Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1276/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.
article: art. 31 ust. 1 kt 21, art. 18, art. 37 ust. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPB3.4510.921.2016.1.MS w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Bank [...] S.A. z siedzibą w W. ("Skarżący" lub "Bank") zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p.") dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie potwierdzenia czy opodatkowaniu tym podatkiem podlegać winna wartość aktywa z tytułu podatku odroczonego (jeżeli wystąpi) w kwocie wynikającej z zestawienia obrotów i sald, będąca rezultatem skompensowania aktywa z tytułu podatku odroczonego z rezerwą na podatek odroczony.

We wniosku Skarżący wskazał, że jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych zgodnie z ustawą z dnia 15 stycznia 2016r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016r. poz. 68 ze zm., dalej jako: "u.p.n.i.f.").

Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, które zostały zatwierdzone przez Unię Europejską, a w zakresie nieregulowanym powyższymi standardami zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016r. poz. 1047 ze zm., dalej jako: "ustawa o rachunkowości") i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi, jak również wymogami odnoszącymi się do emitentów papierów wartościowych dopuszczonych lub będących przedmiotem ubiegania się o dopuszczenie do obrotu na rynku oficjalnych notowań giełdowych.

Bank sporządza sprawozdanie finansowe w oparciu o następujące zasady wyceny:

a) według wartości godziwej dla: instrumentów pochodnych, aktywów i zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu, aktywów finansowych wyznaczonych w momencie początkowego ujęcia jako aktywa finansowe wyceniane przez rachunek zysków i strat oraz aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, za wyjątkiem tych, dla których nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej;

b) według zamortyzowanego kosztu dla pozostałych aktywów finansowych, w tym dla kredytów i pożyczek oraz pozostałych zobowiązań finansowych;

c) według kosztu historycznego dla aktywów i zobowiązań niefinansowych oraz aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, dla których nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej;

d) aktywa trwałe (lub grupy do zbycia) przeznaczone do sprzedaży wyceniane są w niższej z następujących dwóch kwot: ich wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Bank kompensuje aktywa i zobowiązania finansowe i wykazuje je w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w kwocie netto, jeżeli istnieje możliwy do wyegzekwowania na drodze prawnej tytuł prawny do skompensowania ujętych kwot oraz zamiar rozliczenia ich w kwocie netto.

W Banku, zgodnie ze standardami MSR, kalkulowane są rezerwa i aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które co do zasady liczone są jako 19% różnicy pomiędzy wartością podatkową aktywów i zobowiązań a ich wartością bilansową dla celów rachunkowości. Bank kompensuje aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy dotyczą one podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową oraz gdy jednocześnie posiada podstawę prawną uprawniającą do ich łącznego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego - czyli rozliczenia w kwocie netto.

W przypadku polskich przepisów podatkowych rozliczenie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest możliwe tylko i wyłącznie poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego. Posiadanie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu podatku dochodowego. Aktywo to oznacza, iż w przyszłości podatnik będzie mógł z tego tytułu obniżyć swoje zobowiązanie podatkowe, które na daną chwilę jest również reprezentowane przez rezerwę na podatek odroczony. Dlatego też, tak samo jak w przypadku podatku należnego wykazywane jest tylko i wyłącznie zobowiązanie z tytułu podatku, a nie osobno zobowiązanie z tytułu podatku wynikające z osiąganych przychodów oraz należność z tytułu podatku z tytułu ponoszonych kosztów. Tak samo w przypadku odroczonego podatku dochodowego wykazywane jest tylko aktywo lub tylko rezerwa, ponieważ nie ma takiej możliwości, aby podatnik oddzielnie rozliczał koszty i przychody - uwzględnia je w jednej deklaracji podatkowej, w której wykazuje zobowiązanie podatkowe, a nie oddzielnie należność i zobowiązanie. Oczywiście nie zawsze taka kompensata jest możliwa. Istnieją pewne wyjątki, gdzie nie ma możliwości dokonania kompensaty.

Przykładowo, jeśli podatnik posiada per saldo aktywo podatkowe, ale tworzy również rezerwę na zaległość podatkową w związku z zamiarem skorygowania deklaracji z roku ubiegłego, to wówczas nie będzie możliwości wykonania takiej kompensaty dla korygowanej kwoty. Korygowana kwota będzie musiała być wpłacona do Urzędu i nie będzie możliwości pomniejszenia jej o bieżącą wartość aktywa z tytułu podatku odroczonego. W odmiennej sytuacji, gdy podatnik ma per saldo rezerwę z tytułu podatku odroczonego, ale zamierza skorygować deklarację z lat ubiegłych i wystąpić o zwrot nadpłaty, to wówczas nie będzie możliwości skompensowania tej wartości aktywa podatkowego, reprezentującego przyszłą należność, z rezerwą na podatek odroczony. Skoro podatnik ma zamiar wystąpić o zwrot kwoty nadpłaty, to jest zobowiązany do wykazania aktywa podatkowego. W związku z powyższym Bank stwierdził, iż przepisy MSR, ale również i PSR, przewidują możliwość wykazania aktywa podatkowego lub rezerwy na podatek odroczony w kwocie netto, tylko i wyłącznie w przypadku, jeśli w rzeczywistości nie istnieje i nie będzie istniała oddzielnie żadna należność lub zobowiązanie. Przykładowo, jeśli podatnik ma należność z tytułu odsetek od kredytu udzielonego klientowi A w kwocie 1000 i ma zobowiązanie z tytułu odsetek od depozytu przyjętego od klienta B również w kwocie 1000, to otrzymanie należnych odsetek od klienta A i zapłata odsetek na rzecz klienta B nie spowoduje powstania należności z tytułu podatku w kwocie 190 i zobowiązania z tytułu podatku w kwocie 190. Zdaniem Skarżącego z tego tytułu nie powstanie żadna należność, ani żadne zobowiązanie z tytułu podatku, ponieważ w przypadku opisanym powyżej podstawa opodatkowania wynosi zero, a tym samym również zero wynosi sam podatek. Stąd wykazanie oddzielnie "wirtualnej" należności i zobowiązania, prowadziłoby do pokazania fałszywego obrazu, ponieważ faktycznie z tego tytułu podatnik nie będzie posiadał ani należności ani zobowiązania. Dlatego też wykazanie wartości skompensowanej nie jest zabiegiem technicznym, który miałby sztucznie pomniejszyć sumę bilansową, a ma za zadanie pokazać prawdziwy i rzetelny obraz spółki.

W konsekwencji, prowadząc ewidencję księgową aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego, Bank dokonuje księgowań tylko na koncie aktywa z tytułu podatku odroczonego lub tylko na koncie rezerwy z tytułu podatku odroczonego w zależności od tego, czy kwota netto stanowi aktywo podatkowe, czy rezerwę z tytułu podatku odroczonego. Przykładowo: posiadając per saldo aktywo z tytułu podatku odroczonego Bank księguje wszelkie zmiany tej kwoty na koncie aktywa z tytułu podatku odroczonego, a w przypadku posiadania per saldo rezerwy z tytułu podatku odroczonego Bank wyksięgowałby kwotę zaksięgowaną na koncie aktywa z tytułu podatku odroczonego do zera i zaksięgowałby kwotę rezerwy z tytułu podatku odroczonego na koncie rezerwy. Z uwagi na fakt, iż generalnie Bank posiada per saldo aktywo z tytułu podatku odroczonego, to księgowania odbywają się tylko na jednym koncie aktywa z tytułu podatku odroczonego, a konto rezerwy z tytułu podatku odroczonego wykazuje saldo zerowe. Taki sposób ewidencji obowiązuje od wielu lat i był stosowany nieprzerwanie w całym okresie, w jakim Bank sporządzał sprawozdanie finansowe zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, czyli od 2005r. Dlatego też w zestawieniu obrotów i sald, ustalanym na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, Bank wykazuje tylko i wyłącznie aktywo z tytułu podatku odroczonego w kwocie netto, które jest zaksięgowane na koncie aktywa z tytułu podatku odroczonego.

Ustalone w powyższy sposób zestawienie obrotów i sald (mając w tym przypadku na uwadze sposób ewidencji podatku odroczonego) jest przyjmowane przez Bank dla wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Skarżący podkreślił, że sprawozdanie finansowe sporządzane przez Bank, stosowane zasady rachunkowości oraz prawidłowość ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę sporządzenia sprawozdania podlegają corocznemu badaniu w ramach audytu sprawozdania finansowego, prowadzonego przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych. Stosowana przez Bank praktyka księgowania zdarzeń gospodarczych, a zwłaszcza sposób ewidencji księgowej dotyczącej odroczonego podatku dochodowego nie były nigdy kwestionowane przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy Bank, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w opisany wyżej sposób postępuje prawidłowo biorąc do podstawy opodatkowania kwotę aktywa podatkowego, jakie jest faktycznie wykazane w zestawieniu obrotów i sald?

Zdaniem Skarżącego, przyjęty sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych jest prawidłowy, gdyż jest zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości i standardami rachunkowości obowiązującymi Bank, jak również zgodny z przepisem art. 5 u.p.n.i.f.

Bank stoi na stanowisku, że podatkowi temu powinna podlegać wartość aktywa z tytułu podatku odroczonego (jeżeli wystąpi) w kwocie wynikającej z zestawienia obrotów i sald, będąca rezultatem skompensowania aktywa z tytułu podatku odroczonego z rezerwą na podatek odroczony, ponieważ w takiej wartości jest u Skarżącego ujmowana w zestawieniu obrotów i sald, o którym mowa w art. 5 u.p.n.i.f.

Powyższe zdaniem Banku znajduje potwierdzenie w wytycznych zawartych w Interpretacji ogólnej do ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych wydanej przez Ministerstwo Finansów [...] marca 2016r, znak [...]. Wskazano w niej, że zgodnie z art. 5 ust. 1-3 ustawy podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej oraz że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich kont.

Skarżący stoi więc na stanowisku, że zgodnie z intencją ustawodawcy dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem powinien ustalić kwotę aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie zestawienia obrotów i sald, czyli uwzględnić kwotę jaka w tym zestawieniu jest faktycznie wykazana.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2016r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., (podatkowy organ interpretacyjny) uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 3 u.p.n.i.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku. Przepis art. 4 u.p.n.i.f. określa katalog podmiotów będących podatnikami tego podatku. W myśl pkt 1 art. 4 u.p.n.i.f. podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2015r. poz. 128 ze zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f., w przypadku banków krajowych, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald. ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 4 mld zł.

Zgodnie z art. 18 ustawy o rachunkowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające: 1) symbole lub nazwy kont; 2) salda kont na dzień otw:arcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego; 3) sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz. sald na koniec okresu sprawozdawczego.

Podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych została oparta o wartość aktywów podatnika, bez odniesienia do wartości jego pasywów. Wskazał, iż istnieje różnica pomiędzy kontami korygującymi podstawowe konta aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy), a kontami pasywów (w tym rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego). Tylko te pierwsze służą do prawidłowego odzwierciedlenia wartości składników aktywów na podstawie zestawienia obrotów i sald. Natomiast rezerwy, o wysokość których można skorygować wartość aktywów podatnika, to wyłącznie rezerwy tworzone na ryzyko związane z działalnością banków na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2015r. poz. 2066), które mają charakter odpisów aktualizujących, a nie rezerwy o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości, zaliczane do pasywów jednostki.

Użyte w interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z [...] marca 2016r. znak [...] pojęcie rezerw, o wysokość których można skorygować wartość aktywów podatnika, odnosi się wyłącznie do rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalnością banków na podstawie ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, które mają charakter odpisów aktualizujących, a nie rezerw o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości, zaliczanych do pasywów jednostki.

Dlatego też zestawienie obrotów i sald, w oparciu o które ustalana jest podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy). O ile więc przy jej ustalaniu właściwe jest uwzględnianie kont umorzeniowych, które korygują stany kont składników aktywów, o tyle ustawodawca nie przewidział możliwości pomniejszania wartości aktywów podatnika o wartości rezerw z tytułu podatku odroczonego, które zaliczane są do pasywów jednostki.

Organ interpretacyjny podkreślił, że jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada zakazu kompensat (np. art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości), a sytuacje, które przewidują możliwość kompensowania (np. prezentacji w bilansie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego) są uzależnione od spełnienia ściśle określonych warunków i należy je traktować jako wyjątek od reguły. Ponadto istota tych regulacji sprowadza się do właściwego wykazania specyficznych składników aktywów i pasywów w sprawozdaniu finansowym - unormowania te kształtują więc obowiązki prezentacyjne.

Natomiast ustawodawca podatku od niektórych instytucji finansowych oparł swoją koncepcję ustalania podstawy opodatkowania o wartość aktywów podatnika (bez odniesienia do wartości jego pasywów) wynikającą z zestawienia obrotów i sald. O ile więc właściwe jest np. uwzględniane przy wycenie kont umorzeniowych - gdyż korygują one do realnej wartości stany kont składników aktywów i odnoszą się do konkretnie wskazanych składników aktywów, dla których wyłącznie zostały wyodrębnione, o tyle ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania utworzonych rezerw z tytułu podatku odroczonego - które są zaliczane do pasywów jednostki (w tym przypadku Skarżącego).

Następnie podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że stosownie do krajowych oraz międzynarodowych regulacji rachunkowych (art. 37 ust. 7 o rachunkowości; Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" - pkt 14.2-14.5, paragraf 74 MSR 12 "Podatek dochodowy") jednostka może na potrzeby prezentacji w sprawozdaniu finansowym dokonać - pod pewnymi warunkami - kompensaty aktywa oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Istota tych unormowań sprowadza się do właściwego wykazania tej kategorii aktywów/pasywów w sprawozdaniu finansowym. Jednakże ustawodawca podatkowy nie ukształtował podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w oparciu o wartość aktywów podatnika ustaloną na podstawie sprawozdania finansowego czy też ich wartość bilansową. Art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. nie odwołuje się do tych pojęć. Przepis ten nakazuje natomiast ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość aktywów podatnika wynikającą z zestawienia obrotów i sald, a przywołane regulacje rachunkowe nie odnoszą się do jego sporządzania.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle powyższego należy uznać, że stanowisko Banku, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegać winna wartość aktywa z tytułu podatku odroczonego (jeżeli wystąpi) w kwocie wynikającej z zestawienia obrotów i sald, będąca rezultatem skompensowania aktywa z tytułu podatku odroczonego z rezerwą na podatek odroczony jest nieprawidłowe. Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych nie przewiduje bowiem możliwości pomniejszania wartości aktywów podatnika o wartość rezerw z tytułu podatku odroczonego.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do regulacji prawa bilansowego, powołanych przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. podstawą opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a zatem przepisy o podatku od niektórych instytucji finansowych odwołują się do przepisów prawa bilansowego;

- art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że dla celów obliczania podstawy opodatkowania nie ma możliwości uwzględniania zestawienia obrotów i sald, w którym wykazuje się aktywo albo rezerwę z tytułu odroczonego podatku w kwocie netto, podczas gdy w przypadku dokonywania kompensaty rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego (zgodnie z przepisami o rachunkowości), kompensata ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w zestawieniu obrotów i sald, jak i w ustalonej podstawie opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy ustalania podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych, a mianowicie czy w odniesieniu do aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, podstawę opodatkowania stanowi, tak jak chciałby Skarżący, wartość tego aktywa prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR i według ustawy o rachunkowości, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego, czy też, tak jak twierdzi podatkowy organ interpretacyjny, ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania utworzonych rezerw z tytułu podatku odroczonego, które są zaliczane do pasywów jednostki.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać podatkowemu organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, co oznacza, iż ewentualnie przyjęte przez podatnika rozwiązania w zakresie polityki rachunkowości nie mogą modyfikować obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli wprost tak z nich nie wynika.

Zgodnie z art. 3 u.p.n.i.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku.

W przypadku podatników, którymi są banki krajowe, oddziały banków zagranicznych, oddziały instytucji kredytowych oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe – podstawą opodatkowania (zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f.) – jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 4 mld zł.

Tak więc podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych stanowi nadwyżka sumy wartości aktywów ponad kwotę 4 mld zł.

Sumę wartości aktywów ustala się zaś na podstawie zestawienia obrotów i sald.

Zestawienie obrotów i sald, ustala się na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 18 ustawy o rachunkowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające:

- symbole lub nazwy kont;

- salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego;

- sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych została oparta przez ustawodawcę o wartość aktywów podatnika, bez odniesienia do wartości jego pasywów.

Zasadnie przy tym organ wskazuje na różnice pomiędzy kontami korygującymi podstawowe konta aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy) a kontami pasywów (w tym rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego). Tylko te pierwsze służą do prawidłowego odzwierciedlenia wartości składników aktywów na podstawie zestawienia obrotów i sald. Innymi słowy znaczenie mają tylko te z nich, które mają wpływ na wartość aktywów.

Rezerwy, o wysokość których można skorygować wartość aktywów podatnika będącego bankiem, to zatem wyłącznie rezerwy tworzone na ryzyko związane z działalnością banków na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 2066), które mają charakter odpisów aktualizujących, a nie rezerwy, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości.

Dlatego też zestawienie obrotów i sald, w oparciu o które ustalana jest podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy).

Z analizy przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych wynika, że ustawodawca nie ukształtował podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w oparciu o wartość aktywów podatnika ustaloną na podstawie sprawozdania finansowego czy też ich wartość bilansową. Przepis art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. nie odwołuje się do tych pojęć. Przepis ten nakazuje natomiast ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość aktywów podatnika wynikającą z zestawienia obrotów i sald, a przywołane przez Skarżącego regulacje rachunkowe nie odnoszą się do jego sporządzania.

Jak słusznie wskazał podatkowy organ interpretacyjny stosownie do krajowych oraz międzynarodowych regulacji rachunkowych (art. 37 ust. 7 o rachunkowości; Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" - pkt 14.2-14.5, paragraf 74 MSR 12 "Podatek dochodowy") jednostka może na potrzeby prezentacji w sprawozdaniu finansowym dokonać - pod pewnymi warunkami - kompensaty aktywa oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Istota tych unormowań sprowadza się do właściwego wykazania tej kategorii aktywów oraz pasywów w bilansie oraz w sprawozdaniu finansowym.

W ocenie Sądu, nie można zmieniać regulacji podatkowych ze względu na sposób prezentacji aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w formie skompensowanej w bilansie oraz w sprawozdaniach kierowanych do organów nadzoru finansowego. Z literalnego brzmienia art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. wprost wynika, że podstawa opodatkowania odnosi się do wartości aktywów podatnika wynikającej z zestawienia obrotów i sald. Przy czym w przepisie tym mowa o nadwyżce sumy wartości aktywów ponad kwotę 4 mld złotych (a nie o nadwyżce stanowiącej różnicę pomiędzy wartością aktywów a wartością pasywów). Skoro tak, to zasadne jest odwołanie się wyłącznie do tych regulacji rachunkowych, które dotyczą tejże wartości, tj. wartości aktywów.

W ocenie Sądu, przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania w spornym zakresie jest jasny, a mianowicie nie przewiduje skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego i ujęcia tak wyliczonego aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego do podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Z kolei sposób dochodzenia do ostatecznego brzmienia przepisu przez ustawodawcę i pojawiające się wątpliwości w trakcie prac legislacyjnych nie mogą zmieniać brzmienia uchwalonego przepisu. Ostatecznie bowiem ustawodawca zdecydował się wprowadzić przepis w takim a nie innym brzmieniu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2017r., III SA/Wa 1563/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Reasumując, ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych nie przewiduje możliwości skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że przepisy o rachunkowości nie są prawotwórcze i nie mogą rozstrzygać o tym, co wchodzi do podstawy opodatkowania lub jak powinna być ustalana podstawa opodatkowania. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o tym co stanowi podstawę opodatkowania oraz o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, iż odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010r. II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014r. II FSK 255/13, z 6 grudnia 2016r. II FSK 3359/14, z 24 czerwca 2016r., II FSK 1555/14 - CBOSA).

Także w literaturze przyjmuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (vide: M. Wilk, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX). Z poglądami tymi należy się zgodzić.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podatkowy organ interpretacyjny udzielił Skarżącemu prawidłowej interpretacji. Za niezasadne należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, w tym art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Należy zauważyć, że podatkowy organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uważa stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe dokonując wykładni przepisów prawa odnoszących się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Odnotować ponadto należy, że interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Drugim elementem jest uzasadnienie prawne, które powinno obejmować wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu powinna być więc tak sformułowana, aby wnioskodawca uzyskał informację co do trafności przedstawionego przez siebie stanowiska, a interpretacja ma wyjaśnić jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2014r. III SA/Wa 3060/13).

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że podatkowy organ interpretacyjny dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, przedstawiając tym samym swoje stanowisko w zakresie objętym treścią wniosku. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji stanowi ponadto oparty na przepisach wywód, zawierający wyjaśnienie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, jak również odniesieniem się do argumentacji Skarżącego i udzielenie odpowiedzi, która miała pozwolić wnioskodawcy na poznanie stanowiska organu w kwestii postawionego przez Skarżącego pytania.

Warto wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano (por. wyrok np. WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009r. III SA/Wa 489/09), a poglądy te Sąd uznaje za własne, że odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a-14p O.p. ma być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał informację, co do trafności swojego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w indywidualnej sprawie. Organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosku stwierdzeń. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe.

Z przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zainteresowany wskaże na wątpliwości, organ powinien się do nich odnieść w uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy – nie zaś jego wątpliwości. Przy czym w świetle tego przepisu w sposób wyczerpujący organ ma obowiązek zawrzeć w wydanej interpretacji indywidualnej opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" ani też pojęciem "wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej", więc organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku (por: wyroki WSA: w Gdańsku z 13 lutego 2009r. I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; w Krakowie z 1 lipca 2009r. I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2009r. I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; w Poznaniu z 3 marca 2010r. I SA/Po 75/10). Analogiczne poglądy prezentowane są w piśmiennictwie (por. C. Kosikowski, Komentarz do art. 14c [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Podatkowy organ interpretacyjny w wydanej w rozpoznanej sprawie interpretacji indywidualnej odniósł się do stanowiska Skarżącego i podał argumenty, które w jego ocenie wskazują na poprawność wykładni przepisów, o którą wnosił Skarżący. Organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną dokonał wykładni rozumienia konkretnego przepisu prawa podatkowego na tle przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w jego indywidualnej sprawie, co miało normatywne źródło w treści m.in. przepisów art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 O.p. Wydana interpretacja zawiera wszystkie wymagane tymi przepisami elementy: zawiera wyczerpujące przedstawienie argumentacji organu podatkowego, wskazuje stosowne przepisy prawa materialnego, czytelnie je wyjaśnia, podaje prawidłowe stanowisko. W interpretacji tej organ odniósł się również do regulacji prawa bilansowego.

W kontekście powyższej argumentacji, za pozbawione podstaw prawnych należało uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa, w tym przepisów postępowania normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż wydając zaskarżoną interpretację podatkowy organ interpretacyjny działał na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), Sąd oddalił skargę.