Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 3/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1 i 4, art. 76a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder (spr.), sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 30 października 2009 r. "A.O. S." sp. z o.o. w G., (dalej powoływana także jako: "skarżąca Spółka") wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 12.963 zł z tytułu zużytego paliwa w roku 2007, powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Wraz z wnioskiem, skarżąca Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczył skarżącej Spółce nadpłatę wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 16.013 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie 8.841 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.955 zł oraz za wrzesień 2004 r. w kwocie 744.60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 472,40 zł.

Z powyższym postanowieniem nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "o.p."). Zdaniem skarżącej Spółki, nie ciążą na niej żadne zaległości podatkowe za 2004 r., gdyż decyzja organu I instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. była nieostateczna.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej

w B., postanowieniem z [...] marca 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 13 października 2010 r. Sygn. akt I SA/Bk 262/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny

w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej

w B., wyrokiem z 25 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1644/10 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 447/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2010 r. Nr [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że NSA w wyroku z dnia

25 października 2011 r., podkreślił, że w momencie wydawania postanowienia,

o którym mowa w art. 76a § 1 o.p., muszą istnieć dwa elementy: nadpłata i zaległość podatkowa. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek wymienionych tam okoliczności, między innymi, przedawnienia. Gdyby więc w dniu wydawania przez organ postanowienia

o zaliczeniu upływ czasu spowodował, że zobowiązanie podatkowe w ten nieefektywny sposób wygasło, organ nie może dokonać zaliczenia nadpłaty

na zaległość, której nie ma, bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje odpadnięcie podstawy prawnej wykonania tegoż zobowiązania poprzez, czy to egzekwowanie zaległych należności, czy też zaliczenie na ich poczet nadpłaty, czy zwrotu podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, jak i wrzesień 2004 r.

w dacie wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

tj. [...] grudnia 2009 r. nie uległy jeszcze przedawnieniu. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd wskazane zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r. w dniu

29 grudnia 2009 r. (tj. dacie wydania postanowienia o zaliczeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.) nie były przedawnione.

NSA stwierdził również, że w zakresie dotyczącym podatku od towarów

i usług, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje,

co do zasady, na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 o.p. z dniem powstania nadpłaty,

w związku z przepisem art. 73 § 1 pkt 1 mającym zastosowanie do tego podatku. Przepis art. 76a § 2 o.p. określa dwa momenty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych – według pkt 1) tego przepisu w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 jest to dzień powstania nadpłaty i według

pkt 2) jest to dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować stanowiska, że organ może dowolnie decydować o tym, który ze wskazanych momentów w danym przypadku ma zastosowanie, zwłaszcza,

że może to mieć wpływ na wysokość naliczanych odsetek od nadpłat i zaległości podatkowych. Skoro w pkt 1) art. 76a § 2 o.p. wyraźnie wskazano, że w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na dzień powstania nadpłaty, to w tych przypadkach nie można przyjmować, że zaliczenia można dokonać stosownie do pkt 2) na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dniem zaliczenia nadpłaty tylko

w innych sytuacjach, niż wskazane w pkt 1). Przepis art. 76a § 2 o.p. nie daje zatem możliwości wyboru momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, wskazane dwa punkty nie zostały wyliczone jako podlegające alternatywnemu stosowaniu, ale jako przypisane ściśle określonym przypadkom.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych winno zatem nastąpić na dzień powstania nadpłaty, a zatem w odpowiednich miesiącach 2007 r., w których nastąpiła nienależna zapłata podatku od towarów i usług (por. art. 73 § 1 pkt 1) o.p.) i te daty winny stanowić

o zakończeniu naliczania odsetek. Tymczasem organ pierwszej instancji działając

na niekorzyść podatnika naliczył odsetki od zaległości podatkowych aż do dnia

20 listopada 2009 r. Sąd wskazał także, że ocenia zaskarżone postanowienie

z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, biorąc pod uwagę stan prawny istniejący w dacie jego wydania oraz stan faktyczny ustalony przez organy prowadzące postępowanie administracyjne. Sąd nie może zatem uchylić rozstrzygnięcia organu ze względu

na okoliczności, które pojawiły się już po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdzając naruszenia prawa przez organ. Takimi okolicznościami podnoszonymi przez skarżącą Spółkę jest - wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z [...] maja 2010 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z [...] grudnia 2011 r., a także uchylenie przez Sąd wyrokiem z 23 czerwca 2010 r. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] grudnia 2009 r.

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na dzień rozstrzygania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w obrocie prawnym niewątpliwie funkcjonowały - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2011 r. określająca wysokość zaległości podatkowych, jak też ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2010 r. wydane w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Spełnione były zatem wymogi do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2011 r. i w tym zakresie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa.

Dlatego też Sąd przyjął, że ze względu na uchylenie zaskarżonego postanowienia, organ winien uwzględnić zaistniały stan rzeczy i ocenić jego skutki dla podejmowanego rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek z dniem powstania nadpłaty, winien wyliczyć na ten dzień odsetki należne od zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] maja 2012 r. Nr [...], w związku z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 29 grudnia 2011 r., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] grudnia 2009 r. Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., ponownie rozpatrując sprawę, zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 10.671 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie 7.713 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.897 zł oraz za wrzesień 2004 r. w kwocie 43,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17,60 zł.

Z powyższym postanowieniem nie zgodziła się skarżąca Spółka, która zarzuciła, że organ dokonał zaliczenia nadpłaty na nieistniejącą zaległość wobec bezpodstawnego przyjęcia, iż nie doszło do przedawnienia (rzekomych) zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej Spółki, utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, według którego zaliczenie nadpłaty możliwe jest po ustaleniu istnienia zaległości, ale nie tylko na datę powstania nadpłaty, ale i datę wydania postanowienia

o zaliczeniu nadpłaty.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Ma ono dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne, gdyż z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zaliczenia nadpłaty, od momentu zaliczenia nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie wszczyna egzekucji tego zobowiązania. Dlatego też zarzuty zażalenia uznał za nieuzasadnione.

Tym niemniej, mając obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy

od początku, Dyrektor Izby Skarbowej w B., stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, iż nadpłata

z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. wyniosła łącznie 12.963 zł. ale została pomniejszona o dokonany w dniach 18 czerwca

i 2 sierpnia 2012 r. zwrot kwoty 2.292 zł na rachunek bankowy podatnika, wynikający z uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. w niższej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nadpłata, która powstała

w związku z określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec

i wrzesień 2004 r. decyzją organu odwoławczego z [...] maja 2010 r. Nr [...] nie odpowiada wysokości nadpłaty, którą zwrócono podatnikowi 18 czerwca i 2 sierpnia 2010 r. Ustalenia w powyższym zakresie są niezbędne do ustalenia prawidłowej wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., aby zastosować instytucję zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. W omawianej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił zatem stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien powtórnie przeanalizować stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem ustalenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 76 § 1 o.p. poprzez niezasadne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż zaliczenie nadpłaty jest niedopuszczalne wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezbędnym elementem zastosowania art. 76 § 1 o.p. jest ustalenie dwóch elementów: nadpłaty oraz zaległości podatkowej. Fakt istnienia nadpłaty jest bezsporny, czego strony nie kwestionują. Natomiast co do istnienia zaległości podatkowej to, zdaniem skarżącej Spółki, w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty zaległość nie istniała. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, nietrafne jest stanowisko organu drugiej instancji, iż upływ terminu przedawnienia naliczany jest do "pierwszego" postanowienia o zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego

w G. z [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Zdaniem Spółki, skoro organ drugiej instancji postanowieniem z [...] mają 2012 r. Nr [...] uchylił to postanowienie, to w sensie prawnym postanowienia tego w ogóle nie wydano i nie spowodowało ono wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Strona podnosi, iż wszelkie dywagacje organu dotyczące charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wskazują na brak rozróżnienia instytucji wystąpienia skutku ex lege (z mocy prawa) od działania ex officio (z urzędu) oraz wywołania skutku prawnego ex tunc przy ocenie istnienia przesłanek orzekania na datę orzekania. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, czym innym jest ustalenie momentu, w którym występuje skutek prawny orzeczenia (ex tunc), a czym innym czas, w którym wydanie orzeczenia jest dopuszczalne z uwagi na istnienie przesłanek do wydania orzeczenia w dacie jego wydawania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi, sprowadzał się do oceny, czy istniały podstawy do zaliczenia nadpłaty w VAT za 2007 r. na poczet zaległości podatkowych w tymże podatku, powstałych za czerwiec i wrzesień 2004 r. Zdaniem skarżącej Spółki brak było przesyłek

do wydania zaskarżonego postanowienia, albowiem zaległość podatkowa w wyniku upływu terminu przedawnienia, na dzień wydania postanowienia przez organ

I instancji, przestała istnieć.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie kasacyjne organu II instancji, wydane na podstawie

art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 239 o.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z regulacji tej wynika,

że postanowienie uchylające w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji

i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia może być wydana wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w cytowanym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę wysokości nadpłaty w VAT za 2007 r., którą ewentualnie można byłoby zaliczyć na poczet zaległości podatkowych. Niewątpliwie przeprowadzone w pierwszej instancji postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Braki

w dotychczasowym postępowaniu były na tyle istotne, że konieczne stało się przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu jednoznacznego ustalenia wysokości nadpłaty, w tym charakteru części, która została już zwrócona skarżącej Spółce. Zaznaczyć należy, że sama skarżąca Spółka wskazała w skardze, że nie kwestionuje prawidłowości samego rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia, ale nie zgadza się z jego uzasadnieniem. W tym stanie rzeczy Sąd uznał,

że postanowienie kasacyjne organu odwoławczego zostało wydane w granicach określonych w art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 239 o.p.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia

art. 76 § 1 o.p., albowiem wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie zastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec i wrzesień 2004 r. Owszem, podzielić należy pogląd skarżącej Spółki, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy w nieprawidłowy sposób uzasadnił, dlaczego w jego ocenie nie nastąpiło przedawnienie, jednakże powyższe w żaden sposób nie wypłynęło na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wypowiedziały się już sądy administracyjne, zarówno NSA w wyroku z 25 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1644/10 oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 447/11. NSA w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że w momencie wydawania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. muszą istnieć dwa elementy: nadpłata i zaległość podatkowa. Oznacza to, że gdyby w dniu wydawania postanowienia o zaliczeniu upływ czasu spowodował, że zobowiązanie podatkowe w ten nieefektywny sposób wygasło, organ nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległość, której nie ma. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje odpadnięcie podstawy prawnej tegoż zobowiązania, czy to poprzez egzekwowanie zaległych należności, czy też zaliczenia ich na poczet nadpłaty czy zwrotu podatku. Pogląd ten podzielił WSA w Białymstoku, wskazując dodatkowo w wyroku sygn. akt I SA/Bk 447/11, jak powinny być w sprawie naliczane odsetki za zwłokę - do chwili zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, czyli na dzień powstania nadpłaty.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to,

iż zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć sprawa ta będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (patrz Tadeusz Woś i inni, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, str. 477).

W świetle powyższych rozważań przyjąć należy, iż organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę zaliczenia nadpłaty w VAT za 2007 r. na poczet zaległości podatkowych były związane poglądem, zgodnie z którym na dzień wydawania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. muszą istnieć dwa elementy: nadpłata i zaległość podatkowa. Błędne jest zatem stanowisko organu, zarówno I jak i II instancji, jakoby uchylenie postanowienia o zaliczeniu istniejącej

w dniu jego wydania nadpłaty na poczet wymagalnej wówczas zaległości podatkowej nie niweczy skutku jakim jest wygaśnięcie zaległości podatkowej. Uchylenie uprzednio wydanego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien był zbadać czy w dalszym ciągu istnieją przesłanki do wydania spornego postanowienia - nadpłata i zaległość podatkowa.

W ocenie Sądu, mimo nieprawidłowego uzasadnienia postanowień organów obu instancji, nie budzi wątpliwości, iż nie nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych w VAT za czerwiec i wrzesień 2004 r., a zatem istniały przesłanki

do wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tej regulacji prawnej, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r. następuje,

co do zasady, z końcem 2009 r. Jednak w myśl art. 70 § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Po przerwaniu biegu przedawnienia termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z dniem 1 września 2005 r., na mocy przepisów ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143,

poz. 1199), przepis art. 70 § 4 o.p. uzyskał częściowo nowe brzmienie. Tak jak poprzednio, ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jednak po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu art. 21 ustawy nowelizującej wynika, że nowe reguły przedawnienia należy stosować również do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r.

W świetle tych regulacji prawnych kluczową dla tej sprawy stała się ocena, czy przed końcem 2009 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r., poprzez zastosowanie wobec skarżącej Spółki środka egzekucyjnego,

o którym Spółka została zawiadomiona.

Z akt sprawy wynika, na co zwrócił uwagę organ I instancji (k. 69 akt adm.), że w sprawie wydano zarządzenie zabezpieczenia zobowiązań w VAT za miesiące czerwiec, wrzesień i listopad 2004 r., które doręczono stronie w dniu 23 listopada 2009 r. Następnie na podstawie tychże zarządzeń w dniu 26 listopada 2009 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego na samochodach [...]. Powyższa czynność została dokonana w obecności prezesa zarządu skarżącej Spółki, mimo iż ten odmówił podpisania protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Tym samym, przyjąć należało, że w sprawie, w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych w VAT za 2004 r., co w konsekwencji oznacza, że na dzień 31 sierpnia 2012 r. (wydania postanowienia przez organ I instancji), istniały zarówno nadpłata jak i zaległość podatkowa, a zatem spełnione zostały przesłanki do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76 § 1 o.p.

Końcowo zaznaczyć należy, że kwestia badania przedawnienia zaległości podatkowych skarżącej Spółki za wrzesień 2004 r. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w prawomocnym wyroku z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 475/11, stwierdził, że z uwagi na przerwanie biegu terminu, zaległości skarżącej Spółki w VAT za wrzesień 2004 r. nie uległy przedawnieniu.

Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

a zatem brak było przesłanek do uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak

w sentencji wyroku.