Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 412/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 15 ust. 1, § 15 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D." S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 467/11 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "D." S.A. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 3600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 467/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę "D." S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2011 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2010 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2005 r. - w łącznej wysokości [...] zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że we wskazanym okresie "D." S.A. prowadziła działalność polegającą na produkcji wyrobów kosmetycznych oraz wyrobów chemii gospodarczej, na potrzeby której zużywała m.in. specjalnie oczyszczony, kosmetyczny gaz propan-butan o kodzie CN 2711 13 97. Na podstawie dokumentów ustalono, że w grudniu 2004 r. spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo [...] kg gazu propan-butan, a w okresie od stycznia do listopada 2005 r. [...] kg tego wyrobu. Nabywany wewnątrzwspólnotowo gaz był przemieszczany na podstawie dokumentów ADT i przyjmowany w zakładzie produkcyjnym firmy, w obecności pracowników Urzędu Celnego. Za wspomniany okres spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie odprowadzała tego podatku, uznając że korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Zdaniem organów podatkowych, spółka nie spełniła części warunków skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, określonych w § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem: 1) nie przedłożyła oświadczeń, że gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (przy czym organy uznały, że oświadczenia złożone przez spółkę w styczniu 2011 r. nie mogły odnosić się do nabycia wewnątrzwspólnotowego, które miało miejsce w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., a także odmówiły przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z zeznań świadków, przyjmując że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami), 2) nie posiadała zaświadczeń wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzających zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, 3) w badanym okresie nie posiadała statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy (status taki uzyskała dopiero w dniu [...] lutego 2006 r.), ani nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego. Taka ocena skutkowała określeniem "D." S.A. zobowiązania podatkowego za wskazany na wstępie okres.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana naruszeniem prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Powołując się na treść art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że nabywany wewnątrzwspólnotowo gaz może być zwolniony od akcyzy w przypadku zużycia go do celów innych niż napędowe. Sąd podzielił jednak stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka nie spełniła warunków wspomnianego zwolnienia od akcyzy, określonych w § 15 ust. 5 pkt 1, 2, 3 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Odnośnie do warunku z § 15 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej, że spółka nie dochowała warunku złożenia oświadczenia, o jakim mowa w tym przepisie (tj. że gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych). Oświadczenie takie należało bowiem złożyć do właściwego naczelnika rzędu celnego każdorazowo przy nabyciu wewnatrzwspólnotowym gazu, a zatem wypełnienia tego warunku nie może stanowić oświadczenie spółki z dnia 30 kwietnia 2004 r. złożone do akt weryfikacyjnych dla firmy zatwierdzonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również jako załącznik do wniosku strony o wydanie zezwolenia na prowadzenia działalności jako zarejestrowany handlowiec.

W zakresie warunków określonych w § 15 ust. 5 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Sąd stwierdził, że skarżąca spółka nie posiadała zaświadczeń wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzających zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Sąd wskazał przy tym na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/GL 1249/07), że powiązanie procedury zawieszenia poboru akcyzy z posiadaniem wspomnianego zaświadczenia stanowi bezwzględny a nie fakultatywny wymóg ustawowy.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie niespełnienia warunku zwolnienia, o jakim mowa w § 15 ust. 5 pkt 7 rozporządzenia. Spółka w badanym okresie nie posiadała bowiem statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jak też nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu.

W ocenie Sądu, nietrafne było stanowisko skarżącej spółki, że zwolnienie podatkowe powinno przysługiwać z uwagi na zrealizowanie celu, w jakim uchwalono przepisy prawa. Korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest bowiem związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa. Sąd nie uwzględnił również zarzutu wskazującego na niezgodność z Konstytucją § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, stwierdzając że orzekanie o konstytucyjności tego rodzaju aktów prawnych należy do Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, regulacje prawne w zakresie opodatkowania akcyzą gazu propan-butan nie naruszają również przepisów unijnych. Uznając niezasadność zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), Sąd stwierdził, że państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe, skoro stawka podatku na nabywany wewnątrzwspólnotowo gaz propan-butan jest taka sama jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Za nietrafny WSA uznał także zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EW z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa horyzontalna") poprzez wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę wymogu prowadzenia składu podatkowego, w sytuacji nie wymienionej we wspomnianym przepisie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowy przepis dyrektywy horyzontalnej dotyczy sytuacji, kiedy towary są wprowadzane do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, natomiast § 15 ust. 5 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie statuuje obowiązku wprowadzenia nabywanego towaru do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a jedynie wprowadza wymóg posiadania statusu prowadzącego skład podatkowy.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "D." S.A. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie mimo bezspornego ustalenia, że gaz nabywany wewnatrzwspólnotowo przez podatnika był przeznaczony do celów innych niż napędowe lub opałowe, tj. do produkcji kosmetyków i chemii gospodarczej,

- § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie mimo bezspornego ustalenia, że gaz nabywany wewnątrzwspólnotowo przez podatnika był przeznaczony do celów innych niż napędowe, to jest do produkcji kosmetyków i chemii gospodarczej,

- § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 28 TWE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten ustanawiał środki o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych w przywozie,

- § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 90 TWE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten dyskryminował gaz propan-butan nabywany z innych krajów UE,

- § 15 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten wymagał prowadzenia składu podatkowego w przypadkach niezgodnych z art. 11 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej,

- § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten naruszał zasadę proporcjonalności,

- § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 92 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten wykraczał poza delegację ustawową,

- § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten naruszał wymóg określenia elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie,

- art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że gaz nabywany wewnątrzwspólnotowo przez spółkę wykorzystywany do celów innych niż napędowe lub opałowe może zostać opodatkowany zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,

- art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo że polskie regulacje prawne w zakresie podatku akcyzowego od gazu propan-butan naruszały ten przepis;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej zasad postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ ten odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków,

- art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nie poddanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...],

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że naruszała ona przepisy prawa materialnego.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów postawionych w petitum złożonego środka odwoławczego. Stwierdził w szczególności, że warunki formalne zwolnienia od akcyzy dla gazu nabywanego wewnątrzwspólnotowo zostały określone przez Ministra Finansów w sposób nieporównanie bardziej restrykcyjny niż dla gazu nabywanego w kraju. Konsekwencją tego było ograniczenie swobody nabywania tego wyrobu z innych państwa członkowskich UE, co skutkowało jego dyskryminacją względem gazu kupowanego w kraju. Warunki formalne określone w § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie mogą zatem mieć zastosowania w sprawie i jako takie powinny zostać pominięte.

Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że skarżąca spółka dopełniła wszelkich formalności związanych z powiadomieniem organów celnych, należycie dokumentowała zużycie gazu i prowadziła jego ewidencję, a wszystkie te czynności były wykonywane za wiedzą i pod kontrolą funkcjonariuszy celnych. Czynności te pozwalają zwolnić od akcyzy gaz nabywany w kraju, a zatem również gaz nabywany przez spółkę powinien podlegać zwolnieniu od akcyzy, gdyż został w rzeczywistości wykorzystany na inne cele niż napędowe i opałowe, co zostało przez spółkę udokumentowane.

Postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1499/11) Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I GSK 1499/11) Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, co miało związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13.

Sprawa została następnie ponownie zarejestrowana - pod sygn. akt I GSK 412/15.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem brak było uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest dość rygorystycznym środkiem zaskarżenia, w każdym postępowaniu sądowym, a co ma szczególne znaczenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które też jest postępowaniem specyficznym. W odróżnieniu od innych postępowań sądowych, postępowanie sądowoadministracyjne nie zajmuje się samą sprawą jako taką, ale zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny może – w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.) – uchylić decyzję dotkniętą tego rodzaju naruszeniami prawa.

Tak więc, zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola organów administracji pod względem zgodności ich działania z prawem, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia i zbadanie, czy Sąd ten wykonał kontrolę w sposób właściwy.

Rozdział tych kompetencji wynika z dość szeroko określonego zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) oraz dość zawężonego zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 174 w zw. z art. 183 p.p.s.a.). Tak więc, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wydawane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzeczenia pod względem uchybień prawu materialnemu lub przepisom postępowania, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyznacza go wniesiona skarga kasacyjna, chyba że zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że skarżący stawiając określone zarzuty powinien nie tylko wskazać, jakim przepisom uchybił jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz wykazać i opisać na czym uchybienie polega, a w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotowa skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, w związku z czym w pierwszym rzędzie należało zbadać, czy nie zachodzą uchybienia przepisom postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy bez względu na ewentualną obrazę prawa materialnego.

W ramach tej (drugiej) podstawy kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu niepoddanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej zasad postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ ten odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jednak jakiegokolwiek wywodu, który choćby wskazywałby, na czym strona skarżąca oparła twierdzenie, jakoby Sąd nie poddał kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]. Z kolei, stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia przez organ zasad postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ ten odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków, skarżąca nie wskazała dlaczego organ miał obowiązek przesłuchać wskazanych świadków oraz dlaczego doszło do naruszenia prawa, skoro przesłuchanie to "miało wykazać, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wewnątrzwspólnotowo gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych były regularnie składane pracownikom sprawującym wobec Spółki szczególny nadzór podatkowy" (str. 17 skargi kasacyjnej), podczas gdy chodziło o oświadczenia składane innemu organowi – naczelnikowi urzędu celnego – w innym postępowaniu administracyjnym.

Natomiast odnośnie do obu tych zarzutów należy zauważyć, iż wbrew postanowieniom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie zostało wskazane w jaki sposób uchybienia te mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Trzeci zaś – i ostatni w ramach tej podstawy kasacyjnej – zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że naruszała ona przepisy prawa materialnego, zakłada, że doszło do naruszenia prawa materialnego. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie doszedł do takiej konkluzji, jak też nie zostało wykazane przez stronę skarżącą, aby taka sytuacja miała miejsce i czego Sąd nie mógł nie dostrzec.

W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie nadawały się do uwzględnienia, a poprzez brak ich uzasadnienia również nie nadawały się do rozpoznania.

Nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego, które – w przeciwieństwie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – zostały szeroko uzasadnione.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie mimo bezspornego ustalenia, że gaz nabywany wewnatrzwspólnotowo przez podatnika był przeznaczony do celów innych niż napędowe lub opałowe, tj. do produkcji kosmetyków i chemii gospodarczej. Strona skarżąca pomija bowiem, że zwolnienie, o którym jest mowa w ust. 1 tego przepisu, nie jest zwolnieniem bezwarunkowym, ale pod warunkami, jakie zostaną wprowadzone na podstawie jego ust. 2. Ustawodawca bowiem postanowił, że: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1..." Jeżeli więc strona nie uczyniła zadość tym warunkom – a jest to okoliczność bezsporna – to ust. 1 art. 24 ustawy o podatku akcyzowym nie mógł mieć do niej zastosowania. W tym stanie rzeczy, podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8), że "D. pragnie podkreślić, iż art. 24 ust. 1 jak również art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej nie nakładają żadnych dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy", strona skarżąca zupełnie pomija istnienie ust. 2 art. 24 ustawy o podatku akcyzowym. Również strona skarżąca pomija i to, że dyrektywa energetyczna dotyczy wprowadzenia (ujednolicenia) w ramach Wspólnoty minimalnej stawki akcyzy – vide np. pkt 2-4 preambuły i art. 4 ust. 1 – przy czym państwa członkowskie mogą stosować stawki wyższe – vide pkt 15 preambuły i art. 5. Ponadto, przedmiotem regulacji dyrektywy energetycznej są produkty energetyczne i energia elektryczna, podczas gdy sprawa niniejsza dotyczy surowca do produkcji kosmetyków i chemii gospodarczej, w związku z czym nie jest on w ogóle przedmiotem regulacji tej dyrektywy, zgodnie z jej art. 2 ust. 4 lit. b) – "Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do..." – co oznacza również, że dyrektywa ta ani nie nakłada na ten produkt podatków, ani go z nich nie zwalnia, bo po prostu nie ma do niego zastosowania.

Analogicznie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy ocenić zarzut naruszenia § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie mimo bezspornego ustalenia, że gaz nabywany wewnątrzwspólnotowo przez podatnika był przeznaczony do celów innych niż napędowe, to jest do produkcji kosmetyków i chemii gospodarczej. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej na potrzeby tego zarzutu pomija, że przywołany przez niego § 15 składa się nie tylko z ust. 1, ale również zawiera siedem dalszych ustępów, które wprowadzają szczegółowe warunki, pod którymi zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Na marginesie można też zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest szerszego odniesienia się do tego zarzutu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 28 TWE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten ustanawiał środki o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych w przywozie. Zgodnie z tym postanowieniem Traktatu: "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi". Przedstawiona jako uzasadnienie tego zarzutu argumentacja oraz szeroko powołane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy ustanawianych przez różne państwa ograniczeń co do możliwości wprowadzenia na ich rynek towarów pochodzących z innych państw poprzez np. ustanawianie specyficznych norm (sprawa C-254/05), zakaz sprzedaży wysyłkowej (sprawa C-322/01), nakładanie szczególnych obowiązków legalizacyjnych (sprawa C-192/01), itp. Są to zatem kwestie związane z regulowaniem rynku jako takiego. Tymczasem sprawa niniejsza dotyczy wymogów formalnych, jakie przedsiębiorca musi spełnić, aby uzyskać zwolnienie z podatku akcyzowego, a nie regulacji lub reglamentacji rynku. Tym samym nie można zgodzić się z zawartą w zakończeniu uzasadnienia tego zarzutu konkluzją (str. 11), że: "Przedstawiona powyżej wykładnia art. 28 TWE na gruncie orzecznictwa ETS, w opinii Spółki, ma bezpośrednie zastosowanie w przypadku D., co Spółka wykaże w dalszej części niniejszej skargi", gdyż wykładania ta pozostaje poza przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej.

Nie mógł też być uwzględniony zarzut naruszenia § 15 ust. 5 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 90 TWE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten dyskryminował gaz propan-butan nabywany z innych krajów UE. W ramach uzasadnienia tego zarzutu strona skarżąca przyjęła (str. 11), że: "wprowadzenie krajowych przepisów podatkowych, które powodują zwiększenie kosztów nabycia gazu, ale jedynie w przypadku jego nabywania wewnątrzwspólnotowego, narusza zakaz dyskryminacji wskazany w art. 90 TWE" oraz że: "Krajowi producenci nie ponoszący kosztów dodatkowych formalności mogli oferować gaz w korzystniejszych cenach, co w opinii Spółki dyskryminowało gaz nabywany z innych państw członkowskich przez podmioty ponoszące dodatkowe koszty nabycia gazu".

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że nie jest prawdą, iż tylko w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu zostały wprowadzone dodatkowe formalności. Strona skarżąca pomija bowiem ust. 2, 3, 4, 7 i 8 § 15 ww. rozporządzenia, a tym samym i fakt, że aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego podmioty uczestniczące w obrocie krajowym też muszą dopełnić różnych formalności i ponieść związane z tym koszty. Tak więc, błędne już jest samo założenie, że tylko nabywcy wewnątrzwspólnotowi zostali obarczeni dodatkowymi formalnościami i kosztami.

Zwrócić też należy uwagę że zgodnie z art. 90 TWE: "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe" oraz "Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Stawiając zarzut naruszenia art. 90 TWE konieczne zatem było wykazanie nałożenia przez Polskę wyższego wewnętrznego podatku na pochodzący z Państwa Członkowskiego gaz propan-butan, niż ten podatek, jaki stosuje Polska w obrocie krajowym. W takim przypadku powinno też być możliwe wyliczenie różnicy. Tego elementu wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna nie zawiera. Również nie zostało wykazane, w jaki sposób doszło do nałożenia na produkt z innego Państwa Członkowskiego podatku wewnętrznego i w jaki sposób chroni on produkty krajowe.

Za zasadnością wskazanego w tym miejscu zarzutu nie przemawia też przywołane orzecznictwo. Warto więc w tym miejscu zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 332/06, stwierdził w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt FSK 298/07) m.in.: "Powracając zaś do głównego wątku sprawy, czyli oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących nieuzasadnionego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 90 TWE oraz uznania, iż Dyrektywa Rady 92/83/EWG została w sposób niewłaściwy i niekompletny zaimplementowana - w świetle uzasadnienia zawartego w piśmie procesowym pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r., należy podzielić stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r. zwolnienie od podatku akcyzowego określone w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. dotyczyło tylko obrotu krajowego i nie obejmowało swoim zakresem nabycia wewnątrzwspólnotowego". Jak więc z tego wynika, przedmiotowe rozstrzygnięcia dotyczyły sytuacji, gdy nabywca wewnątrzwspólnotowy w ogóle był pozbawiony prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, a co w sprawie niniejszej nie zachodzi.

Faktem też jest, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 listopada 2009 r. o sygn. akt. I SA/Sz 553/09 stwierdzone zostało, że: "Tak więc, w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie powyższe uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi", lecz nie to było podstawą rozstrzygnięcia i oddalenia skargi kasacyjnej od tego wyroku. Oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem: "Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dyskryminacyjny charakter przepisów prawa krajowego wynikał z zaliczenia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Następstwem takiego rozwiązania było stosowanie wobec tych olejów, wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej. Wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy..." Kwestia zgodności postanowień § 13 przedmiotowego rozporządzenia z art. 90 TWE w ogóle nie była przedmiotem badania przez NSA, natomiast z uzasadnienia WSA w Szczecinie też nie wynika z czego Sąd ten wywiódł związek pomiędzy § 13 rozporządzenia, a art. 90 TWE, jak również dlaczego nałożenie wymogów formalnych na uprawnionych nabywców powoduje utrudnienia w obrocie tymi wyrobami akurat przez przedsiębiorców zagranicznych. Z tego względu brak jest podstaw do podzielenia tego poglądu, który był wtrącony jedynie mimochodem.

Na marginesie warto też zauważyć, że istotą rozstrzygnięć tak w sprawie I SA/Sz 553/09, jak i III SA/Wa 1031/09 oraz przyjęcia, że polskie regulacje stanowią niezgodną z art. 90 TWE dyskryminację zagranicznych przedsiębiorców tyło to, że "z brzmienia § 13 ust. 2a i 2d wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93" – wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2011 r. o sygn. akt. III SA/Wa 1031/09.

Na stronie 13 skargi kasacyjnej strona skarżąca dokonuje porównania sytuacji nabycia krajowego i wspólnotowego wywodząc stąd nierówne traktowanie nabywców. Jednocześnie zostało pominięte, że w warunkach obrotu krajowego opodatkowaniu akcyzą podlega przede wszystkim sprzedaż, a nie nabycie wyrobów akcyzowych – art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli więc dokonuje się porównania i analizy sytuacji prawnej podatników, to mając na względzie ww. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym należy porównywać i badać sytuację nabywcy wewnątrzwspólnotowego z sytuacją sprzedawcy krajowego. Nabywca w obrocie krajowym tylko bowiem w specyficznych sytuacjach może być zobowiązany podatkowo. Z tego względu konkluzja strony skarżącej: "Sama ilość warunków formalnych po stronie podmiotu nabywającego wewnątrzwspólnotowo gaz, wskazuje, iż krajowe regulacje prawne w sposób znacznie bardziej restrykcyjny traktują nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu względem jego krajowych nabyć" pozostaje poza meritum sprawy.

Chybione są też wywody dotyczące wymogu minimalnej pojemności magazynowej 500 m³ w przypadku prowadzenia przez stronę skarżącą składu podatkowego. Przedmiotowy wymóg dotyczy bowiem podmiotów prowadzących działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, natomiast zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (czyli udzielenie statusu prowadzącego skład podatkowy) jest wydawane podmiotowi, który "prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Tym samym do otrzymania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wystarcza fakt, że strona skarżąca przetwarza wyroby akcyzowe i nie ma wymogu, aby oprócz tego dodatkowo jeszcze prowadziła działalność magazynową – podklasa 52.10A Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 zał).

W tym stanie rzeczy nie można było podzielić stanowiska strony skarżącej jakoby zaskarżony wyrok naruszał art. 28 i art. 90 TWE poprzez usankcjonowanie zastosowania § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Jako nieuzasadniony należało też ocenić zarzut naruszenia § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten naruszał zasadę proporcjonalności. Zgodzić się trzeba z twierdzeniem strony skarżącej (str. 22), że "orzecznictwo TK wyraźnie wskazuje, iż warunki skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisach prawa, nie mogą być na tyle restrykcyjne, aby w ogóle to uniemożliwić, a ponadto, powinny służyć usprawiedliwionym celom, np. zapobieżeniu nadużyciom". Jednakże strona skarżąca nie wykazała, aby niemożliwe było wypełnienie wymogów określonych w § 15 ust. 5 ww. rozporządzenia, jak również, że wymogi te nie pozwalają zapobiegać nadużyciom. W następnym zdaniu strona skarżąca natomiast stwierdza: "W przypadku Spółki nabywającej wewnątrzwspólnotowo gaz, brak jest uzasadnienia wprowadzenia dodatkowych warunków formalnych, biorąc pod uwagę, że fakt spełnienia podstawowej przesłanki wymaganej do zwolnienia (tj. przeznaczenie wyrobów na cele inne niż opałowe lub napędowe) nie budzi jakiejkolwiek wątpliwości" , co należy rozumieć, że jej zdaniem w przypadku tej właśnie spółki stosowanie jakichkolwiek wymogów formalnych będzie naruszeniem zasady proporcjonalności. Oznacza to również, że – jej zdaniem – stosowanie w odniesieniu do tej właśnie spółki obowiązującego przepisu prawa narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, relatywizacja stosowania przepisów obowiązującego prawa w zależności od podmiotu do którego mają być zastosowane, nie znajduje żadnego prawnego, ani tym bardziej konstytucyjnego uzasadnienia. Co więcej, takie podejście jest wprost sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne".

Również przywołane w tym miejscu przez stronę skarżącą orzecznictwo nie upoważnia do tego rodzaju wniosków. W wyroku z dnia 11 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na dokumencie zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności z faktury VAT RR brak jest wskazania jedynie daty wystawienia tej faktury, a spełnione są wszystkie inne warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w tym podano numer takiej faktury pozwalający na jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu zapłaty do konkretnej transakcji określonej w tej fakturze i zweryfikowanie terminowości dokonania taj zapłaty, pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP". Chodziło zatem o niespełnienie jednego wymogu formalnego bez wpływu na możliwość oceny przysługującego mu prawa, podczas gdy w sprawie niniejszej chodzi o niespełnienie czterech z siedmiu warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego.

Z kolei w wyroku z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. akt. I FSK 1132/09) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: "Skoro M. M. została uznana za podatnika podatku od towarów i usług i nie można uznać, że dokonywane przez nią czynności miały cechę nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów i to w początkowym okresie ich obowiązywania, pozbawienie jej przez organ podatkowy uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego, uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług", co nijak się ma do stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą w sprawie niniejszej.

W tym stanie rzeczy również i ten zarzut nie mógł być uwzględniony.

Natomiast wręcz niezrozumiałe jest uzasadnienie zarzutu naruszenia § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 92 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten wykraczał poza delegację ustawową. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej". Jeżeli więc miałoby nastąpić przekroczenie delegacji, to należy wykazać, że regulacją objęto więcej, niż na to zezwala ustawa.

Tymczasem, po przedstawieniu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego skarżąca spółka upatruje naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji w tym, że (str. 24): "Jednakże przepis § 15 ust. 5 rozporządzenia w celu zapewnienia kontroli nad importowanym lub nabywanym w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego gazem wskazuje wymogi jakie muszą być wypełnione w celu uzyskania zwolnienia". Jednocześnie brak jest wyjaśnienia, co innego niż "wymogi jakie muszą być wypełnione w celu uzyskania zwolnienia" ma zawierać rozporządzenie, co do którego delegacja ustawowa nakazuje określić "warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia". W tym stanie rzeczy, z oczywistych względów nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez przekroczenie delegacji ustawowej w § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Analogicznie należy odnieść się do zarzutu naruszenia § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten naruszał wymóg określenia elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. W tym przypadku strona skarżąca najpierw przywołuje in abstracto orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej materii, a następnie ogólnikowo konkluduje (str. 21): "Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, iż w sytuacji D., Minister Finansów, nie mógł nałożyć przepisami rozporządzenia obowiązków, które powinny zostać unormowane na poziomie ustawowym, w szczególności, gdy ograniczały zakres zwolnienia z art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej".

Dla porządku jednak warto przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis § 15 ust. 5 przedmiotowego rozporządzenia nie określa kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, natomiast w skardze kasacyjnej brak jest nawet wskazania, który konkretnie z elementów określonych w art. 217 Konstytucji został uregulowany w tym rozporządzeniu zamiast w ustawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów dyrektywy horyzontalnej godzi się przypomnieć, że zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Co do zasady więc, ani organy administracji, ani Sądy nie stosują bezpośrednio tych przepisów, nie mogą zatem dopuścić się ich naruszenia tak przez niewłaściwe zastosowanie, jak i przez błędną wykładnię. Z tego względu oba zarzuty dotyczące naruszenia wprost i bezpośrednio przez Sądy lub organy art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej należało uznać za chybione już co do samej zasady.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia § 15 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten wymagał prowadzenia składu podatkowego w przypadkach niezgodnych z art. 11 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, to i ten zarzut nie można było uznać za uzasadniony. Jak bowiem w zaskarżonym wyroku wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny: "Zauważyć bowiem należy. że przedmiotowy przepis Dyrektywy dotyczy sytuacji kiedy towary są wprowadzane do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem § 15 ust. 5 pkt 7 cytowanego rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie statuuje obowiązku wprowadzenia nabywanego towaru, w tym przypadku gazu propan-butan, do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a jedynie wprowadza wymóg posiadania statusu prowadzącego skład podatkowy". Tymczasem zawarte w skardze kasacyjnej wywody nie dotyczą zastosowania tego przepisu (§ 15 ust. 5 pkt 7) w okolicznościach sprawy niniejszej, ale są próbą jego oceny in abstracto z wzorcem jaki należy wyprowadzić z art. 11 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej. Jednakże orzekanie w sprawach zgodności danych przepisów prawa z aktami prawa wspólnotowego nie należy do kompetencji sądów administracyjnych, które to kompetencje określone są przepisami ustawowymi. Strona skarżąca również nie wskazuje przepisu, który upoważniałby sąd administracyjny do przeprowadzenia tego rodzaju kontroli i przyznawał mu kompetencje takie, jakie dla Trybunału Konstytucyjnego wynikają z art. 188 pkt 3 Konstytucji.

Tak samo, tj. jako pozostające poza przedmiotem rozpoznania, należało potraktować te wywody dotyczące zasadności przyjętych w § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego rozwiązań, które nie zostały przyporządkowane poszczególnym zarzutom, postawionym w skardze kasacyjnej.

Ponieważ ze skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor co do zasady przyjmuje, że z art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej, wynika, iż produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, rozpoznanie zostało zawieszone do czasu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 780/11.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na pytanie NSA orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt. 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art.1 ust.1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34).

W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczlnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały przyjęto, iż samo ustalenie, że określony wyrób świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej "pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju, a także zasad stosowania zwolnień, pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Ponadto w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nię. powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118), "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił ETS w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:201 0:321, pkt 27).

Również Naczelny Sad Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał - powołując się na orzecznictwo Trybunału - że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że formalności "o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego".

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia – tak jak tego oczekuje strona skarżąca – że gaz propan-butan wykorzystywany w innych celach niż paliwo silnikowe lub grzewcze, co do zasady nie może być przedmiotem opodatkowania, więc niepotrzebne są jakiekolwiek wymogi, które musi spełnić podatnik, aby być zwolnionym z podatku.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny nie miał jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza prawo we wskazany w skardze kasacyjnej sposób, w związku z czym stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.