Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3170/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 194 par 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 174, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 497/15 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 497/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2.03.2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r.

1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że M. Z. (dalej jako skarżąca) za 2011 rok złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wg wzoru PIT-36L, deklarując z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - w ramach Spółki jawnej A.M.M. Z., w której udział skarżącej w zyskach i stratach Spółki wynosił 10%: przychód w wysokości 21.684.123,17 zł (przychód Spółki 216.841.231,68 zł), koszty uzyskania przychodów w wysokości 22.270.064,23 zł (koszty działalności Spółki 222.700.642,33 zł) oraz stratę w wysokości 585.941,06 zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 25.09.2014 r. określił skarżącej zgodnie z jej udziałami w dochodach i stratach Spółki A. stratę z działalności gospodarczej w wysokości 461.621,06 zł, wskazując, że nie uznał wydatku na zakup aparatów fotograficznych w wysokości 1.243.200,00 zł - udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 25.10.2011 r. wystawioną przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. - za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ,,ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"). Organ wskazał, że faktura VAT wystawiona przez B. Sp. z o.o. - dokumentująca zakup 3.700 szt. aparatów fotograficznych marki S. jest nierzetelna, tj. nie potwierdza faktycznego przebiegu tej transakcji.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 25.03.2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ wskazał, na ustalenia dokonane przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej w firmie A. oraz na ustalenia w toku kontroli Spółki B. (dalej: B.) z siedzibą w B. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 10.10.2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie dla Spółki B. w zakresie podatku VAT za 2011 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 13.03.2014 r. utrzymał w mocy w/w decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 8.07.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 456/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że B. wystawiło faktury, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego pomimo, że nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów między stronami i transakcji. Proceder wystawiania faktur sprzedaży miał jedynie na celu generowanie podatku naliczonego dla kontrahentów krajowych, w tym m.in. dla A. Sp. j. B. nie uczestniczyło w obrocie towarami i usługami, tzn. nie podejmowało i nie dokonywało w odniesieniu do kontrahentów żadnych czynności samodzielnie. Działanie Spółki miało na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wystawiane faktury VAT służyły innym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (m.in. zeznań świadka A. K. Prezesa spółki B., korespondencji w sprawie rodzaju towarów i terminów dostaw między J. G. a odbiorcami, m.in. W. S. z A.) organ uznał, że Spółka B. nie dokonywała żadnych zakupów i sprzedaży towarów handlowych jako autonomiczny i samodzielny podmiot, to znaczy nie wykonywała tych czynności samodzielnie na własne ryzyko gospodarcze. Spółka ta zajmowała się "produkowaniem" i wprowadzaniem do obrotu prawnego, na zlecenie innych podmiotów, faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi analiza zeznań wskazanych w zaskarżonej decyzji świadków oraz korespondencji elektronicznej świadczy, że obrót towarem wskazanym na zakwestionowanej fakturze wystawionej przez spółkę B. odbywał się poza tą spółką, A. M.M. Z. Sp.j. była świadoma udziału w nielegalnym procederze, a zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktura, na której jako sprzedawcę wpisano B. Sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji wskazanej na tej fakturze, zatem stwierdzone okoliczności świadczą o tym, że faktura ta była elementem nielegalnego obrotu i nie można z tego wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Poczynione w sprawie ustalenia stanowią podstawę zakwestionowania poniesienia kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zakwestionowania zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo - skutkowego wydatków ujętych w fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem faktura ta nie odzwierciedla faktycznej transakcji – jej wystawca nie był dostawcą towaru w niej wymienionego. Skarżąca nie wykazała, że dowody dokumentujące wydatki na zakup aparatów fotograficznych [...] są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Odnosząc się do złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych podniesiono, że odmawiając przeprowadzenia wskazanych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż stan faktyczny sprawy znajduje odniesienie w obszernym i spójnym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania.

2. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe.

3. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy spółka jawna A., w ramach której skarżąca M. Z. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 25.10.2011 r. wystawioną przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Faktura dotyczyła transakcji zakupu 3.700 sztuk cyfrowych aparatów fotograficznych marki S. na łączną kwotę 1.243.200,00 zł (netto).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że potwierdzeniem wiarygodności zeznań A. K., jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, są dokumenty w postaci korespondencji (e-mail) w sprawie rodzaju towarów i terminów dostaw pomiędzy J.G. a odbiorcami - m.in. z W. S. (z "A."), a także niezgodność między dokumentami WZ będącymi w posiadaniu strony skarżącej a zeznaniami w charakterze świadków jej pracowników co do odbioru towaru z magazynu D. Ponadto z wyjaśnień współwłaściciela A. M. Z. wynika, że spółce A. znany był mechanizm działania spółki B. opisany przez A. K. Sąd podniósł że z materiału dowodowego wynika, że transakcja handlowa dotycząca spornych aparatów fotograficznych, które nabyte miały być przez Spółkę A. od firmy B., a następnie sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy "[...]" z C. przeprowadzona została przez W. S. pod nadzorem przełożonych, tj. M. Z. (Dyrektor ds. Handlowych), M. Z. (Dyrektor ds. Marketingu) i M.G. (menager zatrudniony na podstawie umowy o współpracy gospodarczej w zakresie doradztwa public relations i marketingu). Powyższe potwierdził W. S., a także inny z pracowników Spółki R. G., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27.01.2014 r. zeznał, że transakcję z B. przeprowadził M. Z. z M. G., który świadczył usługi doradcze dla podatnika. Również materiały uzyskane od Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie świadczą o tym, że obrót towarem wykazywanym na zakwestionowanej fakturze przez B., odbywał się poza tą Spółką. B. Spółka z o.o. była jedynie pośrednikiem mającym za zadanie wystawianie faktur dla kolejnych podmiotów, ale nigdy nie była właścicielem przekazywanego dalej towaru.

Zdaniem Sądu w świetle przedstawionych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że skarżąca nie mogła w 2011 r. nabyć towarów od Spółki B., gdyż spółka ta nie była rzeczywistym dostawcą towaru udokumentowanego sporną fakturą. Sporna faktura wystawiona przez Spółkę B. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie może stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, iż fakt zapłaty przez podmiot trzeci, który w tytule płatności podaje zupełnie inny numer faktury świadczy, że Spółka A. była świadoma, że stroną transakcji jest inny podmiot niż wskazany na fakturze, a pomimo tego nie podjęła żadnych działań, które mogłyby wyjaśnić zaistniałą sytuację.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy strona skarżąca otrzymała towary w ilościach określonych w spornej fakturze, lecz czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w niej kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktury był faktycznym dostawcą aparatów fotograficznych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na wyczerpujące wyjaśnienie kwestii możliwości dokonania przez stronę skarżącą zakupów towarów w Spółce B. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi był uprawniony do nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. Wystawienie przez Spółkę B. faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych czynności potwierdza wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu i prawdy obiektywnej, gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy tj.

1). art. 145 § 1 pkt 1) lit c) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem przepisów:

1. art. 122 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej poprzez: oddalenie wniosku o przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadka A. K. na okoliczność: przeprowadzenia transakcji sprzedaży aparatów; wydania towaru spółce A. za pośrednictwem D. Sp. z o.o. oraz braku uczestnictwa spółki A. w procederze wyłudzenia podatku VAT w sytuacji kwestionowania przez organ okoliczności rzeczywistego przebiegu i świadomego udziału A. w oszustwie, podczas gdy organ oparł się na wyjaśnieniach A. K. złożonych w charakterze podejrzanego, w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu w sprawie o sygn. akt VI Ds. 18/12, a podejrzany nie będąc zobowiązany do mówienia prawdy wskazał spółkę A., jako kontrahenta B. Sp. z o.o. z siedzibą w B., poleconego przez Ł. J., oznajmiając, że nie pamięta bliższych danych dotyczących udziału A. w oszustwie;

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie polegający na nieuwzględnieniu okoliczności związanej z brakiem świadomości wspólników A., co do nierzetelności B. Sp. z o.o. z siedzibą w B.;

brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie polegającego na braku wyjaśnienia rozbieżności na dokumentach WZ z dnia 25.10.2011 r. przedstawionych przez stronę w toku postępowania i wobec tego zakwestionowaniu wiarygodności dokumentu WZ;

brak przeprowadzenia oceny rentowności sprzedaży zakupionych przez stronę aparatów [...] i przyjęcie a priori, że spółka postępowała w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji gdy spółka uzyskała zysk na przeprowadzeniu transakcji w bardzo krótkim okresie czasu.

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

i. dowolną ocenę całości materiału dowodowego w sprawie polegającą na pominięciu w ocenie rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu aparatów [...], dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia przelewu z dnia 27.11.2011 r., dokumentującego zysk spółki A., a więc potwierdzającego brak fikcyjności transakcji zawartej między A. a B. Sp. z o.o. z siedzibą w B.;

ii. kwestionowanie okoliczności udokumentowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji przedstawienia przez Skarżącą dokumentów dokonania przelewów na poczet kwestionowanej przez organ faktury VAT nr [...];

iii. dowolna ocenę zeznań świadków M. G., M. Z. oraz wyjaśnień M. Z. i uznanie, że wspólnicy A. posiadali wiedzę o nierzetelności B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. i w sposób świadomy brali udział w oszustwie podatkowym;

iv. przyjęcie, iż spółka A. przeprowadziła transakcję w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, w braku przeprowadzenia analizy ekonomicznej transakcji oraz przedstawienia transakcji porównawczych;

v. oparcie wyroku na wyjaśnieniach A. K. złożonych w charakterze podejrzanego, w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu w sprawie o sygn. akt VI Ds. 18/12 - tj. nie posiadających waloru wiarygodności;

4. art. 194 § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych w sprawie o dokument urzędowy w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 10.10.2013 r., w sytuacji gdy strona przedstawiła materiał dowodowy wskazujący na rzeczywisty zakup oraz odbiór towarów w postaci aparatów [...];

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 z dnia 2012.04.03), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynym dokumentem pozwalającym na udokumentowanie kosztu uzyskania przychodu jest faktura VAT, podczas gdy Skarżąca złożyła do akt dowód w postaci potwierdzenia przelewu, uzasadniającego wydatek, który stanowi koszt uzyskania przychodu;

2. art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 330), dalej: ustawy o rachunkowości w zw. z art. 22 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że księgi rachunkowe spółki A. prowadzone są nierzetelnie, gdyż zawierają zapisy, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i strona nie jest uprawniona do zaksięgowania kwoty, jako kosztów własnych sprzedaży kwoty 1.243.200,00 złotych netto wynikającej z faktury VAT [...] z dnia 25.10.2011 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została wniesiona ze wskazaniem podstaw prawnych ujętych zarówno w przepisach art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. Biorąc je pod uwagę w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę, której przedmiotem było zbadanie zgodności z prawem wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie dopuścił się uchybienia przepisom postępowania zawartym w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., na co wskazuje autor skargi kasacyjnej. Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że organy podatkowe nie złamały wzorców postępowania zawartych w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, a także art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Trafnie więc Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia.

Zarzut uchybienia w toku postępowania podatkowego przepisowi art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na oddalenie wniosku o przesłuchanie prezesa zarządu sp. z o.o. B. A. K. jako świadka w sprawie, jest bezzasadny. Sąd trafnie przyjął, że przesłuchanie A. K. na okoliczności wskazywane już w toku podatkowego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nie było celowe. Organ ten włączył bowiem do materiału dowodowego sprawy część materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wobec spółki z o.o. B. z siedzibą w B., dotyczącą spółki jawnej A., w ramach której działalność gospodarczą prowadziła M. Z. Wśród tego materiału znajdowały się zeznania A.K. złożone w charakterze strony.

Analizując ten fakt procesowy wskazać należy, iż nie naruszał on przepisów prawnych wskazanych wyżej przez stronę skarżącą. Istotne jest by zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany własnej i bezpośredniej ocenie organu podatkowego prowadzącego dane postępowanie z uwzględnieniem norm postępowania wypływających z przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisów tym nie naruszono w sposób jaki sugeruje niemal od początku postępowania podatkowego strona postępowania. W tym miejscu należy natomiast zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się więc dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest zatem rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180 jak również art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma jednak obowiązek zetknięcia się osobiście z danym środkiem bądź źródłem dowodowym, inaczej mówiąc dowodem.

W analizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny przypadku dowodami takimi były zeznania złożone w dniu 12.09.2012 r przez prezesa zarządu spółki z o.o. B. A. K. przesłuchanego w charakterze świadka, które potwierdzały treść zeznania złożonego w dniu 16.05.2012 r. Wynikało z nich jednoznacznie, że kierowana przez niego spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli VAT i zajmowała się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, czyli sprzedaży aparatów fotograficznych marki [...]. Na takie działanie zwraca trafnie uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi szeroko argumentując swoje stanowisko. Strona nie podważa natomiast przeprowadzenia tego rodzaju dowodu.

Nie ma więc procesowo uzasadnionej potrzeby powtarzania czynności mających na celu ponowne przesłuchanie A. K. z nadzieją, że tym razem zmieni treść swojej wypowiedzi, w sytuacji gdy będzie zeznawał pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zgodnie bowiem z art. 199 Ordynacji podatkowej do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka. Swoje stanowisko w tym względzie uzasadnia także obszernie i w sposób w pełni przekonywujący Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzji podatkowej. Ma rację podatkowy organ odwoławczy uzasadniając bezcelowość przeprowadzenia wnioskowanego przesłuchania A. K. (s.22). Zwraca się tam słusznie uwagę również na inne środki dowodowe, z których wypływają logiczne wnioski wskazujące na fikcyjny charakter opisanych w zakwestionowanej fakturze transakcji.

Należy więc zwrócić uwagę, że materiał dowodowy w sprawie straty powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 po stronie M. Z. nie ogranicza się tylko do, znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, dwóch protokołów z przesłuchania w charakterze świadka A. K, tj. z dnia 16.05.2012 r. i 12.09.2012 r. Natomiast strona skarżąca powołuje się na dowód z wyjaśnień A. K. złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu oraz Komendę Wojewódzką Policji w Radomiu kwestionując a priori jego wiarygodność. Jednak podkreślić należy, że dowody te nie wykluczają się tylko dlatego, iż podejrzany nie jest obowiązany mówić prawdę. Żadnych innych argumentów merytorycznych autor skargi kasacyjnej nie podaje, zwłaszcza co do różnic istniejących w treści tych dowodów, sprzeczności itp. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega również, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie zawiera wyłącznie zeznań i wyjaśnień A. K., lecz również licznie zgromadzone inne dowody w sprawie, w tym zeznania poszczególnych osób, jak W. S., G. F., W. Ż. i innych. Nie może więc być mowy o naruszeniu przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone dowody łączą się przy tym w całość dając, w sposób bardzo wyraźny, obraz wadliwego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w zakresie wysokości straty z uwzględnieniem zakwestionowanej faktury VAT.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na treść przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, który zawiera normę postępowania nakazującą uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. Analiza akt sprawy wskazuje, że sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że okoliczności wskazujące na wystawianie faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej sprzedaży aparatów fotograficznych marki [...] udowodniono uwzględniając nie tylko zeznania A. K., lecz szeregiem innych środków dowodowych, o których mowa w wyroku Sądu. Powody odmówienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. zostały również prawidłowo wskazane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15.01.2015r. Należy je w pełni podzielić.

Brak również w skardze kasacyjnej jakichkolwiek zarzutów, które skutecznie podważałyby postępowanie podatkowe z punktu widzenia naruszenia przez organy przepisów nie tylko przepisów art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, lecz także art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 194 § 1 i § 3. Są one niczym nie uzasadnione, a jedynie stanowią dalszy ciąg polemiki, tym razem nie ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji organu podatkowego, lecz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Całkowicie pozbawiony rzeczowej argumentacji jest zarzut nieuwzględnienia przez Sąd braku świadomości wspólników spółki jawnej A., w ramach której M. Z. prowadziła działalność gospodarczą, co do nierzetelności spółki B. z siedzibą w B. oraz braku wyjaśnienia rozbieżności w dokumentach WZ, a także oceny rentowności sprzedaży zakupionych przez stronę cyfrowych aparatów fotograficznych marki [...].

Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie odniósł się do identycznych zarzutów, jak zawartych w postępowaniu odwoławczym toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi. Powtórzyć więc należy, iż analiza tego rodzaju okoliczności nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy ponieważ przedstawiona przez spółkę A. faktura od spółki B., stanowiąca podstawę udokumentowanego na jej podstawie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, nie odzwierciedlała stanu faktycznego i nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Stwierdzono w sposób wiarygodny brak rzetelności dowodu sprzedaży i podważono wiarygodność całej transakcji. Nie ma potrzeby przytaczania w tym miejscu ponownie argumentacji organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Natomiast element świadomości wspólników spółki A. w przedmiocie funkcjonowania spółki B. nie miał żadnego znaczenia w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych M. Z.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena dokonana w postępowaniu podatkowym nie nosiła charakteru dowolnego. Nie pominięto rzeczywistego charakteru przebiegu transakcji. Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyraźnie wskazał na fakty świadczące o zasadności takiego stanowiska, w tym odniósł się do płatności wynikającej z faktury wystawionej na rzecz cypryjskiej firmy, która uregulowana została przez inny podmiot. Płatność dotyczyła innej faktury niż wystawiona przez spółkę A. na rzecz cypryjskiej firmy "[...]" i dotyczyła innej kwoty, która uregulowana została przez inny podmiot tj. G. z siedzibą w I. Także inne dowody wskazane w skardze kasacyjnej zostały ocenione zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Są one spójne i kompletne. Mogła się z nimi zapoznać także strona postępowania oraz ustanowiony w sprawie pełnomocnik, a także wypowiedzieć się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Całkowicie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd, który kontrolował zaskarżoną decyzję przepisu art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja podatkowa jako oświadczenie woli organu podatkowego, w wyniku którego strona nabyła określane prawa i obowiązki. Jako akt jednostronny oparty na określonej podstawie prawnej, a więc niezależny od postawy adresata tej decyzji, zyskał moc rozstrzygnięcia tej sprawy i kończąc jej bieg w drugiej instancji. Jednak wskazany charakter prawny decyzji podatkowej nie wynika z tego powodu, że przybiera ona postać dokumentu urzędowego. Dlatego w toku postępowania podatkowego nie dokonywano ustaleń dowodowych i faktycznych na podstawie dokumentu urzędowego jakim była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie. Kwestię tę wyjaśniono wyżej. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie był więc związany domniemaniem wiarygodności dokumentu urzędowego i nie był obowiązany przeprowadzać dowodu przeciwieństwa w jakimkolwiek zakresie. Zasadności takiego postępowania nie domagała się też strona skarżąca.

Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego mają wyłącznie charakter polemiczny. Wnoszący skargę kasacyjną, poza sferą werbalną, nie wskazuje na konkretne błędy orzecznicze polegające na wadliwej wykładni prawa materialnego w odniesieniu do konkretnych norm prawnych. Tak czy inaczej Sąd nie naruszył przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wbrew stanowisku strony skarżącej nie wskazuje na obowiązek dokumentowania poniesionych kosztów potwierdzeniem przelewu w sytuacji, gdy organ skutecznie podważył rzetelność faktury VAT z dnia 25.10.2011 r. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał tym samym, na czym miała by polegać błędna wykładnia tego przepisu, której dokonał Sąd, badając zaskarżoną decyzję podatkową.

Jednocześnie nie wiadomo, jaki związek z zaskarżonym wyrokiem ma zarzut naruszenia przez Sąd przepisów art. 24 ust 1 i ust 2 ustawy o rachunkowości, który wiąże autor skargi kasacyjnej z art. 22 ust 1 ustawy podatkowej. Nie wyjaśnione pozostaje na ile naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości wywołuje skutki materialnoprawne w obszarze regulowanym przepisem art. 22 ust 1 ustawy podatkowej. Z próby uzasadnienia tego rodzaju zarzutów wnioskować można, że autor skargi kasacyjnej ponownie chce w ten sposób podważyć nie tyle uchybienia prawu materialnemu co regułom postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak wcześniej, iż zarzuty te stanowią formę dalszej polemiki pozbawionej merytorycznych podstaw. Oparte są one na powtarzanej po wielokroć argumentacji, a po części wręcz na niezrozumiałych wywodach pełnomocnika strony.

Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz.490 ze zm.).