Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 440/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 216
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 10
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 225
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: Art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 13, art. 97 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: Art. 41
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: Art. 122, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 października 2020 roku sprawy ze skargi K.-P. T. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług I. skargę oddala. II. zwraca stronie skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 29 marca 2019 r. nr [...] odmawiającą zarejestrowania K.-P. T. sp. z o.o. z siedzibą w N. T. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

K.-P. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. T. została zawiązana w trybie art. 1571 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.) w dniu 9 października 2018 r. przez K. J. - jedynego wspólnika posiadającego w kapitale zakładowym Spółki 100 udziałów o łącznej wartości 5000 zł.

K. J. jako Prezes Zarządu Spółki podpisał jej zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 18 października 2018 r., sam natomiast zrezygnował z Zarządu w dniu 25 października 2018 r., powołując na Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki G. K..

Spółka zgłoszenie na druku VAT-R nadała w Urzędzie Pocztowym w dniu 26 października 2018 r., które Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. otrzymał w dniu 29 października 2018 r. Ze zgłoszenia wynika, że Spółka nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 26 października 2018 r. i że pierwszą miesięczną deklarację złoży za październik 2018 r. Nadto Spółka dołączyła do druku VAT-R oświadczenie, że od dnia wpisania do KRS do dnia 26 października 2018 r. nie uzyskała żadnego przychodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. po przeprowadzeniu wstępnej weryfikacji zgłoszonego adresu siedziby Spółki uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania podatkowego, które zakończył decyzją z dnia 29 marca 2019 r. nr [...], odmawiając Spółce zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. K.-P. T. spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem zarejestrowania zgodnie z wnioskiem rejestracyjnym VAT-R. Decyzji organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), przez podejmowanie działań niezgodnych z przepisami prawa, a w szczególności naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) w zw. z zasadą neutralności i proporcjonalności wynikającą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. nr 347 poz. 1);

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek braku pełnego uzasadnienia oraz popełnienia szeregu błędów merytorycznych w ustaleniu stanu faktycznego, w tym w szczególności faktu spełniania przez wynajęty przez Spółkę lokal przy ul. [...] w N. T. warunków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zgłoszonym przez Spółkę;

3. art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Spółki i rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na jej niekorzyść;

4. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, głównie w zakresie składanych deklaracji do urzędu skarbowego;

5. art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez nie wzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów i wyjaśnień, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji zawartych w deklaracjach i pismach składanych do urzędu skarbowego, a także w zeznaniach osób w sprawie przesłuchiwanych;

6. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości dostępnego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

7. art. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

8. art. 96 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niedokonanie rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, mimo podania przez Spółkę w zgłoszeniu danych zgodnych z prawdą;

9. art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez niedokonanie rejestracji Spółki jako podatnika VAT UE pomimo zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

10. art. 15 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie Spółki za podatnika VAT, mimo dokonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności opodatkowanych, składania deklaracji podatkowych i odprowadzania podatku VAT do Urzędu Skarbowego;

11. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie, że Spółka utraciła zwolnienie z podatku VAT z powodu przekroczenia limitu zwolnienia z VAT.

Uzasadniając swoją decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyjaśnił, że przepisy tej ustawy dotyczące rejestracji w charakterze podatnika VAT mają głównie na celu zapewnić organom podatkowym (i innym podmiotom) dostęp do aktualnych danych o podatnikach podatku VAT czynnych i zwolnionych oraz udostępnianie tych danych i ich przetwarzanie. Celem postępowania prowadzonego w zakresie rejestracji podatnika podatku VAT jest przy tym nie tylko zbadanie zgłoszenia pod względem formalnym, ale obowiązkowym elementem procedury rejestracji jest weryfikacja wskazanych w nim danych.

Organ II instancji wyjaśnił, że w realiach przedmiotowej sprawy obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2301), które przesądza o sposobie i formie wnioskowania o dokonanie rejestracji. Obowiązujący formularz VAT-R wymaga od podatnika dokonującego rejestracji rzetelnego i zgodnego z rzeczywistością podania m.in.: NIP (Numeru Identyfikacji Podatkowej), numeru Regon, adresu jego siedziby, innych okoliczności dotyczących powstania obowiązku podatkowego, rodzaju składanych deklaracji i ewentualnego wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zgłoszenie rejestracyjne wskazuje, iż osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej zgłoszenie rejestracyjne składają do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres siedziby, a osoby fizyczne ze względu na miejsce zamieszkania. Jednakże podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju składają zgłoszenie rejestracyjne do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Podmioty zaś nieposiadające siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, ale posiadające na tym terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszenie rejestracyjne składają do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., na potrzeby rejestracji podatnicy "krajowi", zarówno niebędący osobami fizycznymi (np. osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), jak i osoby fizyczne muszą posiadać na terytorium kraju: siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcia te zostały zdefiniowane w prawie europejskim. Stosownie do rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 2011.77.1) za siedzibę podatnika uznaje się miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, czyli miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się: miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2). Przy czym art. 10 ust. 3 ww. Rozporządzenia stanowi, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Organ II instancji podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług "adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa" jest tylko jednym z kryteriów oceny rzetelności wskazania przez podatnika adresu jego siedziby działalności gospodarczej, natomiast fakt dysponowania jedynie prawem posługiwania się adresem pocztowym określonego miejsca, nie przesądza o uznaniu takiego miejsca za siedzibę działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast według art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce (inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1), świadczenie usług (ust. 2).

Organ odwoławczy wskazał, że w toku procedury zainicjowanej złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego organy podatkowe dokonują weryfikacji danych wykazanych na drukach VAT-R i NIP, oceniając je pod kątem "kompletności i dokładności". W rezultacie weryfikacji, jeżeli dane nie budzą wątpliwości, to organ podatkowy zobowiązany jest do zarejestrowania podatnika - przy czym samo zarejestrowanie i jego potwierdzenie (na wniosek) jest uznawane za czynność materialno-techniczną. W przypadku, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 96 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli stwierdzi przynajmniej jedną ze wskazanych w przepisie przesłanek. W pozostałych sytuacjach, gdy zgłoszone dane okażą się nierzetelne, więc niespełniające kryteriów jakości, wiarygodności informacji, kompletności i dokładności, a tym samym uniemożliwiające prawidłowy pobór podatku VAT i zapobieganie oszustwom, to organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie rejestracji. Procedurę weryfikacji, unormowaną w art. 22 ww. Rozporządzenia Rady (UE) kończy więc zarejestrowanie podatnika, brak zarejestrowania podatnika bez zawiadomienia lub decyzja o odmowie jego rejestracji.

Organ II instancji wskazał, że wśród danych podmiotu występującego o rejestrację do VAT, podlegających weryfikacji szczególnie istotną rolę w zakresie poboru podatku od towarów i usług oraz zapobiegania oszustwom z nim związanych, odgrywają przede wszystkim adresy: siedziby podatnika (rozumiany jako miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika) i miejsc prowadzenia działalności. Organ odwoławczy zauważył, że polskie regulacje prawne odnoszące się do pojęcia siedziby osoby prawnej (więc również m.in. spółek z o.o.) wskazują na konieczność powiązania jej siedziby z miejscem wykonywania funkcji zarządzających przez organ osoby prawnej. Zgodnie bowiem z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), osoby prawne działają przez swoje organy, a w ich skład wchodzą osoby fizyczne. Natomiast wedle art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający.

Organ podniósł, że na gruncie polskich przepisów siedzibą spółki z o.o. jest zasadniczo miejsce, w którym osoby fizyczne wchodzące w skład Zarządu reprezentują ją i prowadzą jej sprawy, czyli wykonują funkcje zarządzania spółką. Ustalenia te korespondują z przepisami unijnymi, według których siedzibą podatnika jest miejsce realizacji funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Siedzibą osoby prawnej jest więc miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający, z tym zastrzeżeniem, że w statucie (również umowie regulującej ustrój osoby prawnej, np. spółki z o.o.) siedziba może zostać, ustalona wbrew tej zasadzie. Wspólnicy spółki z o.o. mają więc prawo określić w umowie spółki, że miejsce pracy Zarządu będzie się znajdować w innej lokalizacji niż jej siedziba.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w konsekwencji wskazania w statucie osoby prawnej jako siedziby konkretnej miejscowości i nieskorzystania z możliwości przewidzianej w art. 41 ustawy Kodeks cywilny, organ zarządzający takiej osoby ma obowiązek zorganizować we wskazanej miejscowości miejsce (biuro, lokal), w którym koncentrują się jego czynności, odbywają się jego posiedzenia i z którego korzysta, realizując swoje funkcje. Jeżeli faktycznie wywiąże się z tego obowiązku, to wówczas, zdaniem organu, ocenić należy, że przesłanki wskazania adresu tego lokalu w rejestrach urzędowych jako adresu siedziby zostały spełnione. Natomiast jeśli stworzy jedynie pozory funkcjonowania w lokalu, którego adres wskazuje jako adres swojej siedziby, w rzeczywistości zaś korzystanie z tego miejsca ogranicza do odbioru korespondencji przez inny podmiot, to wtedy przyjąć należy, że zgłasza takie dane bezzasadnie. Gdyż albo nie zorganizował jeszcze swojej siedziby w zgłaszanym miejscu, albo w ogóle nie ma takiego zamiaru i posługuje się danymi adresowymi tego miejsca jedynie po to, aby uzyskać formalny status podatnika VAT. W tym drugim przypadku uznać ponadto należy, że zainteresowana rejestracją osoba prawna miejsce funkcjonowania jej Zarządu w istocie ukrywa. Organ odwoławczy podkreślił, że nie istnieje żadna okoliczność uzasadniająca ukrywanie przed organami podatkowymi rzeczywistego miejsca siedziby osoby prawnej lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, więc stwierdzenie takiego faktu budzi wątpliwości co do uczciwości takiego podmiotu, zwłaszcza w kontekście sprawowanego przez organy podatkowe nadzoru nad poprawnością rozliczeń podatkowych. Na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług, spółka z o.o. podając adres swojej siedziby winna zatem wskazać miejsce, w którym koncentruje się praca osób fizycznych wchodzących w skład Zarządu polegająca na prowadzeniu jej spraw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że rejestracja Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług jest możliwa tylko w tym przypadku, gdy wskazany na druku VAT-R adres siedziby faktycznie jest miejscem, z którego odbywa się zarządzanie Spółką i prowadzenie jej spraw, a więc miejscem, w którym Zarząd Spółki funkcjonuje. Miejscem takim nie jest natomiast lokal, którego adresem Spółka posługuje się jedynie w celu uzyskania rejestracji urzędowych, np. wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie rejestracji odwołującej Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE, organ II instancji stwierdził, że spór dotyczy tego, czy Spółka rzetelnie zgłosiła:

- na druku VAT-R adres lokalu [...] ul. [...] jako adres swojej siedziby, czyli adres miejsca, w którym realnie funkcjonuje jej Zarząd, zarządzając i reprezentując Spółkę,

- na druku NIP-8 dane uzupełniające m.in. w zakresie: adresów miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (w województwie kujawsko-pomorskim), rachunku bankowego itp.,

- oraz czy występują poważne przesłanki pozwalające obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług może zostać wykorzystane do popełnienia oszustw podatkowych.

Organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że Spółkę zawiązaną przez K. J. w dniu 9 października 2018 r. wpisano do Rejestru Przedsiębiorców K. Rejestru Sądowego z dniem 15 października 2018 r. W dniu 15 października 2018 r. Spółka, którą reprezentował K. J., zawarła ze spółką A. sp. z o.o. umowę najmu 2 m2 powierzchni biurowej w lokalu mieszczącym się na parterze budynku położonego pod adresem [...] ul. [...]. Na druku VAT-R z dnia 18 października 2018 r., który podpisał K. J., Spółka zgłosiła jako adres siedziby: [...], ul. [...]; rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 26 października 2018 r.; brak prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług; zamiar dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych; oraz że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za październik 2018 r. Zgłoszenie rejestracyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. otrzymał w dniu 29 października 2018 r. Uchwałą z dnia 25 października 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników przyjęło rezygnację K. J. z Zarządu Spółki i powołało G. K. na członka Zarządu powierzając mu funkcję Prezesa Zarządu Spółki. G. K., jako Prezes jednoosobowego Zarządu Spółki, w dniu 2 listopada 2018 r. zawarł w jej imieniu umowy dzierżawy gruntów w miejscowościach wcześniej zgłoszonych przez K.-P. sp. z o.o. sp. k. jako miejsca prowadzenia jej działalności gospodarczej w tożsamym ze Spółką zakresie:

- w G. przy ul. [...] (Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. potwierdził istnienie pod wskazanym adresem pawilonu użytkowego z tabliczką informacyjną Spółki. Mimo że budynek i jego otoczenie wyglądało na użytkowane (wózek widłowy i opakowania na zdjęciach), to nie zastano pracowników Spółki);

- w C. przy ul. [...] (Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 7 marca 2019 r. potwierdził istnienie pod tym adresem placu z tabliczką "Skup palet 24", składowane palety, wiatę z szyldem Spółki i obecność pracownika Spółki);

- w D. (grunt na działce w obrębie D.; Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. potwierdził istnienie pod tym adresem biura w niewielkim budynku, tabliczki informacyjnej Spółki, znaczną ilość składowanych palet i obecność pracownika Spółki).

Poza tym w dniu 12 listopada 2018 r. G. K. w N. T. zawarł z A. S. (wspólnikiem Funduszu Restrukturyzacyjnego T. sp. z o.o.), umowę dzierżawy gruntu rolnego o pow. 0,5 ha w miejscowości S. M. [...] (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. stwierdził pod wskazanym adresem składowane palety, tabliczkę informacyjną Spółki i obecność kierowcy Spółki). Nadto w dniu 2 listopada 2018 r. zawarł umowę dzierżawy gruntu z kontenerem w W. [...] (Naczelnik I Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. potwierdził istnienie pod wskazanym adresem skupu palet oznaczonego banerem; na miejscu zastano Prezesa Spółki G. K. oraz pracownika Spółki). Z kolei w dniu 1 grudnia 2018 r. Prezes S. G. Kubiak podpisał umowę najmu lokalu użytkowego pod adresem G. ul. [...] (Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 4 stycznia 2019 r. potwierdził, że ten lokal istnieje w budynku biurowym. Na miejscu nie zastano personelu Spółki, jednak właściciel nieruchomości wskazał lokalizację lokalu, tabliczkę informacyjną Spółki przy wejściu do budynku i potwierdził, że jej przedstawiciele korzystają regularnie z lokalu i że Spółka na ten adres otrzymuje korespondencję, którą podejmuje).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji w reakcji na zgłoszenie rejestracyjne odwołującej Spółki, nie wiedząc o zmianach w składzie jej Zarządu, gdyż KRS ujawnił tę zmianę wpisem z dnia 16 listopada 2018 r., pismem z dnia 5 listopada 2018 r. wezwał K. J. jako Prezesa Zarządu do zgłoszenia się osobiście lub przez pełnomocnika celem przedłożenia dokumentu tożsamości i tytułu prawnego do lokalu siedziby Spółki. W związku z brakiem reakcji na to wezwanie, w dniu 9 listopada 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w N. T. udali się pod adres zgłoszony jako adres siedziby Spółki, stwierdzając, że w tym miejscu mieści się Biuro Rachunkowe B. K., natomiast brak tam oznaczeń siedziby Spółki. B. K. oświadczyła, że siedziba Spółki jest w tym samym pomieszczeniu, wskazała na wolne biurko jako miejsce pracy Prezesa Spółki, który przyjeżdża w razie potrzeby, bo pod ww. adresem władze Spółki stale nie urzędują. Zapewniła również, że jej Biuro Rachunkowe będzie prowadziło dokumentację Spółki, która dopiero się organizuje, więc na razie nie wiadomo, gdzie będzie znajdować się zakład produkcji opakowań drewnianych. Organ II instancji stwierdził, że z dniem 21 listopada 2018 r. Spółka udzieliła pełnomocnictwa ogólnego dla B. K. z możliwością udzielania dalszych pełnomocnictw oraz ustanowiła adres do doręczeń tj. N. T. ul. [...] i udzieliła dalszego pełnomocnictwo od dnia 23 listopada 2018 r. dla K. J. z możliwością udzielania dalszych pełnomocnictw, jednak bez ustanowionego adresu do doręczeń.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23 listopada 2018 r. do organu I instancji zgłosiła się jako pełnomocnik Spółki B. K., która przesłuchana na okoliczność działalności Spółki, zeznała, że Spółka będzie się zajmowała handlem paletami drewnianymi (obejmującym produkcję nowych palet, skup i naprawę starych palet celem dalszej odsprzedaży), przy czym za organizację pozyskania palet, dzierżawy obiektów i pozyskiwanie klientów na palety odpowiada Prezes Zarządu G. K. (zam. K. , [...]). Zeznała, że ustanowienie siedziby Spółki w N. T. miało na celu "prowadzenie i przeniesienie działalności w okolice Małopolski, ale działalność gospodarczą Spółka prowadzi w województwie kujawsko- pomorskim. Przedłożyła umowę najmu z dnia 15 października 2018 r., wyjaśniając, że Spółka swoją siedzibę "wykorzystuje w zakresie administracyjnym, do spotkań z klientami, obsługi poczty, a osoba reprezentująca Spółkę bywa raz w tygodniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że Spółka w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 złożonym w dniu 21 listopada 2018 r., wskazała jedynie adres siedziby, rachunek bankowy i dane wspólnika, natomiast nie podała danych dotyczących ww. miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka - mimo zawarcia w dniach 2 i 12 listopada 2018 r. umów dzierżawy gruntów pod skupy palet - dopiero w dniu 5 grudnia 2018 r., tj. po przesłuchaniu B. K., zaktualizowała dane uzupełniające w zakresie miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w województwie kujawsko-pomorskim na druku NIP-8, notabene te same, które wcześniej zgłosili w tym samym charakterze: G. K. w ramach działalności pod nazwą F. K.-P. (obecnie zawieszonej) i K.-P. sp. z o.o. sp. k., w której G. K. jest Prezesem Zarządu komplementariusza. Nie dopełniła natomiast obowiązku zgłoszenia w ciągu 7 dni kolejnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się pod adresem G. ul. [...], które Spółka wynajęła na mocy umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 1 grudnia 2018 r. Zrobiła to dopiero w dniu 21 grudnia 2018r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał również, że w dniu 24 stycznia 2019 r. organ I instancji ponownie zweryfikował miejsce znajdujące się pod adresem [...] ul. [...] wskazane jako siedziba odwołującej Spółki i ustalił, że adres tego miejsca jest też adresem siedziby innych podmiotów, w tym A. sp. z o.o. (wynajmującego), z którym Spółka zawarła umowę najmu. Z protokołu spisanego na tę okoliczność wynika, że w części parterowej nieruchomości mieści się pod tym adresem m.in. lokal o wymiarach ok. 5 na 20 m (pow. ok. 100 m2), w którym poza B. K. i K. J. nie zastano pozostałych właścicieli firm. Stwierdzono, że na elewacji budynku znajdują się oznaczenia siedzib m.in.: odwołującej Spółki, Funduszu Restrukturyzacyjnego T. sp. z o.o., L. , radcy prawnego K. J..

Z wyjaśnień Prezes Zarządu A. sp. z o.o. B. K. wynikało, że A. sp. z o.o. ma prawo do dysponowania wskazanym lokalem i pomieszczeniem w części piwnicznej kamienicy o pow. około 70 m2 (sala konferencyjna z aneksem kuchennym i WC) w zakresie prowadzenia firm swoich klientów, rejestrowania siedzib klientów pod tym adresem, przyjmowania w imieniu zarejestrowanych klientów korespondencji i kontrahentów, spisywania z klientami A. sp. z o.o. w tym zakresie stosownych umów celem przedłożenia ich w organach państwowych. Następnie wskazała, że część klientów m.in. odwołująca Spółka bardzo często pojawia się w weekendy, a czasem w późnych godzinach wieczornych; czynsz z umowy daje możliwość korzystania z lokalu jeden raz na tydzień lub dwa razy na miesiąc; firmy mogą korzystać z każdego biurka oraz salki konferencyjnej w części piwnicznej lokalu, jednak nie dysponują kluczami do lokalu, więc za każdym razem skorzystanie z pomieszczeń, wymaga obecności B. K. lub K. J..

Organ II instancji wskazał, że w dniu 18 lutego 2019 r. pracownicy organu I instancji udali się kolejny raz pod adres siedziby Spółki w N. T. przy ul. [...] celem doręczenia korespondencji urzędowej. Korespondencję odebrała B. K., występująca w charakterze pełnomocnika Spółki, natomiast G. K. tam nie zastali. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 26 lutego 2019 r. przesłuchano G. K., który zeznał, że od listopada 2018 r. jest Prezesem Spółki, która "będzie się zajmowała" handlem, skupem i sprzedażą palet. Potwierdził adresy miejsc prowadzenia działalności: G. u. , S. , B. , C. ul. [...], zaznaczając, iż pod adresem w G. ul. [...] obok Spółki działalność prowadzi też K.-P. sp. z o.o. sp. komandytowa jego brata S. K.. Podał, że w lokalu siedziby w N. T. ul. [...] B. K. prowadzi dokumentację rachunkową Spółki, on ma tam zapewnione doradztwo prawne oraz swoje miejsce i biurko, z którego korzysta, jak jest potrzeba (2-3 razy w tygodniu), korespondencję Spółki odbiera B. K. lub K. J.. Wyjaśnił, że szukając dofinansowania, znalazł przez internet prowadzony przez K. J. F. Restrukturyzacyjny T. sp. z o.o. K. J., zadeklarował zainwestowanie swoich pieniędzy, ale pod warunkiem, że do wszystkiego będzie miał wgląd, dlatego lokalizację siedziby Spółki ustanowiono przy ul. [...] w N. T. oraz w tym miejscu są księgi podatkowe i doradztwo prawne. Na dowód zainwestowania środków przez Fundusz Restrukturyzacyjny T. sp. z o.o. G. K. powołał się na Umowę Inwestycyjną oraz umowę pożyczki udzielonej Spółce na kwotę 200.000 zł.

W dniu 18 marca 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo informujące, że z dniem 14 marca 2019 r. odwołano G. K. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki i że z dniem 15 marca 2019 r. powołano na tę funkcję K. J. oraz że G. K. utracił prawo do reprezentacji Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że rozstrzygając przedmiotową sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. w decyzji wydanej w dniu 21 marca 2019 r. ocenił na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, że Spółka z lokalu znajdującego się pod adresem: N. T., ul. [...] nie korzysta w charakterze siedziby i nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że jest to miejsce odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, prowadzenia i przechowywania jej ksiąg rachunkowych oraz sprawowania przez K. J. "nadzoru" nad Spółką. Jednak w ocenie tego organu te okoliczności nie dowodzą, że w tym lokalu faktycznie znajduje się siedziba Spółki, więc zgłoszenie rejestracyjne jest niezgodne ze stanem faktycznym. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że właściciel lokalu biurowego w G. ul. [...] potwierdził, że przedstawiciele Spółki korzystają regularnie z tamtego lokalu, a Spółka na ten adres otrzymuje korespondencję i ją podejmuje, co podważa funkcjonowanie jednoosobowego Zarządu Spółki w N. T..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powyższą ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. w pełni podzielił. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że w dniu 31 sierpnia 2018 r. K. J., zamieszkały [...], ul. [...] (Inwestor 1) i G. K., zamieszkały [...] ul. [...] (Inwestor 2) zawarli Umowę Inwestycyjną, w której określili przyczyny zawiązania Spółki, swoje role w jej funkcjonowaniu i cele, jakie miała osiągnąć. Organ odwoławczy stwierdził, że z Rejestru Przedsiębiorców K. Rejestru Sądowego wynika, iż G. K. jest Prezesem Zarządu K.-P. sp. z o.o. z/s w W., której jedynym wspólnikiem jest aktualnie S. K. (jego brat), odkąd G. K. posiadane udziały zbył na jego rzecz. Z kolei K.-P. sp. z o.o. jest komplementariuszem uprawnionym do reprezentacji spółki K.-P. sp. z o.o. sp. k., której jedynym komandytariuszem jest aktualnie S. K., gdyż G. K. posiadane udziały również zbył na jego rzecz. K.-P. sp. z o.o. sp. k. zgłosiła prowadzenie działalności również pod adresem G. ul. [...], który odwołująca Spółka zgłosiła jako adres miejsca prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji, dane z KRS potwierdzają, że G. K., mimo zbycia udziałów w spółkach K.-P. sp. z o.o. i K.-P. sp. z o.o. sp. k. oraz po zawieszeniu własnej działalności gospodarczej, nadal ma wpływ na ww. spółki, których zakres działalności - produkcja, naprawa, skup, sprzedaż palet - jest taki sam jak odwołującej Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał także, że wobec G. K. przeprowadzono kontrolę podatkową za 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r., że postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 30 lipca 2019 r. nr [...] Organ ten ustalił, że G. K. dokonał uszczupleń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż odliczał podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających stan faktyczny, bowiem wykazane na zakwestionowanych fakturach dostawy nie miały miejsca, gdyż kontrahenci nie dysponowali rzekomo sprzedawanymi paletami. Ponadto ustalono, że G. K. wystawił również "pustą" fakturę. Z treści ww. decyzji ponadto wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. z uwagi na wcześniejsze ustalenia w dniu 28 lutego 2017 r. złożył doniesienie o możliwości popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w G., która w dniu 9 czerwca 2017 r. sporządziła i skierowała do Sądu akt oskarżenia przeciwko G. K. i jednemu z jego kontrahentów (M. O.). W ww. decyzji podano, że uzasadnienie aktu oskarżenia dowodzi, iż materiał dowodowy w postaci rozmów telefonicznych zgromadzony w ramach kontroli operacyjnej wykazał działanie na terenie T. firm, nieprowadzących działalności gospodarczej, ale zajmujących się procederem wystawiania podrobionych lub poświadczających nieprawdę faktur sprzedaży. W dniu 3 grudnia 2018 r. przed Sądem Okręgowym w T. odbyła się rozprawa, na której G. K. nie przyznał się do zarzucanych mu czynów.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia zostały prze G. K. zaakceptowane, gdyż nie złożył on odwołania od ww. decyzji, zaś kwoty zaległości podatkowych wynikające z wydanych decyzji uregulował i otrzymał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w czasie toczącego się od dnia 6 lipca 2017 r. postępowania podatkowego, gdy realne było, że poniesie finansowe konsekwencje stwierdzonych w toku kontroli podatkowej uszczupleń podatkowych w kwocie 1.000.175 zł, bo dokonano zabezpieczenia na jego majątku, wszczęto postępowanie karne przed Sądem Okręgowym G. K. - jak twierdzi - uznał za konieczne pozyskanie środków finansowych na rozwój handlu paletami w południowej Polsce, w efekcie zaś swoich działań pozyskał jako Inwestora K. J. reprezentanta Funduszu Restrukturyzacji T. sp. z o.o. z N. T. i podpisał z nim w dniu 31 sierpnia 2018 r. Umowę Inwestycyjną.

Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że K.-P. sp. z o.o. sp. k. dysponowała już siecią punktów handlu paletami, gdyż zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w następujących miejscach: 1. G. ul. [...]; 2. D. ; 3. C. ul. [...]; 4. S. [...]. Przy czym ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej G. K. wynika, że już w 2014 r. w miejscowościach: G. ul. [...] i D. 22a prowadził handel paletami oraz zatrudniał osoby, które później znalazły zatrudnienie w odwołującej Spółce.

Biorąc pod uwagę ustalenia Umowy Inwestycyjnej, a w szczególności zapewnienia Inwestorów, organ II instancji stwierdził, że zawiązana Spółka miała rozwijać swoje przedsiębiorstwo, opierając się na wypracowanej marce K.-P. i (przynajmniej częściowo) punktach handlu paletami należącymi do przedsiębiorstwa K.-P. sp. z o.o. sp. k. Powołując się na treść art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że działające punkty handlu paletami w województwie kujawsko-pomorskim były w istocie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa K.-P. sp. z o.o. sp. k.

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z G. K., że wcześniejsza znajomość pracowników Spółki i kontakty handlowe do dostawców były "w pewnym sensie jego wkładem" do Spółki, gdyż ten "wkład" wcześniej wypracowany w ramach prowadzonej działalności F. K.-P. wniósł do K.-P. sp. z o.o. sp. k., albo wypracował go już jako Prezes Zarządu komplementariusza spółki komandytowej. Organ II instancji podkreślił, że G. K. na funkcjonowanie K.-P. sp. z o.o. sp. k. posiadał zarówno sformalizowany wpływ jako Prezes Zarządu jej komplementariusza, jak i faktyczny (przez powiązania rodzinne, gdyż jego brat S. K. to drugi wspólnik spółki komandytowej - komandytariusz). Organ wskazał, że G. K., odnosząc się do kwestii przekazania punktów handlu paletami na rzecz Spółki i prawa do korzystania ze znaku towarowego K.-P., wyjaśnił, że z drugim wspólnikiem K.-P. sp. z o.o. sp. k. (bratem S. K.) rozmawiał, który na tę propozycję się zgodził - czyli obaj wspólnicy spółki komandytowej zgodzili się na faktyczne wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa K.-P. sp. z o.o. sp. k. do odwołującej Spółki. Organ II instancji zaznaczył, że z wyjaśnień G. K. wynikało, że charakter zgłoszonych miejsc prowadzonej działalności był różny, na większości placów jedynie prowadzono skup palet, a tylko jeden z nich służył za centralny magazyn, gdzie kompleksowo przygotowywano palety do sprzedaży. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy ustaleń poczynionych przez właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych, m.in. fotografii i historii rozwoju działalności G. K. organ odwoławczy ustalił, że punkty handlu opakowaniami tworzyły funkcjonalną całość, a funkcję centralnego magazynu pełnił punkt w G. przy ul. [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że zainteresowanym zależało na ukryciu faktu wniesienia aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa K.-P. sp. z o.o. sp. k. D. G. Kubiaka (i S. K.) była to bowiem znana i stosowana praktyka, gdyż kiedy kontrola podatkowa wskazała na możliwość zaistnienia uszczupleń podatkowych w jego indywidualnej działalności gospodarczą, działalność tą "zawiesił" zaś faktycznie kontynuował ją w ramach spółki komandytowej. Zdaniem organu II instancji, stwierdzenie w ramach prowadzonej kontroli podatkowej uszczupleń podatkowych w czasie gdy G. K. prowadził działalność F. K.-P. jako osoba fizyczna, którą następnie kontynuował w ramach spółki komandytowej, mogło (a wręcz powinno) spowodować kontrolę pod analogicznym kątem również K.-P. sp. z o.o. sp. k. Zagrożenie wykrycia uszczupleń podatkowych w działalności spółki komandytowej było zatem przyczyną, która skłoniła G. K. i S. K. do ukrycia faktycznych rozmiarów działalności (a przede wszystkim zysków) spółki komandytowej za pomocą zawiązanej Spółki poprzez ukryte i ekonomicznie nieuzasadnione przeniesienie jej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz odwołującej Spółki.

Natomiast dla K. J., który jako radca prawny niewątpliwie znał obowiązujące przepisy, ujawnienie w treści Umowy Spółki, że wniesiono do niej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa K.-P. sp. z o.o. sp. k. oznaczałoby, zdaniem organu odwoławczego, że Spółka zgodnie z art. 55(4) Kodeksu cywilnego jako nabywca przedsiębiorstwa byłaby odpowiedzialna solidarnie za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki komandytowej, chyba że wykazałaby, iż w chwili nabycia nie wiedziała o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Mimo że odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela, to znaczne kwoty, które miały zostać "zainwestowane" w Spółkę, wyjaśniają, dlaczego K. J. nie chciał narażać zaangażowanego kapitału na ryzyko związane z brakiem wiedzy o dotychczasowej działalności spółki komandytowej.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., powyższe okoliczności prawne i faktyczne tłumaczą, dlaczego jednoosobowo K. J. w dniu 9 października 2018 r. w trybie art. 1571 Kodeksu spółek handlowych zawiązał spółkę pod firmą K.-P. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i objął wszystkie 100 udziałów w jej kapitale zakładowym o łącznej wartości 5.000 zł. Następnie K. J. jako jedyny wspólnik powołał też siebie na funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki. Spółkę z dniem 15 października 2018 r. wpisano do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz nadano jej NIP. Umowa Spółki nie została zatem zawarta w formie aktu notarialnego, według art. 157 § 2 Kodeksu spółek handlowych, lecz według załącznika nr 1 określonego w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia wzorców dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udostępnionych w systemie teleinformatycznym z dnia 14 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1005 ze zm.). Zdaniem organu, wybór tej formy zawiązania Spółki sprzyjał zatajeniu faktycznych wspólników, ich wkładów oraz ukryciu celu w postaci przejęcia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa K.-P. sp. z o.o. sp. k.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., celowo i świadomie zawiązano odwołującą Spółkę, która miała w ukryty dla organów podatkowych (znaczące uchybienia 7-dniowego terminu na złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8 zarówno przez Spółkę, jak i K.-P. sp. z o.o. sp. k. w zakresie adresów miejsc prowadzonej działalności) oraz nabywców sposób przejąć zorganizowaną działalność przedsiębiorstwa K.-P. sp. z o.o. sp. k. Zdaniem organu, potwierdza tę tezę analiza Umowy Dystrybucji z dnia 22 października 2018 r., bo wynika z niej, że Spółka miała odgrywać rolę dostawcy K.-P. sp. z o.o. sp. k. towarów (które do tej pory spółka komandytowa nabywała bezpośrednio sama), przy czym przejmując większą część marży, gdyż marżę K.-P. sp. z o.o. sp. k. ograniczono do kwoty 1 zł (wysokość stosowanej marży G. K. określił w przedziale od 1 zł do 10 zł), nie ponosząc kosztów i ryzyka transportu, kosztów wejścia na rynek handlu paletami, pozyskania kontrahentów, zatrudnienia i wyszkolenia personelu, pozyskania w odpowiedniej lokalizacji gruntów na place, wyposażenia placów w odpowiednią infrastrukturę i sprzęt adekwatny do handlu paletami - poza kwotą 2.000 zł podaną w Umowie Dystrybucji jako roczne wynagrodzenie za świadczenie Usługi Administracyjnej, obejmującej przygotowywanie różnorakich dokumentów: handlowych, sprzedażowych, zakupowych, magazynowych, dot. transportu, a nawet wystawianiu faktur; organizacji obiegu dokumentów i przygotowaniu personelu do samodzielnego i profesjonalnego wykonywania ww. czynności. W opinii organu II instancji, Umowa Dystrybucji miała w istocie na celu upozorowanie faktycznej działalności Spółki: po pierwsze pracownicy spółki komandytowej, którzy mieli świadczyć ww. usługi - zostali zatrudnieni przez Spółkę, a po wtóre w ten sposób, że odbiorcy towarów od spółki komandytowej dalej mieli być obsługiwani przez K.-P. sp. z o.o. sp. k. (G. K. nie wymienił odbiorców palet jako wnoszonego wkładu do Spółki a jedynie dostawców palet), jednakże rygorystyczne zapisy o prawie dostępu w każdym czasie do ksiąg i dokumentów, sporządzania bilansu, żądania wyjaśnień od Zarządu lub wspólników spółki komandytowej pod rygorem naliczenia kary umownej, wykluczają zachowanie w tajemnicy danych kontrahentów, będących nabywcami palet. Zatem rola Spółki polegała na sztucznym wydłużeniu łańcucha sprzedaży, co nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia dla K.-P. sp. z o.o. sp. k. Powyższe ustalenia znajdują też logiczne potwierdzenie w wyjaśnieniach G. K., że środki z pożyczki 200.000 zł od K. J. rozdysponował na zakup palet na placach. Oczywiste, że paletami na placach dysponowała jak właściciel K.-P. sp. z o.o. sp. k.

Jeśli chodzi o udzielenie odwołującej Spółce pożyczki w kwocie 200.000 zł gotówką przez K. J., to według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwota ta stanowiła część wynagrodzenia za zbycie przedsiębiorstwa K.-P. sp. z o.o. sp. k. Zdaniem organu II instancji, przemawiają za tym następujące okoliczności, mianowicie w dniu 31 października 2018 r. G. K. zawarł umowy o pracę z siedmioma pracownikami, z kolei w dniu 2 listopada 2018 r. zawarł umowy dzierżawy placów, na których znajdowały się skupy palet dotychczas prowadzone przez spółkę komandytową. Natomiast w dniu 3 listopada 2018 r. G. K. otrzymał w N. T. do rąk własnych gotówkę w kwocie 200.000 zł. Oceniając powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że G. K. i K. J., chcąc ukryć odpłatne zbycie przedsiębiorstwa spółki komandytowej, wobec braku wzajemnego zaufania zdecydowali się na wymianę "z ręki do ręki" umów dzierżawy oraz umów o pracę w zamian za gotówkę.

Przechodząc do oceny zasadności wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym Spółki jako adresu jej siedziby adresu lokalu [...] ul. [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że umowa najmu z dnia 15 października 2018 r. zawarta z A. sp. z o.o. przewidywała wynajem 2 m2 powierzchni biurowej w lokalu mieszczącym się na parterze budynku położonego pod ww. adresem z usługą obsługi sekretarskiej (odbieranie poczty), możliwością dostępu do sali konferencyjnej, sanitariatów i pomieszczenia socjalnego. Ustalono, że Spółka z tytułu umowy będzie opłacać czynsz roczny w kwocie 100 zł netto, płatny z dołu w styczniu każdego roku za rok poprzedni i że kwota czynszu obejmuje opłaty za media oraz Internet; w wynajmowanym lokalu prowadzić będzie działalność gospodarczą zgodną z zapisami PKD w KRS Spółki i że zmiana profilu działalności wymaga zgody wynajmującego. Organ II instancji wskazał, że B. K. jako pełnomocnik odwołującej Spółki oświadczyła w dniu 23 listopada 2018 r., że Spółka swoją siedzibę wykorzystuje w zakresie administracyjnym, do spotkań z klientami i obsługą poczty, a osoba reprezentująca Spółkę bywa tam raz w tygodniu w dniu roboczym. Zdaniem organu, niewątpliwie miała więc na myśli G. K. Prezesa Zarządu Spółki od dnia 25 października 2018 r., a nie K. J., który w tym dniu zrezygnował z mandatu członka Zarządu i funkcji Prezesa. Koresponduje to z faktem, że zgłoszenie rejestracyjne Spółki podpisał wprawdzie K. J. w dniu 18 października 2018 r., ale przesyłkę skierowaną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. zawierającą druk VAT-R nadano w Urzędzie Pocztowym w dniu 26 października 2018 r. Rzetelność zgłoszonych danych oceniać zatem należy na dzień 26 października 2018 r., tym bardziej że ten dzień został wskazany jako data utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że do tego dnia nie uzyskała żadnego przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., oceny czy Zarząd Spółki rzeczywiście funkcjonował w lokalu, którego adres wskazała jako adres swojej siedziby, należy dokonać przez pryzmat miejsc, gdzie koncentrowały się działania G. K. (mieszkańca G.) w zakresie zarządzania i reprezentowania Spółki. Organ zauważył bowiem, że odległość między miejscem zamieszkania G. K. a N. T. wynosi około 550 km. Organ II instancji zgodził się z G. K., że z lokalu w N. T. korzysta w razie potrzeby i że jest to miejsce, gdzie B. K. prowadzi dokumentację rachunkową, K. J. zaś doradztwo prawne oraz oboje odbierają korespondencję Spółki, a on ma tam możliwość skorzystania z biurka. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary twierdzeniom G. K., że przebywa tam 2-3 razy w tygodniu skoro B. K. wskazała, że bywa on tam raz w tygodniu. Zgodnie więc obie osoby podają, że aktywność Spółki ogranicza się w tym miejscu do czynności administracyjnych (prowadzenie dokumentacji rachunkowej, obsługa poczty, doradztwo prawne) wykonywanych przez B. K. i K. J.. Natomiast co do spotkań z klientami, o których wspomniała B. K., to organ II instancji stwierdził, że w aktach sprawy można odnaleźć tylko jeden dokument, wskazujący, że G. K. spotkał się i podpisał umowę z kontrahentem w N. T. - mowa o umowie dzierżawy gruntu rolnego o pow. 0,5 ha, którą w dniu 12 listopada 2018 r. Spółka zawarła z A. S.. Organ zaznaczył przy tym, że jest on jednak specyficznym kontrahentem, bo jest wspólnikiem i Wiceprezesem Zarządu Funduszu Restrukturyzacyjnego T. sp. z o.o. z/s w N. T. przy ul. [...], który w dniu 5 listopada 2018 r. został większościowym wspólnikiem Spółki w wyniku nabycia od K. J. 91 ze 100 udziałów w kapitale zakładowym odwołującej Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług adres siedziby podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji, lecz jest to adres faktycznego miejsca, w którym funkcjonuje jego Zarząd i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem podatnika. Adres takiego miejsca oprócz tego, że powinien zawierać nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku oraz lokalu, musi wskazywać lokal, który spełnia warunki dla funkcjonowania zarządu oraz zarządzania przedsiębiorstwem podatnika. Zdaniem organu, za adres siedziby dla celów VAT nie może być zatem uznany adres, pod którym podmiot nie wykonuje faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu, a udostępniany został jedynie celem umożliwienia rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W ocenie organu II instancji, czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ I instancji u kontrahenta odwołującej Spółki A. sp. z o.o. w dniu 24 stycznia 2019 r. wykazały, że spółka ta lokal pod adresem [...] ul. [...] wynajmuje też innym podmiotom na zasadzie "wirtualnego biura". Organ zauważył, że w "wirtualnym" biurze obecność personelu najemcy jest zasadniczo niemożliwa, jeśli zaś się pojawiają pracownicy lub reprezentanci najemcy, to są to wizyty sporadyczne, związane z dostarczeniem lub odbiorem dokumentów (korespondencji), a realne skorzystanie z biurka (na ogół współdzielonego z bliżej nieokreśloną ilością równie wirtualnych współużytkowników) lub salki konferencyjnej jest jedynie opcją, której realizacja wymaga dodatkowych uzgodnień (dostępność miejsca w określonym czasie, udostępnienie pomieszczeń ze względu na brak przekazania kluczy wirtualnemu najemcy) oraz dodatkowej opłaty. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdza tę ocenę podnoszona przez B. K. okoliczność, że klienci A. sp. z o.o. nie dysponują kluczami do lokalu, więc za każdym razem skorzystanie z pomieszczeń w lokalu, wymaga obecności jej lub K. J.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dał natomiast wiary twierdzeniom B. K., że Spółka bardzo często pojawia się w weekendy a czasem późno w godzinach wieczornych, bo są sprzeczne z jej oświadczeniem z dnia 23 listopada 2018 r., w którym wskazała, że biuro jest dostępne w godzinach 8-16.

Organ II instancji stwierdził również, że w piśmie z dnia 18 listopada 2019 r. G. K. wskazał, że dokumenty księgowe przywoził osobiście do biura księgowego w N. T. raz lub dwa razy w tygodniu, ale pilne dokumenty czasami przesyłał pocztą, a wcześniej przez e-mail. Zdaniem organu odwoławczego, z jego wypowiedzi wynika, że szybciej docierały dokumenty wysłane pocztą, niż gdyby miał je sam przywozić osobiście kilka razy na tydzień przemierzając 1.100 km trasy G. -N. T.-G. . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że wizyty G. K. w N. T. miały miejsce kilka razy w tygodniu, to nie zmienia to oceny, że były one sporadyczne, gdyż działalność gospodarcza w zakresie handlu paletami odbywała się we wskazanych wyżej miejscowościach w województwie kujawsko-pomorskim.

Organ II instancji zauważył, że Spółka potwierdziła w odwołaniu powyższe ustalenia co do wirtualnego charakteru lokalu, stwierdzając, że większość czynności wykonywanych jest na skupach palet, które jej kierownictwo musi regularnie doglądać. Nie potrzebuje więc przestronnego i samodzielnego lokalu jako swojej siedziby.

Odnosząc się do argumentacji z odwołania nakierowanej na to, by w aspekcie rejestracji Spółki jako Prezesa jej Zarządu traktować K. J., gdyż jest i była ona jego własnością, zaś on sam w momencie składania VAT-R i w dniu wydania zaskarżonej decyzji był Prezesem jej Zarządu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że K. J. w dniu 25 października 2018 r., a więc dzień przed złożeniem zgłoszenia ustąpił z Zarządu, a na tę funkcję powołany został G. K.. Organ nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że odwołująca Spółka była i jest własnością K. J., gdyż w dniu 5 listopada 2018 r. sprzedał on większość (91 ze 100) swoich udziałów w kapitale zakładowym Funduszowi Restrukturyzacji T. sp. z o.o. Organ II instancji nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że z ładu korporacyjnego (Spółka nie wskazuje w tym zakresie żadnego przepisu prawa lub umownego zapisu) wynika, że właściciel Spółki ma prawo podejmować decyzje zamiast jej Zarządu, gdyż treść § 6 Umowy Inwestycyjnej stanowi, że to G. K. będzie zarządzał Spółką jako Prezes Zarządu i że K. J. nie ma prawa narzucać mu podejmowania żadnych działań. Zatem jedyny prawidłowy wniosek, jaki płynie z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, Umowy Spółki i Umowy Inwestycyjnej jest taki, że reprezentować Spółkę powinien G. K.. Natomiast Spółka, twierdząc, że G. K. pełnił funkcje Prezesa jej Zarządu jedynie nominalnie, a więc fikcyjnie, podważa, w ocenie organu odwoławczego, wiarygodność danych zgłoszonych organom państwowym, a także dostarcza dowodu, że G. K. nie miał potrzeby przyjeżdżać do nominalnej siedziby w N. T., skoro istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania Spółką podejmował K. J., a G. K. zajmował się regularnym doglądaniem skupów palet.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., o braku stałej obecności Prezesa Zarządu G. K. w nominalnej siedzibie Spółki świadczą też różnice umowy najmu Spółki z A. sp. z o.o. w stosunku do umów najmu, które A. sp. z o.o. zawarła z pozostałymi najemcami. Wyjątkowo bowiem niska wysokość czynszu i brak załączników dokładnie regulujących (szczególnie w nocy i w weekendy) korzystanie z lokalu, sali konferencyjnej i obsługę korespondencji świadczy, że Spółka, zawierając umowę, nie była zainteresowana zapewnieniem realnego korzystania przez jej personel z lokalu w N. T.. Wyjaśnienia B. K. Prezes Zarządu A. sp. z o.o., że nie widziała potrzeby, aby nadmiernie obciążać finansowo Spółkę (nowy projekt biznesowy K. J.) wyższym czynszem niż 100 zł za rok (notabene płatnym z dołu po upływie roku), lub dodatkowymi opłatami, gdyż beneficjentem wyższego czynszu, który uzyskałby A. sp. z o.o., byłby K. J. jako wspólnik, zaś ona uzyskała korzyść w postaci odpłatnej obsługi księgowej Spółki - świadczą, w ocenie organu, że zaniżała wartość usług świadczonych przez A. sp. z o.o. bo wiedziała, że Spółka to w istocie projekt biznesowy K. J., natomiast ten fakt nie skłonił jej do ustalenia szczególnie niskiej ceny za usługi księgowe, a tym bardziej do przesunięcia terminu płatności na kolejny rok. W opinii organu II instancji, wyjaśnienia B. K. są więc wewnętrznie sprzeczne i nie wskazują tak naprawdę racjonalnych argumentów niskiego czynszu i braku uregulowania wynagrodzenia za odbiór poczty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w myśl art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, na mocy umowy najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić z tego tytułu wynajmującemu umówiony czynsz. Zatem dla oceny czy odwołująca Spółka legitymuje się tytułem prawnym do przedmiotowego lokalu, rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, po pierwsze - czy wynajmujący faktycznie oddał jej lokal do używania w zamian za miesięczny czynsz, po drugie zaś - czy wnoszone przez nią opłaty mają charakter czynszu. Zdaniem organu II instancji, Spółka nie wynajęła w N. T. lokalu biurowego, a jedynie uzyskała prawo do posługiwania się adresem lokalu wirtualnego biura prowadzonego przez A. sp. z o.o. i zapewniła sobie możliwość odbioru korespondencji w tym miejscu przez B. K. i K. J. - jej pełnomocników. Potwierdza ten fakt stwierdzony na miejscu brak stałej obecności kogokolwiek z personelu Spółki (pełnomocników i wspólników nie sposób bowiem zaliczyć do jej personelu), przedłożona lista 10 pracowników Spółki zamieszkałych w okolicach punktów skupów palet (G. , Ś., S., T.), brak zapisów przewidujących możliwość wprowadzania do lokalu wirtualnego biura dodatkowego wyposażenia czy personelu Spółki i okoliczność, że 2 m2 powierzchni biura może używać także bliżej nieokreślona ilość innych podmiotów korzystających z niej na analogicznych zasadach.

Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy pozostaje też fakt, że w dniu wydania decyzji organu I instancji (11 kwietnia 2019 r.) Prezesem Zarządu Spółki był K. J., gdyż rzetelność zgłoszenia rejestracyjnego Spółki, oceniać należy na dzień 26 października 2018 r. Zmiany dokonane w Zarządzie Spółki w dniu 14 marca 2019 r., w wyniku których odwołano G. K. z funkcji Prezesa Zarządu, powołując na tę funkcję K. J., są więc irrelewantne dla oceny czy pod zgłoszonym adresem Spółka rzeczywiście posiada siedzibę, to jest miejsce, gdzie pracuje jej Zarząd. Organ odwoławczy wskazał również, że Umowa Inwestycyjna ogranicza możliwość odwołania z funkcji Prezesa Zarządu G. K. od ziszczenia się jednej z dwóch przesłanek, z których jednak żadna nie zaistniała. Organ stwierdził, że Spółka pytana o tę wyjaśniła, że bardzo istotną okolicznością, która przesądziła, że K. J. zdecydował o odwołaniu G. K., była informacja uzyskana od Urzędu Skarbowego, że jego osoba jest przeszkodą w uzyskaniu wpisu Spółki do rejestru podatników VAT. Zatem odwołanie G. K. z funkcji Prezesa Zarządu miało, w ocenie organu odwoławczego, na celu wprowadzenie w błąd organu I instancji, tj. upozorowanie, że nie jest on powiązany ze Spółką, czemu jednak przeczy fakt, że już następnego dnia 15 marca 2019 r. Spółka zatrudniła G. K. jako Dyrektora ds. organizacyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił więc stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T., że w efekcie poczynionych ustaleń należało zakwestionować rzetelność zgłoszonej siedziby Spółki. Zdaniem organu II instancji, już ta okoliczność ze względu na znaczenie prawidłowego - to jest zgodnego ze stanem faktycznym - wskazania tego miejsca przez Spółkę w pełni uzasadnia odmowę rejestracji. Niemniej jednak organ dokonał również weryfikacji zgłoszonych adresów miejsc działalności gospodarczej Spółki, rozumianych jako obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz oceniając postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przy rozpatrywaniu sprawy nie naruszono dyrektyw postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Ustalenie stanu faktycznego zostało bowiem dokonane na podstawie kompletnego materiału dowodowego, to jest dokumentów dotyczących zgłoszonej siedziby i miejsc prowadzonej działalności, na który składają się złożone przez Spółkę zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zgłoszenia w zakresie danych uzupełniających NIP-8, Umowa najmu wirtualnego biura, zeznania G. K. i B. K., pisemne wyjaśnienia Spółki, protokół czynności sprawdzających w siedzibie A. sp. z o.o. wynajmującej Spółce siedzibę i adnotacje z miejsc prowadzenia działalności oraz protokół kontroli podatkowej wobec G. K.. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy organ odwoławczy uzupełnił w stopniu niezbędnym do wyjaśnienia podniesionych w odwołaniu kwestii. Całość materiału potwierdziła z kolei prawidłowość rozstrzygnięcia kwestionowanej decyzji.

Za bezzasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 i 2 oraz 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) i analogicznych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 120, 121 § 1 i art. 2a, gdyż nie budzi sporu, że organy podatkowe mają prawo weryfikować rzetelność zgłoszenia rejestracyjnego. Organ zgodził się przy tym ze Spółką, że możliwość kontroli rzetelności zgłoszenia podatnika przed jego zarejestrowaniem wynika przede wszystkim z przepisów prawa unijnego, na organach podatkowych zaś ciąży obowiązek, który wynika z rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE Rady były w ich ocenie kompletne i dokładne.

Za błędną organ odwoławczy uznał wykładnię art. 272 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którą forsuje Spółka, iż zakres i charakter czynności sprawdzających wyklucza możliwość przeprowadzenia oględzin w przypadku weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zdaniem organu, mając na względzie cel przepisów unijnych, należy zdekodować normę zawartą w art. 275 ww. ustawy jako dopuszczającą nie tylko oględziny lokalu mieszkalnego, ale także każdego innego lokalu, która jedynie w stosunku do lokalu mieszkalnego wprowadza specjalne unormowania wynikające z potrzeby zachowania miru domowego mieszkańców takiego lokalu. Przyjęcie koncepcji Spółki oznaczałoby natomiast, że można weryfikować jedynie siedziby zgłoszone pod adresem lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., bezzasadny jest zarzut Spółki, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. naruszył przepisy art. 96 ust. 1, 4 i 4a oraz art. 97 ust. 1 i 4 w zw. z art. 15 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie Spółki za podatnika VAT, mimo dokonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności opodatkowanych, składania deklaracji podatkowych i odprowadzania podatku VAT do Urzędu Skarbowego. W opinii organu odwoławczego, odróżnić bowiem należy faktyczny status podmiotu jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który uzależniony jest od wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od formalnego statusu podatnika VAT-czynnego, który uzyskuje się w wyniku rejestracji podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Konsekwencją negatywnej weryfikacji jest zatem brak po stronie organów podatkowych obowiązku rejestracji Spółki jako podatnika VAT-czynnego oraz podatnika VAT-UE.

Organ odwoławczy zgodził się ze Spółką, że aby odmowę rejestracji można było uznać za uzasadnioną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., decyzja organu I instancji została oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. zgromadził bowiem materiał dowodowy, który pozwala obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że Spółka zarejestrowana jako podatnik VAT może być wykorzystana do popełniania oszustw. Wykazane zostało, na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że G. K. (Prezes Zarządu Spółki i dyrektor ds. organizacyjnych) prowadząc indywidualną działalność gospodarczą w identycznym zakresie, korzystał z nierzetelnie wystawionych faktur, co zostało potwierdzone w decyzji ostatecznej tego organu. Przesłanka ta uprawdopodabnia, zdaniem organu II instancji, że również K.-P. sp. z o.o. sp. k. zarządzana przez G. K. i odwołująca Spółka, z którą był i dalej czuje się związany przez fakt obowiązywania Umowy Inwestycyjnej, zachowują się analogicznie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył także, że sam fakt zarejestrowania podmiotu w KRS nie przesądza o wyniku postępowania rejestracyjnego prowadzonego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi wątpliwości organu, że w miejscu wskazanym jako siedziba Spółka dysponuje jedynie adresem rejestracyjnym i do odbioru korespondencji. Pod wskazanym adresem nie funkcjonował bowiem G. K. jako Prezes jednoosobowego Zarządu Spółki, a zatem nie można uznać, aby w tym miejscu podejmowano decyzje dotyczące zarządzania Spółką, więc nie istnieje ona w tym miejscu i nie ma tam swojej siedziby.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał również zarzut naruszenia Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i samej dyrektywy oraz przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców w kontekście rzekomego naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, gdyż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, że zgłoszenie rejestracyjne Spółki nie pozwala na rejestrację w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się K.-P. T. sp. z o.o. z siedzibą w N. T. i pismem z dnia 24 lutego 2020 r. wniosła na nią do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K. skargę, domagając się stwierdzenia jej nieważności (w przypadku uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania), ewentualnie jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. do zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jej jako podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 29 marca 2019 r. nr [...];

2) art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), poprzez podejmowanie działań niezgodnie z przepisami prawa, a w szczególności z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) w związku z zasadą neutralności i proporcjonalności wynikającą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. nr 347, poz. 1);

3) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na dowodach, którymi nie dysponował organ I instancji, w związku z czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania;

4) art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez działanie niezgodne z zasadą zaufania do przedsiębiorcy i rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść co skutkowało przyjęciem, że ma on zamiar działać niezgodnie z prawem lub co najmniej nieuczciwie;

5) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości dostępnego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe, stronnicze, ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym wyjaśnień G. K. oraz K. J., co doprowadziło do błędnego ustalenia ekonomicznych podstaw powstania Spółki oraz jej zamierzeń gospodarczych;

6) art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

7) art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w statucie (umowie) spółki należy wskazać miejsce działania zarządu, a nie miejsce siedziby spółki, co skutkowało błędnym przyjęciem, że siedziba spółki znajduje się zawsze tam, gdzie faktycznie działa zarząd. Zdaniem strony skarżącej, prawidłowe rozumienie tego przepisu wskazuje zaś na możliwość oddzielenia miejsca działania zarządu od siedziby spółki, poprzez wskazanie w statucie (umowie) siedziby spółki (a nie miejsca działania zarządu), co miało miejsce w przypadku skarżącej Spółki;

8) art. 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. nr 77, str. 1 ze zm.), poprzez jego błędne zastosowanie do określania siedziby spółki w niniejszej sprawie, kiedy w rzeczywistości przepis ten ma zastosowanie jedynie na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług na gruncie art. 44 i 45 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), a nie do administracyjnego określenia siedziby spółki w celach ewidencyjnych;

9) art. 96 ust. 1, 4 i 4a ustawy o VAT. poprzez niedokonanie rejestracji podmiotu jako podatnika VAT przez Naczelnika, mimo podania przez Spółkę w zgłoszeniu danych zgodnych z prawdą;

10) art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez niedokonanie rejestracji Spółki jako podatnika VAT UE mimo zawiadomienia Naczelnika przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

11) art. 15 w związku z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT poprzez nieuznanie Spółki za podatnika VAT, mimo dokonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, składania deklaracji podatkowych i odprowadzania VAT do Urzędu Skarbowego;

12) art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuznanie, że Spółka utraciła zwolnienie z podatku VAT z powodu przekroczenia limitu zwolnienia z VAT.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T., w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), a w szczególności jej art. 96. Zgodnie z treścią ust. 1 omawianego przepisu podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 u.p.t.u. odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE. W myśl art. 96 ust. 4a u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli: 1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub 2) podmiot ten nie istnieje, lub 3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub 4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub 5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R są także oparte na przepisach unijnych. Zgodnie z treścią art. 216 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny.

Rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u., rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2301), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jeżeli złożone przez podatnika zgłoszenie zawiera rzetelne informacje, stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE). Jeżeli jednak weryfikacja danych wykaże, że są one nierzetelne, wówczas brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji.

W świetle powyższego należy podkreślić, że wskazane w zgłoszeniu rejestracyjnym informacje podlegają weryfikacji, a w przypadku ustalenia ich nierzetelności (niezgodności z prawdą materialną) organ odmawia rejestracji.

W sytuacji więc, gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ, który ustali, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru (bo w ogóle nie istnieje albo istnieje, ale nie mieści się pod nim siedziba danego podmiotu), trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie takowej rejestracji. Zasadniczo wskazuje na to norma płynąca z art. 96 ust. 4 u.p.t.u., której dopełnieniem, jako normy pozytywnej o rejestracji podatnika w sytuacji spełnienia przez niego warunków rejestracji, jest norma negatywna niepozwalająca na rejestrację, w przypadku niespełnienia przez podatnika wymaganych do takiej rejestracji warunków, która musi być podatnikowi wyartykułowana w stosownej formie prawnej, jaką jest decyzja (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/17).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś - rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1), na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce: 1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, 2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i 3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Jak wynika z akt sprawy w zgłoszeniu rejestracyjnym skarżąca Spółka jako adres swojej siedziby podała: [...], ul. [...]. Z zawartej przez stronę skarżącą z A. sp. z o.o. z siedzibą w N. T. umowy najmu z dnia 15 października 2018 r. wynika, że przedmiotem najmu były 2 m2 powierzchni biurowej w lokalu mieszczącym się na parterze budynku położonego pod ww. adresem z usługą obsługi sekretarskiej (odbieranie poczty), możliwością dostępu do sali konferencyjnej, sanitariatów i pomieszczenia socjalnego. Spółka z tytułu umowy miała płacić czynsz roczny w kwocie 100 zł netto, płatny z dołu w styczniu każdego roku za rok poprzedni. W kwocie czynszu zawarto również opłatę za media oraz Internet. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ I instancji wykazały, że spółka A. lokal pod adresem [...] ul. [...] wynajmuje też innym podmiotom na zasadzie "wirtualnego biura". Z powyższego wynika, że skarżąca Spółka nie była jedynym dysponentem przedmiotowego lokalu, a wynajmowana powierzchnia (2 m2) nie pozwalała jej na zatrudnianie tam pracowników w określonych godzinach, czy gromadzenia składników majątku. Tym bardziej, że jak wynika z wyjaśnień B. K. (Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o.) najemcy nie dysponują kluczami do przedmiotowego lokalu. Z wyjaśnień B. K. złożonych w dniu 23 listopada 2018 r. wynika ponadto, że skarżąca Spółka swoją siedzibę wykorzystuje w zakresie administracyjnym, do spotkań z klientami i obsługą poczty, a osoba reprezentująca Spółkę bywa tam raz w tygodniu w dniu roboczym.

Należy również zauważyć, że G. K. (będący Prezesem jednoosobowego Zarządu skarżącej Spółki) mieszka w G., co biorąc pod uwagę odległość pomiędzy jego miejscem zamieszkania a N. T. (ok. 550 km) oznacza, że udając się do siedziby Spółki a następnie wracając do miejsca zamieszkania za każdym razem musi on przejechać trasę ok. 1100 km. Zdaniem Sądu, jest to niezrozumiałe tak ze względów ekonomicznych, jak i czasu jaki zajmuje taki regularny dojazd. Poza tym jak wynika z odwołania Spółki od decyzji organu I instancji, działalność jej kierownictwa odbywa się przede wszystkim w skupach palet, które są zlokalizowane w różnych miejscowościach (G. , C., D. , S. , W. ) w województwie kujawsko-pomorskim. Zauważyć przy tym należy, że umowy dzierżawy ww. gruntów przeznaczonych na skup palet zostały zawarte przez G. K. w okresie od 2 do 12 listopada 2018 r., a więc już po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego (29 października 2018 r.). Tym samym niczym nieuzasadnione jest wskazywanie siedziby strony skarżącej w miejscowości oddalonej o ponad 500 km od miejsca zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki i miejscowości, w których zlokalizowane są należące do niej skupy palet. Nielogiczne jest bowiem rejestrowanie siedziby skarżącej Spółki w N. T. (województwo małopolskie) podczas, gdy jej rzeczywista działalność odbywa się na północy kraju, w województwie kujawsko-pomorskim.

Stwierdzić zatem należy, że korzystanie przez skarżącą Spółkę z lokalu położonego w N. T. przy ul. [...] ograniczało się w rzeczywistości do wskazywania tego adresu do celów rejestrowych oraz do odbioru korespondencji przez osoby związane z wynajmującą spółką A. w N. T.. Pod zgłoszonym adresem Spółka nie posiadała również miejsca działalności gospodarczej. Skarżąca w istocie nie wykonywała tam żadnych czynności w obszarze jej aktywności gospodarczej, nie zatrudniała własnego personelu oraz nie miała wyposażenia. Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że podany przez stronę skarżącą adres jej siedziby jest nierzetelny, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zarząd Spółki przebywa tam sporadycznie oraz że nie prowadzono w podanym miejscu działalności gospodarczej.

Bez znaczenia jest przy tym charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, która według niej w większości wykonywana jest na skupach palet, a nie w miejscu jej siedziby określonej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przedsiębiorca winien bowiem wskazać adres lub adresy miejsc, w których można go zastać w określonych godzinach lub dniach (ewentualnie pracowników), przy czym adres lub adresy miejsc, które są lub będą znane także kontrahentom. Każdy podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym powinien mieć możliwość swobodnego dostępu do usługodawcy lub sprzedawcy, choćby w przypadku chęci odstąpienia od umowy lub też złożenia reklamacji na wykonane usługi lub zakupiony towar. Możliwość korzystania z lokalu wespół z innymi podmiotami, bez jasno określonej przestrzeni biurowej, to nie to samo, co wynajęcie danej nieruchomości w taki sposób, że najemca staje się jej jedynym dysponentem, któremu służy prawo do codziennej eksploatacji, ma możliwość zatrudnienia tam pracowników w określonych godzinach czy też gromadzenia składników majątku.

Zauważyć przy tym należy, że orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie neguje faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą Spółkę, ani nie kwestionuje jej prawa do wyboru siedziby odpowiadającej specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka może bowiem dowolnie wybrać miejsce swojej siedziby. Jednakże nie zwalnia to strony skarżącej od obowiązku rzetelnego wypełnienia zgłoszenia rejestracyjnego. Skarżąca Spółka wskazując adres swojej siedziby winna podać takie miejsce, gdzie jest jej faktyczna siedziba (centrum jej działalności gospodarczej), a nie miejsce, które w istocie służy tylko do celów formalnych, czy odbioru korespondencji przez osoby trzecie. Przez "adres siedziby" podatnika wskazany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" należy bowiem rozumieć adres, zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Stanowisko takie wyrażano już w orzeczeniach NSA (zob. wyroki: z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1363/17; z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 112/15), a skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni je aprobuje.

Wskazany w sprawie adres nie spełniał takich warunków. Pojęcie "adresu siedziby" nie oznacza adresu przewidzianego w zasadzie do celów doręczania korespondencji, a takim był w istocie adres podany przez Spółkę. Za adres siedziby nie może być również uznany adres, w którym nie wykonywane są jakiekolwiek czynności zarządcze, ani w którym nie podejmowane są czynności w zakresie działalności gospodarczej. W realiach kontrolowanej sprawy podatkowej podane dane nie były zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, gdyż pod adresem wpisanym do zgłoszenia zarząd Spółki realnie nie funkcjonował, zaś faktyczna działalność gospodarcza była wykonywana w innym miejscu. Już z tych względów zasadna była odmowa rejestracji, albowiem w tej części zgłoszenie rejestracyjne nie było prawdziwe.

Bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy pozostaje fakt, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji Prezesem Zarządu Spółki był K. J.. Rację ma bowiem organ II instancji, że rzetelność zgłoszenia rejestracyjnego Spółki należy oceniać na dzień jego złożenia, tj. 26 października 2018 r. Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka została zawiązana w dniu 9 października 2018 r. przez K. J., będącego jej jedynym wspólnikiem. W dniu 25 października 2018 r. K. J. zrezygnował z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, powołując na Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki G. K.. Z dniem 14 marca 2019 r. odwołano G. K. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a z dniem 15 marca 2019 r. powołano na tę funkcję K. J.. Tym samym zmiany dokonane w Zarządzie Spółki w dniu 14 marca 2019 r. są irrelewantne dla oceny czy pod zgłoszonym adresem Spółka rzeczywiście posiada siedzibę, gdzie można skontaktować się z jedynym członkiem jej Zarządu.

Zdaniem Sądu, w analizowanym przypadku do odmowy rejestracji, wystarczające było samo stwierdzenie nierzetelności danych podanych w zgłoszeniu. Zawarcie w urzędowym zgłoszeniu informacji niemających pokrycia w rzeczywistości, stanowi bowiem próbę uzyskania rejestracji niezgodnie z prawem, bo na podstawie wprawdzie fizycznie istniejącego adresu (jako takiego), ale tylko "udającego" i zarazem ukrywającego faktyczny adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak dokonane przez organy ustalenia dotyczące okoliczności zawiązania skarżącej Spółki również przemawiają za odmową jej zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Jak to już zostało powyżej wskazane skarżąca Spółka została zawiązana w dniu 9 października 2018 r. przez K. J.. Jej zawarcie zostało poprzedzone podpisaniem w dniu 31 sierpnia 2018 r. przez K. J. i G. K. umowy inwestycyjnej, w której określili przyczyny zawiązania Spółki, swoje role w jej funkcjonowaniu i cele, jakie miała osiągnąć. Zbiegło się to w czasie z prowadzoną wobec G. K. kontrolą podatkową, w wyniku której stwierdzono uszczuplenie podatkowe w ramach podatku od towarów i usług w kwocie 1.009.175 zł. W związku z wysokim prawdopodobieństwem, że G. K. poniesie finansowe konsekwencje stwierdzonych w toku kontroli podatkowej uszczupleń podatkowych, uznał on za konieczne pozyskanie środków finansowych na rozwój handlu paletami w południowej Polsce, w efekcie czego pozyskał jako inwestora K. J., reprezentanta Funduszu Restrukturyzacji T. sp. z o.o. z N. T., z którym podpisał w dniu 31 sierpnia 2018 r. ww. umowę inwestycyjną. Na mocy tej umowy K. J. zobowiązał się, że do dnia 31 października 2018 r. powoła nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zajmującą się handlem paletami, z siedzibą przy ul. [...] w N. T., obejmie 100% udziałów w jej kapitale zakładowym, będzie sprawował funkcję pierwszego Prezesa Zarządu, a w terminie 60 dni od dnia jej zarejestrowania w KRS zrezygnuje z tej funkcji i jako jedyny wspólnik powoła G. K. na Prezesa Zarządu.

Podzielić należy stanowisko organu II instancji, że z treści umowy inwestycyjnej wynika, że nowo zawiązana Spółka miała rozwijać swoje przedsiębiorstwo, opierając się na wypracowanej marce K.-P. i (przynajmniej częściowo) punktach handlu paletami należącymi do przedsiębiorstwa K.-P. sp. z o.o. sp. k. W zawiązywanej Spółce udziały objęli K. J., który miał wnieść kapitał inwestycyjny oraz wspólnicy K.-P. sp. z o.o. sp. k., gdyż G. K. zobowiązał się wnieść aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki komandytowej, obejmujący: prawo do posługiwania się znakiem towarowym K.-P., działające punkty handlu paletami w województwie kujawsko- pomorskim z infrastrukturą, zapasami palet, wyszkolonym personelem, znajomością rynku (dostawcy i odbiorcy, ceny, marże, warunki transportu itp.).

Podzielić należy stanowisko organu II instancji, że zawiązanie skarżącej Spółki miało w istocie na celu ukrycie przed organami podatkowymi przejęcia zorganizowanej działalności przedsiębiorstwa K.-P. sp. z o.o. sp. k. Potwierdza to treść umowy dystrybucji z dnia 22 października 2018 r., z której wynika, że skarżąca Spółka miała odgrywać rolę dostawcy K.-P. sp. z o.o. sp. k. towarów (które do tej pory spółka komandytowa nabywała bezpośrednio sama), przejmując przy tym większą część marży i nie ponosząc kosztów i ryzyka związanych z handlem paletami (m.in. kosztów zatrudnienia i wyszkolenia personelu, pozyskania w odpowiedniej lokalizacji gruntów na place i ich wyposażenie w odpowiednią infrastrukturę i sprzęt). Umowa dystrybucji miała zatem w istocie na celu upozorowanie faktycznej działalności skarżącej Spółki, gdyż po pierwsze pracownicy spółki komandytowej, którzy mieli świadczyć ww. usługi zostali zatrudnieni przez Spółkę, a po wtóre odbiorcy towarów od spółki komandytowej dalej mieli być obsługiwani przez K.-P. sp. z o.o. sp. k. Zatem rola Spółki polegała na sztucznym wydłużeniu łańcucha sprzedaży, co nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia dla K.-P. sp. z o.o. sp. k. Zgodzić się należy z organem, że motywem działania G. K. było postępowanie zabezpieczające związane z prowadzoną wobec niego kontrolą podatkową oraz fakt, że stwierdzenie uszczupleń podatkowych w czasie gdy prowadził działalność F. K.-P. jako osoba fizyczna, którą następnie kontynuował w ramach spółki komandytowej, mogło (a wręcz powinno) spowodować kontrolę również K.-P. sp. z o.o. sp. k.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, art. 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., art. 15 w związku z art. 5 ust. 1, art. 96 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a, art. 97 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są niezasadne. Zgormadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na przyjęcie, że siedziba skarżącej Spółki mieści się w N. T. przy ul. [...].

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów postępowania. W szczególności wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie doszło do naruszenia ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ II instancji mógł przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe i pozyskać nowe dowody w postaci Rejestru Kas.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. zwanej dalej O.p.), a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku.

O zwrocie stronie skarżącej nadpłaconego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a. – jak w pkt II wyroku. Zgodnie z tym przepisem opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. Cytowany przepis dotyczy sytuacji, gdy wystąpiła nadpłata w kwocie kosztów uiszczonych przez stronę w porównaniu z wysokością kwoty należnej. Zgodnie z treścią § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.) wpis stały w sprawach skarg niewymienionych w ust. 1-5 tego przepisu wynosi 200 zł. Natomiast skarżąca Spółka uiściła wpis od skargi w wysokości 500,00 zł. Konieczne zatem stało się zwrócenie stronie skarżącej nadpłaconej kwoty wpisu w wysokości 300,00 zł.