Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1408/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze). W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2003 r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. W rozliczeniu za ten okres uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" M. P. dokumentujących sprzedaż paliw, w sytuacji kiedy faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Powołując się między innymi na § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie szeregu przepisów konstytucyjnych, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego. W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił, że M. P. był podmiotem nieistniejącym, a to w sytuacji, kiedy fizycznie wystawił zakwestionowane faktury, za które dokonano płatności. Na końcu przedstawiono argumentację dotyczącą konstrukcji podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Według § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z tej regulacji wynika, że uprawnionym do wystawiania faktur VAT są podmioty wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług zarejestrowane jako podatnicy tego podatku.

Zgodnie z § 34 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że M. P. mógłby zostać uznany za podmiot uprawniony do wystawiania faktur VAT, gdyby dane umieszczone w dokumentach były prawdziwe. Natomiast z akt sprawy wynika, że od [...] 2001 r. do [...] 2005 r. M. P. był zarejestrowany w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. jako podatnik podatku od towarów i usług, jednakże dane na podstawie, których rejestracji dokonano nie były zgodne z rzeczywistością. Nieprawdziwe są następujące dane: adres (adresy) prowadzenia działalności; adres miejsca zamieszkania podatnika; adres przechowywania dokumentacji podatkowej. Wynika z tych faktów, że podmiot posługujący się danymi adresowymi i występujący jako M. P., został zarejestrowany w oparciu o fałszywe dane. Z tych też powodów, należało uznać, że w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący.

Prezentując swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy powołał się na szczegółowe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów sporządzonych przez organy władzy publicznej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że nie naruszono wskazanych tam przepisów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach K.G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 92, art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu przedstawiła własne stanowisko w sprawie kwestionując przede wszystkim ustalenia postępowania podatkowego, co spowodowało wydanie decyzji naruszającej prawo. W ocenie strony, wskazany przepis rozporządzenia jako niezgodny z przepisami Konstytucji RP nie mógł mieć zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] 2010 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty skargi oraz przedstawił własną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego już rozporządzenia. Dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 190 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku.

Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisem § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia, który stanowi :

W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Należy tutaj przypomnieć, że według § 34, zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", a § 35 ust. 1 pkt. 1, 5 , 7 i 9 stanowi o tym, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku.

W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że M. P. wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej nie był podmiotem istniejącym. Inaczej mówiąc, te faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane przez nieistniejącego wystawcę faktury – sprzedawcę oraz K. G..

Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, to podatnik dokonując transakcji z kontrahentem nieistniejącym - pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że M. P. jako podmiot nieistniejący nie mógł wystawić spornych faktur.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że fakturę wystawił podmiot, który w zgłoszeniu na podstawie, którego został zarejestrowany jako podatnik podał nieprawdziwe dane.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot nieistniejący, a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za [...] 2003 r.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nieistniejący, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot istniejący, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie.

Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Również w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem istniejącym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Ze wskazanych powodów, zarzuty skargi są bezzasadne.

Podniesiony zarzut niekonstytucyjności przepisu wykonawczego również jest chybiony, ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jego niekonstytucyjności.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.