Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1560/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 2 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 70 par. 1 i 6, art. 120, 122, 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 284a, art. 286
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H.A. i E.H. Spółki jawnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 447/12 w sprawie ze skargi H.A. i E.H. Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 447/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "H." sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W wyniku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 9 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił, że "H." sp. j. w G. dokonywała w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 maja 2005 r. sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wykazała, że spółka, dokonując w lutym 2005 r. 10 transakcji sprzedaży oleju opałowego nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.a." oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w wysokości 10.522 zł w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Uznał, że 10 przedłożonych do paragonów oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze nie spełniało wymogów formalnych przewidzianych w rozporządzeniu.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w R. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że w przypadku 10 transakcji sprzedaży 12.910 litrów oleju opałowego za luty 2005 r. spółka nie uzyskała oświadczeń spełniających wszystkie wymogi formalne określone w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Brak właściwych oświadczeń spowodował, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. trafnie odmówił spółce zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązującej dla oleju opałowego i zasadnie opodatkował ten olej według wyższej stawki obowiązującej dla oleju napędowego.

Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", na wstępie odnosząc się do zarzutu przedawnienia.

Sąd wskazał, iż z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 r.

Sąd I instancji kierując się wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 w zakresie oceny zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie podniósł, że dla skutecznego terminu zawieszenia biegu terminu przedawniania nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Dla uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego niezbędnym jest poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. W rozpoznawanej sprawie takie zawiadomienie powinno nastąpić najpóźniej dnia 31 grudnia 2010 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, ale dopiero w 2011 r. Postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego zostało wszczęte 20 października 2011 r. – data doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu z dnia 18 października 2011 r. Z treści tego postanowienia wynika, że organ dopuścił jako dowód w sprawie pismo, z którego wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 30 czerwca 2006 r.

Sąd wskazał, że powoływane przez organ decyzje dotyczące podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. skierowane do strony skarżącej, należy uznać za niewystarczające do wykazania, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawniania zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2005.

Sąd wskazując, że w aktach sprawy nie ma dowodów poświadczających, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, nie przesądził, że dowody takie mogą znajdować się w aktach postępowania karnoskarbowego. Brak wykazania przez organ, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawniania stanowić będzie podstawę do stwierdzenia, że zobowiązanie za luty 2005 r. się przedawniło.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut niekonstytucyjności § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, którym to wyrokiem Trybunał uznał ten przepis za zgodny z Konstytucją.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 180, art. 181 o.p., polegający na uznaniu za dowód w sprawie dokumentów, które zdaniem skarżącej nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a § 3 o.p., bowiem zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Podkreślił, że protokół sporządzony przez kontrolera celnego Urzędu Celnego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., bowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Dodatkowo Sąd wskazał, że przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2005 nie są dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowią część dowodów księgowych skarżącej spółki, która na żadnym etapie zarówno postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie zakwestionowała ich wiarygodności, tj. nie przedstawiła innych oryginałów oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiące od stycznia do maja 2005 r., ani też nie wskazała miejsca, gdzie się one znajdują. Podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w R. postanowieniem wezwał skarżącą do przedłożenia oryginału oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od stycznia do maja 2005 r., które zostały złożone przez nabywców tego oleju, a w przypadku nie posiadania tych oświadczeń, do wskazania miejsca, gdzie się one znajdują. W odpowiedzi z dnia 6 marca 2012 r. (k. 666) Strona podtrzymała swoje wątpliwości, potwierdzając jednakże, że (cyt.) "oświadczenia te w przeważającej większości zabrane zostały przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego".

Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Przepis § 4 ust. 4 powołanego rozporządzenia, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 4 ust. 5 tego rozporządzenia stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami § 4 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia określonych wymogów, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat.

Sąd podzielił stanowisko organów, że brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych transakcji sprzedaży spowodował, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Określając zobowiązanie podatkowe, prawidłowo organy przyjęły za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia paragonów.

Sąd I instancji stwierdził, że niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Sąd stwierdził, że we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach dotyczących lutego 2005 r. wystąpił brak NIP i PESEL nabywców. W części oświadczeń wystąpiły także inne braki formalne, np. brak adresu, ilości urządzeń, typu urządzenia grzewczego, miejsca podpisania oświadczenia, ilości zakupionego oleju opałowego.

W zakresie wykazanego braku wskazania adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego, Sąd wyjaśnił, iż norma § 4 ust. 2 pkt 2 cytowanego powyżej rozporządzenia bezwzględnie wskazuje, że są to informacje, które jednoznacznie stanowią wymagalne elementy prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Ponadto za brak formalny oświadczenia należy uznać brak określenia w składanym oświadczeniu ilości nabywanego oleju opałowego, godzący w normę § 4 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Odnosząc się z kolei do wykazanego w zakwestionowanych oświadczeniach braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazał, iż norma § 4 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia stanowi, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślił, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia.

Sąd zalecił, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w R. zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie, zgodnie z wywodami zawartymi w uzasadnieniu, celem ustalenia czy skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W zależności od tych ustaleń organ winien podjąć stosowne kroki procesowe. Zaznaczył przy tym, że poinformowanie to może nastąpić, np. poprzez informację skierowaną przez organ do skarżącej, czy zapoznanie się skarżącej z informacją zawartą w aktach sprawy podatkowej.

Skargę kasacyjną złożyła "H." sp. j. w G., zaskarżając wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie przedmiotowych decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skarżąca kasacyjnie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. i uwzględniającym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. 2012. poz. 848), poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, a polegającą na przyjęciu, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawniania danego zobowiązania podatkowego wystarczającym jest powzięcie przez podatnika – przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. - informacji (także we własnym zakresie, np. poprzez skorzystanie z prawa do zapoznania się z aktami sprawy podatkowej) o treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, którego przedmiot nie musi w ogóle wskazywać na konkretne zobowiązanie podatkowe dotyczące danego podatnika;

2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. i uwzględniającym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. 2012. poz. 848), poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w danej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z., postanowieniem nr [...] z dnia 30 czerwca 2006 r., mającego za przedmiot rzekome podrabianie (nie wiadomo jakich ani co do ich ilości ani okresu, którego dotyczą) oświadczeń nabywców oleju opałowego (od niewiadomego podmiotu), będzie skutkować przyjęciem, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia tego konkretnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za luty 2005 r., o ile tylko Spółka została przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. poinformowana o w/w postępowaniu karnoskarbowym i do tego - w dowolnej formie - np. poprzez zapoznanie się Skarżącej z informacją zawartą w aktach sprawy podatkowej;

3. w konsekwencji powyższego - Skarżąca zarzuca także skarżonemu wyrokowi niezastosowanie w sprawie art. 70 § 1 o.p., tj. przepisu, na podstawie którego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.;

4. art. 53 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2007 Nr 111 poz. 765 ze zm.), zwanej dalej także "Kodeksem" lub "k.k.s" i w art. 1c pkt 7 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a polegające na tym, że określenie czynu zabronionego jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może nastąpić tylko w Kodeksie, który (także w art. 56) nie przewiduje czynu zabronionego jakim jest "podrabianie" dokumentów jak też, że organ celny jest właściwy do wszczęcia i prowadzenia jedynie postępowań o czyny określone w Kodeksie. W konsekwencji postanowienie o wszczęciu w/w postępowania przez naczelnika urzędu celnego było pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych, tak co do właściwości organu jak i rodzaju rzekomego czynu a tym samym nie mogło w ogóle wywołać skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

5. przepisów § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez błędną ich wykładnię (niezgodną z ustawa zasadniczą) i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno - przy braku legalnej definicji (i rozróżnienia) pojęć "rodzaju" i "typu" urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wielorakiego zastosowania w praktyce - zaniechanie wskazania w oświadczeniu przez nabywcę oleju opałowego łącznie obu w/w elementów opisujących urządzenie grzewcze jak i - w przypadku oświadczeń osób fizycznych, będących nabywcami oleju opałowego, a nie posiadających numeru NIP i PESEL - zaniechanie podania tych danych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, skutkowało stosowaniem wyższej stawki akcyzy (vide: § 4 ust. 5 rozporządzenia);

II. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:

1. przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy w zw. z art. 180 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. polegające na sprzeczności ustaleń Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału, jak i na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie (ustalenie), że wszczęte przez Urząd Celny w Z., postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r., dochodzenie w sprawie cyt. "podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H." zlokalizowanej w L., przy ul. P. 79, w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokość podatku akcyzowego, tj. o czyn określony w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego", było postępowaniem o czyn karalny mający związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za luty 2005 r. jak też, że w/w postanowienie z dnia 30 czerwca 2006 r. ma niekwestionowany walor dowodu w postępowaniu podatkowym. To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącej Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c, a w konsekwencji - w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 ustawy, stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie, zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło;

2. przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy w związku z art. 120, art. 122 §1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 194 i art. 284a § 3 w zw. z art. 284a § 2 oraz art. 286 § 3 o.p. poprzez:

- błędne ustalenie, że cyt.: "strona niewątpliwie została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, ale dopiero w 2011r.";

- błędne ustalenie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 30 czerwca 2006 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego o czyn polegający na podrabianiu oświadczeń nabywców paliw, który to czyn jest przestępstwem pospolitym, regulowanym Kodeksem karnym, a nie Kodeksem karnym skarbowy może w ogóle stanowić w postępowaniu podatkowym dowód wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

- błędne ustalenie, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czyli że należycie zebrały i oceniły cały materiał dowodowy, zwłaszcza przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego, jak też, że prawidłowo uznały za dowody dokumenty (przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego), które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa;

- błędne ustalenie, że w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego

organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego zgodnie z prawem;

- błędne ustalenie, że u Skarżącego organ celny nie przeprowadził w dniu 10 maja 2005 r. czynności kontrolnych (nie wszczął kontroli podatkowej), pozyskując w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego,

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącej Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit."c", a w konsekwencji - w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 ustawy, stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło.

Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z taką sytuacją, o jakiej mowa w powołanym przepisie, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Skarżąca kasacyjnie, mimo uzyskania korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, kierując się treścią art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, zaskarżyła ten wyrok.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

W skardze kasacyjnej skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jako najdalej idącego w skutkach prawnych, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie Sąd I instancji dokonał wykładni tego przepisu w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848).

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego: " czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." orzekł, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Stosownie do art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten co do zasady nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia, a więc wywołuje skutki retroaktywne.

Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu daje również podstawę do rozpoznania sprawy z jego pominięciem (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) .

Sąd I instancji rozpoznając skargę w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, jak przedstawiony w zapytaniu, był więc zobowiązany do uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z przyczyn podanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest niezbędne, oprócz wszczęcia postępowania karnoskarbowego, także poinformowanie podatnika o tym fakcie najpóźniej z upływem 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p.

Tak więc, skoro organ podatkowy nie badał okoliczności poinformowania podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 r., od czego Trybunał Konstytucyjny uzależnia skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to za prawidłowe należy uznać uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, w celu umożliwienia organowi przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie.

Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, wyraził również pogląd, iż dla regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest istotna sama kwalifikacja czynu wskazana w postanowieniu o wszczęciu postępowania, z czym należy się zgodzić, lecz to czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany do rozważenia czy wszczęte postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r. postępowanie karnoskarbowe wyczerpuje normę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p, innymi słowy czy dotyczyło ono zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 r.

Do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r., ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. ("bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe"), co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Jednak nie powinno budzić wątpliwości to, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego może dojść jedynie wówczas, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a w związku z tym powinno ono zawierać określenie czynu będącego przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, co powinno umożliwić organowi podatkowemu dokonanie stosownych ustaleń.

Mając więc na uwadze powyższy kontekst należy stwierdzić, iż dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie narusza prawa. Za niezasadny należy uznać również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Można rzec, że w obu tych przypadkach zarzut ten jest co najmniej przedwczesny, skoro nie została jeszcze przesądzona kwestia czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do następnego w kolejności zarzutu naruszenia art. 53 Kodeksu karnego skarbowego i art. 1c pkt 7 ustawy o Służbie Celnej przez ich niezastosowanie, należy stwierdzić, iż przepisy te dotyczą materii, która nie podlega kognicji sądu administracyjnego, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., należy na wstępie stwierdzić, iż zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, poprawnego pod względem formalnym i materialnym. Zatem skutkiem niezłożenia oświadczenia lub posiadania oświadczenia nie odpowiadającego wymogom jest zastosowanie podwyższonej stawki podatku, o czym mowa w § 4 ust. 5 powołanego rozporządzenia.

Stosownie do § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, wskazane oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zatem numer NIP i PESEL należy do obligatoryjnych elementów oświadczenia, służących identyfikacji nabywcy, które powinny być znane na moment powstania obowiązku podatkowego, a więc najpóźniej w dniu dokonania czynności sprzedaży oleju opałowego. Jeżeli z określonych przyczyn nabywca podał inne dane, pozwalające na jego zidentyfikowanie, bez konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, to takie oświadczenie należy uznać za prawidłowe i nie powinno być ono jedynie z tego powodu zakwestionowane. Przy ocenie oświadczeń nie należy bowiem kierować się zbytnim formalizmem. Należy jednak pamiętać, iż podstawowym celem wprowadzonej w tym zakresie regulacji było umożliwienie organowi podatkowemu dokonania, niejako "za biurka", kontroli zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Zatem, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do rozważenia treść oświadczeń z uwzględnieniem podanych wyżej wskazówek.

Podobnie należy odnieść się do "rodzaju i typu urządzeń grzewczych". Z tą różnicą, iż dane w tym zakresie służą do identyfikacji urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Pojęcia te zostały połączone spójnikiem "i", który zwykle łączy współrzędne części zdania o treściach uzupełniających się, a nie przeciwstawnych. Tak więc, jeżeli w oświadczeniu podane są dane (nazwa producenta pieców oraz numer modelu pieca) pozwalające na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, to należy uznać, iż takie oświadczenie jest poprawne i jedynie z tego powodu nie może być zakwestionowane. Stąd też badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie organ podważając poprawność oświadczeń w powyższym zakresie nie wyjaśnił też, w jaki sposób niezamieszczenie jednego z członu owej koniunkcji ,,rodzaj i typ" wpływa na możliwość identyfikacji i dookreślenia urządzenia grzewczego.

Zatem, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany na nowo rozważyć tę kwestę z uwzględnieniem przedstawionego wyżej poglądu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.), należy stwierdzić, iż są one częściowo zasadne, ponieważ jak wcześniej zostało wywiedzione Sąd I instancji, akceptując błędną wykładnię prawa materialnego (§ 4 ust. 2 pkt 1 i 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.) dokonaną przez organ podatkowy, w konsekwencji wadliwie też przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nie dostrzegł, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe narusza przepisy postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, 191 § 1i art. 194 § 1 o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu skarżącej kasacyjnie w kwestii braku możliwości włączenia do materiału dowodowego sprawy oświadczeń zatrzymanych u strony w dniu 10 maja 2005 r. Ograniczenie dowodowe, o jakim mowa w art. 181 o.p. wiąże się z przeszkodą wykorzystania w postępowaniu podatkowym ściśle określonych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (art. 284a § 3 o.p.). Nie oceniając sposobu, w jaki oświadczenia te zostały zatrzymane, bo to może nastąpić dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznać należy, że w żadnym razie nie stanowią one dokumentów z czynności kontrolnych, o których mowa w art. 284a § 3 o.p. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są dokumentami źródłowymi strony, zatem zawsze mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w związku z treścią art. 181 o.p. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, iż Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył w pisemnych motywach wyroku, że zatrzymanie oświadczeń nastąpiło na podstawie przepisów kodeksu karnoskarbowego, a nie przepisów o.p., wobec czego formułowanie zarzutu naruszenia przepisów o.p. jest zupełnie chybione. Należy też zwrócić uwagę, że podatnik kwestionując ich walor dowodowy w sprawie niniejszej nie przedstawił na żadnym etapie postępowania innych oświadczeń, mimo że był do tego wzywany i zobowiązany. Trafne było więc włączenie do materiału dowodowego i czynienie ustaleń na podstawie posiadanych przez organ oświadczeń nabywców, a tym samym zasadnie Sąd I instancji nie dopatrzył się w takim działaniu organu naruszenia prawa procesowego.

W tym stanie rzeczy zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181 i w zw. z art. 284a § 2 i § 3 o.p. oraz art. 286 o.p. należy uznać za bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe rozważania, a także okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest trafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy jest związany wykładnią prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R.