Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1868/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 403/18 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 403/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. P. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia

8 września 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodach.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w Z. (dalej "Dyrektor UKS", "organ I instancji") ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.149.103,00 zł z tytułu dochodów w wysokości 1.532.137,00 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Od wskazanej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 31 października 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. Dyrektor UKS ustalił skarżącej za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 955.022,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.273.362,00 zł.

Organ I instancji podkreślił, że w roku podatkowym 2008 skarżąca pozostawała z R1. P. w związku małżeńskim. Od 1994 r. małżonkowie pozostawali w rozdzielności majątkowej. Strona złożyła zeznanie PIT-37 za 2008 r., w którym wykazała przychód tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz PIT-36L w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą PHU "Y.". Organ przyjął metodę, wg której wszystkie przychody 2008 r., wynikające z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym mogły posłużyć pokryciu dokonanych

w tym roku przez stronę wydatków. W związku z powyższym wydatki roku podatkowego ustalił w wysokości 3.642.545,40 zł, na których pokrycie przyjął, że skarżąca dysponowała środkami w kwocie 2.369.183,03 zł. Strona nie powoływała się w toku postępowania na okoliczność posiadania jakichkolwiek oszczędności poza systemem bankowym, nie wskazała też żadnych źródeł przychodów, z których mogłyby być one wygenerowane oraz ich wysokości. Dyrektor UKS uwzględnił zatem wyłącznie środki zgromadzone na początek roku 2008 na rachunkach bankowych.

Do przychodów strony organ I instancji zaliczył przede wszystkim zasoby majątkowe z lat wcześniejszych, stanowiące pokrycie wydatków poniesionych

w 2008 r. w wysokości 16.602,64 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 33.805,22 zł, przychód z działalności gospodarczej w wysokości 259.948,22 zł, zwrot podatku za 2007 r. w kwocie 2.745,00 zł, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (w łącznej wysokości 6.566,54 zł, pożyczki otrzymane ze S. w W. w łącznej kwocie 1.529.500,00zł, środki pieniężne uzyskane z tytułu stypendium z U. i nagrody

z T., rozliczenia delegacji oraz zwrotu środków od F. sp. z o.o. i R1. P. w łącznej wysokości 492.849,82 zł, środki wykorzystane w ramach przyznanej linii debetowej w rachunku bankowym w wysokości 16.310,69 zł oraz środki wykorzystane w ramach przyznanej linii debetowej w innym rachunku

w wysokości 10.854,92 zł.

Wśród ustalonych przez Dyrektora UKS wydatków organ wymienił m.in. zakup samochodu w kwocie 2.000,00 zł, zakup nieruchomości położonej w L. wraz

z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 2.247.339,98 zł, wpłatę na poczet podwyższenia kapitału zakładowego tytułem objęcia udziałów w F. sp.

z o.o. w kwocie 60.000,00 zł, opłaty dotyczące użytkowania wieczystego gruntów położonych oraz podatku od nieruchomości od gruntu położonego w S.

w łącznej wysokości 888,47 zł., opłaty na rzecz Urzędu Miasta Z. z tytułu pod od nieruchomości wraz z odsetkami i kosztami upomnień oraz wieczystego użytkowania gruntów położonych w Z. w wysokości 3.445,56 zł, koszty bankowe dotyczące opłat, podatków od odsetek, ubezpieczenia oraz prowizji na rachunku w S., B. S.A. i K. S.A. w wysokości 3.112,03 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego na rachunku E. [...] S.A.

w wysokości 34.742,14 zł, składki na ubezpieczenie nieruchomości – 768 zł, spłaty pożyczek w S. W. w łącznej wysokości 173.473,36 zł, wpłatę na T. w S. W. w wysokości 400 zł, spłatę zadłużenia kart kredytowych B. S.A. w wysokości 184.453,90 zł, przekazanie środków za pośrednictwem rachunku bankowego w łącznej wysokości 571.690,48 zł, zgromadzone mienie na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2008 r. w wysokości 2.678,28 zł, wydatki osobiste wraz

z kosztami gospodarstwa domowego w wysokości 126.419,88 zł, koszty działalności gospodarczej w kwocie 210.727,95 zł, zakup środków trwałych w wysokości 16.418,37 zł, zaliczkę na podatek dochodowy (wg historii rachunku [...] w B.) w wysokości 272,00 zł, wpłatę z tytułu VAT za I kwartał 2008 r. (wg historii rachunku [...] w B.) w wysokości 1.225,00 zł, wpłatę na rzecz E. S.A. w wysokości 2.490,00 zł.

W odniesieniu do wydatków roku podatkowego organ I instnacji ustalił, że skarżąca dokonała wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki F. sp. z o.o. w kwocie 60.000,00 zł, a ponadto w 2004 r. w kwocie 120.000,00 zł, w 2005 r. w kwocie 74.000,00 zł, w 2007 r. w kwocie 56.000,00 zł, co zostało uwzględnione w rozliczeniu poszczególnych okresów.

Ponadto skarżąca, pozostająca w rozdzielności majątkowej, w 2008 r. była jedynym właścicielem rachunków bankowych i jedynym właścicielem środków zgromadzonych na tych rachunkach bankowych. Stąd, przelewy środków na rzecz innych osób stanowiły wyzbycie się przez R. P. mienia i w rozliczeniu końcowym ujęto je po stronie wydatków. Analogicznie wszystkie wpływy środków finansowych na ww. konta bankowe (dot. zarówno wpłat gotówkowych, jak też przelewów bankowych) od męża (przy których opisach widnieje jako wpłacający)

w łącznej kwocie 481.065,48 zł oraz innych osób uznano za przysporzenie skarżącej, które mogły posłużyć pokryciu poniesionych w roku podatkowym wydatków i przyjęto te zdarzenia po stronie przychodów.

Za niewiarygodne organ I instancji ocenił wyjaśnienia R1. P., złożone w piśmie z dnia 18 października 2012 r., iż dokonał on wpłat z własnych środków (w formie gotówkowej oraz w bankomacie depozytowym) na jeden

z rachunków bankowych skarżącej łącznie w wysokości 1.014.630,00 zł, wskazując, że w toku postępowania nie przedłożono na tą okoliczność żadnych dowodów,

a wyjaśnień w tym zakresie nie uzyskano też od B. S.A.

Na podstawie historii rachunków bankowych organ kontroli stwierdził, że skarżąca przekazała za ich pośrednictwem na rzecz R1. P. środki pieniężne w łącznej kwocie 1.220.100,00 zł. Kwota przelewów obejmowała środki przekazane przez R1. P. w wysokości 481.065,48 zł na konto skarżącej za pośrednictwem którego, mogła ona regulować zobowiązania Q. Sp.

z o.o. Dlatego w rozliczeniu wydatków roku podatkowego Dyrektor UKS ujął kwotę 481.065,48 zł, która wynikała z pomniejszenia wydatków z tytułu przedmiotowych przelewów (1.220.100,00 zł) o kwotę 590.000,00 zł, gdyż uznał, iż składała się ona na część należności w kwocie 2.200.000,00 zł tytułem zakupu od spółki Q. nieruchomości położonej w L. uwzględnionej w odrębnej pozycji rozliczenia. Ponadto organ stwierdził, że kwota 590.000,00 zł pochodziła bezpośrednio

z otrzymanej przez R. P. na ten cel pożyczki ze S. w W., a R1. P. przy sprzedaży ww. nieruchomości działał w imieniu Spółki Q. Ponadto organ od kwoty 1.220.100,00 zł odliczył kwotę 149.034,52 zł, z uwagi na brak możliwości ustalenia

w sposób jednoznaczny tytułu przekazania tych środków R1. P., a tym samym w związku z uzasadnioną obawą zdublowania kwoty wydatków poniesionych przez skarżącą.

Ustalając wysokość kosztów utrzymania w roku podatkowym, organ I instancji przyjął, iż zawierały się one w poniesionych przez skarżącą wydatkach m.in. za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego w B. S.A. Na podstawie jego historii organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżąca poniosła wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego na kwotę 126.419,88 zł, obejmujące m. in. usługi telefoniczne, telewizję cyfrową, dostawę wody, wywóz nieczystości i odprowadzanie ścieków, prąd, wypoczynek i rekreację, zakup książek, zakupy w internetowym sklepie zoologicznym, a ponadto wydatki osobiste, za które płatność nastąpiła kartami płatniczymi. Organ I instancji odmówił przy tym wiarygodności wyjaśnieniom pełnomocnika skarżącej, iż wydatek 26.125,00 za wyjazd wakacyjny został sfinansowany przez R1. P. Mąż skarżącej dokonał przedmiotowego przelewu na rzecz biura podróży, jako pełnomocnik do rachunku należącego do R. P., co jednak nie przesądzało, że środki te stanowiły jego własność.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących przychodów i kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, organ I instancji stwierdził, że ustaleń

w tym zakresie dokonał na podstawie przedłożonej przez R. P. dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności.

Decyzją z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 895.734,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skorygował niektóre wyliczenia organu I instancji tj. rozliczenie operacji bankowych poprzez zestawienie sald początkowych i końcowych poszczególnych rachunków, odsetek i opłat bankowych w poszczególnych latach analizowanego okresu. Za prawidłowe organ II instancji uznał ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące dysponowania przez skarżącą środkami na rachunkach bankowych do niej należących oraz wydatków gospodarstwa domowego.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że nieprawidłowości dotyczące ustaleń odnośnie lat poprzedzających rok 2008, nie wpłynęły na ustalenia organu podatkowego w zakresie braku oszczędności gotówkowych na początek roku podatkowego. Rok 2007 po dokonaniu korekt rozliczenia, kończył się bowiem nadwyżką wydatków nad przychodami w wys. 14.487,56 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że mimo wielokrotnych wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień i dokumentów zarówno skarżąca jak i jej mąż konsekwentnie odmawiali udzielenia jakichkolwiek informacji. Strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika R1. P. miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym poprzez skorzystanie z prawa wglądu do akt sprawy, sporządzania

z nich notatek, kopii lub odpisów na każdym jego etapie, w tym również po jego zakończeniu. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w świetle których najpierw umożliwiono pełnomocnikowi strony zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym również poprzez udostępnienie

i przeglądanie danych zapisanych na płytach CD (historie rachunków bankowych, karty kredytowej), a następnie sporządzenie na wniosek pełnomocnika kopii płyty CD zawierającej historię operacji karty kredytowej. Brak wydruków w formie papierowej historii rachunków nie miała żadnego wpływu na skorzystanie z prawa zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych materiałów i dowodów.

Strona wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w całości oraz zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na wynik sprawy poprzez zawyżenie ustalonego podatku przynajmniej w zakresie w jakim odnosi się on do rozliczeń skarżącej z P. B. Skarżąca wskazała, że przedmiotem rozliczeń była kwota 26.000 zł, a nie jak przyjął organ odwoławczy kwota 20.000 zł.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 657/14 WSA w Gorzowie Wielkopolskim powyższą skargę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1132/16 uchylił zaskarżone orzeczenie, uznając naruszenie art. 91 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) z powodu rozpoznania sprawy pomimo, iż zawiadomienie o terminie rozprawy doręczono pełnomocnikowi

z zaledwie dwudniowym wyprzedzeniem. Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów merytorycznych skargi.

Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, wskazał że materialnoprawną podstawą ustalenia dla skarżącej zobowiązania podatkowego był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008. Sąd, w toku kontrolowania procesu decyzyjnego w tej sprawie, uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09

i stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przytaczanych orzeczeń TK oraz z przepisów O.p., w tym

z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania do działania organów władzy publicznej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny

w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p.,

a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji gdzie wystarczająco umotywowano podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że nie budzą zastrzeżeń ustalenia dotyczące wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą w 2008 roku. Trafne były przede wszystkim, ustalenia dotyczące wydatku związanego z nabyciem nieruchomości od spółki Q. sp. z o.o. z siedzibą w Z. Kwota tego wydatku i warunki jego dokonania wynikały bezpośrednio z treści aktu notarialnego. Sąd uznał za niewadliwe ustalenie dotyczące kwoty jaką skarżąca wniosła na podniesienie kapitału zakładowego w spółce F. sp. z o.o. z siedzibą w W. Zasadnie, na podstawie informacji udzielonej przez samą spółkę uznano, że skarżąca w 2008 r. na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wpłaciła 60.000 zł. Oparcie w zgromadzonych dokumentach źródłowych udostępnionych przez banki mają również ustalenia o wydatkach dokonywanych przez skarżącą z rachunków bankowych. W świetle wyciągów z rachunków brak podstaw do kwestionowania tych ustaleń.

Sąd I instancji nie znalazł również podstaw do kwestionowania przyjętej metody rozliczenia obciążeń i uznań rachunków bankowych prowadzonej dla skarżącej w M. S.A. Organy zasadnie uznały, że środki wydatkowane za pośrednictwem rachunku bankowego stanowiły wydatki skarżącej. Prawidłowe były jednocześnie ustalenia poczynione przez organy w reakcji na twierdzenia skarżącej podnoszone w jej pismach wskazujące, że część wydatków dokonywana za pośrednictwem tych rachunków bankowych nie może być przypisana skarżącej, lecz jej mężowi - R1. P., który jako pełnomocnik miał dokonywać własnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych żony. Organ oświadczenia te zweryfikował i zasadnie uznał, że żądanemu wyłączeniu rozliczeń jej męża, odpowiadać będzie ujęcie kwot przekazywanych z jej rachunku za wydatki, a kwot

o które uznano te rachunki, co do których ustalono, że zostały wpłacone przez jej męża za "przychody" zmniejszające podstawę opodatkowania.

Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenie dotyczące źródeł pokrycia wydatków. Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem, by wszystkie jej wydatki znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd nie dopatrzył się też błędu w ustaleniach dotyczących rozliczeń skarżącej z P. B. Sporne 6.000 zł, które organ odwoławczy ujął w rozliczeniu wydatków skarżącej, stanowiło zwrot wpłaty, co wynikało z pisma skarżącej z 3 marca 2013 r.

Zdaniem Sądu I instancji skarżąca podczas prowadzonego postepowania podatkowego wykazywała postawę bierną, ignorując liczne spośród wezwań wystosowanych do niej przez organy. Skarżąca nie skorzystała również z możliwości złożenia zeznań, a na konkretne stawiane jej przez organ pytania nie udzielała odpowiedzi. Za nieuprawdopodobnione uznano przy tym twierdzenia formułowane przez R1. P. o wysokości kwot wpłaconych przez niego na rachunek bankowy, trafnie ustalając na podstawie zgromadzonych dowodów, że od niego pochodziły wpłaty służące finansowaniu za pośrednictwem rachunków bankowych finansowaniu działalności spółki Q. sp. z o.o. (łącznie 481.065,48 zł). Jako prawidłowe uznano również postępowanie służące ustaleniu z urzędu źródeł finansowania wydatków.

Ostatecznie WSA w Gorzowie Wielkopolskim za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonych dowodach uznało ustalenie, iż skarżąca dysponowała oszczędnościami z lat ubiegłych w kwocie 16.602,24 zł oraz, że część wydatkowanych przez nią kwot pochodziła z wynagrodzenia ze stosunku pracy, przychodów z działalności gospodarczej, zwrotu podatku, odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, pożyczek, ww. opisanej kwoty wpłat od męża - R1. P. oraz wykorzystanych linii debetowych.

Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. art. 174 pkt p.p.s.a. rażącą obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny upływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art 2, art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 136, art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., pozbawiając skarżącą możności obrony swych praw w postępowaniu I SA/Go 403/18 wskutek dokonania przez Sąd I instancji zwykłego kopiowania obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 657/14 (tak ustaleń faktycznych, jak i oceny prawnej) do uzasadnienia obecnie skarżonego wyroku, czym Sąd I instancji

w ramach postępowania I SA/Go 403/18 w sposób oczywisty odmówił dokonania faktycznej oceny legalności zapadłych w sprawie decyzji podatkowych, bowiem kopiowanie innych wyroków nie ma nic wspólnego ani z orzekaniem, ani

z wyrokowaniem w danej sprawie,

2) na podstawie art 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obrazę przepisów

o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie niepełnej kontroli zapadłych w sprawie decyzji podatkowych ograniczającej się tylko i wyłącznie do oceny nielicznych elementów składowych stanu faktycznego sprawy, a tym samym pozbawienie skarżącej oceny prawidłowości ustaleń szeregu kwestii wynikających z tegoż stanu faktycznego, a stanowiących jego całość, jak również całkowitego pominięcia okoliczności uważanych przez stronę za istotne,

3) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obrazę przepisów

o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć, w tymi dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi pomimo braku ku temu podstaw tak faktycznych, jak i prawnych, w następstwie błędnego ustalenia, iż kwota wydatków ustalona na łączna kwotę 1.273.362,00 zł została wydatkowana przez skarżącą z jej własnych zasobów, podczas gdy faktycznie istotną część z tych wydatków finansował jej maż ze swoich własnych zasobów, w tym także za pośrednictwem rachunków bankowych należących do skarżącej jako ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik do tych rachunków, a tym samym uznania za prawidłowe rażące zawyżenie przez organy podatkowe przyjętej podstawy opodatkowania, w tym na skutek tłumaczenia wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, jak również posługiwanie się bankowymi zapisami elektronicznymi (na płycie CD, z którą skarżąca nie została zapoznana) bez wskazania którymi konkretnie, a w konsekwencji wskutek uznania przez Sąd - który nie raczył zapoznać się z płytą CD zawierająca istotne informacje bankowe - poprawności stosowania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § p 1. art. 122, art 123 § art. 124. art 126, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art, 188. art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art 199 a § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p.

4) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy

u podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U., z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 stwierdzających niekonstytucyjność, m.in. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uznanie, iż kwota ustalonych za 2008 r. wydatków skarżącej stanowi jej dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegający sankcyjnemu opodatkowaniu według 75 % skali.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych obu instancji, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od strony przeciwnej wszelkich kosztów i wydatków postępowania. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie zawnioskowanych skargą kasacyjną i dalszymi pismami dowodów.

W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej strona podniosła, że uprzednim właścicielem rachunków bankowych skarżącej był R1. P., a następnie stał się pełnomocnikiem, co stanowi dowód posiadania przez niego dostępu do rachunków i posługiwania się nimi, dokonując za ich pośrednictwem szeregu płatności w rzeczywistości z własnych środków. Nie bez znaczenia pozostaje też, że R1. P. jako najbliższy członek rodziny skarżącej mógł dokonywać

z rachunku bankowego wpłat na wspólne wydatki małżonków. Okoliczność, iż zapłata nastąpiła z rachunku bankowego skarżącej nie przesądza, że to ona poniosła ten wydatek. Ponadto, środki znajdujące się na koncie strony, do których swobodny dostęp miał współmałżonek, nie musiały należeć do skarżącej. Stosowne wyjaśnienia w tym zakresie R1. P. złożył w piśmie z dnia 18 października 2012 r.

Zdaniem skarżącej ustalenia Sądu I instancji trudno uznać za wiążące, skoro w aktach sprawy brak papierowych wydruków historii rachunków bankowych.

W aktach znajduje się jedynie płyta CD, której zawartości organy podatkowe nie okazały skarżącej. Niezrozumiałe jest także uznanie za prawidłowe przyjęcie jako wydatków płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych, a dodatkowo ustalenie tych samych płatności w ramach kosztów utrzymania. Skarżąca wskazała, że Sąd nie odniósł się do pisemnych oświadczeń P. B. oraz D. L.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do błędnego przekonania, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły podstawę opodatkowania na łączną kwotę 1.273.362.00 zł, podczas gdy znacząca cześć tej kwoty stanowi rzeczywisty wydatek R1. P., w tym na cele jego firmy Q. sp.

z o.o. finansowany z jego własnych zasobów pieniężnych. R1. P. wyjaśnił przyczyny dla których w tamtym czasie nie mógł posługiwać się własnymi rachunkami bankowymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania – art. 189 p.p.s.a.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną

w zakresie wytyczonym jej granicami – określonymi poprzez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, ma w postępowaniu kasacyjnym istotne znaczenie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać merytorycznej ocenie wadliwie postawionych zarzutów skargi kasacyjnej jeśli przy tym nie jest możliwa ich rekonstrukcja na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wskazana zasada jest związana z ustawowo określonym modelem kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym rozpoznanie sprawy przez NSA ogranicza się do oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte na obydwu wyżej wymienionych podstawach kasacyjnych, przy czym skarżąca zakwestionowała przyjętą przez Sąd I instancji wykładnię przepisu prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie NSA, biorąc pod uwagę istotę sprawy, konieczne jest odniesienie się do tej spornej kwestii w pierwszej kolejności.

Jak słusznie zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim, stanowiący podstawę prawną wydanej w sprawie decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą

z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc wskazana w tym wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

Za istotne Trybunał uznał również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Zdaniem Trybunału, natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań

i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, TK zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności

i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślono przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje pogląd (zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 4/12, uchwałach Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2014 r. sygn. Akt I KZP 30/13 i z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt III CZP 67/14 a także w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07 OTK-A 2007/3/26), że orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować. Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2008/6/6).

Należy podkreślić, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny

z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania.

Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka

w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

Kierując się powyższymi względami, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów, należy uznać za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięć przez organy podatkowe na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać trzeba, że analiza zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej zdaje się dowodzić, że jej autor koncentruje się w głównej mierze na podważeniu stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji.

Należy przypomnieć, że w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kontrola legalności decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału Konstytucyjnego wynikające z przywoływanych wyżej wyroków. Sąd miał zatem obowiązek ocenić, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a nadto czy dokonały prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego. Ocena ta musi uwzględniać wszystkie te zastrzeżenia, które Trybunał podniósł wobec praktyki postępowania w przedmiocie ustalenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdzie przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, że wykazana przez organy podatkowe nadwyżka zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Skoro zgodnie z art. 122 O.p.

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy wskazał, kto ma obowiązek gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Z kolei podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. W razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawie podziela wyrażone

w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, stanowisko, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd I instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Sąd I instancji wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia badania legalności wydanych w sprawie decyzji, zwracając uwagę na znaczenie współdziałania z organami podatkowymi podatnika, biorąc pod uwagę, że podatnik posiada znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków finansowych. Słusznie także, Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu

o nieuprawdopodobnieniu przez skarżącą osiągnięcia przychodu we wskazywanej przez stronę wysokości.

Podkreślić należy, iż zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach w kwocie 895.734,00 zł, tj. niższej niż w decyzji organu

I instancji. Powyższe zostało dokonane w związku z zarzutem odwołania dotyczącym rozliczeń R1. P. z osobami trzecimi (m. in. T. P., M. S., D. L., P. B.). Organ odwoławczy dokonał chronologicznego dziennego zestawienia wydatków, z uwzględnieniem zasad rozdzielności majątkowej małżonków, mając jednak na uwadze, iż wskazany ustrój majątkowy nie wyłącza sytuacji wspólnego przyczyniania się małżonków do zaspokojenia potrzeb rodziny i współdziałania dla jej dobra. Organ dokonał ustaleń jakimi środkami dysponowała tylko skarżąca, które następnie posłużyły na sfinansowanie poniesionych przez nią wydatków. W rezultacie organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uwzględnił prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego z R1. P., przy określeniu podstawy opodatkowania skarżącej za 2008 r. w odniesieniu zarówno do uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków. Przy czym zarzuty i argumenty na ich poparcie zawarte w skardze kasacyjnej, nie pozwalają na zakwestionowanie prawidłowości wyliczenia dokonanego przez organ podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z historii kont bankowych, których wyłącznym właścicielem w spornym roku podatkowym była strona wynika, że na poczet rachunków dokonywano uznających wpłat gotówkowych w bankomacie depozytowym oraz obciążających wypłat w bankomacie. Zapisy powyższych transakcji nie tylko uniemożliwiają identyfikacje upoważnionych osób (posiadacza, pełnomocnika), ale przede wszystkim ustalenie do kogo należały wpłacane

i wypłacane środki. Również dokonywanie wpłat i wypłat gotówkowych przez R1. P. nie świadczy, że to on był właścicielem tych środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, trafnie - zdaniem NSA- zostały wyjaśnione

i uzasadnione przyczyny nieuznania twierdzeń strony, iż posiadając pełnomocnictwo do rachunków bankowych R1. P. zasilał je środkami stanowiącymi jego własność, z których następnie były finansowane wydatki. Okoliczności wpłat gotówkowych przez męża skarżącej, nie zostały poparte materiałem dowodowym, jak również nie przedstawiono dowodów stwierdzających fakt posiadania przez R1. P. własnych środków finansowych w wysokości pozwalającej na zasilanie rachunków bankowych skarżącej. Organy podatkowe występowały do instytucji bankowych, w celu ustalenia wysokości środków posiadanych przez męża skarżącej, jednak bezskutecznie. W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do treści art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., uprawdopodobnienie nie może polegać wyłącznie na podaniu kwoty wpłat na rachunku bankowym w bliżej niesprecyzowanym okresie i faktycznie z nieznanych źródeł, czy wskazaniu jedynie świadków w osobach bliskich stronie - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżąca, pozostająca w rozdzielności majątkowej, w 2008 r. była jedynym właścicielem rachunków bankowych i jedynym właścicielem środków zgromadzonych na tych rachunkach bankowych. Stąd zasadnie przyjęto, że przelewy środków na rzecz innych osób stanowiły wyzbycie się przez R. P. mienia i w rozliczeniu końcowym ujęto je po stronie wydatków. Analogicznie wszystkie wpływy środków finansowych na ww. konta bankowe (dot. zarówno wpłat gotówkowych, jak też przelewów bankowych) od męża (przy których opisach widnieje jako wpłacający)

w łącznej kwocie 481.065,48 zł oraz innych osób uznano za przysporzenie skarżącej, które mogły posłużyć pokryciu poniesionych w roku podatkowym wydatków i przyjęto te zdarzenia po stronie przychodów. Zatem aktywność R1. P. w operacjach na rachunku skarżącej w rezultacie nie wpływała na ustalenie podstawy opodatkowania.

Za prawidłowe należy również uznać ustalenia w zakresie wydatków osobistych, zawierające wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego, za które płatność nastąpiła kartami płatniczym przypisanymi do rachunków bankowych należących do R. P. Skarżąca mimo kierowanych do niej wezwań nie złożyła wyjaśnień, ani tym bardziej dowodów dotyczących rodzaju i wysokości poniesionych na ten cel wydatków. W świetle powyższego organ I instancji

z korzyścią dla strony uwzględnił koszty statystyczne dla jednoosobowego gospodarstwa, przyjmując, że to R1. P. obciążały wydatki związane

z utrzymaniem dwójki dzieci.

W odniesieniu do oświadczenie P. B. z dnia 28 lipca 2014 r. oraz D. L. z dnia 28 lipca 2014 r., w związku z podjętą w dniu 4 czerwca 2008 r. uchwałą spółki F. o podwyższeniu kapitału, i wynikającą z nich okolicznością zwrotu kwot w wysokości 60.000 zł i 80.000 zł na rachunek R. P., wskazać należy, że organ odwoławczy poczynił szerokie rozważania w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Powyższe oświadczenia nie zawierały nowych okoliczności nie znanych uprzednio organom. Z ich treści nie wynika w szczególności, w jakim roku podatkowym nastąpił ich zwrot. Ponadto, okoliczność ta nie została poparta żadnym dowodem, jak wyciąg z rachunku bankowego, czy też pokwitowanie odbioru/zwrotu pożyczonej kwoty w przypadku dokonania tej czynności w formie gotówkowej. Brak jest więc podstaw do uznania, że skarżąca dysponowała w 2008 r. kwotą 140.000,00 zł, która mogłaby dodatkowo posłużyć na pokrycie wydatków tego roku.

Na ocenę zaskarżonego wyroku nie mogły mieć wpływu wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niezapoznania się przez skarżącą z historią operacji bankowych karty kredytowej (znajdującą się na płycie CD). Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 5 marca 2014 r. R1. P. pokwitował odbiór skopiowanej płyty CD, o której udostępnienie sam zawnioskował. Zatem skarżąca posiadała, istotne jej zdaniem, informacje bankowe. Dlatego też okoliczności faktyczne wynikające z tego dowodu nie mogą stanowić podstawy do uznania, że Sąd I instancji nie uwzględnił operacji bankowych, przy formułowaniu oceny prawnej ustaleń faktycznych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, akta sprawy zawierają papierowe wydruki historii pozostałych rachunków bankowych skarżącej. Jeżeli skarżąca kwestionuje wnioski sformułowane przez organy podatkowe na podstawie zapisów na rachunkach bankowych, w tym zamieszczone na płycie CD, mogła na etapie postępowania podatkowego wskazać na błędy we wnioskowaniu tych organów. Tymczasem zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu sądowoadministracyjnym, skarżąca nie wskazała na konkretne okoliczności świadczące, że z dokumentacji tej można wywieść, że R1. P. wpłacał środki własne na pokrycie jej wydatków.

Z tych wszystkich względów nie można przypisać organom podatkowym naruszenia zasad postępowania podatkowego (rozumiany jako zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i 2, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 O.p.) Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób dopatrzeć się takich naruszeń przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uwzględnienia skargi.

Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd

I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych

w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt

II OSK 1620/10). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, odnosząc je do sytuacji skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Co również istotne, w drodze tego zarzutu w sposób nieuprawniony próbuje się także podważyć merytoryczne oceny oraz ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd I instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku. Tymczasem w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Podobnie, z faktu niewystarczającego - w ocenie strony skarżącej - wyjaśnienia, jak też pełnego odniesienia się do wszystkich sprecyzowanych w skardze zarzutów i okoliczności faktycznych, nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku, jeżeli jego analiza pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 4111/18). Niezależnie od tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sposób wystarczający i precyzyjny odniósł się do argumentacji skargi i wszystkich zagadnień istotnych w sprawie, zaś to, że skarżąca nie zgadza się z tezami wyrażonymi przez ten Sąd nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku w kontekście brzmienia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Tylko na marginesie warto zauważyć, że zarzucając Sądowi I instancji kopiowanie obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku tego Sądu z dnia 16 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Go 657/14, pełnomocnik skarżącej sam tę metodę stosuje, czego przykładem mogą być strony od 7 do 10 skargi kasacyjnej, gdzie zacytowano in extenso szerokie fragmenty z całego szeregu orzeczeń sądowych.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).