Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 940/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 2 lit. b, art. 221 ust. 3, ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 1015/15 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz N. Sp. z o.o. w K. 9.805 (dziewięć tysięcy osiemset pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA lub Sąd) wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 1015/15 oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka, za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego V Sp. z o.o. z K., w ramach procedury uproszczonej, dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru (śrub ze stali węglowej, ocynkowanych) nabytego z Indonezji, zgłoszenie z [...] września 2011 r. nr [...].

Po przeprowadzeniu postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC), decyzją z [...] kwietnia 2015 r. znak [...] nie wyraził zgody na stosowanie preferencji taryfowych dla towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym, określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (3.482 zł) i ostatecznego cła antydumpingowego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (79.993 zł), powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwot długu celnego od kwoty 83.475 zł oraz o obowiązku zapłaty odsetek od tej kwoty.

Dyrektor IC, w wyniku rozpoznania odwołania spółki, decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy, w oparciu o informacje pozyskane z wiarygodnych dowodów (w tym m.in. zebranych przez OLAF, przedstawicieli państw członkowskich i władze Indonezji).

Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; dalej: WKC), organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego wymaga spełnienia wskazanych przesłanek w sposób kumulatywny.

Odnosząc się do przesłanki jaką jest błąd organu celnego, organ wskazał, że obowiązkiem zgłaszającego jest przedstawić do odprawy celnej towar wraz z odpowiednimi dokumentami. Zapisy zawarte w zgłoszeniu celnym powinny być zgodne ze stanem faktycznym oraz z zapisami zawartymi w dokumentach handlowych. Organ celny ma obowiązek przyjąć zgłoszenie celne, jeśli spełnia wymogi formalne, tj. ma wypełnione wszystkie wymagane przy danej procedurze celnej pola oraz przedstawiono organowi określone w przepisach prawnych dokumenty (art. 63 w zw. z art. 62 WKC). W ocenie organu, z akt sprawy wynika, że po skontrolowaniu dokumentów dołączonych do akt nie stwierdzono nieprawidłowości.

Jednak w wyniku kontroli postimportowej, zgodnie z przekazanym wynikiem weryfikacji świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] z [...] lipca 2011 r. - wystawione przez Y International i materiałami przekazanymi przez OLAF okazało się że dane w zgłoszeniu celnym zadeklarowane przez zgłaszającego były nieprawidłowe (świadectwo nie jest zgodne z regułami pochodzenia GSP, jest nieprawidłowe i zostało cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych).

Mając na uwadze wynikające z przekazanych dokumentów ustalenia w kwestii weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A oraz dochodzenie OLAF na okoliczność ujawnionego procederu omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych, nałożonych na elementy złączne z żeliwa i stali, Dyrektor IC stwierdził, że na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego, nie można mówić o potencjalnym błędzie popełnionym przez organ celny w zakresie ustalenia prawidłowych danych. Zatem zaniżenie zaksięgowanej kwoty długu celnego (lub brak zaksięgowania), nie było następstwem błędu samych organów celnych.

Kolejna przesłanka to wykazanie, że błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych, która to osoba działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Dyrektor IC zauważył, że spółka pomimo posiadania wiedzy na temat ryzyka związanego z importem towarów, co do których istniało ryzyko obciążenia ich cłem antydumpingowym, jako doświadczony przedsiębiorca, nie podjęła wystarczających kroków chroniących ją przed negatywnymi skutkami importu towaru obciążonego cłami konwencyjnymi i cłem antydumpingowym. Organ podkreślił, że do obowiązków podmiotu należy zbadanie, jakie przepisy stosowane są do dokonywanej przez niego czynności i jakie związane są z nią należności. Zatem podmiot zajmujący się zawodowo importem towaru, mając do czynienia z wrażliwym kierunkiem importu towarów, mógł przed dokonaniem zgłoszenia zabezpieczyć się m.in. umową handlową, z której w jasny sposób wynikałoby pochodzenie importowanego towaru. Obszerna korespondencja handlowa, załączone notatki ze spotkań z kontrahentami również nie zawierają treści, które zabezpieczałyby importera przed niezgodnymi z rzeczywistością praktykami eksportera, również w obszarze dotyczącym pochodzenia towarów. Działania spółki wskazywały więc albo na niedbałość albo na celowe działanie w celu obchodzenia przepisów lub wprowadzenia organów celnych w błąd. Dyrektor IC podkreślił, że to importer decydując się na taki handel winien ocenić stopień ryzyka handlowego, mając w perspektywie ewentualną korzyść płynącą z zastosowania preferencyjnych stawek celnych. Importer winien być świadomy konsekwencji podjęcia tego ryzyka. W przypadku poniesionej straty, importerowi pozostaje możliwość wyegzekwowania wyrządzonych mu szkód od sprawcy czynu.

Dyrektor IC wyjaśnił, że zebrane materiały dowodzą, że towary eksportowane przez Przedsiębiorstwo Y International z Indonezji nie posiadają preferencyjnego ani niepreferencyjnego indonezyjskiego pochodzenia. Przedsiębiorstwo to nigdy nie produkowało stalowych artykułów złącznych w Indonezji, ale eksportowało bezprawnie do UE chińskie produkty końcowe objęte autentycznymi świadectwami pochodzenia GSP Form A, które to świadectwa – jako niezgodne z regułami pochodzenia i nieprawidłowe – zostały cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych.

Dyrektor IC podkreślił, że negatywna weryfikacja świadectw oraz ustalenia śledztwa OLAF przy współpracy właściwych władz Indonezji obciążają osobę odpowiedzialna za uiszczenie należności celnych. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, nieprawidłowe przedstawienie faktów przez eksportera, nie zwalnia importera z obowiązku uiszczenia prawidłowych należności celnych.

Dyrektor IC wyjaśnił także, że przedstawione przez spółkę wyjaśnienia i oświadczenia: m.in. z [...] września 2014 r. chińskiej firmy N, która była właścicielem Y International, a następnie z [...] grudnia 2014 r., L.Q., który w rozpatrywanym okresie był menagerem firmy eksportera, sporządzone zostały już po dokonaniu operacji handlowych. Poza tym oświadczenia te zostały sporządzone przez osoby, co do których OLAF ustalił, że były zaangażowane w obchodzenie ceł antydumpingowych i naruszenie zasad preferencyjnego pochodzenia towarów.

Dyrektor IC wskazał także, że przedstawione przez spółkę dowody mające na celu udowodnienie, że w zakładzie B. firma Y International wytwarzano elementy złączne stoją w oczywistej sprzeczności z urzędowymi dokumentami, będącymi w niniejszej sprawie wiążącym, urzędowym potwierdzeniem tego, co zostało w tych dokumentach stwierdzone. Potwierdzeniem tego faktu jest m.in. Wizyta BIFZA (Urzędu Strefy Wolnego Handlu B Indonezja), która odbyła się [...] września 2012 r., kiedy Y International jeszcze prowadziła działalność, a byłe kierownictwo tej firmy miało możliwość wypowiedzenia się w sprawie. Wskazano, że wyjaśnienia i przestawione dokumenty znane były OLAF i władzom Indonezji zarówno przy sporządzaniu Protokołu Uzgodnień jak i Raportu z Misji.

Dyrektor IC podkreślił, że odpowiedzialność Urzędu OLAF, jako jednostki utworzonej przez Komisję, rozciąga się poza ochronę interesów finansowych, również na ochronę wszystkich działań dotyczących ochrony interesów Wspólnoty przed nieprawidłowymi zachowaniami przeciw którym może być prowadzone postępowanie administracyjne lub karne. Pozyskanie od eksportera świadectwa pochodzenia Form A, oceniono jako niewystarczające, aby uznać że został zachowany warunek należytej staranności. Wobec tego, w ocenie Dyrektora IC należało zastosować postanowienia art. 220 ust. 1 WKC, w związku z brakiem podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania niezaksięgowanej kwoty.

Skargę spółki na decyzję Dyrektora IC, WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że postępowanie sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.). Działanie organów w kwestii dowodowej były prawidłowe, a spółka nie przedstawiła takich dowodów, które by podważały prawidłowość ustaleń organów.

WSA podkreślił, że raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sposób i na takich warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów krajowych. Raport taki należy traktować tak samo jak wszelkiego rodzaju protokoły z kontroli przeprowadzane przez polskie organy administracji.

WSA zgodził się z oceną organów, że z dowodów tych jasno wynika, iż importowany towar nie był wytwarzany w Indonezji, lecz miał pochodzenie chińskie. Nie mógł być więc ze względu na to kwalifikowany do preferencyjnego traktowania. Organy wykazały, że nie ma sprzeczności pomiędzy dowodami urzędowymi a załączonymi do akt przez spółkę dokumentami, z których ma wynikać wytwarzanie towarów przez firmę Y International w Indonezji. Nie mogły podważyć domniemania wynikającego z urzędowych dokumentów te pochodzące od podmiotu, który dopuszczał się nieprawidłowości w obszarze omijania ceł antydumpingowych.

WSA stwierdził, że organy dokonały prawidłowej interpretacji art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Przeprowadzone dochodzenie przez biuro OLAF wskazuje w sposób wystarczający, że dane w zgłoszeniu celnym są nieprawidłowe, niezgodne z dokumentami pochodzenia towarów. Z dokumentów tych wynika omijanie środków antydumpingowych na tego rodzaju towarów. Racje mają więc organy, że nie był to błąd wynikający z działań organu. Przy czym nie można też powiedzieć, że błąd ten nie mógł być wykryty w racjonalny sposób, a spółka działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów. Nie można inaczej ocenić działań spółki, niż to dokonały orzekające organy, że importer, który nie działa po raz pierwszy na tego rodzaju rynku, nie zabezpiecza się umową z kontrahentem, z której postanowień by wynikało pochodzenie towarów, zgłoszonych w zgłoszeniu celnym. Takie działanie trudno nazwać należytym dbaniem o swoje interesy.

Z powyższych przyczyn – w ocenie WSA – nie mogło dojść również do naruszenia przez organy celne art. 20 ust. 3 i 4 WKC skoro wykazano nieprawidłowe pochodzenie towarów określonych w zgłoszeniach celnych.

WSA wskazał także, że w myśl art. 65 ust. 5 Prawa celnego – organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie.

WSA wyjaśnił, że można odstąpić od pobrania odsetek od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty długu celnego w sytuacji, gdy dłużnik udowodni podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. To dłużnik winien udowodnić brak tego zaniedbania lub brak świadomego działania. W tym przypadku nie wskazano takich przesłanek.

Ponadto WSA uznał, że nie miały zastosowania art. 221 ust. 3 i 4 WKC. Trafnie organy uznały, że wystarczające jest dokonanie przez organ celny na poczet prowadzonego postępowania o zaksięgowanie długu celnego kwalifikacji czynu jako zabronionego bez potwierdzenia tego rodzaju dokonań prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego.

W tym stanie rzeczy, WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA skarżąc go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 220 ust. 2 lit. b) WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że dokonanie retrospektywnego księgowania długu celnego w zakresie zgłoszenia celnego było uzasadnione, pomimo, że doszło do wyłączającego go oczywistego błędu władz indonezyjskich przy wydawaniu świadectw pochodzenia;

- art. 220 ust. 2 lit. b) WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie mogła powołać się na działanie w dobrej wierze ze względu na brak zachowania należytej staranności w okresie zawierania operacji handlowej z indonezyjskim eksporterem;

- art. 65 ust. 5 Prawa celnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd za zasadne naliczenia odsetek od długu celnego wynikających z nieprawidłowych danych podanych w zgłoszeniu celnym, pomimo że podanie tych danych nie było spowodowane okolicznościami wynikającymi z zaniedbania bądź świadomego działania spółki;

- art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, że ze względu na wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karnego o czyn zabroniony polską ustawą karną w stosunku do indonezyjskiego eksportera, organy celne mogły dokonać powiadomienia o długu celnym w terminie 5-letnim od dnia zgłoszenia celnego, zamiast według 3-letniego terminu podstawowego;

- art. 65 ust. 3 Prawa celnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, że naliczenie odsetek od długu celnego było prawidłowe, pomimo braku wystąpienia długu celnego ze względu na upływ terminu na powiadomienie o nim skarżącej;

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia przez nie wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego, w zakresie okoliczności wizytacji przedstawicieli indonezyjskiego Ministerstwa Handlu w zakładzie kontrahenta skarżącej [...] września 2011 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 122 o.p. polegające na przyjęciu przez Sąd błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy celne w zakresie mającym znaczenie dla przypisania skarżącej dobrej wiary;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 191 o.p. oraz art. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz. UE. L Nr 136, str. 1; dalej: rozporządzenie 1073/1999) polegające na wadliwej ocenie przez Sąd charakteru dowodu z dokumentów z misji OLAF, to znaczy uznanie ich za dokumenty urzędowe, która w konsekwencji doprowadziła do nieprawidłowej i niezgodnej z wiedzą oraz doświadczeniem życiowym oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez nienależyte odniesienie się do zarzutu spółki podniesionego w skardze do Sądu dotyczącego upływu terminu na powiadomienie o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, w szczególności bez odniesienia się do argumentacji skarżącej.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA i zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci oświadczenia spółki S INTERNATIONAL na okoliczność zachowania przez spółkę należytej staranności w zakresie uzyskania informacji na temat eksportera Y International co jest przesłanką uznania, iż działała ona w dobrej wierze w momencie dokonywania zgłoszeń celnych zakwestionowanych przez WSA i Dyrektora IC w ww. decyzjach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z [...] maja 2018 r. spółka na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa – Podgórza w Krakowie z [...] października 2017 r. w sprawie o sygn. akt II Kp 688/16/P, zmieniającego postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w ten sposób, iż podstawą do umorzenia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w przepisie 87 § 1 k.k.s. jest brak znamion czynu zabronionego po stronie N. oraz osób nią zarządzających.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są trafne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie, wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej należało rozpoznać w sposób komplementarny.

Jednak przed odniesieniem się do zarzutów skargi należy odnieść się do wniosków skarżącej spółki o przeprowadzenie – w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. – uzupełniających dowodów z dokumentów.

Wnioski te należało uznać za bezpodstawne z przyczyn proceduralnych, gdyż w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by sąd kasacyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, zważywszy na regulacje z art. 176 Konstytucji RP, art. 133 § 1 oraz art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc sądem drugiej instancji nie może przeprowadzać dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2015 r., II FSK 1195/12; z 2 września 2016 r. II GSK 544/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej. Przy czym w odniesieniu do wniosku dowodowego co do postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa – Podgórza w Krakowie z [...] października 2017 r. sygn. akt II Kp 688/16/P, zmieniającego postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [....] kwietnia 2016 r. nr [...], zaznaczyć należy, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest fakt prowadzenia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 k.k.s., ponieważ był on elementem stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów materialnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a więc naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego, ponieważ uznanie tego zarzutu za trafny, spowodowałoby konieczność umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu na retrospektywne zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego.

Zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC – jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.

W myśl art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie, WSA błędnie przyjął, że w sprawie wystąpił czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego; podniósł ponadto, że organy celne w niniejszej sprawie nie dokonały w sposób precyzyjny ustaleń, czy czyn osoby (osób) reprezentujących eksportera, indonezyjską firmę Y Intenational z Indonezji spełnia przesłanki wszczęcia postępowania na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji i organy celne. Przede wszystkim wskazać należy, że zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach TSUE z 18 grudnia 2007 r. C-62/06, z 16 lipca 2010 r. C-124/08 i C-125/08 oraz w wyrokach NSA z 16 marca 2011 r. I GSK 102/10, z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10, z 17 marca 2011 r. I GSK 189/10 oraz z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1244/12.

Powyższe oznacza, że wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego). W niniejszej sprawie jest niesporne, że Naczelnik UC postanowieniem z [...] września 2014 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 k.k.s. (Kto przez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej naraża należność celną na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie) prowadzone pod pozycją [...].

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2014 r. I GSK 908/12, dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organy celne i WSA prawidłowo uznały, że między popełnionym czynem, a długiem celnym istnieje realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste w sytuacji, kiedy skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo karno-skarbowe (przedstawienia nieprawidłowych faktów przez eksportera towarów organom celnym wystawiającym świadectwa pochodzenia FORM A) ma być powstanie długu celnego.

W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu art. 65 ust. 3 Prawa celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, że naliczenie odsetek od długu celnego było prawidłowe, pomimo braku wystąpienia długu celnego ze względu na upływ terminu na powiadomienie o nim skarżącej spółki.

Reasumując powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy celne a za nimi WSA prawidłowo przyjęły, że w sprawie organy celne miały prawo wydać decyzje o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w terminie 5 letnim na podstawie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione.

Jednocześnie w tym miejscu należało odnieść się do zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte ustosunkowanie się przez WSA do zarzutu dotyczącego upływu terminu na powiadomienie o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku choć lakoniczne, w tym zakresie wypełniało przesłanki z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i art. 191 o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia 1073/1999 w sposób opisany w petitum skargi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony.

Wskazać należy, że prowadzone obecnie przez OLAF postępowania opierają się o przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) - uprzednio rozporządzenie 1073/1999. Jak wynika z art. 3 (dochodzenia zewnętrzne) rozporządzenia 1073/1999 urząd wykonuje uprawnienia, przyznane Komisji Rozporządzeniem Rady (Euroatom WE) nr 2185/96, do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich i zgodnie z umowami o współpracy, w państwach trzecich.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie raporty sporządzane w wyniku przeprowadzonej kontroli/inspekcji stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania. Podlegają one takim samym zasadom oceny jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty. W sytuacji zaś zanegowania prawdziwości i wiarygodności dokumentów na podstawie, których powstał Uzgodniony Protokół Urzędu OLAF oraz właściwych władz Indonezji oraz na podstawie, których dokonano negatywnej weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A, należałoby zanegować również wiarygodność i prawdziwość metod działania OLAF, jak też wiarygodność i prawdziwość działań podejmowanych przez organy władzy Indonezji. W świetle powyższego brak tzw. "Raportu Końcowego OLAF" nie może stanowić powodu, dla którego organy celne nie mogły wydać swojego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że moc dowodowa raportów OLAF była już przedmiotem licznych, aprobujących rozstrzygnięć, także NSA (m.in. wyroki NSA: z 17 listopada 2016 r., I GSK 68/15; 3 listopada 2010 r., I GSK 444/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 848/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2012 r., III SA/Wr 453/110).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do odmowy wartości dowodowej Uzgodnionemu Protokołowi z [...] lutego 2013 r. Raport końcowy, o którym mowa w rozporządzeniu 1073/1999, co prawda zbiera wnioski z Protokołów częściowych, Raportów z Misji, wyników dochodzenia itp., ale jego ustalenia, opierają się właśnie na analizie tych częściowych materiałów. W raportach końcowych OLAF podsumowuje się wyniki dochodzeń dotyczących m.in. pochodzenia towarów. Wszelkie zaś dokumenty analizowane przez OLAF mogą stanowić podstawę do analizy i oceny stanu faktycznego w badanej sprawie. Uzgodniony Protokół z [...] lutego 2013 r., będący załącznikiem do Raportu z Misji OLAF nr [...] z [...] września 2013 r., ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i jako taki, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Odnosząc się do zarzutu materialnego skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem – z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Jednakże osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający.

Wskazać należy, że z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE por. wyrok w sprawie C - 47/16 z 16 marca 2017 r. (podobnie wyrok w sprawie C -407/16 z 26 października 2017 r. i powołane tam orzecznictwo) wynika, że przepis art. 220 ust. 2 lit. b) WKC należy interpretować w ten sposób, że importer może powołać się na uzasadnione oczekiwania w oparciu o ten przepis, w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł przywozowych, podnosząc zarzut dobrej wiary jedynie wtedy, gdy spełnione są trzy kumulatywne przesłanki. Przede wszystkim konieczne jest, aby cła te nie zostały pobrane wskutek błędu samych właściwych organów, następnie, aby był to błąd, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych, i wreszcie, aby osoba ta przestrzegała wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących jej zgłoszenia celnego. Takie uzasadnione oczekiwania nie występują między innymi, gdy importer, pomimo iż miał oczywiste powody, by wątpić co do prawdziwości świadectwa pochodzenia na formularzu A, nie zbadał w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te były uzasadnione. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że importer jest ogólnie zobowiązany do regularnego kontrolowania okoliczności wydania świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu. Do sądu odsyłającego należy ustalenie z uwzględnieniem ogółu konkretnych okoliczności sporu w postępowaniu głównym, czy te trzy przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione (pkt 43 wyroku).

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że w przypadku niespełnienie choć jednej z wymienionych przesłanek odpada możliwość skorzystania z uprawnienia zawartego w omawianym przepisie. Inaczej mówiąc – przesłanka pierwsza – retrospektywnego zaksięgowania dokonuje się, gdy kwota należności została zaksięgowana w następstwie błędu nie samych organów celnych, czyli na skutek przyczynienia się innych podmiotów. Niewątpliwie przesłanka ta została wypełniona, ponieważ w rozpoznawanej sprawie do zaksięgowania należności prawnie należnych doszło w wyniku przedstawienia przez importera nieprawidłowych informacji.

Jeżeli zaś chodzi o akapit trzeci tego przepisu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA i organy celne zasadnie stwierdziły, że w rozpoznawanej sprawie nie miał miejsce oczywisty błąd indonezyjskich władz celnych przy wydawaniu świadectwa pochodzenia. W tym zakresie skarżący powołuje się na dokonaną [...] września 2011 r., wizytę Władz Strefy Wolnocłowej B. przy współpracy Wydziału Ułatwień w eksporcie i imporcie Generalny Dyrektoriat Handlu Zagranicznego - Ministerstwo Handlu w siedzibie spółki Y International, w wyniku której ustalono, że ww. "zakłady działają prawidłowo, a przedmiotowe towary były przetworzone / wyprodukowane w Indonezji zgodnie z zasadami pochodzenia dla preferencyjnych stawek". Powyższe ma potwierdzać, załączony do raportu z misji OLAF dokument pt. "Monitoring oraz Rozpatrywanie Zarzutów Handlowych DAA z dnia [...]-[...].09.2012 r."

Wskazać jednak należy, że jak stwierdził Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku C-47/16, że art. 220 ust. 2 lit. b) akapit trzeci WKC nie można interpretować w ten sposób, że wydanie przez organy państwa wywozu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia na formularzu A należy uważać za błąd popełniony przez "same" organy, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające takie świadectwa wiedziały lub powinny były wiedzieć, iż towary nie spełniały warunków wymaganych do korzystania z preferencyjnego traktowania (pkt 29 wyroku).

WSA i organy celne trafnie stwierdziły, że taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ wystawienie spornego świadectwa pochodzenia FORM A, nie stanowiło błędu organów z Indonezji. Przyjęcie odmiennej tezy przeczyłoby oczywistym ustaleniom zarówno odpowiednich władz Indonezji, jak i przedstawicieli Unii Europejskiej i urzędu OLAF.

Zebrane materiały w sposób jednoznaczny dowodzą, że towary eksportowane przez Y International z Indonezji, nie posiadały preferencyjnego ani niepreferencyjnego indonezyjskiego pochodzenia. Wynika to z tego przedsiębiorstwo Y International nie produkowało stalowych artykułów złącznych w B. w Indonezji, ale eksportowało do Unii Europejskiej chińskie produkty końcowe objęte autentycznymi świadectwami pochodzenia GSP FORM A. Świadectwa te były wydane przez Władze Strefy Wolnego Handlu B. w Indonezji na podstawie fałszywej i mylnej informacji dostarczonej przez firmę Y International dla wysyłki stalowych artykułów złącznych do Unii Europejskiej. W związku z tym, świadectwa te jako niezgodne z regułami pochodzenia GSP i nieprawidłowe, zostały cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych. Ponadto w samym świadectwie pochodzenia w polu 12 zawarty jest zapis, że Y International oświadcza, że wszystkie towary zostały wyprodukowane w Indonezji, co było informacją fałszywą wprowadzającą organy wystawiające świadectwa w błąd.

Przy czym nie można się zgodzić ze skarżącą kasacyjnie, że organy indonezyjskie w momencie wydawania świadectw podchodzenia wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków preferencji. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie powołuje się na wizytę tych organów w zakładach eksportera z [...] września 2011 r. Jednak – jak trafnie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – w dokumencie tym dotyczącym wizyty dokonanej w siedzibie eksportera wskazano także, że "można przyjąć, że dla Y International nie jest możliwy eksport 8,6 milionów kg w 2010, 18,5 milionów kg w 2011 i 4 milionów kg w okresie od stycznia do sierpnia 2012".

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że takie działanie indonezyjskiego eksportera, poprzez tworzenie warunków wiarygodności co do "produkcji" spornych wyrobów w Indonezji, miały właśnie na celu pozyskanie świadectw pochodzenia. W takiej sytuacji tym bardziej nie można mówić o błędzie samych organów wystawiających świadectwa FORM A. Co więcej, tworzenie przez indonezyjskiego eksportera warunków "produkcji" eksportowanych towarów może mieć także znaczenie dla oceny zachowania importera (skarżącej kasacyjnie spółki) o czym będzie mowa przy omówieniu zarzutu co do drugiej z przesłanek omawianego przepisu dotyczącej jego dobrej wiary i staranności importera.

Jednocześnie za nieusprawiedliwione z podanych przyczyn w tym zakresie należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wnikliwej oceny materiału dowodowego co do okoliczności wizytacji przedstawicieli indonezyjskiego Ministerstwa Handlu w zakładzie kontrahenta spółki z [...] września 2011 r. Tym bardziej, że w uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazano, jaki wpływ na wynik sprawy miało ewentualne naruszenie wskazanego przepisu art. 191 o.p. Zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W omówionym dotychczas zakresie zarzuty skargi kasacyjnej były chybione.

W pozostałej zaś części zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Uznane zarzuty, powodujące uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora IC, dotyczą naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie mogła powołać się na działanie w dobrej wierze ze względu na brak zachowania należytej staranności w okresie zawierania operacji handlowej z indonezyjskim eksporterem oraz niezasadne naliczenia odsetek od długu celnego wynikających z nieprawidłowych danych podanych w zgłoszeniu celnym, pomimo że podanie tych danych nie było spowodowane okolicznościami wynikającymi z zaniedbania bądź świadomego działania spółki. Ocena tych zarzutów wiąże się także z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 122 o.p. polegające na przyjęciu przez WSA błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy celne w zakresie mającym znaczenie dla przypisania spółce dobrej wiary.

Odnosząc się do opisanych zarzutów wskazać należy, że kolejną przesłanką do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności, o jakiej mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, jest wykazanie, że błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych i przestrzegających wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących zgłoszenia celnego.

W tym miejscu kolejny raz należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-47/16 z którego wynika, że importer nie może skorzystać z uprawnienia z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, gdy importer, pomimo iż miał oczywiste powody, by wątpić co do prawdziwości świadectwa pochodzenia na formularzu A, nie zbadał w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te były uzasadnione. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że importer jest ogólnie zobowiązany do regularnego kontrolowania okoliczności wydania świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu.

Wskazać należy, że zacytowany fragment uzasadnienia wpisuje się w inne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, co prawda wydawane w przedmiocie spraw podatkowych, ale związanych z podobnym problemem dotyczącym transakcji stanowiącymi oszustwa podatkowe. Wynika z tych orzeczeń, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Wskazuje się w nich, że prawa takiego można pozbawić podatnika tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności.

Przy czym zaznaczyć należy, że należyta staranność podatnika w relacjach handlowych (dobra wiara), to jego stan świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku czy też – jak w rozpoznawanej sprawie – zgłoszenia towaru z preferencyjną taryfową, który w rzeczywistości nie posiada deklarowanego pochodzenia. Aby działać w "złej wierze" podatnik (importer) nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Samo zaś określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od strony, który zamierza skorzystać z pewnej celnej lub podatkowej korzyści, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Oceniając takie zachowanie należy mieć na uwadze przede wszystkim zasady logiki i doświadczenia życiowego.

W rozpoznawanej sprawie zarówno Dyrektor IC, jak i Sąd I instancji, jako zasadniczą okoliczność zaniedbania skarżącej spółki wskazywali na brak zawarcia przez spółkę kontraktu regulującego jej stosunki z indonezyjskim kontrahentem, co miałoby wyeliminować ryzyko związane z importem towarów, a także brak uzyskania informacji z wywiadowni gospodarczych lub polskich przedstawicieli handlowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja organu jest niewystarczająca do uznania, aby stwierdzić brak wymaganej staranności spółki przy dokonywaniu importu zgłaszanych towarów i wymaga pogłębionej analizy. Przede wszystkim brak zawarcia umowy handlowej z kontrahentem indonezyjskim, nie może być wyłącznym argumentem przesądzającym kwestię zaniedbań skarżącej spółki. Trafnie skarżąca kasacyjnie zwraca uwagę, że aktualnie rozwój handlu międzynarodowego wykorzystujący nowoczesne środki komunikacji elektronicznej powoduje zawieranie umów ad hoc per facta concludentia, a zawarcie takiej umowy nie chroniłoby automatycznie ryzyka handlowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka – oprócz pozyskania świadectwa pochodzenia FORM A, mającego wszelkie cechy prawdziwości – przedsięwzięła szereg środków, aby zmniejszyć ryzyko sprowadzenia spornych wyrobów bez preferencji. W tym zakresie – jak wynika z akt administracyjnych sprawy i argumentacji skargi kasacyjnej – prezes spółki R. N. przed zawarciem transakcji odbył podróże handlowe do Chin, korzystał z wyspecjalizowanej firm doradczej zajmującej się zbieraniem informacji gospodarczych na rynkach Azji Południowo-Wschodniej, a ze spotkań i wizyt sporządzał szczegółowe notatki w których analizował ryzyko i wiarygodność potencjalnych kontrahentów. Ponadto w trakcie postępowania składał dodatkowo wnioski dowodowe w postaci przesłuchania świadków pracowników spółki I. C., B. M.-S. i R. N. oraz oświadczeń kontrahenta zagranicznego, które miały świadczyć o zachowaniu dobrej wiary i braku zaniedbań w działaniu spółki.

Istotne jest przy tym to, że wymienione okoliczności powinny być oceniane, mając na uwadze możliwości kontrolne samego importera, a więc – tak jak wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-47/16 – "badanie w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te były uzasadnione". Zwrócić przy tym należy uwagę, co już było podniesione wyżej, że sposób działania indonezyjskiego eksportera poprzez stworzenie warunków "produkcji" eksportowanych towarów (istnienie zakładu produkcyjnego i jego wyposażenie w Indonezji) mogło dodatkowo przekonywać importera co do wiarygodności wystawianych świadectw pochodzenia.

Konstatacja powyższa ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy te same organy celne – co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest z urzędu z uwagi na powołanie się przez organy na prowadzenie dochodzenia nr [....] w sprawie o przestępstwo z art. 87 § k.k.s. – są niekonsekwentne w zakresie oceny zachowania skarżącej kasacyjnie spółki. Bowiem Urząd Celny w K. postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. umorzył dochodzenie [...] wskazując, że spółka I. dołożyła należytej staranności w zakresie potwierdzenia pochodzenia towarów poprzez przedłożenie dokumentów zgromadzonych na k. 380-446, z których wynika, że spółka zdawała sobie sprawę doniosłości świadectw pochodzenia i zwracała na nie uwagę swemu kontrahentowi, będąc zapewniana o ich legalności.

Tak więc stwierdzić należy, że powyższa ocena była całkowicie odmienna niż zaprezentowana w zaskarżonej decyzji Dyrektora IC. Ocena z której wynika, że przedstawienie organom nieprawdziwych świadectw pochodzenia nie wynikało z zaniedbań skarżącej kasacyjnie spółki.

Należy zwrócić uwagę, że te same uwagi i błędy są adekwatne w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego, zgodnie z którym – organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (...). Także i do orzeczenia w zakresie odsetek organ odwoławczy winien jeszcze wypowiedzieć się co do kwestii braku lub istnienia zaniedbania bądź świadomego działania skarżącej kasacyjnie spółki w warunkach rozpoznawanej sprawy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 122 o.p. co do błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy celne w zakresie mającym znaczenie dla przypisania skarżącej spółki dobrej wiary.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, w szczególności w zakresie umorzonego dochodzenia, rozważy przeprowadzenie dodatkowych dowodów wnioskowanych przez spółkę, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeszcze raz oceni, czy skarżąca kasacyjnie spółka zachowała staranność przy sprowadzaniu spornego towaru jako importowanego z preferencyjnym indonezyjskim pochodzeniem, zarówno w zakresie kwoty retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jak i odsetek w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490) oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2001 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty postępowania (9.805 zł) składają się koszty wpisu od skargi (1.670 zł), skargi kasacyjnej (835 zł), opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego przed WSA (3.600 zł) oraz doradcy podatkowego przed NSA (3.600 zł).