Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 475/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi L. R. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi L. R. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.) przez Dyrektora Administracji Skarbowej w L. z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (mieszkania) jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem

2.1. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 2 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (mieszkania).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu [...] na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] wnioskodawca wraz z żoną, nabył mieszkanie w B., ul. [...], którego wcześniej (od lutego 1990 r.) był głównym najemcą. Małżonków obejmowała ustawowa wspólnota małżeńska.

W dniu [...] zmarła żona wnioskodawcy – M. G. R. Na podstawie dziedziczenia ustawowego wnioskodawca nabył spadek po zmarłej żonie (postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydziału [...] z dnia [...]., sygn. akt [...]). W kręgu spadkobierców ustawowych znalazł się wnioskodawca i jego córka – A. R. W skład masy spadkowej wchodziło między innymi mieszkanie w B.

W dniu [...] na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] przedmiotowe mieszkanie zostało sprzedane przez stronę oraz jego córkę za cenę [...]zł. Zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie nieruchomości (mieszkania), w części przypadającej na udział nabyty przez wnioskodawcę w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie przed upływem 5-ciu lat, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.)?

Zdaniem wnioskodawcy, w tej sytuacji nie powstał przychód ze sprzedaży nieruchomości (mieszkania) w części przypadającej na udział nabyty przez niego w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie, bowiem zakup mieszkania nastąpił dnia [...] a więc zbycie nastąpiło po upływie 5-cio letniego okresu, o którym mowa w powołanym wcześniej przepisie. W związku z tym wnioskodawca nie ma obowiązku zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od zbycia przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość (mieszkanie) została zakupiona [...] w trakcie trwania małżeństwa. Między małżonkami obowiązywała wspólnota małżeńska. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 2082, z późn. zm., dalej: k.r.i.o.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska ma specyficzny charakter, bowiem została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania (w przypadku zbycia tego prawa) jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w ocenie strony trudno obronić tezy, że nabycie nieruchomości (mieszkania) w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości.

Stanowisko takie jest wyrażane w wyrokach sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wyroki WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. i z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/12 i z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z dnia 7 maja 2014 r., WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r., z dnia 6 maja 2015 r., WSA w Łodzi z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 667/15, NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10).

W ocenie strony, nie można zatem przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, zważywszy na okoliczności, że nabycie mieszkania nastąpiło w 2007 r., jest brak możliwości opodatkowania jej zbycia w 2015r. na podstawie tego przepisu.

Ponadto na problem ten zwrócił również uwagę Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ podkreślił, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 k.r.i.o.).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 k.r.i.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Organ podniósł, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "spadek", należy więc odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej: k.c.). W myśl art. 922 § 1 k.c., przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z analizy powyższych przepisów prawnych wynika, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nabycie udziałów w lokalu mieszkalnym nastąpiło w następujących datach:

- w dniu [...] nabycie udziału w nieruchomości (mieszkaniu) w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w majątku wspólnym,

- w dniu [...] nabycie udziału w ww. nieruchomości (mieszkaniu) w wyniku spadku po żonie na podstawie dziedziczenia ustawowego, stosownie do postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku.

W ocenie organu oznacza to, że sprzedaż w dniu [...] udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w [...] w trakcie trwania małżeństwa, w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w majątku wspólnym, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż przez stronę udziału w lokalu mieszkalnym w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w [...] w spadku po zmarłej żonie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenie prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. Zaskarżając powołaną interpretację w całości, skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez organ interpretacyjny iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie ww. przepis i że doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości będącego źródłem przychodu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie ustaleń w sposób dowolny

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika nie dających się wyjaśnić wątpliwości.

W uzasadnieniu strona podniosła, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nabycie nieruchomości nastąpiło jeden raz tj. [...] na podstawie zawartej umowy sprzedaży mieszkania. Nabycie w drodze dziedziczenia nie stanowi odpłatnego nabycia nieruchomości w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., co potwierdzają stanowiska sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w licznych orzeczeniach. Zatem należy przyjąć, że termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 biegnie od daty nabycia nieruchomości przez małżonków tj. [...]., kiedy to odpłatnie nabyli nieruchomość, nie zaś od daty otwarcia spadku.

Ponadto skarżący wskazał, że pomimo, iż organ miał wątpliwości co do przedstawionego rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika, dowodzi tego część argumentacji wskazanej w uzasadnieniu interpretacji, gdyż organ zacytował stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich (poparte orzecznictwem podzielającym w całości stanowisko skarżącego i korzystne dla skarżącego), nie zastosował art. 2a O.p. Stanowi on, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżący na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów wydanej w dniu 29 grudnia 2015 roku nr PK4.8022.44.2015 poprzedzającą wprowadzenie nowego przepisu.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3.4. W piśmie procesowym z 22 maja 2017r. skarżący powołał się na uchwałę NSA z dnia 15 maja 2017r. II FPS 2/17. W uchwale z dnia 15 maja 2017r. II FPS 2/17 NSA w składzie siedmiu sędziów stwierdził, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

4.3. Istota sporu pomiędzy organem a stroną sprowadza się do określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem ‒ przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka ‒ dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. Przesądzenie powyższej kwestii pozwoli bowiem na stwierdzenie czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości będącego źródłem przychodu.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie wskazać należy, iż w uchwale z dnia 15 maja 2017r. II FPS 2/17 NSA w składzie siedmiu sędziów stwierdził, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Powołaną uchwałą, w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany. Stanowi on, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Sąd argumentację przedstawioną w uchwale podziela i przyjmuje za własną.

4.5. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazał, iż problemy interpretacyjne w odniesieniu do analizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., dotyczą przede wszystkim określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem ‒ przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka ‒ dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości.

Jest to dość częsty przypadek w sytuacji, gdy po śmierci jednego z małżonków drugi decyduje się na sprzedaż ich wspólnej nieruchomości z różnych względów, z pewnością nie spekulacyjnych, czyli tych, które stanowiły jeden z celów wprowadzonej regulacji. Najczęściej przyczynami odpłatnego zbycia nieruchomości po śmierci jednego z małżonków są względy ekonomiczne, gdyż małżonek nie jest w stanie samodzielnie utrzymywać nieruchomości; osobiste, bo jego stan zdrowia nie pozwala na samodzielne zamieszkiwanie w nieruchomości itp. Oczywiście okoliczności te nie mają wprost wpływu na obowiązki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości, wskazują jednak na problemy społeczne łączące się z tego rodzaju opodatkowaniem. Pokazują również dysonans między celami pozafiskalnymi tej regulacji (zapobieganie spekulacji na rynku nieruchomości), a sytuacjami występującymi w rzeczywistości.

W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19) wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

NSA uznał, iż w pierwszej kolejności należy zatem dokonać wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i skonfrontować jej rezultat z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu.

Pojęcie "nabycie", użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.

Nie budzi wątpliwości to, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski [w:] M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 k.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013 r.).

Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1345/13).

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (Tomasz Janicki [w:] Sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, Przegląd Podatkowy 12/2016, str. 10‒11, oraz powołane w pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50¹ k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych.

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Jak wskazano powyżej, obecnie obowiązujące przepisy (od 1 stycznia 2007 r.) nie przewidują już zwolnienia podatkowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Oznacza to, że pomimo przyjętej obecnie konstrukcji opodatkowania dochodu, w praktyce przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku opodatkowaniu podlega przychód, i to stawką 19%. Spadkobierca ma bowiem bardzo ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Może jedynie uwzględnić koszty związane ze sprzedażą nieruchomości (np. prowizję pośrednika), względnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na nieruchomość, czy też uiszczony podatek od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f). Jednak ogólnie można przyjąć, że w zdecydowanej większości przypadków opodatkowaniu będzie podlegał dochód równy przychodowi uzyskanemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odliczenie podatku od spadków i darowizn wśród najbliższej rodziny najczęściej nie wystąpi, skoro ustawodawca zwolnił od tego podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeśli spełnią warunki określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.).

NSA argumentował, iż odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

Dalej NSA podniósł, iż przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Trzeba zauważyć, że przy innym źródle przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), ustawodawca przyjął szczególne regulacje odnoszące się do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. W art. 8 ust. 3–6 u.p.d.o.f. wprowadził regulacje dotyczące przychodów z najmu lub umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku objęte wspólnością majątkową małżeńską. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pomimo istniejących rozbieżności w orzecznictwie, których źródłem jest pozostawanie nieruchomości we wspólności majątkowej małżeńskiej. Brak jest tym samym doszukiwania się luki konstrukcyjnej w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA II FSK 410/15, CBOSA). Ponadto, brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

NSA powołał się na zasadę in dubio pro tributario wyrażoną normatywnie w art. 2a O.p. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4).

W sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.

Biorąc powyższe pod uwagę należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej.

4.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy przypomnieć należy, iż z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy wynika, iż będąc w związku małżeńskim w dniu [...] wnioskodawca wraz z żoną, nabył mieszkanie. Małżonków obejmowała ustawowa wspólnota małżeńska.

W dniu [...] na podstawie dziedziczenia ustawowego wnioskodawca nabył spadek po zmarłej żonie wraz z córką (postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydziału [...] z dnia [...]., sygn. akt [...]) - między innymi mieszkanie w B., ul. [...].

W dniu [...] na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] przedmiotowe mieszkanie zostało sprzedane przez stronę oraz jego córkę.

W ocenie Sądu oznacza to, że dokonana w dniu [...] sprzedaż mieszkania w części odpowiadającej udziałowi w spadku po zmarłej żonie nabytemu przez wnioskodawcę w 2012 r. w drodze dziedziczenia nie nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a‒c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia w dniu 28 kwietnia 2012 r. datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków tj. [...].

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez organ interpretacyjny iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie ww. przepis i że doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości będącego źródłem przychodu;

4.7. Konsekwencją błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. jest naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

4.8. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie ustaleń w sposób dowolny

4.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do poglądów prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

4.10. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.