Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2907/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 512/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 512/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę S. [...] sp. z o. o. w J. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO") z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Podstawą prawną wydanego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.")

Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez WSA wynika, że pismem z dnia 19 marca 2010 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. (dalej: "Burmistrz") z dnia 8 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2008 r. z powodu ich wydania z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez opodatkowanie nieruchomości, która składa się z dróg i obiektów budowlanych przeznaczonych do obsługi ruchu (stacje paliw z infrastrukturą).

Decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełnionej decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano m. in., iż rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne, bezsporne i podkreślono, że jeżeli przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisu. Organ stwierdził ponadto, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dróg wewnętrznych". Kolegium przywołało dwie odmienne linie orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania pasa drogowego i dróg, stwierdzając, iż podziela te poglądy, z których wynika, że dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Stwierdzono, że grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Skoro zaś Skarżąca w latach 2003 -2006 nie posiadała tak oznaczonych gruntów, organ uznał, że nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji paliw płynnych.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, SKO decyzją z dnia 16 maja 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powtórzył, iż w przypadku możliwości różnej interpretacji przepisów, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa i bez znaczenia pozostaje rozważanie, które z poglądów jest trafniejszy. Wskazano również, iż organ nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłoby do nowych ustaleń faktycznych.

Strona skarżąca od powyższej decyzji wniosła skargę do WSA, zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "o.p.") oraz przepisów postępowania (art. 122 o.p. w związku z art. 120 o.p. i 121 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p.). W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, że organ pierwszej instancji w ogóle nie brał pod uwagę, że jakiekolwiek drogi niepubliczne mogą być wyłączone spod opodatkowania. Stwierdzono, iż kluczowym w sprawie jest fakt prawny, iż w ewidencji gruntów i budynków zawierane były informacje jedynie o publicznych drogach, co zostało jednak przemilczane. Ponadto stwierdzono, że nie jest tak, że nigdy błędna wykładnia prawa nie może być podstawą stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organ, ignorując zmianę w prawie materialnym, nie wyjaśnił istniejącego stanu faktycznego i ustalił wysokość podatku podmiotowi gospodarczemu niezgodnie z prawem na swoją korzyść, zaś SKO pominęło ten problem.

Skarżąca wskazała, że aktualne pozostają wskazywane przez nią wcześniej argumenty na rzecz prawidłowej wykładni prawa. Podkreślono, że jest to przykład kiedy istniejące rozbieżności w wykładni nie wykluczają możliwości stwierdzenia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" w kontekście odwołania się do wykładni, która jest błędna, w ten sposób, że jest to wykładnia contra legem, niemająca oparcia w przepisach prawa, a jedynie opierająca się na niewyartykułowanym założeniu, że doszło do błędu legislatora, które organy podatkowe starają się "naprawić". W takiej sytuacji nie można mówić, iż prawidłowa wykładnia nie jest jednoznaczna, przeciwne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, kiedy arbitralne dokonywanie wykładni sprzecznie z prawem powodowałoby sankcjonowanie decyzji wadliwych.

Odnosząc się do stanowiska SKO, iż chybiony jest zarzut, że nieruchomość będąca podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie, nie jest wyznaczona liniami granicznymi w kontekście definicja pasa drogowego, skarżąca zauważyła, iż w tym zakresie Burmistrz nie czynił żadnych ustaleń, a SKO przyjęło, że nieruchomość nie spełnia warunku wyznaczenia liniami granicznymi, przy czym ustalenie to nie miało żadnej podstawy. Tym samym zgłaszany dowód nie zmierzał do podważenia wcześniejszych ustaleń organu podatkowego, który ustalał wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazanie, iż organ ten dysponował istotnymi informacjami, a ustalenia w tym zakresie SKO były kontrfaktyczne.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

WSA wyrokiem z dnia 28 października 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż na uwzględnienie zasługują zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. WSA wskazał, iż organ rozpoznając sprawę naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p. WSA stwierdził, że organ orzekający w pierwszej instancji nie tyle badał zakres sprawy w ramach istnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, a rozstrzygnął merytorycznie sprawę dotyczącą zasad opodatkowania powierzchni gruntu zajętej pod drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą, czym nie zajmował się organ wydający ostateczną decyzję. Zdaniem WSA, organy w niniejszej sprawie w ogóle nie dokonały oceny decyzji ostatecznej pod kątem istnienia przesłanek nieważności i nie odniosły się do okoliczności sprawy, które towarzyszyły wydaniu decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał tylko, jaki jest zakres badania sprawy w ramach postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, nie odniósł jednak tych ogólnych uwag do okoliczności badanej sprawy (także zarzutów strony skarżącej), a takie działanie jest nieprawidłowe.

WSA zgodził się z poglądem organu odwoławczego, iż w trybie nadzwyczajnym związanym ze stwierdzeniem nieważności decyzji nie gromadzi się co do zasady materiału dowodowego, ale wskazał jednocześnie, iż organy w ogóle nie oceniły treści decyzji ostatecznej. Burmistrz w decyzji dokonał zwiększenia wymiaru podatku od nieruchomości na skutek uznania, iż część budynków i budowli powinna być opodatkowana, jak dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W decyzji ostatecznej przedmiotem orzekania zaś w ogóle nie było to, czy część nieruchomości powinna być opodatkowana, czy też nie, jako pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tymczasem, jak wynika z protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2007 r. (str. 2 i 3 protokołu, k. 66 - 67 akt administracyjnych), który stanowił materiał dowodowy w sprawie i był brany pod uwagę przy orzekaniu przez Burmistrza, organ miał wiedzę, iż na kontrolowanych działkach stwierdzono parkingi, drogi i place. Organ dysponował więc istotnymi informacjami, które powinien z urzędu wziąć pod uwagę przy orzekaniu. WSA wskazał nadto, że sam organ badając sprawę w nadzwyczajnym trybie zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji powinien ocenić, jaki stan faktyczny legł u podstaw rozstrzygnięcia i w jakim zakresie merytorycznym była sprawa rozpoznana. Organ nie miał podstaw do merytorycznego uzupełniania wywodów zawartych w decyzji ostatecznej, jeżeli ta decyzja ostateczna nie odnosiła się do całokształtu sprawy.

Wskazując, co przesądza o tym, że decyzja jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., WSA zaznaczył, iż w ramach określania podstawy opodatkowania innej niż zadeklarowana uprzednio, organ powinien z urzędu brać pod uwagę przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie, także pod kątem zwolnień i przypadków niepodlegania opodatkowaniu. Zdaniem WSA niezastosowanie przez organ w postępowaniu zwykłym przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 (w brzmieniu do 31.12.2006 r.) u.p.o.l. i niedokonanie subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego sprawy (w którym znane było organowi orzekającemu, iż strona skarżąca jest właścicielem także dróg, parkingów i placów), stanowi rażące naruszenie prawa. To naruszenie jest oczywiste, bowiem Burmistrz stosując przepisy prawa (a ten obowiązek statuuje min. zasada określona w art. 120 o.p.), powinien był odnieść je do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Istota sprawy sprowadza się nie do tego, czy organ właściwie ustalił stan faktyczny i zastosował przepisy prawa materialnego, a do tego, że w ogóle w sprawie nie brano pod uwagę, że jakiekolwiek drogi niepubliczne mogą być wyłączone spod opodatkowania, pomimo tego, że organ miał wiedzę o charakterze gruntów i budowli, stanowiących podstawę do opodatkowania.

W związku z powyższymi okolicznościami WSA na tym etapie nie mógł przesądzić, o wyłączeniu z opodatkowania dróg niepublicznych wraz z infrastrukturą (parkingi, place), bowiem ten zakres w ogóle nie był przedmiotem orzekania i konsekwentnie ta wada skutkuje nieważnością decyzji. WSA wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę ma obowiązek ustalić podstawę opodatkowania oraz podniósł, że organ orzekający w postępowaniu w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie miał uprawnień do merytorycznego przesądzania o zakresie opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (co uczyniono w pierwszej instancji), skoro w decyzji ostatecznej nie zastosowano w ogóle tego przepisu.

W wyniku skutecznie wniesionej przez SKO skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 604/12 uchylił przedmiotowe orzeczenie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA dokonał wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p., na którym Skarżąca oparła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej i stwierdził, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie stosowanego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, których każdą można równie przekonująco uzasadnić. W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że zestawienie treści decyzji Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełnionej decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. z treścią przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Niezastosowanie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 cytowanej ustawy, wbrew temu co przyjął WSA, nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa.

Treść ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, stwierdzenia nieważności której domaga się Skarżąca, wskazuje jednoznacznie na to, że określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2003 - 2006 w kwocie wyższej od zadeklarowanej w deklaracjach, organy podatkowe nie stosowały art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie WSA, a dotyczące rażącego naruszenia tego przepisu prawa, poprzez brak jego zastosowania jest niezasadne.

NSA zwrócił również uwagę na fakt, że obowiązkiem podatnika podatku od nieruchomości, który jest osobą prawną i w związku z tym rozlicza się w drodze samoobliczania, jest objęcie składaną w trybie art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. deklaracją wszystkich przedmiotów opodatkowania, z posiadaniem których ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku podatkowego. W tym przypadku zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania i w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji. W takiej zaś sytuacji nie można organom podatkowym przypisywać wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez brak zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Powyższe oznacza także, że WSA nieprawidłowo uznał za zasadny zarzut braku dopełnienia przez organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenia nieważności zostały bowiem, wbrew twierdzeniom Skarżącej wyjaśnione.

WSA ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że na mocy przepisu art. 190 § 1 p.p.s.a. jest związany wykładnią dokonaną przez NSA w tej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze treść wyroku NSA z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 604/12, WSA doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

WSA wskazał w tym kontekście, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2008 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2006 r. Istotą takiego postępowania nie jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy lecz ustalenie, czy wystąpiła przesłanka nieważności z katalogu określonego w art. 247 § 1 o.p. Warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym określoną decyzją obowiązywał niebudzący wątpliwości stan prawny. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie stosowanego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, których każdą można równie przekonująco uzasadnić. WSA wskazał, że zestawienie treści decyzji Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełnionej decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. z treścią przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Niezastosowanie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Zauważył przy tym, że istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącą stosowania art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Dopiero uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 przyjęto, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Treść ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, stwierdzenia nieważności której domaga się skarżąca spółka, wskazuje jednoznacznie na to, że określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2003 - 2006 w kwocie wyższej od zadeklarowanej w deklaracjach, organy podatkowe nie stosowały art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Osoby prawne stosownie do treści art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. realizują swój obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w drodze tzw. samoobliczania. Zatem zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania i w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.) chyba, że organ podatkowy zobowiązanie to określi w innej wysokości stosownie do art. 21 § 3 o.p. Pozostaje poza sporem, że decyzja Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełniona decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca, wydana została w trybie art. 21 § 3 o.p.

Według WSA, w takiej sytuacji nie można organom podatkowym przypisywać wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez brak zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nie można też zasadnie twierdzić, że organ podatkowy nie dopełnił obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenia nieważności, zostały bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej wyjaśnione.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie wniesiono o rozważenie możliwości wystąpienia do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o skierowanie sprawy do składu 7 sędziów, bądź całej izby o podjęcie chwały rozstrzygającej wątpliwości związanej z wykładnią przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a zwłaszcza przesłanki "rażącego naruszenia prawa".

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) obrazę przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez odmowę jego zastosowania z uwagi na istniejące różne linie orzecznicze w zakresie wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2003-2006, do czasu wydania uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13;

2.) art. 1 Protokołu Nr Do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1995 r. Nr 8, po.z 175/1 ze zm.) w zw. z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zakresie w jakim wyłączona jest możliwość stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na podstawie art. 23 § 1 o.p., w której została ustalona wysokość podatku w oparciu o błędne przyjęcie przedmiotu opodatkowania, z powodu istnienia dwóch linii orzeczniczych w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut obrazy szeregu unormowań, m.in. przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w zakresie wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przepisu art. 1 Protokołu Nr Do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zakresie w jakim wyłączona jest możliwość stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na podstawie art. 23 § 1 o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są nie trafne, gdyż WSA wydając zaskarżony wyrok w ogóle nie orzekał na ich podstawie.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 - 2006, do czasu wydania uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13. Za utrwalony w orzecznictwie pozostaje pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego (w tym przypadku do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikającego z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911, wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 188/09, opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od powyższych wywodów należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 604/12 uchylił orzeczenie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA dokonał wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p., na którym Skarżąca oparła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej i stwierdził, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie stosowanego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, których każdą można równie przekonująco uzasadnić. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., na tle którego to przepisu zarysowało się rozbieżne orzecznictwo dotyczące kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w ewidencji gruntów i budynków odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Te rozbieżności wyeliminowała dopiero uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, gdzie przyjęto, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), nie miała decydującego znaczenia dla tego wyłączenia. Słusznie zatem podnosił WSA, że przepis art. 190 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niewątpliwie wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r.). Zatem, jak akcentuje się w orzecznictwie, Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (tak: wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 880/11, opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.