Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1126/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22c pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. P. (P.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.497.2022.1.KW UNP: 1732984 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4011.497.2022.1.KW UNP: 1732984, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu wniosku M. P. (dalej jako Wnioskodawca, skarżący), stwierdził, że jego stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej amortyzacji lokali mieszkalnych w 2022 roku i nieprawidłowe w części dotyczącej amortyzacji lokali mieszkalnych w roku 2023 i latach następnych.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą założoną przed 1 stycznia 2022 r.

Przedmiotem działalności gospodarczej poza sprzedażą części motocyklowych jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. W ramach prowadzonej działalności wynajmuję dwa lokale mieszkalne. Powyższe lokale mieszkalne zostały przez Wnioskodawcę nabyte, wynajęte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek (od 1,5% do 10%).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza się w oparciu o tzw. podatek liniowy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w roku 2023 i w latach następnych Wnioskodawca będzie mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmując decyzję o zakupie lokali mieszkalnych oraz ich wynajmie, jednym z kryteriów, którymi się on kierował, był fakt możliwości rozliczania amortyzacji lokali z zastosowaniem stawki podstawowej oraz w przypadku lokali powyżej 60 miesięcy użytkowania stawki indywidualnej. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy ma on możliwość w roku 2023 i w latach następnych w dalszym ciągu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

Wskazał, że nowe brzmienie art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2022 r., dalej jako u.p.d.o.f.) amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Wnioskodawca wskazał, że powyższy artykuł został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej jako ustawa zmieniająca).

Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym - na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, w zakresie w jakim pozbawia możliwości w roku 2023 i w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: jako Konstytucja).

Podkreślono, że analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP, w opinii do projektu ustawy nowelizującej (druk nr 506) z 19 października 2021 r.: "art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą ' z zasady demokratycznego państwa prawnego (art 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne-) od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.".

Wskazano, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów wtoku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)".

Również w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 września 2018 r. sygn. [...] w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów, organ podatkowy wskazał, że "z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.". Podobne stanowisko przyjmowano już m.in. w interpretacji z 7 września 2018 r. sygn. [...], z 19 września 2018 r. sygn. [...], z 10 października 2018 r. sygn. [...], z 21 lutego 2019 r. sygn. [...].

Tym samym dotychczas w wydawanych interpretacjach organ interpretacyjny nie widział przeciwskazań, aby ocenić normy prawne niższego rzędu z normami prawnymi wyższego rzędu.

Podsumowując, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, ma możliwość dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, organ interpretacyjny stwierdził, że jest ono w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej. Jednocześnie odwołał się do art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej i wskazał, że na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z Konstytucją, organ interpretacyjny stwierdził, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p. Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego oraz w zakresie postawionego przez Wnioskodawcę pytania, które wyznacza zakres żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Reasumując, organ interpretacyjny uznał, że co do zasady Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r.

Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem, zgodnie z którym Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. w roku 2023 i latach następnych, tj. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Zatem uznał, że stanowisko, które Wnioskodawca przedstawił we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację, Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu,

b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe ich zastosowanie do lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., natomiast ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad wykluczając z obiektów podlegających amortyzacji składniki majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, a w konsekwencji naruszenie art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. i wyrażonej w nim zasady ochrony praw nabytych.

Wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, bowiem skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Organ podatkowy nie może pomijać przy wykładni przepisów prawa podatkowego norm konstytucyjnych, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Wskazał także na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego praw nabytych. Stwierdził, że art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Tymczasem, w jego ocenie, interpretacji wskazanego powyżej przepisu o charakterze intertemporalnym nie można jednak dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 reguły demokratycznego państwa prawa obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Wskazał, że treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 listopada 2003 r. sygn. K 32/02). Jednocześnie zaznaczył, że odstąpienie od zasady praw nabytych jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach, a więc gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna (wyroku z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99), przy czym w ocenianym w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania takiego wyłomu.

Szczególną uwagę zwrócił na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia

10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11, który dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym uznano, iż ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. Skarżący odwołał się także do wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tym samym Skarżący powinien mieć prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych

i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych, w szczególności, że dokonując nowelizacji przepisów ustawodawca mógł w łatwy sposób uszanować prawa nabyte, o czym mowa szerzej w dalszej części skargi.

Następnie skarżący wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące problematyki "praw nabytych". Stwierdził, że WSA jak i NSA powszechnie uznają potrzebę ochrony interesów w toku i praw słusznie nabytych.

Również, zdaniem skarżącego, taka interpretacja była prezentowana w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym dotyczących rozliczania odpisów amortyzacyjnych od lokali otrzymanych w drodze darowizny w zgodzie z wprowadzonymi w roku 2018 nowymi regułami.

Dalej, w skardze podniesiono, że analizując możliwość dalszej kontynuacji przez Skarżącego amortyzacji według dotychczasowych zasad nie można pominąć stanowiska ustawodawcy zawartego w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej. Jak wskazał ustawodawca "Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. "

Mając na uwadze powyższe, zdaniem skarżącego, nie można się zgodzić, że fakt okresowego wzrostu cen budynków i lokali mieszkalnych może być podstawą pozbawienia praw nabytych. W szczególności w ostatnim czasie obserwujemy również wzrost cen nowych i używanych samochodów osobowych, jak również lokali użytkowych. Nie wprowadzono w tym zakresie jednak analogicznych zmian jak w stosunku do budynków i lokali mieszkalnych.

Jednocześnie, w jego ocenie, nie można wykluczyć w najbliższym czasie spadku cen budynków i lokali mieszkalnych. Zatem powyższy argument nie może mieć wpływu na pozbawienie podatników konstytucyjnych praw nabytych.

Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że ,,Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy PIT, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT). "

Wskazano, że zgodnie z art. 30e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych możliwości sprzedaży nieruchomości mieszkalnych bez podatku po upływie 5 lat nie dotyczy przedsiębiorców zajmujących się budową i sprzedażą nieruchomości

mieszkalnych. Preferencja ta również nie dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych (m.in. sp. z o.o.). Zatem argument ten odnosi się tylko do wybranych podatników i dotyczy określonych stanów faktycznych (sprzedaży lokali mieszkalnych po upływie ponad 5 lat).

W dniu 13 stycznia 2022 r. Ministerstwo Finansów opublikowało odpowiedź na

zapytanie mediów w zakresie "praw nabytych" (ID informacji w systemie EUREKA: 477572). Zgodnie ze stanowiskiem resortu " Wprowadzane zmiany wchodzą w życie 1 stycznia 2022 r. Nie oznacza to jednak, że od tego dnia odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, w każdym przypadku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie przepisu przejściowego podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Rozwiązanie to zachowuje prawo do amortyzacji jeszcze przez rok, co umożliwia podatnikom przygotowanie się do zmian w zasadach amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych. "

Podkreślono, że odroczenie o rok wejście w życie zmian jest słuszne i pozwala

przygotować się podatnikom na wejście w życie nowych zmian, ale w żaden sposób nie zapewnia zachowania konstytucyjnych praw nabytych.

Na stronie Senatu RP w zakładce proces legislacyjny do druku 506, tj. "Polskiego Ładu", można znaleźć opinię biura legislacyjnego Senatu RP. Opinia ta potwierdza podnoszone przeze skarżącego uwagi co do zgodności z Konstytucją RP proponowanych rozwiązań. Zgodnie z opinią: "7.7. Po siódme, art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zasadna jest zatem akceptacja następującej propozycji poprawki: w art. 71 w ust. 2 wyrazy "nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r." zastępuje się wyrazami "na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r."

Zatem również biuro legislacyjne Senatu RP zgłosiło swoje uwagi co do zgodności z Konstytucją RP proponowanego przepisu art. 71 ust. 2 ustawy, który pozbawia od 2023 r. wszystkich podatników PIT i CIT prawa do kontynuacji amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych. Uwagi te nie zostały uwzględnione w toku dalszych prac legislacyjnych.

Konkludując Wnioskodawca stwierdził, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tym samym ma on możliwość dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy przypomnieć, że przepis art. 57a p.p.s.a. został dodany na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658), która weszła w życie 15 sierpnia 2015r. Jednocześnie dodając ten przepis ustawodawca w art. 1 pkt 33 ustawy nowelizującej dokonał zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przed wskazaną nowelizacją wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stan ten uległ zasadniczej zmianie w sprawach skarg na pisemne interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej, mocą której dodano art. 57a p.p.s.a. i w związku z tym dokonano również zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zatem wolą ustawodawcy było, by w postępowaniach zainicjowanych skargą na indywidualną interpretację po pierwsze sąd administracyjny był związany zarzutami skargi, po drugie zaś zarzuty można oprzeć jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarżący formułując zarzuty po pierwsze wskazał, że doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. w zakresie w jakim uznano, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu.

Wymaga więc zauważenia, że zgodnie z treścią ww. przepisu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jednocześnie w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, "indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego można scharakteryzować jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, czynność, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które ma prowadzić do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego są wydawane w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego.

Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi czynność uprawnionego organu administracji podatkowej, której wynikiem jest interpretacja zawarta w piśmie sporządzanym przez organ interpretacyjny i doręczanym adresatowi interpretacji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest niewątpliwie decyzją administracyjną lub postanowieniem, do których znajdują zastosowanie regulacje prawne w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych (por. J. Borkowski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, jw., s. 612-613 oraz 474-475; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 55-57)".

Zatem interpretacja indywidualna, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, że "Sąd administracyjny, oceniając prawidłowość interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej odnośnie do przepisu, którego termin utraty mocy obowiązującej został przez Trybunał Konstytucyjny przedłużony na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji, nie ma faktycznej możliwości kształtowania ewentualnych przyszłych działań organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa". W wyroku tym stwierdzono, że "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe". Ponadto zwrócono uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych stwierdzają, że nie są one "rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej".

Powyższy wyrok, choć wydany w składzie 7 sędziów NSA, jest wyrokiem, a nie – uchwałą, formalnie nie ma zatem mocy wiążącej, wynikającej z art. 269 p.p.s.a. Zważywszy jednak na autorytet Naczelnego Sądu Administracyjnego, jego powiększonego składu, poglądy w nim zawarte są przyjmowane w orzecznictwie (zob. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia: 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1524/15; 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1633/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3704/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1918/18).

Zatem w świetle powyższego, nie sposób uznać, by art. 14b § 1 O.p. dawał organowi interpretacyjnemu prawo do dokonywania wykładni przepisu prawa, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji, w sposób w jaki chce tego wnioskodawca, tj. wykładni przepisu ustawy przy uwzględnieniu norm wynikających z Konstytucji, zważywszy na fakt, że ani sama treść ww. przepisu, ani też żaden inny przepis takiego uprawnienia nie zawierają.

Powyższe wskazuje, że także drugi z formułowanych zarzutów w niniejszej sprawie nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Skarżący wskazując na naruszenie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji naruszenie art. 2 Konstytucji, domaga się bowiem w istocie tego, by dokonana została przez organ interpretacyjny wykładnia zgodności normy art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w świetle art. 2 Konstytucji, co jak już wskazano jest niemożliwe w niniejszym postępowaniu.

Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.