Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1701/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9,  art. 12
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 12 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 czerwca 2007 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 12 września 2007 r. odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 czerwca 2007 r. w przedmiocie udzielenia interpretacji w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednorazowej sprzedaży jednemu nabywcy działek gruntowych przeznaczonych pod zabudowę.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia 28 marca 2007 r. J. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. We wniosku wskazał, że w 1984 r. nabył grunty rolne w zamiarze ich rolniczego użytkowania, grunty te uprawia do chwili obecnej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego i z tytułu ich posiadania uiszcza podatek rolny, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej. W ewidencji gruntów nieruchomości określone są jako działki nr [...] i [...] o łącznym obszarze 2.9360 ha i stanowią jego majątek osobisty. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego grunty te zostały przeklasyfikowane na tereny pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Skarżący zamierza je sprzedać jednorazowo jednemu nabywcy - deweloperowi. Zdaniem Strony zamierzona transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Końcowo powołał się interpretacje innych organów podatkowych, wskazujących, że takie transakcje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na złożony wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 20 czerwca 2007 r. nr [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2 w związku art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazując, że działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą, a zatem Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta jednak ze zwolnienia ale tylko w zakresie dostawy produktów

rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. W zakresie tym nie mieści się dostawa gruntów, która podlega opodatkowaniu wg stawki 22%.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego zmianę i stwierdzenie, że jednorazowa sprzedaż nieruchomości rolnej przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej jednemu nabywcy z przeznaczeniem pod zabudowę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu, Skarżący zarzucił organom podatkowym błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 15, poprzez przyjęcie, sprzecznie z art. 9 i 12 Dyrektywy Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, że jednorazowa i całościowa sprzedaż nieruchomości będącej majątkiem osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jak również zajęcie stanowiska sprzecznego z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz z przeważającym stanowiskiem innych organów podatkowych, które w sprawach o takim samym stanie faktycznym uznały, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jednorazowa sprzedaż gruntu przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Przywołując argumenty zawarte we wniosku Skarżący dodatkowo wskazał na treść art. 9 i 12 Dyrektywy Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podnosząc, że zgodnie z ustawodawstwem europejskim, nadrzędnym nad prawem krajowym, nie jest podatnikiem ten kto, jako osoba fizyczna dokonuje transakcji jednorazowych lub okazjonalnych, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej i zarejestrowanej działalności. Podatnikiem może być jedynie przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa. Nadto dodał, że polski ustawodawca nie skorzystał z upoważnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 12 Dyrektywy Rady Europy nr 2006/112/WE i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące transakcji sporadycznych nie związanych z działalnością gospodarczą, a dotyczących gruntów budowlanych.

Rozpatrując powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw o zmiany postanowienia organu I instancji, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przedmiotowe działki są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością - częścią gospodarstwa rolnego i nie były wykorzystywane w celu zaspokajania osobistych potrzeb strony, tym samym przedmiotem dostawy są składniki majątkowe gospodarstwa rolnego, które nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ podatkowy zanegował wyrażony w nim pogląd, że interpretacja przepisów prawa podatkowego jest sprzeczna z prawem unijnym, powoływany przez stronę przepis art. 12 Dyrektywy Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stwarza możliwość sformułowania odrębnych uregulowań w kwestii uznania za podatnika każdego kto przeprowadza okazjonalne transakcje związane z działalnością gospodarczą, a okoliczność nieskorzystania z tej możliwości przez polskiego ustawodawcę nie zmienia faktu, że czynność sprzedaży przedmiotowych gruntów w ramach prowadzonej działalności znajduje uregulowanie w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powoływane przez Stronę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych mają charakter indywidualny i wiążą jedynie w danej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, wynikającą z niezastosowania VI Dyrektywy Rady Europy i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które to przepisy prawa unijnego nakazują traktować sprzedaż nieruchomości będącej majątkiem osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jednorazowo jako czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zajęcie przez organy podatkowe stanowiska sprzecznego z orzecznictwem sądów administracyjnych i z przeważającym stanowiskiem innych organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżący odwołał się do zarzutów podnoszonych w zażaleniu dodatkowo podnosząc, że zamierzona przez niego sprzedaż dotyczy działek w całości, albowiem nie zostały one podzielone na działki budowlane, a jedynie zostały ujęte w planie zagospodarowania gminy jako teren pod zabudowę mieszkaniową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270 - zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Uchylenie objętego skargą orzeczenia, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a., może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie koniecznym jest jednak wskazanie, że zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w kilkunastu sprawach, w tym miedzy innymi wskazać należy na wyrok z dnia 6.09.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05 (publ. Monitor Podatkowy 2007/1/34), wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1055/07 (niepubl.), jak również na gruncie zbliżonego stanu faktycznego zapadł wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt FSP 3/07 (dostępny na stronie internetowej NSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej orzeczeniach.

Na gruncie przedstawionego przez Stronę skarżącą stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że sprzedaż działek gruntu, w stosunku do których zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego, przewidując możliwość zabudowy budownictwem mieszkaniowym i usługowym, jest dostawą towarów nie podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zasadnie w tym zakresie wskazały na art. 2 pkt 6 oraz art. 43 pkt 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwana dalej ustawą o VAT). Warunkiem opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług jest, aby były dokonane przez podatnika tego podatku, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. I to ta kwestia jest w sprawie sporna.

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K.

Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) Zawiera ona dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 1 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Dalsze przepisy Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 Dyrektywy podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Z powyższych zapisów wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 Dyrektywy. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 Dyrektywy., prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie - powoduje, że podatek od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym,

nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania" - artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.

Nie można też zapominać, że status podatnika w świetle Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443).

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi prawie dosłowne powielenie Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 Dyrektywy. tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika aniżeli czyni bardziej precyzyjną.

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w dyrektywie z

definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. (co w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest jednak najistotniejsze). Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami Dyrektywy 112.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania podatkiem o towarów i usług nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów Dyrektywy. W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który:

1) prowadzi działalność gospodarczą;

2) w sposób samodzielny;

3) bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." ( wyrok WSA Wrocław z 26.01.2007 sygn. akt I SA/Wr 1688/06 nie publ.)

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest

bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT autorstwa J. Zubrzyckiego, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym " jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 03/07)

Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja organu odwoławczego, że sprzedawane grunty, jako wydzielone z gospodarstwa rolnego stanowią składnik związany z działalnością gospodarczą - działalnością rolniczą.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w przepisach mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i

innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Dla celów podatku VAT działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa a w szczególności obrót nieruchomościami. Takie zawężenie pojęcia działalności rolniczej podyktowane jest szczególnym sposobem opodatkowania działalności rolniczej. W ustawie o VAT podzielono rolników na dwie grupy - na rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami VAT i korzystają przy sprzedaży swoich produktów ze zwolnienia, chociaż mają możliwość częściowego ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach i rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Jak już jednak wyżej wskazano, nawet z faktu prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT - w tym przepisów Dyrektywy, nie wynika aby każda transakcja dokonywana przez taki podmiot dokonywana była w ramach tej działalności. Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał w swoim orzecznictwie, że zakres pojęcia działalności rolniczej - ze względu na specyficzny sposób opodatkowania - należy rozumieć ściśle, a "Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388, (...), należy interpretować w ten sposób, że ten ostatni system ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 i że inne czynności wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej dyrektywy. (...) oddanie w dzierżawę terenów łowieckich przez rolnika ryczałtowego nie stanowi świadczenia usług rolniczych w rozumieniu tej dyrektywy (Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26.05.2005 ETS C-43/04 Finanzamt Arnsberg v. Stadt Sundern (orzeczenie wstępne); LEX nr 221231).

Z treści wniosku podatnika wynika jednoznacznie, że grunty które zamierza zbyć zostały przeznaczone pod zabudowę, co wskazuje, że zostały wyłączone ze składu gospodarstwa rolnego, czyli utraciły związek z prowadzoną działalności rolniczą.

Te okoliczności, jak i wskazany wyżej szczególny zakres pojęcia "działalności rolnicza" nie pozwalają przyjmować, że zbywając działki budowlane skarżący dokonywał sprzedaży w charakterze podatnika prowadzącego działalność rolniczą - czyli działał w charakterze podatnika VAT.

Ponadto - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny "(...) nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego." (powoływany wyżej wyrok z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 03/07)

Należy zauważyć, że status podatnika w świetle Dyrektywy uprawnia co do zasady do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 1 ust 2 zd.2 Dyrektywy. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia /Ghent Coal Terminal NV cyt. Za "VI Dyrektywą VAT, pod red. K.Sachsa s.443).Powołany przykład sprzedaży składników majątku produkcyjnego przez inne podmioty nie uwzględnia faktu, że co do zasady przy zakupie takich składników majątkowych przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, będące istotną cechą konstrukcyjna podatku od wartości dodanej, a ewentualny brak takiego prawa jest kompensowany stosowanymi zwolnieniami z opodatkowania.

W niniejsze zaś sprawie podatnik nie ma i nigdy nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że grunty rolne nie były objęte systemem podatku VAT. Opodatkowanie sprzedaży takich gruntów spowodowało by więc w istocie opodatkowanie całości przychodu co pozostawało by w sprzeczności z art. 1 ust 2 zdanie 2 Dyrektywy. Reasumując zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Udzielając ponownie interpretacji podatkowej organy podatkowe powinny uwzględnić stanowisko Sądu, wyrażone na gruncie niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.