Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1042/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 120, 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 96/17 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 6150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 96/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi W. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m.in., że decyzją z 12 lipca 2016 r. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu w podatku o towarów i usług za czerwiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) w wysokości 47 zł.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że podatnik nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług, w zakresie wykorzystania przedmiotowego samolotu, o czym świadczą takie okoliczności jak: brak profesjonalizmu w działaniach podatnika, jakiego można wymagać od przedsiębiorcy zajmującego się świadczeniem usług lotniczych; brak ekonomicznie racjonalnego uzasadnienia dokonania zakupu przedmiotowego samolotu; świadczenie usług wyłącznie na rzecz znajomych; brak precyzyjnego określenia przez podatnika rodzaju świadczonych usług oraz brak w okresie od czerwca do września 2011 r. wymaganego certyfikatu, niezbędnego do świadczenia usług lotniczych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wykonanie przez podatnika lotów własnym samolotem z udziałem osób pochodzących z kręgu jego znajomych, nie miało cech prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT ujętych w rejestrze zakupów za czerwiec 2011 r. Towary te nie zostały bowiem wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a podatnik użył je na cele prywatne.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie działając jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług lotniczych, wystawił i wprowadził do obrotu prawnego fakturę VAT nr [...] z 30 czerwca 2011 r., wystawioną na rzecz M. B. z tytułu lotu zapoznawczego na kwotę netto 203,25 zł, podatek VAT w wysokości 46,75 zł. Przywołując treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług, obliguje jej wystawcę do zapłaty tak wykazanego podatku, wobec czego, podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wykazanego na ww. fakturze VAT w kwocie 47 zł.

3. W skardze do Sądu I instancji skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 oraz prawa procesowego, tj.: art. 120, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 188, 199, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd I instancji zaznaczył, że organ stoi na stanowisku, że forma prowadzonej reklamy, świadczenie usług na rzecz określonej grupy osób, niewspółmierność osiągniętego przychodu do ponoszonych kosztów, brak certyfikatu do świadczenia usług lotniczych, brak określenia precyzyjnego rodzaju świadczonej usługi, przemawia za uznaniem, że przedmiotowy zakup samolotu nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Negując ocenę zgromadzonego materiału skarżący zarzuca natomiast organowi odwoławczemu nie przeanalizowanie wszystkich dowodów, odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego przy z góry przyjętym założeniu o kompletności materiału dowodowego i tezy o nie prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług samolotem ultralekkim.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w aktach sprawy nie znajduje się dziennik pracy samolotu – na zapisy którego powołuje się organ w związku z ustaleniami liczby godzin lotów w 2011 r. przemawiających zdaniem organu za wykorzystywaniem samolotu do celów prywatnych; dokumentów świadczących o powoływanych przez organ osiągniętych przychodach i poniesionych kosztach działalności w latach 2011, 2012, 2013 przemawiających zdaniem organu za brakiem znamion charakterystycznych dla działalności gospodarczej i wykorzystywania do celów prywatnych. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tym dokumentem, albowiem ustalenia organu w tym postępowaniu opierają się na dokumentach zgromadzonych w tym postępowaniu. Wobec powyższego takiej możliwości tj. możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w oparciu o który rozstrzyga organ, nie miał nie tylko skarżący ale także organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę. Takiej możliwości kontroli legalności podjętego rozstrzygnięcia nie ma także Sąd rozpoznający sprawę.

Sąd I instancji zobowiązał organ przy ponownym prowadzeniu postępowania do dokonania oceny legalności działania organu I instancji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z 8 maja 2014 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Postępowanie to było poprzedzone kontrolą podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1.06.2011 r. do 30.06.2011 r. Z akt tych wynika także, że organ równolegle prowadził postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w związku z czym jednym pismem dotyczącym zarówno postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. jak i za podatek od towarów i usług za czerwiec 2011 r., wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów.

5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) przez błędne uznanie przez WSA w Szczecinie, iż organ odwoławczy nie podjął wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zgodnie z brzmieniem art. 122 o.p., podczas gdy w sprawie zebrano wyczerpująco materiał dowodowy na podstawie, którego ustalono stan faktyczny w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...]; [...],

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 123 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieprawidłowe uznanie przez Sąd I instancji, iż zebrany materiał dowodowy nie był kompletny, a w konsekwencji jego ocena dokonana przez organ była niepełna i swobodna, podczas gdy organ odwoławczy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 191 o.p. przez błędne uznanie przez WSA w Szczecinie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia uznającego, iż skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dokonując zakupu samolotu i wykonując lot rozpoznawczy w dniu 30 czerwca 2011 r. co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nakazanie organowi odwoławczemu weryfikacji prawidłowości prowadzonego postępowania bez wskazania na czym weryfikacja ta miałaby polegać oraz nakazanie uzupełnienia materiału dowodowego bez wskazania o jakie dowody należy uzupełnić materiał zebrany w sprawie, w sytuacji gdy w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dowody na brak których wskazuje Sąd znajdują się w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, iż organ nieprawidłowo nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie strony, podczas gdy organ działał zgodnie z dyspozycją art. 199 w związku z art. 188 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie,

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez WSA w Szczecinie, w jaki sposób organ naruszył przepisy art. 188, 122, 187 § 1 i 191 o.p. kierując do skarżącego jednym pismem wezwania, co do prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 r. oraz brak wskazania jaki wpływ na wynik rozstrzygnięcia miała powyższa okoliczność.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania przed Sądem I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

6.1. W szczególności zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 123 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W świetle sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu pozostaje to, czy organ podatkowy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w zakresie oceny działalności podatnika polegającej na wykonaniu lotów zapoznawczych udokumentowanych m.in. fakturą VAT nr [...] z 30 czerwca 2011 r.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organ przedwcześnie dokonał oceny jakoby działalność skarżącego polegająca na wykonaniu lotu zapoznawczego mającego miejsce 30 czerwca 2011 r. nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że czynność ta nie była wykonywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że dopiero po weryfikacji prawidłowości prowadzonego postępowania, w tym ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego, możliwa będzie pełna ocena, czy skarżący wykorzystał zakupiony samolot do działalności opodatkowanej.

Nie sposób zgodzić się z Sądem I instancji, że w aktach sprawy brak jest dziennika pracy samolotu na zapisy, którego powołuje się organ w związku z ustaleniami liczby godzin lotów w 2011 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazuje, że nie jest jasne, czy zdaniem Sądu w aktach sprawy brakuje w ogóle dowodu w postaci dokumentu, jakim jest dziennik pracy lotu, czy też w ocenie Sądu jest to dowód, który wbrew twierdzeniom organu nie przemawia za używaniem samolotu do celów prywatnych skarżącego. Odnosząc się do tej, kwestii, po pierwsze, wskazać należy, że dokument w postaci dziennika pracy samolotu znajduje się w aktach sprawy na kartach 39-41 akt kontroli. Po drugie, organ odwoławczy nie wskazuje w decyzji, że dokument w postaci dziennika pracy samolotu jest dowodem przesądzającym o tym, że podatnik wykorzystywał samolot do celów prywatnych, nie zaś do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został ustalony na podstawie szeregu dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Organ przeanalizował obszerne pisemne wyjaśnienia składane przez skarżącego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego (pisma z 2 grudnia 2013 r. - k.16-19 akt kontroli podatkowej; z 5 grudnia 2013 r. - k. 43-44 akt kontroli podatkowej; z 19 grudnia 2013 r. wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej - k. 63-72 akt kontroli podatkowej; z 15 stycznia 2014 r. wraz z załącznikami - k. 36-46 akt postępowania podatkowego; z 23 czerwca 2014 r. wraz z załącznikami - k. 6-31 akt postępowania podatkowego; z 20 stycznia 2015 r. wraz załącznikami - k. 186-196 akt postępowania podatkowego; z 25 lutego 2015 r. - k. 195-200 akt postępowania podatkowego; pismo z 27 maja 2015 r. stanowiące wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg - k. 214-220 akt postępowania podatkowego; z 9 lipca 2015 r. k. 233-237 akt postępowania podatkowego; z 4 sierpnia 2015 r. wraz z załącznikami - k. 242-250 akt postępowania podatkowego; z 2 listopada 2015 r. - k. 264-265 akt postępowania podatkowego; z 28 czerwca 2016 r. - k. 305-308 akt postępowania podatkowego). Wobec powyższego bezspornym jest, ze skarżący złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące kwestii wykonywanych przez niego lotów. Do ww. pism skarżący załączył kserokopie faktur wystawionych przez niego w następnych latach podatkowych w celu wykazania zarobkowego charakteru prowadzonej działalności. Zatem organ ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy przeanalizował wszystkie ww. dowody, które dotyczyły także następnych okresów podatkowych w związku z przedłożeniem ich przez samego skarżącego, jako załączniki do składanych wyjaśnień. Dodatkowo podkreślić należy, że materiał dowodowy stanowią także inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, które stanowiły podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, takie jak:

1) protokoły przesłuchań w charakterze świadków A. S., M. B. z 16 września 2014 r. (k. 136-145 akt postępowania podatkowego), A. S. (k. 165-167 akt postępowania podatkowego) oraz J. G. z 6 listopada 2014 r. (k. 175-177 akt postępowania podatkowego),

2) dokumentacja zdjęciowa i filmowa lotu M. B. (k. 156-162 akt postępowania podatkowego),

3) kserokopie dokumentów dotyczących samolotu i uprawnień skarżącego do jego pilotowania (umowa najmu powierzchni w hangarze lotniczym, dziennik pracy samolotu, dokumenty Urzędu Lotnictwa Cywilnego, licencja pilota, ubezpieczenie lotnicze (k. 30-42 akt kontroli podatkowej), licencja pilota, ubezpieczenie lotnicze - k. 30-42),

4) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 7 kwietnia 2014 r. [...] wraz z załącznikami z przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie L. [...] S.C. M. Z., J. G. (k. 50-57 akt postępowania podatkowego),

5) pismo A. S. z 23 września 2015r. (k. 260 akt postępowania podatkowego).

Również nie sposób podzielić poglądu Sądu I instancji, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 22 kwietnia 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. prawidłowo włączona do akt sprawy postanowieniem z 10 maja 2016r. (k. 275-296) nie może stanowić w niniejszym postępowaniu dokumentu potwierdzającego fakt braku wykorzystywania samolotu w działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 181 o.p. organ podatkowy jest uprawniony do wykorzystania, jako dowody w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Regulacja ta wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Z treści art. 181 o.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu decyzji w zakresie przychodów i kosztów działalności skarżącego w innych latach wydanej w innym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w innym postępowaniu podatkowym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że decyzja ta jest jednym z wielu dowodów, na którym organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W tym miejscu wskazać należy również, że niezrozumiałe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że skarżący nie miał możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który rozstrzygał organ. Skarżący zapoznał się z nim, co potwierdza protokół z 24 czerwca 2016 r. (k. 303 akt podatkowych), pismo z 28 czerwca 2016 r. oraz protokół z 28 października 2016 r. (k. 32 akt odwoławczych).

6.2. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 2-4 skargi kasacyjnej dotyczących błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie wyjaśnił, w jakim zakresie organ winien uzupełnić materiał dowodowy. Skoro w ocenie organu odwoławczego obszerne wyjaśnienia skarżącego oraz pozostałe dowody takie jak zeznania świadków, dokumentacja dotycząca samolotu, dokumenty zebrane podczas czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącego, dokumentacja zdjęciowa nie pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego, to Sąd winien w uzasadnieniu wyroku wskazać, w jakim zakresie oraz o jakie dowody należy materiał ten uzupełnić. Tym bardziej, iż brakujące dowody, tj. dziennik pracy samolotu, wbrew twierdzeniom Sądu znajduje się w aktach przedmiotowej sprawy.

Mając zatem na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy w skarżonej decyzji na stronach 8-14 prawidłowo wskazał, że skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie transportu samolotowego w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT bowiem okoliczność tę potwierdzały następujące fakty: działania skarżącego nie spełniały kryteriów profesjonalizmu, jakiego można wymagać od przedsiębiorcy zajmującego się świadczeniem usług lotniczych, brak było ekonomicznie racjonalnego uzasadnienia dokonania zakupu samolotu, świadczenie usług następowało wyłącznie na rzecz znajomych, brak precyzyjnego określenia przez skarżącego rodzaju świadczonych usług oraz brak w okresie od czerwca do września 2011 r. wymaganego certyfikatu do świadczenia usług lotniczych. Fakty te natomiast zostały, jak już wyżej wskazano ustalone na podstawie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a znajdujących się w jej aktach.

6.3. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu wezwania kierowane do skarżącego o wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy nie naruszały treści art. 155 w związku z art. 159 o.p., bowiem zawierały wszystkie elementy wskazane w art. 159 o.p. Z powyższej regulacji wynika, że organ w piśmie winien wskazać jakiej sprawy dotyczy wezwanie. Organ rzeczywiście kierował do skarżącego jedno pismo będące wezwaniem, ale wskazał, że dotyczy ono zarówno postępowania w podatku od towarów i usług VAT za czerwiec 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. bowiem w obydwu tych postępowaniach ustalenia wymagały okoliczności faktyczne dotyczące prowadzenia bądź nie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług lotniczych. W ocenie organu skierowanie do skarżącego jednego pisma, w miejsce dwóch nie narusza ww. przepisów ani też zasad postępowania wynikających z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Podkreślić należy, że w aktach sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług znajdują się wszystkie wezwania kierowane do skarżącego oraz udzielone przez niego odpowiedzi. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie wyjaśnił w jaki sposób tak sformułowane wezwanie narusza wskazane przepisy oraz jaki wpływ na wynika rozstrzygnięcia miała powyższa okoliczność.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 188, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania strony, należy wskazać, że dopiero pismem z 28 października 2016 r., zatem na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, na okoliczność wykorzystywania samolotu w działalności gospodarczej podatnika. Pełnomocnik argumentował ten wniosek faktem, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym doszedł do przekonania, że motywy działania skarżącego zostały zinterpretowane przez organy podatkowe w sposób skrajnie dla niego niekorzystny.

Jak juz wcześniej wspomniano skarżący w złożonych pismach obszernie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie oraz przedstawił dowody, przemawiające za tym, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług lotniczych. A zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w sytuacji, gdy w sprawie został zebrany cały materiał dowodowy, z uwagi na to, że zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe błędnie interpretują motywy działania skarżącego jest nieuzasadnione, nie dotyczy, bowiem zbadania okoliczności faktycznych, a ustalenia ewentualnych motywacji skarżącego.

Z brzmienia art. 188 o.p. wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącej wątpliwości oceny stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak wskazał w decyzji organ odwoławczy przesłuchanie w charakterze strony skarżącego, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie znajduje uzasadnienia. Okoliczności mające być przedmiotem przesłuchania skarżącego zostały bowiem stwierdzone innymi dowodami (pisma skarżącego, dowody z przesłuchań świadków, kserokopie dokumentów dotyczących samolotu i uprawnień, dokumentacja zdjęciowa i filmowa, pisma innych organów i podmiotów), a w sprawie nie pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla jej rozstrzygnięcia.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zgodnie z treścią którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że organowi odwoławczemu nakazano dokonania weryfikacji prawidłowości prowadzonego postępowania bez wskazania na czym weryfikacja ta miałaby polegać oraz nakazanie uzupełnienia materiału dowodowego bez wskazania o jakie dowody należy uzupełnić materiał zebrany w sprawie, w sytuacji gdy w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dowody na brak których wskazuje Sąd I instancji znajdują się w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez organ sposób jest trafny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji powyższej normy prawnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Naruszenia wyżej wspomnianego przepisu należy upatrywać w braku wyjaśnienia przez Sąd I instancji przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego oraz niepodjęcia wszelkich działań mających na celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie sposób przystać na argumentację Sądu I instancji w sytuacji, gdy Sąd ten nie wskazuje na czym weryfikacja prawidłowości prowadzonego postępowania miałaby polegać, ponad to co organ w sprawie zrobił, o czym jednocześnie Sąd wydający niniejsze orzeczenie powyżej się wypowiedział. Również nakazanie uzupełnienia materiału dowodowego bez wskazania, o jakie dowody należy materiał ten uzupełnić, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś dowody na brak których wskazuje Sąd I instancji znajdują się w aktach sprawy, wskazuje na brak wypełnienia przez Sąd I instancji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.6. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że znany jest mu z urzędu fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w stosunku do skarżącego oddalił jego skargę wyrokiem z 8 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Sz 1027/16, a wyrokiem z 14 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 767/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił również jego skargę kasacyjną.

6.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

6.8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).