Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 79/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2h, art. 86.
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) Uchyla zaskarżona interpretację indywidualną, 2) Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy A. (dalej Gmina, strona, wnioskodawca, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS, Organ interpretacyjny) stwierdził w interpretacji, że stanowisko Gminy odnoszące się do:

- uznania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz odbiorców wewnętrznych - jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryterium dostawy wody liczonej w metrach sześciennych - jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy przedstawionych Sądowi, na które składają się wniosek Gminy z dnia 18 września 2017r. i ww. interpretacja indywidualna wynikało, że strona wykonuje na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446, dalej u.s.g.) zadania, dla których została powołana. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się następujące jednostki budżetowe: Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

W związku z dokonaną z dniem 1 stycznia 2017r. centralizacją rozliczeń podatku VAT, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych. Od tego momentu Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Strona zaznaczyła, że świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: "Odbiorcy zewnętrzni") oraz dostarcza wodę / odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy, w tym w Urzędzie Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: "Odbiorcy wewnętrzni"). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa (dalej infrastruktura), przy czym na terenie Gminy nie funkcjonuje infrastruktura kanalizacyjna - Gmina realizuje swoje zadania polegające na odbieraniu ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina ponosi / ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: "Wydatki bieżące"). Wydatki te są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody (tj. do czynności niepodlegających zwolnieniu z VAT).

Gmina zaznaczyła, że udział ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków do jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji od 1 stycznia 2017r. w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2015r., jest na bardzo niskim poziomie. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016r. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych wyniósł około 98%. W takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Niemniej ze wstępnych wyliczeń Gminy wynika, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193 - zwanego dalej: rozporządzeniem) wyniósłby, na podstawie danych za 2016r., około 5%. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Pomija natomiast zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody, który Gmina oceniła jako najbardziej odpowiedni. Sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć?

4. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne / Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem strony:

1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2. Z tytułu wykorzystywania infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne / Wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

4. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne / Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Gmina oceniła, że w jej przypadku prewspółczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2016r. 5%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia VAT jedynie w wysokości 5%, podczas gdy realne wykorzystanie najlepiej odzwierciedla prewspółczynnik metrażowy dla infrastruktury wodociągowej w wysokości 98%. Strona oceniła, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody (infrastruktura wodociągowa) prewspółczynników obliczonych jako odpowiednio roczny udział dostarczonej wody Odbiorcom zewnętrznym w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych. W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody. Powyższe najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się w sentencji przedstawionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.).

W uzasadnieniu interpretacji powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a - 2h, art. 86 ust. 22, art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221), dalej ustawa o VAT, oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4 i 8, § 3 ust. 1 i 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Organ podał, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Dyrektor KIS ocenił, że Gmina jest podatnikiem VAT, zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Organ interpretacyjny powołał się na § 2 pkt 8 i § 3 ust. 1 rozporządzenia i ocenił, że rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru (§ 3 ust. 2): X = A x 100 / DUJST, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia.

Dyrektor KIS zaznaczył, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. W omawianej sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wskazał, że wątpliwości Gminy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych). Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W ocenie Organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej jest nieprawidłowy. Gmina nie przedstawiła w zakresie wybranego sposobu określenia proporcji żadnych konkretnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2016r. 5%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności zaopatrzenia w wodę, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących ilości wody zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych). Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W tej sytuacji Organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą.

Podsumowując Dyrektor KIS uznał, że przyjęte przez wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że "przedstawionego przez Gminę sposobu określenia proporcji nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości" oraz, że "przedstawiony sposób nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza" (str. 34 interpretacji) i nie wskazał jednoznacznie, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: dyrektywa 112) oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne (mierzalne) odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadających na działalność gospodarczą Gminy, a ponadto jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W treści obszernej skargi strona podtrzymała stanowisko przedstawione dotychczas w sprawie, z powołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżąca podniosła, że wykładni krajowych regulacji w zakresie proporcji odliczenia VAT należy dokonywać w korelacji z zasadą neutralności VAT, uwzględniając jak najbardziej realny zakres wykorzystania danego wydatku do generowania VAT należnego, a nie jedynie przez pryzmat profiskalnego podejścia do zagadnienia przedstawionego we wniosku. W ocenie skarżącej w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS wykazuje podejście dyskryminujące Gminę wobec innych podatników VAT.

Ponadto strona wskazała na okoliczność zadania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Oceniła, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, ponieważ ze względu na odmienny stan prawny będący podstawą ww. zapytania, rozstrzygnięcie sprawy Gminy nie zależy od toczącego się postępowania przed TSUE.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ nie zgodził się z zarzutami skargi i podał, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Natomiast odmienna ocena prawna stanowiska skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasady podnoszone w skardze.

Na rozprawie w dniu 7 marca 2018r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że żaden przepis obowiązującego prawa nie obliguje podatnika do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia. Struktura organizacyjna jednostek samorządu terytorialnego nie może determinować zastosowania prewspółczynnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017.1369. j.t. z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podzielił zarzut naruszenia powołanych w skardze norm prawa procesowego. Uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Organ interpretujący nie przedstawił bowiem argumentów prawnych, które nie pozwalały na przyjęcie metody określenia proporcji wskazanej przez Gminę. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Zastosowane przez skarżącą metoda, czy też sposób, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Ta metoda winna odzwierciedlać proporcję kosztów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną.

Organ nie zgodził się z poglądem skarżącej, że tych proporcji nie można ustalić w oparciu o kryterium "sprzedaży wody i usług odprowadzenia ścieków". To, że część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy (Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz jednostek oświatowych - żłobek, przedszkole, szkoły podstawowe i gimnazjum) oraz do innych budynków i budowli gminnych, nie jest przedmiotem oceny. Jest to bowiem element stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Elementem stanu faktycznego są przedstawione proporcje w zakresie tych dostaw.

Natomiast przedmiotem oceny prawnej powinny być rozważania czy na tej podstawie można wyliczyć proporcje podatku naliczonego, odnoszącego się do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Natomiast Organ interpretujący zdyskwalifikował metodę zaproponowaną przez skarżąca, gdyż rzekomo pozostaje ona w sprzeczności z treścią art. 86 ust.2 b uptu. Przy czym dyskredytując ją wykroczył poza stan faktyczny i prawny przedstawiony przez skarżącą. Dotyczy to źródła finansowania wydatków na infrastrukturę. Ponadto podważył stan faktyczny, argumentując, że w jednostkach wewnętrznych też wykonywane są czynności gospodarcze. Tym samym zakwestionował wcześniejsze stanowisko, które dotyczyło działalności opodatkowanej i nie opodatkowanej. Z przedstawionego stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej wynikało, że dostawa wody do tych jednostek nie jest działalnością opodatkowaną. W związku z tym argument, że ta metoda nie jest reprezentatywna jest chybiony. Byłby on uzasadniony, gdyby nie można wyodrębnić działalności nieopodatkowanej i opodatkowanej. Z punktu widzenia tej metody ten podział jest precyzyjny i rozłączny. W konsekwencji nie podważył Organ dokonanego wyliczenia tych proporcji, które ma charakter matematyczny i logiczny. Zostały te proporcje wyliczone w oparciu o dane wynikające z dostaw wody dla podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych. Te proporcje określają "obrót" związany z prowadzeniem działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Wyznaczają jednocześnie proporcje w zakresie wyliczania podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku odliczania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Sporne zagadnienie dotyczy możliwości zastosowania przez gminę, w opisanym stanie faktycznym, alternatywnej - wskazanej przez Gminę metody kalkulacji prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie odpowiada specyfice tej działalności.

Gmina uznała, że jest uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. do zastosowania wskazanego we wniosku alternatywnego sposobu określenia proporcji opierającego się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych do całości dostarczanej wody i odbieranych ścieków od wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) wskazując, że w jej przekonaniu sposób obliczania podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik budżetowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków Gminy.

Organ interpretacyjny uznał w pierwszej kolejności, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, albowiem sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. W ocenie organu postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji a taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w ww. rozporządzeniu i u.p.t.u. Zatem skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych.

W dalszej zaś kolejności organ uznał, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona przez Gminę metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W ocenie organu Gmina nie wskazała także argumentu wystarczającego do uznania wskazanego we wniosku sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na uwadze ww. okoliczności organ uznał, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem i oczyszczaniem ścieków przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych nabyć.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku.

Istotne wytyczne w tej kwestii zawiera orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06 (EU:C:2008:166), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji, miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych, poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną zarówno w celu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, to od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji dotyczą zarówno działalności gospodarczej ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Gminie nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych). Pytanie dotyczyło możliwości zastosowania przez Gminę przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u., tj. możliwości zastosowania indywidualnej proporcji dla prawidłowego obliczania podatku VAT w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne. Gmina uznała bowiem, że sposób ustalania proporcji zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie odpowiada specyfice tej działalności.

Zasadniczą podstawą stanowiska organu było przyjęcie, że przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych.

Z powyższym, w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u. ani ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotnym jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17).

Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przywołanej przez DKIS tezie orzeczenia TSUE z 8 listopada 2012 r., w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (ECLI:EU:C:2012:689).

Powyższe w ocenie Sądu stanowiło o naruszeniu przez organ, wskazanego w zarzutach skargi przepisu art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 5 grudnia 2015 r.

W dalszej kolejności stanowisko organu oparte zostało o ocenę sposobu ustalonego przez Skarżącą prewspółczynnika, która to ocena doprowadziła organ interpretacyjny do uznania, że Skarżąca winna zastosować w stanie faktycznym sprawy sposób określenia proporcji wskazany w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 5 grudnia 2015 r. jako bardziej odpowiadający specyfice działalności Skarżącej Gminy aniżeli wskazany we wniosku Skarżącej.

Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za naruszające wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Jak bowiem zasadnie wskazała Skarżąca zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 owego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny zaś można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Jak zasadnie wskazała Skarżąca zatem to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym jak i zadanym we wniosku pytaniem. W rozpoznawanej sprawie pytanie to nie dotyczyło prawidłowości ustalenia przez Skarżącą wskazanego współczynnika lecz możliwości zastosowania indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Tym samym skoro elementem stanu faktycznego wskazanego we wniosku było wskazanie, że Skarżąca uznała, że współczynnik ustalony w oparciu o ww. rozporządzenie Ministra Finansów nie odzwierciedla specyfiki wskazanej przez Skarżącą działalności to organ wydając zaskarżoną interpretację powinien uwzględnić tę okoliczność, a nie zaś dokonywać własnej jej oceny i przez jej pryzmat dokonać oceny stanowiska w Skarżącej w zakresie obowiązku stosowania proporcji wskazanej w ww. rozporządzeniu.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji.

W konsekwencji na podstawie art. 146 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni stanowisko Sądu, że rozważania Organu nie mogą wykraczać poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą. Ze stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej wynikało, że dostawa wody do jednostek wewnętrznych Gminy nie była związana z działalnością opodatkowaną. Z punktu widzenia proporcji odliczenia podatku naliczenia na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ten podział jest precyzyjny i rozłączny. W związku z tym Sąd nie podzielił stanowiska Organu, że współczynnik ustalony w oparciu rozporządzenie Ministra Finansów odzwierciedla bardziej specyfikę wskazanej przez Skarżącą działalności. Wydając zaskarżoną interpretację Organ powinien uwzględnić tę okoliczność, a nie zaś dokonywać własnej jej oceny w zakresie obowiązku stosowania proporcji wskazanej w rozporządzeniu.

W przedmiocie kosztów postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.