Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 98/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 128, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1, art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia WSA del.: Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/06 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1126/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 2.944,40 zł. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 12 grudnia 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił T. i T. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.944,40 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wynika, że organ podatkowy l instancji w ramach weryfikacji rozliczenia małżonków T. i T. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. stwierdził, że podatnicy wykazali w zeznaniu podatkowym PIT-37 za ten rok podatkowy dochody męża z umowy o pracę oraz dochody żony z tytułu emerytury (renty) krajowej. Małżonkowie dokonali odliczeń wydatków rehabilitacyjnych w kwocie 6.117,16 zł, a od podatku odliczono ulgę z tytułu świadczeń zdrowotnych w wysokości 19 zł i z tytułu budowy budynku mieszkalnego w kwocie 200,53 zł. Podatnicy ponieśli wydatki rehabilitacyjne w związku z chorobą syna D. P. w łącznej kwocie 6.117.16 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że na kwotę tą składa się odliczenie z tytułu używania własnego samochodu na dowóz syna na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - ryczałt - 2.100 zł oraz wydatki w łącznej kwocie 4.017,16 zł, udokumentowane fakturami VAT i dowodami wpłat. Organ podatkowy ustalił, że 6 z przedłożonych przez podatnika faktur dokumentuje zakup skrobi kukurydzianej i glukozy, na które wydatkowano łącznie 1.811,50 zł. Weryfikując wydatki poniesione przez podatników w związku z chorobą syna organ podatkowy l instancji porównał przedłożone przez stronę faktury na zakup leków z lekami wymienionymi w kartach wypisowych dotyczących leczenia szpitalnego D. P. i stwierdził, że nieprawidłowo odliczono wydatki na zakup skrobi kukurydzianej i glukozy. W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podawanej dalej jako u.p.d.o.f., za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki na zakup leków - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi w danym miesiącu wydatkami a kwotą 140 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub okresowo. Z przedłożonych kart wypisowych dotyczących leczenia D. P. wynikało, że wymaga on regularnego przyjmowania surowej skrobi oraz glukozy. Organ podatkowy l instancji wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o środkach farmaceutycznych lub lekach rozumie się przez to produkty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 126, poz. 1381). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 32 tejże ustawy - Prawo farmaceutyczne produktem leczniczym jest substancja, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt. Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług leki zostały sklasyfikowane jako oddzielna grupa o symbolu 24.42.1, zaś skrobia kukurydziana i glukoza zostały sklasyfikowane w dziale 15.62.2 - skrobia i produkty skrobiowe, cukry i syropy z cukru, gdzie indziej nie sklasyfikowane (symbol wg. SWW 2452-19x). W tej sytuacji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że produkty spożywcze, mimo, iż niezbędne w diecie, nie są lekami, a zatem wydatki na ich zakup nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne.

Od decyzji tej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 grudnia 2003 r., strony nie wniosły odwołania.

We wniosku z dnia 13 czerwca 2005 r. T. P. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. ), zwanej dalej o.p., wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniosku między innymi wskazywano, że przedmiotowa decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego ( naruszenie art. 210 § 4 o.p.). Wnioskodawca zarzucił ponadto, że do kwestionowania odliczeń produktów leczniczych stosowano wobec niego dwie ustawy podatkowe - t.j. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i dotyczy naliczania podatku VAT według ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Podatnik zaakcentował, iż pozbawiono go prawa do odliczenia wydatków na zakup skrobi kukurydzianej oraz szczepionki przeciwko grypie i inne produkty lecznicze, które według prawa farmaceutycznego są lekami, natomiast uznano wydatki na zakup pojemników plastikowych na mocz ( figurują one w PKWiU).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 października 2005 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 grudnia 2003 r. określającej T. i T. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano stan faktyczny sprawy, a następnie podkreślano, że organ prowadzący postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż jego uprawnienia ograniczają się do zbadania, czy zaistniały przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. W dalszej części uzasadnienia organ l instancji wskazał na ogólnikowość zarzutu dotyczącego przesłanki zawartej w art. 247 § 1 pkt 7 o.p. oraz stwierdził, że brak konkretyzacji tego zarzutu uniemożliwia ustalenie, czy objęta rozpoznawanym wnioskiem decyzja zawiera wadę skutkującą jej nieważnością na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Odnośnie zaś przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., organ l instancji przeprowadził analizę, czy treść badanego rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, oraz czy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Analiza ta dokonana w oparciu o wyjaśnioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego istotę "rażącego naruszenia prawa" wykazała, w ocenie organu l instancji, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca kwalifikowane naruszenie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ l instancji, stwierdził bowiem, że prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące zasad odliczenia od podatku wydatków na cele rehabilitacyjne oraz przepisy ustawy - Prawo farmaceutyczne, nie uznając skrobi kukurydzianej za lek. Podkreślano również, że skrobia kukurydziana nie została objęta procedurą dopuszczenia do obrotu produktu leczniczego, a zatem wydatki poniesione na jej zakup nie mogą podlegać odliczeniu od podatku dochodowego.

Od powyższej decyzji T. P. wniósł odwołanie, zarzucając wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. bez powołania art. 207 o.p. W ocenie odwołującego się wskazywanie w decyzji na art. 247 § 1 pkt 3 i 7 i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 o.p., nie dawało podstawy do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto odwołujący się podnosił, że stwierdzenie organu podatkowego w zaskarżonej decyzji odnoszące się tylko do jednej karty leczenia szpitalnego, iż skrobia jest składnikiem diety chorego, stanowi "zwykłe, ohydne kłamstwo, fałszującego rzeczywistość i ukrywania nieudolności urzędników organów państwowych".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia między innymi wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 i art. 248 § 1, § 2 pkt 1, § 3 o.p. Za bezpodstawny uznano zarzut, że nie rozpatrzono decyzji pod kątem jej zgodności z prawem. Za niezasadne uznano również zarzuty dotyczące zastosowania do weryfikacji kosztów odliczonych w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne PKWiU, stanowiącej załącznik do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. W tym zakresie wskazano, że wspomniana klasyfikacja jest niezbędna w ocenie wydatków, dokumentowanych fakturami VAT. Odnosząc się zaś do podniesionych w odwołaniu zarzutów proceduralnych organ odwoławczy wyjaśnił, że nie przekroczono terminu załatwienia sprawy, zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a potrzeba posłużenia się aktami zastępczymi zaistniała z uwagi na fakt, że akta główne przesłano do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w związku ze skargą wniesioną przez podatnika w dniu 21 listopada 2004 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również nieprawidłowości w niedołączeniu do materiału dowodowego sprawy kompletnego protokołu kontroli prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i wskazał, że organ przeprowadzający kontrolę, tj. Ministerstwo Finansów skierował stosowne pisemne wyjaśnienia do podatnika.

Pismem z dnia 24 maja 2006 r. strona od powyższej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 247 § 2 i 3 o.p. oraz art. 120, 121 § 2, 123 § 1 i 2, 124, 125 § 2, 139 § 1, 2,3, 140, 180 § 1, 187 § 1, 216, 217 § 2, 227 § 2, 229 o.p. oraz art. 34 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, prowadzącego do obrazy przepisów art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółowy opis przebiegu postępowania administracyjnego związanego z wydaniem decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 grudnia 2003 r. oraz postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności tego rozstrzygnięcia. Odnośnie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego l instancji z 2003 r. skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie rozpatrzył w ogóle zarzutów podniesionych przez stronę we wniosku o wzruszenie decyzji ostatecznej. W szczególności podniesione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych stanowią, w ocenie skarżącego, rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością decyzji.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 września 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, określany dalej jako WSA, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r., powołując się na sądową kontrolę tejże decyzji między innymi stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe analiza decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pod kątem przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest pełna i pomija istotne dla sprawy okoliczności. Przede wszystkim w ocenie WSA, organ odwoławczy nie słusznie zasadność odmowy zaliczenia kosztów zakupu skrobi kukurydzianej i glukozy do wydatków rehabilitacyjnych, oparł na stwierdzeniach, zalecających stosowanie skrobi kukurydzianej, jako składnika diety D. P., jednocześnie wskazując, że substancja ta nie jest ujęta w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w kategorii "leki". Organy podatkowe, zdaniem WSA, pominęły w ogóle kwestię, że D. P. cierpi na ciężkie i niezwykle rzadkie schorzenie metaboliczne (w Polsce chorobę rozpoznano u kilkunastu osób), którego terapia może mieć po części charakter eksperymentu medycznego. Również w uzasadnieniu decyzji organu l instancji wskazano, że skrobia kukurydziana nie została objęta procedurą wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej (co uzasadnia odmowę zaliczenia wydatków poniesionych na jej zakup do wydatków rehabilitacyjnych ), a pominięto w ogóle, wbrew wymogom zawartym w art. 210 § 1 o.p., że, wiele substancji nie podlega wpisowi do rejestru leków. Ponadto organy podatkowe obu instancji pominęły także rozważania dotyczące obowiązku poszerzenia materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności o opinie biegłego. Ustalenie, czy analizowana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa wymaga w niniejszej sprawie odpowiedzi, czy organ podatkowy l instancji uprawniony był do dokonania analizy dokumentacji medycznej, dotyczącej leczenia D. P. bez udziału biegłego (art. 197 § 1 o.p. ). W ocenie WSA rodzaj schorzenia, na które cierpi syn skarżących i skomplikowany sposób jego terapii z zastosowaniem skrobi kukurydzianej i glukozy, wymaga także rozważenia kwestii, czy leczenie D. P. nie ma charakteru eksperymentu medycznego. Powyższe konstatacje nakazywały uchylenie WSA decyzji z dnia 28 kwietnia 2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. ( reprezentowany przez radcę prawnego ), zaskarżając wyrok w całości. Orzeczeniu temu, powołując się na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy zgodnie z art. 197 § 1 o.p. oraz art. 210 § 1 o.p. i dokonanie przez WSA błędnej oceny sprawy uzasadniającej w ocenie sądu konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy l instancji - w trybie stwierdzenia nieważności - postępowania dowodowego w zakresie powołania biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, jak również przyjęcie, że organ podatkowy pominął istotne elementy prawidłowo sporządzonej decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywano na różnice o charakterze przedmiotowym, jakie mają miejsce w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji oraz w postępowaniu zwyczajnym. Podkreślano, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiot sprawy stanowi spór o istnienie albo nieistnienie określonych wprost w ustawie wad decyzji. Zatem w trybie tym - organ podatkowy podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu, co oznacza, iż w decyzji znajdzie się tylko rozstrzygnięcie dotyczące prawnego bytu decyzji, której zarzuca się wadliwość z art. 247 § 1 o.p. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania, wskazywano, że organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej organ podatkowy dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej w zakresie, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie. Dlatego też w ocenie skarżącego, w tych okolicznościach WSA zupełnie pominął istotą postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 o.p., wyszedł w swojej ocenie poza ramy tegoż postępowania, wymusił obecnie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie o udział biegłego, przez co naruszył przepisy postępowania, które w istotny sposób wpłynęły na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, T. P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza wyłącznie powoływany zarzut skarżącego o naruszeniu prawa przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wywiedziony w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż trafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy i dokonanie przez WSA błędnej oceny sprawy uzasadniającej w ocenie sądu konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy l instancji - w trybie stwierdzenia nieważności - postępowania dowodowego w zakresie powołania biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, jak również przyjęcie, że organ podatkowy pominął istotne elementy prawidłowo sporządzonej decyzji ( naruszenie art. 197 § 1 o.p. oraz art. 210 § 1 o.p. ).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 o.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. W orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2002 r. NSA podkreślał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 o.p., statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym ( zob. wyrok NSA, III SA 293/02, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 4, s. 30). Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911).

Odnosząc do niniejszej sprawy powołane wyżej orzecznictwo, za nie uprawnione należy uznać stwierdzenie WSA, że "dokonana przez organy podatkowe analiza decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pod kątem przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest pełna i pomija istotne dla sprawy okoliczności". Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje w tym zakresie podstaw do przyjęcia, w szczególności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 o.p. Tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA powołał się ogólnie na wymieniony § 1 art. 210 o.p., nie precyzując, który z punktów jednostki redakcyjnej tego artykułu miał na uwadze ( zob. uzasadnienie orzeczenia str. 16, ostatni akapit ).

Słusznie wywodzi również w skardze kasacyjnej skarżący, że nie znajduje żadnego uzasadnienia w przeprowadzonym nadzwyczajnym postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji zarzut, że organy podatkowe obu instancji pominęły rozważania dotyczące obowiązku poszerzenia materiału dowodowego o opinię biegłego. Zarzut taki mógłby być zasadnie podnoszony, gdyby ustawodawca nałożył na organy podatkowe przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw (kwestii), obowiązek powoływania biegłego. Tymczasem obowiązku takiego nie można wywodzić z treści art. 197 § 1 o.p., zwłaszcza w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej.

W tej sytuacji za usprawiedliwiony należy uznać argument skarżącego, iż nie mogą wchodzić w zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zalecenia WSA dotyczące powołania biegłego w celu wydania opinii w kwestii analizy dokumentacji medycznej leczenia D. P. Odnosi się to także do konieczność rozważenia kwestii, czy leczenie D. P. nie ma charakteru eksperymentu medycznego, w ramach którego zmodyfikowane są wymogi dotyczące rejestracji i dopuszczenia do obrotu preparatów podawanych choremu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji.

Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego T. P. na podstawie przepisu art. 203 pkt 2 wyżej powołanej ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).