Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1657/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a art. 41 ust.1 i 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") w dniu [...] października 2016 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, doręczone D. S.A. w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Podatnik") [...] października 2016 r. oraz upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...] października 2016 r. W oparciu o art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, późn. zm.), postępowanie kontrolne nr [...] wszczęte postanowieniem DUKS wobec Skarżącej prowadzone było przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS").

Rodzajem przeważającej działalności Spółki według PKD były: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Na podstawie zebranej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki była: produkcja artykułów spożywczych, działalność usługowa związana z wyżywieniem, produkcja napojów. W okresie objętym postępowaniem Spółka świadczyła usługi w zakresie działalności gastronomicznej oraz uzyskiwała przychody z rozliczenia kontraktów długoterminowych z dostawcami napojów i piwa. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracje dla podatku VAT za badany okres. Organ I instancji ustalił, że Spółka w ramach sprzedaży realizowanej na wynos i w dostawie do klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt - posiłek. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej.

Decyzją z [...] lutego 2018 r. NUCS określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Organ uznał, że produkty gastronomiczne sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych na wynos lub z dostawą, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, bowiem Spółka nie dokonuje dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką VAT.

2. Strona złożyła odwołanie na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów (tj. brak zastosowania), polegające na przyjęciu, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, dotyczącej uznania za dostawę towarów oraz stosowania 5% stawki podatku VAT, w stosunku do sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta,

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dokonywanej przez siebie sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta.

Mając na uwadze powyższe uchybienia, Strona wniosła o:

zmianę decyzji organu I instancji na podstawie art. 226 § 1 O.p. przez określenie kwoty nadwyżek w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. - w wysokości uwzględniającej zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do dokonywanej przez Podatnika sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta - wynikającej z deklaracji VAT złożonych przez Spółkę,

na podstawie art. 14m § 3 w zw. z § 1 O.p. Strona wniosła o określenie w decyzji wydanej na podstawie art. 226 § 1 O.p. wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1530/11-3/KT).

W razie nieuwzględnienia powyższych wniosków Spółka wniosła o:

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz orzeczenie co do istoty sprawy, przez określenie kwoty nadwyżki w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013 r. - w wysokości uwzględniającej zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do dokonywanej przez Podatnika sprzedaży posiłków: "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta - wynikającej z deklaracji VAT,

na podstawie art. 14m § 3 w zw. z § 1 O.p. określenie przez DIAS w decyzji wydanej na skutek odwołania wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r.

3. Decyzją z [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS wskazał, że w okresie objętym postępowaniem Spółka świadczyła usługi w zakresie działalności gastronomicznej oraz uzyskiwała przychody z rozliczenia kontraktów długoterminowych z dostawcami napojów i piwa. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracje dla podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., w których wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka w okresie styczeń-grudzień 2013r. prowadziła ewidencję dla celów podatku VAT w formie elektronicznych zbiorczych rejestrów, w zakresie sprzedaży poza terytorium kraju, sprzedaży zwolnionej oraz sprzedaży krajowej ze stawką 5%, 8%, 23% oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług. Dokonując analizy dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 5% oraz 8% stwierdzono nieprawidłowości.

W piśmie z 28 kwietnia 2017 r. Spółka wyjaśniła, że w 2013 r. dokonywała dostawy towarów według stawek:

sprzedaż ze stawką 23% - napoje (sprzedaż fiskalna, w tym napoje gazowane i niegazowane, kawa, herbata, piwo, wino oraz inne napoje alkoholowe), pozostała sprzedaż (w tym usługi marketingowe, opłaty za licencje, opłaty za najem, refaktury kosztów eksploatacyjnych i pozostałych usług, sprzedaż towarów i usług franczyzobiorcom, zgodnie z obowiązującą stawką 23%, sprzedaż środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych),

sprzedaż ze stawką 8% - usługi gastronomiczne świadczone w lokalu (sprzedaż fiskalna) oraz sprzedaż pozostała (refaktury usług - pakiet multisport), sprzedaż towarów (artykułów spożywczych) do pizzy mrożonej, sprzedaż towarów (artykułów spożywczych) franczyzobiorcom, zgodnie z obowiązującą w tym zakresie stawką VAT 8%,

sprzedaż ze stawką 5% - sprzedaż gotowych posiłków na wynos, soków (sprzedaż fiskalna) oraz sprzedaż pozostała (sprzedaż pizzy mrożonej), sprzedaż towarów (artykułów spożywczych) do pizzy mrożonej, sprzedaż towarów (artykułów spożywczych) franczyzobiorcom, zgodnie z obowiązującą stawką 5%,

sprzedaż ze stawką 0% - sprzedaż towarów do Spółki zależnej w Rumunii i na Litwie,

sprzedaż zwolniona z podatku VAT - refaktury usług medycznych.

W zakresie podatku naliczonego, na podstawie przedłożonych przez Stronę rejestrów zakupu za poszczególne miesiące 2013 r. oraz wybranych wyrywkowo dokumentów źródłowych, nie stwierdzono nieprawidłowości. Spółka przy dostawie towarów stosowała stawkę 5% i dotyczyła ona głównie sprzedaży produktów gastronomicznych realizowanych w restauracjach "na wynos" lub zamówionych z dostawą do klienta. Pozostała niewielka część zadeklarowanej w 2013 r. sprzedaży ze stawką 5% (która nie została zakwestionowana w niniejszej decyzji) dotyczyła odsprzedaży artykułów spożywczych, soków i mrożonek franczyzobiorcom. Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% dotyczyły sprzedaży produktów gastronomicznych do konsumpcji na miejscu – w restauracjach (głównie pizza, lasagne, kebab, sałatki, zapiekanki, kanapki, desery i inne). Cała sprzedaż prowadzona w restauracjach ewidencjonowana była za pomocą kas rejestrujących. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego kwestią do rozstrzygnięcia było zastosowanie przez Stronę 5% stawki VAT w odniesieniu do realizowanej w restauracjach Skarżącej sprzedaży produktów gastronomicznych na wynos i z dostawą do klienta.

W listopadzie 2011 r. Strona na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), dotyczącej podatku VAT w zakresie uznania za dostawę towarów i zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży "na wynos" oraz z dostawą do klienta. W dniu 28 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie upoważnienia Ministra Finansów, wydał na rzecz Spółki interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1530/11-3/KT. Z interpretacji wynikało, że Spółka we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny, w którym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych, napojów, jak również handlu detalicznego z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi. Spółka posiada sieć placówek, w których przygotowuje i serwuje swoim klientom dania (pizza, burito, lasagne, kebab, sałatki, antrykot i skrzydełka z kurczaka, desery, kanapki, zapiekanki, pieczywo itd.) na miejscu, na wynos bądź na telefon z dostawą - bez obsługi kelnerskiej. Dania te przygotowywane są przez wykwalifikowanych pracowników Spółki z wcześniej przygotowywanych składników, istniała możliwość spożycia posiłków wewnątrz lokalu z obsługą kelnerską oraz użyciem odpowiedniej infrastruktury, tj. stołów, krzeseł, naczyń etc. W celu dostawy zamawianych dań do klienta Spółka zatrudniała swoich kierowców. Spółka nabywała od podmiotu trzeciego lasagne oraz skrzydełka z kurczaka. Lasagne i skrzydełka były przygotowane (panierowane, przyprawione, upieczone) już w momencie dostarczenia ich do Spółki. Spółka podgrzewała jedynie te posiłki przed wydaniem klientowi. Gotowe desery: sernik, frappucino i szarlotka byty dostarczane Spółce przez podmioty trzecie. Spółka jedynie wydawała klientom ciasta. Oprócz tego Spółka nabywała gotowe sosy do pizzy. Sosy były opakowane w saszetkach i były dostarczone klientom bez żadnych modyfikacji ze strony Spółki. Pieczywo (bułki - ciabatki i chleb) było dostarczane Spółce przez podmioty trzecie. Spółka wydawała klientowi zamówioną ilość pieczywa. W przypadku bułek-ciabatek Spółka doprawiała je serem i sosem czosnkowym, a następnie podgrzewała je przed wydaniem klientowi. Pozostałe posiłki były przygotowywane przez Spółkę w jej lokalach. Co do zasady były to posiłki ustandaryzowane. Odstępstwem od tej zasady była pizza, antrykot z kurczaka i pasty (makarony). W odniesieniu do tych posiłków istniała możliwość ich przygotowania ze składników skomponowanych przez klienta. Była to jednak wyjątkowa sytuacja, zdecydowanie częściej Spółka wydaje standardowe posiłki. Zdaniem Spółki, sprzedaż dań będących przedmiotem wniosku należało traktować jako towar - gotowe posiłki i dania sklasyfikowane według PKWiU 10.85.1. z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wyżej wymienione dania wydawane klientom na wynos i dania dostarczone klientowi do konkretnego miejsca stanowią w świetle obecnie obowiązujących przepisów dostawę gotowych posiłków – dań, dla których właściwa jest 5% stawka podatku?

Zdaniem Spółki, dania wydawane klientom "na wynos" oraz dania dostarczane klientowi do konkretnego miejsca stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla której właściwa stawka podatku wynosi 5%. Na poprawność swego stanowiska Spółka wskazała brzmienie przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa krajowego, przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust 1 ustawy o VAT). Natomiast przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Definicja towaru została zawarta w art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, gdzie towarami na gruncie ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Wyżej wymienione regulacje mają swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach unijnych (Dyrektywa 112). W konsekwencji, do uznania danej transakcji za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: przedmiotem dostawy musi być towar, a więc rzecz oraz musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sprzedaż posiłków "na wynos" bądź z dostawą stanowi jedno złożone świadczenie dla celów VAT. Świadczenie to powinno zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wszelkie czynności, mające na celu przygotowanie posiłków do sprzedaży (elementy usługowe, takie jak podgrzanie, zapakowanie i dostawa na wskazany adres) stanowią jedynie czynności dodatkowe w stosunku do dominującego elementu całości świadczenia, jakim jest sprzedaż towaru w postaci gotowego posiłku.

W przedstawionej interpretacji indywidualnej upoważniony do jej wydania organ w świetle przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że będące przedmiotem zapytania posiłki sprzedawane przez Spółkę w jej lokalach "na wynos" lub zamówione z dostawą do klienta, traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5% na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

DIAS wskazał, że w przypadku ustalenia, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego różni się od stanu rzeczywistego (w tym przypadku w zakresie prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU 10.85 - "gotowe posiłki i dania") w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług, wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k i 14m O.p. DIAS zaznaczył, że organ wydający interpretację o powyższym fakcie poinformował Wnioskodawcę.

Na podstawie powyższej interpretacji indywidualnej wydanej dla Strony w 26 maja 2015 r., Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, wykazując w nich należny podatek, w zakresie stawki 5% i 8% za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

DIAS podał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności według PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. DIAS stwierdził więc, że posiłki sprzedawane przez Spółkę w różnego rodzaju placówkach gastronomicznych oraz sprzedawane na wynos, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust 2a, w związku z poz. załącznika 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Działalność Spółki nie polegała na produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszego obrotu, czy przeznaczonych do dalszego przechowywania (zamrożonych lub pakowanych próżniowo), ale na przygotowaniu posiłku zgodnie z zamówieniem z oferowanego przez Spółkę zestawu. Przygotowany przez Spółkę posiłek był gotowy do bezpośredniego spożycia w lokalu gastronomicznym Spółki lub gotowy do spożycia dostarczany w miejsce wskazane przez klienta. Posiłki takie co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. W grupowaniu 10.85.1 mieszczą się "gotowe posiłki i dania" takie jak mrożone lub pakowane próżniowo lub w puszkach, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, w tym dania regionalne i narodowe. Natomiast klasa ta nie obejmuje m. in. usług przygotowania posiłków do bezpośredniego spożycia sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56. Tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1. zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki podatku od towarów i usług. DIAS powołał się również na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156. DIAS stwierdził, że produkty gastronomiczne sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów na wynos, lub z dostawą są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Spółka nie dokonywała bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczyła usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane stawką VAT w wysokości 8 %. Zatem wykazana w deklaracjach VAT-7 dostawa towarów opodatkowana stawką 5% VAT, powinna zostać opodatkowana stawką VAT 8% jako świadczenie usług.

W odpowiedzi na wezwanie z 30 grudnia 2016 r. Spółka przedłożyła w formie elektronicznej deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz rozliczenie sprzedaży z podziałem na poszczególne grupy usług. Na tej podstawie ustalono sprzedaż (dostawę) Skarżącej. Organ I instancji decyzją z [...] lutego 2018 r. określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p., ponieważ nie mogła korzystać z ochrony prawnej z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28 lutego 2012 r. nr IPPP3/443-1530/11-3/KT.

DIAS wskazał, że ocena prawnopodatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oparta jest na założeniu, że przedstawiona klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Podatnik, który podał klasyfikację nieadekwatną do czynności świadczonych w rzeczywistości, nie może korzystać z waloru ochronnego interpretacji indywidualnej. W przypadku ustalenia (co wykazało prowadzone postępowanie kontrolne), że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego różni się od stanu rzeczywistego (w tym zakresie prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU 10.85 - "Gotowe posiłki i dania") w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług, wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k i 14m O.p., o czym organ wydający interpretację poinformował Wnioskodawcę. Organ odwoławczy stwierdził, że wydana dla Spółki interpretacja dotyczyła stanu faktycznego opisanego przez Spółkę. W powołanej interpretacji przedmiotem oceny było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 – "gotowe posiłki i dania", podczas gdy zdaniem organu - prawidłowe grupowanie to PKWiU ex 56 - usługi związane z wyżywieniem. DIAS wskazał, że w konsekwencji Spółka nie może korzystać z ochrony przewidzianej w Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 O.p. i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania:

art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącej uznania za dostawę towarów oraz stosowania 5% stawki VAT w stosunku do sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. IPPP3/443-1530/11-3/KT),

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na pojęciu, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dokonywanej przez siebie sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta.

Zdaniem Spółki, powyższe uchybienie doprowadziło organy podatkowe do błędnego wniosku, że sprzedaż towarów przez Spółkę powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" określonych w grupowaniu 56.

Dodatkowe argumenty Strona podniosła również w piśmie z dnia 12 marca 2019 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy. Wskazano w nim dodatkowe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 14k §1 w zw. z art. 14 b§3 w zw. z art. 14 m§1 O.p., art. 120, art. 121§1, art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., art. 121 §1 w zw. z art. 14 h O.p.) oraz naruszenia prawa materialnego (art. 98 dyrektywy 2006/112). Jednocześnie Strona wniosła o rozważenia skierowania do TS UE, wskazanych w piśmie, pytań prejudycjalnych.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Istotę sprawy w niniejszej sprawie sprowadzić można (w pewnym uproszczeniu) do analizy kilku zasadniczych problemów i zagadnień.

Po pierwsze – czy istniała konieczność skierowania w niniejszej sprawie pytania prejudycjalnego do TS UE (jak twierdzi Skarżąca w piśmie z 12 marca 2019 r. stanowiącym załącznik do protokołu).

Po drugie - czy Spółka mogła korzystać z ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zaklasyfikowała dokonane czynności jako sprzedaż posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1. (jak twierdzi Strona), czy też interpretacja ta różni się zasadniczo od stanu rzeczywistego, a zatem nie wywołuje skutków prawnych (jak twierdzą organy podatkowe). Zdaniem bowiem organów, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach sprzedaży realizowanej na wynos i w dostawie do klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt - posiłek. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej (grupowanie PKWiU ex 56 "usługi związane z wyżywieniem").

Po trzecie - istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych na wynos i w dostawie (jak twierdzi Strona), czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług, związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT (jak twierdzą organy podatkowe).

Po czwarte – analizy wymaga postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i brak – jak twierdzi Strona – własnej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, które oparły swoje rozstrzygnięcie na treści interpretacji organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, wszelkie zarzuty Strony wskazane zarówno w skardze 6 czerwca 2018 r. jak i w uzupełnieniu skargi (pismo z 12 marca 2019 r. stanowiące załącznik do protokołu) należało uznać za bezzasadne. Zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, jest zgodna z prawem.

2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie istniała potrzeba zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TS UE. Procedura prejudycjalna ma na celu zapewnienie jednolitości wykładni prawa unijnego w obrębie całej Unii Europejskiej. W związku z tym, zgodnie z art. 267 TFUE, pytanie prawne o wykładnię prawa unijnego powinno być kierowane w każdej sprawie zawisłej przed sądem krajowym, w której konieczna jest interpretacja przepisów unijnych. Zwrócenie się z pytaniem do TS UE, i to zarówno o wykładnię prawa unijnego, jak i o jego ważność, możliwe jest jedynie wówczas, jeżeli "decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku" (art. 267 TFUE). Oznacza to, że musi istnieć zależność pomiędzy pytaniem sądu krajowego a przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Innymi słowy, sąd krajowy stosuje w danym postępowaniu konkretną normę prawa unijnego, a jej wykładnia lub stwierdzenie ważności są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W ocenie składu orzekającego, wykładnia wskazanych w skardze przepisów dyrektywy 2006/112 (art. 14, art. 24, art. 98) nie budzi zasadniczych wątpliwości interpretacyjnych.

3. Bezsporny w sprawie jest stan faktyczny. Z akt sprawy wynika, że w 2013 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych, napojów, jak również handlu detalicznego z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi. Spółka posiada sieć placówek, w których przygotowuje i serwuje swoim klientom dania (pizza, burito, lasagne, kebab, sałatki, antrykot i skrzydełka z kurczaka, desery, kanapki, zapiekanki, pieczywo itd.) na miejscu, na wynos bądź na telefon z dostawą - bez obsługi kelnerskiej. Dania te przygotowywane są przez wykwalifikowanych pracowników Spółki z wcześniej przygotowywanych składników, istniała możliwość spożycia posiłków wewnątrz lokalu z obsługą kelnerską oraz użyciem odpowiedniej infrastruktury, tj. stołów, krzeseł, naczyń etc. W celu dostawy zamawianych dań do klienta Spółka zatrudniała swoich kierowców.

4. Pierwszą kwestią (kluczową w sprawie i mającą znaczenie dla dalszego postępowania) wymagającą analizy jest problem mocy wiążącej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Stronę.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w listopadzie 2011 r. Strona złożyła do upoważnionego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów i zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży dań "na wynos" oraz z dostawą do klienta. W dniu 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał na rzecz D. S.A. interpretację indywidualną (nr IPPP3/443-1530/11-3/KT), w której uznał stanowisko Spółki tam zaprezentowane za prawidłowe. Potwierdzono zatem stanowisko Spółki, że wymienione we wniosku dania wydawane klientom na wynos i dania dostarczane klientowi do konkretnego miejsca - stanowią w świetle wówczas obowiązujących przepisów - dostawę gotowych posiłków i dań, dla których właściwa jest 5% stawka podatku VAT.

Zdaniem organów podatkowych, wydana dla Spółki interpretacja indywidualna dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, opisanego szczegółowo przez Spółkę. Ponieważ w powołanej interpretacji przedmiotem oceny było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 - "Gotowe posiłki i dania", podczas gdy, zdaniem organów podatkowych, prawidłowe grupowanie to PKWiU ex 56 - usługi związane z wyżywieniem, Spółka nie może skorzystać z ochrony przewidzianej w O.p., gdyż stan faktyczny podany we wniosku o interpretację i stan faktyczny podlegający ocenie – nie są tożsame. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie jest słuszne.

Postępowanie interpretacyjne, którego elementem jest wydanie interpretacji indywidualnej charakteryzuje się tym, że interpretator nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stosownie bowiem do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają one zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem.

Organ interpretacyjny związany jest opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, którego w żaden sposób nie może modyfikować. Nie może on więc zakładać określonych okoliczności, które nie zostały zawarte w opisie stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 166/18).

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Okoliczność faktyczna, która nie została podana we wniosku, nie może być dodana i poddana ocenie przez organ przy wydaniu interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 942/17). Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 171/16).

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1031/14), klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych (samodzielnych) ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z: 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13 i z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 750/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 589/17). Taka też sytuacja wystąpiła w analizowanej sprawie.

Upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych organy nie mają możliwości kwestionowania przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w wydawanych interpretacjach indywidualnych przyjmują klasyfikację wskazaną przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ocena prawnopodatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oparta jest zatem na założeniu, że przedstawiona klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Podatnik, który podał kwalifikację nieadekwatną do czynności świadczonych w rzeczywistości, nie może korzystać z waloru ochronnego interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się bowiem przez podatnika do interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do stanu taktycznego (zdarzenia przyszłego) odbiegającego od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 222/12).

W przypadku ustalenia, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego rożni się od stanu rzeczywistego (w tym w zakresie prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji czynności do odpowiedniego grupowaniu PKWiU 10.85 – "Gotowe posiłki i dania") w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług, wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k i 14m O.p. Nadmienić należy również, że organ wydający interpretację indywidualną poinformował o tym fakcie Wnioskodawcę.

Zdaniem Sądu, ustalenie w późniejszym postępowaniu, że stan faktyczny nie odpowiadał stanowi przedstawionemu we wniosku o interpretację, skutkuje brakiem ochrony prawnej z tytułu posiadanej interpretacji. Ponadto zwrócić należy uwagę, że Skarżąca zakwalifikowała realizowane przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85.1 w sposób arbitralny jako element stanu faktycznego, nie pytając się o prawidłowość takiej kwalifikacji. Wnioskodawca zatem "z góry" założył, że tak jest, nie pytając organów podatkowych o słuszność swojego założenia. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania interpretacja indywidualna wydana dla Strony w zakresie kwestionowanej sprzedaży. We wniosku o wydanie tej interpretacji, przedstawiono inny (co do zasady błędny) stan faktyczny, poprzez zaklasyfikowanie dokonywanych czynności jako sprzedaż posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1. (podobnie zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 205/18).

Zatem, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie może być używany skutecznie argument o ochronie prawnej Strony wynikającej z interpretacji indywidualnej. Zarzuty strony wyartykułowane w skardze a dotyczące naruszenia: art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, dotyczącej uznania za dostawę towarów oraz stosowania 5% stawki VAT w stosunku do sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta – należy uznać za bezpodstawne.

5. Zasadniczą kwestią wymagającą oceny jest to, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych na wynos i w dostawie (jak twierdzi Strona), czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług, związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT (jak twierdzą organy podatkowe). Zatem, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować do czynności wykonywanych przez Stronę (5%, jak chce tego Skarżąca), według której w sprawie ma miejsce dostawa gotowych posiłków i dań, czy też, jak twierdzi organ podatkowy - 8% VAT w związku ze świadczeniem przez Podatnika usług związanych z wyżywieniem.

Zdaniem Strony (zarzuty zawarte w skardze z dnia 6 czerwca 2018 r.), organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę VAT w stosunku do dostawy produktów gastronomicznych w systemie na wynos i z dostawą do klienta. To z kolei doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Zdaniem Sądu, argumenty Skarżącej nie są zasadne. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że w sposób prawidłowy dokonał on ustalenia stawki podatku VAT, posługując się przy tym przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie w sprawie ma wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1853/17), którego tezy i ustalenia Sąd w pełni akceptuje.

Zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11). W świetle art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2018/14).

Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na Nomenklaturze Scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1847/14, z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12).

Zdaniem NSA (zob. cytowany wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1853/17), nieprawidłowa jest sytuacja, w której w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Takie postępowanie jest nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Zdaniem Sądu, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej.

Zgodzić się można z tym, że sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że Podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Zdaniem NSA, zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania, ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia.

Zatem posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącą gotowe posiłki nie są bowiem ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez Stronę produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie ma wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos" (przy czym istotne jest też, że klient ma możliwość spożycia zakupionego "na wynos" dania również w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień – por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13); w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja, czy ogrzewanie; sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka, czy jest dostęp do internetu. Te ustalenia poczynione przez Sąd, oczywiście odnoszą się do wszystkich podatników w sposób ogólny. Nie ma przy tym znaczenia, czy wszystkie wymienione wyżej "udogodnienia" występują w poszczególnych lokalach, czy też nie. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

NSA w cytowanym wcześniej wyroku (sygn. akt I FSK 1853/17), zauważył, że we wcześniejszym okresie urzędy skarbowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych skłaniały się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach. Od 2016 r. resort finansów stoi jednak na stanowisku, że lokale takie nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. (nr PT1.050.3.2016.156) stwierdzono między innymi, że dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg. PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż). Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg. PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku (której wysokość wynosi 23%).

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TS UE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

6. Odnosząc się do zarzutów Strony, należy dodatkowo zauważyć, że do 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów ustawy o VAT, towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja ustawy o VAT spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy ustawy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%. Załącznik nr 10 do ustawy o VAT "wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" obejmuje pod poz. 28 "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%", symbol PKWiU ex 10.85.1. Z kolei w rozporządzeniu w sprawie stawek obniżonych oraz rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załącznikach nr 1 do rozporządzeń wymieniono "listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", na której pod poz. 7 wskazano "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2 %, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych. 5) wód mineralnych. 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Na katalog usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) składają się następujące usługi: 1) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, które obejmują: usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach, usługi przygotowania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach, usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych, pozostałe usługi podawania posiłków: 2) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering), obejmujące: usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych, usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering): 3) pozostałe usługi gastronomiczne: usługi gastronomiczne świadczone dla przedsiębiorstw transportowych, pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, usługi stołówkowe; 4) usługi przygotowywania i podawania napojów.

W niniejszej sprawie - dla obniżonych stawek VAT powołane zostały symbole statystyczne. Z uwagi na brzmienie art. 5a ustawy o VAT, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynieniem z dostawą towarów lub świadczeniem usług, a dopiero później przyporządkować dany towar/usługę do klasyfikacji statystycznej. W tej sytuacji, mając na uwadze treść art. 5a ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy odnieść się do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej, a dopiero później dokonać oceny, czy realizowane czynności powinny zostać uznane jako dostaw a towarów lub świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe, wskazane w skardze zarzuty Strony należy uznać za nieuzasadnione.

7. W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu zostały podjęte wystarczające działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Działania te nie naruszyły przepisów art. 121 O.p. i art. 122 O.p. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie dokumentację zgromadzoną w toku postępowania, która pozwoliła w sposób obiektywny na ustalenie właściwego stanu faktycznego. Organy podatkowe należycie zrealizowały postępowanie dowodowe, opierając się na zasadzie otwartego katalogu dowodów, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 O.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła Strona - nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania.

W toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania (wymienione w art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p.). W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły (zgodnie z dyspozycją art. 180 §1 O.p. i art. 187 O.p.) wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była zatem prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

8. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.