Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2326/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.247, art.120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art.187, art. 191, art.196, art.199, art.113, art.166, art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.174, art.183, art. 145 par 1, art. 134, art.133, art.141, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.N. i L.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2533/11 w sprawie ze skargi M.N. i L.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.N. i L.N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2533/11, oddalił skargę M. N. i L. N. (Skarżący) na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Sąd przestawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

W dniu 30 kwietnia 2003 r. Skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2002 r. Na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008 r., wszczęto w stosunku do Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002 r. Tę sama datę nosi upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2008 r., określającej małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 425.661 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził uchybienia w prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "N." M. N., takie jak zawyżenie przychodu o kwotę 8,54 zł, poprzez przyjęcie nieprawidłowej kwoty przychodów ze sprzedaży z konta 730 - "Sprzedaż towarów". Zaksięgowana kwota - 8.54 zł, zgodnie z dowodem PK 686/12 z dnia 31.12.2002 r. po stronie Wn konta 730 zmniejszająca przychody nie została uwzględniona w sporządzonej informacji PIT/B, będącej załącznikiem zeznania PIT-36 za 2002 r. oraz zaniżenie przychodów ze sprzedaży o kwotę 769.596 zł, poprzez wypełnienie dyspozycji zawartej w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."

P.P.H. "N." M. N. w 2002 r. produkowało i sprzedawało m.in. dodatki funkcjonalne stosowane w przetwórstwie mięsnym takie jak: peklomix A, peklomag B, peklomag C. Głównym odbiorcą tych dodatków było P.H. "M." Z.S. Ceny stosowane przez Skarżącego przy sprzedaży wyrobów gotowych w postaci peklomagu B i peklomagu C dla P.H. "M." Z. S. zostały określone na poziomie znacznie niższym od cen stosowanych wobec innych odbiorców.

W trakcie kontroli ustalono też, że w latach 2002 – 2004 Skarżący sprzedawał dodatki funkcjonalne za pomocą corocznie tworzonych podmiotów ściśle powiązanych z P.P.H. "N." M. N., tj:

1) w 2002 r. towar sprzedawano za pomocą P.H. "M." Z. S. (Z. S. to teściowa Pana R. N., syna Skarżącego),

2) w 2003 r. towar sprzedawano za pomocą F.H. "A." J. B. (Pani J. B. to teściowa Pani A. B.– córki Skarżącego),

3) w 2004 r. towar sprzedawano za pomocą F.H. "M." T. R. (T. R. jest ojcem Pani M. C.– pracownicy P.P.H. "N." M. N.).

Organ pierwszej instancji uznał, że wystąpił związek gospodarczy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., mający wpływ na ustalenie warunków transakcji różniących się od warunków ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt. 3 powołanej ustawy, określił dochód firmy P.P.H. "N." M. N. w drodze oszacowania. Odwołując się do przepisu art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. pozwalającego na określenie dochodów podatnika w drodze oszacowania, z zastosowaniem jednej z trzech wskazanych w tymże przepisie metod, organ wykorzystał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz przepisach § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833).

Kontroli podatkowej poddana została również działalność gospodarcza P.H. "N." M.N. prowadzona w formie spółki jawnej. W sporządzonym przez Spółkę rozliczeniu za 2002 r. wykazano: przychód - 1.507.869,02 zł., koszty - 1.284.693,14 zł. oraz dochód 223.175,88 zł. Udziały wspólników wynosiły po 20 %, tak więc na jednego wspólnika dochód wynosił 44.635,17 zł. W trakcie kontroli stwierdzono, iż Spółka dokonała darowizn towarów na łączną kwotę brutto 4.477,82 zł. Towary przekazane w formie darowizn zaksięgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów - zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu. W momencie przekazania darowizny nie pomniejszono kosztów zakupu tych towarów handlowych, czym naruszono art. 23 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 92 § 3, art. 120, art. 122, art. 133 § 3, art. 145, art. 153 § 2 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p. ), dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który był niewłaściwy w sprawie, naruszenie art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że pomiędzy P.P.H. "N." M. N., a P.H. "M." Z. S. istniał związek gospodarczy mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków ogólnie stosowanych, to jest cen rynkowych oraz naruszenie § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez zastosowanie cen stosowanych przez firmę P.H. "M." Z. S. nie uwzględniając, że metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosować można w transakcjach porównywalnych, czyli takich, w których żadna z ewentualnych różnic między transakcjami nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji na wolnym rynku.

Dodatkowo Skarżący podnieśli zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskazując, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych, z uwagi na nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z 15 czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 listopada 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie w dniu 3 grudnia 2008 r. rachunków bankowych), o którym podatnicy zostali powiadomieni. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, wyegzekwowano całość zaległości podatkowych z tytułu zobowiązania podatkowego za 2002 r. Skoro zatem zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 §1 pkt 1 O. p., nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Organ odwoławczy za niezasadne uznał stanowisko Skarżących, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi Nr SM [...] i SM [...] z dnia 3 grudnia 2008 r., co winno skutkować, ich zdaniem, wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się do wskazywanych przez Skarżących nieprawidłowości, dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym nieprawidłowości w doręczaniu tytułów wykonawczych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wobec powyższego, rozstrzyganie kwestii, co do prawidłowości czy też zasadności prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz zarzutów naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania.

Odnośnie zasadności podwyższenia przychodu o kwotę 769.596,00 zł z tytułu sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez firmę P.P.H. "N." M. N. na rzecz firmy P.H. "M." Z. S., organ odwoławczy zauważył, iż kwestia ta wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Wskazał, iż ciężar wykazania istnienia przesłanek z art. 25 u.p.d.o.f. ciąży na organach podatkowych. Tym samym, organ podatkowy chcąc wywieść istnienie podstawy do zastosowania powyższych przepisów, winien w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości wykazać spełnienie niezbędnych przesłanek dających podstawę do określenia dochodu (podatku) w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dla zastosowania powyższych regulacji, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, tj. istnienia związku gospodarczego między podmiotami krajowymi, niezbędne jest także nie tylko ustalenie warunków współpracy (dokonywanych świadczeń) pomiędzy tymi podmiotami, ale także ustalenie jakie warunki współpracy (dokonywanych świadczeń) realizowane są na rzecz innych podmiotów, czy też między podmiotami niezależnymi. Jest to bowiem niezbędne dla oceny porównywalności warunków w jakich dokonywane są te świadczenia. Organ podatkowy winien bowiem wykazać, iż warunki dokonywanych świadczeń wykonywane przez podatnika na rzecz podmiotu, z którym pozostaje w związku gospodarczym są wykonywane na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż organ pierwszej instancji skupił się głównie na wykazaniu mechanizmu i zasad współpracy pomiędzy firmami P.P.H. "N." M. N. i P.H. "M." Z. S. Nie dokonał natomiast ustaleń na jakich warunkach wykonywane były świadczenia w stosunku do innych podmiotów (odbiorców) Skarżącego, czy też jakie warunki były ogólnie stosowane w miejscu i czasie przez podmioty niezależne. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń co do istnienia na rynku innych producentów tego typu dodatków funkcjonalnych, dokonujących sprzedaży hurtowych. To zaś mogłoby przyczynić się do ustalenia warunków świadczeń, ogólnie stosowanych w miejscu i czasie, o czym stanowi art. 25 u.p.d.o.f. Wskazał, iż powyższe braki w ustaleniach faktycznych sprawy uniemożliwiają organowi odwoławczemu na dokonanie oceny porównywalności warunków dokonywanych świadczeń.

Organ odwoławczy zauważył również, iż konsekwencją zaistnienia przesłanek z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., których wykazanie wymaga dodatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, jest określenie dochodów w drodze oszacowania na podstawie jednej z metod o których mowa w art. 25 ust. 2 i 3. Przy czym, zarówno sam wybór metody jak i jej zastosowanie w sprawie winno być wyczerpująco uzasadnione oraz powinno znajdować potwierdzenie w poczynionych ustaleniach organu I instancji. Tymczasem z akt sprawy nie wynika aby, jak utrzymuje organ I instancji, zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie zewnętrznego porównania cen, gdyż w przedstawionym materiale dowodowym brak jest porównania cen stosowanych w transakcjach pomiędzy P.P.H. "N." M. N. a P.H. "M." Z. S. z cenami jakie stosują wobec siebie "inne niezależne podmioty".

I.2. Wskutek wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1418/09 oddalił skargę Skarżących. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydane zostały bez naruszenia przepisów prawa.

I.3. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 25 marca 2011 r. określił Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Na podstawie przeprowadzonej analizy rynku dodatków funkcjonalnych dla przemysłu mięsnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że P.P.H. "N." M. N. był jedynym na terenie kraju producentem dodatków funkcjonalnych o nazwach: peklomag i peklomix. Produkty o podobnym składzie surowcowym sprzedawano pod innymi nazwami. Sprzedaż dodatków funkcjonalnych dystrybutorom następowała w formie zamówień. Najczęściej stosowano 30-dniowy termin płatności za zakupiony towar. Działania promocyjno - reklamowe dystrybutorów dodatków funkcjonalnych były zróżnicowane. Zasadą powszechnie stosowaną było, że koszty transportu do odbiorcy ponosił dostawca, a tylko w nielicznych przypadkach towar był odbierany przez odbiorców, gdy dostawy były mniejsze. Koszty transportu do odbiorców wkalkulowane były w cenę produktu. Niekiedy odbierającym produkty własnym transportem udzielano upustów cenowych. Opierając się na powyższych ustaleniach organ kontroli skarbowej wskazał, iż działania P.H. "M."Z.S. związane z promocją oraz dystrybucją dodatków funkcjonalnych znacznie odbiegały od powszechnie stosowanych na rynku dodatków funkcjonalnych.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wyższe marże na sprzedaży dodatków funkcjonalnych w latach 2002-2004 uzyskiwali producenci, a niższe dystrybutorzy tj.: marże producentów dodatków funkcjonalnych kształtowały się w granicach od 35% do 80% (średnio 57,5%), podczas gdy dystrybutorzy stosowali marże w wysokości od 6% do 40% (średnio 23%). Organ kontroli skarbowej wskazał, że marże stosowane przez "M." Z.S. (średnio 62,22%) znacznie odbiegają od marż stosowanych przez innych dystrybutorów na rynku dodatków funkcjonalnych. Ustalono także, że marże P.P.H. "N."M.N. z uwzględnieniem zysków firmy Pani Z.S. wynosiła 48,71%, czyli marżę zbliżoną do uzyskiwanych przez producentów dodatków funkcjonalnych w latach 2002 – 2004.

W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano także kierowniczkę biura i magazynu w P.P.H. "N." M. N., która zeznała, że nie widywała Pani Z. S., ani nie pamięta nazwy pod jaką Z. S. prowadziła działalność gospodarczą. Zeznała także, że Skarżący oraz jego syn decydowali o realizacji zamówień oraz prawdopodobnie ustalali ceny sprzedaży. Ponadto organ kontroli skarbowej przesłuchał kontrahentów firmy P.H. "M." tj. Panią K. O., współwłaścicielkę spółki F.P.H.U. "K.-M." K. O. i M. O., Pana Z. N., który organizował dostawców towarów do P.H. J. N. oraz do "K.-M." oraz wspólników prowadzących spółkę "D." Pana H.S. i Pana M.J.. Zeznania kontrahentów kupujących od P.H. "M." Z. S. dodatki funkcjonalne potwierdziły wcześniejsze ustalenia organu pierwszej instancji. Do akt sprawy zostały włączone również protokoły przesłuchań w/w osób w innych sprawach.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w relacjach pomiędzy P.P.H. "N." M. N., a P.H. "M." Z. S. nie zachodziły przesłanki zawarte w art. 25 O.p. świadczące o powiązaniach między podmiotami, gdyż takiego podmiotu jak P.H. "M." faktycznie nie było, a działalność firmy ograniczała się wyłącznie do podpisywania przez Panią Z. S. faktur. Wszystkie okoliczności świadczą o tym, że P.H. "M." Z. S. była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi. Została stworzona wyłącznie w celu ukrycia rzeczywistych obrotów P.P.H. "N." M. N. i w efekcie obniżenia podstawy opodatkowania. Gdyby P.P.H. "N." M. N. sprzedawało towar bez udziału P.H. "M." Z. S. dochód M. N. z tego tytułu zostałby opodatkowany 40% stawką podatku, natomiast przychód wykazany z fikcyjnej działalności Z. S. opodatkowany został według stawki 3%. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że P.H. "M." prowadzona była faktycznie przez M. N., a jej formalna właścicielka Z.S. jedynie firmowała ją swoim nazwiskiem.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

I.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany;

2) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

3) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo braku przesłanek warunkujących zastosowanie tego przepisu, w szczególności braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole badania ksiąg.

Pełnomocnik Skarżących zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 11 marca 2011 r.;

2) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

3) art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji;

4) art. 165 § 4 O.p. poprzez brak doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 19 maja 2008 r., co skutkuje brakiem wszczęcia w tym dniu postępowania kontrolnego wobec Skarżących w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002;

5) art. 133 § 3 i art. 292 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez brak doręczenia Skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Skarżących w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.,

6) art. 285a i art. 285b O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w całości w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w biurze w B.;

8) art. 123 § 1 i 121 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych, brak pouczenia o prawach i obowiązkach strony w toku kontroli podatkowej;

9) art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 w związku z art. 120, 121 i 124 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wyjaśnienia sposobu zastosowania przytoczonych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy;

10) art. 193 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe P.P.H. "N." M. N. za 2002 r. są nierzetelne, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z ich zapisów oraz brak sporządzenia protokołu badania ksiąg;

11) art. 120, 121, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego, nie uwzględnienie wniosków i dowodów wniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, powoływanie się na dokumenty zebrane w toku nieważnej kontroli podatkowej i pozbawione mocy dowodowej, a także poprzez uznanie za dowód w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych niesporządzonych w formie określonej przepisami prawa;

12) naruszenie art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania przeprowadzonych w innych postępowaniach przesłuchań osób, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań;

13) art. 124 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 120, 121 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów i argumentów zgłaszanych przez stronę w toku postępowania;

14) art. 121 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez organ drugiej instancji sprzecznej z wcześniej wydaną w niniejszym postępowaniu decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r.

15) art. 127 O.p. poprzez rozpoznanie i wydanie rozstrzygnięcia w drugiej instancji wykraczającej poza granice decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

I.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżony wyrokiem oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że przedmiotem skargi, a tym samym przedmiotem sądowej kontroli legalności jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 4 lipca 2011 r. utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 marca 2011 r., określającą Skarżącym, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane zostały bez naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Kwestią sporną między stronami jest zaliczenie do przychodów P.P.H. "N." M. N. przychodów uzyskanych przez P.H. "M." Z. S. z tytułu sprzedaży dodatków funkcjonalnych. Zdaniem organów podatkowych P.H. "M." Z. S. była stworzona przez Skarżącego wyłącznie w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej pod nazwą P.P.H. "N." M. N. działalności gospodarczej, a działania te noszą znamiona firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 285/08).

Sąd podkreślił, że Z. S. prowadziła swoją działalność pod nazwą P.H. "M." tylko w 2002 r. Przychód z tej działalności opodatkowany był preferencyjnym 3 % podatkiem ryczałtowym. Towarami stanowiącymi przedmiot 100% obrotu dokonywanego przez P.H. "M." w 2002 r. były towary, których wyłącznym dostawcą było P.P.H. "N." M. N. Prowadzona działalność gospodarcza była jej pierwszą działalnością, (co wynika z jej zeznań złożonych w dniu 16 lipca 2008 r. k. 146-149 akt administracyjnych). Osiągnięty przez nią obrót powodował, że nie mogłaby już w 2003 r. z uwagi na przepis art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) dalej korzystać z preferencyjnej formy opodatkowania. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych działalność taka nie była już faktycznie kontynuowana w kolejnych latach (protokół przesłuchania z dnia 16 lipca 2008 r. k. 146-149 akt administracyjnych).

Prowadząc postępowanie kontrolne organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę rynku dodatków funkcjonalnych. Z analizy tej wynika, że P.H. "M." nie działało w taki sam sposób w jaki prowadzili swoją działalność inni dystrybutorzy dodatków funkcjonalnych tj. nie prowadziło działań promocyjno – reklamowych oraz nie ponosiło kosztów transportu towarów do odbiorców. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że proporcje w stosowaniu marż w relacjach pomiędzy P.P.H. "N.", a P.H. "M.". A innymi producentami i dystrybutorami dodatków funkcjonalnych na tym rynku w 2002 r. były odwrotne. We wszystkich przypadkach marże stosowane na produkcie przez producentów były około dwukrotnie wyższe niż marże stosowane przez dystrybutorów. Natomiast marże stosowane przez Panią Z. S. były znacznie wyższe niż marże stosowane przez P.P.H. "N." M. N.

Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe obu instancji oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznały, że P.H. "M." Z. S. była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi. Za pomocą bowiem tego podmiotu Skarżący ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie powyższego stanowiska organy podatkowe w decyzjach przytoczyły logiczną argumentację popartą licznymi analizami sprzedaży dodatków funkcjonalnych, marż, narzutów stosowanych w transakcjach pomiędzy P.P.H. "N.", a P.H. "M." Z.S. Organy wskazały między innymi na zaniżone ceny sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez P.P.H. "N." M. N. do P.H. "M." Z. S., niedopełnienie przez Z. S. podstawowego obowiązku zarejestrowania firmy handlującej substancjami dodatkowymi do żywności w Państwowej Inspekcji Sanitarnej, brak środków finansowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności przemawiały w ocenie Sądu, że jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania tych transakcji była możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu przez Skarżącego pod szyldem firmy P.H. "M." ryczałtem według stawki 3%, a nie opodatkowanie go w firmie P.P.H. "N." podatkiem dochodowym według stawki 40%. W tych okolicznościach sprawy Sąd nie mógł uwzględnić zarzutów zawartych w skardze odnośnie naruszenia art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd przywołując treść art. 9. ust 1 u.p.d.o.f w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. wyjaśnił, że dochody uzyskiwane przez podatnika z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. dochody osoby, która rzeczywiście prowadzi tę działalność gospodarczą nie zaś osoby, która jedynie wyraziła zgodę na posługiwanie się nazwą jej przedsiębiorstwa lub nazwiskiem, nawet jeżeli dla pozorowania przez nią działalności podejmuje na zewnątrz sprzedaż towarów podatnika. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że marże uzyskiwane przez P.H. "M." były faktycznie przychodem P.P.H. "N." M. N. w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu słusznie organy nie uwzględniły wniosków Skarżących o włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z akt postępowań kontrolnych prowadzonych wobec odbiorców dodatków funkcjonalnych, z których wynika, że nabywali oni peklomagi i peklomixy. Ww. dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organy nie kwestionowały faktu sprzedaży tego towaru do ww. podmiotów, twierdziły tylko, że towar faktycznie sprzedawała P.P.H. "N." za pomocą firmanta swojej działalności, tj. P.H. "M." Z.S. Bo istota firmanctwa nie polega na tym, że w obrocie zewnętrznym firmujący w ogóle nie występuje, lecz na wewnętrznej więzi pomiędzy tym ostatnim a firmowanym.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów Skarżących podnoszonych w skardze odnośnie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p, a także art. 193 O.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazał, że w dniu 10 września 2010 r. został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych, w którym zakwestionowano wartość dowodową ksiąg podatkowych za 2002 r. prowadzonych przez Skarżącego. Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 O.p. wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania. W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym, a dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu, powinna nastąpić w protokole badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., bądź też w protokole kontroli (art. 290 § 5 O.p.), o ile dane z tego protokołu zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. Ustalenia zawarte w protokole znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu słusznie organy, kierując się art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznały ksiąg podatkowych P.P.H. "N." M. N. za dowód w sprawie.

W ocenie Sądu prawidłowo też organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W sprawie podstawę opodatkowania można zaś było ustalić w oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej P.P.H. "N." M.N. uzupełnione zebranym materiałem dowodowym w zakresie rzeczywistego przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów P.H. J. N., F.P.H.U. "K. – M." K. G. i "D." S.C. B. S., H. S., ustalono na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów w ewidencji księgowej.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 285a i art. 285b O.p. i w całości zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej. Fakt, że w okresie od dnia 19 maja 2008 r. do dnia 21 kwietnia 2009 r. kontrola podatkowa w sprawie Skarżących prowadzona była w Urzędzie Kontroli Skarbowej w biurze w B. wbrew warunkom wynikającym z ww. przepisów nie mogła mieć wpływu na wynik postępowania. Czynności kontrolne prowadzone wobec Skarżących polegały w dużej mierze na analizie i ocenie materiału dowodowego zebranego uprzednio w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych w P.P.H. "N." oraz P.H. N. S.J., a o miejscu i terminie przesłuchania świadków byli prawidłowo zawiadamiani, nie korzystając jednak z możliwości udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Słusznie więc organ wywiódł, że wiedzieli oni gdzie, i w jakim czasie dokonywane są w ich sprawie czynności kontrolne i w czynnościach tych uczestniczyli, bo przedkładali tam organom księgi, ewidencje i dowody.

Oceniając zarzut naruszenia art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań osób z innych postępowań, które w przedmiotowym postępowaniu mogły odmówić składania zeznań Sąd uznał, że jest on bezzasadny. Sąd w całości podzielił pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Tak więc przepisy prawa (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.), wymieniające dowody gromadzone w postępowaniu podatkowym dopuszczają by dowodem takim były miedzy innymi zeznania świadków, nie stanowiąc o konieczności przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu, w którym tego rodzaju dowód ma być wykorzystany.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Tak więc ocena zasadności skargi złożonej w niniejszej sprawie nie może przebiegać poza granicami związania wyznaczonymi art. 153 p.p.s.a. Dla niniejszego postępowania za przesądzone Sąd uznał kwestie związane ze skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 rok, a także kwestie związane niezasadnością zarzutów związanych z niedoręczeniem Skarżącej upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się także ze skutkiem dla niniejszego postępowania - w związku z art. 153 p.p.s.a. - o właściwości do wydania decyzji w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o prawidłowości i zasadności wszczęcia i prowadzenia wobec Skarżących jednego postępowania podatkowego i wydania wobec nich jednej decyzji. W takim stanie rzeczy Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 165 § 4 O.p. poprzez brak doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 19 maja 2008 r., co - zdaniem pełnomocnika Skarżących – skutkować miało brakiem wszczęcia w tym dniu postępowania kontrolnego wobec Skarżących w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002; oraz zarzutu naruszenia art. 133 § 3 i art. 292 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak doręczenia Skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Skarżących w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skargi. Sąd nie stwierdził aby, jak zarzuca pełnomocnik Skarżących, został naruszony art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wyjaśnienia sposobu zastosowania przytoczonych przepisów w okolicznościach faktycznych. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że pominięcie w podstawie prawnej decyzji właściwego przepisu nie stanowi naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Bo sytuacja ta nie stanowi o braku podstawy prawnej w ww. zakresie. Brak podstawy prawnej oznacza bowiem sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniłaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta nie obejmuje natomiast pominięcia tylko w tekście decyzji powołania się na podstawę prawną lub błędnego powołania tej podstawy prawnej. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo zrekonstruowano tok rozumowania w sprawie organu pierwszej instancji odnoszący się do zasadności przypisania Skarżącym, jako podatnikom, przychodów osiągniętych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122, 124, 127, oraz art. 180, 187 §1, 188 i 191 O.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stanowisko orzekających w sprawie organów zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione.

Ponadto zdaniem Sądu strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Sąd wskazuje jednocześnie, że zarzuty odnoszące się do ww. kwestii nie zostały w skardze należycie uzasadnione poprzez odwołanie się do konkretnych okoliczności sprawy.

Nie dostrzegając naruszenia prawa Sąd, na mocy art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi, jako niezasadnej

II. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; zwanej dalej "O.p.") poprzez brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego, w całości, w sytuacji, gdy obie te decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 113 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu, że podstawą prawną wydania decyzji jest art. 113 O.p. w sytuacji, gdy wskazany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie,

c) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako podstawy rozstrzygnięcia, stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 120, 121, 122,124,180,187,191,196 § 1 i 199 O.p., tj.:

i) niezebranie przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego;

ii) przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika;

iii) zastąpienie dowodów z zeznań świadków, dowodami pośrednimi w postaci protokołów z przesłuchania tych osób w innym postępowaniu;

iv) włączenie przez organy podatkowe akt przeprowadzonych w innych postępowaniach przesłuchań osób, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań;

- w konsekwencji brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O. p., a w rezultacie niewłaściwe uznanie przez Sąd za udowodnioną tezę, że Skarżący posługiwali się firmą P.H. M. Z.S. w celu zatajenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 O.p. oraz art. 153 i 170 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż w prawomocnym wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt III SA/Wa 1418/09) wiążąco rozstrzygnął kwestią związaną ze skutkiem braku doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 24 kwietnia 2008 r., gdy tymczasem w uzasadnieniu prawomocnego wyroku stwierdzono brak naruszenia art. 133 § 3 i art. 92 § 3 O.p., co skutkowało, iż organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 24 kwietnia 2008 r. zgodnie z art. 153 § 2 w zw. z art. 144 O.p. zostało prawidłowo doręczone Skarżącej, co skutkuje tym, iż zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż postępowanie kontrolne wszczęto w dniu okazania Skarżącym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 13 ust. 1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) i art. 166, art. 133 § 3 oraz art. 92 § 3 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszczęcia jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów mimo braku wydania postanowienia o połączeniu,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe: protokół badania ksiąg i wnioski organów podatkowych o nierzetelności ksiąg skarżących, z tego powodu, iż skarżący nie doliczyli do swojego przychodu - przychodu innego podatnika,

h) art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie zostały naruszone przepisy dotyczące właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 13 ust. 3 w związku z art. 9 a ust. 8 i art. 24a u.k.s., przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był właściwym w sprawie.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy podatkowe nie naruszyły:

a) art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przepisy te stanowią samodzielną podstawę, która daje prawo organom podatkowym do doliczenia skarżącym przychodu uzyskanego przez innego podatnika,

b) art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f .w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. - poprzez określenie Skarżącym zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że Sąd potraktował jako niezgodne z przepisami prawa działania podatników, którzy działając legalnie, w granicach prawa podjęli aktywność zmierzającą do optymalizacji swoich zobowiązań podatkowych (s. 6 skargi kasacyjnej). Należy wyjaśnić, że jakkolwiek w obowiązującym stanie prawnym nie występuje norma nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej – określonej w ustawie – wysokości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004/5/41), co więcej, żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna prawa nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego, to działania te muszą mieścić się w granicach prawa. Za działanie takie nie można uznać firmanctwa, które penalizowane jest na gruncie przepisów karno - skarbowych (art. 55 k.k.s.). Sąd słusznie przyznał rację organom podatkowym, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że za pomocą P.H. "M." Z. S., Skarżący ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez Sąd ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest spójna i logiczna, a zarzuty skargi kasacyjnej są jedynie lakoniczną polemiką, która jednak nie przekonuje do uznania, że Skarżący działał w zgodzie z przepisami prawa podatkowego. Nadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny miał stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej bez podstawy prawnej. Uzasadnienie zarzutu nie wyjaśnia tych wątpliwości, co więcej, skupia się jedynie na - jak nazwał to autor skargi kasacyjnej – optymalizacji działań Skarżącego.

Analizując zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako podstawy rozstrzygnięcia, stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124,art. 180,art. 187, art. 191, art. 196 § 1 i art. 199 O.p. wyjaśnić należy, że nie znajduje on uzasadnienia w świetle obszernego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd w sposób obszerny i klarowny wyjaśnił zasady postępowania dowodowego (s. 18 wyroku). Zebrane materiały, w tym zeznania świadków, a następnie ich dogłębna i szczegółowa analiza, wykazała zarzucane Skarżącym uchybienia w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Tak zaskarżona decyzja jak i uzasadnienie Sądu zawiera wyjaśnienia, które dowody zostały uznane za kluczowe w sprawie, a którym to materiałom i dlaczego odmówiono wiarygodności.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 113 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że podstawą prawną wydania decyzji jest art. 113 O.p. w sytuacji, gdy wskazany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie, trzeba stwierdzić, że jest on niezasadny. Zaaprobowane przez Sąd, i niepodważone przez autora skargi kasacyjnej działania organów podatkowych w sposób bezsprzeczny wykazały, że działania Skarżącego noszą znamiona firmanctwa. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub też wyższego opodatkowania przez podatnika. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do działalności firmy Skarżącego i P.H. "M." Z. S. i przywołując treść art. 113 O.p. w sposób logiczny wywiódł, że P.H. "M." Z. S. była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi, za pomocą którego Skarżący opodatkowywał de facto swój dochód, aczkolwiek pod innym szyldem, według ryczałtowej stawki 3%. Z zarzutem tym wiąże się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe wniosków organu podatkowego, że Skarżący nie doliczyli do swojego przychodu przychodu innego podatnika. Zarzut ten w związku z niepodważeniem zarzutu dotyczącego art. 113 O.p. należy uznać za nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd art. 153 i art.170 p.p.s.a. w związku z wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dnia 29 kwietnia 2010r ., sygn. akt III SA/Wa 1418/09. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. W związku z powyższym wyrokiem przesądzone zostały pewne kwestie, chociażby podniesiony w zarzutach skargi kasacyjnej zarzut związany z niedoręczeniem Skarżącej upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych, czy też wszczęcia jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów. Ponieważ kwestie te zostały już przesądzone w prawomocnym wyroku, to orzekający w tej sprawie Sąd nie mógł uchylić się od związania tymi ustaleniami. Odnośnie zaś wszczęcia jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów, to wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 166 O.p. w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. Autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut nie wyjaśnił, w jaki sposób wszczęcie postępowania w w stosunku do dwóch osób (w ocenie autora skargi kasacyjnej z naruszeniem art. 166 O.p.) miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie przez Sąd, że nie zostały naruszone przepisy dotyczące właściwości organów kontroli skarbowej. Sąd wyjaśnił (s.17 uzasadnienia wyroku), że kontrola podatkowa w sprawie Skarżących prowadzona była w Urzędzie Skarbowym w L. w biurze w B. , wbrew art. 285 a i art. 285 b O.p., nie mogła mieć wpływu na wynik postępowania. Autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut także nie wskazał, jaki istotny wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są także bezzasadne. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przepisy te stanowią samodzielną podstawę, która daje prawo organom podatkowym do doliczenia Skarżącym przychodu uzyskanego przez innego podatnika, oraz art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O. p. poprzez określenie Skarżącym zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktyczny. Odnośnie powyższych zarzutów wskazać należy, iż obowiązkiem Skarżącego jest wykazanie, na czym to niewłaściwe zastosowanie przepisu przez Sąd I instancji polegało oraz jakie powinno być jego zastosowanie właściwe. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej za pomocą tego zarzutu strona próbuje podważyć ustalenia faktyczne organów podatkowych, przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd. W związku z tym, że ustalenia faktyczne można podważyć jedynie za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które w rozpoznawanym przypadku nie zaszły, argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej nie może uzasadniać wymienionych wyżej zarzutów materialnoprawnych. Sferę ustaleń faktycznych sprawy, autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Także i w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06 niepubl.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).