Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 41/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 2, art. 14a par. 1, art. 14a par. 4, art. 14b par. 5, art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 128 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych
article: art. 7 ust. 4, art. 11  ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 pkt 9, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w sprawie uchylenia z urzędu w części postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej D. D. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

D. D. wnioskiem z dnia [...] czerwca 2006 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., które zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za co obejmie certyfikaty inwestycyjne. W momencie wniesienia akcji do funduszu inwestycyjnego dojdzie do przejścia prawa własności tych akcji z podatnika na fundusz inwestycyjny.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesienie akcji, podatnik osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) bądź pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.).?

2. Czy w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesienie akcji, podatnik osiąga przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 w/w ustawy bądź z innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f.?

3. Co będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego?

Zdaniem wnioskodawcy w momencie obejmowania certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym nie wystąpi po stronie podatnika przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz pkt 9 u.p.d.o.f. W złożonym wniosku strona wskazała, iż ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o funduszach inwestycyjnych) dopuszcza dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi (akcjami), w wyniku czego dochodzi do przejścia własności tych papierów na fundusz inwestycyjny. W ocenie podatnika jest to specyficzna transakcja, która zawiera w sobie dwa elementy będące częścią tej samej transakcji, tj. wpłatę do funduszu oraz nabycie certyfikatów inwestycyjnych. Transakcja ta jest unikalną czynnością prawną przewidzianą jedynie przez przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż podatnikowi - w związku z zawartą transakcją - nie przysługuje prawo do żądania od funduszu zapłaty za akcje, a zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy przedstawiona transakcja nie jest również rodzajem aportu, którego wniesienie skutkowałoby powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Strona uważa także, iż objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego nie rodzi po stronie podatnika przychodu z praw majątkowych bądź innych źródeł przychodów.

Wnioskodawca uważa również, że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny nabycia wniesionych akcji oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazuje na korzystne dla podatnika stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 września 2005 r. nr 147/DPD1/423/57/05/MK.

W postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z urzędu, uchylił powyższe postanowienie w części uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w kwestii dotyczącej niewystąpienia przychodu z kapitałów pieniężnych w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. oraz w kwestii dotyczącej stwierdzenia, iż kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za przedmiotowe akcje jest koszt historyczny nabycia tych akcji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. stwierdzające niewystąpienie przychodu z kapitałów pieniężnych w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. oraz stwierdzające, iż kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za przedmiotowe akcje jest koszt historyczny nabycia tych akcji rażąco naruszało prawo, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnych zbyciem, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych będzie wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonywanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona postawiła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) - poprzez wydanie decyzji zmieniającej postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona;

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem stanowiącym przychód z kapitałów pieniężnych, a kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży tych certyfikatów jest wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy ich obejmowaniu. W ocenie strony dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. w momencie nabycia certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz w momencie zbycia tych certyfikatów. Przy czym w tym ostatnim przypadku strona uważa, iż dokonana wykładnia prowadzi do faktycznego opodatkowania przychodu, a nie dochodu.

Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanych przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a treścią rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie dopuszczają możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie przekroczenie prawa nastąpiło zatem w sposób jasny i jednoznaczny, a więc wystąpiły przesłanki wskazujące rażące naruszenie prawa, które upoważniły organ podatkowy do wydania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniej zajęte stanowisko, że wniesienie papierów wartościowych (akcji) do funduszu jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika, z treści przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgodnie, z którymi wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione również zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią (art. 7 ust.1 i 2 ustawy). Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że art. 7 ust.4 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony o naruszeniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów przy sprzedaży przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesione akcje do zamkniętego funduszu inwestycyjnego powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) stanowiący ustaloną przez ten fundusz wartość wnoszonych akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne. W przypadku zbycia przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych kosztem uzyskania przychodów będą zatem wydatki poniesione na ich objęcie, a więc wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz inne poniesione przez podatnika wydatki na objęcie tych certyfikatów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami strony dotyczącymi podwójnego opodatkowania jego dochodów. W momencie wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powstaje bowiem u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, którymi w tym przypadku są wniesione do tego funduszu akcje spółki kapitałowej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Zdaniem organu odwoławczego dochodem do opodatkowania w tym przypadku jest różnica pomiędzy wartością otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych za te akcje a poniesionymi wydatkami na zakup tych akcji. Natomiast w przypadku sprzedaży przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, którymi w tym przypadku są certyfikaty inwestycyjne. Dochodem do opodatkowania będzie natomiast różnica pomiędzy wartością zbywanych certyfikatów inwestycyjnych a poniesionymi wydatkami na ich objęcie. Do wydatków na objęcie certyfikatów inwestycyjnych należy zaliczyć w tym przypadku wartość wnoszonych akcji ustaloną według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz inne wydatki poniesione na ich objęcie.

N powyższą decyzję strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając jej zarzuty naruszenia :

- art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z dnia [...] lutego 2008 r., odmawiającej zmiany lub uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r., zmieniającej z urzędu postanowienie z dnia [...] sierpnia 2006 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona;

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem stanowiącym przychód z kapitałów pieniężnych, a kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży tych certyfikatów jest wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy ich obejmowaniu. Zdaniem skarżącej przychodem z tego tytułu może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych powyżej form, a zatem nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Strona uważa również, iż dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadzi do podwójnego opodatkowania jego dochodów, tj. w momencie nabycia certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz w momencie zbycia tych certyfikatów. Przy czym w tym ostatnim przypadku strona uważa, iż dokonana wykładnia prowadzi do faktycznego opodatkowania przychodu, a nie dochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, którą organ ten z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzieleniu D. D. pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Strona skarżąca kwestionuje nie tylko prawidłowość interpretacji prawa materialnego, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ale również stawia zarzut, że decyzja zmieniająca postanowienie w sprawie interpretacji została wydana pomimo braku procesowych przesłanek do zmiany z urzędu wydanej interpretacji.

Na wstępie zauważyć należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 01 lipca 2007r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 01 lipca 2007r. art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej).

Natomiast art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stanowił między innymi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o udzieleniu pisemnej interpretacji:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Zmiany obowiązujące od 01 lipca 2007r. wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590; dalej powoływana jako ustawa nowelizująca z dnia 16 listopada 2006r.). Według zmienionych przepisów organem właściwym do udzielania pisemnych interpretacji stał się minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 14b Ordynacji podatkowej). Po nowelizacji art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. stanowił, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Wobec powyższego do zmiany wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydanego w dniu [...] sierpnia 2006r. zastosowanie ma ww. cyt. art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 01 lipca 2007r. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia z urzędu. Stanowi je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów.

W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę zmiany postanowienia powołano rażące naruszenie prawa,

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że ratio legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 143/07). W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 281145 z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne wątpliwości prawne, a nawet rozbieżności w orzecznictwie.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej dokonując zmiany urzędowej interpretacji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego powinien przedstawić własną interpretację i wykazać, że wykładnia interpretowanej normy jest bezsporna i nie budzi żadnych wątpliwości.

W ocenie Sądu należy podzielić zarzut strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wykazał, że zaistniały przesłanki do zmiany z urzędu dokonanej interpretacji.

W zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że w sprawie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanych przepisów tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnia jednak na czym ten "jasno uchwytny błąd" polega, ani też nie przedstawia dlaczego wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest tak jasna i oczywista, że nie może budzić żadnych wątpliwości.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6. lit. a) u.p.d.o.f.

Powyższe wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z tymi przepisami wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Wpłaty do funduszu mogą być wniesione również zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią (art. 7 ust.1 i 2 ustawy). Jednocześnie Dyrektor zwraca uwagę, że art. 7 ust.4 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2.

Zatem znaczenie przepisu art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zostało w rozpatrywanej sprawie ustalone przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej odwołującej się do ustawy o funduszach inwestycyjnych. Już samo zastosowanie wykładni zewnętrznej świadczy o tym, że zabieg interpretacyjny nie był tak prosty jak stara się to przedstawić Dyrektor Izby Skarbowej.

W szczególności za trafne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że przychodem z tego tytułu może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Za żadną z tych form nie można natomiast uznać wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, a zatem nie można mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego wynika, że przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą kasową i musi wystąpić w jednej z powyższych form tj. pieniądzu i wartościach pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjątki od kasowej zasady rozpoznawania przychodu przewidziano m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ma rację strona skarżąca twierdząc, że w art. 17 ust.1 pkt 6 nie rozszerzono katalogu przychodów w stosunku do art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., a wprowadzono jedynie odstępstwo od kasowej zasady rozpoznawania przychodów na rzecz zasady memoriałowej. W przepisie tym brak bowiem takiego wskazania na inną ( w stosunku do art. 11 ust.1) formę przychodu, jak to wyraźnie uczyniono w art. 17 ust.1 pkt 9.

Nieprawidłowość interpretacji jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej jest widoczna przy zestawieniu art. 17 ust.1 pkt 6 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ostatni z przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zauważyć, że przy przyjęciu że nabywanie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje powoduje powstanie przychodu, to wówczas szczególne wątpliwości budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu tak nabytych certyfikatów. Przepis art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. posługuje się, jak wyżej wskazano zwrotem "wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych". Natomiast art. 128 ust.1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) stanowi, że statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym przypadku papiery wartościowe i udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wycenia się według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto (art. 128 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Przepis ten pozwala ustalić cenę nabycia certyfikatów inwestycyjnych, która ustalona zostaje za pomocą określonej metody wyceny, a więc nie można tu mówić o poniesieniu wydatku na nabycie.

Z powyższego wynika, że nie można wiązać kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych z momentem ich nabycia, co również wyklucza, że przychód powstaje w momencie objęcia certyfikatów w zamian za wniesienie akcji. W konsekwencji prawidłowe pozostaje stanowisko strony i Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny nabycia wniesionych akcji oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych.

Nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że treść normy prawnej, stanowiącej podstawę prawną dokonanej interpretacji, jest niewątpliwa i niesporna.

Ponadto brak rażącego naruszeniu prawa w wydanej interpretacji potwierdza również to, że zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ocena prawna stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania nie ma charakteru wyjątkowego, ponieważ podobnych interpretacji dokonywały również inne organy podatkowe.

W tym miejscu powołać się godzi, choćby interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola, który w postanowieniu z dnia 25 września 2007r. nr 1440/DF1/415-117380/111/20079 (publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl) uznał, za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "objęcie certyfikatów inwestycyjnych za akcje jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla podatnika. W szczególności, nie powstanie po stronie podatnika przychód z tytułu objęcia certyfikatów w zamian za wniesione akcje(...). W celu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych podatnik powinien ustalić dla celów podatkowych koszt nabycia tych certyfikatów w wysokości historycznego kosztu nabycia akcji wniesionych do funduszu w zamian za objęte certyfikaty inwestycyjne".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Kralowie uznał za prawidłowe, stanowisko wnioskodawcy, który na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie rozpoznał przychodu w momencie nabywania certyfikatów inwestycyjnych za udziały, ale dopiero w przypadku zbycia tych certyfikatów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę, że przepisy podatkowe (w tym przypadku art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o podobnym brzmieniu jak omawiany art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.) nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak ustalić koszt nabycia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym, które zostały objęte za udziały wnoszone do funduszu, (por. interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2007r. , sygn. PD-1/42180-52/07, (publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.qov.pl).

Podobne do ostatniego stanowiska zawiera również interpretacja, której dokonał Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w załączonym do wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie postanowieniu z dnia 22 września 2005 r. sygnatura 1471/DPD1/423/57/05/MK.

Należy zatem podzielić stanowisko strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiódł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krotoszynie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi określona w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka do zmiany udzielonej interpretacji z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ten przepis.

Zakres kognicji sądu administracyjnego, nie tylko do zaskarżonej decyzji, ale również poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r. daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a. Skoro w ocenie Sądu brak było w ogóle podstaw do zmiany z urzędu interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r., to z obrotu prawnego należało wyeliminować zarówno zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (zarówno głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych), przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Na marginesie należy, wskazać iż stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajduje również potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 1341/08, od którego to orzeczenia skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 447/09.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania decyzji wymienionych w p. 1 sentencji - na podstawie art. 152 p.p.s.a.

M. Jaśniewicz K. Pawlicki M. Skwierzyńska