Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 211/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Gminy K., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 211/14

Uzasadnienie

Gmina K. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np. dostarczanie wody, dostarczanie ciepła, wynajem lokali użytkowych,

czynności zwolnione z VAT, np. sprzedaż tzw. starszych/używanych budynków lub ruchomości, wynajem lokali mieszkalnych i

czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, np. pobór opłat lokalnych, zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej).

W latach 2011-2013 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie budynku Urzędu Gminy. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy.

Wartość inwestycji przekracza kwotę 15.000 zł. Faktury z tytułu realizacji inwestycji były przez kontrahentów wystawiane na Gminę.

Jak wskazała wnioskodawczyni, czynności wymienione w pkt 1-3 wykonuje w wybudowanym budynku Urzędu Gminy, w związku z czym nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Gmina podniosła, że zbywane przez nią mienie komunalne stanowi jej środki trwałe, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że od 2009 r. dokonała tylko sześciu transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących jej mienie komunalne.

Ostatnie transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane zostały w 2012 r. Transakcjami objęta była nieruchomość gruntowa, która przed sprzedażą wykorzystywana była przez Gminę na potrzeby jej działalności oraz nieruchomość gruntowa zabudowana, której lokale mieszkalne przed sprzedażą były przedmiotem najmu.

Gmina argumentowała, że dokonywane przez nią transakcje sprzedaży nieruchomości mają charakter sporadyczny, w związku z czym spełniony jest również warunek wynikający z art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Gminy, odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna.

Wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Dodatkowo, ust. 5 tego przepisu precyzuje, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Wnioskodawczyni argumentowała, iż niedokonywanie przez nią odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Dodatkowo, współczynnik, o którym mowa w tym przepisie został również uregulowany w art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.; dalej Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczeniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Gminy, z analizy art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT wynika, iż zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem nieruchomości.

W świetle powyższego, wnioskodawczyni podniosła, że skoro Dyrektywa VAT stanowi, iż do współczynnika nie wlicza się obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, które były wykorzystywane na potrzeby działalności podatnika, to nawet przy uznaniu, że nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności, tym bardziej nie powinien być we współczynniku uwzględniany obrót z tego tytułu.

Gmina zaznaczyła, że stanowisko, zgodnie z którym nie powinno się uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe) używanych na potrzeby działalności, jest w pełni aprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez ten organ.

W związku z powyższym, w opinii zainteresowanej, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 ustawy, tj. wykorzystywania środków trwałych na potrzeby działalności.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Wskazał, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując treść art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom VAT, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania VAT (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania VAT, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Jak podkreślił Dyrektor, istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie VAT.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy o VAT.

Odwołując się do treści tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". Wskazał też, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym

są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych podlegających amortyzacji,

gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków

trwałych podatnika,

powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego

działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W konsekwencji, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli

są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika

na potrzeby jego działalności,

sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

sporadycznych usług dotyczących pośrednictwa finansowego.

Odnosząc te uwagi do sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Dalej wskazał, że zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), gmina może posiadać mienie komunalne. Art. 45 tej ustawy upoważnia gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885). Wobec tego, zdaniem organu interpretacyjnego, czynności dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu gminy działalność w powyższym zakresie charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Na gruncie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jest użycie tych dóbr przez podatnika

na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości komunalnych, tj. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania, gruntów oddanych w dzierżawę, nieruchomości oddanych w najem, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie "używanych na potrzeby działalności podatnika" należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości komunalnych należy do przedmiotu działalności wnioskodawczyni podlegającej opodatkowaniu VAT.

Istotne jest też, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych "używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem, jeśli przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości Gmina nie będzie ich używała, obrót z tego tytułu powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Reasumując Dyrektor uznał, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina winna uwzględnić obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego. Przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej wnioskodawczyni, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Organ wskazał, że aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Podkreślił, że ani przepisy polskie ani unijne nie precyzują pojęcia "czynności dokonywane sporadycznie". Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ wskazał, że transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Wobec powyższego, organ uznał, że obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji sporadycznych.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że w analizowanej sytuacji nie mają zastosowania art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ obrót uzyskany z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) jest przejawem zwykłej działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie są to usługi sporadyczne.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do tutejszego Sądu zarzucając w niej naruszenie:

art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej;

art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym

do 31 grudnia 2013 r. polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że w analizowanej sprawie dostawy nieruchomości mają charakter sporadyczny;

art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w identycznych stanach faktycznych.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując pogląd prezentowany w interpretacji.

Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Gminy sprecyzował, że przedmiotem sporu jest interpretacji art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a nie art. 90 ust. 6.

W piśmie procesowym z 9 kwietnia 2014 r. Gmina, w uzupełnieniu argumentacji skargi, przedstawiła siedem wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei proporcję, o której mowa w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT – stosownie do ust. 4 art. 90 ustawy o VAT - określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Proporcja ta wyliczana jest zatem jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że do zakresu działania Gminy należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. W zakresie tych zadań Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które (w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisują się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i tutaj Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina świadcząc usługi na przykład dzierżawy i wynajmu mienia komunalnego (gruntów, lokali użytkowych, obiektów gminnych), stanowiącego środki trwałe nie dokonuje ich amortyzacji, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto dokonuje sprzedaży tego mienia komunalnego, w tym wieczystego użytkowania. Oznacza to, że zbywane przez Gminę mienie komunalne (lokale, grunty, prawo użytkowania wieczystego), jako zaliczane do środków trwałych, jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej.

Mimo zawartych uprzednio umów najmu czy dzierżawy mienia komunalnego, Gmina nadal pozostaje jego właścicielem, co świadczy, że Gmina nadal "używa" tego mienia na potrzeby swojej działalności jako podatnika VAT w celu uzyskiwania dochodów (dla celów zarobkowych), chociaż w inny niż bezpośredni sposób.

Wbrew stanowisku organu, ustawodawca w art. 90 ust. 5 nie ogranicza w żaden sposób dostawy towarów i usług w zakresie "używania" danego środka trwałego przez podatnika. Organ dokonując interpretacji art. 90 ust. 5 skoncentrował się tylko na interpretacji terminu "używanych" oraz zaciemnił obraz stanu prawnego wprowadzając dodatkowy element (niewystępujący w cytowanym art. 90 ust. 5) w postaci "dóbr inwestycyjnych", zamiast dokonać wykładni całego zwrotu w nim zawartego, a mianowicie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Trudno zgodzić się z organem, by ten zwrot wyłączał z udziału rocznego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Wykładni językowej tego przepisu należy dokonać badając całą jego treść, a w szczególności uwzględniając zawarty w nim zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Zwrot ten obejmuje wszystkie sytuacje prawne, które dotyczą dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z ww. przepisami amortyzacji (chociaż nie muszą być przez podatnika amortyzowane – co w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest niesporne), i są przez podatnika wykorzystywane bezpośrednio i pośrednio do uzyskiwania dochodów na potrzeby jego działalności.

Odnosząc się natomiast do ostatniego warunku, od którego art. 90 ust. 5 ustawy o VAT uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych, wskazać należy, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz cytowanego wyżej art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT pozwala uznać, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, a mianowicie, jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, lecz może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w inny sposób do celów zarobkowych na potrzeby działalności podatnika, tj. także przez oddanie w najem lub dzierżawę środków trwałych stanowiących mienie Gminy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że środki trwałe są wykorzystywane (używane) przez Gminę do wykonywania jej działalności komercyjnej (najem/dzierżawa), zatem warunek "używania" (wykorzystywania) przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności podatnika, należy uznać za spełniony.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, zachodzi podstawa do uznania, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do udziału rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu m. in. dzierżawy lub najmu mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale użytkowe, grunty, prawa wieczystego użytkowania, czy inne obiekty gminne, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku), mienie to bowiem nadal jest "użytkowane" (wykorzystywane) na potrzeby działalności Gminy jako podatnika VAT.

W tej sytuacji za bezprzedmiotowe należy uznać rozważania stron w zakresie wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku o interpretację przepis ten dotyczył bowiem transakcji co do zasady zaliczanych do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, a jedynie przy spełnieniu określonej przesłanki (sporadyczności ich występowania) wykluczanej z zakresu działania tego przepisu. Tymczasem, jak wyżej wskazano w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi potrzeba sięgania do interpretacji art. 90 ust. 6, gdyż wystarczająca w tej mierze jest wykładnia art. 90 ust. 5.

Wypada w tym miejscu podnieść, że stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku jest pochodną zaakceptowania przez sąd I instancji utrwalonego poglądu orzeczniczego przedstawionego najpełniej w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1230/13.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami; zwanej dalej "P.p.s.a."), sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej Gminy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a

J.B.