Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 399/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1034/16 w sprawie ze skargi K.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1034/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę K.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Prezydent Miasta K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 18 listopada 2015r. ustalił K.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 24.449 zł należnego od udziału 886/1000 części w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Organ zauważył, że wydane uprzednio w sprawie decyzje organów obu instancji zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 4/15, z zaleceniem ustalenia czy nieruchomość ta spełniała w 2014r. przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 716) – dalej: u.p.o.l., oraz uzupełnienia materiału dowodowego poprzez uzyskanie stanowiska Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (także: Konserwator, MWKZ) według stanu na 2014 r. Organ wskazał, że wykonując zalecenia Sądu zwrócił się do MWKZ o przesłanie aktualnego zaświadczenia stwierdzającego, że kamienica była wpisana do rejestru zabytków oraz, że jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W odpowiedzi Konserwator przedstawił zaświadczenie z 26 sierpnia 2015 r., z którego wynika, iż kamienica ta jest wpisana do rejestru zabytków pod nr [...] i jednocześnie podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, że w 2014 r. nie była ona utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wobec tego organ uznał, że zwolnienie to nie ma zastosowania odniesieniu do posiadanych przez skarżącego lokali w tym budynku (nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: O.p., a nadto art. 218 k.p.a. i art. 153 p.p.s.a. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. Organ przywołując art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zauważył , że powodem uchylenia przez Sąd pierwotnych decyzji było to, że organy odmawiając zastosowania tego zwolnienia oparły się na nieaktualnym zaświadczeniu MWKZ, bo noszącym datę 5 grudnia 2013 r. Stąd też organ pierwszej instancji uzyskał aktualne zaświadczenie z 26 sierpnia 2015 r. Ponieważ podatnik zakwestionował to zaświadczenie, stawiając konkretne zarzuty, organ zwrócił się do Konserwatora o ustosunkowanie się do nich. W zaświadczeniu z dnia 19 października 2015 r. MWKZ podtrzymał swoje stanowisko, że kamienica nie była utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami i szczegółowo odniósł się do zarzutów podatnika. Ponadto wyjaśnił , że zaświadczenie jest dokumentem mającym skrócony charakter postępowania administracyjnego i nie wymaga przeprowadzenia każdorazowo kontroli obiektu, jeżeli organ administracji jest w posiadaniu informacji wynikających ze zgromadzonej dokumentacji dotyczącej nieruchomości. W związku z tym, że stopień zaawansowania prac budowlano - konserwatorskich obejmował jedynie niewielki procent całej inwestycji mającej na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego, Konserwator nie mógł potwierdzić, że kamienica jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Nadto zaświadczenie z 5 grudnia 2013 r., wydane na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniu 3 grudnia 2013 r., jednoznacznie stwierdzało, że kamienica jest w złym stanie technicznym. W ocenie Konserwatora kolejne pisma, również wyrażały takie stanowisko. Ponadto w zaświadczeniu z 26 sierpnia 2015r. wskazano, że wydanie aktualnego zaświadczenia za 2015 r. nastąpi po przeprowadzeniu kontroli kamienicy. Kontrola przeprowadzona w dniu 11 września 2015 r. wykazała, że trwają prace konserwatorskie związane z remontem elewacji od strony ul. D. oraz zostaną rozpoczęte prace związane z remontem elewacji wewnętrznych. Na podstawie tej kontroli sporządzono zaświadczenie, z którego wynika, że obiekt jest aktualnie (tj. w 2015 r.) utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Remont konserwatorski jest dofinansowany z dotacji Społecznego Komitetu Odnowy Zabytków Krakowa. W kwestii podnoszonych przez podatnika zaleceń pokontrolnych, Konserwator wyjaśnił, że przeprowadzona kontrola miała charakter postępowania wyjaśniającego zakończonego wydaniem zaświadczenia. Zgodnie z art. 27 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. 2014 r. poz. 1446 ze zm.) – dalej: u.o.z., zalecenia wydaje się na wniosek właściciela, a podatnik o takie zalecenia nie występował. Mając to na uwadze, Kolegium uznało stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. W ramach nałożonych na niego wyrokiem WSA z 11 marca 2015 r. obowiązków organ ten poczynił wystarczające starania, co do pozyskania niezbędnych danych dotyczących stanu przedmiotowego zabytku i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Jakkolwiek Sąd stwierdził, że spełnienie warunku, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób, to jednak zgodził się ze stanowiskiem, że organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji. Dlatego Sąd za prawidłowe uznał oparcie rozstrzygnięcia na zaświadczeniu wydanym przez MWKZ. Aby zaświadczenie to, mogło mieć wpływ na wymiar podatku za 2014 r. powinno jednoznacznie stwierdzać stan budynku w tym właśnie roku, co niewątpliwie spełnia zaświadczenie z 19 października 2015 r.

W skardze na powyższą decyzję K.L. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 3 O.p. a nadto art. 153 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i w pierwszym rzędzie szczegółowo omówił, wynikającą z art. 153 p.p.s.a., zasadę związania organu, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu sądu. W ocenie Sądu organy podatkowe wykonały zalecenia zawarte w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 4/15 i wobec tego zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. był nieuzasadniony. Sąd zauważył, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., na które powołuje się skarżący uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: wpisania nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków oraz jej utrzymywanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, przy czym zwolnienie nie obejmuje części nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednym z warunków uzyskania tego zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości. Ustalenia tego organ może dokonać bądź w oparciu o materiały przedstawione przez stronę, bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Wobec tego w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zdaniem Sądu, ocena zachowania podatnika polegającego na "utrzymywaniu" i "konserwacji" gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków. Właściciel nieruchomości o charakterze zabytkowym, podlega różnym ograniczeniom w zakresie wykonywania uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa własności, w tym w zakresie korzystania z takiej nieruchomości, oraz ciążą na nim różne obowiązki w zakresie opieki nad obiektem zabytkowym. Zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ma na celu między innymi zrekompensowanie właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążących na nim szczególnych obowiązków i ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości skutkujących zmniejszonymi możliwościami gospodarczego jej wykorzystania. "Konserwacja i utrzymanie zabytku", o którym mowa w u.p.o.l., nie jest pojęciem tożsamym z "opieką nad zabytkami i ochroną zabytków", którą definiuje u.o.z. Konserwacja i utrzymanie obiektów zabytkowych jako zakresowo węższe zawiera się w całości w opiece i ochronie nad zabytkami. Spośród form sprawowania opieki i ochrony nad zabytkami wymienionych w art. 5 u.o.z. najbliższe znaczeniowo utrzymaniu i konserwacji zabytków są: pkt 2 - prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, pkt 3 - zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie oraz pkt 4 - korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Art. 3 pkt 6 u.o.z. pod pojęciem prac konserwatorskich ujmuje działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Ustawa nie posługuje się pojęciem konserwacji i pojęciem prac konserwatorskich, jednakże pojęcie konserwacji bez wątpienia należy rozumieć tak jak pojęcie prac konserwatorskich. W ocenie Sądu, w kontekście tych regulacji prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, będące wynikiem przeprowadzonego postępowania dowodowego, że żadna z wymienionych form nie była realizowana przez skarżącego w 2014 r. Zasadniczymi dowodami przeprowadzonymi w tym postępowaniu są pisma MWKZ, który stwierdził brak konserwacji i utrzymania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zgodnie z art. 194 § 1 Op. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym , które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Zdaniem Sądu dla dokonanie oceny mocy dowodowej pism MWKZ, a zwłaszcza czy stanowią one dokument urzędowy, należy najpierw odwołać się do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w kontekście przepisów u.o.z. W jej art. 5 wskazano na czym polega opieka nad zabytkiem sprawowana przez właściciela – w szczególności na zapewnieniu warunków: (1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; (2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; (5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Z art. 38 u.o.z. wynika, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków . Natomiast w myśl art. 40 ust. 1 u.o.z. na podstawie ustaleń wynikających z kontroli może on wydać zalecenia pokontrolne kontrolowanej osobie fizycznej lub kierownikowi kontrolowanej jednostki organizacyjnej. W tym kontekście za dokument urzędowy należy zatem uznać stanowisko Konserwatora będące następstwem kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony i opieki nad zabytkiem, gdyż do takiego działania jako organ władzy publicznej jest umocowany odpowiednimi przepisami. Organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia postępowania w kwestii dotyczącej przestrzegania i stosowania przez podatnika przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W tym zakresie organ podatkowy opiera się na ocenie innego organu, właściwego do rozstrzygania takich kwestii. W odniesieniu do gruntów i budynków skarżącego wpisanych do rejestru zabytków organ pierwszej instancji występował do Konserwatora z zapytaniami czy nieruchomości te są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z. Z uzyskanych odpowiedzi (pisma MWKZ z 26 sierpnia 2015 r. i z 19 października 2015 r.) wynika, że w 2014 r. sporna kamienica nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami u.o.z. Zdaniem Sądu, pisma Konserwatora stanowią dokumenty urzędowe, mające charakter zaświadczeń, o których mowa w art. 217 k.p.a., zawierających urzędowe potwierdzenie określonych faktów, wymaganych przepisami prawa. W doktrynie podnosi się, że zaświadczenie ażeby spełniało wymagania dokumentu urzędowego określone w art. 76 k.p.a., musi być wydane w przepisanej formie i w przedmiocie mieszczącym się w zakresie działania organu , a więc musi być to organ właściwy w danej sprawie rzeczowo i miejscowo. Ponieważ przywoływane pisma Konserwatora wszystkie te przesłanki wypełniają Sąd nie znalazł żadnych podstaw do odmówienia dania im wiary tym zaświadczeniom. Sąd zauważył, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego a organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Jeżeli strona twierdzi , że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne ze stanem faktycznym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny być one dopuszczone przez organ podatkowy, o ile mają w sprawie istotne znaczenie. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, i do czasu wzruszenia domniemania jest związany dokumentem urzędowym. W niniejszej sprawie prawdziwość dokumentów urzędowych nie została skutecznie zakwestionowana a skarżący wobec dostrzeżonych zaniedbań w utrzymywaniu obiektu w wyniku wizji lokalnej z 11 września 2015 r. nie przedłożył żadnych dowodów na zamianę tego stanu . Skarżący przeprowadził wprawdzie prace konserwatorskie dotyczące elewacji budynku i wymienił około 50% drewnianych stropów, zlecił wymianę części stolarki okiennej, jednakże nieruchomość jako zabytek w dalszym ciągu była w złym stanie technicznym. Poszczególne prace budowlano-konserwatorskie wykonywane w różnych częściach nieruchomości nie zmieniają de facto tego stanu technicznego zabytku. Kluczowe znaczenie ma jednakże ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość w zgodzie z przepisami o ochronie zabytków a nie, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie oznacza automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów . W tym stanie, w ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organów, że wobec niespełnienia łącznie wszystkich przesłanek z art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. sporny budynek nie korzystał z tego zwolnienia w 2014 r. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania , zaś ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p.. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia słusznych wniosków stron, dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów, nie odniesienia się do składanych zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji. Zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wnioski te naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może sprowadzać się do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez nie oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w O.p. Z akt sprawy wynika zaś, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i był przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski stron nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału. Skarżącemu nie ograniczano możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych dowodów, czy brania udziału w czynnościach. Organy ustosunkowały się do zarzutów podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czym uczyniły zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. Nadto zadośćuczyniły także obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 O.p. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K.L., zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 127 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie administracyjnej miało miejsce dwuinstancyjne postępowanie, podczas gdy organy podatkowe I i II instancji faktycznie przekazał rozpoznanie sprawy jednemu organowi jakim jest Małopolski Wojewódzki Konserwator Zabytków, pozostawiając temu organowi faktyczną kontrolę decyzji I instancji wydanej również na podstawie jego stanowiska. Wynikiem powyższego, a także ze względu na brak formalnej możliwości zaskarżenia przez stronę stanowiska MWKZ oraz wobec błędnego przyjęcia przez Sad, ze organy administracyjne nie były kompetentne dokonania samodzielnej kontroli stanowiska MWKZ, jest realizacja przesłanki nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. rozumianego zgodnie z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a., w sposób całkowicie uniemożliwiający dokonanie oceny toku wywodu Sądu I instancji, co prowadzi do braku możliwości kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie (oceny zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.) i pozbawienie skarżącego prawa do dwuinstancyjnego sądowego rozpoznania sprawy ustanowionego w art. 176 ust. 1 Konstytucji, czym doprowadzono do realizacji przesłanki nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.; 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań wyrażonych w orzeczeniu WSA w Krakowie wydanym wcześniej w przedmiotowej sprawie (z dnia 11.03.2015 r., sygn. akt 4/15) zgodnie z którymi organy podatkowe są w stanie dokonać oceny zaświadczenia wydanego w sprawie przez MWKZ pod katem postawionych przez skarżącego zarzutów a samo zaświadczenie nie może mieć charakteru bezwzględnego. Wynikiem tego jest błędne przyjęcie przez Sąd I instancji że organy podatkowe nie były zobowiązane do podjęcia czynności będących w zakresie ich kompetencji w celu weryfikacji tego zaświadczenia; 4) art. 38 ust.1 w zw. z art. 40 ust. 1 u.o.z. w zw. z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten wyłącza możliwość dokonania przez organy podatkowe samodzielnej kontroli poprawności dokumentów (dowodów) sporządzonych przez MWKZ w ramach kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, podczas gdy organy podatkowe powinny przede wszystkim zmierzać do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. II. naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnię tj.: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu własności części budynku, a nie odrębnie z tytułu własności licznych samodzielnych lokali (odrębnych nieruchomości), co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, ze dostateczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego bez ustalenia czy przesłanka zwolnienia od podatku wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l jest zrealizowana wobec każdego lokalu z osobna; 2) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l w zw. z art. 5 pkt 2,3 i 4 u.o.z. poprzez przyjęcie, ze prowadzenie prac konserwatorskich i robót budowlanych podjętych w celu doprowadzenia do zabezpieczenia stanu budynku wpisanego indywidualne do rejestru zabytków nie wyczerpuje przesłanki utrzymania i konserwacji tego budynku, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W pierwszym rzędzie należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu podnoszącego, że postępowanie przed Sądem pierwszej instancji dotknięte zostało wadą nieważności wymienioną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wystąpienie tej wady upatruje w naruszeniu art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny wywodów Sądu. W związku z tym należy zauważyć, że nieważność postępowania sądowoadministracyjnego jest oparta na kwalifikowanym naruszeniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego min. co do dopuszczalności tej drogi postępowania, właściwości sądu administracyjnego przez naruszenie właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszeniu prawa do bezstronnego rozpoznania sprawy oraz naruszeniu prawa do obrony przez jego pozbawienie. Nieważności postępowania sądowoadministracyjnego nie można natomiast wyprowadzić z przesłanek nieważności decyzji administracyjnej. Stosownie do przywoływanego w skardze kasacyjnej art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi wówczas, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Użyty w tym przepisie zwrot "pozbawiona możliwości obrony swych praw", nie został w ustawie zdefiniowany. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się natomiast , że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy na skutek uchybień procesowych sądu nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na kolejnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. np. postanowienie NSA z 7 lutego 2011 r., II FSK 2181/10; wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., II OSK 2175/12 – cyt. orzeczenia dost. na www.orzezczenia.nsa.gov.pl oraz B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie 6. WK 2016 – do art. 183). W skardze kasacyjnej nie wykazano aby skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed sądem administracyjnym, w sposób wyżej wskazany, biorąc udział w tym postępowaniu i będąc reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Należy przy tym zauważyć, że nawet ewentualne naruszenie przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania, bądź naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wypełniałoby przesłanki z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie nieważności postępowania zarówno z powodu wskazanego w skardze kasacyjnej, jak i z powodu innych przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także przypisywanego mu w zarzucie opartym na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy zostało ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08 oraz z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 1229/14). Sam fakt prezentowania przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu wyroku, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki NSA: z 2 marca 2012 r., II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., II FSK 990/11). Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W szczegółowych, rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów sprawy, zarówno podnoszonych przez skarżącego, jak i wynikających z akt postępowania administracyjnego, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia. W rozważaniach tych Sąd w przekonujący sposób odniósł się także do prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w kontekście zasad regulujących postępowania podatkowe, kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny w świetle zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. W rozważaniach tych Sąd nie pominął także kwestii przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania z uwzględnieniem, wynikającego z art. 151 p.p.s.a., związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 4/15, stwierdzając, że nie doszło do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, ale go skutecznie nie podważają. Wbrew zarzutowi nie doszło w sprawie do naruszenia uregulowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak wynika z akt postępowania podatkowego sprawa została rozpoznana w pierwszej instancji przez Prezydenta Miasta Krakowa, a na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, została ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że organy podatkowe obu instancji przekazały rozpoznanie sprawy jednemu (innemu) organowi tj. Małopolskiemu Wojewódzkiemu Konserwatorowi Zabytków, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Zgromadzone w sprawie jako dowody zaświadczenia Konserwatora oraz jego pisma, stanowiące ustosunkowanie się do zgłoszonych przez podatnika zarzutów, zostały poddane przez organy obu instancji ocenie na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Z kolei Sąd w ramach badania legalności kwestionowanej decyzji odniósł się do prawidłowości tej oceny na tle regulacji z art. 191, art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. Wypada przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z treści powyższego przepisu wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy podatkowe, związany był zatem oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyżej prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2015 r., co jest w sprawie bezsporne. Należy zatem zauważyć, że w wyroku tym Sąd stwierdził, iż zaświadczeniu MWKZ z 5 grudnia 2012 r. przyjętemu przez organy podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych, nie można przypisać charakteru bezterminowego stwierdzenie wystąpienia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wobec tego nie może ono stwierdzać stanu z roku 2014. Jeżeli zatem organ chciał aby zaświadczenie Konserwatora miało wpływ na wymiar podatku za 2014 r. winien zwrócić się do niego o opinię dotyczącą tego właśnie roku. Sąd zgodził się natomiast z organem odwoławczym , że organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji i dlatego za prawidłowe uznał oparcie rozstrzygnięcia na zaświadczeniu wydanym przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. W jego ocenie zaświadczenie to nie może mieć jednakże charakteru bezwzględnego, a organ obowiązany jest ocenić prawidłowość wydanego zaświadczenia między innymi pod kątem postawionych przez podatnika zarzutów.

Sąd podkreślił także, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna a art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Sąd zauważył przy tym, że jeżeli stan wiedzy nie pozwala organowi na polemikę z podatnikiem w zakresie stanu nieruchomości , powinien zwrócić się do Konserwatora o ustosunkowanie się do tych zarzutów oraz wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Prezentując takie stanowisko Sąd zalecił organom podatkowym przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy ustalenie czy sporna nieruchomość spełniała przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w 2014 r. oraz odniesienie się w sposób stanowczy do podnoszonych w odwołaniu twierdzeń podatnika z uwagi na konieczność ustalenia istnienia lub nieistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisu art. 7 pkt 6 u.p.o.l., a to po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego, poprzez uzyskanie nowego stanowiska Konserwatora oraz jego ewentualnych wyjaśnień odnoszących się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Z powyższego wynika, że Sąd w cytowanym wyroku za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie kwestii wystąpienia przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w postaci utrzymywania i konserwacji budynków lub gruntów (wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków) zgodnie z przepisami o ochronie zabytków na podstawie stosownego zaświadczenia Konserwatora, pod warunkiem dokonania oceny prawdziwości takiego zaświadczenia w kontekście podnoszonych przez podatnika zarzutów. Sąd zalecił przy tym organom podatkowym uzyskanie aktualnego zaświadczenia MWKZ odnoszącego się do stanu nieruchomości z 2014 r. a nadto jego ustosunkowania się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego i wyjaśnienia powstałych w tym zakresie wątpliwości. Jak wykazał Sąd pierwszej instancji organy podatkowe ponownie rozstrzygając sprawę uwzględniły zarówno wyrażoną w tym wyroku ocenę prawną , jak i zastosowały się do wskazań co do zakresu i kierunków dalszego postępowania. Przede wszystkim uzyskały zaświadczenie Konserwatora z 26 sierpnia 2015 r. odnoszące się do kwestii utrzymania i konserwacji spornego budynku w 2014 r. zgodnie z przepisami o konserwacji zabytków oraz jego szczegółowe wyjaśnienia odnoszące się do zarzutów i okoliczności podnoszonych przez skarżącego oraz do wcześniejszych informacji przedstawianych w sprawie przez ten organ (pisma MWKZ z 26 sierpnia 2015 r. oraz z 19 października 2015 r.). Tak uzupełniony materiał dowodowy został poddany szczegółowej ocenie przez organy podatkowe obu instancji z odniesieniem do argumentacji podnoszonej przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach odniósł się do prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów przedstawionych przez Konserwatora, wykazując w przekonujący sposób, że dokonana ona została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a decyzje spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Należy zgodzić się z konkluzją Sądu, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, iż sporny budynek w 2014 r. nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków a wynika to z przywoływanego zaświadczenia . Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że okoliczność ta może być udowodniona wyłącznie zaświadczeniem Konserwatora. Przeciwnie Sąd wskazał, że wystąpienie analizowanej przesłanki może zostać dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób, także w oparciu o materiały przedstawiona przez podatnika. W kwestii mocy dowodowej dokumentu w postaci zaświadczenia MWKZ wyraził natomiast pogląd tożsamy ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 4/15. Jak bowiem zauważył, obalenie domniemania prawdziwości informacji zawartych w tego rodzaju dokumencie jest możliwe w trybie art. 194 § 4 O.p. Jednakże w jego ocenie brak było podstaw do odmówienia wiary przedstawionym przez Konserwatora zaświadczeniom a skarżący nie wskazał dowodów pozwalających na obalenie domniemania ich prawdziwości. Stanowisko to nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane. Wobec powyższego nie sposób także uznać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 38 ust 1 i art. 40 ust. 1 u.o.z. w zw. z art. 122 O.p. W konsekwencji należy uznać, że przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie został w skardze kasacyjnej podważony. Przechodząc to oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze budynek lub grunt musi być indywidualnie wpisany do rejestru zabytków a po drugie musi on być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że do rejestru zabytków miasta K. została indywidualnie wpisana kamienica położona przy ul. [...], której współwłaścicielem jest skarżący, a nie odrębnie należące do skarżącego poszczególne lokale w niej usytuowane. Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. uwarunkowane było spełnieniem drugiej przesłanki tj. utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków wobec całego budynku a nie poszczególnych odrębnych lokali. Dla zastosowania tego przepisu nie zachodziła zatem potrzeba ustalenia czy przesłanka ta jest zrealizowana wobec każdego lokalu z osobna. Z tego względu pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali oraz art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. Podobnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l w zw. z art. 5 pkt 2, 3 i 4 u.o.z. Jak wskazano wyżej, a co trafnie podnosił Sąd pierwszej instancji, warunkiem zastosowania analizowanej ulgi jest ustalenie, że budynek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków a nie, że podatnik prowadzi wobec niego jakiekolwiek prace konserwatorskie lub roboty budowlane (por. także wyrok NSA z 13 października 2016 r., II FSK 2487/14). Z niepodważonego zaświadczenia MWKZ wynika zaś jednoznacznie, że warunek ten wobec spornego budynku w 2014 r. nie był spełniony. Z tego względu bez znaczenia dla zastosowanie ulgi pozostaje także fakt, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie technicznym, niż jest ona w danym roku podatkowym. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.