Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1306/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący SędziaNSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. J. –"A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie Interpretacja prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia pana G. J. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności syndyka, nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego – odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ drugiej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia [...] 2005 r. pan G. J. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług – przyznanego przez Sąd – wynagrodzenia syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego, pełniących funkcję w oparciu o postanowienie sądu. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wynagrodzenie tych osób nie jest opodatkowane podatkiem VAT, gdyż wykonywanie tych funkcji nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto do wynagrodzenia tych osób nie ma zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy ponieważ czynności przez nie wykonywane nie są samodzielną działalnością gospodarczą, lecz czynnościami wykonywanymi osobiście. Organ pierwszej instancji nie uznał tego stanowiska za prawidłowe.

Rozpatrując przedmiotowe zażalenie organ odwoławczy zauważył, że spór dotyczył rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie syndyka tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego, wykonujących funkcję w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ) i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie przytoczył treść przepisów art. 156 ust. 1 i art. 38 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535 ) wyjaśniając, że zgodnie z tą ustawą syndyk, zarządca, nadzorca sądowy oraz tymczasowy nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym i odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Ponadto podmioty te otrzymują wynagrodzenie za swoje czynności, odpowiadające wykonywanej pracy. Wskazując na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wyraził pogląd, że otrzymywane wynagrodzenie powołanego przez sąd syndyka, zarządcy i tymczasowego nadzorcy sądowego powinno być rozliczone w oparciu o przepis art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tym niemniej w konstrukcji powoływania przez sąd tych podmiotów nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności ( w tym wypadku odpowiedzialność sądu ). Zdaniem organu konstrukcja powoływania wskazanych podmiotów, nie stanowi dla tych osób zlecenia wykonania czynności, lecz nakaz ich wykonania i to na nich, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Zauważył również, że przez odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności ( w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ) należy rozumieć objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy, a żaden z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi, aby to sąd jako zlecający, w stosunku do syndyka, nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego, ponosił za nich jakąś odpowiedzialność. Podmioty te w pełni ponoszą ryzyko gospodarcze swoich czynności. Dlatego według organu odwoławczego osoby pełniące wskazane funkcje nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności syndykiem, zarządcą sądowym, tymczasowym nadzorcą sądowym nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie, pozwalające na wyłączenie tych podmiotów z kręgu podatników VAT. W konsekwencji organ ten uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazane wyżej podmioty wykonujące funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycje przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz że działania tych podmiotów wypełniają dyspozycje art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Opisane wyżej podmioty podejmują bowiem swoje działania na podstawie orzeczenia ( nakazu o charakterze zlecenia ) sądu , działają zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, wykonują czynności na rzecz wierzycieli i upadłego i otrzymują od zlecającego sądu wynagrodzenia za wykonaną pracę, co oznacza, że są rozliczani z efektów tej pracy. Tym samym ich działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odbiorcą świadczonych usług jest konkretny upadły i konkretni wierzyciele.

Za niesłuszne uznał organ odwoławczy stanowisko strony jakoby czynności wykonywane przez określone wyżej podmioty nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podmioty te działają bowiem na podstawie postanowienia Sądu i zgodnie z ustawą prawo upadłościowe i naprawcze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan G. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że nie podziela interpretacji przedstawionej przez organy podatkowe, gdyż uważa, że wynagrodzenie syndyka masy upadłości, tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wskazane podmioty są podmiotami prywatnymi wyznaczonymi przez Sąd i pełnią w postępowaniu upadłościowym funkcję organu postępowania o charakterze publicznoprawnym. Każdy z nich jest organem postępowania upadłościowego, który działa samodzielnie, w granicach zakreślonych przepisami prawa. Nie działa ani na zlecenie upadłego, ani na zlecenie wierzycieli, gdyż podmioty te nie mają wpływu na jego powstanie, nie mają też wpływu na czynności przez niego podejmowane. Wykonywanie tych funkcji nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie jest działalnością usługową ani działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu, gdyż wyznaczenie danej osoby na przedmiotowe stanowisko zależy od decyzji sądu. Nie ma w tym przypadku, charakterystycznej dla działalności gospodarczej, swobody podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności.

Skarżący wskazał, że wysokość, zasady oraz tryb przyznawania wynagrodzenia i zwrotu wydatków omawianym podmiotom określa wyłącznie prawo upadłościowe i naprawcze. Z zasady wynagrodzenie tych osób wypłacane jest z masy upadłości. Wynagrodzenie to – zdaniem skarżącego – ma charakter procesowy a wyznaczenie ustawowego terminu do złożenia wniosku o jego przyznanie dodatkowo przemawia za tym, że nie jest to wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności wykonywane przez te podmioty nie są samodzielną działalnością gospodarczą lecz czynnościami wykonywanymi osobiście. Skarżący podniósł, iż wykonywanie tych czynności w sposób całkowicie zgodny z postanowieniami sądowego komisarza lub wykonanie czynności nakazanej przez sądowego komisarza zwalnia wskazane podmioty z odpowiedzialności.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług, gdy dokonywane są przez podatnika działającego w takim charakterze, a więc w ramach prowadzonej przez niego działalności. Stwierdził, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie określa takiej usługi jak wykonywanie funkcji syndyka, tymczasowego nadzorcy czy nadzorcy sądowego. Zdaniem skarżącego nie istnieje jednoznacznie skonkretyzowany odbiorca czynności wykonywanych przez wskazane podmioty co powoduje, że czynności te nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Tym samym ustalenie, że wykonywanie funkcji syndyka, tymczasowego nadzorcy i nadzorcy sądowego nie jest świadczeniem usług prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie tych osób nie jest opodatkowaniem podatnika od towarów i usług, nie ma przy tym znaczenia czy podmiot wykonujący te funkcje prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, czy też takiej działalności nie prowadzi.

Powołując się na treść art. 6 pkt 2 cytowanej ustawy skarżący wskazał, że do legalności podejmowanych przez syndyka czynności niezbędne jest stosowane orzeczenie sądu, działanie syndyka na podstawie jakiejkolwiek umowy jest niedopuszczalne, co również przemawia za stwierdzeniem, że do czynności podejmowanych przez omawiane podmioty nie powinno się stosować przepisów ustawy o VAT.

Skarżący wyraził pogląd, że zasadą generalną konstrukcji podatku VAT jest ponoszenie jego ciężaru przez ostatecznego nabywcę, a nie przez wykonawcę, zatem obciążanie tym podatkiem syndyka, tymczasowego nadzorcę sądowego i nadzorcę sądowego nie godzi się z konstrukcją tego podatku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto stwierdził, że opodatkowanie usług omawianych podmiotów nie narusza konstrukcji podatku VAT, ponieważ ostatecznie podatkiem tym zostaje obciążony ostateczny nabywca usługi czyli upadły i konkretni wierzyciele.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przedmiotowa skarga dotyczyła decyzji organu odwoławczego wydanej w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.

Zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka masy upadłości, tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego. Wnioskodawca twierdził, że wynagrodzenie to nie jest opodatkowane podatkiem VAT natomiast organy podatkowe uznały, że stanowisko podatnika w tym przedmiocie było nieprawidłowe.

Przedstawiony we wniosku podatnika stan faktyczny obejmował swoim zakresem zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową do czynności świadczonych przez syndyka i inne osoby i ich wynagrodzenia wypłacanego przez Sąd na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej prawem upadłościowym i dotyczył w istocie istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług co do podmiotu i przedmiotu tego podatku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych zleceń publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowaniem i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten wprowadza zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być skreślone w ustawie.

Z kolei przepis art. 84 Konstytucji stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że tylko ustawa może określać zakres ingerencji państwa w sferę majątkową obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku.

O ile więc ustawodawca w przewidzianym prawem trybie nie określił istotnych elementów konstrukcyjnych danego obowiązku podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego lub prawnego i w stosunku do indywidualnie oznaczonego podmiotu to tym samym należy uznać, że obowiązek taki nie istnieje.

Dlatego też dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego w granicach przedstawionego stanu faktycznego organy podatkowe w pierwszym rzędzie powinny ustalić czy obowiązujące przepisy prawa podatkowego mają w tym przypadku zastosowanie a jeżeli tak to w jakim zakresie i w jaki sposób.

Omawiana ustawa podatkowa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone czynności w tym odpłatne świadczenie usług, a więc świadczenie usług za wynagrodzeniem, które usługobiorca jest obowiązany zapłacić usługodawcy i to niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podatnikami podlegającymi przedmiotowemu obowiązkowi podatkowemu są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 – 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więziami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Natomiast przepis art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy podatkowej stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że należny od sprzedaży podatek zawarty jest w cenie, którą płaci nabywca towaru lub usługi, a zatem regulacja ta skutkuje tym, że ciężar ekonomiczny podatku przerzucony zostaje na konsumenta – nabywcę. Jeżeli nabywca jest ostatnim podmiotem dokonującym obrotu danym towarem lub usługą, to on poniesie koszt ekonomicznego podatku, gdyż zapłaci cenę towaru bądź usługi, w której zawarty jest podatek. Konsumpcyjny charakter podatku VAT skutkuje tym, że w przypadku objęcia sprzedażą określonych towarów lub usług dotychczas nieopodatkowanych obowiązkiem podatkowym ciężar podatku ponosi nabywca, płacąc wyższą cenę za nabywane towary lub usługi. ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/05 ). Podatek od usługi płaci ostatecznie jej nabywca, usługobiorca, podmiot na rzecz którego usługę wykonano.

Ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze reguluje m.in. zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Wydając postanowienie o ogłoszeniu upadłości Sąd wyznacza w nim sądowego komisarza oraz syndyka albo nadzorcę sądowego albo zarządcę w zależności od sposobu przeprowadzenia postępowania upadłościowego.

Po ogłoszeniu upadłości czynności postępowania upadłościowego wykonuje sędzia – komisarz, z wyjątkiem czynności, dla których właściwy jest sąd ( art. 151 cyt. ustawy ) Sędzia – komisarza kieruje tokiem postępowania, sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy, oznacza czynności których syndykowi nadzorcy albo zarządcy nie wolno wykazywać bez jego zezwolenia lub bez zgody rady wierzycieli jak również zwraca uwagę na popełnione przez nich uchybienia ( art. 152 ust. 1 ustawy ).

Syndykiem, nadzorczą sądowym albo zarządcą może być osoba fizyczna posiadająca odpowiednią licencję. Zgodnie z treścią przepisu art. 157 ust. 4 cytowanej ustawy syndyk, nadzorca sądowy, zarządca będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu. Osoby te nie odpowiadają za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiadają jedynie za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Sędzia – komisarz odwołuje syndyka, nadzorcę sądowego albo zarządcę, jeżeli nie pełnią należycie swoich obowiązków lub z powodu przeszkody nie mogą ich pełnić ( art. 170 ustawy upadłościowej ). Syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Wysokość wynagrodzenia jest regulowana przepisami ustawy prawo upadłościowe i nie może przekroczyć określonej kwoty. Syndyk lub zarządca może otrzymać wynagrodzenie dodatkowe. Osobom tym przysługuje również prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sądowego komisarza.

O wynagrodzeniu i zwrocie wydatków syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy orzeka sąd na ich wniosek. Osoby te tracą prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków o ile żądanie w tym przedmiocie nie zostanie złożone w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 164 ust. 3 i 4 ustawy upadłościowej.

Wynagrodzenie omawianych podmiotów ustalane jest w dwóch etapach. Początkowo sąd określa wstępną wysokość wynagrodzenia, a następnie ostateczną jego wysokość, po zatwierdzeniu sprawozdania syndyka, nadzorcy sądowego albo zarządcy z ich działalności, biorąc pod uwagę zakres oraz efekty dokonanych przez nich czynności. Ustalając ostateczne wynagrodzenia sąd jednocześnie orzeka o obowiązku zwrotu do masy upadłości wypłaconych zaliczek na wynagrodzenia, jeżeli były wyższe od odpowiednio ostatecznego wynagrodzenia ( art. 165 ustawy upadłościowej). Syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do zaliczek na wynagrodzenie których łączna wysokość nie może przekroczyć trzech czwartych wstępnego wynagrodzenia. O zaliczkach orzeka sędzia komisarz. Omawiane podmioty przynajmniej co trzy miesiące składają sprawozdania ze swoich czynności oraz sprawozdania rachunkowe z uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią przepisu art. 230 ust. 1 cytowanej ustawy do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków postępowania upadłościowego należą m.in. wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy ( art. 230 ust. 2 pkt 1 ustawy ). Niepokryte z masy upadłości koszty postępowania upadłościowego po zakończeniu postępowania upadłościowego ponosi upadły ( art. 231 ust. 2 cytowanej ustawy ). Z kolei na podstawie art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe koszty postępowania upadłościowego podlegają zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w kategorii pierwszej.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wynika w sposób oczywisty, że postępowanie upadłościowe toczy się według ustalonych tym prawem zasad i w oznaczonym trybie.

Postępowanie to może być wszczęte tylko na wniosek złożony przez określony podmiot, a sprawy o ogłoszenie upadłości rozpoznaje wyłącznie sąd upadłościowy, który o ile uwzględni wniosek wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, Nie istnieje więc prawna możliwość aby postępowanie upadłościowe toczyło się bez udziału sądu i podmiotów wskazanych w tej ustawie, w tym sędziego komisarza oraz syndyka albo nadzorcy sądowego czy zarządcy. Nie można pełnić funkcji syndyka, nadzorcy sądowego czy tymczasowego nadzorcy sądowego na podstawie innego aktu prawnego niż postanowienie sądu lub sędziego komisarza. Wykonywanie tych czynności nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Osoba fizyczna lub prawna nie może pełnić roli syndyka czy nadzorcy sądowego w postępowaniu upadłościowym na mocy umowy łączącej ją z sądem czy jakimkolwiek innym podmiotem ( upadłym wierzycielem , czy "masą upadłości"). Dokonując podmiotowej interpretacji organy podatkowe uznały, że wynagrodzenie syndyka masy upadłości, tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego polega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazując jednocześnie, że czynności tych podmiotów – wykonujących powierzone im funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego – wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności syndykiem, nadzorcą sądowym i tymczasowym nadzorcą sądowym nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie, pozwalające na wyłączenie tych podmiotów z kręgu podatników VAT.

Interpretację tę organy podatkowe oparły na założeniu, że wykonywanie funkcji syndyka, nadzorcy sądowego czy tymczasowego nadzorcy sądowego stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, których odbiorcą jest konkretny upadły i konkretni wierzyciele którzy ostatecznie podatkiem, wynikającym z wykonania tej usługi, będą obciążeni.

Organy podatkowe stwierdziły więc, że podmioty działające w postępowaniu upadłościowym powołane przez sąd świadczą "usługi" nie na rzecz zlecającego te obowiązki sądu lecz na rzecz upadłego i jego wierzycieli. Organy podatkowe tym samym wskazały, że usługodawcą jest podmiot określony przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości a usługobiorcą jest podmiot upadły i jego wierzyciele. Nie dostrzegły tego, że tak określeni usługobiorcy nie mają żadnego wpływu na świadczone przez syndyka czy inne podmioty prawa upadłościowego

" usługi" czy też pobierane przez nie wynagrodzenie. Stworzyły więc konstrukcję prawną, w której ostatecznym odbiorcą, konsumentem usługi świadczonej przez syndyka, nadzorcę sądowego czy tymczasowego nadzorcę sądowego jest podmiot, który w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego może przestać istnieć. W trakcie postępowania upadłościowego sąd pełniłby przy tym rolę podmiotu przekazującego wynagrodzenia należne usługodawcy od usługobiorcy przy czym sam określałby jego wysokość.

Organy podatkowe nie odniosły się przy tym i do tej okoliczności, że wynagrodzenie podmiotów wyznaczonych przez Sąd w postępowaniu upadłościowym ma różnoraki charakter. Może być wynagrodzeniem wstępnym lub ostatecznym, podwyższonym lub dodatkowym a w trakcie tego postępowania przyjmuje postać zaliczek na wynagrodzenia. Nie wyjaśniły czy podatek od towarów i usług dotyczy tylko wynagrodzenia ostatecznego czy też zaliczek na to wynagrodzenia.

Organy podatkowe uznały, że działalność syndyka, nadzorcy sądowego czy tymczasowego nadzorcy sądowego stanowi samodzielną działalność gospodarczą tych podmiotów, a więc taką działalność, która zależy wyłącznie od woli prowadzącego ją podmiotu, gdy tymczasem jak już wskazano wyżej syndyk, czy inne wymienione osoby, nie może prowadzić żadnej działalności w ramach jakiegokolwiek postępowania upadłościowego bez uprzedniego wyznaczenia go do tej roli przez sąd lub sądowego – komisarza. Podmioty te nie występują więc samodzielnie w obrocie gospodarczym. Nie mogą prowadzić swobodnej działalności gospodarczej wykonując "usługi" w charakterze syndyka, nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego na podstawie zawieranych umów czy innych stosunków cywilnoprawnych.

Organy podatkowe podkreśliły, że wynagrodzenie otrzymywane przez omawiane podmioty podlega opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście, za które uważa się między innymi przychody osób, którym organ władny lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie własnych przepisów, zlecił wykonanie określonej czynności. Koszty uzyskania tych przychodów określone w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Dokonujący wypłat tych należności są obowiązani jako płatnicy pokryć stosowne zaliczki na podatek dochodowy. Tym samym Sąd jako płatnik obowiązany jest do pobierania zaliczki od wypłacanego wynagrodzenia, a ponadto wynagrodzenie to obciążone byłoby podatkiem VAT co w sposób oczywisty wpływałoby na jego wartość netto. Należy przy tym zauważyć, że żaden przepis prawa materialnego nie nakazuje sądowi jego podwyższenia o obowiązującą stawkę przedmiotowego podatku od towarów i usług. Zresztą w tym zakresie sąd nie jest podatnikiem tego podatku ( art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej ).

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych stwierdzającego, że podmiot otrzymujący przedmiotowe wynagrodzenie nie może być zwolniony od omawianego podatku z uwagi na brak spełnienia jednego z warunków opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej a mianowicie "odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, Sąd zauważa, że pogląd ten nie został prawidłowo uzasadniony. Organ odwoławczy uznał bowiem, że pojęcie to należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniodawcy, a żaden z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi zaś, aby to sąd jako zlecający w stosunku do syndyka, nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego ponosił za nich jakąś odpowiedzialność. Gdyby warunkiem niezbędnym dla skorzystania z normy przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej było takie jego rozumienie jakie zaprezentował organ odwoławczy to wówczas osoby o których mowa w zdaniu prawnym przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykonywane przez nie czynności nie mogły by podlegać przedmiotowemu wyłączeniu. W żadnym bowiem przypadku Sąd jako zlecający wykonanie określonych czynności biegłym tłumaczom, adwokatom czy syndykom nie ponosi za nich jakiejkolwiek odpowiedzialności. Podobnie jak organy podatkowe nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności powołanego przez nie biegłego ( art. 197 Ordynacji podatkowej ).

Przepis ten należy raczej rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do uznania, że dane czynności podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej, jest stwierdzenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy zlecającego wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności m.in. co do warunków odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich – nie w sensie obligatoryjnej odpowiedzialności zlecającego te czynności lecz wskazania, czy zlecający ponosi te odpowiedzialności czy też nie. Dla zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ustalenie, że określony w nim zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich lecz określenie czy na zleceniodawcy ciąży taka odpowiedzialność a jeżeli tak to w jakich warunkach. Wykazanie, że zleceniodawca nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, tak z mocy umowy jak i przepisów prawa, nie powoduje, że czynności takie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że warunkiem koniecznym dla wyłączenia czynności z kategorii stanowiących wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej było to, aby zlecający ich wykonanie był wyłącznie odpowiedzialny wobec osób trzecich. Niezbędne jest jedynie określenie czy zlecający odpowiedzialność taką ponosi. Natomiast wyłączenie ustawowe lub umowne odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich nie narusza warunków o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego, oraz przytaczając stosowne przepisy prawa i przeprowadzając ich wykładnię nie odniosły się w sposób zadawalający do kwestii zasadniczej stanowiącej istotę wniosku podatnika a mianowicie czy czynności wykonywane przez syndyka, nadzorcę sądowego lub tymczasowego nadzorcę sądowego, w ramach toczącego się postępowania upadłościowego i w granicach zakreślonych przepisami prawa regulującymi to postępowanie stanowi czynność

( kompleks czynności ) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wyjaśniły przekonująco dlaczego uznały, że czynności tych podmiotów, chociaż nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podlegały jednak przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie wykazały z jakiej racji przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej niweluje stosowanie art. 6 pkt 2 tej ustawy i powoduje, że czynności syndyka, nadzorcy sądowego lub tymczasowego nadzorcy sądowego, które z istoty rzeczy nie mogą być przedmiotem skutecznie zawartej umowy, stanowią jednocześnie świadczenie usług, o których mowa w tym przepisie. Nie dokonały analizy tych przepisów w sposób umożliwiający jej ocenę pod kątem ustalenia czy wykonywanie funkcji syndyka, nadzorcy sądowego lub tymczasowego nadzorcy sądowego jest czy nie jest świadczeniem usług w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy podatkowej oraz czy do ich czynności tych poborów przepisy ustawy mają zastosowanie. Za analizę taką nie można bowiem uznać jednozdaniowego stwierdzenia organu odwoławczego, że podmioty te działają na podstawie postanowienia Sądu i zgodnie z ustawą prawo upadłościowe.

Fakt, iż czynności tych podmiotów wypełniają dyspozycje art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie powoduje, że czynności te mogą być czy są przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc umowy o świadczenie usługi przez podmioty będące organami postępowania upadłościowego.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa tak materialnego przez błędną wykładnię powołanych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług jak i norm postępowania przez niezbadanie wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności sprawy co miało istotny wpływ na jej wynik i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania wobec braku wniosku o ich przyznanie ( art. 210 ustawy p.p.s.a.).