Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1578/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2004 nr 56 poz 958 art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 6
law: Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie planu rozwoju obszarów wiejskich
article: art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 210 7 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 233 7 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 492/04 w sprawie ze skargi A. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 czerwca 2004 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200,00 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1578/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 czerwca 2004 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu powyższego wyroku wyjaśniono, iż P.G. w roku 2001 prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usług "P" P.G. z siedzibą w C., a nadto był jedynym udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: "P" oraz "RW". A.G. otrzymywała natomiast wynagrodzenie za udział w zarządzie spółki "RW". Ponadto małżonkowie G. uzyskali w 2001 r. przychody z najmu części budynku mieszkalnego na rzecz spółki z o.o. "P".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydał w dniu 20 maja 2003 r. decyzję, w której określił małżonkom A. i P. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy zadeklarowali dochód z działalności wykonywanej osobiście i z najmu w prawidłowej wysokości, natomiast nieprawidłowo został wykazany dochód z kapitałów pieniężnych. Wyjaśniono, iż P.G. w 2001 r. zawarł 5 umów, na mocy których od sprzedał spółce z o.o. "P" łącznie [...] udziałów w kwocie 1798.000,00 zł.

W zeznaniu podatnik wykazał przychód w kwocie należnej i otrzymanej 1798.000,00 zł i w tej samej wysokości wykazał koszty uzyskania tego przychodu, według wartości nominalnej udziałów. Ponieważ sprzedane udziały objęte zostały w 2000 r., to zdaniem organu strona winna była ustalić koszt uzyskania przychodów zbytych udziałów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W związku z tym organ podatkowy ustalił, iż wysokość wydatków na objęcie udziałów w spółce z o.o. "P" stanowiła kwota 36.894,96 zł, a zatem koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych zawyżone zostały w zeznaniu podatkowym o kwotę 1.761.105,04 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników złożył w dniu 6 czerwca 2003 r. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniu zarzucono, iż organ kontroli skarbowej nie miał kompetencji do wydania decyzji oraz powołano się na okoliczność, iż umowa o zbyciu udziałów na rzecz spółki jest z mocy prawa nieważna, gdyż została zawarta z naruszeniem art. 200 § 1 kodeksu spółek handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 13 października 2003 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż w jego ocenie w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy, który nie mógł być uzupełniony w postępowaniu odwoławczym. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu 5 marca 2004 r. decyzję, w której określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 81.286,50 zł.

Wydając decyzję, organ podatkowy wziął pod uwagę okoliczność podniesioną w piśmie pełnomocnika z dnia 19 listopada 2003 r., iż postanowieniem z dnia 7 października 2003 r. Sąd Rejonowy w Gdańsku XVI Wydział Gospodarczy KRS z siedzibą w G., dokonał zmiany wysokości kapitału spółki z o.o. "P". Zdaniem pełnomocnika skarżących, Sąd przychylił się tym samym do stanowiska spółki w kwestii nieważności umorzenia udziałów i obniżenia kapitału. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż P. G. w 2001 r. nie uzyskał przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, gdyż umowy zbycia udziałów były nieważne. Ze względu na fakt, iż w oparciu o te umowy spółka "P" wypłaciła podatnikowi środki pieniężne w kwocie 1.798.00,00 zł, to uzyskał on przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości 128.244,39 zł.

Pełnomocnik strony, złożył w dniu 22 marca 2004r. odwołanie od decyzji z 25 marca 2004 r., w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 24 czerwca 2004 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił A. i P. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 80.837,70 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożonej w piśmie z dnia 16 lipca 2004 r., pełnomocnik podatników wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji. Podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 45 ust. 6, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnoszącego skargę, Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji i wydając identyczne rozstrzygnięcie na innej podstawie prawnej, wykroczył poza zakres sprawy zakreślony decyzją organu pierwszej instancji czym naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Stwierdził też, iż zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy podatkowej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, co stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Nadto stwierdzono, iż art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być samodzielną materialnoprawną podstawą określenia zobowiązania podatkowego, zatem organ odwoławczy nie wskazując przepisów stanowiących podstawę powstania zobowiązania podatkowego naruszył przepis art. 120 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał też, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na dorobek doktryny prawa oraz na orzecznictwo sądowe, zakwestionowano argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie do czynności, które co do zasady nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem strony skarżącej, przyjęcie przez organ odwoławczy takiej interpretacji wskazanego przepisu doprowadziło do uznania, iż podatnik uzyskał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia na podstawie nieważnej czynności prawnej.

Stwierdzono, iż niewłaściwa jest też przyjęta przez organ odwoławczy definicja nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem strony skarżącej, nie można twierdzić, że każda osoba, która dysponuje środkami innej osoby uzyskała nieodpłatne świadczenie, istotne jest bowiem ustalenie na jakiej podstawie dana osoba weszła w posiadanie tych środków.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 16 maja 2006 r. Sąd podniósł, iż istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia czy w 2001 r. P.G. otrzymał podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym wykazały, iż skarżący w 2001 r. otrzymał środki pieniężne w kwocie 1.798.000,00 zł, a ustalenie to dawało podstawę do stwierdzenia, iż mając możliwość dysponowania tymi środkami otrzymał korzyść w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo również została przez organ drugiej instancji wyliczona kwota nieodpłatnego świadczenia.

Sąd wyjaśnił, iż ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. W ślad za orzecznictwem przyjęto, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansową.

Wskazano, iż bez znaczenia jest, podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż nie było wolą spółki zawarcie ze skarżącym umowy nieoprocentowanej pożyczki. Już sam fakt osiągnięcia korzyści finansowej kosztem spółki jest wystarczający dla określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, bez konieczności wykazywania, iż to uprzywilejowanie jest wynikiem wzajemnych relacji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem.

W świetle powyższego, za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto stwierdzono, iż skoro organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przyjęły podnoszoną przez skarżących okoliczność, iż umowy, na mocy których dokonano zbycia udziałów były nieważne, w związku z czym nie opodatkowały przychodu z kapitałów pieniężnych, to nie może być mowy o zastosowaniu w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, iż zarzut skarżących o naruszeniu tego przepisu byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdyby organy podatkowe nie bacząc na okoliczność, iż umowy zbycia udziałów są nieważne podtrzymały swoje pierwotne stanowisko i opodatkowały przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.798.000,00 zł.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ przepis ten, zgodnie z orzecznictwem, jest samoistną podstawą do wydania decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy, korygującej wysokość podatku wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Podniesiono, iż pozostałe zarzuty dotyczące wskazanych przepisów postępowania również nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza zasady praworządności (120 o.p.), bowiem organy podatkowe działały w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Co do naruszenia zasady dwuinstancyjności stwierdzono, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organ I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Dalej, wobec zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną jedynie wówczas jeżeli organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo uznał, iż stan faktyczny został ustalony w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy i brak jest podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji. Ponieważ dostrzegł jednak błędy w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, to słusznie uchylił decyzję i orzekł co do istoty, stosując normę wynikającą z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał również na pogląd wyrażony w orzecznictwie iż organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia.

W kontekście poczynionych ustaleń, nie uznano za skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. błędne uznanie iż organ podatkowy prawidłowo zastosował wymieniony przepis do ustalonego w sprawie stanu faktycznego,

2. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie,

3. art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. błędne uznanie iż organ podatkowy prawidłowo zastosował wymieniony przepis powołując go jako jedyną podstawę materialnoprawną swojego rozstrzygnięcia.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z art. 199 §1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że świadczenie "P" Sp. z o.o. na rzecz wspólnika P. G. z tytułu umów sprzedaży udziałów miało charakter nieodpłatny,

2. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa,poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w G. tj.: art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa, a polegającego na przyjęciu, iż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył przepisów procedury wydając decyzję nie zawierającą ustawowych elementów

3. naruszenie art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 233 § 1 pkt 2 lit.a) w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisu art 233 § 1 pkt 2 lit.a) w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa, a polegającego na wyjściu poza zakres kompetencji określonych w art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i w konsekwencji naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie (przez sąd - art. 174 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie (przez sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego nie powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a., co jednak nie stanowiło przeszkody do nadania jej prawidłowego biegu, gdyż treść zarzutów przemawia, że oparł on skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. , Sąd rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, której przesłanki określa § 2 art. 183 p.p.s.a. W tej sprawie przesłanki takie, pomimo zgłoszenia takiego zarzutu, nie wystąpiły.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

W pierwszej kolejności należało ocenić zarzut najdalej idący, a dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do jego treści Sąd stwierdza nieważność decyzji jeżeli została wydana z rażącym naruszeniem prawa określonym, w tym przypadku w art. 247 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej zarzut ten opiera na naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ odwoławczy odmiennej oceny prawnej ustalonego wcześniej stanu faktycznego.

W tym miejscu godzi się podnieść, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie miało postanowienie z dnia 19 listopada 2003 roku Sadu Rejonowego w Gdańsku XVI Wydziału Gospodarczego KRS z siedzibą w Gdyni, na podstawie, którego zarówno w ocenie strony jak i organu podatkowego, a co nie zostało zakwestionowane przez Sąd I instancji stwierdzono nieważność umów zbycia udziałów. W konsekwencji podatnik kwotę 1.798.000,00 zł z tytułu sprzedaży udziałów będącą w jego dyspozycji w roku 2001 zwrócił spółce "P" w roku 2003 .

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

W tej sprawie materiał został zgromadzony przez organy podatkowe w zakresie koniecznym do dokładnego jej wyjaśnienia, co również nie jest kwestionowane przez stronę. Natomiast przedmiotem krytyki jest ocena zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego .

Skoro zatem w postępowaniu odwoławczym nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, to organ odwoławczy ponownie oceniając zgromadzony materiał dowodowy był uprawniony, co wynika z istoty zasady dwuinstancyjności do skorzystania z rozwiązań prawnych wynikających z art. 233 § 1 pkt 1 albo pkt 2 lit. a poprzez wdanie decyzji merytorycznej.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na odmienną ocenę prawną zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a uznając , że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest niezgodne z przepisami prawa materialnego uchylił tę decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości.

Powyższe oznacza, że zmiana oceny prawnej przez organ odwoławczy zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wdanie decyzji merytorycznej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, nie tylko nie narusza art. 127 tej ustawy ale wynika z istoty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego .

Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 199 § 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 2000 roku - kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 , póz 1037 ze zm.) bowiem w trakcie postępowania nie był on przez organy podatkowe stosowany .

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w punkcie wyjścia trzeba wskazać, iż art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog źródeł przychodów, który nie jest katalogiem zamkniętym. O otwartym charakterze tego katalogu świadczy pkt 9 stanowiący o "innych źródłach", rozwinięty w art. 20 ust. 1 ustawy.

Z treści wymienionych przepisów wynika jednocześnie, że przychodami z innych źródeł będą pozostałe przychody nie wymienione w art. 10 ust . 1 pkt 1 - 8 ustawy.

Z kolei ustawodawca w art. 20 ust . 1 ustawy wskazując jedynie przykładowo na różnego rodzaje przychody pochodzące z innych źródeł nie zdefiniował na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu.

W związku z powyższym musiała znaleźć zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust . 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14 - 16 oraz art. 17 ust .1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, - w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z wymienionych wyłączeń - są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane.

Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por . wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 1999 roku, sygn. akt S.A./Bk 605/98 niepublikowany).

Z tych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych i uznanie przez Sąd I instancji , że kwota 1.798.000,00 zł nie stanowi przychodów z kapitałów pieniężnych.

Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca w art. 11 ust. 1 za przychody uważa również obok wartości otrzymanych świadczeń w naturze, które w tej sprawie nie wystąpiły do przychodów włącza "inne nieodpłatne świadczenia ". Pojęcie to również nie zostało zdefiniowane w ustawie.

Zatem korzystając z dotychczasowego orzecznictwa jak i poglądów doktryny należy stwierdzić, że ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym.

Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.

Należy przy tym pamiętać, że pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść .

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że podatnik

w 2001 roku dysponując określoną kwotą środków finansowych, uzyskał nieodpłatne świadczenie stanowiące źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wysokość należało określić w oparciu o zasady wynikające z art. 11 ust. 2 tej ustawy.

Z tych względów organ odwoławczy co do zasady uznając za prawidłowe stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a jedynie obliczając prawidłowy okres czasu, w którym podatnik dysponował pieniędzmi oraz ustalając prawidłową wysokość oprocentowania odsetek tj .16,60 %, a nie 17,90 % w PKO BP, określił wysokość nieodpłatnego świadczenia w wysokości 117.458,13 zł.

Godzi się zauważyć, że nawet sam pełnomocnik strony skarżącej w sposób jednoznaczny nie broni swojego poglądu, iż w sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem lecz uważa, że przychód ten nie podlega opodatkowaniu z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do jego treści świadczenia nieodpłatne, które nie mogą przedmiotem prawnie skutecznej umowy , nie stanowią przychodu w rozumieniu omawianej ustawy.

Ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności.

Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego.

W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej w ochrony prawnej.

Fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie.

Z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika następująca generalna zasada, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu.

Przepis ten stanowi zatem wyraz dezaprobaty ustawodawcy w stosunku do określonych zachowań, w tym także takich, które są potępiane przez społeczeństwo.

Ratio legis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykluczenie sprzeczności pomiędzy tymi ustawami a przepisami prawa cywilnego i karnego, co jest przejawem respektowania zasady jednolitości prawa.

Z punktu widzenia tej zasady istotne jest, aby przepisy ustaw podatkowych w żaden sposób nie kolidowały z uniwersalnymi wartościami, które zostały usankcjonowane w przepisach prawa karnego i prawa cywilnego (por. B.Pietrasz, artykuł: "Nieważność czynności prawnej a przychody" , Glosa 2002/5/16 )

Za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 45 ust .6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej przepis ten nie stanowił samodzielnej podstawy prawnej wydania decyzji podatkowych , a co wynika z treści uzasadnienia decyzji.

Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 lit a i b. Natomiast powołanie w sentencji decyzji obok art. 233 § 1 pkt2 lit a Ordynacji podatkowej jedynie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można rozpatrywać jedynie w kategorii naruszenia przepisów postępowania.

Mając zatem na uwadze przytoczony wcześniej art. 183 ppsa oraz brak zarzutu w skądże kasacyjnej w tej kwestii, to nie mógł. być brany pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił.