Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2142/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2142/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011r., sprawy ze skargi "E" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2010 r. "E" S.A. w K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie/wytworzenie produktów i towarów handlowych przekazywanych klientom (potencjalnym klientom) w celu utrzymania dobrych relacji handlowych, zaprezentowania posiadanych produktów i towarów handlowych oraz zwiększenia dokonywanych przez nich zakupów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka - producent i dystrybutor sprzętu oświetleniowego przeznaczonego dla obiektów użyteczności publicznej, oświetlenia zewnętrznego i ulicznego - na podstawie opracowanego regulaminu ma zamiar przekazywać swoim obecnym i potencjalnym kontrahentom produkty i towary handlowe, stanowiące element kierowanej do kontrahentów oferty handlowej. Wartość jednostkowa przekazywanych przez Spółkę towarów i wyrobów jest zróżnicowana (zależna od rodzaju i charakterystyki produktu).

Kategoria tych wydań obejmuje wydania polegające na przekazywaniu sprzętu oświetleniowego dotychczasowym klientom w celu utrzymania dobrych relacji handlowych, zaprezentowania posiadanych produktów i towarów handlowych oraz zwiększenia dokonywanych przez nich zakupów (intensyfikacji współpracy handlowej).

Do chwili obecnej, co do zasady, Spółka eliminowała wydatki tego typu z kosztów uzyskania przychodu, kwalifikując je do szeroko rozumianej reprezentacji. W związku ze zmiana stanu prawnego spółka zgodnie z uregulowaniami art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, zamierza uwzględnić tego typu wydatki w kosztach podatkowych.

Zwrócono uwagę , iż nie wszystkim klientom są wydawane towary . Wydania są dokonywane na rzecz takich aktualnych lub przyszłych kontrahentów, których pozycja lub inne istotne cechy pozwalają oczekiwać na uzyskanie przychodów w związku ze współpracą z nimi prowadzoną. Są to najczęściej duże sieci handlowe, znaczące firmy budowlane czy inwestorzy budujący nowe obiekty handlowe, usługowe, użyteczności publicznej. Celem wydań, jest ciągłe utrzymywanie wysokiej znajomości naszych produktów przez naszych kontrahentów. Otrzymują oni zarówno produkty z nowej oferty, dopiero wprowadzane na rynek jak i takie, które na rynku są obecne. Na rynku, na jakim działa Spółka, to rozpoznawalność produktu ma pierwszorzędne znaczenie, tym bowiem kierują się odbiorcy podejmując decyzje w przedmiocie zakupu.

Jest oczywistym, że kontrahenci Spółki chętniej będą dokonywać zakupu danego produktu, jeśli będzie on powszechnie znany, a stanie się tak wówczas, gdy będzie łatwo dostępny. Z kolei będzie łatwo dostępny, jeśli kontrahent będzie mógł go w każdej chwili pokazać swoim klientom. Ponadto nieodpłatne przekazanie produktów powoduje, że kontrahenci są bardziej skłonni do dokonywania zakupów produktów Spółki , jest to bowiem swego rodzaju zachęta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wydatki ponoszone na nabycie/wytworzenie produktów i towarów handlowych, przekazywanych klientom (potencjalnym klientom) w celu utrzymania dobrych relacji handlowych, zaprezentowania posiadanych produktów i towarów handlowych oraz zwiększenia dokonywanych przez nich zakupów (dalej: "Wydatki"), powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, jako spełniające ogólne przesłanki z art. 15 ust. l updop ?

Zdaniem spółki ma ona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - po wyłączeniu tych, których możliwość uwzględnienia w wyniku podatkowym jest wprost ograniczona w updop - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego powyżej art. 15 ust. l updop.

W opinii Spółki, ponoszonym wydatkom nie można odmówić bezpośredniego związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę oraz z generowanym przez Spółkę przychodem. Wydatki te mają bowiem na celu zaktywizowanie (zwiększenie) sprzedaży produktów i towarów handlowych poprzez zachęcenie klientów do ich nabycia i utrzymywania relacji handlowych. Ponoszone przez Spółkę wydatki uznać należy za koszty celowe oraz zasadne (racjonalne) z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W efekcie, spełniają one ogólne przesłanki z art. 15 ust. l updop (opisane powyżej) i na tej podstawie powinny być kwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w opinii Spółki wydatki te nie podlegają eliminacji z kosztów podatkowych jako wydatki reprezentacyjne (na podstawie art. 16 ust.l pkt 28 updop).

Nie jest to reprezentacja . W opinii Spółki, o takiej klasyfikacji przesądza cel poniesienia wydatków. Zatem wydatki można uznać za reprezentacyjne, jeżeli wskazują na okazałość i wystawność podmiotu, który je ponosi; celem ponoszonego wydatku jest w takich przypadkach przedstawienie firmy (spółki) w korzystnym świetle, stworzenie i utrwalenie pozytywnego wizerunku o firmie oraz podniesienie jej prestiżu.

Jak to już zostało wskazane powyżej, w analizowanym stanie faktycznym podejmowane działania nie służą budowaniu wizerunku Spółki, służą bowiem prezentacji klientom towarów i wyrobów (przedstawieniu oferowanego przez Spółkę asortymentu, wskazaniu zalet oraz oferowanych użyteczności poszczególnych towarów i wyrobów).

Spółka zaznaczyła, że systemy oświetleniowe Spółki znajdują głównie zastosowanie do oświetlania biur, obiektów architektonicznych, hoteli, kompleksów handlowo-rozrywkowych, sportowych, służą jako oświetlenie przemysłowe, górnicze, stref zagrożonych wybuchem, uliczne, drogowe, parkowe, przestrzeni otwartych, terenów kolejowych czy też do iluminacji obiektów. Dlatego też tego typu produkty co do zasady nie będą wykorzystywane przez kontrahentów Spółki (czy też przedstawicieli/ pracowników kontrahentów Spółki) dla celów własnych. W efekcie, w opinii Spółki, tego typu wydatki nie powinny być kwalifikowane jako wydatki reprezentacyjne (w rzeczywistości bowiem, podejmowane przez Spółkę działania mają charakter reklamowo-marketingowy oraz informacyjny), a im większa ilość produktów zainstalowanych w różnych obiektach, tym większa szansa na traktowanie tych produktów jako dobrych, którym zaufało wielu użytkowników. To z kolei wpływa na poziom nowych zamówień i zwiększanie przychodów, bo jeśli wielu użytkowników używa danego sprzętu, to można oczekiwać, że posiada on takie cechy, które są korzystne np. pod względem niskich kosztów eksploatacji, wyjątkowej estetyki, dobrej jakości itp. Trudno bowiem o lepszą reklamę danego produktu niż powszechność jego występowania w danych warunkach.

Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 4236/06) stwierdził, że "(...) cecha danego towaru (produktu), którym dysponuje przedsiębiorca, jak również zamierzony przez przedsiębiorcę cel (np. osiągnięcie zysku) wpływa na sposób docierania i charakter rozprowadzania - dystrybuowania oraz reklamowania danego towaru potencjalnym nabywcom. Przedsiębiorca, który chce sprzedać towar będzie podejmował działania reklamowe, które przyniosą mu największą korzyść w postaci sprzedaży. Zastosuje też takie działania reklamowe, które mogą przyczynić się do osiągnięcia najlepszych wyników. (...) W reklamie istotnym elementem jest spowodowanie, skłonienie do nabywania towaru. Można tego dokonać w różny sposób (ofiarowanie próbek produktów, albo całych rzeczy)".

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 27 sierpnia 2010 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołał treść art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.),zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ustawy. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 16 ust. l pkt 28 wskazanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W związku z tym, że przepisy ww. ustawy podatkowej nie zawierają definicji pojęcia reprezentacja za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. "Słownik języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza definiuje reprezentację jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane z utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Zatem celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy, poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, czy wręczanie upominków.

Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

W ocenie organu, przedstawione we wniosku działania, związane z przekazaniem produktów i towarów handlowych dotychczasowym/potencjalnym klientom w celu utrzymania/wytworzenia dobrych relacji handlowych, zaprezentowania posiadanych produktów i towarów oraz zwiększenia dokonywanych przez nich zakupów, mogą być kwalifikowane zarówno jako działania o charakterze reklamowym, jak i reprezentacyjnym. Biorąc jednak pod uwagę, iż działania te kierowane są do wąskiego, wyselekcjonowanego grona odbiorców/potencjalnych odbiorców, należy stwierdzić, że w działaniach tych przeważa aspekt reprezentacyjny, bowiem bez wątpienia działania te zmierzają do wykreowania pozytywnego obrazu Spółki w oczach kontrahentów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust 1 i art. 16 ust 1 pkt 28 updop oraz przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej zmianę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, "E" S.A. wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając podobnie jak w wezwaniu , naruszenie art. 15 ust 1 i art. 16 ust 1 pkt 28 updop oraz przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej :

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący podniósł , iż działania będące podstawą wniosku niewątpliwie mają charakter działań reklamowych ( w tym marketingowych oraz informacyjnych ) Tymczasem organ , nie zgadzając się tym argumentował swe stanowisko powołując się na nieograniczony krąg odbiorców wydanych przez skarżącego towarów . Jest to niezrozumiałe z punktu widzenia obowiązujących przepisów . Do dnia 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 16 ust 1 pkt 38 , zgodnie z którym nie uważało się za koszty uzyskania przychodów , koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów , chyba , że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Okoliczność kierowania działań reklamowo-marketingowych do ograniczonej tudzież nieograniczonej liczby odbiorców miała znaczenie na bazie starego stanu prawnego dla limitowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska powołano orzeczenie sądu z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I Sa/Gd 300/08 , które dotyczyło analogicznej sytuacji a mianowicie przekazywaniu dla celów marketingowych książek. W tamtym stanie faktycznym zdaniem sądu poprzez nieodpłatne przekazywanie nauczycielom konkretnych podręczników spółka działała w celu zaprezentowania produktu, po to aby skłonić jak najszerszą grupę osób - potencjalnych nabywców do jego zakupu, a więc podejmowała działania będące reklamą.

Również w przypadku przyjęcia jak to uczynił organ podatkowy , iż zaprezentowane działania spółki miały charakter mieszany to i tak nie można uznać , że wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów . Tylko bowiem jednoznaczne wykazanie że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 16 ust 1 updop możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodu .

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podniesiono , iż wydając przedmiotową interpretacje wskazano jedynie przepisy prawne i ogólnikowo wyjaśniono znaczenie pojęcia "reprezentacja" oraz przedstawiono jednozdaniową argumentację dlaczego działania Skarżącego mają charakter reprezentacyjny .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, na co trafnie wskazuje Skarżąca, nastąpiło naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w przedmiotowej interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji. Organ nie odniósł się w szczególności do podniesionych argumentów dotyczących odmiennego pojmowania pojęcia "reprezentacja" niż przyjętego w interpretacji w kontekście art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca twierdziła bowiem, iż darmowe wydawanie towarów ma na celu zwiększenie sprzedaży produktów i towarów poprzez zachęcenie klientów do ich nabycia i utrzymania realizacji handlowych. Zarówno w stanie faktycznym jak i przedstawionym stanowisku prawnym podkreślano reklamową stronę podejmowanych działań mających na celu kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich

do nabywania towarów od tego właśnie podmiotu. Wykazano ponadto , iż działania te ukierunkowane były na zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów poprzez budowanie trwałych więzi gospodarczych ze swoimi kontrahentami. Swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wzmocniła powołując się w spornych momentach na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych czy też stanowisko organów podatkowych.

Zasadnie podnosi Skarżąca, że przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I Sa/Kr 1544/08).

Organ podatkowy przyznał , iż podejmowane przez podatnika działania związane z bezpłatnym przekazywaniem produktów i towarów mogą być zakwalifikowane jako działania o charakterze zarówno reprezentacyjnym jak i reklamowym . Zdaniem Sądu nie wyjaśnił jednak dostatecznie dlaczego na gruncie niniejszej sprawy spornych wydatków nie można zakwalifikować jako kosztu uzyskania przychodu. Nie spełnia bowiem tego wymogu lakoniczne, jednozdaniowe stwierdzenie , iż działania podatnika są kierowane do wąskiego grona odbiorców i zmierzają do wykreowania pozytywnego obrazu spółki w oczach klientów .

Kwestia charakteru działań reprezentacyjnych i reklamowych z uwagi na liczbę odbiorców była istotna w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 16 ust 1 pkt 29 updop w brzmieniu obowiązującym do tej daty nie uznawało się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

W chwili obecnej wyłączenie to dotyczy jedynie kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W świetle obowiązujących przepisów nie może być zatem okolicznością determinująca pojęcie reprezentacji fakt , iż określone działania są kierowane do wąskiego grona osób. Okoliczność ta może być bowiem przynależna zarówno reprezentacji jak i reklamie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19.12.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1376/07 wyróżnił zarówno istnienie reklamy publicznej prowadzonej do niegraniczonego kręgu osób jak i niepublicznej charakteryzującej się znanym i zamkniętym kręgiem osób.

Determinowane jest to bowiem tym , iż zarówno cechą reklamy jak i reprezentacji nie jest ograniczony bądź nieograniczony krąg odbiorców lecz rodzaj i charakter działań podejmowanych w celu zaprezentowania towaru bądź podmiotu gospodarczego . Przyjmuje się bowiem ,iż reprezentacja dotyczy działań dotyczących kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań dotyczących kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów czy usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Reprezentacja zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" (M. Szymczyk, PWN, Warszawa 1981 r. T.II str. 48), to okazałość, wystawność w trybie życia związana ze stanowiskiem lub pozycją. A zatem na gruncie ustawy podatkowej reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążąca się okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. W piśmiennictwie przez reprezentację rozumie się występowanie w imieniu firmy w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a także działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i innymi formami, których głównym celem jest zbudowanie wizerunku firmy (p. B. Brzeziński, M. Kalinowski - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1997; Wyrok NSA z dnia 6.05.1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12.06.1997 r., I SA/Ka 192-193/97 NSA wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców

o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Natomiast w wyroku

z 14.11.2002 r., I SA/Wr 4097/01 (PP 2003/12/54) NSA stwierdził, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania

z usługi).

Należy również pamiętać , iż przy rozróżnieniu zakresu przedmiotowego pojęć reprezentacji i reklamy należy mieć na uwadze to , iż nie są do pojęcia w pełni dychotomiczne . W orzecznictwie sądów administracyjnych słusznie podkreśla się , iż w działaniach reprezentacyjnych mogą występować elementy z zakresu reklamy marketingu promocji itd. i na odwrót . Działania reklamowe mogą zawierając pośrednio elementy związane z tworzeniem wizerunku firmy, jej rzetelności , utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które jednak nie przesądzają o ich reprezentacyjnym charakterze jeżeli ukierunkowane są przede wszystkim na zaprezentowanie towaru .

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię pojęcia reprezentacja i reklama.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.