Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2071/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1  pkt 2, 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Skarżoną (powołaną w sentencji) decyzją, po rozpatrzeniu odwołania K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący), Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Renault Megane (nr VIN: [...], rok produkcji: 2006, pojemność silnika: 1461 cm3) w wysokości 381 zł.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym (wcześniej w kontroli podatkowej) Naczelnik UC ustalił, iż podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A - nabył na terenie Francji ww. pojazd za kwotę 2.995 euro (faktura z [...] sierpnia 2009 r.). Na podstawie podjętych ustaleń (m.in. oględzin pojazdu z [...] września 2013 r., potwierdzonych protokołem i dokumentacją zdjęciową) stwierdził, że pojazd ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił.

Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 12.287 zł (2.995 euro według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] września 2009 r. - 4,1025 zł) i określił podatek akcyzowy w wysokości 381 zł (według stawki 3,1%).

Powyższe znalazło potwierdzenie w przywołanej na wstępie decyzji Naczelnika UC. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej: u.p.a.).

W odwołaniu, strona wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

← art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez nałożenie podatku akcyzowego na samochód ciężarowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

← art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem;

2) postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

← art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranych dowodów

i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;

← art. 191 O.p. przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie - bez uzasadnienia - części dowodów.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, zaskarżoną decyzją, Dyrektor IC utrzymał decyzję Naczelnika UC w mocy.

Na wstępie organ odwoławczy zastrzegł, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym reguluje u.p.a. Wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) i poddał analizie przepisy traktujące o opodatkowaniu samochodów osobowych podatkiem akcyzowym (art. 100-106 u.p.a.). Zauważył, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podniósł, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Dodał, że opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe o kodzie CN 8703 i że bez znaczenia pozostaje kwalifikacja samochodów z punktu widzenia ogólnie pojętych przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor IC odniósł się do cech pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, zgodnych z Notami wyjaśniającymi dla tej pozycji (omówił te cechy). Uznał, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Na poparcie swoich racji organ przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor IC stwierdził, iż pojazd posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703). Analizując stan faktyczny stwierdził, że przedmiotowy samochód to typ pojazdu o zabudowie pojedynczej kabiny bez wydzielonej na trwałe części towarowej, co wyklucza zakwalifikowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, dla którego charakterystyczną cechą jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. Konstrukcja pojedynczej kabiny nie spełnia tego wymogu, więc możemy tutaj mówić - według Dyrektora IC - jedynie o samochodzie w konstrukcji pojedynczej kabiny.

Zdaniem organu, cechy, które klasyfikują ww. pojazd jako "samochód osobowy", tj. pojazd, którego wnętrze może być używane zasadniczo do przewozu osób, to: pięć miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym - pięć pasów bezpieczeństwa; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; konstrukcyjnie wyprofilowana podłoga za pierwszym rzędem siedzeń do montażu tylnej kanapy; obecność 4 okien na bocznych panelach oraz przeszklonej klapy bagażnika; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, takie jak: klimatyzacja, radio, uchwyty górne dla pasażerów przedniego rzędu siedzeń, punkty do mocowania uchwytów górnych w części towarowej, oświetlenie, jednolita tapicerka wnętrza, elektrycznie otwierane szyby przednie.

Dyrektor IC stwierdził, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt, że samochód był za granicą zarejestrowany jako ciężarowy. Dokonany wpis, w polskim oraz zagranicznym dowodzie rejestracyjnym pojazdu, gdzie - jako rodzaj przedmiotowy - pojazd określono jako samochód ciężarowy, nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu, natomiast nie może stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych. Z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo

o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98, poz. 602 ze zm. - dalej: u.p.r.d.) wynika bowiem, że dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu (art. 1 i art. 71 u.p.r.d.). Dokonane w spornym samochodzie zmiany (nawet te dokonane fabrycznie), umożliwiające zarejestrowanie go, jako ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych

z punktu widzenia przewozu towarów. Organ podatkowy podniósł, że w sposób prosty

i łatwy można odwrócić charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe.

Dyrektor IC przyjął, że pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczenie do pozycji CN 8703 samochodów osobowo - towarowych. Wyjaśnił, że dla klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN bez znaczenia pozostaje jego dopuszczalna ładowność.

Organ odwoławczy ocenił, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zgromadzonych dowodów nie przekroczono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Uznał, że - wbrew uwagom zgłoszonym przez stronę - w sprawie nie wystąpiła konieczność zgromadzenia większej ilości dowodów.

Organ wyjaśnił, że strona nie podała daty przemieszczenia pojazdu na teren kraju. W związku z powyższym, za datę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie przyjęto datę pierwszej sprzedaży pojazdu w kraju, bowiem bezspornie w tym dniu samochód znajdował się już na terytorium kraju.

Organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez stronę wewnątrzwspólnotowo ww. samochodu osobowego, stwierdzając

i w tym zakresie prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, zarzucając naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z jego zastosowaniem w sprawie dotyczącej samochodu ciężarowego;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy objęty pozycją Nomenklatury Scalonej CN 8703;

- art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3. do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części

i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu 2 tej Dyrektywy, poprzez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia jako samochód typu BB, a zatem w świetle ww. przepisów winien być traktowany na terenie całej Unii Europejskiej jako samochód kategorii

N (ciężarowy);

- art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólne Taryfy Celnej 2008/C 133/01 (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.) w związku z ich niezastosowaniem;

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranego materiału, a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie - bez uzasadnienia - części dowodów;

- art. 121 § 1 i art. 187 O.p. przez pominięcie dowodów zgłoszonych w postępowaniu;

- art. 194 § 1-3 i art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych, w tym zagranicznego dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacji.

Strona zaprezentowała obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Zarzuciła błędne przyjęcie, że w jej sytuacji nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, generujące obowiązek w podatku akcyzowym. Informowała, że na terenie UE (Francji) nabyła pojazd ciężarowy, po czym - jako taki - pojazd ten sprzedała. Podała, że pojazd marki Renault Megane nie mieści się w pozycji CN 8703, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (osobowo - towarowy).

Dalej strona podniosła, że - wewnątrzwspólnotowo - nabyła samochód ciężarowy typu van, z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej, bez odpowiedniego wyposażenia tylnej części pojazdu (...), co kwalifikuje go do pozycji CN 8704, ze względu na jego przeznaczenie. Owo przeznaczenie, zdaniem strony, należy ustalać przede wszystkim w oparciu o dokumenty wystawione przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu. W opinii strony, w przypadku spornego samochodu, aby móc przewozić z tyłu pasażerów, trzeba dokonać zmian ingerujących w jego bryłę i zmieniać funkcje nadane jemu przez producenta (strona przedstawiła charakterystykę tychże zmian). Strona poinformowała, że przerobienie ww. samochodu - na osobowy - wymagało warunków zbliżonych do posiadanych przez producenta.

Strona podała, że sporny pojazd, w momencie jego wyprodukowania i nabycia wewnątrzwspólnotowego, miał niewątpliwie przeznaczenie ciężarowe (strona opisała jego konstrukcję i - charakteryzujące się niskim standardem - wyposażenie ten fakt potwierdzające), udokumentowane stosowną homologacją - nie miał zaś, wymienionych przez organy podatkowe, cech, jakie charakteryzują samochody osobowe (osobowo - towarowe, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Stwierdziła, że jego główną cechą użytkową był przewóz towarów a nie osób. Zaznaczyła, że przyjmowane przez organy - z góry - twierdzenie, że pojazd był fabrycznie przeznaczony do przewozu osób, mimo modyfikacji wnętrza, jest nieuzasadnione. Zarzuciła, że organy podatkowe błędnie wskazują na dokonane w spornym samochodzie przeróbki.

W ocenie strony, organy podatkowe niezasadnie pominęły wydaną dla spornego samochodu homologację ciężarową producenta, dowód rejestracyjny pojazdu (także ten wydany we Francji) i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznych, które niewątpliwie potwierdzają, że ów pojazd stanowi samochód ciężarowy, przekształcony z nadwozia samochodu osobowego. Strona poinformowała, że w innych - prowadzonych również w stosunku do niej - postępowaniach, organy przyjmowały ww. dokumenty, jako podstawę kwalifikacji pojazdów do samochodów ciężarowych.

Strona wyraziła pogląd, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta na terenie Francji, jako ciężarowego, powoduje, że organy celne UE, także polskie, obowiązane są do jego kwalifikacji do pozycji CN 8704, o czym stanowi Wspólnotowy Kodeks Celny. Doprecyzowała, że - kwalifikując pojazd do pozycji CN 8703 - polskie organy celne naruszyły prawo unijne (podstawowe zasady tego prawa).

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych, strona wskazała na brak dowodów potwierdzających, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy samochodu osobowego. Dowodziła, że przy ocenie stanu faktycznego zignorowano zapisy dokumentacji pojazdu (także zagranicznej) i pominięto okoliczność wydanej przez producenta homologacji ciężarowej pojazdu. Podniosła, że przy ocenie tej nie wzięto pod uwagę okazanych przez nią dowodów stwierdzających, że w sprawie: zakup, nabycie wewnątrzwspólnotowe a następnie sprzedaż dotyczyła samochodu ciężarowego. Wyraziła stanowisko, że organy podatkowe nie podjęły działań celem wykazania stanu (cech) samochodu na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego

i poprzestały na ustaleniu, że samochód posiada karoserię typu osobowego oraz że fabrycznie został on przystosowany do przewozu osób (np. nie wyjaśniły, na czym polega i czy nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej).

Według strony, organy nie przeprowadziły czynności w kierunku kwalifikacji spornego pojazdu przez producenta francuskiego (nie poczyniły ustaleń z dokumentów francuskich), co miało kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy (ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu). Tym bardziej, że w innych postępowaniach uznawały, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent.

Strona stwierdziła, że organy podatkowe nie zainicjowały działań (np. przy współpracy z władzami francuskimi) celem ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie Francji, co jest istotne w kontekście treści art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dotyczącej jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Zauważyła, że jej wnioski dowodowe o przeprowadzenie oględzin pojazdu z udziałem rzeczoznawcy samochodowego zostały bezpodstawnie załatwione odmownie. Podała, że stan pojazdu oceniono na moment oględzin nie zaś moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Na poparcie swoich racji strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego

w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Renault Megane.

Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy ww. samochód, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego, był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego", zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym, nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w u.p.a., która posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 104 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z tą definicją, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, w ramach pozycji CN 8703, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem

z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając

z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy również podkreślić, iż ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.

Sąd stwierdza, że słusznie przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe, że cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu potwierdzają, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób). Powyższe wynika z zebranego w sprawie - wystarczająco według Sądu - materiału dowodowego.

Na podstawie wyników oględzin pojazdu, przeprowadzonych [...] września 2013 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej można przyjąć, że pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703), tj.: obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; konstrukcyjnie wyprofilowana podłoga za pierwszym rzędem siedzeń do montażu tylnej kanapy; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z pojazdem przeznaczonym dla pasażerów nie zaś towarów, np. punkty do mocowania uchwytów górnych w części towarowej, jednolita tapicerka wnętrza. Wynik oględzin dowodzi, że obecnie w spornym pojeździe zamontowano pięć miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym - pięć pasów bezpieczeństwa. Powyższe potwierdza, że - z wykorzystaniem punktów fabrycznych - można było zamontować w pojeździe tylne pasy bezpieczeństwa oraz tylną kanapę dla pasażerów.

Nadto, przedmiotowy samochód to typ pojazdu o zabudowie pojedynczej kabiny, bez wydzielonej na trwałe części towarowej, co wyklucza zakwalifikowanie tego pojazdu do samochodu ciężarowego, dla którego charakterystyczną cechą jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób

i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. Konstrukcja pojedynczej kabiny nie spełnia tego wymogu, więc możemy tutaj mówić jedynie o samochodzie

w konstrukcji pojedynczej kabiny.

Podkreślić także trzeba, co słusznie zaakcentował organ odwoławczy, że co prawda dowód w postaci oględzin samochodu opisuje stan techniczny nie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, lecz na dzień dokonania oględzin, jednak na jego podstawie i w oparciu o pozostałe dowody można dokładnie określić najważniejsze

(z punktu widzenia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN) fabryczne cechy konstrukcyjne, parametry techniczne i wyposażenie pojazdu, które nie uległy zmianie od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nieuzasadniony jest zatem zarzut strony, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, nabyty przez skarżącego pojazd nie spełnia kryteriów do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704 (samochody ciężarowe) wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów.

Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu, co ustalono wyżej, mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny). Poza tym, jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu

w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu.

Powyższa ocena, tj. czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową, jaką jest przewóz osób.

W ocenie Sądu, przeznaczenie winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu.

Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i że należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Takiej klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach u.p.r.d. i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 u.p.r.d. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach u.p.r.d., które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie

o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych i są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Przeznaczenie określone przez producenta w homologacji nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji. Jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu - nie może zaś tych cech i właściwości kreować.

Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), a poza tym reguła ta została zniesiona. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Sąd podzielił zatem twierdzenie orzekających w sprawie organów podatkowych, że oceniany pojazd, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił.

Sąd stwierdza, że - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jak wynika z dokumentu zakupu, skarżący za sporny samochód był obowiązany zapłacić 2.995 euro, którą to kwotę (po przeliczeniu wg kursu z dnia nabycia) przyjęto za podstawę opodatkowania.

Podsumowując, Sąd uznał, że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja Dyrektora IC nie narusza art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Nie dopatrzył się Sąd w sprawie nadto naruszenia norm i zasad wspólnotowych. Nie stanowi ich naruszenia sytuacja odmiennej - w stosunku do kwalifikacji producenta

francuskiego i francuskich organów administracji dokonanej na potrzeby przepisów szeroko pojętego prawa o ruchu drogowym - kwalifikacji spornego pojazdu przez polskie organy podatkowe (celne). Polskie organy podatkowe w żaden sposób nie były bowiem związane stanowiskiem producenta francuskiego i francuskich organów zajmujących się problematyką ruchu drogowego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w tym powołanego w skardze art. 2 tego Kodeksu. Konieczność jednolitego stosowania prawa celnego na obszarze całej Wspólnoty nie rodziła po stronie polskich organów celnych obowiązku inicjowania - za stronę - działań celem ustalenia - dla celów poboru akcyzy - przeznaczenia celnego spornego w sprawie samochodu na terenie Francji. Nie podziela Sąd twierdzenia strony, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta na terenie Francji, jako ciężarowego, powoduje, że organy celne UE, także polskie, obowiązane są do jego kwalifikacji do pozycji CN 8704, o czym - zdaniem strony - stanowi Wspólnotowy Kodeks Celny.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 11 - 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego inicjatywa odnośnie otrzymania Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) nie spoczywa na organie, lecz na stronie. W ocenianym postępowaniu, strona - przed wydaniem decyzji -nie przedłożyła WIT wydanej dla spornego w sprawie samochodu marki Renault Megane (nr VIN: [...], rok produkcji: 2006, pojemność silnika: 1461 cm3). Dołączony do skargi francuski dokument WIT z dnia [...] czerwca 2014 r. dotyczy innego samochodu (Renault Megane II Societe N1 typ Van /wielozadaniowy/ Seria: [...]. Aktualna rejestracja /Polska/: [...] /z dnia [...] kwietnia 2012/ oraz poprzednia rejestracja /Francja/: [...] z dnia [...] kwietnia 2008).

Strona nie przedstawiła także - wydanego przez organy francuskiej administracji - dokumentu potwierdzającego kwalifikację spornego pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 191, art. 194 i art. 121 O.p., albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (także zasady zaufania do organów).

Nie stwierdził Sąd również naruszenia art. 188 O.p. W kontekście podjętych

w sprawie (opisanych wyżej) ustaleń i posiadanych przez organy kompetencji do kwalifikacji przedmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej /Dz. U. z 2009 r., nr 168, poz. 1323 ze zm./), Sąd nie dostrzegł w sprawie konieczności przeprowadzenia oględzin pojazdu z udziałem rzeczoznawcy samochodowego. Zdaniem Sądu, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Nie było także koniczności występowania (w ramach współpracy międzynarodowej) do organów francuskich, o czym była mowa wyżej.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem, że orzekające w sprawie organy pominęły całkowicie inne dowody, np. dokumenty (również francuskie) wystawione na podstawie przepisów o ruchu drogowym i homologację producenta. Owe "inne" dowody zostały bowiem ocenione, jako niemające wpływu na klasyfikację spornego samochodu.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.