Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1277/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 , art. 113 ust. 1 i ust. 5 , art. 15 ust 1 i ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2929/13 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do stycznia 2008 r. i od marca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2013 r. określającą A. G. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do stycznia 2008 r. i od marca do grudnia 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z 25 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za w.w. okresy w związku ze świadczeniem przez skarżącego usług inspektora budownictwa na podstawie umów cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: ustawa o VAT). Charakter czynności wskazanych w umowach świadczył o tym, że skarżący wykonywał je na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. dalej: Prawo budowlane). Dysponując odpowiednimi kwalifikacjami oraz będąc członkiem samorządu zawodowego inżynierów budownictwa, był uprawniony do pełnienia samodzielnych funkcji i faktycznie funkcje te sprawował. Ponieważ skarżący w sierpniu 2005 r. przekroczył sumę obrotów uprawniającą do zwolnienia z VAT, stał się podatnikiem VAT, zobowiązanym do zapłaty podatku wedle zasad z art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W następstwie wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 679/11 uchylił zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organów co do kwalifikacji czynności skarżącego, wykonującego czynności inżyniera budownictwa, jako samodzielnej działalności gospodarczej. Sąd wyraził ocenę, że materialnoprawna kwalifikacja czynności skarżącego, dokonana przez organy w zakresie niewadliwie poczynionych ustaleń faktycznych, była prawidłowa w zakresie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Ponadto w wyroku Sąd uznał poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w większości za prawidłowe. Za uchybienie organu uznał brak wyjaśnienia, czy w ogóle, a jeśli tak to kiedy i w jakiej wysokości, powstało zobowiązanie w związku z umowami zawartymi z [...] i w tym zakresie wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania.

1.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 28 września 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Ponownie wydana decyzja organu I instancji z 28 grudnia 2012 r. określiła skarżącemu zobowiązanie w VAT za okresy od września 2005 r. do stycznia 2008 r. i od marca do grudnia 2008 r. oraz umarzała postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za luty 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchania wskazanych świadków. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 25 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.5. Organ wskazał, że możliwość orzekania w przedmiocie VAT za okresy od stycznia do listopada 2005 r., która co do zasady ustaje z końcem 2010 r. i za okres grudzień 2005 r. - listopad 2006 r. z końcem 2011 r., istniała z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p, przez przedstawienie skarżącemu 27 listopada 2010 r. zarzutów postanowieniem z 27 października 2010 r., Następnie organ przedstawił zgromadzone dowody i omówił przebieg postępowania. Organ, powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.), wskazał, że był uprawniony do zaniechania ponownej analizy stosunków prawnych skarżącego z kontrahentami oraz wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez brak zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 § 1 O.p. przez nie zebranie oraz rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. przez odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i ograniczenie się do przesłuchania świadków, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 grudnia 2012 r.;

- art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności jedynie na podstawie pisemnych oświadczeń złożonych przez strony, oprócz przesłuchania wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie świadków;

- art. 153 ustawy p.p.s.a. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy ocena prawna dokonana przez Sąd odnosiła się do konkretnych stosunków prawnych i może mieć zastosowanie dopiero w momencie ustalenia przez organ treści stosunków prawnych będących podstawą naliczenia zobowiązania podatkowego skarżącego;

- art. 15 ustawy o VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Odwołał się do oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 679/11 i art. 153 ustawy p.p.s.a., według którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

3.2. Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy wykonywane przez skarżącego w poszczególnych okresach czynności inspektora budownictwa na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią odpłatne świadczenie usług i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącego wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego; art. 122, art, art. 187, art. 188, art. 199a O.p. i art. 153 ustawy p.p.s.a. oraz naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ustawy o VAT.

3.3. Odnosząc się do zarzutów procesowych, Sąd podzielił te ustalenia organów podatkowych, które z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku wskazywały, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, polegającą na świadczeniu usług, jako inżynier budownictwa i po przekroczeniu wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania z podmiotowego zwolnienia, świadczone usługi winny być opodatkowane VAT.

3.4. Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe, zgodnie z normami Działu IV O.p., w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że uwzględnił art. 153 ustawy p.p.s.a. i przywołał ocenę prawną oraz wskazówki zawarte w wyroku z 4 listopada 2011r że ,,poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w większości należy uznać za prawidłowe", natomiast brak było jedynie wyjaśnienia ,,czy w ogóle, a jeśli tak to kiedy i w jakiej wysokości, powstało zobowiązanie w związku z umowami zawartymi z W. L. oraz M. i M. K.". Nie zostały zgromadzone wystarczające dowody na ustalenie kwot, na jakie opiewały te umowy, daty wykonania zamówionych ekspertyz oraz płatności. Analogicznie niewyjaśnione pozostało to, na jakich warunkach zawarto poszczególne umowy ze spółką N.Sp. z o.o. w W. Sąd stwierdził, że konieczne było przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. przesłuchanie przedstawicieli tej spółki, skarżącego. Dopiero na tej podstawie ustalenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy i w jakiej wysokości."

3.5. Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a., Sąd zaznaczył, że w toku ponownie prowadzonego postępowania materiał dowodowy został uzupełniony o przesłuchania świadków: M. K., H. L., M. M. - prezesa i członka zarządu N. Sp. z o.o. Wobec zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o VAT stwierdził, że WSA w powołanym wyroku uznał, że materialnoprawna kwalifikacja czynności skarżącego, dokonana przez organy w zakresie niewadliwie poczynionych ustaleń faktycznych, była prawidłowa. Stanął na stanowisku, że działalność skarżącego spełniała wymogi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

3.7. Sąd wskazał dalej., że z art. 12 ust. 1 i ust. 6 Prawa budowlanego, a także ze wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o samorządzie zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 2 pkt 3), wynika, że inżynier budownictwa jest odpowiedzialny za wykonywane przez siebie czynności eksperckie, wymagające specjalistycznej wiedzy, kwalifikacji, potwierdzonych wpisaniem na listę inżynierów budownictwa. Skarżący obligatoryjnie należał do tej korporacji zawodowej od 1975 r. a częstotliwość wykonywanych czynności wskazywała na zamiar jej prowadzenia stale i w celach zarobkowych. Treść umów z kontrahentami nie miała w sprawie znaczenia o tyle, że wymienione przepisy Prawa budowlanego i ustawy korporacyjnej mają charakter iuris cogentis, co oznacza, że nawet odrębne, umowne uzgodnienia pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, nie znosiłyby jego odpowiedzialności względem osób trzecich za wykonane, jako inżynier budownictwa czynności. Zdaniem Sądu organy słusznie zakwalifikowały czynności skarżącego, wykonującego czynności inżyniera budownictwa, jako samodzielną działalność gospodarczą.

3.8. Mając na uwadze ocenę materialnoprawną czynności wykonywanych przez skarżącego zawartą w prawomocnym wyroku WSA, stanowisko, iż to zamawiający pozostawali odpowiedzialni wobec osób trzecich za wykonane przez skarżącego usługi, w rezultacie czego nie wykonywał on działalności gospodarczej, nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy zgodnie z dokonaną oceną prawną, zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2011 r. prawidłowo zakwalifikowały czynności skarżącego, wykonującego czynności inżyniera budownictwa, jako samodzielną działalność gospodarczą. Natomiast stanowisko skarżącego, że przepisy prawa budowlanego nie wpływają na charakter stosunków zobowiązujących zawieranych przez osobę wykonującą samodzielnie funkcje techniczne w budownictwie oraz przedstawiona przez niego argumentacja przeczy ocenie prawnej zawartej w powołanym wyroku.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

• w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a:

1) art. 151 w zw. z art. 153 ustawy p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi z uwagi na zastosowanie w sprawie art. 153 ustawy p.p.s.a. w sytuacji, gdy ocena prawna dokonana przez Sąd odnosiła się do konkretnych stosunków prawnych, a więc może mieć zastosowanie dopiero w momencie ustalenia przez organ treści stosunków prawnych będących podstawą naliczenia zobowiązania podatkowego skarżącego. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. związanie organu administracji publicznej oraz sądu oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym. Jednak ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy. W zaistniałym przypadku przez nie przeprowadzenie przez organ wyczerpującej analizy materiału dowodowego, pominięcie zgłaszanych dowodów oraz oparcie tez na szczątkowej analizie sprawy, sprawiło, że nie dokonano oceny stanu faktycznego. Niepełna ocena prawna, oparta na niekompletnych ustaleniach stanu faktycznego, a dodatkowo nie ustalająca podstawowej rzeczy jaką jest treść stosunków prawnych będących podstawą opodatkowania, nie powinna uprawniać organu do odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego tym bardziej, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez ocenę stosunku prawnego, będącego podstawą opodatkowania.

2) naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na oddaleniu skargi w uznaniu, że organ prawidłowo zbadał materiał dowodowy, pomimo iż nie zbadał wszystkich okoliczności faktycznych. Zgodnie z art. 122 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tyko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Dodatkowo w przypadku gdy ustalenia Organu są odmienne od podnoszonych przez podatnika - organ jest zobligowany dopuścić wnioskowane przez skarżącego dowody, a dopiero po ich przeprowadzeniu ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona. Inne postępowanie organu jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Na podstawie nieprawidłowo zebranego materiału dowodowego organ dokonał niekompletnej oceny stanu faktycznego, a tym samym nie ustalił zakresu odpowiedzialności podatnika za zawarte umowy zlecenia bądź o dzieło, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3) naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi, pomimo braku zebrania oraz nie rozpatrzenia wyczerpująco całego materiału dowodowego, wskutek nie przesłuchania przez organ wszystkich świadków powołanych przez skarżącego, dokonania oceny stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem niektórych umów, a także uznaniu za podstawę decyzji, nielicznych, pisemnych wyjaśnień złożonych tylko przez niektórych kontrahentów, co stało się podstawą nieprawidłowej oceny stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami. Organ zaniechał podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, a jego bierna postawa ograniczyła się jedynie do oceny, czy skarżący udowodnił fakty będące podstawą żądania, tym samym przerzucając obowiązek wyjaśnienia sprawy na skarżącego. Działania takie pozostają w sprzeczności z obowiązkiem dowodzenia okoliczności korzystnych dla skarżącego. Poprzez pominięcie wyżej wymienionych dowodów tak zebrany materiał dowodowy nie może być zupełny, a tym samym oparta na nim decyzja budzi wątpliwość co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów.

4) naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i ograniczył się do przesłuchania świadków, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2012 r, podczas gdy art. 188 O.p. stanowi, iż możliwość żądania przeprowadzenie dowodu jest podstawową gwarancją procesową podatnika, a organ ma prawo nie uwzględnić takich wniosków dowodowych tylko wtedy, gdy okoliczności zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, zaś wniosek dowodowy ma na celu jedynie przedłużenie postępowania. Tymczasem wnioski dowodowe skarżącego miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego, dotyczyły zarówno oceny stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a kontrahentami, zakresu odpowiedzialności, jaką z tytułu zawartych umów ponosił. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie mogą dobrowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, tym samym odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, pominięcie wniosków dowodowych stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie przepisom postępowania podatkowego, co w konsekwencji skutkuje wadliwością wydanej decyzji. Przesłuchanie kontrahentów podatnika na okoliczność zakresu odpowiedzialności przyjmującego zlecenie/zamówienie w przypadku umów ustnych, może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

5) naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji kiedy ustalenie treści czynności nastąpiło jedynie na podstawie pisemnych oświadczeń złożonych przez strony, oprócz przesłuchania wskazanych przez WSA świadków. Zgodnie z art. 199a O.p. organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia ich zgodny zamiar i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli. Dla powstania obowiązku podatkowego istotne są bowiem zdarzenia stanowiące podatkowoprawny stan faktyczny, które powodują powstanie tego obowiązku. Zgodnie z powyższym, zdarzenia te mogą być poszukiwane przez organ zarówno przez treść umowy, jak i przez stosunki pomiędzy stronami stanowiące zdarzenia będące przedmiotem opodatkowania. Gdyby organ dopełnił ciążącego na nim obowiązku dokonania pełnej analizy stosunku prawnego, będącego podstawą wykonywanych czynności, nie powinien mieć wątpliwości, iż odpowiedzialność za wykonanie zlecenia/dzieła ponosił Zleceniodawca i od samego początku takie ukształtowanie stosunku prawnego między stronami wynikało z ich woli, tym samym skarżący, jako osoba nie ponosząca odpowiedzialności za swoją działalność w stosunku do osób trzecich, zgodnie z art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

• w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności wykonywane przez inspektora budownictwa, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, podczas gdy wykonując swoją działalność skarżący korzystał z organizacji i infrastruktury zleceniodawcy, nie ponosił ekonomicznego ryzyka działalności a stosunek łączący go ze zleceniodawcami miał charakter pracowniczy, co wyklucza zakwalifikowanie jego działalności jako działalności prowadzonej samodzielnie

2) naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że inspektor budownictwa ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie czynności, podczas gdy nawet na podstawie niepełnego materiału dowodowego można stwierdzić, że zgodnie z zamiarem stron oraz z przyjętym sposobem działania jednoznacznie wynika, że odpowiedzialność za wykonanie zlecenia/dzieła ponosili zleceniodawcy.

3) naruszenie art. 12 ust. 6 i ust. 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że odpowiedzialność zawodowa inspektora nadzoru budowlanego w rozumieniu ww. przepisów, stanowi odpowiedzialność wobec osób trzecich, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, podczas gdy przepisy prawa budowlanego nie powinny przekładać się na obowiązki podatkowe obywateli, ponieważ ustawa o VAT wyczerpująco wskazuje czynności, które nie stanowią wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej, a to ustawa o VAT jest bezpośrednią podstawą wymiaru podatku od towarów i usług.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący opisał poszczególne zarzuty wskazując w posumowaniu, że w jego ocenie Sąd naruszył przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego w następujących zasadniczych obszarach:

- po pierwsze uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy został rozpatrzony i zebrany prawidłowo, podczas gdy organy podatkowe nie zbadały wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, a więc nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ocena stosunków prawnych łącząca skarżącego z kontrahentami została dokonana bez przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tym samym budzi uzasadnione wątpliwości co do jej zgodności z rzeczywistością. Nieprawidłowe działanie organów podatkowych spowodowało błędne ustalenie zakresu odpowiedzialności skarżącego za zawarte umowy o dzieło bądź zlecenia.

- po drugie Sąd uznał, że organ podatkowy miał prawo powoływać się na niemożność dokonania oceny prawnej z uwagi na art. 153 ustawy p.p.s.a., a tym samym miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powołanych przez skarżącego świadków oraz dokumentów, podczas gdy związanie oceną prawną następuje w sytuacji ustalenia stanu faktycznego sprawy, a więc prawidłowego ustalenia, przy wykorzystaniu wszystkich możliwych środków dowodowych. Art 153 ustawy p.p.s.a. nie stanowi podstawy odmowy przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w sytuacji, w której skarżący w sposób oczywisty wskazuje na braki postępowania dowodowego, które są na tyle istotne, że nie pozwalają na ustalenie treści stosunków prawnych, które mają być podstawą opodatkowani.

- po trzecie Sąd w sposób nieuzasadniony, podobnie jak organy podatkowe, przyjął, że działalność wykonywana przez inspektora budowlanego w ramach umowy o dzieło, bądź umowy zlecenia stanowi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, podczas gdy art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Inspektor budowlany jest na budowie przedstawicielem zleceniodawcy, z którym podpisał umowę dotyczącą świadczenia usług, w związku z czym nie ponosi odpowiedzialności względem osób trzecich, a jedynie względem zleceniodawcy. Ponadto Sąd w sposób nieuzasadniony, podobnie jak organy podatkowe przyjął, że odpowiedzialność inspektora budownictwa względem osób trzecich wynika z treści przepisów ustawy Prawo budowlane i tym samym nie ma możliwości jej wyłączenia ani przez postanowienia umowy zawartej między stronami, ani też na mocy przepisów kodeksu cywilnego dotyczących stosunków zobowiązaniowych, podczas gdy przepisy prawa budowlanego nie określają rozkładu odpowiedzialności wobec osób trzecich w stosunku zobowiązującym nawiązanym przez osobę pełniącą samodzielną funkcję budowlaną z kontrahentem. Błędne jest uznanie, że przepisy prawa budowlanego mają wpływ na odpowiedzialność inspektora budownictwa, a tym samym, traktowanie wykonywanej przez Skarżącego działalności jako samodzielnej działalności gospodarczej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje zasada rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2. W rozpatrywanej sprawie żaden z przypadków nieważności nie zachodził, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przy kontroli zaskarżonego wyroku w sprawie istotna pozostawała ocena, w kontekście art. 153 ustawy p.p.s.a., uwzględnienia oceny prawnej i realizacji wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r.

5.2. Ocenę prawną, w rozumieniu art. 153 ustawy p.p.s.a. stanowi wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena powyższa, jak i wskazania co do dalszego postępowania organu powinny zostać sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia, które w tym zakresie wykazuje moc wiążącą (por. komentarz do art. 153 w "Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi. Komentarz" 3 wydanie R. Hauser, M. Wierzbowski). Nie budzi wątpliwości, że ocena prawna dotyczyć może stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego czy prawidłowości zastosowania danego przepisu. Związanie sądów oceną prawną w rozumieniu art. 153 ustawy p.p.s.a. oznacza, że nie mogą one formułować w tożsamym zakresie nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wyrażonym wcześniej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ocena ta nie jest już przedmiotem rozpoznania, chyba, że przepisy uległy zmianie. Zachodzi ścisły związek pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania, które są konsekwencją dokonanej oceny prawnej. Kontrola sądowa orzeczenia, które wydane zostało po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazaniom, wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd. Z kolei naruszenie przez sąd oceny prawnej przewidzianej w art. 153 ustawy p.p.s.a. stanowi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (por NSA w wyroku z 13 września 2006 r syg. akt II FSK 1099/05 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego. Skutek taki może wystąpić również w następstwie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądu, istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Nie oznacza to jednak, że prowadzone jest ponownie postępowanie dowodowe w pełnym zakresie t.j. także w zakresie okoliczności, które uznane zostały przez Sąd za ustalone, a strony widzą jedynie konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego dla weryfikacji dokonanej oceny. Takie stanowisko prowadziłoby do obejścia przepisów postępowania w zakresie zaskarżania wyroków sądów pierwszej instancji, sugerując, że strona która nie zaskarżyła wyroku uchylającego decyzję, może przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ponownie poddawać kontroli w pełnym zakresie zaakceptowane ustalenia faktyczne w ramach kontynuacji postępowania dowodowego rozpoczętego przed wydaniem wyroku przez sąd, bez nadzwyczajnych przesłanek.

5.3. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. skarżący podniósł, że polegało ono na tym, iż ocena prawna dokonana przez Sąd w pierwszym wyroku odnosiła się do konkretnych stosunków prawnych, stąd mogła mieć zastosowanie dopiero w momencie ustalenia przez organ treści stosunków prawnych będących podstawą do określenia zobowiązania. Zdaniem skarżącego, wobec nie przeprowadzenia przez organ wyczerpującej analizy materiału dowodowego, pominięcia zgłaszanych dowodów oraz oparciu wniosków na szczątkowej analizie sprawy, nie można mówić w sprawie o dokonaniu oceny stanu faktycznego. Konsekwencją zarzutu błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 153 ustawy p.p.s.a. były zarzuty procesowe dotyczące akceptacji, zdaniem skarżącego, postępowania organów przeprowadzonego z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego.

5.4. Dla oceny powyższych zarzutów, stwierdzenia, czy i w jakim zakresie wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 4 listopada 2011 r. w sprawie o sygn akt III SA/Wa 679/11 (nie zaskarżony przez skarżącego) zawierał ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje szczegółowe przeanalizowanie jego treści. Także w kontekście zarzutów skargi, w efekcie której został wydany przedmiotowy wyrok.

5.5. Ponieważ istotę argumentów skargi kasacyjnej stanowi polemika ze stanowiskiem, że działalność skarżącego w ogóle winna być kwalifikowana jako działalność usługowa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne pozostaje przeanalizowanie dokonanej w tym zakresie oceny prawnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 listopada 2011 roku. Sąd w powołanym wyroku w zakresie, w którym uznał ustalenia faktyczne za prawidłowe, dokonał oceny zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W tym zakresie wyraził wprost stanowisko, że dokonana przez organy materialnoprawna kwalifikacja czynności skarżącego była prawidłowa Wskazał, że z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przed 1 czerwca 2005 r., nie wynikało jednoznacznie, że dla wyłączenia wymienionych w tym przepisie czynności z zakresu pojęcia "samodzielna działalność gospodarcza" konieczne jest, aby odpowiedzialność, jaką strony obarczają zleceniodawcę, dotyczyła osób trzecich. Sąd dokonał prowspólnotowej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą (odniósł swoje wywody do art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy oraz art. 10 dyrektywy 112), nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej działalność, która wymieniona w art. 13 pkt 2 – 9 (pkt 2 – 8 przed 1 czerwca 2005 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczała odpowiedzialność zleceniobiorcy wobec osób trzecich. Wskazał, że typowym przypadkiem jest stosunek pracy, w ramach którego odpowiedzialność względem osób trzecich za działania i zaniechania pracownika, ponosi pracodawca. Sąd wskazał, że taki przypadek nie zachodzi w sprawie, bowiem z art. 12 ust. 1 i ust. 6 Prawa budowlanego, a także ze wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o samorządzie zawodowym architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 2 pkt 3), wynika, że inżynier budownictwa jest odpowiedzialny za wykonywane przez siebie czynności eksperckie, wymagające kwalifikacji potwierdzonych wpisaniem na listę inżynierów budownictwa; skarżący obligatoryjnie należał do tej korporacji zawodowej już od 1975 r., a częstotliwość wykonywanych czynności wskazywała na zamiar jej prowadzenia stale i w celach zarobkowych. Sąd ocenił, że treść umów z kontrahentami nie miała w sprawie znaczenia o tyle, że wymienione przepisy Prawa budowlanego i ustawy korporacyjnej jako iuris cogentis, obowiązywały niezależnie od umownych uzgodnień pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami. Oznacza to, że nie było możliwości umownego wyłączenia odpowiedzialności skarżącego względem osób trzecich za wykonane przez niego, jako inżyniera budownictwa, czynności. Sąd podkreślił okoliczność, zaakcentowaną przez organy, że sam skarżący wskazywał na taką odpowiedzialność inżyniera budownictwa, wynikającą z przepisów Prawa budowlanego (zeznanie z dnia 18 października 2010 r., w którym podał, że jego odpowiedzialności "...nie można uchylić, bo wynika ona z wykonywanego przeze mnie zawodu".). W efekcie Sąd ocenił, że jeśli nawet kontrahenci skarżącego, jak wynika z niektórych ich pism, odpowiedzialność za "...działania i zaniechania wykonawcy bezpośrednio związane z wykonywaniem umowy..." brali na siebie, to stosowne umowy w tym zakresie są nieważne, jako sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, albo kontrahenci ci mieli na myśli jakąś inną, bliżej nieokreśloną odpowiedzialność cywilną, którą można sprowadzić do obowiązków stricte umownych, np. polegających na naprawieniu szkody, jaką skarżący mógłby wyrządzić przy realizacji zlecenia.

5.6. W kontekście przytoczonych wyżej wywodów Sądu zawartych w wyroku z 4 listopada 2011 r., na które powołał się także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust 1 i ust 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust 6 i ust 1 prawa budowlanego nie były zasadne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej czynności wykonywane przez inspektora budownictwa, które on wykonywał, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Przepisy prawa budowlanego, zdaniem skarżącego, nie powinny być uwzględniane przy interpretacji przepisów podatkowych. Zdaniem skarżącego stanowisko co do oceny, że jest on podatnikiem VAT z tytułu wykonywanych czynności wynika z braku analizy jego relacji z kontrahentami w zakresie jego samodzielności, co należy utożsamić z brakiem odpowiedzialności z tytułu realizowanych umów wobec osób trzecich.

5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja, jak również uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, w zakresie art. 15 ust 1 i ust 3 pkt 3 ustawy o VAT całkowicie ignorują ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r. Przytoczone wyżej wywody Sądu zawarte w przedmiotowym wyroku są jednoznaczne w zakresie analizy czynności wykonywanych przez skarżącego jako inspektora budownictwa, w kontekście oceny, że spełniały one warunek samodzielnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro skarżący nie kwestionował przedmiotowego rozstrzygnięcia sądowego w zakresie takiej oceny prawnej, która uwzględniona została przez organ i Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, to nie może tego uczynić skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania.

5.8. Stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobującego w zaskarżonym wyroku stanowisko organów, znajduje oparcie w wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (publ. w ONSAiWSA 2009/3/46), w związku z zagadnieniem prawnym dotyczącym statusu podatnika przez biegłego sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 art. 15, gdyż w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie, co oznacza, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania VAT musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania VAT podlegają czynności, których ustawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, ponieważ podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006r ). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" zawarte było w ustępie 4 tego artykułu, służyło wyłączeniu z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Na podstawie tego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne relacje o podobnym charakterze, o ile budziły wątpliwości, skutkowały wypowiedziami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w kilku zawisłych przed nim sprawach analizował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług, jako przedmiotu podatku. Skarżący w skardze kasacyjnej powołał się na dwa wyroki. I tak w sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania) Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W sprawie 235/85 - pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii - Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. A zatem zdaniem Trybunału powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT. Także w sprawie C-212/01 zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym Landesgericht Innsbruck (Austria), Trybunał, stwierdzając, że raport biegłego lekarza sporządzony do celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c) (usługi medyczne) VI Dyrektywy, pośrednio przyznał, że sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT. W sprawie C - 456/07 (także pytanie prejudycjalne Najvyšši Sd Slovenskej Republiky Słowacja) Trybunał stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej; nawet jeśli komornik sądowy wykonuje działania, zgodnie z przepisami, wykonuje on swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego, skoro nie wchodzi w skład organizacji administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu. Fakt, że komornicy sądowi podlegają kontroli dyscyplinarnej (...) oraz fakt, że wysokość ich wynagrodzenia jest określona ustawą, nie wystarczą, aby podważyć twierdzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie (pkt 19 i pkt 20 wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, wskazując na wymienione orzeczenia podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje jego odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazując na rolę biegłego w postępowaniu sądowym, stwierdził, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Mimo że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznano tego za wystarczającą przesłankę do wyłączenia tych czynności z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

5.9. Podobnie należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną ocenić czynności skarżącego wykonującego, z mocy posiadanych uprawnień, samodzielne funkcje techniczne w budownictwie wykonywane na podstawie umów zawartych z kontrahentami. Wskazać należy, że wbrew temu co skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, przesłankę odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, określoną w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, łączyć należy ze skutkami czynności powierzonych skarżącemu, jako uprawnionemu ustawowo do wykonywania określonych czynności w budownictwie pod kątem wykonywania tych czynności i oceniać należy, czy istnieje odpowiedzialność kontrahentów za czynności wykonywane przez skarżącego z tytułu realizacji tej funkcji, wobec osób trzecich. Kierowanie budową, czy wykonywanie nadzoru budowlanego ustawa Prawo budowlane uznaje za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Prawa budowlanego za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązania zagadnień architektonicznych i technicznych oraz techniczno-organizacyjnych obejmującą w szczególności między innymi kierowanie budową lub innymi robotami budowlanymi (pkt 2 tego przepisu) czy wykonywanie nadzoru inwestorskiego (pkt 4 tego przepisu). Z ust. 6 art. 12 ustawy Prawo budowlane wynika, że osoby wykonujące samodzielne funkcje techniczne w budownictwie, a więc zarówno wykonujące nadzór inwestorski, jak i kierowanie budową są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu tych prac, ich właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość. Osoby te, co wyraźnie wynika z art. 17 Prawa budowlanego, są odrębnymi od inwestora uczestnikami procesu budowlanego. Prawo budowlane obowiązki każdego z uczestników procesu budowlanego określa odrębnie. Ze względu na charakter podstawowych obowiązków dotyczących obu tych funkcji Prawo budowlane np. zakazuje łączenia funkcji kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego (art. 24 ust. 1 tej ustawy). Ustawa ta w art. 95 określa też odpowiedzialność zawodową osób wykonujących samodzielne funkcje techniczne w budownictwie. Ze wskazanych wyżej przepisów wyraźnie więc wynika, że osoby wykonujące samodzielne funkcje w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji. W sytuacji zatem gdy niesporne było, że skarżący spornych czynności nie wykonywał w ramach stosunku pracy, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko, że brak jest w stanie faktycznym sprawy spełnienia warunku określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

5.10. Konsekwencją dokonania oceny, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, były niezasadne była ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego odnoszących się do jakości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, jako także nie zasługujących na uwzględnienie.

5.11. W ramach tych zarzutów skarżący podnosił brak zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego, głównie z powodu pominięcia zgłaszanych przez niego dowodów, jak również brak kompleksowej oceny zgromadzonego materiału. W efekcie wskazywał na naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 188, 199a O.p. Dla oceny tego zarzutu konieczne pozostawało ponowne odwołanie się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 roku w sprawie III SA/Wa 679/11, który oprócz oceny prawnej zawierał również ocenę stanu faktycznego, który w pewnym zakresie uznał za prawidłowo ustalony, a co do określonego zakresu okoliczności faktycznych sformułował wiążące wskazania co do dalszego postępowania w sprawie.

5.12. Ocenę co do ustaleń faktycznych należy dokonać przy uwzględnieniu treści skargi skarżącego do Sądu, jak również argumentacji zawartej w odwołaniu, z uwagi na treść art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. W skardze do Sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r.), jak również art. 188 ,127, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzył i rozwinął argumentację odwołania, w której kwestionował nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych. Zarzucił, że organy nie zgromadziły umów, które zawarł z [...]. Wskazał, że organ dowolnie przyporządkował dane umów do okresów, w których były one zawarte, jak również wyliczył dowolnie wysokość zobowiązania. Wskazywał, że organy powinny były przesłuchać kontrahentów na okoliczność terminów zawarcia umów i zapłaty. Skarżący zarzucał, że nie przeanalizowano stosunków prawnych łączących go z kontrahentami, co powinno zostać dokonane z uwzględnieniem art. 199a O.p., szczególnie, że część kontrahentów udzieliło organom odpowiedzi co do zakresu odpowiedzialności wobec osób trzecich.

5.13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2011r., stwierdził, że tylko niektóre z zarzutów skargi w zakresie ustaleń faktycznych uznał za zasadne. Podkreślił, że zarówno w odwołaniu, jak i skardze skarżący wskazywał na szereg uchybień o charakterze procesowym, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków – kontrahentów skarżącego na okoliczność charakteru relacji łączących strony poszczególnych umów. Sąd uznał, że w zasadniczej części poczynionych ustaleń faktycznych organy słusznie odwołały się do dowodów z wyjaśnień kontrahentów skarżącego, którzy w pismach do organów relacjonowali istotne elementy umów ze skarżącym. Wynikało z nich, kiedy została zawarta umowa, co było jej przedmiotem, jaka była data wystawionego rachunku i jego kwota, termin płatności oraz data zapłaty, a także kwota zapłaty. Nie istniały przy tym żadne powody, by wyjaśnieniom kontrahentów nie dać wiary; złożone zostały w trybie art. 82 § 1 pkt 1 O.p., poszczególni kontrahenci podawali je bez żadnego związku z postępowaniem prowadzonym wobec nich, do przedstawionej informacji załączali zazwyczaj kopie stosownych umów, rachunków oraz deklaracji podatkowych PIT-11, kopie dokumentów przelewów bankowych dotyczących dokonanej zapłaty. Sąd uznał szczegółowe wyliczenie wartości należnego podatku, w kontekście przyporządkowania do nich konkretnych umów i stawek podatku w zdecydowanej większości za rzetelnie udokumentowane, udowodnione zgodnie z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 O.p. Zauważyć zresztą należy, że w tym zakresie, w jakim uzyskane od kontrahentów wyjaśnienia były kompletne, wyczerpujące i w jakim zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie daty umowy, wysokości oraz momentu powstania zobowiązania podatkowego, skarżący w istocie nie kwestionował tych ustaleń, ograniczając się jedynie do podważenia oceny co do zastosowania prawa materialnego.

5.14. Sąd w powołanym wyroku podkreślił jednak, że pozytywna ocena przyjętych ustaleń faktycznych nie dotyczyła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W tym zakresie wskazał, że za zasadne uznał podnoszone w skardze i odwołaniu braki dowodowe w zakresie, czy w ogóle, a jeśli tak to kiedy i w jakiej wysokości, powstało zobowiązanie w związku z ewentualnymi umowami zawartymi z [...]. Sąd, dokonując oceny, czy umowy te rzeczywiście zawarto, uznał, że zgromadzony materiał dowodowy na tę jednoznaczną ocenę nie pozwala, bowiem zabrakło zgromadzenia wystarczających dowodów pozwalających ustalić kwoty, na jakie opiewały te ewentualnie umowy, daty wykonania zamówionych ekspertyz oraz płatności. Uznał, że skarżący zasadnie wskazał, że dla zweryfikowania i niezawodnego ustalenia tych okoliczności wystarczające było zażądanie stosownych informacji u samych kontrahentów, tudzież u skarżącego, skoro informacje z tych źródeł stanowiły podstawę ustaleń faktycznych we wszystkich innych przypadkach.

5.15. Sąd wskazał, że analogicznie niewyjaśnione pozostało, na jakich warunkach zawarto poszczególne umowy ze spółką N. Sp. z o.o. w W.; organ dowolnie przyporządkował dane umowy do okresów, w których były one zawarte. Naczelnik nie przedstawił sposobu przyporządkowania dat i kwot do poszczególnej umowy. W związku z tym Sąd stwierdził, że w tym przypadku konieczne było przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. przesłuchanie przedstawicieli tej spółki, samego skarżącego, a następnie dopiero ewentualne ustalenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy i w jakiej wysokości. Podobnie Sąd ocenił ustalenia co do umowy z P.

5.16. W pozostałym zakresie, co wymaga podkreślenia, Sąd uznał ustalenia faktyczne organów za prawidłowe. Uchylając zaskarżoną decyzję i formułując wskazania co do dalszego postępowania w końcowej części uzasadnienia odwołał się do zawartej w wyroku oceny prawnej i wskazanych uchybień procesowych.

5.17. W kontekście przytoczonego wyżej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. zobowiązany był uwzględnić Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zarzuty skargi kasacyjnej, które zostały sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Należy bowiem stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd odniósł się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy po uchyleniu decyzji wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r. Wskazał na uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków [...] oraz nadesłanie istotnych dokumentów przez R. W. Wskazał, że skarżący nie stawił się w celu złożenia zeznań a do materiału dowodowego odniósł się w formie pisemnej. Sąd przedstawił (str. 17 uzasadnienia) zasady, według których przyjęto określanie wysokości zobowiązania podatkowego, także w sytuacji, gdy organ nie dysponował skonkretyzowanymi danymi.

5.18. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, jakkolwiek szeroko wyłożone, nie zawierają w istocie żadnych konkretnych argumentów w zakresie rozstrzygnięcia, które jest kontrolowane na tym etapie postępowania, poza polemiką z ustaleniami, które uczynione zostały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r. Skarżący przedstawił w ich ramach wywody ogólne, co do rozumienia zasady prawdy obiektywnej w przepisach art. 122 i 187 O.p., zasad dowodzenia wg. postanowień art. 188 O.p. i art. 199a O.p. Połączył je ze stanem faktycznym sprawy i przeprowadzonym postępowaniem dowodowym tylko w takim zakresie, w jakim bezzasadnie, jego zdaniem, zaniechano prowadzenia postępowania dla ustalenia, że skarżący świadcząc usługi dla kontrahentów z tytułu pełnienia samodzielnej funkcji w budownictwie nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Skutkowało to zdaniem skarżącego brakiem istotnej cechy dla oceny jego działań jako samodzielnej działalności gospodarczej.

5.19. Mając na uwadze, że zarzuty procesowe podważające prawidłowość oceny przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego odnosiły się w całości do okoliczności, które na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. należało uznać już za ustalone w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając dokonaną wyżej ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego, oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 ustawy p.p.s.a.

5.20. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a oraz § 6 pkt 5 i § 14 ust 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U z 2013 r poz 490 ze zm).