Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2029/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. oraz odstąpienia od ustalenia opłaty prolongacyjnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z[...] sierpnia 2020 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik MUS lub organ pierwszej instancji) z [...] maja 2020 r. nr [...], wydanej dla S.sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: strona, spółka lub skarżąca) w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w kwocie 383.082,00 zł, do 31 lipca 2020 r. oraz odstąpienia od ustalenia opłaty prolongacyjnej.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

Wnioskiem z 20 kwietnia 2020 r. skarżąca wystąpiła na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w postaci zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w kwocie 383.082,00 zł do 31 lipca 2020 r.

W uzasadnieniu strona powołała się na szczególną sytuację panującą w kraju, tj. ogłoszenie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2.

Naczelnik MUS decyzją z [...] maja 2020 r. odroczył termin płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w kwocie 383.082,00 zł do 31 lipca 2020 r. oraz odstąpił od ustalenia opłaty prolongacyjnej. W wydanej decyzji organ ten stwierdził, że skarżąca, występująca o przyznanie pomocy de minimis, spełnia wszystkie przewidziane prawem wymogi udzielenia tej pomocy. Jednocześnie uwzględniając, że strona poniosła negatywne konsekwencje ekonomiczne w związku z pandemią wirusa SARS-COV-2, na które nie miała wpływu, organ uznał, że w sprawie występuje ważny interes podatnika i interes publiczny.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b, art. 107 ust. 3 lit. b) oraz art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) poprzez uznanie, że odroczenie terminu płatności podatku PIT za marzec 2020 r. stanowi pomoc publiczną, mimo że:

a. odroczenie terminu płatności podatku stanowi wyraz racjonalnego działania wierzyciela publicznego w sytuacji światowej epidemii koronawirusa SARS-CoV-2,

b. odroczenie terminu płatności podatku nie jest korzyścią w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej, lecz stanowi jedynie dostosowanie terminu płatności podatku do możliwości płatniczych podatnika,

c. o odroczenie terminu płatności podatku mogą ubiegać się wszyscy przedsiębiorcy, którzy ponoszą ujemne konsekwencje epidemii koronawirusa SARS-CoV-2,

d. odroczenie terminu płatności podatku nie zakłóca konkurencji i wymiany handlowej między państwami członkowskimi, gdyż skutki gospodarcze epidemii koronawirusa SARS-CoV-2 dotykają wszystkie sektory gospodarki krajowej i światowej,

2) art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis oraz art. 15zzzh ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że odroczenie terminu płatności podatku w związku z epidemią koronawirusa SARS-CoV-2 jest pomocą de minimis, mimo że w komunikacie Komisji Europejskiej - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 1/01) zostały ustanowione ogólne zasady udzielania pomocy publicznej w związku ze stanem epidemii koronawirusa SARS-CoV-2.

Powołując się na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Wymienioną na wstępie decyzją z[...] sierpnia 2020 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że do wniosku strona załączyła Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Zdaniem Dyrektora IAS zasadnie organ pierwszej instancji rozpatrzył wniosek skarżącej o odroczenie terminu płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. do 31 lipca 2020 r. w ramach pomocy de minimis.

Badając spełnienie przez stronę kryteriów możliwości udzielenia jej wsparcia na podstawie Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis Dyrektor IAS ustalił, że skarżąca prowadzi działalność ochroniarską z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa (PKD 80.10.Z). Strona i powiązane z nią podmioty w bieżącym roku podatkowym oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat podatkowych otrzymały pomoc de minimis o wartości brutto 146.973,43 euro. Aktualnie strona nie ubiega się o udzielenie pomocy de minimis w innym organie, a wnioskowana kwota pomocy w przeliczeniu na ekwiwalent wartości brutto, nie przekroczy progu 200.000,00 euro.

Organ odwoławczy ocenił, iż przyznanie wnioskowanej ulgi w ramach pomocy de minimis należy uznać za dopuszczalne w świetle rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, gdyż strona nie prowadzi jednego z rodzajów działalności gospodarczej wymienionego w art. 1 ust. 1 lit. a-e Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis oraz udzielenie wnioskowanego wsparcia nie doprowadzi do przekroczenia limitu 200.000,00 euro w okresie trzech lat podatkowych.

Ponadto organ ten podniósł, że skarżąca poza odroczeniem terminu płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r., uzyskała także odroczenie terminu płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2020 r., w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2020 r.

Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie przyznana ulga stanowi przywilej dla strony, gdyż umożliwia jej zapłatę zobowiązania w terminie późniejszym niż przewidziany w ustawie bez naliczania opłaty prolongacyjnej, przyznana jest przez Państwo, wpływa na konkurencję na rynku, gdyż przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję oraz ma charakter selektywny.

Wobec powyższego uznano, że przyznana skarżącej ulga wypełnia kryteria wsparcia, o których mowa w art. 107 TFUE, zatem jest pomocą publiczną.

W ocenie organu odwoławczego udzielona ulga stanowi ochronę skarżącej w wywołanej koronawirusem SARS-COV-2 sytuacji kryzysowej. Odroczenie należnej zaliczki na podatek pozwoli na dalsze funkcjonowanie oraz utrzymanie zatrudnienia w skarżącej spółce i tym samym wysokość podatków odprowadzanych do Skarbu Państwa w przyszłości, co jest istotne również z punktu widzenia interesu publicznego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS wskazał, że obecnie udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może odbywać się w związku z art. 67b § 1 pkt 1 (nie stanowi pomocy publicznej) oraz art. 67b § 1 pkt 2 (stanowi pomoc de minimis). Z kolei przyznana spółce ulga wypełnia kryteria wsparcia, o których mowa w art. 107 TFUE, zatem jest pomocą publiczną i stanowi pomoc de minimis. Zasady udzielania pomocy de minimis nie uległy zmianie w związku z wybuchem epidemii COVID-19. Dopuszczalne limity pomocy de minimis pozostają bez zmian. W związku z powyższym zarzuty odwołania organ ten uznał za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b, art. 107 ust. 3 lit. b) oraz art. 108 TFUE, poprzez uznanie, że niedopuszczalne było inne sklasyfikowanie ulgi w spłacie podatku (zaliczki) wskutek złożenia formularza informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz podania we wniosku podstawy udzielenia ulgi, tj. art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mimo że organ odwoławczy - rozpoznając sprawę ponownie - nie był związany kwalifikacją wsparcia podaną przez stronę we wniosku, lecz był obowiązany do zbadania we własnym zakresie - niezależnie od twierdzeń strony - jaki charakter w świetle przepisów unijnych ma udzielona ulga w spłacie podatku,

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b, art. 107 ust. 3 lit. b oraz art. 108 TFUE, poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i uwzględnienia w ocenie wniosku strony nadzwyczajnych okoliczności w postaci stanu epidemii SARS-CoV-2 oraz jego wpływu na gospodarkę krajową i światową, co znajduje potwierdzenie w treści komunikatu Komisji Europejskiej - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 l/01), w efekcie czego w sposób nieuzasadniony Dyrektor IAS uznał, że przyznanie odroczenia terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) stanowi nadzwyczajny przywilej dla strony,

3) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, poprzez przedwczesne wydanie decyzji, mimo że obecnie toczy się postępowanie notyfikacyjne przed Komisją Europejską dotyczące programu "SA.57172(2020/PN) - Polskie środki antykryzysowe - COVID-19 - program dotyczący ulg w spłacie zobowiązań podatkowych udzielanych na podstawie Ordynacji podatkowej", którego wynik ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b, art. 107 ust. 3 lit. b oraz art. 108 TFUE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odroczenie terminu płatności zaliczki PIT za marzec 2020 r. stanowi pomoc publiczną, mimo że:

a. odroczenie terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) stanowi wyraz racjonalnego działania wierzyciela publicznego w sytuacji światowej epidemii koronawirusa SARS-CoV-2,

b. odroczenie terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) stanowi jedynie dostosowanie terminu płatności podatku do możliwości płatniczych podatnika, w efekcie czego wierzyciel publiczny zwiększa jedynie prawdopodobieństwo ściągalności swojej wierzytelności,

c. o odroczenie terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) mogą ubiegać się wszyscy przedsiębiorcy, którzy ponoszą ujemne konsekwencje epidemii koronawirusa SARS-CoV-2,

d. odroczenie terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) nie zakłóca konkurencji i wymiany handlowej między państwami członkowskimi, gdyż skutki gospodarcze epidemii koronawirusa SARS-CoV-2 dotykają wszystkie sektory gospodarki krajowej i światowej

e. brak obowiązku uiszczenia opłaty prolongacyjnej ma charakter systemowy i dotyczy wszystkich przedsiębiorców ponoszących negatywne konsekwencje ekonomiczne w związku z epidemią koronawirusa SARS-CoV-2;

2) art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis oraz art. 15zzzh ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że odroczenie terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) w związku z epidemią koronawirusa SARS-CoV-2 jest pomocą de minimis, mimo że sam polski ustawodawca zakwalifikował ją jako pomoc zgodną z warunkami zawartymi w komunikacie - Tymczasowe ramy środków pomocy.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy udzielone spółce odroczenie wraz z odstąpieniem od ustalania opłaty prolongacyjnej należy kwalifikować jako pomoc de minimis - jak uczynił to organ, czy jako ulgę niestanowiącą pomocy publicznej (optymalizacja poboru należności) lub jako pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce w związku z epidemią COVID-19 – jak wywodziła skarżąca.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie udzielonej spółce ulgi odroczenia nie należy kwalifikować jako pomocy publicznej.

Zakreślając ramy rozważań prawnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: (pkt 1) które nie stanowią pomocy publicznej; (pkt 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, (pkt 3 lit. b) które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym (pozostałe lit. w § 1 pkt 3 sąd pomija jako nie mające zastosowania w sprawie).

Wedle art. 67b § 3 Ordynacji podatkowej, ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach, m.in., wymienionych w § 1 pkt 3 lit. b), mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

Nie ma definicji legalnej pomocy de minimis. Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Z powyższego przepisu oraz ukształtowanego na jej podstawie orzecznictwa krajowego i unijnego oraz praktyki stosowania zalecanej przez Komisję Europejską wynika, że z pomocą publiczną mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

- wsparcie udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych,

- przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku.

- wsparcie ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego przedsiębiorcę lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów),

- wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE.

Aby określone wsparcie było zakazane w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wszystkie cztery ww. przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie.

Istotnym kryterium w ocenie wsparcia pomocowego jako pomocy publicznej jest także "selektywność" tego wsparcia. Wspomniany art. 107 ust. 1 TFUE zakazuje wspierania przez państwo podmiotów prywatnych w sposób, który faworyzuje beneficjenta w stosunku do innych podmiotów działających na rynku. Zakazem nie są objęte środki polityki gospodarczej lub społecznej, które odnoszą się w równym stopniu do wszystkich przedsiębiorstw, lecz są nim objęte takie środki, które charakteryzują się dużym stopniem uznania co do wyboru beneficjentów, wysokości lub warunków udzielenia pomocy. Z orzecznictwa unijnego wynika, że środek jest selektywny, jeżeli stanowi odstępstwo od stosowania ram ogólnych. W tym celu, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, należy ocenić, czy dany środek sprzyja niektórym przedsiębiorstwom w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu tego systemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

Oprócz tego w świetle art. 107 ust. 1 TFUE niedozwoloną pomoc publiczną stanowi pomoc Państwa, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, o ile wpływa to na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi UE. W konsekwencji udzielane przedsiębiorcom ulgi stanowią pomoc publiczną tylko wtedy, gdy według racjonalnej oceny mogą negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie wspólnego rynku.

Nie każde jednak wsparcie udzielane przedsiębiorcy przez Państwo jest pomocą publiczną.

W wyroku z 30 maja 2008 r. w sprawie o sygn. akt sygn. akt I FSK 392/07 Naczelny Sąd Administracyjny analizując regulacje o odroczeniu terminu płatności podatku, wyjaśnił, że: Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podejmował próby sprecyzowania zakresu tej korzyści. ETS wskazywał, m.in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań - J. Rosińska, Pomoc publiczna..., s. 6 (orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Takie stanowisko zajął ETS w sprawie DM Transport (orzeczenie z 29 czerwca 1999 r. w sprawie C-256/97), stwierdzając że w sytuacji, gdy organ publiczny odpowiedzialny za wyegzekwowanie należności na ubezpieczenia społeczne zezwala na opóźnianie wpłat wymienionych świadczeń, udziela niewątpliwie korzyści dla przedsiębiorcy, łagodzi bowiem ciężary związane z wypełnianiem zobowiązań wobec systemu ubezpieczeń społecznych. Stwarzanie dogodnych warunków płatności dla określonych przedsiębiorcy przez organ publiczny należy uznać, zdaniem ETS, za pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 TWE, jeżeli przedsiębiorca ten nie otrzymałby porównywalnych ułatwień od prywatnego wierzyciela na zasadach rynkowych.

A contrario, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeżeli przedsiębiorca mógłby otrzymać porównywalne ułatwienia od prywatnego wierzyciela, to takiego działania nie można by zakwalifikować jako pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 TWE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odroczenie czy rozłożenie zapłaty należności pieniężnej na raty, przy spełnieniu określonych warunków i w uzasadnionych okolicznościach, a więc wtedy, gdy może być przyznane zgodnie z art. 67a Ordynacji podatkowej, stanowi racjonalne działanie organów podatkowych, mające na celu jak najbardziej efektywne wyegzekwowanie publicznoprawnych wierzytelności. Zasady doświadczenia życiowego oraz obserwacja obrotu prawnego pozwalają uznać, że identyczne środki podjąłby prywatny wierzyciel, gdyby to pozwoliło w efektywniejszy i pełniejszy sposób wyegzekwować należność.

W doktrynie wskazuje się natomiast, że "gdy mamy do czynienia jedynie z odroczeniem terminu płatności zobowiązania, czyli z dostosowaniem terminu płatności do możliwości płatniczych podatnika - z ułatwieniem zapłaty - a nie ze zwolnieniem podatnika z obowiązku zapłacenia podatku, należy zasadnie uznać, iż będzie to przypadek udzielenia ulgi niestanowiącej pomocy publicznej" (P. Sidor, Problematyka zakazanej pomocy publicznej z uwzględnieniem analizy poszczególnych przesłanek ją statuujących, w kontekście środków podatkowych. Część VI, Doradztwo Podatkowe Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych nr 5/2008 r., str. 36-39).

Powyższe tezy są spójne z treścią obwieszczenia Komisji 98/C 384/03 w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej. W obwieszczeniu tym wskazano, że działania administracji podatkowej, mające na celu optymalizację długów, nie stanowią pomocy publicznej. Przy czym optymalizacji ściągania należności publicznych nie mogą stanowić decyzje pomniejszające dochody publiczne, lecz stanowią je tylko te działania, których celem jest odzyskanie tych należności, choć w późniejszym terminie. Zgodnie z powyższym obwieszczeniem należy przyjąć, że jeżeli jedną z podstawowych przesłanek wydania decyzji organów podatkowych w formie odroczenia lub rozłożenia na raty jest pozytywna ocena przedsiębiorcy dokonana przez organ podatkowy w zakresie możliwości regulowania przez tego przedsiębiorcę zobowiązań podatkowych w dłuższym okresie, to takie decyzje nie stanowią pomocy publicznej. W takich przypadkach bowiem organy podatkowe dążą do optymalizacji ściągania należności. Podjęcie decyzji o odroczeniu bądź rozłożeniu na raty należności przy przejściowych trudnościach przedsiębiorcy pozwala na skorygowanie chwilowego zachwiania równowagi ekonomicznej i przyczynia się do optymalizacji ściągania podatków. Nieudzielenie pomocy w wielu przypadkach mogłoby doprowadzić do zmniejszenia skali działania przedsiębiorcy, zwiększonych kosztów czy innych elementów, które w konsekwencji powodowałyby zmniejszenie dochodów podatkowych państwa. Podjęcie pozytywnej decyzji polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty podatku utrzymuje stabilność finansową przedsiębiorcy i tym samym stabilność płacenia podatków.

W systemie pomocy publicznej stosuje się tzw. test prywatnego inwestora. Polega on na tym, że pomoc publiczna nie występuje pod warunkiem, że działania Państwa nie odbywają się na zasadach korzystniejszych niż dostępne na rynku.

Należy wskazać dalej, że na powołane ogólne ramy prawne i orzecznicze systemu pomocy publicznej nakłada się szczególne otoczenie prawne ukształtowane w związku z epidemią COVID-19.

W treści komunikatu w sprawie skoordynowanej reakcji gospodarczej na epidemię COVID-19 z 13 marca 2020 r. (2020/C 91 I/01) (Dz. Urz. UE C 91I z 20.03.2020, str. 1) Komisja Europejska wyjaśniła, że państwa członkowskie w reakcji na pandemię koronawirusa, mogą podjąć decyzję o wdrożeniu środków mających zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw, na przykład dopłat do wynagrodzeń i zawieszenia płatności podatków od osób prawnych i od wartości dodanej lub składek na ubezpieczenia społeczne. Wyjaśniono, że środki te łagodzą obciążenia finansowe przedsiębiorstw w bezpośredni i skuteczny sposób oraz nie wchodzą one w zakres kontroli pomocy państwa i mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie natychmiast, bez udziału Komisji.

Mocą art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, dalej: ustawa o COVID-19), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji odroczeniowej przez Naczelnika MUS, wsparcie udzielone na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z COVID-19 w przypadku podatku, którego termin płatności upływa po 31 grudnia 2019 r., lub zaległości podatkowej powstałej po tym dniu - zgodne z warunkami zawartymi w Komunikacie Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01) (Dz. Urz. UE C 91I z 20.03.2020, str. 1) stanowi pomoc publiczną, mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. W komunikacie Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z 2 kwietnia 2020 r., odnoszącym się do ustawy o COVID-19 wskazano, że przewidzianą w tym akcie prawnym pomoc potraktować należy jako pomoc mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce państwa członkowskiego, która jest zgodna z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE, czego w dotychczasowej praktyce związanej z udzielaniem pomocy publicznej w Polsce de facto nie było.

W pierwszej kolejności, z uwagi na szczególny charakter rozwiązania wprowadzonego przez art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19, należy odnieść się do możliwości kwalifikowania odroczenia udzielonego spółce jako pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce w związku z epidemią COVID-19.

Przepis art. 15zzzh ustawy o COVID-19 wskazujący warunki dopuszczalności pomocy, stanowi program pomocowy, który został przesłany do Komisji Europejskiej i jednocześnie spełnia przesłanki art. 67b § 3 Ordynaci podatkowej. Udzielanie pomocy, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej staje się możliwe po zaakceptowaniu programu przez Komisję Europejską. Obowiązek informowania KE o wszelkich planach pomocy w czasie odpowiednim w celu oceny i przedstawienia uwag wynika z art. 108 ust. 3 TFUE. Jeśli KE uznaje, że plan nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 TFUE, wszczyna procedurę, która może zakończyć się decyzją o zniesieniu lub zmianie pomocy przez dane państwo członkowskie UE. Państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie notyfikowanych środków dopóki procedura KE nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (art. 108 ust. 3 in fine TFUE). Na mocy art. 108 ust. 3 TFUE zainteresowane państwo członkowskie nie może wprowadzić zamierzonych środków do czasu podjęcia przez KE decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji za podjętą (klauzula zawieszająca).

Przepis art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej zawiera katalog dopuszczalnej pomocy, w tym pkt 3 lit b) dopuszcza udzielanie pomocy w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, tj. pomocy, do której kwalifikują się ulgi wspierające przedsiębiorców w trakcie występowania COVID-19 (dalej pomoc na COVID-19). Zgodnie z § 3 tego artykułu, ulgi w spłacie stanowiące pomoc w związku z COVID-19, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. A contrario, z treści art. 67b § 3 Ordynacji podatkowej nie można wywieść, że ulgi w spłacie stanowiące pomoc w związku z COVID-19, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna, gdy nie ma (jeszcze) zgodności z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. Przy takim rozumieniu, art. 67b § 3 Ordynacji podatkowej nie miałby wartości normatywnej. Przepis art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 nie wyłączył stosowania art. 67b § 3 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy dostrzec należy, że w dacie wydania decyzji przez organy obu instancji w tej sprawie, nie funkcjonowały programy spełniające wymogi zgodności z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

Pomoc oparta o art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19, w świetle art. 67b § 3 Ordynacji podatkowej, mogła być udzielana po 13 listopada 2020 r. W tej dacie nastąpiła akceptacja programu przez KE; została zarejestrowana pod numerem SA.57172 (2020/N).

Z tego względu rację ma Dyrektor IAS wywodząc, że pomoc w ramach tego programu może być udzielana od 13 listopada 2020 r. Przepis art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 nie mógł więc mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ten przepis trafnie nie został powołany w wydanych decyzjach.

Skarżąca nie ma racji zarzucając organowi przedwczesne wydanie decyzji.

Po pierwsze, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii notyfikacji programu pomocowego SA.57172(2020/PN) - Polskie środki antykryzysowe - COVID-19 - program dotyczący ulg w spłacie zobowiązań podatkowych udzielanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Notyfikacja programu pomocowego nie stanowi bowiem wstępnego zagadnienia procesowego w tej sprawie. Przepisu art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 nie można rozumieć w ten sposób, że faktycznie zamroził on udzielanie (nakazuje zawieszenie postępowań) jakiegokolwiek wsparcia przedsiębiorcom w formie ulg w spłacie należności podatkowych w związku z epidemią COVID-19 do czasu notyfikacji przez Komisję Europejską programu pomocowego.

Po drugie, zgodnie z art. 204 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na każdy wniosek strony, może zawiesić postępowanie w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Z tego można wywieść, że organ nie powinien zawieszać postępowania w sprawie ulg płatniczej, wbrew woli strony.

Jeżeli skarżącej zależało na tym, aby możliwe było kwalifikowanie odroczenia w wyżej wskazanym programie pomocowym, zważywszy że w czasie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem IAS toczyła się procedura opiniująca program w Komisji Europejskiej, strona mogła wnioskować o zawieszenie postępowania. Takiego wniosku strona jednak nie złożyła. Nie można więc czynić Dyrektorowi IAS skutecznych zarzutów, że rozpatrzył odwołanie spółki. Co więcej, nowelizacja ustawy o COVID-19 wprowadzająca w życie art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 weszła w życie 18 kwietnia 2020 r., a więc spółka, z wyżej wskazanych powodów, mogła wnioskować o zawieszenie postępowania już przed wydaniem decyzji przez Naczelnika MUS; decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] maja 2020 r.

W konsekwencji, zdaniem sądu, zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 ust. 3 lit. b) oraz art. 108 TFUE, a także zarzut naruszenia art. 15zzzh ust. 1 ustawy o COVID-19, należało ocenić jako niezasadne. Chybiony był też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Rozważenia następnie wymaga, czy odroczenie udzielone w niniejszej sprawie może być w ogóle kwalifikowane jako pomoc publiczna.

W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej. Odroczenie udzielone w realiach niniejszej sprawy należy bowiem kwalifikować jako optymalizację ściągania należności podatkowych.

Niewątpliwie epidemia COVID-19 mogła zachwiać równowagą ekonomiczną spółki. Przejściowe trudności finansowe nie są tu dyktowane typowymi przyczynami gospodarczymi, ale są bezpośrednio związane z epidemią COVID-19 i wprowadzonymi w związku z tym obostrzeniami prawnymi. W takich okolicznościach nieudzielenie pomocy spółce mogłoby doprowadzić do zmniejszenia skali działania przedsiębiorcy, redukcji zatrudnienia, zwiększonych kosztów czy innych elementów, które w konsekwencji powodowałyby zmniejszenie przyszłych dochodów podatkowych Państwa i wzrost wydatków Państwa związanych ze wzrostem bezrobocia, czego skutki finalnie poniosłoby Państwo. Podjęcie pozytywnej decyzji polegającej na odroczeniu stworzyło szanse na utrzymanie stabilności finansowej spółki i tym samym stabilność zatrudnienia i płacenia podatków.

W realiach niniejszej sprawy należy uznać, że wsparcie skarżącej przez organ poprzez krótkoterminowe odroczenie płatności podatkowych jest bardziej inwestycją władzy publicznej w przyszłe źródło dochodów podatkowych, a nie ratowaniem spółki przed upadłością, czy procesem jej restrukturyzacji. Udzielając odroczenia, organ miał obiektywne podstawy, aby przyjmować, że skarżąca wywiąże się z warunków odroczenia i będzie dalej prowadzić działalność, odprowadzając należne podatki. Spółka działa na rynku wiele lat. Organ nie wskazał, że skarżąca nagminnie zalega z płatnościami, czy nie spłaca rat w terminach wynikających z wcześniejszych decyzji lub spełnione zostały przesłanki pomocy doraźnej. Gdyby tak było, przyznanie ulgi miałoby charakter pomocowy. W przekonaniu sądu, ryzyko jakie podjął organ podatkowy udzielając odroczenia byłoby też do zaakceptowania przez przedsiębiorcę udzielającego analogicznych ułatwień wobec swojego kontrahenta dotkniętego skutkami pandemii. W niniejszej sprawie nie mamy więc do czynienia z pomocą publiczną.

Za tzw. test prywatnego inwestora mogą tu posłużyć należące do wiedzy powszechnej instrumenty stosowane w kręgu przedsiębiorców. Przykładowo można w tym zakresie przywołać Komunikat Związku Banków Polskich z 16 marca 2020 r. w sprawie działań pomocowych podejmowanych przez banki w związku z pandemią koronawirusa COVID 19 (https://www.zbp.pl/Aktualnosci/Wydarzenia/Komunikat-ZBP-w-sprawie-dzialan-pomocowych-podejmowanych-przez-banki). W komunikacie mowa jest, m.in., o odroczeniu (zawieszeniu) spłaty rat kapitałowo-odsetkowych lub rat kapitałowych przez okres do 3 miesięcy, także w kredytach dla przedsiębiorców, a więc wsparciu niemal identycznym z tym udzielonym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

Zdaniem sądu brak jest podstaw aby uznać, że udzielenie spółce odroczenie było selektywne i faworyzowałoby spółkę w stosunku do innych podmiotów działających na rynku.

Wniosek strony był motywowany stanem epidemii COVID-19, która to epidemia wpłynęła na wszystkie przedsiębiorstwa działające na terytorium Polski. Możliwość skorzystania z ulg z tego samego powodu co skarżąca, mieli więc wszyscy przedsiębiorcy, niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, miejsca jej prowadzenia, czy też wielkości prowadzonego przedsiębiorstwa. Spółka przekonująco argumentowała, powołując się na Komunikat Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z 2 kwietnia 2020 r., że preferencje (jakkolwiek UOKiK odnosił się do innej formy pomocy niż ulgi płatnicze w Ordynacji podatkowej) "niezależne od wielkości, formy prawnej, sektora, czy innych kryteriów, której jedynym warunkiem będzie pogorszenie się sytuacji finansowej przedsiębiorstwa w wyniku epidemii COVID-19, oznaczać będzie, że ww. przesłanka de facto nie zostanie spełniona, a tym samym tego rodzaju zwolnienie lub ulga nie będzie stanowić pomocy publicznej. Wsparcie takie można uznać za środek o charakterze generalnym, pozbawiony znamion pomocy publicznej". Ważny jest tu więc kierunek, cel i udzielenia ulgi, którym jest chwilowe ulżenie podmiotom odczuwającym negatywne skutki spowolnienia gospodarczego ewidentnie będącego efektem epidemii COVID-19.

Organ odwoławczy wywodził, że odroczenie udzielone spółce nie przechodzi testu prywatnego inwestora, z uwagi na niepobranie przez organy podatkowe opłaty prolongacyjnej związanej z odroczeniem. Zdaniem organu, za uznaniem decyzji za optymalizację przemawiałby fakt pobierania opłaty prolongacyjnej będącej swoistą rekompensatą dla budżetu za przesunięcie terminu płatności. Optymalizacja nie występuje natomiast, gdy organy podatkowe nie pobierają opłaty prolongacyjnej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Powyższe stanowisko organu podatkowego jest błędne, nie uwzględnia bowiem istotnej okoliczności prawnej związanej z niepobieraniem opłaty prolongacyjnej.

Obwieszczenie Komisji Europejskiej w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (98/C 384/03), wskazuje w pkt 16, że "Główne kryterium w stosowaniu art. 92 ust. 1 do środków podatkowych jest takie, że środek, faworyzując niektórych przedsiębiorców w Państwie Członkowskim, zapewnia wyjątek od zastosowania systemu podatkowego. Odpowiedni wspólny system powinien być zatem wcześniej określony. Dlatego należy zbadać, czy wyjątek od systemu albo zróżnicowanie w tym systemie są usprawiedliwiane "przez naturę albo ogólny układ" systemu podatkowego, to znaczy, czy pochodzą one bezpośrednio od podstawowych albo kierujących zasad systemu podatkowego w zainteresowanym Państwie Członkowskim. Jeżeli ten przypadek nie zachodzi, wtedy mówimy o pomocy publicznej".

Zgodnie z art. 15za ustawy o COVID-19, do decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, na podstawie wniosku złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19 albo w okresie 30 dni następujących po ich odwołaniu, nie stosuje się przepisów art. 57 § 1 i 8 tej ustawy. To ustawodawca zatem zdecydował o nieustalaniu opłaty prolongacyjnej, stanowiąc jej brak obligatoryjnym elementem wsparcia wszystkich przedsiębiorców ubiegających się o ulgę odroczenia lub rozłożenie na raty w związku z epidemią COVID-19. Niepobieranie opłaty prolongacyjnej nie jest wynikiem uznania administracyjnego organów podatkowych. Podatnik też nie ma w tym zakresie możliwości wyboru. Brak opłaty prolongacyjnej jest więc częścią systemu podatkowego zmodyfikowanego na czas epidemii COVID-19. Nawiązując do treści obwieszczenia Komisji Europejskie, stanowi to "naturę albo ogólny układ" systemu podatkowego i pochodzi wprost od prawodawcy. Nie występują tu zatem żadne uznaniowe elementy. Podatnik nie może skutecznie wnioskować o odroczenie terminu płatności podatku w związku z epidemią COVID-19 "żądając" jednocześnie ustalenia opłaty prolongacyjnej.

Idąc tokiem rozumowania organu należałoby dojść do wniosku, że ustawodawca, chcąc pomóc podatnikom zdjęciem z nich ciężaru opłaty prolongacyjnej, mógł im jednocześnie zaszkodzić, dyskwalifikując możliwość traktowania odroczenia i układów ratalnych jako działania niepomocowego. Rozumowanie organu prowadzi do tego, że zniesienie, z mocy prawa, opłaty prolongacyjnej determinuje traktowanie odroczenia jako pomocy de minimis, gdy oczywistym jest, że nie zawsze jest to korzystne dla przedsiębiorcy, skoro możliwe jest traktowanie ulgi jako działania nie stanowiącego pomocy publicznej. Udzielenie odroczenia jako pomocy de minimis wyczerpuje bowiem kwotowy limit pomocy, nie tylko dla spółki ale też dla podmiotów z nią powiązanych.

Z tych powodów nie można przyjąć, że niemożność ustalenia opłaty prolongacyjnej wymusza kwalifikację odroczenia jako pomocy de minimis i wyklucza możliwość traktowania jej jako niepomocowej optymalizacji płatniczej.

Zdaniem sądu, argumentacja organu odwoławczego i przywołane przez ten organ poglądy doktryny odnoszą się do innego otoczenia prawnego i nie są adekwatne do sytuacji zakazu ustalania opłaty prolongacyjnej mocą art. 15za ustawy o COVID-19. To nie organy podatkowe nie pobierają opłaty prolongacyjnej w ramach uznania administracyjnego. O tym zdecydował ustawodawca.

W świetle art. 107 ust. 1 TFUE udzielane przedsiębiorcom ulgi stanowią więc pomoc publiczną tylko wtedy, gdy według racjonalnej oceny, mogą negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie wspólnego rynku. Takiego ryzyka zakłócenia lub zagrożenia zakłóceniem konkurencji przez udzielenie spółce odroczenia nie można jednak dostrzec. Epidemia COVID-19 nie jest zdarzeniem o charakterze tylko lokalnym. Jej skutki dotykają wszystkich sektorów gospodarki, także w wymiarze transgranicznym. Nie można uznać, że spółka w jakkolwiek sposób mogłaby zostać uprzywilejowana na rynku krajowym lub unijnym.

Można przyjąć, że na brak ryzyka zakłócenia konkurencji wskazała również Komisja Europejska w treści komunikatu w sprawie skoordynowanej reakcji gospodarczej na epidemię COVID-19 z 13 marca 2020 r. Wyjaśniono, że środki (dopłat do wynagrodzeń i zawieszenia płatności podatków) łagodzą obciążenia finansowe przedsiębiorstw w bezpośredni i skuteczny sposób oraz nie wchodzą w zakres kontroli pomocy państwa i mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie natychmiast, bez udziału KE.

Organ odwoławczy uznał, że nie ma znaczenia, czy wpływ na konkurencję, o którym mowa w kontekście pomocy publicznej, jest rzeczywisty czy potencjalny. Zdaniem organu, sam fakt, że przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję, oznacza, iż nie można wykluczyć, że wsparcie właśnie tego przedsiębiorcy nie wzmocni jego pozycji na rynku, także poprzez utrudnienie wejścia na rynek nowego przedsiębiorcy, a więc wpłynie na konkurencję.

W ocenie sądu, powyższe stanowisko jest błędne. Nie wymaga dowodzenia, że nie da się znaleźć przedsiębiorcy niedotkniętego epidemią, a w zasadzie pandemią COVID-19, który mógłby zająć miejsce rynkowe skarżącej.

Teoretycznie organ ma rację twierdząc, że z optymalizacją mamy do czynienia, gdy przyznanie ulgi ma charakter incydentalny, to znaczy nie występuje częściej niż dwa razy w roku i nie ma charakteru ciągłego.

W tym jednak zakresie należy podnieść, że - po pierwsze, dopuszczalne jest potraktowanie jako niepomocowej optymalizacji ulg przyznanych przedsiębiorcy, który w przeszłości sporadycznie korzystał z ulg, a korzystając z nich w latach wcześniejszych wywiązywał się z płatności w terminach wskazanych w decyzjach. Organ nie twierdził, że terminów wcześniejszych odroczeń lub układów ratalnych spółka nie dotrzymywała.

Po drugie, w przekonaniu sądu, odroczenie udzielone w niniejszej sprawie nie powinno być wliczane w ciąg ulg płatniczych udzielanych spółce, z uwagi na szczególne okoliczności jego udzielenia. Obecne powody udzielenia spółce ulgi nie mają nic wspólnego z tym, czy wcześniej korzystała ona z podobnych ulg i w jaki sposób się z nich wywiązała. Powodem udzielenie spółce spornego odroczenia jest bowiem działanie siły wyższej, niezależnie do planów spółki i jej zdolności do umiejętnego gospodarowania i czerpania zysków z prowadzonej działalności.

Spółka wystąpiła o odroczenie wnioskiem z 20 kwietnia 2020 r. W podstawie prawnej wniosku wskazano art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła jednak, że "ubiega się o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej, które w normalnych okolicznościach stanowiłoby pomoc de minimis zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że organ podatkowy nie jest związany powyższą podstawą prawną, jeżeli inna podstawa okazałaby się właściwa. Spółka uzasadniała wniosek w ten sposób, że "organ podatkowy nie jest jednak związany podstawą prawną, w której Wnioskodawca sam kwalifikuje pomoc publiczną, jeżeli prawidłową podstawą prawną pozwalającą scharakteryzować ulgę w spłacie zobowiązań byłby inny przepis, tj. w tym przypadku art. 67b § 1 pkt 1 albo art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej" Spółka wywodziła, że okoliczności sprawy "pozwalają potraktować pomoc" jako pomoc publiczną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe (art. 67b § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej) albo pomoc niekwalifikowaną jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podniósł, że spółka jako podstawy wniosku wskazała art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a do wniosku załączyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

Zdaniem sądu, z treści wniosku wynika jednak, że spółka pozostawiła ocenie organu to, w jaki sposób wnioskowana pomoc zostanie zakwalifikowana, akcentując możliwość kwalifikacji odroczenia jako działania niepomocowego (optymalizacja zadłużenia). Treść wniosku spółki nie pozwala przyjąć, że strona nie zamierzała ubiegać się o kwalifikację odroczenia jako działania niepomocowego.

Należy podnieść, że organ odwoławczy orzekał w sprawie 19 sierpnia 2020 r. mając pełniejszą wiedzę o zasadach kwalifikacji pomocy publicznej w związku z pandemią. Z tych względów, data złożenia wniosku przez spółkę nie może być usprawiedliwieniem dla Dyrektora IAS, że błędnie zaaprobował zakwalifikowanie przez Naczelnika MUS odroczenia, jako pomoc de minimis oraz, że Dyrektor IAS nie skorygował ocen Naczelnika MUS zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, które podobnie jak wniosek spółki były formułowane w szybko zmieniającym się otoczeniu prawnym.

Spółka trafnie podnosi, że jeżeli problemem dla organu był formularz pomocowy, to organ powinien wezwać stronę do złożenia innego formularza lub wycofania go. Rodzaj złożonego formularza nie może determinować sposobu kwalifikacji pomocy. Zważywszy szczególną dynamikę zmian prawnych w okresie marzec i kwiecień 2020 r. organ winien zważyć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności należało wziąć pod uwagę pełną argumentację strony, także tę wyrażoną w odwołaniu. Przypomnieć bowiem należy, że spółka w odwołaniu wyraźnie zakwestionowała kwalifikację ulgi jako pomocy de minimis. Z tego względu nie można uznać, że organ odwoławczy był związany podstawą prawną wskazaną we wniosku o odroczenie. Świadczyłoby to o całkowitym pominięciu stanowiska strony zawartego w odwołaniu, zgodnie z którym wsparcie powinno być inaczej zakwalifikowane.

Przyjęcie, że pomoc nie ma charakteru publicznego wymaga każdorazowo odniesienia się przez organ do realiów konkretnej sprawy. Podatnik wnioskuje jedynie o formę ulgi, jaka została wskazana w art. 67a Ordynacji podatkowej i w tym zakresie organ jest związany jego wnioskiem - nie może więc na wniosek o raty udzielić odroczenia. Natomiast to, czy i w jakiej relacji udzielona ulga pozostaje wobec systemu pomocy publicznej, należy do oceny organu podatkowego. O tym, czy ulga kwalifikuje się jako pomoc publiczna i jak wtedy jest kwalifikowana w szczegółowym tytule pomocowym, czy może ulga nie stanowi pomocy publicznej, decyduje ocena stanu faktycznego sprawy, a nie podatnik. W tym zakresie podatnik nie może organowi niczego narzucić, a podjęta przez organ decyzja jest wynikiem oceny stanu faktycznego sprawy, a nie wynikiem spodziewanej, czy oczekiwanej przez podatnika kwalifikacji żądanej od organu ulgi płatniczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 3 października 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 238/18 trafnie stwierdził, że sama okoliczność ubiegania się o udzielenie ulgi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, nie przesądza jeszcze o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje, w których udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pomocy publicznej. Z powyższych rozważań wynika zatem, że organ po stwierdzeniu, iż o preferencję podatkową występuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, niemniej przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom, ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej decydują przede wszystkim postanowienia powołanego rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013.

Sąd orzekający w sprawie podziela powyższe stanowisko; uznaje zatem, że wskazanie w podstawie prawnej wniosku przepisu art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wiąże organu, organ może udzielić jednej z ulg wskazanych w art. 67a ww. ustawy jako środka niepomocowego, a jedyną alternatywą jest odmowa udzielania ulgi w ogóle. Organ nie jest związany podstawą wniosku w sytuacji, gdy w podstawie prawnej wniosku podano art. 67b § 1 pkt 2 lub pkt 3 Ordynacji podatkowej, ale ze stanu faktycznego sprawy wynika, że ulga nie będzie działaniem pomocowym. Vice versa, jeżeli z wniosku opartego na art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ po analizie stanu faktycznego sprawy dostrzeże, że są przesłanki udzielenia ulgi, ale jako pomocy publicznej na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 lub pkt 3 Ordynacji podatkowej, to ulgi tak kwalifikowanej może udzielić.

W kwestii związania wnioskiem podatnika w kontekście art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, wypowiedział się też trafnie WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 964/13. Podatnik żądane umorzenie określił jako pomoc de minimis, składając stosowne informacje na formularzu przygotowanym dla ubiegających się o taką pomoc. WSA w Łodzi stwierdził, że nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy był związany zawartą we wniosku oceną wnioskodawcy, że ulga, o którą ubiegał się stanowiłaby pomoc de minimis. Ściślej rzecz biorąc, organ podatkowy nie był w ogóle związany oceną strony, że ulga - o którą ubiegał się skarżący - stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ustalenie negatywnych przesłanek udzielenia pomocy de minimis wymuszałoby odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi, tylko wówczas gdyby rzeczywiście ulga, o którą ubiega się wnioskodawca, stanowiłaby pomoc de minimis. Nie bacząc na tę okoliczność, organ dokonał oceny sytuacji (podatnika) poprzez przesłanki pomocy de minimis wynikające z przepisów unijnych, odmawiając udzielenia ulgi. W ocenie sądu organ ustaliwszy, że o ulgę występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy ulga ta stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną, o której mowa w art. 67b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik wnosi o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, myląc się co do kwalifikacji tej ulgi jako pomocy publicznej, na przykład jako stanowiącej pomoc de minimis, to organ podatkowy nie ma podstawy do odmowy udzielania ulgi tylko z tej przyczyny, że jej udzielenie nie stanowiłoby pomocy publicznej.

Można przyjąć, że taka jest też praktyka organów podatkowych. W tym miejscu należy przywołać pismo Ministerstwo Finansów z 30 maja 2001 r., GN 8/KK/114/2001 (Wyd. LEX https://sip.lex.pl/#/guideline/184551561?cm=DOCUMENT), opisujące działania, które nie stanowią pomocy publicznej. W piśmie tym wskazano, że: "W każdym przypadku podjęcia przez organ podatkowy decyzji odraczającej lub rozkładającej na raty płatność zobowiązania, gdy decyzja skierowana jest do podatnika będącego przedsiębiorcą, działanie to powinno być zgodne z przepisami ustawy o pomocy publicznej. W podstawie prawnej decyzji pozytywnej powinien być powołany art. 48 § 2 i 2a" (dawniejsze podstawy udzielania ulg odroczenia i ratalnej w Ordynacji podatkowej). "Niezależnie od powołanej podstawy prawnej organ podatkowy może uznać decyzję za działanie optymalizujące. Rozgraniczenia czy decyzja jest pomocową czy optymalizującą dokonuje sam organ podejmujący decyzję w oparciu o treść opracowania dotyczącego optymalizacji (...)."

To czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną jest okolicznością obiektywną, którą organ podatkowy powinien samodzielnie ustalić, nie będąc związany wnioskiem podatnika. Podatnik wybiera jedynie o jaką formę ulgi wskazanej w art. 67a Ordynacji podatkowej się ubiega, ale nie wybiera kwalifikacji ulgi w systemie pomocy publicznej. Rozpatrując wniosek w ramach katalogu przypadków wskazanych w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie jest więc związany żądaniem podatnika. Podatnik musi więc we wniosku główny nacisk położyć na wykazanie istnienia ustawowych, wskazanych w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanek udzielenia ulgi (co w niniejszej sprawie bezspornie wykazał), a nie decydować jak ulgę zakwalifikować w systemie pomocy publicznej. Jak wynika z art. 67b § 1 ab initio, podatnik może wnioskować o odroczenie terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, ale nie wnioskuje, w sposób wiążący organ, bezpośrednio o udzielenie pomocy de minimis, pomocy publicznej lub środka niepomocowego.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE, poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i uwzględnienia w ocenie wniosku strony nadzwyczajnych okoliczności w postaci stanu epidemii COVID-19 oraz jego wpływu na gospodarkę krajową i światową. Niedopuszczalne było też sklasyfikowanie ulgi w spłacie podatków tylko wskutek złożenia formularza informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz podania we wniosku podstawy udzielenia ulgi, tj. art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy nie były związane kwalifikacjami wsparcia podawanymi przez spółkę we wniosku, lecz były obowiązane do zbadania we własnym zakresie, jaki charakter w świetle przepisów unijnych ma udzielona ulga w spłacie podatku.

Naruszono też art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE, a w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odroczenie stanowi pomoc publiczną de minimis.

W ocenie sądu, Dyrektor IAS nie dostrzegł szczególnych okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących udzielonemu odroczeniu. Zaskarżoną decyzję cechuje też schematyzm polegający na przenoszeniu na okoliczności niniejszej sprawy rozwiązań prawnych typowych dla ulg w spłacie udzielanych bez związku z pandemią COVID-19.

Decyzja zaskarżona wymagała uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.) i przekwalifikowania prawnego udzielonej ulgi. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło organy do uznania że zastosowanie ulgi mieściło się w graniach limitowanej pomocy de minimis, dlatego zaskarżona decyzja wymaga uchylenia. Ponownie rozstrzygając sprawę Dyrektor IAS uwzględni zaprezentowaną w wyroku ocenę prawna i w nowo wydanej decyzji przyjmie, że udzielone spółce odroczenie nie stanowi pomocy publicznej.

Taką sama ocenę prawną zagadnienia, jak analizowane w tej sprawie wyraził WSA w Warszawie w wyrokach w sprawach III SA/Wa 2031/20 i III SA/Wa 2284/20, z 28 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 2018/20, III SA/Wa 2291/20, czy III SA/Wa 2283/20. Ocenę prawną sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił, przyjmując za własną.

Na wniosek skarżącej sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej: wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).