Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 199/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7 i 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w której została uchylona, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Gmina S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług wskazując, że w latach 2007-2012 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1) budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu, 2) budowa wodociągu, 3) remont stacji wodociągowej. Kanalizacja sanitarna i wodociąg zostały oddane do użytkowania

26 czerwca 2008 r., wodociąg został oddany do użytkowania 10 września 2010 r.,

a stacja wodociągowa 26 kwietnia 2012 r. Inwestycje te polegały na budowie nowych, bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy. Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT

z wykazanymi w nich kwotami VAT. Jedna ze wskazanych inwestycji (oznaczona

nr 1) była współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej, a dwie pozostałe ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013. Poszczególne części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako nieruchomości. Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Gmina dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Gmina nie otrzymywała

na podstawie tej umowy żadnego wynagrodzenia. Kanalizacja sanitarna i wodociąg zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego

19 maja 2009 r. Wodociąg został nieodpłatnie przekazany do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego 10 września 2010 r., a stacja wodociągowa - 26 kwietnia 2012 r. W 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym jej elementów wskazanych w pkt 1-3 niniejszego wniosku i rozwiązała umowę nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W październiku 2013 r. zawarła z innym podmiotem zewnętrznym umowę cywilnoprawną (dalej: "Umowa"), na podstawie której podmiot zewnętrzny zobowiązał się do realizowania na rzecz i w imieniu Gminy następujących czynności: eksploatacji oraz konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnej; zapewnienia dla sieci wodno-kanalizacyjnej nadzoru eksploatacyjnego; wykonywania niezbędnych konserwacji i napraw bieżących sieci wodno-kanalizacyjnej; wykonywania czynności administracyjnych związanych z poborem od mieszkańców Gminy opłat za dostawę wody oraz odbiór ścieków (m.in. podpisywanie

z mieszkańcami umów na dostawę wody i odbiór ścieków; powiadamianie mieszkańców posiadających zaległości w płatnościach o zamiarze odcięcia wody lub zamknięcia przyłącza kanalizacyjnego; pobór oraz ściąganie od mieszkańców Gminy należności za dostawę wody i odbiór ścieków). Z tytułu świadczonej przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina wystawia na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Umowa została zawarta na czas określony. Gmina wskazuje,

że po wygaśnięciu Umowy będzie ponownie dokonywać odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, również po zakończeniu obowiązywania Umowy Gmina będzie dalej wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, w 2014 r. Gmina oddała do użytkowania kolejną inwestycję

w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, polegającą na rozbudowie stacji wodociągowej. Wydatki na rozbudowę tej stacji Gmina poniosła w czerwcu i lipcu 2014 r. Inwestycja została dofinansowana ze środków PROW. Wartość początkowa ww. stacji wodociągowej przekracza 15.000 zł i jest traktowana przez Gminę dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały. Na skutek rozbudowy stacji wodociągowej doszło do jej ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość przedmiotowego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł. Stacja wodociągowa jest odpłatnie udostępniana przez Gminę na podstawie Umowy od października 2013 r. Na etapie ponoszenia wydatków na rozbudowę stacji intencją Gminy było odpłatne udostępnienie rozbudowanej stacji wodociągowej. Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych, zarówno tych dokonanych w latach 2007-2012, jak i tej zrealizowanej w 2014 r. Ponadto, Gmina planuje w przyszłości dokonywanie dalszych inwestycji w rozbudowę oraz modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W sytuacji, gdy w wyniku przedmiotowych inwestycji będzie dochodziło do powstawania nowych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania będą one odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. W odniesieniu do planowanych w przyszłości inwestycji

w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, analogicznie jak ma to miejsce obecnie,

z tytułu świadczonej przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie wystawiała na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz

z należnym VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczała z tego tytułu VAT należny.

W związku z powyższym opisem Gmina sformułowała następujące pytania:

1) czy Gmina, która najpierw nieodpłatnie przekazała podmiotowi zewnętrznemu wybudowaną lub zmodernizowaną w latach 2007-2012 infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a następnie w 2013 r. przekazała ją na rzecz innego podmiotu zewnętrznego odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, nabyła w momencie tego odpłatnego przekazania, prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego

w cenie nabywanych towarów i usług związanych z jej budową i modernizacją

w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danej inwestycji? 2) czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. (rozbudowa stacji wodociągowej

we wsi K.) Gmina będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

3) czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane przez Gminę w przyszłości i, które bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania zostaną odpłatnie udostępnione na rzecz podmiotu zewnętrznego

na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie miała prawo do skorzystania

z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina uznała, że będzie mogła skorzystać z prawa od odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej

w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w związku z jej odpłatnym udostępnieniem na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ponadto, w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w trybie art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego

o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zakładając że najpóźniej z chwilą odliczenia powstał obowiązek podatkowy. W odniesieniu natomiast do inwestycji

w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, które zostaną zrealizowane w przyszłości, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w trybie art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury dokumentujące poniesione przez nią wydatki

na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zakładając że najpóźniej z chwilą odliczenia powstał obowiązek podatkowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne, organ uznał, że stanowisko Gminy jest prawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 11, ust. 13, ust. 15, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1, 2, 3, 7, 7a i 8 ustawy o VAT. Stwierdził następnie,

że rozpoczęcie przez Gminę - od października 2013 r. - wykorzystania infrastruktury wymienionej w pkt 1-3 wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem

od towarów i usług (odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotu zewnętrznego), nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji

ww. inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła ww. elementy infrastruktury poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego, a więc rozpoczęła wykorzystania do czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku

od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych

z tą infrastrukturą. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w odniesieniu do ww. infrastruktury nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Nie godząc się z taką interpretacją Gmina, po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Sądu, wnosząc i jej uchylenie w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która była pierwotnie nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 w związku

z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Gmina zauważyła, że jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy

o VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem w sytuacji zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy nią a podmiotem zewnętrznym i wykonywania na tej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podległy opodatkowaniu VAT. Rozpoczęcie w 2013 r. wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych, która najpierw była wykorzystywana do czynności niezwiązanych

z działalnością opodatkowaną (w ramach nieodpłatnego udostępniania) powoduje, że zmieniło się przeznaczenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym dochodzi do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy to Gmina pierwotnie nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo. W związku z powyższym, ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji ww. inwestycji w przeciągu 10 lat, liczonych od roku, w którym nieruchomości

te zostały oddane do użytkowania, poprzez korektę podatku naliczonego, począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła zmiana sposobu użytkowania infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska strona przywołała postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie

C-500/13, oraz wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14, jak też wyroki WSA w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 1286/14, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie I SA/Go 638/14 i WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 752/13.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji wadliwie zinterpretował przepisy prawa materialnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy, która najpierw przekazała podmiotowi zewnętrznemu wybudowaną lub zmodernizowaną

w latach 2007 – 2012 infrastrukturę wodno – kanalizacyjną, a następnie w 2013 r. przekazała ją na rzecz innego podmiotu zewnętrznego odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z jej budową i modernizacją w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej przywoływana jako: "u.p.t.u.") w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 u.p.t.u., jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania

do użytkowania danej inwestycji.

Sąd podziela stanowisko Skarżacej, które opiera się na postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie

C-500/13, oraz wyroku NSA z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14, jak też wyrokach WSA w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 1286/14, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie I SA/Go 638/14 i WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 752/13 (wyroki dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie wydanej interpretacji indywidualnej zastosowanie miały następujące przepisy u.p.t.u.:

- art. 91 ust.1 u.p.t.u., który stanowi, że "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych

na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych."

- art. 91 ust.2 u.p.t.u. - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów

o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów

i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa

w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości

i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa

w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania..

- art. 91 ust.3 u.p.t.u., zgodnie z którym korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

- art. 91 ust. 7 u.p.t.u., który stanowi, że: "Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio

w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi

i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

- art. 91 ust. 7a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które

na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika

do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy,

z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty,

o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W zakresie zaś prawa unijnego w sprawie mają zastosowanie następujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"):

- art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny,

- art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, w ust. 1: "W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat."; w ust. 2. "Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub,

w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy."

Przedmiotową kwestią zajmował się TSUE i w uzasadnieniu postanowienia

z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy

w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 u.p.t.u.), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie,

z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie

z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania

do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał wskazał w pkt. 23, że przepisy

art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak

w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego

to prawo. Wskazał również, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Przepis art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.

Odnosząc się do brzmienia art. 91 ustawy VAT (pkt 26) Trybunał stwierdził,

że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią

w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 przypomnianych w punktach 21 i 22 i nie mogą być w związku

z tym podważane w świetle owych przepisów. Natomiast w punktach 21 i 22 Trybunał wyjaśnił, że artykuł 187 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje w związku z tym okres korekty obejmujący pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Artykuł 187 ust. 2 dyrektywy stanowi, że w sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu

do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana

uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z przedstawionych powodów stanowisko Ministra Finansów, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego,

od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007 - 2012 infrastruktury, która był nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie

w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, Sąd uznał za nieprawidłowe.

Zatem słusznie wskazała Gmina, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie prawo do skorzystania z korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie

z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., gdyż w wyniku zmiany wykorzystania określonej infrastruktury uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego, który pierwotnie nie przysługiwał.

Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącej Gminy, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w wyroku stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., a następnie ponownie dokonać interpretacji przepisów prawa.

Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić w części zaskarżonej przez Gminę. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł

na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.