Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1945/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 528/15 w sprawie ze skargi J. Spółka z o.o. w G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. Spółka z o.o. w G. na rzecz Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 lipca 2105 r., I SA/Łd 528/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z 27 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 23 grudnia 2014 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że J. sp. z o.o. w G. (dalej: spółka, wnioskodawca) we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług podała, iż prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tytoniowych. W ramach prowadzonej działalności spółka leasinguje samochody osobowe, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zamierza odpłatnie udostępniać pracownikom pojazdy do celów prywatnych. Odpłatne udostępnianie pojazdów będzie realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką a konkretnym pracownikiem, określającej warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z pojazdu będącego częścią samochodowej floty spółki. Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a pojazdy samochodowe objęte zakresem pytania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Spółka podała, że leasingowane samochody, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane na dwa sposoby:

- w czasie wykonywania przez pracowników swoich obowiązków służbowych wynikających z działalności gospodarczej spółki, samochody wykorzystywane będą bezpośrednio do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę albo

- w czasie, w którym pracownicy nie będą wykonywali swoich obowiązków służbowych wynikających z działalności gospodarczej spółki, samochody będą odpłatnie udostępniane tym pracownikom. Powyższe oznacza, że zawsze kiedy pracownik nie będzie wykonywał swoich obowiązków służbowych wynikających z działalności gospodarczej spółki, samochód będzie odpłatnie udostępniany pracownikowi.

Sposób wykorzystania tych samochodów przez spółkę będzie określony w zasadach używania samochodów do celów służbowych potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu. Pracownicy wykorzystujący pojazd będą mieć obowiązek dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencje przebiegu pojazdu będą zawierać odpowiednie dane wymagane ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Model udostępniania samochodów pracownikom spółki nie przewiduje sytuacji, w której samochody leasingowane przez spółkę na rzecz pracowników nie będą albo wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej spółki, albo odpłatnie udostępniane pracownikom. W odniesieniu do samochodów leasingowanych przez spółkę, będzie istniał nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych. Spółka będzie monitorować ilość zużytego paliwa poprzez rozwiązania, które są powszechnie dostępne na rynku (m.in. poprzez tzw. karty paliwowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów kalkulacji opłaty za udostępnianie samochodów osobowych przez Spółkę na rzecz pracowników, przez wartość rynkową o której mowa w art. 32 ustawy o VAT, należy uznać wysokość opłat za udostępnianie (określonych na podstawie uzasadnionych biznesowych kryteriów) stosowanych na rynku pojazdów udostępnianych odpłatnie pracownikom?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku kalkulacji opłaty wartość rynkową należy rozumieć jako cenę za udostępnianie samochodów osobowych stosowaną na rynku pojazdów udostępnianych odpłatnie pracownikom, a nie stosowaną na rynku wypożyczalni samochodowych. Cena wynajmu samochodu stosowana przez wypożyczalnie samochodowe nie jest ceną rynkową, którą można porównać z opłatą za udostępnianie samochodów pracownikom przez pracodawców, bowiem usługi wynajmu samochodów świadczone przez wypożyczalnie samochodów oraz świadczone przez pracodawców na rzecz swoich pracowników nie są usługami świadczonymi w podobnych warunkach.

3. Postanowieniem z 23 grudnia 2014 r. DIS działając jako organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że wniosek strony nie może zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż interpretacja wydana w takim stanie faktycznym nie spełniałaby funkcji przypisanych przez ustawodawcę tej instytucji, w szczególności funkcji gwarancyjnej.

3.1. Utrzymując w mocy własne postanowienie z 23 grudnia 2014 r., DIS w postanowieniu z 27 lutego 2015 r. wskazał m.in., że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych jest umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresów i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę.

Organ wskazał, że 27 listopada 2014 r. wezwano wnioskodawcę m.in. do przeformułowania ww. pytania, wskazując, iż organ nie jest właściwy do rozstrzygnięcia w trybie interpretacji indywidualnej kwestii objętej tym pytaniem. Jednocześnie w przedmiotowym wezwaniu stwierdzono, że postawione pytanie nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług. Nadto podkreślono, że przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują kwestii jak powinna być kalkulowana odpłatność za usługi udostępniania samochodów na rzecz pracowników i według jakich kryteriów.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że w jej ocenie DIS jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie zadanego pytania, dlatego spółka odstępuje od przeformułowania pytania.

Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że skoro wskazał w wezwaniu, iż nie jest właściwy do rozstrzygnięcia w trybie interpretacji indywidualnej kwestii objętej ww. pytaniem, jak również wezwał stronę do przeformułowania pytania tak, aby jego zakres dotyczył interesu prawno-podatkowego wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wynikających z przepisów ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych do tej ustawy i miał wpływ na prawidłowe rozliczenie ww. podatku oraz nie wymagał od organu rozstrzygnięcia w zakresie innym niż przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), to strona chcąc uzyskać interpretację, powinna przeformułować przedmiotowe pytanie.

Zdaniem organu odwoławczego, pytanie postawione przez wnioskodawcę nie daje podstaw do wydania interpretacji. Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują bowiem kwestii jak powinna być kalkulowana odpłatność za usługi udostępniania samochodów na rzecz pracowników i według jakich kryteriów.

Organ stanął na stanowisku, że kalkulacja opłat (cen) za świadczone przez podmiot usługi, w tym kryteria według których ta kalkulacja ma zostać dokonana, jest uprawnieniem podmiotu świadczącego usługi. To podmiot świadczący usługi, znający realia panujące na rynku, ustala kryteria według których dokonuje takiej kalkulacji, bowiem to on jest najlepiej zorientowany jaki jest koszt świadczonej przez niego usługi. Wysokość ceny może być także ustalana w drodze umowy zawieranej miedzy stronami transakcji. Ustaleń w tym zakresie nie może dokonać organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano ponadto, że z istoty interpretacji wynika, iż stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną, a nie warunkową odpowiedź na postawione przez niego pytania. W sytuacji zatem, gdy przedmiot pytanie wnioskodawcy dotyczy kwestii kalkulacji opłat (cen), tj. kwestii, która może być zweryfikowana tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego na podstawie odpowiednich przepisów proceduralnych, organ musiałby wydać interpretację indywidualną polegającą na dywagowaniu na temat stanu sprawy i różnych wariantów jej rozstrzygnięcia, co wykraczałoby poza ramy określone przepisami Działu II, Rozdziału la ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tej sytuacji należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, ponieważ na podstawie art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie znajduje art. 165a § 1 obligujący do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia złożyła osoba niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

W ocenie organu odwoławczego, zakres pytania przedstawionego we wniosku nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych wnioskodawcy wynikających z przepisów ustawy o VAT. Dopiero bowiem powiązanie przedmiotowej kalkulacji opłat (cen) za świadczone przez podmiot usługi z innymi unormowaniami skutkowałoby możliwością wyciągnięcia wniosków co do obowiązków lub zobowiązań podatnika.

Z powyższego wynika, że ewentualnie wydana interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe wnioskodawcy.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz z art. 14h O.p. poprzez niegodne z prawem uznanie, że poprzedzające je postanowienie z dnia 23 grudnia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania, należało utrzymać w mocy, podczas gdy podlegało ono uchyleniu, gdyż wniosek o wydanie interpretacji nie został wniesiony przez osobę niebędącą podmiotem zainteresowanym, ani nie zachodziły jakiekolwiek inne przyczyny, które uniemożliwiłyby wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

4.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że stosownie do art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowanie w niniejszej sprawie art. 165a O.p. wynikało z przeświadczenia organu, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, gdyż przedmiot pytania wnioskodawcy dotyczy kwestii kalkulacji opłat (cen), która może być zweryfikowana tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Zdaniem organu to podmiot świadczący usługi, znający realia panujące na rynku, ustala kryteria według których dokonuje takiej kalkulacji, bowiem to on jest najlepiej zorientowany jaki jest koszt świadczonej przez niego usługi. Ponadto w ocenie organu wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że przepis ten dotyczy wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego.

Sąd pierwszej instancji przypomniał treść sformułowanego we wniosku pytania i wskazał, że powołany w nim art. 32 ustawy o VAT dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne, zachodzą powiązania m. in. wynikające ze stosunku pracy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 32 ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego, gdyż stanowi podstawę prawną do wydania decyzji i z całą pewnością może spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej skarżącej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podając stan faktyczny zdarzenia, spółka dokładnie opisała zasady w oparciu o które będą kalkulowane opłaty za udostępnianie samochodów osobowych, jednak treść pytania w istocie dotyczy interpretacji pojęcia "wartości rynkowej" użytego w art. 32 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazanie w opisie stanu faktycznego ilości godzin wykorzystania samochodów, czy opłat leasingowych ponoszonych przez spółkę, nie oznacza, że organ ma analizować każdą z tych wartości oddzielnie oraz w łącznym zestawieniu.

Sąd pierwszej instancji częściowo podzielił stanowisko organu, że interpretacja udzielona na tak sformułowane pytanie nie może dawać podatnikowi ochrony jaka jest przewidziana w art. 14k-14n O.p. w kwestii wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, wyliczonego na podstawie przedstawionej we wniosku kalkulacji opłat za udostępnianie samochodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w omawianej sprawie chodzi jedynie o ocenę, czy zastosowanie indywidualnej kalkulacji opłat, której – w ocenie skarżącej – nie można skonfrontować z metodami przyjętymi przez inne podmioty wynajmujące samochody (np. wypożyczalnie), prowadzi do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych usług. Zauważyć należy przy tym, że definicja pojęcia "wartości rynkowej" została zawarta w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Możliwe jest zatem odniesienie tej definicji do sposobu dokonania kalkulacji przez skarżącą.

Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że oczekiwania organu, co do przeformułowania wniosku o wydanie interpretacji nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a O.p. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

Minister Finansów zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj.: art. 14 b § 2 i 3, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że treść przedstawionego przez spółkę we wniosku pytania nr 2 daje podstawy do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz, że organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 O.p., co miało istotny wpływ na podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie.

6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 14 b § 2 i 3, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sporne pozostaje natomiast to, czy organ powinien udzielić w rozpatrywanej sprawie interpretacji odpowiadając na pytanie wnioskodawcy o następującej treści: Czy dla celów kalkulacji opłaty za udostępnianie samochodów osobowych przez spółkę na rzecz pracowników, przez wartość rynkową o której mowa w art. 32 ustawy o VAT, należy uznać wysokość opłat za udostępnianie (określonych na podstawie uzasadnionych biznesowych kryteriów) stosowanych na rynku pojazdów udostępnianych odpłatnie pracownikom?

Organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji uznając, że złożony przez wnioskodawcę wniosek nie dotyczy interpretacji ustawy o VAT, ale kwestii jak powinna być kalkulowana odpłatność za usługi udostępniania samochodów na rzecz pracowników i według jakich kryteriów.

7.3. Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji wniosek spółki nie dotyczył wykładni art. 32 ustawy o VAT ale ustalenia czy przyjęta przez spółkę kalkulacja opłat spełnia kryterium wartości rynkowej.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zawarte we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji pytanie w istocie dotyczy interpretacji pojęcia "wartości rynkowej" użytego w art. 32 ustawy o VAT, a zawarty we wniosku o interpretację dokładny opis zasad w oparciu o które będą kalkulowane opłaty za udostępnianie samochodów osobowych nie pozostaje w związku z treścią pytania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazanie w opisie stanu faktycznego ilości godzin wykorzystania samochodów, czy opłat leasingowych ponoszonych przez spółkę, nie oznacza, że organ ma analizować każdą z tych wartości oddzielnie oraz w łącznym zestawieniu.

Takiego stanowiska Sadu pierwszej instancji nie można podzielić, ponieważ wydana w sprawie interpretacja musi opierać się na przedstawionym przez wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym. Art. 14 b § 3 O.p. stanowi bowiem, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ani też przedstawionego stanu faktycznego pomijać. Rolą organu udzielającego interpretacji jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe.

Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Art. 14 c § 1 O.p., w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy stanowił, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast art. 14 c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem treść pytania sformułowana we wniosku o interpretację pozostaje w ścisłym związku ze stanem faktycznym lub przyszłym przedstawionym w tym wniosku oraz stanowiskiem prawym zainteresowanego.

7.5. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to, że organ nie mógł pominąć przedstawionych we wniosku o interpretację kalkulacji. Tymczasem podzielić należy pogląd organu, że kalkulacja opłat (cen) za świadczone przez podmiot usługi, w tym kryteria według których ta kalkulacja ma zostać dokonana, jest uprawnieniem podmiotu świadczącego usługi. To podmiot świadczący usługi, znający realia panujące na rynku, ustala kryteria według których dokonuje takiej kalkulacji, bowiem to on jest najlepiej zorientowany jaki jest koszt świadczonej przez niego usługi. Wysokość ceny może być także ustalana w drodze umowy zawieranej miedzy stronami transakcji. Ustaleń w tym zakresie nie może natomiast dokonać organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej.

7.6. Zgodzić się zatem należy z autorem skargi kasacyjnej, że poprzez uznanie, że treść pytania dotyczy interpretacji pojęcia "wartości rynkowej" użytego w art. 32 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji dopuścił się nadinterpretacji pytania i w konsekwencji naruszył art. 14b § 3 O.p.

Z istoty interpretacji wynika, iż stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną, a nie warunkową odpowiedź na postawione przez niego pytania. W sytuacji zatem, gdy przedmiot pytanie wnioskodawcy dotyczy kwestii kalkulacji opłat (cen), tj. kwestii, która może być zweryfikowana tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego na podstawie odpowiednich przepisów proceduralnych, organ musiałby wydać interpretację indywidualną polegającą na dywagowaniu na temat stanu sprawy i różnych wariantów jej rozstrzygnięcia, co wykraczałoby poza ramy instytucji indywidualnej interpretacji.

7.7. W konsekwencji zgodzić się należy z organem udzielającym interpretacji, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie mogło zostać wszczęte, gdyż przedmiot pytania wnioskodawcy dotyczył kwestii kalkulacji opłat (cen), która może być zweryfikowana tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Zatem Sąd pierwszej instancji naruszył również treść art. 165a w zw. z art. 14 h O.p., uznając, że organ interpretacyjny bezpodstawnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) oraz ust. 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).