Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 288/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 1, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 145/09 w sprawie ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę B. B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 13 listopada 2008 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0,00 zł, oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 1.585.314,00 zł . Decyzję tę doręczono podatnikowi w dniu 10 września 2008 r. - odebrał ją osobiście w urzędzie pocztowym (termin doręczenia zastępczego nie upłynął - drugie awizo z dnia 5 września 2008r.

Odwołanie od powyższej decyzji, datowane na 1 października 2008 r. i wysłane w tym dniu zostało wniesione do organu pierwszej instancji po terminie, co było bezsporne w sprawie. Równocześnie pełnomocnik podatnika, będący radcą prawnym, wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania na zasadzie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) zwanej dalej: o.p. Pełnomocnik podniósł, że podatnik udzielił mu stosownego pełnomocnictwa w dniu 23 września 2008 r., które ten przyjął. Jednakże w nocy z 23 na 24 września 2008 r. pełnomocnik zachorował na grypę jelitową, która spowodowała ogólne osłabienie organizmu, tak że zmuszony był pozostać w domu leżąc w łóżku. Stan chorobowy pełnomocnika został stwierdzony zaświadczeniem lekarskim, potwierdzającym jego niezdolność do pracy w okresie od 24 do 26 września 2008 r., przesłanym następnie do właściwego oddziału ZUS.

W ocenie skarżącego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Nagła choroba pełnomocnika w ostatnim dniu terminu do złożenia odwołania uniemożliwiła jego złożenie. Ostra grypa jelitowa jest związana z takimi dolegliwościami, iż uniemożliwia jakiekolwiek funkcjonowanie, w tym w zakresie zawodowym. Ponadto obszerna problematyka zaskarżanej decyzji (63 strony) spowodowała, iż przekazanie sprawy innemu pełnomocnikowi, który w ciągu jednego dnia miałby się z nią zapoznać oraz sporządzić odwołanie, było z przyczyn obiektywnych nierealne.

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. /OZ w T. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stwierdzono, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 11 września 2008 r., natomiast dzień 24 września 2008 r. był ostatnim jego dniem. Pismem z dnia 30 września 2008 r. (nadanym w dniu 1 października 2008 r.) pełnomocnik wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu, równocześnie składając odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w K.

W ocenie organu podatkowego, zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy, z którego wynika, że "chory mógł chodzić", nie jest wystarczającym argumentem do przyjęcia, że pełnomocnik nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków zawodowych. Według organu ograniczona niedyspozycja pełnomocnika nie jest przeszkodą nie do przezwyciężenia. Wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej w K. budzi także staranność przy załatwianiu sprawy zarówno podatnika, który zwrócił się o pomoc prawną do pełnomocnika w dniu 23.09.2008 r. - na dzień przed końcem terminu do wniesienia odwołania - jak i samego pełnomocnika, który takie zlecenie przyjął, będąc świadom obszerności problematyki poruszonej w decyzji Dyrektora UKS. Trudno zatem przyjąć, aby zły stan zdrowia w okresie ostatnich dwóch dni przewidzianych na wniesienie odwołania mógł usprawiedliwiać niedopełnienie obowiązku jego złożenia.

3. W skardze podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 162 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. /OZ w T. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści i wykładni art. 162 o.p. wskazał, że oprócz zwolnienia lekarskiego należy brać pod uwagę inne okoliczności towarzyszące sprawie. Jeżeli bowiem rodzaj choroby i przyjmowane środki uniemożliwiają działanie, którego dotyczy zwłoka, jak i zlecenie tej czynności osobie trzeciej, to przywrócenie terminu będzie uzasadnione. W ocenie sądu usprawiedliwienie pełnomocnika o niemożności dotrzymania terminu do wniesienia odwołania było wystarczającą przesłanką uprawdopodobniającą brak jego winy. Jego choroba wystąpiła w najmniej spodziewanym momencie, a jej ostry przebieg uniemożliwił pełnomocnikowi wykonywanie pracy, tj. sporządzenie odwołania. Nie wystarczy bowiem "móc chodzić", aby równocześnie normalnie funkcjonować i wykonywać swoją pracę zawodową, w tym przypadku o intelektualnym charakterze, co wymaga skupienia i dobrego stanu psychofizycznego. Zatem wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, zdaniem sądu nie można było przypisać winy, w jakiejkolwiek jej formie bądź stopniu, samemu pełnomocnikowi.

W dalszej kolejność sąd wskazał, że ocenić również należy zachowanie należytej staranności przez podatnika. Zdaniem sądu, z punktu widzenia tej przesłanki, postanowienie organu drugiej instancji odmawiające przywrócenia terminu jest zgodne z obowiązującym prawem, aczkolwiek z przyczyn odmiennych, niż to podano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pomimo że pełnomocnik nie dochował terminu bez swojej winy, sam skarżący poprzez swoje niedbalstwo i przekazanie sprawy pełnomocnikowi w ostatniej chwili doprowadził pośrednio do przekroczenia terminu na wniesienie odwołania. Przy zachowaniu należytej staranności powinien był przewidzieć możliwość wystąpienia przeszkód w załatwieniu sprawy przez pełnomocnika i zapewnić mu odpowiedni termin na sporządzenie odwołania. Przekazania sprawy w przeddzień upływu terminu nie można argumentować tym, że radca prawny prowadził już podobną sprawę strony w związku z czym przedmiot sprawy był mu doskonale znany.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 162 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że skarżący poprzez swoje niedbalstwo i przekazanie sprawy pełnomocnikowi w ostatniej chwili doprowadził pośrednio do przekroczenia terminu na wniesienie odwołania, co uzasadniało twierdzenie, iż skarżący z własnej winy niedochował ustawowego terminu na wniesienie odwołania.

Mając na uwadze tak postawiony zarzut, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonego postanowienie i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz o przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

7. Po pierwsze należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej. Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, że tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie skargi, aby nie budziła ona wątpliwości interpretacyjnych (por. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 15, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3, poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 13). Wobec sformalizowania tego środka odwoławczego wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika- radcę prawnego, adwokata czy - w sprawach obowiązków podatkowych - doradcę podatkowego (art. 175 § 1 i 3 pkt 1 p.p.s.a.).

Po drugie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjna, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. A zatem orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie ulegałoby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. Może natomiast uznać, że wprawdzie niektóre fakty zostały przyjęte z naruszeniem zasad procedury, jednakże ich zaistnienie albo niezaistnienie było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek komentarz do art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011; wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2010 r., I FSK 1734/08, Lex 593692; z dnia 28 marca 2008 r., II FSK 200/07, LEX nr 471402).

Odnosząc się zatem do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej skarżący wskazał w niej, jako podstawę naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), zaś konkretyzując ją - zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 o.p. Naruszenie to polegać miało na przypisaniu jedynie podatnikowi winy w uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego.

Pierwszy ze wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli-innego środka niż przewidziany w ustawie czy też za zaniechanie dokonania tej kontroli. Nie jest naruszeniem tego przepisu dokonanie kontroli w sposób wadliwy (poprzez bezpodstawne uznanie działania administracji za zgodne z prawem). W tym przypadku kontrola została dokonana, strona kwestionuje jedynie jej prawidłowość. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zatem zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. jest bezzasadny.

Przechodząc do drugiej z podstaw kasacyjnych, tj zarzutu naruszenia art. 162 § 1 ord. pod. należy wskazać, że instytucja przywrócenia terminu umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi procesowemu. Stwarza więc ona stronie możliwość uchylenia skutków opóźnienia w dokonaniu czynności procesowych. Przywrócenie terminu może jednak nastąpić w razie spełnienia przesłanek określonych w art. 162 § 1 i 2 o.p. Jedną z koniecznych przesłanek do przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Jak wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (vide orzeczenie Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 1974 r., II CZ 149/74 OSPiKA 1975/2/39).

Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678) oraz orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98;) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej.

W orzecznictwie wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II S.A. 45/99, oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00). Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r., sygn. akt III S.A. 1259/98). Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Jak słusznie przyjęto w tej sprawie, brak winy występuje w przypadku choroby strony czy pełnomocnika, która uniemożliwia podjęcie działania nie tylko osobiście, ale i skorzystanie z pomocy innych osób. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa. Nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje. Za brak działania przedstawiciela strony odpowiedzialność ponosi bowiem sama strona. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że to na stronie, która uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, spoczywa obowiązek prezentacji dowodu w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, winna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (zob. B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004, s. 590).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że ze stanu faktycznego wynikało, iż podatnik udzielił pełnomocnikowi stosownego pełnomocnictwa w dniu 23 września 2008 r. Jednakże w nocy z 23 na 24 września 2008 r. pełnomocnik zachorował na grypę jelitową, która spowodowała ogólne osłabienie organizmu, tak że zmuszony był pozostać w domu leżąc w łóżku. Stan chorobowy pełnomocnika został stwierdzony zaświadczeniem lekarskim, potwierdzającym jego niezdolność do pracy w okresie od 24 do 26 września 2008 r., przesłanym następnie do właściwego oddziału ZUS. W ocenie skarżącego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Nagła choroba pełnomocnika w ostatnim dniu terminu do złożenia odwołania uniemożliwiła jego złożenie. Ostra grypa jelitowa jest związana z takimi dolegliwościami, iż uniemożliwia jakiekolwiek funkcjonowanie, w tym w zakresie zawodowym. Ponadto obszerna problematyka zaskarżanej decyzji (63 strony) spowodowała, że przekazanie sprawy innemu pełnomocnikowi, który w ciągu jednego dnia miałby się z nią zapoznać oraz sporządzić odwołanie, było z przyczyn obiektywnych nierealne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując oceny niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia przyjmując, że organy podatkowe trafnie odmówiły przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jednakże zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji argumentacja w uzasadnieniu była częściowo błędna. Za trafne należało uznać przedstawione ogólne wywody oraz wykładnię przepisów tam zaprezentowaną, błędne były jednak wnioski sądu w tym zakresie.

W ocenie bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku choroby pełnomocnika skarżącego należy wskazać, na co trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy, że wbrew wywodom wniosku o przywrócenie terminu choroba nie była tak intensywna. Wskazuje na to wskazanie z zaświadczenia lekarskiego, że chory może chodzić. A zatem miał on możliwość samodzielnego działania lub ewentualnego wyręczenia się inną osobą przy dokonywanej czynności procesowej. Wbrew wywodom skarżącego pełnomocnik miał dwa a nie jeden dzień na przygotowanie odwołania od zaskarżonej decyzji, bowiem pełnomocnictwo zostało udzielone 23 września 2008 r. W tej sytuacji zatem w niniejszej sprawie jakkolwiek można mówić o nagłej chorobie pełnomocnika, to jednak z uwagi na charakter przedstawionych powyżej okoliczności należy wskazać, że pełnomocnik powinien był podjąć czynności mające na celu zapewnienie należytego zabezpieczenia interesu swojego klienta. Nie można bowiem, jako przyczyny niedochowania terminu uznać sytuacji, w której pełnomocnik mógł funkcjonować. W ocenie Sądu, mając na uwadze powołane wcześniej poglądy doktryny, utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, podniesione przez skarżącego okoliczności nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, tym samym nie spełnił on wszystkich przewidzianych przepisami prawa przesłanek, które obligowałyby organ do przywrócenia terminu.

Przy ocenie braku winy organ administracji musi przyjmować tzw. obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Ocena winna się odbywać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy. Należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie czynności w terminie, jak i okoliczności świadczących o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu.

W tym przypadku zaniedbanie przedstawiciela strony w związku z brakiem wykorzystania możliwości do zachowania terminu nie daje podstaw do uznania, że zachodzi brak winy w uchybieniu terminu. Strona bowiem ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.