Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1390/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 639/17 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 639/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła D. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przejawiające się tym, że Sąd dokonał niewłaściwej kontroli legalności decyzji organów podatkowych, a mianowicie błędnie przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że skarżąca miała wystawiać faktury dokumentujące niewykonane czynności w nich stwierdzonych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci: przelewów bankowych, kwitów wz, zeznań stron transakcji handlowych wyraźnie wskazuje, że faktycznie były one faktycznie wykonywane przez skarżącą jako dostawy łańcuchowe wyrobów stalowych i strona prawidłowo rozliczała się z podatku VAT;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu, a tym samym nie rozpoznanie dobrej wiary skarżącej przy rozliczaniu podatku VAT i wystawianiu spornych faktur VAT. Sąd pierwszej instancji jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że skarżąca miała mieć świadomość, że ma dochodzić do nierzetelnego fakturowania, albowiem nie podejmowała jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych swoich kontrahentów Z powyższego jednak nie wynika, czy skarżąca miała mieć świadomość, że wystawia wadliwe faktury lub z takich ma korzystać.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest całkowicie bezzasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Przystępując do oceny wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wyżej przedstawionych wymagań, przede wszystkim z powodu braku dostatecznej argumentacji na poparcie przedstawionych zarzutów.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż kontroli Sądu pierwszej instancji poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję z 27 października 2016 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), stwierdzając, że spółka ww. okresach rozliczeniowych zawyżyła:

- kwotę podatku naliczonego o wartość 971.531,00 zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT;

- kwotę podatku należnego o wartość 896.475,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszyła art. 5 ustawy o VAT.

Zatem zasadniczy spór dotyczył tego czy organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów, wystawionych przez: [...] - uznając, że czynności udokumentowane tymi fakturami VAT nie zostały w rzeczywistości dokonane, a zatem odliczając podatek naliczony strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją tych ustaleń było również określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował ustalenia organów podatkowych i uznał, że "opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego". Następnie w rozbudowany sposób Sąd ocenił materiał dowodowy odnoszący się do transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z poszczególnymi kontrahentami i nie stwierdził, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej zwalczając tę ocenę zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że Sąd dokonał niewłaściwej kontroli legalności decyzji organów podatkowych, a mianowicie błędnie przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że skarżąca miała wystawiać faktury dokumentujące niewykonane czynności w nich stwierdzonych, podczas gdy materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że faktycznie były one wykonywane przez skarżącą jako dostawy łańcuchowe

W niezwykle lakonicznym uzasadnieniu tych zarzutów, zamiast rzeczowego wykazania na czym konkretnie polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, pojawiają się jedynie ogólnikowe stwierdzenia, że skarżąca "była podmiotem gospodarczym i wszystkie czynności gospodarcze objęte przedmiotowymi fakturami były realnie przez nią wykonywane", czy że "nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za to, że inne podmioty uczestniczące w łańcuchu przedmiotowych dostaw nie rozliczały się podatku VAT lub robiły to w sposób nieuczciwy", a także, iż "ani organ podatkowy drugiej instancji ani sąd administracyjny pierwszej instancji w żaden sposób nie zajęli się ww. argumentacją skarżącej".

Natomiast drugi zarzut skargi kasacyjnej, w ramach którego wskazuje się na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. "przez brak w uzasadnieniu, a tym samym nie rozpoznanie dobrej wiary skarżącej przy rozliczaniu podatku VAT i wystawianiu spornych faktur VAT", w ogóle nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Tymczasem jak wskazano już powyżej, regulacja wynikająca z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić. Oznacza to, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a ewentualne braki w tym zakresie nie mogą zostać uzupełnione po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 p.p.s.a. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny i taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Wobec wykazanej powyżej bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)