Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 308/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako DIAS) decyzją z dnia 28 grudnia 2018r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako NUS) z dnia 23 maja 2018r. nr: [...] w sprawie określenia A. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

A. B. w 2015r. uzyskiwał przychody z najmu/dzierżawy opodatkowane ryczałtem od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne a ponadto prowadził działalność gospodarczą w zakresie PKD 68.20. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi opodatkowaną podatkiem liniowym.

W oparciu o upoważnienie nr [...] z dnia 15.05.2017r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. została przeprowadzona wobec A. B. kontrola szczegółowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym prawidłowości zastosowanej formy opodatkowania. W toku kontroli ustalono, iż przychody z najmu nieruchomości (opodatkowane ryczałtem) z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz podejmowane przez A. B. czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem najem/dzierżawa prowadzona przez A. B., została przez organ I instancji uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego przychód w wysokości [...] zł winien zostać opodatkowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych - podatek liniowy.

W związku z powyższym uzyskany w roku 2015 przychód z działalności gospodarczej wynosi [...] zł ([...] zł wykazany przychód w ewidencji przychodów + [...] zł przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Ponadto organ I instancji ustalił, że A. B. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł wynikającą z zaliczenia do kosztów 100% wydatku na czynsz dzierżawny terenu zielonego przy ul. [...], podczas gdy A. B. przysługiwało odliczenie 40%. Ustalony zatem w toku kontroli podatkowej przychód z działalności gospodarczej uzyskany w 2015 r. wynosi [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód [...] zł składki na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia [...] zł.

Po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 18.08.2017 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł wraz z korektą zeznania (PIT-28) o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2015, w której wykazano przychód w kwocie [...]zł (pierwotnie w zeznaniu wykazano kwotę należnego ryczałtu [...] zł kwotę wpłaconego ryczałtu [...] zł nadpłatę [...] zł). Nadpłata została A. B. zwrócona w dniu 10.10.2017 r na rachunek bankowy zgodnie z wnioskiem.

Z uwagi na fakt, że w dniu 18.08.2017 r. wpłynęła korekta zeznania PIT-36L za rok 2015 niezgodna z ustaleniami kontroli, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14.09.2017 r. nr: [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec A. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok opłacanego według stawki 19%. W ewidencji przychodów przedłożonej w toku postępowania podatkowego A. B. wykazał przychód [...] zł z powodu wyksięgowania w każdym miesiącu (i przeniesienia przychodu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów). W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że różnica między złożoną korektą a ustaleniami kontroli dotycząca kosztu uzyskania przychodu wynosi [...] zł i wynika z odliczenia przez A. B. odpisów amortyzacyjnych od budynku położonego w Z. ul. [...], które to organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu natomiast kwota [...]zł wynikająca z decyzji nr [...] z dnia 28.01.2015r. w sprawie podatku od nieruchomości położonej w Z., ul. [...] na rok 2015, wcześniej nie ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Organ podatkowy I instancji, w związku z dokonaniem przez A. B. zmian zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po przeprowadzonej kontroli, ponownie przeprowadził badanie ksiąg (protokół z dnia 07.02.2018r. doręczony w dniu 13.02.2018r.) i uznał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 rok jest nierzetelna we wszystkich miesiącach 2015 roku w zakresie kosztów uzyskania przychodu w związku z ich zawyżeniem o kwotę [...]zł i rzetelna w zakresie przychodów. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów we wszystkich miesiącach 2015r. Przedłożony w toku postępowania podatkowego wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na postawie art. 193 § 2 uznał za nierzetelny i na mocy art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacji podatkowej nie uznał go za dowód w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż księgi podatkowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Zatem na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji wyliczył A. B. dochód z działalności gospodarczej za 2015 rok w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł wydając w tej kwestii decyzję nr [...] z dnia 23 maja 2018r.

W odwołaniu A. B. z dnia 7.06.2018r. zarzucił naruszenie:

art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art 191 ustawy - Ordynacja podatkowa niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym niedopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków – pracowników biura rachunkowego prowadzącego sprawy podatnika oraz z oględzin nieruchomości oraz uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 361 ze zm.), a to przez pominięcie przy odkodowywaniu znaczenia kompletny i zdatny do użytku faktu, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystaniem środka trwałego w działalności gospodarczej, Ponadto w uzasadnieniu odwołania podniósł, że w roku 2015 z jednej strony prowadził działalność gospodarczą, z której rozliczał się według stawki 19 %, z drugiej zaś zawierał umowy najmu, które były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. A co najistotniejsze w obu przypadkach był zobowiązany prowadzić ewidencje środków trwałych, które były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Odwołujący się podniósł, że miał pełne prawo przyjąć, że kontrolujących interesuje tylko ewidencja środków trwałych prowadzona dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, którą przedłożył. Natomiast z faktu nie dostarczenia równocześnie drugiej ewidencji w postaci wykazu środków trwałych organ I instancji wyciągnął wnioski, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego stwierdzając, że taki wykaz nie był prowadzony. Dalej podniesiono, że błędne jest stanowisko organu podatkowego jakoby fakt odręcznego prowadzenia wykazu środków trwałych (gdy chodzi o rozliczenie w oparciu o ryczałt) miałoby dyskwalifikować możliwość przyjęcia, że wprowadzenie spornego budynku do wykazu środków trwałych nastąpiło przed 2015r. Budynek ten był kompletny i zdatny do użytkowania na potrzeby działalności gospodarczej. Ta okoliczność wynikała wprost z umów najmu/dzierżawy, którymi od początku kontroli organ podatkowy dysponował. Dalej A. B. podniósł, że organ I instancji nietrafnie przyjął, że sporny budynek nie spełniał warunków określonych w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie mógł uzyskać statusu środka trwałego. Organ I instancji dokonał niewłaściwej wykładni obowiązujących przepisów i gdyby dokonał oględzin nieruchomości, to ustaliłby, że budynek (względnie jego część), która jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, został dopuszczony do użytkowania. Tymczasem na skutek błędnej wykładni obowiązujących przepisów organ a limine przyjął, że budynek nie może być użytkowany w żadnej części, która dawałaby podstawy do dokonania odpisów amortyzacyjnych. Ponadto złożono wniosek o przesłuchanie w charakterze strony A. B.. W związku z powyższym odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał po przeanalizowaniu materiału zebranego w sprawie, że decyzja organu podatkowego I instancji jest prawidłowa. DIAS przyjął za swoje ustalenia faktyczne organu I instancji. Dodatkowo w ramach postępowania odwoławczego w dniu 6.11.2018r. przesłuchano A. B.. W ocenie organu w toku prowadzonego postępowania zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie dokonano oceny okoliczności faktycznych zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zwracał się o dokonanie określonych czynności przez odwołującego się. Wszelkie zgłaszane przez odwołującego się w toku postępowania kontrolnego uwagi i zastrzeżenia znalazły odpowiedź w treści uzasadnienia decyzji organu I i II instancji.

DIAS analizując sprawę i odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, stwierdził, że są one bezzasadne. Organ odwoławczy wskazał, że powodem zakwestionowania kosztu uzyskania przychodu w kwocie [...]zł jako odpisu amortyzacyjnego był fakt, że środek trwały tj. budynek położony ul. [...] w Z. nie został ujęty w ewidencji środków trwałych. DIAS wyjaśnił przy tym, że organy podatkowe nie badały w niniejszym postępowaniu prawidłowości ustalenia wartości początkowej nieruchomości, gdyż nieruchomość ta nie została zaliczona do środków trwałych w prowadzonej działalności. O tym, że środek trwały nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed 2015 rokiem świadczy, w ocenie DIAS, szereg dowodów, a to:

- przedłożona w toku kontroli ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która nie zawiera wpisu ww. budynku (łącznie 3 różne wydruki wymienione na str. 21 decyzji k. 322). W ewidencji środków trwałych figuruje tylko 7 środków trwałych, ponadto ewidencja zawiera kolumnę - odpisy do 01.01.2017r., co niezbicie świadczy o fakcie, że tylko te środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji przed datą 01.01.2017.

- zeznanie A. B. do protokołu z dnia 8.06.2017r., w którym podał, że z powodu przejścia na emeryturę i konieczność dalszego prowadzenia działalności chciał uprościć prowadzenie działalności i wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania. Powodem bezpośrednim było też to, że ma stałe dzierżawy wieloletnie takie jak S. i C. , a dzierżawcy sami dokonują remontów i dokonują zapłaty wszystkich należności związanych z budynkiem. Nieruchomość ta znajduje się pod numerem [...] przy ulicy [...] w Z.. Budynek ten nie był w środkach trwałych jego działalności, dlatego wybrał formę rozliczenia podatku,

- w toku kontroli podatkowej A. B. nie przedłożył oświadczenia o przyjęciu środka trwałego, jak również nawet nie wspomniał, że taki posiada, podczas gdy przedłożył takie oświadczenie w sprawie innego budynku tj. pasażu,

- przedłożony w dniu 13.10.2017r. tj. w trakcie postępowania podatkowego wydruk, również nie zawiera wpisu ww. budynku.

Dopiero przedłożony w toku postępowania podatkowego wykaz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zawiera w poz. 6 wpis o treści "Budynek uługowo-mieszkalny". Rzeczony wykaz jest jedynym prowadzonym odręcznie, natomiast cała pozostała dokumentacja tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja przychodów, wydruki, jak również dowody wewnętrzne prowadzone są przez profesjonalne biuro rachunkowe techniką komputerową przy użyciu programu księgowego. Podkreślono, że ww. wykaz zawiera także środki trwałe, które są jednocześnie wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których A. B. dokonywał odpisów amortyzacyjnych w prowadzonej działalności gospodarczej i ujmował je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie polega przy tym na prawdzie zarzut strony, iż organ I instancji uznał za mniej ważny wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ na jego podstawie nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedłożonej przez przedstawiciela biura podatkowego w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji stwierdzono brak odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku położonego przy ul. [...]. A. B. dokonał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Podatnik dopiero w dniu 2.01.2014r. wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania przychodów z dzierżawy, zatem nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest wprowadzenie środka trwałego już rok wcześniej tj. z datą 1.01.2013r. do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które podatnik będzie obowiązany prowadzić dopiero od dnia 1.01.2014r. Nieracjonalne byłoby też wprowadzenie do powyższego wykazu pozostałych 7 środków trwałych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, a wcześniej już wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, od których dokonuje comiesięcznych opisów amortyzacyjnych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ocenie DIAS poczynione ustalenia pozwalają na stwierdzenie, iż sporządzenie powyższego wykazu i wpisanie do niego budynku mieszkalno-usługowego miało na celu sztuczne podwyższenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę odpisów amortyzacyjnych. Wprowadzenie do niego pozostałych środków trwałych, które zostały również ujęte w ewidencji środków trwałych miało na celu jedynie jego uwiarygodnienie. Wniosek taki wyciągnięto zestawiając ze sobą dane z przedłożonych przez A. B. wydruków.

Na podstawie zgromadzonych dowodów DIAS stwierdził, iż budynek mieszkalno-usługowy położony w Z. ul. [...] nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych przed 2015 rokiem, a ponadto nie spełnia warunków określonych w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby mógł uzyskać, status środka trwałego. Z uwagi na ustalony stan faktyczny i zapis art. 22n ust. 4 oraz związanego z nim art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, DIAS stwierdził, że odpisy amortyzacyjne w wykazanej przez podatnika kwocie [...]zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2015 roku. Jednym z warunków określonych w art. 22a ust. 1 powołanej ustawy przyznania budynkom statusu środka trwałego jest jego kompletność i zdatność do użytku. Jedynym dowodem dokumentującym zdatność i kompletność jest wydana w dniu 31.01.2002 r. decyzja znak: [...] o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym na działce nr ewid. [...] obr. [...] położonej w Z. przy ul. [...] (dane techniczne budynku: pow. zabudowy 318,8 m2, pow. użytkowa 134,61 m2, kubatura 780m3, ilość izb 8, ilość mieszkań 1). Natomiast zgodnie z wyjaśnieniem A. B. - pismo z dnia 11.12.2017r. - od początku 2013r. do chwili obecnej w budynku nie ma powierzchni mieszkalnej. Sporządzony operat szacunkowy nieruchomości z dnia 20.08.2017 zawiera zapis na stronie 17 i 18, że nie została przedłożona decyzja przyjęcia obiektu do użytkowania, a wycenę sporządzono przy założeniu pełnej zgodności wzniesienia i użytkowania budynku z przepisami obowiązującego prawa.

W kwestii powołanych przez stronę w odwołaniu wyroków m. in wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015r. sygn. II FSK 541/13 poruszających pojęcie zdatności i kompletności budynku wskazano, że dotyczą one odmiennej sytuacji, gdyż w tym wypadku zezwolenie na użytkowanie jest wymagane prawem - art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 7.07.1994r. Prawo budowlane oraz pozwolenie na użytkowanie zostało wydane tylko na część mieszkalną, która według decyzji w sprawie podatku od nieruchomości stanowi 23.79%, natomiast według oświadczenia strony w budynku w ogóle jej nie ma.

Dalej organ wskazał, że A. B. nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego własność budynku, co ustalił organ I instancji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego na postawie księgi wieczystej. Bezzasadny jest też zarzut odwołania, że organ I instancji skupił się na fakcie, że A. B. nie wskazał w rejestrze CEiDG adresu: ul. [...], [...] jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (stosownego wpisu dokonano dopiero w dniu 17.07.2017r.), a pominął fakt, że płacił podatek od nieruchomości. Do zapłaty podatku od nieruchomości jest zobowiązany każdy właściciel nieruchomości niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast zapłata podatku została uznana za koszt uzyskania przychodu, po przedłożeniu przez A. B. stosownej decyzji. Sugerowane w odwołaniu oględziny nieruchomości nie miałyby wpływu na dokonane ustalenia, ponieważ organy podatkowe nie kwestionują, że budynek był użytkowany przez A. B. i wykorzystywany do działalności gospodarczej, lecz wskazują, że nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, którą w tym czasie prowadził podatnik. Z uwagi na zapis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne wykazane dopiero w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedłożonej w toku postępowania podatkowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2015r.

DIAS nie zgodził się także z twierdzeniem A. B., że organ I instancji w zaskarżonej decyzji twierdzi, że łączył przychody z dwóch źródeł (najmu i działalności gospodarczej). Organ I instancji wręcz podkreślał, że przychody nie były łączone, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji. Nie można już tego samego powiedzieć o kosztach dotyczących tych źródeł takich jak usługi telekomunikacyjne, utrzymanie biura, eksploatacji samochodów, energii cieplnej i zużycia wody, kosztów ochrony obiektów i obsługi księgowej, które A. B. wykazywał w podatkowej księdze przychodów jako koszty uzyskania przychodu. Nie dano wiary, że dotyczą wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem liniowym i nie dotyczą w ogóle przychodów opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym, gdyż było by to sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego. Ponadto zaznaczono, że część kosztów została refakturowana na rzecz C. spółka cywilna, podczas gdy przychód z dzierżawy został opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec powyższego uznano, że wydatki te odnoszą się do całości uzyskanego w 2015 roku przychodu.

Odpowiadając na zarzut strony, że zeznania złożone przez A. B. nie powinny wpływać na ocenę materiału dowodowego, ponieważ przesłuchanie miało miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego, kiedy podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego i w konsekwencji miał prawo źle zrozumieć pytania, DIAS podniósł, że ustawodawca statuuje prawo strony do działania przez profesjonalnego pełnomocnika, ale nie nakłada takiego obowiązku, o czym pouczono stronę (oświadczenie z dnia 15.05.2017 r. k. 4). Na podstawie pełnomocnictwa z dnia 14.06.2017r. A. B. ustanowił pełnomocnika w osobie A. D. - właścicielki Biura Rachunkowego "[...]" w Z., z którą zwarł umowę o prowadzenie ksiąg podatkowych. To A. D. przedkładała dokumentację podatkową w toku kontroli (za wyjątkiem wydruków z rachunku bankowego). Ponadto prowadzeniem dokumentacji podatkowej podatnika zajmuje się profesjonalne biuro rachunkowe, zatem nie można twierdzić, iż nie zna przepisów prawa podatkowego. DIAS zauważył, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pracowników biura podatkowego prowadzących księgowość A. B. stwierdzając, iż przeprowadzenie takiego dowodu nie wniosło by nowych okoliczności w sprawie. Podkreślono, że A. B. prowadzi działalność gospodarczą ponad 20 lat, więc trudno mówić o jego braku świadomości. W trakcie przesłuchania był zorientowany dlaczego opodatkował przychód w dwóch rożnych źródłach. Dodatkowo skoro A. B. sam mógł prowadzić powyższy wykaz, to tym bardziej powinien wiedzieć o jego istnieniu oraz o podpisanym przez niego oświadczeniu o wprowadzeniu budynku do środków trwałych. W tej sytuacji A. B. musiałby ustalić wartość początkową środka trwałego - której według oświadczenia z dnia 23.11.2017 dokonał sam, więc trudno dać wiarę, że zapomniał o budynku, którego wartość wycenił na ponad [...] zł. Prowadzenie wykazu w 2013 r. było bezzasadne, gdyż dopiero od 2014 r. podatnik wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122 O.p., że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodowy, DIAS zauważył, że wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633. czy z 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Ponadto DIAS odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym zauważył, iż regulacja art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi wyraz zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą to na organach spoczywa obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do właściwego zastosowania przepisu prawa. Natomiast w § 1 art. 187 Ordynacji podatkowej ustawodawca nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zasady te nie mają jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne ich stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 180/11). DIAS wyjaśnił dalej, że z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, że wszelkie działania organów mają swoje oparcie w odpowiednich przepisach prawa, co oznacza, że nie może mieć miejsca sytuacja, w której czynność organu dokonywana jest w oderwaniu od właściwej podstawy prawnej. Wszelkie czynności podejmowane przez organ I instancji (jak chociażby wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 14.09.2017r. Nr [...] czynności postępowania dowodowego, wydanie decyzji) miały źródło w obowiązujących przepisach prawa, a także znajdowały swoje odzwierciedlenie w sporządzonych dokumentach (zgodnie z zasadą pisemności). W treści dokumentacji, która następnie wchodziła w skład akt postępowania podatkowego, organ I instancji przywoływał właściwą podstawę prawną każdego działania. Działania te zmierzały do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując DIAS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy został poddany analizie zgodnie z przyjętymi i powszechnie respektowanymi prawidłami. Poszczególne dowody zostały ocenione oddzielnie, jak również pod kątem wzajemnych zależności zachodzących pomiędzy nimi. Efekt dokonanych ustaleń został poddany analizie z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, reguł panujących w gospodarce wolnorynkowej, a także racjonalnego gospodarowania. Pozyskane dowody zostały szczegółowo omówione. Wyjaśniono również, dlaczego niektórym z nich odmówiono wiarygodności. DIAS zwrócił uwagę, że unormowanie zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być postrzegane jako gwarancja procesowa ustanowiona wyłącznie w interesie strony postępowania. Również w interesie publicznym leży konieczność prowadzenia postępowania w taki sposób, aby jego zwieńczeniem było zgodne z obowiązującymi normami prawa rozstrzygnięcie. Wbrew twierdzeniom A. B. podjęte w wyniku przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego wnioski wynikają właśnie z posiadanych dowodów. Rozpatrzony przy tym został cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zakwestionowanie niektórych dowodów nie miało charakteru dowolnego, ale zasadzało się na opisanych w uzasadnieniu decyzji przesłankach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. B. zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 210 § 4 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997r. - ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów służących do wyjaśnienia sprawy przez co nie doszło do wszechstronnej analizy całości stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego

wyjaśnienia faktycznych podstaw decyzji,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracowników biura rachunkowego, prowadzącego sprawy podatnika oraz oględzin nieruchomości,

3. naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych w związku z art. 54 i 55 Prawa Budowlanego, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż budynek położony przy ul. [...] w Z. nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytkowania w dniu przyjęcia do używania i w konsekwencji nie może zostać wprowadzony do wykazu środków trwałych.

W oparciu powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nadto o zasądzenie od DIAS rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację powołaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji zmierzającą w ocenie skarżącego do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W toku postępowania Skarżący A. B. przedłożył do akt sprawy decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia 19 kwietnia 2019r. odmawiającą zmiany decyzji z dnia 31 stycznia 2002r. wydanej przez Starostę T. w przedmiocie udzielenia pozwolenia na użytkowanie części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym położonym na działce nr ewid. [...] obr. [...] (obecnie [...] obr[...]) w Z..

Ustosunkowując się do powyższej decyzji, pełnomocnik organu w piśmie z dnia 22 maja 2019r., podniósł, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. DIAS stwierdził, że istotą sporu jest bowiem nieuznanie jako kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł, a powodem zakwestionowania kosztu jest nieujęcie budynku położonego przy ul. [...] w ewidencji środków trwałych. Podnoszony natomiast przez Skarżącego argument, że wskazany budynek był kompletny i zdatny do użytkowania nie miał znaczenia dla ustalonego stanu faktycznego. Dalej w piśmie tym przytoczono ponownie argumentację organu dot. powodów nieuznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 22n ust. 4 i art. 22h ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast oddalenie skargi następuje na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIAS lub stwierdzenia jej nieważności.

Na wstępie należy zaznaczyć, organ niepotrzebnie prowadził analizę w zakresie kwestii czy należący do skarżącego budynek przy ul. [...] w Z. - w związku z którym skarżący chciał dokonywać odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2015r. - był kompletny i zdatny do użytku w rozumieniu art. 22a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018 poz.1509 ze zm. w brzmieniu z daty wydania zaskarżonej decyzji; dalej zwana: "ustawą o PIT"). Kwestia ta nie była wiodąca dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem była kolejną przy ocenie zasadności zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, do kosztów uzyskania przychodów, możliwą do oceny dopiero po przesądzeniu pierwszej podstawowej i zasadniczej przesłanki. Przesłanka ta w niniejszej sprawie nie była spełniona a zatem rozważanie kolejnej z nich było bezprzedmiotowe i nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Organ sam to przyznał w piśmie procesowym z dnia 22 maja 2019r., złożonym w toku postepowania sądowo-administracyjnego. Rozważanie tej okoliczności i uczynienie z niej przedmiotu spotu pomiędzy organem a skarżącym nie wpłynęło jednak na wynik rozstrzygnięcia.

Głównym motywem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji DIAS było zakwestionowanie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych budynku położonego przy ul. [...], a co za tym idzie nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych poczynionych przez Skarżącego z tego tytułu. Drugorzędne znaczenie miał zatem spór między organami a Skarżącym o to, czy budynek spełniał przesłanki kompletności i zdatności.

Sąd w tym zakresie "kompletności i zdatności" środka trwałego do użytku nie będzie zatem przedstawiał oceny merytorycznej. Przesądzając bowiem o trafności konstatacji organu, że budynek przy ul. [...] nie był objęty w 2015 r. ewidencją środków trwałych, nie ma znaczenia, czy był kompletny i zdatny do użytku.

Dokonując zatem oceny prawnej decyzji pod kątem głównego motywu jej wydania, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dlatego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak już wspomniano wyżej, istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie była ocena zasadności nieuznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł, których powodem zakwestionowania było nieujęcie budynku położonego przy ul. [...] w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącego.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki, będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z kolei wedle art. 22n ust. 1 i 2 ustawy o PIT podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m, natomiast podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na mocy art. 22n ust. 4 ustawy o PIT zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4, czego konsekwencją jest fakt, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nieobjętych dotychczas ewidencją, można dokonać dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konsekwencją braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest - zgodnie z art. 22n ust. 6 ustawy o PIT - to, że dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie skarżący wprowadził nieruchomość przy ul. [...] w Z. do ewidencji środków trwałych ze skutkiem oddziałującym na rok podatkowy 2015r, a w konsekwencji czy przysługiwało mu prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Zbadanie prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych (którymi sąd administracyjny jest związany i nie może ich samodzielnie poczynić, za wyjątkiem ewentualnego dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów) umożliwi dopiero ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności zatem należy odnieść się do tych zarzutów skargi, które dotyczą naruszeń prawa procesowego.

W pierwszym zarzucie Skarżący podniósł, że zarówno organ I jak i II instancji błędnie przyjęły, iż budynek mieszkalno-usługowy położony w Z. ul. [...] nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych przed 2015 rokiem, co uzasadniały treścią zeznań złożonych przez Skarżącego, jak również faktem, że w toku kontroli podatkowej nie przedłożył ewidencji środków trwałych. Według Skarżącego kontrolerzy podatkowi nigdy nie zażądali od skarżącego wykazu środków trwałych prowadzonego na potrzeby rozliczenia ryczałtowego, zadowalając się jedynie dokumentacją przekazaną przez biuro rachunkowe, a której Skarżący nigdy nie autoryzował, nie mając nawet wiedzy o tym, co w tamtym czasie było przekazywane. Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest trafny, a DIAS prawidłowo uznał, że w toku kontroli podatkowej podatnik "jest zobowiązany do przedłożenia pełnej dokumentacji księgowej, a nie wybiórczo tej, którą sam uzna za stosowne okazać". Tym samym, skoro podatnik, wtedy prowadził rzeczony wykaz, a miał świadomość, że biuro rachunkowe nie zajmuje się jego prowadzeniem, to powinien był przedłożyć go już w toku kontroli podatkowej. Organ bowiem prawidłowo wezwał podatnika do przedłożenia całej dokumentacji i nie miał zatem obowiązku dodatkowo dociekać, czy - poza złożoną przez biuro dokumentacją prowadzoną za pomocą systemu komputerowego - istnieje jeszcze jakaś inna dokumentacja, którą Skarżący prowadził w samodzielnie. Z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019 poz.900 ze zm. - w brzmieniu z daty wydania decyzji; dalej zwana: "Ordynacją podatkową") nie można bowiem wywodzić, że obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej ma polegać na ciągłym poszukiwaniu przez organy nowych dowodów, w sytuacji gdy zgromadził takie, które upewniają go w przekonaniu, że sprawa została już dostatecznie wyjaśniona, bowiem w przeciwnym wypadku postępowanie przeciągałoby się w nieskończoność. Zauważyć należy, że dokumentację podatkową w toku kontroli (z wyjątkiem wydruków z rachunku bankowego) przedkładała A. D. z biura rachunkowego, któremu Skarżący powierzył prowadzenie dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością, o czym świadczą protokoły odbioru dokumentów. Gdyby zatem Skarżący już wówczas dysponował wykazem, który złożył dopiero w trakcie postępowania podatkowego wszczętego po korekcie deklaracji, to zapewne już wówczas złożyłby go organom podatkowym. Nie można się zatem zgodzić z podniesionym w skardze zarzutem, że Skarżący miał pełne prawo przyjmować, że kontrolerów interesuje tylko wykaz środków trwałych prowadzony na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem liniowym. Dodatkowym argumentem, przemawiającym za tym, że taka ewidencja wówczas nie istniała i dlatego nie została złożona, jest zdaniem Sądu także fakt, że w toku kontroli podatkowej pełnomocnikiem Skarżącego była A. D. - właścicielka biura rachunkowego, z którą zawarł umowę o prowadzenie ksiąg podatkowych, a jednocześnie w kolejnym zarzucie (o którym mowa niżej) Skarżący podniósł, że należało przesłuchać pracowników tego biura na okoliczność przedłożonej dokumentacji oraz możliwej wiedzy o istnieniu ewidencji prowadzonej przez samego Skarżącego. Skoro zatem podatnika reprezentowała właścicielka biura rachunkowego, które prowadziło jego dokumentację, jednocześnie posiadając wiedzę, że odrębną, prowadzoną odręcznie ewidencję środków trwałych posiada sam Skarżący, to należy sądzić, że gdyby wówczas ewidencja środków trwałych (złożona później) istniała, to pełnomocnik zadbałby, aby Skarżący dołączył ją do pozostałej dokumentacji prowadzonej przez biuro rachunkowe.

Podkreślić należy zresztą, że fakt nieprzedłożenia ewidencji środków trwałych obejmującej budynek przy ul. [...] w trakcie kontroli nie stanowił jedynego motywu uznania przez organ, że wykaz taki nie był prowadzony przez Skarżącego w 2015r. (czyli w roku, którego dotyczy decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, a ramach którego mógłby dokonywać zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych).

Następnym argumentem organu, wskazanym zresztą w skardze jako uchybienie przepisom postępowania, był fakt, że organ wziął pod uwagę treść zeznań złożonych przez Skarżącego w dniu 8 czerwca 2017r., z których wywiódł, że Skarżący zeznając, iż budynek nie był w środkach trwałych prowadzonej przez niego działalności, odnosił się ogólnie do środków trwałych, tymczasem Skarżący miał na myśli tylko swoją działalność opodatkowaną według podatku liniowego, a nie według podatku zryczałtowanego. Jednakże zdaniem Sądu na uwagę zasługuje fakt, że Skarżący nie doprecyzował wówczas, że co prawda budynek przy ul. [...] nie znajduje się w ewidencji środków trwałych, z których dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ramach opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, jednak prowadzi osobną ewidencję tych środków w związku z rozliczaniem się także w ramach podatku zryczałtowanego. Z tych powodów nie można także zgodzić się z tym stwierdzeniem zawartym w skardze, które upatruje w okolicznościach składania zeznań niemożności ich wzięcia pod uwagę, ponieważ “przesłuchanie miało miejsce, kiedy skarżący nie posiadał jeszcze profesjonalnego pełnomocnika, który z pewnością uczestniczyłby w przeprowadzonej czynności", a Skarżący mógł "błędnie zrozumieć pytanie, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż postępowanie kontrolne skupione było wokół zbadania zasadności wyliczenia kosztów uzyskania przychodu". Podkreślenia wymaga zdaniem Sądu fakt, iż Skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą, a swoją działalność gospodarczą prowadzi od ponad 20 lat, zatem jest osobą posiadającą większą wiedzę i doświadczenie w zakresie rozliczania podatków, niż przeciętny obywatel. Świadczy o tym także fakt, że w trakcie przesłuchania był dobrze zorientowany dlaczego opodatkował przychód w dwóch rożnych źródłach. Ponadto – jak trafnie zaznaczył organ - przepisy postępowania nie wymagają, by w trakcie składania zeznań był obecny pełnomocnik podatnika – jest to bowiem prawo, a nie obowiązek. Skoro zatem Skarżący nie zdecydował się wówczas na obecność pełnomocnika, to nie może wywodzić z tego faktu, że jego zeznania należy oceniać w specjalny, wyłączenie korzystny dla niego sposób.

Kolejny argument Skarżącego dotyczył odmowy wiarygodności przez organ złożonej ewidencji środków trwałych, dlatego, że została sporządzona odręcznie. Zdaniem Skarżącego z tego faktu organ wyciągnął daleko idący wniosek, iż nie ma on takiej mocy dowodowej jak pozostałe dokumenty złożone i dostarczone, tak w toku kontroli podatkowej jak i późniejszego postępowania podatkowego, co naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej oparty na zasadzie otwartego katalogu środków dowodowych. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organ nie odmówił a priori mocy dowodowej rzeczonej ewidencji tylko z uwagi na fakt, że nie przybrał formy wydruku komputerowego, lecz dokonał jego oceny przez pryzmat wszystkich innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Sąd zwraca uwagę, że wcześniej w trakcie kontroli podatkowej A. B. – działając przez biuro rachunkowe - przedłożył wydruk środków trwałych według stanu na dzień 31.12.2015r. zawierający 7 pozycji (któremu organ dał wiarę), natomiast dopiero po dokonanej korekcie na wezwanie organu I instancji Skarżący A. B. dostarczył ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną odręcznie, która zawierała nie 1 a 8 środków trwałych (przy czym pod pozycją nr 6 figurował budynek usługowo-mieszkalny położony przy ul. [...]). Gdyby zatem Skarżący prowadził odrębnie (przez biuro księgowe) ewidencję środków trwałych dotyczących działalności gospodarczej, zaś odrębnie ewidencję dotyczącą podatku zryczałtowanego, to powinien w tym wykazie ująć tylko jeden budynek, skoro siedem pozostałych było objęte ewidencją prowadzoną przez biuro podatkowe. Sąd wziął również pod uwagę fakt, iż A. B. do akt postępowania przed organem załączył napisane przez siebie oświadczenie z datą 01.01.2013r., w którym wyraził wolę włączenia do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych budynku przy ul. [...], podczas gdy dopiero w dniu 02.01.2014 wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania przychodów z dzierżawy lokali pod tym adresem. Trafnie zatem organ uznał, że nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym byłoby wprowadzenie środka trwałego już rok wcześniej tj. z datą 01.01.2013r. do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które Skarżący był obowiązany prowadzić dopiero od dnia 01.01.2014r. Nieracjonalne byłoby też wprowadzenie do powyższego wykazu pozostałych 7 środków trwałych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, a wcześniej już wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, od których dokonywał comiesięcznych opisów amortyzacyjnych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższych wątpliwości Skarżącemu nie udało się racjonalnie wyjaśnić, dlatego też należy przyjąć, że płynie z nich wniosek o wykreowaniu przez Skarżącego ewidencji środków trwałych obejmującej budynek przy ul. [...] celem stworzenia sobie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, po tym jak organ uznał, że dochody z dzierżawy lokali znajdujących się pod tym adresem powinny być opodatkowane – tak jak pozostałe – jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej

W skardze zarzucono organowi także naruszenie. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracowników biura rachunkowego, prowadzącego sprawy podatnika oraz oględzin nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, dowód z przesłuchania byłby niewątpliwie pomocny w zakresie ustalenia okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. dokumentacji przekazanej kontrolerom, prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wiedzy o możliwości istnienia sporządzonej odręcznie ewidencji środków trwałych dla działalności opodatkowanej ryczałtowo

Według Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników biura podatkowego prowadzącego księgowość Skarżącego. Nie ma bowiem podstaw twierdzenie, że przeprowadzenie takiego dowodu wniosłoby coś nowego w sprawie. Skarżący bowiem sam argumentuje, że prowadził ewidencję środków trwałych samodzielnie, bez udziału biura podatkowego, dlatego przesłuchanie Skarżącego, co też organy uczyniły, pozwalało na zaczerpnięcie informacji bezpośrednio u źródła i nie wymagało sięgania po dowody z zeznań pracowników biura. Ponadto wskazać należy, że organy zakwestionowały dostarczoną przez Skarżącego ewidencję nie tylko ze tego powodu, że w przeciwieństwie do tej prowadzonej przez biuro była sporządzona ręcznie i nie została przedłożona od razu, lecz po wszczęciu postępowania podatkowego po dokonaniu korekty deklaracji podatkowej. Wiarygodność tej ewidencji została nadszarpnięta także dlatego, że: po pierwsze - obejmowała wszystkie osiem a nie tylko jeden budynek, mimo że siedem pozostałych było w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez biuro, a po drugie – oświadczenie o włączeniu tego budynku do ewidencji środków trwałych pochodziło z 31.01.2013r., natomiast podatnik zaczął rozliczać dochód z tego źródła 2.01.2014r. Okoliczności te wystarczyły zdaniem Sądu uznania, że przedłożona przez Skarżącego ewidencja nie była prowadzona w 2015r., a zatem nie można zaliczyć odpisów amortyzacyjnych dotyczących tego budynku do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy organ nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników biura podatkowego, które prowadziło niezakwestionowaną przez organ ewidencję środków trwałych, bowiem co do oceny wiarygodności odręcznej ewidencji środków trwałych nie zachodziły już wątpliwości, a - jak słusznie zauważono w skardze - tylko wtedy organ powinien przeprowadzić dowody, które pozwoliłyby na usunięcie pojawiających się niejasności. Zdaniem Sądu organy nie miały także obowiązku przeprowadzać oględzin nieruchomości. Trafnie zauważył bowiem DIAS, że nie miałyby one wpływu na dokonane ustalenia, ponieważ organy podatkowe nie poddawały w wątpliwość, że budynek był użytkowany przez Skarżącego i wykorzystywany do działalności gospodarczej, lecz zakwestionowały to, że nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, którą w tym czasie prowadził podatnik.

Skarżący zarzucił także organowi II instancji, że nieprawidłowo uznał, że wydatki związane z usługami telekomunikacyjnymi, utrzymaniem biur, eksploatacją samochodów, energii cieplnej i zużycia wody odnosiły się do całości uzyskanego przez podatnika przychodu w 2015 roku. Wedle Skarżącego skoro prowadzeniem dokumentacji księgowej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym, zajmowało się biuro rachunkowe, a kwestiami formalnymi związanymi z działalnością opodatkowaną podatkiem ryczałtowym zajmował się on sam, to normalnym było rozdzielenie obu sfer działalności, a w konsekwencji wydatków ponoszonych przez Skarżącego związanych z prowadzonymi rodzajami działalności. Zdaniem Sądu jednak, organ słusznie uznał, że wydatki te nie dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, lecz także przychodów opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym. Przeciwny wniosek byłyby sprzeczny z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego, tym bardziej że część kosztów została refakturowana na rzecz Cafe Antrakt spółka cywilna, podczas gdy przychód z dzierżawy został opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Sąd nie dał przy tym wiary gołosłownemu stwierdzeniu zawartemu w skardze, że “refakturowanie części kosztów na rzecz Cafe Antrakt spółka cywilna wynikało wyłącznie ze zwykłej pomyłki". Wobec powyższego trafnie uznano, że wydatki te odnoszą się do całości uzyskanego w 2015 roku przychodu.

Podsumowując tę część uzasadnienia odnoszącą się do zarzutów naruszenie prawa procesowego, Sąd stwierdza, że nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Jak zostało wykazane postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć jeszcze raz należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gdy więc pewne okoliczności nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy lub nie mają znaczenia dla jej wyjaśnienia, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, jak również wskazywania na absurdalność prezentowanego stanowiska.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organy obydwu instancji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących. Oceniły przy tym dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego lecz dopuszczalnego przez przepisy Ordynacji podatkowej wachlarza dowodów.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie w obydwu instancjach decyzji, prezentujące zarówno faktografię sprawy, jak i szczegółową argumentację.

Resumując, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego (tj. art. 22n ust. 4 i 6 oraz związanego z nim art. 22h ust. l pkt. 4 ustawy o PIT) i w konsekwencji prawidłowo stwierdził, że odpisy amortyzacyjne w wykazanej przez podatnika kwocie [...]zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2015 roku. Tym samym decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie [...]zł była prawidłowa.

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.