Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1065/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i par 2, art. 121 par 1 w zw z art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29a ust 1 w zw z art. 29a ust 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15
journal: Dz.U. 2015 poz 1774
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. S. A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek [...] Spółka akcyjna w W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z zamianą nieruchomości. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, której wyłącznym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka zawarła ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Starostę W. ("Starosta") umowę zamiany nieruchomości w trybie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: "Umowa zamiany"). Zgodnie z treścią Umowy zamiany, Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę przeniósł na rzecz Spółki własność nieruchomości (dalej: "Nieruchomość 1") o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto (bez podatku VAT) w wysokości [...] zł, w zamian za co Spółka:

a) przeniosła na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego stanowiącej własność Skarbu Państwa nieruchomości (dalej: "Nieruchomość 2") o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto [...] zł,

b) przeniosła na rzecz Skarbu Państwa własność nieruchomości ("Nieruchomość 3") wynikającej z operatu szacunkowego łącznej wartości netto w wysokości [...] zł oraz

c) dokonała dopłaty na rzecz Skarbu Państwa w wysokości l.[...] zł (dalej: "Dopłata").

Zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami Dopłata uregulowana przez Spółkę zgodnie z Umową zamiany na rzecz Skarbu Państwa została skalkulowana jako różnica pomiędzy wskazanymi powyżej wartościami netto nieruchomości określonymi w operatach szacunkowych, tj. jako różnica pomiędzy: (i) wartością netto Nieruchomości l w, kwocie [...]zł oraz (ii) sumą wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 w łącznej kwocie [...]zł.

Dostawa nieruchomości dokonana przez Skarb Państwa korzystała że zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Dostawa nieruchomości dokonana przez Spółkę:

* korzystała częściowo ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT w odniesieniu do części Nieruchomości 3 o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto [...] zł,

* podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do Nieruchomości 2 oraz do części Nieruchomości 3 o wynikającej z operatu szacunkowego łącznej wartości netto w wysokości [...] zł.

Jak zostało wskazane, VAT należny z tytułu dostawy nie był uwzględniony na potrzeby obliczenia kwoty Dopłaty - została ona określona zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jako różnica pomiędzy wynikającymi z operatów szacunkowych wartościami netto nieruchomości. Ze względu na fakt, że operaty szacunkowe wskazywały wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 Spółka z ostrożności udokumentowała dostawę fakturą VAT, w której wskazała jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z operatów w wysokości [...] zł, należny VAT w kwocie [...]zł i wartość brutto w kwocie [...]zł i takie wartości wykazała w złożonej deklaracji VAT. Jednocześnie tak określone wartości nie pozwalają na dokonanie prawidłowych rozrachunków Spółki ze Starostą - należność Spółki udokumentowana fakturą VAT powiększona o Dopłatę powinna odpowiadać kwotowo należności udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez Starostę. Tymczasem wskutek przyjęcia przez Spółkę ostrożnego podejścia i uznania za podstawę opodatkowania VAT wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 wynikających z operatów szacunkowych, należność Spółki wynikająca z faktury wynosi [...] zł, a tym samym przewyższa należność Starosty z tytułu dostawy Nieruchomości l ([...] zł). Niezależnie od przyjętego ostrożnościowo podejścia, Spółka jest zdania że w wystawionej fakturze i złożonej deklaracji VAT wykazała zawyżoną podstawę opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3.

Dla wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego Spółka zaznaczyła, że na podstawie Umowy: zamiany wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 na Skarb Państwa zostało również przeniesione w znaczeniu cywilistycznym prawo własności posadowionego na tej działce budynku hali sportowej wraz z parkingiem i chodnikami. Jednak ponieważ naniesienia te zostały wzniesione przez dzierżawcę Nieruchomości 2, umowa dzierżawy jest kontynuowana niezależnie od zawarcia Umowy zamiany, a nakłady poniesione przez dzierżawcę nie zostały rozliczone, wartość nakładów nie była uwzględniona na potrzeby ustalenia wartości nieruchomości będących przedmiotem Umowy zamiany i naniesienia nie były przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Okoliczność ta nie ma zatem wpływu na kwestie podatkowe będące przedmiotem niniejszego wniosku i nie jest objęta zakresem pytania przedstawionego w niniejszym wniosku.

W zawiązku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy łączną podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 (w tym dostawy korzystającej ze zwolnienia z VAT) jest w opisanym stanie faktycznym suma wynikających z operatów szacunkowych wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będących przedmiotem dostawy pomniejszona o należny VAT, co odpowiada wartości Nieruchomości l ([...] zł) pomniejszonej o Dopłatę ([...] zł) i pomniejszonej o należny VAT ([...] zł), przy czym:

- podstawą opodatkowania zwolnionej z VAT dostawy części Nieruchomości 3 jest

wartość netto tej części Nieruchomości 3 określona w operacie szacunkowym

([...] zł), a

- podstawą opodatkowania opodatkowanej VAT według stawki 23% dostawy

Nieruchomości 2 i części Nieruchomości. 3 jest suma wartości netto Nieruchomości 2

i tej części Nieruchomości 3 określonych w operacie szacunkowym ([...] zł)

pomniejszona o należny VAT ([...] zł)?

Wnioskodawca zaznaczył, że wnosi o rozstrzygnięcie wątpliwości natury prawnej w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. o rozstrzygnięcie co do zasady, a dane liczbowe) zostały wskazane w pytaniu i w dalszej części niniejszego wniosku jedynie dla bardziej wyraźnego zilustrowania indywidualnej sprawy i stanowiska Spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, łączną podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 (w tym dostawy korzystającej ze zwolnienia z VAT) jest w opisanym stanie faktycznym suma wynikających z operatów szacunkowych wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będących przedmiotem dostawy pomniejszona o należny VAT, co odpowiada wartości Nieruchomości 1 ([...] zł) pomniejszonej o Dopłatę ([...] zł) i pomniejszonej o należny VAT ([...] zł), przy czym:

- podstawą opodatkowania zwolnionej z VAT dostawy części Nieruchomości 3 jest wartość netto tej części Nieruchomości 3 określona w operacie szacunkowym ([...] zł), a

- podstawą opodatkowania opodatkowanej VAT według stawki 23% dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 jest suma wartości netto Nieruchomości 2 i tej części Nieruchomości 3 określonych w operacie szacunkowym ([...] zł) pomniejszona o należny VAT ([...] zł).

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż zamiana nieruchomości będąca przedmiotem wniosku została dokonana w trybie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którymi nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. Przedmiotem zamiany może być również prawo użytkowania wieczystego. Omawiany przepis wprowadza również obligatoryjny warunek, zgodnie z którym w przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Do zamiany nieruchomości w trybie art. 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, (por. np. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 marca 2010 r. sygn. akt II SA/Sz 209/10 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I OSK 49/09). Ze względu na wymóg wyrównywania różnicy wartości nieruchomości w formie dopłat, przy zamianie w analizowanym trybie występują elementy charakterystyczne dla umowy sprzedaży (świadczenie pieniężne), niemniej celem i istotą umowy jest pozyskanie praw do nieruchomości w zamian za prawa zbywane. Takie ukształtowanie stosunku prawnego powoduje, że odpowiada on cechom typowym, dla umowy zamiany i nie ulega wątpliwości, że do umów zamiany zawartych w trybie art. 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zamiany. Zgodnie ż art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda że stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 Ustawy o VAT). W świetle powyższych uregulowań zdaniem Spółki należy zatem uznać, że w przypadku umowy zamiany każda ze stron realizuje odpłatną dostawę towarów. Wnioskodawca odwołał się także do stanowiska doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym w przypadku umowy zamiany "każda ze stron dokonuje dostawy towarów, w zamian za co nabywa towar od drugiej strony (ewentualnie jedna ze stron dokonuje dostawy towarów w zamian za usługę świadczoną przez drugą stronę). Jest to czynność odpłatna, gdyż wzajemna dostawa (wzajemne świadczenie usług) ma wartość pieniężną. Każda z dosta\v (świadczeń) wykonywanych w ramach barteru będzie podlegała opodatkowaniu według stawki dła siebie właściwej" (A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 7 Ustawy o VAT, w: "VAT. Komentarz", wyd. XII Wolters Kluwer Polska, 2018). Podsumowując powyższe wnioskodawca stwierdził, że w wyniku zawarcia Umowy zamiany Spółka dokonała na rzecz Skarbu dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3. W dalszej kolejności Spółka podniosła m.in., iż zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w analizowanym stanie faktycznym) wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust 6 pkt 1 Ustawy o VAT). Analizowane przepisy art. 29a ust. l i ust. 6 Ustawy o VAT stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. l ze zm.; "Dyrektywa"). Zgodnie z tym uregulowaniem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Jak wynika z przytoczonego uregulowania, punktem wyjścia do określenia podstawy opodatkowania jest zapłata, jaką dokonujący dostawy otrzymuje w zamian za swoje świadczenie. W ocenie wnioskodawcy zarówno Dyrektywa, jak i Ustawa VAT nie definiują pojęcia "zapłaty". Jednak, jak również wskazano m.in. w cytowanej we wniosku interpretacji z 16 maja 2014 r. nr [...], pojęcia te nie mogą być interpretowane dowolnie, tak aby nie doprowadzić do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania. Na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wypracowano następujące zasady, którymi należy się kierować interpretując pojęcie "zapłaty":

- państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego

uznania,

- konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,

- dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,

- zapłata musi być wyrażona w pieniądzu.

- wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Spółka podkreśliła, że podstawa opodatkowania VAT musi być ustalona w oparciu o kwotę rzeczywiście otrzymaną przez podatnika od drugiej strony. W tym zakresie wnioskodawca odwołał się do stanowiska TSUE zawartego w wyrokach z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 oraz z 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 czy z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98) oraz interpretacji nr [...]

W dalszej kolejności Spółka odwołując się do wyroku TSUE z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 wskazała, iż zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT nie musi mieć postaci świadczenia pieniężnego, może być świadczeniem rzeczowym. Spółka zaznaczyła, iż choć nie ulega wątpliwości, że w przypadku urnowy zamiany dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, problematyczne jest ustalenie wysokości zapłaty gdy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. W tym zakresie Spółka wskazała, iż pewne wskazówki interpretacyjne zostały wypracowane w orzecznictwie i ponownie odwołała się do ww. wyroku TSUE, konkludując następnie, iż rzeczowe świadczenie drugiej strony może być uznane za zapłatę, pod warunkiem, że możliwe jest określenie jego wartości w pieniądzu. Wskazując na stanowisko organu interpretacyjnego zawartego w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2018 r. nr [...], oraz w interpretacji z 13 grudnia 2016 r. nr [...] Spółka wskazała, iż w podanych przykładach wnioskodawcy otrzymywali od drugiej strony świadczenie rzeczowe oraz dopłatę pieniężną i suma tych świadczeń uznana została za zapłatę.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wskazał, iż w analizowanym stanie faktycznym w zamian za zbywane nieruchomości Spółka uzyskała Nieruchomość 1, ale jednocześnie była zobowiązana do dokonania na rzecz Skarbu Państwa dopłaty pieniężnej tytułem wyrównania wartości nieruchomości podlegających zamianie. Zatem nie można w tym wypadku ograniczyć się do analizy tego, co Spółka otrzymała i za wartość zapłaty przyjąć wartość Nieruchomości 1. Należy też uwzględnić fakt poniesienia przez Spółkę wydatku w postaci Dopłaty.

Ekwiwalentne świadczenia stron obejmują w analizowanym przypadku:

* świadczenie Spółki obejmujące Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 oraz Dopłatę;

* świadczenie Skarbu Państwa obejmujące Nieruchomość 1.

Wnioskodawca podkreślił, że wyrażonym w pieniądzu ekwiwalentem rzeczowych świadczeń Spółki (tj. wyrażonym w pieniądzu ekwiwalentem dla dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3) nie jest cała wartość Nieruchomości 1. Cała wartość Nieruchomości 1 jest jedynie w części wyrażonym w pieniądzu ekwiwalentem Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3, natomiast w pozostałej części jest ekwiwalentem Dopłaty.

Spółka zwróciła przy tym uwagę, że sposób ustalenia Dopłaty podyktowany został wymogami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawa ta narzuca stronom umowy zamiany sposób kalkulacji dopłaty jako "różnicy wartości" zamienianych nieruchomości. Do określania "wartości" zamienianych nieruchomości uprawniony jest wyłącznie biegły rzeczoznawca, który z kolei wartość nieruchomości powinien określić w kwocie netto (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II OSK 2745/12). Zatem na gruncie, uregulowań ustawy o gospodarce nieruchomościami, w celu ustalenia dopłaty należy porównywać wartości wynikające z operatów szacunkowych, które zgodnie z prawem mogą być wyłącznie wartościami netto. W orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się przy tym odrębność cywilnoprawnych uregulowań ustawy o gospodarce nieruchomościami od kwestii obowiązków publicznoprawnych obciążających strony umowy zamiany. W tym zakresie Spółka odwołała się do stanowiska Sądu Najwyższego w uchwale z 25 listopada 2010 r. (sygn. akt III CZP 83/10). W ocenie wnioskodawcy dla zapewnienia ważności Umowy zamiany na gruncie uregulowań prawa cywilnego, Dopłata została skalkulowana jako różnica w wartościach nieruchomości będących przedmiotem zamiany, które wynikały z operatów szacunkowych, tj. jako różnica pomiędzy wartościami netto nieruchomości. W konsekwencji kwota VAT należnego pozostawała bez wpływu na wysokość Dopłaty, a Skarb Państwa jako nabywca nieruchomości nie poniósł ciężaru tego podatku. Zgodnie ż wymogami ustawy o gospodarce nieruchomościami Dopłata wyniosła zatem [...] zł (różnica pomiędzy wartością netto Nieruchomości l w kwocie [...]zł a łączną wartością netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 w kwocie [...]zł). W świetle powyższego zdaniem wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrażona w wartościach pieniężnych kwota zapłaty na rzecz Spółki to kwota stanowiąca równowartość otrzymanej od Skarbu Państwa Nieruchomości 1 pomniejszonej o dokonaną na rzecz Skarbu Państwa Dopłaty. Wnioskodawca podkreślił, że ta kwota odpowiada zarazem łącznej wartości nieruchomości stanowiących przedmiot dostawy Spółki na rzecz Skarbu Państwa wynikającej z operatów szacunkowych. Zatem zgodnie z wymogami płynącymi z powołanych orzeczeń TSUE w sprawach C-549/11 oraz C-33/39 - odzwierciedla wartość, jaką dla odbiorcy (Spółki) ma towar będący wynagrodzeniem (tutaj częścią wynagrodzenia, obok Dopłaty) za dostawę towaru przez drugą stronę. Zgodnie ze wskazanymi w opisie stanu faktycznego danymi liczbowymi, za wyrażoną kwotowo zapłatę na rzecz Spółki należy zatem uznać kwotę [...]zł (suma wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3, a zarazem różnica wartości Nieruchomości l w kwocie [...]zł i ustalonej przez strony i zapłaconej przez Spółkę Dopłaty w wysokości [...] zł). W dalszej kolejności we wniosku podkreślono, iż zgodnie z przywołanym już art. 29a ust. l Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy tym, jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W odniesieniu do przywołanego w tym miejscu w skardze stanowiska doktryny, oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz TSUE nie może zdaniem Wnioskodawcy budzić wątpliwości, że podstawą opodatkowania VAT jest to, co stanowi zapłatę jaką faktycznie otrzymał dokonujący dostawy, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ocenie Spółki w analizowanym stanie faktycznym zapłatą otrzymaną przez Spółkę jest wartość Nieruchomości l pomniejszona o Dopłatę (suma wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będących przedmiotem dostawy). Zatem podstawą opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 dokonanej przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa jest wartość Nieruchomości l pomniejszona o Dopłatę (suma wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3), pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Podsumowując Spółka wskazała, iż dokonała na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę odpłatnej dostawy towarów w postaci Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. W zamian za te nieruchomości Spółka uzyskała prawo własności Nieruchomości 1, ale była też zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zobowiązana do dokonania na. rzecz Skarbu Państwa dopłaty pieniężnej tytułem wyrównania wartości nieruchomości podlegających zamianie. Zgodnie z wymogami ustawy o gospodarce nieruchomościami Dopłata została skalkulowana jako różnica pomiędzy wartością netto Nieruchomości l oraz sumą wartości netto Nieruchomości 2

i Nieruchomości 3. VAT należny z tytułu dostawy Nieruchomości 2

i Nieruchomości 3 nie miał wpływu na sposób kalkulacji Dopłaty, a zatem nie obciążał Skarbu Państwa jako nabywcy. Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę, że w zamian za zbywane nieruchomości Spółka uzyskała Nieruchomość 1, ale jednocześnie była zgodnie z Umową zamiany zobowiązana do Dopłaty, za "zapłatę" uzyskaną przez Spółkę w rozumieniu art. 29a ust. l Ustawy o VAT wyrażoną w wartościach pieniężnych trzeba uznać wartość otrzymanej od Skarbu Państwa Nieruchomości l pomniejszoną o dokonaną na rzecz Skarbu Państwa Dopłatę (co stanowi zarazem sumę wartości netto nieruchomości zbywanych przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa). Zgodnie ze wskazanymi w opisie stanu faktycznego danymi liczbowymi, za całkowitą zapłatę na rzecz Spółki należy zatem uznać kwotę [...]zł (różnica wartości Nieruchomości l w kwocie [...]zł i ustalonej przez strony i zapłaconej przez Spółkę Dopłaty w wysokości [...] zł). Spółka zauważyła przy tym, że dostawa realizowana przez Spółkę korzystała w części ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT - w odniesieniu do części Nieruchomości 3. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do Nieruchomości 2 oraz części Nieruchomości 3 dostawa podlegała opodatkowaniu stawką 23%. Zatem całkowita zapłata ustalona w opisany powyżej sposób obejmuje zarówno dostawę zwolnioną z VAT, jak i dostawę opodatkowaną VAT.

W konsekwencji zapłata za dostawę opodatkowaną według stawki 23%, tj. dostawę Nieruchomości 2 oraz części Nieruchomości 3 powinna być obliczona jako różnica pomiędzy: (i) całkowitą zapłatą otrzymaną na podstawie Umowy zamiany obliczoną w sposób przedstawiony powyżej oraz (ii) wartością części Nieruchomości 3, której dostawa korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Zgodnie z przedstawionymi danymi liczbowymi, za zapłatę, za Nieruchomość 2 i część Nieruchomości 3, których dostawa podlegała opodatkowaniu VAT należy zatem uznać kwotę [...]zł, co stanowi różnicę pomiędzy: (i) łącznym wynagrodzeniem, które zgodnie z wcześniejszymi uwagami wynosi [...] zł (wartość otrzymanej Nieruchomości l w kwocie [...]zł minus zapłacona przez Spółkę Dopłata w kwocie [...]zł) oraz (ii) wartością części Nieruchomości 3, której dostawa jest zwolniona z VAT w kwocie [...]zł. Z kolei za podstawę opodatkowania podlegającej opodatkowaniu stawką 23% dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 należy w ocenie Spółki uznać zapłatę obliczoną w przedstawiony powyżej sposób, pomniejszoną o zawarty w niej należny podatek VAT. Zgodnie z przedstawionymi danymi liczbowymi, prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 powinna zatem wynosić [...] zł (zapłata w kwocie [...]zł minus należny VAT według stawki 23% w kwocie [...]zł). Spółka podkreśliła, że przedstawiony powyżej sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest jedynym prawidłowym, niezależnie od tego, że tak ustalona podstawa opodatkowania jest niższa niż łączna wartość Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 określona w operatach szacunkowych sporządzonych na potrzeby Umowy zamiany jako wartość netto. Niezależnie od treści operatów, jedynie tak ustalona podstawa opodatkowania stanowi równowartość wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez Spółkę w zamian za towary podlegające opodatkowaniu, pomniejszonego o kwotę należnego VAT. Zatem jedynie taki sposób obliczenia podstawy opodatkowania VAT pozwala zrealizować zasadę neutralności VAT. Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę na autonomię przepisów regulujących opodatkowanie VAT i przepisów prawa cywilnego. Te ostatnie w sposób autonomiczny regulują sposób określenia wartości nieruchomości w operatach szacunkowych czy też sposób kalkulowania dopłaty w przypadku zamiany nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak ujął to Sąd Najwyższy w powoływanej już uchwale sygn. akt III ĆZP 83/10, regulacje prawa cywilnego pozostają "bez jakiegokolwiek związku z przepisami o podatku od towarów i usług". Rozliczenie należności publicznoprawnej jaką jest VAT należny do dostawy nieruchomości podlegającej zamianie jest zatem kwestią całkowicie odrębną i podlega wyłącznie uregulowaniom, przepisów prawa podatkowego. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają jakiegokolwiek odniesienia w zakresie ustalania podstawy opodatkowania do treści operatów szacunkowych sporządzonych na potrzeby umowy zamiany. Przeciwnie, zawierają odrębne (autonomiczne) uregulowania, które nakazują odwołanie się do wynikającego umowy i rzeczywiście otrzymanego wynagrodzenia. Spółka podkreśliła m.in., iż przyjęcie za podstawę opodatkowania VAT wartości netto Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 wynikających z operatów szacunkowych (jak z ostrożności zrobiła to Spółka) nie tylko nie znajduje podstawy w przepisach Ustawy o VAT, ale prowadzi wręcz do sytuacji niedopuszczalnej w świetle opisanych powyżej zasad systemowych, tj. sytuacji w której podatek VAT zostaje pobrany od kwoty wyższej niż rzeczywiście otrzymana przez Spółkę. Tym samym podatek VAT stanowi dla Spółki obciążenie, a to z kolei stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Ilustruje to opisana poniżej kalkulacja. Łączna wartość netto nieruchomości zbywanych przez Spółkę wynosi według operatów szacunkowych [...] zł, z czego wartość nieruchomości, której dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT wynosi [...] zł, natomiast wartość pozostałych nieruchomości, których dostawa podlega opodatkowaniu VAT wynosi [...] zł. Gdyby kwoty netto wskazane w operatach szacunkowych traktować jako podstawę opodatkowania VAT, łącznie podstawa opodatkowania VAT wynosiłaby [...] zł. VAT należny wynosiłby [...] zł i łączna wartość brutto dostawy wyniosłaby [...] zł. Jest to kwota wyższa niż zaplata rzeczywiście otrzymana przez Spółkę. Spółka uzyskała od Skarbu Państwa zapłatę, której wartość kwotowa wynosi jedynie [...] zł (co stanowi wartość Nieruchomość l w kwocie [...] zł pomniejszoną o zapłaconą przez Spółkę Dopłatę w kwocie [...]zł, a zarazem wartość Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 wynikających z operatów szacunkowych). Otrzymane wynagrodzenie, nie pokrywa zatem skalkulowanego w ten sposób należnego podatku VAT. Różnica pomiędzy tak ustaloną kwotą brutto a otrzymanym wynagrodzeniem w kwocie [...]zł odpowiadająca należnemu V AT stanowi realne finansowe obciążenie Spółki. Tego rodzaju podejście jest w ocenie Spółki niedopuszczalne. Co więcej, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, takie podejście uniemożliwia też dokonanie prawidłowych rozrachunków pomiędzy Spółką a Starostą. Należność Spółki udokumentowana fakturą VAT powiększona o Dopłatę powinna odpowiadać kwotowo

należności udokumentowanej fakturą VAT wystawionej przez Starostę. Tymczasem wskutek przyjęcia przez Spółkę ostrożnego podejścia i uznania za podstawę opodatkowania VAT wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 wynikających z operatów szacunkowych, należność Spółki wynikająca z faktury (kwota brutto faktury) powiększona o Dopłatę daje kwotę [...]zł, a tym samym przewyższa należność Starosty z tytułu dostawy Nieruchomości 1 ([...] zł).

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualna z dnia 22 lipca 2019r. znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył na wstępie treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. póz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". Mając na uwadze treść wskazanych regulacji organ stwierdził, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. l ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dalszej kolejności organ zauważył m.in., iż z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa umowę zamiany nieruchomości w trybie art. 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z treścią ww. umowy zamiany, Skarb Państwa przeniósł na rzecz Spółki własność Nieruchomość l o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto (bez podatku VAT) w wysokości [...] zł, w zamian za co Spółka:

przeniosła na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego stanowiącej własność Skarbu Państwa Nieruchomość 2 o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto [...] zł,

przeniosła na rzecz Skarbu Państwa własność Nieruchomość 3 wynikającej z operatu szacunkowego łącznej wartości netto w wysokości [...] zł oraz

c) dokonała dopłaty na rzecz Skarbu Państwa w wysokości [...] zł (dalej: "Dopłata").

Zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami dopłata uregulowana przez Spółkę zgodnie z umową zamiany na rzecz Skarbu. Państwa została skalkulowana jako różnica pomiędzy wskazanymi powyżej wartościami netto nieruchomości określonymi w operatach szacunkowych, tj. jako różnica pomiędzy: (i) wartością netto Nieruchomości l w kwocie [...]zł oraz (ii) sumą wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 w łącznej kwocie [...]zł.

Dostawa nieruchomości dokonana przez Spółkę:

- korzystała częściowo ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 9 ustawy p VAT w odniesieniu do części Nieruchomości 3, o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto [...] zł,

- podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do Nieruchomości 2 oraz do części Nieruchomości 3 o wynikającej z operatu szacunkowego łącznej wartości netto w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji zamiany nieruchomości, organ interpretacyjny wskazał, że z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata .w innym towarze lub usłudze .albo mieszana - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przytaczając treść art. 603 i 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. póz. 1145) organ interpretacyjny wskazał, iż umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie stanowiła dla Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art.: 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dalszej kolejności organ wskazał, iż w myśl art. 29a ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. l ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3). otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika zdaniem organu , że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. l ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 1.1.12.2006 s. l, z późn. zm.). Jednocześnie organ nadmienił, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru, lub wyświadczenia usługi nie mogą mieć wpływu na wysokość .ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem. VAT, tzw. cena brutto).za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93). Wobec powyższego zdaniem organu w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę j towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić). Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. W przedmiotowej sprawie Strony Transakcji ustaliły istotne elementy Transakcji, m.in. świadczenia należne każdej ze stron w związku ze wzajemnym przeniesieniem praw własności. Zatem należy zauważyć, iż w przedstawionych okolicznościach Strony ustaliły wartość pieniężną zamienianych towarów oraz Wnioskodawca dopłacił w ustalonej wysokości różnicę ceny. Wobec tego, w analizowanej sprawie, kwota należna z tytułu dostawy Nieruchomości 2 i 3, równa jest wartości wydanych nieruchomości przez Wnioskodawcę; tj. Nieruchomości 2 i 3. Przy czym, w odniesieniu do części kwoty należnej przyporządkowanej do dostawy .. Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 - jak wskazał Wnioskodawca - opodatkowanej stawką 23%, stanowiącej wartość brutto, podstawą opodatkowania będzie ww. część kwoty należnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Z kolei w odniesieniu do części kwoty należnej przyporządkowanej do dostawy części Nieruchomości 3 -jak wskazał Wnioskodawca - korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, podstawą opodatkowania będzie ww. część kwoty należnej, bez konieczności pomniejszenia jej o kwotę podatku VAT, bowiem dla dostawy tej części nieruchomości podatek VAT nie występuje. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe, z uwagi na zawarte stwierdzenie, że podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 według stawki 23% jest suma wartości netto pomniejszona, o należny VAT. W świetle bowiem ustawy o podatku od towarów i usług wartość netto stanowi wartość bez podatku VAT, natomiast wartość netto wraz z podatkiem VAT jest wartością brutto.

Z przedmiotową interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła :

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 121 § 1 w związku z art.14h Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie Interpretacji w sposób budzący wątpliwości co do jej znaczenia, a tym samym uniemożliwiający zastosowanie się do Interpretacji.

- oraz dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że wartość zbywanych przez Spółkę nieruchomości wynikająca z operatów szacunkowych pomniejszona o należny VAT nie stanowi podstawy opodatkowania dostawy towarów zrealizowanej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazując m.in. na treść art.14 h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz judykaturę wskazała, iż orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza w sposób kategoryczny, że wymogi art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej spełnia jedynie taka interpretacja indywidualna, która jest jednoznaczna, zrozumiała, konkretna i nie pozostawiająca wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przepisów w określonym przez zainteresowanego stanie faktycznym. W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja nie spełnia opisanych powyżej wymagań, ponieważ:

a) nie zawiera jednoznacznej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

b) ocena prawna przedstawiona przez organ interpretacyjny w niewystarczający sposób odwołuje się do istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

c) w tym zakresie, w jakim organ interpretacyjny odnosi się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko organu interpretacyjnego jest niezrozumiałe.

W konsekwencji powyższego Spółka nie jest w stanie ustalić, jakie stanowisko organ interpretacyjny uznaje w przedmiotowym stanie faktycznym za prawidłowe, a tym samym nie jest w stanie zastosować się do Interpretacji. W uzasadnieniu Interpretacji Organ interpretacyjny w znacznej mierze prezentuje argumentację zbliżoną do przedstawionej przez Spółkę w treści wniosku, co zdaje się sugerować, że argumentacja Spółki zasługuje na aprobatę. Dotyczy to w szczególności wskazania, że: (i) w przypadku zamiany towarów "wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane" jest wartością subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić), natomiast (ii) podstawą opodatkowania jest "wszystko, co stanowi zapłatę" (a zatem "wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane" w opisanym powyżej rozumieniu), pomniejszone o kwotę podatku (str. 15 Interpretacji). Przy tym, choć nie zostało to wyrażone wprost, Dyrektor zdaje się potwierdzać (str. 14 Interpretacji) stanowisko Spółki, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego są autonomiczne w stosunku do przepisów prawa cywilnego regulujących sposób ustalenia "ceny" w przypadku umowy zamiany. Tym samym Dyrektor zdaje się potwierdzać, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z przepisami prawa podatkowego, w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymanego wynagrodzenia, a w oderwaniu od brzmienia operatów szacunkowych określających wartość nieruchomości. Nie zostało to jednak wprost ani jednoznacznie wyrażone w uzasadnieniu interpretacji. Co więcej, pomimo przesłanek sugerujących zbieżność stanowisk, Dyrektor uznał jednak stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Prezentując własną ocenę stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor stwierdza, że podstawą opodatkowania będzie część "kwoty należnej", pomniejszona o kwotę podatku VAT. Odnosząc się do pojęcia "kwoty należnej" Dyrektor wskazuje, że "w analizowanej sprawie, kwota należna z tytułu dostawy Nieruchomości 2 i 3, równa jest wartości wydanych nieruchomości przez Wnioskodawcę, tj. Nieruchomości 2 i i." Choć jest to zagadnienie kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny nie precyzuje, jak w opisanym stanie faktycznym ustalić "wartość" wydanych nieruchomości, w szczególności nie odnosi się w żaden sposób do wielokrotnie podkreślanej przez Spółkę okoliczności, że w analizowanej sprawie wartość nieruchomości została określona w operatach szacunkowych. Tymczasem jak wyraźnie wskazywano we wniosku o interpretację indywidualną, wątpliwości Spółki koncentrują się właśnie wokoł tego, czy za "kwotę należną" (a więc kwotę uwzględniającą podatek VAT - kwotę "brutto") może być uznana wartość nieruchomości wskazana w operacie szacunkowym pomimo, że w świetle przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami operat prezentuje wartości nieuwzględniające podatku VAT (tzw. kwoty "netto"). Organ interpretacyjny w żadnym miejscu uzasadnienia swojego stanowiska nie posługuje się nawet sformułowaniem "operat szacunkowy". Co więcej, Dyrektor argumentuje, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, ponieważ zostało w nim zawarte stwierdzenie, że ..podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 według stawki 23% jest suma wartości netto pomniejszona o należny VAT podczas gdy w świetle Ustawy o VAT ..wartość netto stanowi wartość bez podatku VAT, natomiast wartość netto wraz z podatkiem VAT stanowi wartość brutto. Zdaniem strony skarżącej również w tym miejscu organ interpretacyjny konsekwentnie pomija kwestię operatów szacunkowych, wypaczając przy tym sens stanowiska prezentowanego przez Spółkę. Strona skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko zawierało stwierdzenia odnoszące się do ..wartości netto (...) określonych w operacie szacunkowym ". Stanowisko Spółki sprowadza się do tezy, że podstawą opodatkowania VAT powinna być w tym wypadku wartość zbywanych przez nią nieruchomości określona w operacie szacunkowym pomniejszona o należny VAT (choć operaty wskazują na wartość "netto" nieruchomości). Organ interpretacyjny ignoruje istnienie operatów szacunkowych, błędnie przytacza sformułowania użyte przez Spółkę, a przy tym wypacza ich sens, koncentrując się na potocznym (niezdefiniowanym prawnie) określeniu "netto". Co więcej, ostatecznie organ interpretacyjny zdaje się kwestionować możliwość uznania za podstawę opodatkowania wartości zbywanych nieruchomości określonych w operatach szacunkowych pomniejszonej o należny VAT, ponieważ wartości "netto" nie można pomniejszyć o należny VAT. Nie sposób zatem ustalić, jakie konkretnie stanowisko prezentuje organ interpretacyjny w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego. Z jednej strony uznaje, że podstawą opodatkowania jest "wartość wydanych nieruchomości" (kwota należna) pomniejszona o kwotę podatku VAT, z drugiej strony wydaje się nie akceptować, by tę "wartość wydanych nieruchomości" stanowiły wartości wskazane w operatach szacunkowych (ponieważ są to kwoty "netto", których nie można już pomniejszać o VAT). Zarazem jednak Dyrektor nie wskazuje, jak inaczej ustalić "wartość" nieruchomości, która w jego ocenie pomniejszona o należny VAT stanowiłaby podstawę opodatkowania.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego Spółka podniosła, iż opierając się na rozstrzygnięciu Interpretacji, zgodnie z którym stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe można przyjąć, że Dyrektor kwestionuje, aby w opisanym stanie faktycznym "zapłatę", o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowiła wartość zbywanych przez Spółkę nieruchomości określona w operatach szacunkowych, natomiast podstawę opodatkowania stanowiła tak ustalona zapłata, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT zgodnie z wymogiem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wprawdzie takie stwierdzenie nie pada w Interpretacji wprost, a jak wskazano powyżej zachodzą trudności w wykładni stanowiska organu, jednak taka jego interpretacja jest możliwa i opiera się na założeniu, że gdyby Dyrektor nie wyrażał takiego poglądu, wówczas uznałby stanowisko Spółki za prawidłowe. Zdaniem strony skarżącej takie rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego jest przejawem niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie, że wartości wskazane przez Spółkę jako otrzymana zapłata i podstawa opodatkowania odpowiadają hipotezie wynikającej z tych przepisów normy prawnej. Wskazując na treść art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 73 w zw. z art. 78 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej strona skarżąca zauważyła, iż z przytoczonego uregulowania, punktem wyjścia do określenia podstawy opodatkowania jest zapłata, jaką dokonujący dostawy otrzymuje w zamian za swoje świadczenie. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych podkreśla się przy tym, że pojęcie "zapłaty" nie może być interpretowane dowolnie. Podstawowym kryterium charakteryzującym "zapłatę" w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT jest to, że musi być to kwota rzeczywiście otrzymana. Odwołując się do orzecznictwa TSUE Spółka podniosła m.in., iż w przypadku umowy zamiany, "zapłata", o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ma postać świadczenia niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość tego świadczenia daje się wyrazić w środkach pieniężnych, może ono stanowić punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania (por. m.in. wyroki TSUE w sprawie C-549/11 czy C-380/99). Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-33/93 dotyczącym dostawy towarów w zamian za świadczenie usług, jeżeli zapłata za dostawę towarów nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca usług stanowiących wynagrodzenie za dostawę towarów przypisuje otrzymanym usługom i musi korespondować z kwotą, jaką ten odbiorca jest gotowy wydać na tę usługę. W przedmiotowej sprawie TSUE uznał, że tym wynagrodzeniem jest cena, jaką odbiorca usługi zapłacił za towary dostarczane w zamian za usługi. W ocenie strony skarżącej organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji przedstawił argumentację wskazującą, że podziela przedstawiony powyżej sposób wykładni przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy te zostały jednak przez Dyrektora nieprawidłowo zastosowane w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Spółka wskazała m.in., iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w zamian za zbywane nieruchomości Spółka uzyskała inną nieruchomość, ale była jednocześnie zobowiązana do dokonania na rzecz Skarbu Państwa Dopłaty pieniężnej. Jak podnosiła Spółka, w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie można więc ograniczyć się do uwzględnienia jedynie świadczeń rzeczowych. Zatem wyrażonym w pieniądzu ekwiwalentem rzeczowych świadczeń Spółki (tj. wyrażonym w pieniądzu ekwiwalentem dla dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3) nie jest cała wartość otrzymanej Nieruchomości 1. Cała wartość Nieruchomości 1 jest jedynie w części wyrażonym w pieniądzu ekwiwalentem Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3, natomiast w pozostałej części jest ekwiwalentem Dopłaty. Spółka ponownie podkreśliła przy tym, że sposób ustalenia Dopłaty nie był dowolny, ale został podyktowany wymogami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawa ta narzuca stronom umowy zamiany sposób kalkulacji dopłaty jako różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Do określania wartości zamienianych nieruchomości uprawniony jest wyłącznie biegły rzeczoznawca, który z kolei wartość nieruchomości powinien określić w kwocie nieuwzględniającej podatku VAT, tj. tzw. kwocie "netto". Odwołując się do uchwały Sądu Najwyższego z 25 listopada 2010 r. sygn. akt III CZP 83/10 Spółka stwierdziła, iż dla zapewnienia ważności umowy zamiany na gruncie uregulowań prawa cywilnego, Dopłata została skalkulowana jako różnica w wartościach nieruchomości będących przedmiotem zamiany, które wynikały z operatów szacunkowych, tj. jako różnica pomiędzy wartościami tzw. "netto" nieruchomości. W konsekwencji kwota VAT należnego pozostawała bez wpływu na wysokość Dopłaty, a Skarb Państwa jako nabywca nieruchomości nie poniósł ciężaru tego podatku. W ocenie strony skarżącej prawidłowe zastosowanie przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wartości zbywanych nieruchomości wskazane w operatach szacunkowych nie są w tym wypadku podstawą opodatkowania transakcji VAT (pomimo, że są opisane w operatach jako wartości tzw. "netto"). Podstawą opodatkowania VAT są bowiem wartości nieruchomości wskazane w operatach szacunkowych obniżone o należny VAT. Jedynie takie zastosowanie przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest w analizowanym stanie faktycznym prawidłowe niezależnie od tego że operaty szacunkowe określają wartość nieruchomości bez uwzględnienia podatku należnego (jako tzw. wartości "netto").

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; z póżn. zm.) dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza podniesionych w skardze przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia podstawy opodatkowania w związku z zawarta umową zamiany nieruchomości w trybie art.15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm) - dalej: u. g. n.

Zgodnie z treścią art. 15 ust.1 u.g.n. nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. W przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Z kolei zgodnie ust.2 omawianego przepisu ust. 1 art.15 u.g.n. stosuje się odpowiednio w przypadku zamiany własności nieruchomości na prawo użytkowania wieczystego lub prawa użytkowania wieczystego na własność nieruchomości, a także wzajemnej zamiany praw użytkowania wieczystego. Zgodnie natomiast z ust.3. przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zamiany udziałów we współwłasności lub we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości.

Na wstępie należy także zaznaczyć, iż w myśl art. 603 Kodeku Cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W świetle powyższego w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Z uwagi więc na konstrukcję umowy zamiany ustawodawca przewidział, w art. 604 Kodeksu Cywilnego dyspozycje odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, wydane przez Wnioskodawcę prawo własności i użytkowania wieczystego nieruchomości należałoby uznać za sprzedawane, natomiast uzyskane w zamian prawo własności nieruchomości należałoby uznać za zakupione. Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Zdaniem Sądu przedmiotowa zamiana stanowić będzie dla Spółki formę odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości zbywanych oraz nabycia prawa własności nieruchomości przejmowanej. Tym samym na gruncie ustawy o VAT w przypadku umowy zamiany odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące odpłatnej dostawy towarów. Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspolnotową dostawę towarów. Stosownie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej regulacji prawnych należy przyjąć, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią przepisów, których naruszenia dopatruje się strona skarżąca podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika ( art.29a ust.1 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Choć skarżący nie zarzuca naruszenia art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, dla porządku należy odnotować, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych

w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Regulacja art. 29a ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o VAT wymienia enumeratywnie elementy, które powinny być wliczane, bądź nie do podstawy opodatkowania.

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca jak i organ interpretacyjny przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/1 ł2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/1 ł2/WE w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Analizując treść zacytowanego przepisu należy przyjąć, iż podstawą opodatkowania dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Powyższa teza jest trwale prezentowana w dorobku orzeczniczym TSUE i nie jest kwestionowana przez żadną ze stron niniejszego postępowania.

W tym miejscu należy podkreślić, iż poza sferą prawa podatkowego pozostaje kwestia wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania m.in. dostawy towaru nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny zakupu danego towaru czy też na wartość świadczeń wzajemnych w przypadku umowy zamiany . Przepisy prawa podatkowego, w tym przypadku ustawa o VAT w przywołanym art. 29 a ustawy o VAT normują bowiem kwestię podstawy opodatkowania, ale jak wskazano nie mają wpływu na ustalenie ceny zakupu, czy też wartości świadczeń wzajemnych. W realiach niniejszej sprawy zarówno Spółka jak i Skarb Państwa ustaliły istotne elementy umowy zamiany przy uwzględnieniu trybu przewidzianego w tym zakresie w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w tym ustalenia "wartości netto" zamienianych nieruchomości w oparciu o operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę. Tym samym strony umowy godziły się, iż wycena objętych umową nieruchomości będzie uzgodniona w umowie zawartej pomiędzy kontrahentami w trybie art. 15 u.g.n. jako wartość netto tj. bez podatku VAT. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż organ interpretacyjny wypaczył sformułowania Spółki i koncentruje się na potocznym (niezdefiniowanym prawnie) określeniu "netto'' oraz, że kwestionuje on możliwość uznania za podstawę opodatkowania wartości zbywanych nieruchomości pomniejszonej o należny VAT, ponieważ wartości "netto'‘ nie można pomniejszyć o należny VAT. Jak słusznie bowiem przyjął to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w świetle ustawy o VAT wartość netto stanowi wartość bez podatku VAT, zatem nie można jej pomniejszyć o VAT, natomiast wartość netto wraz z podatkiem VAT jest wartością brutto. Powyższa teza jest kluczowa dla oceny stanowiska Spółki prezentowanego we wniosku jak i w skardze. W istocie bowiem strona skarżąca w swojej argumentacji dąży do wykazania, iż w jej przypadku ustalona w operatach szacunkowych i przyjęta w ślad za nimi w umowie zamiany wartość "netto" nieruchomości, w istocie jest wartością "brutto". Powyższe stanowisko przeczy prawidłowemu rozumieniu pojęć "wartości/ceny netto" oraz "wartości/ceny brutto" oraz podanemu przez wnioskodawcę stanowi faktycznemu sprawy, w którym wskazał, iż własność wymienionych w nim nieruchomości ( Nieruchomości 1,2 i 3 ) o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto została przeniesiona pomiędzy stronami tej umowy. Należy podkreślić, iż organ interpretacyjny prezentując przedstawioną powyżej tezę wyraźnie odniósł się do realiów niniejszej sprawy wskazując w zaskarżonej interpretacji, iż "...w przedstawionych okolicznościach Strony ustaliły wartość pieniężną zamienianych towarów oraz Wnioskodawca dopłacił w ustalonej wysokości różnicę ceny. Wobec tego, w analizowanej sprawie, kwota należna z tytułu dostawy Nieruchomości 2 i 3, równa jest wartości wydanych nieruchomości przez Wnioskodawcę; tj. Nieruchomości 2 i 3. Przy czym, w odniesieniu do części kwoty należnej przyporządkowanej do dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 - jak wskazał Wnioskodawca - opodatkowanej stawką 23%, stanowiącej wartość brutto, podstawą opodatkowania będzie ww. część kwoty należnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Z kolei w odniesieniu do części kwoty należnej przyporządkowanej do dostawy części Nieruchomości 3 -jak wskazał Wnioskodawca - korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, podstawą opodatkowania będzie ww. część kwoty należnej, bez konieczności pomniejszenia jej o kwotę podatku VAT, bowiem dla dostawy tej części nieruchomości podatek VAT nie występuje. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na zawarte stwierdzenie, że podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 według stawki 23% jest suma wartości netto pomniejszona, o należny VAT."

Mając na uwadze powyższe w zaskarżonej interpretacji wskazano, ze podstawa opodatkowania w odniesieniu do części kwoty należnej przyporządkowanej do dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 opodatkowanej stawką 23%, stanowiącej wartość brutto, będzie ww. część kwoty należnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Z kolei w odniesieniu do części kwoty należnej przyporządkowanej do dostawy części Nieruchomości 3, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, podstawa opodatkowania będzie ww. cześć kwoty należnej, bez konieczności pomniejszenia jej o kwotę w podatku VAT, bowiem dla dostawy tej części nieruchomości podatek VAT nie występuje.

Powyższe stanowisko organu jest konsekwencją zaprezentowanego przez organ stanowiska co do sposobu definiowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wartość "netto" i "brutto" zgodnie z którym wartość netto stanowi wartość bez podatku VAT, natomiast wartość netto wraz z podatkiem VAT jest wartością brutto. Innymi słowy stanowisko organu oparte jest na prawidłowym założeniu, iż w celu ustalenia podstawy opodatkowania ustaloną w operatach szacunkowych wartość netto zbywanych nieruchomości nie można pomniejszyć o należny podatek VAT.

Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej interpretacji wskazano więc, podstawę opodatkowania zamiany Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 opodatkowanej stawką 23% oraz części Nieruchomości 3, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym zarzut dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za bezpodstawny.

Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wystarczającej analizy przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił swoją ocenę, dlaczego stanowisko skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 14c §1i §2 O.p. oraz art.121§1 O.p. w zw. z art.14 h O.p. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz w dniu wydania interpretacji .

Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast fakt, że organ uznał stanowisko za nieprawidłowe nie świadczy o naruszeniu obowiązujących ww. przepisów prawa.

W świetle powyższych argumentów przytoczone przez stronę skarżącą zarzuty oraz ich uzasadnienie w całości uznać należy za bezpodstawne.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji