Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1613/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 127, art. 220 par. 1, art. 216 par 1, art. 215 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej A. K. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] października 2013r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec i sierpień 2011r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wobec Skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Jak ustalono Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: G., A.K. , w zakresie sprzedaży detalicznej gazu LPG, butli z gazem oraz artykułów metalowych i usług w zakresie najmu naczepy, która prowadzona była w S. - stacja gazowa, w P. - stacja gazowa, a także w W. - sprzedaż artykułów metalowych. Na stacji w P. dokonywana była sprzedaż gazu LPG oraz butli z gazem. Sprzedaż ta miała wyłącznie charakter detaliczny oraz ewidencjonowana była za pomocą kasy rejestrującej. Skarżąca zatrudniała sprzedawców oraz korzystała z usług A. S. (właścicielki gruntu, na którym znajdowała się stacja G.). Łączna wartość sprzedaży brutto na stacji w P., ujęta za pośrednictwem kasy rejestrującej zainstalowanej na tej stacji wyniosła w okresie styczeń-grudzień 2011r. 679.182,88 zł i dotyczyła sprzedaży 229.007,39 litrów gazu LPG oraz 1.929 butli. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono m.in. nieprawidłowości w podatku należnym polegające na zaniżeniu zadeklarowanego podatku w związku z wykazaniem wyłącznie części sprzedaży gazu na stacji G. w P. w okresie od stycznia do grudnia 2011r. oraz brakiem zadeklarowania należności otrzymanych 15 czerwca 2011r. (przelew na kwotę 20.000 zł) oraz 13 grudnia 2011r. (przelew na kwotę 30.000 zł) i 30 grudnia 2011r. (przelew na kwotę 20.000 zł) – na poczet realizacji usługi wykonania namiotu ekspozycyjnego na rzecz M. C.. Ustaleń w tym zakresie dokonano m.in. w oparciu o zabezpieczone w dniu 22 lutego 2012r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "UKS w B."), w trakcie czynności sprawdzających, odręczne ewidencje zakupu i sprzedaży (zeszyty formatu A5) oraz zeznania świadków (m.in. sprzedawców zatrudnionych na tej stacji oraz A. S.). W wyniku analizy zapisów w ww. zeszytach ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. kwota należna z tytułu sprzedaży na stacji w P. wyniosła 1.106.801,37 zł i dotyczyła sprzedaży 423.910 litrów gazu LPG oraz 1.959 sztuk butli z gazem.

Ustalenia powyższe stały się podstawą wydania decyzji z [...] października 2013r., w której DUKS określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec i sierpień 2011r.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu w niniejszej sprawie oraz związanych z nimi domniemań prawnopodatkowych,

- art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z pominięciem ksiąg podatkowych, względnie dokonanie takiego oszacowania, pomimo braku przesłanek i niewykazania w decyzji podstaw i faktycznych przesłanek do odstąpienia od unormowanych wyraźnie w ordynacji podatkowej metod oszacowania podstawy opodatkowania, tzn. z jednoczesnym naruszeniem art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p.,

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 193 § 6 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wykazanych w nich okoliczności,

- art. 193 § 6 i § 8 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s."), poprzez nierozpatrzenie zarzutu dotyczącego rozszerzenia treści protokołu badania ksiąg podatkowych,

- art. 188 O.p., poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego na okoliczność napadów i rabunku na stacji w P., co miało istotne znaczenie dla oceny motywów działania Skarżącej, w związku z zamiarem sprzedaży tej stacji oraz prowadzeniem w tym celu fikcyjnej dokumentacji operacji gospodarczych,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 191 O.p., poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji ustaleń i argumentów sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1, ust. 10a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez określenie obowiązku podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, pomimo realizacji przez nią treści tego obowiązku zgodnie ze wskazanymi przepisami,

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie zasad wszczęcia kontroli skarbowej określonych w art. 282c O.p., poprzez wszczęcie kontroli przed upływem siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co poskutkowało pozbawieniem jej możliwości skorzystania z uprawnienia do skorygowania deklaracji.

Ponadto Skarżąca zaskarżyła postanowienia DUKS z [...] września 2013r. oraz z [...] grudnia 2012r. w sprawie włączenia do akt postępowania kontrolnego kserokopii kart z zeszytów zabezpieczonych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 22 lutego 2012r. oraz postanowienie w sprawie włączenia do akt sprawy kserokopii protokołu badania ksiąg z [...] lipca 2013 r., gdyż zdaniem Skarżącej przedmiotowe dokumenty nie stanowiły dowodu w sprawie.

Skarżąca wnosiła również o wyjaśnienie w drodze postanowienia, za jaki okres nie będą naliczane odsetki za zwłokę, o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia M. J. oraz J. F., tj. pracowników stacji G. położonej w P. , a także z zestawienia sporządzonego przez Skarżącą na okoliczność ilości gazu LPG na stacji w P., które to dokumenty załączyła do odwołania, a także o doręczenie jej pisma organu pierwszej instancji dotyczącego ustosunkowania się do zarzutów odwołania.

Uzasadniając odwołanie podniosła, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie odrzucił księgi podatkowe jako dowód w sprawie, a jednocześnie niezasadnie dał wiarę zapisom w zeszytach prowadzonych na stacji paliw w P.. Wskazała, że przedmiotowe zeszyty nie zawierały informacji zgodnych ze stanem rzeczywistym, a jedynie dane o zawyżonych obrotach. Celem prowadzenia w/w zeszytów było zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu stacji w P., poprzez wprowadzenie ich w błąd odnośnie rzeczywistych danych na temat zakupów i sprzedaży na tej stacji. Argumentowała, że przepisy prawa nie wprowadzają ograniczeń, co do sposobów pozyskiwania klientów, tym samym nie zabraniają prowadzenia zeszytów dokumentujących fikcyjne dane na temat sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, takie zachowanie stanowi powszechną praktykę w marketingu, czy reklamie oraz stosowane jest również na innych stacjach. W ocenie Skarżącej powyższego nie mogą wykluczać odmienne zeznania osób przesłuchanych na tę okoliczność, tj. podmiotów, z którymi zostały podjęte rozmowy handlowe w sprawie sprzedaży stacji w P..

W dalszej części odwołania Skarżąca podważała wiarygodność wyjaśnień A. S. - właścicielki gruntu, na którym położona jest stacja G., która to dokonywała zapisów w zabezpieczonych zeszytach wskazując, że przeprowadzone 22 lutego 2012r. przez pracowników UKS czynności sprawdzające wpłynęły na treść złożonego przez nią oświadczenia. Świadczą o tym m.in. zeznania A. S. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] października 2012r., w których zmieniła ona treść składanych wcześniej wyjaśnień potwierdzając, że prowadzone przez nią zeszyty dokumentowały fikcyjną sprzedaż.

Skarżąca stwierdziła następnie, że kartki sporządzane przez pracowników stacji G. zawierały nieprawdziwe informacje odnośnie zakupów i sprzedaży na przedmiotowej stacji i także były elementem procesu zawyżania obrotów.

Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie doszło także do naruszenia art. 188 O.p., gdyż organ pierwszej instancji nie odniósł się do wniosków dowodowych przez nią przedłożonych w postaci postanowień organu ścigania na okoliczność napadów i rozbojów, połączonych z kradzieżą na stacji G., które potwierdzały wysokie ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej stacji oraz uzasadniały potrzebę jej sprzedaży.

Następnie Skarżąca zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił przyczyn odrzucenia metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. oraz nie uzasadnił wyboru przyjętej metody oszacowania.

W ocenie Skarżącej DUKS bezpodstawnie uznał, że zapisy w zeszytach potwierdzają faktyczny zakup oraz sprzedaż gazu LPG. Przyjęcie bowiem danych z zeszytów, przy uwzględnieniu stanu magazynowego na dzień 1 stycznia 2011r. w ilości 8.000 litrów wskazuje, że w dniach 20 i 26 stycznia, 8, 17, 20, 24 lutego oraz 5, 9, 30 marca 2011r. nastąpiło przekroczenie dopuszczalnej ładowności zbiorników z gazem LPG, która wynosi 85% maksymalnej pojemności, co w przypadku stacji G. stanowi 8.245 litrów. Przekroczenie natomiast tej pojemności skutkowałoby automatycznym uwolnieniem gazu przez samoczynne zawory bezpieczeństwa, co w efekcie oznaczałoby zagrożenie bezpieczeństwa na stacji, nieuzasadnione straty gazu, zanieczyszczenie środowiska oraz naruszałoby zasady korzystania ze zbiornika.

Jednocześnie, w celu uwiarygodnienia ilości gazu LPG na stacji G. na dzień 1 stycznia 2011r. przedłożyła oświadczenia pracowników stacji - M. J. oraz J. F., że na dzień 31 grudnia 2010r. na stacji G. w zbiornikach z gazem LPG znajdowało się pomiędzy 7.600 litrów a 8.200 litrów gazu.

W następnej kolejności zwróciła uwagę, że organ kontroli skarbowej w piśmie z 22 sierpnia 2013r. przyjął, iż faktyczny zakup gazu LPG na stacji w P. w okresie od stycznia do grudnia 2011r. był wyższy, niż wynika to z ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg z 3 lipca 2013r. Zdaniem Skarżącej fakt, że zmiana ustaleń nie nastąpiła w formie protokołu badania ksiąg stanowi naruszenie art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 8 O.p. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej przedmiotowy protokół jest wadliwy, gdyż opisany w nim stan faktyczny nie uwzględnia ustaleń szczegółowo opisanych w piśmie z 22 sierpnia 2013r., które rzutują na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W opinii Skarżącej zmiana ustaleń w powyższym zakresie, pośrednio świadczy o tym, że zapisy w zeszytach nie odpowiadają rzeczywistej wielkości obrotów gazem LPG na stacji G. , a tym samym nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Ponadto Skarżąca kwestionowała ustalenia DUKS w przedmiocie otrzymanych zaliczek na poczet wykonania namiotu ekspozycyjnego na rzecz M.C.. W jej ocenie fakt, że nie doszło do realizacji zamówienia, a pobrane pieniądze zostały zwrócone dowodzi, iż nie miały one charakteru zaliczek, ostateczna realizacja zamówienia została dokonana przez inny podmiot. Końcowo Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 191 O.p.

W piśmie z 9 stycznia 2014r. Skarżąca dodatkowo wniosła o uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym wniosków o przeprowadzenie dowodów:

- z załączonej opinii biegłego w zakresie napełniania zbiorników LPG na stacji w P. w postaci ekspertyzy z 9 stycznia 2014r. opracowanej przez W.M. na okoliczność technicznej niemożliwości przekroczenia pojemności gazu w zbiornikach na stacji w P. ponad 85% ich pojemności. Zdaniem Skarżącej, z opinii tej jednoznacznie wynika, że techniczne uwarunkowania wykluczają przepełnienie tych zbiorników, podczas gdy organ kontroli skarbowej wadliwie określił w niektórych dniach wielkości obrotu gazem na tej stacji, poprzez przyjęcie stanu gazu w wielkościach przekraczających warunki techniczne posiadanych przez Skarżącą zbiorników;

- z załączonego zestawienia gazu za okres od 1 stycznia do 30 marca 2011r., które podważają przyjęte przez organ kontroli skarbowej ustalenia, wynika z nich bowiem, że zbiorniki nie mogły pomieścić tyle gazu, a zapisy w spornych zeszytach są jedynie fikcją tworzoną na potrzeby sprzedaży stacji;

- z pisemnych oświadczeń pracowników zatrudnionych na stacji w P. na okoliczność stanu posiadanego na dzień 31 grudnia 2010r. gazu, albowiem przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów jest związane z wcześniejszymi zarzutami podnoszonymi w toku postępowania i w odwołaniu, iż bezpodstawne są twierdzenia organu kontroli skarbowej, co do ilości posiadanego gazu na początek 2011r. i w kolejnych miesiącach, zarówno w świetle niemożliwości przepełnienia zbiorników gazu, jak i niekonsekwencji organu kontroli w przyjęciu za miarodajne fikcyjnych zapisów w zeszytach.

Ponadto Skarżąca wniosła o wykazanie w sprawie podstawy faktycznej (dowodu), na podstawie którego przyjęto w postępowaniu kontrolnym określoną ilość gazu na dzień 31 grudnia 2010r. Podkreśliła, że organ kontroli skarbowej nie może zakładać wartości sprzedaży hipotetycznie. Stwierdziła ponadto, że sprzedaż w dniu 31 grudnia 2010r. wyniosła 912 litrów, nie zaś, jak wskazuje organ kontroli skarbowej na stronie 8 arkusza odwoławczego 1259 litrów.

DIS, po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie wskazał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń, z których wynika, iż w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała poza ewidencją dostaw gazu, jak również nie zadeklarowała należności otrzymanych na poczet realizacji usługi wykonania namiotu ekspozycyjnego, skutkiem czego zaniżyła podstawę opodatkowania i należny podatek z w/w tytułów.

Organ odwoławczy przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i § 3a O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także art. 193 § 1-6, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3-5 O.p. i w oparciu o te przepisy stwierdził, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy zasadnie organ pierwszej instancji zwiększył Skarżącej kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu na stacji w P. w miesiącach od stycznia do grudnia 2011r., stosując przy tym metodę oszacowania określoną w art. 23 § 4 O.p. DIS wskazał, że pracownicy UKS w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych 22 lutego 2012r. na stacji w P. zabezpieczyli odręczne ewidencje zakupu i sprzedaży (zeszyty formatu A5) oraz karty z odręcznymi zapisami pracowników stacji. Zgodnie z oświadczeniem A.S. złożonym 22 lutego 2012r., która nieodpłatnie pomagała Skarżącej w prowadzeniu stacji (np. przy regulowaniu zobowiązań z tytułu dostawy gazu na stację, nadzór nad pracownikami), z własnej inicjatywy założyła ona kilka zeszytów, w których odnotowywała rzeczywisty obrót paliwami na tej stacji. Według niej zakup gazu oraz jego sprzedaż ujmowane były w prowadzonych przez nią zeszytach.

Zdaniem DIS z analizy zapisów w tych zeszytach oraz wyjaśnień A.S. wynika, że ww. zeszyty zawierały szczegółowe informacje odnośnie obrotu paliwami na stacji w P. . Wyjaśnienia A. S. pozwoliły także na ustalenie, że przedmiotowe zeszyty uzupełniane były w oparciu o dane wynikające z kartek przedkładanych codziennie przez pracowników stacji, które zawierały: nazwisko pracownika, datę sporządzenia informacji, stan początkowy licznika, stan końcowy licznika, procentowe wypełnienie zbiorników gazem na początek i na koniec zmiany, ilość sprzedanego gazu, cena za litr, wartość sprzedaży gazu, wartość sprzedaży butli, łączną wartość sprzedaży, informację o tankowaniu gazu LPG (jeżeli takowe wystąpiło w danym dniu), z podaniem ilości nabytego gazu według obliczania: różnica pomiędzy stanem licznika procentowego po tankowaniu i przed tankowaniem pomnożona przez przelicznik 48,50 (wartość odpowiadająca 1% gazu). Kartki te A. S. przekazywała Skarżącej, w trakcie jej przyjazdów na stację w P..

Ustalenia powyższe potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni na stacji w P. , tj. M. J., J.F. i M. S. . Wskazani świadkowie zeznali, że po zakończeniu zmiany przekazywali A. S. kartki, na których ujmowali szczegółowe informacje odnośnie rzeczywistej ilości i wartości sprzedanego gazu LPG i butli z gazem, a także stan liczników. Jednocześnie świadkowie zgodnie potwierdzili, że okazane im w trakcie przesłuchania kartki zabezpieczone w dniu 22 lutego 2012r. podczas czynności sprawdzających przez pracowników UKS w B. , dotyczące sprzedaży dokonanej w dniach: 30 stycznia 2012r. oraz 6, 8 i 9 lutego 2012r. oraz od 14 do 22 lutego 2012r., były osobiście przez nich sporządzone, a następnie przekazane A. S. . Celem tych notatek była, wg zeznań M. S. : "(...) możliwość kontrolowania dokonanej przez nas sprzedaży" przez A. S. , działającą w imieniu Skarżącej. Kartki zawierające informacje w ww. zakresie sporządzane były zawsze po zakończeniu zmiany przez pracownika na wyraźne polecenie Skarżącej. Kartki takie sporządzane były co najmniej od 2005r., co ustalono w oparciu o zeznania J. F. , który zeznał, że pracę na stacji rozpoczął ok. 2005r. i od początku zatrudnienia dokonywał tych notatek.

DIS wskazał, że organ pierwszej instancji w celu oceny zapisów w zabezpieczonych zeszytach dokonał porównania danych wynikających z kartek z danymi ujętymi w zeszytach za wybrane dni 2012r., gdyż tylko za ten okres dysponowano przedmiotowymi kartkami. Weryfikacja tych zapisów potwierdziła pełne powiązanie zapisów, co bezsprzecznie wskazuje, że przedmiotowe zeszyty dokumentują rzeczywistą sprzedaż, gdyż są zgodne z zapisami sporządzanymi na kartkach przez pracowników. DIS podkreślił, że ww. kartki dotyczące 2012r. nie posłużyły do ustalenia obrotu za 2011r., ale jedynie do wykazania, że dane z kartek znajdują pełne odzwierciedlenie w zabezpieczonych zeszytach. Zdaniem organu odwoławczego, skoro zatem kartki zawierają informacje odnośnie rzeczywistej sprzedaży, na co wskazywali podczas przesłuchań pracownicy stacji, A.S. , jak również Skarżąca w dniu 2 kwietnia 2012r. oraz w trakcie przesłuchania [...] listopada 2012r., to także w zeszytach została ujęta faktyczna sprzedaż na stacji w P. .

Dalej DIS podniósł, że w aktach sprawy znajdują się również zeznania J.D. o – pracownika UKS w B. , który brał udział w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych 22 lutego 2012r. oraz był obecny w trakcie wydania dokumentów księgowych przez Skarżącą w dniu 2 kwietnia 2012r. Zgodnie z jego zeznaniami A. S. dobrowolnie złożyła oświadczenie na temat zapisów w zabezpieczonych zeszytach wskazując, że ujmowała tam dane dotyczące faktycznych zakupów oraz faktycznej sprzedaży na stacji w P. . Jednocześnie J. D. wskazał, że 2 kwietnia 2012r. Skarżąca podczas wydania w UKS w B. dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdziła fakt zaniżania w księgach podatkowych przychodów z tytułu sprzedaży dokonanej na stacji w P. , deklarując chęć korekty deklaracji podatkowych w tym zakresie, na okoliczność czego została sporządzona notatka urzędowa z dnia 10 kwietnia 2012r.

W charakterze strony przesłuchana została także Skarżąca, która 6 listopada 2012r. wyjaśniła, że według jej wiedzy w zeszytach dotyczących sprzedaży prowadzonych przez A.S. ujmowane były zawyżone informacje odnośnie ilości oraz wartości sprzedanego gazu LPG. Pomysł odnotowywania w zeszytach zwiększonej sprzedaży w stosunku do rzeczywistej podsunął jej H. S. Celem tych działań było zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu stacji, której sprzedaż planowała. Sprzedaż stacji podyktowana była licznymi kradzieżami oraz niskimi obrotami na stacji. Jak wyjaśniła Skarżąca prowadzone były trzy zeszyty, z czego dwa zawierały informacje odnośnie utargów oraz sprzedaży butli z gazem (prowadzone od 2010r.). Trzeci zeszyt, z informacjami odnośnie stanów liczników został założony w 2012r. dla potrzeb firmy B. oraz uzupełniony w oparciu o dane zawarte w dwóch w/w zeszytach. Natomiast trzeci zeszyt powstał ponieważ firma B. we wcześniejszych rozmowach zasugerowała, że oczekuje danych odnośnie stanów liczników, celem ich porównania z utargami z zeszytów. Zapisy w zeszytach były dokonywane na podstawie wyliczeń Skarżącej, które następnie przekazywała A. S. w trakcie przyjazdów na stację w P. , bądź telefonicznie, według następującego wyliczenia, cyt.: "(...) litry z kartki powiększone o jakieś ilości, pomnożone przez cenę sprzedaży plus kwota z tytułu sprzedaży butli (nie pamiętam, czy kwota z tytułu sprzedaży butli była rzeczywista czy powiększona). To stanowiło utarg wykazany w zeszycie. Nie zachodziła potrzeba zwiększania sprzedaży butli, gdyż i tak w odniesieniu do innych stacji, wg mojej wiedzy, była ona duża." W sytuacjach, gdy Skarżąca nie dysponowała czasem, A.S. sama dokonywała stosownych kalkulacji. Kartki z informacjami dotyczącymi rzeczywistej sprzedaży były przekazywane przez pracowników stacji A. S. , cyt.: "(...) Przedmiotowe kartki były przekazywane w celu rozliczenia sprzedaży. Pracownicy sporządzali je na moje polecenie odkąd istniała stacja do chwili jej zamknięcia. Zawierały w/w informacje, które dotyczyły rzeczywistej sprzedaży gazu, co powinno znajdować odzwierciedlenie na kasie". Jednocześnie Skarżąca wskazała, że nie jest w posiadaniu w/w kartek, gdyż nie było potrzeby ich przechowywania.

DIS wskazał, że w dniu [...] października 2012r. organ pierwszej instancji dokonał także przesłuchania w charakterze świadka A. S. , która stwierdziła, iż w ogóle nie pomagała Skarżącej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na stacji w P. . Jednak, po okazaniu złożonych przez nią wyjaśnień w postaci oświadczenia z 22 lutego 2012r. potwierdziła, że ich udzieliła, jednocześnie nie kwestionując zawartej w nim treści. Ponadto świadek, wbrew sugestiom Skarżącej zgłaszanym w toku w/w przesłuchania, nie potwierdził jej twierdzeń, jakoby pracownicy UKS w B. odbierając od niej wyjaśnienia, sugerowali odpowiedzi.

W ocenie organu odwoławczego należy zgodzić się z organem kontroli skarbowej, iż powyższe zeznania Skarżącej są niewiarygodne a okoliczności sprawy świadczą o tym, że w/w zeszyty zawierają zapisy stwierdzające rzeczywisty zakup i sprzedaż na stacji w P..

Skarżąca bowiem, poza twierdzeniami o potencjalnych nabywcach nie wskazała kiedy i komu okazała lub miałaby okazać przedmiotowe zeszyty. Faktem jest, że podmioty, którym Skarżąca zaoferowała sprzedaż stacji zgodnie zeznały, iż nigdy nie widziały tych zeszytów wskazując, że dane z odręcznych notatek niemających odniesienia do żadnej dokumentacji, nie mogą decydować o ocenie rentowności stacji, a tym samym wpływać na decyzję o ewentualnym zakupie. M.G. (kierownik stacji paliwowych i gazowych w A. sp. z o.o.), A.T. (Prezes Zarządu K. sp. z o.o.) oraz J. Z. (Dyrektor Regionu B. S.A.), przesłuchani w charakterze świadków, zgodnie zeznali, że nigdy tego rodzaju notatki nie stanowią podstawy do oceny rentowności danego podmiotu. Według ich wyjaśnień każdorazowo należy brać pod uwagę wiele czynników, tj. lokalizację stacji (bliskość własnej bazy, natężenie ruchu przy drodze, inne stacje występujące w okolicy), koszty prowadzenia stacji, sprzedaż na stacji, która weryfikowana jest bądź poprzez spisywanie liczników, bądź poprzez wyłączność dostaw, cenę sprzedaży stacji.

Na podstawie powyższego DIS stwierdził, że celem założenia przedmiotowych zeszytów nie było, jak podnosiła Skarżąca, okazywanie ich potencjalnym nabywcom stacji, w celu wprowadzenia ich w błąd odnośnie obrotów na stacji w P. , lecz ewidencjonowanie faktycznych kwot należnych z tytułu sprzedaży. Przemawia za tym również okoliczność, że gdyby cała sprzedaż ewidencjonowana była za pomocą kasy rejestrującej, sporządzanie przez pracowników odręcznych kartek powielających ewidencję prowadzoną za pomocą kasy rejestrującej nie miałoby żadnego sensu. Ponadto DIS zauważył, że Skarżąca w trakcie przesłuchania [...] listopada 2012r. zeznała, że kartki zawierały informacje, które dotyczyły rzeczywistej sprzedaży gazu.

W związku z powyższym DIS podzielił opinię organu pierwszej instancji, że ww. zeszyty zabezpieczone w dniu 22 lutego 2012r. przez pracowników UKS odzwierciedlają faktyczną sprzedaż oraz zakupy na stacji w P. , za czym przemawiają następujące okoliczności:

- oświadczenie A. S. z 22 lutego 2012r., z którego jednoznacznie wynika, że prowadzone przez nią zeszyty zawierają rzeczywiste informacje oraz szczegółowość tych zapisów przy zgodności powiązań tych samych danych w poszczególnych zeszytach (tożsame informacje, w tych samych wartościach, ujmowane są w różnych układach w poszczególnych zeszytach),

- zeznania pracowników zatrudnionych na stacji złożone [...] grudnia 2012r.,

- zeznania J.D. - pracownika UKS złożone [...] maja 2013r. oraz sporządzona przez niego notatka urzędowa z 10 kwietnia 2012r., z której wynika, że Skarżąca potwierdziła fakt zaniżania w księgach podatkowych przychodów z tytułu sprzedaży dokonanej na stacji w P. , deklarując chęć korekty deklaracji podatkowych;

- sprzeczności występujące w zeznaniach złożonych przez Skarżącą [...] listopada 2012r. z zebranymi w sprawie dowodami, w tym z zeznaniami świadków, tj.:

• według Skarżącej celem prowadzenia zeszytów, w których odnotowane były zawyżone informacje odnośnie zakupu i sprzedaży, było zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu stacji, jak natomiast ustalono przedmiotowe zeszyty nigdy nie zostały okazane osobom, którym Skarżąca zaoferowała sprzedaż stacji, ani żadnemu innemu podmiotowi, pomimo, iż odnotowano w nich dane od 6 listopada 2007r. do 20 lutego 2012r., tj. przez okres 5 lat,

• według Skarżącej założenie zeszytu zawierającego dane odnośnie stanów liczników (zeszyt z ilustracją psów na okładce oraz zeszyt z opisem na okładce "Kartony"), nastąpiło w związku z sugestią pracownika B. sp. z o.o. – J.Z., podczas gdy osoba ta do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] grudnia 2012r. nie potwierdziła tych wyjaśnień Skarżącej,

• według Skarżącej do prowadzenia zeszytów zainspirowała ją rozmowa przeprowadzona z H.S. , pracownikiem P. sp. z o.o., która miała miejsce około czerwca 2010r., natomiast na podstawie zapisów w w/w zeszytach stwierdzono, iż pierwszy wpis miał miejsce w dniu 6 lutego 2007r. (zeszyt z ilustracją kotka na okładce), a zatem 3 lata wcześniej niż w/w rozmowa,

• zgodnie z zeznaniami Skarżącej, wpisy w zeszytach nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży tylko fikcyjną, jak natomiast ustalił organ kontroli skarbowej na skutek porównania zapisów w przedmiotowych zeszytach z danymi z kartek sporządzanych przez pracowników, stwierdzono pełne powiązanie zapisów, tj. dane ujęte w zeszytach dokładnie odpowiadają informacjom z w/w kartek, co potwierdza, że zeszyty odzwierciedlają faktyczną sprzedaż, nie zaś zawyżoną. Należy także zauważyć, że fakt nieprzedłożenia przez Skarżącą w/w kartek za pozostałe okresy wskazuje, iż Skarżąca celowo nie ujawniła dowodów, które mogłyby potwierdzić autentyczność danych zawartych w zabezpieczonych zeszytach. Dodatkowo Skarżąca w trakcie przesłuchania [...] listopada 2012r. zeznała, że karki sporządzane przez pracowników odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż gazu. Organ odwoławczy zauważył również, że kartki, którymi dysponował organ, zostały w dniu 22 lutego 2012r. zabezpieczone w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników UKS w B. - przedmiotowe kartki znajdowały się na stacji G. w P. , gdyż A. S. nie zdążyła ich jeszcze przekazać Skarżącej.

DIS podniósł także, że 22 lutego 2012r. pracownicy Urzędu Miar z O. przeprowadzili czynności sprawdzające na stacji w P. , w trakcie których stwierdzili uszkodzenie plomby zabezpieczającej na odmierzaczu gazu ciekłego propan-butan, typ 6010E, oznaczonego nr [...] (plomba nosiła znamiona zdejmowania, była rozcięta). Na skutek powyższego dokonano zabezpieczenia przyrządu pomiarowego, jako niezgodnego z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w O. pismem z 16 maja 2013r. poinformował, że w/w odmierzacz zainstalowany na stacji G. , którego świadectwo legalizacji ponownej utraciło ważność z powodu uszkodzenia cech zabezpieczających nie został ponownie zgłoszony w Obwodowym Urzędzie Miar w O. do prawnej kontroli metrologicznej (legalizacji ponownej).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez Skarżącą ewidencje za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelne oraz to, że to zeszyty zabezpieczone 22 lutego 2012r. odzwierciedlają faktyczną sprzedaż oraz zakupy na stacji G..

DIS zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że Skarżąca w 2011r. otrzymała część należności na poczet wykonania namiotu ekspozycyjnego na rzecz M. C. , która nie została wykazana w ewidencjach prowadzonych w 2011r. dla celów podatku od towarów i usług. Powołując się na wyjaśnienia obu stron transakcji (pismo M.C. z 30 kwietnia 2013r. i z 7 maja 2013r. oraz zeznania Skarżącej z [...] maja 2013r.), DIS stwierdził, że Skarżąca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zobowiązała się do wykonania na rzecz M. C. namiotu ekspozycyjnego. Wskutek zawartej ustnej umowy ww. kontrahent dokonał w 2011r. zaliczkowo trzech przelewów na rzecz Skarżącej w łącznej kwocie 70.000 zł. Wpłaty zostały dokonane na poczet konkretnej transakcji, która według nabywcy była w trakcie realizacji. Z uwagi na fakt, że nie doszło do realizacji zamówienia, strony odstąpiły od umowy, zaś Skarżąca dokonała zwrotu zaliczki. Zwrot pieniędzy nastąpił częściowo przelewem, częściowo gotówką. Jednocześnie strony nie przedłożyły żadnych dokumentów na okoliczność zwrotu środków pieniężnych oraz nie wskazały daty zwrotu, zaś jak wynika z zapisów na rachunku bankowym Skarżącej, zwrot ten nie nastąpił w 2011r.

DIS uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze treść art. 29 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku, stwierdził, że Skarżąca zobowiązana była do opodatkowania otrzymanych zaliczek, czego nie uczyniła. Z uwagi na fakt, że zamówienie zostało złożone przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz na przedmiotową okoliczność nie została wystawiona faktura VAT stosownie do treści art. 19 ust. 11 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstał w chwili otrzymania zaliczki, tj. w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy.

W ocenie organu odwoławczego, nie można się zgodzić z argumentami Skarżącej, że w/w wpłaty zostały dokonane przez M. C. omyłkowo, gdyż w istocie zamówienie zostało zrealizowane przez inny podmiot, a takich błędnych wpłat nie można uznać za zaliczkę, co potwierdzają wyjaśnienia M.C. . Wbrew twierdzeniom Skarżącej M.C. w piśmie z 30 kwietnia 2013r. wyjaśnił, że na podstawie ustnej umowy dokonał zamówienia namiotu ekspozycyjnego u Skarżącej i dokonał przelewu zaliczki jako osoba prywatna. Zatem z wyjaśnień tych wprost wynika, że nie była to omyłkowa wpłata, lecz świadoma zapłata zaliczki na poczet konkretnej czynności. Ponadto organ podniósł, że na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek w 2011r. nie ma znaczenia okoliczność, iż jak wskazuje Skarżąca, w konsekwencji nie doszło do realizacji zamówienia oraz nastąpił zwrot środków w następnym roku. Okoliczność ta stanowi jedynie przesłankę do potraktowania otrzymanej należności jako zaliczki do zwrotu w 2012r. Także twierdzenie Skarżącej, że przedmiotowe zamówienie zostało ostatecznie zrealizowane przez inny podmiot, nie ma wpływu na zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu przyjętych w 2011r. na poczet konkretnej transakcji zaliczek.

Konkludując, DIS zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca zaniżyła podatek należny od towarów i usług, gdyż nie wykazała całej sprzedaży gazu na stacji G. w okresie od stycznia do grudnia 2011r. oraz nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu zaliczek otrzymanych w czerwcu i grudniu 2011r. tytułem realizacji usługi wykonania namiotu ekspozycyjnego na rzecz M.C. .

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu tj. błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń i argumentów sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz bezpodstawnego włączenia do akt postępowania kontrolnego kserokopii kart z zeszytów zabezpieczonych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 22 lutego 2012r., gdyż kartki te były sporządzane przez pracowników stacji w P. i zawierały nieprawdziwe informacje odnośnie zakupów i sprzedaży na przedmiotowej stacji oraz były one elementem procesu zawyżania obrotów, DIS uznał, że organ pierwszej instancji wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem DIS, w pełni uprawniona była ocena materiału dowodowego stwierdzająca niewykazanie całej sprzedaży gazu na stacji G. w 2011r.

DIS wyjaśnił też, że z powyższych względów postanowieniem z [...] marca 2014r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w trakcie postępowania odwoławczego, gdyż przedmiotem dowodu miały być okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Z kolei, w opinii organu odwoławczego, niezrozumiałe są zarzuty Skarżącej dotyczące zasadności odrzucenia ksiąg podatkowych oraz szacowania podstawy opodatkowania, gdyż wbrew zarzutom, przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania została szczegółowo opisana w uzasadnieniu decyzji, zaś jej przyjęcie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Równocześnie, zdaniem DIS, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się także do kwestii związanych z kradzieżami i rozbojami na stacji G. uznając, że okoliczność ta nie czyni bardziej wiarygodnymi wyjaśnień Skarżącej, iż w zeszytach ujęto zawyżone obroty.

Zdaniem DIS, bezpodstawne są także zarzuty naruszenia zasad wszczęcia kontroli skarbowej określonych w art. 282c O.p., mając na uwadze, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało doręczone Skarżącej w dniu 24 sierpnia 2012r., podczas gdy postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono 3 września 2012r., a zatem 10 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.

W ocenie organu odwoławczego zdziwienie budzi także argument dotyczący nierozpatrzenia zarzutu dotyczącego rozszerzenia treści protokołu badania ksiąg podatkowych, co Skarżąca uzasadnia faktem, że zmiana ustaleń w tym zakresie wpłynęła na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. oraz podnosi, że powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w protokole badania ksiąg. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej w decyzji pierwszoinstancyjnej nie występują rozbieżności w zakresie określenia wielkości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w miesiące w stosunku do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg z dnia 3 lipca 2013r.

Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony jest także zarzut Skarżącej, zgodnie z którym oparcie się na danych z zeszytów skutkuje przekroczeniem dopuszczalnej ładowności zbiorników z gazem LPG na stacji w P. w dniach: 20.01.2011r., 26.01.2011r., 08.02.2011r., 17.02.2011r., 20.02.2011r., 24.02.2011r., 05.03.2011r., 09.03.2011r. i 30.03.2011r. Jak bowiem wynika z akt sprawy w toku postępowania kontrolnego podczas przesłuchania 6 listopada 2012r. Skarżąca nie potrafiła wskazać, ile litrów gazu LPG znajdowało się na stanie na dzień 1 stycznia 2011r. na stacji w P. a ile w S. , brak było natomiast dokumentów na tę okoliczność. Dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu Skarżąca wskazała, że na stacji w P. według stanu na dzień 1 stycznia 2011r. znajdowało się 7.996 litrów gazu, bez jednoczesnego wyjaśnienia w oparciu o jakie dokumenty ustaliła ten stan początkowy. Zatem niezrozumiałe jest przyjęcie przez Skarżącą w załączonych do odwołania "Wyliczeniach na podstawie spornych zeszytów", stanu początkowego gazu LPG na stacji w P. na dzień 1 stycznia 2011r. w ilości 8.000 litrów, przy uwzględnieniu przedłożonych przez nią wyjaśnień pracowników stacji, z których wynika, iż na dzień 31 grudnia 2010r. ilość gazu wahała się pomiędzy 7.600 - 8.200 litrów. Zakładając zatem, że na koniec 2010r. na stacji w P. zbiorniki były pełne (8.200 litrów) oraz sprzedaż w dniu 31 grudnia 2010r. była porównywalna do sprzedaży w dniu 31 grudnia 2011r., tj. według zeszytów - 1.259 litrów stan magazynowy mógł wynosić maksymalnie 6.941 litów, nie zaś jak wskazuje Skarżąca 8.000 litrów.

Z tych względów oraz przyjmując, że na dzień 1 stycznia 2011r. Skarżąca na stacji w P. posiadała 6.941 litrów gazu, ilość gazu LPG w dniach wskazanych przez Skarżącą kształtuje się następująco: 20.01.2011r. - 7.518 litrów; 26.01.2011r. - 7.646; 08.02.2011r. - 7.453; 17.02.2011r. - 7.921; 20.02.2011r. - 7.907; 24.02.2011r. - 7.763; 05.03.2011r. - 7.140; 09.03.2011r. - 7.633; 30.03.2011r. - 7.768.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższych wyliczeń wynika zatem, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, oparcie się na danych z zeszytów nie skutkuje przekroczeniem dopuszczalnej ładowności zbiorników z gazem na stacji w P. , tj. 8.245 litrów. Ponadto DIS zauważył, że przyjęcie wyjaśnień Skarżącej o ilości litrów gazu LPG na stacji w P., tj. 7.996 litrów, według stanu na dzień 1 stycznia 2011r., przy uwzględnieniu danych dotyczących zakupu i sprzedaży gazu LPG w okresie od 1 stycznia 2011r. do 1 marca 2011r., ustalonych na podstawie faktur zakupu VAT, tj. dostawy na stację w P. oraz paragony fiskalne z kasy rejestrującej zainstalowanej na tej stacji, pozwala na stwierdzenie, że na dzień 1 marca 2011r. w zbiornikach na stacji w P. znajdowało się 9.424 litrów gazu. To wskazuje zaś, że ograniczenia nałożone przez producenta, na które powołuje się Skarżąca, tj. 85% maksymalnej pojemności zbiorników, nie są normą bezwzględnie przestrzeganą, albo stan początkowy podany przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2011r. jest niezgodny z rzeczywistością.

DIS, szczegółowo odnosząc się ponadto do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, uznał je za bezpodstawne. Końcowo też, odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ drugiej instancji uznał, że DUKS miał prawo włączyć do akt postępowania kontrolnego jako dowód w sprawie dodatkowe dokumenty - istotne dla ustalenia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu.

Skarżąca w skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wystąpiła o uchylenie w całości tej decyzji, względnie o uchylenie w całości skarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją DUKS z dnia [...] października 2013r., a także o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu: oświadczenia J. K. z 11 marca 2014r. na okoliczność zaznajomienia się jej – w związku z ofertą sprzedaży stacji paliw – z prowadzonymi przez Skarżącą spornymi zapisami w zeszytach. Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez przedstawienie w decyzji nieprzekonującego wywodu w zakresie uwzględnienia stanowiska organu kontroli skarbowej, pomimo podnoszonego w odwołaniu, uzasadnionego zarzutu co do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z pominięciem ksiąg podatkowych oraz pomimo niewykazania zarówno w decyzji organu kontroli skarbowej jak i w decyzji organu odwoławczego przesłanek do odstąpienia od unormowanych wyraźnie w ordynacji podatkowej metod oszacowania podstawy opodatkowania, tzn. z jednoczesnym naruszeniem także art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p.,

b) art. 191 w zw. z art. 193 § 6 O.p. - poprzez powielenie bezpodstawnego stanowiska organu kontroli skarbowej w sprawie odrzucenia ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie oraz nieprzestrzeganie związanych z nimi ustawowych domniemań prawnopodatkowych - co do prawdziwości zawartych w tych księgach zapisów,

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej wydanej już z naruszeniem przez ten organ przepisów art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 193 § 6 O.p. - dokonując błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wykazanych w nich okoliczności, a przy tym - poprzez niezastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p., pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej,

d) art. 127 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w stosunku do ustaleń w decyzji organu kontroli skarbowej w sposób niezgodny z zasadą z art. 220 § 1 O.p., wedle której postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy przez inny organ administracji (odwoławczy), w granicach wyznaczonych przedmiotem postępowania. Jak wynika ze skarżonej decyzji, organ odwoławczy powielił tylko argumenty organu kontroli skarbowej, nie przedstawiając w istocie własnego stanowiska, co jest wyrazem nierozpatrzenia dwukrotnie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym dowodów je potwierdzających;

e) art. 193 § 6 i § 8 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.- poprzez nieuwzględnienie zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu w zakresie nieuprawnionego rozszerzenia treści protokołu z badania ksiąg podatkowych (takiego rozszerzenia organ kontroli skarbowej dokonał w piśmie z 22 sierpnia 2013r.);

f) art. 188 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego na okoliczność napadów i rabunku na stacji w P. , mającej istotne znaczenie dla oceny motywów działania Skarżącej w związku z zamiarem sprzedaży tej stacji oraz prowadzonej w tym celu fikcyjnej dokumentacji operacji gospodarczych;

g) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 191 O.p. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, tak jak w decyzji organu kontroli skarbowej ustaleń i argumentów sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym wynikającego z nie wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych oszacowania podstawy opodatkowania takich okoliczności jak: ilość gazu na stacji w P. na dzień 31 grudnia 2010r., co wpływało na ilość gazu na dzień 1 stycznia 2011r. i następne miesiące, przekroczenie ilości gazu w stosunku do pojemności zbiorników - pomimo przedstawienia przez Skarżącą przekonujących dowodów;

h) art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 216 § 1 O.p. - poprzez odmowę uwzględnienia złożonych w trakcie postępowania wniosków dowodowych - co prowadziło do jednostronnego oparcia argumentacji organu odwoławczego wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej, pozbawiając jednocześnie Skarżącą prawa do obrony i skutkując oparciem skarżonej decyzji na niewyjaśnionych przesłankach. Wskutek tego w uzasadnieniu skarżonej decyzji występują hipotezy i domysły organu odwoławczego zamiast przekonującego przedstawienia faktów i dowodów. Skarżąca podkreśliła, że w świetle art. 188 O.p. "wystarczające" stwierdzenie okoliczności oznacza dokonanie ustaleń bezspornych; organ podatkowy nie może zaniechać przeprowadzenia dowodu tylko na tej podstawie, że określone dowody służą potwierdzeniu tezy stawianej przez stronę. W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ administracji w sytuacji takiej, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, winien był uwzględnić wnioski dowodowe Skarżącej;

i) art. 216 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych już po wydaniu skarżonej decyzji, co wywarło wpływ na wynik postępowania dowodowego;

j) art. 237 w zw. z art. 220 § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 233 w zw. z art. 127 O.p.:

- poprzez niezałatwienie wniesionego w odwołaniu zażalenia na postanowienie z [...] września 2013r. oraz z [...] grudnia 2012r. w sprawie włączenia do akt postępowania kontrolnego kserokopii kart z zeszytów zabezpieczonych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 22 lutego 2012r., ponieważ ze względu na fikcyjny - zdaniem Skarżącej - charakter zamieszczonych w nich zapisów nie mogą one stanowić dowodu w niniejszej sprawie; Skarżąca wniosła o uchylenie w/w postanowień, natomiast organ odwoławczy nie orzekł postanowieniem w tych sprawach;

- poprzez niezałatwienie zażalenia na postanowienie DUKS w sprawie włączenia do akt sprawy kserokopii protokołu badania ksiąg z 3 lipca 2013r., gdyż ustalenia tego protokołu nie dotyczyły badania ksiąg, lecz fikcyjnych zapisków w zeszytach, które z tej racji nie mogą być uznane za księgi podatkowe, czy instrument do nich zbliżony. Z tych powodów protokół ten nie może stanowić dowodu w postępowaniu, zaś przyjęcie dowodu sporządzonego wadliwie, tj. niezgodnie z przepisami stanowi naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 193 § 6 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości i odrzucenie jako dowodu w sprawie zapisów w spornych zeszytach, w tym włączonych do akt kserokopii wskazanych konkretnie kart z zeszytów;

k) art. 215 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż organ odwoławczy nie załatwił żądania o wyjaśnienie w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Skarżąca wnosiła bowiem o wyjaśnienie sformułowania w decyzji organu pierwszej instancji, za jaki okres nie będą naliczane odsetki za zwłokę, natomiast w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia tej kwestii;

II. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a), ust. 10 pkt 1, ust. 10a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez określenie obowiązku podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, pomimo realizacji przez Skarżącą treści tego obowiązku zgodnie ze wskazanymi przepisami.

W piśmie z 12 maja 2014r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, że uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie tej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.").

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń, z których wynika, że w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała na stacji w P. dostaw gazu poza ewidencją, jak również nie zadeklarowała należności otrzymanych na poczet realizacji usługi wykonania namiotu ekspozycyjnego, skutkiem czego zaniżyła podstawę opodatkowania i należny podatek z w/w tytułów.

Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano nierzetelność Skarżącej w ewidencjonowaniu sprzedaży gazu LPG i butli z gazem na stacji w P. . Taki wniosek wynika z analizy zapisów w zeszytach zabezpieczonych podczas czynności sprawdzających w dniu 22 lutego 2012r. i ich porównania z ewidencjami prowadzonymi przez Skarżącą na potrzeby rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz wydrukami paragonów z kasy fiskalnej.

Przedmiotowe zeszyty to zeszyty formatu A5 z zapiskami pismem ręcznym (zeszyt z ilustracją koni prowadzony od 15 grudnia 2009r. do 20 lutego 2012r.; zeszyt z ilustracją kotka prowadzony od 6 listopada 2007r. do 2 grudnia 2010r.; zeszyt z ilustracją misia prowadzony od 1 grudnia 2010r. do 20 lutego 2012r.; zeszyt z ilustracją myszy prowadzony od 1 czerwca 2011r. do 20 lutego 2012r.; zeszyt z opisem "Kartony" prowadzony od 1 stycznia 2012r. do 20 lutego 2012r.; zeszyt z ilustracją psów prowadzony od 1 sierpnia 2010r. do 27 listopada 2011r.). Zeszyty te uzupełniane były w oparciu o dane przedkładane codziennie przez pracowników stacji.

Ustalenia organów potwierdzają w szczególności zeznania pracowników zatrudnionych na stacji w P. , a także oświadczenie A.S. z 22 lutego 2012r.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą na stacji w P. , nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zabezpieczone zeszyty zawierają szczegółowe informacje odnośnie obrotu gazem LPG oraz butlami z gazem na stacji w P. , w tym zapisy dot. wysokości utargów uzyskiwanych z tego tytułu w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. Jak słusznie zauważyły organy, zapisy te są bardzo szczegółowe i precyzyjne oraz istnieje zgodność powiązań tych samych danych w poszczególnych zeszytach (tożsame informacje, w tych samych wartościach, ujmowane są w różnych układach w poszczególnych zeszytach).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przekonuje przy tym, że zapisy w zabezpieczonych zeszytach nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić Skarżąca, zawyżonych obrotów, które były sporządzane jedynie dla potrzeb planowanej sprzedaży tej stacji.

Zatrudniony na stacji w P. M. S. w dniu 22 lutego 2012r. złożył oświadczenie, z którego wynika, że w sytuacji gdy kończył się gaz LPG w zbiornikach każdorazowo wzywana była A. S. , która była przy każdej dostawie paliwa i to ona pobierała dokumenty na dostarczone paliwo i płaciła gotówką kierowcy. A. S. na zmianie, która trwała 24 godziny przychodziła dwa razy (o godzinie 13-tej i 19-tej), spisywała licznik i zabierała część utargu. Na każdej zmianie na stałe w kasie znajdowało się 200 zł na wydawanie reszty klientom. Pracownicy wykonywali raport dobowy z kasy rejestrującej o godz. 22. Na koniec każdej zmiany pracownicy sporządzali na kartce papieru zestawienie, w którym podawali stan początkowy z odmierzacza oraz procentową objętość w zbiornikach gazowych. Podawany był także stan na koniec zmiany, a także ilość sprzedanych butli z gazem, ich cena oraz ilość sprzedanych litrów gazu z całego dnia, jak również faktyczny utarg z całego dnia dotyczący gazu oraz butli. A. S. nie sprawdzała ile zostało zarejestrowane w raportach dobowych, gdyż faktyczne utargi odbierała wraz z wcześniej opisanymi zestawieniami. Wskazał też, że Skarżąca przyjeżdżała raz, dwa razy w miesiącu, a jej wizyta była związana z rozliczeniem się z A. S..

Przesłuchany [...] grudnia 2012r. w charakterze świadka M. S. zeznał, że na jego zmianie Skarżąca przyjeżdżała na stację średnio raz w miesiącu. W momencie przekazywania zmiany spisywany był licznik z dystrybutora, ilość litrów sprzedanych przemnożona przez cenę dawała kwotę utargu, która powinna znajdować się w kasie. Dodatkowo w kasie znajdowało się 200 zł w drobnych nominałach, które służyły do wydawania reszty. Na koniec każdej zmiany odnotowywana była na kartkach informacja dot. stanu początkowego i końcowego licznika oraz stanu procentowego gazu w zbiorniku. Kartki te przekazywane były A. S. . O konieczności sporządzania tych zapisów poinformowali go pracownicy stacji. Skarżąca rzadko przyjeżdżała do P. , udzieliła plenipotencji A. S. , która dzięki informacjom zawartym na tych kartkach miała możliwość kontrolowania dokonywanej przez pracowników stacji sprzedaży. A. S. przychodziła w momencie dostawy gazu oraz po odbiór utargu. Po okazaniu mu kart akt sprawy o nr 58/16, 58/23 i 58/27 wskazał, że są to jego zapiski dot. sprzedaży na stacji. Data na kartkach dot. początku zmiany. Na podstawie wskazań dystrybutora oraz licznika procentowego na zbiornikach ujmowany był stan na początek i na koniec zmiany. Ilość sprzedanych litrów, cena za litr oraz wartość sprzedaży. Ilość sprzedanych butli, cena za butlę, wartość sprzedaży oraz łączna wartość utargów. Jednocześnie informacje o przyjęciu butli. Przedmiotowe notatki dokonywane były w zeszycie, który znajdował się w pomieszczeniu, w którym znajdowała się kasa fiskalna. A. S. przekazywali sporządzone w oparciu o te zapiski notatki, które zawierały dokładnie te same dane. Notatki te były spisywane na małych karteczkach. Przedstawiały one faktyczną sprzedaż na stacji "G. ".

J.F. przesłuchany w charakterze świadka [...] grudnia 2012r. zeznał, że gaz zamawiany był przez Skarżącą, na podstawie informacji uzyskanych od sprzedawców bądź od A. S. . Gaz przywożony był cysternami m.in. przez firmy B. , P. , G. oraz przez szefa M. I. . Na jego zmianie częściej gaz przywoziły firmy zewnętrzne. Odbioru gazu oraz płatności dokonywała Skarżąca bądź A. S. . Pracownicy stacji na początek i na koniec zmiany spisywali ilość butli oraz stany licznika. Licznik na początek zmiany spisywała osoba rozpoczynająca pracę razem z osobą, która kończyła zmianę. Licznik na koniec zmiany dnia następnego spisywał pracownik, który kończył zmianę z pracownikiem, który rozpoczynał pracę. Spisane ilości ustalone w oparciu o liczniki mnożone były przez cenę gazu, ilości sprzedanych butli mnożone przez cenę butli. W ten sposób ustalana była wartość utargu. Część utargu przekazywana była ok. godz. 19-tej A.S. , a reszta rano zmiennikowi, który następnie przekazywał ją A. S. . Kwoty utargów wynikały z zapisków dokonywanych przez pracowników na kartkach, w oparciu o nie A.S. liczyła pieniądze. Informację o spisywaniu stanów liczników uzyskał od kolegi, który pracował na tej stacji. Pracę na stacji rozpoczął w 2005r. Od początku zatrudnienia na stacji dokonywał tych notatek, które miały na celu prawidłowe rozliczenie się z utargów. A. S. nadzorowała dostawę i odbierała od pracowników utargi. Po okazaniu mu kart akt sprawy nr 58/17, 58/19, 58/21, 58/24, 58/26 wskazał, że są to sporządzone przez niego własnoręcznie notatki na okoliczność przekazywania utargu. Zawierają rzeczywiste dane odnośnie stanów liczników na dany dzień, ilości sprzedanego gazu oraz sprzedanych butli, a także wartości sprzedaży gazu, butli oraz łącznego utargu. Informacje odnośnie tych samych danych sporządzał od początku pracy na stacji "G.".

Przesłuchany 10 grudnia 2012r. w charakterze świadka M. J. zeznał, że zamówienia na gaz składała Skarżąca. Gdy przyjeżdżała cysterna z gazem, przeważnie przychodziła A. S. w celu zapłaty za gaz. Czasami odbioru dokonywała Skarżąca. W przypadku gdy gaz dostarczany był osobiście przez M.I. , wówczas to on dokonywał wszelkich formalności, tj. sprawdzał stan liczników przed i po zatankowaniu. Odczyty były dokonywane na podstawie zużycia procentowego. Gaz dostarczany był przez firmę B. , innych dostawców nie pamięta. Z uwagi na to, że pracował co trzeci dzień, nie wie jak często były dostawy gazu. Na jego zmianie dostawy były dokonywane częściej przez M. I. , ale nie wie jak było na innych zmianach. Nie wie do kogo należała cysterna, którą przyjeżdżał M. I. . Z utargu pracownicy rozliczali się dwa razy dziennie, przekazując pieniądze A. S. j bądź Skarżącej, jeżeli była na miejscu. Jednocześnie przekazywali A. S. j spisane na karteczkach informacje odnośnie stanów liczników, tj. stan licznika na początek i na koniec zmiany ustalany na podstawie odczytu z odmierzacza, ilość sprzedanych butli oraz wartość sprzedanych butli, ilość sprzedanego gazu oraz jego wartość. Wskazał, że w momencie przyjmowania się do pracy, tj. ok. 2008r. Skarżąca wydała mu polecenie sporządzania notatek w tym zakresie. Na karteczkach przekazywanych A. S. znajdowały się rzeczywiste informacje odnośnie ilości i wartości sprzedaży. Notatki te sporządzane były, żeby wiedzieć jaka jest faktyczna sprzedaż. Po okazaniu mu kart z akt sprawy, zeznał, że są to kartki, na których własnoręcznie zapisał informacje na koniec każdej zmiany odnośnie faktycznej sprzedaży na stacji. Wskazał, że podawał imię i nazwisko, datę rozpoczęcia zmiany, stan początkowy licznika oraz jego stan końcowy, a także procentową ilość gazu w zbiornikach na początek i na koniec zmiany. Suma procentów z obu zbiorników na początek zmiany razy 48,5 tj. ilość przyjętą za miarę jednego procenta, pomniejszona o sumę procentów obu zbiorników na koniec zmiany razy 48,5 dawała przybliżone zużycie gazu, które powinno być równe różnicy między stanem końcowym a początkowym licznika. Jednocześnie podawał faktyczną ilość sprzedanego gazu w litrach, cenę za litr, wartość sprzedaży, ilość sprzedanych butli, cenę za butlę, wartość sprzedaży butli, łączną wartość utargu, informację o przyjętych butlach i stanie końcowym butli. Oświadczył, że przedstawione kartki są na pewno sporządzone przez niego i potwierdzają faktyczną sprzedaż na tej stacji.

A.S. w dniu 22 lutego 2012r., a więc w dniu, w którym ujawnione zostały przedmiotowe zeszyty, oświadczyła, że pod koniec 2007r. z uwagi na liczne kradzieże i rozboje na stacji w P. zaoferowała Skarżącej pomoc w prowadzeniu tej stacji. Skarżąca pomoc tę przyjęła, a polegała ona na odbieraniu dwa razy dziennie (najczęściej około godz. 13-tej i 20-tej) od pracowników stacji utargów, które przechowywała w miejscu swojego zamieszkania. Pieniądze te następnie przekazywała co dwa tygodnie Skarżącej. Opłacała także gotówką za dostawy gazu na stację. Technicznie dostawę gazu przyjmowali pracownicy stacji, a zamówień gazu dokonywała Skarżąca. A.S. oświadczyła również, że z własnej inicjatywy założyła kilka zeszytów, w których robiła notatki dot. obrotu paliwami na tej stacji. W zeszycie z okładką z końmi założonym od 15 grudnia 2009r. notowała w pierwszej kolumnie liczbę porządkową, w drugiej datę utargu i sprzedaży gazu i butli, w trzeciej kolumnie wpisywała kwotę brutto pobranego od pracownika dziennego utargu, w kolumnie czwartej, piątej i szóstej odnotowywała ilość sprzedaży dziennej gazu dokonanej przez trzech pracowników stacji (kolumna 4 dot. F. J. , kolumna 5 S. M. , kolumna 6 J.M. ). Zaznaczyła przy tym, że M. S. zatrudniony był dopiero od czerwca 2011r. Wskazała, że zapisów tych dokonywała na podstawie notatek sporządzanych przez w/w pracowników. Na kartkach tych pracownicy wpisywali stan początkowy licznika sumarycznego, stan końcowy licznika, procentowe wypełnienie zbiorników gazem na początek i na koniec zmiany oraz ilość sprzedanego autogazu i butli z gazem. Kartki te osobiście przekazywała Skarżącej, gdy przyjeżdżała na stację. A.S. wskazała też, że w zeszycie z kotkiem od 6 listopada 2007r. notowała odebrane od pracowników utargi z połowy dnia ich pracy (kolumna 1 – data odebrania pieniędzy; kolumna 2 – nazwisko pracownika; kolumna 3 – odebrana kwota utargu; kolumna 4 – dostawa gazu – ilość). Identycznych zapisów dokonywała w zeszycie z misiem. W zeszycie z myszką wpisywała na podstawie zapisków pracowników stacji ilość sprzedanych butli w poszczególnych dniach. W zeszycie z napisem "Kartonik" wpisywała nazwisko pracownika, dzień tygodnia, stan licznika sumarycznego według zapisu pracownika oraz ilość sprzedanego przez niego gazu: o godz. 13-tej i 20-tej. Identycznych zapisów dokonywała w zeszycie z pieskami.

Natomiast przesłuchana 1 października 2012r. w charakterze świadka A. S. złożyła częściowo odmienne zeznania. Zeznała ona wówczas, że nie pomagała Skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej na stacji w P. . Jednocześnie wskazała, że ze względu na kradzieże na stacji zaoferowała, że będzie odbierała pieniądze. Przychodziła na stację trzy razy w ciągu dnia i odbierała pieniądze. Skarżąca powiedziała jej, że chce sprzedać stację i w tym celu zostały założone zeszyty, żeby pokazać potencjalnym nabywcom, iż jest sprzedaż. Zeszyty odzwierciedlały fikcyjną sprzedaż, żeby pokazać, że jest ona większa, aby łatwiej sprzedać stację. Wskazała, że były dwie osoby, które były zainteresowane nabyciem stacji: z firmy B. i firmy A.. Zeznała, że były dwa zeszyty, w których wpisywane było to co uzgodniła ze Skarżącą, tj. wartość pieniędzy, którą wzięła, data, litry, które uzgodniła ze Skarżącą, żeby pasowały z tą kwotą. Natomiast na pytanie: czy te pieniądze, które przynosiła ze stacji, są tymi samymi kwotami, które wpisywała w zeszycie, odpowiedziała, że nie pamięta. Wskazała też, że ilość litrów gazu była wpisywana w oparciu o kartki, które otrzymywała od pracowników. Na kartkach tych były: sprzedane litry gazu i butle oraz kwoty utargu. Jak przyjeżdżała Skarżąca, to zawyżały dane w zeszycie ze względu na sprzedaż stacji. A. S. zeznała również, że w zeszycie z myszą prowadzonym na polecenie Skarżącej zawarty jest zakup butli w okresie o 1 czerwca 2011r. do lutego 2012r. Na jednej stronie ujmowane były informacje odnośnie daty zakupu, ilości zakupionych butli, a na drugiej stronie daty codziennej sprzedaży i ilości sprzedanych butli. Informacje te wynikają z kartek przekazanych przez pracowników. Zapytana o zapisy w zeszycie z misiem odpowiedziała, że nie pamięta jak to pisała, gdyż wyrzuca wszystko z pamięci. Wskazała też, że nie wie jakie informacje odnotowywała w zeszycie z pieskami. Natomiast zeszyt z końmi został założony fikcyjnie do zawyżenia sprzedaży. Odnotowywała w nim liczbę porządkową, poszczególne dni w miesiącu, kwotę pieniędzy za wpisane w zeszycie litry, litry jakie powiedziała Skarżąca. W zeszycie tym w przypadku litrów znajdują się trzy kolumny, tj. podział na pracowników. Co pewien czas znajdują się też podsumowania, które były dokonywane gdy przyjeżdżała Skarżąca i zawierają informacje, tj. podsumowanie kwot fikcyjnej sprzedaży, zakup gazu w ilościach i wartościach fikcyjnych bądź rzeczywistych, w zależności od ustaleń Skarżącej. Wskazała też, że sprzedaż stacji była planowana od około 2010r.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśnienia A. S. złożone 1 października 2012r., że nie pomagała Skarżącej w prowadzeniu stacji, a przedmiotowe zeszyty dokumentują jedynie fikcyjną sprzedaż uznać należało jednakże za niewiarygodne.

Zeznaniom A. S. przeczą wskazane powyżej zeznania pracowników stacji w P. , które są spójne, niesprzeczne i logiczne, zawierające dokładne informacje, a z których jednoznacznie wynika, że to A. S. sprawowała nadzór i kontrolę nad pracownikami stacji w P. . To jej pracownicy przekazywali utarg oraz dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży gazu LPG oraz butli z gazem na tej stacji. To ona płaciła za dostawy gazu i to ona rozliczała się ze Skarżącą. Zauważyć również należy, że podczas przesłuchania w charakterze świadka A. S. zasłania się niewiedzą i niepamięcią. Zeznania te są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Natomiast w dniu 22 lutego 2012r. precyzyjnie opisywała szczegóły dotyczące świadczonej przez nią pomocy na rzecz Skarżącej oraz sporządzanych przez nią zapisów w przedmiotowych zeszytach (co do treści poszczególnych kolumn we wszystkich zabezpieczonych zeszytach), a także notatek sporządzanych przez pracowników. Co istotne przedmiotowe zeszyty A. S. prowadziła przez okres co najmniej 5 lat. Informacje zawarte w jej oświadczeniu z 22 lutego 2012r. są zgodne (spójne) z danymi wynikającymi z oświadczenia M.S. oraz z zeznań pracowników stacji. Ponadto za uznaniem za bardziej wiarygodne oświadczenia złożonego w dniu 22 lutego 2012r., przemawia także fakt, iż było ono złożone w toku pierwszych czynności przeprowadzonych w niniejszej sprawie. Zostało ono zatem złożone w warunkach zapobiegających kontaktowanie się z innymi osobami związanymi z opisanymi w nim czynnościami, a tym samym bez możliwości tzw. matactwa. Całkowicie pozbawione podstaw są przy tym zarzuty, że w dniu 22 lutego 2012r. pracownicy UKS w B. sugerowali A. S. treść złożonego oświadczenia, co w ocenie Skarżącej prowadzi do wniosku, że nie może ono stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie.

Należy mieć także na względzie, że w sytuacji, gdy A. S. zobowiązała się wobec Skarżącej do odbioru utargów od pracowników stacji oraz dokonywania opłat za dostawy gazu LPG i butli z gazem, a następnie rozliczała się ze Skarżącą z tego tytułu, co miało miejsce co do zasady dwa razy w miesiącu, to logicznym jest, że A.S. prowadziła na potrzeby dokonywania tych rozliczeń stosowną dokumentację, stanowiącą również zabezpieczenie jej interesów na wypadek ewentualnych nieporozumień. Stąd w interesie A. S. było prowadzenie rzetelnych notatek, odzwierciedlających stan rzeczywisty. Ponadto sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest wniosek, że były dokonywane przez długi okres czasu skomplikowane zapisy, które miały być nieprawdziwe, a do których tworzenia zaangażowani byli wszyscy sprzedawcy zatrudnieni na stacji oraz A. S. i Skarżąca.

Z tych powodów logiczne i uzasadnione są twierdzenia organów o nieuznaniu za wiarygodną argumentacji Skarżącej, że przedmiotowe zeszyty zawierały jedynie fikcyjne zapisy.

Podkreślenia wymaga, że w celu oceny wiarygodności zapisów dokonanych w zabezpieczonych w dniu 22 lutego 2012r. zeszytach porównano dane wynikające z zabezpieczonych w tym samym dniu kartek sporządzonych przez pracowników stacji w 2012r. z danymi ujętymi w zeszytach za wybrane dni 2012r. (za które dysponowano notatkami pracowników stacji). Weryfikacja tych zapisów potwierdziła pełne powiązanie zapisów, co bezsprzecznie wskazuje, że przedmiotowe zeszyty dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, gdyż są zgodne z zapisami sporządzonymi na kartkach przez pracowników stacji. Zaznaczyć przy tym należy, że wskazanych kartek dotyczących 2012r. nie przyjęto do ustalenia obrotu za 2011r., a wyłącznie w oparciu o nie wykazano, że dane z kartek znajdują pełne odzwierciedlenie w zabezpieczonych zeszytach. Skoro zatem kartki z notatkami sporządzanymi przez pracowników stacji zawierają informacje odnośnie rzeczywistej sprzedaży, co podkreślali pracownicy stacji, A. S. , a także sama Skarżąca przesłuchiwana [...] listopada 2012r., to uznać należy, że organy prawidłowo stwierdziły, iż również w zeszytach została ujęta faktyczna sprzedaż na stacji w P..

Jak słusznie również zauważył organ odwoławczy według zeznań Skarżącej celem prowadzenia zeszytów, w których odnotowane były zawyżone informacje odnośnie zakupu i sprzedaży, było zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu stacji, jednakże jak ustalono przedmiotowe zeszyty nigdy nie zostały okazane osobom, które w toku postępowania przed organami wskazane zostały jako osoby, którym Skarżąca zaoferowała sprzedaż stacji, pomimo, iż odnotowano w nich dane od 6 listopada 2007r. do 20 lutego 2012r., tj. przez okres 5 lat. Ponadto wskazani przez Skarżącą potencjalni nabywcy stacji, przesłuchani w charakterze świadków, wskazali czynniki jakie są brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o zakupie danej stacji paliw oraz sposoby weryfikacji wysokości sprzedaży na danej stacji paliw. Wśród tych sposobów nie wymienili oni nieoficjalnej ewidencji sprzedaży prowadzonej przez sprzedającego w formie odręcznych notatek. Wskazali oni natomiast, że biorą pod uwagę wiele czynników, tj. lokalizację stacji (bliskość własnej bazy, natężenie ruchu na drodze, przy której położona jest stacja, inne stacje występujące w okolicy), koszty prowadzenia stacji, cenę sprzedaży stacji, wysokość sprzedaży na stacji, która weryfikowana jest bądź poprzez spisywanie liczników, bądź poprzez wyłączność dostaw. Zauważyć należy, że niewątpliwie wybierając sposoby weryfikacji sprzedaży na danej stacji paliw osoby zajmujące się tego rodzaju działalnością, mają na względzie, że w tego rodzaju działalności zdarzają się liczne przypadki nieprawidłowości o różnym charakterze (np. zakup paliwa niewiadomego pochodzenia; tzw. "chrzczenie" paliwa; cofanie liczników, itp.). Jedną z takich nieprawidłowości, jest również prowadzenie podwójnej ewidencji sprzedaży: jednej oficjalnej wynikającej z dokumentów księgowych prowadzonej na potrzeby rozliczeń z fiskusem, w której zaniżany jest obrót, a drugiej wynikającej z nieformalnych zapisów prowadzonej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń, w której wykazywane są rzeczywiste obroty. W związku z tym, zwrócenie się o pierwszy rodzaj ewidencji nie będzie dawało pewności, że jest ona zgodna z rzeczywistością. Trudno zaś oczekiwać, że sprzedawca ujawni ten drugi rodzaj ewidencji. Trudno bowiem oczekiwać, że sprzedawca będzie ujawniał jedynie potencjalnemu nabywcy, iż dopuszcza się takowych nieprawidłowości, których ujawnienie może mieć poważne konsekwencje.

Odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącej, wskazać należy, że Sąd na rozprawie w dniu [...] stycznia 2015r., działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., oddalił zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia J. K. z 11 marca 2014r., albowiem Skarżąca przedłożyła wyłącznie jego kserokopię. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponadto w ocenie Sądu, wniosek ten zmierzał w istocie do obejścia, wynikającego z powołanego przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a., zakazu prowadzenia przez sąd administracyjny dowodów z przesłuchania świadków. Zauważyć też można, że J.K. , jak wynika z przedłożonej kserokopii, oświadczenie to złożyła w dniu 11 marca 2014r., a tym samym nie było przeszkód, aby wystąpić do organu odwoławczego (jeszcze przed wydaniem w dniu [...] marca 2014r. zaskarżonej decyzji) z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Jak wynika z akt niniejszej sprawy Skarżąca ani nie przedłożyła organowi odwoławczemu tego oświadczenia, ani nie złożyła wniosku o przesłuchanie J. K. w charakterze świadka.

Zdaniem Sądu, wskazane okoliczności i dowody przekonują, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach miały na celu ewidencjonowanie faktycznych kwot należnych z tytułu sprzedaży, a nie fikcyjnych obrotów mających na celu wprowadzenie w błąd potencjalnych nabywców odnośnie obrotów na stacji w P. i korzystną sprzedaż stacji. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, za takim stwierdzeniem przemawia również okoliczność, że gdyby cała sprzedaż ewidencjonowana była za pomocą kasy rejestrującej, sporządzanie przez pracowników stacji (co najmniej od 2005r.) odręcznych kartek powielających ewidencję prowadzoną za pomocą kasy rejestrującej nie miałoby żadnego sensu. Dla potrzeb rozliczeń pracowników stacji z A. S. , wystarczyłyby natomiast dokumenty, w których A. S. kwitowałaby odbiór określonej kwoty utargu od danego pracownika stacji. Natomiast zapisy na kartkach dokonywane przez pracowników, zawierały także inne dane niezbędne do ustalenia obrotów, przy czym były bardzo precyzyjne i szczegółowe. Także zapisy w zeszytach dokonywane przez A. S. są precyzyjne i szczegółowe. Wyjaśnienia Skarżącej stoją zatem w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wbrew też stanowisku Skarżącej, nie można uznać prowadzenia tego rodzaju dokumentacji (odręcznych zapisków pracowników stacji oraz przedmiotowych zeszytów) za rodzaj reklamy lub działań marketingowych.

Zdaniem Sądu, zapisy dokonywane na kartkach przez pracowników stacji oraz zapisy dokonywane w zeszytach przez A. S. niewątpliwie służyły do rzeczywistych wewnętrznych rozliczeń. Te nieoficjalne rozliczenia odbiegały jednakże od obrotu formalnie ewidencjonowanego przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się również z ustaleniami organów, że Skarżąca w 2011r. otrzymała część należności na poczet wykonania namiotu ekspozycyjnego na rzecz M. C. , która nie została wykazana w ewidencjach prowadzonych w 2011r. dla celów podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zobowiązała się do wykonania na rzecz M.C. namiotu ekspozycyjnego. Wskutek zawartej ustnej umowy ww. kontrahent dokonał w 2011r. zaliczkowo trzech przelewów na jej rzecz w łącznej kwocie 70.000 zł. Wpłaty zostały dokonane na poczet konkretnej transakcji, która według nabywcy była w trakcie realizacji. Strony tej transakcji twierdziły, że z uwagi na fakt, iż nie doszło do realizacji zamówienia, odstąpiły od umowy, zaś Skarżąca dokonała zwrotu zaliczki. Wskazały, że zwrot pieniędzy nastąpił częściowo przelewem, częściowo gotówką. Jednocześnie strony nie przedłożyły żadnych dokumentów na okoliczność zwrotu środków pieniężnych oraz nie wskazały daty zwrotu, zaś jak wynika z zapisów na rachunku bankowym Skarżącej, zwrot ten nie nastąpił w 2011r.

Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze treść art. 29 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku, stwierdzić należy, że Skarżąca zobowiązana była do opodatkowania otrzymanych zaliczek, czego nie uczyniła. Z uwagi na fakt, że zamówienie zostało złożone przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz na przedmiotową okoliczność nie została wystawiona faktura VAT stosownie do treści art. 19 ust. 11 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstał w chwili otrzymania zaliczki, tj. w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy.

W ocenie Sądu, nie można się zgodzić z argumentami Skarżącej, że w/w wpłaty zostały dokonane przez M. C. omyłkowo, gdyż jak podnosi Skarżąca w istocie zamówienie zostało zrealizowane przez inny podmiot, a takich błędnych wpłat nie można uznać za zaliczkę. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom Skarżącej M.C. w piśmie z 30 kwietnia 2013r. wyjaśnił, że na podstawie ustnej umowy dokonał zamówienia namiotu ekspozycyjnego u Skarżącej i dokonał przelewu zaliczki jako osoba prywatna. Zatem z wyjaśnień tych wprost wynika, że nie były to omyłkowe wpłaty, lecz świadoma zapłata zaliczki na poczet konkretnej czynności. Tym bardziej, że pierwsza wpłata nastąpiła w czerwcu, a następne dopiero 13 i 30 grudnia 2011r. Ponadto na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek w 2011r. nie ma znaczenia okoliczność, że jak wskazuje Skarżąca, w konsekwencji nie doszło do realizacji zamówienia oraz nastąpił zwrot środków w następnym roku. Okoliczność ta stanowi jedynie przesłankę do potraktowania otrzymanej należności jako zaliczki do zwrotu w 2012r. Także twierdzenie Skarżącej, że przedmiotowe zamówienie zostało ostatecznie zrealizowane przez inny podmiot, nie ma wpływu na zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu przyjętych w 2011r. na poczet konkretnej transakcji zaliczek.

Sąd zgodził się tym samym ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Skarżąca zaniżyła podatek należny od towarów i usług, gdyż nie wykazała całej sprzedaży gazu oraz butli z gazem na stacji w P. w okresie od stycznia do grudnia 2011r. oraz nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu zaliczek otrzymanych w czerwcu i grudniu 2011r. tytułem realizacji usługi wykonania namiotu ekspozycyjnego na rzecz M. C. .

Konsekwencją niezaewidencjonowania przez Skarżącą całkowitej kwoty sprzedaży oraz zaliczek otrzymanych od M. C. było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p. stwierdzenie, że ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. są nierzetelne, ponieważ zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkowało nieuznaniem ich jako dowodu w sprawie w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W przedmiotowej sprawie w protokole z 3 lipca 2013r. z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą (na stronie 10), wskazano wyraźnie przyczynę uznania ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. za nierzetelne. Wskazano także okres i zakres stwierdzonych nieprawidłowości, co w konsekwencji doprowadziło do nieuznania jej jako dowodu w sprawie we wskazanym zakresie.

Zauważyć przy tym należy, mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 6 i § 8 O.p., że w decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w decyzji drugoinstancyjnej, nie występują rozbieżności w zakresie określenia wielkości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. w stosunku do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg z dnia 3 lipca 2013r. W związku z argumentacją zawartą w skardze, wskazać jedynie można, że w piśmie z 22 sierpnia 2013r. organ odnosząc się do zastrzeżeń do protokołu z 3 lipca 2013r. wniesionych przez Skarżącą wskazał, iż dokonując szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą metodę szacowania, w sytuacjach gdy zaistniały jakiekolwiek wątpliwości, przyjmowane były wartości na korzyść Skarżącej. W przeciwnym zaś wypadku, obciążenie podatkowe byłoby wyższe. Jak już wskazano powyżej zobowiązania Skarżącej w niniejszej sprawie określono przy uwzględnieniu ustaleń zawartych w protokole z 3 lipca 2013r.

Zważywszy na powyższe, stwierdzić należy, że decyzje wydane w obu instancjach w niniejszej sprawie, nie naruszają przepisów art. 193 § 1, 2, 4, 6 i 8 O.p. Stąd zarzuty naruszenia tych przepisów uznać należy za bezzasadne.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy zasadnym było zwiększenie Skarżącej kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu i butli z gazem na stacji w P. w miesiącach od stycznia do grudnia 2011r., stosując przy tym metodę oszacowania określoną w art. 23 § 4 O.p. Znaczącym dowodem w tej sprawie były zabezpieczone przez pracowników UKS w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych 22 lutego 2012r. na stacji w P. - odręczne ewidencje zakupu i sprzedaży (zeszyty formatu A5).

Organy prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie żadna z metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. nie dałaby organowi żądanego rezultatu. Z tej przyczyny trafnie zastosowano art. 23 § 4 O.p., który przewiduje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przepis ten nie zawiera ani wskazań, jakie przypadki uznaje za szczególnie uzasadniające odstąpienie od metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., ani katalogu innych dopuszczalnych metod szacunku. Tak więc w istocie organy winny wybrać metodę pozwalającą na maksymalne zbliżenie otrzymanych ustaleń obrotu do rzeczywistości. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy wybiera metodę, umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku, w zależności od rodzaju posiadanych materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4) organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 O.p. (por. wyrok NSA z 7 października 2011r., I FSK 1363/10; dost. CBOSA). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak możliwości zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. uzasadniony został w sposób wystarczający. Wybór zastosowanej metody szacowania również został w sposób dostateczny uzasadniony. Organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Dokonana analiza tych metod wykazała, że żadnej z nich nie można było zastosować w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak odpowiednich informacji, albo danych (porównawcza wewnętrzna, metoda remanentowa, porównawcza zewnętrzna, kosztowa, udziału dochodu w obrocie), albo z uwagi na nieadekwatność co do rodzaju prowadzonej działalności przez podatnika (metoda produkcyjna), lub też z uwagi na to, że zastosowanie danej metody mogłoby doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieadekwatnej do rzeczywistej (metoda porównawcza wewnętrzna). Organ podkreślił m.in., że brak jest wiarygodnych danych o obrotach na stacji "G. " w P. za poprzednie okresy, co uniemożliwia zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej. Okoliczność prowadzenia podwójnej ewidencji w latach 2007-2010, tj. za pomocą kasy rejestrującej oraz odręcznych wpisów w zeszytach uzupełnianych przez A. S. , wskazuje bowiem na nierzetelność ksiąg również w okresach poprzednich. Specyfika zaś działalności (równolegle prowadzona sprzedaż gazu LPG oraz artykułów metalowych, usług w zakresie najmu naczepy oraz usług koparką) zdaniem organu uniemożliwiała zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. W ocenie Sądu, okolicznością wyłączającą zastosowanie tej metody jest także powszechnie znany fakt występowania na licznych stacjach paliw, w tym na stacjach sprzedających gaz LPG, wielu nieprawidłowości (sprzedaż paliwa/gazu niewiadomego pochodzenia; tzw. "chrzczenie" paliwa/gazu; nieewidencjonowanie wszystkich obrotów, itp.). Zauważyć jednocześnie należy, że metodą porównawczą wewnętrzną, jak i porównawczą zewnętrzną, można się posłużyć, gdy np. obroty w innym okresie rozliczeniowym, albo wykazywane przez inny podmiot, nie nasuwają zastrzeżeń, a nadto osiągane są w podobnych warunkach, stąd organy zasadnie pominęły metodę porównawczą zewnętrzną z uwagi na prowadzenie przez Skarżącą działalności obejmującej zarówno sprzedaż gazu, butli z gazem, sprzedaż artykułów metalowych oraz świadczenie usług, a do tego prowadzonej w kilku miejscach. Zaleca się w praktyce, aby "punkty odniesienia", zarówno w danej firmie, jak i u podmiotów zewnętrznych, były sprawdzane dostępnymi metodami, czy też ocenione przez biegłego, w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z próbą uzyskania wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej przez wykorzystanie budzącego wątpliwości materiału (por. wyrok NSA z 7 października 2011r., I FSK 1363/10; dost. CBOSA).

Zgodnie z art. 23 § 4 O.p., mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p., podstawę opodatkowania oszacowano w inny sposób, umożliwiający jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uzasadnienie zastosowania innej niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania zawiera szczegółowy jej opis. Organ pierwszej instancji wskazał, że podstawę opodatkowania określono poprzez: przyjęcie sprzedaży w wartościach wynikających z ewidencji sprzedaży w zakresie sprzedaży gazu na stacji "G. " w S. i sprzedaży artykułów metalowych i usług oraz przyjęcie sprzedaży w wartościach wynikających z zeszytów prowadzonych przez A. S. odnośnie sprzedaży na stacji "G. " w P. i przelewów bankowych w zakresie zaliczek na poczet zakupu namiotu. Przyczyną przyjęcia metody oszacowania zastosowanej w niniejszej sprawie jest fakt, że pozwoliła ona na wyliczenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wielkości, zapewniając dokonanie ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego.

W ocenie Sądu, przyjmując taką metodę, odmienną od tych wskazanych w § 3 art. 23 O.p., organ określił obroty Skarżącej z tytułu prowadzonej przez nią działalności, w tym na stacji w P. , w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Reasumując: w kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości sprzedaży na podstawie przyjętych przez organ metod jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Określając obroty w drodze oszacowania, organ wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanych metod jak również szczegółowo określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu ich wysokości, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za przekonujące i logiczne. Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu sprzedaży. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie obrotu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 lutego 2011r., I SA/Gd 1190/10, publ. Lex nr 1084126; wyrok NSA z 25 sierpnia 2010r., I FSK 1319/09, publ. Lex nr 744154).

Przyjęte przez organ podatkowy metody oszacowania są zdaniem Sądu oparte na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie oszacowane wartości są najbardziej zbliżone do realnie uzyskanych. Skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonych wartości przy zastosowaniu ww. metod.

W kontekście powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3, § 4 i § 5 O.p.

W związku z argumentacją Skarżącej, wskazać należy, że organy obu instancji odniosły się do kwestii związanych z kradzieżami i rozbojami na stacji w P. , nie kwestionując przy tym faktu ich zaistnienia. Podobnie jak nie kwestionowały istnienia zamiaru sprzedaży tej stacji, ani powodów takiego zamiaru. Organy słusznie jednakże uznały, że okoliczności te nie czynią bardziej wiarygodnymi wyjaśnień Skarżącej, iż w zeszytach ujęto zawyżone obroty, celem zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu stacji. W związku z tym, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. dot. nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność wystąpienia kradzieży i rozbojów na stacji w P. .

Zdaniem Sądu, organy słusznie również uznały za nieuzasadniony zarzut Skarżącej, że oparcie się na danych z zeszytów skutkuje przekroczeniem dopuszczalnej ładowności zbiorników z gazem LPG na stacji w P. w dniach: 20.01.2011r., 26.01.2011r., 08.02.2011r., 17.02.2011r., 20.02.2011r., 24.02.2011r., 05.03.2011r., 09.03.2011r. i 30.03.2011r. Zauważyć należy, że w toku postępowania kontrolnego podczas przesłuchania [...] listopada 2012r. Skarżąca nie potrafiła wskazać, ile litrów gazu LPG znajdowało się na stanie na dzień 1 stycznia 2011r. na stacji w P. a ile na stacji w S. , brak było natomiast dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie tych wartości w sposób niewątpliwy. Dane wykazane w spisie z natury na początek roku zawierają wyłącznie ilości, bez przyporządkowania ich do konkretnej stacji. I tak, w w/w spisie z natury gaz LPG został ujęty pod czterema pozycjami, odpowiednio w ilościach: 3.400, 3.000, 3.000 i 6.000 litrów, bez wyszczególnienia miejsca przechowywania (P., S. ). Skarżąca nie wyjaśniła natomiast znaczenia tych zapisów. Zauważyć jedynie można, że sposób zapisania ilości gazu w spisie z natury w rozbiciu na 4 pozycje, wskazywać może, iż dotyczy on stanu gazu w poszczególnych zbiornikach. Jak wynika z akt sprawy, co jest bezsporne, na stacji w P. znajdowały się dwa zbiorniki, każdy o pojemności 4.850 litrów (85% = 4.122,5). Ze znajdujących się w aktach sprawy kartek z zapiskami pracowników stacji w P. wynika, że odnotowywali oni procentowe wypełnienie zbiorników, odrębnie dla każdego zbiornika znajdującego się na tej stacji. Jeżeli zatem przyjąć, że zapisy w spisie z natury także dotyczą ilości gazu w poszczególnych zbiornikach, to biorąc pod uwagę ilość i pojemność zbiorników znajdujących się na stacji w P. , wnioskować można, iż zbiorników tych mogą dotyczyć tylko wartości wynoszące 3.000 litrów oraz 3.400 litrów, czyli maksymalnie łącznie 6.400 litrów. Z kolei na etapie zastrzeżeń do protokołu Skarżąca wskazała, że na stacji w P. według stanu na dzień 1 stycznia 2011r. znajdowało się 7.996 litrów gazu. Nie wyjaśniła jednakże w oparciu o jakie dane i dokumenty ustaliła ten stan początkowy. Natomiast do odwołania dołączyła kserokopię (poświadczoną jedynie przez Skarżącą) pisma nieopatrzonego datą, zawierającego wyjaśnienia dwóch pracowników stacji, że na dzień 31 grudnia 2010r. ilość gazu wahała się pomiędzy 7.600 - 8.200 litrów. Z powyższego wynika zatem, że pracownicy stacji również nie byli w stanie podać dokładnej ilości gazu znajdującego się na stacji. Z kolei w toku postępowania odwoławczego Skarżąca przedłożyła kserokopie oświadczeń pracowników stacji, że poprzednio złożone przez nich oświadczenie dot. stanu magazynowego na koniec dnia, gdy robiony był remanent na koniec 2010r. pomiędzy godz. 22.00 a 24.00. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dokumentów z tego remanentu. Dane podane we wskazanych wyjaśnieniach pracowników nie znajdują natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w w/w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2011r.

Słusznie zatem organ odwoławczy podniósł, że niezrozumiałe jest przyjęcie przez Skarżącą w przedłożonych przez nią zestawieniach i "Wyliczeniach na podstawie spornych zeszytów", stanu początkowego gazu LPG na stacji w P. na dzień 1 stycznia 2011r. w ilości 8.000 litrów.

Zauważyć również trzeba, że organ odwoławczy odniósł się do argumentacji Skarżącej i wskazał, iż zakładając nawet, że na koniec 2010r. na stacji w P. zbiorniki były pełne (8.200 litrów) oraz uwzględniając, że w dniu 31 grudnia 2010r. była prowadzona sprzedaż, która była porównywalna do sprzedaży w dniu 31 grudnia 2011r., tj. według zeszytów - 1.259 litrów stan magazynowy mógł wynosić maksymalnie 6.941 litów, nie zaś jak wskazuje Skarżąca 8.000 litrów. Z tych względów oraz przyjmując, że na dzień 1 stycznia 2011r. Skarżąca na stacji w P. posiadała 6.941 litrów gazu, ilość gazu LPG w dniach wskazanych przez Skarżącą według wyliczeń organu kształtuje się następująco: 20.01.2011r. - 7.518 litrów; 26.01.2011r. - 7.646; 08.02.2011r. - 7.453; 17.02.2011r. - 7.921; 20.02.2011r. - 7.907; 24.02.2011r. - 7.763; 05.03.2011r. - 7.140; 09.03.2011r. - 7.633; 30.03.2011r. - 7.768.

Z powyższych wyliczeń wynika zatem, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, oparcie się na danych z zeszytów nie skutkuje przekroczeniem dopuszczalnej ładowności zbiorników z gazem na stacji w P. , tj. 8.245 litrów. Zaznaczyć trzeba, że w związku z tym, iż organ nie dysponował wiarygodnym dowodem, że w dniu 31 grudnia 2010r. w godzinach nocnych nastąpiła dostawa gazu, zasadnie przyjął, że jeżeli przyjąć, iż w trakcie dnia pojemniki były wypełnione prawie w 85% (8.200), to należy uwzględnić także sprzedaż jaka mogła być dokonana w tym dniu, również w godzinach nocnych, biorąc pod uwagę, że był to 31 grudnia (Sylwester). Zważyć również należało, że nawet gdyby przyjąć, jak podnosiła Skarżąca w toku postępowania podatkowego, iż sprzedaż paliwa w dniu 31 grudnia 2010r. wyniosła 912 litrów, a nie jak przyjął organ 1.259 litrów, a więc o 347 litrów mniej, to i tak nie można by stwierdzić, że ustalenia organów są wadliwe ze względu na znaczne przekroczenie dopuszczalnej ilości gazu w zbiornikach.

Ponadto jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, przyjęcie z kolei wyjaśnień Skarżącej o ilości litrów gazu LPG na stacji w P. , tj. 7.996 litrów, według stanu na dzień 1 stycznia 2011r., przy uwzględnieniu danych dotyczących zakupu i sprzedaży gazu LPG w okresie od 1 stycznia 2011r. do 1 marca 2011r., ustalonych na podstawie faktur zakupu VAT, tj. dostawy na stację w P. oraz paragony fiskalne z kasy rejestrującej zainstalowanej na tej stacji, pozwala na stwierdzenie, że na dzień 1 marca 2011r. w zbiornikach na stacji w P. znajdowało się 9.424 litrów gazu.

Przyjęcie zatem za wiarygodne twierdzeń Skarżącej o ilości gazu w zbiornikach na stacji w P. na dzień 1 stycznia 2011r. i o ewidencjonowaniu w księgach podatkowych i w kasie rejestrującej całej sprzedaży na tej stacji, prowadzi do wniosku, że albo wbrew jej stanowisku ograniczenia nałożone przez producenta, na które powołuje się Skarżąca, tj. 85% maksymalnej pojemności zbiorników, nie były normą bezwzględnie przestrzeganą na tej stacji, albo stan początkowy podany przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2011r. jest niezgodny z rzeczywistością. Zaznaczyć przy tym należy, w związku z argumentacją Skarżącej w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z przedłożonej przez nią opinii biegłego, że organy nie kwestionowały okoliczności, iż zgodnie z zasadami prawidłowego i bezpiecznego użytkowania zbiorników z gazem winny być one wypełnione jedynie w 85%.

Zauważyć ponadto należy, że w związku z tym, iż organy podatkowe nie miały wiedzy o stanie początkowym gazu na dzień 1 stycznia 2011r., ustaleń stanu gazu LPG mogły dokonać jedynie w oparciu o zakupy i sprzedaż dokonaną w 2011r. Zaznaczyć trzeba także, że w zabezpieczonych zeszytach nie ma zapisów dot. ilości gazu znajdującego się w zbiornikach. Takie zapisy o procentowym wypełnieniu zbiorników gazem zawierały jedynie notatki pracowników stacji sporządzane na kartkach przekazywanych A. S. , które ona następnie przekazywała Skarżącej. Skarżąca nie przedłożyła zaś tych notatek sporządzanych w 2011r. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. art. 122, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051 i z 22 stycznia 2008r., I FSK 200/07, dost. CBOSA).

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Podkreślenia wymaga, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że jako dowód mogły być również wykorzystane zabezpieczone podczas czynności sprawdzających w dniu 22 lutego 2012r. zeszyty zawierające zapisy dot. m.in. utargu, jak również kartki z zapiskami pracowników stacji w P. (por. wyrok NSA z 12 września 2012r., sygn. akt I FSK 1598/11; dost. orzeczenia.nsa.gov.pl dalej: "CBOSA").

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p.

W ocenie Sądu zasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 28 października 2009r. (I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) - zasada wynikająca z powołanego art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego.

Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania.

Organ podatkowy nie jest zatem na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż nie mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak już wskazano powyżej organy nie kwestionowały okoliczności, że zgodnie z zasadami prawidłowego i bezpiecznego użytkowania zbiorników z gazem winny być one wypełnione jedynie w 85%. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była natomiast wiarygodność zapisów w zabezpieczonych zeszytach. W związku z powyższym nie można uznać za dowód mający wpływ na wynik sprawy przedłożonej przez Skarżącą opinii biegłego, w świetle której zgodnie z obowiązującymi normami maksymalny stopień napełnienia zbiorników ciśnieniowych gazem płynnym propan-butan nie może przekroczyć 85% ich objętości. Podkreślić przy tym należy, że organy w uzasadnieniu decyzji odniosły się do argumentacji Skarżącej odnośnie wymogu wypełnienia zbiorników na gaz jedynie w 85%. Słusznie też odnosząc się w postanowieniu z dnia [...] marca 2014r. do zawartego w tej opinii stwierdzenia o możliwości rozliczenia obrotu gazem na stacji LPG metodą pośrednią, poprzez odczyt z niekasowalnego licznika dystrybutora, DIS powołał się na wynik kontroli przeprowadzonej przez pracowników Obwodowego Urzędu Miar w O. na stacji w P.. Jak wynika bowiem ze złożonych w dniu 20 maja 2013r. zeznań pracownika UKS w B. J. D. , w dniu [...] lutego 2012r. w toku czynności sprawdzających pracownik stacji M. S. wyjaśnił, że rozpoczynając pracę na swojej zmianie pracownicy przekazują sobie stan licznika sumarycznego dystrybutora, który odnotowywany jest na karteczkach. W związku z tym porównano zapis z karteczki ze wskazaniem licznika sumarycznego na dystrybutorze z licznikiem na dystrybutorze. W wyniku tego porównania stwierdzono bardzo dużą różnicę. Stwierdzono również, że plomby na dystrybutorze gazu są naruszone i na dystrybutorze zainstalowany jest dodatkowy licznik elektroniczny, którego wskazania były zgodne z zapiskami pracownika stacji. J.D. wyjaśnił ponadto, że licznik sumaryczny (mechaniczny) był widoczny przez przezroczystą część obudowy, innego nie było widać. Po zdjęciu zaś obudowy można było dokonać odczytu z elektronicznego licznika.

W związku z ujawnieniem powyższych nieprawidłowości, w dniu 22 lutego 2012r. czynności sprawdzające na stacji w P. , przeprowadzili również pracownicy Obwodowego Urzędu Miar w O. , którzy stwierdzili uszkodzenie na odmierzaczu gazu ciekłego propan-butan (typ 6010E, oznaczonego nr [...]) plomby zabezpieczającej dostęp do przetwornika kąta obrotu (plomba nosiła znamiona zdejmowania, była rozcięta). Na skutek powyższego dokonano zabezpieczenia przyrządu pomiarowego, jako niezgodnego z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie Naczelnik ww. Urzędu pismem z 16 maja 2013r. poinformował, że w/w odmierzacz zainstalowany na stacji G. , którego świadectwo legalizacji ponownej utraciło ważność z powodu uszkodzenia cech zabezpieczających nie został ponownie zgłoszony w Obwodowym Urzędzie Miar w O. do prawnej kontroli metrologicznej (legalizacji ponownej).

Niezależnie od powyższego, należy mieć również na względzie, że przedłożona przez Skarżącą opinia miała charakter opinii prywatnej. Nie powinno budzić wątpliwości, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por: wyroki NSA z 8 lutego 2011r., II FSK 1769/09; z 21 lutego 2008r., I GSK 468/07; z 16 stycznia 2008r., II FSK 1539/06; dost. CBOSA). Opiniom takim wprawdzie przyznaje się walor dokumentów prywatnych, to jednak należy odróżnić tego rodzaju opinie od dowodu z opinii biegłych w rozumieniu powołanych przepisów. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje również na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Jak już wskazano powyżej, organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji Skarżącej opartej na załączonej przez nią ekspertyzie.

Wskazać także trzeba, że w postępowaniu podatkowym twierdzenia strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art. 180 O.p., jeśli nie mają formy zeznania (art. 199 O.p.) lub oświadczenia, o którym mowa w art. 180 § 2 O.p., złożonego pod rygorem odpowiedzialności oraz, że okoliczności istotne dla sprawy tylko wtedy mają wartość dowodu, gdy są utrwalone w protokole. W związku z tym sporządzone przez Skarżącą zestawienia nie mogły stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 O.p. W związku z tym, że stanowiły one część argumentacji Skarżącej, organy obu instancji w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji, odniosły się również do nich, na co wskazano już powyżej.

Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącą wyjaśnień pracowników stacji, wskazać należy, że jak już podkreślono, Skarżąca przedłożyła jedynie ich kserokopie, a ponadto twierdzenia w nich zawarte nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem, na co również wskazywano już powyżej.

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w art. 124 O.p. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne.

Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również w rozpatrywanej sprawie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Obszerna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zawiera wszystkie elementy niezbędne do stwierdzenia jakie naruszenia stwierdzono w firmie Skarżącej, dlaczego pominięto prowadzone księgi podatkowe jako dowód w sprawie, na podstawie jakiej metody i dlaczego dokonano oszacowania obrotu. Nadto organ przedstawił jak przeprowadzał postępowanie dowodowe, jaki materiał został zebrany i w jakim zakresie go wykorzystał. Dlatego za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 127 i art. 220 § 1 O.p.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 216 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej postanowienie z [...] marca 2014r. o odmowie uwzględnienia złożonych wniosków dowodowych nie zostało wydane przez organ odwoławczy po wydaniu zaskarżonej decyzji. Świadczy o tym fakt, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (na str. 13) organ odwoławczy powołał się na rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu. Tym samym postanowienie to wydane zostało w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy zasadnie też na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż jak już wskazano nie było podstaw do jej uchylenia, co skutkuje uznaniem za niezasadny także zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p.

Sąd nie zgadza się także z zarzutem naruszenia art. 215 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa w art. 210 § 1-5 określa elementy jakie winna zawierać decyzja podatkowa. Z treści tych przepisów ani z innych ustaw podatkowych nie wynika obowiązek pouczania podatnika o braku naliczania odsetek za zwłokę. W związku z tym brak wyjaśnienia tej kwestii przez organy, nie stanowi naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Należy mieć bowiem także na względzie, że kwestia naliczania odsetek odnosi się do wykonania decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 237 w zw. z art. 220 § 1-2 w zw. z art. 233 w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegającego nierozpatrzeniu zawartych w odwołaniu zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji o włączeniu do akt postępowania kontrolnego kart z zeszytów zabezpieczonych 22 lutego 2012r. oraz protokołu badania ksiąg z 3 lipca 2013r. Zauważyć bowiem należy, że stronie przysługuje uprawnienie zaskarżenia w odwołaniu również postanowień, na które nie przysługuje zażalenie, co wynika z treści art. 237 O.p. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy obowiązany jest przed wydaniem decyzji wydać odrębne postanowienia w tym zakresie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie stwierdzając, że organ pierwszej instancji miał prawo włączyć postanowieniem z [...] grudnia 2012r. do akt postępowania kontrolnego jako dowód w sprawie dodatkowe dokumenty, istotne dla ustalenia stanu faktycznego w prowadzonym postepowaniu. Wyjaśnił też, że z akt sprawy nie wynika aby DUKS wydał postanowienie z [...] września 2013r. oraz aby włączał stosownym postanowieniem protokół badania ksiąg z 3 lipca 2013r. Ponadto podkreślenia wymaga, że jak już wskazano powyżej, w świetle art. 180 O.p. włączone do akt niniejszej sprawy karty z zabezpieczonych zeszytów mogły stanowić dowód w niniejszej sprawie, podobnie jak protokół badania ksiąg z 3 lipca 2013r., stąd organ odwoławczy nie miał podstaw do wyłączenia z akt tych dowodów.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Stwierdzenie, że Skarżąca nie ewidencjonowała całości obrotu uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia weryfikującego wysokość VAT w kontrolowanym okresie. Prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, że Skarżąca nie sprecyzowała, na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1, ust. 10a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u., wiążąc ich naruszenie jedynie z błędnymi jej zdaniem ustaleniami faktycznymi.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.