Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1496/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 13 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], którą organ ten określi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C.(zwanej dalej między innymi Spółką) za miesiąc listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł .

2. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2007 r. wskazując, iż wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wynosiła [...] zł i kwota ta podlegała przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, a kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosiła [...] zł. Uzyskane przez stronę przychody pochodziły z obrotu złomem w tym sprzedaży złomu miedzi oraz mosiądzu.

2.1. W dniach od [...] r. u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową dotycząca prawidłowości w zakresie wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał, na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), decyzję z dnia 14 października 2009 r. opisaną powyżej.

2.2.1. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie Spółka powinna uwzględnić ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., który powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, albowiem brak umów handlowych zawartych z kontrahentami, które wymuszałyby dokonanie kwalifikacji dostarczonego złomu miedzi, co pozbawiło stronę możliwości zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.

2.2.2. Organ podatkowy wskazał, iż ujęcie faktury nr [...] z dnia [...] r., opiewającej na kwotę netto [...] zł, kwota podatku VAT [...] zł, oraz faktury nr [...] z dnia [...] r., opiewającej na kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł w rejestrze sprzedaży za listopad 2007 r. (nr [...] rejestru) spowodowało zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczeń usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22 % o kwotę netto: [...] podatek VAT: [...] zł. Opisane faktury VAT dokumentowały sprzedaż złomu miedzi oraz mosiądzu odpowiednio dla "C" Sp. z o.o, ul. [...] oraz "E" Sp. z o.o., ul. [...].

2.2.3. Ponadto organ podatkowy stwierdził zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczeń usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawka 22 % o kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł w związku z znajdującymi się pod pozycjami nr [...] rejestru sprzedaży za grudzień 2007 r. fakturami VAT: nr [...] z dnia [...] r., opiewającą na kwotę netto [...] zł, kwota podatku VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] r., opiewającą na kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] r., opiewającą na kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł. Wskazane faktury z listopada 2007 r. dokumentowały sprzedaż złomu miedzi oraz mosiądzu dla "C" Sp. z o.o, ul. [...] (faktura nr [...] i nr [...]) oraz "B" Sp. z o.o., ul. [...] (faktura nr [...]).

2.2.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podniósł także, iż w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. (pozycja [...]) Spółka wykazała wartość netto dotyczącą nabyć towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł natomiast zdaniem organu podatkowego kwota ta winna wynosić [...] zł na co wskazuje rejestr zakupów za listopad 2007 r. Zatem zdaniem organu Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. zawyżyła kwotę netto nabycia towarów i usług o [...] zł.

2.2.5. Dalej podkreślił, iż Spółka zawarła umowę handlową jedynie z firmą "B" Sp. z o.o., natomiast z pozostałymi wymienionymi firmami nie zawarła umów handlowych. Poza tym zaakcentował, że umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Spółką "B" Sp. z o.o. w dniu [...] r. nie zawierała zapisów zobowiązujących nabywcę złomu do kwalifikacji jego jakości.

2.2.6. Stwierdził, że w przypadku dostawy złomu niewsadowego miedzi i mosiądzu, udokumentowanych fakturami VAT nr [...], wysyłka złomu nastąpiła do podmiotów, z którymi Spółka nie była związana jakąkolwiek umową, w oparciu o którą podmioty te zobowiązane byłyby do dokonania kwalifikacji jakości złomu. Organ podatkowy podkreślił, iż daty sprzedaży wykazane w fakturach VAT były zgodne z określonymi w "kartach przekazania odpadów", które potwierdzały wysyłkę złomu do odbiorcy, przy czym zapłata należności wynikających z opisanych faktur VAT nastąpiła w miesiącu grudniu 2007 r.

3. Pismem z dnia [...] r. Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika adwokata W.M., złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając w nim naruszenie art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4 i art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez ich błędną interpretację oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego.

3.1. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji błędnie ustalenie faktu braku umów na dokonanie kwalifikacji dostarczanego złomu zawartych przez Spółkę, gdyż jego zdaniem takiej kwalifikacji złomu dokonywał odbiorca na podstawie umów ustnych. Wskazał, że jego zdaniem z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. nie wynika obowiązek pisemnego zawierania umowy. Przytoczył art. 73 § 1 k.c., który stanowi, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Stwierdził również, że organ pierwszej instancji nie wskazał przepisu ustawy, który by przewidywał pisemną formę dla umów o dokonanie kwalifikacji złomu.

3.2. Zdaniem pełnomocnika art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. przewiduje wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. i w pewnych sytuacjach podlega dalszej konkretyzacji - zakreślając maksymalny termin powstania obowiązku podatkowego. W jego opinii, jeżeli dane zdarzenie wywołujące obowiązek podatkowy nie mieści się w katalogu czynności, co do których ustawodawca zdecydował się na określenie maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego, powrócić należy do początkowej części tego przepisu, a nie do zasady ogólnej, wyrażonej w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r.

3.3. Na potwierdzenie reprezentowanego stanowiska pełnomocnik Spółki przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2008 r. (I FSK 930/07) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2008 r. (I SA/Wr 1119/08), wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

4.1. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, iż odwołanie strony skarżącej nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. została wydana zgodnie z prawem materialnym i procesowym, natomiast istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia związana z interpretacją oraz możliwością zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. Organ wskazał, iż w tym przepisie ustawodawca wprowadził wyjątek od obowiązującej zasady i postanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych:

a) niewsadowego, nie później jednak niż 20 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości,

b) wsadowego, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu.

4.2. Nawiązując do tego wskazał, iż z powyższego uregulowania wynika, że w przypadku dostawy złomu niewsadowego (stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 20 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości. Organ stwierdził również, że podobnie sprawa wygląda z dostawą złomu wsadowego (stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych) z zastrzeżeniem, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dnia od wysyłki złomu i w tym wypadku nie ma znaczenia, czy została zawarta umowa dotycząca kwalifikacji.

4.3. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażonego w przywołanym w odwołaniu wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., w myśl którego "przy dostawie złomu niewsadowego do jednostki, z którą nie podpisano umowy o kwalifikację jakościową, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty", ani stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., podkreślając, iż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że komentowany przepis "w pewnym sensie ujawnia bowiem swoistą lukę w prawie, która skłaniać może przy interpretowaniu normy prawnej do prowadzenia rozumowania uwzględniającego także względy poza językowe (np. celowościowe)". Uznał, że Naczelny Sąd Administracyjny miał wątpliwości, co do interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r., a powodem podjętego rozstrzygnięcia było nie wskazanie przesłanek, jakimi kierowano się przy interpretacji opisanej normy prawnej. Zatem zdaniem organu odwoławczego wskazane orzeczenia pozostają bez znaczenia w przedmiotowej sprawie.

4.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż treść art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. należy odczytywać łącznie, zatem obok dostarczania złomu niewsadowego konieczną przesłanką do umożliwienia zastosowanie tej regulacji winno być podpisanie umowy na dokonywanie kwalifikacji jakości złomu. Zatem w opinii organu podatkowego zastosowanie wskazanego przepisu wymagało istnienia umów na dokonywanie kwalifikacji jakości przy dostawie złomu niewsadowego, na poparcie czego organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2007 r. (III SA/Wa 1061/07) oraz stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., Nr [...], z dnia [...] r., Nr [...] i z dnia [...] r., Nr [...].

4.5. Podkreślił, że z pisemnych oświadczeń pełnomocników Spółki wynika, że Spółka ta nie zawierała pisemnych umów, z których by wynikało, że odbiorca dokonuje kwalifikacji jakości złomu, ponadto w odwołaniu Spółka podniosła, że kwalifikacji takich dokonywał odbiorca na podstawie umów ustnych, co zdaniem organu stoi w sprzeczności z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2006 r., I FSK 128/06, w którym stwierdzono, że "brak precyzji cywilnoprawnych zobowiązań stron kontraktu nie może wpływać na omijanie obowiązków podatkowych, w tym poprzez odmienne czasowo od wymaganego przepisami prawa przesuwanie momentu powstania obowiązku podatkowego". Nadto organ odwoławczy wskazał, że istnienie umów ustnych wyłącza również § 5 pkt 3 umowy zawartej w dniu [...] r., pomiędzy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S., a skarżącą Spółką, gdyż znajduje się w nim zapis, że "wszystkie zmiany i uzupełnienia treści umowy wymagają obustronnego pisemnego potwierdzenia w formie aneksów do umowy pod rygorem nieważności".

4.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka nie była uprawniona do zastosowania przepisu zawartego w art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., w którym został uregulowany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, albowiem spełniła jedynie pierwszą przesłankę tej regulacji – dostarczała złom niewsadowy, jednakże następna przesłanka czyli wymóg zawarcia umowy z kontrahentem na dokonanie kwalifikacji jakości złomu nie został spełniony. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. trafnie stwierdził, iż skarżąca Spółka obowiązana była zastosować przepis art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., w myśl którego jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

5. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji wydane w niniejszej sprawie żądając ich uchylenia.

5.1. Zrzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez błędne ustalenie, że Spółka nie zawierała umów o dokonanie kwalifikacji jakościowej sprzedawanego złomu miedzi ze "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., gdyż jego zdaniem ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zarzucił ponadto błędne ustalenie, że złom miedzi może być złomem niewsadowym, skoro klasyfikacja złomu na wsadowy i niewsadowy odnosi się tylko do złomu stalowego. Stwierdził również, iż organy podatkowe naruszyły art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4 oraz art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że w przypadku dostawy złomu metali stalowych, żeliwnych i nieżelaznych na rzecz jednostki, z którą nie zawarto umowy na kwalifikację złomu niewsadowego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych.

5.2. Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik wyjaśnił, że wprawdzie skarżąca Spółka w przypadku dostawy złomu miedzi nie zawierała pisemnych umów na dokonywanie jego kwalifikacji jakościowej, jednakże odbiorcy ustnie przekazywali, w jakiej klasie jest dostarczany złom, co potwierdzają dokumenty załączone do protokołu kontroli, natomiast w przypadku dostawy do "C" Sp. z o. o. każdorazowo sporządzano dokument stwierdzający klasę dostarczanego złomu. Zdaniem pełnomocnika przedstawione okoliczności umożliwiały stosowanie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., chociażby dlatego, że wskazany przepis nie wymaga, aby umowa musiała być zawarta w formie pisemnej.

5.3. Pełnomocnik wskazał także, iż dostawy złomu miedzi nie można klasyfikować jako złomu niewsadowego, ponieważ podział na złom wsadowy i niewsadowy odnosi się wyłącznie do złomu stalowego, gdyż złom miedzi klasyfikuje się jako: 1.01.1, 1.02.1, etc. lub jako złom materiałów miedzionośnych: pobiał, chłodnice, piecyk itp., ewentualnie jako złom stopów miedzi. Stwierdził, że pełnomocnik skarżącej Spółki – A.K. złożyła błędne oświadczenie, że skarżąca sprzedaje złom niewsadowy, co jednakże nie zwalniało organów podatkowych z obowiązku prawidłowego ustalenia tego pojęcia.

5.4. Podtrzymał stanowisko reprezentowane w odwołaniu z dnia [...] r. ponownie stwierdzając, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. przewiduje wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. i w pewnych sytuacjach podlega dalszej konkretyzacji - zakreślając maksymalny termin powstania obowiązku podatkowego. Na poparcie swego stanowiska powołał się na wyroki sądów administracyjnych zacytowane w odwołaniu.

5.5. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego, który nie podzielił poglądu wyrażonego we wskazanych orzeczeniach, wskazał, że przeprowadzona przez organ podatkowy wykładnia celowościowa przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a, zgodnie z którą treść tego przepisu należy odczytywać łącznie, budzi wątpliwości i nie może się ostać.

5.6. Nadto stwierdził, że organ odwoławczy nietrafnie ustalił moment wprowadzenia przedmiotowej regulacji do obrotu prawnego, albowiem zdaniem pełnomocnika regulacja ta po raz pierwszy nie znalazła się w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), lecz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.).

6. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając jednoznacznie, że strona skarżąca nie była uprawniona do zastosowania przepisu zawartego w art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., albowiem spełniła jedynie pierwszą przesłankę tej regulacji – dostarczała złom niewsadowy, jednakże następna przesłanka czyli wymóg zawarcia umowy z kontrahentem na dokonanie kwalifikacji jakości złomu nie został spełniony. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. była tożsama z twierdzeniami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji.

6.1. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów strony skarżącej podkreślił, iż twierdzenie jakoby podział złomu na wsadowy i nie wsadowy odnosiło się wyłącznie do złomu stalowego, a nie do złomu miedzi mija się z prawdą. Uznał, że wprawdzie w przepisach prawa brak jest definicji złomu oraz jego klasyfikacji, jednakże prawodawca wprowadzając przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. działał w ten sposób, że rozróżnienie na złom wsadowy i niewsadowy odnosi się do każdego złomu wymienionego w tym przepisie. Organ wyjaśnił, że ze złomem niewsadowym, mamy do czynienia wówczas, gdy wymagana jest jakakolwiek przeróbka tego surowca, np. rurkę miedzianą poddaną konieczności cięcia zalicza się do złomu niewsadowego, bowiem zaszła ingerencja w jej właściwości fizyczno — chemiczne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe wydały prawidłowe rozstrzygnięcie i określiły zobowiązanie podatkowe Spółki z zastosowaniem właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy złomu niewsadowego udokumentowanego spornymi fakturami zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r..

6.2. Organ podatkowy odniósł się również do twierdzeń pełnomocnika skarżącej dowodzącego, iż regulacja art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. została wprowadzona do obrotu prawnego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż rozporządzenie Ministra Finansów nie należy kwalifikować do aktów ustawodawczych, albowiem pod pojęciem ustawodawcy rozumie się parlament Rzeczypospolitej Polskiej, czyli Sejm i Senat. Organ zaakcentował, że to wola ustawodawcy była przedmiotem rozważań w zaskarżonej decyzji, zatem używając stwierdzenia "kierując się stałością oraz pewnością prawa przy dokonywaniu wykładni przepisu prawnego należy w pierwszej kolejności zbadać moment, w którym ustawodawca wprowadził go do obrotu prawnego" (vide: s. 5 decyzji), Dyrektor Izby Skarbowej w K. analizował moment wprowadzenia przedmiotowego przepisu w formie regulacji ustawowej, a nie w formie aktu wykonawczego, jakim jest rozporządzenie. Zdaniem organu podatkowego funkcjonowanie owego przepisu we wskazanym rozporządzeniu w niezmienionej formie potwierdza, że rozróżnienie na dostawę złomu wsadowego i niewsadowego było celowe.

7. Na rozprawie dnia 13 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga jest zasadna.

9. Stan prawny sprawy obejmuje regulacje materialnoprawne określające momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wpływającego na obowiązek zadeklarowania określonego obrotu przez podatnika w konkretnym okresie rozliczeniowym.

9.1. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.).

9.2. Wyjątki od tej zasady zostały określone w art. 19 ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, jak wynika z końcowej części wyżej powołanego przepisu. Między innymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.), albo otrzymania całości lub części zapłaty, gdy chodzi o dostawę złomu stalowego i żeliwnego oraz złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych (art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r.).

9.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r., a w następstwie tego ustalenie, czy zachodził obowiązek stosowania przepisu art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., jak uznały organy podatkowe.

9.4. W 2007 r. treść przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. miała następujące brzmienie: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (...) otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych:

a) niewsadowego, nie później jednak niż 20. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości,

b) wsadowego, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu.

10. Dokonując wykładni językowych tych przepisów należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., I FSK 930/07 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wyjątek określony w art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. w pewnych, ściśle określonych przez prawo sytuacjach faktycznych, podlega dalszej konkretyzacji polegającej na zakreśleniu maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego w pkt a i b tego przepisu. Tym samym, jeżeli dane zdarzenie wywołujące obowiązek podatkowy nie mieści się w katalogu czynności, co do których ustawodawca zdecydował się na określenie maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego powrócić należy do początkowej części przepisu, z której jasno wynika, z którym momentem powstaje obowiązek podatkowy. Podkreślić należy, że niemożliwe jest powracanie nie tylko do zasady ogólnej, wyrażonej w ust. 1, albo do innego wyjątku, np. z ust. 4, gdy będzie miał zastosowanie jakikolwiek przypadek przewidziany w całym przepisie art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r.

10.1. Przy określaniu każdego obowiązku podatkowego zawsze chodzi o moment czasowy, a nie przedział czasowy. Taka jest jego istota. Jest to kategoria obiektywna, powstająca w momencie określonym przez ustawodawcę, a nie podatnika lub organ podatkowy. Tym samym, w przypadku dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zapłata konkretyzuje podstawowy moment powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku. Dopiero gdy zapłata następuje, np. po 20. dniu, licząc od dnia wysyłki złomu "niewsadowego" do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości, konkretyzuje się stosowny moment powstania obowiązku podatkowego właśnie w tym 20. dniu. Reasumując, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty całości lub części należności, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 "in principio" u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli zapłata następuje najpóźniej w 20. dniu, licząc od dnia wysyłki złomu "niewsadowego". Po 20. dniu fakt otrzymania należności nie będzie rodził już obowiązku podatkowego, ponieważ z mocy prawa obowiązek powstanie tego dnia, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. Tym samym, jeśli do tego momentu podatnik nie otrzyma żadnej zapłaty, to obowiązek podatkowy powstanie 20. dnia. Natomiast, jeżeli do tego dnia otrzyma tylko część zapłaty, a po tym dniu pozostałą część, to w dniu otrzymania powstanie obowiązek podatkowy odnośnie tej kwoty, a w zakresie pozostałe kwoty właśnie 20. dnia.

10.2. Dopiero przy stosowaniu art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., czyli otrzymaniu całości lub części należności po 20. dniu, będzie musiała być spełniona dodatkowa przesłanka kwalifikacji jakości złomu niewsadowego zgodnie z umową zawartą pomiędzy podatnikiem a jednostką, do której następuje wysyłka złomu. Taki warunek nie został przewidziany w przypadku dostawy złomu "wsadowego", o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b u.p.t.u. z 2004 r.

10.2.1. Pojęcie "umowy" użyte w art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. należy interpretować zgodnie z przepisami prawa cywilnego, ponieważ prawo podatkowe nie definiuje tego pojęcia na własne potrzeby. Przepis ten nie zastrzega też formy pisemnej lub innej szczególnej formy. W prawie cywilnym generalnie umowa, to zgodne oświadczenia woli dwóch stron. Jak stanowi art. 60 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia tę wolę w sposób dostateczny. Tym samym przepis ten ustanawia zasadę swobody formy (sposobu) oświadczenia woli. Wynika z niego również, iż wymaganie złożenia oświadczenia woli w formie szczególnej (np. notarialnej, pisemnej z datą pewną itp.), uzasadnione potrzebą zwiększenia bezpieczeństwa i pewności obrotu, musi wynikać każdorazowo z wyraźnego przepisu ustawy (por. M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2008, s. 338). Strony mogą oczywiście dokonać samoograniczenia swobody formy oświadczenia woli, zastrzegając w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w formie szczególnej (art. 76 k.c.). Z tego na potrzeby sprawy wynika wniosek, że umowa może być zawarta także w sposób dorozumiany, tzn. jeżeli klasyfikacji złomu dokonuje faktycznie nabywca, co ostatecznie ma wpływ na elementy umowy sprzedaży jakimi są rodzaj sprzedanego towaru i jego cena, a sprzedawca tego nie kwestionuje, to należy przyjąć, że w tym zakresie między stronami doszło do zawarcia umowy.

10.2.2. W prawie podatkowym nie zostało też zdefiniowane pojęcie złomu "wsadowego" lub "niewsadowego". W słowniku języka polskiego "wsad" to odpowiednia ilość rudy, koksu itp., ładowana jednorazowo do pieca hutniczego, czyli za złom wsadowy może być uznany tylko taki złom, który już jest na tyle przygotowany, że może być przeznaczony do wytapiania w piecach hutniczych. W takim razie złom "niewsadowy" będzie jeszcze wymagał podjęcia określonych czynności przygotowujących do przerobu. Ze względu na kryterium przeznaczenia nie jest istotne to, czy złom ten jest stalowy, czy np. miedziany.

11. Biorąc to wszystko pod uwagę należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. przyjmując, że w przypadku złomu niewsadowego cały ten przepis nie będzie mógł być stosowany, czyli nie wystąpi szczególny obowiązek podatkowy, gdy podatnik nie ma zawartej umowy z jednostką, która dokonuje klasyfikacji złomu, tzn. nabywcą tego złomu. Organ pominął to, że warunek istnienia umowy obejmuje tylko taki przypadek, gdy otrzymanie całości lub części zapłaty następuje po 20. dniu, licząc od dnia wysyłki złomu. Fakt otrzymania całości lub części zapłaty będzie miał znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie złomu zgodnie z treścią wstępną przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r., gdy wystąpi on najpóźniej 20. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu. Organy błędnie przyjęły, że warunek istniejący w pkt a należy również odnieść do części wstępnej pkt 5, chociaż przy ustaleniu danego momentu powstania obowiązku podatkowego ("otrzymanie całości lub części zapłaty" i "20. dnia") istnieje wyraźne rozróżnienie przedmiotu np. złomu metali nieżelaznych i złomu niewsadowego (po klasyfikacji przez nabywcę). W następstwie błędnej wykładni przepisu materialnego organy nie ustaliły, czy w okolicznościach faktycznych sprawy nie będzie miał zastosowanie moment powstania obowiązku podatkowego związany z faktem otrzymania w danym okresie rozliczeniowym całości lub części zapłaty z tytułu dostawy złomu. W ten sposób niewyjaśniając wszechstronnie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy naruszyły też przepisy procesowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ mogło wpłynąć na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. W takiej sytuacji naruszyły również przepis art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego zastosowanie, gdyż wcześniej nie oceniły możliwości zastosowania innego przepisu szczególnego jakim jest art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. regulującego moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie określonego złomu.

12. W powyższym zakresie zarzuty skargi były zasadne. Sąd nie doszukał się naruszenia przepisu art. 199a § 1 i 3 O.p., ponieważ nie było podstaw do jego stosowania. Co do możliwości klasyfikacji złomu przez nabywcę strony transakcji nie składały wyraźnych oświadczeń woli, dlatego nie można było uwzględniać dosłownego brzmienia takich oświadczeń. Nie zachodziła też konieczność ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Spór dotyczył tylko pewnego elementu umowy, jakim była klasyfikacja rodzaju towaru przez nabywcę.

13. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić wykładnię prawną powyższych przepisów dokonaną przez Sąd i wyjaśnić, czy w danym okresie rozliczeniowym istniały okoliczności faktyczne uzasadniające zastosowanie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 "in principio" u.p.t.u. z 2004 r., ewentualnie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli otrzymanie całości lub części zapłaty nastąpiło po 20 dniu, licząc od dnia wysyłki złomu z zastrzeżeniem dopuszczalności uznania zawarcia umowy odnośnie klasyfikacji złomu w sposób dorozumiany.

14. Mając to na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu jej wykonania. Uwzględniając skargę Sąd zasądził koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł - wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, opłat skarbowa od pełnomocnictwa została uiszczona dopiero po wydaniu wyroku) w myśl art. 200, art. 205 § 2 i 3 powyższej ustawy i § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).