Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 818/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15 i 19, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za grudzień 2017 r. w wysokości 51.299 zł oraz określającą za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości 892.018 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia. Posiada status zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku od towarów i usług, jest rolnikiem zarejestrowanym do VAT.

NUS przeprowadził u podatnika kontrolę działalności w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2017 r. (protokół kontroli K-240-243, doręczony 13 czerwca 2018 r.). Pismem z dnia 3 lipca 2018 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2017 r. w kwocie 51.299 zł, na podstawie korekty deklaracji VAT-7 za ten okres, złożonej z powodu nieujęcia zakupu objętego fakturą VAT RR. We wniosku wskazano, że wskutek korekty zmniejszeniu uległa kwota podatku podlegająca wpłacie, z kwoty 891.814 zł do 840.515 zł

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia "[...]" (K-1) wszczął postępowanie podatkowe za grudzień 2017 r. Przed wydaniem decyzji NUS sporządził protokół badania ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Ewidencja nabycia, według NUS, nie spełnia wymogów określonych w art.109 ust.3 ustawy VAT z uwagi na jej nierzetelność i nie została uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Decyzją z dnia "[...]" NUS odmówił zwrotu nadpłaty oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 892.018 zł. W uzasadnieniu wskazał na brak podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku faktury powołanej we wniosku podatnika, tj. faktury VAT RR Nr "[...]" dokumentującej nabycie rzepaku, zapłaconej w dniu 28 grudnia 2018 r. Według NUS wskazana na tej fakturze jako sprzedawca towaru A. P., córka M. P., pomimo, że jest właścicielką gospodarstwa rolnego, nie spełniała przesłanek do występowania jako rolnik ryczałtowy, a tym samym nie mogła wystawić faktury. W dacie sprzedaży osoba ta miała 6 lat, a jej przedstawicielem ustawowym był M. P. Zdaniem NUS brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, gdyż ujęta w niej transakcja nie została dokonana przez małoletnią A. P. Dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez załączenie do akt postępowania niezwiązanego ze sprawą i niewiążącego w niniejszej sprawie orzeczenia WSA w Olsztynie, a także naruszenie art. 179 § 1 Op poprzez niezasadne wyłączenie z akt sprawy ze względu na interes publiczny, kserokopii rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2017 r. J. L., bowiem dowód ten jako dokumentujący dostawy objęte postępowaniem, nie powinien być wyłączony z akt postępowania. Strona zarzuciła też naruszenie art. 193 § 6 Op poprzez niezasadne uznanie rejestru zakupu prowadzonego przez stronę za nierzetelny wskutek nieuprawnionego kwestionowania skuteczności czynności prawnych dokonywanych przez stronę w imieniu małoletniej córki. Według strony naruszony został art. 199a § 3 Op poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie, czy małoletnia A. P. reprezentowana przez ojca, M. P. mogła skutecznie dokonać sprzedaży płodów rolnych pochodzących z należącego do niej gospodarstwa rolnego. Zarzucono też błędną wykładnię art. 101 § 3 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: "k.r.o.") przez uznanie, że M. P. podejmując czynności w imieniu małoletniej córki, a jednocześnie właścicielki gospodarstwa rolnego, nie mógł skutecznie działać w jej imieniu.

Wskazano na naruszenie art. 187 § 2 i art. 188 Op poprzez nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie, czy małoletnia reprezentowana przez ojca, mogła skutecznie dokonać sprzedaży płodów rolnych pochodzących z należącego do niej gospodarstwa rolnego oraz niewydanie postanowienia w sprawie nieuwzględnienia tego wniosku dowodowego zgłoszonego w sprawie przez stronę. Zarzucono również naruszenie art. 116 ust. 6 ustawy VAT poprzez niezasadne uznanie, że zryczałtowany zwrot podatku z zakwestionowanej przez organ faktury nie zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, za który dokonano zapłaty, a także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez uznanie, że czynność udokumentowana zakwestionowaną przez organ fakturą nie miała miejsca oraz że faktura ta nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podniesiono ponadto, że włączony do akt postępowania wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt l SA/Ol 111/17 nie wykazuje tożsamości przedmiotowej i podmiotowej ze stroną niniejszego postępowania podatkowego. Ww. wyrok dotyczy innego tytułu podatkowego i innego okresu niż przedmiotowe postępowanie.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS,

W uzasadnieniu przytoczył art.7, art.72 §1 i art.79 §1 Op, art.8, art.10, art.12, art.15, art.95 Kodeksu cywilnego, art.98 §1-4, art.101 – art.105 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a także art.2 ust.19, art.15 ust.1 i 2, art.43 ust.1 pkt 1, art.86 ust.1, art.83 ust.3a pkt 4 lit. a, art.116 ust.1 ustawy VAT. W oparciu o przytoczone przepisy stwierdził, że A. P. w dniu sprzedaży wykazanej na spornej fakturze, jako sześcioletnie dziecko, nie posiadała zdolności do czynności prawnych. Mogła więc jedynie skutecznie zawrzeć umowę zawieraną powszechnie w drobnych bieżących sprawach życia codziennego, ważną z chwilą jej wykonania. Zaś ujęta w spornej fakturze transakcja polegająca na sprzedaży rzepaku w ilości 497,13 ton za kwotę 787.255,07 zł przekracza zakres umów powszechnie zawieranych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego. Zdaniem DIAS A. P. nie mogła prowadzić działalności gospodarczej (rolniczej) i wykonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem być podatnikiem tego podatku. Z oczywistych względów nie spełnia warunków do posiadania statusu rolnika ryczałtowego. Według DIAS to strona, jako przedstawiciel ustawowy, wykonywała prace związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego należącego do córki, dokonywała wysiewu, zbioru oraz przechowywania plonów, wykorzystując do tego sprzęt i magazyn będący jego własnością. Zatem to strona faktycznie zarządza nieruchomością małoletniej, prowadzi działalność rolniczą na gruntach córki i to strona faktycznie m.in. dysponowała rzepakiem. Na poparcie stanowiska organ odwoławczy wskazał na wyrok WSA w Olsztynie z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 111/17, wydany po rozpoznaniu skarg małoletniej A. P., reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego – M. P. w sprawie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i opłatę paliwową. W wyroku tym Sąd wskazał, że należy bezpośrednio wykluczyć uznanie osoby małoletniej za podatnika podatku VAT czy podatku akcyzowego. Podkreślił przy tym, że zarząd majątkiem dziecka, w szczególności, gdy (za zezwoleniem sądu opiekuńczego) obejmuje zespół czynności takich jak prowadzenie działalności gospodarczej (rolniczej) oznacza, że zarządca prowadzi tę działalność w imieniu własnym. Rodzice, jako przedstawiciele ustawowi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską, w zakresie zarządu majątkiem dziecka działają w imieniu własnym na cudzy rachunek czyli za dziecko, a nie w jego imieniu.

DIAS podkreślił, że zasadniczą cechą dostawy towarów, czyli transakcji podlegającej opodatkowaniu, wynikającą z art. 7 ust. 1 ustawy VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem od sprzedającego do kupującego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Dlatego brak było podstaw do wystawienia przez M. P. faktury VAT RR, o której mowa w art. 116 ust. 1 ustawy VAT. Nie doszło bowiem do dostawy towarów, bo A. P. nie mogła prowadzić działalności gospodarczej i być podatnikiem. Dlatego, z uwagi na faktyczne niedokonanie dostawy, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze. W tej sytuacji nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Zdaniem DIAS nie było podstaw do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie, czy małoletnia A. P. reprezentowana przez ojca, M. P. mogła skutecznie dokonać sprzedaży płodów rolnych pochodzących z należącego do niej gospodarstwa rolnego. Według DIAS okoliczności faktyczne dotyczące transakcji udokumentowanej fakturą VAT RR nr "[...]" nie budzą wątpliwości, wobec czego brak podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Op.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 188 Op podkreślono w decyzji, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia są wystarczające inne dowody. W rozpatrywanej sprawie inne dowody oraz uregulowania prawne pozwoliły na zakwalifikowanie zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. DIAS zauważył także, że w decyzji NUS wskazane zostały powody niewystępowania z wnioskiem do sądu powszechnego.

W kwestii wyłączenia z akt sprawy kserokopii rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2017 r. J. L. organ odwoławczy wyjaśnił, że wyłączone dowody zawierają informacje dotyczące osób trzecich, dlatego należało ww. dowód wyłączyć ze względu na interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową. Ponadto dokument ten pozostaje bez wpływu na kwestię sporną w przedmiotowej sprawie - tj. prawo do odliczenia kwoty podatku wykazanego na spornej fakturze.

DIAS nie uznał zasadności zarzutu naruszenia przez NUS art. 116 ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez uznanie, że zryczałtowany zwrot podatku z zakwestionowanej przez organ faktury nie zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego oraz poprzez uznanie, że czynność udokumentowana zakwestionowaną przez NUS fakturą nie miała miejsca, a także że faktura ta nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku naliczonego. DIAS wskazał, że podatek wynikający ze spornej faktury VAT RR został zakwestionowany w wyniku stwierdzenia na podstawie stanu faktycznego, że transakcja nie została dokonana przez małoletnią A. P., figurującą na fakturze jako sprzedawca. Wobec tego transakcja wskazana na fakturze nie została dokonana, a w konsekwencji NUS słusznie nie uznał prawa strony do ujęcia podatku z faktury VAT RR do podatku naliczonego.

Na zarzut braku podstaw do załączenia do akt sprawy niezwiązanych z nią i niewiążących wyroków WSA w Olsztynie organ odwoławczy odpowiedział, że obowiązkiem organów podatkowych w toku postepowania jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym. W tym celu przeprowadzono postępowanie dowodowe, w tym przesłuchano stronę i na podstawie prawidłowo ustalonego stanu i w oparciu o właściwe przepisy prawne dokonano rozstrzygnięcia.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 180 § 1 Op polegające na załączeniu do akt postępowania niezwiązanego ze sprawą i niewiążącego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 kwietnia 2017 r. I SA/Ol 111/17. Wyrok ten nie wykazuje ani tożsamości podmiotowej, ani przedmiotowej z niniejszym postępowaniem podatkowym. Dotyczy innego podmiotu (A. P., jedynie reprezentowanej przez M. P.) i innych zobowiązań podatkowych (w podatku akcyzowym za luty 2011 r., za styczeń 2012 r. oraz za styczeń 2013 r.).

Według skarżącego doszło do naruszenia art. 179 § 1 Op przez wyłączenie przez NUS z akt sprawy ze względu na interes publiczny, kserokopii rejestru VAT dostawy za grudzień 2017 r. J. L. Podkreślono, że w zakresie, w jakim rejestr VAT J. L. za grudzień 2017 r. dotyczy dokumentowania dostaw objętych niniejszym postępowaniem, nie powinien być wyłączony z akt postępowania podatkowego.

Jako naruszenie art. 193 § 6 Op wskazano uznanie rejestru zakupu prowadzonego przez skarżącego za nierzetelny. Podkreślono, że NUS w treści protokołu z badania ewidencji błędnie interpretował przepisy prawa cywilnego, a ponadto robił to bezprawnie, gdyż kwestie dotyczące skuteczności czynności prawnych dokonywanych przez skarżącego nie w imieniu własnym, lecz w małoletniej córki, powinien rozstrzygnąć sąd powszechny. Uznając rejestr zakupu za nierzetelny, NUS nieprawidłowo zinterpretował przepisy prawa cywilnego oraz niezasadnie przywołał wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 111/17, którego rozstrzygnięcie nie jest skierowane do strony niniejszego postępowania ani nie dotyczy podatku VAT.

Według skarżącego organ podatkowy zobowiązany był do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy małoletnia A. P. reprezentowana przez ojca, M. P. mogła skutecznie dokonać sprzedaży płodów rolnych pochodzących z należącego do niej gospodarstwa rolnego. Niewykonanie tego obowiązku wskazuje na naruszenia art.199a § 3 Op.

Skarżący zarzucił dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa cywilnego, w tym art. 101 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez uznanie, że M. P. podejmując czynności w imieniu A. P., swojej małoletniej córki, a jednocześnie właścicielki gospodarstwa rolnego, nie mógł skutecznie działać w jej imieniu,

Wskazując na art. 188 Op skarżący zarzucił jego naruszenie przez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o wystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie, czy małoletnia A. P. reprezentowana przez ojca, M. P. mogła skutecznie dokonać sprzedaży płodów rolnych pochodzących z należącego do niej gospodarstwa rolnego. Podkreślono, że oddalenie wniosku w tej sprawie powinno mieć formę postanowienia, co wynika m. in. z art. 187 § 2 Op. Jednak postanowienie takie nie zostało wydane przez NUS, zaś organ odwoławczy uznał, że nie było takiej konieczności, czym naruszył ww. przepis.

Zarzucając naruszenie art. 116 ust. 6 ustawy VAT wskazano w skardze, że nie było podstaw do uznania, że zryczałtowany zwrot podatku z zakwestionowanej przez organ faktury nie zwiększa u nabywcy produktów rolnych (skarżącego) kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty.

Z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przyjęto, że czynność udokumentowana zakwestionowaną przez organ fakturą nie miała miejsca oraz że faktura ta nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego,

Wskazano również na naruszenie art. 98 § 1 k.r.o. w zw. z art. 96 Kodeksu cywilnego (dalej: "Kc") przez błędną wykładnię polegające na uznaniu, że skarżący działając w imieniu swojej małoletniej córki, jako jej przedstawiciel ustawowy, działał na jej rachunek, ale w imieniu własnym, a w konsekwencji, że małoletniej A. P. nie można uznać za podatnika VAT. Wywiedziono, że rodzic działający w imieniu swoich małoletnich dzieci jako ich przedstawiciel ustawowy działa na rachunek dzieci, w ich imieniu, a nie jak stwierdził organ podatkowy, że w imieniu własnym. W niniejszej sprawie, czynności nie były dokonywane przez małoletnią A. P. osobiście, lecz zgodnie z jej ustawową reprezentacją, przez jej ojca, na jej rachunek. Organ zatem błędnie uznał, że nie doszło do dostawy, a skarżący reprezentując córkę nie miał prawa wystawić w jej imieniu i na jej rachunek faktury VAT RR.

Jako niezgodne z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "ppsa") uznał skarżący przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że organ jest związany w niniejszej sprawie oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 111/17, wszczętej ze skargi innego podatnika, tj. małoletniej A. P. Skarżący podkreślił, że każdy wyrok wiąże w sprawie, w której został wydany. Powołane przez organ wyroki nie mają charakteru konstytutywnego i nie stanowią orzeczeń prejudycjalnych w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT RR Nr "[...]" było stwierdzenie, że A. P., jako osoba małoletnia (w czasie wystawienia faktury – sześcioletnia), nie mogła prowadzić działalności rolniczej i być podatnikiem podatku VAT, a także że nie spełniała warunków do posiadania statusu rolnika ryczałtowego. Stanowisko organu w tej kwestii przyjęte zostało na podstawie ustalonych w postępowaniu podatkowym okoliczności faktycznych, które nie są przedmiotem sporu (nie są kwestionowane przez skarżącego), poddanych ocenie prawnej, w ramach której organy posiłkowały się argumentami zawartymi w wyroku I SA/Ol 111/17 wydanym przez WSA w Olsztynie w dniu 20 kwietnia 2018 r. Należy zgodzić się ze skarżącym co do tego, że nie ma mocy wiążącej wyrok wydany w innej sprawie. Dlatego też stwierdzenie w postanowieniu NUS z dnia "[...]" (K-245), że ww. wyrok, wraz z innymi dokumentami włączonymi tym aktem do akt sprawy, stanowi dowód w rozumieniu art.180 §1 i art.180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) jest błędne, zaś zarzut dotyczący naruszenia tego art.180 Op jest zasadny. Zgodnie z art.180 §1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art.181 Op wynika otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym: dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podstawowym wymogiem jest to, że dowód powinien dotyczyć bezpośrednio rozpatrywanej sprawy. Tak nie jest w przypadku wyroku wydanego w innej sprawie. Niemniej jednak, pomimo błędnego stwierdzenia zawartego w postanowieniu NUS, z treści decyzji organów obu instancji wynika, że wyrok ów nie został potraktowany jako dowód w sprawie, lecz został wykorzystany do poparcia stanowiska organów w sprawie o podobnym charakterze. Dlatego naruszenie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu powołanie się na argumentację użytą w wyroku wydanym w innej sprawie, w której oceniane było, czy A. P. mogła zostać uznana za podatnika VAT, było to dopuszczalne i uzasadnione tym, że w rozpatrywanej sprawie ustalono zbieżny stan faktyczny. Wykorzystanie argumentacji użytej w wyroku wydanym w innej sprawie nie oznacza związania tym wyrokiem. Dlatego według Sądu nie doszło do naruszenia wskazanego w skardze przepisu art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Na marginesie należy dodać, że w zaskarżonej decyzji nie wyrażono poglądu, jakoby wyrok I SA/Ol 111/17 wiązał w rozpatrywanej sprawie.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art.179 §1 Op. Wynika z niego, że przepisów zapewniających stronie wgląd w akta sprawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z treści postanowienia NUS z dnia "[...]" (K-248) wynika, że wyłączono z akt postępowania kserokopię rejestrów VAT kontrahenta – J. L., z uwagi na to, że zawierają informacje objęte tajemnicą skarbową, uznawane za podlegające wyłączeniu ze względu na interes publiczny. Sąd potwierdza prawidłowość tego stanowiska, wskazując że wyłączeniu podlegały dokumenty dotyczące podmiotu innego niż skarżący, dobra osobiste którego mieszczą się w zakresie interesu publicznego, o którym mowa w przytoczonym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. I FSK 1647/13 (LEX nr 1636821), z dnia 30 marca 2012 r. II FSK 1876/10 (LEX nr 1167874). Ponadto Sąd zapoznał się z aktami wyłączonymi i stwierdza, ze ich treść nie wiąże się z przedmiotem zasadniczego sporu miedzy skarżącym a organem.

W kwestii zarzutów naruszenia pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazuje, że nie zachodziły okoliczności obligujące organ podatkowy do wstąpienia do sądu powszechnego o ustalenie w trybie art.199a §3 Op o ustalenie, czy osoba małoletnia mogła dokonywać dostawy z płodów rolnych z jej gospodarstwa. Zauważyć należy, że transakcja opisana w fakturze VAT RR Nr "[...]" podlegała ocenie pod kątem skutków podatkowych. Cała treść art.199a ma następujące brzmienie: Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§3). W ocenie Sądu organy podatkowe mogły dokonać oceny wyfakturowanej transakcji sprzedaży rzepaku na gruncie przepisów podatkowych, korzystając przy tym z argumentów zawartych w wyroku I SA/Ol 111/17, ze względu na zbieżność stanów faktycznych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) za podatników uważa się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Istotna jest także treść art.43 ust. 1 pkt l ustawy VAT, gdyż przepis ten zwalnia od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Rolnikiem ryczałtowym jest, zgodnie z art. 2 ust, 19 ustawy VAT, rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Działalność rolnicza to (art. 2 pkt 15 ustawy VAT) produkcja roślinna i zwierzęca.

Sąd akceptuje stanowisko DIAS co do braku podstaw do uznania osoby małoletniej za podatnika podatku VAT z uwagi na to, że zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku VAT opiera się na czynnościach faktycznych i prawnych, których nie można uznać za kwalifikujące się do podejmowanych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego. Jednak w ramach prowadzonej we własnym imieniu działalności gospodarczej przedsiębiorca bądź rolnik dokonuje szeregu czynności prawnych, które nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 14 § 2 K.c. Przypomnienia wymaga, że według tego przepisu - gdy osoba niezdolna do czynności prawnych zawarła umowę należącą do umów powszechnie zawieranych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego, umowa taka staje się ważna z chwilą jej wykonania, chyba że pociąga za sobą rażące pokrzywdzenie osoby niezdolnej do czynności prawnych. Dokonywanie czynności przekraczających ww. zakres wymaga posiadania przez przedsiębiorcę lub rolnika pełnej zdolności do czynności prawnych. Słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że to nie wpis do właściwego rejestru, ale faktyczne prowadzenie działalności określonego rodzaju decyduje o uznaniu danej osoby za przedsiębiorcę czy rolnika. Rolnik wówczas osobiście prowadzi gospodarstwo, gdy podejmuje decyzje dotyczące funkcjonowania gospodarstwa, zawiera umowy, uiszcza podatki i opłaty, a także gdy świadczy stałą pracę w gospodarstwie rolnym adekwatnie do rodzaju prowadzonej produkcji.

W rozpatrywanej sprawie osoba będąca właścicielka gospodarstwa rolnego, sześcioletnia w dniu wystawienia faktury, nie posiadała zdolności do czynności prawnych. Mogła więc jedynie zawrzeć umowę dotyczącą drobnych bieżących spraw życia codziennego (art.14 §2 Kc). Do takich umów nie należy sprzedaż rzepaku za kwotę 787.255,07 zł. Transakcja ta słusznie została uznana przez DIAS za nie mieszczącą się w ramach działalności gospodarczej, z uwagi na niedopuszczalność, na gruncie podatkowym, uznania, że A. P. może wykonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a tym samym że może być podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego było uznanie, że nie spełnia warunków do uznania, że posiadania status rolnika ryczałtowego.

Prawidłowo w tej sytuacji przyjęto w zaskarżonej decyzji, że to skarżący wykonujący jako przedstawiciel ustawowy prace związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego małoletniego dziecka, dokonywał wysiewu, zbioru oraz przechowywania plonów, wykorzystując do tego własny sprzęt i magazyn. W tym zakresie skarżący, faktycznie zarządzający nieruchomością małoletniej, prowadził działalność rolniczą na gruntach córki i faktycznie dysponował rzepakiem, ujętym na spornej fakturze. Zdaniem Sądu, ocena ta nie narusza wskazanych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zdaniem Sądu, do takiej oceny uprawniony byłby organ odwoławczy już tylko na podstawie przytoczonych przepisów prawa podatkowego.

Zatem, bez naruszenia ww. art.199a § 3 i art. 188 Op przyjął DIAS, że A. P. nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy VAT, nie posiadała statusu rolnika ryczałtowego, a w konsekwencji skarżący nie mógł wystawić faktury, o której mowa w art.116 ust.6 ustawy VAT.

W konsekwencji powyższego prawidłowa okazała się ocena, że przyjęcie podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, prowadzi do nierzetelności rejestru sprzedaży VAT. Zgodnie z art.193 §1, 2 i 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W ocenie Sądu okoliczności sprawy uzasadniały powołanie się przez organ na ten przepis.

Rezultatem uznania, że małoletnia nie mogła działać jako podatnik VAT, było też, wbrew zarzutom skargi, prawidłowe przyjęcie przez organ w oparciu o art.116 ust.6 ustawy VAT, że zryczałtowany zwrot podatku z zakwestionowanej przez organ faktury nie zwiększa u skarżącego kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty oraz że w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT czynność udokumentowana zakwestionowaną przez organ fakturą nie miała miejsca, zaś faktura ta nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego,

Dlatego też, nie stwierdziwszy, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy w stopniu wymagającym jej uchylenia, Sąd, na podstawie art.151 ustawy ppsa oddalił skargę.