Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 401/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, 122, 187, 188, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do marca 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka/ skarżąca) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2016r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do marca 2012r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionowano podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B Sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług wynajmu pracowników oraz pojazdów oraz faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C Spółka z o.o. z tytułu świadczenia usług wynajmu pracowników oraz pojazdów na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że wyprowadzenie spraw pracowniczych poza Skarżącą do ww. podmiotów, tj. do PHU B i C było świadomym zabiegiem mającym na celu uniknięcie zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, składek na ubezpieczenia społeczne oraz uzyskanie nienależnego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT. W tym celu przeniesiono siedziby firm do biura wirtualnego w W. i wprowadzono do jej zarządu osoby nieświadome tego faktu (figurantów), w przypadku B - najpierw K.T. a następnie M.M., w przypadku C – K.A.. To ww. spółki pozbawione jakiegokolwiek majątku miały regulować podatki i składki z tytułu zatrudnienia pracowników a odpowiedzialność solidarną z tego tytułu ponieść mieli wspomniani figuranci. Natomiast Skarżąca i jej kierownictwo, którzy uzyskiwali rzeczywiste korzyści z takiej sytuacji formalnie nie ponieśli żadnej odpowiedzialności z tego tytułu. Posunięcie to było na tyle skuteczne, że organy egzekucyjne nie były w stanie wyegzekwować od ww. podmiotów zaległości z tytułu należności publicznoprawnych w znacznej kwocie. Stwierdzono, że celem istnienia tych podmiotów nie było prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny (brak faktycznej reprezentacji wynikającej z przepisów kodeksu spółek handlowych) lecz podmioty te były całkowicie podporządkowane Skarżącej i służyły jej sprzecznym z prawem celom. Nie mogły być zatem rzeczywistymi sprzedawcami usług i nie mogły być uznane za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca była organizatorem tego procederu i działała w złej wierze. Co się tyczy faktur VAT wystawionych przez B z tytułu wynajmu pojazdów i ich naprawy uznano je za nierzetelne ponieważ zostały wystawione przez podmiot niebędący podatnikiem VAT a więc nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Faktury te zostały wystawione jedynie w celu dokonania nieprawidłowego obniżenia podatku należnego przez Skarżącą, a więc w celu obejścia ustawy o VAT.

Ponadto zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez D Spółkę z o.o. z tytułu sprzedaży oleju napędowego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdzono bowiem, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomniana spółka była znikającym podatnikiem, nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej lecz funkcjonującym jedynie w celu uniknięcia zapłaty podatku związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Spółka ta nie dysponowała towarem a tym samym nie mogła odsprzedać oleju napędowego Skarżącej. Ustalono, że K.M. jako prezes zarządu ww. spółki i jedyna osoba zatrudniona ww. spółce pełnił rolę figuranta działającego na zlecenie innych osób. Nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka wystawiała faktury sprzedaży paliwa, na które nie było pokrycia w dokonanych zakupach. Ustalono, że do sierpnia 2011r. brak było jakichkolwiek zakupów, po tym okresie WDT dla spółki zaczęła deklarować cypryjska firma E, ale i tak wartość paliwa zafakturowana w tym okresie przez spółkę była znacznie większa niż zadeklarowana przez E. Prawie wszystkie zakwestionowane faktury miały wartość brutto przekraczającą 15.000 euro a mimo to ok. 62% płatności z tego tytułu faktur miało zostać dokonane w gotówce. Nie stwierdzono aby na rachunki bankowe tej spółki dokonywane były jakiekolwiek wpłaty gotówkowe, co zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji świadczyć to mogło o tym, że rzekome zapłaty gotówkowe były fikcyjne. Skarżąca oprócz faktur VAT i dowodów zapłaty nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających rzetelność transakcji zawartych z ww. spółką, np. listów przewozowych lub dokumentów celnych związanych z procedurą zawieszonej akcyzy. Wprawdzie w trakcie postępowania kontrolnego uzyskano kilka listów przewozowych dokumentujących przewóz paliwa na stację Skarżącej, które pochodzą z okresu od połowy sierpnia 2011r. kiedy na rzecz wystawcy faktur dostawy paliwa zaczęła deklarować ww. spółka cypryjska. O ile w przypadku czterech faktur ([...] z dnia [...] sierpnia 2011r.; [...] z dnia [...] lutego 2012r.; [...] z dnia [...] lutego 2012r.; nr [...] z dnia [...] października 2011r.) paliwo rzeczywiście mogło zostać dostarczone do Skarżącej, to tych dostaw z uwagi na powyższe okoliczności nie mógł dokonać ww. podmiot. Uznano, że sprzedaż paliwa przez Skarżącą była rzeczywista jednakże Skarżąca w części nabywała paliwo nieznanego rodzaju, z nieznanego źródła i dokonywała udokumentowania tych nabyć fakturami wystawionymi przez D, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono także, że paliwo sprzedawane na stacjach Skarżącej nie spełniało norm określonych w przepisach o jakości paliw. Olej napędowy sprzedawany przez Skarżącą był mieszany z innymi produktami ropopochodnymi takimi jak: olej bazowy używany do produkcji olejów antykorozyjnych lub ceramicznych, nieprzeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe. Taka mieszanka nie mogła pochodzić z baz paliw prowadzonych przez podmioty takie jak: F, G, H lub rafinerii zagranicznych lecz z innych źródeł, w których wytwarzano paliwo z produktów niepodlegających akcyzie lub korzystających z zawieszenia akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zauważono, że w okresach w których stwierdzono niewłaściwą jakość paliw Skarżąca otrzymywała faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiane właśnie przez D.

1.3. Organ odwoławczy w powołanej na wstępie decyzji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności zauważono, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Odwołując się do treści art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) wskazano, że w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a następnie organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie z dnia 4 listopada 2016r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I SA (dotyczące zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, marzec-grudzień 2011r., styczeń-marzec 2012r.) do banku wpłynęło w dniu 5 listopada 2016r., a spółka odebrała je w dniu 14 listopada 2016r. Zawiadomienie z dnia 17 listopada 2016r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w J S.A. (dotyczące zobowiązań podatkowych za luty 2011r.) do banku wpłynęło w dniu 17 listopada 2016r., a spółka odebrał je 6 grudnia 2016r. Tym samym uznano, że zostały spełnione warunki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w dniach 5 listopada 2016r. i 17 listopada 2016r. i od dnia następnego terminy te zaczęły biec na nowo. Niezależnie od powyższego wskazano, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2016r. inspektor kontroli skarbowej w urzędzie kontroli skarbowej we Wrocławiu wszczął śledztwo wobec Skarżącej w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy, działając z góry podjętym zamiarem, w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2011r. do marca 2012r. wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku o podatek naliczony wykazany w nierzetelnej księdze w postaci rejestru zakupów VAT za ww. okres, a wynikający z nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę netto 12.734.275,73 zł, VAT 2.928.588,16 zł wystawionych przez PHU B sp. z o.o., PHU C sp. z o.o. oraz D przez co uszczuplono VAT w łącznej kwocie 2.881.344 zł wbrew art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT, tj. o czyn z art. 56 §1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 kks. W związku z powyższym bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres został zawieszony z dniem 18 listopada 2016r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismem z dnia 30 listopada 2016r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego poinformował spółkę o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okres na skutek wystąpienia ww. przesłanki Spółka odebrała w dniu 6 grudnia 2016r. (odbiór pełnomocnik w dniu 6 grudnia 2016r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że spółki z o.o. B i C były podmiotami nieposiadającymi żadnego majątku, siedziby (jedynie adres rejestracyjny), niezdolnymi do regulowania zobowiązań a decyzje w takich podmiotach podejmowały osoby zarządzające spółką A. Takie okoliczności stanowią podstawę do stwierdzenia, że firmami tych spółek posłużono się jedynie do stworzenia pozorów współpracy, podczas, gdy w istocie to Skarżąca faktycznie była wykonawcą zafakturowanych świadczeń, czyli że takie świadczenia na jej rzecz nie były wykonywane. Znamiennym był fakt, że podpisane umowy przewidywały, że podmioty te otrzymają zapłatę jedynie w kwotach netto wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. To oznaczało, że po wypłacie wynagrodzeń pracownikom podmioty te nie dysponowały żadnymi środkami, aby zapłacić należne podatki, składki na ubezpieczenie społeczne, pokryć koszty swej działalności, nie mówić już o osiągnięciu zysku. Zdaniem organu odwoławczego żaden samodzielny podmiot nie zawarłby takich umów, ponieważ byłoby to sprzeczne z celem prowadzonej działalności gospodarczej. Uznano, że J.K. i członkowie jej najbliższej rodziny zarządzali i podejmowali decyzje, w tym podpisywali umowy na wynajem pracowników i pojazdów, działając jednocześnie w spółkach z o.o. A, B i C i jednocześnie "zabezpieczyli się" przed odpowiedzialnością z tego tytułu poprzez powierzenie w listopadzie 2009r. funkcji prezesów tzw. "słupom" czyli osobom nie pełniącym w rzeczywistości tych funkcji, skazanym za przestępstwa. Uznano zatem, że zakwestionowane faktury VAT nie opisują czynności, które zostały wykonane przez podmioty na nich wykazane, zatem zastosowanie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Co się tyczy spółki D organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe dowiodło, że spółka ta nie mogła dokonać dostaw paliwa do Skarżącej. Spółka ta wyczerpała znamiona charakterystyczne dla znikającego podatnika, który nie dokonał żadnych rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym, faktury wystawione przez nią nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zasadnie określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT decyzją ostateczną Dyrektora UKS w W. z dnia [...] marca 2015r. nr [...], który następnie odmówił jej uchylenia w trybie wznowienia postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2016r. W konsekwencji uznano, że ww. spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, a więc nie mogła skutecznie dokonać jego sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie nadużycia i dobrej wiary w VAT podkreślono, że Skarżąca posiadała wiedzę w zakresie uczestnictwa w oszustwie VAT, a wręcz sama reżyserowała transakcje z ww. podmiotami, uzyskując w ten sposób nienależne korzyści. Podkreślono też, że większość firm wystawiających dla Skarżącej faktury sprzedaży były to podmioty nierzetelne (szczegółowe ustalenia w protokole badania ksiąg z dnia 10 czerwca 2016r.) lecz większość wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść Skarżącej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego zarzucając jej niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT poprzez ich dowolne zastosowanie w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez spółki B, C, D na rzecz Skarżącej, podczas, gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania albowiem faktury oraz dokumenty wystawione pomiędzy ww. podmiotami stwierdzają czynności faktycznie dokonane i nie potwierdzają czynności, do których mogłyby mieć zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię wskutek dowolnego przyjęcia, że zastosowanie ww. przepisu nie wymaga konieczności dokonywania analizy prawnej takich pojęć jak: sprzeczność z ustawą, zasad współżycia społecznego czy pozorność podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, że materialno-prawna podstawą jego zastosowania jest uprzednie dokonanie analizy dokumentów i stwierdzenie, że wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego, a więc takie które dotyczą sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego czy pozorności;

- zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: uks) poprzez dowolne założenie, że organ nie musi dokonać analizy przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który stanowił podstawę prawną decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas, gdy ww. zasada jednoznacznie przesądza, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa przez zastosowaniem, których winny dokonać jej szczegółowej analizy;

- niezastosowanie art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.; dalej: ustawa o KRS) i dowolne przyjęcie, że spółki B, C były podmiotami nie posiadającymi faktycznej reprezentacji wynikającej z przepisów kodeksu spółek handlowych, a także podmiotami zupełnie niesamodzielnymi i podporządkowanymi kontrolowanej spółce oraz, że celem ich istnienia nie było prowadzenia działalności gospodarczej, podczas, gdy ustalenia te są nieprawdziwe i nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców KRS, który korzysta z domniemania prawdziwości wyrażonego w ww. przepisie;

- zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 – art. 188 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału i brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w złożonych pismach, jak również poprzestanie na błędnej kwalifikacji stanu przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji;

- zasady zaufania i informowania wyrażonej w art. 121 O.p. wskutek braku rozważenia stanowiska Skarżącej i nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą oraz brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej organów podatkowych obu instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 169 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.).

3.3. Punktem wyjścia dla rozważań w sprawie jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a); potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (lit. c).

3.4. Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014r. Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń w systemie VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 1 marca 2012r. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29).

Jednakże z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r. Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r. Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia 21 lutego 2006 r. Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37).

W zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z dyrektywy 112 odzwierciedla ww. zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r., Italmoda, C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 46). Kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia w mechanizmie VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25–27 i 37; z dnia 13 lutego 2014r. Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 24–26). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyroki TSUE: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 56, 60; z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik, EU:C:2012:774, pkt 38–40; z dnia 18 grudnia 2014 r. Italmoda, EU:C:2014:2455, pkt 50). Należy podkreślić, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. Italmoda, EU:C:2014:2455, pkt 62).

3.5. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu zasadnym była odmowa przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B Sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług wynajmu pracowników oraz pojazdów oraz faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C Spółka z o.o. z tytułu świadczenia usług wynajmu pracowników oraz pojazdów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe dowodzi, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach wiążących się z oszustwami w zakresie VAT polegającymi na stworzeniu Spółek mających w swej istocie na celu świadome niepłacenie VAT (innych należności publicznoprawnych), bezskuteczność egzekucji i obejście przepisów o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe tych Spółek poprzez powołanie jako członków zarządu figurantów. Podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia VAT ze względu na oszustwo z jakim wiąże się transakcja zrealizowana przez samego podatnika. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. Italmoda, EU:C:2014:2455, pkt 60).

W związku z tym należy przypomnieć, że do sądu krajowego należy wykładnia prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem danej dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, który wymaga, aby sąd czynił wszystko, co leży w zakresie jego kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 4 lipca 2006 r. Adeneler i in., C‑212/04, EU:C:2006:443, pkt 111). Sądy krajowe mają obowiązek lub prawo podniesienia z urzędu zarzutu prawnego w oparciu o wiążący przepis prawa krajowego, to powinny uczynić to w stosunku do wiążącego przepisu prawa Unii, który wymaga, aby organy i sądy krajowe odmawiały korzystania z prawa do odliczenia VAT, jeżeli wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż powoływanie się na to prawo następuje w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Do sądów tych należy przy ocenie oszukańczego lub stanowiącego nadużycie charakteru powołania się na to prawo do odliczenia dokonywanie wykładni prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy 112, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, co wymaga, aby sądy czyniły wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni. Nie stoi zatem na przeszkodzie to, że w sytuacji, gdy przepis prawa krajowego kwalifikuje oszustwo podatkowe jako naruszenie prawa karnego i dokonanie takiej kwalifikacji należy jedynie do sądu karnego, to taki przepis nie sprzeciwia się temu, aby sąd, do którego należy ocena zgodności z prawem korekty podatku podważającej odliczenie VAT dokonanej przez podatnika, nie mógł oprzeć się na obiektywnych dowodach przedstawionych przez organ podatkowy w celu ustalenia istnienia w sprawie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 38).

W ramach wspólnego systemu VAT państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia, by obowiązki ciążące na podatnikach były przestrzegane, i z tego względu przysługuje im pewna swoboda w zakresie między innymi sposobu korzystania ze środków, którymi dysponują. W ramach owych obowiązków art. 242 dyrektywy 112 przewiduje w szczególności, że każdy podatnik winien prowadzić rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie VAT oraz jego kontrolę przez organ podatkowy (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2010 r. Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 22, 23). Kolejnym obowiązkiem jest zapłata VAT przez każdego podatnika (art. 193 dyrektywy 112). Powyższe obowiązki podatnika znajdują swoje odzwierciedlenie w treści art. 103 i art. 109 ustawy o VAT. O ile, co do zasady kwestia, czy dostawca towarów zapłacił VAT należny od tych transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT (por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 45). To jednak w sytuacji, gdy Skarżąca stworzyła mechanizm polegający na uporczywym niepłaceniu VAT (wykroczenie skarbowe w myśl art. 57 ust. 1 kks) przez Spółki B i C i niemożności jego wyegzekwowania poprzez przewidzianą w treści art. 116 O.p. odpowiedzialność solidarną członków zarządu za zaległości podatkowe tychże spółek to należy uznać, że to jest podstawą do odmowy korzyści w postaci prawa do odliczenia VAT, gdyż obiektywne okoliczności wskazują na wykonywanie tego prawa w sposób nieuczciwy, co wynika z poniższych ustaleń.

3.6. Z akt sprawy wynika, że PHU B sp. z o.o. została wpisana do rejestru sądowego w dniu 17 listopada 2006r. pod siedzibą ul. [...] W. (zmiana adresu w dniu 6 lipca 2010r. – [...], W.). Udziałowcem większościowym był wówczas A. K. (syn J.K.), prezesem zarządu – J.K.; wiceprezesem - K. K. (mąż J.K.). W dniu 13 sierpnia 2009r. dokonano zmiany prezesa zarządu i większościowego udziałowca jakim był K.K. (mąż J.K.).

Decyzjami z dnia 27 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.K. i K.K. byłych członków zarządu PHU B za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za kwiecień-grudzień 2008r., styczeń-kwiecień 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi; w VAT za kwiecień-lipiec i wrzesień-grudzień 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi; w podatku od czynności cywilnoprawnych za październik 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami [...] grudnia 2013r. uchyli decyzje w częściach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, w pozostałym zakresie utrzymał decyzje w mocy. Na ww. decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 3 kwietnia 2014r., III SA/Wa 601/14 i III SA/Wa 602/14 oddalono skargi (wyroki prawomocne). Powyższe dowodzi, że J.K. i K.K. będąc członkami zarządu PHU B jako osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw ww. spółki świadomie nie płacili podatków, w tym VAT.

Następnie w dniu [...] listopada 2009r. prezesem zarządu i jedynym członkiem zarządu został K.T. (udziałowcami byli K.K. – 950 udziałów i J.K. – 50 udziałów), który od kwietnia 2010r. do sierpnia 2013r. przebywał w areszcie śledczym. W protokole o stanie majątkowym z dnia [...] maja 2014r. odebranym w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez NUS W.na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wojewodę Śląskiego w K., oświadczył on, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej ani nie był członkiem zarządu żadnej firmy; prawdopodobnie ktoś posłużył się zgubionym przez niego w czerwcu lub w lipcu 2009r. dowodem osobistym. Kierowane do niego wezwania z dnia 10 września 2014r., z dnia 17 listopada 2014r., z dnia 10 lipca 2015r. i z dnia 15 października 2015r. nie zostały odebrane. Pracownicy B (D. Z, A. S., R. T., B. K.i, A. G. potwierdzili zgodnie, że nigdy nie mieli kontaktu z K.T. – protokoły zeznań świadków z dnia 24 lutego 2016r.; z dnia 25 lutego 2016r., z dnia 26 lutego 2016r., wyjaśnienia z dnia 22 marca 2016r.). Decyzją z dnia 27 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. T. byłego członka zarządu za zaległości podatkowe PHU B w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za październik-grudzień 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz w VAT za październik-grudzień 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi (decyzja ostateczna). Trudno jest uznać, że wspólnikom spółki (J. K., K.K.) obojętnym było to kto pokieruje i kierował interesami tej spółki i obca była im również wiedza na temat braku płatności podatków przez Spółkę czy przebywania członka zarządu w więzieniu. Nie ulega wątpliwości, że wspólnicy mogą w zasadzie w każdej chwili doprowadzić do wymiany osób wchodzących w skład zarządu, jeśli rozbieżność jego polityki czy działania albo postawa członka zarządu są sprzeczne z zamierzeniami wspólników spółki. W sytuacji zatem jak ustalona przez organ podatkowy wskazującej, że K.T. był osobą nadużywająca alkoholu, skazaną i nie mógł być rzeczywistym prezesem zarządu, to zasadnym jest uznanie, że J.K., jak i K.K. musieli wiedzieli o tym fakcie a przynajmniej powinni byli wiedzieć.

W dniu 12 marca 2010r. K.K. (950 udziałów) i J.K. (50 udziałów) sprzedali udziały M. M.. W tym samym dniu odwołano ze stanowiska prezesa zarządu K.T. oraz powołano na to stanowisko M.M.. Zaś w dniu 6 lipca 2010r. wpisano M.M. jako prezesa zarządu i jedynego wspólnika, która zmarła w dniu 19 sierpnia 2013r. (wykreślono ją z rejestru sądowego w dniu 7 października 2013r. z uwagi na skazanie za przestępstwo). Ustalono, że w dniu 21 czerwca 2010r. zgłosiła ona na Policję utratę dowodu osobistego, który został unieważniony i odnaleziony w dniu 12 lipca 2010r. Kolejny dowód wydany w dniu 27 października 2010r. również został utracony, co zgłoszono w dniu 30 marca 2011r. i dowód ten został następnie unieważniony. Ostatni posiadany dowód osobisty wydany w dniu 14 maja 2012r. unieważniono w dniu 22 maja 2013r. Z protokołu przesłuchania świadka z dnia 17 czerwca 2013r. wynika, że M.M. nigdzie nie pracowała i nie prowadziła działalności gospodarczej, od lipca 2012r. została zarejestrowana w Powiatowym Urzędzie Pracy w G. jako osoba bezrobotna; Od [...] stycznia 2012r. do lipca 2012r. odsiadywała wyrok w Zakładzie Karnym w L. i w Zakładzie Karnym w K.. Zeznała, że wcześniej dorabiała w różnych miejscach, jak też przez okres dwóch miesięcy prowadziła handel obwoźny. Zeznała też, że nigdy nie była prezesem żadnej spółki i nie zna spółki B z siedzibą w W.. Potwierdziła zaś znajomość z K. A. (prezes zarządu C) jako jej sąsiadem zamieszkałym przy ul. [...], który przedstawił jej wraz z mężczyzną o imieniu R. (2005 - 2006r.) – propozycję podpisania określonych dokumentów, co świadek uczyniła w zamian za kwotę 1.000 zł i możliwość skserowania też jej dowodu osobistego, co też uczyniono. Zeznała też, że mężczyzna ten pojawił się ponownie w trakcie, gdy świadek przebywała w Zakładzie Karnym. M.M. przyznała się również do nadużywania alkoholu. Pracownicy B (D. Z, A. S., R. T., B. K.i, A. G. – protokoły zeznań świadków z dnia 24 lutego 2016r.; z dnia 25 lutego 2016r., z dnia 26 lutego 2016r., wyjaśnienia z dnia 22 marca 2016r.) potwierdzili zgodnie, że nigdy nie mieli kontaktu z M.M. i pracę wykonywali przy ul. [...]. Natomiast mieli kontakt z J.K. i K. K., którzy byli ich bezpośrednimi przełożonymi, od których otrzymywali polecenia. Odpowiedzialność czy istnienie M.M. jako prezesa zarządu potwierdziły jedynie osoby kierujące spółką A J.K. (prezes zarządu) czy K.K. (dyrektor), jak też osoby z nimi powiązane relacjami rodzinnymi G. K. (syn J.K.) czy A.K. (syn J.K.).

Co więcej ustalono, że na niektórych dokumentach znajdują się podpisy M.M. złożone w czasie, gdy przebywała w Zakładzie Karnym (deklaracje VAT-7 za grudzień 2011r. – maj 2012r.) oraz złożone w okresie po jej śmierci (deklaracje za okres lipiec-grudzień 2013r., informacje PIT-11 za 2013r.).

Decyzją z dnia 20 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M.M. członka zarządu PHU B za jej zaległości podatkowe w VAT za luty-lipiec 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi z uwagi na jego bezprzedmiotowość (zgon).

Z protokołu przesłuchania świadka z dnia 30 kwietnia 2015r. wynika, że K.K. do marca 2010r. był prezesem firmy B, a po tym okresie sprzedał firmę M. M. oraz stwierdził, że nie wie co się z tą firmą działo i że należy komunikować się z M.M., która jako Prezes Zarządu odpowiada za rozliczenia z urzędem skarbowym. Zeznania te należy uznać za niewiarygodne albowiem z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 4 listopada 2009r. wynika jego rezygnacja z funkcji Prezesa Zarządu i powołania na to stanowisko K. T.. Pomimo to K.K. podpisał umowy z dnia 1 lutego 2010r. dotyczące wynajmu 8 pojazdów Skarżącej, jak też aneks nr 1 z dnia 1 kwietnia 2010r. do ww. umowy zmniejszający wynajem pojazdów z 8 do 7 również został podpisany przez K.K.. Podpisał też umowę z dnia 1 grudnia 2010r. dotyczącą wynajmu pracowników w ramach stacji paliw w R. oraz we W. przy ul. [...], jak też aneks nr 1 z dnia 1 stycznia 2010r., nr 2 z dnia 1 marca 2010r. Wystawił też świadectwo pracy D. Z. w lutym 2011r. czy A.G. z dnia 28 listopada 2011r. jako dyrektor firmy B. On też był wskazywany przez świadka A.S., A. G. – jako osoba wydająca im bezpośrednio polecenia. On też występował jako podmiot uprawniony do odbioru korespondencji firmy B (§ 9 ust. 2 lit. b) umowy najmu lokalu biurowego).

Z protokołu zeznań świadka J.K. z dnia 30 kwietnia 2015r. wynika, że była zatrudniona na stanowisku Dyrektora Personalnego w B do końca 2013r. i potwierdziła, że właścicielem i osobą odpowiedzialną za rozliczenie z urzędem skarbowym była M.M.. Jednocześnie wskazywała, że dokumentację w tym faktury do podpisu przedkładał pełnomocnik M.M. – J. B.. Z zeznań świadka A.S. (kadrowa – księgowa od listopada 2011r. do listopada 2013r. w B – protokół z dnia 24 lutego 2016r.) wynika, że jej bezpośrednim przełożonym była J.K. z którą świadek kontaktował się na bieżąco i bezpośrednio. Świadek obsługiwał program Płatnik i przygotowywał dokumenty związane z pracownikami i przekazywał dokumenty do podpisu, zaś deklaracje i informacje świadek przekazywał J.K. ale nie wiedziała kto je podpisywał i kto przekazywał je do urzędu skarbowego. W uzupełnieniu zeznań w piśmie z dnia 11 marca 2016r. wyjaśniła, że prawdopodobnie ona w wyniku niewiedzy podpisywała informacje podatkowe PIT-11 za 2012r. J.K. również wydawała PIT-11 pracownikom (zeznania R.T.; B. K.). Z zeznań A. G. (praca od 1 kwietnia 2008r. do 28 listopada 2011r. specjalista do spraw kadr i płac) wynika, że naliczała wynagrodzenia, sporządzała deklaracje ZUS, informacje podatkowe PIT-11 a jej przełożonym była J.K..

3.7. Co się tyczy Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego C Spółka z o.o. to z akt sprawy wynika, że spółka ta został wpisana do rejestru sądowego w dniu 21 września 2009r. siedziba przy ul. [...]. Wspólnikami byli K.K. (mąż J.K. – większościowy 990 udziałów) i Z.K. (50 udziałów). Prezesem zarządu był K.K.. W dniu 9 października 2009r. ww. sprzedali udziały K. A.. W dniu 6 listopada 2009r. wpisano w KRS zmianę prezesa zarządu na K.A. (jedynego udziałowca), który został wykreślony z rejestru danych KRS z pozycji prezesa zarządu w dniu 9 grudnia 2013r. z uwagi na skazanie za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. Zmieniono adres siedziby w dniu 20 kwietnia 2010r. na W. Al. [...] (rozwiązano umowę z dniem 31 maja 2011r.). Wobec Spółki zostało podjęte postępowanie egzekucyjne przez Urząd Skarbowy W.B. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. z tytułu zaległości VAT za lata 2010-2012, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2012, w VAT za październik 2012r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. Postępowania te z uwagi na brak ustalenia majątku spółki zostały umorzone w dniu 31 stycznia 2014r. Jednocześnie w piśmie z dnia 15 września 2014r. wykazano, że wydano decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: marzec-grudzień 2009r., styczeń – grudzień 2010r., styczeń-grudzień 2011r., styczeń-grudzień 2012r. oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki C wobec K.K. oraz K.A..

Zakwestionowane faktury (wystawione w okresie od 31 stycznia 2011r. do 30 marca 2012r.) dokumentowały usługi świadczone przez C na rzecz Skarżącej, w zakresie wynajmu pracowników w ramach obsługi stacji paliw [...]. Umowa z dnia 1 stycznia 2010r. została podpisana w imieniu ww. spółki przez K.K., który nie był już prezesem spółki. Wezwania kierowane do K.A. z dnia 10 września 2014r., 29 września 2014r., z dnia 17 listopada 2014r., z dnia 10 lipca 2015r. i z dnia 15 października 2015r. Wystąpiono też z wezwaniem z dnia 12 kwietnia 2016r. do Skarżącej w sprawie przedstawienia dokumentów i wyjaśnień związanych ze spółką C, jak też organy próbowały pozyskać ww. informacje od Skarżącej, co dowodzą adnotacje z dnia 16 maja 2016r., z dnia 24 maja 2016r. i z dnia 2 czerwca 2016r. Strona nie przedstawiła w tym względzie wyjaśnień co do okoliczności związanych z transakcjami z tą spółką. Z protokołu przesłuchania świadka A. S. z dnia 24 lutego 2016r. wynikało, że świadek prowadziła na rzecz spółki C sprawy kadrowe na polecenie J.K., przygotowywała również PIT-11 i PIT-4 i przekazywała je J.K..

3.8. Dokonując oceny tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy warto jest wskazać, że art. 17 ust. 1 ustawy o KRS konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru (A. Michnik, Komentarz do art. 17 ustawy o KRS, Lex 2013). W konsekwencji dane zawarte w tym rejestrze, zgodnie z zasadą jawności materialnej wpisów oraz zasadą wiarygodności informacji w nim zawartych, należy przyjąć jako prawdziwe informacje ujawnione w rejestrze (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., I FSK 352/15, CBOSA). Należy tym samym uznać, że prezesem zarządu B wpisanym do rejestru sądowego była M.M.. Oczywistym też jest, że domniemanie to może być obalone jednakże w istocie fakt ten został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który wszczął a następnie umorzył decyzją z dnia 20 września 2013r. postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M.M. jako członka zarządu PHU B za jej zaległości podatkowe w VAT za luty-lipiec 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe jednak nie zmienia tego, że organy podatkowe udowodniły, że M.M. była tzw. "słupem" osobą nie pełniącą w rzeczywistości funkcji prezesa zarządu albowiem za pieniądze podpisała określone dokumenty, których nie potrafiła zidentyfikować przedstawione jej przez sąsiada K.A. (prezes zarządu C), jak też udostępniła swój dowód osobisty z uwagi na problemy z nadużywaniem alkoholu. Jednocześnie stwierdzono podpisywanie niektórych dokumentów w czasie, gdy M.M. była w zakładzie karnym czy po jej śmierci, co oznacza, że inna osoba rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą tej Spółki.

Nieco odmienna sytuacja dotyczy K.A., który był członkiem zarządu C (co potwierdziła też decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki) był on osobą z kryminalną przeszłością, skazaną kilkakrotnie za oszustwa. Panowie K.K. oraz Z.K. sprzedając udziały w firmie C K. A. powinni byli się upewnić czy osoba ta nie ma kryminalnej przeszłości (z uwagi na treść art. 18 § 2 k.s.h.). Tym bardziej, że spółka ta zamierzała współpracować w przyszłości z ich firmą rodzinną (A) w kwestii wynajmu pracowników. Ponadto podpisanie takiej umowy z ww. spółką ze Skarżącą wymagało ścisłej współpracy albowiem zważywszy na jej przedmiot, tj. wynajem pracowników C będąc pracodawcą, doświadczenie życiowe i specyfika tego typu umów wskazuje, że kontakty między stronami powinny być częstotliwe.

Wprawdzie nie można twierdzić, że B i C nie funkcjonowały jako realne podmioty gospodarcze a zafakturowane świadczenia nie były przez nie wykonywane lecz samodzielnie przez Skarżącą, gdyż wobec zarówno B, jak i C toczyły się postępowania egzekucyjne celem wyegzekwowania zaległości m.in. w VAT za wynajem pracowników w oparciu o złożone deklaracje podatkowe, jak też wobec członków ich zarządu wystawiono decyzję w zakresie odpowiedzialności solidarnej. Nie można tym samym z jednej strony wywodzić fikcyjności transakcji a z drugiej strony podejmować czynności egzekucyjne wobec podatków wynikających z tychże czynności czy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Tym samym doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT lecz naruszenie to, Zdaniem Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy.

W opinii Sądu, słusznie organy podatkowe odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur VAT wystawionych przez B albowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie wprost dowodzi, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w mechanizmie, który miał na celu brak zapłaty podatku należnego VAT przez jej dostawcę (oraz brak zapłaty innych należności publicznoprawnych - podatku dochodowego od osób fizycznych, kar pieniężnych) oraz uniknięcie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki poprzez podstawienie osoby będącej figurantem jako członka zarządu. Skarżąca reprezentowana przez J. K. (prezes zarządu A i jedyny członek zarządu od zawiązania Spółki w dniu 19 listopada 2008r.), która w spółce B pełniła rolę dyrektora personalnego podejmując decyzje związane z pracownikami czy majątkiem tychże podmiotów osobiście bądź przy pomocy członków swojej rodziny, w istocie miała rzeczywistą kontrolę nad jej działalnością. Chronologia zdarzeń związanych z zawiązaniem Spółki B oraz zmianami właścicielskimi i zmianami na stanowisku członków zarządu; wcześniejszy brak zapłaty podatków w trakcie jak J.K. i K.K. byli członkami zarządu tej spółki; późniejsza rola J.K., K.K. już w charakterze pracowników zarządzających a nie członków zarządu odpowiedzialnych za zobowiązania Spółki; jej zeznania co do funkcjonowania M.M. jako prezesa zarządu bez podnoszenia szczegółów tej współpracy; zeznania świadków (pracowników) wskazujących na podległość jedynie J.K. i K.K. i braku kontaktu z M.M.; fakt braku wynagrodzenia dla M.M., przekazywanie deklaracji VAT-7 do podpisu J.K. lub K.K. do lutego 2011r. (protokół przesłuchania świadka D. Z. z dnia 24 lutego 2016r.); przekazywanie deklaracji i informacji podatkowych J.K. (protokół przesłuchania świadka A. S. z dnia 24 lutego 2016r.); brak transparentności zatrudnienia i wiedzy pracowników, kto tak naprawdę dokonywał rozliczeń z urzędem skarbowym, świadczą dobitnie, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w opisanym wyżej mechanizmie. Znamiennym był też fakt, że podpisane umowy przewidywały, że B otrzyma zapłatę jedynie w kwotach netto wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. To oznaczało, że po wypłacie wynagrodzeń pracownikom podmiot ten nie dysponował żadnymi środkami, aby zapłacić należne podatki, składki na ubezpieczenie społeczne, pokryć koszty swej działalności, nie mówić już o osiągnięciu zysku, przy braku posiadania jakiegokolwiek majątku własnego. Podpisanie zatem takich umów świadczy o celowym działaniu Skarżącej. Trudno sobie wyobrazić również, że osoba, która była pracownikiem zarządzającym w firmie i odpowiedzialnym za personel nie widziała o tym jaką rolę pełni M.M. w spółce B, nie widziała kto podpisuje dokumenty związane z pracownikami, przy czym odmówiła, tak jak K.K. odmówiła pobrania wzorów podpisów.

Ponadto zasadnie pozbawiono prawa do odliczenia VAT Skarżącą z faktur VAT wystawionych przez C na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwie TSUE albowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie wprost dowodzi, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w mechanizmie, który miał na celu brak zapłaty podatku należnego VAT przez jej dostawcę – C (oraz brak zapłaty innych należności publicznoprawnych - podatku dochodowego od osób fizycznych, od osób prawnych) oraz uniknięcie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki poprzez podstawienie osoby będącej figurantem, będącego osobą z kryminalną przeszłością, skazaną kilkakrotnie za oszustwa i nie otrzymującego z tytułu świadczonej funkcji żadnego wynagrodzenia. Na świadomość Spółki wskazuje fakt zawarcia umowy wynajmu pracowników ze Skarżącą w dniu 1 stycznia 2010r. przez K.K. (męża J.K.) nie będącego już prezesem zarządu Spółki. Znamiennym był też fakt, że podpisana umowa przewidywała, że C otrzyma zapłatę jedynie w kwotach netto wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. To oznaczało, że po wypłacie wynagrodzeń pracownikom podmiot ten nie dysponował żadnymi środkami, aby zapłacić należne podatki, składki na ubezpieczenie społeczne, pokryć koszty swej działalności, nie mówiąc już o osiągnięciu zysku. Podpisanie zatem takich umów świadczy o celowym działaniu Skarżącej. Cała sprzedaż wynikająca ze składanych deklaracji VAT-7 skierowana była do Skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wyjaśnień co do współpracy ze wspomnianą Spółką ani też powodów dla których 54% zobowiązań płaciła gotówką. Powyższe czyni też niewiarygodnym to, aby Skarżąca, podkreślając, że była podmiotem odrębnym od C nie kontaktowała się z nim jako pracodawcą w przedmiocie pracowników, których wynajmowała zważywszy na szereg problemów z tymi pracownikami się wiążącymi np. w sytuacji zwolnień lekarskich, urlopów wypoczynkowych, zmian personalnych. W sytuacji zaś, gdy od dnia 31 maja 2011r. podmiot ten nie miał formalnej siedziby i a osoba, która prowadziła sprawy kadrowe C – A. S. wskazała, że prowadziła dokumentację kadrową, wystawiała PIT-11 i PIT-4 na polecenie J.K. to zasadne jest stwierdzenie, że J.K. w istocie sama rzeczywiście prowadziła tę działalność a zatem wiedziała o ww. mechanizmie oszustwa.

3.9. W sprawie nie mógł mieć jednak zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Po pierwsze, z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. A zatem już sama konstrukcja tego przepisu w sposób ogólny wyłącza uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego w przypadku czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Powyższe zostało zanegowane w orzecznictwie przez TSUE (por. wyrok TSUE z dnia 30 września 2010 r. Oasis East sp. z o.o., C-395/09, EU:C:2010:570, pkt 30 i 32). Po drugie, przepis ten w istocie odnosi się do zapisów art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, co z punktu widzenia systemu VAT jest również niedopuszczalne. W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślał, że wykładnia przepisów dyrektywy nie może być uzależniona od wykładni wynikającej z prawa cywilnego państwa członkowskiego (por. wyrok TSUE z dnia 16 stycznia 2003r., Maierhofer, C-315/00, pkt 25, 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Zwłaszcza nie można utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego (wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, C-320/88, EU:C:1990:61, pkt 9). Ponadto w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym nieważność umowy sprzedaży wynikła z przepisu krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględnie nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego VAT. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy omawiana nieważność wynika z popełnienia oszustwa w VAT, czy też powstała ona na skutek innych oszustw (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r., Kittel i in., EU:C:2006:446, pkt 52).

Przepis ten jednak nie był podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy i nie można tym samym stwierdzić, że doszło do jego naruszenia, jak też, że doszło do wiązanych z nim naruszeń art. 120 O.p. w zw. z art. 31 uks. Natomiast podstawą odmowy Skarżącej prawa do odliczenia VAT był powoływany przez organ odwoławczy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazane wyżej orzecznictwo TSUE.

3.10. Niewątpliwie stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zaś żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).

Nie sposób stwierdzić naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 188 O.p. albowiem Skarżąca wnioskując o przeprowadzenie dowodu z zeznań J. B. na okoliczność ustalenia czynności podejmowanych przez prezesa zarządu B i zakresu współpracy ze Skarżącą, po pierwsze wnioskuje o przeprowadzenie dowodu ze świadka, którego obecność potwierdziła jedynie J.K., inni pracownicy spółki nigdy o nim nie słyszeli; po drugie Skarżąca nie wskazuje żadnych danych, które umożliwiłyby odnalezienie takiego świadka, a po trzecie ustalenie okoliczności współpracy w sytuacji, gdy sama J.K. jest jednocześnie prezesem zarządu Skarżącej i dyrektorem personalnym B jest bezprzedmiotowe dla sprawy, zaś w sprawie udowodniono, że M.M. jako figurant nie podejmowała rzeczywistych czynności w imieniu ww. spółki. Podnoszony wniosek o pozyskanie dokumentów i wyjaśnień od C był niemożliwy do spełnienia z uwagi na brak możliwości kontaktu ze spółką z uwagi na brak adresu siedziby, jak i brak odbioru przez K.A. kierowanej do niego korespondencji.

3.11. Z akt sprawy wynika, że D Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 10 marca 2010r. przez M.A. i M. A., siedziba w B.. W dniu 22 grudnia 2010r. wszystkie udziały w tej spółce zakupił K.M. w dniu 13 stycznia 2011r. został wpisany do KRS jako prezes zarządu, adres siedziby – K., ul. [...]. Kolejna zmiana siedziby na W., ul. [...] (wykreślona z dniem 27 stycznia 2014r.). Spółka wyprowadziła się bez uprzedzenia i formalnego rozwiązania umowy. W dniu 16 października 2012r. K.M. sprzedał udziały w spółce obywatelowi Ukrainy S. R. oraz przekazała dokumentację podatkową, z którym nie było żadnego kontaktu, brak było też dostępu do ewidencji podatkowo-księgowej oraz do dokumentów źródłowych. W decyzji ostatecznej Dyrektor UKS w W. z dnia [...] marca 2015r. nr [...] określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2011r. (decyzją z dnia 30 listopada 2016r. organ ten odmówił uchylenia decyzji własnej z uwagi na brak zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W uzasadnieniu stwierdzono, że spółka ta była podmiotem, który wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT (wypełniał znamiona znikającego podatnika), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazana w 2011r. w deklaracjach VAT sprzedaż obejmowała ok. 15,67 litrów paliwa podczas, gdy brak jest dowodów, że spółka ta była w posiadaniu lub dysponowała jak właściciel taką ilością paliwa albowiem do sierpnia 2011r. nie było jakichkolwiek zakupów paliwa. Po tym okresie pojawiały się zakupy w ilościach o wiele niższych od wystawionych faktur sprzedaży. Ustalono też, że firmy transportowe przewiozły na rzecz D jedynie 1.711.106 litrów paliwa. Organy podatkowe nie ustaliły żadnego krajowego dostawcy paliw, jedyny dostawca na rzecz spółki to cypryjska firma E z siedzibą w Nikozji, której WDT wykazane w systemie VIES były niższe od nabyć wykazanych przez D. Z protokołu przesłuchania świadka K.M. z dnia 16 września 2014r. wynika, że nie pamięta okoliczności zakupu spółki, nikogo nie zatrudniał i wynajmował jedynie bazę w miejscowości K. (brak dowodów na to, że paliwo było pobierane lub dostarczane na tę stację paliw); brak wpłat gotówkowych na rachunki bankowe D mających rzekomo pochodzić z tej bazy), spółka nie miała żadnego majątku, wszystkie sprawy załatwiał telefonicznie, nie uczestniczył osobiście w żadnych transakcjach, nie pamiętał żadnych kontrahentów krajowych (w tym Skarżącej), w zakresie zagranicznych firm wymienił podmioty cypryjskie, łotewskie i litewskie (brak dowodów zakupu), nie pamiętał żadnych firm transportowych, którym zlecał dokonywanie przewozu towarów. Powyższe zeznania mają walor lakoniczny i ogólnikowy. Zaś zasady doświadczenia życiowego wskazują, że K.M. będąc jedyną osobą zatrudnioną w spółce powinien dysponować pełną i szczegółową wiedzą na temat przeprowadzonych transakcji. Podobnie Skarżąca dokonując transakcji na niebagatelne kwoty powinna wskazywać na bardziej szczegółowe okoliczności przeprowadzanych transakcji z D. W piśmie z dnia 19 października 2015r. wskazała, że współpracę z D rozpoczęła 4 marca 2011r. Przedstawiciele tej firmy przybyli do siedziby A i przedstawili swoją ofertę handlową. Nie podpisywano w tym względzie żadnej pisemnej umowy. Przewóz paliwa organizował D własnym lub wynajętym transportem. Paliwo było przyjmowane w bazie magazynowej lub stacjach paliw Spółki a następnie odsprzedawane odbiorcom detalicznym. Warto jest zauważyć, że Skarżąca wskazuje na przedstawicieli spółki D, która reprezentowana była tylko przez jedną osobę – K.M., nie przedstawiła żadnych dokumentów sprawdzających ten podmiot gospodarczy czy nie zweryfikowała jakości dostarczanego paliwa, nie interesowała się źródłem jego pochodzenia co zważywszy na fakt, że prowadzi stacje paliw nie świadczy o tym, że dochowała należytej staranności. Wskazywanie na transport własny D przeczy ustaleniom co do braku majątku przez Spółkę.

Skarżąca w istocie ogranicza się do negowania ustaleń organów podatkowych i formułowania ogólnikowych stwierdzeń, jak te zawarte w treści odwołania, wskazujących na możliwość odbioru gotówki z kilku dni jednorazowo w oparciu o KW, przy czym wypowiedź ta nie miała waloru przedstawiającego rzeczywistych okoliczności transakcji lecz raczej jest gołosłowną polemiką z wnioskami organów podatkowych. Skarżąca na poparcie realności transakcji przedstawiła faktury, dowody kasowe oraz wyciągi bankowe. Nie przedstawiła żadnych innych dokumentów dotyczących zakupionego paliwa w postaci dokumentów przewozowych, dokumentów celnych związanych z procedurą zawieszonej akcyzy, dokumentów dotyczących jakości paliwa. Skarżąca wskazywała, że dokumenty takie zostały zabezpieczone przez Służbę Celną w dniu 18 czerwca 2013r. w bazie paliw w B. pod O., użytkowaną przez A. W dniu 3 sierpnia 2015r. kontrolujący dokonali przeglądu ww. akt sprawy w siedzibie CBŚP we W., a szczególnie dokumentów z bazy paliw w B.. Analiza ta wykazała, że nie ma wśród materiałów zabezpieczonych przez Służbę Celną żadnych dokumentów pochodzących z okresu styczeń 2011-marzec 2012r.

Na wszystkich 89 fakturach wystawianych przez D a ujętych w rejestrach zakupów Skarżącej oraz 144 kasowych dowodach zapłaty widnieją podpisy K.M.. Prawie wszystkie faktury miały wartość brutto przekraczającą 15.000 euro, zaś 62% płatności z tytułu tych faktur zostało dokonane w gotówce, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447). Wobec innych kontrahentów (poza B i C) Skarżąca tego typu sposobu zapłaty nie stosowała. Łącznie Skarżąca wykazała w swojej ewidencji 144 zapłaty gotówkowe dla D o łącznej wartości 6.629.133,57 zł. Często wpłaty dokonywane były wielokrotnie w ciągu jednego dnia, np. z dnia 30 kwietnia 2011r. pochodzi 28 dowodów KW o łącznej wartości 1.260.323, 57 zł. Często zdarzały się również wypłaty gotówkowe codziennie przez szereg dni, np. 30.05-2.06.2011r.; 6.06.-10.06.2011r.; 27.06.-1.07.2011r.; 19.07-22.07.2011r.; 16.08.-22.08.2011r.; 29.08.-2.09.2011r.; 5.09.-9.09.2011r.; 20.09- 23.09.2011r.; 26.09.-30.09.2011r.; 17.10-21.10.2011r.; 24.10.-28.10.2011r. Słusznie zatem organy podatkowe wywiodły, że taki rozkład płatności gotówkowych oznacza, że K.M. musiałby w tych dniach pokonywać wielokrotnie trasę W.-P., gdzie mieszkał, aby otrzymać gotówkę od J.K. (prezesa zarządu A), która na dowodach tych podpisana jako wydający pieniądze. Biorąc pod uwagę fakt, że w ten sposób miały być regulowane płatności na rzecz D przez kilkunastu innych kontrahentów z różnych miejsc Polsce oraz zakres działania ww. Spółki (479 faktur sprzedaży dla 14 podmiotów) trudno jest uznać wiarygodność ww. wpłat. Zwłaszcza, że przesłuchiwane w trakcie postępowania kontrolnego pracownice Skarżącej, w tym również główna księgowa nigdy nie widziały wypłat gotówkowych na rzec D.

Ilość tych dokumentów świadczy, że kontakty ze Spółką nie były sporadyczne lecz mające znaczną skalę. W związku z tym K.M. musiałby przyjąć od Spółki kilkadziesiąt zamówień, złożyć zamówienia u dostawców, zorganizować transport paliwa, wystawić faktury sprzedaży i je doręczyć oraz osobiście przyjąć zapłaty gotówkowe. Mimo tak dużej ilości czynności niezbędnych do wykonania, wymagających osobistych i telefonicznych kontaktów K.M. nie zapamiętał nazwy A ani nazwiska żadnej osoby związanej z tą Spółką, a był jedyną osobą zatrudnioną w tej firmie. Sama Skarżąca również nie wskazuje na żadne okoliczności związane z podejmowanymi transakcjami. Trudno jest też uznać za wiarygodne oświadczenie K.M. stwierdzające rzeczywistość transakcji ze Skarżącą skoro ten przesłuchiwany był już zarówno przez organy skarbowe, jak i prokuraturę a zeznania te mają walor ogólnikowy, w braku zaś dokumentacji podatkowej tej Spółki wątpliwym jest aby świadek ten podważył ustalenia organów podatkowych co do braku zakupu paliwa przez tę Spółkę, które mogło być odsprzedane w takich ilościach jak fakturowana. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z listów przewozowych uzyskanych w trakcie kontroli D to listy te zostały uwzględnione w protokole badania ksiąg 10 czerwca 2016r., podobnie dowody z zeznań świadków J. K., A. G., E. G..

Należy tym samym uznać, że zasadnie uznano, że D sp. z o.o. nie mogło dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz A, z wyjątkiem czterech faktur, które wskazują, że paliwo mogło być rzeczywiście dostarczone do A. Pomimo to należy uznać, że zasadnie odmówiono prawa do odliczenia VAT z wszystkich przedmiotowych faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT albowiem Spółka miała świadomość, że dokonuje zakupów paliwa z nieznanego źródła i nieznanego rodzaju. Obok wskazywanych wyżej okoliczności powyższe dowodzi fakt, że czynności kontrolne przeprowadzone na stacji paliw Spółki w P. przy ul. [...]; w dniu 7 kwietnia 2011r.; na stacji paliw we W. przy ul. [...] w dniu 13 czerwca 2011r.; na stacji paliw w K. w dniu 23 stycznia 2012r. dowiodły, że olej napędowy sprzedawany przez Spółkę był mieszany z innymi produktami ropopochodnymi takimi jak olej bazowy używany do produkcji olejów antykorozyjnych lub ceramicznych, nie przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe. Taka mieszanka mogła pochodzić jedynie ze źródeł, w których wytwarzano paliwo z produktów niepodlegających akcyzie lub korzystających z zawieszenia akcyzy ze względu na przeznaczenie. Owa niewłaściwa jakość paliw została stwierdzona w okresach, gdy Skarżąca otrzymywała faktury sprzedaży oleju napędowego od D.

Tym samym nie można uznać za zasadne naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187, art. 188 O.p., art. 191 O.p., jak też naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.12. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.