Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1002/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art 141 par 4, art 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 10 ust 2, art 15 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Romana R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 589/06 w sprawie ze skargi Romana R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Romana R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24.01.2007 r. , sygn. akt I SA/Ol 589/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10.10.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1999 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą, która polegała na handlu detalicznym i hurtowym paliwami oraz handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, świadczeniu usług gastronomicznych i hotelarskich, świadczeniu usług transportowych, usług sprzętem rolniczym, skupie oraz przechowywaniu skupionych od producentów krajowych produktów rolnych na cele krajowego przetwórstwa spożywczego. Skarżący wykazywał obrót opodatkowany wg stawki podatku VAT - 0%, 7% i 22 % oraz zwolniony. W wyniku kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego "R." ujawniono szereg nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji rachunkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. m.in. stwierdził, że w spornym okresie podatnik zaniżył podatek należny w deklaracji VAT-7 w wyniku nie zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz UMiG B. oraz spółek G. sp. z o.o. oraz W.sp. z o.o., a także faktur na rzecz AWRSP, czym naruszył art. 27 ust 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.". Według organu I instancji prowadzone przez podatnika ewidencje były nierzetelne i nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, stosownie do postanowień art. 193 § 2 i 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane zawarte w księgach podatkowych, uzupełnione danymi zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy I instancji wartości obrotu i podatku należnego wynikające z zakwestionowanych dokumentów ujął odpowiednio do rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1999 r., zgodnie z datą ich wystawienia, kierując się regułą określoną w art. 6 ust. 4 u.p.t.u. W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. decyzją z dnia 09.01.2006 r. zmienił deklarowane przez skarżącego rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 1999 r. a następnie określił zobowiązanie podatkowe za miesiące: październik 1999 r. w kwocie 41.944 zł, listopad 1999r. w kwocie 81.353 zł, grudzień 1999r. w kwocie 102.841 zł oraz umarzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 1999 r.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym powołał się na naruszenie art. 120 - 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 i art. 54 §1 pkt 3,6,7 i § 3 oraz art. 70 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 54 § 1 pkt 3,6,7, § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust 1, art. 10 ust 2, art. 15 ust 1, art. 27 ust 4 i art. 29 ust 1 u.p.t.u. oraz poz. 2 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 146, poz. 953) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej października, listopada i grudnia 1999 r. oraz zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

W kwestii podwójnego ujmowania w ewidencji sprzedaży transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnił, jakie obowiązki ewidencyjne spoczywały na skarżącym, który swoje usługi świadczył podmiotom (osobom) prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym, które takiej działalności nie prowadziły. Odnośnie pierwszej grupy kontrahentów ewidencja powinna być prowadzona zgodnie z art. 27 ust 4 u.p.t.u, a zatem głównie na podstawie faktur VAT. Natomiast przy świadczeniu usług drugiej grupie kontrahentów skarżący powinien, po myśli art. 29 ust 1 u.p.t.u., prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sąd podkreślił więc, że prawidłowe ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz podmiotów o różnym statusie prawnym nie mogło prowadzić do dwukrotnej rejestracji tych samych transakcji, bowiem powinny one być ujęte w odrębnych rejestrach. Innymi słowy, ewidencja sprzedaży zawierać powinna dane z raportów fiskalnych oraz faktur dokumentujących sprzedaż. Jednocześnie Sąd przyznał, że zgodnie z ówczesnym brzmieniem (rok 1999 r.) art. 32 u.p.t.u. istniał obowiązek wystawienia faktury VAT osobie fizycznej, która nie prowadziła działalności gospodarczej, a zgłosiła takie żądnie już po otrzymaniu paragonu fiskalnego. Jednak w takiej sytuacji, zdaniem Sądu, podatnik powinien do kopii wystawionej faktury VAT dołączyć zwrócony przez kontrahenta oryginał pragaonu fiskalnego. Dołączenie oryginału paragonu fiskalnego do kopii faktury lub rachunku uproszczonego stanowiło w ocenie Sądu taki sposób dokumentowania sprzedaży, który pozwalał podatnikowi na wykazanie, w sposób nie budzący wątpliwości, że obrót wynikający z kopii faktury z dołączonym oryginałem paragonu fiskalnego został wcześniej ujęty w pamięci fiskalnej kasy i nie musi być po raz drugi uwzględniony w ewidencji sprzedaży, jakkolwiek faktura musi być zaewidencjonowana stosownie do art. 27 ust. 4 u.p.t.u. Natomiast Sąd podkreślił, że w przypadku ewidencjonowania na kasach fiskalnych transakcji z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą koniecznością było dołączenie do kopii faktury oryginału paragonu fiskalnego. Sąd podkreślił, że o ile wystawienie faktury nabywcy będącemu osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (na jego żądanie), nawet w przypadku nie dołączenia oryginału paragonu, nie powinno powodować w konsekwencji trudności w ustalaniu wysokości obrotu, gdyż po treści faktury można zorientować się, że dotyczy podmiotu, o którym mowa w art. 29 ust.1 u.p.t.u., co wyklucza dwukrotne wliczenie wartości transakcji netto do podstawy opodatkowania, to przy praktykowaniu wprowadzania do kas rejestrujących (wbrew istniejącemu obowiązkowi) danych z transakcji dla podmiotów gospodarczych, których transakcje powinny być udokumentowane fakturą, na podatniku ciąży obowiązek takiego prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.p.t.u., by stanowiła podstawę do sporządzenia okresowej deklaracji VAT-7. Ewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaży nie tylko na rzecz podmiotów wskazanych w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ale i uprawnionych do otrzymania faktury, zobowiązywało zatem podatnika do bezspornego wykazania, że sprzedaż standardowo fakturowana zarejestrowana została również za pomocą kasy i ujęta jest w raportach fiskalnych. Jedynie więc dołączenie paragonu fiskalnego do odpowiadającej mu faktury pozwalałoby na uznanie, że dana sprzedaż ujęta została w raporcie fiskalnym. Oznacza to, że sprzedaż udokumentowana fakturami, którym nie można przyporządkować żadnego paragonu, trafnie musi być potraktowana jako nie zarejestrowana przy użyciu kasy rejestrującej.

W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, że organy podatkowe wezwały skarżącego do przyporządkowania do wszystkich faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawionych na stacjach paliw W. i O. opłaconych gotówką i przelewami odpowiednich kopii paragonów fiskalnych. Ostatecznie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 8.04.2004r. stwierdził, że przygotowane przez niego przyporządkowanie obarczone jest dużym błędem i należałoby rozważyć rezygnację z zamiaru przyporządkowania paragonów do wszystkich faktur i rachunków, a w to miejsce dokonać ogólnego rozliczenia poszczególnych paliw z uwzględnieniem danych, o których mowa w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd zauważył, że kontrolujący, zgodnie z wnioskiem skarżącego, dokonali rozliczenia sprzedaży za 1999 r. w oparciu o dane zadeklarowane przez podatnika w zestawieniach sprzedaży według raportów fiskalnych oraz w zestawieniach sprzedaży opłaconej przelewem, które były podstawą księgowania w ewidencjach księgowych i deklaracjach VAT-7. Sprzedaż wykazaną w zestawieniach zwiększono o wartość sprzedaży z faktur rachunków wykazanych przez pełnomocnika strony jako nie zaewidencjonowane na kasach i które nie mieszczą się w tych zestawieniach. Dlatego zdaniem Sądu nie można zatem zasadnie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisy postępowania określone w art. 121 , 180 § 1, 187 § 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu przyjęta metoda nie może nasuwać zastrzeżeń z punktu widzenia zgodności z przepisami a także z punktu widzenia racjonalności i funkcji ewidencji. W tej sytuacji późniejsze argumenty strony co do podwójnego zaliczania tych samych wartości do ogólnej wartości sprzedaży należy uznać za chybione, zwłaszcza że to sama strona wskazywała faktury i rachunki nie zaewidencjonowane na kasach fiskalnych. Porównanie zestawienia faktur i rachunków nie zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych z zestawieniem faktur opłaconych przelewem pozwoliło na wyodrębnienie tych faktur i rachunków, które nie znalazły się w żadnej ewidencji i tym samym nie zostały ujęte w deklaracji VAT -7 za miesiące od października do grudnia 1999 r.

Sąd dodatkowo wskazał, że faktury wystawione dla AWRS oraz UMiG Bisztynek w spornym okresie nie mogły zostać uznane jako podwójnie zaewidencjonowane, albowiem dołączone do nich paragony fiskalne ukazują inną wartość sprzedaży a także sposób jej uregulowania. Natomiast odnośnie faktur na rzecz spółek G. i W. Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do nich z uwagi na umorzenie postępowania za miesiące 1999 r., w których one zostały wystawione ze względu na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia.

Sąd za niezrozumiały uznał zarzut błędnej interpretacji art. 27 ust 4 u.p.t.u. oraz art. 29 ust 1 u.p.t.u. Według Sądu strona stawiając ten zarzut w istocie kwestionowała fakt zaliczenia do ewidencji sprzedaży dwukrotnie tych samych transakcji, a więc w istocie kwestionowała sposób ustalania obrotu, a więc powinna w tym zakresie postawić zarzut naruszenia art. 15 ust 1 u.p.t.u., czego nie uczyniono.

Sąd nie podzielił również zarzutu braku rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji w przedmiocie okresów, za jakie nie nalicza się odsetek. Wprawdzie Sąd przyznał, że w decyzji organu odwoławczego brak jest odniesienia się do zgłaszanego przez stronę zagadnienia okresów, za jakie nie nalicza się odsetek, Jednak zarzut strony, że w tym samym doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy nie mógł być uznany za słuszny. Wprawdzie doszło w tym zakresie do uchybienia przepisom wskazanym przez stronę, ale nie w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W decyzji organu pierwszej instancji odniesiono się do tego zagadnienia stwierdzając, że przedmiotem rozstrzygnięć tej decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a nie kwestia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy objął swym rozstrzygnięciem całość decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym pośrednio zaakceptował stanowisko tego organu również w kwestii odsetek. Ponadto Sąd wskazał, że po nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 12.09.2002 r. organ podatkowy nie miał już obowiązku określania w decyzji deklaratoryjnej ani zaległości podatkowej ani odsetek. Sąd zauważył, że obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek zostały ograniczone do przypadków wymienionych w art. 53a, 67a § 1 pkt 2, 62 § 4, art. 66 § 5 i art.76a § 1Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy miał obowiązek uwzględniać treść art. 54 Ordynacji podatkowej wówczas, gdy zobowiązany był określić odsetki od zaległości podatkowej. Tym samym tylko w razie zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej możliwe było jego naruszenie, a organy podatkowe obu instancji przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej nie stosowały, więc nie mogły go naruszyć.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą R. R., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa przez:

a) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tzn. przez uznanie za zgodne z prawem decyzji dwukrotnie opodatkowujących ten sam obrót,

b) naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów art. 21 § 1 i art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej do okresów za które nie nalicza się odsetek

unormowanych w art. 54 § 1 pkt 3,6,7 Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art.145 § 1 pkt 1 lit "c", art.141 § 4 popsa w związku z art. 133 § 1 popsa przez ocenę przyporządkowania paragonów fiskalnych do transakcji dla UMiG B., G. Sp. z o.o. i W.Sp. z o.o. z pominięciem akt sprawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa przez uznanie, że pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym argumentów strony opartych na podstawie art. 54 § 1 pkt 3,6,7 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów wywiedziono, że skoro organu podatkowe działały w oparciu o art. 10 ust 2 u.p.t.u., to ich obowiązkiem było określenie zobowiązania bądź kwoty zwrotu w sposób możliwie jak najbliższy rzeczywistości i to niezależnie od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości. Zatem w sytuacji gdy te same dowody wskazują na dwukrotne ewidencjonowanie tych samych przychodów, tak jak to miało miejsce w przypadku faktur dla UMiG B., G. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. oraz faktury z dnia 20.12.1999 r. wystawionej dla AWRSP, to obowiązkiem organów podatkowych było również odpowiednie zmniejszenie obrotu i podatku z nich wynikającego tak aby nie doszło do dwukrotnego opodatkowania tej samej sprzedaży i tym samym naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej jej autor zdecydowanie sprzeciwił się poglądowi jakoby usługi na rzecz UMiG B., G. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. AWRSP udokumentowane spornymi fakturami nie były zaewidencjonowane również na kasach fiskalnych. W tym zakresie podkreślono, że organy podatkowe a za nimi Sąd zupełnie pominął liczne dowody zgromadzone w aktach podatkowych, które świadczyły ewidencji spornych faktur również na kasach fiskalnych. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że de facto organy podatkowe nie skontrolowany prawidłowości przeprowadzonego przez stronę przyporządkowania spornych faktur do paragonów fiskalnych, a ograniczył się do twierdzenia o braku takiego przyporządkowania. Sąd natomiast postawę taką zaaprobował, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa oraz art. 133 § 1 tej ustawy.

W kwestii braku orzeczenia o odsetkach wnoszący skargę kasacyjną zaakcentował, że strona nie domagała się obliczenia odsetek a jedynie wskazania przez organy okresów, w których tych odsetek się nie nalicza. Żaden z organów takiego orzeczenia nie wydał. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zauważył, że gdyby wniosek strony został uwzględniony, to wysokość obciążeń finansowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji byłaby znaczenie mniejsza.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.11.2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Z przedmiotowej skargi wynika, że strona wnosząca ten środek odwoławczy kwestionuje prawidłowość określenia obrotu oraz naliczenie odsetek za zwłokę za okresy, za które nie są one naliczane po myśli art. 54 § 1 pkt 3, 6 i 7 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), w których to zakresach organy podatkowe popełniły uchybienia bezzasadnie usanowane przez Sąd I instancji. W związku z tym sformułowane zostały zarzuty oparte na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "popsa", podstaw kasacyjnych.

W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść należałoby się do uchybień proceduralnych (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120) niemniej przez wzgląd na wyraźne zakreślenie kwestii spornych jak i sposób budowy zarzutów, stanowiący w istocie połączenie aspektu materialnego z procesowym, uzasadnionym będzie odniesienie się w porządku chronologicznym do zagadnień budzących spór.

Kierując się zatem powyższym względem, odnotować trzeba, że w pierwszej kolejności skarżąca kwestionuje sposób określenia obrotu, który, jej zdaniem, prowadzi, do dwukrotnego opodatkowania tych samych czynności.

Zarzut ten nie jest jednak skuteczny w niniejszym postępowaniu. Przede wszystkim strona skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Środkiem dla osiągnięcia takiego celu nie są bowiem wskazane jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 popsa.

Pierwszy z tych przepisów stanowi podstawę rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę w przypadku stwierdzenia innych naruszeń przepisów postępowania (podatkowego, co godzi się podkreślić) jeżeli mogło one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie stanowi wszakże samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Można go bowiem naruszyć tylko wtedy, gdy uchybienie w tym zakresie powiązane zostanie z wadami postępowania podatkowego, które co więcej będą miały charakter kwalifikowany (por.: wyrok NSA z dnia 16.02.2005 r., sygn. FSK 1471/04, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 164057).

Z kolei art. 141 § 4 popsa formułuje wymogi dotyczące konstrukcji uzasadnień sądowych zaś art. 133 § 1 tej ustawy statuuje zasadę orzekania w sprawie po zamknięciu rozprawy na podstawie jej akt.

Przepisy te, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, naruszone nie zostały. Skarżąca nie przedstawiła bowiem dowodu, by Sąd sprzeniewierzył się regułom wynikającym z przywołanych przepisów. Podjęcie orzeczenia poprzedzone wszak zostało zamknięciem rozprawy. Pod uwagę wzięto całokształt zgromadzonego w niej materiału zaś stanowisko Sądu sformułowane zostało w pisemnych motywach odpowiadających prawu. Inną rzeczą jest, czy stanowisko to jest prawidłowe. W tym jednak zakresie, pamiętając o wynikającej z art. 1 § 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 1 i 3 popsa, kognicji sądu administracyjnego nie zgłoszono jakiegokolwiek skonkretyzowanego zarzutu.

Tym samym więc stwierdzić trzeba, że skarżąca przy pomocy powyższych zarzutów nie zdołała skutecznie podważyć okoliczności stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co nie pozostaje bez wpływu także i na oceną zgłoszonych w ramach roztrząsanej tu materii zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zaś zakresie, tj. w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczących analizowanej tu kwestii, strona skarżąca powołała się na zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Godzi się zatem wyjaśnić w tym miejscu, że zarzucona postać naruszenia prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja samych zarzutów ani też zamieszczona na ich poparcie argumentacja nie potwierdzają, ażeby takie były zastrzeżenia strony skarżącej w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów. Co więcej z argumentacji tej jednoznacznie wnika, że faktycznie stara się ona w tym zakresie podważyć prawidłowość zastosowania tychże przepisów.

Zarzut wadliwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów za skuteczny nie może jednak być uznany bowiem uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu ...,op.cit., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie podważyła równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Powyższe sprawia, że w pierwszej z rozstrzyganych tu kwestii spornych (określenia obrotu) tut. Sąd nie znajduje podstaw, które umożliwiałyby zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji.

Przechodząc w tym stanie rzeczy do drugiej spornej kwestii, tj. zagadnienia liczenia odsetek za zwłokę, zauważyć trzeba, że także w tym zakresie przedmiotowa skarga skuteczna nie jest.

Otóż Sąd I instancji prawidłowo skonstatował, że wobec zmiany stanu prawnego, dokonanego ustawą z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), organy podatkowe nie miały obowiązku (ba: nie miały ku temu podstawy prawnej) orzekania o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W tej sytuacji twierdzenie, że w sprawie zarówno Sąd I instancji jak i wcześniej organy podatkowe naruszyły art. 54 § 1 pkt 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej, uznać trzeba za bezprzedmiotowe. Materią tą Sąd I instancji prawidłowo zresztą wyjaśnił w motywach skarżonego rozstrzygnięcia w związku z czym podzielając ją całości godzi się do niej raz jeszcze odesłać.

W tym stanie rzeczy kierując się zaprezentowanymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.