Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 25/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 ust. 9,  art. 78, art. 201 ust. 2, art. 221 ust. 3, 4, art. 243
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 56, art. 65 ust. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 września 2020 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. C. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. C. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] listopada 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ I instancji) z [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia prawidłowych danych zawarte w zgłoszeniu celnym. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu 3 lipca 2014 r. Agencja Celna "[...]" sp. z o.o. działając jako przedstawiciel bezpośredni strony dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci trofeów myśliwskich: nosorożec : skóra - 1 szt, rogi - 2 szt , karakal : czaszki - 2 szt, skóry 2 szt, antylopy : czaszki - 16 sztuk, rogi: 32 sztuki, skóry - 4 szt, guziec: kły : 1 komplet sprowadzonych z Republiki Południowej Afryki. Wartość towaru zadeklarowano na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2014r. wystawionej przez firmę "[...]". W polu [...] zadeklarowano koszty transportu przywożonych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar UE (kod 031W) w wysokości 727,90 PLN oraz koszty inne (kod 040W) w wysokości 764,70 PLN. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny jako odpowiadające wymogom formalnym, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i zaksięgowanie należności wynikających z długu celnego.

W związku z pismem Prokuratury Okręgowej w O. nr [...] z [...] września 2017 r. dotyczącym dochodzenia w zakresie naruszania w okresie od 2011 r. do 2017 r. przepisów prawnych Unii Europejskiej dotyczących ochrony dziko żyjących gatunków zwierząt i roślin w zakresie regulacji obrotu nimi i ujawnionych nieprawidłowościach przy sprowadzaniu do Polski trofeów myśliwskich Naczelnik UCS pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. wezwał stronę do przedłożenia następujących dokumentów:

- oryginałów faktur handlowych będących podstawą rozliczenia z kontrahentem,

- umowy określającej warunki i koszt polowania wraz z cennikiem opłat dotyczących organizacji polowania w Republice Południowej Afryki m.in. uwzględniających koszty pozyskania trofeów,

- licencji (pozwolenia na odstrzał wraz poniesionymi kosztami),

- wyjaśnienia jaki był koszt przetworzenia (wypreparowania) zgłoszonych do odpraw celnych trofeów,

- oświadczenia, jakiej wielkości (w cm lub calach) były sprowadzone przez stronę rogi nosorożca, ujęte m.in. w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Jednocześnie Naczelnik UCS realizując obowiązek wynikający z art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 10 października 2013 r. nr 269 s.1 ze zm., dalej: UKC) i art. 8 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.Urz. UE L z 29 grudnia 2015r. nr 343 s.1 ze zm., dalej rozporządzenie delegowane) pismem z 12 grudnia 2017 r. powiadomił skarżącego o podstawach, na których zamierza oprzeć swoją decyzję oraz wyznaczył 30 dniowy termin na przedstawienie przez stronę stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi pełnomocnik strony w piśmie z dnia 19 grudnia 2017 r. poinformował, że całość żądanej przez organ dokumentacji znajduje się w posiadaniu organów ścigania, gdyż została zabezpieczona dla potrzeb prowadzonego postępowania. W związku z powyższym złożono wniosek o zwrócenie się o ich nadesłanie do właściwej jednostki Prokuratury. Jednocześnie pełnomocnik oświadczył, że strona nie posiada szczegółowej wiedzy na temat rozmiarów przedmiotowych rogów nosorożca.

W odpowiedzi na pisma z 9 kwietnia 2018 r. i 14 września 2018 r. Prokuratura Okręgowa w O. nadesłała żądane dokumenty.

Decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik UCS ustalił prawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym dokonanym z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych [...] nr [...] z [...] lipca 2014 r.: pole 22 (walut i ogólna wartość faktury) USD 85.470; pole 42 (wartość pozycji) 85.470; pole 44 (dodatkowe informacje załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia) 040W=+727,90; 071V=+255,70, pozostałe dane pola bez zmian); pole 46 (wartość statystyczna) 284.227 pole 47 (obliczanie opłat) typ A00 podstawa opłaty 284.227. Wartość celna towarów została ustalona metodą ostatniej szansy określoną w art.31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 19 października 1992 r. nr 302 ze zm. dalej: WKC).

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] lipca 2019 r. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i stwierdził, że podstawą do wszczęcia postępowania było pismo Prokuratury Okręgowej w O., która wskazała na określone nieprawidłowości przy sprowadzaniu trofeów myśliwskich (rogów nosorożców). Zwrócono uwagę, że deklarowana wartość takiego towaru przy odprawie celnej była rażąco zaniżona.

Organ wskazał na protokół przesłuchania strony z [...] marca 2018 r. z którego wynika, że strona zeznała, iż cyt.

- " Odnośnie dwóch pozostałych nosorożców, na które polowałem z których trofea sprowadziłem, to P. zorganizował mi oba polowania, Pierwsze z tych polowań miało miejsce jesienią 2013r, , odbyło się w Afryce, w RPA. Polowanie to miało kosztować 30000 dolarów, ja w Polsce dałem na to polowanie zaliczkę w wysokości 10000 dolarów. Zaraz po polowaniu zapłaciłem P gotówką resztę ceny za polowanie, czyli 20000 dolarów amerykańskich,

- "Z tego co ja pamiętam, to trzecie moje polowanie na nosorożca mogło mieć miejsce w maju - czerwcu 2014 roku. Z P. umówiliśmy się na 30000 dolarów amerykańskich. Z płatnością było jak za pierwszym razem - w Polsce zapłaciłem gotówką P. zaliczkę 10000 dolarów, a na miejscu po polowaniu zapłaciłem P resztę - 20000 dolarów, też gotówką, z której on od razu rozliczył się na farmie. Z tego trzeciego nosorożca zamówiłem takie same trofeum jak poprzednio - skórę łba i karku, bez przednich łap, no i oba rogi.

- Każde z tych polowań na nosorożce, w których brałem udział, kosztowały mnie oprócz ceny polowania jeszcze 12000 złotych więcej - tyle kosztował bilet lotniczy w klasie biznes, za sprowadzone trofeum płaciłem po około 5000 złotych, a 10000 złotych kosztowała preparacja popiersia nosorożca.

Organ powołał się na protokół przesłuchania strony z [...] sierpnia 2017 r. z którego wynika cyt.

- ,,Według posiadanych zdjęć we własnym telefonie mogę podać, że kilka dni przed 7 grudnia 2012 roku wraz z G. P poleciałem do RPA na koncesyjne polowania na nosorożca. Koszt nabycia trofeum miał wynosić około 30 tys USD. Na miejscu zostały wycięte rogi, były obmierzone i zważone. Pamiętam ,że ważyły około 6 kg, wymiarów nie pamiętam. Rogi nie były uszkodzone. Wieczorem przekazałem gotówkę właścicielowi farmy w kwocie 20 lub 30 tys USD. W trakcie tej wyprawy pojechaliśmy jeszcze na drugą farmę, gdzie strzelałem do antylop. Ustrzeliłem trzy lub pięć antylop.

- "Drugi raz na polowanie z P. poleciałem przed datą 3 grudnia 2013 roku. Wstępnie nosorożec miał kosztować około 30 tys EUR lub USD. Pieniądze w kwocie 30 tys USD dałem właścicielowi farmy, pamiętam, że rogi miały podobne wymiary i wagę.

Organ przeanalizował także faktury wystawiane przez inne firmy wykonujące w Afryce podobne usługi jak firma "[...]". Z faktur tych wynika, że koszt przygotowania (preparacji trofeów) stanowi tylko niewielki procent rzeczywistej wartości trofeów. I tak w przypadku faktury nr [...] koszt przygotowania (preparacji) trofeów, koszty pozwoleń, dokumentacji oraz transportu wyniosły łącznie 2092 USD, natomiast zadeklarowana wartość trofeów dla celów ubezpieczenia przesyłki wyniosła 23.990,88 USD. W wypadku faktury nr [...] koszt przygotowania (preparacji) trofeów, koszty pozwoleń, oraz transportu wyniosły łącznie 2.897 USD, natomiast zadeklarowana wartość trofeów dla celów ubezpieczenia przesyłki wyniosła 50.011,60 USD. Faktury te obrazują, że koszty przygotowania (preparacji trofeów) oraz inne koszty wykazywane w fakturach wystawianych przez firmy działające w branży [...] w Afryce stanowią jedynie 5 - 8 % rzeczywistej wartości sprowadzanych trofeów myśliwskich.

Organ odwoławczy wskazał, że zebrano również materiał porównawczy w postaci ofert handlowych organizatorów polowań na nosorożca w RPA, z którego wynika, że wartość rynkowa trofeów myśliwskich nosorożca jest przede wszystkim uzależniona od rozmiarów rogów upolowanego zwierzęcia. Zaś wartości rynkowe rogów nosorożca zwykle wymieniane są jako oddzielna pozycja w ofercie handlowej polowania i wynosi w zależności od organizatora 1800 EUR/cal, 2400 EUR/cal (opłata za pozyskanie), 2500 USD/cal (opłata za pozyskanie plus dodatkowo należy wnieść opłatę za pozwolenie w wysokości 3500 USD).

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora IAS Naczelnik UCS miał uzasadnione podstawy do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości trofeów myśliwskich i zastosowania w sprawie art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L z dnia 11 października 1993 r., nr 253 ze zm., dalej: RWKC). Podkreślił, że organowi przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Stąd też wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

Zdaniem Dyrektora IAS skoro w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej wartości towaru to wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła zostać ustalona metodą wartości transakcyjnej określonej w art. 29 WKC. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem organów było rozważenie właściwej i możliwej do zastosowania w sprawie zastępczej metody określenia wartości celnej. Organ II instancji wyjaśnił, że Naczelnik UCS nie dysponował stosownym materiałem porównawczym, który spełniałby kryteria towaru identycznego czy też podobnego, zatem zarówno metody wskazane w art. 30 ust. 2 lit a i b WKC jak i kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) w przedmiotowej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania. Również metoda wartości kalkulowanej określona w art. 30 ust 2 lit. d WKC nie mogły stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej towaru z uwagi na fakt, że trofea myśliwskie nie są przedmiotem przemysłowej produkcji lub przedmiotem ogólnego obrotu towarowego. W przypadku trofeów myśliwskich, które same w sobie są przedmiotami unikalnymi brak jest możliwości zastosowania metod zawartych w art. 30 WKC. W związku z tym organ I instancji zastosował do określenia wartości celnej towaru metodę przewidzianą w art. 31 ust. 1 WKC (tzw. metodę "ostatniej szansy").

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalając wartość celną sprowadzonego towaru metodą określoną w art. 31 ust. 1 WKC posłużono się danymi uzyskanymi przez Ministerstwo Finansów od Organu Administracyjnego Konwencji Waszyngtońskiej (CITES) w Polsce (Ministerstwa Środowiska) kontaktującego z Organem Administracyjnym CITES w Republice Południowej Afryki. Zgodnie z tymi informacjami cena za polowanie na nosorożca białego kształtuje się na poziomie 85.470 USD, przy czym im większe i starsze rogi tym wyższa cena za polowanie. Do szacowania średniej wartości rogu wg władz CITES RPA przyjmuje się że 1 cal (2,54 cm) rogu kosztuje 2500 USD. Wyjaśniono, iż powyższe wartości należy traktować jako dolną granicę kosztu związanego z uzyskaniem trofeum, ponieważ w zależności od właściciela farmy, na której występują nosorożce i odbywa się polowanie, koszty mogą być większe. Powyższe zdaniem organu potwierdzają dane przedstawione w decyzji. Do ceny za polowanie dolicza się inne koszty: 1) sposób ew. wyprawienia, oprawienia: a) pełne wyprawienie – 25.630 USD, b) medalion- 4810 USD, c) same rogi na drewnianej podstawce - 1155 USD, d) bez oprawy ale zabezpieczone trofeum - 1460 USD, 2) koszt zezwolenia eksportowego CITES - 250,00 USD, 3) koszt przewozu trofeum do zabezpieczonej placówki przed wylotem - 1500 USD, 4) koszt przewozu do miejsca docelowego - 6000 USD.

Z pisma tego wynika również, że czarnorynkowa wartość rogów nosorożców (nielegalnie oferowanych do sprzedaży) waha się w przedziale od 30 000 - 65 000 USD za 1 kg rogu. Przy przyjęciu średniej wagi rogu białego nosorożca 5 kg daje te kwoty rzędu 150.000 USD do 325.000 USD

Wobec powyższego organy celne uznały, że w sprawie wartość celną towaru stanowi kwota 85.470,00 USD powiększona o opłaty dodatkowe (koszt CITES-u 250 USD, koszt przewozu do zabezpieczonej placówki przed wylotem 1500 USD, koszt zabezpieczenia rogów 1460,00 USD, koszty wyprawienia; skóry nosorożca 1000 USD, skóry karakala 1000,00 USD, skóry antylopy 1000,00 USD, czaszki karakala 500,00 USD) oraz koszty transportu w kwocie 727,90 PLN stanowiące 74% kosztów transportu zadeklarowanych przez spedytora. Dodatkowo organy podały również, że sami uczestnicy polowań określają wartość rogów nosorożca sprowadzonych z Afryki w badanym okresie na kwoty od 230.000 do 250 000 zł. Brak jest także, w ich ocenie, przesłanek do przyjęcia by w kwocie 85.470 USD wykazanej w piśmie Ministerstwa Środowiska mieściły się inne koszty nie związane z uzyskanym trofeum. Zdaniem Dyrektora IAS jeśli podzielimy kwotę 85 470 USD przez średnią cenę 1 cala rogu nosorożca w wysokości 2500 USD to uzyskamy 34 cale. Biorąc pod uwagę wykazaną w ww. piśmie najniższą wielkość przedniego rogu nosorożca - 21 cali (53,34 cm) oraz przyjmując średnią wielkość tylnego rogu nosorożca - 13 cali (33,02 cm) należało zdaniem organów uznać, że wykazana kwota 85.470 USD odnosi się stricte do kosztów uzyskania trofeum nosorożca, natomiast nie obejmuje kosztów usług dodatkowych wskazanych przez stronę. Tym samym brak jest podstaw do podważania danych przyjętych przez organy celno- skarbowe za podstawę do ustalenia wartości celnej towaru metodą wskazaną w art.31 ust. 1 WKC. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że zadeklarowanie przez stronę w polu 22 zgłoszenia celnego z 3 lipca 2014 r. ogólnej wartości faktury w wysokości 2130 USD zamiast rzeczywistej wartości sprowadzonych trofeów myśliwskich doprowadziło do wprowadzenia w błąd organu uprawnionego do kontroli, a tym samym doszło do zaniżenia wartości celnej importowanego towaru.

W dalszej części organ II instancji odniósł się do podniesionych zarzutów uznając je za bezzasadne.

Pismem z [...] grudnia 2019 r. strona złożyła skargę wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

1) art. 29 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie co doprowadziło do ustalenia podstawy dla obliczenia wartości celnej w zawyżonej kwocie przy równoczesnym pominięciu kolejności stosowania przepisów w zakresie sposobu ustalania wartości celnej towaru przy równoczesnym pominięciu danych stanowiących podstawę do zastosowania tego przepisu i spełniających obiektywne i racjonalne kryteria dla określenia wartości celnej towaru;

2) art. 31 WKC poprzez jego zastosowanie z pominięciem zasad ustalania wartości celnej towarów oraz dokonaniu ustalenia wartości celnej przy przyjęciu danych niemających zastosowania w niniejszym przypadku, niemierzalnych oraz nieadekwatnych do okoliczności i czasu powstania długu celnego;

3) art. 192 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, do którego skarżący nie miał dostępu poprzez nieujawnienie poszczególnych dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi w trakcie zapoznawania się z aktami postępowania;

4) pominięciu zgłoszonego obiektywnego faktu posiadania przez organ podrobionego dokumentu na podstawie, którego organy I i II instancji dokonywały czynności w niniejszym postępowaniu i wydawały zaskarżone decyzje przez co spełniona zostaje jedna z przesłanek nieważności postępowania przez co naruszony został art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 2 i 188 ordynacji podatkowej;

5) brak dowodu przyjęcia w posiadanie przez skarżącego rzeczy wskazanych w fakturze oraz dokumentach celnych i ich wydania, a tym samym braku dowodu dokonania czynności podlegającej obowiązkom celnym i przypisania skarżącemu niezgodności danych przedstawionych w zgłoszeniu celnym zakwestionowanym przez organ;

6) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej prowadzeniu postępowania i dokonywania czynności w sposób budzący wątpliwości co do rzetelności i obiektywizmu organów państwowych w zakresie prowadzonego postępowania;

7) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wydanie decyzji na postawie niekompletnego materiału dowodowego co wynika z informacji przedstawionych przez organ rządu RPA;

8) art. 199 a § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ czynności dotyczących ustalenia treści czynności prawnej, zamiaru strony i celu czynności;

9) art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne w zw. z art. 221 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że dług celny nie uległ przedawnieniu.

Równocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii grafologicznej sporządzonej przez właściwego biegłego sądowego dotyczącej oznaczenia osoby składającej podpis pod oświadczeniem z dnia 20 maja 2014 roku, pokwitowania odbioru z dnia 2 lipca 2014 roku wskazujących jakoby skarżący przyjął, iż trofea wskazane w zgłoszeniu celnym są własnością skarżącego poprzez wskazanie czy podpis widniejący na tych dokumentach jest podpisem skarżącego czy innej osoby.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W przedmiotowej sprawie sąd zwrócił się do stron postępowania o wskazanie czy wyrażają one zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na powyższe strona skarżąca wyraziła taką zgodę. Pełnomocnik organ w zakreślonym terminie 7-dniowym nie udzielił odpowiedzi. Wobec powyższego zdecydowano o wyznaczeniu w przedmiotowej sprawie posiedzenia niejawnego celem rozpoznania sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. w składzie trzech sędziów.

Skarga okazała się zasadna, ponieważ w sprawie doszło do naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia możliwości zmiany zgłoszenia celnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy - czy to prawa materialnego, czy postępowania - sąd uchyla zaskarżoną decyzję i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie, stosownie do treści przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca są nieprawidłowe i wymagają wyeliminowania z obiegu prawnego. W przedmiotowej sprawie sąd uwzględnił zarzut skargi dotyczący przedawnienia i stosując art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił decyzję organu I instancji.

W ocenie sądu w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie celenej, gdyż ze względu na upływ okresu przedawnienia organ nie miał podstaw do orzekania na nowo o elementach kalkulacyjnych mających wpływ na dług celny i podatek VAT.

Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

Natomiast w art. 221 ust 4 WKC przewidziano wyjątek od powyższej zasady i zgodnie z tym przepisem jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.

W myśl art. 56 Prawa Celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio.

W ocenie sądu powyższa konstrukcja przepisów uniemożliwia organowi wydanie decyzji dotyczącej długu celnego (decyzji celnej) po upływie 5 lat od powstania długu celnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 9 WKC dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Należności celne przywozowe oznaczają: cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów oraz opłaty przywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych (ar. 4 ust. 10 WKC).

Zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

W sprawie co nie ulega wątpliwości dług celny w wysokości 0 zł (ze względu na zastosowaną stawkę 0%) powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu 3 lipca 2014 r. Natomiast powiadomienie strony (wszczęcie postępowania celnego), w trybie art. 22 ust. 6 w zw. z art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L z 10 października 2013 r., nr 269, s. 1) zostało skutecznie wystosowane do strony pismem z 12 grudnia 2017 r., doręczony w dniu 15 grudnia 2017 r. Tym samym wszczęcie postępowania w sprawie celnej miało miejsce już po upływie 3 letniego okresu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, przed upływem 5 lat, o którym mowa w art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC. W ocenie sądu w sprawie nie ma żadnego znaczenia, że dług celny wynosi 0 zł. Taka kwota nadal jest długiem celnym, który wynika jedynie z zerowej stawki celnej. Nie oznacza to jednak, że możliwe jest korygowanie zgłoszenia celnego po terminie pięcioletnim, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie decyzją Naczelnika UCS z [...] lipca 2019 r., a więc wydaną już po tym terminie. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 7 Prawa celnego kwot należności można dochodzić w terminie 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zaksięgowane.

W ocenie sądu ustalenie, czy w sprawie doszło do przedawnienia długu celnego jest zarówno obowiązkiem organu celnego prowadzącego postępowanie, jak i sądu kontrolującego to postępowanie. Dotyczy to zarówno przedawnienia terminu powiadomienia dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego (art. 221 ust. 3 i 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego), jak i przedawnienia dochodzenia należności celnych, o których dłużnik został powiadomiony zgodnie z prawem (art. 65 ust. 7 i nast. Prawa celnego).

Zasadnie przyjmuje się w doktrynie (patrz P. K., Instytucja przedawnienia na gruncie prawa celnego) i orzecznictwie, że funkcją społeczną przedawnienia jest stabilizacja stosunków prawnych. Słusznie wyjaśnił NSA w wyroku z 27 stycznia 2011 r., I GSK 14/10, że cyt. "Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień".

Sąd zauważa, że przepisy WKC w odniesieniu do sprostowania zgłoszeń celnych (art. 78 ust. 3 WKC) nie przewidują terminów w jakim można tej czynności dokonać. Jednakże możliwość działania organów celnych w ramach art. 78 WKC nie może być nieograniczona. Jak zauważono w pkt 60 opinii Rzecznika Generalnego P. M. z [...] grudnia 2013 r. (sprawa [...] ) w świetle ogólnej zasady pewności prawa przedawnieniu powinny podlegać raczej działania podejmowanie przez organy celne w celu uregulowania sytuacji, a nie procedura sprostowania po zwolnieniu towarów jako taka. Rzecznik Generalny w swojej opinii wyjaśnił, że sprostowania zgłoszenia celnego można dokonać do momentu przedawnienia długu celnego wynikającego z art. 221 ust. 3 WKC. W pkt 72 opinii wyjaśnił, że cyt. "okoliczność, że państwo członkowskie nie określiło dokładnego terminu zawitego (tak uczyniła Polska – dopisek sąd), po upływie którego organy celne nie mogą już sprostować zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, także nie powinna prowadzić do naruszenia terminu przedawnienia określonego w art. 221 ust. 3 kodeksu celnego". Zaproponował także we wnioskach, że artykuł 78 WKC należy "interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organy celne państwa członkowskiego rozciągnęły wyniki kontroli po zwolnieniu towarów przeprowadzonych względem danych zgłoszeń celnych na inne zgłoszenia celne, w tym zgłoszenia wcześniejsze, pod warunkiem że towary objęte wszystkimi wspomnianymi zgłoszeniami są identyczne, a sprostowanie tych zgłoszeń po zwolnieniu towarów nie pozwala wspomnianym organom na naruszenie terminu przedawnienia mającego zastosowanie do powiadomienia dłużnika o długu celnym, zgodnie z art. 221 ust. 3 kodeksu celnego, przy czym zbadanie tej kwestii należy do sądu odsyłającego". W wyroku z 27 lutego 2014 r. w sprawie [...] sąd w pkt 40 podzielił stanowisko Rzecznika Generalnego i wskazał, że cyt. "o ile art. 78 kodeksu celnego nie ustanawia żadnego specjalnego terminu w odniesieniu do sprostowania zgłoszeń celnych, zgodnie z art. 221 ust. 3 tegoż kodeksu organy celne mogą powiadomić o nowym długu celnym w okresie trzech lat od dnia powstania tego długu". A więc również sąd podzielił stanowisko, że sprostowanie zgłoszenia celnego może być dokonane w terminach do przedawnienia długu celnego. Powyższe jest także zasadne ze względu na konstrukcję zwrotu i umorzenia należności celnych. Zgodnie z art. 236 ust 2 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Tym samym w ocenie sądu obie instytucje są ze sobą kompatybilne i umożliwiają zmianę (ustalenie prawidłowych danych) zgłoszeń celnych co do zasady w terminie 3 lat. Tylko wyjątkowo termin ten może być przedłużony, na co wskazują art. 236 ust. 2 WKC i art. 221 ust. 4 WKC. Co więcej także kwestia terminu przechowywania dokumentów wskazuje na maksymalnie 5 letni termin umożliwiający organowi wydanie decyzji (patrz art. 16 WKC i art. 9 Prawa celnego). W związku z powyższym w ocenie sądu organy celne nie były uprawnione do wydania decyzji celnej, gdyż nastąpiło już przedawnienie możliwości wydania takiej decyzji. Powyższe nie oznacza, że dla celów podatkowych decyzja organu podatkowego nie mogła zostać wydana po upływie 5 lat od powstania długu celnego, a przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 op. Jednakże powyższe nie jest przedmiotem kontroli sądu w tym postępowaniu i sąd nie będzie w tej kwestii szerzej się wypowiadał.

Reasumując w ocenie sądu ze względu na konieczność zachowania pewności prawa oraz stabilizacji stosunków gospodarczych organ co do zasady może dokonywać zmiany zgłoszenia celnego (ustalenia prawidłowych danych) tylko w okresie 3 lat od powstania długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w art. 221 ust. 4 WKC organ może dokonać zmiany zgłoszenia celnego w terminie 5 lat (art. 56 Prawa celnego). W sprawie organ dokonał zmiany wartości celnej towaru (decyzja organu I instancji z [...] lipca 2019 r.) po terminie 5 lat od powstania długu celnego (dług celny powstał [...] lipca 2014 r.). A więc organ celny I instancji, w ocenie sądu nie był uprawniony do dokonywania zmian w zgłoszeniu celnym, nawet tych, które nie wiążą się ze zmianą wysokości długu celnego (w sprawie dług celny wynosił 0 zł). Przeciwna interpretacja powodowałaby, że organy celne mogłyby dokonywać zmian w zgłoszeniu celnym w sposób nieograniczony czasowo.

Na zakończenie sąd wyjaśnia, że zarówno organy I, jak i II instancji nie przedstawiły stanowiska w zakresie interpretacji art. 221 ust. 4 WKC. Organ I instancji zupełnie się w tej kwestii nie wypowiedział. Natomiast organ II instancji oprócz przytoczenia treści art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 prawa celnego skupił się na kwestii związanej z interpretacją pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" nie zwracając uwagi na upływ 5 letniego terminu. Dlatego też sąd nie może stwierdzić jaka jest wykładnia powołanych przepisów stosowana przez organy celne orzekające w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględni powyższą oceną prawną i się do niej zastosuj.

W związku z powyższym sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. stwierdził naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia możliwości zmiany zgłoszenia celnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Zauważa także, że naruszenia tego dokonał organ I instancji, a organ odwoławczy tego naruszenia nie wychwycił, stąd też jest istniej konieczność uchylenia decyzji organów obydwu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800). Na łączną kwotę 997 zł składają się: stały wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.