Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 814/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 3 w zw z art. 10 ust 1 pkt 6 w zw z art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Bogusław Wolas Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia 05.03.2018 r. Nr [...] określił U. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ww. podatek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za m-ce: II-XII 2015 r. wyliczone na dzień 28.04.2016 r. w wysokości [...] zł .

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że w stosunku do podatniczki przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne skarbowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2015 r. - 31.12.2015 r.

Weryfikacji zostały poddane dane wynikające z ostatniej złożonej w dniu 05.07.2016 r. przez podatniczkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. i złożonej w dniu 14.06.2016 r. przez podatniczkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015r.

Podczas podjętych czynności kontrolnych ustalono, iż U. P. w roku 2015 uzyskała przychody z tytułu najmu m.in. lokali użytkowych, lokalu mieszkalnego i części elewacji budynku, w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł - opłaty za czynsz + [...] - uiszczane przez najmujących opłaty za wywóz śmieci), którego przedmiotem były:

- 3 lokale użytkowe składające się z pomieszczeń oznaczonych w inwentaryzacji budynku numerami od 1.12-1.21 położone w nieruchomości, objętej księgą wieczystą Nr [...], przy ul. [...] w K., o powierzchniach użytkowych 69,77 m2, 36,57 m2 i 16,41 m2 - umowa najmu z dnia 21.02.2014 r. zawarta między współwłaścicielami, w tym U. P., reprezentowanymi przez pełnomocnika zarządu Zrzeszenia Właścicieli Nieruchomości w K. - M. S. jako wynajmującymi, a P. W. prowadzącym działalność gospodarczą w firmie "P. W. Firma [...]" jako najemcą na czas nieokreślony od dnia 01.03.2014 r., zmienioną aneksem z dnia 30.06.2015 r. Nr [...],

- 4 lokale użytkowe składające się z pomieszczeń oznaczonych w inwentaryzacji budynku numerami od [...] i pomieszczenie wraz z korytarzem w piwnicy o numerach [...] położone w nieruchomości, objętej księgą wieczystą Nr [...], przy ul. [...] w K. o powierzchniach użytkowych 160,49 m2, 41,86 m2, 39,65 m2, 12,00 m2, 45,00 m2 - umowa najmu z dnia 28.01.2014 r. zawarta między współwłaścicielami, w tym U. P., reprezentowanymi przez pełnomocnika zarządu Zrzeszenia Właścicieli Nieruchomości w K. - M. S. jako wynajmującymi, a Spółką "T. " sp. z o.o. (spółka w organizacji) reprezentowaną przez zarząd spółki - E. P. jako najemcą na czas określony od 01.02.2014 r. do 31.01.2019 r., zmienioną aneksami do tejże umowy z dnia 06.03.2014 r. i 03.11.2014 r. Nr [...] i 22.01.2015 r. Nr [...],

-lokal użytkowy położony w nieruchomości, objętej księgą wieczystą Nr [...], przy ul. [...] w K. o powierzchni użytkowej 38,00 m2 - umowa z dnia 31.12.2012 r. zawarta między współwłaścicielami, w tym U. P., reprezentowanymi przez pełnomocnika zarządu Zrzeszenia Właścicieli Nieruchomości w K. J. D. jako wynajmującymi, a L. O. i W. Z. prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej B. jako najmującymi na czas określony od 01.01.2013 r. do 31.12.2016 r.,

-lokal użytkowy składający się z pomieszczeń oznaczonych numerami [...] ([...] piętro) i [...] ([...] piętro) położony w nieruchomości, objętej księgą wieczystą Nr [...], przy ul. [...] w K. o powierzchniach ogólnych 187,47 m2 i 151,95 m2 - umowa najmu z dnia 30.12.2007 r. zawarta między współwłaścicielami, w tym U. P., reprezentowanymi przez przewodniczącego zarządu Zrzeszenia Właścicieli Nieruchomości w K. i jego z-cę - J. D. i K. P. jak wynajmującymi, a N. D., E. N. i L. P. prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "C. " jako najmującymi na czas określony od 01.01.2008 r. do 31.12.2014 r.; aneksem do ww. umowy z dnia 16.01.2015 r. zmieniono czas obowiązywania umowy na czas nieokreślony oraz wprowadzono w miejsce E. N. i L. P. A. M. ,

-pokój w lokalu użytkowym nr [...], położony w nieruchomości przy ul. [...] w K., o powierzchni 6,00 m2 - umowa najmu z dnia 06.11.2015 r. zawarta pomiędzy U. P. jako wynajmującą, a Spółką S. sp. z o.o. reprezentowaną przez B. P. (prezesa zarządu) na czas nieoznaczony od 06.11.2015 r. i umowa najmu z dnia 06.11.2015 r. zawarta pomiędzy U. P. jako wynajmującą, a Spółką S. sp. z o.o. spółka komandytowa reprezentowaną przez B. P. ([...] zarządu) na czas' nieoznaczony od 06.11.2015 r.,

-lokal mieszkalny nr [...] położony w nieruchomości przy ul. [...] w K., o powierzchni ogólnej 20,00 m2- umowa najmu z dnia 01.12.2015 r. zawarta pomiędzy U. P. jako wynajmującą, a D. G. jako najmującym na czas oznaczony od 01.12.2015 r. do 01.12.2016 r.,

-lokal użytkowy składający się z lokali nr [...], położony w budynku przy ul. [...] w K., o łącznej powierzchni 501,83 m2 - umowa najmu z dnia 26.04.2007 r. zawarta pomiędzy ą U. P. i P. C. jako wynajmującymi, a Spółką "R. sp. z o.o. reprezentowaną przez S. M. jako najmującą na czas określony, tj. 10-ciu lat licząc od dnia protokolarnego przekazania lokalu;

-2 lokale użytkowe nr [...], położone w budynku przy ul. [...] w K., o łącznej powierzchni 200,00 m2 - umowa najmu z dnia 08.05.2007 r. zawarta pomiędzy współwłaścicielami, w tym U. P. jako wynajmującymi, a Spółką D. sp. z o.o. reprezentowaną przez uprawnionych do łącznej reprezentacji członków zarządu M. G. i A. M.-Z. jako najmującą na czas określony od 01.05.2007 r. do 30.04.2017 r.,

-lokal użytkowy nr [...] położony w budynku przy ul. [...] w K., o powierzchni 136,36 m2 - umowa z dnia 20.09.2010 r. , będąca porozumieniem oraz umową najmu i pożyczki, zawartą pomiędzy U. P. reprezentowaną przez K. U. jako wynajmującą, a Spółką C. Spółka Akcyjna (od 2015 r. C. S.A.) reprezentowaną przez członków zarządu P. W. i M. M. jako najmującą na czas określony, tj. 5 lat od dnia wydania lokalu najemcy, aneksem z dnia 18.12.2015 r. ww. umowa została zmieniona z uwagi na zmiany właścicielskie po stronie wynajmującego,

-lokal użytkowy znajdujący się na parterze budynku frontowego przy ul. [...] w K., o łącznej powierzchni 29,00 m2 - umowa najmu z dnia 27.02.2014 r. zawarta pomiędzy U. P. (współwłaścicielem nieruchomości oraz jej zarządcą) jako wynajmującym, a Spółką H. sp.j. reprezentowaną przez M. M. jako najmującą na czas nieokreślony od dnia 01.03.2014 r.,

- 1/2 części sieni (części przynależnej do budynku [...]), znajdującej się na parterze połączonych budynków frontowych przy ul. [...] i 30 w K., o łącznej powierzchni 9,00 m2 -umowa najmu z dnia 01.02.2015 r. zawarta pomiędzy U. P. (współwłaścicielem nieruchomości oraz jej zarządcą) jako wynajmującą, a B. P. prowadzącym działalność handlową pod nazwą P. B. P. jako najmującym na czas nieokreślony od dnia 01.02.2015 r.,

-lokal użytkowy znajdujący się parterze budynku frontowego przy ul. [...] w K., składający się z dwóch sal sprzedaży i wc o łącznej powierzchni 62,68 m2- umowa najmu z dnia 03.10.2009 r. zawarta pomiędzy U. P. (współwłaścicielem nieruchomości oraz jej zarządcą) jako wynajmującą, a Firmą Handlową "K. " K. K. reprezentowaną przez K. K. jako najmującą na czas nieokreślony od dnia 01.11.2009 r.,

-lokal użytkowy znajdujący się parterze budynku frontowego przy ul. [...] w K., składający się z jednego pomieszczenia frontowego o powierzchni 5,00 m2 - umowa najmu z dnia 29.08.2012 r. zawarta pomiędzy U. P. (współwłaścicielem nieruchomości oraz jej zarządcą) jako wynajmującą, a Firmą A. G. F.P.U.H. "C. " reprezentowaną przez A. G. jak najmującą na czas nieokreślony od dnia 01.09.2012 r.,

-część elewacji budynku przy ul. [...] w K., która zgodnie z zapisami umowy miała być przeznaczona pod instalację bankomatu - umowa ogólna z dnia 16.03.2011 r. zawarta pomiędzy ą U. P. i P. C. jako wynajmującymi, a Spółką B. sp. z o.o. reprezentowaną przez M. S. jako najmującą; § 7 ust. 1 i 2 tejże umowy stanowi, iż umowa szczególna zostaje zawarta na czas oznaczony, tj.: 4 lata, licząc od terminu uruchomienia bankomatu po czym, o ile nie nastąpi wypowiedzenie, zostanie automatycznie przedłużona o kolejne 4 lata; po upływie 8 lat uznaje się, że została ona zawarta na czas nieokreślony.

Analizując stan faktyczny sprawy, organ I instancji ocenił, iż przychody z najmu przedmiotowych nieruchomości nie stanowią źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z póżn. zm.). Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz podejmowane przez U. P. czynności wypełniają – zd. organu - wszystkie przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co daje podstawę do uznania osiągniętych z nią przychodów za przychody z działalności gospodarczej. W związku z tym, Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. zakwestionował prawo U. P. do opodatkowania ich zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stojąc na stanowisku, iż dochód z tejże działalności winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ ustalił, że w związku z najmem ww. nieruchomości strona poniosła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł, na którą złożyły się na nie wydatki:

-na usługi księgowe polegające na prowadzeniu dokumentacji podatkowej zryczałtowanego podatku dochodowego za okres od I-XII 2018 świadczone przez firmę T. s.c. M. J. - K., M. K. w kwocie [...]zł;

-na wywóz śmieci na łączną kwotę [...]zł;

-na prace remontowe na nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. wykonywane przez firmę Zakład M. Z. K. z W. na kwotę [...]zł;

-z tytułu opłat dla Wspólnoty Mieszkaniowej Budynku przy ul. [...] i [...] w K. w kwocie [...]zł;

-na podatki od nieruchomości oraz wieczyste użytkowanie w kwocie [...]zł;

-na ubezpieczenie nieruchomości przy ul. [...] w K. w kwocie [...]zł;

-związane z zaciągniętym kredytem (odsetki + ujemne różnice kursowe) w kwocie [...]zł.

Organ ustalił też, że strona uzyskała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "R. " P. C. , U. P. spółka jawna w kwocie [...]zł. (przychód przypadający stronie wg 50% udziału w spółce), w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ww. spółce podatniczka poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz , że strona kontynuowała opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej w formie podatku liniowego.

Od powyższej decyzji U. P. złożyła odwołanie, w którym zarzucając organowi I instancji naruszenie:

1.przepisów prawa procesowego, tj.:

a)art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, potwierdzającą z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko;

b)art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, także dokonanie subiektywnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż Podatniczka nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy za 2015 r.;

2.przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do uznania określonych czynności za działalność gospodarczą, wystarczające jest spełnienie łącznie trzech warunków (działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły) i pominiecie przewidzianego przez ten przepis wyłączenia spod definicji działalności gospodarczej działalności, z której przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ww. ustawy, co skutkowało naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, że najem nie dotyczył składników związanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym przychody uzyskane z najmu należało uznać za odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wskutek uznania, że w opisanym stanie faktycznym najem stanowi działalność gospodarczą;

b)przepisów art. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez uznanie że przepisy te nie będą miały zastosowania bowiem opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest w tym przypadku niemożliwe;

c)art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek i różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości oddanych pod wynajem

-wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu powyższego odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń co organ I instancji, przywołał obszernie przepisy prawa mające zastosowanie w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Także zd. organu odwoławczego, dochody z najmu przedmiotowych nieruchomości, stanowią dochody z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej i winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie podatku liniowego (19%). Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. weryfikując zadeklarowane przez U. P. przychody z działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, uwzględniając przytoczone regulacje prawne, podtrzymał stanowisko organu I instancji, uznające, że U. P. zaniżyła także przychody o kwotę [...]zł. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono bowiem, że odwołująca się wystawiała podmiotom, tj.: C. S.A. (później C. S.A.), D. sp. z o.o., R. sp. z o.o. faktury VAT z tytułu wywozu śmieci z najmowanych przez nie nieruchomości. Faktury te stanowiły refakturowanie ponoszonych przez wynajmującego kosztów obsługi nieruchomości, które wynikały z rozliczeń ze Wspólnotą Mieszkaniową (powiadomienia o wysokości opłat). Suma cen netto wynikających ze zgromadzonych faktur VAT, z wyjątkiem faktur VAT dotyczących refakturowania kosztów wywozu śmieci za rok 2013 i 2014 czyli nie odnoszących się do roku 2015, wynosząca [...] zł stanowi niezadeklarowane przez stronę przychody z tejże działalności. Zatem łączna kwota przychodów osiągniętych przez podatniczkę z najmu wymienionych w decyzji nieruchomości, na które składają się przychody z czynszu oraz z opłat najemców za wywóz śmieci, wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy, za organem I instancji, ustalił koszty uzyskania przychodu z rozbiciem na poszczególne miesiące 2015 r. i zauważył, iż ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie budziły kontrowersji i nie były kwestionowane w odwołaniu, ani w toku postępowania odwoławczego. Przedmiotem sporu , jak wskazał organ, stała się natomiast kwestia prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która - zdaniem odwołującej się - daje jej prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek i różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na zakup wynajmowanej nieruchomości, w szczególności chodzi tu o odsetki i różnice kursowe dotyczące kredytu gotówkowego z dnia 05.07.2007 r. Nr [...] zaciągniętego na zakup zabudowanych działek nr [...] i [...] położonych w K. przy ul. [...], który został potwierdzony jedynie umową przedwstępną oraz odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych nieruchomości.

Odnosząc się do powyższej kwestii organ stwierdził, że zarówno zapłacone w roku 2015 odsetki od udzielonego kredytu (umowa kredytu gotówkowego Nr [...] zawarta w dniu 10.04.2006 r.), jak i ujemne różnice kursowe dotyczące spłaty rat tego kredytu przypadające na U. P., tj.: w udziale wynoszącym 1/2 części jako spełniające warunki wskazane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów. Ich wysokość - zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji wynosi łącznie [...] zł. natomiast w przypadku kredytu udzielonego U. P. oraz P. C. przez F. S.A. w oparciu o umowę kredytu gotówkowego Nr [...] z dnia 05.07.2007 r. sytuacja kształtuje się nieco inaczej.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego został on zaciągnięty celem sfinansowania zakupu nieruchomości utworzonej z działek [...] i [...] położonych w K. przy ul. [...]. Strona w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania przedłożyła jedynie przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, tj.: akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 20.08.2007 r., która została zawarta pomiędzy U. P., a V. M., P. L. oraz M. K.. Nie przedłożono natomiast żadnej zawartej umowy sprzedaży.

Organ stwierdził, że wydatek poniesiony w 2015 r. przez podatniczkę w związku z odsetkami i różnicami kursowymi od rat ww. kredytu gotówkowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, mimo podpisania przez U. P. umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu nieruchomości przy ul. [...] w K.. Strona nie wykazała bowiem by wydatek ten był powiązany z jakimkolwiek przychodem, zarówno osiągniętym, jak i możliwym do osiągnięcia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, odwołująca się - jak wyjaśniła - nie zawarła ostatecznej umowy sprzedaży ww. nieruchomości i dlatego nie przedłożyła w toku postępowania umowy przenoszącej własność. W związku z tym zaś , iż podatniczka nie dysponuje nieruchomością przy ul. [...] w K., nieruchomość ta nie mogła na jej rzecz generować przychodów, nawet potencjalnych , bowiem koszty uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć przychodów hipotetycznych, które, być może, nigdy nie zostaną osiągnięte.

Co do nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych organ stwierdził, że w związku z faktem, iż nie podatniczka spełniła ustawowego wymogu, o którym mowa w art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z uwagi na brak ewidencji środków trwałych, nie ma podstaw do zaliczenia tychże odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zajmując powyższe stanowisko w tej sprawie nie dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. potwierdził ustalenia organu I instancji stwierdzające, że U. P. w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości w roku podatkowym 2015 uzyskała przychody w łącznej kwocie [...]zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł. Organ wskazał również, że odwołująca się w roku 2015 uzyskiwała także dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "R. " P. C. , U. P. spółka jawna z siedzibą w K. (50% udziałów), polegającej w znacznej części na kupnie i sprzedaży nieruchomości (PKD - [...]). Opodatkowywała je - w związku ze złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania -podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki 19%.

Organ przedstawił , za organem i instancji, identyczne wyliczenie zobowiązania podatkowego U. P. w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podkreślając, że skoro odwołująca zdecydowała się na opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, tj.: wg stawki 19% ta forma opodatkowania obowiązuje w stosunku do wszystkich osiągniętych dochodów z tej działalności, zarówno z działalności jednoosobowej w zakresie najmu nieruchomości, jak i prowadzonej w formie spółki jawnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie U. P. zarzuciła naruszenie:

1.przepisów prawa procesowego, tj.:

a)art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, potwierdzającą z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko oraz łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej a także zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika;

b)art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, a także dokonanie subiektywnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy za 2015 r.;

2.przepisów prawa materialnego, tj.:

a)art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do uznania określonych czynności za działalność gospodarczą, wystarczające jest spełnienie łącznie trzech warunków (działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły) i pominiecie przewidzianego przez ten przepis wyłączenia spod definicji działalności gospodarczej działalności, z której przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ww. ustawy, co skutkowało naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, że najem nie dotyczył składników związanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym przychody uzyskane z najmu należało uznać za odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wskutek uznania, że w opisanym stanie faktycznym najem stanowi działalność gospodarczą;

b)przepisów art. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez uznanie że przepisy te nie będą miały zastosowania bowiem opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest w tym przypadku niemożliwe

i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że niesłusznie uznano, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a uzyskany przez nią przychód nie może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Powyższe w jej ocenie wynika z błędnej wykładni art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm.) polegającej na przyjęciu, że do uznania określonych czynności za działalność gospodarczą, wystarczające jest spełnienie łącznie trzech warunków (działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły). Pominięto natomiast przesłankę negatywną wymienioną w tymże przepisie wskazującą na konieczność wyłączenia spod definicji działalności gospodarczej, przychodów zaliczanych do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsze - w opinii skarżącej - skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że świadczony przez nią najem stanowi działalność gospodarczą, a uzyskane z niego przychody można zaliczyć do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy nie dotyczył on składników związanych z działalnością gospodarczą (składniki te były jak twierdzi skarżąca jej majątkiem prywatnym; nieruchomości te nie były nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane). Jak podnosi skarżąca kluczowym dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika (wyroki i na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyroki: NSA z dnia 14.08.2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 06.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14.11.2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.06.2017 r. sygn. akt I SA/Gd 727/17 i uchwała 7 sędziów NSA z dnia 21.11.2013 r. sygn. akt II FPS 1/13. Ponadto skarżąca się zauważyła, że właściwego ustalenia relacji pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy dokonał NSA w wyrokach z dnia 11.08.2017 r. sygn. akt II FSK 1940/15, z dnia 09.04.2015 r. sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 04.03.2015 r. sygn. akt II FSK 588/14, z dnia 03.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko uprzednio wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych, ani naruszenia przepisów prawa materialnego i dlatego też Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralny. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość stanowiska zajętego przez organy podatkowe, zgodnie z którym, przychody osiągnięte przez skarżącą z najmu nieruchomości położonych w K. przy ul. [...], [...], [...], [...] i [...] i [...] nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (odpowiednik w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych to przepis art. 10 ust. 1 pkt 6), gdyż spełniają , zd. organów- wszystkie przesłanki uprawniające do uznania ich za przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zd.skarżącej , organy niesłusznie uznały, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a uzyskany przez nią przychód nie może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Powyższe zd.strony wynika z błędnej wykładni art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm.) polegającej na przyjęciu, że do uznania określonych czynności za działalność gospodarczą, wystarczające jest spełnienie łącznie trzech warunków (działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany oraz w sposób ciągły). Pominięto natomiast przesłankę negatywną wymienioną w tymże przepisie wskazującą na konieczność wyłączenia spod definicji działalności gospodarczej, przychodów zaliczanych do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsze - w opinii skarżącej - skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że świadczony przez nią najem stanowi działalność gospodarczą, a uzyskane z niego przychody można zaliczyć do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy nie dotyczył on składników związanych z działalnością gospodarczą, a składniki te były jej majątkiem prywatnym.

Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii w pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 6 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z póżn. zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają (...) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jednakże prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a niniejszej ustawy, gdzie zastrzeżono, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w myśl art. 12 ust.l pkt 3 lit.a ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w przypadku przychodów, o których mowa w art. 6 ust. la (tj. najmu poza działalnością gospodarczą) wynosi 8,5%. Uregulowania zawarte w cyt. przepisach pozwalają stwierdzić, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym w przypadku, gdy nie są one osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 08.05.2018 r. sygn. akt II FSK 887/16).

Ustawa z dnia 26 lipca 199 lr o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozgranicza źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) od źródła przychodów jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osób fizycznych zostało sformułowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, usługową, handlową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Istotne jest zatem ustalenie czy w konkretnych okolicznościach faktycznych działania podatnika spełniają wszystkie obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc wskazane wyżej przesłanki definiujące pojęcie działalności gospodarczej do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, zd. Sądu, organy obu instancji słusznie uznały, że prowadzona przez skarżącą działalność w zakresie najmu nieruchomości, w tym lokali użytkowych, lokalu mieszkalnego oraz części elewacji budynku, miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w całej rozciągłości podzielił stanowisko, iż o powyższym świadczy to, że:

-skarżąca działała we własnym imieniu, zawierając z najemcami jako właściciel lub współwłaściciel kolejne umowy najmu, a następnie wystawiając za świadczone usługi faktury VAT;

-prowadzona przez U. P. działalność w zakresie najmu przedmiotowych nieruchomości nakierowana była na osiągnięcie zysku, czego przejawem jest fakt pobierania za niniejsze usługi opłaty czynszowej; ujęte w księdze przychodów i rozchodów za rok 2015 przychody z najmu wskazują, iż działalność podatniczki prowadzona była na szeroką skalę, a jej celem nie było wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb i potrzeb rodziny;

-przedmiotem najmu było, aż 14 różnych nieruchomości;

-przedmiotowe nieruchomości nie były nabywane na potrzeby prywatne, na co wskazuje ich rodzaj i funkcje jakie spełniają - głównie są to kilkulokalowe i wielkopowierzchniowe budynki o charakterze usługowo-handlowym; znamienne jest również to, iż podatniczka zamieniała posiadane dotychczas lokale mieszkalne zlokalizowane w K. na ul. [...], [...] czy [...] na lokale użytkowe położone w samym centrum K., co ,pokazuje , że działania skarżącej, tj.: nabycie (w tym poprzez zamianę), a następnie najem przedmiotowych nieruchomości nastawione były na zaspokajanie potrzeb osób trzecich, w szczególności potrzeb gospodarczych przedsiębiorców;

-podatniczka kolejne umowy najmu zawierała począwszy od 2007 r. (rok najwcześniejszej umowy wykazanej w aktach) do 2015 r. (rok zawarcia najpóźniejszej umowy). łącznie widnieje w aktach 14 - cie umów najmu wraz z aneksami, co świadczy o tym, iż działalność tak prowadzona miała charakter zamierzony, ciągły, nie okazjonalny,

-głównymi odbiorcami usług skarżącej byli przedsiębiorcy, w tym nie tylko osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale również spółki akcyjne i z o.o., co wskazuje na profesjonalny charakter prowadzonej przez nią działalności;

-treść zawieranych przez skarżącą umów najmu również dowodzi zorganizowania i profesjonalnego charakteru tejże działalności; ustalano w nich bowiem m.in. kwestie przedmiotu najmu (protokół zdawczo-odbiorczy), zasad odpowiedzialności, zabezpieczenia roszczeń wynajmującego w stosunku do najemcy, a nawet waloryzacji czynszu;

-odbioru przedmiotu najmu (protokół zdawczo-odbiorczy), zasad odpowiedzialności, zabezpieczenia roszczeń wynajmującego w stosunku do najemcy, a nawet waloryzacji czynszu; -skarżącą administrowała wynajmowanymi nieruchomościami, tj.: zajmowała się poborem czynszu i innych opłat, wystawianiem faktur VAT, w tym faktur VAT stanowiących refakturowanie ponoszonych przez nią kosztów z tytułu wywozu śmieci, ubezpieczeniem nieruchomości (umowa z U. S.A. dot. nieruchomości przy ul. [...] w K.) oraz remontowaniem nieruchomości. Natomiast dokumentację księgową, w tym ewidencję przychodów, na potrzeby rozliczenia się ze zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadziła firma T. s.c. M. J. - K., M. K., co zapewne w pewnym stopniu było podyktowane skalą prowadzonej przez skarżącą działalności;

Słusznie też organy zwróciły uwagę , że skarżąca podejmowała liczne działania zmierzające do rozszerzenia źródła przychodów poprzez nabywanie kolejnych nieruchomości lub też - w kilku przypadkach -zamieniała nieruchomości dotychczas posiadane na nieruchomości o atrakcyjniejszej lokalizacji (ścisłe centrum K.). Skarżąca nabywając kolejne nieruchomości nie posiadała wystarczających środków pieniężnych na co wskazuje fakt, iż zakup niektórych z nich był kredytowany (kredyt bankowy) lub cenę rozkładano na raty, które podlegały następnie oprocentowaniu, wierzytelności zabezpieczano niejednokrotnie hipoteką, co świadczy nie tylko o zorganizowaniu (planowaniu) prowadzonej działalności, ale również podejmowaniu ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej.

Oceniając powyższe, zd. Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, przychodów osiągniętych z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości nie można zaliczyć do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy. Wskazane wyżej okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają, zd. Sądu, stwierdzić, że przedmiotem najmu są składniki majątku prywatnego nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy podejmowane przez skarżącą działania w tymże zakresie są działaniami o charakterze zarobkowym, prowadzonymi we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Same twierdzenia skarżącej o nie wykonywaniu działalności gospodarczej, co w tym stanie rzeczy sprowadza się do kwestionowania związku danego składnika z tą działalnością, nie mają, i mieć nie mogą, znaczenia przesądzającego o tym, iż nie jest ona prowadzona.

Jak stwierdzono wyżej, działalność gospodarcza to ciąg zdarzeń faktycznych o charakterze obiektywnym, a nie deklaracja podatnika.

Także okoliczność , że przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków nie może być decydująca w dokonaniu kwalifikacji przychodu z tytułu najmu nieruchomości. Istotnym bowiem elementem jest tu charakter oraz zakres wykonywanych czynności. Jeżeli najem nieruchomości spełnia warunki do zaliczenia tej czynności do działalności gospodarczej, to prowadzący ją może skorzystać z możliwości wykazania kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości, pod warunkiem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych tych nieruchomości i dokonywania ich amortyzacji. Rezygnując z w/w czynności podatnik rezygnuje z możliwości obniżenia przychodu o koszty jakie stanowią odpisy amortyzacyjne. W świetle powyższego , zd. Sądu, stan faktyczny sprawy daje w pełni podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącą w zakresie najmu przedmiotowych nieruchomości mieszczą się, ze względu na skalę przedsięwzięcia oraz ich zarobkowy, ciągły i profesjonalny charakter, w normie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Zatem, z uwagi na fakt, iż ustawodawca art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wykluczył możliwość opodatkowywania ryczałtem ewidencjonowanych przychodów, o których mowa

w art. 6 ust. 1 tejże ustawy, w przypadku umów najmu zawartych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej to słusznie organy podatkowe obu instancji uznały, że osiągnięte przez skarżącą U. P. przychody z najmu wskazanych nieruchomości nie mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i osiągnięty z najmu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu co do zakwestionowania przez organy podatkowe w nin. postępowaniu sposobu opodatkowania dochodów osiąganych przez skarżącą z najmu przedmiotowych nieruchomości za rok 2015 r. mimo iż postępowanie kontrolne za lata 2008 i 2009 potwierdziło prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzić należy , że , jak słusznie wskazano protokół odnoszący się do lat 2008 i 2009 dotyczył ustaleń za inny okres, niż objęty zaskarżoną decyzją, podczas gdy o rozstrzygnięciu decyduje zarówno obowiązujący stan prawny, jak również zaistniały stan faktyczny i przecież stan faktyczny za 2008 i 2009 r. mógł odbiegać od tego zaistniałego w 2015 r. Ponadto w ramach przedmiotowego postępowania organy podatkowe nie były uprawnione do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w trakcie kontroli skarbowej za lata 2008 i 2009, a co więcej, nie były związane oceną dokonaną w ramach postępowania za te lata.

Końcowo zaś , należy zauważyć, iż zd. Sądu, w sprawie nin. nie wystąpiły wątpliwości uzasadniające konieczność zastosowania przywołanej przez skarżącą zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił.