Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 160/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 191, art. 201
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." s.c. A. K., J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 401/10 w sprawie ze skargi "A." s.c. A. K., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." s.c. A. K., J. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 401/10, oddalił skargę "A." s.c. A. K., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2010 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

W rezultacie przeprowadzonej w "A." s.c. A. K., J. W. kontroli dokumentacji źródłowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. ustalono, iż spółka prowadziła m.in. stację paliw w B. wraz ze sklepem, restauracją oraz częścią hotelową, myjnię samochodową, warsztatem samochodowym oraz stację kontroli pojazdów. Spółka dokonywała obrotu wyrobami akcyzowymi w postaci: paliw płynnych w tym oleju opałowego i napędowego, alkoholu oraz papierosów. Na obrót wyrobami akcyzowymi spółka posiadała zezwolenia oraz koncesje, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, w związku z czym nie dokonywała jego rozliczania. Organ I instancji stwierdził, iż spółka zawierała transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa niewiadomej jakości i nieznanego pochodzenia, którego nie była w stanie udokumentować rzetelnymi dowodami faktycznie dokonanych zakupów paliw i nie dysponowała innymi, niż zanegowane, dowodami potwierdzającymi, że od nabytych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

W toku kontroli stwierdzono, że W. sp. z o.o. i T. – O. sp. z o.o. faktycznie nie dokonywały sprzedaży paliw płynnych na rzecz skarżącej spółki, a osoby nieuprawnione posługiwały się wystawionymi przez te podmioty fakturami VAT. Zeznania wspólników skarżącej spółki wskazują, że olej opałowy jak i olej napędowy w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach faktycznie został zakupiony, a następnie dostarczony na stację paliw spółki znajdującą się w B. Analiza przedłożonych w toku kontroli dokumentów, dowodów zakupu oraz sprzedaży paliw jak i stanów magazynowych na początek i koniec roku 2005 wykazała, że mimo podważenia autentyczności części z dokumentów handlowych zakupu, paliwo zostało faktycznie sprzedane bądź zużyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił A. s.c. A. K., J. W. z siedzibą w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki oraz po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2009 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka A., w okresie od lutego do września 2005 r. nabywała olej opałowy oraz napędowy od firm, które faktycznie nie dokonywały obrotu przedmiotowymi wyrobami, a nabycie to dokumentowała tzw. "pustymi" fakturami, których wystawcami były W. sp. z o.o. oraz T.-O. sp. z o.o. Spółka A. sprzedawała wyroby akcyzowe, nie deklarując i nie uiszczając podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Zakresem postępowania kontrolno skarbowego prowadzonego wobec Spółki była rzetelność deklarowania przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. Przedmiotem postępowania było zweryfikowanie przedstawionych właściwym organom podatkowym danych w zakresie podstaw opodatkowania i podatków. Badaniu podlegały transakcje gospodarcze, których stroną była A. s.c. A. K., J. W., dlatego też zweryfikowano operacje zakupu udokumentowane fakturami, których wystawcami była W. sp. z o.o. oraz T.-O. sp. z o.o. Zgromadzony materiał wskazuje, że faktury wystawiane przez spółkę W. odnoszą się do czynności, które nie zostały dokonane, bowiem "za fakturami nigdy nie szło paliwo". Natomiast Spółka T.-O. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami, a wystawione faktury sprzedaży nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Kontrolą ustalono, że od zakupionego oleju napędowego i opałowego nie została zapłacona akcyza a skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów zaprzeczających tym ustaleniom. Faktury dokumentujące nabycie paliwa od W. i T.-O. są fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą, a skarżącą spółką. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Zakupiony przez skarżących olej napędowy i opałowy, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez w/w spółki zostały odsprzedane, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Skarżąca spółka okoliczności sprzedaży paliwa w takiej właśnie ilości nie kwestionuje. W świetle dowodów zgromadzonych w sprawie nie ma więc znaczenia jaka firma dokonywała przewozu paliwa do nabywcy, kto paliwo dostarczał do odbiorców czy kto pośredniczył w zakupach. Skarżąca nie wskazała faktycznego dostawcy, tym samym źródła pochodzenia paliwa, a w toku postępowania konsekwentnie wskazywała, że dostawcą były spółki W. i T.-O.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spółki "A." s. c. A. K., J. W. na wymienioną decyzję ostateczną wskazał, że skarżąca spółka dokonywała obrotu/sprzedaży wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w postaci paliw płynnych w tym oleju opałowego i napędowego nie dokonując deklaracji ani uiszczenia podatku akcyzowego.

Przedmiotem ustaleń, mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, była kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Spółka wykazywała, że taki obowiązek ciążył na jej kontrahentach, tj. W. sp. z o.o. oraz T.-O. sp. z o.o. W związku z tym zweryfikowano operacje zakupu udokumentowane fakturami, których wystawcami były wymienione spółki. Ustalono, że faktury wystawiane przez spółkę W. odnoszą się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Podważając zasadność stanowiska, że skarżąca spółka nabyła wyroby akcyzowe od wskazanych kontrahentów działając w dobrej wierze, Sąd I instancji argumentował, że z materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny, a mianowicie, że paliwo nie zostało zakupione od W. sp. z o.o. oraz T.-O. sp. z o.o., a fakt ten wynika z analizy materiału dowodowego. Organy podatkowe ustaliły, że W. oraz T.-O., będąc wystawcami faktur, nie zadeklarowały podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych i nie zapłaciły podatku akcyzowego. Organy podatkowe miały prawo na podstawie analizy materiału dowodowego przyjąć, że te firmy nie były dostawcami paliwa. Skarżąca sprzedawała paliwo, które miało rzekomo pochodzić od W. oraz T.-O. Wystawiane przez tych kontrahentów faktury miały zaś służyć zalegalizowaniu źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych. W prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca spółka nie potrafiła przy tym wskazać żadnych danych, na podstawie których można byłoby zidentyfikować jej faktycznych dostawców paliwa.

Wobec podważenia wiarygodności faktur dokumentujących dostawy paliwa, za niewiarygodne uznane zostały również pokwitowania zapłaty gotówką za te dostawy.

Również nieprawdziwe okazały się oświadczenia zawarte w części faktur, odnośnie tego, że w cenie nabycia zawarty jest podatek akcyzowy, albowiem w rzeczywistości nie został on zadeklarowany i zapłacony.

Sąd I instancji podważył wiarygodność stanowiska, że spółka działała w dobrej wierze, gdyż jak stwierdzono, posłużyła się ona fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Obiektywnie rzecz biorąc sprzedawane paliwo było niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe ustaliły, że W. i T.-O. były wystawcami kwestionowanych faktur, ale nie dostarczały paliwa, które w ilości opisanej w tychże fakturach było następnie sprzedawane przez skarżącą spółkę.

Przesłuchani w postępowaniu podatkowym współwłaściciele skarżącej spółki nie wyjaśnili okoliczności towarzyszących zawieraniu, realizacji transakcji i dostawy paliw, ani też nie podali żadnych danych, na podstawie których można byłoby zidentyfikować faktycznych dostawców paliwa.

"A." s.c. A. K., J. W. wystąpiła ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

I - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec "A." spółki cywilnej nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191 o.p.);

- art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, że w świetle przepisów prawa krajowego skarżący (będący nabywcą paliwa) jest podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty;

- art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; brak jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za ustalony, w tym w szczególności brak wskazania czy dostawa paliwa w ilościach wskazanych w fakturach miała miejsce:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p.. art. 181 § 1 o.p., art. 190 o.p., art. 191 o.p., art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p., art. 190 § 2 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 o.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż "A." spółka cywilna nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku akcyzowego, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

- art. 109 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki odroczenia terminu rozprawy, w przypadku wykazanej we wniosku pełnomocnika kolizji terminów posiedzeń, przez co strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, co powoduje nieważność postępowania zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.;

w ramach zaś podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

II - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię tj. błędne uznanie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżąca spółka, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na ustalenie podmiotów, których obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wyprzedza obowiązek skarżącej;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że transakcje dokonane przez firmy W. sp. z o.o. oraz T.-O. sp. z o.o., stanowią sprzedaż wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji błędne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego podczas, gdy obowiązek podatkowy spoczywał na dostawcy towaru handlowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła argumentacje na poparcie przedstawionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował wobec wyroku Sądu I instancji adresowane wobec faktycznych podstaw rozstrzygnięcia zarzuty naruszenia przepisów: art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a.; art. 133 § 1 zd pierwsze w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a.; art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a.; art. 134 § w związku z art. 151 p.p.s.a.; art. 151 p.p.s.a., które postawione zostały w powiązaniu z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 201 § 1 pk 2, art. 210 Ordynacji podatkowej, a ponadto zarzut naruszenia art. 109 p.p.s.a. W ramach zaś podstawy kasacyjnej wskazanej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia: art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię; art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 4 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być dokonana w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna.

Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że wprost adresowane są one wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Zmierzają one do ich podważenia, jako nieprawidłowych i niekorespondujących z rzeczywistym stanem rzeczy, bo przeprowadzonych z naruszeniem wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych.

Dokonując oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie wyjaśnić należy, że z normatywnej treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Ocena skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania może być więc dokonywana przez pryzmat tych spośród przepisów p.p.s.a., które w kontekście istoty sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, determinowanej przepisem art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 p.p.s.a., uzasadniałyby twierdzenie, że charakter i stopień ich naruszenia wyrażałby się w istnieniu potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy, i przez które to naruszenie należałoby rozumieć tylko i wyłącznie taką sytuację, w której istnieje prawdopodobieństwo oddziaływania (wpływu) tegoż naruszenia na treść zaskarżonego orzeczenia.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podważające prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli zgodności z prawem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydania zaskarżonej decyzji nie są usprawiedliwione. Przeprowadzona przez WSA w O. kontrola zgodności z prawem tej decyzji, wyrażająca się w stwierdzeniu, że nie jest ona niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, nie była kontrolą wadliwą.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 134 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a, ani też przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 201 § 1 pk 2, art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co zdaniem strony skarżącej, najogólniej rzecz ujmując, miało polegać na niezasadnym przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że podatkowy stan faktyczny został ustalony przez organ podatkowy w sposób niewadliwy, a ponadto i na tym, że Sąd I instancji w toku przeprowadzanej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, ograniczając się tylko do jego części, w konsekwencji czego zaniechał zbadania (skontrolowania) całej sprawy, tj. niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanych podstaw prawnych

W tej mierze, wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji. Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (a nie procesowym), a skoro skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części, to tak określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1739/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07). W kontekście zaś zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Operując w granicach sprawy, sąd administracyjny I instancji, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.). Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz przeprowadza kontrolę legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia w tej mierze kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Nie stanowi przy tym naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09).

Naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., może zaś stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09).

Dokonując kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku Sądu I instancji z perspektywy uwzględniającej normatywnej treść - wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej, jako naruszone - przepisów art. 134 § 1 i 133 § 1 p.p.s.a. (w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a.) oraz przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 201 § 1 pk 2, art. 210 Ordynacji podatkowej, stanowiących normy dopełnienia, dla pierwszych spośród wyżej wymienionych, brak jest podstaw, aby uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej formułowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia są usprawiedliwione.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, Sąd I instancji zobowiązany był do: 1) orzekania w granicach sprawy, zdeterminowanych granicami sprawy administracyjnej rozstrzygniętej tą decyzją i wyznaczającą przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy; 2) orzekania na podstawie akt sprawy; 3) rozpatrzenia sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji

Poza sporem jest, iż sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu I instancji, w przywołanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, była kontrola zgodności z prawem decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę jej wydania, w tym również w zakresie odnoszącym się do kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dowodów stanowiących źródło tychże ustaleń, Sąd I instancji zobowiązany był ocenić prawidłowość realizacji przez organ podatkowy orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. W konsekwencji oceny o ich prawidłowości, zobowiązany był do kontroli zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym regulujących, w okolicznościach (prawidłowo) ustalonego stanu faktycznego sprawy, przesłanki powstania obowiązku podatkowego, określających podmiot podlegający temu obowiązkowi oraz wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatkowe.

Relacjonując przebieg postępowania przed organami podatkowymi, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestią sporną to, że skarżąca spółka dokonywała obrotu wyrobami akcyzowymi w postaci paliw płynnych w tym oleju opałowego i napędowego, jak również i to, że dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego.

W sytuacji zaś, gdy w rozpoznawanej sprawie podważono wiarygodność dowodów zakupu paliw płynnych w postaci faktur wystawionych skarżącej spółce przez W. sp. z o.o. oraz T.-O. sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji podważało wiarygodność wskazywanego w tychże fakturach ("pustych") źródła pochodzenia i dostawy tychże paliw płynnych i tym samym wiarygodność opisanych w nich transakcji zakupu, oś sporu w sprawie stanowiła kwestia ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z zasady jednofazowego charakteru opodatkowania akcyzą. Zgodnie z nią akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Z wyrażającego tę zasadę przepisu art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest więc prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Sąd I instancji podkreślił, że jakkolwiek W. sp. z o.o. oraz T.-O. sp. z o.o. wystawiły zakwestionowane faktury to jednak, jak wynika z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń, nie zadeklarowały podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych i nie zapłaciły podatku akcyzowego. Wobec zaś faktu, że faktury te były "fakturami pustymi" nie dokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy paliw, co również wynika z dowodów przeprowadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie ma podstaw aby podważać prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że źródło pochodzenia paliw w ilości zakwestionowanej w toku prowadzonych czynności kontrolnych nie jest znane, albowiem jego dostawcami nie byli bowiem wystawcy zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. Zwłaszcza, że równocześnie spółka A., ustaleniom i twierdzeniom tym, nie przeciwstawiła w postępowaniu podatkowym, ani też w postępowaniu sądowoadministracyjnym żadnego skutecznego przeciwdowodu, ani też kontrargumentu.

Operując w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, Sąd I instancji przyjął więc, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji przeprowadzone zostały bez naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa szczegółowo regulujących zasady i tryb postępowania wyjaśniającego i dowodowego.

Analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wbrew stanowisku prezentowanemu przez autora skargi kasacyjnej, nie daje żadnych podstaw aby twierdzić, że w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji pominął normatywną treść przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz wyrażonych na ich gruncie zasad zaufania do organów podatkowych i informowania uczestników postępowania, prawdy materialnej, otwartości postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów stanowiących wzorzec kontroli legalności tej decyzji, jako tzw. normy dopełnienia. Formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty ich naruszenia, nie są usprawiedliwione.

Przywołane wyżej i prawidłowo uznane przez Sąd I instancji za istotne w rozpoznawanej sprawie fakty, znajdujące swoje potwierdzenie i odzwierciedlenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, który przyjęty został za podstawę wyrokowania, w konfrontacji z treścią przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., nie dają podstaw, aby twierdzić, że rekonstrukcja przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego przeprowadzone została w wadliwy sposób, tj. czy to bez wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego aktu, czy to w sposób selektywny, a w konsekwencji bez uwzględnienia akt sprawy podatkowej.

Wobec faktu, że skarżąca spółka dokonywała obrotu wyrobami akcyzowymi w postaci oleju opałowego i napędowego, a dokonując ich sprzedaży nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego, w sytuacji gdy równocześnie faktury wystawione przez W. sp. z o.o. oraz T.-O. sp. z o.o., którymi legitymowała się na okoliczność źródła pochodzenia i dostawy paliw, którymi obracała, a także na okoliczność wcześniejszej zapłaty akcyzy okazały się tzw. fakturami "pustymi", niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za nietrafne uznać należy stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że "deficyt" stanu faktycznego sprawy wyraża się w zaniechaniu przeprowadzenia ustaleń odnośnie tego, czy dostawa w ilościach wskazanych w tych fakturach miała miejsce. Wyjaśnić bowiem należy, że poprzez podważenie wiarygodności faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów strony skarżącej nie podważono faktu dokonania w ogóle dostawy paliw w ilości określonej w tychże fakturach, albowiem spółka taką właśnie ilość paliw posiadała i następnie sprzedała. Podważono bowiem źródło pochodzenia i źródło dostawy tego paliwa w ilości zakwestionowanej w toku prowadzonych czynności kontrolnych, a korespondującej z ilością określoną w "pustych" fakturach. Innymi słowy, podważono to, że paliwo w ilości określonej w tych fakturach pochodziło od ich wystawców. Nie ma więc podstaw, aby za ustalenie wadliwe uznać, że źródło pochodzenia tego paliwa jest niewiadome. W związku z tym, nie ma również podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że wobec ziszczenia się określonych przepisami ustawy podatkowej przesłanek powstania obowiązku podatkowego, że podmiotem zobowiązanym do jego zapłaty jest strona skarżąca.

W tym też względzie, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko prezentowane przez autora skargi kasacyjnej, że ustalenia stanu faktycznego są wadliwe, a to wobec przerzucenia na stronę skarżącą ciężaru dowodu odnośnie okoliczności transakcji zakupu paliw płynnych, źródła pochodzenia tychże wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami akcyzowymi i zaniechania przeprowadzenia wszechstronnych ustaleń w tym zakresie z urzędu przez organy podatkowe. Jakkolwiek bowiem faktem jest, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak nie oznacza to, że konsekwencją obowiązywania wskazanej zasady jest nieograniczony obowiązek dowodowy organu. Strona postępowania nie jest bowiem zwolniona od współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, skoro nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do wydania decyzji dla niej niekorzystnej (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1677/10). W postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. Decyduje on, z uwzględnieniem normatywnego kontekstu adekwatnych przepisów prawa materialnego, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które spośród nich uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Powyższemu towarzyszy cel w postaci rekonstrukcji stanu faktycznego, tak aby odzwierciedlał on rzeczywisty przebieg zdarzeń. Przy tym nie można zasadnie oczekiwać, aby organ podatkowy będzie prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Jakkolwiek bowiem zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organ podatkowy do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, to jednak nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10). W sytuacji więc, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a stanowisko to strona podważa, to zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jego obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona wywodzi pożądane dla siebie skutki. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz zmierza do ustalenia, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję, określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10).

W związku z powyższym, dopiero wykazanie - w kontekście przywołanej wyżej istoty konstrukcyjnej podatku akcyzowego wyrażającej się w jego jednofazowości -iż podatek ten został już zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie tego obrotu (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt i GSK 665/10; wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/2006).

Jakkolwiek więc, organy podatkowe zobowiązane są do zebrania z urzędu dowodów istotnych w sprawie i wyjaśnienia istotnych jej okoliczności z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, to jednak w świetle wszystkich wskazanych wyżej konsekwencji obowiązywania przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady jednofazowości podatku akcyzowego brak jest podstaw, aby poważać prawidłowość stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym strona skarżąca nie była zwolniona z wykazania okoliczności zapłaty akcyzy, skoro wywodziła z niej określone skutki prawne. Ustaleniom i stanowisku organów podatkowych, że akcyza nie została zadeklarowana i zapłacona w należytej wysokości, strona skarżąca nie przeciwstawiła żadnego skutecznego przeciwdowodu świadczącego o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem została ona uiszczony.

W kontekście argumentacji strony skarżącej upatrującej zasadności swoich racji w dowodach z dokumentów w postaci faktur VAT, wyjaśnić należy, że przesłanką podważenia ich wiarygodności było to, że nie były one prawidłowe w sensie materialnoprawnym, albowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. rzeczywistego obrotu. Nie jest bowiem prawidłowa faktura, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Stanowiąc zaś dowód z dokumentu prywatnego, faktura potwierdza, że osoba pod nią podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Jej wiarygodność, jako dokumentu prywatnego, oceniania jest więc tak samo, jak wiarygodność innych dowodów w sprawie, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 107/08). W konsekwencji stwierdzić należy, że ocena tego dowodu i jego wiarygodności nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, lecz uwzględnia również kontrolę zgodności (korespondencji) zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co może nastąpić na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego swobodnej oceny.

Argumentacja strony skarżącej nie podważa więc w żadnym razie prawidłowość stanowiska prezentowanego w analizowanym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uwzględniając ponadto wszystkie okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza wynikające z treści wyjaśnień J. W. i A. K. okoliczności towarzyszące zawieraniu i realizacji transakcji dostawy paliwa, które odbiegały od standardu obowiązującego w relacjach między rzetelnymi przedsiębiorcami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, brak jest podstaw aby zasadnie wywodzić, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że strona skarżąca dochowywała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Wbrew stanowisku strony skarżącej, akty jej staranności nie były takimi, których w okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, rozsądnie należałoby od niej oczekiwać.

Wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił i nie wyjaśnił zarzutu naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej formułowanego w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu (w różnych konfiguracjach) z przepisami art. 134 § 1, art. 145 § 2, art. 151 i art. 133 § p.p.s.a., jako normami odesłania. Nie wykazał również, do czego także był zobowiązany, wpływu zarzucanego naruszenia przepisu postępowania na wynik sprawy - na gruncie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do organów podatkowych adresowany jest nakaz zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez innych organ lub sąd. Wskazana wadliwość, wobec treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie może merytorycznie rozpoznać.

Tożsame, z wyżej sformułowanym, stanowisko odnosi się również do oceny stawianego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 109 p.p.s.a. Ponownie podkreślić należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde naruszenie przez Sąd I instancji przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Skuteczne wniesienie takich zarzutów wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między podnoszonym w skardze kasacyjnej naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia. Tymczasem strona skarżąca nie wykazała i nie wyjaśniła, na czym naruszenie przepisu art. 109 p.p.s.a polegało, jak również, jaki miało ono, czy też mogło mieć, wpływ na wynik sprawy - zgodnie z tym przepisem sąd odracza rozprawę jeśli stwierdzi nieprawidłowości zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeśli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Abstrahując od powyższego stwierdzić również należy, że konfrontując normatywną treść przepisu art. 109 p.p.s.a. z treścią wniosku pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...] września 2010 r. o odroczenie rozprawy przez WSA w O. oraz z odpowiedzią Sądu I instancji na ten wniosek, zawierającą również stosowne informacje i pouczenia adresowane do pełnomocnika strony, brak jest podstaw, aby uznać, że kolizja terminów rozpraw stanowiła nadzwyczajną przeszkodę uzasadniającą odroczenie rozprawy, co w świetle przywołanego przepisu jest zawsze sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną, której ocena odnośnie istnienia uzasadnionych podstaw odroczenia rozprawy należy każdorazowo do sądu. W tej mierze, nie można również pomijać konsekwencji obowiązywania przepisu art. 107 p.p.s.a., z którego wynika, że obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa. W rozpoznawanej sprawie nie można również pomijać konsekwencji faktu, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu przez spółkę nie było ograniczone w udzielaniu substytucji (por. art. 41 ust. 5 ustawy o doradztwie podatkowym), co uzasadnia twierdzenie, że przy zachowaniu należytej staranności, w sytuacji zaistniałej kolizji terminów rozpraw, pełnomocnik skarżącej spółki nie był pozbawiony możliwości podjęcia działań - do których był również zobowiązany – zmierzających do zapewnienia stronie skutecznej obrony jej praw w postępowaniu przed Sądem I instancji (por. również wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 473/07; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1098/07).

W związku z powyższym, brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przywołanych przepisów postępowania w sposób określony w skardze kasacyjnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej adresowanym wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, Sąd I instancji miał podstawy, aby zaakceptować ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji uznania ich za prawidłowe - co we właściwy sposób wykazał – przyjąć je za podstawę wyrokowania. Tym samym miał podstawy aby uznać, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów określających zasady i tryb prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. wyjaśnić należy na wstępie, że uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu – dlaczego powinien być zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1554/09).

Analiza sposobu skonstruowania i uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje przy tym i na to, że strona skarżąca zmierza również do podważania faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zarzuty te adresuje więc wobec sfery faktów, nie zaś wobec sfery prawa. Tymczasem, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, a ocena jego zasadności może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 192/04). W rozpoznawanej sprawie, zarzut naruszenia przepisów postępowania formułowany wobec faktycznych podstaw rozstrzygnięcia przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, nie odniósł zaś skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą.

W niepodważonym stanie faktycznym sprawy, nie ma podstaw, aby za usprawiedliwione uznać zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 4 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Podważając stanowisko, że to strona skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, autor skargi kasacyjnej nie uwzględnia kluczowej w tej mierze kwestii, a mianowicie tego, że jakkolwiek kontrahenci skarżącej spółki, tj. W. sp. z o.o. oraz T.-O. sp. z o.o., wystawili faktury na dostawę paliw, to jednak wiarygodność tychże faktur została podważona, albowiem jako tzw. "faktury puste", nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkowało to ustaleniem, że źródło pochodzenia paliw w ilości zakwestionowanej w toku prowadzonych czynności kontrolnych nie jest znane, albowiem jego dostawcami nie byli wystawcy zakwestionowanych faktur, którzy również nie zadeklarowali i nie odprowadzili podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy nie został więc zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W związku z powyższym, nie ma podstaw, aby w świetle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podważać prawidłowość ich wykładni i zastosowania poprzez przyjęcie, że w niepodważonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest strona skarżąca.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, współokreślającym przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z kolei z przepisu art. art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy wynika, iż podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W analizowanym zakresie podkreślić również należy, że przepisu art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W świetle istoty konstrukcji podatku akcyzowego, wyrażającej się w jego jednofazowości, stwierdzić więc należy, jak wyżej już to podkreślono, iż warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Z przywołanej regulacji wynika więc, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Skoro więc, z niepodważonych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że kontrahenci skarżącej spółki, tj. W. sp. i T.-O. sp. z o.o., wobec podważenia wiarygodności wystawionych przez nich faktur, nie dokonali dostawy paliw, w związku z czym źródło pochodzenia paliwa, którym obracała skarżąca spółka było niewiadome, albowiem jego rzeczywisty dostawca, zobowiązany do rozliczenia akcyzy nie został ustalony, a na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem, nie zadeklarowano i nieodprowadzono akcyzy w należnej wysokości, to nie ma podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu posiadania i następnie sprzedaży tak pozyskiwanego paliwa jest strona skarżąca. Jeżeli bowiem w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu, to obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności, tylko i wyłącznie wówczas, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z przepisu art. 4 ust. 3 wymienionej ustawy wynika więc jednoznacznie, że jego stosowanie aktualizuje się w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona mimo, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I FSK 606/08). Należy więc przyjąć, że nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu przez producenta albo sprzedawcę, a także w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. Konsekwencją zaś przywoływanej wyżej cechy jednofazowości poboru podatku akcyzowego jest to, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu, co oznacza, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok WSA w G. z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 715/09).

W kontekście wymienionych w art. 4 ust. 1 przywołanej ustawy czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a także tego rodzaju charakteru tej regulacji, który realizuje funkcję porządkującą, uwzględniającą chronologię czynności wiążących się z obrotem wyrobami akcyzowymi, nie zaś kolejność powstawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podmiotów dokonujących czynności opodatkowanych, co uzasadnia twierdzenie o braku jakiegokolwiek związku tej regulacji z tą, która zawarta jest w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej, podkreślić należy, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Z przepisu ustawy podatkowej nie wynika bowiem pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest bowiem od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Są nimi również takie czynności, które zostały wykonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a