Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 174/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...], "X." Sp. z o.o. w P. zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że posiada zadłużenie z tytułu pożyczki udzielonej przez byłego wspólnika oraz dostaw i usług od byłego wspólnika. Zaznaczono, że były wspólnik dokonał cesji przedmiotowych wierzytelności na inny podmiot, a spółka nie posiada środków, by uregulować powyższe zadłużenie. Wartość rynkowa wierzytelności znacznie odbiega od jej wartości nominalnej. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że planowane jest podniesienie jej kapitału zakładowego o całą kwotę wartości rynkowej powyższej wierzytelności albo podniesienie kapitału zakładowego o część kwoty wartości rynkowej wierzytelności, a w pozostałej części wartości rynkowej aportu przekazanie tzw. agio na kapitał zapasowy. Podkreślono, że udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik lub inny podmiot, którzy zakupią przedmiotowe wierzytelności po cenie wartości rynkowej, a następnie wniosą na pokrycie wkładu w/w wierzytelności jako wkład niepieniężny o wartości rynkowej znacznie odbiegającej od wartości nominalnej wierzytelności (równej cenie zakupu wierzytelności). Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności na udziały w spółce.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawnopodatkowym:

1) po stronie dłużnika, czyli spółki, nastąpi wygaśnięcie całości długu w wysokości nominalnej wraz z odsetkami oraz podwyższenie kapitału zakładowego o całą wartość rynkową aportu (wierzytelności) albo podwyższenie kapitału zakładowego o część wartości rynkowej aportu, a w pozostałej części wartości rynkowej aportu przekazanie tzw. agio na kapitał zapasowy,

2) po stronie wierzyciela, tj. udziałowca, nastąpi wygaśnięcie należnych wierzytelności i odsetek w kwocie nominalnej i podwyższenie ilości posiadanych udziałów.

Ponadto, w piśmie z dnia [...] wskazano, iż wartość rynkowa wierzytelności jest znacznie niższa od jej wartości nominalnej.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości wartości umorzonych z mocy prawa (wskutek konfuzji) wierzytelności i należnych od nich odsetek?

Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że opisane we wniosku zdarzenia nie spowodują powstania po jej stronie przychodu. Powołując się na przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP), spółka wskazała, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, ani też kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydawaniu i przekazaną na kapitał zapasowy. Oznacza to, w ocenie wnioskodawczyni, że zarówno wkłady niepieniężne, jak i pieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego albo kapitału zakładowego i kapitału zapasowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Zdaniem spółki, w wyniku wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego dojdzie do tzw. konwersji, a w rezultacie konwersji (zamiany), wspólnik uzyska udziały o wartości odpowiadającej całości lub części wartości rynkowej aportu zgodnej z wysokością zapłaconej przez wspólnika ceny.

Ponadto spółka stanęła na stanowisku, że jej zobowiązania wobec wspólnika, stanowiące odbicie wniesionych aportem wierzytelności, wygasną na skutek tzw. "konfuzji", czyli "zlania się w jednym ręku" zobowiązania i wierzytelności. Z powyższego wnioskodawczyni wywiodła, że konwersja wierzytelności stanowi formę realizacji zobowiązania pieniężnego. Jej istota polega na tym, że wierzyciel spółki obejmie udziały w spółce w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności. Tym samym, zdaniem wnioskodawczyni, zobowiązanie spółki względem wierzyciela wygasa, a sam wierzyciel staje się w tym zakresie wspólnikiem spółki.

Spółka wyraziła także przekonanie, że jej zobowiązania wygasną w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja), a więc z mocy prawa, a nie w wyniku umowy. W jej opinii, wskutek otrzymania wkładu w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki przez spółkę, następuje zlanie uprawnień dłużnika i wierzyciela w jednej osobie, co powoduje wygaśnięcie długu z mocy prawa. Zdarzenie to nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, w szczególności nie mieści się w hipotezie art. 12 ustawy o PDOP.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka podniosła także, że w literaturze konwersja wierzytelności na udziały jest postrzegana jako wygaszanie wierzytelności w drodze potrącenia umownego. W wyniku takiego działania dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce, a wierzyciel, w zamian za swoją wierzytelność, obejmuje udziały utworzone w wyniku tego podwyższenia kapitału zakładowego.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP. Prawidłowość stanowiska spółki potwierdza także, jej zdaniem, treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III CZP 20/93) oraz licznie powołane we wniosku interpretacje organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o PDOP, a także art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: K.s.h.).

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonych wierzytelności, albowiem spółka otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelności wraz z należnymi odsetkami w ich wartości rynkowej i z tego tytułu wyda własne udziały o wartości nominalnej równej wartości aportu (a więc wartości rynkowej wierzytelności). Jednocześnie organ zaznaczył, że wartość stanowiąca nadwyżkę wkładu wnoszonego przez wspólnika w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki ponad wartość nominalną tych udziałów, otrzymana przez spółkę przy wydaniu tych udziałów i przekazana - zgodnie z przepisami K.s.h. - na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić przychodu podatkowego spółki w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP. Ponadto interpretator, odwołując się do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP, wyraził przekonanie, że wnioskodawczyni, jako zobowiązana do spłaty zadłużenia w wysokości nominalnej wraz z odsetkami, w wyniku konwersji wierzytelności dokona de facto ich spłaty w formie wydania własnych udziałów jedynie w wartości rynkowej tych wierzytelności. Podkreślono bowiem, że wartość rynkowa wierzytelności jest znacznie niższa od ich wartości nominalnej, a z treścią wniosku wynika także, że w rezultacie dokonanej konwersji wierzytelności i należnych od nich odsetek dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności udziałowca w wysokości nominalnej, a tym samym wygaśnięcia długu z tego tytułu po stronie spółki. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawczyni uzyska przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności wraz z odsetkami (zobowiązania spółki do spłaty zadłużenia), a jej wartością rynkową (wartością otrzymanego wkładu niepieniężnego), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP.

Odnosząc się do powołanych przez spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że zostały one wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych tylko do nich się odnoszących, a wobec tego nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2, art. 14a § 1 i 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywołanego przez skarżącą stanowiska judykatury i piśmiennictwa, podczas gdy stanowią one element uzasadnienia stanowiska podatnika do którego organ powinien był się odnieść;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż spółka w wyniku konwersji wierzytelności, dokonując de facto spłaty wierzytelności w formie wydania własnych udziałów o wartości nominalnej równej wartości rynkowej tych wierzytelności, uzyskuje przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności wraz z odsetkami (zobowiązania spółki do spłaty zobowiązania) a jej wartości rynkowej (wartości otrzymanego wkładu niepieniężnego), gdy tymczasem zakres zastosowania w/w przepisu nie obejmuje umorzenia zobowiązań w wyniku konfuzji, a więc wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednej osobie,

b) art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o PDOP poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że wartość majątkowa otrzymana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego i zapasowego spółki kapitałowej stanowi przychód podatkowy, podczas gdy w/w przepisy jednoznacznie stanowią, iż nie jest przychodem wkład na kapitał zakładowy i zapasowy.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła i rozszerzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując na poparcie swojego stanowiska liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena, czy w przedstawionym przez skarżącą spółkę zdarzeniu przyszłym po stronie spółki powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka wskazała, że posiada zadłużenie z tytułu pożyczki udzielonej przez byłego wspólnika oraz dostaw i usług od byłego wspólnika. Zaznaczono, że były wspólnik dokonał cesji przedmiotowych wierzytelności na inny podmiot, a spółka nie posiada środków, by uregulować powyższe zadłużenie. Wartość rynkowa wierzytelności znacznie odbiega od jej wartości nominalnej. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że planowane jest podniesienie jej kapitału zakładowego o całą kwotę wartości rynkowej powyższej wierzytelności albo podniesienie kapitału zakładowego o część kwoty wartości rynkowej wierzytelności, a w pozostałej części wartości rynkowej aportu przekazanie tzw. agio na kapitał zapasowy. Podkreślono, że udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik lub inny podmiot, którzy zakupią przedmiotowe wierzytelności po cenie wartości rynkowej, a następnie wniosą na pokrycie wkładu w/w wierzytelności jako wkład niepieniężny o wartości rynkowej znacznie odbiegającej od wartości nominalnej wierzytelności (równej cenie zakupu wierzytelności). Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności na udziały w spółce.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawnopodatkowym:

1) po stronie dłużnika, czyli spółki, nastąpi wygaśnięcie całości długu w wysokości nominalnej wraz z odsetkami oraz podwyższenie kapitału zakładowego o całą wartość rynkową aportu (wierzytelności) albo podwyższenie kapitału zakładowego o część wartości rynkowej aportu, a w pozostałej części wartości rynkowej aportu przekazanie tzw. agio na kapitał zapasowy,

2) po stronie wierzyciela, tj. udziałowca, nastąpi wygaśnięcie należnych wierzytelności i odsetek w kwocie nominalnej i podwyższenie ilości posiadanych udziałów.

Ponadto, w piśmie z dnia [...] wskazano, iż wartość rynkowa wierzytelności jest znacznie niższa od jej wartości nominalnej.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie, czy po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości wartości umorzonych z mocy prawa (wskutek konfuzji) wierzytelności i należnych od nich odsetek. Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że opisane we wniosku zdarzenia nie spowodują powstania po jej stronie przychodu.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, wyjaśniając, że w opisanej sytuacji po stronie spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji należy uznać za trafne, choć nie wszystkie argumenty podniesione w uzasadnieniu zasługują na aprobatę. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, lecz podstawę prawną przychodu stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), a nie wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Odnosząc się do treści powołanego przepisu należy stwierdzić, że trafnie wskazuje skarżąca spółka, że przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym nie dochodzi umorzenia zobowiązań spółki. Konsekwencje planowanego zdarzenia przyszłego opisuje we wniosku o wydanie interpretacji spółka i organ podatkowy nie jest uprawniony do modyfikowania i interpretowania tej sytuacji faktycznej. Słusznie zatem wskazuje skarżąca spółka, że jej zobowiązania wobec swojego wspólnika stanowiące odbicie wniesionych aportem wierzytelności wygasną na skutek tzw. "konfuzji", czyli "zlania się w jednym ręku" zobowiązania i wierzytelności. Konwersja wierzytelności stanowi zatem, formę realizacji zobowiązania pieniężnego. Jej istota polega na tym, że w wyniku konwersji dochodzi do objęcia udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności. Tym samym, zobowiązanie spółki względem wierzyciela wygasa, a sam wierzyciel staje się w tym zakresie wspólnikiem spółki. W takiej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania powołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

Przedstawione powyżej stanowisko nie oznacza jednakże, że po stronie skarżącej spółki nie powstanie przychód w wysokości wartości umorzonych z mocy prawa (wskutek konfuzji) wierzytelności i należnych od nich odsetek, jak wskazuje spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przychód taki powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Podkreślić bowiem należy, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym spółka uzyska przysporzenie, które wyrażać się będzie różnicą pomiędzy wartością nominalną wierzytelności wraz z odsetkami (zobowiązania skarżącej spółki do spłaty zadłużenia) a jej wartością rynkową (wartością otrzymanego wkładu niepieniężnego). W wyniku przeprowadzonej operacji skarżąca spółka dokona w istocie spłaty własnego zadłużenia poprzez wydanie własnych udziałów o wartości rynkowej tych wierzytelności, przy czym – jak wynika ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji – wartość rynkowa wierzytelności będzie znacznie niższa od ich wartości nominalnej. To oznacza, że spółka wydając własne udziały o wartości równej wartości rynkowej zadłużenia spłaci zadłużenie o znacznie większej wartości nominalnej. Innym słowy spółka, zwalniając się z długu, na spłatę zadłużenia przekaże udziały o znacznie mniejszej wartości, niż wartość nominalna zadłużenia, tym samym dozna znacznie mniejszego uszczerbku we własnym majątku na spłatę zadłużenia, niż gdyby doszło do jego spłaty w formie pieniężnej.

W tym miejscu należy wskazać, że doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że ustawie o PDOP nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1-9 wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). Definicja taka znajduje się natomiast w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Według niej przychodami, poza pewnymi wyjątkami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie przychodu będzie inne i znacznie szersze. Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie są jeszcze otrzymane. W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP tworzy otwarty (przykładowy) katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy. Podstawowym przychodem jest przychód należny za dostarczone towary lub wykonane usługi. Jednak przychodem podatkowym jest również wiele innych zdarzeń ekonomicznych (P. Małecki, Komentarz do art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX wydanie elektroniczne).

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że zasadne jest stanowisko organu podatkowego, iż przysporzenie, które uzyska skarżąca spółka, wyrażające się różnicą pomiędzy wartością nominalną wierzytelności wraz z odsetkami a jej wartością rynkową, stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychodem będzie zatem różnica między wartością nominalną wyemitowanych udziałów, a wartością nominalną zadłużenia spółki wraz z odsetkami. Takie będzie bowiem przysporzenie skarżącej spółki w porównaniu ze spłatą tego zadłużenia w formie pieniężnej.

Ponadto należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP są niezasadne, gdyż organ podatkowy uwzględnił ten przepis wydając zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wyjaśnił, że ponieważ skarżąca spółka otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelności wraz z należnymi odsetkami w ich wartości rynkowej i z tego tytułu wyda własne udziały o wartości nominalnej równej wartości aportu (a więc wartości rynkowej wierzytelności), to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonych wierzytelności. W treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy zasadnie zatem uznał, ze przychód podlegający opodatkowaniu stanowić będzie różnica pomiędzy wartością rynkową wierzytelności, o która zwiększony zostanie kapitał zakładowy skarżącej spółki, a jej wartością nominalną. W tej części przychód nie jest bowiem objęty hipotezą normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP. Za trafne uznać zatem należy stanowisko organu podatkowego, że przychód powstanie w zakresie przekraczającym tę wartość, która została przeznaczona na powiększenie kapitału zakładowego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem będzie zatem różnica między wartością nominalną zobowiązania spółki (plus odsetki) a jego wartością rynkową znaczenie niższą od wartości nominalnej, o którą powiększony zostanie kapitał zakładowy spółki. Różnica ta oznacza bowiem wartość przysporzenia spółki, które powstanie w wyniku planowanych czynności.

Z tych samych powodów nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Raz jeszcze powtórzyć należy, że w zakresie rynkowej wartości wnoszonego aportu przekazanego w całości na kapitał zakładowy lub w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy przychód nie powstanie. Przychód stanowić będzie natomiast różnica między wartością nominalną zobowiązania spółki (plus odsetki) a jego wartością rynkową znaczenie niższą od wartości nominalnej. W tej części bowiem nie zostaną przekazane jakiekolwiek środki ani na kapitał zakładowy lub ani zapasowy.

Nie są także zasadne te zarzuty skargi, które odnoszą się do naruszenia norm procesowych, w szczególności w zakresie, w jakim organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów skarżącej spółki oraz powoływanych przez nią orzeczeń sadów administracyjnych.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podzielić argumentację organu podatkowego zawartą w odpowiedzi na skargę, iż wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego orzeczeń sądowych. Jak trafnie wskazał Minister Finansów zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej spółki, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Tym samym nie został naruszony art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.