Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1087/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1,  art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a,  art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r., nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej A. S.A. w D. z dnia (...) r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia (...) r., nr (...), którą określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości (...) zł, to jest w kwocie wyższej niż została zadeklarowana.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Pierwszą decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego Burmistrz wydał w dniu (...) r., po tym, jak w (...) r. wszczął postępowanie w tym przedmiocie. Decyzję tę Kolegium utrzymało w mocy decyzją z dnia (...) r., która następnie została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 401/14. Orzekając powtórnie, Kolegium decyzją z dnia (...) r. uchyliło decyzję Burmistrza z dnia (...) r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W dniu (...) r. Burmistrz wydał kolejną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jednak decyzją Kolegium z dnia (...) r., także ona została uchylona. W dalszej kolejności, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz wydał decyzję z dnia (...) r., a zatem to rozstrzygnięcie, które zostało utrzymane w mocy decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie.

2.2. W odwołaniu od ostatnio wydanej decyzji Burmistrza pełnomocnik spółki wystąpił o uchylenie tego aktu i orzeczenie co do istoty sprawy. Podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., poz. 844 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), poprzez uznanie, że bocznica kolejowa nie stanowi infrastruktury kolejowej;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 3 lit. b) Dyrektywy nr 2004/49/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa kolei wspólnotowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 95/18/WE w sprawie przyznawania licencji przedsiębiorstwom kolejowym, oraz dyrektywę 2001/14/WE w sprawie alokacji zdolności przepustowej infrastruktury kolejowej i pobierania opłat za użytkowanie infrastruktury kolejowej oraz certyfikację w zakresie bezpieczeństwa (Dz. Urz. UE L z 2004 r., Nr 164, s. 44 – dalej: Dyrektywa nr 2004/49/WE) poprzez uznanie, że spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, który infrastrukturę tę udostępnia zgodnie z powołanymi przepisami;

3) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez uznanie, że infrastruktura ta nie stanowi linii kolejowej wspomnianej w tym przepisie;

4) art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez pominięcie wytycznych Kolegium zawartych w uprzednio wydanej decyzji z dnia (...) r.

2.3. W uzasadnieniu decyzji Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło brzmienie art. 21 § 3 o.p. oraz art. 2 ust. 1-2 i art. 3 ust. 1-5 u.p.o.l. Następnie przeprowadziło szczegółową analizę deklaracji i korekt deklaracji, które zostały złożone przez spółkę a dotyczyły podatku od nieruchomości, podatku leśnego i podatku rolnego za badany rok podatkowy. W ustaleniach swych nie pominęło też danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz faktycznego stanu posiadania spółki.

Wywód ten wieńczyło stwierdzenie poprawności przyjętej przez spółkę podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie obejmującym powierzchnię gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne (5,4192 ha) i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (12.914,70 m2). Organ za prawidłowe uznał również zwolnienie od opodatkowania (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.) gruntów o łącznej powierzchni 33.398 m2. Nie zgodził się natomiast, by zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mogły zostać objęte grunty o powierzchni 283.798 m2 i budowle o wartości (...) zł. Tym samym za nieprawidłową uznał zadeklarowaną wartość budowli ((...) zł) i powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą (643.220 m2), jednocześnie wskazując, że wielkości te kształtują się następująco (kolejno): (...) zł i 927.271 m2.

W uzasadnieniu tej kwalifikacji Kolegium zaakcentowało, że dla oceny istnienia przesłanek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. niezbędne jest posłużenie się przepisami o transporcie kolejowym, a na poparcie słuszności swego stanowiska powołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11. W dalszej kolejności przytoczyło wybrane regulacje ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm. - dalej: u.t.k.), w tym definicje legalne zawarte w jej art. 4 pkt 1, pkt 1a, pkt 2, pkt 4, pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 10, pkt 10a, pkt 18, pkt 18a, pkt 18b i pkt 36c. Zwróciło również uwagę na treść art. 5 ust. 1-2, art. 18 ust. 1-2, art. 19 ust. 3 oraz art. 29 ust. 1-2 tej ustawy.

Mając na względzie powyższe, Kolegium wyraziło przekonanie, że dla przesądzenia możności zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. niezbędne jest ustalenie, czy podmiot ma status zarządcy infrastruktury kolejowej i jest obowiązany do udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (a w zasadzie – czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z u.t.k.). Natomiast warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. jest stwierdzenie, że budowle (oraz zajęte pod nie grunty) wchodzące w skład infrastruktury kolejowej tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Dalej Kolegium podkreśliło, że w myśl art. 4 pkt 7 u.t.k. zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Odnotowało też, że zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. autoryzacja bezpieczeństwa jest jedynym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (pominąwszy przypadek opisany w art. 18 ust. 2 u.t.k., który nie ma zastosowania w tej sprawie). Na tej podstawie wywiodło, że podmiot, który nie spełnia wymogu posiadania tego dokumentu, nie zarządza infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w u.t.k. i tym samym nie może zostać uznany za zarządcę infrastruktury w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, Kolegium zauważyło, że z informacji uzyskanych od Urzędu Transportu Kolejowego, a zawartych w piśmie z dnia (...) r., wynika, że w badanym roku podatkowym spółka nie dysponowała wspomnianą autoryzacją bezpieczeństwa, co stanowi wystarczający powód do uznania, że nie była zarządcą infrastruktury kolejowej. Zarazem posiadanie w tym okresie świadectwa bezpieczeństwa użytkownika bocznicy kolejowej, wydanego na podstawie art. 19 ust. 3 u.t.k., było w tym względzie niewystarczające, gdyż w świetle regulacji zawartych w art. 4 u.t.k. bocznica kolejowa jest drogą kolejową połączoną z linią kolejową, a zatem nie może wchodzić w skład linii kolejowej i w związku tym nie stanowi infrastruktury kolejowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, zob. też: B. Pahl, "Finanse Komunalne", 2008, z. 9, s. 22), co z kolei eliminuje możność zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

W związku z powyższym Kolegium uznało, że Burmistrz prawidłowo określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego i wydaną przez niego decyzję utrzymało w mocy.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki wystąpił o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Powtórzył zarzuty odwołania. Dodatkowo wytknął Kolegium uchybienie art. 2a o.p. poprzez przyjęcie niekorzystnej dla spółki wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji, gdy – jak zaznaczył – w sprawie istniały nieusuwalne wątpliwości w zakresie rozumienia treści tego przepisu, a organ nie był w stanie przedstawić rozumowania prowadzącego do jednoznacznych rezultatów w zakresie braku możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia i wydał decyzję, która jest sprzeczna ze stanowiskiem, jakie zajął w swym poprzednim rozstrzygnięciu.

W uzasadnieniu skargi wpierw zwrócono uwagę, że w decyzji kasacyjnej z dnia (...) r. (decyzji, która poprzedzała wydanie przez Burmistrza decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną) Kolegium wskazało wprost, że znaczenie pojęcia "zarządca infrastruktury" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. powinno być ustalone na podstawie art. 3 lit. b) Dyrektywy 2004/49/WE, a art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. odsyła do u.t.k. jedynie w zakresie określenia znaczenia "budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej" i ma zastosowanie również do podmiotów, które jedynie pozostają w gotowości udostępnienia infrastruktury kolejowej w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom. W świetle powyższego pełnomocnik spółki za niezrozumiały uznał powód utrzymania przez Kolegium w mocy decyzji, która zaleceń tych nie realizuje.

W dalszej kolejności autor skargi podniósł, że przy ocenie spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium ograniczyło się do zastosowania jedynie takich przepisów u.t.k., które pozwalałyby na przyjęcie kwalifikacji niekorzystnej dla spółki. Zarazem zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia poszerzonej analizy stanu prawnego z uwzględnieniem zarówno przepisów prawa krajowego, jak i prawa europejskiego i zastosowaniem prawidłowych reguł ich wykładni.

Przystępując w tej sytuacji do ustalenia znaczenia pojęcia "bocznica kolejowa", pełnomocnik spółki zauważył, że w myśl art. 2 ust. 2 u.t.k. do bocznic kolejowych stosuje się odpowiednio przepisy m. in. rozdziału 4 i rozdziału 9 u.t.k., a okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia zaliczenia tych obiektów do elementów infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Jednocześnie wyraził przekonanie, że o słuszności tej kwalifikacji przesądzają przede wszystkim obowiązki i uprawnienia, jakie u.t.k. nakłada na zarządców, przewoźników kolejowych i użytkowników bocznic kolejowych. Tytułem przykładu powołał art. 17 ust. 1 oraz art. 55 ust. 1 u.t.k.

Następnie autor skargi podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych aprobowany jest pogląd, zgodnie z którym bocznica kolejowa jest elementem infrastruktury kolejowej (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II OSK 1224/12, wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Kr 496/13, WSA w Lublinie z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 564/13, WSA w Olsztynie z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 22/13 oraz WSA w Lublinie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 289/13). Wskazał też, że dopuszczalność tej kwalifikacji nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (zob. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, "Relacje terminologiczne ustawy podatkowej i «niepodatkowej» – kazus zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej").

Dalej wyraził przekonanie, że bocznice kolejowe mieszczą się w formule "innych budowli, budynków i urządzeń wraz z zajętymi pod nie gruntami", o których mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Zaznaczył też, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 2 listopada 2007 r. bocznica kolejowa była w u.t.k. określana wprost jako infrastruktura kolejowa, a od tamtego czasu definicja samej infrastruktury kolejowej nie uległa zmianie. Tym samym, jak wywiódł, poprawna wykładnia językowa i historyczna omawianych przepisów przesądza o słuszności jego stanowiska, a jej potwierdzeniem są regulacje prawa europejskiego zawarte w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2008/57/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. oraz w Rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2598/70 z dnia 18 grudnia 1970 r., do którego nawiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r., a wcześniej czyniła to Dyrektywa Rady nr 91/440/EWG z dnia 29 lipca 1991 r.

W dalszej części skargi pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca odnosi się do u.t.k. jedynie na potrzeby zdefiniowania terminu "infrastruktura kolejowa". Zarazem nie definiuje, ani nie odsyła do jakiejkolwiek definicji legalnej pojęcia "zarządca infrastruktury kolejowej" i "obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej". Oznacza to, że w celu odkodowania normatywnego znaczenia tych zwrotów należy posłużyć się ich rozumieniem słownikowym (funkcjonującym w języku powszechnym), a odmienna interpretacja godzi w założenie racjonalności ustawodawcy oraz jednoznaczności i określoności stanowionych przez niego przepisów prawa (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2014/10). Stąd niezbędne staje się uznanie, że już sama gotowość udostępnienia infrastruktury kolejowej czyni zadość wspomnianemu obowiązkowi, a użytkownik bocznicy kolejowej jest zarządcą infrastruktury kolejowej. Kwalifikacja ta znajduje zresztą oparcie w art. 3 lit. b) Dyrektywy nr 2004/49/WE. Pogląd ten jest również aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 538/14 czy – już wcześniej powołany – wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II OSK 1224/12).

W świetle powyższego, w ocenie autora skargi, zakwestionowanie przez Kolegium możliwości zastosowania przez spółkę zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. było nieprawidłowe. To natomiast, że organ odwoławczy zmienił swe stanowisko względem tego, jakie prezentował w poprzednio przez siebie wydanej decyzji kasacyjnej, i zarazem nie usunął sygnalizowanych przez spółkę wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji przyjętej przez organ pierwszej instancji sprawia, że zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. i art. 2a o.p.

3.2. Argumentacja ta nie spotkała się z akceptacją Kolegium, które w odpowiedzi oceniło, że skarga jest bezzasadna i wniosło o jej oddalenie.

3.3. W piśmie z dnia 16 stycznia 2017 r. skarżąca ponowiła argumentację.

3.4. Na rozprawie Sąd z urzędu w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przeprowadził dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy WSA Gliwice o sygnaturze I SA/Gl 401/14 (o której mowa w pkt 2.1. uzasadnienia) w postaci dowodu z nadania skargi do sądu oraz dowodu doręczenia organowi odwoławczemu odpisu wyroku ze stwierdzeniem prawomocności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

5. Skarga dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu (...) r., a doręczona w dniu (...) r. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w tej sprawie zasadniczo nastąpiłoby to z końcem 2015 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z dopuszczonych przez Sąd z urzędu na rozprawie dokumentów wynika, że poprzednia skarga dotycząca przedmiotowego zobowiązania podatkowego w sprawie I SA/Gl 401/14, została wniesiona w dniu 17 marca 2014 r., zaś Kolegium odebrało odpis wyroku Sądu ze stwierdzeniem prawomocności w dniu (...) r.

W związku z powyższym wydanie zaskarżonej decyzji oraz jej doręczenie w dniu (...) r. nastąpiło przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.

6. Stosownie do obowiązującej w 2010 r. regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniem od podatku od nieruchomości były objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm.

W tej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że objęta sporem bocznica kolejowa nie wchodzi w skład infrastruktury kolejowej (str. 10 decyzji). Zdaniem Sądu jest to jednak twierdzenie błędne, naruszające art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zasadnie strona skarżąca prezentuje pogląd odmienny.

Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 u.t.k. pojęcie infrastruktury kolejowej oznacza linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Należy dodać, że obszar kolejowy to zgodnie z art. 4 pkt 8 u.t.k. powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy.

Z kolei bocznica kolejowa stosownie do art. 4 pkt 10 u.t.k. to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane.

Należy zatem zauważyć, że pojęcie infrastruktury kolejowej jest szerokie, obejmuje nie tylko linie kolejowe, ale również inne budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy. Niewątpliwie bocznica kolejowa, choć nie stanowi linii kolejowej (o czym jeszcze poniżej), może być potraktowana jako obiekt złożony z budowli, budynków, czy innych urządzeń (wraz z zajętymi pod nie gruntami) przeznaczony do obsługi przewozu osób lub rzeczy.

Takie stanowisko jest zajmowane także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela (por. uzasadnienia wyroków: NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, Lex nr 1216069 oraz WSA w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2012 r., II SA/Kr 496/13, Lex nr 1435264).

W tym stanie rzeczy, Kolegium stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że budowle skarżącej spółki nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, naruszyło art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W tym miejscu Sąd zauważa, że wywody spółki zawarte w piśmie z dnia (...) r. dotyczą właśnie traktowania bocznicy kolejowej, jako elementu składowego infrastruktury kolejowej a w związku z tym, że Sąd podziela wniosek spółki w tej materii, szczegółowe odnoszenie się do tej argumentacji nie jest konieczne.

Jednocześnie należy dostrzec, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. dla uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego wymaga, aby naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza, że w realiach tej sprawy, błędna wykładnia przez Kolegium wskazanego przepisu prawa materialnego nie miała wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego konieczne jest spełnienie także innych przesłanek, które w tej sprawie nie zachodzą. Okoliczność, że dana budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej jest przesłanką wyjściową (konieczną) do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale niewystarczającą. Kolejne przesłanki zostały zawarte w dalszej części tej regulacji, tj. w treści punktów a), b) oraz c). Ustawodawca wymaga do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, m.in. aby przedmiotową infrastrukturą kolejową zarządzał odpowiedni podmiot (lit. a), względnie aby budowle tworzyły linie kolejowe (lit. c). Zasadnie przyjęły organy, że skarżąca spółka tych wymagań nie spełnia – o czym poniżej, w ramach odniesienia się do kolejnych zarzutów skargi.

7. Analiza kluczowej w tej sprawie regulacji, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nakazuje stwierdzić, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano pojęć zawartych w tym przepisie. Zdaniem Sądu dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek spornego zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami o transporcie kolejowym.

Zatem w art. 4 u.t.k. (zawierającym definicje legalne) ustalono, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury;

(...)

2) linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

(...)

7) zarządca infrastruktury - podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty;

(...)

10) bocznica kolejowa - droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane;

10a) użytkownik bocznicy kolejowej - podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego;

(...)

18b) autoryzacja bezpieczeństwa - dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.t.k. zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na:

1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej;

2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych;

3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego;

4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych;

5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej.

Zarządca infrastruktury, zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację (ust. 2).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 u.t.k. dokumentem uprawniającym:

1) zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa;

2) przewoźnika kolejowego do uzyskania dostępu do infrastruktury kolejowej jest certyfikat bezpieczeństwa;

3) zarządców do zarządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2, przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa.

Z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są zarządcy, których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolejowego i przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i regionalnych oraz zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych.

Stosownie do art. 18a u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1).

Autoryzacja bezpieczeństwa obejmuje:

1) dokument potwierdzający akceptację systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym mowa w art. 17a;

2) dokument potwierdzający akceptację wewnętrznych regulacji w celu spełnienia przez zarządcę określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji.

8. W odniesieniu do wskazywanej przez spółkę podstawy zwolnienia podatkowego określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. należy stwierdzić, co następuje.

8.1. Organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania tego przepisu był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest zarządcą infrastruktury kolejowej. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy musiał w tej sprawie zbadać istnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, z wykorzystaniem istniejących w tej ustawie definicji legalnych, a nie poprzez posłużenie się słownikowym znaczeniem spornych pojęć, w tym przede wszystkim pojęcia "zarządca infrastruktury kolejowej". Nie przekonuje wywód strony skarżącej, że niespełnienie przez nią wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa), nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i przyznania jej prawa do zwolnienia podatkowego. Przypomnieć trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który wymogów określonych w ustawie o transporcie kolejowym nie spełnia – w tym przypadku nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa, a więc dokumentu który jest (verba legis) "uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową" (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.) - nie jest zarządcą w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. "Zarządca infrastruktury" w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym to specyficzny podmiot i nie każdy, kto nią zarządza w znaczeniu potocznym, będzie zarządcą w rozumieniu u.t.k. a tym samym u.p.o.l.

8.2. W tym miejscu wymaga rozwinięcia zagadnienie sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Możliwość taką (poza interpretacją terminu "infrastruktura kolejowa") neguje strona skarżąca, postulując odwołanie się do potocznego znaczenia pojęcia "zarządca". Należy więc przypomnieć, że w ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym (a więc definicję legalną). Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie), lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329-335, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97-124, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66; także w orzecznictwie zdecydowanie dominuje pogląd, że jeśli w tekście prawnym występują definicje legalne nie jest dopuszczalne, aby przyjąć inne znaczenie danego wyrażenia, niż przez nią wyznaczone – por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, Lex nr 44968, uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, Lex nr 40270). Zatem, jeśli w ustawie o transporcie kolejowym ustawodawca zawarł definicję legalną m.in. pojęć "zarządca infrastruktury", czy także – o czym poniżej – "linia kolejowa" i "bocznica kolejowa", to bez uzasadnionych powodów nie powinno się od nich odstępować.

Przemawia za tym zasada konsekwencji terminologicznej (zakaz wykładni homonimicznej – por. L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 119-121, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu ...., s. 78-79; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r., III SA/Wa 2913/05, Lex nr 233419, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, Nr 3, poz. 92). Co prawda, w obrębie różnych aktów normatywnych dopuszczalne jest jej przełamanie, jednak jak wskazuje Sąd Najwyższy oraz Trybunał Konstytucyjny, i w takiej sytuacji, gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (L. Morawski, Zasady wykładni ...., s. 121; uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). W tym przypadku jest wręcz przeciwnie, ponieważ w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2007 r. analizowane brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazano m.in.: "W związku z uchwaleniem nowej ustawy o transporcie kolejowym w projekcie proponuje się również zmianę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z projektowanym brzmieniem ww. przepisu od podatku od nieruchomości zwolnione będą budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zmiana przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym." (Sejm V kadencji, druk nr 1082). Tak więc argument natury funkcjonalnej (wykładnia celowościowa i historyczna są elementami wykładni funkcjonalnej) potwierdza w analizowanym przypadku, zasadność stosowania w tej sprawie definicji legalnych zawartych w u.t.k. Sprzyja temu także wykładnia systemowa, ponieważ powiązanie terminologii u.t.k. oraz u.p.o.l. nie tylko w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej", ale także zarządzającego nią podmiotu, czy wchodzących w jej skład linii kolejowych, tworzy spójną całość.

Rozumowanie skarżącej spółki, że skoro w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłano tylko do "infrastruktury kolejowej", to odesłanie to nie dotyczy innych definicji zawartych w u.t.k. jest niezasadne z innego jeszcze powodu. Opiera się na argumencie a contrario, który jest zaliczany do reguł wykładani sensu largo (tj. wnioskowań prawniczych i reguł kolizyjnych). Mają one jednak zastosowanie w drugiej kolejności, to jest dopiero wtedy, gdy reguły wykładni sensu stricto (wykładania językowa, systemowa i funkcjonalna) nie przynoszą wystarczającego rezultatu, tj. nie pozwalają na usunięcie sprzeczności lub luk (tak: L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 92-94). Tymczasem jak wskazano wyżej, zastosowanie wykładni językowej, potwierdzonej argumentami funkcjonalnymi jest wystarczające do rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego w sposób zapewniający koherencję pomiędzy ustawą podatkową a ustawą o transporcie kolejowym, bez luk i sprzeczności (oczywiście w omawianym aktualnie zakresie).

8.3. Przyjęty przez Sąd sposób wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wbrew stanowisku spółki nie koliduje z regulacjami prawa unijnego. W skardze powołano w tej mierze art. 3 lit. b) Dyrektywy nr 2004/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie "zarządca infrastruktury" oznacza każdy podmiot lub przedsiębiorstwo odpowiedzialne w szczególności za tworzenie i utrzymanie infrastruktury kolejowej, lub jej części, zgodnie z definicją w art. 3 dyrektywy 91/440/EWG, w tym może również obejmować zarządzanie systemami nadzoru i bezpieczeństwa infrastruktury. Funkcja zarządcy infrastruktury sieci lub jej części może być przydzielona różnym podmiotom lub przedsiębiorstwom.

Strona skarżąca pomija jednak uzupełniającą regulację art. 11 Dyrektywy nr 2004/49/WE, dotyczącą autoryzowania w zakresie bezpieczeństwa zarządców infrastruktury. W tej regulacji postanowiono, że w celu dopuszczenia do zarządzania i eksploatowania infrastruktury kolejowej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w Państwie Członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja w zakresie bezpieczeństwa obejmuje: a) autoryzację potwierdzającą przyjęcie u zarządcy infrastruktury takiego systemu zarządzania bezpieczeństwem, jaki opisano w art. 9 i załączniku III; oraz b) autoryzację potwierdzającą przyjęcie u zarządcy infrastruktury wewnętrznych regulacji w celu z spełnienia określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, utrzymania i eksploatacji infrastruktury kolejowej, w tym także, gdy to stosowne, do utrzymania i eksploatacji systemu nadzoru ruchu i sygnalizacji (pkt 1). Autoryzacja w zakresie bezpieczeństwa jest odnawiana na wniosek zarządcy infrastruktury w przedziałach czasu nieprzekraczających 5 lat. Jest ona aktualizowana w całości lub częściowo w każdym przypadku dokonania istotnych zmian w infrastrukturze, sygnalizacji, w zasilaniu energią lub w zasadach eksploatacji i utrzymywania infrastruktury. Posiadacz autoryzacji w zakresie bezpieczeństwa bez zbędnej zwłoki informuje władzę bezpieczeństwa o wszystkich takich zmianach (pkt 2).

Zaprezentowana w skardze argumentacja nie mogła więc zostać uwzględniona. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust. 1 u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18b ust. 4 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek przewoźnika kolejowego (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygnatury: II FSK 16/15, II FSK 2038/14, II FSK 3738/13, II FSK 4101/14, II FSK 4102/14 - CBOSA).

8.4. Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Skarżąca nie wykazała zaś, że taki dokument w analizowanym roku podatkowym posiadała.

Takie stanowisko jest prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygnatury: II FSK 16/15, II FSK 2038/14, II FSK 3738/13, II FSK 4101/14, II FSK 4102/14 – CBOSA; NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, Lex nr 1216069; WSA w Gliwicach w wyrokach: z dnia 12 czerwca 2012 r., I SA/Gl 149/12; 20 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 368/13; 2 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 1369/13; z dnia 22 września 2014 r., I SA/Gl 278/14; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Kr 332/13 – publ. CBOSA; WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., I SA/Bk 513/08, Lex nr 486230), a także w doktrynie (por. B. Pahl, Wybrane problemy ze stosowaniem zwolnień w podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 2008, z. 9, s. 23; J. Wantoch-Rekowski (w:) T. Brzezicki, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 552-553).

9. W odniesieniu do wskazywanej przez spółkę podstawy zwolnienia podatkowego określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. należy stwierdzić, co następuje.

Warunkiem jego zastosowania jest łączne wystąpienie dwóch okoliczności: a) wchodzenie budowli (oraz zajętych pod nie gruntów) w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz b) tworzenie przez nie linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Także i w tym przypadku brak podstaw, aby - tak jak to postuluje spółka – odstąpić od legalnej definicji pojęcia "linia kolejowa" zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. na rzecz powszechnego, słownikowego jego rozumienia. Przemawiają za tym te same argumenty, które wskazano w pkt 8.2. uzasadnienia. Również pojęcie bocznicy kolejowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 4 ust. 10 u.t.k. Z kolei art. 4 ust. 10a u.t.k. definiuje pojęcie użytkownika bocznicy kolejowej. Przytaczanie tych regulacji w tym miejscu nie jest konieczne, ponieważ uczyniono to wyżej w pkt 7. uzasadnienia.

Wobec powyższego Kolegium zasadnie przyjęło, że zestawienie wskazanych definicji legalnych pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak wyrażenie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygnatury: II FSK 16/15, II FSK 2038/14, II FSK 3738/13, II FSK 4101/14, II FSK 4102/14 – CBOSA; ponadto wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Rz 320/12, Lex nr 1266975; wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, Lex nr 1216069). Stanowisko takie zajął również SN w wyroku z dnia 23 października 2008 r. (V CSK 121/08, Lex nr 479335), dotyczącym wprawdzie zwolnienia gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową od opłat z tytułu użytkowania wieczystego (art. 8 u.t.k.), ale co do wniosków w pełni adekwatnym do zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z tych powodów zasadnie Kolegium uznało, że skarżąca spółka, jako użytkownik bocznicy kolejowej, nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

10. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego, w tym podniesionych w skardze art. 2a i 121 § 1 o.p.

Zasada wyrażona w art. 2a o.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika nieusuwalnych wątpliwości dotyczących przepisów prawa, a więc takich, których w drodze procesu wykładni usunąć się nie da, a nie wszelkich wątpliwości, napotykanych przy odkodowywaniu znaczenia wypowiedzi prawodawcy. W tej sprawie zastosowanie narzędzi wykładni prawa w ramach wykładni językowej, a także wykładni systemowej i funkcjonalnej pozwoliło na usunięcie wątpliwości co do rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Niezasadnie spółka powołuje się także na naruszenie przez Kolegium zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 o.p.) poprzez niezastosowanie się do własnych wytycznych zawartych w poprzedniej decyzji. Po pierwsze w uzasadnieniu decyzji z dnia 21 października 2015 r. Kolegium wskazało na konieczność uwzględnienia w sprawie art. 3 lit. b) Dyrektywy nr 2004/49/WE. Jak akcentowano wyżej (pkt 8.3. uzasadnienia), rzeczywiście ten przepis jest wymaga uwzględnienia, jednakże jednocześnie z art. 11 tej samej dyrektywy, czego skarżąca już nie dostrzega. Kolegium w zakresie stosowania art. 11 Dyrektywy nr 2004/49/WE również nie zajęło stanowiska. Po drugie, Sąd kontrolujący legalność decyzji nie jest związany stanowiskiem organów podatkowych wyrażonych w poprzednich decyzjach wydanych w sprawie.

11. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.