Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1473/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 116 par. 1,2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1473/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008r., sprawy ze skargi K. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 8.217,00 zł (osiem tysięcy dwieście siedemnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce z o.o. "V" zakończone wydaniem w dniu [...] decyzji o numerach od [...] do [...], którymi określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001r. do grudnia 2002r. w łącznej kwocie 3.455.710,00 zł.

Zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 zostały przez spółkę zapłacone, zatem do zapłaty jako zaległości podatkowe pozostały kwoty stanowiące różnicę pomiędzy zobowiązaniami określonymi w decyzjach, a wykazanymi w deklaracjach VAT-7.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności K. D. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z o.o. "V" za okres od grudnia 2001r. do grudnia 2002r. w łącznej kwocie 3.377.452,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.325.841,00 zł.

Jak ustalił organ podatkowy I instancji K. D. w okresie od 28 października 1999r. do 10 maja 2003r. był prezesem zarządu spółki z o.o. "V" z siedzibą w K. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu ściągnięcia zaległości podatkowych od spółki okazało się nieskuteczne, gdyż pod adresami zgłoszonymi jako siedziby i miejsce prowadzenia działalności spółka nie prowadziła działalności i równocześnie nie wskazała innego adresu, pod którym działalność jest prowadzona. Organ nie posiadał żadnych informacji o majątku ruchomym i nieruchomym spółki jak również o rachunkach bankowych (znane rachunki zostały zamknięte), o wierzytelnościach spółki. Ponadto wskazano, że brak jest jakiegokolwiek kontaktu z aktualnym prezesem zarządu spółki T. J.

Decyzja orzekająca o odpowiedzialności została doręczona w dniu [...] lipca 2007r. a pismem z dnia [...] lipca 2007r. złożono odwołanie od przedmiotowej decyzji.

W złożonym odwołaniu zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art.116 Ordynacji podatkowej polegające na niewykazaniu bezskuteczności egzekucji,

2. naruszenie prawa procesowego, a to art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zbadania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności,

3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów, poprzez wywodzenie o bezskuteczności egzekucji z faktu, że spółka nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem,

4. naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie przesłanki egzoneracyjnej wobec braku podstaw upadłości wynikających z art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego.

W uzasadnieniu odwołujący się rozwijając wyżej wymienione zarzuty wskazał na konieczność ustalenia przez organ podatkowy zarówno przesłanek pozytywnych jak i negatywnych. Odwołujący się podnosił, że w jego sprawie jedynym dowodem świadczącym o bezskuteczności egzekucji jest oświadczenie poborcy skarbowego o braku firmy pod wskazanym adresem. Nie było prowadzone żadne postępowanie mające na celu ustalenie aktualnego adresu spółki, ujawnienie majątku, czy kont bankowych. Odwołujący zwrócił również uwagę na fakt wydania decyzji o odpowiedzialności mimo podnoszonych w toku postępowania argumentów o charakterze ekskulpacyjnym, a mianowicie braku po jego stronie możliwości zgłoszenia upadłości, a to wobec niewystąpienia podstaw upadłościowych, o których mowa w art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego. W chwili zaprzestania pełnienia funkcji prezesa zarządu, spółka regulowała wszelkie zobowiązania terminowo, nie miała żadnych zobowiązań przeterminowanych, co za tym idzie nie występowały przesłanki do zgłoszenia upadłości. W późniejszym okresie tj. po wydaniu decyzji wymiarowych K. D. nie był już stroną uprawnioną do złożenia takiego wniosku, bo nie wiedział i nie mógł wiedzieć o konieczności zgłoszenia takiego wniosku, gdyż nie miał uprawnień do wglądu w dokumenty spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty odwołania za bezzasadne i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr.169 poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Organ I instancji prawidłowo zastosował wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej.

Następnie przywołał treść art. 116 § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki z którego egzekucja jest możliwa. W myśl § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym organ podatkowy jest zobowiązany w zasadzie wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, a ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu

W ocenie organu II instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynikało, że organ I instancji w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podjął szereg czynności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do spółki, mających na celu ustalenie majątku bądź siedziby spółki z o.o. "V". Działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu. Wysyłana korespondencja na podany adres K. ul. K. nie była podejmowana, a przeprowadzone wizje lokalne pod innymi znanymi adresami spółki przy ul. K.czy C. B. potwierdzały, że pod tymi adresami spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Na okoliczności te zostały spisane notatki służbowe. Ponadto sama spółka nie dopełniła formalności nie dokonując zmiany adresu w Urzędzie Skarbowym. Z informacji zawartych w KRS wynika, iż w/g stanu na dzień 26 kwietnia 2007r. siedzibą spółki jest K. ul. K.. Nie można było również powziąć żadnych informacji z banków o siedzibie spółki, ponieważ konta bankowe zostały zlikwidowane. Strona nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i zaspokoiła znaczną część zaległości podatkowych. Warunkiem koniecznym do podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (wyrok NSA w Warszawie z 31 stycznia 2006r. I FSK 554/05). Okoliczności te Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał w sposób dostateczny i wyczerpał wszystkie możliwości by ustalić adres spółki. Aktualnego adresu spółki nie podał również odwołujący się w złożonym odwołaniu, jak również nie ujawnił majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Tak więc organ I instancji wyczerpał wszystkie możliwości egzekucji, a cel egzekucji nie został osiągnięty. Ponadto K. D. w okresie, gdy wystąpiły nieprawidłowości stwierdzone przez UKS był prezesem zarządu spółki i funkcję tą pełnił jednoosobowo.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...] listopada 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. – prawo upadłościowe poprzez błędną wykładnię,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nieustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji,

3. naruszenie art. 59 w związku z art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną jego wykładnię oraz przedwczesne wydanie decyzji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe obu instancji powołując się na bezskuteczność egzekucji wobec spółki nie wskazały na wydanie postanowienia, które formalnie stwierdzałoby, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, bezskuteczność egzekucji tj. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżący ponownie podniósł, że organ podatkowy ograniczył się jedynie do ustalenia, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem przez przeprowadzenie w tych miejscach wizji lokalnej, nie podejmując żadnych innych kroków w celu ustalenia aktualnej siedziby spółki np. poprzez zebranie informacji na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy też badania akt rejestrowych spółki.

Skarżący powtórzył także zarzut podnoszony w postępowaniu podatkowym, co do wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności, tj. braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki. W okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa spółki kondycja spółki była na tyle dobra, że brak było uzasadnienia do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Skarżący podniósł również, że organ odwoławczy nie sporządził uzasadnienia faktycznego z dochowaniem wymogów przypisanych prawem. W uzasadnieniu odniósł się lakonicznie i zdawkowo do argumentów i dowodów wskazanych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2008r. skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, że dla wykazania bezskuteczności egzekucji konieczne jest wydanie formalnego postanowienia kończącego postępowanie egzekucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga ma uzasadnione podstawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzją oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegają uchyleniu na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Niewątpliwie zaległości podatkowe spółki z o.o. "V" w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001r. – grudzień 2002r. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. tj. przed dniem 1 stycznia 2003r., zatem do odpowiedzialności podatkowej skarżącego będzie miał zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.

W świetle powyższego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Stosownie zatem do brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami pozytywnymi orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki są:

• powstanie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu,

• bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania w/w okoliczności (przesłanek pozytywnych) tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji naruszają prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności podatkowej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna wobec spółki, można wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, oczywiście w sytuacji, gdy nie wystąpią przesłanki egzoneracyjne.

W przepisach Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych np. w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie "egzekucji" wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności, a "bezskuteczny" to nie przynoszący rezultatu, nie dający żadnych skutków, wyników (por. Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993). W konsekwencji o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub Kodeksu postępowania cywilnego nie przyniosło żadnych rezultatów.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny skierowanej do majątku spółki egzekucji nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 46/06).

Z istoty bowiem egzekucji jako następstwa zaprzestania przez zobowiązanego dobrowolnej zapłaty ciążącego na nim obowiązku wynika, że w każdym przypadku zaistnienia zaległości podatkowej, obciążającej dany podmiot, wierzyciel ma obowiązek podjęcia czynności zmierzających do jej wykonania, wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do przymusowej realizacji, wskazując jednocześnie dostępne środki egzekucyjne (art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Stosownie do art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2. doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2007r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące sporne zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001r. – grudzień 2002r. na zobowiązanego "V" spółka z o.o. w K. i tytuły te zostały skierowane do egzekucji administracyjnej. Jednakże przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zostały zobowiązanemu (spółce) doręczone. Świadczy o tym brak daty i podpisu otrzymującego (puste miejsca w rubrykach 70 i 71 egzemplarzy tytułów wykonawczych znajdujących się w aktach) oraz treść pisma z dnia [...] stycznia 2007r., za którym organ egzekucyjny zwrócił wierzycielowi przedmiotowe tytuły wykonawcze z powodu nieprowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej przy ul. G. i K.

Z powyższych ustaleń wynika, że egzekucja do majątku spółki mająca za cel przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w ogóle nie została wszczęta nie była prowadzona. W przekonaniu Sądu, co do zasady nie można powoływać się na bezskuteczność egzekucji w sytuacji, gdy egzekucja nie została formalnie, a także faktycznie uruchomiona.

Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika co prawda, obowiązek udowodnienia przez organ bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce przez wykazanie przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. W niektórych przypadkach, gdy istnieją oczywiste powody do stwierdzenia, że wszczęte postępowanie egzekucyjne nie przyniesie oczekiwanego skutku, bezskuteczność egzekucji może być dowodzona również w inny sposób. Jednakże organ wydający decyzję o odpowiedzialności musi wykazać w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że taka sytuacja wystąpiła tzn., wykazać, że wierzyciel i organ egzekucyjny przedsięwzięły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia sytuacji faktycznej i majątkowej podatnika (spółki).

Po zaopatrzeniu tytułu wykonawczego w klauzule o skierowaniu go do egzekucji administracyjnej, postępowanie egzekucyjne wchodzi w fazę, która określana jest mianem postępowania egzekucyjnego rozpoznawczego. Jego przedmiotem jest m.in. określenie sposobu przymusowego doprowadzenia do wykonania obowiązków określonych w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny musi podjąć czynności w celu ustalenia sytuacji majątkowej i faktycznej zobowiązanego. Zgodnie z art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji organ egzekucyjny może żądać od uczestników postępowania (zobowiązanego, wierzyciela, dłużnika zajętej wierzytelności, itd.) informacji i wyjaśnień jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów.

Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w tym zakresie działania rozpoznawcze organu egzekucyjnego ograniczyły się jedynie do ustalenia, że spółka "V" nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Znamiennym przy tym jest fakt, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...] stycznia 2007r., a już w dniu [...] stycznia 2007r. zostały zwrócone wierzycielowi.

Bezspornym jest, że spółka "V" na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, była podmiotem figurującym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wpis w dniu 8 grudnia 2005r.). Spółka posiadała zarząd sprawowany jednoosobowo przez prezesa zarządu T. J. Zatem należało dokonać badania akt rejestrowych spółki, tak pod kątem ustalenia rzeczywistej siedziby spółki jak również ewentualnego majątku spółki poprzez analizę znajdujących się w tych aktach dokumentów finansowych, bilansu itp. Obowiązkiem organu było także podjęcie kroków w celu ustalenia adresu w/w prezesa spółki, który miałby zapewne najwięcej do powiedzenia w kwestii aktualnej sytuacji majątkowej i faktycznej spółki. Ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że cyt. "brak kontaktu z aktualnym Prezesem Spółki T. J." nie może być uznane za wyczerpujące ustalenie i wyjaśnienie sprawy.

Oparcie się zatem przez organ I instancji przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącego na tak "skąpym" materiale dowodowych mającym przesądzać w jego mniemaniu o bezskuteczności egzekucji, należy ocenić jako wadliwe i uchybiające zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasadzie zupełności postępowania dowodowego określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Znalazło to odzwierciedlenie w lakonicznym uzasadnieniu, w którym organ podatkowy I instancji, wystąpienie przesłanki bezskuteczności skwitował jednozdaniowym stwierdzeniem, że cyt. "postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu ściągnięcia należności podatkowych okazało się nieskuteczne, gdyż pod adresami zgłoszonymi przez Spółkę do organu podatkowego jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności tj. w K. przy ul. G. i K. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a równocześnie nie wskazała innego adresu, pod którym działalność jest prowadzona". Organ odwoławczy taki stan rzeczy zaakceptował, powtarzając w swoim uzasadnieniu argumentację organu I instancji. Tak sporządzone uzasadnienie niewątpliwie naruszało przepis art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu powinny dochować maksymalnej staranności w celu wykazania zaistnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności mając także na względzie charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe.

Wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich wynika z faktu, że odpowiedzialność ta jest instytucją prawa podatkowego wiążącą skutki obciążenia zobowiązaniem podatkowym podmiotu innego niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność podatkową za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od obowiązku zapłaty podatku. Odpowiedzialność ta ma więc charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Na potwierdzenie powyższej tezy można także przywołać treść art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a także obowiązujący od 1 stycznia 2003r. przepis art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić; po pierwsze egzekucja nie została w ogóle wszczęta, po drugie w decyzjach organów obu instancji powołano się na bezskuteczność egzekucji, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, który nie pozwalał na przyjęcie, że wykorzystano wszystkie możliwości w celu ściągnięcia od spółki należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

W zaistniałym stanie faktycznym sprawy, rozważania i polemika strony skarżącej z organami podatkowymi obu instancji, co do konieczności wydania w przypadku bezskuteczności egzekucji, formalnego postanowienia np. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego mają drugorzędne znaczenie i są w zasadzie bezprzedmiotowe. Skoro egzekucja nie została formalnie wszczęta, nie ma co rozważać kwestii jej formalnego zakończenia.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe bezspornie wynika, że w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (grudzień 2001r. – grudzień 2002r.) skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. "V" w K. Pozwala to przyjąć, że w sprawie wystąpiła druga z wymienionych na wstępie przesłanek pozytywnych orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. koniecznym jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, szczególnie w przypadku, gdy członek zarządu na przesłanki egzoneracyjne się powołuje. Ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa niewątpliwie na członku zarządu, nie oznacza to jednak, że organy podatkowe są całkowicie zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., sygn. akt I FSK 30/05)

Sąd w składzie orzekającym podziela reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że fragment przepisu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, który o tych przesłankach stanowi, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie się w ramach powyższej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Jeżeli zatem w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej sytuacja finansowa nie dawała jeszcze podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego we właściwym ku temu czasie (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 266/05, wyrok NSA z dnia 5 września 2006r., sygn. akt I FSK 1227/05).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność, że w sprawie w świetle dokonanych ustaleń faktycznych mogła wystąpić wskazywana przez skarżącego negatywna przesłanka tej odpowiedzialności w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Skarżący w toku postępowania zwracał uwagę na tę okoliczność, podkreślając, że w chwili zaprzestania wykonywania funkcji prezesa zarządu spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, była wypłacalna, regulowała wszelkie zobowiązania terminowo (deklaracje VAT-7 za miesiące grudzień 2001r. – grudzień 2002r. zostały złożone w terminie, a wynikający z nich podatek został również terminowo zapłacony) i nie było podstaw do występowania z wnioskiem o upadłość bądź wszczęcia postępowania naprawczego.

Organy obu instancji do tego wątku sprawy w ogóle się nie odniosły, akcentując jedynie fakt, że zaległości podatkowe powstały w czasie, kiedy skarżący był prezesem zarządu. Nie zbadały sytuacji finansowej spółki w czasie, kiedy skarżący był członkiem zarządu. Pominęły fakt, że decyzje, którymi stwierdzono zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 3.377.452,70 zł zostały wydane w dniu [...] tj. po upływie 3 lat od zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący nie miał zatem formalnych i faktycznych możliwości zareagowania na okoliczności, które w sposób istotny zmieniły sytuacje finansową spółki, poprzez obciążenie ją tak dużymi należnościami podatkowymi.

Organ odwoławczy w swojej decyzji, w końcowym zdaniu uzasadnienia podsumował jedynie, że cyt. "Organ odwoławczy nie stwierdził zaistnienia przesłanek powodujących odstąpienie od orzekania od odpowiedzialności K. D. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "V", a prowadzone postępowanie nie naruszyło prawa".

U podstaw zaniechania po stronie organów podatkowych w tym zakresie legło zapewne przekonanie, w ocenie Sądu błędne, że kwestię istnienia winy po stronie członka zarządu lub jej braku można by rozpatrywać, jedynie w sytuacji, gdyby takie przesłanki (konieczność zgłoszenia upadłości) wystąpiły. Fakt, że w czasie powstania przedmiotowych w sprawie zaległości podatkowych przesłanki takie nie wystąpiły, nie czyniło bezprzedmiotowym odniesienie się organów podatkowych do argumentacji skarżącego, że istnieją okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 266/05).

Ponieważ w niniejszej sprawie naruszono przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik spraw, a także przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.