Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 142/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 75 par. 4-4a, art. 79 par. 3, art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.099,– (dwa tysiące dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty Gminie W. (dalej także: Gmina, Strona lub Skarżąca) w podatku od towarów i usług za miesiące: za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. strona złożyła do Urzędu Skarbowego w P. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń-kwiecień 2011 r. oraz październik-grudzień 2011 r. Wyjaśniając przyczyny złożenia ww. korekt wskazała, że obejmują one skonsolidowane rozliczenia podatku od towarów i usług Gminy oraz jej jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkól w W. w zakresie czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem powierzchni Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W., dokonanych w 2011 r. podała, że w latach 2008-2011 Gmina realizowała Inwestycję polegającą na budowie hali sportowej przy Zespole Szkół w W.. Budowa była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Inwestycja została zakończona w lutym 2011 r. - zgodnie z wyjaśnieniami w tym miesiącu Gmina otrzymała pozwolenie na użytkowanie Hali. Po zakończeniu budowy Hala została przekazana Zespołowi Szkół w W., który rozpoczął jej użytkowanie w marcu 2011 r. Pierwotnie Hala miała być wykorzystywana wyłącznie nieodpłatnie, tj. dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy. Niemniej jednak przed oddaniem Inwestycji do użytkowania Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Hali, a mianowicie Hala miała być wykorzystywana w dwojaki sposób:

- nieodpłatnie na rzecz dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy,

- odpłatnie (w celach komercyjnych) na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych).

Jak podniosła Gmina decyzja o zmianie przeznaczenia Hali została podjęta podczas posiedzenia Komisji Spraw Społecznych Rady Gminy W., które miało miejsce w dniu 10 stycznia 2011 r. Decyzja została udokumentowana w formie zapisu w protokole z ww. posiedzenia. Sposób wykorzystania Hali został potwierdzony w uchwalonym później regulaminie korzystania z Hali, przyjętym uchwałą nr [...] Rady Gminy W., natomiast opłaty za korzystanie z Hali zostały określone w Zarządzeniu nr [...] Wójta Gminy W.. Ponadto Gmina wyjaśniła, że Hala jest administrowana przez Zespół Szkół w W.. Umowy odpłatnego korzystania z Hali są zawierane przez Dyrektora Zespołu Szkół, który działa w tym zakresie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Wójta Gminy. Wynajem Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT, gdyż Szkoła korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z czym odpłatny wynajem Hali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła, ani Gmina nie naliczały od tej czynności podatku VAT należnego. Ponadto Gmina podniosła, że w zaistniałym stanie faktycznym z racji tego, że żaden z elementów Inwestycji nie był wcześniej wykorzystywany do żadnego rodzaju działalności, tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Gminę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. Decyzja o zmianie przeznaczenia towarów i usług została podjęta jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, tj. w styczniu 2011 r.

W związku z tym - w opinii Gminy - w odniesieniu do zakupów towarów i usług, przeznaczonych do realizacji Inwestycji, dokonanych do dnia zmiany przeznaczenia ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, ti. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. Natomiast w przypadku wydatków poniesionych w roku 2011, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według udziału procentowego, wyliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Według Podatnika ww. udział procentowy wyniósł 69,02%.

W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości obliczenia podatku należnego i naliczonego (zwrot podatku) za styczeń-kwiecień 2011 r. oraz październik-grudzień 2011 r. (w protokole kontroli znalazł się m.in. zapis (cyt.): " IV trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, iż Gmina nie dokonała kompleksowej konsolidacji swoich rozliczeń VAT: 1/z Zespołem Szkół w W. pomijając np. zakupy i podatek naliczony tej jednostki, 2/ ani z pozostałymi jednostkami budżetowymi (...) 3/ rozliczając wybiórczo miesiące I-1V, X-XII/2011 roku, w których występowały np. wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej łub obrót z tytułu komercyjnego wynajmowania hali, 4/ nie obejmując korektą całego poprzedniego 5 letniego okresu objętego przedawnieniem. Z uwagi na powyższe uznano, iż korekty deklaracji w powyższym zakresie złożone w dniu 31 grudnia 2015 roku nie są skuteczne. Wspólne rozliczenie oznacza bowiem, że w deklaracji należy wykazać zarówno zakupy i podatek naliczony, jak i obrót i podatek należny Gminy i jej jednostek budżetowych").

Gmina W. w dniu 25 marca 2016 r. ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7, tym razem za wszystkie miesiące roku 2011, tj. od stycznia do grudnia. Wraz z korektami Strona złożyła wniosek z 25 marca 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r, w kwocie 2.314 zł za luty 2011 r. w kwocie 5.099 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 53 zł. za lipiec 2011 r. w kwocie 4.849 zł. za sierpień 2011 r. w kwocie 3.264 zł oraz za wrzesień 2011 r. w kwocie 6.981 zł. Przyczyną przedmiotowych korekt było uwzględnienie w tych deklaracjach konsolidacji rozliczeń Gminy oraz wszystkich Jej jednostek budżetowych istniejących w 2011 r.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Gminy w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2011 r., po przeprowadzeniu którego w dniu [...] r. wydał decyzję określającą za: styczeń, luty, marzec, listopad 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego, za kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za październik 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Strona pismem z 30 czerwca 2016 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który decyzją z [...] r, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 330/17 WSA w Łodzi oddalił skargę.

Od ww. wyroku WSA w Łodzi Gmina złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1813/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Sąd wskazał na treść uchwały NSA z 18 marca 2019 r,, sygn. akt I FPS 3/18 i stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialnotechniczną o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Natomiast jeśli się toczy postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg.

W związku z powyższym NSA w uchwale stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Przepisy dotyczące doręczeń mają bowiem m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę.

Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomienie z 24 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczył Gminie, a nie pełnomocnikom ustanowionym do reprezentowania Gminy w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując ponownie skargę Strony, wyrokiem z 8 stycznia 2020 r,, sygn. akt I SA/Łd 750/19 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2011 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Mając na uwadze ww. wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, listopad 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, październik 2011 r,, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił ww. decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za: styczeń, luty, marzec 2011 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W. za miesiące: styczeń 2011 r.: wartość netto - 5.907.278,43 zł, podatek VAT - 1.299.601,26 zł; luty 2011 r.: wartość netto - 1.556.191,70 zł, podatek VAT - 342.923,82 zł (deklaracja VAT-7: wartość netto- 1.074.151,00 zł, podatek VAT-236.701,00 zł); marzec 2011 r.: wartość netto - 33.619,52 zł podatek VAT - 7.732,49 zł (deklaracja VAT-7: wartość netto - 23.206,00 zł podatek VAT - 5.337,00 zł), w złożonych w dniach: 31 grudnia 2015 r. oraz 25 marca 2016 r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Jednocześnie w ww. decyzji stwierdzono, że organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. może orzekać wyłącznie w granicach wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Jeżeli w Jego ocenie wysokość nadpłaty budzi wątpliwości, to jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, lecz zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, ma to wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w złożonych w dniach 31 grudnia 2015 r. oraz 25 marca 2016 r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: styczeń, luty oraz marzec 2011 r. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją polegającą na budowie Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W..

Organ pierwszej instancji na podstawie kart kontowych Gminy W. ustalił, że Strona za ww. miesiące dokonała zapłaty podatku od towarów i usług odpowiednio w kwotach 2.314 zł (styczeń 2011 r.), 5.099 zł (luty 2011 r.) i 3.007 zł (marzec 2011 r.). Z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W. za miesiące: styczeń 2011 r. w kwocie 1.299,601,26 zł, luty 2011 r. w kwocie 236.701 zł oraz marzec 2011 r. w kwocie 5.337 zł nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe odpowiednio w kwotach 2.314 zł, 5.099 zł i 53 zł.

W związku z powyższym Organ pierwszej instancji uznał, że wniosek z dnia 25 marca 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w wyżej wskazanych wysokościach jest niezasadny. Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - marzec 2011 r., złożone w dniu 25 marca 2016 r,. są bezskuteczne.

Natomiast w przypadku korekt deklaracji za ww. miesiące, złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r., organ pierwszej instancji zauważył, że postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 31 grudnia 2015 r. zostało umorzone, z uwagi na jego wycofanie przez Gminę, co stosownie do postanowień ww. przepisu również spowodowało ich bezskuteczność.

Gmina złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., który decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

- art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 5-7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W. zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku VAT (zmiany przeznaczenia przed oddaniem do użytkowania);

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą w szczególności na: uznaniu, że protokół z posiedzenia Komisji Spraw Społecznych Rady Gminy W. nie jest dowodem na podjęcie przez Gminę decyzji w zakresie zmiany przeznaczenia Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W., lecz stanowi jedynie podsumowanie rozważań członków Komisji w zakresie możliwości wprowadzenia opłat za korzystanie z Hali, co jest wprost sprzeczne z treścią wskazanego protokołu; poprzez stwierdzenie, że faktyczna zmiana przeznaczenia Hali miała miejsce w kwietniu 2011 roku, tj. w dniu wydania przez Radę Gminy W. uchwały nr IX/49/2011 określającej zasady korzystania z Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W., pomimo tego, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podjęcie uchwały stanowiło jedynie wykonanie wcześniejszego zamiaru przeznaczenia Hali do czynności opodatkowanych; braku logiki i spójności w argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (oraz wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.), który z jednej strony stwierdza, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w kwietniu 2011 r., a z drugiej zauważa, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT dopiero od momentu faktycznego odpłatnego udostępnienia Hali;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez stwierdzenie, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług dopiero od momentu faktycznego udostępnienia Hali Sportowej na rzecz osób trzecich, pomimo tego, że już wcześniej istniał udokumentowany zamiar Gminy przeznaczenia Hali do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

- art. 70 § 1, art. 79 § 3 w związku z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej – poprzez wywodzenie nieprawidłowych skutków prawnych dla prowadzonego postępowania i sytuacji procesowej Gminy w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych Gminy w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2011 r.;

- art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że korekty Gminy złożone 31 grudnia 2015 r. w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2011 r. nie wywołują skutków prawnych, pomimo tego, że: 1) korekty Gminy zostały złożone przed wejściem w życie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie mógł i nie może on mieć zastosowania do korekt złożonych w grudniu 2015 r.;

2) bezskuteczność korekt nie została wykazana w decyzji z [...] r. o umorzeniu postępowania podatkowego; 3) decyzja umarzająca postępowanie podatkowe nie została doręczona pełnomocnikowi Gminy, w związku z czym nie może wywoływać skutków prawnych.

W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.;

2. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie bowiem do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) – dalej także: p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Wskazać także należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie będąc związany powołanym wyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 750/19, który uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2011 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. I GSK 2395/05). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 1466/06). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II GSK 95/10). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadniczym kryterium legalności zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania.

Przypomnieć zatem należy, że w uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że w omawianej sprawie związany był wyrokiem NSA z dnia z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1813/17, w którym Sąd ten doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązania podatkowe będące przedmiotem tego postępowania, wygasły na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieją, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia.

W tym zakresie WSA w Łodzi odwołał się uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Powyższe oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie zawiadomienie z 24 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doręczył bezpośrednio Gminie, a nie jej pełnomocnikom ustanowionym w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Sąd stwierdził, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tej sytuacji w oparciu o art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązania za okresy od stycznia do listopada 2011 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2016 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana wprawdzie przed tą datą, jednak doręczono ją pełnomocnikowi Gminy w dniu 3 stycznia 2017 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Tymczasem zgodnie z art. 212 zd. 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie.

WSA w Łodzi uznał, że podstawowe znaczenie ma zatem ocena wpływu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. na postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, zainicjowane wnioskiem Gminy z dnia 25 marca 2016 r.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w dniu [...]r. Gmina W. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2011 roku wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: za styczeń 2011 r. w kwocie 2.314 zł, za luty 2011 r. w kwocie 5.099 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 53 zł, za lipiec 2011 r. w kwocie 4.849 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 3.264 zł oraz za wrzesień 2011 r. w kwocie 6.981 zł.

Nie ulega wątpliwości, że wniosek ten został złożony przed upływem terminu przedawnienia.

Wprawdzie decyzja organu odwoławczego została doręczona już po upływie terminu przedawnienia, jednak wobec skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (przed upływem terminu przedawnienia), organ nadal był uprawniony do orzekania w tym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

W myśl art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z kolei art. 75 § 4a O.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Wprowadzenie tego przepisu oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika (por. też prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 383/16, LEX nr 2056285). Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu i Bydgoszczy, wskazując, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (...) organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. prawomocne wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2374/15 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2019 r. I SA/Bd 881/18, publ.: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela.

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie należy zauważyć, że jakkolwiek art. 75 § 4a O.p. przewiduje, iż w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą jego wysokości, to trzeba jednocześnie uwzględnić okoliczność, jaka wystąpiła w sprawie, a mianowicie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie w omawianej sprawie organy orzekały w ramach postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2016 r., nie ulega wątpliwości jednak, że postępowanie to zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu tym organ rozpoznawał ów wniosek - co wynika z treści decyzji organów obu instancji. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. organ wprost orzekł w kwestii nadpłaty za miesiące od stycznia do marca 2011 r.

WSA w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 750/19 stwierdził, że w konsekwencji nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w dalszym postępowaniu organ zobowiązany był wyłącznie do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W pierwszej kolejności zatem organ odwoławczy powinien był rozpoznać odwołanie pod kątem niezbędnych elementów rozstrzygnięcia określonych art. 75 § 4a O.p. Z przepisu tego wynika m. in., że w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Tutejszy Sąd w ww. wyroku zauważył, że organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty tylko za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r., a w odniesieniu do pozostałych miesięcy w ogóle nie wypowiedział się w tym zakresie. Również organ odwoławczy nie badał decyzji I instancji ściśle pod kątem elementów wynikających z art. 75 § 4a O.p., a jedynie nakazał dalsze zbieranie i ocenę materiału dowodowego, co prowadzi do naruszenia tego przepisu.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydając zaskarżoną decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty Gminie w podatku od towarów i usług za miesiące: za styczeń, luty i marzec 2011 r. w swoich rozważaniach również nie odniósł się do pozostałych miesięcy 2011 r., tj. miesięcy od kwietnia do listopada 2011 r., a zwłaszcza miesięcy od lipca do września 2011 r., których dotyczył wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty z dnia 25 marca 2016 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że narusza ona art. 153 p.p.s.a. w części dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od lipca do września 2011 r., których dotyczył wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty z dnia 25 marca 2016 r.

W powołanym już wyżej wyroku WSA w Łodzi wskazał na konieczność rozstrzygnięcia w tym zakresie, czego organ nie uczynił.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył art. 153 p.p.s.a. Tym samym sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, w tym wskazanych w skardze zarzutów, na obecnym etapie postępowania jest przedwczesna i bezprzedmiotowa.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, skargę uznając ją za zasadną.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania wydano w oparciu o art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.

P.C.