Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1664/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1664/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r., sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu "N" w S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2008 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w S. (skarżąca) złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne na formularz NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług - VAT-R.

W dniu 18 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. potwierdził zarejestrowanie skarżącej i decyzją z tej samej daty nadał skarżącej numer identyfikacji podatkowej.

Następnie postanowieniem z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...] organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odmowy rejestracji skarżącej jako podatnika VAT czynnego. W toku postępowania ustalono, że skarżąca nie jest samodzielną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale jednostką spółki jawnej - Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Spółka Jawna z siedzibą w K. W konsekwencji decyzją z dnia 30 września 2010 r., nr [...] organ podatkowy odmówił zarejestrowania skarżącej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W następstwie odwołania wniesionego od tej decyzji przez skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga wniesiona przez skarżącą została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 315/11 ze względu na braki fiskalne.

W dniu 27 lutego 2012 r. skarżąca ponownie złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z wnioskiem o zarejestrowanie jej jako podatnika VAT czynnego. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2012 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej w trybie art. 165a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) wszczęcia postępowania w sprawie zarejestrowania wskazując, że sprawa rejestracji została już rozstrzygnięta prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 września 2010 r., nr [...].

Skarżąca w zażaleniu argumentowała, że nowy wniosek miał związek ze zmianą stanu prawnego tj. uchyleniem przez ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112. poz. 654 ze zm.) poprzednio obowiązującej (w dacie poprzedniego wniosku) ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.). Podkreślała, że jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551k.c. oraz art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 września 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazywał, podobnie jak organ I instancji, na wydaną już poprzednio w tej sprawie decyzję. Odnosząc się natomiast bezpośrednio do zarzutów skarżącej, organ wywodził, że sytuacja cywilnoprawna (i jej zmiany) podmiotu aby miała znaczenie dla sprawy, musiałaby wynikać ze szczególnych uregulowań przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), co w sprawie nie miało miejsca.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa :

– art. 2, art. 22 i art. 32 pkt 2, art. 27, art. 88 Konstytucji;

– art. 15 w zw. z art. 16, art. 12, art. 120, art. 121. art. 133, art. 169a, art. 187, art. 170, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6, art. 272, art. 274 Ordynacji podatkowej;

– art. 9, art. 10 ww. Dyrektywy 2006/112/WE;

– art. 2 pkt 27e. art. 5, art. 15, art. 96 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,

– art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej;

– art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 4, art. 24, art. 205 ww. ustawy z dnia o działalności leczniczej;

– art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. Nr 164 poz.1027 ze zm.);

– art. 431, art. 432 § 1, art, 438, art. 551 Kodeksu cywilnego;

– art. 1, art. 2, art. 22 Kodeksu spółek handlowych;

– art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Nadto wniosła o zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: czy Rzeczypospolita Polska uchybia przepisom traktatu z UE oraz art. 9 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE odmawiając osobie świadczącej usługi, o których mowa w art. 9 w zw. z art. 10 dyrektywy odrębności podatkowej w podatku od wartości dodanej (podatek VAT)? Skarżąca wniosła również – ze względu na rozbieżność orzecznictwa - o postawienie pytania poszerzonemu składowi NSA kwestii tożsamości pojęć "oddział" i "przedsiębiorstwo", których to pojęć nie definiują regulacje UE w odniesieniu do zakładów opieki zdrowotnej: czy organy podatkowe mają właściwość do negowania suwerennej decyzji jednostki tworzącej przedsiębiorstwo - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostki niemającej osobowości prawem, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła dotychczasowe argumenty, które jej zdaniem, wskazywały na to, że przysługuje jej podmiotowość prawnopodatkowa. Cytując orzeczenia sądów administracyjnych strona szeroko uzasadniała, że jej zdaniem wyodrębniony organizacyjnie ze spółki - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, może dokonać samodzielnej rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

W replice z dnia 14 listopada 2012 r., skarżąca ustosunkowując się do odpowiedzi organu podtrzymała stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozstrzyganej sprawie istotne jest, że organy potraktowały jako res iudicata wydane poprzednio dla skarżącej: decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.z dnia 30 września 2010 r., nr [...] odmawiającą zarejestrowania jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2010 r., nr [...]. Sprawa została przy tym zakończona, na tym etapie, ostatecznie, a to dlatego, że skarga wniesiona do sądu administracyjnego została odrzucona, a wydane w tej sprawie postanowienie stało się prawomocne.

W konsekwencji przedmiotem sporu stała się tożsamość spraw tzn. poprzedniej odmowy zarejestrowania w 2010 r. oraz sprawy wszczętej wymienionym na wstępie wnioskiem z dnia 8 września 2012 r. Dodatkowo strona skarżąca argumentowała, że organ powinien w tej sprawie przeprowadzić postępowanie dowodowe i wskazywała, że utożsamianie jej z oddziałem było błędem. Jej zdaniem zgodnie z art. 205 ustawy o działalności leczniczej, dotychczasowe niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się odrębnymi przedsiębiorstwami w rozumieniu art.551 k.c.

Odnosząc się do zarzutów skargi należałoby wskazać, że zastosowany przez organy art.165a §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W doktrynie powszechnie przyjmuje się pogląd, że jedną z przyczyn niemożności wszczęcia postępowania jest sytuacja, gdy w sprawie zapadła już decyzja (por. P.Pietrasz, komentarz do art.165a [w] Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir "Ordynacja podatkowa. Komentarz". Warszawa 2011, wersja elektroniczna oraz powołane tam poglądy innych komentatorów).

Zdaniem Sądu, organy miały więc prawo, co do zasady, odmówić wszczęcia postępowania w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdziły istnienie tożsamości stanu faktycznego i prawnego istotnego dla sprawy. W uzasadnieniu takiego postanowienia powinny się więc znaleźć argumenty dotyczące porównania poprzedniej sprawy (zakończonej ostatecznym rozstrzygnięciem) i treści nowego wniosku, co do którego odmówiono wszczęcia postępowania. Prawidłowość takiego postanowienia (wydanego formalnie poprawnie) podlega oczywiście kontroli sądu administracyjnego również w zakresie prawidłowości ustaleń co do tożsamości spraw.

Tożsamość stron postępowania nie była kwestionowana i nie wzbudzała również wątpliwości orzekającego Sądu. Z akt postępowania wynikało bowiem, że w obu przypadkach wnioski o rejestrację złożył ten sam wyodrębniony organizacyjnie oddział spółki jawnej. Tożsamość stanu prawnego należałoby natomiast, zdaniem Sądu, rozumieć jako istnienie tych samych regulacji prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu rację miały organy kierując się przede wszystkim definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 498/10 "...w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. (...) Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h. i art. 8 § 2 k.s.h.). Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

Ponadto należy podkreślić, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego. Zatem ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej".

Powołany wyżej art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie uległ zmianie na przestrzeni lat 2010-2012. Nie został również wprowadzony w życie jakikolwiek przepis, analogiczny do ww. art.15 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług, który zezwalałby na odrębną rejestrację (od jednostki macierzystej) oddziału – niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (podmiotu leczniczego). Powołane w skardze przepisy ustaw dotyczących ochrony zdrowia zawierają własne, sformułowane dla potrzeb tych przepisów, definicje ustawowe. Nie oznacza to jednak, że pokrywają się one z określeniami przewidzianymi przez prawo podatkowe (np. podatnik VAT czynny).

Zdaniem orzekającego Sądu nie miały więc znaczenia zmiany przepisów dotyczące wykonywania usług w zakresie szeroko pojętej ochrony zdrowia – na które powoływała się skarżąca. Nie umożliwiały one wyodrębniania oddziałów będących niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej z jednostek macierzystych w przepisach podatkowych, a to było istotne w sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał za nie mające związku z istotą rozstrzygnięcia pozostałych zarzutów skargi. Dotyczyły one bowiem kwestii merytorycznej tj. możliwości zarejestrowania jako podatnika czynnego, wyodrębnionego ze spółki jawnej, oddziału będącego niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej (podmiotem leczniczym). Ta kwestia została już rozstrzygnięta ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...].

Z powyższych względów Sąd nie skierował również zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani nie wystąpił z o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie (niezależnie od faktu, że w tym ostatnim przypadku wojewódzki sąd administracyjny posiada tego typu kompetencję jedynie w trybie art. 269 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w sprawie nie miało miejsca).

Sąd uznał również za nieusprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP jak również art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także przepisów Ordynacji podatkowej z braku sprecyzowania na czym ich naruszenie miałoby polegać. Dodać tylko należy, że zawarte w uzasadnieniu skargi oraz replice szerokie wywody dotyczące prawidłowości postępowania podatkowego, odrębności oddziału w strukturze jednostki macierzystej nie były powiązane z istotą rozstrzyganej sprawy stąd bezcelowym byłoby odnoszenie się do twierdzeń skarżącej w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.