Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2443/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 76/18 w sprawie ze skargi M. C. i Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 76/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę M.C. i Z. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS") w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi Skarżących, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a ponadto o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżący wnieśli także o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą przez tut. Sądem o sygn. akt I SA/Bd 77/18 w calu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, albowiem pozostają one ze sobą w związku.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym os osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie jego niezastosowanie;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez jego niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni pojęcia "jednostki wojskowej", o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

- art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm., dalej: "u.p.u.s.a."), poprzez przekroczenie kognicji sądów administracyjnych przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;

- art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu, tzn. faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy – w zakresie ustalenia, iż Skarżący nie wykonywał zadań w ramach jednostki wojskowej, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wbrew wyraźnej treści decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 lipca 2009 r.;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, tj. nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżących we wniesionej skardze;

- art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, podczas gdy z treści uzasadnienia wyroku wynika, że WSA nie uznał za zasadne jakichkolwiek argumentów wskazanych w decyzji, a stanowisko, że nie narusza ona prawa oparł na innych przesłankach, nie wskazanych w tejże decyzji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy w zakresie wykonywania przez Skarżącego zadań poza jednostką wojskową, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., niezgodnie ze stanem rzeczywistym, potwierdzonym w decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 lipca 2009 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu w 2011 r. z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju na stanowisku attaché obrony, wojskowy, morski i lotniczy przy przedstawicielstwie dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Grecji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia, wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie jego niezastosowanie. Dokonując wykładni cytowanych wyżej unormowań, sąd w niniejszym składzie, całkowicie aprobuje i przyjmuje jako własne poglądy wyrażone w analogicznych sprawach w wyrokach NSA z 5 marca 2019 r.: sygn. akt II FSK 962/17 oraz sygn. akt II FSK 738/17; opublikowane w: na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przede wszystkim należy zauważyć, że Skarżący formułując zarzut błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w żadnej mierze nie podważyli przyjętego przez WSA rozumienia tego przepisu. W pierwszym rzędzie bowiem Skarżący podjęli próbę podważenia przyjętego do orzekania stanu faktycznego sprawy. Stanowi to oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Skarżący, eksponując wadliwość ustaleń faktycznych - w zakresie realizacji przez nich celów wskazanych w powyższym przepisie, posłużenia się informacjami wynikającymi z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r. (akta adm. k. 30), nieuwzględnienia treści decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 lipca 2009 r. (akta adm. k. 70), w powiązaniu z zaświadczeniem Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. (akta adm. k. 63), - nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez WSA. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z dnia: 10 stycznia 2012 r., I FSK 319/11, 3 listopada 2010 r., I FSK 2071/09, 13 grudnia 2011 r., II FSK 1148/10, 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również model podważenia dokonanej przez WSA wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie mógł przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. O ile należy zgodzić się z eksponowanym w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że punktem wyjścia w procesie wykładni norm statuujących zwolnienia podatkowe jest zawsze wykładnia językowa, to wbrew już przedstawionym w skardze kasacyjnej zabiegom interpretacyjnym należy wyraźnie stwierdzić, że wyniku tej wykładni nie można, jak czynią to Skarżący, odnosić jedynie do fragmentu przepisu prawa i w oparciu o to rekonstruować normę prawną. Wynik wykładni językowej musi bowiem znaleźć odzwierciedlenie w całej treści przepisu. Skarżący swój proces interpretacyjny ograniczył do wyłożenia zwrotu "wzmocnienia sił państwa", abstrahując od pozostałego zakresu treści normatywnej przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia korzystnego dla niego wniosku, że skoro realizowane przez niego zadania stanowiły przejaw "wzmocnienia sił państwa", to jest on adresatem przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skarżący nie dostrzegają natomiast, że akt m.in. "wzmocnienia sił państwa" ustawodawca odnosi do działań związanych z użyciem jednostki wojskowej właśnie dla wzmocnienia sił państwa. Na ten kontekst normatywny trafnie zwrócił uwagę WSA w swoim uzasadnieniu. Wbrew przy tym twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie można doszukać się wewnętrznej sprzeczności we wnioskowaniu zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Prawidłowo przyjęto w nim bowiem, że w procesie wykładni przepisu nie ma potrzeby sięgania do innych norm, w tym art. 19 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, czy też art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Do prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest wykładnia językowa tego przepisu. Beneficjatami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Zwolnienie to nie jest więc adresowane do "wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa", lecz jedynie do tych z nich, którzy "wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W konsekwencji Skarżący nie dostarczyli argumentów podważających proces wykładni, jak również też subsumcji przepisów prawa materialnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stanowi, że zwolnione od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: (a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, (b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W realiach niniejszej sprawy wykładni wymagało rozwiązanie legislacyjne przyjęte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. oraz jej odniesienie do stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez WSA za podstawę orzekania. Odnosząc przytoczoną treść przepisu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie, czy jednostka wojskowa, w ramach której skarżący wykonywał zadania preferowane podatkowo została użyta "w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" (z zastrzeżeniem, że ulgą podatkową nie są objęte wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby). Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia "jednostka wojskowa". Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego ,,w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego; oddział; formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o których już była mowa. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu..." wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, tak użytym, np. w strukturach sztabowych, czy administracyjnych. Dodatkowo wskazać należy, że jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. Tym samym również te okoliczności wzmacniają wniosek, że jedynie użycie jednostki wojskowej jako zespołu osobowego i sprzętowego do celów wskazanych w analizowanym przepisie daje podstawę dla żołnierza będącego w składzie takiej jednostki do korzystania z preferencji podatkowych. Powyższa wykładnia pozostaje w zgodzie z dotychczas prezentowanym w tym względnie stanowiskiem orzecznictwa sądowego.

W świetle zatem art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

2) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się

z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

3) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

4) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza wolę ustawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w pkt 2-4.

Niepodważone ustalenia faktyczne, przyjęte za organami podatkowymi przez WSA, uprawniały do jednoznacznych wniosków, że skoro realizacja przez Skarżącego zadań nie odbywała się w ramach jednostki wojskowej użytej do realizacji wskazanych przez ustawodawcę celów, to tym samym nie ma do niego zastosowania zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Z ustaleń faktycznych wynika, że brak dowodu potwierdzającego, iż jednostka, w składzie której Skarżący pełnił służbę, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwo sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z zaświadczenia Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. jednoznacznie wynika, że Ataszat Obrony nie jest jednostka wojskową, o której mowa w ustawie z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych – Dz. U. z 2016 r. poz. 1726 z późn. zm. (zob. akta adm. k. 63.).

Taki stan faktyczny został przyjęty przez WSA za podstawę orzekania, natomiast w podstawach skargi kasacyjnej brak jakichkolwiek zarzutów, które pozwoliłyby podważyć te ustalenia (tj. zarzutów obrazy przez WSA właściwych przepisów p.p.s.a., polegających na zignorowaniu naruszania przez organy np. art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 ordynacji podatkowej). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, iż wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Podważeniu przyjętego do orzekania stanu faktycznego nie mogły służyć zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odwołujące się wyłącznie do przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 1 § 2 u.p.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 134 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa natomiast wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej formułując powyższe zarzuty nie dostarczył argumentów na ich poparcie, które to w jakiejkolwiek mierze odnosiłyby się do opisanych w powyższych przepisach obowiązków sądu pierwszej instancji. Wyraził natomiast niezadowolenie, że sąd ten zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, nie dopatrując się w procesie decyzyjnym naruszeń prawa oraz zaakceptował przyjętą przez te organy wykładnię przepisów prawa materialnego. W istocie więc Skarżący polemizują z oceną dokonaną w tej sprawie co do niestwierdzenia naruszenia prawa. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Wbrew sugestiom Skarżących brak też jest jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że WSA oparł orzeczenie na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a mogłoby z kolei dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności Skarżący nie wskazywali. Nie uchybiono także przepisom art. 134 § 2 p.p.s.a. Jak wyżej zostało to wykazane, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie doszło również do naruszenia w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, a także dlaczego uznał, że w sprawie tej prawidłowo ustalono stan faktyczny; wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publikacja w: ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie zastosowano postanowienia przepisu art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.