Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 363/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 92 ust 3
journal: Dz.U. 2002 nr 207 poz 1761
law: Ustawa z dnia 26 kwietnia 1996 r. o Służbie Więziennej - tekst jednolity
article: art. 9 ust 1, art.12 ust 1, art.21 ust 1 pkt 19, pkt 11a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.135, art.153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 363/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r., sprawy ze skargi W. K. i L. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, , , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących, koszty postępowania w kwocie 144 zł (sto czterdzieści cztery złote)., ,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), uchylił decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2012 r. i określił L.K. oraz W.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 23.354 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W zeznaniu podatkowym za rok 2006 r. złożonym na formularzu PIT-36, L. K. i W. K. (dalej: skarżący) wykazali podatek należny w kwocie 19.756 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 474 zł. W dniu 9 marca 2011 r. Areszt Śledczy w K – płatnik W. K. w 2006 r. – wystawił korektę informacji PIT-11, w której zwiększył przychód skarżącego z 83.646,35 do 89.646,35 zł.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2012 r. określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 24.040 zł.

Organ I instancji ustalił, że w 2006 r. skarżący dysponował lokalem mieszkalnym, stanowiącym kwaterę tymczasową, a pozostającym w czasowej dyspozycji Aresztu Śledczego w K. Lokal ten został mu przydzielony na podstawie decyzji Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej. Miesięczna opłata z tytułu najmu lokalu wynosiła 1.000 zł. Płatnik skarżącego nie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ ustalił również, że skarżący zwrócił się do ww. płatnika o podwyższenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zatrudnienia o 25% (w związku z zamieszkiwaniem poza K). Organ przyjął, że ponoszone przez Areszt Śledczy w K koszty wynajmu ww. kwatery stanowiły przychód skarżącego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a wobec korzystania przez skarżącego z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu kwota przychodu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji W K. i L. K. zarzucili zaskarżonej decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego tj.:

– art. 21 ust. 1 pkt. 19 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, mimo, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż świadczenie przyznane W K. na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996 r. o Służbie Więziennej (Dz.U. nr 61, poz. 283 ze zm., dalej u.s.w.) w postaci lokalu mieszkalnego, za który czynsz był płacony przez Areszt Śledczy w K, stanowiło świadczenie rzeczowe, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a nie jak błędnie przyjął organ I instancji kwaterę prywatną wynajmowaną na cele zbiorowego zakwaterowania, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż wynikający z tego świadczenia przychód podlega opodatkowaniu ponad kwotę 500 zł, a uwagi na stosowanie przez podatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, przychód ten podlega opodatkowaniu w całości.

– art. 21 ust. 1 pkt. 77 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do kwoty 2.920 zł wypłacanej, jak słusznie zauważył organ I instancji, podatkowi będącemu funkcjonariuszem Służby Więziennej właśnie tytułem równoważnika pieniężnego za brak kwatery i w konsekwencji uznanie, iż ww. kwota podlega w całości opodatkowaniu, a nie jak wynika z ww. przepisu jedynie od nadwyżki przekraczającej kwotę 2.280 zł, pomimo, że przedmiotowy przepis, od którego ustawa nie przewiduje wyłączeń, stanowi, iż ma on zastosowanie do równoważników pieniężnych za brak kwatery wypłaconych min. funkcjonariuszom służby więziennej.

Na wypadek nie podzielenia ww. zarzutów dodatkowo zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść skarżonej decyzji tj.

– art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia tego, czy płatnik wywiązał się ze swych obowiązków o których mowa w art. 8 O.p. oraz tego kto ponosi winę za niepobranie podatku, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązanie podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. zamiast decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p.

– art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało odmową przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów w postaci zeznań świadków kpt. E M oraz ówczesnego dyrektora aresztu śledczego w Kielcach, pomimo, że okoliczności na jakie ww. osób miały być przesłuchane mają istotne znaczenie dla sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 23.354 zł.

Organ odwoławczy odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżącemu przysługuje zwolnienie od opodatkowania równoważników pieniężnych za brak kwatery do wysokości nieprzekraczającej 2.280,00 zł (pracodawca skarżącego wypłacał mu ww. dodatek w kwocie 2.920,00zł), stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Odmienna ocena ww. okoliczności legła u podstaw uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wyżej wskazanej kwocie.

Organ drugiej instancji nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. W jego ocenie nie było podstaw do przyjęcia, by przychód z tytułu pokrywania przez płatnika kosztów najmu kwatery traktować jako świadczenie wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Organ uznał, że kwatery tymczasowe dla funkcjonariuszy Służby Więziennej przeniesionych do służby w innej miejscowości nie wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy i nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. Wynajęty lokal ma natomiast cechy kwatery prywatnej wynajętej na cel zbiorowego zakwaterowania, zatem co do zasady przychód z tego tytułu będzie zwolniony z opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., tj. do kwoty 500 zł. Jednak w przypadku skarżącego, z uwagi na korzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu także i ta ulga nie znajdzie zastosowania, stosownie do art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji podał również, że dla wydania ww. decyzji nie miało znaczenia ustalenie, czy płatnik dopełnił swych obowiązków w zakresie wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy przypomniał m.in., że odpowiedzialność płatnika istnieje do czasu złożenia zeznania podatkowego przez podatnika lub też upływu terminu do jego złożenia – po tym czasie przechodzi ona na podatnika. Organy podatkowe były z kolei zobligowane do wydania ww. decyzji wobec stwierdzenia, że rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez skarżących w zeznaniu podatkowym PIT-36. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że skarżący nie wnosili w obecnym postępowaniu podatkowym o przesłuchanie świadków (taki wniosek dotyczył postępowania w sprawie podatku od osób fizycznych za rok 2005).

Pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. podatnicy złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, mimo, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż świadczenie przyznane W K. na podstawie art. 92 ust. 3 u.s.w. w postaci lokalu mieszkalnego, za który czynsz był płacony przez Areszt Śledczy, stanowiło świadczenie rzeczowe, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a nie jak błędnie przyjął organ I instancji kwaterę prywatną wynajmowaną na cele zbiorowego zakwaterowania, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż wynikający z tego świadczenia przychód podlega opodatkowaniu ponad kwotę 500 zł, a z uwagi na stosowanie przez podatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, przychód ten podlega opodatkowaniu w całości,

2) art. 229 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia tego czy płatnik wywiązał się ze swych obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p. oraz tego kto ponosi winę za niepobranie podatku, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązanie podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. zamiast decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p.

Ewentualnie, na wypadek niepodzielenia zarzutu opisanego powyżej w punkcie 2, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji.

W ocenie skarżących, świadczenie przyznane skarżącemu w postaci lokalu mieszkalnego znalazło swoje uzasadnienie w art. 92 ust. 3 u.s.w. i miało zapewnić bezpieczne wykonywanie pracy, poprzez zapewnienie zakwaterowania w miejscu jej wykonywania. W ocenie skarżących, zapewnienie funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej stanowi realizację obowiązku pracodawcy zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Stąd świadczenie to jest w pełni zwolnione z opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. Należy zatem uznać, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 skarżący prawidłowo określili przychód oraz wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej części skargi podtrzymano pogląd, że wydanie zaskarżonej decyzji powinno być poprzedzone ustaleniem, czy płatnik skarżącego wywiązał się ze swoich obowiązków obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżących, w zależności od tych ustaleń, organ winien był wydać albo decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących (art. 21 § 3 O.p.) albo decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 4 O.p.)

Ponadto, skarżący wnieśli o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości (przez organ, a po przekazaniu skargi – przez Sąd) albowiem ich zdaniem zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącym znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w przypadku natychmiastowego wykonania decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem nr [...] z dnia 28 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Również Sąd, postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 119/13, odmówił wstrzymana wykonania tej decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/kr 119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd, powołując orzecznictwo sądowe stwierdził, że świadczenie przyznane funkcjonariuszowi Służby Więziennej na mocy art. 92 ust. 3 u.s.w. (tymczasowa kwatera) nie stanowi świadczenia wynikającego z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługującego osobom pozostającym w stosunku służbowym. Świadczenie to nie służy ochronie zdrowia i życia osoby pozostającej w stosunku służbowym, a tylko taka kwalifikacja pozwalałaby na stosowanie do tego świadczenia art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f., zgodnie z szerokim rozumieniem zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, na które powołują się skarżący.

Sąd w pełni podzielił zatem ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że przychód skarżącego z tytułu art. 92 ust. 3 u.s.w. nie jest wolny od podatku ze względu na treść art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f.

Jako zasadny Sąd ocenił natomiast drugi z zarzutów podniesionych w skardze. Otóż skarżący podnieśli w nim, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy płatnik skarżącego wywiązał się ze swoich obowiązków wynikających z art. 8 O.p. oraz tego, kto ponosi winę za niepobranie podatku.

Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji ustalił, iż płatnik nie obliczał, nie pobierał ani nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od równowartości czynszu najmu za lokal przydzielony skarżącemu w trybie art. 92 ust. 3 u.s.w. Sąd wskazał następnie, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym, a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. Uszczuplenie majątku płatnika nie wynika zatem z urzeczywistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz jest następstwem zastosowania innej konstrukcji prawnej, a mianowicie instytucji podmiotu odpowiedzialnego za podatek.

W ocenie Sądu treść art. 30 § 4 O.p. sugeruje, że to już na etapie postępowania podatkowego – prowadzonego np. jak kontrolowane w trybie art. 21 § 3 O.p. – organy podatkowe są zobowiązane do takiego ukształtowania treści decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 O.p., by uwzględniała ona ewentualną odpowiedzialność płatnika składek.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ zupełnie pominął dyspozycję art. 30 § 4 O.p. i całością zobowiązania (należność główna plus odsetki) obciążył skarżących, choć skarżący powoływali się na okoliczność, że to płatnik nie wykonał swoich obowiązków określonych w art. 8 O.p. Organy podatkowe powinny wobec powyższego odnieść się do tej kwestii i przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w kierunku ustalenia ewentualnej odpowiedzialności płatnika. Wynika to wprost z treści wyżej wskazanego § 4 art. 30 O.p. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Tymczasem zdaniem orzekającego wówczas WSA w Krakowie w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zostały jedynie opisane okoliczności, które spowodowały brak odprowadzenia zaliczek przez płatnika. Organ nie wskazał jednak, czy były to okoliczności zawinione, czy też niezawinione przez płatnika. Dopiero jednoznaczne ustalenie, że płatnik nie odpowiada za niepobranie zaliczek na podatek dochodowy, zwalniałoby organ od wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika.

Sąd podkreślił, że przy prowadzeniu postępowania określającego podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego organ musi wziąć pod uwagę ewentualną odpowiedzialność płatnika. Organ nie ma swobody w wyborze odpowiedzialności płatnika bądź podatnika. Odpowiedzialność ta nie jest również odpowiedzialnością solidarną. W takiej sytuacji nie można odczytywać normy art. 21 § 3 O.p. w oderwaniu od odpowiedzialności płatnika określonej w art. 30 § 4 O.p.

Sąd nie zgodził się także ze stwierdzeniem organu, że odpowiedzialność płatnika kończy się w momencie złożenia deklaracji przez podatnika, bądź upływu terminu do jej złożenia. Przepis art. 30 § 4 O.p. nie wprowadza bowiem żadnej cezury czasowej jego stosowania.

Odnośnie obowiązywania w niniejszej sprawie art. 26a O.p. (wprowadzającego ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych) Sąd wskazał, że przepis ten nabrał mocy obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Niemniej jednak stosownie do art. 38 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie, istniała możliwość uiszczenia przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2006 również po 31 grudnia 2006 r. Stąd nie sposób z daty wejścia w życie ustawy nowelizującej w rozpoznawanym przypadku a priori wykluczać zastosowania art. 26a O.p. Wprowadzony przepis jest przepisem prawa materialnego, czyli nie można stosować go do stanów faktycznych powstałych wcześniej. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, płatnik po wejściu w życie tego przepisu, miał możliwość odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy oraz miał możliwość wystawienia skarżącemu właściwego PIT-11, co w konsekwencji pozwoliłoby podatnikowi na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego.

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie płatnik w 2007 r. nie składał korekty PIT-11 za 2006r., jak uczynił to w 2011r., lecz dokonał rozliczenia za 2006r. Oznacza to, że płatnik w 2007 r. obliczył podatek należny od skarżących za 2006r., czemu dał wyraz w PIT-11, czyli swoje obowiązki wynikające z art. 8 O.p. wykonał już w czasie obowiązywania art. 26a O.p. W konsekwencji do zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania doszło w 2007 r., czyli w dacie obowiązywania powołanego art. 26a O.p.

Działaniu płatnika w 2006 r. można co najwyżej przypisać brak pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Prawidłowość natomiast obliczenia właściwej podstawy opodatkowania powstała po stronie płatnika w 2007 r., czyli w dacie obowiązywania art. 26 a O.p. Zdaniem orzekającego wówczas WSA w Krakowie oznacza to w konsekwencji, że skarżący korzystają z ochrony przewidzianej w tym przepisie. Tymczasem organ przepisu tego nie zastosował, choć był do tego zobowiązany.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok WSA w Krakowie zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Organ wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. 1) niewłaściwe zastosowanie art. 26a O.p., dodanego mocą art. 1 pkt 12 i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590) w związku z art. 30 § 1 i § 4 O.p., zamiast art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 26 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż przepis art. 26a O.p. ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez podatników w 2006 r. oraz do czynności płatnika i zakresu jego odpowiedzialności dotyczących 2006 r., gdy tymczasem przyjąć należy, iż przepis ten jako obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. nie ma w sprawie zastosowania; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 8 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż przepis ten winien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdy tymczasem kwestia wykonania obowiązków płatnika wynikających z tego przepisu nie ma zastosowania w sprawie, gdyż organy podatkowe zobowiązane były stosownie do art. 26 O.p. i art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. wydać podatnikom decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, bowiem w stanie prawnym 2006 r. obowiązek ten był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. Na podatniku bowiem ciążył obowiązek, stosownie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zadeklarowania faktycznie uzyskanego w 2006 r. dochodu.

Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 30 § 4 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że nierozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności płatnika czy też niewydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika w oparciu o art. 30 § 4 O.p. stoi na przeszkodzie określeniu wysokości zobowiązania podatkowego podatnika na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3217/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do odwołania się przez Sąd pierwszej instancji do dyspozycji art. 26a O.p., ponieważ nie obowiązywał on w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. Przepis ten stał się obowiązujący dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oaz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590).

Oznacza to, że trafne jest stanowisko wskazane w skardze kasacyjnej przez odwoławczy organ podatkowy, iż w 2006 r. na podatniku ciążył obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższy obowiązek był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił.

Wobec tego niewydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika w oparciu o art. 30 § 4 O.p. nie stoi na przeszkodzie określeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżących na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Rozpoznając sprawę ponownie i równocześnie działając w ramach opisanego powyżej związania, należy stwierdzić, że przepis art. 26a O.p., stanowiący w § 1, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12 (przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej, pojęcie pracownika), art. 13 (przychód z działalności wykonywanej osobiście) oraz art. 18 (przychód z praw majątkowych) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik - nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak bowiem przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym wcześniej wyroku sygn. akt II FSK 3217/13 przepis ten nie obowiązywał w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa.

Tymczasem zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia (lex retro non agit). Należy wobec tego stwierdzić, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe.

W związku z powyższym w 2006 r. na skarżącym ciążył obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i obowiązek ten był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. W rozpoznawanej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 26 O.p., który nie przewidywał jakiegokolwiek ograniczenia odpowiedzialności podatnika, gdy płatnik nie wykonał swoich obowiązków.

Zauważyć następnie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku nie odniósł się do innych aspektów niniejszej sprawy, poprzestając z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej na uznaniu za uzasadniony zarzut zastosowania art. 26a O.p.

Przedstawiając powody ponownego uchylenia decyzji przez tut. Sąd rozpoznający obecnie przedmiotową sprawę wyjaśnić należy, co następuje.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący decyzją z dnia 14 kwietnia 2004 r. wydaną przez Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej został przeniesiony z urzędu i mianowany na stanowisko dyrektora Aresztu Śledczego. Decyzją Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej z dnia 3 stycznia 2005r. skarżącemu został przydzielony lokal mieszkalny stanowiący kwaterę tymczasową, pozostającą w czasowej dyspozycji Aresztu Śledczego w Kielcach.

Zgodnie bowiem z art. 92 ust. 3 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 26 kwietnia 1996 r. o służbie więziennej (Dz.U. z 2002 nr 207, poz. 1761 ze zm.). funkcjonariusz przeniesiony z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, który w poprzednim miejscu pełnienia służby nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o których mowa w ust. 1, otrzymuje tymczasową kwaterę.

Kwestą sporną w sprawie jest ustalenie, czy wydatki poniesione przez płatnika - Areszt Śledczy w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej skarżącemu są przychodem skarżącego (funkcjonariusza) w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. oraz czy jest możliwe zastosowanie wobec tego przychodu zwolnienia od opodatkowania.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił z kolei, że wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w:

a) hotelach pracowniczych,

b) kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Ponieważ w treści art. 12 ust. 1 nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w praktyce mogą powstawać wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, czy też nie. Ten brak wyczerpującego wyliczenia świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy wywołał także wątpliwości, co do zgodności art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP.

Trybunał Konstytucyjny wskutek wniesionej skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), dokonał oceny zgodności przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może otrzymywać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. Co istotne w realiach niniejszej sprawy w przedmiotowym wyroku zawarto także prokonstytucyjną wykładnie pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń"

W przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art.11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP.

W uzasadnieniu orzeczenia TK wskazał, m.in. że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku". W orzeczeniu tym podkreślono realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia", podatkiem dochodowym oraz zaakcentowano "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia jako zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku analizy poddanych kontroli przepisów, TK określił cechy istotne "innych nieodpłatnych świadczeń", stanowiących przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trybunał wskazał w szczególności, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwrócił uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Tak więc, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

W konsekwencji powyższych uwag Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powodem dla którego Sąd zdecydował o powtórnym uchyleniu kwestionowanych w sprawie decyzji był brak analizy przeprowadzonej przez organy podatkowe, czy świadczenie nieodpłatne z tytułu zakwaterowania skarżącego w trybie art.92 ust.3 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996r. o Służbie Więziennej oraz Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych i tymczasowych kwater oraz normy powierzchni mieszkalnej przysługującej funkcjonariuszom Służby Więziennej i członkom ich rodzin stanowi przychód pod kątem trzech wyżej wymienionych jego determinant, które musza być uwzględnione w związku z wyżej wymienionym wyrokiem zawierającym dyrektywy interpretacyjne w tego rodzaju sprawach. W tym miejscu należy równocześnie podkreślić, iż brak przeanalizowania charakteru przedmiotowego świadczenia nieodpłatnego przez pryzmat wykładni zaprezentowanej w ww. wyroku TK jest w pełni zrozumiały, albowiem zapadł on dopiero na etapie postępowania sądowoainistracyjnego, jego uwzględnienie jest jednak konieczne dla spójności wykładni w/w przepisów.

Mając na uwadze realia niniejszej sprawy organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny w szczególności rozpatrzyć - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryteria oceny - czy ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania (tu kwatera tymczasowa) jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy (ponieważ przykładowo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy), czy też jest to świadczenie poniesione tylko w interesie pracownika.

Organy powinny także rozważyć, czy w warunkach niniejszej sprawy można mówić o zgodzie pracownika na zamieszkiwanie w przydzielonym lokalu, a więc, czy skarżący w pełni dobrowolnie zgodził się na to ( czy zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe w innym miejscu), czy też zamieszkiwanie w lokalu było elementem ściśle związanym z zawartą umową o pracę w tym znaczeniu, że skarżący przyjmując zaproponowane mu stanowisko automatycznie musiał zaakceptować przydział do służbowej kwatery.

W końcu organy powinny przeanalizować, czy jest spełniony warunek wymierności korzyści otrzymanej przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb (pkt 3.4.2. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego). W celu dokonania powyższych ustaleń wydaje się niezbędnym pozyskanie materiału dowodowego od płatnika lub też skarżącego szczegółowo obrazującego tryb i okoliczności przydziału skarżącemu przedmiotowej kwatery tymczasowej.

Podsumowując stwierdzić należy, że brak przeanalizowania przez organy obu instancji, czy wydatki ponoszone przez płatnika (Areszt Śledczy w Kielcach) związane z przydzieleniem funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej stanowią przychód tego funkcjonariusza, w kontekście treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13 (wskazanych tam determinant świadczenia nieodpłatnego, które może stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) stanowi naruszenie art.122 O.p., art.187 § 1 O.p. a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Brak ustaleń w tym zakresie a w ślad za tym, brak analizy powyższego zagadnienia w kontrolowanych decyzjach uniemożliwia Sądowi w istocie dokonanie oceny legalności tych decyzji.

W tym więc zakresie, ze względu na braki uzasadnienia, zaskarżona decyzja wymyka się na obecnym etapie kontroli sądowej. Oznacza to, że wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Równocześnie podkreślić należy, że Sąd nie może uzupełnić postępowania dowodowego w tym zakresie, albowiem prowadziłoby to do wchodzenie przez niego w rolę organu podatkowego, co powodowałoby w konsekwencji do wyjścia na etapie postępowania sądowo-administracyjnego poza wytyczone dotychczas granice postępowania podatkowego.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe uwagi Sądu, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a.