Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 561/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2987/14 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2987/14 oddalił skargę J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 23 września 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że działalność strony w kontrolowanym okresie polegała na sprzedaży produktów przemysłu drobiarskiego, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że strona odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a których wystawcą byli: 1) w okresie od stycznia do września 2005r., D. S., G., 2) w okresie od października do listopada 2005r. C. sp. z o.o.

Decyzją z dnia 26 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS.

Wyrokiem z dnia 11 września 2009r., o sygn. akt III SA/Wa 583/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS dopatrując się naruszeń proceduralnych i wskazując zalecenia w tym zakresie.

Decyzją z dnia 15 lutego 2012r. Dyrektor UKS określił stronie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r.

Decyzją z dnia 26 listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA/Wa 583/09.

Decyzją z dnia 12 maja 2014r. Dyrektor UKS umorzył postępowanie kontrolne za miesiące od stycznia do lutego 2005r. oraz od kwietnia do września 2005r. oraz określił stronie wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005r.

Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie Dyrektor UKS stwierdził, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, w związku z czym skarżący odliczając podatek naliczony z tych faktur naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania za październik i listopad 2005r., twierdząc, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), nie doszło do przedawnienia zobowiązania, a zatem procedowanie w tym zakresie było możliwe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było prawidłowe. Przemawiał za tym zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań D.S., odebranych przy udziale strony, z których wynikało szczegółowo działanie grupy podmiotów zorganizowanych z inicjatywy S. K., wśród których była C., formalnie zarządzanych przez figurantów, a praktycznie przez S.K.. Firma powyższa założona była m.in. do wystawiania faktur nie potwierdzających faktycznie wykonanych usług (puste faktury). Potwierdza to także materiał dowodowy w postaci zeznań W. R., przesłuchanego w charakterze świadka. Ma to potwierdzenie także w protokołach przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w W. w charakterze podejrzanego S. K..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zatem stwierdzono, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wyżej wymienioną firmę. Skoro sporne transakcje nie mogły się odbyć pomiędzy stronami czynności opisanych fakturami, to okoliczność ta w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dyskwalifikowała dokument jako dający podstawę do odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego. Tym samym sporne faktury jako nie odpowiadające rzeczywistości nie stanowiły podstawy do odliczenia VAT w nich naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 § 3a, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy i podatku od towarów i usług.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że wskazania Sądu zawarte w wyroku 11 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 583/09, stosownie do treści przepisu art. 153 tej ustawy zostały wykonane przez organy podatkowe w sposób należyty.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa procesowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało zgodzić się z opinią organu, który podkreślił w zaskarżonej decyzji, że znamienne znaczenie w sprawie mają zeznania złożone przez D.S. w dniu 14 lutego 2008r. oraz w dniu 31 maja 2010r. Świadek ten szczegółowo opisał działanie grupy podmiotów zorganizowanych z inicjatywy S.K., wśród których była też spółka C.. Zeznał, że firma ta – jak i inne z grupy – formalnie była zarządzana przez figurantów, a w praktyce przez S. K., który również świadkowi zaproponował firmowanie wykonania usług transportowych, usług budowlanych i usług z naprawy samochodów. Świadek zeznał, że w rzeczywistości usług tych nie wykonywał, jedynie wystawiał za te usługi faktury dla różnych podmiotów w tym dla firmy strony, w których wykazane były te fikcyjne usługi. C. została założona m.in. do wystawiania pustych faktur.

Zeznania te potwierdziły wcześniejsze zeznania złożone przez W.R., prezesa C.. z o.o. Z zeznań tych wynika, że faktury te w swej treści wykazywały czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. W. R. zeznał, że był prezesem pozornym, nie wiedział nic na temat prowadzonej przez spółkę działalności, do której prowadzenia spraw upoważnił S. K.. Ponadto okoliczność działania S. K. w imieniu C. sp. z o.o. potwierdzają dokumenty uzyskane przez organ pierwszej instancji w toku kontroli.

Do akt niniejszej sprawy organ kontroli skarbowej włączył zeznania złożone przez S. K. w dniach: 31 marca, 16 kwietnia i 6-7 maja 2009r. w postępowaniu karnym. W zeznaniach tych S. K. w sposób dokładny opisał swoją działalność polegającą na organizowaniu wystawiania na rzecz strony pustych faktur w tym, także przez C. sp. z o.o. Świadek opisał dokładnie proceder wystawiania "pustych faktur" oraz sposób rozliczania się za nie ze stroną. Opisał także jaką rolę w tym procederze pełnił D. W., który z kolei w zeznaniach z dnia 24 lipca 2009r. potwierdził wspólne działanie D.S. i S. K. oraz fikcyjny charakter działalności C. sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sam skarżący nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności szczegółowych związanych z wykonywaniem na jego rzecz usług przez C. sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego podatnik nie był w stanie podać żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter usług wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Strona nie przedstawił żądnych innych, poza fakturami i dowodami zapłaty, dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Świadkowie powołani przez stronę – J. F., J. K. i J. P. – nie potwierdzili faktu świadczenia usług na rzecz strony przez C. sp. z o.o.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury wystawione przez C. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy. Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zdaniem Sądu pierwszej instancji zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Na marginesie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w odniesieniu do tych samych okoliczności, tj. uwzględnienia przez stronę w rozliczeniu podatkowym za 2005r. faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., choć w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3117/12, w którym Sąd ten stwierdził, że: "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że firmy I., J. N., G., D. S. i C. sp. z o.o. nie świadczyły swoich usług przewozowych na rzecz firmy skarżącego, tym samym wystawione i zakwestionowane faktury VAT, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego". W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy zasadnie zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik J. O. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy postępowanie dowodowe oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym oraz sprzecznie z zasadą dążenia przez organ do ustalenia prawdy obiektywnej w szczególności wobec braku możliwości przesłuchania W. R., zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. K.;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Sąd do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 583/09 w zakresie obowiązku przeprowadzenia własnych czynności procesowych stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności, przesłuchania S.K.;

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów wbrew doświadczeniu i logiki, poprzez uznanie, iż m.in. brak zatrudnienia pracowników przez C. Sp. z o.o. jak również brak zezwoleń na przewóz środków spożywczych, brak pojazdów w CEPiK były wystarczające do stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności;

4. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów wbrew doświadczeniu i logiki, poprzez uznanie, iż oprócz faktur VAT winny istnieć inne dowody dokumentujące współpracę, np. zamówienia i specyfikacje, korespondencja mailowa itp.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, kasacyjnego w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.4. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2112/10 oraz z dnia 22 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3117/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargi kasacyjne skarżącego w sprawach, w których przedmiotem oceny był ten sam materiał dowodowy, a stan faktyczny sprawy był zbieżny z niniejszym, sprawy dotyczyły bowiem rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2006r. i za 2005r. (okres rozliczeniowy zbieżny z niniejszym). W przywołanych sprawach zarzuty kasacyjne także dotyczyły naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc pod uwagę treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, iż odwoła się do stanowiska wyrażonego w przywołanych wyrokach.

5.5. Zatem nie są zasadne zarzuty procesowe, w ramach których skarżący zarzuca brak przeprowadzenia przez organ własnych czynności procesowych, w szczególności brak przesłuchania S. K.. Odnosząc się do tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż S. K. składał wyjaśnienia podczas przesłuchań w dniu 31 marca, 16 kwietnia, 6 oraz 7 maja 2009r. Przesłuchania dotyczyły działalności firmy C. sp. z o.o., a protokoły zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS w W. z dnia 29 maja 2009r. wydanym na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Są to zeznania zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W., gdzie S. K. i występuje jako podejrzany. W swoich zeznaniach świadek ten potwierdził, że C. sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych na rzecz firmy "O."- firmy skarżącego. Ponadto przedstawił mechanizm wystawiania pustych faktur dla różnych podmiotów, w tym dla skarżącego. Z pustych faktur otrzymywał wynagrodzenie od 3% do 22% wartości faktury, sam faktur nie podpisywał.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony przez skarżącego zarzut jest chybiony, bowiem włączone do akt sprawy na etapie postępowania podatkowego protokoły przesłuchań stanowią dowody z dokumentów, które podlegały swobodnej ocenie dowodów przez organy podatkowe. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W orzecznictwie został wyrażony pogląd, który skład orzekający NSA podziela, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010r., II FSK 1900/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2008r., I SA/Łd 1249/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07, publik.: Lex nr 508231). Żądanie ponownego przesłuchania osoby fizycznej w charakterze świadka powinno się sprowadzać do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki NSA: z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07; z dnia 17 listopada 2006r., I FSK 1239/05; z dnia 15 grudnia 2005r., I FSK 250/05, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie kwestionował postanowienia Dyrektora UKS w W. włączającego do akt administracyjnych sprawy protokoły przesłuchania S. K.. Skarżący nie wykazał naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu przez sam fakt włączenia do materiału dowodowego treści wspomnianych zeznań i wyjaśnień, czy przez fakt nieuznania za zasadny tego zarzutu na wcześniejszych etapach postępowania. Bez wątpienia skorzystanie z protokołów przesłuchań było dopuszczalne, natomiast skarżący, jeśli nie zgadzał się z wnioskami wynikającymi z tych protokołów, powinien był złożyć formalny wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków we wskazanym zakresie w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazując na okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione tym dowodem. Skarżący nie oznaczył konkretnych okoliczności, które miałyby być wykazane w ponownym przesłuchaniu świadka, a które mogłyby zmienić wynik sprawy. Z tych względów należy uznać, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, że skarżący nie został pozbawiony możliwości ponownego przesłuchania świadka. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść tych zeznań nie była, co do istoty kwestionowana przez skarżącego, ponieważ ograniczył się on jedynie do zarzutów proceduralnych, tj. dopuszczalności skorzystania z tych zeznań. Dodatkowo należy podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w treści uzasadnienia wyroku obszernie odniósł się do możliwości wykorzystania w niniejszym postępowaniu zeznań złożonych w postępowaniu karnym.

W tym miejscu należy także wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie stwierdził, iż wskazania zawarte w wyroku tego sądu z dnia 11 września 2009r. III SA/Wa 583/09 stosownie do treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały wykonane w sposób należyty.

Na podstawie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu przesłuchał także w charakterze świadka osoby wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz D. S.. Włączył do akt sprawy kserokopie wypisów z protokołów przesłuchań S.K. przeprowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w W. w ramach postępowania o sygn. akt [...] i ocenił tak zgromadzony materiał dowodowy.

5.6. W związku z tym rozpatrując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie wykonał czynności w nich wskazanych.

Dowody z zeznań osób, które kierowały C. sp. z o.o. oraz osób z nimi współpracujących dały jasny i niebudzący wątpliwości obraz fikcyjnej działalności tych podmiotów polegającej wyłącznie na handlu “pustymi fakturami". Sam skarżący nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności szczegółowych związanych z wykonywaniem na jego rzecz usług przez C. sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego podatnik nie podał żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter usług wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Skarżący nie przedstawił żadnych innych, poza fakturami i dowodami zapłaty, dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Świadkowie powołani przez skarżącego nie potwierdzili faktu świadczenia usług na rzecz skarżącego przez C. sp. z o.o.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1).

Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tym bez znaczenia jest okoliczność ustalenia, czy świadczone usługi były usługami transportowymi, czy też spedycyjnymi, skoro zebrany i niepodważony przez skarżącego materiał dowodowy wskazuje, iż w ogóle usługi nie miały miejsca.

5.8. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.