Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1483/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1483/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007r., sprawy ze skargi L. Sp.k. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 14 września 2005r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r ., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. L. Sp. k. (przekształconej z L. S.A.) zwanej dalej Skarżącą w wysokości [...] zł. wobec zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W wydanej decyzji organ kontroli skarbowej zakwestionował m.in. wydatki w wysokości [...] zł. poniesione na badanie sprawozdań finansowych za lata 1999-2000 sporządzonych dla potrzeb skonsolidowanych sprawozdań finansowych Grupy L. w kwocie [...] zł. , koszty ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł., koszty rezerw w wysokości [...] zł. oraz koszty w kwocie [...] zł. wynikające z umowy przejęcia ryzyka gospodarczego.

Jak ustalili w trakcie kontroli skarbowej pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ww. kwota [...] zł. została wypłacona przez Skarżącą w związku z realizacją umowy zawartej dnia [...] maja 1999r. o przejęciu ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w Obszarze S. Umowa ta związana była pośrednio z dokonanym w roku 1999 (w Polsce) podziałem dotychczasowej grupy produkującej słodycze i przekąski słone na odrębne firmy produkujące słodycze i wyroby słone. Rozdział produkcji polegał formalnie na sprzedaży (umowa ramowa również z dnia [...] maja 1999r. oraz towarzysząca jej m.in. umowa kupna i przejęcia składników majątku trwałego i obrotowego) przez Skarżącą tzw. Obszaru S. tj. sprzedaży wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją słodyczy na rzecz B. Sp. z o.o. Oprócz umowy sprzedaży wyodrębnionej części przedsiębiorstwa strony zawarły dodatkowo m.in. ww. umowę o przejęcie ryzyka, w której określiły trzy zakresy ryzyka nabywcy części przedsiębiorstwa związane :

- z koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów na produkcję, marketing i dystrybucję produkowanych i sprzedawanych słodyczy,

- z zagrożeniem w zakresie przejętych używanych środków trwałych, kosztów renowacji i uzyskania pozwoleń w związku z przejęciem budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntu,

- z zagrożeniem w zakresie przejętych stosunków prawnych związanych z przejmowanymi pracownikami.

Strony umowy przyjęły, że w związku z przejęciem powyższych ryzyk przez nabywcę wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (B. Sp. z o.o) jeżeli nie zostanie w okresie pierwszych dwunastu miesięcy osiągnięty przez niego poziom obrotów w wysokości [...] zł. Skarżąca wypłaci kwotę [...] zł. do [...] grudnia 1999r. oraz [...] zł. do [...] maja 2000r. Ponieważ zakładany poziom obrotów nie został osiągnięty obie kwoty zostały wypłacone, przy czym [...] zł. zostało wypłacone w maju 2000r. i zostało potraktowane przez Skarżącą jako koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który w aktach sprawy zgromadził wszystkie dokumenty związane z szeroko rozumianą transakcją sprzedaży (wyceny biegłych, wszystkie zawarte umowy, przelewy bankowe), w rzeczywistości wymienione w umowie trzy rodzaje zagrożeń nie obciążały Skarżącej, a więc wypłacone kwoty nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (tj. w celu zwolnienia się z ponoszonej odpowiedzialności) i nie stanowiły zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami) kosztu uzyskania przychodu. W decyzji organ kontroli skarbowej szczegółowo uzasadniał w odniesieniu do każdego z typu ww. zagrożeń, że opisane w umowie "ryzyka" w rzeczywistości nie mogły obciążać sprzedającego, nie związane były bowiem ani z rękojmią ani z gwarancją - stąd nieuzasadnionym było konstruowanie zwolnienia się z nieistniejącej odpowiedzialności za zapłatą tak wysokich kwot, tym bardziej, że cena sprzedaży części przedsiębiorstwa ustalona została w cenach netto (po uwzględnieniu odpisów umorzeniowych) i nie uwzględniała dodatkowych korzyści nabywcy a to wartości rynkowej części zbywanego majątku trwałego (gruntów i wieczystego użytkowania gruntów), przejmowania doświadczonego i wykwalifikowanego zespołu pracowników, kanałów dystrybucyjnych, dostawców surowców, możliwości wykorzystania znaku towarowego "L.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał również, że nabywca przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o za 2000r. poniosła stratę na działalności gospodarczej nawet po uwzględnieniu przychodów w kwocie [...] zł. co znane było mu z urzędu, a Skarżącej z informacji zawartych w poufnym raporcie D. - przygotowanym na jej zlecenie. W ocenie organu kontroli skarbowej umowa o przejęcie ryzyka pozwoliła w sposób nieuzasadniony zmniejszyć podstawę opodatkowania Skarżącej nie wywołując skutku podatkowego w B. Sp. z o.o.

W wniesionym odwołaniu pełnomocnik Skarżącej zarzucał naruszenie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 187,122,191 oraz 210 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). W szczególności pełnomocnik Skarżącej zarzucał nieuwzględnienie całokształtu okoliczności towarzyszących zawartej umowie o przejęcie ryzyka gospodarczego, co jego zdaniem, spowodowało błędy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej umowa o przejęcie ryzyka pozwoliła żądać wysokiej ceny za sprzedawany Obszar S. i dodatkowo pozwoliła na pozbycie się z daną transakcją dwóch rodzajów ryzyk: biznesowego i prawnego. Transakcja ta pozwoliła również na pozbycie się niedochodowej części działalności. Odwołanie szczegółowo opisywało ponownie jakie to zagrożenia wiązały się z zawieraną umową o przejęcie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa i wskazywało, że kwestionowana transakcja przypomina umowy ubezpieczenia, jest przy tym umową nienazwaną. Sprzedaż Obszaru S., zdaniem pełnomocnika Skarżącej, bezsprzecznie miała wpływ na wysokość osiąganych przychodów stad związana z tą sprzedażą umowa o przejęcie ryzyka powinna być oceniana łącznie, gdyż nie doszłoby do sprzedaży części przedsiębiorstwa gdyby nie zawarto jednocześnie umowy dotyczącej ryzyk gospodarczych. Pełnomocnik Skarżącej podnosił również, że zawarcie umowy przejęcie ryzyka pozwoliło zażądać wysokiej (tj. możliwie najwyższej) ceny za sprzedawaną część przedsiębiorstwa - Obszar S.

Decyzją nr [...] z dnia 14 września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając odwołanie za zasadne w części dotyczącej wydatków na badanie sprawozdań finansowych, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podtrzymał w całości argumentację organu pierwszej instancji wskazując, iż w rzeczywistości ryzyka opisane w umowie nie obciążały Skarżącej, nie była więc ona zobowiązana do ponoszenia z tego tytułu wydatków, a co za tym idzie przyjęte w zawartej umowie zobowiązanie nie było poniesione w celu uzyskania przychodu.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do argumentacji o przeszacowaniu wartości sprzedawanego majątku wskazywał na niewiarygodność wyjaśnień Skarżącej, uzasadniając, że sprzedaż przedsiębiorstwa nastąpiła po cenach odpowiadających lub lekko przekraczających wartość netto sprzedawanych środków trwałych, co praktycznie Skarżącej przyniosło niewielki zysk, ale też w rzeczywistości to B. Sp. z o.o. przejmował majątek trwały, przy sprzedaży którego nie uwzględniono wartości rynkowej (zwłaszcza sprzedawanych gruntów i prawa wieczystego użytkowania) przedsiębiorstwa, przejmował również sieć dostawców, dystrybutorów a także prawo do używania znaku towarowego "L.". Wskazywał również na fakt, iż z zawartych umów wynikało, że nabywca zorientowany był w sytuacji finansowej nabywanego Obszaru S., a obowiązujące przepisy nie nakładały na Skarżącą odpowiedzialności z tytułu konieczności ponoszenia nakładów związanych z dalszą produkcją - brak więc było uzasadnienia do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, zapłaconych kwot z tego tytułu.

W wniesionej skardze Skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła, jak dotychczas, naruszenie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci braku rzetelnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie całokształtu uwarunkowań towarzyszących zawartej umowie, brak obiektywizmu oraz dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Skarga dotyczyła wyłącznie kwoty [...] zł. wypłaconej w związku z zawartą umową o przejęciu ryzyka gospodarczego. Nie kwestionowano pozostałych kwot z tytułu rezerw i ujemnych różnic kursowych.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., podobnie jak organ I instancji, nie wziął w pełni pod uwagę jej wyjaśnień kierując się przy wydaniu decyzji jedynie argumentacją wybiórczo analizowanego elementu przedmiotowej transakcji sprzedaży wyodrębnionej części przedsiębiorstwa i prezentując tym samym stricte fiskalne podejście, nie uwzględniające aspektów sprawy o charakterze biznesowym. W szczególności nie wzięto pod uwagę, że umowa o przejęcie ryzyka gospodarczego związana była z wcześniejszą umową o sprzedaży części przedsiębiorstwa z Obszaru S., gdzie cena sprzedaży została ustalona na możliwie najwyższym poziomie. W dalszej części skargi Skarżąca uzasadniała wypłatę zakwestionowanej kwoty koniecznością korekty ceny sprzedawanej części przedsiębiorstwa z uwagi na nie osiągnięcie przez nabywcę spodziewanych obrotów na bazie nabytego przedsiębiorstwa. Wskazywała, że ryzyko prowadzenia działalności w Obszarze S. wiązało się z dotychczasową nieefektywnością tej części branży, a cena sprzedawanej B. Sp. z o.o. części przedsiębiorstwa została ustalona w oparciu o optymistyczne założenia dotyczące m.in. otoczenia makroekonomicznego, w jakim będzie prowadzona dalsza działalność. Zdaniem Skarżącej umowa o przejęcie ryzyka miała nie korygować cenę sprzedaży części ,przedsiębiorstwa, a więc uzasadnionym było zaliczenie wypłaconych kwot do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Skarżącej kontrahent nabywca przedsiębiorstwa zainteresowany był sfinalizowaniem transakcji ale pod warunkiem zawarcia całego pakietu umów, w tym umowy o przejęciu ryzyka gospodarczego, co pozwoliło Skarżącej zwolnić się z odpowiedzialności wynikającej z art. 556k.c. Sama zaś umowa sprzedaży przedsiębiorstwa pozwalała pozbyć się nierentownego obszaru słodkiego, niwelując dotychczasową stratę na działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, która powoływała się na orzecznictwo sądowe i wykładnię Ministerstwa Finansów umowa o przeniesienie ryzyka gospodarczego była umową podobną do spotykanych na rynku ubezpieczeń, a ponoszone z tego tytułu wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca kilkakrotnie podkreślała w skardze fakt przeszacowania pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży, konieczność pozbycia się nierentownej części przedsiębiorstwa (Obszaru S.), a pominięcie tych okoliczności przy analizie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł. uznawała za naruszenie wskazanych w skardze przepisów materialnych i procesowych. Dodatkowo dodawała, że organ II instancji zanim rozstrzygnął kwestię zasadności uznania poniesionego wydatku powinien zapoznać się z opinią biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację wnosząc o oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej dotyczącej opisu występowania ryzyk w zakresie sprzedawanego Obszaru S. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (podobnie jak to uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wydanej przez siebie decyzji) wskazując na prowadzoną w trakcie postępowania kontrolnego korespondencję ze Skarżącą, uzasadniał, że w rzeczywistości straty Obszaru S. (oceniane przez Skarżącą na kwotę [...] zł.) nie zostały oparte na rzetelnych danych, a dysproporcja pomiędzy rentownością obu rodzajów działalności wynikała z zwiększonego zaangażowania Skarżącej w produkcje snaków co spowodowało niekorzystne skutki w części dotyczącej produkcji słodyczy. Nadto przyjęta w umowie o przejęciu ryzyka gospodarczego kwota [...] zł. obrotów była, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., znacznie zawyżona, co wynikało z porównania osiąganych przez Skarżącą w latach 1997-1998 obrotów (odpowiednio [...] zł. i [...] zł.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. skoro B. Sp. z o.o. nabyła Obszar S. to oczywistym jest, że kontynuując działalność produkcyjną w zakresie słodyczy zobowiązana była do ponoszenia w tym celu nakładów ( w szczególności dotyczące zakupów surowców, energii), a związane z tym faktem ryzyko gospodarcze w żaden sposób nie obciążało Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dodawał również, że nie istniało ryzyko związane z przejmowanymi pracownikami, co więcej to B. Sp. z o.o. przejmując wykwalifikowaną kadrę posiadającą doświadczenie zawodowe nie ponosił kosztów rekrutacji, szkolenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzuty skargi o nieuwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy były niezasadne gdyż wszystkie dokumenty związane ze sprawą zostały zgromadzone w aktach sprawy, a fakt, że wyjaśnienia Skarżącej nie zostały uwzględnione w ocenie skutków dokonanej wypłaty - nie stanowił naruszenia przepisów procesowych, gdyż organy działały w granicach dozwolonej swobodnej oceny dowodów.

W dodatkowych pismach procesowych strony powtarzały dotychczasowa argumentację, przy czym na zarzut o braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadał, że Skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu, a nadto w takiej sprawie jak będąca przedmiotem sporu - powołanie biegłego nie było celowe.

Dodatkowo na rozprawie w dniu 11 maja 2007r. i 11 lipca 2007r. pełnomocnik Skarżącej zarzucał, iż u Skarżącej przeprowadzana była kontrola za rok 1999 w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych - gdzie inspektor kontroli skarbowej nie kwestionował rozliczeń Skarżącej, wyjaśniał przy tym, że kwestionowana umowa została zawarta w ramach szeroko rozumianego procesu restrukturyzacji całej grupy B. na dwa odrębne koncerny.

Sąd zobowiązał więc Dyrektora Izby Skarbowej w K. do przedstawienia akt kontroli za rok 1999 celem weryfikacji podniesionego w sprawie zarzutu. Akta te zostały przedstawione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu była kwalifikacja poniesionego wydatku (w rozumieniu Skarżącej stanowiącego koszt uzyskania przychodu) w kwocie [...] zł. z tytułu rekompensaty za nieosiągnięcie przez nabywcę spodziewanego poziomu obrotów na bazie nabytej części przedsiębiorstwa. Należy jednak zaznaczyć, że wypłata ta, korygując w ujęciu ekonomicznym, ustaloną wcześniej cenę sprzedaży, związana była z szeroko rozumianym procesem restrukturyzacji całej grupy B. tj. podziałem na dwa odrębne koncerny produkujące: oddzielnie snaki (przekąski słone), a oddzielnie słodycze (sprzedawana część przedsiębiorstwa określana była jako Obszar S.). Powyższych ustaleń orzekający w sprawie Sąd dokonał w oparciu o akta sprawy i wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej udzielane na rozprawie. W konsekwencji przeprowadzanej w skali międzynarodowej restrukturyzacji grupy B. - w maju 1999r. Skarżąca (zatrzymując u siebie produkcję snaków) formalnie sprzedała część swojego przedsiębiorstwa zaangażowanego w produkcję słodyczy (Obszar S.) B. Sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącej wypłacona kwota związana była z zawyżoną wyceną ceny sprzedaży (w skardze na str 5 użyto określenia wskazującego na "optymistyczne oszacowanie") wynikającą z braku możliwości przewidzenia wszystkich warunków ekonomicznych dotyczących zdolności sprzedawanej części przedsiębiorstwa do osiągnięcia spodziewanych obrotów (rentowności). Strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w odrębnej umowie o przejęcie ryzyka gospodarczego przewidziały dodatkowy mechanizm korekty ceny sprzedaży, ustalając, że zbywca (tj. Skarżąca) ponosi odpowiedzialność za ryzyko gospodarcze związane z nabywaną częścią przedsiębiorstwa. W ocenie Skarżącej oraz jej pełnomocników zawarta umowa mieściła się w zakresie dozwolonej swobody umów, wynikała z zwyczajów biznesowych i powinna być oceniana w kontekście wszystkich transakcji zawieranych w związku z sprzedawaną częścią przedsiębiorstwa. Koncentrowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. jedynie na analizie zasadności zawarcia umowy o przejęcie ryzyka gospodarczego bez uwzględnienia dodatkowych okoliczności, Strona Skarżąca oceniała jako działanie skutkujące w istocie brakiem ustalenia w sposób należyty pełnego stanu faktycznego oraz stosowanie jednostronnej profiskalnej interpretacji przepisów. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., który podtrzymał w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, brak było podstaw prawnych do konstruowania odpowiedzialności Skarżącej za "ryzyko gospodarcze" z tytułu sprzedanej uprzednio części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie brak było uzasadnienia do wypłaty tak znacznej kwoty z tytułu zwolnienia się z tejże odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo ocenili treść zawartej umowy o przejęcie ryzyka gospodarczego oraz wynikający z tej umowy charakter dokonywanych wypłat. Natomiast wyjaśnienia Skarżącej jak i jej pełnomocników dotyczące konieczności zawarcia umowy o przejęciu ryzyka gospodarczego jako warunku sine qua non narzuconego przez kontrahenta oraz swoistej "nadpłaty" powstałej w wyniku przeszacowania wartości sprzedawanego majątku nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym, a także sprzeczne są z pozostałymi wyjaśnieniami Skarżącej lub jej pełnomocników.

Należy zaznaczyć, że orzekające w sprawie organy, oceniając skutki zawartej umowy o przejęcie ryzyka gospodarczego, nie negowały swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Skarżącą. Swobody takiej nie neguje również orzekający Sąd. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana, jak zdaje się to czynić Skarżąca, z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe z jednej strony powinny szanować prawo podatnika do zawierania transakcji w takim kształcie, który pozwoli uzyskać maksymalne korzyści biznesowe (w tym korzyści podatkowe), ale z drugiej strony - jeżeli podatnik zdecyduje o konkretnej sekwencji podejmowanych czynności to tak jak organy podatkowe nie mogą domagać się odtworzenia istoty transakcji w kształcie korzystnym dla fiskusa, tak też podatnik powinien respektować obowiązujące przepisy określające wszystkie skutki podatkowe w związku z podejmowanymi działaniami.

Wbrew temu co twierdziła Skarżąca lub jej pełnomocnicy, organy administracyjne nie zawęziły sposobu interpretacji skutków dokonywanej wypłaty. Zdaniem Sądu organy administracyjne w sposób uprawniony nie uznały jedynie za zasadne wyjaśnień Skarżącej, że wypłaty z tytułu umowy o przejęcie ryzyka w istocie należało traktować jako korektę ceny sprzedaży przedsiębiorstwa. Twierdzenia Skarżącej nie zostały oparte na jakimkolwiek zapisie umownym - a przecież Skarżąca posiadała w tym zakresie swobodę. Nadto, co oczywiste w sytuacji gdy w sprawie z uwagi na proces restrukturyzacji stanowiący rzeczywistą podstawę dokonywanej sprzedaży, sporządzano opinie, wyceny, poufne raporty (co pośrednio wynika nawet ze skargi) to niewiarygodnym są wyjaśnienia Skarżącej dowodzące, że strony, po pierwsze, działając nieświadomie w oparciu o zbyt optymistyczne założenia zawyżyły cenę sprzedaży i po drugie, jednocześnie w tym samym czasie przewidziały w umowie mechanizm korekty tej ceny - choć to z umowy nie wynika. Wyjaśnienia o zawyżonej cenie sprzedaży sprzeczne są również z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wskazał, że sprzedawany majątek został wyceniony praktycznie w cenach netto. Twierdzenia te nie zostały zanegowane przez Skarżącą a nadto zgodne są z aktami kontroli za rok 1999 gdzie przychody ze sprzedaży majątku trwałego Obszaru S. wyniosły [...] zł, a koszt własny sprzedaży [...] zł. (protokół kontroli str. 20).

Należy bowiem zauważyć, że to Skarżąca korzystając z przysługującej jej swobody w zawieraniu umów tak ukształtowała wzajemne prawa i obowiązki z nabywcą przedsiębiorstwa "B." Sp. z o.o., że jedną umową dokonała sprzedaży części przedsiębiorstwa, a drugą z umów (umowa o przejęcie ryzyka gospodarczego) zobowiązała się do znacznych wypłat z tytułu braku osiągnięcia zakładanych przez nabywcę obrotów. Dopiero na etapie postępowania kontrolnego Skarżąca wyjaśniała, iż w istocie umowa o przejęciu ryzyka gospodarczego stanowiła podstawę do korekty zawyżonej (jak to nazywała w skardze - "ustalonej w zbyt optymistyczny sposób") ceny sprzedaży. Należy jednak zauważyć , że sama umowa o przejęciu ryzyka gospodarczego nie została oparta na konstrukcji korekty (rabatu) ceny sprzedaży przedsiębiorstwa a i sama Skarżąca, dokonując z tytułu tejże umowy ustalonych wypłat, takiej korekty nie przeprowadziła.

Zdaniem Sądu, Skarżąca miała prawo tak ukształtować swoje zobowiązania umowne aby wybrać najbardziej dla siebie korzystny system rozliczeń, w tym biorąc pod uwagę wiążące się z danymi transakcjami obciążenia podatkowe. Zasada ta powodowała, że dozwolonym było w ramach jednej szeroko rozumianej transakcji (tu: sprzedaż części przedsiębiorstwa) wyodrębnienie kilku zobowiązań umownych, o ile było to uzasadnione charakterem zobowiązań i nie sprzeciwiały się temu obowiązujące przepisy. Podział transakcji na etapy (tj.na różne odrębne umowy) miał jednak ten skutek, że Skarżąca opierając na dokonanym podziale wynikające z tego faktu skutki prawno - podatkowe nie mogła domagać się pominięcia z kolei niekorzystnych dla siebie skutków z uwagi na całokształt dokonanej transakcji. Należy bowiem zauważyć, że umowa sprzedaży części przedsiębiorstwa ( w skład którego wchodzą m.in. środki trwałe, w tym używane środki trwałe) rodzi odmienne skutki podatkowe w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług u sprzedawcy i u nabywcy, w szczególności jeżeli jest to umowa gdzie wartość ceny nabycia sprzedawanego przedsiębiorstwa jest zawyżona. Korekta dokonanej ceny sprzedaży pociągałaby za sobą korektę podatku od towarów i usług a także korektę u nabywcy podatku naliczonego (jeśliby taki wystąpił w związku ze sprzedażą) oraz korektę odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych). Nabywcą sprzedawanego przedsiębiorstwa nie była dowolnie wybrana firma działająca na rynku produkcji słodyczy, ale przedstawiciel drugiej części restrukturyzowanego koncernu B.- działający już jako odrębna firma. W przekonaniu Sądu nie zasługują więc na wiarę twierdzenia skargi sugerujące konieczność zawarcia umowy o przejęcie ryzyka gospodarczego z uwagi na brak możliwości znalezienia innego kontrahenta na sprzedawany Obszar S. Oczywistym jest, że skoro sprzedaż "polskiego" Obszaru S. była następstwem ogólnoświatowej restrukturyzacji całej grupy (z podziałem na dwa niezależne koncerny) to wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej sugerujące konieczność zdobycia nabywcy na oferowane przedsiębiorstwo poprzez dodatkowe zawarcie umowy o przejęcie ryzyka sprzeczne są z pozostałymi faktami, w tym wyjaśnieniami samej Skarżącej o przyczynach sprzedaży Obszaru S.

W ocenie Sądu nieuzasadnionym byłoby ponoszenie ryzyka przez sprzedawcę za niespełnienie się zamierzeń nabywcy co do zakładanych obrotów nabywanej części przedsiębiorstwa. W polskim systemie prawa zbywca przedsiębiorstwa nie ponosi odpowiedzialności gwarancyjnej (lub z tytułu rękojmi) za wady zbywanego przedsiębiorstwa rozumiane jako brak zakładanych obrotów na bazie nabytego przedsiębiorstwa. W konsekwencji zdaniem Sądu wypłata kwestionowanej kwoty wynikała jedynie z zobowiązania umownego, które trudno uznać za pozostające w związku z przychodem - nawet rozumianym jako działanie zmierzające do ograniczenia strat.

Zdaniem Sądu orzekające organy prawidłowo postąpiły analizując związek z przychodem zawartej transakcji o przejęcie ryzyka i dokonanej z tego tytułu wypłaty.

Zawarta umowa o przejęcie ryzyka, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, nie przypomina też umów ubezpieczeniowych gdyż system ubezpieczeń opiera się na gwarancjach za następstwa wynikające ze zdarzeń przyszłych, niepewnych i niezależnych od stron umowy. Wielkość osiąganych obrotów może zależeć od konkretnie podejmowanych działań lub też zaniechań w sferze działalności gospodarczej - więc niemożliwym jest uzależnianie udzielanych gwarancji od spełnienia lub niespełnienia się tego typu warunku. Poza sporem pozostaje również fakt, że Skarżąca nie prowadziła działalności ubezpieczeniowej, która to działalność jest działalnością reglamentowaną (wymagającą specjalnych zezwoleń i formy prowadzenia działalności), nie pobrała też odrębnego wynagrodzenia za tego typu "usługę". Skoro więc Skarżąca nie uzyskała przychodu z tego typu ubezpieczenia nieuzasadnionymi są argumenty oparte na doszukiwaniu się podobieństw pomiędzy wypłaconymi kwotami, a działalnością ubezpieczeniową.

Odnosząc się do argumentu, iż przeprowadzona kontrola za rok 1999 nie kwestionowała pierwszej z wypłaconych kwot ([...] zł) z tytułu umowy o przejęcie ryzyka należałoby wskazać, iż z akt wynika, że kontrola ta była przeprowadzana w roku 2001, a więc już po wypłacie całość należności. Powyższa okoliczność oznacza, że Skarżąca, wbrew sugestiom jej pełnomocnika, nie działała w zaufaniu do rozstrzygnięć organów kontroli skarbowej, dokonując kwalifikacji zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wypłacanych kwot. Materiały kontroli roku 1999 nie wspominają w ogóle o zawartej umowie dotyczącej przejęcia ryzyka - nie można więc doszukiwać się w działaniach organów skarbowych naruszenia przepisów polegającego na odmiennej ocenie prawnej tych samych faktów. Okoliczność, iż wcześniej przeprowadzona kontrola nie zakwestionowała kosztów z tytułu umowy o przejęcie ryzyka mogłaby mieć ewentualne znaczenie przy badaniu zasadności umorzenia odsetek, a to z uwagi na fakt, że teoretycznie Skarżąca pomiędzy datą doręczenia protokołu z kontroli roku 1999, a datą doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. za rok 2000 mogła mieć uzasadnione przekonanie o prawidłowości swoich działań. Kwestia ta nie jest jednak przedmiotem sporu nie może mieć wpływu na merytoryczną ocenę Sądu.

Zarzuty skargi dotyczące braku powołania biegłego na okoliczność zwyczajów biznesowych nie są również zasadne, gdyż zarzut ten został podniesiony dopiero w skardze, a nadto, w opinii Sądu, organy kwestionując istotę zasadności "przejęcia ryzyka" nie były zobowiązane do powoływania biegłych na okoliczność zwyczajów biznesowych ponieważ nie ten aspekt sprawy był przedmiotem sporu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 122, 187, 191 210 i 121 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż jak to Sąd uzasadniał powyżej, w sposób prawidłowy dokonały analizy skutków podatkowych zawartej umowy o przejęcie ryzyka. Słusznie też zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., że przyjęcie odmiennej od sugerowanej przez podatnika wykładni przepisów merytorycznych nie może stanowić o uznaniu, iż organ podatkowy działający w ramach swobodnej oceny dowodów naruszył ww. przepisy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 cyt. ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.