Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 496/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję znak [...] określającą K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę [...] zł.

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził:

zaniżenie dochodu K. K. z udziału ([...] %) w spółce cywilnej "A" (wspólnicy: M. Ś. K. S., K. K.),, poprzez:

- zaniżenie przychodu spółki o kwotę [...] zł., na które złożyło się niezaliczenie do przychodu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od spółki cywilnej "B" (wspólnicy: M. Ś., K. S.). Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie faktur VAT wystawionych przez "C" w 1999 r., w proporcji zajmowanego lokalu do całości powierzchni – zajmowano [...] m.kw., a całkowita powierzchnia lokalu wynosi [...] m. kw.,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu spółki o kwotę [...] zł.,na które złożyło się: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, częściowo skorygowanej, wartości brutto środków trwałych tj. samochodu "a" przez co zawyżono koszty o kwotę [...] zł oraz samochodu "b" przez co zawyżono koszty o kwotę [...] zł; błąd w zaksięgowaniu faktury Nr [...] z dnia [...] 1999r. przez co zawyżono koszty o kwotę [...] zł; zaliczenie do zakupu towarów handlowych wartości samochodów "a" i "b" w kwotach brutto, przez co zawyżono koszty kolejno o [...] zł i [...] zł; zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość ujawnionych w remanencie strat na towarze, bez dokonania korekty wartości zakupu towarów handlowych; zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł przez błędne księgowanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych – samochodów "a" i "b"; błąd w zaksięgowaniu faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999r. przez co zaniżono koszty o kwotę [...] zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik K. K. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Odwołujący się zarzucił zaskarżonej decyzji, iż wydana została z naruszeniem: art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A".

W ocenie odwołującego się nie sposób jest zgodzić się z ustaleniem organu podatkowego pierwszej instancji uznającego, że podatnik uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A" przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości czynszu przypadającego na powierzchnię lokali wykorzystywanych przez spółkę, a wydatki na czynsz najmu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "B" w części w jakiej czynsz dotyczył powierzchni wykorzystywanej przez spółkę cywilną "A".

Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do twierdzenia o otrzymaniu jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia przez spółkę cywilną "A" od spółki cywilnej "B", gdyż umowa spółki cywilnej "B" zawarta została pomiędzy K. S. i M. Ś., natomiast umowa spółki cywilnej "A" zawarta została pomiędzy tymi samymi osobami oraz dodatkowo K. K.. Skarżący wskazuje przy tym, iż spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej, którą można by było przeciwstawić podmiotowości prawnej wspólników tej spółki i wywodzi, że z tego powodu umowa podnajmu zawarta pomiędzy przedmiotowymi spółkami jest nieważna, jako sprzeczna z naturą stosunku zobowiązaniowego i zawarta "z samym sobą". Ponadto w odwołaniu wskazano, iż w konsekwencji powyższego wspólnik spółki cywilnej nie mógł otrzymać nieodpłatnego świadczenia, gdyż dokonywał on ich "w ramach stosunku spółki" zmierzając do "osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego". W ocenie skarżącego powoduje to, iż udostępnienie przedmiotowego lokalu (mające na celu osiągnięcie przez spółkę "A" zysku) miało charakter odpłatny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniował pojęcie nieodpłatnego świadczenia oraz wskazał sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

W dalszej kolejności odniósł się do formy prawnej, w jakiej podatnik prowadził działalność gospodarczą.

Stwierdzono zatem, że działalność gospodarcza może być prowadzona przez jednego podatnika lub wspólnie z innymi osobami w ramach m.in. spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził wniosek, że przychody w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika, w stosunku do jego prawa udziału w zyskach. Udział z zysku określa się na podstawie umowy spółki osobowej, co – jak zaznaczono - miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Powołując się na art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy przez umowę spółki cywilnej zobowiązują się dążyć przez działanie w sposób oznaczony, a w szczególności przez wniesienie wkładów, do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Podkreślono, że zyskiem spółki cywilnej jest ta wartość majątkowa, o którą z końcem roku obrachunkowego lub zakończenia działalności spółki powiększa się jej majątek.

Zwrócono przy tym uwagę, że zysk, to inaczej ta część majątku, która pozostaje po potrąceniu wszelkich zobowiązań spółki wobec osób trzecich i wspólników z tytułu ich wkładów lub innych należności. Strata zmniejsza natomiast majątek spółki. Przepis art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego przyjmuje, jako zasadę, równy udział każdego ze wspólników w zyskach i stratach. Umowa spółki może ustalić inny stosunek udziałów wspólników w zyskach i stratach. Możliwe jest nawet zwolnienie niektórych wspólników od udziału w stratach, niedopuszczalne jest jednak wyłączenie wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Odnosząc powyższy stan prawny, do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że podstawę prawną działalności spółki "B" stanowi umowa spółki cywilnej zawarta w dniu [...] 1991r. (uzupełniona następnie aneksami) pomiędzy K. S. a M. Ś.. Z akt sprawy wynika również [...] % udział podatnika w spółce.

Analizując treść umowy spółki cywilnej z dnia [...] 1999r., zawartej pomiędzy K. S., M. Ś. i K. K., organ odwoławczy wskazał, że spółka ta prowadzić będzie działalność pod nazwą S.C. "A", a podział zysku następuje zgodnie z uchwałą wspólników, którzy uczestniczą w podziale w następujących wielkościach:

- K. S. - [...]% zysku do podziału

- M. Ś. - [...]% zysku do podziału

-K.K. - [...] % zysku do podziału.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy skonstatował, że w przedmiotowej sprawie spółka cywilna "B" (M. Ś., K. S.) oraz spółka cywilna "A" (M. Ś., K. S. i K.K.) to zupełnie odrębne podmioty, o odmiennym zakresie działalności, składzie osobowym (dwu i trzyosobowym) oraz udziale w zyskach i stratach.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że obie spółki są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, a poszczególni wspólnicy winni rozliczać dochody stosownie do posiadanych udziałów w każdej ze spółek.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z umową podnajmu zawartą w dniu [...] 1999r. pomiędzy spółką cywilną "B" M. Ś. – K. S. zwaną podnajmującym, a spółką cywilną "A" M. Ś. – K. S. – K. K. zwaną najemcą, podnajmujący oddał, a najemca wziął w najem pomieszczenia znajdujące się w budynku usytuowanym w C. przy ul. [...] z przeznaczeniem na salon samochodowy wraz z serwisem (§ 1 i 2).

Stosownie do § 3 tej umowy z tytułu najmu lokali użytkowych, najemca zobowiązał się do płacenia czynszu, którym podnajmujący miał obciążać najemcę na zasadzie refakturowania kwoty czynszowej, którą właściciel budynku (Gmina Miasta C.) obciążała podnajmującego.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż pomimo ustaleń zawartych w powyższej umowie, spółka "B" nie obciążała kosztami czynszu spółki "A", wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż otrzymała przychód z nieodpłatnego świadczenia – który stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za zasadny uznano przyjęty zaskarżoną decyzją zakres pojęciowy "nieodpłatnego świadczenia" obejmujący zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Stwierdzono, że korzyścią w postaci nieodpłatnego świadczenia jest użytkowanie pomieszczeń bez konieczności opłacania czynszu.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że umowa podnajmu zawarta pomiędzy przedmiotowymi (różnymi) spółkami jest nieważna. Zdaniem organu, z faktu, iż podatnik będąc zarówno wspólnikiem spółki :"B", jak i spółki "A" nie wynika, że zawarł umowę sam ze sobą.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że przedmiotowe spółki cywilne są odrębnymi (odmiennymi) podmiotami gospodarczymi, posiadającymi odrębne numery identyfikacji podatkowej oraz odrębną dokumentację podatkową – księgi podatkowe w których nie wykazuje się oddzielnie przychodów każdego ze wspólników, ale całej spółki (w zasadzie wszystkich wspólników). Żaden ze wspólników nie ma przy tym obowiązku i prawa prowadzenie odrębnie ksiąg rachunkowych lub podatkowych. Podatnicy tworzący spółkę cywilną występują na zewnątrz, jako jeden podmiot gospodarczy.

Podkreślono, że w obrocie gospodarczym występuje jeden podmiot, prowadzący jedną dokumentację księgową. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należało obliczyć przychód wspólnika spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą w oparciu o księgi rachunkowe, względnie księgę przychodów i rozchodów, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Zaakcentowano też, że przedmiotowe spółki cywilne posiadają odmienny status i zakres działalności, skład personalny oraz indyferentne udziały w zyskach i stratach.

Powołując się na art. 8 ustawy podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym z 1999 r. podatnikami byli wspólnicy od dochodu z ich udziału w spółce. Do ustalenia tego dochodu, zdaniem organu, niezbędne było dwufazowe postępowanie. W fazie pierwszej ustalany był dochód spółki w ten sposób, że przyjmowano domniemanie, iż spółka była podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu (ustalany był dochód na poziomie spółki), natomiast w drugiej fazie ustalany był dochód wspólnika z udziału w tej spółce, przy czym podstawą podziału dochodu spółki były ustalenia zawarte w jej umowie, dotyczące udziału wspólnika w zysku (stracie) spółki, a dochód z udziału był przypisany w tym roku podatkowym, w którym został on zrealizowany przez spółkę i był zaliczony do tego źródła przychodów, do którego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka (powołano się przy tym na opracowanie Hanny Litwińczuk, Opodatkowanie wspólników spółek nie mających osobowości prawnej, Przegląd podatkowy nr 7 z 2001 r. str. 3).

Organ odwoławczy stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Podkreślono, że godnie z § 3 umowy podnajmu najemca zobowiązał się do płacenia czynszu, którym podnajmujący będzie obciążał najemcę na zasadzie refakturowania kwoty czynszowej, którą właściciel budynku obciąża podnajmującego.

W oparciu o faktury wystawione spółce "B" przez właściciela nieruchomości ("C" C.), ustalono, że zobowiązanie z tytułu najmu płatność obejmowało oprócz czynszu również zimną wodę, ścieki, wywóz śmieci, a w okresie [...]-[...] 1999r. "płace". Czynsz dotyczył powierzchni [...] m2, a jego wartość jednostkowa za miesiąc od [...] do [...] wynosił [...] zł za metr kwadratowy, natomiast w [...] 1999 r. podniesiona została do kwoty [...] zł za metr kwadratowy. Według znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wartość stawki za 1m2 powierzchni kształtowała się w C. od [...] zł do [...] zł. Uwzględniając zatem powyższe, a także stanowisko strony zajęte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i piśmie z dnia [...] 2004 r., organ odwoławczy przyjął, iż wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę "A" za okres od [...] do [...] wyniosła [...] zł., przyjmując stawkę czynszu za 1m2 w wysokości [...] zł. miesięcznie (miesiąc [...] – [...] 1999) oraz [...] zł. za 1m2 (miesiąc [...] 1999), a więc w wysokości niższej niż wynikająca z umowy najmu zawartej między "C" C., a wspólnikami spółki cywilnej "B" ([...] – [...] 1999 r. - [...]).

Wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę cywilną "A", za okres od [...] do [...] 1999 r., organ odwoławczy ustalił zatem w wysokości [...] zł. (jest to wartość niższa, niż określona w decyzji pierwszoinstancyjnej), w oparciu o średnie stawki czynszu za 1 m. kw., kształtujące się w C..

Dokonując w efekcie korekty przychodu całej spółki "A" o wymienioną kwotę [...] zł., obliczono przypadający na wspólnika dochód, w oparciu o ustalony umową spółki jego udział w dochodzie ([...] %) i określono wielkość zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez bezzasadne uznanie, iż skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem skarżącego błędna jest konstatacja, jakoby w przedmiotowej sprawie spółka cywilna "A" uzyskała nieodpłatne świadczenie. Skarżący wskazał, iż w uzasadnieniu wydanych przez organy podatkowe decyzji spółkom cywilnym bezzasadnie przypisano osobowość prawną, podczas gdy spółka cywilna stanowi umowę (stosunek prawny), nie posiada jakiejkolwiek podmiotowości i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że pojęcie podmiotu gospodarczego, którym operują organy podatkowe, nie występuje ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zaistniały stan faktyczny należy ocenić w taki sposób, że M. Ś. oraz K. S. zawarli umowę najmu, na podstawie której otrzymali do używania budynek przy ulicy [...], a następnie część tego budynku (w okresie późniejszym całość) zaczęli wykorzystywać w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej wspólnie z K. K.. Podkreśla się zatem, że udostępnienie lokalu wspólnikom spółki "A" było działaniem wspólników mającym na celu osiągnięcie wspólnego celu gospodarczego dla nich oraz trzeciego wspólnika. Konsekwencją tego działania miało być osiągnięcie przez spółkę zysku i otrzymanie przez wspólników udziału w tym zysku, a więc świadczenie to miało charakter odpłatny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem polemiki między organami podatkowymi, a podatnikiem jest w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie problemu, czy organy podatkowe dokonały właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uznając za nieodpłatne świadczenie, uzyskane przez spółkę cywilną prawo do nieodpłatnego korzystania z lokalu użytkowego, otrzymane od innej spółki cywilnej, w której częściowo byli ci sami wspólnicy.

Bezsporną okolicznością jest, iż spółka cywilna "B" (M. Ś. i K. S.), na podstawie umowy najmu zawartej z "C" C., objęła w najem budynek położony w C. przy ulicy [...], a następnie przekazała część tego budynku (w 1999 r. był to lokal o powierzchni [...] m2) do korzystania spółce cywilnej "A" (M. Ś., K. S., K. K.), nie pobierając z tego tytułu żadnych opłat. W zawartej między tymi spółkami umowie podnajmu ustalono wprawdzie, iż spółka "A" będzie zwracać spółce "B" odpowiednią do zajmowanej powierzchni wartość czynszu pobieranego przez właściciela, nie ma jednak wątpliwości, że czynsz ten przez spółkę "B" nie był pobierany i nie istniał zamiar jego pobierania.

Wniosek taki wyprowadzić można z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również ze stanowiska strony skarżącej, kwestionującej jedynie możliwość wiązania powyższego stanu faktycznego z kategorią nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2003 r., nr 90, poz. 416 ze zm.). W ocenie strony skarżącej zaistniałą sytuację należy rozpatrywać wyłącznie pod kątem umowy najmu zawartej przez M. Ś. i K. S., na podstawie której stali się oni najemcami budynku, który następnie wykorzystywali w ramach spółki z K. K.. Powyższe wywodzą z braku podmiotowości prawnej spółek cywilnych.

Ze stanowiskiem skarżących polemizuje organ odwoławczy, podnosząc, iż w rozpatrywanej sprawie spółki cywilne "B" i "A" stanowiły dwa odrębne podmioty o odmiennym zakresie działalności, składzie osobowym oraz udziale w zyskach i stratach. Podkreślono, że w przypadku spółki osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą należy w pierwszej kolejności ustalić dochód spółki, natomiast dopiero w drugiej fazie dochód wspólnika z udziału w tej spółce. Sposób opodatkowania dochodu wspólnika uzyskanego w ramach spółki cywilnej wynika z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnikami są wspólnicy od dochodu z ich udziału w spółce.

Sąd podzielił w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych, iż dochód do opodatkowania K. K. za 1999 r. należało ustalić z uwzględnieniem nieodpłatnego świadczenia, jakie uzyskała spółka cywilna "A" M. Ś., K.S. i K.K..

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest: wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w przypadku innym niż wymienione w punktach 1-3 wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Analiza pojęcia "nieodpłatne świadczenie" winna zostać jednakże poprzedzona rozważaniami na temat sposobu ustalania wysokości dochodu do opodatkowania osób fizycznych będących wspólnikami więcej niż jednej spółki cywilnej, prowadzących działalność gospodarczą.

Otóż Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, iż wydatki ponoszone przez wspólnika w ramach jednej spółki cywilnej można uwzględniać przy ustalaniu dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w innej spółce cywilnej, a w zwłaszcza przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wszystkich wspólników tej drugiej spółki.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązujących w 1999 r., dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Taką właśnie spółką nie będącą osobą prawną jest spółka cywilna, regulowana art. 860 i nast. k.c.

W stosunkach prawnych spółka cywilna identyfikowana jest podwójnie – jako tworzące ją osoby i jako jednostka organizacyjna realizująca na zasadach określonych w umowie spółki i przepisach kodeksu cywilnego wspólny cel gospodarczy wspólników.

Z jednej bowiem strony spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, stąd też stroną czynności prawnej z osobą trzecią są wszyscy wspólnicy. Z kolei majątek wspólny wspólników stanowią wkłady wniesione przez wspólników i prawa majątkowe nabyte w wyniku działalności gospodarczej wspólników (szerzej na ten temat: J. Strzępka: Spółka cywilna w orzecznictwie sądowym, C.H. BECK, Warszawa 1997, s. 15). Majątek ten stanowi przedmiot współwłasności łącznej wspólników, a żaden ze wspólników nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 K.c.).

Z drugiej strony, spółka cywilna wykazuje pewne cechy odrębnego podmiotu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy na jej odrębność wskazują takie elementy, jak zamknięty (w danym okresie) skład osobowy, przedmiot działalności, jedne urządzenia księgowe, jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. Do tych cech dodać jeszcze można: jedną firmę, pod którą działają wszyscy wspólnicy, odrębną dla każdej spółki cywilnej masę majątkową (majątek wspólników spółki cywilnej "B" nie jest majątkiem wspólników spółki cywilnej spółki "A").

Ów dualizm prawnej identyfikacji spółki cywilnej znajduje w pewnym sensie odzwierciedlenie także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna, a nie spółka cywilna, ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę cywilną i w ramach każdej spółki cywilnej oddzielnie. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnych dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. chociażby wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37). Przy ustalaniu dochodu spółki zastosowanie ma art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów) albo art. 24 ust. 1 (dla podatników prowadzących księgi rachunkowe). Ponieważ dla działającej gospodarczo spółki cywilnej prowadzona jest jedna podatkowa księga przychodów i rozchodów, należy –zgodnie z powołanym przepisem – dokumentować w niej uzyskane przychody oraz poniesione koszty tylko odnoszące się do tejże spółki cywilnej (mające wpływ na powiększenie się lub zmniejszenie majątku wspólników tworzących konkretną spółkę).

Zapisy w księgach danej spółki cywilnej nie mogą dokumentować ani przychodów, ani wydatków związanych z prowadzeniem działalności w ramach innej, odrębnej spółki cywilnej, a zatem ocena prawnopodatkowych skutków określonych zdarzeń faktycznych (np. pod kątem istnienia nieodpłatnego świadczenia) dokonywana jest wyłącznie w oparciu o czynności odnoszące się do konkretnej spółki cywilnej, tak jakby była ona podatnikiem.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż wydatki poniesione przez wspólników spółki "B" (M. Ś. i K. S.) i odnoszące się do tej spółki, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu spółki "A" (M. Ś., K. S. i K. K.), a co za tym idzie przy określaniu dochodu do opodatkowania poszczególnych wspólników spółki "A".

Dokonując z kolei wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie "nieodpłatnego świadczenia". Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa ww. pojęcie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy ( por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). Istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest brak ekwiwalentu w zamian za określone świadczenie, które może polegać na korzystaniu z pomieszczeń lub nieruchomości. Ów ekwiwalent może być oczywiście realizowany w różny sposób, a czynsz np. z tytułu umowy najmu jest tylko jedną z form rozliczenia się z tytułu korzystania z rzeczy. Tym nie mniej w sprawie bezsporną okolicznością jest to, że wspólnicy, prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A", nie ponosili żadnych świadczeń z tytułu korzystania z lokalu o powierzchni użytkowej [...] m2.

W konsekwencji K. K. odniósł korzyść równą ciężarom, jakie musiałby ponosić (np. czynsz lub inne świadczenia stanowiące ekwiwalent za korzystanie z nieruchomości), gdyby korzystał z nieruchomości na zasadach rynkowych, proporcjonalną do jego udziału w zyskach spółki cywilnej "A".

Wysokość przychodu została przez organy podatkowe ustalona w sposób zgodny z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czym zresztą strona nie polemizuje.

Stosownie do tego przepisu przepisem, w przypadku innym niż wymienione w punktach 1-3, wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Wysokość uzyskanego świadczenia w postaci nieodpłatnego użytkowania pomieszczeń należy przyjmować zatem w kwocie stanowiącej równowartość należności, jakie podmiot otrzymujący przychód musiałby zapłacić, gdyby korzystał z tych powierzchni na zasadach rynkowych (czynsz najmu lub dzierżawy). W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów obu instancji, opierających się na uśrednionych stawkach czynszowych obowiązujących w C. w rozpatrywanym okresie.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził, iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).