Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 740/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1,  art. 205  par. 2,  art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3229/05 w sprawie ze skargi J. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3229/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 [...], nr [...], uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług.

W wyroku, Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy, podając:

Skarżąca w 1999 r. importowała leki. Dokonując zgłoszenia celnego, podawała wartość celną importowanych leków, obliczoną według cen zakupów z faktur dostawcy (bez obniżenia ceny o należne rabaty). Według tak obliczonej wartości celnej, skarżąca obliczała i uiszczała podatek należny z tytułu importu towarów.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...], nr [...], uznał zgłoszenie celne złożone w dniu 22 listopada 1999 r. za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i dokonał prawidłowego ustalenia wartości celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę (sygn. akt V SA 2747/03).

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia [...], nr [...], określił prawidłowo podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w części decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził w zakresie zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), iż z dniem 1 września 2003 r. organom celnym przekazane zostały kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego (ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych; Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, iż stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, to jest z chwilą wprowadzenia towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenia z polskiego obszaru celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązany był do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W przypadku stwierdzenia, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo organy celne były zobowiązane do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.).

Organ wskazał także, iż podstawę opodatkowania towaru w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., stanowi wartość celna powiększona o należne cło. W tym wypadku wartość celną towaru określono decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia [...], nr [...].

Konkludując, organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie zasadnie skorygował, na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), przez zastosowanie nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.;

2) art. 15 § 4 ustawy o VAT z 1993 r., przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania, w oparciu o błędne ustalenie wartości celnej importowanego towaru, z naruszeniem: art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego; art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej: Akt akcesyjny); art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE); art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a także art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92;

3) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów odwołania w zakresie sposobu ustalenia wartości celnej, z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej - norma procesowa wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być bowiem podstawą wydanych rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT z 2004 r.), z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. Z kolei ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa. Stąd też, zdaniem skarżącej, organy administracji powinny były działać w oparciu o nowe przepisy prawa.

Ponadto skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcia organów celnych w zakresie wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Wartość celna została bowiem zadeklarowana na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, wynikającej z faktury handlowej wystawionej przez eksportera i nie mogła być zadeklarowana na poziomie ceny zapłaconej, gdyż w momencie dokonania zgłoszenia celnego zapłata ta jeszcze nie nastąpiła. Zatem działanie skarżącej było prawidłowe w świetle powołanych przepisów Kodeksu celnego.

Skarżąca podniosła ponadto, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji) powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym rozporządzenie nr 2454/93 precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Skarżąca zarzuciła również, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu niezgodności decyzji organu pierwszej instancji z przepisami prawa celnego, poza stwierdzeniem, że organ odwoławczy odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, gdyż nie jest ona przedmiotem postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za niezasadną, stwierdził, iż podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług, wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Ustawodawca przewidział, bowiem w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Stan taki prowadzi do wniosku, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, mimo braku, w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r., regulacji dotyczącej skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT. Tak więc, zdaniem Sądu, uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal a jego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Art. 33 ust. 2 "nowej" ustawy o VAT nie wyeliminował bowiem z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Sąd stwierdził również, iż w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do powstałych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy celne wprawdzie błędnie wskazały w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jednak nie wpłynęło to na wynik sprawy.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie należało zastosować przepisy prawa materialnego, obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego (grudzień 1999 r.), bowiem w sytuacji zmiany stanu prawnego, w którym nie przewidziano przepisów przejściowych, należy w przypadku decyzji deklaratoryjnych (w 1999 r. przy imporcie towarów zobowiązania w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym i podatku importowym powstawały z mocy prawa, z chwilą dopuszczenia ich do obrotu na polskim obszarze celnym), stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku.

Za niedopuszczalne Sąd pierwszej instancji uznał więc stosowanie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, w tym pochodzących ze wspólnotowego porządku prawnego, obowiązujących w dacie wydania decyzji. Byłoby to równoznaczne, w ocenie Sądu, z naruszeniem zasady lex retro non agit.

Stąd też Sąd uznał za niesłuszny zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej a także z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Za niesłuszny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów, jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji więc, gdy prawomocnym wyrokiem stwierdzono, iż zarówno wartość celna towaru jak i kwota cła zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Również za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej naruszenia art. 23 § 1 i § 9, 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przez ustalenie, iż udzielone skarżącej upusty, po dokonaniu importu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. Sąd wskazał, iż kwestia ta została przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podzieliły w tym zakresie stanowisko organów celnych. Sąd dodał, iż w rozpatrywanej sprawie upust, choć zrealizowany po dacie zgłoszenia celnego, w istocie kształtował wartość celną, gdyż miał wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał bowiem tę cenę, w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego.

Ponadto, za niezasadny, Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 124, 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej z dnia 24 kwietnia 2006 r. skarżąca J. Spółka z o.o. zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), to jest:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w wyniku dokonania ustaleń (w zakresie charakteru upustu, otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego), sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej;

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz.1193 ze zm.);

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) [określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit b)] w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.), przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), regulującej kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, przez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest:

1) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru;

2) art. 2 Aktu akcesyjnego, przez nieprawidłowe zastosowanie, to jest brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej;

3) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak zastosowania tych przepisów) i wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego pierwszej instancji bez podstawy prawnej, powinno skutkować uchyleniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednocześnie skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

2) zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Pełnomocnik skarżącej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza przytoczeniem stanu sprawy, podniósł, iż Sąd pierwszej instancji, mimo oparcia zaskarżonej decyzji na nieobowiązującym przepisie prawa, podzielił stanowisko organów celnych w zakresie braku przeszkód do jej wydania. Podniósł także, iż Sąd uznał za niesłuszny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. a także stwierdził, w zakresie zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu celnego oraz Ordynacji podatkowej, iż kwestia ta zastała przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, w zakresie naruszenia przez organy celne przepisów Aktu akcesyjnego, przez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych oraz zarzutu naruszenia przepisu art. 7 Konstytucji RP i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stąd też sąd administracyjny, dokonując oceny decyzji administracyjnej, która wydana została z naruszeniem prawa, winien, zdaniem pełnomocnika skarżącej, stwierdzić naruszenie prawa oraz zastosować, w myśl art. 135 p.p.s.a., przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w tym winien był uchylić decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.).

Stąd też, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza przepisy o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi rezultat niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej), w szczególności: niezbadania momentu powstania prawa skarżącej do otrzymania upustu; nieustalenia daty otrzymania dokumentu księgowego przyznającego upust oraz statusu towarów w chwili otrzymania upustu; niezgromadzenia i braku przeanalizowania dowodów (wbrew art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) mogących świadczyć o dacie otrzymania dokumentów określających upust przez skarżącą oraz o statusie towarów w dniu otrzymania upustu; dokonania wybiórczej oceny dowodów (wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej) z pominięciem postanowień umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., wskazujących na warunkowy charakter przyznawanego upustu, a także pkt. 6.5 i 6.7 tej umowy oraz praktyki jej wykonywania, świadczących o otrzymywaniu dokumentów określających upust po dokonaniu importu towarów. Ponadto organy nie wyjaśniły czy umowa o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. była "umową kupna-sprzedaży" (choć jej treść jednoznacznie wskazywała na brak tych cech) a więc czy miała charakter uzgodnień , które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych winny być załączone do zgłoszenia celnego (wbrew art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego).

Rezultatem powyższych naruszeń przepisów postępowania dowodowego było uznanie przez organy celne, że upust przyznany skarżącej nie miał charakteru postimportowego, co doprowadziło do bezzasadnego obniżenia wartości celnej importowanych towarów.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż na skarżącej nie ciążył obowiązek dołączenia do zgłoszenia celnego informacji o umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., gdyż żaden przepis prawa celnego nie nakładał takiego obowiązku na importera.

W związku z tym nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań określonych w tym przepisie, tj. wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego.

Pełnomocnik skarżącej, w zakresie zarzutu naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., podniósł, iż mimo braku zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie Opinii 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, co stanowi naruszenie prawa materialnego, to jest rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (§ 2 ust. 1 i ust. 2), Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9, a także art. 85 § 1 Kodeksu celnego, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż wykładnia dopuszczająca przyjęcie za wartość celną, cenę należną za towar pomniejszoną o wskazany w nocie kredytowej upust, a więc uwzględniającej w wartości celnej zdarzenia mające miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego, narusza powołane przepisy. Organ celny nie uwzględnił bowiem faktu, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego wynikało, iż wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub cena należna rozumiana z uwagi na art. 23 § 9 Kodeksu celnego odpowiednio jako całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, bądź też - jako całkowita kwota płatności mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Organy celne przyjęły więc, zdaniem pełnomocnika skarżącej, za wartość transakcyjną nieokreślony w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego "rodzaj" ceny, tj. cenę należną pomniejszoną o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu sprzedaży, który to upust nie obniżał określonej na fakturze handlowej kwoty będącej warunkiem sprzedaży towarów skarżącej. Z kolei, w odniesieniu do art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w zaskarżonej decyzji naruszono normę wywiedzioną z literalnego brzmienia wskazanego przepisu uznając, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego, podczas gdy przepis stanowił, iż należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stąd też, zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sytuacji, gdyby Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretowałby przepisy i uznał, że wartością celną jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena należna za towar, czyli całkowita kwota płatności mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, bez uwzględnienia zdarzeń, które nastąpiły później, to nie mógłby uznać zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem i byłby zobowiązany do jej uchylenia.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, która nie uwzględnia obniżki z tytułu upustu otrzymanego według not kredytowych, stanowi zagadnienie pierwszoplanowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, w ten sposób, iż w zakresie ustalenia wartości celnej zaakceptował on stanowisko organów celnych, które nie uwzględnia zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acauis communautaire) a także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (ETS). W wyniku czego, dokonał on błędnej oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności ze wspólnotową wykładnią przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej i doprowadził do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia naruszającego tę wykładnię. Pełnomocnik skarżącej zauważył także, że na konieczność uwzględniania orzecznictwa ETS w okresie przedakcesyjnym wskazywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 33/03).

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ celny wydał decyzję na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., w tym przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 4, które po wejściu w życie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., z uwagi na brak przepisów przejściowych, nie mogły być podstawą wydania rozstrzygnięcia. Ponadto przytoczona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie treść art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., wskazuje, że organ celny zastosował w/w przepis w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., a zatem w okresie późniejszym niż data zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i wcześniejszym niż data wydania decyzji pierwszoinstancyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości zakończonym decyzjami ostatecznymi. Zarzuty skargi kasacyjnej w znacznej części dotyczą postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji nie ustalały w tym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, a wobec tego nie mogły przepisów tych naruszyć. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym . Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame. ( vide A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści ustalenie wartości celnej towaru, który było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a.

Zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r. Wbrew temu zarzutowi jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organy błędnie wskazały jako podstawę decyzji art. 11 i 11 c. ustawy o VAT z 1993 r., podzielając przy tym stanowisko skarżącej, że przepisy te należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem tego Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, tym bardziej, że uprawnienie organu w tym zakresie istnieje nadal. Sąd ten wskazał przy tym na przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadający w swej treści, jego zdaniem, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ustawy o VAT z1993 r. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji zaakceptował oparcie decyzji na podstawie na przepisach art. 11i 11 c ustawy o VAT z 1993 r. Pełnomocnik skarżącej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się jakie to przepisy zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone, a tym samym poszukiwania podstawy prawnej skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.