Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 825/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2006 nr 167 poz 1191
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - tekst jedn.
article: art. 15 ust , ust 2, ust 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9, art.13 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 825/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r., sprawy ze skargi L.D. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

I.

L. D. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu wnioskodawcy - komornika sądowego jako podatnika podatku VAT.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że jest powołanym przez Ministra Sprawiedliwości Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w K. W ramach wykonywania działań zleconych przepisami prawa, wnioskodawca prowadzi kancelarię komorniczą, która stanowi jego aparat pomocniczy - nie posiada samodzielnego bytu prawnego. Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność wnioskodawcy jest ustawa z 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz.U. z 2006r. Nr 167, poz. 1191 ze zm. dalej-u.k.s.e.). Zgodnie z jej przepisami, komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Wykonuje on powierzone mu przez państwo funkcje władzy publicznej. Podstawowym przedmiotem działań komornika jest prowadzenie egzekucji w sprawach cywilnych. Komornik dokonuje przede wszystkim czynności polegających na wykonywaniu orzeczeń sądu w sprawach pieniężnych i niepieniężnych oraz innych tytułów wykonawczych i tytułów egzekucyjnych podlegających wykonaniu bez potrzeby zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności. W zakresie tym mieszczą się zarówno czynności o charakterze orzekającym oraz czynności ściśle wykonawcze np. zajęcie ruchomości, czy odebranie rzeczy dłużnikowi i wydanie jej wierzycielowi.

Co do zasady, zadania nałożone na komornika wykonywane są przez niego osobiście oraz na własny rachunek. Stosownie do brzmienia art. 21 u.k.s.e., komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu.

Z tytułu uzyskanych dochodów, wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej-PIT), co wynika wprost z przepisów prawa (u.k.s.e.). Koszty jego działalności, do których należą m.in. koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną, czy też koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej, są ograniczone poprzez enumeratywne wyliczenie zawarte w art. 34 u.k.s.e. Wnioskodawca - zgodnie z przyjętymi uregulowaniami - pokrywa je wyłącznie z uzyskanych opłat, których wysokość jest precyzyjnie określona ustawowo (w odniesieniu do czynności egzekucyjnych) oraz w akcie wydanym na podstawie delegacji ustawowej (Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 10 marca 2006r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi, Dz.U. z 2006r. Nr 42, poz. 289). Wnioskodawca jednocześnie zaznaczył, że zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, występuje on explicite w charakterze płatnika podatku od dostawy dokonanej w każdej egzekucji, ilekroć podejmuje w niej czynności egzekucyjne.

Skierowane do organu pytanie wnioskodawcy dotyczyło oceny, czy w świetle opisanych we wniosku czynności wykonywanych przez wnioskodawcę jest on w ogóle podatnikiem VAT.

W ocenie Komornika, jego działania mają charakter wykonywania władztwa publicznego dlatego też nie podlegają systemowi podatku od towarów i usług. W przypadku jednak, gdyby organ stwierdził, że część z opisanych we wniosku oraz doprecyzowanych następnie czynności nosi znamiona prowadzenia działalności opodatkowanej w rozumienia ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.), wnioskodawca wnosi o wskazanie tych czynności.

Zdaniem wnioskodawcy, analiza czy czynności wykonywane przez Komornika mogą być uznane za wykonywane na rzecz jednej ze stron postępowania egzekucyjnego, stanowi podstawowy element oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Generalną zasadą jest, że ostateczny ciężar egzekucji prowadzonej przez wnioskodawcę spoczywa na dłużniku. Zgodnie z regulacjami art. 770 k.p.c. dłużnik powinien zwrócić wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji.

Co do zasady w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, koszty czynności egzekucyjnych komornika ponoszone są przez wierzyciela. Są one następnie, wraz z należnością główną, egzekwowane od dłużnika - tym samym to on finalnie ponosi ich koszt. Jeżeli jednak nie uda się wyegzekwować należności od dłużnika - wówczas koszty działań komornika poniesie efektywnie wierzyciel. Podkreślono, że wierzyciela obciążają wyłącznie koszty, które nie są niezbędne w toku prowadzonego postępowania, np. środki przeznaczone na zamieszczenie dodatkowego ogłoszenia w prasie o licytacji nieruchomości żądanego przez osobę dochodzącej ściągnięcia należności. Jak zostało to wskazane w art. 43 u.k.s.e. podstawowymi należnościami przysługującymi komornikowi są opłaty egzekucyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca, w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności opisanych w niniejszym wniosku, jest podatnikiem podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, jako organ władzy publicznej objęty jest on wyłączeniem z kategorii podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Co więcej, publicznoprawny charakter stosunków łączących go ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem oraz dłużnikiem), jak również brak znamion ekwiwalentności pomiędzy wykonywanymi czynnościami, a otrzymaną opłatą egzekucyjną, wskazują na brak występowania w zaistniałej sytuacji odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami bądź transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku nr 1 do Dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle powyższej regulacji - będącej podstawą dla art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca unijny nie decydował się na wprowadzenie definicji legalnej pojęcia "podmiot prawa publicznego". W ocenie wnioskodawcy jest to świadomy zabieg legislacyjny, który pozostawił ten obszar do regulacji poszczególnym państwom członkowskim. Każde z państw ma bowiem własne struktury administracji publicznej i wprowadzenie definicji "organu władzy publicznej" na szczeblu wspólnotowym mogłoby skutkować nieuzasadnionym brakiem objęcia podmiotowym zakresem art. 13 Dyrektywy VAT tych podmiotów, które zgodnie z prawem lokalnym danego kraju taki status posiadają, a jednak nie spełniałyby definicji zawartej w prawie wspólnotowym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie chociażby w tym fakcie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej-TSUE) w wydawanych wyrokach nie zdecydował się na wprowadzenie omawianej definicji. Wnioskodawca zaznaczył, że w orzecznictwie TSUE można znaleźć pewne przesłanki stosowania przytoczonego wyłączenia. W tym miejscu wnioskodawca wskazał na wyrok z 26 marca 1987r. w sprawie C-235/85 Komisja Europejska przeciwko Holandii.

Przywołane orzeczenie jednoznacznie wskazuje, że warunkiem zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT dla zadań realizowanych jako organ władzy publicznej, jest wymóg bycia częścią tej administracji, lub innymi słowy podmiotem prawa publicznego (ang. body governed by public law).

Zdaniem wnioskodawcy, analiza orzecznictwa TSUE pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż ze względu na lokalną specyfikę sektora publicznego w każdym z państw członkowskich Unii Europejskiej, zakres wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 13 Dyrektywy VAT należy odnosić do tych wszystkich organów państwowych, które mają pewne uprawnienia władcze w stosunku do uczestników rynku i realizują zadania nałożone na nie przez prawo. To, jakie podmioty są uznawane za podmiot prawa publicznego, należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

Odnosząc się do wyroku w sprawie C-235/85 wnioskodawca zauważył, że przeciwnie do polskich przepisów, w Holandii komornicy nie występują w stosunku publicznoprawnym względem stron postępowania, lecz cywilnoprawnym, co znajduje odzwierciedlenie m.in. w fakcie, iż tamtejsi komornicy ustalają ze swoimi klientami wysokość kosztów egzekucyjnych. Co więcej, przyjęcie sprawy od wierzyciela do egzekucji jest oparte na umowie cywilnoprawnej. Przede wszystkim jednak, komornik w Holandii nie ma uprawnienia do nakładania grzywien.

Dalej wnioskodawca zauważył, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015r. sygn. akt: I FSK 821/14, z 12 maja 2015r., sygn. akt: I FSK 499/14, czy też z 20 marca 2013r. sygn. akt: I FSK 687/12) oraz w doktrynie, wyłączenie z opodatkowania przewidziane w przywołanym przepisie, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, iż dany podmiot nie może zostać uznany za podatnika VAT w sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące przesłanki:

czynność dokonywana jest przez organ władzy publicznej (przesłanka podmiotowa),

czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego - stanowi realizację zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których organ został powołany (przesłanka przedmiotowa), oraz

czynność nie jest dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie wnioskodawcy, prowadzone przez niego działania w ramach sprawowanej funkcji komornika sądowego bez wątpienia spełniają wszystkie powyższe kryteria, co bezpośrednio wpływa na konieczność zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z 22 marca 2007r. sygn. akt: III CZP 2/07, komornik jest organem egzekucyjnym, a nie uczestnikiem (stroną) postępowania egzekucyjnego. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, Sąd Najwyższy potwierdził swoją dotychczasową linię orzeczniczą przedstawioną m.in. w postanowieniu z 14 marca 2000r., sygn. akt: II CKN 496/00, w którym ponadto wyjaśnił, że obok podstawowych: "wierzyciela" i "dłużnika", są to m. in. także "strony" i "uczestnicy postępowania", a także inne "osoby". Poprzednie (stosowane także w treści innych przepisów tej księgi) bezosobowe dopuszczenie zażalenia ("na postanowienie sądu przysługuje zażalenie") zastąpiono w art. 770 zdanie czwarte k.p.c. wyraźnym stwierdzeniem, że przysługuje ono "stronom oraz komornikowi". W unormowaniu tym, komornik został więc w sposób jednoznaczny przeciwstawiony stronom postępowania egzekucyjnego. Nadto wnioskodawca zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 3 grudnia 2003r., sygn. akt: K 5/02 stwierdził m.in., że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, a mianowicie tzw. organem egzekucyjnym. Odnośnie wykonywania czynności w zakresie władztwa publicznego wnioskodawca wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 491/11, podkreślił, że "przysługiwanie władztwa administracyjnego w stosunku do określonych podmiotów jest podstawową cechą wyróżniającą organy władzy publicznej i nie sposób nie brać tej cechy pod uwagę przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Uznać zatem trzeba, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej działający w charakterze organu władzy publicznej, a więc korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego (...)".

Komornik sądowy uznawany jest za organ władzy publicznej, nie tylko z uwagi na literalne brzmienie przepisów (m.in. k.p.c.), lecz przede wszystkim ze względu na publicznoprawny charakter wykonywanych działań, które ograniczają się wyłącznie do czynności wyraźnie określonych w ustawach. Na fakt wykonywania przez Komornika czynności z zakresu władztwa publicznego wskazuje również art. 19 u.k.s.e., zgodnie z brzmieniem którego, Komornik może wykonywać czynności urzędowe w dni robocze i soboty w godzinach od 7 do 21, przy czym na wykonanie czynności w dni ustawowo wolne od pracy lub w godzinach nocnych wymagana jest zgoda prezesa sądu rejonowego. Ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej czynności urzędowej. Wnioskodawca podkreślił przy tym brak dokonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analizując ustrojową pozycję komornika sądowego na podstawie przepisów prawa regulujących sposób działania i relacje prawne zachodzące między stronami postępowania egzekucyjnego, nie ulega wątpliwości, że jedyną podstawę stosunku prawnego, jaki zachodzi między komornikiem jako organem egzekucyjnym a wierzycielem, na rzecz którego prowadzona jest egzekucja, stanowią regulacje prawne. Tym samym, komornik w relacjach z wierzycielem nie działa w ramach stosunku cywilnoprawnego, lecz wykonuje zadania nałożone na niego unormowaniami o charakterze publicznoprawnym. Wierzyciel ze swej strony nie zwraca się do wnioskodawcy jako osoby fizycznej, aby podejmował czynności na jego rzecz, lecz korzysta z drogi prawnej przymusowego egzekwowania należnego świadczenia (ustalonego w tytule wykonawczym lub egzekucyjnym) przez organ władzy publicznej - komornika spełniającego funkcje organu egzekucyjnego. Powyższe stanowisko zostało wyrażone również przez Sąd Najwyższy, który w uchwale z 22 października 2002r., sygn. akt: III CZP 65/0. Brak odpłatnego świadczenia usług na rzecz stron postępowania egzekucyjnego, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak z kolei wskazuje art. 29a u.p.t.u. podstawa opodatkowania "obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)". Odpłatność rozumiana jest w tym zakresie jako zapłata za świadczone usługi.

Wnioskodawca zaznaczył, że dokonuje on wyłącznie czynności, które stanowią realizację zadań nałożonych przepisami prawa, kształtowanych w całości przez normy o charakterze publicznoprawnym. Tym samym, działania przez niego podejmowane nie pozostają w jakiejkolwiek zależności od stron postępowania egzekucyjnego, względem których jako organ egzekucyjny zajmuje pozycję nadrzędną. Co więcej, nie łączą go z wierzycielem, czy dłużnikiem relacje o charakterze prywatnoprawnym, w szczególności stosunek zlecenia. Działanie niejako "na rzecz" wierzyciela opiera się wyłącznie na konieczności zapewnienia przez państwo bezpieczeństwa obrotu prawnego m.in. poprzez ochronę podmiotów przed nieuczciwymi kontrahentami. Mimo tego, że świadczenia egzekwowane przez komornika mają charakter cywilnoprawny (podejmuje on czynności w sprawach cywilnych, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie), brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że egzekucja tych świadczeń ma również taką samą naturę.

Komornik nie jest - w przeciwieństwie do adwokata czy też radcy prawnego - pełnomocnikiem strony (wierzyciela), umocowanym do prowadzenia w jego imieniu i w zastępstwie czynności egzekucyjnych. Działa on urzędowo, pobierając opłaty egzekucyjne przeznaczone na cele ściśle określone w u.k.s.e. i nie może ich się zrzec. Opłata egzekucyjna jest należnością przymusową, podlegającą określeniu co do wysokości, sposobu ustalania i pobierania przez ustawę. Takie stanowisko podkreśla Sąd Najwyższy m.in. w przywołanej już uchwale o sygn. akt: III CZP 65/02.

Oceniając zasadność opodatkowania czynności dokonywanych przez komornika w świetle powyższych przesłanek, wnioskodawca stwierdził, że nie istnieje związek pomiędzy wysokością ustawowej opłaty, a kosztami czy też nakładem pracy związanym z podejmowanymi działaniami. Kluczowe w tym zakresie pozostaje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wskazywał, iż jedynie w przypadku, gdy pomiędzy świadczeniem, a otrzymywanym w zamian wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, jasny i czytelny związek - dane świadczenie i otrzymywana w zamian płatność stanowić mogą

czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W orzeczeniu w sprawie C-l74/00 Kennemer Golf & Country Club Trybunał podkreślił, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, a także istnieje świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia, które jest otrzymywane w zamian za świadczenie zrealizowane na rzecz odbiorcy usługi.

Niezależnie od powyższego, w opinii wnioskodawcy, zgodnie z art. 28 u.k.s.e., do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Literalna wykładnia niniejszego przepisu wskazuje na zamknięty katalog ustaw odnoszących się do należności publicznoprawnych, które znajdują zastosowanie w stosunku do komorników sądowych. Brak odwołań do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT w jakiejkolwiek regulacji kształtującej instytucję komornika sądowego, pozwala wnioskować, że ustawodawca nie miał intencji ujęcia go w kategorii podatników podatku VAT. Pośrednio wskazują na to także przepisy samej ustawy o VAT, które w art. 18, explicite określają komornika wyłącznie jako płatnika podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016r. znak: [...] Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na regulacje ustawy o podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że dostawa towarów lub świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Minister Finansów wskazał na wyrok TSUE w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii). W wyroku tym w pkt 8 wskazano, że zakres pojęcia "działalność gospodarcza" jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki. TSUE w pkt 10 ww. wyroku - rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej - wskazał, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT". Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11). TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15).

Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników - na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22). Ponadto, w wyroku tym wskazano również, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie - chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym - ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V. TSUE w postanowieniu z 21 maja 2008r., stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Ministra Finansów, ww. tezy TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce. Ponadto należy zwrócić uwagę na istotne w przedmiotowej sprawie orzeczenia sądów, które zostały wydane w ostatnich latach, tj. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013r. sygn. akt: I FSK 221/12, zawierające pytanie do Trybunału Sprawiedliwości UE w Luksemburgu (dotyczące polskich przepisów ustawy o VAT) oraz wyrok tego Trybunału z 26 marca 2015r. w sprawie C-499/13, będący odpowiedzią na to pytanie. W ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) komornik sądowy w zakresie wykonywania usług (czynności egzekucyjnych) jest osobą wykonującą działalność gospodarczą. W związku z tym ma status podatnika podatku od towarów i usług". Co szczególnie istotne, teza ta nie została zakwestionowana w ww. wyroku Trybunału z 26 marca 2015r. Uwzględniając regulacje prawne ustawy z 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 10 marca 2006r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi, a także orzeczenia TSUE, Minister Finansów stwierdził, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji, wnioskodawca jako komornik sądowy - wykonując czynności o których mowa we wniosku - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ponieważ wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej. Jak wynika bowiem z treści ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W wyroku z 28 stycznia 2010r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej. Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z 29 października 2015r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku). Na swego rodzaju "prywatyzację" zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012r. sygn. akt: 34/09.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak jest podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

II.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, L. D. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię wskutek organ uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za poda podatku od towarów i usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, wskutek czego Minister Finansów uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 14c§1 oraz §2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przedstawienia rzetelnego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ, które nie odnosi się do szczegółowej argumentacji skarżącego zawartej we wniosku o wydanie interpretacji.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, jej autor wskazał, że organ nie rozważył odmienności stanów faktycznych, na podstawie których rozstrzygał TSUE względem polskich regulacji dotyczących instytucji komornika sądowego. W wyroku z 26 marca 1987r. w sprawie C-235/85 Komisja Europejska przeciwko Holandii, TSUE zauważył, że: wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady podlegają podatkowi od wartości dodanej, skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z wyłączenia - prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu. Nawiązując do powyższego skarżący podniósł, że już fragmenty orzeczeń Trybunału cytowane przez organ wskazują na istotne różnice pomiędzy pozycją ustrojową komorników w Holandii, a pozycją ustrojową komorników sądowych w Polsce. Nie sposób nie zauważyć, że zgodnie z ugruntowaną opinią przedstawicieli doktryny, sądów, a także Trybunału Konstytucyjnego, komornik sądowy nie wykonuje wolnego zawodu ani zawodu uważanego za taki. Zawód komornika, pomimo tego, że posiada pewne wybrane cechy zbliżone do wolnego zawodu – klasyfikuje się jako zawód zaufania publicznego.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że komornik sądowy prowadzi działalność w sposób niezależny. Przepisy regulują bowiem wszelkie czynności do podejmowania których uprawniony lub zobowiązany jest komornik, nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody. Forma i sposób realizacji tych zadań uregulowane są w normach publicznoprawnych.

Brak samodzielności komornika potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 maja 2009r. sygn. akt: 21/08. Zdaniem skarżącego treść przywołanych w interpretacji wyroków TSUE nie może stanowić, w drodze analogii, podstawy i uzasadnienia dla stanowiska przyjętego przez organ. TSUE, będąc związany treścią pytania prejudycjalnego, orzekał na podstawie odmiennych stanów faktycznych i regulacji prawnych, które są właściwe dla instytucji komornika w Holandii, czy na Słowacji. Ocena przedstawiona przez TSUE oparta jest na analizie właściwego dla tych państw ustawodawstwa, nie zaś odwoływaniu się do samej instytucji komornika sądowego, która nie jest uregulowana uniwersalnie. Skarżący podkreślił, że zakres wyłączenia z grona podatników przewidziany dla organów władzy publicznej odnosi się do cech i charakteru ich funkcjonowania, nie zaś do nazwy zawodu, na co pośrednio wskazuje analiza orzecznictwa TSUE. W wyroku z 17 grudnia 1991r. w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino i in. TSUE stwierdził, że czynności wykonywane przez podmiot "jako organ publiczny" to te czynności, które są wykonywane przez organy podlegające prawu publicznemu w ramach szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 14 grudnia 2000r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, oraz w wyroku z 12 września 2000r. w sprawie C-260/98.

Skarżący podkreślił, że komornik sądowy, w kontekście pozycji ustrojowej zajmowanej przez niego, jest objęty wyłączeniem przewidzianym dla organów władzy publicznej. Wskazują na to wprost następujące argumenty: komornik jest uprawniony do stosowania przymusu, nakładania kar oraz wydawania rozstrzygnięć w ramach postępowania; nie posiada swobody w wykonywaniu działalności; jest uznawany za organ władzy publicznej w Polsce; występuje solidarna odpowiedzialność Skarbu Państwa za niezgodne z prawem działalnie lub zaniechania komornika; prowadzi on działalność niekonkurencyjną. Nadto charakter wykonywanych przez komornika sądowego czynność nie wypełnia znamion odpłatnego świadczenia usług przede wszystkim dlatego, że: brak jest więzi zobowiązaniowej ze stronami postępowania; opłata egzekucyjna jest należnością publicznoprawną; opłata egzekucyjna ma charakter sankcyjny; nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie bezpośredniego beneficjenta czynności komornika.

Końcowo skarżący zarzucił brak należytego uzasadnienia interpretacji. Organ nie przedstawił bowiem wyjaśnień odnoszących się ściśle do wniosku, lecz posłużył się fragmentami nieadekwatnego orzecznictwa oraz cytatami regulacji prawnych, które nie zostały poddane analizie w ramach wnioskowania prawnego.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146§1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istotą problemu prawnego między skarżącym i organem podatkowym jest odnosząca się do stanu faktycznego, kwestia uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności egzekucyjnych opisanych we wniosku.

Uznając status komornika jako podatnika od towarów i usług, także w sytuacji, w której działa on jako organ egzekucyjny, Minister Finansów uznał, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również jest swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji Minister Finansów doszedł do przekonania, że komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, o których mowa we wniosku, Minister Finansów uznał za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Sąd uznał, że Minister Finansów w swoim stanowisku przedstawił prawidłową ocenę statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług odwołując się do orzeczeń TSUE (sprawy C-499/13, 235/85 i C-456/07) w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Analizowana przez TSUE kwestia działania komornika w ramach niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu, odnosi się niewątpliwie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Rozstrzygnięcie problemu prawnego i uznanie komornika za podatnika podatku od towarów i usług, spowoduje konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy komornik podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a zatem czy działa jako organ władzy publicznej, w rozumieniu tego przepisu. W związku z powyższą kwestią uwzględnienia wymaga także treść, odpowiadających ww. przepisom prawa krajowego, przepisów art. 9 i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. - dalej w skrócie: "Dyrektywa 112").

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Działalność gospodarcza została z kolei zdefiniowana w art. 15 ust. 2 i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Stwierdzić należy, że Dyrektywa 112 zawiera analogiczny zapis jak treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepisem tym jest art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym: ,,podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle analizowanych przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 112 organ zasadnie przyjął opodatkowanie komorników sądowych powołując się na wykładnię prowspólnotową zawartą w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. w sprawie C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, a także w postanowieniu w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice Voraz. W wyroku C-235/85 w pkt 10 wyraźnie zauważył, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT". Ponadto TSUE wskazał, że "wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11). W wyroku tym TSUE stwierdził także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy" (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że "nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu" (pkt 22). W wyroku tym TSUE zauważył, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)", (pkt 14).

Przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, była również kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych. W postanowieniu z 21 maja 2008r., TSUE stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalności w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku".

W świetle powyższych tez Minister Finansów w stanie faktycznym sprawy prawidłowo zinterpretował, że wykonywana przez komornika sądowego działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Komornik niewątpliwie jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym, uprawnionym do wykonywania czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, a ponadto wykonuje inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów – art. 1 i art. 2 ust. 1 u.k.s.e. Jednakże istotna jest ocena w jakich warunkach komornik sądowy wykonuje nałożone ustawą obowiązki w zakresie egzekucji. Wbrew argumentacji skarżącego, wykonywana przez komornika działalność, choć nie jest on przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 3a u.k.s.e., komornik wykonuje czynności na własny rachunek. Oznacza to, że przypada mu dochód albo obciąża go strata wynikające z prowadzenia kancelarii komorniczej. Z art. 35 u.k.s.e. wynika, że komornik otrzymane we wszystkich prowadzonych postępowaniach opłaty egzekucyjne przeznaczać ma na pokrycie ogólnych kosztów działalności egzekucyjnej. Ustawa nie zakłada, że każde postępowanie egzekucyjne ma przynosić komornikowi ,,dochód", ani też będzie się ,,bilansować" tj. komornik otrzyma dokładnie tyle, ile wynosiły jego wydatki w tym postępowaniu. Ponadto zauważyć należy, że działalność komornika charakteryzuje się pewnego rodzaju – jak wyżej wskazano-konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Według art. 8 ust. 2 u.k.s.e. w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, a wierzyciel ma prawo-z pewnymi wyjątkami - do wyboru komornika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 8 ust. 5.). Do wykonywania swoich zadań komornik posiada pewien zespół środków rzeczowych w postaci kancelarii komorniczej-art. 5 cyt. ustawy.

Ocena działalności komornika sądowego, zbieżna z dokonaną przez organ oparta została również na tezach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 2003r. sygn. akt: K 5/02, które skład orzekający w sprawie niniejszej w całości podziela. W wyroku tym Trybunał wskazał na aspekt prywatyzacji zawodu komornika, co również jest istotne dla oceny samodzielnej działalności gospodarczej w związku z wykonywanymi zadaniami. ,,Prywatyzacja" ta dotyczy finansowania działalności komornika i co za tym idzie jego wynagrodzenia. Na aspekt prowadzenia na własny rachunek, a więc gospodarczej zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w innym wyroku, a mianowicie z 20 listopada 2012r. sygn. akt: SK 34/09, stwierdzając, że komornik narażony jest na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Fakt, że komornicy sądowi podlegają nadzorowi administracyjnemu i kontroli dyscyplinarnej-przepisy rozdziału 9 i rozdziału 10 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz, że wysokość wynagrodzenia jest określona ustawą nie wystarczą-jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 stycznia 2009r. sygn. akt: I FPS 3/08-aby podważyć twierdzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie. Skoro zatem komornicy wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel to ponoszą również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością. Za samodzielnością działalności gospodarczej wykonywanej przez komornika świadczy zatem fakt jej wykonywania przy wykorzystywaniu własnej infrastruktury i organizacji wewnętrznej tego podmiotu. Istotna jest także okoliczność, że komornik – stosownie do art. 23 i art. 24 ust. 1 ustawy – jest odpowiedzialny za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością oraz ciąży na nim obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody. Powyższe stanowisko o uznaniu komornika sądowego za podatnika VAT potwierdzone zostało również w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013r., sygn. akt: I FSK 221/12, kierującym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które to stwierdzenie nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z 26 marca 2015r. w sprawie C-499/13.

W kontekście regulującej działalność komorników sądowych, ustawy z 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji wbrew stanowisku wnioskodawcy uznać należy, że komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne wypełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Tym samym działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższej oceny, prawidłowo Minister Finansów stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stosownie do którego: nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa kwestia została podobnie uregulowana w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, który to przepis stwierdza, że: krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zasadność stanowiska organu o wyłączeniu zastosowania w stosunku do komorników sądowych przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE. Sąd ma przede wszystkim na uwadze warunki, jakie muszą być spełnione aby dany podmiot uzyskał status podmiotu organów władzy publicznej, którego w świetle ww. przepisu nie uznaje się za podatnika. W sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE w wyroku z 28 stycznia 2010r. stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej. Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z 29 października 2015r. w sprawie C-174/14 Saudacor orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku). Podobnie jak w powołanym wyżej postanowieniu Mijal, C-456/07, EU: c: 2008:293, pkt 18, wraz z przytoczonym tam orzecznictwem. Zatem w świetle omówionego powyżej orzecznictwa TSUE, oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, dla zastosowania zasady opodatkowania muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej. Podczas gdy komornik sądowy wykonuje zadania związane z czynnościami egzekucyjnymi, zastrzeżone na rzecz władzy publicznej w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Takie gwarancje przyznał komornikom sądowym ustawodawca w u.k.s.e. Komornik sądowy wykonuje prerogatywy władzy publicznej – sądu, nie mając własnych. Taką pozycję ustroją zapewnia komornikowi u.k.s.e. Tak jak gwarancję dotyczącą wysokości wynagrodzenia oraz pobierania wynagrodzenia za świadczenie usług egzekucyjnych. W kontekście powyższego, Minister Finansów prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że wnioskodawca wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika jako funkcjonariusza publicznego, w świetle analizowanych przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

Wobec powyższego, skarżący wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu.

Za niezasadny uznać należy kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, wskutek czego organ uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Jednak należy zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Co do zasady, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika. Skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - za wykonywane czynności (w szczególności czynności egzekucyjne) skarżący jako komornik sądowy - na podstawie art. 43 u.k.s.e. - pobiera opłaty egzekucyjne, to czynności te stanowią (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) świadczenie usług za wynagrodzeniem, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać za chybiony.

W ocenie Sądu nie jest zasadny także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 14c§1 oraz §2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przedstawienia rzetelnego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ, które ponadto nie odnosi się do szczegółowej argumentacji skarżącej zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 14c§1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 cyt. artykułu.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja - wbrew temu co twierdzi skarżący - wydana została zgodnie z art. 14c§1 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie dowodzi, że naruszono obowiązek określony w art. 14c§1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ w zaskarżonej interpretacji zawarł wyczerpujący opis stanu faktycznego oraz zwięzłą aczkolwiek wystarczającą ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przytoczył przepisy ustawy o VAT regulującej kwestie związane z przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT i podatnikami. Przytoczył przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz poddał analizie orzecznictwo TSUE odnoszące się do kwestii opodatkowania komorników sądowych. W konsekwencji z analizy stanu faktycznego, przepisów ww. ustaw oraz z orzecznictwa TSUE wyprowadził wniosek, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Wbrew zatem twierdzeniu wnioskodawcy wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie ma zastosowania w stosunku do komorników, niebędącym organem władzy publicznej. Z uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika zatem stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna, które Sąd w pełni akceptuje.

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).