Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 533/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 par. 2, art. 191
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1648/09 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z 06 stycznia 2010r. w sprawie I SA/Wr 1648/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. B. (dalej Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 18 sierpnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2007r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona złożyła korekty deklaracji VAT-7K za okresy od III kwartału 2005r. do IV kwartału 2008r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w VAT powołując się we wniosku na wyrok ETS z 22 grudnia 2008r. zapadły w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o.

Korekta za I kwartał 2007r obejmowała zwiększenie VAT naliczonego do odliczenia o kwotę nieuwzględnioną w pierwotnej deklaracji, wynikającą z faktur VAT dokumentujących spłatę rat leasingowych i zakup paliwa do używanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego marki AUDI A6.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U.Nr 54.poz.535 ze zm. dalej ustawa o VAT), zgodnie z którymi podatnik miał prawo do odliczenia 60% - nie więcej niż 6.000zł - kwoty VAT naliczonego w fakturach VAT dokumentujących spłatę rat leasingowych, będąc zarazem pozbawiony tego prawa w przypadku zakupu paliwa. Podniósł organ, iż strona odliczyła podatek naliczony od rat leasingowych w wysokości 5.491 zł w deklaracji za III kwartał 2005r., natomiast pozostała kwota podatku naliczonego od tychże rat (509 zł) została uwzględniona w decyzji wymiarowej za IV kwartał 2005 r.

W efekcie decyzją z 12 maja 2009r., organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącej za I kwartał 2007r. zobowiązanie w VAT w kwocie 57.857 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 1.842 zł.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wskazał, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że samochód AUDI A6 jest samochodem osobowym. Organ przytoczył art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 - dalej: Dyrektywa 112. Wskazał, że w/w przepisy formułują zasadę "stand still" (klauzula stałości), pozwalającą na utrzymanie w mocy krajowych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego (obowiązujących przed wejściem do UE) i jednocześnie mającą na celu zapobieżenie dokonywania przez państwa członkowskie w prawie krajowym zmian powodujących naruszenie prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż uchylenie w momencie akcesji do UE ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT z 1993 r.) oraz wprowadzenie nowych regulacji, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie stanowi samodzielnej podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Dopiero ustalenie, że nowe przepisy prawa krajowego doprowadziły do rozszerzenia zakresu obowiązujących przed 1 maja 2004r. ograniczeń, bądź wyłączeń prawa do odliczenia podatku, może być podstawą do zakwestionowania stosowania tego prawa. Potwierdził to ETS w powołanym przez stronę we wniosku wyroku z 22 grudnia 2008r w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie należało ocenić, czy na mocy przepisów ustawy VAT z 1993r. stronie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu spłacanych rat leasingowych oraz zakupu paliwa do samochodu osobowego marki AUDI A6, a także czy, z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. nowych kryteriów odliczania podatku naliczonego od nabywanych samochodów - prawo to zostało ograniczone. Analiza art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r., w powiązaniu z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT) wskazuje, że na podstawie w/w uregulowań, funkcjonujących w okresie przed wejściem Polski do UE, stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od rat wynikających z umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu. Podniósł, że na mocy art. 86 ust. 7 ustawy VAT usługobiorcy użytkujący samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, mają prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma odliczonych kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może jednak przekroczyć 6.000zł. Organ drugiej instancji stwierdził, że strona skorzystała z przysługującego jej prawa w odniesieniu do użytkowanego w ramach leasingu samochodu osobowego AUDI A6 na mocy przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT z 2004r. Zaakcentował, iż normy te nie tylko nie ograniczyły jej uprawnień w tym zakresie, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego od leasingowanych samochodów osobowych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie, nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy VAT, skoro przepisy te nie rozszerzają zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Odnośnie natomiast wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja podatników, w porównaniu do okresu sprzed akcesji Polski do UE, nie uległa zmianie. Zarówno bowiem obecnie obowiązująca ustawa VAT, jak i przepisy wcześniejsze nie pozwalały na odliczenie VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Podniósł, iż także w tym przypadku istnieje zgodność przepisów, dlatego nie można mówić o rozszerzeniu zakresu wcześniej stosowanych ograniczeń w odliczaniu VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze Skarżąca zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 2, 7, 64, 84, 91 oraz 217 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) przez stosowanie do oceny stanu faktycznego przepisów prawa podatkowego, które od dnia 1 maja 2004r. nie obowiązują oraz zastosowanie w sprawie przepisów prawa sprzecznych z przepisami unijnymi;

2. art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskutek ich zastosowania, w sytuacji, kiedy w sprawie winien być zastosowany art. 86 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 176 Dyrektywy 112; zdaniem skarżącej, art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie mógł być stosowany, jako sprzeczny z w/w przepisem Dyrektywy 112, bowiem przepis tej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie Dyrektywy, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; w opinii strony, powoływany przepis Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo w sposób, który rozszerza zakres stosowania tych ograniczeń; Skarżąca stwierdziła, że niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu spowodowało, że organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z używaniem samochodu do podlegającej opodatkowaniu działalności;

3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wskutek określenia zobowiązania podatkowego w decyzji, w sytuacji, gdy prawidłowa kwota podatku wynikała z deklaracji VAT;

4. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (przez jego niewłaściwe zastosowanie) oraz art. 21 § 3 O.p. (poprzez jego zastosowanie), bowiem strona wypełniła wszystkie wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki ją obciążające i wykazała zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości;

5. art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wskutek nie dokonania zwrotu należnej stronie nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

2.1. Z uwagi na postawione zarzuty Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uwzględnił skargi. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczył oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w badanym okresie, skarżącej z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz spłaty rat leasingowych od tego samochodu, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych. Konsekwencją powyższego była druga kwestia sporna, czy wykazana przez podatniczkę w korekcie deklaracji kwota VAT jest prawidłowa, a co za tym idzie, czy zasadny był wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Sąd stwierdził, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług, zasadnie odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Podkreślił, że należało dokonać oceny zgodności przepisów prawa krajowego, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 86 ust. 7 ustawy VAT, z prawem unijnym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy/art. 176 Dyrektywy 112.

Uznając za chybiony zarzut o niezgodności powyższych regulacji ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, Sąd wyjaśnił, że podziela stanowisko prezentowane w licznych wcześniejszych wyrokach, które wymienił. Powołał także wyrok wydany przez ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, w którym Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r., art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreślił, że w pkt 41 powołanego wyroku, ETS stwierdził, iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia, po tym dniu, zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W ocenie Sądu, za bezsporne należało uznać, że intencją ustawodawcy krajowego wyrażoną w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT było skorzystanie z klauzuli stałości. Chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, brak było podstaw, by skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to - w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Dodał, że ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw.

Sąd zaznaczył, że powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 analizowanego wyroku, w którym ETS stwierdził, że zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z jej przepisami. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112) pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium. Uznanie, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy podatkowe rozstrzygające w sprawie prawidłowo przyjęły, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do UE.

Sąd nie podzielił stanowiska, że w obecnym stanie prawnym podatnik stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo odliczyć podatek od wartości dodanej, naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach potwierdzających spłatę rat leasingowych od samochodu osobowego, Sąd stwierdził, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do UE. Podzielił przy tym pogląd, że w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące po wejściu Polski do UE tj. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT będą zmniejszały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo stosowania. W tych bowiem sytuacjach trzeba przyjmować, że są one zgodne z celem VI Dyrektywy. Sąd zauważył, że pomimo, iż powołany wyrok ETS dotyczył zakupu paliwa do samochodów, to dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu.

Dalej Sąd podkreślił, że art. 86 ust. 7 ustawy o VAT zmniejsza, w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004r, zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. na podstawie umowy leasingu generalnie mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000zł) od raty udokumentowanej fakturą, natomiast uchylony art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993r. w powiązaniu z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT stanowił, że stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Sąd wyjaśnił, że skarżąca skorzystała z prawa przysługującego jej w odniesieniu do użytkowanego w ramach leasingu samochodu osobowego AUDI A6 na mocy przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania złożonych korekt w związku z odliczeniem podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego. Ponadto nie stwierdził naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, 7, 64, 84, 91 oraz 217 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy potwierdziła, że wykazana przez stronę w deklaracji podatkowej (korekcie) kwota zobowiązania podatkowego była kwotą nieprawidłową, nie mogąc stanowić podstawy końcowego rozliczenia podatkowego, stąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 O.p.

Sąd podkreślił, że prawidłowo dokonane w sprawie przez organy podatkowe rozliczenie nie wykazało, by wystąpiła w okresie badanym nadpłata w VAT, tym samym za błędny uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

4.2. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 86 ust.1 pkt 3, 5, 7 i art. 88 ust.1 pkt 3 poprzez błędną wykładnię przy dokonywaniu oceny prawnej, poprzez uznanie, że przepisy te organ podatkowy powinien zastosować, w sytuacji, gdy przepisy te nie mogą obowiązywać i być stosowane, ponieważ są niezgodne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy a powinien być zastosowany przepis art. 17 ust. 2 VI dyrektywy w związku z art.86 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów spowodowało, że Sąd zaakceptował akt prawny, który nie odpowiada prawu.

2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności, art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) przez zastosowanie tego przepisu, gdy w ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, gdyż Sąd nie mógł oddalić skargi, z uwagi na to, że organ podatkowy wbrew art. 193 § 4 O.p. nie pominął prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych, w tym przypadku rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za sporny okres za dowód, co powoduje, że zgodnie z art. 193 § 1 tej ustawy, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, w których zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, jaki miał miejsce stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wskazał, dlaczego określa inną wysokość podatku naliczonego, niż wykazana przez skarżącą w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT. Skarżąca stwierdziła, że Sąd w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a nie będąc związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną skargi powinien ją uwzględnić. W ocenie skarżącej, naruszenie wskazanych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku nie stwierdzenia nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do określania innej wysokości podatku naliczonego i należnego w podatku od towarów i usług za sporny okres, niż ta, która wynika z rzetelnych rejestrów zakupu, sprzedaży i złożonych deklaracji.

W uzasadnieniu pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że przed wejściem Polski do UE firmy mogły odliczyć cały VAT od tzw. samochodów z kratką oraz paliwa do ich napędu, jeżeli dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Oznaczało to prawo odliczenia dla większości aut. Przepisy te zostały uchylone na podstawie art. 175 ustawy o VAT i od 1 maja 2004r. wprowadzono tzw. wzór Lisaka, w którym decydująca była ładowność powyżej 697 kg (dla auta pięcioosobowego). Prawo odliczenia straciły wówczas np. samochody kombi. Jeśli auto spełniało wzór, przedsiębiorca odliczał cały VAT od zakupu auta i od paliwa, jeśli nie, firma mogła odliczyć tylko 50 proc. VAT, nie więcej niż 5.000zł, bez prawa odliczania VAT od paliwa. Kolejne ograniczenie nastąpiło 22 sierpnia 2005r. kiedy to prawo pełnego odliczenia VAT od zakupu samochodu i paliwa pozostało jedynie właścicielom pikapów i samochodów z jednym rzędem siedzeń. Pozostali mogli odliczyć 60 proc. VAT od zakupu auta, nie więcej niż 6.000 zł, także bez odliczania VAT od paliwa.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z prawem UE nowy kraj członkowski mógł po wejściu do Unii zachować tylko te ograniczenia, które obowiązywały przed akcesją w ramach tzw. klauzuli stałości. Tymczasem Polska dwa razy zawężała prawo do odliczenia VAT dla przedsiębiorców i jednocześnie uchyliła przepisy określające ograniczenia, które obowiązywały przed akcesją, co spowodowało, że ograniczenia obowiązujące przed akcesją zostały uchylone i przestały obowiązywać.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008r w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004r. Jeżeli zatem Państwo nie chce rezygnować ze swoich praw i chce je zachować, to po w/w wyroku ETS powinno zmienić obowiązujące obecnie przepisy prawa ograniczające odliczenie VAT od samochodów osobowych, które są sprzeczne z prawem Unii i powrócić do przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r., zgodnie z klauzulą stałości. Zdaniem strony, dopóki ustawodawca tego nie uczyni, nie obowiązują podatników żadne ograniczenia przy odliczeniu VAT od samochodów osobowych. Skarżąca podkreśliła, że organy państwa i Sądy nie mogą samodzielnie konstruować normy prawnej opartej na uchylonych przepisach i nie mogą stosować normy prawnej sprzecznej z przepisami Unii. Inne stanowisko nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego.

W ocenie Skarżącej naruszenie przez polskiego ustawodawcę klauzuli stałości zawartej w VI a następnie w 112 Dyrektywie, rodzi po stronie ustawodawcy obowiązek zmiany niezgodnych z prawem przepisów i do momentu zmiany nie mogą być stosowane, żadne ograniczenia, które prawem nie są przewidziane.

Następnie skarżąca podkreśliła, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwo w procesie wykładni prawa ma wykładnia językowa; skoro zatem w obowiązującej w spornym okresie ustawie o VAT nie istnieje tekst o treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r, to nie istnieje norma prawna która obowiązuje, a to powoduje, że podatnik, organy podatkowe i sąd nie mogą stosować normy prawnej, której tekst nie istnieje w obowiązującej ustawie.

Autorka skargi kasacyjnej nie zgodziła się z poglądem wyrażonym przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, że intencją ustawodawcy było skorzystanie z klauzuli stałości, stwierdzając, że gdyby tak było, to ustawodawca nie zmieniałby istniejącego przepisu, który obowiązywał przed dniem 1 maja 2004r.; nowe normy prawa pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone po 1 maja 2004r., nie mogą obowiązywać, bo są sprzeczne ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego.

Zdaniem Skarżącej, podatnicy od wejścia Polski do Unii i uchwalenia nowej ustawy o podatku od towarów i usług, mogli i nadal mogą odliczać od podatku należnego podatek naliczony od: zakupu samochodu, paliwa do każdego rodzaju samochodów, rat leasingowych byle tylko ten samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż nie istnieje norma prawna, która by tego zabraniała, dopóki ustawodawca tego nie zmieni. W jej opinii ani organ podatkowy ani Sąd dokonując wykładni prawa zgodnie z celami dyrektywy, a także wykładni zgodnie z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego, nie może samodzielnie (jak władza prawodawcza) konstruować normy prawnej faktycznie nieistniejącej w krajowym porządku prawnym, opartej na uchylonych przepisach prawa i nie może stosować norm prawnych sprzecznych z przepisami Unii. Dla uzasadnienia swojego stanowiska powołała wyrok z 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 176/09 WSA w Krakowie.

W dalszej części skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała, że rzetelne i niewadliwe rejestry podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc wyznaczają podstawę opodatkowania, chcąc zakwestionować wielkość ustalenia tej podstawy, należy najpierw obalić domniemanie prawidłowości zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży w sposób określony w art. 193 § 4 i § 6 - 8 O.p. Nie uczynienie tego w tym trybie powoduje, że organ jest związany domniemaniem określonym w art. 193 § 1, art. 180 i 181 O.p, a wszelkie poczynione przez niego ustalenia nowej podstawy opodatkowania, pozostawać będą w sprzeczności z tymże nie obalonym domniemaniem. Skoro organy państwa działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, to określenie podatnikowi innej wysokości podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów podatkowych, bez przeprowadzenia postępowania w trybie art. 193 O.p. w związku z art. 180 i art. 181 tej ustawy narusza w/w przepisy prawa.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całym zakresie wszystkie swoje dotychczasowe wywody oraz zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej Instancji przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zarzut naruszenia prawa procesowego uznał za nieuzasadniony, gdyż organy skarbowe nie musiały pomijać zapisów ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy do stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji księgowej kontrolowanej zastosowały obowiązujące przepisy w sposób odmienny, niż osoba kontrolowana. Organ podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie nie jest ustalenie stanu faktycznego, a zastosowanie przepisów prawa materialnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Autorka skargi kasacyjnej postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Tak sformułowany zarzut pod adresem zaskarżonego wyroku skutkował rozpoznaniem w pierwszej kolejności naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów procesowych Skarżąca zarzuciła brak pominięcia przez organy, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych – rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, jako dowodu za badany okres. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, Sąd I instancji powinien, nie będąc związany granicami skargi, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a dostrzec naruszenie powyższego przepisu.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 i § 6 O.p księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów a jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 3 pkt 4) O.p. przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Na gruncie ustawy o VAT taki status zyskują rejestry prowadzone zgodnie z art. 109 tej ustawy.

Organ nie kwestionując braku realizacji przez siebie obowiązku określonego w art. 193 § 6 O.p. wskazał, że nie uznawał za konieczne pomijanie zapisów ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy do stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji księgowej kontrolowanej zastosowały przepisy w sposób odmienny niż Skarżąca, co wynikało z istoty sporu, który dotyczył przepisów prawa materialnego a nie ustaleń faktycznych.

Bezsporne w sprawie pozostawało ustalenie, że zakwestionowane zapisy w rejestrze VAT odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Należało uznać zatem, że były one rzetelne. Błędna ocena, co do możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu określonych dostaw lub usług kwalifikować może rejestr obejmujący taki nieuprawniony wpis, jako wadliwy. Jednocześnie wadliwość ta nie miała w sprawie żadnego wpływu na rozstrzygnięcie albowiem, jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W., istota sporu sprowadzała się do interpretacji prawa materialnego, która determinowała ocenę prawa do zwiększenia kwot podatku naliczonego do odliczenia z rzetelnych dokumentów księgowych w postaci wskazanych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że aczkolwiek w sprawie organy nie zostały zwolnione z obowiązku wynikającego z art. 193 § 6 O.p. albowiem mimo, że postępowanie wywołane zostało wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, to następnie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe i wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to powyższe naruszenie – nieuwzględnione przez Sąd pierwszej instancji – nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Autorka skargi kasacyjnej nie uzasadniła w skardze takiego wpływu, ograniczając się do sformułowania zarzutu. Z tego tytułu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy podkreślić, że Skarżąca dostrzega go w błędnej wykładni zastosowanych przepisów. Generalnie autorka skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że po wydaniu przez ETS wyroku w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie nie ma podstaw do stosowania art. 86 ust 3 i ust 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ ani organ, ani sąd w procesie wykładni prawa uwzględniającej cele dyrektywy nie może samodzielnie konstruować normy prawnej faktycznie nieistniejącej, bo opartej na uchylonych przepisach prawa.

Dla oceny zasadności tego zarzutu należy przywołać tezy powołanego wyroku ETS, zgodnie z którym "art. 17 ust 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli, co winien ocenić sąd krajowy, te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W wyroku tym Trybunał zlecił sądom krajowym ocenę ewentualnego naruszenia takiego rozumienia normy art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, jaką wskazał w wyroku, przy rozważeniu wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

Należy podkreślić, że w tezie 41 orzeczenia Trybunał stwierdził, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też sama w sobie na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń".

Z powołanego wyroku wynika, że sąd krajowy ma obowiązek dokonywać oceny wprowadzonych po przystąpieniu Polski do EU ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności opodatkowanej. Jeśli dokonując na tle konkretnej sprawy, analizy przepisów uzna, że nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczeń względem przepisów obowiązujących przed akcesją, ma obowiązek dokonać interpretacji przepisów prawa krajowego w taki sposób, by uwzględniając cele VI Dyrektywy, osiągnąć zgodne z tą Dyrektywą skutki.

Należy podkreślić, że Trybunał w powołanym wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzeniu wcześniejszych ograniczeń. Przepis krajowy, który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, nie traci swojej mocy obowiązującej, nie może jednak być stosowany w zakresie, w jakim pozostaje w kolizji z tym prawem.

Uwzględniając zatem wpływ wskazań zawartych w powoływanym w sprawie wyroku w sprawie Magoora sp. z o.o. na rozstrzygnięcie o zarzutach skargi kasacyjnej, należy ocenić, czy Sąd pierwszej instancji przeanalizował, w jakim zakresie obowiązujące od 01 maja 2004r normy art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT, w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest określenie, w jakim przypadku normy tych przepisów rozszerzyły istniejące przed akcesją ograniczenia w odliczeniu podatku i, co za tym idzie, są pozbawione skuteczności. Taka ocena musi odnosić się – w kwestiach prawa do odliczenia podatku z tytułu leasingu samochodów firmowych, tudzież nabycia do nich paliw – do porównania norm art. 25 ust 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r oraz § 10 ust 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r z normami obowiązującymi na moment powstania zobowiązania podatkowego. Wskazane wyżej przepisy nie są podstawą prawną rozstrzygnięcia, służą jedynie jako odniesienie, przy stosowaniu art. 86 ust 3 i 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, służące ocenie, czy ich regulacja rozszerza zakres dopuszczalnych wyłączeń prawa do odliczenia; odpowiedź pozytywna oznaczałaby brak ich skuteczności z uwagi na naruszenie zasady stand still.

Należy zauważyć, że aczkolwiek analizowany wyrok odnosił się bezpośrednio do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych, to jednak wskazania w nim zawarte odnoszą się również do innych ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania funkcjonujące po 1 maja 2004r pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed akcesją, m.in. z tytułu leasingu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skargi kasacyjnej, jakoby z powołanego wyroku ETS wynikało, że od 01 maja 2004r nie istnieją, poza art. 86 ust 1 ustawy o VAT, żadne inne ograniczenia w prawie krajowym w zakresie odliczania podatku naliczonego przy leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, jak również przy nabyciu paliwa do tych pojazdów, jest nieuprawnione.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że regulacje art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu tych pojazdów, nie wprowadziły rozszerzenia ograniczeń istniejących na dzień 30 kwietnia 2004r na podstawie art. 25 ust 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r oraz § 10 ust 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. Uzasadniony pozostaje wniosek, że unormowania art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych są od 1 maja 2004r korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r, które w ogóle zakazywały odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w 2008r,podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej lub innych płatności wynikających z umowy leasingu udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6000 zł. Skoro więc ograniczenia prawa do odliczenia w ustawie o VAT nie zostały rozszerzone wobec ograniczeń obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r, nie było podstaw, by odmówić ich zastosowania.

Natomiast w przedmiocie nabycia paliw do takich samochodów należy wskazać, że art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z kolei w art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT powtórzono zakaz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Nie było więc podstaw do twierdzenia, że obowiązujące unormowania rozszerzyły zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz, że stanowią ich kontynuację.

W świetle powyższych argumentów za chybione należało uznać stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej błędnej wykładni art. 86 ust 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust 2 lit a) i art. 17 ust 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 lit a) i 176 Dyrektywy 112 w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust 3, art. 87 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ograniczenia dla Skarżącej w odliczeniu podatku naliczonego znajdują uzasadnienie w powołanych Dyrektywach oraz krajowych przepisach ustawowych zawartych w ustawie o VAT, interpretowanych zgodnie z zasadą stand still, wyjaśnioną przez ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów jest zgodna z normami konstytucyjnymi.

5.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną oraz zasądził od Skarżącej na rzecz organu kwotę 450 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt. 3 oraz § 14 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).