Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 906/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D.W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

D. W., zamieszkały: Połomia ul. [...], zwany dalej "wnioskodawcą", "stroną" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 21 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny ustalił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość ta nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Na nieruchomości posadowiona jest przesyłowa infrastruktura elektroenergetyczna obejmująca napowietrzne linie elektroenergetyczne, która obecnie stanowi własność przedsiębiorstwa energetycznego.

Z uwagi na fakt, że to przedsiębiorstwo energetyczne użytkuje nieruchomość wnioskodawcy w zakresie posadowionej na niej infrastruktury elektroenergetycznej, nie posiadając po temu jakiegokolwiek tytułu prawnego, wnioskodawca, po uprzednim podjęciu próby doprowadzenia do pozasądowego uregulowania zaistniałej sytuacji, wystąpił na drogę sądową z wnioskiem o ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem - stosownie do art. 3051 w zw. z art. 3052 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "k.c.".

Obecnie postępowanie sądowe toczy się przed sądem pierwszej instancji. W toku tego postępowania Sąd przeprowadził dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu wyceny nieruchomości, który wyliczył należne wnioskodawcy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, na które to wynagrodzenie składają się dwa elementy: wynagrodzenie za dalsze korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości wnioskodawcy oraz odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości związane z istnieniem na niej infrastruktury elektroenergetycznej.

Wprawdzie od chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości nie powstały na niej szkody w uprawach rolnych ani w drzewostanie wskutek istnienia elektroenergetycznej infrastruktury przesyłowej przedsiębiorstwa energetycznego, tym niemniej w wyniku istnienia tej infrastruktury na nieruchomości wnioskodawcy, doznaje on szkody wskutek ograniczeń wynikających z możliwości jej zagospodarowania, a w szczególności zabudowy, a także obniżenia wartości nieruchomości w wyniku obciążenia jej służebnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, w części stanowiącej odszkodowanie należne właścicielowi nieruchomości za zmniejszenie jej wartości związane z istniejącą na niej infrastrukturą przesyłową, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową")?

Przedstawiając stanowisko własne wnioskodawca na wstępie podkreślił, że znane jest mu dotychczasowe jednolite stanowisko organów podatkowych na temat charakteru podatkowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Jednakże wnioskodawca wskazał, iż konieczność wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem wynikała z faktu, że w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego (począwszy od września 2011 r.) określono rolę i funkcję wynagrodzenia za służebność przesyłu, w szczególności w relacji do roszczeń odszkodowawczych właścicieli nieruchomości, związanych z obniżeniem wartości nieruchomości w następstwie posadowienia na niej ciągów przesyłowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w części, w jakiej stanowi odszkodowanie będące ekwiwalentem dla właściciela nieruchomości za zmniejszenie jej wartości wskutek istnienia na niej infrastruktury przesyłowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy podatkowej.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowiąca wynagrodzenie za dalsze korzystanie z nieruchomości.

Uzasadniając swe stanowisko wnioskodawca powołał się na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt III CZP 43/11, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II CSK 681/10 oraz postanowień Sądu Najwyższego: z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II CSK 401/11 i z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt IV CSK 56/12.

Wnioskodawca wskazał także na art. 128 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi jak oblicza się wartość nieruchomości przy wywłaszczeniu. Przepis ten stwierdza, że wartość nieruchomości pomniejsza się o wartość obciążających ją praw rzeczowych (zatem i służebności). Tym samym ustanowienie służebności przesyłu stanowi samoistną przesłankę obniżającą wartość nieruchomości.

Wobec powyższego, w opinii wnioskodawcy, do odszkodowania, nawet gdy stanowi ono składową w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, znajdzie zastosowanie norma art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b u.p.d.o.f.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2013 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przedstawił treść wniosku, a następnie zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że tym zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej i stwierdził, że z tego zwolnienia zostały wyłączone odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Prezentując regulacje granic odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 361 k.c.), formy naprawienia szkody (art. 363 § 1 k.c.), odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), odpowiedzialności ex contractu (art. 471 k.c.) organ interpretacyjny wskazał, że szkoda może mieć postać szkody rzeczywistej lub utraconych korzyści. Wywiódł, że zakres zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania za szkodę rzeczywistą (stratę), nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Kontynuując stwierdził, że przepisy określające zwolnienia podatkowe, na które powołuje się wnioskodawca jednoznacznie zwalniają z opodatkowania otrzymane odszkodowanie (zadośćuczynienie), a nie jakiekolwiek inne świadczenie. Natomiast wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, a nie odszkodowanie; z tego względu w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe dotyczące odszkodowań. Podkreślił, że wnioskodawca podał, iż częścią wynagrodzenia jest odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości związane z jej obciążeniem, jednakże świadczenie to nie jest odrębnym świadczeniem – stanowi integralną część wynagrodzenia, które zostanie wypłacone w związku z treścią art. 305² k.c.

Organ interpretacyjny wskazał, że do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., ponieważ nieruchomość, której dotyczy służebność przesyłu nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny wywiódł, iż przedmiotowe świadczenie stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, ponieważ zakres tej ostatniej normy obejmuje także kwoty wypłaconego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Przedmiotowe wynagrodzenie jako przychód z innych źródeł podlega w całości opodatkowaniu według skali podatkowej i powinno zostać wykazane w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku podatkowego następującego po roku, w którym świadczenie zostało otrzymane.

Wnioskodawca, pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r., wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 305² k.c., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie zasądzane orzeczeniem sądowym na rzecz właściciela nieruchomości w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, li tylko z tego względu, iż zawarte jest w ramach powołanego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Skarżący podniósł, iż w treści zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że wprawdzie częścią wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu jest odszkodowanie; to jednak z uwagi na fakt, że jest ono częścią owego wynagrodzenia - nie podlega zwolnieniu na gruncie powołanych przepisów. Stwierdził, że takie stanowisko jest błędne. Podkreślił, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się w niej do problemu przedstawionego przez skarżącego we wniosku o jej wydanie, a wynikającego z najnowszego orzecznictwa Sądu Najwyższego (począwszy od września 2011 r.). W tym orzecznictwie określono rolę i funkcję wynagrodzenia za służebność przesyłu, przede wszystkim w relacji do roszczeń odszkodowawczych właścicieli nieruchomości związanych w szczególności z obniżeniem wartości nieruchomości, w następstwie posadowienia na niej ciągów przesyłowych.

Pełnomocnik skarżącego obszernie zacytował fragmenty wskazanych już orzeczeń SN, akcentując następujące poglądy w nich wyrażone: 1) pojęcie wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest szersze niż pojęcie odszkodowania, 2) szkoda w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości występuje dopiero wtedy, gdy zostaje ustanowiona służebność przesyłu – przed tym momentem nie można mówić o trwałości ‘pogorszenia", gdyż właścicielowi służy roszczenie negatoryjne, 3) jedynie w momencie zasądzenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu właściciel może dochodzić odszkodowania za szkodę związaną ze zmniejszeniem wartości nieruchomości w wyniku posadowienia na niej infrastruktury przesyłowej.

Mając powyższe na względzie stwierdził, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w części, w jakiej stanowi odszkodowanie będące ekwiwalentem dla właściciela nieruchomości za zmniejszenie jej wartości wskutek istnienia na niej infrastruktury przesyłowej i obciążenia tejże nieruchomości służebnością przesyłu, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentacji organu interpretacyjnego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że z żadnej normy ustawy podatkowej nie wynika, iżby o dopuszczalności skorzystania z jakiegokolwiek zwolnienia podatkowego, a zwłaszcza zwolnienia związanego z odszkodowaniem sądowym, miała przesądzać jedynie "techniczna" nazwa świadczenia, w ramach którego ujmuje się tak zasądzoną, podatkowo zwolnioną należność, ujętą w tenorze sentencji orzeczenia sądowego. Wskazał, że ww. "odszkodowanie" jest wyraźnie wydzielane w opinii biegłego sądowego, która staje się każdorazowo bezpośrednią podstawą ustalania wysokości i zasądzania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2593/10) wskazując, iż nie ma żadnych podstaw do różnicowania możliwości stosowania podatkowych zwolnień związanych z charakterem zasądzanej należności tylko z uwagi na jej nazwę.

W ocenie strony skarżącej brak jest podstaw do odmawiania zwolnienia podatkowego właścicielowi nieruchomości od zasądzonego na jego rzecz odszkodowania tylko dlatego, że zostało ono "wtłoczone" w ramy wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Nadto za błędny uznał pogląd skarżącego, iż fakt, że przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone jako integralna część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowi jedynie "techniczne" powiązanie, ponieważ – jak wyjaśnił - skarżący we wniosku przedstawił otrzymane świadczenie jako całość składającą się z dwóch elementów (wynagrodzenia i odszkodowania) - wskazując, że to świadczenie w całości zostanie otrzymane na podstawie art. 305¹ k.c., a nie w części na podstawie przepisów dotyczących odszkodowań. Zatem – bez względu na nazwę otrzymanego świadczenia – jest to w całości "odpowiednie wynagrodzenie" otrzymane w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. Dlatego chybiony jest zarzut, że organ nie wziął pod uwagę istoty stosunku prawnego, a tylko jego nazwę.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia wskazanego przez skarżącego orzecznictwa sądowego, organ interpretacyjny stwierdził, że dotyczy ono innych sytuacji; w szczególności odnosi się do pogorszenia stanu nieruchomości w związku z nieprawidłowym korzystaniem z tej nieruchomości – co nie występowało w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, powołując się na uchwałę SN z dnia 8 września 2011 r. Podkreślił, że pogląd organu co do charakteru wynagrodzenia za ustanowienie służebności pozostaje w sprzeczności z treścią tej uchwały, ponieważ – jak wynika z tej uchwały – wynagrodzenie to przysługuje tylko i wyłącznie za szkodę wynikłą z normalnego korzystania z rzeczy. Podniósł, że organy podatkowe wskazując na podstawę opodatkowania przychodu z tytułu ustanowienia służebności nieprawidłowo - niezgodnie z orzecznictwem SN - określają zakres wynagrodzenia, które obejmuje damnum emergens i lucrum cessans. Powołał się także na postanowienia SN z dnia 8 lutego 2013 r., IV CSK 317/12 i z dnia 27 lutego 2013 r., IV CSK 440/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem wydanej interpretacji była ocena zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy podatkowej do przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu zasądzonego wyrokiem sądowym (zdarzenie przyszłe). Nie było sporne, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu - w części obejmującej wynagrodzenie za dalsze korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości wnioskodawcy – podlega opodatkowaniu. Strona wywodziła, że do części odszkodowawczej wynagrodzenia znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lub zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wskazując (z powołaniem się na orzecznictwo SN), że: 1) dopiero od momentu ustanowienia służebności przesyłu nieruchomość doznaje trwałego uszczerbku w postaci obniżenia jej wartości, 2) wynagrodzenie z tego tytułu obejmuje między innymi odszkodowanie (wynagrodzenie jest pojęciem szerszym), 3) jedynie w momencie zasądzenia wynagrodzenia i w jego zakresie, właściciel nieruchomości może dochodzić odszkodowania za szkodę związaną ze zmniejszeniem wartości nieruchomości, wynikającym z obciążenia służebnością. Podkreślała, że o możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego nie może decydować nazwa świadczenia, z pominięciem jego materialnej treści, ani brak "technicznej" odrębności części odszkodowawczej wynagrodzenia. Natomiast organ wywodził, że żadne ze zwolnień przedmiotowych nie znajduje zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Twierdził, że: 1) nie znajduje zastosowania zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej bowiem z tego przepisu wynika, że – z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych odszkodowań (zadośćuczynień) – zwolnieniem są objęte wyłącznie odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, 2) zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej są objęte wyłącznie odszkodowania otrzymane z tytułów wymienionych w przepisie i to jedynie w przypadku, gdy otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, 3) art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej zwalnia od opodatkowania odszkodowania (zadośćuczynienia), a nie jakiekolwiek inne świadczenia, zaś wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie jest odszkodowaniem; nadto nawet jeżeli wynagrodzeniem objęte jest świadczenie odszkodowawcze, to nie jest to odrębne świadczenie, lecz integralna część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, które w całości zostanie wypłacone w związku z treścią art. 305² k.c. Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny stwierdził, że przedmiotowe wynagrodzenie w całości podlega opodatkowaniu.

Mając na względzie tak zakreślony spór interpretacyjny Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że stosownie do brzmienia art. 305¹ k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 3054 k.c.). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Istotą tej służebności podobnie jak służebności gruntowej jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia.

Przechodząc do oceny zastosowania przepisów formułujących zwolnienia podatkowe do przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu zasądzonego wyrokiem sądowym, zgodzić się trzeba z organem interpretacyjnym, że do przedmiotowy przychód nie jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe".

Z treści tego przepisu wynika bowiem, że – z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych odszkodowań (zadośćuczynień) – zwolnieniem są objęte wyłącznie odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Ani wysokość, ani zasady ustalania wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu nie wynikają wprost z ustawy czy przepisów wykonawczych.

Ma również rację organ interpretacyjny twierdząc, że wskazany przychód nie został również objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.)". Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zwolnieniem są objęte wyłącznie odszkodowania otrzymane z tytułów wymienionych w przepisie, jedynie w przypadku, gdy otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Sąd stwierdza, że błędne jest natomiast stanowisko organu, że do przedmiotowego przychodu nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej w brzmieniu: "Wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", tylko z tego względu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie jest odszkodowaniem, a wskazany przepis zwalnia od opodatkowania odszkodowania (zadośćuczynienia), a nie jakiekolwiek inne świadczenia. Argumentując w ten sposób organ interpretacyjny zastrzegł, że co prawda wnioskodawca twierdzi, iż częścią wynagrodzenia jest odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości związane z istnieniem na niej infrastruktury elektroenergetycznej, jednakże nie jest to odrębne świadczenie, lecz integralna część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, które w całości zostanie wypłacone w związku z treścią art. 305² k.c., mówiącego o ustanowieniu służebności przesyłu.

Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny przyjmując błędną wykładnię określenia "odszkodowanie", zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie przeprowadził pełnej oceny interpretacyjnej opisanego zdarzenia przyszłego w świetle tego przepisu. Organ dokonując interpretacji pominął wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię pozajęzykową i nie ujawnił zarówno powodów odstąpienia od takiej wykładni przepisu, jak i dokonanego wyboru wyniku wykładni.

W celu wykazania wadliwości dokonanej interpretacji odnieść się trzeba w pierwszej kolejności do argumentacji kształtującej linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie zasad stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej. Sądy administracyjne jednoznacznie podzieliły pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 654/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy (podatkowej) ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej" (vide przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 września 2011 r., II FSK 654/10, z dnia 25 czerwca 2013 r., II FSK 2131/11, z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 3050/11 oraz najnowsze wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku - z dnia 9 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1333/13, w Łodzi – z dnia 16 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1127/13 i z dnia 12 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1191/13, we Wrocławiu – z dnia 29 listopada 2013 r., I SA/Wr 1738/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten stoi w opozycji do wyników literalnej wykładni językowej, zgodnie z którą służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, o której mowa w tym przepisie, a wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nawet w części odszkodowawczej nie stanowi odszkodowania, objętego zwolnieniem wynikającym z tego przepisu. Wybór innego rodzaju wykładni niż językowa znajduje swoje uzasadnienie w braku uwarunkowanej aksjologicznie akceptacji dla wyniku wykładni językowej. W tym przypadku bowiem ograniczenie procesu interpretacji do uzyskania wyniku literalnej wykładni językowej pozostaje w sprzeczności z metodologicznymi uwarunkowaniami procesu interpretacji, które nie pozwalają na zakwestionowanie założenia racjonalności prawodawcy poprzez stwierdzenie, że zbiór desygnatów normy na przyszłość jest pusty w sytuacji, gdy ustawodawca rozszerza zakres zwolnienia w tej normie zawartego.

Wskazać bowiem trzeba, że w wyniku zmiany prawa cywilnego polegającej na wprowadzeniu do systemu prawa w dniu 3 sierpnia 2008 r. instytucji ograniczonego prawa rzeczowego – służebności przesyłu, odpadła możliwość ustanawiania służebności gruntowych w zakresie inwestycji liniowych. Od tej daty dopuszczalne prawnie jest jedynie ustanawianie w tym zakresie służebności przesyłu. Uznanie, że pojęciem służebności gruntowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej nie objęto służebności przesyłu, oznaczałoby że wskazane zwolnienie podatkowe nie może objąć żadnego desygnatu spośród służebności powstałych po dniu po 2 sierpnia 2008 r., ponieważ powstała po tej dacie służebność albo nie jest służebnością gruntową, albo nie dotyczy inwestycji liniowych. Przeciwko takiemu rozumieniu przepisu przemawia jednoznacznie ingerencja ustawodawcy, który nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego na służebności związane z inwestycjami liniowymi dotyczącymi przesyłu ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej (art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U Nr 209, poz. 1316). Niedopuszczalność zakwestionowania przez interpretatora racjonalności prawodawcy czyniła koniecznym i uzasadnionym poszukiwanie znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. za pomocą metod wykładni pozajęzykowej (funkcjonalnej) z uwzględnieniem wykładni historycznej. Wyniki uzyskane za pomocą tej wykładni jednoznacznie zaś wskazują, że zwolnienie podatkowe zamieszczone we wskazanym przepisie prawnym obejmuje odszkodowania (stanowiące część wynagrodzenia) za ustanowienie służebności przesyłu.

Ten wynik wykładni odstępuje od rozumienia pojęcia "odszkodowanie’ jako wyłącznie świadczenia uzyskiwanego na podstawie przepisów o odszkodowaniach zamieszczonych w kodeksie cywilnym; rozszerza to pojęcie na świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 88/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a do wyroku tego odwołał się NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 29 września 2011 r.; "niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia". Dlatego też "przez odszkodowanie (w tym przypadku nazwane "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalone szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści". Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ma charakter odszkodowawczy, uwzględnia bowiem uszczerbek majątkowy będący następstwem jej ustanowienia. Powyższa interpretacja doznaje wsparcia w orzecznictwie sądów powszechnych. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2012 r., II CSK 401/11 stwierdził, że ustawodawca w art. 305² k.c. użył określenia "wynagrodzenie", ponieważ jego wolą było nie tylko wyrównanie uszczerbku w majątku właściciela nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu; określenie "wynagrodzenie" jest określeniem szerszym niż określenie "odszkodowanie" – obejmuje nie tylko część odszkodowawczą.

Wskazana rozszerzająca wykładnia określenia "odszkodowanie" powodująca objęcie tym określeniem świadczeń odszkodowawczych wchodzących w skład wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie może zostać pominięta również przy wykładni określenia "odszkodowanie" zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej.

Sąd stwierdza, że zasady wykładni systemowej wewnętrznej nakazują odkodowanie określenia zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej w sposób tożsamy z odkodowaniem tego pojęcia w przypadku interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem ustawodawca w różnych jednostkach redakcyjnych przepisu zamieszcza to samo określenie, nie dając żadnych wskazówek interpretacyjnych, to brak podstaw do twierdzenia, że wolą ustawodawcy było różne rozumienie tego określenia. Powyższe twierdzenie doznaje wsparcia w zasadzie pewności prawa, która jest jedną z fundamentalnych zasad praworządnego państwa. Poszukujący bowiem znaczenia przepisu, jest uprawniony do przyjęcia, że ustawodawca "mówiąc to samo" rozumie przez to "to samo" – jeżeli wyraźnie nie ujawni swojej odmiennej woli.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że elementem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu jest świadczenie o charakterze odszkodowawczym. Jeżeli w wyroku sądowym zasądzającym przedmiotowe wynagrodzenie zostanie wyodrębniona część o charakterze odszkodowawczym, zasadną będzie ocena tej części wynagrodzenia w świetle przepisów zawierających zwolnienia podatkowe. W sytuacji służebności ustanowionej na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, w przypadku służebności ustanowionej na innych nieruchomościach (nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej. Twierdzenie to znajduje oparcie także w wynikach wykładni pozajęzykowej oraz rozstrzygnięciu kolizji norm, co zostanie niżej przedstawione.

Stawiając powyższą tezę Sąd ma na względzie również przywołane przez skarżącego poglądy judykatury dotyczące charakteru prawnego przedmiotowej instytucji prawa cywilnego oraz argumentację natury celowościowej zamieszczoną w cytowanym już wyroku NSA o sygn. akt II FSK 88/10. Dopiero bowiem od momentu ustanowienia służebności przesyłu dochodzi do trwałego obciążenia nieruchomości ograniczonym prawem rzeczowym. Samo bezumowne korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z cudzej nieruchomości poprzez posadowienie na tej nieruchomości urządzeń przesyłowych i ich eksploatację nie powoduje jeszcze powstania szkody. Z tego tytułu nie ma możliwości prawnej realizacji roszczeń odszkodowawczych. W świetle obowiązujących przepisów właścicielowi nieruchomości służy bowiem roszczenie negatoryjne, mające na celu doprowadzenie do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. Dopiero ustanowienie służebności przesyłu będące obciążeniem o charakterze zgodnym z prawem i trwałym powoduje, że następuje mające trwały charakter zmniejszenie wartości nieruchomości w wyniku tego obciążenia. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które ma charakter kompleksowy, obejmuje także część odszkodowawczą związaną ze zmniejszeniem wartości nieruchomości wskutek obciążenia ograniczonym prawem rzeczowym. Szczególna regulacja prawna roszczeń właściciela w tym zakresie wyłącza stosowanie ogólnych przepisów o odszkodowaniach, ponieważ ten sam interes nie może być zaspakajany podwójnie. Przyjęcie interpretacji zastosowanej przez organ powoduje, że świadczenie uzyskane przez właściciela z tytułu obniżenia wartości nieruchomości wskutek ustanowienia na tej nieruchomości służebności przesyłu nie mogłoby w żadnym przypadku korzystać z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego, przy niewątpliwie odszkodowawczym charakterze tego świadczenia. Jeszcze raz wskazać trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym: przy zwolnieniach podatkowych należy ustalić materialną istotę świadczenia. Nie powtarzając przytoczonej już wyżej argumentacji dotyczącej tej kwestii Sąd wskazuje jedynie, że analizowana interpretacyjnie część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu ma charakter odszkodowawczy, analogicznie jak stosowna część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, objęta zwolnieniem podatkowym. Brak aksjologicznie akceptowalnych powodów dla twierdzenia, że pewien rodzaj świadczeń odszkodowawczych nie podlega zwolnieniu w sytuacji, gdy ustawodawca dla tego typu świadczeń zwolnienie podatkowe przewidział i nie wyraził wprost odmiennej woli w analizowanym zakresie.

Jak już wyżej wskazano wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje to samo określenie użyte w dwóch jednostkach redakcyjnych przepisu rozumieć tak samo, chyba że ustawodawca wyraźnie wskazuje na konieczność innego rozumienia tego określenia. W okolicznościach tej sprawy, pojęcie "odszkodowanie" – przy braku odmiennej, ujawnionej woli ustawodawcy - winno być rozumiane tak samo przy odkodowaniu tego pojęcia zamieszczonego w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej zarówno w punkcie 120, jak i punkcie 3b. Jak wyżej szczegółowo wywiedziono interpretacja tego pojęcia zamieszczonego w punkcie 120, przy uwzględnieniu wyniku wykładni pozajęzykowej i historycznej, prowadzi do konkluzji, że część odszkodowawcza wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego objęta jest zwolnieniem podatkowym. Przy identycznym rozumieniu odszkodowania, w przypadku części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zachodzi potrzeba dodatkowego badania czy do tej części wynagrodzenia znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej. W przeciwieństwie bowiem do zwolnienia zamieszczonego w punkcie 120, w zwolnieniu zamieszczonym w punkcie 3b ustawodawca dokonuje dodatkowych zawężeń przedmiotu zwolnienia, wyłączając z jego zakresu odszkodowania (zadośćuczynienia) wynikające z ugód pozasądowych oraz wynikające z wyroków lub ugód sądowych: otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowania (zadośćuczynienia) dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przed ostatecznym jednak przesądzeniem konieczności takiego badania rozstrzygnąć trzeba kwestię, czy ustawodawca nie ujawnił woli odmiennego odkodowania pojęcia "odszkodowanie", zamieszczonego w punkcie 120 i w punkcie 3b. Jak już wyżej wskazywano, niewątpliwie takiego zastrzeżenia wprost wyrażonego, nie sposób znaleźć w treści przepisu. Pozostaje więc jeszcze do rozważenia kwestia stosunku tych zwolnień podatkowych w zakresie rozstrzygnięcia kolizji pomiędzy przepisem ogólnym i szczególnym. Inaczej mówiąc rozstrzygnąć trzeba, czy istnieją metodologiczne lub/i pozajęzykowe (aksjologiczne) uwarunkowania uzasadniające obejmowanie zwolnieniem przedmiotowym tylko części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (a ustanowionych na innych gruntach – nie), ze względu na szczególny charakter zwolnienia podatkowego określonego w punkcie 120.

Sąd takich uwarunkowań się nie dopatrzył. Pomijając już kwestię, że każde zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania (a więc również zwolnienie wynikające z punktu 3b) wskazać trzeba, że owa "szczególność" zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. została przez ustawodawcę wyrażona w zakresie tego zwolnienia. Jest to bowiem zwolnienie szersze, bo obejmujące także wynagrodzenia wynikające z umów. Przede wszystkim zaś jest to zwolnienie części odszkodowawczej wynagrodzenia w zakresie rekompensującym pełną szkodę; obejmuje bowiem zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Preferencje ustawodawcy dotyczące konieczności szczególnego rekompensowania (na zasadach korzystnych podatkowo) posiadaczom gospodarstw rolnych szkód, których doznały grunty wchodzące w skład tych gospodarstw, zostały zrealizowane w ustawie podatkowej właśnie poprzez szerszy zakres zwolnienia i odstąpienie od konieczności uzyskania wyroku sądowego lub zawarcia ugody sądowej. Nie istnieją więc przesłanki metodologiczne przemawiające za wyłączeniem z zakresu zwolnienia zamieszczonego w art. 21 ust. 3b, części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie nie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego, przy spełnieniu warunków wyznaczonych treścią tego przepisu, uzyskanych po części w wyniku wnioskowania a contrario (podpunkt a i b).

Nie istnieją również przemawiające za takim wyłączeniem – w kontekście rozstrzyganej kolizji norm - przesłanki aksjologiczne. W tym miejscu trzeba jeszcze raz podkreślić, że obniżenie wartości nieruchomości będące skutkiem ustanowienia na niej służebności przesyłu nie może zostać zrekompensowane odszkodowaniem w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a nie sposób znaleźć w praworządnym państwie argumentów przemawiających za przyjęciem takiej wykładni przepisu, w wyniku której właściciele nieruchomości nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, których nieruchomość utraciła na wartości poprzez jej obciążenie służebnością, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w żadnym zakresie (w sytuacji, gdy ustawodawca ustanowił zwolnienie dla odszkodowań), tylko z tego względu, że ustawodawca potraktował łącznie wszystkie świadczenia służące właścicielowi nieruchomości obciążonej, na moment obciążenia – przyjmując regulację szczególną, która jednak nie zanegowała odszkodowawczego charakteru części tego świadczenia; w rozumieniu nie jego formalnego przyporządkowania, lecz materialnej istoty.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny przyjmując błędną wykładnię określenia "odszkodowanie", zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie przeprowadził pełnej oceny interpretacyjnej opisanego zdarzenia przyszłego w świetle tego przepisu.

W tym stanie rzeczy koniecznym było usunięcie z obrotu prawnego wadliwej interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj.; Dz. U. z 2013 r., poz. 490).