Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2053/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2001 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1 311 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121. poz. 1267 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja - oraz art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr[...].

Decyzją tą Naczelnik wskazanego Urzędu orzekł o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. V.– J. B. – za zaległości podatkowe tejże spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-październik 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień otrzymania decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że J. B. od 1997 r. do chwili obecnej pełni funkcję członka zarządu spółki V., której nie postawiono w stan likwidacji. Odpowiedzialność podatkowa spółki za pobrany, a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych została określona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] (lipiec i listopad 2000 r.) i Nr [...] (styczeń – październik 2001 r.), które są ostateczne. Spółka nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań.

Strona nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, nie zgłosiła uwag, ani nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji J. B. zauważył, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy, czego nie uczyniły, a ewentualne wątpliwości powinny rozstrzygać na korzyść podatnika. Zwrócił uwagę na to, ze organy podatkowe powinny sprawdzić na jaki okres został powołany członek zarządu, jakie postanowienia w zakresie powoływania członków zarządu zawarto w umowie, czy były uchwały odwołujące członka zarządu, czy i kiedy wygasł mandat członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że bezsporne jest pełnienie przez stronę obowiązków członka zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora ciężar gromadzenia materiału dowodowego nie obarcza – wyłącznie – organu, ponieważ to strona powinna dostarczyć wnioskowane w odwołaniu dokumenty, których treść może świadczyć o odmiennym stanie faktycznym. W szczególności strona nie przedstawiła okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania ciążące na spółce, które zostały przewidziane w art. 116 § 1 Ordynacji, J. B. nie wykazał, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, ani nie wskazał mienia, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych ciążących na spółce. Ponadto organy podatkowe dysponują dowodami o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2006 r. J. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. i zarzucił jej rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez błędną wykładnię art. 116 Ordynacji. Konsekwencją naruszenia prawa było nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że przepis ten dotyczy "formalnego" a nie "rzeczywistego" sprawowania funkcji członka zarządu oraz, że odpowiedzialność członka zarządu powstaje przed formalnym stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Ponadto rozstrzygnięcie w zakresie istnienia oraz wysokości zaległości podatkowej, za którą odpowiada skarżący zostało oparte na nieistniejących – bo niedoręczonych spółce decyzjach. W sprawie tej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz niezgromadzenie całego materiału dowodowego doszło do wydania wadliwych decyzji. W ocenie skarżącego organy podatkowe błędnie stwierdziły, że dla spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 Ordynacji wystarczy zawiadomienie z Działu Egzekucji, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki było bezskuteczne. Jednocześnie skarżący przytoczył, że w innej, ale analogicznej sprawie, prowadzonej przeciw niemu, organy podatkowe uznały, że odpowiedzialność członka zarządu powstaje dopiero po formalnym stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a brak informacji o majątku, z którego możnaby skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne nie jest wystarczające do uznania, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Według skarżącego organy podatkowe powinny podjąć działania w celu ustalenia rzeczywistego wykonywania przez niego obowiązków członka zarządu, ponieważ tylko ta okoliczność ma znaczenie przy zastosowaniu art. 116 Ordynacji. Zdaniem skarżącego ograniczenie się organu podatkowego jedynie do informacji z rejestru handlowego było niewystarczające, ponieważ członek zarządu, którego mandat wygasł nie ma żadnych możliwości dokonania aktualizacji danych w rejestrze i w takiej sytuacji nie powinien odpowiadać za zaniechania jego następców związane z uaktualnieniem danych, zwłaszcza, ze wykreślenie z rejestru ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Organy podatkowe nie sprawdziły też tego, czy skarżący wiedział o tym, że powołano go jako członka zarządu i czy akceptował to powołanie. Ponadto zdaniem skarżącego organy podatkowe, uznając za niemożliwe do ustalenia miejsce prowadzenia działalności za zobowiązania której orzekły o przeniesieniu odpowiedzialności, powinny podjąć przynajmniej próbę ustalenia tego miejsca, ponieważ zaniechanie tych czynności w sposób oczywisty narusza art. 151 a Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że J. B. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki bądź też podczas jej sprawowania wygasł jego mandat. Organ podatkowy II instancji zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów, z których wynikałaby zmiana zarządu spółki. Skarżący, jeżeli powoływał się na treść dokumentów i zamierzał z nich wywodzić skutki prawne, powinien je przedstawić w postępowaniu podatkowym. Ciężar prowadzenia postępowania dowodowego nie leży wyłącznie po stronie organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na to, że – niezależnie od rozstrzygnięć w przedmiocie skuteczności egzekucji – w dniu [...] maja 2006 r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego co oznacza, że okoliczności istniejące już na etapie postępowania podatkowego zostały formalnie stwierdzone.

Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącego poinformował Sąd, że jego mocodawca zapłacił należności objęte skarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

1. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Na równi z zaległością podatkową traktuje się odsetki od zaległości. Obowiązek zapłaty odsetek związany jest z istnieniem zaległości. Z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem wówczas, gdy istnieje zaległość. Nie wykonanie w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych powoduje naliczenie odsetek, zaś stosownie do przepisów art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji członek zarządu spółki z o.o., jako osoba trzecia, ponosi odpowiedzialność również z tytułu odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zatem z art. 107 § 2 Ordynacji, wobec braku przepisu szczególnego członek zarządu spółki z o.o. odpowiada także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 1 i § 4 Ordynacji). Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje tę osobę do uregulowania zaległości podatnika. Stwarza ona obowiązek i wskazuje termin płatności przeniesionego podatku, wynoszący 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności, art. 51 § 1 Ordynacji, a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego – podatkiem nie jest. Przepis art. 109 § 2 Ordynacji zawiera więc odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Odsetki za zwłokę, w przypadku nieuiszczenia należności w terminie 14-u dni od daty doręczenia decyzji, nalicza osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe.

2. Sąd badając legalność decyzji administracyjnych wydanych w tej sprawie, stwierdza że są one wadliwe. Decyzja organu pierwszej instancji narusza przepis art.108 § 1 w zw. z art. 109 § 2 Ordynacji, natomiast drugiej instancji art.233 § 1 Ordynacji, akceptując poprzedzającą bez zastrzeżeń. Przepis art.108 § 1 Ordynacji przewiduje, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji i ma ona charakter decyzji ustalającej zobowiązanie, o której mowa w art.21 § 1 pkt. 2 Ordynacji. Decyzja konstytutywna powinna ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku wraz z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika. Poprzez to, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika, w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Nie jest więc możliwe, aby, jak określił w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, osoba trzecia sama naliczała odsetki za zwłokę od należności głównej zobowiązania podatnika.

Decyzja konstytutywna wyróżnia się tym, jak wynika z cytowanych przepisów, że określa w skonkretyzowanych kwotach, przenoszone zobowiązanie. Z tego też względu nie może go ustalać sama osoba trzecia "doliczając" odsetki zwłoki podatnika do daty otrzymania decyzji. Wynika to nie tylko z charakteru decyzji, ale również z cytowanego przepisu art.109 §2 Ordynacji. W przepisie tym została ustanowiona zasada, że osoba trzecia, w razie niedotrzymania terminu płatności, określonego decyzją o jej odpowiedzialności - odpowiada również za odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania decyzji. Na tym etapie jest to bowiem już jej zobowiązanie i jej zwłoka. Natomiast z całą pewnością decyzja nie może rozstrzygać o zobowiązaniach powstałych po jej wydaniu, od daty wydania do daty doręczenia decyzji, a więc daty przyszłej i niepewnej dla organu gdyż miałaby cechy decyzji hipotetycznej, przenoszącej w konsekwencji bliżej nieokreślone zobowiązanie podatkowe. Decyzja taka, wbrew zasadzie, nie nadawałaby się do wykonania lecz w konsekwencji takiego jej ukształtowania organ musiałby wydać następną. Niedopuszczalne jest więc naliczanie odsetek pomiędzy datą wydania tej decyzji, a datą zapłaty tak ustalonego zobowiązania, ponieważ do czasu wydania decyzji o odpowiedzialności i upływu terminu członek zarządu za nic nie odpowiada.

Organ podatkowy pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie założyli, że członek zarządu wstępuje z mocy prawa - w miejsce spółki, której zaległości podatkowych dotyczy przeniesienie odpowiedzialności, czego wynikiem jest omawiany sposób liczenia odsetek. Zdaniem Sądu czym innym jest fakt odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki i odsetki, które należy liczyć do dnia wydania decyzji o przeniesieniu tej odpowiedzialności, a czym innym odpowiedzialność członka zarządu z tytułu przeniesionej na niego zaległości spółki wraz z odsetkami, ponieważ - jak wskazano wyżej -decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie ma charakter konstytutywny, zatem powinien być w niej skonkretyzowany obowiązek, za który osoba trzecia odpowiada.

3. Sąd zwraca uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, na podstawie art. 116 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji, jest solidarna, zarówno pomiędzy członkami zarządu jak i pomiędzy spółką i zarządem. Oznacza to, że zarówno spółka jak i każdy z członków zarządu odpowiada za całość zobowiązań tejże spółki. Do odpowiedzialności tej bowiem stosuje się, zgodnie z art. 91 Ordynacji, przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilno-prawnych. Zgodnie z art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej "kc" "Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników) oraz " Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani". Zasada ta jednak powinna być interpretowana w aspekcie prawa administracyjnego, z odrębnościami postępowania podatkowego, a więc zgodnie z art. 116 Ordynacji. Przepis ten wyraźnie wskazuje iż odpowiedzialność za zobowiązania podmiotu gospodarczego dotyczy "członków zarządu", a nie niektórych członków zarządu. Stwierdzenie przez organ podatkowy, iż określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności osoby trzeciej powoduje iż ma on obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby. Brak decyzji co do odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spowoduje ograniczenie Skarbu Państwa w dochodzeniu w postępowaniu egzekucyjnym jego należności jedynie do osób wobec których decyzja została wydana. Wbrew pozorom interpretacja ograniczająca odpowiedzialność do niektórych osób jest nie ułatwieniem dla Skarbu Państwa lecz wręcz przeciwnie, uwzględniając terminy – art. 68 § 1 Ordynacji – utrudnieniem. W postępowaniu egzekucyjnym zasada solidarności dłużników nabiera cech maksymalnej skuteczności, ale tylko wówczas gdy postępowanie to zostało poprzedzone decyzją o odpowiedzialności szerokiej, a nie wąskiej grupy osób. Przypomnieć należy, że dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osób trzecich można mówić o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu.

Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 sygn. akt II FSK 140/05, w którym wyrażono pogląd, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, a "udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłośnić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej".

Zauważyć należy, że osoba taka może również zgłosić swój udział w postępowaniu sądowym w trybie art. 33 § 2 u.p.p.s.a.

Zdaniem składu orzekającego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym poruszył istotny aspekt odpowiedzialności osób trzecich z art. 116 Ordynacji – możliwości jakie daje zainteresowanemu przepis art. 133 Ordynacji, to jest możliwość wykazywania swoich racji również w postępowaniach nie kierowanych bezpośrednio do niego jako strony. Przy konstrukcji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu i spółki oraz członków zarządu pomiędzy sobą, wzajemne rozliczenia pomiędzy tymi osobami to jest osobami prawnymi i fizycznymi oraz dotyczące członków zarządu nie będą należały do rzadkości, zapewne też na drodze sądowej, przed sądem powszechnym. Tymbardziej więc, zdaniem Sądu, pożądana jest dogłębna analiza przesłanek decydujących o odpowiedzialności przewidzianej w art.116 Ordynacji i zabezpieczających prawa podmiotowe tych osób.

4, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że postępowanie ją poprzedzające nie było prowadzone w sposób do którego obligował organ pierwszej instancji przepis art.116 § 1 Ordynacji jak też składane przez stronę tego postępowania wnioski dowodowe. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej sam postępowania dowodowego nie przeprowadził.

W ten sposób nie zostały dokonane niezbędnie ustalenia faktyczne dotyczące bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co narusza przepisy art.120, art. 122, art.187 i art. 188 Ordynacji.

Sąd podziela pogląd skarżącego o tym, że niedopuszczalne było przeniesienie odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji, w sytuacji, kiedy nie została zweryfikowana możliwość zaspokojenia należności podatkowych z majątku spółki. Dopiero formalne stwierdzenie bezskuteczności wyegzekwowania należności może być podstawą wszczęcia postępowania o odpowiedzialności członków zarządu. Należy przy tym zauważyć, że członkowie zarządu spółki z o. o. nie odpowiadają subsydiarnie za zaległości podatkowe spółki, lecz odpowiadają jedynie wtedy, kiedy spółka nie jest w stanie pokryć ciążących na niej zobowiązań.

W myśl art. 116 Ordynacji można przenieść odpowiedzialność za zaległości spółki po formalnym stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Dla wyjaśnienia tej kwestii należy powołać się na komentarz do Ordynacji pod redakcją Stefana Babiarza, Bogusława Dautera, Bogusława Gruszczyńskiego, Romana Hausera, Andrzeja Kabata, Małgorzaty Niezgódki - Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) ss. 896(Lex Polonica),który powołując się na komentowany przepis stwierdził:

"Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Oceniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/2003, POP 2003, nr 4, póz 93). To jednak nie oznacza przerzucenia na osobę trzecią ciężaru zaistnienia powyższych przesłanek.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego (praca zbiorowa) pod red. M. Szymczaka, t. l, s. 518). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszeniu upadłości z powodu braku majątku potrzebne na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 u.pr.u.n.). Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1-4 u.p.e.a., art. 824 § 1 pkt 3 i art. 827 § 2 k.p.c.). Formalnym sposobem zakończenia postępowania egzekucyjnego jest też umorzenie go z mocy prawa (art. 146 § 1 u.pr.u.n.)".

5. Co do pozostałych zarzutów skargi, Sąd ponownie zwraca uwagę na treść art. 116 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym, żeby członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe podczas pełnienia przez niego funkcji, z tym, że powinien wykazać wskazane w tym przepisie okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność. Podstawą orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest fakt piastowania stanowiska członka zarządu, co wynika z załączonego do akt sprawy rejestru handlowego. Fakt wpisu skarżącego do rejestru handlowego jako członka zarządu jest okolicznością która wystarcza do obciążenia go odpowiedzialnością, chyba, że skarżący wykaże - lub uprawdopodobni to, iż w rzeczywistości członkiem zarządu nie był. Tymczasem skarżący złożył wprawdzie wnioski dowodowe, lecz nie wskazał, jakich okoliczności zamierza dowieść, pozostawiając to "domyślności" organów. W szczególności nie oświadczył, że nie był w określonym czasie członkiem zarządu, że starał się o zwolnienie z piastowanej funkcji lub, że niezdolność fizyczna uniemożliwiła mu tego rodzaju pracę. Jeżeli skarżący nie zaprzeczał w sposób wyraźny prawdziwości danych wynikających z rejestru, przeprowadzanie dowodów na okoliczność bliżej nie wskazaną nie miało podstaw. Z konstytutywnego charakteru prawnego decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji może nastąpić wyłącznie wówczas gdy wydanie przez organy decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe, nastąpiło za okres pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Jednakże do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o., jak wskazano wyżej, organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, ponieważ ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Zdaniem Sądu zgodne z prawem było zastosowanie przez organy prowadzące postępowanie do doręczę stosownych decyzji Spółce, przepisu art. 151 a Ordynacji podatkowej. Nie ulega żadnej wątpliwości, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności i że ciąży na nich obowiązek uaktualnienia danych adresowych. Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Należy pamiętać o tym, że to w interesie strony leży każdorazowe wskazanie aktualnego adresu, a organy podatkowe nie mają obowiązku wyręczania stron w ich zobowiązaniach. Przyjęcie skutku doręczenia, przy zachowaniu przesłanek wynikających z tego przepisu, nie jest zależne od stopnia i charakteru przyczynienia się (winy) podmiotu, którego skutek ten dotknie, zatem powinien on dochować należytej staranności w zabezpieczaniu możliwości kontaktu z nim.

6. Wskazane wady decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto brak pewnych ustaleń, istniejących na dzień wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego, o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co w ocenie Sądu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stały się podstawą do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji, wydanych w obu instancjach niniejszego postępowania podatkowego.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lt.c, art.152 i art.200 u.p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.