Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 432/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 204-205
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: asesor WSA Marek Olejnik S.WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2003 r. : I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] o nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I postanowienia nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając w trybie art. 62 § 2 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej dokonał przerachowania wpłaconej w dniu [...] zaległości z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2003 r. na poczet należności głównej, odsetek oraz kosztów upomnienia. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż wobec uiszczenia zaliczki po upływie ustawowego terminu powstały odsetki, w związku z czym wpłatę należało rozrachować na wskazane powyżej należności, ponieważ nie pokryła ona całości zobowiązania pouczono Stronę o obowiązku dopłaty.

Na powyższe postanowienie, zgodnie z zawartym w nim pouczeniem, zażalenie złożył Syndyk masy upadłości A Sp. z o.o. podnosząc, iż w odniesieniu do podmiotu znajdującego się w stanie upadłości, zastosowanie mają przepisy prawa upadłościowego, jako normy o charakterze szczególnym przed regulacjami podatkowymi. Art. 205 Prawa upadłościowego wskazuje, że należności pierwszej i drugiej kategorii są zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania sum do masy, zaś odsetki od nich zaspokajane są w kategorii ósmej, co oznacza iż nie jest możliwe ich uregulowanie bez dokonania planu podziału masy. W rozpatrywanej sprawie Syndyk uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży składników majątkowych upadłego i z tych środków wpłacał bieżące zobowiązanie, w tym także należności pracownicze obejmujące zaległe wynagrodzenia i odprawy.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, w uzasadnieniu wskazał, na bezsporny fakt ogłoszenia upadłość spółki A Sp. z o.o. w dniu [...] oraz powstania zaległości z tytułu zaliczki za sierpień 2003 r., a więc już po ogłoszeniu upadłości. Nie ulega także wątpliwości konieczność stosowania przy analizie niniejszej sprawy przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Skoro tak, to postępowanie organu I instancji jest prawidłowe, w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] sygn. [...], stwierdzając, iż nie może zwiększać masy upadłości zaliczka na podatek dochodowy dla osób fizycznych, nie jest to bowiem należność upadłego. Skoro zaliczka należy się od osoby fizycznej nie może stać się składnikiem masy upadłości bo nie należy do upadłego, winna być ona zwrócona bezpośrednio do Skarbu Państwa. Skoro należności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy nie wchodzą do masy upadłości, nie mogą mieć do nich zastosowania przepisy Prawa upadłościowego.

W złożonej skardze Syndyk domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu. Powołał się na sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisami prawa upadłościowego, w szczególności art. 204 § 1 tejże ustawy, stanowiącej lex specialis w odniesieniu do Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawne uznał odwoływanie się do orzeczenia sądowego z dnia [...] jako nie mającego odniesienia do niniejszej sprawy, przywołał natomiast orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24.10.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2176/01 oraz Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2001 r. III RN 87/01 wskazujące na prymat prawa upadłościowego nad podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Niewątpliwe taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, organy podatkowe dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonych orzeczeń.

Rozważania nad niniejszą sprawą należałoby rozpocząć od stwierdzenia odnoszącego się do szczególnego statusu podmiotu znajdującego się w upadłości, szczególnego z uwagi na odniesienie regulacji prawa upadłościowego do regulacji ustawy z dnia 29.08.1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Taka relacja obu aktów prawnych podyktowana jest celem postępowania upadłościowego, określanego jako egzekucja uniwersalna, w wyniku której winno się uzyskać środki ze składników majątkowych upadłego i dokonać ich podziału pomiędzy wierzycieli wg ustawą przewidzianych zasad. Syndyk masy upadłości reprezentuje w tym postępowaniu interesy tak upadłego jak i wszystkich wierzycieli, czuwając nad prawidłowym przebiegiem postępowania i zgodnym z prawem rozdziałem pozyskanych środków. Wykluczone jest zatem jakiekolwiek zaspokojenie wierzytelności poza masą upadłości. Rozdział funduszy masy odbywa się wg kolejności wynikającej z treści art. 204 Prawa upadłościowego.

Opisane powyżej zagadnienie było już przedmiotem wielu rozważań, tak na gruncie sporów rozstrzyganych orzeczeniami sądów administracyjnych jak również w literaturze przedmiotu (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 26.05.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98 M.Prawn. 2001/5/315). I obecnie pogląd o prymacie postępowania upadłościowego nad regulacjami ordynacji podatkowej można uznać za utrwalony i jednolity.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe co zasady pogląd ten aprobują, jednakże w ich ocenie nie ma on zastosowania do objętych zaskarżonym postanowieniem należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nigdy nie weszły one do masy upadłości i stanowią cudzą należność. Na poparcie swojego stanowiska organy powołały się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia 26.05.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 630/99.

Ograniczając się zatem do wskazanej kwestii Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdza, iż nie może podzielić stanowiska zajętego w powołanym wyżej orzeczeniu, a w konsekwencji poglądu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. W świetle art. 20 - słusznie powoływanego przez organy podatkowe - rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 1991 Nr 118, poz. 512 ze zm.) na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. (podkr. Sądu) Majątek ten stanowi masę upadłości. W skład masy upadłości nie wchodzi mienie upadłego, zwolnione przez prawo od egzekucji, oraz to, co upadły osobistym zarobkiem nabędzie w toku postępowania, jednak w granicach tylko niezbędnych potrzeb upadłego i osób będących na jego utrzymaniu.

Nie jest sporne, iż objęte postępowaniem należności powstały już po ogłoszeniu upadłości – w jej toku – dotyczą bowiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2003 r., zaś jak wynika z akt sprawy upadłość została ogłoszona w dnu [...].

Z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia istotne jest, w ocenie Sądu, sklasyfikowanie zaliczek na podatek dochodowy i próba wskazania kto jest dysponentem tej należności oraz czy wchodzi ona w skład masy upadłości.

Z punktu widzenia wskazanego problemu doniosłe znaczenie ma treść Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III ZP 13/2001 (OSNP 2002/2/35). W uzasadnieniu której Sąd Najwyższy stwierdza, że "pracodawca, spełniając rolę płatnika podatku, nie przestaje być stroną stosunku pracy, gdyż dokonuje jego pobrania (obliczenia) z wynagrodzenia za pracę, które stanowi jeden z zasadniczych elementów treści tego stosunku. Co do zasady, pracodawca jest w stosunku do pracownika dłużnikiem zobowiązanym do wypłaty przysługującego wynagrodzenia w pełnej wysokości, co oznacza, że kwoty, które przekazuje jako płatnik podatku, są częścią wynagrodzenia pracownika, a nie np. kwotami, które jak gdyby z mocy prawa należą do Skarbu Państwa. Gdyby przyjąć inne założenie, a mianowicie, że w tej części, w jakiej pracownik obowiązany jest do zapłaty podatku, jego wierzytelność z tytułu pracy w ogóle nie istnieje, ale jest to jedynie wierzytelność Skarbu Państwa, to konsekwentnie należałoby uznać, że pracownik, któremu pracodawca wypłaca wynagrodzenie, nie odliczając zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku, otrzymuje w pewnej części (w jakiej nie pobrano podatku) świadczenie nienależne, które powinien zwrócić i które w tej części nie jest wynagrodzeniem za pracę. Skoro wierzytelność w ramach stosunku pracy stanowi cały zarobek pracownika, to jest oczywiste, że tym bardziej wynagrodzenie nie przestaje być wierzytelnością w części, w jakiej zostały dokonane z niego pobrania (odliczenia zaliczki) przez pracodawcę (płatnika) powyżej tego, co wynika z przepisów o podatku.

Wierzytelność pracownika z tytułu wynagrodzenia na mocy przepisów o podatku, obciążona jest wierzytelnością Skarbu Państwa (o charakterze publicznoprawnym) i w związku z tym pracodawca, który zgodnie z prawem podatkowym dokonuje pobrania podatku i odprowadza go do Skarbu Państwa w tej części, w jakiej to czyni, zostaje zwolniony z długu wobec pracownika, bo realizuje go na rzecz Państwa. To zwolnienie jednak aktualne jest tylko o tyle, o ile pracodawca zgodnie ze swoimi kompetencjami pobiera podatek w celu przekazania go do Skarbu Państwa. Innymi słowy, jeżeli - nawet wbrew swoim obowiązkom - tego nie czyni, to nie znaczy to, że może w tej części wynagrodzenia pracownikowi nie zapłacić i zachować je dla siebie. W takim wypadku jest dłużnikiem w zakresie całego wynagrodzenia i dlatego pracownik, który je otrzymuje bez przewidzianych odliczeń na cele podatkowe, nie staje się tym samym odbiorcą nienależnego mu świadczenia."

W tym sensie nie można podzielić poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], iż są to abstrakcyjne należności na rzecz Skarbu Państwa czy też cudze należności podatkowe nieprawnie zabrane przez płatnika działającego w upadłości. Są to należności powstałe w związku ze stosunkiem pracy (jakkolwiek ich źródło leży w regulacjach podatkowych) i stanowią jak wskazał Sąd Najwyższy element wynagrodzenia, w związku z tym podobnie jak one stanowią wierzytelności masy upadłości. Za trafnością powyższego poglądu przemawia fakt, iż żaden z przepisów prawa upadłościowego ani też innych ustaw szczególnych nie wyłącza spornych należności z masy upadłości. Wręcz przeciwnie przepis art. 204 Prawa upadłościowego stanowiący o należnościach zaspokajanych z masy upadłości wymienia w § 1 pkt 1 m.in. wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych; należności za pracę.

Odmiennego poglądu nie sposób wywieść z także z zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, co wynika m.in. z poglądu wyrażonego w uzasadnieniu obszernie przywołanej Uchwały Sądu Najwyższego oraz zasad odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu pełnienia funkcji płatnika. Roszczenia te są kierowane przez Skarb Państwa bezpośrednio do pracodawcy, czyli do masy upadłości, nie zaś do pracownika jako wierzyciela ww. należności.

Przedstawiony pogląd kwalifikujący zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do funduszy masy i umiejscawiający je w kat I art.204 prawa upadłościowego wrażany jest także w literaturze przedmiotu. S. Gurgul w komentarzu do art. 204 prawa upadłościowego stanowi, iż podatki i inne daniny publiczne jako wierzytelności Skarbu Państwa należą do I kategorii, jeśli spełniają łącznie dwa warunki. Po pierwsze dotyczą majątku masy upadłości, po drugie stały się wymagalne w toku właściwego postępowania upadłościowego i przypadają za ten okres. Dotyczy to przykładowo sytuacji gdy syndyk kontynuuje działalność przedsiębiorstwa, co wiążę się z koniecznością zatrudniania pracowników, wypłacania im wynagrodzeń i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. (por. S. Gurgul Prawo upadłościowe i układowe Komentarz wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2000, s. 648).

Zagadnienie to było także przedmiotem orzekania przez sądy, przywołać tu należy Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 28.09.1994 r. II UZP 25/94 OSNP 1995/6/79, która jakkolwiek odnosi się do składek na ubezpieczenie społeczne to porusza kwestie odpowiedzialności upadłego z tytułu pełnienia funkcji płatnika, co jest istotne z punktu widzenia rozważanej sprawy, zwłaszcza, iż w dacie orzekania przez Sąd Najwyższy należności z tytułu ubezpieczenia społecznego i należności podatkowe objęte były jedna regulacją - ustawą z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Zasady odpowiedzialności płatnika, co do jej istoty, zostały przejęte następnie przez Ordynację podatkową.

Tożsame zagadnienie było natomiast rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w G., który w wyroku z dnia 24.10.2002 r. (dotyczącym zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych) stwierdził:

"Nawet w sytuacji, gdyby syndyk prowadził działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty, wejdzie w skład masy upadłości a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. A skoro tak, to kolejność zaspokojenia tychże należności musi następować wg reguł przewidzianych w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego jako przepisu lex specialis - z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że podatki związane z czynnościami syndyka nie tylko są uprzywilejowane w ten sposób, iż są zaliczone do pierwszej kategorii, ale też podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, ale z drugiej strony niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Biorąc pod uwagę przepis art. 205 Prawa upadłościowego stanowiącego o sposobie zaspokajania tych należności, w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego dojść należy do wniosku, iż niedopuszczalne jest zarachowywanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku wg reguł z Ordynacji podatkowej." (sygn. akt I SA/Gd 2176/01; LEX 77149).

Uznając, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią wierzytelność masy upadłości, zgodnie z przedstawionym na wstępie poglądem, ich realizacja poza nią jest niedopuszczalna. Winny być one zaspokajane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 204 i 205 prawa upadłościowego, wyłączając przepisy Ordynacji podatkowej.

Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy jest wskazanie, iż przepisy Prawa upadłościowego rozróżniają pojęcie samej wierzytelności (należności) i odsetek od nich, co do zasady ich nie łącząc, oznacza to, iż ww. wielkości mogą być zaspokajane w różnych kategoriach. Wynika to wprost z przepisów Prawa upadłościowego, choć pogląd został także wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 5 lipca 2002 r., w uzasadnieniu której wskazano, iż Prawo upadłościowe w odniesieniu do podziału funduszy masy upadłości nie przyjęło zasady, zgodnie z którą odsetki, jako należności uboczne, dzielą los prawny wierzytelności (należności) głównej i powinny być zaspokajane zawsze w kolejności przewidzianej dla tej wierzytelności. Przepis art. 204 § 1 Prawa upadłościowego tworzy ogólny reżim prawny zaspokajania z masy upadłości określonych należności, w którym reguła zaspokajania należności głównej łącznie z należnościami ubocznymi ma wyraźnie ograniczony zasięg. (sygn. akt III CZP 43/02, OSNC 2003, nr 4, poz. 46).

Wobec takiego ukształtowania regulacji prawnych oraz reguł "spłaty" wierzytelności z masy upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do wierzytelności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 oraz zasad przewidzianych w art. 205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe.

Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, warto przywołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.2004 r. sygn. akt FSK 213/04; Prz.Podat. 2004/11/60.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, w związku z art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżący zawiadomiony prawidłowo o terminie rozprawy nie stawił się, zaś w skardze nie zgłosił żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz.