Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1412/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 8, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi G. Sp z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Sp z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10075 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. Sp.z o.o. w maju 2004r. wystawiła dla firmy G. z siedzibą w U. następujące faktury:

* nr [...]/2004/9 z dnia 25 maja 2004 r. za usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych wykonane przez pracowników przebywających na terenie RP w okresie od 26 kwietnia 2004 r. do 23 maja 2004 r., wartość netto 866.966,44 zł; VAT 190.673,88 zł;

* nr [...]/2004/10 z dnia 26 maja 2004r. za usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych wykonane przez pracowników przebywających na terenie RP w okresie od 26 kwietnia 2004 r. do 23 maja 2004r., wartość netto 5.357.71 zł; VAT 1.178,70 zł;

- nr [...]/2004/4 z dnia 26 maja 2004r. za usługi w zakresie badań i analiz technicznych za maj, wartość netto 17.897,53 zł; VAT 3.937,46 zł.

W dniu 31maja 2004r. do powyższych faktur wystawiono faktury korygujące, w których wykazaną wcześniej stawkę VAT 22% skorygowano na "nie podlega". Jako przyczynę korekty Strona podała: "dostawa powyższych usług nie podlega polskiemu podatkowi VAT na podstawie art. 9(2)(e) VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. (usługi inżynierów); odbiorca jest zobowiązany do naliczenia i rozliczenia podatku VAT.W wyniku złożenia przez Stronę odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] kwietnia 2006r. decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż do usług w zakresie badań i analiz technicznych świadczonych przez Stronę w okresie poprzedzającym wejście w życie zmiany § 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie miały wyłącznie ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług, określone w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)zwana dalej "ustawa o VAT". W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania w celu odniesienia się przez organ pierwszej instancji do wynikających z deklaracji VAT-7 za maj 2004r. kwot podatku należnego i naliczonego oraz dokonanie analizy prawidłowości rozliczenia Strony w świetle regulacji art. 9(2)e VI Dyrektywy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za maj 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.., w związku z uchyleniem decyzji z [...] września 2005r. nr [...] i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...]- stwierdził, że :

-usługi w zakresie badań i analiz technicznych o symbolu PKWiU 74.3, świadczone przez Spółkę na rzecz G. z siedzibą w U., udokumentowane fakturami: nr [...]/2004/9 z dnia 25 maja 2004, nr [...]/2004/10 z dnia 26.05.2004r" nr [...]/2004/4 z dnia 26.05.2004r. nie podlegają w kraju opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

- określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości 297.814 zł, oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości 66.332 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, iż Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego w maju w sytuacji, gdy w badanym miesiącu nie otrzymała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Ponadto w rejestrze sprzedaży nie ujęto faktury korygującej z dnia 20 maja 2004r. nr [...], jak również w sposób nieprawidłowy rozliczono fakturę nr [...] wystawioną przez G. Rt, w której jako nabywcę wskazano inny podmiot niż Stronę.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie w którym wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących nr 2/2004, 3/2004 oraz 4/2004, a także orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w szczególności:

- § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27 kwietnia 2004r.,

w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 971/( zwane dalej "rozporządzenie") poprzez błędne przyjęcie, iż na Spółce ciążył obowiązek wystawienia faktur korygujących;

- 19 ust. 4 rozporządzenia, poprzez uznanie, iż ma on zastosowanie w sprawie mimo jego wydania z naruszeniem art. 92 Konstytucji RP, tj. przekroczenie delegacji ustawowej,

2. naruszenie prawa procesowego, w szczególności:

- art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwana dalej "ord.pod." poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. wydanie decyzji sprzecznej z wyrokiem WSA zapadłym w sprawie ze skarg Spółki, dotyczącym identycznego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu Strona podniosła przede wszystkim, iż nie ciążył na niej obowiązek wystawienia faktur korygujących dla udokumentowania "zmiany" sposobu opodatkowania usług świadczonych przez nią na rzecz kontrahenta. W przedmiotowej sprawie nie zaistniał żaden z przypadków wskazanych w § 20 ust. 1 rozporządzenia, nakładających na podatnika obowiązek skorygowania faktury. Nie jest to ani pomyłka w stawce podatku, ani w jakiejkolwiek pozycji faktury. Do dokonania obniżenia zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za maj 2004 r., zdaniem Strony nie musiała posiadać dokumentu zawierającego elementy faktury VAT korygującej. Stąd też, w ocenie Spółki, dla określenia konsekwencji w zakresie rozliczenia VAT za maj 2004r. należy pominąć zasady postępowania określone dla faktur korygujących.

Ponadto zdaniem Spółki nawet gdyby uznać, że ciążył na niej obowiązek wystawienia faktur korygujących, obniżenie podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za maj 2004 r. Ponadto zdaniem Spółki § 19 ust. 4 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego i w związku z tym narusza art. 92 Konstytucji RP i co za tym idzie nie może stanowić podstawy prawnej do wydania negatywnej dla podatnika decyzji.

Strona zwróciła również uwagę na naruszenie w zaskarżonej decyzji zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż według Spółki decyzja ta jest sprzeczna z wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem, który zapadł po skargach złożonych przez G. Wyrok dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2004r.W przypadku tych miesięcy potwierdzenia odbioru również zostały przez nią otrzymane w miesiącach innych, niż te za które żądała stwierdzenia nadpłaty. O fakcie tym zarówno organy skarbowe, jak i sąd administracyjny były poinformowane. Zdaniem skarżącego WSA w Warszawie nie miał wątpliwości w zakresie prawidłowości obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących za poszczególne miesiące roku 2004.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił odwołania Spółki i utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z przepisów § 19 ust. 4 oraz 20 ust. 1 rozporządzenia wynika, że w przypadkach, gdy skutkiem korekty jest obniżenie podatku należnego, można go dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Przy czym zwrot "sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej" nie oznacza, że podatnik ma posiadać potwierdzenie odbioru faktur korygujących w jakiejkolwiek, bliżej nie określonej chwili. Dopiero otrzymanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej daje możliwość ujęcia tej faktury w ewidencji, a następnie obniżenia podatku należnego. Brzmienie powyższego przepisu, tj. § 19 ust. 4 rozporządzenia nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych bowiem w sposób wyraźny określa termin w jakim ma nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej.

Co do niekonstytucyjności § 19 ust. 4 rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie jest kompetentny do rozstrzygania kwestii delegacji ustawowej Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków obniżania kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących. Jak podkreśla się w doktrynie oraz co wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych zasadą jest, że organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 ord. pod. mają obowiązek stosować przepisy aktu podustawowego, nie są natomiast w żaden sposób uprawnione do odmowy zastosowania przepisu aktu niższego rzędu tj. rozporządzenia. Sprzeczność powyższego przepisu nie była natomiast dotychczas badana przez uprawniony do tego organ tj. Trybunał Konstytucyjny i w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności analizowanego przepisu organy podatkowe są obowiązane stosować ten przepis. Ponadto regulacja § 19 ust. 4 rozporządzenia ma jedynie charakter proceduralny i została wydana w celu uszczegółowienia przepisów ustawowych, zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ustawy o VAT określającym ogólne zasady wystawiania faktur. Przepisy ustawy o VAT nie wykluczają faktur korygujących jako podstawy do obniżenia kwoty należnego VAT, w związku z tym niezbędne było wprowadzenie w rozporządzeniu uzupełnienia i informacji dla podatnika o konieczności posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Tym bardziej, że art. 86 ust. 10 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że u podatnika VAT prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał on fakturę. Przepisy rozporządzenia mają na celu przypomnienie podatnikowi o konsekwencjach związanych z niestosowaniem przez niego przepisów ustawowych (nie wprowadzają żadnych nowych treści normatywnych), zatem nie można uznać, że naruszają Konstytucję. Strona nie miała zatem prawa do obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2004r. na podstawie wystawionych faktur korygujących z uwagi na treść § 19 ust. 4 rozporządzenia zgodnie z którym sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (...).

Skoro więc Strona nie otrzymała potwierdzenia odbioru faktur korygujących wystawionych w maju 2004r., nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004 r. Spółka jest natomiast uprawniona do stosownego obniżenia podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru omówionych powyżej faktur korygujących poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 81 ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, również, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji uwzględnił stanowisko zawarte w wyroku WSA, odnoszące się do zastosowania przepisów VI Dyrektywy w zakresie rozstrzygnięcia o miejscu świadczenia tzw. usług inżynierskich. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie zawiera jednak odniesienia do kwestii regulacji zawartej w cytowanym powyżej § 19 ust. 4 rozporządzenia i ewentualnej jej niezgodności z Konstytucją. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd rozpatrywał jedynie kwestię zastosowania przepisów VI Dyrektywy i rozstrzygnięcia w tym zakresie znalazły swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Przedmiotem wyroku Sądu jest więc zasadność zwrotu nadpłaty Podatnikowi w kontekście zastosowania przepisów VI Dyrektywy odnoszących się do miejsca świadczenia usług inżynierskich. W żaden sposób z uzasadnienia wyroku nie wynika, iż Spółka nie powinna wystawić faktur VAT korygujących do faktur dokumentujących usługi inżynierskie. Sąd w swoim wyroku nie cytuje nawet przepisów rozporządzenia regulujących kwestię wystawiania faktur korygujących. Nie zajmuje się też kwestią zgodności z Konstytucją przepisu regulującego termin obniżenia kwoty podatku należnego, w przypadku wystawienia faktury korygującej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania w związku z wyrokiem WSA z dnia 12 pażdziernika 2005r. sygn. akt III S.A. /Wa 2219/05 przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem ustalenia prawidłowości dokonanych rozliczeń ze szczególnym uwzględnieniem kwot wynikających z faktur korygujących dotyczących świadczonych przez Stronę usług w zakresie badań i analiz technicznych. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji pierwszej instancji naruszono zasadę zaufania sformułowaną w ord.pod.

Odnosząc się do poglądu wyrażonego w odwołaniu, iż na Stronie nie ciążył obowiązek wystawienia faktur korygujących, Dyrektor Izby Skarbowej zajął następujące stanowisko. § 20 ust. 1 rozporządzenia zawiera otwarty katalog przypadków rodzących obowiązek wystawienia faktury korygującej. Obowiązek taki powstaje m.in. w sytuacji, gdy stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury. Wystawienie faktur ze stawką i kwotą podatku, bez uwzględnienia wymogów przewidzianych w §30 rozporządzenia, dla dokumentowania usług, które nie podlegały opodatkowaniu w kraju - niesie za sobą, bez wątpienia, konieczność wystawiania odpowiednich faktur VAT korygujących. Uznanie, tak jak to sugeruje Skarżący, iż wystawione faktury korygujące nie były w istocie rzeczy fakturami korygującymi w rozumieniu rozporządzenia poddawałoby w wątpliwość prawo Spółki do obniżenia obrotu. Strona skarżąca nie tłumaczy, w jaki sposób należałoby w inny sposób wycofać z obrotu błędnie wystawione faktury VAT. Nie wystawienie faktur korygujących przez Spółkę wprowadzałoby rozbieżność między stanem faktycznym a treścią tych faktur. Obniżenie kwoty podatku należnego, przy jednoczesnym nie wycofaniu z obrotu nieprawidłowych faktur rodziłoby konieczność zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzuciła naruszenie:- przepisów prawa materialnego, a w szczególności 1) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, 2) § 19 ust. 4 rozporządzenia poprzez uznanie, iż ma on zastosowanie w sprawie mimo jego wydania z naruszeniem art. 92 Konstytucji RP, tj. z przekroczeniem delegacji ustawowej, 3) § 20 ust. 1 rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, iż na Spółce ciążył obowiązek wystawienia faktur korygujących;

- naruszenie przepisu prawa procesowego:1) art. 121 § 1ord.pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. wydanie decyzji sprzecznej w wyrokiem WSA zapadłym w sprawie ze skarg Spółki dotyczących identycznego stanu faktycznego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Nie sporne jest w sprawie, że Spółka 25 i 26 maja 2004 r. wystawiła dla firmy G. z siedzibą w USA faktury VAT za usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych oraz w zakresie badań i analiz technicznych, co do których w dniu 31 maja 2004 r. wystawiła faktury korygujące w których zmieniono status czynności z opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki 22% na czynność niepodlegającą opodatkowaniu, w związku z nieprawidłowym rozpoznaniem miejsca świadczenia wyżej wymienionych usług. Czynności udokumentowane powyższymi fakturami nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, co zostało przesądzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 pażdziernika 2005 r. Sygn. akt III SA / Wa 2219/05.Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia czy § 19 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z przepisem art.92 Konstytucji RP jako wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej określonej w art.106 ust.8 ustawy o VAT oraz to czy Strona skarżąca zobowiązana była do korekty faktur według zasad określonych w § 20 rozporządzenia w sytuacji kiedy wystawione faktury dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z § 19 ust. 4 rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Nie dotyczy to jednak:

- eksportu towarów i usług,

- faktur wystawianym nabywcom, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych),

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz

- dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski. Przypadki te nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali (w przypadku podatników stosujących metodę kasową - przy uwzględnieniu tej metody).

Z powyższego wynika, iż przepis § 19 ust. 4 rozporządzenia wprowadził zasadę, że podatnik-sprzedawca może obniżyć swój podatek należny o kwotę wynikającą z faktury korygującej dopiero w deklaracji za okres, w którym otrzyma potwierdzenie, że nabywca odebrał fakturę korygującą. W piśmiennictwie krytykowano już wielokrotnie możliwość wprowadzenia powyższej regulacji w akcie wykonawczym, wskazując że Minister Finansów nie miał prawa określić takich właśnie zasad korygowania podatku naliczonego i należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących. Nie został w tym zakresie w ogóle upoważniony przez przepisy ustawy.

W tej sprawie wystąpił do Ministra Finansów Rzecznik Praw Obywatelskich (pismo z 29 marca 2006 r., RPO/528692/06/VI, www.brpo.gov.pl). Sygnalizował niezgodności przepisów wykonawczych z ustawą, a także podawał w wątpliwość sensowność całej regulacji związanej z korygowaniem podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących. W wyroku z dnia 5 lutego 2005 r. (III SA/Wa 2297) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że przepis § 19 ust. 4 omawianego rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją RP, ponieważ delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do której minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania nie uprawniała Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. W żadnym też razie nie może ono stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego.

Natomiast w dniu 11 grudnia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 i Nr 102, poz.860) z art.29 ust.4 ustawy o VAT oraz art.92 i 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim , w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Jest to przepis analogiczny w treści do §19 ust.4 rozporządzenia i zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, iż przepis ten jest niekonstytucyjny i nie może mieć zastosowania w sprawie. Omawiane rozporządzenie którego, przepis został zakwestionowany przez Skarżącą, wydane zostało na podstawie wielu przepisów ustawy o VAT. Z punktu widzenia niniejszej sprawy, znaczenie ma delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do której minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zdaniem sądu, tak określone upoważnienie nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. W żadnym też razie nie może ono stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego. Za całkowicie nieuzasadnione prawnie Sąd uznał stanowisko organów podatkowych wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z którego wynika, że:" skoro przepisy ustawy o VAT nie wykluczają faktur korygujących jako podstawy do obniżenia kwoty należnego VAT niezbędne było wprowadzenie w rozporządzeniu uzupełnienia i informacji dla podatnika o konieczności posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, tym bardziej, że art. 86 ust. 10 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że u podatnika VAT prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał on fakturę. Przepisy rozporządzenia mają na celu przypomnienie podatnikowi o konsekwencjach związanych z niestosowaniem przez niego przepisów ustawowych (nie wprowadzają żadnych nowych treści normatywnych), zatem nie można uznać, że naruszają Konstytucję"(str.5 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do powyższego stanowiska stwierdzić należy, iż jest ono sprzeczne z delegacją ustawową zawartą w art.106 ust.8 ustawy o VAT.Z przepisu tego w żaden sposób nie wynika, iż rozporządzenie jest uzupełnieniem ustawy w zakresie w jakim określa ona warunki obniżenia podatku należnego i ma przypominać podatkowi o jego obowiązkach.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie przytoczonej wyżej delegacji ustawowej mieszczą się wyłącznie unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego zapisy. Zdaniem Sądu, analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur.

Tymczasem w oparciu o powyższą delegację Minister Finansów zawarł w rozporządzeniu m.in. przepis (§ 19 ust. 4) stanowiący, że: "Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy".

Minister Finansów nie tylko zatem nałożył na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, ale z potwierdzenia tego uczynił warunek, w istocie uniemożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego. Tak bowiem należy rozumieć stwierdzenie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Takie też rozumienie tego przepisu spowodowało zakwestionowanie prawa Skarżącej do zmniejszenia obrotu osiągniętego w maju 2004 r. o kwoty wynikające z wystawionych przez nią korekt faktur.

Podkreślić należy, że z punktu widzenia oceny zgodności przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego z upoważnieniem ustawowym stanowiącym podstawę jego wydania, bez znaczenia jest okoliczność, czy unormowania zamieszczone w § 19 ust. 4 są niezbędne i właściwe oraz celowe w świetle konstrukcji podatku od towarów i usług. Istotne jest tu jedynie to, że Minister Finansów ustanawiając te unormowania oparł się na delegacji ustawowej, która go do tego nie upoważniała. Unormowań tych nie można zakwalifikować ani jako zasad wystawiania faktur (korekt), ani też określenia sposobu i okresu ich przechowywania W art. 106 ust. 9 ustawy o VAT ustawodawca określił względy, jakimi powinien się kierować Minister Finansów korzystając z delegacji wynikającej z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. I tak, obowiązany był uwzględnić konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników, potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku, stosowane techniki rozliczeń, a także specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Przede wszystkim wskazówki powyższe z istoty swej odnosić się mogą do tych unormowań, na których ustanowienie w rozporządzeniu wykonawczym ustawodawca wyraził zgodę poprzez stosowną delegację. Nie mogą natomiast uzasadniać uregulowania w rozporządzeniu kwestii wykraczających poza tę delegację.

Niezależnie od powyższego stwierdzić także należy, że żadna z okoliczności, których uwzględnienie przy wydawaniu rozporządzenia wykonawczego nakazał ustawodawca, nie usprawiedliwia dokonanego przez Ministra Finansów uzależnienia obniżenia obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 VATU od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W ocenie sądu postanowienia § 19 ust. 4 rozporządzenia nie mają upoważnienia ustawowego. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Ustanowienie przez Ministra Finansów przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia. bez upoważnienia ustawowego narusza normę wynikającą ze zdania pierwszego wskazanego wyżej przepisu Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy sąd odmawia zastosowania § 19 ust. 4 rozporządzenia w niniejszej sprawie, do czego uprawnia go art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

Pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. ma ten skutek, że brak jest podstaw do zakwestionowania w oparciu o ten przepis prawa Skarżącej do obniżenia zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. o kwoty wynikające z przedmiotowych korekt faktur.

Sąd nie podziela również stanowiska organów podatkowych, że rozporządzenie w § 20 ust.1 określa otwarty katalog przypadków rodzących obowiązek wystawienia faktury korygującej, a korekta faktury dokumentującej czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT mieści się w kategorii pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Jak słusznie wskazała strona skarżąca nie zachodzi w przedmiotowej sprawie pomyłka w stawce, gdyż zgodnie z art. 41 ustawy o VAT - polskie przepisy o VAT przewidują następujące stawki opodatkowania: stawkę podstawową — 22% i stawki obniżone - 7%, 3% i 0%.Pomyłka w stawce, o której mowa w § 20 ust. 1 rozporządzenia to niewłaściwe zastosowanie na fakturze jednej z istniejących stawek, nie zaś wykazanie stawki w sytuacji, w której dana czynność nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem. Inne z kolei pozycje faktury to np. określenie ceny, ilości towaru, oznaczenie podmiotów transakcji, nazwa towaru lub usługi, termin płatności. Z kolei § 19 ust.1 rozporządzenia jednoznacznie stanowi , iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatu o którym mowa w art.29 ust.4 ustawy o VAT podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka również nie zachodzi. Przyjąć zatem należy, iż procedura dokonywania korekt faktur określona w ust.2 powyższego przepisu nie dotyczy również korekty faktury dotyczącej czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Żaden przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy do VAT nie określa trybu korekty faktury w sytuacji jaka zachodzi w omawianej sprawie.

Słusznie wskazała Strona w skardze, iż organy podatkowe nie rozważyły, iż obrót zgodnie z art.29 ust.1ustawy o VAT to kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek VAT.W przypadku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatek VAT nie występuje a więc jednocześnie nie ma obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT. Ustawa o VAT oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych nie przewidują trybu umożliwiającego podatnikowi wyeliminowanie z obrotu faktury, w którym wykazał podatek nienależny. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-454/98 wyraził pogląd, iż jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych może on wyeliminować ową fakturę z obrotu prawnego nawet wówczas, jeżeli ów podmiot wystawiając taką fakturę działał w złej wierze. Jeżeli więc na skutek wystawienia faktury z nienależnie wykazaną kwotą podatku Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty, wówczas podmiot wystawiający taką fakturę może ją wyeliminować z obrotu prawnego. W wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 i C-80/02 orzekając w sprawie tłumaczy wykonujących czynności na rzecz organu administracji, z którego to powodu wystawiali faktury z wykazanym podatkiem VAT, Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż skoro tłumacze nie wykonują niezależnej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie są podatnikami, to nie podlegają także podatkowi VAT. Z tego względu kwoty wykazanej na fakturze nie można określić mianem podatku VAT. Zdaniem Sądu analogiczna sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Strona miała prawo wyeliminować z obrotu fakturę, która dokumentowała czynność niepodlegającą opodatkowaniu a skoro przepisy podatkowe nie zawierają żadnej szczególnej regulacji w tym zakresie przyjąć należy, że drogą do skorygowania podatku należnego jest wystawienie nowej faktury korygującej z adnotacją, iż czynność której dotyczy faktura pierwotna nie podlega opodatkowaniu. Na podatniku ciąży w tym przypadku obowiązek wykazania zasadności dokonanej korekty faktury i prawidłowe jej udokumentowanie. W przeciwnym wypadku zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, iż zaistnieją przesłanki ustawowe określone w art.108 ustawy o VAT, a więc powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze pierwotnej. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż dokonane przez nią udokumentowanie czynności najpierw fakturą a potem "fakturą korygującą" (dokumentami wystawionymi w maju 2004) doprowadziło do efektywnego obniżenia zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za miesiąc maj 2004. Do dokonania tego obniżenia nie był bowiem - na gruncie ustawy niezbędny - dokument spełniający formalne wymogi przewidziane w rozporządzeniu dla faktury korygującej i wystawiony w trybie przewidzianym dla faktur korygujących w rozporządzeniu.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi co do naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania określonej w art.121§ ord. pod. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 pażdziernika 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2219/05 po pierwsze nie dotyczył okresu rozliczeniowego w podatku VAT jakim jest w przedmiotowej sprawie miesiąc maj 2004 r., organy podatkowe nie były więc związane oceną prawną w nim zawartą. Po drugie wyrok ten nie zawiera rozstrzygnięcia w kwestiach spornych w niniejszej sprawie i po trzecie sądy administracyjne zgodnie z art.133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póżn.zm ) zwana dalej "p.p.s.a" orzekają na podstawie akt sprawy, ale nie są ani uprawnione ani zobowiązane do rozstrzygania zasadności wszystkich hipotecznych decyzji jakie potencjalnie może podjąć organ podatkowy w sprawie.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP oraz art. 29 ust.1ustawy o VAT i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zakresie w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. w wysokości uiszczonego przez nią wpisu oraz wynagrodzenia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w wysokości określonej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).