Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 727/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 4 i 7, ust.3 pkt 2, art.2 ust. 2, art.7 ust. 1, art.18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c-d
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art.75
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. [...] G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z [...] czerwca 2020 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r. należnego od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. (dalej też: "Strona" lub "Skarżący") w kwocie [...]zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Nadleśnictwo G. wniosło w dniu [...] grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...]zł. Przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości są grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie R..

W uzasadnieniu Nadleśnictwo podniosło, że niesłusznie zapłaciło za rzeczony grunt podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, ponieważ faktycznie z umowy zawartej z operatorem energetycznym wynika, że ów operator uzyskał prawo do sporadycznego korzystania z gruntów w celu wykonania jedynie wymienionych w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając jednak Nadleśnictwa możliwości korzystania z gruntów, bowiem ograniczenie korzystania z części nieruchomości nie wiąże się z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z tych nieruchomości przez podmiot, który zgodnie z prawem nim zarządza. Nadleśnictwo wyjaśniło, że udostępnienie gruntów pod liniami energetycznymi w celu niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa się co 3-5 lat, oględziny linii odbywają się raz na rok dla linii 110 kV, a raz na 5 lat dla linii 15 kV, pomiarów uziemień lub napięć rażenia słupów dokonuje się raz na 5 lat, przeglądu linii napowietrznych dokonuje się raz na 15-20 lat. W takiej sytuacji, zdaniem Strony, trudno mówić o trwałym zajęciu gruntów. Nadto, kwestią istotną według Nadleśnictwa jest to, że nie doszło do przeniesienia posiadania wymienionych gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, bowiem operator energetyczny jedynie korzysta z nich w ściśle wskazanym w umowie zakresie.

Wójt Gminy R. po analizie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. złożonej i załączonej do wniosku o nadpłatę z dnia [...] grudnia 2019 r. korekty tej deklaracji stwierdził, że Nadleśnictwo nieprawidłowo zdefiniowało przedmiot opodatkowania pomijając grunt o powierzchni [...] m˛. W związku z tym organ podatkowy w zaskarżonej decyzji określił wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę [...]zł.

Odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ orzekł odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2018 r. we wnioskowanej przez Nadleśnictwo kwocie [...]zł.

Nadleśnictwo odwołało się od ww. decyzji.

Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Nadleśnictwo oddało E. SA w G. (dalej: E. ) oraz E. O. Sp. z o.o. (dalej E. O.) grunty na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] lipca 2012 r., z dnia [...] lipca 2012 r. i z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz umowy o współpracy nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. (z E. ), a także umowy ustanowienia służebności przesyłu z [...] maja 2014 r. i umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. (z E. O.).

Po przytoczeniu i analizie obowiązujących przepisów prawa Kolegium wskazało następnie, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wielu orzeczeniach dotyczących analogicznych zagadnień (przytoczonych następnie w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. II FSK 941/20, opubl. LEX nr 3039317), że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że spółki przesyłowe prowadzą działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej i gazu, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie przesyłowe, wykorzystywane przez te spółki. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Organ odwoławczy wskazał także, że z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Bezzasadne były zatem zarzuty wskazujące na naruszenie przez organ pierwszej instancji powołanych w odwołaniu przepisów ustawy i podatkach i opłatach lokalnych., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 3 ustawy o lasach przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. (wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15).

Prawidłowość wykładni dokonanej przez organ pierwszej instancji potwierdzają, w ocenie Kolegium, dodatkowo przepisy art. 39a ust. 1 i 2 ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami przesyłowymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał odwołujący się. W kwestii opinii biegłych, o których mowa w odwołaniu, to prześledziwszy tok postępowania i treść zgromadzonych dowodów Kolegium stwierdziło, że biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Poszukiwanie zaś odpowiedzi na pytanie będące pytaniem hipotetycznym, czy grunty owe mogły by być wykorzystywane w działalności leśnej, jest w tej konkretnej sprawie bezprzedmiotowe, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a rzeczywisty stan sprawy opisują wymienione wyżej dowody. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu.

Kolegium stwierdziło więc, że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że pozwoliło to skorygować w zaskarżonej decyzji powierzchnię gruntu zajętego na działalność gospodarczą i przyjąć, że powierzchnia ta wynosi [...] m˛ oraz określić prawidłową wysokość należnego od tej powierzchni podatku od nieruchomości za 2018 r. Stawkę podatku przyjęto zgodnie z Uchwałą Rady Gminy R. nr XXIX/175/17 z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z dnia 27 listopada 2017 r. poz. 4853). Treść zgromadzonych dokumentów i oświadczeń strony jednoznacznie przemawia, zdaniem organu, za tym, że objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy wynikającym z zawartych przez Nadleśnictwo umów służebności przesyłu. Grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E.-O. oraz E. O. nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego.

Reasumując, Kolegium stwierdziło, że odmowa stwierdzenia nadpłaty i określenie wysokości podatku od nieruchomości za grunt pod liniami elektroenergetycznymi są uzasadnione, a zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego i nie ma podstaw do jej uchylenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716, ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.) – dalej: "u.p.l." - i art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust.4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18 września 1991 o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 ze zm.) – dalej: "u.o.l." - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na których znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

3. naruszenie art. 75 § 3 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji podatkowej odmawiającej stwierdzenia wysokości nadpłaty oraz ustalającej jednocześnie wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skargę należało uznać za niezasadną, gdyż decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności określenia przez organ podatkowy wysokości podatku od nieruchomości za rok 2018 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, w związku z opodatkowaniem, znajdujących się w zarządzie Skarżącego, gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do Operatora, stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

Skarżący stanął na stanowisku, że lasy pozostające w jego zarządzie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast jego zdaniem grunty zajęte to takie, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast lasy oznaczone w ewidencji jako Ls, należy uznać za zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, o ile są na nich rzeczywiście wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą inną niż leśna, które mają charakter trwały i uniemożliwiają prowadzenia działalności leśnej (całkowite, wyłączne zajęcie). Skarżący wskazał też ww. ustawę nowelizującą i odwołał się do uzasadnienia projektu tej ustawy.

Skarżący podkreślił, że na gruntach zajętych pod liniami energetycznymi prowadzona jest działalność związana z gospodarką leśną. Zdaniem Skarżącego błędnie organy podatkowe uznały, iż grunty te w całości przeznaczone są dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Operatora, a nie na potrzeby działalności leśnej. Brak jest, podstaw do stwierdzenia, że na tych gruntach gospodarka leśna nie jest prowadzona. Organy nie poczyniły w tym zakresie koniecznych ustaleń, a tym samym nie przeprowadziły wszelkich możliwych dowodów w sprawie.

Zdaniem organów podatkowych, grunty leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą Operatora, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd taki uzasadnia wprost treść umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych przez Skarżącego z Operatorem.

W ocenie Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w analogicznych sprawach.

W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania,

tj.: art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom ww. regulacji, bowiem organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Zatem, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania.

Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, skutkowało, że zbędne było podejmowanie dodatkowych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, w tym co do powołania biegłych z dziedziny gospodarki leśnej czy dziedziny energetyki. Z tego też powodu za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia ww. przepisów postępowania, a w szczególności co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem Sądu bowiem, zarzuty te nie znajdują oparcia ani w okolicznościach faktycznych, ani prawnych występujących w badanej sprawie.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie,

tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. oraz art.7 ust 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c-d u.o.l., Sąd wskazuje, że tych zarzutów nie podziela.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie natomiast art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Dalej wskazać należy, że jak stanowi, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (p.g.k.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Na podstawie natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem "R" oraz nieużytki, oznaczone symbolem "N". Na podstawie § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem "Ls", 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz".

Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

W ocenie Sądu, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłącza w tym przypadku kryterium posiadania gruntów przez osobę o statusie przedsiębiorcy, jako podstawy kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, wskazując, że wystarczy tylko ich zajęcie, aby uznać, że nie są one opodatkowane podatkiem leśnym. W konsekwencji najwyższą stawką podatkową są obciążane grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie takiej działalności, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowe staje się zatem wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań NSA w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 888/19, sygn. akt II FSK 889/19, sygn. akt II FSK 890/19; z 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 177/20. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Termin ten należy rozumieć, jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z ww. umów, ale przede wszystkim z u.p.e.

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że: (...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2018 r. Operator m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były, w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością Operatora. Korzystał on z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach, tj. umowie o ustanowieniu służebności przesyłu, umowie wykonawczej. Według zapisów tych umów (umowy wraz z załącznikami załączone do akt sprawy), uprawnienia ww. Operatora polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Sąd podkreśla zatem, że nawet jeżeli Skarżący wykorzystuje opodatkowane w sprawie grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Odnosząc się z kolei do kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że charakter "posiadania" gruntów leśnych przez spółki energetyczne podlegał wielokrotnie ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazuje również, że ponieważ z oświadczeń Skarżącego nie wynikało, że zakres korzystania przez Operatora linii przesyłowych w 2018 r. był inny niż wynikający z umów, stąd zapisy kontraktowe uznać należy za miarodajne zarówno dla oceny zasad korzystania z gruntów pod liniami przesyłowymi przez operatora linii przesyłowych jak i ich posiadania.

Należy uznać, w świetle zapisów ww. umów, że w 2018 r. posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 K.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawał Skarżący. Zgodnie z zapisami umów: wykonawczej i o ustanowienie służebności przesyłu Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Skarżącego - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń.

Sąd podkreśla, że w ww. uchwale siedmiu sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

A zatem, w myśl wykładni zawartej w ww. uchwale przedsiębiorca przesyłowy w powyżej wskazanych okolicznościach – częściowo adekwatnych do okoliczności rozpoznawanej sprawy (umowa służebności przesyłu) - nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Sąd w pełni podziela zarówno treść samej uchwały jak i jej uzasadnienia. Jednocześnie Sąd, podzielając w całości motywy uchwały, uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich.

Jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowa zawarta z nadleśnictwem czyli jednostką organizacyjną PGL LP, władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Brak takiej umowy ze Skarbem Państwa oznaczać musiał, że ani poprzez zawarcie umowy wykonawczej ani umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogło dojść do przeniesienia posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego. Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 K.c.). Przy czym przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 K.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16).

Sąd uznał zatem, że podatnikiem w przypadku gruntów objętych zaskarżoną decyzją w 2018 r. był Skarżący. Trafne było więc stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchniach wskazanych w zawartych umowach wykonawczych i umowach ustanowienia służebności przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a podatnikiem – stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – pozostaje Skarżący.

Odnosząc się natomiast do kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty, Sąd wskazuje, że celowe jest odwołanie do przepisów prawa regulujących kwestię nadpłaty na gruncie prawa podatkowego (Rozdział 9. Nadpłata art. 72 i nast. O.p.).

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ordynacja podatkowa nie formułuje w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma, bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. wyrok NSA z 9 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 36/17).

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, także należy mieć na uwadze przedstawioną powyżej konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w sprawach z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nadleśnictw zarządzających gruntami Skarbu Państwa, znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do przedsiębiorstw energetycznych.

Sumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.