Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 498/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 52 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 49 par. 1, art.51 par. 1.
journal: Dz.U. 1991 nr 35 poz 155
law: Ustawa z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.
article: art 23, art. 24, art 45b
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art 121 par. 1, art 133 par. 3, art 70 par. 1 par. 4.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] Nr [..] określił D. i J. D. zobowiązanie podatkowe w kwocie [..] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. po uzyskaniu w dniu [..] r. informacji Domu Maklerskiego Banku H. S.A. o uzyskanych w 1999 roku przez podatniczkę przychodach z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Banku H. w W. S.A. w kwocie [...] zł., które to przychody nie zostały opodatkowane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż uzyskany w 1999 roku przychód ze sprzedaży akcji nabytych przez podatniczkę jako pracownika w ramach emisji skierowanej do ściśle skonkretyzowanego i ograniczonego grona inwestorów nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie został spełniony jeden z warunków konieczny do zwolnienia - warunek nabycia akcji w drodze publicznej oferty. W konsekwencji powyższego stwierdził, że uzyskany w 1999 roku przychód ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, pismem z dnia [..] r., podatnicy złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej skargę na nieuzasadnione prowadzenie postępowania podatkowego zmierzające do opodatkowania dochodów uzyskanych w 1999 roku ze sprzedaży akcji. Skarga ta została przekazana do załatwienia organowi podatkowemu pierwszej instancji z uwagi na trwające w tym przedmiocie postępowanie podatkowe. Podatnicy zarzucili interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odmienność od tej, udzielonej przez Ministra Skarbu Państwa, który to w prospekcie sprzedaży akcji, stwierdza, że istnieje zwolnienie podatkowe ww. dochodów. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wniesiony przez podatników zarzut jest bezzasadny, albowiem w prospekcie sprzedaży akcji Banku H. w W. S.A. Minister Skarbu Państwa przedstawił jedynie ogólne zasady opodatkowania dochodów z akcji, jednocześnie zaznaczając, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości dotyczących powyższych zagadnień lub konieczności ich zastosowania do konkretnych sytuacji należy skorzystać z konsultacji doradców podatkowych.

Zawiadomieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczecinie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin od dnia otrzymania powyższego zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Kolejnym pismem z dnia [...] r. strona wystąpiła z wnioskiem o zmianę terminu do zapoznania się ze zgromadzonymi materiałami i dowodami.

Ustosunkowując się do ww. wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w myśl przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Tak więc bez wyznaczenia terminu przez organ prowadzący postępowanie, strona może w każdym czasie zapoznać się z aktami postępowania. Natomiast stosownie do przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z treści tego przepisu wynika więc obowiązek nałożony na organy podatkowe wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tak przyznanego uprawnienia strona może lecz nie musi skorzystać.

Biorąc pod uwagę datę doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, stronie przysługiwało prawo do wypowiedzenia się do dnia [...] r. Jako, że termin ten jest terminem ustawowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że nie może zostać przez organ podatkowy skrócony ani przedłużony.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnicy pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismami z [...] r., wnieśli odwołanie od powyższej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Jednocześnie podatnicy wnieśli o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania. Odwołujący zarzucili zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działania bez podstawy prawnej i posługiwanie się danymi z rachunku bankowego uzyskanymi bezprawnie, naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP, a także kwestionowanie rozstrzygnięć centralnych organów państwa, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czego dowodem jest uznanie, że akcje otrzymano za darmo, co narusza dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie nowego terminu po uzupełnieniu przez stronę i organ podatkowy braków w materiale dowodowym, oraz nie udzielenie odpowiedzi na skargę złożoną w toku prowadzonego postępowania oraz posługiwanie się "dokumentem" nie spełniającym wymogów definicji dowodu, określonych wart. 181 Ordynacji podatkowej.

W ocenie odwołujących, dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnicy swoje stanowisko posiłkowali postanowieniami Prospektu Sprzedaży Akcji z dnia [...] r. i zaświadczeniem Ministra Skarbu Państwa z dnia [...] r. Zdaniem strony organ najniższej instancji nie jest uprawniony do negowania postanowień wyższego (centralnego organu).

Jednocześnie podatnicy dowodzili, iż dochód w kwocie [...] zł uzyskany ze sprzedaży akcji Banku H. w W. S.A. jest bez wątpliwości zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż akcje te nie zostały nabyte z transzy pracowniczej. Na pakiet ten składa się [..] akcji zakupionych w dniu [...] r. w cenie [...] zł za akcję oraz [...] akcji premiowych objętych w [...] r. w cenie [...] zł za akcję. Na potwierdzenie strona przedłożyła wraz z pismami z dnia [...] r. i [...] r. dokumenty świadczące o kosztach zakupu akcji nabytych z transzy pracowniczej jak i ww. akcji zakupionych w obrocie publicznym.

W toku postępowania odwoławczego podatnicy składali informację o korespondencji związanej z wnioskami złożonymi w przedmiotowej sprawie do Biura Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych, Prokuratury Generalnej i Kancelarii Prezesa Rady Ministrów.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, iż fakt skierowania oferty zakupu [...] akcji "transzy Pracowniczej" wyłącznie do pracowników pozbawił ją publicznego charakteru. Jednocześnie, po przedłożeniu przez podatników zaświadczeń o koszcie zakupu akcji pracowniczych oraz o fakcie zakupu części akcji w ofercie publicznej organ odwoławczy uwzględniając te okoliczności określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w niższej kwocie tj. [...] zł.

Uznając, że przedłożone przez podatników zaświadczenia: Ministra Skarbu Państwa z dnia [...] r. i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] r. nr [...] potwierdzające, iż preferencyjne akcje pracownicze Banku H. w W. S.A. sprzedano w "ofercie publicznej" oraz, że dopuszczono je do "obrotu publicznego" nie przesądzają faktu, iż faktycznie chodzi o ofertę publiczną w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, gdyż ustawodawca w treści tego przepisu pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników publicznego charakteru.

Na uwzględnienie nie zasługuje, w ocenie organu odwoławczego, również zarzut, iż podstawą do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe były informacje, w których posiadanie organ podatkowy wszedł nieprawnie, albowiem wskazany stan faktyczny w sprawie został także potwierdzony w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, gdyż fakt (bezsporny zresztą) uzyskania przez stronę przychodu ze sprzedaży akcji Banku H. w W. S.A., potwierdzony został nie tylko informacją uzyskaną z Domu Maklerskiego Banku H. S.A. z dnia [...] r. Strona bowiem przedłożyła zaświadczenia Domu Maklerskiego Banku H. S.A., dokumentujące fakt objęcia akcji oraz zwróciła się do Domu Maklerskiego Banku H. S.A. o uzyskanie danych dotyczących transakcji kupna akcji i ich sprzedaży w latach [...], czego potwierdzeniem jest pismo Domu Maklerskiego Banku H. S.A. z dnia [...] r. znak [...]. W piśmie zaś, z dnia [...] r. podatnicy potwierdzili fakt sprzedaży akcji. Należy uznać więc, zdaniem organu odwoławczego, iż podatnicy nie podważają faktu uzyskania przychodu ze zbycia akcji w 1999r. Informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] nie była jedyną podstawą do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], gdyż zgromadzony materiał dowodowy potwierdził w pełni fakt uzyskania przez stronę spornego przychodu w kwocie [...] zł. Wcześniej wymieniana informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. była dla organu podatkowego pierwszej instancji uzasadnioną podstawą do podjęcia czynności wyjaśniających a następnie do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie. Nie było więc potrzeby zawieszenia postępowania w celu wcześniejszego uzyskania rozstrzygnięcia przewidzianego do wydania przez Biuro Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych czy Prokuraturę Generalną

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, poprzez naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz kwestionowania rozstrzygnięć centralnych organów państwa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rozstrzygnięcia te nie miały charakteru urzędowej wykładni prawa i nie oddziałują tym samym swą mocą na decyzje organów podatkowych rozpatrujących przedmiotową sprawę·

Decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący zarzucili decyzji organu odwoławczego: naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działania bez podstawy prawnej i posługiwanie się danymi z rachunku bankowego uzyskanymi bezprawnie, naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, zaś poprzez naruszenie art. 2 Konstytucji RP, kwestionowanie rozstrzygnięć centralnych organów państwa, posługiwanie się "dokumentem" nie spełniającym wymogów definicji dowodu, określonej w art.181 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 148 Ordynacji podatkowej (doręczono decyzję organu pierwszej instancji tylko jednej stronie, tj. podatniczce w miejscu pracy, przez co doręczenie było nieskuteczne), naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego z urzędu mimo, że wydanie i rozstrzygnięcie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ (w tym przypadku Prokuratura) oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (poprzez brak uzasadnienia faktycznego w związku z nieprawnym uzyskaniem informacji dokonanym z naruszeniem art. 182-185 Ordynacji podatkowej), naruszenie art. 2, art. 32, art. 51 ust 3 Konstytucji RP poprzez sprzeczne działania z zasadą ochrony danych osobowych: prawa wglądu do dokumentów dotyczących podatników, wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z naruszeniem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie podatników, ww. decyzja naruszyła dodatkowo przepis art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wykorzystanie w postępowaniu informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia [...] r. Nr [...] w celu wszczęcia postępowania podatkowego a następnie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok było bezprawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odnosząc się szczegółowo do jej zarzutów z argumentacją jak w rozstrzygnięciu.

W ocenie organu nie zasługuje również na uznanie zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji pierwszej instancji jednemu z małżonków. Z potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja wydana na nazwisko obojga małżonków została doręczona pod ich wspólny adres zamieszkania. Ze względu na to, iż w przypadku wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie solidarnie ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe i zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stanowią jedną stronę postępowania podatkowego, tym samym organy podatkowe nie są zobowiązane do wydawania decyzji na każdego małżonka z osobna czy doręczania decyzji indywidualnie każdemu z małżonków, w sytuacji gdy mają oni ten sam adres zamieszkania. Zarówno doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] jak i podjęte przez organ pierwszej instancji w roku 2005 czynności egzekucyjne (wydanie tytułu wykonawczego oraz jego skuteczne doręczenie skarżącym) dokonano przed terminem określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie jest więc uzasadnionym zarzut wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] po terminie przedawnienia się zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia [...] r., będącym uzupełnieniem skargi, skarżący zwrócili uwagę na fakt, iż naruszenie właściwości Komisji Papierów Wartościowych i Giełd dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 §1 pkt. 4 o.p.). Przedmiotem rzeczywistym postępowania podatkowego jest kwestia dochodu ze sprzedaży akcji Banku H., które były oferowane w ofercie publicznej. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd zajmowała się dwukrotnie kwestią oferty publicznej akcji Banku H. - przy wydawaniu decyzji w 1997 r. oraz wydając postanowienie z dn. [...] r. Nie leży we właściwości urzędu skarbowego, zdaniem skarżących, dokonanie interpretacji charakteru i ważności oferty publicznej. Organ skarbowy nie był stroną postępowania przed KPWiG, ani nie ma uprawnień do dokonania interpretacji, wykładni w sprawie leżącej, w kompetencjach KPWiG. Decyzja administracyjna wydana przez jeden ogran administracyjny ma znaczenie prawne także dla drugiego organu i powinna być brana pod uwagę. Potwierdza to wyrok NSA z dn. 14.04.1999 r. sygn. III SA 7261/98. Organ podatkowy nie może na własny użytek ustalać faktów prawnych (wprowadzenie do publicznego obrotu prawnego) w sposób odmienny od ustaleń powoływanego w tym celu do rozstrzygnięcia tych faktów (czyli właściwego) organu administracyjnego (w bieżącym przypadku KPWiG). Organ podatkowy dokonał de facto rozstrzygnięcia dotyczącej charakteru oferty publicznej akcji pracowniczych Banku H., co jest przesłanką nieważności tej decyzji, skoro Komisja Papierów Wartościowych i Giełd wydała decyzję ostateczną nr [...] z dn. [...] r., w której dopuściła do publicznego obrotu akcje pracownicze BH w ramach oferty publicznej, a także wydała postanowienie ostateczne z dn. [...] r. nr [...] stwierdzające w rozstrzygnięciu, że akcje pracownicze Banku H. zostały nabyte w ramach oferty publicznej. Organ podatkowy, w opinii skarżących, mógł co najwyżej w tej sytuacji wystąpić o stwierdzenie nieważności tej decyzji administracyjnej, ale art. 199a Ordynacji podatkowej wskazuje właściwą drogę postępowania tj. wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego, jeżeli organ miał wątpliwości co do decyzji i postanowienia KPWiG.

Skarżący wskazali ponadto, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym, przedstawioną do rozstrzygnięcia wątpliwość prawną należy wyjaśnić stwierdzeniem, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Skarżący podkreślili jednakże, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art 59 § 1 pkt 3 Ordynacji według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.) Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dn. 21.05.2002 r. III RN 76/2001 (OSNP 2003/7 poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 11.10.2002 r. III SA 351412000 (ONSA 2003/3 poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa OSP 2003/7-8 str. 396). W przypadku skarżących zapłata podatku została dokonana w 2006 r. przez co przywołane rozstrzygnięcia mają zastosowanie w ich sprawie.

Do pisma skarżący załączyli m.in. pismo Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia [...] r. z załącznikiem, zaświadczenie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd oraz ekspertyzę prawną prof. R. M.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na powyższe, wskazał, iż przedłożone pisma nie stanowią oryginalnych dokumentów lecz są ich kopiami niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem, a nadto dotyczą innych, jednostkowych spraw. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowym można przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik strony skarżącej nie zgłosił takiego żądania zaś jak wskazano wyżej przedłożone pisma nie mogą mieć waloru dowodu z dokumentów.

Organ wskazał ponadto, że istotne znaczenie dla sprawy ma właściwa wykładnia art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, iż jak wynika z treści wskazanego przepisu ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 1993r. do dnia 21 grudnia 2000r. dochody ze sprzedaży akcji. Jednocześnie wprowadził dwie przesłanki uprawniające do korzystania z tego zwolnienia. Pierwsza z nich dotyczy faktu dopuszczenia do obrotu publicznego przedmiotowych akcji zaś druga dotyczyła sposobu nabycia akcji i stanowiła, że akcje te musiały być nabyte na podstawie publicznej oferty. Aby podatnik miał prawo do zwolnienia to obie przesłanki musiały wystąpić jednocześnie. W celu wyjaśnienia powyższych okoliczności niezbędne jest, w opinii organu, ustalenie na mocy jakich przepisów doszło do prywatyzacji Banku a w związku z tym na jakich zasadach pracownicy Banku uzyskali jego akcje.

Prywatyzacja Banku H. w W. nastąpiła w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W dniu [...] r. Rada Ministrów podjęła uchwałę w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwoliła na szczególny tryb zbycia części akcji Banku H. w W. Spółka Akcyjna zezwalając jednocześnie Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie części akcji pracownikom zatrudnionym w Banku, co zostało skonkretyzowane z uchwalonym Regulaminie. Tak więc akcje pracownikom zostały zaoferowane na podstawie uchwały nr [..] Rady Ministrów z dnia [...] r. i zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji.

Z treści pisma z dnia [...] r. skierowanego do pracowników banku wynika, że "Regulamin nabywania akcji przez pracowników Banku H. w W. S. A. W ramach oferty publicznej" określa szczegółowo uprawnienia pracowników Banku do nabywania akcji pracowniczych i warunki ich udostępniania, określa sposób liczenia akcji przypadającego na każdego uprawnionego, ustala sposób zapłaty za akcje, a także ograniczenia ich zbywaniu. W treści § 5 Regulaminu szczegółowo określono krąg osób uprawnionych do nabycia akcji pracowniczych. Taka konstrukcja przydziału akcji prowadzi do wniosku, iż nie były one objęte ofertą publiczną albowiem za zgodą Ministra Skarbu Państwa [...] akcji z ogólnej liczby [...] wprowadzonych do obrotu przeznaczonych było na tzw. transzę pracowniczą dla osób zatrudnionych w Banku.

Zauważyć należy, zdaniem organu, że decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] r. w sprawie zgody na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku H. wydana została pod rządami ustawy z dnia 22 marca 1991r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 pkt 1 ww. ustawy nabycie tych akcji przez pracowników banku nie było nabyciem w ramach obrotu publicznego. Pracownicy Banku nabywali bowiem określoną liczbę akcji na preferencyjnych warunkach po spełnieniu przesłanek wynikających z treści wyżej wskazanego Regulaminu. Powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko organu podatkowego, że ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych warunkach wyklucza ich publiczną ofertę.

Skoro nie została zatem spełniona, w opinii organu odwoławczego, jedna z przesłanek określona w art. 52 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to brak jest podstaw do przyjęcia, że zbycie takich akcji przez skarżącą korzysta ze zwolnienia wynikającego z treści ww .przepisu.

Organ powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 24 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2682/04 LEX 187659, wyroku z dnia 9 listopada 1998r. sygn. akt III S.A. 1003/97, pub. ONSA 1999, nr 3, poz. 100 oraz w wyroku z dnia 13 października 2005r. sygn. akt FSK 2296/04 - LEX nr 183761.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest właściwa wykładnia art. 52 pkt 1 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), na mocy którego wprowadzone zostało okresowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodów ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa, wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym.

Przepis ten wprowadził dwie przesłanki, od równoczesnego spełnienia których uzależniono zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Po pierwsze, akcje te muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie zaś – ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej. Ponadto, obie przesłanki muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży.

Pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. dopuszczenie akcji Banku H. w W. S.A. serii [...] obrotu publicznego, nie budzi wątpliwości. Stanowi o tym ostateczna decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu [...] akcji Banku H. S.A. serii [...]. Decyzja ta podjęta została w oparciu o m.in. przepisy art. 49 § 1, art. 5a § 1 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Sprzedaż zatem tych akcji mogła nastąpić wyłącznie w obrocie publicznym z zastosowaniem reguł określonych w ww. ustawie.

Dla zastosowania jednak zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest również spełnienie drugiej z przesłanek określonych w ww. przepisie, tj. nabycie akcji na podstawie oferty publicznej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "oferta publiczna" nie zostało zdefiniowane. Nie występuje również, w dosłownym jego brzmieniu, w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, publ. "Przegląd podatkowy" 2001, nr 3, s. 34). Wyjść zatem należy od wykładni językowej, a wynik tej wykładni skonfrontować z treścią regulacji zawartych w ustawie – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Pojęcie "oferta publiczna", z uwzględnieniem zatem reguł wykładni językowej, należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji (por. przykładowo Mały słownik języka polskiego po red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678). Pojęcie "oferta" oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji", a aby tego rodzaju transakcja miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich.

Rozumianą w ten sposób "ofertę publiczną" w odniesieniu do akcji będących "papierami wartościowymi" w znaczeniu wynikającym z art. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w związku z art. 307 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), można było przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów ww. ustawy.

Przepis art. 1 § 1 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w początkowej części formułuje wprost definicję pojęcia "publiczny obrót" papierami wartościowymi, zawierając jednoczesne kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż trzysta osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca pozbawia jednak oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 tej ustawy i pozostaje w oczywistym związku z przepisami ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.).

Zgodnie z art. 23 i art. 24 ww. ustawy jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw w trybie ww. art. 23 tejże ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z treści art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia akcji należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie zgłoszonej publicznie oraz rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Z kolei w art. 24, jak już zaznaczono, określony został tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 pozwala zatem wysunąć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych). Określenie trybu i zasad zbywania akcji tzw. pracowniczych następowało z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z powołanej jako podstawa prywatyzacji Banku H. S.A. uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku H. w W. S.A. W podstawach tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w § 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Zaoferowane pracownikom Banku H. S.A. akcje na podstawie powołanej uchwały zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu, przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku H. S.A. obejmował [...] akcji serii [...] na ogólną ilość [...] wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem [...] akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej [...] zł.

Wbrew zatem twierdzeniom skargi, prawidłowa wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 § 1 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi prowadzi do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracownikom danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. wspomnianych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zarzutu, iż podstawą do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe były informacje, w których posiadanie organ podatkowy wszedł nieprawnie, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż należy go uznać za bezpodstawny, bowiem z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że fakt uzyskania przez stronę przychodu ze sprzedaży akcji Banku H. w W. S.A., potwierdzony został nie tylko informacją uzyskaną z Domu Maklerskiego Banku H. S.A. z dnia [...] r. Strona przedłożyła zaświadczenia Domu Maklerskiego Banku H. S.A., dokumentujące fakt objęcia akcji oraz zwróciła się do Domu Maklerskiego Banku H. S.A. o uzyskanie danych dotyczących transakcji kupna akcji i ich sprzedaży w latach [...], czego potwierdzeniem jest pismo Domu Maklerskiego Banku H. S.A. z dnia [...] r. znak [...]. W piśmie zaś, z dnia [...] r. podatnicy potwierdzili fakt sprzedaży akcji. Podatnicy nie podważają zatem faktu uzyskania przychodu ze zbycia akcji w 1999r. Informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. Nr [...] nie była jedyną podstawą do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], gdyż zgromadzony materiał dowodowy potwierdził w pełni fakt uzyskania przez stronę spornego przychodu w kwocie [...] zł. Informacja ta była dla organu podatkowego pierwszej instancji uzasadnioną podstawą do podjęcia czynności wyjaśniających a następnie do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie. Nie było więc potrzeby zawieszenia postępowania w celu wcześniejszego uzyskania rozstrzygnięcia przewidzianego do wydania przez Biuro Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych czy Prokuraturę Generalną.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut dotyczący naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, poprzez naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz kwestionowania rozstrzygnięć centralnych organów państwa. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, iż rozstrzygnięcia te nie miały charakteru urzędowej wykładni prawa i nie wiążą organów podatkowych rozpatrujących przedmiotową sprawę O ile bowiem decyzja Komisji Papierów wartościowych i Giełd rozstrzyga o zgodzie na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji to decyzja organów podatkowych dotyczy opodatkowania sprzedaży akcji w świetle art. 52 § 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ·

Zdaniem Sądu na uznanie nie zasługuje także zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji pierwszej instancji jednemu z małżonków. W przypadku wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, małżonkowie solidarnie ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe i zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stanowią jedną stronę postępowania podatkowego, tym samym organy podatkowe nie są zobowiązane do wydawania decyzji na każdego małżonka z osobna czy doręczania decyzji indywidualnie każdemu z małżonków, w sytuacji gdy mają oni ten sam adres zamieszkania. Zarówno doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] jak i podjęte przez organ pierwszej instancji w roku [...] czynności egzekucyjne (wydanie tytułu wykonawczego oraz jego skuteczne doręczenie skarżącym) dokonano przed terminem określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie jest więc uzasadnionym zarzut wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem zgodnie z przepisem art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był – według Sądu – wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i nie budzącego wątpliwości materiału dowodowego, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz właściwie go oceniły, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, orzec należało, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.