Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 955/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 1 ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 24 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Łodzi kwotę 5333 (pięć tysięcy trzysta trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej O.p.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 85 794,00 zł, w tym za marzec 2008 r. w kwocie 9 035,00 zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie 7 394,00 zł, za maj 2008 r. w kwocie 3 418,00 zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie 38 863,00 zł, za październik 2008 r. w kwocie 3 937,00 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 5 867,00 zł i za luty 2009 r. w kwocie 17 280,00 zł oraz zwrotu tej kwoty.

W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że pismem z dnia 31 lipca 2013 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że w okresie od maja 2004 r. do lutego 2009 r. była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych. Zgodnie z u.p.a. podatnik w deklaracjach AKC-3 i załączniku AKC-3/E wykazywał akcyzę należną od sprzedanych samochodów, którą pomniejszał o akcyzę zapłaconą w cenie nabywanych samochodów. W zależności od wartości sprzedanych i nabytych samochodów, nadwyżka akcyzy należnej nad podatkiem akcyzowym odliczonym stanowiła zobowiązanie w tym podatku. W sytuacji odwrotnej nadwyżka akcyzy naliczonej zawsze pomniejszała akcyzę należną w następnym okresie rozliczeniowym, ponieważ przepisy nie przewidywały instytucji zwrotu bezpośredniego tej nadwyżki. Zdaniem spółki, przepisy u.p.a. nie dawały możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania, określonej w art. 10 ust. 1 - 9 oraz w art. 83 ust. 3, o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, bonifikat, skont, upustów, itp. Oznaczało to, że faktury korygujące, obniżające ceny samochodów osobowych, zarówno sprzedanych jak i nabytych, nie powinny wywoływać u podatników akcyzy żadnych skutków w zakresie rozliczeń tej daniny – nie powinny być uwzględniane w deklaracjach rozliczeniowych tego podatku. W okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. spółka rozliczała podatek akcyzowy uwzględniając wielkości akcyzy wynikające z faktur korygujących, obniżających wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych. W okresie objętym wnioskiem, tj. od 1 grudnia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. kwota obniżenia podatku akcyzowego należnego wyniosła 1 608,00 zł, natomiast zaniżenie akcyzy pomniejszającej podatek akcyzowy należny wyniosło 87 402,00 zł. Skutkiem wskazanych nieprawidłowości było zawyżenie podatku akcyzowego do zapłaty o kwotę 85 794,00 zł, która stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Do wniosku spółka załączyła 15 korekt deklaracji AKC-3 z załącznikami AKC-3/E.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu tej kwoty.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z wnioskiem.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji wydał decyzję z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że z zeznań doradcy podatkowego R. S. pełnomocnika spółki wynika, iż jego firma prowadziła księgi rachunkowe oraz inne ewidencje podatkowe spółki od 2001r. oraz rozliczała akcyzę w okresie objętym wnioskiem. Rozliczenie akcyzy od samochodów dokonywane było z uwzględnieniem faktur korygujących, zarówno cenę zakupu jak i cenę sprzedaży. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot nadpłaconego podatku spółka wyjaśniła, że ewidencja kwot podatku akcyzowego należnego, kwot zmniejszających podatek należny oraz kwot do zapłaty (bądź nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu w następnych okresach rozliczeniowych) była w spółce prowadzona w dwóch różnych systemach. Ewidencje te prowadzone były dla okresów miesięcznych, zgodnych z okresami rozliczeniowymi dla podatku akcyzowego, określonymi w art. 18 ust. 1 u.p.a. Warunkiem ujęcia w ewidencji dokumentów w danym okresie rozliczeniowym było: dla ustalenia kwoty podatku należnego – daty wystawienia faktur (faktur korygujących) potwierdzających sprzedaż samochodów podlegających akcyzie; dla ustalenia kwoty pomniejszającej podatek należny – daty wystawienia i otrzymania faktur (faktur korygujących), dokumentujących nabycie samochodów osobowych z wykazaną akcyzą oraz faktyczne przeznaczenie nabywanych pojazdów, tj. ich sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. Jeżeli po nabyciu pojazdu i pomniejszeniu akcyzy należnej zmieniło się przeznaczenie pojazdu, akcyza naliczona była korygowana w rozliczeniu tego miesiąca, w którym nastąpiła zmiana. Dokumenty źródłowe, dokumentujące transakcje nabycia i sprzedaży samochodów osobowych objętych akcyzą, były ewidencjonowane w księgach rachunkowych wnioskodawcy. Dane wynikające z ksiąg rachunkowych zawierały, m.in. wysokość należnej akcyzy za dany okres rozliczeniowy, kwotę akcyzy pomniejszającej akcyzę należną oraz zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego bądź nadwyżkę akcyzy do pomniejszenia w następnych okresach rozliczeniowych. Po stwierdzeniu zgodności kwot wynikających z ewidencji, wielkości z nich wynikające przenoszone były do odpowiednich pozycji deklaracji AKC-3 oraz załącznika AKC-3/E. Faktury sprzedaży dokumentowały dostawę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a wykazane kwoty podatku akcyzowego należnego zostały rozliczone w deklaracjach AKC-3 za właściwe okresy rozliczeniowe. Z wyjaśnień świadka T. M., zatrudnionego w spółce na stanowisku sprzedawcy samochodów użytkowych wynika, że importer dostarczając każdy samochód, dostarczał jednocześnie fakturę, która dotyczyła tego konkretnego pojazdu, zawierającą nr VIN, rok produkcji i inne informacje, umożliwiające identyfikację pojazdu. Faktura zawierała także wyszczególnione: cenę katalogową dla klienta, marżę dla dealera (wynikającą z umowy dealerskiej), cenę zakupu od importera netto, cenę zakupu od importera brutto, to jest cenę netto, powiększoną o podatki VAT i akcyzę. Faktury korygujące w okresie od grudnia 2007 do lutego 2009 związane były głównie z momentem sprzedaży (wyprzedaż rocznika), wyprzedażą modelu (face lifting rozumiane jako wejście nowszego modelu). Faktury korygujące w tym okresie przychodziły już po dokonaniu sprzedaży odbiorcy indywidualnemu i uiszczeniu przez niego ceny. Obecnie istnieje system wymiany informacji pomiędzy importerem a dealerem (zwany [...]), umożliwiający sprawdzenie, czy rabat udzielony przez importera w stosunku do ceny katalogowej, faktycznie trafił do nabywcy końcowego. W tym celu wprowadza się do systemu skan faktury sprzedaży nabywcy końcowemu i na tej podstawie importer dokonuje weryfikacji prawidłowości rozliczeń i wystawia fakturę korygującą, adresowaną do dealera. W przypadku rabatu udzielonego przez importera, importer ponosił koszty związane z tym rabatem. W przypadku udzielenia rabatu polegającego na rezygnacji z części marży bądź obniżeniu marży własnej dealera, to spółka ponosiła koszty z tym związane i nie było wtedy faktur korygujących.

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że faktury korygujące, które odzwierciedlały parametry sprzedaży samochodów osobowych po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, zawierały dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanych w nich transakcji, a więc zarówno właściwe kwoty podatku należnego VAT, jak i stosowne do faktycznej podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego. Organ II instancji podkreślił, że spółka uwzględniała w składanych deklaracjach podatkowych korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach sprzedaży samochodów osobowych. Z analizy dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) wynika również, iż cena zapłacona przez ostatecznego odbiorcę (konsumenta) nie była niższa od podstawy opodatkowania akcyzą. W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, art. 72 § 1 ust. 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. W toku postępowania spółka nie dowiodła, iż nadpłacony podatek akcyzowy doprowadził do straty w jej majątku. W okresie objętym wnioskiem spółka dokonywała rozliczenia podatku akcyzowego w deklaracjach miesięcznych AKC-3 uwzględniając wielkości akcyzy z faktur korygujących, obniżających wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych. Ten sposób rozliczenia, w ocenie organu II instancji, jest prawidłowy. Kwotą należną jest cena ostateczna uzyskana z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zdaniem organu II instancji brak jest zatem podstawy do odstąpienia od uwzględniania w rozliczeniach podatku akcyzowego korekt wartości samochodów osobowych wpływających na ich cenę zarówno zakupu, jak i sprzedaży. W konsekwencji powyższego w rozpoznawanej sprawie, nie wystąpiła nadpłata, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za którą uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną interpretację, art. 79 u.p.a. przez brak zastosowania w sprawie, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 972/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że nie jest kwestionowane przez spółkę, iż skorzystała z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych o podatek akcyzowy naliczony przy ich nabyciu, co wykazała w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC – 3. Jednak nie można podzielić poglądu spółki, że taki sposób rozliczania podatku akcyzowego nie jest prawidłowy, tj. zgodny z przepisami u.p.a. Faktury korygujące, które odzwierciedlały parametry sprzedaży samochodów osobowych po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, zawierały dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanych w nich transakcji, a więc zarówno właściwe kwoty podatku należnego VAT, jak i stosowne do faktycznej podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego. Wynika to ze zgromadzonych w sprawie dokumentów i sposobu ewidencjonowania kwot podatku akcyzowego na podstawie faktur i faktur korygujących, dokumentujących sprzedaż na terenie kraju samochodów osobowych sprzedanych lub przeznaczonych do sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Dokumenty źródłowe potwierdzające transakcje nabycia i sprzedaży samochodów osobowych objętych akcyzą były ewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki. Z ksiąg tych wynikała m.in. wysokość należnej akcyzy za dany okres rozliczeniowy, kwota akcyzy pomniejszającej akcyzę należną oraz zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego bądź nadwyżkę akcyzy do pomniejszenia w następnych okresach rozliczeniowych. Po stwierdzeniu zgodności kwot wynikających z prowadzonych przez spółkę ewidencji wynikające z nich kwoty wprowadzano do odpowiednich pozycji deklaracji AKC – 3 oraz załącznika AKC-3/E. Faktury sprzedaży dokumentowały dostawę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju a wykazane kwoty podatku akcyzowego należnego rozliczono w deklaracjach AKC-3 za właściwe okresy rozliczeniowe. Faktury korygujące uwzględniane przez spółkę przy rozliczaniu podatku akcyzowego za wskazany we wniosku okres przychodziły już po sprzedaniu samochodu odbiorcy indywidualnemu. Wynikały one, np. z promocji związanej z wyprzedażą rocznika, czy też zmianą wyglądu modelu samochodu. Faktury wskazywały cenę sprzedaży samochodów po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania. Spółka uwzględniała więc w składanych deklaracjach podatkowych korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach sprzedaży samochodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż cena zapłacona przez ostatecznego odbiorcę (konsumenta) nie była niższa od podstawy opodatkowania akcyzą. W ocenie sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Na poparcie przyjętego stanowiska sąd odwołał się do poglądu wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13 oraz z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13.

W skardze kasacyjnej spółka powyższemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że mimo braku wskazanych w u.p.a. warunków korygowania podstawy opodatkowania, należało zastosować odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 29 ust. 4 – 4c;

2) art. 79 u.p.a. przez jego błędną interpretację wobec uznania, że strona skarżąca miała obowiązek zmniejszenia podatku akcyzowego obniżającego podatek akcyzowy należny po otrzymaniu upustów i rabatów obniżających cenę nabywanych samochodów;

3) art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 u.p.a. przez ich niewłaściwą wykładnię, co doprowadziło do objęcia przedmiotowym zakresem u.p.a. samochodów po ich rejestracji na terytorium kraju;

4) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do sprzecznego z treścią przepisu dodania nieistniejącego warunku powstania nadpłaty w postaci zubożenia podatnika wnioskującego o zwrot nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 966/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz spółki kwotę 3 658 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota problemu sprowadza się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Przepisy u.p.a. odnoszące się do zasad opodatkowania akcyzą samochodów osobowych regulują w sposób odrębny od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poszczególne elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie w przypadku obrotu samochodami osobowymi nie ma w pełni zastosowania jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. W przypadku sprzedaży krajowej, jak i importu samochodów osobowych przepisy u.p.a. nie regulują szczegółowo zasad określenia podstawy opodatkowania (inaczej niż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – art. 82 ust. 3 u.p.a.). Zatem w tych przypadkach w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast stosownie do art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy jedynie o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Istotne znaczenia ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas bowiem dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania niewynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zatem moment wystawienia faktury jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a także wysokości tego podatku. Istotnym przy tym jest także przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zaprezentowany pogląd, że po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy (po stronie sprzedawcy). W u.p.a. brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych (por. wyroki NSA z 6 maja 2015 r., I GSK 1412/13 i I GSK 1680/13; z 12 kwietnia 2017 r., I GSK 907/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadnym odwoływanie się przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od wyrobu), a więc wskazana w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku (o sygn. akt I GSK 1680/13) zwrócił też uwagę, że odmiennie niż ma to miejsce w ustawie o VAT, gdzie wyraźnie dopuszczono w art. 29 ust. 4 możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych; w u.p.a. nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13 nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tego sądu z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 oraz z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 367/13. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że we wspomnianych ostatnio wyrokach dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. sąd kasacyjny stwierdził, iż przy uwzględnieniu art. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona w powołanym wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13, zaproponowana wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w wyrokach o sygn. akt I FSK 445/13, I FSK 465/13 i GSK 367/13 wykracza poza granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Okoliczność, że przepisy u.p.a. nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o rabaty i upusty potransakcyjne, związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tego sądu o sygn. akt I GSK 1680/13, I GSK 1412/13. W zaskarżonym wyroku sąd I instancji przyjął natomiast pogląd odmienny, tj. zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13. Tym samym przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. sąd I instancji błędnie odwołał się do regulacji zawartych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. sąd I instancji uwzględni stanowisko wyrażone obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze w procesie wykładni wskazanej normy prawnej także regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do istoty konstrukcji podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (tj. art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) do relacji instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przywołując jedynie orzecznictwo sądowe w kwestii żądania zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu energii elektrycznej. Natomiast prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty powinna odnosić się do konstrukcji podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyżej przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzja ostateczna została wydana w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego, sąd I instancji dokonując jej weryfikacji uwzględni cechy charakterystyczne nadpłaty, o której stanowi art. 72 § 1 O.p. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał albo wygasł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06). Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem stan, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu O.p. istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 26 listopada 2008 r., I FSK 1620/07). Stwierdzenie czy przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. występują w danym przypadku, powinno być ustalone indywidualnie w każdym przypadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważając możliwość skutecznego domagania się przez skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące tego stosunku podatkowoprawnego, takie jak obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek. Należy przy tym mieć na uwadze, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się w tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Co do zasady podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Ta jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, tj. w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Niemniej zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na treść art. 80 u.p.a. podniósł również, iż w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do odliczenia podatku akcyzowego przy nabyciu samochodów. W takiej sytuacji zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (producent dokonujący sprzedaży, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu. Konstrukcja odliczania zapłaconego podatku akcyzowego stosowana w przypadku obrotu samochodami osobowymi zbliża ten podatek do podatku VAT. Na gruncie wyżej wymienionej regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w orzecznictwie sądowym wskazano, że "rozliczanie" akcyzy należnej od kolejnego sprzedającego z akcyzą zapłaconą przez poprzedniego sprzedającego (art. 79 u.p.a.) uprawniało jedynie do pomniejszenia akcyzy o akcyzę już zapłaconą w cenie zakupu, natomiast nie uprawniało do żądania zwrotu akcyzy zawartej w cenie i odprowadzonej przez innego podatnika. Aby uniknąć wielokrotnego opodatkowania kolejnych sprzedaży wyrobu akcyzowego, ustawodawca wprowadził prawo odliczania od akcyzy należnej od sprzedaży kwoty akcyzy już zapłaconej w cenie kupna (naliczonej przy kupnie). W ten sposób dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy). Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2011 r., I GSK 334/10, opubl. ONSAiWSA 2012/2/33).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2012r. poz.270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego

c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach

3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 ze zm.), dalej u.p.a. oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017r. poz.201 ze zm.), dalej O.p.

Zgodnie z treścią art.4 ust.1 pkt.3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju

W myśl art.10 ust.1 pkt.1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów;

Zgodnie z treścią art.79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

W myśl art.80 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z treścią art.80 ust.2 pkt.1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

W myśl art.80 ust.3 pkt.1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu;

Zgodnie z treścią art.82 ust.1 u.p.a. sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego.

W myśl art.72 § pkt.1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to czy strona skarżąca dokonała nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2008r., wrzesień, październik i listopada 2008r. oraz luty 2009r. Istota problemu sprowadza się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zasadniczą kwestią jest odpowiedź na pytanie czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji wystawienia faktury korygującej uwzględniającej rabaty, upusty bądź bonifikaty "kwotą należną" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.1 u.p.a. jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej czy kwota wynikająca z faktury korygującej.

Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 maja 2017r. w spr. I GSK 966/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 15 stycznia 2015r. w spr. III SA/Łd 972/14 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W wymienionym wyroku NSA wskazał, że "w przypadku sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Istotne znaczenia ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas bowiem dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania niewynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zatem moment wystawienia faktury jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a także wysokości tego podatku".

W wyroku w spr. I GSK 966/15 podniesiono, że " w orzecznictwie NSA został zaprezentowany pogląd, że po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy (po stronie sprzedawcy) (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1412/13 i I GSK 1680/13; z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 907/15). W powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1680/13, wskazano, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych. W ocenie NSA nie jest zasadnym odwoływanie się przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od wyrobu), a więc wskazana w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.".

NSA powołał się na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku w spr. I GSK 1680/13, że odmiennie niż ma to miejsce w ustawie o VAT, gdzie wyraźnie dopuszczono w art. 29 ust. 4 możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych; w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13 nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13; z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 oraz z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 367/13. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że we wspomnianych ostatnio wyrokach dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. sąd kasacyjny stwierdził, iż przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Jednakże w ocenie NSA przedstawiona w powołanym wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13, zaproponowana wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w wyrokach o sygn. akt I FSK 445/13, I FSK 465/13 i GSK 367/13 wykracza poza granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zaś okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o roboty i upusty potransakcyjne, związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa.

NSA w spr. I GSK 966/15 podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach tego sądu w sprawach I GSK 1680/13 i I GSK 1412/13.

NSA podniósł, że "zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał albo wygasł.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem stan, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07)".

NSA zaznaczył, że "co do zasady podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Ta jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, tj. w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Niemniej zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 80 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie, w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do odliczenia podatku akcyzowego przy nabyciu samochodów. W takiej sytuacji zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (producent dokonujący sprzedaży, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu. Przedmiotowa konstrukcja odliczania zapłaconego podatku akcyzowego stosowana w przypadku obrotu samochodami osobowymi zbliża ten podatek do podatku VAT (por. Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Zakamycze, 2005, kom. do art. 4 u.p.a.)".

W ocenie NSA "na gruncie ww. regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w orzecznictwie sądowym wskazano, że "rozliczanie" akcyzy należnej od kolejnego sprzedającego z akcyzą zapłaconą przez poprzedniego sprzedającego (art. 79 u.p.a. 2004) uprawniało jedynie do pomniejszenia akcyzy o akcyzę już zapłaconą w cenie zakupu, natomiast nie uprawniało do żądania zwrotu akcyzy zawartej w cenie i odprowadzonej przez innego podatnika. Aby uniknąć wielokrotnego opodatkowania kolejnych sprzedaży wyrobu akcyzowego, ustawodawca wprowadził prawo odliczania od akcyzy należnej od sprzedaży kwoty akcyzy już zapłaconej w cenie kupna (naliczonej przy kupnie). W ten sposób dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy). Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 334/10, opubl. ONSAiWSA 2012/2/33)".

Zgodnie z treścią art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie organy podatkowe błędnie uznały, że w spornych miesiącach strona skarżąca prawidłowo rozliczała podatek akcyzowy w deklaracjach AKC – 3 w oparciu o faktury korygujące. Wynikało to z nieprawidłowej interpretacji pojęcia "kwota należna" w rozumieniu art.10 ust.1 pokt.1 u.p.a. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że "kwota należna" to ostateczna cena uzyskana z tytułu sprzedaży samochodu osobowego a więc wynikająca z faktury korygującej. Tymczasem w wyroku w spr. I GSK 966/15 NSA uznał, że dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją istotny jest moment wystawienia pierwszej faktury. Miarodajny jest zatem moment zawarcia umowy sprzedaży i cena określona w fakturze pierwotnej. Po dokonaniu sprzedaży samochodu nie ma już możliwości zmiany podstawy opodatkowania. W ustawie o podatku akcyzowym, odmiennie niż w ustawie o VAT, nie jest możliwe uwzględnianie rabatów, upustów lub bonifikat potrnasakcyjnych. Innymi słowy dla ustalenia podstawy opodatkowania w akcyzie zasadnicze znaczenie ma cena sprzedaży określona w fakturze pierwotnej a nie cena ostateczna, po uwzględnieniu rabatów, upustów czy bonifikat, wynikająca z faktur korygujących.

W sytuacji gdy strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w okresie od marca 2008r. do lutego 2009r. to obowiązkiem organu było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia akcyzy przez stronę w oparciu o ceny nabycia i sprzedaży samochodów wynikające z faktur pierwotnych. Należało zatem ustalić jak była cena nabycia samochodu przez stronę skarżącą w oparciu o fakturę pierwotną oraz jaka była cena sprzedaży tego samochodu przez spółkę wynikająca z faktury pierwotnej. Dopiero po dokonaniu wyjaśnień w tym zakresie należało ustalić jak była prawidłowa podstawa opodatkowania i czy doszło do nadpłaty w podatku akcyzowym jak twierdzi strona skarżąca czy też taka nadpłata nie miała miejsca. Organy podatkowe jednak tego nie wyjaśniły lecz błędnie uznały, że rozliczenie akcyzy w spornym okresie było prawidłowe gdyż opierało się na ostatecznych cenach samochodu wynikających z faktur korygujących.

Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że organy podatkowe błędnie uznały, iż "kwota należna" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.1 u.p.a. to cena sprzedaży samochodu wynikająca z faktur korygujących a nie cena określona w fakturach pierwotnych. Organy nie wyjaśniły również czy przy przyjęciu prawidłowej interpretacji pojęcia "kwoty należnej" doszło do nadpłaty w podatku akcyzowym. Naruszyły zatem zarówno przepisy prawa materialnego a mianowicie art.10 ust.1 pkt.1, art.79 i art.80 ust.3 pkt.1 u.p.a. jak również przepisy postępowania tj. art.121 § 1,122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a.) i c.) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art.200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 5333 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, 1716 zł – wpis sądowy i 17 zł – opłata skarbowa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz w uzasadnieniu wyroku NSA w spr. I GSK 966/15. Należy wyjaśnić jaka winna być podstawa opodatkowania w akcyzie w spornym okresie w oparciu o faktury pierwotne a jaką faktycznie przyjęto w deklaracji AKC – 3 i czy rzeczywiście doszło do powstania nadpłaty w podatku akcyzowym przez stronę skarżącą. Po zebraniu całego materiału dowodowego należy dokonać jego wnikliwej analizy a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

R.T.