Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 843/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-817/15-2/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

| |

|Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2015 r. znak IPPP2/4512-817/15-2/KOM |

|Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: "Organ", "Minister") uznał za nieprawidłowe własne |

|stanowisko O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej: "Skarżąca", "Spółka") wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa |

|podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę|

|podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości. |

|W dniu 24 sierpnia 2015 roku Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie |

|dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu|

|usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby gości. |

|We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. |

|Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim świadczenie usług |

|hotelarskich, w tym usług noclegowych oraz usług gastronomicznych, w ramach sieci hoteli. Spółka wchodzi w skład Grupy Hotelowej O. |

|(dalej: Grupa), w ramach której działają również inne powiązane z nią spółki świadczące usługi hotelarskie, w tym m.in. usługi |

|noclegowe i gastronomiczne. |

|W związku z dokonywaniem rezerwacji pokoi oraz innych usług hotelowych może mieć miejsce tzw. overbooking, czyli zarezerwowanie |

|większej ilości miejsc dla gości niż ilość dostępna w danym hotelu. Overbooking stosuje się przeważnie w okresach dużego obłożenia |

|hotelu w celu jak najlepszego wykorzystania miejsc i ograniczenia potencjalnych strat, które powstają wskutek niezrealizowania części |

|rezerwacji. Jeśli w danym hotelu o dużym obłożeniu miejsc ostatecznie pobyt potwierdzi więcej gości z rezerwacjami niż dany hotel jest |

|w stanie obsłużyć, wówczas niektórzy goście są kierowani do hotelu prowadzonego przez inną spółkę z Grupy lub przez podmiot trzeci |

|(spoza Grupy). Usługę na rzecz klienta świadczy Spółka, gdyż ona przyjmuje zapłatę i figuruje jako sprzedawca na fakturze. Jednocześnie|

|Spółka jest obciążana kosztami usług noclegowych i gastronomicznych przez podwykonawcę, który faktycznie wykonał usługi na rzecz |

|przekierowanych do niego gości. |

|Overbooking skutkuje więc sytuacją, w której gość dokonuje rezerwacji w hotelu prowadzonym przez Spółkę, z powodu braku miejsc nocuje w|

|innym hotelu, choć należność z tytułu noclegu uiszcza na rzecz Wnioskodawcy. Ma więc miejsce odprzedaż usług noclegowych i |

|gastronomicznych nabytych przez Spółkę od hoteli prowadzonych przez spółki z Grupy lub podmioty trzecie. |

|W sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek ani Wnioskodawca, ani spółki z Grupy, ani też podmioty trzecie prowadzące hotele, od |

|których Spółka nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne, nie świadczą w tym zakresie usług turystyki podlegających opodatkowaniu w |

|procedurze marży na podstawie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, |

|z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). |

|W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: |

|Czy w opisanej powyżej sytuacji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i |

|gastronomicznych nabywanych od spółek z Grupy oraz od podmiotów trzecich? |

|Spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych |

|nabywanych od spółek z Grupy, jak i od podmiotów trzecich, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Według |

|Wnioskodawcy, uchylenie tego przepisu narusza klauzulę stand still wynikającą z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006|

|roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 roku L nr 347, s. 1 ze zm., dalej: |

|Dyrektywa), przez co nie może on stanowić podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia w stosunku do usług noclegowych i |

|gastronomicznych nabywanych nie jako ostateczny konsument, ale w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca, odprzedając gościom |

|hotelowym usługi noclegowe i gastronomiczne, świadczy usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, |

|opodatkowane na innych zasadach niż wskazane w art. 119 ustawy o VAT, więc przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na |

|podstawie przytoczonego przepisu |

|W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 |

|ustawy o VAT jest związek nabywanych towarów i usług (oraz podatku naliczonego) z czynnościami opodatkowanym podatnika. Warunek ten |

|niewątpliwie jest spełniony w przypadku nabycia przez Spółkę usług noclegowych i gastronomicznych, które są odsprzedawane na rzecz |

|klientów. Z kolei art. 88 ustawy o VAT zawiera katalog przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku |

|naliczonego, bez względu na spełnienie warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. |

|Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który obowiązywał do 30 listopada 2008 r., prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu |

|różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków,|

|gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach |

|innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. |

|Przywołany art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT został uchylony 1 grudnia 2008 r. na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy |

|z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320, dalej |

|powoływanej, jako ustawa zmieniająca). W ocenie Spółki, wraz z uchyleniem tego przepisu odebrano podatnikom prawo do odliczenia podatku|

|naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych we wszelkich sytuacjach, z wyjątkiem tych nadal regulowanych w art. |

|88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, czyli nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi |

|przewozu osób. |

|Konsekwencja tego zdaniem Spółki, było ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co według Spółki nastąpiło z |

|naruszeniem klauzuli stand still (czyli zasady stałości) wynikającej z art. 176 Dyrektywy. Dlatego Spółka uważa, że pomimo uchylenia |

|art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatnicy spełniający przewidziany w nim warunek, czyli świadczący usługi turystyki |

|opodatkowane na zasadach innych niż przewidziane w art. 119 ustawy o VAT, są w dalszym ciągu uprawnieni do odliczania podatku |

|naliczonego na podstawie wspominanego przepisu, który został uchylony z naruszeniem klauzuli stand still. |

|W ocenie Skarżącej Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług noclegowych i |

|gastronomicznych od spółek z Grupy, jak i od podmiotów trzecich, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ w |

|przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi turystyki w specyficznym znaczeniu użytym w tym przepisie. Z kolei pozbawienie |

|Spółki w tej sytuacji prawa do odliczenia byłoby sprzeczne z klauzulą stand still oraz zasadą neutralności podatkowej. |

|Wnioskodawca w uzasadnieniu odniósł się do kwestii uznania usług hotelowych świadczonych przez Spółkę jako usług turystyki. Jak Spółka |

|wskazała wyżej, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT przyznawał prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług noclegowych i |

|gastronomicznych podatnikowi, który świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż przewidziane w art. 119 ustawy o VAT.|

|Przepis ten nie definiował jednak tak rozumianych usług turystyki. Wobec czego w orzecznictwie sądowym (np. prawomocny wyrok |

|Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1653/13) uznano, że do 30 listopada 2008 r. w |

|ustawie o VAT uregulowano dwa rodzaje usług turystyki: |

|opodatkowane na zasadzie marży na podstawie art. 119 ustawy o VAT, obejmujące kompleksowe usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści |

|turysty, takie jak np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, |

|opodatkowane na zasadach ogólnych. |

|Wspomniany art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT miał więc zastosowanie wyłącznie do usług turystyki opodatkowanych na zasadach |

|ogólnych. Definiując w orzecznictwie sądowym usługi turystyki na potrzeby stosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznano, |

|że nie można w tym wypadku odwołać się do klasyfikacji statystycznych, skoro ustawa o VAT nie powoływała w tym przepisie symboli PKWiU.|

|Takie odwołanie byłoby bowiem sprzeczne w obowiązującym w 2008 r. art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, według którego usługi wymienione w |

|klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług|

|elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. |

|Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji należy odwołać się do definicji usług turystyki zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia |

|1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją, której brzmienie nie uległo |

|zmianie od 2008 r., przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi |

|świadczone turystom lub odwiedzającym. |

|Skoro przywołana ustawa wprost wymienia usługi hotelarskie w definicji usług turystycznych, to według Wnioskodawcy nie budzi |

|wątpliwości fakt, że usługi hotelarskie świadczone przez niego stanowią usługi turystyczne wymienione w uchylonym art. 88 ust. 1 pkt 4 |

|lit. a ustawy o VAT. Spółka wskazała, że tak samo usługi turystyczne, do których stosowano art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT |

|zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2009 r., sygn. I FSK 1252/07, w wyroku z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK|

|897/10 oraz w wyroku z 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14, w którym uznano, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są |

|usługi gastronomiczne bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży, jak np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku, są |

|usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dlatego też Spółka jest zdania, że w zakresie objętym |

|niniejszym wnioskiem świadczy usługi turystki, do których odnosił się art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a których świadczenie |

|pozwalało na odliczenie podatku VAT związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych w stanie prawnym obowiązującym do |

|30 listopada 2008 r. |

|Spółka przedstawiła swoje stanowisko w zakresie zagadnienia naruszenia klauzuli stand still. W jej opinii, niezależnie od faktu |

|uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawyzmieniającej, w dalszym ciągu |

|przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych w sytuacji opisanej we |

|wniosku o wydanie interpretacji. Powołany przepis ustawy zmieniającej, jako rozszerzający ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego|

|w stosunku do przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, narusza klauzulę stand still wyrażoną w art. 176 |

|Dyrektywy (stanowiącym odpowiednik art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji |

|ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona |

|podstawa wymiaru podatku). Zgodnie z art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie |

|dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z |

|działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne (ust. 1). Do czasu jednak |

|wejścia w życie tych przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 |

|stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w |

|dniu ich przystąpienia (ust. 2). |

|Z przytoczonego art. 176 Dyrektywy wynika, że państwo członkowskie nie może ustanawiać nowych ograniczeń w odliczaniu podatku |

|naliczonego, które nie istniały w dniu jego przystąpienia do Unii Europejskiej, jak również nie może rozszerzać zakresu ograniczeń już |

|istniejących w tym dniu. Klauzula stand still wyraża tzw. zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika (w zakresie dotyczącym prawa|

|do odliczenia poprzez zmianę przepisów. Innymi słowy, oznacza ona, że zakres prawa do odliczenia nie może zostać pomniejszony od dnia |

|wejścia w życie Dyrektywy (czyli w przypadku Polski - od 1 maja 2004 r. ani też później). Nie mogą zatem - zgodnie z prawem |

|wspólnotowym - zostać wprowadzone nowe (nie istniejące wcześniej) ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. Spółka wskazała, że |

|takie rozumienie klauzuli stand still wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub |

|TSUE), który w swoim orzecznictwie uznaje, że klauzula stand still przewiduje utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia |

|podatku VAT, które znajdowały zastosowanie przed wejściem w życie szóstej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom |

|członkowskim utrzymanie w mocy - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - |

|wszelkich zasad dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia|

|w życie szóstej dyrektywy (wyrok w sprawie C-409/99 Metropol). |

|Dlatego też Trybunał uznał, że po wejściu w życie szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogły jedynie uchylić istniejące w ich |

|przepisach krajowych ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego (wyrok w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji). |

|Natomiast wszelkie przepisy krajowe, które po wejściu w życie szóstej dyrektywy rozszerzyły zakres istniejących ograniczeń prawa do |

|odliczenia w stosunku do wcześniejszych regulacji, zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie C-371/07 Astra |

|Zeneca. Tę linię orzeczniczą Trybunał podtrzymał również w wyroku w sprawie polskich przepisów w zakresie odliczania podatku VAT od |

|wydatków dotyczących samochodów (sprawa C-414/07 Magoora, wskazując, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem trybunału uregulowania |

|krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w |

|życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących - wyłączeń, oddalając się tym samym od. celu tej dyrektywy. |

|Odnosząc powyższe orzeczenia do sytuacji Polski, zdaniem Spółki należy uznać, że do polskiego systemu prawnego nie mogły być |

|wprowadzone ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego nowe względem tych, które obowiązywały przed dniem akcesji do Unii |

|Europejskiej. Wprowadzenie nowych ograniczeń w tym zakresie naruszałoby bowiem klauzulę stand still, tj. art. 17 ust. 6 szóstej |

|dyrektywy, a obecnie art. 176 Dyrektywy. W ocenie Spółki istotne jest zatem zbadanie, czy prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu |

|usług będących przedmiotem wniosku przysługiwało podatnikom przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. na gruncie ustawy z |

|dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa z 1993 r.). |

|Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a ustawy o VAT z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do |

|nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników |

|świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a|

|całość usługi turystycznej zostanie opodatkowana stawką 7%. |

|Powyższe oznacza, że przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej odpowiednikiem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT był art. |

|25 ust. 1 pkt 3b lit. a ustawy z 1993 r. W konsekwencji, do polskiego porządku prawnego nie można było wprowadzać ograniczeń w zakresie|

|odliczania podatku naliczonego przez podatników świadczących usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych. Dlatego też uchylenie |

|art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, które nastąpiło 1 grudnia 2008 r., zostało dokonane z naruszeniem klauzuli stand still, a |

|więc było sprzeczne z art. 176 Dyrektywy. |

|Ze względu na naruszenie przez ustawodawcę krajowego art. 176 Dyrektywy, zdaniem Skarżącej Społki należy uznać, że wszyscy podatnicy, |

|którzy spełniają warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. |

|a ustawy o VAT, mimo uchylenia tego przepisu z dniem 1 grudnia 2008 r., mogą w dalszym ciągu z tego prawa korzystać, o ile tylko |

|spełniają wskazane w nim przesłanki odliczenia. Spółka wskazała, że powyższe skutki uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT |

|zostały potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 20 czerwca 2011 r., |

|sygn. I FSK 897/10: "uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT było sprzeczne z przepisami prawa |

|wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym |

|ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu |

|przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112 o VAT z 2006 r. |

|". Tożsama argumentacja została również zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2007 r., sygn. I|

|SA/Kr 1575/06, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1653/13 czy wyroku Naczelnego|

|Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14 (ustne uzasadnienie). |

|Dalej Spółka odniosła się szerzej do zagadnienia naruszenia zasady neutralności. Zdaniem Spółki, dalsze istnienie po jej stronie prawa |

|do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 |

|lit. a ustawy o VAT, znajduje dodatkowo uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. Istotą zasady neutralności jest uprawnienie |

|podatnika do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Prowadzi ona do tego, że podatek |

|VAT nie powinien obciążać podatników prowadzących działalność opodatkowaną VAT, ponieważ nie są oni ostatecznymi odbiorcami nabywanych |

|towarów i usług. Ciężarem podatku VAT powinien być obciążony ostateczny beneficjent, a więc konsument jako odbiorca towaru lub usługi |

|na ostatnim etapie obrotu gospodarczego. Spółka wskazała, że znaczenie zasady neutralności wielokrotnie podkreślał TSUE w swoim |

|orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-409/99 Metropol wskazał, że: "Zgodnie z fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu |

|VAT (...), podatek VAT ma zastosowanie do każdej transakcji związanej produkcją lub dystrybucją po odliczeniu podatku VAT który został |

|pobrany bezpośrednio od transakcji związanych z nakładami. Według utrwalonej linii orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w |

|art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu ". Z kolei w wyroku w |

|sprawie C-268/83 Rompelman Trybunał podkreślił, że: "System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku |

|VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT |

|zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co|

|do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT". Natomiast na gruncie polskich przepisów wyrazem zasady neutralności jest art. |

|86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności |

|opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku |

|naliczonego (...) ". Zdaniem Spółki, zarówno art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT powinny |

|być interpretowane przez pryzmat zasady neutralności. W konsekwencji należy przyjąć, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe - co do|

|zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, których dotyczył art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - może, o ile |

|usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT, odliczyć podatek naliczony od nabytych usług |

|noclegowych i gastronomicznych. Nabywane przez takiego podatnika usługi noclegowe i gastronomiczne służą bowiem jego działalności |

|opodatkowanej. Przemawia to za przyznaniem mu prawa do odliczenia w związku z ich nabyciem. Spółka wskazała, że jednocześnie, ze |

|względu na ich wykorzystanie w działalności opodatkowanej, podatnik świadczący usługi hotelowe nie może być traktowany jako ostateczny |

|konsument tych usług, ponoszący ekonomiczny ciężar podatku VAT. Dlatego też nieprawidłowa byłaby wykładnia przepisów ustawy o VAT, |

|której skutkiem byłoby obciążenie przedsiębiorcy prowadzącego hotel ekonomicznym ciężarem podatku VAT, w sytuacji gdy nabywane usługi |

|są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług hotelowych na rzecz klientów. Spółka wskazała, że analogiczny sposób rozumienia art. 88 |

|ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2009 r., sygn. I FSK 1252/07 oraz w |

|wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 582/06. Stanowisko to zostało powtórzone w |

|przywołanych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10 oraz z 2 lipca 2015 r., sygn. I |

|FSK 763/14. |

|Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, Spółka stwierdziła, że na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pomimo |

|jego uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r., nadal przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług |

|noclegowych i gastronomicznych od spółek z Grupy, jak i od podmiotów trzecich. Usługi te Spółka wykorzystuje bowiem w ramach |

|świadczonych usług turystyki (do których nie ma zastosowania procedura marży określona w art. 119 ustawy o VAT), a więc spełnione są |

|przesłanki odliczenia wynikające z uchylonego przepisu. Uchylenie omawianego przepisu zdaniem Spółki naruszało wynikającą z art. 176 |

|Dyrektywy klauzulę stand still, gdyż prowadziło do pogorszenia sytuacji Skarżącej w zakresie przysługującego mu prawa do odliczenia. |

|Konsekwencją naruszenia w tym przypadku wspomnianych zasad unijnych jest możliwość odliczenia przez Spółkę podatku VAT w sytuacji |

|przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. |

|Minister Finansów w dniu 13 listopada 2015 r. wydał interpretację indywidualną, w którą uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o |

|wydanie interpretacji za nieprawidłowe. |

|Na wstępie uzasadnienia organ powołał się na przepisy ustawy o VAT i wskazał, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, |

|opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ |

|wskazał, że na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności |

|opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku |

|naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organ przywołał treść art. 86 ust. 2 pkt 1|

|lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot |

|podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. |

|Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych |

|przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez |

|podatników świadczących usługi przewozu osób i w związku z tym nabywa gotowe posiłki. Minister uznał, że Skarżącej Spółce nie |

|przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych, nawet w |

|przypadku, kiedy służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych, gdyż wskazuje na to brzmienie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o |

|VAT oraz to, że Skarżąca świadczy usługi hotelowe, a nie prowadzi działalności w zakresie przewozu osób. Organ wskazał, że zgodnie z |

|art. 308 Dyrektywy w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem |

|VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty |

|przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych |

|podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast stosownie do art. 310 tej Dyrektywy VAT |

|naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla |

|bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim. Minister zauważył, że ww. przepisy |

|zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o VAT i odpowiada im art. 119. Przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania |

|usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników. |

|Zgodnie z ust. 1 art. 119 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę |

|należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma |

|zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla |

|bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej |

|usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. |

|W myśl art. 119 ust. 4 ustawy podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty |

|podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty |

Zdaniem Ministra "usługi turystyki" w świetle art. 119 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć jako kompleksowe usługi, w skład których wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Powyższe zgodne jest z definicją usług turystyki wynikającą z treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Organ zauważył, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Minister wskazał, że do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art: 176 Dyrektywy, do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce, więc ograniczenie odliczenia wynikające z 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, ponieważ tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Minister powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za "niedozwolone odstępstwo" w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

W ocenie organu zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy "VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim".

Tak więc zatem dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych. W świetle powyższych stwierdzeń organ uznał, że nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Minister zaznaczył, że Skarżąca wskazała, że w ramach swojej działalności świadczy wyłącznie usługi hotelarskie (w tym zapewnia nocleg i pożywienie), a więc gość hotelowy rezerwuje tylko i wyłącznie nocleg. Podstawowa działalność wykonywana przez Skarżącą Spółkę to zatem usługi związane z zakwaterowaniem, a Spółka nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych, innymi słowy w sytuacji objętej wnioskiem nie świadczy usług turystyki. Zdaniem Ministra po stronie nabywcy usług występuje gość hotelowy, a nie z turystą, gdyż Skarżąca nie świadczy na rzecz nabywcy świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji tego organ stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych i noclegowych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto, zdaniem organu, Skarżąca nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne.

W tym stanie rzeczy stanowisko Skarżącej, że skoro spełnia one określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT warunki, to pomimo uchylenia wskazanego przepisu w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, Minister uznał za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych organ zauważył, że istnieje także orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska zajętego przez Organ w niniejszej interpretacji. Przykładowo wskazał wyroki odnoszące się do jednej sprawy, gdzie najpierw WSA uchylił interpretację organu, lecz następnie po orzeczeniu NSA, ponownie rozpatrując sprawę WSA oddalił skargę podatnika - sygn. akt I SA/Bk 137/09, sygn. akt I FSK 1454/09 i sygn. akt I SA/Bk 731/10; czy też sprawy rozstrzygnięte wyrokami sygn. akt III SA/Wa 1900/09, sygn. akt I FSK 1036/10, jak i sygn. akt I SA/Wr 854/12.

Na omówiona interpretację Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego. W skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 176 Dyrektywy i art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka z tytułu zakupu usług gastronomicznych i noclegowych nabywanych na potrzeby świadczenia usług hotelowych nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka podniosła również, że zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego w zakresie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [(dalej: O.p.) przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które nastąpiło 1 grudnia 2008 r., skutkowało ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzecznym z klauzulą stand still wynikającą z art. 176 Dyrektywy oraz sprzecznym z zasadą neutralności. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego w ramach art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14e O.p. przez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału oraz sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Spółki a przez to naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

W odpowiedzi organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jaki wystąpił w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą i Ministrem Finansów jest możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych dla potrzeb klientów od podmiotów trzecich, z powodu ich wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług turystyki nie podlegających opodatkowaniu w procedurze marży na podstawie art. 119 ustawy o VAT – w świetle obowiązujących od 1 grudnia 2008 roku przepisów ustawy o VAT.

Skarżąca zaznaczyła, że świadczy usługi hotelarskie, przy czym w ich skład wchodzą również usługi noclegowe i gastronomiczne, które zakupuje u osób trzecich. Zdaniem Skarżącej obowiązujący do 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT umożliwiał jej odliczanie podatku naliczonego z tytułu nabywanych dla potrzeb klientów usług noclegowych i gastronomicznych. Przepis ten stanowił kontynuacje postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia w związku z uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT naruszało zasadę stand still.

Natomiast zdaniem organu Skarżąca nie świadczyła usług turystyki, o których mowa w ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT – nie były bowiem takimi usługami opisane we wniosku usługi hotelowe. Natomiast usługi turystyki opodatkowane powinny być na zasadzie art. 119 ustawy o VAT (podstawą opodatkowania była uzyskiwana marża, co oznacza, że z zasady nie może być odliczany podatek naliczony. W konsekwencji nie można było mówić o naruszeniu klauzuli stand still.

Obydwie strony powoływały się na korzystne dla siebie, ich zdaniem, orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości.

Na wstępie należy wskazać, że zdaniem Sądu rację miała Skarżąca w przedmiocie wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym należy uznać, że usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w powołanym przepisie. Na poparcie powyższego stanowiska należy przytoczyć wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009 r., sygn. I FSK 1252/07 oraz z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W orzeczeniach tych jednolicie i konsekwentnie przyjmowano, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne i noclegowe, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 roku sygn. I FSK 763/14 w pełni zaakceptował wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowanej w wyżej wskazanych wyrokach. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Sąd stwierdził, że zgodnie z powyższym prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych i noclegowych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych i noclegowych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach w art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy on usług o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT, które regulują szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki.

W powołanym wyroku wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 dyrektywy 112, których implementacją stanowi art. 119 ustawy o VAT jest, co do istoty powtórzeniem przepisów art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 dyrektywy o podatku VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14) (pkt 19).

W powołanym wyroku NSA wskazano, że Trybunał przypomniał, że orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 2006/112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

Z uwagi na powyższe, zdaniem NSA, należało uznać za odpowiednie wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym przepisie art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Odpowiednie zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 2 lipca 2015 roku, sygn. akt I FSK 763/14, zgodnie z którym podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).

Za powyższym sposobem rozumienia analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładnia celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne i noclegowe w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

Pomimo uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych i noclegowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. sformułowano kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia jej w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy 112. Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę stand still - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a. ustawy o VAT. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd orzekł, jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania, które obejmują wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17 zł. orzeczono w pkt. 2 wyroku zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i § 2 ust.6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).