Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 823/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21§1pkt1 i §3, art.70§4, art.70§6pkt 1, art.70§8, art.120, art.121, art.122, art.123§1, art.124, art.125, art.139§1, art.140, art.150§1pkt1, art.180§1, art.181§1, art.187§1, art.190§1, art.191, art.192, art. 196§1 i §2, art.199, art.210§1pkt6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 56 § 1 i inne,
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 5,  art. 7, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2007r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – dor. pod. A.A. kwotę [...]zł uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", określił podatnikowi X.Y. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2007 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "X" (dalej: "X") w zakresie sprzedaży hurtowej tkanin meblowych, dzianin meblowych, akcesoriów meblowych, mebli oraz usług transportowych. Podatnik ujął w rejestrze nabycia oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2005 do marca 2007 r., faktury VAT wystawione przez "Z" X.Z. w [...] (dalej: "Z"), w ilości [...] sztuk w których wykazano łącznie podatek VAT [...] zł, dotyczące zakupu tkanin meblowych, dzianin meblowych, akcesoriów meblowych. Ponadto w rejestrach zakupu za okres od grudnia 2005 do grudnia 2006 r. ujął faktury, które zostały wystawione przez "Z" z innym numerem NIP i adresem w [...]. Podatnik będąc jedyną osobą uczestniczącą w transakcjach "Z", poza fakturami VAT nie posiadał innych dokumentów potwierdzających zawarcie tych transakcji. Oświadczył, że nigdy nie sprawdził, czy ta firma faktycznie istnieje.

Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że "Z" X.Z. w [...] nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego w [...], że osoba o nazwisku X.Z. nie jest znana osobom zamieszkałym oraz prowadzącym działalność gospodarczą pod wyżej wskazanym adresem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako organ generujący NIP z prefiksem [...], nie nadał numeru [...] jako numeru identyfikacyjnego dla podmiotu X.Z. [...], że podmiot o podanej nazwie, adresie i identyfikatorze Regon [...] nie figuruje w bazie danych REGON Głównego Urzędu Statystycznego w [...], że podmiot "Z" X.Z. nie figuruje w Ewidencji Działalności Gospodarczej Miasta [...].

Ponadto w odniesieniu do podmiotu "Z" X.Z. w [...] organ I instancji ustalił, że podmiot o podanych danych nie figuruje: w bazie danych Urzędu Skarbowego w [...], a budynek o nr [...] przy ul. [...] został rozebrany w połowie 2007r., w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta [...], w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego w [...].

Podatnik w okresie od [...] lutego 2007 r. do [...] marca 2007 r. dokonywał transakcji sprzedaży towarów na rzecz "C" – X.C. w [...]. Zeznania tego kontrahenta podatnika wprawdzie potwierdzają istnienie obrotu towarowego, jednakże nie pozwalają na identyfikację rzeczywistego sprzedawcy towaru dla podatnika.

Wobec ujęcia przez podatnika nierzetelnych faktur zakupu w rejestrach zakupów na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ I instancji nie uznał tych rejestrów za dowód tego co wynika z zawartych w nim zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur. W pozostałym zakresie ewidencje prowadzone dla celów VAT stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Wobec faktu, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez podatnika z faktur wystawionych przez "Z", bowiem faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i zostały one wystawione przez podmiot nieistniejący a pozorność istnienia tej firmy posłużyła nieznanemu sprawcy do dokonania oszustw podatkowych.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1, art. 120 - art. 124, art. 180, art. 188, art. 190, art. 192 O.p.,

- art. 5, art. 7, art. 88, art. 109 ustawy o VAT w związku z odpowiednimi przepisami Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 102, str. 18) – dalej: "VI Dyrektywa", poprzez:

a) niezachowanie ogólnych zasad postępowania podatkowego (zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady informowania, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony, zasady wyjaśniania), w tym pominięcie, niezebranie i nieprzeprowadzenie wszelkich dowodów stanowiących o prawie odliczenia podatnika wskutek realizacji transakcji nabyć towarów w dobrej wierze oraz w zwyczajowo przyjętych warunkach gospodarczych wraz z przejęciem ekonomicznego władztwa nad dostarczanym towarem,

b) zakreślenie wobec kontrahenta "Z" X.Z. z adresem prowadzenia działalności gospodarczej w [...], prawnego statusu podmiotu nieistniejącego - mimo braku podstaw dowodowych do takiego działania oraz mimo potwierdzenia realizacji transakcji gospodarczych przez ten podmiot na rzecz podatnika w obiektywnych realiach działalności gospodarczej z jednoczesnym rzeczywistym przeniesieniem władztwa ekonomicznego do towaru będącego przedmiotem dostawy,

c) pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku od towarów i usług z wystawionych przez kontrahenta, tj. "Z" X.Z. faktur VAT, potwierdzających rzeczywiste dostawy towarów w ramach prowadzonej przez niego obiektywnie działalności gospodarczej, w oparciu o przyjęte przez organ I instancji, jednakże całkowicie niewyjaśnione, kryteria nieistnienia podmiotu, wbrew neutralności i proporcjonalności VAT oraz wbrew wszelkim zapisom przepisów unijnych, mimo jednoczesnego potwierdzenia przez organ I instancji dostawy towarów udokumentowanych fakturami VAT na rzecz podatnika od "Z" oraz uczestnictwa tych towarów w dalszych transakcjach opodatkowanych VAT należnym,

d) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika oględzin oraz weryfikacji kwestionowanych faktur wystawionych przez kontrahenta, na okoliczność:

- wykazania, że faktury te zawierają w treści wszelkie elementy wymagane prawem wspólnotowym oraz krajowym,

- wystawienia faktur zgodnie z krajowymi wymogami dokumentowania realizacji transakcji dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez dostawcę działającego w charakterze podatnika VAT.

Podatnik w odwołaniu wniósł:

- o uzupełnienie i przeprowadzenie wnioskowanego w toku postępowania podatkowego dowodu z oględzin spornych faktur,

- o włączenie dla potrzeb dowodowych do akt niniejszej sprawy wszelkich protokołów (bądź adnotacji) sporządzonych przez organ I instancji w okresie 2005-2007 na okoliczność weryfikacji na gruncie VAT transakcji na rzecz podatnika oraz przez podatnika w toku czynności sprawdzających, "zleconych" przez inne organy podatkowe oraz ich analizę w toku postępowania odwoławczego,

- o zwrócenie się przez organ odwoławczy do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ustalenie tożsamości osób składających oświadczenia na okoliczność udzielenia wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...] marca 2007r. będącego odpowiedzią na pytania organu I instancji sformułowane w piśmie z dnia [...] lutego 2007r., a następnie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w sposób umożliwiający podatnikowi czynny udział - zwłaszcza w zakresie formułowania wniosków dowodowych dotyczących okoliczności stanowiących przedmiot zeznań świadków.

Podatnik uważa, że "Z" nie była podmiotem fikcyjnym, bowiem jego status wyznaczały obiektywne kryteria dokonywania w sposób częstotliwy czynności opodatkowanych VAT, nie natomiast jakakolwiek rejestracja (dla potrzeb VAT, czy też dla potrzeb działalności gospodarczej). Organ podatkowy zebrał jedynie dokumenty świadczące o braku formalnej rejestracji kontrahenta na gruncie VAT, czy też na gruncie działalności gospodarczej. Jednak nie wskazał jakichkolwiek rzeczywistych okoliczności, które miałyby stanowić o nieistnieniu podmiotu, który na fakturach wystawionych przez siebie tytułem dokonywanych dostaw towaru widniał jako ich sprzedawca. Wymóg rejestracji podmiotu wystawiającego fakturę nie znajduje żadnego oparcia w regulacjach prawa europejskiego. Nie zaistniały okoliczności skutkujące stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych. Odwołujący jako podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności. Istotne dla odliczenia podatku jest to, że transakcja została rzeczywiście przeprowadzona, co wynika z zeznań X.C.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749) – dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację:

Podatnik w obiektywnie ustalonych okolicznościach sprawy nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu spornego towaru, bowiem podatek ten nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Podmiot o nazwie "Z" w kontrolowanym okresie podatkowym nie figurował w bazie danych Urzędu Skarbowego w [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jako organ generujący NIP - z prefiksem [...] nie nadał temu podmiotowi numeru [...] jako numeru identyfikacyjnego. Podmiot "Z" X.Z. o identyfikatorze Regon [...] nie figuruje w bazie danych REGON Głównego Urzędu Statystycznego w [...]. Stwierdzono także, że nie figuruje w Ewidencji Działalności Gospodarczej Miasta [...]. W odniesieniu do "Z" w [...], Regon [...] organ I instancji ustalił, że podmiot o podanych danych nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego w [...]. Brak rejestracji takiego podmiotu w Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta [...] jak również brak tego podmiotu w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego w [...].

Podatnik przesłuchany w dniu [...] lipca 2011 r. przez organ I instancji w charakterze strony - zeznał m. in., że towary głównie tkaniny, dzianiny, akcesoria meblowe nabywał od osoby, która przedstawiała się jako X.Z. Sporadycznie z towarem przyjeżdżał starszy człowiek, którego o nazwisko nie pytał. Towary nabywał od tej firmy z uwagi na dobrą ofertę cenową. Zeznał również, że nigdy nie był w firmie "Z", zamówienia składał telefonicznie lub przy kolejnej dostawie towaru. Oświadczył również, że towar, gdy prowadził jeszcze hurtownię był przywożony transportem należącym do tej firmy do [...] oraz na jego adres zamieszkania [...], gdzie znajduje się magazyn firmy podatnika. Zeznał także, że zdarzało się, że umawiał się z kontrahentem na trasie [...] bądź w drodze do [...], że nigdy nie sprawdzał, czy "Z" faktycznie istnieje, faktury VAT otrzymywał od X.Z., a płatność regulował zawsze gotówką jednorazowo, przy dostawie towaru.

Świadek X.X. (żona podatnika) zeznała przed organem I instancji w dniu [...] września 2011 r. m.in., że: w okresie od grudnia 2005 r. do marca 2007 r. jej mąż zajmował się sprzedażą materiałów obiciowych, tapicerskich, że istniał magazyn i składowane w nim towary. Świadek zeznała, że nie zna kontrahentów męża, nigdy nie brała udziału w przyjęciu towarów, ani w rozmowach z kontrahentami, nazwy "Z" X.Z. oraz "C" X.C. zna tylko ze słyszenia - od męża. Z okna kuchennego, bądź wychodząc na podwórko widziała podjeżdżające z towarem samochody dostawcze, przyjęcia towaru dokonywane przez męża i załadunek zapakowanych wałków materiałów na samochód podatnika - w celu ich dalszej odsprzedaży.

Powyższe zeznania świadka X.X. wskazały na rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz dokonywane transakcje kupna - sprzedaży tkanin oraz, że podmiot na rzecz, którego podatnik dokonywał dostawy nabytych towarów znany był świadkowi wyłącznie z wypowiedzi podatnika.

Świadek X.C. przesłuchany w dniu [...] września 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznał m.in., że w okresie od czerwca, bądź lipca 2006 r. do marca 2007 r. dokonywał nabyć towarów od firmy podatnika "X", jednakże w trakcie współpracy nigdy nie rozmawiał z podatnikiem o pochodzeniu oferowanych tkanin oraz nie wiedział nic o firmie dostarczającej towary podatnikowi. Zeznał, że w 2008 r., dowiedział się w Urzędzie Skarbowym w [...] o istnieniu firmy "Z", że nie zna X.Z., nigdy nie przywoził on towaru nabytego od podatnika X.Y., że współpracę z "X" zakończył w marcu 2007 r. z powodu nabywców.

W opinii organu odwoławczego powyższe zeznanie pozwala na stwierdzenie istnienia współpracy gospodarczej pomiędzy firmami w zakresie kupna - sprzedaży tkanin w toku której świadek nie wiedział kto dostarczał towar do "X". Ponadto porównując zeznanie świadka X.C. z zeznaniem podatnika można dostrzec rozbieżność w kwestii terminu prowadzenia współpracy, jak również przyczyn jej zakończenia. Podatnik X.Y. zeznał dnia [...] lipca 2011 r., że w okresie od grudnia 2005 r. do marca 2007 r. dokonywał nabyć tkanin konkretnie pod zamówienie X.C., współpracę, zaś z tą firmą zakończył, gdy dowiedział się od świadka X.C., że "Z" nie istnieje.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w odpowiedzi na wniosek organu odwoławczego przesłał trzy notatki służbowe określające tożsamość osób uczestniczących w czynnościach sprawdzających (oględzin) mających miejsce w 2007 r. na okoliczność miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez "Z" X.Z., [...], ul. [...]. Osoby te, to X.A., a także X.B. (prowadzący działalność gospodarczą w 2007 r. pod adresem [...], ul. [...]). Organ odwoławczy zwrócił się z prośbą o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej czynności przesłuchania tych osób w charakterze świadków, na okoliczność ustalenia miejsca zamieszkania lub prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "Z" X.Z., [...] ul. [...]. Świadkowie ci zeznali w dniu [...] maja 2012 r. (o terminie przesłuchania podatnik został prawidłowo zawiadomiony), że nie znają firmy "Z", ani osoby o nazwisku X.Z., która prowadziłaby działalność gospodarczą w latach 2005 - 2007 pod adresem [...], ul. [...].

W opinii organu odwoławczego umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawce czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które nie daje samo przez się uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji winien zostać powołany również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące pomiędzy podmiotami.

Wobec powyższego w odniesieniu do "Z" X.Z. organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, że jest to podmiot nieistniejący, który pozorował formalne istnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołania o naruszeniu przez organ I instancji art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 192 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że organ podatkowy I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o udzielenie informacji, czy "Z" X.Z. było czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, a także o przeprowadzenie czynności sprawdzających pod kątem zawartych transakcji pomiędzy "X" X.Y., a "Z" X.Z. Organ I instancji na okoliczność zawartych transakcji przyjął wyjaśnienia podatnika do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2007 r. w kwestii prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz "C" – X.C. w [...]. Ponadto przeprowadził dnia [...] lipca 2011 r. dowód z przesłuchania podatnika jako strony, dnia [...] września 2011 r. dowód z przesłuchania świadka, X.X., a dnia [...] września 2011 r. świadka X.C. Organ I instancji zmierzając do wyjaśnienia przyczyny wskazania przez podatnika, w ewidencjach nabyć danych sprzedawcy innych niż te które wynikają z zaewidencjonowanych dokumentów, wystosował do podatnika wezwanie z dnia [...] lipca 2011 r., jednakże podatnik w tym zakresie nie złożył wyjaśnień.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 5, art. 7, art. 86, art. 88 i art. 109 ustawy o VAT w związku z art. 17 i odpowiednimi przepisami VI Dyrektywy. W tym zakresie stwierdził, że zasada neutralności rozumiana jako stosowanie VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącania podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem niniejszej sprawy było wykazanie i stwierdzenie, że wystawca faktur "Z" X.Z. jest podmiotem nieistniejącym. Niemożliwe było zidentyfikowanie tej firmy jako podatnika VAT. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok w sprawie C-255/02) wynika, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie, tzn. mimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i prawa krajowego powodowałyby uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Kontrahent podatnika "Z" X.Z. był podmiotem nieistniejącym (nie można było ustalić tożsamości wystawcy faktur), a zatem był nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Powyższe ustalenie stanowiło podstawę do odmowy podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za badany okres podatkowy, a nie fakt, że kontrahent podatnika był podmiotem niezarejestrowanym. Okoliczność faktycznego nabycia przez podatnika X.Y. towaru w ilościach wynikających ze spornych faktur nie była kwestionowana. Dowiedziono jednak, że podatnik nie nabywał wymienionego w nich wyżej towaru od firmy, która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, tylko od podmiotu nieistniejącego o nazwie "Z", a opisane transakcje na fakturach VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy tymi podmiotami. Ustalenia dotyczą faktu, czy faktury wystawione przez firmę "Z" X.Z. dokumentują sprzedaż tkanin przez tę firmę X.Y. i czy w związku z tym podatnik może odliczyć podatek naliczony z takich faktur, a nie sytuacji czy sporny towar był w ogóle dostarczany do firmy X.Y. Nie jest też sprawą organów podatkowych badanie źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem tychże dostaw.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] podatnik miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. Zeznania z dnia [...] lipca 2011 r. podatnika X.Y. dowodzą, o braku należytej staranności z jego strony wprowadzonej działalności gospodarczej, bowiem:

- przystał na żądanie sprzedawcy i płatności za towar dokonywał gotówką, nie żądał też potwierdzenia przyjęcia gotówki,

- nie żądał przedłożenia certyfikacji jakości nabywanych tkanin,

- nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru,

- gotówka była również przekazywana starszej osobie, której danych osobowych nie zna, a która sporadycznie przyjeżdżała za X.Z.,

- nie podpisywał żadnych umów,

- nie był nigdy w siedzibie firmy kontrahenta,

- kupował tkaniny od firmy "Z" X.Z., bo była bardzo atrakcyjna cena,

- nie uzyskał informacji o statusie kontrahenta.

Podatnik nie złożył żadnych wniosków dowodowych pozwalających na uznanie, że dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta bowiem posiada wyłącznie faktury VAT dokumentujące transakcje, a "Z" była w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. jedynym, a w okresie od września 2006 r. do marca 2007 r. głównym dostawcą towarów handlowych dla firmy podatnika "X". Nie skorzystał nawet z instytucji przewidzianej w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT umożliwiającej podatnikom weryfikację kontrahentów, jako podmiotów istniejących w obrocie prawnym.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uważa, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są legalne. Podatnik miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach stanowiących nadużycie. Podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu tkanin meblowych nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy tkanin i akcesoriów meblowych lecz od "Z" X.Z., której nie znał.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii włączenia dla potrzeb dowodowych do akt niniejszej sprawy wszelkich protokołów bądź adnotacji sporządzonych przez organ I instancji w okresie lat 2005-2007 na okoliczność weryfikacji na gruncie VAT transakcji na rzecz podatnika oraz przez podatnika w toku czynności sprawdzających przez inne organy podatkowe, stwierdził, że organ I instancji wszystkie zebrane dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym włączył jako materiał dowodowy. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i opisane w protokole z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dodatkowo postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. organ I instancji włączył jako dowód w sprawie protokół kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2007 r. przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz "C" wraz z załącznikami.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wypowiedział się w kwestii przydatności dowodowej dokumentów z przeprowadzonych w latach 2005-2007 w firmie podatnika czynności sprawdzających oraz stwierdził, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie kwestionował obrotu towarowego. Dotyczy to następujących dokumentów:

- protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] stycznia 2007 r. w zakresie sprawdzenia transakcji sprzedaży z "C" X.C. za miesiąc październik 2006 r.,

- protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] września 2007 r. w zakresie sprawdzenia transakcji sprzedaży z "C" X.C. za miesiąc styczeń 2007 r.,

- protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] września 2007 r. w zakresie sprawdzenia transakcji sprzedaży z "Z" – X.Z., [...] za okres: 2005 r., 2006 r. i styczeń 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut w kwestii powtórnego przeprowadzenia dowodu z oględzin oraz weryfikacji faktur VAT na których jako wystawca figuruje X.Z. tytułem dostawy towarów na rzecz podatnika. Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez widniejącego na fakturach X.Z., podlegały szczegółowej weryfikacji i ocenie w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej i stanowią część materiału dowodowego w obecnej sprawie. Formalna ocena faktur znalazła odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 193 § 4 i O.p. Powodem uznania przez kontrolujących ksiąg za nierzetelne, był wyłącznie fakt nieprawidłowego zaewidencjonowania w rejestrach zakupów VAT za kontrolowane miesiące faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od podmiotu nieistniejącego. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, skutkujące nierzetelnością rejestrów zakupu VAT za okres od grudnia 2005 r. do marca 2007 r. organ I instancji w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2011 r., na podstawie art. 193 § 1, § 2, i § 4 O.p., nie uznał za dowód rejestrów zakupu prowadzonych przez podatnika w części dotyczącej zaewidencjonowania przez kontrolowanego faktur w których jako wystawca figuruje "Z" X.Z. z [...]. Z uwagi na to, że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze podatnik X.Y. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Decyzji powyższej zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art.120 - 124, art.180, art.187, art. 188, art. 190, art.192 O.p.,

- art. 5, art. 7, art. 86, art. 88, art. 109 ustawy o VAT, w związku z odpowiednimi przepisami VI Dyrektywy, poprzez:

a) niezachowanie ogólnych zasad postępowania podatkowego (zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady informowania, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony, zasady wyjaśniania), poprzez pominięcie dowodów stanowiących o istotnych okolicznościach stanu faktycznego, zwłaszcza wskazujących na realizację transakcji w dobrej wierze przez stronę oraz w zwyczajowo przyjętych warunkach gospodarczych wraz z przejęciem ekonomicznego władztwa nad dostarczanym towarem,

b) nadanie kontrahentowi strony "Z" X.Z. z adresem prowadzenia działalności gospodarczej w [...], prawnego statusu podmiotu nieistniejącego - mimo braku podstaw dowodowych do takiego działania oraz mimo potwierdzenia realizacji transakcji gospodarczych na rzecz podatnika w realiach działalności gospodarczej z jednoczesnym rzeczywistym przeniesieniem władztwa ekonomicznego do towaru będącego przedmiotem dostawy,

c) pozbawienie podatnika prawa odliczenia VAT z wystawionych przez kontrahenta faktur VAT, potwierdzających rzeczywiste dostawy towarów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wbrew neutralności i proporcjonalności VAT oraz wbrew wszelkim zapisom przepisów unijnych, mimo jednoczesnego potwierdzenia dostawy towarów udokumentowanych fakturami VAT na rzecz podatnika oraz uczestnictwa tych towarów w dalszych transakcjach podatnika opodatkowanych VAT należnym.

W uzasadnieniu skargi podatnik wywodził, jak następuje:

Pojęcie "dostawy towarów", na gruncie ustawy o VAT obejmuje przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: jako ETS) wynika, że pojęcie to obejmuje każdą transakcję przeniesienia dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania tym dobrem, jak gdyby była jego właścicielem. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z mocy prawa, a status podmiotu dostawcy (zarejestrowany, czy też niezarejestrowany dla potrzeb VAT) pozostaje bez wpływu na opodatkowanie czynności, jeżeli dokonywane są one w okolicznościach wskazujących na realizację działalności gospodarczej (o której mowa w art. 15 ustawy o VAT). Organ podatkowy, o ile stwierdzi wykonanie czynności w ramach działalności gospodarczej, zobowiązany jest doprowadzić do opodatkowania rzeczywistego dostawcy. W żadnym bowiem wypadku nie może nastąpić przerzucenie ciężaru opodatkowania z dostawcy na nabywcę, wskutek alternatywnego zakwestionowania prawa odliczenia u nabywcy. W stanie faktycznym podatnik przedłożył dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT, które otrzymał tytułem dostawy towarów od "Z", a jednocześnie organy potwierdziły rzetelność tych dostaw, wskazując, że nie kwestionują ani charakteru (częstotliwego), ani przedmiotu dostawy (tkaniny w ilości hurtowej) na rzecz podatnika, bowiem towar stanowił przedmiot dalszego rzeczywistego obrotu towarowego. Okoliczność rzeczywistego charakteru nabyć i dostaw na rzecz dalszego odbiorcy, została potwierdzona jednoznacznie w zeznaniach świadka X.C. Oznacza to, że "Z" (niezależnie czy działał w celu oszukania strony, czy też nie) podejmował działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Tym samym powinien ponieść ciężar rzeczywistego opodatkowania czynności należnym VAT. Powyższe świadczy również o tym, że "Z" nie był podmiotem fikcyjnym. Organy podatkowe zgromadziły jedynie dokumenty świadczące o braku formalnej rejestracji na gruncie VAT kontrahenta, czy też na gruncie działalności gospodarczej bądź dla potrzeb statystyki, jednak nie wskazały jakichkolwiek rzeczywistych okoliczności, które miałyby stanowić o nieistnieniu podmiotu, który na fakturach wystawionych przez siebie tytułem dokonywanych dostaw towarów widniał jako ich sprzedawca. Organy nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów wskazujących na nieistnienie podmiotu "Z", jako sprzedawcy tych towarów. W toku czynności sprawdzających udokumentowanych protokołem kontroli, prowadzonych dla potrzeb weryfikacji dostaw towarów przez stronę dla X.C. - nie kwestionowano w żaden sposób prawidłowości tych transakcji oraz uprzednich nabyć od "Z", co utwierdzało podatnika w przekonaniu o prawidłowości tych transakcji. Szczególnie wątpliwa pozostaje forma ustaleń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który nadmienił, że kluczowe informacje poczynił w oparciu o rozmowę z bliżej nieokreślonymi osobami, których identyfikacja - w oparciu o treść pisma - jest niemożliwa, a zatem i ustalenia te są całkowicie niewiarygodne. Dodatkowo nie umożliwiono podatnikowi czynnego udziału w toku składania wyjaśnień przez osoby informujące o okolicznościach zamieszkiwania, czy też prowadzenia działalności gospodarczej przez "Z".

Zgodnie z zasadą neutralności podatnikowi VAT przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Na uprawnienie podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego nie wpływa kwestia dotycząca tego, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa. Sama zatem kwalifikacja danego zachowania jako nieudokumentowanego w odpowiedni sposób nie powoduje wyłączenia z opodatkowania (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). Wyłączenie takie może mieć miejsce jedynie w określonych sytuacjach, w których ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług, wykluczona jest konkurencja między sektorem gospodarczym legalnym, a nielegalnym. Główny akcent - w kontekście możliwości odliczenia podatku naliczonego - położony jest na wiedzę podatnika dokonującego transakcji w zakresie uczestnictwa w czynności mogącej stanowić oszustwo podatkowe.

Podatnik w niniejszej sprawie niewątpliwie takiej wiedzy nie posiadał. Informacje o nieprawidłowościach funkcjonowania "Z" wyłącznie w zawężonym zakresie uzyskał jedynie z treści protokołu kontroli doręczonego [...] kwietnia 2011 r.

Regulacja podatkowa art. 88 ust. 3a ustawy VAT narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych". Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań formalno-rejestracyjnych, chociaż w rzeczywistości doszło do wydania towaru i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki wadliwego działania sprzedawcy. Uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia wyłączenia prawa do odliczenia VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej Dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (a ponadto przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa odliczenia VAT podlegają ścisłej wykładni). Zastosowany przez organy w sporze tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowi środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonywanych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się dla celów VAT (jako podmiot nieistniejący, nieuprawniony do wystawiania faktur). Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanego przepisu ustawy VAT wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług. Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwia się przepisom krajowym - takim jak art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT - na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu dostawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

W podsumowaniu skargi podatnik stwierdził, co następuje:

Przepisy art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: "Dyrektywa 112" należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przepisy artykułu 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Oznacza to, że dokonując rozstrzygnięcia przedmiotu niniejszego postępowania organy podatkowe winny dokonać szerokiej analizy, rzetelności transakcji (zwłaszcza na dalszym etapie obrotu nabytego towaru) oraz prawidłowości prawnej elementów otrzymywanych faktur (wystawianych przez "Z") dokumentujących uprzednie nabycie. Okoliczność braku rejestracji podmiotu w prowadzonych przez właściwe organy rejestrach formalnych, w tym dla potrzeb VAT oraz braku obecnego z nim kontaktu, pozostaje całkowicie poza kryteriami stanowiącymi o ograniczeniu prawa odliczenia. Transakcje mające za przedmiot nabywane od X.Z. towary, stanowiły realizacje działalności gospodarczej prowadzonej przez X.Z., w charakterze podatnika VAT. Realizowane na dalszym etapie obrotu transakcje umożliwiają w sposób jednoznaczny identyfikację towaru jako tkanin), a tym samym potwierdzają konieczność uprzedniego nabycia zidentyfikowanego typu przedmiotu.

Kontrahent podatnika X.Z. wystawiał tytułem zrealizowanych transakcji faktury VAT zawierające wszelkie niezbędne i wymagane prawem elementy, dokumentując realizację czynności jako podatnik VAT, zatem faktury te stanowiły i w dalszym ciągu stanowią podstawę odliczenia VAT z nich wynikającego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związanym ani zarzutami ani wnioskami skargi, wezwał organ odwoławczy do wykazania, że zobowiązanie podatkowe od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na wezwanie przekazał uwierzytelnione kserokopie stosownych dokumentów a w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2013 r. ustosunkował się do podniesionych (po wystąpieniu sądu) zarzutów podatnika odnośnie przedawnienia zobowiązania.

Wyjaśniając tę kwestię organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podatnika są bezpodstawne, na co przedstawił następujące okoliczności:

- Dnia [...] października 2011 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2007 r. Decyzja ta została przez podatnika odebrana dnia [...] października 2011 r. Od powyższej decyzji podatnik w dniu [...] listopada 2011 r. złożył odwołanie,

- Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatnik odebrał decyzję dnia [...] lipca 2012 r. Skargę złożył dnia [...] sierpnia 2012 r. Odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przekazał dnia [...] września 2012 r. do WSA w [...],

- Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2011 r., nr [...]. Podatnik X.Y. postanowienie to odebrał w dniu [...] listopada 2011 r. Od powyższej decyzji złożył zażalenie do organu odwoławczego w dniu [...] grudnia 2011 r.,

- Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji z dnia [...] października 2011 r. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące grudzień 2005 r. oraz za miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r., natomiast uchylił w/wym. postanowienie w części dotyczącej miesiąca grudnia 2006 r. oraz miesięcy od stycznia 2007 r. do marca 2007 r. Podatnik postanowienie to odebrał dnia [...] lutego 2012 r.

Z dokumentów przekazanych przez organ odwoławczy przy piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] wynika, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], zostało skutecznie doręczone podatnikowi dnia [...] listopada 2011 r.

Po wydaniu powyższego postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. organ I instancji w dniu [...] listopada 2011 r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług określone decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...]. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Bankiem datuje się na dzień [...] listopada 2011 r. Odpis ww. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego został odebrany dnia [...] listopada 2011 r. przez Bank Zachodni WBK SA Departament Usług Centralnych [...]. Odpis zawiadomienia został wysłany do podatnika X.Y., jednakże z uwagi na nieodbieranie korespondencji przez podatnika, organ I instancji był zobligowany zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Bankiem - doręczyć w trybie zastępczym. Świadczy o tym przesłany sądowi przy piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r.- druk potwierdzenie odbioru - na którym widnieją daty: I awizo: [...] listopada 2011r., II awizo [...] grudnia 2011r. Podatnik nie podjął przesyłki w terminie i w dniu [...] grudnia 2011 r. została ona zwrócona do organu podatkowego I instancji. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Z uwagi na powyższe doręczenie odpisu zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] uważa się za dokonane w dniu [...] grudnia 2011 r.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z powyższego przepisu wynika, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 O.p. Zaistnienie takiego skutku uwarunkowane jest zastosowaniem środka egzekucyjnego oraz zawiadomieniem o tym fakcie dłużnika. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w dacie spełnienia drugiego warunku. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są liczne wyroki, pogląd ten podziela również doktryna prawna. W świetle powyższego podatnik X.Y. skutecznie został zawiadomiony o zajęciu prawa majątkowego w dniu [...] grudnia 2011 r. (na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), a więc po dacie doręczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowienia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2011 r., nr [...], tj. po dniu [...] listopada 2011 r. Wobec powyższego nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W sprawie zabezpieczenia hipoteką zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu I instancji z dnia [...] października 2011 r., [...] organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do Sądu Rejonowego [...], o wpis w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej na udziale należącym do X.Y. do kwoty [...] zł na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Podstawą wniosku była decyzja z dnia [...] października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek. W wyniku skargi na postanowienie referendarza sądowego, w dniu [...] lutego 2012 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł - na udziale nr [...] należącym do podatnika X.Y. oraz jego małżonki na podstawie decyzji z dnia [...] października 2011 r., nr [...]. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 1982 nr 19 poz. 147 ze zm.) – dalej: "ustawa o księgach wieczystych i hipotece" wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Tym samym zabezpieczenie zaległości podatkowej wynikające z decyzji z dnia [...] października 2011 r. nastąpiło z dniem [...] listopada 2011 r., tj. w dacie złożenia wniosku przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...].

W kwestii wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] dnia [...] listopada 2011 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765) – dalej: "k.k.s." i inne, którego, popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] października 2011 r. dla podatnika X.Y. Wcześniej, tj. dnia [...] października 2011 r. [...] Urząd Skarbowy wezwał podatnika X.Y. do osobistego stawienia w dniu [...] listopada 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne k.k.s. (w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące podatkowe od grudnia 2005 r. do marca 2007 r.). Wezwanie to zostało przez podatnika odebrane dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] dnia [...] listopada 2011 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi. Dnia [...] listopada 2011 r. wezwał podatnika do osobistego stawienia w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne k.k.s. Wezwanie zostało odebrane przez podatnika dnia [...] grudnia 2011 r. Podatnik wystosował pismo dotyczące wezwania z dnia [...] października 2011 r. (wpływ pisma do organu I instancji dnia [...] listopada 2011 r.) Wobec tego [...] Urząd Skarbowy wezwał podatnika do osobistego stawienia w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne k.k.s. Wezwanie zostało odebrane przez podatnika dnia [...] grudnia 2011 r. Dnia [...] grudnia 2011 r. podatnik wystosował ponownie pismo do organu I instancji w sprawie wezwania z dnia [...] listopada 2011 r. dotyczącego osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 56 § 1 i inne k.k.s).

Zatem podatnik miał wiedzę (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2007 r., tj. przed dniem [...] grudnia 2011 r.), o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno skarbowe dotyczące okresów podatkowych objętych zaskarżona decyzją z dnia [...] października 2011 r. Faktem potwierdzającym tę okoliczność są kierowane przez podatnika do [...] Urzędu Skarbowego pisma z dnia [...] listopada 2011 r. i z [...] grudnia 2011 r. stanowiące odpowiedź na wezwania organu I instancji dotyczące osobistego stawienia się w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z uwagi na niestawiennictwo podatnika w określonych przez organ I instancji wezwaniem terminach, treść postanowienia z dnia [...] listopada 2011r. o przedstawieniu zarzutów podatnikowi została ogłoszona dnia [...] stycznia 2012 r., natomiast w dniu [...] stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wysłał uzasadnienie zarzutu. Pismo to skutecznie zostało doręczone dnia [...] lutego 2012 r. Szczegółowe dowody i akta sprawy dotyczące toczącego się postępowania karno - skarbowego nr [...] zostały przekazane przez organ I instancji do Prokuratury Rejonowej [...] i są pod nadzorem organu pod sygn. [...].

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt [...], odnosił się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r. i nie znajduje zastosowania w części dotyczącej miesięcy grudnia 2005 r. od stycznia do listopada 2006 r. Orzeczenie ma charakter interpretacyjny, a skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Do dnia wniesienia niniejszej skargi przepis ten nie został jednak zmieniony. Jednocześnie biorąc pod uwagę treść tego wyroku należy ponownie podkreślić, że podatnik przed terminem przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2011 r. miał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym okresów podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] oświadczył, że w pełni podtrzymuje stanowisko zawarte zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Stwierdził że ustalenia postępowania przed organami podatkowymi bezsprzecznie wykazały, że wystawione faktury dla "X" X.Y. przez nieistniejącą firmę "Z" X.Z. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Z tych też względów w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący oraz z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji.

Zdaniem sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu podniesionego przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2013 r., t.j. przedawnienia. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, m.in. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że środek egzekucyjny zastosowano w formie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w dniu [...] listopada 2011 r. Postanowienie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2011 r., nr [...] doręczono skarżącemu w dniu [...] listopada 2011 r. Natomiast o zajęciu prawa majątkowego X.Y. został skutecznie zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2011 r. (na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 O.p.). Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Sąd w niniejszej sprawie uznał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu także z innych powodów aniżeli przedstawiony powyżej. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] listopada 2011 r. wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów X.Y. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. i z dnia [...] grudnia 2011 r. [...] Urząd Skarbowy wezwał X.Y. do osobistego stawienia odpowiednio w dniu [...] grudnia 2011 r. oraz w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne k.k.s. Wezwania zostały odebrane przez stronę w dniu [...] grudnia 2011 r. i w dniu [...] grudnia 2011 r. Skarżący nie zastosował się jednak do wezwań. Zdaniem sądu mimo, że treść postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona skarżącemu dopiero 25 stycznia 2012 r., w świetle okoliczności sprawy zasadnie organy uznały, że skarżący miał wiedzę (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed dniem [...] grudnia 2011 r.), o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno skarbowe dotyczące okresów podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Stosownie do art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] listopada 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do Sądu Rejonowego [...], o wpis w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej na udziale należącym do X.Y. do kwoty [...] zł na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Podstawą przedmiotowego wniosku była decyzja z dnia [...] października 2011 r., nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Sąd Rejonowy [...] oddalił ww. wniosek. Jednak w wyniku skargi na postanowienie referendarza sądowego w dniu [...] lutego 2012 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł - na udziale nr [...] należącym do X.Y. oraz jego małżonki na podstawie ww. decyzji z dnia [...] października 2011 r., nr [...]. Zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Mając powyższe na uwadze słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zabezpieczenie zaległości podatkowej wynikające z decyzji z dnia [...] października 2011 r. nastąpiło z dniem [...] listopada 2011 r., tj. w dacie złożenia wniosku przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] do Sądu Rejonowego [...] o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej na udziale należącym do X.Y. W związku z powyższym nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone tą hipoteką.

Przechodząc do pozostałych zarzutów należy zaznaczyć, że istotą sporu w sprawie jest to, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT X.Y. miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z [...] faktur wystawionych przez "Z" X.Z. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia przez firmę X.Y. towaru w ilościach wynikających z faktur, jednak wskazywały, że podatnik nie nabywał wymienionego wyżej towaru, tj. tkanin meblowych, dzianin meblowych i akcesorii meblowych od firmy, która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą tylko od podmiotu nieistniejącego "Z", a opisane transakcje na przedmiotowych fakturach VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy tymi podmiotami.

Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, które mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

W opinii sądu zarzut skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, przychyliły się również do żądań skarżącego dotyczących przesłuchania w charakterze świadków X.X. oraz X.C. i zleciły dodatkowo w ramach pomocy prawnej przesłuchanie w charakterze świadków X.B. i X.A. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiano stronę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] lipca 2011 r. i [...] maja 2012 r., wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany wielokrotnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i był zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków.

Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W toku postępowania organy podatkowe przesłuchały poza samym skarżącym jego małżonkę X.X. i zleciły przeprowadzenie przesłuchania X.C., X.B. oraz X.A. Na podkreślenie zasługuje fakt, że świadkowie i strona byli pouczani o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553), za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowani o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p. Dodatkowo w przypadku strony przesłuchanie odbyło się po wyrażeniu przez nią zgody zgodnie z art. 199 O.p. Strona każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, była też zawiadomiona o miejscu i czasie przesłuchania świadków.

Organy podatkowe działały zgodnie z zasadą statuowaną przez art. 180 § 1 O.p., wedle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia z dnia [...] czerwca 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] sierpnia 2011 r., [...] września 2011 r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów.

Niezasadny jest zarzut skarżącego, że organy naruszyły art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podatnik zgodnie z wymogiem art. 190 § 1 O.p. był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich świadków na 7 dni przed terminem przesłuchań tych świadków. Podatnik pomimo prawidłowo doręczanych zawiadomień nie odbierał ich i nie uczestniczył w przesłuchaniach. Wyjątkiem było przesłuchanie X.X. Tymczasem organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych w ten sposób nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Sąd zatem uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Należy podkreślić, że chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżący nie podołał temu obowiązkowi.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, że postępowanie prowadzone przez organy I i II instancji było obciążone błędami, które stanowiłyby przesłankę do ich uchylenia.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak dowodami przemawiającymi za uznaniem "Z" X.Z. za podmiot nieistniejący są przede wszystkim ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie zweryfikowania danych dotyczących firmy "Z" X.Z., z siedzibą w [...]. Z uwagi na to, że w rejestrach zakupów podatnika za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. zostały ujęte faktury, które zostały wystawione przez podmiot "Z" X.Z. z innym adresem ([...], ul. [...]), numerem NIP ([...]) oraz Regonem ([...]) organy podatkowe zbadały zarówno dane wynikające z faktur, jak i dane ujęte w rejestrach zakupów.

Sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę.

Skarżący kwestionując ustalenia nie przedstawił jednak żadnych wniosków dowodowych pozwalających na zidentyfikowanie kontrahenta oraz uznanie, że dołożył należytej staranności w celu sprawdzenia jego wiarygodności. W opinii sądu w omawianych powyżej okolicznościach podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towar pochodził od podmiotu nieistniejącego (wystawienie faktury stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. Mimo powtarzalności kontaktów podatnik jednak tego nie zrobił. Rozpoczął on współpracę z nieznaną osobą, która zjawiła się w jego firmie, bez weryfikacji w jakiejkolwiek formie jej tożsamości. Przystał na warunki sprzedawcy i płatności za towar dokonywał gotówką, nie żądając też potwierdzenia przyjęcia gotówki. Nie żądał przedłożenia certyfikacji jakości nabywanych tkanin. Nie podpisywał żadnych umów. Nie był nigdy w siedzibie firmy kontrahenta. Kupował tkaniny ze względu na bardzo atrakcyjną cenę. Nie uzyskał informacji o statusie kontrahenta. Przeładunek towaru następował na trasie. Sam skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że nie wie skąd pochodzi towar i nigdy tego nie dociekał. Zdaniem sądu, w interesie skarżącego podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Okoliczności nawiązania współpracy, wielokrotność, znaczna wartość przedmiotowych transakcji oraz specyfika towaru, sposób i miejsce jego odbioru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta.

Zdaniem sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, które w ogólności przedstawia się następująco: faktury VAT na których jako wystawca figuruje "Z", nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, tj. dane ewidencyjne firmy "Z" X.Z. były niezgodne ze stanem rzeczywistym - brak było takiej firmy w rejestracjach: Urzędu Statystycznego w Katowicach, Urzędu Statystycznego w [...], Urzędu Miejskiego w [...], nie można też było ww. podmiotu zidentyfikować jako podatnika VAT. Ponadto skarżący nie wskazał źródła pochodzenia towaru, innego niż udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT. Nie przedłożył również dokumentów dotyczących zapłaty za towar. Źródło pochodzenia towaru było nieznane. Wobec tego nie istniała możliwość weryfikowania rzeczywistej ilości, gatunku, klasy, ceny materiału oraz czy faktycznie skarżący poniósł wydatki na nabycie towaru. Działania skarżącego odbiegały od ogólnie stosowanych norm rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą. Skarżący wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towar pochodził od podmiotu nieistniejącego (wystawienie faktury stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Do tego należy dołączyć każdorazowe płatności gotówką i fakt wystawiania faktur przez X.Z. niemal wyłącznie na rzecz skarżącego.

Podsumowując powyższe sąd uważa, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej).

Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Organ odwoławczy nie naruszył zasady neutralności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację przepisów Dyrektywy 112, a w szczególności jej art. 167 i art. 168, ani nie popadł w sprzeczność z interpretacjami tej zasady dokonywanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Ugruntowany jest już w orzecznictwie TSUE pogląd, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (por. teza 35 wyroku TSUE z dnia z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik Eood, publ. www.curia.europa.eu). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń sądu wniosek organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towar pochodzi od podmiotu nieistniejącego. W interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. W opinii sądu podatnik nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego towaru chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji. Wobec tego samo posiadanie towaru wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, czego miał on świadomość (por. tezy. 39, 40, 43 i 45 powołanego wyroku TSUE w sprawie C-285/11 ). Poza tym o nieświadomym uczestnictwie w oszustwie można by mówić w sytuacji, gdyby dotyczyło to np. jednej faktury, jednego dostawcy, przy jednoczesnym niepodważalnym wykazaniu należytej staranności podatnika.

W świetle ustalonego stanu faktycznego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 5, art. 7 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie czynności opodatkowanych przez podatnika, tym samym jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Za bezzasadny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Skarżący nawet nie wskazał na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.