Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 936/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 601/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dawniej: Y. sp. z o.o. z siedzibą w C.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Lu 601/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi A. Poland Sp. z o.o. w Chełmie (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 16 marca 2015r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy WSA w Lublinie wskazał, że zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 29 stycznia 2015r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożony wniosek Spółki dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozliczeń dokonywanych pomiędzy nią a Y. GmbH (Udziałowcem) na podstawie zawartego porozumienia. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że jest producentem kontraktowym, zajmującym się produkcją na konkretne zamówienia Udziałowca. W ramach tego modelu działalności Spółka pełni ograniczone funkcje, nie angażując znaczących aktywów i ponosi ograniczone rodzaje ryzyka. Natomiast główne rodzaje ryzyka są ponoszone przez Udziałowca, który ponosi całość kosztów związanych z produkcją i świadczeniem usług okołoprodukcyjnych. Rozliczenia prowadzone są zgodnie z decyzją Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010r. o uznaniu prawidłowości ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Decyzja ta, akceptując określony model kalkulacji wynagrodzenia, równocześnie uniemożliwia Spółce uwzględnienie pozycji kosztów finansowych w kalkulacjach ceny sprzedaży produktów i usług. W oparciu o porozumienie z dnia 27 września 2010r. ustalono, że w przypadku wystąpienia w Spółce różnicy między kosztami i przychodami finansowymi, w rozumieniu polskiej ustawy o rachunkowości, za dany rok, zostanie ona rozliczona z Udziałowcem. Ustalono, że w przypadku wystąpienia nadwyżki kosztów finansowych nad przychodami finansowymi, Udziałowiec wypłaci wynagrodzenie w wysokości tej nadwyżki, a w przypadku nadwyżki przychodów finansowych nad kosztami finansowymi to Spółka jest zobowiązana do wypłaty na rzecz Udziałowca kwoty wynikającej z tej nadwyżki. Strony ustaliły, że rozliczenie z tytułu zawartego porozumienia będzie od roku 2012 następować według stanu na koniec lutego każdego roku i według stanu na 31 grudnia każdego roku. Ustalono, że wzajemne obciążenie różnicą pomiędzy kosztami finansowymi a przychodami finansowymi od sierpnia 2013r. następuje co miesiąc w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca. Spółka wyjaśniła, że ten element obciążenia nie został uwzględniony w decyzji określającej zasady ustalania wynagrodzenia.

W okresach poprzedzających dzień złożenia wniosku o interpretację Spółka wyliczała nadwyżki w oparciu o uwzględnione w rachunku wyników następujące przychody i koszty finansowe:

- przychody: odsetki od środków pieniężnych (przede wszystkim przekazanych przez udziałowca jako zaliczki na przyszłe dostawy produktów) i dodatnie różnice kursowe;

- koszty: odsetki od kredytów, ujemne różnice kursowe, prowizje bankowe od kredytów, prowizje od gwarancji i odsetki za zwłokę od zobowiązań handlowych.

Spółka wskazała, że przewiduje, iż w przyszłości podstawą wyliczenia nadwyżek będą te same rodzaje przychodów i kosztów finansowych. Nie może jednak wykluczyć, że zostaną wygenerowane inne rodzaje przychodów lub kosztów, które będą włączone do kalkulacji nadwyżek. Będą to jednak wyłącznie przychody i koszty finansowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, uwzględniane w rachunku wyników. Koszty finansowe ujęte przy wyliczaniu nadwyżki zostały (będą) pokryte z własnych środków Spółki. Podała również, że jej rok podatkowy trwa od 1 marca do ostatniego dnia lutego, a wskazany stan faktyczny odnosi się zarówno do rozliczeń dokonanych przez Spółkę i Udziałowca z tytułu realizacji postanowień porozumienia przed uzyskaniem interpretacji na podstawie złożonego wniosku, jak i rozliczeń, które będą dokonywane w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Spółka wyjaśniła, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów w Polsce, a w stosunku do Udziałowca (posiadającego obecnie 100% udziału w kapitale zakładowym Spółki, a do 2012r. 99%.), który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Austrii, są spełnione warunki zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 21 ust. 3 oraz 3a-3c, ust. 4, ust. 5, ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym i nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności z pomocą zakładu. Spółka wyjaśniła, że wyżej wymienione przychody i koszty finansowe w księgach rachunkowych ujęte zostały w momencie: a) zrealizowania różnic kursowych; b) skapitalizowania odsetek stanowiących przychód; c) naliczenia odsetek stanowiących koszt; d) poniesienia kosztów prowizji bankowych i prowizji od gwarancji. Dodała, że różnice kursowe wymienione we wniosku powstają od własnych środków pieniężnych w walutach obcych oraz z tytułu płatności za zobowiązania handlowe w walutach obcych, a odsetki i prowizje od kredytów nie dotyczą inwestycji.

Spółka zapytała, czy w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

- wypłacana na rzecz Udziałowca, zgodnie z porozumieniem, kwota stanowiąca równowartość nadwyżki przychodów finansowych nad kosztami finansowymi stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów;

- otrzymywana od Udziałowca, zgodnie z porozumieniem, kwota stanowiąca równowartość nadwyżki kosztów finansowych nad przychodami finansowymi stanowi dla Spółki przychód podatkowy;

Ponadto zapytała, w jakim momencie przedmiotowe wypłaty powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów/przychody podatkowe (pytanie 3) oraz czy w zaistniałym stanie faktycznym w przypadku dokonania wypłaty na rzecz udziałowca z tytułu przedmiotowej transakcji konieczne jest pobranie podatku u źródła (pytanie 4). Tej samej treści pytania spółka postawiła co do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (pytania 5 – 8).

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania uznając, że merytoryczne jego rozpoznanie wykracza poza uprawnienia organu podatkowego przewidziane w postępowaniu interpretacyjnym. Zdaniem organu interpretacyjnego uregulowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) nie umożliwiają oceny stanowiska Spółki, dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego przyjętej w zawartym porozumieniu metodologii wzajemnych rozliczeń przychodów i kosztów finansowych pomiędzy Spółką i Udziałowcem.

Po rozpatrzeniu zażalenia organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W pierwszej kolejności odwołując się do regulacji art. 14b i art. 14c O.p. argumentował, że Spółka ma uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jej prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. Tymczasem istotą podniesionego problemu interpretacyjnego są skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z rozliczeń dokonywanych na podstawie porozumienia pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dalej organ interpretacyjny argumentował, że w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. można ustalić, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów i w którym momencie, czy uzyskiwane przysporzenie majątkowe stanowi przychód podatkowy i w którym momencie oraz czy występuje obowiązek poboru podatku od wypłaty na rzecz nierezydenta. Niemniej jednak przepisy te nie mogą służyć ocenie skutków podatkowych przyjętej w porozumieniu metodologii ustalania i przekazywania nadwyżki przychodów finansowych i kosztów finansowych oraz nadwyżki kosztów finansowych i przychodów finansowych. W ocenie organu interpretacyjnego pytania postawione we wniosku faktycznie dotyczą przepisów prawa gospodarczego i stosunków między podmiotami gospodarczymi w sferze ekonomicznej, a nie przepisów prawa podatkowego. Analiza skutków podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie porozumienia może być dokonana jedynie w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez właściwe organy podatkowe.

Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14h O.p. poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie;

- art. 14b §1 w zw. z art. 14k oraz 14m O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ, że zagadnienia przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie mogą zostać rozstrzygnięte w toku postępowania interpretacyjnego a w rezultacie, że interpretacja wydana we wnioskowanym przez stronę skarżącą zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, ze względu na odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy nie było ku temu przesłanek.

Uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie WSA w Lublinie nie zgodził się z tezą, jakoby pytania postawione we wniosku, faktycznie dotyczyły przepisów prawa gospodarczego i stosunków między podmiotami gospodarczymi w sferze ekonomicznej. Przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., to przepisy w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Tym samym, zgodnie z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna.

WSA w Lublinie nie zgodził się z organem interpretacyjnym, jakoby zakres wniosku w rozpoznawanej sprawie wykraczał poza ramy postępowania interpretacyjnego i zauważył, że postawione przez Spółkę pytania dotyczą zagadnienia prawa podatkowego, można by powiedzieć podstawowej instytucji regulowanej przepisami ustawy podatkowej, a więc kosztów i przychodów. Spółka wskazała na konkretne wydatki i na konkretne przysporzenia finansowe, domagając się interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stawiając konkretne pytania. W tym kontekście niezrozumiałe jest uchylanie się przez organ od wydania interpretacji. Rację ma strona skarżąca wskazując, że skoro organ uważa, że daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym, to nie może twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Inną kwestią jest natomiast ustalenie, czy w stanie faktycznym podatnik podał wszystkie elementy niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego – art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 O.p. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania w niniejszej sprawie, polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że organ był zobowiązany w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji wydać interpretację przepisów prawa podatkowego, a postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane zostało z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca podkreśliła, że wnosiła o dokonanie analizy skutków podatkowych zawartego porozumienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne i dlatego podlegała ona oddaleniu.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że istotnie, jak podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jej autor podniósł jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 165a § 1 oraz art. 14b 1 O.p. Powołanych przepisów nie mógł jednak naruszyć sąd pierwszej instancji, gdyż przepisów tych nie stosował, a jedynie oceniał poprawność ich zastosowania. Skarżący kasacyjnie nie powiązał przy tym naruszenia powyżej wskazanych przepisów z żadnym przepisem normującym procedurę sądowoadministarcyjną. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), w której wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo powyższej wadliwości, rozpatrzenie tego zarzutu jest możliwe w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym zarzuty te zostaną rozpoznane, jako naruszenie przez sąd pierwszej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 14b 1 O.p.

Wskazać również należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister nie podtrzymywał wszystkich swoich argumentów, które legły u podstaw odmowy wszczęcia postępowania i które zostały uznane przez WSA w Lublinie za niezasadne. Argumentując zasadność wniesionej skargi kasacyjnej, organ interpretacyjny podał mianowicie, że nie jest możliwe potwierdzenie w trybie postępowania o wydanie interpretacji przyjętych na podstawie porozumienia zasad ustalania wysokości kosztów, gdyż nie można tego dokonać przez interpretację przepisów. Wymagałoby to także potwierdzenia prawidłowości przyjętej metodologii wzajemnych rozliczeń, a więc ustalania ich wysokości. Oceny takiej można dokonać w oparciu o pełną dokumentację, w trakcie postępowania prowadzonego w trybie Działu IIa O.p.

Formułując uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, Minister nie twierdził wobec powyższego, że pytania postawione we wniosku, faktycznie dotyczą przepisów prawa gospodarczego i stosunków pomiędzy podmiotami gospodarczymi w sferze ekonomicznej, a nie przepisów prawa podatkowego oraz że wydając interpretację związałby swoim rozstrzygnięciem organ podatkowy prowadzący ewentualne postępowanie podatkowe, czy kontrolę podatkową, a zatem wydałby akt o charakterze władczym. Sąd pierwszej instancji uznał taką argumentację za błędną i jego stanowisko w tym zakresie nie zostało podważone przez wniesienie skargi kasacyjnej.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedź na zadane pytania. Wypada przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zakres postępowania interpretacyjnego uregulowanego przepisami Działu II - rozdział 1a O.p. wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co jest zastrzeżone do kompetencji organu podatkowego uprawnionego do prowadzenia postępowania podatkowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 - CBOSA; także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.) rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. W judykaturze jako opis wyczerpujący postrzegany jest taki, który wymaga podania wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1703/14). Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy zatem rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018r., sygn. akt II FSK 600/16). Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15). Podobnie także w piśmiennictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik (w:) Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie wynika, aby podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej, były braki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uniemożliwiające wydanie interpretacji. Okoliczność, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy Działu IIa O.p., nie uzasadnia jeszcze odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Żaden przepis nie wyłącza bowiem z zakresu postępowania interpretacyjnego przepisów zawartych w tej części aktu normatywnego.

Stanowisko Ministra mogłoby zostać uznane za prawidłowe w przypadku, gdyby wykazał on, że nie dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi na analizę i rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. Jeżeli zaś zdaniem Ministra złożony wniosek zawierał braki w elementach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia, powinien wezwać Spółkę do ich uzupełnienia, bądź szczegółowo uzasadnić, że wezwanie o takie braki w realiach rozpatrywanej sprawy jest niemożliwe. Argumentacja taka nie została jednak przedstawiona. W szczególności organ interpretacyjny nie powołał się na żadne okoliczności wykluczające możliwość wydania interpretacji z uwagi na błędy bądź nieścisłości zawarte we wniosku. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie we wniosku sytuacji, która być może będzie miała miejsce czy brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015r., sygn. akt II FSK 103/13, z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 924/16, z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1531/14, z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1940/15 – CBOSA.

Nie jest w tym względzie wystarczające stwierdzenie, że skutki podatkowe mogą zostać ustalone dopiero na etapie postępowania podatkowego bądź kontrolnego. Z zasady bowiem w postępowaniach tych prowadzone jest postępowanie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego zakres określany jest przez normę prawa materialnego. Skoro istotne dla rozstrzygnięcia takiej sprawy okoliczności faktyczne ustalane są w toku tych postępowań, organ interpretacyjny władny jest do wezwania podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej o podanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego.

Argumentacja, powołana przez organ interpretacyjny jako uzasadnienie odmowy wszczęcia postępowania była zatem błędna. Minister nie uzasadnił odmowy wszczęcia postępowania błędnym bądź niedostatecznie uzasadnionym wnioskiem, czy też nie wskazał, że pomimo braków w elementach wniosku, nie mógł wezwać Spółki do ich uzupełnienia, gdyż wykraczałoby to poza ramy postępowania interpretacyjnego. Jednozdaniowe stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "w sprawie wymagane jest potwierdzenie przyjętej metodologii wzajemnych rozliczeń, a więc ustalania ich wysokości", nie zostało poparte żadną argumentacją. Ponadto stanowisko takie, nie stanowiło podstawy wydania zaskarżonego do WSA w Lublinie postanowienia. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że art. 165a § 1 O.p. został w tej sytuacji bezpodstawnie zastosowany, albowiem Spółka żądała interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stawiając konkretne pytania i przedstawiając własne stanowisko. Spółka wnosiła o dokonanie analizy skutków podatkowych wzajemnych rozliczeń pomiędzy nią a udziałowcem, szczegółowo opisując ich mechanizm. Rację co do zasady ma Wojewódzki Sąd Administracyjny również o tyle, o ile wskazuje, że skoro daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym albo kontrolnym, to nie może twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu interpretacyjnym.

Stwierdzając, że dotychczas przedstawiony zaistniały stan faktyczny i zdarzenia przyszłe oraz przedstawione pytania nie dawały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł też, że czym innym jest kwestia tego, czy we wniosku podane zostały wszystkie elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny. Formułując wytyczne co do dalszego postępowania, słusznie WSA w Lublinie zaznaczył, że organ interpretacyjny zobowiązany będzie do zajęcia merytorycznego stanowiska, z zastrzeżeniem możliwości wezwania Spółki do dodatkowego uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 2 p.p.s.a.