Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 345/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a i ust. 4b i ust. 4c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust.1, art. 183, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 12 października 2009 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją, dystrybucją i sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych i warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi.

Spółka dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą towarów. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania (zmniejszania) wielkości sprzedaży. Powodem dokonywanych korekt faktur jest zarówno udzielenie rabatów, zwrot towarów jak i pomyłki na fakturach. Skarżąca dokonuje korekt zgodnie z art. 29 ust. 4a-4c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, j. t.), dalej: "u.p.t.u.". Faktury korygujące są dostarczane przez spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Spółka obniża podatek należny zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.

W wielu jednak wypadkach, Skarżąca nie może uzyskać potwierdzenia wymaganego art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Często nabywca nie poświadcza odbioru korekty, ponieważ wiąże się to z dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi. Dodatkowo, przepisy u.p.t.u. nie obligują odbiorcy faktury korygującej do potwierdzania jej odbioru i nie uzależniają możliwości obniżenia podatku od towarów i usług naliczonego u nabywcy od dokonania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Taki stan rzeczy powoduje, że Spółka z przyczyn od niej niezależnych zostaje pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego. W efekcie wykazane w ewidencji VAT wartości obrotu (czyli kwoty należne z tytułu dokonanej sprzedaży) nie odpowiadają rzeczywistej wysokości świadczenia nabywcy.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy Spółka zobowiązana jest do wykazania prawidłowej kwoty obrotu z tytułu sprzedaży nawet, jeśli nie otrzymała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę? Czy, w kontekście powyższego pytania, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?

W ocenie Skarżącej, norma art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest wewnętrznie niespójna. Art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi w zdaniu pierwszym, że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem m. in. ustępów 4a-4c art. 29 u.p.t.u., które uzależniają uwzględnienie faktu zmniejszenia sprzedaży od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z kolei art. 29 ust 1 zdanie drugie definiuje obrót jako kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Zdanie trzecie omawianego przepisu określa zaś kwotę należną jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie zatem ze zdaniem pierwszym ustępu 1 wystawiając fakturę korygującą potwierdzającą zmniejszenie obrotu, podatnik ma możliwość dokonania faktycznego pomniejszenia obrotu dopiero w chwili otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Do tego czasu obrót pozostaje nie zmniejszony i nie odzwierciedla kwoty należnej. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem zdania drugiego i trzeciego, w przypadku pomniejszenia obrotu np. po udzieleniu rabatu, kwotą należną z tytułu dokonanej sprzedaży (całością świadczenia) staje się kwota pomniejszona o dokonany rabat. Bezsporne jest to, że zdanie drugie i trzecie odzwierciedla faktyczną wartość dokonanej sprzedaży. W efekcie brzmienie ustępu 1 niekonsekwentnie wskazuje, czym dla podatnika jest obrót ze sprzedaży towarów usług i w jakiej wysokości powinien być wykazany.

Zdaniem Spółki, obrót winien być wykazany w wysokości rzeczywistego świadczenia należnego. Jeśli świadczenie uległo obniżeniu, obniżenie obrotu następuje w tym samym momencie. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że zdanie drugie i trzecie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odzwierciedla podstawową zasadę konstrukcyjną podatku od towarów i usług tj. opodatkowanie rzeczywistego obrotu ze sprzedaży towarów i usług, zaś ustęp 4a i 4c zasadę tę narusza. Zastosowanie ustępu 4a oraz 4c powoduje konieczność wykazywania w deklaracji VAT-7 i zapłaty kwoty podatku od towarów i usług niezgodnego z kwotą faktycznie należną z tytułu sprzedaży, która znajduje potwierdzenie w prawidłowo wystawionej fakturze oraz fakturze korygującej.

W ocenie Skarżącej, gdy nie ma możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej np. z powodu zlikwidowania działalności przez kontrahenta, wskutek brzmienia zdania pierwszego, Spółka nigdy nie miałaby możliwości wykazania obrotu w prawidłowej wysokości tj. w wysokości odpowiadającej kwocie należnej uzyskanej ze sprzedaży.

Za takim stanowiskiem przemawia również to, że w wyniku zastosowania przepisów ustępu 4a lub 4c doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, według której podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. Brak posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest ona zobowiązana do odprowadzania do Skarbu Państwa wyższej kwoty podatku VAT niż wynika to z otrzymanego wynagrodzenia za wykonaną usługę lub towar. W ten sposób Skarżąca ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania, co jest niezgodne z istotą podatku od towarów i usług, który zmierza do obciążenia jedynie ostatecznego konsumenta. Prymat zasady neutralności wielokrotnie podkreślany był w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz w orzecznictwie polskich sądów.

Reasumując, Skarżąca podkreśliła, że jest zobowiązana do wykazania wysokości obrotu zgodnego z rzeczywistą kwotą uzyskaną ze sprzedaży. Zastosowanie się do przepisu ustępu 4a lub 4c spowodowałoby wykazanie przez Spółkę wartości obrotu nie odpowiadającej rzeczywistości. Biorąc powyższe pod uwagę, by wykazać prawidłową wysokość obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży w sytuacji, gdy wystawione zostały faktury korygujące zmniejszające obrót, Spółka powinna dokonać zmniejszenia obrotu w momencie wystawienia faktury korygującej bez względu na fakt posiadania (lub nie posiadania) potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

2. Minister Finansów, działając poprzez Organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej też: "Organ udzielający interpretacji"), w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Organ udzielający interpretacji zauważył, że stosownie do art. 29 ust. 4b u.p.t.u., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju oraz wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. podkreślił, że regulacje art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Organ udzielający interpretacji stwierdził następnie, że art. 106 ust. 1 u.p.t.u. określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Organ udzielający interpretacji zauważył, że w obrocie prawnym funkcjonuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r."), regulujące m in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Zgodnie z § 13 ust 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie natomiast do § 14 ust. 1 z 28 listopada 2008 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Minister Finansów podkreślił, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Wskazał, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Stwierdził, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Zdaniem organu, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Skarżąca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Minister Finansów stwierdził następnie, że zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Wskazał ponadto, że zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek od towarów i usług naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Natomiast regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u., mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku od towarów i usług należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek od towarów i usług naliczony.

W ocenie Ministra Finansów art. 90 § 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika - sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a u.p.t.u.. Brak jest ponadto podstaw do uznania, że przepis ten narusza przepisy art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Zdaniem organu udzielającego interpretacji nie narusza on również zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia Spółce wykazanie kwoty obrotu z tytułu sprzedaży wynikający z wystawionej faktury korygującej, bez otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

3. Pismem z 22 stycznia 2010 r. Skarżąca wezwała Organ udzielający interpretacji do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. Pismem z 25 marca 2010 r. Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, złożyła skargę na opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TWE") przez błędną wykładnią polegająca na uznaniu, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcą towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Dopiero uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ta wykładnia przepisów u.p.t.u. została dokonana przez Ministra Finansów:

- z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług określonej w art. 73 i art.79 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia określonych w u.p.t.u. wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

- z naruszeniem zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług określonej w art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte. Minister Finansów naruszył tę zasadę w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając że Spółka powinna stosować określone w u.p.t.u. środki przekraczające kryterium proporcjonalności;

- z naruszeniem zasady proporcjonalności (współmierności) określonej w art. 5 ust. 3 TWE, zgodnie z którą żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w TWE;

- pominięciu okoliczności, że wprowadzone z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisy art. 29 ust 4a i ust. 4c u.p.t.u. stanowią środek specjalny, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, zaimplementowany do systemu prawnego w Polsce z naruszeniem procedury określonej w tym przepisie Dyrektywy;

Prawidłowa wykładnia przepisów art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c u.p.t.u. w powiązaniu z art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 395 ust. 1 - 4 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 5 ust. 3 TWE powinna prowadzić do wniosku, że przepisy art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c u.p.t.u., w zakresie w jakim wiążą uprawnienie podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z obowiązkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, są sprzeczne z powołanymi powyżej przepisami prawa wspólnotowego.

W konsekwencji Minister Finansów powinien uznać za prawidłowe stanowisko Spółki i potwierdzić, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest już w z chwilą wystawienia takiej faktury.

2) art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 5 ust. 3 TWE przez niewłaściwe zastosowanie. Te przepisy prawa wspólnotowego miały zastosowanie w sprawie wniosku Spółki, a Minister Finansów powinien je uwzględnić dokonując wykładni art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c u.p.t.u.

3) art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów, dokonanej z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego. Minister Finansów powinien odmówić zastosowania tych przepisów z uwagi na ich sprzeczność z art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 395 ust. 1 - 4 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 5 ust. 3 TWE, a w konsekwencji uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1080/10 zawiesił postępowanie w sprawie, w związku ze skierowaniem przez NSA, na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10, pytania prejudycjalnego do TSUE: Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstaw opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1080/10 podjął zawieszone postępowanie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9.1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

9.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

9.3. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., zaś istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.) mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

9.4. Poruszona we wniosku o interpretację, wyżej opisana kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z 26 stycznia 2012r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na wyżej opisane pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego.

TSUE, zakreślając ramy prawne orzeczenia, wskazał na treść przepisów art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25 ww. wyroku C – 588/10).

TSUE wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21 ww. wyroku C – 588/10), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Możliwość ta ponadto nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22 ww. wyroku C – 588/10).

TSUE wyraził pogląd, że skoro wskazane powyżej przepisy Dyrektywy 112 nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23 ww. wyroku C – 588/10).

Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28 ww. wyroku C – 588/10).

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40 ww. wyroku C – 588/10).

9.5. W ocenie Sądu z wyżej przedstawionych rozważań TSUE jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest zgodny z powoływanymi w skardze przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności.

W świetle ww. wyroku TSUE (a szczególnie tezy 40) obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Jednakże nie wystarczy stwierdzenie, które Spółka zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w wielu wypadkach nie może uzyskać potwierdzenia wymaganego w art. 29 ust. 4a) u.p.t.u., a często nabywca nie poświadcza odbioru korekty, ponieważ wiąże się to z dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi.

W tym wypadku skarżąca Spółka musi wykazać, że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.

9.6. Sąd, biorąc pod uwagę tezę 40 ww. wyroku C – 588/10, stwierdza, że nie podziela poglądu Ministra Finansów, że jedynie w sytuacji posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Skoro zaskarżona interpretacja nie odnosi się do ww. kwestii, Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie miał obowiązek wypowiedzieć się w tym zakresie, wykorzystując także instytucję z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy we wniosku o interpretację brak elementów umożliwiających stwierdzenie czy Spółka podjęła działania, uzasadniające uzyskanie potwierdzenia odbioru (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury).

Innymi słowy Minister Finansów powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności.

Minister Finansów powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT.

9.7. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art.146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. art. 200 i art. 209 P.p.s.a.