Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2519/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 1 i 2, art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1908/15 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) postanowieniem z dnia 26 października 2015r. stwierdził uchybienie do wniesienia odwołania przez M. S. (dalej: skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 czerwca 2015r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej z O. Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1908/15 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego orzeczenia stwierdził między innymi, że dopuszczalne jest wysłanie przesyłki zawierającej decyzję na więcej niż jeden adres, zaś jej doręczenie ma miejsce w momencie pierwszego prawidłowego odbioru takiej przesyłki.

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w szczególności brak prawnego uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia toku rozumowaniu Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć skarżącej dlaczego Sąd uznał za słuszne stanowisko organu, w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania,

2/ prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. polegającym na tym, że poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej decyzji i oddalił skargę, pomimo istotnych naruszeń procedury administracyjnej dokonanych w toku jej wydawania,

3/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez ww. postanowienie art. 148 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.),

4/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 121 § 1 i § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia, polegający na przyjęciu, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wywiedzione z uchybieniem przepisanego terminu.

Ponadto z ostrożności procesowej, w razie nieuznania przez Sąd wskazywanych powyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego, skarżąca zarzuciła również obrazę prawa materialnego, a to normy art. 148 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię mającą wpływ na treść wydanego postanowienia poprzez uznanie przez organ podatkowy możliwości doręczenia osobom fizycznym pism na kilka adresów, podczas gdy z treści przepisu nie wynika podstawa do jednoczesnego wystosowania pisma pod kilka adresów i obliczania terminu do wniesienia środka zaskarżenia od pierwszego z nich.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zwrot kosztów postępowania. Ponadto na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.), złożony został wniosek o zasądzenie opłaty powiększonej o stawkę podatku od towarów i usług z tytułu pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, które nie zostały pokryte w całości, ani w części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów należy wskazać, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji.

Ponadto z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Zaznaczenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów, ich powiązaniem z uzasadnieniem skargi kasacyjnej oraz wskazania konsekwencji, których skarżąca upatrywała w naruszeniu powołanych przepisów.

W istocie skarżąca zarzuciła jedynie naruszenie przepisów postępowania, które jej zdaniem miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie prawa materialnego, lecz jako podstawę tego naruszenia powołany został art. 148 § 1 O.p., który stanowi jednak przepis postępowania, nie zaś prawa materialnego. Zdaje się to zauważać również sama skarżąca, gdyż przepis ten powołała równocześnie, jako związany z naruszeniem prawa procesowego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna powyższy zarzut w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przepis art. 148 § 1 i § 2 O.p., reguluje sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym, w tym decyzji kończących takie postępowanie. Ustawodawca wyznaczył w nim ściśle miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne. W sprawie nie jest spornym, że doręczeń dokonano w miejscach wskazanych w tym przepisie. Skarżąca nie zakwestionowała bowiem, że doręczenie pod jednym z kilku adresów na które kierowano korespondencję, było nieskuteczne. Naruszenia powyższego przepisu, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżąca upatrywała zaś w tym, że "obowiązujące przepisy prawa w żaden sposób nie upoważniają organu podatkowego do jednoczesnego wysyłania przesyłki na dowolną ilość znanych organowi adresów". Stanowisko takie nie znajduje jednak oparcia w art. 148 § 1 i § 2 O.p. Jak wyżej wskazano, reguluje on jedynie miejsca w których stronie może być doręczona korespondencja i z jego brzmienia nie można wyprowadzić wniosku, że organ nie może doręczyć przesyłki pod kilka znanych adresów. Sytuacja taka jest wprawdzie niepożądana, gdyż może prowadzić do powstania wątpliwości związanych z wejściem decyzji o obrotu prawnego (art. 212 O.p.), czy też określeniem dnia w którym rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania (art. 212 § 2 O.p.). Niemniej jednak dokonanie takiego doręczenia nie może przesądzać o naruszeniu wyżej wskazanego przepisu. Dla skuteczności doręczenia, w realiach rozpatrywanej sprawy, istotnym jest jedynie, aby doręczenie nastąpiło w miejscu wskazanym w art. 148 O.p.

Innym zagadnieniem, które było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, był moment rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca twierdziła, że rozpoczął się on w dniu drugiego doręczenia decyzji, zaś według organów i WSA w Gdańsku, terminem początkowym do wniesienia odwołania, był dzień w którym decyzja została doręczona po raz pierwszy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzję doręczono tylko jeden raz. Skoro organ zdecydował o doręczeniu decyzji pod kilka adresów, w każdym przypadku doszło do jej doręczenia. Doręczenie stanowi bowiem czynność techniczną, która polega na odbiorze skierowanej do adresata przesyłki zawierającej decyzję. Błędne stanowisko sądu pierwszej instancji w tej kwestii, nie mogło jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Samo bowiem przesądzenie, iż doszło do dwukrotnego doręczenia decyzji, nie oznacza jeszcze, że błędne został rozpoznany przez Dyrektora moment rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Okoliczność ta nie została bowiem uregulowana w art. 148 § 1 i § 2 O.p.

Termin do wniesienia odwołania został natomiast uregulowany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., który stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Skarżąca chcąc podważyć stanowisko WSA w Gdańsku, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od dnia drugiego doręczenia, powinna była podnieść zarzut naruszenia tego przepisu, czego jednak nie uczyniła. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie może formułować za stronę podstaw kasacyjnych. Brak powołania naruszenia powyższego przepisu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do argumentacji skarżącej zmierzającej do wykazania, że termin do wniesienia odwołania powinien rozpocząć swój bieg w momencie drugiego doręczenia. Skarżąca nie wskazała również na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który stanowił podstawę do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie podjęła zatem próby wykazania, że organ bezpodstawnie zastosował ten przepis.

W konsekwencji brak powołania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p., uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie kwestionowanego przez skarżącą poglądu WSA w Gdańsku, że terminem początkowym do wniesienia odwołania była data pierwszego doręczenia decyzji. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, że takie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest prawidłowe.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również podniesiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W zarzutach skargi kasacyjnej dwukrotnie powołano § 1 tego przepisu, co mogłoby nasuwać wątpliwości, czy jej autor nie miał na myśli również § 2 tego przepisu. Analiza treści tego zarzutu, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej, wskazuje jednak, że zarzutem objęto jedynie § 1 art. 121 O.p., który określa zasadę zaufania do organów podatkowych. Jakkolwiek z przepisu tego wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, to sam zarzut jego naruszenia bez odwołania się do innych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, nie może odnieść oczekiwanych skutków (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1115/14 – CBOSA). Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być bowiem powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 2041/14 – CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy, dla ewentualnej skuteczności podniesionego zarzutu naruszenia tego przepisu, skarżąca powinna była go powiązać z zarzutami naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p., które jednak w skardze kasacyjnej nie zostały powołane.

Z tych samych względów, zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., nie mógł zostać uwzględniony w kontekście argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca wskazywała w niej, że przepis ten został naruszony, gdyż dokonano wadliwej oceny materiału dowodowego z pokrzywdzeniem skarżącej i z pominięciem jej interesów. Skarżąca nie powiązała jednak tego zarzutu z naruszeniem art. 191 O.p., który reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

W zarzutach skargi kasacyjnej (pkt 5), skarżąca wskazywała na błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę postanowienia Dyrektora w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sformułowania tego nie powiązała jednak z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego.

Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gdańsku podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15 – CBOSA).

Wbrew podniesionemu zarzutowi, WSA w Gdańsku w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Jak wyżej wskazano, sposób rozumowania sądu pierwszej instancji pozwolił na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że w uzasadnieniu nie wyjaśniono toku rozumowania sądu pierwszej instancji, które doprowadziły do oddalenia skargi. Zostały one wyraźnie zaakcentowane i umożliwiły skarżącej sporządzenie skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś, że skarżąca nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16 - CBOSA).

Podsumowując, skarżącej nie udało się podważyć stanowiska WSA w Gdańsku, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania. Skarżąca nie wykazała zatem, że sąd pierwszej instancji miał podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konsekwencji, skoro brak było zdaniem WSA w Gdańsku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, prawidłowo zastosował on art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. W realiach rozpatrywanej sprawy, naruszenie tych przepisów mogłoby mieć miejsce, gdyby sąd pierwszej instancji uznał, że istnieją podstawy do uchylenie zaskarżonego postanowienia i mimo to skargę oddalił, bądź też uznając, że podstaw takich nie ma, uchylił zaskarżone postanowienie.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, wskazać należy, że o wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącej będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie WSA w Gdańsku na wniosek pełnomocnika. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia.