Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 782/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1972 nr 300 poz 191 art. 18
law: Umowa zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską
article: art. 10 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.145 par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowy z tytułu importu samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 7 ust 1, ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...], określającej kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu samochodu osobowego marki Rover Land Rangerover, sprowadzonego według dokumentu SAD Nr [...] z dnia 21 marca 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż dniu 21 marca 2005 r. w Oddziale Celnym w L. objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu według dokumentu SAD Nr [...] sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Rover Land Rangerover rok produkcji 2000, numer nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego strona załączyła między innymi rachunek zakupu nr [...] z dnia 17 marca 2005 r. na kwotę 1.000 CHF, określającą wartość przedmiotowego pojazdu. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

W związku z wątpliwościami, co do rzetelności wartości podanej na fakturze, Dyrektor Izby Celnej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, przesłał przedmiotową fakturę zakupu do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii.

Po otrzymaniu wyników weryfikacji Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] określił wartość celną sprowadzonego pojazdu na 21.639,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego i następnie decyzją z dnia [...] określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 13.330,00 zł wzywając do zapłaty podatku w kwocie 11.716,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

A. B. odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie, zwrot kwoty podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami.

Decyzji tej zarzucał naruszenie przepisów: art. 6 k.p.a. poprzez, naruszenie zasad działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa; art. 7 poprzez brak podjęcia przez organ administracji publicznej w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy; art. 77 § 1 k.p.a. poprzez, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art.107 § 3 k.p.a. poprzez, pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż zgodnie z przepisem art. 67 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłoszono towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. W niniejszej sprawie towar zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 21 marca 2005 r., dlatego też, w kwestii podatku akcyzowego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Ustawa ta reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Opodatkowaniu akcyzą podlegają eksport i import wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 4). W imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy). Również w przypadku importu samochodów obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 80 ust. 3 pkt 2).

W prowadzonym postępowaniu przedmiotem opodatkowania jest sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Rover Land Rangerover rok produkcji 2000.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił wartość celną pojazdu, na które strona nie wniosła zażalenia - tym samym z dniem 24 kwietnia 2007 r. stało się ono prawomocne.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w imporcie towarów, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, z uwzględnieniem ust. 6 - 9. Zgodnie z art. 75 ust 1 w/w ustawy, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania (art. 75 ust. 3).

W związku z tym, że organy celne dokonały ponownego określenia wartości celnej, organ podatkowy miał obowiązek określić podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, co nastąpiło decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].

Dyrektor Izby Celnej wywodził w tym względzie również, że wezwanie przez Naczelnika Urzędu Celnego podatnika do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej jest jedynie wskazówką, co do obowiązku wykonania czynności wymaganej prawem, a pouczenie w tym zakresie nie powinno znaleźć się w rozstrzygnięciu decyzji, lecz w jej uzasadnieniu bądź oddzielnym piśmie. Nie stanowi to więc samoistnej podstawy do wyeliminowania wskazanej decyzji z obrotu prawnego, jak również nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wezwanie do uiszczenia odsetek nie jest równoznaczne z określeniem należności z tego tytułu (wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 35/07).

Podnosił również, iż organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody na podstawie, których podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę okoliczności, że faktura jaką załączyła do zgłoszenia celnego, była jedyną fakturą otrzymaną przez nią od sprzedającego, druga zaś faktura została wystawiona po dacie sprzedaży samochodu i nie ma nic wspólnego z przedmiotową transakcją, Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż stanowisko strony nie koresponduje z ustaleniami wynikającymi z weryfikacji przeprowadzonej przez zagraniczne służby celne. Argumentował, iż dokumentem urzędowym w niniejszej sprawie (zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej) jest niewątpliwie pismo administracji celnej Szwajcarii z dnia 24 października 2006 r. Federalna Administracja Celna jest organem powołanym (właściwym) do sporządzenia takich dokumentów i dokumenty te dotyczą zakresu działania tego urzędu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny wskazywał, iż z nadesłanych dokumentów wynikało, że przedmiotowy samochód marki Rover został sprzedany podatnikowi przez firmę "A" za cenę 8.4000,00 CHF, przy czym wystawiono 2 faktury: f-rę nr 1 z dnia 17 marca 2005 r. - załączoną do zgłoszenia celnego - na kwotę 1.000,00 CH F, f-rę nr 1 z dnia 20 marca 2005 r. na kwotę 8.400,00 CHF wraz z adnotacją płatność dnia 17 marca 2005 r. 1.000 CH F, płatność reszta: 7.400 CHF oraz kwota rachunku ogółem 8.400 CHF. Ponadto nadesłano rachunek nr [...] na kwotę 8.000 CHF potwierdzający zakup wskazanego pojazdu przez eksportera od firmy "B" Naczelnik Urzędu Celnego odniósł się do tych dowodów w postanowieniu wydanym w trybie art. 23 ust. 4 ustawy Prawo celne, w którym ustalił wartość celną importowanego pojazdu oraz wyjaśnił powody podjętego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Organ administracji publicznej, przeprowadzając postępowanie wyjaśniające, musi przyjąć za udowodnione to, co stwierdzono w treści dokumentu. Dyrektor Izby Celnej podkreślał również, że opłacalność zakupu pojazdu za granicą, bądź jej brak jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 1995 r. (sygn. akt SA/Ka 1615/94) zauważył, że opłacalność taka nie ma w świetle prawa celnego istotnego znaczenia dla ustalenia wartości celnej towaru.

Dowody gromadzi się dla potwierdzenia lub zaprzeczenia określonych faktów. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Dopóki więc nie przekroczy granic swobodnej oceny dowodów, nie można w tę ocenę ingerować. Ingerencja taka, jest możliwa dopiero wtedy, gdy dokonana ocena dowodów jest dowolna. Ustawowa zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne wyłącza możliwość odmiennej oceny, niż dokonał to organ orzekający, wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił zebrane dowody w sposób dowolny (wyrok NSA z dnia 3 marca 1989 r., sygn. akt IV SA 1176/88).

Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy przytoczył w nim wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonał na podstawie całokształtu zebranego materiału oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu niniejszej decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

A. B. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję.

Wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w podatku z dnia [...].

Decyzji tej zarzucał rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 §1 oraz art. 194 ordynacji podatkowej.

Alternatywnie wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 11 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wywodził, iż rażące naruszenie przepisów art. 122. art.187 i 191 Ordynacji podatkowej polegało na nierzetelnym przeanalizowanie całego materiału dowodowego, co spowodowało, że wydane rozstrzygnięcie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Skarżący argumentował, że rachunki ujawnione w toku postępowania wyjaśniającego przez szwajcarskie organy celne, którym organ podatkowy dał wiarę nie są prawdziwe, gdyż zostały spreparowane przez eksportera na potrzeby odpowiedzi szwajcarskim organom celnym. Podkreślał, iż można to ustalić poprzez porównanie odpisów rachunku Nr 1 z dnia 17 marca 2007 r. złożonego przez wnioskodawcę wraz z SAD-em i znajdującego się w aktach sprawy odpisu rachunku Nr 1 z dnia 17 marca 2007 r. nadesłanym przez "A" i przekazanym przez szwajcarskie organy celne, jako załącznik do ich pisma. Z porównania wynika, że nadesłany rachunek różni się od rachunku złożonego przez wnioskodawcę wieloma elementami m.in.: zawiera inny nr fax, inaczej jest napisana marka samochodu, cena, zaliczka itd. Tym samym oczywiste jest, że nie stanowi on odpisu prawdziwego rachunku złożonego przez wnioskodawcę. Wynika z tego, że "A" sfałszowała ten rachunek na potrzeby odpowiedzi szwajcarskim organom celnym, co podważa także wiarygodność drugiego z wystawionych przez "A" rachunków 1 z dnia 20 marca 2005 r. na kwotę 7.400CHF, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie oraz rachunku [...] z dnia 21 marca 2005 r. potwierdzającego cenę zakupu samochodu przez "A" Oczywiste jest więc, że Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnioną okoliczność faktyczną, tj. cenę bez wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Według skarżącego prowadzi to do wniosku, że Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję bez wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego i bez rozpatrzenia wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności, nie ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów.

Podkreślał również, że w prowadzonym postępowaniu dowolnie uznano, że załączone do pisma Generalnej Dyrekcji Celnej w B. a przedstawione przez "A" (eksportera samochodów) rachunki stanowią dokument urzędowy, co stanowi naruszenie 194 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumentem urzędowym są jedynie dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Za dokumenty urzędowe uznaje się również dokumenty sporządzone rzez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Z dokumentem urzędowym związane są dwa domniemania - autentyczności i prawdziwości. W świetle pierwszego przyjmuje się, że organ, który figuruje w dokumencie jest tym, który ten dokument sporządził. W drugim przypadku mamy do czynienia z domniemaniem zgodności z prawdą tego, co zostało w dokumencie stwierdzone. Oba domniemania mogą jednak zostać obalone. W związku z powyższym, jakkolwiek pismo szwajcarskich władz celnych z dnia 24 października 2006 r. stanowi dokument urzędowy, to jednak wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej, rachunki dołączone do tego pisma, przez fakt ich zacytowania w treści dokumentu oraz ich załączenia do pisma, nie stają się dokumentami urzędowymi. Nie korzystają tym samym z domniemania prawdziwości danych w nich zawartych. Uznanie toku rozumowania organu podatkowego za słuszny, prowadziłoby do wniosku, że np. wyjaśnienie strony zapisane w protokóle sporządzonym w toku postępowania, przez sam fakt ich zawarcia w dokumencie urzędowym, jakim jest protokół stają się prawdziwe. Znajduje to pełne potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Sądu Najwyższego, który jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać prawdziwy przebieg procesów gospodarczych, lecz nie korzysta z domniemania prawdziwości i nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (wyrok SN z 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 41/01 oraz wyroki z dnia 7 marca 2002 r., III RN 32/01; III RN 33/01; III RN 34/01; III RN 35/01; III RN 36/01; III RN 37/01; III RN 38/01; III RN 39/01; III RN 40/01 i III RN 41/01).

Skarżący podkreślał w tym kontekście, iż załączone do pisma szwajcarskich organów celnych rachunki zostały najpierw zeskanowane, a następnie nadesłane przez "A" mailem, tym samym po wydrukowaniu stanowią odpisy. W doktrynie uznaje się, że odpis dokumentu jest dokumentem, który jedynie wskazuje na istnienie dokumentu oryginalnego. Istnieje zatem potrzeba oceny zarówno oryginalnego dokumentu, jak i jego odpisu. Organy orzekające powinny w zasadzie opierać się na oryginale dokumentu. W tym zakresie wywodził również, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem w przypadku, gdy podatnik (w niniejszej sprawie "A" przedstawia kserokopię rachunku, to albo jest ona zgodna z oryginałem, albo została spreparowana. Ciężar wykazania, że dokument jest prawdziwy spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98). Pieczątki szwajcarskich organów celnych potwierdzające za zgodność nadesłane kopie, stanowią jedynie potwierdzenie, że kopie rachunków, które zostały przesłane wraz z pismem organom polskim są zgodne z tym co otrzymały od "A"organy szwajcarskie. Nie potwierdzają zaś prawdziwości danych zawartych w nadesłanych mailem kopiach rachunków.

Polski organ celny powinien więc - w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - zwrócić się ponownie do organów celnych Szwajcarii z prośbą o wyjaśnienie, czy "A" posiada jakiekolwiek dowody doręczenia ujawnionych rachunków wnioskodawcy oraz o ewentualne wyjaśnienie czy "A" rzetelnie i niewadliwie prowadził swoją dokumentację podatkową w okresie wystawiania spornych rachunków. Przy ustaleniu braku uchybień ze strony "A" pozwoliłoby to na uznanie drugiego rachunku za rzetelny i obrazujący rzeczywistą transakcję handlową. Wskazywał, że działania ta należało podjąć szczególnie z uwagi na ustalenia poczynione przez Generalną Dyrekcję Celną w B.z których wynika, że: jedna z przedłożonych przez "A" faktur VAT wystawiona przez "C" jest fikcyjna, wiosną 2006 r. doszło do zmiany kierownictwa firmy "A", firma podlega aktualnie restrukturyzacji, adres do doręczeń jest jedynie wynajętym adresem pocztowym oraz, że rzekomo aktualnie "A" nie dysponuje żadnymi wynajętymi pomieszczeniami ani miejscami do ustawiania towaru. Przy czym należy podkreślić, że szwajcarskie organy celne nie przeprowadziły kontroli podatkowej "A", opierając swoje ustalenia jedynie na podstawie nadesłanych mailem rachunków oraz najprawdopodobniej wyjaśnień telefonicznych udzielonych przez jakiegoś pracownika "A" - co wynika z analizy treści dokumentu przesłanego polskim organom celnym. Jednakże Dyrektor Izby Celnej, poprzestał jedynie na bezkrytycznym uznaniu nadesłanych rachunków za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

W zakresie odnoszącym się do alternatywnego żądania uchylenia zaskarżonej decyzji, skarżący w kontekście przywołanej argumentacji wskazywał, że odnośnie wskazanych podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, dla wynikających z nich przesłanek wznowienia postępowania nie jest konieczne potwierdzenie fałszywości dowodu prawomocnym wyrokiem sądu, jeżeli fałszywość dowodu jest oczywista oraz wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Wywodził, iż przez oczywistość fałszu dowodu należy rozumieć przypadki, gdy przy prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został podrobiony, tzn. gdy fałsz dowodu rzuca się w oczy bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, a interes publiczny nie jest pojęciem przeciwstawnym do pojęcia interesu indywidualnego (strony) i obejmuje swym zakresem interes indywidualny. Argumentował ponadto, że zaskarżona decyzja została wydana po wydaniu przez ETS wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sygn. akt. C 313/05) przesądzającego o niezgodności polskiego podatku akcyzowego z art. 90 TWE. Tym samym zaistniała przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, która uzasadnia uchylenie w całości zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Lu 564/07 ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].

Prawomocnym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 564/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].

Postanowieniem z dnia 18 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego istotnym wpływie na wynik sprawy.

W stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że: 1) w dniu 21 marca 2005 r., według dokumentu SAD Nr [...], A. B. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Rover land RangeRover, rok produkcji 2000, numer nadwozia [...], do którego dołączył m.in. rachunek zakupu nr 1 z dnia 17 marca 2005 r., na kwotę 1.000 CHF, określającą wartość przedmiotowego pojazdu oraz dowód pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 nr [...]; 2) zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; 3) w związku z wątpliwościami odnośnie rzetelności wartości podanej w fakturze, Dyrektor Izby Celnej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, przesłał przedmiotową fakturę zakupu do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii; 4) po otrzymaniu wyników weryfikacji, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] zmienił elementy zgłoszenia celnego (pole 22, 42, 46, 47 dokumentu SAD), określając wartość celną przedmiotowego pojazdu na kwotę: 21.639 zł; 5) na postanowienie to strona nie wniosła zażalenia, w związku z czym postanowienie to z dniem 24 kwietnia 2007 r. stało się ostateczne; 6) zmiana wartości celnej, spowodowała konieczność zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług, wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie i następnie decyzją z dnia [...] określił kwotę podatku akcyzowego w związku z importem przedmiotowego samochodu, wg zgłoszenia celnego SAD Nr [...], w wysokości 13.330 zł, wzywając jednocześnie do zapłaty podatku w kwocie 11.716 zł wraz z odsetkami; 6) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 7) w rezultacie rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia 18 sierpnia 2007 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającego wartość celną sprowadzonego samochodu osobowego, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności tego postanowienia; 8) wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 564/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].; 9) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I GSK 615/08, oddalił skargę kasacyjną pełnomocnika skarżącego od wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt III SA/Lu 564/07.

We wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności odnieść się należy do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, nie są one zasadne. W tym względzie podkreślić należy znaczenie, pozostających ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasad prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z kolei, z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1984 r., w sprawie sygn. akt I SA 251/84). Ocena ta powinna być zaś odzwierciedlona w treści uzasadnienia wydawanego rozstrzygnięcia spełniającego warunki, o których stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na funkcje uzasadnienia, jako elementu decyzji (funkcja realizacji obowiązku wykazania podstawy rozstrzygnięcia; funkcja kontroli trafności decyzji; funkcja perswazyjna) powinno ono, w warstwie faktycznej zawierać wskazanie faktów uznanych przez organ za wiarygodne, tym samym dowodów, na których organ w tym zakresie się oparł oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom przymiotu wiarygodności i mocy dowodowej, w warstwie prawnej zaś umotywowaną ocenę ustalonych faktów w kontekście konkretnego, adekwatnego przepisu prawa oraz wykazanie związku między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia.

Według Sądu, z akt sprawy, w tym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, wbrew zarzutom skargi, aby organy podatkowe wskazanemu wyżej standardowi uchybiły.

W kontekście zarzutu kierowanego przeciwko podstawie faktycznej wydanego rozstrzygnięcia podkreślenia wymaga, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydane zostały w postępowaniu podatkowym w sprawie określa zobowiązanie w podatku akcyzowym. Ich faktyczne podstawy zdeterminowane zostały ustaleniami postępowania celnego zakończonego określeniem wartości celnej importowanego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego bowiem postanowieniem z dnia [...]., wydanym w trybie art. 23 ust. 4 ustawy Prawo celne - po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2 - wypowiedział się w kwestii wartości celnej importowanego towaru. Postanowienie to, nie zostało zaskarżone przez stronę i stało się ostateczne. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającego wartość celną sprowadzonego samochodu osobowego, wyrokiem zaś, z dnia 24 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 564/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. B.na to postanowienie Dyrektora Izby Celnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r., w sprawie sygn. akt I GSK 615/08 oddalił skargę kasacyjną pełnomocnika skarżącego od wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt III SA/Lu 564/07.

W związku z tym, ostateczne określenie wartości celnej sprowadzonego pojazdu, w wysokości 21.639 zł, miało charakter wiążący dla organów podatkowych i stanowiło punkt wyjścia i podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia podatku akcyzowego. Wartość celna importowanego towaru nie jest bowiem kategorią podatkową, lecz celną. Podlega ona weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Jej kwestionowanie i ewentualne weryfikowanie może więc nastąpić w postępowaniu celnym, nie zaś w postępowaniu podatkowym.

W związku z tym, zwłaszcza gdy zwrócić uwagę na wyżej już wskazane argumenty odnoszące do zdeterminowania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ustaleniami postępowania celnego zakończonego ostatecznym określeniem wartości celnej importowanego pojazdu, za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten formułowany jest w kontekście treści pisma administracji celnej Szwajcarii (Federalnej Administracji Celnej) z dnia 24 października 2006 r. oraz nadesłanych przy nim dokumentów, z którego to pisma wynika, że przedmiotowy samochód marki Rover został sprzedany podatnikowi przez firmę "A" za cenę 8.400 CHF, przy czym wystawiono 2 faktury: f-rę nr 1 z dnia 17 marca 2005 r. - załączoną do zgłoszenia celnego - na kwotę 1.000 CHF, f-rę nr 1 z dnia 20 marca 2005 r. na kwotę 8.400 CHF wraz z adnotacją płatność dnia 17 marca 2005 r. 1.000 CH F, płatność reszta: 7.400 CHF oraz kwota rachunku ogółem 8.400 CHF. Ponadto z nadesłanego rachunku nr [...] wynika potwierdzenie zakupu wskazanego pojazdu przez eksportera od firmy "B" za kwotę 8.000 CHF. W tym względzie, za trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że argumentacja strony nie koresponduje z ustaleniami wynikającymi z weryfikacji przeprowadzonej przez zagraniczne służby celne. Tym bardziej, że dokumentem urzędowym w niniejszej sprawie (zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej) jest pismo administracji celnej Szwajcarii z dnia 24 października 2006 r. Federalna Administracja Celna jest zaś organem powołanym (właściwym) do sporządzenia takich dokumentów i dokumenty te dotyczą zakresu działania tego urzędu. W tym kontekście podkreślić również należy, że w przywoływanym wyżej wyroku, w sprawie sygn. akt I GSK 615/08, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt III SA/Lu 564/07, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 312/08 Sąd ten stwierdził, że pismo szwajcarskich władz celnych, sporządzone i nadesłane polskim organom celnym w trybie określonym w Porozumieniu w formie wymiany listów między Wspólnota Europejską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 9 czerwca 1997 r., uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (...) o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (...), stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej". W konsekwencji zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazane wyżej pismo jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

W konsekwencji powyższego podkreślić należy, że w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutów skargi, tym bardziej brak jest podstaw, aby uznać, że rozstrzygnięcia wydane w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu obarczone są kwalifikowaną wadą prawną rażącego naruszenia prawa, uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności.

Według Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, że w przedmiotowej spawie ziściły się przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 11 Ordynacji podatkowej. W analizowanym zakresie, na wstępie podkreślić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ. Organ podatkowy nie mógł zaś naruszyć prawa w sytuacji, gdy w chwili rozstrzygania sprawy przesłanka wznowienia postępowania jeszcze nie wystąpiła. Sąd nie ma więc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie wskazanego przepisu ustawy, jeżeli przesłanka wznowienia postępowania wystąpiła między datą wydania decyzji, a datą orzekania sądu, z wyjątkiem oczywiście przesłanki wskazanej w pkt 8 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, odnośnie argumentacji odnoszącej się do ziszczenia się przesłanki określonej w pkt 1 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie jest ona zasadna, co abstrahując od ziszczenia się warunku stwierdzenia fałszu dowodu prawomocnym orzeczeniem sądu, potwierdzają wyżej już przywoływane argumenty formułowane w kontekście braku podstaw uzasadniających zarzut naruszenia przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej. Odnośnie przesłanki określonej w pkt 11 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej stwierdzić zaś należy, w kontekście wyżej podniesionych argumentów odnoszących się do okoliczności objętych hipotezą art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istotnych z punktu widzenia stosowania tego przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, że uwzględnianie jej przez Sąd następuje na ogólnych, wskazanych wyżej, zasadach. Nie ma ona bowiem charakteru przesłanki, o której mowa w pkt 8 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w tym względzie za nietrafny uznać należy argument odwołujący się do treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Wskazany wyrok ETS wydany został bowiem na gruncie "sporu o treść prawa wspólnotowego" - tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - w konkretnym kontekście stanu faktycznego sprawy, którego podstawowym elementem było wewnątrzwspólnotowe nabycie. W związku z powyższym, podkreślając fakt, że Szwajcaria nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, stwierdzić należy, że nie dość, iż przepis art. 90 TWE, na który wskazuje skarżący w kontekście przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, również w jego rozumieniu wynikającym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu (w tym w sprawie C-313/05), nie może być za uznany za adekwatny dla rozstrzygnięcia sprawy, to również, wskazanego waloru adekwatności, z tych samym powodów, nie ma w przedmiotowej sprawie wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05.

Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na ocenę, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwsze instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy podkreślić bowiem należy, że bezpośrednią konsekwencją akcesji do Unii Europejskiej jest również i to, że z jej dniem, zgodnie z podpisanym w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktatem o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej i dziewięciu innych państw do Unii Europejskiej, Polska, jako państwo członkowskie stała się również stroną Traktatów stanowiących postawę Unii (z ich zmianami i uzupełnieniami) na warunkach opisanych, między innymi, w - stanowiącym część Traktatu - Akcie dotyczącym warunków przystąpienia, w szczególności w art. 2 tego Aktu. Zgodnie z nim, od dnia przystąpienia, nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w powołanym Akcie.

W związku z tym podkreślić należy, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organy podatkowe stosując przepisy krajowej ustawy regulujące opodatkowanie akcyzą do opodatkowania importowanego przez skarżącego ze Szwajcarii samochodu Rover Land Rangerover pominęły w tym względzie, konsekwencje obowiązywania postanowień umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską zawartej w dniu 22 lipca 1972 r. (Dz.U. UE. L 72.300.191; Dz.U. UE - sp. 11-11-105 ze zm.). Z jej art.18 wynika, iż umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Z Protokołu Nr 3, stanowiącego jej integralną część wynika, że do celów wykonania umowy za pochodzące ze Szwajcarii uważa się produkty całkowicie uzyskane w Szwajcarii lub produkty uzyskane w Szwajcarii zawierające materiały, które nie zostały w pełni tam uzyskane, pod warunkiem że materiały te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu w Szwajcarii. Ponadto, produkty uważa się za pochodzące ze Szwajcarii, jeżeli zostały tam uzyskane i spełniają warunki określone w art. 4. W kontekście treści postanowień Tytułu II - "Metody współpracy administracyjnej" – Protokołu Nr 3 podkreślić należy, zważywszy na okoliczności stanu faktycznego sprawy, że produkty pochodzące ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty korzystają z postanowień umowy po przedstawieniu dowodu pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 (lub świadectwa przewozowego EUR-MED.) lub, w przypadkach określonych w art. 22 ust. 1, stosownej deklaracji sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu nie jest sporne, jak wyżej to już wskazano, że według dokumentu SAD Nr, A.B, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Rover land RangeRover, rok produkcji 2000, numer nadwozia [...], do którego dołączył również dowód pochodzenia pojazdu w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 nr [...].

Według Sądu, okoliczność ta obligowała organy podatkowe do jej oceny z perspektywy postanowienia art. 18 umowy zawartej pomiędzy Europejska Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającego, jako zasadę, powstrzymanie się od stosowania środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. W tym kontekście istotne jest bowiem ustalenie, czy, we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, kwota podatku w wysokości wynikającej z zastosowania wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy nie jest wyższa od kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. W ocenie Sądu bowiem, podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów narusza zasadę niedyskryminacji.

W związku z powyższym, skargę A. B. uznać należało za zasadną, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanych naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią więc konsekwencje obowiązywania w porządku prawnych postanowień umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską zawartej w dniu 22 lipca 1972 r., zwłaszcza zaś jej art. 18 w związku z postanowieniami stanowiącego jej integralną część Protokołu Nr 3.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).