Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 827/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 49
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 42 poz 368
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jedn.
Teza: Ulgi i zwolnienia podatkowe z istoty swojej wprowadzają nierówność w obowiązkach podatników, stąd też ustanowienie zwolnienia podatkowego dla jednej grupy podatników /osób wymienionych w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP /Dz.U. 2002 nr 42 poz. 368/ nie stanowi podstawy do twierdzenia, iż identyczne zwolnienie przysługuje innej grupie podatników /funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu/.

TEZY

Ulgi i zwolnienia podatkowe z istoty swojej wprowadzają nierówność w obowiązkach podatników, stąd też ustanowienie zwolnienia podatkowego dla jednej grupy podatników /osób wymienionych w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP /Dz.U. 2002 nr 42 poz. 368/ nie stanowi podstawy do twierdzenia, iż identyczne zwolnienie przysługuje innej grupie podatników /funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Małgorzaty i Dariusza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Dariusza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r. /III SA/Wa 1703/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Dariusza G. i Małgorzaty G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odmawiającą stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Zdaniem organu I instancji wypłacony w 2002 r. ekwiwalent za rezygnację z lokalu wypłacony na podstawie ustawy o Biurze Ochrony Rządu podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dopiero dodany do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 49a zwolnił taki ekwiwalent z opodatkowania i ma on zastosowanie do ekwiwalentów wypłacanych dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Podatnik w odwołaniu od tej decyzji wskazał, iż funkcjonariusze BOR zachowali, mimo wyłączenia z Sił Zbrojnych RP, uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, stąd też ekwiwalent pieniężny za rezygnację z kwatery zarówno przed 2003 r., jak i w 2003 r. był zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Odmienna wykładnia art. 21 ust. 2 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiłaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił argumentacji strony, a utrzymując decyzję organu I instancji w mocy podzielił w całości prezentowane przez ten organ stanowisko.

3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie konstytucyjnych zasad równości obywateli wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, wskazał, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 49a przewidujący zwolnienie kwot wypłacanych z tytułu ekwiwalentu w zamian za rezygnację z kwatery funkcjonariuszom BOR od podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl zasady, iż zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, oznacza to, że ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu na podstawie przepisów o BOR wypłacany od 30 marca 2001 r. /publikacja i wejście w życie ustawy o BOR/ do 21 grudnia 2002 r. nie był zwolniony od podatku dochodowego. Przywilej podatkowy wyraźnie został wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. Argumentacja skarżących dotycząca naruszenia zasad konstytucyjnych: równości obywateli i sprawiedliwości społecznej, nie zasługuje na uwzględnienie - ulgi i zwolnienia podatkowe z istoty swojej wprowadzają nierówność w obowiązkach podatników i nie może stanowić podstawy do żądania uchylenia decyzji istnienie przywileju dla jednej grupy zawodowej i jej brak dla innej. W 2002 r. art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był obowiązującym prawem wiążącym organy państwa - nie mogły one nie naruszając prawa uznać na zasadzie analogii, iż zwolnienie określone tym przepisem odnosi się także do kręgu podmiotów w nim nie wymienionych. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że wypłacony w 2002 r. funkcjonariuszowi BOR ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu podlegał opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego ekwiwalent wypłacony w 2002 r. korzystał ze zwolnienia ustawowego, ponieważ nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej (...) - BOR, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stały się z mocy prawa uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszy BOR w rozumieniu ustawy o BOR /art. 143 ust. 3 ustawy o BOR/. Sąd nie podzielił tego poglądu, wskazując, iż zwolnienie, o którym mowa, nie wynikało z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, lecz z art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 143 par. 3 ustawy o BOR przeniósł na byłych żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej (...) - BOR, którzy zostali funkcjonariuszami BOR wyłącznie uprawnienia wynikające z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - m.in. uprawnienie do ekwiwalentu za rezygnację z kwatery. Uprawnień wynikających z ustawy podatkowej nie mógł przenieść, bo te uprawnienia nie mieściły się w jego zakresie przedmiotowym. Stąd też funkcjonariusze BOR otrzymujący ekwiwalent za rezygnację z lokalu w okresie od 30 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. nie mogli korzystać z przywileju podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2002 r., przywilej ten dotyczył bowiem osób wymienionych w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, a nie osób wymienionych w ustawie o BOR. W przedmiotowej sprawie nie można mówić ani o powstałej luce prawnej, ani też o prawie nabytym do zwolnienia przedmiotowego. W sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawny, a decyzje zapadły po przeprowadzeniu prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, stronom natomiast zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i przedstawienia własnych dowodów. Stąd też wydane decyzję odpowiadają prawu.

5. W skardze kasacyjnej, nazwanej kasacją, złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Henryka G. - strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 84 Konstytucji RP do przedmiotowej sprawy w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie zaniechał przeprowadzenia oceny, czy organy podatkowe dopełniły obowiązku ciążącego na nich z mocy art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Jednostronnie też zinterpretował konstytucyjny obowiązek powszechnego ponoszenia ciężarów podatkowych, nie uwzględniając konsekwencji fundamentalnej zasady równości obywateli wobec prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż fakt, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. funkcjonariuszy BOR zrównano z żołnierzami zawodowymi pod względem zwolnienia kwoty uzyskanej z tytułu ekwiwalentu w zamian za rezygnację z prawa do lokalu mieszkalnego, został oceniony przez Ministra Finansów za niesprawiedliwy. Został on spowodowany nieprawidłowościami w procesie prawodawczym.

Strona podnosi, iż stanowisko Sądu I instancji, iż nikt nie może domagać się ulgi tylko dlatego, że inna grupa podatników z takiego przywileju podatkowego korzysta, jest obarczone błędem - podatnik w niniejszej sprawie nie powołuje się bowiem na ulgi podatkowe przyznane innej grupie podatników, lecz tej samej grupie podatników. Istotne znaczenie w sprawie ma też okoliczność, iż minister administrujący polityką podatkową przyznał, iż czasowy brak ulgi był wynikiem błędu. Składając wniosek o zwrot pobranego podatku strona ogólnikowo zarzuca decyzji podatkowej niesprawiedliwość i nałożenie na stronę nadmiernego ciężaru ekonomicznego - są to okoliczności mogące uzasadniać zastosowanie dobrodziejstwa z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły tych okoliczności mających istotne znaczenie dla prawnej kwalifikacji wniosku, nie dopełniły też obowiązku udzielenia stronie "niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania". /art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Tak istotne uchybienia uzasadniają uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pomijając tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się uchybienia względem powołanych w osnowie kasacji przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął także konsekwencje wynikające z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP takie jak równe stosowanie ulg podatkowych. Jeżeli już ustawodawca zdecyduje się na ich wprowadzenie, kierując się zamiarem osiągnięcia określonego dobra społecznego lub ekonomicznego, to ulgi te muszą być stosowane na równych warunkach wobec każdego, kto spełnia kryteria ich zastosowania. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów przyznał dopuszczenie się błędu w procesie ustawodawczym, krzywdzącego wąską grupę funkcjonariuszy BOR, którzy otrzymali ekwiwalent w październiku i listopadzie 2002 r. W tej sytuacji wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego jest w pełni uzasadniony.

Strona podnosi, iż art. 32 Konstytucji wymusza krytyczne spojrzenie na dotychczasowy sposób traktowania decyzji administracyjnych swobodnego uznania z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Demokratyczne państwo prawne musi zainstalować instrumenty umożliwiające wykluczenie rażąco różnego stosowania tego samego prawa wobec podatników należących do tej samej kategorii podmiotów, legitymujących się identycznymi kryteriami. Sąd administracyjny winien więc kontrolować te decyzje nie tylko odnośnie rzetelności uzasadnienia, ale również pod względem kryterium równości wobec prawa. W identycznych sprawach dotyczących tej samej grupy podatników, otrzymujących w tym samym czasie przedmiotowe ekwiwalenty, niektóre urzędy skarbowe korzystały z możliwości zwolnienia przewidzianej w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta, podnoszona w toku postępowania została całkowicie pominięta.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości dokonał oceny prawnej rozstrzygnięć podjętych przez organy skarbowe. Nietrafny jest zarzut naruszenia przez sąd art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem sąd działa w oparciu o przepisy wyraźnie zakreślone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP, bowiem kontrola zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją nie należy do kompetencji sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie negatywnie ocenić należy błędne zatytułowanie tego pisma procesowego przez profesjonalnego pełnomocnika. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje jednoznacznie, iż środkiem odwoławczym od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie jest skarga kasacyjna, a nie kasacja - zastosowanie w przedmiotowej sprawie innej nomenklatury jest wyrazem niestaranności pełnomocnika.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ogóle, co należy ocenić ujemnie, wskazał jednakże w petitum skargi, iż została ona oparta na zarzutach naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz na błędnym zastosowaniu art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Mimo braku przejrzystości w sformułowanych zarzutach należy przyjąć, iż zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, strona oparła skargę kasacyjną, wbrew literalnemu brzmieniu petitum, nie tylko na zarzutach naruszenia prawa procesowego, ale również prawa materialnego. W sytuacji natomiast, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszone zaskarżonym wyrokiem przepisy postępowania to art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie jest prawidłowy. Po pierwsze wskazać trzeba, że podstawę kasacyjną stanowić może naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem strona nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucone naruszenie przepisów postępowania. Po wtóre stwierdzić należy, iż podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego - w ramach tej podstawy skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, wskazać należy, że z wyjątkiem wskazania, iż Sąd I instancji jednostronnie zinterpretował konstytucyjny obowiązek powszechnego ponoszenia ciężarów podatkowych bez uwzględnienia zasady równości obywateli wobec prawa, strona nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 84 Konstytucji RP - ponieważ art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga, by w skardze kasacyjnej zawarto nie tylko przytoczenie, ale i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, wskazana tak ogólnikowo podstawa kasacyjna nie może stać się przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jedynie na marginesie należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo wskazał sposób naruszenia tego przepisu - jego zdaniem art. 84 Konstytucji RP został naruszony przez "błędne zastosowanie", tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisy prawa materialnego mogą zostać naruszone przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, przy czym judykatura i doktryna wskazywały wielokrotnie, na czym każde z tych naruszeń polega. Pomylenie tych pojęć przez pełnomocnika strony jest wyrazem jego niestaranności i nie zasługuje na aprobatę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP autor skargi kasacyjnej wskazał, iż wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie tego przepisu jest obciążony istotnym błędem, gdyż strona nie powołuje się na ulgi podatkowe przyznane innej grupie podatników, lecz tej samej grupie podatników. Zdaniem strony jeżeli ustawodawca decyduje się na wprowadzenie ulg podatkowych, to muszą być one stosowane na równych warunkach wobec każdego, kto spełnia kryteria ich zastosowania. Strona wskazała też, iż Minister Finansów przyznał, iż "czasowy brak ulgi" względem funkcjonariuszy BOR z tytułu ekwiwalentu pieniężnego za rezygnację z lokalu, był wynikiem błędu w procesie prawodawczym.

Rozpatrując powyższy zarzut trzeba przede wszystkim stwierdzić, iż Sąd związany jest przepisami Konstytucji RP i ustaw, nie ma przy tym znaczenia dla wykładni obowiązujących przepisów to, jaką opinię o nich ma Minister Finansów. Ani organy podatkowe bowiem, ani sąd administracyjny nie mogą kierować się "przyznaniem do błędu w procesie prawodawczym" - zwłaszcza jeśli chodzi o dziedzinę podatków i danin publicznych, których regulację Konstytucja RP restrykcyjnie ogranicza do drogi ustawowej. Art. 217 Konstytucji RP stanowi bowiem, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Żądanie strony, by uznać, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku od osób fizycznych, jej prawo do zwolnienia podatkowego, które przepis ten przewiduje dla innej grupy podatników, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, a okresu i zakresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych nie można domniemywać. Nie ulega wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, nie obejmował swą treścią funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu, stąd też brak było podstaw do uznania, iż zwolnienie wynikające z tego przepisu obejmowało tę grupę podatników. Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, który podkreślił, iż ulgi i zwolnienia podatkowe z istoty swojej wprowadzają nierówność w obowiązkach podatników, stąd też ustanowienie zwolnienia podatkowego dla jednej grupy podatników /osób wymienionych w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP/ nie stanowi podstawy do twierdzenia, iż identyczne zwolnienie przysługuje innej grupie podatników /funkcjonariuszom BOR/. Przy czym zauważyć należy, iż zróżnicowanie przez ustawodawcę sytuacji prawnej różnych grup podmiotów nie stanowi naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Argumentacja strony odnosząca się do interpretacji art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nie jest zasadna, nie ma bowiem związku z rozstrzyganą sprawą. Art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji umarzających w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, podczas gdy decyzje w przedmiotowej sprawie wydane zostały na podstawie przepisów dotyczących nadpłaty podatku /art. 75 Ordynacji podatkowej/. Brak związku tej części poglądów strony ze stanem faktycznym w sprawie oraz fakt, iż Sąd I instancji nie stosował przy rozstrzyganiu sprawy art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwia odniesienie się do stanowiska strony w tej części.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza zasady równości wobec prawa wynikającego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.