Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 780/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 3 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 roku sprawy ze skargi Y.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., Nr [...] ustalającą Y. A. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, w kwocie 193.729 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 258.305 zł, w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 193.015 zł (co oznacza, że zobowiązanie w tym podatku wynosi 193.015 zł) od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 257.353 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił, iż w 2000 r. podatnik poniósł wydatki w kwocie 563.350,11 zł, na którą składała się cena zakupionej w dniu 24 listopada 2000 r. nieruchomości w Ł., wraz z opłatami notarialnymi, w wysokości 372.744,28 zł, koszty związane z wykończeniem nieruchomości i zakupem mebli w wysokości 66.935,83 zł, częściową spłatą kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, w wysokości 115.330 zł oraz koszty utrzymania 8.340zł, a na pokrycie tych wydatków podatnik przedstawił środki finansowe w kwocie 305.045 zł, na którą składają się dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 20.045 zł i kredyt bankowy w wysokości 285.000 zł (umowa kredytowa z dnia 28 marca 2000 r.).

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji nie uznał jako źródła finansowania wydatków darowizn, które według oświadczenia podatnik otrzymywał od rodziców z Turcji na przestrzeni kilku lat, i w konsekwencji różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2000 r. a dochodami, która wyniosła 258.305 zł, organ podatkowy opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%. Ustalone w ten sposób zobowiązanie podatkowe wyniosło 193.729 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona, jak wywodził organ odwoławczy, swoje zarzuty skoncentrowała wokół zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji darowizn pieniężnych otrzymanych od rodziców.

Nie podzielając tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 20 ust. 3 pdf, z którego wywiódł, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż, jako dowód finansowania poniesionych wydatków darowiznami otrzymanymi od rodziców w latach 1990-2000 podczas swoich wyjazdów do Turcji, podatnik przedstawił oświadczenia rodziców – darczyńców oraz złożył dowody na okaziciela potwierdzające sprzedaż waluty obcej w Kantorze Wymiany Walut A. s.c, tj. w dniu 20 października 1999 r. na kwoty 25.000 DEM o równowartości 56.500,00 zł; w dniu 06 stycznia 2000 r. kwoty 25.000 USD o równowartości 102.500,00 zł; w dniu 20 stycznia 2000 r. kwoty 17.000 USD o równowartości 69.445,00 zł; w dniu 01 marca 2000 r. kwoty 10.000 USD o równowartości 41.400,00 zł oraz w dniu 26 kwietnia 2000 r. kwoty 10.000 USD o równowartości 42.750,00 zł. Ponadto podatnik przedłożył dokumenty potwierdzające, iż w dniu 28 października 1996 r. wwiózł do Polski 40.000 DEM i 700 USD oraz że jego brat M. A. w dniu 1 lutego 1997 r. przywiózł 55.000 DEM, zaś w dniu 10 lutego 1997 r. kwotę 27.000 DEM, które następnie przekazał stronie. Organ zauważył jednocześnie, iż, według zeznań podatnika, przekraczając wielokrotnie granicę wwoził on mniejsze kwoty pieniędzy po ok. 5.000 USD, których nie miał obowiązku zgłaszać na granicy. W przedstawionych w dniu 12 października 2006 r. "wyjaśnieniach" dotyczących darowizn podatnik podał, jak zauważył organ, iż według tureckich władz samorządowych w Turcji nie pobiera się podatków od darowizn pieniężnych, przekazywanych dzieciom przez rodziców.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż w odpowiedzi na jego pismo z dnia 29 stycznia 2008 r. uzupełnione w dniu 27 lutego 2008 r. dotyczące opodatkowania darowizn w Turcji, Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie przekazało odpowiedź odpowiednich władz Turcji, wedle której według prawa tureckiego, darowizny uważane są za dobrowolne podarunki i podlegają opodatkowaniu, zaś przesłuchani na te okoliczności rodzice podatnika oświadczyli, że począwszy od roku 1991 kilka razy wysyłali pieniądze swojemu synowi, ale większa część tych przelewów miała oparcie w dochodzie osiągniętym ze sprzedaży w Turcji nieruchomości podatnika, a pieniądze przekazane z ich własnych aktywów sięgały kwoty blisko 100.000 USD i kwota ta została wysłana jako pożyczka.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności wcześniejszym twierdzeniom podatnika oraz oświadczeniom jego rodziców o przekazanych w Turcji darowiznach, które zgodnie z ich wyjaśnieniami, miały być zwolnione z opodatkowania w Turcji. Nieprawdziwa, zdaniem tego organu, okazała się także informacja udzielona przez rodziców podatnika w piśmie z dnia 5 października 2006 r. co do nie pobierania w Turcji od darowizn pieniężnych podatków, zaś podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających opodatkowanie darowizn w Turcji. Na ocenę organu odwoławczego wpływ miała nagła zmiana wyjaśnień rodziców podatnika, którzy początkowo twierdzili, iż w latach 1990-2000 przekazywali synowi darowizny pieniężne, podczas gdy z informacji otrzymanej z tureckiej administracji podatkowej wynika, iż rodzice przekazywali synowi pieniądze tytułem pożyczki.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na nieprawdziwość informacji co do opodatkowania darowizn w Turcji, brak dowodów na okoliczność opodatkowania rzekomo przekazanych podatnikowi darowizn, rozbieżne wyjaśnienia rodziców co do tytułu prawnego przekazywanych rzekomo środków pieniężnych uznał, że twierdzenia podatnika o sfinansowaniu poniesionych w 2000 r. wydatków środkami pieniężnymi darowanymi podatnikowi przez rodziców w latach 1990-2000 są niewiarygodne. W następstwie przyjętej oceny, organ odwoławczy uznał, że rozważania dotyczące kwestii, czy waluta obca - której źródłem miały być darowizny pieniężne - została wwieziona przez podatnika do Polski legalnie, czy też nie, nie mają żadnego znaczenia. Podobnie zeznania świadków na okoliczność, iż podatnik posiadał znaczną gotówkę, bez jednoczesnego wykazania źródła jej pochodzenia, nie mogą mieć wpływu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro wydatki podatnika przekroczyły deklarowane dochody, to pokryte musiały zostać innymi posiadanymi środkami pieniężnymi. Środki te, aby mogły zostać uznane na stanowiące pokrycie wydatku, musiałyby pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aby środki, na które powołuje się podatnik mogły zostać uznane za źródło finansowania poniesionych wydatków, muszą zostać kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, tj. musi zostać udowodnione względnie uprawdopodobnione, że podatnik je otrzymał i dysponował nimi w dacie poniesienia wydatku, a ponadto środki winny być opodatkowane przed dniem poniesienia wydatków. Te przesłanki w rozpatrywanej sprawie nie zostały, w ocenie organu, spełnione.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powyższa interpretacja przepisu znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 20 ust. 3 pdf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z którym "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wprowadzona zmiana w brzmieniu tego przepisu stanowi jedynie jego doprecyzowanie. Powołując wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2006 r., l SA/Łd 1154/06, wywiódł, iż zmiana brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 pdf spowodowała jedynie lepsze sformułowanie normy prawnej, nie oznacza to jednak, że przepis w brzmieniu wcześniejszym należało odczytywać inaczej.

Organ odwoławczy podał też, że w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów obowiązkiem organu podatkowego jest, jak podnosi orzecznictwo sądowe, wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w ten sposób w latach poprzednich. W konsekwencji zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 pdf organ odwoławczy uznał za niezasadny.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obszernie sformułowane w odwołaniu zarzuty proceduralne mają charakter ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organ pierwszej instancji. Wyjaśniając przyczynę zmiany decyzji organu pierwszej instancji, wskazał z kolei, że przychód uzyskany ze stosunku pracy winien być uznany w takiej kwocie, w jakiej pracodawca wypłacił go podatnikowi. Prawidłowo ustalony faktyczny dochód ze stosunku pracy winien stanowić różnicę między osiągniętym przez podatnika przychodem ze stosunku pracy, a kwotami wpływającymi na jego zmniejszenie, tj. faktycznie potrąconymi składkami na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, zaliczkami na podatek. Wykazane natomiast w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodu mają charakter zryczałtowany, ujmowane są tylko dla celów podatkowych i nie stanowią kwoty faktycznie poniesionych wydatków na osiągnięcie tego przychodu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zmiany wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w roku 2000 z wynagrodzenia ze stosunku pracy z kwoty 20.045 zł (ustalonej przez organ pierwszej instancji) na kwotę 20.997,24 zł.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 20 ust. 3 pdf poprzez niewłaściwe zastosowanie do osoby względem której decyzja ta nie powinna zostać wydana,

b) art. 20 ust 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pdf poprzez przyjęcie, iż dotyczy on również osób nieobjętych w RP nieograniczonym obowiązkiem podatkowym,

c) art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie faktu, iż sankcyjna stawka znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych na terytorium RP, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż środki finansowe pochodziły z Turcji;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 art. 191, art. 200, art. 210 § 4 Op., poprzez :

uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez stronę w toku kontroli i postępowania,

uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez uwzględnienie jedynie okoliczności korzystnych z punktu widzenia mającego nastąpić wymiaru, a nie podjęcie żadnych czynności celem zweryfikowania wyjaśnień strony dotyczących środków oraz źródeł ich uzyskania przy jednoczesnej ocenie, iż organ podatkowy podjął wszystkie niezbędne działania dla wyjaśnienia sprawy,

naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i zastępowanie ustaleń faktycznych domysłami,

naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym przesłuchania świadków, mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu,

posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które, w ocenie organu podatkowego, miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętym założeniem jakoby podatnik osiągał dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe,

brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy mimo składanych w toku postępowania wyjaśnień, w szczególności brak uzasadnienia w zakresie nieuwzględnienia składanych wniosków dowodowych,

h) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez skarżącego wyjaśnień, bez jednoczesnego wykazania okoliczności, które za takim rozstrzygnięciem przemawiałyby,

i) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, co szczególnie widoczne jest w argumentacji, a ściślej rzecz biorąc przypuszczeń dotyczących braku środków które znajdowały się w posiadaniu mojego mocodawcy,

j) brak faktycznego uzasadnienia decyzji, w szczególności odwoływanie się do ogólników, które utrudniają polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ,

k) brak uzasadnienia faktycznego, w szczególności poprzez brak uzasadnienia pominięcia złożonych w toku postępowania wyjaśnień, co w świetle okoliczności sprawy oznaczało zakwestionowanie uprawdopodobnienia osiąganych przychodów bez obalenia tych kwestii i zakwestionowanie zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań mimo braku dowodów przeciwnych twierdzeniom strony, które to uchybienia miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że podatnik dopiero w 2000 r. otrzymał kartę pobytu w Polsce, zatem nie można wobec niego zastosować instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych. W okresie poprzedzającym okres, którego dotyczy decyzja podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a z okoliczności sprawy wnika, iż dochody nie pochodziły z terytorium RP, lecz z Turcji.

W ocenie skarżącego, stroną postępowania w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów może być osoba podlegająca w kraju obowiązkowi podatkowemu od dochodów ze źródeł usytuowanych na terytorium kraju. Taki wniosek wypływa z treści art. 3 ust. 2a pdf. Do dochodów, od których na podstawie wskazanego przepisu podatek należy zapłacić w kraju, zaliczają się dochody ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, kapitałów pieniężnych i dochody ze źródeł nieujawnionych. Zwracając z kolei uwagę na zmianę przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf, wyraziła pogląd, wedle którego brzmienie tego przepisu do końca 2008 wskazywało, iż przewidziane w nim sytuacje i stawki podatkowe znajdują zastosowanie do dochodów "uzyskanych na terytorium". W tej sytuacji, w ocenie strony skarżącej, należy przyjąć, że ustawodawca zrezygnował z objęcia podatkiem dochodów mających źródła poza terytorium RP. Z powyższego skarżący wywodzi, że ograniczenie z art. 30 pdf ma charakter przedmiotowy, tj. ogranicza możliwość zastosowania art. 20 ust. 3 pdf tylko do dochodów osiągniętych na terytorium RP (P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 104). Odnosząc zaś powyższe do rozpoznawanej sprawy, zdaniem skarżącego, wydanie decyzji w sprawie nieujawnionych dochodów wobec podatnika, nie było uzasadnione. Od samego początku wskazywał on bowiem na źródło pokrycia wydatku, które pochodziło z obszaru Turcji.

Organ prowadzący postępowanie w sprawie, jak wywodził skarżący w skardze, usilnie poszukiwał argumentów pozwalających zakwestionować środki pieniężnych będące w posiadaniu podatnika. Najpierw wskazywał, iż pokrycie dla wydatków musi znajdować odzwierciedlenie w dochodach opodatkowanych, a dochody z tytułu darowizny nie były opodatkowane w Turcji i w związku z tym nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie wskazywał na brak dowodów, iż darowizny w ogóle zostały dokonane. Wobec przedłożenia jednak oświadczenia potwierdzonego przez władze tureckie, z którego wynikało, iż darowizna została dokonana skoncentrował się na braku potwierdzenia wwozu waluty, zaś organ odwoławczy zakwestionował udzielenie darowizny tylko dlatego, że rodzice określili dokonane przysporzenie jako pożyczkę. Podkreślił, że niezależnie od tytułu uzyskania pieniędzy podatnik pieniądze otrzymał. Podniósł, że pomimo że polskie organy podatkowe poleciły zweryfikowanie źródeł, z których pochodzą środki na darowiznę, nie uczyniono tego. Wskazano jedynie, iż podatnik na terytorium Turcji miał nieruchomości, które sprzedał.

Strona skarżąca podniosła nadto, iż organ podatkowy arbitralnie odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków, co stanowi rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej w zakresie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez możliwość inicjowania postępowania dowodowego (art. 188 Op.). Zdaniem strony skarżącej, uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia jest w oczywisty sposób wadliwe, w szczególności jeśli chodzi o uzasadnienie faktyczne, a niewłaściwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przyczyniło się do wadliwie zastosowanego art. 20 ust. 3 pdf.

W ocenie skarżącego, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy skoncentrował się na ustaleniu poniesionych wydatków, natomiast jeśli chodzi o wysokość dochodów to prowadził postępowanie, które miało doprowadzić do uzasadnienia przyjętej w toku postępowania tezy. Tymczasem bez zweryfikowania składanych wyjaśnień podejmował różnego rodzaju sposoby, by zanegować okoliczności podnoszone przez podatnika, w szczególności związane z otrzymanymi darowiznami. Organ podatkowy w pierwszej kolejności uznał, iż okoliczność otrzymania darowizn nie została uprawdopodobniona, ale jednocześnie wskazał, że środki pieniężne z darowizn mogłyby zostać uwzględnione jako źródło pokrycia wydatku, gdyby podatnik wykazał nie tylko, że środki te pochodziły ze sprzedaży wartości dewizowych przywiezionych z zagranicy od rodziców, ale również że pieniądze te stanowią dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Skoro nie zostały zgłoszone do opodatkowania stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Skarżący podniósł, że podatnik przedłożył oświadczenie złożone przez rodziców, którzy potwierdzili fakt dokonywania darowizn oraz że w Turcji takie darowizny nie są obciążone podatkiem. W ocenie strony skarżącej, nie było podstaw by odmówić tym oświadczeniom wiarygodności. Niezależnie od powyższych okoliczności organ podatkowy winien rozważyć, zdaniem strony skarżącej, czy względem podatnika istnieje prawna możliwość wydania decyzji w sprawie opodatkowania dochodu ze źródeł nieujawnionych, skoro z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf wynika, iż stawka 75% może znajdować zastosowanie do dochodów osiągniętych na terytorium RP.

Dalej skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 29 stycznia 2008 r., występując do Biura Wymiany Informacji, wskazywał na potrzebę wyjaśnienia, czy sytuacja majątkowa darczyńców pozwalała na przekazanie darowizn pieniężnych w kwocie 150.000 USD. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy nie przeanalizował danych w tym zakresie. Natomiast wskazał, odwołując się do wyjaśnień rodziców podatnika, iż przekazane podatnikowi pieniądze znajdowały pokrycie w sprzedawanych nieruchomościach należących do podatnika. Zdaniem strony skarżącej, okoliczność ta świadczy o posiadaniu centrum interesów życiowych w innym niż RP państwie oraz o tym, że środki pochodziły z terytorium Turcji (nawet jeśli nie zostały opodatkowane), a nie z terytorium RP, co oznacza że nie znajduje zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf.

W dalszej części skargi strona skarżąca zwróciła uwagę na szczególne znaczenie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazała, że organ podatkowych nie wykonał tego obowiązku należycie i działał mając z góry założoną tezą, a najbardziej czytelnym wyrazem nieprawidłowości jest kwestionowanie możliwości posiadania środków z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wwiezienie waluty do kraju, choć nie było takiego obowiązku, a nawet jeśliby był to z uwagi na upływ czasu do chwili obecnej nie mógłby ciążyć na podatniku. Kolejnym przykładem jest kwestionowanie posiadanych przez brata podatnika dokumentów i przyjęcie przez organ podatkowy oceny, iż dokumenty te nie przesadzają, iż pieniądze otrzymał podatnik. Organ podatkowy nie przesłuchał też, jak zauważył skarżący, brata podatnika, aby zweryfikować te kwestie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Y. A. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Stosownie do stanowiącego podstawę materialno – prawną zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust. 1, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Zgodnie z art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym w 2000r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie dochodów na ich podstawie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest też powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 pdf zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. A zatem to podatnik ma wykazać, iż wydatki czy wysokość mienia znacznie przekraczająca dochód w danym roku znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach oraz prawdziwość głoszonych twierdzeń, tj. udokumentowania faktu osiągnięcia tak znacznego dochodu, tym bardziej gdy przez wiele lat podatnik nie osiągał dochodu z działalności gospodarczej. Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000, z. 2, s. 19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31.07.2001 r. III SA 643/00 PP 200, z. 11, s. 63, wyrok NSA z dnia 20 maja 1999r., III SA 6991/97, Lex nr 39464 czy wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1998r., I SA/Po 1561/97, a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. I SA/Bk 235/05 LEX nr 194560,). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. Zadaniem organów podatkowych w tym postępowaniu jest jedynie porównanie wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika do wartości opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zasobów finansowych zgromadzonych w tym roku oraz zgromadzonych przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Organy podatkowe nie mają więc w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Rzeczą organów podatkowych jest, co wynika z art. 20 ust. 3 pdf, przeprowadzenie odwołującej się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej, oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r., II FSK 120/07, Lex 389445 czy wyrok NSA z dni 21 lutego 2001r., SA/Sz 1877/99, Lex nr 49810).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie, zdaniem Sądu, uznały, iż strona skarżąca nie wykazała, iż niedobór środków pieniężnych w wysokości 257.353,00 zł w związku z poniesionymi w 2000r. wydatkami w łącznej kwocie 563.350 zł na zakup nieruchomości w Ł. przy ul. Podchorążych wraz z kosztami jej zakupu i wyposażenia, częściową spłatę kredytu hipotecznego z odsetkami oraz kosztami utrzymania znajduje pokrycie w mieniu lub przychodzie zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. ze sprzedaży waluty obcej, przywiezionej z Turcji na przestrzeni lat 1991 – 1998, a stanowiącej darowiznę od rodziców. W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że w 2000r. do dyspozycji strony pozostawały w sumie środki w kwocie 305.997,00 zł, na które składały się pochodzące z osiągniętego w tym roku przychodu ze stosunku pracy w kwocie 20.997,24 zł oraz uzyskanego z kredytu bankowego w kwocie 285.000,00 zł, skoro środki uzyskane przez stronę w latach poprzednich, jak stwierdziła sama strona, zostały w całości przeznaczone na jej bieżące utrzymanie. Nie kwestionując tego, iż skarżący mógł wwozić do Polski walutę obcą, uznać jednak należało, iż załączone akta administracyjne nie pozwalają dać wiary twierdzeniom strony co do wartości przywiezionej waluty, tj. w kwocie 60.000 USD, i jej przechowywania na strychu u znajomych w zamykanej metalowej kasetce. Skarżący udowodnił bowiem, co wynika z adnotacji dokonanej przez Urząd Celny Oddział w K. Z. na zgłoszeniu wwozu waluty i dokonanego na tym zgłoszeniu stempla A SA Oddział w Ł. dotyczącej skupu tej waluty z dnia 4 listopada 1996r., fakt wwiezienia do Polski w dniu 28 października 1996r. waluty jedynie w wysokości 40.000 DEM i 700 USD, sprzedanej następnie w dniu 4 listopada 1996r. w A. Oddział w Ł. za kwotę 27.041 zł. Kwota ta nie mogła jednak zostać przyjęta do rozliczenia wydatków roku 2000. Strona w 1997r. zakupiła za kwotę 90.077zł (płatną w 5 ratach w okresie od 22 sierpnia 1997r. do 13 lutego 1998r.), a następnie wyremontowała, co wynika z wyjaśnień samej strony do protokołu przesłuchania z dnia 19 lipca 2006r., pisma SM K. z dnia 12 października 2007r., przydziału lokalu SM K. z dnia 25 listopada 1997r. oraz faktur zakupu materiałów budowlanych, nieruchomość lokalową oznaczoną nr 2 w budynku położonym w Ł. przy ul. [...], i nieruchomości tej nie sprzedała przed 2000r. To zaś oznacza, iż wwiezione legalnie na terytorium Polski środki pieniężne strona rozdysponowała przed 2000r. na zakup tej nieruchomości. Nie sposób też uznać, iż sporny wydatek znajduje pokrycie w walucie przelanej z własnego konta strony w Turcji. Z wystawionego przez Bank B. Oddział w Ł. w dniu 25 stycznia 2006r. potwierdzenia wykonania operacji bankowej wynika wprawdzie, że strona dokonała z własnego rachunku w Turcji przelewu na rachunek w Polsce waluty obcej na łączną kwotę 70.314,00 USD, jednakże przelewy te były dokonywane w dniach 31 października 2001r., 5 listopada 2001r., 7 marca 2002r. oraz 12 marca 2002r. Nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatku poniesionego w 2000r. jako mające miejsce po dokonaniu spornego wydatku. Nie jest bowiem, zdaniem Sądu, do zaakceptowania wykładnia art. 20 ust. 3 pdf, w myśl której środki na pokrycie wydatku podatnik mógłby uzyskać po dokonaniu tego wydatku. Znajduje to potwierdzenie w nowelizacji tego przepisu dokonanej w 2007r. oraz w orzecznictwie sądowym, które podnosi, iż nowelizacja ta miała jedynie charakter doprecyzujący (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2006r., I SA/Łd 1154/06).

Tezy strony o pokryciu spornego wydatku walutą obcą z Turcji nie potwierdzają także, wbrew pozorom, wyjaśnienia samej strony oraz świadków. Według wyjaśnień skarżącego z dnia 30 maja 2006r., w latach 1991 – 1998r. podczas pobytu w Turcji wielokrotnie pobierał z własnego konta lub otrzymywał od rodziców walutę, którą następnie wwiózł do Polski, przy czym walutę o wartości 40.000 DEM i 700 USD zgłosił organom celnym w dniu 28 października, zaś kwoty tej waluty niższej niż 5.000 USD nie zgłaszał, gdyż nie było takiego obowiązku. Wyjaśnienia te potwierdzili wprawdzie rodzice strony w piśmie z dnia 6 czerwca 2006r., niemniej wyjaśnienia te budzą wątpliwości co do wiarygodności. Przede wszystkim wskazać należy, iż sama strona w piśmie z dnia 30 maja 2006r. podnosiła, iż z Turcji przywiozła w sumie kwotę 60.000 USD, na którą się składały środki z własnego rachunku i otrzymane darowizny od rodziców, do protokołu przesłuchania z dnia 19 lipca 2006r. zeznała już, że kwota wwiezionej waluty otrzymanej od rodziców wynosiła już 62.700 USD i 122.000 DM, z tym że kwotę 55.000 DM w dniu 2 stycznia 1997r. oraz kwotę 27.000 DM wwiózł dla strony brat. Z kolei rodzice skarżącego w piśmie z dnia 6 czerwca 2006r. podnieśli, iż w tym okresie strona wywiozła z Turcji kwotę 150.000 USD, na którą się składały środki własne strony i od ojca. Do protokołu przesłuchania z dnia 19 lipca 2006r. skarżący podniósł, iż "nie zgłaszałem pieniędzy, które wwoziłem, ponieważ nie liczyłem się z tym, że będę potrzebował takich potwierdzeń", a "brat na moją prośbę wwiózł do kraju pieniądze 02.01.1997r., natomiast ja 04.01.1997r.". Z wyjaśnień rodziców strony z dnia 5 października 2006r. wynika, iż "w różnych okresach pomiędzy rokiem 1990 a 2005 przekazali w charakterze darowizny Y. A., który jest ich synem, uprzednio wymienione i stanowiące ich oszczędności kwoty w markach oraz dolarach amerykańskich. W Turcji nie pobiera się podatków od darowizn pieniężnych oraz w formie kosztowności, przekazanych dzieciom przez rodziców". Z pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. z dnia 31 marca 2009r. wynika natomiast, że rodzice strony "oświadczyli, że począwszy od roku 1991 kilka razy wysyłali pieniądze swojemu synowi, ale większa część tych przelewów miała oparcie w dochodzie osiągniętym ze sprzedaży w Turcji nieruchomości Pana Y. A.. Dodali, że pieniądze przekazane z ich własnych aktywów sięgały kwoty blisko 100.000,00 USD i kwota ta została wysłana jako pożyczka. W krajowym prawie tureckim, darowizny uważane są za dobrowolne podarunki i podlegają opodatkowaniu. Jednak w tym przypadku, z oświadczeń H. i M. A. wynika, iż kwota 100.000,00 USD przekazana w latach 1991 – 2000 jest raczej pożyczką niż darowizną". Z protokołu przesłuchania R. A., współkredytobiorcy umowy kredytowej na zakup spornej nieruchomości, z dnia 25 września 2007r., wynika, iż nie jest bratem strony, lecz kuzynem ojca strony mieszkającego w Turcji, strona nie miała zdolności kredytowej, dlatego został poproszony przez kuzyna o pomoc stronie w jego uzyskaniu, kwotą kredytu dysponowała strona i ona dokonała jego spłaty. Z wyjaśnień brata strony M. A. z dnia 13 lipca 2006r. wynika, iż "02.01.1997r. zadeklarowałem zgłosiłem we własnym imieniu na przejściu granicznym do Rzeczpospolitej Polskiej wwóz 55.000 Marek Niemieckich oraz 10.02.1997r. wwóz 27.000 Marek Niemieckich należących do Y. A.".

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, iż wyjaśnienia strony i rodziców pozostają w sprzeczności nie tylko między sobą, ale nawet same one są albo wewnętrznie sprzeczne, albo sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami. Co istotniejsze są on również sprzeczne z informacjami dotyczącymi obowiązujących w Turcji przepisów dotyczących opodatkowania darowizn, a nadto są niewiarygodne z uwagi na treść obowiązujących w Polsce przepisów dotyczących wwozu dewiz. Sprzeczności te dotyczą zarówno okresu, w którym strona wwoziła do Polski walutę z Turcji, wartości wwiezionej waluty, pochodzenia waluty, jak i sposobu jej przetransportowania do Polski. I tak, raz podnosi się, iż walutę tą strona przywoziła do Polski w okresie 1991 – 1998r., innym razem, że było to w okresie 1990 – 2005. W pierwotnych wyjaśnieniach strona podała, iż w sumie z własnego konta w Turcji i z konta ojca przywiozła kwotę 60.000 USD, później kwota ta urosła już do kwoty 150.000 USD, by w ostatnich zeznaniach rodziców wynosiła ona już tylko około 100.000 USD. Początkowo otrzymana przez stronę od rodziców kwota stanowiła, jak wyjaśnili rodzice strony, darowiznę, ostatecznie stwierdzili jednakże, iż była to tylko pożyczka, a więc kwota z istoty podlegająca zwrotowi. Podnieść też należy, iż pierwotnie sama strona wyjaśniała, iż kwotę spornej waluty przywoziła z Turcji podczas pobytu tam i nie zgłaszała jej na granicy o ile stanowiła ona sumę mniejszą niż 5.000 USD, co wskazuje, iż kwota ta była przywieziona osobiście przez sama stronę, później podniosła, iż kwotę 82.000 DM otrzymaną od rodziców przywiózł brat strony, brat stwierdził jednakże, iż kwota ta należała do strony. Rodzice najpierw podnosili, iż przekazywali stronie walutę podczas pobytu w Turcji, którą wywoził do Polski, w późniejszych wyjaśnianych podnieśli, iż kilka razy wysyłali pieniądze przelewem. Podnieść też należy, iż rodzice twierdzili, iż większa część przelewów waluty z Turcji do Polski miała pokrycie w dochodzie osiągniętym przez stronę w Turcji ze sprzedaży nieruchomości, ale jednocześnie w dalszej części tych samych wyjaśnień podnieśli, iż przekazali z własnych aktywów kwotę blisko 100.000 USD, co mogłoby oznaczać, iż znaczna część waluty, którą rzekomo dysponowała strona pochodziła nie z własnych zasobów strony, jak uprzednio sami podnosili i sama strona, lecz z zasobów rodziców. Nie sposób też uznać za prawdziwe twierdzenia, iż brat przywoził stronie walutę, skoro on sam przebył na terytorium Polski, jak wynika z protokołu przesłuchania Ż. S. z dnia 24 sierpnia 2006r., przez okres dwóch – trzech lat, co czyni prawdopodobnym, iż kwota ta służyła mu na utrzymanie w Polsce. Strona też, jak wynika z protokołu przesłuchania A. H. z dnia 24 sierpnia 2006r., nie miała zaufania do banków z uwagi na złe doświadczenia z bankami w Turcji, ale jednocześnie konsekwentnie podnosiła, iż w pewnej części walutę pobierała z własnego konta w Turcji. Zwrócić też trzeba, iż rodzice strony w swoich wyjaśnieniach podnosili, iż darowizny dokonywane dla dzieci nie podlegają opodatkowaniu w Turcji. Z informacji uzyskanej od właściwych władz tureckich wynika jednakże, iż są one opodatkowane, zaś rodzice w ostatnich swoich wyjaśnieniach stwierdzili, iż przekazane synowi pieniądze są pożyczką nie zaś darowizną. Tym sprzecznym wyjaśnieniom zaprzeczają z kolei zeznania kuzyna R. A., który stwierdził, iż skarżący nie miał zdolności kredytowej w Polsce, co z kolei pośrednio dowodzi, iż strona nie dość że nie posiadała gotówki na sporny wydatek, to na dodatek nie posiadała nawet zdolności kredytowej do samodzielnego zaciągnięcia kredytu. Istotne jest także i to, że zaprezentowane wyjaśnienia strony i świadków co do posiadania spornych środków nie znajdują potwierdzenia w obiektywnych okolicznościach. Strona nie przedstawiła bowiem żadnego dokumentu, np. w postaci wyciągu z operacji bankowych ze swojego rachunku bankowego w Turcji, z którego wynikałoby, iż w Turcji posiadała takie środki, że były one przechowywane na rachunku bankowym oraz że owe rzekomo pobrane z jego tureckiego konta jego własne środki zostały pozyskane w Turcji z legalnych źródeł, tj. opodatkowanych w Turcji lub wolnych od opodatkowania, jak i dokumentu, z którego wynikałoby, że faktycznie otrzymała te darowizny i że zostały opodatkowane w Turcji, tak jak tego wymaga prawo tureckie. Za dowód posiadania przez stronę waluty w tak znacznej wysokości nie mogą być uznane przedłożone pokwitowania skupu waluty wystawione przez Kantor Wymiany Walut A sc w Ł. przy ul. [...] z 2000 r. i 1999r., na łączną kwotę 62.000 USD i 25.000 DM. Potwierdzenia te zostały wystawione na okaziciela, nie można zatem stwierdzić że to właśnie strona dokonała sprzedaży wskazanej w potwierdzeniach waluty, zaś sama strona nie przedłożyła żadnego dokumentu, iż walutę tą posiadała i że pozyskała ją w sposób legalny. Nadto jak już wskazywano strona w pierwszych wyjaśnieniach podnosiła, iż przed dokonaniem spornego wydatku dysponowała znacznie mniejszą kwotą waluty, tj. kwotą 60.000 USD, oraz udokumentowała posiadanie jedynie kwoty 40.000 DM i 700 USD, które musiała rozdysponować przed dokonaniem spornego wydatku. Twierdzeń o posiadaniu spornej kwoty waluty obcej nie sposób uznać za wiarygodne także z uwagi na obowiązującą w Polsce regulację prawną, tj. obowiązującą do dnia 30 grudnia 1994r. ustawę z dnia 15 lutego 1989 r. Prawo dewizowe, Dz. U. Nr 6, poz. 33 ze zm., w szczególności art. 28, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 1989r. w sprawie zasad i trybu granicznej i pocztowej kontroli dewizowej, Dz. U. Nr 15, poz. 83 ze zm., w szczególności § 5, a także obowiązującą od dnia 31 grudnia 1994r. ustawa z dnia 2 grudnia 1994r. Prawo dewizowe, Dz. u. Nr 136, poz. 703 ze zm., w tym art. 25 ust. 2, oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 1995r. w sprawie zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej, a także rodzaju dokumentów wymaganych przy wywozie lub wysyłaniu za granicę wartości dewizowej, Dz. U. Nr 34, poz. 169, w tym § 3. Z przepisów tych wynika, iż przywóz przez osobę zagraniczną waluty obcej podlegał pisemnemu zgłoszeniu. A zatem wwożona przez stronę waluta winna być zgłoszona urzędowi granicznemu. W ten sposób sprowadzona do Polski waluta uzyskałaby status legalnych środków pieniężnych na gruncie art. 20 ust. 3 pdf, zaś potwierdzenie graniczne stanowiłoby dowód posiadania na terytorium Polski przez stronę legalnych środków płatniczych. Niewiarygodne są też wyjaśnienia strony oraz jej znajomych z Polski co do sposobu przechowywania w Polsce tak znacznej, jak twierdzi strona, kwoty walut na strychu w metalowej kasetce. Przeczy temu zarówno doświadczenie życiowe, jak i okoliczność, iż przesłuchani na tę okoliczność świadkowie, którzy wprawdzie potwierdzili, iż strona posiadała wskazywaną kwotę, niemniej jednakże stwierdzili, iż nigdy nie widzieli i nie przeliczali waluty strony, a swoją wiedzę o wartości tej waluty posiadają od samej strony. Z tych względów nie sposób uznać za prawdziwe twierdzenia strony co do dysponowania tak znacznymi środkami ze sprzedaży waluty obcej pochodzącej z darowizn od rodziców. Wbrew twierdzeniom skargi, sporne darowizny nie zostały uznane przez polskie organy za dochody z nieujawnionych źródeł dochodów, skoro nie zostały w Turcji opodatkowane i legalnie wwiezione do Polski, lecz organy te zakwestionowały prawdziwość twierdzeń strony co do posiadania środków na sporny wydatek, gdyż strona nie wykazała, iż w ogóle taką kwotę waluty obcej otrzymała od rodziców i że wwiozła ją do Polski. Z tego względu zbędne było więc wyjaśnianie, czy rodzice strony w Turcji dysponowali taką kwotą, tym bardziej, iż sami okoliczność tą przyznali. Strona nie wykazała też, iż na terytorium Polski posiadała środki opodatkowane lub wolne od opodatkowania, a więc pochodzące z legalnych źródeł. Dodatkowo Sąd pragnie zwrócić uwagę na jednolitą już od pewnego czasu linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem badanym, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 pdf, musi mieć walor legalności, co oznacza, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Tylko takie mienie może być zatem uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., SA/Sz 2421/00, Lex 83680, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., II FSK 71/06, Lex 263485 czy wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 26 maja 1999r., SA/Sz 798/98, Lex 36859, wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., FSK 112/04, Lex nr 147401).

Wbrew zarzutom skargi, skarżący w 2000r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a polskie organy podatkowe nie opodatkowały środków pieniężnych osiągniętych w Turcji. Strona nie wykazała bowiem, iż wydatek sfinansowała właśnie środkami pochodzącymi z położonych w Turcji legalnych źródeł. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 i ust. 2a pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczpospolitej Polskiej trwa w danym roku dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W przepisach polskiego prawa podatkowego, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r., pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane. Jednakże należy je rozumieć zgodnie z definicją tego pojęcia sformułowaną wprawdzie na potrzeby prawa cywilnego, a zamieszczoną w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej kc, niemniej jednak charakteryzującą się uniwersalnością umożliwiającą jej wykorzystanie także w prawie podatkowym, oraz pozwalającą na rozróżnienie miejsc stałego i czasowego pobytu danej osoby, co byłoby utrudnione przy przyjęciu potocznego rozumienia "zamieszkiwania", gdzie oznacza ono "miejscowość, w której ktoś mieszka - jest zameldowany", a "zamieszkiwać" – "zająć jakieś pomieszczenie lub lokal na miejsce pobytu (stałego lub czasowego), obrać sobie jakieś mieszkanie, wprowadzić się" (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III, s. 928 i nn.). Stosownie do art. 25 kc "miejsce zamieszkania" jest rozumiane jako miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zamieszkanie jest więc prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca, a o miejscu zamieszkania decydują łącznie dwa czynniki, a mianowicie zewnętrzny (fakt przebywania) i wewnętrzny (zamiar stałego pobytu). Subiektywna przesłanka "zamiar stałego pobytu" oznacza nie tylko wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu. O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej i stanowi jej centrum życiowe, ośrodek swoich osobistych i majątkowych interesów (postanowienie NSA z dnia 11 października 2007 r., I OW 69/07, LEX nr 399101, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009r., II FSK 896/08, LEX nr 478565, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006 r., I OW 265/05, LEX nr 198360, postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2006r., I OW 231/05, LEX nr 201525, postanowienie NSA z dnia 30 marca 2006r., I OW 265/05, LEX nr 198360). Oceniając w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika, należy w pierwszej kolejności poddać analizie gdzie znajduje się stałe ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ognisko domowe musi jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zmierzony na krótki okres. Przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu dotychczasowego zamieszkania, nawet długotrwała nie pozbawia zatem danej osoby miejsca zamieszkania (M. Pazdan, System prawa prywatnego. Prawo cywilne, pod redakcją M. Safjana, t. I, s. 996-997 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120). Istotne znaczenie dla przyjęcia zmiany miejsca zamieszkania z krajowego na zagraniczne może mieć okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, który to zamiar wynika z odpowiednich dokumentów niezbędnych przy wyjeździe za granicę (np. paszportu).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż strona skarżąca w 2000r., jak słusznie przyjęły organy podatkowe w odpowiedzi na skargę, podlegała nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce. Sam skarżący przyznał wszak, iż w 2000r. uzyskał kartę stałego pobytu w Polsce, co oznacza stałe zamieszkiwanie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Karta stałego pobytu jest bowiem dokumentem uprawniającym osoby nie posiadające obywatelstwa polskiego do przebywania, zamieszkiwania oraz podjęcia pracy na terytorium Polski, a jej wydanie uzależnione jest od spełnienia szeregu wymagań, a wśród nich od minimalnego nieprzerwalnego okresu przebywania w Polsce przez okres 5 lat (por. art. 20 ust. 1 , art. 19 ust. 1 pkt 3 i art. 4 pkt 4a oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 1997 o cudzoziemcach, tj. z 2001r., Nr 127, poz. 14000 ze zm.). Z powyższego już wynika, iż skoro strona w 2000 r. uzyskała kartę stałego pobytu, to nie tylko w 2000r., ale również w okresie 5 wstecz musiała przebywać w Polsce z zamiarem stałego pobytu. Inną istotną okolicznością świadczącą, iż strona co najmniej od 1996r. przebywała w Polsce z zamiarem stałego pobytu jest uzyskanie przez nią w 1996r. numeru identyfikacji podatkowej, zakup w dniu 19 marca 1996r. samochodu i jego zarejestrowanie w Ł. pod adresem ul. [...] czy zakup w listopadzie 1997r. nieruchomości lokalowej w Ł. przy ul. [...]. Okoliczność pobytu strony przed 2000 r. w Polsce na stałe wynika również z zeznań polskich znajomych strony, tj. Ż. S., która do protokołu z dnia 24 sierpnia 2006r. oświadczyła, iż utrzymuje ze stroną kontakty towarzyskie od początku lat 90 – tych średnio raz – dwa razy w miesiącu. Również znajoma strony A. H. do protokołu z dnia 24 sierpnia 2006r. potwierdziła pobyty strony w Polsce od początku lat 90 – tych. Z wyjaśnień rodziców strony z dnia 6 czerwca 2006r. wynika, iż skarżący w latach 1991 – 1998 wywoził walutę do Polski, "ponieważ potrzebne mu są na osiedlenie się i utrzymanie w Polsce", jak i pełnomocnika strony z dnia 12 czerwca 2006r. – "od lat dziewięćdziesiątych zmierzał związać swój los z Polską, zamierzał tu w przyszłości osiedlić się". Strona do protokołu przesłuchania z dnia 19 lipca 2006r. zeznała, iż w okresie od 1991 r. do 2000r. często przyjeżdzała do Polski celem poznania kraju, a pierwszy raz miało to miejsce w 1991r. Z karty rejestracji osoby fizycznej i jej działalności z dnia 20 września 2006r. wynika, iż strona skarżąca od dnia 7 października 1996r. do 3 marca 2002r. posiadała adres zamieszkania w R. przy ul. [...]. Podnieść wreszcie należy znaną Sądowi z urzędu, jak i wskazaną w odpowiedzi na skargę, okoliczność podjęcia przez WSA w Łodzi w dniu 7 sierpnia 2009r. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 280/09, w uzasadnieniu którego Sąd podzielił pogląd organu co do stałego pobytu strony na terytorium Polski. Powyższe okoliczności dowodzą w sposób nie budzący wątpliwości, iż strona skarżąca właśnie w Polsce utworzyła swoje centrum życiowe i to właśnie z Polską zamierzała wiązać swoje dalsze losy, tu posiada znajomych oraz mienie.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, sprowadzające się w zasadzie do niewłaściwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego, dokonania dowolnej oceny dowodów oraz wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji zarówno co do faktów, jak i prawa oraz nieprzekonujące wyjaśnienie motywów tej decyzji. Przede wszystkim podnieść należy, iż zarzuty w tym zakresie są analogiczne jak w odwołaniu, strona wskazuje bowiem na te same uchybienia organu podatkowego. Nie dostrzega jednak, co może świadczyć o niezapoznaniu się przez pełnomocnika z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, iż organ przeprowadził, jak tego wymaga art. 188 Op, wnioskowane przez stronę dowody, tj. przesłuchał zarówno rodziców strony, jak i R. A. oraz uzyskał od właściwych władz tureckich informacje co do opodatkowania darowizn w Turcji. Przesłuchany został również M. A., jak i znajomi strony A. H. i Ż. S.. W konsekwencji okoliczności mające być wyjaśnione w drodze przesłuchania tych osób zostały wyjaśnione, a twierdzenia strony, wbrew zarzutom skargi, zweryfikowane, a organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia art. 122, art. 125, art. 180 i art. 187 § 1 Op poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i wnikliwy materiału. Nadto, jak już wcześniej wskazano, w postępowaniu w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł ciężar dowodowy obciąża stronę i to strona ma udowodnić, że środki na poniesione wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach dochodu, a strona tego nie wykazała. Skarżący nie przedstawił bowiem wiarygodnych dowodów na osiągnięcie dochodu w zakwestionowanej przez organy wysokości. Proces dowodzenia został przez organy przeprowadzony w sposób wyczerpujący i odzwierciedlający stan rzeczywisty. W toku tego postępowania nie ograniczyły się, co należy podkreślić, wyłącznie do weryfikacji twierdzeń podatnika i złożonych przez niego dowodów, lecz, co potwierdza analiza załączonych akt administracyjnych, same dołożyły należytych starań, by sprawę w pełni wyjaśnić. W tym celu przeprowadziły dopuszczone przez art. 180 Op dowody, w tym przesłuchały świadków, w tym w drodze pomocy międzynarodowej, a także samą stronę, przeprowadziły z urzędu dowód z rejestru dla potrzeb podatku od czynności cywilno – prawnych, karty meldunkowej, zeznań podatkowych strony, wyjaśniły sytuację majątkową strony. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest, wbrew zarzutom skargi, prawidłowa. Nie można jej zarzucić, tak jak podnosi skarżący, dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 Op. W myśl tego przepisu organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy, a wcześniej organ pierwszej instancji, wskazał na sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, ale też podał przyczyny, z powodu których pewnym dowodom nie dał wiary, a argumentacja ta, co już wskazano, jest logiczna i prawidłowa. Przy ocenie dowodów nie zostały też przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się bowiem, co potwierdzają uzasadnienia decyzji obu instancji, zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym, potraktował też zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i ocenił je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). W ocenie Sądu, odmienna ocena dowodów przez organy podatkowe i podatnika nie jest równoznaczna z brakiem wnikliwości i staranności jej dokonywania, tym bardziej że tak jak w niniejszej sprawie jest ona logiczna i zgodna z regułami procesowymi jej dokonywania. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącym, iż organy uwzględniły jedynie okoliczności korzystne dla organu, zaś wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść strony. Sprzeczność w materiale dowodowym, w szczególności zaś zmienność zeznań samej strony i świadków, a niekiedy nawet wewnętrzna kolizja tych samych wyjaśnień, przy jednoczesnym niedochowaniu przewidzianych czy to przez prawo polskie czy tureckie odpowiednio obowiązku zgłoszenia organom celnym wwożonej waluty na terytorium Polski czy opodatkowania darowizn w Turcji, nie może być bowiem kwalifikowana w kategorii wątpliwości i rozpoznania ich na niekorzyść podatnika czy naruszenia zaufania do organów państwa. W takiej sytuacji przyjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony stanowiłoby dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a nadto byłoby sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 i art. 124 Op, zawiera ono bowiem stan faktyczny sprawy, w tym opisuje przebieg postępowania w sprawie oraz szczegółowe dane wynikające z zawartych w aktach dowodów dotyczących waluty, a także wskazuje stanowiący podstawę materialno – prawną decyzji przepis art. 20 pdf wraz z przytoczeniem jego treści i jego analizą, przyczyny odmowy uznania za wiarygodne dowody dotyczące wwiezienia przez stronę do Polski tak znaczenie waluty z Turcji oraz przyczyny zmiany decyzji pierwszej instancji wraz ze stosownymi wyliczeniami matematycznymi. W uzasadnieniu też organ odniósł się do zarzutów odwołania, podnosząc, iż mają one charakter ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organ, a nadto stanowią wyraz subiektywnej oceny pełnomocnika dotyczącej sposobu prowadzenia postępowania przez organy. Zwrócił też uwagę na ciężar dowodowy obciążający w tym postępowaniu stronę. Strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia i wnioski dowodowe, była też zawiadamiana o przeprowadzanych dowodach oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Niezrozumiały jest też zarzut skargi naruszenia art. 200 Op, z załączonych akt sprawy wynika bowiem, iż strona została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji i złożenia wyjaśnień i co istotniejsze z prawa tego skorzystała, na co wskazuje pismo procesowe pełnomocnika z dnia 15 lipca 2009r. zatytułowane "Pismo procesowe na podstawie art. 200 ordynacji podatkowej".

Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeł, jak w sentencji.

t.n.