Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1010/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz par. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. S. -PH "T." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2007 r. oraz odsetek od wpłat dziennych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 maja 2012 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektor Izby Celnej na rzecz M.S. - PHU "T." kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] określającą M. S. -PH "T." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową u M. S. prowadzącego PH "T." w celu sprawdzenia przestrzegania przepisów z zakresu podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od [...] do [...] r. W wyniku kontroli ustalono, że kontrolowany dokonywał obrotu olejem opałowym, tj. nabywał olej opałowy przeznaczony do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego w celu dalszej odsprzedaży na rzecz zarówno podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznym nieprowadzących działalności gospodarczej; w [...] r. sprzedał łącznie [...] litrów oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego, a [...] r. sprzedając olej w ilości [...] litrów uzyskał od nabywcy niekompletne oświadczenie (brak danych określających rodzaj i typ urządzenia grzewczego).

Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ww. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za [...] r. w wysokości [...] zł w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ ten wskazał, że podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, gdyż odebrał od nabywcy oleju oświadczenie, które nie zawierało wszystkich danych wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". W konsekwencji, organ uznał, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a podatnik zobowiązany był do opodatkowania takiej sprzedaży podwyższoną stawką akcyzy, tj. przewidzianą w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a."

Podatnik w piśmie z dnia [...] r. złożył odwołanie od decyzji, w którym zarzucił naruszenie przepisów:

– art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy;

– art. 65 ust. 1a u.p.a., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sprawie, czym naruszono zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Uzasadniając odwołanie, podatnik podniósł, że brak oświadczenia w chwili sprzedaży lub brak w oświadczeniu wymaganych danych nie oznacza braku spełnienia warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku oraz wyjaśnił, iż - po przeprowadzeniu analizy faktur i oświadczeń za [...] r. - uzupełnił brakujące dane w jedynym wadliwym oświadczeniu przed kontrolą organu podatkowego. Według niego, przepisy § 4 ust. 2 rozporządzenia wskazują jedynie jakie elementy powinno zawierać oświadczenie, nie stanowią natomiast podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto, podatnik podniósł, że organ popełnił błąd przy ustaleniu odsetek w kwocie [...] zł, gdyż przyjął, że złożył deklarację dla podatku akcyzowego, co było sprzeczne z danymi zawartymi w uzasadnieniu, która to okoliczność dowodzi nierówności podmiotów wobec prawa, bowiem on, chociaż skorygował swój błąd przed kontrolą, to jednak został obciążony podatkiem, zaś organ bez żadnych konsekwencji mógł przedstawić w decyzji błędny stan faktyczny. Według podatnika, takie postępowanie organu narusza przepis art. 2 Konstytucji RP.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Celnej - przywołując brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 i ust. 5 u.p.a. - stwierdził, że podatnik prowadził sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, do której miały zastosowanie specjalne regulacje dotyczące warunków tej sprzedaży przy zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej wskazanej w rozporządzeniu. Sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym, o ile jej przedmiotem były wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. W poz. 5 załącznika nr 1 pod symbolem PKWiU 23.20 ujęte zostały produkty rafinacji ropy naftowej. Wobec tego, organ uznał, że spełnione zostały dwa warunki opodatkowania podatnika podatkiem akcyzowym, gdyż strona wykonywała czynności wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., a przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy, tj. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (specjalnie barwiony i znakowany, będący produktem rafinacji ropy naftowej). W badanym okresie sprzedaż była prowadzona z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej 232 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu, wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Wyrób ten nabywany był od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, ale również na cele opałowe.

Następnie, organ odwoławczy przywołał regulacje prawne dotyczące zasad stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych i warunki ich stosowania, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia oraz stwierdził,

że przepisy te nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania

od kupujących oświadczeń w stosownej formie. Według organu, tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego; brak oświadczenia, jak również oświadczenia nieprawidłowe, niepełne lub złożone przez nieistniejące podmioty, nie pozwalały uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem; uzyskanie od nabywcy stosownego oświadczenia miało charakter obligatoryjny i decydowało o możliwości skorzystania z przywileju zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; konsekwencją pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub niepobrania go w ogóle był brak możliwości skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnego opodatkowania tych wyrobów.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że czynności sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe dokonane bez spełnienia wymogu pobrania poprawnych, zgodnych z przepisami prawa oświadczeń, były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., zaś strona dokonując tych czynności stała się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego, na której ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy. W związku z tym, podatnik winien był obliczyć kwotę akcyzy, stosując właściwą stawkę podatku akcyzowego, podstawę opodatkowania i wyliczoną kwotę podatku akcyzowego, która powinna zostać zadeklarowana w deklaracji dla podatku akcyzowego oraz wpłacona na rachunek organu podatkowego.

Organ wskazał również, że w [...] r. podatnik sprzedał [...] litrów oleju opałowego na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą lub nieprowadzących takiej działalności, jednakże w wyniku porównania [...] oświadczeń pochodzących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z oświadczeniami przesłanymi do Naczelnika Urzędu Celnego wraz z miesięcznym zestawieniem (sporządzonym zgodnie z wymogami § 4 ust. 4 rozporządzenia), stwierdzono, że złożone przez G. S. oświadczenie z dnia [...] r., potwierdzone fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, nie zawierało danych określających rodzaj i typ urządzenia grzewczego.

Dalej, organ odwoławczy powołał pismo podatnika z dnia [...] r., przesłane wraz z miesięcznym zestawieniem, z którego wynikało, że w wyniku dokładnej analizy wszystkich faktur i oświadczeń z [...] r. dostrzegł brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, który to brak uzupełnił tylko na oryginale oświadczenia wkrótce po wysłaniu zestawienia oświadczeń z tego miesiąca, stąd kopia oświadczenia przesłana do organu nie była prawidłowo wypełniona.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wyjaśnił, że przepisy rozporządzenia nie uprawniały do częściowego wypełniania oświadczenia oraz wybiórczego decydowania przez podmiot je przyjmujący, jaki stopień braków w treści oświadczenia jest dopuszczalny. Przepisy nie pozwalały także na późniejsze, tj. po dniu sprzedaży, a jeżeli sprzedaż jest dokumentowana fakturą, po dniu wystawienia tej faktury (nie później jednak niż w terminie 7 dni od daty sprzedaży), uzupełnienia oświadczeń o brakujące dane.

Mając na uwadze stwierdzoną wadliwość oświadczenia, organ podatkowy uznał, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie uprawniało podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe. W sytuacji, gdy podatnik sprzedający ten olej nie dochował należytej staranności w uzyskiwaniu od nabywców wymaganych przepisami prawa oświadczeń, nie mógł skorzystać z preferencji podatkowej. Tym samym, nie ma podstaw, aby uznać, że wyrób, któremu nie towarzyszyło prawidłowe oświadczenie, został zużyty na cele opałowe, a więc cele uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. w wysokości 232 zł na 1.000 litrów wyrobu. Zatem, z uwagi na wadliwe oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, podatnik nie był uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, wskazanej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w ilości [...] litrów, w przypadku dokonanej w dniu [...] r. transakcji sprzedaży oleju opałowego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Według organu, wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi.

Organ odwoławczy przywołał także obowiązujące regulacje prawne i w formie tabeli przedstawił sposób określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wskazał, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, który został zużyty niezgodnie z tym przeznaczeniem, wyniósł w [...] r. [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia organ, po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 19 ust. 1 - ust. 3 u.p.a. regulujących kwestie obliczenia i zapłaty akcyzy oraz art. 53a Ordynacji podatkowej dotyczącego określenia wysokości odsetek za zwłokę, przedstawił w formie tabeli kwoty wpłat dziennych i terminy ich uiszczania oraz wyjaśnił sposób wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę i stwierdził, że kwota odsetek za zwłokę od niezapłaconych wstępnych wpłat dziennych akcyzy od sprzedaży na terytorium kraju oleju opałowego za miesiąc [...] r. wyniosła [...] zł.

Odnosząc się także do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności i w szeroko uzasadnił swoje stanowisko.

Nadto, organ ten szczegółowo przedstawił sposób zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika [...] r. w wysokości [...] zł na należność główną i na odsetki od zaległości podatkowej oraz wyjaśnił, jak powinny być liczone odsetki za zwłokę.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatnik zarzucił:

* błędne zastosowanie art. 65 ust. 1a u.p.a., czym naruszono zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej;

* naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

* błędną ocenę stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej;

* naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podmiotów sprawy wobec prawa.

Uzasadniając skargę, skarżący ponowił argumentację podnoszoną w postępowaniu podatkowym.

Ponadto, skarżący podniósł, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu stwierdzenie czy nabywca oleju opałowego zużył go do właściwych celów, czy też nie oraz uznał, iż niewielki błąd dał możliwość zastosowania stawki podatku akcyzowego, która miała być stosowana do nieuczciwych sprzedawców oleju opałowego. Według skarżącego, przepisy art. 89 ustępy 5-15 u.p.a. miały umożliwić szczegółową kontrolę nad obrotem olejami opałowymi oraz umożliwić stwierdzenie, czy zakupiony olej faktycznie był wykorzystywany do właściwych celów, a nie że posłużył jako paliwo do napędu pojazdów samochodowych. Wprowadzony wymóg uzyskiwania oświadczeń w sposób jednoznaczny dawał organom skarbowym (urzędom celnym) możliwość weryfikacji wykorzystywania oleju. Dysponując danymi nabywcy wynikającymi ze złożonego oświadczenia, czy to w ramach czynności sprawdzających, czy też w ramach czynności kontrolnych, organ podatkowy miał możliwość jednoznacznego stwierdzenia, czy transakcja została zawarta z faktycznym posiadaczem urządzeń grzewczych. Można w ramach czynności wyjaśniających stwierdzić, czy urządzenia grzewcze rzeczywiście istnieją oraz, jaka była faktyczna pojemność zbiornika paliwowego. W razie powzięcia jakichkolwiek innych wątpliwości, organ mógł przeprowadzić dowód ze świadka, chociażby w osobie nabywcy oleju przeznaczonego na cele opałowe. W sprawie nie podjęto żadnej z tych czynności zmierzającej do wyjaśnienia stanu faktycznego, jedynie poprzestano na uznaniu, że drobny błąd (skorygowany przed wszczęciem kontroli) pozwalał uznać, iż sprzedaż podlegała opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Dokonując wskazanej oceny, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym powyżej zakresie, skład orzekający w sprawie uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." oraz z przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", wynika, że tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenie uprawnia sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, natomiast brak jakiekolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Ponadto, według składu orzekającego w sprawie, organ prowadził postępowanie z naruszeniem przepisów proceduralnych określonych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmiot, który złożył skarżącemu oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący - z uwagi na uzupełnienie oświadczenia złożonego przez nabywcę nieprowadzącego działalności gospodarczej poprzez dopisanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego, już po wysłaniu do organu podatkowego zestawienia miesięcznego oświadczeń - utracił uprawnienie do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy w [...] r.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący, sprzedając olej opałowy

[...] r., nie uzyskał od jego nabywcy, będącej osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia zawierającego wszystkie dane określone przepisami § 4 ust. 2 rozporządzenia (brak rodzaju i typu urządzeń grzewczych).

Na wstępie wskazać należy, że - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do brzmienia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.). Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.a., czynności o których mowa w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Dodać należy, że - stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. - wyroby akcyzowe oznaczają wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. W załączniku nr 1 pod poz. 5 wskazano pod symbolem PKWiU 23.20 produkty rafinacji ropy naftowej. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, w tym produktów rafinacji ropy naftowej (m.in. oleju opałowego). Zauważyć należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy sprzedaż tożsama jest z zużyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Podatnikami akcyzy są podmioty wskazane w ustawie, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Co do zasady - na podstawie art. 65 ust. 1. u.p.a. - stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednakże, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a., minister finansów w odniesieniu do nabycia oleju na cele opałowe wprowadził obniżone stawki akcyzy. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W załączniku nr 1 do rozporządzenia, tj. w tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, w poz. 2 lit. a określono stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe w kwocie 232 zł na 1.000 litrów gotowego wyrobu. Niemniej, aby skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, sprzedawca zobowiązany jest do uzyskania oświadczenia (§ 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia) w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 2 § 4 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z powyższego uregulowania wynika, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, stawką akcyzy określoną w § 3 ust. 1 i w załączniku nr 1 poz. 2 lit. a rozporządzenia w wysokości 232 zł od 1.000 litrów, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Przepis ten wskazuje także, iż określone nim stawki akcyzy należało stosować do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a więc, że odnosił się on do tych samych wyrobów, o których mowa jest w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Określona w art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy w wysokości 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu obniżona została - zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnieniem dla ministra finansów - do kwoty 232 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Przepisy rozporządzenia, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, przewidują, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego, o którym mowa

w poz. 2 lit. a załącznika nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki

w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia,

tj. danych umożliwiających identyfikację nabywcy, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

Według składu orzekającego w sprawie, na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa jest w rozporządzeniu, nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organy rozstrzygające sprawę podatkową indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Dotyczy to w szczególności takich oświadczeń, w których organy podatkowe ustaliły istnienie braków w zakresie wskazania typu i rodzaju urządzenia grzewczego, jeżeli z samej formuły tych oświadczeń wynika, że składane one są w tym właśnie celu, tj. w celu wykorzystania oleju na cele opałowe, gdy podane jest w oświadczeniach miejsce położenia tych urządzeń, które to elementy znajdowały się w zakwestionowanym przez organy podatkowe w sprawie oświadczeniu.

W orzecznictwie sądowym na tle powyższych regulacji ukształtował się jednolity pogląd, że nie chodzi tutaj o jakiekolwiek oświadczenia, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia te, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Przede wszystkim chodzi tutaj o dane, które pozwolą zidentyfikować nabywcę oleju opałowego. W orzecznictwie dopuszcza się możliwość konwalidowania pewnych braków, ale tylko tych, które mają charakter nieistotny (por. prawomocne wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK/11 oraz z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 212/11, podobnie nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 168/11).

Dla oceny natomiast, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady

o charakterze technicznym, można odwołać się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, niepowstanie obowiązku podatkowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy).

Odwołując się w tym miejscu do orzecznictwa sądów administracyjnych, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją funkcji odliczeniowej. Wyrażono m.in. pogląd, że brak daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/97). Nie dyskwalifikują faktury także takie wady, jak brak pełnego adresu kupującego albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (wyrok NSA z 17 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 758/97). Nie uznano też za istotny błąd faktury braku przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (wyrok NSA z 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 622/97). Natomiast, za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niektóre składy NSA uznawały: brak jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej, a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej (wyroki z 16 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 624/97; z 19 września 1997 r., sygn. akt III SA 242/96). Powyższy pogląd został przedstawiony w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10).

Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zatem, nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że nieprawidłowość

w oświadczeniu polegająca na braku określenia typu i rodzaju urządzeń grzewczych, w chwili jego odebrania przez skarżącego od nabywcy oleju opałowego, jako niespełniająca wymogów o których mowa jest w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia, skutkuje zastosowaniem w sprawie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W ocenie sądu "sankcja" nałożona na podatnika z uwagi na niewywiązanie się

z obowiązku przedłożenia organowi podatkowemu kompletnego oświadczenia, jest rażąco niewspółmierna do stopnia zawinienia podatnika, który - niezwłocznie po stwierdzeniu, że w jednym na [...] przyjętych w [...] r. oświadczeniu nie wpisano typu i rodzaju urządzenia grzewczego - skorygował ten brak poprzez wpisanie odpowiednich danych, o czym poinformował organ podatkowy znacznie przed kontrolą podatkową.

Ponadto, co należy szczególnie podkreślić, a czego nie dostrzegły organy podatkowe obu instancji w sprawie, nabywca oleju na cele grzewcze – G. S. nie była nabywcą oleju jednorazowym, czy przypadkowym, przeciwnie - wielokrotnie dokonywała u skarżącego podatnika nabyć oleju na cele opałowe, także jako przedstawiciel P. Sp. z o.o. z/s w [...]. W aktach sprawy znajdują się bowiem jej oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe oleju nabytego na rzecz tejże P. z: [...] r. oraz z [...] r., a także z [...] i [...] r.

Zatem, w tej konkretnej sprawie, nie było żadnych przeszkód do podjęcia próby zweryfikowania jej oświadczenia przez organy podatkowe.

Ponadto, według składu orzekającego w sprawie, prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji zaś wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 i ust. 1a pkt 1 w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia organy podatkowe nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności, a w szczególności treści zweryfikowanych przez organ I instancji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego u skarżącego oleju.

W tej sytuacji, zaskarżona decyzja ostateczna obarczona jest także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez G. S. został przeznaczony na cel opałowy, gdyż proces weryfikacji oświadczenia tego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Te ww. okoliczności, wiążące się z potrzebą ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazują na konieczność uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, sąd wskazuje, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi dotyczący popełnienia błędu przez organ

I instancji przy ustalaniu odsetek w kwocie [...] zł. Kwestia ta była przedmiotem postanowienia o sprostowaniu błędu i postępowania zażaleniowego, które zostało zakończone postanowieniem Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r. utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu bezprawnego sprostowania przez organ odwoławczy omyłki pisarskiej zawartej w postanowieniu z dnia [...] r. w przedmiocie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, skład orzekający w sprawie nie podziela tego zarzutu, gdyż - na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy był uprawniony do sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej, co też uczynił w postanowieniu z dnia [...] r. Dodać należy, że możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania jest uprawnieniem strony, a nie jej obowiązkiem. Wobec tego, od jej woli zależy, czy skorzysta z tego uprawnienia. Zrezygnowanie z tej czynności nie pociąga dla strony negatywnych konsekwencji.

Mając na uwadze podniesione okoliczności, decyzje organów obu instancji, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a., a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmiot, który złożył skarżącemu oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, należało - na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. - uchylić.

Natomiast, o niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania postanowiono zgodnie

z przepisami art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a..

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organy podatkowe uwzględniły ww. wykładnię przepisów prawa materialnego oraz przeprowadziły ocenę, czy olej opałowy nabyty przez G. S. został przeznaczony na cel opałowy.