Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1443/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. a;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 5 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 2, art. 7 i art. 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 6 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 281/12 w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 281/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w B., uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], która utrzymywała mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2011 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń oraz luty 2009 r. Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że w P. Sp. z o.o. (tj. podmiocie, który został połączony następnie ze skarżącą spółką w wyniku przeniesienia całego majątku) została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie obrotu energią elektryczną za okres 1 stycznia 2006 r. - 28 lutego 2009 r. Na podstawie tej kontroli organy podatkowe ustaliły, że w styczniu i lutym 2009 r. spółka sprzedała określoną ilość wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej na rzecz P. S.A., P. oraz P. S.A. w celu dalszej odsprzedaży. Nie było jednak możliwe ustalenie jaką ilość energii elektrycznej zakupionej od skarżącej nabywcy ci dostarczyli nabywcom końcowym, gdyż na kolejnych etapach obrotu nabywcami tej energii byli kolejni pośrednicy, którzy ze względu na specyfikę towaru jakim jest energia elektryczna nie byli w stanie określić sposobu jej rozdysponowania. Organy podatkowe uznały, że specyficzny (bo niematerialny) charakter towaru jakim jest energia elektryczna oraz fakt, że w sieci przemysłowej doprowadzającej elektryczność do odbiorcy końcowego miesza się energia dostarczana przez różnych producentów sprawiają, że można określić jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Z uwagi na to organy przyjęły, że moment dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jest tożsamy z momentem jej odbioru przez nabywcę końcowego. Wobec tego skarżąca spółka została uznana za podatnika akcyzy i to jej Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe za wskazany wyżej okres, przywołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 9 i 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., str. 51 ze zm.; dalej zwanej "dyrektywą energetyczną"). Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, czynnością podlegającą opodatkowaniu w niniejszej sprawie nie była sprzedaż energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom, lecz sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej przez skarżącą, wydanej do sieci przesyłowej i dostarczonej odbiorcy końcowemu. Taka czynność podlegała opodatkowaniu niezależnie od tego, ilu pośredników bądź operatorów systemu dystrybucyjnego brało udział w procesie sprzedaży (przemieszczaniu energii wydanej w celu dostarczenia odbiorcy końcowemu) oraz który z podmiotów wystawił fakturę odbiorcy końcowemu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, uznanie skarżącej za podatnika podatku akcyzowego w niniejszej sprawie było zgodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, bowiem w przepisie tym chodzi o dostawcę energii elektrycznej, a nie operatora sieci dystrybucyjnej. Zdaniem organu, przepis ten określa jedynie późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego i nie ogranicza kręgu podatników określonego w art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stąd skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, bowiem Dyrektor Izby Celnej dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Sąd stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej ma znaczenie treść - przywołanego w tym przepisie - art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1; dalej zwanej "dyrektywą horyzontalną"). Analiza przepisu ogólnego - art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi bowiem do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi. Natomiast w chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania, a więc producent ją sprzedający nie może być podmiotem obowiązku podatkowego, który w tym momencie nie istnieje. Wprawdzie w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono podatnika podatku akcyzowego, jednak określono zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regulacją zawartą w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu (konsumentowi).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nastąpiła w oderwaniu od ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Sprzecznie z nimi organy wywiodły bowiem, że skoro spółka była nie tylko producentem, ale i sprzedawała wyprodukowaną energię elektryczną na rzecz dystrybutora oraz redystrybutora, to "faktycznie" sprzedawała tę energię odbiorcy końcowemu, który tę energię elektryczną nabywał od kontrahentów skarżącej lub dalszych pośredników.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w B. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 217 Konstytucji RP w związku z "art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a)" poprzez przyjęcie, że przepis ten określa osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w sytuacji gdy określa on jedynie moment powstania zobowiązania podatkowego w zakresie tego podatku i wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom, a przedmiot i podmiot opodatkowania określony został w obowiązujących i zgodnych z prawem wspólnotowym przepisach krajowych,

2) błędną wykładnię art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 5 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 217 Konstytucji RP w związku z "art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a" poprzez przyjęcie, że energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania do czasu odbioru przez konsumenta, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania określony został w art. 5 dyrektywy horyzontalnej oraz obowiązujących i zgodnych z prawem wspólnotowym przepisach krajowych,

3) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 5 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na niewzięciu pod uwagę, że wydanie energii do sieci przesyłowej przez producenta w celu jej dostarczenia odbiorcom końcowym, w zamian za co producent otrzymał świadczenie pieniężne, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP w związku z "art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a)" poprzez niezastosowanie, w sytuacji braku podstaw do ich pominięcia, gdyż ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie reguluje zagadnienia materialnego, jakim jest określenie podatnika podatku akcyzowego. W świetle tego przepisu nie ma również podstaw do przyjęcia, że energia elektryczna do czasu dostawy ostatecznemu odbiorcy nie jest przedmiotem opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania są wszystkie wyroby akcyzowe do czasu wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a zgodnie z art. 5 dyrektywy horyzontalnej energia jest przedmiotem opodatkowania.

Z uwagi na brak precyzyjnego uregulowania w dyrektywie energetycznej podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w tym zakresie zasady opodatkowania energii elektrycznej w tej dyrektywie nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od uregulowań krajowych, tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego podmiot uprawniony do obrotu energią elektryczną (sprzedający, wydający, dostawca) może być zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje na takim etapie obrotu energią elektryczną, który jest późniejszy niż chwila jej przekazania pośrednikowi. Ewentualne kolejne czynności faktyczne pośredników, dotyczące przedmiotu opodatkowania, nie mogą mieć wpływu na wyłączenie podmiotowe z opodatkowania producenta wydającego energię elektryczną do sieci.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej zakreślił zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, art. 5 i art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, "art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a" p.p.s.a. oraz art. 2, art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów stwierdzić należy, że problem prawny nimi objęty był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń. Odnośnie do wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, skutków braku implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązań wynikających z tego przepisu, a także kwestii, czy producent energii elektrycznej staje się podatnikiem akcyzy w związku z wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej wyprodukowanej przez siebie i sprzedanej dystrybutorom energii elektrycznej, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w szczególności w wyrokach z dnia 15 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 112/12, I GSK 113/12 i I GSK 114/12 oraz w wyroku z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 397/12 (treść tych wyroków jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma wykładnia art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej. Z przepisu tego wynika, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy do zużycia przez dystrybutora lub redystrybutora. Z treści przywołanego w tym przepisie art. 5 dyrektywy horyzontalnej wynika natomiast, że wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 tego aktu prawnego (tj. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe) podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty lub w czasie przywozu na to terytorium. Z kolei art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej określa, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, przyjął, że: 1) przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego, jakim jest dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi, 2) opisane w tym przepisie zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku umożliwia (w sposób niebudzący wątpliwości) określenie podatnika akcyzy, 3) obowiązek podatkowy nie istnieje jeszcze w momencie dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora, a w konsekwencji 4) producent energii elektrycznej nie jest podatnikiem akcyzy z tytułu dostawy tej energii dystrybutorowi.

Kwestionując wykładnię art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepis ten nie określa osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego oraz nie oznacza, że energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania przed jej odbiorem przez konsumenta, natomiast określa jedynie moment powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie. Jednocześnie - niejako abstrahując od przyjętego stanowiska, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z momentem dostawy energii elektrycznej do zużycia przez dystrybutora lub redystrybutora - Dyrektor Izby Celnej twierdzi, że skarżąca spółka (będąca producentem energii elektrycznej) może być uznana - stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - za podatnika akcyzy, bowiem jej działanie w niniejszej sprawie można zakwalifikować jako dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 7 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, to jest wydanie wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej) w miejsce świadczenia pieniężnego lub wydanie tego wyrobu w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wnoszący skargę kasacyjną twierdzi zatem, że mimo iż obowiązek podatkowy powstaje dopiero na etapie dostawy energii elektrycznej do zużycia przez dystrybutora (redystrybutora), to podatnikiem akcyzy może być podmiot (sprzedający, wydający, dostawca), dokonujący na wcześniejszym etapie obrotu energią jednej z czynności podlegających opodatkowaniu określonych w ustawie o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, taka wykładnia pozwala zachować wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadę, że określenie podmiotów stosunków podatkowych musi nastąpić w drodze ustawy. Tymczasem Sąd naruszył - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zarówno wspomnianą zasadę określoności, jak i zasadę racjonalnego ustawodawcy (art. 2 Konstytucji), bowiem ustalił krąg podatników w drodze interpretacji momentu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez autora skargi kasacyjnej jest całkowicie nieprawidłowa.

Przede wszystkim podkreślić należy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polski ustawodawca został zobowiązany do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dorobek ten przejawia się przede wszystkim w przepisach dyrektywy energetycznej i horyzontalnej, a więc w przepisach o pośredniej mocy obowiązywania. Oznacza to, że państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących. Nie ulega wątpliwości, że Rzeczpospolita Polska w wymaganym prawem terminie nie wdrożyła do krajowego systemu prawa postanowień określonych w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Stwierdził to jednoznacznie Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (C-475/07), wskazując, że Polska poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy powołanej dyrektywy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy była - wynikająca z dorobku prawa unijnego - możliwość bezpośredniego powoływania się przez podmioty będące w sporze z państwem na wspomniany jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis dyrektywy - bez względu na brak lub sprzeczność przepisów krajowych dotyczących materii objętej art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Zawarte w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej odesłanie do art. 5 i art. 6 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, analiza przepisu ogólnego, jakim jest art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził zatem o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co wskazuje, że intencją prawodawcy unijnego było uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy energetycznej [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, 2014).

Przedstawiona wykładnia prawa unijnego musi zostać uwzględniona przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jak już wspomniano, analizowany przepis dyrektywy energetycznej dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Moment ten ma zasadnicze znaczenie dla określenia właściwego przedmiotu opodatkowania w przypadku obrotu wyrobem akcyzowym, jakim jest energia elektryczna. Przedmiotem opodatkowania akcyzą w obrocie energią elektryczną nie będzie bowiem jakakolwiek z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, lecz tylko taka, która będzie polegać na dostawie energii elektrycznej do zużycia (w rozumieniu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej), a więc dostarczeniu tego wyrobu akcyzowego ostatecznemu odbiorcy, czyli konsumentowi. Prawidłowo ustalony przedmiot opodatkowania determinuje natomiast kwestię określenia podmiotu podatku akcyzowego, skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku obrotu energią elektryczną będzie zatem podmiot, który dostarczy energię elektryczną bezpośrednio konsumentowi. Podmiotem takim będzie wobec tego dystrybutor lub redystrybutor, o jakim mowa w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Natomiast producent energii elektrycznej będzie podatnikiem podatku akcyzowego jedynie w sytuacji, gdy dokona sprzedaży tej energii ostatecznemu odbiorcy (przez co należy rozumieć również zużycie tej energii na potrzeby własnej działalności gospodarczej), natomiast obowiązek podatkowy nie ciąży na producencie energii elektrycznej z tytułu czynności podjętej na wcześniejszym etapie obrotu tą energią (np. jej sprzedaży dystrybutorowi). Z uwagi na to za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 5 i art. 6 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 5 i 7 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd trafnie bowiem zinterpretował bezpośrednio skuteczny art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i prawidłowo uznał, że przepis ten wpływa na określenie przedmiotu i podmiotu opodatkowania w przypadku obrotu energią elektryczną.

Całkowicie nietrafne jest również stanowisko autora skargi kasacyjnej wskazujące, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego w zakresie określenia podatnika akcyzy w przypadku obrotu energią elektryczną narusza art. 217, a także art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP.

Z treści art. 217 Ustawy Zasadniczej wynika m.in., że określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Z kolei art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zaś art. 7 określa, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, natomiast art. 87 wylicza źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania, że zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego naruszała zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Kwestia podmiotu opodatkowania akcyzą jest uregulowana w ustawie (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 i art. 5 oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). W analizowanej sprawie dla ustalenia podatnika akcyzy niezbędne było - stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu. Dokonując wykładni prawa materialnego w zakresie określenia podatnika akcyzy, Sąd pierwszej instancji uwzględnił wspomniany wymóg, opierając się przy tym na prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Przepisami takimi - na mocy zobowiązań prawnomiędzynarodowych - są również bezpośrednio skuteczne normy prawa unijnego. Nie ma zatem jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji swoją wykładnią naruszył zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, skoro w zgodzie z art. 7 w zw. z art. 87 Konstytucji RP działał na podstawie i w granicach prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji powyższego za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (który to przepis został w skardze kasacyjnej omyłkowo oznaczony jako "art. 145 § 1 p.p.s.a. lit. a"). Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem zastosował ten przepis w sprawie, skoro stwierdził naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że złożony przez Dyrektora Izby Celnej środek odwoławczy nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.