Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 796/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2009 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2008 r. E. Sp. z o.o. (dalej zwana "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu samochodów osobowych oraz ciężarowych, zarówno krótko jak i długoterminowego (na okres od kilku dni do kilku miesięcy). Wszystkie samochody są kwalifikowane jako środki trwałe i są wykorzystywane w działalności z przeznaczeniem na wynajem (leasing). Oferta Skarżącej jest skierowana do klientów indywidualnych oraz korporacyjnych. Zgodnie z ogólnymi warunkami świadczenia usług wynajmu, samochód jest wynajmowany z pełnym zbiornikiem paliwa. Wynajmowane samochody są przeznaczone do tej działalności na okres dłuższy niż 6 miesięcy. Ponadto Skarżąca nabywa paliwo do napędu samochodów stanowiących jej środki trwałe, ale nie przeznaczone do oddawania w najem.

Skarżąca zadała pytanie, czy od dnia 1 maja 2004r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, stanowiących środki trwałe?

Zdaniem Skarżącej, miała ona prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, wykorzystywanych w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (przyjętych na środki trwałe).

Skarżąca przytoczyła treść art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., po czym stwierdziła, że w obu stanach prawnych, stosownie do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy prawo do obniżenia podatku naliczonego nie przysługuje w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w 86 ust. 3 (a przed 22 sierpnia 2005 r. samochodów osobowych i innych pojazdów, o których była mowa w art. 86 ust. 3 i 5). Jednakże ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może być bowiem ograniczane wyłącznie w tych przypadkach, w których dopuszcza to prawo wspólnotowe.

Skarżąca odwołując się do tzw. klauzuli standstill, o której mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej zwaną "VI Dyrektywą" oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 i L 384.92), dalej zwaną "Dyrektywą 2006/112", podniosła, że ustawodawca wspólnotowy zezwolił państwom członkowskim na utrzymanie w prawie wewnętrznym tylko takich odstępstw w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakie były faktycznie stosowane w dniu przystąpienia danego państwa do Wspólnoty. Wprowadzenie ograniczeń, które nie były stosowane w Polsce w dniu 1 maja 2004r. wymaga zastosowania środka specjalnego, na który zgodę musi wyrazić Wspólnota, zaś Polska takiej zgody nie uzyskała. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, podatnik w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego może powoływać się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 2006/112.

Skarżąca podkreśliła, iż z dniem 1 maja 2004 r. została wprowadzona nowa ustawa o VAT, zatem nie można mówić o utrzymaniu ograniczeń przewidzianych w poprzednim stanie prawnym. Ograniczenia w odliczeniu przewidziane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawa o VAT z 1993 r.", straciły moc prawną w momencie uchylenia tej ustawy. Wobec tego obecnie obowiązujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego są nowymi ograniczeniami obowiązującymi od dnia 1 maja 2004r. Podniosła, iż odnośnie sprzeczności z prawem wspólnotowym art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. sygn. akt. I SA/Wr 1852/06 i w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1892/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Bd 763/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I SA/Rz 284/08. Wskazała też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 17 maja 2007r. sygn. akt I SA/Kr 603/06 wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie art. 86 ust. 3 i 5 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ponadto Skarżąca przywołała orzeczenie ETS z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Munchen III oraz orzeczenie z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2008 r., w której stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ wyraził pogląd, że zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna ich nowelizacja ma związek z ciągłym dostosowywaniem do regulacji unijnych. Po przytoczeniu treści art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. i po 22 sierpnia 2005 r. uznał, iż "Skarżącej w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupionego paliwa, do samochodów oddanych w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu, a od dnia 22 sierpnia 2005 r. prawo to przysługuje jedynie w odniesieniu do paliwa zakupionego do samochodów oddanych w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i samochody te są przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy". Natomiast odnośnie zakupu paliwa do samochodów osobowych, stanowiących środki trwałe, ale nie przeznaczonych do oddania w najem, organ stanął na stanowisku, że Skarżącej nie przysługiwało i nadal nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do nabywanych paliw do samochodów osobowych lub innych pojazdów, o których mowa odpowiednio w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej nie mogą w podejmowanych rozstrzygnięciach powoływać się wprost na Dyrektywy Unii i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadają w indywidualnych sprawach podatników. Pierwszeństwo w tym względzie mają przepisy krajowego prawa podatkowego. Natomiast wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła ww. interpretacji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 3 tej ustawy, co do którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, iż wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. i z dniem 22 sierpnia 2005r. ograniczenia prawa do odliczenia w przedmiotowym zakresie naruszały zasadę stałości, a w konsekwencji naruszyło prawo wspólnotowe (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy).

- art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.".

Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności wskazując na niezgodność art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. Zdaniem Skarżącej sprzeczność regulacji krajowych z prawem wspólnotowym potwierdził ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. Organ przytoczył niektóre fragmenty uzasadnienia wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, po czym stwierdził, że w kontekście tego orzeczenia uchylenie ustawy o VAT z 1993 r. w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wskazał, iż na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy o VAT z 1993 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczał prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych. Zatem istotne jest ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

Zdaniem Ministra Finansów, analiza art. 88 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

W związku z tym organ stwierdził, że Skarżąca po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże z uwzględnieniem treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującego do 30 kwietnia 2004r., czyli samochodów, których ładowność przekracza 500 kg. Oznacza to, że Skarżąca nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Minister Finansów wyjaśnił, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę interpretacji z dnia [...] grudnia 2008 r. uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, według którego po dniu 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie prawa do odliczania nabywanego paliwa do samochodów.

W skardze Skarżąca powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ponadto postawiła zarzut naruszenia art. 7 i art. 87 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 175 u.p.t.u. oraz art. 120 O.p.

Podobnie jak w pismach składanych w toku postępowania przed organem podatkowym Skarżąca dowodziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone wyłącznie w tych przypadkach, w których dopuszcza to prawo wspólnotowe. Utrzymywała, że sprzeczność regulacji krajowych z prawem wspólnotowym potwierdził ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, czego skutek jest taki, że od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązuje w zakresie prawa do odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych żadne ograniczenie. Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z art. 14e § 1 O.p. Minister Finansów ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo ETS przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

Nawiązując do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca dowodziła, iż powołał się on na nieobowiązujące przepisy prawa. Tymczasem stosownie do postanowień art. 7 i art. 87 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika może nastąpić na podstawie obowiązującego prawa krajowego. Zwróciła uwagę, że implementując dyrektywy Polska nie powieliła postanowień ustawy o VAT z 1993 r. i uchylając tę ustawę wprowadziła nowe zasady odliczenia podatku naliczonego. Zatem porównanie regulacji jakie zalecił ETS w ww. wyroku jest możliwe tylko w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 21 sierpnia 2005 r. i po tym dniu. Nie jest dopuszczalne porównanie zakresu prawa do odliczenia sprzed wejścia w życie Dyrektywy, ponieważ klauzula stałości pozwala na utrzymanie ograniczeń stosowanych w dniu wejścia w życie Dyrektywy, a nie przed tym dniem. Takie porównanie byłoby możliwe, gdyby w u.p.t.u. powtórzono regulacje poprzedniej ustawy, względnie z tym dniem weszłaby w życie nowelizacja ustawy o VAT z 1993 r.

Zatem, zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w ww. wyroku (pkt 44) należy powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych prawem wspólnotowym regulacji, a to oznacza, że przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. od dnia 1 maja 2004 r. nie mogły być stosowane wobec podatników nabywających i użytkujących samochody osobowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona, ale wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przede wszystkim zauważenia wymaga, że Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2009 r. wyraził odmienne stanowisko niż zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. W interpretacji indywidualnej odwołując się do treści art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. (przed zamianą i po zmianie ich treści) organ stwierdził, że Skarżącej w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupionego paliwa, do samochodów oddanych w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu, a od dnia 22 sierpnia 2005 r. prawo to przysługuje jedynie w odniesieniu do paliwa zakupionego do samochodów oddanych w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli samochody te są przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Natomiast odnośnie zakupu paliwa do samochodów osobowych, stanowiących środki trwałe, ale nie przeznaczonych do oddania w najem, organ stanął na stanowisku, że Skarżącej nie przysługiwało i nadal nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do nabywanych paliw do samochodów osobowych lub innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów uznał, że Skarżąca po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże z uwzględnieniem treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującego do 30 kwietnia 2004r., czyli samochodów, których ładowność przekracza 500 kg.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa co do zasady jest prawidłowe, jednakże nie zmienia to faktu, że interpretacja indywidualna z dnia [...] grudnia 2008 r. jest nieprawidłowa i należało ją wyeliminować z obrotu prawnego. Nie jest bowiem prawnie skuteczne stanowisko wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nawet, jeśli jest ono prawidłowe w stosunku do stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej.

Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II O.p. wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by statuowała. Mocą art. 14c § 3 O.p. interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a.", wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu, w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej, do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku aktów (w tym interpretacji indywidualnych) wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. W ten sposób uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem.

Prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Z cytowanego już art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W rozpoznanej sprawie istotne jest stwierdzenie, że organ odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem. Nie może w niego ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tego aktu. Przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takie roli dla omawianej odpowiedzi. Zdaniem Sądu, w tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine p.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów naruszenia prawa. Powinna zawierać w swej treści ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności jego wezwania. Organ tą czynnością (sporządzoną odpowiedzią) nic nie zmienia, tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. Udzielona odpowiedź wiąże się już tylko z wyborem uprawnionego podmiotu, czy mimo przedstawionych przez organ wyjaśnień nadal chce złożyć skargę, a jeśli tak - to może to uczynić. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych.

Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem.

Sąd jest zdania, że w przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem, z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 O.p.

W zakresie analizowanym w rozpoznanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby istniał jakikolwiek inny przepis dający podstawę do zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. stosowanym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej mocą art. 14h tej ustawy, organy mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, przy czym wymogiem niezbędnym do podejmowania określonych rozstrzygnięć kształtujących sytuację prawną jej adresatów jest istnienie normy prawnej dającej podstawę takiej ingerencji. Jeśli zatem organ podatkowy zamierza w ramach działań przedsądowych usunąć naruszenia prawa to musi mieć ku temu odpowiednią podstawę prawną. Takiej podstawy brak jest w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma jej w szczególność w art. 53 § 2 p.p.s.a., który generalnie reguluje kwestię terminu do wniesienie skargi i jedynie w tym kontekście wspomina o istnieniu takiego aktu organu jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skoro więc charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa przedstawia się w sposób wyżej zakreślony, to dojść należy do wniosku, że zmiana interpretacji indywidualnej winna być dokonana w takim trybie, w jakim stanie się możliwe usunięcie naruszenia prawa jakie ta interpretacja indywidualna zawiera.

Jak już powiedziano, dla interpretacji indywidualnej Ministra Finansów trybem tym jest tryb zmiany interpretacji przewidziany art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z nim minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy uważa, że zachodzą podstawy do zmiany interpretacji indywidualnej to we wskazanym trybie poprzez wydanie interpretacji o zmianie interpretacji indywidualnej dokonuje rzeczonej zmiany.

Wspomnieć trzeba, że myląca jest treść § 2 art. 14e O.p. stanowiąca o tym, że zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Zapis taki sugeruje jakoby organ jedynie zawiadamiał o zmienionej interpretacji indywidualnej i że to właśnie zawiadomienie jedynie doręczał. Tymczasem sformułowanie użyte w cytowanym paragrafie należy uznać za pewien skrót myślowy, bowiem nie sposób przyjąć, że samej zmienionej interpretacji się nie doręcza. Przeczą temu przepisy art. 14i § 2 O.p. dotyczące zasad doręczania interpretacji indywidualnych właściwym organom podatkowym i kontroli skarbowej, które wymagają podawania daty doręczenia. Wprost o doręczeniu zmienionej interpretacji stanowi także art. 14m § 2 O.p. dotyczący zwolnienia z podatku, które uzależnione jest od daty doręczenia oraz art. 14n § 2 tej ustawy stanowiący o doręczaniu zmienionej interpretacji odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że doręczeniu podlega także zmieniona interpretacja indywidualna (ściślej: interpretacja zmieniająca interpretację indywidualną).

Wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, jak również inne przepisy tej ustawy dotyczące zamieszczania interpretacji indywidualnych w Biuletynie Informacji Publicznej (art. 14i § 3 O.p.) i funkcji ochronnych interpretacji (art. 14k O.p.) jednoznacznie potwierdzają, że w obrocie prawnym znajdują się, wywołując właściwe sobie skutki prawne, interpretacje indywidualne oraz zmienione interpretacje indywidualne. W nich nie mieszczą się odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa dokonujące zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. Wskazane przepisy przemawiają zatem za koniecznością zmiany interpretacji indywidualnej w takim właśnie trybie, jak Sąd wyżej wskazał.

W konsekwencji Sąd uznał, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2009 r. nie mogła zmienić interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. Z tej przyczyny argumentacja w niej zawarta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Sąd nie mógł przy tym w ramach kontroli sądowej ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który został wyrażony poza zaskarżoną interpretacją indywidualną. Stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie powtórzone w odpowiedzi na skargę, nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji.

Zmianę, do której zmierzał Minister Finansów, można było dokonać przez wydanie interpretacji o zmianie interpretacji w trybie art. 14e § 1 O.p. Dopiero tak wydana interpretacja o zmianie interpretacji indywidualnej podlegałaby kontroli sądu administracyjnego, ale na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 52 § 3 w związku z art. 53 § 2 p.p.s.a., czyli z zastosowaniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa skierowanego do interpretacji zmieniającej.

Z powyższych względów, Sąd zobowiązany jest do oceny interpretacji bez uwzględnienia zmian wynikających z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2009 r. Oznacza to, że rozważenia wymaga kwestia, czy stosowne przepisy u.p.t.u., w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 są zgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio - art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy).

Przed przystąpieniem do rozważenia tej kwestii wyśnienia wymaga, że z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Powyższe wynika z okoliczności, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz.17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczące warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). W zakresie podatku od wartości dodanej wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

W świetle postanowień VI Dyrektywy, zwłaszcza jej art. 17 ust. 2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych.

Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał wielekroć w swoim orzecznictwie ETS (np. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia). Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie, niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS – "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 1 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyrokach w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, w sprawie C-177/99 Ampafrance, w sprawie C-181/99 Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. W przypadku spornego w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.- jako podstawa prawa wspólnotowego, sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę może wchodzić jedynie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z wymienionym przepisem "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie pozostałe normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z omawianego przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (standstill).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Wyrok ten został wydany w związku z przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria?

2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe.

3) Czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?".

Zawarta w wyroku wydanym w tej sprawie (C-414/07) interpretacja odnośnie przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s.01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania o bardziej teoretycznym charakterze należy wskazać, że ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp.z o.o. orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy.

VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 41).

Dalej ETS wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; cyt. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59).

Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23).

Trybunał stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30).

W orzeczeniu C-414/07 ETS udzielił wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, celem umożliwienia temu sądowi przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47).

Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (zob. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31).

Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32).

Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy u.p.t.u. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) w takim zakresie w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Takie działanie naruszyło cel Dyrektywy, którym jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto została naruszona zasada wyrażona w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym – co do zasady – prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych.

Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że skoro do 30 kwietnia 2004 r. na mocy przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, których dotyczy zaskarżona interpretacja, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie (w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., również po zmianie tego przepisu) nowych kryteriów w tym przedmiocie, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. prawo to ograniczył - to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozszerzył zakres wcześniejszych ograniczeń. Tym samym przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie w jakim rozszerzył ograniczenia istniejące na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. uznać należy za sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112).

Organ podatkowy ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien dokonać oceny zakresu przysługującego stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, w stosunku do których na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią prawa uwzględniającą tezy orzeczenia ETS C-414/07.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie obowiązują ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących stanowiska Ministra Finansów zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ponieważ, jak już to wcześniej wyjaśniono, argumentacja w niej zawarta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji (odpowiedź ta nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji, przez co nie mogła zmienić tej interpretacji).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.