Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 83/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi R. S. A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S. A. we W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Dnia 27 lipca 2009 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego z tytułu leasingu lub najmu samochodów.

Skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług i w okresie od dnia 01 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. nabywała, leasingowała, bądź najmowała zarówno samochody posiadające homologację osobową, jak i samochody mające homologację ciężarową. Spółka wykorzystywała

i wykorzystuje pojazdy w całości dla działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednak dla celów innych niż odprzedaż, oddanie na wynajem, dzierżawa, bądź leasing.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy w zgodnie z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów

i usług oraz ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r. dot. tego podatku, w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu leasingu lub najmu samochodów w okresie 1 maja 2004 r. 31 grudnia 2004 r.?

2. Czy obecnie, mimo upływu okresu, w którym wg polskich przepisów można obniżyć podatek należny o podatek naliczony, wnioskodawca może żądać zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług (bądź dokonać obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony) za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej, w świetle wyroków ETS: z dnia 25 lipca 1991 r. (C-208/90, Emmott) oraz

z dnia 13 stycznia 2004 r. (C-453/00, Kuhne & Heitz), w związku z uznaniem, iż w tym okresie przysługiwało wnioskodawcy pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z leasingiem bądź najmem samochodów?

W opinii skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym będzie jej przysługiwało pełne prawo (bez żadnych ograniczeń) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu najmu lub leasingu samochodów. Spółce przysługiwało będzie również prawo do odzyskania nadpłaty lub prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony w związku z nabyciem (leasingiem, najmem) samochodów oraz paliwa do nich za okres od dnia 01 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. i za ten okres wnioskodawca może składać wnioski o stwierdzenie nadpłaty lub korektę deklaracji w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W wyniku złożonego przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Rozpatrując następnie złożoną przez spółkę skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjnyw Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister Finansów interpretacją z dnia

[...] stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do pytania pierwszego wskazał, że spółce nie przysługiwało, ani nie przysługuje obecnie, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących leasing lub najem samochodów osobowych. Natomiast w przypadku leasingu lub najmu samochodów ciężarowych, dla których wydano świadectwo homologacji potwierdzające, iż przedmiotowe pojazdy nie są samochodami osobowymi, a ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, przepisy umożliwiają odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego,

o ile są/były one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą/zachodziły przesłanki wykluczające prawo do odliczenia, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii możliwości wystąpienia o zwrot nadpłaty (lub dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony), organ stwierdził, że spółka nie jest uprawniona do złożenia korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe od dnia 01 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2004 r., uwzględniających obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę nieodliczonego podatku wynikającego z faktur dokumentujących obciążenia z tytułu leasingu lub najmu samochodów posiadających homologację ciężarową i dopuszczalną ładowność przekraczającą 500 kg, z uwagi na upływ terminów wynikających z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kwestii powołanych przez spółkę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-208/90 oraz z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00, Minister Finansów stwierdził, że zapadły one na gruncie odmiennych stanów faktycznych niż będący przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wobec czego nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem spółki wyrażonym we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 listopada 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny przesłanek prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego przy najmie i leasingu samochodów;

- art. 17 ust 2 oraz 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez błędne zastosowanie tych przepisów;

- art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego opisanego przez spółkę;

- art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady postępowania w sposób budzący zaufania do państwa

i stanowionego przezeń prawa;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady stosowania do obowiązków podatkowych wyłącznie obowiązujących norm o randze ustawowej;

- art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 80 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię w świetle wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-208/90 (Emmott) oraz z dnia

13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00 (Kuhne & Heitz).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, że w okresie od dnia

1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. spółka nabywała, leasingowała, bądź najmowała zarówno samochody posiadające homologację osobową, jak i samochody mające homologację ciężarową oraz nabywała paliwo do tych samochodów. Samochody ciężarowe, o których mowa w przedmiotowym wniosku posiadają następującą ładowność: Skoda Octavia Combii 510 kg, Skoda Felicia Combii 505 kg, Toyota Avensiss brak danych, Skoda Fabia Combii 505 kg, Toyota Yaris 541 kg, Opel Astra 560 kg, Volvo V70 688 kg, Citroen CD15 765 kg, Citroen Jumper 1605 kg.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy w zgodnie z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów

i usług oraz ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r. dot. tego podatku, w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu leasingu lub najmu samochodów w okresie 1 maja 2004 r. 31 grudnia 2004 r.?

2. Czy obecnie, mimo upływu okresu, w którym wg polskich przepisów można obniżyć podatek należny o podatek naliczony, wnioskodawca może żądać zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług (bądź dokonać obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony) za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej, w świetle wyroków ETS: z dnia 25 lipca 1991 r. (C-208/90, Emmott) oraz

z dnia 13 stycznia 2004 r. (C-453/00, Kuhne & Heitz), w związku z uznaniem, iż w tym okresie przysługiwało wnioskodawcy pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z leasingiem bądź najmem samochodów?

W opinii skarżącej zmiany przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług jakie nastąpiły po dniu 1 maja 2004 r. rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem transpozycji Szóstej Dyrektywy do prawa wewnętrznego Polski, co stoi w sprzeczności z tzw. "klauzulą stałości", przewidzianą ww. art. 17 ust 6 akapit drugi ww. Dyrektywy. W rezultacie według spółki przysługuje jej pełne prawo (bez żadnych ograniczeń) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu najmu lub leasingu samochodów.

Nadto, zdaniem strony ma ona prawo do odzyskania nadpłaty lub prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem (leasingiem, najmem) samochodów oraz paliwa do nich, i może składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub korekt deklaracji w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług lub art. 79

i 80 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy zauważyć, że w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. Organy administracji oraz sądy obowiązane są z urzędu rozważyć, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisem unijnym. W następstwie stwierdzenia kolizji między tymi przepisami, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego

i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym, organy te zobowiązane są rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.

Przywołany przez stronę art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stanowi, że do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym

w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

W kontekście rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia

22 grudnia 2008 r., C-414/07 (Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie) Europejski Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie wskazał, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń

w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Innymi słowy, na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia danego państwa do Unii Europejskiej. Omawiany przepis art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy zawiera klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy.

Należy podkreślić, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem

z dnia [...] [...] uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd podzielił interpretację organu podatkowego, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej w odniesieniu do samochodów osobowych nie nastąpiło rozszerzenie zakresu wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego i tym samym nie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 i 6 Szóstej Dyrektywy. Konkluzja Sądu sprowadza się w tym zakresie do stwierdzenia, iż na mocy uregulowań obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. na gruncie ustawy z dnia

8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego

z leasingiem lub najem samochodów osobowych, natomiast w ustawie obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. przewidziano dla podatników korzystniejsze rozwiązanie, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikajacych z zawartej umowy udokumentowanych fakturą – nie więcej jednak niż 5000 zł (art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów

i usług ).

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z tego powodu, że organ nie ustosunkował się w ogóle do kwestii prawa do odliczenia odnośnie samochodów ciężarowych, jak

i nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych przez stronę orzeczeń ETS w sprawie C - 208/90 oraz C - 453/00, nie przeanalizował ich i w tym zakresie pominął argumentację prezentowaną przez stronę.

Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem rozstrzygnięcia.

Wobec rozstrzygnięcia w powyższym wyroku kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu lub leasingu samochodów osobowych, zajęcia stanowiska przez organ podatkowy wymagała kwestia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu najmu lub leasingu samochodów ciężarowych.

W tym względzie należy zauważyć, że uchylona ustawa z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym moment przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, w art. 25 ust. 1 pkt 2 stanowiła, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Jednocześnie w § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowiono, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Z regulacji tych wynikało zatem, że podatnik miał prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy najmie lub leasingu samochodów, których dopuszczalna ładowność przekroczyła 500 kg i które posiadały homologację producenta lub importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów.

Nowa ustawa o VAT z 2004 r., w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, stanowiła zaś w art. 86 ust. 7, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, tj. samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (DŁ=357kg+nx68kg), kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty

5.000 zł.

Analiza przytoczonych przepisów, obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej oraz po tym wstąpieniu, pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie w jakim pozbawiały podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lub leasing samochodu o dopuszczalnej ładowności powyższej 500 kg i które posiadały homologację producenta lub importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów, naruszały klauzulę "stand stiil", wyrażoną w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, bowiem ograniczały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony w stosunku do regulacji obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r.

Takie same stanowisko w tej sprawie zajął organ podatkowy stwierdzając, że

w przypadku najmu lub leasingu samochodów ciężarowych, dla których wydano świadectwo homologacji potwierdzające, iż pojazdy nie są osobowymi, a ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, przepisy umożliwiają odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego, o ile były one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodziły przesłanki wykluczające prawo do odliczenia, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym więc zakresie organ podatkowy nie naruszył prawa.

Zdaniem Sądu, odwołanie się przez Ministra Finansów do przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. nie narusza art. 217 Konstytucji i art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. Poprzednio obowiązujące przepisy posłużyły organowi jedynie do oceny zgodności uregulowania przyjętego w nowej ustawie o VAT z art. 17 ust. 6 akapit drugie Szóstej Dyrektywy. Skoro bowiem wskazana Dyrektywa zezwala państwu członkowskiemu zachować regulacje dotyczące prawa obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony takie, które były stosowane na terytorium tego państwa przed wejściem w życie Dyrektywy, to nie sposób wyrazić oceny odnośnie przestrzegania wspólnotowego zakazu ograniczenia wskazanego prawa po przystąpieniu do Wspólnoty Europejskiej, bez odwołania się do poprzedniego prawodawstwa krajowego. W odniesieniu do omawianej tu kwestii skarżąca popada zresztą w sprzeczność. Skoro bowiem niedopuszczalna, zdaniem strony, ma być ocena wskazanej kwestii prawnej

z uwzględnieniem przepisów uchylonych, to nie jest zrozumiałe dlaczego spółka konstatuje niezgodność z Dyrektywą przepisów obecnych (obowiązujących we wskazanym okresie rozliczeniowym), wspomagając się dodatkowo przywołanym wyrokiem ETS w sprawie Magoora, jeżeli ocena taka bazuje na porównaniu przepisów obowiązujących przed i po powstaniu obowiązku wdrożenia Dyrektywy.

Nie zasługuje również na uwzględnienia zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji.

W tym względzie spółka podnosi, że została pozbawiona prawa do pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem po dniu 1 maja 2004 r. "nie zabiegała

o świadectwo homologacji i ładowność powyższej 500 kg", kierując się brzmieniem przepisów ustawy o VAT z 2004 r., z punktu widzenia której kwestia homologacji

i ładowności nie miała znaczenia. Innymi słowy, spółka zarzuca, że gdyby wiedziała, że kwestie te mają znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego, to leasingowałaby lub najmowała samochody o ładowności powyższej 500 kg i posiadające homologację na pojazdy ciężarowe.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że Sąd jak i organ podatkowy odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku

o interpretację. Wniosek spółki nie dotyczył samochodów, z tytułu najmu lub leasingu których strona mogłaby hipotetycznie odliczyć podatek naliczony, lecz podatku dotyczącego pojazdów, które skarżąca faktycznie w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2004 r. leasingowała lub najmowała . Spółka wskazała nawet konkretne marki tych samochodów i ich ładowność. Strona nie może po wydaniu interpretacji zmieniać stanu faktycznego i formułować w skardze w oparciu o ten nowy stan faktyczny kolejne zarzuty.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, ponieważ organ podatkowy nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia [...] [...] co narusza art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W wyroku tym Sąd zarzucił organowi podatkowemu, że nie odniósł się do wskazanych przez stronę wyroków ETS, nie przeanalizował ich i w tym zakresie pominął argumentację prezentowaną przez podatnika. Zdaniem Sądu, analiza taka jest szczególnie istotna, gdy na orzecznictwo Trybunału powołuje się osoba występująca

o wydanie interpretacji.

We wniosku o interpretację strona wskazała, że przepisy podatkowe (art. 86

ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 79 § 2 i art. 80 Ordynacji podatkowej) wprowadzają ograniczenia czasowe w zakresie obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony, wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy żądania zwrotu nadpłaty. Jednocześnie podatnik wskazał, że w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r., C – 208/90 ETS stwierdził, że do czasu gdy dyrektywa nie zostanie właściwe transponowana do prawa wewnętrznego, państwo członkowskie nie może powoływać się na zwłokę jednostki we wszczęciu postępowania przeciwko państwu w celu ochrony praw wynikających z dyrektywy, a termin przewidziany w prawie wewnętrznym dla wszczęcia postępowania nie może zacząć biec. Natomiast w wyroku z dnia

13 stycznia 2004 r. C – 453/00 Trybunał orzekł, że organy administracji mają obowiązek zastosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał do stosunków prawnych powstałych przed dniem wydania tej interpretacji. Zdaniem podatnika, w świetle wskazanych wyroków, wymienione uregulowania krajowe nie mogą być brane pod uwagę.

W powyższym zakresie, problem w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy mimo zakreślonych w przepisach krajowych granic czasowych, podatnik, w związku z przywołanym przez stronę orzecznictwem ETS, może po upływie tych terminów obniżyć podatek należny o podatek naliczony lub wystąpić z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty i żądać jej zwrotu z tytułu nieodliczonego podatku wynikającego z tytułu leasingu lub najmu samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i posiadających homologację na samochody ciężarowe, co zostało potwierdzone w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

Powołując się na art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie, strona nie ma prawa do zwrotu nadpłaty. Organ nie dokonał natomiast, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Sądu z dnia 14 kwietnia 2010 r., analizy tych wyroków i nie odniósł się do wskazanej wyżej argumentacji podatnika. Nie można bowiem uznać za wykonanie zaleceń Sądu stwierdzenia zawartego na ostatniej stronie zaskarżonej interpretacji, że powołane przez skarżącą wyroki zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych i nie mają z tego względu zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ w ogóle nie wyjaśnił w jakim stanie faktycznym zostały wydane wskazane wyroki. Nadto, w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że orzeczenia ETS mają charakter zbliżony do precedensu ( por. A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Wolters Kluwer sp. z o.o. 2007, s.121), okoliczność zatem, że wyrok ETS zostałby wydany w odmiennym stanie faktycznym nie oznacza automatycznie, że nie może on mieć zastosowania w innej sprawie. Nie jest rolą sądu administracyjnego podejmowanie rozstrzygnięć za organ podatkowy i poszukiwanie argumentów uzasadniających zasadność tego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commmune di Milano). Jeżeli zdaniem organu wskazane wyroki ETS nie mają

w sprawie zastosowania, to powinien on w sposób wyczerpujący przedstawić argumenty przemawiające na rzecz takiego stanowiska.

Ponadto Sąd zauważa, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się

w zaskarżonej interpretacji do możliwości zastosowania w sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wymienionego we wniosku o interpretację. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wskazane przez niego przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Nieustosunkowanie się przez organ do możliwości zastosowania w sprawie powyższego przepisu narusza obowiązek wynikający z art. 14c § 2.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie

art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw.

z art. 205 §4 orzekł o kosztach postępowania.