Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1607/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S., P. G. – "E." s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 661/12 w sprawie ze skargi T. S., P. G. – "E." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S., P. G. – "E." s.c. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 12 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 661/12, oddalił skargę T.S. i P.G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes Benz Vito 111 CDI. Pojazd ten został zakupiony w Niemczech przez T.S. i P.G. wspólników spółki cywilnej E. z siedzibą w Z., w dniu [...] marca 2009 r. za kwotę 12.700,00 euro.

W dniu [...] marca 2009 r. przeprowadzono badanie techniczne samochodu, w ramach którego stwierdzono między innymi, że był to samochód ciężarowy, z liczbą miejsc siedzących – 3, z silnikiem samoczynnym o pojemności silnika 2148 cm3, wyprodukowany w 2006 r. W dniu [...] kwietnia 2009 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne samochodu, w ramach którego stwierdzono między innymi, że był to samochód specjalny pogrzebowy.

W dniu [...] marca 2009 r. spółka cywilna E. sprzedała pojazd Zakładowi Pogrzebowemu J.P., za kwotę 80.312,00 zł. Z oświadczenia PUPH Firmy O. z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynikało, że przeprowadziła ona przebudowę samochodu.

Zgodnie z informacją uzyskaną [...] września 2010 r. od Mercedes Benz Polska Sp. z o. o. wynikało, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1), natomiast z karty informacyjnej pojazdu wydanej w dniu [...] kwietnia 2009 r. wynikało, że był to pojazd pogrzebowy.

Skarżący w piśmie z [...] listopada 2010 r. oświadczyli że dokonali przemieszczenia pojazdu do kraju w dniu [...] marca 2009 r.

Z protokołu oględzin z dnia [...] grudnia 2012 r. – w trakcie którego sporządzono fotografię – wynikało, że pojazd w przedniej części posiadał pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i dwóch pasażerów, za pierwszym rzędem siedzeń posiadał siedziska bez pasów bezpieczeństwa, za siedziskiem zamontowana przegroda, w tylnej części wózek do przewozu trumny, pojazd był oszklony: tylne panele, tylna klapa i boczne drzwi przesuwne, pojazd w tylnej części posiadał wykończenie tapicerskie.

Oświadczeniem z [...] kwietnia 2011 r. Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. oświadczyła, że pojazd będący przedmiotem postępowania posiada 8 miejsc siedzących, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, nadwozie samochodu dostawczego w całości przeszklone. Dodatkowo wyjaśniono, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1), w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.

Skarżący P.G. – wspólnik spółki – zeznał, że pojazd posiadał jeden rząd siedzeń, przegrodę pełną zamocowaną za pomocą śrub i nitów, w części bagażowej za stałą przegrodą była gumowa podłoga antypoślizgowa na oryginalnej metalowej podłodze, z uchwytami do mocowania ładunków. Uchwyty ładunkowe były wkręcone w otwory, w które można wkręcić inne elementy wyposażenia. Po sprowadzeniu samochodu do Polski wspólnicy zamontowali podsufitkę do tego samochodu – w części towarowej – w pozostałej części pojazd został przebudowany przez zakład zajmujący się przebudową pojazdów. Okna nie były otwierane, bo nie ma na nich korb, ani przycisków sterowania (co potwierdzały zdjęcia pojazdu).

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z [...] stycznia 2012 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 11.204,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. po rozpoznaniu odwołania skarżących utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnik Urzędu Celnego, że pojazd ten nie może być samochodem ciężarowym i nie może być wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż nabyty w Niemczech pojazd jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób wraz z cechami samochodu osobowego.

Organ wskazał, że zgodnie z regułą 2A Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej pojazd ten spełniał kryteria wyrobu niekompletnego posiadającego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego. Z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. wynikało, że wyroby kompletne znajdujące się w stanie niezmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Jeśli brakuje jakiejś części, to rolą reguły 2A jest rozwiązanie tego problemu.

Odnosząc się do zarzutów strony, że organ dokonał oceny na niewłaściwą datę stanu pojazdu, organ stwierdził, że pojazd miał w momencie nabycia stałe punkty kotwiące i wyposażenie do instalowania siedzeń, przegrodę oddzielającą część osobową od towarowej, która nie posiadała charakteru stałego, gdyż jej demontaż możliwy był przy użyciu powszechnie dostępnych narzędzi. Ponadto pojazd posiadał wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i co najważniejsze został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Organ drugiej instancji wskazał, że P.G. zeznał, że w aucie była pełna przegroda zamocowana za pomocą śrub i nitów, a w podłodze były uchwyty do mocowania ładunków. Po sprowadzeniu samochodu do Polski wspólnicy zamontowali podsufitkę do tego samochodu – w części towarowej.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego (wspólnik spółki zeznał w trakcie przesłuchania, że w otwory w podłodze można było wkręcić inne elementy wyposażenia) oraz treść dokumentu otrzymanego od spółki Mercedes Benz, z którego wynikało wprost, że był to samochód osobowy, niewątpliwie świadczyły, że pojazd ten spełniał warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W skardze zarzucono organowi naruszenie art. 22 w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez rażącą sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dowolne oraz nieuzasadnione ustalenie, iż pojazd marki Mercedes Benz Vito w momencie jego wspólnotowego nabycia przez strony i przemieszczania go na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym spełniał wymogi definicji samochodu osobowego, w sytuacji w której pojazd ten nie był przystosowany do przewozu więcej niż trzech osób.

Ponadto zarzucono organowi naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pozycją 8703 załącznika do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, a to przez przyjęcie, że skoro zgodnie z regułą 2A Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej pojazd ten spełniał kryteria wyrobu niekompletnego posiadającego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego, a z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. wynikało, że wyroby kompletne znajdujące się w stanie niezmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji co wyroby zmontowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego analizy z dnia [...] stycznia 2011 r. sporządzonej przez Młodszego Ekspert Służby Celnej (który stwierdził, iż w jego ocenie przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym) organ wskazał, że notatki te mają charakter roboczy, a ostateczne rozstrzygnięcie podejmuje organ uwzględniając całość materiału dowodowego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżących samochodu marki Mercedes Benz Vito 111 CDI do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie WSA za prawidłowe uznać należało stanowisko organów, iż dokonując klasyfikacji samochodu marki Mercedes Benz Vito 111 CDI należało posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej.

Zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908), jak również dokumenty homologacji, czy też dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie rodzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN).

Skarżący powołali się na okoliczność, iż nabyty przez nich pojazd to samochód ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący na poparcie swojego stanowiska podali, że w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego pojazd posiadał jeden rząd siedzeń w przedniej części pojazdu, odgrodzonej od pozostałej części stałą przegrodą. Oddzielona część nie posiadała elementów bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa), posiadała otwory, w które można wkręcić uchwyty ładunkowe oraz inne elementy wyposażenia, w tym szyny służące do mocowania siedzeń.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu fatycznego. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe było to, że przedmiotowy samochód był zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy, jednak z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. w punkcie 9 "rodzaj pojazdu" znajdował się zapis: samochód ciężarowy, zaś w punkcie 10 "podrodzaj" znajdował się zapis: furgon, natomiast w punkcie 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" wpisano: 3, w punkcie 22 "ilość osi": 2, natomiast w punkcie 34 "pojemność silnika" wpisano: 2148 cm3.

Nabywca samochodu zeznał, że dokonywał zmian konstrukcyjnych zakupionego samochodu korzystając z usług P.U.H.P. Firma "O." w S. Z zeznań prowadzącej wskazaną firmę wynikało, że dokonano przebudowy samochodu ciężarowego Mercedes Benz Vito 111 CDI przystosowując go do przewozu zwłok poprzez zamontowanie ścianki grodziowej za pierwszym rzędem siedzeń, gdyż była nieszczelna i nie spełniała wymagań sanitarnych wymaganych dla przewozu zwłok.

W ocenie Sądu, opisane przeróbki świadczą o ich tymczasowości oraz możliwości dostosowania przedmiotowego samochodu do różnych potrzeb. Przeróbki te nie zmieniały jednak konstrukcji samochodu, który może być używany do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zatem organy celne prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy pojazd Mercedes Benz Vito 111 CDI nie posiada i nie posiadał już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cech, które pozwałaby na klasyfikowanie do pozycji 8704 Taryfy celnej. Powyższe potwierdzała również informacja uzyskana od półki Mercedes Benz Poland, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...], w konfiguracji: rozstaw osi 3430, nadwozie samochodu dostawczego, w całości przeszklonego, liczba miejsc siedzących – 8 (kierowca + 7 pasażerów), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy celne prawidłowo zaklasyfikowały pojazd, a wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione.

W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania: pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Sformułowanie to, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703.

Zdaniem Sądu z dokonanych ustaleń wynikało, że przedmiotowy samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Wprawdzie w samochodzie tym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zamontowana była przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów, a częścią załadunkową, jednak zmiana ta pozostała bez wpływu na cechy projektowe tego pojazdu, który został wyprodukowany jako samochód osobowy. Przegroda ta, została bowiem bez problemów zdemontowana i jednocześnie zainstalowano nową przegrodę oraz wykonano siedzisko w drugim rzędzie siedzeń.

Zmiany konstrukcyjne o cechach nietrwałych przeprowadzone w przedmiotowym samochodzie, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonane zmiany potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu osób i towarów, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, gdyż zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. A zatem w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód nie mógł być samochodem ciężarowym.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiały – zdaniem WSA – również cechy przedmiotowego samochodu, takie jak: ilość miejsc (8), co wskazywało, iż był to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wnętrze tego samochodu mogło być używane bez zmiany cech projektowych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto w samochodzie tym znajdowały się fabryczne otwory, w które można było wkręcić uchwyty ładunkowe oraz inne elementy wyposażenia, w tym szyny służące do mocowania siedzeń.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia potwierdzają odwracalność przeróbek, które jak wynika z zebranego materiału dowodowego świadczyły o ich tymczasowości, tym samym zarzut skarżących, że organy nie uwzględniły cech pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego nie znalazły uzasadnienia. Ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonego materiału podważały stanowisko skarżących, że nabyty przez nich pojazd był pojazdem ciężarowym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym samym ustalenia organu przesądzały o kryterium klasyfikacji do kodu 8703.

Brak było również podstaw, aby uznać nabyty przez skarżących samochód za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego, bowiem samochód ten posiada cechy między innymi ciężarówki i furgonu (płaskiego, pokrytego impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro pojazd będący przedmiotem postępowania administracyjnego posiadał fabryczne otwory do mocowania foteli, ponadto w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, na który powołuje się strona skarżąca, podany jest numer świadectwa homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, to za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 zamiast do pozycji 8704 Taryfy celnej.

Niezasadne było również stanowisko skarżących, że skoro pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jeden rząd siedzeń, to ma być klasyfikowany do kodu 8704, gdyż pojazd ten posiadał urządzenia do instalowania siedzeń, a więc nie spełniał przesłanki kryterium klasyfikacji do pozycji 8704. Ponadto Mercedes Benz Vito 111 CDI został przez skarżących przemieszczony do kraju w dniu [...] marca 2009 r., natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE "C" z dnia 6 maja 2011 r., a więc nie obowiązywały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ważnym jest, iż pojazd ten był samochodem "van" o typie zabudowy osobowo-towarowej, posiadającym okna w części bagażowej, tylnie drzwi podnoszone z oknem, przesuwane drzwi z prawej strony pojazdu i został zarejestrowany w kraju jako samochód specjalny – pogrzebowy, a pozycja 8703 obejmuje specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak pojazdy pogrzebowe.

Reasumując WSA wskazał, że brak było podstaw, aby nie uznać zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito 111 CDI, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż te objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 122, 124, 187 § 1, 191, 194 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

T.S. i P.G. wnieśli skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania:

1) Art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wykroczenie poza kontrolę legalną zaskarżonej decyzji i samodzielne dokonanie nowych ustaleń faktycznych stanowiących ustalenia dowolne i nie znajdujące oparcia ani w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym, ani w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w wydanych decyzjach, a to przyjęcie, że "(...) przedmiotowy pojazd posiada urządzenia do instalowania siedzeń (...)", a w konsekwencji ustalenie, że Mercedes Benz Vito 111 CDI spełnia kryteria zaklasyfikowania go do pozycji 8703 załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

2) Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się w treści orzeczenia do zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawartych w punktach 2e), 3a) oraz 3b)

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) Naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) w związku z pozycją 8703 załącznika do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. poprzez ich nieprawidłową wykładnie skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i w konsekwencji uznanie, że pojazd stanowiący przedmiot postępowania dla potrzeb podatku akcyzowego należy kwalifikować jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób,

2) naruszenie artykułu 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której nałożenie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym na moich mocodawców na podstawie art. 80 ust. 1 i innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym stanowi przejaw pośredniej dyskryminacji pojazdów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 pochodzących z innych Państw Członkowskich.

W związku z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 176 i art. 185 oraz art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. skarżący wniósł o:

1) Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci dwóch zdjęć fotograficznych urządzenia do mocowania foteli na okoliczność błędnego przyjęcia przez Sąd, że takie urządzenie znajduje się w pojeździe będącym przedmiotem postępowania;

2) Uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.;

3) Zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W zakresie podstawy kasacyjnej pomieszczonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi powołał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.), poprzez wykroczenie poza kontrolę legalną zaskarżonej decyzji i samodzielne dokonanie nowych ustaleń faktycznych stanowiących ustalenie dowolne i nie znajdujących oparcia ani w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ani w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w wydanych decyzjach, a to przez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd posiada urządzenia do instalowania siedzeń, w konsekwencji ustalenie, że przedmiotowy pojazd spełnia kryteria zaklasyfikowania go do pozycji 8703 załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 ze zm.).

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1113/10, LEX nr 990147).

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie ewentualnej kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11, LEX nr 1361609). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 1012/12, LEX nr 1225696 oraz wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 410/11, LEX nr 1232716).

Mając zatem na względzie przywołaną argumentację, stwierdzić jednoznacznie należy, że wskazane naruszenie w postaci wykroczenia poza kontrolę legalną zaskarżonej decyzji i samodzielne dokonanie nowych ustaleń faktycznych stanowiących ustalenie dowolne i nie znajdujących oparcia ani w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ani w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w wydanych decyzjach, nie mieści się w zakresie możliwego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W zakresie omawianego zarzutu autor skargi kasacyjnej powołuje naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., z którego to przepisu wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wskazać należy, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający sprawę uchyli się od obowiązku wykonania kontroli zaskarżonej decyzji, natomiast okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z wynikiem takiej kontroli, nie stanowi naruszenia tego przepisu. Z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał jego kontroli i oddalił skargę. Ze skargi kasacyjnej wynika natomiast, że skarżący nie zgadza się z wynikiem tej kontroli. Należało zatem uznać, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. jest nieusprawiedliwiony.

Wspomagając powyższe, warto w tym miejscu przywołać prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 1220/11, LEX nr 1291857; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, LEX nr 1145065 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 2132/11, LEX nr 1332337).

Odnośnie wskazanego w omawianym zarzucie art. 1 p.u.s.a. zauważyć należy, że artykuł 1 p.u.s.a., jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, LEX nr 1332295). W innym wyroku dotyczącym tej materii NSA skonstatował, że przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 533/12, LEX nr 1408542).

Przedstawiona argumentacja przekonuje w sposób niewątpliwy, że omówiony zarzut należało uznać za nieskuteczny, jego konstrukcja nie pozwalała bowiem na dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia.

W zakresie zarzutu procesowego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w treści orzeczenia do zarzutów skargi zawartych w punktach 2e, 3a oraz 3b, wskazać należy, że niezbędnym wymogiem procesowej podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest wskazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Złożona skarga kasacyjna ani w petitum, ani też w uzasadnieniu nie zawiera wywodu, z którego wynikałoby, że brak odniesienia się przez Sąd I instancji, do którejkolwiek ze wskazanych w tych punktach kwestii, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Wobec powyższego jednoznacznie stwierdzić należy, że niepodanie przez skarżącą kasacyjnie Spółkę, w zakresie wskazanego naruszenia procesowego, jego istotnego wpływu na wynik sprawy, skutkuje zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tego zarzutu.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnieść należy, że w przypadku, gdy postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznane zostały za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny przystąpić może do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1692/09, LEX nr 746735). Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655).

Mając zatem na względzie powyższe jednoznacznie stwierdzić należy, że wiążącym stanem faktycznym jest ustalenie organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym klasyfikowanym w pozycji CN 8703. Uwzględniając uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym skonstatować trzeba, że nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jednolity tekst: Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską powiązanego z art. 80 ust. 1 u.p.a. wskazać przede wszystkim należy, że wskazany przepis ustawy podatkowej dotyczy przedstawiciela podatkowego, trudno jest zatem uznać przy takiej konstrukcji tego zarzutu zaistnienie w sprawie pośredniej dyskryminacji. Poza tym zauważyć trzeba, że ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu Spółka nie wykazała, że doszło w sprawie do dyskryminacji, że podatek akcyzowy, którym z tytułu importu samochodu została obciążona, przewyższa kwotę podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów będących przedmiotem obrotu krajowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.