Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 265/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 470/06 w sprawie ze skargi K.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 470/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 marca 2006 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2000 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 2 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł o odpowiedzialności zarządu Spółki z o.o. A. w osobie K. A., za zaległości w podatku od towarów i usług za październik, listopad oraz grudzień 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż decyzją z dnia 31 października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania spółki z dnia 15 listopada 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, iż w wyniku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki ustalono, iż powyższe zobowiązania spółki nie zostały przez nią uregulowane i w związku z tym w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stały się zaległością podatkową podlegającą wpłacie z należnymi odsetkami. Ze względu na fakt, że egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych spółki okazała się bezskuteczna, postanowieniami z dnia 18 czerwca 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

Organ podatkowy nie mając możliwości zaspokojenia roszczeń w zakresie podatku od towarów i usług bezpośrednio od podatnika, jakim była spółka A., zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 oraz w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, orzekł w drodze decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią tj. zarząd spółki. Na podstawie danych zawartych w aktach Krajowego Rejestru Sądowego stwierdzono, że spółka posiadała jednoosobowy zarząd w osobie K. A., który pełnił obowiązki w okresie powstania zaległości.

W odwołaniu od powyższej decyzji K. A. zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ zaniechał przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i tym samym nie ustalił szeregu istotnych okoliczności. Podniósł, że od decyzji z dnia 31 października 2002 r. odwołano się i stała się ona prawomocna dopiero w pierwszej połowie 2003 r. Z kolei w dniu 27 listopada 2003 r. został on odwołany z funkcji prezesa zarządu. W chwili odwoływania z tej funkcji spółka dysponowała majątkiem umożliwiającym realizację zobowiązań podatkowych. Niezrealizowanie ich wynikało z faktu, że spółce przysługiwał środek odwoławczy od decyzji z dnia 31 października 2002 r. Natomiast w okresie po odwołaniu z funkcji prezesa, nie miał on żadnych uprawnień decyzyjnych w spółce.

Decyzją z dnia 21 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że skarżący pełnił swoją funkcję od dnia 2 października 2000 r. do dnia 27 listopada 2003 r., tj. do dnia, w którym Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o odwołaniu go z piastowanego stanowiska, a więc w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości. Ponadto spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, na co wskazują postanowienia z dnia 18 czerwca 2004 r. wydane przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w S. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z o.o. A. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Komornik Sądowy nie stwierdził żadnych ruchomości, wierzytelności i kont bankowych, z których możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela.

Organ odwoławczy podniósł także, iż skarżący nie udowodnił żadnej z przesłanek pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, tj. nie wykazał, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie lub niewszczęcie nastąpiło bez jego winy. Ponadto nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skarżący od momentu, kiedy upłynął termin płatności podatku oraz kiedy zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, zarządzał spółką jeszcze przez ok. 7 miesięcy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację polegającą na stwierdzeniu, iż brak jego winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o jego odpowiedzialności. Natomiast wbrew ustaleniom organów podatkowych zostały także spełnione przesłanki negatywne. Skarżący uznał za okoliczność wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki A. fakt, że zaprzestał on pełnienia funkcji prezesa zarządu w czasie, kiedy nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Tym samym odwołanie skarżącego z funkcji prezesa spółki w dniu 27 listopada 2003 r. pozbawiło go prawa reprezentowania spółki oraz możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość w przypadku wystąpienia stanu niewypłacalności.

Pismem z dnia 24 lipca 2006 r. skarżący złożył do akt uzupełnienie skargi, w którym wskazał, że na gruncie wykładni językowej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do uznania go "za członka zarządu" w rozumieniu ww. przepisu. Gdyby bowiem ustawodawca chciał dopuścić możliwość określenia odpowiedzialności "byłego członka zarządu", winien to jasno i precyzyjnie określić we wskazanym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wyjaśnił na wstępie, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Sąd przytaczając treść powyższego przepisu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie niesporne było, iż istniała zaległość w podatku od towarów i usług, zaległość ta powstała w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego oraz prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się nieskuteczna.

Zdaniem Sądu niezasadna jest argumentacja skarżącego, iż odwołanie go z funkcji prezesa zarządu pozbawiło go możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz że w czasie pełnienia przez niego tej funkcji nie zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. Sąd wskazał, iż umknęło uwadze skarżącego, że od momentu kiedy upłynął termin płatności podatku, a także od chwili kiedy decyzja określająca ten podatek stała się ostateczna, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Nie wyjaśnił on również dlaczego spółka zobowiązań tych nie realizowała, skoro były one wymagalne, a wniesienie odwołania od decyzji z dnia 31 października 2002 r. nie wstrzymało jej wykonania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego przez skarżącego w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r. Sąd uznał ten zarzut za nieuprawniony ze względu ma treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem bezsporna w sprawie jest okoliczność, że w okresie od dnia 2 października 2000 r. do dnia 27 listopada 2003 r. skarżący był prezesem zarządu spółki z o.o., to jego odpowiedzialność obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia powyższej funkcji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naruszenie:

1) art. 16 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." oraz art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa, tj. znajdował się w nim Pan K. P. asesor sądowy WSA, co jest niezgodne z powołanymi przepisami, a także z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji R.P., gdyż wymiar sprawiedliwości w imieniu Rzeczypospolitej Polski mogą sprawować wyłącznie niezawiśli sędziowie, wskutek czego rozstrzygnięcie jest dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 183 § 1 pkt 4 P.p.s.a.

2) art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 608 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 93, poz. 1037, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "K.s.h.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem osoba, która nie była członkiem zarządu spółki w dniu wydania decyzji o pociągnięciu jej do takiej odpowiedzialności, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić do wniosku, iż zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności może zostać pociągnięta tylko taka osoba, która w chwili wydania była członkiem zarządu.

Pełnomocnik skarżącego wniósł również na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem w przedmiocie zgodności z Konstytucją :

a) art. 26 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zakresie w jakim przepis ten przewiduje możliwość powierzenia asesorowi sądowemu pełnienia czynności sędziowskich z :

- art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim przepis ten określa R.P. jako państwo prawne,

- art. 45 Konstytucji przyznającym obywatelom prawo do niezależnego i niezawisłego sądu,

- art. 173 ust. 1 oraz 175 ust. 1 i 2 Konstytucji w zakresie jakim przepisy te przewidują sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne oraz niezawisłych i finansowo niezależnych sędziów;

b) art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 608 pkt 4 K.s.h. w zakresie w jakim przepis ten przewiduje solidarną odpowiedzialność członka zarządu za nieuregulowane podatki z:

- art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim przepis ten określa R.P. jako państwo prawne urzeczywistniające zasadę sprawiedliwości społecznej,

- art. 20 Konstytucji w zakresie w jakim przepis deklaruje oparcie społecznej gospodarki rynkowej na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej,

- art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji w zakresie w jakim przepis ten deklaruje prawo do własności oraz prawną ochronę własności.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do WSA w Poznaniu celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania albo o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zgodnie z art. 16 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów, chyba że ustawa stanowi inaczej. W składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mogą zasiadać wyłącznie sędziowie tego Sądu. Wszelkie wyjątki od tej zasady muszą wyraźnie i jednoznacznie zostać sprecyzowane w ustawie. Jeżeli zatem w składzie znalazła się osoba nie będąca sędzią zarzut naruszenia art. 16 § 1 P.p.s.a. jest zasadny.

Wskazując na naruszenie art. 26 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego poddał analizie status prawny sędziów w zestawieniu z pozycją prawną asesorów w świetle powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, stwierdzając w konkluzji, iż asesorzy nie są uprawnieni do orzekania w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej, a użyte w powyższym przepisie ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych pojęcie "pełnienia czynności sędziowskich" nie obejmuje prawa asesora do zasiadania w składzie sędziowskim sądu administracyjnego.

Uwzględniając powyższe, w ocenie pełnomocnika skarżącego, wydanie zaskarżonego wyroku przez asesora należy zakwalifikować jako naruszenie podmiotowego prawa skarżącego do rozpatrzenia jego sprawy przez niezawisły i niezależny sąd. Zaskarżony wyrok dotknięty jest zatem wadą, o której mowa w art. 183 § 1 pkt 4 P.p.s.a., albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa.

Przedstawiając uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego przytoczywszy treść § 1 powyższego przepisu podniósł, iż wynika z niej, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczy wyłącznie "członka zarządu", nie dotyczy zaś innych osób. Wskazał, iż zaległości podatkowe A. sp. z o.o. powstały w okresie od października 2000 r. do grudnia 2000 r. Skarżący był prezesem spółki w okresie od dnia 2 października 2000 r. do dnia 27 listopada 2003 r., zaś wydanie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 2 listopada 2005 r. Niesporne jest, iż w dniu wydania tej decyzji, jak i w dniu jej uprawomocnienia skarżący nie był już członkiem zarządu spółki i tym samym na gruncie wykładni językowej art. 116 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do uznania go za "członka zarządu" na dzień wydania decyzji.

Gdyby ustawodawca chciał dopuścić również możliwość określenia odpowiedzialności "byłego członka zarządu", winien to jasno i precyzyjnie określić w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak we wskazanym przepisie wskazał, iż odpowiedzialność ponosi jedynie "członek zarządu" to niedopuszczalne jest rozszerzanie tego pojęcia również na "byłych członków zarządu".

Pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto, iż przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową na członka zarządu następuje poprzez wydanie decyzji konstytutywnej. Dlatego też wydając taką decyzję organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy w dniu wydania decyzji jej adresat spełnia ustawowe przesłanki wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem czy jest "członkiem zarządu" spółki. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, iż dopiero w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej, która jednak z racji przepisów przejściowych zawartych w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie miała zastosowania w rozpatrywanej sprawie, dodano, m.in. ust. 4, w którym przewidziano odpowiedzialność byłego członka zarządu.

Pełnomocnik skarżącego dodał także, iż podstaw do odpowiedzialności byłego członka zarządu nie można także wywodzić z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem tylko tyle, iż osoba będąca członkiem zarządu w chwili wydania decyzji nie może zostać pociągnięta do odpowiedzialności za zaległości powstałe przed objęciem przez nią takiej funkcji.

Uzasadniając wniosek o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 608 pkt 4 K.s.h. z art. 2, art. 20 i art. 217 Konstytucji pełnomocnik skarżącego wskazał, iż wprowadzenie odpowiedzialności członka zarządu (w tym wypadku skarżącego) za zaległości podatkowe zupełnie odrębnego podmiotu prawa (A. sp. z o.o.) powoduje ograniczenie konstytucyjnego prawa obywatela do własności. Ciężar uiszczenia podatku zostaje przeniesiony w sposób nieuzasadniony na podmiot nie będący podatnikiem. Takie rozwiązanie wprowadzone przez ustawodawcę pozostaje także w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego zdefiniowanego w art. 2 Konstytucji, jak i zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającą z tego przepisu. Taki stan nie jest również do pogodzenia z zasadą społecznej gospodarki rynkowej wyrażoną w art. 20 Konstytucji. Ryzyko nietrafnych decyzji gospodarczych nie zostaje ponoszone przez podmiot je podejmujący, lecz odrębny podmiot prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego zarzuca bowiem zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego jak również przepisów postępowania.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach tej drugiej podstawy kasacyjnej, albowiem autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie art. 16 § 1 P.p.s.a. oraz art. 26 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych wskazuje jednocześnie na zaistnienie przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. skutkującej nieważnością postępowania. Przepis ten stanowi, iż nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa lub jeżeli w rozpoznaniu sprawy uczestniczył sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Wystąpienia przesłanki zawartej w powyższym przepisie pełnomocnik skarżącego upatruje w okoliczności polegającej na tym, iż w składzie orzekającym Sądu pierwszej instancji, który wydał zaskarżony wyrok, uczestniczył asesor sądowy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, powierzenie asesorowi sądowemu, na podstawie powoływanego wyżej art. 26 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, pełnienia czynności sędziowskich, narusza szereg wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.

W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia zgodności z Konstytucją przepisów kształtujących instytucję asesora sądowego była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06 (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 5 listopada 2007 r. w Dz. U. Nr 204, poz. 1482). W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 135 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.p.", jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in, iż "stwierdzenie niekonstytucyjności art. 135 § 1 u.s.p. oznacza, że nie podlega kompetencji Ministra Sprawiedliwości powierzanie asesorom sądowym wykonywania czynności sędziowskich. Asesorzy, którym Minister Sprawiedliwości powierzył wykonywanie czynności sędziowskich, nie będą mieli w swych kompetencjach wykonywania tych czynności. Sprawy zawisłe przed sądami rejonowymi nie będą mogły być rozpoznawane z udziałem asesorów i muszą zostać przejęte przez obecnie zatrudnionych sędziów." Trybunał Konstytucyjny orzekł również, że przepis art. 135 § 1 u.s.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że do czasu utraty mocy obowiązującej art. 135 § 1 u.s.p. należy stosować przepisy dotychczasowe. Rozważając zakres stwierdzonej niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyrok dotyczy przepisów ustrojowych, z których korzystano przy wydawaniu rozstrzygnięć z udziałem asesorów, niezależnie od ich przedmiotu. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyroki wydane w okresie, w którym z punktu widzenia obowiązującego standardu konstytucyjnego powierzenie asesorom orzekania nie było zakwestionowane, nie mogą być kwestionowane. W szczególności błędem byłoby dopatrywanie się jakiejkolwiek analogii z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ niewłaściwy, źle legitymizowany lub niewłaściwie obsadzony. Dopiero bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ratione imperii doprowadziło do obalenia domniemania konstytucyjności zakwestionowanej normy. W wyniku promulgacji orzeczenia Trybunału, po upływie osiemnastomiesięcznego terminu odroczenia, w wypadku braku zmiany przez ustawodawcę zakwestionowanej normy - niniejszy wyrok doprowadzi do eliminacji niekonstytucyjnego przepisu z systemu prawa. Do tego czasu rozstrzygnięcia wydawane przez asesorów są z konstytucyjnego punktu widzenia dopuszczalne.

Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tych unormowań, które kształtują instytucję asesora sądu powszechnego, jednakże z uwagi na podobieństwo regulacji, a także ze względu na odesłanie zawarte w art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Trybunału należy w całości odnieść do instytucji asesora w ujęciu tej ustawy.

W tej mierze skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd i towarzyszącą mu argumentację, zawarte w odnoszącym się do analogicznych zarzutów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK 2370/06 [niepublik].

Podkreślenia zatem wymaga stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że nawet stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu przyznającego kompetencję do powierzania asesorowi sądowemu pełnienia czynności sędziowskich na czas oznaczony, nie może stanowić podstawy do kwestionowania udziału asesora w wydawaniu wyroków w okresie obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu. W związku z tym, udział w składzie orzekającym asesora sądowego, któremu na podstawie, objętego domniemaniem konstytucyjności, art. 26 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, powierzono pełnienie czynności sędziowskich, nie może być traktowany jako sprzeczny z przepisami prawa. Tym samym brak jest przesłanek do uznania, że w takim wypadku zaistniała przyczyna nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

Z uwagi na wskazane podobieństwo statusu asesora sądu powszechnego i asesora sądu administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny na potrzebę zgodnego z Konstytucją uregulowania instytucji asesora sądowego odnosi się także do asesorów sądów administracyjnych. Należy oczekiwać, że unormowanie tej materii przez racjonalnego ustawodawcę dotyczyć będzie zarówno ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych jak i ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Ze względu na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest uzasadniony wniosek pełnomocnika skarżącego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem dotyczącym zgodności z Konstytucją przepisu art. 26 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 608 pkt 4 K.s.h., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż możliwe jest przypisanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. osobie, która w dniu wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie była już członkiem zarządu spółki.

Z zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż według autora skargi kasacyjnej możliwość taka dotyczy jedynie osoby, która w momencie wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest "aktualnym" członkiem zarządu spółki, a zakres tej odpowiedzialności obejmuje zaległości powstałe w okresie sprawowania przez tę osobę funkcji członka zarządu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja taka jest nieuprawniona i w tej mierze należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazywał, że bezsporna jest okoliczność, iż w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe spółki, skarżący był jej prezesem zarządu, a zatem uwzględniając treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jego odpowiedzialność obejmuje te właśnie zobowiązania.

Z treści tego przepisu nie wynika bowiem, aby w sytuacji gdy dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki, to w związku z tym nie ponosi już odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie gdy funkcję tę sprawowała. Norma prawna zawarta w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i dotycząca zasad odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, w jej aspekcie podmiotowo-przedmiotowym powinna być odczytywana jako odpowiedzialność tych członków zarządu, którzy pełnili te funkcje w okresie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które w wyniku ich nieregulowania w określonym w przepisach prawa terminie stały się następnie zaległościami podatkowymi. Oczywiście przy wystąpieniu pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie tej odpowiedzialności i jednoczesnego braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych tę odpowiedzialność wyłączających - określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodać również należy, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym odpowiedzialności wynikającej z art. 298 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z późn. zm.) nie budziło wątpliwości, iż były członek zarządu jest także objęty dyspozycją tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2000 r. sygn. akt V CKN 10/00; OSNC 2000/12/219).

Ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu byłoby sprzeczne z ratio legis art. 116 Ordynacji podatkowej i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności poprzez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu.

Powyższej oceny nie może zmienić fakt wskazywanej przez pełnomocnika skarżącego nowelizacji powyższego przepisu ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), polegającej m.in. na dodaniu nowej jednostki redakcyjnej (§ 4). Dodanie tego przepisu miało jedynie na celu doprecyzowanie treści art. 116 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 382/05; POP 2006/1/1).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie także do członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Analogiczny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt FSK 1207/04 (niepublik.).

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem w przedmiocie zgodności art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 608 pkt 4 K.s.h. ze wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej przepisami Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma uzasadnionych podstaw do takiego wystąpienia, ponieważ zgodnie z art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1993 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.) sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem.

Jest przy tym oczywiste, że przedstawienie pytania może nastąpić wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie doszedł do przekonania co do niekonstytucyjności kwestionowanego przez pełnomocnika skarżącego art. 116 Ordynacji podatkowej, a ogólnikowa w tej mierze argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie skłoniła go również do powzięcia w tym zakresie uzasadnionych wątpliwości.

Przepis ten aczkolwiek jest uregulowaniem szczególnym, ponieważ przewiduje odpowiedzialność wymienionych w nim osób za zobowiązania podatkowe odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ma jednak swoje aksjologiczne uzasadnienie. Nie jest on również regulacją niespotykaną na gruncie polskiego prawodawstwa, ponieważ analogiczne uregulowania w sferze prywatnoprawnej zawiera art. 299 K.s.h., a wcześniej wspominany już art. 298 Kodeksu Handlowego. Istotą tego rodzaju rozwiązań prawnych jest ochrona wierzycieli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w art. 116 Ordynacji podatkowej chodzi o wierzyciela publicznoprawnego) w przypadku jej niewypłacalności. Do sytuacji takiej dochodzi zwykle poprzez działanie bądź zaniechanie konkretnych osób wchodzących w skład organu zarządzającego spółki - członków jej zarządu. Odpowiedzialność tych osób nie jest bezwarunkowa i automatyczna, ponieważ mają one możliwość uchronienia się od o niej i od obiektywnie istniejącego ryzyka niepowodzenia przy prowadzeniu działalności gospodarczej, poprzez wykazanie starannego działania objawiającego się choćby w złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź też wykazania braku winy w niepodjęciu takich aktów.

Wskazywane przez pełnomocnika skarżącego wartości konstytucyjne takie, jak idea demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada sprawiedliwości społecznej, społeczna gospodarka rynkowa opierająca się na wolności działalności gospodarczej, prawo do własności oraz jej prawna ochrona – nie mogą być rozumiane w sposób jednostronny poprzez pryzmat interesów potencjalnych dłużników – członków organu zarządzającego osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz również z uwzględnieniem interesu wierzycieli tej osoby prawnej, pokrzywdzonych w wyniku jej niewypłacalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.