Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 598/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, 180, 200, 212, 213, 123 § 1, 127, 191, 187, 210, 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 października 2020 r. sprawy ze skargi Y. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił Y. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "Spółka") podatek od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r., zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości odmiennej niż zadeklarowano.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Drugiego US w B. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.878.931,27 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Sp. k. Zdaniem organu pierwszej instancji, ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ stwierdził, że Spółka wystawiła faktury VAT, na których ujęła fikcyjne transakcje dostawy artykułów elektronicznych o łącznej wartości 8.710.448,48 zł na rzecz: S. OY, H. OY, C. J.D.O.O., M. S.A, M. S.A., T. EOOD.

2. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W opinii organu odwoławczego, zadeklarowane przez Spółkę w styczniu, lutym i marcu 2016 r. transakcje zakupu artykułów elektronicznych od S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Sp. k. oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz S. OY, H. OY, C. J.D.O.O., M. S.A., M. S.A. i T. EOOD nie miały faktycznie miejsca. Spółka w żadnym momencie nie dysponowała towarem widniejącym na otrzymanych fakturach, a zatem nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży za granicę. Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu elektroniką. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. DIAS przedstawił swoje ustalenia dotyczące transakcji z poszczególnymi kontrahentami Spółki:

2.1. Odnośnie współpracy z K. organ wskazał, że w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2016 r. Spółka ujęła 4 faktury wystawione przez K. Sp. z o.o.: Nr [...] z [...] stycznia 2016 r. dotyczącą dostawy kart pamięci Sandisk 512 GB w ilości 800 sztuk o wartości 335.052 euro, Nr [...] z [...] stycznia 2016 r. dotyczącą dostawy kart pamięci Sandisk 512 GB w ilości 700 sztuk o wartości 293.170,50 euro., Nr [...] z [...] lutego 2016 r. dotyczącą dostawy flashdrive USB Novo 2 TB w ilości 1.000 sztuk o wartości 152.766 euro, Nr [...] z [...] lutego 2016 r. dotyczącą dostawy flashdrive USB Novo 2 TB w ilości 500 sztuk o wartości 76.383 euro.

W odpowiedzi na zapytanie organu K. przesłała dokumentację, z której wynika, że towary sprzedane na rzecz Spółki zostały nabyte przez K. od dwóch podmiotów: A. Sp. z o.o. (karty pamięci Sandisk 512 GB; z decyzji wydanej wobec tego podmiotu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), wynika, że wystawione przez nią na rzecz K. w styczniu 2016 r. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, spółka ta uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury; nie podejmuje ona korespondencji urzędowej, nie stawia się na wezwania, nie złożyła deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2016 r., pomimo wystawiania w tym okresie faktur VAT) i od A. Sp. z o.o. (flashdrive USB Novo 2B; była zarejestrowanym podatnikiem VAT od 12 stycznia 2016 r. do 22 listopada 2016 r., w okresie tym nie składała deklaracji dla celów podatku od towarów i usług; z dniem 22 listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT).

2.2. W ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2016 r. Spółka ujęła faktury wystawione przez S. Sp. z o.o.: Nr [...] z [...] stycznia 2016 r. dotyczącą dostawy procesorów Intel Core i5-4460 w ilości 1.000 sztuk o wartości 166.050 euro, Nr [...] z [...] stycznia 2016 r. dotyczącą dostawy dysków twardych SSD Memca 2TB w ilości 200 sztuk o wartości 155.595 euro.

Z przedłożonej przez S. Sp. z o.o. dokumentacji wynika, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki zostały nabyte przez nią od E. Sp. z o.o. na podstawie faktur Nr [...] z [...] stycznia 2016 r. (procesory Intel Core i5-4460) i Nr FV/35/2016/01 z = 29 stycznia 2016 r. (dyski twarde SSD Memca 2TB).

W dniu 21 kwietnia 2016 r. E. Sp. z o.o. przesłała na żądanie organu dokumenty, z których wynika, że towar "sprzedany" do S. Sp. z o.o. został "nabyty" przez E. Sp. z o.o. od firmy M. Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT Nr [...] z [...] stycznia 2016 r. (procesory Intel Core i5-4460) i Nr [...] z [...] stycznia 2016 r. (dyski twarde SSD Memca 2TB). Spółka M. miała siedzibę w wirtualnym biurze, z dniem 12 lipca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników.

Wobec spółki M. została 8 listopada 2017 r. wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za styczeń 2016 r.

Z decyzji tej wynika, że ze spółką nie ma żadnego kontaktu, gdyż wskazany przez nią adres siedziby jest nieaktualny. Jedynym dostawcą towarów do M. Sp. z o.o. była firma T.Sp. z o.o. W deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2016 r. M. Sp. z o.o. odliczyła podatek VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot w kwocie 5.671.269 zł. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w T. Sp. z o.o. jest niemożliwe, gdyż spółka nie odpowiada na wystosowane do niej wezwania. T.Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 2 sierpnia 2016 r. W dniu 24 marca 2016 r. T. Sp. z o.o. złożyła ostatnią deklarację dla celów podatku od towarów i usług. Była to deklaracja VAT-7 za luty 2016 r., w której T. Sp. z o.o. wykazała zerowe wartości zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Wobec tego podmiotu 17 sierpnia 2016 r. wystawiono decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (podatek VAT za okresy od sierpnia 2015 r. do października 2015 r. oraz obowiązek zapłaty podatku za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o.). Z decyzji tej wynika, że T. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, w którym pełniła funkcję znikającego podatnika.

Organ wskazał także, że spółki M. i T. zostały założone przez tą samą osobę – B. L., która na zlecenie Włochów zakładała spółki za wynagrodzeniem. Ich prezesami zostawali przypadkowi ludzie, a rachunki spółek zakładane były w tym samym banku, za pośrednictwem tego samego pracownika. Wystawianiem faktur i składaniem zamówień zajmowały się osoby wskazane przez Włochów. Osobom tym wskazywano, na jakiego odbiorcę należy wystawić fakturę, na jaki towar i jakie ilości. Osoby zaangażowane w ten proceder znały się wcześniej z pobytu w więzieniu. Co jakiś czas ktoś z tej grupy był karany za nadużycia podatkowe.

2.3. DIAS wskazał także okoliczności współpracy Spółki z A. Sp. z o.o. Sp. k. W ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2016 r. Spółka ujęła faktury VAT wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy dysków twardych SSD Memca 2TB: Nr [...] z [...] lutego 2016 r. o wartości 252.765 euro w ilości 300 sztuk, Nr [...] z [...] lutego 2016 r. o wartości 252.765 euro w ilości 300 sztuk, Nr [...] z [...] marca 2016 r. o wartości 255.137,67 euro w ilości 300 sztuk, Nr [...] z [...] marca 2016 r. o wartości 337.020 euro w ilości 400 sztuk.

Organ zaznaczył powiązania osobowe między A. a Y. - w okresie objętym zaskarżoną decyzją prezesem zarządu Y. Sp. z o.o. była A. P. - córka Prezesa Zarządu i wspólnika A. Sp. z o.o. Sp. k. Przesłuchana A. P. zeznała, że finansami Spółki, w tym dokonywaniem przelewów, zajmuje się jej ojciec – L. G.i oraz M. K., będący wspólnikami A. Sp. z o.o. Sp. k. Spółka Y. nie dysponuje własnymi lokalami i środkami trwałymi. Nie zatrudnia własnych pracowników. W razie potrzeby korzysta z pracowników A. Sp. z o.o. Sp. k. (co potwierdzili przesłuchani pracownicy A.).

Podniesiono, że części przelewów wykonanych przez A. na rzecz Spółki nie można powiązać z konkretnymi fakturami (tytuły: "zgodnie z umową"). Z przekazanych przez A. Sp. z o.o. Sp. k. na żądanie organu dokumentów wynika, że dyski twarde SSD Memca 2TB widniejące na fakturach wystawionych na rzecz Spółki zostały przez A.Sp. z o.o. Sp. k. nabyte od G. Sp. z o.o. na podstawie następujących faktur VAT: Nr [...] z [...] lutego 2016 r., Nr [...] z [...] lutego 2016 r., Nr [...] z [...] marca 2016 r. i Nr [...] z [...] marca 2016 r.

Z dokumentów przesłanych przez G. wynika, że towar sprzedany na rzecz A. pochodził od firmy E. S.A. Z pisma Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z 23 listopada 2017 r. wynika zaś, że wobec E. S.A. prowadzone są kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. W trakcie tych kontroli kontakt z E. S.A. jest utrudniony. Lokal będący siedzibą podmiotu był zamknięty, nie było na nim szyldu, widniało na nim ogłoszenie o chęci jego wynajmu lub sprzedaży.

Z protokołów kontroli (w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r.) przeprowadzonych wobec E. wynika, że towar będący przedmiotem dostawy do G. Sp. z o.o. została nabyty od firmy E. Sp. z o.o. Z kolei z protokołu kontroli wobec E. wynika, że ze spółką nie ma żadnego kontaktu, lokal będący siedzibą jest zamknięty.

Z dokumentacji (rejestrów zakupu i sprzedaży za styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r.) pozyskanej od firmy zajmującej się obsługą księgową wynika, że dostawcami towarów do E. Sp. z o.o. były M. i S. Sp. z o.o. Organ przypomniał, że M. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, zaś z danych zawartych w bazie W. wynika, że S. Sp. z o.o. została zaklasyfikowana jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka; spółka ta została zarejestrowana 9 lipca 2015 r., a 13 lipca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. (z powodem "wątpliwe istnienie"); nie składała ona deklaracji dla celów podatku od towarów i usług.

2.4. W opinii DIAS powyższe ustalenia dowodzą, że fakturom otrzymanym przez Spółkę od K. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Sp.k. towarzyszył wyłącznie papierowy obrót towarem. Podmioty te pozorowały dostawę na rzecz Spółki w celu uzyskania korzyści podatkowej. Spółka nie dokonywała rzeczywistych zakupów towarów handlowych. Spółka w żadnym momencie nie dysponowała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży za granicę.

2.5. Dalej organ przedstawił swoje ustalenia dotyczące podmiotów, na rzecz których to Spółka wystawiała faktury, oparte na informacjach uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych.

2.6. Z dokumentu SCAC o Numerze [...] wynika, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz S. OY nigdy nie zostały dostarczone do Finlandii. Firma S.OY nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki. Towary odsprzedano do L. spoi. s.r.o. ([...]) oraz M. s.r.o. ([...]). S. zadeklarowała te transakcje jako trójstronne. Fińska administracja podatkowa poinformowała, że transakcje między Spółką a S. były oparte na ustnych umowach między stronami. Firma S. nie udzieliła fińskim organom odpowiedzi odnośnie tego, jak nawiązała kontakt ze Spółką oraz jak zostało złożone zamówienie.

2.7. Z dokumentu SCAC Nr [...] wynika, że firma M. s.r.o., na rzecz której S. OY zadeklarowała odsprzedaż towarów nabytych od Spółki, nie jest znana w siedzibie. Przedstawiciel statutowy M. s.r.o. (obywatel Rumunii) nie odbiera przesyłek pod adresem zamieszkania. Firma M. s.r.o. złożyła deklaracje podatkowe za pierwszy kwartał 2016 r., w których nie wykazała żadnych danych. Drugim podmiotem, na rzecz którego S. OY zadeklarowała odsprzedaż towarów nabytych od Spółki, była firma L. spoi. s.r.o. Z informacji otrzymanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że wobec L.spoi. s.r.o. wszczęto kontrolę podatkową za luty 2016 r. Kontrola ta została przerwana, ponieważ zostały przesłane międzynarodowe wnioski o informacje.

2.8. Z kolei z dokumentu SCAC Nr [...] wynika, że H.OY rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 486.948 euro. Towary zostały dostarczone do Finlandii, a transport organizowała Spółka. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę zostały odsprzedane przez H. OY na rzecz firmy A.. Fińskie władze podatkowe poprosiły H. przedstawienie wszystkich dokumentów dotyczących dostawy i odbioru towarów, jednakże nie otrzymały od tego podmiotu wyczerpujących wyjaśnień dotyczących weryfikowanych transakcji. H. nie dostarczyła również fińskim organom podatkowym informacji dotyczących nawiązania kontaktu ze Spółką.

2.9. Odnośnie współpracy z M. S.A., organ podał, że z dokumentu SCAC Nr [...] wynika, że podmiot ten rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Spółki. Towary zostały dostarczone do Portugalii, przewoźnikiem była firma S.. Towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę zostały "odsprzedane" przez M. S.A. na rzecz słowackiej firmy M. s.r.o. Jak wykazano powyżej, M. s.r.o. pełniła funkcję znikającego podatnika.

2.10. Z kolei z dokumentu SCAC Nr [...] wynika, że firma C. J.D.O.O. została założona 22 grudnia 2014 r. Jest podatnikiem VAT od 23 stycznia 2015 r. Od 25 marca 2016 r. C. J.D.O.O jest niedostępna dla chorwackich organów podatkowych. Chorwacka administracja podała, że podejrzewa C. J.D.O.O. o oszustwa w VAT, w związku z czym numer VAT podmiotu został unieważniony.

2.11. Z udzielonej przez władze belgijskie odpowiedzi SCAC Nr [...], wynika, że M. S.A. rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Spółki. Dyski twarde widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę zostały "odsprzedane" przez M. S.A. na rzecz słowackiej formy M. s.r.o.

2.12. Organ podał, że z informacji otrzymanych od bułgarskiej administracji podatkowej (SCAC Nr [...]) wynika, że T. EOOD regularnie składa deklaracje podatkowe z zerową kwotą i nie przedkłada dokumentów wnioskowanych przez władze podatkowe. Z powyższych względów bułgarska administracja uznała transakcje opisane na fakturach wystawionych w 29 lutego 2016 r. przez Spółkę na rzecz T. EOOD za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dokumencie SCAC Nr [...] bułgarska administracja podatkowa podała, że T. EOOD odpowiada profilowi znikającego podatnika; została wykreślona z rejestru podatników VAT.

2.13. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że dwa z sześciu podmiotów, na rzecz których Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, okazały się być podmiotami nierzetelnymi i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT przez zagraniczne administracje podatkowe (T. EOOD i C. J.D.0.0.) W odniesieniu do trzech firm (M. S.A., M. S.A. i S. OY) zagraniczne organy podatkowe ustaliły, że wykazały "odsprzedaż" towarów widniejący na fakturach wystawionych przez Y. Sp. z o.o. na rzecz tego samego podmiotu - słowackiej formy M. s.r.o., która pełniła funkcję znikającego podatnika.

2.14. W opinii organu, otrzymane przez Spółkę od K. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. Sp.k. faktury VAT dotyczące zakupu kart pamięci, dysków twardych i procesorów oraz wystawione przez nią faktury, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz S. OY, H. OY, C. J.D.O.O., M. S.A., M. S.A. i T. EOOD nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka wyłączenie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami elektronicznymi. Deklarowane przez nią transakcje nie miały nic wspólnego w funkcjonowaniem realnych podmiotów gospodarczych. Ich celem było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu elektroniką i pełniła w nim rolę brokera.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1235 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez:

a) uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, złożenia dodatkowej argumentacji w obronie swojego stanowiska oraz złożenia nowych zarzutów - szczególnie istotnych po uzyskaniu stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie odwołania,

b) uniemożliwienie zachowania ustawowego 7-dniowego terminu od dnia doręczenia postanowienia przez organ na wypowiedzenie się w sprawie,

c) pozostawienie pisma Spółki z 9 czerwca 2020 r. bez rozpoznania (zgodnie z informacją organu zamieszczoną w piśmie z 19 czerwca 2020 r.), a które to naruszenie zaistniało w następstwie wydania skarżonej decyzji w terminie przed wpływem pisma procesowego strony z 9 czerwca 2020 r., które zostało nadane listem poleconym w placówce pocztowej Poczty Polskiej S.A. - z zachowaniem terminu zakreślonego przez organ postanowieniem wydanym w trybie art. 200 o.p.; uniemożliwiającym uwzględnienie zarzutów i argumentacji Spółki, w tym odniesienie się do odpowiedzi NUS na treść odwołania przed wydaniem rozstrzygnięcia (przy czym nadanie pisma w placówce pocztowej w przypadku występującego zagrożenia epidemicznego było jedyną faktyczną forma doręczenia pisma organowi); co spowodowało, że skarżone rozstrzygniecie zostało wydane bez pełnej argumentacji strony, której ocena i rozpatrzenie przez organ na etapie rozstrzygnięcia mogło spowodować orzeczenie na korzyść strony;

2) art. 211 w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 123 o.p., poprzez zaniechanie doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Spółki skutkujące niezwiązaniem strony wydanym rozstrzygnięciem;

3) art. 127 oraz art. 123 § 1 o.p., poprzez pozbawienie strony dwuinstancyjności postępowania w wyniku:

- zmiany istotnych ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy względem organu pierwszej instancji, tj. zmianę ustaleń NUS, że materiał dowodowy wskazuje, że Spółka mogła nie mieć świadomości występowania w procederze, na ustalenia DIAS, że Spółka działa świadomie w złej wierze co spowodowało, że Spółka nie mogła w sposób skuteczny podważyć ostatecznej argumentacji organu drugiej instancji, dostarczając jedynie argumentów przeciwnych co do twierdzeń organu pierwszej instancji, o dopełnieniu należytej staranności, nie skupiając postępowania dowodowego na wykazywaniu braku świadomego działania;

4) art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art. 124 o.p., poprzez niedostateczne i wewnętrznie sprzeczne wyjaśnienie podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, które powoduje brak możliwości instancyjnej kontroli pobudek jakimi kierował się organ, w tym:

a) alternatywne ustalenie stanu faktycznego poprzez:

- zarzucanie, że Spółka uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami; innym razem, że uczestniczyła w obrocie karuzelowym;

- zarzucenie Spółce, że działała ze świadomością uczestnictwa w procederze, podczas gdy w tym samym materiale dowodowym NUS zarzucał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami – nie dokonując ich wystarczającego "badania";

b) uznanie, że podatnik działał ze świadomością uczestniczenia w łańcuchu dostaw nierzetelnych, przy jednoczesnym przeciwnym przyjęciu, że "trudno oczekiwać by wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej były wtajemniczone" - s. 7 akapit 4 odpowiedzi NUS;

c) "bogata" dokumentacja handlowa przedstawiona przez Spółkę pełniła wyłącznie funkcję "pozorującą" rzetelną transakcję, podczas gdy nie przedstawiono żadnego dowodu na jej nierzetelność oraz na świadome działanie podatnika w transakcjach, w których występował podmiot znikający;

5) art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p., poprzez podanie w uzasadnieniu nieprawdziwych i zmanipulowanych okoliczności w celu uzasadnienia niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia organu, w tym, że Spółka korzystała z biura wirtualnego, finansowała działalność ze zwrotu VAT, nie posiadała nieruchomości i środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie miała strony internetowej, zaprzestała działalności po wstrzymaniu zwrotu VAT;

6) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art. 124 o.p., poprzez stronniczą ocenę wszystkich dowodów nakierowaną wyłącznie na wykazanie tez negatywnych dla podatnika; dowolną interpretację obiektywnie korzystnych dla strony dowodów jako stworzonych na potrzeby postępowania; interpretację dowodów obiektywnie "neutralnych" jako świadczących na niekorzyść strony;

7) art. 187 § 1 o.p., poprzez pominięcie i nierozważenie wyjaśnień i dowodów z dokumentów i zeznań świadków składanych w trakcie postępowania, a odnoszących się do każdej tezy organu, w tym co do okoliczności stanowiących charakterystykę obrotu, stanowiące zdaniem organu argumenty na niekorzyść skarżącej;

8) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, w tym pominięcie wniosków dowodowych Spółki o przesłuchanie świadków na okoliczności mogące świadczyć na korzyść strony, a jednocześnie przeciwne do twierdzeń organu, w tym wskazujące na niedziałanie podatnika w złej wierze oraz zachowanie należytej staranności kupieckiej, pozwalających na ocenę relacji pomiędzy Spółką i jej kontrahentami w kontekście zarzutów rzekomo świadomego uczestniczenia Spółki w procederze wyłudzenia podatku VAT;

9) art. 187 § 1 w zw. z art. [w treści skargi nie wskazano przepisu – przyp. sędzia referent] o.p., poprzez niedostateczne rozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, w kontekście przypisywania Spółce świadomego uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT, w tym;

- niedostateczne rozważnie okoliczności, że Spółka nie ma wpływu na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w tym dobór dostawców, podejmowane decyzje gospodarcze; nie ma narzędzi prawnych i faktycznych służących wykryciu potencjalnych nierzetelności podmiotów występujących na innym etapie obrotu towarowego niż bezpośredni kontrahenci (kontrahentów swoich dostawców czy odbiorców) sprawdzenia źródeł dostaw swoich kontrahentów, nie ma też wpływu na zachowanie tych podmiotów podczas kontroli;

- niedostateczne rozważanie w kontekście rzekomej świadomości Spółki funkcjonowania w procederze, że dostawcy Spółki nabywali towar, który był przedmiotem poszczególnych dostaw z różnych źródeł;

- niedostateczne rozważenie, że bezpośredni dostawcy i odbiorcy wykazywali transakcje ze Spółką w księgach i deklaracjach podatkowych, przedkładali dokumentację podatkową i handlową, udzielali wyjaśnień, uczestniczyli czynnie w postępowaniu podatkowym - nie byli "znikającymi podatnikami", a decyzje wydane w stosunku do nich nie mają charakteru ostatecznych;

- bezpośredni kontrahenci byli dużymi renomowanymi dostawcami hurtowymi, którzy w kontaktach ze Spółką podejmowali szerokie wachlarz środków "bezpieczeństwa", co w sposób oczywisty upewniało Spółkę o rzetelności dostawców;

- nierozważenie okoliczności , że Spółka po nabyciu towaru wprowadzała "fizycznie" towar na własny magazyn (z którego następnie dokonywała wydania odbiorcom) i nie uczestniczyła w procesie alokacji w tzw. centrach logistycznych, który odbywał się na wcześniejszym etapie i poza jej wiedzą;

- zaniechanie rozważenia okoliczności, że kontrahenci Spółki - odbiorcy z Belgii, Finlandii, czy Portugalii nie zostali przez administrację swojego kraju ocenieni jako podmioty nierzetelne, a jednocześnie wykazali WDT;

- zaniechanie rozważenia, że kontrahent - odbiorca towaru z Finlandii, dokonał eksportu towaru do nabywcy z Hongkongu, a strona w celu potwierdzenia tej okoliczności przedstawiła dokumentację eksportową komunikat IE-599, który potwierdził jej wywóz towaru poza UE;

- zaniechanie rozważenia, że kontrahenci zagraniczni z Bułgarii i Chorwacji, w związku z dokonaną dostawą do magazynu znajdującego się w innym kraju UE, niż kraj ich siedziby, nie byli zobowiązani do wykazania WNT w kraju siedziby;

10) art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie i dowolne uznanie (w wyniku niedostatecznego wyjaśnienia sprawy), że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że podatnik miał świadomość, iż transakcje związane były z nadużyciem w sferze VAT, w tym całkowicie dowolne uznanie., że:

a) Spółka działała ze świadomością, gdyż "nieprawdopodobnym jest, żeby osoby zarządzające spółką nie miały świadomości co do charakteru transakcji, w których uczestniczą" - s. 38 akapit 1, a jednocześnie w odpowiedzi na odwołanie organ wskazał: "trudno oczekiwać by wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej były wtajemniczone" - s. 7 akapit 4 odpowiedzi NUS, a dodatkowo z materiału dowodowego wynika, że przymiot znikającego podatnika nie dotyczył bezpośrednich kontrahentów podatnika, nie zgromadzono materiału dowodowego na istnienie jakichkolwiek powiązań wykraczających poza relacje gospodarcze pomiędzy Spółką a jej bezpośrednim kontrahentem;

b) dowód w postaci korespondencji handlowej nie potwierdza rzetelności transakcji, gdyż "potwierdza przypuszczenia" - s. 34 akapit 5, że podmioty działały w zaplanowany sposób; innymi słowy "przypuszczenia" stanowią dowód świadomego działania;

c) podmiot, który uzyskuje największą marżę w łańcuchu transakcji działa ze świadomością nierzetelności kontrahentów, gdyż organowi "wydaje się nieprawdopodobnym, by podmiot (...) nie miał wiedzy co do charakteru transakcji" - s. 39 akapit 1; przy czym organ nie ustalał nawet marży poszczególnych podmiotów, dającej podstawę do twierdzenia, ze uzyskała najwyższą marżę;

d) zabezpieczenie interesów i majątku Spółki, w tym płynności finansowej spółki poprzez żądanie zapłaty za towar od odbiorców zagranicznych przed jego wysłaniem oraz korzystanie z kredytu kupieckiego (przedłużonego terminu płatności w stosunku do dostawców krajowych) jest dowodem świadomego działania Spółki w łańcuchu dostaw w którym uczestniczy podatnik znikający; a nadto całkowicie dowolnym, (przy pominięciu i nierozpatrzeniu wyjaśnień Spółki), uznaniu, że:

e) o świadomym występowaniu podatnika w transakcjach, w których występował na wcześniejszych etapach podmiot znikający, świadczy:

- sprzedaż całych partii i szybkość transakcji bez uwzględnienia specyfiki działalności spółki w zakresie pośrednictwa w handlu hurtowym oraz wbrew wyjaśnieniem i dowodom z korespondencji handlowej Spółki o czasookresie i równoległym prowadzeniu procesu negocjacji;

- korelacja procesu zamówienia i dostawy towaru, w tym zdolność do szybkiego przeprowadzenia transakcji, które pozwalało na optymalizację przepływów finansowych bez konieczności zamrażania środków finansowych w oczekiwaniu na klienta zainteresowanego zakupem towaru;

- prowadzenie korespondencji handlowej drogą mailową, oraz innymi środkami porozumienia na odległość, w tym z kontrahentami zagranicznymi (jak wydaje się sugerować organ, rzetelna transakcja powinna zostać poprzedzona delegacją zagraniczną);

- brak pisemnych umów, w przypadku gdy dokumentacja handlowa stanowiła pełne odzwierciedlenie i zawierała wszelkie istotne elementy transakcji, co w korelacji z przepisami Kodeksu cywilnego o rękojmi oraz gwarancją producenta (towar fabrycznie nowy), stanowiło pełne zabezpieczenie Spółki przed nierzetelnym kontrahentem lub wadliwym towarem;

- pomimo że Spółka korzystała z wynajmu środków trwałych oraz wynajmowała magazyn w Białymstoku przy ul. Octowej w firmie Terminus, zajmującej się profesjonalnie usługą magazynowania i z którego wydawała towar odbiorcom, nie posiadała nieruchomości i środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności.

W związku z powyższym, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. Ponadto, wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj.: NIP-8, umowy o świadczenie usług rachunkowo-księgowych z 1 listopada 2015 r., wydruku strony www.yuniperus.pl, informacji o rejestracji domeny yuniperus.pl 18 października 2016 r., przykładowych ZUS DRA luty 2017 r., październik 2017 r., styczeń 2018 r., CIT-8 za 2017, 2018 wraz z potwierdzeniem złożenia, raportu US w zakresie CIT-8 za 2016 na okoliczność nieprawdziwości argumentów organu drugiej instancji, które zostały powołane przez organ dopiero w zaskarżonej niniejszą skargą decyzji, szczegółowo wskazanych okoliczność w treści skargi, w tym na okoliczność, że Spółka nie korzystała z biura wirtualnego, posiadała stronę internetową, zatrudniała pracowników, nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pomimo zatrzymania zwrotu VAT, a także z pocztowego potwierdzenia nadania pisma, na okoliczność nadania pisma 9 czerwca 2020 r. oraz zachowania przez pełnomocnika wyznaczonego przez organ terminu.

4. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 października 2020 r. sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") postanowił uwzględnić wnioski dowodowe skarżącej spółki (strona 8 skargi i załączniki do niej) i ocenił je w kontekście całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie sąd wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym:

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 19 października 2020 r. odwołana została rozprawa wyznaczona na dzień 23 października 2020 r., a sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Z zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wynika, że podstawą odwołania rozprawy i skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów 6 Sygn. akt I SA/Bk 555/20 administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji wyznaczone dotychczas rozprawy w WSA w Białymstoku zostały odwołane z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ słusznie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz spółek S., K. i A., a także czy słusznie uznał za fikcyjne transakcje dostawy towarów elektronicznych przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów: S. OY, H. OY, C. J.D.O.O., M. S.A., M. S.A. i T. EOOD.

Zarzuty podniesione w skardze koncentrują się na niedoskonałościach prowadzonego przez organy postępowania. Skład orzekający zauważa jednak, że dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia konieczne będzie także, choćby zdawkowe, odwołanie się do (niewskazanych bezpośrednio w skardze) przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak, w pierwszej kolejności i w głównej mierze sąd odniesie się do zarzutów sfery prawnoprocesowej.

5. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. w myśl art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dotyczy to zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Cytowany przepis jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 o.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Uchybienie temu przepisowi (art. 200 § 1 o.p.) jest niewątpliwie naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednak tylko wtedy, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To jednak na stronie ciąży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby np. sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Ww. termin jest termin instrukcyjnym, a do tego możliwość wypowiedzenia się w sprawie jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem. Wobec tego, jeśli wypowiedź podatnika wpłynie do organu po upływie wyznaczonego terminu, ale jeszcze przed wydaniem decyzji, to organ będzie obowiązany odnieść się do niej w treści tego rozstrzygnięcia; z kolei, jeśli wypowiedź wpłynie już po wydaniu decyzji, organ winien odnieść się do niej w ewentualnej odpowiedzi na skargę na te rozstrzygnięcie.

W tej sprawie, co należy podkreślić, organ odwoławczy dopełnił ciążących na nim w tym zakresie powinności, a strona nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy miało podnoszone uchybienie.

Wskazać bowiem trzeba, że postanowieniem z [...] maja 2020 r. DIAS w B. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie zostało doręczone Spółce w 2 czerwca 2020 r., co oznacza, że termin, o którym mowa w art. 200 o.p., upłynął 9 czerwca 2020 r. Organ wydał rozstrzygnięcie w sprawie [...] czerwca 2020 r., decyzja została nadana w placówce pocztowej 12 czerwca 2020 r. Co należy zaznaczyć, nie jest kwestionowane, że pismo zawierające uwagi strony co do zebranego materiału dowodowego zostało nadane w placówce pocztowej w terminie, o którym mowa w art. 200 o.p., jednakże pismo to wpłynęło do organu 12 czerwca 2020 r., a więc już po wydaniu i wyekspediowaniu decyzji organu odwoławczego. Co słusznie zauważył organ, sporne pismo procesowe zostało podpisane przez adwokata, który nie miał umocowania do działania w imieniu Spółki (nie przedłożono stosownego pełnomocnictwa). Biorąc pod uwagę powyższe, jak i to, że zarzuty podniesione w piśmie zostały powielone w skardze, i nie wskazano w nim żadnych innych okoliczności mogących zaważyć na wyniku sprawy, nieuwzględnienie w decyzji DIAS z [...] czerwca 2020 r. stanowiska strony zawartego w piśmie z 9 czerwca 2020 r. nie stanowi naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5. Także kolejny zarzut formalnoprawny, tj. naruszenia art. 211 w zw. z art. 212 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 123 o.p., poprzez niedoręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Spółki, nie może zostać uznany za zasadny. Podkreślenia bowiem wymaga, że adwokat (będący pełnomocnikiem Spółki na etapie postępowania sądowoadministracyjnego) przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej Spółki 2 lipca 2020 r., a więc już po wydaniu i doręczeniu Spółce decyzji przez organ odwoławczy. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji. Słusznie organ wskazał, że z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Referatu Kancelaryjnego organu wynika, że wskazywany przez pełnomocnika załącznik (dokument pełnomocnictwa) do pisma z 9 czerwca 2020 r. nie znajdował się w kopercie.

5.1. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 października 2020 r. sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uwzględnić wnioski dowodowe skarżącej spółki (strona 8 skargi wraz z załącznikami do niej) i ocenił je w kontekście całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Przypomnieć przy tym należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w ww. przepisie. Przy czym przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2020 r., sygn. VII SA/Wa 262/20; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, dostrzegając możliwość wpływu powoływanych przez Spółkę dowodów na ocenę całokształtu sprawy, postanowił uwzględnić wnioski dowodowe i zbadać ich zasadność.

Skarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Tymczasem wnioski dowodowe załączone do skargi dotyczą w większości innych ram czasowych niż związane z wydaną decyzją, co prawda wiążą się z istotnymi dla strony ustaleniami faktycznymi, jednak dotyczącymi okresu późniejszego.

Na przykład kwestie prowadzenia strony internetowej i zatrudniania pracowników dotyczą lat 2017 – 2020, a więc czasu innego niż okres, za który wydano skarżoną decyzję. Skarżąca polemizuje w ten sposób z ustaleniami organu co do braku strony internetowej (zarejestrowanej 18 października 2016 r., co wynika z korespondencji mailowej dołączonej do skargi) i zatrudniania osób przez spółkę (druki ZUS za luty 2017 r. i okresy późniejsze).

Tymczasem dowody te, w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, nie zmieniają faktu, że w 2016 r. (okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja), nie funkcjonowała ani strona internetowa, ani Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone m.in. w protokole przesłuchania z 18 kwietnia 2016 r. A. P., pełniącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją funkcję prezesa Spółki. Podobnie, zaprzestanie wówczas działalności przez Spółkę potwierdziły zeznania L. G. i M. K. (wspólników A. Sp. z o.o. Sp. k.). Przesłuchiwani wskazali, że źródłem finansowania Spółki były zwroty VAT.

Podobnie nie zmieniają oceny sprawy inne dokumenty zgłoszone jako wnioski dowodowe, w kontekście nadania na poczcie odwołania od decyzji dnia [...] czerwca 2020 r., czy też pełnomocnictwa szczególnego z 8 czerwca 2020 r. i ustosunkowania się przez organ do zarzutów odwołania, a to z powodów już wyjaśnionych przez sąd i opisanych w punkcie 4 i 5 uzasadnienia wyroku.

Inne zgłoszone dowody: jak umowa o świadczenie usług księgowych z 1 listopada 2015 r. (nie potwierdza przecież rzetelności kwestionowanych przez organy transakcji VAT, a jedynie fakt posiadania obsługi księgowej), dokumenty CIT za 2017 r. i 2018 r. (dotyczą innych okresów niż objęte skarżoną decyzją), a CIT-8 za 2016 r. (był znany organom przy wydaniu skarżonej decyzji i nie dotyczy prawidłowości rozliczeń spółki w zakresie podatku VAT).

6. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem, dowodząc, że nie miały miejsca rzeczywiste transakcje gospodarcze, na które opiewały sporne faktury.

7. Przypomnieć należy, że zgromadzone w sprawie dowody i opisane okoliczności winny być oceniane we wzajemnym powiązaniu. Te opisane w zaskarżonej decyzji świadczą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar w tych fakturach opisany. Kontrahenci Spółki, jak też ich partnerzy, byli podmiotami o kwestionowanej rzetelności. Między spółkami istniały powiązania osobowe, często dokonywały one transakcji w sposób nieznajdujący gospodarczego uzasadnienia. Łańcuch poszczególnych transakcji był z góry ustalony, a zaplanowane działanie związane było z nielegalnym uzyskiwaniem korzyści podatkowych.

Pierwszym ogniem w każdym z łańcuchów byli tzw. znikający podatnicy, tj. podmioty, z którymi nie ma żadnego kontaktu i które zostały wykreślone z rejestrów podatników VAT przez naczelników urzędów skarbowych. Podmioty te nie zapłaciły podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nie faktur. Z kolei skarżąca Spółka w łańcuchu krajowych dostawców występowała w roli brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podmioty występujące na wcześniejszych etapach łańcuchowych transakcji, w których uczestniczyła Spółka, jeszcze przed jej bezpośrednimi kontrahentami, tj. m.in. A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E. S.A., S. Sp. z o.o. Nie może umknąć uwadze, że niejednokrotnie były to podmioty, co do których (w pewnych kwestionowanych zakresach) stwierdzono ich nierzetelność czy nieuczciwe praktyki związane z pozorowanym wystawianiem faktur VAT, uznając je za znikających podatników. Zaakcentować przy tym należy, że rzetelność tych firm analizowana była przez organ w konkretnie wskazanych w zaskarżonej decyzji okresach.

Skarżąca spółka dokonywała "sprzedaży" towarów "nabytych" od ww. kontrahentów tylko zagranicznym odbiorcom. Poza wewnątrzwspólnotowymi dostawami opodatkowanymi 0% stawką VAT, nie wykazywała ona sprzedaży tych towarów na terytorium kraju. Siedziba Spółka mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. Spółka nie posiadała magazynów, środków trwałych ani strony internetowej, nie zatrudniała pracowników. De facto, w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, powyższe okoliczności zostały potwierdzone m.in. w protokole przesłuchania z 18 kwietnia 2016 r. A. P., pełniącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją funkcję prezesa Spółki. Podobnie, zaprzestanie wówczas działalności przez Spółkę potwierdziły zeznania L. G. i M. K. (wspólników A.S Sp. z o.o. Sp. k.). Przesłuchiwani wskazali, że źródłem finansowania Spółki były zwroty VAT.

W niniejszej sprawie zaakcentować należy także powiązania osobowe między Spółką a jej kontrahentem A. Sp. z o.o. Sp. k. W okresie objętym zaskarżoną decyzją prezesem zarządu Spółki była ww. A. P. - córka Prezesa Zarządu i wspólnika A. Sp. z o.o. Sp. k.

Transakcje dokonywane przez Spółkę z kontrahentami przebiegały w szybkim tempie – zbycie towaru (całych partii) następowało niemal natychmiast po jego nabyciu. Nie istniało wobec tego ryzyko związane z magazynowaniem towaru, poszukiwaniem klientów, czy niepowodzeniami w jego odsprzedaży. Faktury przepisywane były w takich samych ilościach i asortymencie, zaś płatności z tytułu zakupu i sprzedaży odbywały się w tym samym dniu. Nie było w zasadzie konieczności angażowania przez Spółkę jej własnych środków, gdyż zapłaty dla swoich dostawców Spółka dokonywała przy użyciu mechanizmu odwróconej płatności.

Spółka nie zawierała pisemnych umów ze swoimi kontrahentami (choćby dla celów dowodowych). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, istotne jest, że Spółka nie prowadziła w zasadzie żadnej działalności reklamowej czy marketingowej. Przy czym, nie chodzi tu o działalność mającą na celu promowanie oferowanych produktów, dużych i powszechnie znanych marek, ale o reklamowanie własnej działalności, mające za zadanie pozyskanie nowych klientów. Nawet jeśli dany przedsiębiorca posiada niejako stałą "bazę" zaufanych kontrahentów, to nie ulega wątpliwości, że wraz z chęcią rozwoju prowadzonego biznesu i uzyskiwania z niego zysków, powinien zabiegać także o nowych partnerów biznesowych.

Co więcej, mało prawdopodobnym jest, by wśród tak dużej ilości towaru w postaci produktów elektronicznych nie zdarzyły się części partii wadliwych lub uszkodzonych, których ślad reklamacji powinien znaleźć miejsce także w dokumentacji Spółki. Podobnie, jako mało prawdopodobne należy ocenić brak magazynowania towaru przez Spółkę czy brak jakichkolwiek problemów z jego szybkim zbywaniem.

Istotne jest również, że dwa spośród sześciu podmiotów, na rzecz których Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, okazały się być podmiotami nierzetelnymi i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT przez zagraniczne administracje podatkowe. Z kolei trzy z tychże podmiotów wykazały "odsprzedaż" towarów widniejących na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz tego samego podmiotu ze Słowacji, który pełnił funkcję znikającego podatnika.

W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Spółka nie nabyła towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach, a w związku z tym, że nie dysponowała towarem, nie dokonała jego dostawy w ramach WDT. Zatem Spółce tej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach.

8. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną decyzji organu i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do uznania prawidłowości rozliczenia Spółki również w zakresie dostaw. Spółka niezasadnie zarejestrowała kwestionowane WDT i dokonała ich opodatkowania 0% stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołane przepisy oznaczają, że istotą transakcji WDT jest wywóz towaru z Polski do innego kraju UE związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe warunki w przypadku Spółki nie zostały spełnione.

9. Odnosząc się do zarzutów skargi, w których pełnomocnik Spółki kwestionował przede wszystkim dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznać należało je za niezasadne.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur. Trafnie również stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz zagranicznych firm. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

Zdaniem składu orzekającego, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Liczne dowody uzyskane w sprawie świadczą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar.

W ocenie sądu powyższe ustalenia zasadnie doprowadziły organ do stwierdzenia, że spółki będące bezpośrednimi kontrahentami strony skarżącej nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu (w badanym przez organ zakresie), a wystawione faktury m.in. na rzecz Spółki, dotyczące sprzedaży przedmiotowego towaru, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych i są to tzw. "puste faktury". Rola Spółki sprowadzała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT.

Sąd w pełni podziela szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wobec kontrahentów Spółki, która to potwierdza, dlaczego nie mogły one sprzedać towaru na jej rzecz. Uznając ją za prawidłową, sąd za zbędne uznał ponowne pełne przytaczanie jej w uzasadnieniu wyroku, co jedynie stanowiłoby powtórzenie znanej już stronom argumentacji.

10. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09).

11. Należy zauważyć, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro polskie spółki – kontrahenci Spółki - nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciele, to również Spółka nim nie dysponowała, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. na rzecz kontrahentów zagranicznych.

12. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Co więcej, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

13. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

14. W ocenie sądu, rację trzeba przyznać organowi, że okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Należy podkreślić, co wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji – tj. brokera – będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14).

15. Sporządzający skargę pełnomocnik oparł uzasadnienie zarzutów w powyższym względzie na polemice z poszczególnymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o udziale Spółki w łańcuchu fikcyjnych dostaw, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich.

W tym miejscu przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową.

Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Innymi słowy, także i na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Skład orzekający poniekąd zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że skarżąca miała świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Bk 710/18).

16. Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organów dotycząca świadomości Spółki co do udziału w oszukańczym procederze, jest prawidłowa. Pomijając już fakt pozycji Spółki w łańcuchu transakcji, oraz oczywistych powiązań zachodzących pomiędzy poszczególnymi jego ogniwami, zwrócić należy uwagę m.in. na szybkość przeprowadzania samych transakcji; w tak ukształtowanych stosunkach Spółka w istocie nie musiała ponosić ryzyka związanego z magazynowanie towaru, poszukiwaniem klientów, w zasadzie nie angażowała żadnych własnych środków, by sfinansować "nabycie" towarów. Faktury były przepisywane w takich samych ilościach i asortymencie, a płatności z tytułu zakupu i sprzedaży towaru odbywały się przy użyciu odwrotnego obciążenia. Spółka nie zawierała pisemnych umów, co dodatkowo podważa uczciwość przedsiębiorcy, obowiązanego do szczególnej dbałości także o stronę formalną swojej działalności – choćby dla celów dowodowych. W opinii sądu, takie postępowanie, odbiegające od realiów przeprowadzania transakcji im podobnych, świadczy o tym, że Spółka miały świadomość, że jej działanie stanowi jedno z ogniw wcześniej zaplanowanego łańcucha czynności ukierunkowanych na konkretny cel, którym ostatecznie miało być wyłudzenie podatku VAT.

17. Sąd zauważa, że na podstawie art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wskazać przy tym należy, że oparcie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treść innych decyzji czy protokołów kontroli, nie stanowi naruszenia prawa.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok NSA z 6.12.2016 r., II FSK 2987/14). Użyte w art. 181 o.p. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innego podmiotu, czy też w postępowaniu karnym.

18. W opinii sądu zgromadzone w aktach dowody pozwalają na ustalenie przebiegu i charakteru transakcji zakupu i dostawy artykułów elektronicznych zadeklarowanych przez Spółkę w styczniu, lutym i marcu 2016 r. Dowody te to w szczególności: wyciągi z rachunków bankowych, faktury VAT, wydruki KRS, dokumenty SCAC, zeznania A. P., L. G., M. K., oświadczenie B. L., informacje i materiały otrzymane od organów podatkowych z terenu całego kraju, w tym decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec K. Sp. z o.o., A. Sp. z O.O., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego M. US w W. wobec E. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. oraz protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. w E. Sp. z o.o. w zakresie źródeł pochodzenia towaru wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz G. Sp. z o.o.

19. Odnośnie zgłaszanych wniosków dowodowych, sąd zauważa, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08).

Wskazywane przez Spółkę wątpliwości i wnioski o przesłuchanie świadków, w ocenie sądu, nie mogą wskazywać o istnieniu rzeczywistego obrotu elektroniką oraz o dochowaniu należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W opinii składu orzekającego, organ zasadnie uznał, że na uwzględnienie nie zasługują wnioski dowodowe pełnomocnika strony zgłaszane w postępowaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka miała świadomość uczestniczenia w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nie dysponowała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać na rzecz zagranicznych podmiotów. Tym samym Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie dokumentami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

20. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych, jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę sąd w całości podziela.

21. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 123 §, art. 188 § 1 czy art. 191 o.p. (rozpatrywanych osobno, jak i we wzajemnym powiązaniu). W ocenie sądu, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, dlatego też nie można mówić o naruszeniu art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

22. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

23. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury wystawione, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15; zob. także: cz. II, pkt 14 uzasadnienia).

24. Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy, rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Stwierdził bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary widniejące na fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu między podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie, mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka miała świadomość, że kwestionowane dostawy towaru miały charakter jedynie fikcyjny. Wobec tego, słusznie organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

25. Końcowo wskazać należy, że w ocenie sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że Spółka, podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem łańcucha fikcyjnych transakcji.

26. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.