmie G. Sp. z o. o., decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydanych dla G. Sp. z o. o., które zostały dopuszczone do akt spraw jako dowód. Oba te dokumenty jak słusznie stwierdził organ I instancji korzystają ze szczególnej mocy dowodowej zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest również, w ocenie organu odwoławczego, to, że spółka G. Sp. z o. o. od wydanych decyzji nie złożyła odwołań i tym samym stały się one ostateczne i prawnie obowiązujące, skoro zaś nie przedłożyła dowodów, które podważałyby zawarte w nich rozstrzygnięcia to argumentacja zawarta w tym zakresie w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut, że organ podatkowy I instancji okoliczności transakcji pomiędzy firmą strony a G. Sp. z o.o. ustalił w oparciu o własne domysły i przypuszczenia nie poparte żadnymi dowodami. Takie stwierdzenie jest o tyle niezasadne, że jak wynika z akt sprawy wyzwano dwukrotnie (31 października 2016 r., 11 stycznia 2017 r.) R. J. w celu złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących przedmiotowych transakcji czym realizowano również zgłaszane przez pełnomocnika wnioski dowodowe. Pomimo odebrania korespondencji, R. J. nie stawił się na przesłuchanie. DIAS w K. wyjaśnił, że ocena tych transakcji została dokonana przed wszystkim na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stal, która miała być dostarczana na rzecz G. Sp. z o.o. aby ta wykonała prace zlecone przez firmę odwołującej pochodzić miała od dwóch podmiotów których charakterystyka szczegółowo została przedstawiona w uzasadnieniu niniejszej decyzji a więc P. P. B. oraz V. Sp. z o. o. Wydanie decyzji wymiarowych w stosunku do G. Sp. z o. o. i brak ich zaskarżeń potwierdzają zatem, iż prawidłowo zakwestionowano przedmiotowe faktury.

Ponadto w ocenie organu II instancji nieuprawnione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 § 1, 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniony został w sposób wszechstronny, wzięto pod uwagę wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu w ich wzajemnym powiązaniu a także wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. J. zarzuciła:

- naruszenie regulacji art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem działania organu cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organu wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny,

- naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku dokonania przez organ wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych i w toku ponownego postępowania wyjaśniającego, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparta została zaskarżona decyzja,

- naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czego organ nie uczynił, a co spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków co do stanu faktycznego w oparciu o który wydana została przedmiotowa decyzja,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym przyjęciu, że transakcje gospodarcze pomiędzy skarżącą, a firmami: [...] R. J., H. sp. z o.o., V. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. są fikcyjne i rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatkach od towarów i usług, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie przez Sąd, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Nadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej - R. J. prowadzącej firmę M. w T., przez firmy: - H. Sp. z o.o. w Z. G. na zakup stali pozakatalogowej wraz z transportem, prętów żebrowanych oraz blachy pozakatalogowej,

- V. Sp. z o. o. w K. na zakup blach, prętów, profili,

- [...] R. J. w C., na wykonania silosów, kontenerów K- 12, kontenerów K-8, zbiorników K. ,

- G. Sp. z o.o. w K., na wykonanie kontenerów L. , bram garażowych, kompensatorów, elementów zbiornika Konakry, barier z kratami pomostowymi, listew dociskowych, blach i systemów montażowych wraz z montażem, konstrukcji reklamowych wraz z montażem,

dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (dostawy i usługi), a co za tym idzie, czy skarżąca miała prawo do obniżenia za poszczególne okresu rozliczeniowe (wymienione w zaskarżonej decyzji kwartały 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r.) podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2014.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca głównie nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe oraz zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym przyjęciu, że transakcje gospodarcze pomiędzy firmą skarżącej, a wyżej wymienionymi kontrahentami są fikcyjne i rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. oraz art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącej zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia regulacji art. 121, art. 125, art. 187 O.p. poprzez dowolność oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, wyciągnięcie błędnych wniosków co do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Organy obu instancji nie przekroczyły również zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

W pierwszym rzędzie należy poczynić następujące uwagi, wynikające z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, które nie były zakwestionowane w toku postępowania podatkowego oraz w skardze. Po pierwsze; prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą M. R. J. zajmował się faktycznie R. J. mąż skarżącej, który przesłuchiwany kilkakrotnie w charakterze świadka, a także strony w postępowaniach dotyczących firmy [...] R. J. i spółki G. , opisał szczegółowo swoją rolę w firmie skarżącej. Po drugie; trzy firmy uczestniczące w rzekomych transakcjach (M. , [...] i G. ) były ze sobą powiązane przez osobę R. J., a ponadto wszystkie te firmy, w których decydującą rolę odgrywał R. J. działały de facto po jednym adresem, tj. T. ul. [...]., a dwie z nich tj. M. R. J. i G. Sp. z o.o. prowadziły działalność gospodarczą o tym samym zakresie przedmiotowym. Tym samym ocena wzajemnych transakcji pomiędzy w/w podmiotami musiała być dokonana także przez pryzmat powołanych wyżej bezspornych okoliczności faktycznych.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy: H. Sp. z o.o., [...] R. J., V. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący czterech w/w firm, dostawców towarów i usług dla skarżącej oraz okoliczności wystawienia spornych faktur VAT, które zostały wykorzystane przez skarżącą do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniach za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011-2014, który został szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że fakt dokonania transakcji z firmą H. Sp. z o.o. potwierdzają jedynie zainteresowane tym bezpośrednio osoby, a więc R. J. (odbiorca faktur w imieniu skarżącej), M. K. (przedstawiciel firmy-wystawcy faktury) oraz G. I. (pracownik skarżącej, który był również zatrudniony w spółce H. ). R. J. w żaden wiarygodny sposób nie potrafił uzasadnić wyboru spółki H. jako dostawcy towaru poza znajomością z M. K., gdy tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, firma skarżącej zaopatrywała się w stal dobrej jakości od sprawdzonych dostawców takich jak np. B. S. A., M. . Firma skarżącej posiadała różne źródła zaopatrywania się w stal i z tych względów niezrozumiały jest zakup stali od spółki H. , która nigdy stalą nie handlowała a spółka przede wszystkim zajmowała się budową dróg. Ponadto R. J. nie potrafił wskazać do produkcji konkretnie jakich elementów został wykorzystany materiał zakupiony od spółki H. , stwierdzając, że elementy te mogły być wykorzystane do każdej produkcji. Pracownicy firmy skarżącej (poza G. I.) nie potwierdzili, że znali spółkę H. i nie kojarzyli jej z dostawą materiałów do produkcji. Spółka H. pod adresem w Z. G. gdzie była zarejestrowana (adres wskazany jako siedziba firmy oraz jedno z prowadzenia miejsc działalności), nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wszystkie płatności odbywały się gotówką, pomimo tego, że na większości faktur VAT wystawionych przez spółkę określono sposób zapłaty w formie przelewu.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał na sprzeczności w zeznaniach świadków. M. in. zdaniem M. K., stal miała pochodzić od R. K., którego przesłuchanie z przyczyny obiektywnych nie było możliwe (nie żyje). Z kolei źródła pochodzenia stali nie potrafił wskazać R. J., chociaż jak twierdzi M. K., to R. K. dostarczać miał bezpośrednio towar do R. J..

Jak ustalono, w okresie III kwartał 2011 r. do I kwartału 2012 r. czyli w czasie rzekomej dostawy na rzecz skarżącej stali, blachy i prętów żebrowanych, spółka H. nie składała deklaracji VAT-7 do właściwego dla siebie urzędu skarbowego, w związku z czym nie rozliczyła podatku VAT z tytułu dostawy tych towarów.

W ocenie Sądu zasadna jest konstatacja organów podatkowych, że wszystkie dokumenty dotyczące transakcji z tą spółką (faktury VAT, dowody KP) miały jedynie urealnić dokonanie nabyć, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W przypadku V. Sp. z o.o. ustalono bezspornie, że spółka pomimo zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej (z T. [...] na K., ul. [...] (dokonała tego w trakcie kontroli w M. w dniu 21 lutego 2014 r.) nie zarejestrowała się we właściwym Urzędzie Skarbowym [...] dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zmieniony adres spółki tj. K., ul. [...]) okazał się adresem "wirtualnego biura", pod którym nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę.

Zakwestionowaną przez organy podatkowe transakcję ze spółką V. tak naprawdę potwierdzili jedynie; R. J. oraz L. P., a więc dwie bezpośrednio zainteresowane osoby. Jednakże analiza treści ich zeznań wskazała, że zarówno R. J. jak i L. P. nie byli w stanie podać, żadnych szczegółów dotyczących tej transakcji (L. P. wprost zeznał, że słyszał, że ta stal została sprzedana do firmy skarżącej, ale szczegółów nie zna, bo w tym okresie nie był obecny w pracy), R. J. nie potrafił wyjaśnić kto i jakim środkiem transportu przywiózł stal wyszczególnioną na wystawionej przez spółkę V. fakturze VAT, z jakiego magazynu ją dostarczono, czy magazynowano ją w ww. spółce czy też bezpośrednio doręczono do firmy skarżącej. Przy tym w swoich zeznaniach R. J. wskazał jako źródło pochodzenia towaru na firmę B. S. A. od której spółka V. miałaby zakupić stal i dalej odsprzedać na rzecz firmy M. . Słusznie organ odwoławczy uznał takie działanie za nieracjonalne, ponieważ firma skarżącej sama już wcześniej dokonywała zakupu materiałów bezpośrednio od firmy B. S. A., która prowadzi działalność również w zakresie hurtowej sprzedaży stali (Dostawy stali od firmy B. S.A. potwierdził G. I. pełniący stanowisko kierownika produkcji a potem dyrektora produkcji w firmie skarżącej). Zakup więc stali od pośrednika, a nie bezpośrednio od dostawcy, który wcześniej dostarczał już materiał podważa wiarygodność tej transakcji. Tłumaczenie R. J., że zakup tej stali miał umożliwić wypłatę wynagrodzeń pracownikom spółki V. w żaden sposób nie zostało potwierdzone. Pracownicy spółki V. nie potwierdzili w sposób jednoznaczny w swoich zeznaniach, jakoby spółka miała się zajmować handlem stalą, jak również jej magazynowaniem.

Jak zasadnie podkreślił organ podatkowy II instancji, w sposób wyczerpujący charakter działalności spółki V. został opisany we włączonym do akt sprawy protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec G. Sp. z o. o. jak również w uzasadnieniu ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej wobec tej spółki. W tych dokumentach urzędowych wykazano niezbicie, że żadną stalą w tym okresie spółka V. nie handlowała.

Należy również podkreślić, że od 2014 r. spółka nie figuruje w rejestrach organów podatkowych. Podjęta dwukrotna próba przesłuchania P. Ł. – prezesa spółki m. in. na okoliczność zaistnienia transakcji ze spółką V. . Z oczywistych powodów nie można było przeprowadzić kontroli podatkowej w stosunku do podmiotu, co do którego organy podatkowe nie miały wiedzy na temat aktualnego adresu siedziby. Z tych przyczyn nie można było przeprowadzić żadnych czynności dowodowych z osobami reprezentującymi spółkę. Z tego też powodu na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Kwestionując zakup usług od firmy [...] R. J., należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w tym zakresie firma [...] korzystała z podwykonawcy tj. firmy P. B.. Zebrany wobec tej firmy materiał dowodowy i włączony do niniejszej sprawy wskazuje w sposób jednoznaczny na fikcyjny charakter działalności gospodarczej P. B..

Z analizy ww. dowodów a także z przesłuchań licznych świadków wynika, że ww. firma również nie wykonała na rzecz skarżącej usług opisanych na wystawionych przez nią fakturach VAT oraz, że współpraca pomiędzy tymi firmami nie miała miejsca. Usługi opisane na zakwestionowanych fakturach VAT poza jedną z nich ([...] kontenery K-8) miały zostać wykonane przez firmę P. B., jako podwykonawcę, która miała być odpowiedzialna za materiały, robociznę, sprzęt oraz transport. Jak wykazał jednak materiał dowodowy żaden z tych elementów transakcji nie mógł być wykonany przez firmę P. B.. Zasadnie również w tym przypadku, organy podatkowe zwróciły uwagę na rozbieżności występujące w zeznaniach R. J. dotyczące choćby okoliczności wykonania tych prac: w jednym przypadku zeznał, że wykonane przez firmę P. B. prace (silosy, kontenery KI2, K8) zostały sprzedane do firmy skarżącej i towar dostarczany był transportem na koszt P. B., w drugim przypadku zeznał, że prace wykonała jego firma, a transport organizowała firma M. . W tej kwestii prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że usługi i sprzedaż towarów w zakresie opisanym na fakturach VAT wystawionych przez firmę [...] R. J. na rzecz firmy skarżącej nie mogły być zrealizowane samodzielnie przez firmę R. J. ze względu na to, iż firma nie posiadała zasobów zarówno ludzkich jak i sprzętowych, aby taki rozmiar zamówień zrealizować (wykonanie silosów, zbiorników K. , Kontenerów [...] sztuk, czy [...] sztuk). Przesłuchiwani pracownicy wskazywali na wykonywanie prostych prac.

Z materiału dowodowego wynika również, iż pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] tj. C., ul. [...] zastano osoby, które wskazały, że R. J. prowadzi działalność gospodarczą w T. przy ul. [...]. Adres ten zgłoszony został dopiero od dnia 25 lipca 2014 r., a pod tym adresem działalność gospodarczą prowadziła już firma skarżącej jak również G. Sp. z o. o.

Organy podatkowe przedstawiły również sposób płatności za wykonane prace. Tylko do części faktur VAT zostały przedłożone potwierdzenia zapłat, które w opisie zawierają jedynie stwierdzenie zapłaty "za fv" bez podania jej konkretnego numeru. Ustalenia faktyczne pokazują, że de facto przelewano środki pomiędzy firmami powiązanymi osobowo przez R. J.. Znajdująca się w dokumentacji księgowej faktura VAT z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...] wystawiona bezpośrednio przez P. B. na rzecz firmy M. R. J. i dotycząca konstrukcji barier (wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, forma płatności gotówka z termin płatności 20 styczeń 2012 r.), która według zeznań R. J. została wystawiona omyłkowo, bo obie firmy nigdy nie współpracowały, potwierdza jedynie fikcyjność transakcji dokonanych przez firmę [...] na rzecz skarżącej. W toku postępowania skarżąca nie potrafiła w żaden racjonalny sposób wyjaśnić, dlaczego firma P. B. nie mogłaby wykonywać tych usług (wystawiać faktur VAT) bezpośrednio na rzecz jej firmy. Słusznie zatem organy podatkowe zakwestionowały wykonanie tych usług przez firmę [...], a w dalszej kolejności także przez firmę P. B..

Tych ustaleń i ocen nie podważa fakt, że silosy oraz kontenery na rzecz firm zewnętrznych zostały wykonane. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że posiadając zatrudnionych pracowników, sprzęt oraz miejsce do wykonania tych usług firma M. niekoniecznie musiała zlecać wykonania tych usług firmie, której moce przerobowe były o wiele mniejsze, a mogła te usługi wykonać sama.

Natomiast odnośne zakwestionowania podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy skarżącej przez G. Sp. z o.o., wskazać należy, że do akt niniejszej sprawy został włączony materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce G. w tym włączono jako dowód do akt postępowania podatkowego w sprawie skarżącej uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dla G. Sp. z o. o. w K., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. W decyzjach tych stwierdzono, że faktury wystawione przez G. Sp. z o. o. dla firmy skarżącej w okresie od października 2013 r. do marca 2014 r. co do zasady nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym wykazany w opisanych fakturach podatek od towarów i usług nie jest podatkiem należnym w rozumieniu u.p.t.u., lecz podatkiem o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym organy obu instancji uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach ustalenia zawarte w wydanych decyzjach w stosunku do G. za wskazane okresy rozliczeniowe, czego konsekwencją było zanegowanie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez G. Sp. z o. o. na rzecz firmy skarżącej, bowiem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach.

Włączone do akt niniejszego postępowania dokumenty w postaci protokołu kontroli oraz decyzji wydanych spółce G. korzystają ze szczególnej mocy dowodowej zgodnie z art. 194 § 1 O.p. Istotne jest również, że G. Sp. z o. o. od wydanych decyzji nie złożyła odwołań i tym samym stały się one ostateczne i prawnie obowiązujące, skoro zaś skarżąca nie przedłożyła dowodów, które podważałyby zawarte w tych rozstrzygnięciach ustalenia faktyczne oraz ich prawną ocenę, to argumentacja zawarta w tym zakresie w skardze nie zasługuje na uwzględnienie.

Tym samym niezasadny jest również zarzut, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie wszystkich okoliczności transakcji pomiędzy firmą skarżącej a G. Sp. z o.o., a treść rozstrzygnięcia oparły o własne domysły i przypuszczenia nie poparte żadnymi dowodami. Takie stwierdzenie jest niezasadne, także i z tego powodu, że jak wynika z akt sprawy wystosowano dwa wezwania (31 października 2016 r. i 11 stycznia 2017 r.) do R. J. w celu złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących przedmiotowych transakcji, które były odpowiedzią na zgłaszane w toku postępowania podatkowego przez skarżącą wnioski dowodowe. Pomimo odebrania korespondencji, R. J. nie stawił się na przesłuchanie. W kontekście powyższego należy potwierdzić, że ocena tych transakcji została dokonana przed wszystkim na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stal, która miała być dostarczana na rzecz G. Sp. z o.o. aby ta wykonała prace zlecone przez firmę skarżącej pochodzić miała od dwóch podmiotów których działalność szczegółowo została przedstawiona wcześniej tj. P. P. B. oraz V. Sp. z o.o. Wydanie prawomocnych decyzji wymiarowych w stosunku do G. Sp. z o. o. dostatecznie potwierdzają, że prawidłowo zakwestionowano przedmiotowe faktury VAT wystawione przez spółkę G. .

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w wyżej opisanym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji, w których przesądzono, że wykonawcą zafakturowanych usług nie mogła być spółka G. pomimo wystawienia takich faktur na rzecz firmy skarżącej.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawcy na rzecz skarżącej spornych faktur VAT tj. w/w firmy faktycznie nie dostarczyły towarów (stali) i nie wykonały usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Co istotne, skarżąca nie zakwestionowała dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń faktycznych, co do faktu bezspornej niemożności dostawy stali i wykonania zafakturowanych usług przez firmy, które wystawiły sporne faktury VAT. W tym zakresie skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów, które kwestionowałyby tezy organów podatkowych w tej kwestii. Skarga bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów.

W toku postępowania podatkowe, a także w skardze bardzo mocno skarżąca podnosiła, że ustalenia organów podatkowych w zakresie faktycznego braku współpracy z kontrahentami-wystawcami spornych faktur VAT, zostały oparte na zeznaniach świadków pracowników skarżącej firmy (dotyczy zakupu stali od spółki H. ) bądź pracowników spółki V. , a przecież osoby te nie miały wiedzy o źródłach pochodzenia materiałów wykorzystywanych w produkcji.

Sąd nie podzielił takiego podejścia skarżącej do zgromadzonych dowodów w tym zeznań świadków. Skoro w zeznaniach choćby R. J. czy G. I. pojawiają się informacje, że na kupowanych materiałach znajdowały się często opisy czy nalepki producentów, to pracownicy mogli i mieli wiedzę o wykorzystywanych półproduktach. Skoro pracownicy wykonywać mieli konkretne prace (według dokumentacji technicznej, rysunku), to oczywistym jest, że posiadali także wiedzę na temat odbiorców tych prac. Zatem przesłuchanie pracowników firmy skarżącej jak i kontrahentów było w pełni uzasadnione. W zeznaniach pracowników przewijają się zresztą nazwy niektórych firm (np. B. ) dla których stale wykonywane były zlecenia. Brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników tylko ze względu na rodzaj wykonywanej przez świadków pracy, podlegałoby negatywnej ocenie w kontekście zasady wyczerpującego wyjaśnienia sprawy oraz dopuszczenia wszelkich dowodów w tym zeznań, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia.

Przy czym skarżąca w swoich ocenach jest niekonsekwentna, albowiem z jednej strony podejmuje próbę podważenia mocy i znaczenia dowodów osobowych (zeznania pracowników), aby w następnym fragmencie skargi stwierdzić, że cyt. " W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że skarżąca dysponuje dowodami osobowymi na okoliczność nabycia towaru objętego spornymi fakturami i są nimi zeznania świadków-pracowników firmy M. , którzy mimo, że nie znali osoby sprzedawcy stali, to pracowali w spornym okresie na materiale pochodzącym z zakupu". Kończąc powyższy wątek należy zauważyć, że zeznania świadków-pracowników, to tylko jedne z dowodów zebranych przez organy podatkowe, a rozstrzygniecie w sprawie zostało podjęte na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza również naruszenia zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu, o której mowa w art. 125 § 1 O.p., szczególnie, że skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła, na czym naruszenie powyższego przepisu miałoby polegać.

Skarżąca podejmując próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, podkreślała mocno, że zlecone obu opisanym wyżej firmom usługi zostały faktycznie wykonane. Jednakże sformułowane w tym zakresie zarzuty należy odrzucić jako bezzasadne. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania przez skarżącą na rzecz finalnych zleceniodawców usług. Natomiast ustalono w oparciu o zebrany i oceniony w jego całokształcie materiał dowodowy, że dla skarżącej usług wykazanych na spornych fakturach nie wykonały firmy: [...] R. J. oraz G. Sp. z o.o., w związku z czym wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Bezpodstawny jest także zarzut skargi, co do naruszenia art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odmówienie księgom podatkowym prowadzonym przez firmę skarżącej waloru rzetelności z uwagi na fakt, że w ocenie organów podatkowych dokumentacja ta nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd taką oceną w pełni potwierdza. Z ustaleń faktycznych wynika bezsporna konstatacja, że dokumentacja podatkowa w części dotyczącej zakwestionowanych faktur VAT nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem nie może ona stanowić dowodu, że zaewidencjonowane transakcje dokumentowane tymi fakturami faktycznie miały miejsce między wskazanymi w fakturach podmiotami. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do sformułowanych, przy okazji uzasadniania zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, uwag w kwestii pominięcia w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej, stwierdzić należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego nie może być traktowany w kategorii naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organami podatkowymi a skarżącą nie można oceniać w kategoriach wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy przede wszystkim wątpliwości co do prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu według reguł postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego stwierdzenia, ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że skarżąca odliczając podatek naliczony ze spornych faktur VAT nie dochowała należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji z firmami H. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. , [...] R. J., G. Sp. z o.o.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają następujące okoliczności faktyczne, które wykluczają powoływanie się na tzw. "dobrą wiarę", a mianowicie:

- skarżąca nie interesowała się bieżącymi sprawami firmy, nie decydowała o zakupach materiałów czy wykonywaniu zleceń. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o weryfikacji przez nią lub jej męża podmiotów, które miały dostarczać do firmy materiały do produkcji, tj. H. Sp. z o. o. oraz V. Sp. z o.o. Materiał zakupiony od V. Sp. z o. o. miał być zakupiony pierwotnie w firmie B. S. A., od której skarżąca również bezpośrednio kupowała stal, zatem nieracjonalnym w tym wypadku był zakup przez pośrednika;

- prace w imieniu firmy skarżącej zlecał jej mąż podmiotom gospodarczym z którymi był osobiście związany ponieważ sam prowadził działalność o tym samym profilu ([...] R. J.), a później założył następny podmiot również o tym samym profilu działalności czyli G. Sp. z o. o.;

- skarżąca nie posiadała żadnych informacji na temat ewentualnych podwykonawców zleconych prac jak choćby P. B., który miał przecież wykonywać jako kontrahent jej męża duży zakres zleceń;

- powołanie następnego podmiotu o takim samym profilu działalności miało na celu de facto generowanie kosztów i powodowało przepływ tych samych środków pomiędzy trzema powiązanymi ze sobą za sprawą R. J. podmiotami ([...], M. , G. Sp. z o. o.);

- stworzenie sztucznego łańcucha firm wzajemnie zlecających sobie usługi (firma [...] najpierw zlecała wykonanie usług firmie skarżącej, a ta zlecała ich wykonanie G. Sp. z o. o.);

- R. J. zlecając firmie skarżącej prace miał świadomość, że firma ta będzie to zlecać kolejnym podwykonawcom, co niewątpliwie pozbawione było racjonalności;

- skarżąca miała wiedzę, że wraz z założeniem G. Sp. z o. o. jej firma miała tylko podtrzymywać kontakty ze stałymi kontrahentami, a nie zajmować się produkcją;

- R. J. załatwiając zlecenia reprezentował firmę skarżącej, natomiast później zlecał ich wykonie podmiotom gospodarczym, w których pełnił rolę właściciela lub udziałowca;

- w oparciu o umowę współpracy firmy te korzystały ze sprzętu, który był w posiadaniu firmy skarżącej i de facto odbywał się przy wykorzystaniu jej pracowników przeniesionych później do G. Sp. z o. o.;

- produkcja odbywała się w tym samym miejscu, a więc pod adresem T. ul. [...];

Według Sądu aktywność skarżącej w firmie ograniczona została do minimum i nie dotyczyła w żadnej mierze tych podstawowych spraw związanych z działalnością firmy jak zakupy materiałów, szukanie kontrahentów, zatrudniania pracowników. Całkowite powierzenie spraw związanych z firmą R. J. (mężowi), nie może być traktowane jako usprawiedliwienie braku jej wiedzy, ponieważ zakładając działalność gospodarczą skarżąca wzięła na siebie odpowiedzialność za jej funkcjonowanie i to zawsze finalnie ona będzie odpowiadać za skutki i efekty jej działania.

Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Innymi słowy w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia. Powyższą regułę doprecyzowano m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadłe, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. W tym miejscu nie można podzielić zarzutu skargi, że przepis ten w niniejszej sprawie został naruszony. Zdaniem Sądu, co potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, przepis ten znajduje zastosowania w sytuacji, gdy dana faktura nie potwierdza rzeczywiście dokonanej transakcji w znaczeniu podmiotowym, tj. gdy wskazaną na fakturze usługę wykonał inny podmiot niż podmiot wykazany jako wystawca faktury.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednocześnie sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu (faktury VAT) nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo, iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W orzecznictwie Trybunału zauważono, że zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128).

W wyroku w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, TSUE orzekł, że:

1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

W wyroku w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, Trybunał Sprawiedliwości potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć.

W celu ustalenia, czy podatnik zachował należytą staranność konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Trybunał stwierdził bowiem, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku". "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Ocena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Organ podatkowy przy ocenie zebranych w tym zakresie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Nie można jednak założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1043/11). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżąca nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że to firmy H. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. rzeczywiście dostarczyły materiały do produkcji oraz firmy [...] R. J. i G. Sp. z o.o. rzeczywiście wykonały usługi, o które w sprawie toczy się spór, wobec czego brak jest materialnego elementu pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Zebrany materiał dowodowy przemawia za tezą, że skarżąca mogła przypuszczać, a najprawdopodobniej miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jakkolwiek należy się zgodzić ze skarżącą, że płatność gotówką jest oczywiście dopuszczalna, to jednak sam fakt przekazywania niemałej przecież ilości gotówki w obrocie gospodarczym, poza systemem bankowym, podważa przejrzystość prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca jako przedsiębiorca powinna być świadoma, że dokonywanie transakcji gotówkowych z niezweryfikowanym kontrahentem, niesie ogromne ryzyko, że tenże kontrahent prowadzi nielegalną działalność, zaś sposób płatności ma umożliwić nieujawnienie tegoż obrotu. Dokonywanie płatności w bardziej transparentny sposób np. za pośrednictwem systemu bankowego stanowiłoby niewątpliwe znaczne ograniczenie ryzyka zawarcia transakcji mogących wygenerować nadużycia podatkowe.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, sposób zachowania skarżącej wyklucza przyjęcie, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.