Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 77/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.590.2021.2.JJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. S. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny.

W dniu 30 marca 2007 roku Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową o powierzchni ok. 0,98 ha z zamiarem wybudowania domu jednorodzinnego na własne potrzeby mieszkaniowe. We wrześniu 2007 Wnioskodawca wystąpił do właściwej gminy z wnioskiem o wydanie decyzji dla rozbudowy sieci wodociągowej z przyłączem na terenie zakupionej ww. działki. W listopadzie 2007 roku Wnioskodawca podpisał umowę z E. SA o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Obydwa uzbrojenia - tj. dotyczące wodociągu jak i energetyczne były planowane pod pojedyncze gospodarstwo domowe. Jednocześnie - tj. od listopada 2007 roku Wnioskodawca przeprowadzał rozmowy z architektem na temat wykonania projektu budowlanego domu jednorodzinnego na zakupionej działce. Wiosną 2008 Wnioskodawca podjął decyzję o wstrzymaniu prac nad projektem budowlanym domu jednorodzinnego, z uwagi m.in. na przekonanie się o tym, że dojazd na działkę jest i byłby uciążliwy, a także z uwagi na stan zdrowotny syna (wymagający bliskości do centrum większego miasta). Od tego czasu aż do 2019 roku nie były podejmowane żadne czynności faktyczne związane bądź z uzbrojeniem działki zakupionej w 2007 roku bądź z opracowaniem projektu budowlanego.

W 2019 roku Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży przedmiotowej działki. Przez wiele miesięcy nie było żadnego zainteresowanego działką, prawdopodobnie ze względu na jej rozmiar. Z tych względów Wnioskodawca wystąpił w 2020 r. do właściwej gminy z wnioskiem o podział działki na osiem mniejszych działek i dwóch działek spełniających rolę drogi dojazdowej do drogi gminnej. Po otrzymaniu decyzji pozytywnej w zakresie podziału, Wnioskodawca dokonał czynności faktycznych i prawnych (z udziałem m.in. geodety), które doprowadziły do podziału przedmiotowej działki.

W kwietniu i maju 2021 roku Wnioskodawca podpisał dwie umowy przedwstępne na sprzedaż działek, przy czym w obydwu umowach Wnioskodawca zobowiązał się względem kupujących, że uzyska decyzję o warunkach zabudowy domu jednorodzinnego dla każdej z tych dwu działek. Obecnie dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje plan przestrzennego zagospodarowania przewidujący dla 69% działki zabudowę jednorodzinną, a dla reszty - czyli 31% nie obowiązuje plan przestrzennego zagospodarowania. Decyzje o warunkach zabudowy na dzień wnoszenia niniejszego wniosku nie zostały jeszcze wydane.

Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a także Wnioskodawca nie odliczał żadnych wydatków związanych z nabyciem działki, jej uzbrojeniem lub podziałem jako kosztów podatkowych, ani tym bardziej nie odliczał podatku naliczonego na potrzeby podatku od towarów i usług w związku z ponoszeniem takich wydatków. Nabyta nieruchomość po nabyciu nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, ani nigdy nie była składnikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Podział działki był wymuszony sytuacją rynkową -tj. dużo łatwiejszą możliwością sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość wraz z małżonką - w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej.

Działki mające być przedmiotem sprzedaży mają następujące numery ewidencyjne: [...] położone w miejscowości K., gmina P.

Nieruchomość od momentu jej nabycia nie była w żaden sposób użytkowana. Na nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził gospodarstwa rolnego i nie uzyskiwał żadnych płodów rolnych i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

W kwietniu i maju 2021 roku Wnioskodawca podpisał dwie umowy przedwstępne na sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych [...], przy czym jedynym warunkiem zawarcia końcowej umowy sprzedaży w obydwu umowach było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy domu jednorodzinnego dla każdej z tych dwóch działek. Nie zostały udzielone żadne pełnomocnictwa dla nabywców w związku z podpisaniem umów przedwstępnych dla sprzedaży tych dwóch działek.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na przestrzeni lat 2005-2020 dokonał sprzedaży 4 nieruchomości, tj. dwóch lokali mieszkalnych, które służyły Wnioskodawcy do zamieszkania od 2000 roku, jednego lokalu mieszkalnego, który został odziedziczony oraz niezabudowanej działki, na której zamierzał wybudować dom. Z tytułu sprzedaży którejkolwiek z wymienionych nieruchomości Wnioskodawca nie był zobowiązany do naliczenia podatku VAT.

Działki o następujących numerach ewidencyjnych [...] objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś działki [...] nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą podzielonych działek Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku od towarów i usług od takich działek, jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przedmiotowej sprzedaży nie będzie on zobowiązany do opodatkowania sprzedawanych działek podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie w ramach tych transakcji podatnikiem VAT.

W wydanej w dniu 29 listopada 2021 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Dyrektor zaznaczył, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Jak podkreślił Dyrektor, Wnioskodawca wystąpił do właściwej gminy z wnioskiem o wydanie decyzji dla rozbudowy sieci wodociągowej z przyłączem na terenie zakupionej działki. Ponadto Wnioskodawca podpisał umowę z E. SA o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. W 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do właściwej gminy z wnioskiem o podział działki na osiem mniejszych działek i dwóch działek spełniających rolę drogi dojazdowej do drogi gminnej. Po otrzymaniu decyzji pozytywnej w zakresie podziału, Wnioskodawca dokonał czynności faktycznych i prawnych (z udziałem m.in. geodety), które doprowadziły do podziału przedmiotowej działki. Zatem za sprawą podziału zmienił się charakter nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca podpisał dwie umowy przedwstępne na sprzedaż działek, przy czym w obydwu umowach zobowiązał się względem kupujących, że uzyska decyzję o warunkach zabudowy domu jednorodzinnego dla każdej z tych dwóch działek. Nadto Wnioskodawca występował już na rynku obrotu nieruchomościami poprzez zakup i sprzedaż także innych nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora planowana sprzedaż nie będzie przy tym korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy, co szczegółowo zostało wyjaśnione w uzasadnieniu wydanej interpretacji.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając dokonanie nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. w szczególności art.15 ust. 2 tej ustawy, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, iż zbycie niezabudowanych działek będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie ulega wątpliwości, że z tytułu sprzedaży gruntu powinien korzystać z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału nieruchomości gruntowej o powierzchni ok. 0,98 ha podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego sprzedaż wskazanych we wniosku działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazane czynności nie stanowią działalności handlowej, ponieważ sprzedaż mieści się w zakresie zwykłego zarządu jej majątkiem prywatnym.

Zdaniem Dyrektora dostawa działek budowlanych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Skarżący będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Należy przede wszystkim odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazana problematyka znalazła również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE zawarł następujące tezy:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu orzeczenia TSUE zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11 (dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podobny pogląd w tym zakresie zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1796/11.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach NSA.

Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek budowlanych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów oraz okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (tak przynajmniej wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Mając zatem na uwadze przywołane unormowania oraz stanowisko orzecznictwa wskazać należy, że rozwiązanie spornej kwestii zależne jest od oceny, czy dokonując zamierzonej sprzedaży gruntu Skarżący działać będzie w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w świetle opisanych we wniosku (przytoczonych w części wstępnej uzasadnienia) okoliczności Skarżącemu nie można przypisać przymiotu osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podejmowane przez skarżącego czynności odpowiadały bowiem zarządowi majątkiem prywatnym, a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. O ile bowiem część powziętych działań, jak np. podział, uzbrojenie działek oraz zobowiązanie się do uzyskania warunków zabudowy w odniesieniu do dwóch działek, zasadniczo mogła wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ich zakres z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego przeczą wnioskom wywiedzionym przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości do powzięcia zamiaru sprzedaży upłynął znaczny, bo kilkunastoletni okres. Zakup nieruchomości związany był z zamiarem budowy domu jednorodzinnego, zaś uzbrojenie działki, które nastąpiło kilkanaście lat temu było planowane pod pojedyncze gospodarstwo domowe.

Po kilkunastu latach, Skarżący podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości i jak wskazał w złożonym wniosku z uwagi na brak zainteresowania działką dokonał jej podziału. Dokonany podział działek nie przemawia za profesjonalnym obrotem nieruchomościami. We wskazanym wyżej wyroku w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10, który także został przywołany przez Dyrektora, Trybunał Sprawiedliwości przesądził, że okoliczność dokonania podziału gruntu nie jest decydująca dla uznania, że sprzedaż miała miejsce w ramach prowadzenia działalności opodatkowanej. Element ten może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Należy też zauważyć, że dla większości sprzedawanego terenu obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje zabudowę jednorodzinną. Okoliczność zobowiązania się do uzyskania warunków zabudowy dla dwóch działek tym planem nieobjętych, nie może mieć zatem decydującego znaczenia dla stwierdzenia że Skarżący działał jak podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem

Ogół podejmowanych na przestrzeni wielu lat działań należy zatem rozpatrywać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Oceny tej nie zmienia także podnoszona przez Dyrektora okoliczność, że Skarżący występował już na rynku obrotu nieruchomościami poprzez zakup i sprzedaż także innych nieruchomości. Nie może bowiem budzić żadnych wątpliwości, że w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoby fizyczne dokonują zakupu i sprzedaży nieruchomości, w których zaspokajają potrzeby mieszkaniowe, dokonują zbycia nieruchomości odziedziczonych, czy też w związku ze zmianą planów życiowych dokonują zbycia gruntów nabytych z uprzednim zamiarem wybudowania domu mieszkalnego.

A contrario, działaniom Skarżącego można by przypisać zarobkowy charakter gdyby od nabycia nieruchomości do podjęcia działań zmierzających do jej zbycia upłynął stosunkowo krótki czas, a w okresie tym strona podjęła szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości w sposób wykluczający jednocześnie wykorzystywanie jej na potrzeby własne. W omawianym przypadku natomiast, gdyby celem Skarżącego było uzyskiwanie korzyści majątkowej w ramach dzielności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowane działania powinny przyjąć charakter bardziej zintensyfikowany co do czasu jak i zakresu dokonywanych czynności.

W konsekwencji Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanął na stanowisku, że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej sprzedaż nieruchomości nastąpi z majątku własnego i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.