Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 384/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W przypadku dokonania zakupu środka trwałego dotyczącego przyszłej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania należy do ustalenia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną zastosować metodę wskazaną w art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

W przypadku dokonania zakupu środka trwałego dotyczącego przyszłej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania należy do ustalenia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną zastosować metodę wskazaną w art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa Budownictwa Społecznego "M." Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Ka 2764/03 w sprawie ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego "M." Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za ten miesiąc uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Towarzystwa Budownictwa Społecznego M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] , utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T., określającą Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku organy podatkowe ustaliły, że strona prowadziła inwestycję- budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem oraz z innymi pomieszczeniami ( garażami), przeznaczonymi do sprzedaży, których sprzedaż opodatkowana byłaby stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. W ewidencji zakupów za kwiecień 2002 r. skarżąca Spółka ujęła wydatek wynikający z faktury z dnia 30 kwietnia 2002 r., dotyczącej robót budowlanych wykonanych w tym budynku i odebranych w tym miesiącu na podstawie protokołu odbioru. Zakup ten podatniczka określiła jako służący sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W deklaracji podatkowej za ten miesiąc podatek naliczony z tej faktury został zaś odliczony w całości. Organy podatkowe uznały to za sprzeczne z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11,poz. 50 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), uznając iż podatniczce nie przysługiwało odliczenie podatku w całości z uwagi za związek wydatku zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Odwołano się w tym zakresie również do regulacji zawartej w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i zwrócono uwagę, iż podatnik może rozliczyć podatek naliczony pod warunkiem, iż jest on związany z bieżącą bądź przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Jako najbardziej obiektywną metodę rozliczenia podatku z uwagi na jego związek ze sprzedażą opodatkowaną organy uznały podział kwoty tego podatku według udziału pola powierzchni, która służyć będzie sprzedaży opodatkowanej do pola powierzchni wiążącej się ze sprzedażą zwolnioną .

W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego- art. 19 ust. 1 pkt. 3, art. 20 ust. 1- 4 , art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania – art. 210 § 4, art. 191 § 1 w zw. z art. 192, art. 193 § 1 i art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) i wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Podniosła, iż w wyniku jej odwołania już raz uchylono decyzję organu I instancji, ale wydana została kolejna, tej samej treści, utrzymana obecnie w mocy przez organ odwoławczy. Strona zarzuciła także, wskazując na wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, iż brak było podstaw do rozliczania podatku według proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej dokonywanej hipotetycznie i w przyszłości, skoro ani w badanym miesiącu, ani też w okresie 6 miesięcy poprzedzających zakup ( tu skarżąca wskazała, iż organy podatkowe nie badały ewidencji zakupów za okres wcześniejszy ) skarżąca nie

Sygn. akt I FSK 384/05

dokonywała sprzedaży zwolnionej. Strona wskazała przy tym, iż regulacja zawarta w art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter szczególny i ma zastosowanie tylko w przypadkach określonych w jej dyspozycji.

Oddalając skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 z późn.zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż podstawową zasadą w podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, bowiem ustawa przewiduje jej ograniczenia. Pierwsze z nich wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do odliczenia dotyczy tylko zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazuje na to, iż w dacie odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, nie można było wykazać jakiegokolwiek związku z bieżącą bądź dokonaną wcześniej sprzedażą opodatkowaną. Związek ten miał powstać w przyszłości, ale też z dokonanych ustaleń wynikało, iż również wówczas tylko część wznoszonego budynku wiązałaby się ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro tak, i skoro sama skarżąca zadeklarowała ten zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, to interpretując prawo w sposób korzystny dla strony ( jak w ocenie Sądu uczyniły organy podatkowe), przyjąć należało, iż tylko część podatku podlegała odliczeniu od podatku należnego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług strona winna była dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Z tego obowiązku się nie wywiązała. Dokonały tego za nią organy podatkowe, stosując metodę, która jest zgodna z zasadami logiki. Wybór tej metody został należycie umotywowany. W ocenie Sądu organy podatkowe uznały, iż możliwe jest zastosowanie w tym przypadku metody podziału podatku naliczonego przewidzianej w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie tego przepisu wyłącza zastosowanie art. 20 ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołanie się więc przez stronę do art. 20 ust. 4 tej ustawy jest chybione. Hipoteza tego przepisu nie odnosi się bowiem do sytuacji, jaka miała miejsce w tym przypadku, to jest do sytuacji, gdy podatnik ani w miesiącu dokonania rozliczenia, ani w miesiącach wcześniejszych nie prowadzi działalności związanej z szeroko pojętą sprzedażą lokali w budynku mieszkalnym. Odwołanie się przez stronę do dyspozycji tego przepisu prowadziłoby w ocenie Sądu do wniosku, iż wobec niespełnienia warunku określonego w art. 19 ust. 1 in fine ustawy podatku od towarów i usług skarżąca w ogóle nie mogłaby rozliczyć jakiejkolwiek części podatku naliczonego ze spornej faktury. Nie można by było bowiem wykazać związku ze sprzedażą opodatkowaną, który jest koniecznym warunkiem takiego odliczenia. Aprobata stanowiska reprezentowanego przez skarżącą prowadziłaby w istocie do pogorszenia sytuacji podatnika, co w świetle ar. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami

Sygn. akt I FSK 384/05

administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) jest niedopuszczalne. Sąd zauważył także, iż argumentacja, jaką skarżąca zwalcza przyjętą przez organy podatkowe metodę wyznaczenia proporcji rozliczenia podatku naliczonego w fakturze za roboty budowlane stanowi w istocie rzeczy jedynie polemikę z rozumowaniem przeprowadzonym przez organy podatkowe. Nie wnosi ona nic nowego do sprawy i w związku z tym nie może być uwzględniona. Tę samą konkluzję Sąd odniósł do uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając jednocześnie, iż w jego ocenie przepisy te nie zostały w postępowaniu podatkowym naruszone.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku podatniczka zarzuciła naruszenie:

-prawa materialnego – art. 19 ust. 1 i 3 pkt. 1, art. 20 ust. 1-4 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług- poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż podatnik prowadzący sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną w celu określenia kwot podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanego zarówno z jedną, jak i drugą sprzedażą, podlegającego odliczeniu w danym miesiącu podatkowym, winien jest ustalać proporcje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej nie według proporcji faktycznej sprzedaży miesiąca podatkowego lub za okres 6 miesięcy wstecz, lecz według proporcji ustalonej w oparciu o założony przyszły podział powierzchni budynku w zależności od ich przeznaczenia w nieokreślonej przyszłości do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej,

-przepisów postępowania – art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięciu jako dowodu świadczącego o wielkości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej ksiąg rachunkowych i deklaracji dla podatku od towarów i usług skarżącego oraz jego oświadczenia co do pewności określenia, w jaki sposób w przyszłości będzie wykorzystywany budynek; pominięcie tych dowodów doprowadziło Sąd do wyciągnięcia błędnych wniosków co do istotnych faktów.

Strona wniosła w związku z tym o zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną strona wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r. i do kwietnia 2002 r. była to wyłącznie działalność polegająca na dokonywaniu sprzedaży opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 % i 7 %. Nie prowadziła w tym okresie sprzedaży zwolnionej od podatku. Skoro rzeczywista sprzedaż zarówno w kwietniu 2002 r., jak i w okresie sześciu poprzedzających miesięcy nie obejmowała sprzedaży zwolnionej, brak było podstaw zarówno do zastosowania art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 20 ust. 4 i art. 21 ust. 3 cytowanej ustawy. Można też przyjąć, iż przepis dotyczący określenia struktury sprzedaży miał zastosowanie i skarżąca ustaliła tę strukturę jako stosunek 100 % do 0 %. Tymczasem organy podatkowe zastosowały do rozliczenia podatku wymyślone przez siebie proporcje według planowanej w przyszłości proporcji sprzedaży lokali w budynku. Nawet, jeżeli by uznać, iż rozliczenie to jest zgodne z zasadami logiki, to wobec braku podstaw ustawowych w przepisach prawa do dokonania takiego rozliczenia, jest ono

Sygn. akt I FSK 384/05

bezpodstawne. Na brak podstaw do przyjęcia wskazanych w decyzji proporcji wskazuje chociażby ta okoliczność, iż proporcje te uległy zmianie po uchyleniu pierwszej decyzji wydanej w tej sprawie przez Urząd Skarbowy. Strona stwierdziła, iż skoro ustawodawca przewidział w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług sposób rozliczania podatku, to brak jest podstaw do stosowania innej metody.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, iż zarzuty w niej podniesione są zbieżne z zarzutami skargi do Sądu I instancji. Ponadto dodał, iż w dacie wydawania decyzji ( od stycznia 2003 r. ) strona skarżąca prowadziła również sprzedaż zwolnioną od podatku .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności odnieść się należy do sformułowanego jako drugi zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Z jego sformułowania wynika bowiem, iż w ocenie strony skarżącej nie zostały wyjaśnione wszystkie elementy stanu faktycznego, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena prawidłowości dokonania wykładni czy też zastosowania przepisu prawa materialnego jest zaś możliwa dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 78/04, niepubl., H.Knysiak-Molczyk w pracy zbiorowej: T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 ,s. 543) .

Strona zarzuciła Sądowi naruszenie art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie niektórych dowodów i wyciągnięcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego błędnych wniosków. Powołany w skardze kasacyjnej przepis stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku ich przesłania wraz ze skargą. Wyrok może też być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, jeżeli ustawa tak stanowi. Przepis ten ( zdanie pierwsze) wskazuje zatem na moment decydujący dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny. Sąd bierze pod uwagę wyłącznie stan faktyczny, który istniał w momencie podjęcia danego aktu lub czynności. Ten sam moment jest, co do zasady, decydujący dla oceny stanu prawnego sprawy. Przepis ten wskazuje także na zakres postępowania dowodowego. Wywieść z niego należy, iż podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał dowodowy i faktyczny zebrany przez organy administracji publicznej ( por. T.Woś – op. cit Prawo..., s.421-425). Sąd może przeprowadzić postępowanie dowodowe tylko jako uzupełnienie przeprowadzonego przez organy, tylko z dowodów z dokumentu i jedynie wówczas, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania, a jest niezbędne do wyjaśnienia sprawy ( przyjmuje się przy tym, iż postępowanie to służyć ma tylko ocenie legalności decyzji, a nie merytorycznemu załatwieniu sprawy administracyjnej - art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. też zachowujący aktualność

Sygn. akt I FSK 384/05

w obecnym stanie prawnym pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 50 129 i z dnia 1 marca 2001 r., sygn. V SA 2746/00, opubl. tamże pod nr 49958). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w tej sprawie na podstawie akt sprawy, biorąc pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody. Strona sama bowiem wskazała, iż organy podatkowe nie badały w tym postępowaniu jej deklaracji podatkowych za okresy wcześniejsze. Nie składała też wniosku o dopuszczenie dowodu z wymienionych w skardze dokumentów ( deklaracji i ksiąg rachunkowych) w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stąd zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należało za bezzasadny.

Wobec bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należy stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym i stanowiący podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Pozostaje poza sporem, iż wydatek poniesiony w kwietniu 2002 r. na budowę budynku mieszkalnego był wydatkiem inwestycyjnym, mającym służyć prowadzeniu w przyszłości działalności polegającej m.in. na najmie lokali mieszkalnych i sprzedaży miejsc garażowych. W miesiącu, w którym strona uwzględniła ten zakup w ewidencji i w deklaracji podatkowej działalność polegająca na najmie i sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku nie była prowadzona. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy podatek naliczony w fakturze i dotyczący przyszłej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej może- zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pomniejszyć podatek należny w miesiącu, w którym sprzedaż związana z tym zakupem nie jest jeszcze prowadzona, a jeżeli tak, to czy strona, nie prowadząca w miesiącu dokonywania rozliczeń sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej może w rozliczeniu ująć cały podatek naliczony, a jeżeli nie- to według jakich reguł winna dokonać podziału tego podatku. Kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z przyszłą sprzedażą wymaga wyjaśnienia wobec stanowiska Sądu I instancji, zawartego na stronie 5 uzasadnienia i związanego z tym zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Wyraża się ona w takim konstruowaniu przepisów prawa, aby wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu. W stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie neutralność podatku zapewnić miała instytucja obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną ( art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku, zakup musiał pozostawać w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Powstaje jednakże pytanie, czy związek ten musi występować w momencie dokonywania zakupów, czy też może on dotyczyć zakupów związanych

Sygn. akt I FSK 384/05

z przyszłą, planowaną dopiero sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na to pytanie winna być twierdząca. Możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony została bowiem ograniczona przez ustawodawcę w czasie ( art. 19 ust. 3 - 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Gdyby przyjąć, iż związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną musi istnieć już w momencie dokonywania zakupu, to podatnicy dokonujący zakupów inwestycyjnych byliby pozbawieni możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony przy dokonywaniu tych zakupów. Byłoby to sprzeczne zarówno z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, jak i naruszałoby zasadę równości opodatkowania ( podobny pogląd wyrażony został również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 184/98, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 39 754 ; Sąd wskazał tam, iż ustawodawca nie zawarł warunku związku z aktualną sprzedażą opodatkowaną, a jedynie wskazał na ramy czasowe odliczenia i na istnienie związku ze sprzedażą opodatkowaną). Podobny pogląd o dopuszczalności obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług służących dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej jest już utrwalony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A.Rompelman i E. Rompelman- Van Deelen przeciwko Minister van Financiën ( opubl. w ECR z 1985 r., nr 2,s.00655, powołanym w :pracy zbiorowej pod red. K.Sachsa VI Dyrektywa VAT, Warszawa 2003 ,s.438-439) Trybunał stwierdził, iż zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione dla celów i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, to jest z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia przedsiębiorcy kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z art. 17 Dyrektywy i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie jej użytkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa wprawdzie, odwołując się do tego orzeczenia , iż w okresie, którego dotyczy spór, Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Podpisując Układ Europejski dotyczący stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, zobowiązała się jednakże dostosowywać swoje prawo do standardów europejskich (art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). Dostosowywanie to dotyczyło również podatków ( art. 69 Układu). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak w orzecznictwie Trybunału

Sygn. akt I FSK 384/05

Konstytucyjnego przyjęto zatem stanowisko, iż wykładnia przepisów prawa winna uwzględniać europejskie standardy ( wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu, prowspólnotowa), sprzyja to bowiem harmonizacji i dostosowywaniu prawa polskiego w okresie przedakcesyjnym (por. uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 305/00, opubl. w LEX pod nr 51327 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 128/03, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 2,poz. 40, wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt K 2/02 , opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 1 poz. 4 i z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. K 33/03, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 4,poz. 31).

Twierdząca odpowiedź na pytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku związanego z zakupem dotyczącym przyszłej sprzedaży wymaga zatem rozważenia, jaką część tego podatku strona mogła odliczyć, skoro pozostaje poza sporem, iż niewątpliwie pewna część tego wydatku związana była również ze sprzedażą zwolnioną od podatku, zaś zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odliczyć można tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustawodawca polski uregulował kwestię obniżania podatku naliczonego przez podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w art. 20 ustawy o podatku o towarów i usług. Literalne brzmienie tego przepisu ( art. 20 ust. 1 )wskazuje na to, iż odnosi się on do podatników, którzy w dacie dokonywania rozliczenia prowadzą jednocześnie sprzedaż towarów opodatkowanych i zwolnionych. Są oni zobowiązani do odrębnego określenia kwot podatku, związanych z jedną i drugą sprzedażą. Powtórzono zasadę, iż odliczeniu podlega tylko podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną ( ust. 2 art. 20 ). W przepisie tym uregulowano również sytuację, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 20. Wówczas podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku ( art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku nabycia środków trwałych, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich 6 miesięcy ( art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Zasada wskazana w ust. 3 obowiązuje też podatników, prowadzących działalność krócej niż 6 miesięcy, ale ci mają obowiązek dokonania korekty tego udziału po upływie 6 miesięcy działalności ( art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zatem (jak np. art. 20 powołanej wyżej VI Dyrektywy VAT), poza przypadkiem podatników rozpoczynających działalność możliwości korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych w przypadku, gdy w okresie ich użytkowania zmieni się struktura sprzedaży podatnika. Statuują też jedną tylko metodę obliczania proporcji podatku naliczonego w przypadku zakupów, związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, odwołując się w

Sygn. akt I FSK 384/05

tym zakresie do struktury sprzedaży ( podobnie zresztą jak art. 19 VI Dyrektywy VAT).

Zakup dokonany przez skarżącą w kwietniu 2002 r. dotyczył przyszłej sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku. Sprzedaż ta związana była z jednym budynkiem, stanowiącym niewątpliwie w przyszłości środek trwały skarżącej Spółki. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe wskazuje na to, iż z uwagi na charakter wydatku ( jeden obiekt budowlany), nie wyodrębniano w trakcie budowy wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi czy też powierzchniami, które można będzie wykorzystać np. do celów reklamy. Świadczy to o tym, iż nie było możliwe wyodrębnienie wydatków poniesionych na budowę domu z podziałem na związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W tym stanie rzeczy należało więc zastosować do ustalenia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną metodę wskazaną w art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to bowiem jedyna metoda wskazana przez ustawodawcę do obliczenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu w przypadku dokonania zakupu związanego jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Każda inna, niezależnie od jej zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznana musi być za dowolną i pozbawioną podstaw prawnych. Ustawodawca wprawdzie nie przewidział w sposób wyraźny metody obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku zakupu związanego jednocześnie z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, jednakże skoro dopuszczalne jest obniżenie podatku należnego o podatek związany ze sprzedażą przyszłą i brak jest przepisów regulujących tę kwestię odmiennie, to identyczne zasady odliczania winny obowiązywać zarówno w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą dokonywaną aktualnie, jak i ze sprzedażą przyszłą. Nie można w tym przypadku stosować metod zależnych od uznania organu podatkowego, żaden przepis prawa nie daje im bowiem takiego uprawnienia.

Zauważyć też należy, iż stwierdzenie Sądu I instancji, iż możliwe było w ocenie organów podatkowych zastosowanie zasady wyrażonej w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co wyłącza zastosowanie art. 20 ust. 3-5 tej ustawy nie zostało szerzej wyjaśnione w uzasadnieniu. Przepis ten ( art. 20 ust. 2) nie dotyczy zaś metod wyodrębniania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a jedynie wskazuje na to, iż możliwość odliczenia dotyczy tylko podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 1 i 3 pkt. 1 , art. 20 ust. 1- 4 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię jest uzasadniony, choć zauważyć należy, iż również Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż odliczeniu podlega tylko podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, ale wyliczony według metod wskazanych w ustawie .

Podnieść też należy, iż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej wskazała na obie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione w art. 174 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez

Sygn. akt I FSK 384/05

sprecyzowania, która z nich odnosi się do którego z wymienionych w nim przepisów. Obie formy naruszenia nie mogą zaś wystąpić jednocześnie i rzeczą strony jest sprecyzować, jaką formę przyjęło naruszenie przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest zaś władny precyzować za stronę zarzutów skargi ( art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Wobec braku wniosku w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania Sąd był zwolniony od obowiązku zamieszczenia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie ( art. 209 w zw. z art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sygn. akt I FSK 384/05

U Z A S A D N I E N I E