Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1948/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w K. (obecnie: M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 94/18 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Op 94/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2017 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) z dnia 30 stycznia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za lipiec 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy.

W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. ustalono, że Spółka ta funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały powiązania kapitałowe i osobowe.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka błędnie rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłacanie rat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu maszyn odlewniczych; nie miała prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług niematerialnych i prawnych od N. sp. z o.o.; błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych oraz błędnie rozliczyła eksportu towarów.

1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych oraz rozliczenia eksportu towarów, a podważył ustalenia dotyczące pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych i prawnych od N. sp. z o.o., stwierdzając brak dostatecznych przesłanek uzasadniających pozbawienie Spółki takiego prawa.

W kwestii prawa do odliczenia podatku związanego z opłacaniem rat leasingowych z tytułu leasingu urządzeń odlewniczych, organ odwoławczy podzielił w zasadniczej części ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że Skarżąca nie dysponowała w rzeczywistości takimi maszynami. Zgodnie z ustaleniami organów, maszyny będące przedmiotem leasingu w rzeczywistości nie istniały, były przedmiotem szeregu fikcyjnych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi, należącymi do tzw. grupy N., finalnie stając się przedmiotem sprzedaży na rzecz towarzystw leasingowych oraz przedmiotem umów leasingu, zawartych przez towarzystwa leasingowe ze Skarżącą.

Organ odwoławczy nie podzielił jednak argumentacji organu pierwszej instancji w odniesieniu do leasingu urządzeń peryferyjnych do maszyny C. [...] i w tym zakresie stwierdził, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę - S.

1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Nie budziły zastrzeżeń Sądu ustalenia organu, że obrót maszynami odlewniczymi, które były przedmiotem spornych umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie i nie odbył się w rzeczywistości. Powyższe wynika z faktu, że Spółka nie dysponowała będącymi przedmiotem umów leasingu maszynami odlewniczymi, umowy leasingu dotyczyły więc maszyn, których Spółka nie posiadała (nie nabyła ich ani też nie wytworzyła), zatem nie mogła wykorzystywać w działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe poprzedzające te wnioski zostało, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku Skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 122, art. 123, art. 187 § 1, i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W związku z tym w ocenie Sądu wojewódzkiego prawidłowo organy zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez towarzystwa leasingowe - z tytułu rat leasingowych, gdyż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast obrót maszynami, które były przedmiotem spornych umów leasingu, jak wynika z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie oraz w sprawach powiązanych, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości.

Według Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdził, że Spółka dokonywała fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi. Wskazuje na to szereg udokumentowanych okoliczności potwierdzających, że maszyny leasingowane nie znajdowały się w posiadaniu Strony, nie mogły również zostać przez Stronę, ani przez podmioty uczestniczące w rzekomym obrocie, wyprodukowane bądź zmodernizowane. Fikcyjność obrotu ww. maszynami potwierdza m.in. analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur i dowodów magazynowych, dowody z zeznań świadków - pracowników grupy N. oraz firm leasingowych, oświadczenia, opinie rzeczoznawcy, protokoły z oględzin. Także materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wraz decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] (skierowana do C. sp. z o.o., tj. N. [...] po zmianie nazwy), które włączono do akt niniejszej sprawy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym m.in. faktur, dowodów magazynowych, umów leasingowych, operatów szacunkowych składających się m.in. z orzeczeń technicznych i dokumentacji fotograficznej sporządzonych przez rzeczoznawcę J. B., zeznań świadków) produkcja oraz transakcje dostaw przez N. [...] maszyn odlewniczych, ich podzespołów oraz wyposażenia nie były faktycznie przeprowadzone, a obrót nimi przedstawiony był wyłącznie dokumentacyjnie.

Dowody te, zdaniem Sądu, zostały ocenione przez organ we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyciągnięte przez organy na ich podstawie wnioski nie budzą wątpliwości. Nie budzą również wątpliwości pozostałe ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji i wyprowadzone na ich podstawie wnioski organu odwoławczego wraz z dokonaną oceną prawną tych zdarzeń.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, wbrew zarzutom skargi wskazującym na naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy z poszanowaniem zasad postępowania. Sąd podkreślił, że Skarżąca poza stwierdzeniem, że nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, nie zakwestionowała konkretnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych maszyn, które miały być przedmiotem leasingu. Forsowanie przez Spółkę tezy o działaniach organów zmierzających do przypisania jej odpowiedzialności w nielegalnym procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, poza ogólnym stwierdzeniem tego faktu, nie zostało poparte żadnymi argumentami podważającymi wnioski organów wyprowadzone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podobnie skonstruowany został zarzut oparcia się przez organy na wadliwych rozstrzygnięciach pochodzących z innych postępowań, gdyż Spółka nie wykazała, poza ogólnym stwierdzeniem, jakiego rodzaju wadliwością dotknięte były te decyzje. Zarzuty te wobec ustaleń poczynionych przez organy, które mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i wynikają z oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, nie zasługiwały – według Sądu - na uwzględnienie.

Dowody zgromadzone w sprawie, łącznie i we wzajemnym powiązaniu, dały – zdaniem Sądu - podstawę do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zapłatę rat leasingowych - na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował także stanowisko organu odwoławczego dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych oraz rozliczenia eksportu towarów, a także faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych i prawnych od N. sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Sąd pierwszej instancji dla niepełnego i selektywnego rozpatrzenia przez NUS oraz DIAS materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie nieuprawnionego stanowiska, że część zrealizowanych przez Spółkę transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji miała fikcyjny charakter oraz poprzez bezkrytyczną akceptację dla tez pojawiających się we włączonych do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w toku innych postępowań.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług leasingu urządzeń odlewniczych w czerwcu i lipcu 2012 r.

Mając na uwadze powyższy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Spółka wniosła o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez akceptację przez WSA w Opolu dla niepełnego i selektywnego rozpatrzenia przez NUS oraz DIAS materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie, że część zrealizowanych przez Spółkę transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji miała fikcyjny charakter oraz bezkrytyczną akceptację dla tez pojawiających się we włączonych do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w toku innych postępowań.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca wskazała na oparcie ustaleń DIAS oraz Dyrektora UKS na wadliwych rozstrzygnięciach pochodzących z innych postępowań oraz wadliwą ocenę materiałów dowodowych pochodzących z postępowania karnego, powtarzając w tym zakresie swoją argumentację przedstawioną w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Sąd w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odniósł się do przedstawionej w skardze argumentacji, z którą jednak Skarżąca się nie zgadza. Jednak jej argumentacja ma zasadniczo charakter polemiczny ze stanowiskiem Sądu i pozbawiona jest rzeczowości.

3.3. Skarżąca wskazała w szczególności, że w niniejszej sprawie ustalenia wynikające z rozstrzygnięć wydanych w innych postępowaniach prowadzonych wobec Spółki miały kluczowe znaczenie dla wniosków DIAS, zaaprobowanych następnie przez WSA w Opolu, a organy nie tylko nie przeprowadziły samodzielnych czynności dowodowych, które umożliwiłyby następnie dokonanie pełnego odtworzenia łańcucha zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem poszczególnymi maszynami i urządzeniami odlewniczymi będącymi przedmiotem leasingu w czerwcu i lipcu 2012 r., ale również całkowicie bezkrytycznie zaakceptowały ustalenia organów pochodzące z innych postępowań, co - zdaniem Strony - narusza art. 181 O.p. i art. 123 § 1 O.p.

3.4. Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że trafnie w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, że włączenie do akt sprawy decyzji z innych postępowań i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy z przepisu art. 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym.

Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Ponadto unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, skoro zawarty w art. 181 O.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 638/18).

Trafnie również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w przedmiotowej sprawie nie oparł się wyłącznie na decyzjach pochodzących z innych postępowań i na tym poprzestał, gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – dokonał również samodzielnych czynności gromadząc w tej sprawie materiał dowodowy (np. przesłuchując świadków, zbierając dowody w postaci dokumentów źródłowych) oraz dokonał ich oceny z uwzględnieniem materiałów pozyskanych z innych postępowań dotyczących okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, określonych zaskarżoną decyzją.

3.5. Skarżąca podniosła także, że "sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie był niezgodny z zasadą swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która została wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej". W ocenie Skarżącej "ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie są nieprawidłowe. W toku postępowań dotyczących Spółki i innych podmiotów wchodzących w skład jej grupy kapitałowej organy, a w tym również Naczelnik US oraz Dyrektor IAS, dokonały swoich ustaleń z pominięciem odniesienia się do indywidualnej sytuacji Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został natomiast oceniony jednostronnie, a także w sposób sprawiający wrażenie, że organy przeprowadziły jedynie wybiórczą analizę poszczególnych dowodów oraz opierając swoje wnioski na przyjętej z góry hipotezie, iż Spółka brała udział w procederze wyłudzenia korzyści podatkowych."

Tego rodzaju ogólna argumentacja Strony nie może przynieść pozytywnego dla niej rezultatu, w sytuacji gdy pozbawiona jest konkretyzacji ww. stwierdzeń. Domyślać się jedynie można – uwzględniając dalszą treść skargi kasacyjnej, że Strona mówiąc o "indywidualnej sytuacji Spółki" ma na myśli fakt, że "w 2012 r. doszło do zmian w strukturze właścicielskiej grupy kapitałowej, do której należy m.in. Spółka", wobec czego "w sytuacji zmian organizacyjnych oraz kadrowych, które zostały przeprowadzone w Spółce, a także w innych podmiotach z nią powiązanych, naturalnym jest, iż tego typu zmiany miały wpływ na możliwość składania szczegółowych wyjaśnień i przedstawiania dokumentacji dotyczącej transakcji, które miały miejsce we wcześniejszych okresach rozliczeniowych."

Wbrew jednak twierdzeniu skargi kasacyjnej, trafnie WSA w Opolu uznał, że zmiany te nie powinny tłumaczyć nieprawidłowości dokumentacyjnych Spółki. Brak jest podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez Stronę okoliczności jeśli weźmie się pod uwagę gromadzenie przez Spółkę sprzecznych ze sobą dokumentów transportowych, nieprawidłowych deklaracji zgodności (WE), zawieranie przez Spółkę transakcji w niewielkich odstępach czasowych, które wykluczały możliwość dokonania modernizacji maszyn w zakresie usprawiedliwiającym znaczny wzrost ich wartości, ponieważ tych wszystkich nieprawidłowości nie mogą tłumaczyć podnoszone w skardze zmiany w strukturze właścicielskiej grupy kapitałowej Strony.

3.6. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że "analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została przez organy w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, na co wskazuje m.in. fakt, że organy zarzucały Spółce brak dokumentacji, która co do zasady nie jest gromadzona w przypadku transakcji pomiędzy blisko współpracującymi ze sobą podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej", ponadto "nie sposób wymagać, aby dokumentację taką cechował taki sam poziom szczegółowości, jak ma to miejsce w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami spoza jednej grupy kapitałowej" oraz, że przemawia za tym przyjęty przez te podmioty "model prowadzenia działalności gospodarczej".

Z uwagi właśnie na występujące pomiędzy podmiotami z grupy kapitałowej powiązania osobowe, transakcje miedzy nimi wymagają szczególnej dokładności dokumentacyjnej, skoro znajdują się one pod szczególnym nadzorem podatkowym, zarówno w zakresie VAT (por. art. 32 u.p.t.u.) oraz w podatku dochodowym z uwagi na zobligowanie podmiotów powiązanych do sporządzenia stosowanej dokumentacji wskazującej, że w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi zachowane zostały ceny rynkowe.

Trafnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że występujące w tej sprawie braki dokumentacyjne w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami wynikają z zaniedbań, jakie wystąpiły przy dokumentowaniu sprzedaży i innych procesów (np. produkcyjnych) zachodzących pomiędzy podmiotami grupy N., a organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne materiały związane ze sprawą. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania nie kwestionowano prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących dostawy poszczególnych maszyn do Spółki, ani też transakcji sprzedaży maszyn przez Spółkę, w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym kwestię sporną stanowi bowiem prawo do odliczenia podatku z faktur wystawianych przez towarzystwa leasingowe.

3.7. Na potrzebę rzetelnego dokumentowania swojej dzielności zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 28 lipca 2016 r. w sprawie A., C-332/15, w którym orzekł, że art. 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwalają organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku stwierdzenia, że uchybił on w oszukańczy sposób – czego ustalenie należy do sądu odsyłającego – większości spoczywających na nim obowiązków formalnych, warunkujących możliwość skorzystania z tego prawa.

W szczególności brak złożenia deklaracji podatku VAT, podobnie jak brak prowadzenia rachunkowości, która umożliwiłaby stosowanie podatku VAT i jego kontrolę przez organy podatkowe, oraz brak rejestracji wystawionych i uiszczonych faktur mogą uniemożliwić prawidłowe pobranie podatku i w konsekwencji zagrozić prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu podatku VAT. W konsekwencji prawo Unii nie zabrania państwom członkowskim uznawać, że uchybienia takie stanowią oszustwo podatkowe, i odmawiać w takich wypadkach korzyści w postaci prawa do odliczenia (zob. analogicznie wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 48, 49).

Podobnie w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. w sprawie C-159/17 Î. I. D. M. M. (R.), TSUE orzekł, że artykuły 167-169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

3.8. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że mające w jej przypadku braki w dokumentacji księgowej dotyczącej m.in. obrotu maszynami odlewniczymi, w tym jej niespójności z dokumentacją procesu produkcyjnego części maszyn, nie mogą rzutować na jej prawo do odliczenia VAT. Nietrafne jest też twierdzenie skargi, że WSA wadliwie zaakceptował fakt, że w niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały kwalifikacji prawno-podatkowej realizowanych przez spółkę transakcji na podstawie naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości czy zasad dokumentacji procesu produkcyjnego, skoro te uchybienia, w powiązaniu z innymi środkami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie, np. zeznaniami świadków, wskazują na brak spełnienia przez skarżącą spółkę wymogów materialnych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że ustalenia faktyczne w sprawie nie zostały oparte jedynie na niespójności w dokumentacji produkcyjnej i księgowej, dotyczącej maszyn odlewniczych, ale całościowej ocenie materiału dowodowego, bazującej na analizie możliwości produkcyjnych i rzetelności dowodów związanych z obrotem maszynami pomiędzy poszczególnymi podmiotami grupy N., analizie zapisów umownych dotyczących nabywania maszyn przez towarzystwa leasingowe i oddawaniu Spółce w leasing, na dowodach przekazanych przez te towarzystwa leasingowe, dowodach z oględzin biegłego rzeczoznawcy oraz oględzin kontrolujących, a także na innych decyzjach podatkowych wydanych stronie i jej kontrahentowi.

3.9. Nietrafne jest także twierdzenie Strony, że "w sprawie w wadliwy sposób zostały ocenione również materiały pochodzące z postępowania karnego prowadzonego wobec byłych członków zarządu Spółki", z uwagi na pominięcie np. zeznań świadków R. K., M. H. oraz P. G., z których wynika, że "maszyny będące przedmiotem obrotu w okresach poprzedzających czerwiec oraz lipiec 2012 r. istniały".

Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że zeznania te nie stanowią dowodu na istnienie konkretnych maszyn będących przedmiotem obrotu i umów leasingu, gdyż organy nie negowały istnienia bądź powstawania jakichkolwiek maszyn w latach 2008-2010, do którego to okresu odnoszą się zeznania świadków, lecz prawo do rozliczenia podatku należnego i naliczonego wyłącznie w odniesieniu do konkretnej, istniejącej i wykorzystywanej w działalności gospodarczej maszyny będącej przedmiotem konkretnej transakcji. Dla uznania tego prawa nie jest natomiast wystarczającym posiadanie przez Stronę jakiejkolwiek innej maszyny, nawet jeśli takowa była faktycznie wykorzystywana w prowadzonej działalności.

3.10. Reasumując, Skarżąca sformułowanym zarzutem naruszenia przepisów postępowania nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe zgromadzony w sposób wyczerpujący oraz dokonana została jego pełna i wszechstronna ocena, tym bardziej, że Skarżąca w toku całego postępowania, w tym także w ramach skargi kasacyjnej, ograniczyła się jedynie do polemiki z poczynionymi w sprawie ustaleniami, nie podważając ich w sposób przekonujący i nie wskazując na nieprawidłowość konkretnych ustaleń oraz nie oferując materiału dowodowego potwierdzającego, że zadeklarowane przez stronę rozliczenia podatkowe były prawidłowe.

3.11. W tym stanie rzeczy, za prawidłowe należy uznać ustalenia w sprawie, że maszyny będące przedmiotem leasingu nie istniały, nie zostały wyprodukowane, lecz jedynie poprzez wewnętrzne procedury firmowe stworzone zostały pozory faktycznego istnienia takich maszyn, nadano im stosowne oznaczenia, numery seryjne oraz przeprowadzono symulacyjny obrót pomiędzy dwu lub więcej podmiotami, mający na celu uwiarygodnienie istnienia danej maszyny, a także zwiększenie jej wartości w toku kolejnych transakcji sprzedaży.

3.12. W tych okolicznościach, przy braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u podatnik może skorzystać jedynie z faktur dokumentujących rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą (nabyciem), a jej opisem na fakturze istnieje pełna zgodność podmiotowa oraz przedmiotowa. W przypadku gdy w niniejszej sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjne (nierzeczywiste) transakcje, nie mogą one stanowić podstawy do dokonania odliczenia VAT.

3.13. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że "istotą umowy leasingu jest przede wszystkim pozyskanie środków finansowych, a następnie ich spłata w formie rat leasingowych. Opłacanie rat leasingowych jest więc uzasadnione gospodarczo, nawet jeżeli w danym przypadku występuje wada związana z przedmiotem umowy", gdyż pomija, że w sprawie tej ustalono, że sporne umowy leasingu operacyjnego już w chwili ich zawarcia były fikcją, a przyjmowanie przez Stronę do rozliczeń podatkowych kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez towarzystwa leasingowe stanowiło nadużycie podatkowe. Transakcje te uznano za spełniające schemat oszustw karuzelowych, polegających na tworzeniu, na bazie istniejących maszyn, maszyn "nowych", istniejących tylko w dokumentacji - poprzez nadanie nowego numeru/symbolu oraz stworzenie pozorów obrotu taką maszyną i przeprowadzenia modernizacji. We wszystkich zakwestionowanych przypadkach transakcje sprzedaży maszyn nie miały miejsca, bowiem dokumentacja związana z obrotem odnosiła się do maszyn, które w rzeczywistości nie zostały wyprodukowane i nie istniały.

3.14. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA