Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 368/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2022 r. nr 1001-IOD2-4102.30.2021.20.U22.PA UNP: 1001-22-027327 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") określił wobec D. K. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 91.796 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy ww. decyzję. Powyższe rozstrzygnięcia wydano w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, ponieważ pierwotnie wydana decyzja wymiarowa NUS z dnia 11 stycznia 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych została uchylona przez DIAS decyzją z dnia 7 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 622/17 oddalił skargę na to rozstrzygnięcia, a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 142/18 umorzył postępowanie kasacyjne, wobec cofnięcia skargi kasacyjnej przez skarżącego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że skarżący od 8 lipca 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą F. D. K. polegającą na świadczeniu usług ogólnobudowlanych w zakresie robót ziemnych, a także usług transportowych. Ponadto w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 1 kwietnia 2013 r. prowadził sprzedaż detaliczną artykułów rolno-spożywczych. Kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 roku.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący w zakresie przychodów z działalności gospodarczej:

1) zawyżył przychody na łączną kwotę 522,82 zł poprzez dwukrotne ujęcie sprzedaży według raportu nr 0183 z 01.12.2012r. i oraz dodatkowo w raporcie fiskalnym okresowym za grudzień 2012 r.

2) zaniżył przychody, poprzez:

- błędne rozliczenie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w miesiącu XII 2012r. na podstawie raportów fiskalnych w sklepie "F1" w S., zawyżono przychody za grudzień 2012 roku o kwotę 522,82 zł oraz zaniżono przychód ze sprzedaży dokonanej 31.12.2012r. o kwotę 769,21 zł, w efekcie czego różnica w kwocie 246,39 zł stanowi zaniżenie przychodów,

- niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży alkoholi (piwo, wino, wódka) oraz papierosów na kwotę ok. 5.200 zł.

- niezaewidencjonowanie wartości świadczeń z tytułu nieodpłatnie prowadzonej dokumentacji księgowej przez E. P. na kwotę 1.800.00 zł

3) zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej

księdze przychodów i rozchodów:

- kwoty 161.000 zł mającej dotyczyć usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę Y. Sp. z o. o. w likwidacji w W., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- kwoty 150.000 zł mającej dotyczyć usług świadczonych koparko-ładowarką i usług sprzętowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę F2. L. K., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- łącznej kwoty 2.339.46 zł na zakup artykułów spożywczych wg paragonów niefiskalnych nr [...] i nr [...] oraz nr [...] z 15.10.2012r., które nie zawierają danych wystawcy oraz nabywcy,

- kwoty 108.82 zł z tytułu nie zapłaconych do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne od pracowników,

- odsetek za zwłokę w wysokości 61.00 zł dot. nieterminowej wpłaty należności z tytułu podatku od środków transportu samochodu ciężarowego nr rej. [...] do Urzędu Gminy w N.,

- kwoty 443.89 zł z tytułu zakupu oleju napędowego do samochodów osobowych: Mercedes-Benz E 270 nr rejestracyjny [...], który jest własnością żony skarżącego L. K. i Seicento nr rejestracyjny[...], który jest własnością córki skarżącego. Dla samochodów tych skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu,

- kwoty 663.99 zł dot. zakupu części do samochodu osobowego Mercedes Vito nr rej. [...] wykorzystywanego przez skarżącego do celów prywatnych. Dla samochodu tego nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu jak również samochód ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych,

- podatku VAT w kwocie 154.87 zł wynikającego z faktur VAT na zakup oleju napędowego i benzyny. Faktury te zaliczył skarżący do kosztów uzyskania przychodów w wartości brutto,

- kwoty 25.63 zł dot. zakupu preparatu do mycia karos. 21. na podstawie faktury VAT nr [...] z 31.01.2012r. wystawionej przez P. G. R., M.R., w R., która nie zawiera danych nabywcy,

- kwoty 40.65 zł zakupu oleju napędowego w ilość 8,94 litrów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2012r. wystawionej przez S. H. S., na rzecz innego podmiotu, tj. F3. L. K.,

- o kwotę 3.500.00 zł ponieważ w remanencie na 31 grudnia 2011r. ujął skarżący bloczki betonowe w ilości 100 szt., lecz nie wykazał ich w remanencie końcowym sporządzonym na 31 grudnia 2012r., jak również nie wykazał ich sprzedaży ani wykorzystania do świadczonych w 2012r. usług.

Organ ponadto stwierdził, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury na zakup paliwa od Spółki M. Sp. z o.o. na kwotę netto 55.818,70 zł dokumentują czynności, które faktycznie zostały wykonane. Ponadto ustalono, że skarżący nie ujawnił dochodów osiągniętych w roku 2012 r. z działalności wykonywanej osobiście.

W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") wobec naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego oraz błędnej subsumpcji prawa materialnego;

- art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne; niewyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony;

- art. 191 i art. 194 ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań; przy jednoczesnym zaniechaniu prowadzenie postępowania dowodowego,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze prowadzenie przez organ postępowania dowodowego, polegające na badaniu stanów faktycznych wcześniejszych etapów obrotu towarami i w konsekwencji uznania na tej podstawie, że Podatnik był świadomy uczestnictwa w oszustwie, podczas gdy nabył paliwo co wynika ze zgromadzonej dokumentacji ;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez zaciemniające obraz sytuacji faktycznej prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez kwestionowanie poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, który miał związek z prowadzoną działalnością gospodarcza i został poniesiony,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny

podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę podatnika o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości, umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń organu podatkowego oraz rażącym naruszeniem prawa, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 6 października 2022 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ponadto uzupełnił skargę i wskazał dodatkową argumentację na uzasadnienie stanowiska skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 11 marca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 4 sierpnia 2021 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organy zakwestionowały w nich – z czym skarżący się nie zgadza – prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 161.000 zł tytułem usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę Y.Sp. z o. o. w likwidacji w W., które – zdaniem organów – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz kwoty 150.000 zł za usługi świadczone koparko-ładowarką i usługi sprzętowe na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę F2. L. K., które – jak podkreśliły organy – nie zostały poniesione przez wystawcę faktury.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organy miały prawo wydać decyzję dotyczącą 2012 r. w roku 2022 r. (decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu 25 marca 2022 r.), bowiem termin przedawnienia, który zasadniczo kończyłby się 31 grudnia 2018 r. (art. 70 § 1 O.p.), został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Według art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowego odpisu orzeczenia sądu administracyjnego.

W rozpoznanej sprawie skarżący kwestionował przed sądem wydaną uprzednio (przed wydaniem decyzji skarżonej w tej sprawie) przez DIAS decyzję z dnia 7 kwietnia 2017 r. uchylającą decyzję NUS z dnia 11 stycznia 2017 r. i sprawę przekazującą do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skargę do WSA w Łodzi skarżący wniósł 8 maja 2017 r., a prawomocny wyrok w tej sprawie (oddalający skargę) wpłynął do organu z aktami sprawy w dniu 21 września 2020 r. Bieg termin przedawnienia był więc zawieszony od 8 maja 2017 r. do 21 września 2020 r. Dalszy jego bieg po zawieszeniu rozpoczął się od 22 września 2020 r., a w związku koniec terminu przypadał na 16 maja 2022 r. Decyzja organu odwoławczego nie została więc wydana w warunkach przedawnienia i jest skuteczna.

Odnosząc się do kwestii spornej, a mianowicie dopuszczalności wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów faktur VAT od spółki Y. i L. K., Sąd stwierdza, że było to działanie w pełni uprawnione.

Jak ustaliły organy na podstawie informacji pozyskanych od NUS w Warszawie (w obrębie właściwości którego miała siedzibę ta spółka), spółka ta złożyła tylko jedną deklarację podatkową VAT-7 - za styczeń 2012 r., w której nie wykazano ani sprzedaży, ani i zakupu, podczas gdy faktury dla skarżącego pochodzą z grudnia 2012 r. Po drugie, z dniem 7 listopada 2012 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Od 23 marca 2010 r. jest ona w stanie likwidacji. Na likwidatora wyznaczono F. J. S.- prezesa i jedynego wspólnika, który zmarł 2 marca 2012 r. W KRS spółka nie posiada siedziby, a do 11 stycznia 2013 r. jako jej siedziba wskazany był adres Al. [...] 56C W.. Z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za okres od 23 marca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. (ostatnie sprawozdanie złożone w Drugim Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie) otwarcie likwidacji spółki nastąpiło przy założeniu, że działalność gospodarcza nie będzie kontynuowana. Ze sprawozdania finansowego na dzień postawienia spółki w stan likwidacji (tj. na 23 marca 2010 r.) wynika, że brak jest środków trwałych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym budowlanej. W analizowanym okresie spółka nie zatrudniała pracowników.

Jak słusznie zauważyły organy, na wystawionych fakturach widnieje nieczytelny podpis oraz pieczątka Y. zp. z o.o. w likwidacji, ul. [...] 21 G.., jednak adres ten nigdy nie został zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Sam skarżący natomiast podczas przesłuchania w dniu 16 września 2015r. w charakterze świadka przez pracowników Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zeznał, że kontakt ze Spółką Y. nawiązał za pośrednictwem Hiszpana o imieniu I., którego poznał w trakcie otwarcia zakładu półfabrykatów firmy B. z siedzibą w G., zaś pierwszy kontakt telefoniczny nawiązał pod koniec jesieni 2012 r. Skarżący zeznał również, że nie posiada aktualnie nr telefonu do I., nigdy też nie spotkał F.J. S. i nie wie gdzie przebywa prezes Spółki Y., nie wie, czy Spółka Y. zatrudniała pracowników oraz kto w jej imieniu świadczył usługi, do kogo należały samochody. Ziemię - humus przewożono z budowy na hałdę dwoma samochodami, których marki skarżący nie pamiętał, nie znał też nazwisk kierowców świadczących usługi. Skarżący nie potrafił wskazać kto wystawiał faktury w imieniu Spółki Y., przy czym twierdził, że odbierał je od przedstawicieli spółki, których osobiście nie zna i nie jest w stanie powiedzieć ich imion i nazwisk. Zapłaty za wszystkie faktury dokonano gotówką, przy czym w końcowych rozliczeniach były dwa przelewy bankowe ostatni w 2015 r. na kwotę 10.000,00 zł.

W związku z brakiem ustawowego przedstawiciela spółki, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odstąpił od przeprowadzenia wobec niej postępowania podatkowego w zakresie określenia kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz F. D. K.. Organy więc nie dysponują taką decyzją.

Z kolei w toku przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu 27 kwietnia 2015 r. zeznał on, że firmę Y. poznał w B. w G., współpracę nawiązał z przedstawicielem tej firmy - Hiszpanem o imieniu I., a dotyczyła ona wożenia piasku z N. na teren budowy w J.. Skarżący nie wiedział, czy I. był zatrudniony w firmie Y.. Następnie skarżący spotkał się z przedstawicielem firmy, która mieści się w G.. Był to mężczyzna, Polak, w wieku czterdziestu pięciu lat, średniej budowy, ciemne krótkie włosy, około 1,80 cm wzrostu, powołał się na I.. Skarżący nie wiedział, jak się nazywał. Mężczyzna obejrzał zakres prac jakie miałaby wykonywać firma. W czasie spotkania ustalono, że będą potrzebne dwa samochody z napędami na teren budowy i dwa samochody z naczepami do wożenia piasku, ustalono cenę w granicach 5 zł za metr sześcienny transportu piasku, nie sporządzono umowy pisemnej, skarżący miał się rozliczać z tą firmą na terenie budowy w J., po wykonaniu prac. Współpraca z firmą Y. rozpoczęła się faktycznie pod koniec roku 2012. Samochody tej firmy zostawały cały czas na terenie budowy w J.. Każdy z kierowców tej firmy miał jakiś zeszyt, w którym zapisywał każdy kurs, który podpisywał kierownik firmy A.— P.. Faktury przywoził na teren budowy w J. jakiś człowiek, którego skarżący nie znał, lecz wcześniej dostawał powiadomienia SMS, że będzie ktoś z Y.. Za fakturę skarżący płacił gotówką, w biurze, w cztery oczy, nie było świadków. Rozmowy odbywały się tez w cztery oczy. Skarżący nie ma pokwitowań zapłaty ani innych dokumentów, nie zawarto też pisemnej umowy. Rzetelność tej firmy skarżący sprawdzał w Internecie, miała pozytywne komentarze, KRS oraz w rejestrze dłużników.

Organ skonfrontował te dowody z pozostałym materiałem, w tym z wyjaśnieniami A. M. i wynikami postępowania sprawdzającego w firmie A., której skarżący był podwykonawcą – i stwierdził słusznie, że nie ma dowodów na to, że przy budowie w J. skarżący korzystał z usług firmy Y.. Świadczą o tym niewątpliwie przytoczone przez organ okoliczności, jak to, że: 1) prezes zarządu, jedyny wspólnik i likwidator Spółki Y. F. S. zmarł w dniu 2 marca 2012 r., a Sąd Gospodarczy nie powołał nowego likwidatora spółki, w związku z czym F. S. nie mógł wystawić ani podpisać posiadanych przez skarżącego faktur, a pod wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności adresem Al. J[...] nr 56 C W., brak było jakichkolwiek symptomów jej prowadzenia, 2) na wystawionych fakturach oraz przedłożonych przez skarżącego dodatkowych dokumentach (zlecenia, rozliczenia, zestawienia) widnieje nieczytelny podpis oraz pieczątka Y.Sp. z o.o. w likwidacji G.. jednak adres ten nigdy nie został zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalność gospodarczej przez Spółkę; 3) w analizowanym okresie spółka nie posiadała środków trwałych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym budowlanej oraz nie zatrudniała pracowników; 4) skarżący nie potrafił wskazać kto wystawiał faktury w imieniu Spółki Y., 5) skarżący faktury odbierał od rzekomych przedstawicieli Spółki (których nie znał), 6) skarżący nie zawierał z firmą Y. pisemnej umowy na zlecenie robót, nie ma pokwitowań zapłaty ani innych dokumentów, 7) zapłaty za wszystkie faktury dokonywane były gotówką i nie było żadnych świadków tych zdarzeń (a faktury opiewały na znaczne kwoty – wartość brutto każdej wynosiła 49.507,50 zł); 8) z innymi kontrahentami (m.in. A. Sp. jawna, P1. Sp. z o.o., R. I. W.) rozliczenia za wykonane usługi często odbywały się za pośrednictwem systemu bankowego i to nawet w przypadku, gdy należności opiewały na znacznie niższe kwoty. Nie było przy tym innych dowodów na poniesienie tych wydatków. W związku tym wydatków z tych faktur nie można było zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Takie same wnioski wyciągnięto z ustaleń poczynionych w odniesieniu do wydatków poniesionych rzekomo przez skarżącego tytułem zapłaty za dwie faktury VAT na łączną kwotę 150.000 zł wystawione przez małżonkę skarżącego - firmę F. L. K. (faktury z 31 października 2012 r. i 30 listopada 2012 r.). Z ustaleń organów wynika, że L. K. prowadziła działalności gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, rozbiórkowych i burzenia obiektów budowlanych od roku 2006, przy czym kilkakrotnie zgłaszała zawieszenie działalności gospodarczej, m.in. od 28 października 2011 r. do 12 października 2012 r. (a potem od 1 lutego 2013 r. do 01.02.2015 r.). Jak wyjaśniał skarżący (pismo z dnia 20 kwietnia 2015 r.), w 2012 r. nie posiadał koparko-ładowarki, posiadała ją żona, zlecone firmie żony prace skarżący wykonywał osobiście. Umowy na wykonanie usług zawierała żona, ona też wystawiała faktury, w tym dla skarżącego za użyczenie koparki. W toku przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2015 r. w charakterze strony skarżący zeznał, firma żony wykonywała na jego rzecz usługi koparką, operatorem tej koparki był skarżący, korzystał z niej przy wykopie na budowie w J. dla firmy A.. W tym czasie koparki skarżącego były popsute. Prace koparką żony prowadzone były w okresie dwóch miesięcy, do czasu naprawy własnych koparek. Na fakturze prace opisane jako prace koparko-ładowarką z odwozem urobku dotyczyły wykopu przy budynku i łącznika z hali gimnastycznej do budynku oraz wywozem wykopanej ziemi, załadunek tego urobku na samochód z napędem i przewiezienie go na terenie tej budowy w odległości do 1 km. Urobek odwoziła firma Y. oraz skarżący. Skarżący nie pamiętał, czego dotyczyła druga faktura na kwotę 145.000 zł.

Z kolei L. K. przesłuchana w dniu 12 czerwca 2015 r. w charakterze świadka zeznała, że założyła działalność chyba w 2006 r., ale wszystkim zajmował się mąż, bo świadek się na tym nie zna. Z tego co pamiętała, ostatnie prace jej firma wykonywała w J., w zakresie użyczenia koparki mężowi, za co wystawiła fakturę. Świadek nie pamiętała, ile faktur było wystawionych na rzecz skarżącego, na jaką kwotę, czy ręcznie czy komputerowo, czy zapłata nastąpiła przelewem czy gotówką. Świadek zeznała, że na pewien czas odeszła od męża, a on jej dawał pieniądze na życie. Wszystkim w jej działalności zajmował się skarżący, obsługiwał konto w banku, opłacał podatki, składki ZUS. Świadek pamiętała, że był przelew, ale nie wie, na jaką kwotę i czy jeden, czy więcej. Te pieniądze poszły na podatek, na VAT a to co zostało świadek dostała od męża do ręki. Zdaniem świadka, koparka była wykorzystywana przez skarżącego na budowie w J. w 2012 r., ale świadek nie wiedziała, w jakim dokładnie okresie i jak długo. Nie wiedziała też, czy byli zatrudnieni pracownicy, czy prace koparką wykonał skarżący, czy miał koparkę i dlaczego zdecydował się na użyczenie koparki od żony. Nie wiedziała także jakie inne maszyny, urządzenia, samochody były wykorzystywane w jej działalności. Innym firmom nie wynajmowała koparki. Koparka została sprzedana. Po okazaniu faktur, na których jako sprzedawca widnieje jej firma świadek zeznała, że najprawdopodobniej faktura na większą kwotę dotyczy użyczenia koparki, lecz nie kojarzy faktury na mniejszą kwotę. Stwierdziła, że nie otrzymała kwot 178.350,00 zł oraz 6.150,00 zł, jej zdaniem były to mniejsze kwoty. Ponadto zeznała, że na fakturze z większą kwotą jest jej podpis, a następnie porównując podpis złożony przez nią w dniu przesłuchania oraz podpisu znajdującego się na fakturze z dnia 30 listopada 2012 r. stwierdziła, że jest to inny charakter pisma, a nie wie, kto to podpisał. Po okazaniu świadkowi pokwitowania odbioru pieniędzy z dnia 6 lutego 2013 r. na kwotę 33.500 zł, zeznała, że to ona podpisała pokwitowanie, ale takiej kwoty na pewno nie otrzymała jednorazowo w tym dniu. Przypomniała wcześniejsze swe wyjaśnienia, że mąż dawał mi jakieś pieniądze na życie, opłaty itp. kiedy z nim nie mieszkała.

Z przedstawionych na wezwanie organu dokumentów (m.in. kserokopia ewidencję wyposażenia firmy F., w której wykazano półautomat spawalniczy nabyty w 2009 r. sprzedany w 2013r. oraz ciągnik 200-400 kg nabyty w 200 9r., historia rachunku bankowego za 2012r. i 2013r. firmy F., kserokopię zlecenia nr 1/X/2012, dla firmy F. D. K. na wykonanie usług na budowie w J., pełnomocnictwo z 8 września 2006 r. udzielone skarżącemu m.in. do prowadzenia i zarządzania przedsiębiorstwem F2 L. K. oraz zawierania umów w zakresie działalności gospodarczej, dokonywania wszelkich rozliczeń finansowych i podejmowania innych czynności, kserokopia ewidencji przychodów za 2012 r., polisę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej pojazdu wolnobieżnego - CATEPILAR 2CR03690 428 TURBO wystawioną na okres od 24 września 2011 – 23 września 2012r., zlecenie firmie F2. L. K. przez firmę skarżącego wykonania usług na budowie w J. w zakresie prac koparko-ładowarki wraz z odwozem wykopanego piasku/ziemi na odległość ok. 5 km z terminem wykonania prac wskazano na listopad 2012 r. wynagrodzeniem na kwotę 145.000,00 zł) organ wywiódł wniosek, że L. K. wykazanych w fakturach dla skarżącego usług w rzeczywistości nie wykonała. Po pierwsze, organ wykazał, że cena usług na fakturach wystawionych przez firmę L. K. rażąco odbiega od ceny usług wykonanych przez innych kontrahentów skarżącego w tym samym zakresie. Po drugie, wykazano, że skarżący nie poniósł tych wydatków, co wynika z analizy historii rachunku bankowego. Wskazano mianowicie, że na konto firmy L. K. wpłynęły przelewy na łączną kwotę 149.850,00 zł, w tym 20 grudnia 2012 r. kwota 42.350,00 zł tytułem "[...] częściowa zapłata" i 30 stycznia 2013 r. kwota 102.500,00 zł tytułem "[...] częściowa zapłata", które były przeznaczone na zapłatę zobowiązań wobec ZUS i Urzędu Skarbowego (podatek VAT wynikającego z tych faktury, zryczałtowany podatek dochodowy) w łącznej kwocie 42.306,26 zł, a następnie skarżący wypłacił łącznie kwoty 104.650,00 zł (30 stycznia 2013 r. 45.000 zł, 1 lutego 2013 r. 42.000 zł, 5 lutego 2013 r. 17.000 zł i 8 lutego 2013 r. - 650 zł). Jednocześnie, jak wynika z zeznań L. K., kwoty 33.500 zł na pewno nie otrzymała jednorazowo. Oznacza to, że wydatki z faktur nie zostały przez skarżącego poniesione (L. K. ich nie otrzymała).

Sąd aprobuje stanowisko organów, nie podzielając tym samym podniesionych w skardze zarzutów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zatem wykazanie, że:

- wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,

- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu,

- pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu,

- dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, że prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, księgi rachunkowe uznaje się z rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości.

W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił.

W rozpoznanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów usług na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11, Lex nr 1291581). NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, że: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem".

Ponieważ w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to na podatniku, jako dokonującym określonych wydatków oraz pomniejszającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania, że podmiot wystawiający fakturę w rzeczywistości usługę wykonał. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13, Lex nr 1774144). Oczywistym jest przy tym, że dla udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach o rachunkowości.

Sąd wskazuje również, że nie ma znaczenia z punktu widzenia powyższych uregulowań, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Regulacje ustawy o VAT jak również konsekwencje analizy zagadnienia "staranności kupieckiej" wypracowanego w orzecznictwie TSUE nie mogą być przenoszone na grunt niniejszej sprawy z powodu całkowitej odrębności i odmienności tych regulacji (podatku VAT i podatku dochodowego).

Odnosząc się do argumentacji skarżącego co do szacowania kosztów uzyskania przychodów spornych faktur, Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie było to dopuszczalne, skoro podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących źródeł zaopatrzenia w usługi, dokumentów potwierdzających nabycie tych usług i uiszczenia za nie zapłaty. Sąd zauważa, że ani z przepisów O.p. ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10, Lex nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji podjęły stosowne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przeprowadziły następnie jego analizę oraz ocenę dokonanych ustaleń, wskazując równocześnie przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji pozwala ponadto na stwierdzenie, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia zasadnicze reguły postępowania podatkowego oraz pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oznacza to zatem, że materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Przyjęcie innej wersji zdarzeń nie dość, że oparte jest jedynie twierdzeniach strony, to pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami racjonalnego działania i doświadczenia życiowego. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach strony, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy.

Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swoje decyzje. Wyczerpująco przedstawiły ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane dowody nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic dyspozycji art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 210 § 4 O.p. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, które należycie wskazywały zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

Ake.