Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2326/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, ust. 4 pkt 7 lit. b) i ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. nr IPPP2/443-31/14-4/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – A. C., 14 stycznia 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wyjaśnił, że jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. odpłatny wynajem samochodów osobowych. Współczynnik odliczeń wynosi 100% (Skarżący prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną i nie świadczy usług zwolnionych przedmiotowo z podatku).

W ramach prowadzonej działalności Skarżący zawarł umowę najmu, na mocy której odpłatnie udostępnił innemu podmiotowi należący do jego przedsiębiorstwa samochód osobowy. Usługa ta podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Po zakończeniu umowy Skarżący planuje w dalszym ciągu udostępniać odpłatnie samochód osobowy dotychczasowemu najemcy lub innym kontrahentom, a w przypadku braku zainteresowania tego typu usługą, samochód osobowy będzie wykorzystywany na inne cele związane wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wynajmowany samochód Skarżący kupił w 2011 r. Przed zakupem samochód (od końca 2008 r.) stanowił przedmiot leasingu operacyjnego. Począwszy od 2008 r. w ramach leasingu i przy zakupie samochodu Skarżący odliczył 60% podatku wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe i z faktury zakupu, nie więcej niż 6.000 zł. Samochód osobowy nie był wykorzystywany na cele działalności osobistej.

Na wezwanie Organu interpretacyjnego Skarżący wyjaśnił, że od momentu podpisania umowy leasingu operacyjnego przedmiotowy samochód nie był przez niego przeznaczony i nie był wykorzystywany wyłącznie na cele wynajmu oraz że przeznaczył i wykorzystywał samochód na cele inne niż najem, a także iż samochód był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa najmu została zawarta 1 listopada 2013 r. na okres 7 miesięcy, tj. do 31 maja 2014 r. Po zakończeniu umowy najmu samochód nie będzie przeznaczony wyłącznie na cele inne (niż najem) związane z działalnością gospodarczą (inną niż najem) – będzie przeznaczony i wykorzystywany na cele wynajmu lub w przypadku braku zainteresowania tego typu usługą, Skarżący przeznaczy i będzie wykorzystywał przedmiotowy samochód wyłącznie na cele inne (niż najem) związane z działalnością gospodarczą (inną niż najem).

Skarżący zadał pytanie, czy z tytułu rat leasingowych i wykupu samochodu osobowego w związku z odpłatnym wynajmem tego samochodu następnie przez okres 6 miesięcy, przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe i wykup pojazdu, w trybie korekty z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." ?

Zdaniem Skarżącego, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Powołując się na art. 86 ust. 3, 7 i 13 u.p.t.u. oraz na art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) – dalej "ustawa nowelizująca", Skarżący wywiódł, że dotyczące samochodów osobowych ograniczenia w odliczeniu 100% podatku naliczonego od towarów i usług (zarówno obowiązujące do, jak i od 1 stycznia 2011 r.) nie mają zastosowania, jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, a samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Przepisy nie wskazują innych warunków pełnego odliczenia podatku naliczonego, w szczególności zaś nie nakazują, aby oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów nastąpiło bezpośrednio w momencie nabycia lub uzyskania innego prawa do dysponowania nimi. Tym samym, dla odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego możliwe jest oddanie samochodu osobowego w odpłatne używanie (przez okres co najmniej sześć miesięcy) również w późniejszym okresie. Jedynym niezbędnym warunkiem jest, aby samochody były przez podatnika wykorzystywane na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Jeżeli w ustawowych terminach podatnik nie odliczył podatku naliczonego, przysługuje mu prawo do korekty deklaracji zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Przepis ten odnosi się zarówno do całości, jak i do części kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Przepisy nie określają żadnych przesłanek dokonania korekty, co oznacza że może być ona przeprowadzona bez względu na powód, dla którego podatnik nie odliczył całości lub części kwoty podatku naliczonego w pierwotnej deklaracji. Ustawodawca odnosi się tu bowiem wyłącznie do zaistniałego stanu faktycznego, tj. sytuacji, gdy w pierwotnym terminie podatnik nie odliczył całości lub części kwoty podatku naliczonego. Przepisy powyższe realizują zasadę neutralności.

W interpretacji indywidualnej wydanej 26 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe.

Przedstawił zasady odliczania podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. (art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u.) oraz od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. (art. 3 ustawy nowelizującej). Wyjaśnił, że w świetle tych przepisów podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie lub raty leasingowe, pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej), tj. jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze; a samochody (pojazdy) te podatnik przeznacza wyłącznie do wykorzystania na ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Chodzi tu przy tym nie o przedmiot działalności podatnika w sensie generalnym, lecz o zadysponowanie w pewien określony sposób konkretnym samochodem.

Powyższe przepisy, wyłączające ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie stanowią o obowiązku oddania samochodów osobowych w odpłatne używanie bezpośrednio w momencie nabycia (użytkowania). Możliwe jest zatem oddanie danego samochodu w odpłatne używanie w późniejszym okresie. Przepisy te nakazują jednak, aby samochody przeznaczone były wyłącznie do wykorzystania na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Minister Finansów nie zgodził się więc ze Skarżącym, iż jedynym warunkiem w tym zakresie jest, aby samochody były przez podatnika wykorzystywane na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Nabyte (użytkowane) samochody od momentu nabycia (użytkowania) nie mogą być wykorzystywane na cele inne niż przewidziane w przepisach wyłączających ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy te nie mogą zatem mieć zastosowania w sytuacji, gdy nabywane samochody przede wszystkim wykorzystywane są do celów innych niż oddanie ich w odpłatne używanie. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte z przeznaczeniem do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej innej niż najem, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Oddanie w odpłatne używanie nie jest bowiem wówczas podstawowym przeznaczeniem samochodów osobowych. Ewentualne późniejsze oddanie samochodów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu (użytkowaniu). Samochód osobowy, choćby zakupiony z zamiarem dalszego wynajmu, w momencie przeznaczenia go do użytkowania w charakterze samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, przestaje być traktowany jako towar przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na cele oddania go w odpłatne używanie, stając się składnikiem majątku podatnika wykorzystywanym w prowadzonej działalności.

Minister Finansów stwierdził, że Skarżący nie przeznaczył samochodu osobowego, użytkowanego w ramach leasingu operacyjnego, do wykorzystania wyłącznie na cele wynajmu, lecz wykorzystywał go w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe. Sam fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności w zakresie odpłatnego wynajmu samochodów osobowych nie jest przesłanką wystarczającą do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od płatności dotyczących użytkowanego w ramach leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Późniejsze oddanie samochodu osobowego w odpłatne użytkowanie nie wpływa na zmianę wysokości prawa do odliczenia, ponieważ w okresie leasingu samochód był przeznaczony i wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nie był natomiast przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na cele późniejszego wynajmu. Tym samym za okres, w którym przedmiotowy samochód był leasingowany, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Odnosząc się do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego w tytułu wykupienia samochodu przez Skarżącego, Minister Finansów wyjaśnił, że nabycie leasingowanego samochodu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego jest odrębną czynnością – dostawą towaru, niezwiązaną z samą umową leasingu. Skoro w dacie nabycia samochodu Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu samochodów osobowych, wykorzystywał nabyty samochód na cele działalności gospodarczej, a dopiero w okresie późniejszym podjął decyzję o przeznaczeniu i wykorzystywaniu tego samochodu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy wyłącznie w celu wynajmu, zastosowanie będzie tu miało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Późniejsze oddanie samochodu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu nie wpłynie na zmianę wysokości odliczenia podatku przy jego nabyciu. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wskazanego w fakturze dokumentującej wykup samochodu. Z uwagi na przeznaczenie samochodu w momencie jego nabycia wyłącznie na cele pozostałej opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącego, nie zaś do działalności w zakresie wynajmu, wyłączenie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej nie będzie miało zastosowania.

W ocenie Ministra Finansów, zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe i zakup samochodu (nie więcej niż 6 000zł), którego to odliczenia – jak wynika z wniosku – Skarżący dokonał.

Powołując się na orzecznictwo, Minister Finansów wyjaśnił, iż podatnik, który miał prawo do odliczenia i nie odliczył podatku naliczonego, może tego dokonać poprzez korektę deklaracji w terminach określonych w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Korekta może być dokonana bez względu na powód, dla którego podatnik nie zadeklarował podatku do odliczenia. Jednakże, aby móc skorygować deklarację za dany okres, w okresie tym podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący, któremu przysługiwało ograniczone prawo odliczenia podatku naliczonego i który odliczenia tego dokonał, nie jest uprawniony do korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe dotyczące faktur dokumentujących raty leasingowe i zakup samochodu osobowego.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przez błędne zastosowanie i uznanie, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzuty Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił, że ustawodawca nie wskazuje, aby samochód osobowy, którego dotyczy pełne odliczenie podatku naliczonego, w całym okresie użytkowania musiał być wykorzystywany przez podatnika wyłącznie na cele wynajmu, leasingu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Ustawodawca odnosi się jedynie do wyłącznego przeznaczenia samochodu na cele takiej działalności przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Gdyby stanowisko Ministra Finansów było prawidłowe i samochód musiałby być wykorzystywany na cele wynajmu przez cały okres użytkowania w ramach działalności gospodarczej, przepisy wyłączające ograniczenie nie odnosiłby się tylko do okresu 6-miesięcznego. Stosowny zapis wprowadziła dopiero nowelizacja dokonana od 1 kwietnia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 732).

Zdaniem Skarżącego, zawężenie przez ustawodawcę okresu wykorzystania samochodu na cele odpłatnego użytkowania do 6 miesięcy wskazuje, że samochód może być przeznaczony również na cele innej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie tylko związanej z najmem, leasingiem, itp. Jednocześnie, u.p.t.u. i ustawa nowelizująca nie określają, w jakim okresie samochód ma zostać oddany w odpłatne używanie Oznacza to, że samochód może być oddany w odpłatne używanie zarówno w momencie pozyskania na cele działalności gospodarczej i wykazania kwoty podatku naliczonego, jak też w okresie późniejszym, tj. po okresie wykorzystywania na inne cele związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Tym samym, nie jest uprawniony pogląd Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym samochód osobowy musi być przeznaczony wyłącznie na cele wynajmu, dzierżawy, leasingu itp., a inne wykorzystanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uprawnia do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

W ocenie Skarżącego, zmiana przeznaczenia towaru, tj. przeznaczenie go do działalności polegającej na oddaniu do odpłatnego używania, uprawnia do wykazania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i wykupu samochodu oraz dokonania korekty podatku naliczonego.

Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów oznaczałoby, iż jakakolwiek zmiana przeznaczenia towaru (usługi) po momencie nabycia, nie uprawnia do korekty podatku. Tym samym należałoby uznać, że jeżeli w momencie zakupu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku (np. z uwagi na przeznaczenie na cele działalności zwolnionej), późniejsze przeznaczenie nabytego towaru (usługi) na cele działalności opodatkowanej nie uprawniałoby podatnika do odliczenia podatku naliczonego, pomimo bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną. Stanowisko takie należy uznać za sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Skarżący ponowił argumentację na poparcie stanowiska, że korekta przewidziana w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może być dokonana po prostu w sytuacji, gdy w pierwotnym terminie podatnik nie odliczył całości lub części kwoty podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług, dotycząca zakresu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących uiszczanie rat leasingowych oraz nabycie leasingowanego uprzednio samochodu osobowego, a także możliwości dokonania odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego poprzez stosowną korektę deklaracji.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił dwa powiązane zagadnienia budzące jego wątpliwości.

Uważał mianowicie, że z uwagi na okoliczność, iż na podstawie umowy najmu zawartej 1 listopada 2013 r. na okres 7 miesięcy oddał innemu podatnikowi do odpłatnego używania samochód osobowy, który uprzednio sam wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej na inne cele i który to samochód użytkował w ramach leasingu operacyjnego od początku 2008 r. i po jego zakończeniu nabył w 2011 r., ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących uiszczenie rat leasingowych i nabycie tego samochodu, przy czym może to uczynić poprzez korektę deklaracji.

Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ w trakcie trwania umowy leasingu oraz po nabyciu samochodu osobowego, Skarżący wykorzystywał ten samochód na cele opodatkowanej działalności gospodarczej innej niż oddanie w odpłatne użytkowanie, przysługiwało mu jedynie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu uiszczania rat leasingowych oraz zakupu samochodu. Skoro zaś Skarżący dokonał takiego odliczenia, nie przysługiwało mu uprawnienie do skorygowania kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

II. Strony przedstawiły swoje stanowiska na tle dwóch stanów prawnych, tj. stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. oraz stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

W rozpoznanej sprawie przepisy obowiązujące w obu stanach prawnych mają zastosowanie do uiszczonych przez Skarżącego rat leasingowych. Natomiast na podstawie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. należy ocenić prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego po zakończeniu leasingu.

Na gruncie obu wskazanych wyżej stanów prawnych obowiązywały analogiczne zasady odliczania podatku naliczonego przez podatników nabywających samochody osobowe oraz przez podatników użytkujących samochody osobowe na podstawie umów leasingu.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. zasady te określone były w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 3 (nabycie samochodu) oraz w art. 86 ust. 7 (leasing).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. odpowiednie unormowania zawarte były w ustawie nowelizującej, a mianowicie w art. 3 ust. 1 (nabycie samochodu) oraz w art. 3 ust. 6 (leasing).

Zgodnie z powyższymi przepisami, zarówno z nabyciem samochodu osobowego, jak i jego użytkowaniem na podstawie umowy leasingu, łączyło się ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Podatnik mógł bowiem obniżyć podatek należy o podatek naliczony stanowiący 60% kwoty podatku określonej w fakturze dokumentującej nabycie samochodu (nie więcej niż 6.000 zł) oraz 60% kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej, udokumentowanej fakturą (suma kwot w całym okresie użytkowania dotycząca jednego samochodu nie mogła przekroczyć 6.000 zł).

W obu też stanach prawnych przewidziano wyłączenie opisanego wyżej ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z samochodami (pojazdami) osobowymi, znajdujące zastosowanie w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (odpowiednio: art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej).

III. Zdaniem Sądu, zastosowanie powyższych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było prawidłowe.

Opisując stan faktyczny Skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie "odpłatnego wynajmu samochodów osobowych". Od początku 2008 r. użytkował on samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a po zakończeniu tej umowy nabył uprzednio leasingowany samochód w trakcie 2011 r.

Zarówno w okresie użytkowania samochodu na podstawie umowy leasingu, jak i po jego nabyciu, Skarżący przeznaczył i wykorzystywał samochód na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ale na cele inne niż jego wynajem.

Dopiero 1 listopada 2013 r. Skarżący zawarł umowę najmu na okres 7 miesięcy, zgodnie z którą przedmiotowy samochód udostępnił odpłatnie innemu podatnikowi. Uczynił to zatem po upływie dwóch lat od zakończenia umowy leasingu oraz nabycia samochodu osobowego, w którym to okresie wykorzystywał samochód w prowadzonej działalności gospodarczej na cele inne niż wynajem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika więc, że zawarcie umowy leasingowej i użytkowanie na jej podstawie samochodu osobowego oraz późniejsze nabycie tego samochodu nie miało żadnego związku z prowadzeniem przez Skarżącego działalności w zakresie wynajmowania samochodów osobowych. Ponownie podkreślić należy, że w okresie użytkowania samochodu osobowego w oparciu o umowę leasingu oraz po jego nabyciu Skarżący przeznaczył przedmiotowy samochód na cele inne niż wskazane w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. oraz w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej.

Oznacza to, że nie zaistniały określone tymi przepisami okoliczności faktyczne, umożliwiające dokonanie odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego związanego z samochodem osobowym.

W rezultacie zaś Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia jedynie części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących uiszczanie rat leasingowych i nabycie samochodu.

Późniejsza decyzja Skarżącego, aby samochód osobowy nabyty już i wykorzystywany na inne cele, przeznaczyć przez okres siedmiu miesięcy wyłącznie na wynajem, a zatem spełnić przesłankę określoną w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, nie ma żadnego wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, które już zostały dokonane i nie miały żadnego związku z działalnością polegającą na wynajmowaniu samochodu osobowego. Rację ma w tym względzie Minister Finansów.

Zdaniem Sądu, zastosowanie przewidzianego w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) u.p.t.u. oraz w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, wyłączenia ograniczeń prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi, możliwe jest w sytuacji, gdy niejako "pierwszym" sposobem wykorzystania samochodu osobowego przez danego podatnika będzie oddanie go w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i przeznaczenie tego samochodu wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Oczywiście nie musi być to jedna umowa trwająca sześć miesięcy. Wyznaczenie tego okresu przez ustawodawcę ma to znaczenie, że jego dotrzymanie warunkuje skorzystanie z odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, a z drugiej strony oznacza, iż dopiero uprzednie, trwające co najmniej sześć miesięcy, wyłączne wykorzystanie samochodu osobowego na wskazane wyżej cele umożliwia podatnikowi późniejsze wykorzystywanie tego samochodu również na inne cele realizowane w ramach prowadzonej działalności, bez utraty prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących użytkowanie tego samochodu na podstawie umowy leasingu oraz jego nabycie.

Innymi słowy, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wymaga, aby – tak długo, dopóki wykorzystywanie samochodu osobowego polegające na jego wyłącznym oddawaniu w odpłatne używanie, na podstawie jednej lub wielu umów, nie będzie trwało co najmniej sześć miesięcy – podatnik nie przeznaczył i nie wykorzystywał tego samochodu na inne cele.

Tymczasem Skarżący to właśnie uczynił – zarówno w okresie leasingowania samochodu, jak i po jego nabyciu, wykorzystywał samochód wprawdzie na potrzeby prowadzonej działalności, ale nie w celu jego wyłącznego oddania do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu. Sama zaś w sobie okoliczność, że przedmiotem działalności Skarżącego jest między innymi odpłatny wynajem samochodów osobowych nie ma żadnego znaczenia w sytuacji, gdy na cele tego najmu nie jest wykorzystywany samochód, z którego użytkowaniem i nabyciem związane jest prawo do odliczenia.

Wbrew zarzutom Skarżącego, Organ interpretacyjny nie twierdził, że samochód musi być przeznaczony na wynajem bezpośrednio w momencie jego nabycia (użytkowania). Przeciwnie, w zaskarżonej interpretacji wprost wskazano, że przepisy wyłączające ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (użytkowania samochodu) wymogu takiego nie stawiają (s.11).

Minister Finansów zasadnie uznał natomiast, że wykorzystanie samochodu trakcie jego użytkowania na podstawie umowy leasingu lub po jego nabyciu, na cele inne niż wskazane w tych przepisach, oznacza że samochód przestaje być traktowany jako przeznaczony wyłącznie na cele oddania go w odpłatne używanie, a skutek taki wystąpi, jeżeli nawet samochód osobowy został zakupiony z zamiarem jego wynajmowania, wydzierżawiania itp.

Stanowisko Skarżącego sprowadza się do tego, że dokonane kiedykolwiek oddanie samochodu osobowego (już wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej) do odpłatnego używania, z wyłączeniem na ten czas wykorzystywania samochodu na inne cele prowadzonej działalności gospodarczej, uprawnia podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego z tytułu uiszczania rat leasingowych i nabycia tego samochodu.

W ocenie Sądu stanowisko takie podważa sens wprowadzonych przez ustawodawcę ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi i nie znajduje oparcia w treści przepisów o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza zatem, iż prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym na podstawie art. 86 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy nowelizującej, Skarżącemu przysługiwało prawo do częściowego jedynie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących uiszczenie rat leasingowych i nabycie samochodu osobowego.

IV. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowił, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Skarżący uważał, że w trybie określonym powyższym przepisem może dokonać korekty zadeklarowanych kwot podatku naliczonego w sposób skutkujący zrealizowaniem przysługującego mu uprawnienia do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących uiszczenie rat leasingowych i nabycie samochodu osobowego.

W pkt III niniejszego uzasadnienia Sąd podał powody, dla których uprawnienie takie Skarżącemu nie przysługuje, akceptując stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie.

Konsekwencją powyższego musi być stwierdzenie braku podstaw do dokonania przez Skarżącego korekty deklaracji, jaka miałby prowadzić do skorzystania przez niego z tegoż uprawnienia.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym prawo do dokonania korekty deklaracji, skutkującej obniżeniem podatku należnego z uwagi na odliczenie podatku naliczonego, przysługuje tym podatnikom, który nie dokonali takiego obniżenia, pomimo że prawo takie im przysługiwało.

Wbrew twierdzeniem Skarżącego, istnieje więc przesłanka dokonania korekty podatku naliczonego – jest nią właśnie posiadanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie, jaka w rezultacie ma wynikać ze skorygowanej deklaracji.

Jak wyjaśnił Skarżący w skardze, ustawodawca odnosi się wyłącznie do zaistniałego stanu faktycznego, uznając że korekta może być dokonana po prostu w sytuacji, gdy w pierwotnym terminie podatnik nie dokonał odliczenia całości lub części kwoty podatku naliczonego.

Rzecz jednak w tym, że w pierwotnym terminie Skarżący prawidłowo jedynie w części odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących uiszczenie rat leasingowych i nabycie samochodu osobowego.

Nie ma zatem powodu, aby dokonywał korekty zadeklarowanych kwot.

Przytoczone przez Skarżącego piśmiennictwo nie przystaje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Pierwszy z fragmentów dotyczy bowiem obowiązku korygowania (zwracania) podatku naliczonego przez podatnika. W obu zaś fragmentach wyrażono pogląd, że do skorzystania z prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wystarczy, aby samochód osobowy został przeznaczony na wynajem (zaoferowany do odpłatnego używania). Skarżący natomiast zawarł umowę najmu, czego Minister Finansów nie kwestionował.

V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do zakresu przysługującego Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uiszczaniem rat leasingowych i nabyciem samochodu osobowego, a także co do możliwości skorygowania w tym zakresie deklaracji podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).