Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 963/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 15 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki X Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "strona", "podatnik"), od decyzji własnej z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], odmawiającej po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2006 r., nr [...], odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję podjętą w pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] 2006 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie uiszczonej kwoty podatku. We wniosku wskazał, że kwota podatku nim objęta została uiszczona tytułem podniesienia kapitału zakładowego podatnika w związku z wniesieniem aportem przez spółkę Y SA (dalej: "Y") 100% udziałów w spółce Z Sp. z o.o. (dalej: "Z"). Uchwała podwyższająca kapitał zakładowy o [...] zł została podjęta dnia [...] 2005 r. W wyniku tej transakcji nastąpiła restrukturyzacja relacji inwestorskich w ramach podmiotów zależnych od Y. W miejsce bezpośredniego udziału w spółce Z spółka Y przeniosła 100% udziałów w tym podmiocie na rzecz podatnika, w którym 100% udziałów posiada spółka Y - zachowując pośrednio 100% udziałów w kapitale Z. W związku z opisaną transakcją podatnik uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę.

Jako jedną z przesłanek zwrotu tego podatku strona wskazała art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE Seria L z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm., dalej: "dyrektywa 69/335") i podniosła, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinno podlegać podniesienie kapitału spółki kapitałowej w części, w jakiej podniesienie tego kapitału jest wynikiem wniesienia przez inną spółkę kapitałową aktywów, które były już wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł, wskazując – w uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia – na implementację dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego i podkreślając, że zwolnienia oraz pomniejszenia podstawy opodatkowania, przewidziane w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej we wniosku, to jest podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem udziałów do spółki.

W wyniku odwołania, decyzją z dnia [...] 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2006 r., podtrzymując stanowisko organu I instancji, co do braku podstaw do uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony od podwyższenia kapitału zakładowego podatnika został uiszczony nienależnie, stanowiąc nadpłatę.

Podatnik wywiódł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] 2008 r., sygn. akt [...], skargę oddalił.

Sąd I instancji uznając złożoną skargę za niezasadną podniósł między innymi, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 nie znajduje zastosowania w sprawie. W ocenie Sądu treść tego przepisu jest jasna, dotyczy on wyłączeń z podstawy opodatkowania, przy czym wyraźnie wskazano w nim, że chodzi o "sumy aktywów należących do spółki kapitałowej". W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, skoro do podatnika zostały wniesione tytułem wkładu udziały w innej spółce. Celem zwolnienia przewidzianego w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 jest jednokrotne opodatkowanie kapitału danej spółki (ewentualnie jej poprzednika prawnego), a nie odstąpienie od opodatkowania wkładu dokonywanego przez inny podmiot, który wcześniej nie stanowił aktywów spółki kapitałowej, której kapitał podwyższono.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł podatnik.

Postanowieniem z dnia [...] 2010 r., sygn. akt [...], Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego.

Wyrokiem z dnia [...] 2012 r., sygn. akt [...], Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, odnosząc się do jednego z zadanych pytań prejudycjalnych, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od inne spółki i podwyższyły ten kapitał.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] 2012 r., sygn. akt [...], oddalił skargę kasacyjną.

Sąd kasacyjny, uwzględniając stanowisko wyrażone przez TSUE, za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335. Przepis ten uzależnia przewidziane przezeń wyłączenie z podstawy opodatkowania od dwóch warunków: (1) aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, (2) aby zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Z treści tego przepisu wynika, że nie dotyczy on wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu. Dodanie warunku, zgodnie z którym aktywa te powinny należeć do spółki, której kapitał jest podwyższany, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Taki dodatkowy warunek byłby również sprzeczny z celem, jakiemu służy wskazany przepis, który wyłącza z podstawy opodatkowania kwoty, jakie zostały już objęte podatkiem kapitałowym, aby uniknąć ich podwójnego opodatkowania, co ma wspierać swobodny przepływ kapitału. Tymczasem taki warunek umożliwiłby podwójne opodatkowanie tej samej kwoty, gdyby dana czynność dotyczyła odrębnych spółek. Zdaniem Sądu II instancji przeprowadzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia [...] 2012 r. wykładnia analizowanego przepisu nie budzi wątpliwości i jej uwzględnienie, jak dalej podniósł Sąd, prowadzi do konkluzji, że w sprawie tej Sąd I instancji przyjął prawidłową wykładnię tegoż przepisu.

Podatnik, formułując zarzut skargi kasacyjnej obejmujący art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335, zarzucił Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Tak postawiony zarzut kasacyjny, jak uznał Sąd II instancji, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie znajdował zastosowania. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335 jest okoliczność, że dane aktywa spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, objęto już podatkiem kapitałowym. Przepis ten służy bowiem – jak stwierdził TSUE w uzasadnieniu powyższego wyroku – uniknięciu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wykazał jednak okoliczności, że aktywa w postaci udziałów w Z, należące do Y, a przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego podatnika, były już w kontekście czynności cywilnoprawnych objętych granicami stanu faktycznego sprawy, a więc czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podatnika, opodatkowane podatkiem kapitałowym. Ani skarga kasacyjna strony, ani pismo z dnia [...] 2012 r. (złożone przed Sądem kasacyjnym – przyp. tut. Sądu) nie zawierają rozwinięcia tej kwestii. Jedynie w skardze kasacyjnej pojawia się jednoznaczne stwierdzenie podatnika, że powyższe udziały były "wcześniej opodatkowane". Jednakże poza tym pojedynczym, lakonicznym zdaniem okoliczność ta nie jest przedstawiona i dostatecznie naświetlona przez dalsze wywody i twierdzenia podatnika, a ponadto nie znajduje potwierdzenia w materiale zebranym w aktach sprawy. Tym samym, także przy uwzględnieniu zasady zakazu podwójnego opodatkowania, które ochronie służy art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335, nie ma podstaw do odliczenia sumy aportu wniesionego do strony od podstawy naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle udokumentowanego stanu faktycznego sprawy. Art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335 służy bowiem realizacji zakazu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, poprzez nakaz odjęcia od sumy, od której nalicza się podatek kapitałowy (w polskim systemie prawa podatek od czynności cywilnoprawnych) w przypadku operacji polegającej na podwyższeniu kapitału (art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335) sumy wyżej wymienionych aktywów, które objęte już były podatkiem kapitałowym. Druga przesłanka, na którą zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia [...] 2012 r., to jest wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym, jak stwierdził przy tym Sąd II instancji, dotyczy sytuacji, w której powyższe aktywa były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału danej spółki. Wskazuje na to preambuła dyrektywy 69/335, która – zgodnie z zasadami wykładni prawa unijnego ugruntowanymi w orzecznictwie TSUE – jest właściwym kontekstem interpretacyjnym dla przepisów dyrektywy. Ten akt prawa unijnego realizuje bowiem cel w postaci wyeliminowania podwójnego opodatkowania aktywów spółki kapitałowej, które przeznaczone są na podwyższenie kapitału zakładowego. Cel ten należy rozumieć w kontekście stwierdzenia preambuły dyrektywy 69/335, w myśl którego "podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczony tylko jednorazowo...". Tym samym art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335 służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania wyżej wymienionych aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę (nie bez znaczenia, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, jest liczba pojedyncza wyrazu użytego w preambule). Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane aktywa mogłyby być ponownie opodatkowane jako część składowa kapitału zgromadzonego przez daną spółkę lub przedsiębiorstwo. W rozpoznawanej sprawie, jak już nadmieniono, podatnik nie wyjaśnił natomiast, w jaki sposób aktywa w postaci 100% udziałów w Z były już wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym, jako część składowa gromadzonego przez podatnika kapitału. Zasadnie zatem Sąd I instancji, w ocenie Sądu II instancji, stwierdził, że art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335 nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] 2015 r. podatnik, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r. – ze względu na wyjście na jaw nowych, istotnych dowodów mających wpływ na treść wydanej decyzji, które w jego ocenie nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, to jest dokumentów potwierdzających, że suma aktywów Z wniesiona do podatnika, która została przeznaczona na podwyższenie jego kapitału zakładowego, była już objęta podatkiem kapitałowym.

Podatnik uznał, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia [...] 2012 r. potwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335, jednakże uznał, że w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że aktywa w postaci udziałów w Z, przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego podatnika, były już opodatkowane podatkiem kapitałowym. Podatnik zarzucił jednocześnie, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu stwierdzenia powyższych okoliczności.

Strona do wniosku załączyła dokumenty, to jest kopie aktów notarialnych, protokołów z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz deklaracje na podatek od czynności cywilnoprawnych, które jej zdaniem potwierdzają objęcie podatkiem kapitałowym sumy aktywów Z (to jest udziałów Z, należących do Y) na wcześniejszym etapie. Wyjaśniła przy tym, że suma tych aktywów o wartości [...] zł została utworzona poprzez zawarcie umowy spółki Z i kilkukrotne podwyższenie jej kapitału zakładowego. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązującymi w momencie utworzenia Z, jak również w każdorazowym momencie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, każda z tych czynności prawnych podlegała opodatkowaniu rzeczonym podatkiem. Przy dokonaniu każdej z tych czynności prawnych podatek ten został również pobrany. W ocenie podatnika powyższe dowody są przy tym dowodami nowymi w sprawie, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, choć nie były wówczas znane organowi podatkowemu, a także są istotne, to jest – w świetle wyroku TSUE i wyroku NSA - mają wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej. Tym samym ujawnienie tych dowodów jest podstawą do wznowienia postępowania.

Podatnik przedstawił także argumentację przemawiającą za przyjęciem, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 243 § 1 i art. 244 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] 2007 r., aby następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, odmówić uchylenia wskazanej powyżej decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji organ podatkowy przywołał treść art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej i podał warunki, które muszą być spełnione, aby zaistniała określona w nim przesłanka, to jest: (1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję, (3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji, (4) są one istotne dla sprawy. W ocenie organu podatkowego załączone do wniosku dowody istniały przed dniem wydania decyzji ostatecznej, jednakże organ ten podniósł, że czynność podwyższenia w dniu [...] 2005 r. kapitału zakładowego podatnika, poprzez wniesienie aportem przez Y udziałów w Z, w kontekście przepisu art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335 była przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym. Co więcej, prawidłowość rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie została potwierdzona zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że suma aktywów Z opodatkowana została podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zaistniałym stanie faktycznym okoliczność ta nie była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, jako że pozostawała neutralna z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335. Przesądziło to także o braku zasadności badania w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych dokumentów świadczących o tym opodatkowaniu, co zdaniem organu podatkowego nie może być utożsamiane z sytuacją, w której dowody te mogą zostać uznane za nowe i istotne w sprawie. Organ podatkowy zwrócił przy tym uwagę, że wbrew twierdzeniom strony Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335. Nie nakazał również organom podatkowym zbadania tej kwestii.

Organ podatkowy zauważył, że zapłata podatku przez podatnika wiązała się z koniecznością złożenia właściwemu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych Z – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] – deklaracji w sprawie tego podatku (PCC-1) stanowiącej podstawę jego wpłaty, a w przypadku pobrania podatku przez płatnika, miał on obowiązek przesłania organowi podatkowemu odpisów aktów notarialnych, przez co Naczelnik bezspornie był w posiadaniu dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania. Nie można wobec tego twierdzić, że dokumenty te ujawnione zostały dopiero w dacie wznowienia postępowania. Organom znana była także okoliczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Z.

Organ I instancji zgodził się natomiast ze stanowiskiem strony co do braku przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej złożył podatnik wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, podnosząc zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej mimo zaistnienia przesłanki wznowieniowej.

Uzasadniając złożony środek zaskarżenia strona zwróciła w pierwszej kolejności uwagę na wyrok NSA z dnia [...] 2012 r., sygn. akt [...], w którym – w jej ocenie – Sąd kasacyjny potwierdził zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, oddalając jednak skargę kasacyjną ze względu na to, że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy nie zawierał dowodów potwierdzających wcześniejsze opodatkowanie sumy aktywów należących do spółki kapitałowej. Mając to na względzie strona podniosła, że przedstawione wraz z wnioskiem dowody są nowe i istotne dla rozpoznania sprawy – w rozumieniu art. 240 §; 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Dokumenty te, choć były w posiadaniu Naczelnika, nie znajdowały się w aktach sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, w konsekwencji czego nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym. Ponadto, w świetle przywołanego powyżej wyroku NSA z dnia [...] 2012 r. i wyrażonej w nim oceny prawnej odnośnie zakazu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej, mają one istotny charakter dla sprawy. Skoro suma aktywów Z była opodatkowana na wcześniejszym etapie, to zgodnie z art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 podatek zapłacony w związku z wniesieniem przez Y wkładu do podatnika w postaci 100% udziałów Z został pobrany nienależnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., utrzymując w mocy decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2015 r., podniósł, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji. Przedstawione wraz z wnioskiem z dnia [...] 2015 r. dowody istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, dokonując ich oceny w kontekście nowości oraz istotności, zwrócić trzeba uwagę na żądanie podatnika zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdzie podatnik wskazał, powołując się na art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinno podlegać podniesienie kapitału spółki kapitałowej w części w jakiej podniesienie kapitału jest wynikiem wniesienia przez inną spółkę kapitałową aktywów, które były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym. Organy podatkowe odnosząc się do żądania podatnika we wskazanym zakresie stwierdziły brak naruszenia w sprawie zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału. Zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 został w konsekwencji podniesiony przez podatnika przed sądami administracyjnymi. Wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniu Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną strony nie orzekł jednak, aby w sprawie miał zastosowanie art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, nie nakazał również organom podatkowym zbadania tej kwestii. NSA uznał, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Powyższe okoliczności, jak wywiódł organ odwoławczy, wskazują zatem, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego podatnika, poprzez wniesienie aportem przez Y udziałów Z była – w kontekście art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 – przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a prawidłowość rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie została potwierdzona zarówno przez WSA w Poznaniu, jak i przez NSA. Z przywołanych rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji wyraźnie wynika, że nie kwestionowały one tego, że suma aktywów Z opodatkowana została podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zaistniałym stanie faktycznym okoliczność ta nie była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, gdyż pozostawała neutralna z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335. Organ odwoławczy stanowisko to podtrzymał, podkreślając brak znaczenia prawnego dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania. W konsekwencji nawet gdyby dokumenty te znalazły się w aktach postępowania prowadzonego w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego podatnika, to i tak nie wpłynęłyby na zmianę kierunku rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy II instancji, w dalszej kolejności, zwrócił także uwagę na to, że bezspornie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] był w posiadaniu załączonych do wniosku o wznowienie postępowania aktów notarialnych oraz deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych – będących podstawą wpłaty podatku. Skoro zatem Naczelnik był w posiadaniu dokumentów wskazujących na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych od zawiązania spółki Z i podwyższenia jej kapitału zakładowego, to nie można twierdzić, że dokumenty te ujawnione zostały dopiero w dacie wznowienia postępowania, a także aby miały one przymiot nowych. Użyte w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu.

Konkludując organ II instancji uznał, że dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania, a w zasadzie wykazane nimi okoliczności, nie są istotne bądź nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Nie mają one charakteru takich, których przedmiot i treść byłaby merytorycznie odmienna od okoliczności ustalonych i zebranych w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r., co powodowałoby konieczność dokonania ponownej całościowej oceny sprawy i rozstrzygnięcia o jej istocie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka X Sp. z o.o. z siedziba w [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że dokumenty złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego potwierdzające, że aktywa Z wniesione do skarżącej spółki, które zostały przeznaczone na podwyższenie jej kapitału zakładowego, były już raz (wcześniej) objęte podatkiem kapitałowym – nie są dowodami nowymi oraz istotnymi dla postępowania o nadpłatę, 2) art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2007 r., pomimo, że wyszły na jaw istotne dla postępowania o nadpłatę nowe dowody istniejące w dniu wydania ów decyzji, a nieznane organowi podatkowemu.

Skarżąca uzasadniając złożoną skargę podniosła, że NSA w wyroku z dnia [...] 2012 r., sygn. akt [...], w odróżnieniu od orzekającego w sprawie Sądu I instancji oraz organów podatkowych, wskazał, że w stanie faktycznym postępowania o nadpłatę art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 może zostać zastosowany, jednak oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki, ponieważ w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym – w aktach sprawy – brak było dowodów potwierdzających, że stan faktyczny w postępowaniu o nadpłatę mieści się w hipotezie powyższej regulacji. Dokumenty złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego są w ocenie skarżącej na tym tle dowodami nowymi i istotnymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca ponownie przy tym podkreśliła, że dokumentów tych nie było w aktach sprawy postępowania o nadpłatę, a w świetle wyroku TSUE z dnia [...] 2012 r., sygn. akt [...], oraz wspomnianego już wyroku NSA, wzięcie ich pod uwagę wpłynęłoby na rozstrzygnięcie zapadłe w tym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2015 r. o odmowie - po wznowieniu postępowania - uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2006 r. odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który na gruncie art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), powodowałby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać trzeba, że decyzja poddana w niniejszej sprawie kontroli tut. Sądu zapadła w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych - w trybie wznowienia postępowania, który znalazł uregulowanie w art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego trybu stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych ujętej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada ta ma fundamentalne znaczenie nie tylko dla stabilizacji skutków prawnopodatkowych wynikłych z decyzji ostatecznej ale i dla całego, funkcjonującego porządku prawnego. Zwraca się przy tym uwagę, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Dlatego też uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad procesowych, enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, WK 2015; dostępny w systemie LEX). Ze względu na wspomniany powyżej wyłom w zasadzie trwałości decyzji ostatecznych ujęte w regulacjach tam zawartych przesłanki wznowienia postępowania muszą podlegać ścisłej wykładni, ergo nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Jednocześnie podkreślić trzeba, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane – czy to przez podatnika, czy też organ podatkowy – do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Zaakcentowane już powyżej ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ponowne rozstrzygnięcie sprawy, któremu tryb ten służy, koncentruje się wokół kwestii wystąpienia kwalifikowanej wady procesowej, zmierzając - w razie stwierdzenia jej zaistnienia - do wyeliminowania jej wpływu na daną sprawę. Omawiana instytucja z całą pewnością nie może zatem być używana, jako instrument do polemiki z dotychczas zapadłym rozstrzygnięciem i to polemiki, która nie wpisuje się w którąś z przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na potrzeby niniejszej sprawy zwrócić także należy uwagę na to, że wzruszeniu ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania zasadniczo nie sprzeciwia się prawomocne oddalenie przez sąd administracyjny skargi złożonej od tej decyzji, o ile przyczyną wznowienia jest okoliczność, która zaszła już po jej wydaniu. Tylko bowiem taka okoliczność pozostaje poza zakresem kognicji sądu administracyjnego (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa...). Nie należy przy tym zapominać, że stosowanie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, dostępny w CBOSA). Związanie, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a., dotyczy sytuacji, w której nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Także istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. W orzecznictwie sądowadministacyjnym utrwalony jest pogląd, że ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego tracą moc wiążącą na skutek zmiany stanu prawnego lub istotnych okoliczności faktycznych, jeżeli spowoduje to ich nieaktualność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, CBOSA).

W realiach kontrolowanej sprawy skarżąca spółka dąży do wyeliminowania z obrotu prawnego - w trybie wznowienia postępowania – ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2006 r., w której odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty jaka powstać miała z uwagi na uiszczenie przez skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych (wraz z odsetkami za zwłokę) z tytułu podniesienia kapitału zakładowego skarżącej spółki w związku z wniesieniem aportem przez spółkę Y całości (100%) udziałów w spółce Z. Zdaniem skarżącej w sprawie tej zaistniała podstawa do wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Podstawę tę skarżąca upatruje w przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumentach - w postaci aktów notarialnych, protokołów z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki Z oraz deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych – poprzez które wykazuje, że zarówno z tytułu zawarcia umowy spółki Z, jak i z tytułu każdorazowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki Z, pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych. W powyższych okolicznościach, w ocenie skarżącej, spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 - zgodnie z którym suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym - a w konsekwencji do stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rację w zaistniałym na tym tle sporze przyznać należy jednak Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., który po wznowieniu postępowania prawidłowo odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. W poddanej kontroli tut. Sądu sprawie nie zaistniała bowiem podstawa wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu rzeczonej podstawy można mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody,

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, to znaczy mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję,

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Jednym z kluczowych elementów omawianej podstawy wznowieniowej jest zatem to, aby okoliczności faktyczne lub dowody, mające stanowić podstawę dla ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy - w omawianym trybie nadzwyczajnym - były dla tej sprawy istotne, to jest, aby ów okoliczności lub dowody mogły mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

Jak już zostało to wskazane powyżej, dowodami, na których skarżąca opiera swój wniosek, a które po wznowieniu postępowania podlegały ocenie w powyższym zakresie, są dokumenty stanowiące akty notarialne, protokoły z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników oraz deklaracje na podatek od czynności cywilnoprawnych, dotyczące spółki Z, w oparciu o które skarżąca stara się wykazać okoliczność objęcia podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) całości kapitału zakładowego spółki Z. Jednakże uznając znaczenie tych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki poprzez wniesienie aportem udziałów w spółce Z, a więc sprawy której dotyczy wznowienie postępowania, skarżąca pomija ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia [...] 2012 r., sygn. akt [...], dotyczącą regulacji zawartej w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, a która to ocena – zgodnie z art. 153 P.p.s.a. – ma dla sprawy charakter wiążący.

Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia [...] 2008 r., sygn. akt [...], w którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r., podtrzymał wykładnię art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 przeprowadzoną przez TSUE w wyroku z dnia [...] 2012 r., sygn. [...], podając, że przepis ten uzależnia przewidziane przezeń wyłączenie z podstawy opodatkowania od dwóch warunków: (1) aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, (2) aby zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Z treści tego przepisu wynika zatem, że nie dotyczy on wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu. Dodanie innego warunku, zgodnie z którym aktywa te powinny ponadto, należeć do spółki, której kapitał jest podwyższany, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną tej regulacji. Taki dodatkowy warunek byłby również sprzeczny z celem, jakiemu służy wskazany przepis, który wyłącza z podstawy opodatkowania kwoty, jakie zostały już objęte podatkiem kapitałowym, aby uniknąć ich podwójnego opodatkowania, co ma wspierać swobodny przepływ kapitału. Dodanie do warunków ustanowionych w treści art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 dodatkowego warunku, według którego dane aktywa powinny ponadto należeć do spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, umożliwiłoby bowiem podwójne opodatkowanie tej samej kwoty, gdyby dana czynność dotyczyła odrębnych spółek.

Jednakże w dalszej części uzasadnienia, co umyka już uwadze skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny rozwinął powyżej zaprezentowaną ocenę prawną, co do spełnienia drugiej z wyszczególnionych przesłanek zastosowania wyłączenia z art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335. Sąd kasacyjny wskazał bowiem, że druga przesłanka, na którą zwrócił uwagę TSUE, dotyczy sytuacji, w której aktywa (w postaci udziałów Z – przyp. tut. Sądu) były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału danej spółki (spółki skarżącej, to jest X Sp. z o.o. – przyp. tut. Sądu). NSA podkreślił, że art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335 służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania powyższych aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę (jak przy tym podniósł, nie bez znaczenia jest liczba pojedyncza wyrazu użytego w preambule dyrektywy – "podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczony tylko jednorazowo..."). Przepis ten, zdaniem NSA, znajduje zatem zastosowanie w sytuacji, gdy dane aktywa mogłyby być ponownie opodatkowane jako część składowa kapitału zgromadzonego przez daną spółkę lub dane przedsiębiorstwo. W rozpoznawanej przez Sąd kasacyjny sprawie (to jest w sprawie o stwierdzenie nadpłaty – przy. tut. Sądu) spółka (skarżąca) nie wyjaśniła natomiast, w jaki sposób aktywa w postaci 100% udziałów w Z były już wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym jako część składowa gromadzonego przez spółkę X kapitału. NSA przyznał wobec tego racje twierdzeniu, zgodnie z którym art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335 nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Wyjaśnieniu ostatnio wskazanych okoliczności nie służą dowody zaprezentowane przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, w konsekwencji czego nie mogą być one uznane za dowody istotne dla sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r. Co zostało już powyżej stwierdzone, dowody te odnoszą się jedynie do spółki Z i mogą służyć wyjaśnieniu co najwyżej kwestii opodatkowania podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) kapitału gromadzonego przez tę spółkę, w kontekście jej utworzenia oraz kolejno podwyższania jej kapitału zakładowego. Poprzez dowody te, podtrzymując ocenę prawną wyrażoną przez NSA, skarżąca nadal natomiast nie wykazuje okoliczności, że aktywa w postaci udziałów w Z, należące do Y, a przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki, były już w kontekście tej czynności, to jest czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej spółki (a nie spółki Z – podkreślenie Sądu), opodatkowane podatkiem kapitałowym. Ocena prawna wyrażona przez NSA w wyroku z dnia [...] 2012 r., sygn. akt [...], nie traci wobec powyższego na aktualności, a tut. Sąd, jak i organy podatkowe, zważywszy na treść art. 153 P.p.s.a., muszą się ocenie tej podporządkować.

Niezależnie od powyższego, w ramach kontrolowanej sprawy nie ziścił się także kolejny z elementów koniecznych do zaistnienia podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody winny "wyjść na jaw", przy czym wykładnia tejże regulacji wskazuje, że ów "ujawnienie się" okoliczności faktycznych lub dowodów powinno nastąpić już po wydaniu decyzji ostatecznej. Tymczasem skarżąca swój wniosek opiera na dowodach (akty notarialne, deklaracje na podatek od czynności cywilnoprawnych), które – co pozostaje bezsporne – były przedstawiane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] (a więc organowi podatkowemu, który w pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę, co do której nastąpiło wznowienie) na potrzeby opodatkowania podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) kapitału gromadzonego przez spółkę Z. Bezsprzecznie nie są to zatem dowody, które wyszły na jaw dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej, tut. Sąd podziela w tym względzie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, zgodnie z którym strona – na gruncie przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej – może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, CBOSA). Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13, CBOSA). Przyjęcie stanowiska odmiennego od powyższych byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc w konsekwencji nie mogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa...). W rozpoznawanej sprawie prezentowane przez skarżącą dowody były natomiast jawne jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej nie tylko stronie skarżącej, która nie żądała ich uwzględnienia w toku postępowania zwykłego (trzeba przy tym zauważyć, że zarówno deklarację PCC złożoną w imieniu skarżącej spółki, w której został wykazany podatek, co do którego skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty, oraz późniejszą deklarację złożoną celem jej korekty na potrzeby dochodzenia ów nadpłaty, jak i deklaracje PCC złożone w imieniu Z, mające stanowić o podstawie wznowieniowej, podpisała [...] – jako ówczesny prezes zarządu skarżącej oraz Z), lecz także - o czym była już mowa na wstępie tej części rozważań - organowi podatkowemu. W tych okolicznościach przyjęcie, że były to dowody, które wyszły na jaw po wydaniu tej decyzji, a konsekwentnie także dowody nowe i nie znane stronie czy organowi podatkowemu, prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, wbrew zasadzie trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. O spełnieniu tych przesłanek w kontrolowanej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej spółki, nie może zatem świadczyć li tylko, że rzeczone dowody nie znajdowały się w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Wobec nie spełnienia w kontrolowanej sprawie wszystkich przesłanek, których łączne zaistnienie jest konieczne dla przyjęcia podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy prawidłowo – działając na podstawie art. 245 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej – odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r.

Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi.