Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 118/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e  ust. 1 pkt 1 ust. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.524.2018.1.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 118/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 27 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o., przedstawione we wniosku wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:

– 78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla - jest prawidłowe,

– 78.10.12.0 Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla - jest prawidłowe,

– 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony późniejszym pismem będącym odpowiedzią na wezwanie organu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy opłaty za usługi rekrutacji pracowników nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy, której działalność skupia się na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego (dalej: "Produkty"). W ramach Grupy w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka) kilka podmiotów prowadzi działalność produkcyjną i następnie sprzedaje produkty na rzecz wszystkich spółek dystrybucyjnych odpowiedzialnych za sprzedaż produktów na danym rynku lokalnym (tj. w danym kraju). Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, która sprzedaje wytworzone produkty na rzecz lokalnych spółek dystrybucyjnych w Polsce i innych państwach. Spółka B (dalej ..Spółka X"') jest spółką zajmującą się między innymi świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka X również jest częścią Grupy. Spółka X świadczy usługi podmiotom prawnym w regionie EMEA, tj. podmiotom z Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi 1T. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują również usługi księgowe/usługi fakturowania. Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto, scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom z Grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów.

Usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy obejmują m.in. w szczególności usługi rekrutacji pracowników. Dział kadr Spółki X wykonuje dla Spółki kompleksowe usługi związane z rekrutacją pracowników. Usługi rekrutacji pracowników świadczone przez Spółkę X skupiają się wokół następujących czynności:

– wynagrodzenia: badania wynagrodzeń rynkowych; definiowanie zasad i procesów wynagrodzeń; opracowywanie rocznego budżetu wynagrodzeń itp .;

– zatrudnianie: definiowanie profili stanowisk pracy; współpraca z rekruterami; doradztwo w zakresie preselekcji, organizowanie dni rozmów kwalifikacyjnych, zatrudnianie i wprowadzanie nowych pracowników; przygotowywanie umów dla pracowników zagranicznych itp .;

– zarządzanie talentami: przygotowywanie schematów oceny pracy; organizowanie programów szkoleniowych dla talentów; przygotowywanie materiałów informacyjnych i szkoleniowych; doradztwo w sprawach związanych z budowaniem zespołu itp.,

– raportowanie: tworzenie raportów na temat głównych celów i osiągnięć w obszarze kadr; wspieranie opracowywania raportów o zatrudnieniu: produkcja i utrzymanie schematów organizacyjnych itp.;

– koordynacja: opracowanie wytycznych dotyczących zasobów ludzkich; kontrola budżetu kadrowego; koordynowanie i wspieranie pracy lokalnych zespołów kadrowych itp.;

– wsparcie w działaniach relokacyjnych i zarządzanie transferami pracowników.

Opłaty za usługi i należności licencyjne, jako koszty uzyskania przychodów.

Koszty opłat za usługi i opłat licencyjnych opisanych powyżej ponoszone przez Spółkę spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że: są ponoszone przez Spółkę; mają charakter definitywny; są ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; są ponoszone w celu generowania przychodów lub utrzymania lub zabezpieczenia źródła dochodu; wydatki te nie zostały wymienione przez prawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu; wydatki te są odpowiednio udokumentowane, w tym fakturami zakupu.

W ocenie Wnioskodawcy, w szeregu przypadków poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę X mogą potencjalnie odpowiadać usługom należącym do różnych grupowań zgodnie z PKWiU - w ocenie Spółki, nie sposób uznać każdą czynności wykonywaną przez Spółkę za odrębną usługę wymagającą odrębnej klasyfikacji i oceny podatkowej. Również zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznej usługa złożona, tj. składająca się z szeregu kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana jak usługa która nadaje całości zasadniczy charakter (punkt 7.6.1. Zasad Metodycznych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Ponadto, ponieważ usługodawca (Spółka X) jest podmiotem zagranicznym, nie dokonuje on klasyfikacji świadczonych usług zgodnie z PKWiU. Wnioskodawca nie miał zarówno obowiązku jak i potrzeby dokonywania klasyfikacji statystycznej. Ponadto Wnioskodawca nie miał możliwości zwrócenia się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., w celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania interpretacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do usług rekrutacji pracowników, w ocenie Wnioskodawcy, właściwa jest klasyfikacja do sekcji N, dział 78 PKWiU (usługi związane z zatrudnieniem). Czynności wykonywane przez usługodawcę mogą wchodzić w zakres pozycji: - 78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla 78,10.12.0 , - Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla 70,22.14,0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi. W ocenie Wnioskodawcy, czynności które nadają całości tych usług zasadniczy charakter powinny zostać zaklasyfikowane do Kategorii 78.10.1 usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że należności za wszystkie opisane wyżej usługi, jak również należności licencyjne, uwzględniane są przy ustalaniu ceny sprzedaży produkowanych przez Wnioskodawcę produktów. Usługi opisane we wniosku mają kluczowe znaczenie dla działalności operacyjnej Spółki. Według Wnioskodawcy, są to zatem koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością, tj. prowadzoną produkcją.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi rekrutacji pracowników, opisane w punkcie 2.3, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. l u.p.d.o.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako usługi podlegające ograniczeniu lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art, 15e ust. 11 pkt l u.p.d.o.p? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za usługi rekrutacji pracowników nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to. że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. u.p.d.o.p., jako usługi podlegające ograniczeniu, a także ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podkreślono, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt l ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione we wniosku usługi nie podlegają ograniczeniom wynikającym z tego. przepisu.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wnioskodawcy organ w zaskarżonej interpretacji podkreślił, że oparł się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji dodając, że zgodnie z pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Obowiązek ten spoczywa zatem na Wnioskodawcy, a dla prawidłowego opodatkowania podejmowanych działalności niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego. Organ zastrzegł, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU i została wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, a w związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Organ stwierdził, że z przepisów u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

– został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika

– jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

– został właściwie udokumentowany,

– nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia przychodu. W konsekwencji, podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem tych enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W opinii organu, nabywane przez Spółkę usługi, zaklasyfikowane według PKWiU jako: -78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla, -78.10.12.0 Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla, - jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi rekrutacji personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e u.p.d.o.p. W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako: 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi - stanowią usługi doradcze. Tym samym powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ustosunkowując się do kwestii uznania wydatków na usługi zaklasyfikowane jako: usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, za koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano, że zgodnie z tym artykułem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. l, nie ma bowiem zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zakres przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne.

Rozpatrując kwestię, uznania wydatków na usługi zaklasyfikowane jako: usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi za wydatki podlegające wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towarów uznano, że, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie urządzeń gospodarstwa domowego. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p.i art. 14h o.p.

Naruszenie przepisów postępowania, w ocenie Skarżącej spółki, polegało na dokonaniu interpretacji prawnej art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą w zasadniczym stopniu w oparciu o klasyfikację PKWiU usług rekrutacji pracowników, pomimo że:

– art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odsyła do klasyfikacji PKWiU dla określenia zakresu znaczeniowego wymienionych w nim usług;

– w uzasadnieniu Interpretacji Dyrektor wskazał, iż o zakwalifikowaniu danych usług do jednej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje ich nazwa, ale wykonywane w ich ramach czynności;

– skarżąca spółka zawarła we Wniosku dokładny opis czynności wchodzących w skład nabywanych przez nią usług rekrutacji pracowników, umożliwiający wypowiedzenie się przez Dyrektora co do tego, czy tak opisane usługi są w jego ocenie objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p. poprzez:

a) pominięcie przy sporządzaniu uzasadnienia Interpretacji co do kwalifikacji usług rekrutacji pracowników na potrzeby stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. części stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą

W ocenie Skarżącej, nawet jeżeli uznać, z czym Skarżąca się nie zgadza, że klasyfikacja PKWiU może być podstawą do oceny, czy usługi rekrutacji pracowników opisane we Wniosku podlegają ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to w ocenie Skarżącej również w tak określonych ramach Dyrektor wydał zaskarżoną Interpretację z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania, gdyż nie wziął pod uwagę tej części przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, w której wskazała ona kod statystyczny odpowiadający czynnościom, które nadają świadczonym usługom zasadniczy charakter.

b) sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób uniemożliwiający ustalenie jednoznacznego stanowiska Dyrektora co do zakresu znaczeniowego kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. , a także poprzez pominięcie części stanu faktycznego

3) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. i pkt 1 u.p.d.o.p.

Błąd wykładni po stronie Dyrektora polegał, w ocenie Skarżącej, na przyjęciu, że o przynależności danych usług lub czynności do poszczególnych rodzajów usług wymienionych w tym przepisie decyduje nazwa klasyfikacji PKWiU, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że:

– tylko usługi wprost wymienione w tym przepisie mogą podlegać ograniczeniu przewidzianemu w tej regulacji, oraz że

– o ocenie, czy dane usługi stanowią usługi doradcze, zarządzania lub usługi o podobnym charakterze, decyduje z jednej strony znaczenie potoczne (słownikowe) tych usług, a z drugiej strony faktyczny zakres świadczonych usług, nie zaś nazwa klasyfikacji PKWiU.

4) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegała, w ocenie Skarżącej, na uznaniu przez Dyrektora, że przepis ten znajduje zastosowanie do przedstawionych we Wniosku usług rekrutacji pracowników (w zakresie, w jakim są przypisane do kodu PKWiU 70.22.14.0), mimo że usługi te nie stanowią, w ocenie Skarżącej spółki, usług doradczych, co wyklucza stosowanie względem nich ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

5) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Błąd wykładni po stronie Dyrektora polegał, w ocenie Skarżącej spółki, na uznaniu, że tylko usługi, bez których nie jest możliwe wytworzenie produktu mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż obejmuje on usługi, których koszty w bezpośredni sposób wpływają na cenę jednostkową wytworzonego produktu, tj. dają się wyodrębnić w cenie jednostkowej wytworzonego produktu. Błąd ten skutkował niewłaściwą oceną Dyrektora co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do przedstawionych we Wniosku usług rekrutacji pracowników, mimo że usługi te stanowią element ceny jednostkowej wytwarzanych przez Skarżącą spółkę produktów, a w konsekwencji na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powinno się do nich stosować ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

6) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegała, w ocenie Skarżącej, na arbitralnym uznaniu przez Dyrektora, że usługi rekrutacji pracowników przedstawione we Wniosku nie są niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej przez Skarżącą.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, bowiem organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie nie daje pewności, że interpretacja przepisów prawa materialnego, mających znaczenie w tej sprawie, jest prawidłowa.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A Sp. z o.o., dalej Wnioskodawca lub Spółka, przedstawiła stan faktyczny sprawy i zadała szereg pytań, z których przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja indywidualna wydana w odpowiedzi na pytanie nr. 2.3. Przedmiotowe pytanie było następnie uzupełniane przez Spółkę tak co do sformułowania samego pytania, jak i co do własnego stanowiska Spółki.

Ostatecznie Spółka zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi rekrutacji pracowników, opisane w punkcie 2.3, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. l u.p.d.o.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako usługi podlegające ograniczeniu lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art, 15e ust. 11 pkt l u.p.d.o.p? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Istotą sprawy jest zatem prawidłowa wykładnia powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ocena, czy stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku znajduje odniesienie do tych przepisów prawa podatkowego. Dla uściślenia, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy zauważyć, że przedmiotem interpretacji jest konkretnie pkt 1 art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a nie cały ustęp tego artykułu.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.

Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest interpretacją abstrakcyjną, ale odnosi się ściśle do sytuacji opisanej we wniosku przez wnioskodawcę-podatnika.

Dla wyjaśnienia należy dodać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z tym przepisem w doktrynie podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe).

Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Celem dodanego art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy i przepisów podlegających interpretacji należy stwierdzić, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Jednocześnie istotne jest to, że ustawodawca wyłączył stosowanie ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1, bowiem m.in. zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Analiza tego przepisu w rozpatrywanej sprawie jest istotna, bowiem własne stanowisko wnioskodawcy jest takie, że jakkolwiek wskazane przez niego usługi nie mieszczą się w pojęciu usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ani też nie są do nich podobne, to jednak w razie odmiennej oceny sprawy w tym zakresie, koszty tych usług są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem przez podatnika produktu.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., I SA/Po 919/18, dostępny w CBOSA).

A zatem należy zgodzić się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 24/19, że cyt. "koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji, gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwydo precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych".

Mając na uwadze powyższe rozważania o charakterze ogólnym należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt II. 1) i II. 2) lit. a), b). Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, także w razie negatywnej oceny własnego stanowiska podatnika. Z treści wniosku wynika jasno, że Wnioskodawca pytał o opłaty (koszty) za usługi (czyli za nabycie usług) określonych jako usługi rekrutacji pracowników. Jednocześnie we wniosku Spółka sprecyzowała co obejmują wymienione przez nią usługi rekrutacji pracowników a więc wskazała na treść tych usług. Spółka wskazała w jaki sposób, jej zdaniem, należałoby zaklasyfikować powyższe usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże jednocześnie zastrzegła, że czyni to tylko z uwagi na żądanie organu, natomiast jej zdaniem ocena przedmiotowych usług powinna być dokonywana tylko na podstawie wykładni językowej, a klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do porównywania przedmiotowych usług z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Należy zatem zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna odnosi się do usług określonych według klasyfikacji statystycznej PKWiU. Wynika to jasno z treści samej interpretacji indywidualnej, jak i z jej uzasadnienia. Takie działanie organu nie jest prawidłowe. Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że art. 15e ust. 1 nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWIU. A zatem nie ma podstaw do stwierdzania o braku ograniczenia wynikającego z art. 15e w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako: usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla, usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla, bowiem przedmiotem oceny powinny być usługi wyszczególnione we wniosku, czyli usługi rekrutacji pracowników. Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęć "rekrutacja pracowników" mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie.

Ponadto zasadny jest zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja jest nieprecyzyjna. Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji lakonicznie stwierdził, że pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. W związku z powyższym przyjęto, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako: 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi - stanowią usługi doradcze.

Należy również zauważyć, że dla wyłączenia kosztów określonych usług z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające stwierdzenie, że (jak ujmuje to Spółka we wniosku), opłaty za usługi są uwzględniane przy obliczaniu początkowej ceny sprzedaży produktu. Dla takiego wyłączenia, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest, by istniał bezpośredni związek takiego kosztu z wytworzeniem towaru, a więc koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób musi przekładać się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług.

Zarzuty sformułowane w pkt II.5) i II.6) są o tyle uzasadnione, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 literalnie chodzi o koszty bezpośrednio wpływające na cenę jednostkową produktu, koszty możliwe do dokładnego wskazania w cenie produktu, istotne z punktu widzenia kształtowania ceny produktu, a nie koszty, bez poniesienia których nie byłoby możliwe wytworzenie produktu.

Ocena, czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie wyłączenie ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 musi być jednak poprzedzone analizą, czy usługi rekrutacji pracowników wymienione we wniosku mieszczą się w hipotezie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (usługi doradztwa mieszczą się oczywiście). Tym samym przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu z pkt II.4) skargi.

Uzasadniony jest też zarzut sformułowany w pkt II. 3) skargi, bowiem prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jedynie usługi wprost wymienione w tym przepisie mogą podlegać przewidzianemu przez ustawodawcę ograniczeniu, a przy ocenie czy konkretne usługi mieszczą się w hipotezie tego przepisu nie decyduje nazwa klasyfikacji w PKWiU.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

ak