Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1424/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 10, ust. 10b pkt 2, pkt 3, ust. 10g, ust. 10h, ust. 10i, ust. 13
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Sp. z o.o. w T. złożył skargę na wydaną w dniu [...] r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do organu wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie wyżej określonym. We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - A Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest podmiotem z branży motoryzacyjnej zajmującym się produkcją [...]. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

- nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; Spółka rozlicza transakcje jako import usług;

- dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) za wynagrodzeniem na terytorium kraju, od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, co także powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego z tytułu WNT;

- nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia.

Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tymi transakcjami, zdarzają się i mogą też w przyszłości wystąpić sytuacje, w których Spółka w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie uwzględni kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT.

Przyczyny nieuwzględnienia kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji we wskazanym powyżej 3-miesięcznym okresie mogą być przykładowo następujące:

- zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta - Wnioskodawca nie ma wpływu na terminowe wystawianie faktur VAT przez jego kontrahentów. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy kontrahentem Spółki jest podmiot zagraniczny, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, a Spółka nie dysponuje narzędziami pozwalającymi wymusić na kontrahencie dostosowanie w tym zakresie do polskich regulacji; zdarza się, że faktura zostaje doręczona Wnioskodawcy po więcej niż 3 miesiącach od końca miesiąca, kiedy powstał obowiązek podatkowy (w przypadku transakcji WNT Wnioskodawca nie posiadając faktury wykazuje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. – dalej: u.p.t.u.], tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została dostawa towaru będącego przedmiotem WNT);

- opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta - Spółka nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia jej terminowo wystawionej faktury. Takie opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn, np. zaniedbanie przez kontrahenta obowiązków w tym zakresie, zagubienie przesyłki z fakturą przez operatora pocztowego odpowiedzialnego za realizację usługi pocztowej itd.; zdarza się, że faktura zostaje doręczona Wnioskodawcy po więcej niż 3 miesiącach od końca miesiąca, kiedy powstał obowiązek podatkowy (w przypadku transakcji WNT Wnioskodawca nie posiadając faktury wykazuje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u., tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została dostawa towaru będącego przedmiotem WNT);

- wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta - wadliwość ta przejawia się m.in. w następujących aspektach: wskazanie błędnej daty dostawy/daty wykonania usługi, podanie błędnej (innej niż uzgodniona lub wynikająca z zamówienia) ceny, niezgodny z zamówieniem i faktycznie otrzymanym towarem opis faktury lub błędne określenie wolumenu dostarczanych towarów. Wykrycie takich nieprawidłowości wymusza podjęcie obustronnych działań z kontrahentem celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności, co dodatkowo przesuwa w czasie moment zaksięgowania oraz ujęcia podatku VAT (należnego i naliczonego) z tytułu takiej faktury;

- wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką (np. 23%) dla dostawy towarów lub świadczenia usług objętych mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia - zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje od swojego krajowego dostawcy fakturę ze stawką 23% VAT, w sytuacji, gdy przedmiot świadczenia powinien być objęty mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia. W toku weryfikacji i rozmów z dostawcą finalnie dochodzi do reklasyfikacji świadczenia i wystawienia przez dostawcę korekty faktury, polegającej na zmianie stawki z kwotowej (23%) na odwrotne obciążenie. Powoduje to jednak opóźnienie w możliwości zadeklarowania przez Spółkę podatku VAT wynikającego z odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji powyższych sytuacji, zdarzają się, przypadki, gdy Wnioskodawca nie wykazuje we właściwej deklaracji VAT podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji powstał obowiązek podatkowy. Robi to dopiero po tym terminie.

Późniejsze (niż 3 miesiące) otrzymanie faktury dokumentującej WNT lub późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest/nie będzie związane z żadnym nadużyciem ani oszustwem. Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu ww. transakcji. Wnioskodawca również dokłada/będzie dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w terminie 3 miesięcy we właściwej deklaracji oraz w których faktura dokumentująca WNT jest dostarczana z opóźnieniem, jednak mimo to, z przedstawionych powyżej przyczyn, niezależnych od Wnioskodawcy, takie przypadki mają miejsce i prawdopodobnie będą nadal występować.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest/będzie uprawniony wskutek złożenia korekty deklaracji VAT do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca , w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

2) Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy), nawet jeżeli faktura dokumentująca to WNT została otrzymana przez Wnioskodawcę po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego WNT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest/będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazał podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy). Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż Wnioskodawca nie wykazał podatku należnego w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku WNT także niezależnie od tego, kiedy Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą WNT. Wymogi wykazania podatku należnego oraz otrzymania faktury dokumentującej WNT w powyższym terminie są bowiem dodatkowymi wymogami formalnymi, niewynikającymi z dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej jako: "Dyrektywa VAT"), od których nie można uzależniać okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

W dalszej kolejności spółka powołała regulacje art. 167, 168, 178 Dyrektywy VAT, a także przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. ustawy o VAT. Wyjaśniła także istotę sprawy oraz zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Podsumowując spółka wskazała, że w jej ocenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h u.p.t.u. naruszają zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności wynikające z Dyrektywy VAT i są niezgodne z Dyrektywą VAT, co potwierdza orzecznictwo TSUE.

Podkreśliła, że podobne stanowisko, od momentu wprowadzenia omawianych regulacji do polskiego porządku prawnego, wyrażały również polskie sądy administracyjne.

Wskazała, że stoi na stanowisku, że jest/będzie uprawniona do rozliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, co kwota podatku należnego (tj. wtedy, kiedy powstał obowiązek podatkowy), niezależnie od tego, czy w deklaracji VAT rozliczyła kwotę podatku należnego w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku WNT - także niezależnie od tego, kiedy otrzymał fakturę. Stanowisko odmienne mogłoby doprowadzić do nieuzasadnionego obciążenia finansowego Spółki, która pomimo braku popełnienia oszustwa podatkowego bądź dopuszczenia się nadużycia w podatku VAT, byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek, a w skrajnym scenariuszu również sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b u.p.t.u. Zastosowanie się do przepisów krajowych, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z ust. 10i lub art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h u.p.t.u., jest nie do pogodzenia z fundamentalnymi dla całego systemu podatku VAT zasadami neutralności oraz proporcjonalności, wynikającymi z przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE.

2.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z [...] r., nr [...] stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, gdy mowa jest o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: 1) nabywcą towarów jest: a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10; 2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, dokonujące wewnątrz-wspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b) usługobiorcą jest: - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów: - innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, - innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia, - podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b) nabywcą jest: - w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elekroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 łub art. 122.

W myśl art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 20 ust. 5 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n - art. 28b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - art. 86 ust. 13a ustawy.

Dalej organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, dokonuje importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także nabywa na terytorium Polski towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tymi transakcjami mogą zdarzać się sytuacje niezawinione przez Wnioskodawcę, że z różnych przyczyn Spółka nie uwzględni w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji.

Zauważył organ, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości;

- odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, przez korektę deklaracji VAT, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

- odliczania podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT Spółka otrzyma po okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Następnie organ wskazał, że w myśl cytowanych przepisów u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca spełnia powyższe warunki.

W sytuacji, gdy:

- następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, lub

- następuje dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, lub

- podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje - co do zasady - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), muszą być spełnione następujące warunki szczegółowe:

- podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

- podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku importu usług oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej - dotyczących importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - w terminie późniejszym (niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej - stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku importu usług lub transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, dla których podatnikiem jest ich usługobiorca lub nabywca, brak faktury lub posiadanie wadliwej faktury nie stoi na przeszkodzie do terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Natomiast co do transakcji WNT - w przypadku nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdą regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy, dotyczące pomniejszenia i powiększenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Z powodu nieotrzymania we wskazanym terminie faktury nie powstanie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Organ zauważył, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisy ustawy organ stwierdził, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Opóźnienie w otrzymaniu faktury lub otrzymanie faktury wadliwie sporządzonej, na co wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie stanowi przeszkody w terminowym - tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy - uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł, w odniesieniu do importowanych usług oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług i towarów w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

Natomiast w przypadku transakcji WNT, gdy Wnioskodawca nie otrzyma faktury dokumentującej dostawę towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, będzie to oznaczało niespełnienie jednego z warunków - wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a. ustawy - uprawniających do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazywany jest podatek należny. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10g ustawy i Wnioskodawca będzie obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Z kolei otrzymując fakturę dokumentującą WNT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10h ustawy i Wnioskodawca będzie upoważniony do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę, czyli na bieżąco.

Nie zgodził się organ z oceną Wnioskodawcy, że na skutek złożonej korekty deklaracji VAT, Spółka może lub będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w przypadku, jeżeli taka korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei Spółka nie jest i nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT otrzyma po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

W konsekwencji powyższego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (w terminie określonym w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3), Spółka może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. na bieżąco.

Ponadto organ odniósł się do zawartego we własnym stanowisku w sprawie stwierdzenia Spółki, że w sytuacji ujęcia równych kwot podatku należnego i naliczonego z tytułu wskazanych transakcji w różnych okresach rozliczeniowych, "...Wnioskodawca będzie musiał ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek, liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia jego zapłaty".

W przypadku, gdy wskutek złożonej korekty deklaracji podatkowej Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy Spółka ma prawo zwiększyć podatek naliczony dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę. Oznacza to możliwe wystąpienie - wskutek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - podatku należnego do zapłaty. Podatek ten będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej będzie zaległością podatkową, od której, z kolei w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Zatem w sytuacji wykazania w deklaracjach podatkowych kwoty podatku należnego i analogicznej kwoty podatku naliczonego, z tytułu transakcji opisanych w treści wniosku, w różnych okresach rozliczeniowych, powstaną odsetki za zwłokę.

Zdaniem organu nie sposób natomiast zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w tych okolicznościach, poza odsetkami za zwłokę, będzie musiał ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego. Taka sytuacja nie będzie miała miejsca i poza odsetkami Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dodatkowej zapłaty podatku należnego. Zauważyć mianowicie należy, że korekta deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia zostanie dokonana w tym samym momencie, co zwiększenie kwoty podatku naliczonego. Bowiem zwiększenie kwoty podatku naliczonego dokonane zostanie na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Zatem w związku z opisanymi transakcjami nabycia towarów i usług, w tym samym momencie składania korekty deklaracji podatkowej w odniesieniu do podatku należnego oraz wykazywania w bieżącej deklaracji kwoty podatku naliczonego, nie wystąpi kwota w podatku od towarów i usług do zapłaty. Nieuprawnione jest więc twierdzenie Wnioskodawcy, że będzie zmuszony do finansowania podatku należnego.

Organ odniósł się także do stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w którym Spółka oceniła, że art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h u.p.t.u. naruszają zasady proporcjonalności i neutralności wynikające z Dyrektywy VAT i są niezgodne z tą Dyrektywą.

Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane przepisy ustawy o VAT są niezgodnie z Dyrektywą.

Zauważył, że art. 178 lit. a Dyrektywy stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Stosownie do art. 178 lit. c Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki - w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Natomiast zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki - jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

W myśl art. 179 zdanie pierwsze Dyrektywy, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Stosownie do art. 180 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179.

Zgodnie z art. 181 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Natomiast jak stanowi art. 182 Dyrektywy, państwa członkowskie określają warunki i szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 180 i 181.

Organ wskazał, że przepisy Dyrektywy nie precyzują wszystkich kwestii dotyczących podatku VAT, pozostawiając w tej materii swobodę regulacji państwom członkowskim. Dyrektywa VAT określa ogólne zasady dotyczące deklaracji podatkowej (tytuł XI rozdział 5), pozostawiając zagadnienia szczegółowe do rozstrzygnięcia przez państwa członkowskie w prawie krajowym.

Zgodnie z art. 194 Dyrektywy:

1. W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2. Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 273 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Art. 63 Dyrektywy stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wobec powyższego organ wskazał, że przepisy Dyrektywy, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto w przepisach tych, jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale także z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury sporządzonej zgodnie ze wskazanymi przepisami Dyrektywy, a ponadto w deklaracji VAT konieczne jest uwzględnienie wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W tej sytuacji organ stwierdził, że nie może uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, który przepisom art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h u.p.t.u. zarzuca niezgodność z przepisami Dyrektywy. Wręcz przeciwnie - te przepisy u.p.t.u. są wyrazem prawidłowej implementacji wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy.

Dalej organ argumentował, że wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - w przypadku ich uwzględnienia w deklaracji podatkowej w terminie przekraczającym wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy, jak również, gdy Wnioskodawca nie otrzyma faktury dokumentującej WNT w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a u.p.t.u. - zostaje tylko przesunięte w czasie. Wnioskodawca nie traci w żadnym przypadku prawa do odliczenia, nie jest podatkiem należnym obciążony, co nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Powyższe – zdaniem organu - jest zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf Handel GmbH, stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wprawdzie w tej sprawie TSUE orzekał na gruncie przepisów szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., s. 1, ze zm.), uchylonej z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 411 ust. 1 Dyrektywy, jednakże akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy znalazł stosowne odzwierciedlenie w art. 179 Dyrektywy, zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII Dyrektywy (jak stanowi art. 411 ust. 2 Dyrektywy).

Ponadto wskazane przepisy u.p.t.u., w zakresie w jakim powodują naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie naruszają w żadnym wypadku zasady proporcjonalności. W tym względzie przepisy u.p.t.u. nie wykraczają poza treść art. 273 Dyrektywy. Polski ustawodawca korzystając z tego przepisu, ale też innych cytowanych wyżej przepisów Dyrektywy, w zgodzie z prawem unijnym, sformułował zapisy art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 86 ust. 10g, 10h i 10i u.p.t.u.

Zdaniem organu przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja, która miałaby wskazywać na nieskuteczność zapisów wprowadzonych do u.p.t.u. na podstawie art. 273 Dyrektywy, nie może również być uznana. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy, polski ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2017 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024; dalej jako: "ustawa zmieniająca"), zmiany w treści art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy oraz dodał art. 86 ust. 10i ustawy. Cel tych zmian został w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) wyrażony w następujący sposób: "Wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT". To uzasadnienie do zmian w ustawie zacytował Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, twierdząc przy tym, że żaden z celów uzasadnienia nie został osiągnięty. Swoje twierdzenie Spółka poparła jedynie własnymi konkluzjami, z których nie wynika w żaden sposób jak do nich doszła - na podstawie jakich analiz, jakich badań i raportów. W ocenie organu konkluzje Wnioskodawcy mają wyłącznie charakter subiektywnie negatywnej oceny wprowadzonej zmiany przepisów ustawy.

Zmienione przepisy ustawy, ale także w pozostałe przepisy ustawy rozpatrywane na gruncie niniejszej sprawy, nie powodują – zdaniem organu - różnicowania w sposobie traktowania transakcji krajowych i dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników. Organ pragnie zauważyć, że Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia. Do transakcji tych, będących niewątpliwie transakcjami krajowymi, odnoszą się przepisy art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 10i u.p.t.u. Jednakże przepisy te, jak również art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, odnoszą się także do transakcji zagranicznych. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy o różnicowaniu transakcji krajowych i dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników, nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie przepisów u.p.t.u. Dodatkowo organ zauważył, że przepisy u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie prowadzą do powstania formalności związanych w przekraczaniem granic, w czym nie wykraczają poza treść art. 273 Dyrektywy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, w którym Trybunał stwierdził, że: "Zapłata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu, przypomnianego w pkt 67 niniejszego wyroku, polegającego na unikaniu oszustwa 1 zapewnieniu prawidłowego poboru podatku VAT. (...)

W związku z tym na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku VAT, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego".

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-424/12, stwierdzając: "Co się tyczy odsetek za zwłokę, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (...)".

Podsumowując organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

- Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, przez korektę deklaracji YAT, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

- Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT Spółka otrzyma po okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Organ odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE w sprawie C-518/14 wskazał, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji. Wręcz przeciwnie - wyraźnie wskazują, w przypadku prawa do odliczenia, na warunek posiadania faktury dokumentującej transakcje WNT. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku i proporcjonalności ani jego bezpodstawnego ograniczenia. Stanowisko organu w niniejszej sprawie nie pozostaje również w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-183/14.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Spółkę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych organ wskazał, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Organ nie neguje orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał.

Wskazać przy tym, że nie można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie objętym analizowaną sprawą. Dla przykładu trzeba przywołał inne orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których zajęto stanowisko analogiczne do prezentowanego przez organ, cytując na poparcie swojej argumentacji, m.in. pomijane dotychczas w orzecznictwie, wyroki TSUE w sprawach C-284/11 i C-424/12. Żadne z powyższych orzeczeń TSUE nie zostało wskazane w treści stanowiska własnego Wnioskodawcy. Natomiast przywołany przez Wnioskodawcę, na poparcie zastosowanej argumentacji, wyrok TSUE w sprawie C-504/04 dotyczył kwestii zupełnie niezwiązanych z prawem podatkowym, a mianowicie zasady proporcjonalności w odniesieniu do uboju zwierząt na gruncie przepisów rozporządzenia (WE) nr 999/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. ustanawiającego zasady dotyczące zapobiegania, kontroli i zwalczania niektórych przenośnych gąbczastych encefalopatii.

3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 167 i art. 168 w zw. z art. 178 lit. c, d oraz f Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uzależnieniu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji stanowiących WNT, import usług lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny, od spełnienia dodatkowych przesłanek (wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 273 w zw. z art. 178 lit. c, d oraz f Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnie, skutkującą przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn formalnych, niewymienionych w Dyrektywie, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, co stanowi naruszenie zasady proporcjonalności

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 w zw. z ust 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu ich zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy przepisy te są sprzeczne z powyższymi przepisami Dyrektywy, jak również błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te są zgodne z powyższymi przepisami Dyrektywy.

W oparciu o wskazane wyżej zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

3.3. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, do czasu rozpatrzenia przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 495/19.

3.4. Postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

3.5. W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2021 r. skarżąca wyraziła ponownie stanowisko w sprawie, powołując się na wydany wyrok TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 15 maja

2021 r.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, iż:

- Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w sytuacji, w której korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy,

- Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT otrzyma Spółka otrzyma w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Zdaniem organu interpretacyjnego kwestionowane przez skarżącą przepisy u.p.t.u. stanowią prawidłową implementację do prawa krajowego Dyrektywy, a wprowadzenie warunków wskazanych w tych przepisach nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ podkreślił, że przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Z kolei według skarżącej, przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a w zw. z ust. 10h u.p.t.u., w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy, zwłaszcza z art. 167 i 168 oraz art. 273 w zw. z art. 178 lit. c, d, f, gdyż przewidziany w przepisach krajowych odstęp czasowy w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego, którego konsekwencją jest konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, narusza zasadę neutralności i proporcjonalności VAT.

6. Na tle tak zarysowanego sporu wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g u.p.t.u., w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h u.p.t.u., otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Stosownie do art. 86 ust. 10i u.p.t.u., w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 u.p.t.u..

Zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - art. 86 ust. 13a u.p.t.u.

7. Jak już wyżej zauważono, z uwagi na przywołane brzmienie regulacji prawa krajowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, istotnym dla rozstrzygnięcia powstałego sporu stało się skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, celem dokonania oceny ich zgodności z prawem unijnym, co nastąpiło w wyroku TSUE z 18 marca 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-895/19. W wyroku tym orzeczono, że:

"Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

Powyższe stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zadane w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 495/19, gdzie sąd krajowy, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 2 maja 2019 r., C-225/18 Grupa Lotos) powziął wątpliwość, czy możliwe jest w ogóle wprowadzenie takiej regulacji w prawie krajowym, która zastrzega określone terminy zawite, dla realizacji określonych praw podatnika

Oceniając nowe regulacje prawa krajowego w kontekście zasady proporcjonalności, WSA w Gliwicach w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestię różnicowania sytuacji podatnika w zależności od tego, czy chodzi o podatek należny czy też podatek naliczony. Art. 86 u.p.t.u. zawiera bowiem ograniczenie czasowe (termin zawity) w stosunku do pierwszego z nich jedynie w zakresie instytucji przedawnienia, tj. 5 letniego okresu. Tym samym korekta podatku należnego jest możliwa do upływu tego okresu (art. 13 i art. 13a u.p.t.u.). W odniesieniu zaś do podatku naliczonego ustawodawca wprowadził dwa terminy. Po pierwsze termin 3 miesięczny dla możliwości jego rozliczenia, a zatem wstecz lub na bieżąco (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i u.p.t.u.), po drugie termin 5 letni (art. 86 ust. 13 i ust. 13a u.p.t.u.). O ile zatem graniczny termin przedawnienia nie budzi zastrzeżeń, to już takie wątpliwości budzi termin zawity wynikający z art. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i u.p.t.u.

Odnosząc się do przedstawionego w pytaniu prejudycjalnym zagadnienia, TSUE w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2021 r. (C-895/19) stwierdził m.in., że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z art. 178 lit. c) Dyrektywy wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT, przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy, wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej Dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-40).

W ocenie Trybunału, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 Dyrektywy - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie, jak dalej zauważył Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 Dyrektywy podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 Dyrektywy, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, jednakże środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43).

Odnosząc się następnie do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego - które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu - TSUE stwierdził, że:

- po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w Dyrektywie i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej Dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45),

- po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt 46).

Jak dalej zauważył TSUE, z utrwalonego już jego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47).

Zwrócono jednocześnie uwagę na to, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Dlatego też, zdaniem Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W podsumowaniu swoich rozważań Trybunał stwierdził (pkt 50 wyroku), że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Wprawdzie Trybunał nie zanegował samego prawa państw członkowskich do ustanowienia sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 Dyrektywy, jednakże winno to nastąpić z poszanowaniem zasady proporcjonalności. W szczególności zauważono, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52-53), jednakże jak dalej zauważył Trybunał, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze: do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

8. Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyraźnie zaznaczyła, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowanym przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od Spółki (np. zbyt późne wystawienie/dostarczenie faktury sprzedaży przez zagranicznego kontrahenta; wystawienie wadliwego dokumentu potwierdzającego transakcję zagraniczną).

Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nigdy nie ma na celu oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa. Skarżąca zasadnie podniosła, iż zastosowanie w takiej sytuacji wobec niej przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a w zw. z ust. 10h u.p.t.u. zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje jej zachowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a w zw. z ust. 10h u.p.t.u., w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych.

10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).