Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 78/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS"), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) zwaną dalej "O.p.", art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwaną dalej "ustawą o VAT", po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "strona", "podatnik’, "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 kwietnia 2020 r. określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z CEIDG, p. M. S. - pod nazwą A Firma Handlowo-Usługowa M. S. - w okresie od 12.02.1997r. do 31.01.2017r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy samochodów, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z). Natomiast według oświadczenia p. M. S. w kontrolowanym okresie prowadził on działalność handlowo-usługowa. Podatnik prowadził stację paliwową w G.

Pan M. S., w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazał w okresie: grudzień 2015 r. – maj 2016 r. kwoty do przeniesienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 5 grudnia 2016r. wszczął u p. M. S. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okres. Protokół z kontroli doręczono p. S. w dniu 28 grudnia 2017r. Prawidłowo pouczony, Podatnik nie złożył korekt deklaracji za kontrolowane okresy, jak również nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2018r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec p. M. S. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okres zakończone wydaniem w dniu 9 kwietnia 2020r. decyzji w zakresie rozliczenia p. M. S. w podatku od towarów i usług od grudnia 2015r. do maja 2016r. w sposób odmienny od deklarowanego.

W decyzji Organ I instancji zarzucił Podatnikowi zawyżenie podatku naliczonego za grudzień 2015r. w kwocie 799.558,-zł poprzez odliczenie podatku z faktury nr 01/12/2015 z dnia 31.12.2015r. netto 3.476.340,-zł VAT 799.558,20zł wystawionej przez B, z tytułu zapłaty za najem nieruchomości w G. przy ul. [...]. Organ I instancji stwierdził, iż faktura nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności"- Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Różnica w rozliczeniu pozostałych miesięcy wynikła natomiast z kwoty do przeniesienia.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na braku zawiadomienia strony o zebraniu materiału dowodowego i tym samym pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów;

naruszenie przepisów postępowania art. 194 §1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu dowodów z dokumentów urzędowych;

błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności prawa wekslowego polegające na przyjęciu, że przy braku akceptu nie dochodzi do powstania zobowiązania wekslowego;

naruszenie przepisów postępowania art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wyciągnięciu błędnych i dowolnych wniosków z ustalonych faktów;

błędne przyjęcie, że Podatnik jest odpowiedzialny za uchybienia w rozliczeniach podatkowych popełnione przez jego kontrahenta;

wadliwe przyjęcie, że o pozorności transakcji świadczy brak zagospodarowania nieruchomości przez Podatnika w sytuacji, gdy brak jej zagospodarowania wynika z obiektywnych okoliczności.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik zarzuca, iż decyzja opiera się na nieudowodnionym założeniu, że transakcja wynajęcia nieruchomości była transakcją pozorną, służącą wyłącznie uzyskaniu korzyści w zakresie rozliczeń podatkowych. Takie założenie nie jest oparte na prawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego a nadto wnioski jakie wywiódł Organ stoją w sprzeczności z przepisami prawa wekslowego. Organ dokonuje ustaleń na podstawie sprzecznych zeznań ignorując okoliczność, że podstawowym i rozstrzygającym dowodem winien być dowód z dokumentu urzędowego.

Odnosząc się do kwestii szczegółowych Podatnik wskazuje, że poddawanie w wątpliwość wręczenia weksla G. C. oraz skutecznej zapłaty poprzez wręczenie weksla jest bezpodstawne. Fakt wręczenia weksla został udowodniony dokumentem urzędowym - pokwitowaniem sporządzonym przed notariuszem. W takiej sytuacji opieranie się przez organ na zeznaniach G. C., z których wynika, że miał on rzekomo weksla nie otrzymać, stoi w oczywistej sprzeczności z art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Nadto, w opinii Podatnika oceniając zeznania tej osoby należy brać po uwagę jej stosunek do sprawy wynikający z całkowicie bezpodstawnego wystawienia korekty do wystawionej przez siebie faktury. Wskazana okoliczność daje podstawę do wysnucia wniosku, że G. C. zależy na wykazaniu podstaw do wystawienia takiej korekty, a jedną z takich podstaw mógłby być brak zapłaty, który z kolei mógłby być podstawą do odstąpienia od umowy. Zatem zeznania G. C. nie powinny być podstawą ustaleń Organu, w tym w szczególności ustaleń w sposób oczywisty sprzecznych z treścią dokumentu sporządzonego przed notariuszem.

Drugą kwestią poruszoną przez Podatnika jest kwestia wadliwej, w Jego ocenie, wykładni prawa wekslowego. Podatnik argumentuje, iż weksel jest dokumentem, którego funkcją jest umarzanie zobowiązań pieniężnych, co jest uwypuklone w regulacji i orzecznictwie dotyczącym art. 310 §1 k.k. Powszechny jest w orzecznictwie pogląd, że podrobienie weksla, nawet jeżeli jest to weksel niezupełny, stanowi zbrodnię z przywołanego przepisu właśnie z uwagi na funkcję weksla jako środka umarzania zobowiązań pieniężnych, podobną do funkcji pieniądza czy funkcji czeku. Nadto z art. 1 prawa wekslowego wynika, że jedynym obowiązkowym dla powstania zobowiązania wekslowego podpisem jest podpis wystawcy weksla. Zatem przyjmowanie, że zobowiązanie wekslowe dla weksla trasowanego powstaje dopiero z jego przyjęciem (akceptem) jest całkowicie błędne.

Zobowiązanie wekslowe w pierwszej kolejności zaciąga wystawca weksla, który zgodnie z art. 9 prawa wekslowego odpowiada za przyjęcie weksla i za zapłatę weksla. W wekslu wystawionym przez Podatnika nie było zapisu o wyłączeniu odpowiedzialności wystawcy za nieprzyjęcie weksla. Tym samym posiadacz weksla od momentu jego otrzymania był uprawniony do żądania zapłaty od Podatnika w wypadku gdyby trasat odmówił przyjęcia weksla lub gdyby mimo przyjęcia weksla nie dokonał zapłaty w terminie. Tym samym twierdzenia B. K. (K. - przyp. własny), zdaniem p. S., nie mają znaczenia w sprawie. Skoro bowiem G. C. nie przedstawił mu weksla do akceptu, to po jego stronie nie powstało zobowiązanie wekslowe.

Powyższe prowadzi p. S. do wniosku, że G. C. najprawdopodobniej utracił wręczony mu weksel i zamiast skorzystać z przepisów o umorzeniu weksla utraconego podjął czynności zmierzające do uchylenia się od wypełnienia własnego zobowiązania z umowy najmu.

Kolejno Podatnik zarzuca, iż Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego dotyczącego zawartych w decyzji ustaleń o rzekomym braku zobowiązań po stronie B. K. (K. - przyp. własny) wobec Podatnika, w tym zakresie opierając się wyłącznie na jego oświadczeniach. Zatem są to ustalenia całkowicie dowolne.

Podatnik podnosi, iż brak zagospodarowania nieruchomości został przez Niego wyjaśniony. Dalej stwierdza, iż wydano wobec Niego decyzję, która doprowadziła do faktycznej Jego niewypłacalności. Egzekucja zobowiązania podatkowego doprowadziła bowiem do wypowiedzenia Podatnikowi umowy przez jego głównego kontrahenta C, co w konsekwencji zmusiło Go do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. W takich warunkach brak zagospodarowania wynajętej nieruchomości ma oczywistą przyczynę w postaci braku środków i warunków do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Organ odwoławczy stwierdza, że kwestią sporną w sprawie jest, czy prawidłowo w rozliczeniu za grudzień 2015r.. p. M. S. odliczył podatek naliczony w kwocie 799.558,-zł wynikający z faktury z dnia 31.12.2015r. wystawionej przez B netto 3.476.340,-zł VAT 799.558,20zł z tytułu: "zapłata zgodnie z umową z dnia 31.07.2015r."

Na fakturze nie wskazano formy płatności, natomiast wskazano termin zapłaty: 31.03.2016r. W miejscu podpisu sprzedawcy na fakturze widnieje nieczytelny zapis.

Mając na uwadze zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego ponownej oceny Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził rzeczywistego charakteru transakcji objętej umową najmu nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Umowa najmu nie miała racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego i w rzeczywistości nie została zrealizowana. Została zawarta w celu uzyskania przez p. S. nienależnego zwrotu VAT. Przemawiają za tym nw. okoliczności.

Pan M. S. nieruchomość od p. G. C. wynajął na czas nieokreślony, w celu - jak to Podatnik określił - rozwoju firmy i poszerzenia jej działalności. Pan S. zeznał, iż zamierzał postawić hale produkcyjne pod wynajem. Jednakże p. S. nie podjął żadnych czynności, aby zrealizować te zamierzenia. Przedmiotem najmu był teren z dwoma niezagospodarowanymi i zdewastowanymi budynkami w stanie surowym, zarośnięty, częściowo ogrodzony. Pan S. nie dokonywał żadnych zmian na wynajętej nieruchomości tj. inwestycji, nakładów, wyburzeń, uporządkowania tego terenu, jego zabezpieczenia. Nie poniósł on również żadnych kosztów związanych z tą nieruchomością (oprócz kosztu czynszu najmu, który "zapłacił" wystawiając weksel nieprzyjęty przez trasata, o czym poniżej), a także nie podpisał umów z dostawcami mediów.

Pan S. zawarł umowę najmu, w oparciu o którą "zapłacił" z góry bardzo dużą kwotę, bo 4 miliony złotych brutto, co miało stanowić czynsz za 6 lat. Doświadczenie życiowe zdaniem Dyrektora IAS wskazuje zaś, iż przy umowach najmu, dzierżawy lub umowach o podobnym charakterze zawieranych na dłuższy czas, opłaty za najem ponoszone są zazwyczaj cyklicznie, przeważnie za miesięczny, kwartalny czy też roczny okres czasu. W opinii organu trudno przyjąć za wiarygodne, by racjonalnie działający przedsiębiorca wynajął nieruchomość - za opłatą dokonywaną z góry za 6 lat przy tak wysokiej płatności, za którą prawdopodobnie mógłby ją kupić, czemu dowodzi średnia cena rynkowa sprzedaży nieruchomości gruntowych w tym okresie w G. przy ul. [...] - w wys. 233,90 zł za m2 (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26.09.2018r.). Zatem przy ww. średniej cenie rynkowej wartość tej nieruchomości o powierzchni całkowitej 1,3795 ha wynosiłaby 3.226.650,50 zł. Powyższe nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia również z powodu braku pewności, że zamierzony cel związany z wynajmem gruntu zostanie osiągnięty, tym bardziej, że z dniem 31.01.2017r. p. M. S. zlikwidował działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy podkreśla, że pan S. "zapłacił" z góry kilka milionów złotych w oparciu o ww. umowę najmu zawartą z osobą, której wcześniej nie znał - p. S. wg swoich wyjaśnień usłyszał o panu C. w luźnej towarzyskiej rozmowie i nie pamięta, kto Mu wskazał p. C.. Pan S. usłyszał, że "taki pan" posiada nieruchomość na wynajem. Z zeznania p. S. nie wynika, że w ogóle weryfikował p. C., nie wiedział, czy p. C. się reklamował. Co więcej, p. S. zawarł umowę najmu z osobą, która na czas zawarcia tej umowy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła wystawić faktury sprzedaży. Mało racjonalne wydaje się być, zdaniem organu odwoławczego, zawarcie umowy najmu w lipcu 2015r. na tak wysoką kwotę i nie domaganie się przez p. S. faktury VAT w celu pomniejszenia podatku należnego oraz zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że rzeczona faktura wystawiona została bowiem dopiero w grudniu 2015r. tj. prawie pół roku po zawarciu umowy najmu tj. w miesiącu, w którym na skutek anulowania zakupu innej nieruchomości (nabytej przez p. S. w dniu 30.06.2014r. za kwotę 3.653.100,-zł brutto od D Sp. z o.o., w której imieniu działał p. T.H.) p. M. S. zobowiązany byłby do zapłaty podatku należnego, gdyby tej transakcji nie "zrównoważył" podatkiem naliczonym z tytułu najmu - co w ocenie organu odwoławczego nie jest zbiegiem okoliczności, ale zaplanowanym działaniem.

W opinii organu odwoławczego również płatność stawia powyższą transakcję pod znakiem zapytania. Pan S. za czynsz miał zapłacić panu C. wekslem trasowanym, w którym jako trasata tj. zobowiązanego do zapłaty, wskazał p. B. K.. Powyższemu zaprzecza zarówno p. C. jak i pan K..

G. C. przesłuchany w dniu 28.07.2016r. (zaledwie 7 miesięcy po podpisaniu umowy najmu) w zakresie szczegółów transakcji z M. S. głównie zasłaniał się niepamięcią, jednak zeznał wprost, że nie otrzymał weksla trasowanego na wartość 4.275.898,20 zł choć odbiór weksla potwierdza odpis pokwitowania z dnia 22.01.2016 r. -z notarialnym poświadczeniem podpisu p. C.. Pan C. wyjaśnił natomiast, że "był u notariusza i coś podpisywał", był chyba z p. H.

Pan B. K., który rzekomo miał być trasatem weksla, twierdzi, że nie miał żadnych zobowiązań wobec p. M. S., nic nie wie o wekslu i nie potwierdzał go jako trasat. Z kolei p. M. S. zeznał, że p. B. K. miał zobowiązanie w stosunku do firmy A M. S. z wcześniejszej transakcji. Twierdzenie to również nie zostało przez p. K. potwierdzone gdyż transakcja, na którą powołuje się p. S., została anulowana poprzez "cofnięcie aktów notarialnych" i w konsekwencji zwrotne przeniesienie własności nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy podkreśla, że zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 1936r. Prawo wekslowe, w przypadku wystawienia weksla trasowanego, w którym wystawca oznaczył trasata tj. osobę, która ma zapłacić, warunkiem jej odpowiedzialności wekslowej jest dokonanie przez nią akceptacji (przyjęcia) takiego weksla. Wówczas weksel ten obok podpisu samego wystawcy zawierać również musi podpis trasata. Podkreślić należy, iż samo wskazanie w wekslu danej osoby jako trasata nie rodzi jeszcze jej automatycznej odpowiedzialności.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS zgadza się ze stanowiskiem Organu I instancji, że w niniejszej sprawie przedmiotowy weksel nie stanowi dowodu zapłaty za umowę najmu nieruchomości, bowiem weksel ten został jedynie podpisany przez wystawcę, tj. p. M. S.. Organ odwoławczy podkreśla, że dla ważności podjęcia zobowiązania z tytułu tego weksla - trasat - musi przyjąć zawarte w wekslu polecenie bezwarunkowe zapłaty określonej sumy, czyli musi go zaakceptować, czyniąc stosowną adnotację na dokumencie. Bezsporne jest, że weksel nie został zaakceptowany przez p. B. K. - trasata. Natomiast podnoszona przez Stronę okoliczność, iż p. C. przyjął weksel (czemu p. C. zaprzecza) stanowić może, że zgodził się na zapłatę z weksla, ale nie stanowi, że do tej zapłaty faktycznie doszło. Pan S. bowiem również nie zapłacił weksla jako trasant.

W opinii organu odwoławczego o z góry powziętym zamiarze ukształtowania przebiegu transakcji świadczą kolejne okoliczności sprawy, jak również osoba kontrahenta p. S. - pan G. C.. Jak ustalono, niewidomy p. G. C. otwierał działalność gospodarczą jedynie na kilka dni i w tych dniach wykazywał transakcje - wszystkie zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - w tym transakcja z p. M. S., przy czym p. C. nie odprowadził podatku należnego z tego tytułu.

O samej transakcji z p. S. p. C. w zasadzie nic nie powiedział, nie pamiętał nawet treści zawartej przez siebie umowy (jedynie zaprzeczył otrzymaniu weksla) pomimo stosunkowo niedługiego upływu czasu. Pan C. nie chciał odpowiedzieć na pytanie, co skłoniło Go do założenia działalności.

Zdaniem organu odwoławczego w toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego udowodnił, iż działalność p. C. była jedynie pozorowana tj. p. C. pomimo dopełnienia formalnych wymogów rejestracyjnych w istocie nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywane przez niego czynności - w tym najem na rzecz p. S. - nie miały faktycznie miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec p. G. C. decyzję z dnia 31.12.2018r. w podatku o towarów i usług od II kwartału 2015r. do II kwartału 2016r., w której określił również za grudzień 2015r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty. Pan C. nie odwołał się od tej decyzji i jest ona ostateczna.

Wątpliwości organu odwoławczego budzi zawarcie umowy najmu przez p. S. z nieznanym Mu G. C., podczas gdy dysponentem tej działki był p. T. H., którego p. S. znał "10 lat albo i więcej". Pan H. wprawdzie zeznał, iż gdyby wiedział, że p. S. poszukuje nieruchomości to nie wynajmowałby jej panu C., jednak Dyrektor IAS nie dał wiary temu wyjaśnieniu. Pan S. zeznał, iż współpracował z p. H., a współpraca ta polegała - wg słów Podatnika - na rozmowach, doradztwie dotyczącym nieruchomości, którą chciał wynająć, bo szukał nieruchomości pod inwestycję. Dziwi zatem, iż szukając nieruchomości pod budowę hal produkcyjnych, p. S. nie zwrócił się do znanego mu od lat T. H.. Podatnik zeznał, iż nie pamięta, czy to T. H. skontaktował go z G. C. Z kolei sam p. H. zeznał, iż pomagał On niewidomemu G. C. w sprawach biznesowych i pozabiznesowych.

Organ odwoławczy zauważa, że jak zeznał p. H. pan C. osobiście nie dysponował żadnymi większymi środkami finansowymi. Stąd współpraca p. H. z p. C. polegała na wynajdywaniu atrakcyjnych nieruchomości w dobrych cenach i ich sprzedaży lub wynajmie. Organ odwoławczy jednakże stwierdza, iż bez środków finansowych niemożliwe jest kupno nieruchomości na własny rachunek i we własnym imieniu, co świadczy o roli p. C. jedynie jako figuranta (por. decyzja wydana na p. C.).

Jak dalej zeznał p. H., zdarzało się, że uczestniczył przy transakcjach notarialnych, płatnościach gotówkowych G. C.. Nie pamięta czy uczestniczył przy przekazywaniu weksla. Jednocześnie jednak - na sobie znanej podstawie -p. H. w dalszej części zeznania wyraża opinię, że p. C. ten weksel otrzymał.

Pan C. nie zna Braila więc czasami p. H. pomagał Mu czytać tekst. Pan C. nie wyznacza osób zaufanych, lecz korzysta z pomocy np. p. H. lub pani A. - konkubiny oraz innych osób.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważa, że p. C. nie jest osobą w pełni samodzielną, ale zdaje się na p. H., który realnie wpływa na "działalność" pana C.. Pan C. zeznał wprawdzie, że jeżeli chodzi o działalność wszystko robi sam, ale w żaden sposób nie uwiarygodnił tego stwierdzenia, chociażby prezentując wiedzę w przedmiocie zawieranych przez siebie transakcji (natomiast w zeznaniach p. C. pojawia się p. H.).

Organ odwoławczy podkreśla, iż jak wynika z decyzji z dnia 31.12.2018r. wydanej na p. G. C. - iż Sąd Rejonowy orzekł wobec p. G. C., jak i p. T.H. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, odpowiednio: w dniu 04.01.2008r. na okres pięciu lat wobec p. C. i w dniu 20.05.2014r. na okres czterech lat wobec p. H.. Pan H. nie mógł zatem prowadzić działalności w czasie gdy zawarł umowę z p. G. C. (umowa z dnia 28.05.2015r.), a ten umowę z p. M. S. (umowa z dnia 31.07.2015r.). Organ odwoławczy zwraca uwagę na krótki, bo 2 miesięczny, przedział czasowy pomiędzy obiema umowami, z czego wynika, iż p. S. "podnajął" nieruchomość, jak tylko jej formalnym najemcą stał się p. C..

Osoba pana T. H. pojawia się jako osoba dysponująca terenem przy ul. [...]. Jak zeznał p. H., wydzierżawił on przedmiotową nieruchomość na okres 30 lat w celu zarobkowania, ale bez sprecyzowanych planów, płacąc z góry kwotę "w wys. ok. pół miliona, może 400 tys. zł", w gotówce, którą p. H. trzymał u pani z E. -cioci przyjaciela. O ile powyższe jest mało przekonujące, tym bardziej, zdaniem organu odwoławczego, trudniej uwierzyć, iż następnie p. H. przekazał tę nieruchomość do korzystania na niezwykle korzystnych zasadach niewidomemu G. C., który pomimo inwalidztwa - wg słów p. H. - "poszerzał zakres swoich kontaktów biznesowych, poznawał nowych ludzi będąc w zakładach odwykowych i działając w organizacjach dla niewidomych", któremu również p. H. "wysyłał klientów do masażu". W momencie podpisywania umowy z p. G. C. pan H. nie dostał bowiem żadnych pieniędzy - miał się rozliczyć z p. C. dopiero po rozwiązaniu umowy, która została zawarta na czas nieokreślony (nie dłuższy niż 30 lat). W umowie przewidziano zapis, że p. C. miał się dzielić z p. H. zyskami z ewentualnej poddzierażawy - co nie miało miejsca.

Organ odwoławczy ponadto zwraca uwagę, że w umowie zawarto zapis, iż T. H. wyraża zgodę, by najem zawarty przez G. C. pozostał w mocy w przypadku rozwiązania umowy p. C. z p. H. W ocenie Organu odwoławczego również i to świadczy o planowym działaniu dla uwiarygodnienia najmu przez p. S., poprzez zapobieżenie jego podważeniu. Budzi to jednak wątpliwości. Jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego, p. H. twierdzi, że rozwiązał "chyba w 2016 roku" umowę z p. C. z uwagi na brak zapłaty. Było to jednostronne wymówienie umowy, a p. C. został o tym prawdopodobnie poinformowany listownie. Jednak p. H. nie wie, czy jego mecenas poinformował pana M. S. o wypowiedzeniu umowy C. - zgodnie z prośbą p. H. Ww. wymówienie umowy nie zostało przedłożone ani przez p. G. C., ani p. M. S.. Przy czym organ odwoławczy zaznacza, że zgodnie z zapisami umowy zawartej w dniu 28.05.2015r. pomiędzy T. H. a G. C. "zmiany umowy wymagają formy pisemnej".

Powyższe, w opinii organu odwoławczego, podważa sens zawarcia ww. umów (T.H. z G.C., a także G.C. z M.S.) gdyż tak naprawdę dysponentem nieruchomości pozostaje p. T. H.. To p. H. jest prawdziwie zorientowany co do nieruchomości i jej stanu prawnego. Organ odwoławczy wskazał również na brak wiedzy p. S. na temat wynajętej nieruchomości. Pan S. zeznał, że teren ten był wolny od zabudowy - czemu przeczą zarówno oględziny, jak i zapisy w księdze wieczystej. Z treści księgi wieczystej wynika ponadto, że nieruchomość położona przy ul. [...] obciążona jest hipotekami przymusowymi, podczas gdy w umowie najmu wskazano, że jest wolna od obciążeń. Zadziwiającym, zdaniem organu, jest również to, że p. S. nie wie, kto jest obecnym właścicielem nieruchomości choć - jak zeznał -w dalszym ciągu obowiązuje umowa najmu. Co więcej, właściciel działki, którym jest Bank nie wie nic o panu S. Pan S. (jak i p. C.) nie informował Banku o zachodzących zmianach oraz o planowanych inwestycjach.

Podsumowując zdaniem Dyrektora IAS poczynione w sprawie ustalenia bezspornie dowodzą, że transakcja objęta zakwestionowaną fakturą z dnia 31.12.2015r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji i nie została przeprowadzona w ramach legalnego obrotu gospodarczego. Zamiarem p. S. nie był dyktowany względami ekonomicznymi faktyczny wynajem nieruchomości w C, a podejmowane przez Niego czynności miały na celu wyłącznie "wygenerowanie" w rozliczeniu za grudzień 2015r. podatku naliczonego w celu uniknięcia zapłaty podatku należnego, wynikającego z anulowania umowy sprzedaży nieruchomości zawartej wcześniej (w 2014r.) z D Sp. z o.o.

Dyrektor IAS podkreśla, że okoliczność, czy transakcja kupna-sprzedaży towaru lub usługi miała miejsce, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów, natomiast ciężar udowodnienia faktu nabycia towarów lub usług spoczywa na osobie, która z niego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Mając zatem na uwadze, iż udowodnionym zostało, że ww. faktura z dnia 31.12.2015r. wystawiona na rzecz p. M. S. przez p. G. C. nie dokumentuje czynności nią wskazanej, organ odwoławczy stwierdza, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury. W niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia Podatnikowi ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność badania "dobrej wiary" podatnika pozostaje drugoplanowa w przypadku udowodnienia braku zakupu. W sytuacji bowiem, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego. Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się do dokonanego w zaskarżonej decyzji z dnia 09.04.2020r. rozliczenia p. M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2015r. do maja 2016r. Organ II instancji stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. zobowiązanie w kwocie 657.868,-zł. Tymczasem, uwzględniając Organ I instancji powinien określić za grudzień 2015r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 706.542,- zł, tj:

podatek należny 24.337

podatek naliczony do odliczenia* - 682.205

zobowiązanie 706.542

* podatek naliczony in minus jako kwota, którą Podatnik jest "winny'* budżetowi należy zsumować z podatkiem należnym

Dyrektor IAS mając na uwadze treść art. 234 O.p., w myśl którego "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo łub interes publiczny" uznał za zasadne odstąpienie od określania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (tj. na niekorzyść Strony).

W pozostałym zakresie tj. co do rozliczenia p. S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2016r. Organ odwoławczy nieprawidłowości nie stwierdził, zmiana rozliczenia za miesiące od stycznia 2016r. do maja 2016r. wynika więc ze zmiany kwoty podatku do przeniesienia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania naruszenia przepisów prawa procesowego, organ odwoławczy uznając je za niezasadne podkreśla, że ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że Podatnik nie zgadza się z wnioskami i argumentacją organu podatkowego, nie uzasadnia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została bowiem na podstawie ustalonych faktów, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nie doszło również do naruszenia art. 192 Ordynacji (okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów) gdyż przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia 07.01.2020r., doręczonym w dniu 09.01.2020r., w oparciu o przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarzut braku zawiadomienia i pozbawienia prawa Strony do wypowiedzenia się jest więc całkowicie bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na nieuwzględnieniu przez Organ dowodów z dokumentów urzędowych organ odwoławczy stwierdza, że poświadczenie złożenia podpisów przez notariusza na tych dokumentach, tj. wekslu oraz pokwitowaniu wręczenia weksla p. C. nie sprawiło, iż dokumenty te uzyskały mocy urzędowej. Czynność poświadczenia własnoręczności podpisu polega na złożeniu w obecności notariusza, przez określoną osobę podpisu na dokumencie bądź uznania podpisu, złożonego wcześniej za własnoręczny. Dokumenty prywatne poświadczone przez notariusza nie uzyskują mocy urzędowej, jak w przypadku czynności sporządzonych w formie aktu notarialnego przez notariuszy. Treść dokumentu, na którym dokonano poświadczenia podpisu nie zmienia swojego charakteru, natomiast tzw. klauzula poświadczeniowa stanowi charakter urzędowy. Z klauzuli poświadczeniowej wynikają jedynie dwa domniemania: domniemanie autentyczności podpisu i domniemanie istnienia dokumentu w dacie poświadczenia, tzw. data pewna. Poświadczenie podpisu potwierdza również stawiennictwo oznaczonej osoby w miejscu wskazanym w klauzuli np. Kancelarii Notarialnej. Podczas dokonywania tej czynności do obowiązków notariusza należy wyłącznie poświadczenie własnoręczności podpisu, a nie zbadanie treści dokumentu. Zatem zarzut Strony naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej polegający na nieuwzględnieniu dowodów z dokumentów urzędowych jest chybiony.

Zarzucając Organowi wadliwą wykładnię prawa wekslowego, p. S. podnosi, iż z art. 1 prawa wekslowego wynika, że jedynym obowiązkowym dla powstania zobowiązania wekslowego jest podpis wystawcy weksla. Zatem uznanie, że zobowiązanie wekslowe dla weksla trasowanego powstaje dopiero z jego przyjęciem (akceptem), w opinii organu odwoławczego, jest błędne. Organ odwoławczy podkreśla, że zobowiązanie w pierwszej kolejności zaciąga wystawca weksla, który zgodnie z art. 9 prawa wekslowego odpowiada za przyjęcie weksla i zapłatę weksla. Jak dalej argumentuje p. S., w wystawionym wekslu nie było zapisu o wyłączeniu odpowiedzialności wystawcy za nieprzyjęcie weksla. Tym samym posiadacz weksla (p. C.) od momentu jego otrzymania był uprawniony do żądania zapłaty od p. S. w wypadku gdyby trasat (p. K.) odmówił jego przyjęcia lub gdyby mimo jego przyjęcia nie dokonał zapłaty w terminie.

W odpowiedzi Dyrektor IAS wskazuje, iż Organ podatkowy odniósł się do

odpowiedzialności wekslowej trasata. Prawo wekslowe w art. 21-29 przewiduje bowiem tzw. przyjęcie weksla. Zgodnie z art. 28 prawa wekslowego, przez przyjęcie trasat zobowiązuje się do zapłacenia weksla w terminie płatności. Przyjęcie pisze się na wekslu (art. 25 prawa wekslowego). Pan K. – co jest poza sporem- nie przyjął weksla a zatem weksel ten nie zrodził po jego stronie obowiązku zapłaty oznaczonej w nim sumy. Do zapłaty nie doszło. Podnoszona zaś przez p. S. argumentacja, że wobec tego on sam jako wystawca weksla był zobowiązany do zapłaty weksla jest nietrafiona, gdyż p. S. również nie zapłacił tego weksla. Okoliczność, że p. C. – jak twierdzi p. S. - nie przedstawił mu weksla do akceptu, w ocenie Organu odwoławczego jedynie potwierdza, że ta nie miała w rzeczywistości miejsca.

W przeciwnym razie, w sytuacji otrzymania weksla, każdy racjonalny przedsiębiorca dążyłby do otrzymania zapłaty.

Wbrew twierdzeniom Odwołującego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przyjął w swym rozstrzygnięciu, że Podatnik jest odpowiedzialny za uchybienia w rozliczeniach podatkowych popełnionych przez kontrahenta. Organ, dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poczynił natomiast ustalenia po stronie p. C., które ujawniły, iż stwarzał On formalne pozory wykonywania działalności gospodarczej, przyjmując i wystawiając faktury niedokumentujące faktycznego obrotu, najpewniej za namową/ pod kierownictwem p. H.

Podatnik zarzuca, iż Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, zdaniem p. S. rzekomego, braku zobowiązań po stronie B. K. wobec Podatnika. W odpowiedzi organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się decyzje wydane zarówno na p. B. K. jak i na p. S., w których poddana została ocenie transakcja, z której ma wynikać rzekome zobowiązanie. Według Organu, którego stanowisko potwierdziły sądy administracyjne, transakcja kupna/sprzedaży nieruchomości w K. przy ul. [...] miała na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 374/16 oraz wyrok NSA z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17).

Podatnik nie udokumentował, że posiada środki na zapłatę czynszu najmu, jak również nie udokumentował, że posiadał fundusze na realizację planów budowy hal produkcyjnych. Brak zagospodarowania nieruchomości Podatnik tłumaczy niewypłacalnością spowodowaną egzekucją zobowiązania podatkowego z wydanej wcześniej decyzji podatkowej, co doprowadziło do wypowiedzenia Mu umowy przez głównego kontrahenta C, a w konsekwencji zmusiło do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważą, że jednak umowę najmu Podatnik zawarł gdy już toczyło się wobec Niego postępowanie podatkowe (06.11.2014r. wszczęto wobec p. M. S. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013r.), a podatnik znał ustalenia protokołu kontroli (doręczonego Mu w dniu 11.06.20l4r.), w których zarzucano p. S. nieprawidłowości w rozliczeniu.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, iż Organ I instancji zebrał niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz dokonał jego rzetelnej analizy i oceny, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a materiał ten w pełni uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił:

błędną wykładnie przepisów art. 128 ordynacji podatkowej polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, że organ jest związany decyzją wydaną wobec innego podatnika;

naruszenie przepisów postępowania art. 192 ordynacji podatkowej polegający na braku zawiadomienia strony o zebraniu materiału dowodowego i tym samym pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zabranych dowodów;

naruszenie przepisów postępowania art. 194§1 ordynacji podatkowej polegające na nie uwzględnieniu dowodów z dokumentów urzędowych;

błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w ty, w szczególności prawa wekslowego polegające na przyjęciu, że przy braku akceptu nie dochodzi do powstania zobowiązania wekslowego;

naruszenie przepisów postępowania art. 191 ordynacji podatkowej polegające na wyciągnięciu błędnych i dowolnych wniosków z ustalonych faktów;

błędne przyjęcie, że podatnik jest odpowiedzialny za uchybienia w rozliczeniach podatkowych popełnione przez jego kontrahenta;

wadliwe przyjęcie, że o pozorności transakcji świadczy brak zagospodarowania nieruchomości przez podatnika w sytuacji gdy brak jej zagospodarowani wynika z obiektywnych okoliczności.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdza, że zaskarżona decyzja w pełni powiela błędy i uchybienia decyzji organu pierwszej instancji. Nadto organ opiera swoje stanowisko na okoliczności, że decyzja wydana wobec G. C. jest ostateczna. Skarżący wskazał, że organ w postępowaniu w stosunku do jednego z podatników nie jest związany decyzją wydaną wobec innego podatnika. W sytuacji gdy M. S. nie był stroną postępowania w sprawie podatku należnego od G. C. decyzja wydana wobec G. C. nie wiąże organu w jego sprawie.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji opiera się na nie udowodnionym założeniu, że transakcja wynajęcia nieruchomości była transakcją pozorną, służącą wyłącznie uzyskaniu korzyści w zakresie rozliczeń podatkowych. Takie założenie, zdaniem skarżącego, nie jest oparte na prawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego a nadto wnioski jakie wywiódł organ stoją w sprzeczności z przepisami prawa wekslowego. Nadto organ dokonuje ustaleń na podstawie sprzecznych zeznań ignorując okoliczność, że podstawowym i rozstrzygającym dowodem winien być dowód z dokumentu urzędowego.

Odnosząc się do kwestii szczegółowych skarżący wskazuje, że poddawanie wątpliwości wręczenia weksla G. C. oraz skutecznej zapłaty poprzez wręczenie weksla jest całkowicie bezpodstawne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że fakt wręczenia weksla został udowodniony dokumentem urzędowym - pokwitowaniem sporządzonym przed notariuszem. W takiej sytuacji opieranie się przez organ na zeznaniach G. C. z których wynika, że miał on rzekomo weksla nie otrzymać stoi w oczywistej sprzeczności z art. 194§1 ordynacji podatkowej. Nadto oceniając zeznania tej osoby należy, zdaniem skarżącego, brać po uwagę jej stosunek do sprawy wynikający z całkowicie bezpodstawnego wystawienia korekty do wystawionej przez siebie faktury. Wskazana okoliczność daje podstawę do wysnucia wniosku, że G. C. zależy na wykazaniu podstaw do wystawienia takiej korekty, a jedną z takich podstaw mógłby być brak zapłaty, który z kolei mógłby być podstawą do odstąpienia od umowy. Zatem zeznania G. C. nie powinny być podstawą ustaleń organu, w tym w szczególności ustaleń w sposób oczywisty sprzecznych z treścią dokumentu sporządzonego przed notariuszem.

Drugą, zasadniczą kwestią, zdaniem skarżącego, jest kwestia wadliwej wykładni prawa wekslowego. Weksel jest dokumentem, którego funkcją jest umarzanie zobowiązań pieniężnych, co jest w szczególności uwypuklone w regulacji i orzecznictwie dotyczącym art. 310 §1 k.k. Skarżący wskazał w szczególności na powszechny w orzecznictwie pogląd, że podrobienie weksla, nawet jeżeli jest to weksel niezupełny stanowi zbrodnię z przywołanego przepisu właśni z uwagi na funkcję weksla jako środka umarzania zobowiązań pieniężnych, podobną do funkcji pieniądza czy funkcji czeku. Nadto skarżący wskazał, że z art. 1 prawa wekslowego wynika, że jedynym obowiązkowym dla powstania zobowiązania wekslowego podpisem jest podpis wystawcy weksla. Zatem przyjmowanie, że zobowiązanie wekslowe dla weksla trasowanego powstaje dopiero z jego przyjęciem ( akceptem) jest całkowicie błędne. Zobowiązanie wekslowe w pierwszej kolejności zaciąga wystawca weksla, który zgodnie z art. 9 prawa wekslowego odpowiada za przyjęcie weksla i za zapłatę weksla. W wekslu wystawionym przez podatnika nie było zapisu o wyłączeniu odpowiedzialności wystawcy za nie przyjęcie weksla. Tym samym posiadacz weksla od momentu jego otrzymania był uprawniony do żądania zapłaty od podatnika w wypadku gdyby trasat odmówił przyjęcia weksla lub gdyby mimo przyjęcia weksla nie dokonał zapłaty w terminie. Tym samy twierdzenia B. K. nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Skoro bowiem G. C. nie przedstawił mu weksla do akceptu, to kwestią oczywistą jest, że po jego stronie nie powstało zobowiązanie wekslowe.

Wskazane wyżej okoliczności, zdaniem skarżącego, prowadzą do wniosku, że G. C. najprawdopodobniej utracił wręczony mu weksel i zamiast skorzystać z przepisów o umorzeniu weksla utraconego podjął czynności zmierzające do uchylenia się od wypełnienia własnego zobowiązania z umowy najmu.

Odnosząc się do kolejnej kwestii w zakresie rzekomego braku zobowiązań po stronie B. K. wobec podatnika, w opinii skarżącego, Organ nie przeprowadził w tym zakresie żądnego postępowania dowodowego opierając się wyłącznie na jego oświadczeniach. Zatem są to również ustalenia całkowicie dowolne.

I w końcu skarżący podkreśla, że brak zagospodarowania nieruchomości został zaś przez podatnika wyjaśniony. Wobec podatnika wydano decyzję, która doprowadziła do faktycznej niewypłacalności podatnika. Egzekucja zobowiązania podatkowego doprowadziła bowiem do wypowiedzenia podatnikowi umowy przez jego głównego kontrahenta C co w konsekwencji zmusiło go do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. W takich warunkach brak zagospodarowania wynajętej nieruchomości ma oczywistą przyczynę w postaci braku środków i warunków do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zebrały kompletny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Z poczynionych ustaleń w ocenie Sądu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 31 grudnia 2015 r., netto 3.476.340 ł, VAT 799.558,20 zł wystawiona przez G. C. (...), z tytułu zapłaty za najem nieruchomości w G. przy ul. [...] nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności, a zatem stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – nie stanowi dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury wynikający.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji stwierdzone fakty takie jak:

- Pan S. z tytułu najmu nie płacił czynszu cyklicznie, jak to zwykle ma miejsce w obrocie gospodarczym, ale "zapłacił" z góry ogromną kwotę 4 milionów złotych; Prawdopodobnie za tę sumę mógłby rzeczoną nieruchomość kupić, czego dowodzi średnia cena rynkowa sprzedaży nieruchomości gruntowych w tym okresie w G. przy ul. [...].

- Pan S. "zapłacił" z góry kilka milionów złotych w oparciu o ww. umowę najmu zawartą z osobą, której wcześniej nie znał i nie weryfikował, która na czas zawarcia tej umowy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła wystawić faktury sprzedaży (rzeczona faktura wystawiona została bowiem dopiero dużo później, w miesiącu, w którym pan S. zobowiązany byłby do zapłaty podatku należnego, gdyby tej transakcji nie "zrównoważył" podatkiem naliczonym z tytułu najmu).

- Pan S. za czynsz "zapłacił" panu C. wekslem trasowanym, w którym jako trasata tj. zobowiązanego do zapłaty, wskazał pana B. K., czemu zaprzecza zarówno pan C. jak i pan K..

Z akt sprawy wynika natomiast, że pan G. C. przesłuchany w zakresie szczegółów transakcji z M. S. głównie zasłaniał się niepamięcią, jednak zeznał wprost, że nie otrzymał weksla trasowanego na wartość 4.275.898,20 zł choć odbiór weksla potwierdza odpis pokwitowania z dnia 22.01.2016r. - z notarialnym poświadczeniem podpisu pana C.. Pan C. wyjaśnił natomiast, że "był u notariusza i coś podpisywał", był chyba z panem H.

Pan B. K., który rzekomo miał być trasatem weksla, twierdzi, że nie miał żadnych zobowiązań wobec pana M. S. i nic nie wie o wekslu.

Odnosząc się do zarzutu, iż Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, zdaniem pana S. rzekomego, braku zobowiązań po stronie B. K. wobec Podatnika, uszło uwadze skarżącego, że w aktach sprawy znajdują się decyzje wydane zarówno na pana B. K. jak i na pana S., w których poddana została ocenie transakcja, z której ma wynikać rzekome zobowiązanie. Stanowisko organów, że transakcja ta miała na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, potwierdziły wskazane w zaskarżonej decyzji zarówno wyrok WSA w Gdańsku, jak i wyrok NSA oddalający skargę kasacyjną skarżącego.

Pan B. K. nie potwierdził weksla jako trasat i weksel nie został mu przedstawiony przez pana C. do zapłaty.

Weksel nie został również przedstawiony przez pana C. panu S. do zapłaty.

Odnosząc się do powtórzonego z odwołania zarzutu, iż poddawanie w wątpliwość faktu wręczenia weksla panu C. oraz skutecznej zapłaty poprzez wręczenie weksla jest bezpodstawne, gdyż fakt wręczenia weksla został udowodniony dokumentem urzędowym - pokwitowaniem sporządzonym przed notariuszem, opieranie się w takiej sytuacji przez organ na zeznaniach G. C. z których wynika, że miał on rzekomo weksla nie otrzymać, zdaniem skarżącego, stoi w oczywistej sprzeczności z art. 194 § 1 Ordynacji. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że poświadczenie złożenia podpisów przez notariusza na tych dokumentach, tj. wekslu oraz pokwitowaniu wręczenia weksla p. C. nie sprawiło, iż dokumenty te uzyskały moc urzędową. Czynność poświadczenia własnoręczności podpisu polega na złożeniu w obecności notariusza, przez określoną osobę podpisu na dokumencie bądź uznania podpisu, złożonego wcześniej za własnoręczny. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji dokumenty prywatne poświadczone przez notariusza nie uzyskują mocy urzędowej, jak w przypadku czynności sporządzonych w formie aktu notarialnego przez notariuszy. Treść dokumentu, na którym dokonano poświadczenia podpisu nie zmienia swojego charakteru, natomiast tzw. klauzula poświadczeniowa stanowi charakter urzędowy. Z klauzuli poświadczeniowej wynikają jedynie dwa domniemania: domniemanie autentyczności podpisu i domniemanie istnienia dokumentu w dacie poświadczenia, tzw. data pewna. Poświadczenie podpisu potwierdza również stawiennictwo oznaczonej osoby w miejscu wskazanym w klauzuli np. Kancelarii Notarialnej. Podczas dokonywania tej czynności do obowiązków notariusza należy wyłącznie poświadczenie własnoręczności podpisu, a nie zbadanie treści dokumentu. Zatem zarzut Strony naruszenia art. 194 Ordynacji polegający na nieuwzględnieniu dowodów z dokumentów urzędowych jest chybiony.

Odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni prawa wekslowego, Dyrektor ISA zasadnie wskazał, iż Prawo wekslowe w art. 21-29 przewiduje tzw. przyjęcie weksla. Zgodnie z art. 28 prawa wekslowego, przez przyjęcie trasat zobowiązuje się do zapłacenia weksla w terminie płatności. Przyjęcie pisze się na wekslu (art. 25 prawa wekslowego). Pan K. - co jest poza sporem - nie przyjął weksla a zatem weksel ten nie zrodził po jego stronie obowiązku zapłaty oznaczonej nim sumy. Do zapłaty nie doszło. Podnoszona zaś przez skarżącego argumentacja, iż wobec tego on sam jako wystawca weksla był zobowiązany do zapłaty weksla jest nietrafiona gdyż skarżący również nie zapłacił tego weksla. Okoliczność, że pan C. - jak twierdzi p. S. - nie przedstawił mu weksla do akceptu jedynie potwierdza, iż transakcja ta nie miała w rzeczywistości miejsca. W przeciwnym razie, w sytuacji otrzymania weksla, każdy racjonalny przedsiębiorca dążyłby do otrzymania zapłaty.

Pan S. zawarł umowę z nieznanym Mu G. C, podczas gdy dysponentem tej działki był jego znajomy - T. H.. I tak pan H. podnajął nieruchomość C. a ten S. S. "podnajął" nieruchomość, jak tylko jej formalnym najemcą stał się pan C.

Pan C. nie dysponował żadnymi większymi środkami finansowymi, jest osobą niewidomą, korzystającą "z pomocy" pana H. lub konkubiny.

Pan G. C. nie odprowadził podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. tj. podatku należnego z tytułu sprzedaży usługi najmu.

Sąd Rejonowy orzekł wobec pana G. C., jak i pana T. H. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, odpowiednio: w dniu 04.01.2008r. na okres pięciu lat wobec pana C. i w dniu 20.05.2014r. na okres czterech lat wobec pana H.

Właściciel działki, którym jest Bank nie wie nic o panu S. Pan S. (jak i pan C.) nie informował Banku o zachodzących zmianach oraz o planowanych inwestycjach.

Pan S. wynajął nieruchomość w celach zarobkowych jednak nie podjął na niej żadnej inwestycji, ani nawet uporządkowania, czy zabezpieczenia terenu, nie podpisał umów z dostawcami mediów.

Brak zagospodarowania nieruchomości skarżący tłumaczy niewypłacalnością spowodowaną egzekucją zobowiązania podatkowego z wydanej wcześniej decyzji podatkowej, co doprowadziło do wypowiedzenia Mu umowy przez głównego kontrahenta C, a w konsekwencji zmusiło do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, umowę najmu z dnia 31.07.2015r. skarżący zawarł gdy już toczyło się wobec Niego postępowanie podatkowe (06.11.2014r. wszczęto wobec p. M. S. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013r.), a skarżący znał ustalenia protokołu kontroli (doręczonego Mu w dniu 11.06.2014r.), w których zarzucano skarżącemu nieprawidłowości w rozliczeniu. Tym samym za bezpodstawne uznać należy stwierdzenie, że brak zagospodarowania nieruchomości wynikał z obiektywnych okoliczności. Podatnik nie udokumentował, że posiadał fundusze na realizację planów, jak zeznał, budowy hal produkcyjnych.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji Podatkowej (okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów) gdyż przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia 07.01.2020r., skutecznie doręczonym w dniu 09.01.2020r., w oparciu o przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Nietrafny jest również zarzut, iż organ podatkowy przyjął, że skarżący jest odpowiedzialny za uchybienia w rozliczeniach podatkowych popełnionych przez jego kontrahenta, Dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, Organ poczynił jedynie ustalenia po stronie pana C., które ujawniły, iż stwarzał On formalne pozory wykonywania działalności gospodarczej, przyjmując i wystawiając faktury niedokumentujące faktycznego obrotu.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Niewątpliwie jednak decyzja wydana na kontrahenta Podatnika ma szczególną moc dowodową przyznaną dokumentom urzędowym przepisem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zaś nie przeprowadziła skutecznego dowodu przeciwko temu dokumentowi. Rzeczoną decyzją, która jest ostateczna, wydaną na pana G. C. w podatku VAT od II kwartału 2015r. do II kwartału 2016r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia przez pana C. jako wynajmującego, faktury na rzecz pana S. jako najemcy nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził rzeczywistego charakteru transakcji objętej umową najmu nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Do takiego wniosku doszedł również Naczelnik Urzędu Skarbowego, a także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze wskazane powyżej fakty.

Reasumując: Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe ustalając stan faktyczny sprawy. Organ przeanalizował materiał dowodowy w jego całokształcie, wyjaśniając Stronie motywy i przesłanki podjętego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji. Spójna i logiczna ocena dowodów nie naruszała granic swobodnej ich oceny, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie błędnych i dowolnych wniosków z ustalonych faktów.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzeczono jak w wyroku.