Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 224/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Znak: [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.. Dz.U. 2018. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w R.(dalej wnioskodawca lub Spółka), przedstawione we wniosku z 18 października 2018 r., uzupełnionym 19 listopada 2018 r. oraz 27 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

A. Usług Informatycznych obejmujących:

1. Usługi rozwoju aplikacji zakwalifikowanych:

- 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe.

2. Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej zakwalifikowanych:

- 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią - jest nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe.

3. Usługi operacyjne zakwalifikowanych:

- 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – jest nieprawidłowe,

- 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią – jest nieprawidłowe,

- 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług-jest prawidłowe.

4. Usługi wsparcia zakwalifikowanych:

- 62.02.10.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego - jest nieprawidłowe,

- 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe

- w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe,

B. Usługi Utrzymania zakwalifikowanych:

- 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w dniu 29 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 grudnia 2018 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 27 grudnia 2018 r.

Organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części i akcesoriów samochodowych z zakresu kontroli emisji spalin, prowadzona w ramach międzynarodowej grupy. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła (oraz w przyszłości może zawierać) umowy regulujące świadczenie na rzecz Spółki usług z zakresu IT. Aktualnie Wnioskodawca jest stroną następujących umów, z tytułu których nabywa usługi informatyczne:

1. Umowy o podziale kosztów IT ("IT Cost Contribution Agreement"; dalej: Umowa IT CCA), oraz

2. Umowy dotyczącej utrzymania i eksploatacji ("Maintcnance & Operations Agreement"; dalej: Umowa Utrzymania SAP).

Umowy (dalej łącznie: Umowy) zostały zawarte z podmiotami powiązanymi (dalej: Spółki Powiązane) w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018. 1036 z późn. zm. dalej: ustawa podatkowa).

Umowa IT CCA to tzw. umowa o podziale kosztów (ang. Cost Contribution Agreement; Cost Contribution Arrangemcnt; CCA), której typ został zdefiniowany w rozdziale VIII Wytycznych OECD z 2017 r. w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Działania w ramach umów CCA mają na celu wspólne partycypowanie przez uczestników takich kontraktów w kosztach i ryzykach wzajemnego świadczenia usług (lub wspólnie realizowanego przedsięwzięcia), proporcjonalnie do otrzymywanych, bądź oczekiwanych korzyści. Każda ze stron umowy CCA może wywiązywać się z jej postanowień zarówno poprzez podejmowane działania kwalifikowane (przykładowo - świadczenie usług regulowanych umową), bądź poprzez uiszczanie stosownych płatności wyrównawczych za koszty ponoszone przez innych uczestników kontraktu, w wysokości, która zgodna jest z podziałem korzyści przypisanych danemu uczestnikowi umowy, za pomocą przyjętego klucza alokacji. Oznacza to, że udział w umowie typu CCA może generować zarówno koszty własne z punktu widzenia danego uczestnika (związane z samodzielnym świadczeniem usług), jak i koszty w formie opłat wyrównawczych, mających na celu wyrównanie poziomu poniesionych kosztów względem osiąganych korzyści. Umowa obejmuje w szczególności następujące rodzaje usług informatycznych (dalej łącznie; Usługi Informatyczne):

1. Usługi rozwoju aplikacji (IT Application development services) - tj. opracowanie, wdrożenie i utrzymanie w skali europejskiej rozwiązań IT wspomagających kluczowe procesy biznesowe, przede wszystkim w obszarach: finansów, HR, wypełniania zamówień, produkcji, dystrybucji, zarządzania łańcuchami dostaw i inżynierii;

2. Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej (IT infrastructure andarchitecture services) - polegają na rozwoju wspólnej, europejskiej infrastruktury (obejmującej m.in.: sieci lokalne oraz systemy telefoniczne), upraszczającej operacje IT i wspierającej je poprzez zestaw wspólnych narzędzi i procesów zarządzanych centralnie;

3. Usługi operacyjne (Opcrational scrviccs) - opierają się na wszelkich niezbędnych czynnościach zmierzających do zagwarantowania dostępności wspólnych systemów;

4. Usługi wsparcia (Support scrvices) - pojmowane jako wszystkie konieczne czynności do zagwarantowania dostępności do systemów dla końcowych użytkowników (m.in. dostępności do komputerów, drukarek, telefonów komórkowych) oraz obsługę europejskiego systemu helpdcsk (tj. pomocy technicznej).

Z kolei w ramach Umowy Utrzymania SAP, Spółka nabywa usługi utrzymania i eksploatacji systemu SAP (dalej; Usługi Utrzymania), mające na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania systemu księgowego SAP. Umowa Utrzymania SAP obejmuje w szczególności następujące rodzaje usług:

1. Unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP;

2. Próby unowocześnionego systemu SAP;

3. Przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania;

4. Przeszkolenie załogi;

5. Ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP.

Oprócz ww. pomocy mającej na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania systemu SAP, w ramach Umowy Utrzymania SAP Spółka ponosi koszty utrzymania systemu SAP - inne niż ww. koszty pomocy w obsłudze SAP - do których zalicza się m.in.:

1. Koszty funkcjonowania i utrzymania serwera;

2. Koszty utrzymania samego programu SAP i oprogramowania z nim związanego (tj. O, S, U, O, D), oraz koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji;

3. Koszty utrzymania i ulepszania sprzętu komputerowego;

4. Koszty i wydatki administracji SAP oraz biura pomocniczego;

5. Koszty przekazywania zwykłych danych dla serwera.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem Umowy Utrzymania SAP nie jest zakup licencji SAP czy oplata licencyjna z tytułu SAP, a jedynie zakup usług utrzymania i eksploatacji tego systemu (Spółka ma licencję na używanie SAP, co nie jest przedmiotem Umowy Utrzymania). W efekcie nabywanych Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania (dalej łącznic: Usługi), Spółka nie uzyskuje opinii, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych prawnych. Zgodnie z Umowami, z tytułu nabywanych Usług Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółek Powiązanych opłaty (dalej: Opłaty lub Wynagrodzenie). W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi (Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie z 11 grudnia 2018 r., pismem z 20 grudnia 2018 r. Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie symboli PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 2015. 1676 ze zm.) dla wymienionych we wniosku Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania. Spółka wskazała jakie w jej ocenie, znajdują zastosowanie kody tej identyfikacji dla poszczególnych opisanych we wniosku usług informatycznych i usług utrzymania oraz, które z nich mają charakter dominujący. Podała jednocześnie, że poszczególne typy świadczeń w ramach Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania mają charakter mieszany, tj. obejmujący swym zakresem czynności o niejednorodnym charakterze, które jedynie świadczone kompleksowo zapewniają oczekiwane przez ich nabywcę efekty.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Organ pytanie, Wnioskodawca potwierdził, że zarówno Usługi Informatyczne, jak i Usługi Utrzymania są usługami o charakterze kompleksowym. Mając na celu wskazanie świadczeń o dominującym charakterze w ramach Usług Informatycznych oraz w ramach Usług Utrzymania, w ocenie Spółki powinny być to następujące typy usług:

A. W odniesieniu do Usług Informatycznych dominujący typ świadczenia należy zakwalifikować jako:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

B. W odniesieniu do Usług Utrzymania dominujący typ świadczenia należy zakwalifikować jako:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi (Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi (Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania) ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej nie znajdzie zastosowania. Spółka przytoczyła treść art. 15 ust. 1 i art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, by stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z jej art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów.

Opisane we wniosku usługi, nie powinny być zaliczane do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ponieważ nic obejmują swoim zakresem usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego na mocy Umów wydatki na Usługi nie są:

1. Kosztem usług doradczych, gdyż nie dochodzi do przekazania przez Spółki Powiązane żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę; świadczone przez Spółki Powiązane Usługi nie opierają się na doradztwie, tylko korzystaniu z wiedzy i doświadczenia Spółek Powiązanych wykorzystywanych do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy;

2. Kosztem usług badania, gdyż w zakresie Usług, Wnioskodawca nie otrzymuje od Spółek Powiązanych analiz związanych z badaniem rynku;

3. Kosztem usług reklamowych, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;

4. Kosztem zarządzania i kontroli, gdyż w ramach świadczonych Usług, Spółki Powiązane nie posiadają kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, a ponadto Spółki Powiązane nie sprawują funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą.

5. Kosztem przetwarzania danych, gdyż w ramach Umów, Spółki Powiązane nie dokonują przetwarzania danych tj. w szczególności nie przekształcają twórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania; usługi świadczone dla Wnioskodawcy nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, więc nie można stwierdzić, że są usługami przetwarzania danych; przedmiotowe rozumienie znajduje także potwierdzenie w treści Wyjaśnień, w których wskazano że usługi te sklasyfikowane są w sekcji .1, dziale 63 PKWiU 2015 pod pozycją 63.11.11.0 i obejmują jedynie "usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych", które to nie stanowią przedmiotu Umów;

6. Kosztem ubezpieczeń, gdyż przedmiotem Umów nie jest ubezpieczenie Spółki;

7. Kosztem gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje na podstawie Umów gwarancji lub poręczeń;

8. Kosztem świadczeń o podobnym charakterze skoro, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że wskazany "właściwy zespół cech odróżniających" powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej; zaś Usługi wymienione w ustawowym katalogu nie przypominają stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółkami Powiązanymi.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka przywołała interpretacje indywidualne, które co prawda choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opisanych na wstępie Usług, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na ich zbliżony charakter do usług będących przedmiotem przytoczonych interpretacji indywidualnych, także nie powinny podlegać ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy podatkowej.

Dodatkowo, celem wzmocnienia powyższych argumentów, dla ustalenia zakresu katalogu usług wymienionych art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, Spółka odniosła się do treści oraz powszechnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej, wskazując, że przepis ten, obejmuje swoim zakresem zbliżony katalog czynności, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na podobieństwo tych dwóch regulacji, kwalifikacja szeroko pojętych "usług informatycznych" oraz "usług utrzymania systemów IT", na gruncie art. 15e ustawy podatkowej powinna być analogiczna i spójna z podejściem przyjmowanym dla potrzeb regulacji art. 21 tej ustawy. W tym kontekście podkreśliła, że w ramach dotychczasowej praktyki organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że "usługi informatyczne" nic są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej. Spółka wymieniła przykładowo interpretacje indywidualne dotyczące tej kwestii. Podobnie usługi "utrzymaniowe" (stanowiące de facto jedną z kategorii szeroko pojętych "usług informatycznych") także nic są uznawane przez organy podatkowe za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy podatkowej przykładowo wymieniając jedna taka interpretację.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania SAP nic są objęte unormowaniem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej. Taka wykładnia, zdaniem Spółki, stanowi istotny argument wspomagający twierdzenie, że Usługi te nie są objęte również regulacją art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej. Co więcej, zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające "podobny charakter" do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Tym samym, jako że ustawodawca celowo nie objął "usług informatycznych" ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, nie należy, poprzez stosowanie zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy podatkowej, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych, czy umiejętności. Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania SAP, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Przystępując do oceny prawnej okoliczności przedstawionych we wniosku organ interpretacyjny zauważył, że wydając przedmiotową interpretację oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, oraz stwierdził, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Zdaniem organu nie jest on uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Organ wyjaśnił, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy podatkowej, a następnie, cytując przepis art. 15 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. i po tej dacie wskazał, że dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślił, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Następnie przytoczył treść art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2018 r., czyli do dnia jego uchylenia oraz art. 11a ust. 1 pkt 4, 5 oraz ust. 2, 3 i 4, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2019 r.

Stwierdził, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opłaty ponoszone z tytułu nabycia Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy podatkowej, dlatego też uznał, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradztwa" oraz "usług zarządzania i kontroli", zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zauważył, że wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie podatkowej termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Dodał, że w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Wskazał, że w literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, a następnie przedstawił przykładowo w jaki sposób określone jest doradztwo.

Podniósł, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Stwierdził, że według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś". W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie z tym Słownikiem, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Zauważył, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób", organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Organ wskazał, że powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem organu "zarządzanie siecią" obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje pięć głównych grup zagadnień: inwentaryzacja zasobów informatycznych; optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego; bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego; pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne; wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej - naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Organ podkreślił, że w odpowiedzi na jego wezwanie Wnioskodawca wskazał m.in.. że w jego mniemaniu usługi świadczone przez podmiot powiązany na jego rzecz są usługami o charakterze kompleksowym. W kontekście całości wyjaśnień dokonanych przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku, w .szczególności mając na uwadze, że Wnioskodawca zakwalifikował poszczególne usługi do grupowania wg PKWiU jako samodzielne, organ uznał, że nie można przyjąć iż usługa świadczona przez podmiot powiązany ma kompleksowy charakter. Z tej przyczyny koniecznym było, dla każdej usługi oddzielnie, ustalenie czy jest ona objęta zakresem art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

Dlatego też stwierdził, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako:

- 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

- 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią,

- 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

- 62.02.10.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego wchodzące w skład Usług Informatycznych;

- 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego wchodzące w skład Usług Utrzymania;

- stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Według organu element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń stwierdził, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Będące przedmiotem interpretacji usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, w opinii organu, usługi te podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, zaś stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tych usług należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast, pozostałe usługi wymienione we wniosku nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

Końcowo organ zauważył, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Co istotne, w zakresie w jakim w niniejszej interpretacji indywidualnej stwierdzono nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy bowiem zostały wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez:

- pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) do wymienionych we Wniosku usług, pod rygorem pozostawienia Wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1, z uwagi, iż zdaniem organu pominięcie symboli PKWiU stanowi brak formalny Wniosku w postaci niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w tym uznanie przez Organ, że wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego;

- wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, tj. w szczególności wskutek pominięcia wskazanego we Wniosku rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach, na rzecz dokonania kwalifikacji odrębnie dla poszczególnych symboli PKWiU;

- dokonanie zmian w ocenianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, poprzez arbitralne zanegowanie, że usługi opisane we wniosku mają kompleksowy charakter, pomimo jednoznacznego wskazania przez Spółkę w uzupełnieniu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że usługi te mają taką naturę;

- nieprzedstawienie spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Spółki, jak również nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia organu w sprawie; oraz

- nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji podatnika (Spółki) w uzasadnieniu prawnym stanowiska Organu, poprzez ograniczenie się do powielenia fragmentów uzasadnień interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 15e ustawy podatkowej przy jednoczesnym braku analizy charakteru usług nabywanych przez skarżącą, przedstawionego w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj.: art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej – poprzez

- uznanie, że opłata na nabycie opisanych we Wniosku usług częściowo podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej,

- uznanie, że dla prawidłowego opodatkowania czynności (w kontekście art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej) niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego PKWiU.

Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła stan sprawy, pytanie oraz stanowisko Spółki zawarte we wniosku oraz stanowisko organu. Wskazała, na pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli PKWiU. Podkreśliła, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dodała, że dokonanie przyporządkowania usług do poszczególnych symboli PKWiU stanowi kwalifikację co do stanu prawnego, a nie – tak jak sugeruje organ – element stanu faktycznego. Zdaniem Spółki określenie odpowiednich kodów PKWiU jest ocena prawną istniejącego stanu faktycznego, której należy dokonywać zgodnie z zasadami wykładni. Ponadto wezwanie jej do przyporządkowania kodów PKWiU do spornych usług pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia stanowiło naruszenie art. 14g § 1 O.p. Dlatego też, w ocenie skarżącej, organ nie przeprowadził procesu wykładni przepisu prawa w sposób należyty, tj. w drodze odniesienia treści opisanego zdarzenia do obowiązującej normy prawnej, ponieważ oparł swoją ocenę na symbolach PKWiU, a więc na elementach, które nie stanowiły okoliczności faktycznych sprawy.

Zdaniem skarżącej organ pominął wskazany we wniosku rzeczywisty zakres usług oparty na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach. Podkreśliła, że wskazane we wniosku poszczególne typy świadczeń w ramach Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania mają charakter mieszany, tj. obejmujący swoim zakresem czynności o niejednorodnym charakterze, które jedynie świadczone kompleksowo zapewniają oczekiwane przez ich nabywcę efekty. Usługi świadczone na rzecz skarżącej są zatem usługami o charakterze kompleksowym. Zdaniem Spółki organ nie tylko pominął tę okoliczność, lecz wprost zanegował stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku. Organ samodzielnie ocenił, że sporne usługi nie mają charakteru kompleksowego, a następnie dokonał rozstrzygnięcia arbitralnie wydzielając wybrane elementy spośród tych usług. Tym samym wyszedł poza ramy stanu przedstawionego we wniosku.

Według skarżącej organ nie dokonał wystarczającej analizy czy opisane przez Spółkę usługi powinny podlegać ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, pozostawiając jednocześnie bez komentarza podnoszone przez Spółkę zagadnienie wykładni systemowej związane z odwołaniem się do katalogu na gruncie tzw. podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej). Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu prawnym organ nie uwzględnił indywidualnej sytuacji Spółki ograniczając się do sparafrazowania opisu okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przytoczenia definicji słownikowych oraz poglądów powoływanych w doktrynie w zakresie usług doradztwa, reklamowanych oraz badaniu rynku. Organ nie wskazał w jaki sposób usługi informatyczne oraz usługi polegające na utrzymaniu i eksploatacji systemu SAP wypełniają hipotezę regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Co do zarzutów dotyczących naruszania przez organ przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, że art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej nie zawiera odniesienia do klasyfikacji PKWiU, tj. nie nakazuje określenia charakteru usług wymienionych w tym przepisie w oparciu o wskazaną klasyfikację. Takie odniesienie zawiera przykładowo art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej organ w sposób nieuzasadniony i sprzeczny z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych odwołał się nieomal wyłącznie do klasyfikacji PKWiU, pomijając jednocześnie rzeczywisty charakter usług, opisany w treści wniosku. Ponadto organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie niektórych elementów usług z uwagi na to, że skarżąca przypisała do nich grupowanie PKWiU zawierające w swej nazwie określenie "doradztwo" lub "zarządzanie", mimo iż wyraźnie wskazano, że kody te odzwierciedlają jedynie ograniczony zakres świadczonych usług i nie mają przeważającego charakteru.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że usługi świadczone na jej rzecz są usługami o charakterze kompleksowym, zaś fakt podania kodów PKWiU wynikał jedynie z wezwania organu pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Zaprezentowanie przez Spółkę kodów miało na celu uwydatnienie wielowymiarowości wykonywanych świadczeń, podkreślenie ich złożonego charakteru i możliwie szerokie objęcie klasyfikacji PKWiU całości nabywanych usług. Nie oznaczało to jednak, że skarżąca dokonała w ten sposób sztucznego podziału świadczeń na odrębne elementy, które mają i powinny być rozpatrywane pojedynczo. Dokonując oceny stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego, organ nie odniósł się w żaden sposób do opisanych we wniosku zakresów umów regulujących usługi, które stanowią wyszczególnienie czynności faktycznych wykonywanych na rzecz Spółki. W ocenie Spółki, dla przesądzenia o podleganiu ograniczeniom art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej niewystarczające jest samo posiadanie cech charakterystycznych dla usług wymienionych w tym przepisie, bez jednoznacznego wykazania ich przeważającego znaczenia wobec cech odmiennych. Spółka zauważyła, że sądy jednoznacznie wskazują, iż usługi o naturze kompleksowej nie powinny być poddawane sztucznym podziałom.

Wskazując na konkretne interpretacje indywidualne skarżąca podniosła, że zgodnie z zawartym w nich stanowiskiem usługi informatyczne nie zostały uznane za podobne do usług z katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej. Usługi te (opisane we wniosku), ze względu na swój charakter, nie stanowią usług doradczych oraz zarządzania, do których odwoływał się organ. Zdaniem Spółki, interpretując przepis art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, organ nie uwzględnił wykładni systemowej oraz celowościowej. Nieuwzględnienie systemowych skutków podjętego przez organ rozstrzygnięcia powoduje nieuzasadnioną niespójność w sposobie interpretacji oraz stosowania przepisów prawa w ramach tego samego aktu prawnego tj. ustawy podatkowej. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2 a tej ustawy usługi informatyczne (takie jak we wniosku) traktowane są przez organy, jako nieuwzględnione w katalogu usług tam opisanych, zaś pominięcie tego oraz dokonanie odmiennej oceny usług tego samego rodzaju dla celów art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej powoduje, że odpowiadające sobie świadczenia są odmiennie klasyfikowane na podstawie tożsamych semantycznie przepisów. Z kolei w kontekście wykładni celowościowej, skarżąca wskazała, że zgodnie z uzasadnieniem dla projektu ustawy nowelizującej ustawę podatkową ograniczenia wprowadzone art. 15e tej ustawy miały w założeniu przeciwdziałać stosowaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której wyłącznym bądź głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca stwierdziła, że celem spornych usług nie jest optymalizacja podatkowa lecz wyłącznie zapewnienie wsparcia w zakresie IT na potrzeby działalności Spółki.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wezwania do wskazania symboli PKWiU organ stwierdził, że wezwanie to służyło "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, oraz że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Dyrektor wyraził pogląd, że organy podatkowe nie są właściwe do takiego klasyfikowania, gdyż obowiązek ten ciążył na Spółce. Skoro zaś Spółka dokonała zakwalifikowania usług samodzielnie to nie można było przyjąć, że usługa świadczona przez podmiot powiązany ma kompleksowy charakter. Dlatego koniecznym była ocena – dla każdej usługi oddzielnie i ustalenie czy jest ona objęta zakresem art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że dotyczyła ona stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w zakresie usług "informatycznych" i usług "utrzymania", opisanych we wniosku, co do których, na wezwanie organu, Spółka wskazała symbole PKWiU oraz, w ich ramach, świadczenia o dominującym charakterze utrzymując, że usługi te są usługami o charakterze kompleksowym.

Sporna między stronami była kwestia znaczenia dla sprawy symboli PKWIU jako elementu stanu faktycznego, jak chciał tego organ, bądź elementu stanu prawnego, jak dowodziła strona skarżąca. Kwestia ta determinowała sposób rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w istocie organ oparł się wyłącznie na wskazanej klasyfikacji uznając, że sporne usługi z tej przyczyny tracą charakter usług kompleksowych, a tym samym nie podlegają w tym zakresie badaniu.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. "Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". "Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych" (art. 14b § 2 O.p.). "Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" (art. 14b § 3 O.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny". W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). "Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia" (art. 14g § 1 O.p.).

"Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym" (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2419/16). "Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 o.p.) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny" (tak wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 378/17). "Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p." (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 587/18). "Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego" (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 633/18). "Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej" (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 182/18). "Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1185/18).

Sąd zauważa, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Przepis ten nie wymienia wprost usług "informatycznych" czy też usług "utrzymania". Podobnie usług tych nie wymienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej dotyczący przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/18, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – w szczególności do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym "W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych". Dlatego też "Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń". Uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Stosownie do brzmienia art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a., "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". "Z art. 57a p.p.s.a wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sąd ten bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże" (tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1576/16).

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej interpretacji wniosek Spółki wpłynął do organu w dniu 29 października 2018 r. We wniosku tym przedstawiono stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczące zawartych (bądź zamierzonych) umów regulujących świadczenie na rzecz Spółki usług z zakresu IT. Spółka jest (będzie) stroną umów zawartych z podmiotami powiązanymi, z tytułu których nabywa usługi informatyczne w tym umowy o podziale kosztów i umowy dotyczącej utrzymania i eksploatacji. Spółka w sposób dokładny opisała rodzaje nabywanych usług, ich zakres, czynności których dotyczą oraz ich koszty w tym opłaty. Zaprezentowała swoje stanowisko co do definiowania usług opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, stwierdzając, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Badając wniosek organ uznał, że nie spełnia ona wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. wezwał Spółkę do ich uzupełnienia (pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia) w zakresie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez wskazanie symboli PKWiU dla wymienionych we wniosku usług informatycznych i usług utrzymania. Spółka uzupełniła wniosek o wskazane elementy podając odpowiednie, według niej, kody PKWiU przedmiotowych usług, z uwzględnieniem, które z nich i w jakim stopniu (zakresie) przynależą do danego kodu. W dalszym ciągu twierdziła jednak, że poszczególne typy świadczeń w ramach przedmiotowych usług mają charakter mieszany tj. obejmujący swym zakresem czynności o niejednorodnym charakterze, które jedynie świadczone kompleksowo zapewniają oczekiwane przez ich nabywcę efekty. Spółka wskazała typy usług dominujących z podaniem ich kodu.

Wydając interpretację organ stwierdził, że oparł się na podanej przez Spółkę klasyfikacji oraz, że nie rozstrzygał o jej poprawności bowiem nie jest uprawniony w ramach art. 14b § 1 O.p. do zajmowania stanowiska w tym zakresie. Organ zauważył również, że skoro (na jego żądanie) Spółka zakwalifikowała poszczególne usługi do grupowania wg PKWiU jako samodzielne, nie można przyjąć, że usługa świadczona przez podmiot powiązany ma charakter kompleksowy i z tej przyczyny dla każdej usługi oddzielnie ustalił czy objęta jest zakresem art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej. Następnie usługi zakwalifikowane jako "związane z zarządzaniem" czy "związane z doradztwem" uznał za usługi doradcze lub usługi zarządzania twierdząc, że element doradczy oraz zarządcy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Tym samym należy zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył przepisy powołane w skardze, w tym przepisy postępowania, poprzez bezpodstawne wezwanie Spółki do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, gdyż tego rodzaju okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lecz oceny prawnej przy czym, wbrew twierdzeniom organu, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny. Może jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć. Tym samym żądanie wskazania symboli PKWiU naruszało przepis art. 14b § 1 i § 3 O.p. również poprzez uznanie, że wypełnienie tego żądania wyłączało okoliczność faktyczną podaną we wniosku, że sporne usługi są niejednorodne i mają charakter kompleksowy. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. bowiem zajęte przez organ stanowisko odnosiło się do kwestii, które w istocie nie stanowiły elementu faktycznego wniosku, przy czym organ wydając interpretację kierował się głównie tym czy w danym rodzaju usług (w ramach usług których dotyczyły umowy) wg PKWiU znajduje się zwrot "doradztwo" bądź "zarządzanie". Organ bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonanych czynności, a w szczególności od wyjaśnienia charakteru tych usług jako usług kompleksowych mimo, że okoliczność ta stanowiła podstawowy element stanu faktycznego sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ postąpi zgodnie ze wskazanymi wyżej poglądami prawnymi i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687) orzekł jak w sentencji.

ec