Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1742/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 150 § 1-2, art. 239b § 1 pkt 1, art. 239b § 1 pkt 3, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.O. i M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1606/14 w sprawie ze skargi A.O. i M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. i M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Kr 1606/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.O. i M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lipca 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wyjaśniono, że po doręczeniu podatnikom tej decyzji zaskarżyli oni ją w drodze odwołań, które nie zostały jeszcze rozpoznane. Dalej organ I instancji wskazał, że po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r., określającej skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. do zapłaty w kwocie 99.836,00 zł, małżonkowie dokonali wspólnie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Czynnościami tymi były darowizny nieruchomości dokonane na rzecz dzieci. Ponadto w dniu 23 stycznia 2013 r. małżonkowie wyłączyli wspólność ustawową małżeńską, ustanawiając ustrój rozdzielności majątkowej. Dodatkowo wskazano, że obok przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wobec M. O. wystąpiły dowody potwierdzające istnienie kolejnej przesłanki do nadania tego rygoru z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Skarżący poza zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającym z opisanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., posiadał zaległości podatkowe w Urzędzie Skarbowym w R., w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - sierpień 2007 r. oraz marzec 2013 r. na łączną kwotę 98.650,00 zł, plus odsetki wyliczone na dzień 14 kwietnia 2014 r. w kwocie 79.867,00 zł. Ponadto, oprócz zaległości podatkowych skarżący posiadał inne wynikające z mandatu karnego oraz kary pieniężnej. Z uwagi na fakt, że wymienione zobowiązania pieniężnie nie były przez skarżącego dobrowolnie regulowane, na podstawie wystawionych przez wierzycieli tytułów wykonawczych organy skarbowe prowadziły wobec niego postępowanie egzekucyjne. Na dzień wydania postanowienia (bez kwoty zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. wynikającego z decyzji UKS wydanej w dniu 7 lutego 2014 r.) do uregulowania pozostała kwota zaległości objęta postępowaniem egzekucyjnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wysokości 99.749,00 zł. Jednocześnie analiza deklaracji podatkowych PIT-36 małżonków za lata od 2008 do 2012 doprowadziła organ do wniosku, że tylko w 2008 r. uzyskali oni dochód w wysokości 27.006,65 zł. Głównym źródłem przychodów rodziny była działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika. Jednak w dniu 31 marca 2013 r. likwidując działalność gospodarczą, skarżący utracił potencjalne źródło, z którego przy racjonalnym gospodarowaniu można by było czerpać dochody umożliwiające spłatę zadłużeń. Wprawdzie od dnia 12 marca 2013 r. skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, niemniej jednak analiza deklaracji VAT-7 za okres od marca 2013 r. do lutego 2014 r. wykazała, że koszty związane z prowadzoną przez nią działalnością przekraczają przychody uzyskane z tej działalności. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatników zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane w związku z wystąpieniem przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 3 tej ustawy. W konsekwencji zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż dla wydania zaskarżonego postanowienia nie było wystarczające stwierdzenie, że strona darowała część swego majątku dzieciom.

1.3. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że aby nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wystarczy stwierdzenie zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż mają one charakter rozłączny. Organ I instancji wykazał w tym zakresie aż dwie przesłanki, które dowodziły, że w sprawie zachodziła konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ II instancji przywołał ustalenia organu pierwszej instancji i stwierdził, że stosownie do art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w posiadaniu organu I instancji powinny znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie potwierdził też, że biorąc pod uwagę wykazaną przez organ I instancji sytuację finansową małżonków, tj. wykazywaną od 2009 r. stratę w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, będącej dla nich głównym źródłem utrzymania, likwidację tej działalności od marca 2013 r. i brak dochodów w działalności gospodarczej podjętej przez skarżącą, łącznie z faktem wyzbywania się przez małżonków majątku w postaci przekazanych darowizn na kwotę 260.000,00 zł, niewątpliwie konstytuowała się przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto biorąc pod uwagę sytuację finansową małżonków i posiadane przez nich zaległości, uznano zbyty przez małżonków majątek jako przedstawiający znaczną wartość. Organ II instancji stwierdził, że wbrew sugestiom pełnomocnika żaden przepis prawa nie uzależnia zastosowania trybu art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej od proporcjonalnej wartości zbywanego majątku względem zadłużenia. Przepis art. 239b § 1 pkt 3 ustawy wprost wskazuje, że zbywany majątek ma być znacznej wartości, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, że prowadzone wobec skarżącego od 2009 r. postępowania egzekucyjne potwierdzały brak zamiaru uiszczenia zobowiązań podatkowych z własnej woli, nawet w sytuacji posiadania majątku. Końcowo organ wyjaśnił, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Organ I instancji w sposób wiarygodny i dostateczny wykazał łączne zaistnienie przesłanek powołanych w zaskarżonym postanowieniu.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. Autor skargi zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i pominięcie tego, że rygor nadano decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ nie uprawdopodobnił, że wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej wpłynie na niewykonanie zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r., co jest warunkiem koniecznym do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spełnienie jednej czy nawet większej ilości przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić samo przez się spełnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż takie rozumowanie ten ostatni przepis czyniłoby zbędnym. W ocenie strony niewystarczające było bardzo ogólnikowe wskazanie sytuacji finansowej małżonków za lata 2007 - 2013, która została oceniona jedynie na podstawie złożonych przez nich zeznań PIT-36 za lata 2007-2012 i deklaracji VAT-7 podatniczki za 2013 r., który był pierwszym rokiem działalności jej firmy.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że wobec skarżącego prowadzono i nadal są kontynuowane co najmniej od 2009 r. postępowania egzekucyjne (organ pierwszej instancji analizą objął lata 2009-2013). W ocenie Sądu I instancji Skarżący nie zakwestionowali, bo nie mogli w obliczu materialnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności niż określone decyzją podatkową z dnia 7 lutego 2014 r., a już zaistnienie tej jednej przesłanki przy uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, było wystarczające do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wysokość kwoty zaległości w stosunku do której prowadzona była egzekucja nie miała znaczenia dla przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, że w kontekście powyższej przesłanki istotne jest wyłącznie, aby postępowanie egzekucyjne w ogóle było prowadzone. Organy wykazały jeszcze jedną przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż udowodniły, że po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r. określającej skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. do zapłaty w kwocie 99.836,00 zł, skarżący dokonali wspólnie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Czynnościami tymi były darowizny nieruchomości dokonane na rzecz dzieci. Zdaniem Sądu I instancji biorąc pod uwagę udowodnioną przez organy sytuację finansową skarżących, tj. wykazywaną od 2009 r. stratę w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, brak dochodów w działalności gospodarczej podjętej przez skarżącą, fakt wyzbywania się przez małżonków majątku w postaci przekazanych darowizn na kwotę 260.000,00 zł niewątpliwie stanowi przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i ma wpływ na regulowanie zobowiązań w tym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w opinii Sądu I instancji, organy uprawdopodobniły, tj. wykazały stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane. Przemawia za tym fakt, że skarżący dobrowolnie nie regulował swoich należności, prowadzone są wobec niego liczne postępowania egzekucyjne, a dodatkowo wyzbywa się majątku i wyłączył wspólność ustawową małżeńską ustanawiając ustrój rozdzielności majątkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Za nieuzasadnione WSA w Krakowie uznał również wywody skargi, co do bezskuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z tego powodu, że wszczęcie nastąpiło przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i w której wniósł o jego uchylenie. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji, naruszenia przez organy podatkowej przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i pominięcie tego, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy. Nie uwzględniono w sprawie tego, że skarżący nie został faktycznie powiadomiony o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło wywołać skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że na dzień jego wszczęcia tj. na dzień 26.11.2013 r. podejrzenie popełnienia przestępstwa nie wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, które zostało określone i skonkretyzowane dopiero decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. Poza tym, pominięto w sprawie to, że postępowanie karne skarbowe nie mogło zostać w ogóle wszczęte, gdyż z dniem 30 kwietnia 2013 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu, o czym mowa w art. 44 § 4 Kodeksu karnego skarbowego,

- art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organy nie uprawdopodobniły, iż wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej wpłynie na niewykonanie zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r., co jest warunkiem koniecznym do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie skarżącemu na jakiej podstawie Sąd I instancji stwierdził, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego i zbycie przez niego części majątku miało wpływ na regulowanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., na jakiej podstawie Sąd I instancji przyjął za organami, że wartość zbytego majątku była znaczna i dlaczego niemożliwe było zestawienie relacji majątku zbytego do majątku pozostałego, co zdaniem skarżącego było konieczne dla uprawdopodobnienia, ze ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania organu, z czym nie sposób się zgodzić z uwagi na fakt, że skarżący nie został powiadomiony do tego dnia o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego wymaga wyrok TK o sygn. akt P 30/11.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżących przedstawił argumentację zgodnie z którą w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niewłaściwe doręczenie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, takie zawiadomienie doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu które obowiązywało w 2013 r.), a więc na zasadach tzw. fikcji prawnej doręczenia, nie może wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje ugruntowana linia orzecznicza, którą skład rozpoznający skargę kasacyjną podziela w całości, iż zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1017/15, z dnia 18 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 939/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Należy zwrócić uwagę, że zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01 (publ. OTK-A 2002/5/60, Dz. U. z 2002 Nr 157 poz. 1318). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100). Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, niezależnie od procedury, w ramach której się odbywają, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Na tle regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, istotne jest to, że wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 § 1-2 Ordynacji podatkowej mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala dopiero na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W sytuacji, w której nie występują formalne, jak i materialne nieprawidłowości w toku próby doręczenia skarżącemu przesyłki nie ma podstaw aby kwestionować skuteczność takiego doręczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11 prowadzi zatem do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie zresztą orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej skarżącego w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14, a dotyczącej podatku od towarów i usług (publ. CBOSA). Jest to o tyle istotne, gdyż wyrokiem tym uchylono przywołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014, o sygn. akt III SA/Łd 1102/13.

4.4. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie jakim podnoszona jest okoliczność nieskuteczności doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Niemniej również w pozostałym zakresie zarzut ten jest niezasadny. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej dotyczącej postawienia skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym i wpływu tej okoliczności na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że przywołany wyrok WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 1102/13, na którym w głównej mierze oparto argumentację skargi kasacyjnej został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny przywołanym już wyżej wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14. Ponadto, w judykaturze przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15 oraz z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, publ. CBOSA). Dodatkowo w skardze kasacyjnej podniesiono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło wywołać skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. na 26 listopada 2013 r., podejrzenie popełnienia przestępstwa nie wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, które zostało określone i skonkretyzowane dopiero decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko jest nieprawidłowe. Słusznie Sąd I instancji przywołał wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13 (publ. CBOSA), w którym stwierdzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że postanowienie z dnia 26 listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT na zakup oleju napędowego wystawionymi przez K. [...] sp. z o.o. w C., miało związek ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., gdyż dotyczyło kosztów uzyskania przychodów, które miały wpływ na określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku. Dotyczyło ono podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r., która to okoliczność stanowiła przesłankę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Tym samym wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe związane było bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., które powstało ex lege na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 7 lutego 2014 r. jedynie zastąpiła z mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej samoobliczenie podatnika i nie spowodowała jego ustalenia.

4.5. W podstawie kasacyjnej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pomieszczono także zarzuty związane z przedawnieniem karalności czynu, co miało zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną wynikać z art. 44 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013, poz. 186 ze zm.; zwana dalej: "k.k.s."). Zarzut ten uchyla się jednak od merytorycznej kontroli z uwagi na błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że okoliczność ta oraz sformułowany na jej podstawie zarzut nie były podnoszone ani w postępowaniu przed organami podatkowym, ani przed Sądem I instancji. Skarga kasacyjna w zasadzie nie powinna wykraczać poza zakres rozpoznania sprawy przez organy administracji i Sąd I instancji. Wyjątek w tym względzie stanowi unormowanie z art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konieczne zatem dla rozpatrzenia takiego zarzutu w postępowaniu kasacyjnym byłoby zarzucenie naruszenia Sądowi I instancji zasady oficjalności z art. 134 § 1 p.p.s.a., czego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Brak jakichkolwiek wypowiedzi w tym przedmiocie na dotychczasowych etapach postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego powoduje, że wskazane powyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. powoduje niemożliwość rozpatrzenia tak sformułowanego zarzutu. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem Sądu Najwyższego art. 44 § 4 k.k.s. obejmuje te tylko przestępstwa skarbowe znamienne skutkiem, w których skutek jest znamieniem typu czynu określonego w k.k.s., a zarazem nie są to czyny polegające na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej w rozumieniu § 3 art. 44 k.k.s. (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt V KK 92/15, publ. LEX nr 1816583 i powołane tam dalsze rozważania i orzecznictwo).

4.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 239b § 2 i w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanym w Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i ma na celu przyspieszenie i uproszczenie postępowania, zwłaszcza co do zagadnień wpadkowych co do głównego toku postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże, wysokie prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z powyższym rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym dotyczące prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ powinien także posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. A zatem informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16, publ. CBOSA). Wobec tego przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie w dostateczny sposób uzasadniono nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W szczególności wskazują na to okoliczności prowadzenia wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. oraz za marzec 2013 r., jak również ustanowienie ustroju rozdzielności majątkowej i faktyczny brak uzyskiwania dochodów przez obojga małżonków. Także fakt wyzbywania się nieruchomości (niezależnie od ich wartości), w połączeniu z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym mógł stanowić o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

4.7. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tej części, w której podniesiono brak wykazania przez organy podatkowe podstawy zaistnienia przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności polegającej na dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. W tym zakresie rację ma strona skarżąca, że konieczne jest wykazanie, że czynność ta polega na wyzbyciu się składnika bądź składników majątku, które w porównaniu do wartości pozostałego należącego do podatnika majątku stanowią jego znaczącą wartość. Wymaga podkreślenia, że pojęcie "majątek znacznej wartości" należy do klauzul generalnych, których wypełnienie treścią należy przede wszystkim do orzecznictwa. Powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot legislacyjny oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I GSK 1736/14, publ. CBOSA). Także w literaturze wyrażany jest pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony pozostającej w jej dyspozycji, uniemożliwi zaspokojenie się wierzyciela (zob. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 820). Jednakże konstatacja ta nie decyduje o zasadności skargi kasacyjnej, gdyż dla jej skuteczności konieczne jest, aby naruszeniu przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skoro jednak prawidłowo została uprawdopodobniona przez organy podatkowe przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to wystarczające było to do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

4.8. Konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie niezasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Krakowie szczegółowo wyjaśnił powody dla których uznał spełnienie warunku, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowe zaś stanowisko co wykładni prawa w zakresie rozumienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku i nie może być skutecznie zwalczane takim zarzutem.

4.9. Działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).