Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2002/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], po rozpoznaniu odwołania M. S, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. nr [...], określającą przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2011 r. do III kwartału 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie [...] zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł - łącznie kwotę [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej również jako O.p.).

Przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego, organ wyjaśnił, że [...]r. wszczął kontrolę podatkową u M. S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2011 r. do III kwartału 2012 r. oraz w zakresie transakcji zawartych z firmą "A" Sp. z o.o. [...] M. [...]. Z dokumentów przedłożonych do kontroli, wynika że firma "A" Sp. z. o.o. była głównym podwykonawcą usług transportowych podatnika. W trakcie kontroli nie potwierdzono ani jednego przypadku, w którym firma "A" Sp z. o.o. wykonałaby usługę transportową, gdyż M. S. nie jest w stanie przedłożyć żadnej korespondencji odnośnie realizowanych transportów, żadnych uzgodnień z ww. firmą dotyczących daty, godziny miejsca załadunku oraz rozładunku. W toku kontroli stwierdzono, że podatnik dokonywał niesłusznego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A" Sp z.o.o.

Naczelnik Urzędu w R. działając na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zbadał wystąpienie istnienia przesłanek umożliwiających wydanie decyzji zabezpieczającej należności publicznoprawne za badane okresy rozliczeniowe i ustalił, że podatnik:

1. co prawda nie posiada zaległości podatkowych, lecz nierzetelnie wywiązuje się z obowiązków fiskalnych, poprzez deklarowanie zobowiązań podatkowych w zaniżonych kwotach;

2. za lata 2011 - 2013 wykazywał straty, wzrastające w kolejnych latach, odpowiednio wynosiły one [...] zł, [...] zł i [...] zł;

3. w toku kontroli podatkowej nie złożył oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, ani innego oświadczenia o stanie majątkowym;

4. w prowadzonych księgach podatkowych ujmuje faktury, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. działając w oparciu o art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., decyzją z [...] r. nr [...], określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2011 r. do III kwartału 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, określił kwotę odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości [...] zł i dokonał zabezpieczenia ww. kwot (łącznie [...] zł), gdyż w jego ocenie zachodziła uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu od tej decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

1. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p poprzez zastosowanie dyspozycji wskazanych przepisów podczas gdy poczynione ustalenia przez organ I instancji, w okolicznościach sprawy (w tym wyjaśnienia odwołującego), jak również nieposiadanie przez organ I instancji kompleksowego materiału dowodowego nie pozwalały na zastosowanie zabezpieczenia; niedopuszczalnym było też stwierdzenie, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane, co nie pozwalało nawet w przybliżeniu określić wysokości zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; dokonanie wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad prawidłowego rozumowania, bez wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego; nieprzeprowadzenie kolejnych dowodów celem weryfikacji przyjętej przez organ I instancji tezy w zakresie nieuprawnionego dokonania odliczenia podatku naliczonego, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, podczas gdy dotychczasowy materiał dowodowy wskazywał, iż odwołujący rzetelnie prowadzi działalność gospodarczą, uiszcza należne kwoty podatku i nie posiada zaległości podatkowych; brak podstaw do uznania, iż istnieje obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego; brak wskazania, które ze zgromadzonych dokumentów w sprawie organ uznał za wiarygodne oraz niewskazanie, jakim materiałem dowodowym w postaci dokumentów organ dysponował wydając decyzję.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji powołał się m.in. na treść art. 33 O.p. i wyjaśnił, że prawodawca posłużył się klauzulą otwartą obligując organ podatkowy do wykazania przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadniony obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie definiując tego pojęcia ustawodawca wskazał przykładowo dwie okoliczności, które muszą zostać zakwalifikowane jako uzasadniające powstanie takiej obawy, tj.: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Ponadto organ zauważył, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia, zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz do jego uprawdopodobnienie.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą istnieje uzasadniona obawa niewykonania objętych zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności:

1. Na podstawie zebranego materiału dowodowego kontrolujący stwierdzili, że kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2011 r. do III kwartału 2013 r. zostały zaniżone przez M. S. w znacznej wysokości. Podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o., które - w ocenie organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych świadczonych przez ich wystawcę.

2. Zachodzi przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe nieopłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy okres i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Strona nie posiada wprawdzie zaległości podatkowych, niemniej nie sposób pominąć ustalenia, że podatnik nierzetelnie rozliczał podatek od towarów i usług.

3. Brak możliwości ustalenia, czy podatnik nie wyzbywa się majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie w/w zobowiązań. Prowadzona kontrola podatkowa obejmuje wyłącznie zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 2011 - 2012. Nie dotyczą one jego majątku prywatnego. Egzekucja zaś objąć może nie tylko majątek związany z działalnością, ale także prywatny. Organ podatkowy nie ma wiedzy na temat wszystkich składników majątkowych osoby fizycznej, mimo że podjął działania w celu dokonania tego ustalenia przy udziale strony. M. S. nie złożył jednak oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawa majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-UZ) ani innego oświadczenia o stanie majątkowym. Taka postawa podatnika nie wzbudza zaufania organu, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i jego zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. W takim stanie rzeczy organ podatkowy może powziąć wątpliwości, czy nie jest to próbą utrudnienia przyszłej egzekucji. Skutkiem niezłożenia oświadczenia jest bowiem brak możliwości ustalenia, czy podatnik nie wyzbywa się majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie w/w zobowiązań. Instytucja wyjawienia majątku jest pomocniczym sposobem egzekucji. Korzystając z niej wierzyciel uzyskuje od dłużnika informacje o jego stanie majątkowym, przez co może skutecznie wszcząć egzekucję w celu zaspokojenia należności pieniężnej wynikającej z tytułu zabezpieczenia.

4. Zachodzą także inne przesłanki zabezpieczenia.

a) Podatnik w latach 2011-2013 z tytułu prowadzonej działalności wykazywał stratę [...] zł, [...] zł, [...] zł, natomiast w 2014 r. wykazał przychód w wysokości [...] zł i dochód w wysokości [...] zł. Zatem nie można oczekiwać, że z dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności będzie w stanie zaspokoić Skarb Państwa. Przychody strony mają tendencję malejącą od [...] zł w 2011 r. do [...] zł w 2014 r.

b) Podatnik - jak ustalili kontrolujący - nierzetelne prowadzi księgi podatkowe ujmując w nich faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem także dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Reasumując organ stwierdził, że skoro w okresie od II kwartału 2011 r. do III kwartału 2012 r. czyli przez ponad 1 rok, podatnik przyjął 14 faktur od Sp. z o.o. "A", nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym braku dochodów podatnika oraz wysokości przybliżonej kwoty należności podatkowych, to okoliczności te uznać należy za wystarczającą przesłankę do podjęcia obawy co do dobrowolnego wykonania w/w zobowiązań, a tym samym do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., zaznaczając, że konieczny dla dokonania rozstrzygnięcia w postępowaniu zabezpieczającym materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący zebrany i przeanalizowany. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy, nie zastępuje postępowania kontrolnego ani wymiarowego, organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnić, iż zobowiązanie podatkowe w określonej w sposób przybliżony wysokości może zaistnieć i zachodzi przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu jego przymusowego wykonania. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji odnośnie przybliżonych kwot należności podatkowych organ podatkowy wskazał faktury, które stanowiły podstawę dokonanych ustaleń, wynikające z zestawień wygenerowanych z dokumentacji podatnika oraz przedstawił w formie tabel sposób dokonania wyliczenia podatków za poszczególne okresy. Jednocześnie też przedstawił ustalenia, dokonane w trakcie kontroli, które doprowadziły organ pierwszej instancji do wniosku, że podatnik bezpodstawnie pomniejszał podatki należne o podatki naliczone przez w/w podwykonawcę. Z kolei badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przez stronę zobowiązań określonych w przybliżonej wysokości. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja odnosiła się m.in. do wskazania na charakter ujawnionych przez organ podatkowy nieprawidłowości. Zatem za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja organu pierwszej instancji wskazuje jakie okoliczności spowodowały wydanie tego orzeczenia. W trakcie postępowania odwoławczego nie potwierdził się też zarzut naruszenia art. 121 O.p. bowiem organ pierwszej instancji działał w granicach i na podstawie prawa.

Odnosząc się do kwestii niezłożenia formularza ORD-HZ organ wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie było konsekwencją niezłożenia ww. formularza i nie może być utożsamiane z karą dla podatnika. Podstawą wydania decyzji było powzięcie obawy, że interes podatkowy Państwa może zostać zagrożony. Kwestia niezłożenia ww. formularza stanowiła jedynie jedną z przyczyn powzięcia tej obawy.

Ponadto organ uznał, że twierdzenia pełnomocnika, że strona wykona zobowiązanie, pomimo że nie wykazuje dochodu (lub wykazuje minimalny dochód) są niewiarygodne, bowiem nie przedstawiono źródeł finansowania ewentualnych zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji, jak również poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie:

1. art. 33 § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie bezpodstawnego i nieuzasadnionego zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłych potencjalnych zobowiązań podatkowych, podczas gdy okoliczności sprawy na tle zgromadzonego (acz niekompletnego) materiału dowodowego przeczyły istnieniu przesłanek zabezpieczenia uniemożliwiając jego dokonanie;

2. art. 187 § 1 O.p., polegające na wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnej analizy, co doprowadziło do błędnego ustalenia istnienia obawy niewykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego;

3. art. 121 § 1 O.p., polegające na wydaniu decyzji na okolicznościach niemających znaczenia prawnego do dokonania zabezpieczenia oraz przedstawiania wątpliwych twierdzeń wskazujących na konieczność i zasadność zabezpieczenia.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując, że niezłożenie oświadczenia ORD-HZ jest jej prawem wynikającym z art. 39 § 2 O.p. i nie może być negatywnie ocenione przez organ. Nadto organ znał sytuację majątkową skarżącego, ale jej nie uwzględnił. Wiedza ta wynikała z przesłuchania świadka S. B., podkreślającego wykonywanie pracy na rzecz skarżącego przy pomocy określonych pojazdów mechanicznych. Nadto wykazanie straty w działalności gospodarczej za poprzednie okresy rozliczeniowe, związane było z poniesieniem kosztów inwestycji zmierzających do poprawienia rentowności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość, w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. Organ uznał, że takowa obawa występuje z racji braku dochodów podatnika oraz wysokości przybliżonej kwoty należności podatkowych.

Zdaniem podatnika obawa takowa nie występuje, gdyż podatnik nie zbywa majątku prywatnego, który może stanowić przedmiot potencjalnej egzekucji. Nadto posiada majątek z prowadzonej działalności gospodarczej, z którego należność może być wyegzekwowana.

Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).

Zgodnie z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należnych podatków. Na etapie tego postępowania nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania. Wskazać również należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości.

Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę.

Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 O.p., mianowicie trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią.

Należy zgodzić się z organem, że prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych. Konieczne zatem jest rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego orzeczenia nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyroki NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX 785839). Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłego zaspokojenia się wierzyciela podatkowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są jedynie przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący nie zbywał majątku, ani nie podejmował innych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Organ wskazał też, że strona nie posiada wprawdzie zaległości podatkowych, niemniej podatnik nierzetelnie rozliczał podatek od towarów i usług za okresy od II kwartału 2011 r. do III kwartału 2013 r., zaniżając je w znacznej wysokości, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o., które - w ocenie organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych świadczonych przez ich wystawcę.

Należy wyjaśnić, że trwałe niepłacenie zobowiązań podatkowych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań podatkowych przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a ponadto nic nie wskazuje, że sytuacja ta ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał jednak okoliczności trwałego niepłacenia podatków przez skarżącego. Również przedstawiona analiza kondycji finansowej firmy skarżącego budzi wątpliwości, gdyż nie została oparta na pełnych ustaleniach jej dotyczących. Wprawdzie firma skarżącego za lata 2011 – 2013 przynosiła straty, jednakże za rok 2014 straty nie wykazała. Brak jest informacji dotyczących utraty płynności finansowej, co wskazuje na pozytywne działania przedsiębiorcy i zamiar spłacania własnych zobowiązań, a nie obawę, że nie zostaną wykonane. Z uzasadnienia decyzji organu nie wynika, aby skarżący nie uiszczał innych zobowiązań podatkowych niż te wynikające z potencjalnie wydanych decyzji, będących konsekwencją naruszenia wymogów z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Konieczne jest odwołanie się do ratio legis tego unormowania, którym jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże, co istotne, nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną, a może nie. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję.

W ocenie Sądu w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, że organy podatkowe dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie wykazał również innych okoliczności wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że w dacie jego orzekania wskazywane zaległości nie istniały, a sytuacja firmy nie uległa pogorszeniu.

Organ nie wskazał na składniki majątku skarżącego, które były w jego posiadaniu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Informacje te organ posiadał z urzędu, albowiem jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej organ miał wgląd do ewidencji środków trwałych podatnika. Miał też wgląd, z racji przeprowadzonej kontroli, w pozostałe dokumenty księgowe podatnika i mógł je przeanalizować z uwzględnieniem posiadanego majątku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy, na podstawie przedłożonych Sądowi akt, wysoka kwota zaległości i sam fakt nieuiszczania potencjalnie wymagalnych zobowiązań podatkowych tylko w podatku od towarów i usług nie stanowi przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 O.p. Dopiero w zestawieniu z uzasadniającą to sytuacją majątkową i finansową podatnika mogą te okoliczności stanowić przesłankę do orzeczenia o zabezpieczeniu. Jednak uzasadnienie decyzji organu nie wykazuje na to, aby te elementy były wzięte pod uwagę.

Konstatacji tej nie może przeczyć również niezłożenie przez podatnika oświadczenia na formularzu ORD-HZ. Odmowa złożenia takiego oświadczenia jest prawem podatnika zagwarantowanym w art. 39 § 2 O.p. i wprawdzie może być oceniona negatywnie przez organ, jednakże wobec braku analizy majątku skarżącego w ramach prowadzonej działalności, o którym to majątku organ ma informacje z urzędu, ocena taka nie może mieć wpływu na wydaną decyzję.

Zatem organy podatkowe nie podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p., jak również nie przedstawiły przekonującego uzasadnienia dla wydanego na podstawie art. 33 § 1 O.p. rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien dokonać uzupełnienia i ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem powyższych uwag. W szczególności powinien dokonać dogłębnej analizy sprawozdań finansowych, w tym rachunku zysków i strat, uwzględniając przy tym aktualną sytuację majątkową i możliwości płatnicze firmy, a następnie wskazać te okoliczności, które zdaniem organu podatkowego przekonywująco uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 p.p.s.a.