Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 267/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi A. K., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. i T.K. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.475 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.994 zł, a ponadto umorzył postępowanie w sprawie zwrotu odsetek za zwłokę.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że T.K. zarejestrował w dniu 1 lipca 2002 r. działalność gospodarczą pod firmą A, którą zakończył w dniu 31 lipca 2010 r. Przedmiotem tej działalności było świadczenie usług sportowych i reklamowo-wizerunkowych. W okresie objętym postępowaniem podatnik wykonywał usługi na rzecz następujących podmiotów: B, C i D. W związku z działalnością podatnik wystawiał na rzecz ww. podmiotów faktury VAT za usługi sportowe i trenerskie oraz usługi promocyjne i reklamowe.

Organ I instancji uznał, że przychody zostały błędnie zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż stanowiły przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Ponadto, w ocenie organu, podatek VAT wykazany na fakturach nie jest podatkiem należnym w rozumieniu ww. ustawy i stanowił przychód podatnika zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w badanym okresie podatnik zawarł z ww. podmiotami umowy, na podstawie których świadczył usługi. Opisując poszczególne umowy, wskazał, że zgodnie z umową zawartą w dniu 30 maja 2007 r. 24 czerwca 2009 r. z B podatnik zobowiązał się pełnić obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej. Zobowiązał się współdziałać ze Zleceniodawcą w sposób umożliwiający Zleceniodawcy wypełnienie obowiązków wynikających z umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku w opinii publicznej. Zgodnie z § 2 umowy, do obowiązków podatnika należał:

- sumienny, aktywny i pełen zaangażowania udział we wszelkich rozgrywkach, w których uczestniczy drużyna klubu;

- sumienny, aktywny i pełen zaangażowania udział w zajęciach szkoleniowych, treningach, w tym w obozach przygotowawczych i innych zajęciach mających na celu podniesienie lub utrzymanie poziomu sportowego;

- uzyskanie określonych wyników szkoleniowych wyznaczonych przez trenerów lub asystentów;

- godne reprezentowanie drużyny i Zleceniodawcy;

- przestrzeganie sportowego trybu życia i powstrzymanie się od wszelkich działań, które mogłyby wpłynąć ma obniżenie sprawności i poziomu umiejętności;

- wykonywanie poleceń Zarządu Zleceniodawcy, trenerów i asystentów;

- wykonywanie zaleceń specjalistów w zakresie leczenia, odnowy biologicznej oraz wykonywanie wszelkich zaleceń tych osób służących utrzymaniu i podnoszeniu sprawności fizycznej i psychomotorycznej, w tym poddawanie się niezbędnym testom medycznym.

Podatnik zobowiązał się do przestrzegania regulaminów obowiązujących w Spółce, przepisów dyscyplinarnych oraz antydopingowych, jak również innych przepisów normujących jego status. Zgodnie z § 3 umowy, zobowiązał się do:

- aktywnego udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku Zleceniodawcy oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których Zleceniodawca świadczy usługi promocyjne lub usługi o podobnym charakterze (sponsorzy):

- używania w trakcie wszelkich zajęć sportowych wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów sportowych udostępnionych lub zaakceptowanych przez Zleceniodawcę;

- powstrzymywania się w trakcie wszelkich publicznych wypowiedzi od wygłaszania negatywnych opinii na temat Sponsorów;

- sportowego trybu życia oraz do powstrzymywania się od zachowań, które są sprzeczne z powszechnie przyjętym wizerunkiem sportowca i przez to mogą godzić w dobre imię Zleceniodawcy oraz jego sponsorów.

Stosownie do § 4 podatnik wyraził zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie oraz wykorzystywanie jego wizerunku, indywidualnego jak i na tle zespołu, jak również wykorzystanie jego podpisu na potrzeby promocji i reklamy. Według § 5 umowy zobowiązał się do powstrzymania się od zachowań, które mogą wpłynąć na obniżenie wartości świadczonych przez niego usług, zarówno ze względów sportowych, promocyjnych i reklamowych. Jako niedozwolone zachowanie wskazano m.in. odmowę wzięcia udziału w imprezie promocyjnej lub konferencji prasowej, odmowę wystąpienia w meczu rozgrywanym przez drużynę Zleceniodawcy, przebywanie w miejscach publicznych w stanie po spożyciu alkoholu, używanie innych niż dostarczone przez Zleceniodawcę strojów i akcesoriów sportowych wykorzystywanych podczas zajęć sportowych, podejmowanie czynności, które mogą narazić na kontuzję, zażywanie środków farmakologicznych innych niż zaordynowane przez lekarza. Podatnik zobowiązał się w trakcie trwania umowy do powstrzymania się od wykonywania czynności na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną, co w szczególności oznacza obowiązek powstrzymania się od gry w innych klubach.

Na podstawie umowy o współpracy reklamowo-wizerunkowej zawartej w dniu 2 stycznia 2010 r. z C ("Zamawiającym"), podatnik zobowiązał się współdziałać z Zamawiającym w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z zawarcia przez Zamawiającego umów o charakterze reklamowym, wizerunkowym lub sponsorskim z osobami trzecimi oraz do kreowania pozytywnego wizerunku Zamawiającego w kręgach opinii publicznej oraz w mediach. Wykonawca zobowiązał się do aktywnego promowania Zamawiającego poprzez aktywny udział w imprezach i spotkaniach oraz przedsięwzięciach, które mogą kształtować pozytywny wizerunek Zamawiającego oraz osób trzecich. Ponadto Wykonawca zobowiązał się do samodzielnego zorganizowania prac oraz akcji mającej wspomagać w/w nakreślone cele. Wykonawca dobiera formę realizacji zadań wynikających z zawartej umowy. Koszty dostawy materiałów reklamowo-marketingowych, jak i ryzyko ich dostawy z użyciem osób trzecich ponosił Zamawiający. Pod pojęciem aktywne promowanie, Strony rozumieją cykl działań zmierzający do budowania świadomości marki Zamawiającego oraz osób trzecich, z którymi Zamawiający zawarł umowy o charakterze reklamowym, wizerunkowym lub sponsorskim w tym w szczególności:

- eksponowanie logo, znaków graficznych i reklam produktów Zamawiającego oraz osób trzecich, z którymi Zamawiający zawarł umowy o charakterze reklamowym, wizerunkowym lub sponsorskim na odzieży sportowej i prezentacyjnej w czasie imprez o charakterze sportowym, podróży służbowych i innych wyjazdów organizowanych w ramach realizacji niniejszej umowy, jak również w czasie wywiadów, konferencji prasowych, oficjalnych prezentacji itp.;

- wręczanie przez Wykonawcę nagród przy okazji imprez sportowych;

- składanie przez Wykonawcę podpisów na artykułach pamiątkarskich;

- pozowanie przez Wykonawcę do pamiątkowych fotografii;

- udział w konferencjach prasowych;

- udzielanie wywiadów prasowych, radiowych i telewizyjnych;

- autoryzowanie wywiadów i tekstów w prasie pod kątem dbałości o dobry wizerunek Zamawiającego oraz osób trzecich, z którymi Zamawiający zawarł umowy o charakterze reklamowym, wizerunkowym lub sponsorskim;

- utrwalanie dobrego imienia Zamawiającego oraz osób trzecich, z którymi Zamawiający zawarł umowy o charakterze reklamowym, wizerunkowym lub sponsorskim oraz osób z nimi bezpośrednio związanych w kontaktach z mediami, kibicami, zawodnikami i reprezentantami innych klubów;

- uczestniczenie w innych działaniach Zamawiającego związanych z realizacją umów reklamowych zawartych przez Zamawiającego z osobami trzecimi.

W czasie wykonywania obowiązków podatnik zobowiązał się do używania wyłącznie strojów udostępnionych mu przez Zamawiającego oraz do reklamowania podmiotów, towarów i usług wyłącznie wskazanych przez Zamawiającego. Powyższe nie ogranicza możliwości działania Wykonawcy na rynku reklamowym innym niż rynek działania Zamawiającego po uzyskaniu zgody Zamawiającego. W uzasadnionych przypadkach Zamawiający może odmówić wydania zgody Wykonawcy na świadczenie usług reklamowo-wizerunkowych na rzecz innych podmiotów. Za uzasadnione przypadki strony uznają w szczególności konflikt interesów firmy Zamawiającego oraz osób trzecich, z którymi Zamawiający zawarł umowy o charakterze reklamowym, wizerunkowym lub sponsorskim z produktami lub usługami świadczonymi przez inne podmioty. Z uwagi na reklamowo- wizerunkowy charakter usługi Wykonawca zobowiązał się do powstrzymywania się w trakcie wszelkich publicznych wypowiedzi od wygłaszania negatywnych opinii na temat osób trzecich, z którymi Zamawiający zawarł umowy o charakterze reklamowym, wizerunkowym lub sponsorskim oraz innych podmiotów, na rzecz których Zamawiający świadczy usługi promocyjne lub usługi o podobnym charakterze, jak również negatywnych opinii dotyczących świadczonych przez te podmioty usług lub oferowanych przez nie towarów. Zamawiający zastrzegł sobie możliwość swobodnego kształtowania listy firm, usług lub produktów osób trzecich, z którymi Zamawiający zawarł umowy o charakterze reklamowym, wizerunkowym lub sponsorskim. Podatnik wyraził zgodę na rozpowszechnianie jego wizerunku w zakresie świadczonych na rzecz Zamawiającego usług reklamowo-wizerunkowych w szczególności poprzez:

- transmisje radiowe i telewizyjne, bezpośrednie oraz re-transmisje;

- transmisje internetowe;

- utrwalanie wizerunku w trakcie imprez sportowych w sposób cyfrowy jak i analogowy;

- wykorzystywanie wizerunku w celu wytworzenia artykułów reklamowych;

- wykorzystywanie wizerunku w innych celach bezpośrednio związanych z osobami trzecimi, z którymi Zamawiający zawarł umowy o charakterze reklamowym, wizerunkowym lub sponsorskim;

- wykorzystywanie wzoru podpisu w celu wytworzenia artykułów reklamowych.

Zgodnie z następną umową z dnia 2 stycznia 2010 r. zawartą z D podatnik zobowiązał się pełnić obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej prowadzonej przez D. Zobowiązał się współdziałać w sposób umożliwiający wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku w opinii publicznej. Zgodnie z § 2 umowy do obowiązków podatnika należało:

- sumienny, aktywny i pełen zaangażowania udział we wszelkich rozgrywkach, w których uczestniczy drużyna klubu;

- sumienny, aktywny i pełen zaangażowania udział w zajęciach szkoleniowych, treningach, w tym w obozach przygotowawczych i innych zajęciach mających na celu podniesienie lub utrzymanie poziomu sportowego;

- uzyskanie określonych wyników szkoleniowych wyznaczonych przez trenerów lub asystentów;

- godne reprezentowanie drużyny i Zleceniodawcy;

- przestrzeganie sportowego trybu życia i powstrzymanie się od wszelkich działań, które mogłyby wpłynąć ma obniżenie sprawności i poziomu umiejętności;

- wykonywanie poleceń Zarządu Zleceniodawcy, trenerów i asystentów;

- wykonywanie zaleceń specjalistów w zakresie leczenia, odnowy biologicznej oraz wykonywanie wszelkich zaleceń tych osób służących utrzymaniu i podnoszeniu sprawności fizycznej i psychomotorycznej, w tym poddawanie się niezbędnym testom medycznym.

Zobowiązano podatnika również do przestrzegania regulaminów obowiązujących w Spółce, przepisów dyscyplinarnych oraz antydopingowych jak również innych przepisów. Ponadto zgodnie z § 3 umowy podatnik zobowiązał się do:

- aktywnego udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku Zleceniodawcy oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których Zleceniodawca świadczy usługi promocyjne lub usługi o podobnym charakterze (sponsorzy), w szczególności przez telewizję, radio i prasę;

- używania w trakcie wszelkich zajęć sportowych wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów sportowych udostępnionych lub zaakceptowanych przez Zleceniodawcę;

- powstrzymywania się w trakcie wszelkich publicznych wypowiedzi od wygłaszania negatywnych opinii na temat Sponsorów;

- sportowego trybu życia oraz do powstrzymywania się od zachowań, które są sprzeczne z powszechnie przyjętym wizerunkiem sportowca i przez to mogą godzić w dobre imię Zleceniodawcy oraz jego sponsorów.

Zgodnie z § 5 umowy zobowiązano stronę do powstrzymania się od zachowań, które mogą wpłynąć na obniżenie wartości świadczonych przez niego usług w ramach umowy, zarówno ze względów sportowych jak i promocyjnych i reklamowych, m.in. w zakresie: odmowy wystąpienia w rozgrywkach sportowych, imprezach promocyjnych, przebywania w miejscach publicznych w stanie po spożyciu alkoholu, zażywania narkotyków, środków farmakologicznych innych niż zaordynowane przez lekarza, jak też zakazano używania innych niż dostarczone przez Zleceniodawcę strojów, obuwia; zakazano wulgarnych zachowań i reklamy innych towarów i usług niż określone w umowie, bez zgody Zleceniodawcy.

Na podstawie powyższych umów podatnik wystawił w 2010 r. 6 faktur VAT na kwotę brutto 42.236,40 zł, w których przedmiot świadczonych usług został określony jako "usługi sportowe", "usługi trenerskie" bądź "usługi promocyjne". Ponadto podatnik otrzymał w 2010 r. należność za jedną z faktury wystawionych w 2009 r.

Pismami z dnia 13 grudnia 2016 r., 30 stycznia 2017 r., 10 marca 2017 r., 6 kwietnia 2017 r. strona została wezwana do przedłożenia wyjaśnień i dowodów na okoliczność działalności wykonywanej w latach 2009-2010. Pismem z dnia 27 lutego 2017 r. podatnik wyjaśnił, że w latach 2009-2010 świadczył usługi sportowe polegające na świadczeniu usługi gry w piłkę siatkową, usługi reklamowo-wizerunkowe polegające na podejmowaniu działań, których celem była budowa pozytywnego wizerunku klubów, usługi promocyjne, których przedmiotem było świadczenie usług w zakresie promocji towarów oraz usług świadczonych przez sponsorów klubów. Do pisma dołączył kopię legitymacji instruktora Nr "[...]" wydanej przez Ministra Sportu w dniu "[...]". Podatnik świadczył usługi trenerskie osobiście oraz za pośrednictwem osób trzecich. Za wykonanie usług trenerskich ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich. Częściowo usługi wykonywane były pod kierownictwem oraz miejscu i czasie wyznaczonym przez Zamawiającego, natomiast część z tych usług wykonana była samodzielnie w wybranych przez siebie miejscach, terminach oraz czasie. W jego ocenie, wyłącznie on ponosił ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą. Ryzyko wiązało się z utratą w całości lub w części umówionego z Klubami wynagrodzenia oraz ewentualną odpowiedzialnością odszkodowawczą wobec Klubów oraz osób trzecich w przypadku wyrządzenia szkody np. w postaci spowodowania uszczerbku na zdrowiu. Z uwagi na upływ czasu podatnik nie był w stanie podać jak często brał udział w zajęciach szkoleniowych, treningach, obozach przygotowawczych, nie mniej wskazał, że było to od kilkunastu do kilkudziesięciu zajęć w skali roku.

Odwołując się do przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, organ II instancji wywiódł, że podatnik zobowiązał się pełnić obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej. Kontrakty obligowały go do określonych zachowań i podporządkowania się władzom klubu, trenerom, jak też wykonywania zaleceń specjalistów w zakresie leczenia i odnowy biologicznej. Zobowiązany był również do przestrzegania regulaminów obowiązujących w klubie, przepisów dyscyplinarnych i antydopingowych. Dodatkowo umowy nakładały obowiązki wobec sponsorów i reklamodawców klubu, m.in. uczestniczenia w imprezach promocyjnych, zakazu wyrażania negatywnych opinii o sponsorach, jak też udostępnienia własnego wizerunku do usług reklamowych. Ponadto zobligowany był do używania wyłącznie strojów i sprzętu sportowego udostępnionego, bądź zaakceptowanego przez klub. Kontrakty gwarantowały stronie stałą wysokość wynagrodzenia, które mogło być obniżone przez władze klubu w przypadkach naruszenia postanowień umownych. Podatnik, jako zawodnik, mógł reprezentować barwy wyłącznie jednego klubu (zakaz konkurencji).

W ocenie organu, analiza ww. kontraktów sportowych wykluczała możliwość uznania czynności za działania dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Z zapisów umowy wynika, iż faktyczną działalność sportową organizowały i prowadziły kluby sportowe, a nie podatnik. Nadto podatnik podporządkował się prowadzonej przez kluby działalności sportowej i promocyjnej. Nie występował w obrocie gospodarczym we własnym imieniu. Działalność strony ograniczona była zakazem konkurencji, zatem wbrew zasadzie swobody gospodarczej nie mogła ona uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować usług innym klubom sportowym. To kluby ponosiły odpowiedzialność wobec osób trzecich w sferze sportowej i promocyjnej. Nie można też uznać, że działalność zawodnika miała charakter przez niego zorganizowany. To kluby zapewniały kadrę szkoleniową, opiekę lekarską, odpowiednie warunki do treningów, odzież, sprzęt oraz organizowały kalendarz imprez sportowych. Jednocześnie wykonywanie działalności nie powodowało dla strony żadnego ryzyka ekonomicznego - umowy określały stałą wysokość wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach ulec mogło obniżeniu.

W ocenie organu odwoławczego, również umowa o współpracy reklamowo – wizerunkowej nie była realizowana w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Była ona związana z umową dotyczącą wykonywania obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej. Z tytułu jej wykonywania podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, gdyż określała ona stałą wysokość wynagrodzenia.

Odwołując się do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. oraz definicji stosunku pracy z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), organ uznał, iż ww. umowy zawarte z klubami sportowymi wykazują niektóre z cech stosunku pracy dotyczące: wykonywania działalności za wynagrodzeniem i osobiście, podporządkowania, wykonywania pod kierownictwem. Cechy te, z uwagi na specyfikę umów wiążących profesjonalnego siatkarza z klubem, nie mogą być jednakże decydujące. Podatnik wykonywał bowiem typowe czynności i obowiązki dla siatkarza uprawiającego sport - piłkę siatkową w klubie sportowym. Każdy taki zawodnik, bez względu na rodzaj wiążącej go z klubem umowy, jest w jakimś stopniu podporządkowany trenerowi, zobligowany do wykonywania jego poleceń, stawiania się o określonych porach na treningi i mecze. Jednocześnie podobnej ocenie podlegają umowy w zakresie wykonywania obowiązków pracy przy organizacji meczów siatkarzy, jak i obowiązków pomocy przy prowadzeniu zajęć sekcji piłki siatkowej. Podatnik realizował w tym zakresie czynności typowe dla trenera, bądź asystenta, czy też działalności dziennikarskiej, w ramach działalności organizowanej przez klub. Powyższe stosunki prawne wykazują cechy, które różnią je od stosunku pracy i są one, w ocenie organu, przeważające. Jedną z tych cech jest wymiar czasu pracy. W umowach nie określono czasu wykonywania obowiązków z tytułu pracy przy organizacji meczów, jak i pomocy w działalności trenerskiej. Czas wykonywania czynności był uzależniony od potrzeb klubu i mógł przekraczać wymiar czasu pracy przewidziany przepisami Kodeksu pracy. Umowy nie ustalały również, czy realizacja obowiązków mogła odbywać się w dni ustawowo wolne od pracy, święta. Przeciwko istnieniu stosunku pracy przemawia także brak uregulowania urlopów wypoczynkowych, czy też bardzo szeroki katalog powinności nałożonych na stronę, a dotyczących zarówno zachowania podczas świadczenia usług na rzecz klubu, jak też w czasie poza działalnością wykonywaną na rzecz klubu oraz postanowienia w kwestii rozpowszechniania wizerunku i udostępnienia podpisu. Przedstawione kontrakty sportowe zawierają również postanowienia dotyczące możliwości obniżenia ustalonego wynagrodzenia, o której decydowały władze klubu.

W ocenie organu, użycie w treści umów oznaczeń strony: Zleceniodawca, Klub, oraz Zleceniobiorca, Zawodnik, Wykonawca, wskazuje na zamiar zawarcia umów cywilnoprawnych o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego, do których odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o zleceniu, a nie umowy o pracę. Przepisy prawa z dziedziny sportu i kultury fizycznej nie przewidywały wymogu zawarcia umowy o pracę pomiędzy klubem sportowym a zawodnikiem. Dopuszczały w tym zakresie zarówno zawieranie umów o pracę, jak też umów cywilnoprawnych (art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej, Dz.U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 ze zm., art. 3 pkt 5 oraz art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym, Dz.U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.).

W świetle powyższych rozważań przychód uzyskany w 2010 r. z tytułu ww. umów należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a zatem do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada ustalania przychodu nie przewiduje pomniejszania sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy o należny podatek od towarów i usług. Możliwość taka wynika z regulacji art. 14 ust. 1 ww. ustawy, który dotyczy jednak przychodu z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ wskazał, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przewiduje w art. 155 normę kolizyjną, zgodnie z którą w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Jednakże w sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż usługi świadczone przez podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co przesądził prawomocnie NSA wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 465/16, oddalając skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 618/15, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. W związku z wyłączeniem podatnika z opodatkowania podatkiem VAT, nie ma podstaw prawnych do uznania jako przychodów wyłącznie wartości netto wynikającej z wystawionych faktur VAT, a zatem pomniejszenia przychodu o podatek VAT. Podatek od towarów i usług wykazany na fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony nie jest podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Na skutek wystawienia faktur VAT, pomimo obowiązku w tym zakresie, podatnik rozporządził otrzymanym wynagrodzeniem, nie zmienia to jednakże charakteru całego otrzymanego wynagrodzenia jako przysporzenia definitywnego.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że brak jest podstaw do zakwalifikowania uzyskanego w 2009 r. przychodu w części dotyczącej środków pieniężnych wpłaconych tytułem podatku VAT w wysokości określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do innego źródła przychodu niż przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w szczególności" wskazuje wprawdzie na to, iż katalog zawarty w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, jednakże do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć te wszystkie przychody (korzyści majątkowe), które nie mieszczą się w ściśle określonych kategoriach przychodów, wymienionych w pkt 1-8 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f.. Skoro zaś całość uzyskanego przychodu pochodzi z tego samego tytułu, nie ma podstaw do kwalifikowania jego części, wpłaconej tytułem podatku VAT, do innego źródła przychodu niż działalność wykonywana osobiście.

Mając na względzie powyższe, uzyskany w 2010 r. przychód podatnika z tytułu działalności wykonywanej osobiście wyniósł 42.236,40 zł, a zatem bez pomniejszenia o wpłacony podatek VAT, w wysokości określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ odwoławczy błędnie przyjął, iż podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług widniejący na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego stanowił przychód.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż strona w nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych co do charakteru czynności wykonywanych na rzecz klubów sportowych. Sporna jest natomiast wysokość przychodu, jaki został jej przypisany. Wskazała, że w związku z wykonywaną działalnością wystawiała na rzecz klubów sportowych faktury VAT za usługi sportowe i trenerskie oraz usługi promocyjne i reklamowe. Przedmiotowe faktury opłacane były w kwotach brutto. Strona, będąc przekonana o swoich statusie podatnika podatku VAT, składała deklaracje VAT-7, jednocześnie wpłacając do budżetu Państwa znaczne kwoty podatku należnego, wynikającego z wystawionych faktur. Organ I instancji uznał, iż strona nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT, w związku z czym podatek VAT widniejący na fakturach uznano za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa należność została wyegzekwowana.

Zdaniem strony, nie może być wątpliwości co do tego, że za przychody podatkowe, co do zasady, mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15). Przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi (wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 421/11). Tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, innymi słowy przysporzenie majątkowe pewne, nie podlegające żadnym zmianom, bez roszczenia zwrotnego i ostateczne, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wartość podatku widniejącego na fakturach VAT w żaden sposób nie można zostać uznana za definitywny przyrost majątku skarżącego. Wynika to z dualizmu tego podatku, który może być podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ewentualnie jego charakter może determinować treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie jednak od sposobu zakwalifikowania podatku widniejącego na fakturach VAT, w żadnym przypadku nie może być mowy, że sporne wartości tego podatku stanowią definitywny przyrost majątkowy. Nie był to przyrost trwały, podlegał zwrotowi w formie podatku do zapłaty. Strona nie mogła wykorzystać go na dowolnie wybrany przez siebie cel. Ciążył na niej obowiązek wpłaty tego podatku na konto urzędu skarbowego niezależnie od sposobu jego zakwalifikowania, zgodnie z treścią art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Co ważne z tego obowiązku skarżący wywiązał się, wpłacając w dacie złożenia deklaracji VAT-7 znaczne kwoty zobowiązania podatkowego. Z tego względu należy uznać, iż organy podatkowe błędnie uznały, iż wartości podatku wykazane w spornych fakturach VAT stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f..

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a.").

Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy uwzględnić należało stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. II FPS 1/15, zgodnie z którym przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. W końcowej części uzasadnienia uchwały NSA określił sposób kwalifikacji dochodów sportowców: "Do źródła, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust.1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.)".

Na kontrowersje w kwalifikowaniu przychodów Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę m.in. w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14. W wyroku tym NSA wskazał, że: "O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.".

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym skarżący takich kryteriów nie spełniał. Zawarte przez niego umowy obligowały go do określonych zachowań i podporządkowania się władzom klubu, trenerom, jak też wykonywania zaleceń specjalistów w zakresie leczenia i odnowy biologicznej. Ponadto umowy określały obowiązki wobec sponsorów i reklamodawców klubu, m.in. uczestniczenia w imprezach promocyjnych, zakazu wyrażania negatywnych opinii o sponsorach, jak też udostępnienia własnego wizerunku do usług reklamowych. Skarżący mógł używać wyłącznie strojów i sprzętu sportowego udostępnionego, bądź zaakceptowanego przez klub. Zobowiązany był m.in. do przestrzegania regulaminów obowiązujących w klubie, przepisów dyscyplinarnych i antydopingowych. Wynagrodzenie miało stały charakter i mogło być obniżone przez władze klubu w przypadkach naruszenia postanowień umownych. Podatnik mógł reprezentować barwy wyłącznie jednego klubu (zakaz konkurencji). Tym samym nie mógł uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować usług innym klubom sportowym. Ponadto to kluby ponosiły odpowiedzialność wobec osób trzecich w sferze sportowej i promocyjnej, zapewniały kadrę szkoleniową, opiekę lekarską, odpowiednie warunki do treningów, odzież, sprzęt oraz organizowały kalendarz imprez sportowych. Nie sposób zatem było uznać, że podatnik występował w obrocie gospodarczym we własnym imieniu, a jego działalność miała charakter zorganizowany. Działalność ta była ograniczona zakazem konkurencji, zatem wbrew zasadzie swobody gospodarczej podatnik nie mógł uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować usług innym podmiotom. Kluby ponosiły odpowiedzialność wobec osób trzecich, a podatnika nie obciążało żadne ryzyko ekonomiczne.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych prawidłowo organ odwoławczy określił, że skarżący jako sportowiec nie świadczył na rzecz klubów usług sportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.). W związku z tym jego wynagrodzenie otrzymywane od klubu nie stanowiło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Okoliczność ta nie jest aktualnie sporna pomiędzy stronami postępowania sądowego. W świetle zarzutów i argumentacji skargi sporna pozostaje natomiast kwestia, czy wartości podatku od towarów i usług wykazane w wystawionych przez stronę fakturach VAT stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bowiem, iż z tytułu świadczonych usług skarżący wystawił kontrahentom faktury VAT. Przychody wynikające z tych faktur pomniejszył o należny podatek VAT, pomimo że opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia ww. usług było bezpodstawne.

Analizując tę kwestię w wyroku z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15, NSA wskazał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychód, jako określony przyrost majątkowy, powinien mieć charakter definitywny, a zatem rozpoznanie zagadnienia spornego (analogicznego jak w niniejszej sprawie) powinno zostać poprzedzone oceną, czy wpłacone na rachunek bankowy skarżącego pieniądze miały w istocie charakter definitywny, a ponadto czy pieniądze te nie powinny być kwalifikowane jako pochodzące z innego źródła, np. określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazać należało, że wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada ustalania przychodu nie przewiduje pomniejszania sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy o należny podatek od towarów i usług. Możliwość taka wynika jedynie z regulacji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który dotyczy jednak przychodu z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Powyższe unormowanie jest konsekwencją tego, że z reguły podatnik uzyskujący przychody z działalności gospodarczej jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem do ceny sprzedawanych przez siebie usług i towarów dolicza podatek VAT według stosownej stawki tego podatku. Taki podatek zawierany być może również w kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego. Nie ma on jednak wpływu na wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest rozliczany samodzielnie w oparciu o odrębną ustawę. Ponadto z art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. wynika wprost, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tak więc podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z powołanym przepisem nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych.

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest również znaczenie użytego w art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "należny podatek od towarów i usług", o który pomniejsza się uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży. Określenie "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać z podatkiem należnym do zapłaty. Przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się zatem rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą unormowania wynikającego z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest to, że podatek od towarów i usług w swej istocie powinien pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy. W związku z tym przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku, nie tylko na gruncie podatku od towarów i usług, ale również na gruncie podatków dochodowych. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie stanowi w podatku dochodowym ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Nie ma podstaw jednak do rozciągania analogicznych konsekwencji na kwoty do zapłaty określone na podstawie art. 108 ustawy o VAT, które nie stanowią należnego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy świadczone usługi nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że zasada, że przychodem osób fizycznych nie jest podatek od towarów i usług, jaki naliczają w cenie swoich usług lub towarów podatnicy będący jednocześnie podatnikami podatku od towarów i usług, dotyczy nie tylko podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale również innych podmiotów, co do których ustawodawca wyraźnie to uregulował. Wynika to z przepisu art. 155 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Przepis ten nie miał jednak zastosowania w sprawie, w której bezsporne było, że usługi świadczone przez podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro skarżący nie był podatnikiem podatku VAT, nigdy nie był uprawniony do wystawiania deklaracji VAT-7 i odprowadzania stosownego podatku od towarów i usług. W związku z tym, w ocenie Sądu, w sprawie nie miała zastosowania reguła określona przez ustawodawcę w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle której u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zastosowania nie mogła znaleźć również norma prawna z art. 155 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z regułami wykładni językowej, przychód to wpływy, zwłaszcza pieniężne, uzyskane w określonym czasie. Przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny. Wartości pozostawione do dyspozycji to takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tych pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Przez określenie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/17). Istotne jest, że za przychód może być uznane tylko takie świadczenie, które nie ma charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości iż skarżący otrzymywał na rachunek bankowy całość wynagrodzenia wynikającego z zawieranych umów z klubami sportowymi w wartościach kwot brutto, którymi mógł swobodnie rozporządzać. W momencie wpływu omawianych środków pieniężnych na rachunek skarżącego, środki te stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Oczywistym jest, że środki zgromadzone na rachunku bankowym należą do jego właściciela, tak więc skarżący miał możliwość swobodnego ich wykorzystania. Przyjęcie, iż przychodem należnym są kwoty, które wpłynęły na konto bankowe, prowadzi do wniosku, że przychodem są kwoty faktycznie otrzymane (zob. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 3114/15).

W świetle powyższego nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja prezentowana przez skarżącego, sprowadzająca się do twierdzenia, że w niniejszej sprawie nie można mówić o kwotach i wartościach otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem przysporzenie majątkowe nie miało charakteru definitywnego, gdyż podatnik zobligowany był do odprowadzania stosownego podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, co nie jest sporne między stronami postępowania, podatnik nigdy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie był też uprawniony do wystawiania faktur i odprowadzania należnego podatku od towarów i usług.

Ponadto, zdaniem Sądu, sankcja, wymierzona na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik nie wyeliminował ryzyka braku wpływów podatkowych z tytułu wystawienia faktur, nie może pomniejszać przychodu. Argumentując powyższe stanowisko, wskazać należy, że norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje opodatkowanie o charakterze sankcyjnym w tym znaczeniu, że obowiązek zapłaty nie jest związany z przedmiotowym ani podmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez art. 5 i art. 15 tej ustawy, a nałożenie podatku wiąże się głównie z przeciwdziałaniem nadużyciom podatkowym. Obowiązek zapłaty powstaje w tym przypadku niezależnie od tego, czy miała miejsce czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania oraz bez względu na to, czy fakturę wystawił podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Sankcja ta ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę. Jednakże zakres sankcji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje również przypadki rzeczywistych transakcji, które zgodnie z przepisami o podatku VAT nie powinny powodować powstania podatku należnego ze względu na objęcie zwolnieniem lub niepodleganie obowiązkowi podatkowemu VAT. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z 05.11.1998 r., III SA 872/97). Przy czym nieistotna dla zastosowania omawianego przepisu jest przyczyna takiego zachowania, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08).

W przepisach u.p.d.o.f. nie ma podstaw do obniżenia przychodu o podatek sankcyjny. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że faktury nierzetelne nie mogą być ujęte w rozliczeniu podatkowym ani po stronie przychodów ani kosztów ich uzyskania. Wskazać więc należy, że zarówno w przypadku przychodów, jak i kosztów ich uzyskania pierwszoplanowe znaczenie ma istnienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest dokumentem niezbędnym dla rozliczeń podatkowych, jednak winna odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty - tak co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu, nie może natomiast tej rzeczywistości kreować, zwłaszcza z punktu widzenia określonych instytucji prawa podatkowego, w tym przypadku przychodów i kosztów podatkowych. Przy ocenie zasadności ujęcia danego wydatku jako kosztu podatkowego nie jest istotne to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony) czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia rozważanie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy towaru lub usługi, która, podobnie jak przekonanie nabywcy, że dana faktura jest prawdziwa, nie ma znaczenia dla kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 573/11). Pogląd taki uznać można za dominujący w orzecznictwie, co potwierdza wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r. w sprawie o sygn. akt III RN 136/02, (PP 2004/4/49) oraz wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08, z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09.

Reasumując powyższą argumentację, przyjęcie za przychód kwot, które wpłynęły na rachunek bankowy, było konsekwencją stwierdzenia, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Z przepisów u.p.d.o.f. oraz ustawy o VAT wynika, że tylko u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług ( art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 155 ustawy o VAT). Skoro czynności polegające na uprawianiu sportu przez skarżącego nigdy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to kwestia wykazywania podatku należnego na fakturach i zapłata, leży poza sprawą podatku dochodowego. Niewątpliwie zaś kwoty, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika, są "otrzymanymi pieniędzmi" w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy przedmiotowe pieniądze powinny być kwalifikowane jako pochodzące z innego źródła, np. określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że brak jest podstaw do zakwalifikowania uzyskanego przez podatnika przychodu w części dotyczącej środków pieniężnych wpłaconych tytułem kwoty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do innego źródła przychodu niż przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w szczególności" wskazuje wprawdzie na to, iż katalog zawarty w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, jednakże do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć te wszystkie przychody, które nie mieszczą się w wyżej wymienionych kategoriach przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Skoro całość uzyskanego przychodu pochodzi z tego samego tytułu, nie było podstaw do kwalifikowania jego części, wpłaconej tytułem podatku VAT, do innego źródła przychodu niż działalność wykonywana osobiście.

W ocenie Sądu twierdzenia skargi nie są zasadne i nie ma podstaw prawnych do uznania jako przychód w podatku dochodowym tylko wartości netto wynikającej z wystawionych faktur. Do przychodów uzyskanych przez stronę ma zastosowanie art. 11 u.p.d.o.f.. W przepisie tym nie wskazano sposobu ustalenia przychodu, gdy usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak to ma miejsce np. w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wówczas faktycznie zastosowanie ma art. 155 ustawy o VAT, który powoduje uniknięcie kolizji przepisów i nie doprowadza do podwójnego opodatkowania. Jednakże w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, usługi świadczone przez skarżącego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wystąpił należny podatek VAT.

W związku z powyższym niezasadny jest wniosek pełnomocnika, aby pomniejszyć przychody o kwoty wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 108 ustawy o VAT, gdyż nie jest to należny podatek VAT, o którym mowa w art. 155 ww. ustawy.

Kontrola sądowa akt postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała zaś podważyć tez stawianych przez organy podatkowe.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazane przez skarżącego usługi świadczone na rzecz kontrahentów w istocie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie było podstaw prawnych do pomniejszenia przychodu uzyskanego w następstwie świadczenia tychże usług o kwoty określone na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.