Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 874/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 99 ust. 12, 86 ust. 1 , 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 240 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 1017 zł (słownie: tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. – dalej "DKIS" - wpłynął wniosek Instytutu C. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżący" lub "Instytut" - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N.

We wniosku Skarżący wskazał, że jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (tj. - Dz.U. z 2016 r., poz. 572 ze zm.). Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13. W rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. - Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT", wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Instytut od 2019 r. będzie uczestniczył w Projekcie N. – [...] organizowanym przez Ośrodek [...] w ramach Programu Operacyjnego [...]. Uczestnicy projektu, to jednostki naukowe w Polsce tworzące Konsorcjum. Konsorcjum projektu składa się z 7 jednostek: Uniwersytet W. (Lider Konsorcjum) - Zakład O.– Wydział F., Zakład O. - Wydział F., Zakład C.- Wydział F.; Instytut C.; Katedra O., Wydział E., Politechnika S.; Politechnika W. - Wydział E., Wydział P.; Instytut C. – P.; Uniwersytet C.; Instytut F, - Uniwersytet K.

Głównym założeniem budowy N. [...] jest budowa szeregu platform rozlokowanych na terenie całego kraju w poszczególnych ośrodkach naukowych oraz zapewnienie do nich dostępu pracownikom B+R z instytucji naukowych oraz komercyjnych w kraju.

Po stronie popytu na infrastrukturę, powstałą w wyniku projektu, znajdują się zatem instytucje sfery B+R (m. in. jednostki PAN, instytuty i zakłady naukowe, instytuty naukowo - badawcze, centralne laboratoria oraz ośrodki badawczo - rozwojowe), jak i jednostki administracji państwowej i samorządowej, instytucje użyteczności publicznej oraz instytucje biznesu (m. in. przedsiębiorstwa gospodarcze prowadzące działalność B+R obok swojej podstawowej działalności, zainteresowane wdrażaniem nowych technologii jako sposobu na wzrost konkurencyjności).

Udostępnienie infrastruktury badawczej podmiotom spoza grona Partnerów Konsorcjum, na potrzeby działalności B+R będzie mieć charakter odpłatny. Wysokość opłat za udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury badawczej N. określa Cennik Dostępu. Cennik został opracowany na podstawie aktualnego oszacowania kosztów z uwzględnieniem zmiany kosztów w przyszłości. Podstawą do pobierania opłat będzie czas użytkowania zarezerwowanych elementów infrastruktury badawczej przez użytkownika i/lub czas zespołu ekspertów przydzielonych do wsparcia przy prowadzeniu eksperymentu przez użytkownika. Z punktu widzenia partnerów N. przychód otrzymany od użytkownika/klienta będzie proporcjonalnie dzielony pomiędzy partnerów, którzy udostępniali zasoby ludzkie i/lub infrastrukturę niezbędne do przeprowadzenia eksperymentu.

Przewidywane są dwa tryby użytkowania laboratoriów N. tzn. tryb niegospodarczy, gdy użytkownikiem będzie Partner Konsorcjum oraz tryb gospodarczy, gdy użytkownikiem będzie jednostka spoza Konsorcjum.

W pierwszym trybie, tzw. niegospodarczym, użytkownik z jednostki będącej Partnerem Konsorcjum wysyła do biura promocji i sprzedaży zapytanie wraz ze specyfikacją wymagań niezbędnych do przeprowadzenia planowanego eksperymentu poprzez wprowadzenie warunków technicznych do systemu zarządzania eksperymentem (krok 1). Biuro promocji i sprzedaży weryfikuje możliwość realizacji zapotrzebowania klienta i przeprowadza go przez procedurę uzyskania zgody na eksperyment. Biuro promocji i sprzedaży przeprowadza wewnętrzną konsultację z zespołami wsparcia technicznego oraz kierownikiem projektu (krok 2 i 3) w celu ustalenia możliwości realizacji eksperymentu. Zespół wsparcia technicznego konfiguruje system zarządzania umożliwiając klientowi dostęp do zarządzania i monitorowania zasobów na potrzeby jego eksperymentu. Kierownik projektu natomiast akceptuje wykonanie eksperymentu. Po zalogowaniu (krok 4), użytkownik może prowadzać badania w laboratoriach N. Wykorzystanie zasobów jest monitorowane i podlega ścisłej rejestracji wykorzystania zasobów laboratoriów, w przypadku Partnera Konsorcjum, wykorzystania zasobów w części niegospodarczej.

W drugim trybie, tzw. Gospodarczym, przedstawiciel firmy zewnętrznej przedstawia w biurze promocji i sprzedaży zapytanie wraz ze specyfikacją wymagań niezbędnych do przeprowadzenia planowanego eksperymentu (krok 1). Zapytanie i specyfikacja eksperymentu mogą być przedstawione zarówno w formie emaila, jak również wprowadzone do Systemu Udostępniania, Zarządzania i Monitorowania Laboratoriów. Biuro promocji i sprzedaży weryfikuje możliwość realizacji zapotrzebowania klienta i przeprowadza go przez procedurę uzyskania zgody na eksperyment. Ostatecznie skutkuje to podpisaniem umowy i następujące po nim dostarczenie danych dostępowych do systemu zarządzania eksperymentem. Biuro promocji i sprzedaży przeprowadza wewnętrzną konsultację z zespołami wsparcia technicznego oraz kierownikiem projektu (krok 2 i 3) w celu ustalenia szczegółów zakresu umowy. Zespół wsparcia technicznego konfiguruje system zarządzania umożliwiając klientowi dostęp do zarządzania i monitorowania zasobów na potrzeby jego eksperymentu. Kierownik projektu natomiast akceptuje cennik i formę płatności za usługę. Następnie (krok 4) umowa zostaje podpisana, a klient otrzymuje dane dostępowe (krok 5). Od tego momentu użytkownik może przeprowadzać badania w laboratoriach N.. Wykorzystanie zasobów jest monitorowane i na bieżąco zapisywane. W cyklu miesięcznym (krok 6), lub na innych warunkach, jeśli zostało to indywidualnie uzgodnione w umowie, koordynator finansowy wystawia fakturę za usługę wykorzystania zasobów laboratorium przez klienta.

Konsorcjanci projektu N. zobowiązują się do zapewnienia trwałości finansowania projektu w okresie co najmniej 5 lat po zakończeniu jego budowy. Każdy z Konsorcjantów dysponuje długoletnią współpracą z firmami oraz innymi jednostkami zewnętrznymi na rzecz których realizuje odpłatne usługi badawcze oraz udostępnia swoje laboratoria badawcze. Model ten będzie również wykorzystany do finansowania utrzymania i użytkowania części gospodarczej projektu N.. Po zakończeniu projektu powstała infrastruktura pozostanie własnością jednostek naukowych tworzących konsorcjum (lider i członków konsorcjum).

Źródłem finansowania kosztów utrzymania i użytkowania przedmiotu inwestycji będą zatem opłaty pobierane od podmiotów sektora prywatnego i publicznego w ramach odpłatności za korzystanie z usług laboratoriów zgodnie z zaproponowanym Regulaminem Dostępu oraz Cennikiem. Częściowe finansowanie może również pochodzić z projektów pochodnych przy współpracy z partnerami krajowymi i zagranicznymi, finansowanych ze środków krajowych oraz UE oraz projektów stricte komercyjnych.

Część niegospodarcza infrastruktury projektu N. finansowana będzie z działalności statutowej partnerów projektu, jak również z pozyskanych przez nich grantów badawczych krajowych i europejskich.

Infrastruktura należąca do każdego z Konsorcjantów będzie monitorowana pod kątem gospodarczego wykorzystania. Okres monitorowania będzie odpowiadał w Projekcie okresowi amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, a zatem będzie odpowiadał ekonomicznej użyteczności elementów infrastruktury. W projekcie przewiduje się 15-letni okres użyteczności ekonomicznej elementów infrastruktury. Monitorowanie sposobu wykorzystania infrastruktury odbywać się będzie w oparciu o czas wykorzystania zbudowanej w ramach projektu infrastruktury badawczej.

Badanie czasu wykorzystania elementów infrastruktury dla celów gospodarczych będzie odbywać się w cyklach rocznych. Umowa Konsorcjum oraz Umowa o Dofinansowanie zobowiązuje Konsorcjantów, aby w przypadku wykorzystania infrastruktury badawczej do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, rozliczali osobno finansowanie, koszty i przychody z każdego rodzaju działalności, konsekwentnie stosując obiektywnie uzasadnione zasady rachunku kosztów.

Udział Instytutu C. w projekcie N. zapewnia jednostce wkład w tworzone w ramach powstającej infrastruktury badawczej Laboratorium technologii fotonicznych. Technologie Fotoniczne są jednymi z najbardziej dynamicznie rozwijających się dziedzin nauki i przemysłu. Kluczowym elementem tego szybkiego rozwoju jest wysoka innowacyjność tworzonych rozwiązań. W związku z tym prowadzenie prac badawczych w dziedzinie fotoniki na najwyższym światowym poziomie obejmującym najbardziej aktualne tematy wymaga nieustannego udoskonalania bazy aparaturowej.

Udział Instytutu C. w projekcie pozwoli na realizację czterech celów: i) podniesienie poziomu naukowego prowadzonych aktualnie prac badawczych, ii) podjęcie zupełnie nowych tematyk badawczych, które są w tym momencie rozwijane przez najlepsze grupy naukowe na świecie iii) wykreowanie nowych tematyk badawczych oraz iv) zwiększenie potencjału komercjalizacyjnego konsorcjum N.

W projekcie oszacowano w formie tzw. "Wskaźników rezultatu", iż w przypadku Instytutu C. w ramach programów badawczych realizowanych w latach 2024-2028 przy użyciu infrastruktury badawczej nabytej i zbudowanej w ramach projektu N. docelowo wystąpi współpraca z 3 przedsiębiorstwami komercyjnymi.

Dla całego projektu, a więc także dla uczestniczącego w nim Instytutu C. przyjęto założenie, według którego wykorzystanie powstałej infrastruktury badawczej zostanie w 50% przyporządkowane do tzw. części gospodarczej oraz w 50% do tzw. części niegospodarczej. Kierowano się w tym zakresie kryterium czasu wykorzystania powstałej infrastruktury do celów prowadzenia badań naukowych przez członków Konsorcjum (działalność niegospodarcza) oraz odpłatnego udostępnienia powstałej infrastruktury dla podmiotów zewnętrznych, zarówno jednostek naukowych, jak i przedsiębiorstw (działalność gospodarcza). Jednakże takie kryterium, przyjęte dla potrzeb sfinansowania projektu, nie jest adekwatne dla rozumienia działalności gospodarczej, definiowanej w ustawie o VAT. W szczególności, w odniesieniu do prowadzonej przez Instytut C. działalności naukowo - badawczej, to ona stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Niezależnie od wykonywanych na zlecenie badań odpłatnych, prowadzone są także badania wykonywane w ramach tzw. zadań statutowych lub realizowane w ramach pozyskiwanych "grantów". Takie projekty badawcze pośrednio mogą prowadzić do m.in. zgłoszeń patentowych, a w konsekwencji uzyskania efektu komercyjnego. Tymczasem powstająca w ramach Projektu N. infrastruktura badawcza pozwala prowadzić prace badawcze o dużym zakresie możliwości adaptacji nowych technologii do przemysłu.

Zakłada się, że powstanie Projektu N. stanowić będzie katalizator dla powstawania nowych przedsiębiorstw, co wiąże się również z powstaniem nowych miejsc pracy.

W wyniku realizacji Projektu poprawione zostaną warunki prowadzenia badań naukowych, które stworzą nowe rozwiązania lub usprawnią istniejące procesy w gospodarce. Obiektywnym ilościowym efektem badań naukowych jest liczba zarejestrowanych patentów. Beneficjent zakłada, że dzięki realizacji Projektu przeciętnie w okresie odniesienia powstanie 10,5 patentów rocznie (przeciętnie po półtorej patentu rocznie na członka Konsorcjum), z czego przeciętnie 5% z nich (tj. co dwudziesty, dla uproszenia prezentacja jest w ujęciu rocznym) zostanie wdrożona do zastosowań przemysłowych. W 2024 roku, jako pierwszym pełnym w zakresie działalności operacyjnej, przyjęto 7 patentów (po jednym na każdego z członków Konsorcjum).

Powyższe, zakładane parametry, pozwalają rozważać wydatki podjęte w ramach projektu N., jako związane z prowadzoną przez Instytut C. działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu należnym podatkiem VAT, zarówno związaną z komercyjnym udostępnianiem powstałej infrastruktury badawczej podmiotom zewnętrznym, jak i prowadzoną działalnością naukowo-badawczą, w tym zlecaną przez podmioty gospodarcze oraz dokonywaniem zgłoszeń patentowych wdrażanych do zastosowań przemysłowych.

W związku z powyższym opisem zapytano: czy Instytutowi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N. ?

Zdaniem Instytutu spełnia on wymogi pozwalające na odliczanie w całości kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług realizowanych w ramach projektu N., jako związanych z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług naukowo – badawczych, do których realizacji nabyto infrastrukturę badawczą.

W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS") uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. DKIS stwierdził, że Skarżący nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N.. Celem projektu będzie budowa N. [...] poprzez budowę szeregu platform rozlokowanych na terenie całego kraju w poszczególnych ośrodkach naukowych. Skarżący przedstawił dwa tryby korzystania z efektów projektu: tryb gospodarczy i tryb niegospodarczy. W ocenie organu wykorzystywanie nabywanych towarów i usług w tzw. trybie gospodarczym nie budzi wątpliwości, co do powstania zobowiązania podatkowego, zatem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w zakresie trybu niegospodarczego związek wykorzystywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi nie występuje. DKIS wskazał, że w trybie niegospodarczym użytkownikiem laboratoriów N. będzie Partner Konsorcjum. Konsorcjum tworzone jest w celu osiągnięcia konkretnego celu przy wykorzystaniu zasobów Konsorcjantów. Wzajemne udostępnianie Infrastruktury badawczej N. pomiędzy członkami Konsorcjum jest nieodpłatne, w rezultacie nie zostaje określony podatek należny, tym samym nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zatem czynności wykonywane pomiędzy uczestnikami Konsorcjum nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie trybu niegospodarczego nie zostanie spełniony, brak związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). DKIS wskazał, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w ramach realizacji projektu N. w trybie gospodarczym, natomiast w trybie niegospodarczym nie przysługuje mu takie prawo. Zatem, jeśli Skarżący nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej, zobowiązany jest do wyliczenia proporcji w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Reasumując DKIS wskazał, że działalność prowadzona przez Skarżącego to zarówno działalność opodatkowana jak i działalność inna niż działalność gospodarcza, zatem wydatki, które dokonywane są/ będą na potrzeby ogólnej aktywności Skarżącego jako podmiotu gospodarczego w ramach projektu N., nie mogą zostać w całości odliczone. Istotne jest bowiem to, że tylko takie zakupy związane z całokształtem aktywności podatnika, co do których nie jest możliwa tzw. bezpośrednia alokacja, czyli przyporządkowanie wydatku do określonej działalności Podatnika, są kształtowane przy pomocy sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji Skarżący jest zobowiązany do ustalenia sposobu określania proporcji w zakresie odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu N.

Pismem z 18 lutego 2019 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 - 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p." - poprzez błędną ocenę jego stanowiska i uznanie go za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to w związku z przedstawionym stanem faktycznym zasługuje na uznanie za prawidłowe i uprawniające do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.

2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa, tj. art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że realizowane przez podatnika zakupy towarów i usług w ramach Projektu N. nie są związane wyłącznie z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą,

3) niewłaściwą ocenę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę jego zastosowania wobec podatnika, któremu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług objętych realizacją Projektu N., związanego z opodatkowaną działalnością podatnika,

4) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wobec podatnika art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż dokonywane nabycia towarów i usług w ramach realizacji Programu N., związane są z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w części nieodpłatnego udostępniania infrastruktury badawczej powstałej w ramach tego Projektu, co wyklucza pełne odliczenie kwot podatku naliczonego,

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h i 14c § 1 - 2 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia prawnego wydanego aktu w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego przywołanych w pkt 2-4.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Skarżącemu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N., czy też będzie zobowiązany do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a więc na zasadzie tzw. proporcji.

W ocenie Skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym będzie mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Podstawową bowiem przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku nabywania towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Natomiast działalność Instytutu w zakresie opisanym w stanie faktycznym wniosku, w odniesieniu do realizacji projektu N., stanowi opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dlatego towary i usługi nabywane przez Instytut są nabywane wyłącznie dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem zaś organu interpretacyjnego, Skarżący nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N. Nabywanie towarów i usług w tzw. trybie gospodarczym nie budzi wątpliwości organu, co do powstania zobowiązania podatkowego, zatem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie wątpliwości budzi natomiast korzystanie z efektów projektu w zakresie trybu niegospodarczego. Zdaniem organu, w tym przypadku związek wykorzystywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi nie występuje, gdyż w tym trybie użytkownikiem laboratoriów N. będzie partner konsorcjum, a wzajemne udostępnianie infrastruktury badawczej N. pomiędzy członkami konsorcjum jest nieodpłatne, w rezultacie nie zostaje określony podatek należny, tym samym nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zatem czynności wykonywane pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie trybu niegospodarczego nie zostanie spełniony, brak związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Rację w tym sporze należało przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a tej ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do odliczenia powstaje więc jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016r., I FSK 491/16, CBOSA).

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na tle powyższych regulacji prawnych powstał spór w niniejszej sprawie. Powstała bowiem wątpliwość czy w sytuacji, gdy Skarżący ponosi wydatki związane z realizacją projektu naukowego, którego efekty będą również udostępnianie nieodpłatnie członkom powstałego konsorcjum, podatek VAT związany z tymi wydatkami będzie mógł być w całości odliczony przez Skarżącego. Przypadek, gdy efekty projektu badawczego są udostępnianie w tzw. trybie gospodarczym (komercyjnie) nie jest przedmiotem sporu.

Organ interpretacyjny twierdzi, że w przypadku, gdy efekty projektu badawczego zostaną udostępnione członkowi konsorcjum, to powstaje czynność udostępnienia nieodpłatnego, a więc czynność nie podlegająca podatkowi od towarów i usług. Powstanie natomiast takiej czynności skutkuje koniecznością rozliczenia nabywanych towarów i usług w drodze tzw. proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Sąd tego poglądu nie podziela.

Rację ma Skarżący wywodząc swoje stanowisko z istoty umowy konsorcjum, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Słusznie też podnosi, że w rzeczywistości wszystkie udostępnienia efektów realizacji projektu prowadzą do wykonania usługi opodatkowanej, którą jest świadczenie usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72.19.13).

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy realizacja projektu N. będzie odbywała się poprzez działanie kilku jednostek naukowych w formule umowy konsorcjum, a zatem umowy zawiązanej przez współinwestorów w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnym ustaleniu zakresu zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia i udziału w ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia kosztach. Charakterystyczne dla tego rodzaju umów jest wspólne działanie stron dla realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu.

Tego rodzaju umowy nie są umowami nazwanymi, których istotne elementy zostały skodyfikowane w prawie cywilnym. Ich zawieranie jest dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ K.c. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1108/13 wyjaśnił, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego.

Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć tu należy orzeczenia NSA: z 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13 (wszystkie wyroki dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną w powyższych orzeczeniach argumentację.

Natomiast w powołanym przez Skarżącego wyroku z 29 kwietnia 2004 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243 wskazał, że czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej Dyrektywy. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą. Nie oznacza to jednak jeszcze, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem tylko takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Stanowisko takie zaprezentował także TSUE w wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR v. Finanzamt Charlottenburg (Zb.Orz. 2003, s. 1-6851).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, zarówno organ podatkowy jak i Skarżący prawidłowo przyjmują, kierując się zasadami wspólnej działalności członków konsorcjum, że usługi nabywane przez Skarżącego jako konsorcjanta będą czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu VAT. Nieprawidłowa jest jednak dalsza część rozważań organu dotycząca skutków powyższego w sferze odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z powyżej zaprezentowanych wywodów brak opodatkowania czynności dokonywanych przez członków konsorcjum w ramach ich wspólnej działalności ukierunkowanej na osiągnięcie określonego celu jest wynikiem różnorakich relacji zachodzących pomiędzy członkami konsorcjum. Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonywanych pomiędzy członami konsorcjum nie powoduje, zdaniem Sądu, automatycznego uznania, że w tym zakresie Skarżącemu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku bowiem mamy do czynienia z czynnościami, które są podejmowane w ramach konsorcjum, ale ostatecznie służą one wszystkie działalności prowadzonej przez Skarżącego, a więc świadczeniu usług badawczo-rozwojowych, które stanowią dla celów podatku VAT sprzedaż opodatkowaną tym podatkiem. Brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do ścisłego związania dokonanych przez Skarżącego zakupów jedynie z faktem częściowego udostępnienia efektów projektu badawczego z udostepnieniem tych efektów członkom konsorcjum. Takie stanowisko pomija okoliczność, podnoszoną przez Skarżącego, że wszystkie działania członków konsorcjum są nakierowane na osiągnięcie wspólnego celu, a więc dokonywanie odpłatnego udostępnienia wyników projektu. W przeciwnym wypadku traci sens zawieranie umowy konsorcjum. Ważne jest również to na co zwrócono uwagę w skardze, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury badawczej ma miejsce wyłącznie w ramach obowiązków Instytutu wynikających z umowy konsorcjum, a nie we wszystkich przypadkach jej udostępnienia. Natomiast organ zdaje się zakładać, że nieodpłatne udostepnienie infrastruktury dotyczy wszelkich przypadków, niezależnie od obowiązków konsorcjanta.

Zasadnie także wywodzi Skarżący, że zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, według jego literalnego brzmienia (z którym zgadza się Sąd orzekający w niniejszej sprawie), wymaga powiązania nabytych towarów i usług z ich wykorzystywaniem do celów działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza. Przepis ten nie posługuje się kryterium czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Skarżący świadczy usługi naukowo-badawcze, które w myśl przepisów dotyczących podatku od towarów i usług stanowią działalność opodatkowaną 23% stawką tego podatku. A zatem skoro Skarżący wskazał, że towary i usługi nabyte dla potrzeb realizowanego projektu i tak ostatecznie służą działalności gospodarczej, to w takim przypadku przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie może mieć zastosowania.

Podsumowując stwierdzić należy, że rację ma Skarżący, iż organ w zaskarżonej interpretacji pominął, że wzajemne nieodpłatne udostępnienie infrastruktury badawczej w ramach powstałego konsorcjum nie jest celem samym w sobie. Infrastruktura N. będzie wykorzystywana do prowadzonych przez konsorcjantów prac badawczych, które stanowią prowadzenie działalności naukowo – badawczej przez poszczególnych członków konsorcjum jako podatników podatku od towarów i usług. Oznacza to, że udostępniona nieodpłatnie w ramach konsorcjum infrastruktura będzie związana z działalnością gospodarczą poszczególnych konsorcjantów, w tym Skarżącego. A zatem nieodpłatne udostępnienie infrastruktury badawczej N. nie następuje w celu innym niż prowadzenie działalności gospodarczej, ale – przeciwnie – pozostaje w związku z prowadzoną działalnością naukowo – badawczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. To uzasadnia zastosowanie do wydatków związanych z realizacją programu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc uzasadnia skorzystanie przez Skarżącego z pełnego prawa do odliczenia od tych wydatków.

Z powyższego wynika, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 , art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego 480 zł oraz opłata skarbowa 17 zł.