Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 893/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 736/14 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2 643 (słownie: dwa tysiące sześćset czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014r., sygn.akt I SA/Ol 736/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez K.O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 lutego 2014r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 26 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. ustalił K.O. (podatnik, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. W uzasadnieniu stwierdził, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że wydatki poniesione przez podatnika w 2007r. w zakresie kwoty 21586,30 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W związku z wniesionym przez podatnika odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wydał decyzję z dnia 11 lutego 2014r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołał art.10 ust.1 pkt 9 i art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r., zwanej dalej "u.p.d.o.f.", oraz zwrócił uwagę, że w myśl tych przepisów przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym kontekście organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń podatnika i dowodów zgromadzonych w sprawie. Stwierdził, że nie jest wiarygodne, aby źródłem finansowania wydatków na zakup mieszkania była pożyczka od rodziców, jak też że podatnik ponosił wydatki na utrzymanie wspólnie z narzeczoną, ze środków przez nią przekazywanych. Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew zarzutom odwołania wszystkie przedłożone dokumenty dotyczące dochodów zagranicznych podatnika zostały poddane ocenie, która obejmowała nie tylko rok 2007, ale także lata wcześniejsze. Ocenił, że nie doszło do naruszenia art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.).

W skardze wniesionej na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz art.120, art.121 § 1, art.122 w związku z art.180, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odniósł się w szczególności do kwestii konstytucyjności przepisów regulujących opodatkowanie dochodów nieujawnionych, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013r., sygn.akt SK 18/09.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone na podstawie art.125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", z uwagi na przedstawienie TK pytań prawnych dotyczących zgodności z normami Konstytucji RP art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., zaś postanowieniem z dnia 1 października 2014r. zostało ono podjęte (sprawę zarejestrowano pod syg.akt I SA/Ol 736/14).

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że badając legalność zaskarżonego aktu należało mieć na uwadze, iż w dniu 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13 TK wydał wyrok, w którym orzekł, że art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art.2 w związku z art.84 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji, orzekł, że wymieniony przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6.08.2014r.). W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art.20 ust.3 u.p.d.o.f. TK stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, pozostaje on bowiem elementem systemu prawa. Jednocześnie TK wskazał, że interpretując oraz stosując art.20 ust.3 u.p.d.o.f. organy administracyjne i sądy powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku w sprawie SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że treść przywołanego wyroku TK oraz zawarte w nim wskazania odnośnie do stosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym były już poddawane analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które ujawniło rozbieżne poglądy w kwestii możliwości dalszego stosowania przedmiotowego uregulowania w związku z określeniem przez TK, na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP, terminu, po upływie którego przepis utraci moc. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2014r., sygn.akt I SA/Łd 999/14, odnosząc się do wskazań TK, iż wobec odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę) powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do jego stosowania. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniach wyroków w sprawach I SA/Rz 250/14 i I SA/Rz 582/14 podkreślił, że sądy orzekające w pojedynczych sprawach co do zasady związane są wyrokiem TK, nie zaś zawartymi w jego uzasadnieniu poglądami i zajął stanowisko, iż przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r. co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia, bowiem jeśli przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania.

Sąd pierwszej instancji, podzielając drugie z przedstawionych stanowisk, uznał za słuszny pogląd, że skoro przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł TK, jest sprzeczny z Konstytucją ex tunc, to samo odroczenie przez TK jego derogacji z porządku prawnego nie usuwa tej wadliwości. Jego zastosowanie w sprawie jest stosowaniem prawa (odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika) wbrew Konstytucji, a orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją.

Podkreślając, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014r. TK stwierdził, że stosując i interpretując ten przepis należy kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie i wyroku w sprawie SK 18/09 oraz że sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody, dla których TK odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa, Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przyczynami uznania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją było, jak wynika z uzasadnień wymienionych wyżej wyroków TK, naruszenie zasady poprawnej legislacji, będącej składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art.2 Konstytucji RP) w związku z art.64 ust.1 Konstytucji RP, przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycie nieostrych, czy też niejasnych sformułowań. TK wskazał w tym zakresie, że "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne", co dotyczyło wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. TK stwierdził także uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mające mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiające przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu było przede wszystkim naruszenie zasad poprawnej legislacji przez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji, w rezultacie więc charakter wskazanych przez TK wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Jeżeli bowiem jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wada ta będzie występowała w każdym postępowaniu podatkowym, ponieważ w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Stwierdzony przez TK błąd dotyczy więc samej istoty podatku, może być naprawiony tylko przez ustawodawcę. Przy tym TK nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak mogą być one rozumiane, w czym dostrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności. W ocenie TK "nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu", a wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania" są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, na podstawie omawianego przepisu nie da się ustalić co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest zaś kluczowym elementem przedmiotowym stosunku podatkowoprawnego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Jeżeli nie wiadomo, co jest podstawą opodatkowania, to nie wiadomo, czy powstało zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak, to jaka jest kwota podatku. Ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez TK czyni zatem niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych podjęcie próby zdefiniowania przywołanych pojęć. W sytuacji zaś, gdy nie da się określić, co to jest ujawnione źródło przychodu, wówczas określenie podstawy opodatkowania, jak i ustalenie wysokości podatku jest niemożliwe. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji podzielił również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na zagadnienie stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny przez TK pod kątem przestrzegania zagwarantowanej w art.32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o art.20 ust.3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata do roku 2006 włącznie. Odnośnie tego brzmienia przepisu TK nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty jego mocy prawnej, bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał. Aktualne brzmienie przepisu, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007r., pozostaje w obrocie prawnym do dnia 6 lutego 2016r. (o ile nie zostanie on szybciej derogowany na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. Jego stosowanie w chwili obecnej prowadziłoby do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przed datą 6 lutego 2016r. miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe, co oznaczałoby zróżnicowanie sytuacji obywateli w zależności od szybkości działania organów podatkowych. Jednocześnie w okresie od dnia 27 lutego 2015r. do dnia 6 lutego 2016r. nie obowiązywałby art.68 § 4 Ordynacji podatkowej i podatnicy pozbawieni byliby ochrony z tytułu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko więc podatnicy, co do których organ wydałby decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014r. do 6 sierpnia 2016r. mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Podatku na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie zapłacą natomiast podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za okres do 31 grudnia 2006r., jak też podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 sierpnia 2016r. Jedyną grupą obowiązaną do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadłyby decyzje podatkowe. Dlatego stosowanie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa – podatnicy będący w takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej byliby w świetle prawa różnie traktowani.

W związku ze wskazana przez TK możliwością wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku, na co pozwala art.240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis jaki był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją, Sąd pierwszej instancji poddał w wątpliwość celowość stosowania aktualnie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. i podniósł, że sądy stosowałyby przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie zostało wznowione.

Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązany jest rozstrzygać tak, aby jak najpełniej realizować wartości konstytucyjne i uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art.20 ust.3 u.p.d.o.f., jest niemożliwe, w związku z czym jako zbędne ocenił odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku.

Jako podstawę prawną uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucił jego wydanie z naruszeniem:

1. prawa materialnego:

a. art.190 ust.1 w związku z art.190 ust.3 i 4 Konstytucji RP i w związku z art.71 ust.1 pkt 1 – 6 i ust.2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym przez błędna wykładnię, skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania prawa materialnego, tj. art.20 ust.3 u.p.d.o.f., który wyrokiem TK został uznany za niekonstytucyjny, pomimo odroczenia utraty mocy tego przepisu,

b. art.190 ust.3 w związku z art.190 ust.4 i art.178 Konstytucji RP oraz art.4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez uznanie braku podstaw do zastosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., a w związku z tym nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo że przepis ten stanowił element obowiązującego porządku prawnego w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez Sąd,

c. w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art.20 ust.3 u.p.d.o.f.,

d. art.32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne wskutek nieodniesienia tej zasady do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec państwa,

2. przepisów postępowania:

a. art.1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art.3 § 1, art.133 § 1, art.134 § 1 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. przez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji,

b. art.141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postepowania w związku z wymienionym naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn.akt P 49/13. W wyroku tym TK orzekł o niekonstytucyjności art.20 ust.3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku TK jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa, wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku należy stwierdzić, że, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez TK tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012r., sygn.akt I FPS 4/12 i z dnia 23 lutego 2006r., sygn.akt II OSK 1403/05). Mając to na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku TK jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn.akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art.84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził TK, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, TK uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014r., sygn.akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014r., sygn.akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014r., sygn.akt II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez TK. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r., sygn.akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn.akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że TK, nakazując dalsze stosowanie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn.akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn.akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK w sprawie P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń TK, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art.203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a, pkt 1 lit.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).