Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 779/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

TEZY

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Jacek Brolik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1902/03 w sprawie ze skargi Henryka S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 10 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 1 marca 2001 r. (...) ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Henryka S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 220 /dwieście dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r., I SA/Wr 1902/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Henryka S. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 10 lipca 2002 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 1 marca 200l r. (...) ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.

W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie umowy z dnia 24 listopada 2000 r. Henryk S. wynajął od Gminy W. na okres 5 lat lokal użytkowy o powierzchni 84,7 m2 w W. przy ul. G. 23a. W dniu 8 marca 2001 r. doręczono mu decyzję Prezydenta W. z dnia 1 marca 200l r. nr ewid. 614233 ustalającą podatek od nieruchomości za 2001 r. w wysokości 1.343 zł. Pismem z dnia 14 września 200l r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 1 marca 200l r. utrzymało w mocy decyzję z dnia 21 lutego 2002 r., (...), odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 247 par. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./. W szczególności w świetle nieprecyzyjnie sformułowanej i budzącej wątpliwości interpretacyjne treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm., dalej: u.p.o.l./ uznanie H. S. za posiadacza zależnego, na którym spoczywał obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, nie może świadczyć o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. w związku z nową, odmienną interpretacją przepisu, wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. S. zarzucił, że interpretowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być dowolne, nie może też prowadzić do rozstrzygnięć poszerzających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Taka wykładnia jest sprzeczna z Konstytucją, a oparta na niej decyzja rażąco narusza prawo.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie. Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności panuje zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzono, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty /w tym osoby fizyczne/, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Obowiązujący do końca 1996 r. art. 2 pkt 2 u.p.o.l. mówił o osobach będących posiadaczami zależnymi lub zarządzającymi nieruchomościami. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 u.p.o.l. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali nie będących odrębnymi nieruchomościami. Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Wskazano, że przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 par. 1 Kc nie ciążył obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Powołując się w związku z art. 247 par. 1 o.p. na orzecznictwo NSA /wyrok z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6,/ wskazano, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa.

Zauważono, że argumentacja zawarta w przytoczonych, w decyzji wyroków NSA, ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu nie wyodrębnionego prawnie. W związku z czym Sąd podniósł, że osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podniesiono jednocześnie, że pogląd taki sformułował już Wojewódzki Sąd Administracyjny i szeroko uzasadnił w wyroku z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191-3196/02.

W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 o.p, w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ oraz naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a., co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano między innymi, że przedstawiony przez Sąd pogląd dotyczący zasad orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji, nie zasługuje na uwzględnienie. Twierdzeniom Sądu przeczy zarówno doktryna, jak i orzecznictwo. Dlatego też zakwestionowano tezą wywiedzioną w wyroku o odmiennym i nieprzystającym do specyfiki postępowania podatkowego, rozumieniu rażącego naruszenia prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Przeciwnie, zdaniem SKO poglądy doktryny nie tylko nie widzą przeciwskazań do wykorzystywania w sprawach podatkowych dorobku judykatury traktującego o rażącym naruszeniu prawa w sprawach załatwianych w trybie Kpa, ale wręcz wskazują na zasadność i konieczność takiej praktyki. Ponadto pogląd prezentowany w skarżonym wyroku nie może zostać zaakceptowany także dlatego, że prowadzi do niezgodnego z Konstytucją różnicowania sytuacji prawnej adresatów decyzji administracyjnych.

Rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./, były na tyle zasadnicze i biegunowe, że nie można było uznać, iż SKO posłużyło się, jednym, odrębnym i nie dającym się uzasadnić poglądem judykatury. Podniesiono, że przez szereg lat NSA Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu oddalał skargi na utrzymywane w mocy przez organ odwoławczy, pierwszoinstancyjne decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla najemców niewydzielonych prawnie lokali użytkowych gminy. Takimi orzeczeniami Sąd uznawał za całkowicie zgodne z prawem rozstrzygnięcia administracyjne, wywodzące przedmiot opodatkowania z art. 3 u.p.o.l. Trudności interpretacyjne towarzyszące wykładni tego przepisu ujawniły się także na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, również z udziałem uchwały z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 164/. Wskazano także na uchwałę NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01, w której opowiedziano się jednoznacznie, że art. 3 u.p.o.l., przy objęciu jej zakresem także rzeczy ruchomych, stanowi doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania.

Poza tym najistotniejszym nienegowanym expressis verbis, w kwestionowanym wyroku, stwierdzeniem było wskazanie na istotne, a przy tym i obiektywne trudności interpretacyjne związane z ustaleniem zakresu podmiotów zobowiązanych do uiszczania podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./. SKO wskazało, że pierwotną przyczyną braku stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa były obiektywne trudności interpretacyjne sprowokowane niejednoznaczną /do końca 2002 r./ regulacją prawną kształtującą zakres przedmiotowego obowiązku podatkowego. W tym kontekście SKO nie opierało swojego stanowiska na ilościowych rozmiarach rozbieżnego orzecznictwa sądowego. Zamiast tego swój pogląd wywodziło z założenia, że o tym, czy mamy in concreto do czynienia z rażącym naruszeniem prawa przesądza jedynie to, czy niezgodność z prawem jest oczywista. Nie jest ważna ilość odstępstw od prawa, lecz sposób uchybienia regulacji prawnej. Przekonanie natomiast SKO o niejednoznaczności miarodajnych w tym przypadku przepisów materialnego prawa podatkowego potwierdzała nadto treść zmian wprowadzonych w tym zakresie ustawą z dnia 3 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Wykładnia historyczna prowadziła bowiem do wniosku, że gdyby nie wprowadzono znowelizowanej treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to nadal toczyłyby się dyskusje w kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości na przykład wynajmowanych od gminy. Wskazano ponadto, że dla meritum rozpatrywanego problemu nie ma znaczenia powoływanie się na zasadę demokratycznego państwa prawnego, wymagającą precyzyjnego określenia w ustawie zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Także nie do przyjęcia był zarzut niedokonania przez SKO oceny okoliczności, iż w warunkach rozbieżności interpretacyjnych co do przedmiotu opodatkowania, adresowana do H. S. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący. Motyw ten bowiem był wiodący i szczegółowo uzasadniony w odmowie stwierdzenia nieważności wymiaru, poparty koherentnymi, w stosunku do podatkowych, orzeczeniami podjętymi w odniesieniu do przepisów ogólnego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji Kolegium rozpatrując odwołanie od swojej decyzji ograniczyło się w uzasadnieniu do ich wskazania oraz stwierdzenia, iż rozbieżności interpretacyjne nie mogą w tym przypadku stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem nie można ich kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. Wskazano, że w uchylonej przez Sąd decyzji SKO nie zajmowało się i nie mogło zająć się rozpatrzeniem sprawy co do jej istoty, bowiem rozpatrując sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji z wykorzystaniem przesłanki rażącego naruszenia prawa, ograniczono się do zbadania dwóch zagadnień: czy wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, oraz czy nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje, oraz zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący. Na tak postawione pytania SKO nie znalazło pozytywnej odpowiedzi. W związku z czym powołano się na orzecznictwo NSA /wyrok z dnia 6 grudnia 2002 r., III SA 146/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 2 str. 29, wyrok z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02 - Biuletyn Skarbowy 2003 nr 4 str. 30, wyrok z dnia 13 marca 2003 r. - III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26/. Wskazano także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując wcześniej skargi na decyzje SKO w identycznych sprawach, skargi te oddalał /vide: I SA/Wr 2495/02, I SA/Wr 2890/02, I SA/Wr 3157-3162/02, I SA/Wr 3303/02 wszystkie z 21 maja 2004 r., I SA/Wr 4343-4348/02 z 2 września 2002 r. oraz I SA/Wr 3040-3043/02 i I SA/Wr 3141/02 z dnia 28 września 2004 r./.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 o.p i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/.

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26, Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku pogląd doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tymczasem taką prawną możliwość skarżąca utraciła, świadomie nie wnosząc odwołania od decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. Brak jest też w aktach informacji o wszczęciu postępowania dotyczącego ewentualnego zwrotu nadpłaty wskazanego podatku.

Skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. a więc, że przy wydawaniu decyzji ustalającej podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo.

Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualności również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/ a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" ta dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 Nr 1, po. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/.

Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącej podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 8 czerwca 2001 r. Została ona więc wydana przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899.

Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 o.p., a w konsekwencji i przepisu postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.

Skoro zatem podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 123 poz. 1059 ze zm./.