Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 157/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 580/09 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 marca 2009 r. nr [...], 18 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi R.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz 2006 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Decyzjami z dnia 30 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 187.099 zł oraz za rok 2006 w kwocie 1.128.104 zł. Organ kontroli wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w dwóch formach: FA spółka jawna z siedzibą w J. i w spółce tej miał 50% udziałów oraz indywidualnie jako FB w S.. Przedmiotem działalności prowadzonej indywidualnie był handel odpadami metalowymi. Zakup złomu od osób prowadzących działalność gospodarczą skarżący dokumentował fakturami VAT, a w przypadku, gdy kontrahentami były osoby nieprowadzące działalności gospodarczej - formularzami przyjęcia odpadów. Organ kontroli nie zakwestionował prawidłowości dokumentacji i rozliczenia dotyczących zakupów udokumentowanych fakturami, nie zakwestionowano też wysokości przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży złomu. Zakwestionowano natomiast wykazane przez skarżącego koszty uzyskania przychodów, w poczet których podatnik zaliczył wydatki poniesione na zakup złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W toku postępowania dotyczącego roku 2005 roku organ kontroli ustalił, że 89,10% formularzy (z 1.156 sztuk) zawierało dane nieodpowiadające formule numeru PESEL, na skutek czego niemożliwa była identyfikacja osoby przekazującej odpady. Organ zwrócił także się do właściwych urzędów gmin w celu zweryfikowania danych poszczególnych osób – zbywców figurujących w formularzach, w których podano prawidłowy numer PESEL, jednakże na odstawie uzyskanych informacji stwierdził, że zdecydowana większość danych osobowych była fikcyjna; jedynie w 23 przypadkach dane personalne zostały potwierdzone. Osoby, których dane zostały pozytywnie zweryfikowane, przesłuchano w charakterze świadków i w toku przesłuchania tylko siedem osób potwierdziło zbycie złomu podatnikowi. Takich samych czynności sprawdzających organ dokonał w odniesieniu do roku 2006 i w ich wyniku ustalił, że 86,59% formularzy (z 6.377 sztuk) zawierało dane nieodpowiadające formule PESEL, weryfikacja osób, których dane zawarte były w pozostałych formularzach, dała wynik pozytywny jedynie w 55 przypadkach, a spośród przesłuchanych świadków tylko 24 osoby potwierdziły sprzedaż odpadów metalowych podatnikowi. W konsekwencji księgi podatkowe skarżącego zostały uznane za nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w postaci zakupu odpadów metali udokumentowanych nierzetelnymi formularzami nabycia.

Po rozpoznaniu odwołań skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia 18 marca 2009 r. uchylił w całości obie decyzje organu pierwszej instancji i określił podatnikowi zobowiązanie za 2005 r. w kwocie 186.929 zł i za 2006 r. w kwocie 1.126.946 zł, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2005 i 2006 rok wartości złomu zakupionego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowanego formularzami przyjęcia odpadów zawierającymi nierzetelne dane. Podkreślił, że koszt podatkowy winien pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów, musi zostać poniesiony i rzetelnie, zgodnie z obowiązującym prawem, udokumentowany. Samo posiadanie dokumentu wskazującego na poniesienie wydatku, nie wystarcza do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ; podatnik musi także wykazać, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie rzeczywiście nastąpiło i że wydatek został faktycznie przez podatnika poniesiony. Poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej zawyżenia kosztów zakupu złomu udokumentowanych nierzetelnymi formularzami nabycia, bowiem ustawa o odpadach nie ustanawia wprawdzie sankcji nieważności transakcji w przypadku nierzetelności formularzy nabycia, jednakże w rozpatrywanych sprawach decydujące znaczenie mają przepisy prawa podatkowego

Skoro zbywca wymieniony w formularzu w rzeczywistości nie istniał, zasadne jest przyjęcie, że nie uczestniczył w danej transakcji i nie wypłacono mu pieniędzy. Dowodu poniesienia zakwestionowanych wydatków nie stanowi historia operacji na rachunku bankowym podatnika, gdyż świadczy ona jedynie o fakcie pobrania przez niego gotówki z rachunku, nie pozwalając jednak na ustalenie komu i z jakiego tytułu pobrane kwoty przekazano. Również prowadzona przez podatnika ewidencja ilościowo-wartościowa złomu nie może być podstawą zaliczenia spornych wydatków do kosztów. Ewidencja ta potwierdza tylko posiadanie przez podatnika odpadów metalowych, toteż na jej podstawie nie można zidentyfikować źródła pochodzenia złomu i kosztów jego nabycia, jako że podstawą dokonanych w niej wpisów były te same nierzetelne formularze nabycia. Zarazem w obydwu sprawach nie wystąpiły przesłanki zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie oznacza bowiem automatycznie konieczności przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ jeżeli organ podatkowy dysponuje danymi odzwierciedlającymi osiągnięte przychody i poniesione koszty, to zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstępuje od oszacowania. Organ odwoławczy zmienił wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji tylko w tym zakresie, że po uzupełnieniu materiału dowodowego (przesłuchanie podatnika oraz świadków W.K. i B.C.) do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 zaliczył kwotę 891 zł a do kosztów uzyskania przychodów roku 2006 - kwotę 6.095,10 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcia podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzucił, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 233 § 1 ust.2 pkt a), art. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 23 § 1, § 2 , § 3, § 4 i § 5 w związku z art. 193 § 1 i § 2 O.p., a także art. 9 ust.2 w związku z art. 22 ust.1 i art. 24b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), podnosząc, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonych decyzji są sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Samo posiadanie i sprzedaż towarów świadczą o tym, że zostały one nabyte. Uznanie umów zawartych przez skarżącego ze zbywcami złomu za pozorne było wadliwe, skoro na podstawie art. 83 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) są one ważne i skuteczne, tyle tylko, że zostały zawarte z osobami o nieustalonej tożsamości. Z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że odpady metali nabyte przez skarżącego pochodziły z prywatnego importu zza wschodniej granicy Polski, a importerzy zbywając je skarżącemu podali nieprawdziwe dane osobowe. Stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe, ponieważ nie dały one wiary wyjaśnieniom skarżącego, zeznaniom świadków, ewidencji ilościowo-wartościowej i wyciągom bankowym, nie wskazując jednocześnie żadnych źródeł i okoliczności nieodpłatnego nabycia złomu przez skarżącego. Stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej skutkuje koniecznością zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, czego w sprawach nie dokonano.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oddalił obie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być udokumentowane zgodnie z obowiązującym prawem. Jeśli posiadane przez skarżącego dokumenty – formularze nabycia, nie spełniają tych wymogów, bowiem wskazani w nich zbywcy nie zostali zidentyfikowani, to nie istnieje możliwość sprawdzenia pozostałych danych zawartych w tych dokumentach. Podnoszone w skardze zarzuty oparte na przepisach Kodeksu cywilnego są chybione, gdyż to przepisy prawa podatkowego wyznaczają przesłanki materialne (np. cel poniesienia wydatku) oraz formalne (sposób udokumentowania), uzasadniające zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, który dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wadliwie udokumentowanego musi wykazać, że istotnie wydatek ten poniósł, w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów te kwoty, które wykazywane były w nierzetelnych formularzach nabycia złomu. Skarżący nie wykazał kwestionowanych zdarzeń innymi dowodami. Organy podatkowe nie znalazły także podstaw do zastosowania oszacowania kosztowej strony podstawy opodatkowania. W świetle zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego Sąd uznał powyższe ustalenia organów podatkowych za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Ustalając stan faktyczny sprawy organy te zasadnie nie dały wiary dowodom przedstawionym przez skarżącego, gdyż samo osiąganie przychodów ze sprzedaży złomu nie jest dowodem poniesienia wydatków na jego zakup. Potwierdzenie odpłatnego nabycia wymaga - w braku prawidłowych, rzetelnych dowodów nabycia – potwierdzenia tożsamości drugiej strony transakcji, czego skarżący w postępowaniu dowodowym nie uczynił. Odnosząc się do kwestii oszacowania Sąd wskazał, że szacowanie mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdyby nierzetelnie była wykazana sama wysokość wydatku. Tymczasem w sprawie nie został w ogóle wykazany fakt poniesienia wydatków na zakup złomu a za pomocą instytucji oszacowania nie można ustalać samego faktu zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.

Zarzucił:

I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 141 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na tym, że sąd ograniczył się do opisu stanu faktycznego i przebiegu postępowania, nie odniósł się jednak do zarzutów skargi, ani nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 "ust. 1 i ust. 2", art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo naruszenia w nich przepisów postępowania podatkowego w zakresie:

- odmowy uznania za ważne i skuteczne ustnych umów sprzedaży odpadów metali, potwierdzonych formularzami przyjęcia odpadów, zawierającymi nieprawidłowe dane sprzedawców, pomimo braku w prawie cywilnym formy szczególnej dla takich umów oraz potwierdzenia ich zawarcia przesłuchaniem strony, zeznaniami świadków, dokumentacją magazynową oraz faktem pobrania z banku pieniędzy na ich zakup,

- niedostatecznego i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie nieuwzględnienia braku innej możliwości nabycia przez skarżącego odpadów metali niż w drodze kupna od nieustalonych osób,

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie kupił i nie zapłacił ceny zakupu masowych ilości odpadów metali, które następnie niekwestionowanie sprzedał, bez żadnego dowodu innego wejścia w posiadanie tych odpadów metali, kiedy nie mieści się to w zasadach wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oraz zwykłego rozsądku,

- pominięcie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w roku 2005 i 2006, pomimo, że po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony, zeznań świadków, ewidencji magazynowej i wyciągów bankowych okazało się, iż mimo udokumentowania w niej danych pochodzących z formularzy przyjęcia odpadów zawierających nieprawidłowe dane osobowe sprzedawców odpadów metali, jest ona rzetelna;

II) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):

- art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2005 i za rok 2006 prowadzona przez podatnika jest nierzetelna, a przez to nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w części obejmującej koszty zakupu odpadów metali, udokumentowane wadliwymi formularzami przyjęcia odpadów, mimo, że formularze te co do rodzaju i wysokości poniesionych kosztów odzwierciedlają stan rzeczywisty, a nadto przez pominięcie wymogu określenia podstawy opodatkowania danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, takimi jak: wyciągi bankowe, magazynowa ewidencja ilościowo-wartościowa zakupionych towarów, zeznania świadków, przesłuchanie strony, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 23 § 1, § 4 i § 5 O.p. przez zaniechanie określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem metod przewidzianych w przepisach materialnego prawa podatkowego, celem jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez zaniechanie obligatoryjnego określenia dochodu w drodze oszacowania,

- art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o błędnie określoną podstawę opodatkowania, przez określenie dochodu bez uwzględnienia (pomniejszenia) przychodu o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez podatnika na zakup odpadów metali rzeczywiście poniesionych, lecz udokumentowanych wadliwymi – co do danych personalnych sprzedawców – formularzami przyjętych odpadów.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniósł, że Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi i nie wskazał w uzasadnieniu, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego i przedstawionym przez niego dowodom, że odpady metali kupił on od nieustalonych osób i zapłacił im ceny wskazane w formularzach. Organy podatkowe nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego, ponieważ pominęły zeznania podatnika i świadków, o których przesłuchanie skarżący wnioskował, jak również nie uwzględniły okoliczności wynikających z ewidencji magazynowej i wyciągów z rachunków bankowych. Podniósł także, że skoro cena kupna odpadów od nieznanych osób odpowiadała cenom płaconym osobom prawidłowo wskazanym w formularzach przyjęcia odpadów, to należało też logicznie przyjąć, iż rzeczywiście (co do kwoty) takie ceny były płacone. Twierdzeniom i dowodom przedstawionym przez podatnika organy nie przeciwstawiły jakichkolwiek dowodów potwierdzających nieodpłatne nabycie odpadów metali. Ponadto organy podatkowe błędnie przyjęły - co zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - że umowy sprzedaży odpadów metali udokumentowane nieprawidłowymi fakturami były nieskuteczne, podczas gdy pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia woli, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona z obowiązku, chyba że działa w złej wierze. Wadliwość czy też nierzetelność formularza przyjęcia odpadów sama przez się nie wyklucza przyjęcia za fakt, że umowa sprzedaży odpadów miała miejsce. Stąd też na podstawie stwierdzenia nieprawidłowości formularza nie jest możliwe wyłączenie wydatku poniesionego na zakup odpadów z kosztów uzyskania przychodów. Niesłuszne było także uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż księgi te, uzupełnione innymi dowodami, odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania nie jest kwestią dowolną i sprawą swobodnego uznania administracyjnego, toteż rzy odrzuceniu wiarygodności części podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów przedstawionych przez podatnika nie można jednocześnie uznawać, że w toku postępowania uzyskano jakiekolwiek dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w inny sposób, niż w drodze oszacowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że art. 23 u.p.d.o.f. nie wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Ponieważ postawiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało zbadać zasadność zgłaszanych uchybień proceduralnych.

Wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) musi być poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego sprawy, relewantnego z punktu widzenia wymiaru podatku. Ustaleń faktycznych w sprawie organ podatkowy dokonuje w ramach postępowania dowodowego, działając na podstawie regulujących to postępowanie przepisów proceduralnych (por. Dział IV, Rozdział 1 i 11 Ordynacji podatkowej). Zakres istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zostać zastosowane, zatem gdy proces stosowania prawa polega na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zakres koniecznych ustaleń faktycznych określony jest przez elementy składające się na podstawę opodatkowania. Należy ustalić takie zdarzenia prawne (przede wszystkim o charakterze majątkowym, ekonomicznym), które wpływają na wymiar podatku w stosunku do określonego podatnika. Do okoliczności takich zaliczyć przede wszystkim należy fakty wiążące się z uzyskaniem przez podatnika przychodu oraz poniesieniem wydatków w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W związku z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej (por. art. 122 O.p.) oraz stanowiącym jej konkretyzację obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy (por. art. 187 § 1 O.p.) należy przyjąć, że zdarzenia, z których wynika podstawa opodatkowania, muszą zostać ustalone w sposób precyzyjny; konkretyzacja faktów istotnych podatkowo stanowi warunek uznania tych zdarzeń za rzeczywiste. Ustalając stan faktyczny sprawy podatkowej organ musi określić tożsamość podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym, w związku z którym podatnik uzyskał przychód lub poniósł wydatek, a także inne istotne elementy transakcji (cena, miejsce, czas). Zaprzeczeniem zasady prawdy materialnej byłoby, gdyby organ przyjął za ustalone fakty, które w toku postępowania dowodowego nie zostały skonkretyzowane.

Art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Księgi podatkowe stanowią podstawowy środek dowodowy w postępowaniu podatkowym, o ile prowadzone są rzetelnie i niewadliwie, bowiem zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Art. 193 § 2 O.p. stanowi z kolei, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty zawierające dane nieprawdziwe. Przeprowadzona przez organ podatkowy dogłębna analiza formularzy przyjęcia odpadów metalowych, na podstawie których dokonano zapisów w księdze przychodów i rozchodów, wykazała, że w przeważającej mierze dane osób podane w tych formularzach nie odpowiadały rzeczywistości. Działając na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy słusznie zatem nie uznał księgi podatkowej w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Dla stanu faktycznego sprawy nie miała znaczenia ani ważność/skuteczność umów cywilnoprawnych, na podstawie których podatnik miał nabyć odpady metali, ani też wypełnianie bądź niewypełnianie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych wynikających z ustawy o odpadach. Jedyną przesłanką wyłączenia z zakresu materiału dowodowego prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej był fakt jej sporządzenia w oparciu o dokumenty nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, a w związku z tym nie pozwalające na ustalenie konkretnych zdarzeń istotnych dla wymiaru podatku. Formularze odbioru nie pozwalały na zidentyfikowanie zbywców towaru, nie mogły być zatem rękojmią prawdziwości zapisów w księdze podatkowej.

Księga podatkowa nie stanowi jedynego środka dowodowego pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania, a okoliczności istotne z punktu widzenia wymiaru podatku mogą być stwierdzone innymi środkami. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje, że z uwagi na ciążące na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą obowiązki ewidencyjne (por. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), w wypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne ciężar udowodnienia zakwestionowanych faktów spoczywa na podatniku. W rozpoznawanej sprawie, po uznaniu księgi podatkowej za częściowo nierzetelną, organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, w następstwie czego stiwerdzono, że w przeważającej mierze nie jest możliwe ustalenie osób, od których skarżący nabywał złom. Słusznie zatem uznały organy podatkowe i co słusznie zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że nieskonkretyzowanych podmiotowo zdarzeń gospodarczych nie można przyjąć za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, a dowody przedstawione przez skarżącego nie świadczyły o faktycznym dokonaniu transakcji. Przedstawiona przez skarżącego historia rachunku bankowego nie mogła stanowić dowodu na okoliczność wydatkowania określonych kwot w związku z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi. Dowód ten dokumentuje jedynie pobranie pieniędzy z rachunku bankowego, nie wskazuje natomiast jakiemu podmiotowi i z jakiego tytułu gotówka została przekazana. Również prowadzona przez podatnika ewidencja wartościowo-ilościowa potwierdza jedynie okoliczność, że podatnik był w posiadaniu odpadów metali. Na podstawie powyższego dokumentu nie można jednak było ustalić ani źródła pochodzenia złomu, ani kosztów jego nabycia. Analiza postępowania dowodowego prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że działania organów podatkowych, zarówno na etapie gromadzenia, jak i oceny materiału dowodowego odpowiadały prawu. Ocena dowodów przeprowadzona została zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a całe postępowanie dowodowe uznać należało za zgodne z wymogami zasady prawdy materialnej.

Powyższy wywód uzasadnia twierdzenie, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie kontrola postępowania dowodowego była prawidłowa. Organy nie naruszyły wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów procedury, stąd uznać należało, że nie uwzględniając skargi w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił prawu Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. za nieuprawnione.

Chybiony jest także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu upatruje w niedostatecznym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd "ograniczył się do opisu stanu faktycznego i przebiegu postępowania, bez ustosunkowania się do zarzutów skargi i stanowiska podatnika prezentowanego w toku sprawy oraz przez brak podania, a w szczególności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Tak sformułowane uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. uznać należy za błędne już z tej przyczyny, że norma zawarta w tym przepisie wyznacza sądowi jedynie termin na sporządzenie uzasadnienia. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. Do naruszenia omawianego przepisu mogłoby zatem dojść jedynie w sytuacji naruszenia przez Sąd ustawowego terminu na sporządzenie uzasadnienia. Akta postępowania przed Sądem pierwszej instancji dowodzą zaś, że do naruszenia powyższego terminu nie doszło.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, iż jej autorowi chodziło raczej o naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., który wyznacza obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w dążeniu do wypełnienia wyartykułowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09) obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stwierdza, że uzasadnienie sporządzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odpowiada ustawowo wyznaczonym kryteriom. Uzasadniając zaskarżony wyrok, Sąd dokonał oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego oraz analizy samego procesu zastosowania przepisów materialnych. Przyjmując stan faktyczny sprawy tożsamy z ustalonym przez organy podatkowe, Sąd zaaprobował tym samym sposób prowadzenia oraz rezultat postępowania dowodowego. Treść uzasadnienia wskazuje także, na odniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika w skardze. Przede wszystkim jednak wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zawiera wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 151 P.p.s.a.) oraz jej uzasadnienie. W związku z tym zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 141 § 4 P.p.s.a należało uznać za oczywiście nietrafny.

Przechodząc do analizy sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, określonych jako naruszenia prawa materialnego, wskazać należy w pierwszej kolejności na błędne zakwalifikowanie do tej podstawy kasacyjnej zarzutów dotyczących oszacowania. Przewidziana w art. 23 O.p. (w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych skonkretyzowana w art. 24b u.p.d.o.f.) instytucja oszacowania podstawy opodatkowania skodyfikowana jest w typowych przepisach o charakterze proceduralnym, z których nie wynikają dla ich adresatów określone obowiązki lub uprawnienia, ale które służą ustaleniu faktów stanowiących podstawę faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kwestionowanie ich zastosowania w sprawie powinno zatem odbywać się w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, przy czym konieczne jest wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędnie sformułowane zarzuty kasacyjne, co do zasady uniemożliwiają kontrolę instancyjną. Jednakże w związku z tym, że skargę kasacyjną oparto także na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zarzuty naruszenia art. 23 § 2 w zw. 193 § 1 i § 2 O.p., art. 23 § 1, § 4, § 4 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w ramach tej podstawy kasacyjnej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1904/08) szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w tych przypadkach (jako wyjątek od zasady), gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Dlatego art. 24b § 1u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 o.p. będą miały tylko wtedy zastosowanie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". W dalszej części cytowanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie powoduje konieczności ustalenia pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z dnia 3 stycznia 2006 r. (II FSK 74/05) oraz z dnia 24 lipca 2007 r. (II FSK 974/06). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawiony pogląd i stwierdza, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest udowodnienie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod właściwych szacowaniu. Instytucja szacowania nie może natomiast służyć wypełnianiu braków dowodowych, dotyczących konkretyzacji zdarzeń gospodarczych, istotnych podatkowo.

W rozpoznawanej sprawie na skutek nieprawidłowego wypełniania przez podatnika obowiązków ewidencyjnych wyłączono z materiału dowodowego księgi podatkowe (w częściach dotyczących kosztów uzyskania przychodów), a skarżący nie udowodnił w inny sposób faktu poniesienia wydatków, to jest nie wykazał, ile odpadów i od kogo zakupił. Słusznie więc wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że szacowanie podstawy opodatkowania nie może polegać na ustaleniu samego faktu zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego, a szacunek może dotyczyć tylko sprecyzowania niemożliwych do ustalenia w konkretnej wysokości kwot związanych z uznanymi za rzeczywiste zdarzeniami gospodarczymi. A zatem, ponieważ nie udowodniono samego faktu poniesienia wydatków, zastosowanie oszacowania do zdarzeń gospodarczych o charakterze w istocie hipotetycznym w ogóle nie było możliwe. Instytucja oszacowania nie może także służyć sankcjonowaniu wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia, a sam autor skargi kasacyjnej przyznaje, że "ze zgromadzonych w sprawie materiałów z dużym prawdopodobieństwem przyjąć można, że odpady metali kupione przez podatnika pochodziły z /prywatnego/ importu zza wschodniej granicy Polski". Reasumując, przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie kontrola odmowy dokonania w sprawie oszacowania kosztów podatkowych odpowiadała prawu. Z tej przyczyny postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 23 § 2 w zw. 193 § 1 i § 2 O.p., art. 23 § 1, § 4, § 4 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadne.

Autor skargi kasacyjnej pozostaje również w błędzie, gdy zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 i 2006) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Organy podatkowe w każdej z rozpatrywanych spraw podatkowych skarżącego określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego zgodnie z treścią tych przepisów. Podstawą wymiaru podatku w obu sprawach podatkowych były, co wykazano powyżej, prawidłowe ustalenia faktyczne. Skoro organy podatkowe słusznie nie uznały za udowodnionych transakcji nabycia odpadów metali od osób o niesprecyzowanych personaliach, nie było podstaw faktycznych do zaliczenia zakwestionowanych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić zatem należy, że zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie, tymczasem zgodnie z utrwalonym poglądem orzeczniczym zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 oraz z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07). Z powyższych względów również postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być uwzględnione.

Reasumując: Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w toku kontroli instancyjnej żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa. Z uwagi na powyższe, skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.