Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 277/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174, art.183 par.1, art. 174 pkt 1, art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.24 ust5 pkt 2, art.17 ust.1 pkt 4, art.27 ust.1, art.30, art.10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1108/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd.

Pismem z dnia 18 września 2006 r. podatnik zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowym w kwocie 56.129,04 zł., pobranego przez XIII Narodowy Fundusz Inwestycyjny F. SA z tytułu zysku ze sprzedaży akcji. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że wszystkie sprzedane akcje (8206 sztuk) zostały przez niego nabyte w obrocie giełdowym po 31 grudnia 2003 r.. Następnie w dniu 14 lipca 2006 r. akcje te zostały sprzedane na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia. Zdaniem skarżącego, ponieważ skup akcji został dokonany na wezwanie Funduszu, a środki finansowe przeznaczone na ten cel pochodziły ze sprzedaży jego majątku, a nie z wypracowanego zysku, cała kwota odprowadzonego podatku winna stanowić nadpłatę. Podatnik bowiem w wyniku sprzedaży akcji w celu ich umorzenia nie uzyskał żadnego udziału w zysku osoby prawnej.

Decyzją z dnia 9 listopada 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził podatnikowi nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5.514,04 zł.

Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika decyzją z 22 marca 2007 r Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i stwierdził Skarżącemu nadpłatę w kwocie 5.664,04 zł.

Dla uzasadnienia swego stanowiska organy podatkowe wskazały, że zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej zwana "updof") dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Opodatkowanie dochodów z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Natomiast dochodem ze sprzedaży udziałów lub akcji w celu ich umorzenia w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d updof, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Stąd kosztami uzyskania przychodu dla podatnika są koszty zakupu akcji wraz z prowizją maklerską, pobraną przy zakupie oraz prowizja maklerska pobrana przy sprzedaży.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do wadliwego zastosowaniu art. 24 ust. 5d updof oraz wskazanych w tym przepisie zasad wynikających z art. 23 ust. pkt 38 updof, ponieważ "przepis ten ma zastosowanie (...) do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, a nie do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, określonego w art. 24 ust. 5 pkt 2 updof". Ponadto podatnik zarzucił organom skarbowym błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 2 updof poprzez wadliwe ustalenie, że "dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód/przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji, bez względu na to czy środki na nabycie przez spółkę w celu umorzenia tych akcji pochodziły z zysku tej osoby prawnej, czy też z innych dopuszczalnych prawnie źródeł". Jednocześnie, w ocenie skarżącego, niewłaściwe pominięto przy rozstrzyganiu w jego sprawie treść art. 30a ust. 6 updof, który stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8, 9, pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania.

Oprócz powyższych zarzutów podatnik wskazał, iż przy wydaniu skarżonej decyzji organy podatkowe naruszyły także przepisy postępowania, w szczególności art. 122 oraz art. 182 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu uzyskania od Funduszu informacji w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatnika uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2007 roku odpowiada prawu. W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny, zaś spór pomiędzy stronami dotyczy tego, jakie przepisy i w jaki sposób powinny być zastosowane. Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 24 ust. 5 pkt 2 updof, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia tych udziałów (akcji). Ustawodawca w treści art. 24 ust. 5 posługuje się w odniesieniu do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych terminem "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", zatem wskazuje, kiedy u podatnika, w rozumieniu tego przepisu, pojawia się dochód. Po słowach "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", ustawodawca umieścił przecinek, a po nim następuje określenie "w tym także:" Taka redakcja przepisu wskazuje, że źródłem opodatkowania jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, dochód z umorzenia udziałów lub akcji i in. Bez przysporzenia majątkowego na rzecz udziałowca nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast treść art. 24 ust. 5d updof należy traktować jako definicję "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach", którym to zwrotem posługuje się także ustawodawca zarówno w ust. 5 pkt 1, jak też w ust. 5 pkt 2 przywołanego przepisu. Wbrew twierdzeniom skarżącego ust. 5d dotyczy także dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia wskazując na sposób ustalania jego wielkości. Sąd zauważył zarazem, że sugerowany przez skarżącego brak wskazań ustawodawcy, co do sposobu obliczania dochodu mógłby oznaczać objęcie podatkiem całego uzyskanego przychodu. Tymczasem dochody uzyskane ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 a ust. 1 pkt 4 updof z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę oznacza, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowią wyłącznie wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych (cena ich nabycia oraz prowizja pobrana przez płatnika z tytułu dokonanej transakcji kupna). Tym samym prawidłowe były działania organów podatkowych, które określiły Skarżącemu nadpłatę w innej od żądanej wysokości, uwzględniając przy jej wyliczeniu unormowania zawarte w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 38 updof., w stosunku do akcji nabytych po 1 stycznia 2004 r.

Na powyższe orzeczenie podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi ewentualnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I Instancji. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postawił zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 updof. Wadliwość tej wykładni polegała na błędnym ustaleniu, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Przy takiej wykładni przepisu nie miała znaczenia okoliczność, czy środki na nabycie przez Fundusz akcji w celu ich umorzenia pochodziły z zysku tej osoby prawnej, czy też ze sprzedaży jej majątku. Taka interpretacja, zdaniem podatnika, doprowadziła do bezzasadnego oddalenia jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący zarzucił także organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym ma zastosowanie art. 24 ust. 5d updof, oraz wskazane w tym przepisie zasady określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy. Tymczasem, zdaniem podatnika, przepis ten ma zastosowanie tylko do "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną", a nie do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), określonego w art. 24 ust 5 pkt 2 updof.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podatnika wskazał, iż w świetle treści art. 24 ust. 5 pkt 2 updof opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osoby prawnej, czyli cześć zysku osoby prawnej, przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego (faktycznie otrzymana). Nie jest natomiast objęty tym podatkiem przychód nie pozostający w związku z prawem do otrzymania udziału w zysku. Przepis ten, który ma zastosowanie w sprawie, nie oznacza rozciągnięcia obowiązku podatkowego na przychody nie pochodzące z udziału w zysku osoby prawnej. Tak więc sama zapłata przez spółkę na rzecz skarżącego kwoty stanowiącej równowartość ceny określonej w wezwaniu do zbycia akcji w celu ich umorzenia nie oznacza, że środki pieniężne przeznaczone na nabycie akcji przez spółkę w celu ich następnego umorzenia pochodziły - w całości lub części - z zysku spółki w roku obrotowym lub latach poprzednich. Dlatego nie uzasadnia ona objęcia tego dochodu hipotezą art. 24 ust. 5 pkt 2 updof. W rozpoznawanej sprawie dopiero ustalenie, że Fundusz Inwestycyjny F. S.A. osiągnął dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zysk w rozumieniu art. 347 § 1 kodeksu spółek handlowych) oraz ustalenie, że całość lub część tego dochodu (zysku) przeznaczył na dokonanie zapłaty za odpłatne nabycie akcji w celu ich umorzenia pozwoliłoby na objęcie dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu ich odpłatnego zbycia w celu ich umorzenia hipotezą art. 24 ust. 5 pkt 2 updof.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5d updof pełnomocnik skarżącego wskazał, iż istotnie, w art. 24 ust 5 pkt 1 updof ustawodawca posługuje się zwrotem: "dochód z umorzenia udziałów (akcji), natomiast w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy posługuje się zwrotem: dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Oczywiście wadliwe jest twierdzenie, że w obu tych przepisach ustawodawca posługuje się tym samym zwrotem, lub zwrotem o tym samym znaczeniu. Są to dwie, zasadniczo odmienne z punktu widzenia prawnego i ekonomicznego sytuacje. Gdyby ustawodawca chciał objąć normą art. 24ust 5d także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) to zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej przepis ten brzmiałby: "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną lub z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem lub odpłatnym zbyciem

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna

Zgodnie z treścią przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, na wstępie wskazać należy, iż zawiera ona jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc oparta została na podstawie kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Wskazany przepis przewiduje dwie formy uchybień przepisom prawa materialnego, a mianowicie błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W judykaturze i doktrynie przeważa pogląd, że pierwsze z wymienionych uchybień polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, drugie zaś - na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie sąd uznał za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, wyd.2, str. 367).

Tak rozumianych naruszeń przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w zaskarżonym w sprawie niniejszej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący w dniu 14 lipca 2007 roku sprzedał na rzecz XIII Narodowego Funduszu Inwestycyjnego F. SA 8206 akcji nabytych w obrocie giełdowym po dniu 31 grudnia 2003 roku w celu ich umorzenia. Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie, której konsekwencją są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe , a za nimi sąd administracyjny I instancji prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 updof.

Brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni, a więc mylnie zrozumiał treść normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 2 updof. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Dla dokonania prawidłowej wykładni cytowanego przepisu niezbędnym jest przeanalizowanie zasad opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych obowiązujących w 2006 roku. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje także, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku

W art. 10 ust.1 updof ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 7 za źródło takie uznane zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe Przychody uzyskane z udziału w zyskach osób prawnych zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 4 updof. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowy na zasadach określonych w art. 30a updof .Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 pkt 7 updof. Przepis ten rozróżniając poszczególne źródła przychodów wskazuje między innymi na kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Jak już zostało podkreślone od zakwalifikowania zaś przychodu do danego źródła zależy sposób jego opodatkowania, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle przepisów ustawy podatkowej art. 27 ust. 1 i art. 30 a obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004 roku dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z innymi dochodami i podatek od nich pobiera się w formie ryczałtu.

Art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.f. wymienia, jak jedno ze źródeł przychodów, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Powyższe wyliczenie innych przychodów w zyskach osób prawnych (pkt a - d) jest wyliczeniem przykładowym. Opodatkowaniu będą więc także podlegały inne niż dywidendy i inne niż wymienione wyżej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Definicję dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zawiera art. 24 ust. 5 stanowiąc, iż jest nim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochody, wartości majątku, dywidendy, dopłaty oraz nadwyżki enumeratywnie wymienione w tym przepisie w punktach od 1 do 7. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 dochodem takim jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych zwrotu " w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu (używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy- tak w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga , Warszawa 1996,s.1120). Użycie zwrotu "w tym także" nie tylko, że wskazuje, iż definicja dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje także wymienione następnie rodzaje dochodów, sytuując je w ramach pojęcia "dochód faktycznie uzyskany...", ale przede wszystkim dokonując wyliczenia tych dochodów wyjaśnia wątpliwości powstałe na tle ogólnej definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zawartej w art. 24 ust. 5 zd. pierwsze, przy czym zwrócić należy uwagę, że użycie zwrotu "w tym także" nie jest równoznaczne ze zwrotem "w szczególności", po którym następuje przykładowe wyliczenie stanów faktycznych, nie tworzące zamkniętego katalogu. (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08 dostępny w Internecie, wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 935/07).

W przedmiotowej sprawie poza sporem znajduje się kwestia uzyskania przez podatnika dochodu z tytułu sprzedaży, na wezwanie Funduszu, 8.206 akcji w celu ich umorzenia. Powyższy, niesporny w sprawie stan faktyczny prawidłowo uznany został przez organy podatkowe i sąd i instancji za odpowiadający hipotezie art. 24 ust. 5 pkt 2 updof przesądzając o prawidłowości jego zastosowania w sprawie.

Wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 updof dokonana przez podatnika kładąca nacisk na konieczność ustalania źródeł pochodzenia środków przeznaczonych przez spółkę – Fundusz na nabycie akcji w celu ich umorzenia (zysk spółki, czy wyprzedaż jej majątku) ma charakter dowolny i rozszerzający. W przepisie powyższym ustawodawca nie wprowadził kryterium związanego ze źródłem finansowania zakupu akcji przez spółkę i brak jest podstaw aby domniemywać jego istnienia. Punktem wyjścia dla oceny zasadności opodatkowania dochodów podatnika uzyskanych z tytułu dokonanej na wezwanie Funduszu sprzedaży jego akcji w celu ich umorzenia winna być sytuacja podatnika. Skarżący sprzedał akcie po cenie wyższej od ceny ich nabycia, a więc w wyniku ich sprzedaży uzyskał określone przysporzenie majątkowe na swoją rzecz kosztem spółki. Bezsprzecznie uzyskał więc przychód, którym mógł swobodnie dysponować, a więc prawnie relewantny z punktu widzenia konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 7 updof., a w konsekwencji dochód zdefiniowany przez ustawodawcę w sposób jednoznaczny w przepisie art. 25 ust. 5 pkt 2 updof.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 25 ust. 5 pkt 2 updof.

Za chybiony uznać należało także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5d updof .Powyższy przepis ma, jak to słusznie podkreślił sąd i instancji, charakter techniczny stanowiąc w odniesieniu do instytucji umorzenia udziałów lub akcji regulację normującą zasady obliczenia nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, a wiec kwestię sposobu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 updof dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Brak jego zastosowania, o co zdaje się w swojej skardze kasacyjnej postulować skarżący, skutkowałby opodatkowaniem zryczałtowanym 19 % podatkiem całego uzyskanego przez podatnika przychodu, co byłoby dla strony rozwiązaniem skrajnie niekorzystnym

W związku z ustaleniem, iż powołane w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzuty okazały się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.