Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1613/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9 a, art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, art. 44 ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Dnia 30 kwietnia 2016 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-36 za 2015 r., wraz z informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2015 oraz informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku 2015, w którym wskazano kraj Norwegię i dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. ze stosunku pracy.

Postanowieniem z dnia 29 września 2020 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z 2015 r.

2.2. Decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji zauważył, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że Skarżący w 2015 r. wykonywał pracę na pokładzie statku [...], pod banderą P., na terytorium Brazylii, będąc pracownikiem Spółki T. AS z siedzibą w N.. Zdaniem Naczelnika US w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r., zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej jako "Konwencja"), zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz.U. z 2013 roku, poz. 680), gdyż wynagrodzenie strony nie było otrzymywane w związku z eksploatacją statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Zebrane dokumenty w ocenie organu nie potwierdzają, że państwem uzyskania przychodów była Norwegia, więc obowiązek podatkowy nie powstał w Norwegii i w sprawie nie mogą mieć zastosowania postanowienia ww. Konwencji. Organ zauważył, że miejscem wykonywania pracy była Brazylia, zatem dochody uzyskiwane przez Skarżącego przyjęto jako dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Brazylii, z którą Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Dochody Skarżącego, uzyskiwane w 2015 r., zdaniem organu podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.3. Decyzją z dnia 28 września 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, w sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy zdaniem Dyrektora IAS wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy i zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Następnie organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że statek [...], na którym Skarżący pływał w 2015 r., nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jest to statek typu shuttle tanker (cysterna wahadłowa), tankowiec przeznaczony do przewozu ropy z pól półkowych niedostępnych dla systemów rurociągów. Jest jednostką służącą do transportu ropy naftowej z przybrzeżnego pola naftowego i alternatywą dla budowy rurociągów naftowych. Strona nie przedstawiła dowodów na to, by obecność ww. statku w portach wymienionych w zaświadczeniu z dnia [...] 2019 r. wiązała się z wykonywaniem międzynarodowego transportu morskiego. W ocenie organu ww. statek był wykorzystywany do przewozów ładunków płynnych, jednak przewozy te nie odbywały się na wodach międzynarodowych, skoro statek był eksploatowany na brazylijskim szelfie kontynentalnym.

Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że statek [...] był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Poczynione w sprawie ustalenia nie wskazują, jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksploatacji ww. statku. Wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone w zgromadzonych dowodach, zdaniem organu uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z nich jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek. Z wyjaśnień T. AS wynika, że statek został wyczarterowany norweskiej firmie U. AS, która z kolei wyczarterowała go stronie trzeciej i to ta firma faktycznie wykorzystuje statek, przy czym brak informacji, by był to podmiot z siedzibą w Norwegii.

Dyrektor IAS zaznaczył, że kluczowe dla uznania, czy do podatnika mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie, wynikające z jego przepisów wewnętrznych. W niniejszej sprawie w ocenie organu stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wykluczają powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych przez podatnika z pracy na statku [...]. Kluczowe jest przy tym stanowisko norweskiej administracji podatkowej, z którego wynika, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Norweska administracja podatkowa wprost stwierdziła, że dochód osiągnięty przez Skarżącego z pracy najemnej na statku [...] nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii, nie powstał zatem w związku z pracą na tym statku obowiązek podatkowy i Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty (i nie zapłacił) podatku w tym kraju. W niniejszej sprawie nie doszło zatem według organu do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania. Dochody uzyskiwane przez Skarżącego powinny być kwalifikowane jako osiągane na terytorium Brazylii, z którą Polski nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – przy czym organ zauważył, że podatnik nie wykazał również, by zapłacił podatek w tym kraju.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS uznał, że dochody Skarżącego powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i nie mają do nich zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. ani ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty odwołania dotyczące nieprawidłowej interpretacji przepisów Konwencji oraz bezpodstawnej odmowy zastosowania ulgi abolicyjnej, podobnie jak pozostałe zarzuty podnoszone przez Skarżącego, organ uznał za nieuzasadnione.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pozorne uchylenie wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podczas gdy z uwagi na naruszenie przepisów decyzja ta powinna być faktycznie uchylona w całości;

2) art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników w ostatnim roku, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych za okres 5 lat, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

4) art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;

5) art. 180 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodu tj. informacji norweskiej administracji podatkowej i uznanie, że jest to otrzymana w sposób sformalizowany informacja od norweskiej administracji podatkowej w związku z wymianą informacji podatkowych, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę, co powoduje, iż ocena materiału dowodowego przez organ była jednostronna i dowolna.

6) art. 24 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w zw. art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;

7) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

8) art. 187 – 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ na skutek przypisania norweskiej administracji podatkowej, że wyklucza prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochody osiągnięte przez podatnika z pracy najemnej na statku [...] podlegały opodatkowaniu w Norwegii, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego.

9) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2) art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

3) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamienie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamieniem go z pojęciem armatora i właściciela statku, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika i naruszeniu ogólnych zasad Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowych jego wolności;

4) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach od typu statku na którym podatnik wykonuje pracę oraz od bandery, jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamienie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamieniem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia, a także na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; co również świadczy o dyskryminacji podatnika;

7) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

8) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

9) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez uznanie iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym ze względu na miejsce rejestracji statku oraz banderę, jaka podnosi statek, na którym świadczy pracę marynarz, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

10) naruszenie art 19 pkt. 3 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

11) art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowana okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;

12) art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;

13) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

14) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

15) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

16) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, jak również, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

- interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego.

- wydruku ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie jest zasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2015 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem przez Skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksploatacji statku [...]. Wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone w zgromadzonych dowodach, uniemożliwia zdaniem organu jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek. Ponadto w ocenie organu ww. statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zatem Skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanek eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Co więcej, w ocenie organu dochód osiągnięty przez Skarżącego z pracy najemnej na statku [...] nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii, nie powstał więc w związku z pracą na tym statku obowiązek podatkowy i Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty (i nie zapłacił) podatku w Norwegii, a tym samym nie doszło według organu do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania.

5.3. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zm.), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Niezbędne przy tym było ustalenie, jaki był w 2015 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu kolizja norm prawa podatkowego, uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15; CBOSA).

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję.

5.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że zasadnie organy uznały, w niniejszej sprawie nie została spełniona wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Dyrektor IAS, odnosząc się do ww. przesłanki, zasadnie uznał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, jaki podmiot faktycznie eksploatował statek [...]. Jak wskazał organ, w książeczce żeglarskiej jako armatora statku wskazano jedynie ogólnikowo "[...]", a z umów (kontraktów) zawartych pomiędzy Skarżącym a pośrednikiem, tj. A. s.c., wynika, że podatnik był zatrudniony u pracodawcy zagranicznego T. AS z siedzibą w N.. Ten sam podmiot dokonywał zgodnie z wydrukami z rachunku bankowego wypłat wynagrodzenia Skarżącego, natomiast w dokumentach zawierających miesięczne rozliczenia wynagrodzeń podatnika jako nadawca i pracodawca figuruje T1 [...]. W zaświadczeniach z dni [...] 2019 r. i [...] 2019 r., wystawionych przez A. s.c, wskazano, że statek [...] był eksploatowany przez T. AS z siedzibą w N.. W zaświadczeniach tych wskazano na fakt zawarcia przez spółkę A. umowy z armatorem oraz posiadanie przez nią upoważnienia armatora, jednakże, jak zauważył organ, ogólnikowość użytych sformułowań nie pozwala na stwierdzenie, że A. była upoważniona do wystawiania zaświadczeń dot. statku, na którym podatnik był zatrudniony, w tym m.in. odnoszących się do podmiotu faktycznie eksploatującego ten statek. Z kolei w umowach (kontraktach) zawartych ze Skarżącym Spółka A. występuje jedynie jako pośrednik, kierujący marynarza do pracy za granicą i podejmujący się świadczyć na jego rzecz określone usługi związane z podjęciem pracy za granicą u zagranicznego pracodawcy, A. AS. Jednocześnie, w dokumencie [...], pozbawionym daty, wystawionym przez T2 Pte. z siedzibą w S. (podmiot wskazany jako właściciel), firma T. AS z siedzibą w N. została określona jako techniczny zarządca statku (technical manager).

Ponadto, z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez firmę T. AS statek [...] był w danym momencie własnością T2 Pte. Ltd – podmiotu singapurskiego i był czarterowany przez U. AS. Firma ta wyczarterowała go bez załogi stronie trzeciej, która wykorzystywała statek na brazylijskim szelfie kontynentalnym. T. AS świadczyła usługi zarządzania i załogę stronie trzeciej, w tym usługi Skarżącego. Na pytanie, czy przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące ww. statek w latach 2014-2015 miało miejsce faktycznego zarządu na terenie Królestwa Norwegii, administracja norweska wskazała, że T. AS oraz U. AS są norweskimi firmami – rezydentami, a w 2015 r. statek [...] nie był zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR.

T. AS, z siedzibą w N. w złożonym oświadczeniu, udostępnionym organom podatkowym w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej, wprost stwierdziła, że świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. T. AS z siedzibą w N. otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych usług, natomiast wynagrodzenie to (za usługi zarządzania i dot. załogi) nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza.

Powyższe ustalenia w ocenie Sądu nie wskazują, jaki podmiot faktycznie i na własną rzecz eksploatował statek [...]. Twierdzenie, że T. AS był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym ww. statek, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że T. AS, co wynika ze złożonych przez nią wyjaśnień, wyczarterowała ww. statek norweskiej firmie U. AS, która z kolei wyczarterowała go stronie trzeciej – przy czym brak informacji, że jest to podmiot z siedzibą w Norwegii.

Co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16 (CBOSA), który Sąd orzekający w sprawie podziela. Wyrok powyższy wydany został na gruncie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r., poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Zatem zawartego w art. 14 ust 3 Konwencji pojęcia podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku.

Należy wskazać, że w przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku nie jest podmiotem eksploatującym statek. Nie osiąga on zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy czarteru. Jednocześnie zaznaczyć należy, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku.

Sąd zauważa również, że w żadnym miejscu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie wskazuje, że dochód marynarza podlega opodatkowaniu tam, gdzie opodatkowaniu podlegają zyski przedsiębiorstwa. Jedyną determinantą opodatkowania przychodów marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, a nie miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z eksploatacji statku. Pojęcie faktycznego zarządu nad statkiem odnosić należy zatem do jego charakteru korporacyjnego, a nie podatkowego.

Powyższy pogląd w praktyce nastręczałby szereg trudności w ustaleniu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, jeśliby odnosić to pojęcie do podmiotu czerpiącego faktyczne zyski z żeglugi danym statkiem i odprowadzającego od niego podatki. W wielu przypadkach w roku podatkowym podatki od zysków z wykonywanej działalności są częściowo regulowane w państwie bandery statku, w państwie, gdzie sytuowany jest faktyczny zarząd (centrum decyzyjne) lub w państwie, na którego szelf kontynentalny, nawet czasowo, wpłynął statek. Przez wzgląd na powyższe, kreowanie takiej przesłanki (podatkowej), która określałaby miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa poprzez odesłanie do miejsca opodatkowania zysków z eksploatacji statku, byłoby bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika, by podmiotem, który faktycznie eksploatuje statek [...], było przedsiębiorstwo norweskie. T. AS, która eksploatuje ww. statek zdaniem Skarżącego, wykonuje jedynie pewne czynności zawiązane z obsługą statków (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi) i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku. Podmiot zapewniający obsługę techniczną, czy też obsadę pracowniczą, nie jest podmiotem eksploatującym statek.

Tym samym należy uznać za słuszne stanowisko prezentowane przez Dyrektora IAS i stwierdzić, że nie została spełniona wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanka eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Tymczasem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18 (CBOSA), prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w ww. przepisie.

Ponadto, z informacji uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej, które znajdują się w aktach sprawy, wynika, że zatrudnienie Skarżącego, wykonującego w 2015 r. pracę na statku [...], miało miejsce poza Norwegią – statek eksploatowany był na brazylijskim szelfie kontynentalnym – i Skarżący nie jest rezydentem Norwegii, nie ma więc żadnego wymogu do zastosowania podatków u źródła od jego wynagrodzenia i żaden nie został pobrany. Skarżącego zgodnie z odpowiedzią norweskiej administracji skarbowej nie uznaje się za podlegającego opodatkowaniu w Norwegii od ww. dochodu. Według norweskiego prawa nie miał on obowiązku zadeklarowania dochodu z pracy na ww. statku w norweskim organie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe organy słusznie uznały, że Skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych w 2015 r. z pracy na statku [...] nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie, według norweskich przepisów podatkowych. Trafna jest zatem konkluzja, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują Skarżącego obowiązkiem podatkowym oraz że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania ww. Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe są rozważania jak i zarzuty skargi dotyczące eksploatacji statku, na którym Skarżący wykonywał pracę w transporcie międzynarodowym.

Jak już wyżej wskazano prawidłowe były ustalenia co do braku eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, jak i braku podstaw do objęcia Skarżącego obowiązkiem podatkowym według norweskich ustaw podatkowych z tytułu dochodów uzyskiwanych w 2015 r. z pracy na statku [...]. Powyższe o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia wyklucza możliwość zastosowania w niniejszej sprawie tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.

Na marginesie należy jedynie wskazać, że statek [...], zaklasyfikowany jako tzw. shuttle tanker (cysterna wahadłowa), można uznać za jednostkę wykorzystywaną do przewozu ładunków płynnych, a więc eksploatowaną w transporcie morskim, niemniej jednak jak wynika z zebranego materiału dowodowego statek ten eksploatowany był w 2015 r. jedynie na brazylijskim szelfie kontynentalnym.

5.5. Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (CBOSA) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 – dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 – dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 – dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do podatnika nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii. Organy wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska o braku podstaw do uznania, że statek [...] był w 2015 r. faktycznie eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Jednocześnie podkreślić należy, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku.

Jak już wskazano powyżej z odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej, przekazanej na podstawie informacji uzyskanej od firmy T. AS wynika, że statek ten był czarterowany podmiotowi trzeciemu i eksploatowany w 2015 r. na brazylijskim szelfie kontynentalnym. Natomiast pomiędzy Polską, a Brazylią nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o zapłacie podatku w tym kraju ( jak również nie twierdził, że dokonał takiej zapłaty).

W świetle taki ustalonych okoliczności, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na statku [...] nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

5.7. Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Organ podatkowy nie przekroczył swoich kompetencji w pozyskaniu informacji od norweskiej administracji podatkowej. Przeciwnie, w realiach niniejszej sprawy, działanie takie było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i nie zostały pozyskane z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów Konwencji oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń za niezasadne uznać należało również inne podniesione w skardze zarzuty, tj. zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 1 protokołu 1 w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 pkt 3 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez Skarżącego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia 1 Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

5.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.