Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2131/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

TEZY

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 217/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z 15 września 2016 r. w sprawie I SA/Go 217/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 17 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 6 listopada 2015 r. określającą Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w wysokości 188.162,00 zł, podczas, gdy w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 240.051,00 zł. Według organu I instancji, transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy, udokumentowane fakturami, w których sprzedawcami były firmy B. i D. oraz E. Spółka z o.o., a nabywcą Skarżąca oraz fakturami, w których sprzedawcą była Skarżąca, zaś nabywcami były firmy L., M. s.r.o. i V. a.s., w rzeczywistości nie miały miejsca.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła WSA w Gorzowie Wielkopolskim naruszenie:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na błędnie ocenionym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, której to oceny Sąd dokonał odnosząc się tylko do wybranych zarzutów skargi oraz argumentów i dowodów uzasadniających te zarzuty, a także, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach, przez co w sposób nieprawidłowy zrealizował ustawowy obowiązek kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącej Spółki co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że Skarżąca brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez dołączenie do niego dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M. K. i A. F. - członkom zarządu skarżącej Spółki, podejrzanym o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i innych, jako mającej ścisły związek ze sprawą podatkową, stanowiącą przedmiot zaskarżonej decyzji lub nieprzedłużenia postępowania podatkowego do czasu uzyskania możliwości pełnego wglądu do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w stosunku do M. K. i A. F.;

- co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd i w przypadku nienaruszenia powołanych przepisów postępowania przez Sąd, doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącej Spółki co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że Skarżąca brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez dołączenie do niego dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M. K. i A. F. - członkom zarządu skarżącej Spółki, podejrzanym o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i innych, jako mającej ścisły związek ze sprawą podatkową, stanowiącą przedmiot zaskarżonej decyzji lub nieprzedłużenia postępowania podatkowego do czasu uzyskania możliwości pełnego wglądu do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w stosunku do M. K. i A. F.;

- co doprowadziło do oddalenie skargi przez Sąd zamiast do jej uwzględnienia, gdyby Sąd prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe oraz prawidłowo wykonał kontrolę legalności decyzji organów podatkowych i w wyniku tego stwierdził naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie ich w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącą Spółkę, będące wynikiem naruszenia przez Sąd przepisów postępowania wymienionych w punktach 1 i 2 powyżej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W sprawie nie jest sporny schemat wystawiania faktur VAT dotyczących obrotu olejem rzepakowym z udziałem Skarżącej:

1) A. W. > E. Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. > M. s.r.o.;

2) B. Sp. z o.o > E. Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. > M. s.r.o.;

3) B. > A. Sp. z o.o. > L. > T. Sp. z o.o.;

4) B. > A. Sp. z o.o. > M. s.r.o.;

5) B. > A. Sp. z o.o. > A. a.s.

Dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące tych transakcji wskazują, że miały one cechy, tzw. "oszustwa karuzelowego w VAT ".

3.2. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także olej rzepakowy.

3.3. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

3.4. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji przedmiotowym olejem rzepakowym odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

W sprawie bezspornie ustalono, że firma B., która bezpośrednio miała dostarczać olej Skarżącej, pod wskazanym przez nią adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, jako podatnik VAT została zarejestrowana 28 listopada 2008 r., a wykreślona 28 lutego 2011 r., ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2010 r., co oznacza, że również za wrzesień 2013 r. takiej deklaracji nie złożyła. Niewątpliwie zatem nie rozliczyła się z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

W przypadku drugiego z dostawców oleju na rzecz Skarżącej - E. Sp. z o.o. - ustalono, że rzekomi dostawcy oleju na jej rzecz - A.W. i B. Sp. z o.o. - nie mogli być dostawcami tegoż oleju dla tej spółki, a wykazany przez te podmioty podatek na fakturach dla E. Sp. z o.o. nie został przez nie rozliczony.

Niepodważonym zatem jest ustalenie, że do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszym ogniwie łańcucha, tj. przez B., A.W. i B. Sp. z o.o., który został odliczony jako podatek naliczony w następnych ogniwach łańcucha.

3.5. Bezspornym jest także, że olej udokumentowany fakturami zakupowymi przez firmę B. na rzecz A. Sp. z o.o. został przez tę ostatnią zafakturowany, m.in. z tytułu sprzedaży na rzecz firmy L. Wskazana jednak przez Skarżącą jako wykonawca transportu tego oleju firma V. Sp. z o.o. W. nie potwierdziła tego transportu.

Jej prezes oświadczył bowiem, że nie posiada pojazdów o numerach rejestracyjnych, którymi miał być przewożony towar, i które wynikały z dokumentów WZ. Nie zatrudniał też osoby o nazwisku A. L. oraz nie zna Skarżącej, firm L., B. i nie zawierał z nimi żadnych umów w okresie kiedy był prezesem firmy.

3.6. Niewiarygodne są także dokumenty Skarżącej co do transportu na Słowację oleju rzepakowego, który miał być zakupiony od firmy E., a wcześniej od A.W. oraz B. Strona przedłożyła bowiem dokumenty CMR wskazujące, że towar został załadowany w O., podczas gdy działający w imieniu Skarżącej A.F. (Prezes Zarządu A. Sp. z o.o.) zeznał, że towar zakupiony od E. był dostarczany bezpośrednio na Słowację bez przeładunku.

Ponadto przestawione przez Skarżącą dokumenty CMR są sprzeczne z wyjaśnieniami R. N., tj. właścicielki firmy transportowej "A.", która miała dokonać transportu oleju rzepakowego do firmy M. s.r.o. na Słowację na zlecenie A.W. Wynika z nich, jak wskazał Sąd I instancji, że olej był załadowywany w Czechach. Po załadunku kierowca otrzymywał polecenie przejazdu do Polski, gdzie otrzymywał dalsze dyspozycje dotyczące przepisania dokumentu CMR z dokładnymi danymi co do miejsca rozładunku (K. Słowacja). Przewożony towar nie był po drodze nigdzie przeładowywany. Tak więc olej przewożony był bezpośrednio z Czech (przez Polskę - bez przeładunku) na Słowację. Potwierdzają to również zeznania kierowców: A. D. i S. S. Zwłaszcza zeznania A. D. wskazują na niszczenie dokumentów CMR i wytwarzanie nowych, stwierdzających inny niż w rzeczywistości przebieg transakcji. Oznacza to, że przedłożone przez Stronę dokumenty CMR dostaw do M. s.r.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

3.7. Niejednoznaczne są także dokumenty CMR dołączone do faktur wystawionych przez A. z R. na rzecz Skarżącej, dotyczące usług transportowych przewozu oleju rzepakowego "zakupionego uprzednio" w firmie B. Dokumenty CMR nr [...], [...], [...], [...] wskazują, że nadawcą przewożonych towarów była firma A. Sp. z o.o., a odbiorcą firmy M. s.r.o. oraz V.a.s na Słowacji. Załadunek ww. towarów następował w miejscowości [...]. Kierowcami przewożącymi omawiany towar byli: T. H., S. M. i J. W. Jednakże jedynie ostatni z nich wskazał, że olej transportował z O., podczas gdy dwaj pozostali nie potwierdzili tego faktu: M. wskazał na bazę w R., a J. stwierdził, że nie pamięta miejsca załadunku.

3.8. W tych okolicznościach Skarżąca w skardze kasacyjnej zasadniczo sformułowanymi zarzutami kwestionuje ustalenie, że w powyższych łańcuchach transakcji nie zachowała należytej staranności i co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Zdaniem Skarżącej, wadliwie Sąd I instancji zaakceptował pogląd organów, że Skarżąca nie dochowała w zakwestionowanych transakcjach aktów staranności.

Przede wszystkim - zdaniem Skarżącej - "Sąd nieprawdziwie podaje, że skarżąca spółka dokonała sprawdzenia firm jedynie w elektronicznym systemie KRS i w zakresie numeru REGON, po czym uznaje to za niewystarczające, podczas gdy z treści protokołu badania ksiąg i dokumentów oraz z decyzji organu I instancji wynika, że A. Spółka z o.o. dokonała sprawdzenia swoich bezpośrednich dostawców i odbiorców towaru w wystarczający sposób".

Skarżąca w swojej argumentacji pomija jednak, że występując w spornych transakcjach w roli podmiotu pośredniczącego w obrocie olejem rzepakowym (nabywającego towar w celu dalszej odsprzedaży), a więc nie dysponując towarem handlowym w sposób materialny, obciążona jest ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych, które może minimalizować poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. To wymaga natomiast szczególnej staranności w doborze kontrahentów, nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw z jej pośrednictwem, lecz także jakości dostarczanych towarów, oraz rzetelności odbiorców w zakresie regulowania na jej rzecz należności. Do tego nakłada się dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności wynikająca z powszechnej już wiedzy podatników VAT co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych.

3.9. W tej sytuacji trudno zgodzić się ze Skarżącą, że dochowała ona takiej należytej staranności kupieckiej, wymaganej od przezornego handlowca, ponoszącego pełne koszty nabycia i zbycia towaru jedynie w formie pośrednictwa, w transakcjach nabycia oleju od firm B. oraz E. Sp. z o.o.

W przypadku firmy B. Skarżąca nie sprawdziła aktualnej rejestracji VAT tego podmiotu w urzędzie skarbowym, podczas gdy był on wykreślony z rejestru podatników od 28 lutego 2011 r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za lipiec 2010 r. Dysponowanie informacjami na temat rejestracji dla celów VAT dostawcy towarów naliczającego VAT w swoich fakturach stanowi podstawowy warunek należytej staranności podatnika odliczającego taki podatek.

Ponadto, jak wskazują zeznania A. F. w charakterze strony (16 czerwca 2014 r.), znamienne jest, że jako podmiot pośredniczący w dostawach pomiędzy B. a firmą L., która jako finalnego odbiorcę wskazywała firmę E., nie zlecała transportu i nie ponosiła kosztów transportu, pozostawiając kwestie logistyczne firmie B., otrzymując jedynie drogą mailową od firmy B. awizację transportu, polegającą na wskazaniu numerów rejestracyjnych ciągnika i cysterny, jakimi będzie przewożony olej rzepakowy dla firmy L., a ta dane te przekazywała do swojego odbiorcy, w tym przypadku do firmy E.

3.10. W sytuacji, gdy Skarżąca była kupującym ten towar i odsprzedającym go dalszemu odbiorcy, brak określenia odnośnie jego transportu zasad podziału czynności, ryzyk, ubezpieczenia i kosztów dotyczących ww. transakcji pomiędzy sprzedającego i kupującego (tzw. warunków dostawy), wskazuje na brak jakiejkolwiek należytej staranności Skarżącej w obrocie tym towarem, przy dodatkowo jednoczesnym ustaleniu wielkiej wartości dokonanych transakcji i dokonywaniu przez Skarżącą płatności za olej przy braku jakiejkolwiek pewności, że w ogóle dotrze on do odbiorcy, a także danych co do jego jakości.

Powyższy brak ustaleń warunków dostaw oleju od dostawcy Skarżącej do podmiotu nabywającego od niej ten olej, jest znamienny dla wszystkich zakwestionowanych w tej sprawie transakcji. A przecież ustalenie warunków dostawy decyduje o ostatecznej cenie towaru oraz obowiązkach sprzedającego i kupującego, co wymaga precyzyjnego określenia w kontrakcie między stronami.

Brak jednak ustaleń w tym zakresie pomiędzy zainteresowanymi obrotem danym towarem podmiotami, jest znamienny dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, przy wykorzystaniu towaru jako jedynie "nośnika VAT", a nie dokonywanie ustaleń w przedmiocie określenia kosztów transportu i ryzyka związanego z ewentualnym uszkodzeniem towaru.

3.11. Ponadto ustalenie podmiotu, który w łańcuchu dostaw jest organizatorem transportu towarów, ma istotny wpływ na rozliczenia w podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.). Oznacza to, że ustalenie organizatora transportu towarów w transakcjach mających charakter łańcuchowy jest istotne dla ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) poszczególnych dostaw. Brak takich ustaleń pomiędzy kontrahentami oraz brak świadomości w tym zakresie przez podmiot uczestniczący w takim łańcuchu, także świadczy o braku należytej staranności kupieckiej tegoż podmiotu, mającej wpływ na rzetelność rozliczeń w VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, w której Skarżąca jako nabywca pośredni nie organizowała dostaw do podmiotów słowackich, a czynić to miały podmioty sprzedające jej towar, oznaczałoby to, że dostawom dokonywanym przez te firmy przyporządkowane powinny być wysyłki towarów (miejscem świadczenia takich dostaw powinna być zatem Słowacja), co znaczyłoby, że Skarżąca powinna zarejestrować się dla potrzeb VAT na Słowacji, rozpoznać tam WNT, a dostawy na rzecz podmiotów słowackich opodatkować na zasadach prawa tego kraju.

3.12. Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem Skarżącej wskazuje na całkowity brak jej przezorności w obrotach przedmiotowym olejem rzepakowym, w ramach których "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, będąc pozbawioną nad nim władztwa faktycznego, wyrażający się całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów (głównie dostawców), niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, oraz brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw i ich finansowania, jakości towaru, przy jednoczesnym regulowaniu należności z tytułu tychże dostaw, częstokroć jeszcze przed ich dokonaniem. Analizując te okoliczności jedynie z punktu widzenia przedmiotowego stwierdzić należy, że w żadnym zakresie nie wskazują one, iż w ten sposób postępuje racjonalny podmiot gospodarczy, który działając w celu gospodarczym uzyskania najlepszego wyniku finansowego, zabezpiecza się jednocześnie kontraktowo oraz finansowo przed nierzetelnymi kontrahentami oraz przypadkami losowymi, uwzględniając przy tym uregulowania podatkowe istotne z punktu widzenia osiągnięcia tegoż wyniku finansowego.

Taki natomiast schemat postępowania uczestników łańcucha dostaw tego samego towaru, przy ustaleniu, że na pierwszym ogniwie tego łańcucha, znajdował się tzw. "znikający podatnik", fakturujący sprzedaż, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa, jest charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT".

3.13. Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że brak jakichkolwiek podstaw do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. oraz E. Sp. z o.o.

W przypadku dostaw od B., w schemacie:

1) B. > A. Sp. z o.o. > L. > E. Sp. z o.o.;

2) B. > A. Sp. z o.o. > M. s.r.o.;

3) B. > A. Sp. z o.o. > A. a.s.

- bezspornym jest, że pierwszy z dostawców w tych łańcuchach transakcji (B.) w spornym okresie nie był zarejestrowany dla celów VAT i nie dokonał rozliczenia tego podatku z zakwestionowanych faktur, a Skarżąca - jak wskazano powyżej - nie dochowała należytej staranności w obrotach z tym podatnikiem. Oczywiście sam fakt braku rejestracji podatkowej tej firmy nie pozbawia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z jej faktur. Jednak, gdy z okoliczności tej sprawy wynika, że brak tej rejestracji ma na celu uniknięcie rozliczenia z budżetem wykazanego w fakturach podatku przez tzw. "znikającego podatnika", a więc ma charakter wskazujący na przestępstwo podatkowe, podatnik, który o tym mógł się dowiedzieć, gdyby dochował w kontaktach z tym podmiotem stosownych aktów staranności kupieckiej, niewykraczających poza standard wymagany przy tego rodzaju transakcjach, nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu działającego w sposób przestępczy (por. wyrok TSUE z 19 października 2017 r. w sprawie C‑101/16, [...]).

3.14. Powyższe odnosi się także odpowiednio do dostaw od E. Sp. z o.o. w schemacie:

1) A.W. > E. Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. > M. s.r.o.;

2) B. Sp. z o.o. > E. Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. > M. s.r.o.

Skoro w sprawie bezspornie ustalono, że firmy stanowiące początkowe ogniwa tych transakcji, tzn. A.W. i B. Sp. z o.o., faktycznie nie prowadziły żadnej działalności, a utworzone zostały dla celów wykorzystywania ich w działalności przestępczej, zaś towar nabywany przez Skarżącą pochodził od tych firmujących jedynie działalność gospodarczą podmiotów (nierozliczających podatkowo firmowanej działalności), natomiast E. Sp. z o.o., podobnie jak Skarżąca, nie dysponowała de facto tym towarem, a jedynie pośredniczyła (kupując i zbywając) w jego sprzedaży, ustalone w sprawie okoliczności zawarcia współpracy z E. Sp. z o.o. oraz utrzymywania z nią kontaktów (telefonicznie, drogą elektroniczną), a także powyżej wskazane znamiona braku zainteresowania Skarżącej warunkami realizowanych przez ten podmiot dostaw na jej rzecz oraz jej odbiorców, pochodzeniem towaru, czy też jego jakością, świadczą o braku z jej strony należytej staranności w tych transakcjach, której zachowanie co najmniej pozwalałoby Skarżącej na pozyskanie wiedzy o działaniu w łańcuchu dostaw z podmiotami firmującymi jedynie działalność gospodarczą.

Na brak tej staranności wskazuje także fakt, że w toku postępowania Skarżąca przedłożyła - w zakresie transportu oleju rzepakowego na Słowację, który miał być zakupiony od firmy E., a wcześniej od A.W. oraz B. - dokumenty CMR, z których wynika, że towar został załadowany w O., podczas gdy A. F. (Prezes Zarządu A. Sp. z o.o.), jako Strona w tym postępowaniu, zeznał, że towar zakupiony od E. był dostarczany bezpośrednio na Słowację bez przeładunku. Co więcej, z niepodważonych wyjaśnień R. N., tj. właścicielki firmy transportowej "A.", która miała dokonać transportu oleju rzepakowego do firmy M. s.r.o. na Słowację na zlecenie A.W., wynika, że olej ten był załadowywany w Czechach, a następnie - przez Polskę, bez przeładunku - przewożony na Słowację do miejsca rozładunku (K. Słowacja). Jednocześnie dokumenty CMR były fałszowane, aby nie doprowadzić do ujawniania adresu pochodzenia towaru.

3.15. W świetle powyższego, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o braku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w tej sprawie oraz jego wadliwej oceny co do uznania, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach nie zachowała należytej staranności kupieckiej.

W aspekcie zarzutu wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego sprawy Skarżąca nie wskazała jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono w niniejszym postępowaniu oraz ewentualnego wpływu pominięcia takich dowodów na wynik sprawy. Szczególnego odniesienia się wymaga w tym zakresie zarzut odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M. K. i A. F. - członkom zarządu skarżącej Spółki, podejrzanym o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i innych, jako mającej ścisły związek z niniejszą sprawą podatkową.

Nie ma jakichkolwiek podstaw do podzielenia stanowiska Skarżącej, że "wynik postępowania karnoskarbowego lub karnego może być zagadnieniem wstępnym" w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku Skarżącej, pogląd, że wynik postępowania karnoskarbowego lub karnego nie jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowy, jest utrwalony w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 271/18 i przytoczone tam orzecznictwo - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż taki organ powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Postępowanie karne (karnoskarbowe) i podatkowe są względem siebie całkowicie autonomiczne.

3.16. Odnosząc się to oceny Skarżącej, że "ustalenia dotyczące świadomości podatnika uczestnictwa w oszukańczej "karuzeli podatkowej", są ustaleniami w zakresie winy tego podatnika, a do tego powołane są wyłącznie sądy" wskazać należy, że stwierdzenie winy lub jej braku w przypadku osoby znajdującej się we władzach podatnika w aspekcie określonego przestępstwa podatkowego nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem dochowania lub niedochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej w transakcjach z danym kontrahentem i uznaniem, że przy dochowaniu takiej staranności podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub też, że nie mógł mieć takiej świadomości.

Należy zwrócić uwagę, że wina przy oszustwie podatkowym ma charakter winy umyślnej, podczas gdy w postępowaniu podatkowym brak należytej staranności podatnika może być podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku także w przypadku, gdy nie miał on świadomości oszukańczego procederu jego kontrahenta, lecz gdyby nie brak aktów jego staranności powinien był o tym wiedzieć (niedbalstwo).

Ponadto, jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej włączył do akt tej sprawy część materiałów zgromadzonych w powyższym postępowaniu karnym, czym wyczerpano dyspozycję art. 180 O.p., a dowody te uwzględniono w ramach swobodnej oceny dokonywanej przez organy.

3.17. Niezasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że "organy podatkowe, jak i Sąd autorytatywnie stwierdzają, że towaru nie było, a faktury były "pustymi fakturami", nie wskazując na to żadnych dowodów".

W zaskarżonym wyroku Sąd bowiem stwierdził, że: "w sprawie nie jest kwestionowane, że obrót olejem rzepakowym mógł mieć miejsce ale, że faktury dokumentują czynność, która nie mogła być dokonana, gdyż sprzedającymi nie były podmioty figurujące na fakturze" (str. 31).

Jednak, jak wynika z materiału dowodowego sprawy i z twierdzeń organu odwoławczego w schemacie obrotu olejem rzepakowym w zakwestionowanych transakcjach, ich celem nie był obrót gospodarczy tym towarem, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w VAT.

Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy: "Zgromadzony materiał dowodzi, iż firmy (w tym A. Sp. z o.o.) gromadziły dokumenty w celu udaremnienia wykrycia procederu oszustwa podatkowego. W opisanych transakcjach spełnione są jedynie, co do zasady wymogi formalne m.in.: wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, dochodzi do rozliczenia transakcji w formie przelewów. Działalność ta jednak polega wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Świadczy o tym wystąpienie całego szeregu elementów, które ewidentnie wskazują na fikcyjny charakter transakcji, których jedynym celem było uwiarygodnienie obrotu towarem oraz udaremnienie wykrycia rzeczywistego nabywcy i odbiorcy oleju rzepakowego. Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku".

Jak już stwierdzono powyżej, typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału.

3.18. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Jak jednak powyżej już stwierdzono, Skarżąca nie spełniła takich przesłanek, a wobec braku jej należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, z udziałem podmiotów w pełni spełniających znamiona tzw. "znikających podatników", przy jednoczesnym występowaniu przez nią o zwrot podatku z tytułu wykazywanych jako WDT transakcji na rzecz podmiotów słowackich, jej rola w tym łańcuchu transakcji uznana być musi za istotną, właściwą w "karuzeli podatkowej" dla tzw. brokera.

3.19. Za bezzasadne uznać należy w tej sprawie powołanie się przez Stronę skarżącą na wyrok NSA z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 552/17, gdyż - wbrew stanowisku Strony - okoliczności tamtej sprawy nie są analogiczne do zachodzących w niniejszej sprawie, w tym w zakresie znamion należytej staranności Skarżącej, jak również nie są porównywalne zarzuty kasacyjne sformułowane w obydwu sprawach.

Ponadto, w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wykazała aby zachodziła sprzeczność w ustaleniach organu co do charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, na co wskazał NSA w ww. wyroku z 30 sierpnia 2017 r.

Organ odwoławczy w tym zakresie jednoznacznie stwierdził, że "Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku", czyli ujawniony ciąg transakcji uznał w niniejszej sprawie za oszustwo w VAT.

3.20. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania, jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącą Spółkę.

3.21. Odnosząc się dodatkowo do zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., należy stwierdzić możliwość zastosowania normy tego przepisu także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość.

Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c) tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (art. 193 dyrektywy 2006/112/WE - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT (...)").

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

3.22. Przede wszystkim, jak stwierdzono w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r., [...] (C-439/04) oraz [...] (C-440/04):

"54 (...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C‑487/01 i C‑7/02 [...], Rec. str. I‑5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C‑367/96 [...], Rec. str. I‑2843, pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C‑373/97 [...], Rec. str. I‑1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑32/03 [...],Zb.Orz. str. I‑1599, pkt 32). (...)

56 (...) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

57 W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

58 Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

59 A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej.".

3.23. Ponadto, w wyroku TSUE z 11 maja 2006 r., [...] (C-384/04) stwierdzono, że: art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

3.24. Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowania należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom.

3.25. Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, [...]), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

3.26. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie

art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...], [...]) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

3.27. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u.

3.28. Powyższe wskazuje, że w sytuacji, gdy z ustaleń w niniejszej sprawie wynika, że zakwestionowanym transakcjom Skarżącej na rzecz firmy L. towarzyszyły faktyczne dostawy towaru, w ramach których firma ta była kolejnym ogniwem pośrednim w dostawie zrealizowanej faktycznie na rzecz E. Sp. z o.o., do transakcji tych prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że Skarżąca - jak już stwierdzono - co najmniej powinna była mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.29. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a.