Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1630/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 76, art. 76a, art. 76b, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu bezpośredniego, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r., na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., w trybie wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Sp. z o.o. w D. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] w sprawie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu bezpośredniego, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r., na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., w trybie wznowienia postępowania.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) wydał postanowienie w sprawie zaliczenia kwoty zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i odsetek od tej zaległości. Kwotę [...]zł zaliczył na poczet należności głównej, zaś kwotę [...] zł na poczet odsetek za okres od 18 do 28 maja 2020 r.

Podstawą prawną tego postanowienia były przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.).

Postanowienie zostało doręczone w formie dokumentu elektronicznego pełnomocnikowi spółki w dniu [...]r.

Pismem z 18 sierpnia 2020 r. pełnomocnik spółki wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

DIAS postanowieniem z [...] stwierdził, że zażalenie zostało złożone z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. W związku z powyższym postanowienie z [...] stało się ostateczne.

2.2. Pismem z 31 maja 2021 r. (wpływ do organu w dniu 9 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2021 r., pełnomocnik spółki złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego postanowieniem NUS z [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Jako powód wznowienia postępowania wskazano konieczność uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. w sprawie o sygn. C-895/19, ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 10 maja 2021 r.

2.3. NUS postanowieniem z [...], nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w ww. sprawie.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, postanowieniem z [...], nr [...], odmówił uchylenia w całości postanowienia z [...] w sprawie zaliczenia zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. z 28 maja 2020 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2019 r. i odsetek od tej zaległości.

2.4. Na postanowienie NUS z [...] pełnomocnik spółki wniósł zażalenie zarzucając:

- naruszenie art. 245 § 1 pkt 3a o.p. w zw. z 120,121 i 122 o.p. polegające na odmowie uchylenia postanowienia [...] oraz prowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem obowiązku prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do uchylenia postanowienia NUS w S.;

- naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem zasady neutralności, a tym samym bezzasadne naliczenie odsetek jak od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatnik dokonał rozliczenia podatku należnego i naliczonego wynikającego z transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) w różnych okresach, co wymuszone było przepisami ustawy sprzecznymi z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1 – dalej: dyrektywa 2006/112);

- naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b), ust. 10b pkt 3, ust. 10g, ust. 10h i ust. 10i u.p.t.u. polegające na tym, że przyjęte przez organ podatkowy stanowisko prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że w wyniku zastosowania tych przepisów powstało zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku należnego w związku z transakcjami WNT, przy braku możliwości odliczenia w tym samym okresie VAT naliczonego z tytułu tej transakcji, a w konsekwencji, że powstało zobowiązanie z tytułu naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w związku z takim rozliczeniem transakcji WNT;

- naruszenie art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 o.p w kontekście wynikającym z wyroku TSUE z 18 marca 2021, C-895/19, polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do niezapłacenia podatku w terminie, a w konsekwencji powstała zaległość podatkowa, od której należy naliczyć odsetki, pomimo że z treści wyroku TSUE wynika, że niezgodność przepisów art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 10g, ust. 10h i ust. 10i u.p.t.u. z przepisami art. 167 i art. 178 dyrektywy 2006/112 oznacza, że wskutek zastosowania tych przepisów nie może powstać zobowiązanie do zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji WNT, a w konsekwencji nie może powstać zaległość w podatku jeśli podatek należny i naliczony z tego tytułu będą rozliczone w różnych okresach.

2.5. DIAS postanowieniem z [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...].

W uzasadnieniu stwierdził, w nawiązaniu do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie miesiąca, wynikającym z art. 241 § 2 pkt 2 o.p.

W dalszej kolejności scharakteryzował postępowanie dotyczące zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Wskazał w tym zakresie, że jest to postępowanie, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 16 grudnia 2004 r., FSK 847/04; z 4 lutego 2020 r., II FSK 2227/19). Również w doktrynie wskazuje się, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, art. 76a). W postanowieniu przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw do określania w nim wysokości nadpłaty (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 76a).

Dalej DIAS wskazał, że na podstawie art. 76a § 2 w związku z art. 76b o.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 w związku z art. 76b o.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje więc nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze technicznym (rachunkowym). Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 2475/21; z 28 listopada 2019 r., I FSK 1463/17; z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1278/16).

Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, lub zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa (wynikająca z deklaracji lub podlegającej wykonaniu decyzji organu podatkowego). W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego.

Wobec powyższego DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne było to, czy w dacie wykazania zwrotu podatku VAT za luty 2020 r. (tj. 28 maja 2020 r.) istniała zaległość podatkowa. W niniejszej sprawie, zaległość powstała zaś w wyniku złożonej przez spółkę 15 lipca 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.

Z korekty wynikało bowiem zmniejszenie wysokości dokonanego 18 maja 2020 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Skutkiem korekty powstała zaległość w kwocie [...]zł.

Następnie 16 lipca 2020 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo spółki o przeksięgowanie części zwrotu VAT za luty 2020 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.

DIAS zaznaczył, że informacje wskazane w deklaracji lub jej korekcie złożonej przez podatnika tracą moc prawną dopiero, gdy zostaną one zakwestionowane w przewidzianym prawem trybie. Konsekwencją wystąpienia zaległości podatkowych jest naliczanie odsetek za zwłokę.

Wobec tego, dokonując 23 lipca 2020 r. zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r., ustawowym obowiązkiem NUS, stosownie do treści art. 53 o.p., było zaliczenie jej części na poczet powstałej zaległości podatkowej (ujawnionej przez spółkę 15 lipca 2020 r. w złożonej korekcie deklaracji za grudzień 2019 r.) oraz należnych od niej odsetek za zwłokę.

W dalszej kolejności DIAS zacytował regulacje art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10g i ust. 10h u.p.t.u. Wynika z nich, że jeżeli podatnik dokonujący WNT nie otrzyma faktury w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, wówczas jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (dotyczy to sytuacji, gdy podatnik ujął transakcję WNT po stronie podatku należnego i naliczonego pomimo braku faktury - jeżeli nie otrzyma faktury w powyżej wskazanym terminie trzech miesięcy ma obowiązek pomniejszyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin). Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika WNT, w terminie późniejszym niż określony powyżej, upoważnia go do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji importu usług i dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. DIAS podkreślił, że zastosowanie tego przepisu powoduje konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowych za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od transakcji WNT, importu usług i dostaw, dla których podatnikiem jest nabywca. Powstanie zaległości podatkowych zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej rodzi obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę.

W dalszej kolejności DIAS wyjaśnił, że powołany przez skarżącą wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., C-895/19, jest podstawą do ewentualnego zweryfikowania przez podatników dokonanych uprzednio rozliczeń podatku VAT, jednak nie sposób uznać, aby orzeczenie TSUE miało wpływ na treść wydanego postanowienia skoro jego przedmiotem nie było orzeczenie co do sposobu rozliczania przez spółkę transakcji, do których odnosi się wyrok TSUE. Zdaniem DIAS stwierdzenie przez TSUE naruszenia przez przepisy krajowe zasady proporcjonalności sankcji, w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykazywania prawa do odliczenia VAT ma wpływ na sposób rozliczenia VAT i brak jest podstaw do rozciągania wpływu tego orzeczenia na inne kwestie - w tym skutki (np. w postaci odsetek za zwłokę), wynikające z faktu zastosowania się przez podatników do zakwestionowanych wyrokiem TSUE przepisów. Tym samym brak jest spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

DIAS zauważył, że ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., wynika zaległość podatkowa z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT. Deklaracja ta pozostaje w obrocie prawnym i stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wywołuje pełne skutki prawne. Jak stanowi ten przepis, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej.

Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno-techniczną. Postanowienie organu w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla więc i potwierdza wyłącznie wykonanie czynności rachunkowo-technicznej i ma charakter jedynie formalny. Samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej - w momencie jego wydania oba elementy (zwrot i zaległość) muszą istnieć, co też zostało spełnione w niniejszej sprawie.

Dokonując zaliczenia nadpłaty, zwrotu czy też wpłaty na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie może weryfikować prawidłowości rozliczenia podatku. Na podstawie bowiem art. 76a § 2 w związku z art. 76b o.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 w związku z art. 76b o.p., organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które tylko stwierdza zaistniałe zaliczenie.

Przedmiotem postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych nie jest określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania (zaległości) podatkowego i odsetek z tym związanych. Natomiast istotą tego postanowienia jest potwierdzenie dokonania czynności rachunkowej w związku z zaliczeniem zwrotu podatku na poczet istniejącej zaległości podatkowej. W tym postępowaniu nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ani wysokości nadpłaty, ponieważ ich wysokość jest określana lub ustalana w innym trybach.

DIAS wyjaśnił, że aby wykazać, że nie wystąpiły zaległości podatkowe i w związku z tym niezasadnie zostały naliczone od nich odsetki za zwłokę, spółka powinna to uczynić we właściwym trybie. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej temu nie służy.

Obecnie zaległość podatkowa wynika z deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę i jest wymagalna.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że skoro wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wydanego w przedmiocie zaliczenia zwrotu, to nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, które doprowadziło do wydania ww. postanowienia.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 245 § 1 pkt 3a o.p. w zw. z 120, 121, 122, 124, 180 i 187 § 1 o.p. polegające na odmowie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] z uwagi na naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez:

- niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności brak analizy co do okresów, w których spółka rozpoznawała od spornych kwot VAT należny i VAT naliczony (organy podatkowe mogły powyższe zweryfikować na podstawie danych zawartych w JPK);

- niewypełnienie obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, a w szczególności dlaczego stoi na stanowisku, że okolicznością niesporną jest istnienie zaległości podczas gdy skarżąca na wszystkich etapach postępowania konsekwentnie stała na stanowisku, że zastosowanie przepisów o tzw. szyku rozwartym nie mogło prowadzić do powstania zaległości podatkowej, co wprost potwierdził TSUE w wyroku z 18 marca 2021 r., C-895/19;

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem zasady neutralności, a tym samym bezzasadne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatnik dokonał rozliczenia podatku należnego i naliczonego wynikającego z transakcji WNT w różnych okresach, co wymuszone było przepisami ustawy sprzecznymi z dyrektywą;

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b), ust. 10b pkt 3, ust. 10g, ust. 10h i ust. 10i u.p.t.u. polegające na tym, iż przyjęte przez organ podatkowy stanowisko prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że w wyniku zastosowania tych przepisów powstało zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku należnego w związku z transakcjami WNT, przy braku możliwości odliczenia w tym samym okresie VAT naliczonego z tytułu tej transakcji, a w konsekwencji, że powstało zobowiązanie z tytułu naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w związku z takim rozliczeniem transakcji WNT;

- art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 o.p w kontekście wynikającym z wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r., C-895/19 polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do niezapłacenia podatku w terminie, a w konsekwencji powstała zaległość podatkowa, od której należy naliczyć odsetki, pomimo że z treści wyroku TSUE wynika, że niezgodność przepisów art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 10g, ust. 10h i ust. 10i u.p.t.u. z przepisami art. 167 i art. 178 dyrektywy 2006/112 oznacza, że wskutek zastosowania tych przepisów nie może powstać zobowiązanie do zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji WNT, a w konsekwencji nie może powstać zaległość w podatku jeśli podatek należny i naliczony z tego tytułu będą rozliczone w różnych okresach;

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112 i błędne przyjęcie wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez efektywne obciążenie spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu WNT rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji gdy wszystkie przesłanki materialnoprawne prawa do odliczenia zostały przez skarżącą spełnione.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Postanowienia organów obu instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

5. Zostały one wydane w trybie wznowienia postępowania na skutek wniosku spółki, w którym powołano się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Ten przepis stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W związku z nim pozostaje przepis art. 241 § 2 pkt 2 o.p., który stanowi, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Te regulacje mają zastosowanie do postanowień, na mocy odesłania w art. 219 o.p., który stanowi, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że organy zasadnie przyjęły, iż w tej sprawie został spełniony warunek z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., ponieważ sentencja powołanego przez spółkę wyroku TSUE z 18 marca 2021 r., C-895/19 została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 maja 2021 r., zaś wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu 9 czerwca 2021 r.

Nietrafnie jednak organy przyjęły, że wskazany przez spółkę wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanego przez NUS w dniu [...] postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i odsetek od tej zaległości – poprzez zaliczenie kwoty [...] zł na poczet należność główną, zaś kwoty [...] zł na poczet odsetek za okres od 18 do 28 maja 2020 r.

6.1. Jednak przed wykazaniem wpływu wyroku TSUE z 18 marca 2021 r, na postanowienie NUS z [...] należy przedstawić materię, której tenże wyrok dotyczył, w kontekście sporu pomiędzy spółką a organem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy istniała – uprawniająca organ do naliczenia odsetek za zwłokę - zaległość podatkowa spółki w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7. Zdaniem organów podatkowych prawidłowe było zaliczenie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet odsetek za zwłokę. Tymczasem zdaniem spółki, prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego powinno skutkować uznaniem, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę nie powstały, a w konsekwencji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie mogła zostać zaliczona na ich poczet (w całości powinna zostać zaliczona na poczet należności głównej).

Artykuł 86 u.p.t.u. stanowi:

"1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego [...];

[...]

10. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

10b. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

[...]

2) ust. 2 pkt 4 lit. c) - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

[...]

10i. W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej."

6.2. Odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu, zauważyć należy, że TSUE w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru. W odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy 2006/112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy 2006/112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 2006/112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 2006/112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

Należy zaakcentować, że w ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

6.3. Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów, które są istotne dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej, spornej kwestii czy istniała – uprawniająca organ do naliczenia odsetek za zwłokę - zaległość podatkowa spółki w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7, to jest art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Kluczowe dla tej sprawy jest stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, i to nie tylko w aspekcie odliczenia, ale również w aspekcie odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy (choć tego w sprawie niniejszej, jak dotąd, nie zweryfikowano) niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

Sąd orzekający podkreśla, że stanowisko – wyrażone na tle wyroku TSUE z 18 marca 2021 r., C-895/19 – iż przepisy u.p.t.u. należy interpretować tak, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców również w aspekcie odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, jest już utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo expressis verbis rozciąga wpływ wskazanego wyroku TSUE na skutki, w postaci obciążenia (zakazu obciążenia) podatnika odsetkami (por. np. wyroki NSA z 8 czerwca 2021 r., I FSK 1904/18 i z 15 września 2021 r., I FSK 277/18, a także wyroki WSA: w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1203/20; w Gdańsku z 4 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 590/20; we Wrocławiu z 4 sierpnia 2021 r., I SA/Wr 705/20 i z 29 lipca 2021 r., III SA/Wr 406/21; w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 2594/19 i z 29 lipca 2021, III SA/Wa 408/21).

Wobec powyższego błędne jest stanowisko DIAS wyrażone na stronie 9 zaskarżonego postanowienia, że (cytat): "brak jest podstaw do rozciągania wpływu tego orzeczenia na inne kwestie – w tym skutki (np. w postaci odsetek za zwłokę) wynikające z faktu zastosowania się przez podatników do zakwestionowanych wwyrokiem TSUE przepisów. Tym samym brak jest spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.".

6.4. DIAS w następstwie błędnej - bo nieuwzględniającej wyroku TSUE z 18 marca 2021 r., C-895/19 - wykładni przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b), art. 86 ust. 10g, 10h i 10i w z zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112, dopuścił się więc naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Organ błędnie bowiem przyjął, że wymienionego orzeczenia TSUE nie można "rozciągać" na skutki w zakresie odsetek za zwłokę, które miałyby obciążać podatnika, z faktu zastosowania się do zakwestionowanych wyrokiem TSUE przepisów u.p.t.u. Wyrok TSUE ma więc wpływ na treść wydanego w postępowaniu zwyczajnym postanowienia z [...], jako że, część kwoty zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym organ zaliczył tym postanowieniem na odsetki w wysokości [...] zł.

Naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Sąd stwierdza bowiem jednocześnie, że w postępowaniu, w którym wydawane jest postanowienie oparte na art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 o.p. w zw. z art. 55 § 2 o.p., kwestia istnienia albo braku odsetek, względnie ich wysokości, jest weryfikowana, a jeżeli podatnik nie zgadza się z istnieniem odsetek, albo wyliczoną przez organ ich wysokością, może złożyć zażalenie, a w dalszej kolejności skargę do sądu (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 55).

7. Rozwinięcie ostatniej uwagi wydaje się konieczne wobec obszernych uwag w zaskarżonym postanowieniu, co do charakteru prawnego postanowienia wydanego w oparciu o art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 o.p.

Sąd stwierdza, że - generalnie rzecz biorąc - uwagi te są trafne i właściwie odczytują istotę postępowania w którym wydaje się postanowienie o zaliczeniu nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że:

a) jest to postępowanie, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii;

b) postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej;

c) skoro istotą tego postanowienia jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć, bo postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności;

d) na podstawie art. 76a § 2 w związku z art. 76b o.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku;

e) zgodnie z art. 76a § 1 w związku z art. 76b o.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje więc nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze technicznym (rachunkowym);

f) przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, lub zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa (wynikająca z deklaracji lub podlegającej wykonaniu decyzji organu podatkowego). W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego.

Te uwagi natury ogólnej, które poczynił DIAS w uzasadnieniu postanowienia z [...] nie odnoszą się jednak do kluczowej w tej sprawie kwestii, to jest powstania w mocy prawa odsetek, czyli istnienia odsetek, na poczet których wydane postanowienie ma tylko deklarować zaliczenie (także z mocy prawa) części nadpłaty albo zwrotu podatku.

Na gruncie tej sprawy nie chodzi bowiem o podważanie w trybie postanowienia wydanego na podstawie art. 76 § 1 – 76b § 1 o.p. skutków złożonej przez podatnika deklaracji czy wydanej przez organ decyzji podatkowej. Nie chodzi o weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego, czy konstytutywne (prawokształtujące) przesądzenie kwestii istnienia zaległości podatkowej lub nadpłaty, czy zwrotu podatku.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w realiach tej sprawy, chodzi o deklaratoryjne stwierdzenie, czy na skutek interpretacji krajowych regulacji w zakresie podatku VAT, ale w zgodzie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 18 marca 2021 r., C-895/19, można mówić, że skarżąca spółka, z mocy prawa została obciążona odsetkami, związanymi z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. W tym kontekście, postanowienie oparte na art. 76 § 1 – 76b § 1 o.p., jako postanowienie o charakterze deklaratoryjnym, nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku podatkowoprawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika – tu: spółki), w tym, co do odsetek. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. W tym przypadku ma stwierdzać o istnieniu albo nieistnieniu spornych odsetek w związku z rozliczeniem przez skarżącą transakcji WNT. Sąd orzekający podkreśla, że skutki prawne w postaci ewentualnych odsetek, albo ich braku, zaszły z mocy samego prawa, jednak wydanie postanowienia na podstawie art. 76-76b § 1 o.p. i deklaratoryjne stwierdzenie w nim istnienia i ewentualnie wysokości odsetek stanowi dla podatnika informację o sposobie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku. Podatnik nie może być pozbawiony kontroli prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego i skargi (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 76a.). Trudno pozbawiać podatnika możliwości kontroli w administracyjnym toku instancji oraz przez sąd, czy organ prawidłowo ustalił istniejące z mocy prawa odsetki, ich wysokość, czy prawidłowo zastosował proporcję, o której mowa w art. 55 § 2 o.p. Organ stwierdza istnienie odsetek i ich wysokość w deklaratoryjnym postanowieniu, ale stwierdzenie to musi odpowiadać temu co wynika z mocy prawa. Podatnik musi mieć zapewniony instrument do kontroli, czy organ stwierdzenia tego dokonał prawidłowo. Symptomatyczne jest to, że DIAS nie wskazuje innego trybu, w którym skarżąca mogłaby wykazywać swoje racje.

Pogląd o konieczności weryfikacji w trybie art. 76-76b § 1 o.p. zaistnienia odsetek na poczet których zaliczany jest zwrot podatku – w związku z wyrokiem TSUE z 18 marca 2021 r., C-895/19 – jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: w Warszawie z 26 października 2021 r., III SA/Wa 403-405/21; w Poznaniu z 29 września 2021 r., I SA/Po 360/21; w Warszawie z 29 lipca 2021 r., III SA/Wa 406-408/21; w Warszawie z 13 lipca 2021 r., III SA/Wa 410-411/21; w Warszawie z 16 czerwca 2021 r., III SA/Wa 361/21).

8. Z tych wszystkich powodów, stosując art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji, jako że rozstrzygnięcia te naruszają prawo w takim samym zakresie i stopniu. Wzruszenie wraz z zaskarżonym postanowieniem, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego znajduje uzasadnienie w potrzebie przyspieszenia postępowania, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej postanowień etapami: przez sąd (zaskarżonego postanowienia) i przez organ drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałby z obrotu prawnego postanowienie organu pierwszej instancji, a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

9. Po uprawomocnieniu się wyroku sprawa wróci do etapu procedowania przez organ pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu NUS uwzględni powyższą ocenę prawną Sądu.

W szczególności odstąpi od błędnego poglądu, że nie ma podstaw do rozciągania wpływu wyroku TSUE z 18 marca 2021 r., C-895/19, na skutki w postaci odsetek za zwłokę, wynikających z faktu zastosowania się przez podatników do zakwestionowanych wyrokiem TSUE przepisów prawa krajowego. Tym samym odstąpi od błędnego poglądu, że już z tego powodu nie została spełnienia przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Niemniej, analizując okoliczności tej sprawy uwzględni również, kwestię dobrej wiary podatnika i powody opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT. Uchylone postanowienia w tej materii się nie wypowiadają. Tymczasem, w analizowanym wyroku z 18 marca 2021 r. TSUE przywiązał wagę do tych okoliczności. Wskazał, że stosowanie zakwestionowanych przepisów krajowych nie może w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu WNT w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT – nie uwzględniać wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika (punkt 50 wyroku). Dalej TSUE argumentował, że poza to, co jest konieczne, po pierwsze do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, a po drugie do zapobiegania oszustwom podatkowym - wykracza takie uregulowanie krajowe, które nie przewiduje uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika (por. punkt 54 wyroku).

10. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).