Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 613/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie NSA Przemysław Dumana Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant stażystka Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] skierowaną do "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. Izba Skarbowa w K. – Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. określającej spółce za 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości w podatku naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 162, poz. 1387 ) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy drugiej instancji przedstawił ustalenia poczynione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce "A" stwierdzono, iż w zeznaniu o wysokości dochodu ( straty ) osiągniętego w 2000 r. spółka wykazała w zaniżonej wysokości dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co spowodowane zostało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Na kwotę tę składały się : koszty poniesione na "remont nawierzchni dróg" udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2000 r., zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 naliczony podatek VAT w kwocie [...] zł, wydatki w kwocie [...] zł poniesione na korzystanie z pływalni i sali gimnastycznej, wydatek w kwocie [...] zł udokumentowany rachunkiem nr [...] z dnia [...] 2000 r. oraz zaliczony w koszty uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę "B" sp. z o.o. w D.za świadczone usługi doradcze. Wskazał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł udokumentowane następującymi fakturami VAT:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. na kwotę netto [...] zł

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. na kwotę netto [...] zł

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. na kwotę netto [...] zł

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. na kwotę netto [...] zł

Wszystkie faktury wystawione zostały przez firmę "B" i dotyczyły usług doradczych wykonywanych przez firmę na rzecz spółki "A" w C.. W trakcie kontroli ustalono, że kontrolowana spółka zawarła z firmą "B" sp. z o.o. umowę na świadczenie usług w zakresie doradztwa w dziedzinach :

- obsługi finansowej

- sprawozdawczości finansowej

- ubezpieczeń

- polityki kadrowej

- zarządzania i zmian organizacyjnych

- strategii reklamowych

- doradztwa prawnego

Zawarta umowa stanowiła, że spółka "A" jako członek międzynarodowej grupy "C" jest obowiązana do wprowadzania i przestrzegania określonych kierunków polityki finansowej, marketingowej, kontroli wewnętrznej oraz innych obowiązków określonych w ramach wspólnej polityki zarządzania grupy "C", oraz że polityka zarządzania grupy "C" jest skoncentrowana w jednej firmie – "B".

W toku kontroli ustalono, że kontrolowana spółka pod koniec każdego miesiąca kończącego kwartał otrzymywała od firmy "B" faktury za usługi świadczone przez "Delegaturę". Faktury te nie precyzowały rodzaju usług, a zafakturowane usługi nie były zlecane pisemnie.

Sama zawarta umowa określa zakres usług, w których mieści się cała działalność Zarządu firmy.

Stwierdzono również, że spółka w każdym miesiącu tworzyła rezerwy na koszty "Delegatury" w wysokości [...] % sprzedaży zewnętrznej, które to rezerwy rozwiązywane były po otrzymaniu faktury, a wartości tych faktur były zaliczane przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu kończącym dany kwartał. Dla udokumentowania pracy firmy "B" na rzecz spółki "A" zostały przedstawione dokumenty mające stanowić potwierdzenie wykonania zafakturowanych usług.

W dokumentach tych znalazły się m.in.:

- analizy sporządzone w języku obcym

- wykresy obrazujące wielkość sprzedaży ( ilościowej i wartościowej )

- wykresy i wielkości produkcji i zestawieniu wielkości produkcji za lata 1999 – 2000 sporządzone w języku francuskim

- faksy, specyfikacje należności i zobowiązań na dzień [...] 2000 r. i na dzień [...] 2000 r. dla firm: "A", "A2", "A3".

Według organu pierwszej instancji przedstawione dokumenty stanowią prezentację w formie tabel wyników czterech odrębnych spółek i sporządzane były przez pracowników spółki, o czym świadczą zamieszczone podpisy lub też prezentują dane wynikające z dokumentacji i ewidencji kontrolowanej jednostki a nie zawierają podpisu osoby sporządzającej.

Dokumenty te nie wskazywały na wykonanie przez firmę "B" w ramach zawartej umowy prac na rzecz spółki "A" zmierzających do osiągnięcia przychodów przez spółkę.

Wydając decyzję organ pierwszej instancji uwzględnił również dokumenty złożone przez stronę tj.

faks pisma z dnia [...] .2000 r. "D" sp. z o.o. w obcym języku,

faks pisma z dnia [...] 200 r. i z dn. [...] 2000 r. "D",

pismo z dnia [...] 2000 r. "D" sp. z o.o. do spółki "A" w C., tabelę dotyczącą rachunku zysków i strat za miesiąc wrzesień i narastająco oraz prezentację danych sporządzoną w języku obcym. Stwierdził, że firma "D" sp. z o.o. jest firmą badającą bilans kontrolowanej jednostki, jednak korespondencja między jednostką kontrolowaną a firmą badającą bilans nie jest dowodem potwierdzającym wykonanie usługi przez "B". W tej kwestii nakazał, że zgodnie z przepisami art. 212 § 2 Kodeksu handlowego – do obowiązków Rady Nadzorczej należy stały nadzór nad działalnością spółki, w tym szczególnie badanie bilansu oraz rachunku zysków i strat zarówno co do zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym, badanie sprawozdania zarządu tudzież wniosków zarządu co do podziału zysku i pokrycia strat oraz składanie Zgromadzeniu wspólników dorocznego sprawozdania pisemnego z wyników powyższego badania.

Organ pierwszej instancji miał również na uwadze przedłożony przez spółkę regulamin pracy z dnia [...] 1999 r., faks z dnia [...] 2000 r. – kopie regulaminu premiowania i nagród z zysku spółek – "A" i "E" w postaci wycinków z regulaminu wynagrodzeń dotyczących premii uznaniowej i nagród z zysku z dnia 1.09.1999 r. oraz § 11 – 16 Regulaminu premiowania. Do dokumentów tych sporządzono i przedłożono pismo z dnia [...]2002 r. zestawiające prace wykonane przez osoby zatrudnione w firmie "B" i zużyty przez te osoby czas pracy poświęcony na wykonanie poszczególnych załączonych dokumentów.

Następnie organ poddał szczegółowej analizie wykazane w powyższym piśmie prace w odniesieniu do konkretnych osób z uwzględnieniem ich funkcji, zatrudnienia, zużytego czasu, przedmiotu wykonanych prac itd.

Reasumując, stwierdził, że sporządzone w toku kontroli i przesłane pismo z dnia [...] 2000 r. zawiera wykaz czynności, które zostały wykonane przez pracowników firmy "B" na rzecz kontrolowanej spółki, jednak załączone do tego pisma dokumenty nie potwierdzają wykonania powyższych prac i nie wykazują związku z osiągniętym przez spółkę przychodem. Wszystkie okazane w toku kontroli dowody mające na celu udokumentowanie prac wykonanych przez firmę "B" są faktycznie dokumentami sporządzanymi przez stronę.

Dotyczyło to wszystkich zestawień produkcji, sprzedaży, danych finansowych rachunku wyników, bilansu, sprawozdań oraz regulaminów pracy i wynagradzania. Większość z nich stanowiła plik dokumentów i tabel o powtarzających się danych, wzory umów stosowane w jednostce we wcześniejszych latach np. projekty umów sprzedaży towarów, umowy o prace, o współpracy handlowej z podwykonawcami. Opisane w piśmie analizy to faktycznie tabele sporządzone przez pracowników spółki, prezentujące wyniki działalności spółki "A".

Nie znaleziono również związku sporządzonych w różnych językach tabelarycznych zestawień z przychodem osiągniętym przez spółkę w 2000 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że czynności sprawdzające w firmie "B" w D. doprowadziły do następujących ustaleń.

Z postanowień zawartej umowy z dnia [...] 1999 r. wynika, że spółka "A" jako członek międzynarodowej grupy "C" jest obowiązana do wprowadzania i przestrzegania określonych kierunków polityki finansowej, marketingowej, kontroli wewnętrznej, oraz wypełniania innych obowiązków określonych w ramach wspólnej polityki zarządzania grupy "C", oraz, że polityka zarządzania grupy "C" jest skoncentrowana w jednej firmie – "B".

Powyższa umowa stanowiła, iż :

termin zakończenia poszczególnych usług będzie określany przy zlecaniu usług przez spółkę,

cena stałych usług będzie ustalana na podstawie kosztów faktycznie poniesionych przez "B" przy świadczeniu tych usług powiększonych o marże w wysokości [...] % powiększona o kwotę VAT.

faktury za usługi będą wystawiane kwartalnie.

W toku czynności sprawdzających stwierdzono, iż faktury wystawiane przez firmę "B" nie precyzują rodzaju zafakturowanych usług, a sama umowa jak podano wyżej określa zakres usług, w którym mieści się cała działalność Zarządu firmy. Na fakturach widnieje zapis "Usługi świadczone przez Delegaturę", a zafakturowane usługi nie były, jak przewiduje umowa zlecane pisemnie. Ustalono również, że faktury wystawione przez "B" nie zawierają żadnej informacji o zakresie wykonanych prac, za które faktura została wystawiona.

W toku kontroli spółka "A" przedłożyła faks ustalający wycenę tych faktur VAT jako udział czasu pracy i kosztu na rzecz spółki w całkowitym czasie i koszcie Delegatury za poszczególne kwartały 2000 roku.

Z przedłożonego faksu wynika, że łączny udział czasu pracy pracowników Delegatury wynosi 270 godzin, a całkowity czas pracy pracowników Delegatury wynosi 12.589 godzin. Dane te okazały się nieprawdziwe i sprzeczne z ustaleniami jakich dokonano w firmie "B" w D.. W toku czynności sprawdzających ustalono, że łączny czas pracy pracowników Delegatury wynosił w 2000 roku 28.015 godz. w tym urlopy i choroby 3.676 godz., zaś wykazany czas pracy na rzecz spółki "A" w ilości 270 godz. nie wynika z żadnych dokumentów.

Zawyżając łączny czas pracy Delegatury zawyżono wskaźnik udziału czasu pracy na rzecz usługobiorcy w łącznym czasie pracy Delegatury stanowiącym podstawę ustalenia wartości świadczonych usług. Zdaniem organu pierwszej instancji powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie o ponad 50 % odpłatności za fakturowane usługi. Stwierdzono również, że koszty Delegatury stanowiące podstawę fakturowanych usług były zawyżane poprzez wliczenie do nich rezerw biernych i czynnych oraz wliczenie wszystkich kosztów ponoszonych przez Delegaturę, a nie kosztów wynikających z zawartej umowy.

Podsumowując organ stwierdził, że z okazanych przez firmę "B" dokumentów, które są kopiami dokumentów okazanych w kontrolowanej spółce "A" nie wynika udział firmy "C" w przygotowaniu czy też sporządzaniu powyższych dokumentów w ramach zawartej umowy z dnia [...] 1999 r. Nie uzyskano również żadnych dowodów świadczących o wykonaniu pracy na rzecz spółki "A" mającej na celu osiągnięcie przez tą spółkę przychodu.

Uznano, że poniesienie omawianych powyżej kosztów i sporządzenie okazanych w trakcie kontroli dokumentów wynikało z przynależności jednostki do koncernu "C", jednak dla celów podatkowych nie można uznać kosztów poniesionych na rzecz "B", gdyż nie wykazują one żadnego związku z uzyskanym przez spółkę przychodem.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem. W toku postępowania spółka takiego związku nie wykazała, w związku z powyższym nie uznano wydatków w łącznej kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodu 2000 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w wydanej w dniu [...] 2002 r. decyzji Nr [...] spółka "A" wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzucając jej naruszenie przepisów :

art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.)

art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.)

W uzasadnieniu do odwołania spółka przedstawiła swoje stanowisko w stosunku do zakwestionowanych wydatków w łącznej kwocie [...] zł za usługi doradcze, nie ustosunkowując się do pozostałych wydatków nie uznanych przez kontrolującą za koszty uzyskania przychodów roku 2000.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wyjaśnił, że w dniu [...] 1999 r. Spółka "A" zawarła z firmą "B" spółka z o.o. w D. umowę na świadczenie usług w zakresie doradztwa we wskazanych w niej dziedzinach. Organ odwoławczy stwierdził, że firma "B", która fakturowała usługi doradcze świadczone na rzecz spółki "A" nie ma w przedmiocie całej swojej działalności świadczenia usług doradczych. Wskazał, że zostało to potwierdzone w toku czynności sprawdzających w siedzibie firmy. Zgodnie z wpisem do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności firmy jest :

- produkcja szkła płaskiego

- produkcja szkła płaskiego obrobionego i wyrobów ze szkła płaskiego

- produkcja szkła technicznego

- sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych, porcelanowych, ceramicznych i szklanych do użytku domowego, tapet i środków czystości

- sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła

- sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Z zawartej przez spółkę umowy z dnia [...] 1999 r. wynika, że również firmie "B" zlecono reprezentowanie spółki wobec instytucji administracji państwowej, Urzędu Pracy, Urzędów Rejonowych, Wojewódzkich i innych organów administracyjnych, a zgodnie z art. 198 § 1 Kodeksu handlowego – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. ( Dz. U. Nr 57 poz. 502 ze zmianami ) to Zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza nim, a nie inna spółka.

Również art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 74 z 2000 r. poz. 857 ) stanowi, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej regulaminie.

Dlatego też zdaniem organu odwoławczego trudno uznać, by usługi w zakresie tak szerokiego doradztwa na rzecz kontrolowanej spółki wykonała firma, która faktycznie w swoim zakresie prowadzonej działalności nie zarejestrowała świadczenia usług doradczych. Nie można również mówić o doświadczeniu i profesjonalizmie świadczonych usług w momencie, kiedy wykonuje je firma nie mająca nic wspólnego z doradztwem.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można zgodzić się z podatnikiem, że wykonanie przedmiotowych usług przez zewnętrzny podmiot jest uzasadnione ich specyficznym charakterem, który sprawia, że do ich wykonania powinny być zatrudnione osoby o odpowiednich kwalifikacjach i dużym doświadczeniem profesjonalnym, oraz, że rozwiązanie przyjęte przez spółkę pozwala na znaczne ograniczenie kosztów.

Wskazał, że z umowy łączącej strony wynikają postanowienia dotyczące terminu zakończenia poszczególnych usług wykonywanych na podstawie zawartej umowy, który będzie określany przy zlecaniu usług przez spółkę ( pkt 6 umowy ). Ustalił, że spółka "A" nie zlecała pisemnie żadnych usług, nie określała terminu ich zakończenia jak również akceptowała do zapłaty faktury wystawione przez "B", pomimo, że na fakturach tych nie określano rodzaju fakturowanych usług, a rodzaj wykonywanych usług nie wynikał z żadnych dokumentów.

W umowie tej zapisano również, że cena stałych usług stałych usług będzie ustalana na podstawie kosztów faktycznie poniesionych przez "B" przy świadczeniu tych usług powiększonych o marże w wysokości [...]%. Tak ustalona cena zostanie powiększona o kwotę VAT ( pkt 9 umowy ). Koszt usług zgodnie z umową obejmował koszty podróży służbowych oraz koszty wynagrodzeń i obowiązkowych ubezpieczeń personelu wykonującego usługi na rzecz spółki, w tym także personelu sekretarskiego i pomocniczego zatrudnionego w departamencie odpowiedzialnym za świadczenie usług.

Dla ustalenia wskaźnika kosztów 1 godziny prac i ceny za świadczone usługi brano pod uwagę czas pracy tylko pracowników wykazanych jako świadczących usługi na rzecz spółki "A", a nie wszystkich pracowników Delegatury (zatrudnienie za 2000 r. w Delegaturze wynosiło 16 osób, a wykazano 9 osób wykonujących prace na rzecz spółki ), z kolei koszty uwzględniano w pełnej wysokości ogółu kosztów poniesionych w 2000 r. przez Delegaturę.

Stwierdzono również, że wykazane do wyliczenia wskaźnika koszty to również utworzone rezerwy na rozliczenia międzyokresowe bierne i czynne. Ustalony zatem wskaźnik udziału kosztów przypadających na 1 godzinę pracy delegatury dla obciążeń firmy "A" został znacznie zawyżony.

Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że wystawione przez firmę "B" faktury były znacznie zawyżone i przyjmowane przez spółkę "A" bez żadnej ich analizy i weryfikacji.

Ponadto z umowy tej wynikało także, iż faktury za usługi objęte umową będą wystawiane za okresy kwartalne ( pkt 10 ).

Zdaniem organu odwoławczego tak sformułowana treść umowy nie uzależnia fakturowania usług od ich wykonania i udokumentowana tego faktu, a jedynie określa za jaki okres mają być wystawiane.

Do wystawianych przez firmę "B" faktur strona nie posiadała żadnych dowodów w dacie ich otrzymania, a mimo tego otrzymane faktury zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że z całokształtu zebranego materiału w sprawie wynika, iż umowa na świadczenie usług doradczych sporządzona została z uwagi na fakt przynależności spółki do międzynarodowej grupy "C" i wynikających z tej przynależności obowiązków, a tym samym do ponoszenia kosztów jak chociażby tworzenie wymaganej przez tą grupę dokumentacji, zaś fakturowane usługi stanowiły partycypację jednostki w kosztach funkcjonowania "Delegatury". Już z samej treści zawartej umowy w pkt 2.3 – 2.11 wynika obowiązek sporządzania i przesyłania dokumentów do "C", lecz jest to obowiązek wynikający z dobrowolnej przynależności spółki do grupy "C". Delegatura "C" stanowi wyodrębnioną komórkę organizacyjną w firmie "B", która to pełni jak wynika z umowy z dn. [...] 1999 r. funkcję zarządczą nad wszystkimi spółkami grupy "C". Stwierdziła, że organy podatkowe nie negują faktu przynależności jednostki do grupy "C", jednak dla celów podatkowych nie można uznać poniesionych wydatków na rzecz firmy "B" z uwagi na brak związku ich poniesienia z osiągniętym przychodem. Już sama treść umowy wskazuje, że celem jej zawarcia nie było wykonanie na rzecz spółki "A" określonych usług mających na celu osiągnięcie przychodu, lecz jedynie ponoszeniem wydatków z tytułu przynależności spółki do grupy "C" na terytorium Polski.

Również fakt tworzenia rezerw na usługi "C" bez określania charakteru zleconych do wykonania w danym miesiącu usług oraz ich fakturowanie i zaliczanie w koszty uzyskania przychodów co wynika z opisu na odwrotnej stronie faktur "zgodnie z umową obciążenie stanowi 0,25 % sprzedaży zewnętrznej" świadczy o tym, że poniesione wydatki to faktycznie partycypacja w kosztach utrzymania delegatury "C". Następnie organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazał, że skoro podatnik twierdzi, że wydatki poniesione przez nią w związku z usługami doradczymi spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy, z czym można się zgodzić pod warunkiem, że rzeczywiście zlecono i wykonano usługi mające na celu osiągnięcie przychodu, to jednak w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Dlatego też do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem a uzyskanym przychodem.

Nie zgadzając się zarzutami zawartymi w decyzji organu kontrolnego spółka w odwołaniu stwierdza, że dołożyła wszelkich starań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie w dniu [...] 2002 r. przedstawiła kontrolującym opis i cel poszczególnych usług i wykazała ilość godzin pracy pracowników delegatury na rzecz kontrolowanej jednostki. Organ odwoławczy podkreślił, że sporządzone w trakcie kontroli pismo zawiera opis świadczonych usług oraz ich cel, nie dokumentuje jednak w żaden sposób faktycznie wykonanych usług mających na celu osiągnięcie przez spółkę przychodu w 2000 r. Przedłożone dokumenty mające potwierdzać wykonanie usług doradczych to plik powtarzających się zestawień tabelarycznych, sporządzanych przez pracowników kontrolowanej spółki i zawierające dane wynikające z dokumentacji i ewidencji jednostki kontrolowanej. Również korespondencja prowadzona z pracownikami Delegatury sporządzana w języku obcym nie może zostać uznana, jako dowód świadczący o wykonaniu przedmiotowych usług i jest raczej dokumentacją, jaką jednostka zobowiązana była sporządzać w związku z zawartą umową i przynależnością do międzynarodowej grupy "C". Analiza dokumentów wskazuje, że Delegatura była organem nadrzędnym dla jednostek wchodzących w skład grupy, a koszty jej działalności na terytorium Polski obciążały jednostki podporządkowane. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została z naruszeniem art.122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że wszystkie okazane w toku kontroli dowody źródłowe były brane pod uwagę, a złożone w trakcie trwania czynności kontrolnych zostały włączone do akt sprawy i uwzględnione w wydanej decyzji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług doradczych od spółki "F" Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Na wstępie uzasadnienia skargi strona skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a następnie wskazała, iż istotą sprawy była zasadność poniesienia przez Spółkę wydatków związanych z nabyciem usług doradczych od "F" Sp. z o.o. ( poprzednia nazwa – "B" Sp. z o.o. ) dlatego też w dalszej części uzasadnienia przedstawiła szczegółowy opis charakteru tych usług, związanych z nimi rozliczeń i dokumentacji zaświadczającej fakt ich rzeczywistego wykonania oraz zasadności zaliczenia poniesionych wydatków od kosztów uzyskania przychodów.

Omawiając charakter przedmiotowych usług świadczonych przez "F" wskazała na celowość nabywania usług doradczych świadczonych przez podmioty zewnętrzne twierdząc, że wykonywanie czynności doradczych – pomocniczych w stosunku do głównego przedmiotu działalności Spółki – miało istotne znaczenie ze względu na to, że warunkowały one prawidłowe bieżące funkcjonowanie spółki i przyczyniły się do usprawnienia działalności prowadzonej przez "A". Następnie szczegółowo wyliczyła czynności obejmujące zakres prac wykonywanych przez usługodawcę na podstawie umowy z dnia [...] 1999 r. stwierdzając, że wspomagają one podstawową działalność firmy i są nieodzowne dla jej prawidłowego funkcjonowania. Stwierdziła, że wykonywanie tych usług przez wyspecjalizowaną jednostkę w ramach tzw. outsourcingu z ekonomicznego punktu widzenia jest bardziej efektywne niż samodzielne wykonywanie tych czynności przez pracowników usługobiorcy i pozwala na znaczne oszczędności ekonomiczne. Koszt zatrudnienia osób odpowiedzialnych za poszczególne zadania były – zdaniem spółki – znacząco wyższy niż w przypadku zlecenia ściśle określonych zadań wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu. Uzasadniając świadczenie usług przez "F" Spółka podkreśliła, że wykonanie przedmiotowych usług przez ten podmiot pozostawało w interesie Spółki, gdyż przyczyniło się do rozwijania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Przy wyborze "F" jako usługodawcy spółka miała na uwadze to, że zatrudnia on zespół, posiadających bogate doświadczenie międzynarodowe, specjalistów wykonujących czynności na rzecz poszczególnych spółek grupy "C" w Polsce ( w tym dla "A") oraz konkurujące ceny stosowane przez ten podmiot. Zdaniem strony skarżącej powierzenie niektórych czynności pracownikom "F" nie stoi w sprzeczności z faktem, że dotyczą one okresów działalności, w których inne czynności wykonywane są bezpośrednio przez pracowników Spółki. Prace wykonywane przez pracowników "F" mają bowiem bardziej specjalistyczny charakter i nie dublują czynności osób zatrudnionych przez "A", wykonujących często w tym samym zakresie jedynie prace o naturze technicznej i przygotowawczej. Następnie stwierdziła, że w toku postępowania złożyła wyczerpującą dokumentację w celu należytego udokumentowania wyświadczenia przedmiotowych usług i udowodnienia zasadności ich zakupu. Przedstawiła bowiem dokładny i wyczerpujący ( 27 stron ) opis wykonywanych usług w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] 2002 r. prezentując w nich także cel poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przedmiotowych usług oraz załączając ich szczegółową dokumentację źródłową.

Zdaniem skarżącej przedstawione w toku postępowania dowody w oczywisty i bezsporny sposób potwierdzając fakt wykonania przedmiotowych usług.

Wykonując zasadność zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu spółka stwierdziła, że jej wydatki ponoszone w związku z usługami doradczymi świadczonymi przez Delegaturę wypełniają wymogi stawiane przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym – jako wydatki nie wyłączone w art. 16 ust. tej ustawy – stanowią koszty podatkowe w rozumieniu tego przepisu. Zauważyła, że w świetle wykładni literalnej i systemowej art. 15 ust. 1, potwierdzonej szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc nie tylko te, które są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. Wyjaśniła, że w toku postępowania wskazywała również na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. Nr PB3/GM-8214-127/02 dotyczące wydatków z tytułu korzystania z usług firmy doradczej, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie skarżąca przedstawiła okoliczności wykazujące prawidłowość kalkulacji i rozliczania poniesionych wydatków podnosząc, że przyjęty przez strony umowy mechanizm ustalania wynagrodzenia polegał na alokacji na poszczególnych usługobiorców kosztów "F" ponoszonych w związku ze świadczonymi usługami doradczymi, szczegółowo opisując mechanizm wyliczania kwoty stanowiącej wynagrodzenie za usługi świadczone w danym okresie na rzecz poszczególnych usługobiorców oraz podkreślając, że mechanizm ten nie bierze pod uwagę czasu pracy personelu pomocniczego i administracyjnego "F".

Jednakże współczynnik ustalony na podstawie czasu sporządzonego przez specjalistów spółka stosuje do kosztów obejmujących wynagrodzenie wszystkich pracowników, w tym także personelu pomocniczego. W ten sposób, zgodnie z umową, fakturowana była kwota obejmująca rzeczywiste koszty poniesione przez "F" z tytułu świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Spółki. Taki sposób ustalania wynagradzania "F" był zdaniem skarżącej – zgodny z powszechną praktyką spotykaną w obrocie gospodarczym przy wykonywaniu usług doradczych.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca wskazała argumenty powodujące bezzasadność zarzutów stawianych Spółce w decyzji organu podatkowego. Podniosła, że nie istnieje żaden przepis prawa zakazujący podejmowania określonej działalności gospodarczej nawet, jeżeli pozostaje ona poza rodzajami działalności ujętymi w odpowiednim rejestrze.

W szczególności nie można wywodzić z faktu, że pewna działalność spółki pozostaje poza zapisami w KRS, iż nie wykonywała ona faktycznie usług pozostających w zakresie takiej działalności.

Skarżąca wyraziła pogląd, że powierzenie zgodnie z przepisami ustaw ( kodeksu handlowego, cywilnego ) poszczególnych czynności konkretnym organom Spółki nie stoi na przeszkodzie zatrudnienia tych czynności podmiotów zewnętrznych, dysponujących odpowiednią kadrą i doświadczeniem. Przepisy te bowiem nie wykluczają podejmowania czynności w imieniu spółki przez inne osoby zarówno fizyczne jak i prawne, o ile są one w odpowiedni sposób umocowane ( np. jako pełnomocnicy ).

Spółka wskazała, że przyjęty przez strony umowy system rozliczeń zakładający składanie zleceń w formie telefonicznej obowiązywał ze względu na potrzebę szybkiego reagowania na potrzeby usługobiorcy. Ze względu na wielkość różnego rodzaju usług świadczonych w poszczególnych okresach nie dokonywano ich opisu w fakturach.

Zdaniem Spółki zawarte w decyzji zarzuty dotyczące przyjętego mechanizmu alokacji kosztów ponoszonych przez "F" wynikają z niezrozumienia przyjętych przez spółkę założeń i niezbadania w sposób wnikliwy zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem, iż wynagrodzenie za przedmiotowe usługi stanowiło formę partycypacji w kosztach "F", wynikającą z uczestnictwa w Grupie "C".

Ponadto stwierdziła, że z tego, iż niektóre przedstawione dokumenty nie były sporządzone przez "F", nie można automatycznie wywodzić wniosku, iż usługi nie były przez ten podmiot w ogóle wykonywane. "F" nie wykonywała bowiem czynności polegających na przygotowaniu dokumentów, lecz prace wykonywane przez jej pracowników polegały przede wszystkim na analizie już istniejących materiałów. Fakt wykonania usług potwierdza zdaniem skarżącej m.in. obszerna korespondencja pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą która nie została w ogóle w toku postępowania przeanalizowana.

Skarżąca zaznaczyła, że w toku przeprowadzonego postępowania organy skarbowe nie żądały od Spółki tłumaczeń poszczególnych dokumentów sporządzonych w językach obcych. W razie zgłoszenia takiego żądania Spółka dostarczyłaby polskie wersje językowe odpowiednich materiałów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu.

W piśmie z dnia [...] 2004 r. strona skarżąca odniosła się do treści złożonej odpowiedzi na skargę ponawiając dotychczasowe argumenty oraz wskazuje, że sam fakt pewnych powiązań – wynikających z funkcjonowania w ramach jednego koncernu ( przy braku bezpośrednich powiązań kapitałowych ) – nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów wchodzących w skład grupy.

Skarżąca podkreśliła, że zarówno ona jak i "F" nie korzystają ze zwolnień ani przywilejów, do których nadużycia mogłoby prowadzić zawarcie przedmiotowej umowy o doradztwo. Dlatego niesłuszny byłby pogląd, że spółka wykorzystuje związki z "F" dla osiągnięcia niedozwolonych korzyści podatkowych. Strona skarżąca wskazała, że "Delegatura" jest podmiotem posiadającym własną strukturę organizacyjną obejmującą zespół pracowników wyspecjalizowanych w wykonywaniu poszczególnych czynności w ramach świadczonych usług w tym skarbnika, analityków finansowych, specjalistów w zakresie spraw pracowniczych itd. Osoby te wykonują czynności na rzecz poszczególnych spółek grupy "C" w Polsce w zakresie w jakim podmioty te nie posiadają specjalistycznego personelu o odpowiednich kwalifikacjach. Korzyści wynikające z otrzymywanych usług doradczych wykonywanych przez Delegaturę wiążą się szczególnie z faktem, że podmiot ten posiada kompletną wiedzę na temat branży szklarskiej w Polsce, prawnych i ekonomicznych uwarunkowań jej bieżącej działalności, spodziewanych zmian w warunkach funkcjonowania i aktualnych potrzeb. Zdaniem skarżącej z tego też względu postępowanie spółki było w pełni uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

Zdaniem Strony przepisy prawa podatkowego nie uzależniają możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów od prawidłowości wpisu danych usługodawcy w rejestrze przedsiębiorstwa.

Strona wyraziła również pogląd, że w sytuacji gdy przedstawione przez podatnika dowody były zdaniem organu podatkowego niewystarczające organ ten winien był zbadać okoliczności rzeczywistego wykonania usług za pomocą innych środków dowodowych np. zeznań świadków – pracowników spółki jak i pracowników "Delegatury".

Skarżąca podniosła, że z przepisu art. 219 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych nie wynika, że do zadań członka Rady Nadzorczej należy wykonywanie na rzecz spółki czynności pomocniczych i doradczych, związanych z jej bieżącą działalnością organizacyjną w tym m.in. działania marketingowe, budowanie i rozwój sieci odbiorców i dystrybutorów.

Na koniec skarżąca wskazała, że użyty przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zwrot, że przedmiotowe faktury "były znacznie zawyżone" świadczy o faktycznym, przynajmniej w pewnej części, wykonaniu przedmiotowych usług doradczych, a rozmiar tego "zawyżenia" nie był przedmiotem żadnych czynności dowodowych w toku prowadzonego postępowania i nie został sprecyzowany ani w zaskarżonej decyzji ani w odpowiedzi na skargę.

Odpowiadając na pismo procesowe skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] 2004 r. uznał, że zarzuty i argumenty tam powołane są tożsame z zarzutami podniesionymi przez stronę w skardze dlatego też podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę podkreślając, że Spółka "A" zaliczając w koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu usług doradczych winna w swojej dokumentacji posiadać poza fakturą VAT wiarygodne dowody potwierdzające fakt wykonania przedmiotowych usług, gdyż wynika to wprost z ustawy o rachunkowości jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie była uzasadniona. Zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności przedmiotowej decyzji należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skargi w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego zastosowanego w rozstrzygającej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że prowadząc postępowanie organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego oraz w sposób prawidłowy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonując oceny materiału dowodowego organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów a ich wnioski nie były sprzeczne z zebranymi dowodami i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia. Sąd nie dopatrzył się również niezupełności uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy też błędu w ustaleniach faktycznych, ich oceny i logiki przedstawionej argumentacji. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w trakcie prowadzonego postępowania i przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej i to takich, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organy, w tym organ odwoławczy zajęte stanowisko prawidłowo uzasadniły dokonując właściwej oceny – na podstawie zebranego materiału dowodowego, istniejącego stanu rzeczy, a zastosowane w sprawie podstawy prawne rozstrzygnięcia zostały wnikliwie i trafnie omówione w zaskarżonej decyzji.

Organ drugiej instancji uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Nie pominął żadnego z dowodów, dokładnie je przeanalizował i uzasadnił powody dla których jedne dowody uznał za wiarygodne a innym odmówił wiarygodności.

Sąd stwierdza, że dokonana interpretacja przepisów prawa materialnego była prawidłowa i nie naruszała ogólnie obowiązujących zasad wykładni prawa.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., t.jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że "aby określony wydatek został uznany za koszy uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług – jakie konkretnie świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne" ( patrz wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 214/02. "Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodów jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości" ( tak wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt III SA 64/00 ). Podobny pogląd wyrażono w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z dnia 15 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2431/99 zgodnie z którym " W postępowaniu administracyjnym obrazuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem ( kosztem ) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane". ( Pr. Podat. 2001/4/60) "Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunku zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny.

Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, do winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ( patrz wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 43/00).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie omawiana zależność między spornymi wydatkami poniesionymi przez skarżącą spółkę jak sama twierdzi w związku z nabyciem usług doradczych od "B" sp. z o.o. ( obecnie "F" sp. z o.o.. zwana dalej "F" ) a uzyskaniem lub możliwością uzyskania w przyszłości dodatku z tego tytułu nie została przez skarżącą wykazana.

Słusznie bowiem organy podatkowe stwierdziły, że to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, iż zlecono i wykonano usługi mające na celu osiągnięcie przychodu, że istnieje związek przyczynowy – skutkowy pomiędzy poniesionym nakładem a uzyskanym przychodem, a przedmiotowe koszty bezpośrednio realizują lub zakładają realizację w sposób oczywisty założone cele tj. osiągnięcie przychodu. Podatnik nie wykazał ponadto, że przedmiotowe koszty poniesione zostały w sposób racjonalny, a więc nie udowodnił, że w normalnych okolicznościach poniesienie wydatków związanych z zakupem wskazanych usług pociągnęłoby za sobą uzyskanie przychodu.

Zatem skoro kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki, które spełniają jednocześnie dwie cechy : pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu i zostały poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione i udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości to niewykazanie tych okoliczności przez podatnika skutkuje niemożnością uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Należy zgodzić się z ustaleniem organów podatkowych, że przedstawione przez stronę i zebrane w toku postępowania podatkowego dowody nie mogły stanowić podstawy do uznania spornych wydatków za realnie poniesione w celu osiągnięcia zamierzonych skutków w postaci konkretnego przychodu, bądź możliwości jego uzyskania. Z samej treści przedmiotowej umowy z dnia [...] 1999 r., której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie doradztwa w dziedzinach obsługi finansowej, sprawozdawczości finansowej ubezpieczeń, polityki kadrowej, zarządzania i zmian organizacyjnych, strategii reklamowych, doradztwa prawnego wynika, że skarżąca jako członek międzynarodowej grupy "C" była obowiązana do wprowadzania i przestrzegania określonych kierunków polityki finansowej, marketingowej, kontroli wewnętrznej oraz wypełniania innych obowiązków określonych w ramach wspólnej polityki zarządzania grupy "C", oraz że polityka zarządzania była skoncentrowana w jednej firmie – "B" sp. z o.o. w D.( obecnie "F" ). Firma ta fakturowała określone kwoty jako wynikające z usług doradczych świadczonych na rzecz skarżącej mimo, iż przedmiot przedsiębiorstwa tej osoby prawnej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – ujawniony w rejestrze przedsiębiorstwa Krajowego Rejestru Sądowego – nie przewidywał tego rodzaju działalności gospodarczej. Należy tu wskazać, że "Przedmiot przedsiębiorstwa, jako jeden z elementów umowy i wpisu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru handlowego ( art. 162 § 2 pkt 2 i art. 166 pkt 1 k.h. ), powinien być skonkretyzowany określeniem przynajmniej rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej" ( patrz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 1989 r. III CZP 24/88 – OSNC 1990/3/45 ). Przedmiot przedsiębiorstwa powinien być na tyle skonkretyzowany, by zapewnić bezpieczeństwo obrotu, by nie wprowadzać w błąd kontrahentów stanowiąc kryterium indywidualizujące przedmiot przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa handlowego. Brak wykazania określonej działalności gospodarczej jako przedmiotu przedsiębiorstwa w odpowiednim rejestrze dotyczącym przedsiębiorcy w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma m.in. ten skutek, że faktyczne wykonywanie takiej działalności nie korzysta z ochrony prawnej, odbywa się poza granicami zakreślonymi przez prawo, a przez to nie może stanowić podstawy do ustalenia istnienia lub nieistnienia określonego faktu. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku ani uprawnienia do badania czy prowadzona przez dany podmiot gospodarczy działalność, nie objęta wpisem w odpowiednim dziale rejestru przedsiębiorców, dotyczy w ogóle działalności gospodarczej. O tym co stanowi przedmiot działalności gospodarczej decyduje podmiot będący przedsiębiorcą, na którym ciąży ustawowy obowiązek określenia przedmiotu przedsiębiorstwa co w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje bądź w umowie spółki lub w aneksie do tej umowy bądź w oświadczeniu wspólnika lub uchwale zgromadzenia wspólników a następnie prawidłowego zgłoszenia i wpisania przedmiotu działalności do Krajowego Rejestru Sądowego ( wcześniej rejestru handlowego ). Przewidywały to przepisy kodeksu handlowego ( art. 162 § 2 pkt 2, art. 168 i art. 237 § 1 k.h.) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 lipca 1934 r. o rejestrze handlowym ( Dz. U. Nr 59, poz. 511 ) a obecnie przepisy ustawy kodeks spółek handlowych ( art. 157 § 1, art. 166 § 1 i art. 168 k.s.h.) oraz ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ( tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.). Wypada przypomnieć, że wolność gospodarcza polega na tym, że podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest dostępne dla każdego na równych prawach, ale przy zachowaniu warunków określonych przepisami prawa. Obok oznaczenia przedsiębiorcy, określenie przedmiotu jego działalności, należy do tego typu informacji na których opiera się "rejestr publiczny" bez których traci on swoją wiarygodność, a więc i sens istnienia. Dane wynikające z tego rejestru ( rejestru przedsiębiorców ) korzystają z domniemania prawdziwości ( art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym ), organ podatkowy był tym domniemaniem związany i bez jego obalenia nie mógł dokonać innych ustaleń niż wpisane do rejestru.

Nie można więc zgodzić się z wnioskiem strony, że nie istnieje żaden przepis prawa zakazujący podejmowania określonej działalności gospodarczej nawet jeżeli pozostaje ona poza rodzajami działalności ujętymi w odpowiednim rejestrze. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności nie tylko z powołanymi wyżej przepisami prawa nakazującymi podatnikowi zgłaszanie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej oraz konsekwencji dokonania lub niedokonania odpowiedniego wpisu lecz również nie znajduje uzasadnienia o szeroko podjętym systemie prawa. Jest rzeczą oczywistą, że podatnik ( osoba fizyczna lub prawna ) faktycznie może prowadzić każdą ( nawet zakazaną ) działalność gospodarczą jednak działania te i ich skutki podlegają obowiązującym normom prawnym oraz sankcjom w nich przewidzianym. Norma prawna określa adresata, warunki, w jakich ma zastosowanie zasada postępowania ( hipoteza ), sposób postępowania (dyspozycja) oraz konsekwencje w wypadku naruszenia dyspozycji ( sankcja ). Nie można więc zasadnie twierdzić, że prawo nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dany podmiot nie przestrzega jego postanowień. Przepis prawa stosuje się niezależnie od woli podmiotu do którego skierowana jest dana norma prawna.

Skoro zgłoszenie prowadzonej działalności gospodarczej jest wymagane odpowiednim przepisem prawa to niezastosowanie się do tego wymogu rodzi odpowiednie, przewidziane prawem skutki. W tym przypadku m.in. ustaleniem, że dany podmiot prowadzi przedsiębiorstwo w zakresie ujawnionym w odpowiednim rejestrze. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do stwierdzenia nieracjonalności ustawodawcy, gdyż jego wolą było poddanie kontroli ( sądowej, administracyjnej ) procesu rejestracji przedsiębiorców w tym prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, poprzez ustanowienie licznych rygorów wynikających z obowiązujących przepisów.

Ponadto Sąd uznał za zasadne ustalenie organów podatkowych, iż omawiana umowa sporządzona została z uwagi na fakt przynależności skarżącej spółki do międzynarodowej grupy "C" i wynikających z tej przynależności obowiązków, a tym samym ponoszenia kosztów wynikających z tej przynależności. Świadczy o tym zawarte w umowie postanowienie, że termin zakończenia poszczególnych usług wykonywanych na podstawie kontraktu będzie określony przy zlecaniu usług przez spółkę, że cena stałych usług będzie ustalana na podstawie kosztów faktycznie poniesionych przez usługodawcę przy świadczeniu tych usług powiększonych o marżę w wysokości [...] %, że usługi objęte umową będą fakturowane w okresach kwartalnych. To ostatnie postanowienie przesądza o tym, że wskazana umowa nie uzależnia fakturowania usług od ich wykonania i udokumentowania tego faktu, a jedynie określa za jaki okres mają być wystawiane. Organ podatkowy podkreślił, że do wystawionych faktur skarżąca nie posiadała żadnych dowodów w dacie ich otrzymania, a mimo to otrzymane faktury zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał, że Spółka nie udokumentowała i nie osiągnęła żadnych przychodów w związku z zafakturowanymi usługami.

Należało zgodzić się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że pismo skarżącej z dnia [...] 2002 r. stanowiące opis i cel poszczególnych usług i wykaz ilości godzin pracy pracowników Delegatury na rzecz skarżącej nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami z których wynikałoby w sposób nie budzący wątpliwości, iż usługi te zostały faktycznie wykonane.

Przedłożone przez skarżącą dokumenty m.in. korespondencja, zestawienia tabelaryczne i regulaminy nie wskazywały na okoliczności przemawiające za ustaleniem wykonania przedmiotowych usług. Organ odwoławczy odniósł się do tych dowodów wykazując, że dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usług ani związku z uzyskanym przez spółkę przychodem ( stratą). Wykonanie usługi jest warunkiem niezbędnym, a podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 680/99 ).

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedłożone dowody nie dokumentują świadczenia usług doradczych mających na celu osiągnięcie przychodu, a są raczej dokumentacją jaką spółka zobowiązała się sprzedać dla Delegatury w związku z zawartą umową. Spółka nie udokumentowała ani nie osiągnęła żadnych przychodów w związku z fakturowanymi usługami, a przedłożone przez stronę dowody w postaci powtarzających się zestawień umów, regulaminów i innych dokumentów nie wykazują związku z przychodem firmy i nie potwierdzają wykonania usług na rzecz skarżącej.

W szczególności organ odwoławczy miał podstawy do ustalenia, że wymienione w umowie usługi dublują się z usługami wykonywanymi samodzielnie przez skarżącą spółkę, a twierdzenie strony, iż prace wykonywane przez pracowników "F" mają bardziej specjalistyczny charakter, a przez to nie stanowią powtórzenia czynności osób zatrudnionych w spółce – nie są zasadne.

Ustalenia te zostały oparte na analizie zgromadzonych w sprawie dowodów w tym wskazanych przez spółkę liczby godzin przeznaczonych przez konkretną osobę do wykonania tych czynności. Organ podatkowy wykazał, że czynności te nie zostały udokumentowane, w części nawet nie były zlecane do wykonania, obejmowały prace które zgodnie z przepisami kodeksu handlowego powinna wykonać Rada Nadzorcza skarżącej spółki, bądź leżały w zakresie czynności zatrudnionego w spółce radcy prawnego czy pracowników księgowych, polegały reprezentowaniu spółki mimo, że należało to do osób określonych w rejestrze handlowym spółki, bądź do zarządu jako organu osoby prawnej. W świetle poczynionych ustaleń nie miała istotnego znaczenia okoliczność czy czynności podejmowane przez członka Rady Nadzorczej należały do ustawowego zakresu działania tego organu czy wykraczały poza te ramy skoro nie zostały właściwie udokumentowane. Ponadto rację ma organ odwoławczy, że trudno dać wiarę twierdzeniom, iż można dokonać opracowań analiz, wskazywać sugestię ich wykorzystania przy braku jakichkolwiek notatek i zapisków pobierając równocześnie wynagrodzenie i nie pozostawiając w zamian jakichkolwiek śladów wykonanej pracy.

Zdaniem Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca spółka nie wykazała na co dany wydatek został przez nią poniesiony i jakie konkretnie świadczenie ze strony kontrahenta uzyskała za przekazane mu świadczenia pieniężne nie wykazała więc rzeczywistego wykonania na jej rzecz przez spółkę "F" usług wskazanych jako te, za które zapłaciła na podstawie spornych faktur. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia i uzasadniających zajęte w sprawie stanowisko. Wręcz przeciwnie sama treść przedmiotowej umowy wskazuje, że celem jej zawarcia nie było wykonanie na rzecz skarżącej określonych usług mających na celu osiągnięcie przychodu lecz jedynie ponoszenie wydatków z tytułu przynależności spółki do Grupy "C" na terytorium Polski.

Świadczy o tym również wskazany przez organy podatkowe fakt tworzenia rezerw na usługi "C" bez określenia charakteru zleconych do wykonania w danym miesiącu usług oraz ich fakturowania i zaliczenie w koszty uzyskania przychodów co wynika z opisu na odwrotnej stronie faktur "zgodnie z umową obciążenie stanowi [...] % sprzedaży zewnętrznej" i przemawia za tym, że poniesione wydatki to faktycznie partycypacja w kosztach utrzymania delegatury "C" jako jednostki zarządzającej, do której obowiązkowo należały wszystkie firmy powiązane kapitałowo i gospodarczo z międzynarodową organizacją – Grupą "C".

Podniesione w skardze i w pismach procesowych argumenty strony skarżącej stanowiły jedynie polemikę z prawidłowymi pod względem faktycznym i prawnym ustaleniami organów podatkowych.

W żadnym razie nie podważyły tych ustaleń i nie prowadziły do wniosku, że przedmiotowe usługi zostały wykonane a tym samym nie dały podstaw do wykazania ich związku z osiągniętym przychodem czy stratą. Należy jeszcze raz podkreślić, że brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiągniętym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. "Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów" ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1435/99 ).

Skarżąca spółka nie wykazała, że podjęcie decyzji o nabywaniu usług objętych kwestionowanymi fakturami od zewnętrznego usługodawcy było uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, wobec ustalenia, że nie zostało udokumentowane by tego rodzaju usługi były w ogóle wykonane. Przedłożony przez strony "opis wykonanych usług" nie mógł stanowić wiarygodnego dowodu realizacji tych czynności, gdyż został sporządzony następczo już w trakcie trwania postępowania kontrolnego, a dołączona dokumentacja z uwagi na jej zawartość i charakter nie stanowiła nawet uprawdopodobnienia faktu rzeczywistego świadczenia przedmiotowych usług, ani też celu poniesienia fakturowanych wydatków. Należy zgodzić się z poglądem, że wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ale tylko pod warunkiem spełnienia przewidzianych ustawą przesłanek w tym wymogu ich szczegółowego udokumentowania. Z tych przyczyn bez znaczenia dla sprawy była kwestia prawidłowości kalkulacji i rozliczania poniesionych wydatków. Skoro organ podatkowy zasadnie uznał, że faktycznie przedmiotowe usługi nie zostały wykazane badania czy firma wystawiająca przedmiotowe faktury była w stanie z przyczyn kadrowych czy formalnych usługi te wykonać miało na celu jedynie ocenę wiarygodności twierdzeń strony.

To samo dotyczy zakresu działania i zadań określonych organów spółki. Istotne bowiem w niniejszej sprawie było, że skarżąca spółka nie zlecała pisemnie usług, nie określała terminu ich wykonania i akceptowała faktury wystawione przez "F", mimo że nie określano na nich rodzaju fakturowanych usług. Stwierdzenie skarżącej jakoby z samej natury swojej funkcji jako bezpośredniego usługobiorcy posiadała w dacie akceptacji faktur dokładne dane co do tego, jakie usługi zostały wyświadczone w danym okresie nie stanowi dowodu ich wykonania, ani otrzymania konkretnych świadczeń za wypłacone wynagrodzenie. Mechanizm ustalenia takiego wynagrodzenia nie uzasadnia twierdzenia że przedmiotowe usługi zostały zrealizowane.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że organ podatkowy powinien z urzędu prowadzić czynności dowodowe na okoliczność ustalenia rzeczywistego wykonania usług. To podatnik powinien wykazać nie tylko poniesienie wydatku ale i jego związek z możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu.

Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego czy procesowego. W szczególności nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów bowiem wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie i jakie twierdzenia strony nie znalazły uznania, a zatem uzasadnienie stanu faktycznego zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego argumenty i okoliczności podniesione przez skarżącą nie dają podstaw do uznania, że sporne wydatki zostały poniesione i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych przyczyn wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa i przepisów postępowania o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.