Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 441/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 212, art. 219, art. 240--249, art. 280
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2308/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2308/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 2 czerwca 2014r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 10 marca 2014r. nr [....] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2013r. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka w dniu 7 stycznia 2014r. złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji deklarację VAT-7 za grudzień 2013r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 5.519.291 zł. Powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z ww. deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Wskazał, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podjął szereg działań mających na celu ustalenie m. in. faktycznego przebiegu transakcji wykazanych przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. W tym celu skierował zapytania do zagranicznych władz podatkowych w sprawie transakcji handlowych zawartych przez spółkę w grudniu 2013 r., jednak do dnia upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku nie uzyskał wszystkich odpowiedzi. W związku z tym za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających.

1.3. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu dokonał wykładni art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Następnie wskazał, że działania organu podatkowego pierwszej instancji skoordynowane były ściśle z czynnościami podejmowanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ kontroli skarbowej). Potrzeba współpracy spowodowana była tym, że organ podatkowy pierwszej instancji - z urzędu - był w posiadaniu pewnych informacji dotyczących działalności spółki. W chwili badania zasadności zwrotu podatku wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. organ ten prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia spółki z tytułu VAT za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. W tym samym czasie organ kontroli skarbowej prowadził wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie VAT za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2013 r. Organ kontroli skarbowej wystąpił m. in. do władz podatkowych Bułgarii o udzielenie informacji w zakresie zrealizowanych przez spółkę w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "P.". W odpowiedzi uzyskał informacje, iż bułgarska administracja podatkowa prowadzi wobec "P." kontrolę obejmującą okres od dnia 1 grudnia 2007 r. do dnia 31 marca 2013 r. w związku z podejrzeniem uczestnictwa ww. podmiotu w tzw. "oszustwie karuzelowym". Poinformowano, że spółka ta nie przekazuje kontrolującym oryginałów dokumentów, cała dokumentacja (faktury, dokumenty transportowe, pisemne potwierdzenia) jest w formie kserokopii, a część jest nieczytelna. Podatnik bułgarski nie posiada pomieszczeń magazynowych. Nabywany towar - telefony komórkowe - przekazywany jest do centrów logistycznych w innych krajach, a spółka dysponuje jedynie kopią potwierdzenia odbioru. Towar ten nie dociera na terytorium Bułgarii, w większości przypadków jest zbywany na rzecz podmiotów z innych krajów Unii Europejskiej, a częściowo również z Azji. Ponadto, organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu w spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za grudzień 2013 r. Powiadomił organ podatkowy pierwszej instancji o utrudnieniach w doręczeniu przedmiotowego postanowienia związanych z ciągłą nieobecnością w siedzibie spółki osób uprawnionych do odbioru tego rodzaju korespondencji. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania mające na celu zweryfikowanie podejrzeń co do przebiegu transakcji realizowanych przez spółkę z niektórymi kontrahentami.

Organ odwoławczy stwierdził, że wiedza, jaką dysponował organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie dotyczącym wcześniejszych okresów rozliczeniowych, uzasadnia konieczność zbadania rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę również w okresie, za który obecnie dochodzi ona zwrotu podatku. Skoro zaś działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, podjęte w ramach czynności sprawdzających nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, zasadne było przedłużenie terminu zwrotu.

Odnośnie do podnoszonej przez spółkę okoliczności otrzymania przez nią zwrotu VAT za inny okres rozliczeniowy, organ odwoławczy stwierdził, iż w żaden sposób nie przesądza ona o zasadności zwrotu VAT za grudzień 2013 r. Każda z tych spraw jest odrębną sprawą, rozpatrywaną w sposób indywidualny przez organy podatkowe. Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, iż czynności podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji nie mieściły się w zakresie czynności sprawdzających. Czynności sprawdzających nie można bowiem ograniczyć jedynie do czynności dotyczących poprawności rozliczenia podatnika, dokonanej w deklaracji podatkowej. Odnosząc się do stwierdzenia spółki, że organ podatkowy zbyt późno dokonał przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2013 r., gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane w ostatnim dniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu nadwyżki podatku, organ odwoławczy zauważył, że art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT nie precyzuje szczegółów w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, a w szczególności w zakresie momentu wydania postanowienia w tym przedmiocie. W ocenie organu odwoławczego postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku może zostać wydane w razie zaistnienia ustawowych przesłanek, o ile termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z aktualnym poglądem sądów administracyjnych, chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na ww. postanowienie organu odwoławczego spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż przesłanka dodatkowego zweryfikowania dotyczy wysokości zwrotu, podczas gdy przepis wyraźnie stanowi o zasadności zwrotu,

2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, co winno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu podatkowego pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia,

3) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku w terminie,

4) art. 120 w związku z art. 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ podatkowy pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ ten działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

5) art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu Skarżącej przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe wydając przedmiotowe postanowienia, w szczególności niewyjaśnieniu, z jakich faktycznych powodów doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku,

6) art. 218 O.p. i art. 219 O.p. w zw. z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji Spółce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT,

7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości,

8) art. 272 O.p. w związku z art. 274b § 1 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, pomimo że podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających,

9) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.), poprzez odmowę terminowego dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w tym przepisie poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą.

Spółka utrzymywała, że dla skutecznego prawnie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, niezbędne jest doręczenie postanowienia w tym przedmiocie stronie postępowania w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Prawidłowość swojego stanowiska spółka upatrywała w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, publ. OTK-A 2008/8/136, Dz.U. z 2008r. Nr 190, poz. 1170 oraz uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 10/00, publ. ONSA 2001/2/56. Spółka podniosła, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wprawdzie wydane w terminie do dokonania zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże jego doręczenie (tj. wejście do obrotu prawnego) nastąpiło po upływie ww. terminu. Zauważyła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność co do ww. kwestii. Zwróciła uwagę, iż w analogicznej sytuacji, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, Sąd pierwszej instancji w dniu 27 lutego 2014 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2642/13, publ. CBOSA, w której przedmiotem było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT za maj 2013 r. We wskazanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawomocnie uchylił zaskarżone postanowienie w pełni podzielając powyższą argumentację prawną przywołaną przez spółkę. Tym samym, według spółki, trudno byłoby, aby w identycznej sprawie w stosunku do tego samego podmiotu zapadły dwa, całkowicie rozbieżne orzeczenia.

Spółka utrzymywała, iż z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że art. 274b O.p. jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających. Powtórzyła argumenty podniesione w zażaleniu, podkreślając, iż w niniejszej sprawie organ nie uzasadnił należycie przedłużenia terminu zwrotu, nie wskazał wątpliwości, nie wyjaśnił na czym może polegać ich istotny charakter. Spółka nie otrzymała informacji, z czego wynika powód zakwestionowania wysokości zwrotu podatku.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, iż niniejsza sprawa i sprawa, w której zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2642/13 są identyczne w zakresie stanu faktycznego i prawnego. Wspomniany wyrok zapadł w sprawie, w której przedłużenie terminu zwrotu VAT nastąpiło w toku kontroli podatkowej i do czasu wydania tego postanowienia nie zostały podjęte czynności uzasadniające konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia organów podatkowych obydwu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 87 ustawy o VAT i zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność, czy chwilą skutecznego przedłużenia zwrotu jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie, czy też jego doręczenie. Zwrócono też uwagę, że w analogicznej sytuacji, w identycznym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2642/13, który zapadł w wyniku rozpatrzenia skargi spółki na postanowienie Naczelnika Drugiego [....] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 sierpnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za maj 2013 r. i którym podzielił argumentację spółki.

3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, odwołujące się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, zgodnie z którym chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia lub ogłoszenia, co wynika wyraźnie z regulacji zawartej w treści art. 212 O.p., która znajduje zastosowanie do postanowień mocą art. 219 O.p.

3.4. Zauważono, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. w kwocie 5.519.291 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, zostało doręczone spółce po upływie 60-dniowego terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak zgodnie twierdziły organy podatkowe obu instancji i spółka, deklaracja VAT-7 za grudzień 2013 r. została złożona w dniu 7 stycznia 2014 r., 60-dniowy termin zwrotu podatku upływał w dniu 8 marca 2014 r., a ponieważ była to sobota, to zgodnie z art. 12 § 5 O.p., z dniem 10 marca 2014 r. Przepis ten stanowi, iż jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Zatem ostatnim dniem, w którym mogło nastąpić skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku, który jest tożsamy z dniem doręczenia spółce postanowienia o przedłużeniu tego terminu, był 10 marzec 2014 r. Postanowienie to zostało doręczone spółce w dniu 11 marca 2014 r., co oznacza, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. nie został skutecznie przedłużony.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie w sposób istotny przepisów postępowania, w oparciu o treść art. 174 pkt 2 ppsa, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. :

- z art. 141 § 4 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktycznego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2013r.;

- z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 O.p., co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest tożsame z doręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu;

- z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 i art. 219 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji w wyniku niezastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p., co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest data doręczenia aktu administracyjnego, a nie data jego wydania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 212 O.p. i art. 219 O.p. należy wskazać, że z okoliczności faktycznych wynika, że u podstaw sporu między stronami legła kwestia przedłużenia przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. postanowieniem z dnia 10 marca 2014r. w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie to doręczono w dniu 11 marca 2014r. (czyli po upływie terminu zwrotu, który przypadał na dzień 10 marca 2014r.). Spór zaś dotyczy kwestii czy chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot czy też data jego wydania.

5.4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (art. 274b § 2 O.p.). Stosownie do treści art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV.

Wypada też wspomnieć, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ podatkowy powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Wynika to bowiem z faktu, że każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane m. in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 621/14, publ. CBOSA).

5.5. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się do regulacji zawartej w treści art. 212 O.p., która znajduje zastosowanie do postanowień w oparciu o treść art. 219 O.p. Powołany przepis stanowi, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Z powołanego przepisu wynika, że art. 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Podobnie z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że z decyzją wywołującą skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym wskazane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego.

W konsekwencji powyższego za słuszne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, odwołujące się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07, publ. OTK-A 2008/8/136, wskazujące na to, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie – jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata. Tym samym skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie będzie bezskuteczna. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Prz. Pod. 2001, nr 10, s. 63).

Tym samym nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, który wskazuje, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Swoje stanowisko skarżąca opiera na orzecznictwie zapadłym na tle problemu "wydania" i "doręczenia" interpretacji indywidualnej, które nie jest miarodajne w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji kwestia zwrotu VAT wiąże się z realną sytuacją gospodarczą podatnika, zaś postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika tym samym kluczowym jest aby akt ten został doręczony podatnikowi czyli została przekazana stosowna informacja jej adresatowi.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14, publ. CBOSA). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Organ podatkowy jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu (por. też wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 621/14, publ. CBOSA).

W świetle powyższych konstatacji należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa, w zw. z art. 212 O.p., art. 219 O.p., art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i art. 219 O.p. za zarzuty bezpodstawne.

5.6. W świetle powyższej oceny nie zasługują na uwzględnienie zarzuty proceduralne wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa. W art. 141 § 4 ppsa wskazano elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przyjmuje się, że w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd administracyjny winien zawrzeć ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organów w zakresie jego materialnej podstawy oraz zachowania przez te organy reguł postępowania podczas jego prowadzenia. W uzasadnieniu powinna też być zawarta ocena zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

5.7. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ppsa.