Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 428/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 lit. a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 110
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G. " Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1391/11 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G." Spółki z o.o. w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 5 grudnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 1391/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi ,,G. P.’’ Sp. z o.o.(dalej skarżący lub wnioskodawca) z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddalił skargę. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 151 p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że: strona skarżąca jest producentem wyrobów gumowych dla branży motoryzacyjnej (w szczególności tzw. pasków klinowych). W zakresie swojej działalności Spółka wykorzystuje oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99. Oleje te nabywane są od dostawców z państw członkowskich UE (obecnie z Holandii oraz Belgii, niemniej jednak Spółka nie wyklucza nabywania w przyszłości tych olejów z innych państw członkowskich), w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z wiedzą Spółki, jej kontrahenci nie traktują tych produktów, jako wyrobów akcyzowych zgodnie z ustawodawstwem swoich państw członkowskich. W szczególności oleje te nie są przemieszczane do Polski w procedurze zawieszenia akcyzy ani też w procedurze z zapłaconą akcyzą . Nabywane oleje nie są przedmiotem dostawy do innych podmiotów lecz są zużywane przez Wnioskodawcę w Polsce, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Oleje te są używane w procesie produkcyjnym, do wytwarzania przez Spółkę wyrobów gumowych, które nie są wyrobami akcyzowymi. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby akcyzy jako podmiot zużywający.

Do wyżej przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych, które są wykorzystywane przez stronę w celach innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników należy uznać za pozostające poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, czy też należy uznać, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lecz są zwolnione pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek?

Zdaniem wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych, które są wykorzystywane przez niego w celach innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników należy uznać za pozostające poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, bez względu na kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku. Swoje stanowisko strona skarżąca wywodzi z analizy treści przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 1 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG(Dz. Urz. UE L 9, str. 12) dalej: dyrektywa akcyzowa oraz art. 2 ust. 4b, art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej(Dz. Urz. UE L 283, str.51 ze zm.) dalej: dyrektywa energetyczna, wskazując również na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana i podnosząc, że oleje smarowe nabywane przez Spółkę oznaczone są kodem CN 2710 19 99, a art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie obejmuje swoim zakresem wyrobów oznaczonych tym kodem. W konsekwencji, w opinii strony, oznacza to, iż nabycie olejów wykorzystywanych przez niego w celach innych niż napędowe lub opałowe nie podlega dyrektywie energetycznej ani regulacjom dotyczącym kontroli i przemieszczenia dyrektywy akcyzowej. Oznacza to, iż na podstawie powyższych przepisów nie jest możliwe objęciem regulacjami podatku akcyzowego olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, lecz nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji, w celu stwierdzenia ewentualnej zgodności z regulacjami wspólnotowymi objęcia przez Polskę podatkiem akcyzowym olejów smarowych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, należy dokonać analizy tego przepisu w połączeniu z regulacjami krajowymi. W szczególności należy odpowiedzieć na pytanie, czy w związku z objęciem tych wyrobów zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym nastąpiło zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi.

Wnioskodawca wskazał również na treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej zwana "u.p.a."), Załącznik nr 1 poz. 27 do ww. ustawy oraz § 9 ust. 1 § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 – dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), art. 32 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.a.; art. 32 ust. 7; art. 57 ust. 1 w zw. z ust. 3; art. 57 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2-6 ; art. 57 ust. 2; § 2 rozporządzenia Ministra Finansów a dnia 19 sierpnia 2010 r. w sprawie warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji). Podniósł, że aby zastosować zwolnienie z opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99, konieczne jest spełnienie szeregu uciążliwych warunków formalnych przedstawionych powyżej. Następnie omówił szczegółowo powyższe warunki, także w kontekście nabycia krajowego i wspólnotowego.

Reasumując wskazał, że polskie regulacje powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Taka konstrukcja przepisów faworyzuje bowiem nabywanie olejów smarowych zużywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe na rynku krajowym. Taka "dyskryminacja" nabycia z innych krajów członkowskich stanowi bezsprzecznie naruszenie przepisów dyrektywy akcyzowej. Powyższe trudności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, które są spowodowane regulacjami krajowymi dotyczącymi podatku akcyzowego powodują, iż polskie przepisy są również sprzeczne z art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Spełnienie szeregu uciążliwych formalności, w celu skorzystania ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, powoduje dyskryminowanie produktów nabywanych z innych krajów członkowskich w porównaniu z nabyciami krajowymi na terytorium Polski. W konsekwencji, w opinii Spółki odmienne traktowanie nabyć krajowych i wspólnotowych stoi w sprzeczności z art. 90 TWE.

W związku z powyższym strona skarżąca wskazała, że objęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych lub opałowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 99, regulacjami podatku akcyzowego narusza postanowienia dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy akcyzowej. Wynika to z faktu, iż dla tych wyrobów dyrektywy te przewidują wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem przyjęte rozwiązania w zakresie opodatkowania olejów smarowych są niezgodne z prawem Wspólnotowym i w konsekwencji nie mogą być stosowane. W rezultacie, w opinii Spółki, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych lub opałowych pozostaje poza zakresem podatku akcyzowego.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na przepisy dyrektywy energetycznej podkreślił, że należy ją interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Oznacza to, iż podatek akcyzowy może być – oprócz wyrobów zharmonizowanych na terytorium Wspólnoty Europejskiej – nakładany również na inne wyroby niż objęte postanowieniami ww. Dyrektywy. Skoro dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych również na terytorium kraju akcyzą). Wobec powyższego, Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93). Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3a dyrektywy akcyzowej państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06, Fendt Italiana) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3a dyrektywy akcyzowej. Stwierdzono ponadto, że Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Warunek dotyczący "formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" oceniać należy na gruncie obiektywnych przesłanek. Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). W opinii Ministra Finansów jego rozszerzająca interpretacja – na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju – jest niezgodna z ww. przepisem, a więc błędna. Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru wyrobów akcyzowych, a kończą ich zużyciem. Mają więc inne zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Minister Finansów, powołując się na treść art. art. 2 ust. 1 pkt 1; art. 8 ust. 1 pkt 4; art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, zauważył, że na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe. Ponadto zauważono, iż wyroby będące przedmiotem wniosku nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego. Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż w zakresie obrotu na terytorium kraju produkty energetyczne – w rozumieniu dyrektywy energetycznej – mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur np. zawieszonego poboru akcyzy. Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i e-AD lub dokument zastępujący e-AD – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Minister Finansów wskazał, że zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Zauważono, że w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju. Dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Reasumując, zgodnie z przepisami dyrektywy energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Jednakże oleje smarowe opisane we wniosku są na gruncie krajowych uregulowań prawnych, opodatkowane podatkiem pośrednim jakim jest podatek akcyzowy. Czynnością, która podlega opodatkowaniu – stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów – podatkiem akcyzowym jest w pierwszej kolejności czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym niemniej mogą one korzystać ze zwolnienia od tego podatku przy spełnieniu warunków, określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Powyższe stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. ,,G.,, Sp. z o.o. wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzucił naruszenie:

- art. 2 ust. 1 lit. b) oraz ust. 4 lit. b), art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację prowadząca do wniosku, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu akcyzą;

- art. 90 WE poprzez zastosowanie przepisów, które przyczyniają się do dyskryminacji produktów nabywanych z krajów członkowskich, w związku z nałożeniem na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe szeregu uciążliwych formalności w celu zastosowania zwolnienia z akcyzy w porównaniu z nabywaniem olejów smarowych w ramach nabyć krajowych;

- art. 249 zdanie 3 WE poprzez niezastosowanie bezpośrednio postanowień dyrektywy energetycznej w przypadku gdy przepisy krajowe zostały nieprawidłowo zaimplementowane, a regulacje są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła swoją argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Jak wskazano na wstępie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę na powyższą interpretację Ministra Finansów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy możliwym jest opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż opałowe czy napędowe zważywszy na przepisy prawa europejskiego.

Sąd I instancji przytoczył stosowne przepisy zarówno krajowe jak i unijne związane z opodatkowaniem olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 (19 99) przeznaczonych do celów innych niż opałowe czy napędowe.

Sąd I instancji wskazał, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. zwanej dalej "u.p.a." ) oraz poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy, do wyrobów akcyzowych zalicza się m.in. wyroby energetyczne oznaczone kodem CN 2710, zaś do wyrobów energetycznych, w rozumieniu tej ustawy, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zalicza m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., stawki akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, wynosi 1.180,00 zł/1000 litrów. Stosownie zaś do art. 89 ust. 2 u.p.a., na wyroby energetyczne inne niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. - czyli m.in. wskazane przez skarżącą smary plastyczne zaliczane do kodu CN 2710 19 99 - przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, stawka akcyzy wynosi 0 zł.

Na mocy § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolniono od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a. zwolnione są od akcyz, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust.3 pkt. 5-13 u.p.a.

Sąd I instancji wyjaśnił, że na poziomie unijnym opodatkowanie przedmiotowych wyrobów regulują dyrektywa akcyzowa oraz dyrektywa energetyczna. W myśl art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy akcyzowa, wyrobami akcyzowymi, tj. wyrobami, na których konsumpcję bezpośrednio lub pośrednio nakładany jest podatek akcyzowy zgodnie z ogólnymi zasadami ustanowionymi tą dyrektywą, są m.in. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą energetyczną. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, dla jej celów pojęcie produktów energetycznych stosuje się m.in. do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże wedle art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszej dyrektywy energetycznej, dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Sąd I instancji stwierdził, że produkty energetyczne, w tym produkty objęte kodem 2710 (tak jak produkty opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji), o takim właśnie wykorzystaniu, są wyłączone wprost z zakresu zastosowania dyrektywy energetycznej, a zatem nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy akcyzowej. Nie są zatem objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Na tle poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG (art. 3 ust. 1 i 3) takie rozumienie wyłączenia znajdującego się w przepisie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana (Zb.Orz. 2007, s. I-5869). Z wyroku tego wynika wyraźnie, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej (pkt. 42).

Sąd I instancji podkreślił, że powyższego stanowiska nie kwestionują organy podatkowe. Organy możliwość opodatkowania takich produktów wywodzą z treści art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy akcyzowej zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe; nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Z powyższego przepisu wynika ,że prawodawca unijny zawarł w dyrektywie akcyzowej jeden warunek, który musi być spełniony przez podatek przewidziany w art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy, a mianowicie niezwiększenie formalności na granicach. Z kolei z wyroku w sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana wynika, że nie ma przeszkód aby państwo członkowskie opodatkowywało olej smarowy, który jest wykorzystywany do celów innych niż cele opałowe czy napędowe. Jednakże musi uczynić to zgodnie z art. 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą ;dalej WE (obecnie art. 30 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 83 z 30.3.2010, s. 47; dalej: TFUE), jak też art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie: art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy akcyzowej).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji rozważył, czy w niniejszej sprawie powyższy warunek został spełniony.

W pierwszej kolejności wskazał na treść art. 30 TFUE (dawny art. 25 WE) zakazującego wprowadzania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym, w tym również ceł o charakterze fiskalnym. Z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że każde obciążenie o charakterze pieniężnym, niezależnie od jego nazwy i sposobu stosowania, które zostaje nałożone jednostronnie na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a które nie jest cłem sensu stricto, stanowi opłatę o skutku równoważnym w rozumieniu art. 23 i art. 25 WE (wyroki ETS: z dnia 17 lipca 1997r. sprawa C-90/94 Haahr Petroleum; z dnia 2 kwietnia 1998r. sprawa C-213/96 Outokumpu; z dnia 5 października 2006r. sprawy połączone Nadasdi i Nemeth; z dnia 18 stycznia 2007r., sprawa C-313/05 Brzeziński). Wspomniane opodatkowanie – zdaniem Sądu - nie jest pobierane w związku z przekroczeniem polskiej granicy lecz w związku z zaistnieniem różnych sytuacji, które powodują w tym zakresie powstanie obowiązku podatkowego tak jak to ma miejsce w przypadku spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek taki jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 110 TFUE (dawny art. 90 WE). Zgodnie z powołanym artykułem zakazuje się państwom członkowskim nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produktu krajowe; ponadto zakazuje się nakładania na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Odnosząc się w tym względzie do orzecznictwa ETS zapadłego na tle art. 90 WE należy wskazać, że wynika z niego, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 WE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (wyroki ETS: z dnia 17 lipca 1997r. sprawa C-90/94 Haahr Petroleum; z dnia 23 października 1997r. sprawa C-375/95 Komisja przeciwko Grecji). Analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie pozwala stwierdzić, że podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. (III SA/Wa 1200/10), podatek akcyzowy jest nakładany na wyroby oznaczone kodem CN 2710 tylko raz i w tej samej wysokości, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich.

Kolejny aspekt wymagający rozważenia, zdaniem Sądu i instancji, to zgodność wspomnianego opodatkowania z treścią art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy akcyzowej (dawniej: art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Wspomniany przepis mógłby mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy wymóg ten traktowany był jako formalności związane z przekraczaniem granicy powodujące nałożenie podatku (wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r., sprawa C-313/05 Brzeziński. pkt 71). Zasadnie jednak organ podatkowy wskazał, że wyroby będące przedmiotem wniosku nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji podkreślił, że przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu I instancji nie ma również uzasadnionych podstaw stanowisko strony skarżącej co do konieczności zwolnienia jej z opodatkowania, jak też wywodzenie naruszenia prawa wspólnotowego z faktu konieczności spełnienia szeregu formalności związanego z możliwością zastosowania rzeczonego zwolnienia przewidzianego w treści § 10 ust. 2 rozporządzenia MF. Skoro sporny podatek stanowi część krajowego systemu opodatkowania to do kompetencji państwa polskiego - suwerenności podatkowej państwa członkowskiego (w granicach wskazanych powyżej) należy określenie zasad tego opodatkowania, w tej kompetencji mieści się również możliwość zdefiniowania warunków zwolnienia z takiego podatku. Nie można formalności związanych z danym zwolnieniem wiązać z formalnościami przewidzianymi w powołanym wyżej art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy akcyzowej (dawniej: art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Przepis ten mówi o formalnościach związanych z przekraczaniem granicy związanych z opodatkowaniem nie zaś ze zwolnieniem z podatku. Jeżeli prawo unijne daje państwu członkowskiemu swobodę w samym nałożeniu podatku na pewne wyroby, z zastrzeżeniem tylko niezwiększenia formalności w handlu na granicach (art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej), może on dowolnie zadecydować o zwolnieniu od podatku niektórych tylko kategorii owych wyrobów i uzależnić to od spełnienia warunków, jakie uzna za konieczne wprowadzić (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Po 941/09; wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 590/10, i z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10). Takich szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego i związanych z tym dodatkowych obowiązków nałożonych na podatnika nie można przy tym utożsamiać ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Łd 134/10 i 135/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10, WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 609/11).

Sąd I instancji podkreślił ponadto, że wymagają rozróżnienia zwolnienia od akcyzy przewidziane jako obowiązkowe w prawie unijnym, które implementowano wprost w ustawie o podatku akcyzowym (art. 30 i n. u.p.a.), i zwolnienia, które minister właściwy do spraw finansów publicznych "może" wprowadzić, w przypadku gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej (art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zwrot "wynika" należy tutaj interpretować w kontekście wcześniejszych rozważań o swobodzie opodatkowania wyrobów nieakcyzowych, pozostawionej ustawodawcy krajowemu przez art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy akcyzowej. Oznacza on jedynie tyle, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w ramach wyznaczonych prawem unijnym, wprowadzić zwolnienia od podatku akcyzowego, rezygnując tym samym z dozwolonego tym prawem opodatkowania konsumpcji.

W skardze kasacyjnej złożonej na powyższe rozstrzygnięcie ,,G.’’ Sp. z o.o. zaskarżył powyższy wyrok w całości i domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postepowania.

Przedmiotowemu rostrzygnięciu kasator zarzucił naruszenia prawa materialnego o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj:

- art. 2 ust. 1 lit. b) w zw. z ust. 4 lit. b) tiret 1, art. 20 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa energetyczna) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o podatku akcyzowym) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu akcyzą,

- art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (dalej: dyrektywa akcyzowa) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w przypadku gdy Rzeczpospolita Polska objęła podatkiem akcyzowym oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 zwiększając dodatkowo formalności związane z przekraczaniem granic.

- art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: TFUE (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: WE) - poprzez błędne zastosowanie przepisów, które przyczyniają się do dyskryminacji produktów nabywanych z krajów członkowskich, w związku z nałożeniem na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe szeregu uciążliwych formalności w celu zastosowania zwolnienia z akcyzy w porównaniu z nabywaniem olejów smarowych w ramach nabyć krajowych,

- art. 288 zdanie 3 TFUE (art. 249 zdanie 3 WE) oraz art. 91 ust, 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) poprzez niezastosowanie bezpośrednio postanowień dyrektyw energetycznej w przypadku, gdy przepisy krajowe zostały nieprawidłowo zaimplementowane, a regulacje dyrektywy są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

W uzasadniajac naruszenie art. 2 ust. 1 lit. b) oraz ust. 4 lit. b) tiret 1 i art. 20 dyrektywy energetycznej 1.1 kasator wskazał na stosowne przepisy dyrektywy energetycznej tj.art. art. 2 ust. 1 lit b) ,art. 2 ust. 4 lit. b), art. 20 ust.1 i 2 ,a także pkt 22 preambuły i wyjaśnił ,że zgodnie z powyższymi regulacjami celem ustawodawcy wspólnotowego było wyłączenie olejów smarowych z opodatkowania akcyzą w sytuacji gdy nie są wykorzystywane do celów opałowych lub napędowych.Podkreślono, że powyższego stanowiska nie zakwestionował ani organ ani Sąd I instancji,który w wyroku wskazał ,że:,,produkty energetyczne, w tym objęte kodem 2710 (tak jak produkty opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji), o takim właśnie wykorzystaniu [wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzania - przypomnienie Spółki], są wyłączone wprost z zakresu zastosowania dyrektywy energetycznej, a zatem nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 1 ust.l lit. a) dyrektywy akcyzowej".

Następnie kasator wyjaśnił, że w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określono m.in. opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zawiera w pozycji nr 27 wyroby sklasyfikowane pod kodem CN 2710, tj. "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. W konsekwencji oznacza to, iż polski ustawodawca w przeciwieństwie do uregulowań wspólnotowych, objął regulacjami podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych użytkowanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. W rezultacie, przedmiotowe oleje smarowe w świetle polskich przepisów są uznawane za wyroby akcyzowe niezależnie od ich przeznaczenia.

Ponadto kasator zaznaczył, że w przypadku, gdy oleje smarowe wykorzystywane są do celów innych niż napędowe oraz opałowe wówczas istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w § 10 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. (dalej, rozporządzenie w sprawie zwolnień). Skorzystanie z tego zwolnienia uwarunkowane jest spełnieniem wymogów określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym (np. prowadzenie wymaganej ewidencji, złożenie zabezpieczenia akcyzowego etc.). Warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym nie są warunkami specyficznymi dla zastosowania tego zwolnienia. Te same warunki są wymagane dla zastosowania zwolnienia z podatku innych wyrobów akcyzowych, np. paliwa lotniczego (art. 32 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), paliwa żeglugowego (art. 32 ust. 1 pkt 2 tej ustawy), wyrobów energetycznych używanych w procesie produkcji energii elektrycznej (art. 32 ust. 4 pkt 1 tej ustawy).

Wymienione wyżej zwolnienia zostały wprowadzone do polskiej ustawy o podatku akcyzowym jako implementacja obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w art. 14 dyrektywy energetycznej. Przepis ten, wprowadzając obligatoryjny katalog zwolnień jednocześnie zezwala państwom członkowskim na wprowadzanie dodatkowych warunków dla ich stosowania w celu,, zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Konkludując, model zwolnienia zastosowany dla olejów smarowych oparty jest na modelu, który w polskiej ustawie funkcjonuje w odniesieniu do "klasycznych" wyrobów akcyzowych i znajduje swoje oparcie w dyrektywie energetycznej.

W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, iż model opodatkowania olejów smarowych zawarty w obecnej ustawie o podatku akcyzowym implementuje ten sam reżim i system opodatkowania, jaki wprowadzany jest przez regulacje dyrektywy energetycznej i akcyzowej.

Tym samym podatek jaki został nałożony na oleje smarowe wykorzystywane do celów nieopałowych oraz nienapędowych jest tożsamy z podatkiem akcyzowym uregulowanym w dyrektywie energetycznej. A jak zostało to wskazane powyżej - taka konstrukcja, w świetle art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, nie jest dopuszczalna.

Na poparcie soich twierdzeń kasator przytoczył liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnośnie naruszenia art.1 ust.3 dyrektywy akcyzowj kasator wyajśnił, że w przypadku wyrobów innych niż wyroby akcyzowe, ustawodawca wspólnotowy przewidział w art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, lecz nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Podkreślił, że dyrektywa akcyzowa nie wyjaśnia co należy rozumieć pod określeniem "podatki". Za przywołanym orzecznictwem wojewódzkich sądów adsministracyjnych kasator wskazał, że termin "podatki" użyty w art. 1 ust. 3 nie odnosi się do podatku akcyzowego. W konsekwencji państwa członkowskie, w tym Rzeczpospolita Polska nie są uprawnione do obejmowania podatkiem akcyzowym produktów innych niż wyroby akcyzowe jak to miało miejsce w przypadku objęcia akcyzą olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99.

W dalszej części uzasadniania odniesiono się do kwestii zwiekszenia formalności przy przekraczaniu granic.

Zdaniem skarżącego analiza, czy wprowadzenie podatku akcyzowego na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 zwiększyło formalności przy przekraczaniu granic, nie jest potrzebna do oceny zgodności z prawem unijnym polskich regulacji w tym zakresie, bowiem jak wskazano powyżej polski ustawodawca nie był uprawniony do objęcia olejów smarowych tym podatkiem. Jednakże ze względów ostrożnościowych skarżący pragnie udowodnić, że wprowadzenie tych regulacji przyczyniło się do naruszenia również tego warunku i w konsekwencji naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej.

W skarżonym wyroku, WSA we W. wywnioskował , że w przypadku formalności związanych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej nie znajdzie zastosowania, bowiem regulacja ta odnosi się wyłącznie do opodatkowania wyrobów. Należy podkreślić, że zwolnienie z akcyzy jest tak naprawdę specyficzną stawką podatku akcyzowego, którą ustawodawca przewidział w określonych przypadkach. W konsekwencji, w opinii skarżącej zwolnienia z akcyzy nie należy traktować jako odrębnego od opodatkowania bytu prawnego. Nie ma bowiem możliwości zastosowania zwolnienia dla określonego wyrobu, gdy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu akcyzą.

Skarżący kolejno omówiła powołujac się również na orzecznictwo :

a) Warunki formalne związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych

i) Uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy

ii) Ewidencja jako warunek skorzystania ze zwolnienia

iii) Dodatkowe warunki zwolnienia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego

iv) Ocena warunków zwolnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów w kontekście art. 1 ust 3 dyrektywy akcyzowej

b) Opodatkowanie produkcji wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy

-Obowiązek produkcji olejów smarowych w składzie podatkowym w celu dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

-Obowiązki formalne związane z dostawą wewnątrzwspólnotową olejów smarowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy

-Obowiązki formalne związane z dostawą wewnątrzwspólnotową w procedurze zawieszenia poboru akcyzy

-Ocenę obowiązków formalnych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową olejów smarowych

Reasumujac w opinii Spółki, polskie regulacje powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Taka konstrukcja przepisów faworyzuje bowiem nabywanie olejów smarowych zużywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe na rynku krajowym, a w przypadku dostaw do innych krajów członkowskich, ich dostawy z innych krajów niż Polska. Taka "dyskryminacja" stanowi bezsprzecznie naruszenie przepisów dyrektywy akcyzowej.

W stosunku do naruszenie art.110 TFUE (art. 90 WE) kasator wyjaśnił, że wyżej wskazane trudności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, które są spowodowane regulacjami krajowymi dotyczącymi podatku akcyzowego powodują, iż polskie przepisy są również sprzeczne z art. 110 TFUE (90 TWE). Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

W opinii skarżącego, przepisy ustawy o podatku akcyzowym wprowadzają bardzo restrykcyjne warunki zwolnienia z podatku akcyzowego dla olejów smarowych. W konsekwencji, w opinii Spółki, wprowadzenie takich regulacji stoi w sprzeczności z art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej, ponieważ nie ulega wątpliwości, iż przepisy te powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Spółka stoi zatem na stanowisku, że system opodatkowania olejów smarowych przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym powoduje naruszenie swobody przepływu towarów poprzez zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy.

Wskazujac na naruszenie art. 288 zdanie 3 TFUE, art. 249 zdanie 3 WE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP kasator podkreślił, iż prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Podkreślił, że jeżeli dyrektywa nie została prawidłowo wdrożona przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Powyższe wnioski płyną również bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP- art. 91 ust. 3.

Konsekwencją powyższego, w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym a dyrektywą, istnieje obowiązek zarówno sądów jak i organów administracyjnych zastosowania przepisów dyrektywy lub, o ile to możliwe, dokonania takiej wykładni prawa krajowego, by była ona zgodna z prawem europejskim. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika stosowania przepisu ustawy lub rozporządzenia w brzmieniu sprzecznym z odpowiednimi postanowieniami prawa wspólnotowego. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie stosować sprzecznego z dyrektywą przepisu.

Reasumujac skarżący stwierdził, iż objęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych lub opałowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 99, regulacjami podatku akcyzowego narusza postanowienia dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy akcyzowej jak również przepisów TFUE.

Organ skorzystał z praw złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zwazył ,co nastepuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego, wskazując jednocześnie w jakich postaciach to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, to mylne zrozumienie treści zastosowanego przepisu, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to zagadnienie prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. post. Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 2000 r., sygn. akt II UKN 56/00, Prok. i Pr. 2002/6/50). Dopuszczalne jest także zarzucenie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obydwu form naruszenia prawa materialnego, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa było konsekwencją jego błędnej wykładni.

Na wstępie rozważań w niniejszej sprawie należy wskazać, że wykładnia prawa dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa i znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych w tym w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12.

Przechodząc do omówienia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że na gruncie prawa wspólnotowego kwestię opodatkowania olejów smarowych regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r.- dyrektywa akcyzowa oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.- dyrektywa energetyczna.

Art. 1 ust. 1 dyrektywy akcyzowej, ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" :

1) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

2) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

3) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

(Wyroby zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej to towary wskazane w ww. dyrektywach .)

Ponieważ dyrektywa akcyzowa nie definiuje pojęcia produktów energetycznych w związku z powyższym w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy posłużyć się uregulowaniami zwartymi w dyrektywie energetycznej.

Zgodnie art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Olej smarowy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, oznaczony kodem CN 2710 19 99 mieści się w pozycji CN 2710. Dyrektywa energetyczna zawiera jednak pewne wyłączenia. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Wobec powyższego należy uznać, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są zatem objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej, zostały wprost z niej wyłączone, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie są one wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy akcyzowej. Nie są zatem objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wydanego co prawda na tle uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1) - dyrektywy horyzontalnej (art. 3 ust. 1 i 3), jednakże z uwagi na tożsamość treści art. 3 ust.1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 i ust.3 lit. a dyrektywy akcyzowej można je odnieść do obecnie obowiązujących przepisów. Jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C -146/06 Fendt Italiana w pkt. 43 wyroku "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Jeżeli chodzi o wyżej przedstawiony pogląd to zgodny on jest zarówno ze stanowiskiem skarżącej jak i Sądu I instancji.

Kasator w skardze wskazał ponadto, że w jego ocenie z analizy art.2 ust.1

lit. b oraz art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 dyrektywy energetycznej wynika, że nie ma możliwości i nakładania procedury przemieszczania i kontroli na oleje smarowe w Polsce. Stanowisko powyższe jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne.

Przedstawiając powyższy pogląd skarżąca pomija ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej w brzmieniu: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tychże produktów energetycznych". Powyższe odwołanie oznacza, że skoro do tychże produktów ma zastosowanie art. 20 dyrektywy wymieniający produkty, do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych, o których mowa w dyrektywie akcyzowej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, podlegają przepisom o kontroli i przemieszczaniu zawartym w dyrektywie horyzontalnej. Powyższą interpretację uzasadnia to, iż art. 20 dyrektywy energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych do których zastosowania ma dyrektywa energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom o których mowa w dyrektywie akcyzowej. Art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej nakazuje natomiast stosować do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże dyrektywy przepis art. 20 tejże dyrektywy. W konsekwencji, norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej przybiera zatem postać: "Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/WE." W tym miejscu należy również wskazać, na art. 46 ust. 2 dyrektywy akcyzowej, z którego wynika, że wszelkie odesłania do uchylonej dyrektywy 92/12/WE( dyrektywy horyzontalnej) są traktowane jako odesłania do dyrektywy obowiązującej – dyrektywy akcyzowej.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia16 stycznia 2013 r. I GSK 734/11.

Możliwość opodatkowania olei smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w obecnym stanie prawnym, ustawodawca unijny przewidział w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy akcyzowej, gdzie wskazał ,że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, jednak nakładanie takich podatków nie może zwiększyć formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie, co słusznie zauważył Sąd I instancji, w przytoczonym wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C -146/06 Fendt Italiana, gdzie "...w odniesieniu do wyrobów innych niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". Trybunał podniósł również, że do obowiązku sądu krajowego należy ustalenie, czy uregulowania krajowe są związane z przekraczaniem granicy. Podkreślił także, że o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, musza one wykonywać przysługując im uprawnienia z poszanowaniem praw wspólnotowego (pkt 41).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zgodnie z treścią art.1 ust. 3 lit. a dyrektywy akcyzowej państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a ponadto państwa członkowskie muszą wykonywać przysługujące im uprawnienie w zgodzie z art.110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,)

Reasumując należy wskazać, że art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy akcyzowej przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenie lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia powyższego podatku na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 tegoż przepisu prawa wspólnotowego jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi.

W tym miejscu konieczne jest dokonanie językowej wykładni pojęcia zawartego w art.1 ust. 3 lit. a dyrektywy akcyzowej ,,podatek nie może zwiększyć formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Wykładnia powyższego pojęcia została już dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale dnia 29 października 2012 r. co prawda na tle uprzednio obowiązującej dyrektywy horyzontalnej oraz ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w związku z powyższym należy dokonać wykładni powyższego pojęcia w oparciu o przepisy obowiązujące w niniejszej sprawie tj. przepisy dyrektywy akcyzowej i przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej Uchwale zdaniem ,,ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego" (vide "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 198). W omawianym zakresie należy także odwołać się do wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, w którym to wyroku Trybunał podniósł, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby związana nie z faktem przekroczenia granicy w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku. W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał wskazał również, że w konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Również rząd polski oraz komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 27 załącznika nr 1, o którym mowa w art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 31 ust. 6 , art. 38 ust.2 pkt 1 i 2, art. 39 ust. 1 pkt 2 i art.113 ust.1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 10 pkt 2 zwolniono od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy akcyzowej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 10 pkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy akcyzowej. Prowadzenie ewidencji, o której mowa w art.32 ust. 5 pkt 3 wymienionej wyżej ustawy akcyzowej 2008 r., czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy akcyzowej 2008 r., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Należy zauważyć, że jeżeli sporny podatek stanowi część krajowego systemu opodatkowania to do kompetencji państwa polskiego - suwerenności podatkowej państwa członkowskiego (w granicach wskazanych powyżej) - należy określenie zasad tego opodatkowania, w tej kompetencji mieści się również możliwość zdefiniowania warunków zwolnienia z takiego podatku, które to warunki w żadnej mierze nie powodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Ponadto podkreślić należy, że art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy akcyzowej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy akcyzowej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada już, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny.

Reasumując, skoro prawo unijne przyznaje państwom członkowskim swobodę w możliwości nałożenia podatku na pewne wyroby, z zastrzeżeniem nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic, to państwo członkowskie może zdecydować również o zwolnieniu od podatku tylko niektórych kategorii owych wyrobów i uzależnić to zwolnienie od spełnienia pewnych warunków.

W związku z powyższym zarzuty skarżącego dotyczace błędnej wykładni art. 2 ust. 1 lit. b) w zw. z ust. 4 lit. b) tiret 1, art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym skutkującej uznaniem, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu akcyzą należy uznać za chybione.

Nietrafny jest równiez zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, i objęcie podatkiem akcyzowym oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 zwiększając dodatkowo formalności związane z przekraczaniem granic, co wyzej wykazano.

Przechdząc do omówienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczacego naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) - poprzez błędne zastosowanie przepisów, które przyczyniają się do dyskryminacji produktów nabywanych z krajów członkowskich, w związku z nałożeniem na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe szeregu uciążliwych formalności w celu zastosowania zwolnienia z akcyzy w porównaniu z nabywaniem olejów smarowych w ramach nabyć krajowych, należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny.

Zgodnie z treścią art.110 TFUE (dawny art. 90 WE) żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Oba akapity art. 110 posiadają walor bezpośredniej skuteczności (zob. odpowiednio 57/65 Lütticke p. Hauptzollamt Saarlouis oraz 27/65 Fink-Frucht GmbH p. Hauptzollamt Muenchen-Landsbergerstrasse). Z walorem bezpośredniej skuteczności art. 110 bezpośrednio związany jest fakt, iż przyznaje on podatnikom prawo podmiotowe do niedyskryminacyjnego opodatkowania.

Z orzecznictwa ETS zapadłego na tle art. 90 WE wynika, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 WE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane tak , iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (wyroki ETS: z dnia 17 lipca 1997r. sprawa C-90/94 Haahr Petroleum; z dnia 23 października 1997r. sprawa C-375/95 Komisja przeciwko Grecji). Dokonując analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy dojść do wniosku, że podatek akcyzowy nakładany jest na wyroby oznaczone kodem CN 2710 tylko raz i w tej samej wysokości niezależnie od tego, czy wyrób oznaczony kodem CN 2710 został wyprodukowany w kraju, czy też przywieziony z zagranicy.

Nie znalazł również uznania Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 288 zdanie 3 TFUE (art. 249 zdanie 3 WE) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) poprzez niezastosowanie bezpośrednio postanowień dyrektywy energetycznej w przypadku, gdy przepisy krajowe zostały nieprawidłowo zaimplementowane, a regulacje dyrektywy są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zresztą powyżej wykazano, brak jest sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ponieważ wyżej wskazane dyrektywy zostały zaimplementowane w sposób prawidłowy do polskiego systemu prawnego w związku z tym zarzut naruszenia art. 288 zdanie 3 TFUE jest niezasadny. Z wyżej wskazanych przyczyn nie znajduje również uznania zarzut naruszenia art. 91 ust.3 Konstytucji RP zawierającego zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art 184 p.p.s.a. oddalił skargę, o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1349) orzekł, jak w sentencji wyroku.