Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 927/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 138n § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2, § 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 2 i art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 522/19 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 522/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. B. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z 31 października 2019 r. utrzymał w mocy trzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z 22 sierpnia 2019 r. nr [...] w sprawie odmowy doradcy podatkowemu A. B. wypłaty wynagrodzenia w wysokości 2952 zł tytułem pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego B. Sp. z o.o. w likwidacji (Spółka) w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz ustalenia wynagrodzenia w wysokości 147,60 zł (120 zł netto + VAT ze stawką 23%, tj. 27,60 zł) tytułem pełnienia przez niego ww. funkcji.

1.3. Organy ustaliły, że w czasie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego doradca podatkowy wykonał następujące czynności: 23 maja 2019 r. odebrał osobiście zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, 31 maja 2019 r. zgłosił się do Urzędu Skarbowego w Kielcach na przesłuchanie jako pełnomocnik strony - przesłuchanie nie odbyło się z uwagi na niestawiennictwo świadka, 5 czerwca 2019 r. odebrał osobiście postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania oraz protokół badania ewidencji sprzedaży i zakupów, 4 - krotnie odebrał kierowane pocztą do ww. spółki postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, 2-krotnie postanowienie o włączeniu dowodów w sprawie oraz zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, na które się nie zgłosił, odebrał wysłaną pocztą decyzję z 24 czerwca 2019 r.

W związku z powyższym, uwzględniając poniesiony przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego nakład pracy, jego zaangażowanie i aktywność oraz korzystając z rozwiązania przewidzianego w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153; dalej: rozporządzenie MS), Dyrektor stwierdził, że prawidłowo ustalono sporne wynagrodzenie na kwotę 120 zł netto. Dyrektor nie podzielił argumentacji strony, że miarkowanie wynagrodzenia doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ogranicza się jedynie do przedziału, którego dolną granicę stanowią kwoty określone w § 3 ust. 1 pkt 1, a górną wyznacza § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS oraz, że wynagrodzenie to nie poddaje się obniżeniu według reguł z § 2 ust. 1.

1.4. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie art. 32 Konstytucji RP, art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako: O.p.) w zw. z § 2 ust. 1, § 2 ust. 2 zdanie pierwsze i § 3 pkt 1 lit. e rozporządzenia MS przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika i określania jego wysokości w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1.

1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

1.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.).

1.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać je doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w niższej wysokości niż wnika to z ogólnych przepisów regulujących tą kwestię.

Sąd wyraził pogląd zgodnie z którym, wedle brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. W tym względzie należy – na gruncie konkretnej sprawy – badać m.in. rolę pełnomocnika w kształtowaniu stanu faktycznego sprawy, jego współdziałanie z organem w dowodzeniu istotnych dla sprawy okoliczności.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 120 zł netto. Powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki ograniczyła się jedynie do zgłoszenia się jako pełnomocnika strony na przesłuchanie świadka (jeden raz) oraz do odbioru korespondencji, co nie przyczyniło się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, nie wniósł odwołania od decyzji organu I instancji, w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie. Przyznane doradcy podatkowemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tym samym adekwatne do stopnia jego zaangażowania w postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki, a żądanie przyznania wynagrodzenia w wysokości 2952 zł netto jest wygórowane.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej A. B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia MS przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i określania wysokości tego wynagrodzenia w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu - a w niniejszej sprawie, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11).

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

7. Skarżący kasacyjnie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zarzucił w pierwszej kolejności błędną wykładnię art. 138n § 3 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia MS polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i określania wysokości tego wynagrodzenia w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przytoczonych przepisów dokonana w sprawie przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa.

W zakresie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści przepisu art. 138n § 3 O.p. stanowiącego, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 283 i 730).

W oparciu o wspomnianą delegację ustawową zawartą w ustawie o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości wydał - przywoływane już - rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego została w powyższym rozporządzeniu określona "widełkowo", w przedziałach wartości uwzględniających wartość przedmiotu sporu (§ 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MS). Jednocześnie, w § 2 ust. 1 rozporządzenia MS stosowanego posiłkowo w przedmiotowej sprawie przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie (aprobując stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku) uznał, że z treści ww. przepisów jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia MS – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie pełnomocnika w tym względzie zostało złożone a zatem spełniono wymogi formalne dochodzenia przez doradcę podatkowego wypłaty należnego mu wynagrodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości pogląd wyrażany przez sądy administracyjne, zgodnie z którym, wedle brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanego w niniejszej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne), przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie (por. wyroki NSA z: 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18; 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 942/17; 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 955/17; 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17; 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1962/19 i I FSK 1963/19; 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 214/20).

W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści rozporządzenia wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07; wyrok WSA w Białymstoku z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3) s. 599; wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1648/08).

Podzielając powyższy pogląd NSA zwraca uwagę, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. Zasądzenie wynagrodzenia oznacza bowiem, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. też wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18).

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego w skardze kasacyjnej i popartego przywołanymi w niej orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MS.

Oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 120 zł netto. Zdaniem Sądu kasacyjnego powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Jak trafnie ustalił organ odwoławczy, Skarżący w okresie pełnienia funkcji wykonał następujące czynności: 23 maja 2019 r. odebrał osobiście zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, 31 maja 2019 r. zgłosił się do Urzędu Skarbowego w K. na przesłuchanie jako pełnomocnik strony - przesłuchanie nie odbyło się z uwagi na niestawiennictwo świadka, 5 czerwca 2019 r. odebrał osobiście postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania oraz protokół badania ewidencji sprzedaży i zakupów, 4 - krotnie odebrał kierowane pocztą do ww. spółki postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, 2-krotnie postanowienie o włączeniu dowodów w sprawie oraz zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, na które się nie zgłosił, odebrał wysłaną pocztą decyzję z 24 czerwca 2019 r.

Czynności te w żaden sposób nie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, nie wniósł odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie.

W tej sytuacji żądanie przyznania Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w wysokości 2952 zł netto, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zasadnie oceniły jako zbyt wygórowane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest odpowiednie w relacji do nakładu pracy Skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

Za niezasadny należało zatem uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 138n § 3 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia MS.

8. Podobnie za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. zasady równości i zasady demokratycznego państwa prawnego. Skarżący kasacyjnie w ich uzasadnieniu twierdzi, że miarkowanie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego stanowi nieuprawnione odmienne traktowanie podmiotów podobnych i przypisanie organowi podatkowemu uprawnienia do posługiwania się całkowicie nieobiektywnymi, nieostrymi i nieprecyzyjnymi kryteriami takimi jak "niezbędny nakład pracy", "charakter sprawy" i "wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia". Zdaniem skarżącego kasacyjnie miałoby to prowadzić w praktyce organów podatkowych, w podobnych a nawet tożsamych stanach faktycznych, do zróżnicowania wysokości przyznanych tymczasowym pełnomocnikom szczególnym wynagrodzeń. Zdaniem skarżącego kasacyjnie w demokratycznym państwie prawa sytuacja taka jest niedopuszczalna bowiem prowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania podmiotów sprawujących funkcję tymczasowych pełnomocników szczególnych, wskutek stosowania w stosunku do nich zupełnie subiektywnych i nieostrych kryteriów.

NSA uznając ten zarzut za bezzasadny przede wszystkim podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że kryteria stosowane przy ustalaniu wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego (nakład pracy, charakter sprawy, wkład pracy w przyczynieniu się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy) stosowane są za każdym razem, w równym stopniu w stosunku do wszystkich pełnomocników wnioskujących o wynagrodzenie, a nie tylko w stosunku do skarżącego. Są to zawsze te same kryteria, których stosowanie zapewnia realizowanie konstytucyjnej zasady równości. Dodać należy, że nie jest możliwe stworzenie jednolitej i znajdującej zastosowanie w każdym przypadku metody miarkowania wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym.

Podzielić trzeba również pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 214/20 wydanym po rozpoznaniu analogicznej skargi kasacyjnej A. B., zgodnie z którym "konstytucyjna zasada równego traktowania nie została naruszona, albowiem w niniejszym przypadku cechami relewantnymi, służącymi za miernik porównywalności sytuacji tymczasowych pełnomocników szczególnych, były takie okoliczności, jak niezbędny nakład pracy, charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynianie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący okoliczności te pominął, koncentrując się na samym tylko formalnym udziale pełnomocnika – doradcy podatkowego w postępowaniu, co w świetle powołanych powyżej przepisów, było nieuprawnione. Ponadto potrzeba zindywidualizowanego podejścia do działania tymczasowego pełnomocnika w każdej sprawie nie oznacza naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, skoro stopień aktywności pełnomocnika i charakter sprawy mogą być różne".

9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).