Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 173/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz skarżącego kwotę 500 (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: DIAS) po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B (w dalszej części także jako: NUS), z [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej T.K. (powoływany dalej: Strona skarżąca, Skarżący, Podatnik, Strona) jako osoby trzeciej – członka zarządu A (również jako: Spółka) z siedzibą w B. - za zaległości ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego i orzekł o obowiązku ich ponoszenia przez osobę trzecią w niższej wysokości tj. w kwocie 2.066,75 zł w pozostałym zakresie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Jak wynikało z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej jako UKS) decyzją z [...] nr [...] określił A (dalej: spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w wysokości 0,00 zł oraz określił kwotę do wpłaty w wysokości 154.071,00 zł, stanowiącą podatek wykazany na fakturach jakie Spółka wystawiła w sierpniu 2011 r. W związku z bezskuteczną egzekucją tej zaległości z majątku Spółki postanowieniem z dnia [...] nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z [...] nr [...] wobec Strony skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2011 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. Powołaną na wstępie decyzją z [...] orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym ówczesny Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] uchylił orzeczenie organu I instancji w zakresie odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej - członka zarządu za części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego i orzekł o obowiązku ich ponoszenia przez osobę trzecią w niższej wysokości tj. w kwocie 2.066,75 zł w pozostałym zakresie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. stała się przedmiotem skargi do tut. Sądu, który postanowieniem z dnia 20 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1613/16 odrzucił skargę, wskazując na brak skutecznego doręczenia Stronie skarżącej skarżonej decyzji i w związku z tym uznał, że skoro nie weszła ona do obrotu prawnego to skarga jest niedopuszczalna.

W konsekwencji wspomnianego wyroku organ odwoławczy ponownie rozpoznał odwołanie Strony skarżącej wydając w dniu 7 grudnia 2017 r. zaskarżoną obecnie decyzję, którą w części uchylił orzeczenie organu I instancji zmniejszając zakres odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego i utrzymał je w mocy w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu DIAS wskazał na zasady odpowiedzialności osób trzecich oraz ciężar dowodzenia istnienia przesłanek tej odpowiedzialności, wyjaśniając że jego obowiązkiem jest wykazanie istnienia zaległości podatkowych podatnika, okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Zadaniem osoby trzeciej jest zaś wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub zaniechanie tej czynności nie było zawinione przez stronę oraz wskazanie mienia podatnika (spółki), z którego można zaspokoić zaległości w całości lub w części.

Odnosząc się do istnienia zobowiązania podatkowego Strony, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na wszczęcie przez Dyrektora UKS we W. w dniu 9 września 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym zawiadomiono Stronę w dniu 6 października 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego w B., II Wydział Karny z [...] sygn. akt [...], które uprawomocniło się w dniu [...] organ odwoławczy przyjął zatem, że w okresie od [...] do [...], wynoszącym 368 dni, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, w związku z czym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2011 r. przypada na dzień 3 stycznia 2018 r. W konsekwencji organ II instancji podkreślił, że w dniu wydania decyzji przez NUS, tj. [...], zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług nie uległa przedawnieniu oraz zaległość ta istnieje w dniu orzekania przez organ odwoławczy.

Powołując się na akta sprawy DIAS stwierdził, że Skarżący pełni funkcję członka zarządu od 6 stycznia 2010 r. do chwili obecnej. Zatem Strona skarżąca w dacie powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją zarządzała Spółką. Wraz ze Stroną funkcje zarządcze pełnili: S.S. i T.M., wobec których wszczęto i prowadzono postępowanie o odpowiedzialności za zobowiązania spółki zakończone decyzjami z [...]. W kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółki organ II instancji wskazał na postanowienie z [...] umarzające egzekucję wobec jej bezskuteczności, gdyż pomimo prób egzekucji z rachunków bankowych nie doprowadzono do zaspokojenia choćby części zaległości. Dalej wskazano na oświadczenie Skarżącego złożone w postępowaniu o wyjawienie majątku Spółki, prowadzone z inicjatywy NUS, w którym wskazał, że wg Jego wiedzy na dzień 25 kwietnia 2014 r. Spółka posiada 81,73% akcji B. Na ten składnik majątku wskazywał także S.S. przedkładając do akt postępowania podatkowego kserokopie zaświadczenia depozytowego z 5 sierpnia 2010 r. oraz Księgę Akcji Imiennych B. Ich istnienie potwierdza również sprawozdanie finansowe za 2010 r., bilans Spółki na 31 grudnia 2010 r. oraz protokół przesłuchania S.S. z dnia [...]. Zebrane dokumenty wykazały, że poza ww. akcjami, których wartość wg bilansu na 31 grudnia 2010 r. wynosiła 3.357.846,16 zł. Spółka nie posiadała innego majątku, nie zatrudniała pracowników, wynajmowała pomieszczenia (20 m²) od B. Swoją działalność Spółka rozpoczęła od zakupu akcji B, który sfinansowała z pożyczki udzielonej przez tę Spółkę wobec odmowy udzielenia kredytu przez bank. W toku prowadzonego postępowania uwzględniono wystąpienie do Domu Maklerskiego [...] o potwierdzenie istnienia depozytu (akcji). Pismem z dnia [...] Bank odpowiedział, że w dniu [...] zakończył świadczenie usługi przechowania ww. akcji. Na materiał dowodowy złożyło się również wystąpienie do Skarżącego, pozostałych członków zarządu oraz Spółki o oświadczenie co do posiadania lub nie akcji oraz wskazania miejsca ich przechowywania. Skarżący i S.S. wskazali, że nie posiadają oni akcji, które były własnością Spółki. Pozostałe wezwania (nie podjęte w terminie) pozostały bez odpowiedzi. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na podjęte próby zajęcia akcji, które okazały się nieskuteczne, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Dalej wskazano, że od czerwca 2012 r. Spółka nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej, ostatnie zeznanie złożyła za 2011 r. wykazując przychód 7.169.651,74 zł, a wg zapisów Krajowego Rejestru Sądowego działalność Spółki została zwieszona od 1 stycznia 2013 r., co uzasadnia twierdzenie o bezskuteczności egzekucji.

W opinii DIAS pomimo obowiązku Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, a nie zachodzą przy tym okoliczności wskazujące na brak winy w tym względzie. Wskazując na art. 21 ust. 1, art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r, nr 175,poz. 1361 ze zm. – dalej: upin) organ II instancji poddał analizie dokumenty zebrane w toku postępowania (sprawozdanie finansowe i bilans spółki z [...], ustalenia pokontrolne dotyczące Spółki, tytuły wykonawcze) ustalając, że okoliczności uzasadniające upadłość wystąpiły na początku 2011 r. Wynikało to z zestawienia aktywów i pasywów (powiększonych o zaległości wynikające z decyzji wymiarowej wobec Spółki) oraz analizy dotyczącej kapitału zakładowego Spółki, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do odpowiedzialności podatkowej z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki oraz kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku tego podmiotu, organ odwoławczy wskazał, że podstawy tej odpowiedzialności wynikają z art. 107 § 2 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Wskazano, że z uwagi na fakt, że organ egzekucyjny nie zastosował żadnego skutecznego środka egzekucyjnego w sprawie należna jest tylko opłata manipulacyjna za czynności egzekucyjne liczona od zaległości podatkowej wraz z odsetkami na zwłokę, której wysokość określa art. 64 § 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. dalej powoływana jako u.p.e.a.).

Odnośnie zarzutu Strony skarżącej dotyczącego braku orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Spółki DIAS wyjaśnił, iż solidarna odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu, powstaje z mocy prawa, z chwilą wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność. Wskutek skierowania decyzji do wszystkich dłużników posiłkowych przyjmuje ona walor solidarności i nie ma konieczności potwierdzania tego faktu w samej treści decyzji. Stwierdził ponadto organ II instancji że twierdzenia Skarżącego o braku możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki oraz braku winy Strony za niedopełnienie tej czynności (konflikt pomiędzy członkami zarządu, brak udostępnienie ksiąg rachunkowych spółki) nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż podnoszone okoliczności pojawiły się już po powstaniu zaległości podatkowych, za które orzeczono o odpowiedzialności członka zarządu.

Strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości wnosząc o jej uchylenie. Rozstrzygnięciu zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego, a co za tym idzie błędne określenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił Podatnik, iż nie jest mu znany wyrok Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt [...], którego dzień uprawomocnienia wskazuje Organ odwoławczy jako datę zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec skarżącego Sąd Rejonowy w B. wydał natomiast w dniu [...] wyrok o sygn. akt [...]. Stąd też, w ocenie strony, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógł maksymalnie wynosić 273 dni (od dnia [...] do dnia [...]), a nie jak wskazuje organ odwoławczy 368 dni.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalanie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący podniósł, że skierowane do spółki zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie spełnia wymogów ustawowych albowiem nie odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn podniesionych w treści samej skargi

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja DIAS narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów, w tym art. 116 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie i ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p., stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Na wstępie zauważa jednak Sąd, że przed przystąpieniem do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej niezbędnym jest ustalenie kwestii istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości) Spółki, za które ma odpowiadać jej członek zarządu. W przypadku bowiem przedawnienia zobowiązania podatkowego podmiotu głównego - w sprawie A, nie ma podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - skarżącego. W niniejszej sprawie przypomnienia wymaga, iż przedmiot sprawy stanowi zaległość podatkowa wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] Nr [...], która określiła A za sierpień 2011 r. zobowiązanie w VAT w wysokości 0,00 zł oraz kwotę do wpłaty 154.071,00 zł stanowiącą podatek wskazany w fakturach VAT wystawionych przez spółkę w sierpniu 2011 r. Biorąc pod uwagę regulację art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako uVAT termin płatności zobowiązania za sierpień 2011 r. upływał z końcem 26 września 2011 r. Wobec nieuregulowania w ustawowym terminie należności wynikającej z powyższej decyzji NUS wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadził postępowanie egzekucyjne, umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji postanowieniem z dnia [...] nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] DUKS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży VAT w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. przez A, określone w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 tej ustawy. Zarzuty o przestępstwa z wymienionych przepisów postawione zostały osobom reprezentującym spółkę, tj. prezesowi zarządu T.K. oraz wiceprezesowi zarządu T.M. W odniesieniu do Skarżącego, z uwagi na jego dobrowolne poddanie się karze, wyrok zapadł w dniu [...] (sygn. akt [...]) zaś uprawomocnił się w dniu [...]. W stosunku zaś do T.M. wyrok z dnia [...] sygn. akt [...] uznający oskarżonego winnym uprawomocnił się w dniu [...].

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić należy się z organem II instancji, iż okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego zawierał się w okresie od dnia [...] do dnia [...] i wyniósł 368 dni. Skoro bowiem dochodzenie o przestępstwo skarbowe dotyczyło spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a do odpowiedzialności pociągnięto osoby reprezentujące tę spółkę w okresie wystąpienia nieprawidłowości to zakończenie postępowania o przestępstwo skarbowe wyznacza prawomocność ostatniego z zapadłych w sprawie wyroków (najpóźniejsza). Z tych też względów w przypadku podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. termin przedawnienia przypada na dzień 3 stycznia 2018 r., a zatem zarówno w dniu wydania decyzji pierwszej instancji (tj. w dniu [...]) jak i zaskarżonej decyzji (tj. w dniu [...]) zaległość ta nie uległa przedawnieniu.

Przechodząc z kolei do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z ww. przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 art. 116 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Artykuł 116 O.p. przewiduje więc przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Sąd wskazuje przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).

Nie budzą zastrzeżeń Sądu - nie neguje ich także Skarżący, ustalenia organów podatkowych dotyczące okresu sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu w Spółce oraz fakt podjęcia postępowań w przedmiocie art. 116 O.p. wobec pozostałych członków zarządu Spółki.

Sąd nie podziela natomiast wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących bezskuteczności przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Po pierwsze wypowiedzi co do tej przesłanki nie są spójne. Lektura treści skarżonej decyzji dowodzi, że ta sama okoliczność (dotycząca egzekucji z akcji B) jest przez organ podatkowy oceniana w kategorii bezskuteczności egzekucji (nie ujawniono miejsca przechowywania akcji B) oraz jako przesłanka niewskazania przez Skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie spornych zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Takie działanie – grupowanie tego samego majątku (akcji B) w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) - jest niedopuszczalne, bowiem są to dwa wykluczające się zbiory.

W aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (niewskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, publ. OSNP 20118/5/64, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 stycznia 2016r. sygn. akt V SA/Wa 432/15, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny był odmienny, kwestia majątku (akcji B) była znana organom podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy, co potwierdza treść zaskarżonej decyzji, w dniu [...]. Skarżący w ramach postępowania o wyjawienie majątku Spółki prowadzonego z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przed Sądem Rejonowym w B. Wydział I Cywilny (pod sygn. akt I Co 122/14) wskazał na akcje B. Na ten majątek wskazywał także S.S. w toku jego przesłuchania w dniu [...]. Postępowanie egzekucyjne umorzono zaś [...]. Zatem ww. składnik był znany organom podatkowym i egzekucyjnym w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które w ich ocenie okazało się bezskuteczne. Niewątpliwie zatem ten składnik majątku winien być badany w toku postępowania egzekucyjnego stanowiąc jego przedmiot. Tak też winna być przedstawiana ww. okoliczność – w ramach oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co rozważano, choć w opinii Sądu niedostatecznie, a co zostanie omówione w dalszej części rozważań. Niedopuszczalne było zatem ocenianie ww. okoliczności w ramach przesłanki opisanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Takie rozróżnienie przesłanek i konieczność właściwego ich postrzegania ma bowiem dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych, co podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 O.p. stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (..)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, publ. CBOSA). Niezależnie od wspomnianego błędu kolejną przyczyną, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji było niedostateczne – zdaniem Sądu – wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W tych bowiem kategoriach – jak wskazano już w przedstawionych rozważaniach winna być postrzegana kwestia egzekucji z akcji B. Jak wynika z akt sprawy nie jest negowany fakt posiadania przez Spółkę ww. akcji. W tym zakresie podjęte w postepowaniu czynności polegały na wystąpieniu do Domu Maklerskiego [...] z zapytaniem o potwierdzenie istnienia depozytu w postaci akcji (pismo z [....]), w odpowiedzi na które uzyskano odpowiedź o zakończeniu świadczenia usługi depozytu (pismo z [...] w aktach sprawy) - zaniechano jednak prób pozyskania dalszych wyjaśnień np. zmierzających do ustalenia komu przekazano ww. akcje, co się z nimi stało. Drugi krok polegał na wystąpieniu do Spółki oraz Skarżącego, T.M. i S.S. o wskazanie miejsca przechowywania akcji. Skarżący i S.S. wskazali, że takiej wiedzy nie mają - co wydaje się uzasadnione w kontekście zawartości akt sprawy, stwierdzając, że nie oni byli właścicielami ww. akcji, ale Spółka. Dwa pozostałe podmioty nie odpowiedziały, nie podejmując wezwania (doręczenie zastępcze). W tych okolicznościach uznano, że kolejne umorzenie postępowania egzekucyjnego (dokonane [...]) jest uzasadnione, bowiem nie ujawniono miejsca przechowywania akcji, a zatem egzekucja z tego składnika majątkowego była bezskuteczna. Dodatkowo w tym zakresie wskazano, że Spółka w 2013 r. praktycznie nie prowadziła już działalności, a wartość akcji z pewnością jest niższa niż w 2010 r., na co wpływa fakt braku organów B (ustanowiony jest kurator przez Sąd) oraz wartość hipotek ustanowionych na nieruchomościach tego podmiotu, przekraczających znacząco wartość 8 mln zł.

Przedstawione działania, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy nie mogą być uznane za wystarczające. Po pierwsze uwadze organów podatkowych umknął fakt, że posiadane przez Spółkę akcje są imienne, a zatem muszą istnieć odpowiednie dokumenty związane z obrotem tymi akcjami m.in. księga akcji imiennych. Zgodnie z art. 341 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm. – dalej: k.s.h.) zarząd obowiązany jest prowadzić księgę akcji imiennych i świadectw tymczasowych (księga akcyjna), do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) oraz siedzibę i adres akcjonariusza albo adres do doręczeń, wysokość dokonanych wpłat, a także - na wniosek osoby uprawnionej, wpis o przeniesieniu akcji na inną osobę wraz z datą wpisu (§ 1). Na żądanie nabywcy akcji albo zastawnika lub użytkownika zarząd dokonuje wpisu o przeniesieniu akcji lub ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego. Zastawnik i użytkownik mogą żądać również ujawnienia, że przysługuje im prawo wykonywania prawa głosu z obciążonej akcji. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zastawnika i użytkownika (§ 2). W przypadku nabycia akcji lub praw zastawniczych na akcji w drodze sukcesji generalnej zarząd dokonuje wpisu w księdze akcyjnej na wniosek osoby uprawnionej. (§ 3). Przed dokonaniem zmian w księdze akcyjnej zarząd powiadamia o swoim zamiarze osoby zainteresowane, wyznaczając im co najmniej dwutygodniowy termin dla zgłoszenia sprzeciwu. Zgłoszenie pisemnego sprzeciwu w tym terminie powoduje wstrzymanie zmiany wpisu. Osobami zainteresowanymi są osoby, których uprawnienia wpisane w księdze akcyjnej mają zostać wykreślone lub obciążone przez wpis ograniczonego prawa rzeczowego. (§ 4). Wnioskodawcy, o których mowa w § 2, są obowiązani przedłożyć spółce dokumenty uzasadniające dokonanie wpisu. Zarząd nie ma obowiązku badania prawdziwości podpisów zbywcy akcji i osób ustanawiających zastaw lub użytkowanie na akcji. (§ 5). Przepisy § 1-5 stosuje się do świadectw tymczasowych (§ 6). Każdy akcjonariusz może przeglądać księgę akcyjną i żądać odpisu za zwrotem kosztów jego sporządzenia (§ 7). Księga akcyjna może być prowadzona w formie zapisu elektronicznego (§ 8). Stosownie do art. 342 k.s.h. spółka może zlecić prowadzenie księgi akcyjnej bankowi lub firmie inwestycyjnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Z przedstawionych regulacji wynika, że księga akcyjna prowadzona jest przez spółkę i przechowywana w spółce. W zwykłej sytuacji na zarządzie spoczywa odpowiedzialność za należną pieczę nad dokumentem lub zapisem elektronicznym (jeżeli taka możliwość jest wprowadzona przez statut). Kompetencje zarządu w tym zakresie dotyczą zarówno przestrzegania treści księgi akcyjnej, stosowania się do wniosków osób zainteresowanych, czy w końcu zawiadomienia o zmianie w księdze akcyjnej. Obowiązek prowadzenia księgi akcyjnej spoczywa również na likwidatorze, gdyż w czasie likwidacji powinna być ona prowadzona. Dopiero po wykreśleniu likwidowanej spółki z rejestru księga akcyjna wraz z innymi dokumentami powinna być przekazana przechowawcy. Jednakże spółka może zrezygnować z samodzielnego prowadzenia księgi akcyjnej i zlecić te czynności bankowi (osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działająca na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym) lub firmie inwestycyjnej, które mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawą przekazania kompetencji do prowadzenia księgi akcyjnej powinna być umowa (prof. A. Kidyba Kodeks Spółek Handlowych – Komentarz Lex/el 2018, SIP LEX).

Przenosząc powyższe na realia rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że właściwym podmiotem, który winien posiadać wiedzę na temat akcji B jest zatem zarząd tej spółki. Jak wynika z akt sprawy podmiot ten znajduje się obecnie w likwidacji, niemniej likwidacja nastąpiła na mocy uchwały podjętej przez władze tej spółki, zaś obecnie w spółce ustanowiony jest kurator. Czynności organu podatkowego winny zatem być podejmowane wobec tego podmiotu celem ustalenia czy i gdzie zostały zdeponowane dokumenty spółki, w tym te dotyczące akcji księgi imiennej akcji. Dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym raport z Księgi Akcji Imiennych z 1 czerwca 2011 r., wskazują, że księgę tę prowadził Dom Maklerski [...], co wymagałoby dalszych wyjaśnień i wystąpienia do tej instytucji o wskazanie, co stało się z ww. dokumentami oraz samymi akcjami po zakończeniu usługi depozytu. Czynności w zakresie ww. składnika majątkowego – akcji winny być podejmowane wobec podmiotów, które mogły i mogą mieć, w świetle przywołanych regulacji prawnych, wiedzę na temat samych akcji i ewentualnego miejsca ich złożenia. W tym celu, jak wskazano należy ponownie wystąpić do podmiotu, który prowadził Księgę Akcji Imiennych oraz przechowywał akcje, z zapytaniem, co stało się z tymi dokumentami i komu ewentualnie je przekazano, co ukierunkuje dalsze działania organu podatkowego. Zasadnym jest także przeprowadzenie postępowania zmierzającego do pozyskania ewentualnych informacji (dokumentów) znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym, a dotyczących B, w sprawie procesu likwidacji i dokumentów z tym związanych, czy był ustanowiony likwidator, czy podejmował i jakie działania, co stało się z dokumentami spółki. Takie działania winny być także pojęte z udziałem kuratora B. Wreszcie jak wynika z akt sprawy podmiotem współodpowiedzialnym posiłkowo za zobowiązania Spółki jest T.M., który, co także wynika z akt sprawy, pełnił funkcje zarządcze w obu spółkach A oraz B) i ta osoba może posiadać najwięcej informacji na temat B. jej majątku oraz akcji B. W tym zakresie jest jedynie informacja, że T.M. nie podjął wezwania w terminie, na tym organ podatkowy poprzestał nie wyjaśniając czy brak odzewu jest sytuacją przejściową, czy też podmiot ten unika kontaktów z organami podatkowymi. Jak już wskazano ta właśnie osoba powinna dysponować wiedzą na temat istotnych dla sprawy faktów, nie jest zatem dopuszczalne ograniczenie się organu podatkowego do podjęcia czynności formalnych, polegających na jednorazowym wezwaniu osoby posiadającej istotną dla sprawy wiedzę. Sąd ma świadomość, że upływ czasu jest okolicznością niekorzystną dla wyjaśnienia spornych faktów, potwierdzanych dokumentacją z 2011 r. Niemniej jednak warto wskazać, że działania swoje organy podatkowe rozpoczęły w 2013 r. i gdyby w tamtym czasie podjęto właściwe czynności to niewątpliwie dawałoby to większą szansę na pozyskanie informacji i w konsekwencji środków niezbędnych do pokrycia zaległości podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji DKIS zawartej w zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej omówienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazującej na spadek wartości spornych akcji, należy zauważyć, iż niewątpliwe taka teza wydaje się być częściowo słuszna, jednakże w świetle art. 116 § 1 O.p. konieczne jest wykazanie bezskuteczności egzekucji, a zatem takiej sytuacji w której nie jest możliwe pozyskanie jakichkolwiek należności przewyższających koszty tego postępowania, a to w tej sprawie nie jest pewne. Jeśli nawet ww. akcje nie mają takiej wartości jak w 2011 r., to fakt ich posiadania, wobec istnienia majątku w postaci nieruchomości B nadaje im określoną wartość, ponadto nawet w przypadku likwidacji tej spółki daje akcjonariuszom potencjalną możliwość partycypowania w majątku spółki.

Zgodnie z art. 474 k.s.h. podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy (§ 2). Jeżeli akcje uprzywilejowane korzystają z prawa pierwszeństwa przy podziale majątku, należy przede wszystkim spłacić akcje uprzywilejowane w granicach sum wpłaconych na każdą z nich, a następnie spłacić w ten sam sposób akcje zwykłe; nadwyżka majątku zostanie podzielona na ogólnych zasadach między wszystkie akcje (§ 3). Statut może określać inne zasady podziału majątku (§ 4).

Oceniając wartość akcji (a raczej spadek ich wartości) w skarżonej decyzji wskazano na sumę hipotek ustanowionych na nieruchomościach B, argumentacja ta nie jest jednak zupełna. Może świadczyć o spadku wartości tych akcji, ale już nie o ich ujemnym wyniku i bezskuteczności egzekucji. Dla udowodnienia takiej tezy konieczne jest wskazanie wartości samej nieruchomości a nie tylko hipotek na niej ustanowionych. Tej wartości organy podatkowe jednak nie podają, co pozostawia ww. tezę w sferze spekulacji a nie faktów. Przypomnieć bowiem trzeba, że w aspekcie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. - bezskuteczności egzekucji konieczne jest wykazanie braku majątku umożlwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym miejscu należy wskazać na jednolite przyjmowanie przez orzecznictwo sądowe, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Konieczne jest przy tym wyczerpanie w toku tego postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Tym samym nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12 wszystkie publ. w CBOSA). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Sąd dodatkowo wskazuje, że przedstawione powyżej stanowisko odnoszące się do przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią wynika z prawomocnych wyroków tut. Sądu z 26 kwietnia 2018r., o sygn. akt I SA/Wr 198/18 i I SA/Wr 199/18 (dostępne w CBOSA) w sprawach odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – S.S. członka zarządu również B za tożsame zaległości Spółki wynikające z decyzji UKS [...] nr [...], które to stanowisko jako wynikające z prawomocnego orzeczenia Sąd w oparciu o art. 170 p.p.s.a. zobowiązany był uwzględnić. Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych w sprawie nie zaistniała przesłanka przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Chodzi tutaj o przesłanki, zgodnie z którymi członek zarządu nie wykazał, że: 1/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przesłanki te mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie jednej z przesłanek aby Skarżący był zwolniony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organy podatkowe twierdzą, że Skarżący nie wykazał spełnienia opisanej powyżej przesłanki, gdyż nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, który to właściwy czas, zdaniem organu odwoławczego, przypadał na dzień 14 stycznia 2011 r. Jednocześnie stosując regulację wynikającą z treści art. 116 § 1 O.p. stanęły na stanowisku, iż istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu trybu wynikającego z wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Taki pogląd został też zawarty między innymi w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, CBOSA.

Poglądu tego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela, podziela natomiast pogląd wyrażony wyroku tut. Sądu z 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 500/18 (oba publ. CBOSA), z następujących względów:

Po pierwsze, sama konstrukcja przepisu odwołuje się wyraźnie do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Po drugie, w myśl uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09, CBOSA członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (pkt 4.6.).

Pogląd wyrażony w powyższej uchwale jest aktualny także na gruncie niniejszej sprawy, która dotyczy art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Po trzecie, nie ma też wątpliwości, że ocena przytoczonych wyżej przesłanek powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w który muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok SN z dnia 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09, LEX nr 603893; postanowienie SO w Łodzi z dnia 26 września 2014 r., XIII Gz 476/14, LEX nr 2128733; postanowienie SN z dnia 5 marca 1999 r., I CKN 1121/98, LEX nr 406977). Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika (por. postanowienie SN z dnia 31 stycznia 2002 r., IV CKN 659/00, LEX nr 53150). Relewantny jest także wyrok SA w Szczecinie z dnia 9 lipca 2015 r., III AUa 877/14, LEX nr 1843107 w myśl, którego art. 11 upuin stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego (por. też A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017, LEX/el.). Z treści art. 2 ust. 1 upuin wyraźnie wynika, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Co więcej w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 upuin wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Powyższe wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy [upuin] zgodnie z którym postępowanie upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycieli. Takie też stanowisko zostało potwierdzone w literaturze (por. m.in. A. Karolak, A. Mariański, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; I. Foltyńska, Ł. Lipowicz Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2018r., I SA/Gd 492/18, CBOSA i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo w przypadku, w którym w toku postępowania okazałoby się, że realizowane miałyby być jedynie interesy jednego wierzyciela ujętego na liście wierzytelności, sąd umorzy postępowanie na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. w zw. z art. 229 upuin (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.).

Po czwarte, z orzecznictwa wynika, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., I FSK 2048/15, CBOSA). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Nie można tym samym wskazywać, że Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (tutaj w dniu 21 września 2010r.), skoro z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że było więcej niż jeden wierzyciel zważywszy na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin. Zwłaszcza, gdy tego typu wniosek generuje również określone koszty po stronie przedsiębiorcy w postaci m.in. wpisu sądowego (opłata – 1.000 zł), zaliczki na wydatki, które pojawią się w toku postępowania upadłościowego (art. 22a upuin).

Nie można zgodzić się, jak to stwierdził w swym wyroku z dnia 10 stycznia 2012r., II FSK 1329/10, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny, że jest to kwestia "subiektywnej oceny przesłanek takiego zachowania, nie podlegająca zweryfikowaniu w toku postępowania upadłościowego czy naprawczego lub podczas próby uruchomienia tego rodzaju postępowań". Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin jest jasny. Stąd też jego literalne brzmienie nie budzi wątpliwości. Skoro sam ustawodawca w art. 116 O.p. powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w złożeniu takiego wniosku (czyli w sytuacji braku takiego obowiązku), to nie można twierdzić, jak to uczyniono w ww. wyroku NSA, że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew wyraźnemu zapisowi ustawy – Prawo upadłościowe powinien był taki wniosek złożyć. To nie jest kwestia subiektywnej oceny przesłanki lecz stosowanie przepisu prawa, które z subiektywną oceną przesłanki przez podmiot nie ma nic wspólnego.

Podstawą dla nałożenia takiego obowiązku nie może być wskazywana mimochodem we wspomnianym wyroku NSA zasada równości podmiotów rozpatrywana w sposób mocno uproszczony i tak naprawdę w oderwaniu od celu postępowania upadłościowego. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym przypadku rzeczywiście naruszona, wymaga zatem ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (zob. wyroki TK z dnia: 17 marca 2015 r., K 31/13 (OTK-A 2015/3/31), 29 czerwca 2001 r., K 23/00 (OTK 2001/5/124), 14 lipca 2004 r. SK 8/03 (OTK-A 2004/7/65) i 5 września 2005 r., P 18/04 (OTK-A 2005/8/88). O ile krąg adresatów do których odnosi się wątpliwość prawna jest oczywisty – osoby trzecie, wobec których orzeka się o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika to w omawianej sytuacji nie posiadają one elementu prawnie relewantnego. Inna jest sytuacja prawna podmiotu w postępowaniu, gdy ma on jednego wierzyciela a inna podmiotu mającego co najmniej dwóch wierzycieli. W pierwszej sytuacji – Prawo upadłościowe nie ma zastosowania, w drugiej ma zastosowanie, co wynika z powołanego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin oraz ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego, jak też orzecznictwa sądów powszechnych.

Należy podkreślić, że art. 107 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że jedynie w sytuacjach określonych w ustawie można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest, jak w przypadku podatnika, powinność świadczenia wynikającego wprost ze zobowiązania podatkowego, lecz obowiązek pokrycia długu, co do którego zobowiązanie powstaje na podstawie decyzji organu podatkowego przenoszącej zobowiązanie podatkowe, gdy zaistnieją przesłanki odpowiedzialności określone w ustawie (por. w szczególności R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000). Nakaz wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego stanowi konsekwencję zasady państwa prawnego, w której sądy powinny stosować prawo w takim kształcie, jaki nadał mu ustawodawca i bez uzasadnionej potrzeby reguł tego prawa nie powinny rozszerzać. Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego dotyczy zwłaszcza tych sytuacji, w których mogłoby to wywołać skutki negatywne dla podatnika (innego podmiotu) a w szczególności do rozszerzenia odpowiedzialności prawnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 200). Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy – Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin), a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza bowiem wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji RP prawo do własności. Jeżeli intencja ustawodawcy była odmienna od tej, która wynika z przepisów ustawy nic nie stoi na przeszkodzie aby inaczej sformułować w ustawie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie jest rolą sądu poprawianie ustawodawcy na niekorzyść Strony lecz kontrola legalności zaskarżonej decyzji.

Po piąte, wykładnia art. 116 O.p. nakazująca członkowi zarządu w opisanych wyżej okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie jest sprzeczna z przepisami upuin. Spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Odrzucić należy jednak przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności między dwiema normami wymagającymi współstosowania (por. postanowienie SN z dnia 17 grudnia 1997r., III CZP 47/97, OSNC 1998/5/73). Interpretatorowi nie wolno zaś interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002r., s. 188).

Po szóste, podwaliną zasady praworządności (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP) jest rzymska paremia ad impossibilia nemo obligatur (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych), którą to zasadę organy podatkowe powinny zastosować w niniejszej sprawie, o ile stwierdzą istnienie jednego wierzyciela. Z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki.

Powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491² ust. 2 upuin w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin.

Reasumując powyższe, w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów upuin niedopuszczalne. Członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd jest zobligowany oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin. Tym samym członek zarządu nie ma, wynikającego z przepisów prawa, obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy. Tej zaś zaistnienie jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W sprawie zatem organy podatkowe powinny wyjaśnić czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami. Wyjaśnienie przedmiotowej kwestii pozwoli na możliwość zastosowania wobec Skarżącego art. 116 O.p. przewidującego odpowiedzialność członków zarządów jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny zatem wyjaśnić kwestie związane z ilością wierzycieli i kwestię bezskuteczności egzekucji wobec spółki, podejmując działania opisane w przedstawionych rozważaniach.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.