Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1777/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 39/18 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 39/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. K. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, (zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat), występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zw. "o.p.")

w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez WSA uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi w wyniku nieprawidłowej oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechania jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami

a ich nabywcą;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1,

art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, w ślad za organami, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, iż biorąc pod uwagę okoliczności zawieranych transakcji, sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji, należy stwierdzić, że strona posiadała wiedzę, iż nabywając usługi udokumentowane fakturami VAT od podmiotów R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. uczestniczyła w oszustwach podatkowych polegających na pozyskiwaniu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a służących jedynie generowaniu kosztów;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1,

art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaaprobowanie przez WSA nieprawidłowych działań organów podatkowych, w wyniku uznania, iż organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; nie dostrzegając uchybień organów polegających na zaniechaniu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, w wyniku zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania

w charakterze świadka prezesa P. sp. z o.o. i prezesa R. sp. z o.o. na okoliczność zlecania wykonywania usług, okoliczności towarzyszących nawiązanej współpracy, z kim i kiedy nawiązana została współpraca, kto zlecał wykonywanie usług

i w jakiej formie (osobiście, telefonicznie, mail, fax) oraz jakie usługi wykonano; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wykonywanych usług, nawiązanych transakcji, przedstawionej przez stronę dokumentacji w zakresie usług potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie.

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez WSA przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

- 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zw. "updof") poprzez błędną ich wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieprawidłowego uznania w ślad za organami, iż strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktury VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. bowiem usługi z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie zostały wykonane, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wystąpiła nadto o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję przyjął, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT-36L) m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodów o 729.620 zł zaliczając do nich poszczególne kwoty ujawnione w treści faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. z tytułu usług budowlanych i usługi transportowej bowiem owe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego, jednocześnie odstępując

od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na kompletny materiał dowodowy, także w rozumieniu art. 23 § 2 pkt 2 o.p., zgromadzony w sprawie. Dyrektor IAS uznał nadto, iż w świetle art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 4, § 7 pkt 1 i 4 oraz art. 70c o.p. w związku z art. 45 ust. 1 updof nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w niniejszej sprawie (okoliczność bezsporna). Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, a także wskazały ustalony stan faktyczny sprawy i dowody, na których te ustalenia zostały oparte. WSA szczegółowo wyjaśnił przy tym, z jakich względów zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organ jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy i wskazał przyczyny uzasadniające stanowisko, że nie wystąpiła konieczność powtórzenia w toku postępowania podatkowego dowodów ze źródeł osobowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego, czego domagał się skarżący.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 o.p., tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli oddalenia skargi przez WSA. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich zasadności. W szczególności nie wykazał, że organ podatkowy obowiązany był przeprowadzić (w zasadzie powtórzyć) dowody ze źródeł osobowych wskazywane przez skarżącego. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej jej autor w istocie kwestionuje zasadność oddalenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych skarżącego i na tej podstawie wywodzi, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony. Skarżący nie wyjaśnił jednak z jakich przyczyn organ podatkowy, a także sąd pierwszej instancji, uchybiły przepisom postępowania podatkowego przyjmując, że zasługują na wiarę zeznania skarżącego składane w toku postępowania karnego. Z zeznań tych wynika wprost, że skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych polegających na wprowadzaniu do obrotu prawnego dokumentów prywatnych (faktur VAT), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący składając wnioski dowodowe nie wskazał występujących sprzeczności pomiędzy tym, co wynika z jego zeznań składanych w charakterze podejrzanego z tym, co wynika z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie wykazał nadto, że występowały uzasadnione wątpliwości dotyczące konkretnych okoliczności faktycznych już ustalonych przez organ podatkowy (m. in. na podstawie zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania karnego, których wiarygodności nie podważył skutecznie), czego konsekwencją byłaby konieczność uwzględnienia jego wniosków dowodowych i powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sadów administracyjnych, w świetle których powtórzenie jakiegoś dowodu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia w realiach danej sprawy, bądź też wykaże konieczność wyjaśnienia występujących oraz istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sprzeczności w dowodach dopuszczonych z innych postępowań w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. np. wyroki NSA z: 6 września 2007 r., II FSK 110/07; 9 września 2021 r., I FSK 295/18). Organy podatkowe nie mają zaś bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich dowodów oferowanych przez podatników. Wnioskowany dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się

do wyjaśnienia sprawy oraz niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z: 23 lutego 2021 r., I FSK 1794/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18 ). Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy (zob. wyrok NSA z 16 października 2020 r., I FSK 1610/18). Przepis art. 188 o.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba

że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2020 r., II FSK 713/20). W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania strony bądź świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., II FSK 1046/18). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1471/19).

3.4. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, o fikcyjność transakcji wykazanych treści spornych faktur świadczą przede wszystkim zeznania skarżącego złożone 24 listopada 2014 r. Prokuraturze Okręgowej w C. w toku śledztwa (sygn. akt [...]). Skarżący przesłuchiwany w charakterze podejrzanego wyjawił bowiem nie tylko, że brał udział w oszukańczym procederze wystawiania "pustych" faktur, ale również wskazał osoby biorące udział w tym procederze, a także jego mechanizm i cel. Zeznania skarżącego korelują z zeznaniami D. T. złożonymi 10, 13 i 25 lutego 2014 r., który przyznał, że uczestniczył w "procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury VAT". Zeznał, że poza nim w tym procederze uczestniczył także m.in. M. H. i R. B.. Z jego zeznań jednoznacznie wynika, że firma E. była odbiorcą fikcyjnych faktur. Fikcyjność ww. faktur wynika także z zeznań M. H., L. L.

i R. B. przesłuchanych w charakterze podejrzanych w toku śledztwa (sygn. akt. [...]). Zasadnie WSA zaakceptował zatem stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że zeznania skarżącego oraz pozostałych osób uczestniczących w procederze wystawiania pustych faktur VAT (przesłuchanych w toku postępowania karnego) świadczą o tym, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. są "pustymi" fakturami VAT, tj. nie potwierdzającymi żadnych rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Skoro z zeznań skarżącego wynika, że miał świadomość o fikcyjności tych faktur, bowiem kupował faktury, które miały generować koszty w jego firmie, a w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, że jego zeznania składane w toku postępowania karnego nie zasługują na wiarę, to znaczy, że skarżący nie wykazał potrzeby powtarzania dowodu z jego przesłuchania, tym razem w charakterze strony. Brak było także podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innych osób wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego bowiem dowody w postaci protokołów przesłuchań D. K. i R. B. (prezesa spółek) znajdują się w aktach sprawy (zostały włączone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 18 listopada 2015 r.). Fikcyjność transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, wynika także z ustaleń dokonanych przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli wobec P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., stanowiących podstawę do wydania dla tych podmiotów ostatecznych decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które należy uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. W dokumentacji źródłowej skarżącego nie stwierdzono przy tym jakichkolwiek dowodów potwierdzających wiarygodność omawianych transakcji.

3.5. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Dodać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter ogólnikowy i polemiczny. Skład orzekający podziela poglądy prezentowane w orzeczeniach sądowoadministracyjnych, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Jednak cytowanie poglądów prawnych i stosownych przepisów nie może zostać uznane za skuteczne w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji świadczącej o tym, że mają one adekwatne zastosowanie

w realiach danej sprawy. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej brak jest natomiast stosownych rozważań świadczących o trafności zarzutów dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, a także postępowania podatkowego (za wyjątkiem chybionego zarzutu naruszenia art. 188 o.p., do którego odniesiono się wyżej), stawianych uprzednio w skardze. Z oczywistych względów nie można w tej sytuacji stwierdzić, że naruszenie nieuzasadnionych należycie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji należało odnieść się do nich łącznie bowiem wymykają się spod kontroli instancyjnej nieuzasadnione zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów postępowania z osobna. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę zarzutów procesowych dokonaną przez sąd pierwszej instancji, który orzekał w granicach niniejszej sprawy, czyli zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezależnie od powyższych uwag dodać należy, że przepisy

art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 o.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym i zasadę przekonywania). Przepis art. 180 § 1 o.p. zawiera zaś definicję dowodu w postępowaniu podatkowym,

a w art. 181 o.p. umieszczony został katalog środków dowodowych. Przepis art. 187 § 1 o.p. reguluje zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej. Natomiast art. 191 o.p. dotyczy sposobu dokonywania przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie

w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji

art. 122 o.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić

(por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych

w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna oraz we wzajemnym ich związku.

W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę,

a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem składu orzekającego, organ podatkowy w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji. Szczegółowo wyjaśnił, podobnie jak i sąd pierwszej instancji, przyczyny oddalenia wniosków dowodowych skarżącego, a także które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało bowiem sporządzone w sposób wnikliwy oraz zrozumiały i zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie, a jego kontrola instancyjna nie nastręczała żadnych trudności. Niezadowolenie skarżącego z wyniku kontroli legalności zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej nie świadczy zaś o trafności jego zarzutów dotyczących naruszenia art. 134 § i art. 141 § 4 p.p.s.a.

W konsekwencji za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. Dodać należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia za trafne sugestii skarżącego jakoby organ podatkowy w sposób "automatyczny" uznał, że sporne faktury VAT nie obrazują rzeczywistych transakcji.

3.6. Skoro skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, to za chybiony należało uznać podniesiony przez skarżącego w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof. Skarżący nie wyjaśnił na czym polega błędna wykładnia tego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś wprost, że naruszenia art. 22 ust. 1 updof skarżący upatruje

w niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym będącym zbiorem subiektywnych ocen skarżącego, a w zasadzie polemiki ze stanowiskiem WSA.

Wyjaśnić zatem należy, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 updof. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 updof, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Czyli wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca

i nabywca). Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

Podsumowując, w realiach rozpoznawanej sprawy WSA w pełni zasadnie przyjął, że łączna kwota (729.620 zł) wydatków skarżącego wynikających z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogła zostać zaliczona do jego kosztów uzyskania przychodów bowiem skarżący nie wykazał, że poniósł owe wydatki w celu uzyskania przychodów (lub zachowania ich źródła). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej organ w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy w sposób kompleksowy, a jego ocena została dokonana w sposób prawidłowy i nie została skutecznie podważona przez skarżącego, który nie wykazał,

że poniósł sporne koszty spełniając przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 updof. Chybiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia kolejnego przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Brak było przy tym podstaw do powtarzania w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie dowodów ze źródeł osobowych bowiem skarżący nie wykazał, że wystąpiły ku temu przesłanki. Za chybiony należało zatem uznać kluczowy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 188 o.p. W konsekwencji chybiony okazał się także zarzut naruszenia zastosowanego przez sąd pierwszej instancji przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 p.p.s.a. Oczywiście chybiona w realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na jej przedmiot, okazała się natomiast argumentacja skarżącego dotycząca podatku od towarów i usług.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a)

i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Tomasz Kolanowski