Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1246/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 251, art. 263
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 145, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Z.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1128.2021.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z.C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Z.C. (dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Wnioskodawca") interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Podatnik zawarł następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca prowadzi przedszkole niepubliczne jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na zasadzie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 1, w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1997 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 z późn. zm., dalej: "u.s.o."). Przedszkole niepubliczne było wpisane do ewidencji szkół i placówek prowadzonej przez Burmistrza. Dziś placówka jest już nieprowadzona, a przedszkole zostało zamknięte.

W związku z faktem zaniżania dotacji oświatowej Wnioskodawca wystąpił do sądu okręgowego z pozwem o zapłatę, wyrównanie zaniżanej dotacji. Dotacja była wypłacana na podstawie art. 90 ust. 2b u.s.o. Zaniżanie dotacji dotyczyło lat 2004-2013. Podczas tego okresu Gmina nie wliczała do podstawy dotacji wszystkich wydatków. Sprawa toczyła się przed sądem okręgowym, ale strony doszły do porozumienia i podpisały ugodę przed sądem. W marcu 2021 r. na mocy ugody Gmina wypłaciła Wnioskodawcy kwotę w wysokości 1.378.000 zł.

W związku z rozliczeniem roku podatkowego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy kwotę wypłaconą z ugody powinien traktować jako przychód, czy środki te powinny podlegać zwolnieniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy kwota wypłacona na podstawie ugody sądowej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane od Gminy na podstawie ugody sądowej powinny korzystać ze zwolnienia. Dotacje podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Urząd wypłacający dotacje zaniżył ją i nie wypłacił w pełnej wysokości. Dopiero wystąpienie na drogę postępowania sądowego spowodowało, iż Urząd przyznał Wnioskodawcy rację i w celu zmniejszenia kosztów postępowania, zaproponował ugodę. W związku z faktem, iż dotacja ta, która była wypłacana nie starczała na pokrycie bieżących wydatków przedszkola, Wnioskodawca zmuszony był zaciągnąć kredyt, aby pokryć pozostałe zobowiązania. W efekcie tego placówka została zamknięta. Gdyby nie zaniżanie dotacji, placówka nadal by istniała.

W związku z powyższym, otrzymana kwota stanowi odszkodowanie na podstawie ugody sądowej za utracone korzyści, które Wnioskodawca mógł osiągnąć, gdyby nie zaniżanie należnej dotacji.

Wnioskodawca nadmienia, iż Jego działalność w postaci prowadzenia oświatowej placówki niepublicznej na podstawie art. 89a ust. 1 u.s.o. nie jest działalnością gospodarczą. Przepisy o systemie oświaty obowiązywały w momencie wypłaty dotacji oraz jej dochodzenia (lata 2005-2013). Wypłacona z budżetu Gminy kwota spełnia wszystkie ustawowe przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., ale także przesłanki z art. 21. ust. 1 pkt 3b tej ustawy nawet w przypadku uznania, iż jest to odszkodowanie za utracone korzyści w związku z prowadzoną działalnością.

Interpretacją z dnia 18 marca 2022 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.o.f., prowadzenie niepublicznego przedszkola jest więc rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Następnie Organ stwierdził, iż skoro prowadzenie przez Wnioskodawcę niepublicznego przedszkola miało znamiona działalności gospodarczej, a generowane w wyniku tej działalności przychody zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczej działalności gospodarczej), to przychód otrzymany w związku z zawartą ugodą stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Organ wyjaśnił, że dotacja otrzymana przez niepubliczne przedszkole na podstawie przepisów u.s.o. (a obecnie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) z budżetu gminy, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast środki wypłacone Wnioskodawcy przez Gminę, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody w związku z zaniżoną dotacją, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "u.f.p."), ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

W analizowanej sprawie środki, które Wnioskodawca otrzymał należy zakwalifikować jako odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, polegające na wypłaceniu nieprawidłowej wysokości dotacji oświatowej. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy odszkodowanie to jest zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

Dyrektor wyjaśnił, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie korzysta odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, ww. odszkodowanie (środki pieniężne otrzymane w związku z zawartą ugodą sądową) jako otrzymane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę w formie przedszkola niepublicznego, działalnością gospodarczą, pomimo, że zostało otrzymane na podstawie ugody sądowej, nie będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących regulacji:

1. art. 126 i art. 218 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 2b u.s.o. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Organ, że środki otrzymane na rzecz Skarżącego ugodą sądu powszechnego tytułem wyrównania dotacji, bezprawnie zaniżonej przez gminę, nie spełniają definicji dotacji w rozumieniu u.f.p., podczas gdy w doktrynie i orzecznictwie bezsporne jest, że tego typu dotacje, wypłacane przez gminę na rzecz niepublicznych przedszkoli na podstawie art. 90 ust. 2b u.s.o. definicję tę spełniały, natomiast charakter prawny takiego transferu środków publicznych na rzecz niepublicznego przedszkola bynajmniej nie zmienia się z uwagi na fakt, że kwotę, należną Skarżącemu z tytułu wyrównania dotacji, potwierdził ugodą sąd powszechny, w wyniku postępowania sądowego o zapłatę.

2. art. 251 ust. 1 i art. 263 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię w zakresie, w jakim Organ przyjął, że art. 251 ust. 1 i art. 263 ust. 1 u.f.p. stanowią element konstrukcyjny definicji dotacji, a przyznanie Skarżącemu środków publicznych w wyniku zawartej ugody na jego rzecz wyrównanie dotacji, jakie miało miejsce po upływie roku budżetowego, na który dana dotacja była przeznaczona, wyklucza zakwalifikowanie takiego transferu środków jako dotacji w rozumieniu u.f.p., podczas gdy przywołane przepisy tej ustawy, statuujące tzw. zasadę "roczności" dotacji nie są elementem definicji dotacji, natomiast w myśl konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, nie jest dopuszczalna wykładnia norm prawnych, wywiedzionych z art. 251 ust. 1 i art. 263 ust. 1 u.f.p., która miałaby prowadzić do ochrony bezprawnych działań gminy, ani też taka, ażeby w jej wyniku Skarżący miał ponosić ponownie negatywne konsekwencje bezprawnego działania gminy, tym razem na gruncie prawa podatkowego, w związku z czym należy uznać, że art. 251 ust. 1 i art. 263 ust. 1 u.f.p., wykładane w zgodnie z konstytucyjnymi zasadami, nie stoją na przeszkodzie uznaniu zasądzonych Skarżącemu środków pieniężnych za dotację w rozumieniu u.f.p.

3. art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie przez Organ błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w wyniku której Organ doszedł do wniosku, że w stosunku do środków, przekazanych Skarżącemu przez gminę na podstawie ugody zawartej przed sądem powszechnym, zasądzającego na jej rzecz wyrównanie bezprawnie zaniżanej dotacji, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., pomimo spełnienia ustawowych przesłanek zastosowania tego zwolnienia, ponieważ Skarżący otrzymał świadczenie o charakterze dotacji w rozumieniu u.f.p., które wypłacone zostało z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - gminy.

4. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie przez Organ nieprawidłowej oceny, że znajdzie on zastosowanie w sytuacji Skarżącego, podczas gdy wypłacone jemu środki zatwierdzone przez sąd powszechny środki tytułem wyrównania bezprawnie zaniżonych przez gminę dotacji w wyniku ugody stron, nie są w istocie odszkodowaniem, a świadczeniem pieniężnym o publicznoprawnym charakterze, spełniającym definicję dotacji w rozumieniu u.f.p., nadto nie zostały one otrzymane przez Skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ na mocy art. 83a ust. 1 u.s.o. przed dniem 1 września 2017 roku prowadzenie niepublicznego przedszkola z mocy prawa nie stanowiło prowadzenia działalności gospodarczej, zaś ostatnia z dotacji stała się Skarżącemu należna z dniem 1 stycznia 2013 roku.

5. art. 83a ust. 1 u.s.o. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, w zakresie w jakim Organ uznał, że przyznane Skarżącemu wyrokiem sądu - ugodą środki pieniężne są odszkodowaniem związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w sytuacji, w której przed 1 września 2017 roku prowadzenie przedszkola niepublicznego na podstawie art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty nie stanowiło prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód uważa się kwoty, które są należne podatnikowi, choćby nie zostały faktycznie otrzymane - zaś w przedmiotowej sprawie kwoty wszystkich dotacji, których wyrównanie zostało Skarżącemu wypłacone na podstawie ugody zawartej przed sądem, stały się jej należne przed dniem 1 września 2017 roku (ostatnia z dniem 1 stycznia 2013 roku), a więc w okresie, kiedy prowadzenie niepublicznego przedszkola z mocy prawa nie stanowiło jeszcze prowadzenia działalności gospodarczej, nawet więc, gdyby uznać te kwoty za odszkodowanie, nie mogą być one uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

6. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez dokonanie przez Organ błędnej oceny, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w stosunku do środków otrzymanych przez Skarżącego, w sytuacji, w której Organ przyjął, iż środki te, wypłacone jemu w związku z wyrokiem sądu- ugodą są odszkodowaniem, w takiej sytuacji Organ bowiem, konsekwentnie powinien był także zauważyć, że zachodzą przesłanki, określone we wskazanym przepisie, aby zastosować względem Skarżącego zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przez niego na podstawie ugody podpisanej przed Sądem odszkodowania, niezwiązanego z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, ponieważ w czasie, kiedy środki podpisaną ugodą przed sądem stały się Skarżącemu należne, tj. w dacie ich wymagalności, prowadzenie przedszkola niepublicznego zgodnie z prawem nie stanowiło jeszcze prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Podatnikiem jest objęcie zwolnieniem przedmiotowym odszkodowania otrzymanego na podstawie ugody zawartej przed sądem powszechnym tytułem wyrównania dotacji, do której Podatnik był uprawniony na podstawie odrębnych przepisów.

Na samym początku rozważań Sąd wyjaśnia, iż nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podzielił pierwszych trzech zarzutów wskazanych przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego kwota wypłacona na podstawie ugody w rozpatrywanej sprawie ma charakter dotacji w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 129 u.p.d.o.f., a przez to jest ona objęta zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Zacytowana regulacja wprost nawiązuje do przepisów o finansach publicznych, zatem w procesie jej wykładni nie mogą one zostać pominięte. Taki sposób jej interpretacji jest powszechnie aprobowany w ramach dorobku judykaturalnego (wyrok NSA z 30.07.2019 r., I GSK 1239/18, LEX nr 2723927, wyrok WSA w Szczecinie z 10.06.2020r., I SA/Sz 956/19, LEX nr 3040887). Konieczność skorzystania z przepisów u.f.p. nie jest sporna pomiędzy Skarżącym oraz Organem. Zdaniem Skarżącego jednak odszkodowanie występujące w rozpatrywanej sprawie spełnia cechy dotacji z przedmiotowej regulacji (k. 8 akt sądowych). Na poparcie swojego stanowiska podaje szereg argumentów. Wskazuje bowiem, iż "charakter prawny takiego transferu na rzecz niepublicznego przedszkola bynajmniej nie zmienia się z uwagi na fakt, że kwotę, stanowiącą wyrównanie dotacji na rzecz Skarżącego zatwierdził ugodą sąd powszechny" (k. 8, akt sądowych). Natomiast zdaniem Organu "środki wypłacone Wnioskodawcy przez Gminę, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody w związku z zaniżoną dotacją, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 u.f.p., ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych" (s. 7 zaskarżonej interpretacji). Wniosek taki organ wywiódł z brzmienia art. 251 ust 1 u.f.p. oraz art. 263 ust 1 u.f.p. Wedle art. 251 ust 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Natomiast zgodnie z art. 263 ust 1 u.f.p. niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego. Skarżący odnosząc się do argumentacji Organu wskazywał, że celem powyższych przepisów nie było odebranie charakteru dotacji świadczeniom, które nie zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów przez obowiązane do tego organy publiczne. Wniosek taki miałby wynikać również z literalnego brzmienia regulacji, z uwagi na to, iż nie zawierają one definicji pojęcia dotacji. Stanowią one dyrektywy postępowania dla organów władzy publicznej, których celem jest prawidłowe zarządzanie budżetem, który co do zasady jest planowany w cyklach rocznych (k. 9 akt sądowych). Przyjęta przez Organ wykładnia miałaby również prowadzić do naruszenia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, z uwagi na to, iż prowadziłaby do ochrony organu, który w rozpatrywanej sprawie działał w sposób bezprawny (k. 9 akt sądowych).

Sąd w ramach tego zagadnienia spornego przyznał rację Organowi.

Definicja pojęcia dotacji jest zawarta w art. 126 u.f.p. Stosowanie do przedmiotowej regulacji dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zgodnie z dorobkiem przedstawicieli nauki definicja ta pozwala na wyszczególnienie następujących cech dotacji:

- są to świadczenia podlegające szczególnym zasadom rozliczania;

- są one wypłacane z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz państwowych funduszy celowych;

- podstawę ich udzielenia może stanowić u.f.p., ustawa szczególna (odrębna) lub umowa międzynarodowa;

- przeznaczeniem otrzymanych środków jest finansowanie bądź dofinansowanie realizacji zadań publicznych (K. Czarnecki [w:] Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, red. Z. Ofiarski, 2021, art. 126, LEX).

W przedmiotowej sprawie istotne są również regulacje zawarte w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych oraz u.s.o. Należy bowiem zauważyć, iż w bieżącym stanie prawnym stosownie do art. do art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 27 października 2017r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2082 z późn. zm.), która reguluje kwestie dofinansowania przedszkoli niepublicznych w formie dotacji z budżetu gminy lub powiatu - niepubliczne przedszkole niebędące przedszkolem specjalnym niespełniające warunków, o których mowa w ust. 1, otrzymuje na każdego ucznia dotację z budżetu gminy w wysokości równej 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. W stanie prawnym obowiązującym w latach wypłacenia Skarżącemu dotacji w zaniżonej wysokości mechanizm przyznawania ww. dotacji regulował art. 90 u.s.o. (w szczególności w ust. 1, 2b - ust. 2d, ust. 3e-3d oraz ust. 4). Według art. 90 ust. 1 u.s.o., niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną uczniów. Zgodnie z ww. regulacjami dotacja dla niepublicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego jest przyznawana z budżetu gminy. Dotacje ta przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Rozważając sporne zagadnienie, tj. wypełnienie zakresu pojęciowego dotacji w niniejszej sprawie należy rownież wziąć pod rozwagę regulacje wskazywane zarówno przez Organ, jak i Skarżącego, czyli art. 251 ust 1 u.f.p. oraz art. 263 ust 1 u.f.p.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, z powyższych regulacji wynika roczny charakter dotacji.

Ustawodawca w art. 251 u.f.p. posłużył się sformułowaniem "dotacje udzielone". W dalszej części przedmiotowej regulacji natomiast uregulował obowiązek zwrotu tej części dotacji, która nie została wykorzystana w roku budżetowym. Słowo "udzielić" ma wiele znaczeń, choć dla potrzeb tego postępowania należy przyjąć treść wskazującą na rozdysponowanie środków między określone podmioty, co w przypadku dotacji oznacza konieczność przekazania środków w danym roku budżetowym, skoro w tym terminie muszą być one wykorzystane. Również, z uwagi na cele, jakie są realizowane przy wykorzystaniu dotacji, wypłata środków nie może dotyczyć jakiegokolwiek roku budżetowego, ale tego konkretnego, w którym są realizowane zadania publiczne. Dlatego też wypłata dotacji po upływie roku budżetowego jest niedopuszczalna i niecelowa.

Za wnioskiem o rocznym charakterze dotacji przemawia również brzmienie art. 263 u.f.p. Została w nim przewidziana zasada roczności budżetu j.s.t. Zgodnie z nią środki budżetowe wygasają z upływem roku budżetowego, na który zostały uchwalone (A. Mikos-Sitek, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, 2022, legalis). Natomiast w ramach ust. 2 oraz ust. 3 przedmiotowej regulacji przewidziano wyjątek od powyższej zasady, jednak nie dotyczy on rozpoznawanej sprawy. Skoro zatem środki budżetowe, z których finansowane są m.in. dotacje wygasają z upływem roku budżetowego, to nie sposób uznać, iż jakakolwiek wypłata środków dotycząca przeszłych lat budżetowych może być de lege lata uznana za dotację w myśl omawianych przepisów.

Sąd pragnie również zaznaczyć, iż zgodnie z dorobkiem nauki odszkodowanie za zaniżoną dotację, do której był uprawniony podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne nie podlega rozliczeniu w trybie przewidzianym w powyższych regulacjach dotyczących dotacji. Co oczywiste nie jest zatem dotacją (A. T. Olszewski, Ustalenie wysokości dotacji dla przedszkoli niepublicznych. Glosa do wyroku SN z dnia 20 czerwca 2013 r., IV CSK 696/12, "Finanse Komunalne" 2014, nr 12, LEX).

Powyższe przemawia za tym, iż niepoprawna jest wykładnia, która skutkowałaby wnioskiem o tożsamości odszkodowania oraz dotacji w rozpatrywanej sprawie.

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącego jakoby taka interpretacja skutkowała ochroną organu, który działał w sposób bezprawny, a przez to stanowiła naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji. Jak bowiem wskazano ustawodawca podatkowy w art. 21 ust 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. expressis verbis nawiązuje do uregulowań dotyczących finansów publicznych. W procesie wykładni przepisu nie mogą zatem one zostać pominięte. Pojęcie dotacji powinno być zatem interpretowane zgodnie z regulacjami powyżej zacytowanymi. Nie jest możliwe zatem nadanie temu pojęciu zakresu znaczeniowego, które stałoby z nimi w sprzeczności.

Sąd podzielił natomiast kolejne trzy zarzuty podniesione przez Skarżącego (zarzuty od czwartego do szóstego). Zgodnie z interpretacją przeprowadzoną przez Organ odszkodowanie przyznane Skarżącemu jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z tego powodu nie podlega ono zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust 1 pkt. 3b u.p.d.o.f. Stosownie do wspomnianej regulacji wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący natomiast podnosi, iż przyznane Mu odszkodowanie nie wykazuje związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ramach tego spornego zagadnienia, rację należy przyznać Skarżącemu.

Zarówno w uprzednim stanie prawnym, w którym zaniżona dotacja była należna, jak i w obecnym ustawodawca wprost stwierdzał, że prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą. W poprzednim stanie prawnym art. 83a u.s.o. miał następujące brzmienie: prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą. Natomiast stosownie do obecnie obowiązującego art. 170 ust 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 z późn. zm.) prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie odszkodowanie za zaniżoną dotację było związane z prowadzeniem przedszkola. Skoro prowadzenie przedszkola nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na powyżej zacytowane regulacje, to nie można zasadnie twierdzić, iż przedmiotowe odszkodowanie było w jakikolwiek sposób związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia przeprowadzona przez Organ poprzestaje na rozważeniu, czy prowadzenie przedszkola spełnia wszystkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej uregulowanej w u.p.d.o.f. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawa, a przez to w ramach jego stosowania nie można pomijać uregulowań innych aktów normatywnych, jeżeli w rozpatrywanej sprawie mają one zastosowanie. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do naruszenia zasady spójności i zupełności systemu prawa.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania (697 zł) orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a., na które składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).