Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 235/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op"), art. 24 ust. 1 pkt 2

w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017r. poz. 708 ze zm., dalej: "ustawa o SENT"), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] listopada 2018r. (uzupełnionego pismem z dnia [...] stycznia 2019r.) P. Sp. o.o. (dalej także: "skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej także: "organ I instancji", "Naczelnik [...]UCS") z dnia [...] października 2018r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...]UCS wynika, że [...] lipca 2017 r.

w miejscowości C. na drodze krajowej nr [...] funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę środka transportu

o numerze rejestracyjnym [...]. Podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru była skarżąca. Ww. środkiem transportu był przewożony olej napędowy o kodzie CN 2710, podlegający systemowi monitorowania drogowego przewozu towarów. Przewóz tego towaru był zgłoszony do rejestru zgłoszeń o numerze SENT[...], w którym jako środek transportu zgłoszono pojazd o nr rej. [...]. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół.

W wyniku wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przez Spółkę danych niezgodnych ze stanem faktycznym, decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik [...]UCS nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu SENT[...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji przytoczył ustalenia poczynione w toku kontroli w dniu [...] lipca 2017 r., wskazując m.in., iż zgłoszony do rejestru zgłoszeń przewóz towarów otrzymał nr SENT[...]. W zgłoszeniu tym jako środek transportu zgłoszono pojazd o nr rej. [...], podczas gdy

w rzeczywistości przewóz był realizowany przez pojazd o nr rej [...]. Dopiero podczas kontroli podmiot wysyłający/przewoźnik dokonał korekty zgłoszenia

w systemie, po czym kontrolowany pojazd został zwolniony. Powyższe okoliczności

w ocenie organu I instancji dawały podstawy do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w kwocie [...] zł na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o SENT z tytułu zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego w zgłoszeniu przewozu SENT[...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, o czym organ I instancji orzekł decyzją z dnia [...] października 2018r.

Odwołanie od tej decyzji wniosła P. Spółka z o.o. w K.. Decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 4, art. 24 ust. 2 i 3, art. 24 ust. 1, w zw. z art. 26 ust. 3 i art. 8 ust. 1 ustawy o SENT oraz art. 187, art. 191, art. 120, art. 122, art. 121 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji

i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż rozbieżności w numerze rejestracyjnym pojazdu w treści zgłoszenia w systemie SENT nr [...]

z numerem rejestracyjnym pojazdu rzeczywiście wykonującego ten przewóz wynikły

z błędnego działania systemu [...], który w tym konkretnym dniu do tego konkretnego kierowcy i pojazdu generował trzy zgłoszenia. Dwa z nich zostały wygenerowane prawidłowo, zaś w zgłoszeniu SENT nr [...] program przypisał do tego kierowcy numer rejestracyjny innego pojazdu, którym również ten kierowca porusza się w ramach wykonywanej na rzecz Spółki pracy. Nieścisłość została w zgłoszeniu niezwłocznie poprawiona i zgłoszenie zostało zamknięte z prawidłowymi danymi. Nie doszło do przemieszczenia towarów bez przewidzianego prawem zgłoszenia, a więc przepisy przedmiotowej ustawy nie zostały przez Spółkę naruszone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2019r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, decyzję organu

I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił następnie, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa o SENT, znowelizowana ustawą z dnia 30 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 1039), która weszła

w życie z dniem 14 czerwca 2018r. Powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 – 2, art. 9, art. 13 ust. 7 oraz art. 5 ust. 4 pkt 3 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT wyjaśnił, że

w toku kontroli przeprowadzonej [...] lipca 2017 r. w miejscowości C., na drodze krajowej nr [...] (pas ruchu w kierunku C.) funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę środka transportu nr rej. [...]. W trakcie kontroli ustalono, że podmiotem wysyłającym i jednocześnie przewoźnikiem towaru była firma P. Sp. z o. o. z siedzibą w K.. Odbiorcą towaru była firma [...] K.K. z N.. W trakcie kontroli ustalono, że pojazdem przewożono ok. [...] litrów oleju napędowego z poz. 2710 CN, a więc towaru objętego systemem monitorowania. Poddano weryfikacji dane wprowadzone do rejestru SENT dot. zgłoszenia SENT[...]. W wyniku analizy danych stwierdzono nieprawidłowość polegającą na wpisaniu w zgłoszeniu numeru rejestracyjnego pojazdu [...], podczas gdy towar przewożony był środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...]. Kontrolujący poinformowali kierującego pojazdem o stwierdzonej nieprawidłowości i konieczności skorygowania zgłoszenia w celu uzyskania możliwości kontynuowania jazdy. W trakcie kontroli przewoźnik dokonał korekty zgłoszenia i kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Wskazał zatem, iż w wyniku kontroli stwierdzono, że przewoźnik

w zgłoszeniu SENT[...] jako środek transportu zgłosił ciągnik o nr rej. [...], podczas gdy w rzeczywistości przewóz był realizowany przez pojazd o nr rej. [...], co potwierdza protokół z kontroli z dnia [...] lipca 2017r., który został podpisany przez kierującego pojazdem bez zgłaszania uwag. Podniósł, iż stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT i zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 jest zagrożony karą pieniężną w wysokości 10 000 zł. Aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT i nie jest przesłanką do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT obowiązek uzupełnienia danych został przez ustawodawcę nałożony przed rozpoczęciem przewozu. Podkreślił, iż ustawa SENT nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności przewoźników w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia. W przypadku ujawnienia ww. nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką. Ustawa nie przewiduje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym ani od uszczuplenia w podatkach. Wbrew twierdzeniu Spółki, błędne wpisanie numeru środka transportu, którym przewożony był towar, jest uchybieniem bardzo istotnym z punktu widzenia realizacji monitorowania przewozu towarów wrażliwych jakim jest olej napędowy. Organ odwoławczy przywołał przy tym poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 52/18, z których wynika, iż konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. Przywołując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku o sygn. III SA/Kr 733/18 z dnia 17 września 2018r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

w wyroku o sygn. I SA/Ol 572/18 z dnia 8 listopada 2018r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 11 grudnia 2018r., sygn. akt II SA/Bk 591/18, który stwierdził, że przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiednie podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Organ podkreślił, że argument jakoby niedopełnienie przez Spółkę obowiązków z ustawy SENT było błędem technicznym (błędne działanie systemu [...]), nie ma wpływu na nałożenie na skarżącą kary pieniężnej. Organ nie ma bowiem możliwości miarkowania kary, gdyż ustawodawca nie pozostawił ww. kwestii do uznania organu orzekającego. Stwierdzenie niedopełnienia obowiązku uzupełnienia rejestru o dane z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT obligatoryjnie podlega karze w wysokości [...] zł na gruncie art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że celem regulacji jest walka z szarą strefą, nie zaś z podmiotami wykonującymi ciążące na nich obowiązki, w tym podatkowe. Wskazał jednak, że Spółka właśnie z powodu niewykonania obowiązków z ustawy SENT została pociągnięta do odpowiedzialności. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za niezasadne. Nie dopatrzył się także istnienia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Wskazał, iż pojęcia "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane, a co więcej z uwagi na ich nieostry charakter trudno byłoby je zdefiniować, obejmują one bowiem szeroki zakres sytuacji i okoliczności, które przesądzają wystąpieniu tych przesłanek. Ustawodawca określił interes podmiotu przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. W doktrynie wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna, jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. "Ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika

o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogły zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (vide wyrok NSA w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt

I SA/Bk 1325/15). Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze, iż między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (vide wyrok NSA w Krakowie z dnia 21 marca 2001r., sygn. akt I SA/Ka 577/00). Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. "Ważny interes podatnika" należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiągniętych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (vide wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt SA/Ke 615/13). Organ odwoławczy podniósł, iż przeglądu i analizy części poglądów judykatury dotyczących pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 612/12, a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Dyrektor IAS wskazał, iż w świetle orzecznictwa ważny interes podatnika to sytuacja gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to

z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Ponadto ważny interes podatnika i interes publiczny należy ocenić nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej,

a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie występują

w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie, nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać

z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogły zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu

i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi

w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są ku temu przesłanki.

Organ odwoławczy dokonał także analizy pojęcia "interesu publicznego". Podniósł, iż analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (vide wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 35/16). "Interes publiczny" jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe

w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwość realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży by przepisy podatkowe (celne) były przestrzegane przez podatników, by była przestrzegana zasada równości

i sprawiedliwości. "Interesu publicznego" nie można utożsamiać wyłącznie z interesem fiskalnym Państwa. Powinien on uwzględniać także potencjalne wydatki np.

w dziedzinie pomocy społecznej, które mogą być ponoszone przez Państwo w razie nieuwzględnienia ulgi. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach jedną płaszczyznę tworzy zasada jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą wyjątek o tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego, dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (vide wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt sprawy II FSK 1351/11).

Organ odwoławczy dokonał także analizy przesłanki "ważnego interesu przewoźnika", wskazując, iż wiąże się ona przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy. Przesłanka ta nie może być rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej wnioskodawcy. Podniósł, iż Spółka mimo wezwania organu I instancji nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej jej sytuację finansową na żadnym etapie postępowania, również odwoławczego. W oparciu o informacje uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. organ odwoławczy wskazał, iż kondycja finansowa Spółki jest dobra i utrzymuje się na stabilnym poziomie. Tym samym przyznanie Spółce wnioskowanego wsparcia stawiałoby skarżącą

w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się

w analogicznej lub gorszej sytuacji finansowej, a mimo to wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków. Nawet jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy sytuację finansową Spółki, należy pamiętać, iż jest to skutek jej działań (niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy o SENT) i nie stanowi zdarzenia losowego. Skoro egzystencja skarżącej nie jest zagrożona, to, jak słusznie stwierdził organ I instancji, nie można uznać, iż za odstąpieniem od nałożenia tej kary przemawia "ważny interes przewoźnika". Z wyjaśnień Spółki zawartych w korespondencji z organem I i II instancji nie wynika, iż wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Organ odwoławczy nie podzielił zatem zarzutów i argumentacji odwołania.

Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. P. Sp. z o.o. w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 30 ust. 4 ustawy o SENT przez niezastosowanie tego przepisu

i prowadzenie przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w konsekwencji pominięcie faktu, że nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej w takiej właśnie sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej;

2) art. 22 ust. 2 w zw. z art. 26 ust 1, 2 i 5 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art.5 ust. 4 ustawy o SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą spółkę kary, mimo iż nie było ku temu podstaw;

3) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT przez jego niezastosowanie, a który to przepis mógł i powinien organ zastosować z urzędu, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do jego zastosowania, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały,

że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z ww. ustawy,

a zachodził ważny interes publiczny;

4) art. 187 i art. 191 Ordynacji Podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, o czym szczegółowo poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi;

5) art. 120 i art. 122 Ordynacji Podatkowej przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy fakt, iż skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane;

6) art. 121 Ordynacji Podatkowej przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa;

7) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;

8) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej;

9) pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy".

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła stawiane decyzjom zarzuty, podnosząc w konkluzji, iż z uwagi na nieistotność stwierdzonego błędu oraz dokonanie zgłoszenia towaru i uzyskanie numeru SENT, a następnie jego zaktualizowanie po wykryciu nieprawidłowości, cel ustawy został osiągnięty. Z tych względów organy winny zastosować art. 22 ust. 3 lub art. 30 ust. 4 ustawy o SENT i postępowanie umorzyć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nałożenia na skarżącą, jako podmiot wysyłający i przewoźnika, kary pieniężnej ([...] zł) na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT za podanie w zgłoszeniu przewozu SENT[...] danych niezgodnych ze staniem faktycznym, to jest innego numeru rejestracyjnego środka transportu niż ten, którym był wykonywany przewóz. W trakcie kontroli drogowej nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących ilości i rodzaju przewożonego towaru (paliwa). Organy podatkowe przyjęły nadto, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej jako "ustawa zmieniająca"; nr rej. pojazdu) i art. 30 ust. 4 ustawy o SENT (kontrola drogowa), a także do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (art. 24 ust. 3 ustawy o SENT).

Dyrektor IAS uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie za wystarczające do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Przyjął, że skarżąca działała jako podmiot wysyłający i przewoźnik. W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka dokonywała przewozu paliwa środkiem transportu o numerze nr rej. [...], podczas gdy w zgłoszeniu SENT[...] wpisano numer rejestracyjny pojazdu [...]. Organy podatkowe przyjęły zatem, że skarżąca naruszyła art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT, gdyż podała w zgłoszeniu inny numer rejestracyjny pojazdu niż numer rejestracyjny pojazdu, którym był wykonywany przewóz. Zgłosiła zatem dane niezgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT w wysokości [...] zł. Z protokołu kontroli nie wynika, aby stwierdzono inne nieprawidłowości. Stwierdzona nieprawidłowość została skorygowana, po czym zezwolono kierującemu na kontynuowanie jazdy. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca nie przedstawiła okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia na nią kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu podmiotu wysyłającego (przewoźnika) lub (i) interesu publicznego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; także jako: "ustawa o SENT") w brzmieniu obowiązującym 28 lipca 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru – odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł.

W świetle art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu i kontrolę realizacji obowiązków, wynikających

z ustawy przez podmioty obowiązane.

W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU i pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m. in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710 (olej napędowy).

Stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935

i 1948), o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT).

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń

w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział

w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w szczególności w związku z art. 24 ust. 3 ustawy

o SENT. Organy podatkowe obu instancji przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na Spółkę jako przewoźnika (podmiot wysyłający) kary pieniężnej ([...] zł) w sytuacji, gdy zgłoszenie zawiera inny numer rejestracyjny pojazdu, niż numer rejestracyjny pojazdu, którym towar (paliwo) był przewożony, mimo, iż z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Organy podatkowe nie przedstawiły przy tym stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W szczególności nie wykazały istnienia prawnie doniosłych przesłanek lub okoliczności świadczących

o tym, że w realiach niniejszej sprawy w interesie publicznym jest nakładanie na przewoźnika (podmiot wysyłający) dolegliwych kar pieniężnych za stwierdzone uchybienie usunięte w trakcie kontroli bez należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Z treści art. 5 ust. 4 ust. 3 ustawy o SENT wynika, iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane szczegółowo wymienione w pkt 1 – 8. W tym podać numery rejestracyjne środka transportu (pkt 3). Nie ulega wątpliwości, iż obowiązkiem przewoźnika jest podanie danych zgodnych ze stanem faktycznym. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, iż numer rejestracyjny środka transportu podany w zgłoszeniu był inny niż środka transportu, którym był wykonywany przewóz, co formalnie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. W przypadku bowiem, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru – odpowiednio na dany podmiot nakłada się karę pieniężną

w wysokości [...] zł, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Biorąc jednak pod uwagę cel ustawy, jak również stworzoną przez ustawodawcę możliwość odstąpienia od nałożenia kary organy podatkowe winny zbadać okoliczności wystąpienia powyżej niezgodności, w szczególności podnoszone przez Spółkę.

Z twierdzeń skarżącej wynika bowiem, iż rozbieżność była wynikiem błędnego działania systemu [...], który w danym dniu dwa ze zgłoszeń wygenerował prawidłowo,

a w jednym przypisał numery rejestracyjne innego pojazdu, którym ten sam kierowca porusza się przy okazji świadczonych przez Spółkę usług. Spółka podniosła także,

iż nieścisłość została niezwłocznie poprawiona. Powyższe okoliczności nie zostały wyjaśnione, ale pominięte jako nieistotne. Orzekające w sprawie organy nie znalazły przy tym podstaw do skorzystania z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Spółka jednak konsekwentnie wskazywała na charakter uchybienia, które nie wiązało się

z możliwością uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Organy podatkowe orzekające w sprawie winny zatem w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za uchybienia, których wystąpienie mogło być spowodowane okolicznościami niezależnymi od Spółki, dodatkowo bez ich wyjaśnienia. Organy podatkowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Dyrektor IAS nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybienia niestanowiącego realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostało usunięte w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny).

W ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122 i art. 191 Op w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o SENT.

Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie

w zakresie użytego w nim pojęcia "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W przepisie tym uregulowana została bowiem możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Przesłankę "interesu publicznego", zdaniem Sądu najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, tak jak i do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, czy na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dochodzenia należności podatkowych, będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ

w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).

Wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT dokonał Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18. Sąd, w składzie orzekającym

w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższym wyroku i przyjmuje je za własne. Powtórzyć zatem należy za NSA, że instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary

(P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971).

Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem – o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności – w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 24 ust. 3 ustawy

o SENT). Kryteria wskazane w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT mają zaś charakter formalny, a nie materialny, a ich stosowanie wchodzi w grę dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary.

Należy przy tym podkreślić, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a Op). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Op. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Op. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a Op. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu).

Wykładni przepisów ustawy o SENT należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemową i celowościową), mając przy tym na uwadze założenia leżące

u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT. Wykładni przepisów nakładających kary należy co do zasady dokonywać w sposób ścisły, rozstrzygając wątpliwości na korzyść osoby zagrożonej karą w zakresie popełnionych uchybień formalnych, jeżeli są to tylko uchybienia tego rodzaju, które nie stwarzają realnego zagrożenia dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa, którym to zagrożeniom przeciwdziałać ma ustawa o SENT. Powyższe założenia mają szczególne znaczenie w początkowym okresie obowiązywania przepisów ustawy o SENT, tak jak

w niniejszej sprawie. Transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy miał bowiem miejsce 28 lipca 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły zatem oczywistą nowość.

Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT, wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności.

Mając na uwadze ratio legis ustawy o SENT uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy o SENT, której celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy tez oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT, które siłą rzeczy występują

w początkowym okresie obowiązywania szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie.

Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy.

Wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a Op w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT), uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa. Jeżeli dany podmiot występuje jednocześnie jako podmiot wysyłający i przewoźnik, tak jak w niniejszej sprawie, to należy stosować te przepisy, które będą korzystniejsze dla legalnie działającego przedsiębiorcy.

Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu, że w realiach danej sprawy określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej.

Zdaniem Sądu, nakładanie znacznych kar pieniężnych (w niniejszej sprawie [...] zł) na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art.

31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE

z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. przykładowo przywołany w skardze wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło doprowadzić do wadliwego zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy

o SENT i art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów obu instancji. Powyższe uzasadniał zakres stwierdzonych uchybień oraz ich doniosłość. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem okoliczności, w jakich doszło do naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT i nie zbadały ich w kontekście wystąpienia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny zatem dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń co do okoliczności i przyczyn wystąpienia stwierdzonej rozbieżności, jej wpływu na prawdopodobieństwo wystąpienia uszczuplenia należności podatkowych, w kontekście istnienia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, a także celu wprowadzenia ustawy o SENT. Winny mieć przy tym na uwadze przedstawione powyżej wywody i wykładnię przepisów prawa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż organy podatkowe nie stosowały w niniejszej sprawie art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o SENT, tym samym nie doszło do jego naruszenia. Nie miał także zastosowania art. 8 ustawy

o SENT, albowiem z okoliczności sprawy i twierdzeń Spółki nie wynika, iż dane

w zgłoszeniu wymagały aktualizacji, ale że wskutek błędnie działającego systemu zostały wadliwie wygenerowane. Przepis ten nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, zgodnie z którym, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie

o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Tym samym ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych nie odnosi się do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, w toku której doszło do stwierdzenia naruszeń.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c oraz i art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania (punkt 2 wyroku) Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 ppsa § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 265 ze zm.) gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.