Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 488/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006 r. sprawy ze skargi "A" s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]", Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie wymiaru skarżącemu- "A" sc., podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2004 r., nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i październik 2004 r., nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2004r., oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj, czerwiec lipiec i sierpień 2004 roku.

Z zebranego materiału dowodowego i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika co następuje:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu 07 kwietnia 2005 r. wszczął postępowanie kontrolne w "A" spółka cywilna. Biuro w prowadzonej działalności gospodarczej zajmowało się głównie świadczeniem usług w zakresie organizacji letniego wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie kolonii i obozów. Poza organizacją letniego wypoczynku dla dzieci i młodzieży, spółka "A" zajmowała się w kontrolowanym okresie również organizacją wycieczek i innych usług turystycznych przy wykonywaniu których podstawą opodatkowania była marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, oraz świadczyła inne usługi opodatkowane stawką 22% (usługi transportowe, wypożyczanie kajaków, wynajem pomieszczeń, usługi ksero).

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) organizowanie wypoczynku dla dzieci (kolonie, obozy) obejmujące transport, zakwaterowanie we własnym lub wynajętym ośrodku, wyżywienie, realizację programu wypoczynku (imprezy sportowe, wieczorki, ogniska, konkursy, wycieczki), przy czym organizator odpowiedzialny jest za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, zatrudnienie odpowiedniego personelu (kadry pedagogicznej, ratowników, przewodników, pielęgniarek), zgłoszenie w kuratorium oświaty mieści się w grupowaniu: PKWiU 55.23.11- 00.00. Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 55.23.11 zostały zawarte w pozycji 140 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54, poz. 535) i są opodatkowane stawką 7 % na podstawie art. 41 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy od dnia jej obowiązywania tj. od 01.05.2004r. Natomiast w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązującej do dnia 30.04.2004 r. przedmiotowe usługi zwolnione były od podatku od towarów i usług.

W deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2004r. stwierdzono, że Spółka wykazała wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług zwolnionych od podatku ze znakiem minus. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, iż zostało to spowodowane korektami do faktur sprzedaży usług organizacji letniego wypoczynku dzieci i młodzieży. Przedmiotowe faktury, których dotyczyły korekty zostały wystawione przez Spółkę i ujęte w deklaracjach VAT-7 przed 30.04.2004r. jako sprzedaż zwolniona. Ponadto stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą Spółka nie przestrzegała przepisów w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W dniu 20.04.2005 r. wszczęte zostało w stosunku do Spółki postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2004r.

Postanowieniem z dnia "[...]" protokół kontroli i zgromadzone materiały dowodowe w postępowaniu "[...]" włączono do akt niniejszej kontroli. W wyniku postępowania kontrolnego "[...]" stwierdzono, że Spółka w miesiącach luty - kwiecień 2004r. wystawiała faktury dotyczące sprzedaży usług organizacji letniego wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Na fakturach określała datę wykonania usług. Jako miesiąc wykonania usługi wskazano miesiące od czerwca do sierpnia 2004 r. Część należności wynikających z faktur została opłacona w momencie ich wystawienia, a część w okresach późniejszych. Spółka ujęła w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. wartości netto (brutto) faktur VAT sprzedaży wystawionych w okresie luty - kwiecień 2004 r. dotyczące usług świadczonych w miesiącach czerwiec -sierpień 2004 r. Spółka ujęła w deklaracjach VAT-7 wartość faktur w miesiącach ich wystawienia bez względu na daty otrzymanych przedpłat (zaliczek) i miesiąc wykonania usługi.

Wskazane działanie Spółki spowodowało w ocenie organu naruszenie przepisów art. 6 ust. 1, 4, 8 ustawy z dnia 11 .01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), które uzależniały powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usługi oraz otrzymania przed wykonaniem usługi przedpłaty (zaliczki) w wysokości co najmniej połowy ceny usługi.

W trakcie postępowania kontrolnego "[...]" stwierdzono, że w wyniku nieprzestrzegania przepisów w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT -7 za miesiące luty - kwiecień 2004r. Spółka zawyżyła wartość sprzedaży zwolnionej o kwoty: 57.500 zł w lutym 2004 r.; 58.528 zł w marcu 2004 r.; 708.318 zł w kwietniu 2004 r. Obowiązek podatkowy od usług wypoczynku dzieci i młodzieży, które Spółka wykazała w fakturach wystawionych do dnia 30.04.2004 r. powstał w miesiącach od maja do sierpnia 2004r.

Wskutek wejścia w życie od 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) świadczone przez Spółkę usługi organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży o symbolu PKWiU 55.23.11-00. zostały opodatkowane stawką 7% od momentu jej obowiązywania.

Organ wskazał, iż zgodnie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednakże, stosownie do postanowień art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Uregulowanie zawarte w § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których, nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) — zwanego dalej rozporządzeniem — zobowiązuje podatników do wystawiania faktur nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. W przypadku, gdy przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wtedy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, a podatnik obowiązany jest wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał pierwszą i każdą kolejną część lub całość należności od nabywcy — stosownie do 17 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

W ocenie organu, wskazane wyżej przepisy uzależniają powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od wykonania usługi oraz otrzymania przed wykonaniem usługi całości lub części należności. Na tej podstawie organ przeanalizował faktury wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 przed 01.05.2004 r. za usługi świadczone w okresie letnim (czerwiec — sierpień 2004) i ustalił kwot podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący poszczególnych faktur. W wyniku stwierdzonych przez organ nieprawidłowości Spółka:

1. Zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny o następujące kwoty:

- maj 2004 r. - podstawa opodatkowania: 95.677 zł,

- podatek należny: 6.697 zł,

- czerwiec 2004 r. - podstawa opodatkowania: 104.288 zł,

- podatek należny: 7.300 zł,

- lipiec 2004 r. - podstawa opodatkowania: 258.667 zł,

- podatek należny: 18.106 zł,

- sierpień 2004 r. - podstawa opodatkowania: 207.931 zł,

- podatek należny: 14.55 5 zł,

2.Zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny w niżej wymienionych miesiącach o kwoty:

- wrzesień 2004 r. - podstawa opodatkowania: - 154 zł,

- podatek należny: - 10 zł,

- grudzień 2004 r. - podstawa opodatkowania: - 989 zł,

- podatek należny: - 69 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł również, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005r. Spółka wykazała kwotę korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć w wysokości 26.616,00 zł. Zadeklarowana kwota korekty wynikała z sumy różnic podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące a deklarowaną w tych miesiącach kwotę podatku w wysokości 80% zgodnie z ustaloną na podstawie art.90 ust. 9 wymienionej ustawy proporcją z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, gdyż całość była związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Kontrolowani do protokołu przesłuchania strony z dnia 31.05.2005r. stwierdzili, że tak duża sprzedaż usług w kwietniu spowodowana została brakiem jasności zmieniających się od pierwszego maja 2004 r. przepisów w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących usług turystycznych. Wyrazili przekonanie, iż podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną będą mogli rozliczyć zgodnie z proporcją sprzedaży za cały rok, a nie jak wynika z przepisów przejściowych tylko za okres od maja do grudnia 2004 r. Na tej podstawie w porozumieniu podpisanym z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego proponowali odliczanie podatku naliczonego od pozostałych zakupów w proporcji 80%. W związku z tym, nie zwracając uwagi na obowiązujące przepisy art. 6, ust. 1, 4, 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) określające moment powstania obowiązku podatkowego wykazali w deklaracjach VAT-7 wartość sprzedaży zwolnionej od podatku wynikającą ze wszystkich faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach niezależnie czy otrzymano zapłatę za fakturę lub zaliczkę na poczet przyszłych usług, czy nie otrzymano.

W konsekwencji powyższego, organ I instancji zmienił rozliczanie zadeklarowane przez Spółkę za okres od maja do grudnia 2004r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do sierpnia 2004r.

W odwołaniu, Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przyznał, że Spółka ujęła wartość z faktur w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i deklaracjach VAT-7 w miesiącu ich wystawienia, nie biorąc pod uwagę, iż część faktur została opłacona w miesiącach ich wystawienia, a część w okresie późniejszym. Faktury natomiast zostały wystawione przed wykonaniem usług.

Podniósł, iż organ kontroli błędnie interpretuje, jakoby Spółka otrzymywała zaliczki, bowiem płatność należności określonej w fakturach za usługi następowała po ich wystawieniu. Brak zapłaty części wystawionych faktur, to wynik niewywiązywania się z umowy nabywców kolonii.

Powołując §38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. wskazał, iż regulacje te uzależniają moment powstania obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Wywiódł, iż zgodnie z 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku (...) - Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm. - fakturę wystawia się nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. O możliwości wystawienia faktur przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19.07.2002r., sygn. akt III RN 134/01. Skoro więc, możliwe jest wystawienie faktury przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi to zaskarżoną decyzją, błędnie określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, działając na podstawie art. 220 § 2 i i art. 233§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy mają zastosowanie regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) obowiązujące od dnia 1 maja 2004r.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy powołując się na regulacje prawne: art. 19 ust. 4 i ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004r.uznał, iż organ kontroli zasadnie stwierdził, że obowiązek podatkowy ze świadczonych przez Spółkę usług kolonii po 1 maja 2004r. powstał z chwilą pobrania części należności lub wykonania usługi. Prawidłowo również przyporządkował otrzymane przez Spółkę należności przed wykonaniem usługi do miesiąca powstania obowiązku podatkowego. W przypadku natomiast braku zapłaty należności za usługę do miesiąca jej wykonania.

Wskazał, iż usługi te, od 1 maja 2004r. podlegają opodatkowaniu wg stawki 7% stosownie do poz. 140, załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. i art. 41 ust. 2 tej ustawy. Konsekwencją powyższego było zasadne zwiększenie podatku należnego wg 7% stawki za miesiące: maj o 6.697 zł, czerwiec o 7.300 zł, lipiec o 18.106 zł, sierpień o 14.555 zł oraz zmniejszenie podatku należnego w stawce 7% za miesiące wrzesień o 10 zł i grudzień o 69 zł. Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 4,5,6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. skutkowało to ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do sierpnia 2004r.

Organ odwoławczy odrzucił zarzut odwołania, iż zaskarżona decyzja narusza postanowienia § 18 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm. Wskazał, iż normodawca w w/w regulacji ustanowił zasadę, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże zasada ta dotyczy przypadków określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt I 5 i 7-11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Natomiast wśród tych przypadków usługi kolonii nie zostały wymienione.

W ocenie organu odwoławczego, również przytoczony w odwołaniu wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.07.2002r., sygn. akt III RN 134/01 OSNP nie ma w sprawie zastosowania. Podniósł, iż rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości zabudowanej, którego realizacja nastąpiła z chwilą sporządzenia aktu notarialnego, lecz w tym samym miesiącu. Zaznaczył, iż okoliczność taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Natomiast stan faktyczny wskazywał, iż Spółka w rzeczywistości wykonywała usługi od czerwca 2004r., a więc po pierwszym maja 2004r., gdy usługi te były już opodatkowane podatkiem VAT, a rozliczyła je w okresie do 30 kwietnia 2004r. jako zwolnione.

Zdaniem organu odwoławczego podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27,poz. 268 ze zm.), są nietrafne, gdyż dotyczą stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 maja 2004r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa tj.:

- art. 6 ust. 4 i 8 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez niewłaściwa wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia faktury,

- § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.),

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, tj. nie działania prawa wstecz.

Podniósł, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powstał w sposób określony w art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (w okresie do dnia 30.04.2004 r.) i na podstawie art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (w okresie od 1 maja2004 r.). Zgodnie z w/w regulacjami, a w szczególności ust. 4 obu ustaw są dwie możliwości powstania obowiązku podatkowego z momentem:

- wykonania usługi,

- wystawienia faktury.

Zdaniem pełnomocnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą wystawienia faktur w wykonaniu umów cywilnoprawnych, a świadczenia w nich określone zostały wykonane. Zatem faktury te nie zostały sporządzone przedwcześnie.

Wskazał, iż skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziły ograniczenia co do początkowego terminu ich wystawienia, to brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zastosowanej przez organy podatkowe.

W ocenie Skarżącego, faktura mogła być wystawiona w każdym momencie po zawarciu umowy. Skoro więc, nie było ograniczenia co do początkowego terminu wystawienia tych faktur, to ich ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. nie powinno być kwestionowane.

Zdaniem Skarżącego słusznie w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powołano wyrok Sądu Najwyższego o sygn. akt III RN 134/01 z 19.07.2002r. Zarzuca, iż argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące niezastosowania w niniejszej sprawie wyroku są wadliwe. Dowodzi, iż orzeczenie znajduje pełne odzwierciedlenie w niniejszej sprawie. Wskazuje również na stanowisko doktryny w tym zakresie (B.Brzezińskiego, Prok. i Prawo 2003/4/46).

Podkreślił, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług skorelowany jest z prawem do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Podatnik może natomiast z tej możliwości skorzystać w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, co uzasadnia tezę, powstania obowiązku podatkowego w chwili wystawienia faktury, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy. Zwraca uwagę na fakt, że w zdecydowanej większości faktury zostały wystawione w terminach określonych w umowie, tj. do dnia 30.04.2004 r. Oznacza to, że usługi były objęte obowiązkiem wystawienia faktury, gdyż nie dotyczyły osób fizycznych. Nie można przyjąć interpretacji wskazującej, że wobec niepobrania zaliczek wynoszących, co najmniej połowę ceny usługi, należało wystawiać faktury częściowe, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy, albowiem faktury zostały wystawione przed pobraniem zaliczek.

Wywodzi ponadto, że umowy były zawarte w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., tj. w okresie, w którym usługi kolonii były zwolnione od podatku VAT. Tym samym, zdaniem skarżącego cena tych usług powinna być zgodna z ceną obowiązującą w momencie zawarcia umowy. Zatem brak regulacji przejściowych podważa zasadę pewności umów i niedziałania prawa wstecz, co powoduje naruszenie zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując skargę, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z przepisami prawa wydawanych aktów administracyjnych, na podstawie art. 1 i art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 i zm.), zwanego dalej "ppsa", orzekając w sprawach skarg, m.in. na decyzje administracyjne.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego

Z dowodów zebranych w sprawie, bezspornie wynika, że skarżąca spółka w deklaracjach VAT-7 ujmowała sprzedaż usług kolonii dla dzieci i młodzieży bez uwzględnienia daty wykonania usługi lub otrzymania przedpłaty wynoszącej co najmniej 50%ceny brutto usług, albowiem na podstawie art.6 ust.8 ustawy VAT z 1993 r., jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano połowę ceny, obowiązek w podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty

W ocenie Sądu, skarżąca rozliczając faktury dokumentujące wykonanie usług w okresie od czerwca do sierpnia 2004 r. , w deklaracjach VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. tj. odpowiednio w miesiącu ich wystawienia jako sprzedaż zwolnioną , zgodnie z poz. 4, załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i kiedy nie pobrano w tym okresie zaliczki w wysokości połowy ceny usługi, naruszyła swoim działaniem przepisy art.6 ust.8 ustawy VAT, w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Od dnia 1 maja 2004 roku weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz.535), w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, która nie zawierała w zasadzie, żadnych przepisów przejściowych.

W ocenie Sądu, skoro usługi te, zostały wykonane po 1 maja 2004 r., to podlegały one opodatkowaniu według przepisów obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym, stosownie do art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stwierdzono, że obowiązek podatkowy ze świadczonych przez skarżącą usług powstał z chwilą pobrania części należności, tj. po 1.05.2004 r. lub wykonania usług. Nowa regulacja VAT, nie przewidywała powstawania obowiązku podatkowego z chwilą przyjęcia połowy ceny, jako zaliczki za wykonanie usługi.

Zatem zasadnie, zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, organy skarbowe przyporządkowały otrzymane przez skarżącą należności przed wykonaniem usługi, do miesiąca powstania obowiązku podatkowego, natomiast, kiedy stwierdziły brak zapłaty należności za usługę, usługę tę przyporządkowały do miesiąca jej wykonania i od 1 maja 2004 roku, zastosowano stawkę 7% zgodnie z poz. 140, załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego i obowiązującej regulacji prawnej od 1 maja 2004 roku, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że usługi kolonii wykonane na podstawie umów zawartych przed 1 maja 2004 r. mogły po tym dniu korzystać ze zwolnienia, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Zdaniem Sądu, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. brak jest bowiem przejściowych unormowań prawnych umożliwiających zastosowanie uchylonych przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r., do faktur wystawionych do dnia 30.04.2004 r., nie dokumentujących wykonanie usługi.

Należy podkreślić, że obie ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziły podstawową zasadę, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje, z momentem wykonania usługi lub wystawienia faktury — nie później niż w 7 dniu od jej wykonania, w wyjątkiem, że pobranie co najmniej połowy ceny przed wykonaniem usługi, przed dniem1.05.2004 r. zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., powodowało powstanie obowiązku podatkowego, natomiast otrzymanie, jakiejkolwiek części należności przed wykonaniem usługi, po dniu 1.05.2004 r., na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., powodowało powstanie takiego obowiązku.

Omówiona regulacja prawna, prezentująca stanowisko Sądu, powoduje że postawione w skardze zarzuty w zakresie powstania obowiązku podatkowego, który łączy powstanie obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury nie mają uzasadnienia prawnego i są nietrafne.

W skardze pełnomocnik wywodzi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą wystawienia faktur w wykonaniu umów cywilnoprawnych, a świadczenia w nich określone zostały wykonane, zatem zdaniem skarżącego, faktury te nie zostały sporządzone przedwcześnie. Skarżący podniósł, iż skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziły ograniczenia co do początkowego terminu ich wystawienia, to brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zastosowanej przez organy podatkowe.

To stanowisko skarżącego, w ocenie Sądu, jest błędne i niezgodne z przepisami art.6 ustawy VAT z 1993 r. i z art.19 ustawy VAT z 2004 roku, bowiem powstanie obowiązku w podatku VAT, jest związane z faktycznym wykonaniem usług lub przyjęcia zaliczki, natomiast umowa cywilno-prawna, nie kreuje powstania obowiązku z podatku VAT, o ile nie została wykonana.

Zdaniem Sądu, skarżący prezentuje w skardze błędny pogląd, że faktura mogła być wystawiona w każdym momencie po zawarciu umowy. Skoro więc, jak twierdzi skarżący, nie było ograniczenia co do początkowego terminu wystawienia tych faktur, to ich ujęcie przez skarżącego, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. nie powinno być kwestionowane.

Stanowisko skarżącego jest sprzeczne z regulacjami art.6 i art.19 wymienionych ustaw VAT, gdyż obowiązek podatkowy powstaje nie po zawarciu umowy o wykonanie usługi, lecz po wykonaniu usługi na podstawie umowy, natomiast podstawą wystawienia faktury w podatku VAT jest również wykonanie usługi, a fakturę tę wystawia się w terminie 7 dni od jej wykonania. Tak więc, w ocenie Sądu, data wykonania usługi ma decydujące znaczenie w powstaniu obowiązku z zakresie podatku VAT.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art.6 ust.4 i ust.8 oraz art.32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i §38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) są błędne, a ponadto odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i nie mają w sprawie zastosowania do rozwiązań prawnych po dniu 1.05.2004 r. i do usług wykonanych po tym dniu, które są opodatkowane stawką 7% podatku VAT

W ocenie Sądu, brak przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku, jest regulacją i wyborem ustawodawcy. Dlatego zarzut skargi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej., jest co najmniej błędny, z punktu widzenia zgodności tej decyzji z prawem.

Ponadto pozostałe poglądy skarżącego w tym zakresie i powołane orzecznictwo, zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej, że to nie umowy, a faktyczne wykonane usługi lub przyjęte zaliczki mają decydujące znaczenie przy powstaniu obowiązku w podatku VAT.

Zdaniem Sądu, brak unormowań o charakterze przejściowym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., powoduje to, że do usług wykonanych po 1 maja 2004 r. należy stosować przepisy obowiązujące czasie wykonania usług, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Podsumowując, rozważania faktyczne i prawne, zdaniem Sądu poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.