Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 629/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art, 2, art. 5, art. 6, art. 7, art. 10 (2), art. 11 (A)(1)(2), art. 22 (2)(a)(b)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Z. P. "D." sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 576/06 w sprawie ze skargi Z. P. "D." sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2006 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. "D." sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Z. P. "D." sp. z o.o. w D. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 576/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją ostateczną z dnia 11 lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 13 kwietnia 2005 r., którą określono Z. P. "D." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 i 2003 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za luty i listopad 2002 r. oraz luty, maj i czerwiec 2003 r. Strona zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Jednakże Sąd, na skutek cofnięcia skargi, postanowieniem z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 381/05, umorzył postępowanie.

Następnie Spółka dnia 14 lipca 2006 r. zażądała stwierdzenia nieważności wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., powołując jako podstawę art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu żądania strona zarzuciła organowi wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem rozporządzenia Rady Nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. VI Dyrektywa w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, zwanej dalej w skrócie "VI Dyrektywą", a w szczególności art. 27 nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek uzyskania zgody Rady do wprowadzenia środków specjalnych oraz art. 2, art. 5, art. 6, art. 7, art. 10 (2), art. 11 (A)(1)(2) i art. 22.

Decyzją z dnia 30 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 9 sierpnia 2006 r., którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 11 lipca 2005 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że wskazany przez podatnika art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "nową ustawą o VAT", nawiązuje w swojej treści do art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "starą ustawą o VAT". Tym samym dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wymienionych ustaw o VAT. Wobec tego po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT.

Organ uznał także za niezasadny zarzut dotyczący niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy albowiem stan faktyczny powodujący powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym zaistniał w latach 2002 - 2003. Stwierdzone nieprawidłowości powstały więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, co zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyklucza zastosowanie VI Dyrektywy (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05).

Dyrektor Izby Skarbowej w O. podkreślił również, że wskazane przez Spółkę rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle możliwości stosowania po dniu 1 maja 2004 r. przepisów starej lub nowej ustawy o VAT, dotyczących dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, do stanów faktycznych powstałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05) także przemawiają przeciwko przyjęciu, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 90 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską,

- art. 2, 5, 6, 7, 10 (2) i art. 11 (1) (2) VI Dyrektywy w zakresie w jakim art. 109

ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT jest niezgodny z treścią norm VI Dyrektywy,

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona wywodziła, że wnosząc wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie oczekiwała dokonania po raz kolejny oceny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji ostatecznej. Jej celem było pokazanie, że podstawa prawna wydania decyzji ostatecznej, wynikająca z art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT, jest niezgodna z obowiązującymi od dnia 1 maja 2004 r. normami prawa unijnego w tej części, w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ocenie skarżącej stanowiło to rażące naruszenie prawa międzynarodowego i w związku z tym polskie unormowanie powinno zostać pominięte przez polskie organy podatkowe.

Spółka powołała się też, w celu wykazania trafności swojego stanowiska, na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2006 r. do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (sprawa C-168/06) w przedstawionej wyżej materii dotyczącej zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że przedmiotem jego analizy jest wyłącznie badanie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych co do tego czy nie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 11 lipca 2005 r., a nie badanie poprawności merytorycznej tej decyzji. Podzielił w całości stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a zatem nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Sąd podniósł, że kwestią kluczową jest stwierdzenie czy za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej można uznać, jak twierdzi skarżąca, naruszenie prawa wspólnotowego na skutek niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT z treścią norm wyrażonych w artykułach: 2, 5, 6, 7, 10 (2) i 11 (2) VI Dyrektywy i czy dopuszczalne jest badanie w tym aspekcie decyzji dotyczących stanów faktycznych zrealizowanych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Podkreślił, że stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie w całości zrealizował się przed dniem 1 maja 2004 r.; wtedy bowiem podatnik popełnił uchybienia polegające na złożeniu nieprawidłowej deklaracji podatkowej, z którymi wiąże się zastosowanie sankcji podatkowej. Powołując się na stanowisko prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki: NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05, opubl. OSP 2007/1/8 oraz SN z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt I PK 489/03, opubl. OSNP 2005/6/78; ETS z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie Ynos sygn. akt C - 302/04 z glosą E. Kaledy w Europejskim Przeglądzie Sądowym z 2006 r. nr 7, s. 47)) wywiódł, że zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się jedynie do faktów zaistniałych po dniu 1 maja 2004 r. Natomiast jeśli sytuacje zaistniałe przed tą datą wywierają ewentualne skutki zaszłe po tej dacie, wówczas ocena tych skutków następuje wedle daty ich zrealizowania się.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że stosowanie VI Dyrektywy do stanu faktycznego jaki ma miejsce w rozpatrywanej sprawie tj. przed 1 maja 2004 r. oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit. Podkreślił, że w latach 2002 - 2003 polskie prawo podatkowe nie było podporządkowane prawu wspólnotowemu. Tym samym nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa wspólnotowego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie Sąd dodał, że w odniesieniu do sytuacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na tle stanu faktycznego zaistniałego po dniu 1 maja 2004 r. również nie można byłoby mówić o rażącym naruszeniu prawa wynikającym z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kwestia zgodności z prawem europejskim dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma bowiem sporny charakter, co znajduje potwierdzenie zarówno w stanowiskach prezentowanych w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego:

- na skutek zastosowania art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT z pominięciem ich łącznej oceny na gruncie art. 2, art. 5, art. 6, art. 7, art. 10 (2), art. 11 (1) (2) i art. 22 (2)(a)(b) VI Dyrektywy, co miało wpływ na błędne określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- art. 4, art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim ustalają definicje: obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podatku w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy,

2. postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z uwagi na naruszenie zasad wyrażonych w:

- art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 93 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz postanowień zawartych w Załączniku XII do Aktu przystąpienia Polski,

- Ogłoszeniu Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P. Nr 20, poz. 359),

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a.",

- art. 134 § 1 P.p.s.a.

W związku z przedstawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca szczegółowo przedstawiła przebieg postępowania przed organami podatkowymi i Sądem administracyjnym pierwszej instancji, a także stanowisko prezentowane w orzeczeniach tych organów i Sądu oraz swoje poglądy w tej materii. Podniosła, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera dokładnej i szczegółowej analizy zgodności art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT z postanowieniami norm prawa międzynarodowego tj. z VI Dyrektywą. W związku z tym podtrzymała swoje zarzuty podniesione w skardze do tego Sądu. Zarzuciła Sądowi, że wydał wyrok z pominięciem kryterium zgodności z prawem, określonego w art. 1 § 2 P.u.s.a.

Ponadto skarżąca podniosła, że Sąd, z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., nie zbadał w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ograniczając się do unormowań zawartych w polskiej ustawie o VAT, z pominięciem norm zawartych w VI Dyrektywie. Podkreśliła, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji obowiązywały oprócz norm prawa krajowego również normy prawa wspólnotowego tj. postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte w VI Dyrektywie. Obowiązek uwzględniania norm zawartych w tych aktach wspólnotowych przy wydawaniu rozstrzygnięć gwarantuje art. 91 ust. 2 Konstytucji. Zarzuciła Sądowi, że w toku swoich rozważań nie uwzględnił wszystkich postanowień Traktatu, jak również nie wziął pod uwagę podstawowych norm zawartych w VI Dyrektywie. Podkreśliła, że z pkt 9 Załącznika XII do Aktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowiącego wykaz uzgodnień w przedmiocie "Podatków" nie wynikają ustalenia w sprawie stosowania przez Polskę jakichkolwiek dodatkowych środków odbiegających od postanowień VI Dyrektywy. Wyklucza to możliwość stosowania kary administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po dniu 1 maja 2004 r.

Skarżąca zarzuciła Sądowi, że w zaskarżonym wyroku nie poddał analizie zgodności norm prawnych zawartych w art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT z art. 2, art. 5, art. 6, art. 7, art. 10 (2), art. 11 (A)(1)(2) i art. 22 (2)(a)(b) VI Dyrektywy. Podniosła, nawiązując do art. 5 i 6 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem w rozumieniu tej ustawy, tylko sankcją administracyjną, to zasadnym było odwołanie się przez nią do norm VI Dyrektywy. Z powołanych norm VI Dyrektywy jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie organu podatkowego stoi w sprzeczności z wyraźnymi i niebudzącymi wątpliwości przepisami VI Dyrektywy.

Spółka podkreśliła, że stosując wykładnię językową należy uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 2, art. 5, art. 6, art. 7, art. 10 (2), art. 11 (A)(1)(2) i art. 22 (2)(a)(b) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim tworzy zobowiązanie podatkowe nakładające na nią obowiązek uiszczenia podatku. Zdaniem skarżącej podstawa prawna wydania decyzji ostatecznej wynikająca z art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT jest niezgodna z obowiązującymi od dnia 1 maja 2004 r. normami prawa unijnego w tej części, w której ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe tzw. sankcję administracyjną, co stanowi rażące naruszenie prawa międzynarodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ, uznając zarzuty spółki za niezasadne, powołał się m.in. na stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z uwagi na fakt, że skarżąca przedstawiła w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do stanowiska strony w kwestii wadliwie przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nadzorczej Dyrektora Izby Skarbowej w O., którą odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 i 2003 r. Zarzuty materialnoprawne, sprowadzające się do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 109 ust. 5 i 6 w zw. z wymienionymi wyżej przepisami VI Dyrektywy oraz art. 4, art. 5 i art. 6 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowią bowiem konsekwencję ewentualnych uchybień procesowych.

Nieprawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji nadzorczej, w ocenie spółki, miała doprowadzić do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku, a także naruszenia art. 134 § 1 tej ustawy oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. mimo, że organy w toku postępowania nie zastosowały zasad wynikających z art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 93 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Załączniku XII do Aktu przystąpienia Polski oraz Ogłoszeniu Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej i w konsekwencji także art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podstawowy zarzut skarżącej w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku nie dokonano oceny zgodności art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT, stanowiącego podstawę decyzji ostatecznej, co do której spółka wnosiła o stwierdzenie nieważności, z punktu widzenia zgodności tego przepisu z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami VI Dyrektywy. Skarżąca podkreśliła, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w O. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 i 2003 r. została wydana dnia 11 lipca 2005 r. tj. już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, kiedy część systemu obowiązującego prawa stanowiło prawo wspólnotowe, mające w zakresie wynikającym z art. 91 Konstytucji RP i unormowań Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską prymat nad prawem krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione wyżej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca formułując swoje stanowisko pomija podstawową kwestię, która trafnie została wyeksponowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z powołaniem zarówno na jednolite stanowisko sądów polskich, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, że do stanów faktycznych, które zaistniały przed przystąpieniem danego kraju do Unii Europejskiej, nie mogą mieć zastosowania przepisy prawa wspólnotowego. Ten bezsporny pogląd, który podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od powtarzania zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku szerszej argumentacji, znalazł kolejne potwierdzenie w postanowieniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt C - 168/06 (Dz. Urz. UE C 96 z 28 kwietnia 2007 r., s. 22), dotyczącym pytania prejudycjalnego, związanego ze zgodnością z prawem wspólnotowym przepisów odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, postawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w związku z rozpatrywaniem sprawy ze skargi Ceramika - Paradyż (postanowienie WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1089/05, Dz. Urz. UE C 143 z 17 czerwca 2006 r., s. 24 - 25). Na tę sprawę w toku postępowania powoływała się skarżąca, upatrując w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dodatkowych argumentów przemawiających za zasadnością jej stanowiska, co do braku zgodności rozwiązań zawartych w art. 109 ust. 5 i 5 nowej ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odmówił udzielenia jednak odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne ze względu na fakt, że stan faktyczny w sprawie dotyczył okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że działania spółki, które stanowiły przesłankę do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług miały miejsce w 2002 i 2003 r. Tym samym konsekwencje prawne tych działań nie mogą być konfrontowane z unormowaniami prawa wspólnotowego gdyż w owym czasie Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Okoliczność, że do ustalania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego za tego rodzaju działania stosuje się przepisy nowej ustawy o VAT, co znalazło potwierdzenie w stanowisku wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. ONSAiwsa z 2006 r. Nr 1, poz. 1), nie zmienia konkluzji, że w takim przypadku nie można oceniać zgodności przepisów tej ustawy - w rozpatrywanej sprawie art. 109 ust. 5 i 6 - z normami wspólnotowymi. W zakresie w jakim przepisy nowej ustawy o VAT mają zastosowanie do stanów faktycznych powstałych pod rządami starej ustawy o VAT pełnią one bowiem funkcję swoistych przepisów przejściowych, mających na celu umożliwienie załatwienia spraw o stanach faktycznych ukształtowanych w okresie sprzed akcesji do Unii Europejskiej, kiedy nie było podstaw do konfrontowania takich stanów z regulacją wspólnotową.

Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie był uprawniony przy rozpatrywaniu skargi spółki do badania podstawy prawnej decyzji ostatecznej, zawartej w art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT, której stwierdzenia nieważności odmówił organ w zaskarżonej decyzji, z punktu widzenia zgodności z prawem wspólnotowym. Dlatego też zarzut pominięcia w toku sądowej kontroli naruszenia przez organ nadzoru art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej był niezasadny.

Wobec powyższego nie mają także usprawiedliwionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego gdyż tak przepisy nowej ustawy o VAT, jak i Ordynacji podatkowej, nie mogły być w rozpatrywanej sprawie, związanej z działaniami spółki z 2002 i 2003 r., konfrontowane z unormowaniami wspólnotowymi, mającymi zastosowanie do stanów faktycznych powstałych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Na marginesie należy zauważyć, że z uwagi na wątpliwości, co do dopuszczalności stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w nowej ustawie o VAT w świetle unormowań wspólnotowych (zob. pytanie prejudycjalne NSA zawarte w postanowieniu z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1062/06, zawiadomienie o skierowaniu pytania opubl. w Dz. Urz. UE C 22 z 26 stycznia 2008 r., s. 30) także w odniesieniu do decyzji wydawanych w stanach faktycznych zaistniałych od dnia 1 maja 2004 r. trudno byłoby zastosować instytucję stwierdzenia nieważności na podstawie przepisu dotyczącego rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), na co zresztą zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wydanie orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości może być natomiast w takich sytuacjach przesłanką do uruchomienia instytucji wznowienia postępowania, stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.