Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 635/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 29 ust. 1, ust. 4a, art. 99 ust. 12, art. 87 § 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/13 w sprawie ze skargi O. S. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od O. S. spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 15.120 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 635/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1283/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez O. sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 lipca 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 roku. Sąd określił też, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania O sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. i stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji za miesiące: maj – listopad 2010 r. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2012 r., doręczonym w dniu 2 maja 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił między innymi, że w miesiącu grudniu 2010 r. Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 1.584.000 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej na rzecz P. sp. z o.o., z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G. Zdaniem organu, transakcja udokumentowana tą fakturą miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego i jako taka w myśl art. 58 ustawy Kodeks cywilny jest nieważna. W dniu 27 grudnia 2012 r. Spółka dokonała korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. W skorygowanej deklaracji za miesiąc grudzień 2010 r. wykazano dostawę towarów na kwotę "– 7.200.000 zł" i podatek należny na kwotę "– 1.584.000 zł". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał złożoną korektę deklaracji za nieprawidłową i za nie uwzględniającą ustaleń kontroli. W związku z tym, decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. ww. organ określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące: maj – grudzień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w miesiącu grudniu 2010 r. w wysokości 1.584.000 zł. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2010 r. i stwierdził ostateczność decyzji organu pierwszej instancji w zakresie maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2010 r. Organ podniósł, że oceniana transakcja z dnia 28 grudnia 2010 r. nie była elementem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jej celem i uzasadnieniem było zniesienie skutków transakcji z dnia 23 kwietnia 2010 r. z uwagi na "przedłużającą się procedurę zwrotu VAT", zaś skutkiem podatkowym stało się wykazanie przez P. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z okoliczności sprawy niezbicie wynikało, że Spółka nie działała jak samodzielny, niezależny podmiot gospodarczy, podejmujący racjonalne decyzje biznesowe, ale w porozumieniu i ścisłej współpracy z P. i jej prezesem R.P. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył następnie treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że ponieważ przewidziany w tym przepisie szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przyjmuje postać swoistej sankcji polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, to każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Tym samym, Spółka była zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 1.584.000 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej dla P. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w dniu 2 stycznia 2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r., w której wykazała podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w wysokości "–7.200.000 zł" oraz podatek należny w wysokości "– 1.584.000 zł", do której załączono kopię faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r. wystawionej dla P. na wartość netto "–7.200.000 zł" i podatek VAT "–1.584.000 zł". Podatnik uzasadnił korektę ustaleniami protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 22 sierpnia 2012 r. oraz decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2011 r., którą odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości. Jednocześnie, jak podniosła Spółka w toku postępowania podatkowego, dążąc do osiągnięcia stanu całkowitej neutralności dla obu stron transakcji aportu, która od początku była jednym z głównych motywów podejmowania działań, przedłożono fakturę korygującą nr [...] korygującą do zera fakturę nr [...] wraz z potwierdzeniem jej odbioru przez P. oraz wniesiono o odstąpienie od wydawania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w dniu 30 stycznia 2013 r. do urzędu skarbowego wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r. uzasadniona przez Spółkę wykazaniem nieprawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (winno być: 635 zł, zamiast: 2.065 zł). Bez zmian, w stosunku do korekty z dnia 2 stycznia 2013 r., pozostały pozycje: podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w wysokości "–7.200.000 zł" oraz podatek należny w wysokości "–1.584.000 zł". Zdaniem organu odwoławczego, złożone przez Spółkę korekty deklaracji nie uwzględniały jednak ustaleń kontroli, w związku z powyższym organ kontroli skarbowej zobowiązany był do wydania w powyższym zakresie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z ustalonego w przedmiotowym postępowaniu stanu faktycznego wynikało, iż Spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r., a postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Spółki w dniu 2 maja 2012 r. Zdaniem organu od dnia 25 stycznia 2011 r. podatnik uszczuplił wpływy budżetowe na kwotę 1.584.000 zł. Wskazanie zaś na niewyeliminowanie w wystarczającym czasie ryzyka straty dochodów podatkowych oraz celowe działanie podatnika mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, powodowało niemożność uznania wystawionej przez Spółkę faktury korygującej za skuteczną. Tym samym zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było zdaniem organu uzasadnione. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sąd przyznał rację organom podatkowym, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji za grudzień 2010 roku jest nieprawidłowa, gdyż dążąc do wyeliminowania zakwestionowanego podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] Skarżąca nie powinna wykazać w deklaracji dostawy i podatku należnego w wartościach ujemnych, jak to uczyniła. Jednakże Sąd podniósł, że postępowanie organów naruszyło zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p. Sąd argumentował, że intencją podatnika dokonującego korekty deklaracji VAT–7 było wyeliminowanie skutków, jakie mogła wywołać faktura VAT z dnia 30 grudnia 2010 r. Błąd formalny korekty polegał jedynie na wpisaniu kwot ujemnych. Pomimo tego organy nie podjęły działań w kierunku wyjaśnienia takiej "technicznie" wadliwej korekty. W dalszej kolejności Sąd ocenił, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 108 ustawy o VAT, gdyż nie uwzględniły przy tym zasad neutralności i proporcjonalności prawa podatkowego. Wynikiem tego było nieprawidłowe stanowisko co do braku możliwości skorygowania przez Stronę spornej faktury wystawionej na rzecz P., w grudniu 2010 r. Sąd wskazał, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Zatem przepis ten znajdował zastosowanie do faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz P. Natomiast nieprawidłowe zdaniem Sądu było stanowisko organów podatkowych o braku możliwości dokonania korekty faktur, do których zastosowanie znajdował art. 108 ustawy o VAT. Sąd podniósł, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter sanacyjno – prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie Spółka co prawda nie zapłaciła kwoty wynikającej z faktury wystawionej na rzecz P, ujętej w deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r., jednakże pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o skompensowanie kwot podatku od towarów i usług z następujących tytułów: kwoty podatku w wysokości 1.584.000 zł wykazanej w deklaracji VAT–7 za miesiąc kwiecień 2010 r. jako do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty podatku w wysokości 1.581.926 zł wykazanej w deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2010 r. jako podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast P, w oparciu o wystawioną przez Skarżącą fakturę korygującą do faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r., skorygowała swoje rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r., eliminując z niego kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowej faktury. A zatem, w ocenie Sądu, nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd jako błędne ocenił więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że korekta faktury, do której ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, możliwa jest jedynie w sytuacji, gdy faktura ta nie została wykorzystana lub gdy korektę złożono przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Spółka w rozpoznawanej sprawie miała prawną możliwość dokonania korekty spornej faktury. 3. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz zarzucenie organom niepodjęcie działań w kierunku wyjaśnienia "technicznie wadliwej" korekty. Sąd miał pominąć, że pismo zostało przedstawione dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a jego treść jest niezgodna z uzasadnieniem decyzji organu I instancji z dnia 21 lutego 2013 roku.

Dalej zarzucono Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 tej ustawy w związku z art. 108, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4a, art. 99 ust. 12, art. 87 ust.1 ustawy o VAT w związku z art. 122 i z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Deklaracja korygująca nie uwzględniła ustaleń kontroli. Sąd wytykając organom niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia "technicznie wadliwej" korekty wskazując na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2013 roku miał pominąć fakt, że pismo zostało przedstawione dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego, jego treść zaś jest niezgodna z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 lutego 2013 roku. Następnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 108 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4a, art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 1.584.000,00 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 roku wystawionej dla P. sp. z o.o., a złożona przez Spółkę korekta jest prawnie skuteczna. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.2. Skarga kasacyjna została wywiedziona w oparciu o obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zważywszy na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawowego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przesądzenie bowiem o prawnej dopuszczalności dokonania korekty faktury do której zastosowanie ma art. 108 § 1 ustawy o VAT w oparciu o stan faktyczny istniejący w niniejszej sprawie ma zasadnicze znaczenie dla zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

4.3. Spór istnieje co do dopuszczalności korekty faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie. Stosownie do treści tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

4.4. Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa ( pkt 20 wyroku Trybunału z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

4.5. W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Warto podkreślić, że w tej sprawie podatnik S. wystawił dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczył. Nabyta spółka nie odliczyła wykazanego podatku. Natomiast stan faktyczny w sprawie Strobel przedstawiał się w ten sposób, że podatnik ten sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w Genius Holding, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze (teza 57).

Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Warto podkreślić, że ze stanu faktycznego tej sprawy wynikało, że Stadeco w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst (biura informacji gospodarczej, zwanego dalej 'EVD'), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez Stadeco wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT (t. 13).

4.6. Z kolei w przywoływanym przez sąd pierwszej instancji, wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - grad Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał Sprawiedliwości ponownie podkreślił, że Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (pkt 25). Trybunał przypomniał, że w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (pkt 26). Jednocześnie Trybunał przytaczając wcześniejsze swoje orzeczenia ponownie podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38).

Ostatecznie Trybunał uznał, że zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy, na podstawie przepisu krajowego służącego transpozycji tego artykułu, zwrotu wykonawcy świadczenia podlegającego zwolnieniu podatku od wartości dodanej błędnie wykazanego na fakturze wystawionej przez niego kontrahentowi, z tego względu, iż wykonawca ten nie dokonał sprostowania błędnej faktury, podczas gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił temu kontrahentowi prawa do odliczenia owego podatku od wartości dodanej, w związku z czym zasady sprostowania dokumentów przewidziane w prawie krajowym nie znajdują zastosowania.

Warto jednak podkreślić, że w tej sprawie całość dokonanych transakcji podlegała zwolnieniu, w związku z czym wykazanie podatku VAT na fakturze było nieuzasadnione. Było to konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika.

4.7. Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

4.8. Analizując i powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach Trybunał podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie wolno więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu.

4.9. W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadały te orzeczenia podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedynie w ostatnim z przytoczonych wyroków z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD stan faktyczny był nieco inny, albowiem organy zakwestionowały przedmiotową fakturę u kontrahenta wystawcy. Przy czym ingerencja organów nastąpiła z uwagi na to, że transakcje podlegały zwolnieniu, a więc wykazanie podatku VAT na fakturze było nieuzasadnione.

4.10. Stan faktyczny w niniejszej sytuacji był natomiast całkowicie odmienny. Z ustaleń faktycznych organu wynika, że przedmiotowa faktura potwierdzała czynności prawne podatnika, których celem było wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. Transakcja z dnia 28 grudnia 2010 r. nie była elementem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jej celem i uzasadnieniem było zniesienie skutków transakcji z dnia 23 kwietnia 2010 r. z uwagi na "przedłużającą się procedurę zwrotu VAT", zaś skutkiem podatkowym stało się wykazanie przez kontrahenta kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zakwestionowana czynność prawna była elementem całego ciągu czynności mających za przedmiot obrót nieruchomościami, a kolejne transakcje przeniesienia własności służyły realizacji innych celów na gruncie prawa podatkowego.

Przeprowadzone przez powiązane spółki transakcje z kwietnia 2010 r. nie były elementem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a ich celem i uzasadnieniem było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania niezasadnego zwrotu tego podatku przez Spółkę. W konsekwencji, bezpośrednim powodem zawarcia transakcji "zwrotnej sprzedaży nieruchomości" w dniu 28 grudnia 2010 r. było nieotrzymanie przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego wynikającej z tytułu dokonanej dnia 23 kwietnia 2010 r. transakcji. Spółka pomimo wykazania w grudniu 2010 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego złożyła wniosek o skompensowanie kwot z tytułu podatku VAT, zaś druga strona transakcji, tj. P., wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy, w zaskarżonej do sądu decyzji, stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości zawarta w dniu 28 grudnia 2010 r. między Spółką a P. miała na celu obejście prawa podatkowego i jako taka, w myśl art. 58 k.c., jest nieważna.

W kontekście tego stanu faktycznego nie sposób zaakceptować tezy, że wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Spółka wystawiła fakturę korygującą dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r. (a więc dwa lata po wystawieniu faktury pierwotnej i ponad pół roku po wszczęciu postępowania kontrolnego). Ponadto podkreślić należy, że to organy podatkowe, a nie podatnik, wyeliminowały zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych. Również istotne jest to, że wystawienie spornej faktury nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym i celowym jego działaniem. Dopiero reakcja organów podatkowych sprawiła, że wystawca faktury, po dwóch latach od wystawienia faktury, skorygował ją. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest trafny.

4.11. Zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego sprawia, że pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za zasadne. W zaskarżonej do sądu decyzji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W szczególności nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p.

4.12. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do dostosowania się do wyżej wskazanej oceny prawnej.

4.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

4.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).