Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 221/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającą J. S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokościach wyższych od wykazanych przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że J. S., pod firmą "S.", złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazała podatek należny, podatek naliczony do odliczenia oraz zobowiązanie podatkowe. Organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonał szczegółowej analizy faktur VAT zakupu i sprzedaży, umów cywilnoprawnych, skróconych list płac, wyciągów bankowych "S.", informacji od kontrahentów podatniczki, protokołu przesłuchania strony i protokołów przesłuchania świadków w obecności pełnomocnika, opinii biegłego z zakresu badań porównawczych pisma, a także włączonych do sprawy dokumentów z kontroli przeprowadzonej w "O." Spółce z o.o. z siedzibą w R. w postaci: wyciągów z rachunków bankowych Spółki "O." oraz wyciągów z protokołów przesłuchania świadków, tj. pracowników tej Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy związanego m. in. z wydzierżawieniem powierzchni hali produkcyjnej przez Spółkę "O." na rzecz firmy "S.", z usługami podatniczki dotyczącymi pakowania i ważenia filetów rybnych mrożonych na rzecz Spółki "O.", ze sporządzaniem na rzecz pracowników Spółki "O." umów zlecenia przez firmę "S." i wykonywaniem przez nich prac w ramach tych umów oraz formą zapłaty za prace zlecone, z transportem świeżych ryb, których zakup został ujęty w fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "S.", ze sprzedażą ryb i odpadów poprodukcyjnych, uzyskanych z przerobu zakupionych ryb świeżych od kontrahentów Spółki "O.", z prowadzeniem i funkcjonowaniem rachunku bankowego firmy "S.", ze sporządzaniem i przechowywaniem dokumentacji dotyczącej tej firmy, w tym umów cywilnoprawnych, oraz dowody z zeznań strony i wielu świadków – pracowników Spółki "S.".

Powołując się na ww. materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że zarejestrowana w [...] r. na nazwisko J. S. firma "S." w 2005 r. nie realizowała umów cywilnoprawnych z dnia [...] r. zawartych ze Spółką "O.", tj. umowy dzierżawy powierzchni hali produkcyjnej stanowiącej własność Spółki "O." oraz umowy o świadczenie usług eksportowych na rzecz Spółki "O.", bowiem wszystkie prace związane z filetowaniem ryb, pakowaniem ryb mrożonych i oceną jakościową ryb wykonywali pracownicy Spółki "O." w ramach zawartych umów o pracę z tą Spółką w pomieszczeniach produkcyjnych Spółki "O." i na maszynach oraz urządzeniach należących do niej. W toku kontroli organ ustalił, że prokurent Spółki "O." – E. G. wraz z synem J. S. – W. S., zatrudnionym w Spółce "O." w charakterze pracownika księgowości, tworzyli dokumentację księgową dla firm "S." i "O.", wykorzystując do tego innych pracowników Spółki "O.", tj. kadrową – M. M. i pracownika księgowości – A. K. Ponadto, opinie biegłego, powołanego w celu identyfikacji podpisów nakreślonych na wybranych dokumentach firmy "S." za 2005 r., wykazały jednoznacznie, że kwestionowane podpisy na badanej dokumentacji w większości przypadków, szczególnie jeśli chodzi o wszystkie czytelne podpisy, nie zostały nakreślone przez J. S., lecz przez W. S., natomiast sporządzone w dniu [...] r. pomiędzy Spółką "O." i firmą "S." dwie umowy cywilnoprawne, tj. umowa dzierżawy i umowa o świadczenie usług eksportowych (poszczególne egzemplarze umowy przedłożono w dwóch różnych wersjach, tzn. innej, odpowiedniej do kontroli przeprowadzonej w Spółce "O." oraz w odmiennym brzmieniu do kontroli w firmie "S.") były podstawą do wystawania faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie tych umów Spółka "O." wystawiła w 2005 r. na rzecz firmy "S." faktury VAT za dzierżawę powierzchni hali produkcyjnej, natomiast firma "S." wystawiła, na podstawie umowy o świadczenie usług eksportowych na rzecz Spółki "O.", faktury VAT za pakowanie, ważenie, filetowanie i trymowanie ryb. W celu uwiarygodnienia wykonywania przez firmę "S." prac na rzecz Spółki "O.", w ramach umowy o świadczeń usług eksportowych, sporządzone zostały umowy zlecenia z pracownikami Spółki "O." na pokaz filetowania ryb, filetowanie ryb, pakowanie filetów mrożonych i ocenę jakościową ryb. Również, na podstawie skróconych list płac, wyciągów bankowych z rachunku bankowego firmy "S.", wydruków konta [...] Spółki "O." "Rozrachunki z dostawcami – S." i wyciągów bankowych z rachunków Spółki "O.", organ stwierdził, że firma "S." nie wypłacała za pośrednictwem rachunku bankowego wynagrodzeń osobom, z którymi miała sporządzone umowy zlecenia, bowiem wypłata wykazanych w skróconej liście płac firmy "S." wynagrodzeń miała odzwierciedlenie w operacjach z powyższego tytułu na wyciągach bankowych Spółki "O.". Wynagrodzenia były przekazywane przez Spółkę "O." poszczególnym pracownikom przelewem na ich rachunki bankowe, bądź w gotówce w siedzibie Spółki. Natomiast, co do operacji finansowych na rachunku firmy "S.", organ kontroli skarbowej ustalił, że środki pieniężne pochodzące od Spółki "O." niemal w całości przekazywane były na regulowanie należności budżetowych podatniczki. Firma "S." w 2005 r. nie prowadziła kasy, a z przedłożonych do kontroli wyciągów bankowych tej firmy wynikało, że nie posiadała w 2005 r. na rachunku bankowym odpowiedniej kwoty środków pieniężnych, którą mogłaby przekazać na wypłaty osobom, z którymi podpisała umowy zlecenia lub dokonać wypłaty z kasy. Dodatkowo, organ kontroli skarbowej ustalił, w oparciu o przedłożoną do kontroli dokumentację, iż brak było dowodów dokonania przez podatniczkę zapłaty na rzecz Spółki "O." za wydzierżawienie powierzchni hali produkcyjnej, jak też nie została dokonana zapłata przez Spółkę "O." na rzecz firmę "S." za usługi pakowania i ważenia filetów mrożonych oraz za zakup filetów z ryb i odpadów poprodukcyjnych.

Ponadto, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w [...] i w [...] 2005 r. podatniczka wykazała zakup ryb świeżych, który faktycznie dokonany został przez Spółkę "O.", a tylko faktury VAT wystawione zostały na firmę "S.", co znalazło odzwierciedlenie w piśmie skierowanym do Sortowni Ryb "A." Z. O. z D., w którym Spółka "O." wystąpiła do dostawcy o wystawienie faktur za świeże ryby (dorsz, flądra) na firmę "S." oraz w zeznaniach świadka – D. K., który zeznał, że w 2005 r., jako przedstawiciel Spółki "O.", występował w imieniu zarządu Spółki do sprzedawców ryby, tj. do kontrahentów Spółki "O." z prośbą o wystawienie faktur VAT za zakupione przez "O." ryby na firmę "S.". Kontrahenci, do których się zwracał z tą prośbą to: Z. O. z D., A. O. z D., firma "K." z K., firma P. "B." z Dziwnowa, firma "A." z W., firma "R." z K. Pozostałych firm świadek nie pamiętał, ale pamiętał, że zwracał się o wystawianie faktur VAT na firmę "S." na polecenie prokurenta Spółki "O." – E. G. Ponadto, ww. kontrahenci poinformowali organ, że sprzedane ryby dostarczyli do Spółki "O.", a formą płatności był przelew.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że w przedłożonych do kontroli przez podatniczkę dowodach i księgach podatkowych firmy "S." nie stwierdzono istnienia dokumentów potwierdzających zapłatę za zakup ryb świeżych od kontrahentów Spółki "O.", będących wystawcami faktur na rzecz firmy "S.", zatem - według organu - firma "S." w 2005 r. nie dokonała zakupu świeżych ryb. Wobec tego, nie było podstaw do wykonywania przez firmę "S." prac w zakresie oceny jakościowej ryb, trymowania, pakowania i filetowania ryb, jak też do sporządzenia z pracownikami Spółki "O." umów zlecenia na wykonywanie tych prac na rzecz firmy "S.". Dodatkowo, organ kontroli skarbowej nie stwierdził istnienia w materiale źródłowym przedłożonym przez podatniczkę dowodów świadczących o poniesieniu przez firmę "S." kosztów transportu, magazynowania i przerobu ryb. Przesłuchiwani zaś w charakterze świadków kierowcy Spółki "O." zeznali, że pracowali tylko w tej Spółce i nie przewozili ryb na zlecenie innych firm. W konsekwencji, organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma "S." w [...] i w [...] 2005 r. nie dokonywała zakupu świeżych ryb i nie przetwarzała ich na filety mrożone w hali produkcyjnej Spółki "O.", a wystawione przez firmę "S." na rzecz Spółki "O." faktury VAT za sprzedaż ryb przerobionych i odpadów poprodukcyjnych potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ kontroli skarbowej wywiódł, że na podstawie faktur VAT (ujętych przez podatniczkę w ewidencji zakupu VAT oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r.), dokumentujących nabycie usług dzierżawy powierzchni hali produkcyjnej stanowiącej własność Spółki "O." oraz nabycie świeżych ryb od szczegółowo zidentyfikowanych i wymienionych kontrahentów Spółki "O.", Spółka zawyżyła podatek naliczony:

- w lutym 2005 r. o kwotę [...] zł,

w marcu 2005 r. o kwotę [...] zł,

w kwietniu 2005 r. o kwotę [...] zł,

w maju 2005 r. o kwotę [...] zł,

3. w czerwcu 2005 r. o kwotę [...] zł,

4. w lipcu 2005 r. o kwotę [...] zł,

w sierpniu 2005 r. o kwotę [...] zł,

we wrześniu 2005 r. o kwotę [...] zł,

w październiku 2005 r. o kwotę [...] zł,

- w listopadzie 2005 r. o kwotę [...] zł,

- w grudniu 2005 r. o kwotę [...] zł.

W zakresie natomiast podatku należnego organ kontroli przyjął, że nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i świadczenia usług (czynności nie zostały wykonane) faktury VAT wystawione przez firmę "S." na rzecz Spółki "O." na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł:

1) za sprzedaż usług pakowania i ważenia filetów mrożonych, ogółem podatek od towarów i usług - [...] zł,

2) za sprzedaż filetów rybnych i surowców ubocznych z ryb, ogółem podatek od towarów i usług - [...] zł.

Według organu, czynności te nie miały miejsca, a wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i świadczenia usług. W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej uznał, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. A, z poczynionych ustaleń wynika, że firma "S.", zarejestrowana na J. S., wykazała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. podatek należny wynikający z faktur VAT:

- za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] r. określił J. S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości wyższej od wykazanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące tego roku.

Podatniczka, nie zgadzając się z tą decyzją w odwołaniu z dnia [...] r. wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, zawartych w Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego zamieszczonych w ustawie o podatku od towarów i usług. W szczególności, w ocenie podatniczki, organ kontroli skarbowej naruszył następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

1) art. 120 regulujący zasadę praworządności, poprzez działanie niemąjące oparcia w przepisach prawa,

2) art. 121 regulujący zasadę zaufania do organów administracji, poprzez świadome i celowe działanie kontrolujących nakierowane na uzyskanie z góry założonych celów, w tym także manipulowanie zeznaniami świadków,

3) art. 122 regulujący zasadę dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez brak zebrania materiału dowodowego sprawy, przyjmowanie jedynie dowodów akceptowanych przez kontrolujących, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, manipulowanie materiałem dowodowym,

4) art. 125 regulujący zasadę prostoty i szybkości działania organu administracji, poprzez opieszałość w załatwianiu sprawy i posługiwanie się nieodpowiednimi i niezgodnymi z prawem działaniami,

5) art. 210 poprzez nieumieszczenie w skarżonej decyzji elementów istotnych dla aktu prawnego mającego formę decyzji podatkowej.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. zaskarżoną decyzją ostateczną rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy na wstępie przedstawił obowiązujące w 2005 r. uregulowania prawne i wskazał, że - zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do przepisu art. 5 ust. 2 tej ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei przepis art. 86 ust. 1 ustawy daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz ust. 2 pkt 1 lit. "a" tego artykułu przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawę natomiast do realizacji prawa do odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług stanowią określone ustawą takie dokumenty, jak faktura, faktura korygująca, czy dokument odprawy celnej. Wystawienie i otrzymanie któregokolwiek z tych dokumentów nie rodzi samo przez się prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura dokumentuje faktyczne nabycie towarów bądź usług. Ponadto, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31 maja 2005 r., na mocy delegacji zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa jest w art. 87 ust. 1-10. Minister z delegacji tej skorzystał, co znalazło odzwierciedlenie w uregulowaniach § 14 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz. 970 ze zm.). Na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" tego rozporządzenia, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, w wyniku nowelizacji aktów normatywnych, przestał obowiązywać z dniem 1 czerwca 2005 r., gdyż przepisem art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) uchylona została podstawa do jego wydania, tj. art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie jednak ograniczenia w prawie do odliczenia podatku, zawarte dotychczas w rozporządzeniu, ustawodawca przepisem art. 1 pkt 23 ww. ustawy przeniósł bezpośrednio do ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie więc do uzupełnionej treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w poszczególnych miesiącach objętych kontrolą zakwestionował podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, zadeklarowany przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7, a dotyczący zakupu świeżych ryb od firm - kontrahentów Spółki "O.". Zakwestionowano również podatek naliczony wynikający z wystawionych przez Spółkę "O." faktur VAT za usługi dzierżawy powierzchni hali produkcyjnej należącej do tej firmy. W zakresie podatku należnego uznano natomiast, że faktury VAT, którymi dokumentowano transakcje dotyczące sprzedaży usług pakowania i ważenia filetów mrożonych na rzecz Spółki "O.", a także dostawy dla tej firmy filetów rybnych i surowców ubocznych z ryb, odnosiły się do czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie konieczne jest zatem ustalenie, czy zgromadzony w trakcie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej materiał dowodzi, iż wszystkie ww. transakcje nie miały miejsca, a znajdujące się w obrocie gospodarczym faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i nabycia towarów lub usług. Istotne jest więc przeanalizowanie, czy firma J. S. - "S." faktycznie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu ww. usług oraz dostawie ww. towarów na rzecz Spółki "O." oraz, czy wykazane zakupy faktycznie miały miejsce, a tym samym, czy podatniczka spełniła wszystkie wymagane przepisami przesłanki do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Dalej, organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie m. in. złożone przez stronę i świadków zeznania oraz treść umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy firmą "S." i Spółką "O.", jak też ocenił ich rzeczywisty charakter oraz zbadał celowość zawarcia umów pod względem gospodarczym i finansowym i, w rezultacie, potwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych i wyrażonych ocen, w tym ocen prawnych, przez organ kontroli skarbowej.

Ponad poczynione ustalenia i oceny wyrażone przez organ kontroli skarbowej, organ odwoławczy bardziej szczegółowo przeanalizował umowy z dnia [...] r., tj. umowę o świadczenie usług eksportowych oraz umowę dzierżawy powierzchni hali produkcyjnej należącej do Spółki "O.". Według organu odwoławczego, umowy te, przedłożone do wcześniej prowadzonej kontroli w Spółce "O.", różniły się treścią od tych umów, które zostały przekazane przez podatniczkę do kontroli prowadzonej w firmie "S.". I tak, w przedłożonej do kontroli firmy "S." umowie o świadczenie usług eksportowych wymieniono pięć czynności związanych z przerobem ryb: filetowanie, trymowanie, pakowanie ryb mrożonych, ważenie i kontrolowanie, natomiast w dostarczonej do kontroli Spółki "O." umowie o świadczenie usług eksportowych wymieniono tylko trzy czynności związane z eksportem, a już nie z przerobem ryb, tj. pakowaniem ryb mrożonych, ważeniem i kontrolowaniem. Ponadto, w umowie przedłożonej do kontroli prowadzonej w firmie "S." w § 1 zapisano, że usługi będą wykonywane na terenie hali produkcyjnej Spółki "O." w soboty oraz inne dni, które wcześniej zostaną uzgodnione z firmą "S.", zgodnie z obowiązującymi zasadami HACAP. Ten zapis jest niezgodny z § 1 umowy dostarczonej dla potrzeb prowadzonej kontroli w Spółce "O.", bowiem treść tego zapisu obejmowała jedynie usługi wykonywane na terenie hali produkcyjnej firmy Spółki "O.", zgodnie z obowiązującymi zasadami HACAP. Według organu, z powyższych okoliczności wynika, że dostarczona do kontroli firmy "S." umowa została zmieniona dla potrzeb prowadzonej kontroli. Ponadto, według organu, także dostarczona do kontroli w firmie "S." umowa dzierżawy różniła się treścią od umowy dzierżawy dostarczonej przez Spółkę "O.", gdyż stwierdzono, że w okazanym przez firmę "S." egzemplarzu umowy zmieniona została treść zapisów § 1 i § 11, bowiem w umowie dostarczonej przez Spółkę "O." w § 1 widniał zapis: "Wydzierżawiający oddaje dzierżawcy do używania [...] m2 hali produkcyjnej", natomiast w umowie dostarczonej przez firmę "S." był zapis: "Wydzierżawiający oddaje dzierżawcy do używania hali produkcyjnej wraz z wyposażeniem". Tak wiec, w przedłożonej przez firmę "S." umowie usunięto wielkość powierzchni, tj. [...] m2. Również odmiennie brzmiał § 11 egzemplarza umowy dostarczonej przez firmę "S.", tj.: "Wszelkie koszty i opłaty związane z zawarciem umowy ponosi Dzierżawca", zaś w umowie przedstawionej przez Spółkę "O." widniał zapis: "Wszelkie koszty i opłaty związane z zawarciem umowy ponosi Wydzierżawiający". Poza różnicą w treści, dostarczone do kontroli obie wersje umowy dzierżawy różniły się nieczytelnymi podpisami złożonymi na pieczątkach stron umowy (w przypadku egzemplarza "S." podpis na każdym z egzemplarzy był odmienny), jak też pieczątki Spółki "O." i firmy "S." przystawiono w innych miejscach na każdym z egzemplarzy umowy.

Według organu, odmienność treści dwóch egzemplarzy ww. umów świadczy o ich przerabianiu przez zainteresowanych odpowiednio do ich celów w związku z koniecznością przedłożenia tych dokumentów do kontroli prowadzonej w stosunku do konkretnego podmiotu gospodarczego.

Odnosząc się do kwestii zakupu przez firmę "S." świeżych ryb w [...] i w [...] 2005 r., organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że o tym, iż płatności za zakup tych ryb dokonywała Spółka "O.", a nie firma "S.", świadczą dokumenty bankowe Spółki oraz pisemne informacje otrzymane dla potrzeb kontroli od dostawców ryb, będących kontrahentami Spółki "O.".

Ponadto, organ ten przywołał treść protokołu z przesłuchania J. S., jako strony postępowania, która zeznała, że firma została zarejestrowana na jej nazwisko, lecz ona nigdy nie prowadziła tej działalności, a dokumentacja firmy "S." prowadzona była od początku powstania firmy w biurach Spółki "O." w R. oraz, że nigdy nie podpisywała żadnych faktur, rachunków i innych dokumentów firmy "S.". J. S. nie wiedziała dokładnie, jaką w 2005 r. działalność gospodarczą prowadziła firma "S.", kto w niej pracował, kto organizował pracę firmy oraz, kto prowadził jej dokumentację.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że to w Spółce "O." tworzono dokumentację księgową firmy "S.", mającą potwierdzać wykonywanie w 2005 r. na terenie wydzierżawionej hali produkcyjnej Spółki "O." prac wynikających z umowy o świadczenie usług eksportowych. E. G. sporządzała w imieniu firmy "S." umowy zlecenia na wykonanie ww. czynności. Z dokumentów źródłowych firmy "S." wynikało, że czynności filetowania, pakowanie i kontrolowanie ryb miały być wykonywane przez pracowników Spółki "O." w ramach zawartych umów zlecenia z firmą "S.", w hali produkcyjnej Spółki "O." i przy użyciu maszyn oraz urządzeń należących do Spółki "O.", a także przy użyciu środków transportu tej Spółki. Natomiast, na podstawie zebranych w toku kontroli materiałów dowodowych ustalono, że czynności określone w umowie o świadczenie usług eksportowych wykonywane były przez pracowników Spółki "O." w ramach zawartych umów o pracę, a nie przez pracowników Spółki "O." na podstawie umów na wykonanie prac zleconych na rzecz firmy "S.". Dokumenty tworzone na rzecz firmy "S.", w tym umowy zlecenia, przedkładane były do podpisania poszczególnym pracownikom Spółki "O." w biurach Spółki "O." przez pracowników administracyjnych tej Spółki, tj. kadrową – M. M., prokurenta Spółki – E. G. lub księgowego – W. S., a wypłaty wynagrodzeń za prace zlecone przez firmę "S." wykazywane były na rachunkach bankowych Spółki "O." w jednej kwocie, jako wypłata za pracę wykonaną w Spółce "O.", a nie na rachunku bankowym firmy "S." prowadzonym w Banku "S." w D. Ponadto, wypłaty na rachunkach bankowych poszczególnych pracowników Spółki "O." zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia w firmie "S." obejmowały jedynie wypłatę wynagrodzenia ze Spółki "O.". Z materiału dowodowego wynika także, że firma "S." sporządzała umowy zlecenia z pracownikami Spółki "O.", którzy nic o tym nie wiedzieli. Przesłuchani bowiem w charakterze świadków pracownicy Spółki "O." nie potwierdzili, aby w 2005 r. wykonywali jakiekolwiek prace zlecone na rzecz firmy "S.". A przesłuchany w charakterze świadka W. K. - kierowca Spółki "O." zeznał, iż nic nie wiedział o istnieniu firmy "S.", nie wykonywał prac fizycznych na rzecz tej firmy, jak również nie posiadał wiedzy, że w obiektach Spółki "O." funkcjonowała również inna firma. Podkreślił, że w 2005 r. firma "S." nie zawierała z nim umów zlecenia i, że pracował jako kierowca tylko w Spółce "O." oraz nie wiedział o tym, że miał podpisane umowy z firmą "S.". Zeznał, iż zawsze był wzywany do biura Spółki "O." przez kadrową – M. M., która przedkładała mu umowy do podpisu, lecz nie był świadomy, że podpisywał umowy z firmą "S.", a nie ze Spółką "O.". Ponadto, nie zna i nigdy nie widział J. S. oraz nigdy nie słyszał o tym, aby w siedzibie Spółki "O.", firma "S." wykonywała w 2005 r. prace pakowania i ważenia ryb. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka D. G. zeznał, iż nieznana mu była w 2005 r. nazwa firmy "S." i nie wiedział, czy w 2005 r. zawarł umowę zlecenia z tą firmą na wykonywanie prac pakowania filetów mrożonych. Natomiast, odmienne stanowisko przedstawili: K. T., A. K., Z. C., D. K., C. T., D. K. i E. G., tj. osoby pełniące funkcje administracyjne, kierownicze i zarządcze w Spółce "O.". Osoby te potwierdziły wykonywanie prac zleconych na rzecz firmy "S.". Jednak, według organu, zeznaniom złożonym przez tych pracowników nie należało dać wiary, bowiem były one mało precyzyjne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, tj. m. in. z zeznaniami innych świadków, z treścią zawartych umów zlecenia, z wyciągami bankowymi firmy obu firm, itd. Pracownicy owi przedstawiali bardzo ogólnikowe informacje co do podpisanych umów. I tak, K. T., będąca główną księgową, zeznała, iż nie wiedziała, że w 2005 r. pracownicy Spółki "O." zatrudnieni byli w firmie "S." na umowę zlecenia, ale potwierdziła, że sama wykonywała na rzecz tej firmy prace zlecone, natomiast D. K. zeznał, że w 2005 r. miał sporządzoną umowę zlecenia, nazwy firmy nie pamiętał, ale w ramach zawartej umowy wykonywał prace polegające na segregowaniu towaru i przeglądaniu umowy handlowej, nie pamiętał jednak, w którym to było roku. Zeznaniom świadka nie dano wiary, gdyż były one niezgodne z dokumentacją zgromadzoną podczas kontroli w firmie "S.", z której wynikało, że ten świadek miał wykonywać wyłącznie prace polegające na pakowaniu filetów mrożonych, a nie na segregowaniu towaru i przeglądaniu umowy. C. T. - prezes zarządu Spółki zeznał, iż będąc zatrudniony w Spółce "O." wykonywał prace koordynujące, cyt.: "chyba" dla firmy "S.", a polegające na spotkaniach i negocjacjach z właścicielem. Zeznaniom tym, złożonym na okoliczność wykonywania w 2005 r. na rzecz firmy "S." prac zleconych i określenia ich jako prac koordynujących, nie dano wiary, bowiem sam zeznający miał wątpliwości co do tego, czy faktycznie w 2005 r. wykonywał prace zlecone, a poza tym z treści przedłożonych do kontroli umów wynikało, iż zakres prac zleconych obejmował ocenę jakościową, a nie prace koordynacyjne. Z kolei, D. K. zeznał, że w 2005 r. z firmą "S." miał podpisanych [...] umów zlecenia na pakowanie mrożonek i ocenę jakości surowca rybnego i wykonywał je, lecz nie był w stanie podać nazwisk innych pracowników Spółki "O.", którzy wraz z nim pakowali ryby na zlecenie, a umowy zlecenia przedkładały mu do podpisania: prokurent Spółki – E. G. bądź kadrowa Spółki – M. M. Także, prokurent Spółki – E. G. zeznała, że w 2005 r. wykonywała prace na rzecz firmy "S." na podstawie zawartej umowy zlecenia. Potwierdziła, że zawierała umowy zlecenia z firmą "S.", ale nie pamiętała w jakiej ilości oraz, że w ramach zawartych umów wykonywała różne prace, tj. prace fizyczne i biurowe. Prace fizyczne polegały głównie na pakowaniu i filetowaniu ryb, a prace biurowe polegały na zliczaniu i rozliczaniu oraz wystawianiu dokumentu produkcyjno-rozliczeniowego. Według organu, także zeznaniom tego świadka nie można było dać wiary, bowiem były one sprzeczne ze sporządzonymi przez samą E. G. umowami zlecenia, z których wynikało, iż w 2005 r. świadek miała sporządzone umowy zlecenia tylko na prace fizyczne, tj. na prace pakowania ryb mrożonych, a w [...] 2005 r. umowę na filetowanie ryb.

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż Spółka "O." w każdym miesiącu 2005 r. dokonywała na rachunek bankowy firmy "S." przelewu środków pieniężnych za pośrednictwem poczty elektronicznej, bez podania konkretnego tytułu płatności. Zazwyczaj podawano zapis: "zapłata za fakturę". Ponadto, w każdym miesiącu kwota dokonywanych wpłat była zbliżona do wysokości dokonanych przez firmę "S." przelewów płatności na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego i na rachunek bankowy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że, zarejestrowana na J. S. firma "S." w 2005 r. nie świadczyła ww. usług na rzecz Spółki "O.", ani też jakichkolwiek innych usług na rzecz innych firm w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz nie dokonywała nabycia ryb świeżych od kontrahentów Spółki "O.", a ponadto, firma ta nie dzierżawiła powierzchni hali produkcyjnej od Spółki "O.". Materiał dowodowy, według organu, potwierdził mechanizm tworzenia dokumentacji firmy "S." przez osoby zatrudnione w Spółce "O.", prowadzenie na komputerach tej Spółki urządzeń i dokumentów firmy "S.", w tym m. in. podatkową księgę przychodów i rozchodów, rejestry zakupu i sprzedaży dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług oraz faktury VAT sprzedaży.

Na podstawie powyższych ustaleń i ocen, organ odwoławczy stwierdził, że wynikający z zakwestionowanych faktur VAT podatek naliczony z tytułu dzierżawy powierzchni hali produkcyjnej oraz z tytułu zakupu ryb świeżych nie może obniżyć podatku należnego podatniczki J. S., jako właścicielki firmy "S.", na podstawie obowiązującego do 31 maja 2005 r. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r., z których wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto, w zakresie podatku należnego, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży usług pakowania i ważenia filetów mrożonych, filetów rybnych i surowców ubocznych z ryb wystawione przez firmę J. S. na rzecz Spółki "O." dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Tak więc, ze względu na niewystąpienie sprzedaży nie było podstaw do wystawienia w niniejszej sprawie w 2005 r. faktur VAT na rzecz Spółki "O.". Skoro jednak podatniczka wystawiła faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, to uregulowania prawne w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące w 2005 r. obligowały wystawcę takich faktur VAT do zapłaty wynikającego z nich podatku, tj. w niniejszej sprawie kwoty podatku ogółem w wysokości [...] zł. Zgodnie bowiem z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Organ ten wskazał, że unormowanie art. 108 ust. 1 ustawy dotyczące zapłaty podatku wynika ze szczególnej roli faktury VAT we wspólnotowym systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, iż dla otrzymującego taką fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego. Jeżeli w obrocie gospodarczym pojawia się faktura VAT, która nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość dokonania nadużyć prawa do odliczenia podatku, wprowadził przepis art. 108 ust. 1 ustawy, w którym określił zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kończąc uzasadnienie swojej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w odwołaniu i nie podzielił ich zasadności, szczegółowo stanowisko swoje uzasadniając.

J. S. nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i zaskarżyła ją skargą z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa podatkowego procesowego i materialnego, a w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 127 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz zawarła wniosek o jej wycofanie z obrotu prawnego.

W lakonicznym uzasadnieniu skargi wskazała na:

1) brak ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcie się na przypuszczeniach, a nie na materialnych dowodach,

2) stosowanie przepisów niemających zastosowania w rozstrzyganej sprawie,

3) niespełnienie wymogów stawianych zawartościom decyzji podatkowych,

4) brak ponownego przeanalizowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy,

5) błędne zastosowanie i interpretacje ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wobec wyjątkowo lakonicznej treści zarzutów i uzasadnienia skargi, Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie, jako sąd I instancji, działający na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowiącego, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." skontrolował legalność zaskarżonej decyzji tak pod względem jej zgodności z prawem materialnym, jak też prawem procesowym, określonym w Ordynacji podatkowej, nie ograniczając rozpoznania skargi do jej zarzutów i wniosków.

W wyniku tej kontroli Sad uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały w sprawie uregulowania materialnoprawne.

Z zakresie podatku naliczonego, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, zmieniła się tylko niejako lokalizacja częściowego unormowania, które w treści swej pozostało niezmienione. Przywołane przez organy podatkowe przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przewidywały objęcie opodatkowaniem tym podatkiem odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, zaś przepis art. 86 ust. 1 ustawy uprawniał podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz ust. 2 pkt 1 lit. "a" tego artykułu przewidywał, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawę natomiast do realizacji prawa do odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług stanowiły określone ustawą dokumenty, jak: faktura, faktura korygująca, czy dokument odprawy celnej, jednak wystawienie i otrzymanie któregokolwiek z tych dokumentów nie rodziło samo przez się prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura dokumentowała faktyczne nabycie towarów bądź usług. Ponadto, do dnia 1 czerwca 2005 r. przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, w wyniku nowelizacji, od dnia 1 czerwca 2005 r. znalazł swoje umiejscowienie w ustawie o podatku od towarów i usług w jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Powyższe uregulowanie zezwala, co do zasady, na skorzystanie przez podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko w zakresie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama bowiem faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Ograniczenie więc prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wykazania go w fakturze obejmującej czynność, której nie dokonano wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. A więc, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

To uregulowanie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej oraz uregulowaniami VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE sp.09-1-23). Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest niejako należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany w fakturze.

W odniesieniu natomiast do podatku należnego, stwierdzić należy, że organy podatkowe także prawidłowo zastosowały w sprawie uregulowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem podatniczka wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, to uregulowania prawne w zakresie podatku od towarów i usług obligowały wystawcę takich faktur VAT do zapłaty wynikającego z nich podatku. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Ustawodawca chcąc ograniczyć możliwość dokonania nadużyć prawa do odliczenia podatku wprowadził przepis art. 108 ust. 1 ustawy, w którym określił zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis ten jest jasny, bezwarunkowy i nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego stosowania. Ten podatek nie może jednak być traktowany jako podatek należny w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, lecz jako podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku, dodatkowo, przemawia fakt, iż nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony.

Oceniając postępowanie podatkowe, Sąd uznał, że organy podatkowe także prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, nie naruszając przy tym procedury podatkowej. W szczególności, organy te - realizując dyrektywy określone w przepisach art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujące je do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego - zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, który zezwolił im na wyrażenia prawidłowych ocen prawnych, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe, poza dokumentacją księgowo-finansową oraz dokumentami handlowymi firmy skarżącej - "S." oraz włączoną do akt sprawy dokumentacją z kontroli przeprowadzonej w Spółce "O.", dopuściły dowody z przesłuchania strony i przesłuchania świadków – pracowników Spółki "O.", a następnie poddały je wnikliwej analizie. Analiza ta została przeprowadzona w sposób nienaruszający zasad logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Skoro bowiem z poddanej analizie dokumentacji oraz zeznań J. S. i świadków, niepełniących funkcji w organach zarządzających i administracyjnych Spółki "O.", wynikało, że wszystkie czynności objęte fakturami wystawionymi przez firmę "S." były de facto wykonywane przez pracowników Spółki "O." w ramach ich obowiązków pracowniczych wynikających z zatrudnienia w Spółce "O.", a nie w ramach umowy zlecenia zawartej z firmą "S."; cała dokumentacja firmy "S." powstała w Spółce "O."; dokumenty księgowe, jak też wyciągi z przelewów bankowych potwierdzały, że wynagrodzenie za czynności objęte fakturami wystawionymi przez firmę "S." wypłacone zostały pracownikom Spółki "O." przez tę Spółkę w ramach ich wynagrodzenia pracowniczego, a firma "S." nie dokonywała wypłaty wynagrodzeń za wykonanie umów zlecenia, ani w kasie, gdyż takiej nie uruchomiła, ani za pośrednictwem banku; przelewy środków finansowych wychodzące ze Spółki "O." i wpływające na konto firmy "S." obejmowały wysokość tych środków w granicach sumy należności budżetowych oraz należności z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego należnych od firmy "S.", to logicznie uzasadnione było przyjęcie twierdzenia, że zarejestrowany przez J. S. podmiot służył firmowaniu działalności Spółki "O.". Częściowo zaś odmienna treść zeznań złożonych w sprawie przez pracowników Spółki "O." z kadry zarządzającej i administracyjnej tej Spółki została prawidłowo oceniona przez organy podatkowe, jako ogólnikowa, sprzeczna z treścią podpisanych umów zlecenia oraz ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją finansową i księgową. Taka ocena organów podatkowych była uprawniona na gruncie całego materiału dowodowego sprawy, nie miała charakteru wybiórczego i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

W tej sytuacji, należało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był - zdaniem Sądu - wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organ odwoławczy należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Również forma zaskarżonej decyzji odpowiada – wbrew zarzutom skargi – treści przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera wszystkie elementy tam wskazane. Nie jest także wadą uzasadnienia tej decyzji okoliczność, że organ podatkowy II instancji ponowił niektóre fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji dla potwierdzenia poczynionych przez ten organ ustaleń i wyrażonych ocen, w sytuacji gdy organ II instancji podzielił w pełni prawidłowość tych ustaleń i wyrażonych ocen.

Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad ogólnych tego postępowania, określonych w art. 121, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie, bowiem – jak to już wyżej wskazano – postępowanie to spełniało wymogi proceduralne. Wobec wskazywanej już wyżej lakoniczności uzasadnienia skargi, Sąd pozbawiony został możliwości szczegółowego odniesienia się do zarzutów skargi.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, zarówno krajowego, jak i wspólnotowego, względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.