Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 870/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi E.B-N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2018 r. E. B. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017 (PIT-37).

Kwota wynikająca z ww. zeznania ([...] zł) została uregulowana przez podatniczkę w dniu 30 kwietnia 2018 r.

W dniu 30 stycznia 2019 r. podatniczka złożyła korektę zeznania, w której wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł.

W dniu 1 lutego 2019 r. do organu I instancji wpłynęło zaś pismo podatniczki z dnia 30 stycznia 2019 r. zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł) oraz wyjaśnienia dotyczące złożonej korekty. Do przedmiotowego pisma strona dołączyła oświadczenie [...] (dalej "Bank") z dnia 20 grudnia 2018 r. dotyczące wypłaconych jej w dniu 31 października 2017 r. kwot, w tym odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę.

W przedstawionych wyjaśnieniach podatniczka zaznaczyła, iż łączne przychody uwzględnione w pierwotnym zeznaniu PIT-37 za 2017 r. w wysokości [...] zł obejmują także wy płacone i opodatkowane przez byłego pracodawcę świadczenia, tj. odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości [...] zł oraz dodatkowe odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę w kwocie [...]zł. Zdaniem podatniczki, świadczenia te - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", - zwolnione są z opodatkowania, wobec czego - jak stwierdziła strona - zasadne stało się złożenie korekty zeznania PIT-37 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Następnie podatniczka w dniu 8 lutego 2019 r. (data wpływu do urzędu), uzupełniła ww. wniosek o następujące dokumenty: Porozumienie dotyczące grupowego zwolnienia z dnia [...] grudnia 2016 r. zawarte pomiędzy Bankiem a Organizacjami Związkowymi działającymi w banku (dalej "Porozumienie), świadectwo pracy z dnia [...] października 2017 r. podatniczki oraz porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia [...] września 2017 r. zawarte pomiędzy Bankiem a podatniczką wraz z Informacją indywidualną dla pracownika - zestawienie świadczeń. Ponadto, w dniu 20 lutego 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie do złożonej korekty zeznania PIT-37 za 2017 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłatę podatku dochodowego, w którym podatniczka podniosła okoliczności dotyczące rozwiązania umowy o pracę z Bankiem i przedstawiła swoją sytuację rodzinną.

Organ I instancji pismem z dnia 22 marca 2019 r. wystąpił do Urzędu Pracy w W. z zapytaniem, czy Bank zawiadamiał na piśmie ww. instytucję o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. W odpowiedzi poinformowano, że ww. pracodawca wypełnił wymogi wynikające z ww. ustawy, m.in. zgłosił informację o zamiarze rozwiązania stosunków pracę z przyczyn niedotyczących pracowników, zwanego "grupowym zwolnieniem" (art. 2 ust. 6 ww. ustawy ).

Ponadto organ I instancji, pismem z 22 marca 2019 r. wystąpił do Banku z prośbą o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów w zakresie przychodów wypłaconych podatniczce w 2017 r.

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2019 r. Bank poinformował, że Porozumienie zostało zawarte w dniu [...] grudnia 2016 r. na podstawie art. 3 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, zaś wysokość świadczeń wypłaconych podatniczce wynikała z postanowień ww. ustawy oraz z ww. porozumienia. Do przedmiotowego pisma załączona została karta wynagrodzeń pracownika za okres: 01.01.2017 r. - 31.12.2017 r. oraz dokumenty, które podatniczka złożyła w uzupełnieniu do korekty zeznania PIT-37 za 2017 r., tj. świadectwo pracy z dnia [...].10.2017 r., porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia [...].09.2017 r. (wraz z Informacją indywidualną dla pracownika - zestawienie świadczeń) i Porozumienie dotyczące grupowego zwolnienia z dnia [...].12.2016 r.

Organ I instancji wydał w dniu [...] maja 2019 r. decyzję nr [...] [...], w której odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że wypłacone stronie z tytułu rozwiązania stosunku pracy świadczenia w kwocie [...]zł i [...] zł nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowy m na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem nie spełniają przesłanek wynikających z ww. przepisu, tj. nie mają charakteru odszkodowania, zadośćuczynienia. Przedmiotowe świadczenia stanowią podlegające opodatkowaniu przychody ze stosunku pracy. Organ I instancji podkreślił również, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o jakiejkolwiek szkodzie, jaką wyrządzić miałby pracodawca w sytuacji, kiedy dążąc do racjonalizacji zatrudnienia dał pracownikom możliwość dobrowolnego i zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Pracodawca przy tym nie podejmował działania władczo, niezgodnie z umowami, czy przepisami prawa. Organ I instancji zauważył także, iż kwoty jednorazowych świadczeń wy płacone podatniczce, wynikające z ustaleń zawartych między stronami porozumienia nie były rekompensatą za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę.

Podatniczka złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] sierpnia 2019 r. decyzję nr [...]; [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2017 r. i wskazał, że w dniu [...] grudnia 2016 r. Bank (jako pracodawca) podpisał z Organizacjami Związkowymi działającymi u niego Porozumienie dotyczące grupowego. Dokument ten jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Przyczyną zawarcia ww. porozumienia było przeprowadzenie zmian w strukturze organizacyjnej, będących elementem integracji procesów biznesowych związanych z połączeniem Banku z wydzieloną częścią Banku [...]., w związku z przyjętą strategią rozwoju, co wiązało się z zamykaniem oddziałów placówek Banku oraz redukcją zatrudnienia. Strony Porozumienia ustaliły grupy zawodowe objęte grupowym zwolnieniem (§ 4); okres grupowego zwolnienia (§ 5); kryteria doboru do zwolnienia (§ 6); kolejność zwolnień (§ 7); a także propozycje rozstrzygnięcia spraw pracowniczych związanych z grupowym zwolnieniem (§ 8), w tym przysługujące m.in. odprawy, dodatkowe odszkodowania I i II. W dniu [...] września 2017 r. podatniczka zawarła z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę z dniem [...] października 2017 r. W dokumencie tym wskazano, że pracowniczka została wybrana do grupowego zwolnienia i to pracodawca zaproponował jej zawarcie przedmiotowego porozumienia. Ponadto zapisano, że Bank wypłaci pracowniczce odprawę wynikającą z art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz inne świadczenia przewidziane w § 8 ww. porozumienia, wymienione w Informacji indywidualnej dla pracownika - zestawienie świadczeń. W ust. 7 tego dokumentu pracowniczka potwierdziła, że niniejsze porozumienie jest dla niej korzystne oraz przy jego zawieraniu nie pozostaje pod presją, z kolei w ust. 8a zawarto oświadczenie, że wykonanie przez Bank obowiązków z ust. 3-6 oraz wyplata wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń pieniężnych ze stosunku pracy należnych pracowniczce do dnia rozwiązania stosunku pracy, wyczerpuje wszystkie roszczenia ze stosunku pracy wobec Banku.

Organ odwoławczy podał, że z Informacji indywidualnej dla pracownika - zestawienie świadczeń, podatniczka uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy następujące rodzaje świadczeń pieniężnych:

- odprawę (art. 8 ustawy i § 8.1 Porozumienia z ZZ) - 3-krotność (nie więcej niż [...] zł),

- dodatkowe odszkodowanie I (§ 8.7 Porozumienia z ZZ) - [...] zł.

- dodatkowe odszkodowanie II (§ 8.8 Porozumienia z ZZ).

W karcie wynagrodzeń podatniczki za okres 01.01.2017 r. - 31.12.2017 r., przesianej przez Bank obok ww. kwoty dodatkowego odszkodowania I - [...] zł wykazana została konkretna wysokość odprawy ([...] zł) i dodatkowego odszkodowania II ([...] zł).

Również, w oświadczeniu z dnia 20 grudnia 2018 r. Bank wskazał, że w dniu października 2017 r. wypłacono na rzecz podatniczki ww. kwoty, zaznaczając jednocześnie, iż naliczono od nich zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą przekazano na konto urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy podał, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zwolnieniem określonym w tym przepisie, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań i odpraw wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Ponadto z brzmienia tego przepisu wy wieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń - tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń.

Organ odwoławczy podał, że przedmiotowe świadczenia pieniężne zostały wypłacone podatniczce w związku z zawarciem przez nią z Bankiem porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, w wyniku którego rozwiązano z nią umowę o pracę.

Organ odwoławczy podał, że ww. porozumienie zawarte pomiędzy Bankiem a Organizacjami Związkowymi znajduje oparcie ustawowe odnoszące się do art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, zatem spełniona została jedna z ww. przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależniona jest również od odszkodowawczego charakteru wypłaconego świadczenia. Organ odwoławczy podał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy zadośćuczynienia.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracę (w tym właśnie ww. pojęć) nakazuje stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, również prawo podatkowe odsyła do tych przepisów. Prawo cywilne wprowadza zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód. A zatem odszkodowanie jest świadczeniem, jakie należę się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę, którą poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowane mógłby uzyskać, gdyby mu szkodę nie wyrządzono. Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkodę i oznacza wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkodę, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody.

Zdaniem organu odwoławczego, świadczenia wypłacone podatniczce przez Bank miały na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cech czynu niedozwolonego, a związane były one ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Organ odwoławczy podał, że porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę było wyrażeniem przez podatniczkę zgodę na rozwiązanie na podstawie porozumienia stron łączącego ją z pracodawcą stosunku pracę i w związku z tym nie można utożsamiać tej woli z doznaniem szkodę majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Organ odwoławczy podał, że fakt wyboru podatniczki do grupowego zwolnienia jest w tej sprawie drugorzędny, bowiem podstawą wypłat przedmiotowych świadczeń było indywidualne porozumienie pracownika z pracodawcą, a wypłacone świadczenia (przysporzenia) były zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, poprzez rozwiązanie stosunku pracy bez wypowiedzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w porozumieniu o rozwiązaniu umowy o pracę podatniczka potwierdziła, że jest ono dla niej korzystne, że przy jego zawarciu nie pozostaje pod żadną presją oraz że wyczerpuje wszelkie roszczenia ze stosunku pracy wobec Banku. Organ odwoławczy podał, że nazwanie świadczenia- odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. przez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy nie zastosował zwolnienia od opodatkowania odszkodowania przyznanego na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy, mimo zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, w wyniku błędnego ustalenia, że otrzymane odszkodowanie na podstawie "porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę" powinno stanowić odszkodowanie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w sytuacji gdy pracownik został zwolniony po 18 latach nienagannej pracy, otrzymując "propozycję nie do odrzucenia", nie istniały żadne podstawy do zwolnienia pracownika, a wypłacone świadczenia mające charakter odszkodowania w rozumieniu tych przepisów – zarówno otrzymane odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę oraz dodatkowe odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, miały na celu wyrównanie uszczerbku pracownika z tytułu pozostawania bez pracy, stanowiąc odszkodowanie, gdyż świadczenia te wypłacone zostały w związku z wystąpieniem po stronie podatnika - pracownika szkody majątkowej powstałej wskutek niewykonania przez pracodawcę zobowiązania polegającego na udzieleniu gwarancji zatrudnienia, co rekompensowane było wypłatą ww. świadczeń. Tym samym rozumiane w ten sposób pojęcie "odszkodowania" pozwala przyjąć, iż świadczenie wypłacone skarżącej korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2. art. 122 i 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), przez zaniechanie przez organy podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącej, otrzymane odszkodowanie stanowiło rekompensatę za szkodę z tytułu rozwiązania umowy o pracę, a zasady logicznego rozumowania przeczą temu, by odejście z pracy po 18 latach, było wynikiem dobrowolnego odejścia z pracy, a nie dostosowania się do "propozycji nie do odrzucenia". Pracownik poniósł bowiem konkretną szkodę majątkową, którą tylko częściowo miała mu zrekompensować wypłata odszkodowania za utracony zarobek -szkoda jaką poniósł pracownik wynikała z tytułu nie wywiązania się przez pracodawcę z przyjętego zobowiązania, jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia. Stąd zatem wypłacona pracownikowi odprawa na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, która wiązała się z rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, stanowiła odmienne świadczenie, od odszkodowania, z powodu na odmienne powody dla których zawarte zostało z pracownikiem porozumienie. Odszkodowanie miało bowiem rekompensować naprawienie szkody z powodu na brak gwarancji zatrudnienia, w niniejszym stanie faktycznym wiązało się z utratą jedynego źródła utrzymania, i pozostawaniem przez podatniczkę, samotnie wychowującą dwójkę dzieci, bez pracy.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W dniu 6 lutego 2020 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej o przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentów, załączonych do ww. pisma.

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ), dalej "p.p.s.a.", oddalił wniosek dowodowy skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). W sprawie nie jest sporne, że uzyskana przez skarżącą odprawa ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy - postanowieniach układu zbiorowego pracy, który został zastosowany poprzez uruchomieniu Porozumienia z [...] grudnia 2016 r. Skarżąca zawarła także z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę w dniu [...] września 2017 r.

Spór sprowadza się do tego, czy wypłacone skarżącej świadczenie nazwane "dodatkowym odszkodowaniem" ma faktycznie i prawnie charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, bo tylko wtedy może zostać objęte zwolnieniem od podatku w rozumieniu tego przepisu.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Podkreślić jednak należy, że niewątpliwie wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 666/15). Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził. Należność pieniężna wypłacona skarżącej, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone na mocy porozumienia odszkodowanie miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego. W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest to, że skarżąca dobrowolnie zawarła porozumienie i rozwiązała stosunek pracy za porozumieniem stron (w pkt 7 porozumienia k. 38v akt podatkowych- wskazano, że porozumienie zostało zawarte po przeprowadzonej między spółką a pracownikiem rozmowie mającej na celu ustalenie formy i zasad rozwiązania łączącego spółkę i pracownika stosunku pracy w sposób korzystny dla pracownika i satysfakcjonujący pracownika. Pracownik potwierdza, że dysponował czasem niezbędnym do zrozumienia treści niniejszego porozumienia. Pracownik potwierdza, że rozumie treść niniejszego porozumienia, w szczególności jest świadom, że na jego podstawie stosunek pracy łączący go ze spółką rozwiązuje się z dniem określonym w ust.1 powyżej oraz, że na podstawie niniejszego porozumienia pracownikowi przysługują wyłącznie świadczenia określone w ust. 3 powyżej. Pracownik potwierdza, że niniejsze porozumienie jest dla pracownika korzystne oraz, że przy jego zawarciu pracownik nie pozostaje pod żadną presją.). Wypłacone odszkodowanie miało zatem na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienia szkody powstałej z tytułu pozostawania bez pracy. Świadczenie to wypłacane było więc jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do porozumienia z zakładem pracy. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cech ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, ani też bezpodstawnego wzbogacenia (które są źródłem szkody wskazywanym przez ustawę Kodeks cywilny), gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego porozumienia. Dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do porozumienia, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy (por. też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15). W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2919/03). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 309/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2528/15; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 94/17). A zatem, chociaż pozbawienie skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego. W wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), Sąd Najwyższy odniósł się do charakteru i istoty odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Argumentował, że "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. (...). Analizowane świadczenia (wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z jednej strony oraz odprawy z tytułu zwolnienia z pracy i odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia z drugiej strony) mają różny charakter i służą zaspokojeniu różnych wierzytelności - odprawy i odszkodowanie mają swoje źródło w rozwiązaniu umowy o pracę, a wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w przywróceniu do pracy." Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudniania w danym przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia według przedstawionej powyżej analizy.

Odszkodowanie wypłacone skarżącej nie miało bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Było ono jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miało na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy za porozumieniem stron. Natomiast świadczenie odszkodowawcze wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną (choćby nieumyślnie) za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany jest naprawić (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/GI 1008/18 i z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1095/18; WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt. I SA/Łd 626/18; WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 sygn. akt III SA/Wa 966/19; WSA w Białymstoku z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 706/18). Z kolei na gruncie przepisów prawa pracy, ustawodawca posłużył się pojęciem "odszkodowania" w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 Kodeksu pracy) przewidujący odszkodowanie za nieuzasadnione lub naruszające przepisy o wypowiadaniu umów o pracę wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony). Tego rodzaju odszkodowanie, wiąże się natomiast z naruszeniem przepisów prawa pracy przez pracodawcę, a zatem z jego bezprawnym postępowaniem. Warto w tym miejscu podkreślić, że w odniesieniu do odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK - A 2007/10/128) stwierdził, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach, pełni rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odprawa (odszkodowanie) wypłacona skarżącej, nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku skarżącej, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli skarżącej. Podkreślić bowiem należy, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli skarżącej, która zdecydowała się skorzystać z porozumienia. Można również zauważyć, że w potocznym rozumieniu "odprawienie" pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia "odprawa" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11- 12, poz. 135).

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść lub porozumieniach pracowników, odprawy (pomimo nazwania jej odszkodowaniem) takie jak otrzymana przez skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższy pogląd podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16. Podsumowując zauważyć należy, że wypłacone skarżącej odszkodowanie na mocy porozumienia nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem.

Zdaniem Sądu, organ nie naruszył też przepisów prawa procesowego. Organ zebrał materiał dowodowy, dokonał jego oceny i wywiódł z niego prawidłowe wnioski. Okoliczność, że skarżąca z zebranego materiału dowodowego wywodzi inne wnioski niż organ nie świadczy, o tym, iż organ naruszył przepisy postępowania.

Sąd rozumie poczucie "krzywdy" skarżącej, która na skutek zwolnienia z pracy znalazła się w trudnej sytuacji finansowej, lecz podnoszone przez nią okoliczności w postaci długiej i nienagannej pracy w Banku, samotnym wychowywaniu dzieci, stresu związanego ze zwolnieniem i poszukiwaniem nowego zatrudnienia czy działaniem Banku jako korporacji z pozycji "silniejszego" w stosunku z pracownikiem, nie mogły zostać wzięte pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy podatkowej. Spory między pracodawcą a pracownikiem należą do właściwości sądów pracy

Odnośnie wniosku dowodowego skarżącej, wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożone przez skarżącą kopie: porozumienie z dnia [...] marca 2015 r. w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2015 r., postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r., wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r., postanowienia NSA z dnia [...] maja 2019 r. nie mieszczą się w rozumieniu dokumentu z ww. przepisu, gdyż nie zostały wydane w stosunku do skarżącej. Sąd przyjął, że w istocie zostały one złożone na poparcie stanowiska skarżącej w niniejszej sprawie i stanowią uzupełnienie stanowiska strony w niniejszym postępowaniu.

Ustosunkowując się do treści ww. dokumentów, Sąd uznał, że nie miały one znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, gdyż nie dotyczyły one skarżącej (złożone porozumienie nie było Porozumieniem, o którym mowa była w niniejszej sprawie; interpretacja indywidualna podatkowa z [...] lipca 2015 r. wydana była dla banku (bliżej nieokreślonego); zmiana tej interpretacji oceniana była przez WSA w Warszawie w wyroku z [...] lutego 2018 r., zaś NSA umorzył postępowanie kasacyjne na skutek cofnięcia skargi kasacyjnej przez bank od ww. wyroku WSA w Warszawie). Podkreślić należy, że postępowanie w zakresie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Wydana indywidualna interpretacja podatkowa wiąże organ, który ja wydał i stronę, która o wniosła o jej wydanie. Ponadto z treści ww. wyroku WSA w Warszawie wynika, że uchylił on postanowienia organu z uwagi na naruszenie przez ten organ przepisów postępowania i z orzeczenia tego nie można wysnuć wniosku, że WSA podzielił stanowisko prezentowane przez skarżącą.

Przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.