Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 626/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi D. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.495.2019.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąta siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek D. C. sp. z o.o. z/s w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej Updop).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu. Spółka posiada kilkanaście umów ze swoimi klientami na świadczenie tego typu usług. Spółka zawarła umowę licencyjną z D. C. A. H. Limited (dalej: DCAH), spółką z siedzibą w Irlandii. DCAH jest wspólnikiem wnioskodawcy posiadającym całość jego udziałów. Przedmiotem umowy jest udzielenie wnioskodawcy licencji na użytkowanie opisanych w niej praw własności intelektualnej (w tym oprogramowania). W zamian za prawo do ich użytkowania wnioskodawca będzie co roku ponosił opłaty w wysokości odsetka swoich przychodów osiągniętych przy pomocy nabytych licencji. Pierwsza opłata, za 2019 r., po ostatecznym uzgodnieniu jej wysokości, zafakturowana zostanie przez DCAH na wnioskodawcę w styczniu 2020 r.

Licencjonowane przez wnioskodawcę na podstawie umowy oprogramowanie obejmuje między innymi:

- system informatyczny Warex z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie do rejestracji i zarządzania polisami i kontraktami klientów wnioskodawcy, przechowywania i przetwarzania informacji oraz przeprowadzania obliczeń szkodowości i zyskowności programów ubezpieczeniowych klientów wnioskodawcy;

- system informatyczny MiniClaim z rozszerzeniami i aktualizacjami - system do rejestracji i zarządzania roszczeniami związanymi z programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi klientów dotyczącymi telefonów komórkowych, przechowywania i przetwarzania informacji związanymi z likwidacją szkód w ramach programów ubezpieczeniowych klientów wnioskodawcy;

- system informatyczny Optimus z rozszerzeniami i aktualizacjami - system do zarządzania i śledzenia stanu zgłoszeń dotyczących uszkodzeń telefonów komórkowych oraz statusu ich naprawy (likwidacji szkód) w ramach programów ubezpieczeniowych klientów wnioskodawcy; system Optimus zastąpi docelowo system MiniCiaim;

- aplikacja mobilna Mirrorcheck z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie diagnostyczne dla urządzeń przenośnych oceniające stan sprawności wyświetlacza, służące do sprzedaży usługi "Ochrona Wyświetlacza" klientom wnioskodawcy;

- aplikacja diagnostyczna T. i O. z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie sprofilowane dla sieci T. oraz O. będących klientami wnioskodawcy, służące analizie stanu urządzeń mobilnych abonentów tych sieci, jakości ich dźwięku, akcelerometra i wyświetlacza i dedykowane wyłącznie tym klientom wnioskodawcy;

- aplikacja diagnostyczna Polkomtel z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie sprofilowane dla sieci Polkomtel będącej klientem wnioskodawcy, służące analizie stanu urządzeń mobilnych abonentów tej sieci, między innymi jakości ich dźwięku, akcelerometra i wyświetlacza i dedykowane wyłącznie temu klientowi wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia opłat licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania klienckiego do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w całości w roku 2019? W szczególności, czy opłaty te stanowią u wnioskodawcy koszty usług, opłat i należności, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop), których nie obejmuje ograniczenie z art. 15e ust. 1 Updop?

Zdaniem wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia opłat licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania klienckiego do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w całości w roku 2019. Stanowią one bowiem u wnioskodawcy koszty usług, opłat i należności, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, których nie obejmuje ograniczenie z art. 15e ust. 1 Updop.

Strona podkreśliła, że licencjonowane od DCAH będącego jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy (a zatem podmiotem z nim powiązanym) oprogramowanie klienckie wykorzystywane jest przez wnioskodawcę wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz jego klientów. Ze względu na swą specyfikę, nie jest możliwe wykorzystanie tego oprogramowania na potrzeby wewnętrzne (administracyjne) wnioskodawcy, dla celów jego zarządzania, finansów, rekrutacji, reklamy itp. Posiadanie przez wnioskodawcę prawa do użytkowania oprogramowania klienckiego przekłada się bezpośrednio na możliwość świadczenia przez niego usług naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu na rzecz klientów i ma bezpośredni związek ze świadczeniem tych usług.

W interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

DKIS uznał, że koszty licencji wskazanych przez wnioskodawcę, należało rozpoznać jako koszty ogólne funkcjonowania podmiotu służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują one cenę konkretnych usług świadczonych przez spółkę, pomimo że - jak wskazał wnioskodawca – "Systemy, z których korzysta, stanowią o jego rynkowej przewadze konkurencyjnej i są niezbędne dla efektywnego zarządzania olbrzymim portfelem polisowo/szkodowym. (...) Bez dostępu do tego oprogramowania wnioskodawca nie byłby wstanie rozwinąć działalności w obecnej skali. Gdyby zdecydował się na obsługę klientów bez udziału tych systemów, jego usługi byłyby dużo droższe (a przez to niesprzedawalne) ze względu na koszty procesów manualnych". Licencjonowane przez wnioskodawcę oprogramowanie klienckie obejmuje systemy informatyczne oraz diagnostyczne wspierające podstawową działalność spółki w zakresie efektywnego zarządzania portfelem polisowo/szkodowym.

DKIS dodał, że pomimo, iż wysokość kosztów nabycia przez wnioskodawcę przedmiotowych licencji ma pośrednio wpływ na koszt świadczonych usług, to nie można uznać, że koszty te są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach jako koszt ich wykonania. Wydatki na opłatę licencyjną ponoszone przez spółkę na rzecz licencjodawcy, choć są związane z działalnością usługową wnioskodawcy, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni. Przyjęcie, że jakiekolwiek "inkorporowanie" w cenę usługi kosztów licencji jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop skutkowałoby tym, że art. 15e tej ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym, albowiem wszystkie koszty ponoszone przez racjonalnie działający podmiot są kalkulowane w cenę usługi/produktu/towaru. Zdaniem DKIS, uzasadnienie wnioskodawcy nie tłumaczy "bezpośredniości" związku finalnej ceny świadczonej usługi z poniesionym kosztem - oczywiste jest że kalkulując cenę usługi przedsiębiorca uwzględnia wszystkie czynności, składające się na koszt, świadczone w procesie wykonywania/nabycia tych usług (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danej usługi/towaru/produktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, uznanie w wyroku, że stanowisko spółki jest prawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

- art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, poprzez uznanie, że ponoszone przez stronę wydatki na licencję na oprogramowanie bezpośrednio wykorzystywane wyłącznie w celu świadczenia przez stronę usług na rzecz jej klientów nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez stronę towaru lub świadczeniem usługi, a zatem takich do których nie ma zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 Op, poprzez dokonanie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, wbrew jego wykładni językowej i celowościowej w sytuacji, gdy rozumienie tego przepisu poparte orzecznictwem sądów administracyjnych powinno być takie, że przepis ten musi znajdować zastosowanie do ponoszonych przez stronę kosztów bezpośrednio związanych z "wytwarzaniem" czy "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie z "przychodami" (art. 15 ust. 4 Updop), czy też "inkorporowanymi" w cenie produktu/usługi.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki spółki na nabycie licencji na korzystanie z podanych systemów informatycznych oraz aplikacji podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 Updop.

Zdaniem Sądu zgodzić należało się z oceną wyrażoną w skardze. W szczególności trafne jest stanowisko spółki, że wskazane przez nią wydatki na zakup licencji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, więc nie podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Updop. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu pomiędzy skarżącą a organem co do tego, że wydatki na nabycie wskazanych licencji stanowić będą koszt uzyskania przychodu na zasadach wynikających z tych przepisów.

Sporna natomiast pozostawała ocena tych kosztów z punktu widzenia stopnia ich związania ze świadczeniem usług, czyli ocena tych kosztów jako kosztów mających bezpośredni związek ze świadczonymi usługami, tak jak twierdzi skarżąca, czy też kosztów tylko pośrednio powiązanych z tymi usługami, jak to ocenił organ interpretacyjny. Ocena ta na tle przedstawionego stanu faktycznego ma decydujące znaczenie ze względu na regulację przyjętą w art. 15e ust. 1 i ust. 11 Updop.

W myśl bowiem art. 15e ust. 1 pkt 2 Updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (m. in. licencji, o których mowa w pkt 5 tego przepisu).

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dokonując wykładni powołanych przepisów wskazać trzeba, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop.

W szczególności stwierdzić należy, że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Innymi słowy, czy spółka może świadczyć usługi naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu, bez nabywania wskazanych we wniosku praw do korzystania z systemów informatycznych oraz aplikacji. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W oparciu o wspomniane systemy i aplikacje wykonywane są bowiem świadczenia na rzecz klientów spółki. Przy czym nie ma znaczenia, że wymienione systemy i aplikacje nie służą wykonaniu usługi na rzecz jednego, konkretnego klienta, przez co należałoby ich koszt inkorporować w wartość takiej usługi. Wystarczającym jest, że przy ich wykorzystaniu spółka świadczy usługi na rzecz nieskonkretyzowanego kręgu wszystkich odbiorców jej usług lub, jak w przypadku aplikacji diagnostycznych, na rzecz części klientów, w zależności od posiadanego przez nich operatora telefonii komórkowej

Potwierdzając słuszność oceny spółki wyjaśnić należy, że na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 Updop. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 Updop, dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d Updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A.Gomułowicz (w: ) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Analizując cel wprowadzenia tych regulacji należało przypomnieć, że art. 15e Updop został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art. 15e ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W ocenie Sądu, przyjęcie, że art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop dotyczy wytworzenia towaru lub usługi warunkowanej poniesieniem wskazanych wydatków nie podważa również celu wprowadzenia tej regulacji zaprezentowanej w cytowanym uzasadnieniu projektu.

Zdaniem Sądu, przedstawione zdarzenie przyszłe nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop. do tak opisanego zdarzenia przyszłego. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie było podstaw do podważenia wykazanego bezpośredniego związku poszczególnych opłat licencyjnych z usługami świadczonymi przez spółkę.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie licencji ponoszone przez podatnika nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Zdaniem Sądu, myli się organ interpretacyjny uznając, że nabyte przez spółkę licencje na użytkowanie systemów informatycznych i aplikacji cechuje z wykonywanymi usługami związek pośredni, gdyż dotyczą one działalności ogólnej skarżącej. Miałby rację DKIS, gdyby wspomniane systemy i aplikacje były wykorzystywane np. w szeroko rozumianym administrowaniu spółką, zarządzaniu jej pracownikami, kwestiami kadrowymi, płacowymi, rozliczaniu podatków, reklamie itp., czyli służyły czynnościom, które wykonuje każdy przedsiębiorca, bez względu na rodzaj i przedmiot wykonywanej działalności.

Oczywistym jest, że każdy podmiot gospodarczy musi/może posiadać wewnętrzne struktury odpowiedzialne za zarządzanie zasobami ludzkimi, marketing, doradztwo stricte związane z przedmiotem działalności, obsługę prawną, wsparcie biznesowe, obsługę administracyjną, obsługę podatkową itp. Jeśli dany podmiot nie posiada własnych systemów informatycznych do obsługi tego typu zadań, to niewątpliwie musi nabywać stosowne licencje od podmiotów zewnętrznych. W zależności od rodzaju świadczenia będą to usługi bardziej lub mniej niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania takiego przedsiębiorcy w obrocie. Będą one zatem wpływały, ale pośrednio, na możliwość lub prawidłowość wykonania każdej usługi, w tym również takich jak opisane w złożonym wniosku. Nie będą to jednak świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem wspomnianych usług w taki sposób, jak wymienione przez spółkę systemy i aplikacje służące świadczeniu usług naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu. Nie ma przy tym znaczenia, że nabycie licencji ma względem usługi na rzecz klienta charakter pomocniczy rozumiany w ten sposób, że nabywca sam bezpośrednio nie skorzysta z tych licencji, gdyż zostaną one "skonsumowane" przez usługodawcę w procesie realizacji usługi. Kluczowe jest to, że przy wykorzystaniu spornych systemów i aplikacji usługa jest wykonywana na rzecz klientów. Nie są to zatem, wbrew temu co twierdzi organ, systemy i aplikacje służące działalności ogólnej spółki, tak jak np. można byłoby określić system lub aplikacje służące do jej obsługi kadrowej, płacowej lub księgowej itp.

Sąd nie uwzględnił natomiast drugiego ze stawianych zarzutów. Nie stanowi bowiem naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op interpretacja indywidualna, w której organ w sposób wadliwy wyłożył przepisy prawa materialnego. Sąd nie dostrzega zatem działań lub zaniechań organu, które uzasadniałyby tak sformułowany zarzut. DKIS w sposób wadliwy wyłożył art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, a zatem z tego powodu wniesiona skarga okazała się zasadna.

W konsekwencji, Sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 Ppsa. Koszty w tej sprawie stanowił wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).