Wyrok NSA, sygn. akt III SA 215/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 35 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz. 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 65 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

TEZY

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie Podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W uzasadnieniu decyzji utrzymującej decyzję urzędu skarbowego izba skarbowa stwierdziła, iż spółka zawyżyła kwoty zwrotu różnicy podatku lub zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie grudzień 1995 r. - listopad 1996 r. Izba skarbowa w działaniach podatnika dopatrzyła się pozorności czynności prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest kwestia zgodności zaskarżonych decyzji z prawem materialnym, a w szczególności odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, do jakich należą obowiązki podatkowe.

Na pytanie to - zdaniem sądu - odpowiedzieć należy twierdząco. W doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się bowiem, iż z jego autentyczności wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych /por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, str. 104 i nast. także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego - Państwo i Prawo 1998 nr 12 str. 26 i nast./. Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r., I SA/Ka 2274/96 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 4 str. 20/. W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że dokonanie wspomnianej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz przepisów ogólnych tego kodeksu dotyczących zobowiązań umownych, nie wyłączając oceny, z punktu widzenia przesłanek z art. 58 par. 1 i 2 oraz art. 83 par. 1 Kc w zw. z art. 353[1] Kc, który to przepis zakreśla granice swobody umów /por. wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/91 - OSN 1994 nr 10 poz. 196 oraz wyroki NSA z dnia: 23 października 1998 r., I SA/Łd 1054/97 i 7 kwietnia 1999 r., III SA 1610/98/.

Poglądy te - zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie - są w pełni uzasadnione. Zgodzić się też trzeba ; z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, w myśl których konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych /por. wyroki NSA z dnia: 17 kwietnia 1997 r, I SA/Po 1353/96 oraz 15 czerwca 1998 r. I SA/Po 1883/97/, a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmienne czy poszerzone umowami cywilnoprawnymi /por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1991 r., SA/Po 1562/91 - ONSA 1993 Nr 2 poz. 34/. Konsekwencją przedstawionych wyżej założeń jest zatem potrzeba badania, w każdym rozpatrywanym przypadku, jakiego rodzaju skutki prawne w sferze prawa podatkowego rodzi oznaczony stosunek prawny między stronami będący następstwem zawartej przez nie umowy. W ramach tego zabiegu trzeba zaś, zgodnie z brzmieniem art. 65 par. 2 Kc, ustalić przede wszystkim, zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez organy podattkowe. W świetle wyżej przedstawionych poglądów nie powinno budzić więc wątpliwości, że organy te były uprawnione do oceny umów zawartych przez stronę skarżącą przez pryzmat obowiązków ciążących na niej z mocy powszechnie obowiązujących przepisów podatkowych.

Koniecznym jest respektowanie zasady wolności i umów w gospodarce rynkowej i zasady autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków, jednakże nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a w szczególności, czy umowy te nie zmierzają do obejścia prawa. Zaniechanie takiej oceny .pozbawiałoby bowiem budżet państwa należnego mu podatku, co naruszałoby należące do zasad ustrojowych zasady finansowe.

Zatem w interesie państwa i obywateli leży, aby pobór był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie. Wyjaśnić przy tym należy, że kwestie związane z oceną treści czynności cywilnoprawnych dla celów podatkowych nie są sprawą cywilną. Ocena taka nie jest bowiem równoznaczna z ustaleniem istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, dokonywanym przez sądy powszechne zgodnie z art. 189 Kpc /por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1998 r., I SA/Łd 1054/97/. Trudno byłoby też wskazać podstawę prawną, na jakiej sądy powszechne miałyby rozstrzygnąć o tym, czy treść i cel czynności cywilnoprawnej zmierzają do naruszenia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Z tych więc powodów nie sposób podzielić odnoszących się do tej kwestii wywodów strony skarżącej. Czym innym bowiem, na gruncie prawa podatkowego, jest ważność czynności cywilnoprawnych, a czym innym ich skuteczność. Zatem stwierdzenie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, iż w ich ocenie przedmiotowe umowy zawarte przez stronę skarżącą zmierzały do obejścia materialnego prawa podatkowego, jest jednoznaczne z odmową przyznania im możliwości osiągnięcia na gruncie tego prawa zamierzonego skutku.

Podzielając taki tok rozumowania sąd uznał, że organy te miały pełne prawo dokonywać własnych ustaleń co do podstawy opodatkowania oraz podstaw co do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w świetle przepisów ustawy o VAT. Prawo to dotyczy także rzeczywistego charakteru czynności prawnych, których odzwierciedleniem są faktury wystawione w związku z zakupem programów komputerowych "Kalia, dla Windows", a następnie sprzedaż ich za granicę /do Rosji/, na zakup urządzeń nazwanych Radiometr UV 214, a następnie sprzedaży ich za granicę /do Holandii/ oraz w związku z zakupem programów komputerowych "Business Prognosis", a następnie sprzedaż ich; do Rosji.

Artykuł 19 ustawy o VAT stanowi w ust. 1, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.

Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy ma ona miejsce - o czym była wyżej mowa - podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów /m.in. deklaracji podatkowych i faktur/. Pamiętać też należy, iż od 1.01.1995 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, które to rozporządzenie w par. 35 ust. 5 pkt 4 stanowiło, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast od 1.02.1996 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która w par. 54 ust. 4 pkt 4 lit "c" regulowała powyższe kwestie w sposób identyczny jak rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność deklaracji podatkowej za grudzień 1995 r. oraz styczeń-listopad 1996 r. złożonych przez skarżącą spółkę, a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że wskazane wyżej faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącą spółką jako nabywcą, a sprzedawcą doszło do sprzedaży programu komputerowego.

Zebrany materiał dowodowy odnoszący się do przedstawionych powyżej okoliczności pozwolił organom podatkowym ustalić, że organizatorzy procederu dotyczącego obrotu programem "Katia dla Windows" współdziałając z innymi osobami, zaplanowali i realizowali mechanizm tego działania, który polegał na stworzeniu wielu pozornych okoliczności mających zmylić osoby postronne i w efekcie pozwolić na wyprowadzenie z urzędów skarbowych nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Stworzony system polegał na przeprowadzeniu szeregu zaplanowanych transakcji pomiędzy wybranymi podmiotami na z góry określonych warunkach. Wykorzystując zatem instytucje prawa podatkowego stworzono mechanizm pozwalający na przysporzenie wybranym podmiotom znacznych, nienależnych im korzyści majątkowych, kosztem Skarbu Państwa. Sąd w pełni aprobuje przedstawione wyżej ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji tego uznał, że organy te zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur.