Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 650/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: ar. 93c, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 243 par. 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 10 marca 2022 r., nr SKO.Pod./4140/870/2021 w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. przy udziale uczestnika postępowania W.1 sp. z o.o. z siedzibą w O. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 14 lipca 2021 r. (nr FN.3120.3.10.2015) Wójt Gminy K. odmówił W. sp. z o.o. z siedziba w K. – nazywanej dalej "spółką W.", uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 12 lipca 2013 r.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że 19 grudnia 2014 r. do Wójta Gminy K. wpłynął wniosek W. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 12 lipca 2013 r. W decyzji tej organ określił W.1 sp. z o.o. z siedzibą w O. – nazywanej dalej "spółką W.1", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz wysokość nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu wniosku spółka W. wyjaśniła między innymi, że stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty nie powinna być spółka W.1. Spółka W. powstała bowiem w drodze wydzielenia, o którym jest mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – a co za tym idzie w świetle art. 93c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") stała się sukcesorem praw i obowiązków pozostających w związku z przydzielonymi jej składnikami majątku.

Kierując się oceną prawną oraz wskazaniami sformułowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku 26 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 501/19), postanowieniem z 30 lipca 2020 r. Wójt Gminy .wznowił postępowanie na podstawie art. 243 § 1 O.p.

Dalej organ wyjaśnił, że postępowanie za 2011 r. zostało zakończone decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 22 września 2017 r., na podstawie której organ ten odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013 r.

Precyzując przedmiot sporu organ stwierdził, że jest nim określenie, kto powinien być stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 12 lipca 2013 r. W tym zakresie, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1310/17), organ zaznaczył, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Przy czym sąd odmówił uchyleni decyzji SKO w Krakowie z 22 września 2017 r. między innymi z uwagi na treść innego wyroku tego sądu z 21 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 502/16). Sąd wyjaśnił przy tym, że w świetle art. 153 stawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") jest to konieczne z uwagi na zachowanie jednolitości i spójności linii orzeczniczej, oraz decyzji organów, wydawanych po wyrokach sądów w sprawach tożsamych, co jest głównym założeniem przywołanego powyżej przepisu, orzeczenie w przedmiocie podatku za lata 2008 i 2009 powinno służyć za podstawę dla organu do wydania decyzji w analogicznym stanie faktycznym, za lata 2011 i 2012. Wskazując na wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 502/16) organ argumentował dalej, że prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za lata 2008-09 miała jedynie spółka W.1, ponieważ to ona składała te deklaracji i uiściła wykazany w nich podatek. Z tych samym względów w rozpoznawanej sprawie spółka W. nie mogła być stroną postępowania.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez spółkę W., decyzją z 10 marca 2022 r. (nr SKO.Pod./4140/870/2021), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W motywach decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie przywołało wpierw uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji.

Następnie zwrócił uwagę, że przywołany przez Wójta Gminy K. wyrok WSA w Krakowie z 23 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1310/17) został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2022 r. (sygn. akt III FSK 251/21), a wykładnia art. 93c § 1 i § 2 O.p. dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznana została za błędną.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji wiążące pojęcie nadpłaty z poniesieniem de facto ekonomicznego ciężaru tej nadpłaty. Sąd pierwszej instancji podnosił bowiem, że ekonomiczny ciężar podatku za lata 2011 i 2012 poniósł uczestnik postępowania, z uwagi na zapłatę nienależnego podatku przed podziałem przez wydzielenie. Zdaniem NSA taki sposób wykładni art. 93c O.p. nie tylko nie odpowiada literalnemu brzmieniu wskazanej regulacji, ale także nie odpowiada istocie sukcesji prawnopodatkowej. Ustawodawca wskazał bowiem na wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki doprecyzowując je poprzez odniesienie do pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, a także poprzez warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wprowadzenie w rezultacie dodatkowego warunku do zastosowania art. 93c O.p., stanowi o ograniczeniu zakresu sukcesji, określonego normatywnie.

Ostatecznie SKO w Krakowie uznało, że stanowisko organu pierwszej instancji było nieprawidłowe. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagi na brak w aktach sprawy dokumentacji związanej z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty zakończonej decyzją Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, wywiedzionej przez spółkę W.1, podniesiono zarzuty naruszenia:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym brak wzięcia pod uwagę okoliczności znanych organowi z urzędu w zakresie uznania, że majątek przekazany spółce W. w skutek podziału stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podczas gdy:

a) organ, uznając, że mamy do czynienia z sukcesją podatkową poprzestał wyłącznie na treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, wyrażającej zgodę na przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bez analizy i oceny czy faktycznie przeniesione składniki majątku spółki dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

b) zupełnym zaniechaniu analizy i oceny, czy przeniesione na spółkę W.1 składniki wskazane w planie podziału:

- stanowiły istniejący w przedsiębiorstwie zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- były wyodrębnione organizacyjnie;

- były wyodrębnione finansowo;

- mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;

w sytuacji gdy z ZCP mamy do czynienia przy kumulatywnym spełnieniu wszystkich powyższych warunków, a okoliczność jak strony transakcji określiły jej przedmiot nie ma znaczenia dla oceny czy stanowi on ZCP czy nie;

c) zupełnym pominięciu przy ocenie czy mamy do czynienia z przeniesieniem okoliczności znanych organowi z urzędu z racji orzekania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty spółce W.1 za lata 2008-2012 oraz uczestniczenia w prowadzonych postępowaniach przed WSA w Krakowie, gdzie wszystkie 4 budynki stanowiące główne składniki przekazanego majątku już co najmniej od 2008 r. nie były wykorzystywane ani związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ zastosowanie do nich miały tzw. względy techniczne, a co więcej 30 lipca 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał w stosunku do przedmiotowych budynków decyzję nakazującą ich rozbiórkę, co potwierdza uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 314/14;

2) art 122 O.p. w zw. z art. 120 i art. 127 oraz art 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, z uwagi na brak odniesienia się przez organ do wszystkich twierdzeń skarżącej spółki W.1, w tym dotyczących tego, że aby uznać Uczestnika jako stronę i móc mówić o sukcesji praw i obowiązków musi zostać spełniony drugi warunek, to znaczy by przeniesiony majątek stanowił ZCP, podczas gdy skarżąca spółka W.1 podnosiła przedmiotową kwestię w toku postępowania a organ nie odniósł się do niej;

3) art 241 § 1 pkt 1 w zw. z art 240 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, iż zaistniały podstawy wznowienia postępowania, gdyż Uczestnika można uznać za stronę w świetle art 93c O.p., podczas gdy nie zostało wykazane, że przejęty majątek stanowił ZCP, a wręcz przeciwnie ujawniony materiał dowodowy oraz fakty znane organowi z urzędu przeczą takiej kwalifikacji przejętego majątku, skoro w większości majątek ten stanowi niewykorzystywane od wielu lat budynki, w katastrofalnym stanie technicznym, wobec który PINB orzekł nakaz rozbiórki;

4) art. 93c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że majątek przekazany Uczestnikowi stanowi ZCP tylko na tej podstawie, że w uchwałach stanowiących podstawę wydzielenie, został w ten sposób określony, podczas gdy o tym czy przejęty mającej stanowi ZCP decydują obiektywne przesłanki takie jak istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych; wyodrębnione organizacyjne i finansowe tego majątku; a także możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze; podczas gdy przekazany majątek nie stanowił ZCP, a obejmował głównie budynki, które od co najmniej kilku lat nie były wykorzystywane gospodarczo z uwagi na ich katastrofalny stan techniczny, a po przejęciu tych budynków PINB wydał decyzję nakazującą ich rozbiórkę; nie sposób zatem uznać, że przejęty majątek stanowił funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, skoro obiektywnie nie był wykorzystywany gospodarczo, a nawet nie nadawał się do gospodarczego wykorzystania.

2.2. Pełnomocnik spółki W.1 wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi.

Ponadto pełnomocnik strony zwrócił się o rozważenie przez Sąd, czy nie byłoby zasadny wystąpić do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 264 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 tej ustawy o podjęcie uchwały rozstrzygającej wątpliwości co do wykładni art. 93c O.p., w sytuacji gdy dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych, organów podatkowych, doktryna oraz Minister Finansów, uznaje, że w sytuacji podziału spółek przez wydzielenie na spółkę dzieloną nie przechodzi prawo do nadpłaty podatku, jako prawo niezwiązane z przekazanymi składnikami majątku, a w postępowaniach, w których stroną są skarżąca spółka oraz Uczestnik, przyjmowana jest odmienna wykładnia tego przepisu.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

2.4. Ustosunkowując się do skargi spółki W.1, pełnomocnik spółki W. w piśmie z 5 lipca 2022 r. podniósł, że jest ona niezasadna i powinna zostać oddalona.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Oceniając zgodność z prawem kontrolowanej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że została ona wydana w toku postępowania wznowieniowego zainicjowanego wnioskiem spółki W. z 17 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu: 19 grudnia 2014 r.).

We wniosku tym spółka wyjaśniła między innymi, że bez własnej winy nie wzięła udziału w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2011 r. (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Wnioskodawczyni podkreśliła, że decyzja Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013 r. została skierowana do spółki W.1, podczas gdy w świetle art. 93c O.p., stroną tego postępowania powinna być spółka W. Spółka W. miała bowiem powstać 30 kwietnia 2012 r. w drodze wydzielenia ze spółki W.1 na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Co istotne, na skutek podziału miały przejść na nią składniki majątku wymienione w planie podziału, w tym nieruchomości, których dotyczyła wspomniana decyzja wymiarowa. Stąd też, w świetle art. 93c O.p., spółka W. powinna była być stroną postępowania podatkowego dotyczącego praw i obowiązków związanych z przydzielonymi jej składnikami majątku.

Wyjaśnić zatem należy, że dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. spółka składająca wniosek powinna wykazać wystąpienie trzech przesłanek warunkujących uchylenie decyzji ostatecznej i ponowne przeprowadzenie zasadniczego postępowania podatkowego. Po pierwsze, że była stroną postępowania w rozumieniu art. 133 O.p., którego dotyczy wniosek. Po drugie, że nie wzięła udziału w tym postępowaniu. Po trzecie, że nastąpiło to bez jej winy.

W zakresie dwóch ostatnich przesłanek spółka W. powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym. Przy czym rozpoznając te przesłanki pamiętać należy, że z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p. wynika, iż chodzić tu powinno o pozbawienie strony, albo w ogóle udziału w postępowaniu podatkowym, albo o pozbawienie udziału w istotnej części tego postępowania. W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że z treści wniosku wynika, iż spółka W. nie brała udziału w postępowaniu wymiarowym, ponieważ organ kierował wszystkie pisma do spółki W.1, traktują ją przy tym jako jedyną stronę. Tym samym, skoro spółka W. nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu, nie można było jej przypisać winy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Wystąpienie pierwszej z przedstawionych przesłanek spółka W. wywodzi z art. 93c O.p. w zw. z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Również w tym zakresie obowiązkiem spółki W. było wskazanie okoliczności, które odpowiadałyby hipotezie art. 93c O.p., oraz przedstawienie dowodów potwierdzających te okoliczności.

Zadaniem organów – po wydaniu postanowienia, o którym jest mowa w art. 243 § 1 O.p. – było natomiast przede wszystkim przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia (art. 243 § 2 O.p.). Wspomniane postanowienie rozstrzyga bowiem jedynie o dopuszczalności wznowienia postępowania, nie przesądza jednak o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W świetle powyższego organy w pierwszej kolejności powinny były rozstrzygnąć, czy spółka W. mogła być stroną postępowania wymiarowego zakończonego decyzją Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013 r. Jeżeli bowiem stroną nie była, badanie pozostałych elementów art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – czyli braku winy w tym, że nie wzięła udziału w postępowaniu – stałoby się bezprzedmiotowe.

To zaś – zgodnie z modelem decyzyjnym stosowania prawa – wymagało w pierwszej kolejności wyłożenia art. 93c O.p. w celu określenia zakresu okoliczności relewantnych względem hipotezy tego przepisu. W następny etapie zadaniem organów było przeprowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do ustalenia tych okoliczności (art. 243 § 2 O.p.). W trzecim zaś etapie organy powinny były dokonać subsumpcji faktów uznanych za udowodnione do przywołanej normy.

3.3. Każdy z tych etapów powinien znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji w postaci uzasadnienia faktycznego i prawnego, tak jak przewiduje art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w tym zakresie uzasadnienie kontrolowanej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z powyższych przepisów, przy czym nie spełnia ich również w kontekście dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.)

Z art. 210 § 4 O.p. wynika, że decyzja organu odwoławczego powinna zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być zatem spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta stanowi rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 124 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Równocześnie zaznaczyć należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania, wynikająca z art. 127 O.p., oznacza obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Innymi słowy zasada dwuinstancyjnego postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta znajduje rozwinięcie w treści art. 233 § 2 O.p., w świetle którego, wówczas gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego sprawy – decyzję należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Stąd też z jednej strony naruszenie zasady dwuinstancyjności przejawiać się może w tym, że organ drugiej instancji przeprowadza postępowanie dowodowe w całości bądź w znacznej części – a co za tym idzie wprowadza do materiału dowodowego takie dowody, które w zasadniczy sposób zmieniają ustalenia organu pierwszej instancji. Wówczas bowiem, w odniesieniu do tych ustaleń, podatnik zostaje pozbawiony możliwości przedstawienia swoich racji w postępowaniu drugoinstancyjnym. Z drugiej zaś strony polegać może pominięciu odwołania strony skarżącej – czy też, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, pisma spółki W.1 z 14 maja 2021 r., w którym wprawdzie nie wniosła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, niemniej jednak ustosunkowała się w nim do odwołania spółki W..

3.4. Odnosząc powyższe rozważania do motywów kontrolowanej decyzji należy podkreślić, że w części, w której należało zawrzeć rozważania co do stanu prawnego oraz faktycznego sprawy (rozpoczynającej się po zwrocie "Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, po zapoznaniu się z aktami sprawy zważyło, co następuje"), organ odwoławczy w pierwszej kolejności in extenso powtórzył treść motywów decyzji Wójta Gminy K.. Zasadnicza część oceny prawnej ograniczyła się natomiast do streszczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2022 r. (sygn. akt III FSK 251/21) uchylającego przywołany przez organ pierwszej instancji wyrok WSA w Krakowie z 23 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1310/17). W konsekwencji SKO w Krakowie wskazało, że "uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że stanowisko organu I instancji zawarte w zakwestionowanej decyzji jest nieprawidłowe". (s. 12 decyzji).

Stanowiska tego organ odwoławczy nie poparł jednak nawet pobieżną analizą powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika ono jedynie z prostego przyjęcia, że skoro zasadniczym punktem odniesienia dla Wójta Gminy K. była wykładnia art. 93c O.p. zawarta w wyroku WSA w Krakowie z 23 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1310/17), a wyrok ten następnie został uchylony – zastosowanie powinny znaleźć rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Czyni to ocenę SKO w Krakowie niejasną i nieadekwatną do rozpoznawanej sprawy.

Uwidacznia się to przede wszystkim w tym, że przywołując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego organ drugiej instancji nie rozważył, w jaki zakresie powinno ono znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – chociażby w perspektywie art. 170 P.p.s.a. Zaznaczyć przy tym należy, że wyrok ten jakkolwiek został wydany w odniesieniu do sprawy, w której stronami były obie spółki, dotyczył decyzji wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r. – czyli w innej sprawie. Jest to o tyle istotne, że w motywach decyzji – w akapicie poprzedzającym wskazania co do dalszego postępowania – organ powtórzył dosłownie stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "w ramach wytycznych i oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) wskazano, że jeżeli w wyniku podziału na Spółkę W. Sp. z o.o. przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, a zatem także te nieruchomości, których dotyczyły decyzje Wójta gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r., to Skarżąca spółka stała się sukcesorem praw i obowiązków będących w związku z przydzielonymi składnikami majątku, zgodnie z art. 93 c O.p., a zatem z konsekwencjami w zakresie statusu prawnego strony postepowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że nie uwzględniono zatem w pełnym zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które zostały sformułowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 24/16." Powyższe sugeruje, że zdaniem SKO w Krakowie, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymaga nie tylko przyjęcia przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 93c O.p. – ale również uznania, że spółka W. stała się sukcesorem prawnym w rozumieniu tego przepisu, a co za tym idzie, że była stroną postępowania zakończonego decyzją Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013 r. Nie jest to jednak oczywiste, skoro SKO w Krakowie poprzestało na cytowaniu wyroku NSA, a równocześnie swoją ocenę zamknęło zasadniczo w sformułowaniu, że w świetle tego wyroku "stanowisko organu I instancji zawarte w zakwestionowanej decyzji jest nieprawidłowe".

Tym samym, w ocenie Sądu, motywy kontrolowanej decyzji nie zostały przedstawione w sposób wystarczająco precyzyjny i jasny, aby można było uznać, że odpowiadają one wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Z uwagi na mechaniczne powtórzenie treści wyroku NSA motywy te nie spełniają również kryterium przekonywalności w rozumieniu art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy.

3.5. Takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, zdaniem Sądu, oznacza także uchybienie art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p. SKO w Krakowie w całości pominęło bowiem zastrzeżenia zawarte w piśmie spółki W.1 z 4 października 2021 r., w którym ustosunkowała się ona do odwołania spółki W. od decyzji Wójta Gminy K. z 14 lipca 2021 r. Organ wspomniał powyższe pismo jedynie w tej części uzasadnia, w której przedstawiał dotychczasowy przebieg postępowania, nie ustosunkował się jednak w merytoryczny sposób do zawartych w nim argumentów.

Tymczasem w piśmie tym spółka W.1 podkreśliła, że warunkiem zastosowania art. 93c § 1 O.p. w znaczeniu wskazanym w odwołaniu spółki W., jest to, aby składniki majątku, które przeszły na spółkę wydzieloną stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. (s. 29-30). Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka W. podkreśliła, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się taką część mienia przedsiębiorstwa, która posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego i umożliwia działalność samodzielnego podmiotu gospodarczego. Co istotne, w jej ocenie, mienie wyszczególnione w planie podziału nie spełniało powyższych kryteriów. W świetle przedstawionych wcześniej rozważać dotyczących przesłanek zastosowania art. 240 § 1 pkt 4 O.p., okoliczność ta powinna mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli bowiem przydzielone spółce W. składniki majątku nie spełniałyby przesłanki określonej w art. 93c § 2 O.p., wówczas spółka ta nie mogłaby zostać uznana za sukcesora spółki W.1 w rozumieniu art. 93c § 1 O.p. przyjętym między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2022 r. (sygn. akt III FSK 251/21).

Ponadto konstrukcja merytorycznej części zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że SKO w Krakowie nie tylko nie odniósł się do stanowiska spółki W.1, ale w istocie rzeczy nie rozpoznał całości sprawy w merytoryczny sposób. Poprzestał bowiem na kontroli decyzji organu pierwszej instancji, konfrontując jej treść z powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.6. Powyższe oznacza, że merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 93c O.p. poprzez jego błędną wykładnie byłoby przedwczesne. W konsekwencji przedwczesnym byłoby również rozpoznanie wniosku strony o zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym zawartym w skardze.

3.7. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uwzględni przedstawioną powyższej oceną prawą a w szczególności rozpozna sprawę w całości, tak jak tego wymaga art. 127 O.p., przedstawiając przy tym własną, wyczerpującą argumentację prawną oraz ocenę stanu faktycznego, tak aby spełniała ona kryteria wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Rozważy przy tym znaczenie zastrzeżeń sformułowanych przez spółkę W.1 w piśmie z 4 października 2021 r., zarówno w zakresie wykładni art. 93c O.p., jak i okoliczności mających wskazywać, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wyrażona w § 2 tego przepisu. Sąd zaznacza przy tym, że argumentacja spółki W.1 w zakresie spełnienia przesłanki zawartej w art. 93c § 2 O.p. została ona zaktualizowana w motywach skargi. Pełnomocnik spółki zwrócił w niej uwagę, że kwestia przydatności spornych budynków do prowadzenia działalności była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie zakończonej wyrokiem z 14 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 314/14) w związku z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 30 lipca 2012 r., którą nakazano dokonać rozbiórki budynków wymienionych później w planie podziału.

Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie rozważy konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie okoliczności relewantnych względem przesłanek wznowieniowych wynikających z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (art. 243 § 2 O.p.).

3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy