Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 215/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 81 ust. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 z późno zm.), art.13 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późno zm.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 318 I, 1.8, o numerze nadwozia [...], w kwocie 4.910,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż M. J. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 318 I, 1.8, o numerze nadwozia [...], deklarując rok produkcji 1992, stawkę podatku 65 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.910,00zł. Do deklaracji AKC-U dołączono: holenderski dowód rejestracyjny samochodu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, fakturę oraz kserokopię bankowego dowodu wpłaty akcyzy na kwotę 4.910,00 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W dniu 22 kwietnia 2005 r. wystąpił z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie 4.910,00 zł, wraz z ustawowymi odsetkami. W wykonaniu wezwania do uzupełnienia wniosku M. J. złożył skorygowaną deklarację AKC-U, deklarując kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 0,00 zł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Od decyzji tej M. J. odwołał się, wnosząc o jej uchylenie. Podnosił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 92 ust. 1 oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie podniósł, iż zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz stosowania ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż art. 25 TWE zakazuje wprowadzania pomiędzy państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Ma on również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. Dotyczy on sytuacji związanych bezpośrednio z przekroczeniem granicy danego państwa. Ponadto przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty związane z przekroczeniem granicy danego państwa. W związku z tym, w sprawie nie ma zastosowania art. 25 TWE, gdyż pobranie podatku akcyzowego od nabycia samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym wynika z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nim, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, czy zostały kupione w kraju, dostarczone wewnątrzwspólnotowo czy pochodzą z importu.

Organ odwoławczy wskazał również, iż przepis art. 90 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Z przepisu tego wynika, iż ma on zapobiegać protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. W tym kontekście wskazano, iż w prawie polskim przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie zachodzą. Jedynym kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. l ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. W związku z tym, organ II instancji podkreślił, iż fakt, że podatek akcyzowy nie jest nakładany przy okazji drugiej, bądź trzeciej rejestracji samochodów, które zostały już zarejestrowane, z zasady nie jest dyskryminacyjny sam w sobie, jako że podatek ten jest nakładany przy okazji pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Dlatego też osoba kupująca samochód używany zarejestrowany na terytorium kraju nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego, jednak nie zmienia to faktu, że w cenie kupna samochodu zawarta jest pewna część podatku, która zmniejsza się wraz z deprecjacją wartości samochodu wskutek zużycia. Z wiekiem samochodu zmniejsza, wyliczona na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, podstawa opodatkowania. Zastosowanie przez prawodawcę progresywnych, względem wieku pojazdu, stawek podatku akcyzowego nie przekłada się więc automatycznie na wzrost kwoty należnego podatku akcyzowego.

Niezależnie od tego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Zgodnie zaś z art. 75 § 4 ustawy organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę tylko w sytuacji, w której prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Jak wskazano, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy podatku akcyzowego jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 r. W art. 3 ust. 1 wymienia ona wyroby akcyzowe, w stosunku do których stosuje się ją na całym obszarze Wspólnoty. Należą do nich oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Odnośnie pozostałych wyrobów akcyzowych, tj. wyrobów niezharmonizowanych, zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między nimi. Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze UE są więc niejednolite. Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, wymagając do swojej skuteczności transformacji jej postanowień do przepisów prawa wewnętrznego. W odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG nastąpiło to ustawą o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci między innymi samochodów osobowych, kosmetyków, broni, futer.

Dyrektor Izby Celnej podniósł również, iż zgodnie z przepisem art. 120 ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie unijnego porządku prawnego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych. W tym kontekście wskazano, iż jakkolwiek organy administracji są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i nie stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, to jednak należy to odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. W tej mierze, organ odwoławczy wskazał, iż 22 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 679/05, wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, na który to fakt dnia 6 lipca 2005 r., w sprawie sygn. I SA/Lu 184/05, powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zawieszając postępowanie w podobnej sprawie dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Według organu, nie przesądza to jednak o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa unijnego, co powoduje, że do czasu rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów prawa krajowego.

M. J. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Decyzji tej zarzucał wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. przepisu art. 120 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 zdanie 1 TWE w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie pomimo podstaw do ich zastosowania.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, M. J. podnosił, iż po 1 maja 2004 r. system prawa w Polsce uległ istotnej zmianie w związku z przejęciem prawa Wspólnot Europejskich, które jest bezpośrednie stosowane. Skarżący wywodził, iż z art. 90 TWE wynika, że żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z regulacji tej wynika zakaz obciążania produktów innych państw UE wyższymi podatkami od tych które są nakładane na podobne produkty w kraju. Zgodnie zaś z krajową regulacją o podatku akcyzowym samochody osobowe sprzedawane w kraju są opodatkowane stawką 3,1 %. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym dotyczy jedynie sprzedaży samochodów nowych, a nie używanych, gdyż sprzedaż tych drugich w ogóle nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Z kolei maksymalna stawka akcyzy jaka może być zastosowana przy opodatkowaniu pojazdu używanego będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosi 65 %, a minimalna stawka 37,2 %, co i tak stanowi ponad dziesięciokrotność stawki stosowanej przy sprzedaży samochodów w kraju. Świadczy to o tym, że przepisy o podatku akcyzowym są w tej części niezgodne z prawem wspólnotowym i naruszają postanowienia TWE. W związku z tym, zastosowanie przepisów prawa wewnętrznego, sprzecznych z postanowieniami TWE, stanowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP, a także art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślał również, iż z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wynika, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustaw, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego w sprawie C-313/05, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrok w tej sprawie wydany został w dniu 18 stycznia 2007 r., z związku z czym postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Z orzecznictwa ETS wynika, że walor bezpośredniej skuteczności posiada art. 90 TWE. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49). Tytułem przypomnienia, wskazać należy, iż orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 konstytucji).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku M. J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego.

Organy celne I i II instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wskazały przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 5, art.10 ust. 1 pkt. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2 i ust 3 pkt 3, art. 82 ust. 3) i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7).

W przedmiocie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w kontekście ich relacji do przepisów art. 2, art. 10 ust. 1, art. 75, art. 80, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W wyroku tym Trybunał uznał, iż: 1) podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym, w rozumieniu art. 25 TWE; 2) przepis art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, co oznacza, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przez sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, ma takie skutki; 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę można złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy.

Rozstrzygnięcia ETS, wyłącznie właściwego w tzw. "sporach o prawo", tj. w "sporach" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego mają walor powszechnie obowiązujący, co gwarantować ma realizację zasady efektywności i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Wywołują one skutki ex tunc. Obliguje to sądy krajowe do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w znaczeniu ustalonym przez ETS, również do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed promulgowaniem wyroku Trybunału. Poza sporem jest więc, iż stanowisko wyrażone w sprawie C 313/05, wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Istota zagadnienia sprowadza się więc do skonfrontowania przywołanych wyżej argumentów, zwłaszcza zaś treści rozstrzygnięcia ETS, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż podjęta ona została z naruszeniem art. 90 TWE akapit pierwszy. W przywołanym wyroku ETS podkreślił, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stanowisko Trybunału stanowi dyrektywę interpretacyjną dla oceny przepisów prawa krajowego (przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) z punktu widzenia ich zgodności z art. 90 TWE akapit pierwszy.

Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2), zaś stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, w tym samochody osobowe, nowe jak i używane, stanowi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy (art. 75 ust. 1). Z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji wynikało zaś, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym przepisie, z zastrzeżeniem, iż nie może być ona wyższa, niż stawka wynikająca z przepisu art. 75 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, obliczona zgodnie z ust. 2 § 7 tego rozporządzenia, stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego skarżącego, o pojemności silnika 1.800 cm³, wyprodukowanego w 1992 r. wyniosła 65% podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji skarżącego, który poza granicami kraju, tj. w innym państwie członkowskim, nabył pojazd starszy niż dwa lata, nie miała więc zastosowania zasada wyrażona w ust. 1 § 7 tego rozporządzenia i wynikająca z niej stawka 3,1% podstawy opodatkowania, obowiązująca dla pojazdów o pojemności silnika do 2.000 cm³. Stawka ta miałaby zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby podobny samochód, mający jednak nie więcej niż dwa lata, nabył on kraju przed jego pierwszą rejestracją.

Według Sądu, okoliczność ta stanowi dowód przyjęcia przez prawodawcę regulacji dyskryminującej pojazdy ze względu na ich wiek i miejsce pochodzenia, tj. fakt sprowadzenia ich z Unii Europejskiej.

W związku z tym, stosownie do stanowiska ETS wyrażonego w przywoływanym wyroku, iżby uznać, że podatek w wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy rzeczywiście został zasadnie zapłacony, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Gdyby zaś okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica ta, w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącego. W tym zakresie, jako obiektywne kryteria porównywania pojazdów osobowych (nabytych wewnętrzwspólnotowo i wcześniej zarejestrowanych w Polsce) organy celne uwzględnią takie ich cechy, jak: rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność silnika, rodzaj napędu, stan techniczny, a za punkt wyjścia przyjmą cenę sprzedaży.

Ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot organy administracji celnej przeprowadzą postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów ordynacji podatkowej, uwzględniając w tej mierze wyżej przywołane argumenty, oceny i wypływające z nich wnioski.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.