Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3065/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak ( spr. ), sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. z/s w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasadza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.940 zł ( dwa tysiące dziewięćset czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określił Skarżącej za październik 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 421.000 zł. oraz za grudzień 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 219.770 zł. oraz do przeniesienia w wysokości 4.374.441 zł. Decyzję podpisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Organ I instancji, powołując się na zapis § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) zakwestionował odliczenie za miesiąc listopad 2000 r. podatku naliczonego ujętego w fakturze z dnia [...] listopada 2000 r. dotyczącej kosztów składowania w składzie celnym towarów zakupionych przez Skarżącą w dniu [...] listopada 2000 r. Generalny Inspektor odwołując się do treści art. 3 § 1 pkt 20, art. 60 § 1 i art. 102 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) uznał, że Skarżąca nie mogła w listopadzie 2000 r. korzystać z procedury składu celnego dla towarów zakupionych dnia [...] listopada 2000 r. ponieważ uprawnienie do korzystania z tej procedury uzyskała dopiero z dniem [...] grudnia 2000 r.

Stwierdził ponadto, że Skarżąca nie naliczyła podatku należnego od przekazanych przez nią na cele reprezentacji i reklamy następujących środków trwałych: balon na ogrzewane powietrze z wyposażeniem, balon reklamowy w ilości 3 sztuki, pojazd opancerzony i przyczepa na balon.

W dniu [...] lipca 2003 r. Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem organy podatkowe nie odróżniają sytuacji nabycia towarów, które służą reprezentacji i reklamie od nabycia towarów "będących niejako nośnikami reklamy".

Skarżąca podniosła ponadto, że należność wobec składu celnego nie dotyczyła czynności związanych z procedurą składu celnego, ale przechowywania towarów w magazynach tego składu. Zdaniem Skarżącej w okresie od nabycia prawa własności towarów magazynowanych na składzie celnym ([...] listopada 2000 r.) do uzyskania pozwolenia ([...] grudnia 2000 r.) nie mogła korzystać z procedury składu celnego musiała natomiast, jako właściciel tychże towarów "ponieść koszta tego magazynowania".

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja jest dosłownym powtórzeniem treści zawartych we wcześniejszej uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r., a postępowanie wyjaśniające w sprawie trwało "niezwykle krótko".

Skarżąca zakwestionowała potrzebę wydania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowienia z dnia [...] maja 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy po uchyleniu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej toczyło się ono nadal. Uznała, że wszczęcie "nowego postępowania podatkowego" jest równoznaczne z prowadzeniem w stosunku do Skarżącej i w tym samym zakresie rzeczowym dwóch postępowań podatkowych. Skarżąca odwołując się do art. 24 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz. 804) podkreśliła, że postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2001 r. trwa w dalszym ciągu.

Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzję podpisał z jego upoważnienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2003 r. wykreślono z ustawy o kontroli skarbowej przepisy regulujące procedurę kontroli skarbowej. Od tego dnia postępowanie przed organami skarbowymi toczy się "głównie na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa".

Prowadzona kontrola skarbowa została zakończona poprzez wydanie decyzji w dniu [...] grudnia 2002 r. Po jej uchyleniu przez Izbę Skarbową w W., w sprawie "należało wszcząć postępowanie podatkowe". Stąd też w ocenie organu niezasadny jest zarzut o prowadzonych równocześnie za ten sam okres dwóch postępowaniach podatkowych.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, że poprzednia decyzja organu I instancji uchylona została "tylko i wyłącznie z powodu naruszenia przepisów o właściwości", a zatem w sprawie nie gromadzono, ani też nie zbierano żadnych dalszych materiałów dowodowych.

Powtórzył argumentację organu I instancji w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej kosztów składowania towarów w składzie celnym. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że w sytuacji gdy Skarżąca nie kwestionowała ustalonego stanu faktycznego, lecz "dokonuje jedynie jego odmiennej oceny prawnej" zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 9a oraz art. 10 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz art. 143 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu przepisów o właściwości organów podatkowych, skutkujące tym samym wydaniem zaskarżonej decyzji przez organ do tego nieupoważniony.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej Skarżąca wskazała, powołując się na art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić poszczególnych inspektorów do prowadzenia czynności kontrolnych, nie jest natomiast upoważniony do udzielania upoważnienia innemu organowi, jakim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej do "prowadzenia przez niego postępowania podatkowego za terytorium właściwym ze względu na jego siedzibę". Zdaniem Skarżącej upoważnienia, o których mowa w obu tych przepisach dotyczą prowadzenia czynności kontrolnych w konkretnych sprawach, a nie generalnego upoważnienia do prowadzenia sprawy. Ponadto, jeżeli nawet Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej udzielił upoważnienia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako "inspektorowi skarbowemu" wątpliwa jest możliwość, aby ten mógł wyznaczać innego inspektora do prowadzenia czynności. W ocenie Skarżącej ustawa o kontroli skarbowej takich konstrukcji prawnych nie przewiduje.

Skarżąca podniosła ponadto, że upoważnienie z dnia [...] marca 2003 r. na które powołuje się organ, a które nie zostało jej nigdy okazane, jest upoważnieniem udzielonym bez podstawy prawnej. Nie mógł jej stanowić art. 143 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika udzielenie upoważnienia bez podstawy prawnej skutkuje "wydaniem zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości".

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zarzut Skarżącej o braku w treści decyzji obu instancji wyraźnego wskazania, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umocowany został do ich podpisania nie ma znaczenia dla tych decyzji. Upoważnienie takie udzielone zostało w dniu [...] marca 2003 r., obejmowało podpisywanie wydawanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej "decyzji, postanowień i innych dokumentów" i miało charakter stały, co wynika z treści postanowienia z dnia [...] maja 2003 r.

Za prawidłowe uznał powołanie w upoważnieniu z dnia [...] marca 2003 r. jako podstawy prawnej art. 143 Ordynacji podatkowej. W obowiązującym wówczas stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej stosowane były bowiem odpowiednio w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odwołując się do art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej podniósł, że przysługiwało mu uprawnienie do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej do wydania w jego imieniu decyzji lub wyniku kontroli, a dyrektor urzędu kontroli skarbowej był inspektorem kontroli skarbowej. Wszczęcie postępowania podatkowego w dniu [...] maja 2003 r. nie stanowiło wszczęcia nowego postępowania a jedynie jego kontynuację uwzględniającą nową procedurę.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie rozważenia wymaga przede wszystkim kwestia możliwości udzielenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienia do wydawania w jego imieniu decyzji przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem zmian ustawy o kontroli skarbowej, wprowadzonych w toku postępowania toczącego się w niniejszej sprawie. Odróżnić należy także możliwość udzielenia upoważnienia do wydawania decyzji w I instancji i następnie na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej, w obowiązującym do dnia 1 lipca 2002 r. brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), przyznawał Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej prawo do upoważnienia inspektora do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu.

Z prawa tego Generalny Inspektor skorzystał upoważniając w dniu [...] marca 2003 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do podpisywania wydawanych w jego imieniu "decyzji, postanowień i innych dokumentów".

Zdaniem Sądu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł w tym względzie posłużyć się formułą upoważnienia stałego, nie wskazującego na konkretną rozstrzyganą sprawę.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2002 r. dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej powoływani są spośród inspektorów kontroli skarbowej. Istota tego przepisu, w okresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie zmieniła się. Niezależnie zatem od faktu, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej od dnia 1 lipca 2002 r. jest organem kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) to jest on również inspektorem kontroli skarbowej, którego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł upoważnić do wydawania decyzji.

Zarzuty skargi w tym względzie, w odniesieniu do decyzji wydanej w I instancji są więc niezasadne.

Za wystarczające Sąd uznał opatrzenie decyzji pieczęcią nagłówkową Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i wskazanie w treści pieczątki imiennej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. działa z jego upoważnienia.

Upoważnienie takie, jak i podstawa do jego wydania rzeczywiście istniało, czego nie kwestionuje także Skarżąca podnosząc jedynie, iż nie zostało jej ono okazane. Zdaniem Sądu, aczkolwiek upoważnienie powinno było być dołączone do akt sprawy jako uwierzytelniona kopia, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Kwestia prawidłowości wydawania przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji w postępowaniu odwoławczym, wszczętym wnioskiem strony o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej) była już przedmiotem oceny w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 9 września 2004 r. Sygn. akt III SA 1868/03 Sąd ten stwierdził: "... nie istniały żadne podstawy prawne, które pozwalałyby Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej działającemu w trybie przywołanego przepisu art. 26 ust. 2 ustawy, przekazać kompetencje do wydania rozstrzygnięć drugoinstancyjnych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Przyjęcie takie konstrukcji jest niedopuszczalne i stanowiłoby (...) rażące naruszenie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, chroniącego przed pogwałceniem konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Byłoby to także sprzeczne z literą przepisu art. 26 § 2 ustawy, który stanowiąc wprost, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy kierowany jest do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, pośrednio wskazywał właśnie ten organ, jako właściwy do dalszego działania w sprawie. Upoważnienie do działania w imieniu GIKS na tym etapie postępowania nie można było opierać także na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy (...). Takie działanie organu Sąd uznał za rozszerzającą wykładnię przepisów kompetencyjnych, niedopuszczalną na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 Ordynacji podatkowej".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd.

Zaskarżona decyzja z dnia [...] października 2003 r. podpisana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Z. J., tak samo jak poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] czerwca 2003 r.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji dyrektor urzędu kontroli skarbowej podlegał wyłączeniu z przyczyn określonych w art. 130 § 1 pkt 1-4, 6-8 Ordynacji podatkowej. Stanowił o tym przepis art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Przesłanką wyłączenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. od wydania decyzji z dnia [...] października 2003 r. była wymieniona w art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej okoliczność, iż brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji tj. decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej, to okoliczność ta stanowi przesłankę do wznowienia postępowania.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Konsekwencją tego, wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest uchylenie zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanej w postępowaniu odwoławczym.

Rację miała więc Skarżąca twierdząc, że zaskarżona decyzja wydana została przez organ nieuprawniony, aczkolwiek jej twierdzenie oparte było na innych przesłankach.

Sąd zauważa przy tym, że z dniem 1 września 2003 r. zmieniony został art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. Zmiana wprowadzona art. 8 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), polegała na odebraniu Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej prawa do upoważnienia inspektorów kontroli skarbowej do wydawania decyzji w jego imieniu. Oznacza to, że z dniem tym odpadła podstawa prawna wydania upoważnienia z dnia [...] marca 2003 r., na które w niniejszej sprawie powoływał się Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

W ocenie Sądu jednakże okolicznością najistotniejszą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była wskazana wyżej generalna niedopuszczalność upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w II instancji. Z tego punktu widzenia bez znaczenia było istnienie lub nie uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważnienia inspektorów do wydawania decyzji w jego imieniu.

Chybione są zarzuty skargi dotyczące prowadzenia wobec Skarżącej dwóch odrębnych postępowań, tj. wszczętego przez Inspektora Kontroli Skarbowej i drugiego wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2003 r.

Sąd podziela stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o konieczności wydania postanowienia z dnia [...] maja 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w związku ze zmianą przepisów ustawy o kontroli skarbowej wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2002 r. powoływaną wyżej ustawą z dnia 12 września 2002 r. Do tego dnia postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej kończyło się bezpośrednio wydaniem decyzji.

Natomiast po tym dniu, wydanie decyzji poprzedzone musiało być postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w trybie Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej przy czym ustawodawca w art. 31 ust. 2 pkt 3 tejże ustawy zrównał niejako "postępowanie kontrolne prowadzane przez organy kontroli skarbowej" z "kontrolą podatkową" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Analogicznie zatem do kontroli podatkowej, także kontrola prowadzona przez organ kontroli skarbowej poprzedzała jedynie wszczęcie postępowania podatkowego. Dokumentem zawierającym ustalenia kontroli był natomiast protokół, co do którego kontrolowany mógł złożyć zastrzeżenia. Moment zakończenia kontroli określał art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym odróżnić postanowienie wszczynające samo postępowanie kontrolne, którą to formę wszczęcia kontroli wprowadzono z dniem 1 lipca 2002 r. poprzez stosowną zmianę art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (powoływaną wyżej ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r.) od postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe, wydawanego na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W podstawie prawnej kwestionowanego przez Skarżącą postanowienia z dnia [...] maja 2003 r. wskazano art. 165 § 1 i 2 i art. 143 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowienie to w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, którego pieczęcią nagłówkową zostało ono opatrzone, wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., powołując się na upoważnienie z dnia [...] marca 2003 r. Do czynności kontrolnych w ramach postępowania wyznaczona została inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - A. M.

Zdaniem Sądu zmiany zasad prowadzenia kontroli przez organy kontroli skarbowej wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r., które musiały być uwzględnione w postępowaniach kontrolnych wszczętych przed tą datą, spowodowały powstanie niespójności między przepisami ustawy o kontroli skarbowej, a stosowanymi tu odpowiednio przepisami Ordynacji podatkowej, nie zawierającej unormowań sytuacji, gdzie jeden organ (Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej) upoważnia do działania (prowadzenia czynności kontrolnych) inny organ lub pracownika zatrudnionego w urzędzie obsługującym inny organ (inspektora kontroli skarbowej).

W ocenie Sądu błędny jest pogląd Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o możliwości rozwiązania tego problemu poprzez analogiczne zastosowanie art. 143 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej miały zastosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 tejże ustawy). Skoro w art. 10 ust. 2 unormowany został zakres, w jakim Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektorów kontroli skarbowej i pracowników urzędów kontroli skarbowej do wykonywania w jego imieniu czynności kontrolnych i wydawania decyzji, to nie mogły mieć w tym względzie zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej.

Przyznanie Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej uprawnień określonych w art. 143 Ordynacji podatkowej byłoby niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu uprawnień, określonego w art. 10 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Pamiętać bowiem należy, że postanowienie z dnia [...] maja 2003 r., aczkolwiek podpisanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., było postanowieniem wydanym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji w I instancji, pozwala uznać za dopuszczalne skorzystanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z uprawnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 7 jako podstawy do upoważnienia inspektora Kontroli Skarbowej - A. M. do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego. Przepis ten przewidywał możliwość upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania Urzędu.

Inspektor kontroli skarbowej A. M. zatrudniona była w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., a postępowanie prowadzone było wobec Skarżącej, której siedziba znajduje się w W.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia wykładnia funkcjonalna analizowanych przepisów. Celem zmian procedury kontrolnej było ujednolicenie zasad kontroli podatników prowadzonych przez różne organy, a przez to zapewnienie kontrolowanym jednakowych praw i możliwości obrony swoich interesów, a nie doprowadzenie do sytuacji, gdzie względy natury proceduralnej skutkowałyby przewlekłością postępowania i opóźniały wydanie rozstrzygnięcia pozostawiając podatnika w niepewności co do obciążających go zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu względy te uzasadniają odejście od literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 7, w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "postępowanie kontrolne". Przepis ten zamieszczony został w ustawie regulującej właśnie postępowanie kontrolne i nie uwzględniono w nim konieczności przeprowadzenia przed wydaniem decyzji także postępowania podatkowego.

W świetle powyższego Sąd uznał, że błędne wskazanie w postanowieniu z dnia [...] maja 2003 r. art. 143 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za nieuzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, oparty na treści art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca wywiodła, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest uprawniony do udzielenia innemu organowi, jakim jest inspektor kontroli skarbowej upoważnienia do "prowadzenia przez niego postępowania podatkowego na terytorium właściwym ze względu na jego siedzibę".

Jak to już wyżej wskazano, podpisując postanowienie z dnia [...] maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podpisał je w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który mógł, co przyznaje Skarżąca, skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej jednakże połączyła go z zarzutem naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Rozpatrzenie zarzutu naruszenia tego przepisu, dotyczącego postępowania dowodowego byłoby przedwczesne, podobnie jak ocena zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego.

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 130 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w niej ocena stanu faktycznego sprawy pochodziła zatem od osoby nieuprawnionej do jej dokonania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zakresie, w jakim wyrok nie podlega wykonaniu orzeczono w oparciu o art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.