Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1915/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 2 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1915/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r., sprawy ze skargi T.Sp. z o.o. w K, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 1 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2013 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją nr [...] z dnia 26 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: stronie skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. Na skutek odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 21 marca 2013 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 927/13 oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego.

Równolegle z postępowaniem sądowym, rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 2 lipca 2013 r. zawiesił postępowanie, powołując się na art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Organ wskazał, że – za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. – zwrócił się do administracji podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburga o informacje na temat rozliczeń dokonanych pomiędzy skarżącą, a E. F. S.A. i E. E. S.A. z siedzibą w L. – z tytułu przekazanych pieniędzy i zawartych umów na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. L. Okoliczności te są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w decyzji organu drugiej instancji wskazano, że należy ustalić wzajemne powiązania między ww. spółkami i okoliczności związane z nabyciem nieruchomości, w tym przepływ środków pieniężnych i dalsze działania podejmowane między tymi podmiotami, a związane z ewentualnym przeniesieniem należnych im wierzytelności.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, strona skarżąca zażądała jego uchylenia. Wskazała, że wobec zaskarżenia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej do sądu administracyjnego, organ pierwszej instancji nie może ponownie prowadzić postępowania podatkowego, aż do wydania prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd. Innymi słowy, rozstrzygnięcie sprawy sygn. akt I SA/Kr 927/13 stanowi zagadnienie wstępne dla wyniku postępowania podatkowego. Toteż zawieszenie postępowania powinno nastąpić z mocą od dnia 7 maja 2013 r. (data nadania skargi do WSA w Krakowie), a podjęte po tej dacie czynności procesowe organu pierwszej instancji powinny zostać zniesione lub wstrzymane. Wskazano również, że nie przekazując stronie skarżącej kopii wniosków do administracji podatkowej WK Luksemburga, organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ww. postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

Organ odwoławczy stwierdził, że zawieszenie postępowania nastąpiło zgodnie z prawem. Podkreślił, że stosownie do art. 201 § 1 pkt 6 O.p., organ podatkowy miał obowiązek zawiesić postępowanie w oczekiwaniu na odpowiedź zagranicznego organu podatkowego. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie skargi złożonej na decyzję kasacyjną nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym, a ponadto wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu.

Pismem z dnia 4 listopada 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie jego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze powtórzyła zarzuty i twierdzenia powołane wcześniej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone postanowienie w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, wydane na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić prowadzone postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Badając zatem zgodność zaskarżonego postanowienia z prawem, należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy organ miał podstawy do zawieszenia postępowania. Wprawdzie strona skarżąca nie kwestionowała błędnego zastosowania wskazanego powyżej przepisu, tym samym w istocie uznając, że organ miał podstawy do jego zastosowania, niemniej jednak jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie przepisu wskazanego przez organ podatkowy może dojść wówczas, gdy po pierwsze pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a innym państwem zawarta została umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź też inna ratyfikowania umowa. W niniejszej sprawie umową taką jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995r. (Dz.U. z 1996r., nr 110, poz. 527), zmieniona następnie Protokołem z dnia 7 czerwca 2012r. (Dz.U. z 2013r., poz. 964), ratyfikowanym ustawą z dnia 10 października 2012r. (Dz.U. z 2012r., poz. 1303). Zgodnie z jej art. 2 ust. 1a)1) dotyczy ona między innymi podatku dochodowego od osób prawnych, czyli podatku będącego przedmiotem postępowania. Z kolei w art. 27 przewidziano udzielanie konkretnych informacji na wniosek drugiego państwa.

Drugim warunkiem zawieszenia postępowania, jest niezbędność uzyskanej informacji do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu również i ten warunek został spełniony. Organy podatkowe w sposób przekonywujący uzasadniły, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający, aby w powierniczym trybie nabycia nieruchomości stwierdzić jednoznacznie, że skoro środki finansowe na zakup nieruchomości wyłożył podmiot trzeci tj. firma E. S.A. to nabycie tej nieruchomości przez spółkę miało charakter nieodpłatny. Wobec stwierdzonych powiązań pomiędzy ww. podmiotami i okoliczności towarzyszącymi nabyciu nieruchomości, należy poddać wnikliwej analizie należności i zobowiązania występujące pomiędzy nimi. Ustalając wzajemne relacje należy zbadać nie tylko przepływ środków pieniężnych, ale dalsze działania podejmowane pomiędzy tymi podmiotami, związane z ewentualnym przeniesieniem należnych im wierzytelności. W tym celu należy uzyskać informacje zmierzające do ustalenia wartości zobowiązań spółki wobec podmiotów z Luksemburga, z jakiego tytułu powstały i jeżeli występują, w jakim celu zostały zaciągnięte. Zgodzić należy się również z organami podatkowymi, że ustalenia w powyższym zakresie są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w postępowaniu prowadzonym wobec strony skarżącej.

Jak z powyższego wynika, organ prawidłowo zastosował dyspozycję art. 201 § 1 pkt 6 O.p., gdyż spełnione zostały warunki określone w tym przepisie. Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, że skarżąca nie kwestionowała braku przesłanek występujących we wskazanym przepisie, twierdząc jedynie, iż organ powinien zawiesić postępowanie w oparciu o inną przesłankę.

Sąd nie podziela zarzutów skargi sprowadzających się do stwierdzenia, że w sprawie podstawą zawieszenia powinien być art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojęcie "zagadnienia wstępnego" nie doczekało się ustawowej definicji, to jednak jego treść normatywna pozwala się odczytać z licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Zauważa się zwłaszcza, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w wyżej wskazanym przepisie, składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; 2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto 4) istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11, LEX nr 1151326). Stąd też zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1980/11, z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/09 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1600/10, LEX nr 774465). Wobec powyższego nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania może być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 831/11, LEX nr 1367087). Zagadnienie wstępne istnieje zatem wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne.

Odnosząc te ogólne rozważania do niniejszej sprawy, konieczna jest w pierwszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy postępowanie sądowadministracyjne, stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli skarga na decyzję kasacyjną nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta. Jakkolwiek powstrzymanie się organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych oraz dokonania rozstrzygnięcia w postępowaniu prowadzonym po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję może być uzasadnione względami ekonomiki procesowej, to jednak w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji nie istnieje bowiem zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi.

Zbieżne poglądy z powyższymi wyrażają również komentatorzy: "Nie pojawia się zagadnienie wstępne w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną organu drugiej instancji (odmiennie NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 634/08, POP 2008, z. 5, poz. 63). Jeżeli sąd administracyjny pierwszej instancji nie wstrzyma wykonania zaskarżonej decyzji kasacyjnej, to podczas postępowania sądowego może się toczyć równolegle postępowanie podatkowe w danej sprawie i może się ono zakończyć decyzją (nawet ostateczną), zanim zapadnie wyrok przesądzający o losach decyzji kasacyjnej. Postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe w sprawie mogą się ułożyć tak, że wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się już postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do dość paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. W takim razie postępowanie odwoławcze w sprawie prowadzonej ponownie powinno się zakończyć decyzją uchylającą decyzję pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w pierwszej instancji. Natomiast w normalny sposób powinno być przeprowadzone i zakończone postępowanie odwoławcze, które wcześniej zakończyło się uchyloną teraz decyzją kasacyjną (zob. też wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., III SA 8210/98, niepubl.)." - (autor: Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 201 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX 2013).

W konkluzji poczynionych dotychczas uwag należy podkreślić, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie.

Stwierdzając, że rozstrzygnięcie skargi na decyzję kasatoryjną przez sąd administracyjny, nie stanowi zagadnienia wstępnego powodującego konieczność zawieszenia postępowania podatkowego, Sąd ma świadomość, że faktycznie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 22 lipca 2008r., przedstawił odmienną tezę. Tak kategoryczne stanowisko, nie znalazło jednak uznania w orzecznictwie sądowym. Wskazać można choćby na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013r. (II FSK 3045/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym nie podzielił on tak jednoznacznego stanowiska i wprost stwierdził, że wykładnia językowa art. 201§ 1 pkt 2 O.p., nie daje podstaw do uznania prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu. W orzeczeniu tym NSA opowiedział się wprawdzie za koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego, lecz posiłkując się wykładnią funkcjonalną. Wskazał w szczególności na komplikacje, które mogą pojawić się w przypadku prawomocnego uchylenia decyzji kasacyjnej już po wydaniu ostatecznej decyzji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W wyroku tym znalazło się również stwierdzenie, że za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania przemawiają również zasady: trwałości, wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013r. wyraźnie wskazuje na konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na istnienie zagadnienia wstępnego, to jednak stan faktyczny niniejszej sprawy jest inny. Postępowanie przed organem I instancji jest w chwili obecnej zawieszone, czyli organ nie podejmuje żadnych czynności, które mogłyby naruszyć wspomniane przez Naczelny Sąd Administracyjny zasady, bądź też doprowadzić do funkcjonowania w obrocie prawnym kilku decyzji rozstrzygających tę samą sprawę. Samo zwrócenie się o udzielenie informacji wprawdzie stanowi element postępowania wyjaśniającego, nie zmienia to jednak faktu, że organ podatkowy pozostaje w chwili obecnej bezczynny. Nie mogą wobec powyższego zostać naruszone zasady, które spowodowały wyrażenie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiającego za zawieszeniem postępowania.

Nie można przy tym zaakceptować stanowiska strony skarżącej, że postępowanie powinno zostać zawieszone ze skutkiem od dnia 7 maja 2013r., czyli w dniu nadania skargi do WSA. Po pierwsze żaden przepis Ordynacji podatkowej (w przeciwieństwie do kodeksu postępowania cywilnego) nie ustanawia takiej przesłanki, czyli nie wskazuje, że zawieszenie następuje od określonego dnia. Ponadto powstaje pytanie, który organ powinien zawiesić postępowanie, jeżeli faktycznie można by przyjąć stanowisko skarżącej za usprawiedliwione. Jak wynika bowiem z art. 234a O.p., organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przyjmując za uzasadnione twierdzenie strony skarżącej, organ odwoławczy powinien wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego i w istocie nie zwracać akt organowi pierwszej instancji, czym naruszyłby wyraźną regulację wyżej wskazanego przepisu.

Można przy tej okazji wskazać, iż treść ostatnio powołanego przepisu również przemawia przeciwko tezie prezentowanej w skardze, że istnieje konieczność zawieszenia postępowania po wniesieniu skargi na decyzję kasacyjną. Ustawodawca nakazuje bowiem organowi odwoławczemu zwrot akt organowi pierwszej instancji, aby ten mógł podejmować dalsze czynności. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał uznać rozstrzygnięcie skargi na decyzję kasacyjną za zagadnienie wstępne, dałby temu wyraz w odpowiednich przepisach prawa. W szczególności nie nakazywałby zwracać akt sprawy organowi I instancji, skoro i tak ten organ nie mógłby podjąć żadnej czynności do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny. Nie można bowiem zapominać, że zawieszenie postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego następuje z urzędu i nie ma w nim miejsca na uznanie administracyjne.

Zaznaczyć przy tym należy, że nawet w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska strony skarżącej, skarga w niniejszej sprawie i tak podlegałaby oddaleniu. Doszłoby bowiem wówczas do konkurencji dwóch przesłanek zawieszenia postępowania. Organ podatkowy wybierając jedną z tych przesłanek, nie musi uzasadniać, dlaczego druga z przesłanek nie stanowiła podstawy zawieszenia. Poza tym nic nie stoi na przeszkodzie aby po udzieleniu odpowiedzi przez organ obcego państwa, jeżeli skarga kasacyjna nie zostanie do tego momentu rozpoznana, organ pierwszej instancji rozważył kwestię zawieszenia postępowania podatkowego z punktu widzenia cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013r.

Skarga okazała się wobec powyższego nieusprawiedliwiona, gdyż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie odpowiada prawu. Organy podatkowe prawidłowo powołały podstawę prawną rozstrzygnięcia i należycie uzasadniły, dlaczego w sprawie istniała podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego. Również sama strona skarżąca nie kwestionowała, że podana przez organ podstawa zawieszenia nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Podkreślić także trzeba, że z akt administracyjnych nie wynika, aby strona skarżąca składała wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego. Nie można wobec powyższego uznać, że zaskarżone postanowienie w sposób negatywny rozpatrzyło wniosek strony skarżącej. Można natomiast zaryzykować stwierdzenie, że strona skarżąca w istocie zaskarżyła postanowienie w zakresie rozstrzygnięcia, którego w nim nie zawarto.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.