Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1857/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. - L. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 156/15 w sprawie ze skargi A. - L. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. - L. Sp. z o. o. w L. kwotę 2679 (słownie: dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 25 maja 2015 r., I SA/Bd 156/15 oddalił skargę A. Sp. z o. o. w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 15 lipca 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka wystawiła faktury VAT dotyczące dostawy towarów i usług określonych jako: "teczka skoroszytowa", "wydruk teczki skoroszytowej", "wydruk skoroszytu - duży kratka", "wydruk skoroszytu - duży linia", "skoroszyt duży kratka", "skoroszyt duży linia", czy też "kołonotatnik A4", które dokumentowały czynności faktycznie niezrealizowane.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 123, art. 122, art. 121, art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 200a oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowania pomimo braku przesłanek.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2011r. i określił ją w innej wysokości. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ obszernie przedstawił przebieg postępowania i opisał zebrane dowody (głównie przesłuchania świadków). Organ stwierdził, że ww. faktury wystawiono na rzecz: szkół, których organem założycielskim jest A. C., C. Sp. z o.o. oraz K. T. Pomiędzy skarżącą Spółką a ww. podmiotami istniały powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe. Utworzenie skarżącej Spółki podyktowane było chęcią wyodrębnienia działalności drukarskiej i reklamowej od C. Sp. z o.o., co miało usprawnić i obniżyć koszty zaopatrywania ww. szkół, jednakże ceny produktów "oferowanych" do sprzedaży przez skarżącą były wyższe od tożsamych produktów oferowanych przez Spółkę C. Analiza złożonych przez prezesa Spółki wyjaśnień prowadzi do wniosku, że nie pełnił on rzeczywistej funkcji prezesa. Wystawione faktury (wykazujące o wiele wyższe kwoty od faktur możliwych do pozyskania na rynku od podmiotów niepowiązanych) posłużyły podmiotom prowadzącym ww. szkoły do zawyżenia kwot otrzymanych dotacji od jednostek samorządu terytorialnego oraz podatku naliczonego. Organ zauważył, że z zeznań pracowników Spółki wynika, że produkowano tylko jeden rodzaj towaru, który określany był w różny sposób (kołonotatnik, skoroszyt, zeszyt). Organ pierwszej instancji wykonał min. czynności sprawdzające u dostawców skarżącej, a także włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych u A. C. (8 protokołów) oraz w Spółce C. (17 protokołów). Organ podatkowy zakwestionował rzetelność dokonanych operacji gospodarczych, uznając, że strona nie miała żadnych możliwości wytworzenia towarów wskazanych na powyższych fakturach.

2.2. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła liczne naruszenia. W dniu 24 kwietnia 2015 r. do sądu wpłynęło pismo procesowe Spółki z dnia 21 kwietnia 2015 r., w którym podtrzymano zarzuty zawarte w skardze i podniesiono szereg innych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Na rozprawie w dniu 13 maja 2015r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymując zarzuty zawarte w skardze podniósł, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT albowiem odbiorcami faktur były podmioty zwolnione z podatku VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że prawidłowe są ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Sąd zauważył m.in., że główna księgowa Skarżącej zeznała, że nie widziała towaru widniejącego na wystawianych fakturach VAT, gdyż jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT na podstawie informacji przekazanych m.in. przez prezesa spółki. Z zeznać jedynego drukarza Spółki wynika, że prezes spółki wiedział jak wyglądał proces wytwarzania sprzedawanych przez spółkę wyrobów, a polecenia wydawali mu państwo K. oraz inni przełożeni. Organy podatkowe ustaliły m.in., że spółka: do dnia 23 września 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 1.895 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie, chociaż nie posiadała papieru kancelaryjnego, który mógł być wykorzystany do produkcji tej ilości towaru; do dnia 26 września 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 2.295 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, podczas gdy dysponowała jedynie 3 opakowaniami papieru kancelaryjnego formatu A3 po 500 kart, tj. 3.000 kart formatu A4, które mogły zostać wykorzystane do wyprodukowania 46 sztuk skoroszytów liczących 65 kart; do dnia 27 października 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 5.724 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, podczas gdy - jak wskazano wyżej - posiadała jedynie 3.000 kart papieru kancelaryjnego formatu A4, z których możliwe było wytworzenie jedynie 46 sztuk skoroszytów liczących 65 kart; do dnia 16 listopada 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 5.844 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, chociaż dysponowała jedynie 27 opakowaniami papieru kancelaryjnego formatu A3 po 500 kart, tj. 27.000 kart formatu A4, z których możliwe było wyprodukowanie jedynie 415 skoroszytów liczących 65 kart. Ponadto, papier kancelaryjny oraz papier ksero, z których możliwe byłoby wytworzenie przez Spółkę produktów wykazanych na spornych fakturach, został przekazany do magazynu materiałów spółki dopiero w dniu 15 listopada 2011 r. Oznacza to, że produkty wskazane na fakturach z sierpnia-października 2011 r. nie mogły być wytworzone przez spółkę z papieru kancelaryjnego, ani z papieru ksero. Ponadto, większość papieru ksero formatu A3 i A4 wydana została z magazynu materiałów już po wystawieniu przez spółkę ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników. Wobec tego, faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie dysponowała bowiem materiałami, aby wytworzyć te towary. Innymi słowy, spółka sprzedała więcej kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów na rzecz swoich kontrahentów, niż mogła je faktycznie wyprodukować i zbyć. Sąd zauważył też, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów poddających w wątpliwość obliczenia organu. W skardze strona nie wskazuje jakie kwoty w obliczeniach organu zostały przyjęte błędnie lub jakich kwot w nich nie ujęto, mimo że powinny zostać ujęte. Ogólnie wskazuje na brak doświadczenia głównej księgowej oraz na przejęcie materiałów po spółce "C.". W zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg strona stwierdziła m.in. że spółka przejęła działalność w określonym terminie przed początkiem roku szkolnego i nie dokonywała żadnych remanentów drobnych materiałów, które mogły zostać przejęte z magazynu drukarni. Z opisów znajdujących się na fakturach wynika, że wszystkie materiały zakupione na ich podstawie zużyte zostały w spółce "C." na potrzeby administracyjne spółki lub potrzeby szkół, których organem założycielskim jest spółka "C.". Oznacza to, że towary te nie mogły być wykorzystane przez Skarżącą spółkę. Tym samym zarzut niepowołania biegłego nie zasługuje na uwzględnienie. Trudno także uznać za zasadne twierdzenie strony o potrzebie powołania biegłego z tego powodu, że organ korzystał ze stron internetowych. Nie zasługuje także, zdaniem sądu, na uwzględnienie zarzut braku powtórnego przesłuchania słuchaczy szkół prywatnych w Z., dla których organem założycielskim jest A. C., oraz pracowników szkół (w sumie 142 osoby) na okoliczność dostarczania do szkół materiałów dydaktycznych. Ich zeznania, zgodnie z którymi nie otrzymali oni żadnych dodatkowych bezpłatnych pomocy dydaktycznych, zostały dołączone do akt sprawy. Potwierdza to tezę organu, że Spółka nie dostarczała do ww. szkół materiałów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Sąd uznał za niezasadne wnioski o przesłuchania świadków i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, gdyż z perspektywy dotychczasowego postępowania dowodowego nie wniosły by one nic nowego do postępowania, a fakty w sprawie zostały ustalone w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji ostatecznej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, wskutek czego nie zapewniono stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wbrew twierdzeniu zawartym w skardze organ podatkowy drugiej instancji wywiązał się z wymienionego obowiązku procesowego, wyznaczając siedmiodniowy termin postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. Po doręczeniu postanowienia strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy, który to wniosek dowodowy załatwiono odmownie postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. W ocenie Skarżącej organ powinien po wydaniu tego postanowienia wyznaczyć powyższy termin ponownie. Sąd tego stanowiska nie podziela, ponieważ organ nie przeprowadził po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy żadnego dowodu, z którym strona miałaby prawo się zapoznać. Zdaniem Sądu organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Odnosząc się do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT sąd wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu, a ww. faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i ujęte w księgach podatkowych kontrahentów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przestanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121, art, 127, art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 200 § w zw. z art. 123 § 1 w zw, z art. 192 powołanej ustawy, a także przez organ II instancji art. 200a § 1 pkt 1 i 2 , art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. art. 124 i art. 127 tej ustawy poprzez nierzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy; naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art, 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchyienia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 7 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. miało istotny wpiyw na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na dosłownym powtórzeniu wywodów organu II instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym, naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w błędnie ustalonym stanie faktycznym polegające na bezpodstawnym szacowaniu obrotu i odliczenia podatku naliczonego oraz na bezpodstawnym określeniu zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w uzasadnieniu podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została uwzględniona, choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

5.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się w istocie do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji, że niewłaściwie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

5.3. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233).

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku).

W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35) (pkt 25 wyroku).

To do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku).

Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Podsumowując rozważania na ten temat stwierdzić można dodatkowo, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013).

5.4. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63).

Powołując się na ww. orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE stwierdzić należy, że specyficzną regulację ustawową z art. 108 ust.1 ustawy o VAT można stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie dokonał takiej analizy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd powinien zatem zbadać, czy faktury wystawiane przez Skarżącą służyły jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bądź też do zastosowania proporcji wynikającej z art. 90 i nast. ustawy o VAT. Gdyby okazało się, że faktury potwierdzające sprzedaż artykułów szkolnych służyły do uszczuplenia dochodów podatkowych, to należy uznać, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć w tym przypadku zastosowanie.

5.5. Niezasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego i związanych z nimi przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzeń, że w sprawie organy podatkowe nierzetelnie i z rażącą dowolnością ustaliły stan faktyczny, nie zebrały pełnego materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych.

Zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego, działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, dokonując jego oceny, wypełniając tym samym dyspozycję art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wbrew stanowisku Skarżącej, Sąd nie tylko odniósł się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i podnoszonych zarzutów Skarżącej, ale również dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonując wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji szczegółowo ustosunkował się do przeprowadzonych w sprawie przez organy podatkowe dowodów oraz wskazał, jakie okoliczności uprawniały do wysnucia wniosku, że wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a wykazanymi na tych fakturach kontrahentami, wyczerpująco uzasadniając przy tym słuszność przyjętego stanowiska.

5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienie. Do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dochodzi zarówno wówczas, gdy brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć Sądu jak i wtedy gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, przy czym powyższe naruszenia mogą stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanego naruszenia, wskazał bowiem podstawę prawną wyroku oraz wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

5.7. Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.