Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 47/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz radcy prawnego A.Z. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

I SA/Go 47/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2010r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie określenia S.B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2008r. nr [...] określił PW W S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2005r. w wysokości 1401,00 zł.

Pismem z dnia [...] stycznia 2009r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustalono, że skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel produktami roślinnymi pochodzącymi z Holandii, a zatem posiadane przez skarżącą faktury dotyczące zakupów od firm holenderskich nie mogły dokumentować wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w świetle brzmienia art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ustalono również, iż faktyczna sprzedaż towarów odbywała się pomiędzy firmami holenderskimi a rosyjskimi, a PW W zaangażowała się w ten proceder w celu ukrycia pochodzenia roślin, w związku z wprowadzeniem przez Rosję embarga na produkty roślinne importowane z Holandii. W związku z tym, że PW W S.B. występowała w łańcuchu transakcji również jako trzeci lub czwarty podmiot zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów od firm polskich, które to towary zostały uprzednio przywiezione z Holandii.

Pismem z dnia [...] lutego 2010r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wnosząc jednocześnie na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne Sąd zawiesił postępowanie sądowe.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organy skarbowe przyjęły za pewnik, iż transakcje pomiędzy podmiotami polskimi a holenderskimi, a także m.in. pomiędzy firmą PW W miały charakter czynności dyssymulowanych. Tymczasem, gdy w sprawie z zebranych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

Podnosił również, iż organ podatkowy musi wykazać, że dokonując wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej i ustalając jej rzeczywistą treść, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Wskazał, że wielokrotnie podkreślano, iż transakcje pomiędzy firmami holenderskimi a polskimi faktycznie miały miejsce i wszelkie faktury wystawiane przez zagraniczne podmioty dokumentowały obrót handlowy w ramach autentycznych czynności prawnych.

Wskazując na kolejną przesłankę wznowienia postępowania przytoczył art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż wcześniejsze rozstrzygnięcie przez sąd cywilny czy transakcje między podmiotami zagranicznymi a skarżącą miały miejsce, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W dniu [...] marca 2010r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej uzupełniające wniosek o wznowienie postępowania. Wskazano w nim, iż pojawiły się nowe dowody i okoliczności podważające dotychczasowe ustalenia organów skarbowych związane z ustaleniem rosyjskiego embarga i pochodzenia fitosanitarnego produktów roślinnych będących przedmiotem transakcji pomiędzy stroną skarżąca i kontrahentami zagranicznymi m.in. z powodu nieprawidłowego postępowania dowodowego przeprowadzonego w oparciu o nierzetelne dowody otrzymane z organów ścigania w sprawach dotyczących rozliczeń finansowych.

W jego ocenie zdarzenia dotyczące zagadnień fitosanitarnych bez wątpienia wpływają na prawidłowość dokonanych przez organy skarbowe rozstrzygnięć.

Stwierdził, iż postępowanie należy wznowić, a po wszczęciu przeprowadzić zaniechane postępowania dowodowe w sprawach fitosanitarnych, gdyż wystąpiły nowe istotne dowody, stojące w zupełnej sprzeczności do ustaleń organów I i II instancji.

Przedkładając pismo MRiRW z dnia [...] maja 2009r. podniósł, że organ niezasadnie stwierdził, iż na uzyskanie roślinnego pochodzenia polskiego mają wpływ polskie faktury VAT, które miały być przez stronę wytwarzane w celu ukrycia faktycznego pochodzenia roślin. Powołał również wniosek i uzyskane zaświadczenie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. Z wydanego świadectwa fitosanitarnego [...] wynika, iż inspekcja zmieniła holenderskie pochodzenie roślinne kwiatów holenderskich nadając roślinne pochodzenie polskie. Podkreślił, że w postępowaniu poza wnioskiem i rosyjskim zezwoleniem nie przedkładano żadnych innych dokumentów, a tym bardziej faktur VAT.

Powołując się z kolei na postanowienie GI PIORiN Nr [...] z dnia [...] października 2009r. podkreślił, że wynika z niego, iż inspekcja nie może żądać od wnioskodawcy żadnych innych dokumentów poza wnioskiem i rosyjskim zezwoleniem importowym. Stwierdził też, że faktura nie może być uznana w myśl Kodeksu postępowania administracyjnego za dokument poświadczający informacje konieczne do uzyskania zaświadczenia.

Wskazując na pismo GI PIORiN z dnia [...] lutego 2010r., nr [...] za chybioną uznał argumentację organów skarbowych, iż w okresie, w którym miały powstać zobowiązania podatkowe istniało embargo rosyjskie nałożone na produkty fitosanitarne sprowadzane z Holandii. Dołączając pismo GI PIORiN nr [...] z dnia [...] lutego 2010r., oraz pismo Wicepremiera RP do Marszałka Sejmu RP nr DWD-W2-63130-310-ST/08 z dnia 25 listopada 2008r. podkreślił, że potwierdzają one, iż w stosunkach międzynarodowych w przypadku nałożenia embarga istnieją różne rodzaje sankcji.

Dalej wskazując na art. 92 ust. 1 pkt 2 ustawy o roślinach podkreślił, iż nowe dowody wykazują, iż przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniach o wydanie zaświadczenia.

Pełnomocnik podniósł również, iż dowody potwierdzają, że w celu uzyskania świadectwa wnioskodawca nie musi być właścicielem roślin, a przesłanką do uzyskania świadectwa jest fakt, że wnioskodawca posiada tymczasowo rośliny. Sporządzanie przez strony faktur VAT jest bez znaczenia zarówno dla przedmiotowości jak i podmiotowości postępowań prowadzonych przez PIORiN o wydanie zaświadczeń i stoją w opozycji do ustaleń organów skarbowych które zarzuciły, iż skarżąca wystawiała faktury VAT dokumentujące nieistniejące transakcje w celu zmiany pochodzenia roślinnego, uzyskania zaświadczenia oraz ominięcia rosyjskiego embarga. Niewłaściwe było, jego zdaniem, oparcie przez organ ustaleń na kserokopii pisma GI PIORiN [...] z [...] grudnia 2004r. będącego wewnętrzną korespondencją inspekcji, która nie może wywoływać skutków prawnych dla skarżącej.

Jako nowy dowód skarżąca powołała pismo Komendanta Komendy Wojewódzkiej Policji z dnia [...] stycznia 2007r., sygn. [...] skierowane do GI PIORiN, które według niej potwierdza wątpliwości co do dowodów, m.in. co do treści pisma [...] i innych pism włączonych do akt postępowań i jest dowodem potwierdzającym naruszenie prawa strony do rzetelnego i bezstronnego postępowania, gdyż organ kontroli skarbowej zapoznał się z tym dowodem w czasie oględzin z akt śledztwa i celowo nie wprowadził do akt postępowań podatkowych. Jest to uchybienie proceduralne.

Ponadto, w ocenie skarżącej ww. pismo [...] potwierdza, że Urząd Kontroli Skarbowej bezzasadnie odrzucił wniosek dotyczący załączenia do akt postępowań dokumentacji źródłowej PIORiN mającej związek z wprowadzonymi uprzednio pismami inspekcji, bowiem pismo jest dalszą częścią korespondencji dotyczącej uznanego za dowód pisma [...].

Uzyskane przez organ kontroli skarbowej kserokopie z dokumentów inspekcji za pośrednictwem innego organu, bez zachowania zasady zupełności materiału dowodowego i załączenia korespondencji źródłowej skutkuje niekompletnością akt postępowań i uniemożliwia wydanie jednoznacznych opinii i skonkretyzowanie stanu faktycznego.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organy skarbowe jako dowód powołały zeznania świadka - zastępcy Głównego Inspektora Piorun - dotyczące rosyjskiego embarga oparte na informacjach domniemanych lub zasłyszanych, a które nie mogły zostać uznane za podstawę wydanych decyzji.

Ustaleniom organu przeczy również stanowisko GI PIORiN zawarte w piśmie [...] do Komendy Wojewódzkiej Policji, który zaprzecza, aby istniał zakaz eksportu z Polski do Federacji Rosyjskiej roślin o pochodzeniu holenderskim. Ponadto zaznaczył, iż w decyzjach organy powołały się na art. 18 ust. 3 pkt 5 ustawy o roślinach. Jednak nie określiły definicji pochodzenia roślinnego, jej podstawy prawnej i według jakich reguł skarżąca miała rzekomo nieprawidłowo ją we wnioskach określać.

Zdaniem skarżącej organy skarbowe nie odniosły się w żaden sposób do transakcji mających miejsce w terminach, których dotyczyły kontrole, a mianowicie do wysyłek do Federacji Rosyjskiej kwiatów pochodzenia ekwadorskiego, czy kolumbijskiego w stosunku do których Inspekcja w nowych, polskich zaświadczeniach wskazała, bez udziału faktur, roślinne pochodzenie polskie.

Zdaniem skarżącej nieprawidłowe było przyjęcie przez organy skarbowe, że rosyjskie embargo nałożone na Holandię jest po prostu "embargiem", z pominięciem skonkretyzowania charakteru tej sankcji w sytuacji, gdy charakter sankcji jest kwestią zasadniczą. Ponadto podniosła, iż organ kontroli mimo, iż przywołał w decyzji rosyjskie zezwolenia tzw. "IKR" określające jakie wymagania muszą spełniać rośliny eksportowane z Polski do Rosji, to jednak żadnego z tych dokumentów nie zgłosił jako dowód na potwierdzenie swoich tez. Zezwolenia te są w dyspozycji Komendy Wojewódzkiej Policji i organ skarbowy w każdym momencie może przeprowadzić z nich dowód.

Brak stosownych postępowań dowodowych i dowolne przyjęcie za wiarygodne wątpliwych dowodów z zakresu fitosanitarnego powoduje, w ocenie pełnomocnika, że postępowania objęte są wadą błędnie przyjętego stanu faktycznego w oparciu o niekompletne i wątpliwe dowody. Nieprawidłowo, w ocenie skarżącej, przeprowadzono postępowania dowodowe w zakresie rozliczeń finansowych z pominięciem udziału strony.

Jako uzupełnienie wniosku o wznowienie skarżąca załączyła protokół z przekazania części dokumentów firmowych PW W, który potwierdza nierzetelność postępowań oraz podważa uzyskane pisemne opinie z Prokuratury i Komendy Wojewódzkiej Policji, w których organa te zaprzeczyły jakoby S. i K.B. nie mieli kont w bankach zagranicznych. Tymczasem osoby te informowały organ odwoławczy, iż posiadały konta w banku holenderskim i szwajcarskim, ale z uwagi na to, iż dokumentację zabezpiecza KWP, zwróciły się z wnioskiem do Izby Skarbowej o przeprowadzanie stosownych postępowań dowodowych.

Kolejnym dowodem w sprawach rozliczeń finansowych była, zdaniem strony skarżącej wykonana przez Komendę Wojewódzką Policji częściowa analiza przepływów finansowych między stroną skarżącą a ich kontrahentami zagranicznymi, z której wynika, iż skarżąca posiadała zagraniczne konta. Konta te są wyszczególnione na wspomnianej analizie, co potwierdza zarzut, iż organy ścigania wprowadziły w błąd organy skarbowe, co do braku wiedzy o rachunkach

w zagranicznych bankach.

W piśmie z dnia [...] marca 2010r. pełnomocnik skarżącej podniósł, iż dowody w zakresie rozliczeń finansowych bezspornie potwierdzają, iż przeprowadzone postępowania przez organa skarbowe są częściowe, oparte na niezupełnych dowodach i oparte na korespondencji, która jest sprzeczna ze stanem faktycznym.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2010r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, uzasadniając wniosek m.in. tym, iż organy na poparcie swych twierdzeń co do pochodzenia towaru oraz obowiązywania embarga nie uzyskał opinii Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Dołączając do pisma z dnia [...] kwietnia 2010r. kserokopię pisma z

[...] kwietnia 2010r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej dotyczącego zabezpieczonej dokumentacji, protokołów i korespondencji prowadzonej z Urzędem Kontroli Skarbowej skarżąca wskazała, iż wynika z niego, że bez swej winy, z uwagi na brak dokumentacji nie wzięła udziału w postępowaniach, a postępowania w wyniku uzyskania nieprawdziwych informacji zostały zakończone przyjęciem błędnego stanu faktycznego w oparciu o niekompletne dowody, co pozwala rozpatrzyć wniosek o wznowienie postępowania również w kontekście art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie mogła brać bowiem bez własnej winy udziału w postępowaniach, gdyż do przywoływanej przez siebie argumentacji w postępowaniach nie mogła przywoływać dowodów ze swej dokumentacji, również tej prywatnej, która w całości została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...].

W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji

z [...] stycznia 2010r., nieznane organowi, który wydał decyzję.

Ponadto wskazał, że art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest powiązany z art. 209 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Wskazał, że żaden z przepisów na podstawie których została wydana decyzja nie uzależniał jej wydania od uzyskania wcześniej stanowiska bądź opinii innego organu.

Uznał ponadto, iż w sprawie nie zachodzi również przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazując, iż przedmiotem wznowionego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej od ww. decyzji złożył odwołanie wskazując na przesłanki wznowienie postępowania zawarte w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 5, pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2010r. skarżąca zarzucił rozstrzygnięcie sprawy przez organ i pracowników, którzy podlegali wyłączeniu wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia innej Izby Skarbowej.

Z kolei w piśmie z dnia [...] czerwca 2010r. stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia [...] czerwca 2010r. skarżąca wskazała, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniach co stanowi przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowań. Jej zdaniem za takie naruszenie należy uznać pozbawienie stron postępowań podatkowych przez inny organ państwa dokumentacji firmowej przez jej nieprawidłowe skwitowanie przy jej zabezpieczeniu skutkujące tym, iż strony postępowań podatkowych nie otrzymały kompletnej wiedzy, które to dokumenty zostały im zabezpieczone, co spowodowało brak możliwości przywołania własnych dokumentów. W jej ocenie organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny przesłanki niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu w rozumieniu art. 240 §1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział strony w całym ciągu czynności w postępowaniu administracyjnym w sprawie podatkowej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2010r. uznając, iż nie zaszły w sprawie przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podkreślił, iż ww. przepis odnosi się wyłączenie do wad kwalifikowanych procesowych i na jego podstawie nie można czynić rozważań materialno-prawnych, w szczególności w postępowaniu wznowieniowym nie jest dopuszczalne badanie prawidłowości postępowania dowodowego.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku Sąd Najwyższego, który zapadał na bazie art. 199a Ordynacji podatkowej podkreślił, iż powołany wyrok jest bez znaczenie w niniejszej sprawie i wyroku tego nie można rozpatrywać w kategorii nowej okoliczności w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do kwestii fitosanitarnych oraz kwestii związanych z rosyjskim embargiem podniósł, iż nie stanowiły one podstawy rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, powołane przez skarżącą dowody nie przeczą istnieniu rosyjskiego embarga na produkty fitosanitarne sprowadzane z Holandii. Powołane przez skarżącą pisma GI PIORiN nr [...] nie są nowymi dowodami w sprawie, zaś pismo Komendy Wojewódzkiej Policji z [...] stycznia2007 r. nr [...] jest dla sprawy nieistotne.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że przedstawione przez stronę dokumenty świadczą o tym, iż skarżąca posiada rachunki bankowe w zagranicznych bankach, zaś organa ścigania przekazały organowi nieprawdziwe informacje wprowadzając go w błąd.

Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej mających świadczyć o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ zaznaczył, iż nie jest trafny pogląd, iż organ był zobowiązany uzyskać opinię MRIRW dotyczącą pochodzenia towaru oraz rosyjskiego embarga, gdyż żaden przepis prawa materialnego takiego obowiązku na organ nie nakłada, podobnie jak nie nakłada obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Bezzasadne jest w tym zakresie powoływanie się na naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie organu ze z zgromadzonego materiału nie wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego między stronami transakcji.

Fakt zabezpieczenia całej dokumentacji przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji nie jest również zdaniem organu okolicznością, która pozwalałaby przyjąć, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, gdyż cała dokumentacja na podstawie której została wydana decyzja z [...] stycznia 2010r. znajduje się w aktach sprawy, a strona była zawiadamiania o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Za niezasadne uznał organ powoływanie na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w kontekście podjęcia przez organ różnych rozstrzygnięć w sprawach dotyczących skarżącej jak i W.Ś. PW "F". Podjęcie odmiennych rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach różnych podmiotów, mimo składania przez strony jednakowych wniosków i dowodów w tych sprawach nie oznacza, iż podjęto błędne rozstrzygnięcia. Z kolei odmienna ocena dowodów przez skarżącą, które były znane organowi w dniu podjęcia decyzji, nie uzasadnia wznowienia postępowania.

O zaistnieniu przesłanki z ww. przepisu nie świadczy również powołanie się przez skarżącą w piśmie z [...] czerwca 2010r. na protokół zeznań P.W. – pracownika PIORiN, protokół zeznań świadka w osobie W.Ś., oraz M.R.. Aby bowiem nowe dowody lub okoliczności mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania, muszą m.in. posiadać walor istotności dla sprawy tzn. mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ww. dowody w ocenie organu takiego walor nie posiadają. Takiego waloru w ocenie organu nie posiadają również dokumenty przedstawione przez skarżącą w piśmie z dnia [...] czerwca 2010r. w postaci decyzji urzędu celnego oraz postanowień PIORiN, gdyż były one znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Organ nie dostrzegł również przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w przywołanych przez skarżącą okolicznościach: dokonywania oględzin dokumentacji firmowej w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji oraz Urzędu Kontroli Skarbowej UKS przez pracowników kontroli skarbowej bez jej udziału; włączenia do postępowania 6 kontraktów, o których skarżąca - jak twierdzi- nie miała wiedzy oraz pominięcia w wyniku oględzin 23 innych kontraktów. Podkreślił zarazem, iż należy odróżnić sytuacje w której strona nie bierze udziału w postępowaniu z własnej winy, od sytuacji kiedy, zdaniem strony, organy błędnie zgromadziły materiał dowodowy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu "wytworzenia" przez pracowników organów nowych dowodów w sprawie podkreślił, iż charakter niniejszego postępowania nie pozwala oceniać prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym.

Bezpodstawny jest również w ocenie organu zarzut modyfikacji przez organy dowodów w sprawie, w szczególności dokumentów SCAC, gdyż dowody te były znane organowi w dniu wydawania decyzji, ponadto zarzut dotyczący dokumentu SCAC o nr [...] nie odnosi się do akt sprawy S.B..

Za nieuprawniony uznał również Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący wniosków o uzyskanie pomocy prawnej z którymi Urząd Kontroli Skarbowej wystąpił do holenderskiej administracji skarbowej, gdyż dowody uzyskane w ramach tej współpracy podlegały ocenie w postępowaniu zwykłym, zakończonym decyzją ostateczną, do kontroli której instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana.

Przywołana przez skarżącą okoliczność otrzymywania zapłaty od kontrahentów z Rosji, na dowód czego, jak wskazała, dołączyła wyciągi bankowe w postępowaniu odwoławczym, świadczy zdaniem organu o tym, iż dowody te były znane organowi na dzień wydawania decyzji ostatecznej. Ponadto podniósł, że choć nie kwestionuje faktu zawierania umów z kontrahentami, to jednak zawarte kontrakty nie dowodzą, iż doszło do przeniesienia na skarżącą prawa od rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżąca w toku postępowania właściwego miała również możliwość zapoznać się z aktami sprawy. Nie można zatem uznać, że wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przywoływanej okoliczności posiadania kont w zagranicznych bankach która, jak podnosi skarżąca, została zatajona przez Prokuraturę Okręgową, organ podkreślił, że skarżąca sama przyznała, iż wyciągi bankowe potwierdzają, iż nie dotyczyły one 2005r. a więc nie są to dowody istotne dla sprawy. Ponadto, dowody na które powołuje się skarżąca zostały przesłane za pismem strony z dnia [...] września 2009r. jako uzupełnienie odwołania od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej i były przedmiotem analizy przed wydaniem decyzji ostatecznej. Natomiast załączona do pisma z [...] czerwca 2010r. kserokopia wyciągu z "[...]" nie zmienia stanu faktycznego będącego podstawą decyzji z [...] stycznia 2010r. Organ podkreślił również, że zlecone przez niego dodatkowe postępowanie wyjaśniające potwierdziło wcześniejsze ustalenia co do kont bankowych.

Także przedstawione przez skarżącą fotokopie korespondencji mailowej z innymi podmiotami, dotyczące sporządzania faktur a pochodzące z akt śledztwa o sygn. akt V Ds. [...] nie dowodzą, iż doszło do przeniesienia na skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez firmy holenderskie. Ponadto organ znaczył, iż sam fakt wystawiania faktur był organom znany w dniu wydawania decyzji ostatecznej, chociażby z uwagi na fakt, iż organ kontroli skarbowej postanowieniem z [...] października 2008r. odmówił włączenia do postępowania m.in. korespondencji

e-mailowej otrzymywanej do firm holenderskich.

Za nowy dowód w sprawie organ nie uznał również przedłożonego przez skarżącą rosyjskiego zezwolenia importowego z [...] grudnia 2004r. nr [...], gdyż jak podkreślił, nie potwierdza ono, iż doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani też, że doszło do eksportu przez skarżącą towarów do Rosji. Dokument został bowiem wystawiony innemu podmiotowi tj. firmie "P".

Przywołana przesłanka wznowienia, polegająca na braku dostępu skarżącej do dokumentacji zabezpieczanej przez organ śledczy, czym – jak twierdzi skarżąca - uniemożliwiono jej udział w postępowaniu, również nie znalazła uznania. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do niej podniósł, że cała dokumentacja na podstawie której wydano decyzję znajduje się w aktach sprawy, a strona miała możliwość zapoznania się z nią na każdym etapie postępowania.

Ustosunkowując się następnie do powołanej przez stronę skarżącą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż bezpodstawne jest powoływanie się na fałszerstwo dowodu w sytuacji, kiedy nie przedstawiono orzeczenia sądu stwierdzającego ten fakt.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepisy określające właściwość organu w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania podkreślił, iż był właściwy do rozpatrzenie wniosku o wznowienie postępowania, w związku z czym postanowienie odmawiające wyłączenia pracowników od udziału w postępowaniu w sprawie wniosku o wznowienie jest zgodne z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie decyzji odmawiających wznowienia postępowania oraz zwrócenie akt do organu celem wystąpienia do sądu powszechnego z zapytaniem pozwalającym rozwiązać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię, a co za tym idzie nie uwzględnienie w wydanych decyzjach przesłanek o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu jeszcze raz podniosła, iż błędnym było przyjęcie przez organy, że skarżąca dokonała czynności pozornej nie mającej w założeniu wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych, a faktury VAT miały jedynie na celu stworzenie okoliczności wskazujących na zawarcie czynności prawnej. Faktura VAT bowiem w żaden sposób nie była wymagana przez organy celne bądź sanitarne, a co więcej nie mogła wpłynąć na."zmianę" kraju pochodzenia produktów fitosanitarnych.

Podtrzymała również pogląd o konieczności zwrócenia się przez organ do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Wskazując na przesłankę wznowienia postępowania zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podkreśliła, iż w dniu 28 stycznia 2010r. Sąd Najwyższy rozstrzygnął sprawę na bazie art. 199a Ordynacji podatkowej nie pozostawiając wątpliwości, iż do rozstrzygnięcia czy istniał bądź nie stosunek prawny uprawniony jest sąd cywilny.

Pismem z dnia [...] lutego 2011r. skarżąca uzupełniła wniesioną wcześniej skargę. Podniosła w nim, iż organ badając podstawy wznowienia postępowania nie był ograniczony w swych rozważaniach konkretyzacją art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem wznowienie postępowania pozwala badać poza przesłankami zawartymi we wniosku i postanowieniu także inne przesłanki (por. uchwałę SN z 15.11.1999 r., FSA 1/99). Organ nie określił również zdaniem skarżącej w postanowieniach z 9 marca 2010r. przesłanki wznowienia w oparciu o którą będzie dokonywał badania podstaw wznowienia.

Wskazując na art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że uprawdopodobniła, iż niektóre dowody, na których podstawie określono istotne dla sprawy okoliczności, mogą być fałszywe, wobec czego organ był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie art. 180-200 Ordynacji podatkowej i dopiero po tych czynnościach mógł stwierdzić oczywistość fałszu bądź wiarygodność dowodów. Nie wywiązał się jednak z tego obowiązku.

Zaznaczyła, iż przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona bez konieczności stwierdzenia fałszerstwa prawomocnym wyrokiem przez sąd, gdy fakt jego dokonania nie budzi wątpliwości. Organ kontroli skarbowej tymczasem włączył do akt postępowania nie tylko kontrakty zawarte pomiędzy skarżącą a kontrahentami zagranicznymi otrzymane od organu karnego ale również kontrakty uzyskane bez wiedzy tego organu, uchylając się od sprecyzowania źródła ich pochodzenia. Kontrakty włączone przez Urząd Kontroli Skarbowej różnią się od tych, które znajdują się w posiadaniu Komendy Wojewódzkiej Policji, od których jakoby organ uzyskał kserokopie, co można stwierdzić po pobieżnej analizie z której wynika, iż na kontrakcie zawarte są inne dane firm zawierających kontrakt oraz inne dane stron zobowiązanych do podpisania kontraktów.

Wadą fałszu dotknięty jest również, w ocenie skarżącej, jeden z istotnych dowodów w postępowaniu dotyczący międzynarodowej pomocy prawnej czyli dokument "SCAC" dotyczący kontrahenta firmy S K.B. "M". W ocenie skarżącej dowód ten został zdublowany nowym dowodem SCAC.

Skarżąca wyraziła również wątpliwości w stosunku do pisma Głównego Inspektora PIORIN nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. twierdząc, iż pismo uzyskane od Komendy Wojewódzkiej Policji nie odpowiada temu, które znajduje się w aktach sprawy podatkowej.

Niezasadne, w ocenie skarżącej, było przyjęcie przez organy podatkowe, na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury, iż skarżąca nie posiada zagranicznych rachunków bankowych, przy jednoczesnym odrzuceniu informacji uzyskanych od strony skarżącej w tym zakresie.

Uzasadniając przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podkreśliła, iż pozbawienie strony przejawiało się m.in. poprzez brak możliwości korzystania z własnej dokumentacji firmowej, w szczególności dokumentów księgowych, zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzkiej Policji i pominięcie stron przy dokonywaniu oględzin tej dokumentacji. Naruszono tym samym prawo strony do rzetelnego i kompletnego przedstawienia dowodów oraz złamano zasadę kontradyktoryjności. Ponadto odmowa udostępnienia skarżącej jej własnej dokumentacji przy jednoczesnym udostępnieniu dokumentów pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej była, zdaniem skarżącej, nieuzasadniona.

Przeprowadzenie oględzin dokumentacji firmowej przez organ kontrolny, bez udziału strony skarżącej, doprowadziło do sytuacji w której arbitralnie wprowadzono do materiału dowodowego tylko wybrane przez organ dokumenty, a z czynności tych nie sporządzono protokołów bądź je sporządzono, lecz nie wprowadzono do akt sprawy. O permanentnym ograniczaniu, w ocenie skarżącej, roli stron w postępowaniu świadczy choćby fakt, iż żądanie skarżącej dostępu do jej własnych dokumentów spotykało się z odmową uzasadnioną tym, iż organ zwrócił już dokumenty. Tymczasem inne dowody potwierdzają, iż znajdował się nadal w posiadaniu takiej dokumentacji. O naruszeniu prawa udziału stron potwierdza również forma i treść sporządzonych quasi-protokołów nazwanych pokwitowaniami. Takie dokumentowanie oględzin pozwala przyjąć, iż było to działanie celowe mające utrudnić dostęp skarżącej do dokumentów.

Pomijanie udziału stron w trzech postępowaniach dowodowych doprowadziło z kolei do sytuacji, w której akta postępowań nie zawierają pełnej i koniecznej dokumentacji m.in. tej bankowej.

Powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podkreśliła, iż do postępowania o wznowienie wniesiono nowe dowodowy, w tym dokumenty urzędowe nieznane organowi w dniu wydania decyzji, a które powinny być wzięte pod uwagę nie tylko jako nowe dowodowy ale również jako dokumenty wykazujące nowe okoliczności faktyczne:

- pismo z MRiRW z [...].5.2009r. z którego wynika, iż teza organów o "wytwarzaniu pustych faktur" między firmami polskimi w celu uzyskania roślinnego pochodzenia polskiego jest błędna;

- wniosek z [...].4.2009r. oraz świadectwo sanitarne z [...].4.2009r. wydane w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego przez WI PIORiN, które zdaniem skarżącej potwierdzają, iż do uzyskania roślinnego pochodzenia polskiego nie jest konieczne odsprzedawanie tego samego towaru między różnymi polskimi firmami i tworzenie łańcucha sprzedaży;

- postanowienie GI PIORiN z [...].10.2009r. które potwierdza, iż do uzyskania świadectwa fitosanitarnego nie jest konieczne przedstawianie innych dokumentów, zwłaszcza faktur VAT;

- odpowiedź GI PIORiN z [...].02.2010r. w którym informuje, iż jego pismo o nr [...] uznane błędnie jako dowód w postępowaniach podatkowych jest jedynie pismem informacyjnym skierowanym do wewnętrznych struktur inspekcji. Główny Inspektor zaprzecza również aby posiadał jakąkolwiek wiedzę dotyczącą rosyjskiego embarga na rośliny holenderskie w terminach, które dotyczą postępowania podatkowego;

- rosyjskie zezwolenie importowe nr [...] z [...].12.2004r., z którego wynika, iż rosyjskie władze zezwalają na wwóz z Polski roślin pochodzenia holenderskiego i polskiego;

- zlecenie transportowe z [...].2.2005 r. nr [...], które zaprzeczają twierdzeniom organów, iż firma PW "W" nie miała żadnych kontaktów handlowych z holenderskimi i rosyjskimi firmami oraz że nie płaciła za transport kwiatów.

Jako podstawę wznowienia wskazano również przesłankę z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzje zostały wydane bez wymaganego prawem stanowiska sądu powszechnego.

Podniesiono również, iż decyzje w postępowaniach o wznowienie zostały wydane z naruszeniem właściwości.

Skarżąca wniosła o wyłączenie organu a także pracowników którzy brali udział w wydaniu decyzji w obu instancjach postępowania wznowieniowego z uwagi na naruszenie przez nich procedury w zasadniczych postępowaniach odwoławczych przez wywołanie znacznej i zawinionej przewlekłości postępowania. Jako powód wyłączenia organu wskazała na jego działanie polegające na świadomym dopuszczeniu w postępowaniach fałszywych dowodów i pominięcie stron w postępowaniu odwoławczym przy prowadzeniu postępowań w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Odmawiając wyłączenia się i swoich pracowników organ spowodował, iż trzykrotnie w tej samej sprawie organ i jego pracownicy dokonywali rozstrzygnięć.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wskazał, iż dokonał kompleksowej analizy sprawy pod kątem wystąpienia w sprawie wszystkich przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie tylko tych wskazanych przez skarżącą. Odnosząc się do zarzutu nieokreślenia przez organ w postanowieniach z [...] marca 2010r. przesłanki wznowieniowej podkreślił, iż dopiero wydanie postanowienia o wznowieniu stanowi podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.

Podkreślił zarazem, iż przywołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych z dnia: 4 kwietnia 1997r. III SA 1795/95; 1 lutego 2000r., SA 365/99; 7 sierpnia 2001r. , I SA/Łd 794/99; 18 maja 2001r. , III SA 285/2000, 5 stycznia 1982, II SA 911/81; 6 września 1999r., IV SA 925/97 nie dotyczą przedmiotowej sprawy oraz nie podważają prawidłowości działań organów, podobnie jak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 czerwca 2010r. , sygn. akt SK 52/08.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2011r. pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu.

W uzasadnieniu przedstawiając poglądy dotyczące instytucji wznowienia postępowania wskazała m.in. na przesłankę z pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podniosła, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca odwołała się do wystąpienia nowych faktycznych. Zdaniem bowiem skarżącej, uzyskanie przez nią, po wydaniu decyzji wymiarowej, dokumentów odnoszących się do kwestii embarga rosyjskiego tj. pisma GIORiN z [...] lutego 2010r. nr [...] potwierdza okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji tj. braku wiedzy organu podatkowego w sprawie istnienia w czerwcu 2005r. embarga rosyjskiego na rośliny i produkty roślinne pochodzące z Holandii. Wskazując na decyzje wydane w postępowaniu zwykłym jak i wznowieniowym podniosła, iż organ wykazał niekonsekwencję w ocenie tego dowodu. Podkreśliła, iż choć ww. dokument został ujawniony po wydaniu decyzji ostatecznej, to okoliczność niego wynikająca tj. kwestia istnienia embarga w miesiącu czerwcu 2005r. dotyczy tego okresu, lecz nie była organowi znana.

Pełnomocnik zaznaczyła, że nowymi dowodami są również dokumenty dołączone do wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] lutego 2010r., potwierdzające posiadanie przez skarżącą rachunków bankowych w bankach poza granicami kraju, a uzyskane od Komendy Wojewódzkiej Policji w dniu [...] lutego 2010r. Organ wydając decyzje w dniu [...] czerwca oraz [...] listopada 2010r. nie odniósł się do informacji o rachunku prowadzonym w banu szwajcarskim. Z kolei odnosząc się do rachunku w banku holenderskim, nie dokonał jego analizy pod kątem dokonywania płatności przez skarżąca na rzecz firm holenderskich.

Pełnomocnik zwróciła również uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzje w dniu [...] czerwca 2010r. w podstawie prawnej powołał się na przepis art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, zaś w dniu [...] listopada 2010r. wskazał na przepis art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. W obu przypadkach jednak w uzasadnieniu nie odniósł się do zastosowanej podstawy prawnej, czy też zasadności wydania takiego a nie innego rozstrzygnięcia, co skutkuje brakiem spójności między sentencją a uzasadnieniem rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymiarową było dotknięte wadami, określonymi w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), skutkującymi wznowieniem postępowania. A zatem, czy organ podatkowy mając na uwadze ww. przepis dokonał prawidłowej weryfikacji decyzji ostatecznej pod kątem przesłanek w nim zawartych.

Na wstępie, należy jednak podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Jest to zatem wyłom od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 6 października 2010r. (syn. akt I SA/Sz 508/10) zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni.

Wskazano, że instytucja ma na celu zatem stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzja podatkową, jeżeli postępowania podatkowe było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej ( zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2009, s. 832.).

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2009r., I SA/Gl 175/09; wyrok NSA z 22 maja 2003 r. , III SA 2367/01), lecz pozwala dokonać weryfikacji ww. decyzji jedynie pod kątem przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca w skardze z dnia 13 grudnia 2010r. podniosła, iż organ błędnie przyjął za pewnik, że pomiędzy skarżącą a firmami holenderskimi nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a wystawione faktury nie miały pokrycia w rzeczywisty transakcjach w sytuacji, gdy takiej pewności nie mógł mieć. Wskazała w tym zakresie na art. 240 § 1 pkt 6 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w niniejszym postępowaniu organ podatkowy winien przed wydaniem decyzji wymiarowej, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie lub nieistnienie tego stosunku prawnego.

Powyższy pogląd, mając na uwadze charakter postępowania wznowieniowego, Sąd uznaje za chybiony.

Zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd podziela pogląd organu, iż z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły wątpliwości co do istnienie stosunku prawnego, które skutkowały koniecznością wytoczenia powództwa z art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2008r. (sygn. akt II FSK 1611/06) trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Z kolei nieuzasadnionym jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania art. 199a § 3 o.p. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p., w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (wyrok NSA z

23 kwietnia 2010r. , sygn. akt I FSK 577/09).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż organ podatkowy dokonując oceny stanu faktycznego – nie był zobligowany do wystąpienia z powództwem o ustalenie. Nie jest bowiem podstawą do wystąpienia z powództwem o ustalenie odmienna ocena zaistniałego stanu faktycznego dokonana przez skarżącą, która podnosi, iż organ błędnie uznał, iż między podmiotami polskimi a holenderskimi doszło do czynności dyssymulowanych.

Sąd stwierdza również, iż przesłanka z art. 240 Ordynacji podatkowej, na którą powołała się skarżąca, jest powiązana z art. 209 ww. ustawy, który wprowadza obowiązek współdziałania organu podatkowego z innymi organami, gdy wyraźny przepis prawa materialnego tak stanowi, co w tej sprawie nie wystąpiło. W przedmiotowym postępowaniu, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, żaden z przepisów na podstawie którego wydano decyzję ostateczną nie stanowił o takim obowiązku.

Sąd podziela także pogląd organu, iż bez znaczenia pozostaje dla niniejszej sprawy przywołany przez skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2010r., w którym jej zdaniem, Sąd ten rozstrzygnął, iż sąd cywilny jest właściwy do rozstrzygnięcia, czy istniał bądź nie stosunek prawny. Nie można tej okoliczności zakwalifikować jako przesłanki zawartej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim dlatego, iż nie jest to wyrok wydany w sprawie skarżącej, który skutkowałby wznowieniem postępowania. Potwierdza on jedynie kognicję sądu powszechnego w zakresie powództw o ustalenie. Sam zaś wyrok Sądu Najwyższego nie może służyć za podstawę do wznowienia postępowania, bowiem wykładnia przepisu prawa dokonana przez ten Sąd, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r. , III SA 1463/01).

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, iż okoliczności istotne w sprawie mogły zostać ustalone na podstawie fałszywych dowodów, w związku z czym organ zobowiązany był przeprowadzić postępowania dowodowe w tym zakresie.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd wznawia postępowanie, jeżeli dowody na których oparto ustalenia faktyczne dla sprawy okazały się fałszywe.

Sfałszowanie dowodu wystąpi zatem gdy ktoś, w celu użycia go za autentyczny , podrobi go lub przerobi, jak stanowi art. 270 § 1 Kodeksu karnego (Dz. U. nr 88, poz. 553 ze zm.), lub tez ewentualnie dopuści się fałszu intelektualnego tzn. celowo poświadczy w nim nieprawdę. Utrwalony jest przy tym pogląd, iż strona domagając się wznowienia postępowania na tej podstawie musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego potwierdzającego taki stan rzeczy. Skarżąca takiego odwodu nie przedstawiła, zaś organy podatkowe nie miały kompetencji by wejść w rolę sądu karnego. Nie było również oczywistości fałszu, na który powołuje się skarżąca, a która pozwalałaby uznać taki dowód za fałszywy bez konieczności wydania w tym zakresie orzeczenia sądu karnego.

Organ odniósł się bowiem szczegółowo do rzekomych wad kontraktu o nr [...], a ich kserokopie włączone do postępowania zwykłego podlegały ocenie w tym postępowaniu. Przedmiotem niniejszego postępowania nie może być natomiast ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym.

Sąd nie podziela również poglądu skarżącej o zdublowaniu dokumentu "SCAC" dotyczącego kontrahenta firmy S K.B. "M" w wyniku czego dotknięty on zastał wadą fałszu. Jest to bowiem dowód, który był znany organowi w postępowaniu zwykłym a ponadto nie odnosi się do stanu faktycznego dotyczącego skarżącej.

Sąd nie podziela również wątpliwości skarżącej w stosunku do kolejnego dowodu w postaci pisma GI PIORiN nr [...] z [...] grudnia 2004r. Uzyskany od Komendy Wojewódzkiej Policji z akt śledztwa o nr V Ds. [...] został włączony do akt postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Twierdzenie skarżącej o tym, iż dowód włączony do postępowania kontrolnego nie odpowiada dowodowi z akt śledztwa, w kontekście braku potwierdzającego to orzeczenia sądu, należy uznać za bezpodstawne i skutkujące brakiem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu nierzetelnie przeprowadzonego przez organ postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji braku w dokumentacji postępowania wyciągów z rachunków prowadzonych w bankach zagranicznych Sąd jeszcze raz podkreśla, iż kwestia ta nie może być przedmiotem badania w postępowaniu wznowieniowym, gdyż nie mieści się w zakresie tego postępowania, wyznaczonego treścią art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie leży również w gestii organu podatkowego badanie poczynań organów ścigania, w szczególności podnoszonej przez skarżącą okoliczności zatajenia przez te organy faktu posiadania kont w bankach zagranicznych.

Powyższy pogląd strony koresponduje z poglądem pełnomocnika skarżącej, która w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2011r. podniosła, że kwestie rachunków bankowych należy rozpatrywać w kontekście nowych dowodów, które choć istniały, to pojawiły się po dniu wydania decyzji ostatecznej. Sąd aprobuje w tym względzie stanowisko organu zgodnie z którym skarżąca sama potwierdziła, iż wyciągi nie dotyczyły 2005r., zatem nie można rozpatrywać ich w kategorii nowych dowodów, gdyż nie doprowadziłyby do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się również w okolicznościach podanych przez skarżącą przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Także w zarzucie strony skarżącej odnoszącym się do braku możliwości korzystania przez skarżącą z własnej dokumentacji firmowej zabezpieczonej przez Komendy Wojewódzkiej Policji oraz pominięcie strony przy dokonywaniu oględzin tej dokumentacji, czym jej zdaniem naruszono zasadę czynnego udziału strony skarżącej w postępowaniu, Sąd nie dostrzegł przesłanki wskazanej w pkt 4 ww. przepisu. Z treści tego przepisu wynika, iż postępowanie wznawia się, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie, powyższa przesłanka nie zaistniała, gdyż decyzja ostateczna została wydana na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy podatkowej - do której skarżąca miała dostęp - zaś okoliczność zabezpieczenia dokumentacji przez Komendę Wojewódzką Policji nie może świadczyć o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w żaden sposób nie ograniczył skarżącej możliwości udziału w postępowaniu dotyczącym jej osoby.

Sąd podziela również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozróżnienia oględzin dokumentu, a oceny dokumentu. Organ w sprawie skarżącej nie dokonywał oględzin dokumentu, o których byłby zobowiązany powiadomić stronę, lecz dokonywał oceny zgromadzonych dokumentów do której to czynności art. 190 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Oględziny polegają bowiem na bezpośrednim zbadaniu dokumentu przez organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Taka sytuacja w sprawie skarżącej nie zaistniała. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, iż nie leży w gestii organu podatkowego weryfikowanie decyzji podejmowanych przez organy ścigania, w tym postanowień o zabezpieczeniu materiałów dowodowych, zaś dokumenty na podstawie których wydano decyzje ostateczną zostały zawarte w aktach sprawy. Skarżąca uznając, iż jej prawo do udziału w postępowaniu jest permanentnie ograniczane, miała możliwość kwestionowania tego faktu w postępowaniu zwykłym. Podnoszenie ich na etapie postępowania wznowieniowego, ma na celu dokonanie ponownej weryfikacji decyzji ostatecznej, oraz prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, do czego niniejsze postępowanie nie służy.

Skarżąca wskazał także, iż naruszono prawo jej czynnego udziału w trzech postępowaniach wyjaśniających. Analizując powyższy zarzut pod kątem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za trafny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w tej mierze. Skarżąca nie została bowiem pozbawiona praw do wypowiedzenia się co do całego zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej. Trudno również przyjąć, iż nie zawiadomienie skarżącej skutkowało - jak twierdzi - brakiem pełnej i koniecznej dokumentacji oraz jej czynnym udziałem. Sama bowiem wskazuje, iż długotrwałość prowadzonych postępowań wyjaśniających została potwierdzono przez sąd, w związku z czym należy przyjąć, iż posiadała wiedzę co do takich postępowań.

Odnosząc się do twierdzenia skargi w przedmiocie nieuwzględnienia przez organ zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przez skarżącą okolicznościami faktycznymi i dowodami, stwierdzić należy, że aby zaistniał wskazana podstawa wznowienia, muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

- wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

- istotne dla sprawy, tzn. mogące mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

- nieznane organowi, który wydał decyzje;

- istniejące w dniu wydania decyzji.

Ponadto przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sprawdza się pod względem formalnym, nie poddając weryfikacji merytorycznej oceny dowodu przedstawionego przez stronę (zob. wyrok WSA w Warszawie z 31 maja 2004 r. , III SA 134/03).

Mając na uwadze powyższe kryteria, stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie nie dostrzegły w powołanych przez skarżącą dowodach waloru istotności. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu tej sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 15 kwietnia

2010r., I FSK 459/09). Takiej cechy nie można przypisać dowodowi w postaci pisma z MRiRW z dnia [...] maja 2009r., zaświadczeniu fitosanitarnemu z [...] kwietnia 2009r. nr [...] czy też postanowieniu GI PIORiN z [...] października 2009r. nr [...].

Wynikające z nich okoliczności są nie istotne dla postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyż nie prowadziłyby do odmiennego rozstrzygnięcia. O tym, czy między skarżącą a zagranicznymi podmiotami doszło transakcji, nie może decydować bowiem urzędowe pismo - z którego nie wynika jakiego podmiotu dotyczy - lecz rzeczywisty stan rzeczy. Ponadto informacje zawarte w piśmie nie są informacjami nowymi, zatem nie mogą wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w trybie postępowania nadzwyczajnego. Podobnie, zasadnie takiego waloru organ nie dostrzegł w zaświadczeniu fitosanitarnym z [...] kwietna 2009r., choćby z uwagi na fakt, iż postępowania zakończone decyzją ostateczną dotyczyło roku 2005r. Nie wynika również z niego jakiego podmiotu dotyczyło, więc nie można było stwierdzić, iż dotyczy ono sprawy skarżącej.

Przywołane z kolei postanowienie GI PIORiN z [...] października 2009r. nie dotyczy przedmiotowej sprawy, zatem nie mogło być uznane za dowód w niniejszej sprawie.

Także pismo GI PIORiN z [...] lutego 2010r. nr [...] - na które wskazała pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2011r., w kontekście okoliczności faktycznej z niego wynikającej - dotyczące rosyjskiego embarga na produkty fitosanitarne, nie zaprzecza jego istnieniu, odsyłając w tym zakresie do władz federacji rosyjskiej. Zatem nie można przyjąć, iż taki dowód przesądziłby o innym rozstrzygnięciu postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Również rosyjskie zezwolenie importowe z [...] grudnia 2005r. nr [...] wraz z jego przysięgłym tłumaczeniem nie potwierdza, że doszło do ewnątrzwspólnotowego nabycia towaru ani, że miał miejsce, dokonywany przez skarżącą, eksport towarów do Rosji, gdyż zostało ono wystawione firmie "P" , zatem jest nieprzydatne w sprawie skarżącej.

Skarżąca przedstawiła ponadto dowód w postaci zlecenia transportowego z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] świadczący, jej zdaniem, o kontaktach z firmami holenderskimi oraz rosyjskimi. Sąd nie podziela jednak pogląd, iż przedstawiony dowód jest istotny. Z cywilnoprawnego uregulowania umowy przewozu (art. 774 k.c.) można wyprowadzić elementy przedmiotowo istotne tej umowy, którymi są: oznaczenie punktów początkowego i końcowego świadczenia przewozowego, określenie wielkości wynagrodzenia należnego przewoźnikowi oraz wskazanie przedmiotu przewozu. Jest to umowa, która potwierdza, że pomiędzy określonymi podmiotami istnieje określony stosunku prawny. W żadnym jednak razie nie przesądza o przedmiocie sprawy skarżącej. W szczególności nie można z tego stosunku prawnego wysnuć wniosku, iż doszło do wewnątrzspólnotowego nabycia towaru a następnie eksportu towaru. W związku z tym dowód ten nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania.

Skarżąca wskazała w skardze na naruszenie właściwości przez organ I i II instancji w postępowaniach o wznowienie, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wniosła również o wyłączenie pracowników tych organów twierdząc, iż naruszyli oni procedury w zasadniczych postępowaniach odwoławczych przez wywołanie znacznej i zawinionej przewlekłości postępowań.

Sąd nie podziela tego stanowiska. Stosownie do treści art. 244 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (§ 2 art. 244). Przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektora Izby Celnej lub Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, właściwym do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej był ten sam organ. Również ten organ był właściwy do rozpatrzenia odwołania wniesionego do decyzji z dnia [...] czerwca 2010r.

Należy jednak podkreślić, że o ile przesłanki z art. 130 uzasadniają wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu, o tyle sankcja w postaci wznowienia postępowania następuje tylko wówczas, gdy pracownik ten wydał decyzję.

Choć dopuszczalność rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ nie eliminuje obowiązku wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, to zawarte w treści art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się jednak tylko do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu (por. wyrok NSA w z dnia 16 czerwca 2009r. I FSK 751/08).

Mając uwadze powyższe Sąd stwierdza, że postępowanie zwykłe jak i w sprawie wznowienia nie było dotknięte wadą wskazaną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do sytuacji, w której decyzja zostałaby wydana przez pracownika lub organ, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji tej ustawy. W szczególności, nie zaistniała sytuacja, w której ten pracownik działając z upoważnienie organu, wydałaby rozstrzygnięcie w obu instancjach w postępowaniu zwykłym, czy też w przedmiocie wznowienia.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, iż podnoszona przez nią przewlekłość postępowania jest okolicznością rodzącą wątpliwości co do bezstronności pracownika organu, który z tej przyczyny powinien zostać wyłączony od udziału w postępowaniu. Badając wniosek o wznowienie pod kątem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ słusznie nie znalazł podstawy do wznowienia postępowania podatkowego.

Nietrafny jest również zarzut pełnomocnika skarżącej, iż organy w postępowaniu w przedmiocie wznowienia podając w sentencji rozstrzygnięcia podstawę prawną nie odniosły się do niej w uzasadnieniu. Organ podatkowy bowiem jasno i precyzyjnie uzasadnił, dlaczego wydał takie a nie inne rozstrzygniecie tzn. dlaczego odmówił w I instancji uchylenia dotychczasowej decyzji (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), oraz utrzymał w II instancji poprzedzającą ją decyzję I instancji (art. 233 1 pkt 1 ww. ustawy). Uzasadnienie tych rozstrzygnięć oparł na braku przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, które skutkowałyby koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej oraz orzeczeniem co do istoty sprawy. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie więc odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2010r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r.

Z powołanych powyżej względów, Sąd na postawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

/-/ A. Rzepecka /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz