Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 160/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 385/07 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa C. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 24 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od Nadleśnictwa C. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 385/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi Nadleśnictwa C. B., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 24 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, organy podatkowe zakwestionowały Nadleśnictwu uznanie budynku biura za budynek gospodarczy zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), cytowanej dalej w skrócie "p.o.l." Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera pojęcia budynku gospodarczego. W zakresie podatków i opłat lokalnych organy podatkowe opierają się na ewidencji gruntów i budynków, która jest urzędowym dokumentem stanowiącym źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. nr 100, poz. 1086 ze zm.). Dla terenu Gminy C. B. nie jest jeszcze założona ewidencja budynkowa, w tej więc sytuacji dla ustalenia charakteru budynku należy oprzeć się na definicji budynku gospodarczego istniejącego w prawie budowlanym. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) budynek administracyjny Nadleśnictwa nie spełnia definicji budynku gospodarczego, nawet jeżeli wykonuje się tam prace wskazane przez Nadleśnictwo: opracowuje się plany pozyskania drewna, kontroluje się przebieg jego wykonania, planuje zabiegi pielęgnacyjne, dokonuje nadzoru nad obrotem pozyskanym drewnem oraz dokonuje się transakcji związanych ze sprzedażą drewna. Organ podatkowy podkreślił, iż zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Skoro przepis stanowi, iż zwolnienie dotyczy budynków gospodarczych służących działalności leśnej, to obie przesłanki zwolnienia winny być spełnione: rodzaj budynku i sposób jego wykorzystania. W niniejszej sprawie nie została spełniona pierwsza z w/w przesłanek.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji wskazał, iż odesłanie do przepisów prawa budowlanego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. definiującym budynek, nie jest prostym odesłaniem. Przepisy prawa budowlanego mają bowiem w tym wypadku ograniczone zastosowanie sprowadzają się jedynie do definicji: budynku, budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 1) 2) i 3) ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz.1118 ze zm.). Natomiast wspomniana ustawa nie zawiera pojęcia "budynek gospodarczy", a także nie odsyła w tym zakresie do definicji budynku gospodarczego występującej w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Sądu I instancji, z uwagi na autonomiczny charakter norm zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustalając znaczenia tego pojęcia z zastosowaniem wykładni systemowej nie można wprost sięgać do definicji budynku gospodarczego zawartej w § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. i zdefiniowanej tylko na potrzeby tego rozporządzenia. Potwierdza to § 2 ust. 1 rozporządzenia, który wskazuje, że "przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu i budowie oraz zmianie sposobu użytkowania budynków oraz budowli nadziemnych i podziemnych spełniających funkcje użytkowe budynków, a także do związanych z nimi urządzeń budowlanych". W ocenie Sądu I instancji, organy powinny w pierwszej kolejności dokonać interpretacji pojęcia "gospodarczy" (nie zdefiniowanego w ustawie w przeciwieństwie do pojęcia budynku) z wykorzystaniem wykładni językowej. W tym zakresie w uzasadnieniu wyroku powołano się na słownik języka polskiego PWN oraz przesądzono, iż budynek biurowy, w którym – jak podnosi Skarżący – wykonywane są czynności kwalifikowane przez ustawę do działalności leśnej ( art. 1a ust. 1 pkt 7 p.o.l.), polegające m.in. na opracowywaniu planów pozyskiwania drewna, planowaniu zabiegów pielęgnacyjnych, sprzedaży drewna, należy uznać za budynek "gospodarczy". Powyższe rozumienie analizowanego pojęcia potwierdza również wykładnia historyczna, na którą wskazywało powołane przez Nadleśnictwo pismo Ministerstwa Finansów z dnia 19 marca 1991 r., skierowane do wszystkich urzędów gminy. W piśmie tym za budynki gospodarcze związane z działalnością leśną uznano m.in. budynki lub ich części zajęte na pomieszczenia administracyjno - biurowe gospodarstw leśnych. Obowiązujące w 2006 r. zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych lub ich części służących działalności leśnej (wcześniej związanych z tą działalnością), zasadniczo w swej treści nie uległo zmianie. Z faktu wprowadzenia od 1 stycznia 2003 r. nowelą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, Nr 200, poz. 1683), do ustawy w art. 1a słownika wyrażeń ustawowych (definicji legalnych) w tym definicji "działalności leśnej" i definicji "budynku", która odsyła do przepisów ustawy Prawa budowlanego, nie można wywodzić – zdaniem Sądu – zmiany treści zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych, (niezdefiniowanych w ustawie) służących działalności leśnej.

Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i oddalenia skargi bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji z powodu naruszenia:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a p.o.l. i przyjęcie, że przepis ten daje podstawę do zwolnienia budynku administracyjno - biurowego, ponieważ spełnia on definicję budynku gospodarczego służącego działalności leśnej, podczas gdy zdaniem organu, przedmiotowy budynek nie spełnia pierwszego warunku do zwolnienia tj. nie jest budynkiem gospodarczym;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." poprzez uchylenie decyzji, w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, iż skoro przepis stanowi, iż zwolnienie dotyczy budynków gospodarczych służących działalności leśnej, to obie przesłanki zwolnienia winny być spełnione: rodzaj budynku i sposób jego wykorzystania. W niniejszej sprawie nie została spełniona pierwsza z w/w przesłanek. Gmina C. B. nie posiadała ewidencji budynkowej, a zatem nie można było wprost oprzeć się na danych w niej zawartych (zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). A zatem, dla ustalenia charakteru danego budynku, zdaniem Kolegium, należało oprzeć się na definicji budynku gospodarczego w prawie budowlanym (a dokładniej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r.). W ocenie Kolegium, odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. jest odesłaniem dotyczącym budynku w rozumieniu "przepisów prawa budowlanego", czyli nie wyłącznie ustawy Prawo budowlane (jak stwierdził Sąd I instancji). Każde posłużenie się definicją już istniejącą w prawie jest, w ocenie Kolegium, zawsze bardziej precyzyjne i może podlegać obiektywnej ocenie zarówno strony jak i organu, niż formułowanie definicji na potrzeby jednej sprawy lub też posługiwanie się językiem potocznym, zwłaszcza, że w Słowniku języka polskiego nie istnieje definicja "budynku gospodarczego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, iż w przypadku, gdyby ten argument nie został uwzględniony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na możliwość interpretacji pojęcia "budynek gospodarczy" przy pomocy potocznego rozumienia tego pojęcia, gdyż powołany przez Sąd - Słownik języka polskiego (PWN, CD 2000), ani np. Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1995, po red. Mieczysława Szymczaka, nie zawiera definicji pojęcia "budynek gospodarczy" (a jedynie samego słowa "gospodarczy"). Zdaniem organu podatkowego, jest to bowiem raczej budynek dodatkowy, pomocniczy, a nie siedziba, czy główny budynek firmy, użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. Autor skargi kasacyjnej zauważył ponadto, iż Sąd zdefiniował budynek gospodarczy przez sam fakt wykorzystywania do gospodarki leśnej, podczas gdy sposób wykorzystania budynku gospodarczego dla celów zwolnienia został podany w ustawie podatkowej :"służący działalności leśnej" i jest to druga przesłanka zwolnienia, po pierwszej jaką jest cecha budynku (ma to być "budynek gospodarczy"). To oznacza, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy budynek będący przedmiotem sporu jest budynkiem gospodarczym, a w drugiej kolejności należy potwierdzić, że jest wykorzystywany do działalności leśnej. Nie można zatem, pojęcia budynku gospodarczego definiować poprzez samo ustalenie, że jest on wykorzystywany do działalności leśnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przyjęte przez Sąd kryterium (ustalona ze Słownika definicja słowa "gospodarczy" jest równoznaczna i automatycznie odpowiadająca pojęciu "budynek gospodarczy") prowadzi do wniosku, że każdy budynek należący do gospodarstwa jest budynkiem gospodarczym. Wskazywane przez Nadleśnictwo czynności (opracowywanie planów pozyskiwania drewna, planowanie zabiegów pielęgnacyjnych, dokonywanie transakcji związanych ze sprzedażą drewna) to niewątpliwie czynności związane z pracą dotyczącą działalności leśnej, ale nie mające charakteru pomocniczych, warsztatowych prac odmiennych od głównych zadań administracyjno-biurowych. Kolegium zwróciło uwagę na treść § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 545 ze zm.), w którym rozróżniono budynki biurowe od gospodarczych. Za poprawnością prezentowanego stanowiska przemawia również treść § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134. poz. 692), gdzie wskazano jaka w Lasach Państwowych jest prowadzona działalność: odrębnie wymieniono administracyjną w Dyrekcji Generalnej, regionalnych dyrekcjach i nadleśnictwach, a odrębnie gospodarczą w zakresie gospodarki leśnej. Biorąc pod uwagę przedmiotowy charakter zwolnienia i jego przesłanki, w ocenie autora skargi kasacyjnej, celem ustawodawcy nie było zwolnienie budynku w którym nadleśnictwo ma biuro i siedzibę, lecz budynku gospodarczego rozumianego jako budynku pomocniczego, przeznaczonego do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi i sprzętu służących do obsługi innego budynku czy działalności. Zdaniem Kolegium, wykładnia językowa zaproponowana przez Sąd nie jest logicznie spójna z gramatyczną, systemową i celowościową wykładnią danego przepisu, a więc w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji, w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy budynek biurowy może zostać uznany za budynek gospodarczy w rozumieniu art. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), cytowanej dalej w skrócie "p.o.l." Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje wprost pojęcia "budynek gospodarczy". Sąd I instancji ustalając znaczenie wskazanego pojęcia złączył definicję legalną "budynku" (zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz.1118 ze zm.) oraz językowe znaczenie słowa "gospodarczy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki zabieg mieszania dwóch definicji bez uwzględnienia faktu, że jest to jedno pojęcie (chociaż dwuwyrazowe) nie prowadzi do prawidłowych wniosków. Skoro w zaskarżonym wyroku zdecydowano się na wykładnię językową analizowanego pojęcia, to – jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej – należało zdefiniować "budynek gospodarczy", a nie tylko słowo "gospodarczy". Zgodzić należy się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż budynek gospodarczy w potocznym jego znaczeniu należy raczej rozumieć jako budynek dodatkowy, pomocniczy (a nie siedzibę, czy główny budynek firmy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. W takiej sytuacji nie można uznać, iż budynek biurowy spełnia kryteria budynku gospodarczego.

Niezależnie od wadliwości stanowiska Sądu I instancji w zakresie potocznego znaczenia analizowanego pojęcia, stwierdzić należy, iż niesłusznie w zaskarżonym wyroku odmówiono odwołania się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. Kwestię zakresu zastosowania w sprawie podatkowej (na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l.) przepisów prawa budowlanego rozstrzygnięto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Istniejące od dnia 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odwołanie do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego ma bowiem charakter pełny, a nie wybiórczy (a więc nie ogranicza się jedynie do Prawa Budowlanego) – dotyczy zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zasadnie zatem autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wskazał na możliwość zastosowania, na podstawie odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l., przepisów prawa budowlanego definiujących pojęcie "budynku gospodarczego", w tym przepisów rangi podustawowej. Zgodnie z § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) – wydanego na podstawie art. 7 Prawa budowlanego - budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. W świetle powyższego za zasadne należy uznać stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż budynek biurowy nie jest budynkiem gospodarczym. Prawidłowość takiego rozgraniczenia potwierdza ponadto § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 545 ze zm.), w którym obok kategorii "budynki biurowe" wskazano odrębną kategorię "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" i "inne budynki niemieszkalne".

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a p.o.l. w brzmieniu z 2003 r. zwolniono z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej. Skoro budynek biurowy nie może być uznany za budynek gospodarczy, zasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło zastosowania w sprawie zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie.

Mając powyższe na względzie, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w tym:

- koszty zastępstwa procesowego 120 zł (75% z 180 zł),

- wpis od skargi kasacyjnej 100 zł.