Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 575/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1, art. 65 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2, § 3 ust. 1 i 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 i 5.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 września 2014r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj oraz od września do grudnia 2007r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj oraz od września do grudnia 2007r..

Z akt sprawy wynika, że M. K. (dalej podatnik, sprzedający, strona, odwołujący się, skarżący), prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M. K. M. AKUS "[...]" w B., ul. O. 2. Jego podstawową działalnością jest sprzedaż detaliczna paliw. Podatnik posiadał w okresie objętym postępowaniem koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu (dalej Naczelnik UC, organ I instancji, organ podatkowy) przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.. Na podstawie dokumentacji źródłowej podatnika stwierdził, że w kontrolowanym okresie zaewidencjonowano zakup oleju opałowego od Spółce A., Spółce B., Spółce C. i Spółce D.. Zakupiony olej opałowy strona przeznaczyła do dalszej odsprzedaży.

Jak ustalił organ I instancji w okresie objętym postępowaniem podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Do faktur sprzedaży oleju opałowego lekkiego były dołączone oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu oraz paragony.

Organ podatkowy poddał analizie m.in. okazane w toku kontroli dokumenty mające stanowić wg strony oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, składane przez nabywców tego wyrobu, na których wskazane są ilości oleju opałowego.

Naczelnik UC dokonał weryfikacji wiarygodności przyjętych przez stronę w momencie sprzedaży oleju opałowego oświadczeń pod względem materialnym, czy rzeczywiście pochodzą od osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy. Stwierdził, że niektóre z oświadczeń przedstawionych przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym strona nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Zwracając uwagę na najważniejsze braki w zakwestionowanych oświadczeniach, organ I instancji wskazał:

1/ w następujących przypadkach nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili złożenia podpisów na oświadczeniach, wskazując jednocześnie kto nakreślił ich podpisy:

- Z. W. (oświadczenie z dnia 22.05.2007r. na ilość 200 litrów oleju opałowego, faktura VAT nr "[...]" z dnia 22.05.2007r., oświadczenie z dnia 05.11.2007r. na ilość 350 litrów oleju opałowego, faktura VAT nr "[...]" z dnia 05.11.2007r. oraz oświadczenie z dnia 23.11.2007r. na ilość 200 litrów oleju opałowego, faktura VAT nr "[...]" z dnia 23.11.2007r.) potwierdziła zakup oleju opałowego, numery PESEL oraz NIP oraz pozostałe dane zawarte na oświadczeniu. Nie potwierdziła natomiast podpisu złożonego na oświadczeniu. Wyjaśniła, że oświadczenie podpisała córka M. Z.. Podpis na oświadczeniu widnieje w formie "W. Z." pomimo, że M. Z. posiadała pisemne pełnomocnictwo do podpisania oświadczenia;

- P. M. (oświadczenie z dnia 11.09.2007r. na ilość 1000 litrów oleju opałowego, faktura VAT nr "[...]" z dnia 11.09.2007r.) potwierdził zakup oleju opałowego, numer NIP oraz pozostałe dane zawarte w oświadczeniu. Nie potwierdził nr PESEL, wskazując przy tym prawidłowy oraz podpisu złożonego na oświadczeniu. Wyjaśnił, iż podpis za jego zgodą złożyła córka K. P., obecna przy odbiorze oleju. Podpis na oświadczeniu widnieje w formie "P. M.";

- F. M. (oświadczenie z dnia 10.10.2007r. na ilość 800 litrów oleju opałowego, faktura VAT nr "[...]" z dnia 10.10.2007r.) potwierdził zakup oleju opałowego oraz pozostałe dane zawarte na oświadczeniu. Nie potwierdził natomiast nr PESEL oraz podpisu. Wyjaśnił, że "numer PESEL jest nieprawidłowy, powinien być "[...]", ponieważ te dane podawałem synowi przez telefon i mogło zajść jakieś przekręcenie niektórych cyfr", odnośnie złożonego na oświadczeniu podpisu, M. F. wyjaśnił że, pracuje poza terenem zamieszkania, w chwili dostawy w domu przebywał syn, który w tym momencie był niepełnoletni, który w jego imieniu i za zgodą wydaną mu telefonicznie podpisał się jego imieniem i nazwiskiem.

2/ w następujących przypadkach organ stwierdził brak oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu do celów opałowych:

a/ strona nie posiadała w chwili sprzedaży towaru kompletnych oświadczeń, wystąpiły istotne wady formalne (brak daty złożenia oświadczenia):

- P.P.U.H N. W. N. (oświadczenie na ilość 1000 litrów oleju opałowego, faktura VAT nr "[...]" z dnia 28.05.2007r. oraz oświadczenie na ilość 800 litrów oleju opałowego, faktura VAT nr "[...]" z dnia 23.10.2007r.),

- Zakład S.C. K.B.J.M. G. (oświadczenie na ilość 2000 litrów oleju opałowego, faktura VAT nr "[...]" z dnia 09.10.2007r.),

- Poradnia Rodzinna S. (oświadczenie na ilość 847 litrów oleju opałowego, faktura VAT nr "[...]" ).

b/ Strona nie okazała w trakcie kontroli ewentualnego pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez nabywcę oleju opałowego osobie trzeciej, bądź innych dowodów z dokumentów, na podstawie których można przyjąć oświadczenie złożone przez osobę trzecią jako złożone w imieniu i na rzecz nabywcy oleju opałowego w granicach udzielonego przez niego pisemnego upoważnienia:

- F. B. (oświadczenie z dnia 13.12.2007 r. na ilość 800 litrów oleju opałowego, faktura VAT nr "[...]" z dnia 14.12.2007 r.) potwierdziła zakup oleju opałowego, oraz pozostałe dane zawarte na oświadczeniu. Nie potwierdziła natomiast nr NIP. Wyjaśniła, iż: "ze względu na to, iż nr NIP podałam synowi telefonicznie, przez pomyłkę podałam zły NIP. Prawidłowy nr NIP to "[...]" ". Wyjaśniła, iż w dniu dostawy opału zarówno ona jak i mąż pracowali. Podpis jest syna, który w danym momencie nie był pełnoletni, ale miał ustne pełnomocnictwo matki do złożenia podpisu na oświadczeniu. Osobą zamawiającą olej był mąż i jego dane są podane do wystawiania faktur. W dniu dostawy oleju oświadczenie w imieniu B. F. wypełnił syn M. F., który był niepełnoletni. Ze względu na to, że dostawy oleju odbywają się w godzinach, kiedy B. F. z mężem są w pracy, z konieczności oświadczenia wypełniają dzieci.

c) Strona na dzień sprzedaży towaru nie posiadała oświadczenia uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla tego wyrobu:

- Spółka E. (faktura nr "[...]" dotycząca sprzedaży 675 litrów oleju opałowego ww. przedsiębiorstwu została wystawiona dnia 31.12.2007r., data sprzedaży została na niej określona na dzień 31.12.2007r., z datą 31.12.2007r. został również wystawiony paragon dot. sprzedaży 675 litrów dołączony do tej faktury); Prezes ww. spółki J. K. wyjaśni, że różnica w datach pomiędzy fakturą VAT (31.12.2007r.) a oświadczeniem (09.01.2008r.) wynika z tego, że zakupu oleju opałowego dokonano w miesiącu grudniu 2007 r., natomiast fakturę odebrano w dniu 09.01.2008r. i w tym dniu zostało potwierdzone oświadczenie. J. K. w załączeniu przesłał kserokopie dokumentów WZ z dnia 10.12.2007r. na ilość 225 litrów, 18.12.2007r. na ilość 225 litrów oraz z dnia 24.12.2007r. na ilość 225 litrów dokumentujące w ww. datach dostawy oleju opałowego.

Na tej podstawie Naczelnik UC wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" określającą podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sposób przedstawiony w jej sentencji. Należny podatek akcyzowy organ wyliczył za maj 2007r. na kwotę 2.122 zł, wrzesień 2007r. 1.768 zł, październik 2007r. 6.365 zł, listopad 2007r. 2.470 zł i grudzień 2007r. 2.608 zł. Za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2007r. organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące listopad oraz grudzień 2007r.. Powołał się na załączone kserokopie faktury VAT nr "[...]" z dnia 23.10.2007r. P.P.U.H. N. W. N., dotyczącą zakupu 800 litrów oleju opałowego lekkiego oraz faktury VAT Nr "[...]" z dnia 08.11.2007r. Poradnia Rodzinna, dot. zakupu 847 litrów oleju opałowego lekkiego. Wskazał, że oświadczenia zostały złożone na fakturach VAT, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stwierdzenie organu, iż brak jest daty na złożonych oświadczeniach odwołujący się uznał za bezzasadne, gdyż owe daty widnieją na ww. fakturach, na których to zostały złożone stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Na tej podstawie uznał, że przedmiotowe oświadczenia spełniają wymogi formalne zawarte w § 4 cyt. rozporządzenia.

Dyrektor Izby Celnej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy, Dyrektor IC) ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że załączone do odwołania kserokopie faktur dotyczą oświadczeń za miesiąc październik oraz listopad 2007r., w których organ I instancji stwierdził brak oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu dla celów opałowych, natomiast strona w złożonym odwołaniu nie kwestionuje pozostałych ustaleń zawartych w kwestionowanej decyzji.

Dyrektor IC w pełni podzielił stanowisko Naczelnika UC wyrażone w ww. decyzji z dnia "[...]" .

Organ II instancji wskazał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym od dnia 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Jednak zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają również przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, pomimo wejścia w życie dnia 1 marca 2009r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11), której przepis art. 168 stanowi, iż traci moc ustawa z dnia 23 stycznia 2004r.. Organ powołał się w tym miejscy na art. 154 ust. 4 tej ustawy.

Przedstawił również treść art. 1, art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, art. 7 § 1, art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej O.p., § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 wydanego na podstawie delegacji ustawowej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), dalej rozporządzenie.

Organ odwoławczy stwierdził, że załączone do odwołania kserokopie dwóch oświadczeń ww. nabywców oleju opałowego dotyczące powyższych faktur sprzedaży, nie pokrywają się z kopiami przyjętych przez podatnika od nabywców oryginałów oświadczeń, które zostały przesłane Naczelnikowi UC zgodnie z § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia. Przesłana do organu bezpośrednio po dokonaniu sprzedaży kopia oświadczenia do faktury nr "[...]" z dn. 23.10.2007r. nie zawierała daty złożenia oświadczenia oraz danych dot. urządzenia grzewczego. Natomiast przesłana do organu bezpośrednio po dokonaniu sprzedaży kopia oświadczenia do faktury nr "[...]" z dn. 08.11.2007r. również nie zawierała daty, danych dot. urządzenia grzewczego oraz pieczątki o treści: uwaga olej opałowy służy wyłącznie do celów grzewczych.

Jak podał organ nastąpiło zatem uzupełnienie oświadczeń o brakujące, wymagane istotne dane, w celu skorzystania z preferencji podatkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego. Strona chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, w momencie sprzedaży oleju opałowego powinna dysponować pochodzącymi od faktycznych nabywców, pełnymi - kompletnymi w swojej treści, tj. zawierającymi co najmniej dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r..

Dyrektor IC stwierdził, że oświadczenia uzupełniające o nabyciu oleju opałowego do celów opałowych nie mogą być uwzględnione w toku postępowania. Powołał się na treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24.01.2008r. sygn. I SA/Gd 454/07. Organ na tle § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. podał, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego jest podstawowym i jedynym dowodem, którego pozytywna weryfikacja pod względem materialnym uprawnia do uznania danej transakcji sprzedaży oleju opałowego za dokonaną na cele opałowe. Wskazał na treść uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z dnia 22.01.2008r. sygn. akt I SA/Lu 708/07 i uznał, że organ I instancji prawidłowo dokonał weryfikacji, czy złożone przy sprzedaży oleju opałowego oświadczenia rzeczywiście pochodzą od osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy. Wyjaśnił, że dokonano wezwań osób widniejących na przedstawionych przez stronę oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, do złożenia pisemnych wyjaśnień potwierdzających bądź nie fakt dokonania zakupu oleju opałowego u strony oraz autentyczność oświadczeń zawierających ich dane osobowe, przedstawiając im jednocześnie kserokopie tych dokumentów. W niektórych przypadkach organ podatkowy dokonał przesłuchań świadków. Wynik weryfikacji wskazał, że część oświadczeń przedstawionych przez kontrolowany podmiot nie odzwierciedla rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe.

Zdaniem organu odwoławczego mając na względzie przepisy obowiązujące w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, nie można w opisanych wyżej przypadkach uznać, że sprzedawca w momencie powstania obowiązku podatkowego udokumentował skutecznie, z punktu widzenia prawnego, dokonanie sprzedaży oleju opałowego. Organ uznał, że zastosowanie będzie miał zatem art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nakazujący zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu m.in. w przypadkach użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem.

Dyrektor IC wskazał, że jedynie oświadczenie prawidłowe pod względem materialnym i formalnym, tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby i zawierające określony w ww. przepisach minimalny zakres wymaganych danych uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne, rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. nawet użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. Brak jednak prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń uniemożliwia korzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej obniżonej stawki akcyzy w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego, jak również stanowił dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży tego wyrobu po cenie zawierającej taką preferencyjną - obniżoną stawkę akcyzy, nawet jeżeli nabywca faktycznie przeznaczy później zakupiony wyrób do celów opałowych. A zatem zarówno niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, jak również przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia nieprawidłowego pod względem materialnym i formalnym jest równoznaczne z niezłożeniem wymaganego oświadczenia dla zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Organ II instancji nie zgodził się z tezą odwołania, że oświadczenia na które powołuje się we wniesionym odwołaniu, zostały zawarte w fakturach VAT, co zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pozwalałoby na uznanie daty wystawienia faktury jednocześnie za datę złożenia oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego. Powołał się na § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia i podał, że w kwestii przedstawionych przez stronę kopii faktur VAT oświadczenia te nie zawierają się w treści wystawionych faktur. Świadczy o tym m.in. umiejscowienie podpisu wystawcy i odbiorcy faktury. Treść formularza oświadczenia nabywców oleju opałowego, pomimo tego, że jest na jednej karcie, to jednak została umieszczona odrębnie, tj. pod treścią faktury. Nie stanowią one z całą pewnością jednego integralnego dokumentu, lecz dwa odrębne dokumenty, a zatem powinny zgodnie z ww. przepisem powinny zawierać, m.in. datę złożenia oświadczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że na przygotowanym przez stronę formularzu oświadczenia widniała oddzielna rubryka dotycząca daty złożenia oświadczenia i poza dwoma kwestionowanymi przypadkami została ona wypełniona w prawidłowy sposób.

Dyrektor IC powołał się na treść uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19.12.2007r., sygn. akt I SA/OI 568/07 i stwierdził, iż Naczelnik UC prowadząc postępowanie podatkowe podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji oświadczeń. Okoliczności sprawy podlegały każdorazowo indywidualnej ocenie, w trakcie której organ kieruje się prawidłami logiki, zgodnością oceny z przepisami prawa i doświadczenia życiowego, oceną dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W konsekwencji za w pełni uprawniony i oczywisty organ odwoławczy uznał wniosek, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik nie posiada dokumentów, których pozytywna weryfikacja warunkuje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia bowiem stosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganych oświadczeń stanowiących dokument, którego pozytywne weryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik miał obowiązek uzyskać oświadczenia kompletne, które w odniesieniu do nabywców powinny zawierać wszystkie dane wskazane w treści ww. rozporządzeń wykonawczych. W rozpatrywanej sprawie braki w oświadczeniach nabywcy oleju opałowego dyskwalifikują skuteczność złożonego oświadczenia. Organ II instancji przyjął zatem, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownych oświadczeń. Podkreślił również, że zarzuty odwołania dotyczą wyłącznie oświadczeń nabywców oleju opałowego, w których organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w postaci braku daty złożenia oświadczenia, a wobec pozostałych ustaleń organu I instancji podatnik nie zgłosił sprzeciwu.

Dyrektor IC podsumował, że zasadne zatem było odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Skargę na ww. decyzję Dyrektora IC z dnia "[...]", złożoną w dniu 24 grudnia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucił postanowieniem z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt I SA/Ol 33/13. Następnie NSA postanowieniem z 26 września 2013r. sygn. akt I GSK 1341/13 oddalił skargę kasacyjną podatnika. W uzasadnieniu postanowienia NSA stwierdził, że w sytuacji doręczenia stronie kopii zaskarżonej decyzji obowiązkiem Dyrektora IC będzie skuteczne doręczenie własnej decyzji z dnia "[...]" podatnikowi, zgodnie z art. 211 O.p., co umożliwi mu skorzystanie z prawa do sądu.

Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik podatnika, adwokat W. K., otrzymał ww. decyzję w dniu 13 maja 2014r. (k. 30A podatkowych akt postępowania odwoławczego).

W skardze z 6 czerwca 2014r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez adwokata W. K., wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wg norm przepisanych. Wniosek o uchylenie decyzji przedstawił w ten sposób, że wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia "[...]" , którą określono wysokość zobowiązania podatkowego o podatku akcyzowym za miesiące maj, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2007r. oraz poprzedzającej ją, ww. decyzji Naczelnika UC w wyżej wskazanym zakresie.

Zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie:

1. art. 127 O.p. i wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności;

2. art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego błędną interpretację w wyniku której uznano, iż sprzedawca oleju opałowego, który chce uniknąć nałożona sankcji podatkowej pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej, musi odebrać i posiadać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze;

3. art. 65 ust. 1a u.p.a., poprzez uznanie, iż w przypadku, gdy sprzedawca oleju opałowego posiada wadliwe oświadczenie nabywców, zawierające błędy formalne, na tego sprzedawcę można nałożyć sankcje podatkową, pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej, nawet wówczas, gdy okoliczności transakcji oraz zużycia oleju opałowego na cele grzewcze, którego zakup został potwierdzony błędnymi oświadczeniami, nie budzi żadnych wątpliwości;

4. art. 65 ust. 1a u.p.a i § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. poprzez błędne przyjęcie, iż wady niektórych elementów oświadczenia oraz, że sprzedający ponosi odpowiedzialność za fałszywe dane poświadczone przez nabywcę.

W treści skargi podatnik nawiązał do wadliwej próby doręczenia zaskarżonej decyzji we wrześniu 2012r. uznając, że ma to bezpośredni związek z liczeniem terminu do złożenia skargi obecnie.

Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa skarżący podniósł, że wydanie decyzji nastąpiło z uchybieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ograniczył się bowiem tylko i wyłącznie do rozpoznania zarzutów odwołania, zamiast ponownie rozstrzygnąć sprawę i odnieść się do wszystkich okoliczności sprawy. Organ II instancji nie rozpoznał sprawy, która przed nim zawisła, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z zasady dwuinstancyjności.

Autor skargi stwierdził, że nie sposób się zgodzić z dokonaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnią przepisów prawa materialnego, tj.: art. 65 u.p.a. i § 4 rozporządzenia, iż przepisy te regulują zasady preferencyjnego opodatkowania oleju przeznaczonego na cele opałowe. Przytoczył treść art. 65 ust. 1a u.p.a. i § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. i podał, że stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe jest znacznie niższa w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, co nie oznacza jednak, że stanowi ona jakąkolwiek preferencję podatkową. Nie zmienia tego fakt, że maksymalne stawki podatkowe zostały określone w ustawie, zaś Minister Finansów dokonał ich obniżenia i jednocześnie uzyskał prawo do określenia zasad ich zastosowania. Potwierdzeniem tego stanowiska jest ostatecznie ustawowe określenie stawki dla olejów przeznaczonych na cele opałowe w wysokości 233 zł / 1.000 litrów, co nastąpiło od dnia 24 sierpnia 2005r..

Powołując się na poglądy doktryny skarżący podał, że podatek nie jest karą za jakikolwiek czyn niedozwolony lub przestępny, nie wiąże się z nim jakakolwiek wina podatnika. Tym różni się od np. grzywny lub innej kary pieniężnej. Specyfika kar pieniężnych polega na tym, że są one wymierzane w konkretnych sprawach przez powołane do tego celu organy i mają charakter sankcji za naruszenie przepisów. Przy czym państwo nakładając na podmioty mu podległe obowiązki podatkowe, musi jednocześnie mieć możliwość egzekwowania realizacji obowiązków, których już samo istnienie (możliwość ich ewentualnego zastosowania) winna skłaniać wszystkich zobowiązanych do dobrowolnego wykonywania owych obowiązków. Tym zaś, co ma zapewnić wykonywanie obowiązków podatkowych przez niektórych dla dobra wszystkich obywateli są tzw. sankcje prawne, które w sferze opodatkowania stanowią swoistą odpowiedzialność podmiotów opodatkowania (J. Matecki. Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 155 oraz K. W. Chomicz. Sankcja finansowa za łamanie ustawodawstwa podatkowego i jego natura prawna, w. T. Bojarski (red.) Polska lat dziewięćdziesiątych. Przemiany państwa i prawa, t. 1, Lublin 1999, s. 444).

W ocenie strony art. 65 ust. 1a, pkt 1 u.p.a. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz lejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach.

Natomiast użyte w art. 65 ust. 1a, pkt 1 u.p.a. sformułowanie, niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach, odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp.. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

Podatnik podkreślił, że w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnieniem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Tym samym organy podatkowe dokonały w sprawie wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. Wadliwa interpretacja tego przepisu doprowadziła w konsekwencji do wydania decyzji, w której zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za niektóre okresy 2007 roku zostało określone w nieprawidłowej wysokości.

Jak podniósł podatnik, gdyby jednak uznać powyższe wywody za nietrafione, w konsekwencji czego należałoby stwierdzić, iż sprzedawca oleju opałowego, chcąc uniknąć opodatkowania dokonywanych transakcji sprzedaży tego towaru opodatkowania stawkami stacyjnymi, obowiązany jest uzyskać od nabywców stosowne oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, zaskarżona decyzja organu odwoławczego także nie może zostać uznana za prawidłową.

Skarżący uznał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, między organami a stroną nie ma sporu co do ustalonej sekwencji zdarzeń. Nie kwestionuje m.in. tego, że sporny olej opałowy został zużyty przez nabywców zgodnie z jego przeznaczeniem na cele grzewcze. Pomimo tego, z powodu opisanych w zaskarżonych decyzjach braków formalnych oświadczeń organy uznały, iż strona nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, skutkiem czego w przypadku spornych transakcji zastosowanie ma sankcyjna stawka w wysokości 2.000 zł / 1.000 litrów, z czym nie zgadza się strona.

Powołując się na wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Bd 508/09 i WSA w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Ol 724/09 podatnik podał, że przepis art. 65 ust. 1a u.p.a ma sankcyjny charakter i z tego tytułu należy go interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. W świetle zapisu art. 65 ust. 1 a u.p.a. brak pewnych elementów oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia nie stanowi zatem wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej.

Skarżący wskazał, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie jest również terminowe złożenie przez nabywcę oświadczenia, lecz spełnienie warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, określonych w art. 65 ust. 1 a u.p.a. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1338/07).

Ponadto podstawą do zastosowania stawki podatkowej jest ustalenie, iż oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe. Nie jest natomiast dopuszczalne zastosowanie tej stawki podatku akcyzowego w stosunku sprzedawcy, legitymującego się w postępowaniu podatkowym oświadczeniami, których treść pozwala na ustalenie nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe i na kontrolę wskazanych tam osób, czy zakupiony olej został faktycznie przeznaczony na te cele (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 748/09).

Jako cel ww. przepisów prawa autor skargi podał ochronę interesu fiskalnego przed oszustwami podatkowymi, związanymi z wykorzystaniem oleju opałowego opodatkowanego przy zakwestionowanych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organ I instancji ustalił w niniejszej sprawie wszystkie elementy stanu faktycznego, konieczne dla ustalenia sposobu zużycia oleju przez jego nabywców. Organ ten dotarł do wszystkich nabywców widniejących na spornych oświadczeniach. Naczelnik UC zbadał i nie zakwestionował jego zużycia na cele grzewcze. W takim stanie rzeczy pomimo braków formalnych sporne oświadczenia zrealizowały cel jaki został nałożony na oświadczenia przez ustawodawcę w związku z obowiązującym w 2007r. systemem opodatkowania oleju opałowego. Na podstawie ich treści organy wykluczyły możliwość zniżenia podatku akcyzowego i popełnieniu czynów zabronionych spenalizowanych w kodeksie kamo skarbowym. Zatem sporne, niekompletne, zawierające pewne braki formalne oświadczenia umożliwiły organom dokonanie kontroli obrotu oleju opałowego dokonanego przez podatnika i jego wykorzystania. Tym samym interes fiskalny państwa został tymi oświadczeniami zabezpieczony. Z tego względu należy w ocenie strony uznać, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do zastosowania sanacyjnej stawki podatku w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zasadnicza kwestia sporna w związku z przeprowadzonym przez organy postępowaniem administracyjnym dotyczyła zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, określającego stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu, w sytuacji, gdy organ ustalił, iż skarżący w 2007r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej akcyzy, nie dysponując w każdym z tych przypadków kompletnymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dalej również jako: "rozporządzenie"), stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, czyli 1.180 zł za 1000 l.. Podatnik, sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, był obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia.). W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005 r. na mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Z tą datą art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił, iż stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Dodano ponadto art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie.

W wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny porównując treść obowiązującego przed dniem 15 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawierającego sankcję niedopełnienia warunku prawidłowego oznaczenia lub zabarwienie wyrobu, jak również jego przeznaczenia na cele opałowe oraz treść obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, podniósł, że przepisy te pokrywają się zakresowo. Stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została bowiem przeniesiona do ustawy, co oznacza, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Analiza przytoczonych zmian uregulowań w zakresie opodatkowania sprzedaży olejów opałowych czyni uprawnionym wniosek, że brak kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W stanie prawnym przed dniem 24 sierpnia 2005 r. opodatkowanie takie wyłączał wprost przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia, natomiast od tej daty stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych użytych niezgodnie z przeznaczeniem określał art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro, jak trafnie podkreślił NSA w cyt. wyżej wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r., dotychczasowe rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie dotyczące gromadzenia oświadczeń nie zostało uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu została na mocy art. 65 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele). Z dniem wprowadzenia w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych obniżonej o 1 zł (232 zł) odpadły natomiast wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, to symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. w zakresie obowiązku gromadzenia oświadczeń).

Podkreślić należy, że stanowisko powyższe wpisuje się w dotychczasową bogatą linię orzecznictwa NSA, w której akcentuje się, iż brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1354/10, wyrok z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje wyrażany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że dokonane z dniem 24 sierpnia 2005r. zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały bowiem na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy (m.in. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, I GSK 301/10, I GSK 302/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10, oraz z dnia 7 grudnia 2011r., sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy uznać, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w dalszej części przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (p. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. akt I GSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., I GSK 311/10, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jednoznacznie wynika, że oświadczenie jest prawnie skuteczne jedynie wówczas, gdy spełnia wymogi określone w tym rozporządzeniu. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają zaś sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, zaś w przypadku gdy sprzedaż ma być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Jeżeli zatem określone przepisami prawa oświadczenia stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Taki charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie organy uznały, że przedmiotem sporu w sprawie nie było dojście do skutku, czy też ważność poszczególnych umów sprzedaży. Nie poddawały w wątpliwość tych transakcji, a przedmiotem ich badania były jedynie oświadczenia, których odebranie od nabywcy jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy zakwestionowały w niniejszej sprawie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opalowe, podpisane w imieniu nabywców przez osoby trzecie. Podkreślić należy, że istnienie upoważnienia do podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy przez osobę trzecią musi być uzewnętrznione najpóźniej w chwili składania oświadczenia, co oznacza, że do oświadczenia należy dołączyć pisemne upoważnienie podpisane przez nabywcę. Ewentualnie uzewnętrznienie istnienia upoważnienia może nastąpić chociażby przez zaznaczenie przy podpisie składającego oświadczenie, że działa z upoważnienia nabywcy. Tylko wtedy odbierający oświadczenie będzie mógł przyjmować, że oświadczenie zostało złożone z upoważnienia nabywcy (p. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 429/11 publ. CBOIS).

Mając na uwadze materialnoprawny charakter oświadczenia, słusznie tym samym organy uznały, że ewentualne przeprowadzenie dowodów na okoliczność istnienia ustnego upoważnienia osoby trzeciej do podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi dotycząca tej grupy zakwestionowanych przez organy oświadczeń, które nie zawierały daty złożenia oświadczenia. Jak bowiem zasadnie podkreśliły organy, możliwość zastosowania stawki obniżonej podatku została uzależniona od wymogu odpowiedniego udokumentowania transakcji w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży, co również związane jest z materialnoprawnym charakterem oświadczeniem. Nie ma bowiem możliwości konwalidacji istniejących na dzień sprzedaży braków w zakresie dysponowania odpowiednimi oświadczeniami nabywców.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenie art. 127 O.p.. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, dokonał oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. W świetle powołanych i stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w toku postępowania odwoławczego. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie został zakwestionowany w skardze, gdyż został on ustalony prawidłowo.

Reasumując należy stwierdzić, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia w/w przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy nie narusza prawa. W konsekwencji, w ustalonym z respektowaniem prawa procesowego stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zastosowały określoną tym przepisem wyższą stawkę podatku akcyzowego, co czyniło skargę strony bezzasadną.

Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ) jak w sentencji wyroku.