Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 316/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi D.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.422 (trzy tysiące czterysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

D. O. w deklaracji VAT-7 złożonej do Urzędu Skarbowego wykazała za miesiąc lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.047,00 zł.

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D. O. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2011 r. w kwocie 0,00 zł.

Organ pierwszej instancji nie uznał prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" spółkę z o.o. z siedzibą w C. (dalej w skrócie zwana Spółką "A"). Organ stwierdził bowiem, że faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych przez podmiot wskazany w nich jako wystawca.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 8 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez Spółkę "A", albowiem nie dokumentowały one dostaw wykonanych przez ten podmiot. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że Spółka nie dysponowała możliwościami osobowymi i sprzętowymi umożliwiającymi samodzielne wykonanie prac remontowo budowlanych na rzecz D. O. Dowodzi tego w szczególności to, że Spółka "A" nie dokonywała zakupu materiałów budowlanych, zatrudniała wyłącznie pracownika administracyjno – biurowego, nie posiadała wyposażenia oraz środków trwałych służących do świadczenia usług remontowo – budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego brak możliwości wykonania spornych prac budowlanych przez Spółkę "A" wynika również z zeznań D. O., H. H., M. K. oraz M. O.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zafakturowanych robót budowlanych nie mogła również wykonać na rzecz podatniczki "B" sp. z o.o., działająca jako podwykonawca Spółki "A". Spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w wystawionych fakturach, nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, nie złożyła deklaracji podatkowej PIT-4R za 2011 rok, w okresie od czerwca do grudnia 2011 roku nie składała deklaracji rozliczeniowych w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oraz nie wykazywała pracowników zgłoszonych do ubezpieczenia społecznego.

Organ odwoławczy podkreślił także, że dla stwierdzenia czy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy badać czy dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności wybranego kontrahenta, a więc nie dochowała należytej staranności przy ustalaniu, czy kontrahent, którego faktury finalnie zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią nadużycia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. O. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że nie jest sporne, iż prace budowlane zostały wykonane oraz, że uiszczono za nie zapłatę. Spór dotyczy natomiast tego, czy zostały one wykonane przez podmiot będący wystawcą faktur. Strona wskazała, że zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonanie spornych robót. Na sytuację prawnopodatkową podatniczki nie powinna mieć wpływu okoliczność, że Spółka "A" nie wykonała tych robót samodzielnie, lecz powierzyła ich wykonanie innemu podmiotowi. Skarżąca podniosła również, że w postępowaniu podatkowym przedstawiła dowody potwierdzające wykonanie spornych usług (umowę, protokoły, zeznania świadków). Podatniczka zarzuciła ponadto sprzeczność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy a polegających na przyjęciu z jednej strony, że sporne usługi nie zostały wykonane, a z drugiej na stwierdzeniu, iż zostały wykonane, ale nie przez Spółkę "A".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę "A", a mających dokumentować wykonanie robót budowlanych. W ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez tę Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a wystawcą faktur. Zdaniem organów prowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne usługi nie zostały wykonane przez Spółkę "A", albowiem nie dysponowała ona odpowiednimi zasobami osobowymi i sprzętowymi, które umożliwiały samodzielne wykonanie prac remontowo budowlanych na rzecz D. O. Organ przyjął również, że prac tych nie mógł wykonać podwykonawca Spółki "A" tj. Spółka "B". Jednocześnie organy nie kwestionowały samego faktu przeprowadzenia prac remontowych w pomieszczeniach należących do podatniczki.

W ocenie Sądu, dla ustalenia prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego,

w kontekście pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez Spółkę "A", należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W drugim natomiast z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Kwintesencją tego orzecznictwa jest powyżej przytoczona teza wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych czy odbiorca usług z zakwestionowanych faktur (czyli skarżąca), wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu okoliczności mogących wskazywać na brak możliwości wykonania usług remontowo budowlanych przez Spółkę "A" oraz Spółkę "B", pomijając sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy faktur. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w treści decyzji wskazał, że podatniczka co najmniej mogła mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa, to jednak ustalenia w tej mierze należy uznać za niewystarczające. Organ ograniczył się w istocie do lakonicznego stwierdzenia, że dokonując wyboru kontrahenta kierowała się jedynie ceną nie sprawdzając przy tym, czy Spółka "A" dysponowała osobowymi i technicznymi możliwościami wykonania prac remontowo budowlanych.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby skarżąca będąca odbiorcą zakwestionowanych prac budowlanych oraz spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Wyjaśnienie tych kwestii jest o tyle istotne, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu wykonania prac remontowo budowlanych. Dodać przy tym należy, że w świetle orzecznictwa TSUE to na organach podatkowych ciąży wykazanie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, a nie na podatniczce, że taką staranność zachowała.

Wobec nie wykazania w dostatecznym stopniu przez organy podatkowe, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 191, art. 187 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą, dokonać ustaleń faktycznych na tę okoliczność przed wydaniem decyzji w sprawie. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiotu firmowanego, niewystarczające jest powoływanie się na brak działań podatnika przy sprawdzaniu kontrahenta, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany).

W konsekwencji powyższego, przy braku stosownych ustaleń w powyżej wskazanym zakresie należytej staranności strony skarżącej, rozstrzygnięcie organu pozbawiające Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, okazało się przedwczesne, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, przez niewłaściwe zastosowanie. Dopiero przeprowadzenie postępowania podatkowego, na okoliczność czy strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony dochowania należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, pozwoli na wiążące rozstrzygniecie w sprawie.

Należy jednocześnie dodać, że pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można wywodzić z faktu, iż wobec wystawcy faktury został orzeczony obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji dla wystawcy faktury, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy podmiot wystawiający fakturę liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być zatem bezpośrednią konsekwencją orzeczenia wobec wystawcy faktury obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 Ustawy VAT. Pozbawienie podatnika tego prawa może być bowiem następstwem ustalenia, że nabyte towary lub usługi nie są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatnika (art. 86 ust. 1 Ustawy VAT a contrario), bądź też może nastąpić np. z tej przyczyny, że otrzymane przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy VAT). Jednocześnie samo stwierdzenie, że faktura dokumentuje czynności faktycznie niedokonane wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 1.022 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 2.400 zł ustalone na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).