Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 463/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak, Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "K.", Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt III SA 1003/03 w sprawie ze skargi "K.", Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2004 r., III SA 1003/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 lutego 2000 r., (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w przedmiocie zwrotu na rachunek bankowy podatnika podatku importowego w wysokości 50 % kwoty pobranej przez organ celny.

Sąd zważył, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją prawa procesowego dają możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych obciążonych najpoważniejszymi wadami. Pełne wyliczenie przesłanek stwierdzenia nieważności zawiera art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w trybie nadzoru, zatem nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego, jest postępowaniem sformalizowanym, w którym bada się istnienie określonych przesłanek. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji w wyniku wydania jej bez podstawy prawnej w sytuacji, jeżeli kwestionowane rozstrzygnięcie zostało podjęte mimo tego, że dana kwestia nie była poddana regulacji prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyn rażącego naruszenia prawa może natomiast nastąpić wówczas, kiedy decyzja została podjęta wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w treści przepisów prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skarżącego zawartych w skardze Sąd podzielił pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, że umieszczony w treści kwestionowanej decyzji zapis dotyczący korekty deklaracji podatkowej o kwotę podatku naliczonego miał za zadanie jedynie poinformować podatnika o obowiązkach wynikających z istniejących uregulowań prawnych, których podstawą był art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie przez Urząd Skarbowy kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie miało wyłącznie charakter informacyjny, ponieważ organ podatkowy zaskarżoną decyzją nie orzekł co do istoty sprawy w zakresie podatku od towarów i usług, tzn. nie określił zobowiązania w podatku VAT za styczeń 1999 r., a jedynie określił podatek naliczony podlegający korekcie w miesiącu otrzymania przedmiotowej decyzji.

Sąd wskazał, że informacja dotycząca korekty podatku mogła być również zawarta w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej rozstrzygnięciu, co dodatkowo wskazuje na informacyjny charakter. Skarżący mógł skutecznie kwestionować zasadność zawartej w zaskarżonej decyzji informacji o powinności korekty podatku naliczonego w administracyjnym toku instancji, a nie w trybie postępowania nadzwyczajnego.

Sąd podniósł, iż z akt podatkowych wynika również, że strona nie wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 sierpnia 1999 r., (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 22 kwietnia 1999 r., (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w kwocie 13.295 zł oraz odmawiającą zaliczenia ww. kwoty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. - pozbawiając się tym samym możliwości sądowej kontroli sądowej spornej kwestii.

Sąd stwierdził, że postępowanie Urzędu Skarbowego w sprawie o zwrot podatku importowego i zastosowanie oraz sposób interpretacji art. 20 ust. 2 pkt 2 oraz art. 69 ustawy Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 7 ustawy z 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych zza granicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./ jest zgodne z prawem i w żadnym wypadku nie może być podstawą wzruszenia decyzji w trybie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenia prawa materialnego przez:

- zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 1998 r. w sytuacji, gdy decyzja o stwierdzenie nieważności, której wnosił skarżący wydana została w dniu 23 grudnia 1998 r. zaś wówczas przepis ten miał inne brzmienie, tj. nie zawierał odesłania do przepisów prawa celnego na których oparta została decyzja Urzędu Skarbowego,

- nie zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, i przyjęcie, że skarżący o nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od importowanej maszyny drukarskiej do fotoskładu, w związku z jej powrotnym wywozem za granicę na skutek reklamacji po upływie 6 miesięcy od dnia wwozu na polski obszar celny,

2. naruszenia przepisów postępowania:

- art. 106 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie udzielenie głosu stronie i uniemożliwienie jej złożenia wyjaśnień i oświadczeń, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 23 grudnia 1998 r., (...) w części określającej podatek naliczony VAT podlegający korekcie w wysokości 13.295 zł, o stwierdzenie nieważności, której skarżący wnosił wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy, chociaż przepisów pozwalających Urzędowi Skarbowemu na takie rozstrzygnięcie sprawy żaden z organów orzekających ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie wskazał, zatem oczywiste jest, że brak jest podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia,

- art. 207 par. 1 w zw. z art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że sentencja decyzji dotycząca obowiązku skorygowania podatku naliczonego nie stanowi rozstrzygnięcia o obowiązkach podatnika a jest jedynie informacją.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd nie zanalizował w sposób dostatecznie wnikliwy przedmiotu postępowania, ograniczając się do uznania, że nakaz korekty wysokości podatku naliczonego VAT nie był rozstrzygnięciem a jedynie informacją. Sąd pominął przy tym fakt, że informacja ta nie znajdowała się w uzasadnieniu a w rozstrzygnięciu decyzji, dokonując w tym zakresie w wyroku ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym, tym bardziej, że Izba Skarbowa w swej decyzji nie miała wątpliwości, że ta część kwestionowanej decyzji dotycząca podatku VAT jest w istocie decyzją orzekającą o obowiązku zapłaty podatku a więc decyzją wymiarową. Sąd ustalił zatem, ten fakt nawet wbrew stanowisku organów skarbowych, które nakaz ten uważały za wiążące dla podatnika rozstrzygnięcie o jego obowiązkach. W ocenie skarżącego, tym samym Sąd uznając, że nie jest to decyzja naruszył art. 207 par. 1 w zw. z art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestionowany przez skarżącego fragment decyzji w sprawie podatku importowego nosi wszystkie cechy odrębnej decyzji, a zatem jest to decyzja dotycząca wymiaru podatku VAT. Co do takiego charakteru tego rozstrzygnięcia nie miała wcześniej wątpliwości Izba Skarbowa, która w decyzji z dnia 11 sierpnia 1999 r. wyraźnie używa do jej opisu słów "określił" i "zobowiązując". Interpretacji zapisu o "zmniejszeniu podatku naliczonego w miesiącu otrzymania decyzji" jako "informacji" dokonał dopiero Minister Finansów w odpowiedzi na zarzuty podatnika. W ocenie strony skarżącej, zastanawiające jest, że skoro w decyzji dotyczącej podatku importowego była informacja dotycząca podatku VAT, to dlaczego nie było w tej "informacji" jednoczesnego instruowania podatnika, co ma zrobić z podatkiem dochodowym.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd bez uzasadnionych podstaw nie uznał, że w tej sprawie ma zastosowanie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja została przez podatnika wykonana, nie mogła być równocześnie kwestionowana w trybie odwołania. Szczególnie, że jej skutki nie wynikały wprost z treści orzeczenia, a stały się czytelne dopiero po odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku VAT. Podatnik zatem nie mógł kwestionować tej decyzji w innym trybie niż stwierdzenia jej nieważności, tym bardziej skoro niewątpliwie narusza ona rażąco przepisy prawa, odwołując się do nie mogącej mieć zastosowania w sprawie podstawy prawnej tj. odpowiednio stosowanych, w oparciu o art. 11 ust. 4 ustawy o VAT, przepisów celnych, które nie mogą pozbawiać podatnika rozliczenia podatku naliczonego VAT zgodnie z ustawą o podatku VAT.

Podniesiono, że Sąd nie dopuścił też wbrew treści art. 106 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do złożenia wyjaśnień w sprawie przez Prezesa skarżącej spółki obecnego na posiedzeniu, któremu nie udzielił głosu, ograniczając się jedynie do odebrania od niego oświadczenia, że popiera skargę. Miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem skarżący nie mógł wyjaśnić, że po otrzymaniu decyzji w terminie składania deklaracji uzyskał on od naczelnika Urzędu Skarbowego informację, że nie złożenie deklaracji stanowić będzie niewykonanie decyzji. Bez wątpienia, zatem celem tego nakazu w decyzji było rozstrzygnięcie w sprawie podatku VAT. Nie była to, zatem informacja i ta okoliczność mogła być wyjaśniona na posiedzeniu Sądu w sposób pozwalający na zajęcie przez Sąd stanowiska w sprawie istnienia bądź nie istnienia podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do naruszeń prawa materialnego strona stwierdziła, że uważa za niczym nie uzasadnione twierdzenie, że skoro podatnikowi przysługuje, w przypadku powrotnego wywozu towaru importowanego, zwrot podatku VAT na zasadach przewidzianych do zwrotu cła, tj. w przypadku dokonywania wywozu po upływie 6 miesięcy od przywozu, w 50 %, to Skarb Państwa ma prawo uznać pozostałe 50 % podatku za podatek podlegający zapłacie i nie będący, że w tej części podatkiem naliczonym. Taka interpretacja przepisów art. 19 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest błędna i rażąco niekonsekwentna, bowiem przedmiotem opodatkowania jest towar, którego podatnik de facto nie ma. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie wynika też taka konstrukcja opodatkowania VAT z art. 19 ustawy, i to nawet przy zastosowaniu art. 11 ust. 4 nakazującego odpowiednie stosowanie przepisów prawa celnego. Odpowiednie stosowanie nie może bowiem być sprzeczne z art. 19 ustawy, bowiem prawo podatnika do potrącenia podatku należnego wynika z samej konstrukcji podatku VAT. Ograniczenie tego prawa może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie.

Wskazano, że konsekwencją dokonania korekty rozliczenia podatku VAT w postaci powiększenia podatku naliczonego o 50 % zapłaconego podatku VAT, przy imporcie powinien być rzeczywisty zwrot podatku VAT w tej kwocie przez Urząd Skarbowy, bo w związku z zastosowaniem zasad wynikających z cytowanych przepisów, podatek ten był w ogóle nie należny, zatem nie powinien być traktowany jako naliczony. Nakaz wynikający z kwestionowanej decyzji może służyć jedynie utrzymaniu logiki rozliczenia podatku VAT z uwagi za zamianę w 50 % podatku naliczonego na nienależny, nie może jednak powodować utraty tego podatku.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że podatnik wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, ale nie mógł go w ten sposób odzyskać, bo organy orzekające w tej sprawie opierały się na kwestionowanej obecnie decyzji. Nawet Minister Finansów w swojej decyzji przyznaje, co do zasady że "zwrot się jednak należy", a mimo tego wniosek spółki z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zwrot podatku potraktowany został odmownie, właśnie z powodu istnienia wszystkich wcześniejszych orzeczeń w sprawie. Nie można zatem czynić podatnikowi zarzutu, że nie poddał kontroli sądowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy nakaz korekty rozliczenia wynikał z prawomocnej decyzji orzekającej o "zmniejszeniu podatku naliczonego w miesiącu otrzymania decyzji", konsekwencją której był brak nadpłaty w rozumieniu przepisów o nadpłacie, bo dokąd istniała decyzja, którą obecnie podważa skarżący, podatek ten Urząd traktował jako należny a nie jako nadpłacony.

Strona skarżąca stwierdziła także, że w dacie wydania spornej decyzji 23 grudnia 1998 r. przez Urząd Skarbowy przepis art. 11 miał już zupełnie odmienne brzmienie i nie odwoływał się już do konstrukcji prawa celnego. W jej ocenie, sprawa powinna być zatem rozstrzygana wyłącznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czyli przede wszystkim zgodnie z art. 19 ustawy. Sąd uznając w wyroku, że decyzja o stwierdzenie nieważności, której skarżący wnosił, ma podstawę prawną, w przepisach prawa celnego tj. art. 69 w zw. z art. 20 ust. 5 pkt 2 Prawa celnego oraz art. 289 Kodeksu Celnego, stosowanych poprzez delegację z art. 11 ust. 4, oparł wyrok się na nie istniejącym wówczas przepisie, co całkowicie dyskwalifikuje to orzeczenie pod względem prawnym.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła także, że Sąd nie odniósł się również do dalszych zarzutów skargi, tzn., że orzeczenie przez Urząd Skarbowy Ł.-Ś. dotyczące podatku VAT od importu, zobowiązujące spółkę do korekty podatku naliczonego o kwotę 13.295 zł, nie mieściło się przedmiocie tego postępowania, bowiem dotyczyć ono miało tylko zwrotu podatku importowego w kwocie 1.760 zł, a także do zarzutu, że rozliczenie podatku VAT od importu maszyny następnie zwróconej producentowi w trybie postępowania reklamacyjnego, nie wymaga w świetle ustawy korekty podatku VAT zapłaconego przez importera i odliczonego w miesiącu, w którym posiadał on dokument odprawy celnej i w tym zakresie orzeczenie organów skarbowych jest w ogóle błędne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty strony skarżącej za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jedynym zarzutem naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zarzut naruszenia art. 106 par. 2. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z protokołu rozprawy nie wynika by Wojewódzki Sąd Administracyjny nie udzielił głosu stronie i uniemożliwił jej złożenie wyjaśnień i oświadczeń. W aktach sprawy brak jest także wniosku o sprostowanie protokołu rozprawy. Zatem zarzut ten nie został wykazany.

Pozostałe zarzuty procesowe odwołują się do procedury nie stosowanej przez sąd administracyjny tylko przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny może naruszyć tylko przepisy, które sam stosuje, a zatem przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takich przepisów - prócz wspomnianego wyżej art. 106 par. 2 - nie powołano jako zarzuty procesowe. W konsekwencji braku skutecznych zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania nie podważono skutecznie ustaleń tego Sądu. Ustaleń, które są podstawą do oceny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że "określenie przez Urząd Skarbowy kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie miało wyłącznie charakter informacyjny, ponieważ organ podatkowy zaskarżoną decyzją nie orzekł co do istoty sprawy w zakresie podatku od towarów i usług...Informacja dotycząca korekty podatku mogła być również zawarta w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej rozstrzygnięciu, co zdaniem Sądu, dodatkowo wskazuje na informacyjny charakter".

Przy takich - nie podważonych skutecznie - ustaleniach, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro nie podważono skutecznie informacyjnego charakteru zapisu fragmentu decyzji, cała argumentacja strony skarżącej dotycząca prawa do odliczenia podatku jest nieskuteczna w świetle prawa materialnego.

Dlatego także zarzuty naruszenia tego prawa nie mogły zostać uwzględnione.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.