Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 242/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 242/17

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko A. K. przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2016 r. (uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach programu "X" jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach Programu "X".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest etatowym pracownikiem naukowo - dydaktycznym od dnia [...] października 2007 r., zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w Katedrze Finansów i Rachunkowości MSP Uniwersytetu [...], obecnie na stanowisku profesora nadzwyczajnego. Na wniosek Wydziału Ekonomiczno-Socjologicznego Uniwersytetu [...] Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., przyznał jednostce naukowej środki finansowe w kwocie 136 000 zł na finansowanie uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie "X" (III edycja) w ramach projektu naukowego: "Y".

Program "X" ustanowiony został Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r., zastąpionym następnie Komunikatem z 26 kwietnia 2012 r. Celem programu jest umożliwienie jego uczestnikom dalszego rozwoju naukowego poprzez zdobycie wiedzy i doświadczenia dzięki udziałowi w badaniach naukowych, prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców w danej dziedzinie nauki. Program "X" zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek (I.1. załącznika do Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r., poz. 254).

Zgodnie z częścią I.2 załącznika do Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (poz. 254), uczestnikiem programu może być m.in. naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, będący pracownikiem naukowym lub naukowo - dydaktycznym w rozumieniu art. 108 i art. 109 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.). Zgodnie z częścią 1.4 załącznika do Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (poz. 254), udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

Zgodnie z częścią II załącznika do Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (poz. 254) o przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Zgodnie z III.1 ww. Komunikatu, środki finansowe w ramach programu są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministra. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu (III.5 ww. Komunikatu). Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu (III.7 ww. Komunikatu).

Warunki realizacji uczestnictwa, finansowania, rozliczania i wykonania zadania zostały określone w umowie zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Wydziałem Ekonomiczno-Socjologicznym Uniwersytetu. Następnie, Uniwersytet [...] zawarł z Wnioskodawczynią umowę, której przedmiotem było określenie zasad finansowania naukowego pobytu na Uniwersytecie w T. w terminie od 1 listopada 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. Zgodnie z umową przyznane środki miały być wykorzystane na pokrycie kosztów podróży oraz utrzymania i nie mogły być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie.

Wyjazd Wnioskodawczyni realizowany był na podstawie wystawionego przez pracodawcę polecenia zagranicznej podróży służbowej. Uczelnia skierowała Wnioskodawczynię do Uniwersytetu w T. (Stany Zjednoczone) w celu wykonania zadania badawczego, udzielając Jej na czas wykonywania tego zadania urlopu szkoleniowego, płatnego przez pierwsze cztery miesiące (od 1 listopada 2014 r. do 28 lutego 2015 r.) i urlopu bezpłatnego, w kolejnych miesiącach wykonywania zadania (od 1 marca 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r.). Wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany był z obowiązkami, jakie spoczywają na Wnioskodawczyni, jako pracowniku naukowym zatrudnionym na Uniwersytecie, a bez udzielenia urlopu szkoleniowego nie byłoby możliwe zrealizowanie powierzonego Wnioskodawczyni zadania służbowego.

Zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę Wnioskodawczyni otrzymała od pracodawcy polecenie zadania służbowego, jakim było zrealizowanie projektu, na podstawie którego Uniwersytet otrzymał finansowanie z Ministerstwa. Uniwersytet był jedynym miejscem pracy Wnioskodawczyni. Świadczenia pieniężne w związku z uczestnictwem w programie Wnioskodawczyni otrzymała w dniach: 3 października 2014 r. - 32 000 zł, 16 stycznia 2015 r. - 39 000 zł, 15 kwietnia 2015 r. - 65 000 zł. Ww. środki pieniężne Wnioskodawczyni wydatkowała na cele zgodnie z zawartą umową.

W ramach projektu Wnioskodawczyni wykonywała badania naukowe dla Uniwersytetu [...]. W wyniku prowadzonych badań powstała monografia obcojęzyczna oraz 2 publikacje w renomowanych czasopismach naukowych zagranicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wydziałowi Ekonomiczno-Socjologicznemu Uniwersytetu [...] i przekazane Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w programie "X" na finansowanie naukowego pobytu za granicą w celu pokrycia kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy część środków przyznanych przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wydziałowi Ekonomiczno-Socjologicznemu Uniwersytetu [...] i przekazanych Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w programie "X" na finansowanie naukowego pobytu za granicą w celu pokrycia kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w zakresie pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku Wnioskodawczyni spełnione były wszystkie te warunki - została Ona wyznaczona do udziału w programie "A" przez swojego pracodawcę (w celu wykonania określonych przez niego zadań, tj. uczestniczenia w programie badawczym) przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. Wnioskodawczyni pozostawała związana stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu podlegają przychody, odpowiadające dietom i innym należnościom za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Jednak w tym przypadku, nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony przepisami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według oceny Wnioskodawczyni, część środków przyznanych przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wydziałowi Ekonomiczno-Socjologicznemu Uniwersytetu [...] i przekazanych Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w programie "A" na finansowanie naukowego pobytu za granicą w celu pokrycia kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) podkreślono, że Program "X" został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.).

Celem programu "X" jest umożliwienie młodym naukowcom (do 35 roku życia) udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych, zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika we wskazanej jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. O przyznanie środków mogą ubiegać się jednostki naukowe określone w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Środki finansowe w ramach programu przyznawane są jednostce naukowej na podstawie decyzji ministra właściwego do spraw nauki, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister przyznaje środki finansowe na zadania określone w art. 5 pkt 4-7 oraz pkt 9-11 i 13 w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3.

Natomiast z art. 26 ust. 1 tej ustawy wynika, że finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Przy czym Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 ww. ustawy). Wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, środki finansowe przeznaczone na finansowanie programów lub przedsięwzięć, o których mowa w ust. 2 i 3, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy.

Wskazano, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Powyższe zwolnienie obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych.

Mając na uwadze powyższe wskazano, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne nie stanowią stricte należności w rozumieniu przepisów powołanego wyżej rozporządzenia, ponieważ przedmiotowe środki wypłacone zostały w związku ze zdarzeniem, jakim był udział Wnioskodawczyni w Programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "X" III edycja, czyli programie ministerialnym. Środki te pracodawca Wnioskodawczyni (Uniwersytet [...]), po ich otrzymaniu z Ministerstwa, zobowiązany był przekazać Wnioskodawczyni, jako uczestnikowi ww. Programu, na podstawie odrębnej umowy, a nie na podstawie umowy o pracę. Podobnie warunki realizacji i wykonywane w ramach powyższego Programu zadania określone zostały w stosownej umowie, stanowiącej całkiem odrębny dokument niż umowa o pracę. Jak podaje Wnioskodawczyni, na czas realizacji programu pracodawca udzielił Wnioskodawczyni urlopu szkoleniowego oraz bezpłatnego.

Zwrócono uwagę na fakt, że przedmiotowe środki finansowe przyznane są w drodze decyzji w związku z ustanowieniem Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, który posiada zupełnie inną delegację ustawową niż rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, które wydane jest na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Wyjaśniono, że każda z tych regulacji określa odrębne rodzaje wsparcia finansowego oferowanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a tym samym jednakowe traktowanie innych przepisów, w tym podatkowych, w odniesieniu do tych różnych form finansowania nie jest zasadne.

Wobec powyższego, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z celem i zasadami uczestnictwa w Programie "X" wyjazd za granicę uczestnika Programu, tj. Wnioskodawczyni, nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika.

Pracownik naukowy, uczestnicząc w Programie "X" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. Program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Zatem, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię nie spełniają dyspozycji ww. przepisu.

Reasumując stwierdzono, że do środków finansowych, które Wnioskodawczyni otrzymała w związku z udziałem w programie "X", nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z celem i zasadami uczestnictwa w programie "X" wyjazd zagranicę uczestnika programu, tj. Wnioskodawczyni, nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika.

W konsekwencji, przychód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy (Uniwersytet [...]), a jedynie za jego pośrednictwem był Wnioskodawczyni przekazywany, podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawczyni wniosła na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W skardze zawarto zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa procesowego mających wpływ na wydanie interpretacji:

a. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) poprzez pominięcie w procesie wykładni art. 21 ust. 1pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, celu regulacji i obciążenie skarżącej negatywnymi skutkami, niezgodnego z zasadami praworządności i legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych działania organu, oraz

b. art. 14h w związku z art. 121 § 1, art. 14e oraz art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez to, że organ w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a co za tym idzie - nie zbadał istoty sprawy, a ponadto nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanych przez skarżącą oraz nie dokonał wyczerpującego przedstawienia uzasadnienia swojego stanowiska;

2) przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) w związku z art 12 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że środki otrzymane przez skarżącą w ramach programie X nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę na odbycie podróży służbowej pracownika, w związku z czym podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, a w konsekwencji, skarżącej nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę, uchyla pisemną interpretację.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytania, czy przyznane wnioskodawczyni, na zasadach opisanych we wniosku, środki finansowe w ramach programu "A" powinny być traktowane jako diety i inne należności pracownika za czas podróży służbowej i z tego względu zwolnione od podatku dochodowego.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez WSA w Łodzi w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 940/16, I SA/Łd 1210/15.

Powołując się na argumentację zawartą w tych wyrokach na wstępie stwierdzić należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z treścią przepisu będącego przedmiotem sporu, to jest art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z przepisu tego wynika, że warunkiem zwolnienia określonych przychodów od podatku dochodowego jest ustalenie, że:

- są to przychody należne pracownikowi,

- przychody te mają charakter diety lub innych należności, ale wypłacanych za czas podróży służbowej pracownika,

- zwolnienie to jest limitowane odrębnymi przepisami.

Uzasadnieniem tego zwolnienia jest fakt, że kwoty diet i innych należności związanych z przebywaniem w podróży służbowej mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w podróży służbowej, a zatem nie mają one charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem wydatków pracownika poniesionych w związku z realizacją potrzeb pracodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o pdf, teza 15, LEX 2015).

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że według organu interpretującego opisanego we wniosku wyjazdu wnioskodawczyni do USA nie można traktować jako wyjazdu w podróż służbową, a w związku z tym przyznanych jej na ten wyjazd środków finansowych nie można traktować jako należności związanych z wyjazdem służbowym, bowiem:

- źródłem tych należności nie jest umowa o pracę, ale odrębne umowy, z których pierwsza została zawarta pomiędzy Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a pracodawcą wnioskodawcy, czyli Uniwersytetem, a druga pomiędzy Uniwersytetem a wnioskodawcą,

- pieniądze przyznane wnioskodawczyni na podróż i pobyt w USA nie pochodzą ze środków majątkowych pracodawcy, ale są przez niego jedynie przekazywane, a pochodzą ze środków Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego przeznaczonych na wspieranie młodych naukowców,

- na czas realizacji programu badawczego w jednostce naukowej w USA pracodawca udzieli wnioskodawczyni urlopu naukowego,

- zasady pobytu wnioskodawczyni w zagranicznym ośrodku naukowym określone są innymi przepisami (powołane wyżej umowy, regulacje tworzące Program "X", przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki) niż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym,

- źródłem spornego przychodu wnioskodawcy nie jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf), ale jest to przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdf).

Z przedstawioną przez organ interpretujący argumentacją nie można się zgodzić.

Na wstępie podkreślić należy, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym. Skoro jednak jest to pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, bowiem mowa jest o należnościach za czas "podróży służbowej pracownika", to uzasadnione jest odwołanie się do art. 77(5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, z którego wynika, że podróż służbowa, to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Opisane we wniosku zasady, na jakich wnioskodawczyni odbywa podróż do USA, pozwalają na uznanie, że wyjazd ten ma charakter podróży służbowej pracownika.

Należy zatem w tym miejscu przypomnieć, że z treści wniosku wynika, że:

- wnioskodawczyni jest pracownikiem Uniwersytetu [...] zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i będzie pozostawała w stosunku pracy przez cały okres pobytu w USA, w czasie którego będzie realizowała w zagranicznej jednostce naukowej projekt, na podstawie którego Uniwersytet otrzymał finasowanie z Ministerstwa,

- na odbycie podróży do USA w celu prowadzenia tam badań naukowych wnioskodawczyni otrzymała od macierzystej uczelni polecenie zagranicznej podróży służbowej,

- wnioskodawczyni została zobowiązana, co wynika z umowy zawartej z pracodawcą, do uczestniczenia w programie "A", a konkretnie do wykonania zadania badawczego,

- środki finansowe przyznane wnioskodawczyni w związku z wyjazdem do USA przeznaczone są na pokrycie kosztów podróży i utrzymania i nie mogły być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie.

A zatem, sporne środki finansowe zostały przyznane pracownikowi (wnioskodawczyni) przez pracodawcę (Uniwersytet [...]), pracownik został skierowany przez pracodawcę do realizacji zadań mieszczących się w sferze działania pracodawcy, realizacja tych zadań (prowadzenie zadania badawczego) będzie się odbywała poza siedzibą pracodawcy i poza zwykłym miejscem pracy pracownika, pracodawca przyznał pracownikowi stosowne środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i odbycie podróży w związku z koniecznością wykonywania pracy poza zwykłym miejscem pracy.

W tej sytuacji uznać należy, że spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji wyjazd wnioskodawczyni do USA, jego zasady i warunki, ma charakter podróży służbowej, a przyznane wnioskodawcy na ten wyjazd środki pieniężne, ściśle przecież związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym, mają charakter diety lub innych należności (choćby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej.

Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, "dieta" to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane wnioskodawczyni i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu w USA, gdzie wnioskodawczyni będzie realizowała zadania na rzecz swej uczelni.

Przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. argumenty na uzasadnienie przyjętego stanowiska nie są trafne. W szczególności w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf dla możliwości traktowania wnioskodawcy jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy, tak jak bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane wnioskodawcy pochodzą bezpośrednio z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a przez pracodawcę są wnioskodawcy przekazywane. Te odrębności wynikają właśnie ze specyfiki sytuacji. Skoro Państwo przeznacza środki finansowe na wspieranie młodych naukowców w zakresie prowadzenia przez nich badań w ośrodkach zagranicznych i chce mieć nad tym kontrolę, to nie przekazuje tych środków do swobodnej dyspozycji uczelni wyższej, ale tworzy stosowne programy, jak program "X", i przekazuje środki finansowe na wyjazdy konkretnych naukowców w konkretnym celu, co właśnie wymaga zawarcia umów określających zasady wyjazdu, wydatkowania środków finansowych i kontroli. Jednakże istotne jest to, że skarżąca wyjeżdżając do USA nie przestawała być pracownikiem Uniwersytetu [...] i wyjechała właśnie dlatego, że była pracownikiem tej uczelni.

Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia, że Uniwersytet [...] pozyskuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca, bowiem istotne jest to, że środki te wnioskodawczyni otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem Uniwersytetu [...], a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu w USA w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych.

Bez znaczenia jest także to, że na czas pobytu w USA macierzysta uczelnia udzieliła wnioskodawcy urlopu szkoleniowego i bezpłatnego. Przecież w czasie tego urlopu wnioskodawczyni będzie zobowiązana wypełniać polecenia pracodawcy, wszak przez niego została skierowana do zagranicznego ośrodka badawczego.

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są oczywiście świadczeniami ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, czyli źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pracownikiem zaś, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jest m.in. osoba pozostająca w stosunku pracy.

Wnioskodawczyni otrzymała środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i utrzymania w zagranicznym ośrodku badawczym właśnie dlatego, że jest pracownikiem Uniwersytetu [...] i że została przez macierzystą uczelnię wysłana w celu prowadzenia badań naukowych w zagranicznym ośrodku badawczym. Istnieje zatem związek faktyczny i prawny pomiędzy przyznaniem wnioskodawczyni tego świadczenia, a jej stosunkiem pracy, co oznacza, że błędny jest pogląd wyrażony w indywidualnej interpretacji, że sporne należności mają inne źródło przychodu.

Z uwagi na powyższe zasadne są zarzuty skargi, bowiem organ błędnie ocenił, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdf, a sporny przychód nie jest przychodem ze stosunku pracy.

W tym stanie rzeczy, zaskarżoną interpretację należało uznać za wadliwą, bowiem naruszającą art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

m.m.