Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1339/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. B. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 2, art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do czerwca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W oparciu o stan faktyczny ustalony w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 3 kwietnia 2015 r. wydał decyzję, w której dokonał w sposób odmienny do deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do czerwca 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że "A" Sp. z o.o. w rejestrze zakupu za luty 2014 r. oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 7.02.2014 r. na wartość netto 589.430,89 zł, podatek VAT 135.569,10 zł, wystawioną przez "B" z/s w G., ul. [...] z tytułu "umowa zlecenia z dnia 27.06.2013 r." Z adnotacji na fakturze wynika, że wpłacono kaucje: 28.06.2013 r. - 350.000 zł; 18.10.2013 r. - 325.000 zł, ponadto okazano potwierdzenia dokonania przelewów: z dnia 18.10.2013 r. w kwocie 375.000 zł, z dnia 27.06.2013 r. w kwocie 350.000 zł. Do usługi udokumentowanej ww. fakturą podatnik przedłożył umowę zlecenia z dnia 27.06.2013 r. zawartą pomiędzy "A" Sp. z o.o. reprezentowaną przez K. J. a T. A. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B".

Organ pierwszej instancji na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż wystawca ww. faktury VAT nie zrealizował zakresu usług określonych w umowie, tj. polegających na uzyskaniu przez "A" Sp. z o.o. prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy dla obiektu handlowo-usługowego posadowionego na nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] oraz nie wykonał czynności mających na celu zawarcie umowy z "C" Sp. z o.o. Zatem faktura VAT nr [...] z dnia 7.02.2014r. wystawiona na rzecz strony dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT w kwocie 135.569,10 zł.

Kolejno organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, dokonał badania ksiąg podatkowych w postaci ewidencji zakupu VAT za miesiące od lutego do czerwca 2014 r., prowadzonych przez "A" Sp. z o.o., w wyniku którego stwierdził, iż badana ewidencja zakupu VAT za luty 2014 r. jest nierzetelna w części dotyczącej ujęcia faktury nr [...] z dnia 7.02.2014 r. w kwocie netto 589.430,89 zł., podatek VAT 135.569,10 zł i w tej części nie uznał ww. ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartego w niej zapisu.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadnie uznał organ I instancji, że sporna faktura nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego w niej udokumentowanego. Jak słusznie stwierdził Naczelnik, wystawca faktury T. A. nie wykonał czynności opisanych ww. fakturą.

Organ odwoławczy szeroko przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i przeprowadzone dowody. W tym zakresie przytoczył zawierane przez stronę skarżącą umowy, okoliczności związane z zawartą umową i dokumentującą ją sporną fakturą, wyjaśnienia strony i jej kontrahentów a także przesłuchania świadków.

W świetle przedstawionego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał twierdzenie Spółki, że Pan T. A. wykonał czynności określone w umowie zlecenia z dnia 27.06.2013 r., polegające na dokonaniu wszelkich czynności faktycznych i prawnych mających na celu uzyskanie przez spółkę "A" prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz zawarcie umowy dzierżawy z "C" Sp. z o.o., za niewiarygodne i niemające oparcia w materiale dowodowym.

Organ stwierdził, że wszelkie czynności wykonane przez Pana K. S. działającego w imieniu Pana T. A. jako prezesa zarządu "A" Sp. z o. o., czyli przed dniem zawarcia umowy tj. 27.06.2013 r., nie zostały zrealizowane w ramach ww. umowy.

W ocenie organu odwoławczego wszystkie wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą, że Pan T. A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" w rzeczywistości nie wykonał postanowień umowy zlecenia z dnia 27.06.2013 r., tj. czynności udokumentowanych sporną fakturą nr [...] z dnia 7.02.2014 r. w kwocie netto 589.430,89 zł, podatek VAT 135.569,10 zł, wystawioną na rzecz "A" Sp. z o.o. W świetle powyższego, zdaniem organu o zasadnym jest stwierdzenie, że sporna faktura dokumentuje czynności, które nie zaistniały pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą. Zatem zasadnym było w niniejszej sprawie pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, bowiem nie odzwierciedla ona rzeczywistej operacji gospodarczej i nie może być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary strony Dyrektor wskazał, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, a zatem była to "pusta faktura". W takiej sytuacji trudno badać dobrą wiarę, czy świadomość podatnika. Nie mniej z okoliczności sprawy wynika, iż w istocie strona nie była zainteresowana w wywiązaniu się z warunków umowy przez Pana A., bowiem wszelkie czynności wynikające z zawartej umowy wykonała we własnym zakresie. A tym samym nie tylko powinna była przypuszczać, ale wręcz wiedziała, że sporna transakcja nie miała miejsca.

Organ dodał również, że środki na zapłatę należności wynikającej z faktury nie pochodziły ze środków Spółki, tylko z prywatnego konta prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. Pana K. J. Wprawdzie Pan K. J. zeznał, że udzielił pożyczki Spółce: "Było to z moich środków. Myślałem, że spółka zapłaci mi, gdy jej sytuacja ekonomiczna się zmieni", jednakże z treści znajdujących się w aktach sprawy umów pożyczek zawartych pomiędzy K. J. a "A" Sp. z o.o. wynika, że pożyczki udzielono później, tj. w dniu 7.12.2013 r. i 6.01.2014 r., niż dokonano przelewów z konta Pana K. J. bezpośrednio na konto "B" (w dniu 27.06.2013 r. i w dniu 18.10.2013 r.).

Końcowo organ odniósł się do podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucają naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez przyjęcie, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej, która obrazuje rzeczywistą transakcję pomiędzy podmiotami bądź z udziałem tych podmiotów.

2. przepisów prawa procesowego:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT zakupu na wartość netto 589.430,89 zł, podatek VAT 135.569,10 zł, wystawionej przez "B" z/s w G., ul. [...] z tytułu "umowa zlecenia z dnia 27.06.2013 r."

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a skarżącą. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, tj.:

w dniu 23.05.2013 r. pomiędzy "D" (wydzierżawiającym) a "A" Sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu T. A. (dzierżawcą) zawarto umowę dzierżawy, przedmiotem której jest nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni 0,3330 ha, położona w G., przy ul. [...], dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...];

w dniu 27.06.2013 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A" Sp. z o.o. z funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki został odwołany Pan T. A., jednocześnie Prezesem Zarządu "A" Sp. z o.o. został Pan K. J.;

w dniu 27.06.2013 r. zawarto umowę sprzedaży, na podstawie której Pan K. J. nabył od Pana P. L. i Pani K. M. B. (wspólników "A" Sp. z o.o.) za kwotę 50.000 zł łącznie 100% udziałów w spółce "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G.;

w dniu 27.06.2013 r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. reprezentowaną przez K. J. a T. A. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B" zawarto umowę zlecenia, której przedmiotem było zlecenie ww. osobie dokonania następujących czynności:

dokonanie wszelkich czynności prawnych i faktycznych mających na celu uzyskanie przez "A" Sp. z o.o. prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez właściwy organ, dotyczącej obiektu handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy wynoszącej 1.300 m2 posadowionego na nieruchomości położonej w G., dzielnicy S., przy ul. [...], składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami: [...], [...], [...], [...] łącznego obszaru 0,5744 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer [...],

dokonanie wszelkich czynności prawnych i faktycznych mających na celu zawarcie ze spółką "C" Sp. z o.o. z siedzibą w S. umowy dzierżawy, której przedmiotem będzie wyżej opisana nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer [...] lub zawarcie umowy sprzedaży tej nieruchomości.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania ww. umowy zlecenia ustalono na kwotę 725.000 zł, płatne w następujący sposób:

350.000 zł w dniu zawarcia umowy, tj. 27.06.2013 r. w ramach kaucji gwarancyjnej,

375.000 zł w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto strony umowy postanowiły, że T. A. wystawi fakturę VAT opiewającą na całą kwotę wynagrodzenia z tytułu wykonania ww. umowy zlecenia w terminie 7 dni od dnia uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Dodatkowo w piśmie z dnia 21.08.2014 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że po zawarciu umowy zlecenia strony postanowiły, iż płatności wynikające z umowy będą realizowane w trzech terminach:

w dniu zawarcia umowy w wysokości 350.000 zł tytułem kaucji gwarancyjnej,

po uprawomocnieniu się decyzji o warunkach zabudowy w kwocie 375.000 zł,

w dniu zawarcia z "C" Sp. z o.o. umowy w wysokości 166.750 zł (ustalenia w formie ustnej).

5) w dniu 06.12.2013 r. pomiędzy prezesem zarządu "A" Sp. z o.o. K. J. a B. J. zawarta została umowa sprzedaży, zgodnie z którą K. J. sprzedał B. J. 2 udziały w kapitale zakładowym spółki pod firmą: "A" Sp. z o.o. z/s w W G.

W toku kontroli strona na potwierdzenie wykonania ww. usługi zlecenia udokumentowanej sporną fakturą nr [...] z dnia 7.02.2014r. przedstawiła następujące dokumenty:

decyzję Prezydenta Miasta z dnia 11.12.2013 r. o zmianie decyzji o warunkach zabudowy nr [...] z dnia 17.09.2013r.,

zawiadomienie z dnia 13.11.2013 r. o wszczęciu postępowania administracyjnego przez Urząd Miejski w G. na wniosek firmy "A" Sp. z o.o. z dnia 26.09.2013 r.

Ponadto w dniu 25.09.2013 r. "A" Sp. z o.o. zawarła z "E" Sp. z o.o. umowę o wykonanie prac projektowych, której przedmiotem było wykonanie projektu budowlanego - architektura oraz konstrukcja wraz z projektami branżowymi niezbędnymi do uzyskania pozwolenia na budowę budynku usługowego z wiodącą funkcją handlową na terenie położonym w G. przy ul. [...] (...), zgodnie z zapisami decyzji o warunkach zabudowy z dnia 17.09.2013 r. wydanej przez Prezydenta Miasta. Zaliczkę na dokumentację projektową Spółka udokumentowała fakturą nr [...] z dnia 28.10.2013 r. w kwocie netto 30.000 zł, podatek VAT 6.900 zł, wystawioną na rzecz "E" Sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika również, że wystawca spornej faktury nie uregulował podatku od towarów i usług pomimo otrzymania zapłaty od odbiorcy faktury. Jak zeznał Pan T. A. powyższego nie dokonał z uwagi na "zmianę sytuacji finansowej u mnie".

W toku kontroli strona okazała również umowy pożyczki zawarte pomiędzy K. J. (pożyczkodawcą) a "A" Sp. z o. o. reprezentowaną przez pełnomocnika S. B. (pożyczkobiorcą):

z dnia 7.12.2013 r. w kwocie 850.000 zł, zwrot pożyczki nastąpić ma jednorazowo w terminie do dnia 6.12.2014 r.,

- z dnia 6.01.2014r. w kwocie 100.000 zł, zwrot pożyczki nastąpić ma jednorazowo w terminie do dnia 6.01.2015 r.

W umowach zawarto informację, iż pożyczkodawca przekaże pożyczkobiorcy wymienione sumy pieniężne w formie przelewów regulujących zobowiązania Pożyczkobiorcy każdorazowo po przedstawieniu faktur, rachunków i pozostałych dokumentów dotyczących bieżących kosztów utrzymania i inwestycji.

Kolejno organ pierwszej instancji pismem z dnia 19.08.2014 r. wezwał "C" Sp. z o.o. do udzielenia informacji w zakresie współpracy z "A" Sp. z o.o. Pan M. G. - Szef Działu Rozwoju "C" Sp. z o. o. w dniu 19.08.2014 r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej poinformował m.in. że negocjacje zmierzające do zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości przy ul. [...] były prowadzone bezpośrednio z firmą "A", rozmowy toczyły się od maja 2013 r. do lutego 2014 r., spółka "C" ostatecznie wycofała się z rozmów. Decyzję o odstąpieniu od negocjacji przekazano firmie "A" zimą 2014 r. Spółkę "C" reprezentował w negocjacjach Regionalny Kierownik Rozwoju, Pan T. M.

Do ww. pisma załączono ofertę e-mailową skierowaną w dniu 26.08.2013 r. przez Pana K. J. - prezesa zarządu "A" Sp. z o. o. do Pana T. M. - Regionalnego Szefa Rozwoju "C" Sp. z o.o.

Pan T. M. w dniu 2.09.2014 r. tytułem uzupełnienia udzielonej przez Pana M. G. informacji złożył oświadczenie, w którym wyjaśnił m.in., że:

- rozmowy prowadzone były z K. J. oraz J. J., ofertę mailową złożył "A" w dniu 26.08.2013 r.

- z Panem A. nie kontaktował się w sprawie inwestycji na [...]; wstępne projekty zagospodarowania terenu (przed uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy) stworzone były przez P. O. (architekt współpracujący z "C"), a następnie przez R. B.;

- P. O. został wskazany K. S., który do czerwca 2013 r. prowadził rozmowy na temat powyższej nieruchomości;

- 28.06.2013 K. S. poinformował o sprzedaży udziałów w spółce "A" oraz o fakcie, że nabywca lub osoba upoważniona skontaktuje się z "C" w celu prowadzenia dalszych uzgodnień,

- kopię decyzji o warunkach zabudowy otrzymał prawdopodobnie od J. J.

W dniu 26.08.2014 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. Pana K. J. Przesłuchany zeznał m.in., co następuje:

- Pana A. zna ok. 3 lata, Pan A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie związanym z prowadzeniem budowy, przygotowaniem do budowy, zgody budowlane, administracyjne,

- "A" to spółka celowa założona w celu pozyskania nieruchomości w G. ul. [...] i w tym rozumieniu nie była prowadzona działalność, była tylko pozyskana dzierżawa, ale właściciele nie posiadali środków na kontynuowanie przedsięwzięcia i w związku z tym Pan A. szukał środków finansowych do sfinansowania tej inwestycji,

- wynagrodzenie wynikające z umowy zawartej z T. A. stanowiło 10-11% przychodów związanych z inwestycją uzyskanych w ciągu 10 lat,

- nie zna się na podejmowaniu decyzji związanych z budownictwem i administracją, nie ma w tym zakresie żadnego doświadczenia, nie sprawdzał, czy zlecenie prac wynikających z umowy innemu podmiotowi byłoby bardziej ekonomiczne dla spółki,

- decyzję o warunkach zabudowy odebrał w Urzędzie Miasta Pan A., który złożył również wniosek "A" w sprawie zmiany decyzji o warunkach zabudowy,

- Pan A. prowadził rozmowy z T. G. - szefem regionalnym "C",

- odbyło się kilka spotkań z p. G. i z bratem p. K. J. -J. J. J. J. był pełnomocnikiem K. J.,

- Pan A. miał określone w umowie zadania do wykonania, czyli uczestniczył w spotkaniach, nie tylko z "C", tylko z potencjalnie innymi, którzy mogliby zapłacić więcej pieniędzy, gdyby np. "C" się nie zdecydowało. Spotkania z Panem G. dotyczyły składanej przez Spółkę "A" propozycji zakupu tej nieruchomości, zakupu akcji, negocjowania stawek,

- środki na zapłatę kwoty wynikającej z wystawionej przez Pana A. faktury były środkami własnymi Pana K. J.,

- współpracę z "E" Sp. z o.o. nawiązano za pośrednictwem p. J. J., został sporządzony projekt koncepcyjny, bądź budowlany budynku usługowego na terenie położonym w G. przy ul. [...], którego wykonanie zlecono firmie "E" Sp. z o. o.,

- strona nie wie kto otrzymał wytyczne od "C" w celu zaprojektowania układu kompozycyjnego budynku.

Podczas przesłuchania Pan K. J. odczytał oświadczenie, w którym wskazał, że usługi zlecone "E" nie zostały zrealizowane, nie wystawiono do dzisiaj dalszych faktur, nie wystawiono faktury korygującej wpłaconą zaliczkę, nie dokonano zwrotu zaliczki, prace są wstrzymane, nie zostały zakończone, nie podpisano protokołu odbioru prac.

Kolejno organ pierwszej instancji w dniu 2.09.2014 r. przesłuchał w charakterze świadka Pana T. A., który zeznał m. in., że:

- współpracował z Panem K. S. na podstawie umowy o współpracy między firmami,

- to Pan S. kontaktował się osobiście z Panem G.,

- pracownik "C" wiedział, iż Pan S. reprezentuje "A" Sp. z o.o.,

- Spółka zaczęła poważne rozmowy z "C", gdy Pan J. przejął udziały Spółki "A",

- "umowę z Panem J. należy traktować trochę szerzej, moja funkcja polegała na przedstawieniu koncepcji, biznesu, który Pan J. zaakceptował i do realizacji tego celu była zawarta umowa ze mną, która miała na celu pozyskanie warunków zabudowy i zawarcia umowy z "C", czyli było to kontynuacją koncepcji, którą przedstawiłem Panu J.",

- ustalone w umowie wynagrodzenie wynikało z wyliczenia kwoty biznesu za okres 10 lat,

- usługi dążące do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości w G. ul. [...], świadczył od chwili złożenia wniosku, aż do uzyskania warunków zabudowy, w rozmowach dotyczących zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką "C" uczestniczył do lutego tego roku, we współpracy z Panem S.,

- nie pamięta czy przed zawarciem umowy zlecenia z dnia 27.06.2013 r. przekazał Panu J. informację, że wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy został już złożony - fakt ten nie miał żadnego znaczenia z punktu widzenia biznesowego,

- odbierając w dniu 18.09.2013 r. decyzję o warunkach zabudowy przedstawił w urzędzie miejskim stosowne pełnomocnictwo; decyzję przekazał Panu J.,

- nie prowadził osobiście rozmów dotyczących zmiany ww. decyzji o warunkach zabudowy - rozmowy prowadził Pan S.,

- nie pamięta, że składając w dniu 28.10.2013 r. uzupełnienie do wniosku o zmianę decyzji o warunkach zabudowy posłużył się pieczątką firmową oraz pieczątką Prezesa Zarządu Spółki "A" Sp. z o.o.,

- po 27.06.2013 r. w celu zawarcia z "C" Sp. z o.o. umowy dzierżawy prowadził negocjacje co do parametrów technicznych i uzgodnienia pod kątem oczekiwań "C" co do obiektu,

- nie uczestniczył w rozmowach z "C", nie składał żadnej oferty i nie wysyłał korespondencji mailowej,

- faktura została wystawiona po wykonaniu zadania - otrzymaniu prawomocnej decyzji, współpracę zakończył protokołem podpisanym w lutym 2014 r., sprawozdanie końcowe do faktury sporządzono w dniu jej wystawienia,

- koncepcję zabudowy działki projektował architekt na zlecenie P. A. lub p. S.,

- pomimo zapłaty przez "A" za usługi nie uregulował podatku od towarów i usług w urzędzie skarbowym w związku ze zmianą sytuacji finansowej.

Pełnomocnik strony do złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli załączył n/w oświadczenia:

- z dnia 17.09.2014 r., w którym Pan T. A. wyjaśnił m. in., iż nie informował Pana K. J. o swojej współpracy z jego bratem J. J., który również go reprezentował. Wskazał, że nie widział konieczności tworzenia dodatkowych dokumentów na dowód wykonywania usługi, której efekty są dostępne w postaci ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy. Dodał, że określenie w sprawozdaniu z lutego 2014 r. dotyczące prac polegających na przygotowaniu pism prowadzących do szczegółowej weryfikacji sposobu obciążenia czynszem dzierżawnym nie dotyczy "C" Sp. z o.o., lecz "D";

- z dnia 18.09.2014 r., w którym Pan K. S. oświadczył, że reprezentował firmę "A" Sp. z o.o. poprzez udzielone mu pełnomocnictwo przez Pana T. A., prezesa zarządu spółki podczas negocjacji mających doprowadzić do podpisania umowy dzierżawy z "C" Polska Sp. z o.o. Rozmowy toczyły się od maja do czerwca 2013 r. Uczestniczył w rozmowach do czasu uzyskania informacji od pana T. A. dotyczących przejęcia spółki przez inne osoby, po czym przekazał kontakty, dokumenty i ustalenia Panu T. A.;

- z dnia 19.09.2014 r., w którym Pan J. J. oświadczył, iż w trakcie ustaleń warunków transakcji z "C" występował w roli pełnomocnika swojego brata K. J. oraz jako pełnomocnik T. A. Brał udział w ustaleniach z ramienia "E" Sp. z o.o. i współpracował z T. A. nad technicznymi możliwościami zrealizowania planów co do obiektu przy ul. [...] w G.. Wskazał, że firma "E" Sp. z o.o. zatrudniała architekta Pana R. B. Decyzję o warunkach zabudowy dostarczył mu Pan A.

Dokonując oceny ww. oświadczeń, trafnie organ zwrócił uwagę, że zostały one złożone po doręczeniu stronie protokołu kontroli, a więc po zapoznaniu się strony ze stanowiskiem i argumentacją dokonaną przez kontrolujących. Mając powyższe na uwadze za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, iż treść oświadczeń złożonych przez Pana T. A. i przez Pana J. J. miała na celu uwiarygodnienie wykonania przez Pana A. umowy zlecenia udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną na rzecz "A" Sp. z o.o. W trakcie przesłuchania w dniu 2.09.2014 r. Pan A. nie wskazał, iż Pan J. J. go reprezentował, jako swojego pełnomocnika wskazał jedynie Pana S. Pan T. A. oświadczył, że w trakcie rozmów prowadzonych z "C" reprezentowany był poprzez inne osoby działające w imieniu Spółki, czyli jego jako zarządu. Z powyższego wynika, że inne osoby działały w jego imieniu jedynie w okresie, kiedy był prezesem zarządu Spółki, tj. do dnia sprzedaży udziałów "A" Sp. z o. o., a tym samym do dnia zawarcia przedmiotowej umowy. Zatem w okresie po dniu podpisania umowy zlecenia Pan T. A. nie był reprezentowany przez inne osoby - ani przez Pana T. S., ani ewentualnie przez wskazywanego w oświadczeniu Pana J. J. W konsekwencji niewiarygodne jest również oświadczenie Pana J. J. Tym bardziej, że strona nie przedstawia żadnych dowodów na powyższą okoliczność, a ponadto wskazany poniżej świadek zeznał, że Pan J. J. nie informował jakoby działał jako pełnomocnik Pana T. A.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w dniu 3.12.2014 r. przesłuchał w charakterze świadka Pana T. M. zatrudnionego na stanowisku regionalnego kierownika Działu Rozwoju Sieci "C" Sp. z o.o. Świadek uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznał m.in., że:

- rozmowy w zakresie zainteresowania "C" Sp. z o.o. nieruchomością z Panem K. S. prowadził od maja 2013 r. do 28.06.2013 r., kiedy to Pan S. poinformował o sprzedaży udziałów "A" Sp. z o.o.,

- po 28.06.2013 r. gros rozmów prowadzonych było z Panem J. J.,

- nie kojarzy Pana T. A., nie ma śladów w postaci emaili, pism, oprócz umowy dzierżawy nieruchomości ze spółdzielnią mieszkaniową, gdzie wpisany jest Pan T. A.,

- w okresie od maja 2013 r. do 28.06.2013 r. został stworzony projekt zagospodarowania terenu przez Pana P. O. - architekta, który współpracował dla "C" Sp. z o.o.,

- Pan K. S. wskazał nieruchomość, uzyskał namiar do Pana O., porozumiewał się z Panem O. przed 28.06.2013 r.,

- z Panem R. B. z "E" Sp. z o.o. wymieniał korespondencję w sprawie dopracowania layout wewnętrznych i zewnętrznych w październiku 2013r.,

- negocjacje w kwestii warunków finansowych i technicznych prowadzone były z Panem J. J. i K. J. - spotkanie odbyło się w dniu 9.08.2013 r., natomiast w dniu 26.08.2013 r. otrzymał oficjalną ofertę "A" Sp. z o.o. dotyczącą współpracy związanej z nieruchomością przy ul. [...],

- Pan J. J. nie informował przed 9.08.2013 r. (najdalej 26.08.2013 r.), że występuje w imieniu "A" Sp. z o.o., ani, że działa jako pełnomocnik Pana T. A.,

- propozycję cenową dzierżawy nieruchomości i nabycia nakładów inwestycyjnych przedstawił Pan J. J.,

- ze względu na brak zgody zarządu w Danii późniejsze rozmowy odbywały się w gronie 3-osobowym, tj. z Panami J. J. i K. J. i polegały głównie na tłumaczeniu sytuacji spółki i dlaczego nie ma decyzji odnośnie zgody na pozyskanie nieruchomości.

W świetle przedstawionego powyżej materiału dowodowego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał twierdzenie Spółki, że Pan T. A. wykonał czynności określone w umowie zlecenia z dnia 27.06.2013 r., polegające na dokonaniu wszelkich czynności faktycznych i prawnych mających na celu uzyskanie przez spółkę "A" prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz zawarcie umowy dzierżawy z "C" Sp. z o.o., za niewiarygodne i niemające oparcia w materiale dowodowym. Na powyższe jednoznacznie wskazuje zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa zlecenia pomiędzy T. A. a "A" Sp. z o.o. reprezentowaną przez K. J. została zawarta dopiero w dniu 27.06.2013 r. Tymczasem, jak wynika z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, czynności związane z uzyskaniem przez "A" Sp. z o. o. prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez właściwy organ dotyczącej obiektu handlowo-usługowego, Pan T. A. rozpoczął już w dniu 27.05.2013 r., tj. w dniu złożenia do Urzędu Miejskiego w G. przez "A" Sp. z o.o. wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla obiektu usługowo-handlowego w G. przy ul. [...] o nr działki [...], obręb [...], wraz z załącznikami. Co istotne w sprawie, ww. wniosek został złożony przez Pana A., który nie występował jako strona umowy zlecenia, ale jako ówczesny prezes zarządu "A" Sp. z o.o. Uzupełnienie ww. wniosku Pan T. A. dokonał również przed zawarciem umowy zlecenia, tj. w dniu 24.06.2013 r. Ww. okoliczności dowodzą, że po zawarciu umowy zlecenia ze stroną, tj. po dniu 27.06.2013 r. Pan A. nie podejmował i nie wykonał żadnych czynności określonych w § 1 pkt 1 przedmiotowej umowy, który zobowiązywał go do "dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych mających na celu uzyskanie przez spółkę "A" Sp. z o.o. prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy (...)". Za takie czynności bowiem nie można uznać odebrania w dniu 18.09.2013 r. wydanej decyzji, czy czynności wykonanych już po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy, tj. złożenia w dniu 20.09.2013 r. wniosku o jej zmianę, uzupełnienia tego wniosku w dniu 28.10.2013 r., czy odbioru zmienionej decyzji o warunkach zabudowy w dniu 12.12.2013 r. Dodatkowo organ wskazał, że składając uzupełnienie wniosku Pan T. A. nie będąc do tego uprawnionym, posłużył się pieczątką o treści "Prezes Zarządu T. A.". Skoro decyzję o warunkach zabudowy wydano po powołaniu Pana K. J. na prezesa zarządu Spółki oraz po sprzedaży udziałów Spółki "A" Panu K. J. - Pan A. dokonując w urzędzie miejskim odbioru decyzji o warunkach zabudowy nie posiadał legitymacji do posługiwania się pieczątką "Prezes Zarządu T. A.". Nie mniej powyższe dowodzi, że ww. nie działał w ramach umowy zlecenia. Skoro bowiem 28.10.2013 r. nadal występuje jako prezes zarządu, choć nieuprawniony od dnia 27.06.2013 r., czyli po 4 miesiącach, to trudno uznać, że czynności te wykonywał w ramach umowy zlecenia.

Z zebranych dowodów w sprawie wynika ponadto, że Pan T. A. nie kontaktował się osobiście z Panem T. G. - Regionalnym Kierownikiem Rozwoju, który reprezentował "C" Sp. z o.o. w negocjacjach - w sprawie inwestycji na [...]. Do czerwca 2013 r. rozmowy na temat powyższej nieruchomości prowadził w imieniu "A" Sp. z o.o. Pan K. S. Ponieważ w dniu 27.06.2013 r. doszło do sprzedaży udziałów Spółki "A" Panu K. J. i powołania go na Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. - Pan S. mailem z dnia 28.06.2013 r. poinformował Pana T. M., iż udziały w spółce "A" będącej stroną umowy z "D" zostały sprzedane, w związku z czym nie jest uprawniony do prowadzenia dalszych rozmów. Powyższe wynika zarówno z pisma Pana K. S. z dnia 18.09.2014 r. załączonego do zastrzeżeń do protokołu kontroli, pisma z dnia 28.06.2013r. (e-mail), jak i z oświadczenia Pana T. M. z dnia 2.09.2014 r. Z oświadczenia Pana S. wynika również, że nie reprezentował Pana T. A., tylko firmę "A" Sp. z o.o., na podstawie upoważnienia udzielonego przez ówczesnego prezesa zarządu spółki - T. A. Istotne jest, iż w rozmowach w sprawie dzierżawy nieruchomości Pan S. uczestniczył tylko do czasu otrzymania od Pana T. A., informacji o przejęciu udziałów Spółki przez inne osoby, co zostało również potwierdzone przez Pana G. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności dowodzą, iż do wykonania przez Pana T. A. czynności określonych w umowie zlecenia z dnia 27.06.2013 r. nie doszło, gdyż jak zgodnie twierdzi Pan T. M. i Pan K. S., po zmianie właścicieli "A" Sp. z o.o. rozmów pomiędzy ww. osobami nie prowadzono. Ponadto przesłuchany w dniu 26.08.2014 r. prezes zarządu "A" Sp. z o.o. Pan K. J. zeznał, że z Panem G., odbyło się kilka spotkań, przedmiotem których były rozmowy dotyczące różnych kwestii, w tym.: lokalizacji, ogólnej sytuacji gospodarczej firmy, rozważenia wariantu procedury: czy to byłoby przejęcie udziałów, czy wejście w prawa umowy dzierżawy 30-letniej ze [...], jak również ceny nabycia, stawki za czynsz, negocjowania stawek, (w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r.), w których uczestniczył on, a także jego brat, tj. J. J., jego pełnomocnik, jako bardziej kompetentny w branży budowlanej. Według zeznań strony, co istotne w przedmiotowej sprawie, została złożona przez "C" oferta zakupu tego obiektu, którego cenę nabycia w kwocie 6.100.000 zł, z Panem G. wynegocjował Pan K. J. i Pan J. J..

Zwrócić również należy uwagę na zeznania Pana K. J., który odnosząc się do faktu złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (co stanowiło jeden z elementów umowy) przed zawarciem umowy pomiędzy Spółką a Panem T. A., wskazał, że "nie miało to dla mnie żadnego znaczenia" oraz zeznania Pana T. A., który w tej samej kwestii zeznał "nie miał żadnego znaczenia z punktu widzenia biznesowego". Powyższe może świadczyć o tym, że w istocie uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie było przedmiotem zawartej umowy, skoro zarówno dla strony, jak i dla T. A. nie miało to żadnego znaczenia. Dodać również należy, iż nieprawdą jest zeznanie Pana A. z dnia 2.09.2013 r., że uzgodnienia odnośnie zmiany jednego z parametrów w wydanej decyzji o warunkach zabudowy dokonywane były przez Pana K. S., bowiem z zeznania samego Pana S. wynika, że współpracował z T. A. tylko do czerwca 2013 r., tj. do dnia sprzedaży udziałów "A" Sp. z o.o., zatem nie mógł konsultować zmian dokonanych we wrześniu 2013 r. Fakt współpracy z Panem S. (nawiązanie kontaktu i prowadzenie wstępnych rozmów odnośnie działki na ul. [...]) potwierdził również przedstawiciel "C" Sp. z o.o. - Pan G., przy czym z przedstawionych dowodów wynika, że rozmowy te toczyły się przed zawarciem przedmiotowej umowy z "A" Sp. z o.o. Powyższe potwierdza również e-mail wysłany w dniu 28.06.2013 r. przez Pana S. do Pana T. G., w którym Pan S. poinformował, iż nie jest upoważniony do prowadzenia dalszych rozmów.

Z materiału dowodowego wynika również, iż po 27.06.2013 r. rozmowy pomiędzy stroną a przedstawicielami "C" Sp. z o.o. prowadzone były przez Pana K. J. oraz przez Pana J. J. Powyższe potwierdził przesłuchany w dniu 3.12.2014 r. w charakterze świadka Pan T. M. wskazując, że po 28.06.2013 r. gros rozmów prowadzonych było z Panem J. J., również w piśmie z dnia 2.09.2014 r. Pan G. wskazał, że "Rozmowy po czerwcu 2013 r. prowadzone były przeze mnie wyłącznie z p. J. oraz K. J." oraz "kopia decyzji o warunkach zabudowy trafiła do mnie prawdopodobnie od p. J. J.". Natomiast Pan K. J. przesłuchany w dniu 26.08.2014 r. zeznał, że w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r. odbyło się kilka spotkań, w których uczestniczył on, jego brat i jednocześnie pełnomocnik - J. J. oraz Pan G. Zatem po dniu 27.06.2013 r. Pan T. A. nie uczestniczył ani osobiście, ani za pośrednictwem Pana S. w rozmowach z "C" Sp. z o.o. Powyższe ustalenia potwierdził również Pan A., który przesłuchany w dniu 2.09.2014 r. zeznał, że "osobiście kontaktował się z p. G. p. S.", przy czym Pan S. reprezentował P. A. tylko do czasu otrzymania od niego informacji o przejęciu udziałów Spółki "A" przez inne osoby. Jak wynika z zeznań T. A. przed zawarciem umowy zlecenia tj. przed dniem 27.06.2013 r. przekazał Panu K. J. informację, iż wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wraz z niezbędnymi załącznikami został już złożony do właściwego organu, a ponadto wyjaśnił, że jeszcze przed zawarciem umowy powstała koncepcja biznesu, którą przedstawił Panu J., a ten ją zaakceptował i do realizacji tego celu została zawarta umowa z dnia 27.06.2013 r., mająca na celu pozyskanie warunków zabudowy i zawarcie umowy z "C" Sp. z o.o.

Z kolei według zeznań Pana G. Pan K. S. wskazał nieruchomość, uzyskał dane kontaktowe do Pana P. O., który stworzył projekt koncepcyjny zagospodarowania terenu, z uwzględnieniem sugestii Pana T. G., w zakresie funkcjonalnych wymagań "C" Sp. z o. o.

Podsumowując powyższe zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że wszelkie czynności wykonane przez Pana K. S. działającego w imieniu Pana T. A. jako prezesa zarządu "A" Sp. z o. o., czyli przed dniem zawarcia umowy tj. 27.06.2013 r., nie zostały zrealizowane w ramach ww. umowy.

W ocenie Sądu wszystkie wskazane powyżej okoliczności dowodzą, że Pan T. A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w rzeczywistości nie wykonał postanowień umowy zlecenia z dnia 27.06.2013 r., tj. czynności udokumentowanych sporną fakturą nr [...] z dnia 7.02.2014 r. w kwocie netto 589.430,89 zł, podatek VAT 135.569,10 zł, wystawioną na rzecz "A" Sp. z o.o. W świetle powyższego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że faktura wystawiona przez "B" nie dokumentowała faktycznie wykonanych usług, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w niej wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że:

- zarówno dla strony, jak i dla wystawcy faktury, fakt iż wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy został już złożony przed zawarciem umowy zlecenia, nie miał żadnego znaczenia,

- strona wiedziała, że T. A. nie uczestniczył w spotkaniach z p. G. (powyższe wynika z zeznań), nie prowadził negocjacji i uzgodnień,

- Spółka zapłaciła całość kwoty wynikającej z faktury pomimo niewykonania przez T. A. postanowień umowy zlecenia,

- chociaż nie doszło do podpisania umowy z "C", zapłacono wynagrodzenie wynikające z umowy zawartej z T. A., które stanowiło 10-11% przychodów związanych z inwestycją uzyskanych w ciągu 10 lat,

- Pan A. w ramach umowy prowadził negocjacje również z innymi przedstawicielami sieci handlowych, chociaż udzielone mu pełnomocnictwo obejmowało tylko "C" Sp. z o.o., również w zawartej umowie zlecono mu dokonanie wszelkich czynności prawnych i faktycznych mających na celu zawarcie umowy dzierżawy lub umowy sprzedaży ze spółką "C" Sp. z o.o; strona zeznała, że "Pan A. miał określone w umowie zadanie do wykonania, czyli uczestniczył w spotkaniach nie tylko z "C", tylko z potencjalnie innymi, mogliby zapłacić więcej pieniędzy, gdyby np. "C" się nie zdecydowało".

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, iż w istocie strona nie była zainteresowana w wywiązaniu się z warunków umowy przez Pana A., bowiem wszelkie czynności wynikające z zawartej umowy wykonała we własnym zakresie. A tym samym nie tylko powinna była przypuszczać, ale wręcz wiedziała, że sporna transakcja nie miała miejsca.

Podkreślenia również wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.