Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 434/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 7, art. 33 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 lit. c, art. 200, art. 152, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par. 1 pkt 3, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 247 par. pkt 5, art. 115 par. 1-2, art. 108 par. 1, art. 115 par. 4-5, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 108 par. 2 pkt 2, art. 208 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 6 ust. 7-7a,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 65 par. 5, art. 65 par. 4 pkt 2 lit. c, art. 2 par. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011r. sprawy ze skargi 1. BJ 2. TK przy udziale SJ na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego BJ i SJ, a w pozostałym zakresie oddala skargę BJ; II. oddala skargę TK; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej BJ kwotę [...] ( [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych; IV. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia (...) marca 2005 r. uznał za nieprawidłowe, w części dotyczącej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego, zgłoszenie celne uzupełniające z dnia (...) listopada 2002r. SAD nr (...) wobec zakwestionowania autentyczności dowodu pochodzenia towaru.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez spółkę cywilną "A" B. J S. J oraz przez T.K., decyzją z dnia (...) listopada 2007 r., nr (...), nr (...)uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 17 marca 2009r. o sygn. akt III SA/Po 48/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi B.J. oraz T.K. na powyższą decyzję celną Dyrektora Izby Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego , decyzją z dnia 2 października 2007r. określił spółce cywilnej "A"- B. J. i S.J. oraz T.K.- firma "B" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym z (...) listopada 2002r. w łącznej kwocie (...) zł.

Odwołania od powyższej decyzji podatkowej złożyli B. J. i S. J., oraz T.K. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Decyzji zarzucili naruszenie:

1. w odwołaniu B.J. i S.J. :

- art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.- dalej: ustawa o VAT z 1993r.), w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

- art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001r., Nr 75, poz. 802, z późn. zm.- dalej: Kodeks celny), w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

- naruszenie art. 127 w zw. z art. 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.- dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy celnej ( czyli od kwot, które nie są objęte decyzją ostateczną).

2. w odwołaniu T.K.:

- art. 68 §1 w zw. z art. 21 §1 pkt 2 O.p., wobec doręczenia decyzji po upływie 3 lat od powstania długu celnego,

- art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., przez wydanie kwestionowanej decyzji bez podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) grudnia 2007r. - w której jako jej adresatów wskazał: B. J., S.J. oraz "B" T. K. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 § 4 Kodeksu celnego zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy - w tej sprawie m. in. art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zmiana elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych.

Za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., który, wg odwołujących, powoduje, że zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało i nie mogło być stwierdzone decyzją deklaratoryjną. Przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. stanowił bo-wiem, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przy imporcie towarów zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa z chwilą, gdy dopuszczono towar do obrotu na polskim obszarze celnym. Brak jest więc podstaw, aby twierdzić, że kwestionowana decyzja określająca ten podatek odnosiła się do zobowiązania, które nie powstało.

Nie jest też słuszny w ocenie organu odwoławczego zarzut wydania decyzji na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu po noweli z dnia 1 września 2003r., zamiast według stanu przed tą zmianą. Orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług wydawane pod rządami ustawy o VAT z 1993r., po dniu 1 września 2003r., powinny uwzględniać zmiany jakie w tej ustawie wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Ustawa ta bowiem, nadając kompetencje organom celnym do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na nowo określiła treść art. 11c zmienionej ustawy. Ponieważ stosownie do treści art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), weszła ona w życie z dniem 1 września 2003r., zatem przepis art. 11c w brzmieniu nadanym tą ustawą obowiązywał w momencie wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. dotyczącego przedawnienia prawa do wy-dania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług od importu towarów, organ odwoławczy wskazał na deklaratoryjny charakter decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym po-datku i stwierdził, że powołany w odwołaniu przepis art. 68 § 1 ma zastosowanie do decyzji konstytutywnej (ustalającej), a nie deklaratoryjnej. Natomiast przedawnienie określone w art. 70 § 1 O.p do dnia wydania decyzji podatkowej przez organ odwoławczy nie nastąpiło, skoro import towarów miał miejsce w 2002r.

Skargi na powyższą decyzję ostateczną organu odwoławczego złożyli B. J. oraz T. K., zarzucając naruszenie odpowiednio:

1. B. J.:

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p, poprzez skierowanie decyzji do osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była "A" jako spółka cywilna,

- art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

- art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

- art. 127 w zw. z art. 225 O.p.

2. T.K.:

- art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., przez wydanie decyzji na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc, a więc wydanie decyzji i postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło bez podstawy prawnej,

- art.11c ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania długu celnego, przez wydanie decyzji przez organ celny, zamiast organ podatkowy, przy przyjęciu jej deklaratoryjnego, zamiast konstytutywnego charakteru,

- art. 65 § 4 ust. 2c i art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez nieuwzględnienie 3 - letniego przedawnienia.

Skarżący w obu uzasadnieniach skarg podkreślili, że na płaszczyźnie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników, a decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie.

Zarzucili, iż organ celny powinien zastosować stan prawny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W tej dacie, zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organem podatkowym, właściwym do wydania decyzji, był urząd skarbowy, a decyzja tego urzędu miała charakter konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wy-dania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Podniesiono, że późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających - co nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych i zmianie niektórych ustaw. Zdaniem skarżących powyższa ustawa nie zawierała przepisu materialnoprawnego, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od importu w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, a więc, gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1 września 2003r. po-datku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. stanowi o obowiązku podatkowym, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe wynikające z kwot zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym powstawały w chwili złożenia takiego zgłoszenia. W odniesieniu do kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór, konieczna była więc konstytutywna decyzja organu podatkowego, a nie organu celnego.

Zarzucili skarżący, iż organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego. Zaskarżona decyzja była bowiem co do istoty decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne. Przedmiotem tej decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c, czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a i b tego przepisu. Skarżący przyjęli, że w tym przypadku była to zmiana podstaw opłaty (podatku VAT) i zmiana kwot tego podatku, czyli elementów określonych w zgłoszeniu celnym SAD. Natomiast ich zdaniem, zgodnie z art. 65 § 5, taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżący stwierdzili, że w świetle art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT z 2004r.), a także art. 11a ustawy o VAT z 1993r. nie jest zasadna argumentacja organu odwoławczego, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych. Wprawdzie przytoczony w uzasadnieniu decyzji art. 2 § 4 Kodeksu celnego odsyła w zakresie zobowiązań podatkowych do odrębnych przepisów, to jednak "te odrębne przepisy stosują w kwestiach w nich nieuregulowanych odesłanie zwrotne - z powrotem do przepisów celnych". Uzasadnia to - zdaniem skarżących - stosowanie w tej sprawie m. in. art. 65 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie obu skarg i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. W odniesieniu do tej części decyzji doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa). Nie ma natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości albo stwierdzenia jej nieważności.

W rozpatrywanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji byli: T.K. "B" oraz "A" s.c. B. J., S. J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji -T.K. "B" oraz B. J. i S. J. Powyższa zmiana adresatów decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ I instancji w żaden sposób nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 i 6 O.p. decyzja powinna zawierać oznaczenie strony oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno więc zawierać wyjaśnienie przyczyn, dla których nastąpiła zmiana jej adresatów. Jest to bowiem istotne dla oceny czy decyzja ta została skierowana do strony postępowania podatkowego. Ewentualne błędne jej wskazanie spowodować może uznanie, że skierowano decyzję do osoby niebędącej stroną, co skutkuje wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.).

Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy przy dokonanej zmianie. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy powodem zmiany adresatów było ustalenie, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynika jednak w sposób jedno-znaczny z akt sprawy. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżone decyzje, nie sposób ocenić zasadności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej dopiero w odpowiedzi na skargę podniósł, że powodem wydania decyzji wobec B. J. i S.J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym, a nie w imieniu spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku podobnych postępowań prowadzonych wobec "A" s.c. organ celny I instancji otrzymał pisemną informację, że spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Na podstawie powyższego organ odwoławczy uznał, że decyzje należy skierować do byłych wspólników spółki cywilnej, co w jego ocenie jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie wyjaśnia jednak, na jakiej podstawie ustalono, że spółka cywilna została rozwiązana. W szczególności nie wyjaśniono, w jaki sposób przekazana przez jednego ze wspólników informacja o wykreśleniu "A" s.c. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem (...) stycznia 2007r. pozwala uznać, że spółka została rozwiązana, skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie dla jednostek organizacyjnych. Tymczasem problem bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego. Zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ordynacji podatkowej uzależniona jest bowiem od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników.

Należy mieć na względzie, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczą-cym określenia jej zobowiązań. Wówczas wobec spółki postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie.

Wbrew poglądowi Dyrektora Izby Celnej, przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 działu III. Stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik, m. in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 O.p. wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Żaden przepis ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego art. 115 § 4 O.p., z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec T.K. oraz "A" s.c. B. J., S. J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia (...) października 2007r. skierowanej do T.K. oraz "A" s.c. B. J., S.J. określił wysokość zobowiązania w podatku VAT. W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli B. J. i S.J., a nie "A" s.c. B. J. i S.J. organ odwoławczy, winien ustalić przyczynę takiej zmiany.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić czy i kiedy spółka "A" uległa rozwiązaniu. Jeżeli ustalone zostanie, iż spółka cywilna uległa rozwiązaniu - postępowanie w sprawie jej zobowiązania podatkowego winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności jej wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ I instancji.

Nie są natomiast słuszne zarzuty skarżących, co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów podatkowych. Przede wszystkim za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, po-przez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym (ust. 2). Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 1).

Z dniem 1 września 2003r. art. 11c ust. 1 został zmieniony przez art. 11 pkt 9 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie nie-których ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Nr 137, poz. 1302). W nowym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Odpowiednikiem art. 11c ust. 1 ustawy o VAT jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Podkreślić należy, iż podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993r. Kontynuacja ta ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego w 2002r.

Nie mają natomiast racji skarżący, że decyzje organów celnych określające zobowiązanie wydane po 1 września 2003r. nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed tym dniem. Nie można w szczególności podzielić poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. decyzja organu podatkowego w sprawie podatku VAT od importu miała charakter konstytutywny.

Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002r., podobnie jak w 1996r. (por. uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przepis art. 68 § 1 O.p. wyznacza czas dopuszczalności dla wydania decyzji określającej podatek VAT od importu towarów. Prawidłowo przyjęty termin przedawnienia przez organy podatkowe w tym przedmiocie w oparciu o art. 70 § 1 O.p. nie upłynął do wydania decyzji zaskarżonej.

Przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a).

Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego. W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT). Przepisy art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego stanowią, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

- z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r).

Przepisy art. 11c ust. 1 i 2 stanowił, iż w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, zobowiązanie, to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden z przedstawionych po-wyżej sposobów. Z przepisu art. 11c ust. 1 analizowanej ustawy wynika zatem, na co wskazu-je także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W podatku od towarów i usług bowiem występuje tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, 4 wydanie, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 187). Zatem z przepisu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtowały zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu im-portu towarów.

W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale jak wyżej wskazano, zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z dniem 1 września 2003r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego, także sprawy wszczęte i niezakończone, uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca, uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 2004r., przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.

Tak więc, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11c ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mimo zatem zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu po-przedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które, istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw, powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993r., w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można stwierdzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Zatem w rozpatrywanym przypadku błędne powołanie podstawy prawnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej o naruszeniu art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w 2002r. stanowił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe,

2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Natomiast z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wbrew jednak stanowisku skarżących powyższe przepisy Kodeksu celnego nie były podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Przepis art. 2 § 4 Kodeksu celnego stanowił bowiem, iż zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Jak natomiast wyżej wskazano zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Z kolei o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w 2002r. stanowiły i nadal stanowią przepisy ordynacji podatkowej, a w szczególności art. art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c 1 ppsa, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określonym w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Natomiast brak było podstaw do uwzględnienia skargi T.K. w całości oraz skargi B.J. w pozostałym zakresie (w jakim domagała się uchylenia decyzji w całości, tj. także wobec T.K.), wobec czego w tym zakresie Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach sądowych oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji orzekł na podstawie art. 200 i art. 152 ppsa.