Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 395/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 200 i art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 par 1 pkt 2 lit. a i pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 27 września 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 roku sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w opłacie paliwowej za luty 2014 i za lipiec 2014 r., orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku i umorzenia postępowania odwoławczego w tym zakresie 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za luty 2014 roku w kwocie 94.350,20 zł wraz z odsetkami w wysokości 26.537,00 zł oraz za lipiec 2014 roku w kwocie 1.575,60 zł wraz z odsetkami w wysokości 377,00 zł i orzeczenia o zabezpieczeniu w/w zobowiązań na majątku R. M. oraz umorzenia postępowania odwoławczego w tym zakresie; 2) w pozostałym zakresie oddala skargę; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego R. M. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania R. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za: styczeń 2014 r. w kwocie 98 051,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 28 330,00 zł, luty 2014 r. w kwocie 94 350,20 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 26 537,00 zł, marzec 2014 r. w kwocie 102 326, 40 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 27 911,00 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 102 064,90 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 26 973,00 zł, maj 2014 r. w kwocie 117 878,60 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 30 183,00 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 110 786,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 27 457,00 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 122 073,10 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 29 064,00 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 109 287,30 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 25 229,00 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 130 261,10 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 29 064,00 zł, październik 2014 r. w kwocie 135 987,20 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 29 478,00 zł, listopad 2014 r. w kwocie 114 723,30 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 24 013,00 zł i grudzień 2014 r. w kwocie 75 609,20 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 15 362,00 zł, oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku R. M., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za luty w kwocie 94 350,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 26 537,00 zł oraz za lipiec 2014 r. w kwocie 1 575,60 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 377,00 zł i orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku, umorzył postępowanie odwoławcze w powyższym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził w Firmie A kontrolę podatkową w zakresie obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Przebieg kontroli udokumentowano w protokole z kontroli podatkowej z dnia 21 marca 2016 r.

W toku kontroli stwierdzono, że R. M. w 2014 r. dokonał zakupu oleju napędowego od firmy wielobranżowej B S.C. w ilości 4.997.042 l. Odnośnie ww. kontrahenta ustalono, że we wskazanym okresie nie był podatnikiem podatku VAT oraz podatku akcyzowego, jak również nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ponadto w lutym 2007 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT, a w okresie od stycznia 2010 r. do lutego 2016 r. wszelka korespondencja kierowana na adres spółki, nie została odebrana. Stwierdzono również, że płatności za przeprowadzone transakcje zakupu oleju napędowego R. M. uiszczał w formie gotówkowej, tj. z naruszeniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który nakłada obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, niezależnie od ilości płatności, przekracza równowartość 15 000,00 euro.

Wobec braku dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu uznano, że 4 997.042 l oleju napędowego nabytego przez podatnika od firmy wielobranżowej B S.C. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dodatkowo zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.), obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych i gazu.

W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [..] nr [...]określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 5.997.042,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 786.982,00 zł, opłaty paliwowej, związanej z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 1.311.823,50 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 172.741,00 zł i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz przybliżonej kwoty opłaty paliwowej, związanej z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].

Po rozpoznaniu skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 647/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że brak jest podstaw prawnych do określenia w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym oraz przybliżonej kwoty opłaty paliwowej w jednej - łącznej wysokości za cały okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Takiego bowiem zobowiązania podatkowego nie ma w polskim systemie prawnym. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem miesięcznym, a nie rocznym. Podobnie jak opłata paliwowa. Zdaniem sądu zaskarżone decyzje nie spełniają wymagań formalnych odnoszących się do decyzji zabezpieczającej, skoro faktycznie nie określają wobec skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r. jak również przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za ww. okresy. Przybliżona kwota zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r. oraz przybliżona kwota opłaty paliwowej za ww. okresy nie wynikała nawet z uzasadnienia decyzji organu I bądź II instancji.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzeczenie w przedmiocie zabezpieczenia wydał w dniu 18 marca 2016 r. w sytuacji, gdy protokół z kontroli podatkowej wszczętej w dniu 23 lutego 2016 r. na okoliczność obrotu i zużycia paliw napędowych oraz prawidłowości ustalania przez stronę podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i uiszczania opłaty paliwowej sporządzony został dopiero w dniu 21 marca 2016 r. W chwili wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia organ I instancji nie dysponował zatem jeszcze danymi niezbędnymi do wydania decyzji w oparciu o art. 33 § 1 - 4 O.p.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2014 r. oraz zabezpieczenia na majątku ww. zobowiązań ustalono, że postępowania podatkowe w sprawie określenia ww. zobowiązań podatkowych są w toku. W ramach poszukiwania majątku R. M. odmówił w toku kontroli podatkowej złożenia oświadczenia na formularzu ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Ustalono jednak, że skarżący posiada nieruchomości we współwłasności majątkowej z małżonką, objęte zakazem zbywania i obciążania, wynikającym z postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym wydanym przez Prokuraturę Okręgową w O. z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...]. Postanowienie o zabezpieczeniu obejmuje: lokal mieszkalny o powierzchni 57,86 m2 położony w R., przy ul. A 23/31, działkę gruntu o powierzchni 0,0021 ha, zabudowaną garażem, położoną w R., przy ul. B, działkę zabudowaną nr 444/2 o powierzchni 0,09 ha, położoną w J. gm. R., obciążoną wpisem hipoteki z tytułu zobowiązań kredytowych na kwotę 422.793,36 zł. Majątek ruchomy stanowi: motorower Peugeot Piaggio rocznik 1992, samochód ciężarowy Fiat Ducato 2,5D rocznik 1992, samochód osobowy BMW 530 3.0D TOURING rocznik 2006, samochód osobowy Nissan Primera rocznik 2003. Podatnik posiada zaległości z tytułu; podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 12.907.743,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.204.065,00 zł, tj. na dzień 9 czerwca 2017 r. łącznie w kwocie 15.111.808,00 zł; podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 12.090.916,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.449.289,00 zł, tj. na dzień 9 czerwca 2017 r. łącznie w wysokości 14.540.205,00 zł oraz zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. w łącznej kwocie 27.236,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę według stanu na dzień 8 sierpnia 2017 r. w kwocie 151,00 zł

Ponadto na podstawie wykazu czynności cywilnoprawnych, których stroną był R. M. według stanu na dzień 6 czerwca 2017 r. oraz kserokopii aktów notarialnych z dnia 14 grudnia 2015 r. ustalono, że skarżący przekazał małżonce na podstawie aktu darowizny prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 45,95 m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej położonej w R., przy ul. C 49/37 o wartości zadeklarowanej 110.000,00 zł (akt darowizny z dnia 14 grudnia 2015r.), oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem 7/8 o pow. 27m2 wraz z własnością posadowionego na niej budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności o powierzchni 19 m2 o zadeklarowanej wartości 14.000,00 zł (akt darowizny z dnia 5 stycznia 2016 r.).

W odniesieniu do wyszczególnionych powyżej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015, oraz podatku od towarów i usług za 2013 - 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadził wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 11 lutego 2016 r. W toku postępowania ustanowiono zajęcia zabezpieczające na ruchomościach, tj. samochodach osobowych: BMW 530 i Nissan Primera. Postępowania zabezpieczające zakończono wystawieniem na wskazane wyżej zaległości tytułów wykonawczych z dnia 24 i 30 marca 2017 r. i wszczęciem w tym zakresie postępowania egzekucyjnego. Powyższe zobowiązania wynikają ze złożonych w lutym 2017 r. korekt zeznań podatkowych PIT-36 oraz korekt deklaracji VAT-7.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił przybliżoną kwotę opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2014 r. i orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku podatnika.

Od powyższej decyzji R. M. złożył odwołanie, w którym podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nieprecyzyjne i niejasne sformułowanie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w sposób nie odpowiadający wymogom art. 33 § 1 i 2 O.p., gdyż materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym nie pozwala ostatecznie przesądzić, że od zakupionego oleju napędowego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy,

- art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 33 § 4 O.p., poprzez określenie przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania podatkowego w oparciu o niepotwierdzone dowody i dokonane domniemania, z pominięciem faktów istotnych w sprawie,

- art. 33 § 1 O.p., poprzez brak wykazania i udowodnienia, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa nieuregulowania przyszłych zobowiązań w podatku akcyzowym, a także założenie, że w przyszłości skarżący będzie unikał regulowania zobowiązań podatkowych (których jeszcze nie ma), jak również, że nie posiada lub w przyszłości nie będzie posiadał środków na realizację zobowiązań podatkowych - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia.

W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala ostatecznie przesądzić, że od zakupionego oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Przyznał, że faktycznie nie składał deklaracji podatkowych i nie uiszczał podatku akcyzowego, ponieważ zgodnie z przepisami prawa nie był do tego zobowiązany. Stwierdził, że w okresie, w którym dokonywał transakcji z firmą B nie posiadał i de facto nie mógł powziąć podejrzeń, że firma nie prowadzi legalnej działalności, o powyższych okolicznościach dowiedział się dopiero od organów podatkowych.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty oraz za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku, umorzył postępowanie odwoławcze w powyższym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

W myśl art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku o którym mowa w § 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość opłaty paliwowej za luty 2014 r. w wysokości 94 350,20 zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu 30 stycznia 2018 r., co spowodowało, że zaistniały okoliczności, o których mowa art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] orzekająca o zabezpieczeniu na majątku i jednocześnie określająca przybliżoną kwotę opłaty paliwowej za luty 2014 r. wraz odsetkami za zwłokę wygasła w dniu 30 stycznia 2018 r. i nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie ma zatem obecnie możliwości wydania rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty w tym zakresie. W tej sytuacji merytoryczne rozpatrzenie odwołania od ww. decyzji w tym zakresie byłoby bezprzedmiotowym działaniem organu odwoławczego, co uzasadniało zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Odnosząc się do zobowiązań w opłacie paliwowej za styczeń oraz za okres od marca do grudnia 2014 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadal prowadzi postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości opłaty, co oznacza, że zasadne jest dokonanie merytorycznej oceny w zakresie spełnienia przesłanek z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Określając przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku akcyzowym za ww. okres organ I instancji dokonał obliczeń zgodnie z treścią art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, który stanowi, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych i gazu. Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (art. 37h ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy). Stosownie do treści art. 37k ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 37m ust. 6 ustawy, Minister właściwy do spraw transportu ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", stawki opłaty paliwowej obliczone z uwzględnieniem zasady, o której mowa w ust. 2, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy. Stosownie do treści art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego albo naczelnikowi urzędu celno-skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4. Stawka opłaty paliwowej w niniejszej sprawie wynosi 262,52 zł za 1000 l i wynika z obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2014 (M.P. z 2013 r., poz. 905).

W tabeli na str. 5-6 decyzji organ I instancji przedstawił dla każdego miesiąca ilość oleju napędowego zakupionego w roku 2014 od spółki B. Wartości te obliczono na podstawie ewidencji faktur zakupu za poszczególne miesiące 2014 r. Do tak obliczonych wartości zastosowano stawkę opłaty paliwowej.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno zastosowana stawka, jak i pozostałe przeprowadzone obliczenia są prawidłowe w zakresie zobowiązań za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień - 2014 r. Błędem obarczone są obliczenia za lipiec 2014 r., ponieważ organ I instancji bez podania jakiegokolwiek uzasadnienia doliczył do kwestionowanych ilości paliw nabytych od spółki B, 6.002 l oleju napędowego zakupionego przez skarżącego w dniu 7 lipca 2014 r. od D Spółki z o.o. z siedzibą w C. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odnośnie Spółki D wskazuje, że spółka wystawiła skarżącemu 35 faktur sprzedaży na łącznie 243.755 l oleju napędowego. W przeciwieństwie do dokumentów wystawionych przez B s.c., na każdej z faktur wystawionych przez spółkę D widnieje adnotacja "podana cena brutto zawiera akcyzę paliwową, opłatę paliwową i podatek VAT". Nadto jako formę płatności w każdym przypadku wskazano przelew. Do większości faktur dołączono dokument WZ i dodatkowo świadectwo jakości. Spółka D figuruje w bazie Urzędu Regulacji Energetyki, jako podmiot posiadający koncesję w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, w okresie od 21 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2030 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 10 marca 2016 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., zainicjował czynności sprawdzające w powyższej spółce. Do dnia sporządzenia protokołu nie otrzymano informacji o ich wyniku. Wobec powyższego dowody zgromadzone w sprawie nie dają podstaw do uznania, iż od paliw zakupionych od ww. spółki na wcześniejszych etapach nie uregulowano podatku akcyzowego. Nadto, zakwestionowanie jedynie jednej z 35 transakcji zawartych przez R. M. ze spółką D w 2014 r., brak jakiegokolwiek uzasadnienia tej kwestii w zaskarżonej decyzji oraz operowanie łączną ilością paliw w wysokości 4.997.042 litrów, czyli bez uwzględnienia 6.002 l nabytych od ww. spółki, świadczy o omyłce organu I instancji w powyższym zakresie, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji również w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. wraz odsetkami za zwłokę, orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązania na majątku i umorzeniu postępowania odwoławczego w tym zakresie.

Odnosząc się do pozostałych 459.003 l oleju napędowego, zakupionego przez skarżącego w lipca 2014 r. od spółki B organ odwoławczy stwierdził, że obliczona przez organ I instancji kwota opłaty paliwowej jest prawidłowa.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, organy podatkowe nie posiadają umocowania do weryfikacji ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego oraz jego kontrahentów. Informacje uzyskane w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego służą w postępowaniu zabezpieczającym jedynie uprawdopodobnieniu powstania zobowiązań. Stwierdzone natomiast nieprawidłowości stanowią podstawę do określenia ich przybliżonej wysokości. Argumentacja dotycząca braku wyczerpujących ustaleń i przedwczesne uznanie, że na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest chybiona, albowiem powołane okoliczności pozostają poza zakresem rozważań w analizowanej sprawie.

Przytoczone w treści zaskarżonej decyzji ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. M., na obecnym etapie postępowania uprawdopodabniają stwierdzenie, że od oleju napędowego zakupionego od spółki B na wcześniejszych etapach, nie uregulowano podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Prowadzona wobec spółki kontrola podatkowa została zakończona, jednakże toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości przedmiotowych zobowiązań. Tym samym kwoty zobowiązań za miesiące styczeń oraz za okres od marca do grudnia 2014 r. mogą jeszcze ulec zmianie w przypadku pozyskania nowego materiału dowodowego. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały obie okoliczności wymienione w treści cyt. art. 33 § 1 O.p. Podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które szczegółowo przedstawiono na str. 3 i 4 decyzji. Łączna kwota zadłużenia według stanu na dzień 8 sierpnia 2017 r. wynosi 30.006.659,00 zł. Do tego należy dodać wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 roku w łącznej kwocie 5.976.462,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.455.036,00 zł, obliczone na dzień 10 sierpnia 2017 r., a także zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2014 roku w łącznej kwocie 1.311.824,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 319.377,00 zł, obliczone na dzień 10 sierpnia 2017 r. Zobowiązania te są przedmiotem postępowania podatkowego lub też, jak ma to miejsce w przypadku zobowiązań za luty 2014 r. zostały już określone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Powyższe wskazuje, iż zobowiązania skarżącego na dzień wydania niniejszej decyzji sięgają kwoty przynajmniej 39 mln zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadzi wobec R. M. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Od dnia 19 lutego 2016 r. prowadzone jest postępowanie zabezpieczające przyszłe zobowiązanie w kwocie 4.518.141,00 zł. Nadto w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2015 r. W tym zakresie ustalono szacunkowe uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości 6.072.363,00 zł i opłaty paliwowej w kwocie 1.493.718,00 zł. Zatem zadłużenie skarżącego może jeszcze wzrosnąć o ok. 12.084.222,00 zł plus odsetki za zwłokę i sięgnąć kwoty ponad 50 mln zł.

Biorąc natomiast pod uwagę dochód uzyskany przez skarżącego w 2016 r. w kwocie 184 608,36 zł uznać należy, że nie będzie w stanie uregulować posiadanego zadłużenia oraz przedmiotowych zobowiązań w podatku akcyzowym. Ustalony na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego stan majątkowy skarżącego również nie pozwala przyjąć, że możliwym będzie przy jego pomocy, wykonanie przyszłych obowiązków podatkowych. Niezasadny jest zarzut skarżącego, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję nie wykazując, że nie będzie w stanie uregulować przedmiotowych zobowiązań, a w szczególności, iż nie posiada lub też nie będzie posiadał środków na realizację ww. zobowiązań. Skarżący odmówił w toku kontroli podatkowej udzielenia informacji w zakresie posiadanego majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast ustalony przez organy podatkowe, na podstawie dostępnych ewidencji majątek, tj. lokal mieszkalny, garaż, działka obciążona kredytem oraz cztery kilkunastoletnie już pojazdy, nawet bez przeprowadzania drobiazgowej wyceny nie przyczyni się do uregulowania zobowiązań skarżącego, sięgających kilkudziesięciu milionów złotych. Tym bardziej, że nieruchomości zostały objęte zakazem zbywania na mocy postanowienia wydanego przez Prokuraturę Okręgową w O., prowadzącą sprawę o sygn. akt [...]. Natomiast samochody marki BMW 530 oraz Nissan Primera zostały objęte zabezpieczeniem w toku postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Powyższe oznacza, iż w zasadzie nie ujawniono składników majątkowych, które mogłyby służyć zabezpieczeniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Dokonanie natomiast przez skarżącego czynności przekazania w drodze darowizny małżonce, z którą od 2013 r. skarżący pozostaje w rozdzielności majątkowej, dziedziczonych na przełomie 2015 i 2016 roku nieruchomości świadczy o spełnieniu drugiej przesłanki z art. 33 § 1 O.p., tj. zbywaniu majątku by utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy nieuregulowania przedmiotowych zobowiązań. Okolicznościami wypełniającymi jej znamiona są: nieregulowanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, znaczna wysokość ww. zobowiązań w stosunku do uzyskiwanych dochodów i posiadanego majątku, stwierdzone przypadki zbywania mienia w formie darowizny na rzecz żony i niska ocena wiarygodności zobowiązanego w związku z wykryciem naruszeń przepisów podatkowych, skutkujących koniecznością uregulowania znacznych zobowiązań podatkowych, a także odmową przedłożenia oświadczeń o stanie majątkowym w toku kontroli podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez wydanie błędnego i niepełnego rozstrzygnięcia w zakresie określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. poprzez uchylenie "zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (...) za lipiec 2014 r. w kwocie 1 575,60 zł wraz z odsetkami w wysokości 377 00 zł i orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku i umorzenie postępowania odwoławczego w tym zakresie, co skutkuje wydaniem niejasnego, a wręcz błędnego rozstrzygnięcia w sprawie, z którego nie wynika wprost jaka jest przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za wskazany okres, jaka jest kwota odsetek za zwłokę za wskazany okres oraz jaka kwota zobowiązania zostaje zabezpieczona na majątku R. M. Co więcej organ umarza postępowanie odwoławcze w tym zakresie zamiast orzec co do istoty sprawy, co jest w sposób oczywisty błędne.

Organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. w kwocie 122.073,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 29 2017,00 zł i w tym zakresie orzec o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za lipiec 2014 r. w wysokości właściwej wg. organu odwoławczego, nie umarzając podstępowania odwoławczego w tym zakresie, co bezpodstawnie uczynił w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia;

2) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 33 § 3 O.p. poprzez wydanie niepełnego rozstrzygnięcia, niewskazanie na jaki dzień w przedmiotowej decyzji została określona kwota odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. , której wykonanie zostało zabezpieczone, tj. niewskazanie wprost na jaki dzień obliczone są odsetki od wskazanej kwoty opłaty, tj. na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I czy II instancji, w sytuacji gdy kwotę wskazanej opłaty organ zmienia (z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z przepisów O.p.);

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. i umorzenie postępowania odwoławczego w tym zakresie, w sytuacji gdy organ odwoławczy powinien był orzec w tym zakresie co do istoty sprawy.

W oparciu o postawione zarzuty wniósł o uwzględnienie skargi w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym uchylenia zaskarżonej decyzji w części określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. w kwocie 1 575.60 zł wraz z odsetkami w wysokości 377,00 zł i orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązania na majątku i umorzenia postępowania odwoławczego w tym zakresie - orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi przez sąd i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze organ wyjaśnił, że o ile w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazano ostatecznej przybliżonej kwoty opłaty paliwowej wraz z odsetkami za zwłokę to nie ulega wątpliwości, że wynika ona wprost z różnicy kwoty uchylanej, którą podano precyzyjnie i kwoty orzeczonej przez organ I instancji, do czego odsyła zapis o utrzymaniu decyzji "w pozostałej części". Natomiast data, na którą wyliczono odsetki za zwłokę od przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji w tabeli na str. 8. Zostały one obliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. na dzień 10 sierpnia 2017 r. i wynoszą 28 840,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za luty w kwocie 94 350,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 26 537,00 zł oraz za lipiec 2014 r. w kwocie 1 575,60 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 377,00 zł i orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku podatnika i umarzająca postępowanie odwoławcze w powyższym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymująca decyzję organu I instancji w mocy.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, w części w jakiej uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie odwoławcze, bowiem podjęte rozstrzygnięcie istotnie narusza wskazane w podstawie prawnej przepisy prawa.

Na wstępie należy podnieść, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do jej istoty. Przepisy O.p. przewidują jednak możliwość umorzenia postępowania, między innymi wtedy, gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu.

Przesłanka bezprzedmiotowości postępowania występuje, gdy brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w toku postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Należy podkreślić, że organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ podejmuje takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego.

Zatem bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu, a więc co do istoty sprawy. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W świetle art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Zatem na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze.

Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego w stosunku do określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za luty 2014 r. wraz z odsetkami, z uwagi na wygaśnięcie decyzji organu I instancji w tym przedmiocie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Takie stanowisko prezentowane jest w ugruntowanej linii orzecznictwa, która przyjmuje, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oznacza, że decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1644/14, z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie sygn. akt 1050/15, z dnia 7 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 172/16). Wobec powyższego w stosunku do określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za luty 2014 r. wraz z odsetkami, z uwagi na wygaśnięcie decyzji organu I instancji w tym przedmiocie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. ( w trakcie postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje określającą wysokość opłaty paliwowej za luty 2014 r i doręczył ją stronie w dniu 30 stycznia 2018 r.). należało umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Istotnym błędem organ odwoławczego było jednak uchylenie decyzji organu I instancji określającej przybliżoną kwotę opłaty paliwowej za luty 2014 r. wraz z odsetkami i umorzenie postępowania odwoławczego w tym zakresie. Jak bowiem wyjaśniono wyżej wydanie decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej za luty 2014 r., spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, co oznacza, że decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Brak jest więc podstaw do uchylenia takiej decyzji i jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Sąd podkreśla, że przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit a i pkt 3 O.p. stanowią względem siebie odrębne podstawy rozstrzygnięcia sprawy, zatem bezpodstawne połączenie elementu z pierwszego przepisu /uchylenie/ z pkt 3 /umorzenie postępowania odwoławczego/ stanowi istotne naruszenie prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Z tych samych powodów (nieuprawnionego połączenie elementu z pierwszego przepisu /uchylenie/ z pkt 3 /umorzenie postępowania odwoławczego/ ) błędne jest również rozstrzygnięcie dotyczące określenia przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. W tym wypadku powodem uchylenia przez organ odwoławczy decyzji określającej przybliżoną kwotę opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami był fakt, iż organ odwoławczy dopatrzył się po stronie organu I instancji nieprawidłowości(zawyżenia) w wyliczeniu tej kwoty. Zasadnie podnosi więc strona, że w takiej sytuacji jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego było uchylenie w tej części decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, a więc określenie prawidłowej przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 wraz z odsetkami. Tymczasem organ odwoławczy w sentencji zaskarżonej decyzji uchylił decyzję organu I instancji w zakresie przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. oraz odsetek i zamiast określić wysokość przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. oraz odsetek a więc rozstrzygnąć sprawę w tym zakresie co do istoty, uchylając decyzję wskazał kwotę, którą organ I instancji błędnie zaliczył do przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r.(pozostawiając więc stronie konieczność ustalenia ostatecznej kwoty, poprzez wyliczenie różnicy) i umorzył postępowanie odwoławcze. Takie rozstrzygnięcie nie znajduje oparcia w żadnym wariancie przepisu art. 233 § 1 O.p. Podkreślenia więc wymaga, że w tym wypadku, przede wszystkim brak było przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (przesłanki te wyłożono powyżej), natomiast po uchyleniu decyzji organu I instancji, w części wadliwej, organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę przybliżonej kwoty opłaty paliwowej za lipiec 2014 r. co do istoty, a więc poprzez wskazanie tej kwoty. Argumentacja organu odwoławczego zawarta w odpowiedzi na skargę, że o ile w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazano ostatecznej przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej wraz z odsetkami za zwłokę to nie ulega wątpliwości, że wynika ona wprost z różnicy kwoty uchylanej, którą podano precyzyjnie i kwoty orzeczonej przez organ I instancji, do czego odsyła zapis o utrzymaniu decyzji "w pozostałej części", nie usprawiedliwia wadliwego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, które nie jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Zatem rozstrzygnięcie organu który połączył wadliwie skonstruowane elementy z art. 233 § 2 pkt 2 lit.a /uchylenie/ z pkt 3 /umorzenie postępowania odwoławczego/ stanowi istotne naruszenie prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i musiało skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego tej części zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd oddalił skargę, tym bardziej, że również strona nie podnosiła żadnych zarzutów co do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiona wyżej wadliwość części rozstrzygnięcia organu odwoławczego istotnie narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit a i pkt 3 co uzasadnia orzeczenie sądu zawarte w pkt 1 wyroku. W pozostałym zakresie sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

d.j.