Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 698/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – A Sp. z o.o. w D. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan sprawy organ stwierdził, że 4 marca 2019 r. wpłynął do niego wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej. Został on uzupełniony pismem z 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 28 marca 2019r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą której przeważającym przedmiotem jest produkcja włókien szklanych (PKD 23.14.Z) takich jak izolacje budowlane, izolacje techniczne i produkty akustyczne wytwarzane z wełny szklanej.

Uzyskiwanymi w zakładzie produktami gotowymi są: rolki włókna (bale włókna), płyty paczkowane (maty włókna), wełna szklana luzem (pobierana bezpośrednio z rozwłókniarek), granulat (rozdrobniona i zmielona wełna).

Proces technologiczny prowadzony w zakładzie Wnioskodawcy obejmuje następujące podstawowe etapy:

1. przygotowanie zestawu surowców szklarskich do produkcji szkła,

2. wytopienie szkła z surowców w wannie szklarskiej (piecu szklarskim),

3. rozwłóknienie strugi stopionego szkła,

4. przygotowanie lepiszcza i pokrycie nim powstałych włókien szklanych,

5. formowanie, hartowanie i chłodzenie runa,

6. wytworzenie z runa wyrobów, ich obróbka wykończeniowa i pakowanie.

Na każdym z ww. etapów energia elektryczna jest również wykorzystywana do oświetlenia hali produkcyjnej.

We wniosku Wnioskodawca szczegółowo i bardzo obszernie przedstawił przebieg procesu technologicznego na poszczególnych jego etapach wskazując także rodzaje używanych w nim maszyn, wykorzystujących energię elektryczną.

Na etapie 1. następuje przygotowanie zestawu szklarskiego czyli dozowanie i pomieszanie surowców celem uzyskania jednorodnej pod względem fizycznym i chemicznym mieszaniny, która trafi do wanny szklarskiej. Sporządza się tu także lepiszcze stosowane do powiązania wytworzonych włókien szklanych. Są tu używane transportery, kruszarka, elewatory kubełkowe, filtry workowe, rynny wibracyjne, podajniki ślimakowe, wagi tensometryczne, mieszarka, sprężarka powietrza sieci 7,2 bar, oświetlenie hali 24 godz./dobę, urządzenia pomiarowe, rejestrujące i wizualizujące oraz pompy wirowe.

Na etapie 2., czyli w fazie wytapiania szkła z surowców w wannie szklarskiej (piecu szklarskim) energia elektryczna zużywana jest przez: rynnę wibracyjną urządzenia zasypowe, poziomomierz laserowy, pompy i wentylatory układu chłodzenia wody.

Wannę szklarską stanowi piec, wyłożony kształtkami ceramicznymi, zamocowanymi na specjalnej stalowej konstrukcji wsporczej. Wanna szklarska ogrzewana jest palnikami zasilanymi mieszaniną gazu ziemnego z tlenem oraz przez dogrzew elektryczny składający się z sześciu elektrod molibdenowych w dnie wanny. Dogrzew elektryczny pozwala na utrzymanie równomiernej temperatury masy roztopionego szkła. Tlen dostarczany jest w postaci ciekłej cysternami samochodowymi, a następnie zamieniany do postaci gazowej i podgrzewany w stacji zgazowywania tlenu.

Zestaw szklarski podawany jest do części topliwej gorącego pieca szklarskiego na znajdującą się w nim stopioną już wcześniej masę szklaną. Na zimny zestaw zaczyna oddziaływać wysoka temperatura, która w strefie wytopu wynosi około 1500°C. Zestaw pobiera ciepło od spodu przez przewodnictwo od stopionej masy podgrzewanej elektrycznie, z góry zaś od obmurza strefy ogniowej i płomienia, głównie przez promieniowanie. W zestawie zaczynają przebiegać jednocześnie różne zjawiska i procesy fizyko-chemiczne (reakcje chemiczne pomiędzy składnikami zestawu, przemiany polimorficzne, reakcje dysocjacji, rozpuszczania, dyfuzji, utleniania i redukcji itp). W skutek omówionych wyżej reakcji składników zestawu powstaje stop szklany (masa szklana). Topienie masy szklanej jest procesem polegającym na przekształcaniu uprzednio przygotowanego i zasypanego do pieca zestawu szklarskiego za pomocą energii cieplnej w bezpostaciową jednorodną i klarowną masę szklaną o odpowiedniej lepkości, stanowiącą podstawowe tworzywo do produkcji włókien szklanych. Dla zapewnienia mniejszej korozji materiałów ogniotrwałych pieca, mających kontakt z płynną masą szklaną i wydłużenia czasu pracy pieca pomiędzy remontami, zewnętrzną powierzchnię tych materiałów chłodzi się intensywnie poprzez nadmuch chłodnego powietrza. Nadmuch ten realizowany jest za pomocą wentylatorów nadmuchowych dużej mocy.

Elektrody dogrzewu wanny, termopary i kamera podglądu wnętrza wanny szklarskiej chłodzone są wodą w zamkniętym obiegu układu chłodzenia.

Na tym etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna zużywana jest przez: dogrzew elektryczny dna wanny szklarskiej, stację zgazowywania tlenu, wentylatory chłodzenia wanny, pompy i wentylatory układu wody chłodzącej, oświetlenie hali 24 godz./dobę, urządzenia pomiarowe, rejestrujące i wizualizujące.

Mieszanina gorących spalin wraz z powietrzem zasysanym przez nieszczelności wanny szklarskiej o temperaturze około 1350°C jest kierowana do bezprzeponowej chłodnicy powietrznej (tzw. Quench). Ochłodzone spaliny zmieszane z powietrzem wprowadzane są do czteropolowego elektrofiltru suchego o sprawności 99%. Wychwycony przez elektrofiltr pył, czyli uniesiony przez spaliny zestaw szklarski, odprowadzany jest do zasobnika, skąd zawracany jest do silosów zasypowych pieca szklarskiego.

Na tym etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna zużywana jest przez: elektrofiltr, podajniki ślimakowe, wentylator wyciągowy spalin, sprężarki powietrza 7,2 bar, oświetlenie hali 24 godz./dobę, urządzenia pomiarowe, rejestrujące i wizualizujące.

Po stopieniu szkło jest kierowane z wanny pieca szklarskiego kanałem ceramicznym do zasilacza - kanału doprowadzającego je do rozwłókniarek. Zasilacz stanowi elektrycznie ogrzewany kanał z materiałów ogniotrwałych, w którym następuje ujednorodnienie i częściowe ostudzenie masy szklarskiej. Podobnie jak wanna szklarska, urządzenie to posiada zautomatyzowany system pomiarowo-regulacyjny. Płynne szkło wypływa z otworów w dnie zasilacza poprzez podgrzewane elektrycznie platynowe dysze do rozwłókniarek. Wydajność szkła lejącego się z 7 dysz śledzona jest przez kamery, które śledzą prędkość pęcherzyków powietrza w strugach, a układ pomiarowy konwertuje to na wydajność szkła lejącego się z każdej dyszy. Wydajność szkła regulowana jest automatycznie przez prądowe podgrzewanie dysz platynowych. Im większy prąd i temperatura dyszy tym mniejsza lepkość na powierzchni strugi szklanej i większa wydajność. Dysze platynowe przymocowane są pod dnem zasilacza uchwytami chłodzonymi wodą. Zewnętrzna powierzchnia ścian zasilacza chłodzona jest wentylatorami. Kamery chłodzone są powietrzem z sieci 7,2 bar. Elektrody dogrzewu zasilacza, uchwyty dysz platynowych, termopary i poziomomierz laserowy chłodzone są wodą w zamkniętym obiegu układu chłodzenia.

Na tym etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna zużywana jest przez: dogrzew elektryczny zasilacza, podgrzewanie elektryczne dysz platynowych, wentylatory chłodzenia, pompy i wentylatory układu wody chłodzącej, sprężarki powietrza sieci 7,2 bar, oświetlenie hali 24 godz./dobę, urządzenia pomiarowe, rejestrujące i wizualizujące.

Na etapie 3. następuje rozwłóknianie strugi roztopionego szkła. Gotowa masa szklana wypływa wówczas strugami przez platynowe dysze do maszyn formujących włókna szklane czyli rozwłókniarek. Proces ten polega na przepuszczeniu masy szklanej przez obracające się z dużą prędkością perforowane tarcze dysków maszyn formujących. Tutaj energia elektryczna zużywana jest przez: rozwłókniarki, pompy i mieszalniki układu dozowania lepiszcza, sprężarki powietrza sieci 3,5 bar, sprężarki powietrza sieci 7,2 bar, dmuchawy powietrza sieci 0,8 bar, pompy i wentylatory układu chłodzenia wody, skraper i pompy wody układu fryty, oświetlenie hali 24 godz./dobę, urządzenia pomiarowe, rejestrujące i wizualizujące.

W fazie 4. następuje przygotowanie lepiszcza i pokrycie nim powstałych włókien szklanych. Pod maszynami rozwłókniającymi na strumień opadających włókien natryskiwane jest lepiszcze, które dodaje się w celu scalenia włókien. Użycie spoiwa ma na celu nadanie włóknom nienasiąkliwości. Następuje tu także odzysk "kłaczków" wełny szklanej będących odpadem z brzegowania wełny, które kierowane są do powstającego nowego runa wełny szklanej za pomocą wentylatorów. Na tym etapie energia elektryczna zużywana jest przez: pompy i mieszalniki układu dozowania lepiszcza, sprężarki powietrza sieci 7,2 bar, młynki i wentylatory transportu obrzeży, oświetlenie hali 24 godz./dobę, urządzenia pomiarowe, rejestrujące i wizualizujące

Wreszcie na etapie 5., formowania, hartowania i chłodzenia runa, energia elektryczna zużywana jest przez: szyb spadowy, wentylatory szybu spadowego, pompy układu oczyszczania wody procesowej, sita wody procesowej i transportery łańcuchowe kłaczków, prasę wyciskającą wodę z kłaczków wełny, pompy wody procesowej mokrego układu oczyszczania spalin, sprężarki powietrza sieci 7,2 bar, oświetlenie hali 12 godz./dobę, urządzenia pomiarowe, rejestrujące i wizualizujące, a także przenośniki taśmowe, napędy i wentylatory pieca hartowniczego, napędy i wentylator strefy chłodzenia, wentylator wyciągowy spalin.

Fazę 6. stanowi wytworzenie z runa wyrobów, ich obróbka wykończeniowa i pakowanie, kiedy to po wystudzeniu ukształtowana wełna transportowana jest transporterem taśmowym do stacji pił, gdzie następuje cięcie poprzeczne na gilotynach i poziome na pile taśmowej. Pocięte na żądane wymiary wyroby z wełny szklanej kierowane są za pomocą transporterów do stacji odbioru, gdzie układane są na żądaną wysokość za pomocą maszyny układającej lub zwijane w rolki. Pakiety płyt lub rolek obciągane są folią polietylenową a brzegi folii obkurczane za pomocą palników gazowo-powietrznych.

Na tym etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna zużywana jest przez: piły obrzeży, przenośniki taśmowe, napędy walca grzewczego walca dociskowego, piły talerzowe i frezy, piłę taśmową rentgenowski skaner wełny szklanej, sztapler, paczkarkę, rolowarkę, stację obkurczania rolek, stację obkurczania płyt, sprężarki powietrza sieci 7,2 bar, oświetlenie hali 12 godz./dobę, urządzenia pomiarowe, rejestrujące i wizualizujące. Następnie zapakowane wyroby taśmociągami przekazywane są dalej do paletowania. Gotowe palety wózkami widłowymi odwożone są na magazyn.

Na tym etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna zużywana jest przez: przenośniki taśmowe, multipak, paletyzator, urządzenie sklejające pakiety hot-melt, owijarkę palet stretchem, pakowarkę palet stretch-hood, sprężarki powietrza sieci 7,2 bar, oświetlenie hali 12 godz./dobę, urządzenia pomiarowe, rejestrujące i wizualizujące.

Urządzenia końcowe linii do konfekcjonowania i pakowania wyrobów odpylane są miejscowo w wyznaczonych obszarach za pomocą centralnego odciągu odpylającego. Wyroby z wełny szklanej niespełniające wymagań są rozdrabniane do postaci kłaczków wełny szklanej i wraz z kłaczkami z odpylania urządzeń linii produkcyjnej zbierane są w zbiorniku/silosie roboczym. Pyły i płatki włókien szklanych ze zbiornika roboczego za pośrednictwem podajników ślimakowych i taśmociągów podawane są do maszyny pakująco-kompresującej gdzie po zapakowaniu w worki układane są ręcznie na palecie i owijane stretchem na owijarce. Tak spreparowane płatki wełny szklanej sprzedawane są jako wata szklana (granulat) do wypełniania wszelkich szczelin i dylatacji.

Na tym etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna zużywana jest przez: wentylator odpylania urządzeń linii produkcyjnej, napędy silosów odpylania linii i płatków, podajniki ślimakowe i taśmowe linii produkcji granulatu, maszynę pakująco-kompresującą i zgrzewarkę worków z granulatem, owijarkę palet, sprężarki powietrza sieci 7,2 bar, oświetlenie hali 12 godz./dobę. urządzenia pomiarowe, rejestrujące i wizualizujące.

W uzupełnieniu wniosku Spółka na żądanie organu również szeroko doprecyzowała, jakiego rodzaju urządzenia i do czego wykorzystywane pobierają energię elektryczną w procesie produkcyjnym.

Po przedstawieniu stosowanego ciągu produkcyjnego Wnioskodawca wskazał, że planuje uzyskać koncesję na obrót energią elektryczną zgodnie z przepisami prawa energetycznego i jako podatnik podatku akcyzowego zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym wynikającego z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.), dalej "u.p.a.".

W związku z powyższym opisem zadał następujące pytanie:

Czy wykorzystywanie energii elektrycznej na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego wskazanego w zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę tj. produkcji włókien szklanych jest wykorzystywaniem energii elektrycznej w procesie mineralogicznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i tym samym podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.?

Zdaniem Wnioskodawcy opisany w zdarzeniu przyszłym proces produkcyjny stanowi proces mineralogiczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., a wykorzystywana w nim energia elektryczna podlega zwolnieniu od akcyzy na mocy art. 31 ust. 7a pkt u.p.a.

Uzasadniając to stanowisko podniósł, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L2003.283.51; dalej: "Dyrektywa Energetyczna") w art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych, m.in. energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych.

Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie - w odniesieniu do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych - wprowadzone do u.p.a. na mocy art. 30 ust. 7a pkt 4. Powyższy przepis wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z jego brzmieniem zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest zgodnie z ust. 7b tego samego artykułu wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii.

Dyrektywa Energetyczna w art. 2 ust. 4 wprowadza definicję procesów mineralogicznych, zgodnie z którą pod pojęciem procesów mineralogicznych należy rozumieć procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Polski ustawodawca zdecydował się na transponowanie powyższego przepisu wprost do u.p.a. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE. L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.) dalej: "NACE".

Mając na uwadze analogiczne definicje procesu mineralogicznego zawarte w Dyrektywie Energetycznej oraz ustawie o podatku akcyzowym Wnioskodawca stwierdził, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega m.in. zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych zdefiniowanych poprzez odesłanie do kodu DI 26 NACE. Dlatego też, aby określić szczegółowo zakres zwolnienia, należy odnieść się do definicji procesów mineralogicznych wskazanych w NACE - zgodnie z nomenklaturą NACE pod kodem DI 26 klasyfikowana jest m.in. produkcja włókien szklanych, która stanowi przeważający przedmiot działalności Wnioskodawcy (PKD 23.14.Z).

Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) będąca odpowiednikiem Statystycznej Klasyfikacji Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej - NACE, do czwartego poziomu klasyfikacji jest zgodna z klasyfikacją NACE i zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną pojęciową zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr. Zdaniem strony nie ulega zatem wątpliwości, iż proces technologiczny przeprowadzany w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy jest procesem mineralogicznym, a energia elektryczna wykorzystywana w tym procesie na każdym z jego etapów korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Wnioskodawca podkreślił, że poszczególne etapy procesu są ze sobą ściśle powiązane, a pominięcie któregokolwiek z nich uniemożliwia uzyskanie gotowych produktów, uzyskiwanych w wyniku zakończenia procesu. Zatem każdy z etapów procesu produkcyjnego, jaki zachodzi w zakładzie Wnioskodawcy należy kwalifikować łącznie jako proces produkcyjny będący procesem mineralogicznym. Co więcej, w zakres procesu mineralogicznego może wchodzić również energia elektryczna zużywana przez Wnioskodawcę w hali produkcyjnej na potrzeby oświetlenia w takim zakresie, w jakim jest niezbędna w procesie produkcyjnym. Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. (znak: [...]), w której organ stwierdził m.in., że "W proces mineralogiczny uprawniający do zastosowania zwolnienia z akcyzy wpisują się także czynności związane z wytwarzaniem sprężonego powietrza, a także zużycie energii elektrycznej niezbędnej do oświetlenia pomieszczeń, hal, urządzeń, w których czynności wykonują pracownicy bezpośrednio obsługujący lub nadzorujący przebieg procesu produkcji".

Z uwagi na fakt, iż proces produkcyjny (proces mineralogiczny) przeprowadzany przez Wnioskodawcę składa się z sześciu etapów, Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem zwolnieniu, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. będzie podlegać energia elektryczna wykorzystywana:

1. na etapie przygotowania zestawu surowców szklarskich do produkcji szkła przez: transportery, kruszarkę, elewatory kubełkowe, filtry workowe, rynny wibracyjne, podajniki ślimakowe, wagi tensometryczne, mieszarkę, sprężarki powietrza i pompy wirowe;

2. na etapie wytapiania szkła z surowców w wannie szklarskiej (piecu szklarskim) przez: rynnę wibracyjną, urządzenia zasypowe, poziomierz laserowy, pompy i wentylatory układu chłodzenia wody, dogrzew elektryczny dla wanny szklarskiej, stację zgazowania tlenu, wentylatory chłodzenia wanny, pompy i wentylatory układu wody chłodzącej, elektrofiltr, podajniki ślimakowe, wentylator wyciągowy spalin, sprężarki powietrza, dogrzew elektryczny zasilacza, system podgrzewania dysz platynowych;

3. na etapie rozwłókniania strugi roztopionego szkła przez: rozwłókniarki, pompy i mieszalniki układu dozowania lepiszcza, sprężarki powietrza, dmuchawy powietrza, pompy i wentylatory układu chłodzenia wody, skraper i pompy wody układu fryty;

4. na etapie przygotowania lepiszcza i pokrycia nim powstałych włókien szklanych przez: pompy i mieszalniki układu dozowania lepiszcza, sprężarki powietrza, młynki i wentylatory transportu obrzeży.

5. na etapie formowania, hartowania i chłodzenia runa przez: szyb spadowy, wentylatory szybu spadowego, pompy i sita wody procesowej, prasę wyciskającą wodę z kłaczków wełny, pompy wody procesowej mokrego układu oczyszczania spalin, sprężarki powietrza, przenośniki taśmowe, napędy i wentylatory pieca hartowniczego, napędy i wentylator strefy chłodzenia, wentylator wyciągowy spalin, pompy mokrego układu oczyszczania spalin, sprężarki powietrza;

6. na etapie wytwarzania z runa wyrobów, ich obróbki wykończeniowej i pakowania przez: piły obrzeży, przenośniki taśmowe, napędy walca grzewczego i dociskowego, piły talerzowe i frezy, piłę taśmową, rentgenowski skaner wełny szklanej, sztapler, paczkarkę, rolowarkę, stację obkurczania rolek i płyt, sprężarki powietrza, multipak, paletyzator, owijarkę palet, pakowarkę palet, sprężarki powietrza, wentylator odpylania linii produkcyjnej, silosy odpylania linii i płatków, podajniki ślimakowe i taśmowe linii produkcji granulatu, maszynę pakująco-kompresującą oraz zgrzewarkę worków z granulatem.

Na każdym z ww. etapów energia elektryczna jest zużywana także do oświetlenia hali produkcyjnej i zdaniem Wnioskodawcy tak wykorzystywana energia elektryczna również będzie podlegała zwolnieniu od akcyzy na mocy art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, że obrót energią elektryczną i jej zużycie z zasady podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie jednak z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii, a przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405).

Podniósł, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość, a zatem przepisy wprowadzające ulgi lub zwolnienia podatkowe winny być interpretowane ściśle.

Dalej przedstawił definicje pojęć "mineralogia", "proces" i "produkcja". Zauważył, że pojęcie "procesu" ma węższy zakres niż "produkcja", która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zdaniem organu, zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w do działu 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26), a tym samym do "procesów mineralogicznych" jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikacji działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26), wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy mineralogiczne.

Podkreślił, że celem ustawodawcy wprowadzającego od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

Wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, tj. przepisu odnoszącego się do procesów mineralogicznych/metalurgicznych/ elektrolitycznych i redukcji chemicznej, dokonał 7 września 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w świetle motywu 22. tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96/WE, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2-6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wykładnia pojęcia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/ metalurgicznych/mineralogicznych, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy 2003/96/WE, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia produktów energetycznych wykorzystywanych do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/metalurgicznych/mineralogicznych w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96/WE.

Wobec powyższych argumentów TSUE [badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu] stwierdził: "(...) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o "podwójnym zastosowaniu" w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26-28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96."

Wobec powyższego w świetle art, 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać m.in. energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach mineralogicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Warto zaznaczyć w tym miejscu, że z orzeczenia C-465/15 i opinii rzecznika generalnego w tej sprawie wynika także inny ważny wniosek, który dostrzegł m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 79/18 (badającym zakres zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej) mianowicie konieczność uwzględnienia w wykładni zasady ścisłej interpretacji oraz zasady "bezpośredniości" i "natychmiastowości" wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 wyraźnie podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

(...) Zdaniem sądu w zakres tego zwolnienia natomiast nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu."

Powyższe orzeczenie wskazuje także, że wyrok TSUE C-465/15 ma zastosowanie nie tylko do wyłączenia z zakresu dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej ale także innych zastosowań o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 organ stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 30 ust. 7b ustawy), która jest bezpośrednio i natychmiastowo zużyta w procesie mineralogicznym rozumianym jako ciągu przemian fizykochemicznych minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także zasilaniu innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio i natychmiastowo w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, że nie podziela w całości stanowiska Wnioskodawcy, co do zakresu urządzeń mogących zostać objętych zwolnieniem od akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Analizując bowiem zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu mineralogicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności, w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. W art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej minerałów. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i natychmiastowy do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji, gdy na opisaną we wniosku produkcję włókien szklanych składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie finalnego produktu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by zakres zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, wprowadzającego przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak np. przygotowanie zestawu surowców, sprężanie powietrza, oczyszczanie spalin), podczas gdy proces mineralogiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej minerałów.

Organ podzielił stanowisko Spółki, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlegać będzie energia elektryczna wykorzystywana na etapie nr 2 - wytapianie szkła z surowców w wannie szklarskiej (piecu szklarskim) przez: dogrzew elektryczny dla wanny szklarskiej, dogrzew elektryczny zasilacza i podgrzewanie elektryczne dysz platynowych. W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie mineralogicznym, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Natomiast wykorzystanie energii elektrycznej w pozostałym zakresie tj.:

1. na etapie przygotowania zestawu surowców szklarskich do produkcji szkła przez: transportery, kruszarkę, elewatory kubełkowe, filtry workowe, rynny wibracyjne, podajniki ślimakowe, wagi tensometryczne, mieszarkę, sprężarki powietrza i pompy wirowe;

2. na etapie wytapiania szkła z surowców w wannie szklarskiej (piecu szklarskim) przez: rynnę wibracyjną, urządzenia zasypowe, poziomierz laserowy, pompy i wentylatory układu chłodzenia wody, stację zgazowania tlenu, wentylatory chłodzenia wanny, pompy i wentylatory układu wody chłodzącej, elektrofiltr, podajniki ślimakowe, wentylator wyciągowy spalin, sprężarki powietrza;

3. na etapie rozwłókniania strugi roztopionego szkła przez: rozwłókniarki, pompy i mieszalniki układu dozowania lepiszcza, sprężarki powietrza, dmuchawy powietrza, pompy i wentylatory układu chłodzenia wody, skraper i pompy wody układu fryty;

4. na etapie przygotowania lepiszcza i pokrycia nim powstałych włókien szklanych przez: pompy i mieszalniki układu dozowania lepiszcza, sprężarki powietrza, młynki i wentylatory transportu obrzeży.

5. na etapie formowania, hartowania i chłodzenia runa przez: szyb spadowy, wentylatory szybu spadowego, pompy i sita wody procesowej, prasę wyciskającą wodę z kłaczków wełny, pompy wody procesowej mokrego układu oczyszczania spalin, sprężarki powietrza, przenośniki taśmowe, napędy i wentylatory pieca hartowniczego, napędy i wentylator strefy chłodzenia, wentylator wyciągowy spalin, pompy mokrego układu oczyszczania spalin, sprężarki powietrza;

6. na etapie wytwarzania z runa wyrobów, ich obróbki wykończeniowej i pakowania przez:

piły obrzeży, przenośniki taśmowe, napędy walca grzewczego i dociskowego, piły talerzowe i frezy, piłę taśmową, rentgenowski skaner wełny szklanej, sztapler, paczkarkę, rolowarkę, stację obkurczania rolek i płyt, sprężarki powietrza, multipak, paletyzator, owijarkę palet, pakowarkę palet, sprężarki powietrza, wentylator odpylania linii produkcyjnej, silosy odpylania linii i płatków,podajniki ślimakowe i taśmowe linii produkcji granulatu, maszynę pakująco-kompresującą oraz zgrzewarkę worków z granulatem,

- nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako "paliwo napędowe" - do napędu takich urządzeń jak m.in. transportery, kruszarki, zasypniki, podajniki, różnego rodzaju pompy, sprężarki, napędy i wentylatory pieca hartowniczego, piły, wentylatory wyciągowe, prasy, młynki - co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Równocześnie cześć energii elektrycznej służy zasilaniu urządzeń odpowiedzialnych za sterowanie urządzeń napędowych. Jeśli zatem zakresem zwolnienia nie może być objęta energia elektryczna wykorzystywana jako energia napędowa, to tym samym zwolnieniu nie podlega energia elektryczna odpowiedzialna za sterowanie pracą urządzeń będących poza zakresem zwolnienia.

Nadto cześć energii elektrycznej wykorzystywana jest przed właściwym procesem - do przygotowania części paliwa (stacja zagazowywania tlenu) wykorzystywanego następnie do topienia, a także wykorzystywana jest po zakończeniu procesu wytwarzania włókien szklanych tj. m.in. do pakowania gotowych wyrobów.

W przypadku natomiast energii elektrycznej wykorzystywanej przez elektrofiltr czy wentylatory wyciągowe spalin zauważyć należy, że zużycie energii elektrycznej nie jest związane bezpośrednio z procesem mineralogicznym, lecz z oczyszczaniem spalin, a więc etapem mającym miejsce po procesie odbywającym się w piecu szklarskim.

Zwolnieniem nie może być objęte także wykorzystanie energii elektrycznej do oświetlenia. Energia wykorzystywana do oświetlenia nie służby bowiem bezpośrednio do zaistnienia procesu mineralogicznego. Dodatkowo w ocenie organu, trudno jest uznać wykorzystanie energii elektrycznej do oświetlania jako proces energochłonny - proces mineralogiczny.

Fakt, że wszystkie przedstawione we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę etapy składają się na produkcję wyrobów z włókien szklanych tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami, nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie czynności wykonywane w tychże etapach produkcji winne być uznane za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. Nie można bowiem całej tej działalności Wnioskodawcy dla celów zwolnienia traktować kompleksowo.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznał całościowo za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja stała się przedmiotem skargi do WSA w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 30 ust. 7a pkt 4) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wykorzystywana energia elektryczna na etapie rozwłókniania strugi roztopionego szkła przez rozwłókniarki, dmuchawy, pompy układu wody chłodzącej i sprężarki powietrza nie jest energią wykorzystywaną w procesie mineralogicznym, a zatem nie podlega zwolnieniu od akcyzy;

- art. 30 ust. 7a pkt 4) u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zawężeniu w nieuprawniony sposób zakresu znaczeniowego pojęcia "proces mineralogiczny", skutkującego ograniczeniem prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

W związku z powyższym, strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku.

Odnosząc się do warunków zwolnienia energii elektrycznej sformułowanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu podniósł, że zostały one spełnione także na etapie rozwłókniania strugi roztopionego szkła przez rozwłókniarki, dmuchawy, pompy układu wody chłodzącej i sprężarki powietrza. Energia elektryczna wykorzystywana na etapie rozwłókniania strugi roztopionego szkła jest bezwzględnie bezpośrednio związana z procesem mineralogicznym, nie jest wykorzystywana do oświetlenia i na etapie tym dochodzi do przemian fizykochemicznych minerałów. Tym samym – zdaniem strony – spełnione zostały przesłanki do objęcia zwolnieniem tak wykorzystanej energii. Zatem organ dopuścił się błędnej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wykorzystywana energia elektryczna na etapie rozwłókniania strugi roztopionego szkła nie jest energią wykorzystywaną w procesie mineralogicznym, a zatem nie podlega zwolnieniu od akcyzy, co stanowiło zarazem naruszenie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. poprzez zawężenie w nieuprawniony sposób zakresu znaczeniowego pojęcia "proces mineralogiczny", skutkującego ograniczeniem prawa skarżącej do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stwierdził, iż nie neguje, że na etapie rozwłókniania dochodzi do przemiany fizykochemicznej minerałów (zmiany stanu skupienia), niemniej w świetle orzeczenia TSUE, nawet energia elektryczna, która posłuży do napędu urządzeń bezpośrednio uczestniczących w procesie mineralogicznym nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy. Wszystkie bowiem nośniki energii (energia elektryczna, wyroby gazowe, oleje), które są wykorzystywane jako paliwa napędowe podlegają opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia zakresu pojęcia "procesów mineralogicznych", jakie termin ten obejmuje w znaczeniu przyjętym w ustawie o podatku akcyzowym.

Sprowadza się on do oceny czy ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna zużywana we wszystkich fazach produkcji wyrobów skarżącej jako koniecznych do wytworzenia produktu końcowego od etapu dostarczenia surowców na linię produkcyjną do zapakowania gotowych wyrobów, jak uważa strona skarżąca (wskazując we wniosku na etapy od przygotowania surowców szklarskich do produkcji aż do ich pakowania, paletowania i owijania stretchem), czy też tylko energia elektryczna zużyta bezpośrednio do tego procesu, w toku którego dochodzi do przemiany właściwości fizykochemicznych minerałów, jak twierdzi organ.

W tak zarysowanym sporze Sąd podzielił stanowisko organu.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1114 ze zm. – dalej powoływany jako u.p.a.), który to przepis został wskazany przez skarżącą jako przedmiot wniosku, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

Zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem, że podmiotem wykorzystującym energię jest podatnik podatku akcyzowego od tej energii (art. 30 ust. 7b u.p.a.).

Definicję legalną pojęcia "procesów mineralogicznych" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., który stanowi, że procesy mineralogiczne, to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Wskazane rozporządzenie wprowadza wspólną podstawę statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, w której pod kodem DI 26 ujęto "produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Zatem, stosownie do przywołanych przepisów, zwolnieniu od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b podlega energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, do których kwalifikuje się produkcja włókien szklanych.

Jednak – jak zasadnie podniósł organ na str. 13 interpretacji – z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90, do którego odsyła art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. wynika, że celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Nadto kod DI 26 obejmuje produkcję produktów, podczas gdy zwolnienie z art. 30 ust. 7a u.p.a. obejmuje energię zużytą w procesach mineralogicznych, a więc w oderwaniu od produktów, które finalnie powstaną z surowca uzyskanego w procesie mineralogicznym.

Inaczej mówiąc u.p.a. wprowadza zwolnienie od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużytej w procesach mineralogicznych jako na jednym z etapów produkcji produktów.

Rację ma więc organ twierdząc, że pojęcie procesu ma zakres węższy niż produkcja, która może składać się z jednego lub kilku procesów lub stanowić kompilację procesów i czynności niestanowiących procesu.

Okoliczność, że wszystkie opisane etapy produkcji włókien szklanych są konieczne do ich wytworzenia nie oznacza automatycznie, że wszystkie te etapy winny być uznane za proces mineralogiczny, gdyż nie każda faza produkcji stanowi część procesu mineralogicznego.

Zdaniem Sądu orzekającego, produktem jako wynikiem produkcji w podanym wyżej rozumieniu będą włókna szklane, a proces ich wytworzenia istotnie obejmuje wszystkie etapy wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji, które są konieczne, aby one powstały. Natomiast znaczenie pojęcia procesu mineralogicznego jest węższe i obejmuje jedynie etap przemiany fizykochemicznej użytych do produkcji minerałów. Zatem chodzi to o taki ciąg przemian – i tylko ten ciąg - w wyniku których powstaje pewna "nowa jakość".

Z powyższego wynika, że zasadnie organ przyjął, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegać będzie jedynie energia elektryczna zużyta bezpośrednio i natychmiastowo w owym procesie, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej użytych minerałów w nową substancję, tj. na etapie 2. do dogrzewu elektrycznego dla wanny szklarskiej, zasilacza i dysz platynowych.

Wreszcie wskazać należy, że zasadnie organ podniósł i to, że część energii, o której mowa we wniosku zużyta będzie przed procesem mineralogicznym (np. w stacji zagazowywania tlenu), a część już po jego zakończeniu (np. pakowanie wyrobów gotowych). To zużycie niewątpliwie będzie stanowić element produkcji w podanym wyżej rozumieniu, ale nie element procesu mineralogicznego, który w pierwszym przypadku jeszcze się nie zaczął, a w drugim już się zakończył.

Z tych samych względów słuszne jest stanowisko organu negujące prawo do skorzystania ze zwolnienia energii wykorzystanej do pracy filtrów do oczyszczania spalin (co następuje po zakończeniu procesu mineralogicznego) i do oświetlenia hali, które wszak jest wykorzystywane w produkcji różnych towarów i usług i przez różne podmioty, nie tylko w procesach mineralogicznych przez podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie tak szerokiego zwolnienia energii elektrycznej od podatku akcyzowego, jak tego żąda strona, to zapewne dałby on temu wyraz poprzez zwolnienie energii zużywanej do "produkcji wyrobów" lub "wytworzenia produktów", a nie tylko zużytej w samym "procesie mineralogicznym", co jednak nie nastąpiło.

Końcowo wspomnieć należy, że wyjątki od zasad ogólnych winny być interpretowane ściśle, dlatego również zasada powszechności i równości opodatkowania wskazuje na prawidłowość przedstawionego stanowiska.

Z powyższego wynika, że energia zużyta na tych etapach produkcji nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., co wskazuje, że wyrażony w skardze zarzut naruszenia powołanego przepisu przez nieuprawnione zawężenie pojęcia "proces mineralogiczny" uznać należy za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut dot. błędnej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., co miało nastąpić przez uznanie, że energia zużyta w procesie rozwłókniania strugi roztopionego szkła nie jest energią zużytą w procesie mineralogicznym.

Jak wynika z cytowanego art. 30 ust. 7a pkt 4 zwolnieniu podlega tylko energia zużyta w toku procesów mineralogicznych tj. w toku przemiany składników w nową substancję i ta jest zakończona na etapie wytworzenia szkła. Faza rozwłókniania strugi szklanej jest elementem wytwarzania produktu, jakim są włókna szklane, a nie procesu mineralogicznego, gdyż następuje już po jego zakończeniu.

Sąd w pełni podzielił stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.