Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 137/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 26 października 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2702/03 w sprawie ze skargi Adama U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Adama U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2005 r. I SA/Po 2702/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Adama U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 października 2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10.07.20-03 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów o usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że organ odwoławczy, wskazując motywy swojego rozstrzygnięcia powołał się na treść art. 19 ust. 1 oraz art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisy par. 50 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ podkreślając, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż "uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawione dowody dokumentujące zakupy i wystawione na ich podstawie dokumenty celne nie odpowiadają faktowi zdarzenia gospodarczego, a w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało".

W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do importu środków transportu. Na rzecz takiej tezy przemawiały, zdaniem organów podatkowych, zwłaszcza materiały przesłane przez Ministerstwo Finansów, z których wynikało iż:

- firmy francuskie wymienione w fakturach zakupu naczep nigdy nie kupowały, ani nie sprzedawały pojazdów widniejących na fakturach,

- właściciele bądź przedstawiciele firm widniejących na fakturach jako sprzedawcy nie prowadzili interesów z polskimi kontrahentami i nie znają Adama U.,

- osoby wymieniane jako wystawcy faktur, bądź byli właściciele pojazdów nie istnieją lub nigdy nie prowadziły działalności lub też nigdy nie były właścicielami przedmiotowych pojazdów,

- Prefektura w M., która jakoby rejestrowała pojazdy, oświadczyła, że żaden numer rejestracyjny zaczynający się na literę "W" nie został w niej nadany,

- dowody rejestracyjne są sfałszowane, a nadto są w nich liczne błędy ortograficzne, a numery ich serii nie odpowiadają żadnym francuskim numerom rejestracyjnym,

- pieczęcie widniejące na zaświadczeniu dotyczącym pojazdu są inne niż faktycznie stosowane, a okres ważności takiego zaświadczenia wynosi 15 dni a nie jak wpisano 3 miesiące,

- francuskie organy celne oświadczyły, iż nie zarejestrowały takiej sprzedaży eksportowej do Polski,

- w zakresie zakupu ciągnika siodłowego Mercedes ustalono, że firma "A." nie wystawiła rachunku dokumentującego sprzedaż takiego pojazdu, a odcisk stempla na rachunku jest nieznany właścicielowi firmy; ponadto ustalono, że na podstawie tego rachunku nie wystawiono żadnych dokumentów celnych lub wywozowych.

Kontynuując prezentację argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł dalej, iż Izba Celna w R. w odpowiedzi na wystąpienie Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 10 kwietnia 2003 r. poinformowała, że "przedmiotowe pojazdy nie figurują w ewidencjach przewozowych Urzędu Celnego w Ś., czyli nie przekroczyły granicy". Odnotował zarazem, że "również sam podatnik w toku rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w dniu 15.04.2002 r. wyjaśnił, iż:

- naczepy kupił w Polsce z ogłoszenia w gazecie "Auto Giełda",

- transakcja została zrealizowana na CPN w Ś. naprzeciwko Terminala; tam oglądał przedmiotowe naczepy, zapłacił za nie i dostał komplet dokumentów niezbędny do dokonania odprawy celnej,

- nie udzielał żadnych pełnomocnictw do reprezentowania swojej osoby,

- dokonał odpraw celnych osobiście, a następnie dokonał rejestracji pojazdów w Urzędzie miasta i Gminy w R.

W tym kontekście Sąd przywołał pogląd organu odwoławczego, iż "trudno dać wiarę, iż strona nie wiedziała, że posługiwała się sfałszowanymi dokumentami, gdyż były wystawione na jej imię i nazwisko /faktury zakupu oraz rachunek/", nadto zaś, iż "samo stwierdzenie, iż naczepy zostały zakupione na CPN we Ś. stanowi potwierdzenie braku importu, gdyż zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez import towarów rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny".

Sąd odnotował również polemikę organu z argumentacją pełnomocnika strony nawiązującą do potwierdzenia przez Europejski Rejestr Pojazdów w P., iż pojazdy były rejestrowane za granicą Polski, podkreślając w tych ramach pogląd tego organu, iż enumeratywnie wskazane w uzasadnieniu "dokumenty SAD stanowią o zdarzeniu gospodarczym, które nie miało miejsca".

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do skargi wniesionej przez Adama U., w której domagał się on uchylenia "decyzji obu instancji", odnotowując, iż podniesione zostały w niej zarzuty dotyczące:

- obrazy przepisów art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę uznania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów celnych i uznanie w zaskarżonej decyzji, iż nie miała miejsca czynność importu towarów na polski obszar celny,

- niezgodnego z przepisami par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalenia, iż podatnik nie spełniał wymogów dla uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z wystawieniem dokumentów celnych dotyczących czynności, które nie zostały dokonane,

- obrazy przepisów art. 194 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone,

- naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nie wykazanie konkretnych faktów i dokumentów w rozbiciu na poszczególne miesiące, których dotyczy decyzja, a także

- naruszenia art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego.

Sąd zwrócił też uwagę, że odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, generalnie stwierdził, że jest ona nieuzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swój pogląd w punkcie wyjścia Sąd skonstatował, że "w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", zgodnie z którą "sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz zawartą w skardze argumentacją", jest natomiast "zobowiązany do oceny praworządności rozstrzygnięć organów".

Rozwijając ten wątek, Sąd podkreślił, że dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zaznaczył jednak zarazem, że art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej stwarza "możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym /w niniejszej sprawie JDA SAD/, a nie tylko przeciwko treści dokumentu", akcentując przy tym, że "daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego". Sąd, powołując się na wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r. /I SA/Po 2776/98/, wyraził także pogląd, że "organom podatkowym przysługuje prawo odmowy wiarygodności dokumentom urzędowym po przeprowadzeniu postępowania przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą.

Odnosząc te ogólne konstatacje do rozpatrywanej sprawy, Sąd podkreślił, że organy podatkowe, "korzystając z międzynarodowej pomocy prawnej przeprowadzonej za pośrednictwem polskiego Ministerstwa Finansów u kontrahentów francuskich, francuskich organów ewidencji pojazdów oraz francuskich organów celnych rejestrujących eksport samochodów do Polski, uprawnione były do stwierdzenia, że wystawione dowody dokumentujące zakupy środków transportów do Polski i wystawione na ich podstawie dokumenty celne /w tym SAD/ nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, a Adam U. nie mógł być importerem owych środków transportu". Zaznaczył zarazem, że "o fikcyjności importu" świadczą również zeznania Adama U., złożone w toku rozprawy karnej przed Sądem Rejonowym w dniu 15 kwietnia 2002 r., w ramach których wyjaśnił on, że transakcja "importu naczep została zrealizowana na CPN w Ś. naprzeciwko Terminalu, tam oglądał naczepy, zapłacił za nie i dostał komplet dokumentów niezbędnych do dokonania odprawy celnej".

Sąd odnotował także okoliczność, iż "obalenie domniemania prawdziwości dokumentów celnych co do faktu importu środków transportu" zostało oparte na informacji Izby Celnej w R., z której wynikało, że pojazdy wymienione w dokumentach SAD, nie figurują w ewidencjach przewozowych urzędu celnego, czyli że nie przekroczyły one legalnie granicy polskiej.

W konkluzji uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że wszystkie wskazane powody, uprawniały organy podatkowe do odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych na podstawie par. 50 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 5 lit. "a" powołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., albowiem zagraniczne faktury dokumentujące zakup środków transportu i wystawione na ich podstawie dokumenty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tego rodzaju konstatacja, z równoczesnym stwierdzeniem, iż w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa procesowego, doprowadziła do oddalenia skargi.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. Adam U., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł na podstawie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skargę kasacyjną, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, nadto zaś zasądzenia na jego rzecz "kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych".

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, "poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy, podniesionych przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych zarzutów opisanych w pkt 3 oraz 4, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi",

- obrazę przepisów prawa procesowego "poprzez błędne uznanie za prawidłowy określony w skarżonym akcie stan faktyczny ustalony przez organ administracyjny II instancji w zakresie niespełniania przez skarżącego warunków dla uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z wystawieniem dokumentów celnych, dotyczących czynności, które nie zostały dokonane", czym Sąd naruszył "opisany w art. 141 par. 4" obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku.

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie par. 50 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 lit, a oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik w pierwszej kolejności rozwinął zarzut braku ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do dwóch zarzutów, dotyczących naruszenia art. 121 par. 1 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W tych ramach podniósł w szczególności, że "w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za organem I instancji wypowiedział się wyłącznie w kwestii zasadności decyzji organu I instancji, pomimo że naruszenie przepisów podatkowych nastąpiło w trzech różnych okresach podatkowych", stwierdzając zarazem, że nie zróżnicowano w niej "dowodów w zależności od okresów, które one dotyczą". W tej sytuacji zaskarżona decyzja jest, zdaniem pełnomocnika "obciążona wadą naruszenia dyspozycji art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa".

Rozwijając z kolei zarzut naruszenia art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wyeksponował fakt, iż "w toku postępowania organ podatkowy naruszył jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego", z której wynika obowiązek informowania podatników o przepisach prawa podatkowego. W tych ramach zwrócił w szczególności uwagę na konsekwencje wynikające ze zmiany treści wspomnianego art. 121 par. 2 dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, podkreślając, że w nowym brzmieniu przepis ten nie "ogranicza obowiązku organu podatkowego jedynie do udzielania informacji, ale nakłada też obowiązek udzielania niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego", czego w rozpatrywanej sprawie nie dopełniono.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się też ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który podzielił pogląd organów podatkowych co do tego, iż skarżący dokonał nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dokumentów celnych, stwierdzających wprowadzenie przez podatnika na polski obszar celny towarów w postaci środków transportu. Polemizując z tym stanowiskiem, nawiązał do art. 2 ust. 2 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21-34 ustawy Kodeks celny, eksponując fakt, iż w świetle treści tych przepisów czynność importu miała miejsce, co potwierdzają "urzędowe dokumenty SAD" o wskazanych przez niego numerach. Pełnomocnik stwierdził zarazem, że dokumentów tych "oraz czynności w nich potwierdzonych nikt w dotychczas prowadzonym postępowaniu nie zakwestionował", zwracając w tym kontekście uwagę na treść art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej i podkreślając, że zgodnie z tymi dokumentami, import miał miejsce.

Pełnomocnik nie zaprzeczył, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący posługiwał się sfałszowanymi dowodami zakupu pojazdów. Zarzucił natomiast organom podatkowym, iż nie przykładały wagi do "ewentualnego wykazania, iż import wspomnianych środków transportu nie miał w istocie w ogóle miejsca". Podkreślił zarazem, że zgodnie z informacja uzyskaną z Europejskiego Rejestru Pojazdów w P., wszystkie pojazdy były wcześniej rejestrowane za granicą, stwierdzając zarazem, że "bez znaczenia dla kwestii samego importu pozostaje, czy miejscem rejestracji były Niemcy czy też Francja".

W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik wyraził pogląd, iż fakt, posługiwania się przez stronę fałszywymi dokumentami /w odniesieniu do naczep/, "nie jest jednoznaczny ze stwierdzeniem, iż sam import pojazdów nie miał miejsca". Skoro, zatem w postępowaniu podatkowym faktu tego nie wykazano, to brak było, jego zdaniem, podstaw do zastosowania przepisów par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Dla poparcia swoich twierdzeń odwołał się do treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 25 sierpnia 2005 r. I SA/Go 199/05 oraz 200/05, którymi uchylone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia długu celnego w związku z nabyciem "między innymi pojazdów, w związku z których nabyciem organy podatkowe odmówiły skarżącemu obniżenia podatku należnego o naliczony". Pełnomocnik wyjaśnił, iż przyczyną uchylenia było niewyjaśnienie przez organy celne wszystkich okoliczności sprawy oraz nienależyte uzasadnienie wydanych przez nie decyzji. Odwołał się też do treści postanowienia Urzędu Celnego w Ś. z dnia 15 października 2000 r. o umorzeniu śledztwa, co dodatkowo potwierdzało, jego zdaniem, iż miała miejsce czynność importu towarów na polski obszar celny, w związku z czym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z dokonaniem zakwestionowanych czynności.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie "kosztów reprezentacji procesowej w postępowaniu kasacyjnym według norm przypisanych". W krótkim uzasadnieniu odpowiedzi organ podtrzymał pogląd, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, iż faktury zagraniczne oraz wystawione na ich podstawie dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym brak było podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o wynikającą z nich kwotę podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Odnosząc się do sformułowanych w niej poglądów, w punkcie wyjścia wyjaśnić trzeba, iż stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę tę oprzeć można na dwóch podstawach. Zarzuty dotyczyć mogą bowiem bądź to na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź to na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnotować trzeba zarazem, że zgodnie z art. 176 wspomnianej ustawy skarga kasacyjna powinna nie tylko czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, ale ponadto zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ostatnio wspomniany wymóg oznacza, że w skardze tej należy wskazać konkretne przepisy prawa materialnego i procesowego, naruszone przez sąd pierwszej instancji orzeczeniem będącym przedmiotem zaskarżenia. W odniesieniu do prawa materialnego podmiot wnoszący skargę kasacyjną winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy z kolei wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić trzeba również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Sąd ten jest związany, stosownie do dyspozycji art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne, gdyż - z uwagi na wspomniane wyżej związanie - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00 - Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna 2001 nr 3 poz. 39, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2005 r. FSK 2589/04 - nie publ./.

Odnotować trzeba wreszcie także, iż w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej podniesione zostają zarzuty dotyczące zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenić należy te ostatnie, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Odnosząc wszystkie wyżej poczynione spostrzeżenia do wywodów skargi kasacyjnej wniesionej przez Adama U., w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że jedynym przepisem, jaki expressis verbis przywołany został w niej przywołany w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jest art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wspomniany art. 141 par. 4 reguluje, najogólniej rzecz ujmując, wymagania, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z treści tego przepisu wynika, iż powinno ono zawierać w szczególności zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podzielić trzeba pogląd, że mimo iż czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to jednak tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa /tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 - nie publ./ Nie ulega jednak zarazem wątpliwości, że zarzut naruszenia omawianego przepisu tylko wtedy może być uznany za uzasadniony, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną wykaże, że bądź to kontrola, o której mowa wyżej, nie została przeprowadzona, bądź też, że w toku jej dokonywania doszło do naruszenia przepisów prawa. Chodzi przy tym - co trzeba wyraźnie podkreślić - o przepisy prawa stosowane przez sąd administracyjny, nie zaś przez organy administracji publicznej w toku postępowania administracyjnego. Tych ostatnich bowiem sąd administracyjny nie stosuje, a jedynie dokonuje kontroli ich stosowania przez wspomniane organy. Innymi słowy więc podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, nie zaś normujących procedurę podatkową /por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 - nie publ./.

Odnosząc ostatnio poczynione spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, przypomnieć trzeba, iż zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązany został w skardze kasacyjnej z uchybieniami Sądu pierwszej instancji polegającymi na pominięciu przezeń przy wyjaśnianiu sprawy wskazanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 121 par. 2 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, nadto zaś na "błędnym uznaniu za prawidłowy" stanu faktycznego ustalonego przez te organy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony. Pełnomocnik strony skarżącej uzasadniając swoje stanowisko ograniczył się bowiem jedynie do ogólnikowych stwierdzeń zarzucających, iż "zaskarżona decyzja jest obciążona wadą naruszenia dyspozycji art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa" oraz, że w postępowaniu "złamano zasadę" określoną w art. 121 par. 2 tej Ordynacji, nadto zaś, że naruszony został obowiązek Sądu dotyczący "dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku". Nie poparł natomiast tych zarzutów zasługującą na uwagę argumentacją. W szczególności nie wskazał konkretnych okoliczności mających uzasadniać prezentowany przezeń pogląd, iż doszło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które - co trzeba szczególnie podkreślić - miało wpływ na wynik sprawy. Należy zaś pamiętać, że w przypadku, gdy strona skarżąca chce podważyć poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, jest zobligowana do wskazania - w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, czyli jej podstaw - konkretnych, naruszonych przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisów prawa procesowego oraz wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 252/05 - nie publ./. Tylko zatem wykazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, że zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji /czy to ze względu na naruszenie prawe dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy to ze względu na inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy/, a sąd pierwszej instancji mimo to nie uchylił zaskarżonej decyzji, mogłoby skutkować uznaniem za trafny zarzutu naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania.

Odnosząc ostatnio poczynione spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić przede wszystkim trzeba, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował wszystkie zarzuty sformułowane w skierowanej doń skardze. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyraźnie odniósł się także do tych z nich, które miały kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, formułując w tym względzie jednoznaczną konstatację, wspartą należytym uzasadnieniem. W pozostałym zakresie Sąd ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które w kontekście wcześniejszych wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku jawi się jako wystarczające. Nawet bowiem gdyby uznać, iż uzasadnienie to jest w rozpatrywanym fragmencie nazbyt lakoniczne, to w skardze kasacyjnej, nie podniesiono - o czym była już mowa wyżej - argumentów wskazujących, że okoliczność ta miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu. Trzeba zaś pamiętać, że zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, można uznać za usprawiedliwiony tylko w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 299/05 - nie publ./. Oznacza to, innymi słowy, że okoliczność, iż w uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skargach, tylko w takim przypadku stanowiłaby naruszenie wspomnianego art. 141 par. 4, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., FSK 2380/04 - nie publ./.

Nie można również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać, że w skardze kasacyjnej skutecznie postawiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczący błędnego zastosowania przepisów par. 50 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. W żadnym jej fragmencie nie powołano bowiem art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdzie przewidziano taką podstawę kasacyjną. Na marginesie zatem odnotować trzeba tylko, że Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu, a jedynie kontrolował prawidłowość powołania go jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.