Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 616/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną czynność
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 119y, art. 119d, art. 119f
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. G., E. O., A. W., C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej 1) uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. G., E. O., A. W., C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. sp. z o.o. z siedzibą w S. solidarnie kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 30 września 2016 r., J.G., E.O., A.W., C. Sp. z o.o. oraz C. [...] Sp. z o.o., (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawcy"), zwrócili się do Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister") o wydanie opinii zabezpieczającej.

W treści wniosku wskazali, że wspólnicy C. [...] Sp. z o.o. - J.G., E.O., A.W. oraz C. Sp. z o.o. - planują w 2017 r. jej przekształcenie w spółkę komandytową. W przekształconym podmiocie ww. osoby fizyczne będą pełnić funkcję komandytariuszy, zaś C. Sp. z o.o. będzie pełnić funkcję komplementariusza. Na moment przekształcenia C. [...] Sp. z o.o. w spółkę komandytową kapitały własne tego podmiotu będą składały się z:

1) kapitału zakładowego powstałego wraz z utworzeniem spółki w dniu 28 października 2015 r. w wysokości 34 tys. zł;

2) kapitału zakładowego powstałego z podwyższenia 5 kwietnia 2016 r. w wysokości 306 tys. zł w wyniku zarejestrowania podziału przez wydzielenie [...] C. Sp. z o.o., (dalej: [...] C. Sp. z o.o.);

3) kapitału zapasowego w wysokości 26 mln zł powstałego w okolicznościach wskazanych w punkcie poprzednim;

4) zysków osiągniętych w latach 2015-2016, przekazanych lub nieprzekazanych na kapitały inne niż zakładowy;

5) ewentualny niepodzielony zysk, wypracowany za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia zarejestrowania przekształcenia.

Wnioskodawcy wskazali, że czynność objęta wnioskiem jest elementem działań restrukturyzacyjnych "Grupy C.", które zostały rozpoczęte w 2015 r. i stanowi ich dokończenie. W ich ramach, z [...] C. Sp. z o.o. wydzielono do nowopowstałych spółek z o.o. dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj.:

- Dział Eksportu do C. [...] Sp. z o.o.,

- Dział Zarządzania Majątkiem do C. [...] Sp. z o.o.

Czynności te miały na celu ograniczenie ryzyka prowadzonej przez [...] C. Sp. z o.o. działalności oddziału zagranicznego w Niemczech (Dział Eksportu) od prowadzonej działalności i majątku położonego w kraju oraz odchudzenie majątku [...] C. Sp. z o.o. w celu skupienia się na podstawowej działalności poprzez przeniesienie majątku niezwiązanego z działalnością budowlaną do odrębnego podmiotu. Podział przez wydzielenie został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm - dalej: "ksh") i został sfinansowany z kapitału zapasowego [...] C. Sp. z o.o. Podział został dokonany na podstawie uchwał podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] C. Sp. z o.o. 10 lutego 2016 r. i został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 5 kwietnia 2016 r.

W ocenie Wnioskodawców, przeprowadzenie opisanej czynności planowanej skutkować będzie powstaniem korzyści podatkowej polegającej na braku opodatkowania wartości kapitału zakładowego i kapitału zapasowego powstałego w wyniku przeniesienia ("aportu") do C. [...] Sp. z o.o. części przedsiębiorstwa [...] C. Sp. z o.o. w ramach podziału drugiego z wymienionych podmiotów.

Działając na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 119zf i art. 119x § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. - dalej: "O.p."), Minister pismem z 18 stycznia 2017 r., wezwał Wnioskodawców do wyjaśnienia wątpliwości co do danych zawartych w treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.

W odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawcy wyjaśnili m.in., że źródłem pochodzenia składników majątkowych, które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy [...] C. Sp. z o.o. był zysk wypracowany w okresie działalności spółki, tj. od roku 1991 do roku 2015 r. W wyniku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. [...] Sp. z o.o. nie przejęła zobowiązań niezbędnych do realizacji kontraktów budowlanych w Niemczech. Zobowiązania niezbędne do realizacji kontraktów zostały przejęte wyłącznie przez C. [...] Sp. z o.o.

Z uwagi na wejście w dniu 1 marca 2017 r. przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "organ") stał się organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wspólnego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.

W dniu [...]marca 2017 r. Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Organ uznał, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania, zdefiniowanego wart. 119a § 1

O.p.

Wnioskodawcy nie zgodzili się ze stanowiskiem Szefa KAS i wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA").

Wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/17, WSA uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Sąd uznał, że organ nie wykazał, że czynności podjęte przez Skarżących dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż nie dokonał należytej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez Skarżących, a przez to nie wykazał, że były one mało istotne. Ponadto, zdaniem WSA, organ nie wykazał również, że osiągnięta przez Skarżących korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy.

Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18 została oddalona.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ pismem z 2 września 2019 r., wezwał Wnioskodawców na podstawie art. 119x § 3 O.p. do uzupełnienia braku formalnego wniosku poprzez wskazanie numeru schematu podatkowego albo wyjaśnienia, z jakich powodów czynność opisana we wniosku nie podlegała zgłoszeniu celem nadania tego numeru. Pismem z dnia 10 września 2019 r. udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie i uzupełniono brak formalny wniosku.

Pismem z 18 października 2019 r., Szef KAS wezwał Wnioskodawców na podstawie art. 119x § 4 i art. 155 § 1 w zw. z art. 119zf O.p. do sprecyzowania, czy planowana czynność, przedstawiona w pkt 3 wniosku, została dokonana, jest przeprowadzana albo pozostaje - zgodnie z treścią wniosku - czynnością planowaną.

W odpowiedzi Wnioskodawcy poinformowali, że czynność wskazana w pkt 3 wniosku, tj. przekształcenie C. [...] Sp. z o.o. w spółkę komandytową, pozostaje czynnością planowaną.

Ponadto, pismem z 20 grudnia 2019 r., organ wezwał Wnioskodawców na podstawie art. 119x § 4 i art. 155 § 1 w zw. z art. 119zf O.p. do:

1) wyjaśnienia czy, a jeśli tak to dlaczego "odchudzenie majątku spółki jako spółki budowlanej" stanowiło cel ekonomiczny wydzielenia Działu Zarządzania Majątkiem z [...] C. Sp z o.o.;

2) sprecyzowania, o jakich dokładnie raportach OECD jest mowa na stronie 5 wniosku;

3) wyjaśnienia, co należy rozumieć przez "działalność budowlana" oraz "działalność deweloperska" w kontekście zaplanowanych ról [...] C. Sp. z o.o. oraz C. [...] Sp. z o.o. i innych tzw. spółek deweloperskich w Grupie C., w tym jakie dokładnie funkcje i ryzyka będą ciążyć na tych podmiotach;

4) wyjaśnienia, dlaczego dotychczas Grupa C. była uzależniona od kredytowania zewnętrznego, zaś po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem do C. [...] Sp. z o.o. takie uzależnienie może nie występować;

5) wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Wnioskodawców forma spółki komandytowej idealnie spełnia rolę funduszu akumulującego majątek w porównaniu do innych form prowadzenia działalności lub akumulowania majątku;

6) wyjaśnienia, z jakiego powodu zmiana sztywnej formy wnoszenia wkładu do spółki kapitałowej jest lub może być gospodarczo istotna w kontekście C. [...] Sp. z o.o. i pełnionej w grupie przez ten podmiot roli zarządzania i akumulacji majątku;

7) wyjaśnienia, dlaczego - przy wskazanych zaletach prowadzania działalności w formie spółki komandytowej - Wnioskodawcy nie planują przekształcenia C. [...] Sp. z o.o. w spółkę tego typu;

8) sprecyzowania uprawnień lub obowiązków, na którym zależało podmiotom biorącym udział w czynności, wynikających z sukcesji cywilnej i podatkowej związanej z wydzieleniem Działu Zarządzania Majątkiem do C. [...] Sp. z o.o.;

9) sprecyzowania wartości krótkoterminowych aktywów finansowych jakie zostały wydzielone do C. [...] Sp. z o.o. z podziałem na środki pieniężne w kasie, środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz inne aktywa pieniężne tego rodzaju, a także podania sumy wartości krótkoterminowych aktywów finansowych przejętych przez C. [...] Sp. z o.o.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawcy przedstawili stanowisko do pytań nr 1-8 oraz uchylili się od odpowiedzi na pytanie nr 9. Wnioskodawcy zakwestionowali ponadto uprawnienia organu podatkowego do gromadzenia informacji w trybie art. 155 § 1 w związku z art. 119zf O.p.

W dniu 20 stycznia 2020 r. Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że związanie organu podatkowego oceną prawną dokonaną przez sąd administracyjny nie ma charakteru bezwzględnego. Organ uznał, że z uwagi na zmianę opisu czynności, polegającą na przesunięciu momentu jej dokonania oraz istotną zmianę przepisów prawa podatkowego będących podstawą do wydania niniejszego aktu oraz oceny przedstawionej czynności, związanie oceną prawną przedstawioną przez orzekające w niniejszej sprawie sądy administracyjne ma ograniczony zakres.

Szef KAS podał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 2193, dalej: "ustawa zmieniająca"), ustawodawca dokonał znaczących zmian m.in. w przepisach materialnych dotyczących klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f O.p.) oraz w przepisach dotyczących procedury wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.). Zmiany skutkowały przeformułowaniem przesłanek zastosowania art. 119a § 1 O.p.

W ocenie Szefa KAS, skoro czynność przedstawiona do oceny w ramach wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie została dotychczas dokonana, to również korzyść podatkowa wynikająca z tej czynności nie została jeszcze osiągnięta. Zastosowanie znajdzie zatem art. 35 ustawy zmieniającej, w myśl którego opisana we wniosku nieuzyskana jeszcze korzyść powinna być oceniana zgodnie z przepisami art. 119a - 119d O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zdaniem Szefa KAS, z uwagi na fakt, że czynność przedstawiona do oceny nadal pozostaje czynnością planowaną, zaś korzyść podatkowa nie została dotychczas osiągnięta, zastosowanie znajdą przepisy art. 119a -119f O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Zdaniem organu, nie można przyjąć, że poprzez złożenie przedmiotowego wniosku w dniu 30 września 2016 r. Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób "zarezerwowali" sobie prawo do oceny wskazanej korzyści podatkowej według obowiązujących wtedy przepisów prawa materialnego.

Szef KAS zwrócił uwagę, że we wniosku dokonano zakreślenia ram niniejszego postępowania wskazując, że korzyść podatkowa polega na braku opodatkowania wartości kapitału zakładowego i zapasowego powstałego w wyniku przeniesienia na C. [...] Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...] C. Sp. z o.o.

Organ podał, że ze sprawozdania z działalności [...] C. Sp. z o.o. w roku obrachunkowym 2015 r. wynika, że spółka ta posiadała przed podziałem kapitały własne w wysokości 48.961.625,68 zł, z czego m.in. 340.000 zł stanowił kapitał podstawowy (zakładowy), zaś 45.761.781,81 zł, tj. ok. 93% kapitałów własnych, kapitał zapasowy. Dodał, że wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem zostało sfinansowane z kapitału zapasowego [...] C. Sp. z o.o. Kapitał zapasowy w tym podmiocie powstał z zysków tej spółki wypracowanych w latach 1991-2015 r.

Szef KAS wskazał, że w wyniku już dokonanych oraz dopiero planowanych działań, Wnioskodawcy osiągną korzyść podatkową polegającą na braku opodatkowania wartości kapitału zapasowego, pochodzącego z niepodzielonych zysków [...] C. Sp. z o.o., który posłużył do sfinansowania wydzielenia Działu Zarządzania Majątkiem do C. [...] Sp. z o.o., oraz znajdzie się w przyszłości w spółce niebędącą osobą prawną. Wskazaną korzyścią podatkową jest niepowstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. w łącznej przybliżonej wysokości 5 mln zł (iloczyn wysokość obniżenia kapitału zapasowego w [...] C. Sp. z o.o. oraz 19% stawki podatku dochodowego). Organ podał, że korzyść podatkowa, która może być osiągnięta przez Wnioskodawców, jest ostateczna.

Zdaniem Szefa KAS, już wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem z [...] C. Sp. z o.o. spowodowało, że wydzielona wartość kapitału zapasowego zgromadzona dotychczas w tym podmiocie przestała spełniać definicję niepodzielonych zysków lub wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. - dalej: "p.d.o.p.") oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. - dalej: "p.d.o.f."). Organ uznał, że po przeniesieniu tej wartości do C. [...] Sp. z o.o. w ramach podziału przez wydzielenie, wskazane przepisy prawa materialnego ustaw o podatkach dochodowych nie mogą być już wobec niej zastosowane, chyba że będzie to możliwe w ramach wywodzenia skutków czynności odpowiedniej na podstawie art. 119a § 2 O.p.

W ocenie Szefa KAS, dopiero planowane przekształcenie C. [...] Sp. z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną pozwala dostrzec charakter możliwej do osiągnięcia korzyści podatkowej oraz sposób, w jaki Wnioskodawcy planują - zdaniem organu - ominąć przytoczone wyżej normy prawne.

Organ podatkowy podkreślił, iż nie sugeruje, że w wyniku czynności odpowiedniej zastosowano by z pewnością art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, gdyż wartość kapitału zapasowego zgromadzonego w [...] C. Sp. z o.o. mogłaby podlegać opodatkowaniu w różny sposób, także w ramach wywodzenia skutków podatkowych z czynności odpowiedniej. Gdyby jednak Wnioskodawcy zdecydowali się na bezpośrednie "przeniesienie" wartości kapitału zapasowego do spółki niebędącej osobą prawną, poprzez przekształcenie [...] C. Sp. z o.o. w podmiot tego rodzaju, zastosowanie znalazłyby przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a wartość tego kapitału zapasowego podlegałaby opodatkowaniu zgodnie odpowiednio z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, tj. stawką 19%.

Szef KAS zwrócił uwagę, że ww. przepisy miałyby zastosowanie także do niepodzielonych zysków oraz kapitałów oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w [...] C. Sp. z o.o. uzyskanych w latach 1991-2014 mimo, że dopiero od 1 stycznia 2015 r. wskazane przepisy objęły explicite swoim zakresem wartość zysku przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Wskazana wartość mogłaby także podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT tą samą stawką w ramach wypłaty dywidendy wspólnikom [...] C. Sp. z o.o. Źródłem środków finansowych na wypłatę dywidendy byłaby ta sama wartość zgromadzona w kapitale zapasowym [...] C. Sp. z o.o. W wyniku planowanych czynności dojdzie jednak do sytuacji, w której wartość niepodzielonych zysków z lat 1991 - 2015 nie będzie podlegała w żadnym czasie opodatkowaniu.

Zdaniem organu, wydzielenie Działu Eksportu czy chęć przekształcenia spółek deweloperskich w spółki komandytowe nie wpływa na ocenę postępowania Wnioskodawców z Działem Zarządzania Majątkiem, ponieważ działanie to było niezależne od innych decyzji restrukturyzacyjnych.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawców celów i przyczyn gospodarczych uzasadniających przeprowadzenie zespołu czynności, organ wskazał m.in., że informacje zawarte w samym wniosku oraz jego załącznikach nie wskazują, że wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do C. [...] Sp. z o.o. miało służyć dywersyfikacji ryzyka biznesowego w kontekście tego działu. Zdaniem organu, wydzielenie Działu Eksportu do C. [...] Sp. z o.o. oraz realizacja projektów deweloperskich w odrębnych spółkach dostatecznie obniżyło ryzyko biznesowe ciążące na [...] C. Sp. z o.o. Organ zwrócił ponadto uwagę, że zarząd C. [...] Sp. z o.o. stanowi kopię zarządu [...] C. Sp. z o.o., nawet w zakresie pełnionych funkcji. Zdaniem organu, "odchudzanie" podmiotu w celu możliwości skupienia się na prowadzeniu podstawowej działalności może mieć gospodarczy sens w sytuacji, w której grupa kapitałowa posiada odrębną, najlepiej wyspecjalizowaną, kadrę zarządzającą. Dodał, że "odchudzając" [...] C. Sp. z o.o. Wnioskodawcy zwiększyli ekspozycję podstawowego przedsiębiorstwa na problemy z płatnością, podczas gdy obecność Działu Zarządzania Majątkiem w [...] C. Sp. z o.o. mogłoby stanowić źródło dostępnego finansowania w trudnych dla przedsiębiorstwa momentach.

Szef KAS dodał, że Wnioskodawcy uchylili się od odpowiedzi na pytanie dotyczące wartości środków pieniężnych, jakie w ramach podziału przez wydzielenie otrzymała C. [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu, w wyniku podziału przez wydzielenie, [...] C. Sp. z o.o. będzie skłonna, a nawet zmuszona, dokonywać pożyczek od drugiego powiązanego podmiotu. Przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do innego podmiotu oraz konieczność generowania zobowiązań pożyczkowych pomiędzy [...] C. Sp. z o.o. oraz C. [...] Sp. z o.o. nosi samo w sobie znamiona sztuczności działania. Wnioskodawcy nie wskazali przy tym, dlaczego Dział Zarządzania Majątkiem nie mógł pozostać w [...] C. Sp. z o.o. i być dla tego podmiotu zabezpieczeniem finansowania działalności budowlanej. Nie wskazano także, w jaki sposób i z jakiego powodu wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem pozwoliło grupie na uniezależnienie się od finansowania zewnętrznego.

Organ dodał, że Wnioskodawcy nie wyjaśnili również, z jakiego powodu to spółka komandytowa idealnie nadaje się do pełnienie "funduszu" akumulującego majątek oraz z jakich względów ta forma jest lepsza niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co uzasadniałoby gospodarczo przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Organ zwrócił uwagę, że Wnioskodawcy podnieśli, że spółka komandytowa pozwala na relatywnie wyższą ochronę przed ryzykami, komandytariusze nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe spółki i pełnią rolę biernych inwestorów, którzy mogą wycofać się z zarządzania spółką, tymczasem C. [...] Sp. z o.o. otrzymała ponad 26 mln zł majątku i będzie mieć za zadanie akumulować majątek, a nie prowadzić ryzykowne projekty gospodarcze. Zdaniem organu, podniesione przez Wnioskodawców argumenty są zatem nieadekwatne do potencjalnej spółki komandytowej, jej "akumulacyjnej" roli w grupie C. i przypisanym jej zadaniom.

Organ wskazał, że Wnioskodawcy nie podali konkretnego celu ekonomicznego, a zatem nie wykazali, że ta kodeksowa różnica pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a spółką komandytową jest gospodarczo istotna w kontekście planowanej spółki komandytowej. W szczególności nie wskazano, że potencjalni wspólnicy są zainteresowani wniesieniem do potencjalnej spółki komandytowej swojej pracy, a jeśli tak, to w jakim ekonomicznie istotnym celu. Wnioskodawcy nie potwierdzili także, aby wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem z [...] C. Sp. z o.o. w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 ksh było konieczne, aby C. [...] Sp. z o.o. mogła skorzystać z zalet sukcesji generalnej określonych w art. 531 § 1 ksh oraz art. 93c O.p.

Zestawiając korzyść podatkową polegającą na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w wysokości ok. 5 mln zł, co stanowi m.in. prawie 10% kapitałów własnych [...] C. Sp. z o.o. w momencie dokonania podziału oraz kilkuletni zysk tego podmiotu, oraz potencjalne cele ekonomiczne zespołu czynności oraz poszczególnych jego kroków, Szef KAS uznał, że głównym celem przeprowadzania niezakończonego dotychczas zespołu czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Ocenione powody i cele przeprowadzania poszczególnych kroków zespołu czynności organ uznał łącznie za co najwyżej niezbyt istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej. Podkreślił przy tym, że większość podniesionych przez Wnioskodawców celów ekonomicznych można obiektywnie ocenić jako pozorną, nieadekwatną lub nieprzydatną gospodarczo w kontekście przeprowadzanego zespołu czynności.

Zdaniem organu, zespół czynności lub poszczególne jego kroki spełniają co najmniej pięć przesłanek wymienionych w art. 119c § 2 pkt 1, 2, 3, 5 oraz 8 O.p. wskazujących na sztuczność przyjętego przez Wnioskodawców sposobu działania.

Szef KAS uznał, że w stanie faktycznym sprawy można wyróżnić zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. prowadzący do nieopodatkowania wartości ekonomicznej (niepodzielonych zysków) zgromadzonej przez [...] C. Sp. z o.o. przez ponad 20 lat działalności gospodarczej. Zysk osiągany przez [...] C. Sp. z o.o. w latach 1991 -2015 nie był bowiem wypłacany w drodze dywidendy, lecz był co do zasady przekazywany na kapitał zapasowy. Taki sposób rozdysponowywania przez wspólników [...] C. Sp. z o.o. dochodu spółki nie wykluczał dokonania w przyszłości innych operacji, których skutkiem byłby transfer tych wartości do udziałowców. Każda z formuł transferu wartości wynikających z zatrzymanych w [...] C. Sp. z o.o. zysków lat ubiegłych traktowana byłaby na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu po stronie wspólnika (udziałowca), uzyskującego określony ustawą dochód. Zdaniem Szefa KAS, działanie, skutkiem którego normy te nie znajdują zastosowania, mimo efektywnego przeniesienia na udziałowców spółkę komandytową ekonomicznej wartości wynikającej z zatrzymanych w [...] C. Sp. z o.o., spełniałoby kryterium osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy.

Organ uznał, że zasadniczym celem omawianych działań jest realizacja schematu agresywnej optymalizacji podatkowej i osiągnięcie korzyści podatkowej. Stwierdził, że przedstawiona w pkt 3 wniosku czynność może stanowić element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., w związku z czym na podstawie art. 119y § 2 O.p. odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wywiedli skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania tj.:

- art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") poprzez odstąpienie od reguły związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach WSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/17 oraz NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18 i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przedstawionymi w ww. wyrokach;

- art. 119a § 1, art. 119y § 1 i § 2 w zw. z art. 119c, art. 119e i art. 119f O.p. poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej wskutek błędnej oceny stanowiska Skarżących i przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania,

- art. 119y § 2 O.p. w zw. z art 3 pkt 42 ustawy zmieniającej poprzez jego zastosowanie w nowym brzmieniu, gdy ustawodawca w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania tego przepisu w nowym brzmieniu do wniosków o wydanie opinii zabezpieczającej złożonych przed wejściem w życie zmiany tego przepisu;

2) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi korzyść podatkową sprzeczną z ww. przepisami.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wnieśli o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonego aktu i uznanie uprawnienia Skarżących do uzyskania opinii zabezpieczającej na podstawie art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej odmowy wydania opinii zabezpieczającej i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarżący wnieśli ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stanowisko organu odmawiające wydania opinii zabezpieczającej.

Zauważyć należy także, że sprawa była już rozpoznawana przez tutejszym sądem. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 2354/17) uchylił odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w skutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej oddalił ją wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r. (II FSK 3242/18). W konsekwencji Sąd jest zobowiązany również zbadać, czy organ wykonał zalecenia zawarte w prawomocnych wyrokach.

W pierwszej kolejności, biorąc jednak pod uwagę zmianę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa mających zastosowanie w sprawie, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2019 r. (ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; dalej "ustawa zmieniająca"), należy rozstrzygnąć kwestie odnoszące się do przepisów intertemporalnych. Należy bowiem odpowiedzieć, na sporne między stronami zagadnienie, czy art. 119a O.p. powinien być stosowany w brzmieniu dotychczasowym (do 1 stycznia 2019 r), czy też w brzmieniu nowym nadanym ustawą zmieniającą. Należy przy tym podkreślić, że wniosek Strony o wydanie opinii zabezpieczającej został złożony 30 września 2016 r. a prawomocne wyroki zapadły przed 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 35 ustawy zmieniającej "Przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a-119d ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozliczeniowych rozpoczynających się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy albo po tym dniu".

Zauważyć zatem należy, że ustawodawca w przywołanym przepisie zastosował analogiczne rozwiązanie jak w przypadku art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. Nr 846, dalej "ustawa zmieniająca O.p.") – "Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (O.p.) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". W związku z powyższym, w ocenie Sądu, aktualność co do zasady zachowuje wywód sądu sformułowany w prawomocnym wyroku mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (III SA/Wa 2354/17). Sąd w nim stwierdził, że "możliwość zastosowania w szczególności art. 119a O.p. do korzyści podatkowej (w rozumieniu art. 119e O.p.) powstałej po wejściu w życie ustawy zmieniającej O.p. oznacza możliwość ustalenia, przez właściwy organ, wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119a O.p". Podkreślić także należy, że w przywołanym wyroku ustalono, iż "korzyść podatkowa Skarżących polegała na "nieopodatkowanym przekazaniu spółce osobowej niepodzielonych zysków, w tym zysków przekazanych na kapitał zapasowy, osiągniętych przez [...] C.. Sp. z o.o.". Zatem Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KSA") upatruje powstanie korzyści podatkowej na ostatnim etapie restrukturyzacji tj. przekształceniu C. [...] sp. z o.o. w spółkę osobową". Jak ustalił organ, w sprawie nie doszło nadal do ww. przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W konsekwencji zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 119a O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, gdyż ulokowanie momentu postania korzyści podatkowej nastąpiło już po wejściu w życie przepisów ww. ustawy. Rację w tym zakresie nalży więc przyznać organowi.

Podobnie należy zgodzić się z organem w kwestii zastosowania art. 119y O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że ww. przepis ma charakter normy procesowej. Zatem w myśl ogólnej zasady (reguł międzyczasowych) przepisy procesowe stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania (zasada bezpośredniego stosowania nowej ustawy), chyba że ustawodawca postanowi inaczej w przepisach intertemporalnych. W tym miejscu należy odwołać się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt K 30/06 w którym stwierdzono: "(...) brak przepisów przejściowych nie przesądza sam przez się o luce w zakresie regulacji intertemporalnej. W polskiej kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Jeżeli brak wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne". Mając na uwadze treść art. 119y O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą Sąd nie dostrzega istotnych racji systemowych lub aksjologicznych przemawiających za odstąpieniem od zasady bezpośredniego działania nowej ustawy w omawianym zakresie. Dekodując wolę ustawodawcy w tym zakresie zasadnie organ zwrócił również uwagę na art. 37 ustawy zmieniającej oraz treść uzasadnienia do ww. ustawy.

Reasumując, w ocenie Sądu, zarówno art. 119a O.p. jak i art. 119y O.p. powinny być stosowane w niniejszej sprawie w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. pomimo, że wniosek został złożony w 2016 r.

Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest tzw. związanie prawomocnym wyrokiem sądu. Nie ulega wątpliwości, że przywołane wyroki są prawomocne. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Dekodując powyższą normę prawną należy zauważyć, że zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r. (II OSK 1874/20). Ponadto przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r. (II OSK 1873/20).

Jednocześnie, biorąc pod uwagę stanowisko organu wyrażone w tym zakresie w skarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej, należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że nie każda zmiana przepisu "automatycznie" dezaktualizuje ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku. Zmiana przepisu musi bowiem powodować, że pogląd sądu staje się nieaktualny. Miarodajny w tym zakresie jest wyrok NSA z dnia 17 lipca 2020 r. (II OSK 485/20) w którym stwierdzono, że "Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeśli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny". Organ zatem nie może powołując się na zmianę przepisów pominąć "automatycznie" oceny prawne wyrażone w prawomocnym wyroku, organ może pominąć tylko ocenę prawną nieaktualną. Zmiana treści przepisu może bowiem mieć różny charakter, względnie ocena prawna może odnosić się do niezmienionego fragmentu przepisu. Przy czym, organ musi wyraźnie wskazać w jakim zakresie ocena prawna sądu stała się nieaktualna. Powyższe dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania będących najczęściej konsekwencją oceny prawnej wyrażonej w wyroku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że zasadniczo każda europejska konstrukcja prawna unikania opodatkowania posiada stałe elementy takie jak: i) korzyści podatkową, która ma być sprzeczna z prawem podatkowym, ii) sztuczny sposób działania podatnika oraz swego rodzaju "sankcję" polegającą na tym, że iii) czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej. Sąd oczywiście dostrzega zmianę regulacji prawnej, polegającą na tym, że korzyść podatkowa może być również sprzeczna z przedmiotem lub celem całej ustawy podatkowej a nie wyłącznie z konkretnym przepisem ustawy podatkowej oraz zmianę sformułowania sztucznego sposobu działania podatnika zawartą w art. 119c O.p. Ustawodawca zmienił także regulacje prawne w zakresie czynności powodującej osiągnięcie korzyści podatkowej. Zgodnie z brzmieniem nadanym od 1 stycznia 2019 r. art. 119a O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Przy czym, zgodnie z art. 119d O.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Do 1 stycznia 2019 r. powyższy skutek (osiągnięcie korzyści podatkowej) nie wywierała czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 119d O.p. w dawnym brzmieniu (do 1 stycznia 2019 r.) czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Zestawiając jednak powyższe regulacje należy zauważyć, że pomimo zmiany treści art. 119a i 119d O.p. nadal istotne znaczenie, dla zastosowania norm dotyczących unikania opodatkowania, ma ocena wskazanych przez podatnika celów ekonomicznych. Ocena celów ekonomicznych może wykazać, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie było celem głównym lub jednym z celów głównych czynności dokonanej przez podatnika.

Dlatego też organ przeprowadzając ponownie postępowanie w niniejszej sprawie przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, powinien dokonać oceny wszystkich celów ekonomicznych wskazane przez Skarżących we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. W tym zakresie Szef KAS nie może pomijać niektórych celów ekonomicznych Wnioskodawców.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie (III SA/Wa 2354/17) oraz NSA (II FSK 3242/18) właśnie sformułowano m.in. zalecenia dla organu dotyczące wymogów, jakie powinna spełniać ocena celów ekonomicznych oraz wskazano na pominięcie jednego z celów ekonomicznych wskazanych przez Wnioskodawców. Zmiana treści art. 119a i 119d O.p nie spowodowała, że stanowisko sądów (ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania) w powyższym zakresie stały się nieaktualne. Podkreślić bowiem należy, że sądy w przywołanych wyrokach stanęły na stanowisku, iż organ nie zbadał wszystkich wskazanych przez Wnioskodawców celów ekonomicznych albo dokonał tego w sposób nienależyty. Powyższe znalazło wyraz w stwierdzeniu WSA w Warszawie, że "(...) Szaf KAS nie odniósł się do celu gospodarczego jakim była chęć Wnioskodawców do utrzymania funkcjonowania spółki [...] C. Sp. z o.o., która zgodnie z wyjaśnieniami Skarżących posiada utrwaloną pozycję na rynku" oraz "W ocenie Sądu stanowisko Szefa KAS w zakresie oceny wskazanych przez wnioskodawców celów ekonomicznych i gospodarczych podjętych czynności jest niezrozumiałe. (...) Argumentacja organu w tym zakresie powinna być przekonująca i zrozumiała". Podobnie NSA zauważył, że "Ponadto, jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniesiono się do podanego przez skarżących celu gospodarczego, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej, która zgodnie z wyjaśnieniami podanymi we wniosku posiada utrwaloną pozycję na rynku" oraz "W tym zakresie nie dokonano należytej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez skarżących, a tym samym nie wykazano, że były one mało istotne".

Reasumując, zmiana treści art. 119a i 119d O.p. nie spowodowała, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w przywołanych prawomocnych wyrokach, a dotycząca obowiązku oceny przez organ wszystkich celów ekonomicznych wskazanych przez Wnioskodawców oraz wskazania dotyczące wymogów, jakie musi spełniać ocena dokonana przez organ, stały się nieaktualne, a więc niewiążące dla organu.

Poddając analizie cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawców, zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenia ma cel, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej, która zgodnie z wyjaśnieniami podanymi we wniosku posiada utrwaloną pozycję na rynku. Cel ten ponownie nie został oceniony przez organ.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że stosując przepisy o unikaniu opodatkowania organ nie jest właściwy do oceny decyzji gospodarczych, ekonomicznych czy strukturalnych przedsiębiorcy, gdyż wybór modelu prowadzonej działalności gospodarczej jest suwerenną decyzją przedsiębiorcy. Innymi słowy, organ może oceniać tylko takie czynność przedsiębiorcy w kontekście norm o unikaniu opodatkowania, które wywołują skutki prawnopodatkowe. Zatem decyzja tzw. biznesowa o koniczności reorganizacji [...] C. Sp. z o.o. nie podlega ocenie organu w kontekście stosowania norm o unikaniu opodatkowania. Dlatego też stwierdzenie organu zawarte w skarżonym akcie, że "(...) wspólnicy prowadzili wspólne przedsięwzięcie w ramach [...] C. Sp. z o.o. przez ok. 25 lat. Przez tak długi czas wspólnicy nie dostrzegali większej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nieelastyczną formą wypłaty zysku, mimo że spółka komandytowa była dostępną formą prowadzenia tego rodzaju przedsięwzięcia już w 1991 r. Dodać także należy, że [...] C. Sp. z o.o., która może pozostać podmiotem generującym istotny dochód w grupie kapitałowej, będzie nadal działać w nieelastycznej dla potrzeb wypłaty zysku formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością", jeżeli odnosi się do samej decyzji biznesowej o koniczności reorganizacji, wykracza poza dopuszczalną ocenę związaną ze stosowaniem norm o unikaniu opodatkowania.

Konstatując, wszystkie decyzje biznesowe, które nie wywołują bezpośrednich skutków prawnopodatkowych, stanowią autonomiczne decyzje przedsiębiorcy i nie podlegają ocenie w aspekcie norm o unikaniu opodatkowania. Innymi słowy organ nie może za przedsiębiorcę decydować jaka forma organizacyjnoprawna jest najlepsza dla prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy konieczna jest reorganizacja przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze decyzja o reorganizacji [...] C. nie podlega ocenie organu i jest suwerenną decyzją wspólników. Ocenie polega natomiast przyjęty model reorganizacji w zestawieniu ze wskazanymi przez Wnioskodawców celami ekonomicznymi oraz skutkami prawnopodatkowymi.

Oceniając przyjęty model reorganizacji (podział przez wydzielania) oraz związane z nim skutki prawnopodatkowe, organ musi uwzględnić cel ekonomiczny, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej.

Zdaniem Sądu ma to kluczowe znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, a ocena ww. celu ekonomicznego nie została ponownie dokonana przez organ, pomimo wskazania na jej koniczność w prawomocnych wyrokach. W tym zakresie organ naruszył art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji należało uchylić skarżony akt.

Zwrócić należy uwagę, że w niniejszej sprawie w prawomocnym wyroku ustalono, że "korzyść podatkowa polega na nieopodatkowanym przekazaniu spółce osobowej niepodzielonych zysków, w tym zysków przekazanych na kapitał zapasowy, osiągniętych przez [...] C. Sp. z o.o.". Przy czym osiągnięcie owego skutku (braku opodatkowania) było możliwe dzięki dokonaniu również czynności wcześniejszej - podziału przez wydzielenie. Zgodnie z art. 119f O.p. czynność oznaczać może także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Zauważyć należy, że Wnioskodawcy dokonali podziału przez wydzielenie w 2015 r., a więc ustalenie skutków podatkowych powinno nastąpić na podstawie właściwych przepisów prawa materialnego obowiązujących na moment podziału tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (p.d.o.p.) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.) i nie dokonali dotychczas przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Przypomnieć należy także, że art. 529 § 1 k.s.h. przewiduje cztery rodzaje podziałów i) podział przez przejęcie, ii) podział przez zawiązanie nowych spółek, iii) podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki, iv) podział przez wydzielenie. Analizując mechanizm powstania przychodu w przypadku podziału spółek na gruncie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. i art. 24 ust. 5 pkt p.d.o.f. należy podkreślić, że skutki podatkowe były różne w zależności od metody podziału danego podmiotu. Przy czym, trzy metody podziału przewidują zakończenie bytu prawnego spółki dzielonej, a w przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nadal trwa. Zatem ocena celu ekonomicznego polegającego na chęci pozostawienia bytu prawnego [...] C. determinuje przyjęty model reorganizacji.

W sytuacji podziału przez wydzielenie art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. (odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt p.d.o.f.) stanowił, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest, jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej lub majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8. Rozumując a contrario, w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie, w efekcie którego majątek spółki pozostający w spółce dzielonej lub majątek przejmowany stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, transakcja taka była neutralna podatkowo.

Przyjęta zatem metoda reorganizacji – podział przez wydzielenie – była neutralna podatkowo w kontekście powstania przychodu w przypadku podziału spółek z woli ustawodawcy (jednoznaczna treść przepisu).

Ponadto należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ uznał " Za sprzeczne z ww. przepisami należy uznać czynności (zespół czynności) prowadzące do nieopodatkowanego transferu do innego podmiotu niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanych na kapitały inne niż zakładowy, które w związku z tym transferem tracą przymiot niepodzielonych zysków lub wartości zysku przekazanych na kapitały inne niż zakładowy, a następnie otrzymujący ten transfer podmiot jest przekształcany w spółkę niebędącą osobą prawną, co powoduje efektywne wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.". Przypomnieć należy, że ww. przepisy odnosiły się do jednego z rodzajów dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych - niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

W wyniku nowelizacji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r., ustawodawca doprecyzował, że opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega "wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Ustawodawca tym samym wyraźnie wskazał, że zysk przekazany na inne kapitały w spółce przekształcanej niż zakładowy traktowany jest jak niepodzielony zysk. Przy czym, jak zasadnie wskazał organ "(...) już wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem z [...] C. Sp. z o.o. spowodowało, że wydzielona wartość kapitału zapasowego zgromadzona dotychczas w tym podmiocie przestała spełniać definicję niepodzielonych zysków lub wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Tę definicję wartość ta mogła spełniać wyłącznie w podmiocie, w którym niepodzielone zyski lub wartości zysku przekazanego na kapitały inny niż zakładowy powstały (podkr. Szefa KAS). Po przeniesieniu tej wartości do C. [...] Sp. z o.o. w ramach podziału przez wydzielenie wskazane przepisy prawa materialnego ustaw o podatkach dochodowych nie mogą być już wobec niej zastosowane, chyba że będzie to możliwe w ramach wywodzenia skutków czynności odpowiedniej na podstawie art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej.". Na marginesie Sąd zauważa, że nie było w ustawach o podatku dochodowym definicji niepodzielonych zysków. Jednocześnie organ wskazał "Gdyby jednak Wnioskodawcy zdecydowali się na bezpośrednie "przeniesienie" wartości kapitału zapasowego do spółki niebędącej osobą prawną, poprzez przekształcenie [...] C. Sp. z o.o. w podmiot tego rodzaju, zastosowanie znalazłyby ww. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a wartość tego kapitału zapasowego podlegałaby opodatkowaniu zgodnie odpowiednio z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, tj. stawką 19%.".

Konstatując zastosowany przez Wnioskodawców podział przez wydzielenie był neutralny podatkowo ponieważ w jego efekcie majątek spółki pozostający w spółce dzielonej ([...] C.) jak i majątek przejmowany stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Jednocześnie wydzielona wartość kapitału zapasowego zgromadzonego w [...] C. Sp. z o.o. (ZCP) przestała stanowić niepodzielone zyski (C. [...]). Dlatego też, w ocenie Sądu, kluczowe znaczenie ma ocena celu ekonomicznego, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej - [...] C. Sp. z o.o. Utrzymanie bowiem funkcjonowania spółki dzielonej wymuszało zastosowanie metody reorganizacji - podział przez wydzielenie, który to podział wywołał określone powyższe skutki prawnopodatkowe. Co oczywiste, sugestia organu o przekształceniu [...] C. Sp. z o.o. "bezpośrednio" w spółkę osobową celu tego nie realizowała.

Należy również podkreślić, że w prawomocnym wyroku NSA stwierdził, że "Brak podstaw prawnych do zakwestionowania przyjętej przez skarżących formy restrukturyzacji spółki (podział przez wydzielenie) oznacza, że sposób rozdysponowania majątku mieści się w ramach swobody działalności gospodarczej. Ponadto każdy podział przez wydzielenie zakłada dalsze funkcjonowanie spółki dzielonej, bowiem przeniesieniu podlega część jej majątku (art. 529 § 1 pkt 4 i art. 528 § 1 k.s.h.).".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ pomimo wyraźnego wskazania sądów w prawomocnych wyrokach nie dokonał oceny istotnego celu ekonomicznego wskazanego przez Wnioskodawców, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Z kolei cel ekonomiczny tj. chęć utrzymania w obrocie prawnym [...] C. wymusił metodę reorganizacji, stąd jego ocena jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powyższe naruszenie art. 153 p.p.s.a. uniemożliwiło Sądowi dalsze orzekanie w sprawie, gdyż Sąd nie może w miejsce organu dokonać oceny ww. celu ekonomicznego w aspekcie unikania opodatkowania.

W ponowny postępowaniu organ oceni cel ekonomiczny, jakim była chęć zachowania funkcjonowania spółki [...] C. Sp. z o.o. i jego wpływ na przyjętą metodę reorganizacji (podział przez wydzielenie)

Na marginesie Sąd zauważa, że nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa jest pogląd organu wyrażony w odpowiedzi na skargę (str. 14), że "W niektórych przypadkach ustawodawca świadomie pozostawia teoretyczne drogi unikania opodatkowania, a na straży zasad określonych w art. 83 i art. 84 Konstytucji RP pozostawia klauzulę generalną oraz tzw. małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania". Sąd żywi głębokie przekonanie, że ustawodawca nie postępuje w sposób wskazany przez organ.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił skarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

Na wniosek Skarżących Sąd zasądził na ich rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).