Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 9/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, 180 par. 1, 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] października 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. w wysokości 1.953,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że strona w badanym okresie rozliczeniowym prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A D. P. w B. w zakresie wydobycia kamienia oraz jego dalszej obróbki polegającej na cięciu, formowaniu i wykańczaniu. Dla celów tej działalności strona dokonywała nabycia oleju napędowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. skarżący dokonał zakupu oleju napędowego, z czego 93.537,85 litrów udokumentowanych było fakturami (w ilości 111 sztuk) wystawionymi na stacji paliw B. S.A. Stacja Paliw [...] w B.. Powołał się NUS na informacje i dokumenty pozyskane od organów celnych, które w ramach prowadzonego postępowania przeprowadziły kontrolę u strony, czynności sprawdzające u kontrahentów, zebrały wyjaśnienia z B. oraz dokonały zgłoszenia popełnienia przestępstwa w postaci sfałszowania faktur. Wskazując na wyniki sprawdzenia transakcji w B. S.A. z siedzibą w P., NUS podniósł, że PKN dysponuje fakturami wprawdzie odpowiadającymi numeracji dowodów posiadanych przez stronę, ale wystawionych dla innych podmiotów i obejmujących częstokroć inny asortyment towarów (co do ilości i rodzaju). Organ zwrócił również uwagę na różnice graficzne w treści faktur, przechowywanych przez B. S.A. w P. oraz podatnika. Stwierdził organ I instancji w decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], że faktury, którymi posłużyła się strona są sfałszowane, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. decyzja organu I instancji została uchylona przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania (decyzja z dnia [...] maja 2015 r. nr [...]). Zalecił organ II instancji m.in. podjęcie stosownych środków w zakresie zdyscyplinowania podatnika do udziału w postępowaniu, ustalenie kręgu odbiorców strony, przeanalizowanie wysokości podatku naliczonego wykazanego w deklaracji, dokonanie analizy stanu świadomości strony jako odbiorcy towarów i usług co do tego, że uczestniczyła ona w ewentualnym oszustwie popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

W ramach ponownego postępowania organ I instancji wielokrotnie wzywał stronę o wyjaśnienia i dokumenty, nałożona została na stronę kara porządkowa. Przeanalizował organ podatkowy transakcje gospodarcze strony, nie stwierdzono przy tym nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Odnośnie podatku naliczonego NUS stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, że strona w działalności gospodarczej wykorzystała olej w ilościach, jakie widnieją na fakturach, ale nie zakupiła oleju na Stacji Paliw nr [...] w B.. Organ I instancji przesłuchał pracowników strony na okoliczność, kto w firmie zajmował się zakupem paliwa. Przesłuchania pracowników, w tym księgowej potwierdziły, że za zakup paliwa i płatności gotówką odpowiadała strona. Odstąpił NUS od przesłuchania pracowników Stacji Paliw, ponieważ dysponował ich zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy Policji w B.. Zeznania te potwierdziły, że skarżący nie dokonywał zakupu na Stacji Paliw w B. i faktury nie pochodzą ze Stacji Paliw w B.. Wystąpił również NUS do osób, które dokonały zakupu na Stacji Paliw w B. według faktur, jakie były zaewidencjonowane w B. pod tymi samymi numerami, jakie widniały na fakturach, które posiadała strona. Z pozyskanych informacji wynika, że osoby te ujęły w swoich rozliczeniach faktury B.. Odmówił NUS przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę z zeznań m.in. W. B., P. B. (właściciela Stacji oraz jego syna – kierownika Stacji ) wskazując, że strona nie podała ich adresów, ponadto zeznania tych osób (dokumenty) zostały włączone do akt z materiałów zebranych przez Policję w B. i wynika z nich, że nigdy nie wystawiali spornych faktur.

Na podstawie zebranego materiału w opisanej na wstępie decyzji NUS stwierdził, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: uVAT, ustawa o VAT). Uznał organ I instancji, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, strona nie dokonała zakupu paliwa na Stacji Paliw w B., ale dysponowała paliwem z niewiadomego źródła i strona miała tego świadomość. Argumentował NUS, że takie wnioski wynikają zarówno z ustalonych okoliczności, jak również fakt, że to strona dokonała kwestionowanego zakupu paliwa potwierdza pismo samej strony z dnia [...] kwietnia 2016 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w W.. W piśmie tym strona opisała, że paliwo przywoził do niego A. B.– kierownik Stacji B.. Wskazał organ I instancji, że strona utrudniała przeprowadzenie postępowania, nie przejawiała chęci wyjaśnienia okoliczności w jakich doszło do pozyskania i zaksięgowania spornych faktur. Powołał się przy tym NUS na dochodzenie przeprowadzone przez Komisariat Policji w B. na zlecenie Prokuratury Rejonowej w D., co do sfałszowania faktur przez stronę. Postępowanie to zostało umorzone w następstwie ekspertyzy biegłego sądowego, która wykluczyła stronę, jako wykonawcę podpisów na fakturach.

W złożonym odwołaniu strona zarzucała, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie, gdyż nie zbadał działalności stacji B. w B., a w konsekwencji wydał decyzję przed wyjaśnieniem sprawy. Naruszenia przepisów postępowania strona upatrywała także w zaniechaniu jego przesłuchania, a to wobec nieuwzględnienia okoliczności związanych ze stanem zdrowia podatnika, który uniemożliwiał mu udział w prowadzonym postępowaniu oraz złożenie zeznań. Niezależnie od tego, materiał dowody oceniony został w sposób stronniczy oraz dowolny.

W wyniku rozpatrzenia odwołania zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał organ II instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zastosowanie miał bowiem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.). Urząd Skarbowy w D. wszczął postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy przez stronę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do maja 2011 r. oraz od lipca do listopada 2011 r., o czym strona została powiadomiona przed upływem biegu terminu przedawnienia ([...] listopada 2016 r.). DIAS jako bezsporne ocenił to, że strona posiadała i zużywała olej napędowy. Odwołał się organ odwoławczy do zeznań pracowników stacji paliw w B. oraz pracowników strony, informacji z B. S.A. i stwierdził, że posiadane przez stronę faktury VAT mające dokumentować nabycie paliwa na tej stacji, nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych, a służą jedynie do uwiarygodnienia obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, natomiast transakcje zakupu (wskazane na 111 zakwestionowanych fakturach) w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ zaznaczył, że w dokumentach strony nie ma żadnych innych dowodów poza kwestionowanymi fakturami, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa na Stacji Paliw w B. i dowodów takich nie przedłożyła strona. Powołał się również DIAS na decyzje wydane przez organy celne w zakresie podatku akcyzowego za te same okresy rozliczeniowe, których prawidłowość (oddalając skargi strony) potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyrokach z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1513-1522/15. Z decyzji i z wyroków jednoznacznie wynika, że strona posługiwała się fikcyjnymi dokumentami. Jako uzasadnioną ocenił DIAS odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (kpa), art. 80 kpa przez wadliwą ocenę dowodów, konsekwencją czego było przyjęcie, że strona miała świadomość tego, że uczestniczy w ewentualnym oszustwie i wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje dokonywane na rzecz jego firmy wiązały się z przestępstwem, podczas gdy brak było podstaw do przyjęcia, że strona miała możliwość weryfikacji prawidłowości i rzetelności dokumentów dostarczonych przez W. B. wraz z zakupionym paliwem, co skutkowało niezasadnym włożeniem na stronę obowiązku zapłaty podatku.

W uzasadnieniu skargi strona opisała okoliczności nabycia paliwa, wskazała, że w badanym okresie miała problemy ze zdrowiem (przeszła wylew krwi do mózgu) i W. B., który zamieszkuje w bliskim sąsiedztwie przedsiębiorstwa strony, z którym łączy go relacja towarzyska, zaproponował dostawę paliwa w ilości według zapotrzebowania. W. B. posiada kolejną stację w W. i dostawy dla strony miały być przy okazji dostarczania paliwa do W.. Dalej wyjaśniła strona, że zgodziła się na taką propozycję i przyjmowała na teren Kopalni dostarczane przez P. B. paliwo wraz z fakturami. Dopiero w trakcie postępowania skarżący dowiedział się o sfałszowaniu faktur. Zaznaczyła strona, że taki sposób dostarczania paliwa ze stacji według jego wiedzy był dokonywany także do innych przedsiębiorstw. Zdaniem strony organy nie wykazały wiedzy strony o zaistniałym procederze. Zauważyła strona, że organ I instancji wiedział o doniesieniu pracowników stacji na Policję, na temat występujących tam nieprawidłowości. Strona brak przeprowadzenia postępowania dotyczącego działalności Stacji upatruje również w fakcie zatrudnienia żony W. B. w Urzędzie Skarbowym. Argumentowała strona, że podjęła działania w celu weryfikacji transakcji – wystąpiła do B. o informacje o fakturach. Strona powołała się również na pismo, jakie skierowała do Ministra Sprawiedliwości odnośnie sytuacji w jakiej się znalazła.

Wnioskowała strona o przeprowadzenie dowodów: - z przesłuchania skarżącego; - z zeznań świadków (podała strona wykaz osób, które winny być przesłuchane przez Sąd); - z dokumentów załączonych do skargi (pisma do B. S.A., zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, pism B. S.A. do strony, postanowienia o umorzeniu postępowania karnego względem strony); - o zwrócenie się przez Sąd do Komisariatu Policji w B. o kserokopię zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa sporządzonego przez osoby zatrudnione na Stacji Paliw w B. i przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Strona w piśmie z 29 stycznia 2018 r. ustosunkowała się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, podtrzymała argumentację skargi i podkreśliła, że organ nie wykazał świadomego posłużenia się przez stronę podrobionymi fakturami. Na pismo skarżącej DIAS złożył replikę pismem z 2 maja 2018 r. i podtrzymał swoje stanowisko oraz powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące dobrej wiary i należytej staranności.

Na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił wnioski dowodowe strony. Wnioski o przesłuchanie świadków oraz wystąpienie o dodatkowe dowody do innych organów przekraczają ramy postępowania dowodowego przewidzianego przed sądem administracyjnym, natomiast dowody z pozostałych dokumentów nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Kwestia posiadania przez stronę sfałszowanych faktur była przesądzona, a wystąpienie strony do Ministra Sprawiedliwości pozostaje bez wpływu na dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje B. S.A. Stacja Paliw nr [...] w B. nie zasługuje na aprobatę. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, w której organ stwierdził, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zastosowanie w sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) uVAT, obarczona jest wadami, które skutkują koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. O uchyleniu decyzji zadecydowało naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu stanowisko organów nie zostało w pełni wyjaśnione i decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia wymaganego według reguł przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zasadniczej kwestii spornej, Sąd wskazuje, że jako prawidłowe i mające uzasadnienie ocenia Sąd stwierdzenie organu podatkowego w zakresie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z zachowaniem reguł wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nast.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie istoty sporu, w pierwszej kolejności należy uwzględnić fakt, że w sprawie Sąd związany jest prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1520/15, który zapadł na gruncie podatku akcyzowego i dotyczy nabycia oleju napędowego przez skarżącego w miesiącu wrześniu 2011 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W odniesieniu do sądów moc wiążąca orzeczenia oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). W tym sensie przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, LEX nr 74492).

Sąd związany jest ustaleniami odnośnie do stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonanymi w uzasadnieniu innego prawomocnego wyroku sądu administracyjnego (wyrok NSA z 29.01.2016 r., II OSK 1336/14, OSP 2016/12, poz. 121).

W niniejszej sprawie z uwagi na prawomocność ww. wyroku WSA we Wrocławiu należy przyjąć, że:

1) strona weszła w posiadanie paliwa; jak wskazał WSA w wyroku w sprawie nie było podważane to, że skarżący dysponował olejem napędowym w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Okoliczność posiadania oleju napędowego nie tylko, że nie była kontestowana przez stronę, to znalazła dodatkowe potwierdzenie w ustaleniach organu podatkowego dotyczących zapotrzebowania na paliwo, uwzględniającego jego zużycie podczas pracy sprzętu i pojazdów, wykorzystywanych przez stronę do prowadzenia działalności. Zauważa Sąd, że również w zaskarżonej decyzji organ nie kwestionuje posiadania paliwa przez skarżącego;

2) skarżący dysponował i posługiwał się podrobionymi fakturami; potwierdzają to ustalenia w B. S.A.

3) skarżący nie nabył paliwa od B. S.A. Stacja Paliw nr [...] na Stacji Paliw w B.

Z uwagi na art. 170 p.p.s.a. powyższe kwestie nie mogą już być ponownie badane i oceniane przez Sąd.

Jednocześnie jednak, mając na uwadze, że niniejsze postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług, a wyrok I SA/Wr 1520/15 zapadł na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego - nie można wszystkich wypowiedzi i ocen prawnych zawartych w tym wyroku wprost przetransponować na grunt niniejszej sprawy. Na odrębność postepowania dla potrzeb podatku akcyzowego i zakres niezbędnych dla tego postępowania ocen wskazuje zresztą Sąd w ww. wyroku, gdzie wyraźnie Sąd stwierdził, że dla potrzeb podatku akcyzowego nie było potrzeby czynienia ustaleń w zakresie dobrej wiary, co zarzucała strona w skardze. Jak również - i to jest najistotniejsza w sprawie, Sąd wskazał, że dla stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie było potrzeby ustalania w jakich okolicznościach doszło do wystawiania faktur oraz, że organ nie był obowiązany do ustalania w jakich okolicznościach dochodziło do nabywania paliwa. Wskazał również Sąd, że ponadto "skarżący innych miejsc poza stacją paliw B. w B. nie wskazał (...) i trudno wymagać, żeby za niego miejsc tych miał szukać organ podatkowy".

Sąd podkreśla powyższe fragmenty wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2016 r., ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe znamienitą część swoich wniosków i wywodów opierają właśnie na ustaleniach organów celnych, czynionych na potrzeby podatku akcyzowego oraz odwołują się do zapadłych wyroków.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, na gruncie podatku od towarów i usług oraz wobec wystąpienia dodatkowych okoliczności, niezbędne było jednak przeprowadzenie szerszego postępowania dowodowego, aniżeli uczynił to organ podatkowy.

Co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika to z art. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) - jednak - nie jest to prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD). Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

A zatem ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami. Badanie transakcji winno przy tym dotyczyć obu stron transakcji, tj. niezbędne jest ustalenie okoliczności dotyczących nabywcy i jego zachowania, jak również sprzedawcy. Badanie winno obejmować nie tylko okoliczności dotyczące dokumentów i ich poprawności, ale ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji z odniesieniem się do twierdzeń stron transakcji o ich przebiegu. Jak zostało wyżej wyjaśnione zakres postępowania związany jest z tym, że w zależności od stwierdzonych okoliczności, ocenia się czy podatnik prawo do odliczenia traci, czy też może je zachować.

Nie neguje Sąd przy tym możliwości pozyskiwania dowodów zgormadzonych w innych postępowaniach i przez inne organy. Za wykorzystaniem takiego materiału dowodowego przemawia także ekonomika procesowa. Zaznacza jednak Sąd, że organ podatkowy nie jest w takim przypadku zwolniony z samodzielnego dokonania oceny tych dowodów i zebrania dodatkowego materiału dowodowego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy.

W świetle poczynionych uwag w niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były zatem do ustalenia okoliczności transakcji pomiędzy stroną, a wskazywanym przez stronę kontrahentem B. S.A. Stacja Paliw nr [...] w B., od którego miał otrzymać paliwo i faktury.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w ograniczonym zakresie, tzn. poczynił ustalenia dotyczące samego dokumentu faktury oraz poczynił ustalenia dotyczące strony – nabywcy paliwa, co do tego, że to skarżący zajmował się w firmie zakupem paliwa osobiście (tak wynika z niekwestionowanych zeznań pracowników strony) oraz że skarżący nie dokonywał zakupu na Stacji Paliw (to wynika z zeznań pracowników Stacji). Nie zostało natomiast przeprowadzone postępowanie dotyczące sprzedawcy i okoliczności w jakich doszło/mogło dojść do realizacji transakcji.

Zwraca Sąd uwagę, że strona – odmiennie aniżeli miało to miejsce w sprawach dotyczących podatku akcyzowego – wskazała na inny przebieg transakcji, niż przyjęty przez organ podatkowy. Strona wskazała, że paliwo nabyła od Stacji Paliw B. nr [...] w B., przy czym transakcja nie miała miejsca na Stacji Paliw, ale kierownik Stacji Paliw dostarczył bezpośrednio paliwo oraz faktury do strony, do kamieniołomów. Jak wynika z akt strona wskazała, że paliwo było dostarczane przez kierownika Stacji, który jako sąsiad zaoferował taką usługę w okresie, kiedy strona była w poważnym stanie zdrowia po wylewie. Jak opisała strona p. B. woził paliwo do Woliborza i przy okazji dowoził je do strony. Na podobny przebieg transakcji strona wskazuje również w skardze do Sądu.

W toku postępowania powoływane przez stronę okoliczności nie zostały w żaden sposób wyjaśnione, ani ocenione. Organ I instancji mimo, że działał w warunkach uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania z zaleceniem, aby zbadać przebieg transakcji, zupełnie pominął twierdzenia strony dotyczące dostawcy paliwa – kierownika stacji i warunków dokonania transakcji. NUS powołuje się na ww. okoliczności wyłącznie w celu potwierdzenia, że to strona osobiście zajmowała się nabywaniem paliwa i że nie nabyła go na B. Stacja Paliw nr [...] w B.. W rezultacie, ani organ I instancji ani II instancji, nie poczyniły żadnych ustaleń, co do zasadności czy prawdziwości twierdzenia strony o przebiegu transakcji.

W konsekwencjo organ podatkowy nie poczynił również żadnych ustaleń odnośnie przebiegu transakcji z udziałem Kierownika i Ajenta Stacji Paliw w B. – Panów B. Brak wyjaśnienia przebiegu transakcji z udziałem Ajenta Stacji Paliw (W. B.) w B. oraz Kierownika Stacji Paliw (P. B.) ma również znaczenie dla oceny odmowy przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania W. B. i P. B.. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie była uzasadniona. Odnosząc się do argumentacji organów podatkowych, że w aktach znajdują się zeznania ww. składane w toku przesłuchania na Komisariacie Policji w B., przede wszystkim zauważyć trzeba, że organ podatkowy nie wyjaśnił znaczenia tych zeznań dla sprawy, jak również nie ocenił ich wiarygodności, co narusza wynikający z Ordynacji podatkowej z art. 210 § 4 obowiązek uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie decyzji jest istotnym elementem oceny działania organu podatkowego albowiem poprzez pisemne motywy decyzji organ podatkowy ma szansę wyjaśnić podatnikowi dlaczego określone fakty uznał za udowodnione, na jakich w tym zakresie dowodach się oparł i dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Podkreśla Sąd, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania obok występujących w nich rozbieżności co do stopnia znajomości strony z W. B. (P. B. - syn W.B. - wskazuje, że strona jest kolegą Ojca, natomiast W. B. mówi o jedynie sporadycznych kontaktach), były składane na okoliczność podrobienia faktur, nie ma w nich natomiast żadnych wypowiedzi, które można skonfrontować z twierdzeniem strony o przebiegu transakcji. Dodatkowo zeznania te składane były w latach 2013 i 2014, a decyzja organu podatkowego jest z 2016 i w toku postępowania powzięte zostały nowe wyjaśnienia strony.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie znajduje również uzasadnienia w twierdzeniu organu podatkowego, że strona mimo wezwania nie wskazała adresów. Organ dysponował bowiem adresami p. B. wskazanymi w postepowaniach na Policji, a okoliczności na jakie mieli być słuchani, wynikały z pisma strony o przebiegu transakcji.

Zauważa również Sąd, że w decyzji organ podatkowy bez wskazania kim są, posługuje się imionami p. B.: A., P., W.. Dostrzega Sąd, że strona w swoich twierdzeniach (w piśmie, w skardze) różnie powołuje się na osoby W., A. i P. i ich udział w przebiegu transakcji, jednak to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienia rozbieżności i oceny twierdzeń strony oraz przedstawienia powziętej wiedzy w treści decyzji. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego i niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia postępowania dowodowego. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w czynieniu ustaleń i podejmowaniu ocen, dlatego te uchybienia organu spowodowały uchylenie decyzji.

Jednocześnie jednak Sąd mając na uwadze przebieg postępowania i zachowanie skarżącego, jako w pełni uzasadniony ocenia wyrażony przez organ podatkowy pogląd o obowiązku strony udziału w postepowaniu i składaniu niezbędnych wyjaśnień.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie wyjaśnić okoliczności dotyczące przebiegu transakcji, w tym z udziałem sprzedawcy paliwa oraz mając na uwadze okoliczności podnoszone przez skarżącego. Wszystkie ustalenia organu podatkowego winy znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekła w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.