Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 425/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka WSA Krzysztof Winiarski Protokolant staż. ref. Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 27, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 24a § 1 i § 2, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 24 ust.1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust.1, art. 24 ust. 1 pkt 1, ust.3, ust. 6, art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. Nr 90 z 1993 r. poz. 416 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2063) w związku z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 1

lit. b, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. Nr 90 z 1993 r. poz. 416 ze zm.) po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił pani D. W.: należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1997 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że małżonkowie D. i A. W. w 1997 r. uzyskiwali przychody (wg udziału po 50%) ze wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "A" w G. Przedmiotem działania firmy był handel w tym w szczególności samochodami i ich częściami, komis samochodów i ich części, usługi motoryzacyjne, pośrednictwo kupna sprzedaży, eksport – import towarów niekoncesjonowanych. Organ podatkowy ustalił, że za 1997 r. podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w firmie PHU "A" o wydatki dotyczące 1998r. -- ogłoszenia w prasie, polisy ubezpieczeniowe- w kwocie [...] zł oraz o opłaty leasingowe w kwocie [...] zł. Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że firma "A" zawarła z Spółka z o.o. B we W. w dniu [...] r. umowę leasingu gwarancyjnego nr [...]. Przedmiotem umowy był zestaw mikrokomputera [...] oraz dwa zestawy mikrokomputera [...] określając ich wartość na kwotę [...] zł, a czas trwania umowy na 24 miesiące tj. do dnia [...] r. Po zakończeniu tego okresu, w dniu [...] r. firma "A" zakupiła jeden zestaw komputerowy będący przedmiotem tego leasingu za kwotę [...] zł netto. Wartość zestawu na dzień zawarcia umowy leasingu wynosiła [...] zł netto. Dokonano wyliczenia sumy opłat leasingowych przypadających proporcjonalnie na zakupiony przedmiot za cały okres leasingu i stwierdzono, że suma ta stanowi kwotę [...] zł t.j 141,84 % wartości powyższego zestawu z dnia zawarcia umowy leasingu, a kwota jego nabycia wynosiła 10,68 % wartości rzeczy.

Organ podatkowy ustalił również, że firma "A" zawarła z "C" spółka z o.o. w G. między innymi umowę leasingu z dnia [...] r. nr [...], której przedmiotem były 3 zestawy komputerowe – wartości [...] zł, a czas trwania umowy określono na 14 miesięcy tj. do dnia [...] r. Po zakończeniu tego okresu w dniu [...]r. leasingobiorca "A" wykupił dwa zestawy komputerowe oraz dysk twardy będące przedmiotem leasingu za kwotę [...] zł netto. Wartość tych przedmiotów na dzień zawarcia umowy leasingu wynosiła [...] zł netto, a suma opłat leasingowych przypadających proporcjonalnie za zakupione przedmioty za cały okres leasingu – [...] zł co stanowiło 140,86 % wartości tych rzeczy z dnia zawarcia umowy leasingu zaś koszty ich nabycia wynosił 10,31 % wartości rzeczy.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe umowy zawarto na okres znacznie krótszy od ekonomicznego zużycia przedmiotów i w okresie trwania umów uiszczono kwoty stanowiące odpowiednio 140, 86% i 141,84 % wartości netto z dnia zawarcia umów leasingu, a następnie zakupiono przedmioty tych umów za 10,31% i 10,68 % ich wartości netto organ podatkowy stwierdził, że zawarte umowy miały na celu nabycie przedmiotowych środków trwałych. Umowy zostały nazwane umowami "leasingu" w tym celu aby możliwym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotów umów. Zdaniem organu podatkowego jeżeli celem i zamiarem stron umowy leasingu jest nie tylko umożliwienie podatnikowi przez firmę leasingową korzystania

z rzeczy przez okres krótszy od ekonomicznego zużycia rzeczy, lecz umożliwienie mu nabycia rzeczy za spłatę jej wartości w ratach "leasingowych" to instytucja leasingu została nadużyta, a zawartą transakcję należy traktować jako sprzedaż na raty ze wszystkimi wynikającymi stąd skutkami prawnymi.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w zakresie ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i nie zaliczenia do kosztów działalności firmy "A" kwoty [...] zł oraz niewłaściwie naliczonych odsetek od błędnie zawyżonych przychodów i zaniżonych kosztów. Strona zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.23 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niezastosowanie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, naruszenie przepisów proceduralnych przez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania, co spowodowało bezzasadne uznanie zawartych umów za umowy sprzedaży na raty oraz błędne wyliczenie przychodów, kosztów i należnego podatku wraz z odsetkami.

Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że fakt skorzystania z oferty zakupu sprzętu będącego poprzednio w użytkowaniu w ramach umowy leasingu operacyjnego (umowy [...]) nie można poczytywać jako działanie stron realizujących niepisane ustalenia zawarte przy zawieraniu tych umów w celu obejścia prawa podatkowego w zamiarze zwiększenia kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zdaniem strony potraktowanie przedmiotowych umów leasingu operacyjnego jako umów sprzedaży na raty było bezzasadne i nie znajdowało potwierdzenie w faktach i dokonanych ustaleniach, gdyż nie ma wątpliwości, że sporne umowy były zgodne z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r (Dz.U. Nr 28, poz.129 ze zm.). Przedmiotowe umowy zawierały bowiem zapisy z których wynikało, że rzeczy stanowiące przedmiot tych umów były zaliczone do majątku finansującego (leasingodawcy) w związku z tym umowy te były umowami leasingu operacyjnego.

Strona wskazała również, iż w umowie leasingu operacyjnego nr [...] ceny sprzedaży poleasingowej zostały ustalone zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia [...] r nr [...]. Przywołała ponadto treść pism MF [...],[...] oraz [...].

Strona wyjaśniła, że zgodnym zamiarem stron przedmiotowych umów było zawarcie umów leasingu operacyjnego i wariant ten zrealizowały, a z żadnych okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by strony chciały zawrzeć umowę sprzedaży na raty. Podkreśliła, że zapłacone ceny były cenami rynkowymi możliwymi do uzyskania na dzień ich sprzedaży i adekwatnymi ich wartości i stopnia zużycia. Podniosła, że rzeczywiste działanie podatników wskazuje na to, że ich celem było zawarcie umowy leasingu operacyjnego. Skoro zostały wykonane wszystkie postanowienia zawartych umów to nie może być mowy o jakiejkolwiek pozorności, a fakt, że z daną umową wiążą się pewne korzystne skutki podatkowe, z których podatnik chce skorzystać, nie może być w żadnym razie uznawany za "okoliczność obciążającą".

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Ustalenia treści czynności prawnej organy podatkowe dokonują na podstawie art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem tej czynności, strony czynności ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności prawnej rzeczywiście dokonanej przez podatnika.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe umowy – pomimo takiej nazwy – nie były umowami leasingu operacyjnego, a działanie podatników zmierzało w istocie do obejścia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu wydatków na nabycie środków trwałych. Podkreślił, że ocenę charakteru wydatków uzasadnia całokształt okoliczności sprawy w tym dysproporcja okresów, na jakie zawarto przedmiotowe umowy w odniesieniu do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. Samo deklarowanie, że rzeczy stanowiące przedmiot tych umów były zaliczane do majątku leasingodawcy, nie może mieć przesądzającego znaczenia przy ocenie spornych wydatków. Zdaniem organu odwoławczego oceny tej nie zmieniają twierdzenia strony co do występowania straty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, gdyż zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzi do pomniejszenia dochodu bądź zwiększenia straty i w obu przypadkach jest działaniem naruszającym obowiązujące przepisy prawa.

Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że opcja zakupu nie stanowi cechy charakterystycznej (istotnej) leasingu i nie decyduje o odrębności takiej umowy, a tym samym, sama w sobie nie przesądza kwestii charakteru wydatków. Zauważył, że w umowie leasingowej nr [...] z dnia [...] r. nie zawarto wprawdzie opcji zakupu, jednakże postanowienia tej umowy uzupełniała oferta, w której leasingodawca firma "C" Spółka z o.o. zapewniała o przedstawieniu "w pierwszej kolejności oferty" za określoną tam cenę. Stwierdził również, że cena za jaką nabyto przedmioty umowy leasingu Nr [...] była jedynie ostatnią ratą (depozytem gwarancyjnym).

Zdaniem organu odwoławczego ustalone okoliczności faktyczne powodują, iż uprawnione było domniemanie, że zamiarem stron było związanie chwili przejścia własności z momentem wydania przedmiotu umowy. Tym samym wyjaśnienie "przyczyn i podstawy wykupienia" przedmiotów umów, czy też ustalenie stanu technicznego i wartości rzeczy na dzień ich zakupu dla sprawy było bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja określająca należy podatek dochodowy za 1997 rok musi uwzględniając przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym roku, a nie uregulowania dotyczące lat następnych. Wskazał w tym miejscu, że przepisy art. 7091 kodeksu cywilnego regulujące umowy leasingu stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 857) nie stosowało się do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed dniem 9 grudnia 2000 r.

Organ odwoławczy zauważył, iż przywołane przez stronę pismo Ministerstwa Finansów [...] pochodzi z dnia [...] r. natomiast przedmiotowe umowy zostały zawarte, a ich warunki ustalone, w roku poprzednim, oraz że pismo to zostało wydane przed datą wejścia w życie przepisu art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. To ostatnie dotyczy również pism Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. Nr [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...].

Organ drugiej instancji wyjaśnił ponadto, że orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie oraz, że Sąd ten niejednokrotnie już wskazywał na możliwość badania przez organy podatkowe umów cywilnoprawnych oraz na prawo do nieuwzględnienia tych postanowień umownych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo organ odwoławczy odniósł się do wskazanych w odwołaniu "sprzeczności" stwierdzając, że okoliczność ta nie może podważać dokonanych w sprawie ustaleń.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, niezastosowanie się do wytycznych pisma MF [...] z dnia [...] r. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania między innymi przez błędne zastosowanie art. 24a Ordynacji podatkowej i sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podała, że jej firma w 1997 r. wszystkie środki finansowe przeznaczyła na finansowanie jak największego magazynu aut i nie miała zdolności kredytowej, a podstawowym celem gospodarczym zawarcia umów leasingu była okresowa potrzeba używania wybranych środków trwałych. Wiedząc jak szybko następuje zużycie sprzętu komputerowego w warunkach budowy salonu i prowadzenia sprzedaży nowych aut z konieczności wybrano do odpłatnego czasowego użytkowania najtańszy nowy sprzęt będący w ofercie.

Strona skarżąca wskazała, że firma "C" Spółka z o.o. w latach 1995-1998 głównie zajmowała się kupowaniem środków trwałych i oddawaniem ich w odpłatne, czasowe użytkowanie w ramach zawieranych umów leasingu operacyjnego. Podmiot u którego firma ta kupowała sprzęt komputerowy deklarował, że po okresie leasingu operacyjnego będzie od leasingodawcy odkupywać zakupiony u niego sprzęt komputerowy. Po okresie umowy nr [...] leasingu operacyjnego firma strony skarżącej zwróciła sprzęt leasingodawcy, który miał go odsprzedać dostawcy. Ponadnormatywne zużycie tego sprzętu było powodem odmowy dostawcy odkupienia nawet za [...] zł netto kupionego u niego sprzętu. Z tych przyczyn leasingodawca zaproponował stronie skarżącej albo zapłatę odszkodowania z tytułu ponadnormatywnego zużycia albo zakup dwóch najbardziej zniszczonych komputerów za kwotę netto [...] zł. Wówczas komputery te zakupiła wspólniczka "A" na potrzeby własne jej synów.

Strona skarżąca wyjaśniła również, iż mając na uwadze szybsze od normatywnego zużycia sprzętu, rozwój rynku informatycznego i spadek cen komputerów celowo zawarła umowę leasingu operacyjnego, gdyż jak przewidywała sprzęt ten po dwuletnim użytkowaniu będzie zużyty, przestarzały, mało wydajny, a jej zamiarem było zwrócenie go leasingodawcy i w jego miejsce zawarcie nowych umów leasingu operacyjnego na sprzęt bardziej nowoczesny. Zgodnie z umową [...] po okresie leasingu przedmiot leasingu 3 sztuki zestawów komputerowych pozostawiono leasingodawcy, który w tym czasie posiadał już kilkadziesiąt zwróconych po leasingach zestawów komputerowych. Leasingodawca nie był w stanie sprzedać zwróconych mu komputerów i złożył stronie skarżącej ofertę zakupu ich za cenę znacząco wyższą od wartości początkowej pomniejszonej o amortyzację degresywną ze współczynnikiem 3 tj. [...] zł, gdyż strona skarżąca kupiła je za kwotę netto [...] zł.

Zdaniem strony skarżącej fakt skorzystania z oferty zakupu sprzętu będącego poprzednio w jej użytkowaniu w ramach umowy leasingu operacyjnego (umowa

nr [...]) nie można poczytywać jako działanie stron realizujących niepisane ustalenia przyjęte przy zawieraniu umowy, w celu obejścia prawa podatkowego, w zamiarze zwiększenia kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W umowie tej ceny sprzedaży poleasingowej zostały ustalone zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] stanowiącym oficjalną interpretację, która zgodnie z art. 14 ust. 1 Ordynacji podatkowej – nie może szkodzić podatnikowi "postępującemu zgodnie z nią". Strona skarżąca zauważyła, że optymalizacja podatkowa jest nie tylko dopuszczalna zgodnie z zasadą swobody umów, ale w pewnym sensie nawet stymulowana przez system podatkowy. Skoro bowiem poszczególne typy czynności, mogące realizować ten sam cel, są w różnym stopniu obciążone podatkami, ustawodawca (racjonalny z założenia) zdaje się preferować niektóre z nich, premiując ich stosowanie mniejszymi ciężarami. Zdaniem strony skarżącej wprowadzenie do Ordynacji podatkowej art. 24a nie może być interpretowane, jako przyznanie organom podatkowym prawa do takiego sposobu interpretowania treści i ustalenia zamiaru stron, który pomija rzeczywiste motywy działania stron i którego jedynym wyznacznikiem jest maksymalne zwiększenie obciążeń podatkowych. Według strony w niniejszej sprawie organ, ignorując rzeczywistą rolę stron przekroczył granice przyznanego mu prawa do oceny skutków prawnych czynności. Ocena ta została przeprowadzona dowolnie bez odniesienia do postanowień zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). W ocenie strony skarżącej właściwe zakwalifikowanie przedmiotu umowy leasingu do składników majątkowych jednej ze stron umowy ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z leasingiem.

Strona skarżąca podniosła również, iż orzekając w drugiej instancji organ podatkowy nie odniósł się merytorycznie do twierdzeń znajdujących oparcie w rozróżnieniu dwóch rodzajów leasingu. Stwierdziła, że wskazuje to na niezrozumienie istoty sprawy. Zauważyła, że czynności dokonane przez podatników były zgodne z prawem i w świetle przepisów k.c. – dopuszczalne. Zdaniem strony organ podatkowy nie uzasadnił przekonująco dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczącym treści czynności prawnej leasingu operacyjnego, wartości sprzętu komputerowego po upływie okresu umownego oraz braku faktycznej i gospodarczej możliwości innego zadysponowania sprzętem komputerowym będącym uprzednio przedmiotem leasingu.

Strona podtrzymała w zakresie przedmiotowych umów leasingowych szczegółową argumentację z odwołania skierowanego do drugiej instancji urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i informując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją został przerwany stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi należy stwierdzić, że wykazany w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsprzeczny i sprowadzał się do ustalenia, że państwo D. i A.W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU "A" zaliczyli, w roku 1997, do kosztów uzyskania przychodów wydatki, w łącznej kwocie [...] zł z tytułu realizacji:

- umowy z dnia [...]r. Nr [...], nazwanej umową leasingową, której przedmiotem były 3 zestawy komputerowe o łącznej wartości [...] zł, gdzie suma opłat leasingowych łącznie z kwotą [...] zł netto zapłaconą po zakończeniu umowy za dwa zestawy komputerowe, w części przypadającej proporcjonalnie na te zestawy, wyniosła [...] zł co stanowiło 140,86 % wartości tych rzeczy,

- umowy z dnia [...] r. Nr [...], nazwanej umową leasingu operacyjnego, której przedmiotem był między innymi zestaw komputerowy, którego wartość wynosiła [...] zł, natomiast suma opłat leasingowych łącznie z kwotą [...] zł netto uiszczoną po zakończeniu umowy w części przypadającej proporcjonalnie na ten zestaw wyniosła [...] zł co stanowiło 141,84 % wartości tego obiektu.

Pierwszą z tych umów została zawarta na okres 14 miesięcy tj. do dnia [...] r., a po jej zakończeniu 2 zestawy komputerowe będące przedmiotem leasingu zostały nabyte przez leasingobiorców za 10,31 % wartości rzeczy (faktura VAT z dnia [...] r.). Druga natomiast zawarta została na okres 24 miesięcy tj. do dnia [...] r., a po jej zakończeniu, będący przedmiotem leasingu zestaw komputerowy został nabyty przez leasingobiorcę za 10,68 % wartości rzeczy (faktura VAT z dnia [...] r.).

Strony tych umów nie zamieściły w nich postanowień o możliwości nabycia rzeczy.

Strona skarżąca stwierdziła, że rzeczy stanowiące przedmiot tych umów były zaliczone do majątku leasingodawcy.

Poza sporem pozostawało, że okresy na jakie zawarto przedmiotowe umowy były znacznie krótsze od ekonomicznego zużycia tych rzeczy.

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami było natomiast ustalenie czy opisane wyżej umowy nazwane przez jej strony "umową leasingu operacyjnego i umową leasingu" stanowiły taką "umowę", czy też były to czynności prawne, które faktycznie miały na celu zakup danego przedmiotu, a tym samym czy podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tych umów czy też był pozbawiony tego prawa.

Rozstrzygając te kwestie trzeba stwierdzić, że organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny treści czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylenia się od powinności podatkowej albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Konkretna umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (tak wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r. sygn.akt I SA/Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn.akt III ARN 84/93). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi (ONSA 2001/4/147). Należy również zgodzić się z tezą, że niezależnie od konieczności respektowania zasady swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu treści wiążących ich stosunków prawnych, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności badania, czy nie zmierzają one do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 w związku z art. 3531 kodeksu cywilnego.

Należy także zauważyć, że zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia

1 stycznia 2003 r. przepisu art. 24a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki procesowe z ukrytej czynności prawnej". Z przepisu tego zdaje się wynikać, że przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe powinny postępować zgodnie z dyrektywami wyrażonymi w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach, a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie.

Na uwagę zasługuje również fakt, że w chwili zawierania przedmiotowych umów umowa leasingu należała do tzw. umów "nienazwanych", gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego dopiero w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeksy cywilny (Dz.U. Nr 74, poz. 857). Tym niemniej można uznać, że istotą tego rodzaju umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowych umów pojęcie leasingu nie występowało w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r.). Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz. 1150) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. Wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami zaliczał się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej ustalono, że dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Przepisy tego rozporządzenia nie decydują o kwalifikacji prawnej określonej umowy.

W sytuacji, gdy organy podatkowe dokonując oceny czynności prawnej, w tym umowy, pod względem zgodności jej nazwy z treścią i biorąc pod uwagę zamiar stron i cel konkretnej umowy zaliczają ją do kategorii umów sprzedaży, to tym samym przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie mają w ogóle zastosowania. Organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać, iż w przedmiotowej sprawie strony nie łączyła umowa leasingu lecz umowa nabycia oznaczonego w niej przedmiotu i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku, w tym wynikającego z zawartych umów stanowiących w rzeczywistości umowy sprzedaży rzeczy na raty.

Dokonując tej oceny organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na fakt zawarcia przedstawionej umowy na okres w oczywisty sposób znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy "przeniesienia własności" na dotychczasowego użytkownika za cenę nieproporcjonalnie mniejszą od jego rzeczywistej wartości oraz uiszczenia w okresie trwania umowy kwoty wyższej od wspomnianych wartości. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że strona skarżąca w ciągu okresów, o którym mowa, wpłaciła łącznie kwoty przekraczające 40 % wartość netto przedmiotów tych umów, a następnie, gdy przedmioty zwróciła, kupiła je za symboliczną kwotę odpowiadającą wartości 10 % ceny netto. Trafny więc był wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem strony skarżącej było nabycie zestawów komputerowych na raty a nie wzięcie ich w leasing.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że celem skarżącej było obejście przepisów podatkowych, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przedmiotowe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 ostatnio wymienionej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu realizacji opisanych tam umów (w tym leasingu) natomiast osoba skarżąca jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży, a nie leasingu, nie mogła być w ogóle zaliczona do adresatów tej normy.

Z tej przyczyny zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. były bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu z 1997 r. polegał na nieporozumieniu bowiem jak wyżej wykazano przedmiotowe umowy stanowiły umowy zakupu rzeczy na raty, a nie umowy najmu, dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze.

Należy również zauważyć, że organ podatkowy nie orzekał o nieważności umowy cywilnoprawnej, lecz ustalił fakty, a mianowicie treść umowy. Fakt niezamieszczenia w umowach opcji zakupu, w zestawieniu z faktem, kupna przedmiotowego sprzętu komputerowego w kilka dni po formalnym zwrocie tych rzeczy, świadczy ewidentnie o zamiarze nabycia rzeczywistego celu umowy. Opcja zakupu nie stanowi bowiem cechy istotnej leasingu i nie decyduje o odrębności takiej umowy, a tym samym sama w sobie nie przesądza kwestii charakteru poniesionych wydatków.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz podjętego w sprawie rozstrzygnięcia podstawą prawną nieuznania za koszty uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków stanowiło naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Na gruncie tego przepisu organ odwoławczy nie musiał rozważać, do czyjego majątku należały przedmiotowe zestawy komputerowe w czasie spłacania rat. Były to bowiem płatności wynikające z umowy sprzedaży a nie z umowy leasingu. W sytuacji, gdy organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe umowy, z uwagi na ich rzeczywistą treść, nie stanowiły umów o szczególnym charakterze w tym umów leasingu to skutki tych umów w zakresie uznania lub nieuznania za koszty uzyskania przychodów nie mogły być przedmiotem rozważań organów podatkowych rozstrzygających niniejszą sprawę.

Zamiarem stron przedmiotowych umów było w istocie nabycie własności konkretnych rzeczy z chwilą ich wydania kupującemu. Z tym momentem nabywca stał się właścicielem przedmiotów umowy, a tym samym wyjaśnienie okoliczności dotyczących przyczyn i podstaw zapłacenia kwoty uznanej za ostatnią ratę ceny nabycia czy też ustalenia stanu technicznego i wartości rzeczy na dzień zapłacenia tej raty były bezprzedmiotowe.

Nieuzasadniony był także zarzut skarżących, że orzekając w drugiej instancji organ podatkowy nie odniósł się merytorycznie do twierdzeń znajdujących oparcie w rozróżnieniu dwóch rodzajów leasingu. Należy bowiem zauważyć, że organ odwoławczy szczegółowo i obszernie wyjaśnił przyczyny dla których przedmiotowe umowy zostały zakwalifikowane jako umowy zakupu na raty, bez względu na ich nazwę i fakt, że w swej konstrukcji formalnej odpowiadały one przepisom cytowanego wcześniej rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. O kwalifikacji prawnej umowy nie rozstrzyga nadana przez strony nazwa umowy czy form, w jakiej czynność jest dokonana lecz jej rzeczywista treść i sposób wykonania. Jak wcześniej już to stwierdzono organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedmiotowe umowy – pomimo takiej nazwy – nie były umowami leasingu (operacyjnego), a działanie podatników zmierzało w istocie do obejścia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu wydatków na nabycie środków trwałych. Prawidłowość tego ustalenia nie przekreśla twierdzenie strony skarżącej, że rzeczy stanowiące przedmiot tych umów były zaliczone do majątku leasingodawcy czy też fakt wystąpienia straty w poszczególnych miesiącach przedmiotowego roku podatkowego. Należy bowiem zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzi do pomniejszenia dochodu bądź zwiększenia straty i w obu przypadkach jest działaniem naruszającym obowiązujące przepisy prawa.

Organ odwoławczy słuszne zauważył, że decyzja określająca należny podatek dochodowy za rok 1997 musi uwzględniać przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym roku, a nie uregulowania dotyczące lat następnych.

Twierdzenie strony o błędnym wyliczeniu kosztów, należnego podatku i odsetek za zwłokę było bezpodstawne. Organy podatkowe dokonały przedmiotowych wyliczeń zgodnie z obowiązującym stanem prawnym i stanem faktycznym sprawy przyjmując za wykazane przychody w wysokości określonej w zeznaniu podatkowym sprawy.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skargi dotyczący nie uwzględnienia

w przedmiotowej sprawie zaleceń zawartych w pismach Ministerstwa Finansów z [...]

i [...] r. (opisanych w skardze i odwołaniu) oraz wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia przy przyjęciu argumentacji prawnej sprzecznej z przywołanymi w skardze orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że przepis art. 14 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, uznany został za niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z dniem 31 maja 2004 r. w tej części utracił moc. Dlatego też odwołanie się do treści tego przepisu i ocena jego zastosowania przy uwzględnieniu wiążącego charakteru przedmiotowych interpretacji jest bezcelowe. Warto jednak przypomnieć pogląd, że pisma Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej i to niezależnie od tego czy zawierają interpretację korzystną czy też nie dla podatnika (patrz postanowienie NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r. sygn.akt I SA/Ka 17/96).

Organ podatkowy prawidłowo więc uznał, że w niniejszej sprawie pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. nie mogło odnieść skutku już choćby z tej przyczyny, że przedmiotowe umowy zawarte zostały a ich warunki ustalono wcześniej bo w 1997 r. Ponadto postulat jednolitego stosowania prawa zawarty w przepisie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy interpretacji przepisów, a nie jednorodnej oceny stanów faktycznych. Ta ostatnia uwaga dotyczy także powołanych przez stronę pism Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. i [...]r.

Organ odwoławczy słusznie również zauważył, że orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie. Powoływanie się na jednostkowe orzeczenia sądów administracyjnych nie rodzi obowiązku organów podatkowych do ich respektowania szczególnie w sytuacji, gdy orzeczenia zapadłe w innych analogicznych czy podobnych sprawach były odmienne.

Należy tu jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe obowiązane były badać nie tylko formalną stronę przedmiotowych umów "leasingu" czy "leasingu operacyjnego" lecz ich materialną treść i skutki jakie umowy te wywarły na gruncie prawa podatkowego w tym również fakt, że przedmiotowy sprzęt komputerowy (zestawy komputerowe) pozostał (z kilkudniową przerwą) faktycznie w firmie strony skarżącej po okresie na jaki zawarto te umowy, a za pozostawienie tego sprzętu u dotychczasowego posiadacza zapłacono symboliczną kwotę stanowiącą uzupełnienie ustalonej wcześniej ceny zakupionych rzeczy. Okoliczności faktyczne ustalone w sprawie wskazują jednoznacznie na rzeczywisty zamiar stron istniejący już w dacie zawarcia zakwestionowanych umów – zakupu przedmiotu tych umów.

Twierdzenia strony skarżącej co do gospodarczych przesłanek i ekonomicznego uzasadnienia zawarcia przedmiotowych umów nie mogły zostać uwzględnione jako przemawiające za ustaleniem, iż umowy te nosiły cechy "umów leasingu" bądź "leasungu operacyjnego", gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zasadności podejmowanych przez podatników działań gospodarczych. Natomiast argument, że 2 zestawy komputerowe zostały zakupione na potrzeby dzieci osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie jest przekonywujący skoro sprzęt ten zakupiła wcześniej firma strony skarżącej, która była stroną tej umowy i która ostatecznie uiściła pełną cenę zakupu tego sprzętu. To, że prawdopodobnie komputery te znalazły się w posiadaniu osób trzecich nie ma istotnego wpływu na prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe faktycznego zamiaru i celu zawarcia tych umów.

Reasumując, za słuszne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż poniesione z tytułu wykonania umów nazwanych "umowami leasingu" bądź "leasingu operacyjnego" wydatki na pokrycie "rat leasingowych", w istocie rzeczy były częścią składową cen nabycia tych środków trwałych i w związku z tym – stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że przedmioty tych umów nabyte zostały w momencie zawarcia kontraktów, a płatność ich ceny nastąpiła w ratach. Organy podatkowe prawidłowo wykazały, że wartość tych rzeczy należy określić w oparciu o te dane, jakie strony umowy uzgodniły, podając wartość ofertową.

Na koniec Sąd stwierdza, że prowadząc przedmiotowe postępowanie organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury czy zasad regulujących to postępowanie. Ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i okoliczności.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.