Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2059/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 28, art. 30
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 52 par. 1 pkt 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1165/07 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1165/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 kwietnia 2007 r. w przedmiocie określenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż skarżący w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej korzystał z prawa zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) w związku z uzyskanym decyzją z 25 czerwca 2001 r. statusem zakładu pracy chronionej. W dniu 16 czerwca 2003 r. wydana została decyzja stwierdzająca niedopełnienie przez pracodawcę warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm., dalej u.r.z.s.), poprzez niepoinformowanie o prowadzeniu działalności gospodarczej w O. oraz L., co naruszało obowiązek wynikający z art. 30 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, a także nieprzedłożenie opinii Państwowej Inspekcji Pracy potwierdzającej, że pomieszczenia położone w tych miejscowościach spełniają warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z tym z dniem 25 czerwca 2001 r. zakład skarżącego pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej. Decyzja w tym przedmiocie utrzymana została w mocy w toku instancyjnym. W związku z powyższym określono podatnikowi kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy, wskazując na art.14a u.p.t.u. W ocenie organu wskazanych przez stronę okoliczności w jakich dokonany został zwrot wpłaconych kwot podatku od towarów i usług nie można uznać za niezawinione, bowiem strona, mając świadomość niespełnienia warunków z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.r.z.s., złożyła wniosek o zwrot kwoty podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy występując o przyznanie statusu zakładu pracy chronionej winni przeanalizować wymogi, jakie przewidziano dla pracodawców ubiegających się o taki status w ustawie o rehabilitacji. Ponadto w decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej organ poinformował stronę, że uprawnienia wynikające z tej decyzji mogą być cofnięte w razie niespełnienia któregokolwiek z warunków i obowiązków, o jakich mowa w art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 u.r.z.s. Z tych też powodów, w ocenie organu, podatnik nie może skutecznie dowodzić braku winy w dokonaniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ nie naruszył obowiązków przewidzianych w art. 14a ust. 6 u.p.t.u. dokonując zwrotu podatku za badany miesiąc. Za niezasadne uznano też zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów o właściwości miejscowej i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz. Skarżący podkreślił, że w dacie składania wniosków o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a u.p.t.u. nie mógł przypuszczać, że arbitralną decyzją zostanie pobawiony statusu zakładu pracy chronionej z mocą wsteczną, tj. od dnia przyznania tego statusu. Skarżący uważa, że zwrot podatku nastąpił zgodnie z obowiązującym prawem, tj. na podstawie art. 14a u.p.t.u., w okresie kiedy przysługiwał mu status zakładu pracy chronionej. Decyzja przyznająca ten status nie była decyzją warunkową i kończyła postępowanie w sprawie. Skarżący powołał się na art. 106 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej K.p.a.) wskazując, że jeśli niezbędnym było uzyskanie stanowiska Państwowej Inspekcji Pracy, to o stosowne stanowisko winien zadbać organ wydający decyzję i nie powinien wydawać decyzji o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej bez tego stanowiska. Strona podniosła także, że błędnie wydana decyzja nie może szkodzić stronie, która do tej decyzji się zastosowała. Ponadto, zgodnie z art. 156 § 2 K.p.a., nie stwierdza się nieważności decyzji, gdy decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne, a tak, zdaniem strony, stało się w przypadku nadania statusu zakładu pracy chronionej. Prawo nie może działać wstecz, a to oznacza, że nie można przerzucać na podatnika odpowiedzialności za wadliwe funkcjonowanie organów administracji państwowej. W tak ustalonym stanie faktycznym, występując o zwrot podatku od towarów i usług podatnik nie mógł przypuszczać, że zwrot ten mu nie przysługuje. Skarżący wskazał też, iż organ podatkowy zwracając podatek od towarów i usług upewnił go, że zwrot mu przysługuje. Zarzucił, iż twierdzenie organu jakoby status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej przyznawany jest pracodawcy spełniającemu łącznie wszystkie warunki określone w art. 28 u.r.z.s. oraz po załączeniu do wniosku decyzji Państwowej Inspekcji Pracy stanowi nadinterpretację przepisu. Podobnie nadinterpretacją jest twierdzenie, że skorzystanie z prawa określonego w art. 14a u.p.t.u., tj. z prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 28 i 29 u.r.z.s. Zdaniem skarżącego jedynym warunkiem jest posiadanie przez pracodawcę statusu zakładu pracy chronionej, a status taki skarżący posiadał w dacie złożenia wniosku o zwrot. Skarżący twierdzi także, że powiadomił Wojewodę o prowadzeniu działalności w O. pod firmą A. Działalność ta prowadzona była na podstawie koncesji, a nie na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto podatnik sformułował zarzuty dotyczące decyzji Wojewody.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, uznał za niezasadny zarzut rozpoznania sprawy przez organ, który nie był właściwy miejscowo do jej rozpoznania, z uwagi na zmianę przez skarżącego miejsca zamieszkania. Wskazując na art. 13a ust. 1 u.p.t.u. i analogiczną regulację w nowej ustawie o VAT (art. 3 ust. 1) Sąd I instancji stwierdził, że zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej byłaby zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zmiana miejsca zamieszkania. Stąd też postanowienie o wszczęciu postępowania w stosunku do skarżącego zostało wydane przez organ właściwy miejscowo.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy skutków podatkowych pozbawienia podatnika statusu zakładu pracy chronionej. Sąd I instancji wskazał, iż kwestia ta była już rozważana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/05 oddalił skargę strony. Sąd I instancji w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania uprawnień podatnika do posiadania statusu zakładu pracy chronionej, a ponieważ w zakresie utraty tego statusu przez stronę toczyło się odrębne postępowanie administracyjne oraz sądowe, zarzuty skargi kwestionujące jego poprawność nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Sąd I instancji wskazał, iż skoro skarżący w konsekwencji naruszenia wymogów określonych w art. 28 u.r.z.s. pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej od dnia 25 czerwca 2001 r., to otrzymywany przez niego w późniejszym okresie zwrot wpłaconych kwot podatku na zasadach określonych w art.14a u.p.t.u. niewątpliwie był nienależny. Ustalenia dotyczące otrzymania przez skarżącego nienależnego zwrotu podatku obligowały organ podatkowy do wydania, na podstawie art. 14a u.p.t.u., decyzji określającej wysokość nienależnego zwrotu podatku, który zgodnie z art. 52 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) jest zaległością podatkową

Sporne w sprawie jest, czy zwrot podatku nastąpił z winy skarżącego, a w konsekwencji, czy ten zwrot należało utożsamiać z zaległością podatkową. Sąd I instancji wskazał, że ciężar wykazania braku winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z 8 października 1999 r., III SA 7550/98). W toku postępowania strona wskazywała, że w dacie składania wniosku o zwrot podatku (także w dacie otrzymania zwrotu podatku) posiadała status zakładu pracy chronionej, przyznany przez właściwy organ. W ocenie strony zwrot podatku nastąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami, a winę za zaistniałą sytuację ponoszą organy, które przyznały podatnikowi status zakładu pracy chronionej bez przeprowadzenia w sposób należyty postępowania, a następnie z mocą wsteczną pozbawiły tego statusu, przerzucając na podatnika skutki własnych nieprawidłowych działań. Sąd I instancji nie uznał tej argumentacji, podzielając stanowisko organu odwoławczego odnośnie winy podatnika w uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku. Podatnik składając wniosek o przyznanie statusu zakładu pracy chronionej, a następnie wniosek o zwrot podatku od towarów usług, winien zapoznać się z ciążącymi na nim obowiązkami w zakresie związanym z przyznaniem statusu zakładu pracy chronionej i korzystaniem z tego statusu, winien także zapoznać się z przepisami ustawy o VAT, regulującymi warunki korzystania przez zakłady pracy chronionej ze zwrotu podatku. Odrębne postępowanie wykazało, że przyczyną pozbawienia skarżącego statusu zakładu pracy chronionej były niewskazanie wszystkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej we wniosku o przyznanie statusu zakładu pracy chronionej, a także brak, w odniesieniu do ustalonych przez organ miejsc prowadzania działalności gospodarczej, stosownej dokumentacji, która była podstawą do przyznania takiego statusu. Nieznajomość obowiązujących przepisów w zakresie warunków, jakie należało spełnić, aby posiadać status zakładu pracy chronionej musi być postrzegana, zdaniem Sądu I instancji, przynajmniej w kategoriach naruszenia reguł należytej staranności. Niezachowanie należytej staranności należy wiązać z winą nieumyślną, która w ocenie Sądu I instancji mieści się w pojęciu winy, o jakiej mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Analogicznie należy ocenić naruszenie przez skarżącego art. 14a u.p.t.u. Organy zasadnie zatem przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między naruszeniem przepisów ustawy o rehabilitacji i żądaniem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, gdyż ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów.

Sąd I instancji nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. Zasada, na którą powołuje się skarżący, odnosi się do stosowania przepisów prawa do stanów faktycznych, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z pozbawieniem uprawnień - statusu zakładu pracy chronionej - od dnia ich przyznania na podstawie przepisów, które obowiązywały już w dniu przyznania tych uprawnień.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 54 § 2 ust. 2 O.p. przez uznanie, iż działanie skarżącego ma charakter zawiniony; art. 14a ust. 2 u.p.t.u. przez ustalenie, iż posiadanie przez podatnika decyzji Wojewody o posiadaniu statusu zakładu pracy chronionej nie jest wystarczające do skorzystania z uprawnień zawartych w tym przepisie i nie stanowi uzasadnionej przesłanki do przekonania o zasadności występowania z wnioskiem o zwrot VAT; art. 28 u.r.z.s. przez uznanie, iż podmiot wnioskujący o wydanie przez Wojewodę decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej powinien załączyć do wniosku opinię Państwowej Inspekcji Pracy, podczas gdy w dacie wydania decyzji przez Wojewodę przepis ten nie wskazywał na obowiązek wystąpienia przez pracodawcę z wnioskiem do PIP o wydanie opinii, a także uznanie, iż przedsiębiorca powinien jako ZPChr zgłosić wszystkie prowadzone przez siebie zakłady pracy; art. 30 u.r.z.s. przez uznanie, iż decyzja Wojewody o cofnięciu statusu zakładu pracy chronionej jest decyzją deklaratoryjną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że żadnym swoim działaniem podjętym w toku postępowania administracyjnego dotyczącego uzyskania statusu zakładu pracy chronionej nie wprowadziła w błąd organów administracyjnych. Jeżeli w ocenie Wojewody wniosek był niekompletny, to był on zobowiązany do wezwania strony do uzupełnienia wniosku, a skoro tego nie uczynił to uznał, iż wniosek ten spełniał wszystkie warunki dla uzyskania przez pracodawcę statusu zakładu pracy chronionej. Skarżący składając wniosek o wydanie decyzji w przedmiocie uzyskania statusu zakładu pracy chronionej nie miał obowiązku przedstawić opinii Państwowej Inspekcji Pracy, brak było bowiem regulacji obligujących go do takiego działania. Tym samym jako nieuprawnioną i rozszerzającą należy uznać interpretację art. 28 u.r.z.s. dokonaną przez Sąd I instancji. Wojewoda wydał w 2001 r. decyzję nie posiadając w tym zakresie opinii Państwowej Inspekcji Pracy, tak więc winą można obarczyć w tym przypadku wyłącznie Wojewodę, a nie skarżącego. Dokonując rozliczenia podatku VAT skarżący nie przewidywał i nie mógł przewidzieć zmiany swojego statusu. Do uznania winy nie wystarcza sam fakt skorzystania przez skarżącego z należnego mu prawa, bowiem do 16 czerwca 2003 r. zgodnie z uzasadnioną wiedzą skarżącego jego postępowanie było zasadne. WSA pominął problematykę ewentualnego zawinienia Wojewody przez wydanie decyzji niezgodnej z prawem, bez przyczynienia się do tego przez skarżącego. Nadto przesłanką dla cofnięcia statusu zakładu pracy chronionej przez skarżącego nie było zaprzestanie spełniania jakiegokolwiek warunku w trakcie prowadzenia przez niego działalności. W art. 30 ust. 3 ustawy wyraźnie stwierdzono "od dnia zaprzestania spełniania jakiegokolwiek warunku", co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, bowiem pomijając fakt niezgłoszenia nowych zakładów pracy, do czego jednak przedsiębiorca nie był zobowiązany i które nie mogły skutkować utratą statusu co do całego podmiotu, to stan faktyczny od dnia wydania w dniu 25 czerwca 2001 r. decyzji o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej do wydania w dniu 16 czerwca 2003 r. decyzji o pozbawieniu statusu zakładu pracy chronionej nie uległ zmianie.

Podkreślono także, iż charakter prawny decyzji Wojewody wydawanej na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy budził wątpliwości wśród przedstawicieli doktryny, jak również był przedmiotem odmiennych orzeczeń sądowych. Jedno z orzeczeń NSA z 25 lutego 2000 r. (sygn. akt II SA 710/00) nadaje wprost tej decyzji charakter konstytutywny, a więc wywołujący skutki od dnia wydania, a nie deklaratoryjny, skutkujący dla pracodawcy, m.in. wystąpieniem, zgodnie z interpretacją organów i WSA, zaległości podatkowej.

Skarżący nie wprowadził w błąd organów podatkowych co do swoich uprawnień do uzyskania zwrotu podatku VAT, bowiem w dacie jego dokonania podatnik spełniał warunki do jego otrzymania. Nielogiczne jest stwierdzenie, iż pomimo posiadania statusu zakłady pracy chronionej, jeżeli nie spełniał warunków do bycia takim podmiotem, to nie miał prawa do zwrotu podatku. Nie można tych dwóch warunków traktować alternatywnie, bowiem można byłoby wówczas uznać, iż podmiot, który spełnia warunki określone art. 28 ustawy, a nie posiada decyzji Wojewody, jest również uprawniony do otrzymania zwrotu VAT. Decyzja Wojewody ma charakter nadrzędny, od niej zależy prawo podmiotu do żądania zwrotu podatku.

W konkluzji obszernych rozważań na temat znaczenia i wykładni przesłanki winy, autorka skargi kasacyjnej wskazała, że w zachowaniu skarżącego nie można odnaleźć nawet winy nieumyślnej w najlżejszym wymiarze, tj. niedbalstwa. Aby przypisać podatnikowi niedbalstwo, należałoby bowiem uznać, iż wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są potencjalnymi nieumyślnymi sprawcami czynów, bowiem powinni się liczyć z faktem, iż w przypadku, gdy działają w oparciu o jakąkolwiek decyzję administracyjną, która zgodnie z ogólnymi zasadami prawa administracyjnego może być zmieniona lub uchylona, powinni byli przewidywać, że decyzje takie zostały wydane z naruszeniem prawa. Podatnik, który działa w oparciu o decyzję administracyjną nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości tej decyzji, zwłaszcza przy wstecznym zastosowaniu działania decyzji uchylającej decyzję pierwotną. Taka konstrukcja odpowiedzialności całkowicie podważa zasadę zaufania podatnika do działań administracji. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik powinien był przewidzieć, iż w ciągu najbliższych lat uchylona zostanie decyzja przyznająca mu status zakładu pracy chronionej i wystąpi po jego stronie zaległość podatkowa w podatku VAT.

Niezasadny jest również w ocenie strony pogląd Sądu I instancji, iż zgodnie z ustawą o rehabilitacji osób niepełnosprawnych pracodawca występujący do Wojewody o wydanie decyzji w przedmiocie uzyskania statusu zakładu pracy chronionej ma obowiązek uwzględnić w tym wniosku wszystkie swoje zakłady czy oddziały. Ustawodawca przewidział sytuację, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą prowadzi ją jako zakład pracy chronionej wyłącznie w odniesieniu do niektórych zakładów wchodzących w skład całego przedsiębiorstwa. Ustawa nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku zgłoszenia jako zakładu pracy chronionej wszystkich zakładów czy filii, a jedynie tych, w stosunku do których podmiot taki zamierza stosować przepisy dotyczące działalności zakładów pracy chronionej. Wniosek taki wprost wynika chociażby z art. 7 ust. 1. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który uzależnia skorzystanie ze zwolnienia przez zakład pracy chronionej z podatku od nieruchomości od ujawnienia konkretnego zakładu czy nieruchomości w decyzji wojewody. Samo niezgłoszenie przez skarżącego faktu prowadzenia działalności w kolejnych punktach nie przesądza w żadnej mierze o jego winie w zakresie skutków wynikających z tego faktu. Sąd I instancji nie zbadał czy i w jakim zakresie podatek VAT określony jako nienależnie otrzymany przez skarżącego zwrot podatku od towarów i usług odnosi się do działalności skarżącego w tych dwóch zakładach i czy ma w ogóle związek z tymi zakładami. Przyjęte przez Sąd I instancji pojęcie braku zawinienia w praktyce prowadzi do wniosku, iż każdemu przedsiębiorcy można przypisać niedbalstwo z tego tytułu, że nie kontrolując prawidłowości wydawanych w jego sprawach decyzji administracyjnych, zwłaszcza jeżeli od dwóch lat są prawomocne, korzysta z wszelkich przyznanych mu uprawnień.

6. W piśmie procesowym z 4 grudnia 2008 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazano, iż jakiekolwiek uchybienia w ustaleniu stanu faktycznego, w tym dotyczącego winy skarżącego, mogły skutkować jedynie naruszeniem prawa procesowego, tymczasem zarzutów naruszenia prawa procesowego w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Zarzuty dotyczące prawidłowości rozstrzygnięć Wojewody są natomiast bezprzedmiotowe, w obecnie rozpatrywanej sprawie bowiem prawidłowość wydania tychże aktów administracyjnych w ogóle nie była i nie mogła być rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazuje na brak możliwości oceny decyzji Wojewody w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku gdyż w tym zakresie (statusu zakładu pracy chronionej) toczyło się odrębne postępowanie administracyjne a także sądowoadministracyjne.

7. W toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Jak słusznie wskazał zarówno Sąd I instancji, jak i organ odwoławczy, kwestia utraty przez skarżącego z dniem 25 czerwca 2001 r. statusu zakładu pracy chronionej została rozstrzygnięta już prawomocnie rozstrzygnięta w toku innego postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2005 r., VI SA/Wa 83/04). Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu był tym orzeczeniem związany, zatem trzeba przyjąć, iż kwestia utraty statusu zakładu pracy chronionej strony skarżącej kształtuje się tak jak orzeczono w decyzji z dnia 16 czerwca 2003 r., okoliczność ta nie mogła być ponownie w niniejszej sprawie badana, a zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 28 oraz art. 30 u.r.z.s. nie znajdują uzasadnienia.

10. Skoro w ostatecznej decyzji dotyczącej utraty statusu zakładu pracy chronionej stwierdzono niespełnienie przez stronę warunków z art. 28 u.r.z.s., którym to ustaleniem organy podatkowe były w przedmiotowej sprawie związane, za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 14a ust. 2 u.p.t.u. W stanie prawnym obowiązującym w miesiącu, którego zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy, przepis ten stanowił, iż przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej rozumie się podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 u.r.z.s. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż podmiot niespełniający tych wymogów nie ma prawa do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż skarżący, który z powodu niespełnienia przesłanek z art. 28 u.r.z.s. utracił status zakładu pracy chronionej z dniem 25 czerwca 2001 r., nie mógł korzystać po tej dacie z prawa do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a u.p.t.u.

11. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 (błędnie wskazanego w petitum skargi jako art. 54 § 2) O.p. Na mocy tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. W skardze kasacyjnej strona kwestionuje uznanie jej działania za zawinione. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, iż art. 52 § 1 pkt 2 O.p., jak słusznie wskazała strona skarżąca, jest przepisem prawa materialnego. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie wykaże, że zwrot podatku nastąpił bez jego winy. Niezależnie od obszernie przedstawianych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej rozważań na temat koncepcji winy w prawie karnym i cywilnym, nie ulega wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w konkretnej sprawie organy zobowiązane są do dokonania oceny zawinienia strony zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zwłaszcza z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zastosowanie znajdują tu też inne przepisy proceduralne, pozwalające stronie na próbę obalenia domniemania winy, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia wyłącznie prawa materialnego - art. 52 § 1 pkt 2 O.p., w przypadku gdy strona nie kwestionuje w skardze kasacyjnej oceny okoliczności faktycznych będącej podstawą zastosowania tego przepisu. Strona w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia żadnych przepisów prawa procesowego, stąd też w żaden sposób nie została podważona ocena zawinienia strony dokonana przez organy i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej, a więc nie jest uprawniony do domyślania się intencji strony, czy też dokonywania wykładni podstaw kasacyjnych, zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 O.p. uznać należało za bezzasadny.

Zauważyć można przy tym, iż analogiczną do zaprezentowanej powyżej wykładnię przepisów zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w innej ze spraw skarżącego (wyrok z 18 marca 2008 r., I FSK 481/07). Argumentację z powołanego orzeczenia Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

13. Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie w całości na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., mając na względzie sytuację majątkową skarżącego, a także całokształt okoliczności sprawy, która była jedną z trzech tożsamych spraw, w których stan faktyczny i prawny był zbliżony, a zarzuty złożonych skarg kasacyjnych identyczne.