Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 134/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt egzekucyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a.") wystosował do P.L. (dalej "Skarżący" lub "Zobowiązany") upomnienia wzywające do uregulowania należności, zawierające pouczenia, że niewykonanie obowiązku we wskazanym terminie spowoduje skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego:

- z dnia 18.12.2018 r., nr [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za 03-12/2014 r. doręczone Skarżącemu w dniu 09.01.2019 r.,

- z dnia 23.01.2019 r., nr [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za 01,02,03/2015 r. doręczone na adres Skarżącego w trybie art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "K.p.a.") w dniu 30.01.2019 r.

W związku z nieuregulowaniem należności wskazanych w ww. upomnieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze z dnia 23.01.2019 r. od nr [...] do nr [...] oraz z dnia 13.02.2019 r. nr [...]. obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres 03-12/2014 r., 01-03/2015 r., w łącznej kwocie należności głównej 1.499.228,00 zł, plus należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 442.750,00 zł.

Jako podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 23.01.2019 r. od nr [...] do nr [...] wskazał orzeczenie z dnia 29.11.2018 r., nr [...], natomiast tytułu wykonawczego z dnia 13.02.2019 r. nr [...] orzeczenie z dnia 26.11.2018 r. nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. celem realizacji należności dochodzonych tytułami wykonawczymi z dnia 23.01.2019 r. od nr [...] do nr [...] wystosował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 21.02.2019 r. od nr [...] do nr [...] odpowiednio do [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Banki odebrały ww. zawiadomienia o zajęciu w dniu 21.02.2019 r.

[...] S.A. pismem z dnia 26.02.2019 r. oraz [...] S.A. pismem z dnia 21.02.2019 r. zawiadomiły o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji. [...] S.A. pismem z dnia 22.02.2019 r. zawiadomiła o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków.

Celem realizacji należności dochodzonych tytułem wykonawczym z dnia 13.02.2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystosował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 21.02.2019 r. od nr [...] do nr [...] odpowiednio do [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Banki odebrały ww. zawiadomienia o zajęciu w dniu 21.02.2019 r.

[...] S.A. pismem z dnia 26.02.2019 r. oraz [...] S.A. pismem z dnia 22.02.2019 r. zawiadomiły o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji. [...] S.A. pismem z dnia 22.02.2019 r. zawiadomiła o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków.

Odpisy tytułów wykonawczych z dnia 23.01.2019 r. od nr [...] do nr [...] wraz z zawiadomieniami o zajęciu z dnia 21.02.2019 r. od nr [...] do nr [...] doręczono na adres Zobowiązanego w trybie art. 43 K.p.a. w dniu 28.02.2019 r., natomiast odpis tytułu wykonawczego z dnia 13.02.2019 r. nr [...] wraz z zawiadomieniami o zajęciu z dnia 21.02.2019 r. od nr [...] do nr [...] doręczono na adres Zobowiązanego w trybie art. 43 K.p.a. w dniu 01.03.2019 r.

Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych:

- zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - brak wymagalności obowiązku z powodu zaskarżenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej nr [...] i nr [...] przez Skarżącego, a tym samym ww. decyzje nie mają charakteru ostatecznego;

- zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. - brak uprzedniego doręczenia Zobowiązanemu upomnienia, na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a.;

- zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.: niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez brak stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów.

Uzasadniając wniesienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżący podniósł, że decyzje z dnia [...].11.2018 r. nr [...] oraz z dnia 26.11.2018 r. nr [...], stanowiące podstawę prawną do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a zatem decyzje te nie są prawomocne.

Uzasadniając wniesienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Skarżący podniósł, że nie doręczono mu skutecznie upomnienia, a zatem nie został wypełniony wymóg wynikający z art. 15 § 1 u.p.e.a. Bowiem upomnienia w przedmiotowej sprawie zostały odebrane przez osobę, która nie jest ani domownikiem, ani sąsiadem, ani dozorcą, nie była więc uprawniona do odbioru.

Uzasadniając wniesienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżący podniósł, że tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 18.03.2019 r., działając na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., wystąpił do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W., celem zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie. Ponadto działając na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., postanowieniem z dnia 18.03.2019 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Postanowieniem z dnia [...].04.2019 r. wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty wynikające z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadne. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie, organ odwoławczy - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...].07.2019 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, działając na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 7, 10 oraz art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., postanowieniem z dnia [...].09.2019 r. po rozpatrzeniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23.01.2019 r. od nr [...] do nr [...] oraz z dnia 13.02.2019 r. nr [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., uznał wniesione zarzuty za bezzasadne.

Skarżący złożył zażalenie wnosząc o zmianę przedmiotowego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez uznanie, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego ma charakter ostatecznej, a zatem podlega wykonaniu, podczas gdy zaskarżenie jej drogą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powoduje brak waloru wymagalności;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 43 K.p.a. w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, że Skarżącemu skutecznie doręczono upomnienie nr [...] podczas gdy nie zostało wykazane, że upomnienie odebrał "dorosły domownik", gdyż podpis na potwierdzeniu odbioru jest nieczytelny, a stopień pokrewieństwa został wpisany przez doręczającego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie, że organ nie miał obowiązku wypełnienia poz. 11 części E tytułu wykonawczego.

Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia odnosząc się do zarzutów zażalenia opartych o art. 33 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. wyjaśnił, że organ egzekucyjny jak również organ odwoławczy jest w zakresie tych zarzutów związany stanowiskiem wierzyciela. Rolą organu odwoławczego jest odniesienie się do zarzutów opartych o przepis art. 33 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zakresie, w jakim pozwala na to tryb zarzutowy uregulowany w art. 33-35 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku opartego o przepis art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., DIAS zauważył, że zgodnie z art. 128 O.p., decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Prawo strony do skargi do sądu administracyjnego tej sytuacji nie zmienia. Złożenie skargi do sądu administracyjnego nie ma wpływu na wykonalność decyzji ostatecznej. Wobec uzyskania przez decyzje z dnia [...].11.2018 r. nr [...] oraz z dnia 26.11.2018 r. nr [...] statusu ostateczności, organy miały nie tylko prawo ale również obowiązek podjęcia działań mających na celu wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., tj. zarzutu opartego o przepis art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., organ odwoławczy wyjaśnił, że upomnienie nr [...] Skarżący odebrał osobiście w dniu 09.01.2019 r., co oznacza, że zarzut dotyczący braku doręczenia upomnienia należy uznać w tym zakresie za całkowicie bezpodstawny. Natomiast upomnienie nr [...] zostało doręczone w dniu 30.01.2019 r. nie adresatowi, ale pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania przesyłki adresatowi, co zostało wyraźnie zaznaczone na potwierdzeniu odbioru. Z uwagi na fakt, że na potwierdzeniu odbioru został umieszczony nieczytelny podpis, osoba doręczająca korespondencję z urzędu dokonała uzupełnienia zapisu, wpisując stopień pokrewieństwa (matka), co spełnia wymagania określone w art. 43 K.p.a. DIAS wyjaśnił, że za uznaniem danej osoby za domownika nie jest konieczne, aby osoba ta była zameldowana w mieszkaniu, w którym następuje doręczenie zastępcze. Ponadto kwestionowane potwierdzenie odbioru upomnienia z dnia 23.01.2019 r. nr [...] zawiera nieczytelny podpis osoby odbierającej przesyłkę, jednak w nawiasie uszczegółowiony został stopień pokrewieństwa osoby, która dokonała tego podpisu (matka). Na dokumencie tym została również podana data doręczenia pisma - 30.01.2019 r.

Odnosząc się do zarzutu opartego o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z uwagi na niewypełnienie w przedmiotowych tytułach wykonawczych rubryki E11 zawierającej stwierdzenie, że należność jest wymagalna, DIAS wyjaśnił, że Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 08.08.2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, a następnie wydał obwieszczenie z dnia 10.04.2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 850). Przedmiotowe tytuły wykonawcze z dnia 23.01.2019 r. od nr [...] do nr [...] oraz z dnia 13.02.2019 r. nr [...] zostały wydane w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług okres 03-12/2014 r., 01-03/2015 r., wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].11.2018 r. nr [...] oraz z dnia 26.11.2018 r. nr [...], utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2018 r. nr [...] oraz z dnia [...].06.2018 r. nr [...]. Wzór tytułu wykonawczy określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, przewiduje dla identyfikacji należności dochodzonej na podstawie tytułu wykonawczego, część E zatytułowaną "Dane dotyczące należności pieniężnych". W części E pozycjach 3-5 tytułów wykonawczych z dnia 23.01.2019 r. od nr [...] do nr [...] wskazano identyfikację podstawy prawnej obowiązku dochodzonego na ich podstawie, tj. orzeczenie nr [...] z dnia 29.11.2018 r., natomiast w części E pozycjach 3-5 tytułu wykonawczego z dnia 13.02.2019 r. nr [...] wskazano identyfikację podstawy prawnej obowiązku dochodzonego na jego podstawie, tj. orzeczenie nr [...] z dnia 26.11.2018 r. Zapisy w ww. tytułach wykonawczych sygnatur oraz dat ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. jednoznacznie wskazują podstawę prawną dochodzonych należności. Powyższe decyzje podjęte zostały przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. jako organ drugiej instancji i są ostateczne w administracyjnym toku postępowania.

Ponadto, w części E poz. 11 tytułu wykonawczego wpisuje się podstawę prawną inną niż art. 2 § 1 u.p.e.a., z której wynika możliwość dochodzenia należności pieniężnej w trybie egzekucji administracyjnej. W odniesieniu do egzekwowanych należności sytuacja taka nie występuje, gdyż na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23.01.2019 r. od nr [...] do nr [...] oraz z dnia 13.02.2019 r. nr [...] egzekwowana jest należność z tytułu podatku od towarów i usług, która mieści się w zakresie przedmiotowym egzekucji administracyjnej wynikającym z art. 2 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

DIAS podkreślił, że wzór tytułu wykonawczego określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przewiduje dodatkowych potwierdzeń wymagalności obowiązku nim objętego, poza wskazanymi powyżej. Z uwagi na powyższe prawidłowym działaniem organu egzekucyjnego było nieuwzględnienie zarzutu opartego o przepis art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył skargę do sądu. Postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób istotny wywierające wpływ na treść skarżonego postanowienia

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy z uwagi na podniesione uchybienia konieczne było jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego;

- art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 239e O.p. przez uznanie, że decyzje o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego mają charakter ostatecznych, a zatem podlegają wykonaniu, podczas gdy zaskarżenie ich drogą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powoduje brak waloru wymagalności, jednocześnie decyzjom tym nie nadano rygoru wymagalności;

- art. 43 K.p.a. w zw. z art. 15 § 1 i art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez uznanie, że Skarżącemu skutecznie doręczono upomnienia, podczas gdy nie zostało wykazane, że upomnienie odebrał "dorosły domownik", gdyż podpis na potwierdzeniu odbioru jest nieczytelny, a stopień pokrewieństwa został wpisany przez doręczającego;

- art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez uznanie, że organ nie miał obowiązku wypełnienia poz. 11 części E tytułu wykonawczego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i umorzenie postępowania egzekucyjnego. A także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowo - administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie z art. 34 § 5 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. W tym stanie rzeczy rozpoznanie przedmiotowej skargi jest dopuszczalne.

Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność uznania zarzutów Skarżącego za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w sposób istotny wywierającego wpływ na treść skarżonego postanowienia, tj. art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 239e o.p. poprzez uznanie, że decyzje o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego mają charakter ostatecznych, a zatem podlegają wykonaniu, podczas gdy zaskarżenie ich drogą skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego powoduje brak waloru wymagalności, jednocześnie decyzjom tym nie nadano rygoru wymagalności, wskazać należy, że zgodnie z art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W orzecznictwie wskazuje się, że złożenie skargi do sądu administracyjnego w żaden sposób nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji. Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 61 § 1 p.p.s.a., który stanowi wprost: "Wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności."

Zauważyć również należy, że Ordynacja podatkowa nie posługuje się pojęciem prawomocności decyzji podatkowej. Pojęcie to pojawia się w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 16 § 3 k.p.a. decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu, są prawomocne. Z dniem doręczenia organowi administracji publicznej oświadczenia o zrzeczeniu się prawa do wniesienia odwołania przez ostatnią ze stron postępowania, decyzja staje się ostateczna i prawomocna (art. 127a § 2 k.p.a.). Decyzje określone w innych przepisach prawnych jako prawomocne uważa się za ostateczne, chyba że z przepisów tych wynika, iż dotyczą one takiej decyzji, która została utrzymana w mocy w postępowaniu sądowym bądź też nie została zaskarżona w tym postępowaniu z powodu upływu terminu do wniesienia skargi (art. 269 k.p.a.).

Decyzja, od której wniesiono skargę do sądu administracyjnego, jest decyzją ostateczną, ale decyzja taka nie uzyskała przymiotu "prawomocności". Dopuszczalne jest wykonywanie decyzji ostatecznej, która nie stała się prawomocna, chyba że jej wykonanie zostało wstrzymane w odpowiednim trybie. Wskazać w tym miejscu należy w szczególności na art. 61 § 2-4 p.p.s.a., które to przepisy normują zasady i tryb wstrzymywania wykonywania aktu lub czynności będących przedmiotem skargi do sądu administracyjnego.

Konkludując powyższy zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 239e o.p. należy uznać za oczywiście niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 K.p.a. w zw. z art. 15 § 1 i art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez uznanie, że Skarżącemu skutecznie doręczono upomnienia, podczas gdy nie zostało wykazane, że upomnienie odebrał "dorosły domownik", gdyż podpis na potwierdzeniu odbioru jest nieczytelny, a stopień pokrewieństwa został wpisany przez doręczającego, wskazać należy, że doręczenie w trybie art. 43 k.p.a. powinno nastąpić w miejscu aktualnego zamieszkania adresata. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest okoliczność, że adresat zamieszkuje pod wskazanym adresem, doręczenie mu pisma osobiście jest niemożliwe z powodu jego czasowej nieobecności, zaś dorosły domownik (sąsiad lub dozorca domu) przyjmuje pismo osobiście za pokwitowaniem i zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. To oznacza, że doręczenie decyzji w art. 43 k.p.a. do rąk dorosłego domownika (sąsiada lub dozorcy domu) pod danym adresem z zachowaniem powyższych warunków przewidzianych we wspomnianym przepisie jest skuteczne.

Przewidziana w art. 43 k.p.a. zastępcza forma doręczenia rodzi domniemanie prawne, a mianowicie, że osoba wskazana na potwierdzeniu odbioru pisma jako dorosły domownik, która pokwitowała odbiór, przyjęła je w celu oddania adresatowi. W konsekwencji przyjmuje się, że pismo zostało doręczone adresatowi. Dowodem na to jest dokument urzędowy w postaci prawidłowo wypełnionego przez pracownika operatora pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on zatem z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Nie jest zatem możliwe odrzucenie, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Natomiast nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiłoby naruszenie prawa procesowego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 2016, s. 406, nb 6). Strona skarżąca, poza pisemną argumentacją jej pełnomocnika zawartą w skardze, takiego przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego Poczty Polskiej S.A. nie przeprowadziła. Skoro zatem strona skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu prowadzącego do obalenia domniemania prawdziwości zwrotnego potwierdzenia odbioru, to organ administracji nie miał obowiązku poszukiwać dalszych dowodów potwierdzających twierdzenia Skarżącego w tym zakresie. Prawidłowo zatem uznały organy, że w sprawie brak jest przesłanek do przyjęcia, że Skarżącemu nie doręczono prawidłowo upomnienia.

Konkludując powyższy zarzut naruszenia art. 43 K.p.a. w zw. z art. 15 § 1 i art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez uznanie, że organ nie miał obowiązku wypełnienia poz. 11 części E tytułu wykonawczego, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wskazać również należy, że wzór tytułu wykonawczego określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 850) nie przewiduje możliwości wpisania przez wierzyciela w tytule wykonawczym stwierdzenia o wymagalności obowiązku. Pozycja 11 w bloku E wzoru tytułu wykonawczego jest opatrzona stwierdzeniem o następującej treści: "Należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy oraz na podstawie", a następnie w pozycji 11 jest umieszczone stwierdzenie: "11. Inna podstawa prawna". W Objaśnieniach wskazano zaś: "Poz. 11 – wpisuje się podstawę prawną (inną niż art. 2 § 1 ustawy), z której wynika możliwość dochodzenia należności pieniężnej w trybie egzekucji administracyjnej."

Z powyższego wynika jednoznacznie, że pozycja 11 w bloku E tytułu wykonawczego pozostaje niewypełniona, jeżeli należność pieniężna podlega egzekucji na podstawie art. 2 u.p.e.a. Niewypełnienie tej pozycji nie oznacza zatem, że wierzyciel nie stwierdził, że należności pieniężne nie są wymagalne.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że bezspornie przepis art. 2 u.p.e.a. stanowi podstawę do prowadzenia egzekucji przedmiotowych należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy wierzyciel nie mógł wypełnić pozycji 11 w bloku E tytułu wykonawczego.

Konkludując powyższy zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy z uwagi na podniesione uchybienia konieczne było jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego, należy stwierdzić, że skoro pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za niezasadne, to nie można wywodzić, że organ odwoławczy naruszył przywołane przepisy utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji. Skoro bowiem postanowienie organu I instancji odpowiada prawu, to organ nadzoru nie mógł naruszyć prawa utrzymując je w mocy. Tak więc również i ten zarzut należy uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.