Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 788/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 5 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. spraw ze skarg D. M. i E. M. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: - z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2007 r., listopad i grudzień 2007 r. oraz IV kwartał 2007 r.; - z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i IV kwartał 2008 r. oraz za styczeń, maj, październik i grudzień 2008 r. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 marca 2016 r. o numerach: [...]


UZASADNIENIE

E.M. i D.M., jako byli wspólnicy E. S.C. D.M., E.M. z siedzibą w P., zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie następujące decyzje:

1) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] o nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] o nr [...], na mocy której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] o nr [...]- dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.;

2) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] o nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] o nr [...], na mocy której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] o nr [...]- dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r.

W uzasadnieniu obu ww. decyzji organ odwoławczy, po przywołaniu przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235, art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej w skrócie "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) wskazał, że w dniu 21.10.2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wpłynęły wnioski byłych wspólników z dnia 16.10.2015 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] o nr [...] oraz z dnia [...] o nr [...].

Jak dalej wskazano, ww. decyzjami z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił E. S.C. D.M., E.M. z siedzibą w P. (zwanej w skrócie "Spółką").

– w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia do maja 2007 r., sierpień 2007 r., IV kwartał 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec

i wrzesień 2007 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy za listopad i grudzień 2007 r.,

– w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2008 r., zobowiązanie podatkowe w tym podatku za II kwartał 2008 r., III kwartał 2008 r. i IV kwartał 2008 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy za miesiące: styczeń 2008 r., maj 2008 r., październik 2008 r. i grudzień 2008 r.

Następnie wyjaśniono, że w treści wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji wnioskodawcy wskazali, że w dniu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ww. decyzji Spółka już nie istniała. Działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej została bowiem zawieszona w przypadku D.M. w dniu 13.09.2011 r., a w przypadku E.M. - w dniu 31.10.2011 r.

Wnioskodawcy powołali także przepisy art. 14a ust. 1, art. 34 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wyjaśnili nadto, że ustawodawca przyjął, iż po upływie określonego czasu niewykonywanie działalności gospodarczej, czego przejawem jest jej zawieszenie dłużej niż 24 miesiące, skutkuje likwidacją przedsiębiorstwa, a wpis dotyczący tej działalności podlega wykreśleniu z urzędu.

W przypadku D.M. wpis w CEIDG podlegał wykreśleniu z urzędu począwszy od dnia 13.09.2013 r., a E.M. od dnia 31.10.2013 r. o czym wzmianka znajduje się w CEIDG. W tych datach uległa likwidacji działalność gospodarcza prowadzona wspólnie przez wnioskodawców w formie spółki cywilnej. Zdaniem wnioskodawców, likwidację Spółki przed dniem wydania decyzji potwierdza także zaświadczenie Urzędu Statystycznego w P. z dnia 10.06.2015 r. (potwierdzające okoliczność skreślenia podmiotu z rejestru REGON z dniem 4.11.2013 r.) oraz porozumienie zawarte pomiędzy wspólnikami z dnia 4.11.2013 r.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawców, począwszy od ww. dat, nie mogło toczyć się postępowanie kontrolne wobec Spółki, która nie mogła być adresatem wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia [...] i tym samym nie mogły być dokonywane skuteczne doręczenia na jej adres. Według wnioskodawców, adresatami decyzji i korespondencji w tych sprawach mogli być w dacie [...] jedynie byli wspólnicy Spółki i to w stosunku do nich powinno toczyć się postępowanie w niniejszej sprawie, co nie miało miejsca.

Nadto, zdaniem wnioskodawców, okoliczność pominięcia ich w postępowaniu zakończonym decyzjami wydanymi przeciwko Spółce, powoduje, że to właśnie im przysługuje legitymacja do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji.

Wnioskodawcy uzasadniając wnioski wskazali, że ich podstawę stanowi art. 247 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Ponadto, zawnioskowali o przeprowadzenie dowodów z załączonych do wniosków dokumentów.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

organ I instancji wskazał, że na dzień wydania decyzji objętych wnioskiem,

tj. [...] nie odnotowano wpływu informacji o likwidacji Spółki, w systemie CEIDG działalność wspólników posiadała status "zawieszony", a w bazie danych REGON Spółka była podmiotem aktywnym. Tym samym, zdaniem organu I instancji , Spółka była podmiotem praw i obowiązków podatkowych.

Nadto, organ I instancji wskazał, że nie wystąpiła przesłanka określona

w art. 247 § 1 pkt 5 obligująca do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...].

Wnioskodawcy w piśmie z dnia 11.04.2016 r., stanowiącym wiosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wnieśli o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub zmianę zaskarżonej decyzji i o orzeczenie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wskazując, że nie zgadzają się z decyzjami organu i instancji z dnia 24.03.2016 r. i w dalszym ciągu stoją na stanowisk, że w niniejszym przypadku wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy obie wydane przez siebie decyzje.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy przeprowadził dowody z następujących dokumentów:

- zaświadczenia Urzędu Statystycznego w P. z dnia 10.06.2015 r., na okoliczność skreślenia podmiotu gospodarczego Spółki z rejestru REGON z dniem 04.11.2013 r.,

- porozumienia z dnia 4.11.2013 r. w przedmiocie rozwiązania umowy spółki cywilnej z dnia 4.11.2013 r., na okoliczność likwidacji Spółki,

- wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczącego E.M. na okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej prowadzonej przez E.M. w dniu 31.10.2011 r., podleganiu wpisu wykreśleniu z urzędu przy zawieszeniu powyżej 24 miesięcy, tj. z dniem 31.10.2013 r., tj. przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie,

- wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczącego D.M. na okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej prowadzonej przez E.M. w dniu 13.09.2011 r., podleganiu wpisu wykreśleniu z urzędu przy zawieszeniu powyżej 24 miesięcy, tj. z dniem 13.09.2013 r., tj. przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydruki z systemu komputerowego CEIDG wygenerowane zostały dnia 18.09.2015 r. ze strony http://prod.ceidg.gov.pl,

tzn. przedstawiają stan na 18.09.2015 r.

W odniesieniu do E.M, wydruk zawiera między innymi dane dotyczące: NIP, REGON, firmy przedsiębiorcy: E. M.E, daty zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej: 31.10.2011, daty wykreślenia wpisu z rejestru: 18.09.2015 r. statusu indywidualnej działalności gospodarczej: wykreślony, spółki cywilne, których wspólnikiem jest przedsiębiorca: brak wpisów.

Natomiast w odniesieniu do D.M., wydruk zawiera między innymi dane dotyczące: NIP, REGON, firmy przedsiębiorcy: D.M.D., daty zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej: 13.09.2013, daty wykreślenia wpisu z rejestru: 18.09.2015 r. statusu indywidualnej działalności gospodarczej: wykreślony, spółki cywilne, których wspólnikiem jest przedsiębiorca: brak wpisów.

Organ odwoławczy przeprowadził także dowody z następujących dokumentów:

– wydruków z systemu komputerowego CEIDG dotyczące Podatników,

– wydruków z bazy danych REGON,

– wydruków z rejestru REGON,

– pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P.nr [...] z dnia 10.02.2015 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej P. dot. E. S.C. D.M., E.M. z siedzibą w P. informującego, iż na dzień wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., tj. [...] decyzji nr [...] i nr [...], nie odnotowano wpływu informacji

o likwidacji Spółki. W związku z prowadzonym monitoringiem ww. podmiotu, będąc

w posiadaniu informacji o przekroczeniu maksymalnego 24 miesięcznego okresu zawieszenia działalności gospodarczej przez E.M. i D.M. w dniu 10.12.2013 r. został wysłany wniosek do CEDIG o wykreślenie działalności ww. podmiotów, który w dniu 03.09.2014 r. został odrzucony z uwagi na brak potrzeby zgłaszania takiej informacji, gdyż system sam automatycznie generuje zgłoszenie o konieczności wykreślenia przedsiębiorcy na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Do dnia udzielenia odpowiedzi nie wpłynęła informacja o likwidacji spółki, w systemie CEIDG działalność wspólników spółki nadal posiada status "zawieszony". Spółka nie figuruje w urzędzie jako podatnik VAT czynny. Spółka została w dniu 11.12.2013 r. wykreślona przez Naczelnika I US w S. jako podatnik VAT czynny,

– adnotacji służbowej z dnia 26.02.2015 r. [...] i [...] sporządzonej przez pracownika z Izby Skarbowej w P. na okoliczność rozmowy telefonicznej z J.B. z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią adnotacji J.B. poinformował, że działalność gospodarcza D.M. oraz działalność gospodarcza E.M. oczekują na wykreślenie przez Ministerstwo Gospodarki. Datą wykreślenia będzie dzień, w którym wykreślenie faktycznie będzie miało miejsce, a więc będzie to data bieżąca,

– wydruku z dnia 08.02.2016 r. z rejestru REGON, stan danych na dzień

08.02.2016 r. ze strony http://wyszukiwarkaregon.stat.gov.pl., dotyczący Spółki potwierdzający datę zakończenia działalności: 04.11.2013 r. oraz datę skreślenia

z regon: 10.06.2015 r.

Sumując organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Spółka była podmiotem praw i obowiązków podatkowych, w związku z tym, że na dzień wydania decyzji z [...] nie odnotowano wpływu informacji o likwidacji Spółki, w systemie CEIDG działalność wspólników posiadała status "zawieszony", a w bazie danych REGON Spółka była podmiotem aktywnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska co do istnienia strony organ odwoławczy powołał wyrok WSA w P. z dnia 18.09.2015 r., I SA/Po 857/15.

E.M. i D.M. wnieśli na ww. decyzje organu odwoławczego z dnia 03.06.2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. do ponownego ich rozpoznania.

Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucili:

– naruszenie art. 247 § 1 pkt 5) O.p. przez błędną wykładnię

i odmowę zastosowania przejawiającą się w przyjęciu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...] oraz [...];

– naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez odmowę zastosowania przejawiającą się w zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia i całościowej oceny materiału dowodowego przez przyjęcie, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwym przyjęcie, iż zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie [...] oraz [...].

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że późniejsze niż wynikające

z przepisów prawa dokonanie technicznej czynności w postaci wykreślenia

z ewidencji działalności gospodarczej i z ewidencji REGON nie ma wpływu na fakt, iż działalność gospodarcza pod nazwą E. s.c. uległa likwidacji w terminach przewidzianych przepisami prawa i z mocy samego prawa.

Zdaniem Skarżących, organ odwoławczy błędnie przyjął, że z uwagi na brak powyższych wykreśleń, na dzień wydania decyzji Spółka była aktywnym podatnikiem, faktycznie bowiem likwidacja Spółki nastąpiła z datą wcześniejszą niż data wydania decyzji. Od dat 13.09.2013 r. i 31.10.2013 r. nie mogło się toczyć postępowanie kontrolne wobec Spółki, a podmiot ten nie mógł być adresatem decyzji.

Skarżący podkreślili, że w niniejszym przypadku wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności obu decyzji na podstawie przesłanki, o której mowa

w przepisie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. Sąd postanowił na podstawie

art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm.) połączyć sprawy o sygn. akt

I SA/Sz 788/16 i I SA/Sz 789/16 do łącznego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 788/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Sąd administracyjny badając zgodność zaskarżonych decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia ich legalności stwierdził bowiem, że w sprawach doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej "P.p.s.a.", co skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji, stosownie do art. 135 P.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zdaniem Sądu, byli wspólnicy spółki cywilnej E. S.C. D.M., E.M. z siedzibą w P. mieli legitymację procesową do zaskarżenia ww. decyzji, gdyż mieli interes prawny w rozstrzygnięciu spraw podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. i 2008 r., a zatem w niniejszych sprawach sądowoadministracyjnych należało byłych wspólników spółki cywilnej uznać za stronę postępowania sądowego. Ich interes prawny pozostawał bowiem w ścisłym związku z odpowiedzialnością osób trzecich przewidzianej w art. 115 O.p.

Nadto, wobec zgłoszenia przez byłych wspólników ww. spółki cywilnej zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p, mieli oni również interes prawny wynikający z przepisów prawa materialnego w zaskarżeniu decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznych decyzji z dnia [...] r.

W świetle art. 115 § 1- 5 O.p. określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej (wyrok NSA z dnia z dnia 24 stycznia 2012 r., I FZ 521/11).

A zatem, z przepisu art. 115 O.p. wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika (spółki cywilnej). Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, to na jej wspólników zostaje w takiej sytuacji przeniesiony cały ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki cywilnej z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. Określenie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Wr 477/99, POP 2002, nr 4, poz. 104).

W rozpoznawanej sprawie skarga zawiera zarzut błędnej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.) przez przyjęcie na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że nie zachodzi w obu sprawach przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

Zdaniem Skarżących, w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o numerze [...] oraz o numerze [...], tj. w dniu [...] E. S.C. już nie istniała, gdyż działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "E." S.C. została zawieszona w stosunku do D.M. w dniu 13.09.2011 r., zaś w stosunku do E.M. – w dniu 31.10.2011 r., i działalność ta z mocy samego prawa uległa likwidacji w terminach przewidzianych przepisami prawa (po upływie 24 miesięcy okresu zawieszenia), tj. w stosunku do D.M. w dniu 13.09.2013 r, natomiast w stosunku do E.M. – w dniu 31.10.2013 r . i od tego dnia (13.09.2013 r. i 31.10.2013 r.) wpis tej działalności gospodarczej pod nazwą "E." S.C. podlegał z urzędu wykreśleniu z CEIDG, o czym wzmianka znajduje się w CEIDG, jak wskazano w skardze. Według strony skarżącej, organ błędnie przyjął, że na dzień wydania decyzji E. S.C. była aktywnym podatnikiem, gdyż podmiot zlikwidowany i nieistniejący nie może podatnikiem na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, organ niezasadnie przyjął, że faktyczne wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej E. (18.09.2015 r.) nastąpiło później niż wydano decyzję, gdyż faktycznie likwidacja spółki cywilnej nastąpiła z datą znacznie poprzedzającą datę wydania decyzji.

Natomiast według organu, działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "E." S.C. została wykreślona z CEIDG z dniem 18.09.2015 r., zatem była podmiotem praw i obowiązków podatkowych na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., tj. [...], przy czym jak wskazał organ odwoławczy "wykreślenie przedsiębiorcy z urzędu ma charakter konstytucyjnej decyzji administracyjnej i jest skuteczne dopiero od momentu jej wydania".

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać stronie skarżącej, a tym samym zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ dokonał prawidłowe ustalenia faktyczne, jednakże ocena prawna tych ustaleń jest błędna.

Poza sporem są następujące okoliczności występujące w sprawie, tj.:

- Porozumienie wspólników z dnia 04.11.2013 r. w przedmiocie rozwiązania umowy spółki cywilnej o nazwie "E." S.C. z dniem 04.11.2013 r.;

- skreślenie podmiotu gospodarczego "E." S.C. z REGON z dniem 04.11.2013 r.;

- zawieszenie działalności gospodarczej przez E.M. w dniu 31.10.2011 r., zaś przez D.M. – w dniu 13.09.2011 r. (okoliczności wskazane przez organ),

- wydruk z CEIDG dotyczący przedsiębiorcy E.M., z którego wynika, że datą zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej jest dzień "31.10.2013 r.", zaś datą wykreślenia wpisu z rejestru jest "18.09.2015 r.";

- wydruk z CEIDG dotyczący przedsiębiorcy D.M., z którego wynika, że datą zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej jest dzień "13.09.2013 r.", zaś datą wykreślenia wpisu z rejestru jest "18.09.2015 r.";

- wykreślenie "E." S.C. przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w S. jako czynnego podatnika VAT z dniem 11.12.2013 r.

Zdaniem Sądu, w świetle wyżej wskazanych okoliczności zachodzi zatem podstawa do uznania, że zarówno na gruncie prawa cywilnego (stosunek cywilny łączący wspólników z tytułu zawartej w dniu 23.07.2006 r. umowy spółki cywilnej wygasł z dniem 04.11.2013 r.), gospodarczego (zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej pod nazwą "E." S.C. nastąpiło z mocy prawa z dniem 13.09.2013 r.), jak i prawa podatkowego (z dniem 11.12.2013 r. "E." S.C. została wykreślona jako podatnik VAT czynny) "E." S.C. już nie istniała, nie istniała bowiem jako podmiot praw i obowiązków, jako przedsiębiorca i jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Jest to zatem kwalifikowana wada decyzji administracyjnej, gdyż dotyczy decyzji ostatecznej. Oznacza to, że decyzja może być skierowana (i doręczona) jedynie w stosunku do podmiotu będącemu stroną w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że wadliwie skierowana decyzja do podmiotu nie będącego stroną postępowania podatkowego w dacie wydania decyzji, nie rozstrzygnie o prawach lub obowiązkach właściwego podmiotu. Podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będący stroną, nie będzie miał ani interesu prawnego, ani też obowiązku wykonać takiej decyzji administracyjnej, a tym samym decyzja ta nie będzie faktycznie wykonalna, gdyż nie będzie mogła stanowić podstawy do egzekwowania obowiązku lub praw z niej wynikających.

Decyzja może być zatem skierowana (i doręczona) jedynie do podmiotu będącemu stroną w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.), tj. komu organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwanej "ustawą VAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 96 ust. 1 ustawy VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie zaś do art. 96 ust. 6 ustawy VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu była spółka cywilna "E." S.C. Decyzja z dnia [...] została skierowana do tej spółki jako podmiotu postępowania podatkowego, co wynika bezpośrednio z jej treści. Jak wynika z akt administracyjnych, spółka ta istniała w trakcie postępowania podatkowego przed organem I instancji (postępowanie kontrolne wszczęto wobec E. S.C. postanowieniem z dnia 15.07.2011 r.), jednakże nie istniała już w dacie wydania przez ten organ decyzji organu pierwszej instancji, tj. w dniu [...], gdyż nie budzi wątpliwości, że "E." S.C. zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z dniem jej wykreślenia jako podatnika VAT czynnego, tj. 11.12.2013 r., co organ odwoławczy sam wskazał w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013, poz.672 ze zm.), przedsiębiorca podlega wykreśleniu z CEIDG z urzędu, w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw gospodarki, w przypadku:

1) gdy prawomocnie orzeczono zakaz wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę;

1a) wpisania do rejestru przedsiębiorców jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej wskutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą;

2) stwierdzenia trwałego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej;

3) niezłożenia wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem okresu 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;

3a) niezłożenia wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej od dnia następującego po dniu, do którego przedsiębiorca zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie art. 14a ust. 1d;

4) utraty przez przedsiębiorcę uprawnień do wykonywania działalności gospodarczej przysługujących na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2;

5) gdy został dokonany z naruszeniem prawa.

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika zatem, że wpis w CEIDG podlega wykreśleniu z urzędu, w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw gospodarki, w przypadku m. in. stwierdzenia trwałego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej (pkt 3), jak i niezłożenia wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (pkt 4).

A zatem, okoliczność trwałego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej rodzi po jego stronie obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie wpisu w terminie do 7 dni od dnia trwałego zaprzestania wykonywania działalności gospodarcze, jednakże niezłożenie wniosku o wykreślenie wpisu w takiej sytuacji powoduje wykreślenie wpisu z urzędu w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw gospodarki z mocy przepisu art. 34 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy. Jednakże wykreślenie wpisu z urzędu ma także miejsce w sytuacji niezłożenia wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, co miało miejsce w rozpoznawanych sprawach. Wykreślenie z CEIDG obu przedsiębiorców nastąpiło z mocy przesłanki ustawowej przewidzianej w pkt 4 ust. 2 art. 34 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem z urzędu z dniem 18.09.2015 r. na mocy decyzji administracyjnej, która ma charakter deklaratywny, tj. potwierdzający (stwierdzający) ustalony przez organ stan rzeczy, tutaj, że E.M. i D.M. nie złożyli wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka cywilna może zostać rozwiązana za zgodą wszystkich jej wspólników. Wynika to z zasady swobody umów (art. 3531 k.c.), w świetle której strony nie tylko mają swobodę podjęcia decyzji o zawarciu umowy, ale również o jej rozwiązaniu. Rozwiązanie spółki w tym trybie może nastąpić w ten sposób, że wszyscy wspólnicy złożą zgodne oświadczenia woli albo przez podjęcie jednomyślnej uchwały przez wszystkich wspólników. W obu przypadkach czynność prawna powinna być stwierdzona pismem (art. 77 § 2 w związku z art. 860 § 2 k.c.). W tym trybie rozwiązanie spółki następuje z dniem dokonania przez wspólników czynności rozwiązującej spółkę albo w terminie wynikającym z treści tej czynności.

W badanej sprawie rozwiązanie spółki cywilnej E. S.C. nastąpiło w formie pisemnej za zgodą wszystkich wspólników tej spółki w drodze ww. Porozumienia z dnia 04.11.2013 r. Z tym też dniem spółka ta utraciła byt prawny, wygasł bowiem stosunek cywilny zawiązany umową spółki z dnia 23.07.2006 r.

Sumując powyższe, adresat decyzji z dnia [...], tj. E. S.C. nie była już w tej dacie, po pierwsze - ani podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, gdyż zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z dniem jej wykreślenia jako podatnika VAT czynnego, tj. 11.12.2013 r., po drugie - w dacie tej utraciła już byt prawny, gdyż stosunek cywilny, zawiązany umową spółki cywilnej pod nazwą E. S.C. w dniu 23.07.2006 r., wygasł z dniem 04.11.2013 r. wobec rozwiązania tej spółki za zgodną wolą wszystkich wspólników, po trzecie – działalność gospodarcza przedsiębiorcy D.M. wygasła z mocy prawa z dniem 13.09.2013 r. (tj. z upływem 24 miesięcy wobec braku wznowienia zawieszonej z dniem 13.09.2011 r. działalności gospodarczej), zaś przedsiębiorcy E.M. - z dniem 31.10.2013 r. (z upływem 24 miesięcy wobec braku wznowienia zawieszonej z dniem 31.10.2011 r. działalności gospodarczej).

Mimo, że spółka cywilna E. S.C. już nie istniała w dacie wydania decyzji z dnia [...], to ustawodawca w art. 115 O.p. przewidział możliwość zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu zaległości podatkowych byłej spółki cywilnej.

Wspólnicy spółki cywilnej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie są jej następcami prawnymi, lecz ze względu na przepis art. 115 O.p. traktowani są jako osoby trzecie.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 i z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09, stwierdził, że w przeciwieństwie do prawa cywilnego, które wprawdzie lakonicznie, ale reguluje skutki rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego kwestie te w zasadzie pomijają milczeniem, wprowadzając jednak pewne rozwiązania wewnętrznie sprzeczne, przede wszystkim tam gdzie tego wymaga interes fiskalny. W przypadku likwidacji spółki cywilnej ustawodawca nie zapewnia wspólnikom okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. Trybunał uznał - wskazując przy tym na ugruntowane w judykaturze stanowisko - na trafność poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika oraz, że podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowość jej wspólników. Trybunał przywołał stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Gliwicach z 16 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 613/08, LEX nr 479259 i z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1066/08, LEX nr 510668 oraz NSA z 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/01, Monitor Podatkowy nr 11/2003, s. 42, z 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 477/99, Przegląd Podatkowy nr 8/2002, s. 63, z 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135, w których stwierdzono, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji nie może toczyć się postępowanie podatkowe ani nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma wątpliwości co do tego, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja sprawia, że postępowanie nie może się toczyć ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie (vide wskazane wyżej orzeczenia, powołane przez Trybunał Konstytucyjny oraz wyrok NSA z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1191/06, LEX nr 441217, wyroki WSA w Gliwicach z 15 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1068/08, LEX nr 534486, z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1066/08, LEX nr 510668 i WSA w Poznaniu z 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 644/09, LEX nr 542045).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, sporne decyzje z dnia [...] zostały skierowane do niewłaściwej strony postępowania podatkowego, gdyż do podmiotu nieistniejącego w dniu ich wydania. Okoliczność, że organ podatkowy nie został powiadomiony przez byłych wspólników spółki o zawieszeniu działalności gospodarczej jak i o rozwiązaniu spółki, nie ma znaczenia dla uznania zarzutu skargi za zasadny, tym bardziej w sytuacji, gdy organ podatkowy, nie tylko miał możliwość sprawdzenia w urzędowych rejestrach danych dotyczących konkretnego podatnika, czy dany podatnik figuruje jako podatnik VAT czynny, czy też został wykreślony, ale dokonał takiego ustalenia na długo przed wydaniem decyzji z dnia [...] a istotnego do rozstrzygnięcia spornej kwestii, co w konsekwencji pozwalało organowi podjąć właściwe działania prawne przewidziane art. 115 O.p. w ramach odpowiedzialności osób trzecich – byłych wspólników spółki za zobowiązania spółki cywilnej, w tym działania zabezpieczające zaspokojenie roszczeń wierzyciela (art. 70 O.p.).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miały także znaczenia okoliczności co do istnienia strony a podniesione w przywołanym przez organ prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18.09.2015 r., I SA/Po 857/15, gdyż po pierwsze - inny był przedmiot tej sprawy, a mianowicie, przedmiotem sprawy I SA/Po 857/15 było uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a po drugie – stosownie do art. 170 Pp.s.a. - istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Stosownie zaś do art. 171 P.p.s.a, prawomocny wyrok korzysta z powagi rzeczy osądzonej, a zatem nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami.

Z tych też względów Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że ww. wyrok I SA/Po 857/15 nie miał znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przedmiotem niniejszej sprawy było ustalenie, czy w dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wystąpiła ustawowa przesłanka nieważności decyzji określona w rat. 247 § 1 pkt 5 O.p., a zatem inny był jej przedmiot anieżeli ww. prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego z dnia 18.09.2015 r., I SA/Po 857/15.

Wobec tego zaistniała podstawa do uznania zarzutów skargi co do naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. za w pełni zasadne.

W przypadku bowiem rozwiązania spółki cywilnej postępowanie podatkowe może jedynie toczyć się na podstawie art. 115 O.p. w ramach odpowiedzialności osób trzecich – byłych wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania.

W okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie (wyżej opisanych), w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] D.M. i E.M. zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej (odpowiednio z dniem 13.09.2013 r. i 31.10.2013 r.), że z dniem 04.11.2013 r. rozwiązali umowę spółki cywilnej E. S.C. i, że z dniem 11.12.2013 r. E. S.C. została wykreślona przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w S. jako podatnik VAT, organ podatkowy I instancji winien postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe umorzyć wobec tej spółki, zaś ewentualne postępowanie podatkowe skierować wobec byłych wspólników tej spółki w trybie odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art. 115 O.p., po uprzednim zbadaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania podatkowego przeciwko nie istniejącej stronie postępowania podatkowego jest konieczne w celu uniknięcia pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która nie będzie wykonalna. Umorzenie postępowania w niniejszej sprawie zapewni możliwość weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, bowiem zgodnie z art. 115 § 4 i 5 O.p. wysokość tego zobowiązania będzie elementem składowym decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Takie rozwiązanie zapewni kontrolę ww. orzeczenia w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem, wobec stwierdzenia, że w stanie faktycznym rozpoznanych spraw wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], gdyż E. S.C. nie istniała już w dacie ich wydania, należało uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji. Organ zobowiązany jest więc ponownie rozpoznać wnioski strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], kierując się przy tym powyższymi wskazówkami Sądu.

W tym stanie sprawy, z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) P.p.s.a. i art. 152 P.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

O zwrocie kosztów nie orzeczono na podstawie art. 210 § 1 P.p.s.a. wobec braku wniosku o przyznanie należnych kosztów.