Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1877/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 i 6 w zw. z art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 26/15 w sprawie ze skargi N. S.A. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 1 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. S.A. w C. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. S.A. w C. (skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego Spółka podała, iż jest podmiotem działającym w branży wydobywczej. Jej jedynym akcjonariuszem jest holenderska spółka N. (Spółka Matka). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, zgodnie z umową i wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym jest m.in. wydobywanie węgla kamiennego, węgla brunatnego, górnictwo gazu ziemnego, górnictwo rud żelaza, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność wydobywcza stanowi podstawowy przedmiot działalności Spółki. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej obecnie uzyskuje przychody z usług wynajmu nieruchomości i w niewielkim zakresie dokonuje sprzedaży metanu z pokładów węgla kamiennego, a także sprzedaży materiałów odzyskanych z rozbiórki urządzenia (środka trwałego w budowie) oraz odsprzedaży energii elektrycznej a także z tytułu odsetek z lokat w systemie cash poollng'u w grupie kapitałowej. Spółka podała, że w 2010 r. podpisała umowę ze Spółką Matką dotyczącą odpłatnego poręczenia przez nią obligacji wyemitowanych przez Spółkę Matkę. Na podstawie podpisanej umowy, Spółka Matka zobowiązała się do zapłacenia na rzecz skarżącej opłaty gwarancyjnej, która zgodnie z umową ma być wniesiona w ośmiu równych rocznych ratach, jak również udzieliła poręczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę Matkę. Okres poręczenia obejmuje 3 lata i zakończy się przed rozpoczęciem wydobycia węgla kamiennego. W związku z poręczeniem kredytu, Spółka Matka zobowiązała się do zapłaty na rzecz skarżącej opłaty gwarancyjnej płatnej w trzech rocznych ratach. W dalszej części wniosku wskazała, że w latach 2010 - 2012, wystawiła cztery faktury z tytułu udzielonych poręczeń dla Spółki Matki w łącznej kwocie ok. 167 tys. EURO. Jedna faktura (ok. 26 tys. EURO) dotyczy poręczenia kredytu, a trzy (każda po 47 tys. EURO) poręczenia emisji obligacji. Podała, że czynności polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz Spółki Matki generują ok. 90% jej przychodów z działalności objętej zakresem opodatkowania VAT. Pozostałe 10% stanowią przychody z usług najmu nieruchomości i pozostałych czynności opodatkowanych (odsprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży metanu oraz materiałów z rozbiórki urządzenia). Skarżąca stwierdziła, że obecnie nie oferuje i nie zamierza oferować w przyszłości usług odpłatnego poręczania kredytów lub obligacji usługobiorcom spoza grupy kapitałowej, zaś dokonane poręczenia mają charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności Spółki i dotyczą wyłącznie transakcji finansowych Spółki Matki oraz spółek w grupie kapitałowej.

1.3. Skarżąca wyjaśniła, że dotychczas nie rozpoczęła swojej podstawowej działalności, gdyż znajduje się w fazie realizacji wieloletnich inwestycji w zakresie eksploatacji pokładów węgla, zwłaszcza w C. Dodała także, że po zakończeniu ww. inwestycji będzie prowadzić kopalnię, w której zatrudnienie może znaleźć ponad 2 tys. osób, a pierwsze przychody szacuje, że osiągnie w ciągu kilku najbliższych lat, po zakończeniu procesu inwestycyjnego. Oprócz kosztów inwestycji w zakresie działalności wydobywczej oraz wydatków związanych z usługami najmu Spółka ponosi również koszty ogólne, takie jak koszty zarządu, biurowe, administracyjne, itp. Tego rodzaju wydatki dotyczą całokształtu działalności i nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do konkretnego rodzaju sprzedaży, obecnej lub przyszłej. Bezpośrednia alokacja nie jest możliwa w odniesieniu do kosztów ogólnych, które w części dotyczą usług odpłatnego udzielenia poręczeń na rzecz Spółki Matki.

1.4. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała: Czy świadczone przez nią usługi odpłatnego poręczenia kredytu oraz wyemitowanych obligacji stanowią czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT)?

1.5. Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka udzieliła pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie stwierdzając, że opisane czynności nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka zwróciła także uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje terminu "czynności dokonywane sporadycznie". Z uwagi natomiast na fakt, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC), zastąpionej od 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347.1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112) w celu dokonania wykładni tego terminu, w ocenie Spółki, należy posłużyć się uregulowaniami Dyrektywy 112 oraz unijnym dorobkiem orzeczniczym w tym zakresie.

1.6. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ potwierdził konieczność uwzględnienia w procesie wykładni również wspólnotowego (prounijnego) kontekstu art. 174 Dyrektywy 112. W tym zakresie podkreślił, że ustawodawca polski zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie" zatem konieczne pozostaje odwołanie się do orzecznictwa TSUE. Minister Finansów uznał, że udzielanie poręczeń za wynagrodzeniem jest nieodłącznym elementem przyjętej przez Spółkę strategii prowadzenia działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje, że udzielanie poręczeń nie stanowi działalności podstawowej, jaką jest działalność wydobywcza węgla, która na etapie przedstawionego stanu faktycznego, w oparciu o który wydana zostanie interpretacja indywidualna, pozostaje ciągle w fazie inwestycji. Podkreślił, że dla oceny czy czynności mają charakter sporadycznych (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia - działalność podstawowa, główna. Skoro skarżąca generuje przychody w wysokości 90% z udzielania poręczeń obok przychodów z usług najmu i pozostałych czynności opodatkowanych (np. sprzedaż metanu z pokładów węgla), a aktualnie działalności wydobywczej (podstawowej) nie prowadzi, to trudno uznać, że udzielanie poręczeń jest dla niej działalnością sporadyczną, czy pomocniczą. Skoro Spółka zdecydowała się na udzielanie poręczeń, to oznacza, że w jej ocenie, czynności te posiadają uzasadnienie ekonomiczne. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Spółkę jako optymalna. Można bowiem przyjąć, że skarżąca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść: z jednej strony z tytułu udzielania poręczeń osiąga zyski, z drugiej zaś umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych Spółce Matce, jak również nie wyklucza poręczeń na rzecz spółek z grupy kapitałowej w przyszłości wpływając na lepsze funkcjonowanie całej grupy kapitałowej. Nie stanowi więc jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za sporadycznością udzielanych pożyczek podnoszona okoliczność, że pożyczki udzielane są jedynie ograniczonemu kręgowi podmiotów - spółkom zależnym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie:

- art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że czynności udzielania poręczeń dokonywane przez Spółkę należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej: O.p.), przez zmianę elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w części dotyczącej charakteru i istotności poręczeń udzielanych przez Spółkę;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji Spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE);

- 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez dokonywanie przez Ministra własnych założeń i przypuszczeń w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

2.2. Wyrokiem z 1 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że wniosek o jej udzielenie wymagał uzupełnienia w trybie art. 14g w zw. z art. 165 § 1 O.p. Po rozpoznaniu wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1508/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji w uznaniu, że elementy, które Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne do uzupełnienia, wynikają wprost z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

3. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Gliwicach skargę oddalił, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego, że w zaistniałym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi odpłatnego poręczenia kredytu oraz wyemitowanych obligacji nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym, czynności te powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3.2. Sąd podkreślił, że z uwagi na nieostre granice pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" oraz konieczność brania pod uwagę wskazówek interpretacyjnych wynikających z powołanych orzeczeń TSUE, jak i to, że o kwalifikacji danych czynności jako sporadycznych nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej, nie podziela poglądu Spółki co do wykonywania przez nią czynności w zakresie udzielania odpłatnie poręczeń kredytu i emisji obligacji za transakcje dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W szczególności nie świadczą o tym argumenty, że te czynności nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki (przyszłej działalności wydobywczej), lecz są to jedynie czynności poboczne; nie są związane z podstawową działalnością Spółki i nie zostały wymienione jako przedmiot jej działalności w umowie spółki i KRS; Spółka wykorzystuje niewielką ilość aktywów (kosztów ogólnych) oraz zasobów ludzkich w celu świadczenia przedmiotowych usług.

3.3. W ocenie Sądu organ w sprawie dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego art. 90 ust. 3 i ust. 6 w zw. z art. 86 ustawy o VAT uznając, że usługi udzielanych poręczeń kredytu i obligacji przez Skarżącą są elementem zasadniczego, na moment składania wniosku o interpretacje prawa podatkowego rodzaju prowadzonej działalności Spółki. Działalność podstawowa skarżącej, działalność wydobywcza, nie jest prowadzona i znajduje się dopiero w fazie przygotowawczej, a 90% generowanych przychodów z prowadzonej działalności to przychody z udzielania poręczeń. Mając na uwadze wskazówkę interpretacyjną z orzeczenia TSUE C-77/14 gdzie powiedziano, iż skala czynności pomocniczych nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, która jest dopiero w fazie inwestycji, a pozostałe przychody w wysokości 10 % uzyskiwane są z działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, sprzedaży metanu i materiałów z rozbiórki urządzeń i odsprzedaży energii obrotów z tytułu poręczeń kredytu i obligacji, nie można uznać za uzyskiwane z transakcji, sporadycznych, pomocniczych. W ocenie Sądu całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności tj. to, iż działalność podstawowa Spółki, działalność wydobywcza, nie jest prowadzona i znajduje się dopiero w fazie przygotowawczej, a 90% generowanych przychodów z prowadzonej działalności to przychody z udzielania poręczeń, przemawia za uznaniem, że czynności te nie miały charakteru sporadycznego, a tym samym powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości zarzucając na podstawie 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) naruszenie:

1) prawa materialnego, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że czynności udzielania poręczeń dokonywane przez Spółkę należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie Interpretacji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 i art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. gdyż przy jej wydawaniu nie uwzględniono argumentacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie

4.2. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W opinii skarżącej, całkowicie błędne jest oparcie się przez WSA w rozstrzygnięciu sprawy Spółki wyłącznie na kryterium wielkości obrotów uzyskiwanych z udzielonych poręczeń oraz stosunku przychodów osiąganych z tego tytułu do innych przychodów Spółki. Zdaniem skarżącej, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE podkreśla się, że sporadyczność danych transakcji finansowych w ramach działalności podatnika należy oceniać na tle wszystkich okoliczności sprawy i nie powinien decydować o tym jeden wskaźnik. Istotny jest bowiem całokształt okoliczności określających miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w działalności gospodarczej podatnika. Dlatego też okoliczność, iż na obecnym etapie działalności przychody skarżącej z udzielania poręczeń stanowią znaczącą część jej wszystkich przychodów, nie może być decydująca dla oceny sporadyczności przedmiotowych transakcji i w konsekwencji obowiązku ich uwzględniania w proporcji sprzedaży dla celów VAT.

4.3. Skarżąca podniosłą, że Sąd nie uwzględnił całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności faktu, iż Spółka jest w fazie inwestycji w zakresie swojej podstawowej działalności, zaś transakcje finansowe nie stanowią istotnego, niezbędnego, stałego i koniecznego elementu jej aktywności gospodarczej. Skarżąca nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności finansowej w zakresie odpłatnego udzielania poręczeń skierowanej do szerokiego grona usługobiorców. Usługi te są świadczone obecnie na rzecz Spółki Matki, a w przyszłości Spółka nie wyklucza, że mogą być one potencjalnie świadczone na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a., jednak z uwagi na charakter postępowania i rozstrzygnięcia (interpretacja indywidualna podatkowa) zasadnicze znaczenie w sprawie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca podniosła naruszenie art. 90 ust 6 w związku z art. 90 ust 3 oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT w postaci ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez uznanie, że czynności udzielania poręczeń dokonywane przez Spółkę należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust 3 ustawy o VAT.

5.2. Zgodnie z art. 90 ust 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust 2 art. 90). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust 3). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku na moment złożenia wniosku).

5.3. Powyższa regulacja (w zakresie ust 6) jest implementacją art. 174 ust 2 Dyrektywy 112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

5.4. Termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność. W sprawie analizowane przepisy obowiązywały w wersji, która stanowiła o "sporadycznym" charakterze czynności i jakkolwiek nie oddawało ono prawidłowo zapisu Dyrektywy 112, to w perspektywie wykładni celowościowej należy oceniać, że oba określenia mają punkty zbieżne, pozwalające na prawidłową interpretację; świadczenia wykonywane sporadycznie z założenia nie stanowią zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy a duża częstotliwość transakcji może z kolei wpłynąć na ocenę, że nie są one marginalne (pomocnicze).

5.5. Dokonywanie wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w sposób, który utożsamiałby sporadyczność ze znikomym udziałem świadczeń zwolnionych w zestawieniu z działalnością przedsiębiorcy, prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Jak już bowiem wspomniano, przepis ten stanowi konsekwencję pewnych założeń ustawodawcy, które dla ich zastosowania, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane tak, by przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku nie godziło w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszało zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej.

5.6. Należy podkreślić, że omawiane zagadnienia stanowiły przedmiot rozważań TSUE, który w swych orzeczeniach, wydawanych na gruncie przepisów VI Dyrektywy, wskazał na szereg czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia (por. orzeczenia z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro). Orzeczenia te były w sprawie powoływane przez strony.

5.7. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 zd. drugie tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych.

5.8. W drugim ze wskazanych wyroków TSUE wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menadżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji.

5.9. Powołane orzeczenia, jak również inne wyroki TSUE, wskazują, że każdorazowo Trybunał orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy, co nadaje im charakter kazuistyczny. Stąd jakkolwiek w powołanych orzeczeniach Trybunał formułował określone tezy, to jednak nie można uznać, by kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych (obecnie pomocniczych), została już w orzecznictwie TSUE ustalona w sposób jednoznaczny. W efekcie ocena konkretnych czynności zwolnionych w kontekście oceny ich pomocniczości/sporadyczności oparta jest na niejednoznacznych sformułowaniach typu rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności etc. Nie są to precyzyjne kryteria, które należy traktować jednak jako generalne wskazówki interpretacyjne. Każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, zachodzi konieczność oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust 6 ustawy o VAT.

5.10. Przenosząc powyższe rozważania ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że problem dotyczy oceny czynności udzielenia przez skarżącą odpłatnego poręczenia obligacji wyemitowanych przez Spółkę Matkę oraz poręczenia kredytu przez nią zaciągniętego. Nie było sporne, że transakcje te wykonywane były poza główną działalnością skarżącej, która dotyczyła działalności wydobywczej. Skarżąca funkcjonuje w grupie kapitałowej i, jak zdeklarowała, nie zamierza świadczyć usług finansowych podmiotom spoza grupy nie wykluczając możliwości świadczenia usług o podobnym charakterze na rzecz członków grupy w przyszłości. Skarżąca wskazywała, że przedmiotowe usługi z jej perspektywy nie stanowią stałego, koniecznego poszerzenia jej działalności gospodarczej. W obecnym stanie usługi finansowe świadczone na rzecz Spółki Matki generują 90% przychodów skarżącej, ponieważ podstawowa działalność, działalność wydobywcza, jest w fazie przygotowawczej.

5.11. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu w zakresie wykładni art. 90 ust. 3 i ust. 6 w zw. z art. 86 ustawy o VAT uznał, że usługi udzielanych poręczeń kredytu i obligacji przez skarżącą są elementem zasadniczego, na moment składania wniosku o interpretacje, rodzaju prowadzonej działalności Spółki. Jako argumenty uzasadnienia takiego stanowiska wskazał na okoliczność, że działalność podstawowa skarżącej, działalność wydobywcza, nie jest prowadzona, bo znajduje się dopiero w fazie przygotowawczej oraz, że 90% generowanych przychodów z prowadzonej działalności to przychody z udzielania poręczeń. Mając na uwadze wskazówkę interpretacyjną z orzeczenia TSUE C-77/14, w którym Trybunał powiedział, że skala czynności pomocniczych nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, która w przypadku Spółki jest dopiero w fazie inwestycji, a pozostałe przychody w wysokości 10 % uzyskiwane są z działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, sprzedaży metanu i materiałów z rozbiórki urządzeń i odsprzedaży energii, nie można uznać przedmiotowych transakcji w zakresie udzielania poręczeń za sporadyczne, czy pomocnicze. W ocenie Sądu pierwszej instancji całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności tj. to, że działalność podstawowa Spółki, jaką jest działalność wydobywcza, nie jest prowadzona i znajduje się dopiero w fazie przygotowawczej, a 90% generowanych przychodów z prowadzonej działalności to przychody z udzielania poręczeń, przemawia za uznaniem, że sporne transakcje nie miały charakteru sporadycznego.

5.12. Przedstawiona wyżej ocena wykładni prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji obarczona jest błędem ustalenia, że skarżąca nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w deklarowanym, jako podstawowym, zakresie z uwagi na fazę przygotowawczą tej działalności. Takie stanowisko przeczy twierdzeniom skarżącej, która racjonalnie wyjaśniła specyfikę działalności, w ramach której obecnie realizuje długoterminowe inwestycje w działalności podstawowej, wydobywczej, po zrealizowaniu których oczekuje generowania znacznych kwot podatku należnego. Taki etap funkcjonowania przedsiębiorstwa, etap inwestycji przygotowujących do rozpoczęcia działalności bez wątpienia kwalifikować należy jako prowadzenie działalności w tym zakresie. Brak transakcji opodatkowanych nie uprawnia do stwierdzenia, że na ten moment podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w jej ramach czyni przygotowania do rozpoczęcia działalności dokonując nakładów inwestycyjnych, generujących podatek naliczony.

5.13. Spółka w skardze kasacyjnej w pkt 75 - 77 trafnie powołała wyroki TSUE, które pozwalając uwzględniać wydatki (prawo do odliczenia podatku naliczonego) na różnych etapach działań podejmowanych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej wskazują, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oceniające, że na etapie składania wniosku o interpretację Spółka nie prowadzi jeszcze działalności w podstawowym zakresie, jest nieprawidłowe.

5.14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dokonał również prawidłowej oceny spornych transakcji pod kątem analizy wielkości zaangażowania aktywów, od których VAT został odliczony do wykonania przedmiotowych czynności zwolnionych. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabierają okoliczności stanu faktycznego sprawy, w ramach których wskazano, że analizowane czynności dotyczą usług poręczenia (kredytu, obligacji), które z samego charakteru nie wymagają zaangażowania aktywów. Nadto skarżąca wskazała, że do obsługi umów poręczenia zaangażowana jest jedna osoba w księgowości. Wszystkie te okoliczności wskazują, że wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych). W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

5.15. Z powyższych względów za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 i art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Taka ocena wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się wielokrotnie kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu usług finansowych świadczonych sporadycznie na tle różnych stanów faktycznych związanych z usługami finansowymi (por. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.16. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w związku z art. 14b § 1, art. 14a § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p. w postaci nie uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji argumentacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż w zaskarżonym wyroku powołano i przeanalizowano treść wyroków w sprawach C-306/94 i C-77/01, jednak wnioski, które na bazie tych orzeczeń wywiódł Sąd pierwszej instancji, były nietrafne. Taki stan nie uzasadnia jednak sformułowanych zarzutów procesowych.

5.17. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, jak również, że zachodzą przesłanki do zastosowania w sprawie art. 188 ustawy p.p.s.a i uchylenia również zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz.1349 ze zm.) zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 837 zł jako sumę wpisów (200 zł plus 100 zł), kosztów zastępstwa za obie instancje (240 zł plus 180 zł) oraz opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).