Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2378/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 404/21 w sprawie ze skargi A. [...] sp.j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. [...] sp.j. w P. kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., I SA/Kr 404/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A. sp.j. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 3 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzją z 3 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 24 sierpnia 2020 r. określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. oraz maj 2015 r. i prawidłową wysokość zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2015 r.

Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał za wadliwe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wystąpienie okoliczności mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można uznać, że w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia spółki o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."). Zawiadomienia, o których mowa w art. 70c o.p., zostały wysłane na adres pełnomocnika spółki (zawiadomienie z 29 października 2020 r.) oraz na adres do doręczeń (zawiadomienie z 30 listopada 2020 r.). W ocenie sądu pierwszej instancji zarówno pełnomocnictwo szczególne dla K. K., jak i pełnomocnictwo do doręczeń dla A. P. dotyczyły postępowań toczących się przed organem pierwszej instancji. Z chwilą zatem zakończenia się tych postępowań pełnomocnictwa te wygasły. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, błędnie więc organ pierwszej instancji przesłał ww. zawiadomienia K. K. i A. P., skoro osoby te nie były już umocowane do działania w imieniu spółki i do odbierania kierowanej do niej korespondencji (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tj. naruszenie przez sąd pierwszej instancji:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 138e §1, art. 138o o.p. w zw. z art. 101 § 1 i § 2 k.c. oraz w zw. z art. 145 § 1 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu niedopełnienia wymogów formalnych zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.; tymczasem, gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji musiałby dojść do wniosku, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., było skuteczne i prowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd pierwszej instancji, że organ zobowiązany jest do umorzenia postępowania podatkowego, o ile nie zostaną wykazane inne wymienione w art. 70 o.p. okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia; takie zalecenie jest wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu niedopełnienia wymogów formalnych zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i przed sądem pierwszej instancji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ administracji wnoszący skargę kasacyjna zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia.

4.2. Skarga kasacyjna organu w granicach w niej zakreślonych nie miała uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na wyłącznie na podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty zostały skierowane przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawiadomienia spółki o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew tym zarzutom za trafna należało uznać ocenę sąd pierwszej instancji, ze zawiadomienie, o którym mowa w art.70c o.p., organ nieprawidłowo skierował zarówno do pełnomocnika, jak i pełnomocnika do spraw doręczeń ustanowionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w sytuacji gdy wobec wydania decyzji przez ten organ oba te pełnomocnictwa wygasły.

4.3. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ustanawiających zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa należało jedynie przypomnieć co wynika z ich treści w takim zakresie, w jakim miało to znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu.

Przepisy zawarte w art. 70 o.p. regulują zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób zupełny - w tym sensie, że formułują zestaw reguł dotyczących terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz biegu tego terminu, poczynając od jego rozpoczęcia, przez jego przerwanie i zawieszenie, aż po dalszy bieg po okresie zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają te przepisy, które stanowią o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki, to jest: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p. Zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była wielokrotnie przedmiotem nie tylko wyroków, ale i uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w zakresie treści tego zawiadomienia - uchwała z 18 czerwca 2018 r., II FPS 1/18 (publik. ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96), w zakresie skuteczności doręczenia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi - uchwała z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18 (publik. ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 45), czy też w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. - uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (publik. ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69).

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podnoszone w skardze kasacyjnej organu zarzuty w pierwszej kolejności zauważa, że w pierwszej z powołanych uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 wyjaśniono, iż: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Z kolei w uchwale z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

4.5. Podsumowanie dotychczasowych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie stosowania omawianych przepisów nastąpiło w uzasadnieniu uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Wyjaśniono bowiem w nim, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007, Nr 11, poz. 765 ze zm., dalej; "k.k.s."), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Jeżeli wypełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c o.p., nastąpiło już po upływie terminu zobowiązań podatkowych, to nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań.

4.6. Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że obowiązek informacyjny, wywołujący skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie został przez organ pierwszej instancji wypełniony przed upływem terminu przedawnienia, gdyż wskazane przez organ czynności nie wyczerpywały dyspozycji wynikającej z art. 70c o.p. Stosowne zawiadomienie w tym zakresie nie zostało doręczone skarżącej przed upływem tego terminu przedawnienie zobowiązań podatkowych. Opierając się na aktach sprawy sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał zakres pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń udzielonych przez stronę (pełnomocnictwo szczególne z 5 marca 2020 r., k. 927 t. V akt administracyjnych oraz pełnomocnictwo do doręczeń z dnia 5 marca 2020 r., k. 929 t. V akt administracyjnych). Zakres obu tych pełnomocnictw określono identycznie poprzez podanie numerów spraw toczących się przed organem pierwszej instancji postępowań, tj. []..., [...] ...[]. Ponad wszelką wątpliwość, jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, oznacza to, że zakres obu tych pełnomocnictw został ograniczony tylko i wyłącznie do postępowań toczących się przed organem pierwszej instancji. Również w sprawie nie jest kwestionowane, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi do spraw doręczeń w dniu 15 września 2020 r. W dniu 26 września 2020 r. (data stempla pocztowego) wspólnicy spółki wnieśli w jej imieniu odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero po tej dacie kiedy zarówno pełnomocnictwo szczególne, jak i pełnomocnictwo do doręczeń wygasły wobec zakończenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji skierowano zawiadomienie do skarżącej o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcie przez właściwy organ postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych (pisma z dnia 29 października 2020 r. - k. 42 akt odwoławczych oraz z dnia 30 listopada 2020 r. - k. 40 akt odwoławczych). Zawiadomienia te nie zostały skierowane bezpośrednio do strony nie reprezentowanej w tym czasie przez pełnomocnika, ale do pełnomocników pomimo wygaśnięcia ich pełnomocnictw. W tej sytuacji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu nie można przyjąć, że w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Strona nie została bowiem wbrew wymogom wynikającym z tego przepisu zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn w nim wskazanych.

4.7. Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że istotą pełnomocnictwa w szeroko pojmowanym postępowaniu administracyjnym i sądowym jest umocowanie przez stronę innej osoby do podejmowania czynności procesowych w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz. Ustanowienie pełnomocnika umożliwia stronie zarówno uzyskanie profesjonalnej pomocy prawnej, jak i powoduje ograniczenie własnej aktywności w sprawie. Instytucja pełnomocnictwa ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pomimo różnic uwzględniających specyfikę poszczególnych postępowań administracyjnych czy sądowych, istota pełnomocnictwa pozostaje niezmienna. Zakres, czas trwania i skutki umocowania szerszego niż pełnomocnictwo procesowe, jak również umocowanie do poszczególnych czynności procesowych ocenia się według treści pełnomocnictwa oraz przepisów prawa cywilnego (art. 92 k.p.c.). Na modelu postępowania cywilnego wzorowana jest regulacja instytucji pełnomocnictwa procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 34 – 44 p.p.s.a.). Przepisy o pełnomocnictwie procesowym cywilnym znajdują odpowiednie zastosowanie do pełnomocnictwa procesowego stron postępowania karnego innych niż oskarżony (art. 87 – 89 k.p.k.). Z uwzględnieniem wszelkich odrębności oraz jeszcze silniejszej więzi zaufania między stronami należy uznać za rodzaj stosunku pełnomocnictwa procesowego również stosunek obrończy w prawie karnym procesowym (art. 82 – 86 k.p.k.). Zbliżoną konstrukcję prawną do pełnomocnictwa procesowego w postępowaniach sądowych ma pełnomocnictwo w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz postępowaniu podatkowym. W zakresie nieuregulowanym odrębnie przez daną ustawę (art. 32–33 k.p.a., art. 138a–138n o.p.) należy stosować przepisy Kodeksu cywilnego (por. art. 138o o.p.).

W związku z przedstawionymi uwagami natury ogólnej uprawnionym było stwierdzenie, że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 o.p., wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które nie odnosi z tą chwilą skutku procesowego, chyba że jest złożone do protokołu sporządzanego przez organ prowadzący postępowanie. Do wywołania takiego skutku konieczne jest ujawnienie wskazanego oświadczenia organowi procesowemu. Na podstawie wykładni systemowej art. 138e § 1 i § 3 o.p., stwierdzić należało, że w pierwszym z paragrafów ustawodawca dał wyraz materialnoprawnemu charakterowi pełnomocnictwa szczególnego; w drugim zaś prawodawca uwypuklił aspekt proceduralny związany z posługiwaniem się tego rodzaju pełnomocnictwem. Uwzględniając powyższe oraz treść art. 138a o.p. dotyczącego pełnomocnictwa ogólnego, przyjąć należało, że materialna treść pełnomocnictwa szczególnego ogranicza w zasadzie wyłącznie definicja pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Jednoznaczne określenie w treści pełnomocnictwa jego zakresu ograniczonego do postępowania przed organem pierwszej instancji oznaczało, ze wygasł materialnoprawny stosunek tego pełnomocnictwa po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i zakończeniu tym samym postępowania w tej instancji. W rozpoznawanej sprawie organ wykazał się brakiem konsekwencji w ocenie skutków wygaśnięcia udzielonych pełnomocnictw. Z jednej strony uznaje za prawidłowe wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji przez spółkę, a z drugiej strony pomimo wygaśnięcia pełnomocnictw kieruje zawiadomienia o treści wskazanej w art. 70c o.p. do pełnomocników.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 138e § 1 i § 3, art. 138o i art. 145 § 1 o.p. w związku z art. 101 § 1 i § 2 k.c oraz art. 145 § 1 o.p.) w stopniu mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych tez powodów nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p.

4.8. Wobec przedstawionej oceny, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie oparte zostało na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który nakazuje uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku uwzględnienia skargi. Oznacza to, że stosując ten przepis sąd pierwszej instancji dopatrzył się w zaskarżonej decyzji wad, które uzasadniałyby jej uchylenie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji stosując jako podstawę orzekania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zasadnie wskazał naruszenie prawa skutkujących koniecznością zastosowania normy zawartej w cytowanym powyżej przepisie.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił przyczyny stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do uwzględnienia skargi strony.

W tym kontekście nie jest również zrozumiały zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie to oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Formułując w zaskarżonym wyroku ocenę prawną sąd pierwszej instancji wskazał również dalszy kierunek postępowania. Ocena ta jest wiążąca dla organu, który wydał zaskarżoną decyzję.

4.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika spółki na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).

Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek