Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 481/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90, art. 15 ust. 1, art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 14b, art. 14c, art. 14e, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168, art. 173, art. 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2014 r., uzupełniony pismem z dnia [...] października 2014r., A wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...], o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wydatków mieszanych przy zastosowaniu proporcji sprzedaży.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Zadania te dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących miedzy innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej).

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011r. poz. 177, nr 1057 ze zm.) dalej także: ustawa o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostek samorządu z tytułu podatków, opłat, bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Gmina wykonuje część zadań na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych - w ramach relacji zobowiązaniowych, które to czynności podlegają opodatkowaniu. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno:

- czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek,

- czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych przedmiotowo z VAT.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Gmina zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zamierza odliczać podatek w całości. Taka sytuacja może dotyczyć np. wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23%.

Wśród ponoszonych przez Gminę wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które - jednocześnie - związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dalej także wydatki mieszane). W stosunku do wydatków mieszanych Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT).

Wydatki mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usług telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci Internet itp.); zakup materiałów biurowych dla Urzędu (np. teczki długopisy i kalendarze - w tym z logo Urzędu (Gminy), papier, materiały eksploatacyjne do drukarek); zakup wyposażenia dla Urzędu (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu; zakup usług prawnych i doradczych, zakup prenumeraty czasopism fachowych; promocję Gminy; zakup usług i materiałów BHP; wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Gminy; zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.); wydatki na przeprowadzenia audytu dotyczącego funkcjonowania Urzędu, wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym), z którymi Gmina zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Wydatki mieszane obejmują także wydawanie bezpłatnego informatora gminnego (biuletynu), na łamach którego zamieszczane są m.in. informacje o bieżących działaniach inwestycyjnych, wydarzeniach i imprezach odbywających się w Gminie, a także o ogólnej działalności Gminy.

Wnioskodawca podkreśla, że brak jest możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych, ponieważ wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z VAT i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy z tytułu realizacji wydatków mieszanych przez Gminę, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. czy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego)?

3. czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina jest zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak to jakiej i w jaki sposób konstruowanej?

Zdaniem wnioskodawcy z tytułu realizacji wydatków mieszanych przez Gminę, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania 2 wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynniki sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności (zdarzeń) niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

Odpowiadając na pytanie 3 wnioskodawca wskazał, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).

W wydanej w dniu [...] listopada 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W wydanej interpretacji zaznaczono ponadto, że kwestia wyboru klucza podziału leży w gestii wnioskodawcy - to on w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością, poszczególnym kategoriom czynności, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Zatem organ nie jest uprawniony do wskazania właściwego klucza podziału. Oceny prawidłowości ewentualnego wyboru klucza podziału może dokonać organ kontrolujący, po przeprowadzeniu kontroli wnioskodawcy, uwzględniając specyfikę jego działalności.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, wskazano, że z uwagi na fakt, że stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ponieważ przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniona w kalkulacji proporcji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że Gmina w celu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi zobowiązana jest (będzie) do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, podczas gdy Gminie, w świetle przepisów ustawy VAT, przysługiwać winno (w odniesieniu do wydatków mieszanych) prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy VAT,

2. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) (dalej: "O.p.") poprzez:

a) nieuzasadnione przyjęcie, że w odniesieniu do wydatków mieszanych możliwe jest ścisłe i jednoznaczne określenie, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz jaka część tych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT,

b) brak dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu zagadnień prawnych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia, w szczególności w zakresie wskazania sposobu, w jaki Gmina powinna dokonać ścisłego i jednoznacznego określenia, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT,

3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., a także art. 14c § 2, art. 14b oraz art. 14e O.p. wyrażające się w odstąpieniu przez Dyrektora od dotychczasowej linii interpretacyjnej w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem Interpretacji (w szczególności pomimo braku zmiany przepisów, których dotyczy Interpretacja) oraz braku wyjaśnienia powodów odstąpienia przez Dyrektora od dotychczasowej linii interpretacyjnej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2015r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w sprawach w C-437/06 (Securenta) oraz C-511/10 (BLC Baumarkt) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odwołał się do kryteriów, jakie towarzyszyć powinny wprowadzaniu do krajowych regulacji potencjalnych metod przyporządkowania podatku naliczonego do czynności uprawniających do odliczenia - nie stworzył zatem, podstawy do stosowania bliżej nieokreślonego klucza podziału (metody alokacji). Podobnie przepisy Dyrektywy nie stanowią podstawy i nie nakazują stosowania przez podatników klucza podziału (metody alokacji). Ponadto w treści opinii Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C-108/14 i C-109/14, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-437/06 (Securenta), Rzecznik wskazał wprost, że kwestia określania zasady alokacji podatku naliczonego znajduje się w gestii poszczególnych państw członkowskich, które mogą przedmiotowe zagadnienie unormować, a Dyrektywa nie zawiera w tym zakresie żadnych unormowań.

Powołując się również na w uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) strona skarżąca wskazała, że gdy podatek naliczony jest związany jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami niepodlegającymi VAT, podatnik ma pełne prawo do odliczenia.

Ponadto w ocenie strony skarżącej wyroki NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 376/14, WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 2368/14 oraz WSA w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. I SA/Rz 972/13 wskazują, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podatnik poza proporcją obrotu, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, nie jest obowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (np. klucza podziału, współczynnika, czy proporcji).

Powyższe argumenty potwierdza obecny brak unormowania zagadnienia alokacji podatku naliczonego na gruncie obowiązującej ustawy o VAT. W ustawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), ustawodawca określił metody dające podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). W związku z powyższym do czasu wejścia w życie znowelizowanych przepisów, skarżący nie jest obowiązany do zastosowania jakiegokolwiek klucza podziału (metody alokacji). Nałożenie takiego obowiązku skutkowałoby naruszeniem szeregu zasad, w tym m.in. konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w nakładaniu podatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu niezasadna. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z obowiązującym prawem.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem VAT.

Strona posiłkując się orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w tym zwłaszcza poglądami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 wskazuje, że w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie jest zobowiązana natomiast do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

Odmienne stanowisko zajął organ interpretujący uznając, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem strona w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą skarżącej (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT strona nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Na wstępnie należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one działania lub dokonują transakcji jak podmioty gospodarcze, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, ponieważ wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Zatem kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest występowanie w roli podmiotu gospodarczego w stosunku do danej transakcji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wnioskodawca przede wszystkim realizuje nałożone przepisami prawa zadania władzy publicznej, które pozostają poza systemem VAT i w tym zakresie podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...).

Zatem organ słusznie wskazał w uzasadnieniu stanowiska, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek naliczony został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku VAT przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, systemu opartego na neutralności podatku VAT dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego jak i regulacji wspólnotowej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować zatem w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT, a w niniejszej sprawie Gmina w zakresie realizowanych zadań administracyjnych jako organ władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. W przypadku Gminy można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik VAT w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych. Taką sytuację można porównać do sytuacji podatkowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania. Podatek naliczony od nabycia towarów i usług będzie przysługiwał wyłącznie w zakresie, w jakim osoba fizyczna dokonuje zakupów w ramach działalności gospodarczej, jeśli podatek naliczony będzie stanowił element cenotwórczy przy sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, a nie będzie przysługiwał od nabycia towarów i usług, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach TSUE. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG Trybunał stwierdził, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy. Zatem jeśli podatnik wykonuje działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną) i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (pkt 31 wyroku).

Warto wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi TSUE stwierdził, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie Trybunał przyznał, że podatnik ma prawo do odliczenia, nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Trybunał wskazuje również, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte systemem VAT, ponieważ celem tej zasady jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w których Gmina nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są.

Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art.90 ust.2 tej ustawy, wówczas na podstawie art.90 ust.3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przytoczone przepisy art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT stanowią w istocie implementację art.173 i art.174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust.5 i art.19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art.17 ust. 5 VI Dyrektywy. Powołane przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy dotyczą wyłącznie transakcji gospodarczych i tylko w stosunku do takich mają zastosowanie. W związku z tym jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołane przepisy nie znajdą zastosowania.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Jednak brak szczegółowych regulacji prawnych dotyczących metody podziału tych czynności nie może powodować, że podmiot w zakresie, w którym nie działa jako podatnik VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza systemem VAT, poza transakcjami gospodarczymi. Pozostawałoby to w wyraźnej sprzeczności z treścią art.168 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest ujednolicenie sposobu wyodrębnienia części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie, czy też wprowadzenie regulacji krajowych w tym zakresie od 2016 r. nie może być odczytane w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast, jak już wskazano, nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje tylko w tej części, która służyła zabezpieczeniu interesów podatnika jako czynnego podatnika VAT, a w pozostałym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje.(por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Ol 259/15).

W najnowszym orzecznictwie TSUE wyraźnie podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42), a uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 112, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego, że w przypadku braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 CBOSA).

Odnosząc się do powołanej w skardze uchwały w sprawie I FPS 9/10, Sąd pragnie wskazać, że w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. uchwale, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 sformułowanie "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia".

Jednakże w ocenie Sądu ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę, dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy, powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego. W związku z tym jeśli prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług (ponieważ dotyczą transakcji opodatkowanych), to prawa tego nie można rozpatrywać w stosunku do organu władzy, poza transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Dlatego też Gmina winna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek VAT należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

W opinii sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b i 14c §1 i § 2, art.14e O.p. Zdaniem sądu organ podatkowy nie naruszył żadnego z powyższych przepisów. Uwzględnił zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Minister Finansów działał w sprawie starannie, uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonywujący. Wskazał powody, dla których stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.