Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 51/98
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 1998-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312
law: Obwieszczenie Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 16 maja 1994 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo celne.
Teza: Zawarte w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/ sformułowanie o opłatach licencyjnych, "które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru" odnosi się także do opłat licencyjnych, które kupujący, na podstawie umowy licencji lub na podstawie umowy sprzedaży, był zobowiązany zapłacić jako warunek nabycia kopii filmowych od sprzedawcy, który nie jest podmiotem praw autorskich do filmu utrwalonego na tych kopiach.

TEZY

Zawarte w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/ sformułowanie o opłatach licencyjnych, "które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru" odnosi się także do opłat licencyjnych, które kupujący, na podstawie umowy licencji lub na podstawie umowy sprzedaży, był zobowiązany zapłacić jako warunek nabycia kopii filmowych od sprzedawcy, który nie jest podmiotem praw autorskich do filmu utrwalonego na tych kopiach.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi "I.E." Spółki z o.o. w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 28 czerwca 1996 r., (...) w przedmiocie wymiaru cła na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 1997 r. V SA 1831/96

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA w Warszawie do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 września 1994 r. zawartą w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD (...) Dyrektor Urzędu Celnego w W. dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym po wymierzeniu należności celnych 15 używanych kopii kinematograficznych filmu "THE CROW". Importerem towaru według załączonych do odprawy celnej dokumentów - była firma "I.E. Ltd" Sp. z o.o. w W., zaś jego eksporterem - firma "CFP D." z siedzibą w Toronto.

W dniu 21 kwietnia 1995 r. postanowieniem wydanym przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. (...) wznowione zostało postępowanie celne zakończone ostateczną decyzją z dnia 14 września 1994 r. z uwagi na ujawnienie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. - w wyniku przeprowadzonej w siedzibie firmy "I.E. Ltd" Sp. z o.o. - faktu niedoliczenia do wartości celnej sprowadzonego towaru opłat licencyjnych związanych z rozpowszechnianiem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej filmu "THE CROW", zapłaconych przez firmę "I.E. Ltd". Sp. z o.o. na rzecz holenderskiej firmy "NIH b.v.".

Z przekazanego organom celnym protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 1995 r. (...), wynikało, iż Spółka z o.o,. "I.E. Ltd" zgłaszając do odprawy celnej ostatecznej towar w postaci 15 kopii filmu kinowego "THE CROW" zaniżyła jego wartość celną, deklarując kwotę 1.500 USD tytułem opłat licencyjnych, podczas gdy w rzeczywistości opłaty te były znacznie wyższe i wynikały bezpośrednio z umowy zawartej w dniu 3 stycznia 1994 r. pomiędzy importerem a firmą "NIH b.v.".

Decyzją z dnia 11 września 1995 r. (...) wydaną na podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 23 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/ Dyrektor Urzędu Celnego w W. uchylił swoją decyzję z dnia 14 września 1994 r. zawartą w JDA SAD (...) w części dotyczącej wartości celnej sprowadzonego towaru, wartości statystycznej oraz wymiaru cła i dokonał ponownego naliczenia należności celnych, uwzględniając w ww. kontrakcie wysokości opłat licencyjnych.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie z dnia 25 września 1995 r. wnosząc o niedoliczanie opłat licencyjnych do wartości celnej towaru dopuszczonego do obrotu za ww. JDA SAD.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 28 czerwca 1996 r. (...) wydaną na podstawie art. 138 par. 1 Kpa oraz art. 25 ust. 1 Prawa celnego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Prezes GUC uznał, iż strona nie przedstawiła do odprawy celnej załącznika nr II do kontraktu z dnia 3 stycznia 1994 r. nr TH/P/004, w którym została określona opłata licencyjna w wysokości 30.000 USD za sprowadzone kopie filmu "THE CROW", a która stanowiła warunek sprzedaży towaru i stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego powinna zostać ujęta w wartości transakcyjnej towaru.

Spółka z o.o. "I.E. Ltd" wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę z dnia 30 lipca 1996 r., w której zarzuciła organom celnym naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego oraz art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 jak również art. 107 par. 1 i par. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, wnioskując o uchylenie decyzji Prezesa GUC.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 1997 r. V SA 1831/96 uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł wydana w dniu 28 czerwca 1996 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji z dnia 11 września 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż opłata licencyjna określona w kontrakcie uiszczona na rzecz firmy "NIH b.v." nie stanowiła warunku sprzedaży towaru w postaci 15 kopii filmu "THE CROW", którego dostawcą była firma "CFP D.", w związku z czym - zdaniem Sądu - organy celne naruszyły przepis art. 25 ust. pkt 4 Prawa celnego.

Sąd stwierdził, iż z wyraźnego brzmienia tego przepisu /art. 25 ust. 1 Prawa celnego/ wynika, że należności celne i opłaty licencyjne podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru wówczas, gdy ich zapłata stanowiła "narzucony" przez sprzedawcę warunek sprzedaży towaru. Przesłanka ta zdaniem Sądu nie została w rozpoznawanej sprawie spełniona, gdyż sprzedaż kaset video przez firmę "CFP D." w Kanadzie nie była uzależniona od zapłaty opłat licencyjnych, ponieważ firma ta nie byłą podmiotem praw autorskich filmów, a zatem nie była uprawniona do domagania się zapłaty opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży filmów, które skopiowała na kasetach wideo na zlecenie skarżącej.

Powyższy wyrok zaskarżył Minister Sprawiedliwości rewizją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ w związku z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./. oraz art. 8 Kpa wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości z uzasadnienia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił koncepcję oderwania opłat licencyjnych od sprowadzonych kopii filmu. Stanowisko takie nie jest trafne.

Z treści umowy licencyjnej z dnia 3 stycznia 1994 r. zawartej między "NIH b.v." Rotterdam /licencjodawca/ a "I.E." Sp. z o.o. w W. /licencjobiorca/ dotyczącej filmu "THE CROW" i innych (...) wynika m.in. że:

- licencjodawca jest wyłącznym właścicielem praw do rozpowszechniania filmów kinowych, wyszczególnionych w załączniku I, m.in. filmu "THE CROW"

- licencjobiorca ma wyłączne prawo do wymienionych filmów na terenie Polski,

- umowa obejmuje wyłącznie prawo do zezwolenia na użytkowanie 35 mm kopii kinowych gotowych do wyświetlenia,

- licencjodawca przekaże licencjobiorcy na jego wyłączny koszt 35 mm kopie filmowe gotowe do wyświetlenia zgodnie z wymaganiami licencjobiorcy, po cenie rynkowej,

- licencjobiorca zapłaci licencjodawcy opłatę obliczoną zgodnie z załącznikiem II do umowy.

Z wykładni językowej tej umowy wynika wyraźnie powiązanie przekazania kopii filmu z opłatą licencyjną. Kopie filmowe mają być wykonane na wyłączny koszt licencjobiorcy. Jest rzeczą wtórną i niejako "techniczną", kto ma wykonać te kopie.

Do wykonania kopii filmu wybrano firmę "CFD D." w Kanadzie. Mogła to być również jakakolwiek inna firma, ponieważ umowa licencyjna nie zawierała w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków oprócz stwierdzenia, że kopie te będą wykonane "na jego wyłączny koszt" /licencjobiorcy/. Konsekwencją tego punktu umowy licencyjnej było zawarcie osobnej umowy /której nie ma w aktach sprawy/ na wykonanie 15 kopii filmowych z firmą CFD D.". Gdyby kopie filmu miała wykonać firma w Polsce, to wymagałoby to przekazania tzw. "filmu - matki" i wówczas nie byłoby wątpliwości, że w skład wartości celnej takiego towaru wchodzą również opłaty licencyjne.

Skoro firma "CFD D." w Kanadzie skopiowała tylko firmy /uzasadnienie NSA mówi o kasetach wideo, podczas gdy rzeczywistości chodzi o film w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 16 lipca 1987 r. i kinematografii - Dz.U. nr 22 poz. 127 ze zm./ na zlecenie - jak należy przypuszczać - I.E. Ltd., to jest oczywiste, że nie była ona podmiotem praw autorskich do filmów. Można określić, że CFP D." w Kanadzie była podwykonawcą głównej umowy licencyjnej.

Mocą umowy przyznano licencjobiorcy tj. Spółce I.E. Ltd. w Polsce prawo do rozpowszechniania filmów - "na użytkowanie 35 mm kopii filmowych gotowych do wyświetlenia."

W tej sytuacji, wywodzi Minister Sprawiedliwości nie można odrywać umowy licencyjnej i związanych z tym praw majątkowych od samego fizycznego nośnika tych praw. Wartością celną towaru, w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego, jest wartość kopii filmowych wraz z opłatami licencyjnymi /i innymi, które przewiduje prawo celne/. Fakt, iż kopie filmów przesyła inny eksporter niż licencjodawca nie ma znaczenia dla wyliczenia w wartość celną towaru opłat licencyjnych.

W decyzji organów celnych trafnie zatem powołano art. 25 ust. 1 pkt 4 pkt 4 Prawa celnego, który w brzmieniu aktualnym w dniu dokonania odprawy celnej stanowił: "Wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny /wartość transakcyjną/ wraz z kosztami w niej ujętymi, a faktycznie poniesionymi przez kupującego. należności i opłat licencyjnych, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru."

W powyższej sprawie w pełni istniały zatem podstawy do uwzględnienia w wartości celnej towaru opłat licencyjnych. Dystrybucja filmu - w świetle postanowień art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 16 lipca 1987 r. o kinematografii /Dz.U. nr 22 poz. 127 ze zm./ - obejmuje nabycie prawa do eksploatacji filmu i przekazania tego prawa, obejmującego również wykonanie kopii i opracowywanie filmu w celu rozpowszechniania. Opracowanie cudzego utworu jest przedmiotem prawa autorskiego. Korzystanie z opracowania zależy więc od zezwolenia twórcy utworu pierwotnego /art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz.U. nr 24 poz. 83/. Z powyższych stwierdzeń wynika, że dystrybucja filmu, po jego opracowaniu, wymaga licencji gdyż w przeciwnym wypadku rozpowszechnianie filmu nosiłoby cechy piractwa. Opłaty licencyjne stanowią zatem istotną część wartości celnej towaru, w tym wypadku sprowadzonego filmu.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości Naczelny Sąd Administracyjny nie ustosunkował się w pełni do wszystkich zgromadzonych w tej sprawie materiałów dowodowych, a w szczególności nie uwzględnił nasuwających się wątpliwości co do wysokości opłat licencyjnych, co pozwala postawić zarzut rażącego naruszenia art. 8 Kpa. W tej sytuacji niesłuszne było uchylenie decyzji organu I instancji, ponieważ to powoduje niemożność dalszego wyjaśnienia sprawy.

W deklaracji wartości celnej /art. 98 - 99 akt administracyjnych/ spółka I.E. Ltd. pozytywnie odpowiedziała na pytanie zawarte w deklaracji, czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio opłatę licencyjną za sprowadzony towar zgodnie z warunkami kontraktu. W poz. 15 deklaracji celnej określono wartość opłat licencyjnych na 15.00 USA.

Z protokołu rozprawy przed naczelnym Sądem Administracyjnym /k. 110 akt NSA/ wynika, że pełnomocnik skarżącego oświadczył: "w fakturach wpisywano opłaty licencyjne przy zakupie taśm filmowych, ponieważ żądali tego celnicy".

Jednakże twierdzenie to wymaga dalszych wyjaśnień w świetle załączonych do deklaracji wartości celnej rachunków /commercial invoice/. Załączniki do zgłoszenia celnego /rachunki/, a więc dokumenty przedstawione równocześnie z deklaracją wartości celnej, określają cenę za wykonanie kopii filmu kinematograficznego "THE CROW" - 40 dolarów za każdy film - łącznie 600 dolarów.

Skoro eksporterem była firma CFD D., to w świetle tych dokumentów nie znajduje uzasadnienia wniosek NSA, że z treści umowy z dnia 3 stycznia 1994 r. "nie wynika by zapłata za licencję stanowiła warunek sprzedaży kaset przez firmę CFD D.", a także by skarżąca zobowiązana była do zapłaty opłat licencyjnych w celu nabycia kaset od tej firmy. Ten wniosek stoi w rażącej sprzeczności z ujawnionymi dokumentami, a nie wyjaśnienie tej wątpliwości związane jest z istotą rozpoznawanej sprawy. Do deklaracji wartości celnej dołączono umowę z dnia 20 stycznia 1994 r. zawartą między NIH b.v. a I.E. Ltd. W

umowie tej określono opłatę licencyjną w wysokości 100 dolarów amerykańskich "od każdej sprowadzonej kopii kinematograficznej tytułem licencji na dystrybucję kinową".

Nie wyjaśniono powiązania między firmą CFD D. w Kanadzie a firmą "NIH b.v." skoro tej pierwszej firmy dotyczyły opłaty licencyjne w wysokości 1.500 USD. Nie wyjaśniono kto faktycznie zlecał wykonanie kopii filmu firmie CFD D. i jaki to ma wpływ na określenie wartości celnej towaru.

Na rozpowszechnienie filmu "The Crow" i innych filmów została zawarta umowa w dniu 3 stycznia 1994 r. Załącznik II do tej umowy, ujawniony dopiero wskutek kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie, określa opłatę licencyjną na wysokość 30.000 dolarów za rozpowszechnianie wymienionego filmu.

Wyjaśnienia wymaga również problem wzajemnego stosunku tych dwóch umów i ustalenia, która z nich jest prawdziwa - ta dołączona o deklaracji. wartości celnej czy umowa wcześniejsza.

Sąd Najwyższy zważył co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania odprawy celnej, tj. w dniu 4 maja 1994 r., wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny /wartość transakcyjna/ wraz z kosztami w niej nie ujętymi, a faktycznie poniesionymi przez kupującego, między innymi należnościami i opłatami licencyjnymi, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru. Z przepisu tego wynika, że opłaty licencyjne podlegają wliczeniu w wartość celną towarów, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: a/ dokonano sprzedaży towaru importowanego, b/ opłata licencyjna dotyczy importowanego towaru, c/ opłatę licencyjną poniósł kupujący /importer/, d/ opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży towaru importowanego.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że I.E. Ltd Spółka z o.o. w W. sprowadziła 15 kopii filmu "The Crow" zapisanego na nośniku w postaci 35 mm taśmy filmowej, których eksporterem była firma CFP D. z siedzibą w Toronto. Według twierdzeń skarżącej Spółki zawarła ona z CFP D. umowę sprzedaży, która dotyczyła kopii /taśm/ filmowych. Pomijając w tym miejscu wątpliwości co do przedmiotu i innych warunków tej umowy, której brak w aktach sprawy, należy zatem przyjąć, że spełniony został pierwszy z wymienionych wyżej warunków, bowiem CFP D. wykonała i sprzedała skarżącej Spółce kopie filmu, które zostały przez tę Spółkę sprowadzone na polski obszar celny.

Odnośnie do drugiego z wymienionych wyżej warunków należy podzielić pogląd zawarty w rewizji nadzwyczajnej, że z treści umowy licencyjnej z dnia 3 stycznia 1994 r. zawartej między NIH b.v. Rotterdam - licencjodawcą a I.E. Ltd Spółka z o.o. w W. - licencjobiorcą wynika wyraźne powiązanie przekazania kopii filmu z opłatą licencyjna. Wskazują na to między innymi te postanowienia umowy licencyjnej, w których ustalono, że prawa udzielone licencjobiorcy na podstawie umowy obejmują wyłącznie prawo do zezwolenia na użytkowanie 35 mm kopii kinowych gotowych do wyświetlania /pkt 2 [b] [iii]/, licencjodawca przekaże licencjobiorcy na jego wyłączny koszt 35 mm kopie filmowe gotowe do wyświetlania zgodnie z wymogami licencjobiorcy, po cenie rynkowej /pkt 3/, licencjobiorca zapłaci opłatę licencyjną obliczona zgodnie z załącznikiem II do niniejszej umowy /pkt 4/, w którym określono jej wysokość na 30.000 dolarów amerykańskich. Z wykładni tej umowy wynika, ze skoro przyznano skarżącej Spółce prawo do rozpowszechniania filmów/"użytkowania 35 mm kopii gotowych do wyświetlania"/, to nie można, jak trafnie stwierdza Minister Sprawiedliwości, odrywać umowy licencyjnej i związanych z nią praw majątkowych od samego fizycznego nośnika tych praw. Na istnienie powiązań między opłatami licencyjnymi a sprowadzonymi przez skarżącą Spółkę kopiami filmu wskazuje ponadto zawarte w umowie licencyjnej zobowiązanie licencjodawcy do przekazania licencjobiorcy zgodnie z jego wymaganiami i na jego wyłączny koszt kopii filmowych gotowych do wyświetlania po cenie rynkowej.

W rozpoznawanej sprawie jest sporne, czy przedmiotem importu /towarem celnym/ były jedynie taśmy filmowe /nośniki/, jak twierdzi skarżąca Spółka czy też kopie filmu rozumiane jako nośniki z utrwalonych na nim filmem. Nie jest trafny pogląd, że towarem celnym w rozumieniu art. 2 pkt 1 Prawa celnego były taśmy filmowe, gdyż tylko one jako przedmioty materialne /rzeczy ruchome/ odpowiadają definicji zawartej w tym przepisie, natomiast nie są towarem celnym prawa do utrwalonego na tych taśmach filmów. Należy bowiem wskazać, że towarem celnym w rozumieniu art. 2 pkt 1 Prawa celnego są kopie filmu rozumiane jako nośniki z utrwalonych na nim filmem. Nie oznacza to oczywiście, że przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą /towarem celnym/ stają się wynikające z umowy licencji prawa do utrwalonych na tych taśmach filmów. Zagadnienie poniesienia przez importera /kupującego/ należności licencyjnych związanych z prawami do utrwalonych na taśmach filmów jest bowiem obojętne dla samego pojęcia towaru celnego, ma natomiast istotne znaczenie przy obliczaniu wartości celnej towaru. Przedmiotem zasadniczych kontrowersji jest zagadnienie, czy poniesione przez skarżącą Spółkę opłaty licencyjne były warunkiem sprzedaży sprowadzonych przez te Spółkę kopii filmowych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że opłaty i należności licencyjne podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru tylko wówczas, gdy ich zapłata stanowiła "narzucony" przez sprzedawcę warunek sprzedaży towaru. Przesłanka ta w ocenie Sądu nie została spełniona, bowiem sprzedaż kaset wideo /kopii filmu/ przez firmę CFP D. nie była uzależniona od zapłaty opłat licencyjnych, ponieważ firma ta nie była podmiotem praw autorskich do filmów, a zatem nie była uprawniona do domagania się zapłaty opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży filmów, które skopiowała na kasetach wideo na zlecenie skarżącej Spółki. Powyższe stanowisko Sądu budzi zasadnicze wątpliwości, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie powołał żadnych postanowień umowy sprzedaży kopii filmu zawartej między CFP D. a skarżącą Spółką ani też okoliczności tej transakcji, z których wynikałoby, że kupujący stawał się właścicielem tych kopii w momencie ich wydania bez dodatkowych warunków, których niespełnienie mogłoby spowodować, że umowa sprzedaży nie doszłaby do skutku. Okoliczność, że CFP D. nie była podmiotem praw autorskich do filmów, które utrwaliła na taśmach filmowych w wykonaniu umowy zawartej ze skarżącą Spółkę nie przesądza sama przez się o tym, że strony nie mogły umieścić w tej umowie postanowienia, iż wykonawca kopii filmowych wyda je Spółce pod warunkiem uiszczenia opłat licencyjnych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie wyjaśnił swojej zasadniczej tezy, że zapłata należności i opłat licencyjnych nie stanowiła narzuconego przez sprzedawcę warunku sprzedaży towaru. W sytuacji bowiem, gdy sprzedawca kopii filmu jest odrębnym podmiotem od licencjodawcy, to stwierdzenie, że obowiązek uiszczenia przez licencjobiorcę opłat licencyjnych nie stanowił warunku sprzedaży kopii filmu licencjobiorcy, powinno być oparte na analizie postanowień umowy sprzedaży zawartej między licencjobiorcą a sprzedawcą oraz okolicznościach tej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny pominął ponadto, że w treści umowy licencyjnej zawarte jest postanowienie, iż licencjodawca przekaże licencjobiorcy na jego wyłączny koszt 35 mm kopie filmowe gotowe do wyświetlania zgodnie z wymogami licencjobiorcy, po cenie rynkowej. Z tego postanowienia umowy licencyjnej wynika jednoznacznie, że to licencjodawca był obowiązany przekazać skarżącej Spółce, która uiściła na jego rzecz opłaty licencyjne, kopie filmowe gotowe do wyświetlania.

W tej sytuacji Sąd był obowiązany rozważyć, czy między sprzedawcą kopii filmowych a licencjodawcą nie istniał tego rodzaju stosunek prawny, z którego wynikałoby, że poniesienie opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy przez licencjobiorcę stanowiło warunek sprzedaży kopii filmowych.

Stanowisko przyjęte przez Sąd nie może być zaakceptowane także z tego względu, że w istocie ogranicza możność wliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej towaru tylko do takich przypadków, w których sprzedawca kopii filmowych jest zarazem podmiotem praw autorskich do filmu utrwalonego na taśmach filmowych i jednocześnie z treści umowy licencyjnej wynika, że licencjobiorca /kupujący/ jest obowiązany uiścić opłaty licencyjne jako warunek nabycia kopii filmowych.

Tymczasem zawarte w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 4 sformułowanie o opłatach licencyjnych, "które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru" odnosi się także do opłat licencyjnych, które kupujący, na podstawie umowy licencji lub na podstawie umowy sprzedaży, był zobowiązany zapłacić jako warunek nabycia kopii filmowych od sprzedawcy, który nie jest podmiotem praw autorskich do filmu utrwalonego na tych kopiach. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.