Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 124/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 13 i ust. 13a
journal: Dz.U. 2001 nr 99 poz 1079
law: Ustawa z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Chlebny Sędziowie Cezary Pryca (spr.) NSA Czesława Socha Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministera Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2459/06 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 24 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu z budżetu państwa dochodów utraconych z tytułu zwolnienia z podatku 1. oddala skargę kasacyjną ; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy K. wyrokiem z 26 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2459/06, uchylił decyzję Ministra Finansów z [...] maja 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu z budżetu państwa dochodów utraconych z tytułu zwolnienia w 2001 r. T. Parku Narodowego z podatku od nieruchomości. W punkcie drugim wyroku Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2006 r. Minister Finansów uchylił decyzję Wojewody M. z [...] marca 2006 r., Nr [...], odmawiającą Gminie K. zwrotu z budżetu państwa utraconych dochodów z tytułu zwolnienia w 2001 r. T. Parku Narodowego z podatku od nieruchomości oraz umorzył postępowanie w sprawie.

Wojewoda M. dokonując odmowy zwrotu z budżetu państwa utraconych dochodów uznał, że zgodnie z art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 92, poz. 880) – dalej: ustawa z 16 kwietnia 2004 r., do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy, a niezakończonych decyzją ostateczną stosuje się przepisy dotychczasowe, co oznacza, że w tej sprawie, wszczętej wnioskiem z 3 października 2005 r. nie stosuje się ustawy z 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2001 r. Nr 99, poz. 1079 ze zm.) − dalej: ustawa z 16 października 1991 r., ponieważ ustawa z 16 kwietnia 2004 r. weszła w życie 1 maja 2004 r. W ocenie Wojewody M. w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy z 16 października 1991 r., a − z kolei − w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy zwrot może być dokonany najwyżej za rok 2005, lecz przepisy te nie mogą być podstawą do dokonania rozliczeń za 2001 r., czego domaga się strona.

W odwołaniu od decyzji organu administracji I instancji Gmina K. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego (dalej: EKST), art. 167 Konstytucji RP, art. 14 ust. 13a ustawy z 16 października 1991 r.; naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84), art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. oraz naruszenie przepisów postępowania na skutek niezastosowania art. 37 k.p.a. i art. 10 k.p.a. Strona wniosła o zmianę decyzji w całości i przyznanie rekompensaty z tytułu zwolnienia z podatków i opłat gruntów w T. Parku Narodowym za okres od dnia 1 lutego 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r., względnie o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zdaniem strony ustawa z 16 października 1991 r. przyznała jej prawo do uzyskania rekompensaty za utracone dochody z tytułu zwolnień od podatku od nieruchomości za okres od 1 lutego 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., gmina wykazała, w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wysokość utraconych dochodów. W związku z powyższym Wojewoda M. był zobowiązany do wypłaty rekompensaty. Powoływanie się na przepisy ustawy z 16 kwietnia 2004 r., w szczególności na art. 158, jest nieuzasadnione, ponieważ to nie przepisy tej ustawy, lecz przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są podstawą do przyznawania rekompensaty.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. nie istnieje możliwość rozpoznania, na podstawie obecnie obowiązującej ustawy sprawy, w której postępowanie wszczęto dopiero 10 października 2005 r. W dniu złożenia wniosku nie obowiązywała także poprzednia ustawa, na podstawie której strona domaga się przyznania jej rekompensaty. Natomiast nowa ustawa nie reguluje kwestii przyznawania rekompensat za lata poprzednie, co oznacza, że nie istnieje przepis będący podstawą do przyznania Gminie K. rekompensaty z budżetu państwa. W ocenie Ministra Finansów, jeżeli nie ma przepisu którego treść umożliwia rozpatrzenie sprawy co do istoty, to Wojewoda M. nie powinien był wydać decyzji lecz, na podstawie art. 105 § 1 k.p.a., umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zdaniem Ministra Finansów w miejsce zlikwidowanej subwencji ogólnej, gminy otrzymały odpowiednio zwiększone dochody własne w postaci zwiększonych procentowo udziałów we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem w tym zakresie zostały wypełnione wymogi zarówno z art. 9 EKST, jak też art. 167 Konstytucji RP.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Gmina K. ponowiła zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji w zakresie naruszenia art. 9 EKST, art. 167 Konstytucji RP, art. 14 ust. 13a ustawy z 16 października 1991 r. oraz zarzuciła ponadto naruszenie prawa procesowego na skutek niezastosowania zasady wynikającej z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Wojewody M.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Gmina K. byłaby uprawniona do uzyskania za 2001 r. dochodu z tytułu podatku od nieruchomości od gruntów w T. Parku Narodowym w rozumieniu art. 9 ust. 3 EKST, gdyby nie art. 14 ust. 13a ustawy z 16 października 1991 r., w którym wprowadzono zwolnienie podatkowe. Zdaniem skarżącej powinna ona mieć możliwość ubiegania się o rekompensatę przynajmniej przez taki okres, jaki został przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do ubiegania się przez organy podatkowe o zaległe podatki przez okres 5 lat. Ze względu na to, ze Gmina wykazała na podstawie dokumentów urzędowych w sposób nie budzący wątpliwość wysokość utraconych dochodów, Wojewoda M. powinien przyznać jej refundację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Ministra Finansów jeżeli Gmina K. nie złożyła we właściwym terminie wniosku o przyznanie rekompensaty, a w tym czasie zmieniły się przepisy, które obecnie nie przewidują uprawnień do otrzymania zwrotu utraconych dochodów za 2001 r., to organ administracji, biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w chwili złożenia wniosku i orzekania nie ma podstaw prawnych do ustalenia i przyznania Gminie rekompensaty za 2001 r.

Uchylając zaskarżona decyzję Sąd stwierdził, że pismem z 2 października 2005 r. skarżąca zwróciła się o przyznanie jej "zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatków i opłat gruntów w T. Parku Narodowym" za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2001 r., czyli za okres, w którym obowiązywał art. 14 ust. 13a ustawy z 16 października 1991 r. W treści tego artykułu ustawodawca zapewnił dla jednostek samorządu terytorialnego zwrot z budżetu państwa utraconych dochodów z tytułu obowiązywania art. 14 ust. 13 tej ustawy, w którym ustawodawca przewidział, że w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową, budynki i budowle trwale z gruntem związane, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, są zwolnione z podatków i opłat określonych w innych ustawach, z wyjątkiem podatku leśnego obliczanego według zasad określonych dla lasów ochronnych oraz podatku rolnego od gruntów rolnych obliczanego według zasad określonych w odrębnych ustawach. Sąd zaznaczył, że art. 14 ust. 13a ustawy z 16 października 1991 r. obowiązywał od 2 lutego 2001 r. Ustawowy okres jego obowiązywania dawał Gminie prawo do domagania się za wskazany w ustawie okres rekompensaty. Fakt, że ustawodawca nie wypowiedział się wyraźnie w intertemporalnej kwestii stosowania prawa materialnego, nie oznacza luki w prawie. Sąd stwierdził, że prawa lub obowiązki strony powstały pod rządami ówcześnie obowiązującego prawa, to z uwzględnieniem jego treści, należy oceniać skutki prawne działań strony, także jeżeli chodzi o korzystanie z uprawnień przyznanych stronie. Również okoliczność prawna, że do przepisu art. 14 ust. 13a ustawy z 16 października 1991 r. nie zostały wydane przepisy wykonawcze przewidujące tok postępowania, nie ma znaczenia dla uprawnień gmin do ubiegania się o przyznanie praw, gwarantowanych przepisami ustawy.

Sad stwierdził, że jeżeli art. 14 ust. 13a ustawy z 16 października 1991 r. przyznał skarżącej prawo do żądania rekompensaty, to może ona, po spełnieniu formalnych warunków przewidzianych w przepisach prawa, skutecznie dochodzić przyznania świadczenia. Błędne jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym ze względu na datę złożenia wniosku po uchyleniu ustawy z 16 października 1991 r., będącej podstawą żądań, skarżąca nie ma prawa do ubiegania się o rekompensatę za lata ubiegłe, gdyż obecnie obowiązująca ustawa z 16 kwietnia 2004 r. nie zawiera przepisów upoważniających do takich działań. Sąd zwrócił również uwagę na to, że skarżąca zwraca się o wypłatę rekompensaty za okres, w którym ustawodawca przyznał jej to prawo.

Odnosząc się do naruszenia art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego Sąd stwierdził, że ani przywołany, ani żaden inny przepis z tego aktu prawnego nie ma charakteru normy samowykonalnej, ponieważ Europejska Karta Samorządu Terytorialnego jest zbiorem przepisów o charakterze postulatywnym wskazującym na pożądane działania sygnatariuszy w celach wskazanych w Preambule. Ponadto powoływany art. 9 dotyczy uczestnictwa jednostek samorządu terytorialnego w sprawach państwa, bez wskazania sposobu finansowania tej działalności.

Sąd podkreślił, że kwestie finansowania działań samorządu terytorialnego nie zostały w tych przepisach ustanowione, zatem nie należy wywodzić z przywołanych uregulowań bezpośrednich skutków prawnych na etapie skargi do sądu na decyzję administracyjną dotyczącą kwestii przyznania rekompensaty. Również art. 167 Konstytucji nie może być stosowany w sposób bezpośredni, chociażby dlatego, że przyjęte rozwiązanie Konstytucji odsyła do ustaw zwykłych (art. 167 ust. 3), szczegółowo regulujących dochody jednostek samorządu terytorialnego.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu

1. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez naruszenie prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni art. 14 ust. 13 i 13a ustawy z 16 października 1991 r. i przyjęcia, że nieobowiązujące przepisy art.14 ust. 13 i 13a ustawy z 1991 r. stanowią podstawę prawną do zwrotu Gminie K. z budżetu państwa utraconych dochodów z tytułu zwolnienia w 2001 r. T. Parku Narodowego z podatku od nieruchomości;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. i przyjęcia, że ten artykuł nie wyłącza możliwość rozpatrywania sprawy pod rządami przepisów ustawy z 16 października 1991 r., jeżeli wniosek o przyznanie rekompensaty został złożony po utracie mocy obowiązującej tej ustawy;

3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 141 § 4 tejże ustawy i brak odniesienia się w uzasadnieniu do wyroku co do stosowania przepisu art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 r., który wykluczał możliwość prowadzenia postępowania o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnień podatkowych, jeżeli sprawa została wszczęta po wejściu w życie ustawy z 16 kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że na podstawie art. 14 ust. 13, obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z 16 października 1991 r. w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody, grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową, budynki i budowle trwale z gruntem związane, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, były zwolnione z podatków i opłat określonych w innych ustawach, z wyjątkiem podatku leśnego obliczanego według zasad określonych dla lasów ochronnych oraz podatku rolnego od gruntów rolnych, obliczanego według zasad określonych w odrębnych ustawach. Minister Finansów podniósł, że art. 14 ust. 13a, który został wprowadzony ustawą z 7 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2001 r., Nr 3, poz. 21) i obowiązywał do 31 grudnia 2001 r., określał, iż gminy otrzymują zwrot z budżetu państwa utraconych dochodów z tytułu zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 13.

Z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z 16 kwietnia 2004 r., która uchyliła ustawę z 16 października 1991 r. Gmina złożyła wniosek 10 października 2005 r., a więc po uchyleniu poprzedniej ustawy o ochronie przyrody, na podstawie której Gmina domaga się przyznania rekompensaty. W ocenie skarżącego organu skoro w dniu złożenia wniosku nie obowiązywały przepisy uprawniające do otrzymania rekompensaty za rok 2001, a nowa ustawa o ochronie przyrody nie zawiera przepisów dopuszczających przyznawanie rekompensat za lata poprzednie, to oznacza, że brak było przepisów upoważniających Ministra Finansów do przyznania Gminie K. rekompensaty z budżetu państwa.

W ocenie Ministra Finansów nie może budzić wątpliwości, że przepisy dotychczasowe, o których mowa w art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 r., należy rozumieć jako przepisy prawa materialnego z zakresu ochrony przyrody, a takim był przepis art. 14 ust. 13 i 13a ustawy z 16 października 1991 r. Minister wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym przyznanie rekompensaty Gminie K. z tytułu utraconych w 2001 r. dochodów byłoby pozbawione podstawy prawnej, niezależnie od formy (decyzja administracyjna lub czynność materialno-techniczna), w jakiej organ przyznałby rekompensatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokując w sprawie nie wziął pod uwagę omawianego przepisu, mającego zasadnicze znaczenie w całej sprawie. Sąd I instancji oparł istnienie uprawnień do otrzymania rekompensaty na ogólnej zasadzie stosowania prawa przewidującej, że prawa lub obowiązki strony powstałe pod rządami ówcześnie obowiązującego prawa należy oceniać, z uwzględnieniem jego treści, także jeżeli chodzi o korzystanie z uprawnień przyznanych stronie. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego i może być ograniczona przez przepisy ustawowe. W niniejszej sprawie stosowanie powyższej zasady zostało ograniczone przepisem art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 r.

Minister Finansów wskazał również, że w uzasadnieniu wyroku nie zostało przedstawione stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. Sąd nie odniósł się do faktu złożenia przez Gminę K. wniosku o przyznanie rekompensaty już po utracie mocy obowiązującej przepisów ustawy z 16 października 1991 r. i konsekwencji prawnych tego faktu w świetle przepisu art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. Brak uzasadnienia co do pominięcia w argumentacji Sądu wpływu art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. na wynik postępowania administracyjnego, zdaniem Ministra Finansów ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia skarżącemu pełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina K. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W. uzasadnieniu wskazała, że art. 14 ust. 13 i ust. 13a ustawy z 16 października 1991 r. był takim przepisem, który na poziomie ustawowym pozbawił skarżącą gminę dochodu w postaci podatku od nieruchomości, a jednocześnie przyznał jej dochód w postaci rekompensaty oraz wskazał sposób określenia jego wysokości. Przepis art.14 ust. 13a spowodował powstanie określonego zobowiązania budżetu państwa na rzecz Gminy K.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym-zdaniem skarżącego- uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

Podkreślić należy, że zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za bezzasadny. Powołany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz w sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu, uzasadnienie winno zawierać wskazówki co dalszego postępowania. Strona składająca skargę kasacyjną wskazuje, iż Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do stosowania normy art. 158 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 92, poz. 880 ze zmianami). W tym miejscu przypomnieć należy, że powołany wyżej przepis prawa został zamieszczony w rozdziale 13 wymienionej wyżej ustawy zatytułowanym "przepisy przejściowe, dostosowujące i końcowe" i stanowi normę o charakterze międzyczasowym. Należy jednoznacznie stwierdzić, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji posiada uchybienia, które czyniłyby zasadnym zarzut naruszenia normy art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym czyniłyby zasadnym zarzut, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W szczególności podkreślić należy, iż Sąd I instancji wskazał przyczyny, dla których uznał za błędne stanowisko Ministra Finansów odwołujące się do treści przepisu art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody w sytuacji, gdy strona opiera swoje żądanie na uprawnieniu nabytym z mocy ustawy i żąda wypłaty rekompensaty za okres, w którym przepisy nadające takie uprawnienie obowiązywały.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych przez stronę składającą skargę kasacyjną w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego są nie zasadne. Przepis art. 14 ust. 13 ustawy z dnia 16 października 1991 roku o ochronie przyrody (Dz. U. z 2001 r., Nr 99, poz. 1079 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, przewidywał, iż w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową, budynki i budowle trwale z gruntem związane, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, są zwolnione z podatków i opłat określonych w innych ustawach, z wyjątkiem podatku leśnego obliczanego według zasad określonych dla lasów ochronnych oraz podatku rolnego od gruntów rolnych obliczanego według zasad określonych w odrębnych przepisach. Oznaczało to wprowadzenie wyjątku od zasady obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, o którym była mowa w przepisach ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Jednocześnie przepis art. 1 pkt 13 lit.l ustawy z dnia 7 grudnia 2000 roku o zmianie ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2001 r., Nr 3, poz. 21), z dniem 2 lutego 2001 roku zmienił przepis art. 14 ustawy z dnia 16 października 1991 roku o ochronie przyrody poprzez dodanie w art. 14 przepisu ust. 13a. Wskazany przepis art. 14 ust. 13a ustawy stanowił, iż z tytułu zwolnienia z podatków i opłat, o których mowa w ust. 13, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów. Wskazany wyżej stan prawny obowiązywał do końca 2001 roku. Przepis art. 14 ust. 13a został, z dniem 1 stycznia 2002 roku, skreślony przez przepis art. 3 ustawy z 14 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 145, poz. 1623). W tym miejscu należy podnieść, iż ani w 2001 roku, ani w następnym okresie czasu poprzedzającym wejście w życie ustawy z 16 kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 92, poz. 880 ze zmianami) nie zostały wydane żadne przepisy wykonawcze regulujące zasady i tryb zwracania gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnień od podatku od nieruchomości. Uwzględniając powyższy stan prawny stwierdzić należy, że zasadnie Sąd I instancji uznał, iż jednostka samorządu terytorialnego może domagać się wypłaty utraconych dochodów z tytułu zwolnienia w 2001 roku T. Parku Narodowego od podatku od nieruchomości, jeżeli nawet wniosek o zwrot tych dochodów zostanie złożony w październiku 2005 roku, a więc w okresie kiedy obowiązywała nowa ustawa z 16 kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż w ustawie z dnia 16 października 1991 roku, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, ustawodawca wyposażył dwa różne podmioty w dwa odrębne uprawnienia. Po pierwsze ustawodawca zwolnił parki narodowe oraz rezerwaty przyrody od obowiązku opłacania podatku od nieruchomości, a tym samym ograniczył dochody jednostek samorządu terytorialnego na terenie których znajdowały się grunty , budynki i budowle, o których mowa w art. 14 ust. 13 ustawy. Wskazane rozwiązanie prawne nie jest kwestionowane, a skutki prawne związane z wyłączeniem obowiązku publicznego wynikają wprost z treści wskazanej wyżej normy prawnej. Po drugie tym podmiotom, których dochody zostały ograniczone w wyniku zwolnienia z obowiązku płacenia podatku od nieruchomości, a więc tym jednostkom samorządu terytorialnego na terenie których znajdowały się grunty, budynki i budowle, o których mowa w art. 14 ust. 13 ustawy, ustawodawca zrekompensował utracone dochody poprzez wprowadzenie w art. 14 ust. 13a prawa do zwrotu z budżetu państwa utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatków i opłat, o których mowa w art. 14 ust. 13 ustawy. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że jednostkom samorządu terytorialnego, które z tytułu zwolnienia z podatków i opłat, o których mowa w art. 14 ust. 13 ustawy, utraciły dochody przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów. Utrata dochodów znajduje swoje źródło w ustawie, następuje więc ex lege. Również prawo do zwrotu utraconych dochodów ma ten sam charakter, jego źródłem jest ustawa. Wskazany wyżej przepis jednoznacznie określa podmiot uprawniony do zwrotu i podmiot zobowiązany do wypłaty (zwrotu) utraconych dochodów, stanowi więc źródło określonych obowiązków i praw. Uprawnienie raz nabyte nie zostało w żaden sposób ograniczone, ani wyłączone przez ustawodawcę, przysługuje ono określonemu podmiotowi i stanowi realizację zasady bezpieczeństwa prawnego podmiotów prawa oraz pozostaje w ścisłym związku z zasadą pewności prawa, obejmując tym samym swym zakresem podstawowe wartości objęte ochroną normatywną w oparciu o przepis art. 2 Konstytucji RP. Stosownie do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego zakresem ochrony objęte są zarówno prawa nabyte ex lege, jak i uprawnienia nabyte-skonkretyzowane np. w ostatecznej decyzji administracyjnej. Wielokrotnie w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że ingerencja w sferę praw nabytych wymaga ustanowienia regulacji umożliwiających przystosowanie się do nowej sytuacji prawnej i zmniejszenia do minimum zakresu negatywnych skutków jakie mogą powstać w związku z taką sytuacją (vide wyrok TK z 7 lutego 2006 r. SK 45/04, OTK ZU 2006/2A/15, wyrok z 31 stycznia 2006 r. K 23/03).

Również zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię normy art. 158 ustawy z 16 kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 92, poz. 880 ze zmianami) należy uznać za chybiony. Z treści powołanej normy prawnej wynika, iż jedynie do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy, a niezakończonych decyzją ostateczną stosuje się przepisy dotychczasowe. Powołana wyżej ustawa weszła w życie z dniem 1 maja 2004 roku. Przepis art.158 ustawy nakazuje stosować przepisy ustawy z 16 kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody do wszystkich spraw wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy. Natomiast wszczęcie postępowania administracyjnego następuje na wniosek bądź z urzędu. Przypomnieć więc należy, że wszczęcie postępowania na wniosek strony może nastąpić wówczas, gdy zawarte we wniosku żądanie dotyczy sprawy indywidualnej załatwianej w drodze decyzji administracyjnej, wniosek został złożony przez legitymowany podmiot będący stroną postępowania, odpowiada wymogom formalnym i procesowym, a organ do którego został złożony jest właściwy w sprawie. Spełnienie powyższych przesłanek jest przedmiotem oceny przez organ do którego wniosek został złożony. W tym miejscu należy także podkreślić, że zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2004 roku w sprawie zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody (Dz. U. Nr 282, poz. 2804), jak i w późniejszym rozporządzeniu Ministra Finansów z 21 lutego 2006 roku w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz. U. Nr 33, poz. 229) ustawodawca wprowadził zasadę, iż właściwy wojewoda do którego kierowany jest wniosek od gminy o zwrot utraconych dochodów sprawdza prawidłowość tego wniosku jedynie pod względem rachunkowym i formalnym, a następnie w określonym terminie jest zobowiązany do przekazania na rachunek budżetu gminy kwoty środków odpowiadających wysokości utraconych dochodów. Oznacza to, iż uprawnienia organu administracji publicznej zostały ograniczone do kontroli pod względem rachunkowym i formalnym, a nie do merytorycznego rozstrzygania o przyznaniu lub odmowie przyznania określonego prawa do zwrotu utraconych dochodów. Wskazane wyżej przepisy wykonawcze wydane zostały w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 7 ust. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, znowelizowanej przez art. 134 pkt 2 ustawy z 16 kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody. Stwierdzić jednak należy, iż ustawowy zapis zawarty w treści art. 7 ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych jest identyczny z treścią uchylonego przepisu art. 14 ust. 13a ustawy z 16 października 1991 roku o ochronie przyrody. W obu przepisach stwierdza się, iż "..jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów". Zasadnie więc Sąd I instancji uznał, że mimo braku w 2001 roku przepisów wykonawczych, ustawowy zapis zawarty w treści art. 14 ust. 13 i art. 14 ust. 13a ustawy z 16 października 1991 roku nakładał na organ administracji publicznej obowiązek przekazania (wypłacenia) na rachunek gminy kwoty równoważnej wysokości utraconych dochodów, a nabyte prawo nie wygasło, nie zostało wyłączone przez zastosowanie rozwiązań prawnych określonych w normie art. 158 w/w ustawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.