Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1540/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art.1,1a,art 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1540/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r., sprawy ze skarg Drukarni M. Sp.z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 20 listopada 2012 r.Nr [...],[...],[...], przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, , , I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 1.371 zł (tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden, złotych)., , ,


UZASADNIENIE

Pismami z dnia 16 sierpnia 2012 r. Drukarnia M. Sp. z o. o. w K. złożyła wnioski o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m. in. skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowych wnioskach zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczona odpowiedzialnością, która obecnie jest w trakcie przekształcania swojej formy prawnej w spółkę komandytowo - akcyjną. Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę komandytowo - akcyjną otrzyma od jednego od swoich akcjonariuszy, będącego osobą fizyczną, akcje w innej spółce komandytowo - akcyjnej (dalej: nabywana S.K.A.) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej S.K.A. Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: nabywana S.A.) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej S.A. Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Akcje nabywanej S.K.A., jak i nabywanej S.A. otrzymane w drodze aportu, będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej, niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu nabywanej S.K.A. oraz nabywanej S.A., tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w nabywanej S.K.A., jak i nabywanej S.A.

Wobec wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, powołując się m.in. na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) oraz przepisy Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i uchylonej przez nią Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zajął stanowisko, iż nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w opisanej sytuacji, ponieważ opisana we wniosku czynność będzie kwalifikowana jako tzw. wymiana działów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca stwierdził również, że spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jak spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów powołanych wyżej dyrektyw. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisana czynność spełniałaby warunki do zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 20 listopada 2012 r., nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wnioskach z dnia 16 sierpnia 2012 r. za nieprawidłowe i stwierdził, że na Spółce komandytowo - akcyjnej Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem do Spółki komandytowo - akcyjnej Wnioskodawcy przez akcjonariusza akcji innej spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i dyrektywy jej poprzedzającej. Również w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytowo - akcyjną za spółkę kapitałową. Nie ma zatem podstaw do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacje indywidualne z dnia 20 listopada 2012 r. o numerach [...] zostały skutecznie doręczone Wnioskodawcy.

Pismami z dnia 3 grudnia 2012 r. wniesiono wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Natomiast pismami z dnia 3 stycznia 2013 r. o numerach [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwania stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z kolei pismami opatrzonymi datą 3 stycznia 2013 r. wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na wyżej wymienione interpretacje.

W złożonych skargach Drukarnia M. Sp. z o. o. w K. (dalej: strona skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego K.T. zaskarżyła w całości indywidualne interpretacje prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2012 r., nr [...],[...],[...], na podstawie art. 50 § 1, art. 52 § 3, art. 53 § 2, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Zaskarżonym interpretacjom strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 1a pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) w w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, wśród których z całą pewnością znajduje się S.K.A., w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego, prawidłowe działanie Dyrektora powinno uznać błędną implementację przepisów Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE i stwierdzić, że spółka komandytowo - akcyjna jest spółką komandytową w jej rozumieniu i podlega wszelakim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w dyrektywie;

- przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b i art. 5 ust.1 lit. e) Dyrektywy 2008/7, poprzez uznanie, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A., spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7 wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały Wnioskodawcy większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu Wnioskodawca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; prawidłowe działanie Dyrektora powinno uznać, że spółka komandytowo - akcyjna będąca spółką kapitałową, od której wnoszone są akcje/udziały innej spółki kapitałowej nie ma obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwolnieniem opisanym w powołanych przepisach;

- przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335 EWG (dalej: Dyrektywa 69/335), poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowo - akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika (jak twierdzi Dyrektor), iż cały kapitał spółki komandytowo - akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie, aby była ona traktowana jako :spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335, w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r., stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej;

- przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę, prawidłowe działanie dyrektora powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.), poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego.

Wskazując na powyższe naruszenia strona skarżąca wnosi na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w związku z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego i procedury oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgonie z właściwymi przepisami.

W odpowiedziach na skargi, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zwarte w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...],[...],[...] oraz odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 stycznia 2013 r.

Odpowiadając na podniesione w skardze zarzuty, wyjaśnia, że w wydanych interpretacjach organ nie naruszył prawa a zaskarżone interpretacje zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym również w przywołanych dyrektyw.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem,. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt. 4.

Stosowanie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo – akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz dodatnie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W odniesieniu do zarzutów podniesionych w skargach, dotyczących naruszenia w zaskarżonych interpretacjach art. 1 a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE; art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7; art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335 EWG oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, wyjaśnia, że tak, jak wskazano w zaskarżonych interpretacjach, Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53, art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wdrożono także postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE, która to Dyrektywa zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych.

Organ, odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej, że polska spółka komandytowo - akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/WE/7 i spełnia warunki do uznania ją za taki podmiot na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej interpretacji przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Podsumowując organ zaznacza, że gdyby wskazana spółka komandytowo-akcyjna miała zostać uznana za spółkę kapitałową, to zostałaby wymieniona w załączniku I dyrektywy, tak jak podobne jej spółki, funkcjonujące w innych państwach członkowskich. Skoro w tym samym wykazie jej nie umieszczono, nie ma podstaw, aby dopatrywać się na podstawie innych uregulowań dyrektywy, iż spełnia ona definicję spółki kapitałowej. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego, traktowana jest jako spółka osobowa i to nie tylko na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale także np. uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych (art. 4 § 1 pkt 1).

Organ podkreśla, że mając na względzie powyższe regulacje, wskazać należy, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i dyrektywy jej poprzedzającej, tj. Dyrektywy 69/335/EWG, to czynności dotyczące tej spółki, traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako umowa spółki i jej zmiana nie mogą być oceniane w kontekście art. 4, 5 i 7 Dyrektywy 2008/7/WE.

Ponadto, ze względu na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i nie uznał ich za spółki kapitałowe. Bezprzedmiotowa jest zatem analiza przepisu art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE, a także art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a w konsekwencji ocena krajowego stanu prawnego, który istniał w dniu 1 lipca 1984 r.

Organ wskazuje, że brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany są niezgodne z Dyrektywą 2008/7/WE oraz poprzedzającą ją Dyrektywą 69/335/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej.

Według organu, mimo udowodnienia, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym postanowienia dyrektywy nie mają do niej zastosowania, co oznacza, że analiza wszystkich zarzutów strony skarżącej, osadzających się na nieprzestrzeganiu dyrektyw jest w efekcie bezprzedmiotowa. Zaznaczyć przy tym należy, że zarzuty strony skarżącej, co do niewłaściwej implementacji przepisów dyrektywy 2008/7/WE oraz dyrektywy 69/335/EWG na grunt prawa polskiego są bezzasadne. Należy wskazać, że obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Za bezzasadny i niezasługujący na uwzględnienie, należy również uznać zarzut Skarżącej, że w zaskarżonych interpretacjach organ naruszył art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do tego zarzutu organ stwierdza, że wynikająca z art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko jest prawidłowe, czy też nie. W niniejszej sprawie organ odniósł się do wskazanego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia z przytoczeniem przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu stanowisko strony skarżącej uznał za nieprawidłowe. Natomiast z postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności przedstawionej przez stronę skarżącą.

W świetle przepisów ww. ustawy nie ma podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych.

Wobec powyższych okoliczności, w ocenie organu kierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarga jest bezzasadna.

Na rozprawie w dniu 25 marca 2013 r. Sąd postanowił połączyć sprawy od sygn. akt I SA/Kr 188/13 do I SA/Kr 190/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 188/13.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg Drukarni M. Sp. z o. o. w K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r., nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, wydał postanowienie i postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1) Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów, należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy, 2) W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna – czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?; II. Zawiesić postępowanie w sprawie.

Problem postawiony w powyższych pytaniach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, został jednoznacznie przesądzony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Drukarnią M. Sp. z o. o. w Krakowie a Ministrem Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych działań restrukturyzacyjnych przeprowadzonych przez spółkę komandytowo - akcyjną prawa polskiego.

Postanowieniem z dnia 21 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił podjąć postępowanie sądowe w sprawie ze skarg Drukarni M. Sp. z o. o. w K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r., nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skarg Drukarni M. Sp. z o. o. w K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r., nr [...],[..],[...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.371 złotych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Jak wynika z opinii rzecznika generalnego M. przedstawiona w dniu 18 grudnia 2014 r. oraz ze stanowisk w sprawie przedstawionych przez strony – spór główny dotyczy wykładni art. 2 dyrektywy 2008/7. W tym względzie należało stwierdzić, że ów przepis obejmuje cztery kategorie spółek niezależnie od szczególnej formy prawnej danego podmiotu. Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) omawianej dyrektywy pojęcie "spółki kapitałowej" obejmuje przede wszystkim spółki kapitałowe, które państwa członkowskie postanowiły wpisać do załącznika I dyrektywy 2008/7. Na podstawie tego art. 2 ust. 1 lit. b) pojęcie "spółki kapitałowej" obejmuje ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie ze wskazanym art. 2 ust. 1 lit. c) pojęcie "spółki kapitałowej" obejmuje także każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi tylko do wysokości swoich udziałów. Wreszcie czwarta kategoria jest przewidziana w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, których użytek rzeczonej dyrektywy zrównuje ze spółką kapitałową "wszelkie inne spółki przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk." Po przeprowadzeniu głębokiej analizy powyższego przypadku – wydano opinię, że polska S.K.A. wchodzi w zakres pojęcia spółki kapitałowej w rozumieniu 2008/7.

Natomiast w zakresie pytania drugiego, dążąc do ustalenia, czy art. 9 dyrektywy 2008/7 pozwala państwom członkowskim zwolnić S.K.A. z podatku kapitałowego, czy też przeciwnie, przepis ten pozwala państwom członkowskim wyłączyć z zakresu stosowania dyrektywy 2008/7 podatek kapitałowy od takich spółek. Wniosek Komisji dotyczący dyrektyw 2008/7 wyjaśnił, że: "Celem art. 2 ust. 2 jest zapobieżenie temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne. Zdanie drugie dawnego art. 3 ust. 2 zostało przeniesione do art. 9 ze względów obowiązku uznawania niektórych podmiotów za spółki kapitałowe do celu naliczania podatku kapitałowego". W tym względzie Trybunał orzekł już, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7) obejmuje, do celów poboru podatku kapitałowego, spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym, jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów dyrektywy 69/335 pozostawia jednakże państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zrównania, zezwalając im na wyłączenie z poboru podatku kapitałowego niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi.

Kiedy zatem państwo członkowskie postanawia, że nie będzie uznawać za spółki kapitałowe określonych podmiotów, które nie wchodzą w zakres stosowania art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7, poprzez skorzystanie z możliwości, jaką przyznaje mu art. 9 dyrektywy 2008/7, podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy, a zatem może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim swoboda oceny, której nie posiadają one w odniesieniu do spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7, może zatem prowadzić do tego, że określony podmiot zostanie zrównany ze spółkami kapitałowymi w jednym państwie członkowskim, nie będąc tak traktowanym w innym. W konsekwencji art. 9 dyrektywy 2008/7 zezwala państwom członkowskim na wyłączenie danych podmiotów z zakresu stosowania rzeczonej dyrektywy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest przede wszystkim odpowiedź na pytania, czy strona skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej S.K.A.? Czy strona skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej S.A.?

W pierwszej kolejności należy wskazać, że problem uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki o wskazanej formie prawno - organizacyjnej za spółkę kapitałową, został jednoznacznie przesądzony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13.

We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym, jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej", zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy (pkt 26 wyroku).

Trybunał przypomniał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku).

Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej (pkt 28 wyroku).

Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku).

Trybunał przypomniał również, że celem dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę dyrektywę (pkt 31-33 wyroku).

W pkt 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza dyrektywy kapitałowej również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego.

Ponadto, Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku).

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że S.K.A. prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku).

W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej Trybunał uznał za niezasadne udzielanie odpowiedzi na drugie z pytań skierowanych przez WSA w Krakowie (pkt 37 wyroku), argumentując - jako, że pytanie drugie zostało zadane przez sąd odsyłający jedynie na wypadek udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, odpowiedź na nie jest bezprzedmiotowa.

W zakresie omawianej kwestii koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkowi kapitałowemu na zasadach przewidzianych w dyrektywie kapitałowej wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować, jako spółki kapitałowe sensu stricto czy sensu largo w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w dyrektywie.

W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia co do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia.

Wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia M. przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricto w rozumieniu dyrektywy kapitałowej.

Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną - wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe - należy uznać za spółkę kapitałową.

Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1392/15 - na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 3 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że spółka kapitałowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a te mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego.

Niejednoznaczny kształt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powodował, że pojawiały się wątpliwości, czy opodatkowana powinna być wartość wnoszonego do S.K.A. wkładu, czy też jedynie wartość nominalna emitowanych akcji (tylko ta część wkładu, która jest przekazywana na kapitał zakładowy).

Konsekwencją przedstawionych rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej, co do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych. Tym samym, za zasadne należy uznać zarzuty zawarte w skardze i przychylenie się do zdania strony skarżącej, że nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (w odniesieniu do pytań zadanych przez stronę skarżącą i przytoczonych powyżej), ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobnie będzie kształtować się sytuacja, gdy zapłacono podatek w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej w związku z połączeniem spółki z o.o. lub akcyjnej ze spółką komandytowo-akcyjną, zapłacono podatek w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej (w tym S.K.A.) w związku z przekształceniem spółki z o.o., akcyjnej, komandytowo-akcyjnej w którąś z tych spółek, zapłacono podatek w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej (w tym S.K.A.) w związku z aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innej spółki kapitałowej (w tym S.K.A.), udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej (w tym S.K.A.) dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (tak zwana wymiana udziałów).

Zasadnym stało się zatem analizowanie problemów postawionych w przedmiotowej sprawie w kontekście aktualnego stwierdzenia, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów prawa unijnego, a tym samym, zgodnie za wyrokiem TSUE (druga izba) powtórzyć należy, że: "Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie".

Jak wynika z dotychczasowych rozważań, spółkę komandytowo-akcyjną uznać należy za spółkę kapitałową, co oznacza, że tak powinna być ona również traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonych interpretacji, w oparciu o jednoznacznie przesądzoną kwestię uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową, wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe.

Wobec powyższego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonych interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)

Stosownie do art. 200 p.p.s.a. zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 1.371 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden złotych).

Na zakończenie należy wskazać, że istniały podstawy do połączenia skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na tożsamy stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.