Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 301/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA: Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA: Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L.-N. i L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 40/06 w sprawie ze skargi A. L.-N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L.-N. i L. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASDNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę A. N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2005 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 oraz określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż strona w badanym roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, która to działalność nie została zarejestrowana oraz nie odprowadziła podatku. W okresie od 1999 do 2002 roku L. N. i A.N. dokonywali obrotu nieruchomościami w sposób ciągły i skierowany wyraźnie na osiągnięcie dochodu. Organ kontrolny wykazał, że L. N. w dniu 30 marca 1999 nabył za kwotę 50.000 zł grunt rolny o powierzchnio 6.49.00 ha. Nieruchomość ta objęta została wnioskiem poprzedniego właściciela o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W 1999r. została ona podzielona geodezyjnie na 29 działek. W dniu 7 czerwca 1999r. skarżący ponownie wystąpił o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzjami z dnia 26 sierpnia 1999 r. oraz 10 września 1999 r. działki te wyłączono z produkcji rolnej, następnie zostały one w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową o charakterze rezydencjalnym. W 1999r. podatnik nabył jeszcze dwie nieruchomości od K. i K. K. oraz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Zbył natomiast 13 działek uzyskując przychód w wysokości 1.120.000 zł. W 2000 r. nabył od M. B. nieruchomość rolną o powierzchni 5.28.00 ha położoną w K., a także trzy inne nieruchomości (dwie w D. i jedna w K.). Sprzedał natomiast 6 działek w miejscowości M., rozpoczął sprzedaż działek w miejscowości D. oraz jedną działkę w K. Podatnicy wspólnie w 2000 r. nabyli działkę o powierzchni 31.80.90 ha w O. W 2001 r. skarżący dokonał kolejnych zakupów gruntów od J. A. S. i od J. J. M. S. N. w miejscowości K. Działki te były w roku 2001 przedmiotem sprzedaży. A. N. nabyła natomiast od A. K. działkę położoną w M. oraz od l. sp. z o.o. działkę położoną w tej samej miejscowości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. W 2001 r. skarżący kontynuował sprzedaż działek nabytych w 1999 r. w miejscowości M. (działka nr 6/25 — zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym), oraz w miejscowości D. jak również działek nabytych w 2000 r. w D. G., K. oraz w K. W 2002r. skarżący kontynuowali sprzedaż gruntów nabytych w latach poprzednich, częstokroć zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi. Łączny przychód ze sprzedaży nieruchomości w roku 2002 L. N. wyniósł 1.301.080 zł natomiast A. N., 350.000 zł. Podatnik w związku ze sprzedażą w 2002 r. trzech działek przekształconych z rolnej na budowlaną złożył do właściwego organu podatkowego deklaracje PIT - 23 i dokonał wpłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 30.813,10 zł.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 418.702,60 zł oraz określił nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 30.813,10 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w protokole z przeglądania akt z dnia 8 lipca 2005 r. zawarte zostało oświadczenie pełnomocnika strony, że uwagi do protokołu kontroli i zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi zostaną złożone na piśmie w terminie do dnia 19 lipca 2005r. W zakreślonym terminie strona złożyła pismo, w którym zawarła nowe wnioski jak również zadeklarowała przedłożenie zestawienia kosztów związanych z podziałem działek oraz nakładów na uzbrojenie działek, które to koszty winny być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego. Pismo to nie zostało jednak przez organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnione, ponieważ sprawa została zakończona (decyzją z dnia 15 lipca 2005 r.) przed upływem terminu do wniesienia zastrzeżeń. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji uniemożliwił stronie wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecił organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność poniesionych kosztów uzyskania przychodu m.in. związanych z podziałem i uzbrojeniem działek oraz odniesienie się do przedłożonych przez podatników materiałów i wniosków dowodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2005 r. z uwagi na naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 a oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie skarżących postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 winno zostać umorzone, ponieważ skarżącym nie można przypisać prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wydanie decyzji kasacyjnych jest przejawem uchylania się organu od merytorycznego rozpoznania sprawy. Podatnik w państwie prawa ma zagwarantowane prawo do zakończenia postępowania bez zbędnej zwłoki. Dalsze postępowanie w przedmiotowej sprawie narusza w sposób ewidentny gwarantowane Konstytucją prawa obywatelskie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, które upoważniały organ odwoławczy do uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dokonał bowiem analizy pisma strony z dnia 18 lipca 2005 r. zawierającego zarzuty co do ustaleń kontroli oraz nowe wnioski dowodowe, które wpłynęło do organu w dniu 20 lipca 2005r., a więc już po wydaniu decyzji.

Wskazano, że Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w siódmym dniu po zapoznaniu się pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym, tj. w dniu 15 lipca 2005 r., pomimo, że w protokole przeglądania akt strona zdeklarowała się, że do dnia 19 lipca 2005 r. złoży wyjaśnienia do sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro organ nie wniósł żadnych zastrzeżeń do zaproponowanego przez pełnomocnika strony terminu do złożenia wyjaśnień, termin ten winien zostać zachowany, aby zagwarantować stronie prawo do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji (czynny udział w postępowaniu). Rozpatrzenie przez organ odwoławczy wyjaśnień i zastrzeżeń strony dotyczących zebranego materiału dowodowego (zawartych w piśmie z dnia 18 lipca 2005r.) oraz ewentualne uwzględnienie dodatkowych dowodów przedstawionych w piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji dopiero na etapie podstępowania odwoławczego, w sytuacji kiedy pismo dotyczyło postępowania pierwszoinstancyjnego i zostało złożone w terminie uzgodnionym z organem pierwszej instancji, w ocenie Sądu, naruszałoby zasadę dwuinstancyjnego postępowania oraz zasadę zaufania do organów państwa.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2006 r. A. N. oraz L. N., reprezentowani przez radcę prawnego, podnieśli zarzut naruszenia:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

a. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie może zlecić ocenę materiału dowodowego organowi pierwszej instancji,

b. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ odwoławczy jest bezwzględnie związany granicami odwołania,

c. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie,

2. naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych jego elementów takich jak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy.

Powołując powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął istotną okoliczność faktyczną, a mianowicie przeprowadzenie przez organ drugiej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego. Okoliczność ta została potwierdzona protokołem, znajdującym się w aktach sprawy z dnia 28 października 2005 r. W terminie od 13 do 28 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przeprowadził praktycznie całe postępowanie dowodowe, po czym w uzasadnieniu swojej decyzji nakazał organowi pierwszej instancji odnieść się do tych dowodów.

Zdaniem skarżących skoro organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, to tym samym został zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanym na wstępie art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie konkretnie przepisy procesowe zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, co uniemożliwiło zbadanie zasadności tego zarzutu.

Pełnomocnikowi skarżącego umknął uwadze również fakt, że podniesione w jego ramach przepisy, tj.: art. 233 § 2, art. 233 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie mają charakteru materialnego. Wskazane przepisy określają rodzaje decyzji, które może wydać organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, dotyczą zatem procedury podatkowej. Wobec powyższego zarzut ich naruszenia nie mógł być rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejwska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415).

Nawet gdyby przyjąć błędne podciągnięcie sformułowanego zarzutu pod podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to i tak nie mógłby on zostać uznany za skuteczny.

Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona podnosząc naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd administracyjny, a ponieważ działa on na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą to być jedynie przepisy tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, które niewątpliwie należą do przepisów postępowania, nie spełnia wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowane w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że badanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 233 § 2, art., 233 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.