Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 427/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 25 kwietnia 2017 r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji tego organu z dnia 17 listopada 2005 r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za rok 2003 w kwocie 631.639,60 zł od przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętych księgami wieczystymi Kw nr [...] oraz Kw nr [...].

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W sprawie ustalono, że w dniu 18 lipca 2003 r. skarżący A. K. i M. K., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], zbyli - każdy po[...] części - prawo własności do nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w [...], za kwotę 867.208,00 zł. W akcie tym zawarto także warunkową umowę sprzedaży dwóch praw użytkowania wieczystego nieruchomości objętych księgami Kw nr [...] i Kw nr [...]. Wartość. transakcji określono wstępnie na kwotę 12.632.792,00 zł. Przeniesienie prawa własności do tych praw nastąpiło w dniu 30 września 2003 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Łączna kwota obu transakcji wyniosła 13.500.000,00 zł. Opisane powyżej i zbyte w dniach 18 lipca 2003r. i 30 września 2003 r. prawa własności sprzedający nabyli w dniu 26 czerwca 2003 r. (aktem notarialnym Rep. A nr [...]) oraz w dniu 8 lipca 2003 r. (aktem notarialnym Rep. A nr [...]) za łączną kwotę 353.307,00 zł.

Nabywcą ww. prawa było A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], reprezentowane przez W. J. i E. C., którzy oświadczyli, iż działają w imieniu i na rzecz Spółki jako zastępcy prezesa zarządu, upoważnieni do łącznej reprezentacji Spółki.

Zryczałtowany podatek dochodowy należny z tytułu zbycia w dniu 18 lipca 2003 r. (tj. przed upływem 5 lat od dnia nabycia) prawa do nieruchomości (Kw nr [...]) zadeklarowany został przez stronę w kwocie 43.360,40 zł w deklaracji PIT-23 i wpłacony wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 18 lipca 2005 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 631.639,60 zł, należne od sprzedaży w dniu 30 września 2003 r. prawa do nieruchomości (nr Kw [...] i Kw [..]) nabytego w tym samym roku, wobec niespełnienia przez podatnika warunków z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej też: [u.p.d.o.f.], określone zostało decyzją z dnia 17 listopada 2005 r. i wygasło poprzez zapłatę w toku postępowania egzekucyjnego.

W wyniku podjętych przez M. K. działań, zmierzających do uznania przedstawionych umów za nieważne - Sąd Okręgowy w [...] [...] Wydział Cywilny, wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt [...], oddalił powództwo M. K. o stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży, zawartej w dniu 18 lipca 2003 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, zawartej w dniu 30 września 2003 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał na brak legitymacji biernej, tj. brak wskazania po stronie pozwanej wszystkich pozwanych, których udział jest konieczny, w tym następców nabywcy nieruchomości, gdyż Spółka A nie istniała.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone przez Sąd Apelacyjny w [...] [...] Wydział Cywilny, który wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt [...] oddalił apelację M. K. Jednocześnie Sąd ten wyraził pogląd, że uprawnionym do wystąpienia w powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jest organ podatkowy, posiadający legitymację czynną, w oparciu o art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego.

Korzystając ze wskazanego powyższym wyrokiem i przysługującego mu prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], mając na uwadze złożony w tym organie w dniu 22 lipca 2015 r. wniosek M. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z tytułu odpłatnego zbycia w nieruchomości, pozwem z dnia 25 listopada 2015 r. zwrócił się do Sądu Okręgowego w [...] o ustalenie nieważności umów zawartych dnia 18 lipca 2003r. oraz 30 września 2003 r.

Wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w [...] Wydział [...] Cywilny ustalił nieważność umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży, zawartej w dniu 18 lipca 2003 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, zawartej w dniu 30 września 2003 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd Okręgowy w [...] wskazał, że w 2003 r., tj. w czasie zawierania przedmiotowych umów sprzedaży nabywcę Spółkę A reprezentowali pełniący funkcję zastępcy prezesa zarządu E. C. i W. J. Natomiast sprzedający A. K. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki A, a M. K. obowiązki zastępcy prezesa zarządu. Sąd ustalił również, że nabywająca Spółka nie miała organów nadzoru, a reprezentujące ją osoby nie dysponowały pełnomocnictwem do nabycia w jej imieniu nieruchomości i praw użytkowania wieczystego nieruchomości należących do A. K. i M. K. Ustalono również, że Spółka nie uiściła sprzedającym ceny, a z uwagi na niezapłacenie podatku dochodowego przeciwko sprzedającym toczyły się postępowania egzekucyjne. W konsekwencji przedstawionych ustaleń Sąd Okręgowy w [...] powołując treść art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), dalej powoływana jako: [K.s.h.] w brzmieniu obowiązującycm w chwili zawarcia spornych umów, z którego wynikało, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników, stwierdził, że takiej treści uchwała ustanawiająca pełnomocników nie została podjęta. Mając to na względzie Sąd ten stwierdził, że skutkiem niezastosowania się do zasad określonych w art. 210 K.s.h. jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności, na podstawie art. 58 K.c. i dlatego też umowy zawarte przez Spółkę z członkiem jej zarządu są bezwzględnie nieważne, a takie uchybienie nie może być konwalidowane przez jakiekolwiek inne czynności dorozumiane.

W dniu 1 lutego 2017 r. skarżący, złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 17 listopada 2005 r. oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Uzasadniając ten wniosek wskazał, że zawarte w dniach 18 lipca i 30 września 2003 r. umowy sprzedaży, z tytułu których podatnik obciążony został 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 631.639,60 zł są bezwzględnie nieważne. Odnosząc się do kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, stwierdzając, iż został on złożony po wygaśnięciu prawa do jego złożenia. Natomiast postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. organ ten, działając na podstawie art. 243 § 1, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną wydaną w dniu 17 listopada 2005 r.

Następnie, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r. odmówił uchylenia w całości swojej ostatecznej decyzji z dnia 17 listopada 2005 r., określającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2003 r. w kwocie 631.639,60 zł od przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętych księgami wieczystymi Kw nr [...] oraz Kw nr [...]. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ uznał, że wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt [...] nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z czym brak jest podstaw do uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznej.

Od opisanej wyżej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 17 maja 2017 r. wniósł odwołanie, w którym domagał się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i odmowę uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 17 listopada 2005 r.;

• art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] [...] Wydział Cywilny z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt [...], którym orzeczono o nieważności umowy sprzedaży nieruchomości oraz umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, nie stanowi istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które spowodowałyby wydanie decyzji o treści odmiennej niż decyzja ostateczna;

• art. 75 § 1- § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie;

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 art. 187 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego mającą wyłącznie na celu osiągnięcie a priori, odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 17 listopada 2005 r., a tym samym naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a w szczególności art. 32, poprzez nierówne traktowanie w tym samym stanie faktycznym, polegające na odmiennej ocenie tego stanu, niż dokonał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w oparciu o ten sam prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wobec drugiego ze sprzedających, tj. M. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 29 grudnia 2016 r. wydał decyzję, którą określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Wskazano, że w toku podjętych przez ten organ czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd Okręgowy w [...] wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt [...] orzekł, iż umowy z dnia 18 lipca 2003 r. i 30 września 2003 r. były nieważne od chwili ich zawarcia. Tym samym, w ocenie pełnomocnika skarżący uiścił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od zawarcia umów, które zostały uznane przez właściwy sąd za bezwzględnie nieważne, a więc nieważne od samego początku, co oznacza, że po stronie podatnika nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zasadnym było zatem złożeniem przez stronę korekty deklaracji PIT-23 za rok 2003, w której wykazano przychód oraz kwotę zryczałtowanego podatku w kwocie "0,00 zł.". W ocenie pełnomocnika, wynikająca z powołanego wyroku okoliczność wyczerpuje znamiona przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jest to bowiem nowa okoliczność, która wyszła na jaw dopiero w dniu 25 listopada 2015 r. (w dniu wniesienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] pozwu). Okoliczność ta istniała zarówno w dniu wydania decyzji, jak i na dzień złożenia deklaracji PIT-23 za 2003 r., gdyż wskazany wyrok, stwierdzający bezwzględną nieważność umów z dnia 18 lipca i 30 września 2003 r. potwierdza, że A nigdy nie nabyło własności nieruchomości, a zatem nie powstał obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Upływ terminów przedawnienia, przewidziany w powołanym przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., nie stanowił przeszkody do orzeczenia co do istoty sprawy. Upływ terminu, o którym mowa w art. 70 O.p., nie przesądza bowiem o niemożności wydania decyzji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, a stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie podatkowym. Zarzucając naruszenie zasad postępowania, określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. podniósł, że organ odniósł się w zaskarżonej decyzji do zebranego materiału dowodowego w sposób lakoniczny, w szczególności do wydanego przez Sąd Okręgowy w [...] wyroku z dnia 28 października 2016r. w sprawie o sygn. akt [...], co wzbudza poważne wątpliwości, odnośnie trafności oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji. Ocena ta, narusza również przepisy art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a w szczególności art. 32, traktujące o równości obywateli wobec prawa i ich niedyskryminowaniu w życiu publicznym, społecznym lub gospodarczym. Według pełnomocnika przepis ten został w przedmiotowej sprawie naruszony na skutek dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego od oceny dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który w takim samym stanie faktycznym określił M. K., tj. drugiemu ze sprzedających nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Rozpatrując wniesione odwołanie organ II instancji nie podzielił jego zasadności.

Przystępując do przedstawienia motywów swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył brzmienie i dokonał analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał na przepis art. 240 O.p. stanowiący nadzwyczajny tryb, służący wzruszeniu decyzji ostatecznych i omówił przesłanki do jego zastosowania.

Odnosząc się do "istotności" wskazanej okoliczności, tj. stwierdzonej nieważności umów sprzedaży, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, który uznał, że przesłanka ta jest nieistotna, gdyż ustalenie nieważności tych umów nie wywoła żadnych skutków cywilnoprawnych. Nie ma faktycznej i prawnej możliwości powrotu do stanu sprzed transakcji, gdyż uznanie umów za nieważne nastąpiło po ich faktycznym wykonaniu i wystąpieniu skutków, które mają znaczenie dla obowiązków podatkowych.

W tej kwestii organ odwoławczy uznał bowiem, że dowód na który powołał się skarżący, jest istotny dla sprawy. Bezsprzecznie bowiem, stwierdzenie bezwzględnej nieważności umowy ma wpływ na kształtowanie się obowiązku podatkowego i w odmiennym od zaistniałego w sprawie stanie faktycznym odwrócenie skutków podatkowych zawartej umowy byłoby możliwe. Wprawdzie na gruncie okoliczności zaistniałych w tej sprawie odwrócenie skutków dokonanych czynności nie jest możliwe, niemniej nie wyklucza to przymiotu istotności wskazanych dowodów.

Analizując przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, jakoby wskazywana okoliczność istniała w dniu wydania spornej decyzji. Wskazał, że bezwzględną nieważność zawartych w dniach 18 lipca i 30 września 2003 r. umów ustalił dopiero Sąd Okręgowy w [...], wyrokiem z dnia 28 października 2016 r. Podkreślił, że orzeczenie to, jednoznacznie rozstrzygające kwestię ważności przedmiotowych umów uprawomocniło się w dniu 13 grudnia 2016 r., co oznacza, że od tego dnia zawarte w nim rozstrzygnięcie wiąże organy podatkowe. Od tej pory organy zobligowane są do sankcjonowania faktu, iż omawiane umowy są bezwzględnie nieważne, od chwili ich zawarcia. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika podnoszona okoliczność nie istniała w dniu 17 listopada 2005 r., tj. w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu ostatecznej decyzji z dnia 17 listopada 2005 r., bowiem zaistniała dopiero z dniem 28 października 2016 r., tj. w dniu wydania orzeczenia przez Sąd.

Z powyższych względów - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - nie można było przyjąć, że wskazywana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność jest okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest ona istotna dla postępowania oraz, czy była znana organowi, który ją wydał. Brak bowiem jednego ze wskazanych przymiotów okoliczności faktycznej powoduje, iż przesłanka, o której mowa w powołanym przepisie nie wystąpiła. Tym samym organ podatkowy I instancji nie miał podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 245 § 1 pkt 3 O.p.

Końcowo, organ odwoławczy za chybiony uznał też zarzut naruszenia przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wyjaśniając ten wątek sprawy wskazał, że decyzja wydana w odniesieniu do M. K., wbrew twierdzeniu strony, zapadła w odmiennym stanie faktycznym. W decyzji tej nie była rozstrzygana kwestia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, lecz kwestia dotycząca stwierdzenia nadpłaty. Wniosek o jej stwierdzenie M. K. złożył z zachowaniem terminu przewidzianego dla tej czynności, ponieważ w jego przypadku nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Reasumując organ stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia oraz zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 233 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie;

• art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowego zastosowania tego przepisu, którego skutkiem była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 17 listopada 2005 r.;

• art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] [...] Wydział Cywilny z dnia 28 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt [...], w którym orzeczono o nieważności umowy sprzedaży nieruchomości, nie stanowi istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które spowodowałyby wydanie decyzji o treści odmiennej, niż decyzja ostateczna z dnia 17 listopada 2005 r., co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu odwoławczego, albowiem z jednej strony organ ten wskazuje, że powyższy wyrok jest okolicznością nową i jest istotny dla sprawy, a z drugiej strony stwierdza, że przesłanka o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie wystąpiła;

• art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.;

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego mającego wyłącznie na celu utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, a tym samym naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w szczególności jej art. 32 poprzez nierówne traktowanie w tym samym stanie faktycznym, polegające na odmiennej ocenie tego stanu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w oparciu o ten sam prawomocny wyrok Sądu z dnia 28 października 2016 r., co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji wpływało na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

• art. 75 § 1-3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego wskazał, iż podatnik uiścił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od umów, które zostały uznane przez właściwy sąd za bezwzględnie nieważne, a więc nieważne od samego początku, co oznacza, iż po jego stronie nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jego zdaniem, okoliczność ta istniała zarówno w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, jak i na dzień złożenia deklaracji PIT-23 za 2003 r., albowiem powołany wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r., stwierdzający bezwzględną nieważność umów z dnia 18 lipca 2003 r. i 30 września 2003 r., potwierdza określony stan prawny, a więc to, że Spółka A nigdy nie nabyła własności nieruchomości, przez co nie powstał obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazał na brak konsekwencji organu odwoławczego w tym zakresie. Wyjaśnił, że z jednej strony organ przyznaje rację stronie uznając stwierdzoną przez Sąd Okręgowy w [...] bezwzględną nieważność przedmiotowych czynności za okoliczność nową i mającą istotne znaczenie. Z drugiej natomiast strony ten sam organ wywodzi, że bez znaczenia dla sprawy jest to, czy wskazana okoliczność była istotna, czy też nie, albowiem nie istniała ona w dniu wydania ostatecznej decyzji, przez co nie ziściła się przesłanka wskazana w powołanym wyżej przepisie. O niezdecydowaniu organu podatkowego II instancji świadczą także sprzeczne stwierdzenia zawarte w treści zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Na potwierdzenie swojej argumentacji, pełnomocnik przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2016/11.

Zdaniem pełnomocnika, redakcja art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie pozostawia wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie występują podstawy do odmowy przez organ podatkowy wznowienia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., bowiem sam upływ terminu nie przesądza o tym, że wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić. Ponowił też zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Końcowo uzasadniając zarzut naruszenia reguły równości obywateli wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP stwierdził, że zaskarżona decyzja dyskryminuje stronę tylko dlatego, że uiściła ona całą zaległość podatkową, przez co nie powstała u niego nadpłata.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

Podtrzymał wyrażone w niej stanowisko, że w kwestii wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostatecznej bez znaczenia pozostać musi to, czy okoliczność, która ma stanowić przyczynę wznowienia jest istotna dla postępowania oraz, czy była ona znana organowi, który wydał decyzję, w sytuacji gdy ona jeszcze w tym czasie nie istniała, albowiem brak jednej z okoliczności o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powoduje, że brak jest podstaw do wznowienia takiego postępowania. Podał, że wbrew stanowisku pełnomocnika strony, nie twierdził, że wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p., Uznał bowiem kwestię przedawnienia za nieistotną w przedmiotowym postępowaniu, wywodząc, iż przepis art. 245 § 1 pkt 3 O.p., nie ma zastosowania. Nie zgodził się również z podnoszonym zarzutem dyskryminacji strony argumentując, że stany faktyczne w odniesieniu do skarżącego, jak i M. K. były całkowicie odmienne. Odnosząc się do powołanego wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. wskazał, że wyrok ten wydany został w przedmie podatku od spadków i darowizn, a podstawą do wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Na rozprawie przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę uznać należy za uzasadnioną.

Wywody w przedmiotowej sprawie rozpocząć wypada od stwierdzenia, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Z tego zatem powodu, jak i z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych.

W rozpatrywanym przypadku, podatnik, jako podstawę wznowienia ostatecznej decyzji z dnia 17 listopada 2005 r. w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołując przywołany przepis podał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 28 października 2016 r. Sąd Okręgowy w [...] było podstawą określenia zobowiązania podatkowego, a tym samym w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, o jakich mowa w powołanym przez niego przepisie.

Wskazać zatem należy, że przedmiotowym wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w [...] ustalił nieważność umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży, zawartej w dniu 18 lipca 2003 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, zawartej w dniu 30 września 2003 r. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia tego Sądu wynika natomiast, że w chwili zawierania przedmiotowych umów sprzedaży nabywcę tj. Spółkę A reprezentowali dwaj zastępcy prezesa zarządu, a sprzedającymi byli prezes zarządu jej Spółki oraz kolejny zastępca prezesa zarządu. Nabywająca Spółka nie miała organów nadzoru, a reprezentujące ją osoby nie dysponowały pełnomocnictwem do nabycia w jej imieniu nieruchomości i praw użytkowania wieczystego nieruchomości. W konsekwencji dokonanych ustaleń Sąd Okręgowy w [...] powołując treść art. 210 § 1 K.s.h. stanowiący, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników, stwierdził, że taka uchwała nie została podjęta. Mając tę okoliczność na względzie Sąd ten przyjął, że skutkiem niezastosowania się do zasad określonych w art. 210 K.s.h. jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności, na podstawie art. 58 K.c., a takie uchybienie nie może być w żaden sposób konwalidowane.

W tych okolicznościach orzekający w sprawie organ odwoławczy zgodził się, że powyższy wyrok stwierdzający bezwzględną nieważność omawianych umów sprzedaży jest w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okoliczności nową, wcześniej mu nieznaną, a jednocześnie jest okolicznością istotną, mając wpływ na kształtowanie się obowiązku podatkowego i nie zmienia tej oceny fakt, że w zaistniałym w tej sprawie stanie faktycznym, odwrócenie skutków zawartych umów nie jest możliwe. Pomimo tego, organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wznowienie postępowania, ponieważ nieważność zawartych w 2003 r. umów ustalił Sąd Okręgowy w [...] dopiero wyrokiem wydanym w dniu 28 października 2016 r., który stał się prawomocny w dniu 13 grudnia 2016 r. Zatem w jego ocenie, dopiero od tej daty zawarte w nim rozstrzygnięcie wiąże organy podatkowe. Od tej bowiem chwili organy zobligowane są do uznania faktu, iż omawiane umowy są bezwzględnie nieważne, od chwili ich zawarcia. Okoliczność ta jednak nie istniała w dniu 17 listopada 2005 r., tj. w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu ostatecznej decyzji określającej wymiar zobowiązania podatkowego. Brak jednej z okoliczności warunkującej wznowienie postępowania powoduje, w ocenie organu, iż nie sposób zasadnie przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 245 § 1 pkt 3 O.p.

Rozstrzygnięcie tej sprawy zależy zatem od odpowiedzi na pytanie, czy w jej realiach, mająca być podstawą wznowienia postępowania przesłanka istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe strony.

Z tego względu odwołać należy się zatem do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który to przepis stanowi, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał. Przedstawiona treść tego przepisu wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu określonej w nim przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji;

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Natomiast przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnione w sprawie okoliczności lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania i mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a tym samym powodują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. S. Presnarowicz Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa – opubl. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etel, WKP 2017, także wyrok NSA z dnia 1.10.2003 r., sygn. akt III 2923/01 – opubl. Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, str.22).

Jak wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 22.09.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10- System Informacji Prawnej Lex) "użyte w art. 240 §1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego".

Mając powyższe na uwadze ponownie odwołać należy się do prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. akt [...], który ustalił nieważność umów z dnia 18 lipca 2003 r. i z dnia 30 września 2003 r., gdzie sprzedającym byli skarżący A. K. będący jednocześnie prezesem zarządu Spółki A i jego zastępca M. K., a tą Spółką reprezentowaną przez dwóch pozostałych zastępców prezesa zarządu. Powodem stwierdzenia nieważności wskazanych umów w oparciu o przepis art. 58 K.c. było ustalenie, że do zawarcia przedmiotowych umów doszło z naruszeniem regulacji art. 210 § 1 K.s.h. (brak uchwały zgromadzenia wspólników udzielającej pełnomocnictwa reprezentującym Spółkę osobom do zawarcia w jej imieniu umów z członkami jej zarządu).

Uwzględniając te niekwestionowane w sprawie okoliczności odwołać należy się więc do treści art. 210 § 1 K.s.h., w brzmieniu obowiązującym w czasie zawarcia omawianych umów, który stanowił, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Celem przytoczonego przepisu jest niewątpliwie uniemożliwienie dokonywania czynności prawnych z członkami zarządu według zwykłych reguł obowiązujących przy czynnościach prawnych. Chodzi w nim o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zwierane przez osobę fizyczną poza źródłem jej kompetencji (np. członek zarządu chce sprzedać spółce swoją nieruchomość, lokal). Wszelkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą bowiem prowadzić do nadużyć i naruszać interesy spółki. Przepis ten ustanawia zasadę nadającą prymat ochronie interesów spółki, jej wspólników i wierzycieli przed niekorzystnymi dla spółki decyzjami jej zarządu i z tego właśnie powodu przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, kiedy podmioty w nim wymienione występują po przeciwnych stronach umowy lub po przeciwnych stronach sporu sądowego (por. komentarz do art. 210 Kodeksu spółek handlowych, opubl. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Lex 2017 r.).

Wskazany przepis art. 210 § 1 K.s.h. w sposób jednoznaczny określa też podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w sytuacji zawierania umów z członkami jej zarządu. Zatem tylko dwa wymienione w nim podmioty (rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników) są upoważnione do zawierania umów z członkami zarządu. Niezachowanie zaś tego wymogu powoduje bezwzględną nieważność tak zawartych umów na podstawie art. 58 K.c. Obecnie w orzecznictwie zasadniczo jednolicie przyjmuje się, że naruszenie norm wynikających z przepisu art. 210 § 1K.s.h., mającego charakter ius cogens, powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej (por. komentarz do art. 210 Kodeksu spółek handlowych, opubl. M. Dumkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Wybór orzecznictwa, WK 2015, także wyroki SN z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II PK 36/09, SN Z dnia 11 maj 2009 r., sygn. akt I UK 15/09, SA w Białymstoku z dnia 5 grudnia 20913 r., sygn. akt I ACa 559/13, SA w Łodzi z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt III AUa 1142/12, SA w Krakowie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 244/15, SA w Warszawie z dnia 2 września 2015 r., sygn. VI Aca 1339/14 – wszystkie opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex).

Skoro więc nie budzi wątpliwości, że umowa zawarta z naruszeniem zasad reprezentacji określonej w art. 210 § 1 K.s.h. jest bezwzględnie nieważna na podstawie art. 58 K.c. (a takie rozstrzygnięcie wydał Sąd Okręgowy w [...] w wyroku z dnia 28 października 2016. w sprawie [...], stwierdzając nieważność umów zawartych w dniu 18 lipca 2003 r. i w dniu 30 września 2003 r., które to umowy są źródłem powstania obowiązku podatkowego), to należy rozważyć, jaki skutek jest następstwem tak stwierdzonej wadliwości czynności cywilnoprawnej.

Art. 58 K.c. w § 1 stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Odwołując się do poglądów prezentowanych na gruncie prawa cywilnego uznać trzeba, że bezwzględna nieważność czynności prawnej polega na tym, że pomimo zewnętrznych pozorów określonej czynności prawnej, nie wywołuje ona zamierzonych skutków prawnych. Nieważność bezwzględna istnieje z mocy prawa (ipso iure), a zatem bez potrzeby wystąpienia jakichkolwiek dalszych zdarzeń. Czynność prawna jest nieważna od początku (ab initio) - od chwili zawarcia nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Dlatego też wszelkie stosunki prawne lub prawa, które by się na nieważnej czynności opierały lub z niej wywodziły, nie mogą w zasadzie powstać w ważny sposób. Czynność taka nie wywołuje skutków prawnych wobec nikogo (działa erga omnes) - każdy zainteresowany może powołać się na nią. Nieważność bezwzględna jest więc najostrzejszą sankcją przewidzianą w prawie cywilnym dla wadliwych czynności prawnych. Od tak pojmowanej bezwzględnej nieważności czynności prawnej odróżnić należy nieważność względną (wzruszalność), której skutek polega na szczególnym osłabieniu skuteczności danej czynności prawnej w tym znaczeniu, że przyznaje osobie, która złożyła wadliwe oświadczenie woli, prawo do doprowadzenia do unieważnienia dokonanej czynności prawnej. Oznacza to, że - w przeciwieństwie do nieważności bezwzględnej - czynność taka nie jest bezskuteczna ex lege, lecz jej ważność może być uchylona w drodze innej czynności prawnej lub orzeczenia sądowego. Na zarzut nieważności względnej może się powołać tylko któraś z oznaczonego w ustawie kręgu osób, a sąd nie może uwzględnić go ex officio - organy mogą to uczynić wyłącznie na skutek inicjatywy uprawnionych do żądania unieważnienia osób. Do czasu unieważnienia czynności prawnej względnie nieważnej wywiera ona skutki prawne, tak jak czynność niewadliwa. Oznacza to uznanie jakby tymczasowej ważności czynności z jednoczesnym zagrożeniem nieważnością, której wystąpienie uzależnione jest od woli uprawnionego podmiotu. Czynność prawna wzruszalna od chwili jej zawarcia wywołuje skutki prawne zamierzone przez strony oraz wszystkie te, jakie prawo normalnie łączy z oświadczeniami stron - powstaje zatem stosunek prawny, powstają prawa i obowiązki, przechodzą prawa itp. Stan taki trwa do momentu obalenia (wzruszenia) czynności w odpowiednim trybie. Do czasu unieważnienia czynności prawnej względnie nieważnej wywiera ona w pełni skutki prawne, tak jak czynność niewadliwa, zaś z chwilą, gdy nastąpiło unieważnienie, czynność tę traktuje się jak czynność prawną bezwzględnie nieważną, czyli uważa się ją za nieważną od chwili jej dokonania (ex tunc), a nie unieważnienia (ex nunc) - por. K. Radzikowski, Skutki wadliwości czynności cywilnoprawnej w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opubl. Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 2008, zeszyt 1 i powołana tam literatura.

Skoro zatem bezwzględna nieważność czynności prawnej oznacza, że czynność nią dotknięta nie wywołuje skutków prawnych od samego początku i istnieje ex lege bez potrzeby, składania jakichkolwiek oświadczeń, to wyrok, który taką nieważność ustala, potwierdza jedynie istniejący stan rzeczy, nie kreując tym samym powstania nowej sytuacji prawnej (wyrok taki ma zatem charakter deklaratoryjny). Tym samym różni się on od wyroku, który ustala istnienie czynności prawnej dotkniętej nieważnością względną, który od momentu uprawomocnienia się kreuje nową sytuację prawną i dopiero od tego momentu można twierdzić, że czynność taka jest nieważna od chwili jej dokonania (wyrok taki ma charakter konstytutywny).

W rozpoznawanej sprawie z uwagi na rodzaj ustalonej prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...] z powództwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przeciwko M. K. i A. K. o ustalenie, jednoznacznie ustalono, że umowy sprzedaży które wykreowały obowiązek podatkowy po stronie skarżącego były bezwzględnie nieważne. Ten prawomocny wyrok, stosownie do treści art. 365 § 1 K.p.c. wiąże nie tylko strony i sąd, który go wydał, ale również inne sądy i organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wychodząc zatem z założenia, że obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z ważnymi i skutecznymi umowami w rozumieniu prawa cywilnego, stwierdzić należy, że obowiązek ten nie powstaje w odniesieniu do umów bezwzględnie nieważnych. Wynika to bowiem z przedstawionej powyżej charakterystyki sankcji nieważności bezwzględnej, która jest skuteczna od początku i względem wszystkich.

Wracając zaś do kluczowej w rozpoznawanej sprawie odpowiedzi na pytanie, czy wystąpiły w niej przesłanki do wznowienia postępowania - zakończonego ostateczną decyzją z dnia 17 listopada 2005 r. określającą skarżącemu należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. - określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to wskazać trzeba, że orzekające w sprawie organy podatkowe, mając na uwadze stwierdzoną wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r. nieważność umów sprzedaży zawartych przez skarżącego ze Spółką A, stanęły na stanowisku, że okoliczność ta jest niewątpliwie okolicznością nową, wcześnie im nieznaną, że wyszła ona na jaw po wydaniu ostatecznej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i jest ona istotna (mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy), jednak równocześnie uznały, że przedmiotowy wyrok, który je wiąże, w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. w dniu 17 listopada 2005 r. nie istniał, a tym samym nie istniały wynikające z niego konsekwencje prawne.

Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić

Przypomnieć zatem należy – wynika to z przytoczonego już wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 446/10 – że użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Co prawda wyrok ustalający nieważność analizowanych umów sprzedaży został wydany, a zatem wyszedł na jaw, po wydaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe, niemniej jednak, fakt uznania, że umowy te są dotknięte wadą bezwzględnej nieważności powoduje, że przyjąć należy, iż nieważność ta istniała już w momencie zawarcia tych umów w 2003 r., a tym samym istniała w dniu wydania decyzji tj. w dniu 17 listopada 2005 r. Wynika to bowiem z przedstawionych wyżej rozważań odnośnie sankcji jakie wywołuje ustalenie bezwzględnej nieważności czynności prawnej (nieważność ta jest skuteczna od początku i względem wszystkich) i charakteru orzeczenia tę nieważności stwierdzającego (orzeczenie deklaratoryjne).

Z przedstawionych powodów, nie sposób zaakceptować odmiennego stanowiska organów w tej kwestii. Stanowisko organów byłoby możliwe do przyjęcia jedynie wtedy, gdyby można zasadnie uznać, że stwierdzona wyrokiem z dnia 28 października 2016 r. nieważność analizowanych umów sprzedaży jest nieważnością względną w omówionym wyżej znaczeniu, a stwierdzający ją wyrok miałby charakter konstytutywny. Jednak w realiach tej sprawy brak jest podstaw do takiego uznania, co sprawia, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, uznając tym samym, że nie doszło do ich naruszenia.

Rozpoznając zatem sprawę ponownie, organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia przedstawionego w tym uzasadnieniu stanowiska, co do wykładni art. 240 §1 pkt 5 O.p i skutków prawnych wynikających z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...].

Całokształt zaprezentowanych okoliczności spowodował, że Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, 2017. poz. 1369 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).