Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1754/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1754/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia do 15 czerwca 2018 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. w kwocie 4.307,00 zł do zwrotu w terminie 25 dni na rzecz J. K. (dalej: strona, podatnik lub skarżący).

Organ odwoławczy ustalił, że powyższe postanowienie Naczelnik US wydał na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201, zezm.) oraz art. 87 ust. 1 i 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221,, dalej ustawa o VAT), przedłużając termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2017 r. w kwocie 4.307,00 zł (zwrot w terminie 25 dni, przypadający na 31 marca 2017 r.) do 15 czerwca 2018 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie upoważnienia do kontroli z 12 maja 2017 r. wobec Strony została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za styczeń i luty 2017 r. podczas której podatnik nie okazał organowi żadnych dokumentów. Wykluczyło to możliwość weryfikacji prawidłowości rozliczenia przedmiotowego podatku, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2017 r. oraz luty 2017 r. Kontrolę zakończono 18 grudnia 2017 r., a w protokole kontroli podatkowej wykazano, że z uwagi na brak dokumentów źródłowych w postaci oryginałów faktur, rejestrów VAT zakupu i sprzedaży, strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2017 r. W związku z niezłożeniem przez podatnika korekt w całości uwzględniających ujawnione podczas kontroli nieprawidłowości, Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2018 r. na mocy art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2017 r. oraz postanowieniem z [...] lutego 2018 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. w kwocie 4.307,00 zł do 15 czerwca 2018 r.

Następnie Naczelnik US 28 lutego 2018 r. wezwał pisemnie stronę do dostarczenia – w terminie dni - dokumentacji źródłowej potwierdzającej dokonanie sprzedaży i nabyć w lutym 2017 r. oraz do udzielenia wyjaśnień dotyczących miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i wskazania źródeł jej finansowania. Powyższe wezwanie dotyczyło, między innymi, przedłożenia ewidencji zakupu i sprzedaży od stycznia do lutego 2017 r. wraz z fakturami rzutującymi na wartość podatku naliczonego i należnego oraz umów zawartych z kontrahentami, a także złożenia wyjaśnień w zakresie wskazania numerów rachunków i nazw banków używanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności, informacji dotyczących sposobu pozyskiwania kontrahentów, przekazywania towarów, obiegu dokumentów.

Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów ani wyjaśnień.

Wskutek rozpatrzenia zażalenia strony na postanowienie z [...] lutego 2018 r. o przedłużeniu terminu do zwrotu, Dyrektor IAS w uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia z [...] kwietnia 2018 r. wskazał, że na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik US jest legitymowany do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach, między innymi, kontroli podatkowej. Artykuł 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, zdaniem Dyrektora IAS wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu.

Organ odwoławczy ocenił, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., w ramach czynności sprawdzających, prowadzonych przez Naczelnika US, w ramach postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] lutego 2018 r., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 28 lutego 2017 r. Zwrócił też uwagę na to, że Naczelnik US poinformował, iż w trakcie kontroli przeprowadzono wizję lokalną pod adresem: ul. F. [...], [...] W., wskazanym jako adres rejestracyjny, adres przechowywania ksiąg rachunkowych oraz jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, w wyniku której ustalono, że strona nie prowadzi działalności pod tym adresem i nigdy nie posiadała tytułu prawnego do używania tego lokalu.

Ponadto, jak argumentował Dyrektor IAS, Naczelnik US wystąpił 9 marca 2017 r. do strony, wzywając ją do przedłożenia dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia czynności sprawdzających za luty 2017 r. Podobne wezwania wystosowano następnie 13 i 21 czerwca 2017 r., 12 lipca 2017 r., 8 i 29 sierpnia 2017 r., 15 września 2017 r. oraz z 28 lutego 2018 r. do okazania dokumentacji księgowej oraz do udzielenia informacji o faktycznym przedmiocie działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że podatnik nie przedłożył wszystkich żądanych dokumentów, pozwalających na weryfikację przesłanek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz charakter ustaleń organu co do miejsca przechowywania dokumentacji i adresu rejestracyjnego, Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2018 r., zasadnie przedłużył termin zwrotu podatku VAT z uwagi na wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu.

Zdaniem Dyrektora IAS wyznaczenie 15 czerwca 2018 r. jako przedłużonego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, warunkowane było koniecznością uwzględnienia przez organ ewentualnej okoliczności złożenia czy też braku złożenia żądanych dokumentów przez stronę, i niezbędnym czasem na podjęcie adekwatnych do sytuacji działań procesowych. Tak więc w zaskarżonym postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r.

Dyrektor IAS nie podzielił też zarzutu strony, naruszenia przez Naczelnika US art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wskazał w tym zakresie, że deklaracja złożona 6 marca 2017 r. została niezwłocznie zweryfikowana pod względem formalnym i rachunkowym. Następnie 9 marca 2017 r. Naczelnik US wystąpił do podatnika z wezwaniem do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę wraz z dokumentami źródłowymi za luty 2017 r. oraz o ewidencję przebiegu pojazdu - w terminie 3 dni. Biuro rachunkowe F. T. B., prowadzące księgi rachunkowe strony przesłało część żądanej dokumentacji drogą, ale wobec jej niekompletności oraz faktu, że nastąpiło to 20 i 23 marca 2017 r., czyli na 6 dni roboczych przed terminem, na który przypadał dzień zwrotu, nie było możliwe jej wnikliwe i ostateczne zweryfikowanie. Organ pierwszej instancji na bieżąco analizował przesyłaną dokumentację i 23 marca 2017 r. ponowił wezwanie do uzupełnienia dokumentów. Następnie, 16 maja 2017 r., organ ten bezskutecznie doręczał stronie upoważnienie do wszczęcia kontroli podatkowej, którą ostatecznie wszczęto 13 czerwca 2017 r. i pismami z 13 i 21 czerwca 2017 r., 21 czerwca 2017 r., 12 lipca 2017 r. 8 i 29 sierpnia 2017 r. oraz 15 września 2017 r. wzywano podatnika do okazania dokumentacji księgowej oraz do udzielenia informacji o faktycznym przedmiocie działalności gospodarczej. Ponadto na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem [...] marca 2018 r., Naczelnik US 28 lutego 2018 r. wystosował kolejne wezwanie do strony z żądaniem przedłożenia dokumentacji źródłowej potwierdzającej dokonanie sprzedaży i nabyć w miesiącu lutym 2017 r. oraz udzielenia wyjaśnień dotyczących miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i wskazania źródeł jej finansowania.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 272 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za te okresy,

2) art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez w brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości,

3) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwie zastosował przepis ustawy o VAT, przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za luty 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowym,

5) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 218, art. 219 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu stronie na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji przez upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT,

6) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania zaskarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r., pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku VAT za luty 2017 r. jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu, jak i poprzedzające je postanowienia, dotarły do niej po upływie ustawowych terminów na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT skarżący zarzucił, że nie wynika z niego, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z tego uzasadnienia wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. W uzasadnieniu postanowień organów obu instancji nie wskazano bowiem żadnej wątpliwości co do zasadności zwrotu, jak również żadnej okoliczności, która mogłaby nawet potencjalnie uzasadniać istnienie wątpliwości w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 4.307,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r.

Podstawę prawą postanowienia organu pierwszej instancji wydanego w powyższym przedmiocie z 27 lutego 2018 r. stanowił, między innymi, art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, (tj. terminu 25 dni), co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Podkreślić należy, że wątpliwości stanowiące podstawę przedłużenia terminu zwrotu muszą być przynajmniej zasygnalizowane podatnikowi, nie wystarczy zatem jedynie wskazanie przez organ ogólnego sformułowania, w którym organ stwierdza, że wątpliwości (bliżej nie określone) występują.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym, między innymi, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10, odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., sygn. Akt I SA/Bk 217/14, w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji nie spełnia. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że organy wskazały przede wszystkim, iż pomimo kilkukrotnego wezwania strony do przedłożenia dokumentów koniecznych do weryfikacji żądanego zwrotu podatku, podatnik nie złożył ani kompletnych dokumentów ani wyjaśnień. Podkreślić należy, że – jak twierdził organ odwoławczy odpierając podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej – deklaracja złożona przez skarżącego 6 marca 2017 r. została niezwłocznie zweryfikowana pod względem formalnym i rachunkowym. Następnie Naczelnik US wezwaniem skierowanymi do strony z 9 marca 2017 r., a następnie pismami z 23 marca 2017 r. i kolejno z 13 i 21 czerwca 2017 r., 21 czerwca 2017 r., 12 lipca 2017 r. 8 i 29 sierpnia 2017 r. oraz 15 września 2017 r., a potem pismem z 28 lutego 2018 r., ponawiał wezwania podatnika do uzupełnienia dokumentów, w tym do złożenia dokumentacji księgowej oraz do udzielenia informacji o faktycznym przedmiocie działalności gospodarczej. Wezwania powyższe, jak wynika z akt sprawy, na datę wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS pozostały bezskuteczne. W tym stanie sprawy nasuwa się pytanie, jaki zakres materiału weryfikował organ pierwszej instancji od daty pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku. Z akt sprawy wynikało, że podatnik nie brał czynnego udziału ani w kontroli podatkowej ani w postępowaniu podatkowym, pomimo licznych wezwań organu podatkowego nie złożył dokumentów koniecznych do weryfikacji zwrotu podatku. Prawdopodobne jest zatem, a wręcz pewne, że strona w ogóle nie złoży w sprawie ani żądanych dokumentów ani wymaganych wyjaśnień.

Zauważyć także należy, że za badany okres organ pierwszej instancji przedłużał już termin do zwrotu podatku, tj. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., postanowieniem z [...] października 2017 r. i zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2018 r. (k.43, k.77, k.94 akt administracyjnych). Za każdym razem uzasadnieniem do powyższego była okoliczność, że podatnik nie złożył żądanych dokumentów, a także że nie stawił się na wezwanie organu celem przesłuchania w charakterze strony.

Oceniając uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich, jakie obecnie kwestie podlegały weryfikacji organów, które jednocześnie powodowały istotne wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonanych przez stronę. Nie wskazano, jakie elementy stanu faktycznego powodują konieczność dalszej weryfikacji i dlaczego.

Organy podatkowe nie wskazały nawet jaki konkretnie materiał – dotyczący których konkretnie transakcji wymagał dodatkowej analizy. Z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika nawet, które transakcje pozostały do zweryfikowania.

Z całą pewnością nie może być uznane za okoliczność nakazującą dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź podatnika do złożenia dokumentów w takiej sytuacji, w której wcześniejsze wezwania, kierowane przez organ od blisko roku, pozostawały bezskuteczne.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opierać się musi na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, konieczność oczekiwania na złożenia dokumentów przez stronę w sytuacji gdy kilka kolejnych wezwań pozostawało bezskutecznych - nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 124 a także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Oczywiście brak współpracy podatnika i odmowa (nawet bierna) przedłożenia żądanej przez organ podatkowy dokumentacji celem wykazania zasadności zwrotu, nie może być sposobem na to, aby podważać postanowienie organu przedłużające termin zwrotu podatku i uzyskać jego zwrot. Rzecz w tym, że organ nie może przedłużać terminu do dokonania zwrotu w nieskończoność tylko dlatego, że strona nie przedłożyła żądanych dokumentów i nie złożyła wyjaśnień w sprawie.

Ponadto, w sprawie niniejszej termin do dokonania zwrotu różnicy podatku nie został przedłużony skutecznie. Mianowicie, postanowieniem z [...] października 2017 roku organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., do 28 lutego 2018 r. (k.77 akt administracyjnych). Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2018 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za powyższy okres, do 15 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie 19 marca 2018 r. (k.97 i 98 akt administracyjnych), a zatem po 28 lutego 2018 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 NSA wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowisko Naczelnego sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono stronie 19 marca 2018 r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Postanowieniem z [...] października 2017 r. termin ten bowiem przedłużono do 28 lutego 2018 r.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). W związku z tym sąd w niniejszej sprawie odniósł się wyłącznie do kluczowych zarzutów zawartych w skardze.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku. Sąd mając na uwadze, że stwierdzonymi powyżej wadliwościami w niniejszej obarczone zostało także postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.