Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3457/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i 3, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31, art. 32, art. 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. R. S., A. P. sp. j. z siedzibą w Z. przy udziale uczestnika postępowania Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. R. S., A. P. sp. j. z siedzibą w Z. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za miesiące od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. wobec M.S. [...] Spółka Jawna z siedzibą Z.K., zwanej dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w szczególności zebranego w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz materiałów otrzymanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w W., dopuszczonego w trybie art. 180 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że:

W okresie od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. Skarżąca korzystała z usług outsourcingu personalnego świadczonego przez firmę R. Sp. z o.o., której 100% udziałowcem na dzień zawarcia umowy o świadczenie usług była firma [...] I. + H. GmbH, a następnie przez firmę [...]. -[...]. I.L. + H.+ B. + V. P. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo A.-P. "[...]" Sp. z o.o.

W dniu 01.07. 2012 r. Skarżąca - usługobiorca oraz R. Sp. z o.o. - usługodawca zawarły umowę-porozumienie, na podstawie której zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca, tj. Skarżąca przekazała, a nowy pracodawca, tj. R. Sp. z o.o. przejęła wszystkich pracowników według wykazu stanowiącego załącznik do umowy na identycznych warunkach, jakie pracownicy mieli do dnia 30.06.2012 r. bez szkody dla pracowników.

Następnie w dniu 01.07.2012 r. Skarżąca, zwana "usługobiorcą", zawarła umowę o świadczenie usług z R. Sp. z o.o., zwaną "usługodawcą", zgodnie z którą usługobiorca zleca, a usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi wskazane i będące przedmiotem działalności spółki, tj. usługi zgodnie z PKD usługobiorcy, do wykonania których oddeleguje osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Po likwidacji R. Sp. z o.o. jako agencji outsourcingowej oraz agencji pracy i przejęciu przez [...] - [...] I. L. + H. + B. + V. P. Sp. z o.o. wszelkich praw i obowiązków należących do R. Sp. z o.o., w dniu 01.11.2012 r. Skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług z [...] - [...] I. L. + H. + B. + V. P. Sp. z o.o., zgodnie z którą usługobiorca zleca, a usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi wskazane i będące przedmiotem działalności spółki, tj. usługi zgodnie z PKD usługobiorcy, do wykonania których oddeleguje osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Po rozwiązaniu ww. umowy w dniu 28.02.2013 r., Skarżąca w dniu 01.03.2013 r. zawarła umowę o świadczenie usług z Przedsiębiorstwem A.-P. "[...]" Sp. z o.o.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – tj. Skarżącej i określił należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące: sierpień 2012 r. w kwocie 9,128.00 zł, Wrzesień 2012 r. w kwocie 10.359,00 zł, październik 2012 r. w kwocie 8.791,00 zł, listopad 2012 r. w kwocie 10.446.00 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 9.088,00 zł, styczeń 2013 r. w kwocie 8.370,00 zł, luty 2013 r. w kwocie 9.034.00 zł, marzec 2013 r. w kwocie 8.812.00 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 9.858,00 zł, maj 2013 r. w kwocie 9.908.00 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 10.115.00 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 5.710.00 zł oraz sierpień 2013r. w kwocie 526,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zawarta w dniu 01.07.2012 r. umowa - porozumienie nie spełnia przesłanek określonych w art. 231 Kodeksu pracy, a zatem nie doszło do przejęcia przedsiębiorstwa lub jego części. R. Sp. z o.o., a następnie [...] Sp. z o.o., czy też Przedsiębiorstwo A.P. "[...]" Sp. z o.o. oferowała Skarżącej tzw. outsourcing kadrowo-płacowy pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. W związku z brakiem prawnej skuteczności zawartych umów-porozumień, za rzeczywistego pracodawcę, a jednocześnie płatnika podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za ten okres, uznano firmę M.S., która była odpowiedzialna jako dotychczasowy pracodawca za nieodprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników (w łącznej kwocie 110.145,00 zł).

Pełnomocnik Skarżącej złożył od ww. decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zrzucając przedmiotowej decyzji:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż :

a) wraz z przeniesieniem pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do spółki R. Sp. z o.o. wszystkie warunki pracy pracowników, w tym nadzór nad ich pracą, pozostały takie same, podczas gdy z zabranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż zarówno nadzór nad pracą pracowników, jak i czynności techniczne związane z zarządem nad pracownikami (tj. ewidencjonowanie, kontrolowanie oraz rozlicznie pracy pracowników) spoczywały na nowym pracodawcy,

b) R. Sp. z o.o. a następnie [...] - [...] I. L. + H. + B. + V. P. Sp. z o.o. faktycznie nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych przez nich pracowników, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zarządzanie pracownikami spoczywało na pracownikach zatrudnionych w spółkach R. Sp. z o.o. i [...]. - [...] I. L.+ H. + B.+ V. P. Sp. z o.o.,

c) porozumienie zawarte pomiędzy Stroną oraz jej kontrahentami nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kp. podczas gdy z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że był to cel do którego prowadziła Strona oraz jej kontrahenci,

d) wynagrodzenia dla wszystkich pracowników były wypłacane z pieniędzy przekazanych na ten cel przez Stronę, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zestawienia płatności wykonanych na rzecz kontrahentów Strony, zestawienia terminów wypłaty pracownikom spółek R. Sp. z o.o. i [...]. - [...] I. L.+ H. + B.+ V. P. Sp. z o.o. oraz zeznań świadków, wprost wynika, że płatność faktury następowała po wypłacie wynagrodzeń pracownikom,

e) Strona miała świadomość, że zawarte umowy o świadczenie usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z żadnego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Strona miała możliwość podejrzewać nieprawidłowości przy świadczeniu usługi.

f) usługa świadczona przez R. Sp. z o.o. i [...]. - [...] I. L.+ H. + B.+ V. P. Sp. z o.o. nie była do pogodzenia z zasadami rachunku ekonomicznego, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wskazane spółki posiadał; środki zewnętrzne, których uzyskanie było bezpośrednio powiązane z pozyskaniem pracowników, którymi rekompensowały rabat udzielany swoim kontrahentom,

g) Strona nie podejmowała działań w celu weryfikacji czy jej kontrahenci wywiązują się z obowiązków publicznoprawnych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Strona dochowała w tym zakresie wszelkiej staranności.

2) Naruszenie przepisów prawa procesowego tj,;

a) art. 199a § 3 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze stanowiska organu wyrażonego w treści decyzji wprost wynika, iż organ powziął wątpliwości co do nieistnienia konkretnych stosunków prawnych;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach J. M. oraz H. K. lub innych przedstawicieli spółek R. Sp. z o.o., [...]. - [...] I. L.+ H. + B.+ V. P. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo A.P. "[...]" Sp. z o.o. na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów: o świadczenie usług oraz możliwości świadczenia usług nawet przy braku przejścia pracowników w trybie art. 231 Kp;

c) art. 191 z zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym poprzez danie wiary części zebranych materiałów bez dokonania oceny wiarygodności pozostałych z zebranych dowodów.

3) Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.;

• art. 231 Kodeksu pracy poprzez jego niezastosowanie podczas gdy wszystkie warunki wynikające ze wskazanego przepisu zostały spełnione,

• art. 31, art. 32, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich zastosowanie, podczas gdy brak było do tego podstaw. Ponadto pełnomocnik wniósł o:

1) przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych do niniejszego odwołania na okoliczność:

• otrzymywania przez Stronę informacji od jej kontrahentów (m.in. R. Sp. z o.o.) o legalności podejmowanych przez nich działań potwierdzających, iż rzeczywistym zamiarem Strony było dokonanie zgodnego z prawem oraz niemającego na celu obejścia ustawy, wyoutsourcowania usług;

• istnienia dotacji, którymi miały legitymować się spółki R. Sp. z o.o. oraz [...]- [...] I. L. + H. + B. + V. P. Sp. z o.o., przy pomocy których miało dojść do refundacji kosztów zatrudnienia,

2) przesłuchania świadków w osobach:

a) J.M.- prezesa zarządu spółki R. Sp. z o.o. w okresie zawierania umowy o świadczenie usług ze Stroną;

b) H.K. - prezesa zarządu spółki [...]- [...] Internationale L.+ H. + B. + V. P. Sp. z o.o. w okresie zawierania umowy o świadczenie usług ze Stroną;

c) T. R. - współpracownika spółek R. Sp. z o.o. oraz [...]- [...] Internationale L.+ H. + B. + V. P.Sp. z o.o., na okoliczność źródła środków na poczet refundacji kosztów zatrudnienia.

Natomiast Spółka przesłała kserokopię pisma z dnia 12.08.2016 r. skierowanego do I Zastępcy Prokuratora Generalnego o włączenie się Prokuratury w sprawy administracyjne prowadzone przez organy podatkowe oraz ZUS.

Ponadto pełnomocnik Spółki pismem z dnia 05.09.2016 r. podtrzymując powyższe zarzuty, wniósł o dopuszczenie dowodu z kolejnych 13 dokumentów oraz dowodu z zeznań świadków : T. R. - przedstawiciela R. Sp. z o.o. oraz H.M. pełnomocnika R. Sp. z o.o. oraz niezależnie od powyższego zawieszenie toczącego się postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu wskazał, iż zasadniczym przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest uznanie przez organ pierwszej instancji, iż przejście części zakładu pracy ([...] R. S., A. P. Spółka Jawna) na podstawie umowy-porozumienia na innego pracodawcę (R. Sp. z o.o., a następnie [...] Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo A.P.[...] Sp. z o.o.) nie wywołało skutków prawnych przewidzianych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy oraz że Skarżąca pozostawała płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.

Organ odwoławczy zauważył, iż w umowie-porozumieniu zawartej we W. w dniu 01.06.2012 r. pomiędzy zakładami Skarżącą oraz R. Sp. z o.o. (identycznie jak w pozostałych) zapisano, że zgodnie z art. 231 § 1 Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca Skarżąca przekazuje, a nowy pracodawca R. Sp. z o.o. przyjmuje wszystkich pracowników wg załączonego wykazu, stanowiącego załącznik nr 1 do umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 30.06.2012 r. bez szkody dla pracowników. Jako termin wejścia umowy w życie został ustalony 1.07.2012 r. Podniósł, iż w umowie o świadczenie usług zawartej we W. w dniu 1.07.2012 r. pomiędzy ww. zakładami zapisano, że Skarżąca jako usługobiorca zleca, a R. Sp. z o. o. jako usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności spółki zgodnie z PKD usługobiorcy (§ 1 ust. 1 umowy). Usługodawca do realizacji usług oddeleguje osoby, zwane dalej wykonawcami (§ 1 ust. 2 umowy). W celu realizacji przez wykonawców usług objętych umową i w ramach ustalonego wynagrodzenia zgodnie z ustaleniami stron, usługobiorca udostępni bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwi stały dostęp do pomieszczeń socjalnych (WC, kuchnie, pokoje śniadaniowe, stołówka, bufet, szatnie) zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi (§ 1 ust. 4 umowy). Usługodawca wykona usługi na podstawie i zgodnie z zamówieniem złożonym przez usługobiorcę w zakresie i ilościach szczegółowo określonych (§ 2 ust. 1 umowy). Wykonawcy oddelegowani przez usługodawcę zobowiązani są do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez usługobiorcę, które określają w szczególności zakres obowiązków wykonawców, jednakże nie podlegają im służbowo (§ 3 ust. 5 umowy).

Wykonanie usług stanowiących przedmiot umowy będzie potwierdzane przez strony miesięcznie, najpóźniej na 3 dni robocze przed końcem miesiąca, w którym dane usługi były świadczone (§ 4 ust. 1 umowy). Rozliczenie realizacji usług sporządza usługodawca w ciągu 2 dni roboczych od dnia, w którym potwierdzono wykonanie usług, a następnie przekazuje do zatwierdzenia usługobiorcy. Po dokonaniu ostatecznych uzgodnień w zakresie poprawności rozliczenia następuje przekazanie do usługodawcy oryginału rozliczenia celem wystawienia faktury. Podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług (§ 5 ust. 2 umowy). W § 5 ust. 1 umowy zapisano, że usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat. Ww. umowa została zawarta na czas określony 3 lat z możliwością wypowiedzenia umowy przez każdą ze stron z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż we wszystkich wymienionych umowach o świadczenie usług Skarżąca figurowała jako usługobiorca tych usług. W związku z powyższym stwierdził, że na mocy zawartych umów kolejne firmy outsourcingowe przekazywały sobie pracowników strony za jej wiedzą i zgodą. Wskazał, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające ujawniło, iż firma R. Sp. z o.o., a następnie [...] Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo A.-P. "[...]" Sp. z o.o., oferowały usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych, które budziły wątpliwości co do zgodności ich zawierania z obowiązującymi przepisami prawa. Firmy te oferowały bowiem outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Prawidłowe przejście skutkuje tym, że zakład pracy (bądź jego część) przechodzi z posiadania dotychczasowego pracodawcy w posiadanie kolejnego podmiotu, który wskutek tego staje się pracodawcą dla przejętych pracowników. W konsekwencji następuje zmiana pracodawcy i wejście nabywcy w rolę nowego pracodawcy wobec pracowników związanych z działalnością przejmowanego zakładu pracy. Co za tym idzie, nabywca zakładu wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy będącego do tej poty stroną w stosunkach pracy z pracownikami. W takim przypadku płatnikiem zostaje podmiot, który przejął zakład pracy.

Organ podniósł, iż aby jednak doszło do faktycznego przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, muszą być spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie.

Organ zauważył, iż w ramach zawartych z zakładem pracy (Skarżącą) porozumień firmy R. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo A.P. "[...]" Sp. z o.o. oferując outsourcing, przejmowały jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, natomiast dla przejmowanych pracowników nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy (np. miejsca świadczenia pracy, zakładu pracy czy osób sprawujących nadzór). Rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się więc jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od usługobiorcy (Skarżącej). Za świadczenie usług outsourcingu personalnego zarówno Spółka R. jak i następnie Spółka [...] wystawiły Skarżącej faktury.

Organ stwierdził, iż działalność tych firm nie spełniała wymogów art. 231 Kodeksu pracy. Spółki, przejmując pracowników innych firm na czas określony w celu ich obsługi, nie przejmowały jednocześnie składników majątkowych, jak i osobowych. Spółki świadczyły jedynie obsługę pracowników jako firmy zewnętrzne, a co za tym idzie, nie stały się pracodawcami, co w konsekwencji powoduje, że nie zostały uznane za płatników podatku w stosunku do przejętych pracowników. W ocenie Organu potwierdza to wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09, zgodnie z którym outsourcing nie może stanowić przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę, jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu zadań.

Zdaniem Organu podpisywanie przez firmę formalnych porozumień z kontrahentami o przejęciu od nich pracowników, na zasadach art. 231 Kodeksu pracy, bez faktycznego zamiaru ich przejęcia oznaczało, iż istniały daleko idące przesłanki do zakwalifikowania czynności prawnych podejmowanych przez R. Sp. z o.o., [...] sp. z o.o. czy też Przedsiębiorstwo A.-P. "[...]" Sp. z o.o. oraz ich klientów (w tym przypadku Skarżącej) za nieważne z mocy prawa, czynności pozorne w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego wskazał, iż obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie podmiotów faktycznie zobowiązanych do opłacania zaliczek na podatek dochodowy i wypełniania obowiązków płatnika wobec zatrudnionych pracowników.

Organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy Skarżącej po otrzymaniu informacji, iż od 1 lipca 2012 r. ich pracodawcą czy też zleceniodawcą jest R. Sp. z o.o., jedyną zmianą jaką zauważyli był fakt zmiany podmiotu wypłacającego im świadczenie. Wszystkie inne warunki ich pracy i płacy pozostały takie same jak przed datą 1 lipca 2012 r., gdyż:

- nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków,

- faktyczny nadzór na nimi sprawował dotychczasowy płatnik,

- wszelkie bieżące czynności wobec pracujących podejmowała Skarżąca

Zdaniem Organu odwoławczego potwierdzeniem tego jest §1 aneksu z dnia 02.07.2012 r. do umowy o świadczenie usług z dnia 01.07.2012 r. zawartej pomiędzy Skarżącą "uwzględniając postulaty Wykonawców (pracowników), a także wzajemne interesy Stron tej umowy" dodano zapisy, iż wszelkie czynności prawne wobec przejętych pracowników od Skarżącej, usługodawca-R. będzie podejmowała wyłącznie na pisemny wniosek usługobiorcy (dotyczyło to m.in. umów o pracę, umów cywilnoprawnych, ich wypowiadania i rozwiązywania bez wypowiedzenia z winy czy bez winy pracownika, udzielania zwolnień od pracy, urlopów wypoczynkowych, bezpłatnych wychowawczych, nakładania kar porządkowych), jak również informacje znajduje się w protokołach z przesłuchań pracowników dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż przedstawione wyżej okoliczności należy rozpatrywać w zestawieniu z faktem, że w umowie o świadczenie usług, firma, która według tych zapisów przejęła całość spraw kadrowych i miała odciążyć Skarżącą od związanych z tym kosztów, nie tylko nie przewidziała za to żadnej zapłaty, ale jeszcze przyznała Skarżącej rabat w kosztach równy 40 % kosztów zaznaczając, iż na ten rabat składają się składki ZUS i podatek od wynagrodzeń. Analizując te zapisy Organ stwierdził, iż R. Sp. z o.o. na podstawie przekazanych przez Skarżącą kwot płaciła pracownikom i osobom zatrudnionym na umowach cywilno-prawnych wynagrodzenie netto. W ocenie Organu jeżeli zgodnie z tymi zapisami, miały być płacone przez R. Sp. z o.o., a następnie przez [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo A.P. "[...]" Sp. z o.o. składki ZUS i podatek od wynagrodzeń, to oznacza, że ww. spółki musiałyby tego dokonać z własnych środków nie biorąc za te czynności żadnej zapłaty. Zdaniem Organu odwoławczego takie postępowanie pozostawałoby w wyraźnej sprzeczności z podstawowymi zasadami ekonomii. W warunkach przedstawionych wyżej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie tylko nie doszło do przejęcia pracowników Skarżącej, ale również wszystkie czynności z tym związane były czynnościami pozornymi, a tym samym czynnościami nieuprawnionymi. Podkreślił, że doszło do "przekazania" całej załogi (pracowników i zleceniobiorców). Beneficjent pracy tj, Skarżąca nie przekazała jednocześnie kontrahentowi majątku służącego realizacji zadań, a także, co ważne, zachowano strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rola podmiotu, który w umowie o świadczenie usług nazwany został "usługodawcą", ograniczona została do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczył i przekazał do jego dyspozycji pierwotny pracodawca. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zatem, że wiodącym motywem takich zmian podmiotowych był cel związany z ograniczeniem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy jak i składek na ubezpieczenie społeczne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, tak wykreowany "outsorcing" pozostawał w sprzeczności względem omawianych przepisów prawa pracy (art. 231 Kodeksu pracy). Przekazanie pracownika zatrudnionego na czas nieokreślony bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych w myśl art. 231 Kodeksu pracy i następnie jednoczesne oddelegowanie tej samej osoby na poprzednie miejsce pracy, uzasadnia ocenę takiej sekwencji zdarzeń pod kątem art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 231 kodeksu pracy, zwłaszcza gdy w wyniku tej operacji koszty związane z jego zatrudnieniem zostały określone na poziomie 60% faktycznych kosztów jego pracy.

Organ wskazał, iż outsourcing to pojęcie obejmujące bardzo wiele różnorodnych stanów faktycznych, ale przy spełnieniu pewnych, podstawowych elementów, o których mowa była powyżej takich jak: typ pracodawcy przejmującego nie może różnić się od przedsiębiorstwa dotychczasowego pracodawcy, powinno nastąpić przejęcie składników materialnych (budynki, ruchomości etc.) lub niematerialnych, przejęcie pracowników oraz klientów dotychczasowego pracodawcy, a działalność prowadzona po przejęciu części zakładu pracy powinna być podobna do działalności wykonywanej przed przejęciem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie trudno jest doszukać się takich elementów, a zatem i o takowym przejęciu trudno jest mówić. Według Organu odwoławczego samo sporządzenie umowy na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że doszło do przejścia zakładu, o którym mowa w art. 231 K.p. Podniósł, iż Skarżąca, nie przekazała firmom outsourcingowym żadnych składników majątkowych (co również wynika aneksu z dnia 02.07.2012 r. do umowy o świadczenie usług z dnia 01.07.2012 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a Spółką R.), pracownicy dalej świadczyli pracę na jej rzecz, wykonując swoje zadania, nie zmieniając miejsca i stanowiska pracy. Środki na wypłatę wynagrodzeń dla zatrudnionych pracowników przekazywała strona. W ocenie Organu odwoławczego rola "nowego" pracodawcy sprowadzała się jedynie do dostarczenia zatrudnionym pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej obliczyła i przekazała strona, a motywem zawarcia tego tytułu umów było ograniczenie kosztów zatrudnienia, które obejmowały daniny publicznoprawne (składki na ubezpieczenia społeczne i zaliczki na podatek dochodowy). Zakwestionowanie przejęcia pracowników przez pierwszą firmę outsourcingową spółkę R. spowodowało, że kolejne przejęcie pracowników przez spółkę [...] Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo A.P. "[...]" Sp. z o.o. również nie było prawnie skuteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżąca pozostając pracodawcą dla swoich pracowników była zobowiązana wypłacając wynagrodzenia wykonywać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tym samym organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 31, art. 32, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2016 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania,

Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a w szczególności:

- uznanie umów-porozumień oraz umów o świadczenie usług zawartych przez skarżącą z R. Sp. z o.o., a następnie [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. za nieważne bazując w znacznej mierze na domysłach - bez wnikliwego zbadania zamiaru obu stron, kwestii negocjacji ich treści oraz sposobu wykonania umów przez pracodawców przejmujących;

- zaniechanie ustalenia, czy w stosunku do rzeczonych Spółek skierowano jakiekolwiek roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych oraz czy została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca te Spółki statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych przejmowanym pracownikom np. decyzja o niepodleganiu ubezpieczeniu społecznemu pracowników objętych przejściem u pracodawców przejmujących ich w trybie art. 231 KP;

- brak obiektywizmu oraz niepełne powierzchowne rozpatrzenie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego;

- nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach J. M., H. K. oraz T. R., na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług;

2) art. 199a § 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług zawartych przez skarżącą z R. Sp. z o.o., a następnie [...] [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., bez uwzględnienia rzeczywistej woli stron tychże umów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż skarżąca Spółka była faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez Spółkę zakładu;

3) art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między Skarżącą a rzeczonymi spółkami nie istniał stosunek prawny oraz by zawarte umowy, faktycznie były nieważne;

4) art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług zawartych przez skarżącą z R. Sp. z o.o., a następnie [...] [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. za nieważne, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa;

5) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie w treści uzasadnienia decyzji należytego uzasadnienia twierdzeń organu dotyczących uznania ww. umów za nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego;

6) art. 83 kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie ww. umów za nieważne, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za dokonane jedynie dla pozoru;

7) art. 31, art. 32 oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie, podczas gdy skarżąca nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazanym w skarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika wnioski zawarte w decyzji nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Brak jest też podstaw prawnych i faktycznych do uznania, iż pracownicy przejmowani w trybie art. 231 KP byli zatrudnieni w M.S. R. S., A. P. Sp. j. W konsekwencji niezasadne było uznanie, że skarżąca w spornym okresie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z dnia 27 listopada 2017 r. uczestnik postępowania Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. W uzasadnieniu stwierdził, iż Organ podatkowy władny był we własnym zakresie zweryfikować umowy zawarte przez podatnika, badać ich rzeczywistą treść i oceniać ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem prokuratora zasadnie też przyjęto, że wobec zebrania pełnego materiału dowodowego usunięte zostały jakiekolwiek wątpliwości, które obligowałyby organ do wystąpienia do sądu powszechnego, w celu ustalenia prawa lub stosunku prawnego. Tym samym, organy nie orzekały o ważności samych czynności cywilnoprawnych, a jedynie oceniały ich skutki na gruncie prawa podatkowego.

W konsekwencji w ocenie Prokuratora skoro nie doszło do przejęcia zakładu pracy podatnika, lub jego części, to tym samym był on nadal pracodawcą zobowiązanym z tytułu należności publicznoprawnych.

Pismem procesowym z dnia 5 grudnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącej ustosunkował się do pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 27 listopada 2017 r. W ocenie pełnomocnika stanowisko Prokuratora jest sprzeczne z konstytucją.

Zarzucił, iż zachowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie narusza podstawową zasadę praworządności.

Organy podatkowe działały bowiem w niniejszej sprawie sprzecznie z prawem, tj.:

1. dochodziły tych samych wierzytelności z tytułu podatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne od różnych podmiotów tj. zarówno od spółek outsourcingowych oraz Skarżącej;

2. samowładnie uznały za nieważne umowy outsourcingowe zawarte przez Skarżącą, pomimo że uprawnienie to należy wyłącznie do sądu powszechnego;

3. dokonały samodzielnie wykładni art. 231 Kodeksu pracy;

4. zachowanie organów podatkowych narusza zasadę zaufania do państwa i prawa oraz określoności i pewności prawa;

5. zachowanie organów podatkowych narusza zasadę równości wobec prawa

6. działanie organów podatkowych w narusza prawa i wolności obywatelskie takie jak: 1) prawo do równego traktowania przez władze publiczne; 2) prawo do dobrej administracji; 3) wolność prowadzenia działalności gospodarczej;

7. Organy podatkowe naruszyły prawo do dobrej administracji ze względu na fakt, że nie zareagowały w odpowiednim czasie oraz z odpowiednia mocą na oszustwa spółek outsourcingowych,

- Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż:

- wykładnia art. 231 § 4 Kodeksu pracy, przyjęta przez organy podatkowe jest sprzeczna z prawem unijnym. Powołał się na orzecznictwo TSUE potwierdzające skuteczność przejęcia zakładu pracy w niniejszej sprawie. Podkreślił, iż orzecznictwo unijne nie wyklucza również przejęcia pracowników pomiędzy miotami powiązanymi, które wykorzystują te same pomieszczenia do prowadzenia działalności gospodarczej.

- zaskarżona decyzja narusza art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż:

a) Organy podatkowe nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony przejętych pracowników, będących przecież podatnikami zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja;

b) nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony spółek outsourcingowych [...][...] i [...], które w świetle prawa (zaskarżona decyzja jest nieprawomocna) dalej są płatnikami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż pojęcie "przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę", użyte w art. 231 § 1 Kodeksu pracy jest pojęciem niejasnym i niejednoznacznym. Wynik wykładni nie może prowadzić do występowania dyskryminacji.

Wskazał, iż z ustaleń kontroli Państwowej Inspekcji Pracy (pisma Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 25 marca 2014 roku) wynika, że spółka R. Sp. z o.o. prawidłowo przejęła pracowników od Wnioskodawcy, co zdaniem Inspekcji potwierdzają działania personalne stosowane wobec pracowników przez R. Sp. z o.o. i jej następców. Skarżąca podkreśliła, że przedsiębiorcy - usługobiorcy ww. agencji zatrudnienia byli poprzez zawarte umowy o świadczenie usług zobowiązani do nieodpłatnego przekazania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych swoich firm we władanie pracowników agencji zatrudnienia jako wykonawców usług. Zostały więc spełnione wszystkie niezbędne przesłanki przejścia pracowników do następcy prawnego na podstawie przepisów art. 231 Kodeksu pracy (do nowego pracodawcy), gdyż oprócz pracowników przeszły także do realizacji zadania i kompetencje zakładu pracy, a także środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie pomieszczeń, w związku z postanowieniami § 1 ust. 4 umów o świadczenie usług, zawartych przez firmy usługobiorców ze spółkami outsourcingowymi. Nadmienia, że zarówno wola przedsiębiorców i usługobiorców, jak i świadomość pracowników, którzy w spornym okresie byli w ich firmach jedynie wykonawcami usług, jako pracownicy innych płatników, w kwestii ich przejścia do nowych pracodawców, którymi były spółki R. oraz [...], była bardzo wyraźna i nie miała żadnych cech pozorności, niezależnie od intencji agencji zatrudnienia. Pracownicy (wykonawcy) mieli zapewnione piśmie prawo rozwiązać swoje umowy o pracę za 7-dniowym pisemnym uprzedzeniem w ciągu 2 miesięcy od daty przejścia do nowych pracodawców, zgodnie z art. 231 § 4 Kodeksu pracy, jednak w pełni świadomie z tego swego prawa nie skorzystali.

- Pełnomocnik podkreślił, iż spółki outsourcingowe, z którymi Skarżąca zawarła kwestionowane przez organy podatkowe umowy - były certyfikowanymi agencjami zatrudnienia wpisanymi do rejestru agencji zatrudnienia zgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1065). Według pełnomocnika Skarżącej skoro spółka outsourcingowa wpisana jest do państwowego rejestru, to jest ona podmiotem wiarygodnym. W związku z tym Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że ma do czynienia z oszustwem.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem, że ww. umowy zostały zawarte dla pozoru, a co za tym idzie, są nieważne. Podniósł, iż Organy podatkowe nie wydały w niniejszej sprawie żadnej decyzji, która wyłączałaby spółki outsourcingowe spod obowiązków płatnika, co oznacza, że zgodnie z prawem spółki te nadal pozostały płatnikami. Zdaniem pełnomocnika okoliczność ta jest przesłanką do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż uznanie Skarżącej za płatnika wymaga uprzedniego pozbawienia spółek outsourcingowych statusu płatników.

Zarzucił brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności zaniechały przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków, pomimo że wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających dla sprawy istotne znaczenie, tj. m.in. celu i zamiaru stron przy zawarciu umów kwestionowanych przez organy podatkowe. W ocenie pełnomocnika Skarżącej w niniejszej sprawie organ podatkowy mógł bez problemu przesłuchać wnioskowanych świadków, gdyż zeznawali oni w prokuraturze. W przypadku zaś unikania zeznania możliwe byłoby skorzystanie z protokołów zeznań złożonych w postępowaniu karnym.

- W ocenie pełnomocnika Skarżącej argumentem przemawiającym przeciw stanowisku Prokuratora jest okoliczność, że w całej Polsce zapadło już kilkaset prawomocnych wyroków, w których stwierdzono, że rzeczywistym pracodawcą przejętych pracowników były spółki outsourcingowe, nie zaś przedsiębiorcy tacy jak Skarżąca. Wskazane wyroki zapadły w analogicznych, a nawet identycznych stanach faktycznych. Podniósł, iż w przypadku Skarżącej również istnieją prawomocne orzeczenia, potwierdzające, że to spółki outsourcingowe są prawdziwymi pracodawcami przeniesionych pracowników, tj. np. prawomocny nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 19.12.2013 r., sygn. akt [...], wydany przez Sąd Rejonowy w S., w którym to nakazano spółce outsourcingowej zapłacić wynagrodzenie na rzecz pracownika.

- Pełnomocnik wskazał, iż spółki outsourcingowe jako płatnicy i pracodawcy realizowali przez jakiś czas swoje obowiązki w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od pracowniczych wynagrodzeń. W tym okresie żaden urząd skarbowy oraz oddział ZUS nie kwestionował legalności i skuteczności przejścia pracowników Skarżącej na spółki outsourcingowe. Zakład Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w W. nie kwestionował skuteczności tych umów także po powstaniu zaległości. W dniu 25.10.2012 r. ww. ZUS jako wierzyciel wnosił o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki R. Sp. z o.o., która z dniem 1.11.2012 roku przekazała swoich wszystkich pracowników do spółki [...]., jak również szczegółowo w swoim wniosku wyliczył też wysokość składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne należnych jemu od R. Sp. z o.o. W ocenie pełnomocnika Skarżącej wskazuje to na fakt, że organy władzy publicznej powszechnie akceptowały przejście pracowników Skarżącej na spółki outsourcingowe.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej wrocławska prokuratura nie tylko nie zrobiła nic, ale nawet sprzyjała działalności Z. K.. Umorzenie postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...] nie tylko bowiem uchroniło spółki outsourcingowe od poniesienia konsekwencji prawnych, lecz również dodało im wiarygodności, a co za tym idzie ułatwiło im zdobycie nowych klientów. W ocenie Skarżącej prokuratura jest współwinna tego, że doszło w niniejszej sprawie do oszustwa ze strony spółek outsourcingowych. Podkreślił, że pomimo licznych zawiadomień kierowanych do prokuratury już od 2012 roku (także przez ZUS), dopiero w latach 2014 - 2015 Prokuratura Okręgowa w W. wydała nakaz aresztowania względem Z.K. oraz jego współpracowników. Tymczasem działalność Z.K. w W. sięga aż 2000 roku. Jak wynika zaś z wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 07.11.2007 r., sygn. [...] oszustwo za pomocą outsourcingu było znane organom władzy publicznej już w 2007 roku [wystąpienie pokontrolne NIK, LWR.410.029.01.2015, P/15/111, styczeń 2015, s. 22 - 27]. Pomimo powyższego prokuratura wrocławska nie ścigała przestępstw popełnionych potencjalnie przez Z.K., a nawet umarzała postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

1. Stanowisko organów co do odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika opiera się na ustaleniu, że Skarżąca była nadal faktycznym pracodawcą, zobowiązanym do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Organy stoją na stanowisku, że nie doszło do skutecznego w rozumieniu art. 23¹ k.p. przejęcia pracowników Skarżącej kolejno przez spółki R., [...] oraz [...].

Ustalenia organów w tej mierze – co do braku mocy prawnej umów pomiędzy Skarżącą a podmiotami, które miały przejąć pracowników – nie są jednak klarowne. Stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie jest jednoznaczne.

Dyrektor Izby Skarbowej z jednej strony akceptuje stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, że umowa-porozumienie pomiędzy Skarżącą a R. sp. a o.o. nie ma "prawnej skuteczności", umowy pomiędzy Skarżącą a spółkami outsourcingowymi "nie wywołały skutków prawnych przewidzianych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy" – nie wyjaśniając, co przez to ma na myśli, jak należy to rozumieć, jaka konstrukcja prawna kryje się za stwierdzeniem, że porozumienie "nie wywołało skutków prawnych" (s. 6 zaskarżonej decyzji"). To jest pierwsza niewiadoma. Organ nie wskazał podstaw prawnych ustalenia, że Skarżąca nie przestała być pracodawcą, mimo że zawarła z innym podmiotem umowę, z której treści wynika, że miało dojść do przejęcia pracowników przez R. Sp. z o.o. oraz z trzema podmiotami (R. i jego następcami) o świadczenie usług. Nie wskazano jednoznacznie podstawy prawnej kwestionowania umów zawartych z podmiotami przejmującymi pracowników.

Na s. 9 organ stwierdza, że działalność firm, które miały przejąć pracowników, nie spełniała wymogów z art. 231 Kodeksu pracy. To nie wyjaśnia jednak, czy organ zawarte umowy uważa za nieważne, pozorne, w ogóle nie zawarte, sfałszowane, czy też dostrzega tu jeszcze inną przyczynę ich – jak to stwierdził – braku prawnej skuteczności. W decyzji znajdują się stwierdzenia, które wskazują na to, że organ odwołuje się do kilku konstrukcji prawnych, żadnej z nich wszelako ostatecznie nie wskazując jako jedynie właściwej.

2. Na s. 6 decyzji organ stwierdza:

"Zasadniczym przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest uznanie przez organ pierwszej instancji, iż przejście części zakładu pracy ([...] R. S., A. P. Spółka Jawna) na podstawie umowy-porozumienia na innego pracodawcę (R. Sp. z o.o., a następnie [...] Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo A.P.[...] Sp. z o.o.) nie wywołało skutków prawnych przewidzianych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy (...)".

Organ zatem twierdzi, że "przejście części zakładu pracy (...) na podstawie umowy-porozumienia na innego pracodawcę (...) nie wywołało skutków prawnych przewidzianych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy". Organ pisze zatem o "przejściu części zakładu pracy" jako o czymś danym, niekwestionowanym, a kwestionuje tylko skutek w postaci zmiany pracodawcy (art. 231 § 1 k.p. stanowi: "W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...)").

Organ zatem wydaje się przechodzić do porządku dziennego nad tym, że przejście części zakładu pracy nastąpiło, ale nie wystąpił tylko drugi skutek tj. zmiana pracodawcy. Organ nie stwierdza, że nie nastąpiło przejście zakładu pracy, a wręcz przeciwnie – jako sporne określa to, że nie nastąpiło przejęcie pracowników ("przejście części zakładu pracy"... "nie wywołało skutków prawnych").

Z kolei na ostatniej stronie decyzji organ jednak stwierdza, że "nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części", czego prostą konsekwencja jest już przyjęcie, że nie nastąpiła zmiana pracodawcy.

Ocena organu II instancji oczywiście może być odmienna niż ocena organu zawarta w decyzji I instancji, Sąd zauważa jednak, że organ finalnie w zaskarżonej decyzji wypowiedział się zarówno do tego, że nie nastąpiło przejście części zakładu, jak i że nie nastąpiła zmiana pracodawcy. Sąd stwierdza, że konstatacja, iż nie doszło do przejścia zakładu pracy, wymaga zajęcia przez organ jasnego stanowiska co do tego, dlaczego umowa zwarta pomiędzy Skarżącą a R. nie spowodowała skutku, o jakim w niej jest mowa. Organ nie wskazał podstawy prawnej tego, że ustalił stan faktyczny odmiennie niż to wynika z umowy. Skoro organ podważył treść tej umowy, powinien jasno wskazać, na jakiej podstawie prawnej się oparł.

3. Organ używa zarazem sformułowania: "spółki, przejmując pracowników innych firm na czas określony..." (s. 9), a zatem wydaje się stwierdzać, że jednak doszło do przejęcia pracowników Skarżącej. Stanowisko organu jest zatem niespójne.

4. W zaskarżonej decyzji na s. 9 znalazło się z kolei następujące stwierdzenie:

"Podpisywanie przez firmę formalnych porozumień z kontrahentami o przejęciu od nich pracowników, na zasadach art. 231 Kodeksu pracy, bez faktycznego zamiaru ich przejęcia oznaczało, iż istniały daleko idące przesłanki do zakwalifikowania czynności prawnych podejmowanych przez R. Sp. z o.o., [...] sp. z o.o. czy też Przedsiębiorstwo A.P.[...] Sp. z o.o. oraz ich klientów (w tym przypadku [...] R. S., A. P.) za nieważne z mocy prawa, czynności pozorne w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego".

Tutaj zatem organ sugeruje – nie przesądzając wszelako tej kwestii definitywnie i jednoznacznie – że umowy dotyczące przejęcia pracowników były pozorne. Organ nie dokonuje jednak jednoznacznej oceny prawnej, a tylko stwierdza, że "istniały daleko idące przesłanki do" zakwalifikowania umów jako pozornych.

W decyzji są już zatem dwie alternatywne koncepcje co do umów: wskazany wyżej "brak skuteczności" (bez podania o jaką konstrukcję chodzi) oraz pozorność, której jednak organ wyraźnie nie stwierdził.

5. W decyzji organ wskazał też na trzecią koncepcję co do umów zawieranych przez Skarżącą z podmiotami, które miały przejąć pracowników, a mianowicie – ich bezwzględną nieważność. Na s. 11 stwierdza:

"W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, tak wykreowany "outsourcing" pozostawał w sprzeczności względem omawianych przepisów prawa pracy (art. 231 Kodeksu pracy). Przekazanie pracownika zatrudnionego na czas nieokreślony bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych w myśl art. 231 Kodeksu pracy i następnie jednoczesne oddelegowanie tej samej osoby na poprzednie miejsce pracy, uzasadnia ocenę takiej sekwencji zdarzeń pod kątem art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 231 kodeksu pracy, zwłaszcza gdy w wyniku tej operacji koszty związane z jego zatrudnieniem zostały określone na poziomie 60% faktycznych kosztów jego pracy".

I znów organ nie dokonuje jednoznacznej oceny prawnej, nie ustala, czy umowy były nieważne, lecz tylko pisze, że istniały okoliczności uzasadniające taką ocenę.

Co do ewentualnej nieważności, Sąd zauważa ponadto, że w art. 58 § 1 k.c. jej podstawą może być sprzeczność z ustawą albo działanie w celu obejście ustawy. Organ wydaje się raczej wskazywać na sprzeczność z ustawą, aniżeli na jej obejście ("tak wykreowany "outsourcing" pozostawał w sprzeczności względem omawianych przepisów prawa pracy (art. 231 Kodeksu pracy)"). W decyzji nie ma jednak wyraźnego stanowiska co do tego, czy i z jakiego powodu zdaniem organu umowa jest sprzeczna z ustawą.

Sąd na marginesie zauważa, że o sprzeczności umowy z art. 231 § 1 k.p. w ogóle nie może być mowy, gdyż przepis ten jedynie określa skutki, jakie wywołuje przejście zakładu pracy na innego pracodawcę.

6. W ostatnio zacytowanym fragmencie decyzji organ wskazuje, że ocenę co do nieważności umowy na podstawie art. 58 § 1 k.c. ma uzasadniać to, że "w wyniku tej operacji koszty związane z jego zatrudnieniem [tj. zatrudnieniem pracownika] zostały określone na poziomie 60% faktycznych kosztów jego pracy".

Sąd stwierdza po pierwsze, że cel w postaci chęci obniżenia kosztów wynagradzania sam w sobie nie stanowi przesłanki nieważności umowy w świetle art. 58 § 1 k.c.

Po drugie zaś, sformułowanie "faktycznych kosztów jego pracy" jest niezrozumiałe – o jakie "faktyczne koszty" chodzi.

7. Na marginesie już tylko Sąd odnotowuje, że w odpowiedzi na skargę (s. 13) organ zaprezentował jeszcze jedną koncepcję prawną co do mocy prawnej umów, a mianowicie że "umowy te były fikcją".

8. Reasumując, kluczowa dla sprawy okoliczność nie została przez organ jednoznacznie przesądzona. W ocenie Sądu kwestia ważności i skuteczności umów zawartych przez Skarżącą z podmiotami, które miały przejąć jej pracowników, to kwestia z zakresu ustaleń faktycznych. Organ jednoznacznie stwierdza tylko tyle, że Skarżąca mimo zawarcia spornych umów, nadal pozostawała pracodawcą (a w konsekwencji – płatnikiem).

To czy umowa o przejęcie części zakładu pracy zawarta z R. Sp. z o.o., która miała przejąć pracowników, była ważnie zawarta, czy też obarczona wadami (a jeśli tak, to jakimi), dlaczego zdaniem organu nie wywołała skutków prawnych, czy też była pozorna lub nieważna z mocy prawa, lub też czy jeszcze z innego powodu Skarżąca nie utraciła statusu pracodawcy – to kwestie niedostatecznie wyjaśnione w decyzji, organ w decyzji nie zajął co do nich jednoznacznego stanowiska. To samo dotyczy umów zawartych przez Skarżącą z [...].- [...] oraz [...] sp. z o.o.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał na kilka alternatywnych, a zarazem wzajemnie wykluczających się konstrukcji prawnych mających potencjalne zastosowanie do umów pomiędzy Skarżącą a R. Sp. z o.o., a także pomiędzy Skarżącą a pozostałymi spółkami outsourcingowymi. Sąd nie może zastąpić organu w wyborze właściwej koncepcji. To organ powinien w decyzji zająć jednoznaczne stanowisko co do analizowanych kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie za pracodawcę może być uznana – alternatywnie - albo Skarżąca, albo R. Sp. z o.o. (i po niej ewentualnie dalsze kolejno po sobie następujące firmy outsourcingowe). Ustalenie, że - wbrew treści przedłożonych przez Skarżącą umów – pracodawcą pozostawała Skarżąca, wymaga zajęcia przez organ jasnego pod względem prawnym stanowiska co do tego, z jakiego powodu umowy zawarte przez Skarżącą nie kształtują sytuacji prawnej. Rozważania organu (co do nieskuteczności, pozorności, nieważności czy też fikcyjności) muszą zamykać się jednoznaczną konkluzją.

9. Ustosunkowując się do tej kwestii organ ponownie rozważy, czy w sprawie występują tego rodzaju wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, które uzasadniają wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. Zdaniem Sądu niejednoznaczność stanowiska organu co do umów pomiędzy Skarżącą a R. Sp. z o.o. (i pozostałymi firmami outsourcingowymi) może wskazywać na to, że organ miał wątpliwości co do tej kwestii – skoro w decyzji swoją ocenę prawną przedstawił wariantowo, niejednoznacznie. Wskazał na kilka koncepcji (nieskuteczność, pozorność, nieważność na podstawie art. 58 k.c., a wreszcie w odpowiedzi na skargę – także na fikcyjność). Jeśli po ponownym rozważeniu wszystkich okoliczności i ponownej analizie materiału dowodowego organ nie będzie w stanie zająć jednoznacznego stanowiska, wskazane będzie zastosowanie się do dyspozycji art. 199a § 3 O.p.

10. Niezasadne w ocenie Sądu są zarzuty odnoszące się do zaniechania ustalenia, czy w stosunku do spółek outsourcingowych skierowano jakiekolwiek roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych oraz czy została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca te Spółki statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych przejmowanym pracownikom np. decyzja o niepodleganiu ubezpieczeniu społecznemu pracowników objętych przejściem u pracodawców przejmujących ich w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Sąd jest zdania, że sprawa ewentualnej odpowiedzialności płatnika (Skarżącej) za zaliczki nieodprowadzone od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom nie wymaga badania, czy spółki outsourcingowe zostały "pozbawione statusu płatnika", jak chce tego Skarżąca. Jasnym jest, że zaliczki na podatek dochodowy nie zostały odprowadzone. To, czy i jakie kroki podejmował organ wobec spółek outsourcingowych, czy były one - do pewnego momentu - uważane za płatników, nie rzutuje bezpośrednio na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie chodzi o to, czy Skarżąca była płatnikiem i czy zaliczki zostały odprowadzone. Skoro zaliczki nie były odprowadzone, to pozostaje stwierdzić, czy Skarżąca ponosi za to odpowiedzialność. To są granice niniejszej sprawy. Nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia to, czy w stosunku do Spółek outsourcingowych wcześniej skierowano roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. Skarżąca zresztą nie wskazuje na to, aby takie roszczenia zostały wobec spółek outsourcingowych skierowane. Zarzuty tego rodzaju nie mogły zatem zasiać wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia.

11. Nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w osobach J.M.,H.M.,T.R., na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług, Sąd nie uważa za uchybienie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozważy jednak ponownie celowość ewentualnego przeprowadzenia tych dowodów w zależności od tego, czy potrzeba taka zdaniem organu wyniknie w związku z koniecznością jednoznacznego wypowiedzenia się co do skuteczności, ważności lub ewentualnej pozorności czy też fikcyjności umów o przejęcie części zakładu i przejęcie pracowników, a także umów między Skarżącą a spółkami outsourcingowymi mającymi za przedmiot świadczenie przez nie usług na rzecz Skarżącej.

12. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ustosunkować się też do zarzutów Skarżącej, że nie została w pełni wyjaśniona kwestia pracowników, którzy zatrudnieni byli przez firmy outsourcingowe, ale nigdy wcześniej nie byli pracownikami Skarżącej. Skarżąca zarzuca, że byli tacy pracownicy, z którymi Skarżąca nie zawarła nigdy umów o pracę, umowy takie zawarły od razy firmy outsourcingowe, a także co do tych pracowników organ zajął stanowisko, że Skarżąca była płatnikiem.

Sąd co do tego zarzutu stwierdza, że w tym wypadku z natury rzeczy podstawą ustalenia organu (tego, że Skarżąca była pracodawcą) nie mogłaby być kwestia nieskuteczności (czy też nieważności lub pozorności) umowy między Skarżącą a R. Sp. z o.o. dotyczącej przejęcia pracowników. "Przejęcie" nie miało tu miejsca, jeśli Skarżąca niektórych pracowników przedtem nie zatrudniała, umowy o pracę od razu zawarte były przez firmę outsourcingową.

Sąd formułuje powyższe uwagi mając świadomość tego, że w ponownym postępowaniu wymagać będzie weryfikacji po pierwsze sam fakt, czy istotnie byli tacy pracownicy, którzy wcześniej nie byli zatrudniani przez Skarżącą, a co do których Skarżąca została uznana za pracodawcę i zarazem płatnika, a kwoty niepobranych zaliczek znalazły się w kwotach przypisanych Skarżącej. Skarżąca jak na razie przedstawiła tylko swoje stanowisko w tym względzie, które wymaga zbadania i ustosunkowania się organu. Sąd nie stwierdza zatem, aby w tym przedmiocie postępowanie obarczone było wadliwością, formułuje jedynie wskazania co do tego, jakie okoliczności podnoszone przez Skarżącą powinny być wyjaśnione w ponownym postępowaniu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien odrębnie odnieść się do tej kwestii i wskazać, jakie są podstawy do ustalenia, że Skarżąca była pracodawcą tych osób, z którymi bezpośrednio umowy o pracę na piśmie zawała firma outsourcingowa, a którzy zostali oddelegowani do wykonywania pracy w firmie Skarżącej – jeśli zostanie ustalone, że twierdzenia Skarżącej znajdują oparcie w stanie faktycznym.

13. Sąd zwraca też uwagę na kolejną kwestię, która wymaga głębszego odniesienia się przez organ w decyzji.

Otóż nawet uznanie, że Skarżąca nadal była pracodawcą – nie przesądza automatycznie o tym, że jako płatnik odpowiada za nieodprowadzone zaliczki. Płatnik ma bowiem obowiązek obliczania, potrącania i wpłacania zaliczek tylko od świadczeń wypłaconych pracownikom (zleceniobiorcom itd.). Aby przypisać płatnikowi odpowiedzialność za nieodprowadzone zaliczki należy zatem jednoznacznie ustalić, że płatnik wypłacił wynagrodzenie osobom fizycznym, od którego to wynagrodzenia należało obliczyć i odprowadzić zaliczki. Tak wynika z art. 31 i 41 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu nie wystarcza ustalenie, że dany podmiot był pracodawcą. Należy jeszcze wykazać, że wypłacił pracownikom wynagrodzenie.

Z mocy art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, obowiązane są jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Natomiast zgodnie z art. 41 powołanej ustawy, ww. podmioty mają obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy także od osób fizycznych, którym dokonują wypłaty należności z tytułu osobiście wykonywanej działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5-9 oraz art. 18.

Zaliczki mają zatem być pobierane i odprowadzane od "przychodów" które są "uzyskiwane" przez osoby fizyczne od zakładów pracy (płatników), oraz od "wypłat dokonywanych" przez zakłady pracy (płatników) na rzecz osób fizycznych.

Nie ma tu więc mowy o przychodach należnych pracownikom czy zleceniobiorcom, lecz tylko o świadczeniach rzeczywiście zrealizowanych przez zakład pracy na rzecz osób fizycznych.

Przypisanie płatnikowi odpowiedzialności w świetle powołanych przepisów wymaga zatem jednoznacznego ustalenia, że wypłacił on wynagrodzenia, z podkreśleniem, że to on te wynagrodzenia wypłacił. Tylko wtedy można bowiem mówić o niewypełnieniu obowiązku, który ciążył na płatniku (art. 30 o.p.).

14. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organ wynika, że wynagrodzenia faktycznie wypłacały pracownikom (tj. dokonywały płatności) firmy outsourcingowe.

Na s. 9 zaskarżonej decyzji organ stwierdza:

"Rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się więc jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od usługobiorcy ([...] R. S., A. P. Spółka Jawna). Za świadczenie usług outsourcingu personalnego zarówno Spółka R. jak i następnie Spółka [...] wystawiły Spółce [...] R. S., A. P. faktury."

Organ stwierdza zatem, że – biorąc pod uwagę fakty – spółki outsourcingowe wypłacały wynagrodzenie, "które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od usługobiorcy ([...])". Zatem organ ustalił, że (przynajmniej pod względem czysto technicznym) wypłat na rzecz pracowników dokonywały spółki outsourcingowe, tyle że te spółki owo wynagrodzenie otrzymywały od M.S., na podstawie faktur za usługi outsourcingowe, które to faktury spółki wystawiały na rzecz M.S. (Skarżącej).

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła, że płatności za faktury były dokonywane po wypłacie wynagrodzeń pracownikom. Do tych twierdzeń zawartych w odwołaniu od decyzji organ odwoławczy się nie odniósł. Zarazem, w zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowych ustaleń odnoszących się do tego, czy spółki outsourcingowe wypłacały wynagrodzenie ze środków przekazanych na ten cel przez Skarżącą, czy też nie.

W ocenie Sądu ustalenie, że to Skarżąca wypłacała pracownikom wynagrodzenia, jest kluczowe dla sprawy odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika. Jak już wyżej była mowa, spółka miała obowiązki płatnika tylko pod warunkiem, że wypłacała wynagrodzenia. Nie wystarcza samo stwierdzenie, że była pracodawcą. Płatnikiem mogła być tylko od wynagrodzeń rzeczywiście wypłaconych.

W ocenie Sądu w decyzji organu brak jest jednoznacznego i przekonującego stanowiska w tym względzie.

Skarżąca nie dokonywała wypłat bezpośrednio na rzecz pracowników – to nie ulega wątpliwości. Powstaje pytanie, jakie organ miał podstawy do ustalenia, że kwoty wypłacane pracownikom przez firmy outsourcingowe to było w istocie wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą – tylko w takim wypadku bowiem Skarżąca mogłaby być uznana za płatnika, i to takiego, który choć wypłacił wynagrodzenie, to jednak nie pobrał i nie odprowadził zaliczek.

Organ stwierdził (s. 10) że "Rola podmiotu, który w umowie o świadczenie usług nazwany został "usługodawcą", ograniczona została do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczył i przekazał do jego dyspozycji pierwotny pracodawca." Organ stwierdza zatem, że wynagrodzenia w istocie wypłacała pracownikom Skarżąca, a firmy outsourcingowe tylko je "dostarczały" pracownikom. Ma to wynikać po pierwsze z tego, że nie doszło do zmiany pracodawcy (o czym wyżej była mowa), a po drugie z tego, że "Środki na wypłatę wynagrodzeń dla zatrudnionych pracowników przekazywała strona" (tj. Skarżąca, s. 11 decyzji), i że przekazywała je "uprzednio", przed wypłatami dokonanymi na rzecz pracowników. Organ stwierdził, że wynagrodzenia "wcześniej obliczył i przekazał do jego dyspozycji pierwotny pracodawca".

Skarżąca w odwołaniu od decyzji twierdzi, że nie taka była kolejność zdarzeń, że najpierw wypłacano wynagrodzenie, a potem Skarżąca przekazywała należność spółce outsourcingowej.

Ogólnikowe stwierdzenie organu, że spółki outsourcingowe dostarczały zatrudnionym wynagrodzenia, "które wcześniej obliczył i przekazał do jego dyspozycji pierwotny pracodawca", nie wskazuje na wnikliwe ustalenia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien ustosunkować się do tej kwestii. W decyzji zabrakło w ocenie Sądu przekonująco uzasadnionego stanowiska odnośnie do tego, dlaczego zdaniem organu należało przyjąć, że to Skarżąca – a nie spółki outsourcingowe – wypłacały wynagrodzenie pracownikom. To zaś jest ustalenie faktyczne kluczowe dla przyjęcia, że Skarżąca była płatnikiem zobowiązanym (na podstawie art. 31 lub 41 u.p.d.o.f.) do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, to zaś z kolei warunkuje odpowiedzialność Skarżącej jako płatnika za podatek (zaliczki) niepobrany i nieodprowadzony na podstawie art. 30 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa też, że "środki na wypłatę" (takiego sformułowania użył organ w decyzji) dostarczane były przez Skarżącą firmom outsourcingowym jako należności z tytułu umów o świadczenie usług zwartych pomiędzy nimi a Skarżącą, na które to usługi wystawiano faktury. Płatności, które organ postrzega jako przekazywanie wynagrodzeń na rzecz pracowników, w świetle przedłożonych przez strony umów, były dokonywane jako płatności za faktury za usługi. Jeśli zdaniem organu było inaczej, czyli rzeczywisty stan faktyczny zdaniem organu odbiega od obrazu stosunków ukształtowanych umownie przez strony, to organ powinien w decyzji wypowiedzieć się jednoznacznie co do ważności (skuteczności, mocy obowiązującej) umów o świadczenie usług oraz wskazać, jaki tytuł prawny miały płatności dokonywane przez Skarżącą tytułem regulowania należności wynikających z tych faktur – jeśli jego zdaniem nie były to należności za usługi świadczone przez firmy outsourcingowe. Ta sama płatność nie może być jednocześnie należnością dla firmy outsourcingowej, uiszczaną na podstawie umowy i towarzyszącej jej faktury, oraz jednocześnie wypłatą wynagrodzenia na rzecz pracowników (choćby wypłatą dokonywaną "pośrednio" poprzez firmę outsourcingową).

15. W ocenie Sądu nie ma racji Skarżąca twierdząc, że organy podatkowe nie są uprawnione do wypowiadania się o ewentualnej nieważności umowy w świetle art. 58 k.c. Zdaniem Sądu w zakresie uprawnień organu leży stwierdzenie, że umowa jest nieważna w świetle art. 58 k.c. i wyprowadzenie z tego określonych skutków w sferze prawa podatkowego. Rację ma Skarżąca gdy twierdzi, że – jak stanowi art. 199a O.p. - "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Rzecz jednak w tym, że przepis ten nie obliguje organu do występowania do sądu powszechnego w każdej sprawie, w której konieczna jest ocena co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1738/15: "Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny" (LEX nr 2325193). Sąd podziela też pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 47/17, że "Zawarty w art. 199a § 3 o.p. obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego, czyli pojawiły się "wątpliwości" wynikające z zebranych dowodów - decyduje organ podatkowy" (LEX nr 2325344).

Wypowiadanie się przez Sąd co do tego, czy w niniejszej sprawie organ był uprawniony do stwierdzenia, że umowy zawierane przez Skarżącą, były nieważne, byłoby przedwczesne wobec zaprezentowanego wyżej stanowiska Sądu, że stanowisko organu w tym względzie (tj. w szczególności co do nieważności) nie jest jednoznaczne.

16. Niezasadny jest zarzut sformułowany w piśmie procesowym z 27 listopada 2017 r., że zaskarżona decyzja narusza art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Organy podatkowe nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony przejętych pracowników, będących przecież podatnikami zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja. W ocenie Sądu pracownik nie jest stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności pracodawcy jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

17. Nie naruszono też art. 133 § 1 O.p. w ten sposób, że nie wezwano do udziału w sprawie w charakterze strony spółek outsourcingowych [...][...] i [...], które w świetle prawa (zaskarżona decyzja jest nieprawomocna) dalej są płatnikami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja. Przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją była kwestia odpowiedzialności Skarżącej za zaliczki niepobrane od pracowników. Wskazane przez Skarżącą podmioty w świetle art. 133 § 1 O.p. nie mogą być uznane za strony tego postępowania, gdyż nie dotyczyło ono ich odpowiedzialności. Nie dotyczyło zatem ich interesu prawnego i nie odnosiło się do nich, nie było zatem przesłanek, aby podmioty te uznać za strony postępowania (prowadzonego w sprawie odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika) w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.

18. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 27 listopada 2017 r. wskazał, iż spółki outsourcingowe jako płatnicy i pracodawcy realizowali przez jakiś czas swoje obowiązki w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od pracowniczych wynagrodzeń. W tym okresie – jak twierdzi Pełnomocnik - żaden urząd skarbowy oraz oddział ZUS nie kwestionował legalności i skuteczności przejścia pracowników Skarżącej na spółki outsourcingowe, co – zdaniem Pełnomocnika – czyni nieprawidłowym postępowanie organów podatkowych, obecnie uznających za płatnika kogoś innego, tj. Skarżącą.

W ocenie Sądu zarzut oparty na tej argumentacji nie może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest to, czy organy prawidłowo identyfikują Skarżącą jako płatnika zaliczek na podatek. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z tego powodu, że ustalenia organu oraz uzasadnienie decyzji obarczone są wadami, które uniemożliwiają kontrolę prawidłowości zajętego stanowiska co do meritum. Przyczyną uchylenia decyzji nie jest i nie może być to, czy organy za inne, wcześniejsze okresy rozliczeniowe, także uznawały Skarżącą za płatnika. Sam pełnomocnik Skarżącej nie wskazuje zresztą na to, aby stanowisko organów wobec spółek outsourcingowych za lata poprzednie wynikało z podjętych wobec nich rozstrzygnięć procesowych (decyzji, postanowień), lecz polegało na braku podważenia przez organy czynności wykonywanych przez te podmioty dobrowolnie, na zasadzie deklarowania i samoobliczenia. Trudno zatem mówić tu o zmianie stanowiska organów.

19. To, że na rzecz jednego z pracowników (pan M. P.) sąd w postępowaniu upominawczym wydał prawomocny nakaz zapłaty wynagrodzenia od spółki outsourcingowej w ocenie Sądu nie świadczy o tym, że sąd ten badał istnienie stosunku pracy między pracownikiem a spółką outsourcingową. Wynika to ze specyfiki postępowania upominawczego. Nie ma zatem dowodu na to, że właściwy w stosunkach z zakresu prawa pracy sąd kiedykolwiek wypowiedział się co do istnienia lub nieistnienia stosunku pracy między Skarżącą lub spółką outsourcingową a którymkolwiek z "przejętych" pracowników. Dowodem takim nie jest nakaz zapłaty, z którego Sąd przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

20. Sąd nie dopatrzył się innych, niż wcześniej wskazane, uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a. Wypowiadanie się co do zarzutów dotyczących naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego byłoby zaś przedwczesne wobec uchylenia decyzji ze względu na uchybienia proceduralne.

21. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela następujący pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1554/16: "Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, także sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). [LEX nr 2357185]

Nadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1309/15, "Uzasadnienie decyzji, w którym w sposób niewystarczający odniesiono się do określonej istotnej kwestii z zakresu prawa materialnego, jest uzasadnieniem sporządzonym z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji stanowić powinien art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami o.p." [LEX nr 2286252].

22. Kierując się w swojej ocenie podobnymi kryteriami, w realiach niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że stanowisko organu w poszczególnych wcześniej wskazanych kwestiach nie jest jednoznaczne, klarowne i dostatecznie uzasadnione. Materiał dowodowy we wskazanym wcześniej zakresie nie został wyczerpująco rozpatrzony. Z tego powodu należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza art. 187§1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzję należało zatem uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ dokona kompleksowej oceny materiału dowodowego (uwzględniając także dowody przedłożone przez Skarżącą w postępowaniu sądowoadministracyjnym) oraz zaprezentuje w decyzji jednoznaczne stanowisko we wszystkich kwestiach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, uwzględniając wskazania sformułowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.