Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1501/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124,  art. 125, art. 139 par. 1, art. 140, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", ustalił A.X. (dalej: "podatniczka"), wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatniczka w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2008 r. wykazała przychody w wysokości [...] zł oraz wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Jednakże w postępowaniu podatkowym okazało się, że podatniczka w dniu [...] października 2008 r. poniosła wydatek w kwocie [...] zł na zakup lokalu mieszkalnego położonego w [...]. W oświadczeniu z dnia [...] lutego 2012r., podatniczka jako źródło przychodów uzyskanych w 2008r., wskazała wynagrodzenie za pracę oraz oszczędności zgromadzone w latach 1998 - 2008 w kwocie [...] zł, a także wykazała wydatki na zakup ubrań za kwotę [...] zł, wyżywienie w kwocie [...] zł i zakup mebli za kwotę [...] zł. Podatniczka przesłuchana w dniu [...] marca 2012 r., w charakterze strony, zeznała, że od 1998 r. odkładała, jako oszczędności, oprócz wynagrodzenia za pracę, otrzymywane od B.X. w latach 1998 - 2008 środki pieniężne z tytułu utrzymywania z nim kontaktów intymnych. Pieniądze przechowywała w domu, w kasetce zamykanej na klucz. Nie ponosiła kosztów utrzymania, gdyż mieszkała z rodzicami. Koszty utrzymania zakupionego w październiku 2008 r. mieszkania ponosił B.X. Organ pierwszej instancji, przesłuchał m.in. na okoliczności dotyczące charakteru więzi podatniczki i B.X., matkę podatniczki świadka C.X., świadka D.X. (byłą żonę B.X.) .

W ocenie organu I instancji, okoliczności takie jak, ustalenie niezmiennej od 11 lat stawki za rzekomo świadczone usługi seksualne, zbieżność czasowa między zmianą relacji z czysto seksualnej na partnerską, a zakupem mieszkania od swego partnera, rozbieżności w zakresie wskazywanych przez podatniczkę kwot oszczędności, zeznania świadków, nie uprawdopodobniają, by relacja łącząca podatniczkę z B.X. nosiła znamiona nierządu. W rezultacie, po ocenie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, dokonaniu chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków podatniczki i ich analizy, organ I instancji stwierdził, że w 2008 r. wydatki podatniczki w wysokości [...] zł zostały pokryte dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, której zarzuciła :

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie, że związek łączący podatniczkę z B.X. był związkiem konkubenckim, a tym samym przychody uzyskane przez podatniczkę nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania w oparciu o art. 2 u.p.d.f. , jako przychody uzyskane z nierządu,

- naruszenie art. 2 pkt 4 w związku z art. 20 § 1 i § 3 i art. 30 § 1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z innych źródeł, w sytuacji gdy podatniczka wykazała, że osiągnęła przychody ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu.

Zarzuty podatniczki dotyczą oceny organu pierwszej instancji, że wskazane przez podatniczkę przychody, nie są przychodami wyłączonymi z opodatkowania w oparciu o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., a więc przychodami wynikającymi z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tylko są przychodami pochodzącymi z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem podatniczki, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że łącząca ją z B.X. relacja wskazuje na związek konkubencki, a nie na świadczenie usług seksualnych, które to czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Utrzymywanie zaś od wielu lat intymnej relacji z B.X., nie oznacza, że relacja ta miała charakter związku partnerskiego, czy też konkubenckiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania podatniczki decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym zważył, co następuje: W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka w 2008 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł. W sprawie podatniczka nie kwestionuje wysokości poniesionych w 2008 r. wydatków, natomiast sporna jest kwestia stanu posiadanych oszczędności z lat poprzedzających rok kontrolowany, oraz wysokość przychodów z kontrolowanego 2008r., pochodzących ze środków pieniężnych, które według zeznań podatniczki, otrzymywała w latach 1998 - 2008 od B.X. za świadczenie usług seksualnych.

Organ odwoławczy, aby ocenić wiarygodność argumentów podniesionych przez podatniczkę w odwołaniu na okoliczność uzyskiwania przychodów z utrzymywania intymnych relacji, ponownie przesłuchał podatniczkę i B.X.

Podatniczka A.X., przesłuchana w dniu [...] października 2012 r. zapytana przez organ odwoławczy, za co płacił B.X., tj. czy za spotkanie, czy za usługi seksualne, zeznała, że był to seks, że znajomość ta trwała bez przerwy od 1998 r, była trwała, miała cały czas charakter sponsoringu, który rozumiała jako seks za pieniądze, czasami otrzymywała prezenty od B.X.", jak np. perfumy i odzież. Przesłuchany w charakterze świadka przez organ odwoławczy w dniu [...] października 2012 r. B.X. zeznał m. in., że nie wie czy nawiązywanie kontaktów intymnych było dla podatniczki źródłem zarobkowania i uzyskiwania korzyści majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w całości podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że okoliczności takie jak, ustalenie niezmiennej od 11 lat stawki za rzekomo świadczone usługi seksualne, trwałość związku łączącego podatniczkę ze świadkiem, podkreślana przez obydwoje we wskazanych wyżej zeznaniach, nie uprawdopodobniają, by relacja łącząca podatniczkę ze świadkiem B.X. nosiła znamiona nierządu, tj., świadczenia usług seksualnych.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie brak jest dowodów na to, że pieniądze zgromadzone przez podatniczkę pochodziły z odpłatnego świadczenia usług seksualnych i nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, że ocena charakteru związku łączącego ją z B.X. została dokonana przez organ pierwszej instancji wyłącznie na twierdzeniach świadka B.X. Podkreślił, że zeznania świadka D.X. są zbieżne w zakresie czasu trwania znajomości zarówno z zeznaniami podatniczki jak i pozostałych świadków: B.X. i matki podatniczki C.X. W ocenie organu odwoławczego, zmiana zeznań podatniczki i świadka B.X., co do motywów wspólnego zamieszkania i przyczyn stworzenia dopiero w 2009r. związku partnerskiego, dokonana przed tym organem, potwierdza słuszność stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji, że łącząca podatniczkę z B.X. relacja wskazuje na związek konkubencki, a nie na odpłatne świadczenie usług seksualnych, które to czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie są wiarygodne twierdzenia podatniczki, jakoby czerpała zyski z usług seksualnych świadczonych wyłącznie wobec B.X., przez okres kilkunastu lat. Zmierzają one do osiągnięcia przez podatniczkę pozytywnych skutków prawnopodatkowych. Ocena zeznań podatniczki prowadzi do wniosku, że zarówno podatniczka jak i świadek wskazywali na trwałość łączącego ich związku na przestrzeni kilkunastu lat. Uzasadnia to ocenę charakteru znajomości jako związku konkubenckiego.

W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest zarzut, że organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko na przypuszczeniach, że B.X. nie wykazał możliwości dysponowania w latach 1998 - 2008 gotówką, z której miał finansować spotkania z podatniczką A.X. Organ odwoławczy nie kwestionuje możliwości dysponowania przez B.X. środkami pieniężnymi, pochodzącymi m.in. z prowadzonej w latach 1985 - 1989 działalności gospodarczej, ze sprzedaży nieruchomości i samochodów. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, jak załączone przez podatniczkę akty notarialne sprzedaży przez B.X. nieruchomości położonych w [...], w [...], w [...] potwierdzają sprzedaż nieruchomości wskazanych [...] kwietnia 2012r. przez świadka. Organ odwoławczy, wobec argumentów podniesionych w odwołaniu w zakresie możliwości dysponowania środkami pieniężnymi, zwrócił się do Naczelników Urzędów Skarbowych w [...] , w [...], w [...], w [...], w [...] i w [...]o podanie na podstawie wszystkich dostępnych źródeł, będących w dyspozycji urzędów informacji o dochodach, przychodach i wydatkach, otrzymanych i przekazanych darowiznach, pożyczkach i spadkach oraz innych czynnościach cywilnoprawnych, dotyczących B.X. za 2008 r. i lata poprzednie. Przekazali informacje o dochodach deklarowanych przez B.X. za lata 1996 - 2008 oraz informacje o czynnościach majątkowych, których był stroną w tych latach. Z uzyskanych informacji wynika, że deklarowane w latach 1996 - 2000 w rocznych zeznaniach podatkowych przez B.X. dochody były niskie i nie przekraczały przeciętnego wynagrodzenia według danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego (przeciętne miesięczne wynagrodzenie publ. GUS www.stat.gov.pl).

Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnioną tylko okoliczność, że na dzień [...]stycznia 2008 r. podatniczka A.X. dysponowała oszczędnościami, z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, których źródłem były wynagrodzenia za pracę otrzymywane w latach 1998 - 2007 w łącznej wysokości [...]zł.

Wysokość wydatków, które podatniczka A.X. poniosła w 2008 r., organ pierwszej instancji ustalił w łącznej wysokości [...] zł, z czego znaczna część przeznaczona została na nabycie mieszkania w wysokości [...] zł i uiszczenie kosztów zawarcia umowy sprzedaży mieszkania w formie aktu notarialnego w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji dokonując chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków podatniczki (w tabeli), błędnie wskazał wysokość wydatku poniesionego w październiku 2008 r. na zakup mebli. Wysokość tych wydatków należało zwiększyć o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę między ceną sprzedaży mebli w kwocie [...] zł i błędną kwotą wskazaną przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł. Wydatki poniesione przez podatniczkę A.X. w październiku 2008 r. przekroczyły uzyskane w tym miesiącu przychody o kwotę [...] zł, a nie jak ustalił to organ pierwszej instancji o kwotę [...] zł.

Wobec powyższego, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r., która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wyniosła łącznie kwotę [...] zł, która (po zaokrągleniu do pełnego złotego) stanowić powinna równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek wynosi [...]zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego). Jednakże, zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść odwołującej się podatniczki.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. i że należało utrzymać w mocy decyzję ustalającą podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz zasądzenia na swoją rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że dochody uzyskane przez podatniczkę nie są dochodami z nierządu choć potwierdzają to zeznania dwóch świadków oraz podatniczki, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia przez organy podatkowe potencjalnie innego źródła pochodzenia tych dochodów, a także braku jakichkolwiek dowodów zaprzeczających tym okolicznościom, - art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie niewyjaśnienie, ani niewskazanie potencjalnych źródeł uzyskania dochodów przez podatniczkę w październiku 2008 r.;

- art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. , poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że podatniczka uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł, co uzasadnia wymierzenie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanych dochodów, podczas gdy dochody podatniczki nie podlegają opodatkowaniu na zasadzie art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Podatniczka podkreśliła fakt, że organ II instancji, po ponownym przeprowadzeniu tych samych dowodów jak organ I instancji, a mianowicie z zeznań świadka B.X. i przesłuchania strony, dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenił ten materiał identycznie jak organ I instancji który stał na stanowisku, że podatniczka nie wykazała, że uzyskiwała dochody z nierządu, a wszelkie twierdzenia skarżącej oraz świadka, którzy jako jedyni uczestniczyli w tym procederze, organ uznał za niewiarygodne. Pomimo tego, że wskazane osoby podtrzymały w całości swoje twierdzenia w czasie przesłuchania przed organem II instancji, ich oświadczenia po raz kolejny zostały uznane za niewiarygodne z tych samych przyczyn, co w postępowaniu przed organem I instancji. Sposób rozumowania, jaki doprowadził do powyższych ustaleń narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, a przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest nieracjonalna, nielogiczna, naruszająca zasady doświadczenia życiowego, a przede wszystkim ukierunkowana z góry na określoną tezę, którą organ podatkowy zamierzał udowodnić.

Nielogiczne są następujące wywody organu podatkowego, które mają prowadzić do przyjętych wniosków. I tak:

- niezmienność stawki na przestrzeni 11 lat; podkreślić należy, że stawki za usługi, na które powoływała się skarżąca, nie są kształtowane przez "rynek", skarżącej przysługiwała pełna dowolność i swoboda w podjęciu decyzji, co do skorzystania z propozycji B.X. odnośnie świadczenia usług seksualnych, jak również w kształtowaniu wysokości tej stawki, natomiast wątpliwości organu podatkowego, nie poparte żadnymi konstruktywnymi argumentami, nie mogą stanowić okoliczności świadczącej na niekorzyść skarżącej; organ podatkowy nie przeprowadził żadnych dowodów, ani nie powołał się na żadne okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość racjonalność stawki przyjętej przez skarżącą,

- trwałość związku pomiędzy skarżącą, a świadkiem B.X. wykluczająca przyjęcie "nierządu"; już sam fakt, że strony powoływały się na czas trwania swojej relacji począwszy od 1998 r. wskazuje na dużą trwałość tego "związku"; nie oznacza to jednak jeszcze tego, że czas trwania związku był niejako okolicznością wpływającą na jego "nieodpłatność"; jak wyżej wskazano, to podatniczka była stroną ustalającą zasady tej relacji i to od jej decyzji zależało, czy w miarę upływu czasu relacja będzie miała nadal charakter odpłatny, czy też przekształci się w relację nieodpłatną; z samego faktu, że związek był trwały, a więc trwający przez okres 10 lat nie sposób jeszcze wywodzić wniosku, że był to jednocześnie związek "nieodpłatny"; skoro bowiem obie strony zgadzały się na tego typu zasady tej relacji, to organ podatkowy, nie ma podstaw by to kwestionować, bez szczegółowego i racjonalnego uzasadnienia takiego stanowiska; zaznaczyć należy, że tego typu relacje, nie są skrępowane żadnymi zasadami, a zatem, fakt, że relacja trwa przez dłuższy czas, nie musi automatycznie oznaczać, że stała się ona relacją o znamionach konkubinatu, a więc w pojęciu organu podatkowego - relacją nieodpłatną; nie ma bowiem żadnych ustawowych definicji "nierządu", "prostytucji", "konkubinatu", jak również żadna z tych relacji nie posiada jakichś szczegółowych cech, odróżniających ją od innych, i tak. np. nie można wykluczyć, że relacja damsko-męska określana jako "nierząd" będzie jednocześnie zawierała cechy zaangażowania emocjonalnego, czy uczuciowego stron tej relacji, co jednak nie przekreśla przepływu środków pieniężnych za świadczenie usług seksualnych; tymczasem w ocenie organu podatkowego, skoro relacja trwa przez dłuższy czas: najprawdopodobniej obejmuje emocjonalne zaangażowanie stron, wykluczony jest przepływ środków pieniężnych za świadczenie usług seksualnych; jest to jednak argumentacja całkowicie dowolna, ukierunkowana na osiągnięcie określonej interpretacji, prowadzącej do wymierzenia podatku z nieujawnionych źródeł,

- brak wskazania na czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; podatniczka wyjaśnia, że wskazując na pojęcie "sponsoringu" w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji chciała podkreślić, że tego typu relacje damsko-męskie nie mają jakiejś jednej charakterystycznej cechy i jej zasady są w zasadzie dowolnie kształtowane przez strony; to strony decydują o tym, czy np. za każdy spędzony weekend, osoba świadcząca usługi seksualne otrzyma wynagrodzenie, albo czy otrzyma wynagrodzenie za dany weekend, choć w jego trakcie nie doszło do świadczenia tego typu usług; w odwołaniu podkreślono, że relacja damsko-męska, nie musi każdorazowo być nazywana "prostytucją", "nierządem", ale może być np. określona jako "sponsoring"; skarżąca podkreśla, że tego typu usługi świadczyła tylko na rzecz jednej osoby, co w zasadzie może wykluczać określenie tej relacji jako "prostytucja", gdyż to pojęcie zakłada świadczenie usług seksualnych na rzecz wielu przypadkowych osób; termin "sponsoring" jest natomiast potocznie przyjmowany na określenie związku między dwoma osobami, z których każda uzyskuje określoną korzyść, a mianowicie jedna strona uzyskuje towarzysza w określonych sytuacjach życiowych, w tym również świadczącego usługi seksualne, a druga strona uzyskuje w zamian za to określone wynagrodzenie; rozumowanie organu podatkowego zmierza natomiast do kompletnie nielogicznego wniosku, że skoro np. w trakcie danego spotkania nie doszło do świadczenia usług seksualnych, to wynagrodzenie za takie spotkanie nie może zostać zaliczone do przychodów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; skoro jednak takie jest rozumowanie organu podatkowego, to był on zobowiązany do wskazania, jakiego typu prawnie skuteczna umowa powinna określać tego typu relację; po raz kolejny jednak organ podatkowy nie jest w stanie w sposób racjonalny uzasadnić przyjętej przez siebie tezy,

- brak dowodów, że przychody skarżącej pochodziły z odpłatnego świadczenia usług seksualnych; w związku z tego typu wnioskiem organu podatkowego, konieczne jest postawienie pytania - jakiego rodzaju dowody musiałaby przedstawić podatniczki , aby organ podatkowy dał wiarę, że świadczyła ona odpłatne usługi seksualne na rzecz B.X.? czy miałyby być to nagrania video z tych spotkań, czy może zdjęcia? czy zeznania innych świadków, które się tym spotkaniom mogły potencjalnie przyglądać? czy może dowody przelewów na konto, z tytułem przelewu - "za usługi seksualne"; relacja, na którą powoływała się podatniczka była intymną relacją dwojga osób, i to relacją, którą z uwagi na zasady panujące v społeczeństwie, podatniczka wolała utrzymywać w tajemnicy; nie sposób zatem podatniczce czynić zarzutu, że poza zeznaniami świadka i jej samej, nie jest w stanie przedstawić innych dowodów na wykazanie charakteru tej relacji i obowiązujących w ramach tej relacji zasad; podkreślenia wymaga fakt, że gdyby strona na przestrzeni lat 1998-2008 mogła przypuszczać, że w roku 2012 zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, wówczas z pewnością postarałaby się o bardziej, w rozumieniu organu podatkowego, wiarygodne dowody na wykazanie charakteru tej relacji; skoro jednak organy podatkowe w latach 1998-2008 nie informowały podatniczki , że będą badały charakter faktyczny tej relacji, nie sposób obecnie wymagać od podatniczki , aby przedstawiła jeszcze inne dowody na te sporne okoliczności; rozumowanie organu podatkowego sprowadza się do wniosku, że każda tego typu relacja damsko-męska winna zostać utrwalona za pomocą środków audio-wizualnych, aby przekonać o jej zaistnieniu stosowne organy podatkowe; taki wniosek jest jednak nie do pogodzenia z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego,

- oparcie rozstrzygnięcia o wybiórczą treść zeznań świadka D.X. i świadka C.X.; z zeznań tych świadków wynikało bowiem, że skarżąca nawiązała znajomość z B.X. w roku 1998, czego zresztą skarżąca się nie wypierała; tymczasem z tego faktu organ podatkowy wyciągnął daleko idące wnioski, iż związek podatniczki i B.X. miał od początku charakter konkubencki; przede wszystkim, organ podatkowy nie wyjaśnił, jaka jest, w jego mniemaniu różnica między związkiem konkubenckim, a sponsoringiem, czy też nierządem i czy np. istnienie związku konkubenckiego wyklucza przekazywanie środków pieniężnych v zamian za świadczenie usług seksualnych; ponadto, to że B.X. był w tym czasie stałym i jedynym partnerem podatniczki, nie oznacza jeszcze że był konkubentem, i nie oznacza tego, że nie płacił podatniczce określonych kwot, za usługi, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; jak wyżej wskazano, osoby postronne nie miały, i nie mogły mieć wiedzy, na temat charakteru tej relacji, bez względu na to, co wynikało z zeznań świadka D.X. i C.X.; z tych pobieżnych zeznań organ podatkowy nie był zatem uprawniony wyciągać wniosków, że relacja miała charakter konkubencki, a podatniczka nie otrzymywała żadnych kwot od B.X. - świadkowie zresztą tej okoliczności nie zaprzeczyli; fakt, że B.X. ponosił koszty utrzymania mieszkania lub użyczał swojego telefonu w żaden sposób nie stoi w sprzeczności z tym, że przekazywał podatniczce środki finansowe za świadczone usługi seksualne,

- zbieżność czasowa pomiędzy zmianą relacji pomiędzy podatniczką , a świadkiem B.X., a zakupem mieszkania przez podatniczkę; przede wszystkim, nawet jeżeli do takiej zbieżności czasowej doszło, to wyciąganie z tych faktów tak daleko idących wniosków, jest całkowicie nieuprawnione; skarżąca zakupiła mieszkanie w październiku 2008 r., natomiast jej relacja z B.X. przekształciła się w typowy związek dopiero kilka miesięcy później, a mianowicie w marcu 2009 r., kiedy to B.X. poszukiwał stałego miejsca zameldowania w związku z postanowieniem organów ścigania; oznacza to, że po pierwsze nie ma zbieżności czasowej pomiędzy zakupem mieszkania, a zmianą charakteru relacji skarżącej z tym świadkiem, a po drugie, zmiana charakteru tej relacji wyniknęła z sytuacji osobistej świadka B.X., który potrzebował w tym czasie stałego miejsca zameldowania; to że podatniczka zeznała, że postanowiła związać się z B.X. w listopadzie 2008 r., nie oznacza, że ten związek faktycznie od tego czasu funkcjonował; świadek bowiem został pozbawiony wolności w listopadzie 2008 r., a strony wspólnie zamieszkały dopiero od marca 2009 r.; po raz kolejny zatem organ podatkowy dokonuje nadinterpretacji pewnych faktów, pod kątem uzasadnienia przyjętej z góry tezy dowodowej, co tym samym prowadzi do naruszenia art. 191 O.p.; kwestie związane z decyzją B.X. co do sprzedaży mieszkania, nie mają w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, gdy tymczasem organ podatkowy, znajdując być może drobne nieścisłości w zeznaniach, próbuje w ten sposób zakwestionować wiarygodność całych zeznań świadka i podatniczki; oczywistym jest bowiem to, że na skutek upływu czasu, zeznania strony i świadka mogą różnić się co do tego, kiedy podjęli decyzję o wspólnym zamieszkaniu, a mianowicie przed, czy po aresztowaniu świadka; wyciąganie jednak z tej rozbieżności tak daleko idących wniosków, w ocenie podatniczki prowadzi do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów,

- okoliczność, że B.X. nie mógł na przestrzeni lat 1998-2008 dysponować kwotą pieniężną na dokonywanie płatności na rzecz skarżącej; jak słusznie tym razem zaznaczył organ podatkowy, kwestia ta pozostawała poza rozważaniami organów podatkowych, z czym i podatniczka się zgadza; tym nie mniej jednak, zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności komplet umów sprzedaży są dowodem na to, że świadek B.X. mógł w tym czasie dysponować znacznymi kwotami pieniężnymi, w szczególności takimi, które pozwalają na comiesięczne dokonywanie płatności w kwocie [...] zł na poczet usług świadczonych przez skarżącą. Uzupełniająco podatniczka przedkłada dowody nie znane w dotychczasowym postępowaniu, a wskazujące na to, że świadek dysponował sporymi kwotami pieniężnymi, które pozwalały na płatności wobec podatniczki.

W ocenie podatniczki, wnioski, jakie organ podatkowy II instancji wyciągnął z ocenianego powtórnie materiału dowodowego są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co tym samym stanowi o naruszeniu art. 191 O.p. oraz wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga fakt, że w interesie B.X. było uzyskanie zapłaty za nieruchomość, mając na uwadze zamierzony wyjazd za granicę. Gdyby bowiem stronom zależało wyłącznie na przeniesieniu własności nieruchomości, wówczas mogły to uczyć umową dożywocia, darowizną lub innego typu umową mającą charakter nieodpłatny, które nie rodziłyby dla skarżącej obecnych konsekwencji. Ani podatniczka , ani druga strona transakcji, nie były bowiem tak nierozważne, aby kwitować w akcie notarialnym odbiór gotówki, która faktycznie nie została przekazana lub też odnośnie której podatniczka nie byłaby w stanie wykazać źródeł jej pochodzenia. Dodatkowo zaznaczyć należy, że skoro świadek planował wyjazd za granicę, to rozsądnym postępowaniem była sprzedaż nieruchomości w październiku 2008 r., kiedy to świadek nie wiedział jeszcze, i nie mógł się nawet spodziewać tego, iż niespełna dwa miesiące później, a więc w listopadzie 2008 r., zostanie tymczasowo aresztowany. Nadto, skoro planował wyjazd za granicę, to jednocześnie nie mógł wówczas równocześnie planować stworzenia związku konkubenckiego z podatniczką , a fakt, że taki związek ostatecznie powstał wyniknął ze splotu różnych okoliczności, z których jedną z najważniejszych było aresztowanie świadka, a także konieczność uzyskania miejsca stałego pobytu.

Skoro organ podatkowy przyjął, że podatniczka nie mogła uzyskać dochodów w kwestionowanej kwocie z nierządu, choć nie zakwestionował tego, że pozostawała ona w związku z B.X., to chcąc wykazać logikę i sens swojego toku rozumowania winien chociażby wskazać, z jakiego tytułu takie dochody mogła uzyskać. Wymaga tego również przepis art. 122 O.p. oraz wyrażona w tym przepisie zasada ogólna prawdy obiektywnej. Podatniczka była zatrudniona na umowie o pracę w sklepie, uzyskiwała niewielkie dochody, to jej potencjalne możliwości zarobkowania z legalnych źródeł, podlegających opodatkowaniu były niewielkie. Dysponując tak wysoką kwotą, podatniczka mogła ją jedynie uzyskać ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu, takich jak nierząd, hazard itp. Tymczasem organy podatkowe nie kwestionowały, że podatniczka dysponowała taką kwotą, ale nie wskazały na żadne, chociażby potencjalne źródło pochodzenia tej kwoty. O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

W konsekwencji, uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 20 § 1 i § 3a i art. 30 §1 pkt 7 u.p.d.f. W ocenie skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ale nie w sposób prowadzący do naruszenia tej zasady, prowadzi do wniosku, że jedynym możliwym źródłem dochodów podatniczki było świadczenie usług seksualnych na rzecz świadka B.X., co miało miejsce na przestrzeni 10 lat. Fakt uzyskiwania dochodów z tego typu usług oznacza jednocześnie, że nie podlegają one opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 2 §1 pkt 4 u.p.d.f. a jednocześnie nie podlegają również opodatkowaniu na podstawie art. 20 § 1 i § 3a i art. 30 §1 pkt 7 tej u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 740/14, po rozpoznaniu skargi uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Sąd uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma w sprawie zastosowania z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo, że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy. Skoro art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego. Istnieją przesłanki po temu, by przepis ten był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. że wprost stwierdzona została jego niezgodność, to istniała ona od chwili wejścia w życie tego przepisu. Skutkiem wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. a także z dnia z 18 lipca 2013 r. jest sytuacja, w której nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność została także stwierdzona, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) później, nie mają takiej możliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1171/15, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...], uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Sąd II instancji stwierdził, że nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. akt P 49/13). TK , nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące tę regulację prawną będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w sprawie proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny (w myśl wyroku o sygn. akt P 49/13 stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji), z uwzględnieniem wniosków i wytycznych wynikających z treści powołanych wyżej orzeczeń, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, będzie zobowiązany do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Sąd był związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez sąd kasacyjny. Oznacza to, że sąd ponownie rozpoznając sprawę nie miał swobody przy wydawaniu orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79) orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

W osądzanej sprawie niekwestionowana jest przez podatniczkę przyjęta w decyzji wysokość wydatków poniesionych w 2008 r. Sporna natomiast jest kwestia pochodzenia środków, za które skarżąca nabyła lokal mieszkalny.

Zdaniem sądu organy zebrały w sprawie w tym zakresie wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Został on zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiały stronę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Zdaniem sądu organy nie naruszyły art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Podatniczka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe stosownie do art. 123 § 1 O.p.

Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatniczkę w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W zaskarżonej decyzji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania ocena, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśniona została także również podstawa prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122, a także art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe kierowały się zasadą wynikającą z art. 180 § 1 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd zatem uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

Zdaniem sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatniczki nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organów podatkowych wykracza poza zasady logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Jeżeli z materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a tak ma się rzecz w niniejszej sprawie, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Podatniczka w opinii sądu nie przedstawiła zasługujących na uwzględnienie argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W opinii sądu zastrzeżenia podatniczki w tym zakresie nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem , że ocena charakteru związku łączącego stronę z B.X. została dokonana przez organy wyłącznie na twierdzeniach D.X. i C.X. Zeznania tych świadków są zbieżne w zakresie czasu trwania znajomości podatniczki z B.X. zarówno z zeznaniami podatniczki , jak i B.X.

Prawidłowo zdaniem sądu organy oceniły zeznania podatniczki pod kątem ich wiarygodności w zakresie ustalenia charakteru znajomości z B.X. oraz uzyskiwanych korzyści finansowych i z tego tytułu stwierdziły, że zarówno podatniczka jak i świadek wskazywali na trwałość łączącego ich związku na przestrzeni kilkunastu lat. Ustalenie niezmiennej przez 11 lat stawki za rzekomo świadczone usługi seksualne, zbieżność czasowa między zmianą relacji z czysto seksualnej na partnerską, a zakupem mieszkania od swego partnera, rozbieżności w zakresie wskazywanych przez podatniczkę kwot oszczędności, zeznania świadków, nie uprawdopodobniają, by relacja łącząca podatniczkę z B.X. nosiła znamiona nierządu. Ponadto zmiana zeznań podatniczki i B.X., co do powodów wspólnego zamieszkania i przyczyn stworzenia dopiero w 2009 r. związku partnerskiego, dokonana przed organem odwoławczym, potwierdza słuszność stanowiska zajętego przez organy, że łącząca podatniczkę z B.X. relacja wskazuje na związek konkubencki, a nie na odpłatne świadczenie usług seksualnych, które to czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zasadnie zdaniem sądu organy podatkowe oceniły charakter znajomości podatniczki z B.X. jako związek konkubencki.

Sąd stwierdza zatem, że ponad 10-letni związek partnerski skarżącej z B.X. powoduje, że stosunki majątkowe między nimi (rozliczenia, darowizny itp.) mogły być przedmiotem prawnie skutecznych umów cywilnoprawnych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt IV CSK 301/07 (Lex Polonica nr 1758046) trafnie podkreślił, iż takie nieformalne związki pomiędzy dwoma osobami charakteryzuje się specyficznym splotem więzi osobistych i majątkowych. To od rozwoju więzi uczuciowej i gospodarczej pomiędzy partnerami oraz ich woli będzie zależało wspólne zamieszkiwanie, wspólne zaspakajanie potrzeb czy wspólne pożycie w sferze seksualnej. Nie kwestionując zatem związku, jaki łączył podatniczkę z B.X., zdaniem sądu, przekazywane jej ewentualnie środki finansowe, aby mogły zostać zaliczone do źródeł pokrycia wydatków poniesionych w danym roku, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą mieć walor legalności. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego sprawy, podatniczka nie wykazała, że uzyskane w ten sposób mienie pochodzi z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Wobec powyższego trafne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia po stronie dochodów podawanych przez podatniczkę kwot, otrzymywanych od B.X. Podatniczka nie ujawniła źródeł dochodów z których sfinansowała wydatki poczynione w 2007 r. Zwłaszcza nie uprawdopodobniła, że źródłem finansowania wydatków był nierząd.

Sąd uznaje za miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej, przyjmuje go za podstawę swego rozstrzygnięcia. W oparciu o przeprowadzone dowody wykazano bowiem, że związek łączący podatniczkę i B.X., nie polegał na prostytucji.

W opinii sądu organ odwoławczy dokonał także niewadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem sądu, organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wprawdzie w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wykładnia językowa cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o przychody wynikające z jakichkolwiek czynności (np. źródłem których był delikt), lecz o przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie ustawodawca nie zrównuje innych rodzajów czynności, z czynnościami o charakterze umownym. W literaturze przedmiotu najczęściej wymienia się, że w powoływanym przepisie chodzi o: umowy sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, umowy o świadczenia niemożliwe, paserstwo, czerpanie zysków z nierządu, zakazanych gier, sprzedaży narkotyków, organów ludzkich itp. (zob. R. Pęk, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A, Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski [w] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Warszawa 2011, s. 47.). O ile przychody z prostytucji (nierządu) nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym, to jednak mogą być one, w świetle art. u.p.d.f., jednym z elementów służących ustaleniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych. Z faktu, że prostytucja jest szczególnym rodzajem zarobkowej działalności, w żaden sposób nie uregulowanym ani nie podlegającym kontroli, nie wynika aby osoby zarobkujące w ten sposób, osiągające dochody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwolnione były z obowiązku wykazania choćby elementarnej staranności w prowadzeniu swych spraw, nakierowanej na zadbanie o możliwość wykazania źródła pochodzenia dochodów w razie sporu z organem podatkowym. Również osoby trudniące się prostytucją mają, lub powinny mieć wiedzę, że w Polsce dochody z tego tytułu nie są opodatkowane, a w związku z tym, podobnie jak przy jakiejkolwiek działalności generującej dochody wolne od opodatkowania, osiąganie tego rodzaju dochodów wymaga właściwego ich wykazania. Zgodnie z art. 5 oraz art. 6 ust.1 pkt. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.) obowiązek podatkowy w przypadku darowizny otrzymywanej w ramach związku partnerskiego ciążył na jej nabywcy i to z chwilą jej otrzymania. Tymczasem skarżąca nie przedstawiła organom podatkowym żadnego dowodu, że uiściła należny podatek od sum rzekomo otrzymywanych od B.X. Nie może zatem powoływać się na nie jako źródło mienia zgromadzonego w latach poprzednich dla pokrycia swych wydatków w roku podatkowym 2008. Otrzymywane środki pieniężne nie są też wolne od opodatkowania jako mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca nie przedłożyła, więc żadnych wiarygodnych dowodów na to, że znaczne sumy środków pieniężnych, którymi dysponowała w 2004 r. pochodziły z okresów poprzednich ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Przepis ten traci moc obowiązującą dopiero z dniem 7 lutego 2016 r.

Dlatego sąd, na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.