Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1692/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska(spr) Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi P.J., S.S., E.S. byłych wspólników s.c. "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 roku o d d a l a s k a r g ę /-/Wł. Zygmont /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. określił E.S., P.J. oraz S.S. - byłym wspólnikom Spółki cywilnej "A":

- wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc

wrzesień 1997 r. w kwocie [...] zł,

- wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za

miesiąc wrzesień 1997 r. w kwocie [...] zł.

- wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł

W uzasadnieniu decyzji w/w organ wskazał, że Spółka cywilna "A" do dnia [...] listopada 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi.

Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1997, w ramach której skontrolowano księgi podatkowe przychodu i rozchodu oraz ewidencję zakupu i sprzedaży wykazała, że są one nierzetelne w części wykazanego w nich przychodu (obrotu), wobec czego zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał tychże ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym.

Ustalono, że spółka w roku 1997 dokonała zakupu towarów handlowych za kwotę [...] zł, wobec czego, po uwzględnieniu remanentu początkowego w kwocie [...] zł, wartość zakupu wyniosła [...] zł. Porównanie wykazanego obrotu do wartości zakupu wskazuje na stosowanie przez spółkę marży w wysokości 13,36%, natomiast średnia marża ważona ustalona na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży wynosi 60,41%. Marżę te obliczono na podstawie odniesienia cen jednostkowych sprzedaży towarów ujętych na rachunkach (fakturach) do cen zakupu wynikających z dowodów zakupu i zebranego materiału dowodowego, z których wynikało, że stosowana przez spółkę marża wynosiła od 11,02 % do 289,18 %.

Fakt ten przesądza o uznaniu prowadzonej ewidencji VAT w sposób nierzetelny i o zastosowaniu przepisu art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykazanej sprzeczności ekonomicznej wspólnicy spółki nie potrafili racjonalnie wyjaśnić. W tej sytuacji Urząd Skarbowy uznał, że nie ewidencjonowali oni całości sprzedaży wbrew wymogom określonym w art. 27 ust. 4 powołanej ustawy.

Obliczony przez organ podatkowy obrót Spółki od roku 1997, przy zastosowaniu marży 60,41 %, wyniósł [...] zł, zaś obrót wykazany w ewidencji - [...] zł, wobec czego w ewidencji sprzedaży nie ujęto sprzedaży w wysokości [...] zł. Kwotę tę - tj. niezaewidencjonowanego obrotu w okresie od stycznia do listopada 1997 r. proporcjonalnie przypisano do poszczególnych miesięcy.

W deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1997 r. Spółka wykazała kwotę sprzedaży zwolnionej od podatku w wysokości [...] zł, a w toku kontroli wartość tę określono na [...],- zł, natomiast wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % zadeklarowano w wysokości [...],- zł. a organ podatkowy ustalił ją w kwocie [...] zł. Różnica w podatku należnym wyniosła [...] zł.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Strony nie wykazały na czym naruszenie to miało polegać.

Wskazany przepis pozwala na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku w sytuacji, gdy brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie szacunku do ustalenia podstawy opodatkowania nie jest dowolne, lecz następuje na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego i jedynie wówczas, gdy brak dowodów niezbędnych do jej ustalenia. Ustalona w wyniku szacunku podstawa opodatkowania nie jest tożsama z wykazaną przez podatnika lecz winna być w sposób najbardziej możliwy zbliżona do rzeczywistości.

Urząd Skarbowy ustalił, że Spółka "A" stosowała dla poszczególnych grup asortymentów towarów odmienne od wykazanych w prowadzonych urządzeniach księgowych marże handlowe, wobec czego prowadzona ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, a wiec była nierzetelna. Zaniżenie obrotu będącego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania skutkowało ustalenie go przez Urząd Skarbowy w drodze szacunku.

Kwotę niezaewidencjonowanego obrotu za miesiące od stycznia do listopada 1997 r. przypisano proporcjonalnie do poszczególnych miesięcy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania, co do nieuwzględnienia przez organ I instancji ubytków naturalnych, które wynosiły niekiedy 100 % dostawy, Izba Skarbowa zauważa, że Urząd Skarbowy bezskutecznie wezwał stronę do złożenia wyjaśnień co do wysokości stosowanych marż oraz ilości kupowanych owoców i warzyw: strona nie złożyła żadnych wyjaśnień co do zaistniałych ubytków naturalnych.

Kwestię tę podniesiono dopiero w odwołaniu, jednak nie wykazano wysokości strat, nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie ubytków naturalnych. W tej sytuacji wobec braku podstaw do oceny kwestii zaistnienia bądź wysokości ubytków Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uznania, ze zaistniały one w przypadku Spółki.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem pismem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy poinformował stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.

Pełnomocnik strony odmówił zapoznania się z materiałem dowodowym podnosząc, że nie jest on kompletny w związku z przekazaniem części akt do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z dokonanych przez organ II instancji ustaleń wynika, że w aktach sprawy brakowało jedynie pism Urzędu Skarbowego skierowanych do kontrahentów Spółki, dotyczących informacji o ilości towarów zakupionych przez Spółkę towarów.

Uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową, wobec bezzasadności odwołania, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

Decyzję tę wspólnicy byłej Spółki zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji I instancji jako rażąco naruszających prawo tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 1, art. 53 § 4, art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1, art. 18, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi skarżący m.inn. wywodzą, że nie mieli obowiązku sporządzania protokołów strat skoro nie prowadzili ksiąg handlowych lecz księgę przychodów i rozchodów. Kwestionują też stanowisko organu II instancji co do kompletności akt sprawy jakie udostępniono ich pełnomocnikowi.

Pełnomocnik skarżących w piśmie z dnia [...] r. przychyla się do merytorycznych zarzutów skargi, podkreślając brak obowiązku sporządzania przez podatnika protokołu strat, a w piśmie z dnia [...] r. usprawiedliwiając swoją nieobecność na rozprawie powołuje się na wyroki wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia [...] r. w sprawie podatku dochodowego za rok 1997 uchylające zaskarżone przez wspólników Spółki decyzje i wnosi o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego o wysokości 6 krotnej stawki maksymalnej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka "A" prawidłowo prowadziła ewidencję zakupu i sprzedaży i tym samym, czy prawidłowo deklarowała wysokość podatku należnego od towarów i usług.

Zauważyć należy, że podatek od towarów i usług jest podatnikiem sformalizowanym. W związku z tym podatnik obowiązany jest dopełnić wszystkich przewidzianych w szczególności w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w przepisach wykonawczych wymogów.

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 w/w ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, która powinna wynikać z ewidencji sprzedaży. Ewidencję tę podobnie jak i ewidencję zakupu podatnik obowiązany jest prowadzić zgodnie z przepisem art. 27 ust. 4 omawianej ustawy. Winna ona zawierać m.inn. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego.

Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola wykazała, że w okresie od stycznia do listopada 1997 r. Spółka dokonała zakupu towarów za kwotę [...] zł uzyskując z ich sprzedaży kwotę [...] zł. Po doliczeniu wartości remanentu początkowego zakup towarów wyniósł [...] zł.

Z porównania tych kwot wynika, że Spółka stosowała średnią marżę handlową w wysokości znacznie niższej niż wynikająca z cen sprzedaży poszczególnych towarów określonych w wystawionych przez podatnika rachunkach i fakturach, ewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy kwestionując wiarygodność prowadzonych ewidencji, wobec braku jakichkolwiek dowodów uzasadniających wyżej wskazaną rozbieżność starał się ustalić w prowadzonym postępowaniu, czy faktycznie zaistniały okoliczności uzasadniające uzyskanie przez podatnika przychodu znacznie niższego niż wynikający z cen sprzedawanych towarów w odniesieniu do ich ilości.

Prowadzono postępowanie wyjaśniające u kontrahentów Spółki i wezwano Spółkę do wykazania zasadności ewidencjonowania sprzedaży. W toku postępowania przez organem I instancji, w którym podatnik reprezentowany przez jednego ze wspólników, zgodnie z § 7 umowy spółki cywilnej, tj. S. S. nie została przez Spółkę podniesiona kwestia ubytków naturalnych towarów. W zakresie reprezentacji Spółki i udziału jej wspólników w postępowaniu kontrolnym nie można przyjąć, że w sprawie miało miejsce ograniczenie praw strony, bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka (art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r.), a nie jej wspólnicy. Ponadto wszyscy wspólnicy pismem z dnia [...] r. zostali zawiadomieni o przysługującym im prawie określonym w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (k. 114 akt podatkowych), a ich pełnomocnik powiadomiony pismem z dnia [...] r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w wyznaczonym terminie nie stawił się, a na jego prośbę uzasadnioną chorobą Urząd wyznaczył mu nowy termin na dzień [...] r.

W terminie tym pełnomocnik wspólników Spółki także nie stawił się w Urzędzie Skarbowym.

Następnie [...] r. w/w odmówił zapoznania się z częścią dokumentacji będącej w posiadaniu Urzędu Skarbowego. Pozostała część przekazana została do NSA w związku z wniesieniem skargi na decyzję w sprawie podatku dochodowego wspólników Spółki "A". Okoliczność ta była znana ich pełnomocnikowi od dnia wniesienia skargi na w/w decyzję, tj. od [...] r. W tej sytuacji strona skarżąca nie może podnieść zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Tym samym skoro także nie podniesiono, że Spółka ponosiła straty w towarze na skutek ubytków naturalnych, organ podatkowy nie wziął tej kwestii pod uwagę.

Z dołączonego do odwołania "oświadczenia" wspólników wywnioskować jedynie można, oprócz negatywnej oceny sytuacji w handlu, że niekiedy Spółka kupowała przemarznięte, zgniłe lub przerośnięte partie towaru i w związku z tym zmuszona była obniżyć cenę takiego towaru. W związku z tym ogólnikowym stwierdzeniem zauważyć należy, że z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika też (k. 51 akt podatkowych - pismo przedsiębiorstwa "B" s.c. z dnia [...] r.), że towar o obniżonej jakości sprzedawany był Spółce "A" po niskich cenach.

Z tych względów skoro strona skarżąca nie wnosiła o uzupełnienie postępowania dowodowego, a zapisy w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach uzasadniały ustalenie obrotu przez organ podatkowy w innej niż zadeklarowana w deklaracji VAT-7 wysokości, w świetle przepisu art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnione było zastosowanie szacunkowej metody ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda szacunku tj. zastosowanie do wartości zakupu średniej marży ważonej nie budzi w tej sytuacji zastrzeżeń, bowiem ustalona tą metodą wartość obrotu jest najbardziej zbliżona do prawdopodobnie osiągniętego.

Zdaniem składu orzekającego strona skarżąca nie może skutecznie podnosić faktu poniesienia strat wysokości [...] zł tj. około 50 % wartości zakupu ([...] zł) skoro jak to wyżej wspomniano okoliczności tej nie podnosiła w sposób jednoznaczny a także nie wyjaśniła i nie uprawdopodobniła.

Odnosząc się do kwestii rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego wspólników za rok 1997 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 2 września 2003 r. sygn. akt I SA/Po 4351/01 i I SA/Po 4352/01 i wpływu uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji na niniejszą sprawę uznać należy, że mimo iż obrót - przychód są istotnym elementem tak w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług, to jednak w niniejszej sprawie dotyczącej sformalizowanego podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma ewidencja prowadzona dla celów podatku VAT i jej rzetelność.

Stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniach powołanych wyroków w znacznej mierze dotyczy okoliczności istotnych jedynie w sprawie podatku dochodowego.

Zwrócić także należy uwagę na fakt, że Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 185/00 stwierdził, że w podatku od towarów i usług istnieją inne zasady ewidencji niż w podatku dochodowym, określa je bowiem przepis art. 27 ust. 4 w/w ustawy, a nie rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W/w ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych winna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, istotnych z podatkowego punktu widzenia, na co wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1668/00.

Nadmienić należy, że w związku z uchyleniem decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy nie wydał ponownych decyzji w tej sprawie wobec zaistnienia przedawnienia. W tej sytuacji, mimo iż nie wyjaśniona pozostaje kwestia rzetelności księgi przychodu i rozchodu Spółki za rok 1997 stwierdzić należy, że skoro prowadzone przez Spółkę ewidencje dla celów podatku VAT były nierzetelne, a więc nie stanowiły dowodu w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług, zasadne było zastosowanie szacunku do ustalenia podstawy opodatkowania w/w podatkiem, zgodnie z art. 27 ust. 2 omawianej ustawy.

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.

/-/Wł. Zygmont /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki

LF