Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2810/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 133 i 134, 132
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Organ) decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. odmówił Skarżącej – E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: Spółka, Strona) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że Spółka w dniu 21 grudnia 2012 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., wynikającej ze złożonych wraz z wnioskiem korekt deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu ww. wniosku Strona wskazała m.in., że jego złożenie umotywowane jest skorygowaniem podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności będących przedmiotem działalności polegającej na prowadzeniu specjalistycznych szkoleń dla osób dorosłych. W wyniku złożenia ww. wniosku przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. Kolejno Organ decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...], określił kwoty zobowiązań podatkowych za ww. okresy.

Jak ustalił Organ, Spółka w korektach deklaracji za okres od stycznia do listopada 2008 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś w korekcie deklaracji za grudzień 2008 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 494.547.00 zł. Ponadto Organ wskazał, że łącznie wpłaty dokonane przez Spółkę za ww. miesiące wyniosły 149.841,00 zł.

Przywołując treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. - dalej: O.p.), Organ wskazał, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje, gdy podatek został nadpłacony, tj. zapłacony w wysokości wyższej niż wskazane w deklaracji zobowiązanie podatkowe lub gdy podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie i wpłacił zadeklarowany podatek. Natomiast w przedmiotowej sprawie ww. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., określono kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej wysokości 149.861,00 zł. Spółka na poczet zobowiązań za ww. okresy dokonała wpłaty w łącznej wysokości 149.861,00 zł. Zatem w ocenie Organu na dzień wydania decyzji nie wystąpiła nadpłata za poszczególne miesiące 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia do powołania się na fakt wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...].

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że jest podmiotem świadczącym usługi edukacyjne, w ramach których oferuje specjalistyczne szkolenia dla osób dorosłych. Główny Urząd Statystyczny w L. w piśmie z dnia 21 października 2010r. dokonał klasyfikacji świadczonych przez nią usług jako:

- PKWiU 80.42.20-00.00 - "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia".

- PKWiU 80.42.10-00.10 – “Usługi szkól języków obcych".

Z uwagi na to, że ww. usługi były zgodnie z uzyskaną opinią w zakresie klasyfikacji statystycznej zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka nie dokonywała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Strona podniosła, że w wyjaśnieniach złożonych razem z korektami deklaracji VAT-7 wskazano, że w świetle Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa), świadczone przez nią usługi nie powinny być objęte zwolnieniem z VAT. W konsekwencji z uwagi na wadliwą implementację przepisów Dyrektywy do przepisów krajowych, w stosunku do wymienionych we wniosku usług, Spółce powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym prawie do skorzystania z przewidzianego w ustawie o VAT zwolnienia z tego podatku. Na potwierdzenie zasadności swojego żądania Strona przywołała wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1244/08. W konsekwencji Strona winna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością szkoleniową, która na gruncie polskich przepisów jest zwolniona z podatku od towarów i usług, natomiast na gruncie regulacji unijnych winna podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonywanych przez nią w 2008 r. nabyć towarów i usług, co w poszczególnych okresach rozliczeniowych skutkowało powstaniem nadpłaty (tj. styczeń - listopad 2008r.), oraz kumulacją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o zwrot którego Spółka wnioskowała w korekcie deklaracji za grudzień 2008 r.

Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3290/11, wydanego wobec Spółki w sprawie obejmującej analogiczny stan faktyczny zaistniały w sprawie dotyczącej rozliczeń za 2006 r., jak też i wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 456/11.

Uzasadniając zarzut zawarty w odwołaniu, Strona wskazała, że Organ wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, powołał się wyłącznie na decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], w której określona została wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Decyzja ta jednak, co podkreśla Strona - nie była prawomocna (Spółka w dniu 24 kwietnia 2013 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.). Tym samym w ocenie Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie przedstawiając pełnego uzasadnienia swego rozstrzygnięcia, naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Decyzją z dnia [...] września 2013r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zasadnie Organ wskazywał w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2013r. na fakt wydania w przedmiotowej sprawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającej kwoty podatku podlegajacego wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2008 r., bowiem decyzja ta miała decydujący wpływ na wydanie decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. Organ odwoławczy przywołując treść art 21 § 3a O.p. wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji zawierającej prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego o wysokości zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na poparcie swojego stanowiska Organ odwoławczy przywołał orzecznicwto sądów administracyjnych tj. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok WSA w Warszawie dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. Akt III SA/Wa 1720/12.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego braku odniesienia się w skarżonej decyzji do argumentacji Spółki zawartej we wniosku oraz przywołanego tam orzecznictwa, Organ odwoławczy wskazał, że istotnie w decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, Organ jedynie odwołał się do decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. nie powielając zawartych w uzasadnieniu merytorycznych rozważań, niemniej jednak argumentacja prezentowana przez Stronę została poddana ocenie Organu, który wyczerpująco odniósł się do niej w decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r., a zatem motywy rozstrzygnięcia były Stronie znane.

Organ odwoławczy przywołał uzasadnienie decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r., w której Organ pierwszej instancji uznał, iż regulacje prawa krajowego, w tym art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie są niezgodne z prawem unijnym. Wskazał, że na gruncie ustawy o VAT jedyną przesłanką do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług sklasyfikowanych jako "Usługi w zakresie edukacji" PKWiU ex 80, a co więcej nie wiąże się z koniecznością spełniania jakichkolwiek warunków. Dodatkowo Organ wskazał na poz. 7 oraz 8 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zgodnie z którymi zwolnieniem objęte są wszystkie usługi w zakresie edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym.

Organ wskazał także na zgodność ww. regulacji ustawy o VAT z postanowieniami Dyrektywy. Kolejno zauważono, że przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy umiejscowiony został w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". W związku z brakiem definicji pojęcia "w interesie publicznym" w ocenie Organu oznacza to, że nie można z jego zakresu wyłączać podmiotów komercyjnych. Jednocześnie Organ zauważył, że w świetle przepisów Dyrektywy, zwolnienia przedmiotowe dotyczące usług edukacyjnych, wykluczają możliwość odliczenia VAT od towarów i usług zakupionych w celu ich realizacji. Podobny zakaz odliczenia zawarty jest w art. 86 ust. I ustawy o VAT.

W ocenie Organu Strona nie była zatem uprawniona do obniżenia w korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną.

Organ odwoławczy przyjął argumentację Organu pierwszej instancji za swoją, w uzupełnienu wskazał, że przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o konkretnym zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług "usług w zakresie edukacji" decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ponadto w ocenie Organu odwoławczego Strona błędnie zidentyfikowała relację zachodzącą w sprawie między prawem wspólnotowym a krajowym. Spółka błędnie powoływała się na przekroczenie przez ustawodawcę polskiego ram wyznaczonych przez Dyrektywę.

Odnosząc się natomiast do prezentowanego przez Spólkę poglągu o możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje zwolnienie niezgodnie z prawem wspólnotowym Organ odwoławczy zaznaczył, iż z przywołanego przez Skarżącą wyroku ETS z 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark AB, nie należy wyprowadzać wniosku, że podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe może odliczyć podatek naliczony, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów i usług. Podejście takie prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowych zasad określonych w przepisach Dyrektywy ściśle ze sobą powiązanych.

Ustosunkowując się końcowo do przywołanego przez Stronę wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3290/11, zapadłego w analogicznej sprawie, oraz wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 456/11, zauważyć należy, iż orzeczenia te podważają wprawdzie twierdzenie o prawidłowości implementacji spornej regulacji do krajowego porządku prawnego, niemniej wyroki te nie są prawomocne. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela przedstawionego stanowiska w powołanym przez Stronę orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 3290/11, czego wyrazem jest wniesiona skarga kasacyjna.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.- dalej: ustawa o VAT), w związku z art. 132 Dyrektywy, poprzez odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią usług szkoleniowych, z uwagi na to, że w świetle ustaw o VAT świadczenie usług szkoleniowych podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT, mimo że na podstawie przepisów Dyrektywy świadczenie tych usług powinno podlegać opodatkowaniu VAT;

2) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, iż dokonano nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy. Z uwagi na fakt, iż zarówno ustawodawstwo krajowe, jak i dyrektywy, nie zawierają definicji legalnej "interesu publicznego", w opinii Skarżącej należy posiłkować się zarówno potocznym rozumieniem tego terminu, jak również znaczeniem nadanym mu przez jurysdykcję. Zaznaczyła, iż Spółka jest podmiotem komercyjnym, prywatnym, mającym cel zarobkowy, stąd nie powinna być uznana za działającą w interesie publicznym, a zatem usługi przez nią świadczone nie mogą zostać uznane za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 132 dyrektywy 112.

W opinii Skarżącej istniejąca sprzeczność polskich przepisów z dyrektywą w opisanym wyżej zakresie powoduje, iż Spółka uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością szkoleniową, która na gruncie polskich przepisów była zwolniona z VAT, lecz na gruncie regulacji unijnych powinna być VAT opodatkowana. Dlatego też zasadne było skorygowanie deklaracji VAT za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. i odliczenie w nich pierwotnie nieodliczonego podatku VAT naliczonego. Skarżąca wyraziła opinię, iż uprawniona jest do zastosowania przysługującego jej w świetle polskich przepisów o VAT zwolnienia z opodatkowania, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez Organ art. 121 O.p. Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się Organu do orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego przez Spółkę, do czego zgodnie z orzeczeniem NSA z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1102/11 Organ jest zobligowany. Organ takiej polemiki nie podjął, co w ocenie Skarżącej prowadzi do wniosku, że nie uwzględniając tez wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych organ podatkowy działał w sprawie w sposób skutkujący pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p.

Zdaniem Skarżącej Organ, rozstrzygając niniejszą sprawę, zobowiązany był wziąć pod uwagę powołany przez nią wyrok TSUE w sprawie C-150/99, a w konsekwencji, powinien był odmówić zastosowania polskich przepisów w zakresie, w jakim są niezgodne z prawem wspólnotowym, i uznać prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania świadczonych przez nią usług szkoleniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Ponowił ocenę, że prawo krajowe pozostawało w zgodzie z prawem wspólnotowym, zaś podatnikowi nie przysługuje możliwość zwolnienia z opodatkowania przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istota niniejszej sprawy dotyczy tego, czy Skarżąca mogła skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąca od stycznia do grudnia 2008 r. z tytułu nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT usług szkoleniowych, co miało jednocześnie umożliwić podatnikowi powoływanie się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania świadczonych przez siebie usług edukacyjnych z powołaniem się wyłącznie na prawo krajowe.

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy uwzględnić należy, z uwagi na zbliżony stan faktyczny, powołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej. W orzeczeniu tym TSUE zaprezentował następujące tezy:

"Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej".

Z orzeczenia tego wynika, że sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Trybunał uznał bowiem, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie, "zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5811, pkt 47)" (pkt26). Trybunał przypomniał, "że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31 "(pkt 27). Dlatego w ocenie Trybunału "pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35)"(pkt 28). Trybunał odwołał się do utrwalonego już orzecznictwa, z ktrego "wynika, że art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT, stanowiący fakultatywny warunek, który państwa członkowskie mogą ustanowić dodatkowo do celów przyznania określonych zwolnień z art. 132 ust. 1 tej dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie, ale nie zobowiązuje ich do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnień, przewidzianych w szczególności w art. 132 ust. 1 lit. i), do podmiotów, które nie są podmiotami prawa publicznego i nie dążą systematycznie do osiągnięcia zysków (zob. ww. wyroki: w sprawie Hoffmann, pkt 38; w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 38; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb.Orz. s. I-5123, pkt 43)" (pkt 30).

W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że "aby nie uczynić art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT całkowicie bezprzedmiotowym, bezwzględnie należy przyznać, że skoro prawodawca Unii nie uzależnił w sposób wyraźny, tak jak w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy, korzystania z omawianych zwolnień od braku celu zarobkowego, to realizacja takiego celu nie wyłącza korzystania z nich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 40)"(pkt31). Trybunał wskazał również że "art. 134 dyrektywy VAT w żaden sposób nie wyklucza możliwości włączenia do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych. Jak bowiem zauważyła rzecznik generalna w pkt 31 opinii, art. 134 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. s. I-1385, pkt 22, 25)" (pkt32).

Z drugiej jednak strony w wyroku C-319/12 Trybunał uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił bowiem, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35).

W konsekwencji za niezgodne art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał uznał "zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi" (pkt 36).

Jak bowiem zauważył to Trybunał "w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 49, 51; a także w sprawie Zimmermann, pkt 26)"(pkt37). Zaś do do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 52; a także w sprawie L.u.P., pkt 48)" (pkt38).

Szczególnie istotne dla rozpatrywanej sprawy jest, zajęte w wyroku C-319/12, stanowisko Trybunału, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Trybunał mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16) uznał, że "nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia" (pkt 44 i 45).

W orzeczeniu tym stwierdzono również, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który wcześniej uznał usługi edukacyjne za zwolnione uzależniona jest nie tylko od opodatkowania transakcji ale również od tego, czy cele podatnika nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Trybunał w sprawie C-319/12 zaznaczył bowiem, "że tylko jeśli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, uznając podatnika za podmiot o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, podatnik ten może wówczas powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby sprzeciwić się przepisom krajowym i w ten sposób opodatkować swoje świadczenia" (pkt 55).

Trybunał uznał, że to "do sądu krajowego należy analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez podmiot taki jak MDDP na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Sąd ten powinien zbadać cel i warunki działalności MDDP w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. W tym względzie z odpowiedzi udzielonej przez Trybunał na pytanie pierwsze wynika, że sama okoliczność, iż podmiot taki jak MDDP realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione na mocy rzeczonego przepisu"(pkt 54).

Jednocześnie Trybunał podkreślił, że "gdyby sąd odsyłający miał stwierdzić, że cele podmiotu takiego jak MDDP nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, MDDP mogłaby powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a MDDP mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich" (pkt 55).

Mając na względzie powyższe orzeczenie Trybunału, rozstrzygając czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, stanowisko Trybunału, z którego wynika, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Na tym etapie postępowania nie można jednak wykluczyć, że Skarżąca będzie mogła opodatkować sporne usługi edukacyjne i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Konieczna jest bowiem analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien zbadać cel i warunki działalności Skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Jednocześnie należy mieć na względzie to, że sama okoliczność, iż Skarżąca realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione od podatku VAT. Dopiero ustalenie, że cele Skarżącej nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, pozwoliłoby skarżącej powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a Skarżąca mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich.

Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien zbadać cel i warunki działalności Skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, i na tej podstawie ustalić, czy cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Konsekwencją stwierdzenia, że cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego powinno być uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącą mogą zostać opodatkowane podatkiem VAT, a Skarżąca może w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.")., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.