Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2051/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1 pkt 2 i pkt 2a;
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 5;
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 967
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst  jedn.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 989/13 w sprawie ze skargi "S." [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 lutego 2014 r., I SA/Gd 989/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S[...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 3 czerwca 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z 7 września 2012 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 12 stycznia 2012 r. Prezydent Miasta G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia w/w spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., wobec wykazania przez spółkę w deklaracji części posiadanych budowli i gruntów, jako zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

W konsekwencji, po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, 7 września 2012 r. Prezydent Miasta G. wydał decyzję, którą określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 1.611.293 zł.

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności twierdzeń skarżącej spółki, że cześć składników majątkowych stanowiących jej własność i będących w użytkowaniu wieczystym podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Niewątpliwie kwestią najistotniejszą w tym sporze jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jednakże dla porządku ich wykładnię należy poprzedzić przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Należy zwrócić uwagę na cel wprowadzonego zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Otóż zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmiany ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2782 ze zm., druk sejmowy nr 2709 z 16 marca 2001 r., dostępny na stronie internetowej Sejmu RP) wynika, że "proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca roku 2000 porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w roku 2001 z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin".

Sąd podziela pogląd R. Dowgiera wyrażony w glosie do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 (Przegl. Podatk. 2012/2, s. 37 i nast.), że zamiarem ustawodawcy było wobec tego wprowadzenie zwolnienia, które miało zastąpić uchyloną ulgę w podatku od nieruchomości, a która przysługiwałaby wyłącznie podmiotom zarządzającym portami. To wyłącznie ta kategoria podmiotów została wskazana jako obciążona podatkiem po eliminacji ulgi i to ona miała skorzystać z wprowadzonego zwolnienia; po nowelizacji u.p.o.l., do 1 stycznia 2003 r., zwolnienie to w niezmienionym brzmieniu obowiązuje w art. 7 ust. 2 u.p.o.l.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć użytych do konstrukcji przedmiotowego zwolnienia, nie odsyła także do stosowania przepisów innych ustaw. Jest jednak okolicznością niesporną, ugruntowaną zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie, że zrekonstruowanie normy prawnej zapisanej w treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r., o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 ze zm., dalej: "u.p.p.m.").

Definicja infrastruktury portowej zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 4 u.p.p.m. odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., w tym sensie, że wskazuje, iż ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten przepis zaś wskazuje, na przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego.

Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 u.p.p.m.

Tylko w przypadku wykorzystania budowli do celu, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej), można odnieść się do ustawowej definicji infrastruktury portowej, czego konsekwencją jest możność korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W kontekście powyższych rozważań, wywieść należy, że "budowlą infrastruktury portowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że:

1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej,

2) jest ogólnodostępne,

3) jest związane z funkcjonowaniem portu,

4) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. - tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, przy czym wskazane cechy winny występować łącznie.

Zdaniem sądu, który w tym zakresie podziela stanowisko SKO w Gdańsku, brak którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji nie podlega on pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe, nie wynika, że w analizowanym okresie podatkowym strona skarżąca była podmiotem, który wykonywał, w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które to przepisy, jak wskazano już, współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., samo uprawnione posiadanie obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie uprawniało do dochodzonego przez stronę skarżącą zwolnienia podatkowego.

Sąd przy tym podziela pogląd organu odwoławczego, że zwolnienie, o jakim mowa (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) jest zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym. A zatem o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego decydować musi także okoliczność wskazująca na fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy aspekt przedmiotowy wynika z tego, że dotyczy ono przedmiotów opodatkowania należących do kategorii portowych budowli i gruntów, natomiast aspekt podmiotowy objawia się w tym, iż podmiotem świadczącym usługi przez te budowle i na tych gruntach (podmiotem korzystającym z tych budowli i gruntów) musi być podmiot zarządzający portem.

W judykaturze ugruntowany jest pogląd, aprobowany przez sąd orzekający w sprawie, że pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.o.l. należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich - tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego.

Zwolnienie to może także odnieść się do gruntów i budowli, które nie stanowiąc własności podmiotu zarządzającego portem, są jednak przez niego wykorzystywane. Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z u.p.p.m., własność obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w ustawie o portach i przystaniach morskich, nie uprawnia do dochodzonej przez stronę ulgi podatkowej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że pozostające w użytkowaniu wieczystym grunty wg deklaracji podatkowej z 9 lutego 2011 r. wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami są położone na terenie portu morskiego G., w którym podmiotem zarządzającym jest ZMPG S.A. A zatem skarżąca spółka nie jest podmiotem zarządzającym portem.

Przyznać należy rację organowi odwoławczemu, że podmiotowy aspekt zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może także zachodzić w sytuacji, gdy dany podatnik podatku od nieruchomości udostępnia należące do niego budowle infrastruktury portowej, oraz grunty pod tymi budowlami do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a zadania te wykonuje podmiot zarządzający portem.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie pomiędzy skarżącą spółką a podmiotem zarządzającym portem nie zostały zawarte (obowiązujące w 2011 r.) jakiekolwiek umowy dotyczące korzystania z budowli infrastruktury portowej. Zasadnie zatem wywiodły organy podatkowe obu instancji, że budowle te nie były wykorzystywane do zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., albowiem nie były wykorzystywane przez ZMPG S.A.

Co się zaś tyczy podnoszonego przez stronę skarżącą argumentu, że budowle infrastruktury portowej są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem za pośrednictwem innej wyspecjalizowanej spółki portowej, a mianowicie "P[...] S.A. z siedzibą w G.", w związku z czym zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., WSA w Gdańsku, w ślad za organem odwoławczym, pragnie odwołać się do poglądu tegoż sądu, który rozstrzygając kwestię, czy przepis art. 2 pkt 4 u.p.p.m. stanowiąc o wykonywaniu przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej) obejmuje też sytuacje, gdy usługi te świadczone są nie bezpośrednio przez podmiot zarządzający portem ale przez wyspecjalizowane spółki portowe, w których podmiot ten jest większościowym udziałowcem, stanął na stanowisku, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć jedynie tych ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji, które są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem do świadczenia bezpośrednio i we własnym imieniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej

A zatem, nie ma racji strona skarżąca argumentując, że u.p.p.m. umożliwia zarządzającym, tj. ZMPG, realizowanie zadań wynikających z tej ustawy za pośrednictwem wydzielonych spółek. Niewątpliwie bowiem warunkiem sine qua non przedmiotowego zwolnienia jest aby podmiot zarządzający portem bezpośrednio i we własnym imieniu świadczył usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, ale z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W kontekście powyższego stwierdzenia istotna przy tym jest również i ta okoliczność, że ZMPG, działając w ramach art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., posiada możliwości prowadzenia wskazanej w tym przepisie działalności, co wprost stwierdza art. 7 ust. 2 u.p.p.m. ZMPG jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, utworzoną na podstawie art. 5 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Z kolei "P[...] S.A. z siedzibą w G." jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność na własny rachunek i we własnym imieniu. Spółka ta wykonuje zadania związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, nie jest jednak podmiotem zarządzającym portem. Dlatego też korzystanie przez nią z infrastruktury portowej nie może być traktowane jako świadczenie usług przez podmiot zarządzający portem.

Odnosząc się do sformułowanego przez stronę skarżącą zarzutu odmowy przyznania mocy dowodowej Klasyfikacji Środków Trwałych i przedstawionej przez spółkę argumentacji, sąd rozpoznający sprawę - w ślad za organem odwoławczym - zauważa, że co prawda dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania budowli konieczne jest sięgnięcie do uregulowań ustaw dotyczących podatku dochodowego, tym nie mniej działanie takie nie jest uzasadnione na etapie klasyfikacji danego przedmiotu opodatkowania do jego opodatkowania lub zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje podnoszona przez spółkę kwestia, że ZMPG S.A. nie pobierałby opłat portowych od statków przewożących siarkę, gdyby na zajmowanym przez skarżącą spółkę "[...]" nie było przedmiotowych budowli, nie pobierałby również opłat przeładunkowych od operatora urządzeń S[...]. Marginalnie wypada przypomnieć, że za użytkowanie infrastruktury portowej pobierane są opłaty portowe (art. 8 ust. 1 u.p.p.m.).

Z art. 8 ust. 3 u.p.p.m. wynika, że - co do zasady - opłaty portowe (tonażową, przystaniową i pasażerską) pobiera od użytkowników infrastruktury portowej podmiot zarządzający portem, mając na uwadze zasady równego traktowania i niedyskryminowania użytkowników infrastruktury portowej oraz racjonalnego gospodarowania.

Tym samym kwestia poboru opłat przez podmiot zarządzający portem, ZMPG S.A., pozostaje bez wpływu na kwestię zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP uznając je za bezzasadne.

Z mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie został w sprawie naruszony; wykładnia prawna przeprowadzona w tej sprawie oparta jest o przepisy prawne o randze ustawy a nie rozporządzenia.

Nie został także naruszony art. 32 Konstytucji RP, bowiem nie sposób przyjąć, by organ zarządzający portem i podmiot gospodarczy (spółka akcyjna) mogli być uznani za charakteryzujący się w równym stopniu daną cechą relewantną.

ZMPG S.A., działając w ramach art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., posiada możliwości prowadzenia wskazanej w tym przepisie działalności, co wprost stwierdza art. 7 ust. 2 u.p.p.m. Strona skarżąca, czy też spółka "P[...] S.A. z siedzibą w G." są natomiast spółkami prawa handlowego; nie są to więc podmioty charakteryzujące się podobnymi cechami, a ich zróżnicowanie przez ustawodawcę uzasadnia sposób ich traktowania na płaszczyźnie zwolnienia podatkowego (por. wyrok TK z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK 1997/5-6/70).

Ponadto, jak wywiedziono, interpretacja analizowanych przepisów nie opiera się na stwierdzeniu, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. objęte są tylko nieruchomości stanowiące własność podmiotu zarządzającego portem, lecz te nieruchomości, które są wykorzystywane przez ten podmiot do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Z powyższych względów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 Konstytucji RP, określającego zasadę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że niezależnie od tej zasady, Konstytucja RP w art. 84 przewiduje zasadę powszechności opodatkowania będącą wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP.

Wbrew zarzutom skarżącej spółki w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Dokonana przez sąd analiza akt postępowania nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.")., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko SKO wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 o.p.

Zdaniem sądu spółka miała zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 o.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Nie sposób więc postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 o.p.). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p.; przepisy te obligują organ podatkowy do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 o.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W rozumowaniu organów podatkowych nie można dopatrywać się żadnego błędu, który wskazywałby na naruszenie art. 191 o.p., wprowadzającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

W przedmiotowej sprawie organy, analizując zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przepisów u.p.o.l., zasadnie przyjęły, że spółka, jako podatnik nie legitymujący się prawnym statusem "podmiotu zarządzającego portem", nie wypełnia aspektu podmiotowego zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przy czym podkreślić należy, że bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że należące do skarżącej spółki budowle infrastruktury portowej są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem za pośrednictwem innej, wyspecjalizowanej spółki portowej, a mianowicie "P[...] S.A. z siedzibą w G.".

Reasumując, w ocenie WSA w Gdańsku, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a.") naruszenie:

art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez:

a) przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy budowle i urządzenia wykazane przez stronę skarżącą i zajęte pod nie grunty, będące odpowiednio własnością i przedmiotem użytkowania wieczystego podatnika, nie stanowią budowli infrastruktury portowej i wraz z zajętymi pod nie gruntami nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

b) uznanie, że zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów, w świetle definicji "infrastruktury portowej" zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. ma charakter zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, w takim sensie, że zwalnia z podatku od nieruchomości wyłącznie budowle infrastruktury portowej zajęte pod nie grunty, z wykorzystaniem których podmiot zarządzający portem bezpośrednio w swoim imieniu i na własny rachunek świadczy na rzecz odbiorów usługi związane z korzystaniem z tej infrastruktury

c) błędne utożsamianie zawartego w definicji infrastruktury portowej z art. 2 ust. 4 u.p.p.m. "wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5" ze "świadczeniem przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej bezpośrednio we własnym imieniu i na własny rachunek";

2) naruszeniu art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 49 i 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: “Traktat") w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez uznanie, że zwolnienie dotyczyć będzie wyłącznie sytuacji, kiedy infrastruktura portowa będzie wykorzystywana do świadczenia usług portowych przez podmiot zarządzający portem, co w ocenie skarżącego prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz prowadzi do nieuzasadnionej preferencji podmiotów z większościowym udziałem Skarbu Państwa lub Gminy;

3) naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.- polegające na stwierdzeniu, iż ustalenia organu drugiej instancji, jakoby podmiot zarządzający portem nie korzystał z urządzeń portowych strony skarżącej.

W oparciu o powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09,publik. CBOSA)

Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. NSA w wyroku z 17 czerwca 2011r., II FSK 330/10, publik. CBOSA).

Autor skargi wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Przy czym na stronie 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnoszącej się do tego zarzutu zakwestionował dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię systemową art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podkreślając, że wskazana regulacja nie daje podstaw do kategorycznego twierdzenia, iż jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest fakt korzystania z infrastruktury portowej bezpośrednio przez podmiot zarządzający. Podkreślił, że ZMPG wykorzystuje pośrednio pracujące urządzenia przeładunkowe podatnika do pobierania opłat od statków zainteresowanych przewozem siarki. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca kwestionuje, ale sposób rozumienia przez sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast nie zakwestionowała przyjętą przez WSA ocenę materiału dowodowego, że podmiot zarządzający nie korzysta bezpośrednio infrastruktury portowej skarżącej, w konsekwencji ten zarzut nie jest trafny.

Skonstruowane zarzuty dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego w istocie stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się, z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, że dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez sąd, ale go skutecznie nie podważają.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budowli, znajdujących się na obszarze Portu Morskiego. Spółka wykorzystuje te grunty i budowle w prowadzonej działalności gospodarczej. Na tym tle jako sporne w sprawie sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował to, czy na tle tak ustalonego stanu faktycznego grunty będące w użytkowaniu wieczystym podatnika i stanowiące jego własność budowle, znajdujące się na obszarze Portu Morskiego, objęte są zwolnieniem od podatku od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdefiniowane w ten sposób zagadnienie sporne potwierdza sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i w konsekwencji odmowę zastosowania wobec spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste i znajdujących się na nich budowli stanowiących infrastrukturę portową oraz wykorzystywanych do transportu morskiego. Wobec przedstawionej istoty zarysowanego w sprawie sporu należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Odnotować również należy, że z 1 stycznia 2006 r. dodano w art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. zwolnienie dla gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskanych na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położonych w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską (por. art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 281, poz. 2782). Aktualnie zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością portów morskich opiera się na regulacjach art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. Pierwszy z tych przepisów wskazuje na określone kategorie budowli: stanowiące infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Drugie zwolnienie odnosi się wyłącznie do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portu i przystani morskiej. Zastrzeżono przy tym w ustawie, że nie mogą z niego korzystać inne podmioty niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską ("z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską"). Jak wynika z przedstawionego zagadnienia spornego występującego na tle zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w podanym brzmieniu w rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało określenie kręgu podmiotów, które mogą być adresatem tego zwolnienia, a w szczególności czy z tego zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie podatnicy o statusie podmiotu zarządzającego portem, czy także podatnicy nieposiadający takiego przymiotu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 17 października 2014r. II FSK 2769/14. W wyroku tym wskazano, że skorzystanie ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga ustalenia, iż mamy do czynienia z:

1) budowlami infrastruktury portowej lub

2) budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich, lub

3) gruntami zajętymi pod budowle infrastruktury portowej albo pod budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich.

Z zakresu przedmiotowego zwolnienia wynika zatem, że nie zostały nim objęte budynki oraz zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia wyznaczają dwa pojęcia: "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich". Zastosowanie zwolnienia dla gruntów jest konsekwencją stwierdzenia, że mamy do czynienia z występowaniem jednej lub obu ze wskazanych wyżej kategorii. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjęto jednolicie, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć. W grę może w tym zakresie wchodzić wykładnia językowa, oparta na słownikowym rozumieniu wskazanych zwrotów, lub też wykładnia systemowa, poszukująca tego znaczenia w innych aktach prawnych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w samym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie sposób znaleźć wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Nie można jednak przyjąć, że taki zabieg legislacyjny wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, zwłaszcza gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich definiuje się oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Zatem pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa ma pierwszeństwo przed wykładnią językową. Stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa NSA wyrażonej w wyrokach z 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07; z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12; z 25 czerwca 2014 r., II FSK 3363/13; z 23 lipca 2014 r., II FSK 819/14 (publik. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela przytoczone poglądy wyrażone na tle wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podsumowanie tych poglądów znalazło się w postanowieniu NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14 (publik. CBOSA). W postanowieniu tym, wydanym na podstawie art. 267 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne "Czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w zw. z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych?".

W treści uzasadnienia postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. przykładowo wyroki NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i 435/10, publik. CBOSA). Zawarta w tym ostatnim akcie definicja wskazuje na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej:

a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej;

b) musi być ogólnodostępna;

c) musi być związana z funkcjonowaniem portu;

d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. stanowi bowiem, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zauważono, że do 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)".

Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, publik. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (patrz NSA w wyroku z 17 października 2014r., II FSK 2769/14 oraz wyrokach z 29 kwietnia 2015r., II FSK 876/13 i II FSK 1000/13, publik. CBOSA). Ponad wszelką wątpliwość skarżąca spółka nie może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Odwołanie do zasad wykładni systemowej zewnętrznej nie pozostawia bowiem wątpliwości, że za "podmiot zarządzający portem" może zostać uznany wyłącznie podmiot wskazany w ustawie o portach i przystaniach morskich. Skoro bowiem zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, to wyjaśnienie o jaki podmiot chodziło ustawodawcy musi znajdować rozwiązanie w tej ustawie. Tak też uczyniono wskazując w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 ustawy zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są: spółkę akcyjną o firmie "Zarząd Morskiego Portu Gdańsk Spółka Akcyjna", spółkę akcyjną o firmie "Zarząd Morskiego Portu Gdynia Spółka Akcyjna", spółkę akcyjną o firmie "Zarząd Morskich Portów Szczecin i Świnoujście Spółka Akcyjna". Skoro z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, ze mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to spółka nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. Ten podmiotowy charakter wynika bowiem z zawartego w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego (tak też NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2015r. II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 oraz R. Dowgier w glosie do wyroku II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2/12). Wykładnia art.7 ust.1 pkt 2 u.p.o.I. powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że jest to przepis szczególny, ustanawiający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów, budynków i budowli. Stąd przepis ten powinien być wykładany przy zastosowaniu wykładni literalnej "zawężającej" (tak Marek Szałkiewicz w glosie do wyroku NSA z 12 lipca 2013r., II FSK 678/13 opublikowanej w LEX/el. 2015). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażone w przedstawionym wyroku NSA w 17 października 2014r., II FSK 2769/14 oraz wyrokach z 29 kwietnia 2015r. II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 (publik. CBOSA). Z podanych względów dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. należy zatem uznać za prawidłową.

Sąd pierwszej instancji z przyczyn wskazanych w niniejszym uzasadnieniu nie naruszył także przepisów art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 49 i 56 Traktatu przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, zwłaszcza tych dwóch ostatnich nie mógł naruszyć przez błędna wykładnię albowiem ich nie stosował. Ponadto zarzut w jaki sposób doszło do naruszenia przez WSA art. 20 Konstytucji, nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza jego wskazaniem wyjaśniony, ponadto nie można uznać aby regulacja art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. mająca podstawę w art. 217 Konstytucji naruszała art. 20 Konstytucji.

Na podstawie art. 184 p.p.s.a. mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowe oraz materialnego, skargę kasacyjną należało jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalić.