Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1324/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1, art. 121 par 1, art. 122, art. 123 par 1, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 92/14 w sprawie ze skargi T. M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2014 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A.-T. Sp. z o. o. w B. w podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2008 r. i 2009 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 92/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T.M.R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 8 stycznia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A.T. sp. z o.o. w B. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2008 r. oraz za styczeń i czerwiec 2009 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Przedmiotem zaskarżenia do sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 10 października 2013 r., orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w powyższym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezsporny był fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w dacie terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., grudzień 2008 r., styczeń i czerwiec 2009 r.

Organ stwierdził, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie postanowieniem z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt [...], oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Organ stwierdził, że w toku postępowania skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności nie może być twierdzenie o istniejącym majątku w postaci udziału w "E." sp. z o.o. sp. komandytowa w B. Przesłanką tą nie jest również dołączona do pisma z dnia 2 grudnia 2013 r. przykładowa "oferta wstępna P. SA przejęcia ogółu praw i obowiązków wszystkich wspólników spółki E. sp. z o.o. sp. k., posiadającej projekt budowy K. o mocy 20 MW". Organ odwoławczy zauważył, że organ egzekucyjny pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia u dłużnika "E." prawa majątkowego przysługującego wspólnikowi komandytariuszowi Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A.– T. sp. z o.o. Następnie pismem z dnia 2 maja 2012 r. ponaglił dłużnika zajętej wierzytelności do nadesłania odpowiedzi na pismo. "E." sp. z o.o. sp. komandytowa nie złożyła oświadczenia w terminie 7 dni o uznaniu zajętej wierzytelności, co było warunkiem prowadzenia egzekucji na podstawie art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, dalej: u.p.e.a.). Nie odpowiedziała też na ponaglenie.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez jednego z wierzycieli w listopadzie 2004 r. został złożony we właściwym czasie. Zdaniem organu, "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznany moment, w której pasywa przewyższają aktywa i dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Wniosek ten nie mógł być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie.

Ponadto organ zauważył, że dla uwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości. W tej sprawie jednak wniosek nie został zgłoszony, gdyż o zgłoszeniu wniosku można mówić jedynie w sytuacji, gdy sąd ogłosi upadłość i zostanie wszczęte i przeprowadzone postępowanie upadłościowe. W sprawie tej Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie postanowieniem z dnia 21 grudnia 2004 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji poczynił stosowne ustalenia w zakresie kondycji finansowej spółki w okresie od objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Ze sprawozdania finansowego spółki wynikało, że już w 2003 r. zaciągnięte przez spółkę zobowiązania przekraczały wartość posiadanego majątku, sytuacja taka powtórzyła się w latach 2004 – 2005 oraz 2007 – 2009.

2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) w zw. z art. 89 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaistniała w sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, podczas gdy brak odpowiedzi na wezwanie do złożenia oświadczenia o uznaniu zajętej wierzytelności przez "E." sp. z o.o. sp. komandytowa – dłużnika wierzytelności przysługującej egzekwowanemu dłużnikowi stanowił wystarczającą podstawę do traktowania takiej wierzytelności za uznaną, a zatem należało z tej wierzytelności prowadzić egzekucję;

2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 116 § 1 oraz § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki, przypadające odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w niniejszej sprawie takie przesłanki nie zaszły;

3) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 199 w zw. z art. 122 o.p., poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, co doprowadziło do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i nie mógł pozwolić na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

4) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową;

5) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 155 § 2 w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegające na zaniechaniu przesłuchania skarżącego, mimo jego wielokrotnych wniosków, w szczególności polegające na zaniechaniu przesłuchania go w jego miejscu zamieszkania mimo udokumentowanej choroby.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

3.2. Sąd wskazał, że w sprawie organy ustaliły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sporne miesiące. Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki – Prezesa od momentu jej powstania, tj. od 2001 r.

3.3. W sprawie organy stwierdziły także bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Organ pierwszej instancji, działając jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 15 czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Organ egzekucyjny podejmował szereg czynności mających na celu ustalenie majątku spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji.

Odnosząc się do wskazywanej kwestii posiadania przez spółkę majątku w postaci udziału w E. Sp. z o.o. sp. k. w B., sąd wskazał, że okoliczność ta była znana organowi egzekucyjnemu. Z akt egzekucyjnych wynika, że organ egzekucyjny w piśmie z dnia 4 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia u dłużnika prawa majątkowego przysługującego wspólnikowi komandytariuszowi, lecz pomimo wezwania i ponaglenia E. Sp. z o.o. sp. k. nie złożyła oświadczenia o uznaniu zajętej wierzytelności, co było warunkiem prowadzenia egzekucji na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a.

Według sądu zasadnie ocenił organ, że takie uznanie jest warunkiem prowadzenia egzekucji na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że brak jakiejkolwiek reakcji ze strony dłużnika jest wystarczający do tego, by traktować wierzytelność za uznaną. Prawidłowo uznał organ, że nie było możliwe prowadzenie egzekucji z wierzytelności spółki. Zajęcie takiego stanowiska przez organ było tym bardziej uzasadnione, że pismo ponaglające w tej sprawie, adresowane do "E." odebrał skarżący.

3.4. Sąd zwrócił uwagę, że wskazane przez skarżącego stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1813/04, zostało wyrażone w odmiennej sytuacji od tej, z jaką mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdzie brak jest jakiejkolwiek reakcji ze strony dłużnika wierzytelności. W sprawie brak jest również jakichkolwiek innych dowodów mogących świadczyć o uznaniu przez ten podmiot wierzytelności.

3.5. Odnośnie do posiadanego przez spółkę udziału w "E." sąd zauważył, że skarżący w postępowaniu egzekucyjnym wskazując na mienie pierwszej z wymienionej spółek nie wskazał na ten składnik majątku.

3.6. Sąd ocenił, że niewątpliwie wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w listopadzie 2004 r. przez jednego z wierzycieli spółki był spóźniony. Złożony wniosek został oddalony, gdyż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Z analizy dokonanej przez organ pierwszej instancji na podstawie sprawozdań finansowych spółki wynika, że już w 2003 r. zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku. Sytuacja taka powtórzyła się w latach 2004 – 2005 oraz 2007 – 2009. Tymczasem skarżący pełnił funkcję prezesa spółki od 2001 r.

3.7. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że odmowa przesłuchania skarżącego oraz pozostałych członków zarządu uniemożliwiła wskazanie mienia, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, miał zapewnione prawo do przedstawienia stanowiska i obrony swoich interesów w postępowaniu przed organami podatkowymi, w tym wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Skarżący jednakże tego nie uczynił. Nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania stanowiska, że wskazanie przesłanek egzoneracyjnych musi być dokonane jedynie poprzez przesłuchanie strony, czy innej osoby. Brak było również podstaw do przesłuchania skarżącego w jego miejscu zamieszkania. Istotnie, skarżący przedstawiał zwolnienia lekarskie, jednak skoro wynikało z nich, że mógł on chodzić, to organ mógł przyjąć, że choroba nie uniemożliwia mu stawiennictwa w siedzibie organu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego – radcę prawnego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację stanowiska organu odwoławczego i oddalenie skargi mimo niezebrania i nierozpatrzenia przez ten organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w tym, że organ:

- nie przesłuchał skarżącego w charakterze strony mimo jego wyraźnego wniosku wskazującego na istotne w sprawie okoliczności, które mają zostać za pomocą tego dowodu wyjaśnione,

- nie przesłuchał w charakterze świadka R.R. mimo wyraźnego wniosku skarżącego wskazującego na istotne w sprawie okoliczności, które mają zostać za pomocą tego dowodu wyjaśnione.

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony pobieżnie i niestarannie, a w konsekwencji niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny, jak również odebrało skarżącemu możliwość skonfrontowania jego stanowiska ze stanowiskiem drugiej osoby, pełniącej funkcję w zarządzie spółki w tym samym czasie, a zatem pozbawiło go możliwości działania z pełnym rozeznaniem w sytuacji; ponadto gdyby zostali przesłuchani mogliby wskazać na majątek spółki w postaci posiadanych udziałów w "E." sp. z o.o. sp.k.;

2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację stanowiska organu odwoławczego i oddalenie skargi, mimo że organ ten błędnie (z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów) ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przyjmując, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna z powodu tego, że brak oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności "E. sp. z o.o. sp. k. uniemożliwił prowadzenie egzekucji z tego składnika majątku, podczas gdy brak takiego oświadczenia nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu egzekucji z zajętej wierzytelności.

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony, niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny, co spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym decyzji nakładającej na skarżącego odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki mimo niezaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących orzeczenie o takiej odpowiedzialności;

II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy w rzeczywistości przesłanki te nie zaistniały, tzn. egzekucja z jej majątku nie była bezskuteczna i nie zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki określone w art. 116 § 1 o.p.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu odwoławczego – radcę prawnego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności podstępowania). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś sąd odwoławczy nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

8. W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację stanowiska organu odwoławczego i oddalenie skargi mimo niezebrania i nierozpatrzenia przez ten organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało przejawiać się w tym, że organ:

a) nie przesłuchał skarżącego w charakterze strony mimo jego wyraźnego wniosku wskazującego na istotne w sprawie okoliczności, które mają zostać za pomocą tego dowodu wyjaśnione;

b) nie przesłuchał w charakterze świadka R.R. mimo wyraźnego wniosku skarżącego wskazującego na istotne w sprawie okoliczności, które mają zostać za pomocą tego dowodu wyjaśnione.

W tym miejscu przypomnieć należy, że norma prawna wyrażona w art. 122 o.p. należy do zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego i stanowi regułę procesową wiążącą organy podatkowe, zaś przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na gruncie tej sprawy kasator nie zdołał wykazać, iż doszło do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego czy zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p., bowiem w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki.

Naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie potwierdza również podnoszona argumentacja związana z odmową przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz braku przesłuchania w charakterze świadka R.R.

Odnosząc się do powyższych wniosków dowodowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący miał zapewnioną możliwość przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego.

Zaakcentować należy, że w przypadku R.R., poza wskazaniem pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu w tym samym czasie, co skarżący, pełnomocnik skarżącego wnioskując o jego przesłuchanie nie przedstawił żadnej argumentacji uzasadniającej przeprowadzenie tego dowodu. Konieczność przesłuchania wszystkich członków zarządu mogących ponosić odpowiedzialność za te same zaległości podatkowe, nie wynika także z samego obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Z kolei odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ ta okoliczność miała na wynik sprawy. W szczególności w skardze kasacyjnej nie podniesiono jakie konkretne dowody, czy okoliczności miała wskazać strona w trakcie tego przesłuchania, a których nie mogła wskazać w składanych wyjaśnieniach pisemnych. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis.

Poza tym zarzut nieprzesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz nieprzesłuchania R.R. w charakterze świadka jest niezasadny również z innych względów. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że były podejmowane wielokrotne próby przesłuchania skarżącego w charakterze strony (na jego wniosek). Próby te zakończyły się niepowodzeniem - skarżący nie stawiał się w wyznaczonym miejscu i czasie, nie skorzystał także z możliwości wypowiedzenia się na piśmie. Przy czym podkreślić trzeba, że w trakcie postępowania organów obu instancji skarżący miał cały czas zapewnioną możliwość aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym także prawo do swobodnej wypowiedzi w formie ustnej lub na piśmie, osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika. Należy więc uznać, że skarżący miał nieograniczoną możliwość obrony własnych interesów w trakcie całego postępowania administracyjnego.

Z kolei w przypadku R.R. należy wskazać, że wobec tej osoby wszczęte zostało odrębne postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki. W postępowaniu tym R.R. nie wskazał na istnienie jakiegokolwiek majątku, z którego można by było pokryć ciążące na spółce zobowiązania podatkowe, nie wskazał także na żadne obiektywne przyczyny uniemożliwiające podjęcie działań mających na celu wszczęcie postępowania upadłościowego, a co za tym idzie ochronę wierzycieli. Z tego też względu trudno uznać, że ten świadek w postępowaniu dotyczącym skarżącego udzieliłby jakichkolwiek szerszych informacji, które umożliwiłyby skarżącemu działanie "z pełnym rozeznaniem w sytuacji". Formułując powyższy zarzut skarżący nie wyjaśnia także na jakiej podstawie opiera domniemanie, że ta osoba, przesłuchana w charakterze świadka w przedmiotowej sprawie, podałaby informacje dotyczące sytuacji majątkowej spółki nieznane skarżącemu - wieloletniemu członkowi zarządu tej spółki.

9. Nie można uznać również za trafny zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. Do naruszenia tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, miało dojść poprzez akceptację stanowiska organu odwoławczego i oddalenie skargi, mimo że organ ten błędnie (z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów) ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przyjmując, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna z powodu tego, że brak oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności "E." sp. z o.o. sp. k. uniemożliwił prowadzenie egzekucji z tego składnika majątku, podczas gdy brak takiego oświadczenia nie stoi w ocenie skarżącego na przeszkodzie prowadzeniu egzekucji z zajętej wierzytelności.

Aczkolwiek ogólnie należy podzielić stanowisko skarżącego, że brak oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu egzekucji z zajętej wierzytelności, gdyż nie do pogodzenia z celem zastosowania środka egzekucyjnego byłoby pozbawianie organu egzekucyjnego możliwości kontynuowania egzekucji tylko z powodu braku reakcji dłużnika na wezwanie wystosowane do niego w trybie art. 89 § 3 u.p.e.a.

Tym niemniej, nie można zgodzić się ze skarżącym, że w rozpatrywanej sprawie błędnie ustalono, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Jak wynika z akt egzekucyjnych, pełnomocnik skarżącego, po uzyskaniu informacji od swego mocodawcy - w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego - w piśmie z dnia 13 lutego 2012 r. (k. 89), stwierdził, że w skład Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A.–T. sp. z o.o. z siedzibą w B. nie wchodzą inne prawa majątkowe, takie jak: papiery wartościowe (akcje, udziały w spółkach z o.o., obligacje, weksle, czeki, itp.), prawa autorskie, znaki towarowe. Dopiero w toku postępowania podatkowego w tej sprawie pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 27 września 2013 r. zauważył, że A.–T. sp. z o.o. jest wspólnikiem "E." sp. z o.o. spółki komandytowej, a zatem – jego zdaniem – organ powinien prowadzić egzekucję z praw przysługujących spółce jako wspólnikowi, przy czym – jego zdaniem – prowadzenie egzekucji z praw majątkowych przysługujących spółce nie jest tożsamy z prowadzeniem egzekucji z wierzytelności przysługujących spółce od spółki komandytowej, a organ dokonał tylko zajęcia takiej wierzytelności (k. 176 akt podatkowych).

Co więcej, sam skarżący po otrzymaniu postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki z uwagi na jego bezskuteczność, nie kwestionował jego treści (k.126 i 127 akt egzekucyjnych), mimo że wcześniej w imieniu spółki z o.o. E. odebrał zawiadomienie z zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności (k. 120 akt egzekucyjnych).

W tym miejscu trzeba podkreślić, że warunkiem przeniesienia na członków zarządu spółek kapitałowych odpowiedzialności za zobowiązania spółek kapitałowych na osobę trzecią jest zgodnie z art. 116 § 1 o.p. między innymi to, aby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W świetle powyższych twierdzeń, jak i dokumentów – wbrew zarzutom skarżącego – nie ulega wątpliwości, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Tym samym, odnosząc się do zarzutu bezzasadnego zdaniem skarżącego, przyjęcia, że egzekucja u dłużnika zajętej wierzytelności jest bezskuteczna, w świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw. W tym miejscu dodać jedynie można, że skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby organowi egzekucyjnemu skuteczne prowadzenie egzekucji z tego składnika majątkowego, nawet pomimo odbierania korespondencji w imieniu dłużnika zajętej wierzytelności (zarówno A.-T. sp. z o.o., jak i osobiście skarżący są wspólnikami spółki z o.o. sp. k. E.).

10. Wreszcie w rozpatrywanej sprawie nie można uznać również za trafny zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p. Bezskuteczność zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania, wskazującego w jego treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisu prawa materialnego, który został zdaniem skarżącego naruszony, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodzi bowiem, że do naruszenia art. 116 § 1 o.p. doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna.

Z powyższego wynika zatem, że do naruszenia tego przepisu miało dojść w skutek tych samych naruszeń, które stanowiły podstawę uzasadnienia przepisów postępowania, a które, jak wyżej wskazano, okazały się bezskuteczne. Nadto, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/11).

Należy zatem powtórzyć, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu, było konieczne z uwagi na ziszczenie się przesłanek wymienionych w art. 116 o.p. Sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego była zła i uzasadniała konieczność skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał, że pomimo zachowania należytej staranności, istniały obiektywne przyczyny uniemożliwiające podjęcie działań mających na celu wszczęcie postępowania upadłościowego w odpowiednim czasie. Zgłoszony w roku 2004 wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był wnioskiem spóźnionym i został oddalony przez Sąd, ze sprawozdania finansowego spółki wynikało bowiem, że już w roku 2003 zaciągnięte przez spółkę zobowiązania przekraczały wartość posiadanego majątku. W trakcie postępowania ustalono, że sytuacja taka powtórzyła się także w latach 2004-2005 oraz 2007-2009. Podkreślenia wymaga również fakt braku wskazania przez skarżącego jakiegokolwiek mienia spółki, z którego istniałaby możliwość realnego pokrycia ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. Brak majątku umożliwiającego skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki skutkował umorzeniem tego postępowania. Z uwagi zatem na fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki w celu przymusowego ściągnięcia kwot stanowiących zaległość podatkową zostało umorzone z powodu jego bezskuteczności przy jednoczesnym braku skutecznego złożenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można by było pokryć ciążące na spółce zobowiązania podatkowe, należało orzec o odpowiedzialności skarżącego, o której mowa w art. 116 o.p. W tym miejscu dodać należy, że skarżący dobrowolnie zgodził się na pełnienie powierzonej mu funkcji zarządczej w spółce, a co za tym idzie był w pełni świadomy ciążącej na nim odpowiedzialności, w tym także odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

11. Ubocznie należy wskazać, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 126/14, oddalono skargę L.J. na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego członka zarządu przedmiotowej spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., I FSK 659/14, oddalił skargę kasacyjną R.R. od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego członka zarządu przedmiotowej spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług w podobnym stanie faktycznym i prawnym.

12. Z uwagi na to, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego sędziego NSA Artura Mudreckiego z dnia 1 marca 2016 r., sygn. I FSK 1324/14

1. Nie zgadzam się z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. i jego uzasadnieniem. Uważam, że ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w punkcie 2 i 3 nie można było oddalić skargi kasacyjnej. Wyżej wymienione zarzuty dotyczą :

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B. i oddalenie skargi mimo, że organ ten błędnie (z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów) ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przyjmując, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna z powodu tego, że brak oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności "E." sp. z o.o. sp. k. uniemożliwiło prowadzenie egzekucji z tego składnika majątku, podczas gdy brak takiego oświadczenia nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu egzekucji z zajętej wierzytelności;

2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania P. sp. z o.o. z siedzibą w B., podczas gdy w rzeczywistości przesłanki te nie zaistniały, tzn. egzekucja z jej majątku nie była bezskuteczna i nie zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki określone w art. 116 § 1 ustawy.

Uwzględnienie powyższych zarzutów powinno doprowadzić do zastosowania art. 185 § 1 u.p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

2. Jak wynika z treści art. 116 § 1 O.p. podstawą do przeniesienia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest sytuacja, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności pod warunkiem, że wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpatrywanej sprawie nie wyjaśniono dwóch istotnych kwestii pozwalających przypisać odpowiedzialność członkowi zarządu za zaległości podatkowe spółki, bądź uwolnić stronę jego od tej odpowiedzialności. W szczególności należało przy kontroli sądowoadministracyjnej ustalić czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna oraz czy strona skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wskazał inne wierzytelności pieniężne spółki w postaci udziału w "E." Sp. z o.o. Sp. komandytowa w B. Organ egzekucyjny pismem z 4 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia u dłużnika "E." prawa majątkowego przysługującego wspólnikowi komandytariuszowi P. Sp. z o.o. Następnie pismem z 2 maja 2012 r. ponaglił dłużnika zajętej wierzytelności do nadesłania odpowiedzi na pismo. "E." Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie złożyła oświadczenia w terminie 7 dni o uznaniu zajętej wierzytelności, co było warunkiem prowadzenia egzekucji na podstawie art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, dalej: u.p.e.a.). Wyżej wymieniona spólka nie odpowiedziała też na ponaglenie.

W mojej ocenie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że potwierdzenie wierzytelności było warunkiem prowadzenia egzekucji na podstawie art. 89 u.p.e.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny na s. 10-11 uzasadnienia wyroku przyznał wprawdzie, że brak oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności nie stoi na przeszkodzie prowadzenia egzekucji zajętej wierzytelności, lecz w ocenie NSA umorzono egzekucję ze względu na jej bezskuteczność. Z kolei bezskuteczność egzekucji wynikała z faktu braku odpowiedzi dłużnika wierzytelności wskazanej przez skarżącego. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przyczyną umorzenia egzekucji był błędny pogląd organów podatkowych, a stąpnie zaaprobowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że art. 89 § 3 u.p.e.a. przeciwstawia się dalszemu prowadzeniu egzekucji, gdy dłużnik zajętej wierzytelności nie potwierdził jej wzywany do tego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1031/13 (opublikowanego w: SIP LEX nr 1500150) wynika, że nie do pogodzenia z celem zastosowania środka egzekucyjnego jest pozbawianie organu egzekucyjnego możliwości kontynuowania egzekucji tylko z powodu braku reakcji dłużnika na wezwanie wystosowane do niego w trybie art. 89 § 3 u.p.e.a.

Również przedstawiciele nauki postępowania administracyjnego przeciwstawiają się przyjętemu stanowisku organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W ich ocenie nie do pogodzenia z celem zastosowania środka egzekucyjnego byłoby pozbawianie organu egzekucyjnego możliwości kontynuowania egzekucji tylko z powodu braku reakcji dłużnika na wezwanie wystosowane do niego w trybie art. 89 § 3 u.p.e.a. Sprzeczne z tym celem byłoby uniemożliwienie dalszego działania organu egzekucyjnego w sytuacji, w której odpowiadając na wezwanie w omawianym trybie, dłużnik oświadczy, że nie uznaje zajętej wierzytelności, mimo że w innej sytuacji takie oświadczenie złożył. Jeżeli więc z innych dowodów jednoznacznie wynika, że zajęta w trybie art. 89 u.p.e.a. wierzytelność została przez dłużnika uznana i że jest wykonalna, brak odpowiedzi dłużnika na wezwanie w trybie art. 89 § 3 u.p.e.a. bądź złożenie oświadczenia sprzecznego z wcześniejszym uznaniem nie stanowią przeszkody do stosowania przez organ egzekucyjny wobec bezpodstawnie uchylającego się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności lub jego części środków trybu, o którym mowa w art. 71b u.p.e.a. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Gl 831/07, LEX nr 480229 oraz M. Faryna [w:] D.R. Kijowski, E Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz- Walczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wydawnictwo LEX, Warszawa 2015, teza 6.4 do art. 89 u.p.e.a.).

Podobny pogląd wyraziła E. Cisowska-Sakrajda, Zajęcie wierzytelności pieniężnej, [w:] J. P. Tarno (red.), E. Cisowska-Sakrajda, K. Defecińska-Tomczak, M. Sieniuć, A. Suławko-Karetko, J. Wyporska-Frankiewicz, Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, część 6.13.1.2). Autorka wskazała, że milczenie dłużnika zajętej wierzytelności co do uznania zajętej wierzytelności czy złożenie przez niego oświadczenia o odmowie jej uznania nie stanowi przeszkody w kontynuowaniu egzekucji ani we wszczęciu przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego wobec bezpodstawnie uchylającego się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności lub jej części (art. 91 w zw. z art. 71b u.p.e.a.), jeśli organ egzekucyjny jednoznacznie stwierdzi na podstawie innych dowodów sprawy, iż zajęta w trybie art. 89 u.p.e.a. wierzytelność została przez dłużnika uznana i jest wykonalna.

W świetle przytoczonych poglądów judykatury i nauki prawa administracyjnego organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak podpowiedzi wierzyciela zajętej wierzytelności może być podstawą do umorzenia postępowania i uznania, że egzekucja okazała się bezskuteczna.

W mojej ocenie do czasu jasnego wyjaśnienia czy nie zachodzą pozytywne jak i negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. oddalenie skargi kasacyjnej w okolicznościach tej sprawy należy uznać za przedwczesne. W szczególności należy ustalić czy skarżący wskazał majątek spółki nadające się do egzekucji oraz czy egzekucję należy uznać za bezskuteczną całości lub w części.