Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 110/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 i 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska ( spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "E." w upadłości z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt 1 III SA 1871/03 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "E." w upadłości z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Spółki akcyjnej "E." w upadłości z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.400 zł. ( pięć tysięcy czterysta ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 października 2004 r., 1 III SA 1871/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpatrzeniu sprawy ze skargi "E." S.A. w upadłości na decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie z [...] czerwca 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, wrzesień i listopad 1998 r. a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Sąd ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Olsztynie utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z [...] stycznia 2003 r., którą określono: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: lipiec 1998 r. w kwocie 963.842 zł, wrzesień 1998 r. w kwocie [...] zł., zobowiązanie podatkowe za: listopad 1998 r. w kwocie [...] zł, grudzień 1998 r. w kwocie [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 1998 r. - [...] zł, wrzesień 1998 r. - 1.[...] zł, listopad 1998 r. - [...] zł,

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie wydana została na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 1998 r.

W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, iż Spółka obok działalności produkcyjnej uczestniczyła wraz z innymi podmiotami posiadającymi status zakładów pracy chronionej w transakcjach handlowych o wysokiej wartości obrotu i podatku od towarów i usług, a następnie sterując okresem jego rozliczenia w deklaracjach VAT-7 osiągała korzyści finansowe bądź to w formie subwencji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, bądź zwrotów bezpośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonanych przez Urząd Skarbowy w Olsztynie na rachunek bankowy Spółki.

Zdaniem Urzędu Kontroli Skarbowej powyższy mechanizm polegał na:

1) zamierzonym przez "E." S.A. i jej kontrahentów tworzeniu wysokiego podatku

należnego i naliczonego poprzez:

wprowadzenie do działalności podstawowej (którą w przypadku "E." S.A. - była produkcja wód mineralnych) "pośrednictwa" w obrocie towarami handlowymi w dużej ilości i wysokiej wartości,

wprowadzenie do obrotu towarów opodatkowanych stawkami niższymi od podstawowej w celu uzyskania bezpośredniego zwrotu podatku,

zawieranie umów kupna-sprzedaży, których realizacja miała następować w przyszłych

okresach i wpłacanie lub otrzymywanie zaliczek w wysokości co najmniej 50%

wartości umowy,

rozliczaniu w wybranych miesiącach (lipiec, wrzesień, listopad 1998 r.) podatku

naliczonego wynikającego z faktur VAT, potwierdzających zakup towarów handlowych oraz

wpłacaniu zaliczek, co powodowało uzyskanie dużej nadwyżki podatku naliczonego nad

należnym w wybranych przez Spółkę miesiącach, a w konsekwencji wysokiego zwrotu z urzędu skarbowego,

realizowaniu sprzedaży towarów handlowych oraz przyjmowaniu zaliczek powodując

powstanie obowiązku podatkowego w miesiącach zaplanowanych przez Spółkę, tj. w miesiącach po których wykazano zwrot podatku z urzędu skarbowego. Rozliczenie podatku

za te miesiące powodowało powstanie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, która po

zmniejszeniu o iloczyn ilości zatrudnionych osób niepełnosprawnych oraz trzykrotności

najniższego wynagrodzenia była odprowadzana na rachunek PFRON (zgodnie z art. 14a ust.

3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie odprowadzona na rachunek PFRON nadwyżka podatku należnego nad naliczonym wracała do "E." S.A. ZPChr w formie subwencji, w wysokości 75% wartości tej nadwyżki. Subwencje te PFRON wypłacał zgodnie z podjętą przez Zarząd tego Funduszu uchwałą nr 30/98 z dnia 30.01.1998r. i w większości środki z tej subwencji przeznaczone były na spłatę zaciągniętych przez Spółkę kredytów obrotowych. Wykonywanie sprzedaży wyłącznie co drugi miesiąc nie wynikało z potrzeb, czy też specyfiki rynku, a wyłącznie z całkowitego podporządkowania tych czynności prezentowanemu mechanizmowi. Decyzje handlowe i finansowe podejmowali ci sami przedstawiciele firm, a szczegóły transakcji nie były znane nawet ich zastępcom ani pozostałym członkom zarządów.

Faktyczny przebieg transakcji pomiędzy Spółką oraz jej kontrahentami przedstawiony został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Załączniku nr 1 do ustaleń kontroli oraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W ocenie organu przedstawiony w decyzji stan faktyczny wskazuje, że opisane w decyzji czynności prawne, dokonywane między podmiotami posiadającymi status zakładów pracy chronionej, w tym również przez "E." S.A., są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, do których stosuje się art. 58 §2 kodeksu cywilnego (dalej: K.c), gdyż podstawowym celem tych podmiotów, uczestniczących w opisanych transakcjach handlowych było uzyskanie korzyści z budżetu państwa poprzez otrzymanie subwencji z PFRON oraz zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonywanych przez właściwy urząd skarbowy. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż faktury wymienione na stronach 22-23 decyzji organu I instancji w Tabeli nr 27 nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, a tym samym nie stanowią podstawy do otrzymanych z Urzędu Skarbowego w Olsztynie zwrotów podatku za lipiec, wrzesień i listopad 1998 r. z tytułu nadwyżki podatku od towarów i usług, stosownie do treści §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.l024 ze zm., dalej: rozporządzenie VAT).

Ponadto stwierdzono, że Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1998 r. faktur otrzymanych w lipcu 1998 r. (łączna wartość podatku naliczonego 26.373,52 zł) oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 1998 r. faktur otrzymanych we wrześniu 1998 r. (łączna wartość podatku naliczonego 5.795,28 zł), wbrew dyspozycji art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Stwierdzono również, że Spółka zaniżyła podatek należny za listopad 1998 r. o kwotę 4.272.855,50 zł poprzez nienaliczenie i nieuwzględnienie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za listopad 1998 r. podatku należnego od otrzymanych zaliczek w wysokości co najmniej 50% wartości zawartych umów, tj. zaliczki od "O." S.A. w wysokości [...] zł i od "C," Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. W/w zaliczki Spółka otrzymała w listopadzie 1998 r., natomiast fakt otrzymania zaliczek potwierdziła fakturami wystawionymi w grudniu 1998r. i w deklaracji za ten miesiąc rozliczyła podatek należny wynikający z tych faktur. Konsekwencją zaniżenia podatku należnego za listopad 1998 r. z tytułu w/w zaliczek było zawyżenie podatku należnego za grudzień 1998 r. o kwotę [...] zł.

Powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej dokonał na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT.

Mając na uwadze stwierdzone w toku kontroli i opisane w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości, organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w prawidłowej wysokości za lipiec i wrzesień 1998 r., zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec, wrzesień i listopad 1998 r.

Pełnomocnik strony w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a także

§54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT

2) naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121, 122, 124 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż:

a) nie można kwestionować transakcji jako "nieuzasadnionych gospodarczo" gdy

przynoszą one znaczący dla Spółki dochód (np. 88.861,90 zł ze sprzedaży spółce

"J." polimeru, 636.000,00 zł ze sprzedaży budynku usługowo-socjalnego,

955.155,00 zł ze sprzedaży zakupionej w "A." Sp. z o.o. maszyny do produkcji

butelek) i zarzucać Spółce, że w jednych transakcjach stosowała zbyt niską marżę, a w innych (sprzedaż pasty do zębów) zbyt wysoką,

b) powoływanie się przez organ na uprawnienia wynikające z przepisu art. 24b Ordynacji

podatkowej, który wszedł w życie 1 stycznia 2003 r., jest nieporozumieniem w sprawie dotyczącej zobowiązań z 1998 r.,

c) zarzut, iż handel towarami odbywał się z pominięciem magazynów podmiotów

uczestniczących w obrocie jest niezasadny z uwagi na to, że jest to działanie nie tylko

zgodne z prawem i przyjęte w praktyce gospodarczej, ale przewidziane i usankcjonowane przez samego ustawodawcę w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT,

d) faktycznym powodem kwestionowania transakcji nie jest ich "nieracjonalność

ekonomiczna" lecz bezprawna próba ukarania podmiotu za samo posiadanie statusu

zakładu pracy chronionej,

e) w działalność statutową spółki wpisany jest w pozycji 14 - "handel hurtowy i detaliczny, zagraniczny i krajowy oraz usługi handlowe w obrocie wszelkimi

towarami...",

f) Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U 9/97), dokonując

oceny zgodności z Konstytucją przepisu §54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia VAT stwierdził, że podstawowa zasada, iż prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę, została wyrażona w ustawie, a rozporządzenie nie może dodawać nowych sytuacji, w których zwrot różnicy podatku nie przysługuje, lecz jedynie określać formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa lub

"doprecyzować zasady wynikające wprost z samej ustawy"- konsekwentnie należy

przyjąć, że znaczenie przepisu §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia VAT jest takie, że rozciąga on "nieważność cywilną" czynności prawnych w sferę prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na poparcie powyższego przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2000 r. (I SA/Wr 2164/98), w którym Sąd stwierdził, iż przepis §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy kwestionowana czynność z punktu widzenia prawa cywilnego uznana jest za nieważną na podstawie art. 58 lub 83 K.c., zaś celowe obejście przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki do stwierdzenia cywilnoprawnej nieważności danej czynności na podstawie art. 58 K. c.

g) stan prawny w rozpatrywanej sprawie nie daje organom podatkowym prawa do oceny zgodności danej czynności podatnika z zasadami współżycia społecznego na płaszczyźnie podatkowej, a powołany przepis § 54 pozwala jedynie na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur odzwierciedlających czynności nieważne ze względu na sprzeczność z zasadami współżycia na gruncie cywilistycznym [sprzeczność z zasadami współżycia społecznego może być rozpatrywana jedynie na płaszczyźnie kwestionowanego stosunku obligacyjnego (konkretnej umowy sprzedaży), nie zaś na płaszczyźnie prawa podatkowego - prawo podatkowe nie zawiera klauzuli podobnej do zawartej w art. 5 K.c., a która nie pozwala czynić ze swojego prawa użytku, jeżeli jest ono sprzeczne ze społeczno-gospodarczym jego przeznaczeniem lub z zasadami współżycia społecznego - przepis § 54 rozporządzenia VAT nie jest taką klauzulą, a co za tym idzie nie można zabronić podatnikowi postępowania, które zgodne jest z przepisami prawa podatkowego, choćby nawet nie było zgodne z w/w zasadami].

Podniesiono także, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił w decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i listopad 1998 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 68 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a organ doręczył decyzję po upływie wskazanego terminu.

Pełnomocnik podkreślił również, że działanie organu naruszyło podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, które w wątpliwych przypadkach powinny rozstrzygać na korzyść podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Olsztynie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W motywach powyższego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż "E." S.A. jest spółką powstałą z przekształcenia spółki "P." Sp. z o.o. w B. w spółkę akcyjną w trybie art. 491-497 k.h., działającą w tej formie prawnej od 1.12.1997 r. Od 4 grudnia 1997 r. posiada status zakładu pracy chronionej. W statucie zakres działalności określony został bardzo szeroko. W rzeczywistości zarówno poprzedniczka prawna jak i "E." S.A. zajmowała się produkcją wody mineralnej o nazwie "E.". Według deklaracji VAT-7 za 1998 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie, Spółka osiągnęła obrót netto [...] zł. Natomiast z rachunku zysków i strat przychody Spółki za 1998 r. wyniosły [...] zł, przy czym ze sprzedaży produktów (wody mineralnej) stanowiły kwotę [...] zł, zaś przychody ze sprzedaży towarów i materiałów wyniosły [...] zł. Ponadto Spółka wykazała przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego w kwocie [...] zł. Łączne przychody wg rachunku zysków i strat za 1998r. wynoszą [...] zł. W okresie objętym kontrolą, tj. od maja do grudnia 1998r. wykazano obrót netto w wysokości [...] zł. Z powyższego wynika, że prawie cały wykazany obrót netto Spółka uzyskała w drugiej połowie roku. Różnica między obrotem netto wykazanym w deklaracjach VAT-7 a przychodem, wynika z pobranych zaliczek w kwocie około 48 mln zł, na poczet przyszłego wykonania umów.

W kontrolowanym okresie Strona uczestniczyła w obrocie towarami (w tym środkami trwałymi). W zdecydowanej większości podmiotami uczestniczącymi w transakcjach były podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej, tj. "W." Sp. z o.o. w E., "J." Sp. z o.o. w J., "S." Sp. z o.o. w B., "C." Sp. z o.o. w C., "E. S." Sp. z o.o. w B., "M." S.A. w T., U. Sp. z o.o. w T., "K." Sp. z o.o. w T., "E.P." Sp. z o.o. w T., "T.C.P.Z." S.A. w T.

Przedmiotem transakcji dokonywanych przez te podmioty były głównie następujące towary: polimery amorficzne, polimery butelkowe, preformy, zapalniczki, pasta do zębów, maszyny i urządzenia, budynek usługowo-socjalny w K., samochód BMW.

Wprowadzenie do działalności podstawowej Spółki, tj. produkcji wód, "pośrednictwa" w obrocie w/w towarami pozwoliło na rozliczenie podatku naliczonego z tego tytułu za miesiące:

lipiec 1998 r. w kwocie [...] zł,

* wrzesień 1998 r. w kwocie [...] zł,

* październik 1998 r. w kwocie [...] zł,

* listopad 1998 r. w kwocie [...] zł,

* grudzień 1998 r. w kwocie [...] zł,

oraz podatku należnego za miesiące:

* sierpień 1998 r. w kwocie [...] zł,

* wrzesień 1998 r. w kwocie (-)[...] zł,

* październik 1998 r. w kwocie [...] zł,

* listopad 1998 r. w kwocie (-) [....] zł,

* grudzień 1998r. w kwocie [...]zł.

Ponadto Spółka zawierała umowy kupna - sprzedaży towarów, których dostawa miała być realizowana w przyszłych okresach. Tytułem zawartych umów Spółka wpłacała lub otrzymywała zaliczki, w wysokości co najmniej 50% wartości umowy. Drugą stroną w/w umów były podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej.

Wystawione przez Spółkę faktury, potwierdzające otrzymane zaliczki, pozwoliły na rozliczenie podatku należnego za miesiące:

* październik 1998 r. w kwocie [...] zł,

* grudzień 1998 r. w kwocie [...] zł,

a otrzymane przez Stronę faktury potwierdzające wpłacenie zaliczki pozwoliły na rozliczenie podatku naliczonego za miesiące:

* wrzesień 1998 r. w kwocie [...] zł,

* listopad 1998 r. w kwocie [...] zł.

W roku 1998 zrealizowana została tylko jedna umowa, poprzedzona wpłatą zaliczki, która potwierdzona została fakturą wystawioną przez "K." ZPChr z 27.11.1998 r., nr 391/98 o wartości brutto 821.890,00 zł i podatku naliczonym 148.209,00 zł. Realizacja umów, mimo określonego w nich terminu końcowego i dokonanych przedpłat, nie była zakończona w terminach ich obowiązywania bądź też nie rozpoczęto ich realizacji w tych terminach. Z protokołu z 25.11.2002 r. uzupełniającego badanie dokumentów i ewidencji wynika, iż część umów dotyczących zakupu towarów nie była realizowana, tj.:

* umowa z 2.10.1998 r. zawarta z "C." Sp. z o.o. w C.

dotycząca zakupu 600 szt. kasetonów reklamowych (zaliczka netto [...] zł)

"E." S.A. otrzymała zwrot zaliczki w pełnej wysokości - zwrot potwierdzono

wystawieniem przez "C." w dniu 28.0l.2000r. faktury 01/01 /00/K/BHZ,

* umowa z 12.11.1998 r. zawarta z "K." Sp. z o.o. w T.

dotycząca zakupu 38 ton przędzy bawełnianej szarej i 34 ton przędzy bawełnianej

białej (zaliczka netto [...] zł) do dnia ogłoszenia upadłości nie została

zrealizowana,

bądź umowy zakupu towarów zrealizowano w części, tj.

* umowa z 28.10.1998 r. zawarta z "U." Sp. z o.o. w T. na zakup

1.500 ton polimeru butelkowego PET (zaliczka netto [...] zł) zrealizowana

została w 89% - zwrotu części zaliczki dokonano na podstawie faktury korygującej

VAT Nr 22/2001 z 21.11.2001 r.,

* umowa z 12.11.1998 r. zawarta z "K." Sp. z o.o. w T. na zakup10 ton przędzy bawełnianej szarej i 11 ton przędzy bawełnianej czarnej

(zaliczka netto [...] zł) do dnia ogłoszenia upadłości zrealizowana została w 88,50%.

Otrzymywane przez Spółkę w związku z realizacją zawartych umów towary traktowane były jako towary handlowe i odprzedawane kolejnym kontrahentom z pominięciem fizycznego ich "przejścia" przez magazyny należące do "E." S.A. Realizacja umów dotyczących sprzedaży towarów przedstawia się następująco:

* umowa z 21.09.1998 r. zawarta z "K." Sp. z o.o. w T. na sprzedaż 850 ton granulatu polimeru butelkowego (zaliczka netto [...] zł)

zrealizowana w 75%,

* umowa z 27.11.1998 r. zawarta z "C." Sp. z o.o. w C. na sprzedaż 148 ton przędzy szarej i 115 ton przędzy kolorowej (zaliczka netto [...] zł) zrealizowana w 34% - pozostałą część zaliczki zwrócono na podstawie faktury korygującej z 29.01.2000 r. BHZ/K/03/01/00,

* umowa z 1.12.1998 r. zawarta z "C." Sp. z o.o. w C. na sprzedaż 600 ton polichlorku winylu (zaliczka netto [...] zł) zrealizowana w 27% - pozostałą część zaliczki zwrócono na podstawie faktury korygującej z 28.01.2000 r. BHZ/K/04/01/00,

* umowa z 2.12.1998 r. zawarta z "C." Sp. z o.o. w C. na sprzedaż 1.827,55 ton bioetanolu (zaliczka netto [...] zł) zrealizowana w 42%

- pozostałą część zaliczki zwrócono na podstawie faktury korygującej z 29.01.2000 r. BHZ/K/01/01/00,

umowa z 3.12.1998 r. zawarta z "C." Sp. z o.o. w C. na sprzedaż sprzętu elektronicznego (zaliczka netto [...] zł) zrealizowana w 87%

- pozostałą część zaliczki zwrócono na podstawie faktury korygującej z 29.01.2000 r. BHZ/K/02/01/00,

umowa z 3.12.1998 r. zawarta z "O." S.A. w Warszawie na sprzedaż 4.000 ton polimeru amorficznego - niezrealizowana - zaliczkę zwrócono na podstawie faktury korygującej z 31.01.2000 r. 2000/01/001/ZK.

Powyższe potwierdza, że w większości przypadków umowy nie były wykonane, a "E." S.A. dokonała w styczniu 2000 r. zwrotu pobranych zaliczek, które nie zostały zrealizowane dostawą towarów.

Ponadto, zgodnie z podjętą przez Zarząd Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych uchwałą Nr 30/98 z dnia 23.01.1998 r. odprowadzona przez Stronę, stosownie do treści art. 14a ust.3 ustawy o VAT, na rachunek PFRON nadwyżka podatku należnego nad naliczonym wracała do Spółki w formie subwencji PFRON w wysokości 75% wartości tej nadwyżki, co pozwoliło Spółce uzyskać subwencje za miesiące:

* maj 1998 r. w kwocie 50.910,23 zł,

* czerwiec 1998 r. w kwocie 1.163.000,00 zł,

* sierpień 1998 r. w kwocie 3.415.938,00 zł,

* październik 1998 r. w kwocie 3.583.569,00 zł.

Powyższe subwencje, zgodnie z treścią w/w uchwały PFRON przyznawane były na spłatę zaciągniętych przez Spółkę kredytów obrotowych, tj.:

* 983.600,00 zł z subwencji za czerwiec 1998 r.,

* 3.189.573,00 zł z subwencji za sierpień 1998 r.,

* 3.355.194,00 zł z subwencji za październik 1998 r.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności sprawy Izba Skarbowa w Olsztynie podzieliła w pełni stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółka uczestniczyła w stworzonym przez podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej, będące kontrahentami Spółki "E." S.A. w B., mechanizmie sterowania wysokością podatku należnego i naliczonego oraz okresem jego rozliczenia w deklaracjach VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie, celem uzyskania korzyści finansowych nie wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.

Materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli, postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego badania dokumentów i ewidencji w sposób niepodważalny świadczy o tym, że Spółka jak i jej kontrahenci prowadzili działalność, której celem było uzyskiwanie korzyści z budżetu poprzez uzyskiwanie subwencji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz przez wykorzystywanie zwrotów z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokonywanych na rachunek Spółki.

Izba podkreśliła, że Spółka, działając w stworzonym przez podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej "łańcuchu" powiązań, który został w sposób szczegółowy przedstawiony przez organ I instancji w protokole ustaleń kontroli z 10.12.1999 r., (Załącznik nr 1 do protokołu), tak układała przebieg zdarzeń gospodarczych, iż za okresy rozliczeniowe: lipiec, wrzesień i listopad 1998 r. w składanych w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie deklaracjach VAT-7 wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio w kwotach: 3.266.150,00 zł, 5.110.153,00 zł, 8.523.956,00 zł, które to nadwyżki zostały zwrócone przez ten Urząd na rachunek Spółki. W pozostałych miesiącach 1998 r., tj. w sierpniu, październiku i grudniu Spółka wykazywała wysokie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, które na mocy art. 14a ust. 1 i 3 ustawy o VAT zwolnione były od wpłat do Urzędu Skarbowego, zaś stosowna nadwyżka tej różnicy podlegała przekazaniu na PFRON, skąd Spółka po złożeniu odpowiednich wniosków otrzymywała zwrot 75% kwoty wpłaconego podatku VAT w formie subwencji, przyznawanej na podstawie uchwały nr 30/98 Zarządu PFRON z 23.01.1998r. Łączna kwota otrzymanych subwencji wyniosła 8.214.017,98 zł, przy czym podkreślić należy, że w zdecydowanej większości kwoty te były przeznaczone na spłatę zaciągniętych przez Spółkę kredytów obrotowych.

W ocenie Izby Skarbowej w Olsztynie nie ulega wątpliwości, iż udział Spółki w "łańcuchu" transakcji spowodowany był ulgami przyznanymi zakładom pracy chronionej oraz korzyściami finansowymi w formie subwencji z PFRON. "Łańcuch" ten miał na celu uzyskanie bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego poprzez wykazanie wysokich kwot tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka deklaruje kwotę do zwrotu, przy jednoczesnym wykazaniu wysokiego podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka wykazuje nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, zwolnioną od wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego.

Zakwestionowane przez organ I instancji faktury dokumentowały transakcje gospodarcze, które nie miały ekonomicznego uzasadnienia i były nieracjonalne z punktu widzenia gospodarczego.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w większości przypadków transakcji granulatami polimerowymi, preformami, maszynami i urządzeniami, a także nieruchomością i samochodem BMW strony tych umów stosowały niewielką marżę handlową przy sprzedaży w/w towarów (od 1 do 2%). Zważywszy, że jednocześnie zaciągane były wysokie kredyty obrotowe transakcje te nie przynosiły faktycznych dochodów.

W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie opisany został również system obrotu towarami zorganizowany przez Spółkę i jej kontrahentów.

Handel towarami odbywał się z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w obrocie. Podkreślenia wymaga duża ilość podmiotów biorących udział w obrocie jednym towarem, szybkość transakcji oraz ogromne ilości towarów znajdujących się w obrocie.

Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy kwestionowanych transakcji przeprowadzonych przez Spółkę, którą przedstawił na stronach od 5 do 19 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy weryfikując ustalenia faktyczne w/w transakcji w całej rozciągłości podzielił stanowisko organu kontroli, uznał je za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podkreślono również kwestię powiązań kapitałowo - osobowych istniejących pomiędzy podmiotami będącymi w większości zakładami pracy chronionej i uczestniczącymi w kwestionowanych transakcjach towarami handlowymi i środkami trwałymi. Z akt sprawy wynika bowiem, że w 1998 r.

* w "E." S.A. ZPChr - 15% akcji posiadał W.M., 15% akcji

posiadała "O." S.A. ZPChr, w której jednocześnie ponad 70% akcji

posiadał W. M. (protokół przesłuchania podejrzanego z 23

lutego 2000 r., sygn. akt V Ds 18/99),

* w "E. S." Sp. z o.o. ZPChr - 100% udziałów posiadała "E." S.A.

ZPChr,

* w "W." Sp. z o.o. - 90,67% udziałów posiadał W. M.,

* w "M.- Spółka Komandytowa" z siedzibą w K.

komandytariuszem był W. M.,

* w "E.P." Sp. z o.o. ZPChr -100% udziałów posiadała "E." S.A.,

* w Spółce Akcyjnej "T.C.P.Z." ZPChr w T.

82,29% akcji posiadał R.K., który równocześnie posiadał 99,02%

udziałów w Sp. z o.o. "U." ZPChr w T. i 90% udziałów

"K." Spółki z o.o. w T.

Powyższe powiązania kapitałowo - osobowe, zdaniem Izby Skarbowej w Olsztynie, z pewnością pozostawały nie bez wpływu na stworzenie opisanego mechanizmu. Taki wniosek jest tym bardziej uzasadniony, że mechanizm ten pozwalał każdemu z ogniw "łańcuszka" w obrocie towarami handlowymi i środkami trwałymi na czerpanie korzyści wskutek uzyskiwania wysokich subwencji z PFRON oraz zwrotów z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Do stworzenia powyższego mechanizmu wykorzystano również przepis art. 6 ust. 8 ustawy o podatku VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty. W 1998 r. miało miejsce podpisanie szeregu umów pomiędzy Spółką a innymi zakładami pracy chronionej w sprawie zakupu bądź sprzedaży towarów, których dostawa miała nastąpić w późniejszym okresie, a płatność w systemie zaliczkowym. Analiza dokumentów oraz przebieg transakcji i fakt, że umowy te dotyczyły znacznych ilości towarów oraz, że zanim rozpoczęto realizację jednej umowy podpisywano szereg innych dowodzą, że nie chodziło tu o normalną działalność gospodarczą.

Ponadto realizacja wielu umów, mimo określonego terminu końcowego i dokonanych przedpłat nie była zakończona w terminach ich obowiązywania. Część umów dotyczących zakupu (kasetony reklamowe, przędza bawełniana) oraz sprzedaży towarów handlowych (polimer amorficzny) w ogóle nie była realizowana. W wielu przypadkach umowy jedynie w niewielkiej części zostały zrealizowane, po czym zwrócono zaliczki i dokonano korekt uprzednio wystawionych faktur VAT.

Strony w/w umów tak układały bieg transakcji, aby bez posiadania towaru jedna strona umowy miała możliwość wystawienia faktur zaliczkowych i co za tym idzie uzyskiwania subwencji, a z kolei druga strona umowy obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, uzyskując znaczne kwoty zwrotu podatku VAT z budżetu. Również fakt "wejścia" "E." S.A. jako kupującego i sprzedającego pomiędzy podmioty będące dotychczas stałymi partnerami można jedynie tłumaczyć chęcią zwiększenia przez Spółkę kwot podatku naliczonego i należnego, a co za tym idzie zwiększenia kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z urzędu skarbowego oraz uzyskania wyższej kwoty subwencji z PFRON.

Mając na uwadze wszystkie powyżej przedstawione okoliczności sprawy Izba Skarbowa w Olsztynie stwierdziła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważnia do wniosku, iż zakwestionowane przez organ I instancji transakcje, w których uczestniczyła "E." S.A. miały charakter czynności, o których mowa w art. 58 §2 Kodeksu cywilnego, tj. były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a zatem w niniejszej sprawie doszło do sytuacji określonej dyspozycją §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT.

Gdy ustawy podatkowe przewidują ulgi i zwolnienia ze względu na realizację tą drogą określonych celów społecznych, to dążenie do ich zwiększenia za pomocą czynności cywilnoprawnych nie znajdujących żadnego uzasadnienia w normalnym toku działalności gospodarczej podmiotu jest niewątpliwie sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

W szczególności tak należy ocenić działania Spółki korzystającej z ulgi na podstawie art. 14a ustawy o VAT, gdy zważy się, że przewidziany w ustawie mechanizm konstrukcji zobowiązania podatkowego powoduje w przypadku zwolnienia zakładów pracy chronionej od wpłat podatku nie tylko brak wpływów do budżetu, z których ustawodawca świadomie zrezygnował, ale wypłatę z budżetu kwot, których nie zapłacono, gdy transakcje są dokonywane między zakładami pracy chronionej.

Oceniając zgodność czynności prawnych z zasadami współżycia społecznego należy wziąć pod uwagę zarówno treść czynności prawnych, jak też przyczyny, które do nich doprowadziły. W niniejszej sprawie przyczynami dokonywania kwestionowanych czynności prawnych było osiągnięcie korzyści materialnych.

Wprowadzenie ulg dla zakładów pracy chronionej miało na celu realizację normy prawnej, celu społecznego (socjalnego), będącej elementem prawa podatkowego - finansowanie świadczeń na rzecz osób niepełnosprawnych, zwłaszcza zaś tworzenie nowych stanowisk pracy dla inwalidów pozostałych poza zakładami pracy chronionej.

Dla uzyskania z budżetu znacznie wyższych środków Spółka rozszerzyła swoją działalność z produkcyjnej o handlową w tempie powodującym kilkunastokrotne zwiększenie obrotów, a przy tym koncentrowała swoje transakcje na umowach handlowych z zakładami pracy chronionej, także zainteresowanymi wykorzystaniem ulgi. Pomimo otrzymanych subwencji i zwrotów podatku Spółka nie utworzyła do końca 1998 roku nowych miejsc pracy, a stopień finansowania rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych w zakładzie pracy był niewspółmiernie niski do wielkości uzyskiwanych środków.

Zatem faktury VAT dotyczące zakupu przez Spółkę towarów ujęte w Tabeli nr 27 decyzji organu I instancji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku stosownie do treści przepisu §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT, wydanego na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT.

Zarzut odwołania, że nie można kwestionować transakcji jako "nieuzasadnionych gospodarczo" gdy przynoszą one znaczący dla Spółki dochód uznano za chybiony. Dla stwierdzenia braku racjonalności gospodarczej zakwestionowanych transakcji istotny był fakt, iż dotyczyły one zakupów olbrzymich ilości materiałów (polimery) oraz prefabrykatów (preformy) dokonywanych przez podmioty dla których towary te były całkowicie zbędne z uwagi na profil prowadzonej działalności. Jednocześnie dostawy odbywały się i tak na wcześniej ustalonych zasadach, tj. bezpośrednio z magazynów producentów do podmiotów, z którymi wcześniej wiązały ich stałe kontakty handlowe. Ponadto zakłady pracy chronionej zawierały umowy na wzajemne dostawy powyższych materiałów i półfabrykatów, na podstawie których za olbrzymie ilości i wartości towarów o odległych terminach dostaw płaciły sobie zaliczki co najmniej w wysokości 50%, a niekiedy nawet 100% należności.

Takie układanie interesów trudno uznać za racjonalne gospodarczo oraz zgodne z zasadami wykonywania umów wzajemnych wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego, gdzie zasadniczo świadczenia powinny być spełniane jednocześnie, a obowiązek świadczenia niepieniężnego zwykle wcześniejszy.

Prezentowane w odwołaniu transakcje ze Spółkami "J." i "A." określone jako dochodowe i efektywne gospodarczo są przykładem transakcji mających na celu wykazanie wysokiego podatku naliczonego i należnego w różnych miesiącach. Dochód osiągnięty z kwestionowanych transakcji miał znaczenie mało istotne, bowiem zdecydowanie korzystniejsze efekty finansowe dla Spółki "E." S.A. i innych spółek uczestniczących w "łańcuchu" rodził opisany w decyzji mechanizm podatkowego rozliczania transakcji za poszczególne okresy rozliczeniowe w czasie funkcjonowania uchwały Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Nr 30/98 z 23.01.1998 r. w sprawie zasad i trybu udzielania subwencji z uprzednio wpłaconej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług na rachunek PFRON.

Badając przebieg obrotu polimerem ustalono, że "E." S.A. weszła pomiędzy podmioty stale dotychczas współpracujące, a owego "wejścia" nie da się uzasadnić ekonomiką działań.

Transakcja ze spółką ,, J.", którą wymienia się jako racjonalną, bo przyniosła dochód w kwocie 88.861,90 zł jest przykładem transakcji zawartej w celu wykazania wysokiego podatku naliczonego i należnego.

"E. P." producent polimeru butelkowego sprzedała w czerwcu 1998 r. w/g czterech faktur z 30.06.1998 r. ten polimer "E." S.A., a "E." spółce "J." wg faktur z 27, 29 i 30 czerwca 1998 r. (towar został bezpośrednio wydany spółce "J."). Podatek należny wyniósł 508.290,07 zł i został wykazany przez "E." w deklaracji za czerwiec 1998 r. Podatek naliczony przy zakupie polimeru od "E. P." w kwocie 488.740,45 zł został wykazany w deklaracji za lipiec 1998 r.

W lipcu "E." S.A. wykazała też w deklaracji podatek naliczony w kwocie 1.813.574,40 zł z faktur z 29, 30 i 31 lipca 1998 r. wystawionych przez "C." S.A. W toku postępowania ustalono, że towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez "C." S.A. został bezpośrednio w tych dniach dostarczony przez "C." S.A. do magazynów "E. P.". Ustalono też, że "C." S.A był importerem i do lipca 1998 r. stałym dostawcą polimeru amorficznego dla "E. P.".

Niewątpliwie nastąpiło porozumienie między wyżej wymienionymi podmiotami, że przy niezmienionych warunkach i zasadach dostaw polimeru faktury będą wystawiane na "E." S.A.

Taki sposób działania powtarza się w innych transakcjach zakwestionowanych przez organy skarbowe, np. stała współpraca między firmami "B." a "S." została przerwana w październiku 1998 r. Dostawcami polimeru i preform dla "B." (która je eksportowała) stały się zakłady pracy chronionej, gdy towar nadal był przekazywany bezpośrednio z magazynów "S." lub z magazynów Spółki "M." w T.

Zgodę na "wejście" E. uzyskała przez zapewnienie firmie "B." odległych terminów płatności.

Budynek usługowo-socjalny położony w K.sprzedany na rzecz "K." Sp. z o.o. ZPChr - sprzedaż potwierdzona fakturą z dnia 30.10.1998 r. -został zakupiony w dniu 28.09.1998 r. od "M. Sp. Komandytowa P.T." za kwotę brutto 8.979.984 zł (VAT 1.576.080 zł). Z aktu notarialnego nr A 4453/98 wynika, że wspólnicy Spółki Komandytowej, w której komandytariuszem był W. M., posiadający 15% akcji spółki "E." tym samym aktem dokonali zmiany umowy spółki, wnosząc w tym dniu do spółki udziały we własności nieruchomości zabudowanej, określając ich wartość odpowiednio po 119.952 zł.

Z aktu wynika, że Spółka Komandytowa poniosła nakłady na budowę budynku, co nie zmienia faktu, że do tego czasu właścicielami nieruchomości, a więc i budynku byli: W. M. w 1/2 oraz P. i M. T. (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej) w 1/2. Nie określono w akcie wartości nakładów na grunt. Uzasadnione wątpliwości budzi zawarta w akcie informacja, że w tym samym dniu zgromadzenie akcjonariuszy spółki "E." w trybie art. 389 kh wyraziło zgodę na zakup nieruchomości za kwotę 8.979.984 zł (10-cio krotnie przewyższającą wartość kapitału zakładowego tej spółki).

"E." S.A. nie dysponowała środkami finansowymi na zakup, a liczyła na subwencje z PFRON. Budynek ten nie mógł służyć zapewnieniu odpowiednich warunków pracy osobom niepełnosprawnym, bo był wynajmowany, a ponadto znajdował się około 300 km od zakładu pracy. Zatem jego zakup i sprzedaż po miesiącu od zakupu innemu zakładowi pracy chronionej po cenie o 636.000 zł netto wyższej, nie miały żadnego innego uzasadnienia poza zapewnieniem sobie odpowiednio wysokiej kwoty zwrotu podatku naliczonego, a w następnym miesiącu należnego nie podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego (zwróconego z PFRON w wysokości 75% w postaci subwencji) oraz zapewnieniu jeszcze wyższej kwoty zwrotu podatku naliczonego kolejnemu zakładowi pracy chronionej - spółce "K.".

W okresie od 28.09.1998 r. do 31.12.1998 r. w/w nieruchomość zmieniała pięciokrotnie właściciela. Sprzedaż budynku pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których trzy posiadały status zakładów pracy chronionej była źródłem uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zakładów pracy chronionej w łącznej kwocie 5.032.280 zł, a następnie otrzymania subwencji w wysokości 3.910.824 zł.

Maszyna do rozdmuchu butelek S. (rok produkcji 1992) została zakupiona od "A." sp. z o.o. w Ż. za kwotę 1.913.850 zł netto + podatek 421.047 zł - faktura nr 5551/98 z dnia 21.09.1998 r. Następnie "E." wystawiła w dniu 1.12.1998 r. fakturę na jej sprzedaż spółce "C." ZPChr za kwotę 2.869.000 zł netto + podatek 631.180 zł. "C." w dniu 30.11.1998 r. wystawiła fakturę na sprzedaż maszyny na rzecz "K." ZPChr na kwotę 2.910.000 zł + podatek 640.200 zł. "K." w tym samym dniu wystawiła fakturę na sprzedaż maszyny na rzecz "U." ZPChr na kwotę 2.950.000 zł + podatek 649.000 zł.

W dniu 30.11.1998 r. "U." stwierdzając w umowie, że jest właścicielem maszyny wydzierżawiła ją "E.". Z przebiegu zdarzeń (na podstawie faktur zakupu i sprzedaży) wynika, że celem Spółki była dzierżawa maszyny, a potwierdzeniem tego jest fizyczne pozostawanie w/w maszyny w "E." oraz zamierzony już we wrześniu 1998 r. zakup takiej samej maszyny, ale nowej od kontrahenta zagranicznego. W efekcie przeprowadzonych we wskazanym okresie transakcji Spółka "E." będąca na samym ich wstępie właścicielem urządzenia "S." (sprzedanego następnie Spółce "C.") stała się po "przepuszczeniu" faktur VAT przez Spółki "C.", "K." i "U." dzierżawcą tego urządzenia.

Po zsumowaniu skutków podatkowych i otrzymanych subwencji związanych wyłącznie z wielokrotnym obrotem przedmiotową maszyną dokonanym w okresie od 21.09.1998 r. do 30.11.1998 r. pomiędzy zakładami pracy chronionej, tj. "E." S.A. w B., "C." Sp. z o.o. w C., "K." Sp. z o.o.. w T., "U." Sp. z o.o. w T., podatek do zwrotu wykazany przez te podmioty wyniósł łącznie 2.341.427 zł, a kwota uzyskanej subwencji 1.440.285 zł. Wartość netto urządzeń wzrosła w łańcuchu sprzedaży z 2.869.000 zł do 2.950.000 zł. W normalnych warunkach rynkowych wartość budynku czy maszyny nie wzrasta w ciągu miesiąca o 600 czy 900 tysięcy złotych.

Należy w tym miejscu wskazać, że zakup budynku czy maszyn z zamiarem ich odprzedaży i wykazywanie w deklaracjach podatku naliczonego do bezpośredniego zwrotu, wprost narusza art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwrot podatku naliczonego przysługuje przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych, a więc używane w działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok.

Odnosząc się do transakcji kupna - sprzedaży pasty do zębów Izba Skarbowa w Olsztynie stwierdziła, że również celem obrotu tym towarem było przysporzenie Spółce i innym zakładom pracy chronionej odpowiednio dużych kwot podatku należnego i naliczonego. Jedną partię pasty do zębów "E." nabyła wg faktury z 30.10.1998 r. za kwotę 207.500,00 zł, podatek VAT 45.650,00 zł od "A.S." Sp. z o.o. w Kielcach (300 tys. szt), a drugą partię wg faktury z 30.12.1998 r. za kwotę 294.300 zł, podatek VAT 64.746,00 zł (395 tys. szt).

W dniu 30.10.1998 r. wystawiła fakturę na sprzedaż pierwszej partii pasty dla "O." S.A. ZPChr za kwotę 1.152.500 zł, podatek VAT 253.550,00 zł. Pasta została wydana z magazynów "A. S." w Kielcach do magazynów "O." z pominięciem "E." S.A. Następnie tego samego dnia pastę z tej partii od "O." nabyła spółka "C." ZPChr za kwotę 1.158.500,00 zł, podatek VAT 254.8 70,00 zł.

W następnym miesiącu, tj. 30.11.1998 r. faktury były wystawione przez "C." na rzecz "K." ZPChr na kwotę 1.205.000,00 zł, podatek VAT 265.100,00 zł, przez "K." na "T.C.P. Z." ZPChr na kwotę 1.211.100 zł, podatek VAT 266.442,00 zł ."T. C. P. Z." S.A. sprzedała 300 tys. szt. przedmiotowej pasty do "W." Sp. z o.o. ZPChr za kwotę 1.220.000,00 zł, podatek VAT 268.400,00 zł, a ta z kolei do "O. K." Sp. z o.o. w B. Dalej na przestrzeni od lutego do kwietnia 1999 r. obrotu pastą dokonały cztery podmioty, w tym trzy zakłady pracy chronionej.

Drugą partię pasty do zębów nabytą wg faktury z 30.12.1998 r. "E." sprzedała w tym samym dniu spółce "O." za kwotę 1.722.450,00 zł, podatek VAT 378.939,00 zł. Następnie jej nabywcami do lipca 1999 r. były "C.", "W.", "O.K.", PPH "P.", "J.", "S." Ltd., "P." Ltd. - wszystkie posiadające status zakładu pracy chronionej. Obydwie partie pasty zostały zakupione przez Spółkę od "A. S.", po cenie 0,75 - 1.15 zł za tubę, a następnie w tym samym dniu sprzedane spółce "O." po cenie jaką miały renomowane pasty, tj. prawie 6 - krotnie wyższej od ceny nabycia ("O." na podstawie faktury z 20.10.1998 r. nabyła również bezpośrednio od "A. S." pastę po cenie 0.75-1.15 zł za tubę). Przedmiotowa pasta była sprzedawana dalszym kontrahentom przy zastosowaniu niewielkich marż handlowych, które miały uprawdopodobnić ogromny popyt i rentowność transakcji. Ostatni w kolejności nabywca, tj. "P." Ltd wyeksportował pastę za cenę odpowiadającą kwocie podatku, przy czym, co zostało stwierdzone na str. 14 decyzji organu I instancji, część partii ponownie wróciła do kraju - zakupiona od kontrahenta łotewskiego, a część rzekomo podlegała poza granicami dalszemu obrotowi, co do którego właściwe służby podatkowe stwierdziły, iż nie miał on miejsca. Podmioty uczestniczące w obrocie przedmiotową pastą wiedziały, że po zakupie pasty znajdą kolejnych nabywców i będą mogły otrzymać zwrot podatku naliczonego z budżetu, a po sprzedaży skorzystać z możliwości otrzymania subwencji z PFRON. Świadczy o tym fakt, iż koreańska pasta do zębów będąca mało wartościowym towarem, ze względu na krótki termin przydatności (jedna partia - ok. 9 miesięcy, druga partia ok.12 miesięcy) była przedmiotem tak wielu transakcji, mimo świadomości, jakim trudnym rynkiem zbytu jest rynek pasty do zębów. Pasta ta zdecydowanie przeterminowana (atesty z 1996 r.) nie znalazła, poza Zakładami Pracy Chronionej, innych nabywców w kraju.

Z podanych przykładów wyraźnie wynika, że rzeczywista wartość środków trwałych i towarów handlowych, także stosowana marża nie miały znaczenia, a chodziło o uzyskanie konkretnych efektów podatkowych. Zbliżony przebieg miały pozostałe transakcje dotyczące obrotu maszynami, towarami, bądź surowcami, w których marża tylko w nielicznych przypadkach przekroczyła 1%. Rzeczywisty dochód z tych transakcji dla "E." S.A. stanowiły wielomilionowe subwencje, które były możliwe dzięki uzyskanej nadwyżce podatku należnego nad naliczonym za sierpień, październik i grudzień 1998 r. w wysokości odpowiednio: 4.709.429 zł, 4.934.468 zł i 12.609.536 zł.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Izba Skarbowa w Olsztynie stwierdziła, iż w systemie polskiego prawa podatkowego w 1998 r. brak było klauzuli generalnej uprawniającej organy skarbowe do kwestionowania dokonywanych przez podatnika czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu. Jednakże mimo braku takiej klauzuli w doktrynie prawa podatkowego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104-105) ukształtował się pogląd, znajdujący zresztą potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania (minimalizacji obciążeń podatkowych). Z powyższego wynika więc, iż jedną z podstawowych zasad stosowania prawa podatkowego jest to, że skuteczność czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy treść stosunków cywilnoprawnych nie zmierza do ograniczenia funkcjonowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 178). Jednocześnie organ podatkowy nie jest związany prawną kwalifikacją przedstawionej mu czynności i ma prawo ustalić jej rzeczywisty charakter i przebieg, a przyjmowanie cywilistycznego punktu widzenia nie może pozbawiać budżetu państwa należnych wpływów (por. L. Kleczkowski, Unikanie opodatkowania a obejście prawa, Monitor Podatkowy Nr 7/2000, s.5-8).

W wyroku z 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/94 Sąd Najwyższy podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W orzeczeniu tym wskazując na konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków stwierdzono, iż nie zwalnia to jednak z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, naruszając zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno - gospodarcze przeznaczenie. Zasady te były wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Sądu z 9 marca 1995 r., sygn. akt SA/Po 3673/94, w którym wyrażono pogląd, iż postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego nie mogą zmieniać praw i obowiązków wynikających ze stosunków publicznych. Z kolei w uzasadnieniach wyroków z 21 marca 1995 r., sygn. akt SA/Gd 722/94, 28 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2341/96 oraz 14 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5358/98 Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek oceny rzeczywistego charakteru umowy, w tym jej szczegółowej i pogłębionej analizy z punktu widzenia przepisów podatkowych. W opinii składów orzekających w tych sprawach ocena ta oparta o analizę materiału dowodowego ma wyjaśnić rzeczywistą treść stosunków prawnych i zobowiązań umownych.

Wyżej wskazana linia orzecznictwa znalazła potwierdzenie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) w dotychczasowym brzmieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. wprowadzono liczne zmiany, a między innymi dodano po art. 24 art. 24a i art. 24b. Ten ostatni przepis pozwała organom kontroli i organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Zdaniem Izby Skarbowej w Olsztynie przepis ten ma zastosowanie - zgodnie z art. 22 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r., do wszystkich spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zatem organ I instancji mógł powołać przepis art. 24b Ordynacji podatkowej.

Jednak w sprawie niniejszej organy podatkowe jednocześnie są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko wyrażane w doktrynie, że w prawie podatkowym, którego normy nie nakazują ani nie zakazują określonego postępowania podatnika a normują jedynie skutki tego postępowania, nie może mieć zastosowania art. 58 §1 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że kwestionowana przez Spółkę podstawa rozstrzygnięcia, tj. §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT w swej treści odnosi się do art. §58 K.c., a nie tylko do treści art. 58 §1 K.c. Ponadto Sąd zalecił dokonanie oceny materiału dowodowego w świetle stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z 19.10.2000 r., sygn. akt III RN 55/00, które w pełni podzielił.

W świetle powyższego Izba Skarbowa w Olsztynie przyjęła, że przepis §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT ma zastosowanie do zakwestionowanych czynności prawnych, poprzez które wprawdzie nie doszło do naruszenia konkretnej normy ustawy o VAT, ale które należy ocenić jako czynności dokonane przy wykorzystaniu tych przepisów dla osiągnięcia korzyści większych niż założone przez ustawodawcę, który w art. 14 a zwolnił zakłady pracy chronionej z wpłat do budżetu należności z tytułu podatku od towarów i usług "w zakresie działalności tych zakładów".

Art. 58 §2 K.c. stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zasady współżycia społecznego w aktualnym ich rozumieniu to zasady słuszności, uczciwości, rzetelności, także w obrocie gospodarczym, z którym z kolei prawo podatkowe wiąże określone skutki.

Zakwestionowanym czynnościom brak owych wyżej wskazanych cech. W szczególności np. w odniesieniu do pobierania zaliczek.

Sąd Najwyższy w wyroku z 13.02.2002 r., sygn. akt IV CKN 672/00 wyraził pogląd, zgodnie z którym "zwykła zaliczka przynosi jednostronną korzyść sprzedawcy i w istocie jest formą bezpłatnego kredytowania przez kupującego". Ponadto Sąd stwierdził, że "w warunkach obfitości towarów na rynku zwyczaj pobierania wysokich zaliczek jest nie do zaakceptowania". W stanie faktycznym sprawy można powiedzieć, że strony czynności prawnych wzajemnie się kredytowały, a obrót towarami i usługami przekształciły w znacznym zakresie w obrót pieniężny.

Izba Skarbowa w Olsztynie nie podzieliła również poglądu prezentowanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT, może mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego może być uznana jako sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a więc między stronami tej czynności. W prawie cywilnym bowiem do stwierdzenia nieważności czynności dochodzi, gdy jedna ze stron - zobowiązana lub uprawniona z tej czynności prawnej (umowy) zwróci się o ochronę prawną do Sądu.

Powołanie art. 58 K.c. w §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT wskazuje wprost, że chodzi o ocenę czynności prawnej na gruncie przepisów tej ustawy, albowiem jej przedmiotem jest opodatkowanie czynności prawnych, które bezpośrednio powodują zobowiązanie Skarbu Państwa do wypłaty określonych kwot z budżetu w postaci nadwyżki podatku naliczonego, który nierzadko tylko teoretycznie wpłynął do budżetu w postaci podatku należnego w poprzedniej fazie obrotu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że celem działań Spółki było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług a także uzyskanie subwencji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Uzyskanie przez Spółkę takich efektów było wynikiem manipulacji wysokością podatku naliczonego i należnego, a uzyskane przez Spółkę efekty są niesprawiedliwe społecznie.

Istotne w niniejszej sprawie jest to, że zwroty podatku VAT i subwencje z PFRON od tych samych transakcji otrzymywały wszystkie podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej i działające w sposób zorganizowany w omawianym procederze.

Wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, zakwestionowanych przez organy podatkowe czynności nie można uznać za dokonane w ramach działalności statutowej określonej w pkt. 14 Statutu Spółki jako handel hurtowy i detaliczny, czy usługi handlowe w obrocie wszelkimi towarami. Przede wszystkim z wystawianych faktur nie wynika, że chodzi o usługi handlowe czyli działalność zarobkową mającą na celu doprowadzenie do różnych transakcji między stronami. W świetle przepisów ustawy o VAT obrotem w takim wypadku jest prowizja i inne wynagrodzenia, a Spółka wykazywała obrót ze sprzedaży towarów. Natomiast wg Encyklopedii Marketingu (autor Tadeusz Szucki wyd. l, Warszawa 1998 r.):

* handel hurtowy polega na zawodowym pośrednictwie między wytwórcami płodów

rolnych i producentami wyrobów przemysłowych, a handlem detalicznym.

Przedmiotem handlu hurtowego jest większość wytwarzanych produktów

doprowadzanych do handlu detalicznego przez branżowe lub wielobranżowe

hurtownie poszczególnych przedsiębiorstw,

* handel detaliczny jest ostatnim ogniwem układu producent - hurtownik - nabywca,

którego najważniejszą funkcją jest doprowadzenie produktów we właściwym czasie i miejscach oraz stworzenie dogodnych warunków obsługi dla dokonywania zakupów

przez finalnych nabywców.

Spółka nie prowadziła żadnych hurtowni, poprzez które sprzedawałaby polimery czy preformy oraz inne towary, obrót którymi podlegał ocenie organów podatkowych. Przebieg zakwestionowanych transakcji ustalony w toku postępowania upoważnia wprost do stwierdzenia, że w ich dokonanie w ogóle nie był zaangażowany zakład pracy chronionej rozumiany jako zorganizowany zespół środków technicznych oraz osób wykonujących określoną działalność.

Należy wskazać, że Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2000 r., sygn. akt III RN 55/00 (OSNP 2001/23/680) wyraźnie stwierdził, że "nie budzi zastrzeżeń stanowisko NSA, że nabycie maszyny w celu jej zbycia "pośrednictwo" nie należące do zakresu działania, a spowodowane wyłącznie zamiarem uzyskania korzyści, według mechanizmu zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie spełnia ustawowego warunku tego zwolnienia".

Powoływanie się przez Pełnomocnika Spółki na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. (U 9/97) i próba rozszerzenia jego treści na §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT jest nieuzasadnione. Organy podatkowe mają obowiązek stosowania aktualnie obowiązujących norm prawnych i nie są uprawnione do badania zgodności przepisów niższej rangi z Konstytucją. Przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT (obecnie §48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) jest normą obowiązującą, zatem powinnością organów podatkowych jest jej stosowanie. Dotychczas organ uprawniony do badania zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, tj. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w tej kwestii.

W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Spółki zarzucił Inspektorowi Kontroli Skarbowej, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w szczególności art.121,122 i 124 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Izby Skarbowej w Olsztynie nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Postępowanie kontrolne prowadzone było bowiem w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, wyczerpująco i obrazowo wyjaśniono okoliczności sprawy a podstawę prawą rozstrzygnięcia podano z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ podatkowy I instancji dokonał oceny zebranego w sprawie materiału zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki, a tym samym zgodnie z postulatami stawianymi przez zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący nieprawidłowego ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ trzyletniego okresu przedawnienia. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest ustalane w przypadku, gdy urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej bądź też stwierdzi brak złożenia takiej deklaracji i niewpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego. W takich sytuacjach organy te, na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 cytowanej ustawy, określają zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, bądź kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. Zatem decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub odpowiednio kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie jest w tym przypadku decyzją samoistną, lecz następstwem wydania, przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Zgodnie zaś z art. 68 §2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1, nie powstaje - pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak już wskazano, prawny byt decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wydanej na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie w tym podatku.

W konsekwencji - terminy przedawnienia powinny być identyczne dla obydwu rodzajów decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe, termin przedawnienia, określony w art. 68 §2 Ordynacji podatkowej - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - ma zastosowanie do decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 5, 6, i 8 ustawy o VAT, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Taki termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe potwierdził także Sąd Najwyższy w wyroku z 7.06.2001 r. sygn. akt III RN 103/00 oraz Ministerstwo Finansów w piśmie Nr [...] z 12.03.2001 r.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w art. 68 §3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym w/w ustawą z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie Izba Skarbowa w Olsztynie stwierdziła, że ustalenia organu I instancji w zakresie przekroczenia terminów uprawniających do odliczenia kwot podatku naliczonego (tabela nr 28 i 29, str. 24 decyzji) oraz naruszenia terminu powstania obowiązku podatkowego (str. 25 decyzji), których również Pełnomocnik w złożonym odwołaniu nie kwestionuje, są zasadne i prawidłowe

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a także § 54 ust. 4 pkt 5 lit, c rozporządzenia VAT,

2) naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121, 122, 124 Ordynacji

podatkowej. Podtrzymała również zarzut przedawnienia odnośnie zobowiązania

dodatkowego. Skarżąca wskazała, że w tym przedmiocie decyzja ma charakter

konstytutywny i w tym przypadku obowiązuje trzyletni okres przedawnienia..

W uzasadnieniu skargi wskazano iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie wskazały ani jednej transakcji, na której Skarżąca nie osiągnęłaby korzyści. W tym stanie rzeczy trudno jest twierdzić, że transakcje nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Działanie Skarżącej w zakresie dokonywania obrotu towarem z pominięciem magazynów jest natomiast usankcjonowanie przez ustawodawcę w art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentując zarzut naruszenia art. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT, w powiązaniu z art. 58 i 83 K.c. powołuje orzecznictwo sądowe w tym zakresie i wywodził, iż w sferze prawa podatkowego czynności nieważne wywołują skutki w zakresie obowiązku podatkowego, nie zaś w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł , iż prawo podatkowe a w szczególności przepis § 54 rozporządzenia VAT nie zawiera klauzuli "sprzeczności z zasadami współżycia społecznego" a w związku z tym nie można zabronić podatnikowi postępowania, które jest zgodne z przepisami prawa podatkowego, choćby nawet nie było zgodne z w/w zasadami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie odpowiadając na przedstawione w skardze zarzuty podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zauważył, iż w zaskarżonej decyzji poza formalnym powołaniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c. rozporządzenia VAT jest zawarte uzasadnienie, dlaczego kwestionowane transakcje zakwalifikowane zostały jako czynności prawne nieważne z mocy art. 58 lub 83 K.c. ( por. 2003.06.06 wyrok NSA III SA 2717/01 POP 2003/5/147 w Warszawie). Punktem wyjścia do rozważań zawartych w skardze była kwalifikacja prawna zawartych umów sprzedaży zawieranych przez skarżącą Spółkę. Skarżąca wprost określa, że chodziło o umowy sprzedaży towarów i wskazała, że były to normalne umowy sprzedaży zachowujące zasadę równości stron stosunku prawnego i ekwiwalentność świadczeń. Sąd nie zgodził się powyższym poglądem skarżącej. Stwierdził, iż umowa sprzedaży jest umową zobowiązująca, konsensualną oraz wzajemną. Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotem transakcji były przede wszystkim rzeczy określone co do gatunku. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Z ustaleń organów skarbowych wynikało, że obrót towarowy odbywał się z pominięciem magazynów skarżącej. W skardze wskazano, że dokonanie obrotu towarem z pominięciem magazynów jest nie tylko zgodne z prawem, ale usankcjonowane przez samego ustawodawcę w art. 5 ust 4 ustawy o VAT. Cytowany przepis określa, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie.

Zdaniem Sądu, powyższa zasada odnosi się do obrotu będącego obrotem uczciwym a jej celem jest zracjonalizowanie kosztów transakcji. Chodzi tu o takie sytuacje, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru. Sama umowa sprzedaży uregulowana jest w przepisach kodeksu cywilnego. Hurtownik może dostarczyć towar od producenta do sklepów, z pominięciem własnych magazynów. Nie ulega wtedy wątpliwości, kto i na jakim etapie jest posiadaczem towaru ( właścicielem) i z jakich przyczyn dokonuje się obrotu towarowego z pominięciem magazynów. Również w umowach pośrednictwa (umowy zlecenia) można racjonalnie wytłumaczyć przyczyny obrotu towarowego z pominięciem własnych magazynów. Mechanizm zastosowany w niniejszej sprawie dotyczył obrotu towarowego, którego motywy prawne i ekonomiczne były całkowicie nieuzasadnione. Przeprowadzane przez skarżącą Spółkę transakcje miały na celu jedynie uzyskanie nieuzasadnionych korzyści kosztem budżetu Państwa. W przypadku gdy:

1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

c) wystawionymi przez podatników, określonych w § 38 ust. 10, nie zawierającymi wyrazów, o których mowa w tym przepisie,

2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy,

3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustaw,

4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług,

5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,

c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego,

faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku

należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 54

rozporządzenia VAT).

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy. Z art. 2 ustawy o VAT wyraźnie koresponduje regulacja zawarta w art. 6 tejże ustawy, określająca moment powstania obowiązku podatkowego, oraz unormowania art. 15-17, regulujące zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania. Z regulacji tych wynika, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 2, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania.

Każda czynność prawna ma, ogółem biorąc, przyczynę, która spowodowała dokonanie tej czynności, jak również pewien cel, który dokonujący pragnie osiągnąć. Zarówno ta przyczyna, jak i ów cel są elementem sfery motywacyjnej należącym do zjawisk psychicznych, stanowiąc tzw. pobudkę do wzięcia woli i dokonania odpowiedniej czynności prawnej. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży celem przysporzenia na rzecz innej osoby jest nabycie przez przysparzającego pewnej korzyści dla siebie. Sprzedawca dlatego zobowiązuje się do przeniesienia własności pewnej rzeczy na kontrahenta, że zarazem ów kontrahent, czyli kupujący, zobowiązuje się zapłacić mu pewną cenę, a z drugiej strony zaś kupujący dlatego zobowiązuje się do zapłaty sumy, że zarazem sprzedawca zobowiązuje się przenieść na niego własność pewnej rzeczy. Ten model z przyczyn szczegółowo scharakteryzowanych przez organy skarbowe uległ wypaczeniu w przypadku czynności prawnych dokonywanych przez Spółkę "E.".

Sąd podzielił pogląd organów skarbowych, iż motywem działania Spółki nie było nabywanie i sprzedaż towarów. Realny obrót towarowy odbywał się nie tylko z pominięciem jej magazynów, ale również z pominięciem przyczyny, dla której zawierana jest umowa sprzedaży. Z ustaleń organów skarbowych wynika, że w gruncie rzeczy dokonywany był obrót "papierowy". Celem tego obrotu "papierowego", fakturowego nie było uzyskanie zapłaty ceny, czy też przeniesienie własności rzeczy, a uzyskanie korzyści kosztem budżetu Państwa. Patologia polegała na tym, że tworzony był łańcuszek "sprzedawców" i "nabywców", choć normalny, legalny obrót towarowy mógł się odbywać, z przyczyn szczegółowo podanych wyżej, bezpośrednio, z pominięciem "pośredników".

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowanych transakcji rzeczy określonych co do tożsamości. Transakcje związane z obrotem budynkiem w K. oraz maszyną do rozdmuchy butelek S. miały na celu zapewnienie Spółce odpowiednio wysokiej kwoty zwrotu podatku naliczonego, a w następnym miesiącu należnego nie podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego (zwróconego z PFRON w wysokości 75% w postaci subwencji). Art. 58 §2 K.c. stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zasady współżycia społecznego w aktualnym ich rozumieniu to zasady słuszności, uczciwości, rzetelności, także w obrocie gospodarczym, z którym z kolei prawo podatkowe wiąże określone skutki.

Zakwestionowanym czynnościom brak owych wyżej wskazanych cech, w tym w odniesieniu do pobierania zaliczek. Sąd Najwyższy w wyroku z 13.02.2002 r., sygn. akt IV CKN 672/00 wyraził pogląd następujący: "zwykła zaliczka przynosi jednostronną korzyść sprzedawcy i w istocie jest formą bezpłatnego kredytowania przez kupującego". Ponadto Sąd stwierdził, że "w warunkach obfitości towarów na rynku zwyczaj pobierania wysokich zaliczek jest nie do zaakceptowania".

Opisywane umowy miały, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego cel podatkowy, a nie cywilno-prawny. Z tych przyczyn nie można podzielić wywodów skargi, za wyjątkiem zarzutu przedawnienia. Orzeczenie w zaskarżonej decyzji o kwotach dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998 nie uwzględnia upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie przy tym odwołuje się do pojęcia "decyzji ustalającej" zobowiązanie, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym. Nie można zatem podzielić poglądu, że termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (wyrok NSA z 2.10.2003 r., sygn. akt III S.A. 34/01). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu w decyzji podatkowej kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał termin wynikający z art. 68 §1 Ordynacji podatkowej (3 lata liczone od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy). Skoro obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w 1998 r. termin do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął najpóźniej z dniem 31.12.2002 r. Okoliczności tej nie uwzględnił zaś organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Należy podkreślić, że od 1.01.2003 r. 5 letni termin przedawnienia odnosi się też do dodatkowego zobowiązania od towarów i usług ( art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku obowiązuje zasada: lex retro non agit. Nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Uległo ono bowiem wcześniej przedawnieniu. Decyzja został bowiem wydana 15.01.2003 r. Przedawnienie nastąpiło z dniem 31.12.2002 r., gdyż należy doliczyć rok kiedy bieg przedawnienia był zawieszony.

2. W skardze kasacyjnej z 13 grudnia 2004 r. pełnomocnik "E." S.A. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargę i wniósł o jego uchylenie w tej właśnie części oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach:

1) naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionych faktur, a także niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) w związku z art. 58 § 2 K.c. poprzez przyjęcie, że dokonywane przez Skarżącą czynności prawne naruszały zasady współżycia społecznego, a więc zasady słuszności, rzetelności i uczciwości w obrocie gospodarczym, a wystawione faktury, dokumentujące te czynności nie stanowią przez to podstawy do odliczenia podatku naliczonego;

2) naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) poprzez nie poddanie ocenie przez pryzmat art. 58 § 2 K.c. wszystkich poszczególnych transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe;

3) naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) poprzez wydanie wyroku z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano wyrok NSA z 29 maja 2002 r. (III SA 2602/00), w którym Sąd uznał, iż na gruncie prawa podatkowego nie ma zastosowania art. 58 § 1 K.c. Sąd stwierdził jednakże, iż ustalony w sprawie mechanizm działania strony skarżącej należy poddać ocenie w aspekcie wszystkich przesłanek określonych w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia VAT, a więc także przez ustalenie, czy faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokumentują czynności sprzecznych z zasadami współżycia społecznego.

Odnosząc się do argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącej podstawy pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem dokonania czynności sprzecznej z zasadami współżycia społecznego podniesiono, iż powołany jako podstawa prawna decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia VAT wprowadza zasadę, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 K.c., czyli faktury dokumentujące czynności nieważne w świetle w/w przepisów. Na poparcie takiego stanowiska pełnomocnik Spółki przywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. (U 9/97), w którym dokonując oceny zgodności z Konstytucją przepisu §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT. Trybunał stwierdził, że podstawowa zasada, iż prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę, została wyrażona w ustawie, a rozporządzenie nie może dodawać nowych sytuacji, w których zwrot różnicy podatku nie przysługuje, lecz jedynie określać formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa lub "doprecyzowywać zasady wynikające wprost z samej ustawy".

Tym samym przyjąć trzeba, że znaczenie przepisu §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT jest takie, iż rozciąga on "nieważność cywilną" czynności prawnych w sferę prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zwrócono uwagę, że w świetle treści art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, czynności wymienione w ust. 1-3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten ma zastosowanie również do naruszeń prawa powodujących bezwzględną nieważność czynności prawnej. Czynność nieważna w świetle prawa cywilnego będzie zatem rodziła obowiązek podatkowy w VAT.

Tak więc w sferze prawa podatkowego czynności nieważne wywołują skutki w zakresie obowiązku podatkowego, zaś w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego- ze względu na szczególną regulację § 54 ust.4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia VAT - skutków takich nie wywołują w tym sensie, iż faktury stwierdzające dokonanie tych czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto, przyjęta przez Spółkę wykładnia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia VAT znajduje uzasadnienie w jego umiejscowieniu w systematyce tego aktu prawnego.

W punkcie 4 cytowanego przepisu wskazano okoliczności, w których wystawione faktury nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Należą do nich sytuacje, w których:

a) faktury stwierdzają czynności niedokonane,

c) faktury potwierdzają czynności "przekłamane" (podają kwoty niezgodne ze

stanem faktycznym),

c) faktury potwierdzają czynności nieważne.

We wszystkich przypadkach określonych w pkt 5, czynności te nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych w całym systemie prawa, a zatem również w prawie podatkowym. Na poparcie tej tezy przywołano wyrok NSA z 26 października 2000 r. (I SA/Wr 2164/98) oraz glosę Z. Radwańskiego do wyroku NSA z 10 listopada 1999 r. (SA/Bk 289/99).

Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej stwierdza, iż na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia VAT, sprzeczność z zasadami współżycia społecznego może być rozpatrywana jedynie na płaszczyźnie kwestionowanego stosunku obligacyjnego (konkretnej umowy sprzedaży), nie zaś na płaszczyźnie prawa podatkowego. Aby bowiem móc zastosować klauzulę sprzeczności z zasadami współżycia społecznego musiałaby ona zostać wprowadzona do prawa podatkowego normą generalną pozwalającą organom podatkowym na ocenę czynności podatników pod tym kątem. Prawo podatkowe nie zawiera jednak takiej klauzuli, która podobna musiałaby być do tej zawartej w art. 5 K.c., a która nie pozwala czynić ze swojego prawa użytku, jeżeli jest ono sprzeczne ze społeczno-gospodarczym jego przeznaczeniem lub z zasadami współżycia społecznego. Przepis § 54 rozporządzenia VAT z pewnością nie jest taką klauzulą, a co za tym idzie nie można zabronić podatnikowi postępowania, które zgodne jest z przepisami prawa podatkowego, choćby nawet nie było zgodne z wyżej wymienionymi zasadami.

Stan prawny w rozpatrywanej sprawie nie daje zatem ani organowi podatkowemu ani Sądowi prawa do oceny zgodności danej czynności podatnika z zasadami współżycia społecznego na płaszczyźnie podatkowej, a powołany § 54 pozwala jedynie na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur odzwierciedlających czynności nieważne ze względu na sprzeczność z zasadami współżycia społecznego na gruncie cywilistycznym. Tam natomiast czynności tych nie można uznać za sprzeczne ze wskazanymi zasadami, gdyż były to normalne umowy sprzedaży zachowujące zasadę równości stron stosunku prawnego i ekwiwalentności świadczeń.

W skardze kasacyjnej podniesiono również brak powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu na przekroczenie przez organ terminu doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Ponadto pełnomocnik Spółki stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie poddając ocenie mechanizm działania skarżącej Spółki przez pryzmat art. 58 § 2 K.c. ustalił, iż opisane umowy miały cel podatkowy a nie cywilnoprawny, gdyż stosowane przez Spółkę marże były nieopłacalne. Nie odniesiono się jednak do wskazanych w skardze transakcji, które w ewidentny sposób przyniosły Spółce korzyści ekonomiczne. Pominięto również ustalenia Prokuratury Okręgowej w Olsztynie, dotyczące ocenionych przez Sąd i organa podatkowe transakcji skarżącej.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone we wcześniejszych fazach postępowania, dotyczące możliwości zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia VAT jako podstawy prawnej decyzji organu II instancji. Stwierdził również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia nie naruszył prawa, szeroko uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia oraz prawidłowo interpretując materiał dowodowy w sprawie przy uwzględnieniu wszystkich istotnych dla sprawy dowodów. Dodatkowo zauważono, iż zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Strona nie wskazała ich wpływu na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie.

4. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej oprócz zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej powtórzył ustalenia zawarte w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w Olsztynie z 29 kwietnia 2002 r. o umorzeniu śledztwa. W szczególności pełnomocnik powołał się na ocenę zawartą na stronie 73 postanowienia : " Przy końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego nieodparcie nasuwa się podejrzenie, iż kontrola koordynowana w istocie służyła ukazaniu niekorzystnych dla budżetu Państwa skutków finansowych, prawnych uregulowań podatkowych dotyczących zakładów pracy chronionej i przeforsowaniu zmian w obowiązujących w tym zakresie przepisach".

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że na postanowienie o umorzeniu śledztwa wniesiono zażalenie. Postępowanie zaś w prowadzonej sprawie nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach :

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na zarzutach prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności zatem należy odnieść się do drugiej ze wskazanych wyżej grupy zarzutów, które pozostają w ścisłym związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) poprzez nie poddanie ocenie przez pryzmat art. 58 § 2 K.c. wszystkich poszczególnych transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe oraz naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez wydanie wyroku z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające... ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. (...), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Autor skargi kasacyjnej stwierdza , że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie był zobowiązany zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r. poddać ocenie mechanizm działania skarżącej przez pryzmat art. 58 §2 K.c.

Stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r., III SA 2620/00 zasadnie przyjął, że organa podatkowe uprawnione były do zweryfikowania zakwestionowanych podczas kontroli skarbowej transakcji pod kątem ewentualnego naruszenia zasad współżycia społecznego.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające... polegający na niepoddaniu ocenie przez pryzmat art. 58 §2 K.c. wszystkich poszczególnych transakcji zakwestionowanych przez organa podatkowe nie jest w ogóle uzasadniony. Należy podkreślić, że stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny brał pod uwagę został szczegółowo opisany, Sąd nie pominął opisu transakcji, o których wspomina autor skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 133 §1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w Olsztynie naruszył powyższy przepis, bowiem pominął całkowicie ustalenia Prokuratury Okręgowej w Olsztynie zawarte w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia 29 kwietnia 2002 r., V DS. 2/02, dotyczące ocenionych przez Sąd i organa podatkowe transakcji skarżącej. Uzasadniając powyższe, pełnomocnik wyjaśnił, że zawarte w uzasadnieniu tego postanowienia ustalenia są całkowicie sprzeczne z ustaleniami Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również ten zarzut nie został w ogóle uzasadniony. Otóż wyjaśnić należy, że zamknięcie rozprawy następuje - co do zasady- gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Warunkiem zamknięcia rozprawy jest stwierdzenie przez sąd, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy zostały ustalone i wyjaśnione. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest jednak przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego ( art. 106 §3 P.p.s.a.). Należy też podkreślić, że z protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z dnia 14 października 2004 r. wynika, że pełnomocnik spółki przedłożył do akt sprawy kopię postanowienia Prokuratury Okręgowej w Olsztynie i jednocześnie oświadczył, że "akta sprawy w przedmiocie wydanego postanowienia dot. umorzenia śledztwa zostały zwrócone prokuraturze okręgowej celem ponownego rozpatrzenia". W świetle powyższego bezzasadny jest wyżej przedstawiony zarzut.

Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wskazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Skarżący nie wskazał natomiast jaki wpływ na treść wyroku miało naruszenie powołanych przepisów postępowania przez Sąd I instancji. W związku z tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przechodząc z kolei do oceny drugiej z podstaw kasacyjnych, a mianowicie naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności odnieść należało się do ustaleń faktycznych tkwiących u podstaw zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje bowiem, iż autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji błędnej oceny okoliczności faktycznych, poprzez odpowiednie sformułowanie zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dlatego też, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, miarodajne były niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd II instancji nie może bowiem ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do niewłaściwego zastosowania §54 ust. 4 pkt 5 lit.c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.).

Naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r. sygn. akt I CKN 102/99, Lex nr 53129). W skardze kasacyjnej nie wykazano i nie uzasadniono powyższego naruszenia. Takiego uzasadnienia nie może stanowić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. (U 9/97), w którym dokonano oceny zgodności z Konstytucją przepisu §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, nie wypowiadano się natomiast na temat oceny zgodności z Konstytucją §54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionych faktur. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym polegało naruszenie powyższego przepisu, to jest czy chodziło autorowi skargi kasacyjnej o wykazanie, że doszło do naruszenia prawa materialnego przejawiające się w jego błędnej wykładni, czy też chodziło o niewłaściwe zastosowanie przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w uzasadnieniu skargi nie są spójne z wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi podnosi, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w decyzji nie powstało, gdyż organ doręczył decyzję po upływie wskazanego terminu".

Skarga kasacyjna nie jest środkiem odwoławczym, służącym do ponownego dokonywania oceny zgodności z prawem aktów wydanych w postępowaniu administracyjnym. Stanowi ona sformalizowany środek odwoławczy skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego. Dlatego podnoszone w niej zarzuty muszą dotyczyć tego orzeczenia, a takich prawidłowo sformułowanych zarzutów w rozpatrywanej sprawie nie postawiono. Krytyczna ocena wyroku nie została powiązana z odpowiednimi przepisami P.p.s.a. Ponadto nie wystarczy samo wymienienie przepisu, któremu zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uchybiono w zaskarżonym orzeczeniu, lecz konieczne jest także wyjaśnienie jakiego rodzaju naruszenie miało miejsce i na czym ono polegało.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej nie miał możliwości prawnych do merytorycznego odniesienia się do stanowiska strony skarżącej i stosownie do art. 184 P.p.s.a był zobowiązany do oddalenia skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.