Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1931/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej, za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu M. W. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynagrodzenie w kwocie [...] (słownie: [...]) zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...] (słownie: [...]) zł, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Skarżoną decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania W. F. (dalej: strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] grudnia 2012 r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu A sp. z o. o. z/s we W., za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. ([...] zł) wraz

z odsetkami za zwłokę ([...] zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego ([...] zł).

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS), decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...], określił A sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

w kwocie [...] zł. Z uwagi na brak uiszczenia zaległości z tego tytułu, wobec spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, które - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. - zostało umorzone, ze względu na jego bezskuteczność

Postanowieniem z [...] października 2012 r., Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu ww. sp. z o.o., za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2007 r. Stwierdzając wystąpienie przesłanek z art. 116 w zw. z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), organ podatkowy orzekł

o tej odpowiedzialności w kwotach jw. Uzasadniał, że: 1) w czasie powstania zaległości strona pełniła w spółce funkcję członka zarządu, 2) prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, 3) pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, strona nie wniosła o ogłoszenie upadłości spółki, 4) strona nie wskazała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika US.

W odwołaniu, strona zarzuciła, że decyzja została oparta na decyzji Dyrektora UKS, wydanej z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa. Powołując art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 i 2 pkt 2 O.p., strona wskazała na przedawnienie zobowiązania.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym - decyzją z dnia [...] marca 2013 r. - Dyrektor IS decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Wyrokiem z 16 grudnia 2013 r. I SA/Wr 872/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora IS.

WSA przesądził, że w sprawie prawidłowo uznano, iż w sytuacji skarżącego zaistniały, podane w art. 116 O.p., przesłanki pozytywne odpowiedzialności, jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki z o.o., za zaległości tej spółki w podatku od towarów

i usług za wrzesień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, tj. sprawował on funkcję członka zarządu w dacie powstania zobowiązania podatkowego

a prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna (została umorzona).

Odnośnie przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., Sąd zważył, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", wymaga odwołania się do ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 175, poz. 1361 ze zm. - dalej: u.P.u.n.), która wskazuje na przyczyny upadłości (niewypłacalność dłużnika, przejawiająca się:

1) brakiem wykonywania wymagalnych zobowiązań lub 2) sytuacją przekroczenia przez zobowiązania wartości majątku dłużnika) oraz termin zgłoszenia w sądzie wniosku

o ogłoszenie upadłości (nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła jedna z ww. podstaw do ogłoszenia upadłości).

Sąd stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że Dyrektor IS błędnie przyjął, że brak jest konieczności wskazania dokładnej daty, kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Orzekł, że - w decyzji - Dyrektor IS niezasadnie odstąpił od oceny sytuacji finansowej i weryfikacji wskaźników finansowych spółki za 2007 r. (co uczynił organ I instancji) - nie odwołał się do konkretnych ustaleń

i wyliczeń a podając określone informacje nie powołał dowodów na ich poparcie.

Podsumowując, Sąd ocenił, że w sprawie naruszono art. 127 w zw. z art. 233, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd nakazał, że - w ponownym postępowaniu - organ podatkowy zobowiązany będzie ustalić konkretnie stan faktyczny sprawy, tj. przeanalizować sytuację finansową spółki na okoliczność wykazania, czy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości/ zawarcia układu i kiedy ten czas zaistniał. Niezależnie od powyższego, Sąd podzielił ocenę organu podatkowego odnośnie braku wskazania przez stronę majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja (drugiej przesłanki negatywnej, wykluczającej odpowiedzialność strony).

Odnosząc się do zarzutów skargi, związanych z prowadzonym przez Dyrektora UKS - wobec spółki - postępowaniem dotyczącym wymiaru podatku, Sąd uznał, że na etapie tego - odrębnego - postępowania nie mogą być one przedmiotem rozważań.

W wydanej powtórnie (obecnie skarżonej) decyzji, Dyrektor IS ponownie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ powtórzył, że decyzja Dyrektora UKS z [...] czerwca 2011 r., określająca spółce wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r., dotyczy zobowiązań, które powstały z mocy prawa (w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym uznał, że - wbrew zarzutom strony - w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 i 2 pkt 2 O.p. Dodał, że decyzję o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, wydano przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

Dalej, Dyrektor IS wskazał na - przesądzone prawomocnie przez WSA - kwestie związane z wystąpieniem w sprawie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. oraz jednej przesłanki negatywnej (nie wskazania majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja).

Co się zaś tyczy drugiej z przesłanek negatywnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź też wykazania, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, Dyrektor IS stwierdził, że przesłanka ta w sytuacji skarżącego nie zaistniała. Zastrzegł, że skarżący nie wystąpił z żadnym z ww. wniosków (nie wykazał braku winy w ich niezgłoszeniu), mimo zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek.

Dyrektor IS zauważył, że - w okresie pełnienia przez stronę funkcji jedynego członka zarządu - spółka stała się niewypłacalna, co potwierdzają m.in. wskaźniki (dane) z bilansu spółki za 2007 r. (szczegółowo umówione w uzasadnieniu skarżonej decyzji). Uznał, że - uwzględniając, wynikającą z u.P.u.n., przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci niewykonywania zobowiązań finansowych (art. 11 ust. 1 u.P.u.n.) - skarżący zobowiązany był zgłosić taki wniosek już 25 listopada 2007 r., kiedy to upłynęły terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów

i usług za wrzesień i październik 2007 r. (nie później jednak niż w terminie dwóch tygodni od tego dnia, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.P.u.n.). Przyjął, że - biorąc pod uwagę przesłankę w postaci przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku spółki (art. 11 ust. 2 u.P.u.n.) - strona winna mieć o tym fakcie świadomość najpóźniej na koniec 2007 r., czyli że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o tę przesłankę z całą pewnością minął w styczniu 2008 r., w terminie nie późniejszym niż określony w art. 21 ust. 1 u.P.u.n. Dyrektor IS przyjął, że najpóźniej w styczniu

2008 r., skarżący, jako jedyny wówczas członek zarządu spółki, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czego nie uczynił.

Dyrektor IS podsumował, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki.

W skardze, skarżący zarzucił wydanie przez Dyrektora IS decyzji drugi raz w tej samej sprawie i wbrew wyrokowi WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 872/13), który - uchylając pierwszą zaskarżoną przez niego decyzję organu odwoławczego i orzekając, że nie podlega ona wykonaniu - zakończył procedurę w niniejszej sprawie.

Według skarżącego, w sprawie dopuszczono się naruszenia art. 2, art. 32, art. 33 i art. 45 Konstytucji RP.

Następnie skarżący wskazał na naruszenie jego praw przez Dyrektora UKS, który wydał decyzję określającą A sp. z o. o. podatek od towarów i usług, za który odpowiedzialnością obciążono obecnie jego, jako jedynego członka zarządu tej spółki.

Skarżący dopatrzył się również naruszenia w sprawie zasad procesowych, wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co potwierdził WSA w ww. wyroku.

W opinii skarżącego, w okresie, w którym był on prezesem zarządu A sp.

z o. o., nie zaistniał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o upadłość tejże spółki, gdyż regulowała ona swoje należności z bieżących wpływów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego

w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu A sp. z o. o., jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług (dodatkowo odsetki za zwłokę od tej zaległości - naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji Naczelnika US i koszty postępowania egzekucyjnego), wynikającą z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł.

Stosownie do art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności rozszerza § 2, zgodnie z którym, osoby trzecie odpowiadają także za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta wówczas, kiedy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 4).

Do kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą m.in. członkowie zarządu spółki z o.o.

O ww. odpowiedzialności traktują regulacje art. 116 O.p. I tak, zgodnie z art. 116

§ 1 O.p., za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się

w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał

w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4). Sąd zauważa, że ramy kognicji Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zostały ograniczone faktem wydania w sprawie przez tutejszy Sąd prawomocnego wyroku

z 16 grudnia 2013 r. (I SA/Wr 872/13).

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: u.p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Stosownie zaś do art. 170 u.p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz także inne sądy i organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie,

w przyszłości, formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się jemu w pełnym zakresie.

Z kolei, w myśl art. 171 u.p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej, co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Przy czym, zakres powagi rzeczy osądzonej, jak i zakres związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, odnosi się do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w konkretnej, rozpoznawanej sprawie.

Reasumując, związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega zatem na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym.

Mając na uwadze regulacje art. 153, art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. oraz wydany

w sprawie prawomocny wyrok z 16 grudnia 2013 r. (I SA/Wr 872/13), w pierwszej kolejności należało podkreślić, że w niniejszej sprawie przesądzone ostatecznie zostało, że w sytuacji skarżącego zaistniały pozytywne przesłanki jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, tj. fakt pełnienia przez niego funkcji członka zarządu A sp. z o.o.,

w czasie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się

w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Sąd przesądził także, że w sprawie nie zaistniała przesłanka pozytywna, określona

w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ww. wyroku, stwierdzając naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 a także art. 210 § 4 i art. 233 O.p., Sąd - w ponownym postępowaniu - nakazał organowi odwoławczemu przeanalizować sytuację finansową spółki na okoliczność wykazania, czy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości/zawarcia układu i kiedy ten czas zaistniał. Zastrzegł, że wszystkie twierdzenia zawarte w decyzji winny być poparte konkretnymi informacjami, które składają się na stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji.

Sąd stwierdza, że Dyrektor IS zrealizował ww. wskazania Sądu.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm u.P.u.n. Zgodnie z art. 10 u.P.u.n., upadłość ogłasza się

w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 o.P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.P.u.n.).

W myśl art. 21 u.P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić

w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust. 3).

W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09, publ.: CBOSA) przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić

w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało

z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego".

W praktyce, powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny przez organy podatkowe, kiedy spółka z o.o. zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan,

w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie

o odpowiedzialności członka zarządu). Organ powinien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W niniejszej sprawie, ponownie prowadząc postępowanie i realizując wskazania Sądu, zawarte w wyroku z 16 grudnia 2013 r. , Dyrektor IS przeanalizował sprawę

w kontekście zaistnienia obu przesłanek uzasadniających złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości A sp. z o. o. Przy czym, podkreślenia wymaga, że - wymienione w art. 11 u.P.u.n. - przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.

Trafnie przyjął Dyrektor IS, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji jedynego członka zarządu, A sp. z o. o. stała się niewypłacalna, w rozumieniu obu przesłanek niewypłacalności, o których mowa w art. 11 u.P.u.n. Słusznie stwierdził Dyrektor IS, że spółka stała się niewypłacalna, z uwagi na zaistnienie okoliczności,

o których mowa w ust. 1 art. 11 u.P.u.n., już 25 listopada 2007 r., kiedy to minęły terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2007 r. (których spółka nie dotrzymała) i że od tego dnia należało już liczyć termin do zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość, określony w art. 21 ust. 1 u.P.u.n.

Analiza treści skarżonej decyzji potwierdza, że organ podatkowy nie poprzestał na powyższym i przeanalizował sprawę w kontekście zaistnienia drugiej przesłanki, stanowiącej podstawę dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, podanej

w art. 11 ust. 2 u.P.u.n., a mianowicie sytuacji, w której zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. W tym celu organ poddał analizie szczegółowe wskaźniki (dane) z bilansu spółki za 2007 r., na którym widnieje nazwisko skarżącego.

Zasadnie przyjmuje Dyrektor IS, że - biorąc pod uwagę, wynikający z odrębnych przepisów, obowiązek członka zarządu spółki z o.o. w zakresie bieżącego orientowania się w sprawach spółki, w tym także w zakresie jej rozliczeń - uznać trzeba, że najpóźniej z końcem 2007 r. skarżący winien mieć świadomość, że zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek i stała się ona niewypłacalna. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wyżej przepisy u.P.u.n., skarżący powinien zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od powzięcia powyższej informacji. Zobligowany był zatem taki wniosek zgłosić najpóźniej w styczniu 2008 r., w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 u.P.u.n., czego jednak nie uczynił.

Z przeprowadzonej przez Dyrektora IS analizy bilansu spółki za 2007 r. wynika, że jej majątek obrotowy (majątku trwałego spółka nie posiadała) w 2007 r. był wart [...] zł, na co składały się zapasy ([...] zł) oraz należności i roszczenia ([...] zł). Zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł. Doliczając do zobowiązań kwoty ujawnionych w decyzji Dyrektora UKS zaległości podatkowych

z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r.,

w kwotach należności głównych: za wrzesień ([...] zł), za październik ([...] zł), za listopad ([...] zł) i za grudzień ([...] zł), suma zobowiązań spółki na koniec 2007 r. wynosiła [...] zł, przewyższając wartość jej majątku o [...] zł. Ów stan przewyższenia wartości zobowiązań spółki nad wartością jej majątku z całą pewnością zaistniał już w trakcie 2007 r., jednak z całą pewnością, strona, jako członek zarządu, powinna mieć świadomość o tym fakcie najpóźniej na koniec 2007 r.

Zgodzić trzeba się z Dyrektorem IS, że mając na uwadze uzasadnienie uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09), w której Sąd stwierdził, że okoliczności właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy zawsze odnosić do sytuacji finansowej podmiotu głównego (podatnika, czyli spółki), przyjąć należy, że najpóźniej w styczniu 2008 r., skarżący, jako jedyny wówczas członek zarządu spółki, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości - w terminie dwóch tygodni od powzięcia powyższej informacji o niewypłacalności spółki, czego nie zrobił.

Skoro strona, jako członek zarządu spółki, nie zgłosiła stosownego wniosku

o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania układowego) i nie wykazała, że brak takiego zgłoszenia nastąpił bez jej winy, a nadto nie wyjawiła majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, uznać za Dyrektorem IS należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki.

Dalej Sąd zauważa, że podnoszone w skardze ponownie bardzo ogólne zarzuty, które sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS (naruszenia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), dotyczącego określenia spółce A zobowiązania w podatku VAT, za które obecnie odpowiada skarżący, zostały w prawomocnym wyroku z 16 grudnia 2013 r.

(I SA/Wr 872/13) uznane za niemogące być przedmiotem rozważań i oceny w niniejszej sprawie (dotyczącej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki), czym Sąd - w składzie orzekającym obecnie - jest związany, zgodnie z art. 153, art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a.

Sąd stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - uchylenie przez WSA wydanej

w sprawie pierwotnie przez Dyrektora IS decyzji (wstrzymanie jej wykonania) "nie zamknęło" ostatecznie sprawy. Uchylenie tej decyzji spowodowało bowiem, że sprawa "wróciła" do etapu postępowania odwoławczego, które organ odwoławczy obowiązany był zakończyć decyzją uwzględniającą wskazania Sądu, co niewątpliwie - w ocenie Sądu - uczynił.

Stwierdzając, że skarżona decyzja odpowiada prawu, jako chybione, Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 32, art. 33 i art. 45 Konstytucji RP.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę oddalił.

Zasądzenie na rzecz pełnomocnika strony skarżącej, radcy prawnego, wynagrodzenia tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej na zasadzie prawa pomocy przed sądem I instancji, powiększone o 23% podatek od towarów

i usług, znajduje podstawy w art. 250 u.p.p.s.a. i przepisach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).