Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1534/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.14b par. 1-3, art. 14b par. 5b i 5c, art. 14c par. 1, art. 14na pkt 1, at. 119a par. 1, art. 119b par. 1 pkt 4, art. 119f par. 1, art. 120, art. 124, art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h, art. 187 par. 3, art. 236 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. B. (zwany dalej "Skarżącym") we wniosku z 7 września 2016r. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") w zakresie uznania nieruchomości za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Skarżący, opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest komandytariuszem w spółce komandytowej (zwana dalej: "Spółką"). Komplementariuszem w Spółce jest sp. z o. o. (zwana dalej: "Komplementariuszem"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, a na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje dwie nieruchomości gruntowe. Jedną z nieruchomości (dalej "Nieruchomość I") Spółka udostępniła podmiotowi niepowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych do używania za wynagrodzeniem (dalej: "Umowa Leasingu"). Druga z nieruchomości stanowi grunt składający się z dwóch działek (dalej "Nieruchomość II"). Spółka podjęła decyzję o dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i w tym celu Spółka dokona aportu Nieruchomości II do jednej lub dwóch spółek kapitałowych (dalej: "Spółka kapitałowa"), której siedziba oraz zarząd znajdować się będą w Polsce. Wraz z Nieruchomością II na Spółkę kapitałową zostaną przeniesione umowy najmu i najprawdopodobniej umowa z operatorem telekomunikacyjnym dotycząca instalacji urządzeń telekomunikacyjnych zainstalowanych przez operatora w Nieruchomości II. Spółkę kapitałową zawiąże Spółka. Wspólnikiem Spółki w Spółce kapitałowej mogą być niektórzy wspólnicy Spółki. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta bezpośrednio przed dokonaniem dywersyfikacji. Spółka w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej, która będzie niższa od wartości rynkowej aportu. Różnica między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową Nieruchomości II zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio).

Skarżący w związku z tym zapytał:

1. czy będąca przedmiotem aportu nieruchomość II stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.f.")?

2. czy przychodem Skarżącego będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

3. czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej ich wartość nominalną organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.f. i określić przychód Skarżącego w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Skarżący, przedstawiając własne stanowisko, stwierdził, że nieruchomość II nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, bo nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników majątkowych, w oparciu o który można prowadzić działalność gospodarczą. Odpowiadając na pytanie drugie Skarżący wskazał, że przychód będzie stanowiła wyłącznie wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport. W kwestii podniesionej w pytaniu trzecim Skarżący wyraził pogląd, że ww. przepisy nie będą miały zastosowania.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") upoważniony do wydania interpretacji pismem z 10 listopada 2016r., na podstawie art. 14b § 5b i 5c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów (zwany dalej: "Ministrem") o opinię dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych w ww. zdarzeniu przyszłym istnieje przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem DIS w sprawie nie zachodzą bezpośrednio okoliczności, o których mowa w art. 119a O.p., ale zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącego jest jednym z elementów szerszego zdarzenia, na które składają się również okoliczności opisane przez Skarżącego w dwóch innych wnioskach. W pierwszym z pozostałych wniosków Skarżący zakłada dokonanie aportu przedsiębiorstwa Spółki do nowopowstałej sp. z o.o., polegającego na wniesieniu wszystkich posiadanych składników majątkowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. Drugi wniosek dotyczy rozpoznawanej sprawy, a w trzecim wniosku Skarżący wskazał, że wspólnicy Spółki w przyszłości podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie. Spółka zostanie rozwiązania bez formalnej likwidacji. Na moment likwidacji w majątku Spółki znajdować się będą udziały w spółkach z o.o., także udziały objęte za aport Nieruchomości II lub za przedsiębiorstwo. Skarżący w wyniku likwidacji, może otrzymać ww. udziały. Po likwidacji Spółki może dojść do zbycia udziału za aport na rzecz innego podmiotu lub sp. z o.o. w celu dobrowolnego umorzenia. Skarżący rozważa, że udziałowcy mogą podjąć decyzję o likwidacji sp. z o.o., gdy nie będzie nabywców na udziały.

Zdaniem DIS elementy sprawy wyczerpują uzasadnione przypuszczenie, że zdarzenie przyszłe stanowi pewien etap dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może być sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów u.p.d.f., w celu uniknięcia opodatkowania. Może dojść do zaniżenia przysporzenia majątkowego z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki w sytuacji zbycia udziałów spółki kapitałowej nabytych w związku z rozwiązaniem Spółki, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f., nabytych w drodze aportu nieruchomości (stanowiącej majątek Spółki) do spółki kapitałowej. Gdyby Spółka nie dokonała aportu nieruchomości do spółki kapitałowej w przypadku jej rozwiązania, majątek likwidacyjny przypadający Skarżącemu (w postaci udziału w Nieruchomości II) pomniejszono by o wydatki historyczne poniesione na nabycie ww. nieruchomości, przypadające proporcjonalnie na Skarżącego. Natomiast w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku drugim (rozpoznawana sprawa) przypadający na Skarżącego majątek likwidacyjny w postaci udziałów w spółce kapitałowej, które Skarżący zbędzie lub zostaną umorzone dobrowolnie na rzecz Spółki, osiągnięty z tego tytułu przychód do opodatkowania mógłby zostać pomniejszony o ewentualnie sztucznie podwyższoną wartość kosztów uzyskania przychodów – wartość nominalnie nabytych udziałów w drodze aportu. Również likwidacja spółki kapitałowej przypadająca na Skarżącego wartość jej majątku mogłaby być pomniejszona o koszt nabycia lub objęcia udziałów, ale przypuszczalna sztuczność działań Spółki (utworzenie spółki kapitałowej, do której wniesione będą aportem – Nieruchomość II, przedsiębiorstwo) może spowodować, że Skarżący osiągnie korzyść podatkową – zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, bo gdyby nie utworzenie spółki kapitałowej, do której wniesione byłyby ww. aporty, Skarżący zastosowałby koszt historyczny nabycia składników majątku spółki.

3. Minister w odpowiedzi z 4 grudnia 2016r. na ww. pismo DIS, podzielił stanowisko DIS, że czynności przedstawione w trzech wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego.

Zdaniem Ministra opisy zdarzeń przyszłych zawierają elementy wspólne w zakresie charakterystyki spółki, której wspólnikiem jest Skarżący, jego statusu, majątku i dalszych działań. Zasadne jest więc dokonanie łącznej oceny ww. czynności pod kątem stwierdzenia czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Planowany zespół czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania – dokonano ich w sposób sztuczny, by osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Ustalenie czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane jedynie w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

4. Minister postanowieniem z 6 grudnia 2016r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, w podstawie prawnej wskazując art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i art. 14h, art. 14b § 5b i 5c O.p.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i przytoczono treść ww. opinii Ministra z 6 grudnia 2016r. oraz wyjaśniono, w jakim trybie i na podstawie jakich przepisów zwrócono się o opinię. Zdaniem Ministra opisane przez Skarżącego w trzech wnioskach o udzielenie interpretacji okoliczności wskazują, że działania mogą mieć sztuczny charakter. Skutkiem tych działań byłoby więc faktycznie zniwelowanie celu, jakim powinno być wniesienie nieruchomości II w drodze aportu do spółki kapitałowej - w postaci objęcia udziałów tej spółki. Spółka kapitałowa wydaje się być zatem podmiotem pośredniczącym. Przedstawiony sposób działania cechuje również wielość operacji (wniesienie wkładu niepieniężnego, likwidacja Spółki, zbycie udziałów spółki kapitałowej lub jej likwidacja) i występowanie elementów wzajemnie się znoszących. Stanowi to podstawę do powzięcia wątpliwości, czy racjonalnie działający podmiot realizowałby swoje działania z wykorzystaniem takich metod, gdyby nie ich możliwe skutki podatkowe. Planowane działania sprowadzałyby się bowiem do rozporządzenia nieruchomością II w taki sposób, że jej aktualna wartość rynkowa mogłaby zwiększyć potencjalne koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Efektem realizacji ww. działań mogłoby być zatem osiągnięcie potencjalnej korzyści podatkowej - zmniejszenia przychodu podatkowego związanego ze zbyciem udziałów objętych wcześniej przez Spółkę w zamian za aport nieruchomości II (a w przypadku likwidacji spółki kapitałowej otrzymaniem tych udziałów jako majątek likwidacyjny) o koszty podatkowe z tytułu ich objęcia - w wysokości nominalnej wartości tych udziałów, (art. 24 ust. 3d u.p.d.f. i odpowiednio stosowany art. 22 ust. 8a pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f.). Wartość ta byłaby uzależniona od rynkowej wartości przedmiotu aportu - nieruchomości II.

Z treści wniosku wynika wprawdzie, że aport zostałby wniesiony z wykorzystaniem mechanizmu agio, ale i tak dochód powstały u Skarżącego w przypadku zbycia (umorzenia udziałów), byłby tylko różnicą pomiędzy przychodem z tego tytułu, a kosztem stanowiącym jakąś część aktualnej wartości rynkowej nieruchomości. Analogicznie w sytuacji likwidacji spółki kapitałowej, której udziały zostały uprzednio objęte przez Spółkę w zamian za aport nieruchomości, otrzymany przez Skarżącego dochód z tytułu otrzymanego majątku likwidacyjnego byłby zwolniony z opodatkowania, w części przekraczającej taki koszt objęcia udziałów w tej spółce (art. 24 ust. 5 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 22 ust. 1f u.p.d.f.).

Natomiast, gdyby planowanych czynności nie dokonano, przekazanie Skarżącemu nieruchomości II, jako składnika majątku likwidacyjnego, a następnie jej zbycie skutkowałoby koniecznością opodatkowania przychodu z tego tytułu pomniejszonego tylko o koszt historyczny w wysokości wartości początkowej przyjętej przez Spółkę w ewidencji środków trwałych, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.f.). Otrzymanie nieruchomości jako składnika majątku likwidacyjnego Spółki skutkowałby także tym, że zastosowanie znalazłaby zasada kontynuacji amortyzacji (art. 22g ust. 14c w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.f.). Gdyby byli wspólnicy Spółki chcieli wykorzystać ten środek trwały w prowadzonej działalności, jego wartość początkowa byłaby równa wartości historycznej wynikającej z ksiąg podmiotu zlikwidowanego. Wniesienie natomiast nieruchomości II aportem do spółki kapitałowej skutkowałoby możliwością urealnienia wartości początkowej tego środka trwałego do jego wartości rynkowej (art. 16g ust 1 pkt 4 u.p.d.p.). Późniejsza likwidacja tej spółki kapitałowej również dałaby możliwość określenia wartości początkowej nieruchomości w wysokości jej aktualnej wartości rynkowej (art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.f.). Należy zatem uznać, że możliwe zwiększenie kosztów podatkowych mogłoby skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p.

5. Skarżący w zażaleniu z 19 grudnia 2016r. wniósł o uchylenie ww. postanowienia i merytoryczne rozpatrzenie wniosku, z uwagi na naruszenie: a) art. 14b § 1 i 3 O.p. - przez niewydanie interpretacji indywidualnej, choć spełniono wymogi z art. 14b O.p.; b) art. 14b § 5b O.p., przez jego zastosowanie, gdy nie było ku temu przesłanek.

6. Minister postanowieniem z [...] lutego 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie własne, w podstawie wskazując art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 O.p.

Minister w uzasadnieniu, po ponownym przedstawieniu stanu sprawy wskazał, że był zobligowany do zwrócenia się do Ministra o wydanie opinii w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia, iż opisane we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. Był również związany otrzymaną opinią, co implikowało konieczność zastosowania art. 14b § 5b O.p. i odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia z 14 lutego 2017r. i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 14b § 5b O.p., gdy nie mogły wystąpić przesłanki z tego przepisu, bo zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto nie ustalono czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych niż rzekoma korzyść podatkowa, gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie, gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny; b) art. 14b § 5b O.p., gdyż organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a O.p., wskazanych w art. 119b O.p. (rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej, możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania); wystąpienie negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a O.p., a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p.; c) art. 14b § 5b O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania na podstawie całokształtu okoliczności wynikających z kilku wniosków o interpretację złożonych przez Skarżącego, a nie z jednego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego; d) art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy spełniono wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wymagane przez te przepisy do wydania interpretacji indywidualnej, a nie było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; e) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. - przez arbitralne działanie Ministra, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki, jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej; f) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. - przez arbitralne działanie Ministra, polegające na wydaniu na rzecz jednego ze wspólników Spółki, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy względem pozostałych wspólników tej Spółki dopatrzono się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na mocy art. 14b § 5b O.p.; g) art. 120 O.p. - przez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa i stwierdzenie arbitralne i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Skarżącego niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

Według Skarżącego, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, organ podatkowy rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną, bądź to potwierdzającą stanowisko bądź uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe.

8. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

2. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego, od 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – zwana dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd stwierdza również, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się ww. kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

3. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, jak również - na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającego go postanowienia Ministra z [...] grudnia 2016r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na mocy art. 165a § 1 O.p., wskazuje, że naruszają one przepisy prawa procesowego w stopniu pozwalającym na ich uchylenie.

Sąd wskazuje, że ustawodawca w art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

Minister zarówno w sentencji zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia z [...] grudnia 2016r. powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b O.p. Minister uznał więc, że opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn omowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, zdaniem Ministra, inną przyczyną, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. może być unormowane w art. 14b § 5b O.p. istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Postępowanie w wydanie interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte, bo istnieje realna obawa, iż ochrona, o otrzymanie której podatnik ubiega się w postępowaniu interpretacyjnym, mogłaby zostać mu udzielona wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej unormowanym w Rozdziale 4 Działu IIIa O.p. lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

Zdaniem Sądu przyjęta przez Ministra formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, przez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia ani w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej ani w przepisach obowiązującego prawa.

Minister nie dostrzegł różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. Minister nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego miedzy organem interpretacyjnym, a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

Wspomniana różnica w ujęciu procesowym ma znaczenie zasadnicze. Czym innym jest wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym jest natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, w tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

Przepis art. 14b § 5b O.p., który Minister powołał w zaskarżonym postanowieniu stanowi konsekwencję szczególnej procedury gwarancyjnej, która pozwala wnioskodawcy zabezpieczyć się przed skutkami naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, które zostanie stwierdzone w toku postępowania podatkowego. Uzyskanie szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie ww. klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej. Tym samym przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi samodzielną podstawę zakończenia postępowania interpretacyjnego przez odmowę wydania interpretacji. Nie ma wówczas potrzeby odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 165a § 1 O.p.), a odmowa wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. Odmowa wszczęcia postępowania następuje wówczas, gdy nie ma w ogóle przedmiotu postępowania. Przy odmowie wydania interpretacji indywidualnej jest przedmiot, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 796/17, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza art. 14b § 5b O.p. prowadzi do konstatacji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem strony, jest już w toku. Badanie treści podania strony w zakresie obejścia prawa, a więc stwierdzenie czy opisane przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej czynności rodzą uzasadnione przypuszczenie, co do możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., a więc, czy mogą albo nie mogą być dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej - znacznie wykracza poza kwestie legitymacji procesowej, strony przedmiotowej wniosku oraz jego braków formalnych. Zajście przesłanek przewidzianych w art. 14b § 5b O.p. powoduje zatem koniczność odmowy wydania interpretacji indywidualnej, a nie odmowę wszczęcia postępowania na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Sąd, z powyższych przyczyn, podziela pogląd, że jeśli w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., konieczne jest wydanie na mocy art. 14b § 5b O.p. postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r. sygn. akt II FSK 3819/17, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście zarówno zaskarżone postanowienie Ministra, jak również poprzedzające je postanowienie nie mogły być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i podlegały uchyleniu.

4. Sąd stwierdza ponadto, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a O.p. lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje.

Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego.

Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 P.p.s.a., który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 P.p.s.a., który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa.

Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie.

5. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienia, jak również poprzedzające go postanowienie Ministra z [...] grudnia 2016r., oprócz wadliwej treści - "odmowa wszczęcia postępowania" zamiast "odmowa wydania interpretacji" zawiera również inne istotne uchybienia proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie zostały w sposób należyty uzasadnione, przez odwołanie się wyłącznie do opinii Ministra w zakresie, o którym mowa w § 5b O.p.

Sąd wskazuje natomiast, że organ uprawniony do wydania interpretacji, odmawiając wydania interpretacji na mocy art. 14b § 5b O.p., powinien dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Jakkolwiek nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, ale nie wystarcza jedynie samo "przypuszczenie" wydania decyzji w trybie art. 119a O.p., jeśli przypuszczenie nie jest wystarczająco uzasadnione. Tym samym organ interpretacyjny rozpatrując sprawę wydania interpretacji czy też odmowy jej wydania powinien wykazać, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych.

6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister powinien więc w sposób należyty zrealizować zasadę przekonywania (art. 124 O.p. w związku z art.. 14h O.p.) i w sposób pełny wykazać przesłanki z art. 14b § 5b O.p., mając przy tym na względzie, że opinia Ministra (obecnie Szefa KAS), wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. nie ma charakteru wiążącego, choć może dostarczyć istotnych argumentów.

Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie samodzielnie, więc każda ingerencja przez inny organ w postępowanie z wniosku o udzielenie interpretacji musi wynikać z przepisów prawa. Ingerencja innego organu w postępowanie interpretacyjne wymagałaby zatem wyraźnego ustawowego uprawnienia, co wynika choćby z art. 120 O.p. Dodatkowo z art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę – "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 796/17, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Zasada praworządności (art. 120 O.p.) sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie na podstawie niewiążącej opinii Ministra, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wskazać też należy, że gdyby przyjąć stanowisko o związaniu opinią Ministra, kontrola legalności postanowień, które powinny być wydawanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać kontroli.

Zdaniem Sądu, skoro opinia Ministra jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie, to organ interpretacyjny, który został przez ustawodawcę uprawniony do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej samodzielnie powinien stwierdzić czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie, co do możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Minister wydając zaskarżone postanowienie i uznając w nim, że ww. opinia ma charakter wiążący naruszył zatem art. 14b § 4c O.p. Tym samym zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a O.p., gdyż Minister skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżący w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel.

7. Zasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. przez rozpatrywanie możliwości zastosowania ww. przepisów nie w odniesieniu do jednego wniosku Skarżącego, lecz do trzech wniosków łącznie.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.

Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z ww. przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co istotne, organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Każda sprawa interpretacyjna jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. Nie ma podstawy prawnej do połączenia różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków może zostać scalony i traktowany jako jedność. Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje art. 14h O.p., który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 O.p.

Skoro organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego wobec stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma też kompetencji do "dopowiadania" elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku o interpretację, przez domniemywanie, jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć, poprzedzać czy następować po zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Zasada zaufania do działania organów administracji publicznej (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.) wymaga od Ministra, aby podatnik, w przypadku gdy przedstawiony przez niego stan faktyczny nie zawiera wszystkich okoliczności niezbędnych do zajęcia przez organ jednoznacznej oceny prawnej, został wezwany do uzupełnienia braków wniosku. Dotyczy to jedynie sytuacji, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku zawierają braki lub niejasności, tak istotne, że nie jest możliwe rozpatrzenie wniosku, bez ich uprzedniego wyjaśnienia lub sprecyzowania przez wnioskodawcę.

Indywidualny charakter pisemnej interpretacji, wydawanej na konkretny wniosek, przekłada się na przepisy art. 14b § 5b i § 5c O.p., które umieszczono w jednym artykule - art. 14b. Zakres zastosowania art. 14b § 5b i § 5c O.p. wyznacza więc zakres sprawy, o której mowa w art. 14b § 1-3 O.p. Opiniowane, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 3 O.p.).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Minister, wydając w nieprawidłowej formie postanowienia (zamiast odmowy wydania interpretacji indywidualnej wydawana jest odmowa wszczęcia postępowania) opiera uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie wniosku Skarżącego może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., na analizie nie wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w indywidualnej sprawie Skarżącego, ale ponadto na treści innych wniosków Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnych, które zdaniem Ministra, są z nim związane. Organ interpretacyjny uznał, że skoro poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, tzw. defragmentacja schematu optymalizacyjnego, to Minister może wyjść poza zakres indywidualnej sprawy interpretacyjnej, aby ustalić na podstawie innych wniosków istnienie schematu optymalizacyjnego.

Jakkolwiek działanie Ministra może być uznane za racjonalne, tym niemniej, nie zostało przewidziane przez ustawodawcę.

Stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Pojęcie "czynności", wynikające z art. 119f § 1 O.p. dotyczy tylko działu IIIa O.p. "niniejszego działu" (ab initio art. 119f § 1 O.p.). Nie ma więc podstaw, aby pojęcie "czynności", którym posługuje się rt. 119f § 1 O.p. rozciągać na przepisy rozdziału 1a w dziale II O.p., które dotyczą interpretacji podatkowych. Organ interpretacyjny nie może działać w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak organ uprawniony do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca nie przewidział bowiem, że organ interpretacyjny może ustalać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy interpretacyjnej, tak aby była to sprawa wymiaru podatku w oparciu o art. 119a O.p.

Tym samym na gruncie postępowania interpretacyjnego nie ma podstawy prawnej do tworzenia powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami , które zawarto w innych wnioskach o udzielenie innych interpretacji indywidualnych i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku. W art. 14h O.p. nie przewidziano bowiem odesłania do art. 187 § 3 O.p. Tym samym w postępowaniu interpretacyjnym Minister nie może uwzględniać znanych mu z urzędu faktów podanych w innych wnioskach o udzielenie interpretacji tego samego Skarżącego. Fakty te nie mogą też stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej.

Wbrew wywodom Ministra, z art. 14b § 5b O.p. powiązanego z art. 14b § 1-3 O.p. wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji nie może powziąć uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. na mocy okoliczności przedstawionych w innych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw do dekodowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) "w aspekcie" pozostałych wniosków, jak wyjaśnia organ w odpowiedzi na skargę.

Twierdzenie Ministra, że istotą art. 14b § 5b i § 5c O.p. jest kontrola "wszystkich poczynań podatnika, które w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych" – nie wynika ani z ww. unormować prawnych ani z istoty instytucji interpretacji indywidualnej - art. 14b § 1-3 O.p. Sprawa interpretacyjna nie zmienia swojego charakteru i zakresu tylko dlatego, że zastosowano w jej toku art. 14b § 5b i § 5c O.p. Jest to nadal ta sama indywidualna sprawa o stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) limitowanym treścią jednego, konkretnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opiniowanie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14b § 5b i 5c O.p. nie może przecież doprowadzić do swoistego rozciągnięcia, rozbudowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W trybie art. 14b § 5b i 5c O.p. opiniowane mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na potrzeby zasięgnięcia opinii organ interpretacyjny nie jest umocowany do modyfikowania stanu faktycznego (ustalania prawdy obiektywnej, wiążącej się z innymi stanami faktycznymi tego samego wnioskodawcy), która może być potencjalną sprawą wymiarową, o której mowa w art. 119a i następnych O.p.

"Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b O.p. mogą wynikać jedynie z tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Może to być całość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., albo tylko jego część (elementy). "Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b O.p. nie mogą być jednak treściowo szersze niż stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p.

Zdaniem Sądu powyższe rozważania w zestawieniu z wydanymi przez Ministra w sprawie postanowieniami – zaskarżonym i poprzedzającym je z [...] grudnia 2016r. – wskazują, że organ interpretacyjny naruszył obowiązujące przepisy prawa w ten sposób, że do postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań interpretacyjnych dotyczących tego samego wnioskodawcy, na co nie pozwalały obowiązujące przepisy prawa. Organ interpretacyjny wydając postanowienie formalne - o odmowie wszczęcia postępowania – dokonał bez podstawy prawnej, ustalenia zdarzenia przyszłego na podstawie okoliczności, które nie zostały ujawnionych przez wnioskodawcę w ramach indywidualnego postępowania interpretacyjnego. Doprowadziło to do sytuacji, kiedy organ interpretacyjny sam dopowiada sobie całokształt operacji, których nie wskazał Skarżący we wniosku złożonym w indywidualnej sprawie.

Rację ma więc Skarżący, że o odmowie wszczęcia postępowania decydowały elementy, których nie podał podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, lecz elementy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych z innych wniosków, na podstawie, których organ interpretacyjny ustalił zamiary podatnika. Skoro jednak organ w ramach postępowania interpretacyjnego nie może czynić ustaleń faktycznych, bo nie przewidział tego, o czym mowa wyżej ustawodawca, nie można było uznać, że w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym go postawieniu z 6 grudnia 2016r. zaszło rzeczywiste przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p.

8. Zdaniem Sądu prezentowana w rozpoznawanej sprawie koncepcja Ministra o potrzebie wspólnego rozpatrywania trzech zdarzeń przyszłych opisanych przez tego samego wnioskodawcę w różnych wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika jedynie ze złożenia wniosków o wydanie interpretacji, które organ interpretacyjny oraz organ opiniujący uznały za powiązane w jednym czasie, a nie z prawidłowej wykładni obowiązujących w sprawie przepisów.

Minister miał więc możliwość ułożenia z opisów zdarzeń przyszłych z poszczególnych wniosków potencjalnego ciągu zachowania podatnika i niedopuszczalnego w świetle przepisów O.p. poszerzenia zakresu postępowania interpretacyjnego. O nietrafności przyjętej przez Ministra koncepcji świadczy więc i to, że gdyby Skarżący wnioski złożył w cyklach przekraczających 3 miesiące, organ interpretacyjny byłby zobligowany, z uwagi na art. 14o O.p., rozważyć elementy każdego ze zdarzeń przyszłych odrębnie. Każde z tych zdarzeń przyszłych byłoby wtedy opiniowane odrębnie, w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p., jeżeli organ interpretacyjny dostrzegłby wstępnie przesłanki do zasięgania opinii w tym trybie. Owo powiązanie wniosków nie opiera się więc na prawie, ale na czysto faktycznej zbieżności czasu złożenia wniosków oraz czasu ich opiniowania w trybie art. 14b § 5b O.p.

Tym samym Sąd uznaje, że działanie Ministra w rozpoznawanej sprawie było zbyt daleko idącą "zapobiegliwością". Gdyby w przyszłości doszło do realizacji przedstawionego w trzech wnioskach schematu optymalizacyjnego, który byłby sprzeczny z celem przepisów u.p.d.f., wnioskodawca musi liczyć się z tym, iż z uzyskanych interpretacji indywidualnych nie będzie mógł wywodzić jakiejkolwiek ochrony.

Zgodnie bowiem z art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Ustawodawca wyraźnie wskazując w art. 14na pkt 1 O.p. na "element decyzji" przewidział zatem i taką ewentualność, że określone stany faktyczne podawane we wnioskach, choć same w sobie nie powodują unikania opodatkowania, mogą stanowić element szerszego schematu optymalizacyjnego, który, jako całość, może podlegać dyspozycji art. 119a O.p. Prawodawca postanowił więc zapobiegać zjawisku defragmentacji schematu unikania opodatkowania, ale w inny sposób niż przedstawia to Minister w zaskarżonym postanowieniu - przez zniesienie ochrony z wydanej interpretacji indywidualnej zamiast prób rekonstruowania schematu unikania opodatkowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Skoro ustawodawca w Ordynacji podatkowe nie przewidział w ramach instytucji interpretacji indywidualnej rekonstruowania schematu unikania opodatkowania, organ interpretujący nie może więc łączyć postępowań interpretacyjnych tego samego wnioskodawcy z różnych indywidualnych spraw, a odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. może opierać się tylko na tych elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej, autonomicznej sprawie. Analogiczne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie ((por wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1500/17, dostępny na www.ns.agov.pl).

9. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119b O.p., gdyż wbrew stanowisku Skarżącego, zadaniem organu interpretacyjnego nie jest badanie, czy korzyść podatkowa przekracza, czy też nie przekracza 100.000 zł.

Sąd uważa, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie przez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może poczynić ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej.

Brak nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania art. 14b § 5b O.p. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu to, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przedstawia sztuczną konstrukcję, której nadrzędnym celem jest realizacja korzyści podatkowej, jest wystarczające do stwierdzenia, iż zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Ponadto nie sposób pominąć, że organ interpretacyjny może wkraczać w obszar autonomicznego postępowania dotyczącego unikania opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim wynika to z jego kompetencji do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej. Uprawnieniem organu interpretacyjnego jest natomiast ocena możliwości wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 119a O.p., nie zaś prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy suma korzyści podatkowych nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100.000 zł.

10. Sąd reasumując stwierdza, że zaskarżone postanowienie Ministra oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić.

Organ interpretacyjny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, z uwagi na charakter i powagę ww. uchybień proceduralnych, rozważy czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, kierując się wskazaniami z uzasadnienia wyroku.

11. Sąd w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 6 grudnia 2016r. (punkt pierwszy sentencji). Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się postanowienie z punktu drugiego sentencji, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., poniesionych kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) 100 zł wpisu sądowego; b) 240 zł kosztów zastępstwa procesowego - określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153); c) 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa.