Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 245/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust 3, par. 50 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 867/12 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 867/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że sprawa w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. była już przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych a mianowicie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1267/07, który uchylił zaskarżoną decyzją organu odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2007 r.. Natomiast wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., I FSK 1447/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego złożoną od tego wyroku. Mając na względzie treść przywołanych orzeczeń, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia 28 maja 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 21 maja 2007 r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 września 2010 r. wezwał skarżącego do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004 r., w tym wystawionych przez A. S., M. P. oraz PPHU "O." s.c. Z uwagi na to, że skarżący nie przedstawił wskazanych dokumentów organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych dokumentach. Organ pierwszej instancji ponownie uznał, że Z. F. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, w konsekwencji czego należało zakwestionować podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niego.

Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo powyższego wezwania skarżący nie przedstawił wskazanej dokumentacji. Nieokazanie stosownej dokumentacji skutkowało zakwestionowaniem podatku naliczonego. Bez wpływu na wynik sprawy pozostała okoliczność niewyjaśnienia przez organ pierwszej instancji, dlaczego kontrahenci podatnika nie dostarczyli duplikatów faktur, a jedynie kopie. Z kolei podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Z. F. było ich wystawienie przez niezarejestrowanego podatnika, a nie brak możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego u kontrahenta podatnika. Obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego obciążał podatnika, który z faktu obniżenia podatku wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należało jednak uchylić, gdyż organ ten nie zastosował się w pełni do uwag i wytycznych zawartych zarówno w decyzji organu odwoławczego z dnia z dnia 28 maja 2010 r., jak i w wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 2 kwietnia 2008 r., przy ocenie dowodów w postaci faktur wystawionych przez J. S. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z kopiami faktur wystawionych przez J. S. organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał G. C. (żonę zmarłego J. S.). W odpowiedzi na powyższe wezwania G. C. oświadczyła, że ze względu na znaczny upływ czasu od śmierci męża nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją, która mogłaby potwierdzać dokonywanie transakcji na rzecz skarżącego, a także dowodów świadczących o podejmowanych próbach uzyskania duplikatów faktur. Jak wskazał organ dokumenty te w postaci w jakiej zostały przedstawione nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie są to ani oryginały, ani duplikaty, a jedynie kopie faktur. Skarżący również podejmował inicjatywę w odtworzeniu faktur wystawionych przez J. S. Z przedłożonego przez podatnika oświadczenia G. C. wynikało, że jako spadkobierczyni po zmarłym mężu nie jest z przyczyn - w jej ocenie - formalnych uprawniona do wystawienia duplikatów faktur. Wobec tego za zasadne organ odwoławczy uznał przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego określonego w dokumentach wystawionych przez J. S. i ponowne rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2004 r.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. nr 11, poz. 50; dalej: u.p.t.u.p.a.) w związku z art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926; dalej: o.p.), polegające na wydaniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc luty 2004 r., mimo wskazania prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT – 7 złożonej przez skarżącego za miesiąc luty 2004 r.;

- art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a., poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a. w związku z § 48 ust. 3 oraz § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. nr 27 poz. 268; dalej: rozporządzenie), poprzez przyjęcie, iż warunkiem skorzystania przez podatnika podatku od towarów i usług z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów faktur lub ich duplikatów jest wymóg posiadania do końca terminu przedawnienia dokumentacji uprawniającej do odliczenia, nawet w przypadku kradzieży i obiektywnej niemożności uzyskania duplikatów faktur od kontrahentów;

- § 49 ust. 1 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, iż skarżący był obowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych oryginałów faktur od wystawców faktur nie później niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego, podczas gdy z treści tego przepisu wynika jedynie, że sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy duplikat faktury, bez wskazania terminu w jakim nabywca może się zwrócić do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu oryginału faktury.

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., polegające na:

- nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

- zaniechanie przez organy podatkowe, przed upływem terminów uprawniających podatnika do zniszczenia dokumentów księgowych, kontroli u kontrahentów skarżącego, mimo złożonego przezeń stosownego wniosku, co uniemożliwiło potwierdzenie stanowiska skarżącego w zakresie dokonanych transakcji i wystawionych na tę okoliczność faktur VAT, a przez to pozbawienie skarżącego możliwości zabezpieczenia dowodów przemawiających na jego korzyść;

b) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153 poz. 1270; dalej: p.p.s.a.), polegające na niezastosowaniu się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zobowiązujących organ do wyjaśnienia, czy podatnik podejmował próby uzyskania duplikatów faktur.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

4.2. Na wstępie przypomniał, iż sprawa w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – wyrok z dnia 2 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 1267/07. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. I FSK 1447/08 oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku przez organ odwoławczy.

4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przywołanym wyżej orzeczeniu dokonał oceny prawnej - art. 19 ust. 1 i 2, u.p.t.u.p.a., § 48 ust. 1-3, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), § 49 ust. 1 rozporządzenia i art. 122 o.p. oraz zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy – w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów - organ odwoławczy przed podjęciem decyzji poinformował podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające i wezwał skarżącego do złożenia tych duplikatów.

4.4. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że orzekając w tej sprawie zarówno on, jak i organ odwoławczy byli związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, iż obecnie podnoszone zarzuty pokrywają się z tymi jakie zawarto w skardze złożonej od decyzji organu odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2007 r. W odniesieniu do zarzucanych naruszeń przepisów praw materialnego sąd pierwszej instancji powielił więc wiążącą go argumentację zaprezentowaną w wyroku sygn. akt I SA/Łd 1267/07.

4.5. Ponadto, sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował się w do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004 r., w tym wystawionych przez A. S., M. P. oraz PPHU "O." s.c., których kserokopie (oryginałów faktur i duplikatów faktur) znajdują się w aktach sprawy. Pomimo powyższego wezwania skarżący nie przedstawił wskazanej dokumentacji. Wyjaśniono także dlaczego skarżący nie mógł uzyskać duplikatów faktur od J. S. (ze względu na jego śmierć). Jednakże podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. S. uwzględniono w przedmiotowym rozliczeniu.

4.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie wykazał aby czynił starania w pozyskaniu duplikatów faktur od wymienionych kontrahentów (oprócz J. S.). Skoro to na podatniku ciąży obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów i obowiązek ten nie mógł być zastąpiony przeprowadzonymi przez organ kontrolami krzyżowymi – jak wskazał sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. – to ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów w trakcie postępowania podatkowego uprawniało do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z dokumentów przedstawionych przez niego. Brak starań skarżącego w uzyskaniu od kontrahentów duplikatów faktur zwalniał również organy podatkowe z wyjaśnienia, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów i dlaczego podatnik posługiwał się ich kopiami.

4.7. Uwzględniając powyższe okoliczności, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji art. 153 p.p.s.a.

4.8. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 176 z zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 153 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie należytej kontroli administracji, polegające na zaniechaniu dogłębnego zbadania prawidłowości zastosowania się przez organ podatkowy do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawartych we wcześniej zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku tego sądu oraz utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy nie ustalono, że skarżący nie czynił należytych starań w celu uzyskania stosownych dokumentów potrzebnych do wykazania prawidłowości, obliczenia kwoty naliczonego podatku;

b) art. 187 § 1 i z art. 122 o.p. polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie wyczerpującego skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowej zaniechały tego obowiązku, a także w zw. z;

c) art. 188 o.p. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie działały wbrew obowiązkowi uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem, oraz w zw. z;

d) art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób, budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas całkowita bierność organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu niekorzystnych dla skarżącego wniosków, przeczy takiemu twierdzeniu;

2) art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, rzutujących na rozstrzygnięcie w przedmiocie legalności zaskarżonej decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi podatnika w sytuacji, gdy istniały liczne nieprawidłowości w przeprowadzaniu postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności doszło do naruszenia:

a) art. 10 ust. 2 u.p.t.u.p.a. w związku z art. 21 § 3 i 3a o.p., polegające na wydaniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, mimo wskazania prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT- 7 złożonej przez skarżącego za rzeczony miesiąc;

b) art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u.p.a., poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

c) poprzez błędną wykładnię art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u.p.a. w związku z § 48 ust. 3 oraz § 50 ust 1 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, iż warunkiem skorzystania przez podatnika podatku od towarów i usług z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów faktur lub ich duplikatów jest wymóg posiadania do końca terminu przedawnienia dokumentacji uprawniającej do odliczenia nawet w przypadku kradzieży i obiektywnej niemożności uzyskania duplikatów faktur od kontrahentów, co stanowi ograniczenia prawa podmiotowego podatnika wynikającego z art. 19 ust 1 u.p.t.u.p.a.;

d) § 49 ust 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, iż podatnik był obowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych oryginałów faktur od wystawców faktur nie później niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego, podczas gdy z treści ww. przepisu wynika jedynie, że sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy duplikat faktury bez wskazania terminu w jakim nabywca może się zwrócić do wystawcy z;. wnioskiem o wystawienie duplikatu oryginału faktury;

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Skarżący oparł zarzuty skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny tych zarzutów podkreślić należy, że sprawa ta, jak to zauważył sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, była już raz przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego, który uchylając decyzję organu odwoławczego zawarł ocenę prawną oraz wskazania dla organu co do dalszego postępowania.

Jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej skarżący inaczej niż sąd pierwszej instancji odczytuje ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w poprzednim wyroku sądu pierwszej instancji.

8. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną, o której mowa w przywołanym przepisie dotyczy zarówno organu administracji publicznej, jak i sądu (por. Jagielska, Jagielski, Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2013 r., s. 592). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r. II OSK 729/10). Na aprobatę zasługuję również stanowisko, że niezgodnym z zasadami porządku prawnego obowiązującego w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, a także z art. 153 p.p.s.a. byłby podważenie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej od innego wyroku przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 505/05).

9. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1267/07 zawarto więc ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiążą nie tylko organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji, ale także i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od zaskarżonego wyroku w tej sprawie. W treści uzasadnienia wyroku I SA/Łd 1267/07 sąd wyraźnie wskazał, co było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Sąd ten negatywnie ocenił tylko cześć postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy. Uznał, że koniecznym w sprawie było poinformowanie skarżącego, że przedstawienie kopii faktur było niewystarczające i wezwanie go do złożenia duplikatów. Organ winien był też wyjaśnić, dlaczego wystawcy nie dostarczyli wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie. Dlatego na wstępie uzasadnienia prawnego przywołanego wyroku podkreślono, że skarga jest uzasadniona, ale jedynie w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. W odniesieniu natomiast do reszty zarzutów skargi, dotyczących w szczególności zarzuconych naruszeń prawa materialnego sąd pierwszej instancji w wyroku I SA/Łd 1267/07 uznał, że są one bezzasadne i szeroko uzasadnił dlaczego. Co istotne, skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku złożył tylko organ odwoławczy zarzucając naruszenie art. 122 i 187 o.p. poprzez błędne uznanie, iż organ w toku postępowania podatkowego naruszył je w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. I FSK 1447/08 oddalił skargę kasacyjną organu, wyrok sądu pierwszej instancji sygn. akt. I SA/Łd 1267/07 uprawomocnił się i zyskał moc wiążącą wobec organów i sądów orzekających w tej sprawie w odniesieniu do całej swojej treści.

10. Zarzucając naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a, oraz w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 188 o.p., skarżący argumentuje, że w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowadministracyjnego informował organ podatkowy, iż utracił w okolicznościach całkowicie od niego niezależnych w związku z kradzieżą oryginały dokumentów. Sygnalizował, że podejmował wszelkie możliwe próby w celu uzyskania duplikatów zakwestionowanych faktur. Z uwagi na nieskuteczność tych działań, skarżący skierował do organów podatkowych wniosek by te zażądały od jego kontrahentów przedstawienia stosownych duplikatów faktur. Taka postawa skarżącego stoi w opozycji do twierdzeń organu odwoławczego, że skarżący nie wywiązał się z wezwania organu pierwszej instancji do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w okresie styczeń – czerwiec 2004 r. Zarzucone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji dokonania właściwej kontroli przeprowadzonego postępowania podatkowego, a właściwie prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego, odnoszą się więc w istocie do zagadnienia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

W związku z tym należy wskazać, co nie budzi wątpliwości, że każda teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe, dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organy podatkowego, ponieważ nie przestawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą musiały być uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Przy tym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy, ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 1998 r. I SA/Ka 760/97).

Ciężar dowodu może również nieść za sobą obowiązki polegające na prowadzeniu przez podatników różnego rodzaju dokumentacji obrazującej dokonywane transakcje. Obarczenie przez ustawodawcę strony postępowania jest uzasadnione przede wszystkim potrzebą zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w zgodzie z zasadą zupełności postępowania dowodowego. Organ prowadzący postępowanie wymiarowe z uwagi na dokonane przez podatnika samoobliczenia podatku ma jednak ograniczone możliwości przeprowadzenia prawidłowości rozliczenia podatku. Samoobliczenie ze swej natury uniemożliwia więc zdobycie dowodu w inny sposób, niż przez sięgnięcie do informacji posiadanych przez stronę postępowania, a więc głównie różnorakiej dokumentacji, do prowadzenia której obowiązany jest podatnik (por. A. Hanusz, Strony postępowania dowodowego a ciężar dowodu, Przegląd podatkowy 9/2004 s. 49).

W niniejszej sprawie obowiązek posiadania odpowiedniej dokumentacji wynikał z przepisów prawa. Przepis § 50 ust. 1 rozporządzenia stanowił, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy - w ramach toczącego się postępowania - zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2010 r. I SA/Kr 933/10). Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się w zaskarżonej decyzji do wskazań wyroku I SA/Łd 1267/07. Mimo wezwania przez organ pierwszej instancji do przedstawienia stosownej dokumentacji, skarżący jej nie przestawił. W odpowiedzi na to wezwania skarżący podniósł natomiast, że: "zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 29 września 2004 r. o rachunkowości obowiązek przechowywania dokumentów księgowych (faktur) objęty jest okresem 5 lat. W związku z czym brak dokumentów dotyczących zakupów za okres styczeń 2004 r. – czerwiec 2004 r. nie może wywoływać dla podatnika żadnych negatywnych skutków prawnych w postaci wskazanego przez organ podatkowy braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z żądanych przez organ dokumentów – przepisy prawa takiego obowiązku, bowiem nie nakładają."

W związku z powyższym pismem skarżącego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuprawnione należy uznać twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że podejmował on "wszelkie możliwe próby w celu uzyskania duplikatów zakwestionowanych faktur". Z akt sprawy wynika, ze postawa skarżącego w toku powtórnego postępowania podatkowego była z goła odmienna tj. stanął on na stanowisku, że brak dokumentów nie może dla niego wywoływać żadnych negatywnych skutków prawnych. Jest to postawa o tyle w przedmiotowej sprawie nie do zaakceptowania, że sąd pierwszej instancji w wyroku z I SA/Łd 1267/07 wskazał wyraźnie materialnoprawną podstawę, z której wynikał obowiązek posiadania wyżej wskazanych faktur. Sąd ten zwrócił także na regulację przepisów postępowania podatkowego tj. art. 86 § 1 o.p. zgodnie z którą podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ten wskazał wreszcie, że leżący obowiązek dowodzenia na organach nie jest nieograniczony. Skarżący winien więc zdawać sobie sprawę, że jego bierność nie może być usprawiedliwiona ciążącymi na organach obowiązkami, które wynikają z ogólnych dyrektyw prowadzenia postępowania dowodowego.

Poza tym należy zwrócić uwagę, mimo że – jak twierdzi skarżący – dokumentację podatkową utracił w wyniku kradzieży w sierpniu 2004 r., to do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej w dniu 18 maja 2006 r. (czyli prawie dwa lata) nie podjął żadnych czynności, aby dokumentację podatkową odtworzyć.

Z powyższych względów należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a, oraz w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 188 o.p. były nieuzasadnione.

11. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. polegający na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, rzutujących na rozstrzygnięcie. Należy więc w tym miejscu przypomnieć skarżącemu, że zakres postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest bardzo ograniczony. Wynika to z tego, że sądy administracyjne zajmują się kontrolą działań administracji - nie orzekają więc merytorycznie i nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie. Zasadniczo, zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogą dokonywać ustaleń, mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej przed organem administracji. Sąd administracyjny może dokonywać jedynie ustaleń, służących mu przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Mając na uwadze ograniczony zakres postępowania dowodowego wynikający z art. 106 § 3 i p.p.s.a. należy przyjąć, że prowadzenie postępowania dowodowego przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter wyjątkowy i w zdecydowanej większości przypadków ogranicza się do badania akt sprawy (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009,.s. 332-337).

W myśl przywołanego przez skarżącego art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, w oparciu jedynie o dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu przez sąd nie może więc stanowić uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ a umożliwić ma jedynie na dokonanie konfrontacji pomiędzy ocena dokonaną przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego a okolicznościami sprawy (por. R. Mikosz, Pisma stron w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2008 s. 238). Zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest też nieskuteczny z podstawowej przyczyny, sąd administracyjny, aby móc przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu musi być w posiadaniu tego dokumentu. Nie jest natomiast rolą sądu administracyjnego egzekwowanie, jak wydaje się twierdzić skarżący, dokumentów, które znajdują się u jego kontrahentów.

12. W konsekwencji skarżącemu nie udało się podważyć ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

13. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 10 ust. 2 u.p.t.u.p.a. w związku z art. 21 § 3 i 3a o.p., a także zarzut naruszenia art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u.p.a. oraz zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a. w związku z § 48 ust. 3 oraz § 50 ust. 1 rozporządzenia, tj. zarzutów ujętych pod numerem 3 w skardze kasacyjnej, należy po pierwsze wskazać, że są to w istocie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli mieszące się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (skarżący powołał tylko art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

14. Zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 u.p.t.u.p.a. w związku z art. 21 § 3 i 3a o.p. należy uznać za bezzasadny wobec podważenia prawidłowości złożonej przez skarżącego deklaracji. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne taką okoliczność odsłoniły.

15. Zarzut naruszenia art. 19 ust 1 i 2 ustawy u.p.t.u.p.a. jest również bezzasadny. Przywołane przepisy stanowią, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.p.a., a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący podniósł, że niezasadnie przyjęto w sprawie, że w sytuacji gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Swoją argumentację poparł również wyrokami sądów administracyjnych, w których podniesiono, że żaden przepis prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT z powodu niedopełniania obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury.

W odniesieniu do ostatniej kwestii należy podnieść, że sprawa dotyczy okresu, w którym obowiązywał stan prawny sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, dlatego też przedstawione tam tezy nie muszą mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Ponadto należy w tym miejscu wskazać na obowiązujące wówczas przepisy szczególne. Jak słusznie wskazał w wyroku I SA/Łd 1267/07 sąd: "w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy przewidziano, że w przypadku udokumentowania sprzedaży towarów lub usług fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy prawidłowo ustaliły, że podmiot spełniający wymogi określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a., wykonujący czynności określone w art. 2, ale nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, jest właśnie podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury." Powyższe stanowisko wobec regulacji art. 153 p.p.s.a., jako wynikające z prawomocnego orzeczenia, wiązało sąd orzekający w zaskarżonym wyroku. Nie może odnieść zatem zamierzonego skutku zarzucone naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że w sytuacji gdy sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarzut ten jest bowiem w istocie nieuprawnioną polemiką z wiążącą w sprawie oceną prawną z prawomocnego orzeczenia, która nie może być w ten sposób podważona.

16. Z powyższych względów nie zasługują również na uwzględnienie kolejne zarzuty skargi kasacyjnej. Pierwszy dotyczy błędnej wykładni art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u.p.a. w związku z § 48 ust. 3 oraz § 50 ust 1 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, iż warunkiem skorzystania przez podatnika podatku od towarów i usług z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów faktur lub ich duplikatów jest wymóg posiadania do końca terminu przedawnienia dokumentacji uprawniającej do odliczenia nawet w przypadku kradzieży i obiektywnej niemożności uzyskania duplikatów faktur od kontrahentów, co stanowi ograniczenia prawa podmiotowego podatnika wynikającego z art. 19 ust 1 u.p.t.u.p.a. Jak również następny, dotyczący naruszenia § 49 ust 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, iż skarżący był obowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych oryginałów faktur od wystawców faktur nie później niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego, podczas gdy z treści ww. przepisu wynika jedynie, że sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy duplikat faktury bez wskazania terminu w jakim nabywca może się zwrócić do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu oryginału faktury.

W odniesieniu do powyższych zarzutów należy za sądem pierwszej instancji po raz kolejny przywołać argumentację z wiążącego w sprawie wyroku I SA/Łd 1267/07: "W odniesieniu do naruszenia przepisów art. art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.p.a. w zw. z § 48 ust. 3 oraz § 50 ust. 1 rozporządzenia WSA w Łodzi nie zgodził się ze skarżącym, że wystarczające jest posiadanie dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w momencie dokonywania odliczenia tego podatku. Niewątpliwie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w tym momencie jest konieczne, jednakże posiadanie ich także później, aż do upływu okresu 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, a więc do upływu terminu określonego w § 50 rozporządzenia jest jedynym sposobem na uchronienie się podatnika, w razie późniejszej kontroli, przed zakwestionowaniem przez organy podatkowe dokonanego odliczenia. Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika także z art. 86 § 1 o.p., skoro jest w nim mowa o przechowywaniu ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a pod pojęciem ksiąg rozumie się także ewidencje i rejestry (art. 3 pkt 4 o.p.), np. ewidencje zakupów i sprzedaży dla celu obliczenia podatku od towarów i usług. Wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia w przypadku większości podatków – w tym także podatku od towarów i usług – zasady samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów po momencie skorzystania z prawa do odliczenia pozwala na wniosek, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami.

Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Organy wcale nie wywodziły – jak podkreślono - że obowiązek uzyskania duplikatów utraconych faktur do czasu zakończenia postępowania podatkowego wynika z treści tego przepisu. W przepisie tym normodawca wskazał jedynie, jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie z przepisu tego wynika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli podatnik chce wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, tak aby w razie ewentualnej kontroli nie narazić się na zarzut, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak wskazania tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o jego wydanie. Takie stanowisko, nieznajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku."

17. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego na podstawie art. 184 p.p.s.a.

18. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).