Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1030/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec A. R. postępowanie kontrolne w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług w 2002 r. W badanym okresie podatnik prowadził Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne "X." A. R., którego działalność polegała na usługach budowlanych. W toku postępowania ustalono, że w 2002 r. podatnik realizował kontrakty budowlane na rzecz "B." Sp. z o.o. , "C." Sp. z o.o., "D." S.A. oraz "E." Sp. z o.o. i wykonując te zlecenia korzystał z usług podwykonawców. Jednym z podwykonawców była "A." Sp. z o.o., której założycielem i udziałowcem jest P. K. Z kolei podwykonawcami "A." Sp. z o.o. miały być firmy: P.P.B. "Y." z M. prowadzone przez J. L., Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "P." z K. i firma "Z." T. P. z P. Firma "Y." również miała korzystać z podwykonawców, tj. S. N., który prowadził Zakład Murarsko-Tynkarski i J. K., prowadzącego Zakład Instalacyjno-Hydrauliczny. Za poszczególne miesiące 2002 r. "A." Sp. z o.o. wystawiła 19 faktur na rzecz "X." A. R., który uwzględnił je w deklaracjach VAT-7.

W oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej w "A." Sp. z o. o., włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...], organ kontroli skarbowej ustalił, że wystawione na rzecz podatnika przez "A." Sp. z o.o. faktury nie dokumentują czynności, które zostały w nich wskazane, ponieważ spółka "A." nie dysponowała własnymi środkami pozwalającymi wykonać przyjęte zlecenia, ani też takich możliwości nie mieli jej rzekomi podwykonawcy (P.P.B. "Y." J. L., PBH "P." i "Z." T. P.) oraz podwykonawcy firmy J. L. (S. N., J. K.). Według organu I instancji firma A. R. we własnym zakresie zrealizowała usługi na rzecz generalnych wykonawców (protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. R. sporządzony w dniu [...]).

W rezultacie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...], określił "X." A. R. podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skoro "A." Sp. z o. o. nie nabyła usług budowlanych od swoich kontrahentów, to tym samym nie mogła dokonać odsprzedaży tych usług na rzecz podatnika. Zdaniem organu, "A." Sp. z o. o. poza czynnościami wystawienia faktur na sprzedaż usług nie wykonała żadnych czynności wchodzących w zakres podwykonawstwa. Pozostali podwykonawcy wprowadzali w obieg faktury mające odzwierciedlać rzekome wykonanie usług budowlanych, albo były to podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawienia faktur. W świetle powyższego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury, w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2002 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie A. R. wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji nierzetelne przeprowadzenie kontroli i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na tę decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 26 października 2006 r., o sygn. akt I SA/Po 1356/06, skargę uwzględnił i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W motywach orzeczenia Sąd podniósł, że wątpliwości dotyczące zakresu podwykonawstwa w pierwszym rzędzie muszą być rozstrzygnięte i ocenione w sprawie "A." Sp. z o. o., co do której decyzje dotyczące podatku od osób prawnych za 2002 r. zostały przez Sąd wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1158/05, uchylone. Ponadto, Sąd powołując się na przepis art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), zobowiązał organy podatkowe, aby w ponownym postępowaniu udzielały stronie niezbędnych informacji a przed wydaniem decyzji przedstawiły jej kompletny materiał dowodowy, w tym ustalenia dotyczące podwykonawców "A." Sp. z o. o. i firmy "Y.".

W wyniku uzupełnienia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2007 r., nr [...], określił "X." A. R. podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., stwierdzając, że A. R. we wskazanych miesiącach zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny w związku z uwzględnieniem faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych.

W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na skutek skargi na powyższe rozstrzygnięcie, WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., o sygn. akt I SA/Po 779/08, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszono przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., bowiem organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego organy podatkowe oparły swoje decyzje na wynikach postępowania kontrolnego dotyczącego "A." Sp. z o.o., w którym to postępowaniu skarżący nie brał udziału, co, zdaniem Sądu, doprowadziło do naruszenia określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto Sąd stwierdził, że organy podatkowe z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie przeprowadziły dokładnie całego postępowania dowodowego i nie zgromadziły materiału dowodowego w sprawie skarżącego, pomijając przy tym treść jego wniosków dowodowych. W konkluzji WSA wskazał na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe, przy ponownym prowadzeniu postępowania, dowodów z przesłuchania w charakterze świadków P. K. (prezesa "A." Sp. z o.o.) i R. R. (kierownika budów realizowanych przez firmę "X.") oraz kontrahentów spółki "A.". Według Sądu, dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z udziałem strony, organ podatkowy będzie mógł dokonać oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w celu stwierdzenia, czy wystawione przez spółkę "A." faktury dokumentują faktyczne operacje gospodarcze, czy też nie.

Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2010 r., o sygn. akt I FSK 2144/08, oddalił.

W konsekwencji wskazanych orzeczeń, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2010 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "X." A. R. podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał, w tym przeprowadzone dowody w postaci przesłuchania świadków: J. L., J. K. i R. R., wskazuje, iż "A." Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz podatnika czynności, wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W rezultacie poczynionych ustaleń, organ I instancji uznał, że A. R. we wskazanych w decyzji miesiącach 2002 r. zawyżył podatek naliczony, obniżający podatek należny w związku z uwzględnieniem faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych. W decyzji wskazano także, że nie przesłuchano P. K. i S. N. oraz nie przeprowadzono konfrontacji tych osób, ponieważ nie można było ustalić ich aktualnego miejsca pobytu. Ponadto wyjaśniono, że nie włączono do materiału dowodowego dokumentów dotyczących J. L. (nie posiadał on dokumentacji finansowo-księgowej) oraz S. N. i Biura Handlowo-Usługowego "Z.", ponieważ podmioty te nie istnieją.

W wyniku złożonego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2011 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o niezbędne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia ustalenia.

Decyzją z dnia [...] 2012 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie m.in. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.p.a."), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), określił A. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez "A." Sp. z o.o. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ I instancji podniósł, że podwykonawca A. R. - Spółka z o.o. "A." nie dysponowała w 2002 r. odpowiednimi środkami do wykonania robót budowlanych opisanych na kwestionowanych fakturach i wskazała jako rzeczywistych wykonawców usług J. L., działającego jako P.P.B. "Y." oraz firmę PBH "P." i Biuro Handlowo - Usługowe "Z." T. P..

Weryfikując twierdzenia "A." Sp. z o.o. odnoszące się do wskazanych wyżej podwykonawców, organ kontroli skarbowej ustalił, że P.P.B. "Y." J. L. nie wykonał usług na zlecenie "A." Sp. z o.o. we własnym zakresie, ale wskazał jako podwykonawców robót firmę S. N. "Zakład Tynkarsko-Murarski" oraz firmę J. K. "ZAKŁAD INSTALACYJNY-HYDRAULIKA", którzy w rzeczywistości także tych usług nie wykonali. Składając natomiast zeznania w charakterze świadka w dniu [...] 2010 r. J. L. zeznał, że w 2002 r. współpracował z firmą "A." i wykonywał pod kierunkiem P. K. prace ogólnobudowlane oraz projektowe. Wskazał, że miał swoich współpracowników, ale też zatrudniał podwykonawców. Ponadto świadek zeznał, że nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej firmy "Y." za 2002 r.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniach [...] 2004 r. i [...] 2010 r., J. K. zeznał, że nie wykonał robót opisanych na fakturach wystawionych na rzecz J. L. Świadek wyjaśnił, że zajmował się pracami instalacyjnymi i ogólnobudowlanymi, a nie konstrukcjami stalowymi. Zeznał również, że zna firmę "Y." J. L., ale nie pamięta by współpracował z tą firmą w 2002 r. Z kolei przesłuchany w dniu [...] 2004 r. w charakterze świadka S. N. zeznał, że w 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą "Zakład Murarsko-Tynkarski", nie wykonywał żadnych usług budowlanych, ani też nie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz J. L., a także nie wystawił żadnych faktur na rzecz J. L. Powyższe zeznania znalazły potwierdzenie w ekspertyzie kryminalistycznej z dnia [...] 2004 r. sporządzonej przez grafologa H. N., z której wynika, iż faktury, na których widnieją jako wystawcy "Zakład Murarsko-Tynkarski S. N." i "ZAKŁAD INSTALACYJNY-HYDRAULIKA J. K.", zostały wystawione przez J. L.

Ponadto organ I instancji ustalił, że PBH "P." w K. jest firmą nieistniejącą w obrocie gospodarczym i nie zarejestrowaną jako podatnik dla podatku od towarów i usług. Widniejący na fakturach numer NIP wskazuje, że jest to numer nadany przez Urząd Skarbowy w P., co nie znalazło potwierdzenia w ewidencji tego Urzędu (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]). Nie potwierdzono również zgłoszenia identyfikacyjnego podatnika w Urzędzie Skarbowym w K., tj. w urzędzie skarbowym właściwym według wskazanej siedziby firmy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]). Ponadto, z informacji uzyskanej z Urzędu Statystycznego w K. wynikało, że numer REGON - należący rzekomo do firmy "P." - jest nieprawidłowy i nie figuruje w rejestrze (pismo Urzędu Statystycznego z dnia [...]).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionował także wykonanie na rzecz "A." Sp. z o.o. prac przez innego podwykonawcę - Biuro Handlowo-Usługowe "Z." T. P. w P. W toku postępowania ustalono bowiem, że wskazany wyżej podwykonawca był w 2002 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże podmiot ten nie funkcjonował w miejscu wskazanym jako siedziba firmy.

Organ I instancji wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] 2011 r., R. R. - kierownik budowy nadzorujący prace w imieniu P.U.P. "X.", zeznał, że nadzoruje wykonanie prac przez pracowników firmy "X." i przez podwykonawców, ale nie pamięta nazwisk osób współpracujących z firmą "X.". Nazwiska S. N., J. K. nie są mu znane, a nazwy firm "P." i "Z." nic mu nie mówią, natomiast nazwa firmy "A."" jest mu znana, ale nic bliższego na jej temat nie może powiedzieć.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. R. w odwołaniu z dnia [...] 2012 r. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 u.p.t.u.p.a., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także szeregu przepisów O.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Argumentując podniesione zarzuty podatnik stwierdził, że organ I instancji bezpodstawnie i bezprawnie odrzucił część jego wniosków dowodowych, mimo jednoznacznych zaleceń zawartych w wyrokach WSA w Poznaniu i poprzednich decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w P. Uchybienia te, zdaniem odwołującego się, doprowadziły do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zarzucono także pominięcie dowodu w postaci pisma J. L. z dnia [...] 2005 r., które w ocenie podatnika, ma kapitalne znaczenie dla sprawy, ponieważ J. L. stwierdził w nim, że wykonał roboty budowlane, które są przedmiotem zakwestionowanych faktur, przy wykorzystaniu pracowników "którym płacił - na czarno". Zdaniem odwołującego się podatnika bezpodstawnie pominięto wniosek dowodowy w postaci konfrontacji J. L. i P. K. Stwierdzono także, że w decyzji wskazano na "nieistniejący" podmiot "Z.", choć we wcześniejszych postępowaniach nie budziło wątpliwości, że podmiot ten istnieje i jego faktury były honorowane przez organy podatkowe. Pismem z dnia [...] 2012 r. podatnik podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu i powołał się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Decyzją z dnia [...] 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesiąca maja 2002 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niższej kwocie oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powielając argumentację organu I instancji, podniósł, że wystawca spornych faktur - "A." Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz podatnika usług budowlanych, opisanych w zakwestionowanych fakturach (z wyłączeniem faktury z dnia [...], nr [...]), gdyż nie dysponowała w 2002 r. odpowiednimi środkami do ich wykonania. W ocenie organu II instancji, usług wymienionych na spornych fakturach, nie wykonali także rzekomi podwykonawcy "A." Sp. z o.o., tj. J. L. (P.P.B. "Y.") i PBH "P.", ani rzekomi podwykonawcy J. L.: S. N. "Zakład Murarsko-Tynkarski" oraz J. K. "Zakład Instalacyjny-Hydraulika".

Odnosząc się natomiast do firmy B.H.U. "Z." T. P., wskazanej przez "A." Sp. z o.o., jako podwykonawca robót ogólnobudowlanych na terenie budowy "L." (pismo spółki "A." z dnia [...] 2004 r., włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]), organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie przedstawił dowodów, z których bezsprzecznie wynikałoby, że podmiot ten nie wykonał usług na rzecz "A." Sp. z o.o. Podniesiono bowiem, że nie można za taki dowód uznać wyłącznie notatki służbowej z dnia [...] 2004 r., sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej, z której wynika jedynie, że firma "Z." T. P. nie funkcjonowała w miejscu wskazanym jako siedziba, tj. w kamienicy przy ul. X. w P. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznając za rzetelną fakturę nr [...] z dnia [...] 2002 r. wystawioną przez "Z." T. P. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym miesiąca maja 2002 r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. R., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 10 ust. 2, art. 19 ust.1 i 2, i art. 27 ust. 4 u.p.t.u.p.a., § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 121,art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art 210 § 4 O.p.

- art. 153 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ I instancji nie wykonał wcześniejszych zaleceń WSA i Dyrektora Izby Skarbowej w P., ponieważ nie włączył wszystkich dowodów, zebranych w postępowaniu dotyczącym "A." Sp. z o.o. i wskazywanych przez tę spółkę podwykonawców. Zwrócono także uwagę, że numeracja poszczególnych kart, oraz zmieniająca się numeracja akt niniejszej sprawy, wskazują na brak ciągłości dokumentowania postępowania w sprawie.

W ocenie skarżącego, brak możliwości technicznych i osobowych "A." Sp. z o.o. do wykonania przedmiotowych robót, nie przesądza o tym, że roboty objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane i sprzedane jemu przez spółkę "A.". Podkreślono, że w budownictwie instytucja podwykonawstwa jest bardzo rozpowszechniona, a w niniejszej sprawie wątpliwości pojawiły się dopiero w momencie ustalania, kto był podwykonawcą tych robót. Zdaniem autora skargi, w świetle zebranego materiału dowodowego w postaci zamówień, faktur, dowodów zapłaty, zeznań świadków i strony oraz pisma J. L. z dnia [...] 2005 r., nie może budzić wątpliwości, że w relacji między skarżącym a "A." Sp. z o.o. niewątpliwie doszło do sprzedaży robót objętych spornymi fakturami. Podkreślono, że tych dokumentów nie zakwestionował organ II instancji w zaskarżonej decyzji, a podważył jedynie wiarygodność zeznań strony i wybranych świadków. Według strony skarżącej nie można kwestionować udziału J. L. w procesie wykonania spornych robót. Zaznaczono, że wątpliwości pojawiły się wyłącznie w zakresie ustalenia, czy roboty te wykonał przy pomocy pracowników "zatrudnionych na czarno", czy też przy pomocy zaprzyjaźnionych firm, "które nie mogły wystawiać faktur".

Ponadto skarżący stwierdził, że jeżeli usługi objęte kwestionowanymi fakturami zostały wykonane, a on sam ich nie wykonał, to wyjaśnienia wymagało ustalenie, kto te roboty wykonał. Zaakcentował, że jedynym znanym mu podmiotem i związanym z nim określonymi relacjami gospodarczymi (zamówienia, protokoły odbioru, umowy, płatności za rzeczywiście wykonane roboty) była wyłącznie spółka "A.". Zaznaczył także, że nie miał żadnych podstaw do sądzenia, że to nie ta spółka wykonuje przedmiotowe roboty, a tym samym do dociekania, kto rzeczywiście te roboty wykonywał, czy "A." czy jego podwykonawca. Według strony skarżącej zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają stwierdzić, że roboty wykazane w fakturach "A." Sp. z o.o. nie zostały wykonane na jego rzecz. Zarówno zebrane w sprawie dokumenty, jak i zeznania strony oraz świadków, wskazują jednoznacznie, że w relacjach między inwestorem i skarżącym, i dalej spółką z o.o. "A." doszło do faktycznego wykonania i sprzedaży robót objętych kwestionowanymi fakturami. W skardze zarzucono organom podatkowym nie respektowanie dorobku orzecznictwa ETS, tj. wyroku w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, opublikowanego w komunikacie prasowym nr 03/06 z dnia 12 stycznia 2006 r. oraz wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że organ I instancji prowadził u niego kontrolę w tym samym zakresie za 2003 r. i nie zakwestionował żadnej faktury wystawionej przez spółkę "A.", a spółka ta zapewne działała analogicznie jak w 2002 r. Podniesiono, że organy obu instancji nie zakwestionowały dowodów pisemnych potwierdzających wykonanie przedmiotowych robót przez "A." Sp. z o.o., co oznacza, że poczynione ustalenia muszą być uznane za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Taka ocena zebranego, sprzecznego materiału dowodowego, zdaniem strony skarżącej, jest dowolna jako dokonana z naruszeniem postanowień art. 191 O.p. Według autora skargi w uzasadnieniu spornej decyzji brak jest wskazania, jakim dowodom i z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności, co narusza art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Wobec powyższego, na wstępie wyjaśnić należy, że źródłem analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, a wyrażona w treści art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołane przepisy stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – w myśl art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach O.p., a w szczególności w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę, jak i podał motywy, którymi się kierował odmawiając przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów. Podkreślenia także wymaga, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Sam fakt negacji ustaleń bez wskazania kontrdowodów nie może zostać uznany za skuteczny. W ocenie Sądu, skarżący nie wskazał wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, jako zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Działania organu powinny wprawdzie zmierzać do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie można jednak przyjąć, by na organach spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, szczególnie zaś w sytuacji, gdy to podatnik posiada wiedzę co do swoich kontrahentów, a organy takiej wiedzy nie posiadają (por. wyroki NSA: z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1379/04; z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 199/06; z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 310/08; z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1678/09; publ.: http.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi, przesłuchań świadków i strony. Odmowa przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków P. K. i S. N. z powodu braku informacji o aktualnym miejscu zamieszkania tych osób, czy też brak przeprowadzenia konfrontacji J. L. z P. K. (z tego samego powodu) wobec jednoznacznych i uznanych za wiarygodne zeznań pozostałych świadków (np. J. K., S. N.), opinii z dnia [...] 2004 r. biegłego grafologa H. N., z której to opinii wynika, iż faktury, na których widnieją jako wystawcy "Zakład Murarsko-Tynkarski S. N." i "ZAKŁAD INSTALACYJNY-HYDRAULIKA J. K.", zostały wystawione przez J. L., a także informacji uzyskanych od organów podatkowych (np. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], pismo Urzędu Statystycznego z dnia [...], z których wynika, że firma o nazwie Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "P." w K. nie istnieje), w żaden sposób nie może być poczytywany jako naruszenie art. 122 lub art. 187 § 1 O.p.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ I instancji wykonał wszelkie obiektywnie możliwe wskazania WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 779/08, oraz zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzjach z dnia [...] 2010 r., nr [...], i decyzji z dnia [...] 2011 r., nr [...]. W celu zrealizowania powyższych postulatów, organ kontroli skarbowej postanowieniami z dnia [...], z dnia [...], z dnia [...], z dnia [...], z dnia [...] włączył do akt sprawy istotne pisma i dowody z akt kontroli przeprowadzonych u J. L. i w spółce "A.", w tym dowody z przesłuchań J. L. i J. K. oraz oświadczenie S. N. z dnia [...] 2004 r. złożone do protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego ("Y."). Organ I instancji do akt sprawy włączył również protokół kontroli podatkowej nr [...] w P.U.P. "X." A. R. w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz protokół przesłuchania świadka - R. R. z dnia [...] 2006 r. Ponadto organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy dokumenty zebrane w toku postępowania prowadzonego w "A." Sp. z o.o. za 2003 r., a które to dowody potwierdzają ustalenia dotyczące podwykonawców tej spółki, tj. J. L., J. K., S. N. i firmy "P.". Tym samym należy uznać, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym wypełniły ciążący na nich obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wyżej wskazane okoliczności świadczą także jednoznacznie, że bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż, ponownie należy podkreślić, organy podatkowe w pełni wykonały wskazania WSA w P. zawarte w wyroku z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 779/08.

Sąd nie znalazł także podstaw, aby uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. Jak już wyżej podniesiono, z treści tego przepisu wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 188 O.p. nakazuje jednak uwzględnienie zgłoszonego przez stronę żądania w zakresie przeprowadzenia określonego dowodu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a jednocześnie okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej podjął stosowne działania, których celem było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. i S. N. Jednakże wyżej wskazane osoby nie odebrały skierowanych do nich wezwań do stawienia się w siedzibie organu w celu przesłuchania, a baza danych PESEL nie zawiera informacji o aktualnym miejscu zamieszkania tych osób. Uwzględniając powyższe, a także nie tracąc z pola widzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zgromadzony materiał trafnie został w tej sytuacji uznany za wystarczający dla podjęcia przez organy prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. Ponadto brak możliwości przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, z przyczyn niezależnych od organu, czyni całkowicie bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 121 O.p.

Zdaniem Sadu nie sposób uznać za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 192 O.p., albowiem skarżący nie był w istocie pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a także miał możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W celu zrealizowania dyspozycji powołanych wyżej przepisów organ m.in. informował skarżącego o podejmowaniu poszczególnych czynności procesowych, a także umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału przed wydaniem decyzji. Zatem skarżący miał sposobność odnieść się do treści zgromadzonych w sprawie materiałów i przeprowadzonych dowodów, z której to możliwości w rzeczywistości skorzystał, np. w dniu [...] 2012 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z włączonymi - na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] - do akt sprawy dokumentami zabranymi w toku postępowania prowadzonego w "A." Sp. z o.o. za 2003 r.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, czyli zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o. należy uznać, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest w tym zakresie słuszne. W opinii Sądu, organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.p.a. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z powołanymi wyżej normami podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Mechanizm pozwalający na pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony stanowi fundamentalną instytucję podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona faktura stwierdza nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych czy pozorowanych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Z uwagi na istotę VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nierealizujący (np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, skoro przepisy prawa podatkowego wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze VAT) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi wręcz nadużycie prawa (np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt FSK 530/05 i z dnia z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 966/05). Z kolei, w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego.

Z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u.p.a., faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli natomiast faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżyć podatku należnego. Zatem, aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz nabywcy. Zatem niewystarczającym jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. W świetle poczynionych wyżej uwag, nie budzi wątpliwości, że aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie zakwestionował rozliczenia skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r., albowiem uwzględniono w nich faktury, na których, jako ich wystawcę, wskazano "A." Sp. z o.o., która, co jednoznacznie wykazano, faktycznie nie wykonała czynności będących ich przedmiotem, tj. usług budowlanych w zakresie przygotowania i montaż zbrojenia, montażu wentylacji, robót fundamentowych, przygotowania i montażu konstrukcji stalowych. Ustaleń tych dokonano w oparciu o materiał dowodowy, z którego, zdaniem Sądu, wynika jednoznacznie, że prac tych spółka "A." nie wykonała we własnym zakresie, ponieważ nie zatrudniała pracowników do wykonywania wskazanych wyżej prac budowlanych (w 2002 r. działała jednoosobowo, zatrudniając jedną osobę do celów projektowych i konsultacji w okresie 2-3 miesięcy w roku), ani też nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego. Fakt ten potwierdził P. K. (udziałowiec spółki z o.o. "A."), który wskazał ponadto, że usługi wykonali podwykonawcy: J. L. (P.P.B. "Y."), Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "P." oraz firma "Z." T. P.. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że skarżący nie kwestionuje okoliczności, iż usług tych nie wykonała samodzielnie spółka "A.". Jego zdaniem czynności te wykonał podwykonawca spółki "A." - J. L. (P.P.B. "Y."), zatrudniający pracowników "na czarno" i korzystający z pomocy "zaprzyjaźnionych firm, które nie mogły wystawiać faktur". Jednakże, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności. Przede wszystkim wskazać należy, że zeznania J. L. z dnia [...] 2004 r. i z dnia [...] 2010 r., w kontekście rzekomego wykonywania przez niego usług budowlanych na rzecz "A." Sp. z o.o. są bardzo ogólnikowe i często wzajemnie sprzeczne, tym samym nie można ich uznać jako dowody potwierdzające wykonanie usług. Osoba ta nie pamiętała jakiego rodzaju prace wykonywała, ile osób zatrudniała, a ponadto nie posiadała dokumentacji finansowo-księgowej za 2002 r. Nie sposób dać wiarę zeznaniom tego świadka w kontekście rzekomego korzystania przez jego firmę z usług podwykonawców - J. K. i S. N., czy też pracowników zatrudnionych "na czarno" bądź też "zaprzyjaźnionych firm", przy wykonywaniu prac na rzecz skarżącego. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż J. L. raz zeznawał, że współpracował z podwykonawcami J. K. i S. N., innym razem twierdził, że prace na rzecz spółki "A." zostały wykonane przez jego firmę, przy wykorzystaniu osób pracujących "na czarno" bądź też "zaprzyjaźnionych firm", a następnie oświadczył, że w 2002 r. współpracował z P. K. (z firmą "A.") i wykonywał pod jego kierunkiem prace ogólnobudowlane i w zakresie projektowania. Wskazał, że miał swoich współpracowników, ale też zatrudniał podwykonawców oraz potwierdził, że fakturował prace wykonane przez inne firmy.

W opinii Sądu, zasadnie organ podatkowy wskazał, że potwierdzeniem faktu niewykonania zakwestionowanych robót budowlanych przez J. L. jest protokół kontroli skarbowej z dnia [...] 2004 r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w P.P.B. "Y." J. L. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2005 r. określająca J. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W decyzji tej stwierdzono bowiem, że faktury wystawione przez J. L. na rzecz "A." Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, więc w świetle przepisów u.p.t.u.p.a. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie powyższych ustaleń obniżono J. L. podatek należny o kwoty podatku wskazane na fakturach wystawionych przez niego na rzecz spółki "A.".

Nie ulega także żadnych wątpliwości, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie wykonali także rzekomi podwykonawcy J. L. - S. N. i J. K. Osoby te w swoich zeznaniach w sposób zdecydowany zaprzeczyły bowiem współpracy w 2002 r. z firmą P.P.B. "Y.". Podnieść także należy, że zeznania S. N. i J. K. znalazły potwierdzenie w opinii biegłego grafologa, stwierdzającej, że faktury, na których widnieją jako wystawcy "Zakład Murarsko-Tynkarski" S. N. i "ZAKŁAD INSTALACYJNY-HYDRAULIKA" J. K., zostały sporządzone przez J. L.

Mając na względzie całokształt wyżej wskazanych okoliczności, zasadna jest, w ocenie Sądu, konstatacja, że faktury wystawione przez "A." Sp. z o.o. na rzecz A. R. nie dokumentują w istocie faktycznych transakcji, ponieważ usług będących przedmiotem tych faktur nie wykonał ani ich wystawca, ani wskazani jako podwykonawcy J. L., S. N. i J. K. Podkreślić także należy, że z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania usług tych nie mogła wykonać również firma PBH "P.", albowiem z materiału dowodowego wynika, że taki podmiot nie istnieje. W świetle powyższego stwierdzić należy, że twierdzenie skarżącego, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane przez "A." Sp. z o.o. jest niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Sam fakt posługiwania się podrobionymi fakturami przez J. L. na wcześniejszym etapie transakcji podważa w istocie wiarygodność wersji, o rzekomym wykonaniu usług, forsowanej przez stronę skarżącą. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie wyeliminował z rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę "A.".

Podkreślenia wymaga, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji, że za prawidłowością kwestionowanego przez skarżącego rozstrzygnięcia, przemawia również treść wyroku NSA z dnia 16 listopada 2010 r., o sygn. akt II FSK 1623/09, którym oddalono skargę kasacyjną spółki "A." od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008 r., o sygn. akt I SA/Po 190/08, w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika, by firma "A.", ani wskazany przez nią podwykonawca J. L. brali udział w robotach prowadzonych na rzecz jej zleceniodawców, m.in. A. R. Wobec tego NSA uznał, że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ponadto w orzeczeniu tym, odnosząc się do oświadczenia J. L. z dnia [...] 2005 r., NSA podniósł, że nie wiadomo, jak fakt zatrudniania przez J. L. pracowników na "czarno" miałby wpłynąć na ocenę zdolności do wykonania przez niego robót budowlanych na rzecz spółki z o.o. "A.", skoro z materiału dowodowego wynika, że nie posiadał on, ani nie wynajmował sprzętu budowlanego, umożliwiającego ich wykonanie oraz że prace te nie zostały rzeczywiście wykonane przez wskazanych przez niego podwykonawców. W kontekście powołanego wyżej orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. słusznie podzielił stanowisko zawarte w tym wyroku i stwierdził, że oświadczenie J. L. z [...] 2005 r. nie wpłynęło na zmianę stanowiska, co do niewykonywania przez niego usług na rzecz spółki z o.o. "A.", zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący nie wyjaśnił szerzej związku tej okoliczności ze sprawą.

Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa unijnego i nieuwzględniania orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że są one całkowicie chybione. Autor skargi pominął bowiem przedmiot sprawy, a dokładniej jakiego okresu on dotyczy i całkowicie niezasadnie powołał się na przepisy i orzecznictwo Unii Europejskiej, które jako obowiązujące w Polsce później. W związku z tym, co oczywiste nie mogło być ono brane pod uwagę przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Reasumując ten wątek Sąd stwierdza, na co prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa unijnego oraz wykładnia wynikająca z orzeczeń TSUE, dotycząca neutralności podatku VAT, gdyż stan faktyczny sprawy zaistniał przed 1 maja 2004 r., czyli przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Konkludując rozważania merytoryczne Sąd ponownie podkreśla, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w u.p.t.u.p.a. z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi, czyli skarżącego fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd uznał, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.