Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 421/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/16 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1295/16 oddalił skargę S. Sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor IC decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] stycznia 2016r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2015r. w kwocie 18.550 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż znajdująca się, w trakcie kontroli, w zbiorniku należącym do strony benzyna bezołowiowa 95 w ilości 10.323 litrów z uwagi na inne parametry (co zostało potwierdzone badaniami laboratoryjnymi) nie była tożsama z benzyną zakupioną przez spółkę S. Natomiast ani w trakcie kontroli podatkowej ani w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, że od przedmiotowego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Organ zaakceptował również, iż z informacji zamieszczonych w świadectwach jakości paliw zakupionych od Spółki T. i dostarczonych do kontrolowanej stacji przed przeprowadzoną kontrolą, wynika, że zarówno liczba oktanowa badawcza jak i liczba oktanowa motorowa spełniały normy jakościowe w przeciwieństwie do benzyny bezołowiowej 95, która znajdowała się w zbiorniku dniu przeprowadzanej kontroli.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że spór dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe opodatkowania paliwa posiadanego przez stronę w badanym miesiącu w należącym do niej zbiorniku, a rozstrzygnięcie to uzależnione jest od ustalenia, czy było to paliwo o znanym pochodzeniu (tj. od T.), od którego akcyza została zapłacona, jak wywodzi strona skarżąca, czy też pochodzenia niewiadomego, a wobec tego nie jest możliwe ustalenie, że należny podatek został uiszczony, jak twierdzi organ podatkowy, co uzasadniałoby jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Zauważył, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o trzy niezależne dowody w postaci badań laboratoryjnych i świadectw jakości przedłożonych przez dostawcę wyrobów akcyzowych do stacji skarżącej.

WSA podniósł, że z badań przeprowadzonych przez Zakład Analiz Naftowych i Zakład Oceny Właściwości Eksploatacyjnych Instytutu Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie wynika, że w przypadku dwóch oznaczanych parametrów wymagania jakościowe nie zostały spełnione, a mianowicie: liczba oktanowa badawcza RON wyniosła 93,4 zamiast wymaganej 95 oraz liczba oktanowa motorowa MON wyniosła 84,3 zamiast wymaganej 85, co wynika ze sporządzonego sprawozdania o nr [...] z 31 marca 2015r. Wyniki te zostały potwierdzone przez badanie Polcargo Inetrnational Sp.z o.o. Dział Laboratorium w Szczecinie, które również wykazało, że w badanej próbce kontrolnej benzyny bezołowiowej 95: oktanowa liczba badawcza RON wyniosła 93,2 zamiast wymaganej 95 a; motorowa liczba oktanowa MON 83,4 zamiast 85. Trzecim dowodem były zaś przedstawione przez dostawcę świadectwa jakości, z których wynikało, że to paliwo, które dostarczał, wymagania jakościowe spełniało. Strona zaś dowodu odmiennego nie przedstawiła.

Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zauważył że spór dotyczy parametrów paliwa, których ustalanie może odbyć się tylko poprzez przeprowadzenie analizy laboratoryjnej. Zatem dopuszczenie dowodu z biegłego musiałoby się w istocie sprowadzać do przeprowadzenia kolejnych, trzecich już badań laboratoryjnych, co jest niecelowe z przedstawionych wyżej względów. O ile zaś dowód z opinii biegłego miałby być przeprowadzony na okoliczność związku niedotrzymania norm jakościowych ze stanem technicznym pojazdów i jego wpływu na środowisko naturalne to kwestia takiego wpływu lub jego braku jest irrelewantna dla kwestii opodatkowania. Zdaniem WSA podnoszona przez stronę kwestia, że brak jest dowodu, że paliwo niespełniające wymagań jakościowych powoduje szkodliwość dla środowiska oraz pojazdów, do których zostanie zatankowane, jest bez znaczenia dla sprawy z tego względu, gdyż takich przesłanek powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do paliw płynnych ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje.

Sąd I instancji wskazał, że skoro organ ustalił, że wyrób akcyzowy - paliwo znajdujące się w zbiorniku strony - nie spełnia wymagań jakościowych, określonych rozporządzeniem, a paliwo dostarczone przez T. takie wymagania spełniało, zasadnym jest ustalenie organu podatkowego, że paliwo to nie jest tożsame. Oznacza to, że spełniona została dyspozycja art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.), tzn. skarżąca będąca osobą prawną była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (brak dowodu przeciwnego), zaś w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (a strona także tego nie wykazała).

WSA uznał, że kwestią sporną nie są parametry paliwa w kontekście tego, że jest to wyrób inny jakościowo niż to wynikałoby z dokumentów dostawcy, a więc ewentualnie opodatkowany według innych zasad, ale w kontekście braku tożsamości obu wyrobów, co – wobec braku dowodu przeciwnego – nakazuje przyjąć, że podatek od nich nie został zapłacony. Tym samym nie ma podstaw faktycznych do pomniejszenia określonego stronie zobowiązania podatkowego o kwotę podatku o podatek uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, bo nie ustalono, że w przypadku tej konkretnej benzyny o stwierdzonych właściwościach, miało to miejsce.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych lub ewentualnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części z uwagi na trudną sytuację finansową skarżącego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a. załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013r., poz.1058) poprzez ich błędne zastosowanie poprzez stwierdzenie, że ustalony stan faktyczny mieści się w zakresie uregulowanym w załączniku do powyższego rozporządzenia, podczas gdy gęstość paliwa była w normie;

b. załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. 2009, nr 147, poz. 1189), w tym pkt 2.10. określający szczegółowy sposób postępowania przy pobieraniu próbek, postępowanie z próbkami oraz wymagania bezpieczeństwa określane przez normę PN-EN 14275 poprzez ich niezastosowanie oraz określający sposób postępowania przy pobieraniu próbek, postępowanie z próbkami oraz wymagania dotyczące bezpieczeństwa w tym zakresie określa norma PN-EN ISO 3170 poprzez ich niezastosowanie;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 197 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), poprzez ich pominięcie i wydanie decyzji bez przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, gdy za ustalone zostały uznane przez organ okoliczności, których ustalenie wymagało wiadomości specjalnych, a w sprawie nie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego, w szczególności w zakresie ustalenia, że paliwo znajdujące się w zbiorniku skarżącego w dniu [...] marca 2015 r. nie zostało zakupione od T. P. Sp. z o.o. oraz, że nieprawidłowości stwierdzone u Spółki P. Sp. z o .o. wynikają z dostarczenia nieprawidłowego paliwa do tej spółki przez skarżącego;

b. art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie i zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, a w efekcie dokonanie ustaleń, o charakterze dowolnym z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

c. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do wszelkich kwestii spornych podnoszonych przez strony i nieprzedstawieniu motywów przemawiających za danym rozstrzygnięciem z uwagi na nie odniesienie się do wszystkich argumentów powołanych w skardze.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej należy zatem wskazać konkretny przepis, naruszenia którego to przepisu, zdaniem Kasatora, dopuścił się Sąd I instancji. Ponadto skarga kasacyjna musi zawierać precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało - w ocenie jej autora - w danym przypadku uchybienie przez zaskarżony wyrok konkretnemu przepisowi, gdyż Sąd Kasacyjny nie może sam skargi kasacyjnej ani poprawiać, ani orzekać na zasadzie domyślania się (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1288/16, LEX nr 2501107). Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2073/16, LEX nr 2531102).

Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Przechodząc do omówienia postawionych zarzutów powiedzieć należy, że skarżąca kasacyjnie wskazała w złożonym środku zaskarżenia zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia prawa procesowego.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do wszelkich kwestii spornych podnoszonych przez stronę i nieprzedstawieniu motywów przemawiających za danym rozstrzygnięciem z uwagi na nie odniesienie się do wszystkich argumentów powoływanych w skardze.

W zakresie powołanego zarzutu stwierdzić przede wszystkim należy, że Sąd I instancji nie musi odnosić się do wszelkich kwestii spornych oraz wszystkich argumentów powoływanych przez stronę postępowania. Wystarczy, że odniesie się do kwestii istotnych dla sprawy oraz przedstawi w tym zakresie stosowną argumentację. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania nie doszło do zignorowania podnoszonej przez skarżącą kasacyjnie argumentacji odnoszącej się do istoty sprawy. W kwestiach ważnych dla sprawy wypowiedziały się organy podatkowe, jak Sąd I instancji, odnosząc się przy tym do przedstawionej przez skarżącą kasacyjnie Spółkę argumentacji.

Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego w żaden sposób nie oznacza naruszenia przepisów przez organy podatkowe. Skarżący ma pełne prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Nie stanowi naruszenia przepisów brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich argumentów czy orzeczeń wskazywanych w odwołaniu, jeżeli wyjaśniono powody i podstawy prawne i faktyczne wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3044/15, LEX nr 2379386). Przypomnieć w tym miejscu jeszcze należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd I instancji może uwzględnić skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ta ważkość kwestii istotnych dla sprawy, one decydują bowiem o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji.

Brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez sąd I instancji w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 670/16, LEX nr 2441238).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1329/15, LEX nr 2399286). Fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza per se, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1694/15, LEX nr 2309030).

Organy podatkowe w sprawie oparły się na trzech dowodach, dwóch niezależnych badaniach laboratoryjnych i świadectwach dotyczących jakości paliwa sprzedawanego skarżącej spółce. Z badań przeprowadzonych przez Zakład Analiz Naftowych i Zakład Oceny Właściwości Eksploatacyjnych Instytutu Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie wynika, że w przypadku dwóch oznaczanych parametrów wymagania jakościowe nie zostały spełnione, a mianowicie: liczba oktanowa badawcza RON wyniosła 93,4 zamiast wymaganej 95 oraz liczba oktanowa motorowa MON wyniosła 84,3 zamiast wymaganej 85, co wynika ze sporządzonego sprawozdania z 31 marca 2015 r. Wyniki te zostały potwierdzone przez badanie Polcargo International Spółkę z o.o., które również wykazało, że w badanej próbce kontrolnej benzyny bezołowiowej 95 oktanowa liczba badawcza RON wyniosła 93,2 zamiast wymaganej 95 a motorowa liczba oktanowa MON 83,4 zamiast 85. Trzecim dowodem były zaś przedstawione przez dostawcę świadectwa jakości, z których wynikało, że to paliwo, które dostarczał, wymagania jakościowe spełniało. Strona zaś dowodu odmiennego nie przedstawiła.

Zasadnie WSA wskazał, że dowody w postępowaniu podatkowym należy przeprowadzać do czasu uzyskania pewności co do dowodzonej okoliczności, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak więc w sytuacji, gdy ustalenia wynikające z trzech niezależnych dowodów wzajemnie się potwierdzają, organ nie ma obowiązku przeprowadzać kolejnych dowodów, gdyż przyjęcie założenia o konieczności dopuszczenia kolejnego dowodu, w tym także z wnioskowanej opinii biegłego, prowadziłoby do praktycznej niemożliwości zakończenia każdego postępowania. Nadto, także słusznie zauważył, że spór dotyczy parametrów paliwa, których ustalanie może odbyć się tylko poprzez przeprowadzenie analizy laboratoryjnej. Zatem dopuszczenie dowodu z biegłego musiałoby się w istocie sprowadzać do przeprowadzenia kolejnych, trzecich już badań laboratoryjnych, co jest niecelowe z przedstawionych wyżej względów.

Godzi się też podnieść w okolicznościach faktycznych sprawy, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, że skarżąca kasacyjnie Spółka dokonała sprzedaży benzyny bezołowiowej 95 firmie P., w której w trakcie jej kontroli zakwestionowano jakość tej benzyny. Kontrola u skarżącej kasacyjnie była poprzedzona kontrolą u odbiorcy benzyny i stwierdzeniem jej niewłaściwej jakości. A więc kontrola ta niejako potwierdziła, że skarżąca kasacyjnie posiadała i dokonuje sprzedaży paliwa niespełniającego wymagań norm jakościowych. Jest to zatem kolejny dowód przemawiający za zasadnością obciążenia skarżącej kasacyjnie Spółki podatkiem akcyzowym z tytułu posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W zakresie dotyczącym naruszenia art. 197 i art. 188 o.p. ze wskazaniem braku powołania biegłego zauważyć należy, że spór co do zasady dotyczy parametrów paliwa, których ustalanie może odbyć się tylko poprzez przeprowadzenie analizy laboratoryjnej. Zatem dopuszczenie dowodu z opinii biegłego musiałoby się w istocie sprowadzać, jak wyżej to już zauważono, do przeprowadzenia kolejnych, trzecich już badań laboratoryjnych, co w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać za niecelowe. Dalej zauważyć należy, że w zarzucie tym skarżąca kasacyjnie podnosi, że nie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego, w szczególności w zakresie ustalenia, że paliwo znajdujące się w zbiorniku skarżącej Spółki w dniu 27 marca 2015 r. nie zostało zakupione od T. P. spółki z o.o. oraz, że nieprawidłowości stwierdzone u spółki P. spółki z o.o. wynikają z dostarczenia nieprawidłowego paliwa do tej spółki przez skarżącą kasacyjnie. Podnieść w tym przedmiocie należy, że ustalenia w tym zakresie nie nalezą do wiadomości specjalnych, dla wyjaśnienia których winien być powołany biegły.

Dlatego też postawiony zarzut dotyczący naruszenia art. 197 i art. 188 o.p., poprzez brak powołania biegłego, należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez ich pominięcie i zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, a w efekcie dokonanie ustaleń o charakterze dowolnym z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów jest zarzutem bardzo ogólnym, niewskazującym konkretnych mankamentów przeprowadzonego postepowania dowodowego. Powtórzyć jeszcze raz w tym miejscu należy, że skarga kasacyjna musi zawierać precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało - w ocenie jej autora - w danym przypadku uchybienie przez zaskarżony wyrok konkretnemu przepisowi, gdyż Sąd Kasacyjny nie może sam skargi kasacyjnej ani poprawiać, ani orzekać na zasadzie domyślania się. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Nadto dostrzec trzeba, że zarzut naruszenia przepisów procesowych winien także wskazywać na wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej w konsekwencji, także ogólności zarzutu zabrakło. Nie przedstawiono wywodu uprawdopodabniającego, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego wiąże się z obligatoryjnym wskazaniem, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że składający skargę kasacyjną zobowiązany jest do wykazania i uzasadnienia, że orzekający w sprawie sąd I instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

Ze względu na powołane przez skarżącego zarzuty procesowe warto przedstawić poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Obowiązkiem kasatora jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne też jest wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zatem powołać należy, jakie konkretnie naruszenie prawa spowodowało, że wyrok jest błędny, a treść decyzji byłaby inna.

W skardze kasacyjnej brak jest takiego precyzyjnego wykazania wpływu wskazywanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że dotyczy on załączników do rozporządzeń Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych oraz z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, bez wskazania konkretnych przepisów, które zostały naruszone, co podkreśla też organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Przypomnieć należy, że prawidłowo skonstruowany zarzut winien odnosić się do konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącego kasacyjnie zostały naruszone, poprzez podanie sprecyzowanej jednostki redakcyjnej. Nawet gdyby jednak uznać, że zarzut ten został sprecyzowany poprzez powiązanie go z treścią uzasadnienia, to i tak zauważyć należy, że zarzut ten nie był podniesiony przed Sądem I instancji. Aby skutecznie podnieść zarzut naruszenia prawa materialnego w postępowaniu kasacyjnym, jeśli jest to nowy zarzut niewskazany w skardze, należy połączyć go z zarzutem naruszenia art. 134 p.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej brak. Z przywołanego przepisu wynika bowiem, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że treść przepisów art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sprawia, iż w sytuacji, gdy z powodu braku w skardze stosownych zarzutów sąd I instancji pominął w swych ocenach kwestię naruszenia określonych przepisów prawa materialnego można do niej wrócić w postępowaniu przed sądem kasacyjnym tylko wtedy, gdy zarzut uchybienia tych, pominiętych, przepisów połączony zostanie z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym razie sąd kasacyjny, jakim jest sąd administracyjny II instancji, nie ma procesowego dojścia do tych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 255/06, LEX nr 317744, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1647/07, LEX nr 519173, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 75/14, LEX nr 2091076, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 394/14, LEX nr 1800458, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 155/15, LEX nr 317744).

Tym samym w świetle przedstawionej argumentacji zarzut ten należało uznać za nieskuteczny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).