Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 289/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2 i 3, art. 45 ust.1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej określny skrótem DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...], określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2017r. w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu ustalił następujący stan sprawy.

Spółka prowadziła w lutym 2017 r. dwa składy podatkowe w B., nadzorowany przez Urząd Celny w C. i w O. nadzorowany przesz Urząd Celny w R..

W dniu [...] r. spółka złożyła w formie elektronicznej do Naczelnika Urzędu Celnego w R. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za okres luty 2017r. ([...]), a [...] r. korektę wskazując należny podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Wykazała wyprowadzenie ze składu podatkowego spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy min. [...] l oleju napędowego deklarując kod CN 2710 19 43, przy zastosowaniu stawki w wysokości 1.171,00 zł/1000 l. Tymczasem [...] i [...] . funkcjonariusze celni Oddziału Celnego w C. dokonali w składzie podatkowym w B. poboru próbek oleju napędowego co odwzorowano w protokołach pobrania próbek nr [...] i [...]. Pobrane próbki zostały przekazane do Laboratorium Celnego [...] Urzędu Celno-Skarbowy w B. które w Sprawozdaniach z badań z [...] r. stwierdziło, że próbki te w zakresie zawartości siarki nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015r., poz. 1680).

Sprawozdanie wraz z dokumentami dotyczącymi poboru próbki zostały przez Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. celem służbowego wykorzystania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., po otrzymaniu powyższych dokumentów za pismem z [...] r. przesłał spółce kopię Protokołu pobrania próbek towaru wraz ze sprawozdaniem z badań, jednocześnie informując, że w przypadku olejów napędowych nie spełniających wymagań jakościowych, określonych w odrębnych przepisach stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U., z 2020 r. poz. 722, dalej określanej skrótem u.p.a.).

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres rozliczeniowy, które w pierwszej instancji zakończył decyzją z [...] r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

Decyzją z [...] r. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił powyższą decyzje przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, iż z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika, organy przejmują od podatnika realizację obciążającego go rozliczenia. Ponieważ rozliczenie to ma być prawidłowe, to - w przeciwieństwie do podatnika, który może, lub nie, korzystać ze swych uprawnień - organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji DIAS za konieczne uznał przeprowadzenie postępowania - od którego organ I instancji odstąpił - pod kątem ustalenia, czy spółka zasadnie skorzystała ze zwolnienia - wskazanego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - w kwocie [...] zł dla wyprowadzonych ze składu podatkowego w B. paliw do silników [...].

Prawomocnym wyrokiem z 5 czerwca 2019r. sygn. akt III SA/Gl 258/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę złożoną przez spółkę na powyższą decyzję ostateczną uznając, że odpowiada prawu.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., po uzupełnieniu postępowania dowodowego określił spółce (mającej wówczas siedzibę w O.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres w kwocie [...] zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie NUS w R. stwierdził, że [...] litrów oleju napędowego, wyprowadzonego [...] i [...] r. ze składu podatkowego spółki w B. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w zakresie zawartości siarki nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych . W związku z powyższym paliwo to powinno zostać objęte stawką akcyzy w wysokości 1 797,00 zł/ 1000 litrów, ustaloną dla pozostałych paliw (np. niespełniających wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach) - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz zgodnie z pkt 5 obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w 2017 r. (M.P. z 2016 roku, poz. 1192). W konsekwencji za nieprawidłową uznał deklarację spółki AKC-4/D za luty 2017 r. Zaś mając na uwadze wpłacone kwoty wyliczono różnicę w wysokości [...] zł.

W odwołaniu spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 120, art.122, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 800, dalej O.p.) dopuszczenie dowodu i uznanie go za wiążący z protokołu pobrania próbek i samych próbek w sytuacji, gdy sam proces pobierania próbki został przeprowadzony w sposób wadliwy, niezgodny z rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014r. poz. 1035 ze zm.) oraz normą PN-EN ISO 3170 co mogło prowadzić do zanieczyszczenia ;

- art. 194 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 8 oraz art.38 ust.1 i ust.2 i art.40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej poprzez naruszenie zasad poboru próbek paliw, niedochowanie reguł formalnych na etapie poboru próbek, uniemożliwiających stronie czynnie uczestniczyć w wyjaśnieniu zaistniałych okoliczności w czasie, gdy te wyjaśnienia mogły zapobiec wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie i ostatecznie przyjęcie za wiarygodny dowód protokołu poboru próbki.

W konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji i powołanie biegłego w zakresie wyrobów ropopochodnych na okoliczność prawidłowości poboru prób wyrobów ropopochodnych; powtórzenie badania laboratoryjnego w niezależnym laboratorium próbki będącej w posiadaniu Urzędu (kontrpróbka).

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS, odwołując się do regulacji art. 2 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 8 ust. 1, 13 ust. 1, 89 ust. 1 pkt 6 , pkt 14 u.p.a. oraz pkt 5 obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 roku w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w 2017 r. (M.P. z 2016 roku, poz. 1192) i do regulacji art. 32 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej wskazał na wstępie, że funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w celu ich zbadania. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusz sporządza protokoły, w szczególności z pobierania próbek (art. 40 ust 1 pkt 5 powołanej ustawy. W przypadku przeprowadzenia czynności kontrolnych dotyczących stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, podmiot podlegający kontroli może wnieść zastrzeżenia do protokołu z tych czynności, o którym mowa w ust. 1.(ust.5).

Dalej stwierdził, ze funkcjonariusze dokonując poboru próbek posiłkowo, w ramach dobrych praktyk, stosują się do załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014r. poz.1035 zpóźn.zm). W rozporządzeniu w zakresie rodzajów przyrządów do pobierania próbek paliw ciekłych zawarto odesłanie do normy PN-EN ISO 3170. Zaznaczył przy tym, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, ze zm.) i obowiązuje do poboru próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych realizowanych przez inspektorów (w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej - Dz. U. z 2018 r. poz. 1930 i 2227); lub przez akredytowane laboratoria lub inne podmioty mające zawartą umowę z zarządzającym (Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów) na pobieranie próbek paliwa (art. 17 i 18 ustawy).

Ustalając stan faktyczny stwierdził, że zgodnie z zapisami w protokołach pobrano 2 próbki po 1 litrze oleju napędowego - liczność partii to [...] l i [...] l. W polu 21 "Uwagi" kontrolujący odnotowali: Butelki szklane zamknięte o pojemności 1 litr x 2 zabezpieczone zamknięciami urzędowymi o odcisku [...]. Próbkę pobrano w obecności przedstawiciela podmiotu Pana J. G.. Przedstawiciel podmiotu nie żądał pozostawienia trzeciej próby towaru; odmówił podpisania protokołu nie podając przyczyny; nie zgłosił zastrzeżeń co do sposobu pobrania towaru.

Wyniki badania próbek na zawartość w niej siarki zawarto w sprawozdaniach z badań, z których wynika, że stwierdzono zawartość siarki całkowitej 41,00 i 22,4 [mg/kg], podczas gdy maksymalna zawartość siarki ustalona w ww. rozporządzeniu to 10.00 mg/kg.

Ustalił także, że o kontroli spółka, a ściślej skład podatkowy w B. został powiadomiony poprzez system EMCS poprzez w/w system za pomocą komunikatu [...] oraz wyznaczony przedstawiciel spółki J. G.. W trakcie poboru próbek przedstawiciel spółki nie był obecny przy tej czynności, chociaż o niej wiedział.

Odnosząc się do zarzutu spółki, że nie miała ona możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu pobrania próbek, Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. stwierdził, że spółka posiadała wiedzę, iż będzie prowadzona kontrola w zakresie poboru próbki towaru oraz, że zostanie sporządzony protokół z poboru próbek towarów i podkreślił, że spółka odmawiała podpisania protokołu z prowadzonych czynności. Co jednak nie wykluczało złożenia zastrzeżeń w trakcie prowadzonej kontroli, czy po jej zakończeniu. Ponadto w piśmie z [...] r. spółka przyznała, że wiedziała, że jest prowadzona kontrola oraz, że funkcjonariusz dokonał poboru próbki towaru. Konkludując zarzuty spółki dotyczące prawidłowości poboru próbki znał za niezasadne i niczym nie poparte. Dlatego też za niezasadny uznał wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Organ odwoławczy zauważył także - co podniósł organ I instancji w uzasadnieniu decyzji - iż przedmiotowy olej napędowy wyprowadzony ze składu podatkowego nie był własnością spółki lecz firmy "B" Sp. z o.o. Ponieważ jednak właściciel nie uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest podmiot prowadzący skład podatkowy. To na spółce ciążył obowiązek prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i zadeklarowania prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wyprowadzeniem powyższego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego.

Konkludując organ uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji i przedstawione przez niego wyliczenie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji i zaległości podatkowej.

W skardze sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżonej decyzji zarzuciła, podobnie, jak w odwołaniu, naruszenie:

a) art. 120 O.p. polegające na przeprowadzeniu kluczowego dla określenia (wyższej) stawki podatku akcyzowego w okolicznościach niezgodnych z przepisami technicznymi określonymi na tę okoliczność oraz z naruszeniem norm technicznych określających sposób pobierania prób wyrobów ropopochodnych (rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych Dz. U z 2014r. poz. 1035, z późn. zm. oraz norma PN-EN ISO 3170);

b) art. 121 O.p. poprzez pominięcie istotnej okoliczności a to, że protokół pobrania próbek towaru oraz sprawozdanie z badań wykazują odmienne wartości w zakresie pobranej ilości towaru przez Urząd oraz przyjętej przez Laboratorium Celne, co w konsekwencji wpływa na ocenę wiarygodności pobranej próbki oraz wyklucza możliwość wykorzystania takiego dowodu w sprawie,

c) art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wydanego w sprawie na podstawie próbki paliwa, która została pobrana w sposób nieprawidłowy pomijając jednocześnie ocenę, jaką dla rozstrzygnięcia sprawy miał pobór próbek dokonany w sposób nieprawidłowy;

d) art. 124 O.p. poprzez brak wykazania, że sporna próba paliwa została pobrana zgodnie z obowiązującymi przepisami i normą techniczną, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że Strona nie przedstawiła okoliczności potwierdzających niewłaściwy pobór prób paliwa;

e) art. 194 O.p. w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, oraz art. 40 ustawy o Służbie Celnej, poprzez naruszenie zasad poboru próbek paliw, jak również brak dochowania reguł formalnych na etapie poboru próbek polegających na uniemożliwieniu stronie czynnego uczestnictwa w wyjaśnieniu zaistniałych okoliczności w czasie, gdy te wyjaśnienia mogły zapobiec wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie;

f) art. 194 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, poprzez przyjęcie jako dowód sprawozdania z badań, który był przeprowadzony w oparciu o nieprawidłowo pobraną próbkę.

Uzasadniając zarzuty podniosła, że czynność poboru próbek odbywała się zawsze w ten sam sposób, tzn. przedstawiciel składu podatkowego był poinformowany o zamiarze poboru próbki wyrobu, po czym funkcjonariusze celni wchodzili na wybraną autocysternę i dokonywali poboru próbki. W konsekwencji, żadnego z pracowników lub przedstawicieli spółki nie dziwiła ich obecność na autocysternie. Tym samym żaden pracownik czy przedstawiciel skarżącej nie uczestniczył w czynnościach pobierania próbek. W takiej sytuacji pracownik spółki nie mógł również oświadczyć, że próba jest reprezentatywna. Z kolei brak przekazania protokołu sprawił, że spółka została pozbawiona również możliwości złożenia zastrzeżeń post factum co do sposobu poboru próbki, jak również odnieść się do wyników lub podjąć kroki zaradcze w tym zakresie.

Dalej argumentowała, że przyrządy do poboru próbek nie były czyszczone. Stosownie do opinii eksperta, każde naczynie laboratoryjne czy wiaderko, które służy do pobierania próbek powinno być czyste. Jeżeli mamy do czynienia z produktami ropopochodnymi, warto zastosować rozpuszczalnik np. benzynę ekstrakcyjną aby usunąć resztki oleju ze ścianek i dna naczynia. Tymczasem funkcjonariusze celni pobierający próby w składzie podatkowym skarżącej nie posiadali żadnych środków czystości. Nie zachowało wymogów wynikających z normy PN-EN ISO 3170 co powoduje, że pobrana próbkę należało uznać za niemiarodajną dla ustalenia poziomu zasiarczenia paliwa znajdującego się w cysternie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej. Uzasadniając swoje stanowisko powielił argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że [...] Urząd Celno-Skarbowy w B., Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K. na okoliczność przeprowadzonych badań sporządził Sprawozdania z badań, w których w części III "Organizacja pomiarów i badań — wyniki" wskazano wszystkie metody badawcze, które laboratorium zastosowało do swoich badań. Wyjaśnił, że Polskie Laboratoria Celne wraz z innymi laboratoriami celnymi poszczególnych krajów członkowskich UE tworzą sieć europejskich laboratoriów celnych, które współpracują ze sobą w ramach grupy GCL (Group of European Customs Laboratories). Dodatkowo Laboratorium Celne B. posiada "Certyfikat Akredytacji" wydany przez Polskie Centrum Akredytacji oraz jest członkiem rzeczywistym "C".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. Nr poz. 2167 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teksy jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy w tym przypadku podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają granice tożsamości sprawy. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Podkreślić także należy, że jedynym kryterium rozpoznania sprawy jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, jej legalność. Sąd przy tej ocenie kieruje się jedynie prawem, a nie zasadami celowości, czy słuszności albo sprawiedliwości społecznej.

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że zarzuty skargi są w istotnej części powtórzeniem argumentów z odwołania. Akcentują uchybienie obowiązkowi zebrania i wszechstronnego oraz wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sąd nie podziela tego stanowiska. W sprawie zostały bowiem zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania zawartą w art. 121 O.p., zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 tej ustawy. Okoliczności faktyczne istotne dla sprawy sprowadzają się do kwestii parametrów zakwestionowanego paliwa i okoliczności związanych z pobraniem próbki.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz pkt 2 obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 roku w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w 2017 roku (M.P. z 2016 roku, poz. 1192) stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1171,00 zł/1000 litrów.

Z kolei, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 stawka akcyzy dla pozostałych paliw (m.in. niespełniających wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach) oraz pkt 5 obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 roku w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w 2017 r. wynosi 1.797,00 zł/1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej że jej przedstawiciel nie był on obecny podczas pobrania próbek i nie jest ona w stanie stwierdzić, czy zostały one prawidłowo pobrane stwierdzić należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr z 2016r. poz. 1799) funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w celu ich zbadania. Natomiast art. 36 ww. ustawy stanowi, że kontrola w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscu zamieszkania podmiotu podlegającego kontroli jest wykonywana po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazaniu legitymacji służbowej, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Z kolei w myśl art. 38 ust.1 ustawy czynności kontrolne w miejscach, o których mowa w art. 36 ust. 1 wykonuje się w obecności osoby fizycznej podlegającej kontroli lub osoby przez nią upoważnionej, chyba że zrezygnuje ona z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Jeżeli podmiotem podlegającym kontroli jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, czynności kontrolne wykonuje się w obecności osób upoważnionych przez podmiot podlegający kontroli. Oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestnictwa w czynnościach kontrolnych składa się w formie pisemnej. W razie odmowy złożenia pisemnego oświadczenia funkcjonariusz dokonuje odpowiedniej adnotacji w protokole z przeprowadzonej czynności (ust. 2 art. 38).

Z przeprowadzonych czynności w tym z pobrania próbek sporządza się protokół – art. 40 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy. Protokół podpisują funkcjonariusze i osoby obecne przy czynnościach kontrolnych. Jeżeli osoba obecna przy czynnościach kontrolnych odmówi podpisania protokołów, funkcjonariusz jest obowiązany zamieścić w protokole odpowiednią adnotację (ust. 3 art. 40).

W przypadku przeprowadzenia czynności kontrolnych dotyczących stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, podmiot podlegający kontroli może wnieść zastrzeżenia do protokołu z tych czynności, o którym mowa w ust. 1. Zastrzeżenia powinny być wniesione na piśmie do organu Służby Celnej, który przeprowadził czynności kontrolne, w terminie 14 dni od dnia otrzymania protokołu, o którym mowa w ust. 1. (ust. 5 i 6 art.40)

Wreszcie podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit.a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2015r. poz.2293) kontroli podlega przestrzeganie przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych tj. objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów energetycznych określonych w poz. 19-23 załącznika nr 2 do ustawy. W § 4 ust.1 pkt 3 rozporządzenia wskazano, iż kontrola jest wykonywana doraźnie lub jako kontrola stała i polega na pobieraniu i badaniu próbek wyrobów akcyzowych.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, żadna z przytoczonych regulacji nie określa sposobu poboru próbek. Natomiast na podstawie ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, z późn. zm.) Minister Gospodarki wydał rozporządzenie w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (tekst jednolity z 2014 r. poz. 1035), które przede wszystkim określa uprawnienia inspektorów Państwowej Inspekcji Handlowej, lecz które w praktyce stosowały organy celne i obecnie stosują organy celno-skarbowe.

Zgodnie z zapisami w protokołąch funkcjonariusze celni pobrali 2 próbki po 1 litrze oleju napędowego o określonej w nich liczność partii; w polu 21 "Uwagi" kontrolujący odnotowali: "Butelki szklane zamknięte o pojemności 1 litr x 2 zabezpieczone zamknięciami urzędowymi o odcisku [...]... Próbkę pobrano w obecności przedstawiciela spółki. Przedstawiciel podmiotu nie żąda pozostawienia trzeciej próby towaru. Podmiot odmówił podpisania protokołu nie podając przyczyny. Przedstawiciel podmiotu nie zgłosił zastrzeżeń, co do sposobu pobrania prób towaru".

Skarżąca, biorąc pod uwagę treść Sprawozdania z badania próbek, w szczególności informację o ilości paliwa dostarczonego do badania wskazała na rozbieżności co do ilości paliwa pobranego przez funkcjonariuszy celnych w wynikające z protokołu dokumentującego tą czynność. Zakwestionowała wiarygodność samego protokołu oraz poprawność czynności pobrania próbek.

Zgodnie z pkt 1.4.8. załącznika do rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych pojemniki przeznaczone do badania zawartości zanieczyszczeń w olejach napędowych zanieczyszczeń stałych stanowiących mieszankę oleju napędowego i biokomponentów oraz zanieczyszczeń stałych w estrze stanowiącym samoistne paliwo powinny być wykonane ze szkła ciemnego oraz mieć pojemność litra. Pojemnik wypełnia się próbką do 80- 85 % objętości. W pkt 21 protokołu pobrania próbek zapisano, że użyto dwóch butelek o pojemności 1 litra każda. Z kole ze Sprawozdania z badania wynika, że butelka przekazana do badań była wypełniona w ok. 90%. Zatem funkcjonariusze zachowali się w zgodzie z przytoczoną wyżej regulacją oraz norma PN-EN ISO 3170.

Brak jest również podstaw do zakwestionowania sposobu pobrania próbki poddanej badaniu. To że funkcjonariusze korzystali z urządzeń skarżącej nie świadczy o tym, że użyli zanieczyszczonych urządzeń. Tym bardziej, ze z protokołu pobrania próbek wynika, że zastosowali wyżej wskazaną normę PN-EN. Ponieważ wysokość zbiornika cysterny nie przekracza 3 m, nie było powodów do pobierania próbek z trzech wysokości, wreszcie zgodnie z normą. Nie było wątpliwość, że partia paliwa była jednorodna. Nawet skarżąca tego nie neguje.

Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że do zanieczyszczenia próbki mogło dojść z uwagi na wadliwe jej pobranie. To że wynik badania, którego także nie podważyła wykazał zbyt dużą ilość siarki w paliwie nie uzasadnia samo w sobie podważenia tak wyników badania jak i sposobu pobrania próbki.

Na prawidłowość pobrania próbki nie ma wpływu to, czy przedstawiciel skarżącej uczestniczył w czynności pobrania próbki, na co wskazuje zapis protokołu, czy tez w tej czynności nie uczestniczył. Niewątpliwie o zamiarze przeprowadzenia kontroli skarżąca, jako prowadząca skład podatkowy, została prawidłowo powiadomiona komunikatem [...] wygenerowanym w systemie EMCS. Od niej samej zależało, czy jej przedstawiciel, który także został zawiadomiony, będzie bezpośrednio uczestniczył w czynności, czy swój udział ograniczy do zapoznania się z treścią komunikatu. Nie może to jednak blokować samej czynności pobrania próbek, ani podważać jej prawidłowości. Sama skarżąca już w piśmie z [...] r. przyznała, że jej przedstawiciel był informowany o kontroli. Pracownicy składu podatkowego wiedzieli o obecności funkcjonariuszy celnych, ale nie byli proszeni o udział w czynności pobrania próbek. Skoro skarżąca jest profesjonalnym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, to powinna znać procedury ją obowiązujące, w tym procedury związane z kontrolą doraźną i pobieraniem próbek. A nie reagować wówczas, gdy wynik badania próbki okaże się dla niej niekorzystny.

Nie ma więc podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organu, że protokół kontroli obrazuje rzeczywisty stan faktyczny ustalony podczas czynności kontrolnych. Zwłaszcza, gdy podkreślić równocześnie, że dowodowi z protokołu z czynności kontrolnych, strona skarżąca nie przeciwstawiła żadnego skutecznego kontrdowodu podważającego sposób pobrania próbek..

W związku z powyższym, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez organ, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu wystarczającym do załatwienia sprawy.

Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia tego stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p., gdyż skarżącą informowano o przebiegu postępowania, dano jej możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W tym także co do treści protokołu z czynności kontrolnych pobrania próbek. Z czego skorzystała. Uchybienie w postaci niedoręczenia skarżącej tego protokołu i uniemożliwienia obciążało Naczelnika Urzędu Celnego w C., organu nadzorującego skład podatkowy w B. i którego funkcjonariusze sporządzili kwestionowany dokument.

W sprawie podatkowej organ przeprowadził dowód z dokumentu i ocenił go w granicach swobodnej oceny dowodów. DIAS trafnie zauważył w świetle wyjaśnień złożonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. za prawdziwe należy uznać twierdzenie skarżącej, że wbrew zapisom w polu 21 protokołów pobrania próbek towaru – J. G. nie uczestniczył w czynnościach poboru prób oleju napędowego. W takiej sytuacji funkcjonariusze powinni zastosować określony w art. 38 ust.2 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestnictwa w czynnościach kontrolnych składa się w formie pisemnej. W razie odmowy złożenia pisemnego oświadczenia funkcjonariusz dokonuje odpowiedniej adnotacji w protokole z przeprowadzonej czynności. Takiej adnotacji nie sporządzono. Ale to, jak już zaznaczono, samo w sobie nie podważa prawidłowości pobrania próbek.

Należy raz jeszcze zauważyć, że skarżąca w skuteczny sposób nie podważyła prawidłowości badania laboratoryjnego, przeprowadzonego przez wyspecjalizowany podmiot. Wbrew zarzutom skarżącej, organ nie pominął wniosku o przesłuchanie świadków. Ocenił ich znaczenie odmienne niż skarżąca słusznie uznając, że nie mogły mieć w tej sprawie przesądzającego znaczenia, gdyż przesłuchanie osoby, jak wskazywała skarżąca nieobecnej przy poborze próbek, nic nie wniosłoby do sprawy.

W konsekwencji prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, w tym z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organy te respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla skarżącej niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Podsumowując Sąd podziela pogląd organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Równocześnie tylko prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie przytoczonych już art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz pkt 2 obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 roku w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w 2017 roku a także art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., oraz art. 45 ust. 1 i art. 21 ust. 2 i 3 u.p.a. określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych i uznał prawidłowość ustalonego stanu faktycznego. Nie dopatrzył się także błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod wyżej wskazane normy prawne, prawidłowo przytoczone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podsumowując za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że sporny olej napędowy nie spełniajął wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wyprowadzonego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszeniu poboru akcyzy i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 1 797,00 zł/l 000 litrów. Stawka ta wynika z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w związku z pkt 5 obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w 2017r.

Jednocześnie należy zauważyć - co zasadnie wskazały organy - przedmiotowy olej napędowy wyprowadzony ze składu podatkowego nie był własnością skarżącej lecz firmy "B" Sp. z o.o. Jednak z uwagi na to, że właściciel nie uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest podmiot prowadzący skład podatkowy. Dlatego to na skarżącej ciążył obowiązek prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i zadeklarowania prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wyprowadzeniem powyższego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego.

Podobne stanowisko w analogicznej sprawie skarżącej spółki dotyczącej innego okresu rozliczeniowego wyraził tut. Sąd w wyroku z 19 sierpnia 2020 r. o sygn. akt III SA/Gl 288/20, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalono.