Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 369/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art.16 ust.1 pkt 5 i 6 , art. 16a ust. 2 pkt 1 , art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200 i 205 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" S.A. w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego /Dz.U. Nr 112, poz.770 ze zm./, stwierdził, że stanowisko A. S.A. w L., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego aktu podano, iż dnia 13.01.2011r. A. S.A. w L. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. We wniosku przedstawiła stan faktyczny podając, że wynajmuje lokale celem prowadzenia w nich działalności - są to tzw. Kredyt Punkty /KP/ i w okresie trwania umów najmu, jako najemca, poczyniła nakłady na nieruchomości /inwestycje w obcym środku trwałym/, które na bieżąco amortyzowała, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Z powodów ekonomicznych, niskiej bądź też żadnej opłacalności prowadzenia działalności udzielania kredytów gotówkowych w poszczególnych KP, lub zmiany strategii Spółki umowy najmu są jednak rozwiązywane, w tym celem przeniesienia lokalizacji w inne, bardziej atrakcyjne miejsce. Uwzględniając stosowaną stawkę amortyzacji oraz pozostały okres trwania umowy najmu, na dzień rozwiązania umowy najmu pozostają "do rozliczenia" odpisy z wartości poczynionych nakładów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka sformułowała pytanie, czy będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, mimo, iż opuszczając wynajmowany obiekt pozostawi w nim dokonane nakłady.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka podniosła, że zgodnie z art.16 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm./, zwanej dalej "updop", nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, można uznać za koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli nie są one skutkiem zmiany rodzaju działalności. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "likwidacja" obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego, ale też jego wycofanie z ewidencji na skutek rozwiązania zawartej umowy najmu. W przedstawionym stanie faktycznym utrata przydatności inwestycji w obcych lokalach nie następuje na skutek zmiany rodzaju działalności, ale jest skutkiem rozwiązania umowy najmu, które to rozwiązanie jest powodowane z kolei najczęściej przyczynami ekonomicznymi; Spółka nadal prowadzi dotychczasową działalność, tyle tylko, że w innych lokalizacjach. W konsekwencji, likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych nie następuje na skutek zmiany rodzaju działalności, tym samym wyłączenie, o którym mowa w art.16 ust.1 pkt 6 updop, nie znajduje, zdaniem Spółki, zastosowania.

Spółka podniosła nadto, że updop nie zawiera definicji terminu "likwidacja" użytego w art.16 ust.1 pkt 6, oraz – powołując się na wyroki sądów administracyjnych, między innymi w sprawach I SA/Bd 531/09 i I SA/Wr 53/07 - że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, odnoszącym je raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych i obejmującym także darowiznę, sprzedaż, zużycie techniczne lub technologiczne, wycofania środka trwałego z ewidencji czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób. Zauważyła, iż zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art.16 ust.1 pkt 6 updop w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Podkreśliła nadto, że wskazany przepis nie uzależnia zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych a niezamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

Zatem, zdaniem Spółki, przepisy updop nie wyłączają przedmiotowych kwot z kosztów uzyskania przychodów ponieważ:

- wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję w obcym środku trwałym zostały poniesione celem osiągnięcia przychodów podatkowych /art.15 ust.1 updop/,

- rozwiązanie umowy najmu lokalu, w którym znajdowała się inwestycja w obcym środku trwałym, jest równoznaczne z ostateczną utratą możliwości dalszego korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym, niezależnie od tego, czy inwestycja uległaby fizycznej likwidacji /zniszczeniu/, czy pozostałaby w opuszczonym budynku/lokalu.

Jednocześnie utrata możliwości dalszego korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym oznacza dla Spółki powstanie straty w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Wskazując na art.16 ust.1 pkt 5 updop Spółka stwierdziła z kolei, że wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych, jednakże tylko w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, w związku z czym nakłady poniesione na środek trwały w części niezamortyzowanej będą kosztem uzyskania przychodów.

Spółka podkreśliła, że nie zaprzestała działalności, w której używała nieruchomość, na którą poczyniła nakłady oraz że w sprawie nie chodzi o możliwość kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych po rozwiązaniu umowy najmu, lecz o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości środka trwałego.

Reasumując Spółka wyraziła pogląd, iż opisane we wniosku straty w środkach trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł na wstępie, że zgodnie z art.15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Stwierdził, że definicja ta ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art.16 ust.1 updop.

Dalej organ wskazał, iż co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości /art.16 ust.1 pkt 1 lit.b/ updop/. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi /art.15 ust.6 updop/. Zgodnie z art.16a ust.2 pkt 1 updop amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zwracając uwagę, że updop nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", organ stwierdził, iż przyjmuje się, że stanowią je, na przykład, wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku /lokalu/, którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą; jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Organ podniósł, że stosownie do art.16 ust.1 pkt 5 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.16h ust.1 pkt 1 updop. A contrario, kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 6 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, kosztami uzyskania przychodów stosownie do art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 6 updop będą straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn, aniżeli wymienione w art.16 ust.1 pkt 6 updop /tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności/, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Organ stwierdził, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodów nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 5 i 6 updop, poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej, nie zapominając o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art.16 ust.1 pkt 5 i 6 updop, należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę /szkodę/ poniósł. Strata ta zatem to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych niepokryta odpisami amortyzacyjnymi. Kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Zdaniem organu, stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje na to, że chodzi o stratę w środku trwałym. Powodem rezygnacji z wynajmowanego pomieszczenia jest bowiem rozwiązanie umowy najmu, której przedmiotem jest korzystanie z obcego środka trwałego. W tym wypadku, wskutek rozwiązania umowy najmu, w wyniku czego podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, niezamortyzowane nakłady poniesione na ten środek, pomniejszając podstawę opodatkowania, uszczuplałyby dochody podatkowe w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy. Za stratę w środkach trwałych nie można zatem uznać nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych niezamortyzowanych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia.

Do takiego wniosku prowadzi również, w ocenie organu, wykładnia celowościowa przepisów updop. Zgodnie bowiem z art.15 ust.1 updop ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 updop. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów, jednak stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby zatem wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi, a jej przychodami.

Organ wskazał również na art.16c pkt 5 updop, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc, po rozwiązaniu umowy najmu Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ zauważył nadto, iż warunkiem zastosowania art.16 ust.1 pkt 6 updop, a wiec zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych /z innych przyczyn aniżeli wymienionych w tym przepisie, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi/, jest ich likwidacja. Podniósł przy tym, że również pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało w updop zdefiniowane, natomiast w języku potocznym pojęcie "likwidacja" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś /"Słownik Języka Polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl/. W ocenie organu, w świetle tak rozumianego pojęcia "likwidacji" sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku rozwiązania umowy najmu nie będzie mieściła się w pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z wynajmującym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć niezamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego. Organ wskazał również, że w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego /"Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" pod red. W.Nykiela oraz A.Mariańskiego, wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009/. Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, na przykład w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego, nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji /wycofania z ewidencji bilansowej/ u podatnika nie dochodzi do jego likwidacji rozumianej jako jego zużycie /zniszczenie/, lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Podkreślając, że zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym przedmiotowy środek trwały /inwestycja w obcym środku trwałym/ nie traci ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku /funkcjonalności użytkowej/, organ stwierdził, że nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu updop.

Konkludując tę część rozważań organ stwierdził, iż w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, gdyż nie dochodzi do likwidacji środka trwałego rozumianej jako jego zużycie /zniszczenie/, lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że art.16 ust.1 pkt 6, jak również pkt 5 updop, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż doszło do powstania straty w środku trwałym /inwestycji w obcym środku trwałym/. Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym /inwestycją w obcym środku trwałym/ a przychodami, a zatem niespełnienie generalnej zasady wynikającej z art.15 ust.1 updop, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.

Organ wskazał, że taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przepisów updop. W szczególności, przepisy updop przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi /art.16a ust.2 pkt 1/, przy czym w stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że, na przykład, dla inwestycji w obcych budynkach /lokalach/ lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat /art.16j ust.4 pkt 1/. Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, na przykład w wyniku rozwiązania umowy najmu. W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach /lokalach/ lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego /art.12 ust.4 pkt 6a updop/. Przepisy prawa podatkowego przewidują zatem sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu i dają inwestorowi możliwość "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Brak rekompensaty za nakłady pozostawione przez podatnika w opuszczanym lokalu pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując organ stwierdził, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, z uwagi na utratę związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, przy czym bez znaczenia jest wykreślenie przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Końcowo, w związku z powołaniem się przez Spółkę na poglądy prawne wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, organ stwierdził, iż art.87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art.87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów, jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Zgodnie z art.14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /interpretacje ogólne/. Przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, nie są wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Niezależnie od tego organ zauważył, że orzecznictwo sądowe w materii będącej przedmiotem interpretacji jest niejednolite, a stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008r., sygn.akt I SA/Gl 341/07, jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010r., sygn.akt II FSK 1269/08.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w trybie art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, A. S.A. w L. wniosła skargę na powyższą interpretację, żądając jej uchylenia i zarzucając jej wydanie z naruszeniem prawa polegającym na błędnej wykładnię art.16 ust.1 pkt 6 updop.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyraziła pogląd, że kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 6 updop, będą straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienione w art.16 ust.1 pkt 6 updop, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Zauważając, iż rozbieżność pomiędzy prezentowanym przez nią stanowiskiem prawnym a poglądem organu powstała na gruncie rozumienia pojęcia "strata" oraz pojęcia "likwidacja środka trwałego", podniosła, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał ująć stratę w rozumieniu cywilistycznym, to użyłby sformułowania "szkoda", a nie "strata", lub zastosowałby konstrukcję odesłania do kodeksu cywilnego. Ponadto, nawiązując do językowego rozumienia pojęcia "strata" przez organ, wskazała, że stratę w słowniku języka polskiego określa się jako "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać" /"Słownik języka polskiego PWN" pod red. S.Dubisza, Wyd. Naukowe PWN W-wa 2006r., tom III, str. 1411/ i zwróciła uwagę, iż definicja ta nie wskazuje na uzależnienie uznania straty od okoliczności niezależnych od podatnika. Podniosła nadto, iż definicję straty zawiera art.3 ust.31 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości /Dz.U. Nr 152 z 2009r., poz.1223 ze zm./, gdzie przez stratę rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Stwierdziła, że chociaż ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową i ma na celu jedynie wskazanie zasad prawidłowego prowadzenia rachunkowości /księgowości/, to pozostaje w ścisłym związku przedmiotowym z prawem podatkowym. Wyraziła pogląd, że ustawa o rachunkowości nie zastępuje ustaw podatkowych, lecz może je uzupełniać w kwestiach nieuregulowanych lub spornych, w celu zachowania kompatybilności systemu finansowego /podatkowo-księgowego/ przedsiębiorstw.

Spółka podniosła, że utrzymywanie nierentownych placówek jest działaniem nieracjonalnym, a wręcz szkodliwym dla Spółki. Utrzymywanie umowy najmu w czasie, w którym placówka przynosiłaby straty, czyli pomniejszała dochód Spółki, jest ekonomicznie nieuzasadnione. Zauważyła też, iż świadomość podejmowanych decyzji nie oznacza braku zaistnienia przyczyn niezależnych, które mogą implikować podjęcie takiej, a nie innej decyzji mając na względzie racjonalną gospodarkę przedsiębiorstwem, na przykład działanie w celu zabezpieczenia źródła dalszych przychodów i uniknięcia dalszych strat w działalności. Wskazuje to na istnienie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego między podejmowanymi przez przedsiębiorcę działaniami a zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a tym samym wypełnienie definicji zawartej w art.15 ust.1 updop. Jej zdaniem, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nie w pełni umorzonymi środkami trwałymi a uzyskaniem przychodu nie może być ujmowany w sposób zbyt rygorystyczny, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożliwości skorzystania przez podatnika z uregulowań zawartych w art.16 ust.1 pkt.6 updop. Przepis ten stałby się martwy, ponieważ w wyniku likwidacji środka trwałego, w każdym przypadku fizycznie nie jest on dłużej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, mimo że pośrednio ma wpływ na osiągnięty przez Spółkę dochód: Spółka likwiduje źródło strat, tj. nierentowny lokal, a niejednokrotnie oszczędzone fundusze może przeznaczyć na rozpoczęcie działalności w innej lokalizacji /uzyskanie nowego źródła przychodów/ bądź modernizację już istniejących placówek /zwiększenie źródła przychodów/.

W zakresie pojęcia "likwidacja środka trwałego" użytego w art.16 ust.1 pkt 6 updop Spółka stwierdziła, że winno być one rozumiane szeroko. Nie należy go utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy, lecz obejmuje ono także darowiznę, sprzedaż, zużycie techniczne lub technologiczne, "moralne", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób. Zdaniem strony, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu art.16 ust.1 pkt 6 updop w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych a niezamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy. Wreszcie, fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażono poglądy prawne zbieżne z jej stanowiskiem prezentowanym w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wraz z przytoczonymi w niej argumentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Jak wskazano wyżej, wnioskodawca – A. S.A. w L. wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów updop, w szczególności jej art.16 ust.1 pkt 6, w związku z rozwiązywaniem, z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, umów najmu lokali, w których pozostały niezamortyzowane nakłady stanowiące inwestycje w obcym środku trwałym, a wartość tych nakładów nie została jej zwrócona. Formułując pytanie: "Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, mimo iż opuszczając wynajmowany obiekt pozostawi w nim dokonane nakłady?" wyraziła pogląd, iż wartość ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, gdyż jest ona stratą, która powstała w wyniku likwidacji środka trwałego, zaś środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innej przyczyny niż zmiana rodzaju działalności Spółki.

W załatwieniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której nie podzielił ani poglądu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka ponosi stratę, ani też, że następuje likwidacja środka trwałego. Zdaniem organu, w opisanych we wniosku okolicznościach nie ma miejsca likwidacja środka trwałego w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 6 updop, gdyż środek ten nie przestaje fizycznie istnieć, lecz następuje wyłącznie zaprzestanie wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, a w takiej sytuacji zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości tego środka trwałego sprzeciwiają się unormowania art.15 ust.1 i art.16c pkt 5 updop.

Odnosząc się na wstępie do istoty prawnej nakładów, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazać należy, iż zgodnie z art.4a pkt 1 updop użyte w tej ustawie pojęcie "inwestycje" oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, stosownie zaś do art.3 ust.1 pkt 16 tej ostatniej ustawy przez "środki trwałe w budowie" rozumie się zaliczane do aktywów trwałych /.../ ulepszenia już istniejącego środka trwałego, w tym kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki ulepszenia w obcych środkach trwałych /por.: art.3 ust.1 pkt 15 lit.c/ ustawy o rachunkowości/. Przy tym, przez ulepszenia rozumie się, zarówno na gruncie ustawy o rachunkowości /por.: art.31 ust.1/, jak i updop /por.: art.16g ust.13/, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego powodujące wzrost jego wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przyjęte przez podatnika do używania w działalności gospodarczej nakłady poczynione przez niego w lokalu niestanowiącym jego środka trwałego, a więc w obcym środku trwałym /por.: art.16a ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 2 oraz art.16b ust.1 pkt 1-3 updop/, które miały na celu przystosowanie /adaptację/ tego lokalu do wymogów działalności gospodarczej podatnika, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art.16a ust.2 pkt 1 updop, będącą – stosownie do tego przepisu - środkiem trwałym podatnika i podlegają amortyzacji.

Art.15 ust.1 zdanie pierwsze updop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Tak więc, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, aby koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi on być: a/ poniesiony, b/ w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, c/ niewyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust.1 updop.

W sprawie nie jest sporne, iż koszty wytworzenia środków trwałych, chociaż ponoszone w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 updop, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art.15 ust.1 oraz ust.4, 4b i 4c updop, gdyż możliwość taką wyłącza art.16 ust.1 updop.

Koszty, o których mowa, stosownie do art.15 ust.6 updop, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16 updop. Art.16c pkt 5 updop stanowi przy tym, iż nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane na skutek /.../ zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

W sprawie nie jest sporne, iż z art.16c pkt 5 updop wynika, że w opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji sytuacji zaprzestania używania przez podatnika jego środka trwałego o charakterze inwestycji w obcym środku trwałym /z powodu ustania stosunku najmu tego obcego środka trwałego/, podatnik traci uprawnienie do dokonywania amortyzacji i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności.

Zauważyć jednak należy, iż w sytuacji ustania stosunku najmu lokalu, w którym podatnik posiadał środek trwały /o charakterze inwestycji w obcym środku trwałym/, następuje nie tylko samo zaprzestanie używania tego środka trwałego do działalności gospodarczej podatnika, ale także fizyczna utrata tego środka trwałego przez podatnika. Ustanie bowiem stosunku prawnego dającego podatnikowi prawo do korzystania z cudzego lokalu, a równocześnie – z własnego środka trwałego, powoduje, że podatnik fizycznie traci ten środek trwały.

Jeżeli środek trwały nie jest w pełni zamortyzowany, to na skutek utraty środka trwałego, o jakiej mowa, wartość środków trwałych podatnika ulega definitywnemu zmniejszeniu. Przy tym zmniejszenie to występuje zarówno, gdy podatnik pozostawi ulepszenia poczynione w wynajmowanym uprzednio lokalu, jak i wówczas, gdy je usunie, z tym, że w tym drugim przypadku podatnik musi ponieść dodatkowo koszty przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego.

Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 5 i 6 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpowiednio:

- strat w środkach trwałych /.../ w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.16h ust.1 pkt 1,

- strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zatem, a contrario, uważa się za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art.15 ust.1 updop, straty w środkach trwałych w części niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, o ile środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności.

W zaskarżonej interpretacji trafnie wskazano, iż pojęcia "strata w środkach trwałych" oraz "likwidacja środka trwałego", nie zostały w updop zdefiniowane. Trafnie też odwołano się do słownikowego rozumienia tych pojęć w języku polskim, gdzie "strata" oznacza ubytek, utratę czegoś, także wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze, zaś "likwidacja" to zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność /por.: "Słownik języka polskiego PWN", Wyd. Naukowe PWN, W-wa 1996, tom II, str.322 i tom I, str.33; "Słownik współczesnego języka polskiego", Wyd. Przegląd Reader’s Digest, W-wa 1998, tom 2, str.359 i tom1, str.462/.

Zdaniem jednak sądu, interpretując art.16 ust.1 pkt 6 updop z uwzględnieniem tak rozumianych pojęć "strata" i "likwidacja", organ pominął kontekst tych pojęć w brzmieniu wskazanego przepisu, jak też regulację zawartą w art.16h ust.1 pkt 1 updop.

Jak wskazano wyżej, art.16 ust.1 pkt 6 updop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z samego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że strata, o której w nim mowa, ma powstać na skutek likwidacji środka trwałego, a likwidacja środka trwałego ma związek z utratą jego przydatność gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art.16h ust.1 pkt 1 updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się /.../ począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art.16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; /.../.

Z przywołanego przepisu, wyznaczającego między innymi końcowy moment dokonywania amortyzacji środka trwałego i mającego przez to niewątpliwy związek z regulacją art.16 ust.1 pkt 6 updop, wynika, że środek trwały stawia się w stan likwidacji, jednak czynności tej nie powiązano ze zniszczeniem czy innego rodzaju fizycznym unicestwieniem tego środka trwałego, odróżniając ją przy tym od zbycia środka trwałego lub stwierdzenia jego niedoboru.

Wobec powyższego, zdaniem sądu w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, który dostrzega rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianym tu zakresie /por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.07.2008r., sygn.akt II FSK 58/07, z dnia 24.05.2011r., sygn.akt II FSK 33/10, z dnia 26.05.2011r., sygn.akt II FSK 109/10, z dnia 29.06.2011r., sygn.akt II FSK 260/10 oraz z dnia 5.01.2010r., sygn.akt II FSK 1269/08, z dnia 18.01.2011r., sygn.akt II FSK 1661/09 i z dnia 14.06.2011r., sygn.akt II FSK 123/10/, stwierdzić należy, że pojęcie "likwidacja" środka trwałego użyte w art.16 ust.1 pkt 6 updop należy rozumieć z uwzględnieniem łącznie zarówno znaczenia tego pojęcia w kontekście brzmienia wymienionego przepisu oraz art.16h ust.1 pkt 1 updop, jak i jego znaczenia słownikowego w języku polskim, jako nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną fizyczną utratą tego środka trwałego /nawet, jeśli obiektywnie środek ten nadal istnieje, lecz z wyłączeniem przypadku jego zbycia lub niedoboru/ lub definitywną utratą jego przydatności gospodarczej ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych /na przykład na skutek wyeksploatowania, braku możliwości naprawy, zużycia technologicznego/.

Konsekwentnie, gdy – jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji - wskutek ustania stosunku najmu podatnik utracił fizycznie własny środek trwały o charakterze inwestycji w obcym środku trwałym, należy uznać, iż nastąpiła likwidacja tego środka trwałego w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 6 updop. Podkreślić przy tym należy, że utrata, o której mowa, ma charakter definitywny – podatnik środka tego nie może odzyskać /możliwość ewentualnych rozliczeń nie ma wpływu na to, że środek trwały został utracony/, co najwyżej może go usunąć /tj. w istocie zniszczyć/.

Likwidacja /w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia/ nie w pełni umorzonego środka trwałego powoduje, o czym już była mowa wyżej, obniżenie wartości środków trwałych podatnika, a więc stratę w tych środkach trwałych w znaczeniu tego pojęcia odpowiadającego zarówno jego słownikowemu rozumieniu w języku polskim, jak i rozumieniu straty w art.3 ust.31 ustawy o rachunkowości /zmniejszenie aktywów/. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w żadnym z tych znaczeń istnienie straty nie jest bezwzględnie warunkowane brakiem związku z działaniem lub zaniechaniem ponoszącego stratę, chodzi natomiast o to, aby działanie to lub zaniechanie nie miało na celu spowodowania uszczerbku we własnym majątku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wykładnia językowa i systemowa nie dostarczają dostatecznych argumentów, aby normatywny zwrot "straty powstałe w wyniku likwidacji środka trwałego" rozumieć – jak to przyjęto w zaskarżonej interpretacji – wąsko, tj. ograniczyć je do przypadków zmniejszenia wartości środków trwałych podatnika wyłącznie na skutek fizycznego unicestwienia środka trwałego w wyniku zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu.

Argumentów za taką wykładnią nie daje też wykładnia celowościowa – ratio legis art.16 ust.1 pkt 6 updop należy upatrywać w umożliwieniu podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych, gdy uzna on, że środek trwały winien być zlikwidowany, bowiem w ramach prowadzonej działalności /działalności tego samego rodzaju/ utracił on definitywnie przydatność gospodarczą i dalsze jego używanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Uwzględniając powyższe oraz fakt, iż z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przyczyną likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych /o charakterze inwestycji w obcym środku trwałym/ jest utrata przez nie przydatności gospodarczej, która nie została spowodowana zmianą rodzaju działalności, należało uznać, że strata w tych środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.16h ust.1 pkt 1 updop, stanowi /stanowić będzie/ koszty uzyskania przychodów stosownie do art.15 ust.1 updop.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną wyżej interpretację przepisów prawa podatkowego i wynikające z niej konsekwencje prawne w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, należało ją uchylić na postawie art.146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadniają art.200 i art.205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.