Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 184/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. T., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P., dalej: "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą U. obejmującą świadczenie usług transportowych w zakresie przewozów międzynarodowych [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgował koszty zakupu paliwa w łącznej kwocie [...]zł netto, poniesione w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., wynikające z faktur wystawionych przez F. spółkę z o.o. w Ł.. Jak ocenił organ, faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, dlatego uznał księgi podatkowe podatnika za nierzetelne w zakresie kosztów zakupu paliwa niewidomego pochodzenia i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez wadliwe ustalenia faktyczne w sprawie, niezebranie całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny materiału w sposób dowolny, na niekorzyść podatnika, powołując się m.in. na nieprawdziwe wyjaśnienia E. R., byłego prezesa zarządu spółki F. . Ustalenia dokonane przez organ odbiegają od dochodów realnie uzyskanych. Według podatnika dokonane w okresie objętym postępowaniem zakupy paliwa miały charakter rzeczywisty.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było zgodnie z regułami prawa procesowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zaś wynik tego postępowania świadczy jednoznacznie o tym, że zakwestionowane faktury na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca istnieje spółka Fergas, nie mogą stanowić dowodu poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi faktycznie ten wydatek ponieść i wykazać związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawić dowód poniesienia wydatku odpowiadający stosownym przepisom. Zapisy w księgach podatkowych powinny odzwierciedlać w sposób rzetelny istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze. Podstawowym dokumentem księgowym jest faktura, poprawna z punktu widzenia formalnego, ale też odzwierciedlająca prawdziwy przebieg wydarzeń gospodarczych, musi ona dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do nieprawidłowego zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego, dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę F. . W tym kontekście organ odwoławczy powołał się na dołączone do akt sprawy dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie sygn. akt VI Ds. [...] Z dokumentów tych wynika, że E. R. postawiono zarzut, iż pełniąc w okresie od 1 stycznia 2011r. do 25 kwietnia 2011r. funkcję prezesa spółki F. , a w okresie następnym jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami majątkowymi i finansowymi wymienionej osoby prawnej, naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że w składanych w Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracjach [...] za okres od stycznia 2011r. do marca 2013r. podał niezgodne ze stanem rzeczywistym dane dotyczące zakupów oleju napędowego, wskutek czego zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, wynikającego z faktur VAT poświadczających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego E. R. przyznał się do udziału w procederze nielegalnego obrotu paliwami, w tym do nabywania tzw. odbarwionego oleju (zmiany przeznaczenia oleju opałowego na napędowy), pozyskiwania faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia paliwa, jak również wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz kontrahentów, w tym na rzecz podatnika. E. R. wyjaśnił, że rzekomi nabywcy paliwa płacili za "puste" faktury przelewem lub gotówką. Od paliwa w zawyżonych ilościach z faktur pustych płacili 40 groszy od litra. Niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy faktury odbierał od niego także T. T..

W zorganizowanej grupie przestępczej brał udział między innymi A. N. - [...], który na rzecz spółki F. , wystawił 384 faktury VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego na łączną wartość brutto [...] zł w tym VAT [...] zł. Proceder związany z nielegalnym obrotem paliwami i udział w nim potwierdził sam E. R..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z omówionych w decyzji zeznań świadka jednoznacznie i bezsprzecznie wynika, iż w 2013 r. spółka F. uczestniczyła w procederze nabywania fikcyjnych faktur, które następnie we własnym imieniu wystawiała dla innych podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy za wiarygodne uznał wyjaśnienia E. R. w takim zakresie, w jakim co do zasady, ujawnił on swój udział w procederze obrotu fikcyjnym paliwem (fakturami). W ocenie organu jest mało prawdopodobne aby podejrzany, w sposób świadomy i celowy, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń relacjonował fakty, w związku z którymi mogą go spotkać negatywne, konsekwencje przewidziane np. w prawie karnym. E. R. w 2015 r. był kilkakrotnie przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową w L. i za każdym razem potwierdzał, że były wystawiane "puste" faktury. Dokładnie określał kto zbierał zamówienia na "puste" i zawyżone faktury, kto je wystawiał, czy w jaki sposób następowała za nie zapłata. W żadnym z przesłuchań nie zmieniał swoich wyjaśnień (istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), wręcz przeciwnie potwierdzał treść złożonych wcześniej i wyrażał zgodę na składanie dalszych. W każdym z następnych przesłuchań doprecyzowywał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując na podmioty, którym wystawiał "puste" i zawyżone faktury. Dlatego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, w którym wskazał, że świadek R. zmieniał swoje wyjaśnienia w kwestii płatności przelewami za otrzymane faktury.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji podejmował kilkakrotnie próby przesłuchania podatnika w charakterze strony. T. T. na wezwania dwukrotnie się nie stawiał, następnie pomimo stawienia się nie wyraził zgodny na przesłuchanie.

Wskazano także na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków kierowców zatrudnianych przez podatnika w latach 2011-2015: K. W., K. H., H. W., J. G., J. C., A. M., D. W. oraz wyjaśnienia M. P. , P. U., D. G., T. B., A. C., M. G., M. J., R. W. i D. C.. Wszyscy kierowcy zeznali, że zawsze przed wyjazdem w trasę pojazdy były zatankowane, jednakże nie wiedzieli kto i gdzie faktycznie tankował paliwo. Odpowiedzialny za to był T. T. (wyjaśnienie A. C.). Przed wyjazdem w kierunku wschodnim pojazdy były zatankowane tylko w niewielkim stopniu, tak by dojechać do granicy z [...], (wyjaśnienia M. J., A. C., T. B., zeznania D. W.). Zdaniem organu odwoławczego również z ekonomicznego punktu widzenia niezasadne byłoby tankowanie paliwa w Polsce, w sytuacji, gdy samochody wyjeżdżały w kierunku wschodnim, gdzie można było zatankować pojazdy paliwem dużo tańszym. Zeznania wskazują na stałą praktykę, polegającą na tym, iż przy wyjazdach zagranicznych do [...] tankowanie odbywało się na [...], [...], z kolei przy powrotach np. trasą [...], [...], [...] zbiorniki były zatankowane do pełna. W sytuacji natomiast, gdy powrót odbywał się przez K. to zatankowane było tyle paliwa, na ile pozwalały przepisy, tj. nie więcej niż 600 litrów. Potwierdzają to zeznania T. B., J. C..

Oceniając zeznania i wyjaśnienia świadków organ uznał, że nie potwierdzają one zakupów paliwa (oleju napędowego) w spółce F. według faktur wykazanych przez podatnika w księgach. Znaczna część paliwa wykorzystywana w prowadzonej działalności pochodziła zza wschodniej granicy (przy czym mogło ono być wykorzystywane do świadczenia usług transportowych w innych kierunkach).

Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody wskazują na nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami już na etapie dystrybucji, tj. w spółce F. . Organ powołał się na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...]., stwierdzającą, że spółka ta w prowadzonych księgach podatkowych za okres od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. wykazała dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego, stanowiącego towar handlowy, podlegający dalszej odsprzedaży. Jeden z podmiotów, który wystawiał faktury na rzecz spółki F. (A. N.) nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej, choć formalnie zarejestrował działalność gospodarczą (za namową innej osoby), nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie zatrudniał pracowników, nic nie wie na temat posiadania koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie miał warunków technicznych do przechowywania i obrotu paliwami, nie miał pojazdów ani innego sprzętu do tej działalności.

Proceder wystawiania pustych faktur przez A. N. na rzecz spółki F. miał miejsce do końca marca 2013 r. Od kwietnia 2013 r. dostawcami pustych, czy też zawyżonych faktur na rzecz firmy F. były: P. Sp. z o.o. oraz L. spółka z o.o. W sprawie ustalono, że z powodu braku aktualnego adresu spółki P. oraz braku kontaktu z osobami ją reprezentującymi, nie było możliwe wszczęcie postępowania kontrolnego w tej spółce, ani przeprowadzenie czynności w zakresie prawidłowości i rzetelności obrotu dokumentów, w szczególności dotyczących transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz F. . Dowodem potwierdzającym, że E. R. dokonywał zakupów pustych faktur firmowanych przez spółkę P. są zeznania J. N. złożone w dniu [...] w charakterze podejrzanego w sprawie o sygn. VI Ds. [...], prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w L., gdzie potwierdził, że wszystkie faktury dostarczane do spółki F. w imieniu P. były puste, bez pokrycia, bez dostarczonego oleju napędowego. Szczegółowo przedstawił okoliczności dotyczące udziału poszczególnych osób w procederze wystawiania pustych faktur dostarczania ich oraz dokonywania rozliczeń finansowych. Analiza zeznań J. N. jest zasadniczo zgodna z wyjaśnieniami E. R. oraz prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez spółkę P. na rzecz spółki F. za okres od kwietnia 2013r. do marca 2014 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sposób nieuprawniony zostały zatem zaewidencjonowane w księgach spółki F. jako dowody nabycia towarów handlowych. Powyższe potwierdzają również pisma Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 6 października 2015 r. i 17 września 2017 r., w których stwierdzono, że spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz trudniła się poświadczaniem nieprawdy w fakturach, dotyczących m.in. sprzedaży paliwa. Podmiot ten nie realizował żadnych faktycznych dostaw paliwa.

Organ odwoławczy wskazał także, że treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] orzekającej o obowiązku zapłaty przez spółkę L. podatku VAT za okres kwiecień - czerwiec 2013r. i z dnia 31 marca 2016r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za III kwartał 2013r. i za m-ce: październik, listopad i grudzień 2013r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku VAT za okres lipiec - grudzień 2013r. wynika, że ww. podmiot nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. R. S. sprowadzała się do wydłużania łańcucha dostaw oleju napędowego, mającego na celu oszustwa podatkowe. Faktury wystawione w imieniu spółki L. na rzecz F. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że wymienionych kontrahentów nie można było uznać za rzeczywistych dostawców oleju napędowego na rzecz spółki F. . Opisane dowody stanowiły podstawę do zakwestionowania możliwości dysponowania, takimi ilościami paliwa, jak to wynika z wystawionych faktur sprzedaży i dowodów wydania towarów WZ. W wyniku wyeliminowania przez organy podatkowe z obrotu prawnego faktur wystawionych przez PUH A. N. i spółek P. oraz L. , a tym samym zakwestionowania dostaw towarów, ilości paliwa, które spółka F. faktycznie pozyskała od innych dostawców, okazały się one niewspółmiernie małe w stosunku do tych wskazanych na fakturach.

Organ odwoławczy wskazał również na ograniczoną możliwość magazynowania paliwa, stwierdzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki F. . Spółka miała tylko dwa zarejestrowane zbiorniki do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, każdy o pojemności 30 m3, z kolei należąca do niej cysterna do przewozu paliwa nie była dopuszczona do ruchu ani do eksploatacji. Nie było zatem możliwe hurtowe dowożenie paliw do klientów.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci historii rozchodów oleju napędowego za okres 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2013 r., przekazanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. P., spółkę oraz informacji udzielonych przez Komendę Główną Straży Granicznej w zakresie dokonanych odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej wynika, iż dowody WZ wykazane przez spółkę F. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności wydania paliwa, lecz są "dopasowane" do wystawionych faktur, celem uwiarygodnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Faktury na rzecz firmy podatnika były wystawiane zbiorczo zazwyczaj raz w miesiącu na każdy samochód odrębnie. Na każdej fakturze wskazano numer rejestracyjny pojazdu, do którego dokonano zakupu paliwa. W wyniku porównania dat wystawienia dowodów WZ z informacjami uzyskanymi z Komendy Głównej Straży Granicznej w zakresie dokonanych odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w 2013r. w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz dokumentacją księgową firmy Usługi Transportowe ustalono, iż w datach figurujących na niektórych dowodach WZ nie było możliwe wydanie (tankowanie) paliwa, bowiem niektóre pojazdy przebywały poza Ł. (np. poza granicami kraju). Również z tego powodu wykluczono możliwość tankowania pojazdów na stacji F. , a faktury dokumentujące powyższe operacje uznano za zawyżone w tym zakresie. Nadto dowody WZ zostały wystawione do faktur, które w trakcie przesłuchania E. R., jednoznacznie określił jako "puste". Organ odwoławczy podzielił zatem rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie wyłączenia z koszów uzyskania przychodów roku 2013 całości wydatków udokumentowanych wymienionymi fakturami.

Zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obciążenia wynikającymi z nich kwotami kosztów poniesionych w 2013r. Decydujące znaczenie ma ustalenie, że nie miały miejsca transakcje zakupu paliwa od firmy F. w takich ilościach i na takie kwoty, jakie widnieją na kwestionowanych fakturach. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez ich wystawcę. Ustalenia, które doprowadziły do pozbawienia strony prawa do uwzględnienia kwot wynikających z tychże faktur, jako kosztów uzyskania przychodów, w pełni pozostawały w zgodzie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 2a, 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 1. U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. u.p.d.o.f. W jego ocenie organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego i dokonał dowolnej oceny zebranego materiału. W ocenie skarżącego nie zachodzą przesłanki do zmiany rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., bowiem dokonane w tym okresie zakupy paliwa miały rzeczywisty charakter i paliwo zostało zużyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach wysokość zobowiązania podatkowego została określona bezpodstawnie. Zdaniem skarżącego zeznania E. R., byłego prezesa zarządu spółki F. , na które powołał się organ, są bezpodstawne i nieprawdziwe. Jako podejrzany mógł wskazywać dowolną wersję zdarzeń, zgodnie z przyjętą linią obrony. Jego zeznania są niezgodne ze stanem faktycznym.

Organ podatkowy dokonując ustalenia dochodu, powinien natomiast dołożyć wszelkich starań, aby poczynione ustalenia, nie odbiegały znacząco od dochodów realnie przez podatnika uzyskanych. Skoro w 2013 r. skarżący wykonywał działalność z użyciem 12 samochodów, a każdy z samochodów przejechał co najmniej 150.000 km rocznie, to w sumie jest to minimum 1.800.000 km trasy przejechanej przez tabor samochodowy w ciągu roku 2013. Skoro zaś średnie zużycie paliwa wynosi nie mniej niż 35 I. na sto kilometrów, to w ciągu roku zużyto nie mniej niż 630.000 I. oleju napędowego. Doliczenie kosztu paliwa, pozwalające na ustalenie dochodu, powinno być zatem wyliczone na podstawie średniej ceny litra paliwa i przemnożone przez nieuwzględnioną ilość litrów faktycznego zużycia oleju napędowego.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem podatkowym koncentrował się wyłącznie na wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Podatnik, w postępowaniu przed organami podatkowymi, a także w skardze do sądu, wyrażał przekonanie, że do kosztów uzyskania przychodów uprawniony był zaliczyć takie wydatki na paliwo, jakie były obiektywnie niezbędne do wykonywania usług transportowych, obliczone na podstawie liczby przejechanych przez samochody skarżącego kilometrów i średniej ceny paliwa. W ocenie podatnika koszty powinny być określone we wskazany sposób nawet jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez spółkę "F. ", jako dostawcę paliwa dla firmy podatnika, i pochodzenia paliwa wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych faktury pochodzące od spółki "F. " nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, spółka ta bowiem w rzeczywistości nie sprzedawała podatnikowi paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach, zatem kwoty wykazane w tych fakturach nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w roku 2013.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: po pierwsze, celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, po drugie natomiast, wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ustawy podatkowej katalogu wydatków i odpisów wyłączonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został ujęty w katalogu sformułowanym w art. 23 u.p.d.o.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszy z wyżej wymienionych warunków został określony w ustawie dość ogólnie, co oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku, poniesionego przez podatnika, za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 22 ust. 1 u.p.f.o.f., z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14 oraz z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14).

Wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisów regulujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Przepis art. 24a O.p. stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są określone przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, z czym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12). Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wyjaśniał również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź kierując się zamiarem wykazania okoliczności, które nie miały miejsca) lub w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (por. powoływane wyżej wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 462/11, II FSK 96/14, II FSK 1241/14, II FSK 1399/14).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skoro organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego ustaliły, w ocenie Sądu prawidłowo, że sporne faktury, choć poprawne formalnie, są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącą od wystawcy, niedopuszczalne było uwzględnienie wynikających z nich kwot jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, bowiem księgi nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zdaniem Sądu nie doszło zatem, wbrew twierdzeniom podatnika, do naruszenia ani art. 22 ust. 1, ani art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (podatnik w skardze błędnie wskazuje na naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., który w sprawie nie ma zastosowania). Zasadne było również odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro po wyeliminowaniu wadliwych faktur możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie pozostałej, niewadliwej dokumentacji księgowej podatnika.

Argumentacja skarżącego, która zmierza do nałożenia na organy podatkowe obowiązku oszacowania ilości zużytego paliwa na podstawie szacunkowych przebiegów pojazdów oraz średniej ceny paliw w tym okresie, zmierza w istocie do zupełnego odwrócenia wyżej przedstawianych reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza podstawowej zasady, że ciężar wykazania poniesienia kosztów i związku z osiągnięciem przychodu leży po stronie podatnika. Argumentacja taka nie może być zatem w żadnym razie uwzględniona.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżący nie przedstawił dokumentów nabycia paliwa, a te, które zostały ujęte w księgach są niezgodne z prawdą (tzw. puste faktury), nie ma możliwości uwzględnienia w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów. Nie można bowiem zweryfikować kluczowej przesłanki związku wydatku z uzyskaniem przychodu, skoro nie wiadomo czy wydatek został poniesiony i jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie, a w związku z tym, że ma związek z uzyskaniem przychodu. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Należy przypomnieć, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać rzetelne i przekonywujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił to brak było podstaw do uznania, że wydatki wykazane w zeznaniu podatkowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14). W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że wydatki na zakup paliwa powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania, koszt uzyskania przychodów.

Instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zaistnienia zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. Przepisy O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Z przytoczonych wyżej przepisów u.p.d.o.f. wynika jednak, że to podatnik winien wykazać zarówno fakt poniesienia danego wydatku, jak i jego związek z uzyskaniem przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku zatem nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r, sygn. akt II FSK 3828/17).

W ocenie Sądu rację należy przyznać organom podatkowym, gdyż ich twierdzenia znajdują pełne oparcie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Nie doszło przy ustalaniu stanu faktycznego do naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p.: art. 121, 122, 181, 187 §1 oraz 191. Postępowanie prowadzone było bowiem w sposób rzetelny, zebrano wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych materiał dowodowy, który został wyczerpująco rozpatrzony, zebrane dowody zostały ocenione z uwzględnieniem logiki i doświadczenia życiowego. Pozwala to na wyrażenie stanowiska, iż w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Argumenty, które zadecydowały o nieuwzględnieniu wydatków z faktur mających dokumentować rzekome nabycie paliwa od spółki "F. ", jako kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Sądu, zostały trafnie przytoczone przez organy podatkowe.

W odniesieniu do spółki "F. " są to:

Po pierwsze, wyjaśnienia E. R., byłego prezesa zarządu spółki "F. ", przesłuchanego w charakterze podejrzanego w toku śledztwa. Podejrzany przyznał, że nabywał odbarwiony olej opałowy (sprzedawany następnie jako olej napędowy), a także że nabywał od swoich rzekomych dostawców tzw. puste faktury płacąc po 20 groszy za każdy fikcyjny litr paliwa. Potwierdził też wystawianie pustych faktur na rzecz swoich kontrahentów, w tym również na rzecz skarżącego. Ustalenia te, poczynione w oparciu o zeznania byłego prezesa, potwierdzono również w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "F. ", zakończonego ostateczną i prawomocną (nie zaskarżoną do sądu) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...]. W decyzji tej wskazano m.in., że A. N., "P. Spółka z o.o., L. M. S. z o.o., rzekomi dostawcy, nie dostarczyli w rzeczywistości paliwa spółce "F. ". A. N. był tzw. figurantem, osobą, która zarejestrowała formalnie działalność gospodarczą na swoje nazwisko, jednak nigdy tej działalności nie prowadziła. Natomiast spółki "P. " i "L. M." nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz trudniły się wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur, dotyczących między innymi sprzedaży paliwa. Trafne jest w tej sytuacji stanowisko organu, że spółka "F. " nie dysponowała takimi ilościami paliwa, jak to wynikałoby z faktur sprzedaży i dokumentów WZ wydania towarów.

Po drugie, analiza dokumentów dotyczących płatności, wykazuje istotne wątpliwości co do realnego charakteru transakcji. Treść faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę "F. " wskazuje, że miały być one płatne przelewem, jednakże dołączano do nich dowody wpłat KP, wskazujące na płatność gotówkową. E. R. zeznał zaś, że w przypadkach kiedy otrzymywał płatność przelewem za fikcyjną fakturę, po potrąceniu swojego "wynagrodzenia" (40 gr za litr na "pustej" fakturze), resztę zwracał klientowi w gotówce.

Po trzecie, z przesłuchania świadków – kierowców zatrudnianych przez skarżącego oraz wyjaśnień pisemnych pozostałych kierowców wynika m.in., że ciężarówki były tankowane głównie w [...] i ewentualnie na [...], z uwagi na znacznie niższe ceny paliwa. W Polsce tankowano tylko takie ilości, które pozwalały na dojazd do wschodniej granicy, gdzie niezwłocznie tankowano pojazdy. Z [...] pojazdy wracały zatankowane do pełna (ewentualnie – w przypadku przejazdów przez Koroszczyn maksymalnie 600 litrów bo na to pozwalały przepisy). Aby zmaksymalizować ilość przewożonego paliwa, w większości przypadków powroty z [...] odbywały się dłuższą trasą, z przekroczeniem granicy na [...] lub [...], gdzie dozwolone było przekroczenie granicy z pełnymi zbiornikami paliwa. Żaden z kierowców nie wspominał, aby tankował na stacji spółki "F. ". Tankowaniem pojazdów przed trasą zajmował się pracodawca (skarżący) i on był odpowiedzialny za tankowanie i przygotowanie dokumentów związanych z zakupem paliwa. Skarżący nie ujmował przy tym w prowadzonej dokumentacji księgowej rachunków za paliwo kupowane za wschodnią granicą, mimo, iż kierowcy takie rachunki pobierali i dostarczali pracodawcy. Trudno nie ocenić takiego zachowania jako taktykę podatnika, uwiarygadniającą ujęte w rejestrach sporne faktury.

Po czwarte, analiza dokumentów spółki "F. " obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) oraz ich porównanie z informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez pojazdy skarżącego wskazuje na przypadki, kiedy samochody skarżącego, które wg dokumentów WZ miały być tankowane na stacji paliw spółki "F. ", w tym samym czasie były poza granicami. Wnioski płynące z tej analizy potwierdzają tezy organów podatkowych, że skarżący nie nabywał paliwa od spółki "F. ". Dodatkowo argumentację organu wzmacniają ustalenia, z których wynika, że biorąc pod uwagę godziny otwarcia Stacji Paliw "F. ", tankowanie pojazdów skarżącego musiałoby niejednokrotnie odbywać się poza godzinami otwarcia.

W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zatem zasadne, o czym była już wyżej mowa. W szczególności Sąd nie zgadza się ze skarżącym, który stara się podważyć wiarygodność wyjaśnień złożonych przez E. R., wywodząc, że mógł zeznawać niezgodnie z prawdą ze względu na przyjętą w procesie karnym strategię obrony, a także na to, że składając fałszywe wyjaśnienia jako podejrzany nie podlega odpowiedzialności karnej. Odnosząc się do tych argumentów należy podkreślić, że kluczowe ustalenia w sprawie organy wywodzą z bogatego materiału dowodowego, którego istotnym, ale bynajmniej nie jedynym elementem, są wyjaśnienia E. R., złożone w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. Twierdzenia skarżącego w ujęciu abstrakcyjnym mogą mieć pewne uzasadnienie (względy taktyki procesowej i brak odpowiedzialności karnej mogą skłaniać podejrzanego do wyjaśnień niezgodnych z prawdą), jednakże w rozpoznawanej sprawie kluczowe jest to, że wyjaśnienia E. R. co do głównej tezy organów – wystawiania przez niego "pustych" faktur na rzecz skarżącego – znajdują pełne wsparcie w pozostałym materiale dowodowym, ocenionym wszechstronnie, na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, a zatem w sposób absolutnie nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów.

Podsumowując, należy ocenić, że trafny jest wniosek organu, w myśl którego faktury wystawiane przez spółkę "Fergas" nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz podatnika jako transakcji w rzeczywistym obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami wymienionymi w tych fakturach. Sam E. R. wprost potwierdził, że w analizowanym czasie zajmował się w ramach spółki "F. " wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych, a także że wystawiał – także dla podatnika - puste faktury, podatnik zaś nie wykazał w sposób wiarygodny aby nabywał paliwo od spółki "F. ", co w konsekwencji oznacza, że zaistniały podstawy do pozbawienia go możliwości uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w nierzetelnych (pustych) fakturach.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy doświadczeniem życiowym. Ustalenia organów zostały prawidłowo opisane w uzasadnieniach decyzji, przedstawiono również materiał dowodowy, stanowiący źródło tych ustaleń. Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego organ zastosował prawidłowo interpretowany art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., omawiając przy tym jakie warunki z woli ustawodawcy musi spełniać wydatek podatnika, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności z jakich względów nierzetelne faktury opisujące zakupy paliwa nie dowodziły zaistnienia kosztów uzyskania przychodów podatnika z działalności gospodarczej. Tak więc swoje stanowisko organ uzasadnił trafnie i wyczerpująco, a tym samym przekonująco, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 O.p.

W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie są uzasadnione. Nie sposób też nie zauważyć, że twierdzenia skarżącego są w istocie polemiką z argumentacją organu, nie popartą odpowiednio wiarygodnym materiałem dowodowym. Twierdzenia te nie są w stanie podważyć skutecznie argumentacji organu, odwołującej się do wartościowego materiału dowodowego, zebranego w sprawie. Skarżący w istocie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt nabywania paliwa zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur.

Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 2a O.p. wskazuje na błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nakierowaną na uzasadnienie z góry założonej przez organy podatkowe tezy o dokumentowaniu nabycia paliwa nierzetelnymi fakturami. Wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W związku z tym przywoływanie jej w celu kwestionowania faktów nie mogło odnieść skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn akt I FSK 1002/16).

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.)