Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1168/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K.G., G.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], określającą K. G. oraz G. G. (dalej: podatnicy, skarżący) wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

G. G. w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "A" w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. W dniu 23 lutego 2011 r. podatnicy złożyli zeznanie PIT – 36, w którym wnioskowali o łączne opodatkowanie dochodów, wykazując:

a) dochody G. G. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w wysokości [...] zł (50% udziałów w s.c.) oraz z innych źródeł w wysokości [...] zł;

b) dochody K. G. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Ogółem małżonkowie zeznali łączny dochód w kwocie [...] zł a po odliczeniu od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie [...] zł wykazali dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł, a następnie wykazali podstawę obliczenia podatku w kwocie [...] zł i zadeklarowali należny podatek w kwocie [...] zł.

Po uwzględnieniu w odliczeniach od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne G. G. w kwocie [...] zł i K. G. w kwocie [...] zł oraz w związku z wpłaceniem przez podatników zaliczek na podatek w łącznej wysokości [...] zł, podatek do zwrotu (nadpłata) wyniósł [...] zł.

W trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., przeprowadzonej w 2015 r. w spółce cywilnej "A" zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu łączną kwotę [...] zł z tytułu zakupu towarów handlowych od kontrahenta – "B".

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż powodem określenia należnego podatku w wysokości innej niż zeznana były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez G. G. działalności w ramach spółki cywilnej "KA", polegające na:

a) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym:

- o kwotę [...] zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zakupu towarów od firmy "B";

- o kwotę [...] zł z tytułu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów wewnętrznych;

- o kwotę [...] zł z tytułu wydatków, których poniesienia nie udokumentowano;

- o kwotę [...] zł wynikającą z niezaewidencjonowania korekty faktury VAT;

- o kwotę [...] zł z tytułu zakupu oleju napędowego – nie wykazano związku z przychodem;

b) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł netto (kwota przypadająca na podatnika wg 50% udziału w spółce – [...] zł) poprzez nie ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z:

- faktury z dnia 7 września 2010 r. nr [...] wystawionej przez "C" na kwotę [...] zł netto;

- zaewidencjonowania wydatków dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne w nieprawidłowej wysokości, tj. [...] zł zamiast [...] zł.

Ponadto organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wskazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "A" za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. jest nierzetelna, gdyż zapisy dotyczące towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w zakresie zakupu towarów handlowych za powyższe miesiące. Z uwagi jednak na fakt, iż organ pierwszej instancji stwierdził, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami, uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli odwołanie, żądając jej uchylenia w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy bądź przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.). Zarzucił również naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 45 ust. 6.

Pełnomocnik podatników w szczególności podniósł, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym. W kwestii zakupów towarów od firmy "B" pełnomocnik podniósł, że nie zostały przeprowadzone żadne czynności sprawdzające a działanie organu ograniczyło się do przesłuchania matki P. K. – I. K. Pełnomocnik zakwestionował również praktykę zastępowania czynności dowodowych w konkretnej sprawie powoływaniem się przez organ na moc urzędową dokumentów wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach. Zdaniem pełnomocnika, skoro organ pierwszej instancji uznał, że wydatki z tytułu sprzedaży złomu zostały poniesione, to winien również wykazać, że nie miały związku z uzyskanym przychodem – jeżeli miał zamiar wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów, czego jednak nie uczynił. Zatem wszelkie ustalenia dotyczące pochodzenia złomu nabywanego przez spółkę cywilną "A" i sposobu, w jaki jego kontrahenci weszli w jego fizyczne posiadanie pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatnika do uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Pełnomocnik twierdził też, że stwierdzenie, iż dana faktura nie daje podstaw do odliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza, że wydatek opisany na tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. Pełnomocnik zarzucił nadto organowi pierwszej instancji zaniechanie szacowania dochodu i podnosił, że wadliwość ksiąg podatkowych nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodu bezwarunkowo.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazując na istotę sporu stwierdził, że dotyczy ona zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...] zł zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej "A" z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy "B" w K. Organ ten zwrócił w szczególności uwagę na treść art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 11 oraz 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Organ odwoławczy zaznaczył, że w celu sprawdzenia, czy faktycznie zakup towaru wynikający z ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki faktur "B" miał miejsce (czy towar został zakupiony od tego dostawcy), a wydatki z tego tytułu zostały prawidłowo i wystarczająco przez podatnika (wspólnika w spółce cywilnej) udokumentowane, przeprowadzono w tym zakresie postępowanie. W dniach 9 i 19 listopada 2015 r., 4, 8, 9 i 10 grudnia 2015 r. u G. G. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] r. włączono jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym wobec niego w zakresie "kontroli prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2010 r.", protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w spółce cywilnej "A" w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. obejmujący również ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z "B" w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. wraz z załącznikami. Do protokołu kontroli załączono również pisma stanowiące odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki cywilnej "A".

W dniu wszczęcia kontroli (5 listopada 2013 r.) w zakresie podatku VAT wspólnicy spółki oświadczyli, iż w wyniku pożaru do jakiego doszło w dniu [...] r. uległy spaleniu dokumenty firmy za lata 2007-2012 oraz za styczeń i luty

2013 r., co zostało zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w S. pismem z dnia 7 maja 2013 r., co poświadcza potwierdzenie przekazania terenu, obiektu lub mienia objętego działaniem ratowniczym Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej. Na dzień wszczęcia kontroli spółka posiadała jedynie wydruki rejestrów VAT, które prowadzone były komputerowo, natomiast o duplikaty dokumentacji źródłowej spółka zwracała się sukcesywnie do wszystkich kontrahentów ustalonych na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym na podstawie art. 189 w zw. z art. 292, art. 286 § 1 pkt 4, art. 287 § 3 O.p. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. zwrócili się o udostępnienie przez spółkę dokumentacji - po otrzymaniu wszystkich duplikatów od kontrahentów. Jednocześnie w toku kontroli w zakresie podatku VAT zwrócono się z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki w zakresie sprzedaży i zakupów towarów handlowych za 2010 r. Ponadto wysłano także wezwania do kontrahentów spółki o przesłanie kserokopii faktur dokumentujących wzajemne transakcje zawarte w 2010 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec G. G. (do której włączono protokół kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "A" w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. wraz z dokumentacją zebraną w trakcie tej kontroli) oraz materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego, ustalone zostało, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki za 2010 r. ujęto w kosztach działalności wydatki tytułem zakupów towarów handlowych od "B", na które nie okazano żadnych dokumentów (w tym duplikatów faktur) potwierdzających ich nabycie. W związku z tym, w odniesieniu do faktur pochodzących od "B" podjęto czynności celem sprawdzenia, czy faktycznie transakcje zakupu towaru miały miejsce. W tych ramach ustalono, iż P. K. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z jego oświadczenia, przesłanego do organu pierwszej instancji. Ponadto, kontrolującym nie udało się skontaktować z P. K., zaś za lata 2009 i 2010 złożył on jedynie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37, wskazując w nich dochody z działalności wykonywanej osobiście. Organ odwoławczy w szczególności podkreślił, że ostatnie zeznanie, w którym P. K. wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36) złożone zostało w 2001 r. a ponadto nie składał on deklaracji PIT-4, do których złożenia byłby zobowiązany do 2006 r. w przypadku zatrudnienia pracowników. Ustalono również, że P. K. nie posiada decyzji Prezydenta Miasta K. dotyczącej zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów. Organ odwoławczy podkreślił także, iż dołączone przez podatniczkę do akt sprawy oświadczenie, pozyskane od kontrahenta, z nieczytelnym podpisem, zgodnie z którym jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT trudno uznać za istotne w sprawie, gdyż nie wiadomo, komu i dla jakich celów zostało ono złożone, ponadto nosi datę 21 września 2008 r. i pochodzi sprzed okresu, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że "B", jako rzekomy dostawca zakwestionowanego towaru, nie posiadał odpowiedniego zaplecza, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi pojazdami które mogłyby być wykorzystane do transportu złomu dla spółki cywilnej "A", nie posiadał nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić makulaturę czy złom, nadto nie występował o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. Nie mógł być więc dostawcą spornego towaru a tym samym spółka cywilna "A" nie mogła nabyć od niego makulatury czy złomu. W związku z tym faktury mające pochodzić od "B" a następnie ujęte przez spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie mogły zostać uznane za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że P. K. w latach 2007-2013 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odpadów i złomu, a jedynym przejawem jego aktywności było zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz uzyskanie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podkreślił też, iż wobec braku kontaktu z P. K. niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie go w charakterze świadka. Dlatego też za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut niedokonania czynności sprawdzających firmy "B".

Organ odwoławczy zauważył dalej, iż w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku VAT za 2010 r. w spółce cywilnej "A" w odniesieniu do zakupów towarów handlowych od firmy "B" stwierdzono, że w ewidencji dostaw nie wykazano żadnych wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami. Z kolei w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2010 r. stwierdzono na podstawie zestawienia zapisów w księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej "A", że wartość zakupu towarów handlowych spółki ogółem wynosiła [...] zł a transakcje opisane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towaru od P. K. opiewają na łączną kwotę [...] zł, co oznacza, że ten podmiot był głównym (kluczowym) dostawcą towaru dla spółki.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z wyjaśnień złożonych w toku kontroli w zakresie podatku VAT przez wspólników spółki cywilnej "A", współpracowali oni z firmą "B" od około 2008 r. do marca 2013 r., dane tejże firmy nie były przez nich weryfikowane, wspólnicy nie byli w miejscu prowadzenia działalności tej firmy, transakcje odbywały się w S. – towar przywożony był przez właściciela firmy "B" bądź jego kierowców do siedziby spółki cywilnej "A", nie spisywano żadnych umów dotyczących współpracy, wspólnicy nie znają też danych osobowych kierowców dostarczających towar. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niespójność wyjaśnień wspólników spółki cywilnej "A" dotyczących transportu towaru pochodzącego od firmy "B", którzy z jednej strony oświadczyli, że transport ten zawsze zapewniał dostawca własnym środkiem transportu na swój koszt, a z drugiej strony G. G. stwierdził, iż P. K. przy dostawach towaru przeważnie wykorzystywał samochody firm, w których pracował.

Organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów, iż spółka cywilna "A" spornych zakupów złomu i makulatury dokonała od firmy "B" i że poniosła jakiekolwiek wydatki z tego tytułu. Na fikcyjność transakcji wskazuje także sposób zapłaty faktur VAT, jak bowiem wynika z wyjaśnień wspólników oraz księgowej, spółka dokonała zapłaty za faktury gotówką i nie posiada jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej dokonanie.

Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie zebrano kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organ ten w sposób obszerny odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności organ odwoławczy akcentował fakt, że w sprawie brak jest nie tylko dokumentów księgowych (faktur) ale i jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów świadczących, iż transakcje zakupu odpadów przez spółkę cywilną "A" od P. K. miały miejsce oraz, że poniesione zostały wydatki w łącznej kwocie zaksięgowanej jako koszt uzyskania przychodu. Jak podkreślił organ odwoławczy, w sprawie nie zakwestionowano faktu posiadania przez spółkę towaru (złomu, makulatury) pochodzącego z nieustalonego źródła oraz jego sprzedaży, natomiast podważone zostało, iż nabyto taki towar od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturach. Nie przedstawiono przy tym żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie przedmiotowego towaru.

Następnie organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska pełnomocnika, zgodnie z którym niedopuszczalne jest niekwestionowanie poniesienia wydatków co do ilości i wartości złomu wykazanych na spornych fakturach VAT, a jednocześnie nie uwzględnienie ich w kosztach uzyskania przychodów tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury nie był właścicielem złomu, bez odniesienia się przez organ podatkowy do związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem, stwierdził, iż wydatki na zakup towaru (makulatury, złomu), pomimo faktycznego posiadania towaru przez G. G. i następnie osiągnięcia dochodu z jego sprzedaży nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Warunkiem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu jest bowiem zawsze ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, której jednym z elementów jest poniesienie wydatku. W sytuacji, kiedy przebieg operacji gospodarczej jest nieznany, gdyż niemożliwym jest przyjęcie twierdzeń strony a innych okoliczności pozyskania odpadów nie ustalono, nie ma możliwości zaliczenia żadnych kwot do kosztów uzyskania przychodu.

W kwestii zaniechania przez organ pierwszej instancji szacowania dochodu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów, dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ich rzetelności. Organ ten podkreślał, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie skutkuje obligatoryjnym uznaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które jest instytucją wyjątkową. Wskazując na przypadki, w których winno nastąpić oszacowanie podstawy opodatkowania, wymienione w art. 23 § 1 O.p., organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania oszacowania, które nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jednocześnie możliwe było, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., na podstawie posiadanej dokumentacji, w niezakwestionowanej części określenie podstawy opodatkowania, gdyż część elementów podstawy opodatkowania nie była kwestionowana – tj. kwota przychodów i część kwoty kosztów.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś w jej uzasadnieniu powołano okoliczności stanu faktycznego i dowody, którym dano wiarę, oraz którym wiarygodności odmówiono.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że – pomimo iż kwestia ta nie jest przedmiotem zarzutów odwołania – zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r. W dniu [...] r. nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w odniesieniu do G. G. (postanowienie nr [...]), polegające na tym, że prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. wykazał dane niezgodne z rzeczywistością, zaniżając wykazane do zapłaty zobowiązanie podatkowe, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. wydano także postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, że prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, będąc podatnikiem, w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. wykazał dane niezgodne z rzeczywistością, zaniżając wykazane do zapłaty zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie w dniu 27 listopada 2015 r. podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe, przy udziale obrońcy, i na tę okoliczność spisany został w tym samym dniu protokół podpisany przez podejrzanego i jego obrońcę.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zmienione zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, poprzez przedstawienie podatnikowi zarzutów, iż prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, będąc podatnikiem, w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. złożonym w dniu 23 lutego 2011 r. wykazał dane niezgodne z rzeczywistością, zaniżając wykazane do zapłaty zobowiązanie podatkowe, poprzez:

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów transakcji z "B" w kwocie [...] zł, mimo braku zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT, braku zezwolenia dla niego na zbieranie i transport odpadów oraz braku potwierdzenia wydatkowania kwot, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 29 sierpnia 2016 r. Nadto pismem z dnia 6 września 2016 r. (doręczonym w dniach 12 i 20 września 2016 r.) organ pierwszej instancji zawiadomił podatników na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżących wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej:

a) naruszenie przepisów O.p., tj. w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4, art. 23 w zw. z art. 193, art. 181 oraz art. 191;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniósł również o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących w pierwszej kolejności stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyłącznie fakt włączenia do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec G. G. ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącym prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2010 r. odnośnie spółki cywilnej "A", brak jest natomiast informacji o włączeniu do postępowania podatkowego tychże protokołów. Niewłączenie do postępowania tych protokołów narusza zdaniem pełnomocnika art. 180 i art. 181 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p.

Dalej pełnomocnik skarżących stwierdził, że w zasadzie rozstrzygnięcie sprawy oparte zostało na oświadczeniu P. K. z 2008 r. o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, zaś działania organów zmierzały w istocie do potwierdzenia tego oświadczenia a nie ustalenia prawdy, co wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Podobnie zdaniem pełnomocnika wygląda kwestia oświadczenia I. K., której organy podatkowe nie przesłuchały na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K., podobnie jak żony P. K. – K. K. Zdaniem pełnomocnika naruszony został art. 122 O.p. poprzez zastępowanie zeznań złożonych przez świadka do protokołu przesłuchania oświadczeniami, zaś bierność organu w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika. W ocenie pełnomocnika zeznania I. K. są niespójne a organ nie wyjaśnił nawet podstawowej kwestii, tj. tego, skąd osoba ta wie, iż P. K. przebywa za granicą, skoro twierdzi, że nie utrzymuje z nim kontaktu.

Pełnomocnik dalej akcentował, że decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu ma w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. fakt poniesienia wydatku a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie.

W kwestii naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik stwierdził, że protokół kontroli nie może stanowić podstawy do odrzucenia ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym. Nadto wskazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (lub inne niezbędne dane) powinny pozwolić na określenie podstawy opodatkowania, w przeciwnym razie organ musi przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawy o rachunkowości czy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył też, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony organ nie zakwestionował ksiąg podatkowych kontrolowanego, co skutkowałoby określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.), a z drugiej strony nie dokonując określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz nie kwestionując ksiąg podatkowych nie wskazał, jakimi danymi uzupełnił księgi, co stanowiłoby podstawę do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Pełnomocnik zarzucił dalej, że organ odwoławczy bezrefleksyjnie przyjął brak w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 23 § 2 O.p., co narusza przepis art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Dodatkowo stwierdził, że nie kwestionując ksiąg podatkowych strony, przyjęto do obliczenia podstawy opodatkowania jedynie część, która obrazuje jej przychody. Brak reakcji organów na zadeklarowaną przez stronę wysokość osiągniętego przychodu przemawia za przyjęciem, iż cały (następnie zbyty) towar został stronie dostarczony. Ponadto, skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi w zakresie sprzedaży surowców wtórnych musiał je uprzednio nabyć celem ich odsprzedaży. W ocenie pełnomocnika skarżących, nie uznając za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem zakupu towarów od "B", organ dokonał w istocie opodatkowania przychodu z tytułu ich sprzedaży.

Pełnomocnik stwierdził iż skarżący, który brał udział w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, przejawiający się odtworzeniem dokumentacji w maksymalnym możliwym zakresie, znalazł się z tego powodu w zdecydowanie gorszej sytuacji, niż gdyby nie prowadził, nie odtworzył i nie przedłożył żadnej ewidencji i dowodów. Takie działanie narusza zdaniem pełnomocnika art. 121 § 1 O.p.

Końcowo, z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 w zw. z art. 120 O.p. z uwagi na wydanie decyzji "przez inny organ niż ten przed którym wszczęto postępowanie odwoławcze przy jednoczesnym braku podania podstaw prawnych tej zmiany". Akcentował, że odwołanie wniesione zostało do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zaś zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wskazał również, że w decyzji tej zostało wyjaśnione, dlaczego wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej, wydatków na zakup złomu i makulatury, wynikających z ewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu tego surowca, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż nie stanowiła ona przedmiotu zarzutów strony skarżącej. Niemniej ta kwestia także podlegała kontroli Sądu, mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie).

Należy zatem wskazać, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. upływał 30 kwietnia 2011 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r. W dniu [...] r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące roku podatkowego 2009 (nr [...]). W dniu [...] r. wydano także postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa karno-skarbowego dotyczącego roku 2009. Jednocześnie skarżący w dniu 27 listopada 2015 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zmienione zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, poprzez przedstawienie skarżącemu zarzutów, iż prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, będąc podatnikiem, w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. złożonym w dniu 23 lutego 2011 r. wykazał dane niezgodne z rzeczywistością, zaniżając wykazane do zapłaty zobowiązanie podatkowe, poprzez:

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów transakcji z "B" w kwocie [...] zł, mimo braku zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT, braku zezwolenia dla niego na zbieranie i transport odpadów oraz braku potwierdzenia wydatkowania kwot, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 29 sierpnia 2016 r. Nadto pismem z dnia 6 września 2016 r. (k. 1195 t. I ), doręczonym K. G. w dniu 12 września 2016 r. a G. G. w dniu 20 września 2016 r., organ pierwszej instancji zawiadomił podatników na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 25 sierpnia 2016 r.

Działanie organu podatkowego było prawidłowe. Nie byłoby zasadne wszczynanie drugiego postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, ale dotyczące roku podatkowego 2010, skoro skarżącemu przedstawiono już zarzuty, które następnie uzupełniono o zarzut popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, dotyczącego kolejnego roku podatkowego 2010. Postępowania karne z fazy in rem przekształciło się już w postępowanie in personam (art. 313 w zw. z art. 325a § 2 kodeksu postępowania karnego).

Zatem zobowiązanie podatkowe skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p. Działały bowiem na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że sprawa drugiego wspólnika spółki cywilnej "A" – G. K. została już rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1169/17. Z kolei sprawa tych samych skarżących, ale dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. została rozstrzygnięta przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1192/17. Sąd orzekający w pełni podziela argumentację zawartą w powołanych wyrokach.

Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała naruszenia art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 § 1, art. 23 w zw. z art. 193, 191, 210 § 4, art. 210 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżących stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyłącznie fakt włączenia do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącym prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2010 r. odnośnie spółki cywilnej "A", brak jest natomiast informacji o włączeniu do postępowania podatkowego tychże protokołów. Niewłączenie do postępowania tych protokołów narusza zdaniem pełnomocnika art. 180 i art. 181 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 602/13; z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. włączono jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym wobec strony w zakresie "kontroli prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2010 r." protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w spółce cywilnej "A" w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za 2010 r. Zatem, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, w świetle powyżej powołanych przepisów prawa, protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wobec strony stanowi dowód w postępowaniu podatkowym wszczętym na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 25 stycznia 2016 r. i organ nie miał obowiązku odrębnie informować strony o jego włączeniu czy też włączać go do postępowania podatkowego odrębnym postanowieniem. Ponadto istotna w aspekcie podnoszonych w skardze zarzutów jest okoliczność, iż w protokole tym pouczono stronę o przysługującym jej, na mocy art. 291 O.p., prawie wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od daty jego doręczenia, z którego to uprawnienia skarżący skorzystał (pismo z dnia 21 grudnia 2015 r.). Dotyczy to również protokołu kontroli VAT, który poprzez włączenie go do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stał się jego integralną częścią i stanowi dowód w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec strony za 2010 r.

Na marginesie zaznaczyć można, iż wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód, którym jest także protokół kontroli.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała w ocenie Sądu pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur, a zatem nie mogą one stanowić podstawę do zaliczenia kwot w nich wskazanych w koszty uzyskania przychodów.

Sporne w sprawie były wydatki wynikające z faktur wystawianych przez P. K. Z ustaleń organów podatkowych zasadnie wynika, że zakwestionowane faktury wystawiane były na faktycznie istniejący towar, jednak były nierzetelne w aspekcie podmiotowym. Wystawca zakwestionowanych faktur nie posiadał bowiem prawa do rozporządzenia tym towarem jak właściciel (władztwa ekonomicznego), a zatem nie mógł przenieść tego prawa na stronę. Pomimo bowiem posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadził on tej działalności w badanym okresie, nie zatrudniał żadnych pracowników. Potwierdził to jednoznacznie sam kontrahent w nadesłanym do organu podatkowego oświadczeniu. Co więcej, nie dysponował on stosownym zezwoleniem na handel złomem i makulaturą, nie posiadał żadnego zaplecza w postaci placu złomowego, środków transportowych, nie zatrudniał pracowników, nie zostało też w żaden sposób potwierdzone, że nabywał złom od konkretnych podmiotów trzecich.

Szczegółowe okoliczności uzasadniające stanowisko organu odwoławczego przedstawione zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw, aby je zakwestionować. Przypomnieć przyjdzie, że organ odwoławczy wskazał, iż P. K. nie posiadał nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić makulaturę czy złom, nadto nie występował o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku VAT min. za 2010 r. w spółce cywilnej "A" w odniesieniu do zakupów towarów handlowych od firmy "B" stwierdzono, że w ewidencji dostaw nie wykazano żadnych wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami. Z wyjaśnień złożonych w toku kontroli w zakresie podatku VAT przez wspólników spółki cywilnej "A", wynika, że współpracowali oni z firmą "B" od około 2008 r. do marca 2013 r., dane tejże firmy nie były przez nich weryfikowane, wspólnicy nie byli w miejscu prowadzenia działalności tej firmy, transakcje odbywały się w S. – towar przywożony był przez właściciela firmy "B" bądź jego kierowców do siedziby spółki cywilnej "A", nie spisywano żadnych umów dotyczących współpracy, wspólnicy nie znają też danych osobowych kierowców dostarczających towar. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na niespójność wyjaśnień wspólników spółki cywilnej "A" dotyczących transportu towaru pochodzącego od firmy "B", którzy z jednej strony oświadczyli, że transport ten zawsze zapewniał dostawca własnym środkiem transportu na swój koszt, a z drugiej strony G. G. stwierdził, iż P. K. przy dostawach towaru przeważnie wykorzystywał samochody firm, w których pracował. Ustalono także, że wbrew art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168), zgodnie z którym w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, transakcje miały charakter gotówkowy. W kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wynika z niego niewątpliwie, że rozstrzygnięcie sprawy nie zostało oparte wyłącznie na oświadczeniu P. K. z 2008 r. Oświadczenie to, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostało ocenione zarówno odrębnie jak i w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny. Wskazać także należy, iż w omawianej sprawie poprzestanie na uzyskanych pisemnych oświadczeniach P. K. miało swoją podstawę faktyczną i prawną, albowiem liczne próby wezwania kontrahenta celem przesłuchania go w charakterze świadka nie przyniosły żadnych rezultatów. Ponadto z oświadczenia matki P. K. z dnia 26 listopada 2013 r. (k. 0702 t. II akt administracyjnych) jak i jej oświadczenia z dnia 21 września 2015 r. (k. 1135 t. I akt administracyjnych) wynika, że P. K. od stycznia 2013 r. przebywa za granicą.

Strona skarżąca nie wskazała także innego niż przedmiotowe faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia nabytego towaru. Takimi dokumentami bowiem nie dysponowała i to nie z powodu pożaru w 2013 r. ale dlatego, że - jak jednoznacznie wynika z wyjaśnień - wspólników s.c. nie łączyły z kontrahentem żadne pisemne umowy, a źródła pochodzenia odpadów ten ostatni nie chciał ujawnić. Podkreślić także należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towaru. W konsekwencji trafna okazała się konkluzja organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do przyjęcia, że P. K. nie mógł być dostawcą towarów w wyniku czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skarżących ukierunkowanych na wykazanie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przypomnieć należy, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył on taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

W kontekście powyższych rozważań przypomnieć należy, iż w badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów złomu na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 596/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07). Kontynuując prezentację zapatrywań Naczelnego Sądu Administracyjnego na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Skoro zaś w niniejszym przypadku, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone odpady w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towar ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towaru określonego w fakturze, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru za wskazaną w niej cenę. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15).

W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób niezwykle wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organy nie uchybiły także zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup odpadów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Końcowo wskazać przyjdzie, że z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.) na warunkach określonych w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 1) decyzja nie została, jak podniesiono w skardze wydana "przez inny organ niż ten przed którym wszczęto postępowanie odwoławcze przy jednoczesnym braku podania podstaw prawnych tej zmiany" (odwołanie wniesione zostało do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zaś zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach). A zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 w zw. z art. 120 O.p. jest chybiony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.