Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1979/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi L. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności środka odwoławczego w sprawie o podatek od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżone postanowienie; 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 250,- złotych (dwieście pięćdziesiąt złotych zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 1998 r. skarżący L. Z. skierował do Izby Skarbowej w O. - Ośrodka Zamiejscowego w E. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w E. z dnia

[...] listopada 1998 r. Nr [...]. Powyższą decyzją określono skarżącemu, w wyniku kontroli przeprowadzonej w jego firmie P.H. "[...]", kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1997 r. oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powyższy wniosek został rozpatrzony przez Izbę Skarbową, która w dniu

[...] lutego 1999 r. wydała decyzję Nr [...], odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z [...] listopada 1998 r.

Pismem z dnia [...] marca 1999 r. skarżący zażądał uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji Izby Skarbowej Nr [...] , podnosząc zarzut błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy przez organ podatkowy i twierdząc,

że w efekcie doprowadziło to do niekompletności rozstrzygnięcia. Jako podstawę prawną swojego żądania L. Z. wskazał art. 213 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Ponadto w dniu [...] marca 1999 r. skarżący złożył osobiście do Ministra Finansów odwołanie, datowane na [...] marca 1999 r. i dotyczące wskazanej powyżej decyzji Izby Skarbowej w O., której uzupełnienia wcześniej się domagał. Odwołanie zostało przez Ministra Finansów uznane za niedopuszczalne,

co stwierdzono w postanowieniu z dnia [...] marca 2000 r., opatrzonym numerem

[...]. Powyższe postanowienie było przedmiotem skargi, jaką skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i która znalazła swój finał w orzeczeniu Sądu z dnia 27 lipca 2001 r. sygn. akt

III SA 1236-1237/00. Powyższym wyrokiem Sąd oddalił skargę, podzielając argumenty Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Tymczasem Izba Skarbowa w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E. rozpoznała wniosek skarżącego o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia swojej decyzji

z dnia [...] lutego 1999 r. Nr [...] i postanowieniem z dnia

[...] marca 1999 r. Nr [...] odmówiła uzupełnia decyzji.

Postanowienie to L. Z. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc zarzut rażącego naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej

w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji postanowieniem, a nie decyzją. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 862-863/99 Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Izby. W uzasadnieniu wyroku Sąd dokonał wykładni przepisu artykułu 213 Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu i stwierdził, że przywołany przepis nie reguluje w sposób jednoznaczny formy odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego. Jednocześnie jednak Sąd podzielił poglądy wyrażane w obszernie przytaczanym piśmiennictwie, z których wynikało jednoznacznie, że powyższy przepis nakazuje, aby rozstrzygnięcia w sprawie uzupełnienia decyzji zapadały także w formie decyzji. Należało zatem, zdaniem Sądu, uznać, że dotyczyło to tak rozstrzygnięć pozytywnych, jak i negatywnych.

W konsekwencji Izba Skarbowa w O. - Ośrodek Zamiejscowy

w E. wydała dnia [...] listopada 2000 r. decyzję Nr [...],

w której powtórzyła swoje rozstrzygnięcie z postanowienia uchylonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W decyzji zamieszczone zostało także pouczenie

o możliwości i trybie wniesienia odwołania. Stosownie do tego pouczenia, pismem

z dnia [...] grudnia 2000 r. skarżący ponownie wniósł odwołanie do Ministra Finansów na decyzję Izby Skarbowej z [...] lutego 1999 r. Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w E.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i analizie przedstawionego materiału dowodowego, postanowieniem z [...] maja 2002 r. Nr [...] Minister Finansów stwierdził niedopuszczalność odwołania. Podstawą takiego rozstrzygnięcia, wskazaną w uzasadnieniu postanowienia, był fakt, że

w przedmiotowej sprawie już po raz drugi wniesione zostało odwołanie od tej samej decyzji.

Pismem z dnia [...] czerwca 2002 r. skarżący wystąpił do Ministra Finansów z żądaniem uzupełnienia powyższego postanowienia. W odpowiedzi na ten wniosek Minister Finansów wydał dnia [...] czerwca 2002 r. postanowienie

Nr [...], w którym odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji Izby Skarbowej.

Na przedmiotowe postanowienie, którego uzupełnienia odmówił Minister Finansów, L. Z. dnia [...] lipca 2002 r. skierował - zgodnie z pouczeniem - skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości. W skardze podniósł zarzut naruszenia przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Za okoliczność nieuwzględnioną przez Ministra przy rozstrzyganiu sprawy skarżący uznał m.in. fakt, że wnosząc w grudniu 2000 r. drugie odwołanie od decyzji Izby Skarbowej, kierował się pouczeniem w niej zawartym. Ponadto skarżący wyraził pogląd, że nieodpowiedni dobór środka, jaki wybrała Izba dla załatwienia wniosku skarżącego o uzupełnienie decyzji, stanowił praktykę będącą wynikiem zastosowania w tym zakresie przez organ podatkowy zaleceń Ministra Finansów. Praktyka ta polegać miała na zastępowaniu, przy rozstrzyganiu wniosków o uzupełnienie, właściwej formy decyzji administracyjnej formą postanowienia, co - w opinii skarżącego - miało zamknąć stronie postępowania drogę odwoławczą.

Ponadto w dniu [...] marca 2004 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe pełnomocnika skarżącego, w którym uzupełnił on skargę o wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia [...] listopada 1998 r.

Nr [...], jako określającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego podniósł w swoim piśmie, że dokonując ustalenia powyższego dodatkowego zobowiązania podatkowego Urząd Skarbowy przyjął za podstawę przepisy art. 27 ust. 5-7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), które zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1997 r., sygn. K 17/97.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Minister podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a także zwrócił uwagę na fakt, że odwołanie skarżącego od decyzji Izby Skarbowej w O.

z dnia [...] lutego 1999 r. wpłynęło do niego dwukrotnie. Ponadto Minister Finansów wskazał, że po otrzymaniu w dniu [...] lutego 1999 r. zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej skarżący miał do wyboru dwie możliwości zmiany zawartego w niej rozstrzygnięcia, tj. wnieść w terminie 14 dni odwołanie do Ministra Finansów, lub złożyć, w takim samym terminie, do Izby Skarbowej żądanie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia, zgodnie z treścią art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Decydując się na drugą z powyższych opcji, skarżący pozbawił się - w rozumowaniu Ministra Finansów - możliwości złożenia w ustawowym terminie odwołania. Ponowną możliwość złożenia odwołania od decyzji Izby Skarbowej uzyskiwał dopiero w dniu doręczenia postanowienia Izby z dnia [...] marca 1999 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Taki wniosek Minister wywiódł z treści przepisu art. 213 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r.

Jednocześnie Minister stwierdził, że nie jest dopuszczalne naruszenie przepisów procesowych spowodowane działaniem strony, która, korzystając z jednego ze środków procesowych (tj. żądania uzupełnienia decyzji), nie zamierza poddać się w pełni jego rygorom i jednocześnie uruchamia "konkurencyjny" środek procesowy (tj. składa odwołanie). Takie działanie powodowałoby bowiem - w opinii Ministra Finansów - sytuację, w której strona postępowania podatkowego byłaby uprawniona do złożenia odwołania co najmniej dwa razy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W efekcie organ doszedł do wniosku, że składając w dniu

[...] marca 1999 r. odwołanie od decyzji Izby Skarbowej, skarżący wykorzystał swoje uprawnienia procesowe w zakresie zaskarżenia tego aktu, nawet przy założeniu,

że było to działanie niezrozumiałe z uwagi na równoczesne złożenie wniosku o jego uzupełnienie. Powtórne złożenie w dniu [...] grudnia 2000 r. odwołania w stosunku do tej samej decyzji nie było natomiast możliwe, a wniesione nie mogło podlec rozpatrzeniu, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której Minister rozpatrywałby wniosek procesowy strony, który już wcześniej został przez niego załatwiony

i zakończony prawomocnym rozstrzygnięciem. W powyższym toku rozumowania Minister Finansów podparł się także argumentem regulacji zawartej

w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu odpowiedzi na skargę Minister odniósł się także bezpośrednio do zarzutu nieuwzględnienia stanu faktycznego i prawnego oraz przebiegu wydarzeń, stwierdzając, że zastosowana w przedmiotowej sprawie procedura nie pozwalała mu na jakiekolwiek badanie tych okoliczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest pogląd Ministra Finansów, że za słusznością jego rozstrzygnięcia przemawia regulacja zawarta w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego przepisu ma miejsce tylko wtedy, jeżeli istnieje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejno po sobie dwiema decyzjami, z których pierwsza jest ostateczna. W sprawie niniejszej natomiast NSA wyrokiem z dnia

18 kwietnia 2000 r. uchylił postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia

[...] marca 1999 r., otwierając tym samym stronie drogę do złożenia odwołania od decyzji tejże Izby z dnia [...] lutego 1999 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z [...] listopada 1998 r. po wcześniejszym wydaniu decyzji w przedmiocie jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. Termin do wniesienia odwołania biegnie, co prawidłowo wskazała Izba Skarbowa w swojej decyzji z dnia [...] listopada 2000 r., od daty doręczenia decyzji w przedmiocie uzupełnienia.

Nie bez wpływu na treść rozstrzygnięć miało też naruszenie przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 214 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe pouczenie strony o ewentualnych środkach zaskarżenia. Zgodnie z przepisem art. 214 Ordynacji podatkowej, stronie nie może szkodzić błędne pouczenie co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wydane dnia [...] marca 1999 r. postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji Izby Skarbowej zostało doręczone skarżącemu z pouczeniem o prawie jego zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Tym samym skarżący L. Z. został w sposób bezpodstawny pozbawiony możliwości domagania się wzruszenia decyzji Izby Skarbowej, o której uzupełnienie wnioskował. Zgodnie bowiem z przepisem art. 213 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w jego brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania wskazanego powyżej postanowienia, po rozstrzygnięciu wniosku o sprostowanie lub uzupełnienie, stronie służył środek odwoławczy od decyzji będącej przedmiotem postulowanej zmiany, zaś termin do jego wniesienia zaczynał bieg w chwili doręczenia rozstrzygnięcia.

Nie można podzielić poglądu Ministra Finansów, że okoliczność błędnego doboru formy załatwienia wniosku o uzupełnienie decyzji przez Izbę Skarbową, a tym samym wydania postanowienia z błędnym pouczeniem, pozostawała bez wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania. Przyjęcie takiego twierdzenia oznaczałoby, zdaniem Sądu, naruszenie w sposób oczywisty cytowanego wyżej przepisu art. 214 Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczalne jest wszakże - w opinii Sądu orzekającego - obarczanie podatnika przez organ odpowiedzialnością i konsekwencjami za błędy proceduralne, których sam się dopuścił w sprawie. W szczególności nie można uznać, że strona mogła zostać pozbawiona prawa do wyegzekwowania merytorycznego rozpoznania wniesionego przez siebie środka odwoławczego ze względu na nieprawidłowości w procedowaniu po stronie organów administracji państwowej.

Sąd dopatrzył się też istotnej sprzeczności w argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów. Skoro bowiem organ sam wskazał na "konkurencyjny" charakter wniesionych w niniejszej sprawie środków procesowych, tj. wniosku o uzupełnienie decyzji i odwołania, jednocześnie uznając, że skorzystanie z jednego z nich wykluczało możliwość wniesienia drugiego i przywołując treść postanowienia odrzucającego, jako niedopuszczalne na danym etapie, wniesione odwołanie, zatem bezzasadne i bezpodstawne wydaje się jego twierdzenie, że wniosek zawarty w odwołaniu został załatwiony i rozstrzygnięty.

Powyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy i musiały w konsekwencji skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Na marginesie należy zauważyć, że pismo pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...] marca 2004 r. przekracza ramy niniejszego postępowania i nie może odnieść zamierzonych w nim skutków.

Sąd nie zgodził się ponadto ze stwierdzeniem Ministra Finansów, że złożenie przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2000 r. odwołania od decyzji Izby Skarbowej w O. - Ośrodka Zamiejscowego w E. z dnia [...] lutego 1999 r. stanowiło naruszenie powagi rzeczy osądzonej w związku z faktem, iż odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało już wcześniej odrzucone z powodu jego niedopuszczalności i uchybienia terminowi do jego wniesienia. Sąd miał bowiem na względzie okoliczność, że sprawa będąca przedmiotem odwołania nie znalazła ostatecznego rozstrzygnięcia co do istoty, ponieważ w obu przypadkach odwołanie nie zostało dopuszczone do merytorycznego rozpoznania.

Rozpatrując powyższą kwestię Sąd zważył też, że zagadnienie powagi rzeczy osądzonej stanowi tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie problematykę sporną.

Na tym tle konsekwentnie wyrażany jest jednak pogląd, że o res iudicata mówić można dopiero w sytuacji, gdy zapadło już prawomocne rozstrzygnięcie dotyczące tego samego przedmiotu postępowania, które toczyło się między tymi samym stronami (por. m.in. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Część pierwsza: Postępowanie rozpoznawcze, t. 1, Warszawa 2004; J. Jodłowski, K. Piasecki (red.) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989). Nie można zatem uznać - w opinii Sądu - że postanowienie odrzucające odwołanie z powodu uchybień formalnoprawnych korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie (por. w szczególności wyrok NSA z dnia 23.04.2002 r. sygn. akt III SA 2080/01; orzeczenie SN z 18.08.1967 r. sygn. akt II CZ 68/67).

W tej sytuacji Sąd nie mógł się też zgodzić z argumentacją Ministra Finansów, który w odpowiedzi na skargę podnosił, jako okoliczność uzasadniającą odrzucenie złożonego odwołania, że jego rozpoznanie prowadziłoby do ponownego zbadania wniosku, który już wcześniej został przez niego załatwiony i zakończony prawomocnym rozstrzygnięciem.

Mając na względzie całość przedstawionej powyżej argumentacji,

oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), a także art. 152 i art. 200 p.s.a w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), Sąd orzekł jak w sentencji.