Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1403/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Budowlane prawo
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Za zgodne z prawem należy uznać zakwalifikowanie rozdzielni elektroenergetycznej do kategorii budowli /art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./.

TEZY

Za zgodne z prawem należy uznać zakwalifikowanie rozdzielni elektroenergetycznej do kategorii budowli /art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PSE S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 2191/02 w sprawie ze skargi PSE S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PSE S.A. w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r., I SA/Gd 2191/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę PSE S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, organy podatkowe określając wysokość należnego podatku uznały, iż Spółka zaniżyła wartość budowli znajdujących się na stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W. Powołany w sprawie rzeczoznawca dokonał klasyfikacji wszystkich elementów rozdzielni elektroenergetycznej wskazując, które z nich należy uznać za budowlę w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126/ i które z tych budowli odpowiadają określeniu zawartym w art. 7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy stwierdził, że strona nie wykazała w deklaracji następujących budowli znajdujących się na stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W.: rozdzielni składającej się z fundamentów, konstrukcji stalowych, kabli i urządzeń zamontowanych na konstrukcji /co razem stanowi obiekt budowlany/ oraz stanowiska autotransformatora składającego się z fundamentów, autotransformatora i ścianki akustycznej. Zdaniem organów podatkowych, o fakcie, iż na stanowiącej własność Spółki nieruchomości w W. znajdują się obiekty budowlane, tj. budynki i budowle, które podlegają opodatkowaniu, świadczy również treść decyzji Urzędu Rejonowego w S. Odpowiadając na zarzuty strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 r. /FPS 2/01/, iż w sytuacji gdy w prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej pojęcia "budowla", należy stosować definicję zawartą w ustawie Prawo budowlane.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Jak podkreślono w uzasadnieniu, wobec braku definicji pojęcia "budowla" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zasadne jest zastosowanie w sprawie - nawet wobec braku odesłania - znaczenia zawartego w przepisach powoływanej ustawy Prawo budowlane. Powyższy pogląd potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 r. /FPS 2/01/, w której Sąd stwierdził, iż interpretowanie terminu budowla przez odwołanie się tylko do języka powszechnego, jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym. Tymczasem pojęcie budowli zostało użyte w art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego i zdefiniowane w punkcie 3 tego artykułu. A zatem stanowisko zawarte w uchwale z 29 listopada 1999 r. uległo zmianie i nie znajduje akceptacji w późniejszym orzecznictwie. W ocenie Sądu I instancji, w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy budowlanego, słusznie organy podatkowe uznały, iż rozdzielnia elektroenergetyczna stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jako służąca stronie do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Załączone natomiast do skargi opracowania nie mogły być przedmiotem rozważań organów podatkowych, bowiem zostały sporządzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a ponadto zostały sporządzone przez rzeczoznawców z dziedziny elektroenergetyki, a nie budownictwa. Oparcie ustaleń o dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego nie budzi zastrzeżeń, bowiem kwestią sporną była kwalifikacja poszczególnych elementów stacji elektroenergetycznej do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W prowadzonym postępowaniu zebrano materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji, ocenie tego materiału nie można przypisać cech dowolności, a stronie wyznaczono przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Wbrew twierdzeniom Spółki nie naruszono także art. 217 Konstytucji RP, gdyż przedmiot opodatkowania jest zawarty w ustawie, a sporna w sprawie była tylko wykładnia pojęcia "budowla" zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd zwrócił uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, uznał jednakże - powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 - iż naruszenie to pozostało bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Od powyższego wyroku Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zdaniem strony, wyrok z dnia 10 maja 2005 r. narusza:

- przepisy postępowania, tj. art. 141 par. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w uzasadnieniu skarżonego wyroku, poprzez przyjęcie, że rozdzielnia jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jako przedmiot opodatkowania jest określony w powołanej powyżej ustawie oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego przepisów art. 121, 122, 187 par. 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej;

- przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającą na przyjęciu, że rozdzielnia jest budowlą w rozumieniu powołanego przepisu oraz art. 217 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że organ podatkowy w przypadku wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przedmiotu opodatkowania jest uprawniony do ustalenia przedmiotu opodatkowania poprzez jego wykreowanie na podstawie opinii biegłego.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Spółka podniosła, iż błędne ustalenie stanu faktycznego /uznanie, że rozdzielnia jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ będące skutkiem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przedmiotowe urządzenia nie są budowlami, uwzględniłby skargę. Zdaniem Spółki właściwej interpretacji pojęcia "budowla" nie zapewnia przypadkowe odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego, gdyż definicje w nim użyte budzą wątpliwości i zastrzeżenia na gruncie samego Prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast z brzmienia art. 3 pkt 3 tej samej ustawy, "budowlą" jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in. wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych /kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń/ oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powyższe definicje budzą, zdaniem Spółki, zastrzeżenia również dlatego że pierwsza definicja /"obiekt budowlany"/ tłumaczy jedno pojęcie za pomocą innych pojęć niezdefiniowanych. Natomiast druga definicja "budowli", o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - wyróżnia z jednej strony wolno stojące instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne, z drugiej zaś części budowlane takich urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, które technicznie stanowią część przedmiotów składających się na całość użytkową. A zatem, zgodnie z Prawem budowlanym urządzenie techniczne w pewnych przypadkach może być budowlą, a w innych jest czymś odrębnym od budowli. W ocenie strony, ustawodawca posłużył się w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zwrotem "urządzenia techniczne" w znaczeniu nadanym w pkt 9 jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem są to urządzenia powstałe wskutek procesu budowlanego, umożliwiające wejście na teren i zainstalowanie innych urządzeń wyprodukowanych seryjnie i wytworzonych fabrycznie jak np. transformatory. Dopiero zainstalowanie tych ostatnich urządzeń na obiektach budowlanych umożliwia funkcjonowanie takiego obiektu. Z art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego wynika, że urządzenie techniczne wraz z budowlą stanowią "obiekt budowlany", o ile wspólnie stanowią całość techniczno-użytkową. Innymi słowy, urządzenie techniczne wraz z budowlą jest "obiektem budowlanym", a nie "budowlą", a zatem zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych nie powinno być przedmiotem opodatkowania. Sąd I instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, bowiem pojęcie "budowli" w rozumieniu ustawy Prawo budowlane zostało zdefiniowane w oparciu o definicję "obiektu budowlanego", choć można było zastosować definicję wynikającą z art. 3 pkt 3 powołanej ustawy. Sporne urządzenia techniczne nie mogą stanowić budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względu na ich cechy funkcjonalne i użytkowe. Decydujące znaczenie ma przy tym fakt, że budowlą jest każdy efekt działalności budowlanej. Natomiast wytwarzanie urządzeń nie jest efektem działalności budowlanej lecz konstrukcyjnej /projektu, wykonawstwa prototypu urządzenia, realizacji projektu/, choć zamontowanie urządzenia na odpowiednich fundamentach czy też innej budowli, taką działalność stanowi. A zatem, urządzenia stanowiące wyposażenie rozdzielni nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z obowiązującą w polskim prawie podatkowym zasadą, w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego /w szczególności w zakresie obowiązków i uprawnień/ budzą jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu ich stosowania, nie mogą być one interpretowane na niekorzyść podatnika /a taka sytuacja, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miała miejsce w niniejszej sprawie/. Zdaniem Spółki, w sprawie niesłusznie dopuszczono dowód z pisma Starostwa Powiatowego w S. na temat charakteru spornego obiektu. Pogląd w tym piśmie wyrażono na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 27 lipca 1998 r. Skarżąca Spółka kwestionuje dopuszczenie tego dowodu, bowiem Starostwo nie jest biegłym w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, a ponadto zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 15 Prawa budowlanego pozwolenia na budowę nie wymaga wykonanie robót budowlanych, polegających m.in. na instalowaniu urządzeń na obiektach budowlanych. W rozpatrywanej sprawie, niektóre urządzenia były montowane przy okazji procesu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę. Sąd I instancji błędnie ocenił ustalenia organów podatkowych w przedmiocie uprawnień powołanego w sprawie biegłego będącego rzeczoznawcą o specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej wykonawstwo i projektowanie w zakresie wszelkich budynków i budowli. Z treści bowiem art. 14 par. 1 Prawa budowlanego wynika, iż specjalność konstrukcyjno-budowlana i specjalność instalacyjna w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych są to dwie odrębne specjalności. Brak dostatecznej wiedzy przez biegłego doprowadził do błędnego zakwalifikowania urządzeń rozdzielni jako budowli w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, za niedopuszczalne i sprzeczne z powołanym przepisem oraz art. 217 konstytucji RP Skarżąca Spółka uznała przyjęcie przez biegłego jako podstaw dokonania kwalifikacji poszczególnych elementów do budynków i budowli: pozwolenia na budowę z dnia 15 lipca 1998 r. oraz pisma Starostwa Powiatowego w S. z dnia 18 lipca 2001 r. W skardze kasacyjnej wskazano również, iż w kontekście nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzającej definicję "budowli" i zmieniającej definicję pojęcia "budynek" /art. 1a/, zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji przyjmując za poprawne w ustalaniu przedmiotu opodatkowania odwołanie do przepisów Prawa budowlanego przerzucił na skarżącego skutki błędów i uchybień popełnione przez ustawodawcę, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP. W świetle art. 217 Konstytucji RP interpretacja, której skutkiem jest kształtowanie prawa materialnego jest niedopuszczalna. Dokonywanie jakichkolwiek interpretacji prawa stanowi również naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe są zobowiązane działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie podzieliło zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej stwierdzając, że stanowią one powielenie tych jakie postawiono ostatecznej decyzji podatkowej, do których trafnie ustosunkował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona przez PSE S.A. skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Ustosunkowując się na wstępie do zarzutów postawionych w ramach zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie mogły one doprowadzić do podważenia tych ustaleń stanu faktycznego, które Sąd administracyjny I instancji uznał za dokonane przez samorządowe organy podatkowe zgodnie z prawem. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. opiera się na błędnym poglądzie, iż Sąd I instancji dokonywał ustaleń faktycznych. Ustalenie, iż przedmiotowa rozdzielnia jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonane zostało w postępowaniu podatkowym.

Podważenie tych ustaleń w postępowaniu kasacyjnym nastąpić może poprzez zakwestionowanie oceny zgodności z prawem sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego jakiej dokonał Sąd w ramach oceny legalności decyzji podatkowej.

Przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. określa co zawierać powinno uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego. Sam zarzut jak i treść uzasadnienia rozpoznawanego środka odwoławczego nie zawiera konkretnych wskazań jakie elementy uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie odpowiadają regulacji zawartej w tym przepisie.

Ocena zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z uwagi na nieuwzględnienie skargi, pomimo że organ podatkowy naruszył art. 121, 122, 187 par. 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa utrudniona jest przez to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje w jaki sposób poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone. Z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej odstąpił od prezentowanego na wcześniejszych etapach postępowania poglądu, że dla ustalenia czym jest budowla jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy odnieść się do języka powszechnego. Przyjmując w domyśle za systemowo poprawne posiłkowanie się regulacjami ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /jak uczyniły to organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny/ pomimo braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującej w 2001 r. odesłania do tej regulacji, uznaje jednak taki zabieg za niemożliwy wobec wątpliwości i zastrzeżeń jakie w samej ustawie Prawo budowlane budzi pojęcie "budowli". Ponieważ pojęcie to definiowane jest na różny sposób to ustalenie Sądu, że przedmiotowe rozdzielnie są budowlami jest błędne, gdyż opiera się na interpretacji tak wątpliwej, że wyklucza to możliwość zastosowania jej na niekorzyść podatnika.

Zarzut powyższy wynika w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wadliwego odczytania regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane. Fakt, iż pojęcie "budowla" ustawa ta odnosi do obiektów bardzo różnych w sensie ich kształtu, konstrukcji, przeznaczenia, wielkości nie może prowadzić do wniosku, iż mamy do czynienia z definicją tak niekonsekwentną, iż niemożliwą do zastosowania. Ustawa Prawo budowlane zgodnie z jej art. 1 ma zastosowanie do "obiektów budowlanych". Reguluje sprawy związane z projektowaniem, budową, utrzymaniem i rozbiórką tych obiektów.

Na tak określony generalny przedmiot ustawy składają się trzy rodzaje obiektów budowlanych: a/ budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b/ budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c/ obiekty małej architektury. Wyszczególnienie zawarte w art. 3 pkt 1a-c jest katalogiem zamkniętym rodzajów obiektów budowlanych. Budowla natomiast to, zgodnie z art. 3 pkt 3, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponieważ strona skarżąca nie kwestionowała nigdy, że sporne rozdzielnie są obiektami budowlanymi, gdyż podlegają prawu budowlanemu jak również nie wykazywała, iż są one budynkami czy też obiektami małej architektury, to za zgodne z prawem należy uznać ich zakwalifikowanie do kategorii budowli.

Przykładowe wskazanie rodzajów budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, jak chce tego strona skarżąca, a na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle /instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia/, a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. Nie może ulegać wątpliwości, iż zgodnie z opisem w opinii biegłego Eugeniusza L. elementy rozdzielni i autotransformatora to obiekty tworzące całość techniczno-użytkową, jak zgodnie z prawem ocenił to Sąd I instancji. Ponadto w ramach zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., pomimo wskazania całego katalogu przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka podniosła dwa konkretne zarzuty dotyczące postępowania:

- powołany w sprawie biegły nie miał odpowiednich kwalifikacji, a posłużenie się opinią tylko jednego biegłego nie było wystarczające do wyjaśnienia sprawy w sposób "budząc zaufanie" do organów podatkowych,

- bezpodstawnie przeprowadzono dowód z pisma Starostwa Powiatowego w S., z którego wynikała treść pozwolenia na budowę.

Opinia biegłego E. L. w pełni czyni zadość wymogom, jakie stawiał przez nią przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie. Zawiera ona opis obiektów budowlanych i wyjaśnienie ich funkcji. Ocena, czy pomiędzy poszczególnymi elementami składającymi się na sporny obiekt zachodzi więź techniczno-użytkowa i w ślad za tym czy stanowi on budowlę, należała do organów administracji podatkowej.

Dowód z pisma Starostwa Powiatowego jest pomocniczym dla ustalenia faktu, że rozdzielnia była obiektem uznanym za przedmiot regulacji zawartej w ustawie "Prawo budowlane". Okoliczności tej strona skarżąca w istocie nie kwestionowała.

Chybionym jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię. Przyjęcie czy sporny obiekt budowlany jest budowlą czy też nie jest, jak to stwierdza się trafnie w początkowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, stanowi kwestię ustalenia stanu faktycznego, a nie wykładni prawa materialnego.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten określa wymogi konstytucyjne co do nakładania przez prawodawcę podatków i innych darowizn publicznych. W świetle spornych zagadnień rozstrzyganych w sprawie przyjąć należało, że wątpliwości autora skargi kasacyjnej budzi przedmiot opodatkowania.

Naruszeniem tego przepisu przez prawodawcę byłoby określenie tego przedmiotu w akcie prawnym rangi niższej niż ustawa.

Tymczasem ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 w sposób precyzyjny stanowi, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Nie można zatem mówić o zastosowaniu w sprawie niekonstytucyjnego przepisu.

Dosłowne odczytanie uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi przypisanie Sądowi oceny, że organ podatkowy na prawo "wykreować" przedmiot opodatkowania, wbrew wynikającej z tego przepisu zasadzie jest nie tyle nadinterpretacją uzasadnienia wyroku co jego uzupełnieniem o pogląd, którego Sąd nie sformułował.

Po rozważeniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddali skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 204 pkt 1, art. 204 par. 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. "w sprawie opłat za czynności radców prawnych" /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.