Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 125/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 2,3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 i 5, art. 28f ust. 1a, art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 31a ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, art. 83 ust. 3 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 2 i 3, art. 112a ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 19 ust. 1, 4, 5, 13 pkt 2 lit. a i ust. 19a, art. 29, art. 112 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.C. T. i W. B. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za maj i lipiec 2013 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od marca 2012 r. do kwietnia 2013 r., czerwiec 2013 r., za okres od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US, w następstwie ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, wydał w dniu 15 grudnia 2016 r. decyzję, którą dokonał odmiennego rozliczenia w podatku od towarów i usług niż Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

Organ I instancji Organ I instancji po stronie podatku należnego:

- wskazując na przepisy art. 31a ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 19a ustawy o VAT stwierdził, że w odniesieniu do faktur nr [...] z dnia 17 grudnia 2012 r. i nr [...] z dnia 29 grudnia 2012 r. wystawionych na rzecz "B" Gmbh nieprawidłowe przeliczenie waluty obcej na złote spowodowało zaniżenie wartości usług, jednakże kwota zaniżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Spółkę;

- wskazując na przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. stwierdził, że: w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia 10 maja 2012 r. wystawionej na rzecz "C" Sp. z o.o. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2012 r. wystawionej na rzecz "D" A. K. Spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego i wykazała w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT za niewłaściwy miesiąc, w odniesieniu do faktur VAT nr [...] i [...] z dnia 6 czerwca 2012 r. wystawionych na rzecz "D" A. K. Spółka w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. ujęła błędnie kwoty należności netto i kwoty podatku VAT co skutkowało zawyżeniem wartości sprzedaży i podatku należnego; zaś w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 23 marca 2012 r. wystawionej na rzecz "E" Sp. j. L. G. nieprawidłowe przeliczenie waluty obcej na złote spowodowało zawyżenie kwoty dostaw.

Po stronie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że:

- dwie faktury VAT wystawione przez "F" Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 9 grudnia 2013 r. dot. sprzedaży ciągnika siodłowego oraz [...] z dnia 7 lutego 2014 r. dot. sprzedaży samochodu ciężarowego) stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego;

- w zakresie 17 faktur wystawionych przez "G" Sp. z o.o. (z tytułu: "Organizacja trasy i organizacja zezwoleń", "Organizacja transportu, montaż i demontaż oznakowania pionowego", "Pilotaże, organizacja zezwoleń, objazd trasy") "G" Sp. z o.o. nie była sprzedawcą usług wykazanych w wystawionych fakturach VAT, zaś Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta i nie upewniła się, że dokonywane przez "G" Sp. z o.o. transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli nie upewniła się, co do jego wiarygodności. Powołując przepisy: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że dostawy usług udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez "G" Sp. z o.o. nie były wykonane przez wskazany w nich podmiot ani na jego zlecenie lub w jego imieniu. Okoliczności transakcji powinny budzić wątpliwości Strony, co do ich legalności (płatność gotówką nieznanej osobie, brak znajomości danych osób reprezentujących "G" Sp. z o.o. w stosunkach ze Skarżącą). Organ I instancji stwierdził, że Spółka odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "G" Sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r.;

- w zakresie dwóch faktur wystawionych przez "H" Sp. z o.o. (z tytułu organizacji zezwoleń, objazdu trasy i pilotażu) "H" Sp. z o.o. nie była sprzedawcą usług wykazanych w wystawionych fakturach VAT, zaś Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i nie upewniła się, że dokonywane przez "H" Sp. z o.o. transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli nie upewniła się, co do jego wiarygodności. Z materiału dowodowego wynika wręcz, iż wspólnicy Spółki nie podjęli żadnych działań celem ustalenia z kim współpracują -nie znają danych osób, którym wypłacili prawie 100.000 zł, co jest niewiarygodne. Usługi, gdzie usługodawcą jest "H" Sp. z o.o., a odbiorcą Skarżąca nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych między tymi podmiotami. Organ I instancji stwierdził, że Spółka odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "H" Sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za marzec 2013 r.;

- w zakresie 26 faktur wystawionych przez "I" J. S. (z tytułu prac remontowo - budowlanych na terenie Spółki) organ I instancji stwierdził, że roboty remontowo-budowlane w siedzibie Skarżącej miały miejsce, jednakże "I" nie mogła wykonać przedmiotowych robót/usług opisanych w fakturach, a pan J. S. był jedynie ich wystawcą. Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i nie upewniła się, że dokonywane przez "I" transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli nie upewniła się co do jego wiarygodności. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "I" J. S. zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. oraz luty, maj i sierpień 2013 r.;

- w odniesieniu do trzech faktur VAT wystawionych przez "J" J. S. (z tytułu: wykonania usługi transportowej, sprzedaży samochodu ciężarowego, naczepy ciężarowej i belki przedłużającej podkład załadunkowy) organ I instancji stwierdził, że transakcje pomiędzy Spółką a firmą pana J. S. miały miejsce.

Ponadto w odniesieniu do faktury zakupu nr [...] z dnia 2 marca 2012 r. z tytułu nabycia usługi transportu organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła ją w walucie euro, podczas gdy wartości winny być ujęte w złotych polskich, wskutek czego zaniżyła wartość zakupów oraz podatek naliczony; natomiast w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 22 grudnia 2013 r. z tytułu nabycia chłodziarko-zamrażarki organ I instancji uznał, że w związku z niewykorzystywaniem jej dla potrzeb Spółki nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a Spółka nie miała prawa wykazać faktury w rejestrze zakupów za grudzień 2013 r., wskutek czego zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie w zakresie wynikającym z zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" J. S. oraz orzeczenie, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 125 i art. 139 O.p. poprzez w szczególności: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, pomijanie tej części dowodów (w tym zeznań świadków), które nie pasowały do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony; pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów; naruszenie zasady zaufania do organów oraz zasady szybkości postępowania;

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu oraz próbę obciążenia Strony konsekwencjami ewentualnych nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 31a ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 19a ustawy o VAT wskazał, że faktury wystawione na rzecz "B" Gmbh należało ująć w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., zaś nieprawidłowe przeliczenie waluty obcej na złote spowodowało zaniżenie wartości usług. Przywołując treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, Dyrektor IAS wskazał, że Spółka w sposób nieprawidłowy rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do faktur wystawionych z tytułu wykonywanych usług transportowych na rzecz "C" Sp. z o.o., "D" A. K. i "E" Sp.j. L. G., wskutek czego zawyżyła podatek należny, m.in. dokonując nieprawidłowego przeliczenia waluty obcej na złote. Organ wskazał, że ustalenia i rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie są prawidłowe, a Spółka ich nie kwestionowała.

W zakresie faktur wystawionych przez "G" Sp. z o.o. (z tytułu usługi objazdu tras, organizacji transportu, organizacji zezwoleń, montażu i demontażu oznakowania pionowego, pilotażu), organ wskazał, że należności z nich wynikające Skarżąca uregulowała gotówką, a dowody KP zostały wystawione w datach wystawienia faktur. Przywołując treść wyjaśnień złożonych przez wspólników Spółki (przedstawiających ogólny zarys przebiegu zafakturowanych usług), Dyrektor IAS wskazał, że powołując się na duży upływ czasu (1,5 roku) nie potrafili dokładniej opisać usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "G" Sp. z o.o., zobowiązując się do znalezienia "jakichś" dokumentów związanych z tymi transportami.

Wspólnicy wskazali, że wszystkie faktury wystawione przez "G" Sp. z o.o. zostały refakturowane na "B" GmbH Niemcy, a ten później dalej dla swojego zleceniodawcy. Organ przywołał treść wpisu w KRS "G" Sp. z o.o., z którego wynika, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie informatyki, obrotu nieruchomościami, edukacji i badań naukowych, reklamy, organizacji targów, produkcji środków myjących. Kolejno Dyrektor IAS przywołał treść zeznań T. R., który był prezesem zarządu ww. spółki w okresie wystawienia zakwestionowanych faktur, z których to zeznań wynika, że nie posiada wiedzy w zakresie przedmiotowych transakcji - osób reprezentujących, wyceny usług, uprawnień, pojazdów, dokumentacji, osób wykonujących usługi, miejsca i czasu ich wykonania, należności. Były prokurent "G" Sp. z o.o. P. N. nie ma żadnej wiedzy o przedmiotowych transakcjach, o uprawnieniach do świadczenia usług, osobach je świadczących, pojazdach, dokumentacji, opłatach i kosztach, nie wie nic o Skarżącej. Organ wskazał, że były prezes zarządu oraz były prokurent "G" Sp. z o.o. winni mieć wiedzę o świadczonych przez tę spółkę usługach dla Skarżącej, tymczasem nic nie wiedzą o tych usługach świadczonych, ponadto wskazali, że "G" Sp. z o.o. nie posiadała samochodów do pilotażu, nic im nie wiadomo, by "G" posiadała uprawnienia do świadczenia usług opisanych w spornych fakturach, nie wiedzą kto mógł odbierać należności wynikające z faktur.

Dyrektor IAS wskazał, że wspólnicy Skarżącej spółki w zakresie transakcji z "G" Sp. z o.o. wyjaśniła, że kontakt nawiązano telefonicznie z panem D., którego nazwiska nie znają, ze spółką pracowali tak, jak według dat na fakturach, ktoś polecił spółkę "G", ale nie pamiętają kto, mieli informację, że "G" zajmuje się takimi usługami, nie byli w siedzibie spółki "G", nie zawierano pisemnych umów, bo tego się nie praktykuje, wartość usług ustalało się na podstawie cen rynkowych, o zezwolenia występowała Skarżąca, przewożono elementy wież wiatrowych, nie wiedzą ile osób ze spółki "G" wykonywało usługi oraz nie znają ich personalnie, prace wykonywane były w terenie, wiec nie były kontrolowane, w relacjach z "G" Sp. z o.o. akceptowano rozliczenia gotówkowe, zakres zleconych usług, był każdorazowo ustalany osobiście. Skarżąca wskazała, że dokumentami potwierdzającymi transakcje z "G" Sp. z o.o. są faktury i dokumenty KP.

Kolejno organ przywołał zeznania dwóch kierowców zatrudnionych w Spółce (którzy wskazali, że "G" Sp. z o.o. wykonywała demontaż znaków i pilotaż, nie wskazali danych osób wykonujących usługi) oraz wyjaśnienia biura rachunkowego obsługującego "G" Sp. z o.o. (wskazano na brak kontaktu z dłużnikiem). Z informacji z urzędu skarbowego wynika, że "G" Sp. z o.o. za okres lipiec-wrzesień 2013 r. nie wykazała pracowników, a w sprawozdaniu za 2012 r. nie wykazała aktywów w postaci środków trwałych i wyposażenia. ZUS poinformował, że "G" zgłosiła do ubezpieczenia społecznego jedną osobę w okresie od 30 czerwca 2013 r. do 23 kwietnia 2015 r. Urząd skarbowy właściwy dla "G" Sp. z o.o. poinformował, że z uwagi na brak kontaktu nie przeprowadził czynności sprawdzających, prezes zarządu nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących transakcji ze Spółką, podjęto czynności w celu wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie przewóz wielkogabarytowych elementów wież wiatrowych jest skomplikowany organizacyjnie i sformalizowany pod względem regulacji prawnych, co potwierdza treść zezwoleń i notatki służbowej. Również Skarżąca podkreślała duże znaczenie dla realizacji usługi transportowej prawidłowo wykonanej usługi organizacji przejazdu, a mimo to usług, których wykonawcą miała być "G" Sp. z o.o. nikt nie kontrolował. Jedynym przedłożonym przez Spółkę dowodem wykonania tych wysokospecjalistycznych usług są faktury oraz potwierdzenia KP wystawione w dacie wystawienia faktury.

Skarżąca wielokrotnie wskazywała, że świadczenie usług w przedmiotowym zakresie oraz złożenie wniosku wymagało kilkuset, a nawet kilku tysięcy kart dowodów oraz, że usługi polegały na objeździe trasy tam, gdzie będzie przejeżdżał ładunek gabarytowy włącznie z przygotowaniem pełnej dokumentacji tj. zdjęć i opisu drogi przejazdu wraz z uwzględnieniem elementów, które należy zdemontować to znaczy znaków pionowych i poziomych różnego rodzaju - ale mimo wezwań organu podatkowego żadnego z dowodów, na które wskazywała nie przedłożyła.

Skarżąca nigdy nie była w siedzibie "G" Sp. z o.o., nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązała kontakt z ww. spółką, pamięta tylko imię D., z którym skontaktowała się telefonicznie, który przywoził faktury do siedziby Spółki, z którym ustalała zakres usług wskazanych w fakturach oraz któremu w miesiącach czerwiec – wrzesień 2013 r. wypłaciła łącznie 432.625,06 zł. Organ podkreślił, że na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji Spółka nie pamiętała żadnych danych kontaktowych do pana D.

Żaden ze wskazanych przez Skarżącą świadków nie wskazał, kto wykonał usługi opisane w spornych fakturach. Spółka "G" nie prowadziła żadnej działalności pod wskazanym jako siedziba adresem, nie posiadała ani samochodów, ani uprawnień do pilotowania transportu ładunków wielkogabarytowych.

Dyrektor IAS poddając ocenie cały zebrany materiał dowodowy w powyższym zakresie stwierdził, że podjęte przez organ I instancji działania w kwestii ustalenia przebiegu spornych usług organizacji transportu, pilotażu, organizacji zezwoleń, montażu i demontażu oznakowania pionowego wykazanych w fakturach wystawionych przez "G" Sp. z o.o. nie dostarczyły dowodów, które potwierdziłyby faktyczne ich wykonanie na rzecz Spółki. Również Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług, które podważyłyby dokonane w sprawie ustalenia. W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym z "G" Sp. z o.o., jakiej można by oczekiwać od racjonalnego podatnika z wieloletnim doświadczeniem w branży transportowej świadczącym wysokospecjalistyczne usługi przewozu ładunków wielkogabarytowych, jakim Skarżąca niewątpliwie jest.

O braku należytej staranności Spółki w transakcjach z ww. podmiotem świadczy: brak umów, kontakty telefoniczne, zamówienia telefoniczne, płatności gotówką (kwota brutto 432.625,06 zł), do rąk anonimowego pana D., brak jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania uprawnień i sprzętu usługowcy do świadczenia usług opisanych w spornych fakturach, brak zainteresowania informacją o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, brak zainteresowania wykonaniem tych szczególnych usług, brak umów, telefoniczne, na bieżąco ustalanie czynności z panem D., niezabezpieczenie dokumentacji niezbędnej dla uzyskania zezwolenia na transport ponadgabarytowy dot. spornych faktur (chociaż Spółka utrzymywała, że jest to kilkaset, a nawet kilka tysięcy stron dokumentów). Niezweryfikowanie "G" Sp. z o.o., jako podatnika we właściwym urzędzie skarbowym, zaniechanie sprawdzenia danych dot. "G" Sp. z o.o. w powszechnie dostępnym KRS (osoba o imieniu D. w nim nie figuruje).

W opinii organu odwoławczego jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447 – dalej "u.s.d.g."). stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość, co do rzetelności transakcji. Jest to bowiem forma zapłaty niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a zatem stwarzająca wrażenie zamiaru ukrycia poprzez taką formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Organ podkreślił, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty kwoty brutto 432.625,06 zł wynikającej ze spornych faktur są tylko jednym z wielu elementów przemawiających za brakiem wiarygodności twierdzeń Spółki o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z "G" Sp. z o.o.

Dyrektor IAS potwierdził, że organ I instancji prawidłowo wyłączył prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a ona wiedziała, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez "G" Sp. z o.o. - zatem Spółka odliczając podatek naliczony z 17 faktur wystawionych przez "G" Sp. z o.o. naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Organ podkreślił, iż ustalenie, że usług opisanych w spornych fakturach nie wykonała "G" Sp. z o.o. nie oznacza, że usługi te w ogóle nie były wykonane. W konsekwencji organ stwierdził, że Strona w rozliczeniu za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez "H" Sp. z o.o. (z tytułu organizacji zezwoleń, objazdu trasy, pilotażu), organ wskazał, że zapłata za nie nastąpiła gotówką, brak jest dowodów wpłaty.

Organ odwoławczy przywołał treść pisma oraz decyzji Dyrektora UKS w P. wydanej w stosunku do "H" Sp. z o.o. (określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), z których wynika, że pod wskazanym adresem brak jest siedziby tej spółki i oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała środków trwałych, nie pozyskano dokumentów źródłowych, prezes zarządu został wykreślony z tej funkcji z uwagi na bycie osobą karaną, nowy prezes zarządu jest cudzoziemcem, który wskazał nieistniejący adres zamieszkania, przedmiot transakcji opisany na fakturach wystawionych na Skarżącą odbiegał od przedmiotu działalności deklarowanego przez "H" Sp. z o.o. (sprzedaż hurtowa paliw), nie stwierdzono wydatków związanych z usługami wskazanymi na ww. fakturach, nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów potwierdzających transakcje na rzecz Skarżącej, nie stwierdzono środków, sprzętu, pracowników, wydatków potwierdzających, że "H" świadczyła tego typu usługi, faktury wystawione na Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a działalność "H" jest charakterystyczne dla "znikającego podatnika" uczestniczącego w zorganizowanym oszustwie, spółka ta została formalnie zarejestrowana i wytwarzała dokumentację dla potrzeb podatku od towarów i usług, lecz nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Z zeznań byłego prezesa zarządu "H" Sp. z o.o. wynika, że nie pamięta on żadnych informacji na temat przedmiotowych transakcji. "H" Sp. z o.o. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT z dniem rejestracji (28 sierpnia 2013 r.), z uwagi na nieskładanie deklaracji i brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolejno organ przywołał treść wyjaśnień wspólników Skarżącej w zakresie usług, których wykonawcą miała być "H" Sp. z o.o., przedstawiających ogólny zarys przebiegu tychże usług oraz wskazujących, że kontakt z firmą był telefoniczny, wybrali tę firmę bo mogła wykonać usług w terminie i odpowiadały im ceny, osób z którymi się kontaktowali nie pamiętają, nie byli w siedzibie firmy, firma została polecona przez jakiegoś pilota z innej firmy, umów pisemnych nie było, bo tego się nie praktykuje, ceny ustalano na podstawie cen rynkowych, o zezwolenia prawdopodobnie ubiegała się Skarżąca, transportowane elementy to skrzydła wiatraków, od "H" musiało być kilka osób, ale nie posiadają ich danych, zapłaty za usługi dokonano gotówką w siedzibie Skarżącej osobie, która przekazywała fakturę. Przesłuchani kierowcy zatrudnieni u Skarżącej nie posiadali wiedzy w zakresie współpracy Skarżącej ze spółką "H".

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca miała świadomość, jak duże znaczenie dla realizacji usługi transportowej miały prawidłowo wykonane usługi organizacji przejazdu, pilotażu - a mimo to usług, których wykonawcą miała być "H" Sp. z o.o. nie kontrolowała, nigdy nie była w siedzibie "H" Sp. z o.o., a pod żadnym z adresów wskazanych w KRS, jako siedziba tej spółki nie było żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca nie pamięta, w jakich okolicznościach nawiązała kontakt z ww. spółką, pamięta tylko, że kontakt nawiązała telefonicznie, ktoś przywoził faktury do siedziby Spółki, ktoś odbierał pieniądze. Jedynym dowodem dokumentującym transakcje z "H" Sp. z o.o. jakie posiada Spółka są faktury. Chociaż Skarżąca utrzymuje, że płaciła gotówką to nie posiada żadnych dowodów, które by tę okoliczność potwierdziły.

Spółka wielokrotnie wskazywała, że świadczenie usług w przedmiotowym zakresie oraz złożenie wniosku wymagało kilkuset, a nawet kilku tysięcy kart dowodów oraz, że usługi polegały na objeździe trasy tam, gdzie będzie przejeżdżał ładunek gabarytowy włącznie z przygotowaniem pełnej dokumentacji tj. zdjęć i opisu drogi przejazdu wraz z uwzględnieniem elementów, które należy zdemontować to znaczy znaków pionowych i poziomych różnego rodzaju - ale mimo wezwań organu podatkowego żadnego z dowodów na które wskazywała nie przedłożyła.

Skarżąca jako racjonalny, doświadczony przedsiębiorca płatności mogła dokonywać w formie przelewów, zaś "H" Sp. z o.o. mogła ze swojego rachunku wypłacać kwoty potrzebne w związku z działalnością. Prezes Zarządu "H" Sp. z o.o. – K. M. (osoba karana, co stanowiło bezpośrednią przesłankę wykreślenia z KRS) nie ma wiedzy o współpracy ze Skarżącą.

Okoliczności, iż wykonawcą usług opisanych w spornych fakturach jest "H" Sp. z o.o. nie potwierdzają też dowody zebrane przez Dyrektora UKS w P., stanowiące podstawę wydania przez ten organ ostatecznej decyzji z dnia 12 czerwca 2015 r., w której organ ten na podstawie zgromadzonych dowodów (w tym z ABW i Prokuratury Okręgowej w P.), wykazał, że faktury wystawione przez "H" Sp. z o.o. m. in. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ww. decyzji wynika również, że wystawiane przez "H" Sp. z o.o. faktury dot. w zdecydowanej większości handlu paliwami.

Brak jakiejkolwiek wiedzy K. M. w zakresie transakcji ze Skarżącą potwierdzają jego zeznania . Zeznał on m. in., że "H" Sp. z o.o. nie posiadała specjalistycznych pojazdów. W świetle powyższego za bezzasadne organ uznał przekonanie Skarżącej, że K. M. (osoba karana i wykreślona z tego powodu z KRS z funkcji Prezesa Zarządu) potwierdził, iż "H" Sp. z o.o. wykonała przedmiotowe usługi za pośrednictwem podwykonawcy.

Organ wskazał, że złożone przez Skarżącą wyjaśnienia w zakresie transakcji z "H" Sp. z o.o. są niemal takie same, jak wyjaśnienia dot. transakcji z "G" Sp. z o.o. W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym z "H" Sp. z o.o., jakiej można by oczekiwać od racjonalnego podatnika z 25 letnim doświadczeniem w branży transportowej, świadczącym wysokospecjalistyczne usługi przewozu ładunków wielkogabarytowych (w sprawie elementów wież wiatrowych) o dużych wartościach, usług złożonych pod względem organizacyjnym i prawnym.

O braku należytej staranności Skarżącej w transakcjach z "H" Sp. z o.o. dot. organizacji transportu, pilotażu, organizacji zezwoleń, montażu i demontażu oznakowania pniowego świadczy: brak umów, kontakt telefoniczny z nieznaną osobą, płatności gotówką (kwota brutto 99.384 zł) do rąk niezidentyfikowanej osoby, brak potwierdzeń odbioru gotówki, brak jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania uprawnień i sprzętu usługowcy do świadczenia usług opisanych w spornych fakturach, brak zainteresowania informacją o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, brak zainteresowania wykonaniem tych szczególnych usług, brak umów, niezabezpieczenie dokumentacji niezbędnej dla uzyskania zezwolenia na transport ponadgabarytowy dot. spornych faktur (chociaż Spółka utrzymywała, że jest to kilkaset, a nawet kilka tysięcy stron dokumentów). Nie skorzystanie z możliwości zweryfikowania "H" Sp. z o.o., jako podatnika VAT we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym.

Organ podkreślił, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty kwoty brutto 99.384 zł wynikającej ze spornych faktur są tylko jednym z wielu elementów przemawiających za brakiem wiarygodności twierdzeń Spółki o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z "H" Sp. z o.o. Co więcej, okoliczność dokonywania przez Spółkę zapłaty gotówką - w powiązaniu z pozostałymi ustalonymi okolicznościami stanu faktycznego sprawy - uzasadnia przyjęcie, że Spółka co najmniej godziła się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wyłączył prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a ona wiedziała, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez "H" Sp. z o.o. - zatem odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez tę spółkę naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Organ podkreślił, iż ustalenie, że usług opisanych w spornych fakturach nie wykonała "H" Sp. z o.o. nie oznacza, że usługi te w ogóle nie były wykonane i Spółka nie poniosła z tego tytułu kosztów. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za marzec 2013 r. zawyżyła podatek naliczony.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez "I" J. S., o wartości brutto ponad 855.000 zł, do których przedłożono dowody KP i umowy zlecenia na wykonanie usług remontowo-budowlanych, organ wskazał, że w żadnej z umów nie wskazano, która ze stron ma dokonać zakupu materiałów. Kolejno organ przytoczył treść protokołu oględzin posesji Skarżącej i znajdującej się na niej hali magazynowej.

Organ wskazał, że Skarżąca halę magazynową wynajęła od firmy "K" J. L. Sp.j., zaś adaptacje i przebudowy winna była uzgadniać z wynajmującym. Dyrektor IAS obszernie przywołał treść zeznań pana J. S., w których opisał on szczegółowo zakres prac, wskazał jakie materiały i sprzęt zapewniał w świadczonych usługach, wskazał pracowników, którzy wykonywali prace (podał dane A. K. i M. R.) i podwykonawców ("L" pana L. i "M" pana M. P.), zapłatę otrzymywał gotówką, nie sporządzano protokołów odbioru prac.

Dyrektor IAS wskazał, że bezspornie pan J. S. w okresie w którym wystawiał wskazane wyżej faktury VAT (od 12.03.2012 r. do 27.08.2013 r.) na rzecz Skarżącej nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur sprzedaży VAT (został wykreślony z dniem 4 stycznia 2012 r.), był podmiotem nieistniejącym w systemie prawno-podatkowym, nie składał deklaracji VAT-7 ani zeznań rocznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie rozliczał i nie odprowadzał do budżetu państwa podatku należnego. Pan J. S. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów i wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach. Od lutego 2012 r. nie zajmował lokalu pod adresem wskazanym, jako siedziba działalności "I" - widniejącym w pieczęciach zamieszczonych na przedłożonych przez Skarżącą spornych fakturach, dowodach KP i umowach zlecenia. Pan J. S., jako płatnik w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. nie zgłosił się do ubezpieczeń społecznych jako osoba prowadząca działalność gospodarcza.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchani pan A. K. i pan M. R. - wskazani przez pana J. S., jako pracownicy jego Firmy, jak również wskazani przez pana S. pracownicy podwykonawcy - Firmy "L" – Agencji Ochrony - nie znają "I" J. S., nie znają Skarżącej, nie wykonywali żadnych prac dla ww. podmiotów, nie byli w siedzibie ww. Spółki.

Wspólnicy Spółki w zeznaniach i wyjaśnieniach wskazali, że kontakt z J. S. nawiązano telefonicznie, nie pamiętają czy byli w siedzibie "I", decyzję o współpracy z "I" podjęto ze względu na dobrą opinię firmy i ceny rynkowe, wyceny usług dokonano na podstawie konsultacji z wykonawcą i posiadanej wiedzy, na podstawie cen rynkowych, które konsultowano z innymi firmami, nie posiadają danych personalnych osób które pracowały w firmie "I" ale są wstanie to ustalić tj. podać dane personalne kilku pracowników Firmy "I" oraz świadków z Firmy Skarżącej, którzy ich rozpoznają, koordynacją prac i sporządzaniem umów zajmował się pan S., terminy wykonania usług są zgodne z wystawieniem faktur, płatność dokonywana była gotówką w siedzibie Skarżącej, materiał i sprzęt zapewniał wykonawca, protokołów odbioru robót nie sporządzono.

Reasumując, Dyrektor IAS podniósł, że J. S. ostatnią deklarację VAT-7 złożył w rozliczeniu za wrzesień 2007 r.. Podkreślił, że J. S. z dniem 4 stycznia 2012 r. z powodu nieskładania deklaracji VAT-7 został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur sprzedaży VAT. Był podmiotem nieistniejącym systemie prawno-podatkowym. Podmiot, który nie ma fizycznych atrybutów istnienia i jego byt wyraża się jedynie w wystawianiu faktur nie mających pokrycia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych uznaje się za podmiot nieistniejący. Pan J. S. od lutego 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu wskazanym, jako siedziba Firmy, widniejącym na pieczęciach, którymi opatrzone są umowy, faktury i dowody KP. J. S. nie zgłosił się do ubezpieczenia społecznego w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Wskazani przez J. S., jako pracownicy jego Firmy "I" A. K. i M. R. jednoznacznie zaprzeczyli by pracowali w tej Firmie. Wskazani przez J. S. jako pracownicy podwykonawcy robót - pracownicy Firmy "L" jednoznacznie zaprzeczyli by wykonywali prace na rzecz Firmy "I" - ich praca polega na ochronie obiektów i osób, a nie na wykonywaniu usług remontowo-budowlanych. M. A. - świadek wskazany przez Spółkę - przedłożył umowę zawartą z panem J. S. oraz informację PIT-11 wystawioną za 2014 r. - zatem okres zatrudnienia pana A. nie dotyczy okresu, w którym miały miejsce prace remontowo-budowlane w siedzibie Spółki. P. i P. D. zeznali, że wykonywali prace remontowo-budowlane na terenie siedziby Spółki, jednakże nie potwierdzili dowodem faktu zatrudnienia w Firmie "I" i otrzymania gotówki, jak również nie rozliczyli się z właściwym miejscowo urzędem skarbowym z uzyskanych dochodów, Pan S. nie złożył informacji PIT-11. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność wykonania robót remontowo-budowlanych opisanych w spornych fakturach i poniesienia przez Spółkę kosztów z tego tytułu, ale fakt, iż usług tych nie wykonała Firma "I" J. S.

W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym z Firmą "I" J. S. jakiej można by oczekiwać od racjonalnego podatnika z 25 letnim doświadczeniem w działalności gospodarczej.

O braku należytej staranności Spółki w transakcjach z Firmą "I" J. S. świadczy brak jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie tego kontrahenta m. in. Strona nie skorzystała z możliwości wystąpienia do właściwego dla wystawcy faktur urzędu skarbowego, by upewnić się czy jest on czynnym podatnikiem VAT, wypłata gotówki "do rąk własnych", zaniechanie sprawdzenia wiarygodności tego podmiotu, jako wykonawcy usług opisanych fakturach, mimo iż siedziba Firmy "I" wskazana na pieczęciach spornych faktur znajduje się na terenie tego samego województwa, co siedziba Spółki, nie zweryfikowanie majątku Firmy "I", jakie ma zaplecze logistyczne i pracownicze. Organ podkreślił, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty kwoty brutto 855.461,10 zł wynikającej ze spornych faktur są tylko jednym z elementów przemawiających za brakiem wiarygodności twierdzeń Spółki o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z Firmą "I" J. S.

Organ podkreślił, że Spółka jest podmiotem gospodarczym z 25 letnim stażem, a w związku z tym posiada doświadczenie pozwalające na rozpoznanie rzetelnego kontrahenta oraz zweryfikowanie jego uprawnień, możliwości technicznych, kadrowych, zawodowych i przy wykonywaniu poszczególnych usług w tym opisanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty. Przepisy nie nakładają na podatników obowiązku weryfikacji kontrahentów, stwarzają im jednak możliwość takiej weryfikacji. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów jest tym samym jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor IAS, wobec dokonanych w sprawie ustaleń stanu faktycznego, kierując się przepisami art. 86 ust. 1 i 2 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ) ustawy o VAT i art. 122 Dyrektywy, orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych stwierdził, że Spółka odliczając podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług od "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "I" J. S., zawyżyła podatek naliczony o kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, bowiem dowiedziono, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały przez nie wykonane. Ww. wystawcy faktur nie byli faktycznymi wykonawcami usług opisanych w treści spornych faktur. Usługi te zostały wykonane przez inny podmiot. Strona nie zachowała się jak racjonalny przedsiębiorca, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, dopuszczając się w tym zakresie szeregu uchybień.

Dyrektor IAS odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania - nie podzielił słuszności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając, że argumentacja odwołania w tym zakresie ogranicza się do polemiki z dokonanymi przez organ I instancji ustaleniami stanu faktycznego - poprzez proste zaprzeczanie poczynionym ustaleniom.

3. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 15 grudnia 2016 r. w zakresie wynikającym z zakwestionowania faktur zakupowych wystawionych przez "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "I" J. S. jako stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z tych faktur, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 199a O.p. poprzez w szczególności: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, pomijanie tej części dowodów (w tym zeznań świadków oraz zeznań i wyjaśnień Skarżącej), które nie pasowały do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów, w szczególności pominięcie zeznań pana J. S., zeznań panów B. K., M. B., D. B., P. D., A. B. jak również pominięcie oświadczenia pana P. D. oraz zeznań panów W. i T. B., potwierdzających wykonywanie usług przez J. S., a w przypadku M. A. potwierdzających wykonywanie działalności gospodarczej przez J. S.; naruszenie zasady zaufania do organów poprzez:

(i) całkowite pominięcie zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie uzasadnienia faktycznego decyzji wyłącznie na podstawie stwierdzonego przez organy braku wypełniania obowiązków podatkowych oraz w zakresie ZUS przez pana S.,

(ii) uznanie braku wykonywania działalności gospodarczej przez pana S., jak również braku wykonywania usług na rzecz Spółki, mimo oczywistych dowodów w postaci zeznań wielu świadków i efektu materialnego wykonanych usług potwierdzonych oględzinami przez organ I instancji,

(iii) interpretację okoliczności negatywnych związanych z panem S. (w tym zaprzestanie składania deklaracji VAT, niepłacenie podatku VAT, nieskładanie deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych, niestawianie się na wezwania na przesłuchania do urzędu skarbowego) na korzyść pana S. i na niekorzyść Spółki, jako potwierdzających brak wykonywania działalności gospodarczej oraz brak wykonywania usług na rzecz Spółki, jednocześnie stanowi to działanie na niekorzyść Skarbu Państwa, gdyż utwierdza nieuczciwych podatników w bezkarności w przypadku niewypełniania obowiązków podatkowych, co naraża również innych podatników na ryzyka podatkowe, jak również utwierdza pana S. w trwaniu w nieuczciwym postępowaniu;

- art. 226 oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji obarczonej ww. naruszeniami przepisów postępowania oraz naruszeniami przepisów prawa materialnego;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji w szczególności faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę, w tym dokumentom, zeznaniom świadków, w szczególności zeznań pana J. S., zeznań panów B. K., M. B., D. B., P. D., A. B. jak również oświadczenia pana P. D. oraz zeznań panów W. i T. B., potwierdzających wykonywanie usług przez J. S.;

- art. 192 O.p. poprzez to, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do posiadanych przez organy dowodów w zakresie czynności podjętych przez organy podatkowe w stosunku do pana S. w zakresie stwierdzenia, czy prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej i otrzymanych przez organy od niego dokumentów, jak i efektów tych czynność;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu oraz nieuzasadnione uznanie, iż Spółka działała w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu nieuprawnionego zwrotu VAT oraz próbę obciążenia Spółki konsekwencjami ewentualnych nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut Skarżącej, że wszelkie wątpliwości (w tym okoliczności negatywne związane z jej kontrahentem) tłumaczono na jej niekorzyść.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, będących wystawcami spornych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych usług zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahentów Skarżącej, ich pracowników i podwykonawców. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Skarżącej.

Sąd stwierdza, że wykorzystanie materiałów zebranych w toku innych postępowań nie narusza art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 555/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1057/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 587/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 908/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3022/14).

Mając powyższe na uwadze uznać należało, że wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia dyspozycji przepisu art. 192 O.p., albowiem Skarżąca była informowana o włączanym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym, miała możliwość zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do niego. Wobec powyższego Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez pominięcie dowodów takich jak zapisy ksiąg rachunkowych, faktury VAT, zapisy umów, zeznania i oświadczenia świadków. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ odwoławczy pomijał dowody, czy też rozstrzygał wątpliwości na jej niekorzyść. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi okoliczność niewypełniania obowiązków podatkowych przez kontrahenta Skarżącej nie była wyłączną podstawą dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż błędne jest twierdzenie Skarżącej, że organy zakwestionowały okoliczność wykonania usług na rzecz Skarżącej pomimo oczywistych dowodów i efektu materialnego wykonanych usług potwierdzonych oględzinami organu podatkowego. Sąd stwierdza, iż organy nie kwestionowały faktu zaistnienia świadczonych usług, a jedynie wykazały okoliczność, iż usługi te nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach je dokumentujących.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniące – wbrew zarzutom skargi – zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia określonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady legalizmu, zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasad gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzucanej przez Skarżącą przewlekłości postępowania, Sąd wskazuje, iż Skarżąca podnosząc powyższy zarzut nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 141 § 1 O.p. uprawnienia do wniesienia ponaglenia, ani skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej. Natomiast w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ) w zw. z art.125 i art. 139 § 1 O.p., bowiem każdorazowo strona była informowana o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie przy jednoczesnym wskazaniu nowego terminu załatwienia sprawy.

Skoro zaś decyzja organu I instancji okazała się prawidłowa to słusznie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem wbrew zarzutom skargi nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 226 O.p. i uchylenia lub zmiany swej decyzji przez organ I instancji ani do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji.

5.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli: "G" Sp. z o.o. (z tytułu usługi objazdu tras, organizacji transportu, organizacji zezwoleń, montażu i demontażu oznakowania pionowego, pilotażu), "H" Sp. z o.o. (z tytułu organizacji zezwoleń, objazdu trasy, pilotażu) i "I" J. S. (z tytułu usług remontowo-budowlanych). Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to , że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "I" J. S., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącą nie wynika, aby nabyła ona usługi wymienione w spornych fakturach od ww. podmiotów. Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawcy podmiotami rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Oprócz faktur i dowodów KP, a w stosunku do robót remontowo-budowlanych – umów, nie ma innych dokumentów potwierdzających, że wykonawcami usług nabytych przez Skarżącą były podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez "G" Sp. z o.o. wspólnicy Skarżącej spółki, poza ogólnym zarysem przebiegu usług objazdu tras, organizacji transportu i zezwoleń, montażu i demontażu oznakowania pionowego i pilotażu, nie potrafili przywołać szczegółów świadczonych przez ww. podmiot usług, nie pamiętają nazwiska osoby, z którą współpracowali, ani sposobu nawiązania z nią kontaktu, nie byli w siedzibie kontrahenta, nie zawierali pisemnych umów, nie kontrolowali świadczonych usług, rozliczali się gotówkowo. Zauważyć przy tym należy, że wśród udziałowców, prokurentów, członków i prezesów zarządu "G" Sp. z o.o. (w okresie, w którym miały być świadczone sporne usługi) nie pojawia się osoba o imieniu podanym przez Skarżącą. Zastanawiająca się przy tym wiedza Skarżącej w przedmiocie podmiotu prowadzącego księgowość spółki "G", bowiem informacja ta nie wynika z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów.

Pomimo powoływania się na sporządzone na potrzeby świadczenia tychże usług "setki" stron dokumentacji, Skarżąca jej jednakże nie przedłożyła. Podmiot, który miał świadczyć wysoko specjalistyczne usługi organizacji transportu ponadgabarytowego, nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Prezes zarządu i prokurent "G" Sp. z o.o. (sprawujący funkcje w okresie, w którym wystawiono sporne faktury), nie posiadali żadnej wiedzy w zakresie przedmiotowych transakcji - o osobach reprezentujących, wycenie usług, uprawnieniach do ich świadczenia, pojazdach, dokumentacji, osobach wykonujących usługi, miejscu i czasie ich wykonania, należnościach, kosztach, czy o Skarżącej. "G" Sp. z o.o. nie posiadała pojazdów ani uprawnień do świadczenia usług pilotażu, nie prowadziła działalności pod wskazanym jako siedziba adresem. Pracownicy Skarżącej nie wskazali, kto z ramienia "G" Sp. z o.o. świadczył sporne usługi. Zarówno biuro rachunkowe, jak i urząd skarbowy powołują się na brak kontaktu ze spółką "G". "G" Sp. z o.o. w badanym okresie zatrudniała tylko jedną osobę, nie wykazała aktywów w postaci środków trwałych, czy wyposażenia. Stosowne zezwolenia zostały wydane przez GDDKiA na wniosek i na rzecz Skarżącej, nie wymieniają w swej treści "G" Sp. z o.o.

W ocenie Sądu słusznie wzbudził wątpliwości organów fakt, iż to Skarżąca jako wieloletni doświadczony i wyspecjalizowany przedsiębiorca w zakresie wysokospecjalistycznych usług określonych na spornych fakturach, korzystała z usług podmiotu niedoświadczonego, nie dysponującego stosownymi uprawnieniami ani zapleczem technicznym, czy personalnym, nie dokonując przy tym jego weryfikacji i przekazując mu w gotówce kwotę ponad 430.000 zł.

Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące transakcji przeprowadzonych ze spółką "G" sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu. Sąd wskazuje, iż organ wykazując, że usług opisanych na zakwestionowanych fakturach nie wykonała "G" Sp. z o.o. nie był zobowiązany dokonywać ustaleń w przedmiocie podmiotu, który faktycznie je wykonał. Wbrew zarzutom skargi fakt zarejestrowania spółki "G" jako czynnego podatnika VAT w okresie wystawiania zakwestionowanych faktur nie może przesądzać o wykonaniu przez nią przedmiotowych usług.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez "H" Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, pod adresem wskazanym jako siedziba brak jest oznak prowadzenia działalności, spółka nie posiadała środków trwałych, nie pozyskano dokumentów źródłowych, prezes zarządu został wykreślony z tej funkcji z uwagi na karalność, brak kontaktu z nowym prezesem zarządu, którego adres zamieszkania jest fikcyjny, przedmiot transakcji opisanych na spornych fakturach odbiegał od przedmiotu działalności deklarowanego przez tę spółkę (sprzedaż hurtowa paliw), nie stwierdzono wydatków związanych z wykonywaniem przedmiotowych usług, nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających transakcje na rzecz Skarżącej, nie stwierdzono środków, sprzętu, pracowników, ani wydatków potwierdzających, że ww. spółka świadczyła usługi opisane na spornych fakturach.

Powyższe okoliczności dotyczące "H" Sp. z o.o. potwierdzono w decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w stosunku do tej spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której stwierdzono, że wystawiane przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były prezes zarządu tej spółki nie pamięta żadnych informacji na temat zakwestionowanych transakcji.

Wspólnicy Skarżącej spółki, poza ogólnym zarysem przebiegu usług, nie potrafili przywołać szczegółów świadczonych przez ww. podmiot usług, nie pamiętają osób, z którymi się kontaktowano, nie byli w siedzibie firmy, nie pamiętają okoliczności nawiązania kontaktu ze spółką, kontaktowali się wyłącznie telefonicznie, nie zawierali pisemnych umów, o zezwolenia występowała Skarżąca, nie znają danych osób pracujących dla ww. spółki, zapłaty za faktury dokonywali gotówką na ręce osoby przekazującej faktury (przy czym brak jest dokumentów to potwierdzających), nie kontrolowali świadczonych usług. Pracownicy Skarżącej nie posiadali wiedzy w zakresie jej współpracy ze spółką "H". Pomimo powoływania się na sporządzone na potrzeby świadczenia tychże usług "setki" stron dokumentacji, Skarżąca jej jednakże nie przedłożyła. Podmiot, który miał świadczyć wysoko specjalistyczne usługi organizacji transportu ponadgabarytowego, nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. W ocenie Sądu słusznie wzbudził wątpliwości organów fakt, iż to Skarżąca jako wieloletni doświadczony i wyspecjalizowany przedsiębiorca w zakresie wysokospecjalistycznych usług określonych na spornych fakturach, korzystała z usług podmiotu niedoświadczonego, nie dysponującego stosownymi uprawnieniami ani zapleczem technicznym, czy personalnym, nie dokonując przy tym jego weryfikacji i przekazując mu w gotówce kwotę prawie 100.000 zł. Stosowne zezwolenia zostały wydane przez GDDKiA na wniosek i na rzecz Skarżącej.

Wbrew twierdzeniom skargi w niniejszej sprawie nie uznano, że usługi organizacji transportu nie zostały w ogóle wykonane, lecz że nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Fakt zarejestrowania spółki "H" i złożenia przez nią deklaracji VAT nie jest wystarczający dla uznania, iż to ona wykonała przedmiotowe usługi. Stopień ogólności zeznań świadków przywołanych w skardze nie pozwala na potwierdzenie wykonania usług przez "H" Sp. z o.o. Organy przy tym wskazały i omówiły przyczyny nie uwzględnienia wyjaśnień Spółki w powyższym zakresie.

Przytoczyć w tym miejscu należy słuszną uwagę organu odwoławczego, że organizacja usług typu "organizacja zezwoleń, objazd trasy, pilotaż" uregulowana jest szczegółowymi wymaganiami, w tym koniecznością uzyskania zezwoleń, występowaniem opłat za wydanie tego typu zezwoleń. Powyższe skutkowałoby niewątpliwie po stronie organizatora tych usług powstaniem kosztów, które powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji tego podmiotu i zaangażowaniem wielu osób – co w niniejszej sprawie u ww. podmiotów nie wystąpiło. Warunkiem tego typu usług jest bowiem zaangażowanie kapitału, specjalistyczna wiedza, doświadczenie, znajomość specjalistycznego sprzętu, uzyskanie zezwolenia na przejazd transportu ponadnormatywnego, wyznaczenie trasy przejazdu, uzgodnienia przejazdy przez miasta (godziny przejazdu), zastępcza organizacja ruchu drogowego (objazdy), oznakowanie, pilotaże w tym np. policyjne, ubezpieczenie.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez "I" J. S. ustalono, że ich wystawienia poprzedziło zawarcie przez Skarżącą umów zlecenia wykonania usług remontowo-budowlanych, jednakże ich sformułowanie (w tym np. wykazany przez organ brak wskazania podmiotu dokonującego zakupu materiałów), nie pozwala na uznanie ich za wystarczający dowód przesądzający o wykonaniu tychże usług przez ww. podmiot. Co więcej, Skarżąca, na podstawie zawartej umowy najmu hali magazynowej, winna była zgłosić wynajmującemu i uzgodnić z nim remont hali, czego jednak nie uczyniła. Uzasadniają przy tym wątpliwość co do rzeczywistego wykonania usług remontowo-budowlanych przez firmę "I" okoliczności przekazania w gotówce kwoty ponad 850.000 zł oraz brak sporządzenia protokołów odbioru prac (które wbrew twierdzeniom skargi mogłyby m.in. potwierdzać wykonanie określonych prac i nie są wyłącznie dokumentem technicznym, co więcej nie ma racji Skarżąca, że faktury mogły stanowić quasi protokoły odbioru, bowiem ich stopień ogólności na to nie pozwala).

Zeznania J. S. w zakresie wykonania usług opisanych na spornych fakturach – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie zostały potwierdzone w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew jego twierdzeniom w przedmiocie zakupu materiałów budowlanych, nie dysponował on żadnymi dokumentami potwierdzającymi ich zakup. Wskazane przez J. S. jako pracownicy wykonujący ww. usługi osoby ani wskazana przez niego jako podwykonawca firma – nie potwierdzili wykonania tychże usług na jego rzecz, wręcz przeciwnie: zaprzeczyli, aby takie usługi wykonywali, wskazali, że nie znają ani firmy "I" ani spółki Skarżącej.

Również okoliczności zaniedbywania przez J. S. obowiązków w zakresie rozliczania się w przedmiocie podatków (w tym brak przymiotu czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, brak składania deklaracji VAT-7 i zeznań rocznych, brak informacji PIT-11), niezgłoszenie się do ubezpieczeń społecznych, a także fakt niezajmowania lokalu wskazywanego jako jego siedziba podważają wiarygodność prowadzenia przez niego faktycznej działalności gospodarczej i wykonania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż okoliczność przywołania zaniechania wypełniania przez J. S. obowiązków prawno-podatkowych – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie stanowiła jedynej podstawy podważenia przez organy wykonywania przez niego usług remontowo-budowlanych. Wspólnicy Skarżącej spółki wskazali, że kontakt z J. S. nawiązano telefoniczne (co stoi w sprzeczności do zeznań kontrahenta, który wskazywał jednego ze wspólników spółki jako inicjatora współpracy), koordynacją prac i sporządzaniem umów zajmował się J. S., materiał i sprzęt zapewniał wykonawca, protokołów odbioru robót nie sporządzano, a płatności dokonywano gotówką. Całkowite przekazanie inicjatywy kontrahentowi, przy jednoczesnym braku jego kontroli, chociażby poprzez sporządzenie protokołu odbioru robót, a także płatność gotówką kwoty ponad 850.000 zł przeczy zasadom należytego dbania o własne interesy przez racjonalnego przedsiębiorcę.

Żaden z przesłuchanych na wniosek Skarżącej rzekomych pracowników firmy "I" nie wskazał innych osób, którzy mieli wykonywać usługi remontowo-budowlane jako pracownicy firmy "I" (oprócz braci, którzy wskazali siebie nawzajem, jednocześnie wskazując inną nazwę miejsca, w których miały być świadczone usługi, nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie w firmie "I", nie rozliczyli się z uzyskanych dochodów), nie znali osób wskazanych przez J. S. jako jego pracownicy. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi, że z zeznań tych wynika, że osoby te świadczyły prace na rzecz J. S. wykonując usługi opisane na spornych fakturach. Przesłuchani pracownicy Skarżącej spółki nie wskazali danych osób wykonujących prace opisane na spornych fakturach i nie potwierdzili okoliczności wykonania tych usług przez firmę "I", zaś dwóch z nich nie miało żadnej wiedzy na temat firmy "I" i zatrudnionych w niej osób.

W świetle przywołanych okoliczności istniały podstawy do uznania przez organy podatkowe firmy "I" J. S. za podmiot jedynie stwarzający pozory prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wystawianie pustych faktur VAT. Poza fakturami i umowami zlecenia Skarżąca ani jej kontrahent nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac przez firmę "I", w tym m.in. kosztorysów, projektów (np. wskazywanego w zeznaniach projektu dachu), rachunków za materiały czy sprzęt, protokołów odbioru robót. W związku ze sporządzonym w sprawie protokołem oględzin, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowania okoliczność wykonania robót remontowo-budowlanych opisanych na spornych fakturach, lecz fakt ich wykonania przez firmę "I" J. S.

Wbrew zarzutom skargi, ponowne zarejestrowanie J. S. jako podatnika VAT z końcem 2014 r. ani fakt wystawiania przez niego faktur VAT nie mogą przesądzać o wykonywaniu przez niego działalności w okresie wystawienia zakwestionowanych faktur. Również okoliczność prowadzenia przez J. S. działalności w roku 2014, czy 2017 ani podniesiona w skardze treść rozmowy Skarżącej z panem S. nie stanowią dowodu na wykonanie przez niego usług remontowo-budowlanych w 2012 i 2013 roku.

Sąd podkreśla, iż nieprawidłowe jest twierdzenie Skarżącej, że wyłącznie okoliczność wykreślenia J. S. z rejestru VAT, nieskładanie przez niego deklaracji i naruszenie obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przesądziły o uznaniu, że nie wykonał on zafakturowanych usług. Wszystkie okoliczności o tym przesądzające, przywołane powyżej, zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Sąd wskazuje, iż podstawę ustaleń w niniejszej sprawie stanowił zgromadzony w aktach materiał dowodowy, wobec powyższego nie mają na niego wpływu inne dokumenty, które Skarżąca widziała w siedzibie organu podatkowego, a które rzekomo dotyczyły przedmiotowych usług, w związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 3 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły stosowne okoliczności celem sprawdzenia rzetelności transakcji po stronie kontrahenta Skarżącej, czyli pana J. S. Nie jest również słuszny zarzut, że organy pominęły dowód z zeznań J. S., wręcz przeciwnie – poddały go ocenie oraz porównaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, podając szczegółowe przyczyny nie dania mu wiary.

Dokonana przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi analiza zeznań złożonych przez świadków w niniejszej sprawie nie znajduje oparcia w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazuje, iż organy dokonały prawidłowej oceny tychże zeznań, w ramach przyznanej im ustawowo swobody działania, której wyniki przedstawiono i uzasadniono w decyzjach. Końcowo Sąd wskazuje, iż Skarżąca we wniesionej skardze, odnosi się osobno do każdej z okoliczności ustalonych odnośnie swojego kontrahenta, zarzucając iż żadna z nich sama w sobie nie może stanowić podstawy do odmowy uznania, że kontrahent wykonał usługi opisane na spornych fakturach. Skarżącej zdaje się jednakże umykać fakt, iż to nie pojedyncze informacje, lecz całokształt wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym ze sobą powiązaniu, dotyczących zarówno kontrahenta, jak i Skarżącej, stanowił podstawę do uznania nierzetelności zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktycznymi wykonawcami usług zakupionych przez Skarżącą nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako sprzedawcy – "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "I" J. S.

Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie usług przez Skarżącą od "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "I" J. S.

W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazać przy tym należy, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, którego niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca, nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji (pomimo jego błędnego powołania w sentencji decyzji), albowiem podstawę odmowy przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił pkt 4 lit. a ww. przepisu.

Sąd stwierdza, iż nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut Skarżącej, że dokonując przedmiotowych zakupów Spółka działała w dobrej wierze, a nieprawidłowości po stronie kontrahentów, w tym w zakresie rozliczania zobowiązań z budżetem państwa czy ZUS nie powinny przesądzać o pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty. Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że wyznacznikiem dobrej wiary nie może być sprawdzenie statusu kontrahenta jako podatnika VAT, czy dokonywanie płatności w formie bezgotówkowej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżąca nie nabyła usług od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT, dowodami KP i umowami zlecenia, w których jako sprzedawca widnieją "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "I" J. S., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne usługi zostały zrealizowane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia.

Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w zaistniałych okolicznościach winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że świadczącymi nabywanych przez Skarżącą usług są rzeczywiście te podmioty, które były wystawcami zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów – nie sprawdzała kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych, zaniechała sprawdzenia danych dotyczących kontrahentów w powszechnie dostępnym KRS. Skarżąca nie zawierała pisemnych umów na usługi organizacji transportu, zaś zawarte umowy na usługi remontowo-budowlane nie zawierały wszystkich niezbędnych, zwyczajowo przyjętych elementów, zabezpieczających jej interesy. Skarżąca utrzymywała z kontrahentami kontakt wyłącznie telefoniczny, nie była w ich siedzibie, płatności opiewające na setki tysięcy złotych dokonywała gotówką do rąk osoby przekazującej fakturę, nie weryfikując jej tożsamości ani związku z danym kontrahentem, nierzadko również nie dysponując potwierdzeniami odbioru gotówki. Skarżąca nie podejmowała działań mających na celu sprawdzenie dysponowania przez kontrahentów stosownymi uprawnieniami, zapleczem technicznym czy personalnym. Skarżąca nie kontrolowała realizacji świadczonych przez kontrahentów usług. Skarżąca nie zabezpieczyła dokumentacji niezbędnej dla uzyskania zezwoleń na transport ponadgabarytowy (i nie przedłożyła jej w toku postępowania, ani organom podatkowym ani w załączeniu do wniesionej skargi).

Rację należy przy tym przyznać organowi, że dokonywanie zapłaty należności w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami z pominięciem rachunku bankowego nie gwarantuje prawidłowego zabezpieczenia ich interesów, a ponadto uniemożliwia weryfikację przepływu środków finansowych przez organy państwa. Co więcej, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.s.d.g. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przedmiotowych transakcji) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 euro. Choć, jak podnosi Skarżąca, jednorazowa wartość transakcji nie przekraczała 15.000 euro, przy dokonywaniu płatności na rzecz nowego (i niesprawdzonego) kontrahenta, których łączna suma opiewała na bardzo wysokie kwoty (setki tysięcy złotych), racjonalny przedsiębiorca skorzystały z pośrednictwa rachunku bankowego. Odstąpienie od tego podważa wiarygodność transakcji dokonanych z ww. podmiotami.

Wskazać również należy, że poddaje w wątpliwość rzetelność powyższych transakcji okoliczność, że Skarżąca, będąc profesjonalnym przedsiębiorcą z wieloletnim doświadczeniem w wykonywaniu usług wysokospecjalistycznych związanych z transportem ponadgabarytowym podjęła współpracę w zakresie wykonania kluczowych dla takiego transportu usług z podmiotami nie posiadającymi doświadczenia ani uprawnień w tym przedmiocie oraz nie dysponującymi odpowiednim zapleczem technicznym ani personalnym.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy za organem odwoławczym, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, Skarżąca winna była, a nie dokonała weryfikacji nowo poznanych kontrahentów, z którymi zamierzała przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca.

W pierwszej kolejności, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, należy wskazać, iż Skarżąca mogła wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby Skarżącą od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazuje, iż wystąpienie z powyższym wnioskiem nie było jedyną czynnością, jaką Skarżąca mogła podjąć celem zweryfikowania wiarygodności kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy. Skarżąca mogła na przykład udać się do siedziby kontrahentów bądź wylegitymować osoby dostarczające faktury w imieniu tych podmiotów, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tymi kontrahentami podmiotów lub sprawdzić czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Skarżąca jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, nie podjęła żadnej z powyższych czynności. Jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17).

Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podjęła żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisała pisemnych umów o współpracy z kontrahentami w zakresie usług organizacji transportu, nie sporządziła pisemnych zamówień, nie sporządziła protokołów odbioru, nie zabezpieczyła dokumentów potwierdzających przygotowanie do wykonania usług.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Takie postępowanie Skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahentów lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo wykonanie usług i dysponowanie fakturami, dowodami KP i umowami zlecenia, dotyczącymi niektórych transakcji nie mogło stanowić dla Skarżącej gwarancji legalności ich działania.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy nie musiały wykazać, że Spółka świadomie podejmowała decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuściła się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać jej winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuściła się Skarżąca, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionymi podmiotami dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Podnoszone w skardze argumenty, uzasadniające niepodjęcie przez Skarżącą czynności w zakresie weryfikacji kontrahentów (brak dostępu do danych, brak świadomości funkcjonowania dużych podmiotów w szarej strefie, rekomendacje od nieokreślonego podmiotu, brak możliwości internetowej weryfikacji, brak stwierdzenia potrzeby weryfikacji) nie zasługują na uwzględnienie i nie sanują zaistniałych zaniedbań Spółki w tym zakresie.

Ponadto, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że działała w dobrej wierze i nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w przestępstwie podatkowym, w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, które co najmniej powinny wzbudzić wątpliwości podatnika w zakresie charakteru zawieranych transakcji. Organy podatkowe obu instancji okoliczności te wskazały w wydanych decyzjach. Jednakże Skarżąca, mimo powołania licznych wyroków TSUE i sądów krajowych nakazujących organom skarbowym oceniać świadomość strony co do udziału w procederze wyłudzenia podatku VAT, nie odnosi się w skardze do argumentów zaprezentowanych w decyzjach w powyższym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "I" J. S. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci świadczenia usług organizacji transportu oraz usług remontowo-budowlanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła usług od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom Ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.