Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1153/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1577/06 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 ( sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1577/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 czerwca 2006 r. określającą skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę z tytułu zaległości od zaliczek miesięcznych na ten podatek we wskazanym okresie.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że S. W. uzyskiwała przychody z najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych znajdujących się w kamienicy, która w połowie stanowi jej własność. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji z dniem 31 grudnia 2000 r. Skarżąca - stosownie do art. 22g ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - określiła wartość początkową nieruchomości jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej budynku i kwoty 988 zł. Od tak ustalonej kwoty strona dokonywała odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnej, dziesięcioprocentowej rocznej stawki amortyzacyjnej.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewidzianej w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem skorzystania z takiej możliwości jest bowiem wprowadzenie środka trwałego do ewidencji podatnika. Tymczasem w myśl art. 22n ust. 3 powołanej ustawy, budynki mieszkalne, których wartość początkową ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, nie podlegają objęciu ewidencją. W takim przypadku amortyzowanie środka trwałego powinno się odbywać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest według stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy.

W skardze do sądu administracyjnego S. W. wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że uregulowanie przewidziane w art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyjątek od zasady, że środki trwałe podlegają ewidencjonowaniu (art. 22n ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy). Zdaniem Sądu, komentowany przepis ustanawia zakaz obejmowania ewidencją tych środków trwałych, których wartość początkowa została określona w oparciu o art. 22g ust. 10 cytowanej ustawy. Ustawodawca nie pozostawił w tym zakresie wyboru podatnikowi, lecz kategorycznie przesądził, że tego rodzaju środki trwałe nie mogą być ujęte w ewidencji. Działania faktyczne podatnika sprzeczne z powyższym uregulowaniem (objęcie ewidencją środka trwałego, którego wartość początkową ustalono na podstawie art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie mogą wywoływać pożądanych przez niego, ale nie przewidzianych w ustawie, skutków podatkowych, w szczególności nie mogą prowadzić do nabycia przez podatnika uprawnienia do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W ocenie Sądu, twierdzenie strony, że spełnia ona wszelkie przesłanki warunkujące skorzystanie z indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przewidziane w art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy - w świetle unormowania art. 22n ust. 3 cytowanej ustawy - uznać za nieuzasadnione. Nie można bowiem – według Sądu - zaaprobować tezy, że sporny środek trwały został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji podatniczki, skoro, w sposób nie budzący wątpliwości, tenże środek trwały nie mógł być w tej ewidencji ujęty, a to z uwagi na dokonanie przez skarżącą wyboru uproszczonego sposobu ustalania jego wartości początkowej.

Ratio legis omawianych rozwiązań prawnych sprowadza się do umożliwienia podatnikowi skorzystania tylko z jednego ułatwienia w zakresie amortyzowania budynków lub lokali: albo wyboru uproszczonego sposobu ustalenia wartości początkowej i zasadniczej stawki amortyzacji, albo ustalenia rzeczywistej wartości początkowej na zasadach ogólnych i możliwości wyboru indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W skardze kasacyjnej S. W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że "podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu amortyzację".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że stanowisko kwestionujące uprawnienie S. W. do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 22j tej ustawy pozostaje niezrozumiałe. Sąd bowiem z jednej strony odmawia skarżącej możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych według stawek określonych indywidualnie z uwagi na naruszenie art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej zaś akceptuje twierdzenie organów podatkowych, że amortyzacja powinna być dokonywana przy zastosowaniu zasad ogólnych, z których bezwzględnie wynika, że środek trwały musi być wprowadzony do ewidencji (art. 22i ust. 1 i art. 22h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy).

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do podnoszonych w skardze wątpliwości związanych z niejasnymi regulacjami dotyczącymi amortyzacji środków trwałych, w szczególności problemu właściwej stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych, których wartość ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestii ujęcia środka trwałego w ewidencji jako warunku dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego, a Sąd nie jest uprawniony do ich poprawiania (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

W skardze kasacyjnej powołano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez sprecyzowania, czy uchybienie to miało postać błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania.

Stosownie do wskazanych przepisów, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy podatkowej, z uwzględnieniem art. 23 (ust. 8).

W motywach zarzutu naruszenia w/w przepisów skarżąca nawiązuje tymczasem do stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii stawek amortyzacyjnych mających zastosowanie do nieruchomości, której wartość początkową ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy.

Już tylko zatem pobieżne porównanie uzasadnienia skargi kasacyjnej i treści przepisów powołanych w ramach wymienionych w niej podstaw zaskarżenia wskazuje na to, że oba te elementy (zarzut i jego uzasadnienie) nie korespondują ze sobą. Skarżąca nie odnosi się bowiem ani do wykładni art. 22 ust. 1 i ust. 8 (która zasadniczo nawiązywać powinna w świetle tych przepisów do tego co kosztem jest, a co nie jest), ani też do stosowania tych przepisów (skoro rozważania nie dotyczą zaliczenia – co do zasady – poczynionych wydatków czy odpisów amortyzacyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów). Przedmiotem motywów skargi kasacyjnej jest kwestia wysokości (stawek) odpisów amortyzacyjnych.

Brak wywodu odnoszącego się do treści art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że zarzut naruszenia tych przepisów nie został w istocie uzasadniony, co wyklucza jakąkolwiek z nim polemikę i skutkuje uznaniem go za niezasadny, zważywszy zwłaszcza na treść przytoczonego wyżej art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się treści zarzutu, to jest tego w jaki sposób naruszono powołane przez skarżącą przepisy. Tę kwestię ma wyjaśniać uzasadnienie podstawy kasacyjnej, stanowiące jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2003/04, Lex Polonica, nr 1073322).

Skarżąca nie wskazała przy tym żadnych innych zarzutów w skardze kasacyjnej. Za takowe nie mogą być uznane części uzasadnienia, w których wprawdzie powołano przepisy dotyczące stawek amortyzacyjnych (art. 22i, art. 22j ustawy podatkowej) i zasad amortyzacji środków trwałych, w tym ich ewidencjonowania i ustalania wartości początkowej (art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 10, art. 22n ust. 3 ustawy), jednakże nie zarzucono wprost ich naruszenia. Przeciwnie, w skardze kasacyjnej ograniczono się do przedstawienia wspomnianych unormowań i zgłoszenia wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie, a także zastrzeżeń co do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, z których wynika, że według skarżącej Sąd pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko w zakresie wykładni przepisów i ich zastosowania.

Tak sformułowana argumentacja mogłaby wspierać ewentualnie zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie), którego jednak skarga kasacyjna nie podaje. Nie może świadczyć natomiast o powołaniu zarzutów naruszenia przytoczonych przepisów prawa materialnego, to bowiem polega (w myśl art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnieniu w kontekście danej sprawy na czym polegała, zdaniem skarżącej, ich błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Tego również nie uczyniono w skardze kasacyjnej.

Brak skutecznych podstaw zaskarżenia skutkował oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z dyspozycją art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.