Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 624/99
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2000-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dopuszczalne być może wyłącznie w stosunku do podmiotu, który składając deklarację podatkową wadliwą dla przywoływanego przepisu prawa był podatnikiem w rozumieniu podmiotowych i przedmiotowych kryteriów art. 5 cyt. ustawy podatkowej.

TEZY

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dopuszczalne być może wyłącznie w stosunku do podmiotu, który składając deklarację podatkową wadliwą dla przywoływanego przepisu prawa był podatnikiem w rozumieniu podmiotowych i przedmiotowych kryteriów art. 5 cyt. ustawy podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Spółki z o.o. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 27 kwietnia 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej dwadzieścia cztery tysiące sześćset dwadzieścia sześć złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w "C." Spółka z o.o. - strona skarżąca. Przedmiotem kontroli objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w czasie kontroli, po zapoznaniu skarżącej z projektem wymiaru podatku, Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 23.02.1999 r. stwierdził, że skarżącej nie przysługuje do zwrotu kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w kwocie 731.126,00 zł.

Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie.

Izba Skarbowa, decyzją z dnia 27.04.1999 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Decyzję Izby Skarbowej skarżąca zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Izba Skarbowa stwierdza, że są one bezzasadne, gdyż nie znajdują oparcia w istniejącym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach prawnych.

Skarżąca - Spółka z o.o. "C." - dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prawnej NIP-2 i decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 19.11.1998 r. otrzymała numer identyfikacji podatkowej. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R skarżąca dokonała w dniu 26.01.1999 r. (...).

W dniu 22.01.1999 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 1998 r., w której skarżąca wykazała opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, na wartość netto 11.077.676,00 zł oraz podatek naliczony w kwocie 2.437.088,00 zł, który zadysponowała jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, zwrot podatku może być dokonany po przeprowadzeniu kontroli podatkowej.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w dniu 26.01.1999 r. przeprowadzili kontrolę podatkową, przedmiotem której było rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Stwierdzono, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. wykazała do zwrotu podatek naliczony zawarty w fakturach zakupowych towarów inwestycyjnych, a zgłoszenia rejestracyjnego dokonała w dniu 26.01.1999 r. Skarżąca mimo, że nie była podatnikiem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego /art. 25 ust. 3 ustawy o VAT/, przy braku sprzedaży w miesiącu grudniu 1998 r., złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 1998 r. i zażądała zwrotu podatku naliczonego w kwocie 2.437.088 zł.

Po zapoznaniu skarżącej w dniu 10.02.1999 r. z oceną materiału z kontroli podatkowej, w której wskazano, że skarżąca zaniżyła podatek naliczony i kwotę zwrotu, w dniu 15.02.1999 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r.

Tak więc korekta została złożona przez skarżącą po kontroli organu podatkowego i po wskazaniu skarżącej, przez ten organ, jakie popełniła błędy - naruszenie przepisów i czym one skutkują.

Bezspornym jest więc fakt, że skarżąca mimo, że nie była podatnikiem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego, przy braku sprzedaży za ten miesiąc, złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 1998 r. i zażądała zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy VAT, uprawnienia do odliczania podatku naliczonego dotyczą tylko tych podatników, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne.

Również przepis par. 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ stanowi, iż do otrzymania faktur /a w konsekwencji i do odliczenia podatku naliczonego/ uprawnieni są wyłącznie podatnicy zarejestrowani dla podatku VAT.

Korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. dokonano w dniu 15.02.1999 r., a więc po kontroli Urzędu Skarbowego i zapoznaniu skarżącej z jej ustaleniami.

Zgodnie z przepisami art. 27 ust. 7 ustawy VAT oraz par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik nie może dokonać zmiany deklaracji VAT-7 po kontroli urzędu skarbowego lub inspektora kontroli skarbowej.

Przepisy art. 81 Ordynacji podatkowej nie mają w tym przypadku zastosowania, gdyż dotyczą korekt uprzednio złożonych deklaracji w przypadku stwierdzonych nadpłat.

Bezzasadne są zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jednym z elementów VAT jest prawo do odliczenia. Przysługuje ono jednak tylko po spełnieniu przewidzianych w ustawie obowiązków. Nie dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego powoduje, że skarżąca traci prawo odliczenia podatku naliczonego. Nie może mieć w tej sprawie znaczenia okoliczność, że u skarżącej nie występowała sprzedaż w danym miesiącu i nie było podatku należnego. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa i podatnicy sami dokonują jego obliczenia za okresy miesięczne. Sami też obliczają i odprowadzają podatek. Nie zwalnia to oczywiście organów skarbowych z obowiązku kontrolowania deklaracji. Fakt nie wykazania w deklaracji podatku należnego, a wykazanie w poz. 66 deklaracji VAT-7 - gdzie jest jasno sformułowane "razem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym" - kwoty 2.437.088 zł wskazuje, że Urząd Skarbowy był zobowiązany dokonać kontroli sprawdzającej u skarżącej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy VAT wynika z samej treści tego przepisu. Ustalenie "sankcji", której Urząd Skarbowy dokonał w decyzji, po stwierdzonych nieprawidłowościach w trakcie kontroli podatkowej, jest niezależne od uszczuplenia podatkowego oraz niezależnie od tego czy skarżąca działała ze świadomością i zamiarem przekroczenia przepisów i naruszenia interesów Skarbu Państwa.

Ewidencja prowadzona na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy VAT służy do sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7 i tylko taki jest cel i sens prowadzenia ewidencji podatkowej VAT. Jeśli skarżąca znała obowiązki wynikające z ww. przepisu - a ze skargi wynika, że tak - to w jakim celu ją błędnie prowadziła i na jej podstawie złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 1998 r. żądając z budżetu zwrotu tak znacznej kwoty podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 21.12.1999 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił i rozwinął argumenty skargi w sposób i w zakresie, jak następuje:

Strona skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, a ponadto pragnie zwrócić uwagę na problem, który został jedynie "dotknięty" w skardze /a ściśle rzecz ujmując - w tych jej fragmentach, w których strona skarżąca zwracała uwagę na fakt, że nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu w grudniu 1998 roku/.

Zdaniem strony skarżącej, zaskarżona decyzja narusza art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego względem podmiotu nie będącego "podatnikiem" w rozumieniu art. 5 tejże ustawy, przy czym Skarżący nie był podatnikiem:

- ani w okresie, którego dotyczy skarga /tj. grudzień 1998 roku/;

- ani też w czasie składania deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 roku /tj. w dniu 22 stycznia 1999 r./.

Niemożność uznania strony skarżącej za "podatnika" oznacza także, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenie i ocena naruszenia art. 9 ust. 1, art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 są bezpodstawne.

Bezspornym jest, że deklaracja VAT-7 za grudzień 1998 roku była błędna: wykazana w niej kwota różnic podatku nie podlegała zwrotowi, czemu dano zresztą wyraz w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 1999 r. Nie sposób jednak zgodzić się z dokonanym przez organy skarbowe ustaleniem "sankcyjnych" konsekwencji prawnych tego faktu.

W procesie stosowania normy prawnej koniecznym jest dokonanie subsumcji /ustalenia/, że określone zdarzenie, bądź też jego skutki, objęte są hipotezą tejże normy, innymi słowy, czy dany przepis reguluje położenie prawne podmiotu, znajdującego się w danej sytuacji.

Zakres podmiotowy powołanych w decyzjach organów skarbowych przepisów art. 9 ust. 1, art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku VAT sformułowany jest precyzyjnie: przepisy te stosują się one jedynie do "podatników". Definicja ustawowa tego terminu znajduje się w art. 5, zawierającym warunki, jakie spełniać musi osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej bądź osoba fizyczna, dla uzyskania statusu podatnika na gruncie ustawy. Są nimi:

-posiadanie siedziby bądź miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

-wykonywanie we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy podatku VAT /czyli - generalnie - sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług,/ w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący posiada osobowość prawną /zgodnie z art. 171 kodeksu handlowego, spółka z o.o. uzyskuje ją przez zarejestrowanie/ oraz, że jego siedziba znajduje się na terytorium Polski. Stwierdzenie, czy zachodzi drugi z wymienionych warunków wymaga jednak wnikliwej analizy i odwołania się do art. 2 ustawy. Wynika z niego, iż do podlegających opodatkowaniu czynności zalicza się:

- sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski /ust. 1/;

- eksport i import towarów i usług /ust. 2/ oraz

- inne czynności, których wspólną cechą jest faktyczne zachowanie podatnika, a mianowicie wydanie towaru lub wykonanie usługi /ust. 3, za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w ust. 3 pkt 6 odnoszącej się do opodatkowania posiadanych towarów w przypadku likwidacji działalności albo rozwiązania spółki, gdzie nie występuje działanie podatnika. Na gruncie rozważanego stanu faktycznego ten ostatni przypadek z pewnością nie wystąpił/.

Biorąc pod uwagę, że wyliczenie zawarte w art. 2 ma charakter enumeratywny to czynności, działania i stany w nim nie wymienione nie podlegają opodatkowaniu /zob. W. Modzelewski i inni: "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", Warszawa 1997, str. 13/. Wobec tego, dla przyjęcia, że Skarżący jako "podatnik", w rozumieniu art. 5 ustawy, naruszył jej przepisy ustalić należałoby najpierw fakt dokonywania przez niego wymienionych wyżej czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy:

a/ do dnia dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a zatem przed dniem 26 stycznia 1999 r., dla stwierdzenia naruszenia art. 9 ustawy;

b/ w grudniu 1998 roku, dla stwierdzenia naruszenia art. 25 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy oraz

c/ także w grudniu 1998 roku dla uzyskania podstawy do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 6 ustawy.

Należy w tym miejscu zwrócić szczególnie uwagę na przyjęty w Polsce model ustawy o podatku od towarów i usług: o ile podatnikami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych są - generalnie - wszyscy /por. art. 3 obu ustaw podatkowych; kryterium podmiotowe/, o tyle status podatnika ustawy o podatku VAT zależy także od wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu /kryterium podmiotowo przedmiotowe/. Nie wykonywanie tych czynności w warunkach, o których mowa w art. 5 ustawy oznacza, że dany podmiot podatnikiem podatku VAT nie jest.

Protokół z kontroli, przeprowadzonej w dniu 26 stycznia 1999 r. w siedzibie firmy "C." Spółka z o. o. przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdza, że w miesiącu grudniu 1998 roku Firma nie dokonała sprzedaży towarów i usług. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana w toku postępowania podatkowego. Bezspornym jest także, że pierwsza czynność, którą można uznać za opisaną w art. 2 ustawy o VAT dokonana została w dniu 26 stycznia 1999 r., a zatem już po złożeniu deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 1998 roku oraz po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego.

Użyte przez legislatora sformułowanie "podatnik" ma precyzyjnie określony zbiór desygnatów. Przepisy art. 5 w zw. z art. 2 przedmiotowej ustawy zawierają autentyczną wykładnię tego terminu, enumeratywnie wymieniając warunki, jakich spełnienie przez dany podmiot skutkuje uzyskaniem przez niego miana "podatnika". Dowodem na świadome działanie prawodawcy w tej mierze, na jego wolę precyzyjnego określenia do kogo mają zastosowanie poszczególne normy jest brzmienie art. 33, dotyczącego "sankcyjnego opodatkowania" podmiotów nie będących podatnikami. W hipotezie normy zamieszczonej w ust. 1 mówi się o osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych, znajdujących się w określonym położeniu faktyczno-prawnym. Ust. 2 powołanego przepisu dotyczy natomiast wyraźnie podatników. Wprowadzono zatem wyraźne rozróżnienie na "podatników" oraz inne podmioty. Gdyby zamiarem ustawodawcy było dopuszczenie możliwości zastosowania "sankcyjnej" normy art. 27 ust. 6 do podmiotów nie będących "podatnikami" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to użyłby on innego, adekwatnego terminu - tak jak uczynił to w art. 33 ust. 1 i posłużył się np. formułą "osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne".

Skoro jednak art. 27 ust. 6 ustawy mówi o "podatnikach" wykazujących nienależny zwrot podatku, a nie o "osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz o osobach fizycznych, które w złożonej deklaracji wykazały nienależny zwrot podatku", wykładnia rozszerzająca, zastosowana przez organy skarbowe jest w tej sytuacji niedopuszczalna, tym bardziej, że tzw. "sankcje" w podatku VAT mają charakter "przepisów karnych".

Istotnie, stosowanie przepisów ustawy o podatku VAT w zakresie sankcji jest niezależne od winy podatnika. Podkreśla to konieczność szczególnie ostrożnego stosowania w praktyce art. 27 ust. 6. Podmiot, który w chwili składania deklaracji nie był jeszcze podatnikiem VAT i nie mógł korzystać z uprawnień wynikających z faktu bycia podatnikiem, nie powinien - w braku jakichkolwiek przepisów wyraźnie to przewidujących - ponosić odpowiedzialności na takich samych zasadach jak podatnik.

Wobec tego, że Skarżący w grudniu 1998 roku nie był, z całą pewnością "podatnikiem" w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy art. 9, art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4, a zwłaszcza art. 27 ust. 6 przedmiotowej ustawy nie mają wobec niego zastosowania a co za tym idzie - nie mogły być przez niego naruszone. Bezpodstawnym jest zatem zastosowanie wobec Skarżącego sankcji, przewidzianej w art. 27 ust. 6 ustawy.

Podnieść także należy, że art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy kategorii osób wyróżnionych jako "podatnicy, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 9". W świetle tego, co powiedziano wyżej, uznać należy, że zgodnie z hipotezą art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT objęci są podatnicy, którzy faktycznie wykonywali czynności podlegające opodatkowaniu /i z tego powodu z mocy prawa stali się podatnikami/, lecz nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. W takiej sytuacji zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 6 byłoby zasadne /niezależnie od wątpliwości związanych z konstytucyjnością tego przepisu w ogóle, którym dał wyraz Rzecznik Praw Obywatelskich, a które nie do końca podzielił Trybunał Konstytucyjny/.

Natomiast podmiot, który:

- nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego;

- nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy pozostaje poza obszarem działania ustawy o podatku VAT, poza szczególną sytuacją przewidzianą w art. 33 ust. 1.

Podkreślić należy, że ani samo prowadzenie ewidencji dla potrzeb podatku VAT ani sam fakt złożenia deklaracji VAT-7, ani nawet nabycie środków trwałych w celu wykonania w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu nie oznacza automatycznie nabycia statusu "podatnika" w rozumieniu art. 5 ustawy. Istotne jest bowiem faktyczne wykonywanie w danym miesiącu czynności podlegających opodatkowaniu, a nie dopiero zamiar wykonywania ich w przyszłości. W niniejszej sprawie skarżący został uznany za podatnika /w rozumieniu art. 5 ustawy/, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, bez dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Podnieść w związku z tym należy, że Urząd Skarbowy powinien przede wszystkim odmówić przyjęcia deklaracji VAT-7 od podmiotu nie będącego podatnikiem, pouczyć o konieczności zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a nie od razu ustalać sankcję.

Po zapoznaniu się /z wyżej przedstawioną/ argumentacją /prawną, faktyczną/ strony skarżącej, Izba Skarbowa /ponownie/ wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem skargi, zaskarżenia - a więc i osądu sądu administracyjnego - jest zastosowanie do strony skarżącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przywołany przepis prawa /indywidualizując go do rozpoznawanej sprawy - problematyki/ stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał nienależną kwotę zwrotu podatku naliczonego organ podatkowy ustala /w stosunku/ do niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W analizowanym unormowaniu stanowi się - expressis verbis, jednoznacznie i bez wątpliwości - o podatniku podatku od towarów i usług, który, jako ów podatnik właśnie, składa deklarację wadliwą w rozumieniu art. 27 ust. 6 i do którego, jako do podatnika, który złożył rozważaną deklarację, organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Trafnie argumentuje pełnomocnik strony skarżącej, że wykładany przepis i unormowane /ustanowione/ nim: prawo i obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odnoszą się tylko i wyłącznie do podatnika. Wynika to nie tylko wprost z treści przywoływanego zapisu prawnego, ale i z porównania go z unormowaniem art. 33 ust. 1 adekwatnej dla sprawy ustawy o podatku VAT, w którym ustawodawca zdecydował w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej - na gruncie rozważanego podatku od towarów i usług - innego aniżeli opisany w art. 27 ust. 6 kręgu podmiotów. W tym kontekście, ważne dla rozpoznawanej sprawy jest, że art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT nie zawiera i nie przekazuje brzmienia /treści/ /jak na przykład/: w razie stwierdzenia, że osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna (...) Immanentne prawu podatkowemu zobiektywizowanie unormowań i odpowiedzialności podatkowej w rozważanej sferze zagadnień przejawia się /również/ w takiej postaci i znaczeniu, że "sankcyjna" konstrukcja prawna art. 27 ust. 6 zastosowana być może tylko i wyłącznie do podatnika, o którym ten przepis stanowi nie zaś do podmiotu, który dokonuje pewnych czynności na podobieństwo podatnika tylko wywodząc z tego niezasadnie o określonych uprawnieniach przysługujących podatnikowi.

Zauważyć również należy, że instytucja prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego posiada znaczącą przewagę cech i skutków o nierestytucyjnej stricte względem interesów Skarbu Państwa konotacji karzącej, uzasadniana i racjonalizowana jest względami prewencji ogólnej i szczególnej, a więc podobieństwo tego unormowania do przepisów prawa karnego w demokratycznym państwie prawnym nie uprawnia do wykładni rozszerzającej na niekorzyść podmiotu /adresata/ prawa.

Analiza rozważanego art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że ustanowiona /w/ nim sankcja administracyjna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stosowana być może do podatnika.

Normatywną definicję podatnika podatku od towarów i usług ustanawia, wskazuje i przekazuje do obowiązywania art. 5 ustawy o podatku VAT. Stosownie do zapisu przywołanego art. 5 podatnikami są osoby wymienione w ust. 1 tego unormowania - kryterium podmiotowe, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, o których przepis art. 5 stanowi odwołując się do art. 2 analizowanej ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r. - kryterium przedmiotowe.

Z przedstawionych powyżej rozważań, wykładni prawa uwzględniającej łącznie uzupełniającą się i zharmonizowaną ze sobą treść /cyt./ art. 5 i art. 27 ust. 6 wynika, że: ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dopuszczalne być może wyłącznie w stosunku do podmiotu, który składając deklarację podatkową wadliwą dla przywoływanego przepisu prawa był podatnikiem w rozumieniu podmiotowych i przedmiotowych kryteriów art. 5 analizowanej ustawy podatkowej.

Z przedstawioną i uzasadnioną powyżej oceną prawną wiąże się istotna dla merytorycznego rozstrzygnięcia problematyka procesowo-dowodowa. Owóż i strona skarżąca twierdzi, że pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu dokonała po złożeniu - rozważonej w kontekście art. 27 ust. 6 - deklaracji i po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT. Organy podatkowe w decyzjach swych zaniechały w tym przedmiocie niezbędnych ustaleń, ocen i rozważań. W tym stanie rzeczy, z urzędu więc, Sąd zauważa, że na karcie 7 akt administracyjnych sprawy znajduje się "oświadczenie" podpisane przez osobę posługującą się pieczęciami strony skarżącej, która jako księgowa "C." sp. z o.o. poinformowała, że: w miesiącu grudniu 1998 r. w skarżącej spółce nie wystąpiła sprzedaż towarów i usług. Pierwsza sprzedaż miała miejsce w dniu 12.01.1999 r. /a więc w okresie poprzedzającym złożenie przez stronę przeanalizowanej /jak/ powyżej deklaracji podatkowej/. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony i zobowiązany był zważyć, co następuje.

Zasygnalizowana okoliczność faktyczna - na obecnym etapie postępowania, w kontekście niezbędności jej poprawnego ustalenia i rozważenia procesowego - jest znacząca dla załatwienia sprawy w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Nieodzowne jest przesłuchanie osoby, która złożyła przywołane /przez Sąd/ "oświadczenie" co do jego treści i przedmiotu - w sposób i w trybie unormowanym adekwatnymi przepisami procedury administracyjnej, a także zbadanie powodów i okoliczności z jakich i w jakich wypowiedź ta zaistniała. Enigmatyczny zgoła i ogólnikowy charakter przedstawionych w niej informacji oprócz wykorzystania osobowych źródeł dowodowych uzasadnia także konieczność dokładnego, wnikliwego i wszechstronnego zbadania adekwatnej dokumentacji /gospodarczej, podatkowej itp./ strony skarżącej oraz rozważenie potrzeby tzw. kontroli krzyżowej uwzględniającej dane możliwe do pozyskania od partnerów, kontrahentów, współdziałających gospodarczo ze skarżącą spółką.

Odpowiednio i niezbędnie szeroki zakres ponowionego, uzupełniającego postępowania dowodowego stanie się podstawą prawidłowej realizacji dążenia do odtworzenia badanego podatkowego stanu faktycznego, umożliwi pełną ocenę dowodów - również przez ich konfrontowanie i weryfikację w odniesieniu do pozostałego materiału sprawy, usunie uchybienia art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 196 par. 3 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - niniejszym dostrzeżone i wytknięte przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dokonawszy - zgodnie z regułami i wymogami procedury administracyjnej - ustalenia, rozważenia i oceny pełnego i adekwatnego do przedstawionego powyżej stanu prawnego sprawy materiału dowodowego, Izba Skarbowa będzie miała możliwość i powinność doprowadzenia w postępowaniu do stanu zgodności z prawem w czym pomocne jej będą uzasadnione niniejszym zapatrywania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tych wszystkich powodów Sąd orzekł jak w sentencji.