Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1548/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 d ust. 1, art. 3, art. 92
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) lipca 2018 r. nr (...) w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął wniosek [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]". Zgodnie z deklaracją Strony wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 3208 90 19.

W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, wydał decyzję nr [...] r. dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]", opisanego jako: "Produkt zawierający w składzie: alkohol etylowy w ilości 85,07 ± 6,30 [% v/v], alkohol izopropylowy w ilości 3,27 ± 0,40 [% v/v], octan etylu w ilości 5,00 ± 0,50 [% v/v]. Produkt zawiera ponadto niewielkie ilości etoksypropanolu i nitrocelulozy. Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy produkt stanowi dodatek do farb i lakierów." Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej do kodu CN 2207 20 00.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy w celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej, dalej "ORINS". Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji oraz działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dyrektor IAS wskazał, że Laboratorium Celno-Skarbowe P. Urzędu Celno-Skarbowego w [...], przeprowadziło badanie próbki towaru, o nazwie handlowej: "[...]", w celu ustalenia składu jakościowego i ilościowego oraz innych parametrów niezbędnych do określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Ze sprawozdania z badań z 22 grudnia 2017 r. wynika, że przedmiotowa próbka towaru zawiera alkohol etylowy: 85,07 ± 6,30 [% v/v] (procent objętościowy), alkohol izopropylowy: 3,27 ± 0,40 [% v/v], co stanowi 3,84 ± 0,55 [l/hl] w przeliczeniu na 100% alkohol etylowy oraz 3018 i 428 [g/hl] w przeliczeniu na 100% alkohol etylowy oraz 4,05 ± 0,64 [% m/m] (procent wagowy) w przeliczeniu na 100% alkohol etylowy, octan etylu: 5,00 ± 0,50 [% v/v], co stanowi 5,88 ± 0,74 [1/hl] w przeliczeniu na 100% alkohol etylowy oraz etoksypropanol i nitrocelulozę. Stwierdzone w badanej próbce towaru ilości skażalników - alkoholu izopropylowego oraz octanu etylu spełniają wymagania określone w pkt. 13 i 22 załącznika do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2008 r. - w sprawie środków dopuszczonych do skazania alkoholu etylowego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 201, ze zm.). Jednocześnie występujące w próbce towaru skażalniki: alkohol izopropylowy i octan etylu są wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2285, z późn. zm.), a ich ilości spełniają wymagania określone w § 4 pkt 6 dla produkcji farb i lakierów klasyfikowanych do podklasy PKD 20.30.Z. Zdaniem Laboratorium, biorąc pod uwagę skład przedmiotowego towaru, a w szczególności wysokie stężenie zawartego w nim alkoholu etylowego, należy rozważyć jego klasyfikację do kodu CN 2207 20 00 Taryfy Celnej.

Organ II instancji podniósł, że w ramach działu 32 Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja 3208 obejmuje "farby i pokosty (włącznie z emaliami i lakierami) na bazie polimerów syntetycznych i chemicznie modyfikowanych polimerów naturalnych, rozproszonych lub rozpuszczonych w środowisku niewodnym; roztwory określone w uwadze 4. do niniejszego działu." Z brzmienia uwagi 4. do działu 32 Taryfy celnej wynika, że "Pozycja 3208 obejmuje roztwory (inne niż kolodia) złożone z dowolnych produktów wyszczególnionych w pozycjach od 3901 do 3913 w lotnych rozpuszczalnikach organicznych, gay masa rozpuszczalnika przekracza 50 % masy roztworu."

Natomiast pozycja CN 2207 Taryfy Celnej obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

W przedmiotowej sprawie podstawą do uwzględnienia reguły 1. przy klasyfikacji produktu stanowiło brzmienie pozycji, uwag do sekcji i działów oraz badania laboratoryjne próbek towaru. W ocenie Dyrektora IAS w niniejszej sprawie zastosowanie reguły 1. ORINS wyczerpuje zakres koniecznych podstaw prawnych, gdyż zawiera ona wystarczające rekomendacje niezbędne do zaklasyfikowania spornego towaru bez potrzeby zastosowania kolejnych reguł.

Nadto organ odwoławczy uznał, że zaskarżoną klasyfikację potwierdzają również przyjęte przez Komisję Europejską rozporządzenia klasyfikacyjne, zgodnie z którymi do pozycji 2207 klasyfikowane są produkty zawierające oprócz skażonego alkoholu etylowego inne dodatki m.in. glikol propylenowy, węgiel aktywny (to nie są substancje skażające). Zatem do podpozycji 2207 20 klasyfikowany jest nie tylko alkohol etylowy skażony, lecz również wyroby zawierające alkohol etylowy skażony z innymi dodatkami. Sam fakt dodania do alkoholu etylowego skażonego jakiegoś dodatku nie powoduje, iż alkohol etylowy staje się wyrobem klasyfikowanym poza podpozycją 2207 20. Alkohol etylowy, z uwagi na swoje specyficzne właściwości (m.in. bardzo dobry rozpuszczalnik, bardzo niska temperaturę krzepnięcia, tj. -114°C, działanie dezynfekujące itp.), nawet bez dodatków jakichkolwiek innych substancji, posiada różne zastosowania. Powyższe potwierdzają również zapisy zawarte w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2207 gdzie wskazano: "Alkohol etylowy jest używany w przemyśle do różnych celów np. jako rozpuszczalnik w produkcji chemikaliów, lakierów itd., do ogrzewania lub oświetlenia, do produkcji napojów alkoholowych". Dlatego też, w ocenie Dyrektora IAS deklarowane przeznaczenie alkoholu etylowego, czy to z dodatkami czy też nie, nie decyduje o jego klasyfikacji.

Odnosząc się zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że przeznaczenie towaru nie jest czynnikiem rozstrzygającym o jego klasyfikacji, nie może być takiej sytuacji, w której ten sam preparat, w zależności od zastosowania byłby klasyfikowany do różnych pozycji Taryfy celnej. Jego zdaniem pomimo tak szerokiego zastosowania przedmiotowy wyrób pozostaje alkoholem etylowym, z działu 22. i każdorazowa zmiana klasyfikacji, w zależności od zastosowania wyrobu, w tym przypadku nie ma racji bytu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całości materiału dowodowego, w szczególności: rozstrzygnięcia na podstawie wyników badań laboratoryjnych, których zakres sprowadzał się wyłącznie do weryfikacji obecności poszczególnych komponentów bez odniesienia się do ich specyficznych cech, które przesądzają o przeznaczeniu wnioskowanego wyrobu;

- niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w szczególności nie odniesienie się do kwestii występowania etoksypropanolu oraz nitrocelulozy - tj. komponentów nadających zasadnicze cechy wyrobowi gotowemu poprzez zwiększenie odporności i przyczepności podłoża, a także wzrost elastyczności powłoki farb i lakierów, z którymi są stosowane;

- art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które stanowiło przede wszystkim opis zagadnień teoretycznych wiążących się z klasyfikacją wyrobów oraz parafrazę rozstrzygnięcia organu I instancji, a tym samym zaniechanie wskazania okoliczności faktycznych i podstaw prawnych, w oparciu o które organ uznał, że badany wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2207 20 00, tj. jako alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone oraz niewskazanie żadnego dowodu lub okoliczności, które uniemożliwiałyby klasyfikacje do kodu CN 3208 90 19 jako pozostałe farby i pokosty (włącznie z emaliami i lakierami) na bazie polimerów syntetycznych i chemicznie modyfikowanych polimerów naturalnych, rozproszonych lub rozpuszczonych w środowisku niewodnym; roztwory określone w uwadze 4 do niniejszego działu.

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- treści pozycji CN 2207 oraz pozycji CN 3208 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonych w części I Taryfy Celnej oraz w związku z art. 3 ust. 1 oraz ust 2 ustawy o podatku akcyzowym: poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji produktu na gruncie Nomenklatury Scalonej (do pozycji CN 2207 zamiast do pozycji CN 3208) i tym samym nieuzasadnione uznanie, iż wyrób objęty wnioskiem Spółki powinien być klasyfikowany na gruncie akcyzy jako alkohol etylowy.

Zdaniem autora skargi wysoka zawartość alkoholu etylowego stanowiącego lotny rozpuszczalnik organiczny stanowi warunek konieczny do spełniania dla zaklasyfikowania wyrobu do pozycji CN 3208, a nie do pozycji CN 2207, która obejmuje m.in. alkohol etylowy skażony, a nie dodatek do farb i lakierów.

Zatem w ocenie Spółki, skoro pozostałe składniki mieszaniny (tj. etoksypropanol i nitroceluloza) nadają zasadniczy charakter, to nie może być ona zaklasyfikowana do kodu CN 2207 20 00, który właściwy jest dla alkoholu etylowego skażonego, a nie dla wnioskowanego wyrobu, którego właściwości odróżniają go od alkoholu. Etoksypropanol wykorzystywany jest bowiem do produkcji farb drukarskich ze względu na swoje specyficzne właściwości, tj. opóźnia ich wysychanie, natomiast nitroceluloza zwiększa odporność farb i lakierów oraz umożliwia szlifowanie Jednocześnie wykonane przez Laboratorium badania prezentują fragmentaryczny obraz wnioskowanego wyrobu, dlatego też nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygania w zakresie klasyfikacji CN - [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W trakcie wystąpienia na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. Pełnomocnik Strony skarżącej wskazał on m.in. na naruszenie art. 27 b Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z 19 października 1992 r. (Dz.UE. L 1992 nr 316 str. 21) w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz brak opinii biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja wyrobu akcyzowego o nazwie handlowej "[...]". Spółka opisała we wniosku przedmiotowy towar jako dodatek do farb i lakierów, który jej zdaniem winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3208 90 19. Natomiast organy celne zaklasyfikowały go do kodu CN 2207 20 00 przyjmując, że jest to alkohol etylowy skażony.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył treści pozycji CN 2207 oraz pozycji CN 3208 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonych w części I Taryfy Celnej oraz w związku z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym: poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji produktu na gruncie Nomenklatury Scalonej (do pozycji CN 2207 zamiast do pozycji CN 3208) i tym samym nieuzasadnione uznanie, iż wyrób objęty wnioskiem Spółki powinien być klasyfikowany na gruncie akcyzy do kodu CN 2207 20 00 jako alkohol etylowy. Zdaniem Sądu powyższy zarzut jest całkowicie bezzasadny.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114), dalej "u.p.a.", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały zatem określone w przepisach prawa celnego. Z brzmienia art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Zatem klasyfikacji taryfowej wyrobu należy dokonać w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) wg stanu na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym, tj. na dzień 1 marca 2009 r., czyli zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z kolei klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów ma zapewnić jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Strona stanęła na stanowisku, że badany produkt "[...]" jest dodatkiem do farb i lakierów zaklasyfikowanym do kodu CN 3208 90 19, który obejmuje "farby i pokosty (włącznie z emaliami i lakierami) na bazie polimerów syntetycznych i chemicznie modyfikowanych polimerów naturalnych, rozproszonych lub rozpuszczonych w środowisku niewodnym; roztwory określone w uwadze 4. do niniejszego działu."

Z brzmienia uwagi 4. do działu 32 Taryfy celnej wynika, że "Pozycja 3208 obejmuje roztwory (inne niż kolodia) złożone z dowolnych produktów wyszczególnionych w pozycjach od 3901 do 3913 w lotnych rozpuszczalnikach organicznych, gdy masa rozpuszczalnika przekracza 50 % masy roztworu."

W ramach działu 32 Wspólnej Taryfy Celnej pozycja 3208 obejmuje "farby i pokosty (włącznie z emaliami i lakierami) na bazie polimerów syntetycznych i chemicznie modyfikowanych polimerów naturalnych, rozproszonych lub rozpuszczonych w środowisku niewodnym; roztwory określone w uwadze 4. do niniejszego działu."

Tymczasem w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że do produktów o takich cechach i składzie, jak wskazane w badaniach laboratoryjnych, odnosi się pozycja CN 2207, obejmująca alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Dokonując klasyfikacji taryfowej kierowano się m.in. komentarzem do poz. 2207 zawartym w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z którym alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W różnych krajach stosowane są różne skażalniki, zgodnie z ustawodawstwem krajowym. Skażalnikiem może być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne (benzen itd.), substancje barwiące. Zgodnie z ww. komentarzem, alkohol etylowy jest używany w przemyśle do różnych celów, np. jako rozpuszczalnik w produkcji chemikaliów, lakierów itd., do ogrzewania lub oświetlenia, a pozycja 2207 obejmuje nie tylko alkohol etylowy skażony, lecz również wyroby alkoholowe skażone. Jak wskazano trafnie w uzasadnieniu decyzji, dodatek takich substancji jak etoksypropanol i nitroceluloza, z uwagi na ich znikome (wręcz śladowe, co potwierdzono w badaniach laboratoryjnych) ilości nie zmienia zasadniczego charakteru wyrobu, jaki nadaje mu alkohol etylowy oraz skażalniki w postaci alkoholu izopropylowego i octanu etylu. Zdaniem Sądu podkreślenia jednak wymaga to, że skażalniki nie wpływają na klasyfikację taryfową.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 17 załącznika nr 1 (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) wskazana jest pozycja CN 2207, która obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Zgodnie zaś z art. 92 ustawy o podatku akcyzowym do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Natomiast art. 93 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Jednocześnie z zacytowanych wyżej regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu dokonania klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu akcyzowego organy zobowiązane były posłużyć się Nomenklaturą Scaloną.

Przypomnieć należy, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN) organ winien wyjść od reguły 1 ORINS. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Natomiast zgodnie regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobu o nazwie handlowej "[...]" do pozycji CN 2207 20 00 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

W przedmiotowej sprawie do ustalenia właściwej pozycji CN towaru stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie WIA należało w pierwszej kolejności odwołać się do uwag Działu 22 Taryfy Celnej. Produkty niniejszego działu można podzielić na cztery główne grupy:

(A) Woda i pozostałe napoje bezalkoholowe oraz lód.

(B) Fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, cydr itd.).

(C) Destylowane płyny i napoje (likiery, napoje alkoholowe itp.) oraz alkohol etylowy.

(D) Ocet i jego namiastki.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS do pozycji 2207 pozycja ta obejmuje:

(1) Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy wynoszącej 80% obj. lub większej (poz. 2207 10)

(2) Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, o dowolnej mocy (poz. 2207 20).

Alkohol etylowy nie jest klasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905, ale wyłączony z działu 29 uwagą 2 (b) do tego działu.

Z ww. not wyjaśniających do HS wynika, że dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji wyrobów akcyzowych do podpozycji 2207 20 klasyfikowany jest nie tylko alkohol etylowy skażony, lecz również wyroby zawierające alkohol etylowy skażony z innymi dodatkami. W oparciu o ww. wyjaśnienia organy celne słusznie uznały, że dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji wyrobów akcyzowych do podpozycji 2207 20 sam fakt dodania do alkoholu etylowego skażonego jakiegoś dodatku nie powoduje, iż alkohol etylowy staje się wyrobem klasyfikowanym poza podpozycją 2207 20.

Zatem w klasyfikacji niniejszego towaru decydujące znaczenie miało ustalenie, czy wnioskowany wyrób zawierający w swoim składzie głównie alkohol etylowy, na skutek dodania skażalników w postaci alkoholu izopropylowego i octanu etylu, jak również etoksypropanolu (1%) i nitrocelulozy (1%) zadecyduje o jego klasyfikacji do kodu CN 3208 90 19. Czy też skażalniki użyte do spornego produktu nie przyczyniły się do zmiany właściwości fizyko-chemicznych alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowym wyrobie, co decyduje o klasyfikacji do kodu 2207 20 00.

Zgodnie z oświadczeniem Spółki, choć alkohol etylowy skażony stanowi większościowy komponent wyrobu gotowego, to jednak pozostałe substancje w nim zawarte wykluczają klasyfikację do pozycji CN 22 07. W jej ocenie zasadnicze cechy wyrobu gotowego nadają pozostałe komponenty, tj. etoksypropanol oraz azotan celulozy, które mają na celu zwiększenie odporności i przyczepności do podłoża, także wzrost elastyczności powłoki, farb i lakierów, z którymi są stosowane. Zdaniem Wnioskodawcy pozostałe składniki mieszaniny (tj. etoksypropanol i azotan celulozy) nadają jej zasadniczy charakter, i nie może być ona zaklasyfikowana do pozycji CN 2207, która właściwa jest dla alkoholu etylowego skażonego, a nie dla wnioskowanego wyrobu, którego właściwości odróżniają go od alkoholu. Bowiem wyrób ten spełnia wszystkie ww. wymogi - jest roztworem złożonym z substancji klasyfikowanej do jednej z pozycji od 3901 do 3913 (tj. azotanu celulozy); lotnego rozpuszczalnika organicznego (alkoholu etylowego), którego masa przekracza 50% masy roztworu (tj. 98%). Wysoka zawartość alkoholu etylowego stanowiącego lotny rozpuszczalnik organiczny stanowi warunek konieczny do spełniania dla zaklasyfikowania wyrobu do pozycji CN 3208, a nie do pozycji CN 2207, która obejmuje m.in. alkohol etylowy skażony, a nie dodatek do farb i lakierów.

Należy podkreślić, iż organy prawidłowo odwołały się w tej kwestii do badań laboratoryjnych. Przeprowadzone w Laboratorium Celno-Skarbowym w [...] badania wykazały, że produkt "[...]" jest produktem o następującym składzie:

- alkohol etylowy 85,07 ± 6,30 [%v/v],

- alkohol izopropylowy 3,27 ± 0,40 [%v/v],

- octan etylu 5,00 ± 0,50 [%v/v],

- etoksypropanol,

- nitroceluloza.

Wobec powyższego, argumenty podnoszone przez Skarżącą, iż zasadniczy charakter mieszaninie nadają pozostałe składniki, tj. etoksypropanol i nitroceluloza, nie znajdują uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę skład przedmiotowego towaru, a w szczególności wysokie stężenie zawartego w nim alkoholu etylowego, organy wskazały, jako właściwy, kod CN 2207 20 00 Taryfy Celnej, zważywszy że alkohol etylowy skażony jest głównym i przeważającym składnikiem produktu.

Sąd nie dopatrzył się uchybienia organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące przyjęcia za podstawę faktyczną decyzji, jak twierdzi Skarżąca, fragmentarycznego zakresu badań laboratoryjnych Laboratorium Celno-Skarbowego P. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 22 grudnia 2017 r. W wyniku tego badania bowiem ustalono ponad wszelką wątpliwość, że wnioskowany wyrób zawiera w swoim składzie głownie alkohol etylowy oraz skażalniki w postaci alkoholu izopropylowego i octanu etylu. Próbka zawiera również etoksypropanol (1%) i nitrocelulozę (1%), które jednak nie przyczyniły się do zmiany właściwości fizyko-chemicznych alkoholu etylowego w tym wyrobie. Ich zawartość jest zbyt mała, by zmienić zasadniczy charakter alkoholu etylowego, nie wpływa również na klasyfikację przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2207 20 00.

Laboratorium Celne wyraziło niewiążącą prawnie opinię, że badane produkty należy klasyfikować jako alkohol etylowy skażony, objęty kodem CN 2207 20 00, a nie jako farby klasyfikowane do kodu CN 3208 90 19.

Przypomnieć jednak trzeba, że klasyfikacji taryfowej wyrobów akcyzowych dokonują organy celne, zaś opinia sporządzona przez Laboratorium jest jednym z dowodów w sprawie, która ma na celu ustalenie składu i parametrów niezbędnych do określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu.

Do prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu nie była również niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać mogą biegli, gdyż wiadomości te nie przyczyniłyby się do ustalenia innego stanu faktycznego sprawy w zakresie badania próbek towaru, o nazwie handlowej "[...]".

Sąd podziela stanowisko organów, iż mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika (dopuszczonego odrębnymi przepisami prawa) będzie zawsze klasyfikowana do pozycji CN 2207, jako alkohol etylowy skażony. Natomiast pozostałe substancje dodane do wyrobu zawierającego alkohol etylowy skażony o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości nie mogą, wpłynąć na jego ostateczną klasyfikację.

Należy mieć jednak na uwadze, iż w myśl reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter.

Sam fakt dodania do alkoholu etylowego skażonego jakiegoś dodatku nie powoduje, że alkohol etylowy staje się wyrobem klasyfikowanym poza podpozycją 2207 20. Zatem deklarowane przeznaczenie alkoholu etylowego, czy to z dodatkami czy nie, nie decyduje o jego klasyfikacji.

Raz jeszcze wskazać w tym miejscu należy, że w celu klasyfikacji przedmiotowego produktu zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., organy obu instancji prawidłowo odwołały się do wskazanych w decyzjach przepisów prawa oraz treści not wyjaśniających do HS i CN do pozycji 2207 oraz 3808. W sytuacji gdy Strona ubiegała się o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru jako dodatku do farb i lakierów powinna była uwzględnić w procesie technologicznym wymagania dla tego typu produktów wynikające z przepisów prawa celnego.

Podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z treścią zasady 1 ORINS. Organy, co zostało przedstawione wyżej, w myśl postanowień reguły 1 i 6 ORINS, oraz uwag do działu 20 i 38, opierając się również na notach wyjaśniających do HS pozycji 2007 i 3808 przedmiotowy wyrób w sposób prawidłowy zaklasyfikowały do kodu CN 2207 20 00.

Argumentację organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego wyrobu, wyrażoną w uzasadnieniu tej decyzji, Sąd uważa, za prawidłową, wyczerpującą i zbieżną ze stanowiskiem Sądu.

Spółka zarzuciła Dyrektorowi IAS m.in. brak odniesienia się do kwestii występowania w spornym produkcie etoksypropanolu oraz nitrocelulozy, tj. komponentów nadających zasadnicze cechy wyrobowi gotowemu poprzez zwiększenie odporności i przyczepności podłoża oraz zaniechanie wskazania okoliczności faktycznych i podstaw prawnych, w oparciu o które organ uznał, że badany wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2207 20 00. Powyższe zarzuty uznać należało jednak za nieuzasadnione. Z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika bowiem wprost, że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący, w trakcie postępowania przeprowadzono badania produktu, a przedstawione w wiążącej informacji akcyzowej wnioski z analizy uzyskanych wyników badań są zgodne z opisanymi zasadami klasyfikacji taryfowej. Wyciągnięte w sprawie wnioski Sąd uznaje za logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. W związku z czym brak jest podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Podniesiony przez Pełnomocnika Strony skarżącej w trakcie rozprawy w dniu 15 marca 2019 r. zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, Sąd uznał za niezasadny. Wskazana Dyrektywa dotyczy przede wszystkim transakcji wewnątrzwspólnotowych, zatem zwolnienia, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy mają charakter obligatoryjny w stosunku do obrotu między Państwami Członkowskimi, natomiast poszczególne Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy, w szczególności w zakresie tak wrażliwego towaru, jaki jest alkohol etylowy. Ww. przepis Dyrektywy dotyczy obligatoryjnego zwolnienia pewnych kategorii produktów (zwolnienie przedmiotowe), natomiast regulację warunków zwolnienia od akcyzy pozostawia Państwom Członkowskim. W ustawie o podatku akcyzowym takie warunki i zasady stosowania zwolnień zostały określone między innymi w art. 30 ust. 9 pkt 1 i 2.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.