Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 689/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.14b § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013r. sprawy ze skargi R. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/OI 689/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia "[...]", na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2012 r. R.Z. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą jednym z udziałowców (wspólnikiem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitały własne spółki z o.o., obok kapitału zakładowego, obejmują również zysk z lat ubiegłych, zysk netto za bieżący rok obrotowy, kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe.

Zgodnie z zasadami rachunkowości, zysk bieżącego roku obrotowego, jako kategoria ekonomiczna prezentowany jest w bilansie spółki po stronie pasywów, w pozycji kapitałów własnych, jako zysk (strata) netto. Natomiast zysk wypracowany przez spółkę w poprzednich latach obrotowych, w zależności od podjętych przez zgromadzenie wspólników decyzji, prezentowany jest w innych pozycjach kapitałów własnych, tj.: jako zysk (strata) z lat ubiegłych, kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe. Zysk netto spółki z o.o. osiągnięty w trakcie działalności spółki z o.o. w ubiegłych latach, a niewypłacony w formie dywidendy udziałowcom spółki z o.o., został przekazany na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. na kapitał rezerwowy. Pozycja bilansu sporządzonego na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego spółki z o.o., "zysk (strata) z lat ubiegłych", obejmująca zyski netto wypracowane przez spółkę z o.o., co do których zgromadzenie wspólników spółki z o.o. nie podjęło decyzji o ich podziale (tj. nie podjęło decyzji o ich wypłacie w formie dywidendy lub przekazaniu ich na kapitał rezerwowy) wykazuje wartość zerową.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. rozważa możliwość przekształcenia spółki z o.o. w osobową spółkę handlową. Na moment składania niniejszego wniosku udziałowcy spółki z o.o. nie podjęli jeszcze decyzji co do wyboru konkretnego typu spółki osobowej, co nie wpływa jednak na niniejszą analizę - spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową albo w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "Spółka osobowa").

W wyniku przekształcenia, Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki osobowej. Natomiast kapitały własne spółki z o.o. w wyniku przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej (w przypadku wyboru spółki komandytowo-akcyjnej wystąpi również kapitał zakładowy). Pozycja bilansu spółki z o.o. "zysk (strata) z lat ubiegłych" będzie miała na moment przekształcenia wartość zerową (po stronie pasywów spółki z o.o. nie będzie zysków, co do których nie nastąpił ich podział w formie wypłacenia dywidendy albo przekazania ich na kapitał rezerwowy).

Przedmiotem niniejszego zapytania jest opodatkowanie wyłącznie zysków netto osiągniętych przez spółkę z o.o. w poprzednich latach obrotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości· niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym to przychodzie mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Płatnikiem tego podatku jest, stosownie do art. 41 ust. 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia.

Zasadnicze znaczenie dla określenia skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową ma wykładnia pojęcia "zyski niepodzielone". Pojęcie zysków niepodzielonych nie posiada definicji na gruncie prawa podatkowego, nie występuje ono również w innych przepisach ustaw podatkowych (poza analogicznym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym, uzasadnione jest poszukiwanie znaczenia pojęcia "zysków niepodzielonych" na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości. Na podstawie art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Według art. 191 § 2 KSH, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 KSH. Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Wnioskodawca wskazał, że każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku , na przykład w formie przekazania zysku na kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe, wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu ustawy nakazującego opodatkowanie zysków niepodzielnych. Na poparcie swego stanowiska powołał wyroki sądów administracyjnych ( wyrok NSA z 7 marca 2012r., sygn. II FSK 1671/10, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r. , sygn. akt II FSK 931/10).

Minister Finansów w interpretacji z dnia "[...]" uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe

Wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ksh. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową , nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 Op, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Zdaniem organu analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 updf, zgodnie z którym jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 pk 8 updf. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wskazał także, że art. 24 ust. 5 pkt 8 updf dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła wżycie 1 stycznia 2009 roku i ma zastosowanie do uzyskiwanych dochodów (poniesionej straty) od stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Pismem z dnia 16 lipca 2009 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 sierpnia 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając:

1) naruszeniu przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 updf poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, iż zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowy i rezerwowy w spółce kapitałowej stanowi "zysk niepodzielony" ,

2) naruszenie przepisu art. 14 e § 1 w związku z art. 14 b i art. 121§ 1 Op poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 updf .

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosząc podobne argumenty, co we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t. ) cytowanej dalej jako p.p.s.a.

Problematyka "niepodzielonego zysku" rozpatrywanego w różnych aspektach prawnych budził kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Budziła wątpliwości kwestia momentu opodatkowania przychodu w spółkach kapitałowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie dnia 16 stycznia 2012r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów , sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdził: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)" (ONSAiWSA 2012/3/35, POP 2012/2/167-1720). W wyroku z dnia 12 października 2012r., sygn. akt II FSK 381/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Powstanie obowiązku podatkowego wynika z przepisów prawa podatkowego. Natomiast moment powstania zaś obowiązku podatkowego związany jest natomiast z zaistnieniem wymagalności świadczenia pieniężnego, wynikającego z przysługiwania akcji. Świadczenie pieniężne należne akcjonariuszowi, które jest związane z posiadaniem akcji, jest wymagalne według zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego i K.s.h".

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku "niepodzielonego zysku", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. z dnia 25 marca 2010r. , Dz. U. nr 51, poz. 307, dalej zwaną updf ). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 updf dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z redakcji tego przepisu wynika jednoznacznie, że te "niepodzielone zyski" stają się wymagalne na dzień przekształcenia. Nie można zatem zgodzić się z poglądem Organu, że treść tego przepisu kreuje pojęcia niepodzielnego zysku. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem tego pojęcia. W konsekwencji WSA w Olsztynie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale NSA i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego że pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000.94.1037, dalej zwany "K.s.h)". W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny , w sprawie sygn. II FSK 1863/10 dokonując wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odwołał się do stanowiska Naczelnego Sąd Administracyjny w wyrażonego w wyroku dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącego regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA wskazał, że pogląd ten odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z redakcji tego przepisu wynika jednoznacznie, że te "niepodzielone zyski" stają się wymagalne na dzień przekształcenia. Natomiast odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). W art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

W świetle powyższych rozważań uzasadniony jest zarzut skargi naruszeniu przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 updf poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, iż zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowy i rezerwowy w spółce kapitałowej stanowi "zysk niepodzielony" . W związku z tym w sposób nieuprawniony Organ stwierdził, że Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu art. 14 e § 1 w związku z art. 14 b i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydana interpretacja oparta jest na tle określonego stanu faktycznego, który został wskazany przez wnioskodawcę.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 p.ps.a Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205, 209 zaś o wstrzymaniu wykonania art.152 tej ustawy.