Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 197/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 24, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy H. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 18 stycznia 2018r. nr 0111-KDIB3-2.4012.825.2017.1.MD dotycząca przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek Gminy Hyżne (dalej: Gmina/wnioskodawca/skarżąca).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Hyżne jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: JST), a zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Zakład Usług Komunalnych i Rekreacyjnych "GOSIR".

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi, zakładem budżetowym. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 - ze zm., dalej: UPTU). Zakład Usług Komunalnych i Rekreacyjnych GOSIR w Hyżnem (dalej: ZUKiR "GOSIR") jest zakładem budżetowym powołanym do prowadzenia działalności w zakresie:

- wodociągów i zaopatrzenia w wodę;

- kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków;

- czystości i porządku w Gminie;

- dróg i mostów;

- kultury fizycznej i sportu, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Prowadzona przez ZUKiR "GOSIR" działalność w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków realizowany jest przez wykorzystanie gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (przepompownie, oczyszczalnie, stacje uzdatniania wody). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy).

Odbiorcami wewnętrznymi sprzedaży wody oraz odbioru ścieków są poniżej wskazane jednostki organizacyjne Gminy, które wykonują następujące rodzaje czynności:

- Urząd Gminy - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy), czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, (sprzedaż działek), czynności zwolnione od podatku VAT (wynajem lokali mieszkalnych - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UPTU);

- Szkoła Podstawowa w Brzezówce - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 UPTU), czynności opodatkowane (sprzedaż makulatury);

- Szkoła Podstawowa w Szklarach - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 UPTU), brak czynności opodatkowanych,

- Szkołą Podstawowa w Wólce Hyżneńskiej - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 UPTU), brak czynności opodatkowanych;

- Szkoła Podstawowa w Grzegorzówce - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 UPTU), brak czynności opodatkowanych:

- Szkoła Podstawowa w Dylągówce - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 UPTU, wynajem lokalu mieszkalnego - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UPTU), brak czynności opodatkowanych;

- Szkota Podstawowa im. Gen. W. Sikorskiego w Hyżnem - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 UPTU), brak czynności opodatkowanych;

- Gimnazjum w Hyżnem - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 UPTU), brak czynności opodatkowanych;

- Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), brak czynności opodatkowanych;

- Żłobek "Słoneczko" - czynności niepodlegające VAT (opłata za pobyt w żłobku); czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 UPTU), brak czynności opodatkowanych;

- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Hyżnem - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu opieki społecznej), brak czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że jednostki organizacyjne wykonują w budynkach działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU (czynności zwolnione od podatku), jak i działalność inną niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

W ramach prowadzonej poprzez ZUKiR "GOSIR" działalności Gmina przeprowadza oraz planuje przeprowadzić inwestycje związane z rozbudową/modernizacją sieci wodnokanalizacyjnej. Inwestycje realizowane w 2017 r. to:

1.budowa kanalizacji sanitarnej w m. Dylągówka - budowa;

2.budowa odcinka wodociągu od hydroforni w m. Dylągówka do SUW Hyżne - dokumentacja;

3.budowa studni S-4 i S-5 w m. Szklary - dokumentacja;

4.przebudowa i rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody w Dylągówce - dokumentacja;

5.rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków wraz z rozbudową sieci kanalizacyjnej w aglomeracji Hyżne - dokumentacja;

6.budowa kanalizacji sanitarnej w m. Wólka Hyżneńska, część Dylągówki i Hyżnego - dokumentacja;

7.budowa wodociągu w m. Szklary - odcinek od przysiółka Zagumie do przysiółka "Potok" - dokumentacja;

8.rozbudowa wodociągu gminnego w ni. Szklary - do przysiółka Kopanina - dokumentacja;

9.rozbudowa wodociągu gminnego w m. Hyżne — do przysiółka Zapady - dokumentacja;

10.rozbudowa wodociągu gminnego w m. Brzezówka - wzdłuż drogi Kazanica - dokumentacja.

Planowana jest również realizacja następujących zadań inwestycyjnych:

1.budowa wodociągu w m. Grzegorzówka - Pastwiska - budowa;

2.budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości Dylągówka - etap V - budowa;

3. poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie Hyżne poprzez budowę wodociągu w miejscowości Szklary oraz budowę sieci kanalizacji sanitarnej w m. Hyżne - etap V! A i B w ramach PROW 2017-2020;

4.budowa kanalizacji sanitarnej w ni. Hyżne - Nowa Wieś;

5.budowa wodociągu w m, Hyżne - Nowa Wieś;

6.budowa studni S-4iS-5wm. Szklary - budowa;

7.budowa odcinka wodociągu od hydroforni w m. Dylągówka do SUW Hyżne - budowa;

8.przebudowa i rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody w Dylągówce - budowa:

9.rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków wraz z rozbudową sieci kanalizacyjnej w aglomeracji Hyżne - budowa;

10.budowa kanalizacji sanitarnej w m. Wólka Hyżneńska, część Dylągówki i Hyżnego - budowa;

11.budowa wodociągu w m. Szklary - odcinek od przysiółka Zagumie do przysiółka ..Potok" - budowa;

12.rozbudowa wodociągu gminnego w m. Szklary - do przysiółka Kopanina - budowa;

13.rozbudowa wodociągu gminnego w m. Hyżne - do przysiółka Zapady - budowa; rozbudowa wodociągu gminnego w rn. Brzezówka - wzdłuż drogi Kazanica - budowa;

14. budowa kanalizacji sanitarnej w m. Brzezówka. Hyżne - etap D i F – budowa

15. budowa kanalizacji sanitarnej w m, Brzezówka. Hyżne - etap G i H - budowa;

16. budowa kanalizacji sanitarnej w m. Grzegorzówka-budowa;

17. budowa kanalizacji sanitarnej w m. Szklary - budowa.

W ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, planowana jest realizacja zadania inwestycyjnego nr 3 (inwestycje planowane). Natomiast w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego 2014-2020 realizowane są inwestycje nr 2, 9, 15, 16 (inwestycje planowane).

Efekty realizowanego zadania inwestycyjnego nr 3, 4, 5 (inwestycje realizowane w 2017 r.) oraz nr 6, 8, 9, 16, 17, 18 (inwestycje planowane) będą związane z dostarczaniem wody do budynków podmiotów prywatnych (mieszańców), komercyjnych, jak i budynków jednostek organizacyjnych Gminy. Natomiast zadania nr 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10 (inwestycje realizowane w 2017 r.) oraz nr 1, 2, 3, 4, 5, 7, 10, 11, 12, 13, 14, 15 (inwestycje planowane) służyć będą realizacji inwestycji na rzecz podmiotów prywatnych i komercyjnych.

W przypadku gdy w ramach powyższych zadań inwestycyjnych ZUKiR "GOSIR"’ będzie miał możliwość przypisania ponoszonych wydatków do konkretnych odcinków sieci wodnokanalizacyjnej, to będzie również możliwe przypisanie zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji w części do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

Dodatkowo ZUKiR "GOSIR" dokonuje na bieżąco prac remontowych związanych z prawidłowym funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej oraz ponosi niezbędne wydatki związane ze swoim funkcjonowaniem, jako jednostki organizacyjnej Gminy (wydatki na utrzymanie sprzętu, wyposażenie, media, art. biurowe itp.). Dokonywane przez ZUKiR "GOSIR" nabycia towarów i usług są udokumentowane fakturami VAT.

Tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 201 5 r., poz. 2193, dalej: RMF).

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowią 96% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez ZUKiR "GOSIR". Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X = (Wzew+Kzew) / (Wall+Kall) x 100% gdzie:

X - prewspółczynnik. zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wzew - roczna ilość wody (w nr’) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw.

Kzew - roczna ilość ścieków (w nr) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw.

Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

Kall - roczna ilość ścieków (w nr) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców' wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy może on zastosować inny niż wskazany w RMF sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnych zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tę sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie ".rzeczywistego wykorzystania" zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustalając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X=(Wzew+Kzew)/(Wall+-Kall) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik. zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. dp mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw',

Kzew - roczna ilość ścieków (w nr) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj, od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw.

Wall - roczna ilość wody (w m') dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

Kall - roczna ilość ścieków (w nr) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez ZUKiR "GOSiR") czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspólczynnik Gmina będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług dotyczących budowy, rozbudowy, utrzymania oraz remontu sieci wodnokanalizacyjnej).

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w RMF.

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że jak wynika z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dalej organ wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tytko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęta przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto zaproponowany "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków), ale od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

W opisanym przypadku zakupy związane z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane np. komercyjny najem sali gimnastycznej, za który Wnioskodawca otrzymuje opłaty.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W ocenie organu interpretacyjnego, argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W szczególności Gmina nie wskazała, dlaczego odliczanie z tytułu wydatków ogólnoadministracyjnych, które dotyczą każdego aspektu działalności jednostki, ma być dokonywane w innej wysokości niż wszystkie pozostałe zakupy związane z całą działalnością jednostki, w tym przypadku zakładu budżetowego. Skoro Gmina tak zorganizowała swoje funkcjonowanie, że w ramach zakładu budżetowego dokonywane są zarówno zakupy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz zakupy ogólno-administracyjne, to zgodnie z przepisami rozporządzenia obowiązana jest do wszystkich tych zakupów stosować ten sam sposób ustalania proporcji.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności Gminy, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację Gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez uznanie przez organ interpretacyjny, że sposób określenia proporcji wskazany przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy gdyż:

a) mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością,

b) nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności przez stronę skarżącą w zakresie sprzedaży wody i usług odprowadzania ścieków,

c) nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane;

d) argumentacja strony skarżącej nie jest przekonująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności zakładu budżetowego;

e) strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przestawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywanych do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, oraz

f) zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczaniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza;

2) naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię bowiem organ wskazał, że

a) przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy,

b) mnogość sposobów określania proporcji spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez skarżącą byłoby nieczytelne

3) naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, bowiem organ uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.,

II. przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1) naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p") - polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej,

2) naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

W motywach skargi Gmina polemizując z argumentacją przytoczoną w skarżonej interpretacji, zasadniczo podtrzymała stanowisko oraz argumentację przedstawioną we wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Gminy do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Odnośnie doboru adekwatnego klucza podziału przedmiotowych wydatków na działalność gospodarczą i inną, Gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych). Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku związania Gminy współczynnikiem obrotowym wynikającym z rozporządzenia, adekwatnym do formy organizacyjnej prowadzonej działalności w tym zakresie – to jest za pośrednictwem ZUKiR "GOSIR" będącym zakładem budżetowym, co jego zdaniem odpowiada specyfice działalności Gminy, a przede wszystkim sposobowi jej finansowania.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie), w którym dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na podstawowej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak Trybunał, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16, że na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podnisła, że analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda - oparta na prewspółczynniku określonym w rozporządzeniu - nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowią 96% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez ZUKiR "GOSIR".

W ocenie Sądu skarżąca wykazała, że zaproponowana przez nią metoda lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Wydatki ponoszone przez ZUKiR "GOSIR" dotyczą w zasadzie jednego rodzaju czynności tj. świadczenia usług wodnokanalizacyjnych i w zdecydowanej większości mogą zostać przyporządkowane do tej działalności.

Zdaniem Sądu, specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu, a przynajmniej brak szerszego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Ponadto organ pominął rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał przekonywująco, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia i podnosząc argumenty, które w gruncie rzeczy przekonują o prawidłowości stanowiska Gminy.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu, co wyżej podkreślono, organ jest związany granicami stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że w przypadku nabyć na utrzymanie i modernizację sieci wodnokanalizacyjnej, najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody czy odebranych ścieków, to organ powinien wykazać, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać tylko na wskazaniu arbitralnym, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia. Jeżeli do takiej analizy organ nie posiadał odpowiednich informacji (elementów stanu faktycznego) choćby w zakresie finansowania jednostki organizacyjnej gminy, a uważał je za niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, mógł zażądać ich uzupełnienia.

Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14 c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 czy z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo że wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć (wydatki wyłącznie na sieć wodnokanalizacyjną) i specyfiki działalności gospodarczej (dostawa wody/odbiór ścieków), a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że Gmina jest związana prewspółczynnikiem obrotowym z rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza także dyspozycję art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (tak wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 3072/13).

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze skarżącą, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 o.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 200zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).