Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 374/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt.131, art. 21 ust.25 lit.c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.145 par.1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego D. D. kwotę [...] złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 kwietnia 2022 r., nr 3201-IOD1.4102.1.2022.7 3201-IOD1.4102.3.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: "organ I instancji") z 30 listopada 2021 r., nr 3216-SPV-2.4102.104.2021.27, określającą D. D. (dalej: "podatnik" bądź "skarżący") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia 10 października 2016 r., lokalu wraz z udziałem we wspólnej części budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy:

Na podstawie aktu notarialnego, Rep. A nr [...] z 10 października 2016 r., podatnik dokonał odpłatnego zbycia lokalu niemieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ul. [...] nr [...] wraz z udziałem, który wynosi [...] części we wspólnej części budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu, za cenę [...] zł.

Podatnik nabył tę nieruchomość na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. Wydział VI Egzekucyjny z 27 listopada 2012 r., sygn. akt [...], za cenę [...] zł, powiększoną o podatek VAT w stawce 23%, tj. za łączną kwotę [...]zł.

Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w 2016 r. a zatem przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik nabył ten lokal (2012 r.).

W zeznaniu PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] złożonym 7 kwietnia 2021 r., podatnik wykazał:

1) przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł,

2) koszty uzyskania tego przychodu w wysokości [...] zł,

3) dochód z odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł, w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

4) kwotę podatku [...] zł.

W odniesieniu do udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik przedłożył dokumenty związane z nabyciem nieruchomości w S. D..

Podatnik oświadczył również, że nieruchomość ta została nabyta z zamiarem wybudowania na niej domów dla siebie i swoich dzieci. Zobowiązał się do przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz decyzji o podziale nabytej nieruchomości w S. D. (działka nr [...]).

Podatnik przedłożył także pisemne oświadczenie, z którego wynikało, że nieruchomości przy ul. [...] i K. , które do niego należą, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. W okresie od 30 czerwca 2012 r. do 26 września 2018 r., podatnik nie prowadził działalności gospodarczej i na poparcie swego oświadczenia załączył wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Podatnik przesłał także decyzję Wójta Gminy K. z 6 sierpnia 2019 r., w której zatwierdzony został podział działki nr [...] w S. D., na trzy działki - nr [...], [...] i [...].

Na podstawie zapisów zawartych w aplikacji CzM (czynności majątkowe) oraz Księdze Wieczystej nr [...] założonej dla wskazanej nieruchomości, organ I instancji ustalił, że podatnik był już właścicielem tej nieruchomości.

1) 23 kwietnia 2007 r. nabył ją w wyniku zniesienia współwłasności,

2) 11 kwietnia 2011 r. zbył ją I. i W. małżonkom G. za cenę [...] zł.

3) na podstawie umów z 30 listopada 2016 r., 21 listopada 2019 r. oraz 26 listopada 2019 r. ponownie nabył tę nieruchomość od małżonków G. za cenę [...] zł.

Ponadto, organ ustalił, że podatnik nie występował z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę trzech budynków mieszkalnych, na działce nr [...] z obrębu geodezyjnego S. D., podzielonej na trzy odrębne działki nr [...], [...] i [...].

Postanowieniem z 31 maja 2021 r., organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., w związku z odpłatnym zbyciem 10 października 2016 r. lokalu niemieszkalnego.

Po analizie zgromadzonych informacji i dokumentów organ I instancji ustalił podatnikowi:

1) przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu niemieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ul. [...] wysokości [...] zł;

2) koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, które podwyższył o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych (po uwzględnieniu wysokości tego wskaźnika w latach 2013, 2014, 2015) o kwotę [...]zł. Podwyższone koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł ;

3) dochód, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych ([...] zł), w wysokości [...] zł.

Organ I instancji uznał - z uwagi na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f."), że podatnik nie spełnił warunków, które uprawniałyby go do zwolnienia tego dochodu z opodatkowania. Stwierdził, że nabycie przez podatnika (w 2019 r.) nieruchomości (działki) od osoby fizycznej po upływie dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (2016 r.), uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Ponadto, nie ma pewności, że podatnik wydatkował środki ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] na nabycie nieruchomości w S. D. zgodnie z celem, o którym mowa w tym przepisie, tj. na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, opisaną na wstępie decyzją z 30 listopada 2021 r., organ określił podatnikowi, podatek dochodowy ze sprzedaży 10 października 2016 r. nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] nr [...] w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania, wydał decyzję z 27 kwietnia 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy i wskazał, że podatnik nie kwestionuje, że 10 października 2016 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonał odpłatnego zbycia lokalu niemieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ul. [...] nr [...] wraz z udziałem we wspólnej części budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu za kwotę [...]zł. Nieruchomość ta została nabyta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. Wydział VI Egzekucyjny z 27 listopada 2012 r., sygn. akt VI Co [...]/12, za łączną kwotę [...]zł. Odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Przychód uzyskany z tego tytułu stanowi więc u podatnika źródło przychodów objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczona przez organ I instancji wysokość dochodu z tej transakcji ([...] zł) także nie jest przez podatnika kwestionowana mimo, że w zeznaniu PIT-39 za 2016 r. podatnik wykazał jego wielkość w innej wysokości ([...] zł).

Spór w sprawie koncentruje się natomiast wokół objęcia tego dochodu zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Dotyczy ono wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w S. na nabycie działki w S. D..

Powołując treść art.21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że omawiane zwolnienie podatkowe uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków:

• przeznaczenia uzyskanego przychodu w określonym czasie,

• na cel ustalony przez ustawodawcę.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego:

• w dniu podpisania aktu notarialnego Rep. A nr [...], który dotyczy przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości, tj. 30 listopada 2016 r. podatnik przekazał sprzedającym (małżeństwu G.) gotówką [...] zł;

• podatnik poniósł koszty sporządzenia tego aktu notarialnego -[...] zł;

• 3 września 2018 r. W. G. przyjął gotówkę w wysokości [...] zł, tytułem dopłaty do ceny sprzedaży działki nr [...] w S. D., o czym świadczy pokwitowanie przez niego tego faktu;

Suma poniesionych wydatków to [...] zł.

Organ zwrócił uwagę, że do końca 2018 r., nie doszło jednak do przeniesienia własności tej nieruchomości na podatnika. Nastąpiło to bowiem dopiero 26 listopada 2019 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

W ocenie organu odwoławczego, fakt braku przeniesienia na podatnika praw własności nieruchomości położonej w S. D. do końca 2018 roku, tj. w okresie nie dłuższym niż dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości położonej w S. - nie pozwala na zastosowanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił przy tym, że w sprawie stosowania ulgi określonej w tym przepisie, w brzmieniu który obowiązywał do 31 grudnia 2018 r., istnieją rozbieżności interpretacje co do konieczności ostatecznego nabycia prawa do nieruchomości i wydatkowania przychodu ze sprzedaży, w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Nawet gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika, tj. że w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r., nie musiał w okresie dwóch lat definitywnie nabyć nieruchomości położonej w S. D., wystarczyło jedynie, że poniósł na nią w tym przedziale czasowym wydatki - to i tak podatnikowi nie przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego, poprzez nabycie gruntu w S. D., podatnik nie spełnił kolejnego warunku zwolnienia - nie zrealizował własnych celów mieszkaniowych. Z treści wskazanego przepisu wynika bowiem, że podatnik przy dokonywaniu nabycia (wydatkowaniu przychodu) powinien działać z zamiarem zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

Organ odwoławczy dokonał analizy pojęcia "własne potrzeby mieszkaniowe". Wskazał, że należy je rozumieć jednoznacznie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Same subiektywne deklaracje podatnika o nabyciu gruntu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy bowiem poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W ocenie organu odwoławczego, wydatkowanie przez podatnika środków ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. na zakup działki w S. D. pod budowę w przyszłości budynku mieszkalnego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (jak podatnik deklaruje), nie można uznać za wydatek na własny cel mieszkaniowy. Stąd też, podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego, sam zakup działki, na której w bliżej nieokreślonej przyszłości, ma zostać rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, nie daje podstaw aby organ jednoznacznie mógł przesądzić, że jest to własny cel mieszkaniowy podatnika. Jest to bowiem zamiar przyszły i niepewny, którego na etapie prowadzonego postępowania organ zweryfikować nie może.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści § 4 warunkowej umowy sprzedaży (akt notarialny z 21 listopada 2019 roku, Rep. A nr [...]) wynika, że podatnik jest właścicielem nieruchomości rolnych położonych w miejscowości K., gminie S. C., o pow.12,5000 ha oraz w miejscowości S. D., gmina K., o pow. 1,8393 ha. Z zapisów § 9 umowy przeniesienia własności (akt notarialny Rep. A nr [...] z 26 listopada 2019 r.) wynika zaś, że jako nabywca nieruchomości rolnej - podatnik jest obowiązany prowadzić gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna przez okres co najmniej 5 (pięciu) lat od dnia jej nabycia, czyli do 2024 r. Fakt taki podkreślił również Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w S. w piśmie z 27 września 2021 r., przy udzielaniu odpowiedzi na zapytanie organu I instancji z 8 września 2021 r. Zatem, prowadzona przez gminę modernizacja i przebudowa drogi gminnej, przez którą, jak stanowi argumentacja odwołania, podatnik zmuszony był do powstrzymania się od prowadzenia dalszych prac nie stanowi wyłącznej przeszkody w ewentualnej realizacji budowy.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie może obecnie realizować na tym terenie własnych celów mieszkaniowych, gdyż jest zobowiązany do prowadzenia na nim gospodarstwa rolnego, co najmniej do 2024 r.

Organ odwoławczy dodał, że nie można wykluczyć, że właśnie z tego powodu podatnik nie wystąpił (jak ustalił to organ I instancji na podstawie informacji od Starosty [...]) - z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę trzech budynków mieszkalnych na działce nr [...] z obrębu geodezyjnego S. D., podzielonej na trzy odrębne działki nr [...], [...] i [...].

Organ odwoławczy wskazał, że do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia w 2016 r. nieruchomości (lokalu niemieszkalnego), tj. do 31 grudnia 2022 r., organy podatkowe nie będą miały możliwości dokonania oceny w zakresie faktycznej realizacji przez podatnika własnych celów mieszkaniowych na zakupionym gruncie. Co prawda podatnik deklaruje wybudowanie na działce nr [...], która powstała z podziału działki nr [...], budynku mieszkalnego dla zaspokojenia własnych celów mieszkalnych oraz to, że pozostałe działki ([...] i [...]) mają być wsparciem dla budowy tego budynku w postaci drogi, czy też infrastruktury towarzyszącej. Niemniej, jednak cel ten jest przyszły i niepewny. Organ powołał się przy tym na wyrok z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 123/18.

Nadto, organ odwoławczy zauważył, że 12 kwietnia 2021 r., podczas wizyty w organie I instancji, podatnik wyjaśnił, że dokonał zakupu nieruchomości położonej w S. D. z zamiarem wybudowania na niej domów dla siebie i swoich dzieci. Zatem odmiennie niż obecnie deklaruje. Ponadto, jak wynika z zapisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, 25 października 2018 r. zarejestrowana została spółka z o.o. D. , w której podatnik jest wspólnikiem (99 udziałów) i prezesem zarządu. Przedmiotem jej działalności jest m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

W ocenie organu odwoławczego, nie można zatem wykluczyć, że ostatecznie zakupiona w S. D. działka będzie wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie, zamiar realizacji przez podatnika na działce [...] własnych celów mieszkaniowych nie jest oczywisty.

Wobec powyższego, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, nie uzasadnia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. nie doszło bowiem do realizacji celu mieszkaniowego. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podlega więc opodatkowaniu.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że wobec niespełnienia warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, bez znaczenia pozostaje podniesiona przez podatnika kwestia proporcjonalnego obliczenia kwoty wydatków, poniesionych na własne cele mieszkaniowe, z uwzględnieniem zasady, która wynika z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zw. dalej: "O.p.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

. prawa podatkowego procesowego, poprzez naruszenie :

- art. 194 O.p., poprzez nieuznanie za dokument urzędowy warunków zabudowy działki (przedmiotowej nieruchomości) jakie przedstawił podatnik w toku postępowania podatkowego przed Urzędem Skarbowym jako dowodu, iż nieruchomość jest przeznaczona do zabudowy mieszkaniowej;

. prawa podatkowego materialnego, poprzez naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2018 r., poprzez nie uznanie za wydatek na własne cele mieszkaniowe wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w miejscowości S. D. nr działki [...] (po podziale nr działek to [...], [...] i [...]) - w ocenie skarżącego charakter zabudowy działek sąsiednich wyznacza kierunek zabudowy jakim jest zabudowa mieszkaniowa nisko intensywna oraz wydana decyzja Urzędu Gminy o warunkach zabudowy dla działki nr [...], a nadto stanowisko organu podatkowego uzależniające uznanie wydatków na cele mieszkaniowe od warunku uzyskania pozwolenia na budowę, w ocenie skarżącego, jest niedopuszczalna i nie ma poparcia w przepisach prawa;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2018 r., poprzez nie uznanie za wydatek na własne cele mieszkaniowe wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w miejscowości S. D. nr działki [...] (po podziale nr. działek to [...], [...] i [...]) - organ podatkowy uzależniając od przeniesienia własności przed 31 grudnia 2018 r. prawo do zaliczenia wydatków na cele mieszkaniowe jest sprzeczne z brzmieniem tego przepisu do 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2020 r., II FSK 1318/19, "Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie".

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 ustawy). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W sprawie nie jest kwestionowane, że 10 października 2016 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu niemieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] nr [...] wraz z udziałem, który wynosi [...] części we wspólnej części budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu za kwotę [...]zł.

Nieruchomość ta została nabyta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. Wydział VI Egzekucyjny z 27 listopada 2012 r., sygn. akt VI Co [...]/12, za łączną kwotę [...]zł.

Bezsporne jest więc, że odpłatne zbycie przez skarżącego tej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, przychód uzyskany z tego tytułu stanowi więc źródło przychodów objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, podatnikowi nie przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. gdyż:

- ostateczne przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło po upływie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, a nawet gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika, tj. że w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r., nie musiał w okresie dwóch lat definitywnie nabyć nieruchomości położonej w S. D., wystarczyło jedynie, że poniósł na nią w tym przedziale czasowym wydatki - to i tak ww. zwolnienie nie przysługuje gdyż podatnik nie spełnił kolejnego warunku zwolnienia, tj. nie zrealizował własnych celów mieszkaniowych. Organ podkreślił, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, konieczne jest wykazanie, że podatnik faktycznie tę budowę będzie realizował. Zdaniem organu odwoławczego, sam zakup działki, na której w bliżej nieokreślonej przyszłości, ma zostać rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, nie daje podstaw aby organ jednoznacznie mógł przesądzić, że jest to własny cel mieszkaniowy podatnika. Jest to bowiem zamiar przyszły i niepewny, którego na etapie prowadzonego postępowania organ zweryfikować nie może.

Skarżący z kolei stoi na odmiennym stanowisku podnosząc, że decyzja z Urzędu Gminy o warunkach zabudowy wydana dla działki nr [...] przesądza o wydatkowaniu uzyskanych przez niego środków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych; stanowisko organu podatkowego uzależniające uznanie wydatków na cele mieszkaniowe od warunku uzyskania pozwolenia na budowę jest niedopuszczalne i znajduje poparcia w przepisach prawa; fakt ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości w 2019 r., tj. po upływie dwóch lat od sprzedaży lokalu przy ul. [...] nie ma znaczenia w sprawie w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych.

Spór w sprawie koncentruje się więc wokół objęcia dochodu skarżącego, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy uważa się wydatki poniesione na :

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkaniowe własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Omawiane zwolnienie podatkowe uzależnione jest więc od spełnienia dwóch warunków:

• przeznaczenia uzyskanego przychodu w określonym czasie,

• na cel ustalony przez ustawodawcę.

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a powołanej ustawy).

Jeżeli chodzi o kwestię terminu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, Sad podziela stanowisko wyrażone w licznych orzeczeniach sadów administracyjnych, że sytuacja prawna skarżącego została ukształtowana przepisami obowiązującymi w dacie zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1318/19, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2232/19, wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. też wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16, wyrok WSA w Gdańsku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/19, wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 748/19).

Niewątpliwie rezultat, w postaci nabycia lokalu mieszkalnego czy też gruntu, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe".

Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 tej ustawy nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Przepis art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131.

Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, więc powinna ona w zamierzeniach ustawodawcy realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro powołany przepis jest normą celu socjalnego, to głównym celem takiej normy było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Dlatego też, badając przesłanki wypełnienia "własnego celu mieszkaniowego", należy mieć na uwadze wsparcie państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 lit. c) ww. ustawy ma charakter zamknięty. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego "własnych celów mieszkaniowych". Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

"Własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował.

Istotne jest zatem, czy skarżący zakupił grunt pod budowę budynku mieszkalnego, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Oznacza to, że zakup działki, na której w bliżej nieokreślonej przyszłości, ma zostać rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, wbrew stanowisku organu, daje podstawy aby organ mógł przesądzić, że jest to własny cel mieszkaniowy podatnika. Stąd też, w takim przypadku przysługuje skarżącemu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile taki fakt nie budzi wątpliwości.

Ustawodawca nie precyzuje bowiem w jakim czasie ma zostać wybudowany budynek na działce nabytej pod jego budowę. Wyraźnie jednak wskazuje, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe podatnika".

Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest także, że zakupiona przez skarżącego działka nr [...] z obrębu geodezyjnego S. D., podzielona została następnie na trzy odrębne działki o nr: [...], [...] i [...].

W tym miejscu podkreślić należy twierdzenia skarżącego, który 12 kwietnia 2021 r., podczas wizyty w organie I instancji, wyjaśnił, że dokonał zakupu nieruchomości położonej w S. D. z zamiarem wybudowania na niej domów dla siebie i swoich dzieci. Następnie, skarżący wskazał, że na zakupionej nieruchomości (działka [...]) zamierza wybudować budynek mieszkalny, zaś pozostałe działki ([...], [...]) stanowić będą "wsparcie".

Niewątpliwie, budowa domów dla innych osób lub przeznaczenie działek na "wsparcie" budowy (budowę bliżej nieokreślonej infrastruktury) nie spełnia przesłanki przeznaczenia nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie cel przeznaczenia nieruchomości gruntowej zakupionej przez skarżącego, nie został przez organ wystarczająco rozważony. Organ poprzestał bowiem na błędnym przekonaniu, że sam zakup działki, na której w bliżej nieokreślonej przyszłości ma zostać rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, nie daje podstaw aby przesądzić, że jest to własny cel mieszkaniowy podatnika. Nie odniósł się natomiast w ogóle do wskazywanych przez skarżącego zamierzeń dotyczących wykorzystania zakupionej nieruchomości.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w toku ponownego rozpoznania sprawy podatkowy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit.a i c p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał zatem, że zasądzić należało na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi oraz [...] zł tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego, o której mowa w § 2 ust. 1 lit. e) wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości (czyli [...] zł) oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku),