Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 951/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 188 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 31 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 717 ,- (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. zwraca z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę 400,- (czterysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu, IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Ławniczak /-/ T.M. Geremek /-/ B. Sokołowska


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej przez skarżącą spółkę "A" S.A. umowy sprzedaży. Przedmiotem umowy sprzedaży była nieruchomość, stanowiąca działkę geodezyjną nr [...], przy ul. [...] w [...] dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy [...] w [...] prowadzi księgę wieczystą [...]. W toku postępowania spółka "A" S.A. złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów z operatu ewidencyjnego dotyczących nieruchomości, która była przedmiotem czynności cywilnoprawnej, dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości oraz dowodu z przesłuchania świadka W. Ch.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w [...] uznał, że przedmiotowa umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 1.685 złotych, łącznie z odsetkami. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca spółka, prowadząca zakład pracy chronionej, nie wykazała, że nieruchomość, która była przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki, pozostawała bezpośrednio związana z prowadzeniem zakładu. Tym samym w opinii organu, dokonana czynność nie była objęta zwolnieniem z opodatkowania.

Pismem z dnia [...] maja 2009 r. spółka "A" S.A. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Skarbowego [...], zaskarżając decyzję w całości. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W odwołaniu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 31 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 28 Ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej określanej również jako: "Ustawa o rehabilitacji") poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz

2) naruszenie postanowień art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów i nie przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę,

3) a także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że czynność prawna dokonana przez stronę nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym pozostawał fakt dokonania czynności cywilnoprawnej oraz fakt posiadania przez skarżącą statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Ustawa o rehabilitacji ma charakter lex specialis w stosunku do Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiąc niezależną od niej podstawę do zwolnienia przedsiębiorcy od podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ stwierdził jednak, że aby korzystać ze zwolnienia podmiot musi mieć status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej oraz dokonywana czynność cywilnoprawna musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu, skoro przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b) mówi o dokonaniu czynności "w stosunku do zakładu". Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził dalej, że spółka [...] S.A. niewątpliwie posiada status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, natomiast w ocenie organu spółka nie wykazała bezpośredniego powiązania dokonanej czynności z prowadzeniem zakładu. Organ stwierdził, że nieruchomość została połączona z nieruchomościami będącymi własnością strony, w jedną całość gospodarczą, a poprzez zabudowany grunt urządzony został przejazd pomiędzy budynkami magazynowymi należącymi do strony a należącymi do niej budynkami biurowymi i produkcyjnymi, a główną przyczyną jej nabycia była planowana budowa hali produkcyjno – magazynowej. Na potwierdzenie tej okoliczności organ przeprowadził dowód z zeznań świadka W. Ch., który w okresie dokonania czynności pełnił w skarżącej spółce funkcję dyrektora administracyjnego i był odpowiedzialny za inwestycje. Z zeznań świadka wynikało, że inwestycja nie została jeszcze rozpoczęta. Organ uznał, że okoliczności faktyczne podnoszone przez skarżącego stanowią jedynie potwierdzenie rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć technologicznych, koniecznych z uwagi na prowadzoną działalność. Pojęcie związku z prowadzoną działalnością implikuje bezpośrednią i rzeczywistą, a nie hipotetyczną więź z tą działalnością. Organ uznał, że dopiero ostateczna decyzja wojewody o objęciu przedmiotowej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej nada status prawny nabytej nieruchomości. Organ zauważył nadto, że pojęcie bezpośredniego związku należy rozumieć w kontekście przedmiotu działalności danego przedsiębiorcy, podczas gdy jest rzeczą niewątpliwą, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie obejmuje zbywania i nabywania nieruchomości. W ocenie organu- nie znalazły również uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła dnia [...] listopada 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając jej:

1) naruszenie art. 31 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 28 Ustawy o rehabilitacji poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej wówczas tylko gdy związek ten odnosi się do bezpośredniego przedmiotu działalności, którym zajmuje się prowadzący zakład pracy chronionej oraz poprzez błędne przyjęcie, że dla wykazania tego, że dana czynność, której przedmiotem jest nieruchomość, pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, konieczne jest uzyskanie decyzji właściwego wojewody, nadającej status zakładu pracy chronionej (lub decyzji o zmianie tej decyzji), przy czym skarżący zaznaczył, że wskazane naruszenie prawa materialnego miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, gdyż w jego ocenie przesądziło treść zaskarżonej decyzji,

2) a także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że czynność prawna dokonana przez stronę nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

Zdaniem skarżącej spółki, skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 31 Ustawy o rehabilitacji, wymaga łącznego spełnienia jedynie dwóch przesłanek: 1) posiadania przez podatnika, w chwili dokonywania czynności, statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, 2) istnienia funkcjonalnego, bezpośredniego i rzeczywistego związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W opinii skarżącej spółki nie jest konieczne, by przedmiot działalności podatnika obejmował obrót nieruchomościami ani by nieruchomość była wymieniona w decyzji właściwego wojewody w przedmiocie nadania statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, względnie w decyzji w przedmiocie zmiany takiej decyzji. Podniesiono, iż wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej organ dokonał nienależytej oceny materiału dowodowego. Strona wskazała, że w postępowaniu przed organami obu instancji zgłosiła szereg wniosków dowodowych, które nie zostały rozpoznane, a które miały wykazać związek nieruchomości z zakładem pracy chronionej. Strona stwierdziła przede wszystkim, że nieruchomość została połączona z nieruchomościami będącymi własnością strony, w jedną całość gospodarczą, a poprzez zabudowany grunt urządzony został przejazd pomiędzy budynkami magazynowymi należącymi do strony a należącymi do niej budynkami biurowymi i produkcyjnymi, a główną przyczyną jej nabycia była planowana budowa hali produkcyjno-magazynowej. Nabycie tej nieruchomości umożliwiło spółce realizację inwestycji.

W odpowiedzi z dnia 16 grudnia 2009 r. na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że istnienie bliżej niesprecyzowanego "zamiaru" rozbudowy zakładu nie spełnia kryterium bezpośredniego związku z prowadzeniem zakładu. Organ uznał, że okoliczności faktyczne podnoszone przez skarżącego stanowią jedynie potwierdzenie rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć technologicznych, koniecznych z uwagi na prowadzoną działalność. Pojęcie związku z prowadzoną działalnością implikuje bezpośrednią i rzeczywistą, a nie hipotetyczną więź z tą działalnością. Podkreślono też, że art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b) Ustawy o rehabilitacji wprowadza zwolnienie od podatku, a więc ma charakter wyjątkowy, wobec fundamentalnej konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), w związku z czym konieczna jest wykładnia ścisła tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia przywołanego przepisu prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 31 ust. 1 Ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z tym że:

a) z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego – na zasadach określonych w przepisach odrębnych,

b) z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

Przywołany jako podstawa skargi przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b) Ustawy o rehabilitacji ustanawia na rzecz podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej zwolnienie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. konieczne jest spełnienie zarówno kryterium podmiotowego (ze zwolnienia może skorzystać podmiot prowadzący zakład pracy chronionej), jak i przedmiotowego (konieczne jest istnienie bezpośredniego związku z prowadzeniem zakładu). Warunki jakie musi spełniać zakład pracy chronionej wskazują bowiem na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej, a art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określa wymogi, jakie muszą spełniać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy, by pracodawca mógł uzyskać status prowadzącego zakład pracy chronionej. Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko z uwagi na to, że nabywca posiada status zakładu pracy chronionej bez uwzględnienia, czy dana czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest to, czy nabycie przedmiotowej nieruchomości pozostawało w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej przez skarżącą spółkę. Dla niniejszej sprawy kluczowe jest rozumienie pojęcia "bezpośredniego związku z prowadzeniem zakładu".

Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że bezpośredni związek czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy rozumieć w sposób ścisły, zważywszy, że przepis ten ustanawia zwolnienie podatkowe, a więc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Należy zatem dokonywać ścisłej interpretacji analizowanego przepisu, nie powinna to być jednak interpretacja zawężająca, tzn. stawiająca przed podatnikiem dalej idące kryteria, niż wynikające z literalnego brzmienia przepisu. Analizowany przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b) Ustawy o rehabilitacji nie wprowadza dodatkowych kryteriów, zawężających pojęcie "bezpośredniego związku".

Pojęcie "bezpośredniego związku" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o rehabilitacji. Dokonując wykładni gramatycznej tego pojęcia należy więc – podobnie jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. (I SA/Po 966/08) oraz w wyroku z dnia 14 października 2009 r., I SA/Po 569/09 – odwołać się do reguł języka etnicznego. W związku z tym przez pojęcie "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" - zgodnie z uniwersalnym słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. prof. dr hab. Stanisława Dublina – Warszawa 2006 r. tom I – należy rozumieć: ".... nie mający ogniw pośrednich, ..... dotyczący kogoś lub czegoś wprost, .... bezpośredni związek w czymś".

W świetle definicji językowej nie można zatem przyjąć, aby bezpośredni związek występował wyłącznie wówczas, gdy dana nieruchomość została wymieniona w treści decyzji wojewody w przedmiocie nadania statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Tego rodzaju kryterium nie znajduje oparcia w warstwie językowej przepisu, który odwołuje się do kryterium związku dostatecznie bliskiego ("nie mającego ogniw pośrednich"), który to związek powinien istnieć między dokonaniem czynności prawnej a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Choć niewątpliwie fakt uprzedniego objęcia danej nieruchomości decyzją wojewody mógłby przesądzić o takim związku, nie jest jednak kryterium niezbędnym –jak zdaje się wywodzić organ. Dokonanie czynności cywilnoprawnej polegającej na nabyciu nieruchomości z natury rzeczy z reguły wyprzedza wykorzystanie tej nieruchomości w działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy. Podatek od czynności cywilnoprawnych przy tym pobierany jest jednorazowo ,odmiennie niż w przypadku np. podatku od nieruchomości i w zakresie tego podatku ustawodawca nałożył dodatkowe przesłanki.

Podobnie nie można – na gruncie wykładni językowej – podzielić poglądu, iż bezpośredni związek w rozumieniu przywołanego przepisu nie może wystąpić, o ile przedmiot danej czynności prawnej (np. obrót nieruchomościami) nie należy do przedmiotu działalności gospodarczej strony.

Wynik wykładni językowej, jakkolwiek sam w sobie dostatecznie jasny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, znajduje dodatkowe potwierdzenie w wyniku dokonania wykładni funkcjonalnej. Należy podzielić pogląd organu, że przy wykładni przepisów podatkowych należy, w imię pewności prawa, opierać się przede wszystkim na wykładni językowej. Zbyt daleko idący byłby wszakże pogląd o konieczności całkowitego zaniechania wykładni funkcjonalnej[1], która może być pomocnym narzędziem dla sprawdzenia poprawności rezultatu gramatycznej analizy przepisu. W niniejszej sprawie wykładnia funkcjonalna potwierdza rezultat, opisanej wyżej, wykładni językowej.

Celem ustawodawcy, który posłużył się w analizowanym przepisie kryterium bezpośredniego związku, było niedopuszczenie do korzystania ze zwolnień podatkowych co do całokształtu aktywności gospodarczej danego przedsiębiorcy. Zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale nie pozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28 Ustawy o rehabilitacji, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 maja 2009 r., I SA/Wr 183/09, trudno jest zaprzeczyć, że użycie wspomnianego zwrotu o "bezpośrednim związku" ma charakter celowy. Ustawodawca bowiem zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych.

Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczające poza działalność tego zakładu (odpowiadającą kryteriom wynikającym z art. 28 ustawy o rehabilitacji), których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym.

W tym stanie rzeczy zarzut błędnej wykładni przywołanego przepisu prawa materialnego był uzasadniony.

Podtrzymując decyzję pierwszoinstancyjną organ przyjął, iż pojęcie związku z prowadzoną działalnością oznacza bezpośrednią i rzeczywistą, a nie hipotetyczną więź z tą działalnością. Jednocześnie, zdaniem organu – okoliczności podniesione przez spółkę nie wskazują, aby na dzień dokonania kupna czynność ta miała bezpośredni związek z prowadzoną działalnością. Wobec takiego stanowiska organu Sąd rozpoznający sprawę uznał, iż uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby na taką ocenę. Nie ustalił, czy nieruchomość została nabyta na cele bezpośrednio związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, mimo że strona o przeprowadzenie takich dowodów wnioskowała w toku postępowania podatkowego.

Skoro nieruchomość miała być (zdaniem spółki) wykorzystana na powiększenie zakładu, w którym znajdują zatrudnienie osoby niepełnosprawne, zatem czynność prawna mogła spełniać kryterium bezpośredniego związku z prowadzeniem zakładu. Jednak zgromadzone dowody nie pozwalają na kategoryczne potwierdzenie lub zaprzeczenie tej tezy.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Unormowana tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową zasadą postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/01, Lex-Polonica Maxima) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Organ podatkowy powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny. W piśmiennictwie wyróżniono następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów[2]: 1) organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie; 2) organ podatkowy powinien rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r., I SA/Gd 453/09, LEX nr 534512).

W tym miejscu należy również dokonać wykładni systemowej art. 191 Ordynacji podatkowej, uwzględniając również inne przepisy rządzące postępowaniem dowodowym, w tym art. 188 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji Podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/01, niepubl.).

Organ jest związany treścią art. 188 Ordynacji Podatkowej. Istnieje zatem obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli wniosek dowodowy został złożony w odwołaniu od decyzji, powinien on być rozpatrzony przez organ drugiej instancji.

O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, LEX nr 389363). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej.

W przedmiotowej sprawie organ nie rozpoznał wniosków dowodowych strony skarżącej, mimo że wnioski te zmierzały do wykazania związku dokonanej czynności prawnej z prowadzonym zakładem pracy chronionej (dotyczyły więc okoliczności istotnej dla sprawy). Należy podkreślić, ze sąd administracyjny z zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego, poza uzupełniającym dowodem z dokumentu (art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co uniemożliwiało naprawienie tego uchybienia w postępowaniu sądowo – administracyjnym. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00. Wobec nie przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego przez organ administracyjny Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był jednocześnie w stanie ocenić, czy in concreto czynność prawna dokonana przez skarżącą spółkę faktycznie pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien odnieść się do wniosków dowodowych strony i rozważyć wszelkie okoliczności w aspekcie kwestii istotnej, jaką był związek dokonanej czynności z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/M. Ławniczak /-/T. M. Geremek /-/B. Sokołowska

-----------------------

[1] L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Warszawa 2010 r., ss. 157-158.

[2] R. Sowiński, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym na tle pozostałych dziedzin prawa procesowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego. 2005, nr 1, s. 47 i n.