Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 496/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od lutego do września 2004 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art.10 ust.2, art.25 ust.1 pkt 3 i art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 35 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a także art.29 ust.1, art.41 ust.1, art.88 ust.1 pkt 2, art.99 ust.12, art.109 ust.3 i art.120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów aktów wykonawczych, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"lipca 2005r. nr "[...]" określającą M. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce: luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – za lipiec 2004r.

Z decyzji organów podatkowych obu instancji wynika następujący stan sprawy.

M. S. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Usługi – "A". W ramach tej działalności m. innymi nabywa i sprzedaje używane samochody osobowe. Przeprowadzona w kilku dniach października i listopada 2004r. kontrola w zakresie podatku VAT spowodowała postępowanie podatkowe w wyniku którego określono zobowiązania za poszczególne miesiące w innych kwotach niż wynikało to ze składanych deklaracji VAT-7.

I. Według organu I instancji podatnik w rozliczeniu maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2004r. zaniżył podatek należny poprzez:

– nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania przy deklarowaniu podatku od 7 transakcji używanych samochodów nabytych przed dniem 1 maja 2004r. a sprzedanych w m-cach maju i czerwcu,

– nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania przy deklarowaniu podatku od 16 transakcji używanych samochodów osobowych, nabytych po dniu 1 maja 2004r. i sprzedanych do końca września 2004r.

1. W odniesieniu do samochodów nabytych przed 1 maja 2004r. organ podatkowy wymieniając poszczególne faktury VAT dokumentujące sprzedaż zakwestionował uwidocznione w nich kwoty podatku wg stawki 22 %, obliczone po zastosowaniu zwolnienia części kwoty należnej ze sprzedaży odpowiadającej cenie nabycia samochodu.

Obliczył dla każdej transakcji kwotę podatku należnego VAT, stosując do wynikających z faktur cen sprzedaży stawkę 18,3 % a następnie odjął od tej kwoty podatek wykazany, wyliczając kwotę zaniżenia podatku należnego.

Ustalił w powyższy sposób łączną kwotę zaniżenia podatku należnego za maj w wysokości 6.146,75 zł a za czerwiec w wysokości 4.454,04 zł.

Wskazując podstawy prawne ustaleń organ podatkowy stwierdził, że od dnia 1.05.2004r. tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535) sprzedaż używanych samochodów nabytych przed 1.05.2004r. podlegała, zgodnie z art.41 ust.1 tej ustawy ogólnym zasadom opodatkowania wg stawki 22 %. Powołał art.23 ust.1 i art.85 ust.1 tej ustawy dla uzasadnienia zastosowania do obrotu stawki 18,03 %. Wyjaśnił, że dla wymienionych 7 transakcji nie mogą mieć zastosowania przepisy § 41a ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz.970 ze zm.), gdyż uregulowania te obowiązujące na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. (Dz.U. nr 145, poz.1541) zmieniającego wyżej wymienione rozporządzenie weszły w życie z dniem 25 czerwca 2004r. Ponadto zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia nowelizującego, stosuje się je pod warunkiem wskazanym w tym przepisie (organ zacytował ten przepis).

2. W odniesieniu do samochodów nabytych po 1 maja 2004r. organ podatkowy opisał poszczególne transakcje sprzedaży wskazując na: kwoty sprzedaży określone na fakturach VAT Marża, kwoty nabycia wynikające z faktur po przeliczeniu z Euro na złote (wszystkie nabycia dokonane na terenie Niemiec). Zakwestionował wykazane przez podatnika kwoty marży i kwoty podatku należnego 22 % od marży. Wyliczył podstawę opodatkowania jako różnicę miedzy ceną wykazaną na fakturze sprzedaży a ceną wynikającą z faktury zakupu, należny podatek według stawki 18,03 % i w każdej transakcji – zaniżenie podatku należnego.

W powyższy sposób stwierdził łączne kwoty zaniżenia podatku należnego w czerwcu – 1.478,01 zł, w lipcu – 26,34 zł, w sierpniu – 217,78 zł, we wrześniu – 1.100,27 zł.

Zdaniem organu podatkowego I instancji podatnik niewłaściwie ustalił cenę nabycia samochodów używanych przez wliczenie do ceny nabycia kwot akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz opłaty skarbowej od zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdów które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju, a także kosztów przeglądu technicznego.

Przytaczając treść art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że istotą szczególnego opodatkowania dostaw towarów używanych jest opodatkowanie marży, która zgodnie z powołanym artykułem stanowi różnicę miedzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Przepis art.120 ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest wynikiem implementacji art.26a (B pkt 3) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W związku z tym w sytuacji braku definicji "kwoty nabycia" oraz "ceny zakupu" w ustawie, należy odwołać się do definicji zawartych w art.26a (B pkt 3) VI Dyrektywy. Użyte przez ustawodawcę pojęcia "kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" oraz "kwota nabycia" odpowiadają zdefiniowanym w art. 26a (B pkt 3) VI Dyrektywy pojęciom "cena sprzedaży" oraz "cena zakupu". Zgodnie z definicją zawartą w art. 26a (B pkt 3) VI Dyrektywy, cenę sprzedaży stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które pośrednik otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej (w tym subwencje bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, opłaty oraz podobne należności a także wszystkie inne koszty, takie jak prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia towarów, którymi pośrednik handlowy obciążył nabywcę). Z kolei ceną zakupu jest wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca (podmiot, od którego pośrednik handlowy nabył towar) otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika handlowego.

II. Organ podatkowy ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczeń od podatku należnego w miesiącach: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień.

W wymienionych miesiącach podatnik odliczył od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy badań świadectw homologacji bądź usług odszukania danych bądź pierwszych przeglądów technicznych, zidentyfikowanych co do tożsamości samochodów, które nie zostały przez podatnika nabyte ani do celów handlowych ani też nie stanowiły środków trwałych w prowadzonej działalności.

Podstawę do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku wymienionych w uzasadnieniu decyzji kwot podatku naliczonego w lutym i kwietniu stanowił art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z p.zm.) natomiast w pozostałych miesiącach art.88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535) o podobnym brzmieniu, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto organ I instancji stwierdził też brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa w maju (1 faktura), czerwcu (2 faktury), lipcu (1 faktura) na podstawie § 12 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz.970 ze zm.), gdyż wymienione faktury nie zawierały numeru rejestracyjnego tankowanego samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania, w którym strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i art.120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który powinien być wynikiem implementacji art.26a (B pkt 3) VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. a także art.120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika podatnika w kwestii braku uregulowań w ustawie z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, dotyczących sprzedaży po 1 maja 2004r. używanych samochodów. Przytoczył przepisy rozdziału 4 tej ustawy zatytułowanego "szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dział sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" definiujące pojęcie towarów używanych – art.120 ust.1 pkt 4 oraz sposób ich opodatkowania - art.120 ust.4 i art.120 ust.10 ustawy.

Wskazał, iż art.174 jako przepis przejściowy ograniczył stosowanie procedury opodatkowania marży w stosunku do dostawy towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art.120 ust.4 tej ustawy, przed dniem 30.04.2004r. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie stosuje się opodatkowania marży w stosunku do towarów używanych nabytych przed 30 kwietnia 2004r., a będących przedmiotem dostawy po tym dniu. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, iż do towarów, które zostały nabyte lub importowane przed 1 maja 2004r. stosuje się zasady ogólne, tj. zgodnie z normą określoną w art.29 ust.1 ustawy o podatku VAT, gdzie podstawę opodatkowania stanowi obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że do wymienionych siedmiu transakcji nie mogły mieć zastosowania przepisy § 41a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 25 czerwca 2004r., gdyż podatnik dokonał sprzedaży samochodów przed tym dniem.

Za prawidłowe uznał ustalenia i wnioski organu I instancji odnoszące się do określenia podatku należnego od kwoty marży uzyskanej ze sprzedaży towarów używanych – samochodów osobowych, nabytych i sprzedanych po 1 maja 2004r.

Wskazał, że zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego definicje "ceny kupna" i "ceny nabycia" w pełni oddają treść pojęć ujętych w art.26a część B ust.3 VI Dyrektywy. Według tych pojęć cena nabycia towaru obejmuje również wszelkiego rodzaju, związane z daną transakcją koszty dodatkowe, ale tylko wtedy, gdy kupujący towar pośrednik ponosi ciężar wszelkich tych opłat (podatków itp.) płacąc za nie dostawcy towaru. Jeżeli tak nie jest, tzn. kupujący jest wprawdzie obciążony dodatkowymi kosztami transakcji lecz nie płaci za nie dostawcy towaru, koszty te nie stanowią składników ceny (kwoty) nabycia, stanowiąc koszty uboczne transakcji. Zatem podatek akcyzowy od nabywanego samochodu osobowego, opodatkowanego w systemie marży nie jest składnikiem ceny nabycia.

Ocenił ponadto pozostałe ustalenia odnoszące się do podatku naliczonego, wywodząc, że również w tym zakresie, nie kwestionowanym w odwołaniu, decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej działający przez doradcę podatkowego podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia kwot podatku należnego za m-ce: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. zarzucając naruszenie:

– art.120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

– Art.1 i Art.2 I Dyrektywy Rady Europy z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC),

– Art. 26A (B pkt 3) VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC),

– art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej.

W rozwinięciu zarzutów przedstawił argumenty świadczące o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji z podziałem na trzy grupy:

1. dotyczące opodatkowania samochodów nabytych przed 1 maja 2004r. i sprzedanych po tej dacie,

2. dotyczące opodatkowania samochodów nabytych po 1 maja 2004r. i sprzedanych na zasadzie marży,

3. dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Ad. 1 Zdaniem skarżącego w wydanej decyzji Dyrektor popełnił istotny błąd polegający na zupełnym wyalienowaniu się z jednej z podstawowych cech podatku od towarów i usług – tj. neutralności tego podatku dla przedsiębiorców.

Przez opodatkowanie na zasadach ogólnych sprzedanych samochodów osobowych nabytych przed 1 maja 2004r. podatnik poniósł ewidentną stratę na sprzedaży, ponieważ nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu samochodu. Dla zobrazowania powyższego stwierdzenia przedstawia przykład nabycia samochodu od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności, za kwotę 10.000 zł i sprzedaży za kwotę 12.000 zł, która jest ceną rynkową. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania wyniesie 9.836,07 zł a podatek VAT 2.163,93 zł, co oznacza ewidentną stratę. W przypadku gdy do ceny nabycia sprzedawca doliczy koszty uboczne zakupu np. 1.000 zł i 22% podatku VAT, ustali cenę brutto sprzedaży na kwotę 13.420 zł. Za taką cenę nie znajdzie nabywcy albowiem przekracza ona cenę rynkową.

Powyższe ilustruje, że stanowisko organu podatkowego narusza zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług i w ten sposób jest niezgodne z Art.1 i Art.2 I Dyrektywy z 11 kwietnia 1967r.

W jego ocenie do używanych samochodów osobowych nabytych przed 1 maja 2004r. powinien mieć zastosowanie art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli sprzedaż towarów używanych nabytych przed tą datą nie powinna prowadzić do sytuacji, w której warunki dokonujących ich dostawy, ulegną znacznemu pogorszeniu niż w poprzednim stanie prawnym.

Ustawodawca ograniczając w art.174 ustawy o podatku VAT stosowanie procedury opodatkowania na zasadzie marży do towarów używanych, nabytych po 30 kwietnia 2004r. dokonał niewłaściwej implementacji przepisów unijnych.

Po akcesji prymat nad państwowym ustawodawstwem wiodą przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej. Wraz z akcesją Polska jest zobowiązana przejąć cały dorobek prawny Wspólnoty tj. wszystkie akty prawne organów wspólnotowych oraz unijne orzecznictwo. W związku z tym do sprzedaży towarów używanych nabytych przed datą akcesji, a sprzedanych po tej dacie organy podatkowe powinny zastosować przepisy, o których mowa w art.26a (B 3) VI Dyrektywy.

Pełnomocnik skarżącego dla potwierdzenia przedstawionego stanowiska przytacza fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Lublinie z dnia 25.05.2005r. I SA/Lu 77/2005 oraz WSA w Warszawie z dnia 28.04.2005r. V SA/Wa 1528/2004.

Wywodzi, że Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23.06.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podjął próbę naprawienia błędu ustawodawcy. Dokonał tego jednak w sposób absurdalny gdyż przedsiębiorcy, którzy nie zdołali sprzedać samochodów do 25 czerwca 2004r. mogli skorzystać z dobrodziejstwa stosowania stawki 0 % w części równej cenie nabytego samochodu, natomiast sprzedający między 1 maja a 25 czerwca sprzedaż tę musieli opodatkować na zasadach ogólnych.

Uważa zatem, że skoro przepisy krajowe były mniej korzystne dla podatników mogli oni bezpośrednio skorzystać z przepisów art.26a VI Dyrektywy i opodatkować sprzedaż używanych samochodów na zasadzie marży.

Powołuje się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.10.2005r. III SA /Wa 2219/05 w którym Sąd potwierdził, iż w razie rozbieżności między regulacją prawa krajowego a normą VI Dyrektywy, podatnik może dochodzić swoich praw opierając się na przepisie unijnym, z pominięciem sprzecznych z nią krajowych aktów prawnych.

Ad. 2. Skarżący przytaczając treść art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług zarzuca, iż ustawodawca posługując się pojęciem "kwoty nabycia" i "ceny nabycia" nie zdefiniował tego pojęcia na potrzeby podatku VAT. Wywodzi, iż w art. 26a VI Dyrektywy występuje pojęcie "ceny zakupu" a w art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług – "ceny nabycia". W przepisach podatkowych te pojęcia są różne ale zdefiniowane w innych ustawach. Z punktu widzenia ekonomicznego zawsze wyższa jest cena nabycia, gdyż obejmuje cały katalog kosztów ubocznych zakupu.

Utożsamianie przez organy podatkowe ceny zakupu z ceną nabycia i wyłączenie z ceny nabycia zapłaconego podatku akcyzowego co spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania, jest błędną metodyką, prowadzącą do sprzeczności ekonomicznych i prawnych.

Pełnomocnik skarżącego przedstawia obszerny wywód dotyczący kwestii wynikających z ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, uregulowań w zakresie płatności tego podatku od używanych samochodów osobowych – nabywanych wewnątrzwspólnotowo – niezarejestrowanych na terytorium kraju oraz stosowanych przez przedsiębiorców metod deklarowania i rozliczania się względem urzędów celnych.

W jego ocenie organy podatkowe bezzasadnie niezaakceptowały formuły kosztowej ustalania cen, uznając, że podatnik musi zapłacić podatek VAT od podatku akcyzowego.

Podaje przykłady rozliczeń i wskazuje, że w przypadku, gdy podatek akcyzowy nie jest elementem ceny nabycia, zapłata podatku VAT w sposób przyjęty w decyzji prowadzi do absurdu ekonomicznego, gdyż podatnik realizuje ujemną marżę. Oznacza to, że przedsiębiorca dokonujący dostaw używanych samochodów ponosi w każdym wypadku stratę. W takiej sytuacji zatraca się sens prowadzenia działalności gospodarczej.

To decyduje, iż prezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej formuła ustalania cen nabycia oraz rozliczania podatku VAT jest wadliwa i narusza prawo, zawyżając przy tym niesłusznie zobowiązanie wobec budżetu państwa.

Ad. 3. Zdaniem skarżącego przepisy proceduralne zostały naruszone na trzech płaszczyznach.

– Pierwszą z nich jest naruszenie art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym. że organy podatkowe powinny stosować i interpretować przepisy w sposób zapewniający stabilność prawną i nie prowadzić do sytuacji, gdzie sytuacja podatnika ulega pogorszeniu. Podobnie przepisy przejściowe winny zawierać regulacje, które wyeliminują możliwość pogorszenia sytuacji prawnej podatników. Stanowisko takie znalazło wyraz w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. (sygn. akt K 9/92, OTK 1993, cz.1, poz.6) oraz w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 20.10.1997r. (sygn. akt FPK 11/97, ONSA 1998r., z.1, poz.10). Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, że po 1 maja 2004r. również prawodawstwo Unii Europejskiej jest dla organów podatkowych obowiązujące.

– Dyrektor Izby Skarbowej pominął podnoszoną w odwołaniu kwestię, że problematyka opodatkowania marży pojawiła się dopiero w trakcie postępowania podatkowego. W protokóle kontroli zawierającym także protokół z badania ksiąg podatkowych nie zakwestionowano podstawy opodatkowania wynikającej ze sprzedaży używanych samochodów na zasadzie marży.

W sześć miesięcy po zakończeniu kontroli podatnik otrzymał protokół uzupełniający do protokółu badania ksiąg – który stanowił uzupełnienie dokumentu, który nie istnieje. Niekonsekwencją jest stwierdzenie w decyzji, że protokół z dnia 1.06.2005r. jest protokółem z zebranego w trakcie postępowania podatkowego nowego materiału dowodowego. Kolejny raz zostały w ten sposób naruszone zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych.

– W obrocie prawnym istnieje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"08.2005r. "[...]" która dotyczy podatku od towarów i usług za 2003r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W decyzji tej organ II instancji zaprezentował własny pogląd na definicję ceny nabycia, odmienny od stanowiska organu podatkowego

I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację przedstawioną w decyzji. Podniósł, że niezasadne jest stosowanie analogii rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji z rozstrzygnięciem dotyczącym opodatkowania sprzedaży importowanych samochodów w 2003r.

Podstawę rozstrzygnięcia w decyzji z dnia "[...]"08.2005r. stanowiły przepisy art.15 ust.4, 4c i 4d ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 69 ust.1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług w związku z art.23 § 1, art.30 § 1 i art.31 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks Celny.

Wyjaśnił, że w dniu 1 czerwca 2005r. sporządzony został na podstawie art.193 Ordynacji podatkowej protokół z badania rzetelności ksiąg podatkowych. Określenie go jako protokółu uzupełniającego do protokółu badania ksiąg ze wskazaniem daty 2.02.2005r. nastąpiło przez pomyłkę (winno być 8.11.2004r.) i zostało wyjaśnione w decyzji organu I instancji. W dniu 8.11.2004r. sporządzony został protokół kontroli podatkowej – na podstawie art.281 i art.283 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty i wnioski skargi nie dają podstaw do jej uwzględnienia.

1. Nietrafne są argumenty skargi o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do opodatkowania na ogólnych zasadach transakcji sprzedaży 7 samochodów nabytych lub importowanych przed 1 maja 2004r. z uwagi na oparcie decyzji w tym zakresie m.innymi na przepisie przejściowym tj. art.174 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535). Przede wszystkim trudno zarzucić organom podatkowym mającym obowiązek działania na podstawie przepisów prawa błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu prawa materialnego, który wprost stanowi, że określona w art.120 ustawy procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów, które zostały nabyte lub importowane po dniu 30 kwietnia 2004r. Zatem bezpośrednio z powyższego wynika, że dokonane po 1 maja 2004r. dostawy towarów używanych, nabytych lub importowanych przed 1 maja 2004r. podlegają ogólnym regułom opodatkowania określonym w tej ustawie.

Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług jest wyrazem dostosowania krajowej regulacji podatku VAT do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu tego podatku wynikającego z postanowień i wskazań Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL 145 z p. zm.) zwanej dalej w skrócie VI Dyrektywą.

W ocenie Sądu przepisy Rozdziału 4 ustawy zatytułowanego "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dział sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" składającego się z jednego art.120 podzielonego na ustępy, punkty i podpunkty są zgodne z przepisami art.26a VI Dyrektywy (z wyjątkiem braku definicji pojęć kwoty sprzedaży i kwoty nabycia). Zatem zarzut wadliwej implementacji przepisów regulujących procedurę opodatkowania m.innymi towarów używanych do polskiego porządku prawnego jest niezasadny.

Odrębnym zagadnieniem jest zamieszczenie w ustawie przejściowego art.174 z którego skarżący wywodzi wadliwość implementacji VI Dyrektywy.

Należy wskazać, że obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z p.zm.) zawierała inną definicję towarów używanych, inne też znaczenie miało pojęcie importu towarów (bo dotyczyło przywozu do kraju towarów z innych krajów Unii Europejskiej).

Skoro więc w art.120 ust.4 ustawy nowej mowa jest o opodatkowaniu marży w przypadku sprzedaży towarów używanych uprzednio nabytych dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, to pojęcie "nabycia" odnosi się do nabycia zarówno w kraju jak i w którymś z państw unijnych zaś "importu" do sprowadzenia towaru do kraju z państwa trzeciego.

Istotną kwestią dla zastosowania procedury opodatkowania marży w przypadku dostawy towarów używanych (chociaż podatnik ma tu pełną możliwość stosowania zasad ogólnych) jest status podatkowy podmiotu od którego nastąpiło nabycie towaru używanego, tu: używanego samochodu osobowego. Stąd, zdaniem Sądu ustawodawca zasadnie wskazał, że szczególna procedura polegająca na opodatkowaniu marży może dotyczyć wyłącznie dostaw tych towarów używanych, które zostały nabyte lub których import nastąpił po 30.04.2004r. Nie narusza to zasady natychmiastowego działania nowego prawa regulującego opodatkowanie podatkiem VAT, w tym prawa wspólnotowego.

W tym wypadku bowiem "zdarzenia w toku" tj. nabycie przed 1 maja 2004r. czy import celem dalszej odsprzedaży, podlegały innemu reżimowi podatkowemu.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący importował samochody osobowe z Niemiec (wszystkie 7 zakwestionowane dostawy opodatkowane przez podatnika przy zastosowaniu zwolnienia dotyczyły samochodów nabytych na terenie Niemiec). Był więc zobowiązany do wykazania w dokumencie SAD kwoty należnego podatku oraz jego zapłaty na podstawie art.11 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, skoro prowadził działalność polegającą na odsprzedaży samochodów, miał prawo na podstawie art.19 ust.1 i 2 w związku z art.25 ust.1 pkt 2 tej ustawy do odliczenia kwoty podatku należnego od importu jako podatku naliczonego. Odliczenie to następowało w miesiącu otrzymania dokumentu celnego lub w miesiącu następnym – art.19 ust.3 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji wyżej wskazanej zastosowanie miał art.162 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, pozwalający na rozliczenie kwoty podatku z dokumentu celnego otrzymanego w kwietniu 2004r. i nie rozliczonego w tym miesiącu, w rozliczeniu za maj 2004r.

Dokonanie importu przed 1 maja 2004r. w rozumieniu ustawy "starej" tj. przywóz np. 30 kwietnia samochodu na terytorium kraju z terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem lub terytorium nowych państw członkowskich spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu w tym dniu. Otrzymanie dokumentu celnego w maju uprawniało podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tego dokumentu w rozliczeniu za maj na podstawie art.86 ust.1 i ust.2 pkt 2 w związku z art.86 ust.4 pkt 1 ustawy. Jeżeli podatnik nie uwzględnił w prowadzonej ewidencji kwot podatku naliczonego z tytułu importu towarów i nie deklarował go w deklaracjach VAT-7 to organ podatkowy przy określaniu zobowiązania na ogólnych zasadach nie miał obowiązku uwzględniać kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów SAD.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi element konstrukcji podatku VAT. Żaden przepis ustawy nie nakłada jednak na organ podatkowy określający zobowiązania w prawidłowej wysokości obowiązku uwzględniania uprawnienia z którego podatnik w odpowiednim czasie nie skorzystał.

Argumenty przedstawione w skardze mające przemawiać za niedopuszczalnym w praworządnym państwie i nierównym – na skutek regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 145, poz.1541) – pogorszeniu sytuacji niektórych podatników, nie odnoszą się do sytuacji prawnej skarżącego dokonującego jak wyżej stwierdzono dostawy samochodów importowanych przed 1 maja 2004r.

Stosownie do art.4 pkt 7 lit.b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie towarów używanych stanowiących rzeczy ruchome odnosiło się wyłącznie do takich towarów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wynosił co najmniej pół roku. Taka sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art.7 ust.1 pkt 5 ustawy – z wyłączeniem importu – pod warunkiem, że sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle powyższych regulacji ustawowych każdy podatnik który nabywał towar od osoby, która używała go co najmniej pół roku, był zobowiązany do zapłaty podatku należnego od sprzedaży w każdym wypadku, gdy sam towaru nie używał albo używał w okresie krótszym niż pół roku.

Zawarte w § 67 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268 z p.zm.) zwolnienie odsprzedaży używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywanej przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy między ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu dotyczyło odsprzedaży samochodów nabywanych w kraju.

Tylko w odniesieniu do takich samochodów zasadne jest bowiem wywodzenie, że w cenie nabycia zawarty był podatek VAT, którego podatnik nie mógł odliczyć.

Pomijając zatem kwestię, czy Minister Finansów mógł, zgodnie z zasadami wydawania podustawowych aktów normatywnych, nadać rozporządzeniu z dnia 23 czerwca 2004r. moc wsteczną stwierdzić należy, że regulacja zawarta w § 1 pkt 8 – wprowadzająca § 41a do rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz w § 2 tego rozporządzenia nie dotyczy samochodów importowanych przed 1 maja 2004r. a samochodów nabytych na terenie kraju.

2. Nietrafne są zarzuty dotyczące błędnego ustalenia w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania dostawy samochodów używanych przy zastosowaniu procedury opodatkowania marży, polegającego na nieuwzględnieniu w "kwocie nabycia" podatku akcyzowego płaconego od wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodu.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wywiódł, że sformułowanie w art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, iż "podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku" w istocie odpowiada treści art.26a (B) ust.3 VI Dyrektywy oraz że pojęcia "kwoty którą ma zapłacić nabywca" (towaru od podatnika) i "kwoty nabycia" (zapłaconej przez podatnika za towar) należy rozumieć jako cenę sprzedaży i cenę zakupu które zostały zdefiniowane w art.26a (B) ust.3 tiret pierwszy i drugi VI Dyrektywy.

Zdaniem Sądu, przy interpretacji pojęć występujących na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy przyznać pierwszeństwo systemowej wykładni harmonizującej z VI Dyrektywą przed wykładnią systemową dokonywaną w oparciu o znaczenie danego pojęcia użytego w innej ustawie krajowej regulującej podatek nie podlegający co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej.

Ponadto pojęcie "ceny nabycia" występujące na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujące obok kwoty należnej zbywcy wszystkie inne koszty związane z zakupem, w tym w przypadku importu podatek akcyzowy od importu oraz podatek od towarów i usług, gdy nie stanowi on podatku naliczonego lub podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych a nie towarów handlowych. W razie nabycia towarów handlowych ceną nabycia jest kwota należna zbywcy a wszelkie koszty uboczne zakupu obciążające podatnika nabywającego je celem dalszej odsprzedaży powinny być wkalkulowane w cenę sprzedaży.

Dotyczy to, zdaniem Sądu, również podatku akcyzowego do którego zapłaty zobowiązany jest – na zasadach określonych w art.80 – 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.) – każdy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, importer oraz podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Wymienione wyżej przepisy zasadniczo obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wiążą z pierwszą rejestracją samochodu na terenie kraju. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego istnieje obowiązek złożenia uproszczonej deklaracji w ciągu pięciu dni od dnia przemieszczenia samochodu na terytorium kraju natomiast termin zapłaty podatku określa "chwila" rejestracji pojazdu w kraju. Z powyższego wynika, że uregulowanie to odnosi się do transakcji dokonywanych indywidualnie przez podmioty zakupujące samochody na swoje potrzeby prywatne lub potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast podatnik, którego działalność polega na sprowadzaniu i sprzedaży samochodów podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadzie wynikającej z art.80 ust.1 i ust.2 pkt 1, przy czym zgodnie z art.79 przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty akcyzy od sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju o akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Podobnie zatem, jak podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy w sensie ekonomicznym zawsze obciąża konsumenta. Z faktu, że podatnik nie zachowywał się z punktu widzenia rozliczenia podatku akcyzowego jak osoba prowadząca działalność gospodarczą a jak konsument, o czym świadczy rejestracja każdego sprowadzonego samochodu a dopiero później jego sprzedaż, nie należy wyprowadzać wniosków o nieprawidłowej interpretacji pojęcia ceny nabycia. Podatek akcyzowy u podatnika prowadzącego działalność obciąża bowiem sprzedaż. Rzeczą natomiast podejmującego określoną działalność gospodarczą jest rozważenie celowości jej prowadzenia przy uwzględnieniu obowiązujących zasad opodatkowania.

3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez sporządzenie uzupełniającego protokółu z badania ksiąg w trakcie postępowania podatkowego, w sześć miesięcy po zakończeniu kontroli. Zdaniem Sądu uzupełniający protokół z badania ksiąg może być sporządzony w każdym czasie do dnia wypełnienia przez organ obowiązku zawiadomienia podatnika w trybie art.200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, o ile w trakcie postępowania podatkowego wyjdą na jaw dowody lub okoliczności wskazujące na konieczność zmodyfikowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w protokóle z badania ksiąg co do ich mocy dowodowej (rozmiaru i zakresu nierzetelności bądź wadliwości).

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.