Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1457/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt1, art. 8 ust. 2a,art. 106 b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności wynikających z realizacji umowy pozyskania i zbycia na "B" świadectw efektywności energetycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca zrealizowała w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa czynności mające na celu poprawę efektywności energetycznej. W dniu 6 lipca 2013 r. skarżąca zawarła z przedsiębiorstwem "C" umowę o efektywność energetyczną.

Na podstawie tej umowy strony postanowiły, że:

1) "C" w ramach pozyskania dodatkowych korzyści z gospodarki energetycznej Skarżącej zrealizuje "pozyskanie świadectw efektywności energetycznej" Białych Certyfikatów zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 poz. 831) (§ 1);

2) "C" dokona audytów i pozostałych czynności opisanych ustawowo zmierzających do uzyskania "świadectw efektywności energetycznej" a także będzie uczestniczył w ustalaniu strategii przetargowej i zbycia świadectw efektywności energetycznej (§ 1);

3) "C" jako pełnomocnik skarżącej opracuje i przedstawi Prezesowi URE dokumenty przetargowe oraz będzie uczestniczył w postępowaniach przetargowych do momentu jego rozstrzygnięcia, a także będzie uczestniczył w zbyciu pozyskanych "świadectw efektywności energetycznej" (§1);

4) "C", w celu realizacji postanowień określonych w § 1, zobowiązał się m.in. do: zapoznania się z modernizacjami dokonanymi u skarżącej, poszukiwania rozwiązań wszelkimi dostępnymi środkami, w tym również poprzez inne współpracujące podmioty, prowadzenia zastępstwa negocjacyjnego (§ 2);

5) skarżąca zapewniła "C" wgląd do jej zbiorów danych oraz informacji dotyczących zużycia, kosztów energii, stanu prawnego skarżącej, jak również odbioru dokumentów niezbędnych do wykonania czynności opisanych w § 1 (§3);

6) za wykonanie przez "C" na rzecz skarżącej czynności określonych w § 1 strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie (§ 6 ust. 1);

7) za doprowadzenie do dodatkowych przychodów strony ustaliły dodatkowe jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 20% uzyskanych przychodów pomniejszone o wynagrodzenie, o którym mowa jest w § 6 ust. 1, wynagrodzenie prowizyjne miało być płatne w terminie 14 dni po uzyskaniu przychodów ze spieniężenia świadectw efektywności energetycznej (Białych Certyfikatów), strony dopuściły, że rozliczenie powyższego wynagrodzenia prowizyjnego odbędzie się w Białych Certyfikatach, a także "C" może zażądać kiedy jego część Białych Certyfikatów zostanie spieniężona (prowizja).

Skarżąca podpisała na rzecz "C" deklarację przetargową, na podstawie którego to dokumentu upoważniła "C" do występowania przed Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki (Prezes URE) w toku przetargu zorganizowanego w trybie określonym w treści art. 16 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej i ogłoszonego przez Prezesa URE w Biuletynie Informacji Publicznej URE w dniu 29 grudnia 2015 r. (przetarg). Skarżąca złożyła w stosunku do "C" oświadczenie, zgodnie z którym nie występują przesłanki stanowiące przeszkodę do brania udziału w przetargu - oświadczenie w trybie art. 13 ust. 1 oraz art. 18 ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. strony podpisały aneks do umowy, na podstawie którego wprowadzono do niej następujące zmiany:

§ 1 otrzymał brzmienie:

"C" (t.j. "C" ) w ramach pozyskania dodatkowych korzyści z gospodarki energetycznej Zamawiającego (t.j. Spółki) zrealizuje pozyskanie "Świadectw efektywności energetycznej" (Białych Certyfikatów) zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. "C" dokona audytów i pozostałych czynności opisanych ustawowo zmierzających do uzyskania "Świadectw efektywności energetycznej", a także przyjmie strategię przetargową i zbędzie pozyskane "Świadectwa efektywności energetycznej". "C" jako podmiot upoważniony przez Zamawiającego (na podstawie odrębnego upoważnienia) opracuje i przedstawi Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki dokumenty przetargowe oraz będzie uczestniczył w postępowaniach przetargowych do momentu ich rozstrzygnięcia, a także zbędzie pozyskane "Świadectwa efektywności energetycznej". "C" przy realizacji niniejszej umowy działać będzie w imieniu własnym, ale na rachunek Zamawiającego";

§ 6 ust. 6 otrzymał brzmienie:

"Zamawiający oświadcza, że nie wykonuje dla "C" żadnej usługi odpłatnej w ramach niniejszej umowy".

Pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. "C" poinformował Skarżącą, że na podstawie umowy oraz w rezultacie rozstrzygnięcia przez Prezesa URE przetargu przysługuje skarżącej określona ilość świadectw efektywności energetycznej. Skarżąca oraz "C" ustaliły cenę sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej.

W dniu 31 sierpnia 2016 r. strony podpisały porozumienie, na podstawie którego ustalono, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty na rzecz "C" prowizji i "C" na tą kwotę wystawi skarżącej fakturę VAT, zaś skarżącej należy się od "C" określona kwota uzyskana przez "C" z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych świadectw efektywności energetycznej (porozumienie). W oparciu o treść porozumienia strony ustaliły, że dokonają umownego potrącenia należnych wzajemnie wierzytelności, zaś skarżąca z tytułu należnej jej od "C" kwoty wystawi notę obciążeniową. W dniu 31 sierpnia 2016 r. skarżąca wystawiła notę obciążeniową na "C", zgodnie z treścią porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego skarżąca postąpiła prawidłowo uznając, że nie wykonała na rzecz "C" jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług i w związku z tym, przekazanie na jej rzecz przez "C", na podstawie umowy oraz porozumienia, kwoty pieniężnej wynikającej z rozliczenia przychodów ze sprzedaży przez "C" na "B", praw majątkowych pochodzących ze świadectw efektywności energetycznej, powinno zostać dokonane poprzez wystawienie przez skarżącą na rzecz "C" noty obciążeniowej ?

Skarżąca wskazała, że na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego postąpiła prawidłowo uznając, że nie wykonała na rzecz "C" jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i w związku z tym, przekazanie na jej rzecz przez "C", kwoty pieniężnej wynikającej z rozliczenia przychodów ze sprzedaży przez "C" na "B", praw majątkowych pochodzących ze świadectw efektywności energetycznej, powinno zostać dokonane poprzez wystawienie przez skarżącą noty obciążeniowej.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skarżąca stwierdziła, że po stronie skarżącej nie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ skarżąca nie zobowiązała się do rozporządzenia jakimkolwiek "towarem" w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz "C". Z treści umowy nie wypływa także zobowiązanie skarżącej do świadczenia usług na rzecz "C" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca argumentowała, że z opisanego stanu faktycznego wynika, że zleciła "C" wykonanie określonych czynności faktycznych (audyt energetyczny, itp.) oraz prawnych (udział w przetargu ogłoszonym przez Prezesa URE oraz zbycie praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej). Strony umowy przyjęły, że w toku czynności podejmowanych przez "C" przed Prezesem URE podmiot ten będzie działał jako powiernik skarżącej. Polskie prawo cywilne nie zna kodeksowej umowy powiernictwa. Przyjmuje się jednak powszechnie, że konstruowanie takich umów jest dopuszczalne w ramach tzw. swobody kontraktowej, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Istotą stosunku powierniczego jest to, że na zewnątrz powiernik działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa nie występuje we własnym interesie. Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia - prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem oceniać według przepisów o zleceniu. Skarżąca wskazała, że wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c). Władztwo wykonującego zlecenie powiernicze nad nabytymi prawami, jest ograniczone czasowo, nadto wyłączona jest możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 nr 48 poz. 284 ze zm). Prawa te są zbywalne. "C" działając na zlecenie skarżącej pozyskał świadectwa efektywności energetycznej, zostały one zapisane na koncie prowadzonym przez Prezesa URE, a następnie zbył w imieniu własnym lecz na rachunek Spółki, prawa majątkowe wynikające z pozyskanych przez ten podmiot świadectw efektywności energetycznej. Wykonując te czynności "C" działał jako powiernik skarżącej i na podstawie łączącej strony umowy oraz porozumienia zobowiązany był do rozliczenia się ze skarżącą z efektów ekonomicznych podjętych przez siebie działań. Skarżąca występowała w stosunku do "C" w charakterze zleceniodawcy, który zlecił "C" wykonanie określonych czynności faktycznych oraz prawnych za oznaczonym w treści umowy wynagrodzeniem. Jednocześnie, w zgodzie z zasadami prawa cywilnego, na "C" jako zleceniobiorcę został nałożony obowiązek, aby po wykonaniu wszystkich umówionych czynności rozliczył się z wyników finansowych osiągniętych z tytułu sprzedaż na "B" praw majątkowych pochodzących ze świadectw efektywności energetycznej. W ocenie skarżącej, w ramach opisanego stanu faktycznego występowała ona wyłącznie jako klient (zleceniodawca) wobec "C" (zleceniobiorcy) i nie wyświadczyła na rzecz "C" jakiejkolwiek usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka, na poparcie swego stanowiska powołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące przesłanek, których spełnienie jest konieczne, aby uznać, że doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów VAT.

Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Skarżąca stoi na stanowisku, że na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego postąpiła prawidłowo uznając, że nie wykonała na rzecz "C" jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług i w związku z tym, przekazanie na jej rzecz przez "C", na podstawie Umowy oraz Porozumienia, kwoty pieniężnej wynikającej z rozliczenia przychodów ze sprzedaży przez "C" na "B", praw majątkowych pochodzących ze świadectw efektywności energetycznej, powinno zostać dokonane poprzez wystawienie przez skarżącą na rzecz "C" noty obciążeniowej.

Uzupełniająco skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie z którym, czynność podziału kwoty zysku osiągniętego przez uczestników danego przedsięwzięcia (np. w ramach konsorcjum), nie podlega opodatkowaniu w ramach podatku VAT, bowiem w takich przypadkach nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, więc nie ma przedmiotu opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2016 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że z regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Organ powołał normę art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którą, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Organ wskazał, że norma ta obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Organ rozważył charakter umowy powierniczej, dochodząc do wniosków analogicznych jak wnioskodawca i podobnie jak wskazano we wniosku stwierdził, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są zbywalne i są one towarem giełdowym w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

Organ stwierdził, że analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że przekazanie "C" przez Spółkę prawa do pozyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ wskazał, że model transakcji na "B" przedstawia się w ten sposób, że, co do zasady, właściciel świadectw efektywności energetycznych (tutaj Spółka) "zbywa" świadectwa efektywności energetycznej na rzecz pośrednika/maklera (tutaj "C"), ten zaś dokonuje kolejnego zbycia na rzecz "B". W dalszej kolejności "B" zbywa świadectwa efektywności energetycznej na rzecz kolejnego pośrednika/maklera, ten zaś na rzecz swojego klienta. Mimo zatem, że cywilistycznym właścicielem świadectw efektywności energetycznej do momentu zbycia ich na rzecz "B" pozostaje pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji, sprzedaż ma miejsce pomiędzy wszystkimi jego uczestnikami. Spółka zbywając zatem świadectwa efektywności energetycznej na rzecz "C" dokonała wymagającej udokumentowania fakturą czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, organ stwierdził, że ww. czynność Spółka powinna udokumentować fakturą. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa wart. 106a pkt2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 13 stycznia 2016 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie wydanej przez organ interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, co polegało na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że "przekazanie "C" przez Spółkę prawa do pozyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podczas gdy na podstawie postanowień zawartych w treści Umowy uznać należy, że skarżąca występowała w tym stosunku prawnym jako zleceniodawca, który zlecił drugiej stronie - firmie "C" - wykonanie określonych czynności faktycznych oraz prawnych w zamian za zapłatę umówionego wynagrodzenia, w związku z czym to firma "C" występowała w tym przypadku jako podmiot świadczący usługi na rzecz skarżącej, zaś skarżącej nie można przypisać takiego statusu, gdyż nie wykonała na rzecz firmy "C" jakiejkolwiek usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT oraz z art. 14a § 1, art. 14e § 1, art. 120 oraz 121 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co polegało na dokonaniu przez organ podatkowy wykładni pojęcia "świadczenie usług" w rozumieniu Ustawy o VAT, bez uwzględnienia dyrektyw interpretacyjnych, które mają swoje źródło w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na który powołała się Skarżąca w treści wniosku o wydanie Interpretacji;

3) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT oraz z art. 14a § 1, art. 14e § 1, art. 120 oraz 121 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co polegało na naruszeniu przez organ obowiązku przedstawienia kontrargumentów prawnych wobec argumentacji zaoferowanej przez Skarżącą - w treści zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się bowiem w sposób merytoryczny do argumentacji prawnej przedstawionej przez Skarżącą we wniosku z dnia 20 września 2016 r. i tym samym naruszył ww. przepisy ustaw podatkowych;

4) dopuszczenie się błędu wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego:

* art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 9 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych;

* art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r.;

* § 2 Statutu "B" S.A. w W.;

* § 2 pkt 30 Regulaminu obrotu Rynku Towarów Giełdowych "A" S.A. (t.j. ogłoszony przez Zarząd "B" S.A. w dniu 11 października 2016 r. Uchwałą Nr [...] obejmujący zmiany uchwalone przez Radą Nadzorczą "B" S.A. Uchwałą Nr[...]z dnia [...] 2016 r. zatwierdzone decyzją [...] z dnia [...] 2016 r.);

* Rozdziału I Definicje, § 8, § 9 oraz § 10 Szczegółowych zasad obrotu i rozliczeń dla Praw Majątkowych do Świadectw efektywności energetycznej (zatwierdzonych Uchwałą Zarządu "B" S.A. w W.; Nr [...] z dnia 22 maja 2014 r., wchodzącej w życie z dniem 30 maja 2014 r.),

co polegało na sprzecznym z powyższymi przepisami prawa przyjęciu przez organ, że model realizowania transakcji w ramach "B", których przedmiotem są prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej, opiera się na mechanizmie, w którym przedsiębiorstwo (zbywa te prawa na rzecz pośrednika, ten zaś pośrednik zbywa je na rzecz "B", następnie zaś "B" zbywa to prawo na rzecz kolejnego pośrednika, ten zaś na swojego klienta, podczas gdy prawidłowa analiza powyższych regulacji prawnych prowadzi do konkluzji, że "B" nie może być uznawana za podmiot, który w ramach obrotu prawami majątkowymi pomiędzy członkami giełdy nabywa te prawa w celu ich dalszej odsprzedaży;

5 ) dopuszczenie się błędu wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego:

* art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;

* art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 9 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych;

* art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r.;

* § 2 Statutu "B" S.A. w W.;

* § 2 pkt 30 Regulaminu obrotu Rynku Towarów Giełdowych "B" S.A.;

* Rozdziału I Definicje, § 8, § 9 oraz § 10 Szczegółowych zasad obrotu i rozliczeń dla Praw Majątkowych do Świadectw efektywności energetycznej;

co polegało na sprzecznym z powyższymi przepisami prawa przyjęciu przez organ, że "Spółka zbywając zatem świadectwa efektywności energetycznej na rzecz "C" dokonała wymagającej udokumentowania fakturą czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług", podczas gdy prawidłowa analiza powyższych regulacji prawnych prowadzi do konkluzji, "świadectwa efektywności energetycznej" nie są zbywalne, tak więc skarżąca nie mogła ich zbyć na rzecz firmy "C" - zbywalne są tylko i wyłącznie prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej, co wynika wprost z treści art. 30 ust. 1. ustawy o efektywności energetycznej, w rezultacie tak rozumiana przez organ podatkowy czynność nie mogła zostać uznana za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w myśl postanowień ustawy o VAT;

6) niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co polegało na bezpodstawnym uznaniu przez organ podatkowy, że na gruncie opisanego przez skarżącą stanu faktycznego jej stanowisko odnośnie sposobu dokumentacji rozliczeń pomiędzy nią a firmą "C" jest nieprawidłowe, podczas gdy z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że skarżąca nie świadczyła na rzecz firmy "C" jakiejkolwiek opodatkowanej usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym nie była zobowiązana aby wystawić na rzecz tejże firmy fakturę.

Podniesione zarzuty zostały przez skarżącą obszernie uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369 ze zm.) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.).

Przedmiotem wydanej interpretacji była kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na wydaniu przez powiernika korzyści otrzymanych w wyniku wykonania na rzecz beneficjanta umowy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że usługą jest każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Świadczenie może zatem polegać tak na działaniu, jak i na zaniechaniu. Wskazać należy, że w wypadku przyjęcia, że ma miejsce świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, musi istnieć podmiot, odnoszący wymierną korzyść, a zatem beneficjent tego świadczenia. Czynność opodatkowana będzie wówczas, gdy podlega wykonaniu w ramach umowy zobowiązaniowej, a jednej ze stron czynności można przypisać cechy beneficjenta. Związek między płatnością za świadczoną usługę a świadczeniem na rzecz płacącego musi być bezpośredni. Ponadto musi z niego wynikać, że płatność następuje w zamian za świadczenie usługi.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, strony łączyła wieloetapowa umowa o charakterze mieszanym, w której skarżąca była generalnie stroną zlecającą dokonanie czynności i uiszczającą wynagrodzenie za ich wykonanie. Jednym z elementów tej umowy były umowa powiernictwa, w ramach której skarżąca powierzyła zleceniobiorcy m.in. sprzedaż w jej imieniu praw wynikających z uzyskanych świadectw efektywności energetycznej.

Zawarcie takiej umowy jest dopuszczalne w ramach tzw. swobody kontraktowej, zgodnie z art. 3531 k.c. Istotą stosunku powierniczego jest to, że na zewnątrz powiernik działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa nie występuje we własnym interesie.

Czynności powiernicze są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak, "Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej)", PiP 1977, z. 8-9, s. 47). Powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15).

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia, prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem oceniać według przepisów o zleceniu. Nabycie praw i rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c). Powiernik nie nabywa bowiem rzeczy i praw dla siebie lecz dla zleceniodawcy, natomiast w przypadku zbywania rzeczy lub praw dokonuje on ich zbycia dla zleceniodawcy i ma obowiązek wydać zleceniodawcy uzyskany w zamian ekwiwalent.

Zgodnie z zawartą umową, skarżący był zobowiązany do spełnienie świadczenia pieniężnego stanowiącego wynagrodzenie za wykonanie umowy. Natomiast druga strona umowy - "C" - była zobowiązana do świadczeń o charakterze niepieniężnym, w tym wydania uzyskanej należności.

Powiernik działając na rzecz skarżącego zbył prawa wynikające ze świadectw efektywności energetycznej. Powiernik uzyskał z tego tytułu wynagrodzenie, które winien przekazać zleceniodawcy. Podstawą przekazania tej należności nie było spełnienie przez skarżącego jakiegokolwiek świadczenia niepieniężnego, a działanie powiernika miało charakter wydania zleceniobiorcy uzyskanych na jego rzecz przy wykonaniu zlecenia środków pieniężnych.

Powołany przez organ art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten znajduje zastosowanie w wypadku umowy powiernictwa, w której powiernik "bierze udział w świadczeniu usług", bądź po stronie świadczącego bądź po stronie otrzymującego usługę. Jest on w każdym z tych przypadków traktowany jako podmiot, który winien uiścić podatek. Przepis ten nie reguluje natomiast kwestii opodatkowania czynności polegającej na wydaniu nabytych korzyści zleceniodawcy.

Z unormowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika zatem, że powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług od dokonanej z osobą trzecią transakcji, w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową, uiścić podatek. Natomiast przekazanie kwoty netto beneficjentowi (powierzającemu) nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 października 2016 r., sygn. I SA/Kr 983/16).

W przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, że przekazanie stronie skarżącej przez powiernika kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno być udokumentowane fakturą (art. 106b ust. 1 ustawy o VAT). Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakres ustawy o VAT, czyli np. notą obciążeniową. Opodatkowaniu w analizowanym stanie faktycznym będzie natomiast podległo świadczenie uzyskane przez "C" za wykonanie przez niego na rzecz skarżącego usługi wynikającej z zawartej umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię podlegających interpretacji przepisów prawa.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804 ze zm.) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.