Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3143/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6560
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. na interpretację indywidualną Prezydenta m. W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonym postanowieniu z [...] czerwca 2009 r. nr [...] Prezydent Miasta W. uznał za nieprawidłowe stanowisko Kancelarii Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Kancelaria), zgodnie z którym "(...) nie była zobowiązana do naliczania i odprowadzania podatku od nieruchomości za powierzchnie wynajmowane przez nią podmiotom trzecim, prowadzącym działalność handlową i usługową na terenie budynków parlamentarnych".

2. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że pismem z 8 maja 2009 r. Kancelaria, wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył regulacji prawnych w zakresie podatku od nieruchomości, w szczególności odnośnie do ustalenia, czy w przedstawionym w ww. wniosku stanie faktycznym Kancelaria jest podatnikiem podatku od nieruchomości za nieruchomości przez Nią wynajmowane innym podmiotom.

W ww. wniosku Kancelaria wskazała, że będąc jednostką organizacyjną Skarbu Państwa, a zarazem jednostką budżetową w rozumieniu art. 20 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.) posiada w trwałym zarządzie budynki oraz grunty Skarbu Państwa położone w W. przy ul. [...]. Część z tych gruntów i budynków została wpisana do rejestru zabytków jako zespół historycznej zabudowy Parlamentu. Są to budynki oznaczone literami G, I, J, K, A, B, C, D, oraz działka, na terenie której znajdują się te budynki (...). Na działce znajdują się nie tylko ww. budynki wpisane do rejestru zabytków, lecz również budynki E, 1- i H, które jako współczesna zabudowa działki nie zostały wpisane do rejestru zabytków. Część powierzchni w budynkach K, C, D (wpisane do rejestru zabytków oraz F (nie wpisane do rejestru zabytków) została oddana w najem podmiotom świadczącym usługi na rzecz posłów, senatorów, pracowników Kancelarii Sejmu i Kancelarii Senatu oraz osób przebywających w gmachach Parlamentu. Działalność tych podmiotów prowadzona jest m.in. w zakresie handlu oraz świadczenia usług gastronomicznych, bankowych, fryzjerskich, przewozowych. (...) Kancelaria Sejmu nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej we wskazanym wyżej zakresie. Nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali.

Jednocześnie Kancelaria - odwołując się do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) dalej: "u.p.o.l." - stanęła na stanowisku, iż "(...) podatnikiem podatku od nieruchomości, w stanie prawnym i faktycznym w przedmiotowej sprawie, w przypadku części nieruchomości oddanych w najem podmiotom prowadzącym na terenie Kancelarii Sejmu działalność gospodarczą są (...) ich najemcy jako posiadacze zależni."

3. Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. Prezydent Miasta W. uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że Kancelaria Sejmu jako jednostka organizacyjna jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji posiadania nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa co wynika z tytułu prawnego, jakim jest trwały zarząd tej nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, w uzasadnieniu którego wskazano trwały zarząd, jako tytuł prawny, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 582/07.

4. Kancelaria nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i pismem z 15 lipca 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Prezydent Miasta W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

5. Na powyższą interpretację Kancelaria złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

W uzasadnieniu podniosła, że organ pominął kwestię, kto jest stroną umowy najmu zawieranej z najemcą, a w konsekwencji posiadaczem zależnym części nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa oddanej w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Wskazała, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną i mają do niej zastosowanie przepisy prawa cywilnego w szczególności ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej: "K.c.". Zgodnie z art. 34 K.c. Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. A zatem stroną umowy najmu zawieranej pomiędzy najemcą, będącym przedsiębiorcą, a wynajmującym, za którego działa państwowa jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej będącą trwałym zarządcą mienia państwowego jest zawsze Skarb Państwa. Kancelaria wyraziła stanowisko, że trwałemu zarządcy należy przypisać w przypadku takich umów jedynie status reprezentanta Skarbu Państwa (statio fisci), co wynika nie tylko z art. 34 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.), powoływanej dalej jako K.c., ale też art. 17 ust. 1 i art. 17b ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. Nr 106, poz. 493, z późn. zm.), a także art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.), dalej "u.g.n." W odróżnieniu od jednostek samorządu terytorialnego, o których również mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., Skarb Państwa nie ma organów i w stosunkach cywilnoprawnych działa wyłącznie poprzez właściwe stationes fisci. Na potwierdzenie tego stanowiska powołała się na tezę uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1994 r. III CZP 16/94. Dodatkowo stwierdziła, iż powołany w zaskarżonym postanowieniu wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego. Stronami umowy najmu w stanie faktycznym objętym tym wyrokiem występują najemca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą oraz wynajmujący - Przedsiębiorstwo G., a sprawa dotyczy nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego, a nie Skarbu Państwa. Nie miał więc w tej sprawie zastosowania art. 34 Kc.

Następnie podała, że art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. wskazuje jako podatnika posiadacza nieruchomości. Podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 442/08 stwierdził, iż z przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością. Podobnie w wyroku z dnia 29 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2932/06) WSA w Warszawie stwierdził, że w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a (...) ustawodawca nie posłużył się pojęciem posiadania rzeczy. W przepisie tym posiadanie połączył z obiektem budowlanym lub jego częścią. W sytuacji, gdy ustawodawca w przepisie tym wskazał wyraźnie, iż do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wystarczające jest posiadanie części obiektu budowlanego, stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie umowy zawartej z właścicielem, to z uwzględnieniem treści art. 336 Kc oznacza to stan, w którym strona umowy najmu (najemca), która na podstawie tej umowy włada częścią obiektu budowlanego na tyle z niego wyodrębnioną, że część ta może stanowić przedmiot obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy nie stanowi odrębnej nieruchomości (rzeczy nieruchomej), podlega podatkowi od nieruchomości.

Tymczasem w niniejszej sprawie w odniesieniu do wynajmowanych części nieruchomości posiadaczem nie jest Kancelaria, ale najemcy - którzy jak to wyżej wykazano zawarli umowy najmu ze Skarbem Państwa jako właścicielem.

Tym samym Kancelaria nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tej części nieruchomości, które zostały przekazane w drodze najmu innym podmiotom, bowiem nie ma statusu posiadacza tych nieruchomości, jaki wymagany jest przez ustawodawcę dla uznania podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy. Podatnikiem staje się od momentu wejścia umowy najmu w życie najemca.

Podkreśliła także, iż nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. sprecyzowała krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników) w ten sposób, że wyłączyła z niego jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, którym powierzono stały zarząd nad nieruchomościami Skarbu Państwa. Przesłanką uznania za podatnika podatku od nieruchomości jest w tym przypadku posiadanie nieruchomości. Tym samym, w przypadku nieruchomości należących do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, oddanych w trwały zarząd, a następnie przekazanych w najem podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, interpretacja art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie może być dokonana w oderwaniu od art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Końcowo wskazała, że w piśmiennictwie prawniczym, wyrażono pogląd, iż w przypadku opodatkowania nieruchomości państwowych i komunalnych, podatnikiem jest zawsze podmiot władający tymi nieruchomościami, nawet wówczas gdy nie ma do tego stosownego tytułu prawnego (G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008). Odnotowano wprawdzie wystąpienie sporów interpretacyjnych dotyczących sytuacji, w której występuje równocześnie zarządca i posiadacz zależny, ale zarazem wskazano na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, to posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości państwowej albo komunalnej (uchwała NSA z 19 sierpnia 1996 r. FPK 9/96, ONSA 1996, Nr 4 poz. 152, podobnie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 567/05, niepubl.).

6. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd stwierdził, że stroną zawieranych przez trwałego zarządcę umów są jednostki samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo samorządowe) albo Skarb Państwa (przywołano uchwałę NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96, ONSA 1996, nr 4, poz. 152). Te bowiem podmioty mają zdolność prawną i w obrocie cywilnym występują jako samodzielni uczestnicy tego obrotu.

W ocenie Sądu to, że zgodnie z art. 43 ust. 2 punkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarządca jest uprawniony m.in. do oddania przedmiotu trwałego zarządu w najem, nie oznacza przyznania temu zarządcy zdolności prawnej. Zdolność taka wynika bowiem z przepisów prawa cywilnego, które podmiotowość prawną przyznają co do zasady osobom fizycznym oraz osobom prawnym. Zatem stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości i obiektów budowlanych bądź ich części, a "zawieranych" formalnie przez trwałego zarządcę, są jednostki samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa jako właściciele tychże nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak też w przywołanej uchwale NSA). Trwały zarządca nie ma bowiem zdolności kontraktowej uwarunkowanej przecież istnieniem zdolności prawnej. Rozpatrujący sprawę Sąd nie podzielił przy tym stanowiska wyrażonego m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 582/07), według którego najemca nieruchomości zawarł kontrakt nie z właścicielem, lecz "jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu."

W dalszej kolejności Sąd I instancji dokonał analizy przepisów ustawy podatkowej, dotyczących jej zakresu podmiotowego. Wyprowadził z tego wniosek, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni oraz wieczyści użytkownicy (art. 3 ust. 1 punkt 1-3 ustawy). Jeśli natomiast chodzi o posiadaczy zależnych, to ustawa przypisuje im status podatnika jedynie w tym przypadku, gdy przedmiotem posiadania zależnego są nieruchomości lub obiekty budowlane (albo ich części) stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy).

Dodano, że trwały zarządca, pomimo braku podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego, może być podatnikiem, gdyż w świetle art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy ma, jako jednostka organizacyjna, status posiadacza zależnego nieruchomości bądź obiektu budowlanego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zarządca faktycznie włada bowiem rzeczą i ma inny (inny niż jako użytkownik, najemca, dzierżawca) tytuł prawny do tej rzeczy (art. 336 Kodeksu cywilnego). Tytuł ten wynika z decyzji administracyjnej o ustanowieniu trwałego zarządu.

Powyższe rozważania skłoniły Sąd I instancji do konstatacji, że w świetle art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy pierwszym warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika jest jego status posiadacza zależnego. Wyjaśniając pojęcie "posiadacz zależny" Sąd odwołał się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego, a także do dorobku nauki prawa. Sąd wywodził, że najemca ma status podatnika - zgodnie z art. 3 ust. 1 punkt 4 u.p.o.l., gdyż posiada (zależnie) część obiektu budowlanego, a jego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Istniejąca w obrocie prawnym decyzja administracyjna o ustanowieniu trwałego zarządu nie stanowi przy tym bynajmniej żadnej przeszkody dla przyjęcia, że trwały zarządca nie jest posiadaczem rzeczy oddanej w trwały zarząd. Decyzja taka nie determinuje bowiem trwale zamiaru i woli trwałego zarządcy. Wymagany w posiadaniu element animus rem sibi habendi jest kwestią faktu, który nie zależy od decyzji administracyjnej dotyczącej ustanowienia trwałego zarządu.

Sąd wywiódł nadto, że jeśli po zawarciu umowy najmu Kancelaria nadal przejawiałaby wolę władania przedmiotem najmu jako podmiot o określonym tytule prawnym do rzeczy, to prowadzi to do wniosku, że oddana w trwały zarząd część obiektu budowlanego ma dwóch posiadaczy, z których, prima facie, każdy mógłby zostać uznany za podatnika. Kancelaria miałaby ten status z uwagi na fakt, że posiada (zależnie) rzecz, a jej posiadanie wynika "...z innego tytułu prawnego..." w rozumieniu art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy, zaś najemcy przysługiwałby ten przymiot, gdyż posiada (zależnie) rzecz, a jego posiadanie wynika z "...umowy zawartej z właścicielem..." w rozumieniu tego samego przepisu. Wniosek o istnieniu dwóch podatników tego samego podatku majątkowego od tej samej rzeczy Sąd jednak odrzucił, ze względu na podniesione w skardze okoliczności normatywne, praktyczne i historyczne.

Argumentując powyższe stanowisko Sąd w pierwszej kolejności podniósł, że w pełni uzasadniony, i to wymogami konstytucyjnymi (art. 217 Konstytucji), jest postulat, aby prawo podatkowe posługiwało się ścisłymi, niezawodnymi i zobiektywizowanymi kryteriami identyfikacji podatników. Przyjęcie poglądu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma podatnikami, z których jednego - jak należy przypuszczać - organ podatkowy mógłby sobie w dyskrecjonalny sposób wybrać jako zobowiązanego do uiszczenia podatku, w zasadniczy sposób kłóci się z tym postulatem. Po drugie Sąd uznał, że wobec pozornie tożsamego potraktowania przez ustawę dwóch posiadaczy zależnych jako podatników, konieczne w sprawie było odwołanie się do prawnie relewantnej cechy różnicującej tych posiadaczy, a następnie - poprzez tę cechę różnicującą - określenie tego z nich, którego status podatnika bardziej odpowiada istocie podatku od nieruchomości jako podatku od majątku. Za słuszną Sąd uznał tezę, że tylko jeden z tych posiadaczy faktycznie włada rzeczą i czerpie z niej wszelkie korzyści, jakie niesie ze sobą dysponowanie rzeczą. Sąd wyraził pogląd, że ustawodawcy chodziło nie tylko o posiadanie w sensie cywilistycznym, ale o coś więcej; o rzeczywiste władanie rzeczą i o uznanie tego rzeczywistego posiadania i czerpania korzyści z majątku.

Sąd podniósł też, że wskazany wyżej sposób rozstrzygania kwestii statusu podatnika w razie oddania przez posiadacza rzeczy najemcy był prezentowany także w przeszłości. W uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. W 20/94, Trybunał Konstytucyjny zaakcentował okoliczność, że z punktu widzenia ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości ważne jest, aby zapłacił go ten, kto faktycznie dysponuje nieruchomością i osiąga konkretne korzyści z tego dysponowania.

Zdaniem Sądu Kancelaria nie ma statusu podatnika w stosunku do tych części obiektów budowlanych, które zostały wynajęte.

Końcowo Sąd wskazał, że przywoływany przez Prezydenta m. W. wyrok NSA z 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05) nie rozstrzygał jednoznacznie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu. W wyroku tym NSA podzielił bowiem ocenę Sądu I instancji, że rozstrzygnięcie sprawy było przedwczesne, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły jej stanu faktycznego.

8. Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną złożył Prezydent m. W.. W skardze podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię.

Podkreślono, że zgodnie z przepisami u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 ust. 1 tego aktu); jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności między innymi do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość (art. 43 ust. 2 pkt 3 tej ustawy). Zaakcentowano, że z treści art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. wynika, że trwały zarządca jest uprawniony m.in. do oddawania zarządzanych nieruchomości w najem. Nie oznacza to jednakże - zdaniem Prezydenta m. W. - że w takiej sytuacji dochodzi do jednoczesnego przejścia obowiązku podatkowego na najemcę.

Zaznaczono, że wprawdzie nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z 30 października 2002 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., usunęła z katalogu tytułów prawnych trwały zarząd, o którym mowa w art. 43 i nast. u.g.n., tym niemniej nie budzi wątpliwości, że trwali zarządcy nieruchomości należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie zostali wykluczeni z grona podatników podatków od nieruchomości. Użyty bowiem przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwrot "posiadanie wynika z innego tytułu prawnego" należy odczytywać z innego niż umowa tytułu prawnego, a nie z innej umowy niż zawarta z właścicielem przedmiotu opodatkowania (nieruchomość, obiekt budowlany). Innym tytułem prawnym w rozumieniu tego przepisu będzie np. przekazanie przedmiotu opodatkowania (nieruchomości, obiektu budowlanego) na podstawie decyzji administracyjnej w trwały zarząd jednostce organizacyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 maja 2009 r., I SA/Wr 1311/08, LEX nr 509731).

Posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. W konsekwencji, jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości.

Prezydent m. W. - mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/2005 – wywodził ponadto, że prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. prowadzi do konstatacji, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością (w rozpoznawanej sprawie Kancelaria Sejmu RP) i nie zmienia tego fakt, że ów podmiot oddał nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu. Nie zgodzono się przy tym z wywodami Sądu I instancji, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa wyżej, nie rozstrzygał jednoznacznie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. W ocenie organu sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kancelaria Sejmu, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej oddalenie wywodząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie Kancelarii Sejmu wynajmującym jest Skarb Państwa reprezentowany przez trwałego zarządcę, a nie trwały zarządca działający, jako podmiot samodzielny (na co wskazuje przywołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 5 września 2005 r., sygn. akt II FSK 1090/05). Strona podkreślała, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną i mają do niej zastosowanie przepisy prawa cywilnego w szczególności Kodeksu cywilnego, w którym umowa ta jest uregulowana. Zgodnie z art. 34 Kodeksu cywilnego Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. A zatem stroną umowy najmu zawieranej pomiędzy najemcą, będącym przedsiębiorcą, a wynajmującym za którego działa państwowa jednostka organizacyjna nie posiadającą osobowości prawnej będącą trwałym zarządcą mienia państwowego jest zawsze Skarb Państwa. Trwały zarządca jest w przypadku takich umów jedynie reprezentantem Skarbu Państwa (statio fisci), co wynika nie tylko z powołanego art. 34 Kc, ale też art. 17 ust. 1 i art. 17b ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, a także art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. Dalej Skarżąca akcentowała, że w odróżnieniu od jednostek samorządu terytorialnego, o których również mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Skarb Państwa nie ma organów i w stosunkach cywilnoprawnych działa wyłącznie poprzez właściwe stationes fisci. Na potwierdzenie tego stanowiska Kancelaria przywołała tezę uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1994 r. III CZP 16/94. Odnosząc to do przedmiotowej sprawy wskazano, iż organ podatkowy w skardze kasacyjnej, przywołując art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pominął treść ust. 4a tego artykułu, który daje Kancelarii Sejmu i innym wymienionym w tym przepisie jednostkom samodzielność co do wynajmowania, wydzierżawiania albo użyczania oddanych w trwały zarząd nieruchomości lub ich części. Jednostki takie jak Kancelaria Sejmu, Kancelaria Senatu, Kancelaria Prezydenta RP, Trybunał Konstytucyjny, Naczelny Sąd Administracyjny etc. nie są zobowiązane do zawiadamiania albo uzyskiwania zgody na oddanie nieruchomości w najem, dzierżawę, użyczenie. Przyjęcie rozwiązania, że poza tymi jednostkami i wiedzą ich organów, zawierane byłyby np. przez właściwego starostę albo ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa - umowy najmu (dzierżawy, użyczenia) prowadziłoby do naruszenia pewności obrotu prawnego. Mogłoby się zdarzyć przy takim założeniu, że ta sama nieruchomość stanowiłaby przedmiot dwóch umów najmu z dwoma różnym najemcami - jednej zawartej przez kierownika jednostki, np. Szefa Kancelarii Sejmu albo Prezesa NSA i drugiej zawartej przez inny organ reprezentujący Skarb Państwa. Stąd argumentacja w tym zakresie prezentowana przez Prezydenta m. W. jest chybiona, pomimo powołania się na wyrok WSA we Wrocławiu z 22 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 13111/08. Kancelaria uznała nadto za trafną argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż nie ma ona statusu podatnika od części obiektów budowlanych, które zostały wynajęte.

10. Wyrokiem z dnia 29 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r. uznając za trafny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika (odrębnego od Skarbu Państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego). Ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Jedynie posiłkowo można uwzględnić definicje pojęć wypracowane, na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa prywatnego, jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatkowym. Nie zawsze jednak mechanizmy funkcjonujące np. w prawie cywilnym mogą być wprost przekładane na rozstrzyganie kwestii podatkowych. Posługiwanie się pojęciami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa nie może prowadzić do ustaleń pozostających w sprzeczności z istotą obowiązku podatkowego.

Ponadto Sąd wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych).

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Naczelny Sad Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Sądu kasacyjnego uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Naczelny Sad Administracyjny przypomniał, że posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zauważył ponadto, że zgodnie z powszechnie panującym poglądem jednostka, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 K.c. – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21).

Dalej NSA wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne , nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny.

Z powyższego NSA wnioskował, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy);

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi);

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b),

przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Zasadniczo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której mogą wystąpić w praktyce łącznie dwie przesłanki (np. 1 i 2 albo 1 i 3). Stąd też, co wcześniej zaznaczono, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" (mogłoby to wskazywać, że możliwe jest jednoczesne spełnienie więcej niż jednej przesłanki pozytywnej) jest przypadkowe i raczej należy brać pod uwagę alternatywę rozłączną, właściwą dla funktora "albo". Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie może być posiadaniem samoistnym, ponieważ to ostatnie stanowi oddzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Dalej NSA uznał, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że w takim przypadku podatnikiem będzie posiadacz dalszy (tj. podmiot, który najął lokal od posiadacza pierwotnego – Kancelarii Sejmu). W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wyjąwszy przypadek zawarcia umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych (dawniej Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa). Skoro jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będąca taką jednostką Kancelaria Sejmu jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych części budynków oddanych jej w trwały zarząd, które wynajęła osobom trzecim. Swoje władztwo nad rzeczą Kancelaria wywodzi z decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 u.g.n., przez właściwy organ państwa. Jest to pierwotny tytuł uprawniający taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości Skarbu Państwa w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może – na warunkach określonych tym przepisem – m.in. oddać nieruchomość lub jej część w najem. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. Uwzględnienie zatem stanowiska Sądu I instancji oraz Kancelarii, że podatnikiem podatku od wynajętej części budynku będzie najemca, oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika, a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego najemcy. Wobec tego, że jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - odrębną od Skarbu Państwa podmiotowość prawnopodatkową, w zakresie podatku od nieruchomości, bez znaczenia jest – w ocenie NSA - argument, że w obrocie cywilnym jednostka taka nie może występować jako samodzielny uczestnik.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, w świetle którego przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu.

Ponadto NSA wyjaśnił, że nakazanie w wyroku tego Sądu z 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05) ustalenia statusu prawnego wynajmującego lokal oraz wyjaśnienia, czy nieruchomość została mu oddana w trwały zarząd, nie podważa dokonanej przez NSA w wymienionym wyroku jednoznacznej i precyzyjnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz możliwości odniesienia jej do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

11. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przesądzenia kwestii, jaki podmiot w realiach faktycznych wniosku o wydanie interpretacji, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od części obiektów budowlanych, które zostały wynajęte: Kancelaria Sejmu, jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa, w której trwałym zarządzie znajdują się całe nieruchomości (tj. grunty z budynkami), czy też podmioty, które wynajęły od Kancelarii znajdujące się w tych budynkach lokale, dla prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

12. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1716/10 oraz zawarta w nim ocena prawa.

Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym.

Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1716/10), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki (z uwagi na naturę interpretacji nie mogła nastąpić zmiana stanu faktycznego), umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej interpretacji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji.

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie.

13. Zgodnie z interpretowanym w niniejszej sprawie przepisem art. 3 ust. 1 punkt 4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Powyższe unormowanie Naczelny Sąd Administracyjny w sposób relewantny dla niniejszej sprawy potraktował jako źródło trzech pozytywnych przesłanek powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy);

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi);

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b).

14. W kontekście powołanego przepisu w pierwszej kolejności należy odnieść się do argumentacji Skarżącej dotyczącej braku statusu posiadacza Kancelarii odnośnie do tych nieruchomości, które stanowią przedmiotem najmu.

Dwiema kwestiami spornymi w rozpatrywanej sprawie, które wyłaniają się na tle wskazanej regulacji, jest znaczenie tej prawnej relacji Kancelarii Sejmu w stosunku do właściciela nieruchomości oraz znaczenie rzeczywistego wykorzystania przedmiotowych nieruchomości przez inny podmiot niż Kancelaria Sejmu.

Odnośnie do wymienionych spornych aspektów Skarżąca wskazuje w toku postępowania, iż trwały zarząd nie stanowi prawa rzeczowego, z uwagi na zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. W jej ocenie chybiona jest m.in. teza, jakoby dopiero zawarcie umowy najmu nieruchomości skarbu Państwa "bezpośrednio z właścicielem" z pominięciem trwałego zarządu powodowało uznanie za podatnika podatku od nieruchomości samego najemcy i wykluczało trwałego zarządcę z kręgu podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skarżąca akcentuje brzmienie art. 43 ust. 4a u.g.n. dającego Kancelarii Sejmu i innym wymienionym w tym przepisie jednostkom samodzielność do wynajmowania, wydzierżawiania albo użyczania oddanych w trwały zarząd nieruchomości lub ich części. Przyjęcie rozwiązania, że poza tymi jednostkami zawierane byłyby np. przez właściwego starostę albo ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa umowy np. najmu prowadziłoby – w ocenie Skarżącej - do naruszenia pewności obrotu gospodarczego.

Ustosunkowując się do argumentacji Kancelarii należy odwołać się do pojęcia "posiadania" w rozumieniu K.c., ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Kodeks cywilny wyróżnia dwie postaci posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Przedmiotowe nieruchomości znajdują się w trwałym zarządzie, stąd analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego, odrębnie uregulowanego w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to – zgodnie ze stanowiskiem NSA - pierwotny tytuł prawny, a na ocenę tej okoliczności nie wpływa źródło tej relacji prawnej, tj. czy zarząd ustanowiony został on na mocy decyzji administracyjnej, czy powstał ex lege. Tytuł ten uprawnia taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości Skarbu Państwa w posiadanie.

W tym aspekcie w sposób wiążący wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 29 września 2011 r. wskazując, iż przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (por. również wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05). Zdaniem Sądu uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela.

Z kolei tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma wtórny charakter, bowiem poprzedza go ustanowienie trwałego zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że przyjęcie, iż podatnikiem podatku od wynajętej (na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n.) części budynku będzie najemca, oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika, a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego najemcy. Argumentu tego nie neguje zakres samodzielności przyznanej Kancelarii w decydowaniu o tym kto ma zostać najemcą, wynikający z powoływanego przez Kancelarię art. 43 ust. 4a u.g.n. Skoro bowiem podmiotowość prawnopodatkową odrębną od Skarbu Państwa, w zakresie podatku od nieruchomości – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. – można przypisać Kancelarii, a jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za brakiem możliwości ustalania podmiotowości prawnopodatkowej na mocy umowy, to zakres owej samodzielności Kancelarii nie może mieć wpływu na ustalenie obowiązku podatkowego.

Takich konsekwencji nie wywołuje również brak faktycznego posiadania nieruchomości. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., sygn. akt III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499).

W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wyjąwszy przypadek zawarcia umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych (dawniej Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa). Skoro jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to będąca taką jednostką Kancelaria Sejmu jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych części budynków oddanych jej w trwały zarząd, które wynajęła osobom trzecim.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku uznał zatem wyraźnie, że przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. W ten sposób Naczelny Sąd Administracyjny przesądził ze skutkiem dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, iż błędny jest pogląd przyznający z powołaniem się na art. 3 ust. 1 punkt 4 u.p.o.l. status podatnika najemcy (a nie Kancelarii).

12. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że nakazanie organom ustalenia statusu prawnego wynajmującego lokal oraz wyjaśnienia, czy nieruchomość została mu oddana w trwały zarząd, nie podważa dokonanej przez NSA w wymienionym wyroku jednoznacznej i precyzyjnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz możliwości odniesienia jej do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Uznał zatem, w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą istnieją podstawy do uznania tego przepisu za podlegający zastosowaniu.

13. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 września 2011 r. przesądził, że podmiotowe przesłanki opodatkowania wyrażone przez ustawodawcę w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostały spełnione co do sytuacji prawnej Skarżącej opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, to powoduje to konieczność oddalenia skargi, w której zaprezentowano podgląd odmienny od stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie w świetle oceny prawnej w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja, w której organ stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżąca, jest prawidłowa.

Podstawą rozstrzygnięcia oddalającego skargę stał się art. 151, w związku z art. 190 p.p.s.a.