Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1288/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par.1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. spółki jawnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. spółki jawnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. spółki jawnej z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1327/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. sp. z o.o. spółki jawnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zakwestionowały spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez deklarowanych przez nią dostawców granulatu srebra i złota, tj. firmy [...]. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że spółka K. uczestniczyła w procederze transakcji łańcuchowych, będących odmianą "karuzeli podatkowej" i mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury VAT otrzymane przez spółkę na zakup granulatu złota i srebra nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem dostawcy towaru takiego faktycznie nie dostarczyli. Skoro więc kontrahenci spółki, którym organy przypisały rolę tzw. "buforów", nie nabyli towarów w asortymencie i ilościach wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na nich jako sprzedawcy, a będących w rzeczywistości "znikającymi podatnikami", to nie mogli w dalszej kolejności dokonać ich sprzedaży na rzecz K., pełniącego rolę "brokera" deklarującego sprzedaż za granicę (WDT na rzecz czeskiej firmy S. a.s. objęte stawką 0%). Kontrahenci ci nie wskazali natomiast żadnych innych źródeł pochodzenia towaru. Ponadto w istniejących łańcuchach dostaw stwierdzono również podmioty wprawdzie funkcjonujące na rynku, ale prowadzące działalność gospodarczą w innej branży i nie potwierdzające wystawienia jakichkolwiek faktur sprzedaży granulatów metali szlachetnych. Przy czym ustalenia w tym zakresie poparte zostały w znacznej części prawomocnymi decyzjami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

Zdaniem Sądu I instancji, fikcyjność transakcji potwierdzają ponadto takie okoliczności, jak: współdziałanie podmiotów prowadzących konkurencyjną działalność, posługiwanie się pośrednikami w sytuacji istnienia realnych możliwości zbycia towaru ostatecznemu odbiorcy, brak weryfikacji jakości towaru, posługiwanie się wspólnymi dostawcami lub odbiorcami, mieszanie granulatu pochodzącego z różnych dostaw, co uniemożliwia identyfikację dostawcy w przypadku wadliwości towaru czy też zindywidualizowania ceny, brak zabezpieczenia się dostawców przed negatywnymi skutkami zakupu granulatu złota i srebra niższej jakości, wskazywane miejsce przechowywania towaru znacznej wartości (w mieszkaniu, w garażu), przewóz tego towaru nieprzystosowanymi pojazdami prywatnymi, brak ubezpieczenia towaru oraz wydawanie towaru bez zabezpieczenia całkowitej zapłaty, brak podstawowej wiedzy związanej z obrotem metalami szlachetnymi u osób działających w imieniu dostawców spółki.

Sąd wyjaśnił ponadto, że wobec braku rzeczywistych dostaw od wystawców zakwestionowanych faktur, badanie dobrej wiary skarżącej spółki nie było potrzebne ani celowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony skarżącej oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego,

c. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w zaskarżonej decyzji,

d. art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przekroczenie przez Sąd I instancji kompetencji kontrolnych i wkroczenie w rolę organu podatkowego zmierzającego do końcowego załatwienia sprawy, w tym podjęcie próby uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego za ten organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112/2006/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy wobec strony skarżącej, w przypadku, gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, w sytuacji braku istnienia dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów do strony skarżącej przez wystawców kwestionowanych faktur oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary strony skarżącej zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w efekcie poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wobec strony skarżącej miał on zastosowanie, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę skarżącą,

- art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 179a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w sytuacji odmowy zastosowania powyższego przepisu o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji braku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, a także o zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Z kolei w piśmie datowanym na dzień 20 listopada 2019 r. stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, pełnomocnik spółki powołał się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdzając, że w ich świetle nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, oparcie się przez organ na dowodach, co do których strona nie miała możliwości zapoznania się z nimi.

Dodatkowo, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej zawnioskował o nieobciążanie jej kosztami postępowania kasacyjnego w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej, a to z uwagi na trudną sytuację finansową spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym, co istotne w realiach niniejszej sprawy, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie, również na etapie rozpoznawanego środka odwoławczego, dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowały skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], które miały potwierdzać dostawę granulatu srebra i złota, uznając że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W tym kontekście za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w ramach których pełnomocnik spółki dokonuje próby podważenia zaaprobowanego przez Sąd I instancji poglądu odnośnie do tego, że pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami a spółką K. nie doszło do faktycznej dostawy towaru w asortymencie i ilościach uwidocznionych na spornych fakturach, co wywodzone jest w istotnym zakresie z braku towaru na wcześniejszych etapach obrotu, jak również ze sposobu realizacji rzekomych dostaw granulatu do skarżącej spółki.

Zarzuty te i argumentacja przyjęta dla ich uzasadnienia stanowią w zasadzie powielenie zarzutów i argumentacji zawartych w skardze do WSA we Wrocławiu i nie wnoszą żadnych nowych treści, które mogłyby zmienić optykę postrzegania przez Sąd odwoławczy niniejszej sprawy. W szczególności autor skargi kasacyjnej powołuje się na wyrywkowe stwierdzenia zawarte w zeznaniach wyspecyfikowanych świadków (pełniących w łańcuchu dostaw rolę tzw. słupów lub osób kierujących bądź pracujących w podmiotach znajdujących się na poszczególnych etapach tego łańcucha), nie zwracając uwagi na to, że ich wiarygodność została w dużej mierze zakwestionowana przez organy podatkowe, albowiem twierdzenia o rzekomo faktycznych dostawach nie wytrzymywały konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie obszernym materiałem dowodowym. Poza tym zarówno organy, jak i Sąd I instancji precyzyjnie wskazały istotne sprzeczności i niespójności w zeznaniach powyższych świadków, co również nie pozwalało na uznanie ich za wiarygodne (str. 14-26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, str. 14-54 decyzji organu odwoławczego). Dowodu na faktyczną dostawę towaru nie stanowią nadto zapisy monitoringu. Organ szczegółowo odniósł się do tej kwestii na str. 62 i 63 uzasadnienia decyzji i z jego ocenami należy się w pełni zgodzić. Na obrazach zarejestrowano bowiem jedynie przyjazdy i odjazdy samochodów (przy czym zapis nie pozwala na odczytanie tablic rejestracyjnych), wejścia i wyjścia różnych osób oraz wnoszenie do biura i wynoszenie z niego białych i plastikowych worków o nieznanej zawartości. Na spornych zapisach nie widać natomiast czy i gdzie odbywało się przyjmowanie towaru, co znajdowało się w przedmiotowych workach i jaka była ich waga, nie widać, że towar jest kontrolowany, ważony, nie widać też miejsca przechowywania i sposobu zabezpieczenia. Nie jest zatem sprzeczne z zasadami życiowymi i pozbawione logiki twierdzenie, że gromadzenie tego rodzaju materiału filmowego świadczy raczej o świadomości skarżącej co do potrzeby zachowania pozorów i uprawdopodobniania przed organami przeprowadzenia fikcyjnych transakcji.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może więc koncentrować się – jakby chciała tego strona skarżąca - wokół jednego dowodu lub części dowodów, w realiach niniejszej sprawy wyłącznie na zeznaniach wskazywanych przez pełnomocnika skarżącej świadków i monitoringu, z pominięciem pozostałych dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co też uczyniły organy, a czego oczywistą konsekwencją było uznanie za nierzetelne spornych faktur wystawionych na rzecz spółki przez ww. podmioty.

O zasadności twierdzeń strony skarżącej nie przesądzają powoływane w skardze kasacyjnej tezy ekspertyzy prawnej wydanej na prywatne zamówienie spółki. Jak prawidłowo ocenił WSA we Wrocławiu, wnioski jakie wynikały z owej ekspertyzy nie mogą być przydatne w sprawie choćby z tego powodu, że nie odnosiła się ona do stanu prawnego, ale do oceny spornego stanu faktycznego. Tymczasem to w kompetencji Sądu I instancji pozostawała ocena prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i wniosków wysnutych ze zgromadzonego materiału dowodowego, zaś przedmiotowa ekspertyza mogła co najwyżej odzwierciedlać stanowisko strony w sprawie.

Nie mogły także odnieść zamierzonego skutku argumenty oparte o ustalenia organów śledczych i sądu karnego, w szczególności zawarte w postanowieniu Prokuratora Okręgowego w L. z dnia 31 grudnia 2015 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie [...] oraz postanowieniu Sądu Okręgowego w L. z dnia 19 kwietnia 2016 r. oddalającego zażalenie od powyższego postanowienia. Jak zasadnie wskazał organ, na którą to okoliczność także prawidłowo powołał się Sąd I instancji, jedynie ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego mają dla sądu i pośrednio organów podatkowych wiążący charakter z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z przywołanym przepisem rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma w odniesieniu do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne jest nadto odwoływanie się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/16 wydanego wobec podmiotu tworzącego wraz ze skarżącą tę samą "grupę zakupową" (określenie skarżącej spółki), albowiem został on uchylony wyrokiem NSA z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/17, w którym to orzeczeniu Sąd kasacyjny wyraźnie wskazał, iż nie ma podstaw do kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że organy mogły powołać się na ustalenia przedstawione w dokumentach urzędowych, jakimi są decyzje skierowane do dostawców strony skarżącej, a wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniach, w których decyzje te zostały wydane.

Jako niezasadny należało ocenić kolejny zarzut sformułowany w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzający się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od tego, że wymienione przepisy nie służą podważaniu prawidłowości merytorycznej decyzji, czy zawartej w niej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to nie znajduje umocowania w treści rozstrzygnięcia organu II instancji stwierdzenie o "szeregu niespójnych ustaleniach, które wpłynęły na wadliwą subsumcję przepisów prawa materialnego". Autor skargi kasacyjnej zarzucając sprzeczności w uzasadnieniu decyzji odwoławczej podnosi, iż organ z jednej strony kwestionuje sporne faktury zakupowe, a z drugiej potwierdza, iż towar w takiej ilości i asortymencie został sprzedany do S. a.s., nie wyjaśniając zarazem źródła jego pozyskania przez stronę skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnej rozbieżności w takim stanowisku organu. Okoliczność, że skarżąca dokonała dostawy na rzecz S. nie przesądza bowiem o rzetelności faktur pochodzących od firm [...] i o tym, że dostarczany czeskiej spółce granulat pochodził z dostaw od tychże podmiotów. Jak zasadnie podniósł organ na str. 68 decyzji, stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT nie oznacza, że podatnik nie dysponował towarem sprzedanym na rzecz S. Podkreślić należy, że nie jest kwestionowane, aby co do zasady strona nabyła towar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również dokonywała dalszej jego odsprzedaży, jednakże żadna okoliczność nie potwierdziła, by to właśnie te podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach były rzeczywistymi dostawcami granulatu złota i srebra. Stąd zasadna była konkluzja organu, zaaprobowana również w zaskarżonym wyroku, że strona dysponowała towarem ze źródła niewiadomego pochodzenia, przy czym organy nie miały żadnego obowiązku dowodzenia jakie to było źródło, skoro nie ujawnił go sam podatnik. Dla zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego wystarczy wyłącznie stwierdzenie, że czynność nie miała miejsca pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do takiego odliczenia. Niezasadne jest więc w tej materii powoływanie się na odmienne stanowisko zaprezentowane w innych wyrokach WSA we Wrocławiu, czy na zapisy prywatnej ekspertyzy prawnej, która – jak zaznaczono wyżej - może stanowić co najwyżej emanację stanowiska strony skarżącej.

Nie stanowi również o wadliwości uzasadnienia decyzji II instancji, która powodowałaby konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego okoliczność, iż organ, przy stwierdzeniu świadomego wprowadzania przez skarżącą do obrotu prawnego pustych faktur w znaczeniu niedokumentujących rzeczywistej dostawy towarów i pomimo braku w tym zakresie obowiązku badania tzw. dobrej wiary spółki, zawarł w tej materii szerokie rozważania. Jak wskazał Sąd I instancji, wypowiedź organu miała zasadniczo polemiczny charakter ze stanowiskiem skarżącej, która konsekwentnie w toku całego postępowania utrzymywała, że dostawy granulatu miały miejsce, zaś spółka nie wiedziała o nieprawidłowościach, jakie występowały na wcześniejszych etapach obrotu (str. 34 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wskazać dalej należy, że skarżąca spółka sformułowała również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, ale i on nie może zostać uwzględniony.

Analiza uzasadnienia przedmiotowego zarzutu prowadzi do wniosku, że w jego ramach pełnomocnik spółki przede wszystkim kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, co sprowadza się m. inn. do konkluzji o tym, że WSA nie dokonał wnikliwej i rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego (str. 27 skargi kasacyjnej) i skupił się w zasadzie na kwestiach dotyczących nieprawidłowości leżących po stronie kontrahentów skarżącej, zbyt dużą wagę przywiązując do wydanych względem nich decyzji w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto nie wyjaśnił czy kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bo są fakturami pustymi, czy też fakturami dokumentującymi zakup towaru pozyskanego przez dostawców strony skarżącej z niewiadomego źródła, a nadto nie wziął pod uwagę, że organy nie zgromadziły żadnego materiału dowodowego w zakresie wyjaśnienia źródła pozyskania przez spółkę towaru, którego sprzedaż nie jest przecież kwestionowana. Wreszcie pełnomocnik skarżącej spółki wskazuje, iż Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich jej argumentów i zarzutów, w tym nie wziął pod uwagę dowodów zgromadzonych przez ABW i Prokuraturę Okręgową w L. potwierdzających fizyczny obrót towarem, nie wyjaśnił na jakiej podstawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności określona w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy.

W tym miejscu przypomnieć więc należy, że w trybie naruszenia wskazanych przepisów nie jest dopuszczalne kwestionowanie stanu faktycznego sprawy oraz polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sposób dostateczny i poddający się kontroli kasacyjnej ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia skargi. Co wymaga podkreślenia, uzasadnienie powinno być zwięzłe i syntetyczne, przedstawione w sposób komunikatywny, co oznacza, że ma wskazywać przedmiot rozpoznawanej sprawy i wyjaśniać przyjęte rozstrzygnięcie. Sąd I instancji nie ma obowiązku odnoszenia się i szczegółowej analizy każdego zarzutu skargi, a tylko takiego, który ma znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Brak powołania lub zajęcia stanowiska przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyroki NSA: z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 2208/17, z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 1683/17).

Jednakże wbrew zarzutom kasatora, Sąd I instancji odniósł się precyzyjnie, jasno i wyczerpująco zarówno do kwestii braku zarzucanego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (str. 35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), jak i braku związania, z uwagi na brzmienie art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowieniem Prokuratora Okręgowego w L. z dnia 31 grudnia 2015 r. o umorzeniu śledztwa w [...] oraz postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia 19 kwietnia 2016 r. oddalającego zażalenie od powyższego postanowienia (str. 35-36).

Dokonując oceny argumentacji strony, zawarł też rozważania: 1. odnośnie do braku sprzeczności w uzasadnieniu organu w zakresie w jakim przyjął on, że [...] z powodu braku zakupu granulatu nie mogły go odsprzedać skarżącej, a wnioskowania takiego nie zastosował do K., uznając że dokonywał dostawy na rzecz S. (str. 33-34), 2. w zakresie badania przez organ zasad dobrej wiary, czy zachowania należytej staranności przez skarżącą pomimo stwierdzenia, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (str. 34-35), co czyni bezzasadnym argument o braku odniesienia się do zarzutu skargi naruszenia przez organy art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wielokrotnie wskazywał również, że akceptuje stanowisko organów odnośnie do tego, iż kontrahenci dostawców skarżącej spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dostarczali granulatu, a jedynie wystawiali puste faktury i z tego też względu takiego towaru nie mogły dostarczyć spółce firmy [...], albowiem nim nie dysponowały w ilościach i asortymencie wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Sąd wskazując nadto na brak faktycznego przepływu towaru i jedynie obrót "fakturowy" uznał za pozbawione podstaw badanie tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej spółki przyjmującej do rozliczenia puste faktury. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika więc jasno, jaki stan faktyczny w tym zakresie został przyjęty przez WSA we Wrocławiu.

Wynika również z niego, że wbrew stanowisku skarżącej spółki, Sąd ten nie skupił się wyłącznie na badaniu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, ale również dokonywał analizy warunków, na jakich odbywała się współpraca pomiędzy skarżącą spółką a jej dostawcami. Przy czym wskazać należy, że oczywistym jest, iż działalność strony skarżącej musi być postrzegana na tle działalności jej kontrahentów, a ustalenia organów odnoszące się do podmiotów, które występują na początku łańcucha podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur nie mogą pozostawać, jak chciałaby tego spółka, bez znaczenia dla oceny rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami jakie te podmioty wystawiły na rzecz bezpośrednich dostawców skarżącej spółki, a w konsekwencji również na jej rzecz. Prześledzenie całego łańcucha transakcyjnego, jak uczyniły to organy i prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji, pozwoliło na odtworzenie prawdziwego przebiegu rzekomych transakcji gospodarczych i przypisanie poszczególnym jego uczestnikom konkretnych ról w popełnionym oszustwie podatkowym.

Jak również wskazano wyżej, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie miały żadnego obowiązku wyjaśniania źródła pozyskania przez spółkę towaru sprzedawanego do czeskiego kontrahenta. Istotne w sprawie jest tylko to, że ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż towar ten nie pochodzi od spółek [...].

Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie) w powiązaniu z § 2 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 3 cyt. ustawy w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało, czego zabrakło w rozpoznawanym środku odwoławczym. W orzecznictwie NSA wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, do czego w istocie zmierza uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie, nie oznacza naruszenia tego przepisu (tak: wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1035/16). Pełnomocnik skarżącej spółki kontestuje bowiem w ramach omawianego zarzutu stanowisko Sądu I instancji odnośnie do kwestii związanych z materią badania jakości towaru oraz z dostawami na rzecz czeskiego kontrahenta (podnoszona przez ów Sąd procedura mieszania towaru od różnych dostawców przy kompletowaniu dostaw do firmy S.). Są to zatem okoliczności stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji oraz jego oceny i nie mogą być zwalczane w trybie samodzielnego zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112/2006/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur i uznania świadomego uczestnictwa osób reprezentujących skarżącą spółkę w obrocie tymi dokumentami. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to zasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Co również istotne, w ramach tego zarzutu pełnomocnik skarżącej spółki podnosi kwestie związane z zachowaniem zasad tzw. dobrej wiary, przytaczając okoliczności, które w jego opinii mają tę tezę uzasadniać. Stwierdzić jednakże należy, że materia ta mieści się w ramach ustaleń faktycznych, co w konsekwencji nie pozwala na rozpatrywanie jej w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Niezależnie od tego, skoro skarżąca spółka nie zdołała podważyć oceny organów, zaakceptowanej przez Sąd I instancji odnośnie do braku w obrocie gospodarczym rzeczywistych dostaw i świadomym uczestnictwie w działaniach nastawionych na oszustwo podatkowe, to nie było podstaw do badania dobrej wiary, jak słusznie wywiódł WSA w zaskarżonym wyroku. Przy tym zauważyć należy, że pomimo tego organ podatkowy wskazał w swojej decyzji na szereg okoliczności wykluczających zarówno dobrą wiarę osób reprezentujących spółkę, jak i dochowanie przesłanek należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami (w szczególności: brak jakichkolwiek umów handlowych, brak protokołów wydania i odbioru, w przypadku L. nawiązanie współpracy z podmiotem działającym na rynku niecały miesiąc bez jego rzetelnej weryfikacji, brak dochodzenia źródła rzekomo zakupionego towaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahent odmawia jego ujawnienia, brak przeprowadzenia badań jakościowych towaru, brak ubezpieczenia towaru o znacznej wartości podczas transportu prywatnymi pojazdami, gromadzenie podstawowej dokumentacji rejestrowej bez jej analizy odnośnie do rzetelności kontrahenta i jego możliwości zawierania transakcji w zakresie handlu metalami szlachetnymi).

Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, art. 2 i art. 9 Konstytucji RP. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło, albowiem przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP mające charakter zasad i dyrektyw interpretacyjnych określają jedynie w jaki sposób stosować przepisy prawa materialnego, ale nimi nie są.

Odnosząc się końcowo do argumentacji podniesionej przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie spółki w dodatkowym piśmie z dnia 20 listopada 2019 r., w którym powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co Trybunał ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Wbrew argumentacji podniesionej w przedmiotowym piśmie, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Organy opierając się częściowo na ustaleniach wynikających z postępowań toczących się względem kontrahentów skarżącej spółki włączył w poczet materiału dowodowego m. inn. decyzje podatkowe, protokoły przesłuchań świadków, stron i podejrzanych osób zarządzających firmami, protokoły z czynności sprawdzających i kontroli podatkowych, pisma właściwych organów podatkowych przekazujących informacje dotyczące dostawców granulatów, do których dostęp skarżąca spółka miała na każdym etapie postępowania i dodatkowo, z którymi to dokumentami podatnik został zapoznany w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej spółki o nieobciążanie jej kosztami postępowania kasacyjnego, albowiem nie został on w żaden sposób umotywowany. Nie wystarczyło bowiem ogólnikowe odwołanie się w tej materii do trudnej sytuacji finansowej spółki, bez wykazania tego twierdzenia konkretnymi danymi i bez poparcia stosownymi dokumentami. Z uwagi na powyższe orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).