Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 261/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi ,,P" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r., nr 2201-IOD-4.4104.43.2021 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2021 r. nr 2271-SPP.4104.10.2020; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 125000(sto dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa zbycia przedsiębiorstwa pomiędzy P. sp. z o.o. (Kupującą) a G. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą G. S. P.1 (Sprzedająca).

Przedmiotem zbycia było przedsiębiorstwo obejmujące wskazane w umowie składniki (w tym nieruchomość), z wyłączeniem składników określonych, jako składniki wyłączone. Łączna cena została w umowie określona w kwocie 1.162.879.547,00 zł, na którą składały się:

wartość nieruchomości w kwocie 37.160.000,00 zł,

wartość pozostałych rzeczy, tj. ruchomości, w kwocie 11.617.974,94 zł,

wartość pozostałych składników przedsiębiorstwa (należności, środki na rachunkach bankowych, pożyczki udzielone, wartości niematerialne i prawne) w kwocie 92.743.466,27 zł,

nadwyżka ceny sprzedaży nad rynkową wartością rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w kwocie 1.023.858.891,33 zł.

Podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 12.116.576,00 zł został pobrany przez płatnika. Powyższą kwotę stanowiły:

-2%: wartość nieruchomości - 37. 160.00 zł, wartość ruchomości -11.617.974,94 zł;

- 1%: wartość środków finansowych - 1.720,55 zł, wartość firmy (goodwill) -1.023.858.891,33 zł, wartość pozostałych składników Przedsiębiorstwa - 90.240.960,18 zł.

W dniu 5 lipca 2019 r. strony umowy, spisały - w formie aktu notarialnego- aneks do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Spółka oraz Sprzedająca dokonały korekty ceny sprzedaży przedsiębiorstwa wskazując, że ostateczna wartość ceny przedsiębiorstwa wyniosła łącznie 153.293.036,98 zł, na którą składa się: wartość nieruchomości - 37. 160.00 zł, wartość pozostałych rzeczy, to jest ruchomości wchodzących w skład Przedsiębiorstwa - 617.974,94 zł, wartość pozostałych składników Przedsiębiorstwa, to jest wartości niematerialnych i prawnych -71.997.747,51 zł oraz odpowiadająca oczekiwanym dochodom przedsiębiorstwa nadwyżka Ceny Sprzedaży nad rynkową wartością rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, pomniejszona o sumę zobowiązań funkcjonalnie powiązanych z Przedsiębiorstwem w kwocie 1.260.252,25 zł - w kwocie 1.033.777.556,78, stanowiąca wartość firmy.

W piśmie z dnia 9 listopada 2020 r. P. M. sp. z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 10.421.039 zł. W ocenie strony nadpłata wynika z błędnego uznania, że wskazana w umowie wartość firmy stanowi prawo majątkowe, którego wartość podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 7 maja 2021 r. stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 28 grudnia 2018 r., zmienionej aneksem nr 1 w kwocie 95.866,00 zł, określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 28 grudnia 2018 r., zmienionej aneksem nr 1 z 5 lipca 2019 r. w kwocie 12.020.710,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w związku z zawarciem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 28 grudnia 2018 r., zmienionej aneksem nr 1 z 5 lipca 2019 r. w kwocie 10.325.173,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota problemu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy wartość firmy - rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych (składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa) - stanowi odrębne od tych składników prawo majątkowe, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przywołując m. in. treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150), art. 551, art. 552 i art. 44 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) a także orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że termin "goodwill", tłumaczony jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa i nie może istnieć bez niego. Jest to wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli).

Innymi słowy goodwill jest ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym, rozumiany m.in jako zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców.

W związku z powyższym jest prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż zyskuje wymierną wartość oraz wpływa na podwyższenie wartości przedsiębiorstwa - tzw. standing firmy. Wartość firmy (goodwill) posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy wpływa na wartość transakcji, mającej za przedmiot poszczególne składniki sprzedawanego zespołu dóbr, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wartość firmy (goodwill) wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter.

Niewątpliwie zatem goodwill jest prawem majątkowym, którego funkcja polega na bezpośredniej realizacji interesów ekonomicznych uprawionego.

W przedmiotowej sprawie strony w umowie sprzedaży z 28 grudnia 2018 r. (§ 4 ust. 2 ) zapisały, że G. S. oraz P. W. działający w imieniu i na rzecz spółki pod firmą P. sp. z o.o. oświadczają, że na Cenę Sprzedaży w kwocie 1.162.879.547 zł składa się m. in. w pkt 2.4 odpowiadająca oczekiwanym dochodom przedsiębiorstwa nadwyżka Ceny Sprzedaży nad rynkową wartością rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa - w kwocie 1.023.858.891,33 zł, stanowiąca wartość firmy, przy czym kwota ta zostanie przez strony poddana weryfikacji po zawarciu Umowy poprzez podjęcie czynności szczegółowo określonych w § 5 Umowy.

W aneksie z 5 lipca 2019 r. strony zgodnie zmieniły brzmienie § 4 ust. 1 i 2. Zmianie uległa cena sprzedaży na kwotę 1.153.293.036,98 zł, na którą składa się m.in. odpowiadająca oczekiwanym dochodom przedsiębiorstwa nadwyżka Ceny Sprzedaży nad rynkową wartością rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, pomniejszona o sumę zobowiązań funkcjonalnie powiązanych z Przedsiębiorstwem w wysokości 1.260.252,25 zł, tj. kwota 1.033.777.556,78 zł stanowiąca wartość firmy.

Strony umowy uznały zatem wartość firmy (goodwill) za podlegającą zbyciu na podstawie umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Ponadto w piśmie z 9 lutego 2021 r. strona wyjaśniła, że w skład przenoszonego na podstawie ww. umowy przedsiębiorstwa, wchodziło także oznaczenie słowno-graficzne "P.1" (znak towarowy), wymieniony w art. 551 K.c. jako oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa). Ponieważ wartość ww. znaku towarowego nie została ujęta w żadnej innej pozycji określającej wartość poszczególnych aktywów, to znalazła swoje odzwierciedlenie w cenie przedsiębiorstwa poprzez odniesienie go do wartość firmy. Wskazała także, że Spółka dla celów bilansowych zleciła niezależnemu rzeczoznawcy dokonanie wyceny Znaku towarowego. Wycena została sporządzona w kwietniu 2020 roku, przy czym dotyczy ona stanu na dzień 31 grudnia 2018 roku. Szacunkowa wartość znaku towarowego dla celów bilansowych dokonana w oparciu o podejście przychodowe ustalona została przez zewnętrznego rzeczoznawcę na kwotę 15,2 mln PLN.

Organ zwrócił uwagę, że przedmiotem umowy zawartej przez G. S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą G. S. P.1 była sprzedaż przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziło m.in. wymienione w załączniku nr 5 prawo z umów. Załącznik nr 5 zawiera listę umów przenoszonych z wyszczególnieniem kontrahentów oraz projektów przejmowanych przez nabywcę.

Spółka P. Sp. z o.o. zmieniła nazwę na P. M. Sp. z o.o. Również na stronie internetowej Spółki wskazano na dorobek firmy P.1 oraz zrealizowane przed grudniem 2018 projekty.

W ocenie organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że znak towarowy wskazany w art. 551 k.c. jako składnik przedsiębiorstwa, ujęty został w wartości firmy (goodwill). Dodatkowo w wartości tej mieszczą się również prawa z umów oraz projekty wymienione w załączniku nr 5 do umowy sprzedaży, których posiadanie łączy się szeregiem skutków istotnych z punktu widzenia majątkowych interesów posiadacza i które łączy z innymi nabywanymi składnikami przedsiębiorstwa więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

Dyrektor wskazał ponadto, że Strony umowy uznały wartość firmy (goodwill) za podlegającą zbyciu na podstawie umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa. Tym samym Strony uznały wartość firmy za przedmiot obrotu, jak również określiły jej wartość jako różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną. Zatem goodwill, jako prawo majątkowe, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu wartość firmy może być przedmiotem obrotu oraz można określić jej wartość, spełnia zatem przesłanki uznania za prawo majątkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej:

określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z zawarciem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z 28 grudnia 2018 r., zmienionej aneksem nr 1 z 5 lipca 2019 r. w kwocie 12.020.710 zł,

odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z zawarciem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z 28 grudnia 2018 r., zmienionej aneksem nr 1 z 5 lipca 2019 r. w kwocie 10.325.173 zł

i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w zaskarżonej części a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom Spółka zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego, polegającą na uznaniu, że wartość firmy (goodwill) podlega opodatkowaniu PCC, podczas gdy nie wynika to z przepisów prawnych (w tym żadnej z ustaw podatkowych),

art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej polegające na naruszeniu zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treści zapisów Umowy i Aneksu,

art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym polegające na przywołaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzecznego w swej treści z wykształconą później linią orzeczniczą NSA.

Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania PCC jest sprzedaż przedsiębiorstwa obejmującego m.in. dodatnią wartość firmy (tzw. "goodwill"), podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, przedmiotem opodatkowania przy sprzedaży przedsiębiorstwa powinna być wyłącznie sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, do których nie można zaliczyć dodatniej wartości firmy (tzw. "goodwill"), bowiem nie stanowi ona rzeczy ani prawa majątkowego;

2. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc, w zw. z art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez uznanie, że dodatnia wartość firmy stanowi prawo majątkowe, wobec czego winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa, podczas gdy dodatnia wartość firmy jest elementem kalkulacyjnym nieposiadającym cechy zbywalności i niestanowiącym odrębnego prawa majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa;

3. art. 6 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 6 ust. 2 upcc poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna być cena sprzedaży przedsiębiorstwa obejmująca także wartość firmy określoną przez strony transakcji, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia powinna skutkować uznaniem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wlicza się jedynie wartość rynkową sprzedawanych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, z wyłączeniem dodatniej wartości firmy (tzw. "goodwill"), która nie jest rzeczą ani prawem majątkowym;

art. 7 ust 1 pkt 1 lit. b) upcc poprzez jego zastosowanie i uznanie, że sprzedaż dodatniej wartości firmy jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 1%, podczas gdy nie powinien znaleźć zastosowania do wartości firmy (goodwillu), gdyż wartość firmy nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W sprawie rozpoznawanej prawidłowo wskazano, że istota problemu prawnego dotyczy oceny, czy wartość firmy – rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartości rynkowej wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych (składników materialnych

i niematerialnych przedsiębiorstwa) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Generalnie problemem jest więc ustalenie podstawy opodatkowania

w odniesieniu do sprzedaży przedsiębiorstwa.

Utrzymujące się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych zostały dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w sprawie sygn. akt III FPS 2/21 podjął w dniu 21 lutego 2022 r. uchwałę, zgodnie z którą dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zawarte w uchwale zawierającej rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, zatem nie korzysta z procedury art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej określanej jako: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wiążącej sądy administracyjne uchwały wynika, że przedmiotem opodatkowania są prawa majątkowe. W uzasadnieniu wskazano, że pojęcie wartości firmy nie ma definicji legalnej ani na gruncie przepisów prawa cywilnego, ani przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jest to pojęcie funkcjonujące wyłącznie w kontekście rozliczenia nabycia przedsiębiorstwa w księgach podatkowych oraz dla celów rachunkowych nabywcy. Definicję wartości firmy zawierają zatem art. 22g ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), art. 16g ust. 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), natomiast w zakresie zasad obliczania wartości firmy art. 33 ust. 4, art. 44b ust. 10 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: u.r.), a także Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej "Połączenia jednostek gospodarczych", tj. rozporządzenie Komisji (WE) nr 495/2009 z 3.06.2009 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 3 (Dz.Urz. UE L 149, s. 22, dalej: MSSF 3).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego. Z uwagi na to, że brak jest jednak definicji legalnej wartości firmy, a jej wartość rozumiana jako potencjalna podstawa opodatkowania jest definiowana i obliczana dla potrzeb ustaw o podatku dochodowym, zachodzi pytanie, czy można przyjąć jej kalkulację również dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Problematyczne jest również to, że skoro wartość firmy stanowi określoną wartość ekonomiczną, nawet jeśli jest obliczana jako arytmetyczny wynik transakcji nabycia przedsiębiorstwa, to czy ujawnienie takiej wartości ekonomicznej jest wystarczające do przyjęcia, że reprezentuje ona skonkretyzowane prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

Brak w ustawie o podatku od czynności cywilnych sprzedaży przedsiębiorstwa oraz jego definicji powoduje, że podstawową kwestią, jaką należy rozstrzygnąć, jest to, czy analizowany problem powinien być rozważany wyłącznie na gruncie przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione jest przeniesienie analizy na grunt prawa cywilnego. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności powyższych pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w prawie cywilnym wymaga, obok wykładni językowej także zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. Dokonując wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo", nie można pomijać regulacji Kodeksu cywilnego. Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo rozumieć należy w kontekście uregulowań tego kodeksu - zob. np. M. Michna, P. Modrzejewski, Goodwill jako przedmiot ochrony prawa podmiotowego (uwagi na tle problemu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości firmy). Glosa do wyroku NSA z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3253/16, "Glosa" 2019/3, s. 115.

Sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza zatem zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw. Okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie oznacza, że automatycznie stanowi ona prawo majątkowe.

Prawodawca nie czyni przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz sprzedaż poszczególnych jego składników i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi (może to być jedynie postulat de lege ferenda pod adresem prawodawcy). Rozpatrując wartość firmy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy zatem pamiętać o tym, że w przypadku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części opodatkowaniu będą podlegać wyłącznie jego poszczególne elementy. Będą to poza tym wyłącznie takie elementy, które będą jedynie stanowić identyfikowalne rzeczy i prawa. Skoro przedsiębiorstwo stanowi zbiór składników majątkowych, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r., II FSK 2452/10). Jako następstwo uznania przedsiębiorstwa za zbiór składników majątkowych należy zatem przyjąć, że sprzedaż przedsiębiorstwa to nie sprzedaż całości, a poszczególnych jego składników, opodatkowanych właściwą dla nich stawką podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.c.c. W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego m.in. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych prawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (przepis ten został zmieniony ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (zob. wyrok NSA z 8 października 2019 r., II FSK 3272/17).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko prawne wyżej przedstawione, ustalając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.c.c.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 wskazanej ustawy.