Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2355/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123 par 1, art. 180 par 1, art. 187 par 1 , art. 191, art. 194 par 1 i 3 art. 122, art. 127, art. 181, art. 191, art. 192, art. 210 par 1  pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c) , art. 135, art. 200, art. 205 par 2  i par 4 , art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.B. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2019 r. określającą D. B. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego NUS uznał za nierzetelne zapisy w rejestrach zakupów, w których Skarżący:

- zaewidencjonował faktury VAT dotyczące transakcji nabycia oleju napędowego od podmiotu P.., jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji;

- dwukrotnie ujął fakturę VAT z dnia [...] listopada 2015 r. wystawioną przez P. S.A.

NUS stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w związku z podwójnym zaewidencjonowaniem tej samej faktury, a także zaewidencjonowaniem oraz wykazywaniem w deklaracjach VAT-7K w okresie od I do IV kwartału 2015 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez P.. – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie NUS, Skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z firmą P.. w celu upewnienia się, że transakcje dokonywane z tym podmiotem nie wiążą się z oszustwami podatkowymi.

W związku z powyższym stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 137.962,19 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji NUS z [...] kwietnia 2019 r.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 21 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie przez NUS przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 i art. 188 oraz prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 120 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym przez Skarżącego oszustwie w celu "wyłudzenia" podatku VAT;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie zeznań świadków i dokumentów, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na ustaleniach dokonanych nawet nie wobec dostawcy paliwa dla Skarżącego, a wobec jego kontrahentów występujących na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego;

- art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania właściciela firmy W., którego zeznania są istotne dla wyjaśnienia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych wyłącznie w toku innych postępowań, w których to Skarżący nie uczestniczył, gdyż nie był ich stroną, a które stały się podstawą ustaleń zawartych w skarżonej decyzji;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a wręcz przyjęciu przez NUS, że Skarżący nie nabył paliwa ujętego w zakwestionowanych fakturach VAT, gdyż jego dostawca nie mógł nabyć paliwa od swoich kontrahentów;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybitnie jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej ceny dowodów, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze stanem faktycznym ustaleń w zakresie oceny nabyć paliwa od firmy i przyjęciu, że:

a. faktury VAT wystawione dla Skarżącego przez P. nie mogą dokumentować sprzedaży w tej części gdzie dostawcami oleju napędowego dla P. były podmioty P. sp. z o. o. i A. sp. z o. o.;

b. Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a wręcz brał udział w tzw. "karuzeli podatkowej";

- art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez dowolną, w miejsce swobodnej oceny zgromadzonych dowodów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego;

- art. 9 Konstytucji RP, poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w oszustwie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że sporne faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżący, w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonał faktycznego nabycia towarów od czynnego podatnika podatku VAT, spełniając wszystkie przesłanki materialne wynikające z dyrektywy VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a., art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006r. L 347/1 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (...).

Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

- przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z:

a) przesłuchania w charakterze świadka A. W., na okoliczność wyjaśnienia dostaw paliwa dla Skarżącego i wskazania źródeł pochodzenia paliwa dostarczanego Skarżącemu;

b) powołanie biegłego w zakresie badania norm zużycia paliwa, tj. Techniczo-Motoryzacyjnego Rzeczoznawcy PZM, który jest i może być jedynym miarodajnym i obiektywnym źródłem informacji o faktycznym średnim zużyciu paliwa przez samochody będące w firmie Skarżącego;

c) wystąpienia do organu podatkowego właściwego dla P. z/s w M. o informacje dotyczące rozliczenia tej firmy przez organy podatkowe z tytułu nabyć paliwa od P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., co jest niezbędne do rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] września 2020 r. DIAS wskazał, że jeden z głównych dostawców Skarżącego, P.., nabywając olej napędowy od kontrahentów wystawiających "puste faktury", uczestniczył w łańcuchu dostaw tego towaru uwikłanym w nadużycia w podatku VAT, którego celem było osiągnięcie korzyści podatkowych. Zaznaczył, że dostawcy tego podmiotu, tj.: A. sp. z o.o., P. sp. z o. o., E. sp. z o. o. wprowadzali do obrotu prawnego "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS argumentował, że postępowania kontrolne prowadzone przez organy podatkowe wobec kontrahentów P.. w zakresie podatku VAT za 2015 r., zakończone wydaniem decyzji ostatecznych wykazały, że faktury wystawione przez A. sp. z o. o., P. sp. z o. o., E. sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. DIAS podkreślił, że podmioty te zostały utworzone i funkcjonowały wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur, jako kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji dotyczących nielegalnego obrotu olejem napędowym realizowanego dla uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Faktycznym celem wystawienia i wprowadzenia spornych faktur do obrotu prawnego było zalegalizowanie zakupu paliwa z nieznanego źródła, od którego nie zostały zapłacone należności publicznoprawne oraz odliczanie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z faktur VAT, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu wpłacony do budżetu państwa.

W ocenie DIAS, ustalony stan faktyczny nie pozwala przyjąć, że P.. jest podmiotem, którego można określić jako nabywcę, a w ślad za tym jako dostawcę Skarżącego. Transakcje pomiędzy nim, a jego bezpośrednimi kontrahentami nie noszą znamion dostawy.

Zdaniem DIAS, ustalenia NUS podważające rzetelność faktur, na podstawie których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o naliczony, nie budzą wątpliwości. Podkreślił, że w sytuacji, gdy transakcje zakupu dokonywane przez Skarżącego zostały poprzedzone transakcjami dokonanymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie można stwierdzić, by faktury wystawione przez P.. cechowała prawidłowość materialnoprawna. A. W., jako uczestnik łańcucha dostaw zorganizowanego w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie mógł bowiem przenieść na rzecz Skarżącego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ sam go w sensie ekonomicznym nie nabył. W ocenie DIAS, faktury VAT zakupu paliwa w 2015 r. od firmy W. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku tym nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

DIAS dokonał również analizy kwestii świadomości Skarżącego, co do uczestnictwa w transakcjach karuzelowych, ewentualnie – dobrej wiary Skarżącego i jego przekonania o uczestnictwie w rzeczywistym obrocie gospodarczym oraz dochowania przez niego należytej staranności w celu uchronienia się przed negatywnymi konsekwencjami zawierania transakcji z nierzetelnymi kontrahentami.

Podkreślił, że Skarżący posiadając doświadczenie i wiedzę w zakresie funkcjonowania rynku paliw, w szczególny sposób narażonego na występowanie nadużyć podatkowych, powinien był wykazywać się szczególną starannością w zakresie doboru kontrahentów, gdyż niewątpliwie wiedział o występujących w tej branży nieprawidłowościach. DIAS zaznaczył, że w okresach rozliczeniowych będących przedmiotem niniejszego postępowania Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupów faktury wystawione przez P.. tytułem zakupu 437.176,00 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 1.416.088,69 zł. W tym samym okresie Skarżący nabył 80.157,72 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 297.359,98 zł od P. [...].

W ocenie DIAS trudno uznać, że mając bardzo dobre rozeznanie na temat rynku paliw, w szczególności cen stosowanych w krajowej sprzedaży oleju napędowego, Skarżący nie powziął uzasadnionych wątpliwości co do niższych od rynkowych cen wynikających z faktur wystawionych przez P...

DIAS zwrócił uwagę, że z zestawienia cen oferowanych przez P. w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. z cenami jednostkowymi oraz hurtowymi oferowanymi przez P. [...] wynika, że ceny te różniły się o ok. 20 do 26 groszy za litr.

Zdaniem DIAS, godzenie się przez Skarżącego na fakturowanie na jego rzecz dostaw od podmiotu, który oferował sprzedaż oleju napędowego na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji, przy jednoczesnym nabywaniu paliwa z legalnego źródła (P. [...]), podważa stanowisko Skarżącego o dochowaniu przez niego należytej staranności w weryfikacji P.. i braku świadomości co do możliwości uczestniczenia w oszukańczym procederze.

Podkreślił, że transakcje zawarte z tym podmiotem nie stanowiły jakiegoś niewielkiego marginesu, w którym można by dopatrywać się przypadkowego zetknięcia Skarżącego z nierzetelnym kontrahentem. P.. był bowiem głównym dostawcą Skarżącego w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżący z pełną świadomością angażował zasadniczą część środków finansowych z tym akurat podmiotem. Nadmienił, że angażowanie przez Skarżącego znacznych środków finansowych w transakcje z podmiotem uwikłanym w proceder wystawiania pustych faktur, świadczy co najmniej o rażącym niedbalstwie Skarżącego.

Zdaniem DIAS, okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący posiadał wiedzę bądź co najmniej powinien był wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Już sama analiza cen transakcji powinna była wzbudzić czujność Skarżącego i podejrzenie, że stosowany przez kontrahenta upust cenowy wynika z faktu nieodprowadzenia podatku VAT na wcześniejszych etapach transakcji. DIAS zwrócił uwagę, że z bardziej uszczegółowionego przyporządkowania faktur dokumentujących dostawy przez W. na rzecz Skarżącego z fakturami dokumentującymi dostawy na rzecz W. od jego dostawców wynika, że towar przeznaczony dla Skarżącego został przez zbywcę zakupiony hurtowo tego samego dnia (lub w odstępie jednego dnia), w tej samej ilości, od jeszcze innego podmiotu, a to powinno już budzić uzasadnione podejrzenie co do sensu gospodarczego takiej transakcji i wysokiego prawdopodobieństwa uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", której cechą charakterystyczną jest między innymi nierealnie szybki obrót tego samego towaru, w bardzo krótkim odstępie czasu, pomiędzy kilkoma różnymi podmiotami.

Wskazał, iż niska cena towaru nie stanowi wyłącznego kryterium oceny świadomości Skarżącego co do możliwości uczestniczenia w oszukańczym procederze i braku dotrzymania przez Skarżącego należytej staranności celem uchronienia się przed negatywnymi konsekwencjami zawierania operacji gospodarczych z nieuczciwym kontrahentem. Jednak w połączeniu z pozostałymi argumentami, jak np. brakiem zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru – świadczą niewątpliwie o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności.

DIAS zwrócił uwagę na bagatelizowanie przez Skarżącego wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru. Jak wskazano w odwołaniu: "(...) Strona i kierowcy zatrudnieni w "W." nie znali źródła pochodzenia paliwa nabywanego przez firmę" W.", natomiast znali nazwy innych firm, którym dostarczali w 2015 r. paliwo." DIAS podniósł, że również z zeznań Skarżącego złożonych w dniu 21 lutego 2019 r. wynika jego brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru. Skarżący nie sprawdzał źródła pochodzenia towaru, nie posiadał wiedzy, od jakich firm nabywał paliwo A. W., gdyż – jak zeznał – nie było takiej możliwości z uwagi na tajemnicę handlową. DIAS zauważył, że argumentacja powyższa nie znajduje uzasadnienia, ponieważ w obrocie gospodarczym powszechna jest praktyka sprawdzania, czy towar faktycznie stanowi własność zbywcy – a to z kolei umożliwia okazanie dowodu nabycia (np. faktury). Fakt legalnego wejścia w posiadanie danego towaru nie stanowi żadnej tajemnicy handlowej. Analizując taki dowód nabycia Skarżący nie mógłby przeoczyć faktu, że towar dla niego przeznaczony został przez zbywcę zakupiony hurtowo, tego samego dnia, w tej samej ilości, od jeszcze innego podmiotu, a to powinno już budzić uzasadnione podejrzenie co do sensu gospodarczego takiej transakcji i wysokiego prawdopodobieństwa uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", której cechą charakterystyczną jest między innymi nierealnie szybki obrót tego samego towaru, w bardzo krótkim odstępie czasu, pomiędzy kilkoma różnymi podmiotami.

W ocenie DIAS, NUS zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w 2015 r. przez P... Dokonane przez ten podmiot czynności były pozorne i stanowiły element karuzeli podatkowej – nie stanowią zatem czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 7 ustawy o VAT.

DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak było przesłanek przemawiających za uwzględnieniem argumentów Skarżącego o konieczności przeprowadzenia w sprawie kolejnych dowodów, bowiem zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwał na podjęcie w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia, a wskazane wnioski dowodowe nie mogłyby prowadzić do zmiany ustalonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego.

DIAS nie dał również wiary zeznaniom Skarżącego oraz świadków w zakresie zużycia paliwa z tytułu świadczenia usług transportowych przez firmę Skarżącego w 2015 r. na poziomie 40-60 litrów na 100 km, między innymi z powodu podważenia wiarygodności rzetelności samych dostaw (dostawy towaru niewiadomego pochodzenia), a także z powodu dokonanych przez NUS we własnym zakresie analiz wskazujących na niższe zużycie. DIAS uznał ustalenia dokonane w tym zakresie przez NUS za wyczerpujące, poparte rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym. Wskazał również na brak dowodów przeciwnych – Skarżący nie wskazał bowiem ilości przejechanych kilometrów przez konkretne, wymienione w zleceniach transportowych samochody, na określonych w nich trasach, ograniczając się wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących liczby przejechanych kilometrów oraz średniego zużycia paliwa na trasie, wynoszącego w jego ocenie 50 litrów na 100 km, zastrzegając przy tym, że w zależności od samochodu zużycie wynosiło od 40 do 60 litrów na 100 km.

Ponadto DIAS zauważył, iż jakkolwiek wskazane w odwołaniu żądanie powołania biegłego w zakresie badania norm zużycia paliwa dotyczy okoliczności znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji i kwestionowanych przez Skarżącego w odwołaniu, to jednak nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy. Informacja na temat faktycznego średniego zużycia paliwa przez samochody będące w firmie Skarżącego pozostaje bowiem bez wpływu na analizowaną w niniejszej sprawie kwestię oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z P.. w celu upewnienia się, że transakcje z nim dokonywane nie wiążą się z oszustwami podatkowymi, a przynajmniej NUS takiej zależności nie wykazał.

Z tych względów DIAS nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego Skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie badania norm zużycia paliwa tj. Techniczno-Motoryzacyjnego Rzeczoznawcy PZM.

Pozostałe zarzuty odwołania DIAS również uznał za niezasadne.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania, alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy DIAS do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, w tym w szczególności:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. i w zw. z art. 229 O.p., poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez DIAS polegające na akceptacji błędnych ustaleń NUS;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody fragmentaryczne, o twierdzenia nieudowodnione, a także wobec interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie dowody na niekorzyść Skarżącego;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

- art. 191 O.p w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu (protokół z czynności sprawdzających z dnia 13 stycznia 2017 r.), z którego jednoznacznie wynika, że Skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji z P.." i miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 120 i 122 Op., tj. naruszeniem zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem było prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym przez Skarżącego oszustwie w celu "wyłudzenia" podatku VAT;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów, bez przeprowadzenia kompletnego własnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na ustaleniach dokonanych nawet nie wobec dostawcy paliwa dla Skarżącego, a wobec jego kontrahentów występujących na wcześniejszym, nieznanym Skarżącemu etapie obrotu gospodarczego;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. to jest niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań, w których to Skarżący nie uczestniczył, gdyż nie był ich stroną, a które pomimo ich wyłączenia postanowieniami z akt postępowania, stały się podstawą ustaleń zawartych w skarżonych decyzjach (wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18);

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a wręcz przyjęciu przez organ, że Skarżący nie nabył paliwa ujętego na zakwestionowanych fakturach VAT, gdyż jego dostawca nie mógł nabyć paliwa od swoich kontrahentów. Wnioski te i ustalenia sprzeczne są z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wszelkimi zasadami państwa prawa, a przede wszystkim zasadą odpowiedzialności za działania i zaniechania osób trzecich. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżący nie uczestniczył w żadnym oszustwie podatkowym i dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Skarżący nie wiedział, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem mogło dochodzić do nadużyć podatkowych. Działalność dostawcy w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował i miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Twierdzenie DIAS (str. 21 skarżonej decyzji), że za niewiarygodny należy uznać brak świadomości Skarżącego, posiadającego doświadczenie i wiedzę w zakresie funkcjonowania rynku paliw, że konkurencyjność P.. (cena niższa od P. [...] o 20-26 gr. za litr) wynika z faktu, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek VAT, jest nieuzasadnione – gdyż w 2015 r. jak i obecnie cena oleju napędowego tylko na stacjach firmowych P. [...] różni się nawet o 35 gr. za litr;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż wydano decyzję w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione. Skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącego dowodów;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji NUS wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. zawierającej braki w uzasadnieniu faktycznym;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżący w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonał faktycznego nabycia paliwa od czynnego podatnika podatku VAT, który sprzedaż ujął w dokumentacji podatkowej i rozliczył z organem podatkowym – spełniając wszystkie przesłanki materialne wynikające z dyrektywy VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112AVE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżący ponosi odpowiedzialność za rzekomą nierzetelność swojego kontrahenta, z którym współpracował w dobrej wierze oraz podmiotów występujących na wcześniejszym nieznanym etapie obrotu;

- art. 5 ust. 1. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonywane przez Skarżącego nie miały miejsca – nie zostały dokonane, a tym samym, że Skarżący nie dokonywał faktycznie czynności opodatkowanych i nie zachowywał się jak podatnik podatku VAT, w sytuacji, gdy Skarżący rzeczywiście dokonał transakcji udokumentowanych prawidłowymi fakturami;

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego, oraz art. 9 Konstytucji RP, poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w oszustwie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. Do pisma procesowego z 3 lutego 2021 r., stanowiącego uzupełnienie skargi, Skarżący załączył prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 168/20 uchylający decyzję DIAS wydaną w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 6 maja 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

5.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P., a dotyczących nabycia paliwa (oleju napędowego) wykorzystywanego następie przez Skarżącego dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (usługi transportowe).

W ocenie organów podatkowych, transakcje, w których brał udział Skarżący, stanowiły na wcześniejszy etapach obrotu element oszustwa podatkowego, transakcji "karuzelowej". Z kolei Skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć jaki charakter mają te transakcje.

Skarżący z kolei argumentował, że nie miał żadnych podstaw, aby kwestionować rzetelność dostawcy. Nie miał natomiast wiedzy na temat podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu paliwem. Skarżący podnosił, że organy nie uwzględniły zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych dotyczący przesłuchania jego bezpośredniego kontrahenta – A. W. oraz wystąpienia do organu podatkowego właściwego dla tego kontrahenta o informacje dotyczące rozliczenia tej firmy z tytułu nabyć paliwa od P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Zarzucił organom, że poprzestały jednie na skopiowaniu ustaleń wynikających z decyzji wydanych przez inne organy podatkowe dla dostawców A. W..

5.4. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności, Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów.

Sąd zauważa, że w toku postępowania Skarżący kilkukrotnie wnosił m.in. o: przesłuchanie w charakterze świadka A. W., na okoliczność wyjaśnienia dostaw paliwa dla Skarżącego i wskazania źródeł pochodzenia paliwa dostarczanego Skarżącemu oraz wystąpienie do organu podatkowego właściwego dla P..z/s w M. o informacje dotyczące rozliczenia tej firmy z tytułu nabyć paliwa od P. sp. z o.o. oraz A.sp. z o.o.

Organy tych wniosków dowodowych nie uwzględniły argumentując, że powyższe nie mogło wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organów, okoliczności będące przedmiotem dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Powyższego stanowiska organów Sąd nie podziela.

Zdaniem Sądu, przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy art. 180 i art. 181 O.p. wskazują co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem.

Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadka w sprawie.

Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Powyższe w sprawie jest o tyle istotne – na co zasadnie zwrócił uwagę Skarżący – że organy podatkowe uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący był uczestnikiem karuzeli podatkowej, oparły się jedynie na ustaleniach wynikających z decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i to wyłącznie w odniesieniu do dostawców A. W., tj. P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Chociażby z tego względu, trudno zgodzić się z organami, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadniona była tym, że przedmiotem dowodu były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

W tym bowiem zakresie organy w istocie nie przeprowadziły własnego postępowania dowodowego.

Co istotne, w aktach sprawy znajdują się jedynie zanonimizowane kserokopie: decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] czerwca 2017 r. wydanej w stosunku do A.sp. z o.o. oraz protokołu badania ksiąg podatkowych oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2018 r. wydanej w stosunku do P. sp. z o.o. W aktach sprawy brak jest natomiast jakichkolwiek innych dokumentów np. składanych w toku tych postępowań zeznań stron, świadków, wyjaśnień (w tym przede wszystkim składanych przez A. W.), informacji SCAC. Ponadto, brak jest dowodów, że decyzje te są ostateczne.

W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie decyzje wydane wobec P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Wynikające z decyzji wydanych wobec kontrahentów ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1489/15).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy występującego na wcześniejszym etapie obrotu, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14 stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej".

Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym istotne dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Sąd nie dopatrzył się natomiast w niniejszej sprawie samodzielnych ustaleń organów, które mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania rzetelności transakcji pomiędzy Skarżącym o jego bezpośrednim kontrahentem.

Jak słusznie podnosi Skarżący, z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 13 stycznia 2017 r. w stosunku do P.. wynika, że A. W. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2012 r. (działalność gospodarczą prowadził od 1999 r.) W 2015 r. prowadził sprzedaż hurtową paliw i sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Z przedłożonych do czynności sprawdzających przez A. W. dokumentów wynika, że w 2015 r. dokonał sprzedaży oleju napędowego między innymi na rzecz Skarżącego w ilości 437.176 litrów o łącznej wartości netto 1.416.086,69 zł. Olej napędowy był dostarczany przez pracowników firmy W. do firmy Skarżącego – do zbiornika znajdującego się na terenie posesji w C. przy ul. [...].

Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w stosunku P.. została wydana decyzja kwestionująca dostawy na rzecz Skarżącego. Organy podatkowy nie wystąpił w tym zakresie do organu podatkowego właściwego dla kontrahenta o informacje dotyczące ewentualnego prowadzenia w tym zakresie postępowania. Nie przesłuchały również A. W. na okoliczność transakcji z jego dostawcami oraz ze Skarżącym.

Odnośnie z kolei do dostawców A. W., tj. P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., jak już wskazywano, do akt sprawy nie włączono żadnych dowodów, na podstawie których zostały wydane decyzje w stosunku do tych podmiotów. Organy w niniejszej sprawie nie dokonały ich oceny tylko w całości przyjęły ustalenia z innych decyzji. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji wskazują, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianych decyzjach organy przyjmują bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach wręcz zastępują argumentację organów w niniejszej sprawie.

Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, że dane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Wydane w sprawie decyzje naruszają zatem przepisy art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i § 3 O.p.

5.6. Niezależnie od powyższego, w sprawie doszło również do naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny świadomości udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Nawet bowiem jeśli w istocie zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, sama tego rodzaju okoliczność, nie może automatycznie stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji bowiem, w której mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towarowym, a Skarżącemu nie udowodniono świadomego udziału w oszustwie podatkowym, należało zbadać dochowanie przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z bezpośrednim kontrahentem.

Jak wynika natomiast z ustaleń w sprawie, w 2015 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia krajowych usług transportowych, zatrudniając 12 pracowników i wykorzystując 17 ciągników siodłowych oraz 15 naczep. Oczywiste jest, że działalność taka wymaga zakupu znacznych ilości paliwa. Było ono kupowane przede wszystkim od P.. W 2015 r. Skarżący nabył od tej firmy 437.176 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.416.088,69 zł.

Jak wskazały organy podatkowe, zakupiony przez Skarżącego olej napędowy był dostarczany przez pracowników firmy W. do firmy Skarżącego – do zbiornika znajdującego się na terenie posesji w C. przy ul. [...] (siedziba Skarżącego) lub był bezpośrednio tankowany do samochodów ciężarowych. Cysterny W. były oznaczone logo kontrahenta. P.. był dostawcą znanym na rynku paliw. Powyższe w swoich zeznaniach potwierdził zarówno Skarżący, jego pracownicy, jak i dwaj kierowcy zatrudnieni w P..

W ocenie Sądu, działanie Skarżącego nie odbiegało od typowych zachowań podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w tym przypadku w zakresie transportu drogowego. Skarżący nabywał paliwo (olej napędowy) od zarejestrowanego, legalnie prowadzonego podmiotu, prowadzącego sprzedaż hurtową i detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie wskazały istnienia jakichkolwiek okoliczności czy sygnałów, na podstawie których Skarżący mógłby się zorientować, że A. W. nie jest w rzeczywistości właścicielem sprzedawanego przez siebie paliwa, zaś wystawiane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprost przeciwnie – Skarżący zamawiał paliwo, płacił za nie (przelewami na rachunek bankowy) i otrzymywał dostawę do zbiornika położonego w swojej siedzibie. Nie jest logiczny ani trafny użyty przez organy podatkowe argument, że Skarżący (ani świadkowie) nie znali źródła pochodzenia paliwa nabywanego i sprzedawanego przez A. W., natomiast kierowcy A. W. znali nazwy innych firm, którym dostarczali paliwo. Oczywiste jest, że kierowcy znają nazwy firm, do których jeżdżą. To jednak coś innego niż posiadanie przez podmiot gospodarczy wiedzy, od kogo jego dostawca nabywa sprzedawany mu później towar (np. paliwo). W tej drugiej sytuacji taka wiedza mogłaby zostać wykorzystana w celu pominięcia jednego ogniwa dostaw i kupowania przez podmiot gospodarczy bezpośrednio od dostawcy jego dostawcy. Dlatego też informacje takie są zazwyczaj poufne, na co zresztą wskazał w swoich zeznaniach z dnia 21 lutego 2019 r. Skarżący: "Takie rzeczy są objęte tajemnicą handlową i ciężko się dowiedzieć czegoś na ten temat".

Chybiona w związku z tym jest argumentacja organu, zgodnie z którą, Skarżący winien żądać okazania przez kontrahenta faktur zakupu i na tej podstawie ustalić okoliczności dotyczące szybkości obrotu paliwem. Powyższe stanowisko organu zdaje się abstrahować od realiów obrotu gospodarczego.

Tym samym praktycznie jedyne, na co wskazuje organ, co według organów podatkowych powinno wywołać u Skarżącego podejrzenia co do dostawcy paliwa, to to, że zakupy oleju napędowego od firmy A. W. były tańsze i odbiegały cenowo od zakupów od P. [...], czołowego producenta paliw w Polsce. Ceny te, jak wskazuje organ, miały różnić się o ok. 20-26 groszy za litr. Zdaniem DIAS, już sama analiza cen transakcji powinna wzbudzić czujność u Skarżącego i podejrzenie, że stosowany przez kontrahenta upust cenowy wynika z faktu nieodprowadzenia podatku VAT na wcześniejszych etapach transakcji.

W ocenie Sądu, takie twierdzenie organu nie jest wystarczające. Rzeczą naturalną jest, że podmioty gospodarcze z reguły wybierają tańszego dostawcę. Wskazana różnica w cenie paliwa nie jest z pewnością różnicą rażąca. Niewątpliwie na cenę (także paliwa) mają wpływ m.in. takie okoliczności jak renoma dostawcy (jak to ujął DIAS "czołowego producenta paliw w Polsce"), ilość zamawianego towaru, zasady jego dostawy/odbioru (i koszty dostawy), regularność dokonywania zakupów, tempo produkcji i popyt. Co więcej, w przypadku paliw istnieje jeszcze dodatkowa okoliczność – ceny surowca (ropy) na światowych rynkach. Jak powszechnie wiadomo, ceny te są zmienne, zależąc nie tylko od sytuacji gospodarczej i popytu, lecz także w bardzo dużym stopniu od rozmaitych konfliktów zbrojnych i wewnętrznych problemów państw – producentów, w których ropa naftowa jest wydobywana. Dodatkowo, niewątpliwy wpływ na ceny paliwa w Polsce ma także aktualny kurs złotego, który często ulega znacznym zmianom.

Należy także mieć na względzie, że w trakcie roku 2015 ceny paliw znacząco spadały, co jest wiedzą powszechną (patrz np. ceny hurtowe paliw na stronach internetowych największych polskich producentów:

https://www.[...].pl/PL/DlaBiznesu/HurtoweCenyPaliw/Strony/ONEkodiesel-2015.aspx, czy

https://www.[...].pl/145/type,oil_eurodiesel/dla_biznesu/hurtowe_ceny_paliw/archiwum_cen_paliw),

co dodatkowo utrudnia porównanie cen poszczególnych producentów, gdyż każda dostawa może być realizowana w innych warunkach cenowych.

W takiej sytuacji stanowczo niewystarczające jest działanie organów podatkowych, które wskazały w uzasadnieniu decyzji, że ceny paliwa kupionego od A. W. były o ok. 20-26 groszy niższe niż ceny paliwa w P. [...] "czołowego producenta paliw w Polsce", nie odnosząc się w żaden sposób do wyżej wskazanych czynników mających wpływ na wysokość cen paliwa w transakcjach zawieranych przez podmioty gospodarcze.

Ponadto, w ocenie Sądu, należałoby również zbadać ceny rzeczywiście stosowane w hurtowym obrocie paliwami przez innych rzetelnych dostawców niż P. [...], w dostawach tego rzędu wielkości dla jednego podmiotu, co zakupy paliwa dokonywane przez Skarżącego. Wówczas można byłoby stwierdzić, jak duża różnica w cenie rzeczywiście wystąpiła i czy była ona na tyle duża, że nierynkowość warunków transakcji była oczywista. Dopiero wtedy można byłoby prawidłowo ocenić, czy Skarżący powinien był mieć świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze, na co wskazywałyby w szczególności rażąco niskie ceny paliwa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w powyższym zakresie nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.).

5.7. Zupełnie niezrozumiała jest z kolei szeroka argumentacja organu (str. 29-34 decyzji DIAS) kwestionująca zużycie paliwa w działalności prowadzonej przez Skarżącego. Z jednej bowiem strony DIAS nie dał wiary zeznaniom Skarżącego oraz świadków w zakresie zużycia paliwa z tytułu świadczenia usług transportowych przez firmę Skarżącego w 2015 r. na poziomie 40-60 litrów na 100 km – co mogłoby sugerować, że organ częściowo kwestionuje również sporne faktury od strony tzw. "przedmiotowej" (obrót towarowy). Z drugiej zaś strony DIAS wskazuje, że okoliczność ta nie ma znaczenia twierdząc, że faktyczne średnie zużycia paliwa przez samochody będące w firmie Skarżącego, pozostaje bez wpływu na analizowaną w niniejszej sprawie kwestię oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności.

Zasadnie Skarżący podnosi w tym zakresie, że takie uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., bowiem w istocie może wprowadzać w błąd, co do stanowiska organu. Jak trafnie wskazuje Skarżący nie wiadomo, czy zdaniem organu podatkowego, Skarżący nie kupił oleju napędowego od P.. w ilościach i o wartościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT, czy też go kupił, lecz wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem podatnicy nie uiszczali należnego podatku VAT.

5.8. Reasumując, jak to już zostało wskazane, organy podatkowe obu instancji nie rozpatrzyły sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, co doprowadziło do przyjęcia dowolnych, wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, dokona samodzielnych ustaleń, co do zaistnienia w sprawie oszustwa podatkowego. W tym zakresie organ podatkowy zgromadzi oraz oceni pełny materiał dowodowy, w tym istotne dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach oraz wystąpi do organu podatkowego właściwego dla P.. o informacje dotyczące ewentualnego postępowania prowadzonego w stosunku od tego podmiotu w zakresie nabyć paliwa od P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., a także przesłucha A. W. na okoliczność transakcji z jego dostawcami oraz ze Skarżącym. W dalszej kolejności, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponownie oceni, czy Skarżącemu można przypisać dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Podkreślenia wymaga, że sama okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym etapie obrotu) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. W ocenie Sądu, w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie ma takich argumentów, które by w istocie świadczyły o braku dobrej wiary po stronie Skarżącego, a organy podatkowe w rzeczywistości nie przeprowadziły rzetelnego postępowania w kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

W tym zakresie organ podatkowy przede wszystkim zbada kwestię różnicy cen paliwa nabywanego przez Skarżącego od W. w stosunku do cen stosowanych na hurtowym rynku paliw, z uwzględnieniem okoliczności wskazywanych przed Sąd i dopiero wówczas oceni, czy różnica ta jest na tyle znacząca, że rzutuje na ocenę stanu świadomości i co za tym idzie "dobrej wiary" Skarżącego.

Ponadto, organ podatkowy ponownie ustali jak wyglądały bezpośrednie relacje Skarżącego z kontrahentem (nawiązanie i przebieg współpracy), a przede wszystkim oceni, czy coś w relacjach z tym podmiotem, w jego strukturze lub funkcjonowaniu mogło i powinno wzbudzić u Skarżącego wątpliwości, co do jego rzetelności. W razie wykazania, że Skarżący powinien przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącego, aby dochować należytej staranności.

Przypomnieć należy, że specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącego i jego zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnym kontrahentem. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm (zob. wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16).

W tym również zakresie konieczne jest przeprowadzenie żądanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania właściciela firmy W..

Niezależnie od powyższego organ winien zająć jednoznaczne stanowisko co do tego, czy kwestionuje jedynie podmiotową stronę transakcji, czy również obrót towarowy w ilościach wykazanych na fakturach. Przy czym ewentualne zakwestionowanie obrotu towarowego winno być poprzedzone powołaniem biegłego w celu zbadania zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy Skarżącego, który to biegły – z uwagi na posiadane wiadomości specjalne, niezbędne do wydania opinii – może być jedynym miarodajnym i obiektywnym źródłem informacji o faktycznym średnim zużyciu paliwa przez samochody będące w firmie Skarżącego. Dodatkowo, jeżeli kierowcy dokonujący dostaw paliwa Skarżącemu byli kontrolowani przez organy celne lub organy kontroli skarbowej, z czego sporządzono stosowne protokoły, organy podatkowe winny wystąpić do właściwych organów o przesłanie materiałów z prowadzonych drogowych kontroli cystern przewożących paliwo, należących do W., co może potwierdzić, czy paliwo było dostarczane.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

5.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a.).