Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1940/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16, par. 17, par. 25
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "C." S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa", Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie udzielenia C. S.A. w W. interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wnioskiem z dnia 30 marca 2006 r. skarżącą Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego odnośnie sposobu korygowania błędnie wykazanego podatku naliczonego i należnego - czy powinno to następować jednorazowo w dacie wystawienia korekt (w bieżącym rozliczeniu), czy też poprzez korektę poszczególnych deklaracji, w których wykazywano błędnie podatek należny i naliczony?

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca podniosła, iż błędnie identyfikowała transakcję najmu samolotu od podmiotu z siedzibą w Szwajcarii jako import usług. W związku z tym, w każdym miesiącu wystawiała fakturę wewnętrzną i ewidencjonowała obroty z tego tytułu jako import usług. W ocenie Spółki, poprawne jest dokonywanie korekt deklaracji, w których wykazywano błędnie transakcje importu usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za niezasadne, a w uzasadnieniu postanowienia wskazał na treść art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" oraz na treść § 25, § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów" i stwierdził, że wystawienie faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących import usług stanowić będzie dla Spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu, w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury korygujące zostały wystawione. Wyjaśnił również, powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że w zakresie podatku naliczonego odliczonego przez Skarżącą z tytułu importu tychże usług, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o tenże podatek naliczony. W związku tym Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres, w których dokonała takiego obniżenia.

W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła błędną interpretację § 25 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Podniosła, iż fakt wystawiania faktur wewnętrznych dokumentujących import usług był spowodowany wyłącznie nieprawidłową klasyfikacją określonych zdarzeń dla celów opodatkowania VAT. W jej ocenie, do przedmiotowych faktur nie będzie miał zastosowania przepis art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem wymienia on wprost zdarzenia, w związku z którymi podatnik powinien wystawić fakturę wewnętrzną. Zdaniem Spółki, zakup najmu samolotu nie spełnia definicji importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 w/w ustawy, zatem dokumenty wystawione przez Spółkę w tym zakresie, nie mogą zostać uznane za faktury wewnętrzne i nie będzie miał do nich zastosowania przepis § 25 rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżąca wyraziła jednocześnie pogląd, że przedmiotowe faktury należy anulować, bowiem nie powinny były być w ogóle wystawione, a tym samym nie zostały wprowadzone do obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie budziło wątpliwości, iż Strona dokonała błędnej kwalifikacji nabywanych usług od podmiotu z siedzibą w Szwajcarii jako importu usług oraz, że błędnie wystawione faktury wewnętrzne należy wyeliminować z obrotu prawnego jako wystawione nieprawidłowo.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał iż zasadniczą kwestią w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy nastąpiło wprowadzenie do obrotu prawnego faktur wewnętrznych. Wskazał, że Skarżąca sporządzała deklaracje VAT-7 traktując wystawione przez siebie faktury jako dokumenty istniejące w obrocie prawnym, wywołujące skutki w zakresie prawa podatkowego i stanowiące legalną podstawę do ujęcia wynikających z nich należności. Z jednej strony jako podatku należnego od importu usług, z drugiej zaś podatku naliczonego. Skutkiem uznania, że przedmiotowe faktury wewnętrzne zostały wprowadzone do obrotu prawnego jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, konieczność dokonania ich korekty w drodze wystawienia faktur korygujących. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Spółka jako sprzedawca ma obowiązek poprawić swój błąd - polegający na opodatkowaniu czynności nie mającym podstaw w ustawie o podatku od towarów i usług - poprzez wystawienie faktury korygującej, a następnie ująć ją w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura, i jednocześnie skorygować deklarację za ten miesiąc, na podstawie zmienionych danych wynikających z rejestru sprzedaży. Wyjaśnił przy tym, że uwzględnienie faktury korygującej w rejestrze sprzedaży i korekcie deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy podatnik opodatkował określoną czynność, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu, jest uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z ust. 19 ustawy o VAT. W jego ocenie, skoro obowiązek podatkowy nie zaistniał już w momencie wystawienia faktury i jej uwzględnienia w deklaracji podatkowej VAT-7, należało wyeliminować tak wykazane czynności z deklaracji podatkowej, w której omyłkowo zostały opodatkowane.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżącą Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z § 5 i 6 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji, której rozstrzygnięcie nie odpowiada zamieszczonemu w decyzji uzasadnieniu oraz naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, poprzez odmowę skarżącej prawa do skorygowania deklaracji w sposób zmierzający do wyeliminowania podatku należnego od czynności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług.

W zakresie zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca wyjaśniła, że na str. 5 uzasadnienia decyzji zawarto tezę co do momentu ujęcia faktury korygującej tożsamą ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę we wniosku o interpretację i w zażaleniu. Wobec powyższego konsekwencją przyjęcie takiego prawidłowego, w ocenie Spółki, toku myślowego winna być zmiana lub uchylenie postanowienia organu I instancji i przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej W. utrzymał to postanowienie w mocy. Tym samym zaskarżona decyzja analizowana łącznie z poprzedzającym ją postanowieniem organu I instancji, w ocenie Spółki, nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie w którym momencie Spółka powinna pomniejszyć VAT naliczony i należny.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy o VAT Spółka wskazała, że, w jej ocenie, skoro obowiązek podatkowy związany z usługą najmu samolotu - na co wskazały organy podatkowe – w ogóle nie powstał w momencie wystawienia pierwotnej faktury wewnętrznej i jej uwzględnienia w deklaracji VAT-7, to zasadne będzie wyeliminowanie takiej nie podlegającej opodatkowaniu czynności z deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym została ona pierwotnie opodatkowana i w którym została wystawiona pierwotna faktura. Skarżąca wskazała również, że z podobnych względów korekta podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym pierwotnie dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że organy zarówno I jak i II instancji wskazały, że faktura korygująca winna zostać ujęta w rozliczeniu z miesiąc, w którym Spółka wystawiła fakturę pierwotną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących takimi wadami zaskarżonej decyzji, które wymagały wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Nie ma sporu pomiędzy stronami co do tego, że:

- Skarżąca dokonała błędnej klasyfikacji nabywanych usług od podmiotu z siedzibą w Szwajcarii, jako importu usług, w związku z czym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, wystawiała faktury wewnętrzne, które następnie ujmowała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, wykazując kwoty podatku zawartego w tych fakturach, w składanych deklaracjach VAT-7 z jednej strony jako podatek VAT należny od importu usług, z drugiej zaś jako podatek naliczony, oraz, że

- błędnie wystawione faktury wewnętrzne należy wyeliminować z obrotu prawnego, jako wystawione nieprawidłowo.

Spór pomiędzy stronami dotyczy sposobu owego wyeliminowania.

Pierwszym i podstawowym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest to, czy faktury wewnętrzne wystawione przez Spółkę mogą być anulowane, a tym samym, czy w zaistniałym stanie faktycznym zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Stosownie do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2000 r. , sygn. akt 1725/99, na który powoływały się Strony, można zaaprobować możliwość anulowania błędnie wystawionych faktur, jednak ta możliwość może dotyczyć wyłącznie dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Zdaniem Skarżącej, faktury te z uwagi na ich niedoręczenie kontrahentowi, nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ponadto, zakup najmu samolotu nie spełnia definicji importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym faktury wystawione przez spółkę w tym zakresie nie mogą być uznane za faktury wewnętrzne i nie będzie miał do nich zastosowania przepis § 25 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zdaniem organu podatkowego odwoławczego, faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ Skarżąca na podstawie błędnie wystawionych faktur wewnętrznych sporządziła ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT, na podstawie których sporządziła deklaracje VAT – 7, a tym samym traktowała te wewnętrzne faktury jako dokumenty istniejące w obrocie prawnym i wywołujące skutki w zakresie prawa podatkowego, oraz stanowiące legalną podstawę do ujęcia wynikających z nich należności. Z jednej strony jako podatku należnego od importu usług, z drugiej zaś jako podatku naliczonego. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, zachodzi konieczność dokonania korekty tych błędnie wystawionych faktur wewnętrznych w drodze wystawienia faktur korygujących. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy powołał art. 106 ust 7 ustawy o VAT oraz przepisy § 17 ust. 1 i § 25 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zdaniem Sądu, na pytanie czy w zaistniałym stanie faktycznym faktury wewnętrzne zostały wprowadzone do obrotu prawnego należy odpowiedzieć twierdząco ponieważ:

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatnicy są obowiązani do wystawiania faktury wewnętrznej. Zasady wystawiania takich faktur są analogiczne jak faktur dokumentujących sprzedaż. Jeżeli podatnicy mogą odliczyć VAT naliczony przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, powinni również ująć fakturę wewnętrzna w rejestrze zakupów. Podatnicy mogą wystawiać owe faktury za okresy miesięczne do wszystkich transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Stwierdzić też należy, że owa faktura wewnętrzna w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jest podstawowym i najistotniejszym dokumentem. Dokumenty od kontrahenta zagranicznego należy bowiem potraktować dla celów podatku VAT, jako załączniki do owej faktury wewnętrznej potwierdzające jej prawidłowość.

Należy też zwrócić uwagę na brzmienie § 25 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, z którego brzmienia wynika, iż:

" Faktury, o których mowa w ust. 1 , można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku".

Jak widać z tej procedury, faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT – 7. Mają zatem rację organy podatkowe, iż w tej sytuacji, spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących import usług, co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres ( miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione. Jeżeli chodzi o prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, odliczony przez Skarżącą z tytułu importu usług, to organ pierwszej instancji stwierdził, iż spółce prawo to nie będzie przysługiwało ( powołał się przy tym na art. 86 ust. 2 pkt 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT), zaś Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż faktura korygująca ujęta w rozliczeniu za miesiąc , w którym strona wystawiła fakturę pierwotną może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Tym samym, należy uznać za zasadny zarzut skarżącej Spółki, iż organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji, w której rozstrzygnięcie nie odpowiada zamieszczonemu w decyzji uzasadnieniu. Naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z tego też powodu, odniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia przepisów prawa tj. art. 19 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT polegające na odmowie spółce prawa do skorygowania deklaracji w sposób zmierzający do wyeliminowania podatku należnego od czynności nie podlegającej podatkowi od towarów i usług jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z dnia 3 października 2003 r. Nr 163 , poz. 1349 ze zm.), a na podstawie 152 p.p.s.a. określił, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.