Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 554/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.  193 § 4, art. 23 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 630/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 630/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, co następuje:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 19 maja 2008 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 983.261,00 zł. Zdaniem organu podatkowego spółka zaniżyła przychody o kwotę 3.769.813,00 zł (stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży), zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 58.586,00 zł (stanowiącą wartość dokonanych przez spółkę darowizn) oraz zwiększyła odliczenia od dochodu o kwotę 58.586,00 zł (stanowiącą wartość dokonanych przez spółkę darowizn).

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia 31 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że kwestią sporną było zbyt duże zużycie przez spółkę surowców do produkcji wyrobów piekarskich oraz cukierniczych. Zdaniem organu świadczyło to o tym, że spółka część swojej produkcji sprzedawała poza ewidencją. Spółka tak duże zużycie surowców tłumaczyła niższą - niż to przyjął w swoich wyliczeniach organ pierwszej instancji - wydajnością wypiekową dla poszczególnych wyrobów, o czym m. in. świadczyły wskaźniki wydajności zapisane w przedłożonych przez spółkę w toku kontroli skarbowej recepturach na te wyroby. W ocenie organów podatkowych wskazane w tych recepturach wskaźniki były zaniżone, a rzeczywiście stosowane przez spółkę wskaźniki wydajności wynikały z przedłożonych przez nią schematów technologicznych. Kwestią sporną była również wielkość dokonywanych do spółki zwrotów pieczywa, w tym związanych z tzw. wymianą pieczywa na świeże, a także ilość pieczywa skradziona w spółce, bądź spożyta przez jej pracowników.

Organ pierwszej instancji powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie rozliczenia produkcji piekarskiej i ciastkarskiej w spółce za 2003 r. Mgr inż. Z. S. w sporządzonej opinii za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ pierwszej instancji przeciętnego wskaźnika wydajności dla spółki w wysokości 132% oraz za nieuzasadnione przyjęcie do rozliczenia produkcji spółki wskaźników wydajności wynikających z przedłożonych przez nią receptur. Spółka przedłożyła opinię powołanych przez nią rzeczoznawców, ale organ odwoławczy ocenił ją jako niemiarodajną, ponieważ powołano się w niej na schemat technologiczny dla chleba oliwskiego, podczas gdy spółka stosowała do produkcji pieczywa własny schemat technologiczny.

Uzasadniając zasadność oszacowania wielkości dokonanych przez odbiorców spółki zwrotów wyrobów na poziomie 5,8%, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podstawą był wskaźnik zwrotów dokonanych z firmy "Z." - największego odbiorcy wyrobów - udokumentowanych fakturami korygującymi, który wyniósł 5,8%. Wskaźnik ten był zbliżony wielkością do wskaźników obliczonych w oparciu o inne źródła. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wystosował pisma z zapytaniami odnośnie zwrotów oraz skali tego zjawiska do 138 kontrahentów Spółki, z czego tylko 60 przekazało żądane informacje. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że to Spółka powinna była przedłożyć stosowne dowody dokumentujące fakt istnienia zwrotów pieczywa w postulowanej przez nią wysokości.

W wyniku rozpoznania skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 381/09 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazał, że w aktach znajdowały się istotne dla rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą dowody - opinia autorstwa biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz prywatna opinia sporządzona na zlecenie spółki. W kontekście zajęcia przez autorów obu przeciwstawnych opinii odmiennych stanowisk w kwestiach zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy uwzględnieniu, że ocena wymagała wiedzy specjalistycznej, istotnym uchybieniem naruszającym zasadę wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), było zaniechanie czynności procesowych wnioskowanych przez spółkę. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do włączenia spornego dowodu do akt sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że dowód ten został odrzucony jako niewiarygodny bez szczegółowego i wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, dla których tak się stało. Sąd podkreślił, że przesłuchani w sprawie świadkowie złożyli zeznania na okoliczność posługiwania się w toku produkcji schematami technologicznymi. W sprawie nie zostało jednak wyjaśnione, czy schematy przedłożone przez pracownika księgowości były tworzone, jak wynika to z zeznań świadków, dla celów produkcji poszczególnych "wózków", czy odzwierciedlały treść obowiązujących w spółce receptur. W ocenie Sądu błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału.

Kolejnym uchybieniem, zdaniem Sądu, było przyjęcie przez organ podatkowy odmiennie niż powołany przez niego biegły, wielkości ubytków pieczywa z tytułu jego spożycia przez pracowników oraz kradzieży, co dowodzi selektywnego korzystania z ustaleń tej opinii i odstępowania od niej, gdy wykazuje okoliczności korzystne dla skarżącej.

Sąd stwierdził poważne uchybienia organu podatkowego dotyczące określenia rzeczywistej wielkości zwrotów (podmiany wyrobów) pieczywa dokonanych przez odbiorców spółki. Pomimo fragmentaryczności uzyskanych danych organ podatkowy określił szacunkowo wskaźnik zwrotów pieczywa od wszystkich kontrahentów w skali całego 2003 r., pomimo że odpowiedzi udzieliło tylko 21% kontrahentów spółki. Zdaniem Sądu, równie nieprzekonujące było określanie średniej wskaźnika zwrotów na podstawie zeznań świadków (16 osób), którzy w większości nie potrafili udzielić jednoznacznych odpowiedzi na pytania o ilość i rodzaj zwracanego pieczywa.

Za uzasadniony uznał Sąd zarzut dotyczący oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślił, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 3 w zw. z art. 193 § 4 O.p.).

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 298/10 oddalił skargę kasacyjną.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 maja 2008 r.

Odnośnie do stwierdzenia nierzetelności ksiąg spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie art. 193 O.p. związane było z faktem uprzedniego dokonania analizy zużycia przez spółkę podstawowego surowca, tj. mąki, z której to analizy wynikało, że spółka nie ewidencjonowała całości swojej sprzedaży w księgach rachunkowych badanego roku. Jak wynika z ksiąg rachunkowych spółki, łączna waga wyprodukowanych przez nią wyrobów gotowych była niższa o 895.029,00 kg od łącznej wagi suchych surowców zużytych do produkcji tych wyrobów oraz o 476.023,00 kg niższa od łącznej wagi wszystkich zużytych w toku produkcji rodzajów mąk. Tym samym średnia wydajność wyrobów uzyskana przez spółkę w 2003 r. wyniosła w stosunku do wszystkich wyrobów 87%, a mierzona tylko w stosunku do mąki 91%. Tymczasem z literatury branżowej wynika, że wydajność globalna piekarni wynosi od 131% do 135% (wskaźnik mierzony w stosunku do zużytej mąki), co jest związane z faktem, że oprócz surowców typu mąka, drożdże itp. w produkcji piekarniczej i ciastkarskiej stosuje się także wodę. To z kolei powoduje, że waga pieczywa i innych wyrobów piekarniczych i ciastkarskich jest zawsze wyższa niż waga suchych surowców użytych do jego produkcji. Fakt, że wydajność globalna spółki w 2003 r. wyniosła jedynie 91%, wzbudził uzasadnione wątpliwości i skutkował szczegółową analizą zużycia przez spółkę mąki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uwzględnione zostały wskaźniki wydajności wynikające ze schematów technologicznych, które zostały przekazane kontrolującym w trakcie oprowadzania ich po zakładzie spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że schematy technologiczne zostały przekazane kontrolującym przez pracownika księgowości na wyraźne polecenie kierownika piekarni. Ponadto od chwili przekazania ww. schematów spółka przez blisko dwa miesiące nie kwestionowała ich przydatności w prowadzonej produkcji, a jedynie wnosiła o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powyższego, wątpliwości budzi raczej późniejsze przedłożenie przez spółkę receptur zawierających niższe, niż w schematach wskaźniki wydajności.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku kwestionowanych przez spółkę schematów technologicznych zapisane w nich dane pozwalały na wyliczenie wydajności wypiekowej danego rodzaju pieczywa (wyrobu cukierniczego). W przypadku receptur nie było takiej możliwości – wykazana została w nich jedynie ilość mąki i pozostałych surowców oraz przedstawione zostały wskaźniki wydajności, nie podano natomiast wagi naważek i ilości zużytej wody, przez co receptury te są niesprawdzalne nawet pod względem rachunkowym. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w przypadku przedłożonej przez spółkę receptury chleba oliwskiego (najpopularniejszego wyrobu produkowanego przez spółkę) postanowił uzupełnić brakujące w tej recepturze dane, tj. ilość wody oraz wielkość naważek (w proporcjach wskazanych w schemacie technologicznym) i samodzielnie wyliczyć wydajność wypiekową ww. chleba. Po dokonaniu wyliczeń organ stwierdził, że wynikająca z receptury wydajność wypiekowa dla chleba oliwskiego wynosi 139,62%, gdy tymczasem wydajność wypiekowa dla tego pieczywa wynikająca ze schematu technologicznego wynosi 140%. Zdaniem organu odwoławczego powyższa okoliczność także świadczy o tym, że wskazana w recepturach wydajność została przez Spółkę zaniżona. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że biegły mgr inż. Z.S. uznał za prawidłowe przyjęcie przez kontrolujących w rozliczeniu produkcji spółki (analizie zużycia mąki) średniego wskaźnika wydajności w wysokości 132%. Stwierdził, że powyższy wskaźnik - wyliczony w oparciu o stosowane przez załogę spółki schematy technologiczne - jest zgodny z literaturą branżową.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, biegły w opinii uzupełniającej wypowiedział się odnośnie do ewentualnych konsekwencji stosowania przez spółkę metody prowadzenia ciasta na podmłodzie żytniej. Zdaniem biegłego do stosowania tej metody nie jest potrzebny specjalistyczny park maszynowy - można ją stosować w każdej, nawet niewielkiej piekarni. W ocenie biegłego powyższa metoda mimo minimalnych ubytków fermentacyjnych podnosi nieznacznie (do ok. 1%) wydajność pieczywa. W świetle powyższego przyjęty wskaźnik wydajności piekarni spółki (w wysokości 132%) nie może zostać uznany za nieprawidłowy z tego względu, że spółka najczęściej produkowany wyrób (chleb oliwski) wypiekała w oparciu o ww. metodę prowadzenia ciasta na podmłodzie żytniej - wykorzystanie tej metody nie przyczyniało się bowiem do zmniejszenia globalnej wydajności piekarni spółki, a wręcz przeciwnie, w nieznacznym stopniu nawet ją zwiększało. Odnośnie do przedłożonych przez spółkę receptur, biegły stwierdził, że z jednej strony wypiek w oparciu o receptury jest całkowicie zgodny z zasadami sztuki piekarskiej, a z drugiej, że wydajność w przypadku receptur oraz schematów technologicznych musi być identyczna. W ocenie organu odwoławczego stanowisko zawarte w opinii uzupełniającej potwierdza, że niższe wydajności wskazane w recepturach oznaczają, iż dokumenty te nie mogły stanowić podstawy sporządzenia w oparciu o nie schematów technologicznych przedłożonych przez spółkę w trakcie oględzin zakładu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opinia rzeczoznawców spółki budzi uzasadnione wątpliwości. Przede wszystkim z opinii tej nie wynika, dlaczego rzeczoznawcy przyjęli do rozliczenia produkcji wskaźniki wydajności wskazane w recepturach, a nie wyższe o 10-15% wskaźniki wynikające ze schematów technologicznych (które z kolei są zbieżne ze wskaźnikami wydajności wskazywanymi w literaturze branżowej). W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego przeprowadzony został dowód z przesłuchania rzeczoznawców spółki, tj. S. L. oraz H. W.. Przyznali oni, że zwrócili uwagę na niskie ustalone normy wydajności produkowanego pieczywa, jednakże w ich ocenie piekarnia nie uzyskiwała ramowych wydajności ze względu na warunki techniczne, polegające na tym, że poszczególne urządzenia i sprzęt (dzieże, komory fermentacyjne) były już wyeksploatowane. Organ odwoławczy zauważył, że w toku kontroli spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, iż w związku z wyeksploatowaniem sprzętu powstały u niej w toku produkcji straty, które uzasadniałyby spadek wydajności wypiekowej aż o 10-15%. Także z opinii rzeczoznawców nie wynika, na czym opierali swoje stanowisko odnośnie do stanu technicznego parku maszynowego spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w nawiązaniu do stanowiska rzeczoznawców, iż można wyprodukować chleb mieszany (pszenno-żytni), jakim jest chleb oliwski o parametrach jakościowych odpowiadających normom jakościowym, przy wydajności 122% zauważył, że stawiając tę tezę rzeczoznawcy nie wskazali na czym opierają swoje stanowisko, jakoby z "gęściejszego" ciasta (122%) można wyprodukować pieczywo o takiej samej jakości jak pieczywo wyprodukowane z "luźniejszego" ciasta (np. 132%). Tymczasem zdaniem powołanego w sprawie biegłego jest wręcz przeciwnie - mniejsza ilość wody w cieście oznacza, że pieczywo jest mniej wilgotne, a "suche" pieczywo nie cieszy się popularnością wśród konsumentów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na występujące w opinii rzeczoznawców nieścisłości. Z treści opinii wynika bowiem, że zużytą do produkcji ilość mąki (3.190.393,00 kg) rzeczoznawcy pomniejszyli o: 127.615,00 kg, w tym 31.903,00 kg (1 % - odchylenie na ogólny niedobór mąk) i 95.712,00 kg (3% - odchylenia na podsypkę, stosowanie metody bezpośredniej, ubytki magazynowania, ubytki w przypadku dzielenia i formowania ciasta); 421.585,00 kg, w tym 190.328,00 kg (pieczywo czerstwe, na cele paszowe), 24.648,00 kg (pieczywo na cele charytatywne) oraz 206.609,00 kg (zwroty pieczywa bez faktur korygujących). Po pomniejszeniach ilość mąki powinna wynieść 2.641.193,00 kg. Jednakże do dalszych wyliczeń rzeczoznawcy przyjęli jako faktyczne zużycie mąk produkcyjnych wg receptur wielkość 2.768.808,00 kg. W kwocie tej uwzględniono mąkę w ilości 421.585,00 kg, ale nie uwzględniono mąki w ilości 127.615,00 kg. Następnie kwotę 2.768.808,00 kg rzeczoznawcy pomniejszyli zarówno o mąkę w ilości 127.615,00 kg, jak i w ilości 421.585,00 kg. Tym samym mąka w ilości 421.585,00 kg została w rozliczeniu uwzględniona dwa razy. Ponieważ rzeczywiste zużycie mąk wg różnic inwentarzowych wynosiło 3.754.870,00 kg, to zdaniem rzeczoznawców niedobór mąki wyniósł 436.858,00 kg (2.768.808,00 kg -127.615,00 kg-421.858,00 kg). Poza tym rzeczoznawcy stwierdzili, że do rozliczenia technologicznego nie ujęto nieewidencjonowanych zwrotów pieczywa, podczas gdy jest to nieprawda - w rozliczeniu dwukrotnie ujęto mąkę w ilości 436.858,00 kg, a w wielkości tej zawarta była za każdym razem mąka w ilości 236.330,00 kg, stanowiąca zwroty pieczywa bez faktur korygujących.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom spółki, przedłożone przez nią opinie nie zostały zakwestionowane, jako dowód w sprawie jedynie dlatego, że przyjęte w nich wskaźniki wydajności znacząco różniły się od wskaźników podanych przez biegłego oraz wskaźników wynikających z literatury branżowej, ale dlatego, że przyczyny istnienia w spółce tak rażąco niskich wskaźników rzeczoznawcy w żaden sposób nie wyjaśnili.

Ponieważ spółka zarzuciła, iż organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzyskania protokołów z kontrolnych wypieków, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że już w 2006 r. organ pierwszej instancji zwracał się do spółki o wyjaśnienia i przedstawienie protokołów z przeprowadzonych prób, jeżeli były one sporządzane. W odpowiedzi spółka oświadczyła, że nie posiada takich protokołów. Dopiero w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego D. G. zeznała, że protokoły z kontrolnych wypieków były tworzone i po zakończeniu próby archiwizowane. Z tego względu, zdaniem organu, przedłożone przez Spółkę wraz z pismem z dnia 13 marca 2012 r. kserokopie dwóch protokołów kontrolnego wypieku chleba oliwskiego z dnia 18 grudnia i 19 grudnia 1999 r. nie są wiarygodne. Ponadto protokoły te dotyczyły 1999 r., podczas gdy niniejsze postępowanie dotyczy 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, iż do obliczenia przeciętnego wskaźnika wydajności przyjęte zostały wskaźniki wydajności dla 36 wyrobów spółki stanowiących ok. 70% jej produkcji - tymczasem pozostałe 30% produkcji stanowiły wyroby o jeszcze większej wydajności ciasta, np. wyroby półcukiernicze oraz cukiernicze, dla których wskaźniki wydajności wynosiły od 140% do 200%. Nieuwzględnienie więc przy obliczaniu przeciętnego wskaźnika wydajności produkcji spółki pozostałych schematów technologicznych było dla niej korzystne.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania wystąpiono do 138 kontrahentów spółki o udzielenie informacji na temat zwrotów wyrobów oraz ich skali w badanym 2003 r. Z informacji w taki sposób uzyskanych wynika, że szacunkowy wskaźnik zwrotów pieczywa wyniósł 4,97 % (czyli mniej niż w przypadku zwrotów z firmy "Z."). Z kolei w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji wystąpił do kolejnych 100 kontrahentów spółki o udzielenie informacji na temat zwrotów i podmian pieczywa oraz ich skali w 2003 r. Z przesłanych odpowiedzi wynika, że ci kontrahenci, którzy są w stanie podać przybliżoną wielkość zwrotów i podmian twierdzą, że albo występowały one sporadycznie, albo ich wielkość wynosiła od 1 do 5% obrotu (tylko 4 osoby oświadczyły, że rozmiary zwrotów, czy podmian były wyższe i wynosiły między 10 a 20%), natomiast 19 kontrahentów stwierdziło, że zwroty oraz podmiany pieczywa otrzymanego od spółki nie występowały. Zasadne było zatem przyjęcie przez organy uśrednionego wskaźnika zwrotów pieczywa w wysokości 5,8%.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyjęty wskaźnik zwrotów pieczywa (5,8%) jest niższy od przyjętego przez biegłego w opinii (12%) z tego względu, że błędnie uznał on, iż darowane przez spółkę na cele charytatywne pieczywo pochodziło ze zwrotów. Tymczasem w toku kontroli ustalono, że przekazane w formie darowizn pieczywo zostało wydane bezpośrednio z piekarni i nie było ono przedmiotem obrotu handlowego. Ostatecznie przyjęto, iż zwroty pieczywa do spółki wyniosły 273.055,00 kg, tj. więcej, niż to wynika z faktur korygujących oraz więcej, niż to wynika z oświadczeń rolników potwierdzających wydawanie przez spółkę pieczywa na paszę.

Organ odwoławczy przyjął, że łączna waga pieczywa spożytego przez pracowników lub wziętego przez nich do domu wyniosła 31.464,00 kg. Wyliczenia oparł na zeznaniach świadków (z których wynika, że najbardziej prawdopodobna waga spożywanych i zabieranych do domu wyrobów na jednego pracownika wynosiła 1,2 kg dziennie), a także na wyjaśnieniach spółki, z których wynika, że przeciętnie pracownicy świadczyli pracę 23 dni w miesiącu.

Odnośnie do rozmiarów kradzieży, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wynoszą one 18.354,00 kg, a nie - jak stwierdził w swojej opinii biegły - 23.540,00 kg. Biegły w swojej opinii założył, że w spółce miały miejsce kradzieże pieczywa wynoszące w przeliczeniu na pracownika 0,7 kg dziennie. Organ przyjął tę ilość, jednakże wziął pod uwagę, że przeciętnie pracownicy świadczyli pracę 23 dni w miesiącu a nie 30 dni, jak przyjął w wyliczeniach biegły. Za mało prawdopodobne uznał organ, aby skala kradzieży była wyższa, skoro z jednej strony spółka kradzieży tych nie zgłaszała policji, a z drugiej strony każdy pracownik miał możliwość spożycia, bądź zabrania do domu około 1,2 kg wyrobów dziennie.

Organ odwoławczy stwierdził, że przeciętny wskaźnik wydajności Spółki w wysokości 132% jest prawidłowy, zaś skoro wielkość produkcji spółki okazała się wyższa od zaewidencjonowanej przez nią sprzedaży o 1.099.071,00 kg (4.283.494,00 kg -3.184.423,00 kg), to zasadne było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z oceną prawną i wytycznymi wskazanymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., I SA/Gd 381/09,

- art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego,

- art. 121 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz art. 194 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej oceny, że w przedmiotowej sprawie obalone zostało domniemanie rzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącą.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się do oceny pranej i wytycznych wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 381/09, zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Sąd wskazał, iż z wytycznych zawartych w ww. wyroku wynika, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ powinien przeprowadzić dowód z przedłożonej przez stronę opinii prywatnej przy udziale strony, organu i biegłych. W ocenie Sądu przeprowadzenie tego dowodu przy udziale dwóch z trzech rzeczoznawców sporządzających ww. opinię prywatną odpowiada powyższym zaleceniom, pozwala bowiem na wyjaśnienie wątpliwości dotyczących tej opinii i skonfrontowanie stanowiska rzeczoznawców z tezami biegłego powołanego przez organ. Pełnomocnik strony skarżącej brał udział w tej czynności dowodowej i miał możliwość zadawania rzeczoznawcom pytań. Zarzut zaś naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego mógłby okazać się uzasadniony wówczas, gdyby spółka wykazała, że nieprzesłuchanie R. S. miało wpływ na wynik sprawy. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia takiej tezy. Obaj rzeczoznawcy przy udziale, których przeprowadzono w dniu 29 grudnia 2011 r. dowód z przedmiotowej opinii, odpowiadali na pytania w sposób spójny i jednoznaczny, pozwalający na uczynienie zadość wytycznym wynikającym z ww. wyroku, a spółka nie wykazała, aby udział R. S. w tej czynności dowodowej mógł wpłynąć na jej wynik.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi, z wyroku Sądu z dnia 22 września 2009 r. nie wynika nakaz przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy rzeczoznawcami a biegłym, ani nawet przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego. Ten ostatni dowód został przeprowadzony przez organ w toku ponownego rozpoznania sprawy z własnej inicjatywy. Istotą wytycznych zawartych w powyższym wyroku we wskazanym zakresie nie było więc przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy świadkami (rzeczoznawcami) a biegłym, a jedynie dokonanie przez organ analizy sprzecznych ze sobą dowodów (opinii biegłego i opinii prywatnej sporządzonej na zlecenie strony), skonfrontowanie tez z nich wynikających, wyciągnięcie wniosków i ich uzasadnienie, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Temu wymogowi zaś organ sprostał.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty związane z odstąpieniem od przesłuchania D.C. . Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie uzupełniające podjął próbę przesłuchania ww. świadka, jednak bezskutecznie, ponieważ świadek ten nie odebrał wezwania. Przesłuchano natomiast ponownie trzech innych pracowników spółki, którzy potwierdzili, że schematy technologiczne odzwierciedlały treść obowiązujących w spółce receptur. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że skoro zeznania tych świadków były ze sobą zgodne, nie było uzasadnionej potrzeby ponawiania prób przesłuchania w charakterze świadka D. C.. Poza tym nie wynika z akt sprawy, iż nieprzesłuchanie D. C. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie do zarzutu, iż organy nie zwróciły się do Spółki z o.o. A. w celu ustalenia, czy podmiot ten posiada w swoich archiwach protokoły kontrolnych wypieków spółki, Sąd podkreślił, że organ zwracał się w toku postępowania do spółki o przedłożenie protokołów kontrolnych wypieków, jeśli takie posiada. Pismem z dnia 1 lutego 2006 r. spółka podała, że wprawdzie próbne wypieki były wykonywane, jednak nie posiada na tę okoliczność protokołów. Dopiero wraz z pismem z dnia 13 marca 2012 r. przedłożyła kserokopie dwóch protokołów kontrolnego wypieku chleba oliwskiego (z dnia 18 grudnia i 19 grudnia 1999 r.). Jedyną wskazówką, że protokoły mogły być archiwizowane, były zeznania D. G., złożone w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, w których wskazała ona ogólnikowo, że protokoły z kontrolnych wypieków były sporządzane, a następnie archiwizowane. Sąd uznał, że jeżeli skarżąca rzeczywiście archiwizowała w A. sp. z o.o. przedmiotowe protokoły, to jej rzeczą było wystąpienie do tego podmiotu o ich udostępnienie, tym bardziej, że była wzywana przez organ do przedłożenia protokołów. To przecież właśnie skarżąca za pomocą tych protokołów chciałaby podważyć ustalenia organów co do wskaźników wydajności produkcji w 2003 r. Skoro natomiast skarżąca w toku postępowania prezentowała stanowisko, że nie posiada protokołów kontrolnych wypieków, to trudno logicznie uzasadnić zarzut, że organ nie domyślił się, iż protokoły te mogły być archiwizowane i nie zwrócił się do licznych podmiotów usługowo zajmujących się archiwizowaniem dokumentacji z zapytaniem, czy nie posiadają one w swoich zasobach przydatnych dla sprawy dokumentów.

W zakresie dotyczącym wniosku spółki o przeprowadzenie tzw. wypieku kontrolnego, Sąd wyjaśnił, iż jest on niemożliwy do zrealizowania. Nie sposób bowiem w chwili obecnej odtworzyć warunków produkcji, o jakich mowa we wniosku. Ponadto przeprowadzony w ten sposób wypiek kontrolny nie mógłby zastąpić protokołów z kontrolnych wypieków przeprowadzanych w 2003 r., o sporządzanie i przechowywanie których spółka powinna była zadbać w toku produkcji.

Odnośnie do stanowiska skarżącej, iż organy podatkowe powinny zdyskwalifikować opinię biegłego Z. S., Sąd wskazał na treść art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Z.S. został wskazany jako osoba kompetentna do sporządzenia opinii w tej sprawie przez Środkowopomorską Radę Naczelnej Organizacji Technicznej w K., a więc przez jednostkę zawodowo zajmującą się sporządzaniem opinii i ekspertyz. Ponadto Z. S. posiada niekwestionowane kilkunastoletnie doświadczenie zawodowe w branży piekarniczej. W tych okolicznościach Sąd uznał, iż ocena jego kwalifikacji jako biegłego w tej sprawie nie budzi zastrzeżeń. Jako bezzasadny Sąd ocenił zarzut braku obiektywizmu biegłego.

Zdaniem Sądu nie ma też racji skarżąca podnosząc, że organ odwoławczy ponownie oparł się przy ustalaniu wskaźnika wydajności na kryteriach ekonomicznych wskazywanych w literaturze specjalistycznej i nie skonfrontował go z realiami produkcji w spółce w 2003 r. Kryteria te, w zestawieniu z danymi wykazanymi w księgach rachunkowych skarżącej stanowiły bowiem jedynie impuls do dokonania szczegółowej analizy zużycia przez spółkę mąki. Dokonując tej analizy organ odwoławczy przyłożył wielką wagę do ustalenia realiów produkcji w spółce w badanym roku podatkowym. Kwestią sporną w tym zakresie było natomiast to, czy zasadnie ustalając te realia organ oparł się na schematach technologicznych, czy też powinien był oprzeć się na recepturach, jak domagała się tego spółka. Sąd podkreślił, że oba rodzaje tych dokumentów dotyczących produkcji w spółce w 2003 r. dostarczone zostały kontrolującym przez samą skarżącą. O ile w poprzednio wydanej decyzji, uchylonej wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., zabrakło wyjaśnienia powodów, dla których organ za niewiarygodne uznał przedłożone przez stronę receptury, o tyle w będącej obecnie przedmiotem kontroli decyzji Dyrektor Izby Skarbowej brak ten uzupełnił, szczegółowo i przekonująco wyjaśniając powody dokonanego wyboru. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiste wskaźniki wydajności produkcji są schematy technologiczne przedłożone przez spółkę.

Sąd podniósł, iż biegły uznał za prawidłowe przyjęcie przez kontrolujących w rozliczeniu produkcji średniego wskaźnika wydajności w wysokości 132%, wyliczonego w oparciu o stosowane przez załogę spółki schematy technologiczne. Biegły stwierdził przy tym, że na wydajność globalną piekarni nie ma istotnego wpływu rozmiar produkcji, ilość asortymentu, stopień mechanizacji, czy ilość zatrudnionych pracowników - istotny wpływ na tę wydajność ma natomiast struktura asortymentowa produkcji, która w przypadku spółki mieści się całkowicie "w widełkach" przedstawionych w opinii oraz przedstawionych w literaturze branżowej. Biegły w opinii uzupełniającej wypowiedział się też w kwestii ewentualnych konsekwencji stosowania przez spółkę metody prowadzenia ciasta na podmłodzie żytniej, na co zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 22 września 2009 r. Zdaniem biegłego do stosowania tej metody nie jest potrzebny specjalistyczny park maszynowy - można ją stosować w każdej, nawet niewielkiej piekarni. W ocenie biegłego powyższa metoda mimo minimalnych ubytków fermentacyjnych podnosi nieznacznie (do ok. 1%) wydajność pieczywa. W świetle powyższego przyjęty wskaźnik wydajności piekarni spółki (w wysokości 132%) nie może zostać uznany za nieprawidłowy z tego względu, że spółka najczęściej produkowany wyrób (chleb oliwski) wypiekała w oparciu o ww. metodę prowadzenia ciasta na podmłodzie żytniej - wykorzystanie tej metody nie przyczyniało się bowiem do zmniejszenia globalnej wydajności piekarni Spółki, a wręcz przeciwnie, w nieznacznym stopniu nawet ją zwiększało.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wyczerpującej i szczegółowej analizy przedłożonego przez spółkę dowodu w postaci opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawców na zlecenie spółki i przekonywująco wyjaśnił, dlaczego odmówił jej wiary. Sąd zauważył, że opinia ta nie została zakwestionowana jako dowód w sprawie jedynie dlatego, że przyjęte w niej wskaźniki wydajności znacząco różniły się od wskaźników podanych przez biegłego oraz wskaźników wynikających z literatury branżowej - ale dlatego, że przyczyny istnienia w spółce rażąco niskich wskaźników rzeczoznawcy w żaden sposób nie wyjaśnili.

Odnośnie do zwrotów pieczywa, Sąd podniósł, iż nie jest kwestionowane, że skarżąca nie dokumentowała w sposób należyty całości dokonywanych zwrotów. Praktyką stosowaną przez spółkę w 2003 r. było bądź wystawianie faktur korygujących, bądź też odejmowanie zwrotów z dokumentów WZ i dokonywanie wymiany pieczywa na świeże, bez wystawiania faktur korygujących. Stąd, wobec braku dokumentów źródłowych, ustalenie rzeczywistej wielkości zwrotów dokonanych w 2003 r. jest obecnie niemożliwe. Organy podjęły jednak próbę ustalenia przybliżonej wielkości zwrotów. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd stwierdził, iż słusznie organ przyjął przeciętny wskaźnik zwrotów w wysokości 5,8%. Wskaźnik ten jest wyższy, a więc korzystniejszy, niż ten ustalony na podstawie oświadczeń kontrahentów. Oparty jest on na dokumentach źródłowych (fakturach korygujących dokumentujących zwroty pieczywa z sieci sklepów "Z."). Mieści się też w widełkach wskazanych przez biegłego, który przyjął, że w piekarniach zwroty osiągają wielkość pomiędzy 5 a 15% wartości sprzedaży. Sąd zawrócił uwagę, że przy ustalaniu średniej wielkości zwrotów uwzględniono zarówno te podmioty, które wskazywały największe ilości zwrotów, jak i te, które zaprzeczyły faktowi ich dokonywania.

W ocenie Sądu w sposób przekonujący wyjaśniono także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny, dla których w zakresie spożycia pieczywa przez pracowników oraz kradzieży pieczywa przyjęto ilości odmienne, niż uczynił to biegły w swej opinii. Organ oparł się bowiem na uzyskanych od spółki danych dotyczących wymiaru czasu pracy pracowników, podczas gdy biegły oparł się w tym zakresie na innych danych (zgodnie z informacjami spółki każdy z pracowników pracował średnio 276 dni w roku, a nie 360 dni, jak przyjął do swoich wyliczeń biegły). Organ oparł się też na zeznaniach świadków, z których wynikało, że najbardziej prawdopodobna waga spożywanych i zabieranych do domu wyrobów spółki na jednego pracownika wynosiła 1,2 kg dziennie. Wyliczenia dokonane przez biegłego organ dostosował zatem do realiów obowiązujących w spółce w 2003 r., co zasługuje na aprobatę.

Sąd podkreślił, iż rygoryzm i formalizm prawa podatkowego wynika z konieczności zapewnienia organom podatkowym możliwości weryfikowania zdarzeń skutkujących powstaniem lub ograniczeniem zobowiązań podatkowych. Szczególnie podmiot gospodarczy, prowadzący taką działalność w dużym rozmiarze, winien dokumentować wszystkie zdarzenia mające wpływ na jego obowiązki podatkowe. Naruszenie powyższych zasad nie może powodować przyjęcia przez organ wystąpienia wszystkich zdarzeń zgodnie z twierdzeniami podatnika.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie domniemanie rzetelności księgi podatkowej spółki zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 O.p.) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.). Jedną z metod oszacowania podstawy opodatkowania jest metoda kosztowa (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.). W literaturze przedmiotu wskazuje się na istnienie metody kosztowej w dwóch postaciach. Pierwsza polega na ustaleniu obrotu na podstawie kosztów handlowych lub kosztów produkcji, całkowitych lub częściowych (płace personelu, wysokość komornego itp.), przy posiadaniu wiadomości jaki jest udział tych kosztów w ogólnym obrocie przedsiębiorstwa. Druga zaś pozwala na ustalenie obrotu przedsiębiorstwa na podstawie receptur poszczególnych wyrobów, a obliczenia dokonuje się w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji, przy znanych recepturach produkcji. W ocenie Sądu przyjęta przez organy metoda szacunku była adekwatna do zaistniałego stanu faktycznego. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiodła spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wskazała na naruszenie:

1. art. 151 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organem podatkowym było dotknięte wieloma wadami procesowymi, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie organ podatkowy dopuścił się następujących naruszeń:

a) art. 191 w zw. z art 122 i art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności:

- nie zwrócenie się do A. spółka z o.o. w celu ustalenia, czy podmiot ten posiada w swoich archiwach kontrolne wypieki spółki, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż spółka takich protokołów z kontrolnych wypieków nie posiadała (nie wykonywała), w sytuacji gdy kontrolne wypieki stanowią podstawę wyliczenia wydajności produkcji i wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji nazwa przedmiotowego archiwum został wskazana w piśmie podatnika z dnia 13 marca 2012 r., a nie dopiero w skardze (oznacza to, iż organ podatkowy przed wydaniem decyzji posiadał wiedzę w zakresie archiwizowania protokołów próbnych wypieków,

- nie zwrócenie się do A. spółka z o.o. o udostępnienie protokołów wypieków kontrolnych przedłożonych przez spółkę w dniu 13 marca 2012 r., kiedy zostały tam zarchiwizowane, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ prowadzący postępowanie, iż brak jest podstaw do uznania, że przedłożone przez spółkę dokumenty stanowią kopie protokołów faktycznie sporządzonych przez spółkę w 1999 r. (przy czym protokoły te zostały wypożyczone z archiwum w dniu 10 lutego 2012 r., w którym znajdują się ich oryginały - w załączeniu karta udostępnienia, wypożyczenia akt) - pogląd o braku wiarygodność z zupełnie niezrozumiałych przesłanek został podtrzymany przez Sąd pierwszej instancji,

- nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego R. S. (brak długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej przeprowadzenie tego dowodu) w sytuacji gdy miało to istotne, z punktu widzenia chociażby wskaźnika możliwej dla osiągnięcia przez piekarnię wydajności,

- niczym nie uzasadnione przyjęcie wielkości zwrotów pieczywa na poziomie 5,8% w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie w sposób bardzo wybiórczy przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, literatura branżowa i statystyki wskazują znacznie wyższy poziom zwrotów, a biegły Z. S. wskazał, iż dopiero w ostatnich latach udaje mu się w swojej działalności utrzymywać wskaźnik zwrotów na poziomie 10%, skąd oczywisty wniosek, iż poprzednio (w tym również w 2003 r.) był on wyższy,

- odstąpienie od przesłuchania świadka D. C. (jednokrotne nie podjęcie wezwania) i tym samym nie wyjaśnienie, czy schematy przedłożone przez pracownika księgowości były tworzone, jak to wynika z zeznań świadków, dla celów produkcji poszczególnych "wózków", czy odzwierciedlały treść obowiązujących w spółce receptur,

- oddalenie wniosków dowodowych podatnika zawartych w pismach z dnia 13 marca 2012 r. oraz z dnia 16 stycznia 2012 r., w sytuacji gdy zmierzały one bezpośrednio do kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego, ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności oraz wykonania wytycznych i zaleceń wskazanych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 381/09;

b) art. 153 P.p.s.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z oceną prawną i wytycznymi wskazanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 381/09, w szczególności:

- oparcie wskaźnika wydajności jedynie na kryteriach ekonomicznych wskazywanych w literaturze specjalistycznej i nieskonfrontowanie go z realiami produkcji w spółce w 2003 r., z jednoczesnym pominięciem protokołów z kontrolnych wypieków, w sytuacji gdy w ww. wyroku WSA w Gdańsku jednoznacznie nakazał skonfrontowanie wskazanych w literaturze branżowej wskaźników z realiami spółki w 2003 r., ustalenie zgodności wypieku wg receptur z zasadami sztuki piekarniczej,

- odstąpienie od przesłuchania biegłego R. S. (jednokrotna niemożność stawiennictwa) w sytuacji, gdy zgodnie z zaleceniem WSA w Gdańsku organ prowadzący postępowanie zobowiązany był do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłych, tworzących opinię na zlecenie skarżącej spółki (S. L., H. W., R. S.), tymczasem postępowanie ograniczono do przesłuchania jedynie S. L.i H. W.,

- odstąpienia od bezpośredniego skonfrontowania wyciągniętych przez biegłych tworzących opinię na zlecenie skarżącej spółki wniosków z tezami postawionymi przez biegłego J. S. (biegłych wskazanych przez spółkę słuchano w dniu 29 grudnia 2011 r., natomiast biegłego Z. S. w dniu 12 stycznia 2012 r., opinia uzupełniająca doręczona skarżącej spółce w dniu 3 stycznia 2012 r.), w sytuacji gdy zgodnie z wytycznymi wskazanymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku oraz postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r. (patrz pkt 5) przedmiotowy dowód miał zostać przeprowadzony przy udziale rzeczoznawców, wydających opinię na zlecenie podatnika,

- odstąpienie od przesłuchania świadka D. C.(jednokrotne nie podjęcie wezwania) w sytuacji, gdy zgodnie z zaleceniem WSA w Gdańsku organ prowadzący postępowanie zobowiązany był do przeprowadzenia ww. dowodu w celu ustalenia, czy schematy przedłożone przez pracownika księgowości były tworzone, jak to wynika z zeznań świadków, dla celów produkcji poszczególnych "wózków", czy odzwierciedlały treść obowiązujących w spółce receptur;

2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 191 w zw. z art 122 i art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie mającym bezpośredni wpływ na wynik sprawy w szczególności w zakresie:

a) nie zwrócenie się do A. spółka z o.o. w celu ustalenia, czy ww. podmiot posiada w swoich archiwach kontrolne wypieki spółki, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż spółka takich protokołów z kontrolnych wypieków nie posiadała (nie wykonywała), w sytuacji gdy kontrolne wypieki stanowią podstawę wyliczenia wydajności produkcji i wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji nazwa przedmiotowego archiwum został wskazana w piśmie podatnika z dnia 13 marca 2012 r., a nie dopiero w skardze (oznacza to, iż organ podatkowy przed wydaniem decyzji posiadał wiedzę w zakresie archiwizowania protokołów próbnych wypieków,

b) nie zwrócenie się do A. spółka z o.o. o wydanie protokołów wypieków kontrolnych przedłożonych przez spółkę w dniu 13 marca 2012 r., kiedy zostały tam zarchiwizowane, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ prowadzący postępowanie, iż brak jest podstaw do uznania, że przedłożone przez spółkę dokumenty stanowią kopie protokołów faktycznie sporządzonych przez spółkę w 1999 r. (przy czym protokoły te zostały wypożyczone z archiwum w dniu 10 lutego 2012 r., w którym znajdują się ich oryginały - w załączeniu karta udostępnienia, wypożyczenia akt) - pogląd o braku wiarygodność z zupełnie niezrozumiałych przesłanek został podtrzymany przez Sąd I instancji,

c) nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego R. S. (brak długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej przeprowadzenie tego dowodu) w sytuacji gdy miało to istotne, z punktu widzenia chociażby wskaźnika możliwej dla osiągnięcia przez piekarnię wydajności,

d) niczym nieuzasadnione przyjęcie wielkości zwrotów pieczywa na poziomie 5,8%, w sytuacji organ prowadzący postępowanie w sposób bardzo wybiórczy przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, literatura branżowa i statystyki wskazują znacznie wyższy poziom zwrotów, a biegły Z.S. wskazał, iż dopiero w ostatnich latach udaje mu się w swojej działalności utrzymywać wskaźnik zwrotów na poziomie 10%, skąd oczywisty wniosek, iż poprzednio (w tym również w 2003 r.) był on wyższy,

e) odstąpienie od przesłuchania świadka D.C. (jednokrotne nie podjęcie wezwania) i tym samym nie wyjaśnienie, czy schematy przedłożone przez pracownika księgowości były tworzone, jak to wynika z zeznań świadków, dla celów produkcji poszczególnych "wózków", czy odzwierciedlały treść obowiązujących w spółce receptur,

f) oddalenie wniosków dowodowych podatnika, zawartych w pismach z dnia 13 marca 2012 r. oraz z dnia 16 stycznia 2012 roku, w sytuacji gdy zmierzały one bezpośrednio do kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego, ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności oraz wykonania wytycznych i zaleceń wskazanych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt: I SA/Gd 381 /09;

3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji, uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły 121 O.p. - zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie mającym bezpośredni wpływ na wynik sprawy w szczególności w zakresie:

- przeprowadzenia postępowania podatkowego bez wzięcia pod uwagę usprawiedliwionych interesów podatnika,

- zaniechania przeprowadzenia licznych dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego,

- tendencyjnego potraktowania działań podatnika jako zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej bez uwzględnienia istotnych okoliczności sprawy;

4. art. 134 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej oceny, iż w przedmiotowej sprawie obalone zostało domniemanie rzetelności ksiąg wieczystych, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowody w pełni potwierdza rzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważności w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Przypomnieć też należy, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał, iż skargę tę wnosi w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., ale nie przyporządkował przepisów, które według niego zostały naruszone do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Niemniej jednak wadliwość ta nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu skargi kasacyjnej, gdyż lektura postawionych w niej zarzutów pozwala na rozróżnienie tych dwóch grup zarzutów.

Odnośnie do pierwszego podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organem podatkowym było dotknięte wieloma wadami procesowymi, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszeniu przez organ podatkowy art. 191 w zw. z art 122 i art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. w sposób wskazany w ramach tego zarzutu, przede wszystkim podnieść należy, że przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., I GSK 67/13, z dnia 16 maja 2013 r., I GSK 277/12 - dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Tymczasem w ramach omawianego zarzutu skarżąca nie wykazała, aby Sąd przedstawił stan sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego znajdującego się w jej aktach, lecz wskazała na braki w materiale dowodowym lub jego niewłaściwą ocenę (nie zwrócenie się do A. spółka z o.o. w celu ustalenia, czy podmiot ten posiada w swoich archiwach kontrolne wypieki spółki, nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego R.S. , odstąpienie od przesłuchania świadka D.C. , oddalenie wniosków dowodowych podatnika, niczym nie uzasadnione przyjęcie wielkości zwrotów pieczywa).

Natomiast art. 151 P.p.s.a. jest przepisem wynikowym i jego naruszenie mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego.

Zatem pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest drugi z zarzutów dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z oceną prawną i wytycznymi wskazanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 381/09.

W ramach tego zarzutu skarżąca twierdziła, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez oparcie wskaźnika wydajności jedynie na kryteriach ekonomicznych wskazywanych w literaturze specjalistycznej i nieskonfrontowanie go z realiami produkcji w spółce w 2003 r., z jednoczesnym pominięciem protokołów z kontrolnych wypieków, w sytuacji gdy w ww. wyroku WSA w Gdańsku jednoznacznie nakazał skonfrontowanie wskazanych w literaturze branżowej wskaźników z realiami spółki w 2003 r., ustalenie zgodności wypieku wg receptur z zasadami sztuki piekarniczej. Według skarżącej Sąd naruszył art. 153 P.p.s.a. również poprzez odstąpienie od przesłuchania biegłego R.S. oraz od bezpośredniego skonfrontowania wniosków wyciągniętych przez rzeczoznawców, którzy stworzyli opinię prywatną, z tezami postawionymi przez biegłego J.S. oraz odstąpienie od przesłuchania świadka D.C.

Poddając ocenie ten zarzut przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze swoimi kompetencjami, poddał ocenie zasadność przyjęcia przez orzekające w niniejszej sprawie organy wskaźnika wydajności w wysokości 132%. Sąd nie ustalał wysokości tego wskaźnika. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem. Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. W realiach niniejszej sprawy Sąd nie mógł więc naruszyć art. 153 P.p.s.a. w sposób wskazany w cytowanym powyżej zarzucie.

Natomiast zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do wskaźnika wydajności, Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie prowadzi do naruszenia art. 153 P.p.s.a.

W zakresie dotyczącym powyższego zarzutu WSA wyroku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 381/09 WSA stwierdził, że w aktach znajdują się istotne dla rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą dowody – opinia autorstwa biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz prywatna opinia sporządzona na zlecenie skarżącej. WSA wskazał, iż wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez spółkę opinii przy udziale strony, organu i biegłych nie został uwzględniony przez organy podatkowe, przez co nie stworzyły one sobie możliwości zadania pytań rzeczoznawcom, do których zwróciła się spółka o sporządzenie stosownej opinii i bezpośredniego skonfrontowania wyciągniętych przez nich wniosków z tezami postawionymi przez biegłego powołanego przez organ. WSA uznał, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do włączenia spornego dowodu do akt sprawy, bowiem wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie został on poddany wnikliwej analizie. WSA stanął na stanowisku, iż w sytuacji posłużenia się przez biegłych tylko jednym z dokumentów przedłożonych przez skarżącą, tj. schematem technologicznym, konieczne jest precyzyjne wskazanie przyczyn, dla których nie dano wiary oświadczeniu podatnika, iż wypieku dokonywano zgodnie z recepturami. WSA zaznaczył, że oświadczenie spółki o dokonywaniu wypieku według receptur nie zostało podważone w toku postępowania dowodowego, zatem zachowuje walor dowodu istotnego w sprawie. Podniósł, iż w sprawie nie zostało wyjaśnione, czy schematy przedłożone przez pracownika księgowości były tworzone, jak wynika to z zeznań świadków, dla celów produkcji poszczególnych "wózków", czy odzwierciedlały treść obowiązujących w spółce receptur. WSA uznał, iż w szczególności istotne znaczenie w sprawie mają zeznania i oświadczenia byłego technologa D. G.. Wskazał, ze względu na niespójność ocen oświadczeń tego świadka dokonanych przez biegłych oraz przez rzeczoznawców, rozważenia wymaga przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań świadka. W ramach czynionych uwag WSA stwierdził, że w sprawie posłużono się wyłącznie kryteriami ekonomicznymi, nie zostało natomiast wykazane, aby wypiek zgodny z recepturami nie był zgodny z zasadami sztuki piekarniczej. Podsumowując tę część wywodu WSA wskazał, iż błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału.

Mając na uwadze stanowisko WSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 381/09 organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy oraz poddał szczegółowej analizie dowody, na które szczególną uwagę zwrócił Sąd w ww. wyroku. I tak, jak podał Sąd w zaskarżonym wyroku, organ podatkowy przesłuchał dwóch rzeczoznawców, którzy sporządzili opinię prywatną (trzeci rzeczoznawca nie stawił się na wezwanie organu) przy udziale pełnomocnika skarżącej, przesłuchał trzech pracowników skarżącej na okoliczność zgodności schematów technologicznych z recepturami, uzyskał opinię uzupełniająca od biegłego, ponownie przesłuchał D. G., przeprowadził dowód z opinii prywatnej. Podniesiona przez skarżącą okoliczność, iż organ nie przesłuchał trzeciego rzeczoznawcy R.S. oraz świadka D.C. nie oznacza automatycznie naruszenia art. 153 P.p.s.a. Przede wszystkim organ podjął próbę przesłuchania tych osób, a więc nie zlekceważył zaleceń WSA. Poza tym skoro przesłuchani byli dwaj spośród trzech rzeczoznawców, którzy sporządzali opinię prywatną (w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik skarżącej), nie ma podstaw by zakładać, iż trzeci rzeczoznawca składałby zupełnie odmienne wyjaśnienia niż pozostali współautorzy tej opinii. Podobnie w przypadku D.C. – skoro trzej inni pracownicy skarżącej zeznali, że schematy technologiczne odzwierciedlały treść receptur, nie było konieczności ponownego przesłuchania D.C. . Ponadto, w kontekście powyżej zamieszczonych wyjaśnień, zauważyć należy, iż skarżąca stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego, nie wykazała, iż nieprzesłuchanie ww. osób mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z całą pewnością WSA w wyroku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 381/09 nie zalecił przeprowadzenia konfrontacji rzeczoznawców z biegłym. W wyroku tym wskazano na zasadność skonfrontowania wniosków wysnutych przez rzeczoznawców z tezami postawionymi przez biegłego, w czym według WSA pomocne miało być przesłuchanie rzeczoznawców.

Zgodnie z zaleceniami WSA zawartymi w ww. wyroku, organ odwoławczy poddał analizie opinię prywatną i w sposób wyczerpujący omówił przyczyny, dla których ją zakwestionował (szczegółowe ich omówienie zawarte zostało w poprzedniej części uzasadnienia). Wyjaśnił, dlaczego za wiarygodny dowód w sprawie uznał schematy technologiczne i dlaczego nie uwzględnił przedłożonych przez skarżącą receptur. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ przy obliczeniu wskaźnika wydajności nie oparł się wyłącznie na kryteriach wskazywanych w literaturze fachowej, ale wziął pod uwagę zużycie podstawowego surowca, wagę wyprodukowanych surowców, przedstawił wyliczenia w oparciu o schematy technologiczne, uwzględnił opinię biegłego i wskaźnik wydajności globalnej przyjmowany w literaturze fachowej. Zawarł obszerne wyjaśnienia odnośnie do możliwości uwzględnienia jako dowodu w sprawie protokołów kontrolnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy wykonał zalecenia zamieszczone w ww. wyroku.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej skarżąca wskazała na naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 191 w zw. z art 122 i art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie mającym bezpośredni wpływ na wynik sprawy w szczególności w zakresie: nie zwrócenia się do A. spółka z o.o. w celu ustalenia, czy podmiot ten posiada w swoich archiwach kontrolne wypieki spółki, nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego R.S. , nieuzasadnionego przyjęcia wielkości zwrotów pieczywa na poziomie 5,8%, odstąpienia od przesłuchania świadka D.C. , oddalenia wniosków dowodowych, zawartych w pismach z dnia 13 marca 2012 r. oraz z dnia 16 stycznia 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie objętym zarzutem dotyczącym ustaleń na okoliczność sporządzania przez skarżącą protokołów wypieków kontrolnych. Istotne w tym względzie jest, iż skarżąca w lutym 2006 r. stwierdziła, że nie posiada tych protokołów i nie podała informacji, że są one archiwizowane. Przez kilka lat, w ciągu których było prowadzone postępowanie w niniejszej sprawie, skarżąca nie podała informacji o archiwizowaniu tychże protokołów, natomiast w marcu 2012 r. przedłożyła kserokopie dwóch protokołów kontrolnego wypieku chleba oliwskiego z grudnia 1999 r., które jak twierdzi w skardze kasacyjnej zostały wypożyczone z archiwum. Skarżąca czyni organowi podatkowemu zarzut, iż nie wystąpił on do archiwum w celu uzyskania protokołów z 2003 r., czyli z okresu objętego zaskarżoną decyzją. Logika prezentowana przez skarżącą jest nie do przyjęcia. Skoro rzeczywiście, jak twierdzi skarżąca, jej protokoły z wypieków kontrolnych były archiwizowane, to właśnie ona posiadała o tym wiedzę, z którą jednak przez długi czas nie dzieliła się z organami podatkowymi, a obecnie odpowiedzialnością za niedołączenie ich do akt sprawy obarcza organ podatkowy. Poza tym zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego wypożyczyła dwa protokoły z roku nie objętego niniejszym postępowaniem, a nie wypożyczyła protokołów z 2003 r., czyli tych które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, iż skarżąca właśnie za pomocą tych protokołów zmierzała do podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do wydajności produkcji w 2003 r., więc logika wskazuje, że to w jej interesie leżało przedstawienie organom tego dowodu. Podnieść należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, zgodnie z którą strona postępowania powinna współdziałać z organami w procesie wyjaśniania stanu faktycznego. Nie powinna zatem ograniczać się do kontestowania stanowiska organu podatkowego, w sytuacji gdy ma wiedzę o istnieniu istotnych dla niej dowodów i swobodny dostęp do nich. Zasada współdziałania zyskuje szczególne znaczenie, gdy podatnik, tak jak w rozpoznanej sprawie, nienależycie dokumentuje zdarzenia gospodarcze mające znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca bezzasadnie obarcza organ podatkowy winą za brak w materiale dowodowym protokołów wypieków kontrolnych. Wskazać też trzeba, że ocena wiarygodności protokołów wypieków kontrolnych dokonana przez organ odwoławczy w zasadzie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ dotyczyły one wypieków z 1999 r., natomiast niniejszym postępowaniem jest objęty 2003 r.

Odnośnie do zarzutu nieprzesłuchania biegłego R.S. oraz świadka D.C. , aktualne pozostają wyżej poczynione uwagi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaakceptowanie stanowiska organów w zakresie dotyczącym oddalenia wniosków dowodowych, zawartych w pismach z dnia 13 marca 2012 r. oraz z dnia 16 stycznia 2012 r. Organ podatkowy w stosownych postanowieniach wyjaśnił, dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Stanowisko w tej kwestii wyraził Sąd pierwszej instancji i w ocenie Sadu kasacyjnego jest ono prawidłowe. Zgodzić się bowiem należy z organem podatkowym i Sądem, iż wniosek o przeprowadzenie tzw. wypieku kontrolnego przy użyciu receptur i schematów stosowanych przez spółkę w 2003 r. oraz takiego samego parku maszynowego, w tym również schematu magazynowania mąki na okoliczność ustalenia faktycznej ilości ubytków mąki i ciasta oraz wydajności produkcji, jest niemożliwy do zrealizowania. Nie sposób bowiem w chwili obecnej odtworzyć warunków produkcji, o jakich mowa we wniosku. Ponadto przeprowadzony w ten sposób wypiek kontrolny nie mógłby zastąpić protokołów z kontrolnych wypieków przeprowadzanych w 2003 r., o sporządzanie i przechowywanie których spółka powinna była zadbać w toku produkcji. Zawnioskowany dowód był zatem nieprzydatny do wykazania okoliczności, o których mowa we wniosku, tj. ustalenia faktycznej wydajności produkcji i ilości ubytków mąki i ciasta, jaka miała miejsce w toku produkcji w 2003 r. Skarżąca wnioskowała też o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego spoza okręgu Izby Skarbowej w G.. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji obszernie uzasadniły stanowisko odnośnie do niezasadności tego wniosku, zaś Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż stanowisko to nie narusza przepisów prawa procesowego. Dalsza wypowiedź w tym temacie jest niemożliwa, ponieważ skarżąca nie wykazała, że odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy należycie uzasadnił przyjęcie wielkości zwrotów pieczywa na poziomie 5,8%. Na tę okoliczność przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe w dużym zakresie. Organ zwrócił się do 138 kontrahentów skarżącej, poddał ocenie stanowisko kontrahentów, którzy udzielili odpowiedzi, uwzględnił faktury korygujące wykazujące zwrot pieczywa przez największego odbiorcę skarżącej, uwzględnił stanowisko biegłego, dokonując jego korekty o ilość pieczywa darowanego przez spółkę na cele charytatywne. Biorąc pod uwagę w ten sposób uzyskane dane, przyjął uśrednioną wielkość zwrotów pieczywa. Poddając ocenie stanowisko organu podatkowego trzeba mieć na uwadze, iż to skarżąca nie dokumentując istotnych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń gospodarczych doprowadziła do sytuacji, iż organ podatkowy zmuszony był prowadzić ustalenia, zaś czyniąc je sięgnął do tych dowodów, które możliwe były do uzyskania. Ocena zebranych dowodów mieści się w graniach swobodnej oceny dowodów. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu i co istotne własne stanowisko wyczerpująco uzasadnił.

Równie niezasadny jak poprzednie jest zarzut skargi, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez to, że dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji, uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły 121 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie mającym bezpośredni wpływ na wynik sprawy w szczególności w zakresie: przeprowadzenia postępowania podatkowego bez wzięcia pod uwagę usprawiedliwionych interesów podatnika, zaniechania przeprowadzenia licznych dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego, tendencyjnego potraktowania działań podatnika jako zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej bez uwzględnienia istotnych okoliczności spraw.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Zaakceptowane przezeń stanowisko organu odwoławczego znajduje oparcie w materiale dowodowym, który został zebrany z sposób należyty i wszechstronnie rozpatrzony. Skarżąca nie wymieniła "licznych" dowodów, których jej zdaniem nie przeprowadził organ podatkowy i nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogły one mieć. Nie sposób więc odnieść się do tak sformułowanego zarzutu. Sąd odwoławczy nie stwierdził tendencyjności w postępowaniu organu odwoławczego, ani Sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd poddał obiektywnej ocenie stanowisko organu podatkowego oraz materiał dowodowy. Okoliczność zaś, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest niekorzystne dla podatnika nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (w skardze kasacyjnej wskazano na art. 121, chociaż przepis ten posiada dwie jednostki redakcyjne).

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej oceny, iż w przedmiotowej sprawie obalone zostało domniemanie rzetelności ksiąg wieczystych, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowody w pełni potwierdza rzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych.

Sąd odwoławczy przyjmuje, iż jest oczywistą pomyłką autora skargi kasacyjnej wskazanie w tym zarzucie na obalenie rzetelności ksiąg wieczystych.

Poddając ocenie ww. zarzut przede wszystkim zauważenia wymaga, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenia przez Sąd podczas orzekania art. 134 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot. Zarówno ze sformułowanego zarzutu, jak i jego uzasadnienia nie wynika, w czym konkretnie skarżąca upatruje naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Wszystkie krytyczne uwagi skierowane są wyłącznie pod adresem organów prowadzących postępowanie, a jak już wcześniej wyjaśniono, postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 193 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest prawidłowe, ponieważ w niniejszej sprawie w sposób bezsprzeczny wykazano, iż księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Argumenty podniesione w zaskarżonym wyroku znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Na akceptację zasługuje też zastosowana metoda szacowania, której co istotne, wybór został w sposób prawidłowy uzasadniony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.