Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 309/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 1 i 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 239b §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn.zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Spółka A. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Wymienioną decyzją Wójt Gminy określił Spółce B. (obecnie Spółka A.) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 138.568,00 zł.

Postanowienie z dnia "[...]" Wójt Gminy wydał na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu powołał się na ww. przepis zezwalający na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące. Wskazał, że niepodważalny jest fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. jest krótszy niż trzy miesiące, zatem należało postanowić o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem:

-art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie poinformowania Spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Wójta Gminy rygoru natychmiastowej wykonalności;

-art. 210 § 4 w związku z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia "[...]" utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozpoznając zażalenie Kolegium rozważyło, czy postępowanie w sprawie z zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 rok może być nadal prowadzone, w związku z faktem uchylenia, decyzją z dnia "[...]" 2014 r. ( doręczoną podatnikowi w dniu 16 lutego 2015 r.) decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazało, że w sprawie prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązania objętego decyzją organu pierwszej instancji z dnia "[...]".

Kolegium nadmieniło, że znane jest mu stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13, w której Sąd wskazał, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.z 2012r. poz.101 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Mając na względzie to stanowisko, Kolegium podzieliło stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt. II FSK 2157/11, że "nie ma prostej zależności, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji". Zatem okoliczność, iż w obrocie prawnym w chwili rozpatrywania zażalenia nie istnieje już decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie skutkuje brakiem przedmiotu postępowania.

Kolegium uznało, że należy merytoryczne rozpoznać zażalenie podatnika na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zwłaszcza z uwagi na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazało, że Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2013r. nr "[...]" dokonał zajęcia rachunków bankowych należących do Spółki B. (obecnie Spółka A.). Spółka zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych odebrała w dniu 19 grudnia 2013 r.

Kolegium przytoczyło fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 674/13, gdzie stwierdzono, że "akceptacja dla poglądu o konieczności umorzenia postępowania zażaleniowego z powołaniem się tylko na automatyczną zależność od wyniku postępowania odwoławczego prowadzonego wobec decyzji nieostatecznej, oznaczałaby, iż o bezprzedmiotowości zażalenia decyduje w gruncie rzeczy jedynie kolejność rozpatrywania środków zaskarżenia, a jej zmiana pozwala wpływać albo na zachowanie przedmiotu tego postępowania (najpierw rozpatrzenie zażalenia, później odwołania), albo jego znoszenie (najpierw rozpatrzenie odwołania, później zażalenia). Ten ostatni skutek wpływa zaś zupełnie odmiennie na realizację gwarancji procesowych strony związanych z wynikiem wniesionego zażalenia,

tym bardziej w sytuacji, gdy nie następuje w takim przypadku wstrzymanie wykonania decyzji (art. 239b § 4 O.p.). Prowadzi też do uniemożliwienia merytorycznej kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także do ograniczenia kontroli sądowej tylko do oceny zasadności umorzenia postępowania zażaleniowego, nie zaś oceny prawidłowości postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności."

SKO, odnosząc się do zarzutów zażalenia, przytoczyło treść art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej, określającego przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Wskazało, że zgodnie z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia (decyzji) - do momentu upływu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, najpóźniej jednak - w sytuacji wniesienia odwołania z zachowaniem terminu - do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać postanowienie w dacie wydania decyzji i wyekspediować je w jednej przesyłce z decyzją nieostateczną, jak to uczynił w przedmiotowej sprawie.

Warunek do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest spełniony wówczas, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Początek wskazanego przez ustawodawcę okresu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności (takie stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I OSK 911/10). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok następuje z końcem roku 2013 (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi "samo w sobie" przyczynę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Kolegium w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. na zbliżający się termin przedawnienia - uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania winno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Nie chodzi tu bowiem o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale związane z samym

upływem czasu. Organ podatkowy nie musi odnosić się więc do ustaleń dotyczących np. braku wystarczającego majątku u podatnika czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Podatnik prócz wniesienia zażalenia na postanowienie rygoru natychmiastowej wykonalności zakwestionował decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Powyższe zdaje się potwierdzać słuszność stanowiska, że zobowiązanie podatkowe nie byłoby przez podatnika wykonane do 31 grudnia 2013 r.

Decyzja, od której wniesiono odwołanie jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu, a w razie nierozpoznania i niewydania decyzji przez odwoławczy organ podatkowy w tej sprawie do końca grudnia 2013 r. (na co nie było szans, bo odwołanie wpłynęło do Kolegium w dniu 20 stycznia 2014 r.) upływ terminu przedawnienia spowodowałby niewykonanie decyzji pierwszoinstancyjnej. Kolegium stwierdziło, że wprawdzie uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji mogłoby być bardziej obszerne lecz z uwagi na przesłankę, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia, jest ono wystarczające.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania Spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Wójta Gminy Kolegium stwierdziło, że na mocy art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mają zastosowania przepisy § 2 i § 4 tego artykułu (w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wydaje się postanowienia o wszczęciu tego postępowania) a na mocy art. 200 § 2 pkt 1 tej ustawy nie ma też zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazało, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji już od chwili jej wydania, co miało miejsce w sprawie niniejszej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A., reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239 b § 2 O.p, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 239 b § 2 O.p. podniosła, że uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Powołała się na wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/10, LEX nr 736344; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 390/10, LEX nr 612165; podobnie również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 461/10. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym.

Zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to

ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b.

Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10, niepubl.). Również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej

wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego

zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę

zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., I SA/Łd 263/10, niepubl.).

Zdaniem skarżącej, z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można również uznać tego, że nie wykonała ona uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wskazanie na okoliczność wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji.

Skarżąca podniosła, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. Zdaniem strony, podniesione przez organ odwoławczy kwestie zachowania się podatnika w trakcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji, pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie czy też może nie zostać wykonane. W żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. W konsekwencji organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - zmaterializowania braku zapłaty przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a –c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny może uchylić decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nieuzasadnione są zarzuty o naruszeniu art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest według reguł określonych w art. 239 b Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ I instancji wskazał na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tej normy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Wbrew zarzutom skargi, wypełniona została przesłanka z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz musi być spełniona przesłanka z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosić się powinno do tej, jednej z przesłanek, z powodu której organ uznał za zasadne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jako okoliczności, z powodu której zobowiązanie może zostać nie wykonane. W związku z tym, jeśli bezspornym jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polegać powinno na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane (tak w wyroku NSA z dnia 3.07.2013r. I FSK 1307/12, podobnie w wyroku NSA z dnia 19.04.2013r. I GSK 1037/11 dostępne w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl)., także szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych).

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, nadając decyzji z dnia "[...]" w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. wskazał, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podał, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał okres krótszy niż trzy miesiące. Wprawdzie, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, uzasadnienie mogłoby być bardziej obszerne, niemniej, z uwagi na datę wydania decyzji, fakt niewykonania zobowiązania przed upływem przedawnienia wydawał się wręcz oczywisty. Tym samym okoliczność daty wydania decyzji może być oceniana w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skoro stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a decyzja dotyczyła roku 2008, to oczywistym było, że termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2013r. To samo w sobie uprawdopodobniało przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tego powodu. Skoro ustawodawca uznał, że termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do badania jeszcze innych okoliczności, niż wskazana przesłanka. Ratio legis tej przesłanki, określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. zasadza się na ocenie ustawodawcy, że w tym terminie decyzja organu I instancji nie uzyska atrybutu wykonalności, o ile podatnik skorzysta z prawa do odwołania. Na te okoliczności wskazał organ odwoławczy podając, że podatnik prócz wniesienia zażalenia na postanowienie rygoru natychmiastowej wykonalności zakwestionował decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Odwołanie wniesiono w dniu "[...]" z zachowaniem terminu.

W ocenie Sądu nie można zaakceptować takiej wykładni przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, zaś strona ma prawo do złożenia odwołania oraz korzystania z uprawnień procesowych. Uwzględnianie przy ocenie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji uprawnień procesowych strony nie może być oceniane jako czynienie stronie zarzutu korzystania z nich, a stanowi argumentację uprawdopodobniającą zaistnienie przesłanki niewykonania zobowiązania, wobec możliwości jego przedawnienia przed doręczeniem decyzji ostatecznej, posiadającej przymiot wykonalności z mocy prawa. Upływ czasu jest obiektywną okolicznością faktyczną, która sama w sobie uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania przed terminem przedawnienia.

Odnosząc się do argumentacji strony w kwestii przysługującego jej prawa do niewykonywania decyzji nieostatecznej zauważyć należy, że na każdym podatniku ciąży obowiązek przestrzegania przepisów prawa i składania deklaracji oraz płacenia należnych podatków, bez oczekiwania na decyzyjną ingerencję organów podatkowych. Regulacja zawarta w art. 239 a i 239b Ordynacji podatkowej jest wyrazem wyważenia przez ustawodawcę interesów podatników z interesami Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego. Oczywiście podatnik, który nie wykonał we właściwym czasie powstałego z mocy prawa zobowiązania, nie ma obowiązku jego wykonania, jeżeli uważa, że to zobowiązanie nie powstało w wysokości określonej decyzją organu pierwszej instancji. Jednak organ podatkowy ma prawo nadać swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje którakolwiek z ustawowych przesłanek, wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.