Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 888/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 118 par. 1, art. 115, art. 108 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W.I., A.P., A.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz ustalenie kwoty tego zobowiązania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W.I., A.P. i A.S. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] ustalającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego przez spółkę jawną oraz orzekającą o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej za to zobowiązanie.

Z akt sprawy wynika, że:

W dniu [...] stycznia 2003 r. działająca z upoważnienia Spółki Jawnej A. Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zabawki importowane z Chin (SAD nr [...]).

W okresie od [...] do [...] marca 2005 r. w siedzibie biura rachunkowego "W" s.c. funkcjonariusze Referatu Kontroli Podmiotów Gospodarczych Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę dokumentacji księgowej i finansowej Spółki A. za okres od [...] maja 2002 r. do [...] kwietnia 2004 r. w zakresie zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego i podatkowego.

W toku czynności kontrolnych ujawniono notę debetową na kwotę 2.360,45 USD obciążającą przedłożoną do odprawy celnej fakturę importową nr [...]. Po przeanalizowaniu dokumentacji księgowej i finansowej kontrolujący uznali, iż wyżej wymienione koszty stanowią "prowizję od zakupu", która nie została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Potwierdził to ujawniony kontrakt z dnia [...] marca 2002 r. zawarty pomiędzy polskim podmiotem a firmą W. Ltd. (nadawca towaru i wystawca noty debetowej), w którym określono prowizję zakupu w wysokości 5% bądź 7% od wartości FOB - w zależności od rodzaju zamówienia. W kontrakcie wskazano również, że Agent wystawi importerowi notę debetową, którą ten będzie zobowiązany uregulować przelewem bankowym.

W związku z powyższym, po wszczęciu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Decyzja ta została zaskarżona do Dyrektora Izby Celnej , który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] maja 2006 r. utrzymał ją w mocy.

Skarga na wyżej wymienione rozstrzygnięcie organu odwoławczego została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (postanowienie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt l SA/Go 1084/06). W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że podmiot o nazwie A. I., P., S. Spółka Jawna został zlikwidowany w wyniku postępowania likwidacyjnego i wykreślony z KRS przed wszczęciem postępowania przed sądem, jak również przed organami podatkowymi. Potwierdzeniem tego jest ogłoszenie zamieszczone w MSiG nr [...], z którego wynika, że w dniu [...] kwietnia 2005 r., dokonano wpisu do rejestru KRS o wykreśleniu Spółki z rejestru. Postanowienie w tej materii stało się prawomocne dnia [...] kwietnia 2005 r. Sąd wskazał, iż z chwilą wykreślenia z rejestru następuje rozwiązanie spółki i wykreślenie to ma charakter konstytutywny. Spółka straciła wówczas swój byt prawny i w chwili, gdy pełnomocnik złożył skargę Spółka już nie istniała. Odrzucenie skargi nastąpiło więc z tego powodu, że nie może być stroną postępowania sądowoadministracyjnego jednostka organizacyjna, która nie istnieje, gdyż nieistniejący podmiot nie posiada zdolności sądowej ani procesowej.

Pełnomocnik byłych wspólników Spółki Jawnej A. złożył następnie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej , zgodnie z tym wnioskiem, stwierdził nieważność decyzji podatkowych I i II instancji wydanych na rzecz Spółki Jawnej A..

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, a następnie decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił kwotę zobowiązania w tym podatku. Jako stronę wskazano byłych wspólników Spółki Jawnej A..

Od wyżej wymienionej decyzji zostało złożone odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji określił jedynie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, bez jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności W.l., A.P. i A.S. za zobowiązania zlikwidowanej już Spółki Jawnej A.. Dodatkowo wskazał na brak dokumentu potwierdzającego wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania Spółki.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. organ

pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu importu oraz w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z działalności zlikwidowanej Spółki Jawnej A..

W wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2008 r. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej Spółki jawnej "A. l., P., S." – W.I., A.P. i A.S. za to zobowiązanie wynikające z działalności Spółki.

Od tej decyzji pełnomocnik byłych wspólników wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej , który po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżących wniósł następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skargę wywiedziono zarzucając naruszenie:

1) art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez wydanie decyzji ustalającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego;

2) art. 230 § 4 w związku z art. 65 § 5 i w związku z art. 3 § 1 pkt 2, pkt 4 i pkt 8 Kodeksu celnego przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego;

3) art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wydanie decyzji po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy;

4) art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego;

5) art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego;

6) art. 6 ust. 7 w związku z art. 11a ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał w innej dacie niż data powstania długu celnego;

7) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania, pomimo iż wydanie decyzji stało się całkowicie bezprzedmiotowe, albowiem Skarb Państwa otrzymał w całości należny mu podatek VAT, a jedynie w wyniku rażącego błędu organu celnego wydającego skarżoną decyzję podatek należny od sprzedaży towarów importowanych nie został rozliczony z podatkiem naliczonym i zapłaconym od importu towarów - a zatem organ celny dąży do bezprawnego i bezpodstawnego wyłudzenia przy pomocy bezprawnych decyzji nienależnego podatku od podatnika;

8) art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przez oczywiście błędne przyjęcie iż skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

9) art. 139 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób szczególnie przewlekły łącznie przez okres ponad 3 lat, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji , tj. stałe wydawanie oczywiście błędnych decyzji skierowanych do niewłaściwego podmiotu i "każdocześnie" z naruszeniem obowiązujących terminów;

10) art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie odpowiedzialności W.l., A.P. i A.S. bez ustalenia solidarności ze Spółką a także skierowanie decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie do byłych wspólników Spółki Jawnej A. l., P., S. bez skierowania tej decyzji do samej Spółki, mimo iż zgodnie z treścią art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnicy odpowiadają solidarnie ze Spółką;

11) art. 115 § 1 w związku z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności wspólników byłej Spółki Jawnej A. jednocześnie z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego przy czym decyzja o ustaleniu zobowiązania podatkowego nie została nigdy podatnikowi, tj. Spółce Jawnej A. doręczona skutecznie, albowiem w dacie wydania decyzji podmiot ten już nie istniał.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji lub uchylenie wymienionych decyzji w całości a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wysokości 4-krotnej stawki minimalnej według załączonego i przedłożonego spisu wydatków i kosztów, solidarnie na rzecz skarżących.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Sąd zważył:

Skarga nie jest zasadna, a jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzuty wymienione w pkt 1 i 2 dotyczyły naruszenia przez organy podatkowe art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 obowiązującego w dacie importu Kodeksu celnego, co miało polegać na wydaniu decyzji ustalającej VAT z tytułu importu po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego oraz art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 , pkt 4 i pkt 8 kodeksu celnego, przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o jego wysokości po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego.

Ustosunkowując się do nich należy wskazać, tak jak Dyrektor Izby Celnej, że obowiązująca w momencie dokonywania zgłoszenia celnego ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) regulowała zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, jak też związane z tym prawa i obowiązki organów celnych. Natomiast kwestię należności z tytułu podatku od towarów i usług regulowały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 55 ze zm.). Zatem zarzuty dotyczące naruszenia Kodeksu celnego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe są chybione i niezasadne. Należy zwrócić uwagę i podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie jest długiem celnym w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, odnoszące się do towarów. Należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towarów, a podatek od towarów i usług powstały w związku z importem towarów nie jest należnością, której można przypisać miano tej innej opłaty. Inne opłaty będące należnościami celnymi to te, które zostały wskazane w art. 265 i art. 266 Kodeksu celnego.

Zarzuty w pkt 3 i 5 dotyczyły rażącego, zdaniem strony skarżącej, naruszenia przez organy celne art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień zgłoszenia celnego, które miało polegać na wydaniu decyzji po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz naruszenia art. 11c ustawy o VAT przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyżej wskazanych zarzutów wynika, że według strony skarżącej podatek od towarów i usług ustalony na podstawie art. 11c ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony decyzja ta ma charakter konstytutywny, w związku z tym termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Pogląd ten nie jest trafny. Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na Spółkę A. jako podatnika przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 11 ust. 2 tej ustawy , w brzmieniu obowiązującym w dacie importu wynikało, że organ celny właściwy dla podatnika w przypadku, gdy kwoty podatków zostały wskazane przez podatnika nieprawidłowo, był zobowiązany do ich obliczenia w prawidłowej wysokości. Użyte w art. 11 ust. 2 sformułowanie "wykazane przez podatnika nieprawidłowo" oraz "oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości" wskazują jednoznacznie, że dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa.

Należy zatem stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. (Taki też pogląd został wyrażony przez NSA w zachowującym aktualność wyroku z dnia 4 lipca 2003r., sygn. FSA 2/02 , publ. ONSA 2003/3/84).

Zarzut sformułowany w pkt 4 dotyczył naruszenia art. 68 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej przez wydanie , według stanowiska strony skarżącej, decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenia decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego. On również nie mógł zostać uwzględniony, albowiem decyzja ta - co wskazano wyżej - ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. W rozpoznawanej sprawie nie ma więc zastosowania także regulacja art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 6 ust. 7 ustawy o VAT,

który reguluje kwestię momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług w imporcie należy stwierdzić, że moment ten został prawidłowo ustalony przez organy celne tj. na dzień powstania długu celnego, co jest równoznaczne z dniem dokonania zgłoszenia celnego.

Nie mógł być uznany za zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oparty na uznaniu przez pełnomocnika skarżących , że prowadzenie postępowania było bezprzedmiotowe. Z treści art.11 ust. 1 ustawy o VAT wynikał nałożony na importera obowiązek prawidłowego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług w imporcie. Organy prawidłowo ustaliły, że do podstawy opodatkowania nie wliczono, poniesionego przez Spółkę Jawną A., kosztu z tytułu prowizji od zakupu, która w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o VAT stanowi element podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Kolejny zarzut (pkt 8) dotyczył naruszenia przez organy celne art. 88 ust. 4 ustawy o VAT , przez błędne, zdaniem skarżących, przyjęcie, że nie służy im prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący jednak nie wskazali, której ustawy o VAT dotyczył ten zarzut, czy tej z 1993 r. , czy też nowej z 2004 r. Dawna ustawa miała ogółem 55 artykułów, należy więc uznać, że zarzut dotyczył nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), której przepisów organy celne w ogóle w niniejszej sprawie nie stosowały, więc nie mogły ich naruszyć, co czyni ten zarzut całkowicie nietrafnym.

Ustosunkowując się do zarzutu ujętego w pkt 9, dotyczącego naruszenia przez organy art. 139 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania przez okres 3 lat, należy stwierdzić, że on również nie jest zasadny.

Postępowanie w sprawie, której dotyczy rozpoznawana obecnie przez Sąd skarga, zostało bowiem wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., a ostatecznie zakończyło się decyzją wydaną przez organ odwoławczy w dniu [...] września 2008 r.

Ostatnie dwa zarzuty dotyczyły naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej bez skierowania tej decyzji do samej spółki, pomimo że zgodnie z art. 115 § 1 ordynacji podatkowej wspólnicy odpowiadają solidarnie ze spółką. Zarzuty te także są niezasadne, albowiem w rozpoznawanej sprawie zastosowano regulację z art. 115 § 4 ordynacji podatkowej, właściwą dla sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy Spółka już nie istniała.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji, wydanej m.in. na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki jawnej czyli o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów . Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie (nie podatnik), zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika podatkowego, lecz dotyczy pokrycia długu. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osób trzecich (wspólników zlikwidowanej spółki jawnej) wobec zaistnienia określonych przesłanek, w tym przypadku tych, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od obowiązku wynikającego ze zobowiązania podatkowego, bowiem dopiero z dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności osób trzecich można mówić, że powstał obowiązek w zakresie tej odpowiedzialności. Kwestię przedawnienia reguluje w tym przypadku art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w 2003 r., koniec terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej przypadał na [...] grudnia 2008 r. , a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zostały wydane w roku 2008, nie nastąpiło zatem przedawnienie prawa do jej wydania.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Barbara Rennert