Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 262/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 3,  art. 165 par. 5 pkt 3,  art. 137 par. 3,  art. 239b par. 1 pkt 4,  art. 239b par. 2,  art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. W wykładni należy brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa. Mówiąc o miejscu w systemie przepisu prawa mamy na myśli zarówno miejsce przepisu w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis) jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony, czy należy do przepisów ogólnych, czy szczegółowych itd.). Przepisy prawne należy interpretować biorąc pod uwagę ich miejsce w systematyce zewnętrznej i wewnętrznej aktu normatywnego (argumentum a rubrika).

2. Zgrupowanie przepisów regulujących wykonanie decyzji w jednym rozdziale (16a Ordynacji podatkowej) i umiejscowienie tego rozdziału pomiędzy innymi postępowaniami z zakresu postępowania podatkowego, uprawnia do konstatacji, że wolą prawodawcy w procesie stanowienia przepisów normujących nadawanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności,  było nadanie im rangi odrębnego postępowania.

3. Na akta postępowania w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji składają się dokumenty, które odbiegają swym zakresem przedmiotowym od akt postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, obejmują one zasadniczo sytuację majątkową podatnika, jego działania zmierzające do zbywania majątku, informacje dotyczące prowadzonych wobec zobowiązanego postępowań egzekucyjnych. Mogą jednak zawierać jedynie dokumenty związane z rychłym upływem przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod.). Zawartość akt postępowania odnoszącego się do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej determinowana jest okolicznościami faktycznymi sytuacji podatnika oraz przesłankami wynikającymi z art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 ord. pod.

TEZY

1. W wykładni należy brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa. Mówiąc o miejscu w systemie przepisu prawa mamy na myśli zarówno miejsce przepisu w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis) jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony, czy należy do przepisów ogólnych, czy szczegółowych itd.). Przepisy prawne należy interpretować biorąc pod uwagę ich miejsce w systematyce zewnętrznej i wewnętrznej aktu normatywnego (argumentum a rubrika).

2. Zgrupowanie przepisów regulujących wykonanie decyzji w jednym rozdziale (16a Ordynacji podatkowej) i umiejscowienie tego rozdziału pomiędzy innymi postępowaniami z zakresu postępowania podatkowego, uprawnia do konstatacji, że wolą prawodawcy w procesie stanowienia przepisów normujących nadawanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności,  było nadanie im rangi odrębnego postępowania.

3. Na akta postępowania w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji składają się dokumenty, które odbiegają swym zakresem przedmiotowym od akt postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, obejmują one zasadniczo sytuację majątkową podatnika, jego działania zmierzające do zbywania majątku, informacje dotyczące prowadzonych wobec zobowiązanego postępowań egzekucyjnych. Mogą jednak zawierać jedynie dokumenty związane z rychłym upływem przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod.). Zawartość akt postępowania odnoszącego się do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej determinowana jest okolicznościami faktycznymi sytuacji podatnika oraz przesłankami wynikającymi z art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 ord. pod.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi K. T. i C. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących K. T. i C. T. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ jednocześnie decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W złożonym zażaleniu na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności skarżący sformułowali zarzut braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczności,

że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. W ocenie strony, zaskarżone postanowienie narusza art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.), skoro bowiem Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nie zbadał sytuacji finansowej podatników, to nie mógł ocenić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przed rozpatrzeniem zarzutów podniesionych w zażaleniu dokonał analizy akt sprawy pod kątem prawidłowego doręczenia zaskarżonego postanowienia. Jak bowiem wynika ze złożonych w dniach 22 grudnia 2011 r. oraz 10 stycznia 2012 r. "Zarzutów na prowadzenie egzekucji", w ocenie skarżących, przedmiotowe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nie zostało doręczone stronie, a zatem nie istnieje w obrocie prawnym. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż zaskarżone postanowienie zostało doręczone dnia 24 listopada 2011 r. na adres wskazany do doręczeń przez pełnomocnika. Zdaniem organu, udzielone radcy prawnemu M. M. pełnomocnictwa: z dnia 30 listopada 2010 r. - do reprezentowania strony przed organami podatkowymi w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz bez daty - do reprezentowania skarżących w postępowaniach dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (przedłożone Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. przy piśmie z dnia 23 stycznia 2012 r.), uprawniały Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. do skierowania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na adres reprezentującego stronę pełnomocnika. Zatem zaskarżone postanowienie, w ocenie organu, zostało prawidłowo doręczone, co umożliwiło merytoryczne rozpatrzenie zażalenia.

Odnosząc się do przedmiotu sporu, organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wobec faktu, że nieostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, określa wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to zobowiązanie określone przedmiotową decyzją uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W związku z tym bezspornym jest fakt, że przesłanka zawarta w powołanym przepisie została spełniona, albowiem decyzja określająca wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. została wydana w dniu [...] r.

Jednocześnie organ stwierdził, że wobec faktu złożenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zawarta w art. 239b § 2 ord. pod. przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej została spełniona, albowiem zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo,

że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod. w sytuacji złożenia odwołania od decyzji nieostatecznej, w istocie prowadzi do tego, że uprawdopodobnioną staje się druga przesłanka, ponieważ z uwagi na upływ czasu mogłoby nie dojść do wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że na gruncie art. 239b § 2 ord. pod. organ podatkowy nie ma obowiązku badać sytuacji majątkowej podatnika, gdy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z uwagi na przesłankę związaną z przedawnieniem zobowiązania. Do obowiązków organu podatkowego pierwszej instancji należy natomiast uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania w drodze argumentacji, która przemawiać będzie za obawą (przypuszczeniem), że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego, złożenie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2005 r. w dniu 09 listopada 2011 r. może być podstawą do uprawdopodobnienia tego, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane do dnia 31 grudnia 2011 r.

W złożonej skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ord. pod. poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia, które nie zostało nigdy wprowadzone do obrotu prawnego z uwagi na jego niedoręczenie stronom postępowania oraz naruszenie art. 239b § 1 i 2 ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek do jego nadania.

Zdaniem skarżących, organ odwoławczy uznając, że postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi i weszło do obrotu prawnego naruszył art. 145, art. 137 § 2 i 3 ord. pod. albowiem pełnomocnictwo z dnia 30 listopada 2010 r. było zawężone do reprezentacji

w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, a pełnomocnictwo z dnia

23 stycznia 2012 r. zostało złożone na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w B., do uzupełnienia braków zażalenia. Skoro zatem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało do dnia dzisiejszego skutecznie doręczone stronie, to nie istnieje w sensie prawnym. W związku z tym, organ odwoławczy nie powinien utrzymać w mocy niefunkcjonującego w obrocie prawnym rozstrzygnięcia, powinien natomiast stwierdzić niedopuszczalność wniesienia zażalenia.

Ponadto, w ocenie skarżących, w przedmiotowej sprawie nie zachodziły także podstawy do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie można zaakceptować praktyki utożsamiania przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod. z przesłanką określoną w § 2 tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi oraz postanowienie je poprzedzające naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie.

Spór w sprawie toczy się w zakresie następujących zagadnień, czy nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w odrębnym postępowaniu, czy też w ramach zwykłego postępowania podatkowego odnoszącego się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli jest to odrębne postępowanie, komu organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany jest doręczyć postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności: podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi działającemu już w postępowaniu dotyczącym decyzji podatkowej.

W przekonaniu Sądu, postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, np. określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zostało uznane przez ustawodawcę za odrębne postępowanie. To, że równie dobrze mogłoby ono funkcjonować w ramach postępowania podatkowego – postępowania odwoławczego, nie ma żadnego znaczenia, przesadzająca bowiem w tym zakresie jest wola prawodawcy. Skoro uznał, że jest to odrębne postępowanie, to należy ten fakt podczas interpretacji przepisów prawa uwzględnić.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że w zakresie tej nowej na gruncie prawa podatkowego instytucji prawnej, ustawodawca 01 stycznia 2009 r. wprowadził do przepisów powołanej ord. pod., nowy rozdział 16a – wykonanie decyzji. Nowelizacja ta jest wynikiem zmiany systemowej, która polega – ogólnie rzecz ujmując – na braku możliwości wykonania nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wcześniej, do 31 grudnia 2008 r. nieostateczna decyzja podatkowa podlegała wykonaniu z mocy prawa.

W wykładni należy brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa. Mówiąc o miejscu w systemie przepisu prawa mamy na myśli zarówno miejsce przepisu w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis) jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony, czy należy do przepisów ogólnych, czy szczegółowych itd.) (por. J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia. Osolineum 1990, s. 84 oraz L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 198). Przepisy prawne należy interpretować biorąc pod uwagę ich miejsce w systematyce zewnętrznej i wewnętrznej aktu normatywnego (argumentum a rubrika) (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 198).

Uwzględniając reguły wykładni systemowej wewnętrznej na podkreślenie zasługuje umiejscowienie rozdziału 16a w Ordynacji podatkowej. Rozdział "wykonanie decyzji" został zawarty w dziale IV tego aktu, w którym znajdują się przepisy regulujące postępowanie podatkowe. W ramach tego działu prawodawca rozróżnił w poszczególnych rozdziałach etapy postępowania podatkowego, jako odrębne postępowania. Wyróżnił postępowanie zwykłe, na które składa się kilka rozdziałów, postępowanie odwoławcze, postępowanie zażaleniowe, wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, wygaśniecie decyzji. "Wykonanie decyzji" umieścił pomiędzy postępowaniem zażaleniowym a postępowaniem nadzwyczajnym – wznowieniem postępowania.

Zgrupowanie przepisów regulujących wykonanie decyzji w jednym rozdziale (16a Ordynacji podatkowej) i umiejscowienie tego rozdziału pomiędzy innymi postępowaniami z zakresu postępowania podatkowego, uprawnia do konstatacji, że wolą prawodawcy w procesie stanowienia przepisów normujących nadawanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, było nadanie im rangi odrębnego postępowania.

Nie tylko uregulowanie tej instytucji w oddzielnym rozdziale przekonuje do uznania, że funkcjonuje ona w odrębnym postępowaniu. W art. 239b § 3 ord. pod. postanowiono, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Środek zaskarżenia w postaci odwołania ma charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencje do rozpatrzenia sprawy na organ odwoławczy. Nadanie przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, po złożeniu odwołania, stanowi wyłom od tej zasady (rozpatrywania sprawy przez organ II instancji), co w ocenie Sądu przekonuje do stanowiska, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowi odrębne postępowanie.

Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej. Zawarta w § 3 art. 239b o.p. norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania (por. wyrok WSA w Opolu z 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 319/10, LEX nr 749732 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 774/11, niepubl.).

Na odrębność postępowania dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wskazuje też w literaturze przedmiotu B. Dauter, twierdząc, że "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania" (por. B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis, wydanie 6, s. 892).

O tym, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębne postępowanie przekonuje też wprost treść art. 165 § 5 pkt 3 ord. pod. Powołana regulacja przewiduje, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wynika zatem z powyższego, że w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wydaje się postanowienia o wszczęciu tego postępowania. W konsekwencji treści omawianego unormowania jednoznacznie należy stwierdzić, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności odbywa się w odrębnym postępowaniu.

W orzecznictwie dotyczącym interpretacji art. 165 § 5 pkt 3 ord. pod. zarysował się jednolity pogląd, że powołana norma wskazuje na odrębność i samoistność omawianego postępowania, skoro znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne (por. wyrok WSA w Opolu z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 323/10, LEX nr 657971; wyrok WSA w Gdańsku z 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 774/11, niepubl.; wyrok WSA w Opolu z 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 320/10, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 128/12, niepubl.).

Także w piśmiennictwie prezentowane jest stanowisko o odrębności postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wywodzone z interpretacji art. 165 § 5 ord. pod. Wskazuje się w tym zakresie na wymienione w powołanym przepisie wyjątki od zasady wszczynania z urzędu postępowania w formie postanowienia. Przytacza się min. przypadek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wyraża pogląd o odrębności postępowania o nadanie rygoru od postępowania odwoławczego, uzasadniając to specyfiką tej instytucji i względami szybkości postępowania (por. P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009, komentarz do art. 165).

Jeśli nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności realizowane jest w odrębnym postępowaniu, to należy je prowadzić z uwzględnieniem wszystkich reguł dotyczących samodzielnego postępowania.

Należy zatem uwzględnić w tym postępowaniu art. 137 § 3 ord. pod., z którego jednoznacznie wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Złożenie pełnomocnictw uwidacznia wolę pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy w tym konkretnym postępowaniu. Dołączenie pełnomocnictwa do akt innego postępowania może być skuteczne na gruncie tamtego postępowania. Jeśli zatem pełnomocnictwo zostanie złożone do akt postępowania kontrolnego, zabezpieczającego, czy do postępowania podatkowego, to odnosi skutek tylko w tym konkretnym postępowaniu, nawet w sytuacji, gdy obejmuje swą treścią inne postępowania (inne podatki, czy inny etap tego samego postępowania).

Godzi się w tym miejscu odnotować stanowisko NSA prezentowane w przedmiocie interpretacji art. 137 § 3 ord. pod. Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru podatków, czynności kontroli skarbowej, egzekucji administracyjnej oraz postępowania sądowego nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (art. 136 i art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1344/07, LEX nr 525846). Organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 o.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07, LEX nr 588747). Na podstawie art. 137 § 3 o.p., załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 o.p. nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika, czy też ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Art. 137 § 3 o.p. stanowi o aktach konkretnego postępowania: postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, LEX nr 513210). Udział pełnomocnika w postępowaniu powinien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa "uzewnętrznione" złożeniem dokumentu pełnomocnictwa do akt określonego rodzaju postępowania, przy czym złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania (na przykład do akt postępowania kontrolnego) nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt innego postępowania (na przykład postępowania podatkowego, które z postępowaniem kontrolnym nie jest prawnie tożsame). W szczególności, złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które wszak w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2081/10, LEX nr 965838).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że pełnomocnictwo udzielone w zakresie postępowania dotyczącego określenia wysokości konkretnego podatku obejmuje swą treścią także uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Konstatacja ta jest wynikiem odesłania zamieszczonego w art. 137 § 4 ord. pod. do przepisów prawa cywilnego, w tym do art. 91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Warto w tym względzie przywołać orzeczenie WSA w Lublinie, w którym Sąd ten stwierdził, że mocą art. 91 pkt 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 o.p., pełnomocnictwo do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swym zakresem umocowanie do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej mocodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności procesowe podejmowane w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, to czynności procesowe łączące się ze sprawą określenia tego zobowiązania w rozumieniu art. 91 pkt 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 o.p. Przepis art. 91 pkt 1 k.p.c. mówi o wszystkich czynnościach procesowych łączących się ze sprawą, nie tylko o czynnościach procesowych podejmowanych w tym samym postępowaniu (por. wyrok WSA w Lublinie z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu185/10, LEX nr 673350).

Wskazać wobec powyższego należy, że na akta postępowania w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji składają się dokumenty, które odbiegają swym zakresem przedmiotowym od akt postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, obejmują one zasadniczo sytuację majątkową podatnika, jego działania zmierzające do zbywania majątku, informacje dotyczące prowadzonych wobec zobowiązanego postępowań egzekucyjnych. Mogą jednak zawierać jedynie dokumenty związane z rychłym upływem przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod.). Zawartość akt postępowania odnoszącego się do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej determinowana jest okolicznościami faktycznymi sytuacji podatnika oraz przesłankami wynikającymi z art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 ord. pod.

W stanie faktycznym sprawy pełnomocnictwo nie zostało załączone przez pełnomocnika do akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przed wydaniem i doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru pełnomocnik nie wyraził też woli reprezentowania podatnika w tym postępowaniu. Organ odwoławczy wskazuje trzy pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo z 30 listopada 2010 r. dotyczy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, nie obejmuje tym samym swym zakresem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym upoważnienia do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnictwo z 27 kwietnia 2011 r., załączone przez pełnomocnika do akt przy piśmie z 28 kwietnia 2011 r., zostało złożone do sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego na sześć miesięcy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Na tym etapie tego postępowania (przed wydaniem decyzji) nie można mówić o wyrażeniu woli reprezentowania mocodawcy w sprawie nadania rygoru, bowiem w tym czasie nieznany był jeszcze wynik tego postępowania. Trzecie pełnomocnictwo zostało przedstawione organowi II instancji na jego żądanie na etapie postępowania zażaleniowego przy piśmie z dnia 23 stycznia 2012 r. W przekonaniu Sądu nie można z niego wywodzić skutków w przedmiocie wyrażenia woli pełnomocnika co do reprezentacji podatnika z mocą wsteczną. Nie istniało bowiem ono w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 23 listopada 2011 r., z pewnością zaś nie było ono w tym czasie organom podatkowym znane.

Wobec przedstawionej argumentacji zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony co do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 ord. pod., w sytuacji gdy, organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Odnośnie powyższego zagadnienia Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Szczecinie, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 o.p. przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 295/10, LEX nr 586005).

W zakresie wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Sąd zauważa, że nieuprawnione doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnikowi zamiast jego mocodawcy (podatnikowi), stanowi klasyczny przykład zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania – strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod.). W orzecznictwie NSA ukształtował się w tym względzie pogląd, że przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 Ordynacji podatkowej. W związku z tym można uznać, że brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania i nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1536/07, LEX nr 515599). W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania i nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 662/05, LEX nr 364428, POP 2008/2/20).

Zauważyć w kontekście zaistnienia w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania należy, że dla uchylenia decyzji wystarczające jest stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, nie ma znaczenia, to czy podatnik, który nie brał udziału w sprawie, złożył stosowny wniosek w zakreślonym w art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. terminie 1 miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Zasadą jest, że sąd administracyjny z urzędu uchyla zaskarżony doń akt administracyjny, gdy stwierdzi wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego. Zatem dla konieczności zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie ma znaczenia okoliczność, czy strona, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, złożyła wniosek o jego wznowienie. W każdym bowiem przypadku sąd powinien uwzględnić wystąpienie przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania - także tej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 151/09, LEX nr 486351). Dla obligatoryjnego uchylenia zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia, że zgodnie z art. 147 k.p.a. wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. następuje tylko na żądanie strony (por. wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, LEX nr 745098).

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135 p.p.s.a.

W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

U. Wiśniewska D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka