Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 679/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5, art. 6, art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 i art. 72 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1145/13 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1145/13, oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku [...] o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2007 r., od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż Spółka nie jest uprawniona do żądania stwierdzenia nadpłaty za ten okres rozliczeniowy, gdyż nie była podatnikiem podatku akcyzowego i tym samym nie składała deklaracji oraz nie dokonywała zapłaty obliczonego podatku akcyzowego. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC - R, jednakże dokonała tego dopiero w dniu 5 marca 2009 r. i zgłoszenie to było związane z zamiarem zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Zdaniem organu czynność ta była podyktowana wymogami obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) i w oczywisty sposób nie mogła mieć związku ze stanem faktycznym i prawnym mającym miejsce w 2007 r.

Organ wskazał również, że Spółce nie przysługuje status strony, gdyż mógłby przysługiwać jedynie wówczas, gdyby była podatnikiem podatku akcyzowego. Zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego. Wówczas w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., a nie w oparciu o art. 75 § 1 O.p., jak wskazano we wniosku, podmiot posiadałby prawo do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ zacytował ten przepis, z którego wynika, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym koniecznym jest, aby wniosek o wszczęcie złożył podmiot uprawniony, którym jest podatnik podatku akcyzowego, natomiast, gdy żądanie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego pochodzi od osoby nie mającej przymiotu strony, zastosowanie znajduje przepis art. 165a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania. W ocenie organu nie powstał obowiązek zapłaty podatku, a tym samym nie powstała nadpłata w podatku, o której mówi art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że instytucja stwierdzenia nadpłaty związana jest ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczaniu podatkowym lub obliczaniu podatku przez płatnika. Stosownie do art. 75 § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta). Zgodnie z art. 75 § 3 O.p. jeżeli wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty nie towarzyszy obowiązek skorygowania deklaracji, wniosek ten należy potraktować jako wszczynający postępowanie podatkowe - art. 165 § 1 O.p., gdyż do jego zasadności organ podatkowy zmuszony jest w każdym przypadku ustosunkować się w formie decyzji, co może uczynić jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a stroną jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, jak stanowi art. 133 § 1 O.p. Art. 133 § 2 O.p. stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stroną będzie zatem ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego Spółka, jako ostateczny konsument energii elektrycznej z całą pewnością nie była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlegała na mocy ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu. Organ wskazał, iż Spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 75 § 1 O.p., a przepis ten stanowi podstawę do wystąpienia przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, a taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy przypomniał, że przepis art. 165a § 1 O.p., jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, wyraźnie wskazuje jedynie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie me może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania.

Na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 1 O.p., organ podatkowy, w drodze postanowienia, odmawia wszczęcia postępowania, gdy zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, a co za tym idzie Dyrektor Izby Celnej uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 listopada 2013 r. oddalił skargę [...] na ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po analizie wniosku złożonego przez Stronę, analiza uwzględniała również dyspozycję art. 133 O.p. Przepis ten określa, iż stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które ze względu na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W tym kontekście WSA podzielił stanowisko i argumentację organów, że Spółka nie mieści się w kategorii podatnika określonej w art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) jak również nie posiada przymiotu płatnika. Nie należy też do kręgu inkasentów, następców prawnych podatnika albo osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatnika. Skarżąca była nabywcą energii elektrycznej, w cenie której był uiszczany podatek akcyzowy, który w jej ocenie, był nienależny, gdyż energia elektryczna była wykorzystywana do procesów metalurgicznych. Sąd I instancji podniósł, że w przypadku dostawy energii na rzecz skarżącej podatek akcyzowy był integralnym elementem ceny, na którą składa się wartość energii i kwota podatku. Skarżąca nie realizowała ciążącego na niej obowiązku podatkowego na rzecz organu podatkowego, lecz uiściła cenę na rzecz zbywcy energii, tj. "CMC" Zawiercie S.A. Natomiast konsument uiszczający podatek akcyzowy zawarty w cenie nabytego towaru nie jest podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot tego podatku, bowiem nie posiada on statusu podatnika tego podatku. Zatem skoro skarżąca w czynności, która w jej ocenie spowodowała nienależne uiszczenie na rzecz Skarbu Państwa podatku akcyzowego, nie występowała jako podatnik ani żaden z podmiotów określonych w art. 133 O.p., organy w sposób uprawniony uznały, że nie służy jej przymiot strony w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia i zwrotu podatku akcyzowego.

Według Sądu I instancji dla uzyskania przymiotu strony nie wystarcza wykazanie interesu faktycznego lecz decyduje norma prawna – ustawa, z której mogą być wyprowadzone prawa lub obowiązki strony. Zasadnym było zatem wydanie przez organy podatkowe postanowienia w trybie art. 165 a O.p. WSA podkreślił, że podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług żądanie zwrotu uiszczonego podatku VAT zawartego w cenie nabytej nieruchomości złożone przez nabywców towaru, nie będących podatnikami tego podatku, uzasadnia wydanie postanowienia określonego w art. 165 a O.p.

Zdaniem Sądu I instancji słusznie podniósł rgan, że art. 165 a O.p. wprowadza podział postępowania wszczynanego na żądanie (wniosek) strony na dwie fazy: fazę wstępną i fazę zasadniczą. Unormowanie to służy usprawnieniu procedowania przez organy podatkowe, jak również uwzględnia zasad ekonomiki postępowania wyrażone w art. 125 § 1 O.p. Jeżeli wstępna analiza wniosku prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, to postępowanie podatkowe zakończone jest w fazie wstępnej. W takim przypadku brak jest podstaw do prowadzenia całego postępowania podatkowego – w fazie zasadniczej (postępowania głównego). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie skoro strona skarżąca nie posiadała przymiotu strony postępowania podatkowego. Kwestie stwierdzenia czy strona skarżąca posiada przymiot strony postępowania zapoczątkowanego wnioskiem z dnia 21.12.2012r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego organ ocenił w świetle powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a ocena ta zdaniem WSA jest zasadna.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznania sprawy co do istoty. W obu przypadkach wniesiono o zwrot od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz opłaty sądowej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie zarzutu skarżącej istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 133 O.p., art. 165 o.p., art. 165a O.p. w zw. art. 75 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym, oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności organ a ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu 30.12.2011 r.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwy ich zastosowanie, to jest:

3. art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., art. 165 O.p. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego;

4. art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165 O.p. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznaniu, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny;

5. art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym;

6. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi;

7. art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nie uznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 § 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sprowadzają się do kwestionowania przez skarżącą kasacyjnie Spółkę uznania Sądu I instancji w zakresie braku po jej stronie interesu prawnego w żądaniu zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawnie usprawiedliwione należało uznać zaakceptowanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania zwrotu nadpłaconego podatku.

Aby mówić o interesie prawnym w postępowaniu podatkowym musi być to postępowanie, które będzie dotyczyło roszczenia publicznoprawnego lub obowiązku, inaczej mówiąc roszczenia o przyznanie uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku, które będą miały umocowanie w przepisach prawa materialnego.

Skarżąca kasacyjnie Spółka podczas postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wskazała przepisów prawa materialnego, które pozwalałyby na uznanie istnienia po jej stronie interesu prawnego w żądaniu nadpłaty. Zasadnie organy podatkowe powołały się na fakt braku wpłaty przez Spółkę podatku.

W myśl bowiem art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentuje się pogląd, że stosownie do art. 72 § 1 ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06, LEX nr 471420).

Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem sytuację, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, LEX nr 531031, zob. też J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1838/09, LEX nr 606550).

Czyniąc rozważania na tle instytucji nadpłaty podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy nie można pominąć wykładni systemowej wewnętrznej, w ramach której należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące stosunku podatkowoprawnego, a mianowicie: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek. W myśl art. 4 ord. pod. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z art. 5 ord. pod. wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast art. 6 ord. pod. stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 ord. pod. przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64).

Konkretyzacja obowiązku podatkowego skutkuje zatem powstaniem zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 5 ord. pod. płacone jest przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Także z definicji podatku wynika, że jest nim świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Z regulacji tych nie wynika, ażeby mógł powstać stosunek podatkowoprawny pomiędzy innymi podmiotami, w szczególności innymi podmiotami przyjmującymi to świadczenie pieniężne, niż określone wprost w art. 5 i 6 ord. pod. Nie mamy więc do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. Tym samym nie można mówić też o nadpłacie podatku w sytuacji zapłaty podatku w cenie towaru.

W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady podatnikiem jest zbywca energii elektrycznej. Producent według przepisów krajowych, dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej według przepisów wspólnotowych. Trzeba też zauważyć, że na gruncie krajowego podatku akcyzowego co do zasady nabywca dokonujący transakcji wyrobami akcyzowymi nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Tylko w jednym przypadku może stać się on podatnikiem tej daniny, a mianowicie w sytuacji, gdy od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 u.p.a. nabywca towaru akcyzowego staje się podatnikiem, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Patrząc zatem i od tej strony na sporne zagadnienie prawne nie można podzielić zapatrywań skarżącej kasacyjnie Spółki.

Wypada podkreślić, że także w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, przywoływanej przez skarżącą kasacyjnie Spółkę w skardze kasacyjnej, przyjęto w zakresie nadpłaty, że nadpłata występuje u podmiotu, który dokonał zapłaty tego podatku na rzecz Skarbu Państwa, musiałby on jednak ponieść uszczerbek majątkowy. Nie występuje taki uszczerbek w sytuacji, gdy ciężar tego podatku został przeniesiony w cenie, np. na konsumenta.

Przepisy regulujące system prawa podatkowego, co do zasady, nie przewidują obowiązku zapłaty podatku przez dwóch podatników. Niewątpliwie podatku nie jest zobowiązany zapłacić zbywca wyrobu akcyzowego i jednocześnie nabywca tego wyrobu. Pomijając kwestię podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu, wskazać należy, że nie można uznać, że podatnikami są: podmiot uiszczający ten podatek na rzecz Skarbu Państwa i jednocześnie ten podmiot, który płaci ten podatek w cenie swojemu kontrahentowi (zbywcy towaru). Podatnikiem podatku w rozumieniu regulacji systemu podatkowego jest tylko jeden podmiot, ten, który jest zobowiązany do dokonania wpłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. Na marginesie wtrącić wypada, że nie występuje też w zakresie omawianego zagadnienia odpowiedzialność solidarna.

Nie można także zaakceptować poglądu o możliwości wystąpienia o nadpłatę podatku innego podatnika. Inaczej mówiąc żądania zwrotu podatku zapłaconego przez kogoś innego. Wniosek skarżącej kasacyjnie Spółki zmierza zaś właśnie do uzyskania zwrotu ewentualnej nadpłaty innego podatnika. W myśl uchwały NSA w składzie 7 sędziów zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika (por. uchwałę NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008/5/79). Skoro nie można zapłacić podatku za kogoś innego, czyli zapłacić podatku za innego podatnika, to nie można również żądać zwrotu nadpłaty innego podatnika.

O nadpłatę w zakresie podatku wskazanego we wniosku przez skarżącą kasacyjnie Spółkę winien wystąpić podmiot, który ten podatek na rzecz Skarbu Państwa uiścił. To czy by ten zwrot otrzymał, to już inna sprawa, zależna przede wszystkim od tego, czy od przedmiotowej energii elektrycznej należny był podatek, jak i ewentualnie od tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku.

Wypada też zauważyć, że na gruncie prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE podatnikiem jest dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej. Wyjątkowo producent, jeśli produkuje energię na własne potrzeby (art. 21 ust. 5 akapit 3 tej dyrektywy). Podkreślić należy, że w powołanym przepisie prawodawca wspólnotowy jednoznacznie stwierdził, że podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Treść powołanego przepisu wskazuje zatem na swobodę Państw Członkowskich w zakresie regulowania na gruncie krajowego podatku akcyzowego kwestii nakładania i pobierania, w konsekwencji także nadpłaty podatku, w tym procedury związanej ze zwrotem takiej nadpłaty, w szczególności podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaty. Nie da się tym samym wywieść z powołanych regulacji wspólnotowych uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty przez nabywcę tego wyrobu w zakresie podatku, który został przez niego zapłacony w cenie towaru.

Uwzględniając zatem powyższą regulację dyrektywy Rady 2003/96/WE, przepisy Ordynacji podatkowej, a także unormowania ustawy o podatku akcyzowym nie można uznać skarżącej kasacyjnie Spółki za podatnika ze względu na zapłaconą przez nią akcyzę w cenie nabytej energii elektrycznej. W konsekwencji nie można jej również uznać za podmiot uprawniony do żądania zwrotu nadpłaconego z tego tytułu podatku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).