Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1782/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu R. sp. j. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2971/16 w sprawie ze skargi Zakładu R. sp. j. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2971/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę Zakładu R. sp. j. (dalej: "skarżąca" lub "skarżąca Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ") z 29 lipca 2016 r., nr [...]. Postanowieniem tym organ stwierdził uchybienie przez skarżącą Spółkę terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 2014 r. W jego motywach wskazał, iż powyższa decyzja organu pierwszej instancji została wysłana listem poleconym na podany adres, tj. [...] i uznana za doręczoną 28 lutego 2014 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej "O.p."). Natomiast odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu Spółka nadała w polskiej placówce pocztowej 20 czerwca 2016 r., czyli z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że dopiero 19 lutego 2014 r. Spółka dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 i poinformowała organy podatkowe o zmianie siedziby na adres [...]. Natomiast przesyłkę zawierającą decyzję z 11 lutego 2014 r., wyekspediowano do Spółki 13 lutego 2014 r. i po raz pierwszy zaawizowano 14 lutego 2014 r., czyli przed powzięciem informacji o zamianie adresu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jej treści zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

1) art. 2 w zw. z art. 141 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów podniesionych w skardze i w konsekwencji wydanie wadliwego wyroku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, pomimo, że były one wadliwe i naruszały art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenia, z których wynikało że:

- skarżąca o wydaniu decyzji organu pierwszej instancji dowiedziała się 24 listopada 2015 r., podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że powyższe nastąpiło dopiero 13 czerwca 2016 r. przez co uchybiła terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu;

- uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wynikało z winy skarżącej, podczas gdy powyższe nastąpiło z przyczyn obiektywnie niezależnych od skarżącej (wysłania decyzji pod nieaktualny adres);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 w zw. z art. 223 O.p. przez oddalenie skargi i uznanie, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia odwołania, choć decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 2014 r. nie została nigdy skarżącej prawidłowo doręczona.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w niniejszej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. sygn. II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Spośród wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej jako pierwszy należało omówić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 150 O.p.

Przepis ten reguluje instytucję doręczenia zastępczego, której zastosowanie w sprawie strona kwestionuje powołując się na podejmowane czynności związane z powiadomieniem organu o zmianie adresu siedziby z ul. [...] na ul. [...].

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należało przywołać art. 146 O.p. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że pismo to zostało doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy. Jednakże w interesie strony jest podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka twierdzi, że o zmianie adresu powiadomiła organ 19 lutego 2014 r., kiedy to złożyła formularz NIP-2. Okoliczność ta – w jej ocenie - powinna była zostać uwzględniona przy doręczaniu decyzji organu pierwszej, gdyż wykluczała zastosowanie art. 150 O.p.

Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Treść art.150 O.p. reguluje instytucję doręczenia zastępczego, która jako wyjątek od zasady doręczania pism adresatowi osobiście wymaga kumulatywnego spełnienia przesłanek w niej określonych. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

O pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 adresata zawiadamia się dwukrotnie. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Co istotne zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Natomiast doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ponieważ powyższy przepis nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art.150 § 1 O.p. należało – jak słusznie uczynił to Sąd pierwszej instancji – odwołać się do ugruntowanego na tle tej regulacji orzecznictwa sądów administracyjnych, albowiem w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie. Mianowicie w wyroku z 25 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 560/14 wyjaśniono, że doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 tej ustawy zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia. Z kolei w wyrokach z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1679/14, z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1657/11 oraz z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1735/14 (dostępnych na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślono, że ważna jest sekwencja czasowa zdarzeń związanych z doręczaniem.

W rozpoznawanej sprawie ta wyglądała następująco. Organ podatkowy 11 lutego 2014 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie Zakładu R. sp. j. w podatku VAT za styczeń 2013 r. Przesyłka zawierająca ten akt została wyekspediowana do strony 13 lutego 2014 r. na znany organowi adres tj. ul. [...] i uznana za doręczoną w dniu 28 lutego 2014 r. w trybie art. 150 O.p., jako że pierwsze awizo miało miejsce 14 lutego 2014 r., czyli przed powzięciem przez organ informacji o zmianie adresu na ul. [...], gdyż pismo w postaci zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 Spółka nadała do urzędu 19 lutego 2014 r.

W tej sytuacji twierdzenie strony skarżącej jakoby organ zobowiązany był ponownie doręczyć decyzję pod nowy adres nie znajdowało – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - żadnego uzasadnienia, albowiem decyzja organu I instancji - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - została prawidłowo doręczona w trybie doręczenia zastępczego. Wszystkie rubryki zwrotnego potwierdzenia odbioru zostały prawidłowo wypełnione przez doręczyciela, co oznacza, że skarżąca Spółka składając za pośrednictwem operatora pocztowego odwołanie w dniu 20 czerwca 2016 r. uchybiła terminowi do złożenia odwołania, który upłynął bezskutecznie w dniu 14 marca 2014 r. (piątek).

Wykładnia przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p. powinna uwzględniać cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Dlatego też nie sposób kwestionować prawidłowości ich zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie adresat może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek po zawiadomieniu o ich nadejściu poprzez informowanie o zmianie adresu.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona powiadomiła o nowym adresie po wysłaniu przez organ podatkowy decyzji organu pierwszej instancji na poprzedni adres i co należy podkreślić po podjęciu próby doręczenia przesyłki przez operatora pocztowego, organ nie miał obowiązku ponownego jej wysłania pod nowy adres. Gdyby strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie jeszcze przed wyekspediowaniem decyzji lub przed pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia organ podatkowy byłby zobowiązany dokonać powtórzenia czynności doręczenia (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1013/12). W rozpoznwanej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 150 w zw. z art. 223 O.p.

Podobnie nie było podstaw aby twierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przy oddalaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Wołominie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny został przywołany w sposób prawidłowy, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów źródłowych. Wynikało z nich, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 1 marca 2014 r., (gdyż decyzję uznano za doręczoną 28 lutego 2014 r.) i upłynął bezskutecznie 14 marca 2014 r. (w piątek). Ponieważ odwołanie wniesiono 20 czerwca 2016 r. prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powyższe nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Za chybioną uznać również należało pozostałą argumentację Spółki zawartą na str. 8 i 9 skargi kasacyjnej zmierzającą do podważenia prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 150 O.p.

Należy bowiem zauważyć, że powyższy przepis przewiduje dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1.

Ponieważ z akt sprawy wynikało, że placówka pocztowa o nadejściu przesyłki powiadomiła adresata 14 i 24 lutego 2014 r. Tym samym 14-dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej, jak i termin dotyczący powtórnego awizowania przesyłki został zachowany. Nie można zatem skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 2014 r. w trybie zastępczym w dniu 28 lutego 2014 r.

W kontekście powyższego prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez ten Sąd przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. Wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tj. przedstawienie w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, zostały zachowane. Dlatego też zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w tym przepisie. Zawarte w nim wywody wskazują jednoznacznie na stan faktyczny sprawy przyjęty jako podstawę faktyczną wyroku. Brak akceptacji strony skarżącej dla rozważań Sądu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Ponieważ powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż Sąd pierwszej instancji jako podstawę zaskarżonego wyroku przyjął stan faktyczny wynikający z treści zaskarżonego postanowienia, który oceniono jako prawidłowy na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów źródłowych. Wobec powyższego złożoną skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska Krzysztof Wujek