Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3440/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Janeczko, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W.K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3440/15

Uzasadnienie

Skarżący W. K. wnioskiem z dnia 12 maja 2015 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w kwocie 114 000,00 zł i odsetek od tego podatku.

Skarżący w uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2011 r. odziedziczył po matce udział we współwłasności lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ulicy [...]. Drugim współwłaścicielem mieszkania była jego ciotka, która zamieszkiwała w tym mieszkaniu. Mieszkanie było w złym stanie technicznym i wymagało remontu. Przede wszystkim w mieszkaniu znajdowała się indywidualna gazowa instalacja grzewcza generująca duże koszty ogrzewania mieszkania i podgrzewania ciepłej wody, których ciotka Skarżącego nie była w stanie pokryć. Ciotka Skarżącego nie mogąc pokryć kosztów ogrzewania, korzystała jedynie z ogrzewania piecykiem elektrycznym co powodowało, że w mieszkaniu tym było bardzo zimno. Z powodu panującego w mieszkaniu zimna ciotka Skarżącego, która jest osobą w zaawansowanym wieku przewlekle chorowała. Te okoliczności uniemożliwiały ciotce Skarżącego dalsze zamieszkiwanie w tym mieszkaniu i wystąpiła konieczność sprzedaży tego mieszkania po to, żeby ciotka Skarżącego ze środków ze sprzedaży mieszkania mogła nabyć inne mieszkanie zapewniające jej odpowiednie warunki do życia. W tych okolicznościach Skarżący ze względów humanitarnych nie mógł zwlekać ze sprzedażą mieszkania. Skarżący razem z ciotką w roku 2015 sprzedali mieszkanie. Ciotka z uzyskanej ze sprzedaży kwoty nabyła mieszkanie, w którym czuje się dobrze. Skarżący ze sprzedaży mieszkania uzyskał dochód w wysokości 600 000,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jest osobą chorą, cierpi na [...], w związku z którymi był wielokrotnie hospitalizowany, przeszedł [...]i kilka operacji. Wskazał, że schorzenia te doprowadziły do [...], która została wykonana w dwóch zabiegach operacyjnych 16 sierpnia i 7 października 2013 r. Skarżący wskazał, że od 1986 r. leczy się na [...]. Jest niezdolny do pracy i otrzymuje niewielką rentę. Skarżący wskazał, że jego renta i wynagrodzenie za pracę żony nie wystarczają na miesięczne wydatki, które są ponoszone w celu utrzymania i leczenia Skarżącego i jego rodziny. We wniosku wskazał, że ma na utrzymaniu córkę w wieku lat 15 i syna w wieku lat 25. Syn Skarżącego jest chory na [...]oraz na [...].

Skarżący wskazał, że ponosi znaczne wydatki na leczenie własne i syna. Wskazał, że wizyty lekarskie syna kosztują po 180 zł. Leki zażywane przez Skarżącego kosztują 600 zł miesięcznie. Skarżący wskazał, że ponosi stałe wydatki na wizyty u dermatologa (200) i leki dermatologiczne, które są konieczne związku z używaniem [...]. Skarżący nabył protezę zastępczą nogi za kwotę 15 040,00 zł. Zamierza nabyć docelową protezę za 150 000,00 zł., na która wpłacił zaliczkę. Oprócz tego do [...] tej wymagany jest lej, który kosztuje 3000-5000 zł oraz lej silikonowy kosztujący 2000 zł. Lej wymaga wymiany wraz z [...], do którego mocowana jest [...]. Używanie [...] związane będzie z ponoszeniem kosztów serwisowych. Skarżący wskazał, że musi też nabyć wózek inwalidzki, którego koszt wacha się od 10 000,00 zł do 15 000,000 zł oraz kule za 300 zł.

Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania Skarżący pokrył zadłużenie w bankach w kwocie 19 265,57 zł. Poniósł wydatki w kwocie 15 000,00 zł związane z mieszkaniem przy ul. [...]. Nabył też samochód osobowy za kwotę 37 700 zł, który, z uwagi na jego schorzenia jest mu niezbędny przy korzystaniu z opieki lekarskiej, rehabilitacji oraz innych czynnościach życiowych.

Skarżący do wniosku dołączył kserokopie dokumentów, które potwierdzały dochody i wydatki opisane we wniosku o umorzenia zaległości i odsetek.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej i odsetek od zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p.") organ może umorzyć zaległość podatkową i odsetki w sytuacjach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, gdyż w sprawie nie wystąpiły zdarzenia nieprzewidywalne o charakterze nadzwyczajnym i niezależne od sposobu postępowania podatnika. Zalęgłość podatkowa powstała w wyniku podjęcia przez Skarżącego decyzji o sprzedaży mieszkania. W wyniku sprzedaży mieszkania Skarżący uzyskał znaczną ilość środków pieniężnych. Po zapłacie podatku Skarżący będzie dysponował kwotą 486 000,00 zł., która zabezpieczy jego potrzeby. Przyznanie ulgi w spłacie podatku stanowi wyjątek od powszechnego charakteru ponoszenia obowiązku podatkowego i z uwagi na ten wyjątkowy charakter ulg możliwe jest przy zaistnieniu wyjątkowych okoliczności. Organ stwierdził, że Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji, jednakże przyznanie mu ulgi w spłacie podatku stawiałoby go w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji ponoszą ciężar opodatkowania. Organ wskazał, że Skarżący uregulował zadłużenia w bankach. Zdaniem organu zadłużenie wobec banków nie może być uprzywilejowane w stosunku do zaległości podatkowych. Organ podniósł, że kwota, którą Skarżący uzyskał ze sprzedaży mieszkania pozwoli mu na zapłatę należnego podatku oraz pokrycie potrzeb Skarżącego i jego rodziny. Organ wskazał, że przy wydawaniu decyzji uwzględnił również fakt, że Skarżący uzyskał z NFZ częściową refundację wydatków na leczenie w kwocie 7 368,00 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że jego sytuacja majątkowa jest trudna z powodu konieczności ponoszenia znacznych wydatków na leczenie i wydatków związanych z korzystaniem z [...]. Zdaniem Skarżącego umorzenie zaległości podatkowej pozwoliłoby zabezpieczyć bieżące i przyszłe potrzeby jego rodziny. Skarżący w odwołaniu podnosił, że jego sytuacja majątkowa i osobista wyczerpuje znamiona ważnego interesu podatnika, którym mowa w art.67a § 1 O.p. Skarżący podniósł, także, że decyzję o sprzedaży mieszkania podjął po to, żeby zapewnić sobie i rodzinie środki finansowe na leczenie i utrzymanie. Środki te miały umożliwić poprawę trudnej sytuacji materialnej Skarżącego i zapewnić mu odpowiednie leczenie a także leczenie chorego syna.

Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, ze Skarżący z żoną uzyskują miesięczne dochody, które są niższe o 811 od kosztów utrzymania rodziny. Organ przedstawił stan majątkowy Skarżącego i jego rodziny. DIS stwierdził, że sytuacja Skarżącego jest trudna w aspekcie finansowym i zdrowotnym. Jednakże zdaniem organu trudności te nie uzasadniają umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowych i odsetek. W uzasadnieniu decyzji wskazano na orzeczenia sądowe w, których sąd stwierdził, że trudna sytuacja finansowa podatnika sama w sobie nie stanowi podstawy do ulgi płatniczej i nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Organ w oparciu o orzeczenia sądów administracyjnych stwierdził, że ważną okolicznością, która należy ocenić przy podejmowaniu decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, jest przyczyna powstania zaległości podatkowej. W decyzji podkreślono, że w zaległość podatkowa Skarżącego nie powstała w wyniku nieprzewidzialnej sytuacji losowej, czy też czynników niezależnych od podatnika. Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości i powinien był się liczyć z obowiązkiem zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży tej nieruchomości. Organ stwierdził, że po zapłacie podatku Skarżącemu pozostanie znaczna kwota (486 000,00 zł) pozwalająca na zabezpieczenie jego potrzeb życiowych oraz potrzeb członków jego rodziny. DIS wskazał też, że Skarżący dokonał spłaty zadłużenia wobec banków. Przyznanie Skarżącemu prawa do ulgi oznaczałoby, że zobowiązania Skarżącego wobec banków zostały potraktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do jego zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu podatnik powinien był najpierw uregulować zobowiązanie podatkowe, które korzystają z przywileju pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi zobowiązaniami. Organ podkreślił, że trudna sytuacja życiowa i majątkowa podatnika w świetle art. 67a § 1 O.p. nie stanowi podstawy do uznania, że po stronie podatnika wystąpił wskazany w tym przepisie ważny interes uzasadniający zastosowanie ulgi płatniczej.

Na decyzję organu drugiej instancji W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 67a § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego i odsetek od tej zaległości,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych oraz niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy,

- art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, prowadząca do błędnego wniosku, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika stanowiący przesłankę do zastosowania ulgi płatniczej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono okoliczności, które Skarżący wskazał we wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej i w odwołani9u od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono też, że organ odnosząc się do podjęcia przez Skarżącego decyzji o sprzedaży mieszkania nie wziął pod uwagę tego, że Skarżący jest osobą chorą na [...], co oznacza że sprzedając mieszkanie mógł być osobą nie w pełni świadomą konsekwencji podatkowych tej sprzedaży. W decyzji nie uwzględniono wszystkich okoliczności faktycznych, które wskazywał Skarżący, jako argumenty za uznaniem, że znajduje się w niezwykle trudnej sytuacji życiowej i majątkowej. W szczególności podnoszono, że organ nie odniósł się w sposób szczegółowy do wydatków Skarżącego na jego leczenie oraz do tego, że zapłata podatku doprowadzi do ograniczenia tych wydatków i wydatków na leczenie syna oraz utrzymanie rodziny. W skardze podnoszono, że organ sytuację Skarżącego lakonicznie ocenił jako trudną bez dokonania jej szczegółowej analizy w kontekście ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W rozpoznanej sprawie organ miał obowiązek ustalić, czy w sprawie zachodzi wskazany w powołanych przepisach interes publiczny lub ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie wobec Skarżącego ulgi płatniczej wskazanej przez niego we wniosku z dnia 12 maja 2015 r.

W przepisie art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu, których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgi podatkowe wskazane w pkt 1-3 tego przepisu – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek przyznania ulg płatniczych, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Zdaniem Sądu spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ten pogląd znajduje uzasadnienie także w wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3507/14.

W rozpoznanej sprawie Skarżący we wniosku o umorzenia zaległości podatkowej i odsetek wskazał, że środki finansowe pochodzące z jego renty i wynagrodzenia za pracę jego żony nie wystarczają na pokrycie potrzeb Skarżącego i jego rodziny, które są zwiększone w stosunku do potrzeb innych obywateli wskutek chorób na, które cierpią Skarżący i pozostający na jego utrzymaniu syn. W związku z tym Skarżący wskazał, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania są mu niezbędne do pokrywania tego niedoboru, który występuje co miesiąc, a także do pokrywania innych wydatków związanych z leczeniem, które z pewnością pojawią się w przyszłości. Dlatego też Skarżący wnosił o niepobieranie z tej kwoty należnego podatku i odsetek za zwłokę. W rozpoznanej sprawie organ całkowicie pobieżnie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności zagrożenia jego egzystencji ekonomicznej w sytuacji, gdy będzie on zmuszony do zapłaty kwoty zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. Organ w decyzji nie zajął się wskazywana przez Skarżącego okolicznością pokrywania ze środków uzyskanych przez niego ze sprzedaży mieszkania niedoboru środków finansowych niezbędnych do utrzymania oraz leczenia Skarżącego i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Oceniając sytuacje Skarżącego organ w sposób lakoniczny stwierdził, że jest ona trudna oraz stwierdził, że inne osoby znajdujące się w trudnej sytuacji ponoszą ciężar należnych od nich podatków. Zdaniem organu stanowić to ma argument za tym, żeby Skarżącemu nie przyznać wnioskowanej przez niego ulgi. Ta ocena wniosku Skarżącego, zawarta w zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu jest pobieżna gdyż nie odnosi się w sposób szczegółowy do argumentacji Skarżącego. Skarżący we wniosku wskazał, że środki finansowe pochodzące z jego renty i wynagrodzenia za pracę jego żony nie wystarczają na pokrycie potrzeb Skarżącego i jego rodziny, które są zwiększone w stosunku do potrzeb innych obywateli wskutek chorób na, które cierpią Skarżący i pozostający na jego utrzymaniu syn. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ stoi na stanowisku, że trudna sytuacja majątkowa, jaką mogłoby spowodować wyegzekwowanie zaległości podatkowej i odsetek, prowadząca do nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika, który stanowi uzasadnienie do zastosowania ulg płatniczych wskazanych w art. 67a § 1 O.p. W świetle powołanych orzeczeń NSA z poglądem tym nie można się zgodzić, bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Sądu te okoliczności w kontekście sytuacji majątkowej Skarżącego i jego rodziny oraz stanu zdrowia Skarżącego i jego syna niewątpliwie świadczą o tym, że po stronie Skarżącego wystąpił ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1O.p. Ta ocena prowadzi do wniosku, że zaskarżoną decyzją organ dokonał błędnej wykładni i zastosowania art. 67a § 1 O.p. § 1 pkt 3 O.p. Organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył także przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę okoliczności występujących w niniejszej sprawie pod kątem występowania w sprawie ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej i odsetek.

Nawet, gdyby ważny interes podatnika o, którym mowa w art. 67a § 1 O.p. ograniczyć tak, jak czyni to organ w zaskarżonej decyzji, tylko do sytuacji nieprzewidzianych i nadzwyczajnych, to należałoby stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie sytuacja tak wystąpiła. Jak inaczej niż, jako zdarzenie nieprzewidziane i okoliczność nie do przezwyciężenia można ocenić chorobę Skarżącego i jego syna w kontekście podnoszonej przez Skarżącego okoliczności braku środków na leczenie i utrzymanie, którą złagodzić miałaby wnioskowana przez Skarżącego ulga płatnicza. Z okoliczności występujących w rozpoznanej sprawie wynika, że Skarżący wnosił o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek z powodu konieczności uzyskiwania dodatkowych środków pieniężnych na utrzymanie i leczenie członków rodziny pozostających ze Skarżącym we wspólnym gospodarstwie domowym, co jest wynikiem choroby Skarżącego i jego syna. Zdaniem Sądu niepobieranie podatku od podatnika, który dysponuje kwotą potrzebną na zapłatę tego podatku z powodu trudnej sytuacji majątkowej podatnika spowodowanej chorobą jest uzasadnione występowaniem okoliczności nieprzewidzianych i niedających się przezwyciężyć, gdyż to choroba podatnika będąca okolicznością nagłą mającą charakter zdarzenia losowego sprawia, że podatnik nie ma możliwość zarobkowania i pieniądze należne Skarbowi Państwa z tytułu podatku są niezbędne także podatnikowi z uwagi na jego trudna sytuację życiową. W takiej sytuacji zadaniem organu jest ważenie co jest ważniejsze zaspokojenie Skarbu Państwa czy też udzielenie podatnikowi pomocy. Dlatego, zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję miał obowiązek uwzględnić sytuację majątkową Skarżącego nie tylko na dzień zapłaty podatku ale także w okresie późniejszym, gdyż Skarżący we wniosku wyraźnie wskazywał, że w chwili obecnej nie brak mu pieniędzy na zapłatę podatku lecz, że pobór podatku w pełnej kwocie spowoduje, że w przyszłości wcześniej mu zabraknie pieniędzy na pokrywanie jego zwiększonych potrzeb oraz potrzeb członków jego rodziny spowodowanych chorobą. W świetle tych wniosków twierdzenia organu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne i nieprzewidziane związane z sytuacją Skarżącego uniemożliwiające mu zapłatę podatku należy uznać za całkowicie dowolne i sprzeczne z materiałem dowodowym występującym w sprawie i przez to naruszające art. 187 § 1 i arty. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zgadza się z organem, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie ulg płatniczych wskazanych w art. 67a § 1 O.p. organ powinien brać pod uwagę charakter okoliczności powodujących powstanie zaległości podatkowej, gdyż mieści się to zdaniem Sądu w wynikającym z art. 122 |O.p. obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pod kątem występowania przesłanek udzielenia ulg płatniczych. W zaskarżonej decyzji organ podkreśla okoliczność, że zaległość podatkowa, której dotyczy niniejsza sprawa powstała w wyniku samodzielnej decyzji Skarżącego o sprzedaży mieszkania. Organ podkreśla, że Skarżący powinien sobie zdawać sprawę z tego, że ze sprzedażą tą będzie wiązać się obowiązek zapłaty podatku. Zdaniem organu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie ma to, że zaległość podatkowa, której dotyczy sprawa, nie powstała w sposób nadzwyczajny w wyniku zdarzeń losowych. Zdaniem Sądu dokonując oceny występowania w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika o, którym mowa w art. 67a § 1 O.p. należało uwzględnić ocenić podnoszoną okoliczność, że Skarżący zgodził się na sprzedaż mieszkania pod wpływem nacisków ciotki będącej współwłaścicielka mieszkania, która nie mogła w tym mieszkaniu dalej zamieszkiwać z powodu trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Skarżący we wniosku podnosił, że na sprzedaż mieszkania zgodził się pod wpływem swojej ciotki żeby ulżyć jej w jej bardzo trudnej sytuacji życiowej stwarzającej zagrożenie dla jej zdrowia. W tym stanie faktycznym, zdaniem Sądu zasadny jest wniosek według, którego podnoszona przez organ okoliczność podjęcia decyzji o sprzedaży mieszkania wiązała się ze zdarzeniami losowymi w postaci chorób ciotki spowodowanych stanem technicznym mieszkania. Skoro okoliczność zbycia mieszkania wynikała z sytuacji przymusowej to także zobowiązanie podatkowe obciążające tę sprzedaż należy traktować jako wynik tej sytuacji. Dlatego Sąd uznał, że organ dokonał błędnej oceny przyczyn powstania zaległości podatkowej tylko w kontekście podjęcia przez Skarżącego decyzji o sprzedaży mieszkania bez uwzględnienia okoliczności, które skłoniły go do tej decyzji. Przy uwzględnieniu wskazywanych przez Skarżącego okoliczności, które wpłynęły na podjęcie przez niego decyzji o sprzedaży mieszkania, decyzja o ta nie jawi się jako decyzja podjęta wyłącznie z powodu chęci uzyskania przez Skarżącego środków pieniężnych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowej nie uwzględnia wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie i ma charakter dowolny przez co narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podnoszona przez Skarżącego okoliczność wykorzystania środków ze sprzedaży mieszkania na spłatę jego zadłużenia w bankach nie może być odczytywana, jako okoliczność niezwiązana z przesłanką ważnego interesu podatnika o, której mowa w art. 67a § 1 O.p. W ocenie Sądu okoliczność ta nie powinna być odczytywana tak, jak czyni to organ w zaskarżonej decyzji, jako próba doprowadzenia do uprzywilejowanego potraktowania zobowiązania wobec banku w stosunku do zobowiązania wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i odsetek od tego podatku. Organ oceniając tę okoliczność powinien mieć na uwadze przede wszystkim to, że Skarżący dopóki nie uzyskał środków ze sprzedaży mieszkania miał zadłużenie wobec banków, co potwierdza okoliczność pozostawania przez Skarżącego w trudnej sytuacji materialnej, skutkującej brakiem środków na comiesięczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i leczeniem Skarżącego i jego bliskich pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Uznanie tak, jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji, że ten kto spłaca długi wobec banku nie może liczyć na umorzenie na podstawie art. 67a § 1 O.p. długu wobec Państwa z tytułu podatków jest zbyt daleko idącym uproszczeniem, które w niniejszej sprawie doprowadziło do pominięcia przez organ okoliczności towarzyszących powstaniu zadłużenia Skarżącego wobec banków. Te dodatkowe okoliczności w postaci spowodowanej chorobami konieczność wspomagania się przez Skarżącego finansowaniem z kredytów potwierdzały występowanie w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. i dlatego organ powinien był uwzględnić je przy ocenie dokonania przez Skaranego spłaty obciążających go kredytów. Dodatkowo należy podkreślić, że spłata ta obejmowała kwotę 19 265,57 zł. A zatem była kilkukrotnie niższa do zaległości podatkowej i odsetek, których dotyczy niniejsza sprawa. Zdaniem Sądu także przy ocenie omawianej okoliczności zapłaty zadłużenia wobec banków organ dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu podnoszone przez Skarżącego w sprawie okoliczności przemawiające, jego zdaniem, za umorzeniem zobowiązani podatkowego i odsetek należało ocenić także pod kątem występowania w sprawie interesu publicznego o, którym mowa w art. 67a § 1 O.p. W tym miejscu należy wskazać, że występowania w sprawie przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia się od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny NSA w wyrokach z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 i z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3507/14. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie okoliczności podnoszone przez Skarżącego wskazują na to, że dąży on do uzyskania ulgi płatniczej, która zapewnić ma mu brakujące środki finansowe na bieżące utrzymanie i leczenie Skarżącego i członków jego rodziny. Należy wnosić, że w przypadku nieuzyskania ulgi Skarżący będzie zmuszony pokryć niedobór środków finansowych, z innych źródeł. Jednym z takich źródeł są środki publiczne z pomocy społecznej. Zatem w rozpoznanej sprawie należało tez zważyć występujący w niej interes publiczny, który wyraża się w tym, że przyznanie Skarżącemu wnoszonej przez niego ulgi płatniczej spowoduje, że nie będzie on musiał korzystać z pomocy państwa w formie opieki społecznej lub, że z pomocy tej zacznie korzystać później niż w przypadku nieotrzymania ulgi. Ten aspekt sprawy organ całkowicie pominął i w ogóle go nie rozważał, przez co naruszył art. 67a § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

Występujące w niniejszej sprawie naruszenia prawa miały istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie decyzją organu drugiej instancji. Uchybienia te polegały na błędnej ocenie występowanie w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika o, którym mowa w art. 67a § 1 O.p. oraz w na braku rozważenia wystąpienia w sprawie, wskazanego w tym przepisie interesu publicznego. Uchybienia te polegały także na braku rozważenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dokonania dowolnej oceny występujących w sprawie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany ocenić występowanie w niniejszej sprawie ważnego interesy podatnika i interesu publicznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Organ będzie miał obowiązek uwzględnić przy tym, że w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., I SA/Sz 667/09).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się:

- wpis od skargi w wysokości 500 zł, pobrany od skarżącego na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.),

- opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł ,

- zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalony na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).