Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 498/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 , art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 2 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2004 r. K.J. (dalej skarżący) wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.185 zł.

Decyzją z dnia 22.11.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał odmiennego niż skarżący w złożonej deklaracji rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 10.485 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że skarżący we wrześniu 2004 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 3.300 zł przez ujęcie w ewidencji zakupu dla celów podatku VAT oraz uwzględnienie w złożonej za ww. okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 30.09.2004 r. [wartości netto 15.000 zł] dokumentującej nabycie 15 ton złomu "W1", wystawionej przez "A" spółka z o. o., G. ul. [...], NIP [...]. W przedmiotowej fakturze nie określono sposobu płatności. W ocenie organu pierwszoinstancyjnego ww. faktura pochodzi od podmiotu fikcyjnego, stwarzającego jedynie formalne pozory istnienia, jak również dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i nabywca.

Motywując powyższe, organ podatkowy wskazał na poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego. Podniósł, że z pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 16.02.2009 r. i z dnia 20.03.2009 r. nr [...] wynika, że:

[...] Spółka z o. o. figurowała w ewidencji podatników Pierwszego Urzędu Skarbowego z adresem rejestracyjnym: G. ul. [...],

ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za marzec 2000 r. - wobec tego z dniem 13.04.2004 r. została wykreślona z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług,

adres widniejący na fakturze, tj. G. ul. [...] znajduje się w obszarze działania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego,

Prezes Zarządu spółki [...]- W.D.- nie odebrał korespondencji wysłanej na adres zamieszkania, tj. G., ul. [...].

Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 18.02.2009 r. wynika zaś, że spółka z o. o. [...] z siedzibą w G. ul. [...], NIP [...] nie figuruje w ewidencji podatników VAT tego urzędu oraz nie składała deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług.

Następnie organ I instancji odniósł się do udzielonych przez skarżącego wyjaśnień w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą od [...] spółka z o.o.

Z wyjaśnień złożonych w toku przesłuchania w dniu 19.02.2009 r. wynika, że skarżący kontakt ze spółką z o.o. [...] nawiązał na początku 2004 r. na terenie "B" w G. przy ul. [...]. Nie pamięta, kto reprezentował tę firmę, faktury podpisywał pan D. Z firmą tą współpracował do listopada 2004 r. Nie wie, gdzie Spółka posiadała siedzibę lub inne miejsca prowadzenia działalności, wie tylko że w G. Spotkania z panem D. miały miejsce w biurze skarżącego na terenie "B" w G. Nie był w siedzibie Spółki. Zawarte z firmą "A" transakcje dotyczyły zakupu złomu sprzedawanego następnie głównie do "D" i "C" - w tych transakcjach pośredniczył. Ceny ustalał z panem D. telefonicznie. Należności za złom przekazywał kierowcy z firmy "A", nie sprawdzał danych personalnych kierowcy, gdyż było ustalone z panem D., że złom przywiezie kierowca. Skarżący odręczne rozliczenie przekazywał kierowcy i następnie za pośrednictwem poczty na adres "B" otrzymywał faktury. Kierowca otrzymywał płatności w formie gotówki na podstawie sporządzonych rozliczeń złomu. Płatności nie były regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego, gdyż w tamtym okresie większość transakcji była regulowana w formie gotówki. Nie sprawdzał, czy kontrahent wypełnia obowiązki podatkowe i nie dokonał sprawdzenia rzetelności kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, gdyż wg skarżącego spółka z o.o. "A" była kontrahentem rzetelnym. Złom dostarczany był bezpośrednio do firm "C" i "D", transportowany samochodami ciężarowymi tj. SCANIA wraz z naczepą. Skarżący oprócz kart złomowych, które przechowywał przez trzy lata, a potem je niszczył, nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających zawarte transakcje. Transport i przeładunek złomu był w gestii spółki z o.o. "A". Współpracując ze Spółką, spotkał co najmniej kilkunastu jej pracowników, których danych personalnych nie pamiętał. Tożsame wyjaśnienia skarżący zawarł w piśmie z dnia 10.02.2009 r. Dodatkowo wskazał, iż nie składował ani nie przeładowywał złomu, dane kontrahenta sprawdzał w rejestrze sądowym i były one zgodne z tymi, które mu podano. Ponadto posiadał informacje o przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w spółce "A" kontrolach, a z dokumentów pokontrolnych wynikało, że nigdy nie było zastrzeżeń do tej firmy.

Weryfikując twierdzenia skarżącego w powyższym zakresie organ I instancji ustalił, że:

"A" Spółka z o.o. w 2004 r. nie składała deklaracji CIT, VAT i informacji CIT/ST oraz nie były prowadzone wobec Spółki czynności sprawdzające, kontrolne i podatkowe;

adres siedziby spółki "A" - zgodnie z wpisem dokonanym w dniu 09.07.2004 r. do KRS - określono w G., ul. [...]. Innych adresów nie wskazano. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem jest W.D. Działalność Spółki określono w zakresie sprzedaży, obsługi i naprawy pojazdów samochodowych i motocykli, sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów samochodowych, handlu hurtowego i komisowego, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi i motocyklami;

z oświadczeń W.C. Prezesa "E" spółka z o.o. z G. ul. [...], z którą "A" - reprezentowana przez W.D. - zawarła umowę najmu z dniem 01.03.2004 r. biura o powierzchni 12,20 m2 do wykorzystania na cele gospodarcze [pokój nr 208] w budynku przy ulicy [...] w G. wynika, że pod wskazanym adresem nie było żadnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem [szyldy, banery]. Spółka "A" nie wynajmowała również żadnych placów, magazynów mogących sugerować ten rodzaj działalności. Umowa została rozwiązana telefonicznie na początku listopada 2004 r. przez osobę podającą się za W.D.;

Prezes Spółki W. D. przebywał w okresie od 24.07.2004 r. do 13.07.2009 r. w Zakładzie Karnym w C., a obecnie przebywa w Domu Pomocy Społecznej w G.- z uwagi na zły stan zdrowia ww. nie ma możliwości przesłuchania w charakterze świadka;

według stanu na dzień 01.09.2004 r. oraz 19.10.2010 r. firma "A" nie posiadała żadnych pojazdów;

Spółka "A" dokonała zgłoszenia jako płatnik składek - w 2004 r. zgłosiła do ubezpieczeń tylko jedną osobę z tytułu zatrudniania na umowę o pracę;

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził kontroli podatkowych w spółce z o.o. "A", a więc nie mogła ona dysponować żadnymi dokumentami, które potwierdziłyby ten fakt.

Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ I instancji uznał wyjaśnienia skarżącego odnośnie do zawartej transakcji jako nieznajdujące potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym.

Dodatkowo organ I instancji wskazał, iż skarżący nie występował na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy VAT o potwierdzenie przez Naczelników Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego faktu zarejestrowania spółki z o.o. "A" jako podatnika VAT czynnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przy tym, iż skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zobowiązany był do dołożenia należytej staranności przy wyborze kontrahenta. W ocenie organu I instancji, takie okoliczności jak:

brak we wpisie do KRS przedmiotu działalności w zakresie handlu złomem,

odmienny na fakturze oraz pieczęci NIP sprzedawcy,

telefoniczna realizacja transakcji,

skarżący nigdy nie był w siedzibie kontrahenta ani w miejscu odbioru złomu,

brak dokumentów potwierdzających realizację tej transakcji (np. potwierdzenia zapłaty)

potwierdzają zasadność wyprowadzonych wniosków, że skarżący mógł przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji.

Organ podatkowy podkreślił przy tym, że zapewnienia skarżącego, że sprawdzał kontrahenta i że w jego ocenie wszystko było w porządku, nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu I instancji weryfikacja podstawowych danych w KRS oraz sprawdzenie kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT ujawniłyby, iż spółka z o.o. "A" nie jest rzetelnym podmiotem i nie dokonuje rozliczeń z budżetem.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę "A" spółka z o.o. na rzecz skarżącego we wrześniu 2004 r. nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a) ustawy VAT wobec postanowień zawartych w:

§ 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), z którego wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego,

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) ww. rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. nie wygasło wskutek przedawnienia; art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że transakcje skarżącego ze spółką "A" w zakresie handlu złomem nie miały miejsca w rzeczywistości; art. 217 i art. 84 Konstytucji RP przez oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mimo wydania tego przepisu z naruszeniem ustawowej wyłączności przedmiotu regulacji; przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący miał wiedzę o tym, że przyjmując faktury od firmy "A" Sp. z o.o. uczestniczy w nadużyciu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano w pierwszej kolejności, że zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązujący do dnia 1 września 2005 r.) zobowiązanie skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., nie ma bowiem podstaw do powoływania się na skutki prawne czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie decyzji, która jako wadliwa została wyeliminowana z obrotu pranego. Skarżący zakwestionował zatem wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło wskutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2009 r., która została następnie uchylona. Skarżący podkreślił, że nie został powiadomiony o środkach egzekucyjnych zastosowanych na podstawie ww. decyzji. Powoływanie się na doręczenie skarżącemu zawiadomienia o zajęciach rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę w trybie art. 42 § 2 k.p.a. jest nieuzasadnione, gdyż kwestię doręczeń w postępowaniu podatkowym reguluje Ordynacja podatkowa, a nie Kodeks postępowania administracyjnego. Wskazał też, że zawiadomienie z dnia 1 lipca 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wysłane na adres, pod którym nie mieszkał skarżący tylko jego matka, z którą nigdy nie pozostawał we wspólnym gospodarstwie domowym, a zatem nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie przepis art.149 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że pismem z dnia 31 marca 2009 r. wniósł o doręczenie wszelkich pism i decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a ten pismem z dnia 18 maja 2009 r. przedłożył pełnomocnictwo i wniósł o zawiadomienie go o czynnościach w postępowaniu podatkowym przeciwko skarżącemu. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona w postępowaniu podatkowym ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W dalszej kolejności skarżący zakwestionował pozbawienie go prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych mu przez firmę "A" Sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest bowiem podstaw – w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego – do uznania, że faktury sprzedaży złomu stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Stanowisko organów podatkowych sprowadza się w istocie do całkowitego przerzucenia na skarżącego skutków nierzetelności jego kontrahenta, pomimo że skarżący nie miał podstaw do przypuszczenia, że zawiera transakcje handlową z podmiotem niezarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT i nierealizującym zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był wyjaśnić oraz ocenić charakter transakcji między skarżącym a spółką "A" oraz jej udokumentowanie w sposób wymagany przez przepisy wspólnotowe, a w konsekwencji spełnienie przez skarżącego sformułowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, warunków skorzystania z prawa do spornego odliczenia. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia albowiem jak wynika z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika, a skoro ciężar tego podatku obciąża konsumenta, to nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami tych dóbr i usług.

Następnie skarżący wskazał, że ocena przeprowadzonych dowodów była sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów. W istocie zdaniem skarżącego zaniechano przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, skutkiem tego organ podatkowy oparł swoje stanowisko co do rzekomego posiadania przez skarżącego wiedzy o fikcyjnej działalności firmy "A" Sp. z o.o. wyłącznie na informacjach urzędowych dotyczących zdarzeń sprzed wielu lat i formalnego statusu tego podmiotu, nie poddając ich jakiejkolwiek krytycznej analizie, jak również nie konfrontując ich z innymi zebranymi w sprawie dowodami, co winno doprowadzić organ do odmiennych wniosków. Skarżący podkreślił, że nie mogą go obciążać trudności w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług, skoro organy podatkowe dokonały tej weryfikacji dopiero po upływie 7 lat od daty powstania obowiązku podatkowego.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, odliczenie podatku naliczonego nie może być już traktowane jako przywilej podatnika, lecz jak jego podstawowe prawo, którego pozbawienie jest możliwe wyłącznie w przypadkach, gdy wynika to z przepisu prawa. Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ogranicza kręgu podatników obowiązanych do wystawienia faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Za podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury nie można zatem uznać podatnika tylko dlatego, że nie dopełnił on obowiązku rejestracji. Fakt skreślenia firmy "A" Sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników podatku VAT nie ma więc wpływu na prawo do wystawiania faktur ani odliczenia podatku z tych faktur. Organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT wyłącznie ze względu na brak rejestracji kontrahenta, natomiast powinny wykazać, że podatnik, kupując towar od takiej osoby, mógł przynajmniej przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie. W ocenie skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie udowodniono, że mógł on przewidzieć, że transakcja handlu złomem stanowi nadużycie ze strony jego kontrahenta. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów oraz działalność gospodarczą, ponieważ spełniają kryteria, na których opierają się te pojęcia. Skarżący podkreślił, że nabyty od firmy "A" Sp. z o.o. złom odsprzedał innym podmiotom i legalność ani rzetelność tych transakcji nie były przez organ podatkowe kwestionowane. Natomiast twierdzenie organów podatkowych, że skarżący dokonał nabycia złomu ale od innego podmiotu należy uznać za gołosłowne.

W końcowej części skargi skarżący zwrócił uwagę, iż w dacie powstania zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług, przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o naliczony z uwagi na to, że faktury wystawione zostały przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur (nieczynny podatnik VAT) oraz gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały wykonane, nie został zawarty bezpośrednio w ustawie. Z tych względów podstawę prawną decyzji mógł stanowić jedynie przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. stanowiący, że brak podstaw do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy faktury wystawione zostały przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur ( nieczynny podatnik VAT) oraz gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały wykonane. W ocenie skarżącego regulacja wynikająca z tego przepisu powinna być objęta regulacją ustawową, albowiem na mocy art. 217 i art. 84 Konstytucji RP wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane w ustawie. Oznacza to, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, zawarte zostały bezpośrednio w ustawie, zatem w rozporządzeniu wykonawczym nie można było wprowadzać dalszych, nieprzewidzianych ustawą ograniczeń w tym zakresie. W tej sytuacji przepisy § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie mogły służyć za podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne rozważenie zarzutu naruszenia przepisów regulujących kwestię przedawnienia. Skarżący uważa, że utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygniecie organu I instancji z dnia 22.11.2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. wydane została po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31.12.2009 r. Zarzut ten sprowadza się w istocie do twierdzenia, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania terminu biegu przedawnienia, gdyż po pierwsze zastosowany względem skarżącego środek egzekucyjny wynikał z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2009 r., która została uchylona przez organ odwoławczy, po drugie skarżący nie został powiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. skutków uchylenia decyzji wymiarowej po zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, podjętego w celu przymusowego wykonania tej decyzji, Sąd wskazuje, że była już ona przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05, i z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2011 r., I SA/Gd 888/10. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte w tych wyrokach stanowisko, zgodnie z którym uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Innymi słowy nie są to skutki ex tunc, a więc powstałe od wydania tej decyzji, lecz ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie decyzji wymiarowej z dnia 18 listopada 2009 r. nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Z żadnego przepisu prawa podatkowego ani też przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie wynika bowiem, by w takim przypadku skutki prawne występowały z mocy prawa. Chodzi o to, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", niezależnie od tego czy decyzja, która stała się podstawą prawną prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika czy też nie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego wiązałoby się z koniecznością zaakceptowania niedopuszczalnej wykładni contra legem art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przerwanie biegu przedawnienia nie zostało bowiem obwarowane przez ustawodawcę jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym warunkiem rozwiązującym, który uzależniałby skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości decyzji, która podlegała wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym.

Odnosząc się zaś do drugiej z ww. kwestii, tj. dążenia skarżącego do zanegowania faktu, że został on powiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym, Sąd wskazuje, że twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w aktach niniejszej sprawy materiale dowodowym.

Jak już wskazano, wobec skarżącego w dniu 18.11.2009 r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja określająca w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.485 zł. Postanowieniem nr [...] z dnia 18.11.2009 r. organ I instancji, działając na podstawie art.239b § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, nadał ww. nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie to odebrano w dniu 30.11.2009 r.). Decyzja ta stanowiła podstawę prawną wystawienia w dniu 23.12.2009 r. tytułu wykonawczego nr [...]. Opierając się na przedmiotowym tytule wykonawczym organ egzekucyjny dokonał:

- zawiadomieniem nr [...] z dnia 23.12.2009 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem ("F" S.A.). Odpis przedmiotowego zawiadomienia doręczony został skarżącemu (zobowiązanemu) w dniu 28.12.2009 r., jednakże zgodnie ze zwrotnym poświadczeniem odbioru odmówił on przyjęcia przesyłki, (dowód: teczka 3, k. 259). Dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu doręczono w dniu 29.12.2009 r.,

- zawiadomieniem nr [...] z dnia 28.12.2009 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą ("G" spółka z o. o.). Odpis przedmiotowego zawiadomienia doręczony został skarżącemu (zobowiązanemu) w dniu 28.12.2009 r., jednakże zgodnie ze zwrotnym poświadczeniem odbioru odmówił on przyjęcia przesyłki (dowód: teczka 3, k. 252) Dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu doręczono w dniu 28.12.2009r.

Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r., mającym w sprawie zastosowanie z mocy art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz.1199), stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. la pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) jest między innymi egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego "F" S.A. oraz pracodawcą, o których bezsprzecznie w świetle powyższego skarżący został zawiadomiony, bieg 5-letniego terminu przedawnienia liczonego do końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został przerwany. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem w rozpatrywanej sprawie 5-letni bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo i kończy się w roku 2014 r.

Wskazać też należy profesjonalnemu pełnomocnikowi strony skarżącej, że wbrew jego twierdzeniom, organy podatkowe zasadnie przywołały do kwestii doręczeń zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, bo to właśnie ta ustawa a nie Ordynacja podatkowa ma zastosowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom strony skarżącej, zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji z dnia 22.11.2011 r. podtrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

Sąd nie podziela także zarzutu skarżącego dotyczącego niewłaściwego doręczania stronie skarżącej korespondencji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, tj. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Trafnie bowiem wywiódł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że przed wszczęciem postępowania podatkowego, organy je prowadzące nie są uprawnione do ustalania, czy jakiekolwiek pełnomocnictwo zostało przez stronę udzielone oraz nie mają obowiązku poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie, pozwala przyjąć, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnik zaś jest stosownie do przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany złożyć do akt oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z dowodami zgromadzonymi w aktach rozpoznawanej sprawy, umocowanie pełnomocnika do działania w tej sprawie w imieniu skarżącego nastąpiło w dacie udzielonego mu pełnomocnictwa, tj. 4 stycznia 2010 r. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu I instancji w dniu 7 stycznia 2010 r. i z tym też momentem pełnomocnik ten wstąpił do sprawy z wszystkimi tego faktu konsekwencjami. Od tej też chwili zgodnie z obowiązującymi przepisami korespondencja skierowana do skarżącego była doręczana jego pełnomocnikowi.

Z tych względów prawidłowo organ podatkowy doręczył postanowienie z dnia 1 lipca 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego na adres skarżącego, który wynikał z dokumentacji rejestracyjnej podatnika (w tym zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1, zgłoszenia VAT-Z i zgłoszenia NIP-3 oraz decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej), a nadto widniał w treści pełnomocnictwa z dnia 13 marca 2009 r., na które powołuje się w skardze skarżący, który to adres został zmieniony dopiero w informacji NIP z dnia 5 maja 2010 r.

Przychodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły, że transakcje skarżącego ze spółką "A" w zakresie handlu złomem nie miały miejsca w rzeczywistości.

W odniesieniu do tej kwestii Sąd wskazuje, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Sąd przyznaje rację skarżącemu, że skoro wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia podatku należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podstawowym. Stąd za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym o niezgodności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970) z Konstytucją RP (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07 i I FSK 1761/07).

Jednak należy mieć na uwadze, że ani w zaskarżonym akcie ani w decyzji ją poprzedzającej organy podatkowe przepisu powyższego nie zastosowały samoistnie a jedynie posiłkowo, uznając, że z przepisów samej ustawy wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Normy wynikające z przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustaw, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepisy ustawowe, skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych powyższych unormowań ustawowych.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r., I FSK 1350/08, który w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z artykułem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku w ocenie Sądu kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek w celu dokonania nadużyć podatkowych.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009, sygn. akt I FSK 283/08).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż regulacje te są spójne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art. 18 ust.1 lit. a) VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji.

Reasumując, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., FSK 616/11).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów Konstytucji i prawa wspólnotowego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, który był wystarczający do dokonania takiej oceny. Sam fakt, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie świadczy o naruszeniu przez nie zasad postępowania podatkowego, w szczególności nie wskazuje na przekroczenie ram swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący na zakwestionowanej fakturze jako sprzedawca jest podmiotem w sensie prawnopodatkowym fikcyjnym, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, nie składał deklaracji podatkowych, nie odprowadził należnego podatku, nie dopełnił obowiązków aktualizacyjnych w zakresie danych rejestracyjnych, a jedynym przejawem jego bytu jest ww. sporna faktura.

Wobec powyższego Sąd uznał, że wskazane w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego należało uznać za niezasadne i gołosłowne.

Należy zatem przyjąć, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W tej sytuacji, bezzasadnym jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku VAT za wrzesień 2004 r. w sytuacji, gdy skarżący posiadał fakturę stwierdzającą nabycie towarów, a przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w tamtym okresie nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.