Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2188/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1190/17 w sprawie ze skargi I.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1190/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi I.C. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 30 kwietnia 2016 r. Skarżąca wniosła o umorzenie w całości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 20 673 zł naliczonego od umorzonych wierzytelności.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uznając, że na dzień złożenia wniosku Skarżąca nie posiadała jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok.

Pismem z dnia 12 maja 2016 r. Skarżąca ponowiła powyższy wniosek. Wskazała, że P. I.C., T.C. sp.j. (dalej jako "Spółka") formalnie zostało zlikwidowane przez Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy w dniu 26 maja 2010 r. Wyjaśniła, że Spółka została obciążona czynszem naliczonym przez Agencję Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w K., którego nie uregulowała i wobec którego było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Natomiast zaległość, której umorzenia domaga się Skarżąca wynika z zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r., w którym wykazała dochód z innych źródeł w wysokości 103 757,95 zł powstały w wyniku umorzenia przez Agencję Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w K. należności z tytułu opłat za zwolniony lokal użytkowy.

Decyzją z dnia 2 sierpnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej.

Decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie znajdując przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej, decyzją z dnia 7 kwietnia 2017 r. ponownie nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaznaczył, że podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej - zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej - stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), z treści którego wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" nie mają definicji ustawowej i są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja dokonywana jest na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Zauważył też, że decyzje ulgowe mieszczą się w ramach tzw. "uznania administracyjnego".

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, także w kontekście zarzutów odwołania i ustalił, że Skarżąca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, a jedynym jej dochodem jest pomoc syna w kwotach około 250 do 300 zł miesięcznie. Podkreślił, że Skarżąca twierdzi, iż żyje na granicy ubóstwa, a minimalne potrzeby życiowe w postaci wyżywienia, środków higieny i najniezbędniejszych ubrań zapewnia jej bliska rodzina i znajomi. Jest osobą samotną (po rozwodzie), schorowaną (leczącą się na [...]), bezrobotną bez prawa do zasiłku, nie posiada konta bankowego. Jest współwłaścicielką (z byłym mężem) nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości B., która została zajęta przez komornika sądowego na poczet długów. Dom kilkakrotnie wystawiany był na licytacje przez komornika, lecz do tej pory nie znalazł chętnego nabywcy. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 8 czerwca 2016 r. wynika, że Skarżąca nie posiada żadnego majątku - poza ww. zajętą przez komornika nieruchomością, nie uzyskuje żadnych dochodów, ponosi wydatki na lekarstwa i leczenie w kwocie 150 zł miesięcznie i wydatki na wyżywienie w kwocie 300 zł miesięcznie. Ponadto posiada inne zobowiązania i zaległości. Końcowo organ odwoławczy dodał, że Skarżąca jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna, od dnia 29 marca 2011 r. bez prawa do zasiłku.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że z umowy z dnia 16 lutego 2015 r. o umorzeniu należności pieniężnych Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w wysokości 206 840,95 zł wobec Skarżącej i jej byłego męża, w tym 87 984,20 zł -należność główna, 116 646,90 zł - odsetki i 2 209,85 zł - koszty, podstawą umorzenia był § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 października 2004 r. w sprawie umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności przysługujących Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz. U. Nr 245, poz. 2460, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej", zgodnie z którym to przepisem, należności pieniężne przysługujące Agencji mogą być umarzane, jeśli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne. Z treści umowy wynikało też, że pismem z dnia 29 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt [...] komornik poinformował wierzyciela, że obecnie prowadzi kilkadziesiąt spraw (ok. 100) wobec Skarżącej i jej byłego męża o znaczne należności pieniężne rzędu kilku milionów złotych.

Organ odwoławczy zauważył, że z protokołu o stanie majątkowym Skarżącej spisanego w dniu 6 czerwca 2016 r. wynikało, że jest ona osobą bezrobotną, niezarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy, nie uzyskuje żadnego zasiłku, dom jednorodzinny piętrowy (5 pokoi i kuchnia) jest własnością jej i jej byłego męża, meble oraz AGD są wieloletnie, częściowo zniszczone lub zepsute. Skarżąca jest zameldowana przy ul. L. w C., nie posiada środków transportu, praw majątkowych, jak również majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich.

Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że źródłem powstania owej zaległości było nieodprowadzanie czynszu oraz innych świadczeń związanych z wynajmem, podczas prowadzenia działalności gospodarczej. W jego ocenie, decyzje podejmowane przez podatnika w sferze jego aktywności gospodarczej, czy też zawodowej nie mogą obciążać budżetu Państwa, a zatem zarzut Skarżącej, jakoby organ pierwszej instancji błędnie położył nacisk na powód powstania owej zaległości nie był zasadny. Dodał też, że powołana okoliczność wskazuje, iż przyczyną powstania zaległości nie były sytuacje niezależne od postępowania Skarżącej.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że wbrew stanowisku Skarżącej, organ pierwszej instancji wskazał, że znajduje się ona obecnie w trudnej sytuacji finansowej i w związku z tym w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Wskazanie na zaistnienie ważnego interesu podatnika w udzieleniu mu ulgi podatkowej nie powoduje jednak - jego zdaniem - automatycznie konieczności umorzenia zaległości podatkowej, bowiem udzielenie ulgi podatkowej opiera się na uznaniu administracyjnym. Organ odwoławczy podał, że Skarżąca ma [...] lata, a więc nie można wykluczyć, że podejmie w przyszłości działalność zarobkową, co mogłoby spowodować poprawę jej sytuacji finansowej. Zaznaczył, że pomimo niewielkich dochodów zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, korzystając przy tym tylko z pomocy rodziny i znajomych, a nie ze środków pomocy społecznej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Skarżąca nie przedłożyła zaświadczenia lekarskiego, z którego wynikałoby, że jest trwale niezdolna do pracy, a tym samym dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują, że nie utraciła możliwości zarobkowych. W świetle powyższego wywiódł, że negatywna decyzja w tej sprawie nie wpłynie na pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącej, natomiast pozytywne rozpatrzenie złożonego przez nią wniosku prowadziłoby do konieczności udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych każdej osobie, która złoży stosowny wniosek uzasadniony trudną sytuacją finansową, czy ekonomiczną.

Na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy organ odwoławczy uznał więc, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, a podniesione zarzuty na etapie postępowania odwoławczego okazały się bezzasadne.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 67a § 1 pkt 3, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odniósł się na wstępie do mającej kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie treści art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przytoczonej przez Sąd regulacji przewidziane zostały bowiem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Sąd wyjaśnił przy tym, że w przypadku uznania, że spełniona została jedna lub obie z ww. przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ podatkowy dokonuje wyboru opcji decyzyjnej - zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

W świetle powyższego Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że Skarżąca spełniła przesłankę ważnego interesu podatnika. Jednocześnie, pomimo że organ odwoławczy stwierdził spełnienie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie skorzystał z możliwości umorzenia zaległości podatkowych, jaką daje ww. przepis. Sąd podkreślił, iż odmowę organ odwoławczy motywował tym, że nie leży w interesie publicznym umorzenie Skarżącej zaległości podatkowych, gdyż byłoby to nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do pozostałych podatników oraz oznaczałoby rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa, a więc z pewnością nie byłoby zgodne z interesem Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu, sytuacja Skarżącej wymagała jednak bardziej szczegółowego rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego". Uznał, że niewystarczające zgromadzenie materiału dowodowego w tym zakresie determinuje wniosek, że nie można wykluczyć, iż pełna analiza sytuacji prawnej Skarżącej skłoniłaby organ podatkowy do innej oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego, a w konsekwencji do podjęcia innego rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku o umorzenie.

Sąd podał, że zaległość podatkowa Skarżącej powstała na skutek zwolnienia z długu jej oraz jej byłego męża wobec Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w łącznej kwocie 206 840,95 zł. Wyjaśnił, że przesłanką umorzenia długu z tytułu zaległego czynszu było - na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej - stwierdzenie nieskuteczności dotychczasowych postępowań egzekucyjnych. W umowie o umorzenie długu szczegółowo wskazano kolejne postępowania egzekucyjne oraz daty i przyczyny ich umorzenia oraz skonstatowano, że wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego wiązałoby się z koniecznością poniesienia przez wierzyciela znacznych kosztów egzekucyjnych. Sąd zauważył, iż akta sprawy wskazują, że wobec Skarżącej i jej byłego męża prowadzono około 100 postępowań egzekucyjnych o należności rzędu "kilku milionów złotych", natomiast Skarżąca nie posiada innego majątku - poza udziałem w nieruchomości, która była przedmiotem licytacji, lecz bez skutku. Nieruchomość ta obciążona jest hipotecznie na kwotę około 2 500 000 zł. Poza tym Sąd dodał to, co organ odwoławczy już wyraźnie wziął pod uwagę, tj. że Skarżąca nie uzyskuje dochodów i jest na utrzymaniu innych osób.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że rzetelna analiza przesłanki "interesu publicznego" - i to nie tylko jako "przeciwwagi" dla ustalonej przesłanki "ważnego interesu podatnika", ale nawet, jako drugiej przesłanki przemawiającej za umorzeniem zaległości podatkowej - wymagała ustalenia przez organ podatkowy realnych możliwości przymusowego wyegzekwowania tejże zaległości, w odniesieniu do innych zobowiązań Skarżącej. W tej mierze - w ocenie Sądu - na tle niniejszej sprawy obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie i wskazanie wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec Skarżącej. W związku z tym Sąd zaznaczył, że organ podatkowy powinien także podać ich kolejność zaspokajania z wyróżnieniem tych spośród nich, które znajdują się na wyższej albo choćby tej samej pozycji co zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się Skarżąca. Zdaniem Sądu, po wskazaniu konkretnych danych co do wysokości wszystkich wierzytelności (oraz egzekwowalnych należności ubocznych), jak też kolejności ich zaspakajania, organ podatkowy powinien przystąpić do analizy tych danych przez pryzmat art. 115 i nast. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, z późn. zm.), względnie art. 1025 i nast. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, z późn. zm.) w związku z art. 62 i art. 773 odpowiednio każdej z tych ustaw.

Sąd stwierdził, że dopiero po ustaleniu wszystkich faktów, istotnych w zarysowanym obszarze normatywnym i dokonaniu ich oceny, będzie można wyciągnąć wniosek, czy z punktu widzenia interesu publicznego:

- zasadne jest prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej (nawet w perspektywie kilku lat, z uwzględnieniem instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego), względnie podejmowanie jakichkolwiek innych czynności związanych z istnieniem owej zaległości podatkowej;

- czy może bardziej racjonalne byłoby zaniechanie (już teraz, na skutek uwzględnienia wniosku) przymusowego dochodzenia spornej zaległości podatkowej, bowiem pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, która nie rokuje szans na skuteczność egzekucji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił:

1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskutek przyjęcia, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie przeprowadził wszystkich koniecznych czynności dowodowych, a w konsekwencji niedostatecznie wyjaśnił kwestię zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na dokonanie koniecznych i wyczerpujących ustaleń w zakresie tej przesłanki;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, który w uzasadnieniu zawiera - wiążące organ podatkowy - niezasadne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględniania skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy, a w szczególności przez przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy ponownie poddając analizie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej winien ustalić i wskazać wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec Skarżącej, podać kolejność ich zaspokajania z wyróżnieniem tych spośród nich, które znajdują się na wyższej albo choćby na tej samej pozycji co zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się Skarżąca, dopiero następnie poddać ocenie wniosek Skarżącej, podczas gdy - zdaniem organu odwoławczego - dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na ocenę przesłanki interesu publicznego wymienionej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, natomiast wskazania Sądu są w dużej części niemożliwe do wykonania w ramach postępowania "ulgowego", a ponadto organ podatkowy - wykonując te zlecenia - wkraczałby w kompetencje innych organów, np. organów egzekucyjnych, sądu upadłościowego (upadłość konsumencka);

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną (zbyt szeroką) wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zakresie przesłanki interesu publicznego warunkującej możliwość umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy organ podatkowy w swojej decyzji prawidłowo wywiódł i uzasadnił, że przesłanka interesu publicznego w kontekście niniejszej sprawy nie występuje.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna aczkolwiek w pewnej części zawiera uzasadnione zarzuty nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów procesowych, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty, to w niniejszej sprawie kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut dotyczący błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako że prawidłowe rozumienie normy prawnej zawartej w tym przepisie rzutuje na kwestię niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych oraz na właściwą ocenę materiału dowodowego, w kontekście zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego", bo tego konkretnie określenia dotyczy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo, bo zbyt szeroko, pojmuje tę przesłankę.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić na wstępie należy, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii, a więc sposobu rozumienia przesłanki "interesu publicznego" na wstępie poczynionych w tej mierze wywodów podkreślił, że "organ prawidłowo dostrzegł orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "interes publiczny". Zdaniem Sądu, organ trafnie powołał się na wskazane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i zacytował ich fragmenty, a także zasadnie zauważył, iż "także na gruncie niniejszej sprawy doniosłe jest spostrzeżenie, że przesłankę interesu publicznego należy rozumieć jako formę pomocy udzielonej przez Państwo podatnikom, po to aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak indywidualnego. Chodzi tu bowiem o to, aby na skutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku korzystania z tego uprawnienia."

Skoro to ostatnie zdanie, zaczerpnięte z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15 zostało zacytowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w zawartym tam wywodzie dotyczącym rozumienia i sensu przesłanki "interesu publicznego", to logicznie rzecz biorąc należy przyjąć, że organ odwoławczy akceptuje zawartą w nim myśl. Świadczy o tym także kolejne zdanie tego uzasadnienia, w którym organ odwoławczy stwierdził, że "opisana w tym wyroku sytuacja nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jak również argumentacja przedstawiona przez Podatnika w toku postępowania nie dają podstaw do przyjęcia, że wskutek dochodzenia przedmiotowej należności państwo poniesie większe koszty, niż w sytuacji gdyby zaniechało ich egzekwowania."

Pomijając już, że stwierdzenie to jest całkowicie gołosłowne, a organ odwoławczy nie wyjaśnia, jakie dowody i które elementy z argumentacji Skarżącej skłoniły go do wyciągnięcia takiego wniosku, to jednak z takiego stanowiska niewątpliwie wynika, że organ odwoławczy wprawdzie uważa, że opisana sytuacja, w tej konkretnej sprawie nie zaistniała, ale powinna być brana pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanki "interesu publicznego."

Całkowicie odmiennie organ ten rzecz traktuje w skardze kasacyjnej, gdzie formułując zarzut błędnej, bo jego zdaniem, zbyt szerokiej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie przesłanki interesu publicznego, pogląd taki - rozwinięty przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - zwalcza, posługując się przy tym ponad stosowną miarę ostrą retoryką. Pełnomocnik tegoż organu uzasadniając ten zarzut wskazuje, że uwzględnienie tego postulatu, a więc dokonanie oceny zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, byłoby żądaniem sprzecznym z prawem, bowiem powodowałoby naruszenie właściwości rzeczowej organu podatkowego, a ponadto owo zbyt szerokie rozumienie interesu publicznego prowadziłoby do "patologii w sferze publicznoprawnej" (...), "mogłoby wręcz zachęcać do świadomego długotrwałego nieregulowania należności publicznoprawnych" oraz "byłaby to prosta metoda do funkcjonowania na koszt Państwa, czyli innych podatników", itd.

Cała, tego rodzaju argumentacja jest zdecydowanie przesadzona, jak wykazano wyżej - przeciwstawna poglądom, które prezentował ten sam organ w toku postępowania, a ponadto mając na uwadze okoliczności powstania będącej przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nieprzystająca do realiów rozpoznawanej sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowych stwierdzić na wstępie należy, że prawidłowa - co do swojej istoty - była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że bardziej szczegółowego rozważenia wymaga w odniesieniu do Skarżącej przesłanka "interesu publicznego". Dotyczy to zwłaszcza sfery wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny.

W tym kontekście, mając na uwadze realia rozpoznawanej sprawy, a zwłaszcza okoliczności powstania zaległości podatkowej, o której umorzenie ubiegała się Skarżąca, Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że źródłem powstania tej zaległości było umorzenie przez Wojskową Agencję Mieszkaniową zaległości Skarżącej z tytuł nieuiszczonego czynszu najmu, właśnie z powodu nieskuteczności dotychczasowych postępowań egzekucyjnych, i zasadnie zarzucił temu Sądowi nieodniesienie się do tego aspektu sprawy. Pełny i szczegółowy opis sytuacji, jaka miała miejsce w tym zakresie, zawarty jest w znajdującej się w aktach sprawy umowie z dnia 16 lutego 2015 r., której stroną była, m.in. Skarżąca, o umorzeniu należności pieniężnych Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Zasadniczy nurt argumentacji prezentowanej w postępowaniu przez organy podatkowe, a także w skardze kasacyjnej, można by określić jako "standardowy", czyli taki, jak w innych sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, zwłaszcza takich, które powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Mowa więc w niej była, m.in., w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji, że "źródłem powstania przedmiotowej zaległości było nieodprowadzanie czynszu i innych świadczeń związanych z wynajmem podczas prowadzenia działalności gospodarczej (...)", że "decyzje podejmowane przez podatnika w sferze jego aktywności gospodarczej, czy też zawodowej, nie mogą obciążać następnie budżetu Państwa", że "przyczyną powstania zaległości nie były sytuacje niezależne od postępowania strony (...)", że "prowadzenie działalności gospodarczej to nie tylko uczestnictwo w korzyściach, jakie płyną z jej prowadzenia (dochodach), ale też ponoszenie ryzyka i pełnej odpowiedzialności za powstałe nieprawidłowości, jak również zobowiązania podatkowe powstałe na skutek jej prowadzenia (...)", itd.

Argumentacja tego rodzaju, aczkolwiek zasadna co do swej istoty, nie jest jednak w pełni adekwatna do realiów rozpoznawanej sprawy. Można by bowiem z niej wnosić, że owe zaległości, o umorzenie których Skarżąca się ubiega, powstały w trakcie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej z racji niepłacenia przez nią należnych z tytułu tej działalności podatków. Tak jednak w tej sprawie nie jest, co należy wyraźnie podkreślić, a czego, jak wynika z powyższego, organy podatkowe również w dostatecznym stopniu nie wzięły pod rozwagę. Istotnie Skarżąca jest bardzo zadłużona z różnych tytułów, ale ściśle rzecz biorąc, w sprawie niniejszej wystąpiła ona o umorzenie zaległości podatkowej, która powstała w ten sposób, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa umorzyła jej dług z powodu jego nieściągalności, a Skarżąca we wspomnianej wyżej umowie (§ 4) przyjęła złożone w tej mierze oświadczenie Prezesa tej Agencji.

Stosownie do przepisów (art. 5-7) ówcześnie obowiązującej, tj. w dniu podpisania wspomnianej wyżej umowy dotyczącej umorzenia, ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712, z późn. zm.), Agencji tej stanowiącej państwową osobę prawną powierzone zostało przez Skarb Państwa, m.in. wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia określonego w tej ustawie oraz gospodarowanie tym mieniem. Owe zaległości podatkowe, o których umorzenie wystąpiła w niniejszej sprawie Skarżąca i których umorzenia odmówiły działające w imieniu Państwa organy podatkowe, wynikają zatem z racji opodatkowania przysporzenia powstałego w wyniku umorzenia Skarżącej przez inny działający w imieniu Skarbu Państwa podmiot przysługujących mu należności.

Innymi słowy jeden podmiot działający w imieniu Skarbu Państwa umarza przysługujące mu należności z uwagi na ich nieściągalność, a drugi w ramach przysługujących mu kompetencji, odmawia umorzenia powstałych w taki sposób zaległości podatkowych.

Ten aspekt sprawy w ramach rozważań nad przesłanką interesu publicznego również powinien być wzięty przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy.

Natomiast w pełni zasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego stwierdzonych przez niego nieprawidłowości w wyjaśnianiu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i towarzyszących temu wskazań co do dalszego postępowania w zakresie, w jakim Sąd ten widział niezbędność i celowość ustalenia, wskazania, uszeregowania i analizowania według określonych kryteriów wszystkich (podkreślenie NSA) wierzytelności przysługujących różnym podmiotom od Skarżącej. Pomijając już niewykonalność tak nakreślonych działań, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, wbrew oczekiwaniom Sądu, takie szczegółowe ustalenia niczemu by nie służyły i jako takie są zbędne i bezcelowe. Dowody zebrane w tej mierze przez organy podatkowe, w tym dokumenty towarzyszące umowie Skarżącej z Wojskową Agencją Mieszkaniową, obrazują w dostateczny sposób sytuację majątkową Skarżącej, w tym także skalę jej zadłużenia i są wystarczające jako punkt odniesienia do poczynienia ponownym postępowaniu pogłębionej analizy w kwestii przesłanki "interesu publicznego", o czym była już mowa.

Pomimo uznania w określonym wyżej zakresie za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie podlega uchyleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 in fine P.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Tak właśnie jest w rozpoznawanej sprawie, a organ podatkowy uwzględni stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co oznacza, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie będzie zobowiązany do czynienia nakazanych mu przez Sąd pierwszej instancji działań w zakresie ustalenia wszystkich wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec Skarżącej.