Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1522/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 8, art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 14a, art. 14a ust. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do daty ogłoszenia tej ustawy nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01 - Dz.U.  2002 nr 100 poz. 923/.

TEZY

Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do daty ogłoszenia tej ustawy nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01 - Dz.U.  2002 nr 100 poz. 923/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Urszuli G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 2356/02 w sprawie ze skargi Urszuli G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Urszuli G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 zł /słownie dwa tysiące siedemset/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2004 r., I SA/Łd 2356/02, oddalono skargę Urszuli G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 27 marca 2002 r. w przedmiocie odmowy zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Laboratorium "K.". Organ I instancji wskazał, iż podatniczka, posiadając status Zakładu Pracy Chronionej, wystąpiła z wnioskiem o zwrot części wpłaconego za sierpień 2001 roku zobowiązania podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podatniczka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 385.968 zł i złożyła wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty w wysokości 96.033 zł. Ustalono jednak, że podatniczka jest producentem wyrobów akcyzowych, wymienionych w 9 załącznika nr 6 do ustawy i wykonawcą czynności określonych w art. 2 ustawy. Stosownie więc do art. 14a ust. 7 pkt 1 ww. ustawy zwrot taki jej nie przysługuje. Ponadto w dniu 22 marca 2002 r. Urząd Skarbowy wydał wobec skarżącej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową i odsetki w podatku VAT za czerwiec 2001 roku. W dniu 25 września 2001 roku /czyli w dacie złożenia wniosku o zwrot części podatku/ podatnik posiadał zatem zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14a ust. 7 pkt 2 ww. ustawy przepisów ust. 1-6 tego artykułu nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Istnienie zaległości za czerwiec 2001 roku jest więc kolejną przesłanką uniemożliwiająca uznanie wniosku.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej zmianę poprzez orzeczenie o zwrocie podatku za sierpień 2001 roku. Podniósł, iż organ podatkowy zastosował niewłaściwą interpretację przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i przywołał wyrok NSA z dnia 9 maja 2001 r. SA/Rz 2007/00. W ocenie skarżącej wyjątek określony w art. 14a ust. 7 pkt 1 nie dotyczy również producentów wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, w pozycjach 8, 9, 11, i 20.

Izba Skarbowa w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznała dokonaną przez ten organ wykładnię art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT za prawidłową. W uzasadnieniu podkreśliła, iż ustawodawca podzielił podatników na dwie grupy: podatników akcyzy i innych sprzedających wyroby akcyzowe, generalnie pozbawiając tych pierwszych prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Laboratorium "K." jako podatnik akcyzowy na mocy art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zatem prawa do zwrotu według zasad określonych w art. 14a ust. 2-6 powołanej ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik podniósł naruszenie art. 28 i art. 14a ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie odnośnie wykładni ust. 7 pkt 1 art. 14a ustawy o podatku do towarów i usług. W ocenie strony literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż obie grupy podatników/podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe/ wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o podatku do towarów i usług pod pozycją 8, 9, 11 i 20 mają prawo do zwrotu wpłaconego podatku. Strona zaznaczyła, iż prawo Zakładów Pracy Chronionej do zwrotu wpłaconego podatku określone w art. 14a jest zasadą, a ograniczenie tego uprawnienia jest wyjątkiem. Rozszerzanie znaczenia wyjątku w drodze interpretacji narusza przepisy Konstytucji, ponieważ nakłada na podatników, którym co do zasady przysługuje przedmiotowe uprawnienie, obowiązek podatkowy. Zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników podatku akcyzowego wymienione w art. 14a ustawy jest według strony nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji prawnej podmiotów, które dokonują obrotu wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju. Brak ratio legis, które nakazywałoby traktować podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby wymienione w 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy, odmiennie niż innych podatników sprzedających te same wyroby. Wyłączenie stosowania przedmiotowego uprawnienia, którego konstrukcja dla jednej grupy podatników polega na powiązaniu z dokonywaniem określonych czynności i dotyczy jedynie niektórych towarów będących przedmiotem tej czynności, natomiast dla drugiej podstawą do pozbawienia uprawnień jest sam fakt pozostawania podatnikiem podatku akcyzowego, jest według strony niezgodne z konstytucyjną zasadą równości podmiotów wobec prawa. Strona podniosła również, iż ma do niej zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., dotyczący niezgodności z Konstytucją przepisu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług i nadającego nowe brzmienie art. 14a ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W wyroku stwierdzono, że zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż redakcja art. 14a ust. 7 pkt 1 nastręcza trudności interpretacyjne. Dowodem na ich istnienie jest chociażby istnienie rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonującego wykładni tego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił w tym zakresie wykładnię zaprezentowaną m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01/ONSA 2002 Nr 3 poz. 102/ i w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 238/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 3 s. 2/. Nie budzi wątpliwości, iż wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni stosowanym przy interpretacji prawa podatkowego. Stosując jej reguły należy mieć na względzie nie tylko potoczne /wynikające z języka etnicznego/ znaczenie użytych w przepisach słów, ale także reguły składni danego języka, z uwzględnieniem faktu, iż składnia ta dotyczy charakterystycznych cech budowy różnych typów tekstów mówionych i pisanych. Zgodzić się więc należy z poglądem wyrażonym w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż połączenie składniowe wyrazów "podatnicy podatku akcyzowego" z wyrażeniem po przecinku /"z wyjątkiem wyrobów..."/ prowadzi do powstania niepoprawnej językowo wypowiedzi, bowiem wyjątek odnosi się do przedmiotu działalności handlowej, a nie do podatników. Zgodzić się należy, iż ustawodawca w tekstach aktów prawnych stosuje spójniki koniunkcyjne ": i", "oraz", "także" również w znaczeniu enumeratywnym. W tym przypadku niewątpliwie nastąpiło wyliczenie podmiotów, do których nie odnosi się zasada zwrotu wpłaconego podatku. Mimo zamieszczenia słów "z wyjątkiem..." po przecinku /co sugerować by mogło odniesienie wyjątku do obu grup podmiotów wymienionych w przepisie/ stwierdzić trzeba, iż dookreślenie to odnosi się do tylko do drugiego z podmiotów /należy do grupy podmiotu "inni podatnicy"/. Wskazuje na to sposób sformułowania, zgodny składniowo tylko z przydawką dopełniaczową, dookreślającą cechy innych podatników /jakich - sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów.../. Interpretacja ta pozostaje w ocenie Sądu aktualna mimo obowiązującego od 31 października 2001 r. brzmienia art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, rozszerzającego grupę podmiotów, których dotyczy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wśród podatników podatku akcyzowego wymieniono tam w ust. 1 pkt 3 sprzedawców wyrobów akcyzowych. Nie można jednak pominąć faktu, iż jednocześnie, korzystając z delegacji ustawowej /art. 38 ust. 2 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001 r./ Minister Finansów zwolnił /od 31 października 2001 r./ sprzedawców wyrobów akcyzowych z obowiązku w tym podatku /par. 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r., w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./. W tym przypadku zatem sprzedawcy wyrobów akcyzowych, wskazani w powołanym wyżej przepisie wykonawczym nie będą podatnikami podatku akcyzowego i należeć będą do grupy innych podatników.

Wykładnia powyższa nie prowadzi do naruszenia zasady równości, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP ani nie pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Przede wszystkim Sąd zwrócił uwagę, iż zasada wyrażona w art. 14a ust. 1 /na mocy której niektórym podatnikom przysługuje zwrot wpłaconego podatku/ jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W tym zakresie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca ma swobodę działania. Jest on uprawniony do wprowadzania podmiotowych zwolnień od podatków, określania grup podmiotów, które takim zwolnieniom podlegają i jest to pozostawione jego politycznej decyzji /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 1998 r., K 12/98 - OTK 1998 nr 6 poz. 98/. Art. 217 Konstytucji RP nie zawiera żadnych materialnych ograniczeń ustawodawcy zwykłego w tym względzie. Decydują o tym więc przesłanki ekonomiczne.

Ulga, przewidziana w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter stymulacyjny, zmierza do zachęcenia podatnika do określonego zachowania w zakresie działalności gospodarczej. Zachowanie to ma doprowadzić do osiągnięcia pewnych celów założonych przez Państwo. Do podatnika jednak należy decyzja /uzależniona od jego interesu finansowego/, czy zachowa się on w sposób sugerowany przez ustawodawcę. Trudno więc tu mówić o nałożeniu większych obciążeń podatkowych na określoną grupę podatników, skoro przepis przewiduje zmniejszenie tych obciążeń w odniesieniu do niektórych grup /spełniających określone warunki/, a nie nałożenie dodatkowych ciężarów. Ponadto trudno jest podzielić pogląd, iż działalność w zakresie produkcji /wiążąca się niewątpliwie z późniejszą sprzedażą wyprodukowanych wyrobów/ i działalność tylko handlowa są tożsame jeśli chodzi o warunki ekonomiczne i techniczne ich prowadzenia. Nie można więc mówić, iż w stosunku do dwóch podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej zastosowano odmienne regulacje, naruszając tym samym zasadę równości.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01 - OTK-A z 2002 nr 4 poz. 46/. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż skutkiem wydanego przez niego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu /wprowadzającego regulację art. 14a w brzmieniu zastosowanym przez organy podatkowe/, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku, oparty na regulacji obowiązującej w dacie jego złożenia i nie podnosiła, iż wskutek zmiany regulacji doszło do naruszenia jej interesów w toku /związanych np. z realizacją przedsięwzięć inwestycyjnych/. Nie jest zaś - w myśl art. 2 Konstytucji RP - rzeczą organów podatkowych, sądu administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego przesądzanie, jakie kształt wina przybrać regulacja, której brak jest podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności ustawy.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w postaci:

- art. 14a ust. 1 oraz 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 2, art. 32 oraz 217 Konstytucji RP,

oraz

2/ przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. Sąd nie ustosunkował się w sposób zgodny z prawem do argumentów Strony Skarżącej odnoszących się do konieczności uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy wskazań wynikających z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/. W wyroku tym TK orzekł o częściowej niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów dotyczących zmiany od dnia 1 stycznia 2000 r. zasad preferencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, przysługujących podatnikom mającym status Zakładu Pracy Chronionej.

Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdził, że zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezgodna z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów -rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja, przedsiębiorstwo prowadzone przez Stronę - Laboratorium "K." - miało przyznany status ZPChr. W związku z powyższym, w opinii Strony Skarżącej ze względu na powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, prawo do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być w niniejszej sprawie rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. W opinii Strony Skarżącej, zgodnie z powyższym wyrokiem zmiana zasad preferencji podatkowych dla podatników mających status zakładu pracy chronionej, bez wprowadzenia przepisów przejściowych, stanowiła naruszenie Konstytucji RP, a w konsekwencji w stosunku do podatników wymienionych w wyroku TK powinny, zdaniem Strony Skarżącej, czasowo obowiązywać zasady opodatkowania wynikające z przepisów obowiązujących przed wprowadzeniem niekonstytucyjnej zmiany art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Powyższe oznacza, że w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. Sąd winien był uchylić decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 października 2002 r. i wskazać na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek wymienionych w uzasadnieniu powołanego wyroku. Oddalenie skargi mimo powoływania się przez Stronę Skarżącą w jej treści na konieczność uwzględnienia tez zawartych w wyroku Trybunał Konstytucyjnego stanowi ponadto naruszenie przez Sąd prawa procesowego w postaci art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Strona skarżąca wskazuje, że ponieważ zmiana zasad preferencji podatkowych dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, została uznana za niekonstytucyjną, ze względu na brak przepisów przejściowych, które zachowałyby tą formę preferencji podatkowych dla podatników, który rozpoczęli inwestycje w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji - tj. w brzmieniu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., istnieją argumenty prawne wskazujące na konieczność stosowania wobec tej grupy podatników przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Przepis art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. zwalniał podatników prowadzących zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., z wyjątkiem podatku należnego i naliczonego związanego obrotem wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym. Zgodnie z powołanym brzmieniem art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zakłady pracy chronionej korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zwolnienie to nie dotyczyło jedynie tej części obrotu, który był uzyskiwany z czynności związanych z wyrobami akcyzowymi.

W takim przypadku, wobec Strony skarżącej, nie powinna być orzeczona odmowa zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. powinien był uchylić decyzje organów podatkowych wskazując organom na konieczność określenia nadpłaty, związanej z wpłaconą przez Stronę kwotą podatku od towarów i usług, na mocy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., której to kwoty organy odmówiły zwrotu z przyczyn opisanych w niniejszej skardze. Z tego powodu wyrok NSA z dnia 17 lutego 2004 r. narusza zasadę określoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r., /FSK 16/04/ orzekł, że treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego uprawnia zakłady pracy chronionej, którym zabrano zwolnienie z VAT w sposób niezgodny z konstytucją, do zwrotu nadpłaconego podatku.

Strona skarżąca wskazuje na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z ust. 7 pkt 1 art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., preferencji polegającej na prawie do zwrotu w całości lub w części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w 8, 9, 11 i 20 /sól, środki upiększające i wyroby perfumeryjne, karty do gry, opakowania z tworzyw sztucznych, w tym również zastosowane do wyrobów w nich importowanych/.

Polemizując z dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. wykładnią oraz stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, wyrażonym w decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 października 2002 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 27 marca 2002 r., opartym na treści powołanego wyroku, należy wskazać, że w opinii Strony Skarżącej uprawniona jest, odmienna niż przedstawiona w decyzji Izby Skarbowej interpretacja art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., co powoduje, że istnieją podstawy uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 17 lutego 2004 r.

Wskazano, że w związku z treścią powołanego przepisu ukształtowały się w wykształciły się w doktrynie i praktyce dwie możliwe interpretacje:

Pierwsze stanowisko zaprezentował Sąd w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. oraz organy podatkowe obu instancji. Odmienna interpretacja, która w opinii Strony Skarżącej ma uzasadnienie w stanie faktycznym, którego dotyczy wyrok NSA, opiera się na literalnym brzmieniu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak również na wykładni systemowej powołanego przepisu, dokonywanej w oparciu o przepisy Konstytucji RP. Wskazać należy, że w doktrynie pojawia się pogląd zgodnie z którym "Opierając się o zasady języka polskiego, zgodnie z którymi określnik "sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w 8, 9, 11 i 20" odnosi się zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników, dochodzimy do wniosku, że obie grupy podatników maja prawo do skorzystania ze zwrotu wpłaconego podatku, pod warunkiem sprzedaży wyłącznie wyrobów akcyzowych wymienionych w 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy. Za takim rozumieniem powołanego przepisu ustawy przemawia brak przecinka po wyrażeniu "innych podatników". Jeśli przecinek zostałby postawiony po wyrazie "podatników" byłoby jasne, że dotyczy on tylko tej grupy podatników. Obecny kształt przepisu art. 14a ust. 7 ustawy nie pozwala na inne rozumienie jego znaczenia.".

W opinii Strony Skarżącej za przyjęciem interpretacji przedstawionej przez Stronę Skarżącą przemawia również, fakt, że interpretacji przepisu art. 14a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie należy dokonywać w oderwaniu od systemu prawa, w którym on funkcjonuje, w szczególności wykładnia jakiegokolwiek, w tym powołanego przepisu, nie może pozostawać w szczególności z konstytucyjną zasadą równości.

Różnicowanie sytuacji prawnej podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe wymienione w tym przepisie jest, w opinii Strony Skarżącej nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji prawnej podmiotów, które dokonują obrotu wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju. Odstępstwa od zasady równości powinny być rozpatrywane w ścisłym związku z zasadą sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W przeciwnym przypadku zróżnicowanie będzie miało charakter dyskryminacji, niedopuszczalnej przez Konstytucję RP. Ponieważ wyrok NSA z dnia 17 lutego 2004 r. w opinii Strony skarżącej narusza konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej wynikająca z art. 2 oraz zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji, powinien zostać uchylony przez Sąd drugiej instancji.

Wskazać należy również na brak ratio legis, odmiennego traktowania podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby wymienione w 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy, niż innych podatników sprzedających te same wyroby. Wyłączenie stosowania przedmiotowego uprawnienia, którego konstrukcja dla jednej z grup podatników polega na powiązaniu z dokonywaniem określonych czynności i dotyczy jedynie niektórych towarów będących przedmiotem tej czynności, natomiast dla drugiej z grup podstawą do pozbawienia uprawnień jest sam fakt pozostawania podatnikiem podatku akcyzowego, jest niezgodne z konstytucyjną zasadą równości podmiotów w prawie.

Prawo Zakładów Pracy Chronionej do zwrotu wpłaconego podatku określone w art. 14a ustawy jest zasadą, a ograniczenie tego uprawnienia jest wyjątkiem. Rozszerzanie znaczenia wyjątku w drodze interpretacji narusza powołany powyżej przepis Konstytucji, ponieważ nakłada obowiązek podatkowy na podatników, którym co do zasady przysługuje przedmiotowe uprawnienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W związku z tym w pierwszej kolejności wymagają oceny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Zarzut naruszenia prawa procesowego /art. 121 Ordynacji podatkowej/ jest niezasadny, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Zaskarżeniu skargą kasacyjna podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu I instancji. Prowadzi to do wniosku, że skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem.

Na podstawie natomiast art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest zatem jedynie w oparciu o przepisy ostatniej z wymienionych ustaw, a nie Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 17 lutego 2004 r. - dopuścić się naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, również stwierdzić należy jego niezasadność.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej również "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2001 r., a nie w grudniu 1999 r. Sąd I instancji właściwie wywiązał się ze swych obowiązków odnosząc się w tym przedmiocie do wszystkich argumentów skargi oraz szczegółowo omawiając, z jakich względów przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych. Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01 - OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/ nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu /wprowadzającego regulację art. 14a w brzmieniu zastosowanym przez organy podatkowe/, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym bowiem orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Treść przytoczonej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność przepisów art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, wprowadzających w życie od 1 stycznia 2000 r. nową treść art. 14a ustawy o VAT - w ściśle określonym zakresie. To zaś oznacza, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie /por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997 r. str. 90-91/ - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu - utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw, lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" /por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2004 r., FSK 16/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 4/. Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów.

Wyrok TK nie spowodował zatem bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do daty ogłoszenia tej ustawy nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji trafnie zaś stwierdził w oparciu o ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie TK, gdyż w rozliczeniu za sierpień 2001 r. złożyła wniosek o zwrot podatku, oparty na regulacji obowiązującej w dacie jego złożenia i nie podnosiła, iż wskutek zmiany regulacji art. 14a ustawy o VAT od 1 stycznia 2002 r., doszło do naruszenia jej interesów w toku, czyli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. I w tym bowiem zakresie Sąd I instancji właściwie ustosunkował się do sformułowanych w tym przedmiocie zarzutów skargi oraz szczegółowo omówił, z jakich względów zaakceptował wykładnię tego przepisu dokonaną w tej sprawie przez organy podatkowe. Wykładni tej nie można zarzucić nieprawidłowości, gdyż została ona wszechstronnie uzasadniona, z uwzględnieniem obowiązujących zasad konstytucyjnych, w tym wynikających z przepisów Konstytucji, których naruszenie zarzuca strona skarżąca, oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - orzekł jak w sentencji wyroku.