Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1137/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 10 lipca 2013 r. nr [..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia 21 lutego 2013 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych

w 2006 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W złożonym za 2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT–38 A. N. wykazał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych

w wysokości 304.693,18 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 99.504,13 zł, dochód w kwocie 205.189,05 zł. Należny podatek obliczony wg stawki 19% zadeklarowano w wysokości 38.986 zł.

Pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. A. N., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata [...], wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2006 r. w kwocie 38.817 zł, zapłaconych od dochodów uzyskanych ze zbycia akcji imiennych [...] "A" S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "G.C.H. A S.A.".

W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że nabył akcje imienne G.C.H. A S.A.: w lipcu 2001 r. jedną serii B o numerze 65/B, zaś w styczniu 2002 r. dwie serii

F o numerach 414/F i 415/F. W 2006 r. wnioskodawca dokonał zbycia tych akcji, zaś przychód z ich zbycia (279.300,38 zł), pomniejszony o koszty ich nabycia (75.000 zł), zgłoszono do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i uiszczono z tego tytułu podatek w kwocie 38.817 zł.

Podano, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) – dalej jako "u.p.d.o.f.", zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia

31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego

w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) – dalej jako "P.p.o.p.w.". Z kolei, w myśl art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) – dalej jako "ustawa z 12 listopada 2003 r.", przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r.

z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Opierając się na treści

ww. przepisów wskazano, że do dochodu uzyskanego przez A. N. w 2006 r. nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f., albowiem zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r.

Decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2006 r. w wysokości 38.817 zł

Zdaniem organu pierwszej instancji, forma nabycia przez A. N. akcji G.C.H. A S.A. nie spełnia wymogów zawartych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a tym samym dochód uzyskany z ich zbycia nie podlega regulacji zawartej w art. 19 ustawy z 12 listopada

2003 r. i nie kwalifikuje się do zwolnienia od podatku dochodowego. Wynika to z faktu, że akcje te zostały nabyte w szczególnym trybie, którego nie można utożsamiać z ofertą publiczną.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. N., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata [...], wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. bezzasadne ustalenie, że sporne akcje G.C.H. A S.A. nie spełniają przesłanek określonych w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez dokonanie ustalenia, o którym mowa wyżej, jedynie na podstawie pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 10 lutego 2012 r., bez rzetelnej analizy informacji zawartej w tym piśmie.

W ocenie strony akcje będące przedmiotem zbycia w 2006 r. spełniały przesłanki określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r., a dokonanie odmiennego ustalenia jedynie na podstawie pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 10 lutego

2012 r. jest nietrafne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 10 lipca 2013 r. organ odwoławczy podał, że dochody uzyskane po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli papiery te zostały wymienione

w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., oraz zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Dyrektor zaakcentował, że papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., są takie papiery wartościowe, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów P.p.o.p.w. Na mocy tych uregulowań prawnych wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do obrotu publicznego i zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.: na podstawie oferty publicznej, bądź na giełdzie papierów wartościowych, bądź

w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, bądź na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów P.p.o.p.w.

Dyrektor podkreślił, że w niniejszej sprawie istotny jest stan prawny w chwili nabycia przedmiotowych akcji przez podatnika, albowiem ustawodawca uzależnił wyłączenie od opodatkowania przewidzianego w treści art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. od spełnienia konkretnych przesłanek w chwili nabycia papierów wartościowych,

a wskazanych w art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż A. N. posiadał 3 sztuki akcji imiennych G.C.H. A S.A. – jedną sztukę akcji serii B (65/B) oraz dwie sztuki akcji serii F (414/F oraz 415/F). Potwierdza to treść zaświadczenia depozytowego, z którego wynika, że w dniu 30 sierpnia 2006 r. w depozycie prowadzonym przez Dom Maklerski BZ WBK S.A. znajdowały się 3 akcje imienne o nr 65/B, 414/F

i 415/F G.C.H. A S.A. o wartości nominalnej 25.000 zł każda, stanowiących własność odwołującego.

Dyrektor podał dalej, że w dniu 24 października 1997 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy G.C.H. A S.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego spółki o kwotę 3.925.000 zł poprzez emisję 157 nowych akcji o wartości nominalnej po 25.000 zł każda. Akcje nowej emisji otrzymały oznaczenie "Seria B", zaś numery od 1 do 157 pokryte być miały wkładami pieniężnymi. Cena emisyjna akcji równa była cenie nominalnej. Akcje serii B były imienne i miały zostać opłacone w całości przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału. Akcje miały zostać objęte przez osoby wskazane przez zarząd Spółki. Akcje serii B uczestniczyć miały w podziale dywidendy od daty wpisania podwyższenia kapitału akcyjnego do rejestru handlowego. Ze spisu osób, którym zarząd G.C.H. A S.A. przydzielił akcje serii B wyemitowane na mocy

ww. uchwały z dnia 24 października 1997 r. wynika, że jedna akcja serii B o numerze 65/B i wartości 25.000 zł została przydzielona K. C. Nabywca ten, na mocy umowy

z dnia 2 lipca 2001 r., sprzedał ją A. N. za kwotę 25.000 zł.

Organ odwoławczy podał również, że w dniu 5 grudnia 2001 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy G.C.H. A S.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 22.450.000 zł poprzez emisję 898 akcji imiennych o wartości nominalnej po 25.000 zł każda. Cena emisyjna akcji odpowiadała jej wartości nominalnej. W myśl pkt 5 ogłoszenia o subskrypcji akcji, akcjonariuszom przysługiwało prawo pierwszeństwa objęcia nowych akcji w stosunku do liczby posiadanych akcji. W pierwszym terminie poboru, wyznaczonym na dzień 15 stycznia 2002 r., na każdą posiadaną akcję przysługiwało prawo objęcia dwóch nowych akcji. Zgodnie ze spisem nabywców akcji serii F, sporządzonym przez zarząd Spółki, A. N. wykupił dwie akcje serii F za kwotę 50.000 zł. Wpłata na nabycie powyższych akcji w wysokości 50.000 zł nastąpiła

w dniu 15 stycznia 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, iż dla zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu zbycia akcji konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. dopuszczenie sprzedaży akcji do publicznego obrotu oraz nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Tym samym, niespełnienie choćby jednej

z dwóch powyższych przesłanek wyklucza możliwość zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący dopuszczenia akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi.

Opierając się na treści przepisów P.p.o.p.w. Dyrektor podał, że publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja została skierowana do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkami wskazanymi w tejże ustawie (art. 2 ust. 1). Papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy są m.in. akcje (art. 3 ust. 1). Przez papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu rozumie się papiery wartościowe,

w stosunku do których wyrażona została zgoda na ich wprowadzenie do publicznego obrotu, albo złożone zostało zawiadomienie, o którym mowa w art. 63, albo emitowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski (art. 4 pkt 2).

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 5 P.p.o.p.w. publiczny obrót może być dokonywany wyłącznie po dopuszczeniu papierów wartościowych do publicznego obrotu, zaś papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu mogą być wyłącznie przedmiotem obrotu dokonywanego na rynku regulowanym, za pośrednictwem spółek lub banków prowadzących działalność maklerską albo zagranicznych osób prawnych,

o których mowa w art. 52. Zastrzeżono przy tym, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

w przypadku obrotu pierwotnego i pierwszej oferty publicznej obowiązkowe jest jedynie dopuszczenie do publicznego obrotu oraz pośrednictwo spółki lub banku prowadzących działalność maklerską.

Dyrektor wskazał również, że w świetle art. 61 ust. 1 P.p.o.p.w. wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymagało zgody Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (od 9 września 2006 r. Komisji Nadzoru Finansowego), która jest centralnym organem administracji rządowej w sprawach publicznego obrotu papierami wartościowymi. Wyjątki wskazane zostały w art. 62 oraz 63 i dotyczyły przypadków, gdy:

- emitentem jest spółka, której akcje są notowane na urzędowym rynku giełdowym,

o którym mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1,

- obrót wtórny tymi papierami odbywać się będzie wyłącznie na rynku nieurzędowym,

o którym mowa w art. 90 ust. 1 pkt 2, pod warunkiem, że emitent złożył do komisji zawiadomienie najpóźniej na 30 dni przed rozpoczęciem subskrypcji, sprzedaży lub obrotu tymi papierami wartościowymi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustawodawca przesądził zatem, że wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymagało, co do zasady, zgody Komisji Papierów Wartościowych i Giełd.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż akcje G.C.H. A S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu P.p.o.p.w., a przesądza o tym jednoznacznie treść pisma Domu Maklerskiego BZ WBK S.A. z dnia 28 lutego 2007 r. Dyrektor zwrócił również uwagę, że w piśmie Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 10 lutego 2012 r. wskazano, iż Komisja Nadzoru Finansowego nie wydała decyzji w sprawie wyrażenia zgody na wprowadzenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi akcji G.C.H. A S.A. Zdaniem organu odwoławczego, dodatkowo potwierdzeniem powyższego faktu jest pismo Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 12 października 2011 r. (stanowiące odpowiedź udzieloną

w analogicznej sprawie na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego), w którym stwierdzono, że akcje G.C.H. A S.A. nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu i nie zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie oraz poinformowano, że z posiadanych przez Komisję Nadzoru Finansowego informacji wynika, iż G.C.H. A S.A. nie składała do Komisji Papierów Wartościowych ani Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wniosku o dopuszczenie jej akcji do publicznego obrotu, ani też wniosku do Komisji Nadzoru Finansowego o zatwierdzenie prospektu emisyjnego w związku z zamiarem ubiegania się o dopuszczenie jej akcji do obrotu na rynku regulowanym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle obowiązujących uregulowań prawnych dla spełnienia warunków zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji wymagane jest, by akcje zostały nabyte w określonym ustawą czasie, powinny być dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej. Przy czym warunki powyższe muszą zostać spełnione łącznie, zaś niespełnienie chociażby jednego z warunków powoduje utratę do zastosowania zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy w świetle przytoczonych powyżej uregulowań prawnych Dyrektor stwierdził, że dochód uzyskany w 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji G.C.H. A S.A. nabytych przez A. N. przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie jest objęty dyspozycją art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., tym samym nie ma zastosowania także art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. i w konsekwencji dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w art. 30b u.p.d.o.f.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające

i zgromadził materiał dowodowy wystarczający na poczynienie ustaleń faktycznych. Wskazano, że postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r., na etapie postępowania odwoławczego, włączono do akt przedmiotowej sprawy ww. pismo Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 12 października 2011 r. A zatem, rozstrzygnięcie zawarte

w kwestionowanej decyzji zostało podjęte przez organ podatkowy po uprzednim zebraniu

i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz umożliwieniu stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. N., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustalenia,

o którym mowa niżej, jedynie na podstawie pisma Komisji Nadzoru Finansowego

z dnia 10 lutego 2012 r. oraz pism zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, bez rzetelnej analizy informacji zawartych w tych dokumentach i dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie,

2. bezzasadne ustalenie, że dochód ze zbycia akcji nr 65 serii B oraz nr 414 i 415 serii

F spółki G.C.H. A S.A. nie spełnia przesłanek określonych w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., gdyż akcje te nie zostały – zdaniem organów podatkowych obu instancji – dopuszczone do obrotu publicznego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dodatkowo zaakcentowano, że najistotniejsze w sprawie było ustalenie, czy dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jakiego dokonał A. N. w 2006 r., były dochodami ze zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Zdaniem strony skarżącej, ustalenia w tym zakresie są niepełne, zaś organ odwoławczy nie dokonał rzetelnej analizy, czy w przypadku spornych akcji nie zachodzą wyjątki od generalnej zasady, w szczególności określone

w art. 62 i 63 P.p.o.p.w. Samo ustalenie, że na podstawie pism złożonych do sprawy wynika, iż G.C.H. A S.A. nie składała wniosku o dopuszczenie jej akcji do publicznego obrotu ani też wniosku o zatwierdzenie prospektu emisyjnego w związku

z zamiarem ubiegania się o dopuszczenie jej akcji do obrotu na rynku regulowanym, nie może być uznane za tożsame ze stwierdzeniem, że akcje te nie były dopuszczone do publicznego obrotu na podstawie art. 62 i 63 P.p.o.p.w., które przewidywały sytuacje zwolnienia od obowiązku uzyskania zgody Komisji Papierów Wartościowych. Zarzucono, że tych okoliczności organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny, ani nie zebrały w tym zakresie dostatecznych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Jak wynika z bezspornych ustaleń faktycznych, skarżący A. N. nabył przed dniem 1 stycznia 2004 r. akcje imienne [...] "A" S.A. z siedzibą w G., które to akcje zbył w 2006 r. za kwotę 279.300,38 zł.

Do nabycia przez skarżącego przedmiotowych akcji doszło w następujący sposób:

W dniu 24 października 1997 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy G.C.H. A S.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego spółki

o kwotę 3.925.000 zł poprzez emisję 157 nowych akcji o wartości nominalnej po 25.000 zł każda. Akcje nowej emisji otrzymały oznaczenie "Seria B", zaś numery od 1 do 157 pokryte być miały wkładami pieniężnymi. Cena emisyjna akcji równa była cenie nominalnej. Akcje serii B były imienne i miały zostać opłacone w całości przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału. Akcje miały zostać objęte przez osoby wskazane przez zarząd Spółki. Akcje serii B uczestniczyć miały w podziale dywidendy od daty wpisania podwyższenia kapitału akcyjnego do rejestru handlowego. Ze spisu osób, którym zarząd G.C.H. A S.A. przydzielił akcje serii B wyemitowane na mocy ww. uchwały

z dnia 24 października 1997 r. wynika, że jedna akcja serii B o numerze 65/B i wartości 25.000 zł została przydzielona K. C. Nabywca ten, na mocy umowy z dnia

2 lipca 2001 r., sprzedał ją A. N. za kwotę 25.000 zł.

Z kolei w dniu 5 grudnia 2001 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy G.C.H. A S.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 22.450.000 zł poprzez emisję 898 akcji imiennych o wartości nominalnej po 25.000 zł każda. Cena emisyjna akcji odpowiadała jej wartości nominalnej. W myśl pkt 5 ogłoszenia o subskrypcji akcji, akcjonariuszom przysługiwało prawo pierwszeństwa objęcia nowych akcji w stosunku do liczby posiadanych akcji. W pierwszym terminie poboru, wyznaczonym na dzień 15 stycznia 2002 r., na każdą posiadaną akcję przysługiwało prawo objęcia dwóch nowych akcji. Zgodnie ze spisem nabywców akcji serii F, sporządzonym przez zarząd Spółki, A. N. wykupił dwie akcje serii F za kwotę 50.000 zł. Wpłata na nabycie powyższych akcji w wysokości 50.000 zł nastąpiła w dniu 15 stycznia 2002 r.

Zdaniem skarżącego dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji powinien zostać w całości objęty zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z ww. przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r.), zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia

31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego

w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.).

Z kolei, w myśl art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem

1 stycznia 2004 r.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, dla spełnienia warunków zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji wymagane jest, by akcje zostały nabyte w określonym ustawą czasie, powinny być one dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej, przy czym warunki te muszą zostać spełnione łącznie.

Zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych dochód uzyskany przez skarżącego w 2006 r. ze sprzedaży ww. akcji powinien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym wg stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód ten nie mógł bowiem zostać objęty zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 52 pkt 1 lit. b) tej ustawy, gdyż przedmiotowe akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu, a tym samym nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Należy wskazać, że powyższy problem był już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyrokach z dnia 10 września

2009 r. sygn. akt I SA/Gd 151/09 (LEX nr 549223), z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt

I SA/Gd 272/13 (LEX nr 1368448) i z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 860/13 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.). Pierwsze z tych orzeczeń zostało już poddane kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 52/10 (LEX nr 1081401) uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w ww. rozstrzygnięciach i argumentację na jego poparcie.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabyte przez A. N. akcje nie były akcjami dopuszczonymi do obrotu publicznego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 P.p.o.p.w. publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkami określonymi w dalszej części tego przepisu.

W myśl art. 4 pkt 2 P.p.o.p.w. papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu są papiery wartościowe, w stosunku do których wyrażona została zgoda na ich wprowadzenie do publicznego obrotu albo złożone zostało zawiadomienie,

o którym mowa w art. 63.

Z kolei art. 4 pkt 3 ww. ustawy stanowił, że ilekroć w ustawie jest mowa

o dopuszczeniu papierów wartościowych do publicznego obrotu rozumie się przez to wyrażenie przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd zgody na ich wprowadzenie do publicznego obrotu albo złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 63.

Wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymagało spełnienia szeregu dodatkowych warunków określonych w rozdziale 5 powołanej ustawy zatytułowanym "Wprowadzanie papierów wartościowych do publicznego obrotu". Zgodnie

z zawartymi w tym rozdziale przepisami wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, z zastrzeżeniem art. 62 i 63, wymagało zgody Komisji (art. 61). Przepis art. 62 przewidywał, że papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa

i Narodowy Bank Polski są z mocy prawa dopuszczone do publicznego obrotu, zaś

w art. 63 przewidziano sytuację, gdy zamiast zgody Komisji wystarczyło złożenie zawiadomienia na 30 dni przed rozpoczęciem subskrypcji, które wywoływało takie same skutki, jak wyrażenie przez komisję zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, o ile Komisja nie skorzystała z prawa zgłoszenia sprzeciwu.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że sporne akcje zostały do publicznego obrotu dopuszczone.

Przeciwnie, z pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 12 października 2011 r. (k. 71 akt administracyjnych) oraz pisma Domu Maklerskiego BZ WBK z dnia 28 lutego 2007 r. (k. 45 akt administracyjnych) jednoznacznie wynika, że papiery wartościowe

w postaci akcji G.C.H. A S.A. nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Również z pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 10 lutego 2012 r. wynika, że organ ten nie wydawał decyzji w sprawie wyrażenia zgody na wprowadzenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi ww. akcji (k. 40 akt administracyjnych).

Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, który mógłby powyższe ustalenia podważyć.

W tych okolicznościach za bezzasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r. poz. 749 ze zm.), którego to naruszenia skarżący upatrywał w niezbadaniu, czy sporne akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu w trybie art. 62 lub 63 P.p.o.p.w. (czyli bez zgody Komisji). Jak już wyjaśniono wyżej, wskazane przepisy dotyczą sposobu dopuszczania papierów wartościowych do obrotu publicznego (z mocy prawa lub poprzez zawiadomienie Komisji). Jak zaś wynika z pisma Komisji Nadzoru Finansowego

z dnia 12 października 2011 r., sporne akcje "nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu i nie zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A.". Badanie więc trybu, w jakim akcje te miałyby zostać do publicznego obrotu dopuszczone (w trybie art. 61, 62 czy 63 P.p.o.p.w.), byłoby bezprzedmiotowe. Zarzut strony skarżącej miałby sens wówczas, gdyby przyjąć, że dopuszczenie akcji do obrotu publicznego papierami wartościowymi mogłoby się odbywać poza wiedzą Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Jednakże żaden z przepisów P.p.o.p.w., w tym zwłaszcza art. 62 i 63, takiego wniosku nie uzasadnia.

Tym samym, ustalenie przez organy podatkowe, że sporne akcje nie zostały dopuszczone do obrotu publicznego, było w pełni usprawiedliwione i znajdowało oparcie

w zgromadzonym materiale dowodowym.

Kolejną kwestią sporną było rozstrzygnięcie, czy nabycie przez skarżącego spornych akcji nastąpiło w drodze publicznej oferty. Należy zauważyć, że pojęcie "publicznej oferty" i pojęcie "publicznego obrotu papierami wartościowymi" nie są tożsame znaczeniowo.

O ile P.p.o.p.w. definiowało w art. 2 pojęcie "publicznego obrotu papierami wartościowymi", o tyle w odniesieniu do pojęcia "publicznej oferty" definicji takiej nie zawierało. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, przyjąć trzeba, że celowo wyodrębnił on i dokonał rozróżnienia obu ww. pojęć. Skoro zatem na gruncie przepisów prawa brak jest definicji legalnej pojęcia "publicznej oferty" i nie jest ono tożsame

z pojęciem "publicznego obrotu papierami wartościowymi", to trzeba odwołać się do języka literatury prawniczej i orzecznictwa sądowego oraz potocznego rozumienia ww. pojęcia.

Orzecznictwo sądów administracyjnych stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Podkreślić należy, że

o prawidłowości zastosowania wykładni językowej przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przesądził Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie

o sygn. akt FSK 259/04 (LEX nr 798973), stwierdzając, że brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w u.p.d.o.f. oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadniał posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniały zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób (por. także wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821;

z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 571/09, LEX nr 737631; z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1530/07, LEX nr 519883; uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/4).

Zgodnie z innym rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść omawianego pojęcia ("oferty publicznej") wskazuje na skierowaną do nieoznaczonego kręgu osób gotowość dokonania określonej transakcji. Aby oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2688/04, LEX nr 239007). Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy bowiem mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta. Jeżeli zatem oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie (arbitralnie) oznaczonych adresatów, nawet jeżeli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i w rozumieniu przepisów P.p.o.p.w. (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3295/02, LEX nr 147108). Należy zatem przyjąć, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana, zaś dopuszczenie akcji do publicznego obrotu nie przesądza o uznaniu, że ich nabycie nastąpiło w drodze publicznej oferty (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt

II FSK 1222/10, LEX nr 1134604).

W niniejszej sprawie propozycja nabycia akcji serii F dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób, tj. dotychczasowych akcjonariuszy, co wynika

z ogłoszenia o subskrypcji akcji (k. 32–33 akt administracyjnych). Treść ogłoszenia

o subskrypcji akcji jest jednoznaczna, wyznaczając drugi termin poboru pozostałych akcji przez wszystkich dotychczasowych akcjonariuszy. Oferta ta nie miała więc charakteru publicznego, gdyż nie była dostępna dla wszystkich, tylko dla arbitralnie określonego kręgu osób. Nie ma przy tym znaczenia, że ogłoszenie o subskrypcji akcji publikowane było

w prasie lokalnej oraz wywieszane w miejscach publicznych, skoro oferta nabycia akcji skierowana była jedynie do akcjonariuszy. Istotne jest nie to, ile osób mogło zapoznać się

z treścią oferty, ale to, do kogo oferta została skierowana i kto w rzeczywistości mógł z niej skorzystać.

Powyższe uwagi odnoszą się do nabycia przez skarżącego spornych akcji serii F. Natomiast w odniesieniu do nabycia przez niego własności akcji serii B w drodze umowy

z dnia 2 lipca 2001 r. nie może już budzić żadnych wątpliwości fakt, że nabycie to nie nastąpiło w drodze publicznej oferty.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić też należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia

w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach, wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt

II FSK 2609/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, i przywołane tam orzecznictwo). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na dopuszczenie spornych akcji do publicznego obrotu, ograniczając się jedynie do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych, które Sąd ocenił jako trafne i prawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę tutejszy Sąd uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f.

W konsekwencji Sąd uznał, że od dochodu z tytułu sprzedaży spornych akcji należało uiścić podatek dochodowy zgodnie z zasadą określoną w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]