Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2029/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106d, art. 106e
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 103/18 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 103/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (zwany dalej Sądem I instancji) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu interpretacyjnego lub Dyrektora KIS) z 3 stycznia 2018 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Organu interpretacyjnego z 24 listopada 2017 r., nr [...]. Ponadto, w tym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. Spółki z o.o. (zwanej dalej Wnioskodawcą, Stroną, Spółką lub Skarżącym) kwotę 357,00 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uchylonych orzeczeniach Dyrektor KIS, działając jako organ I i II instancji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrok Sądu I instancji zapadł w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług. W dokumencie tym wspomniany podmiot wskazał, że jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek usługi turystyki, których dotyczy art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te realizowane są na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym występują sytuacje, gdy usługa turystyki świadczona przez Wnioskodawcę zorganizowana jest zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza tym obszarem (wówczas obejmuje ona pobyt w co najmniej dwóch państwach, z których przynajmniej jedno jest położone na terytorium Unii Europejskiej i co najmniej jedno jest położone poza terytorium Unii Europejskiej).

Spółka wskazała też, że zawarła umowy z innymi podmiotami, będącymi podatnikami podatku od towarów i usług (zwanymi dalej Kontrahentami lub Partnerami handlowymi). Na mocy tych porozumień wspomniane podmioty, za wynagrodzeniem należnym od Wnioskodawcy, działając w jego imieniu i na jego rzecz zawierają z turystami umowy o świadczenie usług turystycznych przez Stronę. Wyjawiono też, że z każdym ze swoich Partnerów handlowych Wnioskodawca zawarł jeszcze jedną umowę. Na jej podstawie Skarżący wystawia w imieniu i na rzecz danego Kontrahenta faktury VAT, dokumentujące usługi świadczone przez tego Partnera handlowego na rzecz Wnioskodawcy. Są to więc umowy o tzw. samofakturowanie, spełniające przesłanki z art. 106d ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej u.p.t.u.).

W tak zakreślonym stanie faktycznym Podatnik postawił jedno pytanie. Jego wątpliwość wzbudziło mianowicie to, według jakiej stawki podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu usługi świadczone przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy, wyrażające się zawieraniem z turystami w imieniu i na rzecz Strony umów o świadczenie przez nią usług turystycznych. Jednocześnie, Skarżący przedstawił własne stanowisko w tej kwestii. Jak wiadomo, postanowieniem z 24 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił Podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy sfery opodatkowania Wnioskodawcy, a zatem nie jest on podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, zwanej dalej O.p.).

W zażaleniu na to postanowienie nieostateczne, Spółka zarzuciła Organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 165a § 2 w zw. z art. 14h O.p. W jej przekonaniu nastąpiło to poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w wyniku błędnego uznania przez organ, że Podatnikowi nie przysługuje status zainteresowanego w indywidualnej sprawie opisanej we wniosku. W ocenie Strony, uchybienie to spowodowało również naruszenie przez Dyrektora KIS zasady legalności (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na mocy art. 14h O.p. pryncypia te znajdują odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. W związku z tym, Spółka wystąpiła o uchylenie wydanego postanowienia, a w konsekwencji, o wydanie interpretacji podatkowej zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Jak już wcześniej wskazano, postanowieniem z 3 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje poprzednie orzeczenie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał on, że Skarżący nie ma statusu zainteresowanego i w związku z tym, nie może wnioskować o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., w żądanym przez siebie zakresie. Uzasadniając swoje racje, Organ interpretacyjny wskazał, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem instytucji interpretacji indywidualnych jest bowiem udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku.

W dalszej części swojego wywodu, Organ interpretacyjny wskazał jakie podmioty, w jego przekonaniu są osobami zainteresowanymi w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., artykułując, że Skarżący nie należy do tego kręgu. W tym kontekście wywiódł on, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się Spółka, formułując pytanie dotyczące stawki podatku na usługi świadczone przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy. W ocenie Dyrektora KIS, tak sformułowany zakres wniosku oraz przedstawione pytanie nie dotyczą zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, lecz odnoszą się do odrębnego podmiotu (jak można się domyślić – Partnerów handlowych Spółki). W rozstrzygnięciu ostatecznym odwołano się też do art. 106d -106e u.p.t.u. Czyniąc to, Organ interpretacyjny podniósł, że z przepisów tych nie można wywieść, iż doszło do "przerzucenia" na Spółkę obowiązków związanych z prawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Strony. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka nie wykazała też, aby wadliwe zastosowanie stawki podatku w związku z wystawioną fakturą w trybie "samofakturowania" wprost wpływało na możliwość prawidłowego rozliczenia się wspomnianego podmiotu z tytułu nabycia tej usługi.

Nawiązując do przedstawionych tez, Organ interpretacyjny wywiódł, że Wnioskodawca byłby zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., w kontekście możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowych usług. Jednakże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zadał on organowi pytania w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego, jak również nie wskazał przepisu prawa podatkowego regulującego tę kwestię. Skoro więc Spółka oczekiwała rozstrzygnięcia w przedmiocie stawki podatku na usługi świadczone temu podmiotowi przez jego Partnerów handlowych, w ocenie Dyrektora KIS, zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W tym zakresie Wnioskodawca nie występuje bowiem jako zainteresowany podmiot w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W skardze na postanowienie ostateczne Strona wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia z 24 listopada 2017 r., a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie, rozstrzygnięciu ostatecznemu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzuciła ona naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na błędnym uznaniu przez ten organ, że Spółce nie przysługuje status zainteresowanego w indywidualnej sprawie.

Jak podkreślono, zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że Wnioskodawca z każdym ze swoich Partnerów handlowych zawarł umowę o tzw. samofakturowanie, spełniającą przesłanki z art. 106d ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym, to Skarżący jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT, dokumentujących – jak to ujęto - sprzedaż Kontrahentów dokonywaną na rzecz Spółki. Dlatego właśnie Skarżący jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi organu na pytanie, według jakiej stawki podatkowej podlegają opodatkowaniu usługi świadczone na jego rzecz przez Partnerów handlowych, przejawiające się zawieraniem z turystami w imieniu i na rzecz Spółki umów o świadczenie usług turystycznych przez ten podmiot.

Ponadto, w swojej argumentacji Strona podniosła, że przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturze. Zdaniem Wnioskodawcy, z okoliczności tej w sposób oczywisty wynika, iż właściwe ustalenie stawki podatkowej dla przedmiotowych usług świadczonych na jego rzecz bezpośrednio przekłada się na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług przez Spółkę jako podatnika wspomnianej daniny publicznej. To zaś oznacza, że sprawa przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Skarżącego.

Niezależnie od tego podniesiono, że Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej również z tego względu, że wystawienie na podstawie umów o samofakturowanie faktur VAT, zawierających błędną stawkę podatku w niektórych przypadkach może być uznane za wykroczenie skarbowe z art. 62 § 5 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z tym, zgodnie z art. 14k § 3 O.p., w przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowej stawki podatkowej, Strona uzyska ochronę przed wszczęciem postępowania w sprawach o wykroczenie skarbowe, w przypadku zastosowania się przez nią do tej interpretacji.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Jak wiadomo, zapatrywania Organu interpretacyjnego nie podzielił natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przyjął, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Spółka ma przymiot zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Sąd I instancji wskazał, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług (we wniosku interpretacyjnym określiła się jako podatnik). Tym samym, może ona ponosić odpowiedzialność podatkową, gdyż faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Kontrahentów jest dokumentem rodzącym konsekwencje podatkowe nie tylko dla Partnerów handlowych Skarżącego (jako usługodawców), ale i dla Spółki (jako usługobiorcy). Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo od odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim usługi świadczone na jego rzecz przez Kontrahentów są przez niego wykorzystywane przez do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego to właśnie wyznacza przestrzeń bycia przez Stronę zainteresowanym w rozumieniu wielokrotnie już powoływanego art. 14b § 1 O.p. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca wystawiając faktury na podstawie umowy o tzw. samofakurowanie nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Kontrahenta.

Jednocześnie, Sąd I instancji nie podzielił argumentu Strony, że uzasadnieniem jej interesu jest z art. 62 § 5 Kodeksu karnego skarbowego. Stało się tak, ponieważ grożąca odpowiedzialność karna, ponoszona na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego nie stanowi podstawy do formułowania wniosku o interpretację indywidualną.

W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez Organ interpretacyjny wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2) o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) zasądzenie od Spółki na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że Strona jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a organ bezpodstawnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, co w konsekwencji spowodować miało także naruszenie zasad ogólnych postępowania, tj. tzw. zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 135 tej ustawy w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i uchylenie ich w sytuacji braku do tego podstaw;

3) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, w tym tych które doprowadzić miały Sąd do konkluzji, że sprawa powinna być rozpatrywana przez pryzmat prawa do odliczenia podatku.

Uzasadniając swoje racje, Organ interpretacyjny powtórzył wcześniejszą argumentację, w szczególności tę formułowaną w postanowieniu ostatecznym. W związku z tym wskazał on, że z art. 106d-106e ustawy o podatku od towarów i usług nie można wywieść, że doszło do "przerzucenia" na Spółkę obowiązków związanych z prawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie podkreślono, że Skarżący nie wykazał, aby wadliwe zastosowanie stawki podatku, w związku z fakturą wystawioną w trybie "samofakturowania" wprost wpływało na możliwość prawidłowego rozliczenia się przez niego z podatku z tytułu nabycia usługi dokumentowanej fakturą. Ponadto, Organ interpretacyjny podniósł, że gdyby przyjąć argumentację Sądu I instancji, każdy podatnik, który ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług mógłby zapytać o – jak to ujął Dyrektor KIS - stawkę podatku na nabyte świadczenie.

W odpowiedzi na te tezy, Wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i argumentację. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej Organu interpretacyjnego jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zagadnieniem, które analizował Sąd I instancji była kwestia legitymacji procesowej Spółki do występowania z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy wspomniany podmiot jest odbiorcą usług świadczonych przez jego Kontrahentów. Jednocześnie, Podatnik podkreślał, że na podstawie umów zawartych ze swoimi Partnerami handlowymi na podstawie art. 106d -106e u.p.t.u. to on sporządza faktury, dokumentujące usługi świadczone przez te podmioty na jego rzecz. W tych okolicznościach powstało pytanie o to, czy Wnioskodawca jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Uznanie takiego jego statusu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spotkało się zaś ze sprzeciwem Organu interpretacyjnego, wyrażonym w zarzutach zawartych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do tez i argumentacji formułowanych w tym piśmie procesowym, należy podzielić zapatrywanie wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji. Przemawiają za tym racje wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a także argumenty oparte na przepisach szczególnego prawa podatkowego – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.).

W pierwszej kolejności godzi się wskazać na dyspozycje norm prawnych, ukształtowanych w art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. Z przepisów tych wynika, że z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może wystąpić zainteresowany (por. art. 14b § 1 O.p.). Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.), a wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. art. 14b § 3 O.p.). Tym samym nie jest tak, że podmiot zwracający się o wydanie interpretacji indywidualnej, pod rygorem niekorzystnych dla siebie konsekwencji procesowych jest obowiązany wykazać organowi interpretacyjnemu swój interes (zwłaszcza interes prawny) w uzyskaniu tego przejawu aktywności organu administracji publicznej.

W przekonaniu Sądu, interes prawny wnioskodawcy w otrzymaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z prezentacji zaistniałego albo przyszłego stanu faktycznego, zawartego w piśmie procesowym inicjującym postępowanie interpretacyjne. W tym zakresie aktywność procesowa strony kończy się więc na zawarciu stosownej treści we wniosku interpretacyjnym – wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego (oraz własnego stanowiska w sprawie). Rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest natomiast ocena tego, czy w oparciu o te informacje osobie składającej wniosek interpretacyjny można przypisać status strony. O ile przy tym, podczas merytorycznego orzekania w przedmiocie interpretacji indywidualnej nie obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, a organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku interpretacyjnym, o tyle reguła ta nie ma zastosowania podczas dokonywania oceny, czy pismo inicjujące postępowanie interpretacyjne złożył podmiot władny do tego, przez wzgląd na swój interes prawny.

Przedstawiony wniosek w jasny sposób wynika z art. 14h O.p. W przepisie tym, ustawodawca wykluczył bowiem stosowanie w postępowaniu interpretacyjnym zasady prawdy obiektywnej. Stało się tak, ponieważ nie odesłał on tam do art. 122 O.p. jako do regulacji prawnej mającej zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Tym samym, wydając interpretację Dyrektor KIS opiera się na opisie stanu faktycznego, zawartym we wniosku interpretacyjnym i nie ma prawa prowadzić postępowania dowodowego, nakierowanego na ustalenie prawdy materialnej. Jednocześnie, w tym samym art. 14h O.p. prawodawca nakazał odpowiednie stosowanie art. 165a O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (por. art. 165a § 1 O.p.).

Przez wzgląd na taką a nie inną treść art. 165a O.p., postępowanie podatkowe wszczynane na wniosek strony toczy się w dwóch fazach. Z dniem doręczenia organowi żądania zainicjowania tej procedury następuje wszczęcie postępowania wstępnego. W jego trakcie organ bada m.in., czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową. W tym stadium, poza zakresem zainteresowania organu podatkowego pozostają natomiast kwestie merytoryczne sprawy podatkowej, a aktywność tego podmiotu skupia się na zagadnieniach procesowych – dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 860). Dopiero brak przeszkód w prowadzeniu postępowania (niestwierdzenie przez organ istnienia przeszkód) otwiera drogę do przejścia procedury w drugą jej fazę i merytorycznego załatwienia sprawy. W jej trakcie (zgodnie z dyspozycją art. 14h O.p. - w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej), działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie są determinowane przez normatywną zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p. Inaczej jest natomiast we wcześniej wskazywanej, fazie wstępnej postępowania interpretacyjnego. Tutaj bowiem (tak jak w każdym innym postępowaniu podatkowym) rządzi zasada prawdy obiektywnej (prawdy materialnej). W konsekwencji, to na organie ciąży powinność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i – w oparciu o to – dokonanie rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, ponieważ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swojej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej podnosił, że Skarżący nie wykazał, aby wadliwe zastosowanie stawki podatku, w związku z fakturą wystawioną w trybie "samofakturowania" wprost wpływało na możliwość prawidłowego rozliczenia się przez niego z podatku z tytułu nabycia usługi dokumentowanej fakturą. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że w powoływanym już art. 14b O.p. ustawodawca nie wymaga od podmiotu składającego wniosek interpretacyjny aktywności, jakiej w analizowanej sprawie oczekiwał od niego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Należy bowiem przypomnieć, że z woli ustawodawcy, osoba występująca o wydanie interpretacji indywidualnej swoją aktywność procesową sprowadza do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wnioskodawca nie jest natomiast zobowiązany do tego, aby przewidywać, że Organ interpretacyjny może mieć wątpliwości co do jego statusu jako strony postępowania i w związku z tym, "na wszelki wypadek" artykułować swój interes w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Jak już bowiem wspomniano, ciężar wykazania w pierwszej fazie postępowania podatkowego, że osoba je inicjująca nie jest stroną (nie ma interesu prawnego w rozstrzygnięciu) jest udziałem organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie to Dyrektor KIS, jeśli miał ku temu wątpliwości powinien analizować kwestię interesu prawnego Skarżącego, a czyniąc to w szczególności był władny na podstawie art. 14h w zw. z art. 155 § 1 O.p. wezwać Wnioskodawcę do złożenia stosownych wyjaśnień.

Warto też zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest wyspecjalizowanym organem podatkowym, właściwym do interpretowania przepisów kształtujących treść powinności podatkowych, ciążących na podmiotach obowiązanych z tytułu podatku na rzecz państwa (a także w zakresie tych podatków gminnych, które nie są podatkami lokalnymi). Nie ma więc wątpliwości, że Organowi interpretacyjnemu jest znana treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, wysokość stawki podatkowej, zastosowanej przez wystawcę faktury (dostawcę towaru, czy podmiot świadczący usługę) wpływa na prawa osoby, która jako podatnik podatku od towarów i usług jest władna pomniejszać swój podatek należny o kwotę, czy kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Ponieważ stawka podatkowa to współczynnik odnoszony do podstawy opodatkowania, w konsekwencji czego określana jest kwota podatku, w zależności od wielkości zastosowanej stawki, wysokość naliczonego podatku od towarów i usług jest większa lub mniejsze. Odliczenie jej w prawidłowej kwocie, bez konieczności ewentualnych późniejszych korekt w tym zakresie niewątpliwie leży zaś w prawnym interesie podmiotu otrzymującego fakturę, który zgodnie z zasadą wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dąży do zapłaty podatku od obrotu netto, a nie obrotu brutto. Wszystkie te okoliczności powinien był samodzielnie rozeznać Organ interpretacyjny, dokonując w ramach pierwszej fazy postepowania podatkowego, oceny legitymacji procesowej Spółki do występowania z wnioskiem interpretacyjnym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponad wszelką wątpliwość ma rację stwierdzając, że zawarcie przez Spółkę z jej Kontrahentami umowy, mocą której Skarżący wystawia ich faktury kierowane do siebie nie oznacza modyfikacji zakresu podmiotowego podatku. W konsekwencji tego porozumienia Wnioskodawca nie staje się bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, ponoszącym ryzyko błędnego ustalenia stawki podatkowej i – co za tym idzie – niewłaściwego określenia podatku należnego. To stwierdzenie jest prawdziwe, ponieważ przez wzgląd na zasadę kształtowania powinności podatkowej podatnika w następstwie urzeczywistnienia przez niego podatkowego stanu faktycznego opisanego w ustawie podatkowej (por. art. 4, art. 5 i art. 6 O.p.), wykluczone jest przyznawanie przymiotu podmiotu obowiązanego z tytułu podatku w drodze porozumień. W przedmiotowej sprawie interes prawny Wnioskodawcy w uzyskaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednak konsekwencją niezgodnego z prawem "wyparcia" z pozycji podatnika podatku od towarów i usług, obciążonego podatkiem należnym Kontrahenta Spółki, świadczącego na jej rzecz opisywane wcześniej usługi, co do których – na zasadzie porozumienia zawartego na podstawie art. 106d -106e u.p.t.u. - faktury wystawia Skarżący. Jak już bowiem wcześniej wskazano, interes prawny tego podmiotu opiera się na przysługującym mu odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług. To zaś w pierwszej fazie postępowania podatkowego (interpretacyjnego) powinien samodzielnie rozeznać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W tej sytuacji, z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 2 P.p.s.a. Złożył się na nie zwrot wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego w kwocie 120 zł. Jego wysokość ustalono na podstawie § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).