Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 524/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 3 i 9, art. 33 par. 1, art. 34 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., uznał za nieuzasadnione w całości zarzuty T. W. (dalej: skarżącego), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niespełnienia w treści tytułu wykonawczego wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podstawę prawną powyższego postanowienia stanowiły przepisy: art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.).

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, organ wskazał, że działając jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] listopada 2018 r. (dalej: tytuł wykonawczy) wystawionego przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Organ dokonał czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (z dnia [...] listopada 2018 r., z dnia [...] listopada 2018 r. i z dnia [...] listopada 2018 r.) oraz zajęcia innych wierzytelności pieniężnych z dnia [...] listopada 2018 r. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącemu w dniu [...] listopada 2018 r. Wobec tego, ustawowy termin do złożenia zarzutów, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. rozpoczął się w dniu [...] listopada 2018 r., i upłynął z końcem dnia [...] listopada 2018 r.

Organ wskazał, że skarżący oraz ustanowiony pełnomocnik złożyli do akt sprawy szereg pism zatytułowanych jako: "Zarzuty", "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", "Uzupełnienie zarzutów" oraz "Uzupełnienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej" przy czym w ustawowym terminie (tj. do dnia [...] listopada 2018 r.) złożone zostało jedynie pismo zobowiązanego z dnia [...] listopada 2018 r. oraz pismo pełnomocnika z dnia [...] listopada 2018 r. Natomiast następne z pism składane do akt sprawy, które w intencji wnoszących miały uzupełniać wcześniejsze twierdzenia oraz wnioski, zostały wniesione już z uchybieniem 7-dniowego terminu. W terminie zostały podniesione zarzuty niespełnienia w treści tytułu wykonawczego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) wyrażone w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia [...] listopada 2018 r. oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) wyrażone w piśmie zobowiązanego z dnia [...] listopada 2018 r.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, organ wskazał, że wyjaśnienia skarżącego, jakoby pouczenie widniejące na formularzu PIT-36 było nieczytelne, nie zasługują w żadnej mierze na uwzględnienie, bowiem zarówno złożenie zeznania rocznego, jak i skutki niezapłacenia wykazanego w nim podatku, wynikają z obowiązujących przepisów prawa i nie można czynić z ich nieznajomości podstawy do uwzględnienia zarzutu w zakresie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Odnośnie natomiast zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., organ wskazał, że w administracyjnym tytule wykonawczym, istotnie nie uzupełniono pola nr E.4., tj. nie podano identyfikacji prawnej obowiązku, którym zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi sporządzania tytułu wykonawczego (TW-1) zawartymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 8 sierpnia 2016 r., powinien być rodzaj dokumentu, o którym mowa w art. 3a u.p.e.a. - w niniejszym przypadku: PIT-36. Powyższe uchybienie, zdaniem organu, nie może jednak stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu zobowiązanego wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy, tj. uznania, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 cytowanej ustawy. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stanowi bowiem, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W administracyjnym tytule wykonawczym wskazano zarówno podstawę prawną dochodzonego obowiązku (zeznanie podatkowe), akt normatywny (ustawę - Ordynacja podatkowa oraz przepis art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i rodzaj należności pieniężnej (podatek dochodowy od osób fizycznych), kwotę należności pieniężnej ([...] zł); datę, od której nalicza się odsetki ([...] maja 2017 r.); kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego ([...] zł) oraz okres, którego dotyczy należność pieniężna, tj. za 2016 r. (od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r.). Z powyższych informacji bezspornie wynika, co jest przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz jaka jest podstawa prawna dochodzonego obowiązku. Niewskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu art. 26, który stanowi podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania, nie może, zdaniem organu, stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu zobowiązanego, bowiem przepis art. 26, umieszczony na tytule wykonawczym, wynika z przepisów wykonawczych do ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej.

Pismami z dnia [...] i [...] lutego 2019 r., skarżący oraz jego pełnomocnik, wnieśli zażalenia na postanowienie organu I instancji, zarzucając mu:

- naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie za nieuzasadniony zarzut podniesiony przez pełnomocnika zobowiązanego dotyczący braku identyfikacji w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, pomimo, że organ przyjął, że wytykane przez pełnomocnika uchybienie istotnie miało miejsce,

- naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nierozpoznanie zarzutu zgłoszonego w pismach zobowiązanego z dnia [...] listopada 2018 r., [...] listopada 2018 r., [...] listopada 2018 r. oraz w pismach pełnomocnika zobowiązanego z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz z dnia [...] grudnia 2018 r.,

- błędne uznanie, że zarzut nieprawidłowego umieszczenia pouczenia i wypełnienia przez skarżącego niewłaściwego formularza nie stanowi o niedopuszczalności egzekucji,

- prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji słusznie uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za nieuzasadniony. Organ wyjaśnił, że dokumenty deklaracyjne stanowią sformalizowane oświadczenie wiedzy podatników dotyczące elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia przepisów dotyczących zobowiązania podatkowego, za które ponoszą oni odpowiedzialność. Zeznania podatkowe są dokumentami składanymi w organach podatkowych przez podmioty zobowiązane w stosunku prawnopodatkowym i będące formą pisemnego oświadczenia, które mają znaczenie w procesie obliczenia wysokości podatku. Oświadczenia zawarte w tych dokumentach są, z racji zawartych w nich danych, oświadczeniami wiedzy, a nie woli. Z tego względu wyjaśnienia zobowiązanego, dotyczące nieczytelnego pouczenia na formularzu PIT-36, nie mogą być uwzględnione, ponieważ zarówno złożenie zeznania rocznego, jak i skutki niezapłacenia wykazanego w nim podatku, wynikają z obowiązujących przepisów prawa i nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu w zakresie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Organ odwoławczy, podzielił także argumentację organu I instancji co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego, badanie tytułu wykonawczego polega w pierwszej kolejności na sprawdzeniu jego zgodności z art. 27 u.p.e.a., a dopiero w dalszej, z przepisami rozporządzenia. Tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy wymienione w ww. przepisie prawa. Pomimo niewskazania w polu E-4 tytułu wykonawczego deklaracji PIT-36, z zamieszczonych w nim danych, w sposób oczywisty wynika, że dochodzona zaległość podatkowa dotyczy zeznania rocznego za 2016 r.

Nawiązując do kwestii właściwości organu egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie, podniesionej w zażaleniach, organ odwoławczy wyjaśnił, że w bazach ewidencyjnych, skarżący jest zarejestrowany pod adresem [...] os. [...], który podlega pod właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 63), podatnicy będący osobami fizycznymi obowiązani są zgłosić do naczelnika urzędu skarbowego dane zawierające nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 5 oraz art. 9 ust. 1d tej ustawy, zmiana miejsca zamieszkania podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonywana jest przez podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym albo złożenie formularza aktualizacyjnego. Skarżący ww. czynności nie dopełnił.

Pełnomocnik skarżącego, pismem z dnia [...] maja 2019 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie za nieuzasadniony zarzut podniesiony przez pełnomocnika skarżącego dotyczący braku identyfikacji w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, pomimo, że organ przyjął, że wytykane przez pełnomocnika uchybienie istotnie miało miejsce, podczas gdy niewskazanie w treści tytułu wykonawczego (pole o symbolu "E.4") rodzaju dokumentu pozwalającego na stwierdzenie z czego wynika zobowiązanie podatkowe i jego wysokość, czyni tytuł wykonawczy niekompletnym i nieczytelnym,

2) art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka uwzględnienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej określona w powołanym przepisie w postaci prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy miejscowo organ, podczas gdy:

a) organ odwoławczy przyznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że miejscem zamieszkania skarżącego jest ul. [...] w [...], a więc adres uzasadniający właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do prowadzenia egzekucji,

b) organ egzekucyjny dysponował wiarygodnymi informacjami i dokumentami pozwalającymi na ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego,

c) organ odwoławczy błędnie powołuje się na treść przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albowiem przepisy te nie znajdują zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ponadto nie statuują one domniemania, że miejsce zamieszkania podatnika wskazane w bazach ewidencyjnych organów podatkowych jest jego faktycznym miejscem zamieszkania.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego uznające za nieuzasadnione wniesione zarzuty egzekucyjne.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że skarżący odebrał tytuł wykonawczy dnia [...] listopada 2018 r. Okoliczność powyższa jest w sprawie bezsporna. W związku z tym, termin na wniesienie w sprawie zarzutów upływał dla skarżącego z dniem [...] listopada 2018 r. Do tego czasu, skarżący złożył jedno pismo – datowane na dzień [...] listopada 2018 r., w którym wskazywał na niedopuszczalność egzekucji z powodu wadliwości udzielnego mu pouczenia. W ustawowym terminie, pismem datowanym na dzień [...] listopada 2018 r., zarzuty złożył również pełnomocnik skarżącego, podnosząc że tytuł wykonawczy nie zawiera identyfikacji podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Nie ulega natomiast wątpliwości, że wszelkie dalsze pisma zawierające kolejne zarzuty oraz ich uzupełnienie, zostały złożone już po upływie ustawowego terminu a więc nie mogą podlegać merytorycznemu rozpoznaniu.

Kwestią dyskusyjną jest jaką formę winno przybrać wydane przez organ rozstrzygnięcie co do zarzutów zgłoszonych po terminie, przepisy u.p.e.a. nie regulują bowiem wprost tego zagadnienia. W przepisie art. 34 § 4 u.p.e.a. jest jedynie mowa, że organ egzekucyjny "wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej mierze jednolite. W razie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów niektóre sądy uznają, że powinno się wówczas oddalić zarzuty (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 361/08), bądź pozostawić zarzuty bez rozpoznania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 443/08) albo też umorzyć postępowanie w przedmiocie zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 712/99), bądź nie uwzględnić zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu (por. wyrok NSA z dnia 1 października 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 722/98; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 19/08, LEX nr 524102) (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt: I SA/Gd 216/17, LEX nr 2325117).

W rozpoznawanej sprawie, wydane postanowienia nie zawierają wyraźnego odniesienia się do wszystkich zarzutów złożonych po terminie (np. postanowienie wydane w I instancji nie odnosi się w ogóle do zarzutu niewłaściwości organu, a II instancja odnosi się do tej kwestii "tylko informacyjnie"). Złożenie natomiast zarzutów nawet po upływie terminu do ich wniesienia, nie powoduje, że organ nie musi wydać co do nich rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie, w wydanych postanowieniach brak jest jednoznacznego wskazania, zawartego także w sentencji, z którego by wynikało, że organ uchyla się od merytorycznej oceny zarzutów wniesionych po terminie. Okoliczność powyższa, w ocenie Sądu, pozostaje jednak bez żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem Sądowej kontroli nie można czynić rozstrzygnięcia nieistniejącego. Sąd nie może uchylić skarżonych postanowień z tego powodu, że rozstrzygają faktycznie jedynie co do zarzutów wniesionych w terminie, nie zawierając jednoznacznego rozstrzygnięcia w swojej sentencji odnoszącego się do zarzutów spóźnionych. Brak ten nie podlega bowiem naprawieniu w ramach skargi wniesionej na postawie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Z uwagi na powyższe, wyjaśnić należy, że podnoszone w pkt 2 lit. a – c skargi, zastrzeżenia co do naruszenia przez organ art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., nie mogą zostać uwzględnione. Zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji przez organ niewłaściwy miejscowo zostały bowiem zgłoszone już po upływie ustawowego terminu (w pismach z dnia [...] grudnia 2018 r. i [...] grudnia 2018 r. i uzupełnione pismem z dnia [...] stycznia 2019 r.). Zasadnie więc organ I instancji nie odnosił się do nich merytorycznie a organ odwoławczy wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że poczynione przez niego rozważania w tym przedmiocie miały jedynie charakter informacyjny. Mimo więc, że nie było trafne pominięcie przez organ zarzutów spóźnionych w treści sentencji, wniesiona skarga, której celem jest wykazanie trafności tych zarzutów, nie może donieść zamierzonego skutku.

Z powyższych przyczyn, oddaleniu podlegają również wnioski dowodowe o przeprowadzenie przed Sądem dowodów z dokumentów na okoliczność wykazania, że w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej miejscem zamieszkania skarżącego była ul. [...] w [...], że organ egzekucyjny miał świadomość tego faktu oraz - w konsekwencji - że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie był właściwy do prowadzenia egzekucji administracyjnej przeciwko skarżącemu. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuszcza bowiem przeprowadzanie dowodów jedynie w sytuacji gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu natomiast, wnioskowane dowody są zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż ich przeprowadzenie nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy. Zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, jako spóźniony, nie podlega merytorycznemu badaniu w sprawie, za zbędne uznać więc należy dowody mające świadczyć o jego merytorycznej zasadności.

Uzupełniająco dodać również należy, że zarzut prowadzenia egzekucji przez organ niewłaściwy miejscowo nie może zostać uwzględniony po upływie terminu do jego wniesienia poprzez odwoływanie się do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego dotyczących przestrzegania z urzędu właściwości przez organ. Regulacja zawarta w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33, art. 34 i art. 35 u.p.e.a. jest bowiem szczegółowa i wyczerpująca (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt: II FSK 252/16, LEX nr 2457556).

Sąd podnosi, że skoro kontroli merytorycznej organu podlegają wyłącznie terminowo wniesione zarzuty, a postanowienie organu (wraz z sentencją) odnosi się do nich, uznając te zarzuty za niezasadne, to tylko te kwestie należy uczynić przedmiotem rozważań Sądu.

Punkt 1 skargi odnosi się do wniesionego w terminie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącego braku w tytule wykonawczym identyfikacji podstawy prawnej obowiązku.

W ocenie Sądu, poczynione przez organ rozważania co do tego zarzutu były trafne. Organ wskazał bowiem, że jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, w administracyjnym tytule wykonawczym, rzeczywiście nie uzupełniono pola nr E.4. Zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi sporządzania tytułu wykonawczego (TW-1) zawartymi w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, w poz. 4 pola E wpisuje się identyfikację podstawy prawnej obowiązku wskazanego w poz. 3. W przypadku zakreślenia kwadratu 2, jak w rozpoznawanej sprawie, wpisuje się rodzaj dokumentu, o którym mowa w art. 3a u.p.e.a. Tak więc w przedmiotowym tytule wykonawczym należało wskazać PIT - 36. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie podzielił opinię organu egzekucyjnego zaprezentowaną w wydanym postanowieniu, że uchybienie to nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu zobowiązanego wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy, tj. uznania, że tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada 2018 r. nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W administracyjnym tytule wykonawczym wskazano zarówno podstawę prawną dochodzonego obowiązku (zeznanie podatkowe), akt normatywny (ustawę - Ordynacja podatkowa oraz przepis art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i rodzaj należności pieniężnej (podatek dochodowy od osób fizycznych), kwotę należności pieniężnej ([...] zł); datę, od której nalicza się odsetki ([...] maja 2017 r.); kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego ([...] zł) oraz okres, którego dotyczy należność pieniężna, tj. 2016 r. (od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r.). Powyższe informacje, zawarte w tytule wykonawczym, wskazują jednoznacznie, co jest przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz jaka jest podstawa prawna dochodzonego obowiązku. Badanie tytułu wykonawczego polega w pierwszej kolejności na sprawdzeniu jego zgodności z art. 27 u.p.e.a., a dopiero w dalszej z przepisami rozporządzenia. Jak wykazano powyżej tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy wymienione w ww. przepisie prawa. Pomimo niewskazania w polu E-4 tytułu wykonawczego deklaracji PIT-36, z zamieszczonych w nim danych, w sposób oczywisty wynika, że dochodzona zaległość podatkowa dotyczy zeznania rocznego za 2016 r.

W orzecznictwie wskazuje się, do czego również słusznie nawiązał organ, że naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt: II FSK 2222/15, LEX nr 2397138). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt: II FSK 2387/16, LEX nr 2586908).

W rozpoznawanej sprawie nie ma natomiast wątpliwości co do podstawy egzekwowanego obowiązku. Okoliczność, że egzekwowany obowiązek ma swoją podstawę w treści deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016, wynika już bowiem z zestawienia przywołanego w tytule wykonawczym art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) oraz wskazanego czasookresu, którego dotyczy należność. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, słusznym jest stanowisko organu, zgodnie z którym wniesiony zarzut jest niezasadny, gdyż uchybienie zaistniałe w treści tytułu wykonawczego nie przekłada się na zaistnienie niebezpieczeństwa wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego.

Wskazać również należy, że Sąd, działając z urzędu, nie dostrzegł także podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego w związku z rozstrzygnięciem dotyczącym drugiego z terminowo wniesionych zarzutów – w którym skarżący kwestionuje poprawność zawartego w deklaracji pouczenia. W ocenie Sądu, nie stanowi o niedopuszczalności egzekucji okoliczność, że "tak poważne skutki prawne zeznania podatkowego, jak możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie PIT, były umieszczone pod podpisem podatnika, małym druczkiem, na dole". Jak bowiem wynika z art. 3a § 2 u.p.e.a., egzekucję administracyjną na podstawie złożonej deklaracji stosuje się gdy zostało w niej zamieszczone pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W sprawie nie budzi wątpliwości, że deklaracja złożona przez podatnika zawierała pouczenie. Okoliczność powyższa nie jest również kwestionowana przez skarżącego. Przepisy, w żadnym zakresie nie warunkują natomiast możliwości wszczęcia egzekucji od upewnienia się czy podatnik z tym pouczeniem się zapoznał. Zwrócić jednocześnie należy uwagę, że podatnik, mając trudności z zapoznaniem się z pouczeniem zawartym na druku deklaracji, które jest spisane w jego ocenie "małym druczkiem", może zwrócić się w tym zakresie o pomoc do powołanych m.in. celem udzielania podatnikowi wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego, Centrów obsługi, działających w wybranych urzędach skarbowych (w tym w [...]), na podstawie art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.). Fakt, że podatnik nie zapoznał się z pouczeniem o skutkach jakie mogą się wiązać ze złożeniem deklaracji, nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia na jej podstawie egzekucji. Rozstrzygnięcie organu było więc w tym zakresie trafne.

Z uwagi na powyższe, wobec niestwierdzenia przez Sąd w rozpoznawanej sprawie uchybień, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, wniesiona skarga podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.