Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1038/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7 ust. 1 i 2, art.3 lit. c, art. 13 lit. a, art. 8
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 6 ust.9 pkt 4, art. 9 pkt 11 lit. d, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. Funduszu Rozwoju S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. odmówił Polskiemu F. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6 474 775 zł pobranego przez płatnika z tytułu zmiany umowy Spółki w dniu 21 grudnia 2017 r. na skutek podwyższenia kapitału zakładowego.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca wnioskiem z dnia 6 sierpnia

2018 r. zwróciła się o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6 474 775 zł, pobranego przez notariusza z tytułu zmiany umowy Spółki w dniu 21 grudnia 2017 r. na skutek podwyższenia kapitału zakładowego.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że Walne Zgromadzenie P. S.A. w dniu 21 grudnia 2017 r. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę 1 294 964 028 zł w drodze emisji 1 294 964 028 sztuk nowych akcji zwykłych imiennych serii D o wartości nominalnej [...] zł każda i łącznej wartości nominalnej 1 294 964 028 zł. Nowe akcje miały zostać pokryte w całości wkładami pieniężnymi. Prawo poboru dotychczasowych akcjonariuszy zostało w całości wyłączone, zaś objęcie akcji miało nastąpić w drodze subskrypcji prywatnej, przy czym oferta objęcia tych akcji miała zostać skierowana wyłącznie do Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Ministra Rozwoju i Finansów. Powyższa umowa zawarta została w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 21 grudnia 2017 r. W związku z powyższym, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6 474 775 zł, obliczony przy zastosowaniu stawki 0,5% od podstawy opodatkowania w kwocie 1 294 955 068 zł, uzyskanej po odliczeniu od wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy, tj. od kwoty 1 294 964 028 zł, zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm., dalej Upcc) kwot wynagrodzenia notariusza, podatku od towarów i usług, opłaty sądowej za zmianę wpisu do rejestru przedsiębiorców, opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie.

W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona stwierdziła, że podatek w kwocie 6 474 775 zł został pobrany przez płatnika nienależnie, gdyż wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki przez Skarb Państwa nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle przepisów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z zasadą stand-still zawartą w dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, istnieje nakaz niepogarszania sytuacji prawnej podatników (tu: w odniesieniu do zwolnienia/braku opodatkowania operacji podwyższenia kapitału) poprzez uchylenie dotychczasowych bądź wprowadzenie nowych przepisów. Spółka wskazała, że z art. 7 ust. 1 wskazanej dyrektywy wynika, że tylko państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 2 ww. dyrektywy, państwo członkowskie, które w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. przestało naliczać podatek kapitałowy, nie ma prawa nałożyć go ponownie.

Dalej Spółka stwierdziła, że co prawda na dzień 1 stycznia 2006 r. (oraz po tej dacie) przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidywały opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w formie wkładu pieniężnego, to jednak w art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy wprowadzono odliczenie od podstawy opodatkowania przy czynności wniesienia wkładów na kapitał zakładowy spółki kapitałowej wartości wkładów (bez względu na ich rodzaj) wnoszonych do tej spółki przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 ww. ustawy, do których zaliczał się m.in. przez Skarb Państwa. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wniesienie do spółki kapitałowej wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, uchylając z dniem 1 września 2009 r. ww. art. 6 ust. 9 pkt 4 omawianej ustawy, ustawodawca naruszył wyrażoną w art. 7 ust. 1 i 2 ww. dyrektywy klauzulę stand-still, ponieważ doprowadziło to do powtórnego opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa.

Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2018 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 6 474 775 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie Naczelnikowi US sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 9 pkt 11 lit. d) Upcc w związku z art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r. poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania przez organ, że pomimo istotnych odmienności obu tych regulacji art. 9 pkt 11 lit. d) Upcc jest kontynuacją (tym samym uregulowaniem prawnym) uchylonego z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc, co doprowadziło organ do nieuprawnionej i błędnej konstatacji, że nie doszło do uchylenia art. 6 ust. 9 pkt 4, lecz jedynie jego zmodyfikowania/zmiany, podczas gdy przedmiotowa norma prawna stanowiła odrębną/samoistną regulację o znacząco odmiennym zakresie podmiotowym i przedmiotowym względem art. 9 pkt 11 lit. d) i której uchylenie doprowadziło w istocie do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych na czynności obejmujące zmianę umowy spółki dokonanej wskutek wniesienia przez Skarb Państwa wkładu na kapitał zakładowy, a w konsekwencji naruszenie,

- art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z Traktatem z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącym przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. Nr 20, poz. 359) - poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania przez Organ, że przepisy Upcc w zakresie, w jakim od dnia 1 stycznia 2009 r. nakładały obowiązek podatkowy na czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze wniesienia wkładu przez Skarb Państwa, były zgodne z ww. postanowieniami dyrektywy 2008/7/WE, tj. nie naruszały wyrażonej w tej dyrektywie zasady "stand-still", podczas gdy na skutek uchylenia z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc polski ustawodawca wprowadzał opodatkowanie podatkiem kapitałowym wkładów (w tym pieniężnych) wnoszonych przez Skarb Państwa na kapitał zakładowy, od których przed ww. datą podatek ten nie był pobierany; w konsekwencji, nakładając od 1 stycznia 2009 r. obowiązek podatkowy w tym zakresie Upcc pozostaje w sprzeczności z zasadą niepogarszania sytuacji podatnika (klauzulą stand-still), przez co narusza tę zasadę, a tym samym uchybia ww. przepisom dyrektywy; konsekwencją powyższego jest/było naruszenie;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 Upcc - poprzez będące pochodną naruszeń, o których mowa powyżej, błędne ich zastosowanie polegające na uznaniu przez Organ, że ww, przepisy Upcc dotyczące opodatkowania umów spółek znajdują zastosowanie do zmiany umowy spółki dokonanej na skutek wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki;

- art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) oraz (ii) dyrektywy Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG (85/303/EWG) - poprzez brak rozpatrzenia przez organ sprawy w pełnych jej granicach, polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, iż w dniu 1 stycznia 2006 r. - jako dacie referencyjnej wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG - Polska nie miała prawa opodatkować czynności wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółki akcyjnej niezależnie od rodzaju podmiotu wnoszącego ten wkład, w związku z czym Upcc w brzmieniu obowiązującym w ww. dacie była niezgodna z ówczesnymi regulacjami prawa wspólnotowego, tj. z dyrektywą 69/335/EWG; powyższe wynika z faktu, iż dyrektywa 69/335/EWG uzależniała obowiązywanie podatku kapitałowego od okoliczności, czy podatek ten był naliczany w danym państwie w dacie referencyjnej (tj. w dniu 1 lipca 1984 r.), natomiast w Polsce we wspomnianej dacie wniesienie wkładu przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym;

2. Naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej Op) - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej art. 9 pkt 11 lit. d) i art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE, co skutkowało (i) instrumentalnym wykorzystaniem przez organ nieadekwatnych w niniejszej sprawie regulacji Upcc oraz (ii) pogwałceniem należącego do obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej systemu źródeł prawa dorobku prawnego Wspólnot Europejskich ("acquis communautaire"), celem odmowy uwzględnienia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranego podatku;

- art. 121 § 1 Op - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób arbitralny, a tym samym niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest dokonana przez organ (i) nieprawidłowa ocena skutków uchylenia przepisu Upcc, który wyłączał z opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone przez Skarb Państwa, (ii) niewłaściwa ocena prawna kolizji interferujących ze sobą w tym zakresie norm prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, (iii) ignorowanie argumentów Spółki co do naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE oraz - będące tego stanu następstwem - uznanie, że Polska miała prawo do opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, a w konsekwencji (iv) pozbawienie Strony prawa do odzyskania należnych jej środków pieniężnych z tytułu nienależnie pobranego podatku kapitałowego od tej czynności;

- art. 125 § 1 Op - poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 Op - na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6 474 755 zł pobranego przez płatnika z tytułu zmiany umowy Spółki w dniu 21 grudnia 2017 r. na skutek podwyższenia kapitału zakładowego.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Spółki Dyrektor IAS stwierdził, że zarzuty te są bezzasadne. Organ odwoławczy stwierdził, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano zmian w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia projektu wynikało, że dokonane zmiany miały na celu dostosowanie przepisów Upcc - w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Nowelizacja wdrożyła postanowienia dyrektywy Rady (WE) 7/2008 z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 46, s. 11 - dalej dyrektywa 2008/7/WE). Zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE implementacja jej przepisów w krajowym ustawodawstwie powinna była nastąpić najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Ponieważ w polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pełnił podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany, w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej konieczne było dokonanie zmian wprowadzonych do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r.

Dyrektor IAS podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia

2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w niej obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Przy spełnieniu warunków określonych powyżej, Polska miała prawo opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegające na zawarciu umowy spółki lub jej zmianie w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia na poczet kapitału wkładów pieniężnych. Jednocześnie z obowiązującej klauzuli stand-still zakaz ponownego opodatkowania czynności uprzednio zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania oznacza, że nie można ponownie opodatkować, raz już zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania czynności.

Dyrektor IAS zaznaczył, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wkład pieniężny, zarówno przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej jak i po tej dacie nie było zwolnione z opodatkowania. W związku z powyższym

w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu Strony nie mamy do czynienia z naruszeniem klauzuli stand-still.

Organ odwoławczy stwierdził, że artykuł 6 ust. 9 pkt 4 Upcc, przez okres swego obowiązywania, tj. od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. przechodził liczne zmiany, które każdorazowo były związane z nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rzeczony przepis wprowadzono do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Natomiast uchylono go na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319 ). Wskazać jednakże należy, że zmiany dokonane przez ustawodawcę na przestrzeni tych lat nie miały jednak żadnego wpływu jeśli chodzi o podatników takich jak Skarb Państwa, gdyż czynności cywilnoprawne dokonywane przez Skarb Państwa nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na mocy art. 1 pkt 5 lit. b) wspomnianej noweli do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe uregulowane w art. art. 9 pkt 11 lit. d), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Dyrektor IAS stwierdził, że obecnie obowiązujące zwolnienie stanowi wypełnienie postanowień art. 13 dyrektywy Rady z 2008/7/WE i jest kontynuacją ulgi określonej w uchylonym z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Co oznacza, że analizowane uregulowanie prawne funkcjonuje w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc polskim systemie podatkowym nieprzerwanie od 1 stycznia 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS podkreślił, że Polska nigdy nie zaniechała poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego zarzut naruszenia art. 7 ust 1 dyrektywy nie jest zasadny. Art. 6 ust. 9 pkt 1 Upcc, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. pozwalał bowiem jedynie na odliczenie od podstawy opodatkowania w spółkach z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego m. in. wartości wkładów do spółki wniesionych wyłącznie przez te podmioty, z jednoczesnym opodatkowaniem wkładów pozostałych wspólników. Natomiast rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest natomiast, czynność prawna, czyli umowa spółki i zmiana umowy spółki kapitałowej. Podkreślić należy że na dzień 1 stycznia 2006 r. w polskim ustawodawstwie podatkowym regulacja obowiązująca w art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc, nie oznaczała zastosowania wyłączenia podatkowego. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że Rzeczypospolita Polska w jakimkolwiek okresie zrezygnowała całkowicie z naliczania podatku kapitałowego, od takich czynności skoro jedynie, w określony sposób został zawężony obowiązek podatkowy poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania, o której mowa była w ust. 1 pkt 8 wartości wkładów do Spółki łub powiększających jej majątek kapitału zakładowego lub jego podwyższenia przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W kwestii naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor IAS zaznaczył, że zgodnie z przepisami Op organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z poszanowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności przepisów art. 122 Op. Jednocześnie stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny sprawy był poza sporem, natomiast inne uzasadnienie przepisów do bezspornie ustalonego stanu faktycznego, niż oczekiwała tego Spółka nie może, zdaniem Dyrektora IAS, być postrzegana jako dokonanie przez organ podatkowy "nieprawidłowej i stronniczej oceny stanu prawnego".

Pełnomocnik strony w skardze z dnia 3 kwietnia 2019 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US zarzucił naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 9 pkt 11 lit. d) Upcc w związku z art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania przez Organ, że pomimo istotnej odmienności obu tych regulacji art. 9 pkt 11 lit. d) Upcc jest kontynuacją uchylonego z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc, co doprowadziło zarówno Organ, jak

i wcześniej Naczelnika US, do nieuprawnionej i błędnej konstatacji, że nie doszło do uchylenia art. 6 ust. 9 pkt 4, lecz jedynie jego zmodyfikowania/zmiany, podczas gdy przedmiotowa norma prawna stanowiła odrębną/samoistną regulację o odmiennym zakresie podmiotowym i przedmiotowym względem art. 9 pkt 11 lit. d) i której uchylenie doprowadziło w istocie do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na czynności obejmujące zmianę umowy spółki dokonanej wskutek wniesienia przez Skarb Państwa wkładu na kapitał zakładowy, a w konsekwencji naruszenie

- art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z Traktatem z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącym przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. Nr 20, poz. 359) - poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) prowadzące do uznania przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika US, że przepisy Upcc w zakresie, w jakim od dnia 1 stycznia 2009 r. nakładały obowiązek podatkowy na czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze wniesienia wkładu (w tym pieniężnego) przez Skarb Państwa, były zgodne z ww. postanowieniami dyrektywy 2008/7/WE, tj. nie naruszały wyrażonej w tej dyrektywie zasady "stand-still", podczas gdy na skutek uchylenia z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc polski ustawodawca wprowadzał opodatkowanie podatkiem kapitałowym wkładów (w tym pieniężnych) wnoszonych przez Skarb Państwa na kapitał zakładowy, od których przed ww. datą podatek ten nie był pobierany; w konsekwencji, nakładając od 1 stycznia 2009 r. obowiązek podatkowy w tym zakresie Ustawa o PCC pozostaje w sprzeczności z zasadą niepogarszania sytuacji podatnika (klauzulą stand-still), przez co narusza tę zasadę, a tym samym uchybia ww. przepisom dyrektywy 2008/7/WE; konsekwencją powyższego jest/było naruszenie;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 Upcc - poprzez będące pochodną naruszeń, o których mowa powyżej, błędne ich zastosowanie polegające na uznaniu przez organy podatkowe działające w niniejszej sprawie, że ww. przepisy Upcc dotyczące opodatkowania umów spółek znajdują zastosowanie do zmiany umowy spółki dokonanej na skutek wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego PFR, oraz

- art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) oraz (ii) dyrektywy Rady z dnia 10 czerwca 198S r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG (85/303/EWG) - poprzez brak rozpatrzenia przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika US sprawy w pełnych jej granicach, polegający na nieuwzględnieniu okoliczności, iż w dniu 1 stycznia 2006 r. - jako dacie referencyjnej wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG - Polska nie miała prawa opodatkować czynności wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółki akcyjnej niezależnie od rodzaju podmiotu wnoszącego ten wkład, w związku z czym Upcc w brzmieniu obowiązującym w ww. dacie była niezgodna z ówczesnymi regulacjami prawa wspólnotowego, tj. z dyrektywą 69/335/EWG; powyższe wynika z faktu, iż dyrektywa 69/335/EWG uzależniała obowiązywanie podatku kapitałowego od okoliczności, czy podatek ten był naliczany w danym państwie w dacie referencyjnej (tj. w dniu 1 lipca 1984 r.), natomiast w Polsce we wspomnianej dacie wniesienie wkładu przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym;

zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 Op - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej art. 9 pkt 11 lit. d) i art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE, co skutkowało (i) zaakceptowaniem instrumentalnego wykorzystania przez Organ pierwszej instancji nieadekwatnych w niniejszej sprawie regulacji Ustawy o PCC oraz (ii) pogwałceniem należącego do obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej systemu źródeł prawa dorobku prawnego Wspólnot Europejskich ("acquis communautaire"), celem odmowy uwzględnienia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranego podatku;

- art. 121 § 1 Op - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób arbitralny, a tym samym niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest powielenie przez Organ dokonanej/ego przez Naczelnika US (i) nieprawidłowej oceny skutków uchylenia przepisu Upcc, który wyłączał z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone przez Skarb Państwa, (ii) niewłaściwej oceny prawnej kolizji interferujących ze sobą w tym zakresie norm prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, (iii) zignorowania argumentów Spółki co do naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE oraz - będące tego stanu następstwem - uznanie w ślad za Organem pierwszej instancji, że Polska miała prawo do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, a w konsekwencji (iv) pozbawienie Strony prawa do odzyskania należnych jej środków pieniężnych z tytułu nienależnie pobranego podatku kapitałowego od tej czynności;

- art. 125 § 1 Op - poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 Op - na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo dwóch kwestii, po pierwsze zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przez polskiego ustawodawcę zawartej w art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE (przewidującej możliwość naliczania podatku od wkładów kapitałowych przez państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało ten podatek (i przewidującej zakaz jego ponownego wprowadzania jeśli państwo przestało po 1 stycznia 2006 r. go naliczać)) klauzuli stałości (ang. standstill) w następstwie uchylenia z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc przewidującego odliczenie od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego m.in. przez Skarb Państwa który to przepis powodował, zdaniem Skarżące, że wniesienie wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa nie podlegało rzeczywistemu/efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem i wprowadzenia zwolnienia w art. 9 pkt 11 lit. d Upcc, który nie znajduje zastosowania względem Spółki - w efekcie czego, dokonana zmiana umowy Spółki obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego została opodatkowana podatkiem (i co stanowi według Skarżącej naruszenie klauzuli stałości), po drugie, naruszenia art. 7 ust.1 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wynikającego z tego, że ponieważ na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić od podatku operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku (lub opodatkowane stawką 0,5%), a w dniu 1 lipca 1984 r. wkłady pieniężne wnoszone do spółek akcyjnych nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym w Polsce, to z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wynikał obowiązek ich zwolnienia z tego podatku na dzień 2006 r., a tym samym ze względu na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE państwo polskie nie mogło opodatkować tych czynności również w dacie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2017 r.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa Unii Europejskiej w związku z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych (i brakiem zwolnienia) czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy wskazać, że dyrektywa 2008/7/WE zastąpiła dyrektywę 69/335/EWG i miała być implementowana do końca 2008 r. W motywie 6 preambuły dyrektywy stwierdzono, że wprawdzie państwa członkowskie winny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego, jednak państwo, które podejmie decyzję o nie nakładaniu danego podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje kapitałowe objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14 dyrektywy. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie (ust. 5).

Na użytek dyrektywy 2008/7 ustalono, że za wkłady kapitałowe uważa się między innymi podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c dyrektywy 2008/7/WE).

Natomiast w myśl art. 13 lit. a dyrektywy państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady wnoszone do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej jeżeli ich kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz lokalnych lub regionalnych. Zgodnie z art. 8 dyrektywy stawka podatku jest jednolita i nie może przekraczać stawki stosowanej przez dane państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. ( nie może też przekraczać ogólnie 1 %).

Z powyższych postanowień wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 Upcc (wskazane przepisy Upcc dotyczą brzmienia ustawy z dnia 1 stycznia 2006 r., chyba że wskazano inaczej) podatkowi od czynności prawnych podlegała m.in. czynność cywilnoprawna umowy spółki oraz jej zmiany (jeżeli powodowała podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych), przy czym na mocy art. 1 ust. 3 Upcc za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej (w tym spółce akcyjnej) uznawało się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 Upcc stawka podatku od umowy spółki i jej zmiany była jednolita i wynosiła 0,5 %.

Podatek od wkładów kapitałowych (przez co zgodnie z art. 3 lit. c dyrektywy 2008/7/WE należało rozumieć również podatek od podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju) do spółek kapitałowych (do których zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z pkt 21 lit. (i) dyrektywy 2008/7/WE należało zaliczyć także spółkę akcyjną) był więc w Polsce w dacie 1 stycznia 2006 r. naliczany jak tego wymaga art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu podnoszona przez Skarżącą okoliczność istnienia wówczas art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc. Na mocy tego przepisu od podstawy opodatkowania (przy zmianie umowy spółki – podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy) odliczano wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania – przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw, czyli m.in. przez Skarb Państwa. Art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy obowiązywał w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. i był zmieniany, ale zmiany te nie miały wpływu na Skarb Państwa korzystający z wprowadzonego odliczenia. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe uregulowane w art. 9 pkt. 11 d Upcc, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej (w zakresie określonym w tym przepisie) i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce, albo w chwili zmiany umowy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do tezy, że regulacja z art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc oznaczała w istocie rezygnację przez państwo polskie z naliczania podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. w rozumieniu art. 7 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. Wskazać jednak należy, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 797/12, rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana jedynie jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest bowiem czynność prawna, czyli umowa spółki i zmiana umowy spółki kapitałowej.

W doktrynie i orzecznictwie sądowym dokonuje się wyraźnego rozróżnienia pomiędzy instytucją wyłączenia a zwolnienia podatkowego. Wyłączenie jest stosowane wówczas, gdy zamiarem ustawodawcy jest wskazanie sytuacji, która – mimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia danej daniny publicznej – nie podlega takiemu obciążeniu. Mimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego nie podlega on opodatkowaniu, czyli nie przekształca się w konkretne zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca formułuje przy tym precyzyjnie warunki, które winny być spełnione w celu skutecznego zastosowania danego wyłączenia. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Wyłączenie z opodatkowania ma przy tym istotniejsze skutki niż zwolnienie, gdyż trwale ogranicza zakres stosowania danej ustawy podatkowej (zob. m. in. Z. Ofiarski, komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex 2012). Wyróżnia się ponadto kategorię ulg podatkowych, które polegają na zmniejszeniu, odliczeniu czy obniżce, powodujących generalnie zmniejszenie podstawy opodatkowania albo wysokości podatku. Ulgi i zwolnienia to odrębne elementy konstrukcji podatku i dlatego nie należy ich utożsamiać. Przyjmuje się, że ulga nie wywiera tak daleko idących skutków, jak zwolnienie, ponieważ pomimo jej zastosowania dany podmiot lub przedmiot nadal będą podlegać opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że na dzień 1 stycznia 2006 r. w polskim ustawodawstwie podatkowym obowiązywała regulacja wynikająca z art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc, która nie oznaczała jednak zastosowania wyłączenia podatkowego. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że państwo polskie w tej dacie zrezygnowało całkowicie z naliczania podatku kapitałowego, a jedynie w określony sposób zawężało obowiązek podatkowy poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania, o której mowa była w ust. 1 pkt 8 wartości wkładów do Spółki lub powiększających jej majątek kapitału zakładowego lub jego podwyższenia przez podmioty zwolnione na podstawie art 8 pkt 2-5 (patrz ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r.).

W ocenie Sądu zatem jednoczesne współistnienie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 oraz ust. 3 Upcc, art. 7 ust. 1 pkt 9 Upcc stanowiących o opodatkowaniu czynności zmiany umowy spółki skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego oraz art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc stanowiącego o odliczeniu od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego wnoszonego m.in. przez Skarb Państwa, nie świadczy o zaprzestaniu "naliczania podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych".

Przedstawiona wyżej argumentacja (bazująca na ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r.) znajduje potwierdzenie w treści poszczególnych przepisów dyrektywy 2008/7/WE. Art. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE stanowi o nakładaniu podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego do spółki kapitałowej, gdzie przez wkłady kapitałowe uważa się m.in. operację podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c dyrektywy 2008/7/WE), art. 13 tej dyrektywy stanowi o zwolnieniu wkładów kapitałowych do niektórych spółek kapitałowych, wreszcie wskazywany przez Skarżącą art. 7 ust. 1-2 tej dyrektywy stanowi o naliczaniu podatku od wkładów kapitałowych (podobnie jak ust. 3-4), zaś art. 7 ust. 5 tej dyrektywy stanowi o braku możliwości późniejszego naliczania podatku kapitałowego w razie wcześniejszego przyznania zwolnienia na mocy art. 13. Z brzmienia wskazanych przepisów dyrektywy 2008/7/WE wynika, że ustawodawca unijny rozróżnia kwestię naliczania podatku od w szczególności zwolnienia podatku. Przykładowo gdyby prawodawca unijny nie rozróżniał kwestii naliczania podatku (art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE) oraz np. zwolnienia od podatku, wówczas nie byłby potrzebny art. 7 ust. 5, który mówi o braku możliwości naliczania podatku w sytuacji, gdy wcześniej wprowadzono zwolnienie na mocy art. 13 tej dyrektywy. Wystarczający w takim przypadku byłby art. 7 ust. 1 i 2 stanowiący o możliwości dalszego naliczania podatku (w razie jego naliczania w 2006 r.) i o braku możliwości jego ponownego naliczania w sytuacji uprzedniego zaprzestania jego naliczania (jeśli zwolnienie z opodatkowania byłoby równoznaczne z zaprzestaniem jego naliczania, wówczas nie byłby potrzebny art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7/WE). W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro ustawodawca unijny wyróżnia na tle art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE naliczanie podatku (i odróżnia je od np. zwolnienia), ustawodawca krajowy stanowiąc w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 oraz ust. 3 Upcc, art. 7 ust. 1 pkt 9 Upcc o opodatkowaniu czynności zmiany umowy spółki skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego (co dotyczyło również wkładów kapitałowych wnoszonych przez Skarb Państwa), naliczał podatek od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE i istnienie w Upcc przepisu art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc przyznającego zwolnienie od opodatkowania w odniesieniu do niektórych czynności (wyjaśnienia w tym zakresie – patrz niżej) nie świadczyło o zaprzestaniu naliczania podatku w rozumieniu ww. przepisów.

W tym miejscu należy bardziej szczegółowo rozważyć charakter przepisu art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc co wymaga jego analizy na tle przepisów prawa unijnego (wspólnotowego). Dyrektywa 2008/7/WE weszła w życie 12 marca 2008 r. i zobowiązywała państwa członkowskie do jej implementacji do 31 grudnia 2008 r. W motywie pierwszym preambuły do dyrektywy 2008/7/WE wskazano, że dyrektywa 69/335/EWG była kilkakrotnie w zasadniczy sposób zmieniana ze względu na konieczność dalszych zmian, celem zachowania przejrzystości, dyrektywa ta powinna zostać przekształcona. Dyrektywa 2008/7/WE w art. 7 jako datę referencyjną oceny możliwości (dalszego) naliczania podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych przyjęła datę 1 stycznia 2006 r., czyli datę obowiązywania dyrektywy 69/335/EWG. Skoro datą wyznaczoną w art. 7 dyrektywy 2008/7/WE jako datę referencyjną była data obowiązywania dyrektywy 69/335/EWG, ocena skutków zawarcia w Upcc w tej dacie przepisu art. 6 ust. 9 pkt 4 wymaga w pierwszej kolejności oceny wskazanego przepisu z punktu widzenia dyrektywy 69/335/EWG.

Zgodnie z preambułą do dyrektywy 69/335/EWG "(...) obowiązujące obecnie w Państwach Członkowskich podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki naliczane od wkładu kapitałowego do spółek i przedsiębiorstw oraz opłata stemplowa od papierów wartościowych powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału i dlatego powinny zostać usunięte w drodze ujednolicenia (...)koncepcja wspólnego rynku, którego cechy są cechami rynku krajowego zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo oraz że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału". Celem dyrektywy 69/335/EWG była zatem likwidacja nierównego traktowania, podwójnego opodatkowania i dysproporcji wynikających z obowiązujących w państwach członkowskich zróżnicowanych regulacjach w zakresie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, gdzie cel ten miał zostać zrealizowany w drodze ujednolicenia ustawodawstw na zasadach określonych w tej dyrektywie.

Art. 4 dyrektywy 69/335/EWG stanowił o tym, że podatkowi kapitałowemu podlega m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG). Na mocy art. 8 Państwa członkowskie mogły przyznać zwolnienie m.in. dla operacji podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju odnoszących się do:

spółek kapitałowych, które są dostarczycielami usług publicznych, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub elektryczność, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych;

spółki kapitałowe, które zgodnie ze swoim statutem i faktycznie realizują wyłącznie i bezpośrednio cele kulturalne, dobroczynne, pomocy lub edukacyjne.

Z przepisów dyrektywy 69/335/EWG wynikało zatem, że podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesieniu wkładu pieniężnego podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG), przy czym na mocy art. 8 tej dyrektywy państwa członkowskie mogły zwolnić od podatku wkłady wnoszone do określonych spółek, tj. spółek kapitałowych będących dostarczycielami wskazanych usług publicznych, których kapitał przynajmniej w połowie był własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych lub spółek kapitałowych realizujących cele kulturalne, dobroczynne, pomocy lub edukacyjne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc przewidujący odliczenie od podstawy opodatkowania m.in. wartości wkładów do spółki dokonywanych przez Skarb Państwa nie znajduje bezpośrednio swojego odpowiednika w przepisach dyrektywy 69/335/WE. Mając jednak na uwadze to, że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków, należy rozważyć, czy podstawą dla jego wprowadzenia mógł być art. 8 dyrektywy 69/335/EWG.

W tym względzie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1618/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że "(...) zwolnienie przewidziane w art. 8 dyrektywy 69/335 zostało w polskim porządku prawnym wprowadzone z dniem akcesji do UE m.in. poprzez art. 6 ust. 9 pkt 4 przewidujący odliczenie od podstawy opodatkowania wkładów (...). Miało ono więc na celu wykonanie przepisów dyrektywy 69/335, o czym świadczy zarówno odwołanie się w uzasadnieniu projektu ustawy do dyrektywy (w uzasadnieniu wskazano: "Projekt ustawy ma na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach, do Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)"), jak i termin jej wejścia w życie – dzień przystąpienia Polski do UE.

Wątpliwości może budzić, czy uprawnienie do przyznania zwolnienia z podatku kapitałowego wprowadzone w art. 8 dyrektywy 69/335 zostało w Polsce wykonane prawidłowo, tzn. czy faktyczne zwolnienie przyznane polską ustawą nie było szersze niż przewidywała to dyrektywa".

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie, należy stwierdzić, że wyłączenie zawarte w art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc stanowiło realizację przez Polskę uprawnienia do przyznania zwolnienia przez państwa członkowskie przewidzianego w art. 8 dyrektywy 69/335/EWG, przy czym wprowadzony do polskiego porządku prawnego ww. przepis Upcc nie był w pełni zgodny z art. 8 dyrektywy 69/335/EWG.

Sąd mając na uwadze charakter prawny dyrektywy jako źródła prawa wiążącego Polskę "co do rezultatu, który miał być osiągnięty" i utożsamiając w zakresie realizacji uprawnienia z art. 8 dyrektywy 69/335/EWG "ten rezultat" (zwolnienia) z brakiem opodatkowania w niektórych przypadkach (określonych w art. 8 dyrektywy 69/335/EWG) operacji podlegających podatkowi kapitałowemu (m.in. czynności podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju), uznaje, że przewidziana w tym przepisie konstrukcja odliczenia od podstawy opodatkowania (skutkująca zmniejszeniem podstawy opodatkowania i brakiem – w tym zakresie – efektywnego opodatkowania) realizowała rezultat przewidziany w art. 8 dyrektywy (tj. zwolnienia do opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu).

Jednocześnie jednak ze względu na to, że art. 8 dyrektywy 69/335/EWG ograniczał możliwość zastosowania zwolnienia z podatku kapitałowego wyłącznie do czynności realizowanych względem określonych spółek (tj. spółek kapitałowych będących dostarczycielami wskazanych usług publicznych, których kapitał przynajmniej w połowie był własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych lub spółek kapitałowych realizujących cele kulturalne, dobroczynne, pomocy lub edukacyjne), zastosowanie zwolnienia (osiągnięcie równoważnego rezultatu w postaci odliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc, o czym była mowa wyżej) w odniesieniu do innych spółek niż określone w art. 8 dyrektywy 69/335/EWG, jako wykraczające poza uprawnienie wynikające z dyrektywy, było niezgodne z tą dyrektywą. W szczególności zastosowanie art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc wobec czynności podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki akcyjnej takiej jak Skarżąca (której przedmiotem działalności jest szeroko pojęta działalność finansowa), która ze względu na przedmiot działalności nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 dyrektywy 69/335/EWG, nie byłoby zgodne z tą dyrektywą.

Zgodnie z motywem 4 i 5 dyrektywy 2008/7/WE "Konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet. (...) Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego". W konsekwencji na mocy art. 5 dyrektywy 2008/7/WE (inaczej niż w przypadku dyrektywy 69/335/EWG) państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w odniesieniu m.in. do wkładów kapitałowych. Jednocześnie jednak na mocy art. 7 państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać (pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8–14) – ust. 1, jeżeli jednak w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie:

przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (ust. 2)

przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie.

Należy zauważyć, że art. 13 dyrektywy 2008/7/WE – co do zasady – powtarza regulację art. 8 dyrektywy 69/335/EWG (w art. 13 dyrektywy 2008/7 dodano nowy akapit odnoszący się do oddziału; zob. także tabelę korelacji w dyrektywie 2008/7).

We wcześniejszej części uzasadnienia Sąd przedstawił powody, dla których uznał, że istnienie art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc nie świadczyło o tym, że polski ustawodawca zaprzestał (w 2006 r. i po tej dacie) naliczać podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych wnoszonych przez Skarb Państwa (skoro czynność ta podlegała opodatkowaniu, a prawodawca unijny rozróżniał naliczanie podatku od zwolnienia). W konsekwencji rozważyć w tym miejscu należy, czy z racji przyznania na mocy art. 8 dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionego przez art. 13 dyrektywy 2008/7/WE) zwolnienia z podatku kapitałowego, Polska nie utraciła prawa do (późniejszego) naliczenia podatku w tym zakresie zgodnie z art. 7 ust 5 dyrektywy 2008/7/WE i jakie znaczenie w tym względzie miało uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc i wprowadzenie z tą datą art. 9 pkt 11 lit. d Upcc.

Analizę w tym zakresie należy poprzedzić stwierdzeniem, że "[s]koro (...) [art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7/WE] odnosi się (...) do daty 1 stycznia 2006 jako daty miarodajnej dla przyznania zwolnienia to oznacza, że chodzi o zwolnienia przyznawane zarówno na podstawie art. 13 dyrektywy 2008/7, który miał być implementowany do dnia 31 grudnia 2008 r. (por. art. 15 i art. 18 dyrektywy 2008/7), jak i do zwolnień przyznawanych przez państwa członkowskie przed wejściem w życie nowej dyrektywy, a po dacie 1 stycznia 2006 r., czyli zwolnień przyznawanych w oparciu o "przekształconą" dyrektywę 69/335 obowiązującą po 1 stycznia 2006 aż do 1 stycznia 2009 r., czyli daty jej uchylenia przez nową dyrektywę. Gdyby w przepisie tym chodziło jedynie o zwolnienie przyznane na mocy art. 13 nowej dyrektywy, odesłanie do daty 1 stycznia 2006 pozbawione byłoby jakiejkolwiek racjonalności, skoro art. 13 nowej dyrektywy zaczął obowiązywać dopiero 12 marca 2008 r. i miał zostać implementowany do systemu krajowego dopiero 31 grudnia 2008 r." (patrz ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r.).

W okresie od 1 stycznia 2006 r. (data referencyjna wskazana w art. 7 dyrektywy 2008/7/WE) do 31 grudnia 2008 r. (ostatni dzień obowiązywania dyrektywy 2008/7/WE) obowiązywał ww. art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc (przepis ten był nowelizowany w dniu 1 stycznia 2007 r., przy czym zmiana nie miała znaczenia z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy). Z dniem 1 stycznia 2009 r. (data utraty mocy dyrektywy 69/335/WE) ww. przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc został uchylony, jednocześnie jednak do ustawy został wprowadzony art. 9 pkt 11 lit. d, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce (przepis ten obowiązuje w niezmienionym stanie do dnia dzisiejszego).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przepis art. 9 pkt 11 lit. d ustawy miał na celu realizację przewidzianego w art. 13 lit. a dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 8 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/WE) prawa państwa członkowskiego do zwolnienia wkładów kapitałowych wnoszonych do spółek prowadzących określony rodzaj działalności (tj. spółek kapitałowych będących dostarczycielami wskazanych usług publicznych, których kapitał przynajmniej w połowie był własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych). Uregulowania zamieszczone w art. 9 pkt 11 lit. d ustawy miały inny zakres niż art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc. Z jednej strony szerszy, gdyż pozwalały na zwolnienie od podatku wkładów wnoszonych nie tylko przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (do spółek z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) ale także wnoszonych przez pozostałych wspólników w takich spółkach, z drugiej węższy, ponieważ uzależniały możliwość zastosowania zwolnienia od przedmiotu działalności spółki.

Stanowiący realizację przez Polskę uprawnienia wynikającego z art. 8 dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionego przez art. 13 dyrektywy 2008/7/WE) art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc nie był zgodny z tą dyrektywą w zakresie w jakim nie warunkował preferencji w nim przewidzianej od tego, że spółka, do której wnoszony był wkład pieniężny, prowadzi działalność określoną w ww. przepisie dyrektywy. Nowowprowadzany z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d) Upcc uzależniając możliwość zastosowania zwolnienia w nim przewidzianego od tego, że przedmiotem działalności spółki, do której jest wnoszony wkład pieniężny jest świadczenie wskazanych usług użyteczności publicznej, realizował wymóg przewidziany w art. 13 dyrektywy 2008/7/WE (poprzednio art. 8 dyrektywy 69/335/EWG).

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 11 lit. d) Upcc w związku z art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania przez Organ, że pomimo istotnej odmienności obu tych regulacji art. 9 pkt 11 lit. d) Upcc jest kontynuacją uchylonego z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc. W ocenie Sądu w zakresie, w jakim przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc znajdował zastosowanie względem spółek prowadzących działalność, o której mowa w art. 8 dyrektywy 69/335/EWG, podstawę jego wprowadzenia (i stosowania) stanowił art. 8 dyrektywy 69/335/EWG (w pozostałym zakresie był on niezgodny z tą dyrektywą) i w konsekwencji wprowadzony od 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d Upcc, dla którego podstawą wprowadzenia na gruncie prawa unijnego stanowił przepis art. 13 dyrektywy 2008/7/WE (który to przepis w istotnym dla sprawy zakresie powielał przepis art. 8 dyrektywy 69/335/EWG), stanowił w tym zakresie kontynuację uchylanego art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc.

W konsekwencji zmiany ustawodawczej polegającej na uchyleniu z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc z jednoczesnym wprowadzeniem art. 9 pkt 11 lit. d Upcc nie można uznać za naruszenie art. 7 dyrektywy 2008/7/WE i przewidzianej w nim klauzuli stałości (uprawniającego Skarżącą do bezpośredniego powołania się na ten przepis w celu skorzystania ze zwolnienia) z tego powodu, że przed tą datą wkład pieniężny wnoszony przez Skarb Państwa do spółki takiej jak Skarżąca efektywnie nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ponieważ ustawodawca nie uzależniał możliwości zastosowania art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc od tego, co stanowi przedmiot działalności spółki, do której wnoszony jest wkład pieniężny), natomiast po tej dacie jest efektywnie opodatkowany (skoro nowowprowadzony art. 9 pkt 11 lit. d Upcc uzależnia zwolnienie od tego, czy przedmiotem działalności spółki, do której jest wnoszony wkład pieniężny jest świadczenie wskazanych usług użyteczności publicznej).

Ustawodawca krajowy zarówno przed 1 stycznia 2009 roku (w tym na dzień 1 stycznia 2006 r.) jak i po tej dacie stanowiąc w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 oraz ust. 3 Upcc, art. 7 ust. 1 pkt 9 Upcc o opodatkowaniu czynności zmiany umowy spółki skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego (co dotyczyło również wkładów kapitałowych wnoszonych przez Skarb Państwa), naliczał podatek od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE (o czym była mowa wyżej). Stosowanie w okresie od 1 stycznia 2006 roku do 31 grudnia 2008 r. preferencji (efektywny skutek w postaci zwolnienia/braku opodatkowania – patrz wyżej) przewidzianej w art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc stanowiło realizację przez Polskę zwolnienia przewidzianego w art. 8 dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionego przez art. 13 dyrektywy 2008/7/WE) w zakresie objętym zakresem tego przepisu, w pozostałym zakresie (w szczególności w związku z możliwością zastosowania krajowego przepisu i skorzystania z preferencji w sytuacji, gdy spółka, do której Skarb Państwa wnosił wkład pieniężny, prowadziła działalność inną niż wskazana w ww. przepisach dyrektywy) nie było zgodne z ww. dyrektywą. W konsekwencji art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7/WE uniemożliwiający naliczania podatku od wkładów kapitałowych (jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13) nie stanowił również przeszkody do uchylenia art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc i wprowadzenia art. 9 pkt 11 lit. d Upcc. Uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc w zakresie w jakim przewidywał preferencję dla czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki prowadzącej działalność inną niż wskazana w art. 8 dyrektywy 69/335/EWG (w art. 13 dyrektywy 2008/7/WE), co nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d Upcc od 1 stycznia 2009, nie stanowił bowiem przyznanego przez Polskę zwolnienia "na mocy art. 13" dyrektywy 2008/7/WE (ani poprzedzającego go art. 8 dyrektywy 69/335/EWG) – preferencja ta w tym zakresie nie była bowiem dozwolona na podstawie wskazanego przepisu dyrektywy (więc Polska nie była uprawniona do jej wprowadzenia na mocy tego przepisu dyrektywy, o czym wprost stanowi art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7/WE).

W efekcie również Skarżąca nie jest uprawniona do powołania się na art. 7 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 13 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 8 dyrektywy 69/335/EWG celem wykazania naruszenia prawa unijnego związanego z tym, że obecnie w takiej sytuacji ustawodawstwo krajowe przewiduje opodatkowanie spornej czynności podatkiem kapitałowym (nie przewidując w tym zakresie zwolnienia od opodatkowania).

Końcowo należy zauważyć, że wprowadzona zmiana przepisów ustawy polegającą na uchyleniu art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc i wprowadzeniu art. 9 pkt 11 lit. d Upcc nie tyle stanowiła naruszenie prawa unijnego (jak wywodzi Skarżąca), lecz przeciwnie miała na celu zapewnienie zgodności przepisów ustawy z art. 13 dyrektywy (i z tego punktu widzenia zmiana ta miała charakter wręcz implementujący prawo unijne). Wprowadzone zmiany nie ograniczały się do zawężenia zakresu preferencji – mając na uwadze przepis art. 13 dyrektywy 2008/7/WE wprowadzono zmiany częściowo rozszerzające zakres preferencji w pewnych obszarach (zwolnienie od podatku wkładów do spółek z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wnoszonych nie tylko przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ale także przez pozostałych wspólników w takich spółkach), częściowo zawężające zakres preferencji (wskutek uzależnienia możliwości zastosowania zwolnienia od przedmiotu działalności spółki). Na podkreślenie w tym miejscu zasługuje również to, że w projekcie nowelizacji Upcc projektodawca wskazał, że "Zapewnienie zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej może spowodować nieznaczne ujemne skutki finansowe dla dochodów budżetów gmin." (patrz załączony do pisma Prezesa Rady Ministrów z dnia 7 lipca 2008 r. do Marszałka Sejmu RP projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk 748), Ocena Skutków Regulacji, pkt IV ppkt 1 pt. Wpływ regulacji na sektor finansów publicznych, w tym budżet państwa i budżety jednostek samorządu terytorialnego, dostępny na stronie internetowej http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/8176DB3523B5825FC125748300370564/$file/748.pdf). Celem dokonywanych przez ustawodawcę zmian było zapewnienie zgodności polskich przepisów z prawem UE, gdzie zmiany te mogły spowodować ujemne skutki finansowe dla dochodów budżetów gmin.

Mając na uwadze to, że zmiana przepisów ustawy polegająca na uchyleniu art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc i wprowadzeniu art. 9 pkt 11 lit. d Upcc zapewniała większą zgodność przepisów ustawy z art. 13 dyrektywy 2008/7/WE (poprzednio art. 8 dyrektywy 69/335/EWG) i stanowiła jedną ze zmian wprowadzanych w ramach szeregu zmian przepisów mających na celu dostosowanie jej przepisów do przepisów dyrektywy 2008/7/WE, które to zmiany wprowadzone łącznie – w ocenie projektodawców – mogły skutkować ujemnymi skutkami finansowymi dla dochodów budżetowych gmin (co jest równoznaczne ze zmniejszeniem obciążenia podatkiem kapitałowym, a co za tym idzie realizowaniem celu dyrektywy 2008/7/WE – por. motyw 5 i 6 dyrektywy 2008/7/WE), skutek polegający na wyeliminowaniu obowiązującej przed 1 stycznia 2009 r. preferencji podatkowej (niezgodnej z art. 8 dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji niezgodnej z zastępującym go art. 13 dyrektywy 2008/7/WE) polegającej na braku efektywnego opodatkowania czynności wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego do spółki prowadzącej działalność inną niż określona w art. 13 dyrektywy 2008/7/WE nie stanowi naruszenia przepisów dyrektywy 2008/7/WE, w szczególności nie stanowi naruszenia art. 7 tej dyrektywy.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z Traktatem z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącym przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. Nr 20, poz. 359) - poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) prowadzące do uznania przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika US, że przepisy Upcc w zakresie, w jakim od dnia 1 stycznia 2009 r. nakładały obowiązek podatkowy na czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze wniesienia wkładu (w tym pieniężnego) przez Skarb Państwa, były zgodne z ww. postanowieniami dyrektywy 2008/7/WE, tj. nie naruszały wyrażonej w tej dyrektywie zasady "stand-still", podczas gdy na skutek uchylenia z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc polski ustawodawca wprowadzał opodatkowanie podatkiem kapitałowym wkładów (w tym pieniężnych) wnoszonych przez Skarb Państwa na kapitał zakładowy, od których przed ww. datą podatek ten nie był pobierany; w konsekwencji, nakładając od 1 stycznia 2009 r. obowiązek podatkowy w tym zakresie Ustawa o PCC pozostaje w sprzeczności z zasadą niepogarszania sytuacji podatnika (klauzulą stand-still), przez co narusza tę zasadę, a tym samym uchybia ww. przepisom dyrektywy 2008/7/WE i w efekcie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 Upcc błędne ich zastosowanie polegające na uznaniu przez organy podatkowe działające w niniejszej sprawie, że ww. przepisy Upcc dotyczące opodatkowania umów spółek znajdują zastosowanie do zmiany umowy spółki dokonanej na skutek wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego PFR.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych na wstępie kwestii (tj. konieczności zwolnienia wkładów pieniężnych wnoszonych do spółek akcyjnych z uwag na art. 7 ust.1 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG z uwagi na to, że w dniu 1 lipca 1984 r. wkłady pieniężne wnoszone do spółek akcyjnych nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym w Polsce), należy stwierdzić, że kwestia ta została przesądzona w orzecznictwie sądowym.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, z którą to oceną Sąd w niniejszym składzie w pełni zgadza się i przyjmuje ją jako swoją, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 45,poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną- pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania-10 %, od innych wkładów-5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy(§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-tekst jedn. Dz.U.z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I,księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się- tak jak ustawa- terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto- aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie- potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Także wykładnia historyczna potwierdza powyższe. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych(Dz.U Nr 27,poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej(art.437 §2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4,poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz (ii) dyrektywy Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG (85/303/EWG) - poprzez brak rozpatrzenia przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika US sprawy w pełnych jej granicach, polegający na nieuwzględnieniu okoliczności, iż w dniu 1 stycznia 2006 r. - jako dacie referencyjnej wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG - Polska nie miała prawa opodatkować czynności wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółki akcyjnej niezależnie od rodzaju podmiotu wnoszącego ten wkład, w związku z czym Upcc w brzmieniu obowiązującym w ww. dacie była niezgodna z ówczesnymi regulacjami prawa wspólnotowego, tj. z dyrektywą 69/335/EWG - co wynika z faktu, iż dyrektywa 69/335/EWG uzależniała obowiązywanie podatku kapitałowego od okoliczności, czy podatek ten był naliczany w danym państwie w dacie referencyjnej (tj. w dniu 1 lipca 1984 r.), natomiast w Polsce we wspomnianej dacie wniesienie wkładu przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Mając na uwadze powyższe, w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa unijnego w związku z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy Spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, zasadne było utrzymanie przez Organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 Op - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej art. 9 pkt 11 lit. d) i art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE, co skutkowało (i) zaakceptowaniem instrumentalnego wykorzystania przez Organ pierwszej instancji nieadekwatnych w niniejszej sprawie regulacji Ustawy o PCC oraz (ii) pogwałceniem należącego do obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej systemu źródeł prawa dorobku prawnego Wspólnot Europejskich ("acquis communautaire"), celem odmowy uwzględnienia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranego podatku. Opodatkowanie przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o przepisy Upcc nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE ani acquis communautaire, w szczególności wprowadzenie do ustawy art. 9 pkt 11 lit. d i uchylenie art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc w następstwie czego przedmiotowa zmiana umowy Spółki została opodatkowana tym podatkiem, nie stanowiło takiego naruszenia (o czym była mowa wyżej).

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia:

art. 121 § 1 Op - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób arbitralny, a tym samym niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest powielenie przez Organ dokonanej/ego przez Naczelnika US (i) nieprawidłowej oceny skutków uchylenia przepisu Upcc, który wyłączał z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone przez Skarb Państwa, (ii) niewłaściwej oceny prawnej kolizji interferujących ze sobą w tym zakresie norm prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, (iii) zignorowania argumentów Spółki co do naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE oraz - będące tego stanu następstwem - uznanie w ślad za Organem pierwszej instancji, że Polska miała prawo do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, a w konsekwencji (iv) pozbawienie Strony prawa do odzyskania należnych jej środków pieniężnych z tytułu nienależnie pobranego podatku kapitałowego od tej czynności oraz

art. 125 § 1 Op - poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 Op - na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wprawdzie Organ zawarł stosunkowo krótką ocenę prawną (nie ma ona charakteru wnikliwego), jednak Sąd zgadza się z Organem, że " (...) z uwagi na fakt, iż Polska nigdy nie zaniechała poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy nie jest zasadny" (Organ wykorzystał w tym zakresie argumentację przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 797/12, iż rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana jedynie jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania – o czym była mowa wcześniej). Wprawdzie Organ mógł rozszerzyć argumentację, w szczególności w większym stopniu przeanalizować skutki wprowadzenia art. 9 pkt 11 lit. d i uchylenia art. 6 ust. 9 pkt 4 Upcc (w zakresie odnoszącym się do zawężenia zakresu preferencji), jak to uczynił Sąd w niniejszym uzasadnieniu, nie zmienia to jednak końcowej oceny, że rozstrzygnięcie w decyzji jest prawidłowe i decyzja jako taka odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.