Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 144/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi B.T. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług - wznowienie postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2012 r., poz. 749 – dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) - po rozpoznaniu wniosku pełnomocnika strony o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] wydanych wobec B.T. w przedmiocie odpowiednio podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. – utrzymał decyzję Nr [...] z dnia [...] w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także "Dyrektor UKS") w L., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec B.T.(dalej także "strona" lub "podatniczka") prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A B.T., w dniu [...] wydał decyzje Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie odpowiednio podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., które w dniu 24 listopada 2011r za pośrednictwem poczty wysłał na adres ustanowionego w sprawie i ważnego pełnomocnika strony - adwokata W.Z. W wyniku nie podjęcia przesyłki przez adresata w dniu 29 listopada 2011 r. poczta awizowała przesyłkę po raz pierwszy, powtórnie awizowała ją w dniu 7 grudnia 2011r. i jako nieodebraną w dniu 14 grudnia 2011 r. zwróciła nadawcy.

W dniu 12 grudnia 2011 r., a więc już po powtórnym awizowaniu przesyłki strona zawiadomiła Dyrektora UKS w L. o odwołaniu pełnomocnika w osobie adwokata W.Z. i powołaniu nowego pełnomocnika - doradcy podatkowego A.O. z Kancelarii [...] ul. [...] w K.

Dyrektor UKS w L. stanął na stanowisku, że przedmiotowe decyzje zostały doręczone w dniu 13 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 O.p., tj. 14 dnia od daty pierwszego awiza ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi W.Z. na prawidłowy adres, a zatem decyzje powyższe weszły do obrotu prawnego.

Pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. pełnomocnik A.O. złożył wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p. z argumentacją, iż przy dokonywaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. czynności procesowej w postaci doręczania decyzji wymiarowej został pominięty pełnomocnik strony, co jest równoznaczne z pominięciem samej strony. We wniosku tym pełnomocnik wniósł na podstawie art. 245 § 1 pkt 4 w/w ustawy o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, a na podstawie art. 246 § 1 o wstrzymanie wykonania tych decyzji.

Na mocy postanowienia Nr [...] z dnia [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi z dnia [...] oraz wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie zgromadzonych dowodów, w decyzji z dnia [...] uznał, że przesłanka, na którą powołuje się strona nie istnieje i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora UKS w L. Organ stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia dają podstawy do przyjęcia, że wydane wobec podatniczki decyzje wymiarowe w przedmiocie odpowiednio podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zostały prawidłowo doręczone w trybie art. 153 O.p. na adres ustanowionego ważnie pełnomocnika strony - adwokata W.Z. Wyjaśnił w tym przedmiocie, że przesyłka zawierająca przedmiotowe decyzje została przez Pocztę Polską skierowana do doręczenia na adres Kancelaria Adwokacka W.Z., ul. [...] K. po raz pierwszy w dniu 28 listopada 2011r. i nie została odebrana. Doręczyciel ponownie - w dniu 29 listopada 2011r. podjął próbę doręczenia i wobec nie odebrania przesyłki dopiero w dniu 29 listopada 2011r. wystawił pierwsze awizo. Zarówno w dniu 28 listopada 2011r. jak i w dniu 29 listopada 2011r. Kancelaria Adwokacka W.Z. była czynna, znajdował się w niej upoważniony pracownik, zawsze odbierający korespondencję od doręczyciela pocztowego, dysponujący pieczęcią firmową adresata, który odebrał wszystkie skierowane przez pocztę do doręczenia przesyłki (w dniu 28 listopada 2011r. - 44 sztuki i w dniu 29 listopada 2011r. - 17 sztuk) za wyjątkiem tej jednej, zawierającej decyzje Dyrektora UKS w L. Wobec powyższego organ przyjął, że nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki, a więc przesłanka powołana przez stronę tj., że na etapie doręczania decyzji Dyrektora UKS w L. strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu nie istnieje, brak jest więc podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi wydanymi w dniu [...]. Organ wyraził pogląd, że W.Z. jako pełnomocnik podatniczki działał z rozmysłem, a jego celem nadrzędnym było niedopuszczenie do wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wydanych przez Dyrektora UKS w L. Zaniechanie odbioru przesyłki najpierw w dniu 28 listopada, a następnie w dniu 29 listopada 2011r., jak również przy powtórnym awizowaniu - po upływie 7 dni – było co najmniej nieprofesjonalne albowiem uniemożliwiło zapoznanie się z treścią decyzji i podjęcie stosownych działań z zachowaniem terminów przewidzianych prawem. Odwołanie przez stronę w dniu 12 grudnia 2011r. tj. w przeddzień upływu 14 dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 O.p., pełnomocnictwa i powołanie nowego pełnomocnika było, w ocenie organu, działaniem podjętym w celu zarzucenia organowi kontroli skarbowej naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Pismem z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) pełnomocnik strony A.O. wystąpił o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Po wnikliwej analizie materiału dowodowego Dyrektor UKS w K. nie zgodził się z zarzutami strony prezentowanymi w w/w wniosku i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w wyżej opisanej decyzji z dnia [...]. Podkreślił, iż w toku postępowania ustalono, że korespondencję skierowaną na adres Kancelarii Adwokackiej w dniu 28 listopada 2011 r. w ilości 44 sztuki odebrała pracownica sekretariatu G.S., za wyjątkiem spornej przesyłki. W dniu 29 listopada 2011 r. korespondencja z UKS w L. również nie została odebrana przez G.S. (pomimo, iż w tym dniu odebrała 17 innych przesyłek) i wtedy dopiero przesyłka została awizowana. Z tego względu nie można zdaniem organu mówić o "niemożności doręczenia" w rozumieniu art. 150 O.p. Organ zaznaczył, że w dniach doręczania przedmiotowej przesyłki (28 i 29 listopada 2011 roku) adwokat przebywał w swojej Kancelarii albowiem odbierał od pracownicy sekretariatu inną korespondencję. Pracownice Kancelarii (sekretariatu) w osobach G.S. i I.K. były stale upoważnione do odbioru wszelkiej korespondencji, w tym korespondencji od organów skarbowych. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach doręczyciela pocztowego, zgodnie z którymi zawsze doręcza on przesyłki do rąk pracownic sekretariatu Kancelarii i w pomieszczeniu tegoż sekretariatu, nigdy nie doręcza przesyłek adresatowi osobiście i nie wchodzi do jego gabinetu. Absolutną rzadkością jest odmowa przyjęcia korespondencji, dzieje się tak jedynie w przypadku urlopu adwokata. Ponadto, kserokopia księgi korespondencyjnej Kancelarii za listopad 2011r. - przekazanej organowi przez W.Z. - potwierdza, że w dniach 28 i 29 listopada 2011 r. adwokat pobierał od pracownicy sekretariatu inną korespondencję, jak to czyni prawie każdego dnia (dowód: podpisy adwokata w księdze korespondencji przychodzącej). Co więcej, kserokopie "zbiorowych dowodów odbioru korespondencji" za listopad 2011r. przekazane organowi przez Pocztę Polską wskazują jednoznacznie, że w całym miesiącu listopadzie odbierały i potwierdzały odbiór przesyłek tylko i wyłącznie w/w pracownice sekretariatu Kancelarii. To dowodzi zarówno posiadania uprawnień do odbioru korespondencji przez w/w pracownice jak i faktu, że W.Z. sam zwyczajowo nie odbiera korespondencji od listonosza.

W dalszej kolejności organ odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w postanowieniach z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt I FZ 174/2010 oraz z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I FZ 200/2010 wskazał, iż: "domniemywać należy, że pracownik dysponujący pieczęcią osobistą pracodawcy i potwierdzający odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. Jakkolwiek bowiem doręczyciel dostarczając pismo do miejsca pracy winien upewnić się, że osoba je odbierająca została do tego upoważniona, to jednak w sytuacji, kiedy osoba obecna w miejscu pracy adresata podejmuje się odebrać pismo wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo - administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. (...) Profesjonalny pełnomocnik ma obowiązek zapewnienia takiej organizacji pracy wewnątrz kancelarii, by przebieg korespondencji odbywał się w sposób niezakłócony. Błędy bądź zaniechania ze strony osoby, której zlecono podjęcie określonych czynności, obciążają bezpośrednio zlecającego, o ile nie wynikają z przeszkód, które obiektywnie uznane zostałyby za niemożliwe do przezwyciężenia."

Mając powyższe na uwadze organ stanął na stanowisku, że pracownice sekretariatu Kancelarii były osobami uprawnionymi do odbioru pism a oceny tej nie może zmienić twierdzenie strony, że osoby te nie zostały upoważnione przez adwokata do odbioru konkretnej korespondencji - od dyrektora UKS w L. Przeczy temu choćby fakt, że I.K. w dniu 9 listopada 2011 r. odebrała przesyłkę z UKS w L. (karta 683-684 akt kontroli UKS w L.) z postanowieniem Dyrektora wyznaczającym termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie i odpowiedzią na zastrzeżenia do protokołu. Adwokat W.Z.- ówczesny pełnomocnik strony - odebrał analizę zebranego materiału dowodowego, a więc zapoznał się z ustaleniami organu i stanowiskiem w sprawie.

W tym miejscu Dyrektor UKS w K. przywołał treść art. 148 O.p., który stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie z § 2 pkt 1 tego przepisu pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, a zgodnie z § 2 pkt 2 - w miejscu pracy pisma doręcza się osobie uprawnionej przez pracodawcę do odbioru przesyłki. W niniejszym przypadku adresatem pisma była osoba fizyczna prowadząca w sposób profesjonalny działalność gospodarczą, adresem miejsca pracy tej osoby jest siedziba jej przedsiębiorstwa. Jak podkreślił organ praca adwokata wiąże się z częstą absencją w miejscu siedziby, niemniej jednak przedsiębiorstwo to w dniu doręczania przesyłki było czynne, znajdowała się w nim osoba upoważniona do odbioru korespondencji, odebrała bowiem kilkadziesiąt przesyłek w dniach 28 i 29 listopada 2011 r.

Wobec zatem faktu, że próba doręczenia przesyłki w w/w datach na adres Kancelarii nastąpiła do rąk upoważnionego pracownika organ uznał, że w sprawie mamy do czynienia z odmową przyjęcia przesyłki zawierającej decyzje wymiarowe Dyrektora UKS w L., o której mowa w art. 153 O.p. Tym samym uznał, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata tj. 29 listopada 2011r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. strona skarżąca zarzuciła:

1. błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie pracownice sekretariatu posiadały stosowne pełnomocnictwo do odbioru pism z Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia na adres rzekomo ustanowionego w sprawie pełnomocnika adwokata W.Z. w trybie art. 153 O.p.;

2. naruszenie przepisów prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania tj.:

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania;

- art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych poprzez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez stronę na poparcie faktów przez nią podniesionych;

- art. 145 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nie przesłaniu w/w decyzji Dyrektora UKS w L. ważnie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi procesowemu A.O;

- art. 148 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie istniała możliwość ważnego dostarczenia korespondencji do rąk pracownic sekretariatu Kancelarii Adwokackiej W.Z.;

- art. 153 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do prawidłowego doręczenia korespondencji w trybie w/w przepisu na adres W.Z. w związku z rzekomą odmową odbioru wskazanej korespondencji przez pracownice sekretariatu w Kancelarii Adwokackiej

- art. 136 O.p. poprzez jego pominięcie, polegające na pozbawieniu strony możliwości udziału w postępowaniu poprzez ważnie ustanowionego w sprawie pełnomocnika procesowego wskutek nie przesłania mu w trybie art. 145 § 2 O.p. decyzji Dyrektora UKS w L.;

- art. 211 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której nie doszło do doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji na piśmie, nie zaistniała przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § i pkt 4 cyt. ustawy.

Mając na względzie powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik na wstępie opisał chronologicznie zaistniałe w sprawie fakty i twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu pozbawienia skarżącej możliwości udziału w postępowaniu bez jej winy poprzez pominięcie ważnie ustanowionego pełnomocnika w sprawie - w osobie doradcy podatkowego A.O. - przy czynności doręczenia decyzji wymiarowych pełnomocnik podniósł, że w jego ocenie Dyrektor UKS w L. dowiedziawszy się o zmianie pełnomocnika procesowego, powinien powtórzyć czynność wysłania decyzji na adres nowego pełnomocnika skarżącej zwłaszcza, że do dnia utraty umocowania (tj. 12 grudnia 2012 r.) były już pełnomocnik adw. W.Z. nie odebrał spornej przesyłki, ani też nie upłynął 14-dniowy termin z art. 150 O.p.

Motywując ten zarzut pełnomocnik pokreślił, że pominięcie pełnomocnika procesowego strony przy doręczeniu decyzji w sytuacji, w której organ kontroli skarbowej był obligowany do jej ponownego przesłania na adres nowo ustanowionego pełnomocnika, jest równoznaczne z pominięciem udziału strony w postępowaniu. Powołał się na przepisy art. 123, 211, 145 § 1 i 2 O.p., a także zacytował wyrok NSA dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt I SA 450/01, w myśl którego: "pominięcie przez organ administracji przedstawiciela ustawowego strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania administracyjnego na zasadzie art. 145 § 1 pkt 4 K.p.a.". W niniejszej sprawie strona osobiście złożyła w UKS w L. wypowiedzenie pełnomocnictwa adw. W.Z. z dnia 12 grudnia 2011r., jak i nowe pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego z tego samego dnia, ustanawiające go jej jedynym i wyłącznym pełnomocnikiem. Od tego momentu należało doręczać mu wszelkie dokumenty i pisma związane z toczącym się postępowaniem, według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. Jest to tym bardziej uzasadnione, że do dnia zwrotu przesyłki nadawcy tj. 14 grudnia 2011 r. przesyłka ta nie została odebrana przez dotychczasowego pełnomocnika. W dniu zmiany pełnomocnika organ wiedział, że decyzja nie został jeszcze doręczona, a więc że strona nie miała o jej wydaniu żadnej wiedzy. Na poparcie twierdzeń o konieczności ponownej ekspedycji przesyłki zawierającej decyzje wymiarowe pełnomocnik powołał orzeczenia sądów administracyjnych przychylających się do stanowiska, że doręczenie decyzji osobie nie posiadającej w chwili doręczenia stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania strony jest równoznaczne z pominięciem jej udziału w postępowaniu, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 53 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2393/02, wyrok WSA w L. z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 399/10. Skoro doręczenie pisma w trybie fikcji prawnej jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1582/07) to przyjęcie, że wysłanie decyzji na adres jednego pełnomocnika i nieponowienie tej czynności po otrzymaniu informacji, że przesyłka nie została mu doręczona przed utratą pełnomocnictwa – stanowi wyraźne naruszenie przepisów art. 145 § 2 w zw. z art.121, 123, 136, 150 i 211 O.p.

Następnie pełnomocnik zacytował przepis art. 94 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego (pełnomocnik omyłkowo wskazał "Kodeksu cywilnego" – uwaga Sądu) i zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie znajduje on zastosowania albowiem to skarżąca wypowiedziała pełnomocnictwo, ustanawiając jednocześnie nowego pełnomocnika. Odniósł się nadto do treści wyroku NSA dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 584/11, którym Sąd ten stwierdził, że częstotliwa zmiana pełnomocnika w ciągu biegu terminu do zaistnienia fikcji prawnej z art. 150 O.p. może stanowić przejaw nadużycia prawa. Pełnomocnik zaakcentował, iż w rozpatrywanym przypadku zmiana pełnomocnika nie nosiła znamion nadużycia prawa. Do zmiany pełnomocnika doszło bowiem tylko raz, gdy pełnomocnika adw. W.Z. zastąpił dotychczasowy pełnomocnik substytucyjny w osobie doradcy podatkowego A.O.. Zmiana ta była wyłącznie efektem zmiany strategii obronnej, jako że w chwili jej dokonania skarżąca nie miała informacji o wydaniu decyzji wymiarowej.

W dalszej kolejności autor skargi przeprowadził obszerny wywód na poparcie twierdzenia, że pracownice Kancelarii nie miały prawa odbioru decyzji Dyrektora UKS w L. Podniósł w tym zakresie, że uprawnienie do odbioru korespondencji, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. powinno być traktowane jako umocowanie rodzajowe do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 98 i nast. Kodeksu cywilnego. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny wskazał, że o doręczeniu w trybie art. 148 § 2 ust. 2 O.p. (powinno być pkt 2 – uwaga Sądu) może być mowa wyłącznie w sytuacji, w której taka osoba została rzeczywiście ustanowiona i to wyłącznie przez pracodawcę. Pełnomocnictwo rodzajowe winno określać rodzaj czynności objętych umocowaniem (np. odbieranie korespondencji). Może ono jednakże zostać ograniczone przez wskazanie dodatkowych cech takiej czynności prawnej, w szczególności przedmiotu lub podmiotu będącego drugą stroną umowy. Wskazał, że pracownice Kancelarii nie posiadają upoważnienia pisemnego do odbioru korespondencji, a wyłącznie "jest to upoważnienie ustne i każdorazowo do odbioru danej korespondencji w danym dniu". Jak zeznała I.K., praktyką w Kancelarii jest udzielanie każdorazowego pełnomocnictwa do odbioru w sytuacji nieobecności adwokata w kancelarii: "w razie nieobecności adwokata w kancelarii próbuję się z nim skontaktować telefonicznie, przez telefon mówię mu, kto jest nadawcą przesyłki i on upoważnia mnie do jej odebrania. Jak się nie dodzwonię to nie odbieram takiej przesyłki". Wyjaśnienia o takiej samej treści złożyła też druga z pracownic sekretariatu, G.S. Dodała także, że w sytuacji braku kontaktu z pracodawcą "list zwracamy listonoszowi i on pozostawia awizo".

W ocenie pełnomocnika, ustne upoważnienie do odbioru korespondencji może również zostać skutecznie przez mocodawcę (adw. W.Z.) ograniczone (cofnięte) w stosunku do określonych przesyłek nawet z dnia na dzień, co nie stoi w sprzeczności z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego (art. 101 K.c.). W sprawie nie może też być mowy o domniemanym uprawnieniu do odbioru pism w sytuacji, gdy pracownik dysponujący pieczęcią osobistą pracodawcy i potwierdzający odbiór korespondencji wyraźnie oświadcza, że nie może odebrać konkretnej przesyłki. Skoro doręczyciel winien każdorazowo upewnić się, że osoba odbierająca korespondencję została do tego upoważniona, przyjęcie domniemania upoważnienia w przypadku nie podjęcia się przez pracownika odbioru przesyłki stanowi błędną wykładnię art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Stąd w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania tezy wynikające z powołanych w decyzji postanowień NSA albowiem G.S. w sposób wyraźny nie podjęła się odbioru spornej przesyłki.

Autor skargi podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia istotnych okoliczności spoczywa na organie podatkowym i nie może być przerzucany na podatnika. Jego zdaniem Dyrektor UKS w K. nie zgromadził dowodów wystarczających do potwierdzenia, że pracownice sekretariatu posiadały upoważnienie do odbioru korespondencji kierowanej do adw. W.Z. W szczególności nie stanowi takiego dowodu zbiorowe potwierdzenia odbioru w stosunku do uprawnienia do odbioru tej konkretnej przesyłki. Jak zostało bowiem wykazane adwokat mógł ograniczyć i cofnąć wskazane uprawnienie w dowolnym momencie i w dowolnym zakresie. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że pracownica sekretariatu nie mogła się w dniu 28 i 29 listopada 2011 r. skontaktować telefonicznie z pracodawcą w celu uzgodnienia możliwości odbioru spornej korespondencji. Pełnomocnik nadmienił, że organ zaniechał przesłuchania w tym zakresie samego W.Z.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 153 O.p. Nawet gdyby bowiem uznać, że pracownice Kancelarii były uprawnione do odbioru spornej korespondencji to nie sposób jego zdaniem przyjąć, że doszło do odmowy przyjęcia przesyłki w trybie opisanym w w/w przepisie. Po pierwsze, odmowy odbioru pisma może dokonać tylko jej adresat, a zatem nie została w sprawie spełniona przesłanka materialna zastosowania przepisu art. 153 O.p. Po drugie, nie sporządzono adnotacji o odmowie przyjęcia i nie włączono jej do akt sprawy, nie zaistniała więc także konieczna przesłanka formalna zastosowania w/w przepisu. Pogląd ten znajduje oparcie w literaturze i w licznym orzecznictwie, m. in. w wyroku NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 5165/09, w którym Sąd stwierdził, że "odmowa przyjęcia pisma musi pochodzić od adresata pisma, nie zaś od osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, określonej w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., która adresatem nie jest". Tak samo powszechnie prezentowany jest pogląd, że do zaistnienia fikcji doręczenia z art. 153 O.p. konieczne jest włączenie pisma wraz ze stosowną adnotacją do akt sprawy. Odmowa przyjęcia przez adresata pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p. musi wynikać z adnotacji o odmowie jego przyjęcia. Jak zaakcentował pełnomocnik, warunkiem zastosowania fikcji doręczenia jest prawidłowe udokumentowanie faktu i daty odmowy, który to obowiązek spoczywa na doręczycielu. W przedmiotowej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione, a do okoliczności tej organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Budzi to zdziwienie strony skarżącej zwłaszcza, że Dyrektor UKS w K. odstąpił od stanowiska prezentowanego przez Dyrektora UKS w L., według którego do doręczenia doszło w trybie art. 150 O.p.

Końcowo pełnomocnik wyraził pogląd, że w sprawie nie zachodzą także podstawy od uznania, że doręczenie spornej przesyłki nastąpiło w trybie art. 150 O.p. Jak już bowiem wskazał, do doręczenia w oparciu o ten przepis może dojść wtedy, gdy odbiorca jest legitymowany do odbioru korespondencji. Natomiast w chwili nadejścia 14 - dniowego terminu ( tj. dnia 13 grudnia 2013 r.) adwokat W.Z. nie był już pełnomocnikiem skarżącej. Nie był zatem uprawniony do odbioru pism. Nie budzi wątpliwości, że organ kontroli skarbowej jest związany otrzymaniem informacji o ustanowieniu i odwołaniu pełnomocnictwa od chwili zawiadomienia go o tym przez doręczenie mu odpowiedniego dokumentu. Z tą chwilą pełnomocnik traci względem organu wszelkie umocowanie do działania. Konsekwencją winno być ponowne przesłanie przez organ kontroli skarbowej pisma zawierającego decyzje wymiarowe, tym razem na adres nowego pełnomocnika. Zaniechanie ponownego doręczenia doprowadziło w istocie do pozbawienia strony udziału w postępowaniu kontrolnoskarbowym. A ponieważ zachowanie skarżącej nie nosi znamion nadużycia prawa to pozbawienie jej udziału w postępowaniu nastąpiło bez jej winy.

W konkluzji skargi jej autor stwierdził, że przedstawiona w niej argumentacja wskazuje, iż w sprawie nie doszło do doręczenia w żaden ważny i zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej sposób pełnomocnikowi strony lub samej stronie skarżącej, co pozbawiło ją możliwości udziału w postępowaniu bez jej winy. To zaś stanowi jedną z przesłanek wznowienia postępowania w oparciu o art. 210 §1 pkt 4 O.p. Dyrektor UKS w K., odmawiając wznowienia postępowania w sprawie naruszył dyspozycję wskazanego przepisu, tym samym wydając decyzję niezgodną prawem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na wstępie zgodził się z przedstawionym chronologicznie przez pełnomocnika strony stanem faktycznym. Zastrzegł jednak, że na postawie zgromadzonych dowodów doszedł do wniosku, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że Dyrektor UKS w L. zamiast przyjąć fikcję doręczenia w trybie art. 150 O.p. z dniem 13 grudnia 2011 r., winien był ponownie wyekspediować przesyłkę na adres nowego pełnomocnika.

Zdaniem organu poza sporem pozostaje fakt, że W.Z. był ważnie ustanowionym pełnomocnikiem podatniczki w dniu 24 listopada 2011r., kiedy to została wysłana przesyłka polecona zawierająca decyzje podatkowe. Był także ważnie ustanowionym pełnomocnikiem w dniu 28 listopada 2011r., kiedy to Poczta Polska skierowała do doręczenia przedmiotową przesyłkę na jego adres po raz pierwszy oraz w dniu następnym, kiedy nastąpiła ponowna próba doręczenia tej przesyłki, jak również w dniu 7 grudnia 2011r. - dacie powtórnego awizowania przesyłki. Poza sporem jest również, że adwokat był ważnie ustanowionym pełnomocnikiem do dnia 12 grudnia 2011r., przynajmniej do godziny 12.00, kiedy to przyjął do wiadomości wypowiedzenie pełnomocnictwa przez skarżącą. Miał zatem możliwość i prawo odbioru przesyłki od dnia 28 listopada 2011r. do dnia 12 grudnia 2011 r. tj. w czasie 14 dni, czego nie uczynił.

Powyższe fakty dowodzą, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie pozbawił strony udziału w postępowaniu. Nie polemizując z zasadną tezą, iż pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony organ zaakcentował, że po zawiadomieniu o zmianie na pozycji pełnomocnika i otrzymaniu od Poczty Polskiej zwrotu przesyłki organ ten nie miał żadnego obowiązku ponownego wyekspediowania jej na adres nowego pełnomocnika. Nawet nie mając wiedzy o tym, że przesyłka po raz pierwszy została skierowana do doręczenia w dniu 28 listopada 2011 r. miał prawo uznać, że domniemanie doręczenia na podstawie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdyż w dniu ekspedycji przesyłki tj. w dniu 24 listopada 2011r. W.Z. był ważnie umocowany do reprezentowania strony i odbioru korespondencji. Tymczasem adwokat zaniechał poinformowania skarżącej, iż od dnia 28 listopada 2011r. kierowana była na jego adres, w jej sprawie podatkowej, przesyłka zawierająca decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., której pomimo dwukrotnego umożliwienia przez listonosza jej podjęcia i dwukrotnego awizowania nie odebrał. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, to nie organ kontroli skarbowej, lecz ówczesny pełnomocnik dopuścił do sytuacji pozbawienia strony możliwości zapoznania się z w/w decyzjami i do złożenia od nich odwołania.

W dalszej kolejności organ przywołując treść art. 148 O.p. zaakcentował, że przedmiotowa korespondencja była kierowana na wskazany przez adresata adres jego miejsca pracy. Skoro adresatem pisma jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, adresem miejsca pracy tej osoby jest siedziba jej przedsiębiorstwa, w przedsiębiorstwie tym znajdowała się osoba upoważniona do odbioru korespondencji, odebrała bowiem kilkadziesiąt przesyłek w dniach 28 i 29 listopada 2011r., o czym świadczą jej podpisy na zbiorowych dowodach odbioru. Zdaniem organu nie ma wątpliwości, że w stosunku do tej jednej korespondencji nastąpiła odmowa jej przyjęcia.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 94 § 2 K.p.c. organ zacytował sentencję postanowienia Sądu Najwyższego Izba Cywilna z dnia 30 maja 2007 r. II CSK 167/2007: "w stosunku wewnętrznym łączącym pełnomocnika i mocodawcę wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę wywiera skutek z chwilą wypowiedzenia lub z inną chwilą określoną przez strony tego stosunku. W razie takiego wypowiedzenia obowiązkiem pełnomocnika (w szczególności będącego adwokatem lub radcą prawnym), i to niezależnie od tego, czy mocodawca deklaruje ustanowienie innego pełnomocnika, jest przekazanie mocodawcy informacji co do stanu sprawy, których mocodawca nie posiada, a przede wszystkim informacji o czynnościach procesowych, których podjęcie przez sąd zostało wyznaczone, zwłaszcza gdy mają one nastąpić w bliskim już czasie".

Mając to na względzie organ podkreślił, że trudno zgodzić się z przedstawioną w skardze tezą o braku wiedzy przez stronę i poprzedniego pełnomocnika W.Z. o fakcie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji w sprawie. Był on bowiem trzykrotnie zawiadamiany przez Pocztę, że taka przesyłka oczekuje na odebranie. Pracownice sekretariatu dysponowały czasem na to, aby zapoznać się z rodzajami przesyłek, danymi ich nadawców, datami wydania pism. Zdaniem organu nie wymaga szczególnego dowodzenia, że w przypadku przesyłek poleconych za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, tzw. zwrotka zawiera informację o nadawcy i rodzaju pisma (w przedmiotowej sprawie na zwrotce - karta 1635 akt kontroli - widnieje wyraźny zapis "decyzje (2)", ich numery i data wydania – [...] oraz oznaczenie nadawcy - Urząd Kontroli Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w P.). Pracownica G.S. (jej podpis widnieje na przekazanych przez Pocztę Polską "zbiorowych dowodów odbioru" z dnia 28 i 29 listopada 2011 r.) winna była poinformować o tym fakcie pracodawcę a ten z kolei miał obowiązek przekazać tę informację podatniczce.

W świetle powyższego organ nie zgodził się z poglądem, że postępowanie dotychczasowego pełnomocnika nie nosił znamion nadużycia prawa. Przytoczył w tym miejscu obszerne fragmenty wyroku NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 584/11 (powołanego także w skardze), w którym Sąd wyraził opinię, że "działanie polegające na odwoływaniu udzielonych wcześniej pełnomocnictw i ustanawianiu kolejnych pełnomocników w okresie biegu terminu, o którym stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej, czyniłoby ten przepis praktycznie niestosowalnym, co z całą pewnością podważałoby cel ustanowionej w nim konstrukcji prawnej. (...) Właściwsze byłoby tu raczej odwołanie się do kategorii nadużycia albo obejścia prawa przez podatnika, usiłującego uniknąć dopełnienia określonego ustawowo obowiązku". Organ zacytował także fragment wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 118/2011, w którym Sąd analizując podobny do zaistniałego stan faktyczny i prawny, stwierdził: "Nie jest prawdą, że w postępowaniu podatkowym nie może być mowy o nadużyciu prawa przez podatnika. Niedopuszczalne jest bowiem używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu". NSA nie omieszkał również dodać, że "uprawnienia procesowe przyznane są przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego, zaś przysługujące mu prawo powinno być wykonywane zgodnie z jego społecznym celem". Z konstatacji tej wyprowadzono wniosek, iż "zachowanie, które formalnie jest zgodne z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę.(...) Odwołanie pełnomocnictwa i udzielenie kolejnego pełnomocnictwa innej osobie po wydaniu decyzji organu podatkowego i dokonaniu pierwszego awizowania jest okolicznością, na którą organ nie miał wpływu i której nie mógł uwzględnić w toku podejmowanych czynności procesowych. Zdarzenie to można porównać do próby zakłócenia działania mechanizmu po jego uruchomieniu, a więc wtedy, gdy nadano mu określony bieg".

Organ zauważył, że choć w sprawie rozstrzyganej przez NSA strona kilkakrotnie zmieniała pełnomocników to jednak z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd skupił się na fakcie, że zmiana pełnomocnika była działaniem w celu uniknięcia zobowiązań podatkowych oraz, że od dnia pierwszego awiza do dnia odwołania pełnomocnictwa czas był na tyle wystarczający by przesyłkę odebrać. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1387/11, gdzie w zbliżonej sprawie uznał, że decyzja została doręczona w trybie zastępczym na podstawie art. 150 O.p. pełnomocnikowi strony, który pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki nie odebrał, a odwołanie go nastąpiło po dacie ekspedycji pisma, jak również po datach dwukrotnego awizowania. Sąd w tym wyroku również przywołał uregulowania art. 94 § 1 i 2 K.p.c. i wskazał, że chronią one interes strony. Zauważył, że zgodnie z jego treścią każdy pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia działać za mocodawcę jeszcze przez dwa tygodnie, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

Organ nie zgodził się nadto z twierdzeniem, że pracownice Kancelarii nie były uprawnione do odbioru pism. Przeczy temu bowiem materiał dowodowy opisany w decyzji, w tym w szczególności zeznania listonosza K.C. oraz zeznania samych zainteresowanych, które wskazały, iż do ich obowiązków należy odbieranie i wysyłka korespondencji, wystawianie faktur, sporządzanie przelewów w imieniu Kancelarii, prowadzenie kasy, i inne czynności zlecone przez adwokata W.Z. Powołał się także na treść postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2001r. sygn. V CZ 85/01, który wyraził pogląd, że: "upoważnienie do odbioru pism sądowych jest czynnością, której dokonanie nie wymaga zachowania żadnej szczególnej formy, a udzielenia takiego upoważnienia można dorozumiewać na podstawie innych czynności i zachowań". Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na znaczenie okoliczności faktycznych, jak wielokrotne odbieranie przez daną osobę pism i niekwestionowanie (w innych przypadkach) skuteczności takich doręczeń przez stronę, co w ocenie Sądu stwarza podstawę do przyjęcia, iż odbioru korespondencji dokonywała osoba uprawniona.

Na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności zasadne jest w ocenie organu uznanie, że pracownice były osobami upoważnionymi do odbioru korespondencji w Kancelarii. W rozpatrywanej sprawie pracodawca zatrudnia dwie osoby, którym powierzył m.in. obowiązki kancelaryjne i sekretarskie tj. odbieranie i wysyłanie korespondencji. Nie sposób wyobrazić sobie działalności profesjonalnej kancelarii adwokackiej, w której z powodu częstej nieobecności adwokata nie są odbierane wszelkie korespondencje lub upoważniony do odbioru korespondencji pracownik sekretariatu każdorazowo kontaktuje się z adwokatem w celu uzyskania zgody na odbiór danej przesyłki.

Odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania adwokata W.Z. Dyrektor UKS w K. podkreślił, że w niniejszej sprawie na całym etapie prowadzenia postępowania strona nie wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu. Organ uznał natomiast, że zgromadzone dowody są wystarczające od wydania rozstrzygnięcia. Wnioskowanie przez stronę na etapie skargowym o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie z uwagi na fakt, iż dowód taki byłby konieczny, gdyby brak było innych dowodów - co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W opinii organu doszło do odmowy przyjęcia przedmiotowej przesyłki i w konsekwencji domniemania doręczenia w oparciu o art. 153 O.p. Nawet bowiem przyjmując, że odmowy przyjęcia przesyłki może dokonać tylko jej adresat, to zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje bez wątpienia, iż odmowy przyjęcia przedmiotowej przesyłki dokonał W.Z., jako ówczesny pełnomocnik skarżącej. Przebywał on w Kancelarii w dniach próby doręczenia i była to jego wola, żeby przesyłki tej nie przyjąć. W tych dniach miał pełną możliwość dowiedzenia się, że podjęte były próby doręczenia mu przedmiotowej korespondencji, jak również tego czego ona dotyczy.

Organ zgodził się z uwagą strony skarżącej, że na potwierdzeniu odbioru (zwrotce) brak jest odpowiedniej adnotacji listonosza. Tym niemniej przeprowadzone zostało postępowania dowodowe w tym zakresie a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż de facto miała miejsce odmowa przyjęcia przesyłki i tę okoliczność powinien stwierdzić doręczyciel. Dokonane przez organ czynności wyraźnie wskazują na odmowę przyjęcia przesyłki i taki skutek został przypisany działaniom osoby obowiązanej do odbioru przesyłki

Ustosunkowując się do zarzutu błędnego zastosowania przez organ wydający decyzje podatkowe art. 150 O.p. organ wyraził pogląd, iż w istocie bez znaczenia jest w niniejszej sprawie czy doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 czy art. 153 Ordynacji podatkowej. Meritum sprawy pozostaje okoliczność, czy przesyłka została skutecznie doręczona i czy decyzje z dnia [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec podatniczki są w obiegu prawnym. Ewentualny błąd przy klasyfikacji sposobu doręczenia stanowiłby błąd o charakterze formalnoprawnym, nie mającym wpływu na prawidłowość postępowania wznowieniowego.

Końcowo Dyrektor UKS w K. zaakcentował, że obecny pełnomocnik strony skarżącej doradca podatkowy A.O., w sprawie prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w L., był pełnomocnikiem substytucyjnym (pełnomocnictwo substytucyjne udzielone przez W.Z. - karty 686-688 akt kontroli UKS w L.) od dnia 17 listopada 2011 r. Jako pełnomocnik substytucyjny w tym samym dniu zapoznał się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w P. z aktami sprawy (karta 640 akt kontroli UKS w L.) i z tą samą datą złożył swoje uwagi na piśmie (karty 689-696 akt kontroli UKS w L.), załączając szereg dowodów.

Na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał twierdzenia skargi podkreślając gwarancyjną funkcję przepisów o doręczeniach. Wskazał, iż nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA o sygn. akt 584/11 albowiem koncepcja nadużycia prawa nie znajduje zastosowania w prawie podatkowym. Na pytanie Sądu wyjaśnił, że pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 17 listopada 2011 r. otrzymał w celu przekazania mu sprawy podatniczki do prowadzenia z uwagi na to, że jest osobą bardziej kompetentną w sprawach podatkowych. Pełnomocnictwo przyjął na wyraźną prośbę strony, na spotkaniu w dniu 12 grudnia 2011 r.

Pełnomocnik organu potrzymał wywody przedstawione w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na wstępie niniejszych rozważań podnieść trzeba, że przedmiotem oceny Sądu nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja o odmowie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., uchylenia decyzji podatkowych Dyrektora UKS w L. z dnia [...] wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wydana w trybie postępowania wznowieniowego.

Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). Doniosłość tej zasady powoduje, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (art. 240 O.p.). Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Podkreślić wypada, iż prowadząc postępowanie wznowieniowe organy są związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi podejmują one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznych Dyrektora UKS w L.. Przesłanką, na którą powołuje się strona skarżąca jest niezawinione nieuczestniczenie strony w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Z treści tego przepisu wynika, że do wznowienia postępowania na tej podstawie niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest też wykluczenie jej zawinienia.

Stwierdzić należy, że ustalone w sprawie fakty, szczegółowo przedstawione w pierwszej części uzasadnienia, są w zasadzie niesporne. Z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, iż decyzje wymiarowe Dyrektora UKS w L. zostały wysłane na adres wskazany przez adwokata W.Z., który był pełnomocnikiem skarżącej od dnia 10 października 2011 r. Z kolei, z dniem 10 listopada 2011 r. pełnomocnictwo substytucyjne w sprawie podatniczki (do przeglądania akt, składania wniosków dowodowych i wypowiadania się w sprawie materiału dowodowego oraz pobierania odpisów z akt) otrzymał doradca podatkowy A.O. (pełnomocnictwo - karta 685 akt), który w dniu 17 listopada 2011 r. w siedzibie organu skarbowego zapoznał się z aktami sprawy. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru wynika niezbicie, iż przesyłka zawierająca przedmiotowe decyzje podatkowe została prawidłowo awizowana w dniu 29 listopada 2011 r. wobec odmowy jej przyjęcia przez pracownicę sekretariatu Kancelarii, po czym została awizowana powtórnie w dniu 7 grudnia 2011 r. Zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 14 grudnia 2011 r. W międzyczasie tj. w dniu 12 grudnia 2011 r. skarżąca dokonała zmiany pełnomocników, a mianowicie odwołała pełnomocnictwo udzielone adw. W.Z. i udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej dotychczasowemu pełnomocnikowi substytucyjnemu A.O. W złożonym organowi skarbowemu piśmie dotyczącym odwołania pełnomocnictwa strona zawarła stwierdzenie, że adwokat zwolniony jest od podejmowania jakichkolwiek dalszych czynności w jej sprawie podatkowej, przy czym warto zauważyć, że W.Z. pozostał jej pełnomocnikiem w toczącej się sprawie karno - skarbowej. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny Dyrektor UKS w L. stanął na stanowisku, że decyzje zostały doręczone prawidłowo, na adres ważnie ustanowionego w dacie ich ekspedycji pełnomocnika, w trybie określonym w art. 150 O.p., a zatem weszły do obrotu prawnego z dniem 13 grudnia 2011 r.

Pełnomocnik skarżącej nie polemizuje z w/w ustaleniami, podważa jednak z wywiedzione przez organ wnioski. W obszernym wywodzie utrzymuje, że wobec skutecznej zmiany pełnomocników w trakcie trwania procedury doręczenia w sposób przewidziany w przepisie art. 150 O.p. organ powinien dokonać ponownego wysłania przesyłki do rąk nowego pełnomocnika albowiem w dacie przyjętej jako data jej doręczenia poprzedni pełnomocnik nie był już umocowany do reprezentowania strony a tym samym legitymowany do odbioru przesyłki. Natomiast organ rozpoznający sprawę w ramach postępowania wznowieniowego, po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania dowodowego przyjął, że nie zachodziła potrzeba ponownego wyekspediowania przesyłki zawierającej sporne decyzje, przy czym uznał, że doręczenie nastąpiło z dniem 29 listopada 2011 r., w oparciu o przepis art. 153 O.p. W konkluzji stanął na stanowisku, że brak było podstaw do uchylenia decyzji UKS w L. wobec nie stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Skład Sądu rozpoznający sprawę to zapatrywanie podziela, z tą wszakże różnicą, iż w jego ocenie, w realiach niniejszej sprawy należy sporną przesyłkę uznać za skutecznie doręczoną w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia. Przesłanką zastosowania doręczenia z art. 150 O.p. jest brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 i 2 O.p.) albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 O.p.) oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p., przy czym niemożność doręczenia w sposób określony w w/w przepisach może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy jest spowodowana przejściowymi okolicznościami. Taka, zdaniem Sądu, sytuacja występuje w badanej sprawie.

Podnieść wypada, iż zgodnie z treścią art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Oznacza to, że w przypadku, gdy strona działała przez pełnomocnika, obowiązkiem organu było doręczanie wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W art. 148 O.p. uregulowano zasadę doręczania pism osobom fizycznym - przez co rozumie się także pełnomocnika - dwukrotnie wymieniając w nim miejsce pracy jako miejsce doręczenia pism. W § 1 tego przepisu przyjęto zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście, w § 2 pkt 2 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Należy więc przyjąć, że w § 1 mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w § 2 natomiast występuje zastępczy sposób doręczenia (por. B.Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa - Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka - Medek, LexisNexis, wydanie 6, Warszawa 2010). W obu przypadkach "miejsce pracy" oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (por. postanowienie NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1123/12).

W ocenie Sądu nie można w żaden sposób zaaprobować twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że pracownice Kancelarii adwokackiej W.Z. (G.S. i I.K.) nie były upoważnione do odbioru pism. Poczynione w sprawie ustalenia czynią to twierdzenie całkowicie niewiarygodnym. Z materiału dowodowego wynika bezspornie, że były one zatrudnione w Kancelarii, a w zakresie ich czynności leżało odbieranie i wysyłka korespondencji. Co więcej, to właśnie one zwyczajowo odbierały wszelką korespondencję kierowaną na adres pełnomocnika, w tym także od organów podatkowych, miały prawo posługiwać się pieczęcią firmy i tą pieczęcią dysponowały przyjmując przesyłki - również i te doręczone w dniach 28 i 29 listopada 2011 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie reprezentowany jest pogląd, że osoba uprawniona do odbioru pism nie musi legitymować się pisemnym upoważnieniem pracodawcy. W tym kontekście trzeba podkreślić, że strona skarżąca nie wykazała, aby pracownica sekretariatu nie była upoważniona do odbioru wszelkiej korespondencji podczas nieobecności pracodawcy. Fakt, że pełnomocnik mógł w tym konkretnym dniu zakazać swoim pracownicom odbioru konkretnej przesyłki z UKS w L. nie zmienia zdaniem Sądu konstatacji, że były one uprawnione do odbioru pism w Kancelarii.

W sytuacji zatem, gdy pracownica Kancelarii dwukrotnie odmówiła odbioru spornej przesyłki od Dyrektora UKS w L., w sposób prawidłowy doręczyciel pozostawił w Kancelarii w dniu 29 listopada 2011 r. awizo z informacją o przechowywaniu go przez okres 14 dniu we wskazanej placówce pocztowej. Powtórne awizo miało miejsce w dniu 7 grudnia 2011 r. Okolicznościom tym strona skarżąca nie zaprzecza.

Podsumowując ten wątek wskazać należy, iż doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania m.in. w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Doręczenie w tym trybie obwarowane jest jednakże warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy - w placówce pocztowej. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Poza sporem pozostaje, że przesłanki formalne przewidziane w art. 150 O.p., decydujące o skuteczności doręczenia dokonywanego w tym trybie, zostały w sprawie spełnione.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora UKS w K. odnośnie doręczenia spornej przesyłki w trybie art. 153 O.p., który przewiduje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata. Sąd aprobuje w tym zakresie argumenty strony skarżącej, że hipotezą tej normy prawnej, której zastosowanie wymaga znacznego rygoryzmu, objęty jest wyłącznie adresat doręczanego pisma. Z analizy przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru przesyłki, określonej w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., która adresatem nie jest. Zatem, w kontekście rozpoznawanej sprawy przyjmując, że pracownica Kancelarii była upoważniona do odbioru pism, wyrażona przez nią odmowa nie rodzi skutków, o których mowa w cytowanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1565/09).

Okoliczność ta nie zmienia jednak oceny zaskarżonej decyzji jako odpowiadającej prawu albowiem stwierdzone uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się w następnej kolejności do zasadniczych zarzutów skargi związanych z nieprzesłaniem po raz drugi decyzji podatkowych z dnia [...] nowemu pełnomocnikowi, a co za tym idzie pominięciem ważnie ustanowionego pełnomocnika A.O. i pozbawieniem strony możliwości udziału w postępowaniu stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art.137 § 2 O.p.) i musi być dołączone do akt danej sprawy. Przepis art. 137 § 3 w/w ustawy stanowi przy tym, iż obowiązek dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu spoczywa na pełnomocniku. Kwestia momentu, od którego pełnomocnictwo wiąże organ podatkowy nie budzi większych kontrowersji. Jak już zostało podniesione, art. 145 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W konsekwencji powyższego uzasadniona jest teza, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, - tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Op.

Z kolei za cofnięcie pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Powyższy pogląd potwierdza treść art. 94 § 1 K.p.c. zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo, zgodnie z § 2 art. 94 K.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku, co też miało miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca cofnęła dotychczasowe pełnomocnictwo i ustanowiła nowego pełnomocnika - w osobie doradcy podatkowego - w dniu 12 grudnia 2011 r., czyli już po wydaniu i wysłaniu decyzji podatkowych, a w trakcie trwania procesu ich doręczania na podstawie art. 150 O.p. W opinii Sądu sytuacja, w której organ podatkowy wysyła do pełnomocnika pismo (np. decyzję lub postanowienie) a następnie, jeszcze przed doręczeniem tego pisma adresatowi, zostaje powiadomiony przez podatnika o odwołaniu pełnomocnictwa, nie rodzi po stronie organu obowiązku ponownego wysłania pisma na adres podatnika lub jego nowego pełnomocnika. Zmiana pełnomocnika po wyekspediowaniu decyzji, a w realiach niniejszej sprawy także po dwukrotnym jej awizowaniu, nie miała wpływu na skuteczność doręczenia do rąk pierwszego pełnomocnika. Inna interpretacja art. 150 O.p. i uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia, prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy podatnik - unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu - udziela kolejnych pełnomocnictw. Pogląd analogiczny zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach wydanych w bardzo zbliżonych stanach faktycznych m.in. w wyrokach: z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1613/10 i 1614/10, z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1387/11, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 121/11 i 122/11, z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 118/11, z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 584/11. Podzielają go także Wojewódzkie Sądy Administracyjne np. WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 397/09 czy też WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 621/11.

Podobne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, w którym stwierdzono, że: "stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia".

W powołanym wyżej orzecznictwie akcentuje się, że uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika - szczególnie gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany - jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej. Takie uprawnienie nie może być jednak wykorzystywane niezgodnie z jego przeznaczeniem, mamy bowiem wówczas do czynienia z nadużyciem prawa. Nie jest prawdą, jak podnosi pełnomocnik skarżącej, że w postępowaniu podatkowym nie może być mowy o nadużyciu prawa przez podatnika. Pojęcie "nadużycia prawa" oznacza zastosowanie, użycie danego narzędzia prawnego sprzecznie z celem, dla którego zostało ono utworzone, sprzecznie z jego przeznaczeniem. O nadużyciu możemy mówić zawsze wtedy, gdy dane uprawnienie jest wykonywane w sposób, który narusza ratio normy prawnej, które ustawodawca w niej zamieścił celem przestrzegania go. Podkreślenia wymaga, że poza niepodważalną rolą gwarancyjną szeregu instytucji postępowania podatkowego dla podatników, zadaniem tychże przepisów jest również zagwarantowanie prawidłowej i sprawnej realizacji zadań przez administrację reprezentującą państwo. Nie może budzić wątpliwości, że nie jest wskazane nadużywanie uprawnień procesowych czy to przez organy, czy to przez stronę postępowania podatkowego. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę.

Reasumując, odwołanie pełnomocnictwa i udzielenie kolejnego pełnomocnictwa innej osobie po wydaniu decyzji organu podatkowego i dokonaniu awizowania jest okolicznością, na którą organ nie miał wpływu i której nie mógł uwzględnić w toku podejmowanych czynności procesowych. Sąd w pełni podziela argument prezentowany w ugruntowanym już orzecznictwie, że zdarzenie to można porównać do próby zakłócenia działania mechanizmu po jego uruchomieniu, a więc wtedy, gdy nadano mu określony bieg. Bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny prawnej jest wobec tego fakt, że od dnia 12 grudnia 2011 r. dotychczasowy, ustanowiony w dniu 10 października tego roku, pełnomocnik nie był już legitymowany do odbioru awizowanego pisma. Utrata przez niego owej zdolności jest zdarzeniem, którego procesowe konsekwencje ponosi - w tej sytuacji - strona. Dopiero więc od chwili powzięcia wiadomości o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawczynię organ miałby obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji do nowego pełnomocnika. W ślad za cytowanymi wyżej orzeczeniami NSA nie można zaaprobować tezy wyrażonej w wyroku tegoż Sądu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1582/07, na który powołuje się strona w skardze.

Trzeba też zwrócić uwagę, że adwokat - jako profesjonalny pełnomocnik - podczas swojej nieobecności w kancelarii winien zapewnić dla ochrony interesów swoich klientów właściwą organizację pracy kancelarii, w tym niezakłóconego odbioru pism. Jeżeli tego nie czyni, dopuszcza się w opinii Sądu niedbalstwa. Pracodawca ponosi konsekwencje działań swoich pracowników. Przyjmuje on odpowiedzialność za dobór osób, które reprezentują ją w stosunku do podmiotów zewnętrznych, w tym organów państwowych i doręczycieli pocztowych. Ustne ustalenia co do zakresu obowiązków pracowników w danym dniu są sprawą wewnętrznej organizacji pracy danego podmiotu gospodarczego. Negatywnych skutków takich działań pełnomocnika nie można przenosić na osoby trzecie (podobnie NSA w wyroku z dnia z 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 731/10). Zaakceptowanie praktyki przeciwnej oznaczałoby w praktyce niemożność prawidłowego wykonywania obowiązków przez doręczycieli pocztowych, którzy przed każdym doręczeniem pisma musieliby sprawdzać czy osoba odbierająca korespondencję w firmie ma w danym dniu pozwolenie na odbiór konkretnych przesyłek czy też nie. Ponadto, nie może budzić żadnych wątpliwości, że profesjonalny pełnomocnik będący adwokatem, w okresie od złożenia pisma (pierwsze awizo 29 listopada 2011 r.) do dnia ustania stosunku pełnomocnictwa, miał możliwość jego odbioru i zapoznania się z jego treścią, a już z całą pewnością posiadał wiedzę o fakcie nadejścia takiej przesyłki. Zaniechanie podjęcia tych czynności i poinformowania skarżącej o nadejściu przesyłki świadczy o jego zaniedbaniu, którym nie można obciążać organów podatkowych. Zaznaczenia na marginesie wymaga, że skarżąca dobrowolnie zwolniła pełnomocnika z obowiązku działania jeszcze przez okres 2 tygodni, jak się rozumie licząc się z negatywnymi konsekwencjami takiej decyzji. Każde działanie strony bowiem uwzględniać nie tylko przysługujące jej uprawnienia (gwarancje) proceduralne, ale i skutki niewłaściwego korzystania z nich oraz łączące się z tym ryzyko.

Skoro zatem w dacie wydania decyzji skierowano ją do rąk osoby uprawnionej, to nie było podstaw do doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu po tej dacie. Wobec nieodebrania przesyłki w 14-dniowym terminie od pierwszego awizowania organ skarbowy prawidłowo uznał ją za doręczoną na podstawie art. 150 O.p. z dniem 13 grudnia 2011r.

W świetle powyższych wywodów za bezzasadne i nie oparte na żadnej podstawie prawnej należy uznać twierdzenie pełnomocnika, że strona nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. Jak już bowiem Sąd wskazał, postępowanie "wznowieniowe" toczy się w zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania jest jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu nie jest więc tylko okoliczność, czy naruszono prawo strony do udziału w postępowaniu, ale przede wszystkim, czy nastąpiło to z winy strony czy też nie. Dopiero bowiem niezawiniony przez stronę brak udziału w postępowaniu mógłby uzasadniać wznowienie postępowania, a tego w sprawie nie stwierdzono.

Konkludując, Sąd nie dopatrzył się wskazanej przez pełnomocnika skarżącej przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły przepisów art. 136, 145 § 2, 148 § 1 i 2 i 211 Ordynacji podatkowej. W ramach oceny decyzji organów skarbowych w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia te są słuszne i odpowiadają prawu. Przede wszystkim organy w sposób prawidłowy i w pełni umożliwiający rozstrzygnięcie ustaliły stan faktyczny sprawy, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonały oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.