Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 345/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. s.r.o. Oddział w Polsce kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług P. S.R.O. Oddział w P. (dalej: Skarżąca Strona lub Spółka) za listopad 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 826.737 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik, NUS) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 826.737 zł w terminie 60 dni w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do 20 kwietnia 2017r., Organ powołał się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221. z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT oraz w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm.), dalej - Ordynacja podatkowa, z uwagi na to, że weryfikacja rozliczenia VAT za listopad 2016 r. nie została zakończona przed terminem zwrotu, uznał za zasadne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Organ podniósł, iż w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających potwierdzających zasadność wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 826.737 zł w piśmie z 5 stycznia 2017 r. wezwano Stronę o przedłożenie wybranych dokumentów potwierdzających transakcje wykazane w deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie w dniu 24 stycznia 2017 r. wpłynęły dokumenty złożone przez Stronę. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, iż Strona dokonała transakcji zakupu od D. Sp. z o.o. w likwidacji o wartości brutto: 5.792.539,59 zł.

Organ podniósł, iż biorąc pod uwagę fakt, iż kwota zwrotu wykazana w deklaracji za listopad 2016 r. wynika głównie z transakcji z ww. kontrahentem, zaistniała konieczność zweryfikowania rozliczenia ww. podmiotu oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji organ pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. wystąpił do ww. kontrahenta Spółki o potwierdzenie dokonanych transakcji.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji dotyczące przedłożenia dokumentów potwierdzających ujęte w deklaracji transakcje Strona w dniu 24 stycznia 2017 r. przedłożyła m.in. rejestr zakupu, z którego wynika, iż Spółka dokonała zakupu od spółki D. towarów o wartości brutto: 5.792.539 zł.

NUS pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. wystąpił do kontrahenta Strony - spółki D. sp. z o.o. w likwidacji o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji ze Spółką udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmiot w miesiącach październik i listopad 2016 r. NUS wskazał, iż przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do dnia 20 kwietnia 2017 r. - z uwagi na to, że czynności sprawdzające z udziałem ww. podmiotu nie zostały zakończone.

W dniu 20 marca 2017 r. do NUS wpłynęła odpowiedź firmy D. wraz z dokumentami, z których wynika, iż towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do Skarżącej zostały nabyte m.in. od firmy A. w Z.. Organ podatkowy pismem z dnia 19 kwietnia 2017 r. wystąpił do ww. podmiotu o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg ww. transakcji.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do dnia 20 czerwca 2017 r. - z uwagi na to, że czynności sprawdzające z udziałem ww. podmiotu nie zostały zakończone.

W odpowiedzi na wezwanie wpłynęły dokumenty D. Sp. z o.o. w likwidacji, z których wynika, że towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do Skarżącej zostały nabyte od innych dostawców. W konsekwencji organ pierwszej instancji wystąpił z prośbą do jednego z dostawców D. Sp. z o.o. w likwidacji o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg ww. transakcji.

NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do dnia 20 września 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 1 czerwca 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynął obszerny materiał dowodowy przesłany przez dostawcę D. Sp. z o.o. w likwidacji, który jest obecnie poddawany szczegółowej weryfikacji w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy dostawcą a D. Sp. z o.o. w likwidacji.

Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do dnia 20 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, iż na dzień wydania zażalonego postanowienia nie zakończył sprawdzania rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika. Zaznaczył, iż w toku postępowania D. Sp. z o.o. w likwidacji złożyła dokumenty, z których wynika, iż towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do Skarżącej zostały nabyte od innego podmiotu. W konsekwencji NUS, w celu sprawdzenia łańcucha transakcji wystąpił do kontrahenta D. Sp. z o. o. w likwidacji o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg transakcji. NUS wyjaśnił, iż z uwagi na złożoność i obszerność zebranego materiału dowodowego jego analiza nie została zakończona. W związku z tym, iż weryfikacja rozliczenia Spółki nie została zakończona do dnia terminu zwrotu wykazanego w postanowieniu z dnia [...] września 2017 r., tj. do dnia 20 grudnia 2017 r., za zasadne uznał wydanie kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za listopad 2016 r.

W zażaleniu z dnia 3 października 2017 r. Pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 274b Ordynacji podatkowej, art. 120 - 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 826.737 PLN w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do dnia 20 grudnia 2017 r., pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

W związku ze wskazanym naruszeniem przepisów prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Strony w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy.

Zaznaczył, iż Strona wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli stawki preferencyjnej. Za zasadne uznał ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz Spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Zaznaczył, iż jedynie możliwość dysponowania towarem, którego nabycia dokonano w wyniku realnej transakcji, poza spełnieniem przesłanek z art. 42 ustawy o VAT, pozwała uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji WDT na kolejnych etapach obrotu towarem.

Podkreślił, iż do dnia wydania postanowienia do organu pierwszej instancji nie wpłynęły stosowne dokumenty oraz wyjaśnienia ze strony kontrahenta Spółki. Ze względu na powyższe Naczelnik Urzędu nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ zauważył, iż wydając postanowienie Naczelnik Urzędu wskazał, że termin zwrotu zostaje przedłużony do dnia 20 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik wskazał, że potwierdzenie transakcji dokonanych z kontrahentem oraz weryfikacja jest niezbędna do ustalenia zgodności oraz poprawności danych zawartych w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. Zarzut o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dotyczący braku wskazania powodów tego przedłużenia, uznał za nietrafny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wezwał kontrahenta Strony o stosowne dokumenty i zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Pomimo przesłania dokumentów na wezwanie organu przez Stronę nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie wykazanej w deklaracji za listopad 2016 r. kwoty dotyczącej zakupu towarów.

W ocenie organu odwoławczego skoro czynności procesowe zmierzające do wyjaśnienia rzeczywistej dostawy towaru na rzecz Spółki nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu (na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy), organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 września 2017 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. Zarzuty Strony sformułowane w zażaleniu uznał za bezpodstawne.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz Strony Skarżącej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 87 § 2 ustawy o VAT, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 120-121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 826.737 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2016 r. do dnia 20 grudnia 2017 r., pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż z postanowień organów obu instancji

nie wynika na jakiej podstawie powzięły wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W opinii Spółki trudno uznać za wystarczające uzasadnienie przywołanie argumentu, iż skoro kwota zwrotu VAT wynikająca z deklaracji za miesiąc listopad 2016 r. wynika głównie z transakcji zakupu od jednego dostawcy, to organ podatkowy na tej podstawie może przedłużyć termin zwrotu VAT na rzecz Spółki. Organ podatkowy nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcją zakupu towarów od spółki D. sp. z o.o. w likwidacji, a następnie od kolejnych podmiotów uczestniczących w obrocie towarem, argumentując tylko, iż istnieje konieczność zweryfikowania rozliczeń ww. podmiotów i potwierdzenia przebiegu transakcji.

Zdaniem Spółki czynności kontrolne w stosunku do dostawców Spółki lub też innych podmiotów, nie powinny wpływać na termin realizacji zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki, skoro organ podatkowych nie przedstawił obiektywnych racji popartych stosownym materiałem dowodowym odnośnie wątpliwości co do transakcji zakupu towarów przez Spółkę ani od dostawcy spółki D. sp. z o.o. w likwidacji ani od innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.

W ocenie Spółki, dochowała należytej staranności w trakcie trwania czynności kontrolnych, poprzez dochowywanie terminów, dostarczenie wszelkich dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień mających na celu weryfikację stanu faktycznego i tym samym uprawnienie Spółki do wnioskowanego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2016 r. zwrotu. Przedłożone w dniu 20 stycznia 2017 r. dokumenty oraz zgromadzony na późniejszym etapie materiał dowodowy pozwalają na ocenę przez Urząd rozliczeń podatkowych Spółki, a organ podatkowy miał wystarczająco dużo czasu, aby dokonać niezbędnych weryfikacji przebiegu transakcji zakupu towarów, tak aby weryfikacja mogła zostać zakończona przed upływem pierwotnego terminu zwrotu VAT na rzecz Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 826.737 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., do 20 grudnia 2017 r.

Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji z [...] września 2017 r. w tym przedmiocie stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Zdaniem sądu pierwszej instancji w całości akceptującego powyższe stanowiska oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające wnioskowany przez skarżącą zwrot, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Podkreślić należy, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10 odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14, w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane stanowisko wyrażone w orzecznictwie oraz stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji nie spełnia. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę i jakie były to wątpliwości. Tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy drugiej instancji ogólnie jedynie wskazywał na konieczność dokonania czynności sprawdzających niezbędnych do ustalenia prawidłowości kwoty wykazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad 2016 r. wskazując, że towar został nabyty od kolejnych kontrahentów przed transakcjami dokonanymi przez Skarżącą. Z tych okoliczności wywodził, że zaistniały wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanego przez stronę rozliczenia VAT. Problem jednak w tym, że - tak w postanowieniu zaskarżonym, jak i w postanowieniu organu pierwszej instancji – nie wskazano na te wątpliwości, ani na to czego one dotyczyły.

Z akt sprawy wynika, że udzielenie wyjaśnień i przedłożenie żądanych dokumentów przez Spółkę nie spowodowało, że Skarżąca otrzymała zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji za listopad 2016 r. Organ pierwszej instancji wskazał na konieczność zweryfikowania rozliczenia D. sp. z o. o. w likwidacji (dostawcy Strony), w związku z tym 27 stycznia 2017 r. wystąpił do tego kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji. Brak możliwości dokonania weryfikacji rozliczenia wynikającego z deklaracji za listopad 2016 r. przed terminem zwrotu, tj. przed 20 lutego 2017 r. został wskazany jako przyczyna przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za listopad 2016 r., do 20 kwietnia 2017 r.

20 marca 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła odpowiedź od D. sp. z o. o. w likwidacji wraz z dokumentami, z których wynikało, że towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do Skarżącej zostały nabyte od A. w Z.. Organ podatkowy 19 kwietnia 2017 r. wystąpił do tego kontrahenta o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg tych transakcji. Jednocześnie następnego dnia, [...] kwietnia 2017 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., do 20 czerwca 2017 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazał na konieczność zweryfikowania rozliczenia, między innymi, A., biorącej udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US.

W odpowiedzi na wezwanie wpłynęły dokumenty D. – T. Sp. z o.o. w likwidacji, z których wynika, że towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do Skarżącej zostały nabyte od innych dostawców. W konsekwencji organ pierwszej instancji wystąpił z prośbą do jednego z dostawców D. Sp. z o.o. w likwidacji o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg ww. transakcji.

NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do dnia 20 września 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 1 czerwca 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynął obszerny materiał dowodowy przesłany przez dostawcę D. Sp. z o.o. w likwidacji, który jest obecnie poddawany szczegółowej weryfikacji w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy dostawcą, a D. Sp. z o.o. w likwidacji.

Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do dnia 20 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, iż na dzień wydania zażalonego postanowienia nie zakończył sprawdzania rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika. Zaznaczył, iż w toku postępowania D. Sp. z o.o. w likwidacji złożyła dokumenty, z których wynika, iż towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do Skarżącej zostały nabyte od innego podmiotu. W konsekwencji NUS, w celu sprawdzenia łańcucha transakcji wystąpił do kontrahenta D. Sp. z o. o. w likwidacji o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg transakcji. NUS wyjaśnił, iż z uwagi na złożoność i obszerność zebranego materiału dowodowego jego analiza nie została zakończona. W związku z tym, iż weryfikacja rozliczenia Spółki nie została zakończona do dnia terminu zwrotu wykazanego w postanowieniu z dnia [...] września 2017 r., tj. do dnia 20 grudnia 2017 r., za zasadne uznał wydanie kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za listopad 2016 r.

Zdaniem sądu zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości, ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organ pierwszej instancji na konieczność potwierdzenia transakcji pomiędzy kontrahentami. Organ odwoławczy wskazał, że Strona wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które – przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy dostawca towaru na rzecz spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Jak podkreślono ustalenie istnienia rzeczywistych transakcji jest kluczowe w związku z wykazaną przez skarżącą wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Dodatkowo postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT 7 za listopad 2016 r., do 20 grudnia 2017 r., a podstawą wydania tego postanowienia było niezmiennie niezakończenie przez organ analizy zebranego w sprawie, obszernego materiału dowodowego w przedmiocie rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika.

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14, słusznie zauważył, że "postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte powinny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, iż stosowanie środków kontrolnych jest uzasadnione, gdy będą występowały "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu.

Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT oraz postanowienia organu pierwszej instancji należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Rację ma Strona podnosząc, że nie można uznać za wystarczające uzasadnienie przywołanie argumentu, iż skoro kwota zwrotu VAT wynikająca z deklaracji za listopad 2016 r. wynika głównie z transakcji zakupu od jednego dostawcy, to organ podatkowy na tej podstawie może przedłużyć termin zwrotu VAT na rzecz spółki. Organ podatkowy nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcją zakupu towarów od D. sp. z o.o. w likwidacji, a następnie od kolejnych podmiotów uczestniczących w obrocie towarem, argumentując jedynie, że istnieje konieczność zweryfikowania rozliczeń tych podmiotów i potwierdzenia przebiegu transakcji.

Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji, czy wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź, jako że czynności te mogą wskazywać na szeroko zakrojone postępowania wyjaśniające lecz nie podważają, ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za listopad 2016 r. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Odnosząc się do nadmienionego przez organ odwoławczy argumentu, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem za takowe nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej, wskazać należy, że co do zasady stwierdzenie transakcji z podatnikami biorącymi udział w oszustwach podatkowych, może powodować wątpliwości co do prawidłowości tych transakcji. Zważyć jednakże należy, że sama okoliczność, że towar był przedmiotem obrotu w ramach łańcucha dostaw nie oznacza, iż w danym przypadku występuje karuzela podatkowa. Ponadto karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Zatem sama okoliczność, że towar był przedmiotem obrotu w ramach łańcucha dostaw nie może być uznana za rodzącą wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. Dodać też należy, że organy poza wskazaniem, iż towar był przedmiotem obrotu w ramach łańcucha dostaw nie wskazały żadnych okoliczności, które wskazywałyby na możliwość uczestniczenia w tych transakcjach podmiotów podejrzewanych o popełnianie oszustw podatkowych. Nadesłane przez organ akta sprawy nie zawierają też dowodów (dokumentów), które mogłyby wskazywać na udział w badanych przez organ transakcjach podmiotów podejrzewanych o dokonywanie oszustw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się na przedłużające się postępowanie kontrolne nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące – przy czym organy podatkowe nie wskazały jakich, nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto w ocenie sądu termin do zwrotu różnicy podatku nie został w niniejszej sprawie przedłużony skutecznie. Mianowicie 20 czerwca 2017 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., do 20 września 2017 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] września 2017 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za listopad 2016 r. do 20 grudnia 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie 29 września 2017 r. (urzędowe potwierdzenie doręczenia w aktach administracyjnych), a zatem po 20 września 2017 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Natomiast u uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowisko Naczelnego sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono stronie 29 września 2017 r., a zatem po upływie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Postanowieniem z 20 czerwca 2017 r. termin ten bowiem przedłużono do 20 września 2017 r., a zatem termin ten już upłynął.

W tym miejscu podkreślić należy, że sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że wyrokami: z dnia 15 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1987/17, z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt 2892/17, z dnia 11 lipca 2018 r. o sygn. akt 3570/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienia Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienia NUS w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., a zatem postanowienia dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, odnoszące się do przedłużeń za wcześniejsze okresy.

Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie prowadził w niniejszej sprawie weryfikacji zgodnie z procedurą.

Wskazać w tym zakresie należy, że do wyłącznej kompetencji organu podatkowego należy decyzja w jaki sposób będzie weryfikowana zasadność zwrotu różnicy podatku VAT (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe). Przy czym oczywiste jest, że z wyborem jednej z form tej weryfikacji związany jest zakres i czas jej trwania, a także kompetencje przysługujące organowi podatkowemu, czy wreszcie uprawnienia i ochrona prawna przysługujące podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze.

W analizowanej sprawie podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach czynności sprawdzających, stanowił art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W uchwale 7 sędziów z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Uzasadniając tę tezę NSA wskazał, że że w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przepis ten przewiduje, że weryfikacja rozliczenia podatnika, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej w myśl art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 11).

NSA zwrócił uwagę, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

W świetle powyższego NSA uznał, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

NSA w powołanej uchwale wyjaśnił ponadto, że z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż organy podatkowe mogą dokonać w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin. Z zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wynika, że możliwości działania organów w ramach czynności sprawdzających są takie, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, a co za tym idzie, charakter czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza nie (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolter Kluwer, Warszawa 2015, str. 244).

NSA zauważył, że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W cytowanym przepisie brak jest odesłania do dotyczącego dowodów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności dowodowych innych niż te, do których zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej.

NSA podkreślił też, że informacje i materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających mogą posłużyć organowi do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mogą również zostać uznane za dowód w kontroli podatkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż może to dotyczyć dowodów zgromadzonych w ramach uprawnień przysługujących organom podatkowym. Organ podatkowy, nie mając formalnych uprawnień do tego, aby w ramach czynności sprawdzających gromadzić w szerszym zakresie dowody ponad wyraźnie przewidziane przez przepis sytuacje – związane z uzyskaniem dokumentów – jeśli dostrzega nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego przez podatników, powinien wdrożyć odpowiedni, przewidziany przepisami prawa tryb postępowania, który pozwoli mu w szerszym zakresie gromadzić dowody i informacje w sprawie, celem zweryfikowania stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w jej dziale IV, w tym sensie, że trybów tych nie można ze sobą mieszać (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 246-247).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w powyższej uchwale argumentację. Przede wszystkim powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej: P.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14).

Organy odwoławczy zaakceptował sposób prowadzenia weryfikacji przez organ pierwszej instancji przejawiający się, między innymi, w występowaniu do kontrahentów skarżącej i żądaniu od nich dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Podstawy do takich działań organ upatrywał w obowiązującym od stycznia 2017 r. ust. 2b art. 87 ustawy o VAT, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W ocenie sądu pierwszej instancji brak jest jednakże podstaw aby przyjąć, że powyższy przepis stworzył podstawę do prowadzenia tzw. kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających.

Powyżej wyjaśniono już posiłkując się uzasadnieniem uchwały NSA z 24 października 2016 r., że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rozrachunkowy), a nie merytorycznych wad deklaracji. Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Powyższe stanowisko przyjęte było w orzecznictwie jeszcze przed dniem powzięcia powyższej uchwały (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08).

Zgodnie z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Analizując treść art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale tej stwierdził, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u podatnika. Ponadto umiejscowienie tego przepisu w dziale V "Czynności sprawdzające" świadczy o tym, że uregulowana w tym przepisie tzw. kontrola krzyżowa stanowi rodzaj specyficznych czynności sprawdzających. Ich specyfika polega na tym, że czynności te mogą być przeprowadzone u kontrahenta podatnika, jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tym samym nie można przyjąć, że skoro art. 274c Ordynacji podatkowej mieści się w dziale regulującym czynności sprawdzające, to możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające.

Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii dopuszczalności kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa prowadzą do tożsamych wniosków.

Wobec powyższej oceny prawnej wyrażonej przez NSA, w ocenie sądu orzekającego w sprawie, przepis art. 87 ust. 2b ustawy o VAT nie wprowadził odstępstwa od powyższej zasady, ani przyjętej wykładni literalnej jak i systemowej.

Wykładnia art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ odwoławczy instancji nie uwzględnia charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej. Pomija też to, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może też prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności.

NSA w wyroku z 18 października 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1480/12 stwierdził, że wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności (powołany powyżej wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1480/12).

Z powyższych względów przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał w tej sprawie błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i 2b w związku z art. art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznając, że podstawą do ponownego przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do kontrahentów skarżącej o potwierdzenie transakcje z nimi zawartych, bowiem w ramach czynności sprawdzających organ nie miał uprawnień do zwracania się do kontrahentów podatnika, natomiast dokumentacja żądana od Skarżącej została przez nią przedłożona na żądanie organu, a z uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu nie wynikało, że wymaga to kolejnego przedłużenia terminu zwrotu.

Z tych przyczyn, zdaniem sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie narusza także przepisy art. 87 § 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, co zasadne podniesiono w skardze. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżąca na wezwanie organu dostarczyła wymagane dokumenty oraz wyjaśnienia mające na celu weryfikację stanu faktycznego oraz przebiegu transakcji. W zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT nie wskazano natomiast na powody uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu tego podatku, nie przedstawiono istniejących w tym przedmiocie obiektywne wątpliwości uzasadniających dodatkową weryfikację. Skarżąca nie otrzymała jasnej informacji, z czego wynika powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2014 roku, sygn akt III SA/Wa 2642/13).

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wskazaną powyżej. W szczególności będzie miał na uwadze to, że aby formuła "przedłużenia terminu zwrotu" została dochowana organ pierwszej instancji musi dokonać tej czynności zanim termin wyekspiruje. Literalna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje bowiem uznać, że zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, chyba że w tym czasie ów termin zostanie skutecznie przedłużony. Stąd wniosek, że przedłużanie terminu zwrotu podatku po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest niedopuszczalne. Skoro termin w sprawie nie został skutecznie przedłużony, organ powinien wówczas dokonać zwrotu, albo odmówić jego dokonania.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c P.p.s.a. należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Strona dodatkowo wnioskowała o rozpoznanie sprawy w tym trybie.