Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2995/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko F. S.A. (dalej: Skarżąca, Bank) wskazane we wniosku z dnia 16 kwietnia 2010 r. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia interpretacji wynika, że w ww. wniosku Skarżąca przedstawiła następujący zdarzenie przyszłe:

W maju 2009 r. spółka akcyjna B. z siedzibą w P. nabyła większościowy pakiet akcji F. SA/NV z siedzibą w Brukseli, podmiotu dominującego w Grupie F., w ramach której funkcjonuje Skarżąca. Na skutek powyższego Grupa B. ("Grupa") reprezentowana jest w Polsce równocześnie m.in. przez Skarżącą oraz B. S.A. Oddział w Polsce (dalej: "B."; obie jednostki zwane dalej: "Stronami"). Strategią Grupy jest, aby w celu uzyskania przewagi konkurencyjnej i podniesienia jakości oferowanych klientom usług, Skarżąca i B. wyspecjalizowały się w odrębnej ofercie produktowej. B. koncentrować się będzie na sprzedaży produktów z zakresu bankowości inwestycyjnej, skierowanych do największych klientów korporacyjnych i instytucji finansowych.

Z kolei produkty kredytowe, produkty cash management (przede wszystkim obsługa płatności, rachunków bieżących oraz cash-pooling), usługi w zakresie tzw. trade finance (operacje dokumentowe w handlu zagranicznym) oraz pozostałe "tradycyjne" usługi bankowe będą w głównej mierze oferowane przez Skarżącą. Zarówno B. jak i Skarżąca będą mieć w swojej ofercie instrumenty pochodne, przeznaczone dla właściwego dla każdego z nich segmentu klientów. Innymi słowy, B. ograniczy lub zaprzestanie oferowania usług w zakresie tzw. trade finance, cash management oraz w zakresie obsługi kredytowej.

Opisane zamiany w zakresie profilu działalności stron mają być, z perspektywy prawa cywilnego, zrealizowane m.in. przez transakcję sprzedaży wybranych wierzytelności i innych aktywów B. do Skarżącej, a także przejęcie przez Skarżącą wybranych długów B., związanych z dotychczasową działalnością B. prowadzoną w sferze jaka docelowo ma być domeną Banku.

W ramach transakcji dojdzie do m.in. sprzedaży z B. do Skarżącej aktywów (w tym należności wynikających z umów kredytowych) i przejęcia przez Skarżącą pasywów (m.in. zobowiązań z tytułu umów rachunku bankowego, umów depozytu i udzielonych gwarancji). Przeniesione zostaną także zabezpieczenia związane z przedmiotowymi aktywami. Zakres transferu nie będzie jednak ograniczał się wyłącznie do podanych składników bilansowych i pozabilansowych, obejmie w pierwszym rzędzie istniejące relacje z klientami. Transfer wiązał się będzie ze zmianami organizacyjnymi zarówno w B. jak i u Skarżącej, zmianami w systemie centrów kosztowo - przychodowych, a w zakresie objętym transferem znajdą się również wybrane elementy pomocnicze wykorzystywane w obrębie przenoszonej działalności, takie jak wyposażenie i elementy IT.

Z perspektywy biznesowej mówić należy o transferze pewnej części działalności B. wraz z będącym elementem tej działalności portfelem klientów w szerokim rozumieniu. Poza tym grupa kilkudziesięciu pracowników B., związanych głównie z obsługą przenoszonej działalności i klientów, stanie się z mocy prawa pracownikami Skarżącej. Zmiana pracodawcy nastąpi w oparciu o postanowienia art. 231(1) ustawy z dnia 26 czerwca 19974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. 98 Nr 21 poz. 94 ze zm.), tj. z zachowaniem ciągłości stosunku pracy.

Dojdzie również do sprzedaży wybranych elementów infrastruktury, tj. wybranych elementów oprogramowania oraz wyposażenia, m.in. elementów wyposażenia stanowisk pracy osób, które zmienią pracodawcę.

Niezależnie od samego transferu w prawnym rozumieniu tego pojęcia, jaki dokonany zostanie bezpośrednio między Stronami, Skarżąca zawrze porozumienia z innymi podmiotami Grupy, m.in. w celu uzyskania dostępu do aplikacji służących bezpośrednio obsłudze przenoszonych klientów (tzw. "Front Office") i szerzej- obsłudze transferowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Równocześnie B. rozwiąże analogiczne umowy, które wymagane były do obsługi transferowanej części działalności.

W związku z transakcją a bezpośrednio w związku ze związaną z nią redukcją zatrudnienia, w B. dojdzie do likwidacji wybranych jednostek/ zespołów, a zakres kompetencji innych może ulec zawężeniu. W B. funkcjonują centra kosztowe i przychodowe, w których ujmowane są zdarzenia związane z pozycjami będącymi przedmiotem transakcji. Wobec zmian w strukturze organizacyjnej wywołanych transakcją w B. dojdzie do likwidacji wybranych centrów kosztowo-przychodowych (w szczególności związanych z likwidowanymi jednostkami).

Dążąc do zachowania przejrzystości i mając na względzie uwarunkowania prawne związane ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Strony zawarły umowę sprzedaży aktywów i przejęcia zobowiązań (umowa ta, pomimo faktu iż doszło już do jej podpisania, stanowi o dokonaniu sprzedaży w okresach przyszłych oraz rodzi skutki podatkowe będące przedmiotem zapytania po dniu złożenia wniosku, co w ocenie Banku uzasadnia złożenie zapytania o konsekwencje zdarzeń przyszłych, nie zaś zaistniałego stanu faktycznego).W umowie określono między innymi: ogólne zasady wyceny przenoszonych składników, moment ich przeniesienia z perspektywy prawnej, moment transferu ryzyk i korzyści ekonomicznych (w terminologii umowy "transfer gospodarczy"), zdefiniowane zostało także pojęcie sprzedawanej działalności oraz elementy podlegające wyłączeniu z zakresu transferu. Z perspektywy prawnej założeniem jest dokonanie sprzedaży wierzytelności oraz przejęcia depozytów, a także innych praw i zobowiązań związanych z transferowaną częścią działalności, w 2 fazach.

Przynależność do poszczególnych faz uzależniona jest od uwarunkowań operacyjnych (możliwości obsługi przez Skarżącą danej transakcji i wywiązywania się z przejętych od B. zobowiązań oraz egzekwowania nabytych od B. praw). Strony planują doprecyzowanie szczegółowych warunków sprzedaży w odrębnych porozumieniach.

Strony zamierzają wykorzystać powszechnie występującą konstrukcję związaną ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, polegającą na ustaleniu daty, od której wszelkie ryzyka, korzyści i zobowiązania związane z przenoszoną częścią działalności stanowić będą w ekonomicznym rozumieniu ryzyka, korzyści i zobowiązania kupującego. Powyższe pozostaje podstawowym założeniem transakcji także w sytuacji, gdy - jak już wspomniano - ze względu na uwarunkowania operacyjne i prawne transfer prawny odbędzie się w dwóch odrębnych fazach.

Wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez renomowany zewnętrzny, niezależny podmiot z uwzględnieniem wszystkich okoliczności opisanych w niniejszym wniosku. Zgodnie z uzyskanymi informacjami wysokość przedmiotowego wynagrodzenia uwzględniać będzie możliwość samodzielnego generowania przychodów i strumieni płatności w przyszłości przez przedmiot transferu, a wycena zostanie przeprowadzona na zasadach stosowanych dla wyceny jednostek gospodarczych.

Pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu w zakresie uzupełnienia zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że umowa sprzedaży zostanie zawarta w dniu 1 lipca 2010 r. w formie wymaganej do zbycia przedsiębiorstwa. Od dnia zawarcia umowy na Bank przejdą wszelkie ciężary i korzyści związane z nabywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Umowa zbycia ZCP przewiduje, iż sprzedaż ZCP następuje w dniu zawarcia umowy zbycia ZCP natomiast przeniesienie tytułu prawnego do składników wchodzących w skład ZCP nastąpi w dwóch fazach: pierwsza w dniu 3 lipca a druga w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Brak możliwości przeniesienia tytułu prawnego do wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład ZCP w jednej fazie wynika z faktu, iż dla obsługi przez Bank niektórych przejmowanych produktów bankowych, która zharmonizowana ma zostać z obsługą innych produktów bankowych, potrzebne będzie odpowiednie dostosowanie posiadanych przez F. systemów informatycznych. Dodatkowo, w niektórych przypadkach do przeniesienia tytułu prawnego do danego składnika niezbędne jest uzyskanie zgody klienta. Jeśli uzyskanie takiej zgody nie będzie możliwe przed dniem 3 lipca 2010 r., w terminie tym nie będzie również możliwości przeniesienia tytułu prawnego do takiej pozycji (przejęcie przez Bank zobowiązania) i zostanie on przeniesiony w drugiej fazie.

Na dzień sprzedaży zostanie określona lista składników, które zostaną nabyte przez Bank w ramach ZCP. Składniki majątku wchodzące w skład ZCP, stanowią wyodrębnioną u zbywcy działalność, która charakteryzowana jest jako linia biznesowa RB (Retail Ranking). Składniki majątku zbywcy nie wchodzące w skład zbywanego ZCP stanowią linię biznesową CIB (Corporate Inyestment Banking). Wyodrębnienie u zbywcy dwóch linii biznesowych przejawia się między innymi w kalkulowaniu przez zbywcę przychodów i kosztów dla działalności, która zostanie przeniesiona w ramach ZCP oraz wyodrębnieniu jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za prowadzenie tej działalności. Wyodrębnione składniki nie stanowią natomiast odrębnego oddziału ani zakładu zbywcy.

Sposób ewidencjonowania przez zbywcę kosztów i przychodów związanych z prowadzeniem między dniem 1 lipca 2010 r. a dniem przeniesienia tytułu prawnego do składników wchodzących w skład ZCP pozwoli na ustalenie przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem zbywanego przedsiębiorstwa. Powyższe będzie możliwe dzięki księgowaniu przychodów i kosztów w tym zakresie na kontach o oddzielnych kodach zyskowności oraz zastosowaniu przewidzianych do tego celu kluczy podziałów kosztów.

W skład zbywanego majątku nie będzie wchodziło prawo własności nieruchomości lub tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona jest działalność zbywcy. Obsługa przenoszonego ZCP prowadzona będzie w pomieszczeniach do których tytuł prawny posiada F..

Do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa odpowiednio w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT)?

Organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sytuacji dojdzie do sprzedaży/nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych przepisów.

Skarżąca utrzymywała, że dokonując analizy przedstawionego zagadnienia, należy poddać badaniu:

1.istnienie wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników w tym zobowiązań,

2. istnienie wyodrębnienia finansowego przenoszonych składników,

3. czy dochodzi do przeniesienia zobowiązań, czy przenoszone składniki przeznaczone są do realizacji dających się jednoznacznie zdefiniować działań gospodarczych,

4. możliwość funkcjonowania przenoszonej grupy składników jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo,

5. założenia ekonomiczne transakcji, wyrażające się m.in. momentem transferu ryzyk i korzyści ekonomicznych oraz przyjętymi zasadami wyceny.

Skarżąca stwierdziła, że w przypadku opisanej transakcji ww. kryteria zostaną spełnione.

Ad. 1 Przedmiotem transferu będzie określona część przedsiębiorstwa B., związana z obsługą klientów korporacyjnych. Transfer organizacyjny wywoła dwojakie skutki: niektóre jednostki organizacyjne B. podlegające bezpośredniemu transferowi do Skarżącej zostaną zlikwidowane w B. i odtworzone u Skarżącej w zbliżonym składzie osobowym oraz z bardzo zbliżonym/analogicznym zakresem obowiązków i kompetencji. Będzie to dotyczyło tych jednostek, których główną rolą jest bezpośrednia obsługa klientów "transferowanych" w ramach opisywanej transakcji.

Ad. 2 W B. funkcjonują centra kosztowe i przychodowe, gdzie ujmowane są zdarzenia związane z pozycjami będącymi przedmiotem transakcji. W wyniku transakcji dojdzie do likwidacji szeregu centrów, co będzie naturalną konsekwencją przeniesienia i likwidacji wybranych struktur operacyjnych. U Skarżącej struktura centrów kosztowo-przychodowych zostanie zmieniona min. w celu odzwierciedlenia zmiany w charakterze działania istniejących jednostek oraz uwzględnienia roli tych, które powstały w związku z transakcją. Według Skarżącej przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć taką sytuację, w której ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w obrębie jednostki pozwala na ustalenie wyniku finansowego transferowanej części przedsiębiorstwa. Wydzielenie takie nie musi wiązać się z posiadaniem przez jednostkę odrębnego konta i realizacją realnych płatności ani też z prowadzeniem odrębnej ewidencji księgowej

Ad. 3 W opisanym stanie faktycznym dochodzi do przejęcia przez Skarżącą wybranych zobowiązań B. zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. W szczególności, w ramach transakcji przenoszone są zobowiązania wynikające z zawartych umów depozytowych, stanowiące istotny element transakcji, ogólnie rozumiane zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych, a także zobowiązania wynikające z umów innego rodzaju (np. licencyjnych). Dodatkowo, na Skarżącą przechodzą zobowiązania o innym charakterze, wynikające m.in. z prawa pracy.

Ad. 4 Przenoszone składniki, łącznie z transferowanym z perspektywy biznesowej portfelem produktów, przenoszonymi pracownikami, środkami pieniężnymi, portfelem klientów i kontaktami gospodarczymi oraz rozwiązaniami produktowymi mogłyby, co do zasady, funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

W ramach transakcji przeniesione zostaną aktywa, które będą niezbędne do obsługi sprzedawanej części przedsiębiorstwa, bądź środki pieniężne pozwalające na ich nabycie, a także, jeśli okazałoby się to zasadne, na zakup usług outsourcingowych. Po stronie aktywów, zgodnie z założeniami transakcji, poza zakresem transferu pozostaną m.in. rachunki posiadane przez B. w innych jednostkach, nazwa firmy oraz prawa własności intelektualnej, po stronie zobowiązań m.in. zobowiązania z umów rachunków bankowych prowadzonych loro i nostro, depozytów i ISDA.

Skarżąca podniosła, że posiada wszelkie wymagane prawem licencje i zezwolenia niezbędne do dalszego prowadzenia przejmowanej działalności. Wobec tego brak przeniesienia licencji bankowej, czy też innych licencji lub zezwoleń nie może skutkować odmienną klasyfikacją transakcji (kupujący posiada wszelkie wymagane prawem uprawnienia do obsługi transferowanej działalności).

W opinii Banku, z powodów przedstawionych powyżej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Stwierdził, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Według organu o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze. Natomiast wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zaś część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie organu z wniosku Spółki nie wynika , aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Sam fakt, iż nabywca majątku będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze linii biznesowej RB w oparciu o nabyte składniki nie świadczy o tym, iż nabyte składniki majątkowe posiadają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie bowiem z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - nieruchomości lub praw do nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Tymczasem obsługa przenoszonego ZCP prowadzona będzie w pomieszczeniach, do których tytuł prawny posiada Skarżąca. Natomiast przedmiotu aportu nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych jest zapewnienie przez nabywającego nieruchomości, w której działalność linii biznesowej RB będzie prowadzona. Nie dojdzie więc do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością linii biznesowej RB. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład aportu. Przedstawiony zakres aportowanej masy majątkowej nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisany we wniosku wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

-art. 14a i art. 14e §1 w związku z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, iż wyroki sądów administracyjnych nie rozciągają w żadnym zakresie swojego oddziaływania na inne podobne lub analogiczne (tożsame) sprawy, a w efekcie oparcie zaskarżonej Interpretacji na argumentacji niezgodnej z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych;

- art. 121 §1 oraz art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie odmienne niż wydane przez inny organ administracji państwowej w tej samej sprawie.

Zdaniem Skarżącej interpretacja przyjęta przez organ byłaby uzasadniona jedynie w przypadku, gdyby art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zawierał sformułowanie w trybie przypuszczającym w czasie teraźniejszym, tj. zawierał zamiast słowa "mógłby" słowo "może". W konsekwencji wykładnia językowa art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje, że analizując, czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP należy badać, czy mógłby on w przyszłości funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Dlatego na dzień dokonywania oceny, czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest konieczne, aby zespół ten obejmował prawo do lokalu, jednak powinien on umożliwiać uzyskanie takiego prawa w przyszłości. W takim przypadku należy uznać, iż zespół ten mógłby w przyszłości stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Gdyby zaszła taka potrzeba i przejmowany przez Skarżącą zespół składników miałby zacząć funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, dysponuje on odpowiednim potencjałem finansowym, w tym stałymi źródłami przychodów, umożliwiającym zawarcie niezbędnych umów, w tym umowy najmu. Oznacza to, iż zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Jeśli zamiarem nabywającego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest wykorzystanie innych nieruchomości, z których korzysta on na podstawie umów najmu, przedstawione przez organ żądanie kontynuacji działalności w starej lokalizacji z równoczesnym przejęciem obowiązków wynikających z zawartych wcześniej umów nie tylko nie znajduje oparcia w przepisach, ale byłoby nieracjonalnie ekonomicznie.

Skarżąca podniosła, iż usługi finansowe, jako usługi niematerialne, nie są ściśle związane z konkretną lokalizacją. Specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez B. oraz Skarżącą w tym przypadku powoduje, iż zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać organizacyjnie i finansowo wyodrębniony z ich przedsiębiorstwa tworząc zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa bez konieczności uwzględnienia biur, w których działalność jest w danej chwili prowadzona przez każdą ze stron. Biura te bowiem mają charakter wyłącznie instrumentalny i są zastępowalne.

Brak przeniesienia tytułu do nieruchomości związany jest więc z faktem, iż zbywca kontynuuje swoją działalność w zajmowanych dotychczas lokalach a nabywca posiada tytuł do lokali, w których prowadzi obecnie swoją działalność, natomiast przejmowana działalność, jako składająca się w znacznej mierze ze składników niematerialnych, nie jest związana z konkretną przestrzenią w wymiarze fizycznym.

W rezultacie, zdaniem Skarżącej, fakt, iż planowana transakcja nie obejmuje praw do nieruchomości, nie powoduje, że przejmowany zespół składników automatycznie nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Według Skarżącej pojęcie przedsiębiorstwa użytego w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16, poz. 93, ze zm., dalej: "K.c.").

Skarżąca wskazała, że z art. 552 K.c. wprost wynika, iż jeżeli strony w umowie postanowią, iż przenoszą własność przedsiębiorstwa bez nieruchomości to przedmiot transakcji nie traci w efekcie statusu przedsiębiorstwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98 oraz z 8 kwietnia 2003, sygn. IV CKN 51/01.

Skarżąca wywodziła, że w świetle postanowień art. 55(1) w związku z art. 55(2) K.c. transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować jednocześnie wszystkich jego składników, w tym nieruchomości. Tym samym, skoro dla sprzedaży przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie nieruchomości lub tytułu do nieruchomości to nie ma podstaw, aby twierdzić, iż transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi mieć za przedmiot nieruchomość lub wiązać się z przeniesieniem prawa do dysponowania nią.

Skarżąca podniosła, że organ pominął fakt, iż w ocenie innego organu administracji państwowej, którym jest Komisja Nadzoru Finansowego, przedmiot transakcji będący przedmiotem interpretacji stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa bankowego. W ocenie Skarżącej istnienie dwóch różnych interpretacji tego samego pojęcia prawnego w tym samym stanie faktycznym, przyjętych przez dwa różne organy administracji państwowej narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 i 120 O.p. podał, że jedynym podmiotem uprawnionym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów oraz upoważnieni przez niego Dyrektorzy Izb Skarbowych. Nie można zatem uznać, aby Komisja Nadzoru Finansowego była podmiotem właściwym do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto uznanie przez Komisję Nadzoru Finansowego transakcji przeprowadzonej przez Skarżącą za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oparte zostało na art. 124a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz.U.2002 Nr 72 poz. 665 ze zm.), zaś porównując powyższy przepis z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wyraźnie widać, że nie są to pojęcia tożsame.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy stanowiące przedmiot transakcji pomiędzy Skarżącą a B. S.A. Oddział w Polsce (B.) składniki materialne i niematerialne mogą być zakwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP), o której mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że Grupa B. reprezentowana jest w Polsce równocześnie m.in. przez Skarżącą oraz B. S.A. Oddział w Polsce. Strategią Grupy jest, aby w celu uzyskania przewagi konkurencyjnej i podniesienia jakości oferowanych klientom usług, Skarżąca i B. wyspecjalizowały się w odrębnej ofercie produktowej. B. koncentrować się będzie na sprzedaży produktów z zakresu bankowości inwestycyjnej, skierowanych do największych klientów korporacyjnych i instytucji finansowych. Z kolei produkty kredytowe, produkty cash management (przede wszystkim obsługa płatności, rachunków bieżących oraz cash-pooling), usługi w zakresie tzw. trade finance (operacje dokumentowe w handlu zagranicznym) oraz pozostałe "tradycyjne" usługi bankowe będą w głównej mierze oferowane przez Skarżącą. B. ograniczy lub zaprzestanie oferowania usług w zakresie tzw. trade finance, cash management oraz w zakresie obsługi kredytowej.

W ramach transakcji dojdzie m.in. do sprzedaży z B. do Skarżącej aktywów (w tym należności wynikających z umów kredytowych) i przejęcia przez Skarżącą pasywów (m.in. zobowiązań z tytułu umów rachunku bankowego, umów depozytu i udzielonych gwarancji). Przeniesione zostaną także zabezpieczenia związane z przedmiotowymi aktywami. Zakres transferu nie będzie jednak ograniczał się wyłącznie do podanych składników bilansowych i pozabilansowych, obejmie w pierwszym rzędzie istniejące relacje z klientami. Transfer wiązał się będzie ze zmianami organizacyjnymi zarówno w B. jak i u Skarżącej, zmianami w systemie centrów kosztowo - przychodowych, a w zakresie objętym transferem znajdą się również wybrane elementy pomocnicze wykorzystywane w obrębie przenoszonej działalności, takie jak wyposażenie i elementy IT.

Poza tym grupa kilkudziesięciu pracowników B., związanych głównie z obsługą przenoszonej działalności i klientów, stanie się z mocy prawa pracownikami Skarżącej. Zmiana pracodawcy nastąpi w oparciu o postanowienia art. 231 Kodeksu Pracy (Skarżąca błędnie wskazała art. 231(1) Kodeksu pracy), tj. z zachowaniem ciągłości stosunku pracy.

Dojdzie również do sprzedaży wybranych elementów infrastruktury, tj. wybranych elementów oprogramowania oraz wyposażenia, m.in. elementów wyposażenia stanowisk pracy osób, które zmienią pracodawcę.

Składniki majątku wchodzące w skład ZCP, stanowią wyodrębnioną u zbywcy działalność, która charakteryzowana jest jako linia biznesowa RB (Retail Ranking). Składniki majątku zbywcy nie wchodzące w skład zbywanego ZCP stanowią linię biznesową CIB (Corporate Inyestment Banking). Wyodrębnienie u zbywcy dwóch linii biznesowych przejawia się między innymi w kalkulowaniu przez zbywcę przychodów i kosztów dla działalności, która zostanie przeniesiona w ramach ZCP oraz wyodrębnieniu jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za prowadzenie tej działalności. Wyodrębnione składniki nie stanowią natomiast odrębnego oddziału ani zakładu zbywcy.

W skład zbywanego majątku nie będzie wchodziło prawo własności nieruchomości lub tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona jest działalność zbywcy. Obsługa przenoszonego ZCP prowadzona będzie w pomieszczeniach do których tytuł prawny posiada F..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Stwierdził, iż z wniosku Skarżącej nie wynika, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie bowiem z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Skarżącej nieruchomości lub praw do nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ uznał zatem, iż warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP konieczne jest, by wśród tych składników znajdowała się nieruchomość lub tytuł prawny do nieruchomości. Nie twierdził przy tym, aby inne konieczne kryteria dla zakwalifikowania ww. składników jako ZCP nie były spełnione.

Skarżąca zaś utrzymywała, że takie stanowisko organu jest nieracjonalne ekonomicznie. Skarżąca posiada bowiem lokale, w których może świadczyć usługi finansowe i nabywanie od B. nieruchomości pozbawione jest racjonalności. Poza tym w ramach transakcji przeniesione zostaną aktywa, które będą niezbędne do obsługi sprzedawanej części przedsiębiorstwa, bądź środki pieniężne pozwalające na ich nabycie, a także, jeśli okazałoby się to zasadne, na zakup usług outsourcingowych, w tym w razie konieczności najem lokali. Wskazywała na specyfikę prowadzonej przez nią działalności, która polega na świadczeniu usług niematerialnych. Zwróciła uwagę na tryb przypuszczający (warunkowy) czasu przyszłego występującego w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wyrazu "mógłby", z czego wywodziła, że na dzień transferu składników materialnych i niematerialnych nie jest konieczne, aby zespół tych składników obejmował prawo do lokalu, lecz aby stwarzał on możliwość uzyskanie takiego prawa w przyszłości.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż zgodnie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponieważ organ podatkowy uznał, iż nabywany przez Skarżącą zespół składników materialnych i niematerialnych nie może być zakwalifikowany jako ZCP tylko i wyłącznie z tego powodu, że na dzień jego nabycia nie będzie stanowił on niezależnego przedsiębiorstwa, Sad objął kontrolą stanowisko organu w tym zakresie.

Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W niniejszej sprawie organ nie zajął stanowiska co do spełnienia przesłanek występujących w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. innych niż możliwość funkcjonowania nabywanych przez Skarżącą składników materialnych i niematerialnych jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, nie jest więc rolą Sądu uzupełnianie stanowiska organu w brakującym zakresie.

Odnośnie zaś do kryteriów kwalifikujących dany zespół składników materialnych i niematerialnych jako przedsiębiorstwo należy odwołać się do art. 551 K.c., gdyż zgodnie z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Art. 551 K.c. stanowi, iż przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie tym ustawodawca położył akcent na zorganizowanie zespołu składników niematerialnych i materialnych. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (M. Poźniak-Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację art. 551 K.c. dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować (M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 34). W konsekwencji wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (wyr. NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Lex nr 43968).

Określając przedsiębiorstwo w art. 551 K.c. wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić szereg czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela. Zważywszy na katalog otwarty składników przedsiębiorstwa zawarty w art. 551 K.c., nie ulega wątpliwości, że może istnieć przedsiębiorstwo, w skład którego wejdzie bardziej znacząca grupa składników, niż ta o której mowa w tym przepisie (Komentarz do art.551 kodeksu cywilnego A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009).

Wątpliwości jednak pojawić się mogą, tak jak w niniejszej sprawie, jakie jest minimum składników, których obecność w zorganizowanej strukturze jest konieczna, aby mogła ona zostać uznana za przedsiębiorstwo. W tym względzie pomocne jest stanowisko Sądu Najwyższego wypracowane na bazie art. 551 K.c.

W szczególności warto odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09 (LEX nr 551060), w którym stan faktyczny był o tyle zbliżony do występującego w niniejszej sprawie, że wśród składników przekazanych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie było nieruchomości. Umowa zawarta pomiędzy stronami sporu występującego w tej sprawie obejmowała jedynie osoby, prawa i zobowiązania. Przejmujący składniki nie przejął obiektów sportowych ani nie zostało wykazane nabycie prawa do znaku towarowego. Istota tego sporu sprowadzała się do ustalenia, czy przedmiotem przekazania była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy też poszczególne składniki nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na bazie takiego stanu faktycznego Sąd Najwyższy stwierdził, iż nie można pominąć, że przedmiotem przejęcia, poza osobami i zobowiązaniami, były także prawa. Zwrócił uwagę, że przepis art. 551 k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych po prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Konstatacja ta, w ocenie SN prowadzi do wniosku, że możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw. (...) SN podkreślił, że w orzecznictwie uznaje się, że przejęcie powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (por. wyrok z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, niepubl.). Zaznaczył, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa stanowi część przedsiębiorstwa wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i stanowiącą kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny (por. uzasadnienie uchwały SN z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08, publ. OSNC 2009, nr 7-8, poz. 97). Podkreślił, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.

W wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09 (LEX nr 724984) Sąd Najwyższy wskazał, że stwierdzenie, czy przedmiotem konkretnej umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo wymaga ustalenia jej treści, dokonania wykładni oświadczeń woli stron oraz ich oceny przez pryzmat przesłanek określonych w art. 551 K.c. Zauważył, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wypracowano szereg wskazówek przydatnych do przeprowadzenia takiej oceny, według których przyjmuje się, że jakkolwiek strony - w świetle art. 552 K.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, to swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98, nie publ.). Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi część przedsiębiorstwa wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i tworzącą kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2008 r., akt III CZP 45/08, OSNC 2009, nr 7-8, poz. 97). Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, nie publ.).

Z cytowanych wyroków Sądu Najwyższego wynika, iż aby dany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej mógł być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. nie jest konieczne wystąpienie wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości. Możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw, jednak zawsze musi wystąpić element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Stanowisko to w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Podkreślić trzeba, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo. Jak trafnie wskazała Skarżąca, w przypadku działalności wydobywczej niewątpliwie przejęcie nieruchomości jest jednym ze składników niezbędnych, ale już nie jest nim w przypadku usług niematerialnych.

Słusznie Skarżąca podnosiła, iż ze względu na specyfikę świadczonych przez nią usług oraz przejęcie aktywów umożliwiających wynajem lokali nie ma podstaw, by twierdzić, aby nabywany przez nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie mógł być zakwalifikowany jako ZCP tylko dlatego, że nie przejęła ona nieruchomości. Nie można też odmówić racji Skarżącej, kiedy wskazuje ona na występowanie w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wyrazu "mógłby" w trybie przypuszczającym (warunkowym) w czasie przyszłym. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż występujący w tym przepisie wyraz "mógłby" należy rozumieć jako "mógłby, gdyby stało się to konieczne". W warunkach niniejszej sprawy należy zatem wziąć pod uwagę, czy Skarżąca byłaby w stanie zapewnić lokal do prowadzenia przejmowanej działalności gospodarczej, gdyby zaistniała taka potrzeba. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że na tak postawione pytanie można odpowiedzieć twierdząco.

Reasumując, stwierdzić należy, że stanowisko organu podatkowego, w realiach przedstawionych przez Skarżącą, jest nieprawidłowe. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu oraz w szczególności rozważyć, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku występuje element organizacji oraz funkcjonalne powiązanie składników materialnych i niematerialnych przejmowanych przez Skarżącą umożliwiające traktowanie ich jako przedsiębiorstwo.

Zważywszy na stanowisko organu dodać jeszcze trzeba, iż dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną taką jak np. dział, wydział, oddział. Taki wymóg nie wynika ani z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ani z art. 551 K.c. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 14a, art. 14e § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sadów administracyjnych wskazać należy, iż w stanie faktycznym takim jak występujący w niniejszej sprawie (jak wcześniej podkreślono stan faktyczny ma zasadnicze znaczenie) nie ma ugruntowanej linii orzeczniczej, dlatego nie ma podstaw, by przyznać rację Skarżącej, iż organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów.

Za nietrafny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 120 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie stanowiska Komisji Nadzoru Finansowego. Przede wszystkim organ wydał interpretację indywidualną w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Poza tym dokonanie błędnej interpretacji mających w sprawie przepisów prawa nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej. Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, Komisja Nadzoru Finansowego nie jest organem uprawnionym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego i organ podatkowy nie jest związany stanowiskiem wyrażonym przez tę Komisję.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.