Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 498/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 814
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] , Minister Rozwoju i Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej Organem interpretacyjnym) uznał za prawidłowe wyłącznie co do jednej kwestii własne stanowisko w sprawie zaprezentowane przez Gminę Miasta G. (zwaną dalej Gminą, Wnioskodawcą lub Skarżącym) we wniosku o interpretację indywidualną z [...] r. W pozostałym zakresie uznano natomiast stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina jest zobowiązana zcentralizować swoje rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług, uwzględniając w nim również aktywności realizowane przez jej różnego rodzaju jednostki organizacyjne (w tym – jednostki budżetowe). Podmioty te realizują zaś zadania Wnioskodawcy, jako gminy i jako powiatu, nałożone na nią w przepisach prawa powszechnie obowiązującego z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, tj.:

- usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych,

- pobytu w ośrodku wsparcia - Dziennym Domu Pomocy Społecznej, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych,

- pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym,

- pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

Powinność prowadzenia przez Wnioskodawcę opisanej działalności wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Należy do nich przede wszystkim ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm. – zwana dalej u.p.s.), zgodnie z którą zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej. Ponadto, Skarżący prowadzi w formie jednostek budżetowych dwa Domy Pomocy Społecznej (DPS) oraz Środowiskowy Dom Samopomocy (ŚDS).

Inną podstawą prawną dla aktywności Wnioskodawcy w sferze pomocy społecznej są przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj, Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a także regulacje zawarte w ustawie z dnia 5 czerwca 2998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.). Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Ponadto, w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym przewidziano, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. Dodatkowo, jak wynika z wniosku o interpretację, Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji rządowej zlecone mu na podstawie u.p.s.

Z kolei, działając na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 575 ze zm.), zgodnie z którym pieczę zastępczą organizuje powiat (zadanie własne powiatu), gminna jednostka budżetowa - Ośrodek Pomocy Społecznej umożliwia pobyt dziecka w pieczy zastępczej.

Jak wyjaśniono we wniosku o interpretację, przyznanie świadczeń następuje w formie decyzji administracyjnej wydawanej przez Prezydenta Miasta (z wyjątkiem jedynie wybranych świadczeń - np. w postaci interwencji kryzysowej, co do których na mocy przepisów u.p.s. jednoznacznie nie wymagają się wydania decyzji oraz z wyłączeniem umieszczenia dziecka w pieczy zastępczej, które co do zasady następuje na podstawie orzeczenia sądu). W drodze decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta ustalana jest także wysokość opłat za świadczenia.

Istotną okolicznością jest również to, że w myśl u.p.s. przewiduje się szczególny tryb pobierania opłat za pobyt w DPS. Do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS są zobowiązani są bowiem w przedstawionej kolejności:

1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka - w obu przypadkach nie więcej niż 70% ich dochodów,

2) małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2 u.p.s. - przy uwzględnieniu szczegółowych kryteriów dochodowych;

3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Jednocześnie, podmioty wskazane w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność. Z kolei, w przypadku, gdy osoby wymienione w pkt 1 i 2 nie wywiązują się z obowiązku opłaty za pobyt w DPS, kwoty te zastępczo uiszcza gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. W takiej sytuacji przysługuje jej prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. Wspomniane, zastępcze opłaty ponoszone są również przez Wnioskodawcę - reguluje je Ośrodek Pomocy Społecznej, wnosząc opłaty na rzecz DPS.

Ponadto, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 103 ust. 2 u.p.s., w przypadku pobytu osób w DPS. kierownik Ośrodka Pomocy Społecznej może ustalić w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w DPS, biorąc pod uwagę m.in. wysokość dochodów. W przypadku braku zgody na zawarcie umowy przez wskazane osoby lub gdy wspomniane osoby, mimo podpisania umowy, nie wnoszą ustalonych w niej opłat. Prezydent Miasta wydaje decyzję administracyjną ustalającą wysokość należności podlegających zwrotowi na rzecz Gminy. Znamienne jest jednak to, że strony zawierające umowę nie korzystają z pełnej swobody ustalania jej treści, gdyż są ograniczone przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego - przede wszystkim u.p.s. Osoby, z którymi kierownik Ośrodka Pomocy Społecznej zawiera umowę mogą zaś się na nią jedynie zgodzić lub jej nie przyjmować - nie jest bowiem prawnie przewidziany tryb negocjacji treści umowy, tak jak to ma miejsce pomiędzy równorzędnymi stronami stosunku cywilnoprawnego.

W opisanym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał tylko jedno pytanie – czy wykonując odpłatnie świadczenia - zarówno na podstawie decyzji administracyjnej, jak i na podstawie umowy - działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i - w związku z tym - czy świadczenia będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie Skarżący wyjawił, że w jego przekonaniu dokonując świadczeń odpłatnych nie działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zarówno wtedy, gdy podstawa pobrania opłaty jest decyzja, jak i wówczas, gdy wykonuje odpłatne świadczenie w oparciu o umowę).

Zdaniem Gminy takie stanowisko jest uzasadnione treścią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawierających definicje usługi, podatnika oraz działalności gospodarczej. Ponadto, powołała się ona na wskazywane wcześniej przepisy prawa administracyjnego (ustawę o samorządzie gminnym, ustawę o samorządzie powiatowym, ustawę o pomocy społecznej oraz na ustawę o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej). W przekonaniu Wnioskodawcy jednoznacznie wskazują one na to, że świadczenia wymienione w dokonanym przez niego opisie stanu faktycznego, za które pobierane są opłaty, stanowią zadania publiczne, których realizacja jest jego prawnym obowiązkiem. W związku z tym, Gmina wykonując odpłatnie świadczenia, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji jej świadczenia nie są objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Innego zdania był Organ interpretacyjny, który podzielił zapatrywanie Wnioskodawcy wyłącznie co do podatkowoprawnej klasyfikacji umieszczenia dziecka w pieczy zastępczej (w tym zakresie uznał on władczość działania Gminy i - co za tym idzie – nieobjęcie jej obowiązkiem i zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług). Co do pozostałych świadczeń Skarżącego, opisanych przez niego we wniosku o interpretację indywidualną uznano natomiast, że mieszczą się one w granicach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego podlegają opodatkowaniu tą daniną publiczną. Stało się tak, ponieważ Organ interpretacyjny wyartykułował zasadniczo odmienne cechy opisanej działalności Wnioskodawcy, w przekonaniu Organu predestynujące Gminę do roli podatnika podatku od towarów i usług. W jego ocenie, w odniesieniu do należności za usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, usługi osobom z zaburzeniami psychicznymi, usługi pobytu w ośrodku wsparcia - Dziennym Domu Pomocy Społecznej, pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej, pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu w domu pomocy społecznej, powstaje sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie - wykonanie usług opiekuńczych, zapewnienie pobytu w ośrodku wsparcia, zapewnienie pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu w domu pomocy społecznej, pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się bowiem wykonać czynności określone decyzją administracyjną na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), w przekonaniu Organu interpretacyjnego należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wspomniano, jedynie świadczenia z tytułu pieczy zastępczej realizowane przez Wnioskodawcę zostały uznane w zaskarżonej interpretacji za formę sprawowania władztwa publicznego, a co za tym idzie, za aktywność sytuującą się poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług. Stało się tak z uwagi na to, że – jak podkreślono w interpretacji - działania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są podejmowane przez Wnioskodawcę na tych samych warunkach prawnych, jak realizowane przez prywatnych przedsiębiorców. Są one zatem formą sprawowania władztwa publicznego. W konsekwencji, zdaniem Organu interpretacyjnego, czynności z zakresu zapewniania pieczy zastępczej mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa.

Z uznaniem części swojego stanowiska za nieprawidłowe nie zgodziła się Gmina, które wezwała do usunięcia naruszenia prawa. Ponieważ jednak wspomniany środek prawny nie wywołał oczekiwanego przez nią efektu wniosła ona skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W piśmie tym Wnioskodawca wystąpił o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył on swoją dotychczasowa argumentację i zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i regulacji procesowej. W przekonaniu Gminy naruszenie prawa materialnego polegało na obrazie art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei, naruszenie przepisów postepowania wyraziło się obrazą art. 121 § 1 w zw. Z art. 14b § 1 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Doszło bowiem do naruszenia zasady zaufania, jako że Organ interpretacyjny przy rozpatrywaniu wniosku pominął utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Organ interpretacyjny (w tym momencie był to już Szef Krajowej Administracji Skarbowej) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona przez Gminę interpretacja indywidualna nie zasługuje na akceptację, ponieważ jest sprzeczna z prawem. Jednocześnie, w dokumencie tym daje się zaobserwować pewna niekonsekwencja w rozumowaniu Organu interpretacyjnego, poszukującego kryterium działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika podatku od towarów i usług. W przekonaniu Sądu, cechą zaskarżonej interpretacji jest bowiem niedostrzeganie wyraźnej linii podziału pomiędzy sferami imperium i gestii w działalności gminy, akcentowanej w nauce prawa administracyjnego. Jej odzwierciedleniem w prawie podatkowym, w odniesieniu do regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług, jest rozróżnienie przestrzeni władczego działania jednostki samorządu terytorialnego od sfery, w której jej aktywność nie tyle przybiera formy charakterystyczne dla prawa cywilnego, co stanowi przejaw działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) podejmowanej przez gminę.

Jak podkreśla W. Chróścielewski (por. W. Chróścielewski, Imperium i gestia w działaniach administracji publicznej (W świetle doktryny i zmian ustawodawczych lat 90 – tych), Państwo i Prawo, nr 6 z 1995 r., s. 49), współcześnie można zaobserwować tendencje powrotu na szerszą skalę do stosowania przez administrację niewładczych form działania. Ich przejawem są w szczególności umowy wywodzące się z prawa cywilnego (por. Z. Kmieciak, Skuteczność regulacji administracyjnoprawnej, Łódź 1994, s. 56). W konsekwencji wspomnianych przemian, podmioty prawa prywatnego przejmują zadania publiczne lub też ma miejsce modyfikacja formy wykonywania zadań – z form prawa publicznego na formy prawa prywatnego, przy jednoczesnej zmianie charakteru stosunków łączących podmiot realizujący określone działania z ich adresatem (por. S. Biernat, Prywatyzacja zadań publicznych. Problematyka prawna. Warszawa – Kraków 1994, s. 25 – 26).

Następstwa procesów rozszerzania sfery gestii w działaniach administracji publicznej kosztem jej władczych zachowań (odbywających się w granicach imperium) można dostrzec również na obszarze prawa podatkowego, w tym, na gruncie przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przez wzgląd na regulację prawną dotycząca tej daniny publicznej, wynikającą zarówno z przepisów prawa unijnego, jak i z unormowań polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty publiczne mogą realizować swoje zadania zarówno pozostając w sferze imperium, jak i podejmując działania niewładcze. To zaś determinuje dalsze wnioski, co do podatkowoprawnych konsekwencji podejmowanej aktywności.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwana dalej u.p.t.u.), podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w sferze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaka podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

Przedstawione przepisy prawa polskiego, interpretowane w zgodności z prawem unijnym i z uwzględnieniem orzecznictwa TS UE, są podstawą dla wyznaczania w odniesieniu do stanów faktycznych objętych ustawą o podatku od towarów i usług, a realizowanych przez organy władzy publicznej, "linii podziału" pomiędzy przestrzenią zachowań objętych tą daniną publiczną oraz pozostających poza jej zakresem podmiotowo – przedmiotowym. Do tak rozumianego podatkowego stanu faktycznego wynikającego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy bowiem odnosić przyszłe zdarzenia opisane we wniosku o indywidualną interpretację.

Analizując ten akt łatwo zauważyć, że wydający go podmiot nie wziął pod uwagę prawnych kryteriów, w oparciu o które wyznaczana jest granica pomiędzy sferą imperium gminy oraz jej działaniem mieszczącego się w ramach działalności gospodarczej. Zamiast tego oparto się natomiast na niemającej normatywnego uzasadnienia, przesłance indywidualizacji świadczeń dokonywanych przez Gminę. W przekonaniu Organu interpretacyjnego znamieniem działalności gospodarczej jest bowiem to, że możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Skarżącego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy) – por. s. 18 zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W oparciu o to kryterium, którego nie sposób wyprowadzić z wcześniej powoływanego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przypisano przymiot działalności gospodarczej takim zachowaniom, jak: wykonywanie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, usług świadczonych osobom z zaburzeniami psychicznymi, zapewnienie pobytu w ośrodku wsparcia, pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej, pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu w domu pomocy społecznej.

W dodatku, "znamię działalności gospodarczej", wyartykułowane przez Organ interpretacyjny jest niekonsekwentne i zawodne. Powstaje bowiem pytanie, dlaczego wspomniany podmiot dostrzegł indywidualizację adresata działań Gminy we wszystkich opisanych przez nią przypadkach szeroko rozumianej pomocy społecznej i w oparciu o to – raz jeszcze należy to podkreślić – pozaprawne kryterium, nie dostrzegł sfery imperium w jej działaniach. Jednocześnie jednak, ten sam Organ interpretacyjny nie dopatrzył się indywidualizacji w działaniu jednostki samorządu terytorialnego, polegającym na umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej. Wszak i to zachowanie nakierowane jest na ochronę praw konkretnej osoby, a przez to, w jego konsekwencji, dochodzi do indywidualizacji działań podmiotu publicznego (gminy) – konkretyzacji jego "świadczenia" na rzecz danej jednostki życia społecznego.

W przekonaniu Sądu, fundamentem prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym przez Gminę, przyszłym stanie faktycznym powinny być przedstawione wcześniej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 tego aktu prawnego), a także regulacja prawna zawarta w art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Unormowania te wskazują, że zasadniczym kryterium pozwalającym wyróżnić sferę imperium w działaniu podmiotu publicznego jest odwoływanie się do władczych form działania. Z kolei, podstawowym wyróżnikiem gestii jest wykorzystywanie przez związek publiczny instrumentów konsensualnych, charakterystycznych dla prawa cywilnego. Dopiero sięgnięcie do tego fundamentu rozumowania umożliwia korektę procesu myślowego skutkującego uwzględnieniem w formułowanej interpretacji sytuacji, w których pomimo kształtowania relacji pomiędzy administrującym a administrowanym na zasadzie umowy, mimo wszystko można mówić o stosunku podległości kompetencji i – co za tym idzie – o władczości działań podmiotu publicznego. Z drugiej strony, możliwa i konieczna jest również swoista korekta rozumowania nakierowana w odwrotną stronę – w przypadku działania bezsprzecznie władczego, chociaż odpłatnego, jeżeli by wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji, należy – pomimo wspomnianej władczości (charakterystycznej dla stosunków podległości kompetencji) - zaliczyć podmiot publiczny do grona podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez niego zachowanie klasyfikować jako przedmiot opodatkowania z tytułu tej daniny.

Odnosząc przedstawione myśli do stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację indywidualna, należy zauważyć, że we wszystkich z nich Skarżący, dokonując określonych świadczeń na rzecz poszczególnych osób, realizuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na niego jako na gminę i powiat. Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek "spontaniczności" w nawiązaniu kontaktu z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej (działalności producenta, handlowca czy usługodawcy). Jednocześnie, urzeczywistniając swoje powinności poprzez wyspecjalizowane jednostki budżetowe działa on władczo (jednostronne, władcze rozstrzygnięcia są podstawą przyznania danego świadczenia), przy czym, niekiedy z korzystaniem z określonej "usługi" Gminy wiąże się odpłatność, a jej podstawę – w niektórych przypadkach związanych z umieszczeniem w domu pomocy społecznej – stanowi zawarta umowa.

W przekonaniu Sądu, dla przyjęcia prawidłowej, podatkowoprawnej klasyfikacji zachowań Gminy zasadnicze znaczenie ma realizowanie przez nią swoich ustawowych zadań oraz władczość jej działań (władczo przyznaje się określone świadczenie). Nie można jednak pomijać tego, że Skarżący, wykonując swoje kompetencje w sferze pomocy społecznej, w niektórych przypadkach działa na zasadzie odpłatności, urzeczywistnianej w następstwie zawartej umowy. Okoliczność ta ma znaczenie, ponieważ zarobkowy cel ciągłych zachowań podatnika jest jednym z wyróżników działalności gospodarczej dla celów wymiaru podatku od towarów i usług (por. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zdaniem Sądu, w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym, nawet wówczas, gdy świadczenia z zakresu pomocy społecznej ponoszone na rzecz ich beneficjenta wiążą się z odpłatnością, nie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Dzieje się tak z dwóch powodów: przez wzgląd na formę organizacyjnoprawną wykorzystywaną dla prowadzenia działalności w sferze pomocy społecznej, a także z uwagi na zasady kształtowania wysokości wynagrodzenia za tego rodzaju "usługi".

Jak wynika z wniosku o interpretację, pomoc społeczna świadczona jest przez Gminę przy wykorzystaniu konstrukcji normatywnej jednostki budżetowej. To właśnie tego rodzaju jednostki organizacyjne (z punktu widzenia prawa administracyjnego), a jednocześnie jednostki sektora finansów publicznych (przez wzgląd na klasyfikację finansowoprawną), w imieniu Gminy realizują wspomnianą sferę jej kompetencji. W tym kontekście należy zauważyć, iż istotą jednostki budżetowej jest metoda budżetowania brutto, jako sposób powiązania wspomnianej jednostki sektora finansów publicznych z budżetem. Ustawodawca wyraził tę właściwość w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. 2016 r., poz. 1870 – ze zm.) stanowiąc, że jednostki budżetowe, jako jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, wspomniane jednostki sektora finansów publicznych nie są zainteresowane tym, co jest typowe dla działalności gospodarczej - uzyskiwaniem dochodów, realizacją zysków, czy zarabianiem. Ich konstrukcja finansowoprawna sprowadza się bowiem do tego, że niezależnie od poziomu uzyskiwanych przez siebie dochodów, środki niezbędne dla swojego funkcjonowania jednostki budżetowe zawsze czerpią z właściwego budżetu. Swoistym odbiciem tej reguły jest zaś to, że również wszelkie swoje dochody jednostki budżetowe zobowiązane są odprowadzić do tego budżetu, z którym są powiązane. W konsekwencji, brak jest powiązania pomiędzy poziomem dochodów uzyskiwanych przez wspomniane podmioty, a wielkością ich wydatków, a jednostki budżetowe nie mają finansowego bodźca dla dbania o maksymalizację swoich dochodów (nieco przewrotnie można powiedzieć, że uzyskują je "niechcący", nie są bowiem "programowo" nastawione na zarabianie (por. P. Smoleń (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 205). Dlatego właśnie świadczeń z zakresu pomocy społecznej dokonywanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych nie sposób klasyfikować jako działań, jakie są zwykle podejmowane przez podmiot gospodarczy, angażujący swoje środki w celu uzyskania dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14).

Już przedstawiony wyróżnik jednostki budżetowej pozwala ulokować osiągane przez nią przysporzenia poza sferą działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Dodatkowo, o takiej klasyfikacji odpłatnej niekiedy aktywności podejmowanej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych świadczy charakter (sposób kształtowania) opłat. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, ich wielkość jest określona "z góry" w cenniku. Tym samym, w akcie prawa miejscowego wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez Gminę oraz podmiot dokonujący wpłaty. Okoliczność tę należy brać pod uwagę dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji opisanego stanu faktycznego, zwłaszcza uwzględniając wnioski wypływające z wcześniej już powoływanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie o sygnaturze I FSK 1644/13. Skoro bowiem, wysokość opłaty jest "narzucona", bez możliwości jej swobodnego kształtowania, okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości elastycznego determinowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Wreszcie – i niejako w uzupełnieniu do tych argumentów – należy podnieść, iż nawet w przypadku, gdy kwota należności za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia. To Gmina, kierując się również prawnymi konsekwencjami operowania metodą budżetowania brutto pokrywa bowiem koszty pomocy społecznej.

W tej sytuacji, okolicznością która musiała być brana pod uwagę przy ocenie podatkowoprawnych (w zakresie podatku od towarów i usług) konsekwencji świadczenia przez Gminę pomocy społecznej stało się pytanie, czy władcze realizowanie zadań tej jednostki samorządu terytorialnego, lokujących się w sferze imperium, a nie gestii i – przez to – wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie skutkuje znaczącym zakłóceniem konkurencji. Gdyby się tak bowiem stało, pomimo władczości działań Skarżącego, przez wzgląd na treść art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE należałoby je jednak klasyfikować jako objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie sposób aktywności Gminy w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Niewątpliwie, co do części "usług" realizowanych przez Skarżącego istnieje "byt równoległy" – sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można "prywatne domy opieki" – przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W tym wypadkach trudno jednak mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczeń w szeroko rozumianych domach pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa "adresatów" tych form wsparcia, a – poza tym – jak wiadomo, specyficzne i z założenia "niedochodowe" są zasady finansowania pobytu w publicznych domach pomocy społecznej. Sprowadzając rzecz do truizmu można bowiem stwierdzić, iż ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają ci, których dochody pozwalająca pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej zdane są natomiast na pomoc świadczoną przez gminy, czy przez powiaty, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta. W tej sytuacji, nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności.

Z kolei, w odniesieniu do pozostałych form pomocy społecznej opisanych we wniosku o interpretację, brak jest jakichkolwiek, innych niż świadczone przez jednostki samorządu terytorialnego form wsparcia dla potrzebujących. W szczególności, Sądowi nic nie wiadomo (a i Organ interpretacyjny w swojej interpretacji, a także w odpowiedzi na skargę nie przyczynił się do dostarczenia stosownych informacji w tym zakresie) o istnieniu "komercyjnych" (nastawionych na zysk) ośrodków wsparcia dla kobiet – ofiar przemocy domowej, czy mieszkań chronionych dla osób niepełnosprawnych. W związku z tym, brak jest podstaw do tego, aby przyjmować iż pomoc w tym zakresie, świadczona przez jednostki samorządu terytorialnego znacząco zaburza warunki konkurencji.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę wszelkie przedstawione powyżej argumenty nie sposób oprzeć się wrażeniu, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. – Dz.U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy.

Z wszystkich tych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Sąd orzekł jak w sentencji. Organ interpretacyjny powinien zaś wziąć pod uwagę całokształt argumentów formułowanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, przemawiających przeciwko stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji. W przekonaniu Sądu, nie tylko pobyt dziecka w pieczy zastępczej (co przyjął także Organ interpretacyjny), ale i pozostałe przejawy pomocy społecznej, ujęte we wniosku Gminy, lokują się w sferze władczego działania tej jednostki samorządu terytorialnego i nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja została uchylona w całości mimo jej częściowej zgodności z prawem (prawidłowo odkodowano w niej, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług co do realizowanych przez siebie zadań z zakresu pieczy zastępczej). Stało się tak przez wzgląd na niepodzielny charakter interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).