Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1816/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 2 pkt 16
journal: Dz.U. 2020 poz 1415
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Romanowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Sędzia WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz Protokolant spec. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2021 r. sprawy ze skargi R. na uchwałę - stanowisko Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w sprawie możliwości świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów 1. uchyla zaskarżoną uchwałę - stanowisko Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów ; 2. zasądza od Krajowej Rady Biegłych Rewidentów na rzecz skarżącej R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej też KRBR) wydała >Stanowisko [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2021 r. w sprawie możliwości świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów< (dalej Stanowisko) - w związku z licznymi pytaniami dotyczącymi możliwości świadczenia usług oraz wykonywania kontroli jakości wykonania zlecenia przez biegłych rewidentów seniorów.

KRBR wskazała w Stanowisku, że zgodnie z ustawą z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1415, dalej ustawa) biegłym rewidentem jest osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów (art. 4 ust. 1 ustawy). Natomiast biegły rewident senior, to biegły rewident, który osiągnął wiek emerytalny i na swój wniosek wystąpił z samorządu, a tym samym został skreślony z rejestru biegłych rewidentów (art. 19 w związku z art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy). Osoba skreślona z rejestru biegłych rewidentów nie może używać tytułu "biegły rewident" ani wykonywać żadnych usług zastrzeżonych dla biegłych rewidentów (art. 3 ust. 1 ustawy), co nie wyklucza wskazywania w CV, że dana osoba była biegłym rewidentem.

Świadczenie usług - biegły rewident senior, jak każdy obywatel, może podejmować różne formy aktywności zawodowej, w tym sporządzać opinie, ekspertyzy - jeżeli nie są one zastrzeżone wyłącznie dla biegłych rewidentów. Jeżeli do swojego imienia i nazwiska doda "biegły rewident senior" powinien zwracać uwagę, by jednostka zlecająca wykonanie usługi nie traktowała podpisanego przez niego dokumentu jako sporządzonego przez biegłego rewidenta. W szczególności w tytule sporządzonego dokumentu, np. opinii, powinno być użyte tylko określenie "opinia", nie można tytułować takiej opinii jako "opinia biegłego rewidenta". Ponadto, biegli rewidenci seniorzy mogą świadczyć usługi jako biegli sądowi, jeżeli sąd nie wymaga uprawnień biegłego rewidenta.

Ze względu na posiadane kwalifikacje i doświadczenie zawodowe, biegli rewidenci seniorzy mogą być angażowani przez firmy audytorskie do wykonywania niektórych prac związanych z rewizją finansową i usługami zastrzeżonymi dla biegłych rewidentów. Angażowanie biegłych rewidentów seniorów jest uzależnione od potrzeb firm audytorskich. Członkami zespołu wykonującego zlecenie, oprócz biegłych rewidentów wykonujących zawód, mogą być również biegli rewidenci nie wykonujący zawodu, aplikanci (na etapie spełniania warunków wymaganych do uzyskania tytułu biegłego rewidenta), asystenci, doradcy podatkowi, aktuariusze oraz inni specjaliści (nie będący biegłymi rewidentami) - angażowani w oparciu o umowę o pracę lub umowy cywilnoprawne - jak również biegli rewidenci seniorzy. Badaniem sprawozdania finansowego kieruje kluczowy biegły rewident wykonujący zawód (art. 2 pkt 12 ustawy w związku z art. 3 ust. 4 ustawy). Z tego względu, biegły rewident senior może być jedynie członkiem zespołu wykonującego badanie (art. 2 pkt 16 ustawy) lub innego zespołu - nie może jednak tego typu zespołami kierować. Oczywiście biegli rewidenci seniorzy, tak jak inni członkowie zespołu wykonującego zlecenie muszą być objęci regulacjami firmy audytorskiej, w szczególności dotyczącymi niezależności, metodyki badania i tajemnicy zawodowej, a także zasad kontroli jakości (ich praca podlega kontroli jakości tak jak innych członków zespołu).

Ponadto, biegli rewidenci seniorzy mogą być angażowani przez firmy audytorskie do wykonywania usług nie zastrzeżonych wyłącznie dla biegłych rewidentów (np. art. 47 ust. 2 pkt. 1 oraz pkt 3-6 ustawy).

Możliwość przeprowadzania kontroli jakości wykonania zlecenia - paragrafy 35 - 42 załącznika do uchwały nr 2040/37a/2018 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 3 marca 2018 r. w sprawie krajowych standardów kontroli jakości w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Kontroli Jakości 1 (MSKJ 1) "Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych" (dalej KSKJ) dotyczą kontroli jakości wykonania zlecenia.

Art. 8 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji [...], wymaga jednoznacznie aby kontrolę jakości wykonania zlecenia przeprowadzał biegły rewident. Dlatego biegli rewidenci seniorzy nie mogą przeprowadzać kontroli jakości wykonania zlecenia w przypadku badania ustawowego sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego.

Biegli rewidenci seniorzy mogą natomiast przeprowadzać kontrolę jakości wykonania zleceń badania sprawozdań finansowych jednostek nie zaliczanych do jednostek zainteresowania publicznego lub innych usług.

Paragraf 12 lit. e) KSKJ stanowi, że kontrolerem jakości wykonania zlecenia może być m. in. "odpowiednio wykwalifikowana osoba spoza firmy", co w powiązaniu z paragrafem 12 lit. s) KSKJ oznacza, że powinna to być osoba spoza firmy posiadająca umiejętności i kompetencje do występowania w charakterze partnera odpowiedzialnego za zlecenie ". Brak jest formalnego wymogu posiadania tytułu "biegłego rewidenta". Istotne są przede wszystkim umiejętności i kompetencje, czyli odpowiednie kwalifikacje, których biegły rewident w momencie skreślenia z rejestru biegłych rewidentów, i nadania tytułu biegły rewident senior, nie traci w sposób automatyczny.

Za prawidłowe opracowanie, wdrożenie i skutecznie funkcjonowanie systemu wewnętrznej kontroli jakości, w tym za kontrolę jakości realizowanych zleceń, o ile zlecenia podlegają takiej kontroli, odpowiedzialna jest firma audytorska. Firma audytorska wyznaczając konkretną osobę, w tym np. biegłego rewidenta seniora, na kontrolera jakości wykonania danego zlecenia, powinna zatem zwracać szczególną uwagę na faktyczne i aktualne umiejętności oraz kompetencje tej osoby, które powinny umożliwić jej odpowiednią ocenę wyników pracy, przy uwzględnieniu specyfiki oraz stopnia złożoności danego zlecenia.

Z powyższym Stanowiskiem nie zgodziła się R. (dalej też Agencja, skarżąca), która – działając na podstawie przepisów art. 103 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, w związku z art. 3 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) – zaskarżyła to Stanowisko skargą do Sądu, to jest wniosła skargę (cytat) "na stanowisko Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr [...] z dnia [...] lutego 2021 r. w sprawie możliwości świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów, stanowiące niepodlegającą zatwierdzeniu uchwałę organu Polskiej Izby Biegłych Rewidentów, która nie jest decyzją administracyjną lub postanowieniem w rozumieniu ustawy z dnia [...] czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego" (dalej k.p.a.).

Wskazując na naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy skarżąca Agencja wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały (Stanowiska) i przekazanie sprawy Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów do ponownego rozpatrzenia (art. 103 ust. 3 ustawy) oraz o zasądzenie od Krajowej Rady Biegłych Rewidentów zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Agencja zauważyła w pierwszej kolejności, że organy kolegialne, a takim jest KRBR, wyrażają swoją wolę w formie uchwał, które stanowią jedyną prawem przewidzianą formę wypowiadania się przez takie organy. Doręczone Agencji wraz z pismem z błędnie przywołaną datą [...] lutego 2020 r. zaskarżone Stanowisko ma charakter uchwały przedstawiającej stanowisko organu kolegialnego Polskiej Izby Biegłych Rewidentów w sprawie możliwości świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów, co potwierdza także zastosowany tryb przekazania Stanowiska, tj. z powołaniem się na art. 44 ust. 1 ustawy, który dotyczy obowiązku organów Polskiej Izby Biegłych Rewidentów doręczenia Agencji uchwał w terminie 14 dni od dnia ich podjęcia, a także tryb przyjęcia zaskarżonego Stanowiska, tj. zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 13 ust. 1 Statutu Polskiej Izby Biegłych Rewidentów, w zakresie m.in. podejmowania uchwał KRBR, co wskazano w ww. piśmie, z którym zostało przekazane zaskarżone Stanowisko. Dlatego Agencja była obowiązana przeanalizować Stanowisko, jako niepodlegającą zatwierdzeniu uchwałę organu Polskiej Izby Biegłych Rewidentów niebędącą decyzją administracyjną lub postanowieniem w rozumieniu k.p.a., w celu ustalenia, czy narusza przepisy prawa.

W kwestiach merytorycznych objętych zaskarżoną uchwałą Agencja wskazała w szczególności, że tytułem "biegły rewident senior", stosownie do art. 19 ustawy, może posługiwać się biegły rewident, który osiągnął wiek emerytalny i na swój wniosek wystąpił z samorządu biegłych rewidentów. Natomiast zawód biegłego rewidenta, a tym samym czynności zawodowe zastrzeżone dla biegłego rewidenta określone w art. 3 ust. 1 ustawy, może wykonywać, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy, wyłącznie osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów; zatem osoba posługująca się tytułem "biegły rewident senior" z uwagi, iż wystąpiła z samorządu biegłych rewidentów, a więc została też skreślona z rejestru biegłych rewidentów, nie jest uprawniona do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, a tym samym czynności dla niego zastrzeżonych. Wynika z tego również, że tytułem "biegły rewident senior" może posługiwać się wyłącznie osoba, która nie jest biegłym rewidentem. Osoba uprawniona do posługiwania się tytułem "biegły rewident senior" nie podlega obowiązkom związanym z przynależnością do samorządu zawodowego biegłych rewidentów, a nawet nie musi spełniać warunków wymaganych od biegłego rewidenta, np. korzystać z pełni praw publicznych, mieć pełnej zdolności do czynności prawnych oraz nieposzlakowanej opinii.

Odnosząc się do stwierdzenia w Stanowisku, że kontrolę jakości wykonania zlecenia może przeprowadzać m.in. "odpowiednio wykwalifikowana osoba spoza firmy", tj. "osoba spoza firmy posiadająca umiejętności i kompetencje do występowania w charakterze partnera odpowiedzialnego za zlecenie", a zatem " ...brak jest formalnego wymogu posiadania tytułu ,,biegłego rewidenta" dla kontrolera jakości wykonania zlecenia w powołanych przepisach (...) istotne są przede wszystkim umiejętności i kompetencje, czyli odpowiednie kwalifikacje, których biegły rewident w momencie skreślenia z rejestru biegłych rewidentów, i nadania tytułu biegły rewident senior, nie traci w sposób automatyczny", Agencja podniosła, że "odpowiednio wykwalifikowana osoba spoza firmy" jest to "osoba spoza firmy posiadająca umiejętności i kompetencje do występowania w charakterze partnera odpowiedzialnego za zlecenie, którym zgodnie z paragrafem 12 lit. c) KSKJ jest "partner lub inna osoba z firmy, która odpowiada za zlecenie i jego przeprowadzenie oraz za wydane w imieniu firmy sprawozdanie, oraz która - jeżeli jest to wymagane - otrzymała odpowiednie upoważnienie od organizacji zawodowej, organu prawnego lub regulacyjnego". Zgodnie natomiast z przepisami prawa partnerem odpowiedzialnym za zlecenie może być wyłącznie biegły rewident, a więc osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów. W żadnym razie partnerem takim nie może być osoba, która w przeszłości była biegłym rewidentem i z tej racji przysługuje jej możliwość posługiwania się tytułem "biegły rewident senior".

Według Agencji, skoro konsekwencje powierzenia wykonania czynności w zakresie kontroli jakości wykonania zlecenia konkretnej osobie ponosi firma audytorska, to powierzenie wykonania tych czynności osobie niebędącej biegłym rewidentem generowałoby ryzyko używania tytułu "biegły rewident senior" np. przez osobę, w stosunku do której było prowadzone postępowanie dyscyplinarne w związku z niedopełnieniem obowiązku obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, umorzone z powodu skreślenia biegłego rewidenta na jego wniosek z rejestru biegłych rewidentów. Nadto nawet gdyby wobec osoby, która może posługiwać się tytułem "biegły rewident senior", w czasie gdy była ona biegłym rewidentem nie toczyły się postępowania dyscyplinarne na tle obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, to osoba taka, na skutek nieaktualizowania wiedzy, może nie dysponować wiedzą i umiejętnościami niezbędnymi do kontroli jakości wykonania zlecenia. Nie istnieją bowiem narzędzia służące weryfikacji aktualności wiedzy takiej osoby, czy też zapewniające jej aktualizację.

Zasadniczy problem stanowi jednak nieposiadanie przez biegłego rewidenta seniora statusu prawnego biegłego rewidenta. Przywołane w Stanowisku regulacje, jak i samo Stanowisko, odnoszą się zarówno do "umiejętności" jak i "kompetencji" osoby, która może kontrolować jakość wykonania zlecenia. O ile "umiejętności" są kategorią pozaprawną - ocenianą w kontekście wyłącznie kryteriów materialnych (rzeczywistych), to "kompetencje" odnoszone być muszą do sfery prawnej możności działania o skutku prawnym przyznanego i nakazanego normą prawną. W Krajowych Standardach Kontroli Jakości w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Kontroli Jakości 1 (par. 12 lit. e), także wzmiankowanych w Stanowisku, mowa wprost o osobie przeprowadzającej kontrolę jakości wykonania zlecenia jako o posiadającej, m. in. "uprawnienia do przeprowadzenia obiektywnej oceny znaczących osądów oraz wniosków sformułowanych przez zespół wykonujący zlecenie podczas sporządzania sprawozdania." Uprawnienie musi wynikać z normy prawnej i niewątpliwie należy do sfery kompetencji, a więc do sfery bytów konwencjonalnych. Uprawnienie do ,,przeprowadzenia obiektywnej oceny znaczących osądów oraz wniosków sformułowanych przez zespół wykonujący zlecenie" w spójnym aksjologicznie systemie prawnym ma osoba uprawniona co najmniej do wyrażenia (sformułowania) znaczących osądów oraz wniosków w ramach badania. Osobą taką jest wyłącznie biegły rewident. Skrajną niekonsekwencją systemową - wręcz zaprzeczeniem logiki systemu prawnego - byłoby założenie, że osobą uprawnioną do oceny czynności biegłego rewidenta byłaby osoba niebędąca biegłym rewidentem. System prawny nie wyposaża biegłego rewidenta seniora w żadne kompetencje - nie przyznaje mu żadnych uprawnień do kreowania zdarzeń prawnie relewantnych; z możliwością posługiwania się tytułem biegłego rewidenta seniora nie wiąże się żadna możliwość kształtowania stanów prawnych. Tytuł ten ma wyłącznie znaczenie prestiżowe - akcentuje fakt, że osoba posługująca się nim niegdyś była biegłym rewidentem.

Według organu konieczność zaskarżenia Stanowiska wynika z wysokiego prawdopodobieństwa utrwalenia się wśród jego odbiorców nieprawidłowego przekonania co do znaczenia tytułu "biegły rewident senior", co może prowadzić do nieprawidłowości w rozumieniu i stosowaniu prawa, narażając firmy audytorskie na popadnięcie w konflikt z normą prawną skutkujący odpowiedzialnością administracyjną. W Stanowisku z uprawnienia do posługiwania się tym tytułem wywodzony jest bowiem skutek prawny, który w istocie nie występuje - uprawnienie do przeprowadzania kontroli jakości wykonania zlecenia badania. Stanowisko komunikuje treści nie odpowiadające prawu i narusza prawo. Stoi w sprzeczności z normą z art. 3 ust. 1 oraz z art. 4 ust. 1 ustawy.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (KRBR) w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi. Według KRBR treść Stanowiska wskazuje na wyjście (w trosce o ochronę interesów zawodowych członków) naprzeciw oczekiwaniom biegłych rewidentów pracujących w firmach audytorskich, którzy powzięli wątpliwości, w jakim zakresie i w jakich sytuacjach oraz w jaki sposób można wykorzystywać dotychczasową wiedzę i umiejętności biegłych rewidentów, którzy zgodnie z art. 19 ustawy osiągnęli wiek emerytalny i na swój wniosek wystąpili z samorządu biegłych rewidentów - "biegłych rewidentów seniorów". Wątpliwości dotyczyły zwłaszcza roli biegłego rewidenta seniora w zespołach wykonujących badanie. Z wykładni literalnej art. 2 pkt 16 ustawy definiującego zespół wykonujący badanie, przez który należy rozumieć wszystkie osoby zaangażowane w przeprowadzanie badania, w szczególności biegłych rewidentów, osoby przeprowadzające kontrolę jakości wykonania zlecenia, kadrę kierowniczą wyższego szczebla oraz osoby odbywające aplikację, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 5 ustawy, uczestniczących w przeprowadzanym badaniu, a także zatrudnianych przez firmę audytorską ekspertów oraz inne osoby wykonujące, w ramach danego badania, czynności na zlecenie lub pod kontrolą biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej, wynika dopuszczenie przez ustawodawcę, aby kontrolerem jakości mogła być osoba niebędąca biegłym rewidentem, czyli też biegły rewident senior. Ustawodawca uznał bowiem, że to nie uprawnienia zawodowe potwierdzone wpisem do rejestru biegłych rewidentów są niezbędne do wykonywania czynności kontrolera jakości, a pewien zasób wiedzy, doświadczenia i umiejętności, który jest oceniany oddzielnie od przynależności do samorządu zawodowego biegłych rewidentów. Stosownie jednak do brzmienia art. 8 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego (...) kontrolę jakości wykonania zlecenia przeprowadza biegły rewident i dotyczy to tylko badania jednostek zainteresowania publicznego; nie ma zatem przeszkód aby w zespole wykonującym badanie mogła też znaleźć się osoba posiadająca tytuł biegłego rewidenta seniora.

Następnie KRBR, odnosząc się do treści KSKJ uchwalonych na mocy ustawowej kompetencji z art. 30 ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy, wskazała na przepis paragrafu 12 lit. c) KSKJ definiującego partnera odpowiedzialnego za zlecenie: "partner lub inna osoba z firmy, która odpowiada za zlecenie i jego przeprowadzenie oraz za wydane w imieniu firmy sprawozdanie, oraz która - jeżeli jest to wymagane - otrzymała odpowiednie upoważnienie od organizacji zawodowej, organu prawnego lub regulacyjnego". Stosownie do paragrafu 2 lit. m) KSKJ partnerem jest każda osoba uprawniona do zaciągnięcia w imieniu firmy zobowiązania do wykonania zlecenia usług zawodowych, przez co należy rozumieć osobę umocowaną zgodnie z reprezentacją firmy audytorskiej wynikającą z odpowiednich przepisów prawa oraz aktów wewnętrznych (np. umowy spółki) do podejmowania czynności w imieniu danego podmiotu, w tym do zaciągania prawnie wiążących zobowiązań, np. zawierania umów o świadczenie określonych usług w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przed reprezentowany podmiot. Nie wyczerpuje to jednak definicji z paragrafu 12 lit. c) KSKJ, bowiem osobą odpowiedzialną za zlecenie nie musi być w każdym przypadku partner (umocowany do reprezentacji), ale także inna osoba przypisana do danego zlecenia w ramach wewnętrznej organizacji podmiotu realizującego zlecenie; dodatkowo wymagane jest by partner lub taka osoba, w przypadkach wynikających z przepisów prawa (w tym wewnętrznego, przyjętych standardów itp.) posiadali kompetencje do wykonywania danych czynności wynikające z indywidualnego rozstrzygnięcia (decyzja administracyjna lub czynność materialnoprawna) wydanego przez organizację zawodową, organ regulacyjny lub inny podmiot, któremu przekazano kompetencje do wydawania indywidualnych rozstrzygnięć w tego rodzaju sprawach (legal body). Jeżeli jednak przepisy prawa nie wymagają tych kompetencji, to nie jest wymagane również ich potwierdzenie w formie indywidualnego rozstrzygnięcia. Partner odpowiedzialny za zlecenie, w przewidzianych prawem przypadkach, powinien posiadać kompetencje przyznane przez właściwy organ (zewnętrzny nadzór nad działalnością), natomiast kontroler jakości powinien się legitymować kompetencjami niewywodzonymi z autorytetu organu, przez który zostały przyznane. Otwiera to możliwości interpretacji tych kompetencji jako kompetencji o charakterze merytorycznym lub funkcjonalnym, odnoszącym się do pozycji w organizacji. Dlatego kontrolerem jakości może być osoba niebędąca członkiem podmiotu kontrolowanego, zdefiniowana w paragrafie 12 lit. s) KSKJ, jako odpowiednio wykwalifikowana osoba spoza firmy, tj. posiadająca umiejętności kompetencje do występowania w charakterze partnera odpowiedzialnego za zlecenie, przy czym "nie w każdym przypadku partner odpowiedzialny za zlecenie będzie musiał się legitymować przyznanymi uprawnieniami wynikającymi z przepisów prawa, a z kolei osoba przeprowadzająca kontrolę jakości będzie oceniana na podstawie swojej wiedzy, doświadczenia i pozycji w organizacji zapewniających możliwości prawidłowego wykonania zadań, a wyłącznie w szczególnych przypadkach powinna się legitymować przyznanymi uprawnieniami". Żadna z tych funkcji nie jest dedykowana wyłącznie biegłym rewidentom jako członkom samorządu zawodowego, a zatem także inne osoby, spełniające warunki, przede wszystkim merytoryczne, będą mogły pełnić wymienione funkcje. Sprawowanie funkcji nie jest związane z honorowym mianem biegłego rewidenta seniora, jeżeli nie spełniałby on przesłanek kompetencyjnych, merytorycznych i organizacyjnych. Należy też mieć na uwadze systemowe narzędzia kontroli, które mogą zostać zastosowane do biegłych rewidentów seniorów na zasadach ogólnych.

Zdaniem KRBR nie podważyła w żaden sposób roli wykonywanego zawodu biegłego rewidenta poprzez rozszerzenie kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla biegłych rewidentów na osoby posiadające tytuł biegłego rewidenta seniora, a jedynie wypowiedziała się w zakresie możliwości wykorzystania wiedzy i doświadczenia tych osób przy współpracy w zespole wykonującym badanie. Stanowisko KRBR nie ma charakteru prawnokształtującego; ma na celu ułatwienie pracy i sprawne jej zorganizowanie członkom samorządu zawodowego. Ostatecznie to firmy audytorskie ponoszą konsekwencję doboru członków do zespołu wykonującego zlecenie.

W załączniku do uchwały Nr [...] z [...] lipca 2021 r. Agencja rozwinęła skargę podnosząc w szczególności, że zapatrywania KRBR na dopuszczalność wykonywania przez osoby mogące posługiwać się tytułem "biegły rewident senior" czynności zastrzeżonych dla osób uprawnionych do wykonywania zawodu biegłego rewidenta wyrażone w Stanowisku oraz rozwinięte w odpowiedzi na skargę nie przystają do stanu prawnego, pozostając w sprzeczności z art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy. Według Agencji Stanowisko sprowadza się do stwierdzenia, że biegły rewident senior, a więc osoba nie będąca biegłym rewidentem, może kontrolować prawidłowość wykonania czynności zawodowych biegłego rewidenta; w konsekwencji prawidłowe będzie zachowanie firmy audytorskiej powierzającej takiej osobie dokonanie kontroli jakości wykonania zlecenia. Stwierdzenie to narusza prawo w sposób rażący, a Stanowisko, jako dotyczące spraw nienależących do właściwości/kompetencji samorządu zawodowego biegłych rewidentów zostało przyjęte z rażącym naruszeniem prawa poza zakresem prawnej możności Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (PIBR), której zadania określone są wprost w art. 25 ustawy, a która nie jest samorządem gospodarczym – nie zrzesza firm audytorskich, ani nie reprezentuje ich interesów, natomiast osoby mogące posługiwać się tytułem "biegły rewident senior" także nie są członkami samorządu zawodowego biegłych rewidentów, co wynika z art. 19 ustawy. W konsekwencji PIBR – żaden z jej organów, co zasady nie jest uprawniony do wypowiadania się w sprawach sposobu świadczenia usług przez firmy audytorskie ani w sprawach dozwolonej/niedozwolonej aktywności osób do samorządu nienależących, czyli w sprawach wprost niewskazanych w art. 25 ustawy. Stanowisko, przez sam fakt przyjęcia przez podmiot niewłaściwy, w sposób rażący narusza art. 25 ustawy, jak również przedstawione w nim poglądy w sposób oczywisty (rażący) pozostają w sprzeczności z obowiązującym prawem. Praktyka polegająca na powierzaniu przez firmy audytorskie przeprowadzania kontroli jakości wykonania zleceń osobom niebędącym biegłymi rewidentami (uznanym za posiadające odpowiednie umiejętności i kompetencje, przy automatycznym zaliczeniu do tego kręgu osób mogących posługiwać się tytułem "biegły rewident senior"), w tym osobom uprawnionym do posługiwania się tytułem "biegły rewident senior", mającym znaczenie wyłącznie prestiżowe (honorowe), byłaby praktyką nielegalną. Osoba mogąca posługiwać się tym tytułem nie jest biegłym rewidentem niewykonującym zawodu (art. 10 ust. 11 pkt 2 i art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy); nie jest biegłym rewidentem. Promowanie ww. praktyki przez samorząd zawodowy biegłych rewidentów godzi w bezpieczeństwo obrotu, zaufanie do zawodu biegłego rewidenta i jakości usług świadczonych przez firmy audytorskie. Tymczasem norma wywodzona z art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy ma gwarantować, że czynności przewidziane art. 3 ust. 1 ustawy będą wykonywane wyłącznie przez biegłych rewidentów – osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów i z tej racji dysponujące prawną możnością wykonywania przypisanych im czynności zawodowych. Tylko takie osoby zobowiązane są np. do doskonalenia zawodowego i tylko takie osoby mogą ponieść przewidzianą prawem odpowiedzialność za nieprawidłowe wykonanie swoich obowiązków (odpowiedzialność dyscyplinarna).

KRBR w piśmie z 2 pazdzernika 2021 r. stanowiącym odpowiedz na ww. rozwinięcie skargi, podtrzymując wnioski odpowiedzi na skargę, podniosła w szczególności działanie w granicach ustawowych kompetencji. W nawiązaniu do art. 2 pkt 16 ustawy w związku z przepisami (art. 8 ust. 2) ww. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego (...) wskazała, że w Stanowisku "organ wskazał jedynie na możliwość wykonywania kontroli jakości zlecenia w jednostkach innych niż jednostki zainteresowania publicznego, która to decyzja została pozostawiona ostatecznie firmie audytorskiej". Wskazując na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy podkreśliła, że do zadań Polskiej Izby Biegłych Rewidentów należy ustanawianie krajowych standardów wykonywania zawodu i krajowych standardów kontroli jakości oraz zasad etyki zawodowej; zadanie to powierzono Izbie do realizacji w ramach nadzoru publicznego. Tym samym władztwo nad tym zakresem zadań ustawodawca scedował na samorząd zawodowy. Ww. Krajowy Standard Kontroli Jakości – KSKJ dotyczy firm audytorskich i organ (KRBR) jako jego uchwałodawca może wypowiadać się co do interpretacji standardu celem usprawnienia pracy biegłych rewidentów organizujących pracę w firmie audytorskiej. Według KRBR adresatem Stanowiska są biegli rewidenci wykonujący zawód w firmach audytorskich, odpowiedzialni za zorganizowanie pracy i zespołu wykonującego badanie. Wyrażone w art. 17 ust. 1 (Konstytucji RP) konstytucyjne gwarancje działania samorządu pozwalają wypowiadać się samorządowi biegłych rewidentów dla jego członków – biegłych rewidentów, interpretując przepisy prawa zgodnie z zasadami wykładni i obowiązującą hierarchią aktów prawnych. Stanowisko skargi dotyczące osób, które są biegłymi rewidentami seniorami jest niepokojące z uwagi na dyskryminację tych osób, podczas gdy przepis art. 2 pkt 16 ustawy dopuszcza możliwość udziału w zespole wykonującym badanie innych osób w nim wskazanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo zauważa skarżąca Agencja, że organy kolegialne, a takim jest KRBR, wyrażają swoją wolę w formie uchwał. Uchwała stanowi zatem jedyną prawem przewidzianą formę wypowiadania się przez KRBR. Jednocześnie Agencja uznała, że zaskarżone Stanowisko ma charakter uchwały przedstawiającej stanowisko KRBR w sprawie możliwości świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów, co potwierdza zastosowany tryb jego przyjęcia i przekazania Agencji. Odnośnie trybu przyjęcia odnotowania w tym miejscu wymaga protokół nr [...] posiedzenia KRBR, które odbyło się w dniu [...] lutego 2021 r. w formie wideokonferencji, z udziałem m.in. prezesów regionalnych oddziałów rad biegłych rewidentów (por. k. 4 i nast. akt administracyjnych sprawy), w którym na stronie 4 za pozycją 9. Sprawy różne wskazano na poinformowanie, że "w dniu [...] lutego 2021 r. na podstawie § 7 ust. 3 pkt 2 Regulaminu działania Krajowej Rady Biegłych Rewidentów zostało przeprowadzone głosowanie przez Internet, w wyniku którego Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w składzie (...) przy 12 głosach za, 1 głosie przeciw (...) i 1 głosie wstrzymującym się (...) przyjęła stanowisko Nr [...] w sprawie możliwości świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów".

Nie ma wątpliwości, że samorząd zawodowy biegłych rewidentów może wypowiadać się w swoich sprawach wewnętrznych (przewidziane przepisami ustawy uprawnienia uchwałodawcze samorządu zawodowego biegłych rewidentów są niewątpliwie wyrazem jego samodzielności prawodawczej), jednak czynić to może w dopuszczalnych przez prawo formach wyrażania swojego stanowiska, a taką formą jest uchwała podjęta w przewidzianym przepisami trybie; przy czym podjęcie takiej uchwały winno być jednoznaczne w formie i treści, a nie wynikać drogą interpretacji/wykładni (jak uczyniła to w skardze Agencja) okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, a która to interpretacja nie usuwa - w ocenie Sądu - wątpliwości w kwestii rzeczywistego charakteru zaskarżonego Stanowiska, co jest dodatkowym argumentem przemawiającym za jego uchyleniem, skoro jedyną formą wypowiedzi KRBR, którą wymienia ustawa, są uchwały. W tej sytuacji organ samorządowy, jako ściśle podlegający prawu powszechnie obowiązującemu, nie może rozszerzać zakresu swych kompetencji i działalności za pomocą przyznania sobie - wbrew woli ustawodawcy - uprawnienia do podejmowania decyzji także w nieznanej ustawie formie "zajęcia/wydania stanowiska".

Zakładając natomiast, że zaskarżone Stanowisko ma w istocie swojej - ze względu na tryb przyjęcia – charakter uchwały, względem której Agencja wniosła skargę domagając się jej uchylenia, i wyraża stanowisko w sprawie możliwości świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów, a zatem jest oficjalnym poglądem KRBR na temat sposobu interpretacji w tym względzie przepisów ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (ustawa) i przepisów wykonawczych, to uchwała ta może być oceniana z punktu widzenia jej zgodności z prawem, a w konsekwencji może być przedmiotem skargi Agencji i kontroli sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że potencjalnie interpretacja przepisów ustawy dokonana przez KRBR może prowadzić do ukształtowania norm prawa wewnętrznego w sposób sprzeczny z normami wynikającymi z prawidłowo wykładanej ustawy, tu w szczególności przepisu art. 19 ustawy, zgodnie z którym biegły rewident, który osiągnął wiek emerytalny i na swój wniosek wystąpił z samorządu biegłych rewidentów, może posługiwać się tytułem "biegły rewident senior". W konkretnym wypadku chodzi o zbadanie, czy ww. Stanowisko, odnoszące się do możliwości świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów/przyznające im taką możliwość, jest zgodne z prawem. Aczkolwiek przewidziane przepisami ustawy uprawnienia uchwałodawcze samorządu zawodowego biegłych rewidentów są niewątpliwie wyrazem jego samodzielności prawodawczej, jednak samodzielność ta może być urzeczywistniana wyłącznie w granicach ustawowego porządku prawnego rozumianego jako całość porządku prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej (RP). Z tak rozumianą samodzielnością prawotwórczą samorządu zawodowego pozostają w sprzeczności takie działania (w tym przede wszystkim normodawcze samorządu), które przekraczają zakres upoważnień prawotwórczych/nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa (tu w szczególności przepisach ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym), a zwłaszcza zaś te, które mogą prowadzić do faktycznego derogowania przepisów ustawowych.

Przepisem ustawowym – wyżej wielokrotnie już cytowanym - przewidującym możliwość posługiwania się tytułem "biegły rewident senior" jest art. 19 ustawy. Stosownie do tego przepisu tytułem tym może posługiwać się biegły rewident, który osiągnął wiek emerytalny i na swój wniosek wystąpił z samorządu biegłych rewidentów. Jednocześnie przepis ten nie kreuje, ani nie upoważnia do kreowania przez organ samorządu/czy inny po stronie takiego biegłego żadnych uprawnień/cech/właściwości z obszaru regulowanego ustawą, tak że w dalszym ciągu zawód biegłego rewidenta, a tym samym czynności zastrzeżone dla biegłego rewidenta może wykonywać wyłącznie osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów, natomiast osoba posługująca się tytułem "biegły rewident senior" z uwagi, iż wystąpiła z samorządu biegłych rewidentów, a więc równocześnie została skreślona z rejestru biegłych rewidentów (stosownie do art.18 ust.1 pkt 2 ustawy skreślenie biegłego rewidenta z rejestru następuje w przypadku wystąpienia biegłego rewidenta na jego wniosek z samorządu biegłych rewidentów), nie jest uprawniona do wykonywania zawodu biegłego rewidenta i czynności dla niego zastrzeżonych, jak również żaden organ z pominięciem tego przepisu i delegacji ustawowej nie może przyznawać jej innych uprawnień zawodowych, czy tworzyć/wskazywać jak w tej sprawie "możliwości świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów", gdyż przekracza wówczas swoje uprawnienia, działając w tym zakresie bez podstawy prawnej. Działanie bez podstawy prawnej oznacza stan, w którym brak jest przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę do załatwienia sprawy w drodze aktu jaki organ w wyniku tego działania podejmuje.

Status "biegłego rewidenta seniora" to zwolnienie z samorządowych obowiązków (płacenie składek członkowskich, doskonalenie zawodowe) przy zachowaniu kontaktu ze środowiskiem i zawodowego prestiżu. Biegły rewident senior nie ma obowiązków wynikających z przynależności zawodowej (nie jest już biegłym rewidentem), organ zaś nie może tworzyć po jego stronie bez podstawy prawnej/ustawowego upoważnienia kompetencji zawodowych, a do tego sprowadza się ww. możliwość świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów objęta zaskarżonym Stanowiskiem, co wśród zainteresowanych może doprowadzić do wywołania przekonania o działalności biegłego rewidenta seniora opartej na prawie, bo potwierdzonej przez organ samorządowy, podczas gdy takiego prawa nie ma. Ustawa nie przewiduje, ani w żadnym miejscu nie upoważnia organów samorządu zawodowego biegłych rewidentów do przyznawania biegłym rewidentom seniorom możliwości świadczenia usług, tak jak zostało to szczegółowo ujęte w zaskarżonym Stanowisku, czy innego kreowania po ich stronie jakichkolwiek kompetencji zawodowych łączących się z tym tytułem. Poza tym tego typu pozaustawowa swego rodzaju rekomendacja biegłych rewidentów seniorów, jaka wynika z ww. Stanowiska, zostanie odczytana przez zainteresowanych, w tym w szczególności przez firmy audytorskie wymienione w Stanowisku (odpowiedzialne za prawidłowe opracowanie, wdrożenie i skutecznie funkcjonowanie systemu wewnętrznej kontroli jakości, w tym za kontrolę jakości realizowanych zleceń, o ile zlecenia podlegają takiej kontroli, a które to firmy wyznaczając konkretną osobę, w tym np. biegłego rewidenta seniora, na kontrolera jakości wykonania danego zlecenia, powinny zwracać szczególną uwagę na faktyczne i aktualne umiejętności oraz kompetencje tej osoby – por. ostatnie zdanie Stanowiska), jako formalnoprawne urzędowe zapewnienie, czy nawet potwierdzenie umiejętności i kwalifikacji biegłego rewidenta seniora, które w istocie na bieżąco nie są znane, skoro biegły rewident senior skutkiem wystąpienia z samorządu i skreślenia z listy biegłych rewidentów nie ma obowiązków wynikających z przynależności zawodowej (nie jest już biegłym rewidentem), w tym doskonalenia zawodowego i doskonalenie to/brak doskonalenia w żaden sposób w sytuacji takiego biegłego nie jest weryfikowane. Tymczasem Stanowisko do kręgu osób, które firma audytorska uznaje za posiadające odpowiednie umiejętności i kompetencje w zakresie kontroli jakości wykonania zlecenia, niejako automatycznie zalicza osoby posługujące się tytułem "biegły rewident senior", mimo że nie dysponują one kompetencjami właściwymi biegłym rewidentom, to jest prawną możnością wykonywania czynności zastrzeżonych dla biegłych rewidentów, co stoi w sprzeczności z normami przepisów art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy dotyczących kwestii zakresu czynności biegłych rewidentów i wpisu do rejestru biegłych rewidentów oraz gwarantujących wykonywanie czynności z tego zakresu przez biegłych rewidentów, z konsekwencjami odpowiedzialności za wykonywanie nieprawidłowe. Poza tym na tle przywołanego w Stanowisku paragrafu 12 lit. e) KSKJ skarżąca Agencja prawidłowo zauważa, że w przepisie tym mowa wprost o osobie przeprowadzającej kontrolę jakości wykonania zlecenia jako o posiadającej, m. in. "uprawnienia do przeprowadzenia obiektywnej oceny znaczących osądów oraz wniosków sformułowanych przez zespół wykonujący zlecenie podczas sporządzania sprawozdania." Uprawnienie zaś, jako należące do sfery kompetencji musi wynikać z normy prawnej; zatem uprawnienie "do przeprowadzenia obiektywnej oceny znaczących osądów oraz wniosków sformułowanych przez zespół wykonujący zlecenie podczas sporządzania sprawozdania" ma w świetle przepisów ustawy wyłącznie biegły rewident. System prawny nie wyposaża bowiem biegłego rewidenta seniora w żadne kompetencje, ani nie uprawnia do takiego wyposażenia organu samorządu zawodowego biegłych rewidentów, do którego biegły rewident senior nie należy. W tej sytuacji skarżąca Agencja prawidłowo też wywodzi, że w Stanowisku z uprawnienia do posługiwania się tytułem "biegłego rewidenta seniora" wywodzony jest skutek prawny, który w istocie nie występuje - uprawnienie do przeprowadzania kontroli jakości wykonania zlecenia badania, a jako takie Stanowisko komunikuje treści nie odpowiadające prawu, narusza prawo, stojąc w sprzeczności z normą z art. 3 ust. 1 oraz z art. 4 ust. 1 ustawy.

Wskazany w odpowiedzi na skargę przepis art. 2 pkt 16 ustawy, definiujący zespół wykonujący badanie jako wszystkie osoby zaangażowane w przeprowadzanie badania, w szczególności biegłych rewidentów, osoby przeprowadzające kontrolę jakości wykonania zlecenia (...), uczestniczących w przeprowadzanym badaniu, a także zatrudnianych przez firmę audytorską ekspertów oraz inne osoby wykonujące, w ramach danego badania, czynności na zlecenie lub pod kontrolą biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej, niewątpliwie – jak słusznie zauważa KRBR – dopuszcza aby kontrolerem jakości mogła być osoba nie będąca biegłym rewidentem, jednak brak podstaw do stwierdzenia, że na tej podstawie kontrolerem może być biegły rewident senior przez sam fakt legitymowania się tym tytułem. Osoba taka (rewident senior) może zostać zatrudniona/brać udział w takim zespole, ale nie z racji statusu biegłego rewidenta seniora (gdyż ten w myśl powyższego nie zachowuje takiej osobie ani nie przydaje jej żadnych uprawnień/kompetencji zawodowych), tylko na ogólnych zasadach angażowania do zespołu, jeżeli spełnia w tym względzie warunki merytoryczne i inne. W ocenie Sądu nie ma też wystarczającego uzasadnienia podział kontroli na kontrolę jakości wykonania zlecenia w przypadku badania ustawowego sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego i kontrolę jakości wykonania zleceń badania sprawozdań finansowych jednostek nie zaliczanych do jednostek zainteresowania publicznego lub innych usług, gdyż w obu przypadkach, w myśl założenia, że nie może być kontroli/jednostek kontrolowanych lepszych i gorszych, wymagany jest tak samo wysoki standard fachowości i umiejętności zawodowych kontrolera. Ze względu na konsekwencje wyników pokontrolnych każdy kontrolowany podmiot ma prawo oczekiwać takiego standardu.

Reasumując tę część wywodu, osiągnięcie wieku emerytalnego przez biegłego rewidenta nie powoduje braku możliwości prowadzenia działalności jako biegły rewident. Może jednak, podobnie zresztą jak i w przypadku nieprzekroczenia wieku emerytalnego, skłaniać do złożenia wniosku o skreślenie z rejestru biegłych. W takim przypadku przewiduje się możliwość posługiwania się tytułem "biegły rewident senior". W przeciwieństwie do tytułu zawodowego "biegłego rewidenta" tytuł "biegły rewident senior" nie podlega ochronie prawnej. Nie wynikają z niego również żadne prawa ani obowiązki związane z udziałem w samorządzie zawodowym (np. bierne czy czynne prawo wyborcze) czy, szerzej, z faktu bycia w przeszłości biegłym rewidentem.( por. w LEX - Ślebzak Krzysztof (red.), Ślebzak Małgorzata (red.), Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz do art. 19 ustawy).

Biegli rewidenci seniorzy nie mają kompetencji zawodowych, ponieważ system prawny ich nie przewiduje i nie wynika z niego przyzwolenie na ich przyznawanie/kreowanie przez organ samorządu zawodowego biegłych rewidentów, do którego biegli rewidenci seniorzy nie należą. Ten ostatni element jest w tej sprawie (niezależnie od wyżej poczynionych uwag) zasadniczy dla oceny zaskarżonego Stanowiska. Brak związku prawnego biegłych rewidentów seniorów z samorządem zawodowym biegłych rewidentów, z którego biegli rewidenci seniorzy wystąpili oznacza, że biegły rewident senior nie ma żadnych praw i obowiązków wynikających z przynależności samorządowej, a zarazem pozbawia organ tego samorządu – tu KRBR – prawa podejmowania wobec/na rzecz tej grupy osób działań prawnych czy każdych innych; natomiast jak prawidłowo zauważa Agencja w swojej argumentacji w sprawie, zaskarżone Stanowisko zawiera komunikat skierowany do firm audytorskich wyrażający akceptację dla określonego sposobu wykonywania czynności w ramach świadczonych przez nie usług oraz komunikat skierowany do osób nie będących członkami samorządu zawodowego biegłych rewidentów, czyli biegłych rewidentów seniorów, dozwalający im na wykonywanie określonych czynności. W takiej sytuacji KRBR w treści Stanowiska wyszła poza zakres swoich kompetencji – uprawnień organu samorządu zawodowego, gdyż wypowiedziała się na temat aktywności zawodowej osób nie należących do samorządu, a więc poza zakresem faktycznej i prawnej możności swojego działania i właściwości. Samorząd zawodowy biegłych rewidentów jest reprezentacją tej właśnie grupy zawodowej. W świetle przepisów art. 22 i 23 ustawy przynależność do tego samorządu jest obowiązkowa, powstaje z dniem wpisu biegłego rewidenta do rejestru i warunkuje możliwość wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Skoro biegli rewidenci seniorzy (jak wyżej wskazano) nie są członkami samorządu zawodowego biegłych rewidentów, żaden z organów Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (PIBR) – tu Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (KRBR) – nie jest uprawniony do wypowiadania się w sprawach ich aktywności zawodowej, jako osób nie należących do samorządu, tak samo jak w sprawach wykonywania działalności przez firmy audytorskie, których PIBR nie zrzesza ani nie reprezentuje ich interesów, czyli w sprawach wprost nie wskazanych w art. 25 ustawy, którego przepisy dotyczą w szczególności reprezentowania przez PIBR członków oraz ochrony ich interesów zawodowych, ustanawiania krajowych standardów wykonywania zawodu i krajowych standardów kontroli jakości oraz zasad etyki zawodowej, wykonywania zadań służących należytemu wykonywaniu zawodu biegłego rewidenta i przestrzegania zasad etyki zawodowej przez członków PIBR, w tym kontroli wypełniania przez biegłych rewidentów obowiązków z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz prowadzenia postępowań dyscyplinarnych dotyczących naruszeń obowiązków z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Kompetencje organu samorządowego wskazane w art. 25 ustawy dotyczą więc wyłącznie biegłych rewidentów jako członków samorządu zawodowego; organ samorządu nie może zatem podejmować żadnych działań/wypowiadać się w sprawach osób/podmiotów, które do samorządu nie należą, gdyż wykracza wówczas poza swoją właściwość, działając z rażącym naruszeniem tego przepisu. W tym zakresie zarzuty skargi są więc również uzasadnione i przesądzają uchylenie zaskarżonego Stanowiska przez Sąd w wyniku kontroli sądowej. Wskazane przez KRBR w piśmie z 2 pazdziernika 2021 r. (por. k. 122 i nast. akt sądowych) ustanawianie krajowych standardów wykonywania zawodu i krajowych standardów kontroli jakości oraz zasad etyki zawodowej nie podważa tej oceny, gdyż przewidziana w Stanowisku możliwość świadczenia usług przez biegłych rewidentów seniorów dotyczy osób spoza samorządu zawodowego biegłych rewidentów i nie mieści się w obszarze podnoszonej przez ten organ interpretacji tych standardów, tylko stanowi nieuprawnione - w myśl wcześniejszych wywodów – przyznanie im (biegłym rewidentom seniorom) kompetencji zawodowych. Firmy audytorskie na bazie tych standardów (dotyczących w szczególności odpowiedzialności firmy za jej system kontroli jakości badań i przeglądów sprawozdań finansowych, składający się z zasad zaprojektowanych w sposób umożliwiający zrealizowanie celu w postaci stworzenia i stosowania systemu jakości zapewniającego przestrzeganie przez firmę i jej personel standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych oraz sporządzanie sprawozdań w danych okolicznościach odpowiednich) mogą posługiwać się w stosownych granicach innymi osobami, nie wyłączając biegłych rewidentów seniorów, tyle że ich zatrudnianie następuje w wyniku ogólnych obiektywnych zasad i procedur, służących uzyskaniu pewności co do zatrudnienia pracowników o odpowiednim przygotowaniu i umiejętnościach, a nie z racji bycia biegłym rewidentem seniorem.

Z tych wszystkich powodów Sąd uchylił (punkt 1 sentencji wyroku), stosownie do przepisu art. 103 ust. 3 ustawy, ww. zaskarżoną uchwałę – stanowisko Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2021 r. i przekazał (jak nakazuje w takim wypadku przepis) sprawę do ponownego rozpatrzenia Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów, jako organowi właściwemu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie miał na uwadze i zastosuje się do ocen i stanowiska Sądu wynikających z tego wyroku, szczegółowo omówionych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania (punkt 2 sentencji wyroku), na które złożyły się - wpis w kwocie 200 zł i wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) w kwocie 480 zł (łącznie 680 zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i nast. p.p.s.a., w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).