Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1785/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247  par.  1, art. 254
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1397/13 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1397/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zmiany łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r. Burmistrz K. zmienił w trybie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa decyzję ostateczną z dnia 24 stycznia 2011 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w kwocie 8 639, 00 zł, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z gruntów o powierzchni 18,72 ha położonych w miejscowości L. (działki nr: 33/1, 37, 39/1, 71, 73, 74 i 76/1) na 2011 r. w kwocie 66 473, 00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpoznaniu wniosku Z. W. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej decyzją z dnia 18 lutego 2013 r. odmówiło stwierdzenia jej nieważności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy ww. decyzję. Wskazało, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja obarczona jest kwalifikowanymi wadami prawnymi, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z ezm.) – dalej jako "O.p."

Organ odwoławczy zauważył, że podstawy opodatkowania zawarte w decyzji Burmistrza K. z dnia 10 sierpnia 2011 r. zostały ustalone w oparciu o złożone w dniu 29 lipca 2011 r. informacje w sprawie podatku od nieruchomości oraz w sprawie podatku rolnego. Organ podał, że w informacji podatnik wskazał na 110 039,00 m2 jako na powierzchnię gruntu podlegającą podatkowi od nieruchomości, nie zaś rolnemu, związaną z działalnością gospodarczą. Stąd też organ podatkowy dał wiarę oświadczeniu podatnika odnośnie tego, iż od kwietnia 2012 r. powierzchnia 110 039,00 m2 gruntów, stanowiąca część działki objętej koncesją na wydobywanie kopalin ze złoża kruszywa naturalnego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem rolnym na zasadzie art. 1 in fine ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej jako "u.p.r." oraz art. 2 ust. 2 in fine ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej jako "u.p.o.l." Dlatego do tej powierzchni ma zastosowanie stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem nieruchomość ta zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą, a poza tym dodatkowo znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynikała z przeprowadzonych oględzin, pomiarów i złożonej informacji. Postępowanie dowodowe zostało zaś przeprowadzone zgodnie z wymaganiami z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z tym organ podatkowy był uprawniony do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na podstawie przepisu art. 21 § 5 O.p. zgodnie z danymi wskazanymi w informacji złożonej przez podatnika. Wobec tego, że przed złożeniem wskazanej informacji została wydana decyzja ostateczna z dnia 24 stycznia 2011 r., organ pierwszej instancji był uprawniony do zmiany decyzji w trybie nadzwyczajnym z art. 254 O.p., w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz w związku z art. 6 ust. 4 u.p.r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

a) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez oparcie decyzji na protokole, który w rzeczywistości nie istnieje, doręczenie protokołu małżonce skarżącego, z pominięciem strony, którą jest skarżący, uznanie, że przedstawione przez skarżącego dowody i okoliczności sprawy nie dają podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

b) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzji tegoż organu i błędne odmówienie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza K. z dnia 10 sierpnia 2011 r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. mimo, iż decyzja Burmistrza K. rażąco narusza przepisy prawa, w szczególności:

– art. 1 u.p.r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegające na opodatkowaniu powierzchni 110 039,00 m2 działki jako związanej z działalnością gospodarczą podczas, gdy tylko część tej powierzchni zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej,

– art. 254 O.p. polegające na zmianie decyzji ostatecznej mimo, że po jej doręczeniu nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej pod kątem wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 i § 2 O.p.) Sąd I instancji nie stwierdził, aby decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wydający decyzję organ zastosował się do reguł postępowania, gromadząc materiał dowodowy w sposób pełny i kompletny. Stan faktyczny ustalony został zgodnie z rzeczywistością, a następnie poddany został prawidłowej ocenie, z kolei działanie organu miało umocowanie w przepisach prawa.

Sąd I instancji nie stwierdził też, aby w sprawie sfałszowano dowód w postaci protokołu z oględzin nieruchomości. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych, strona przy odwołaniu od decyzji z dnia 18 lutego 2013 r. załączyła kopię rzeczonego protokołu z oględzin, którego treść w odniesieniu do pozostałych egzemplarzy zgromadzonych w aktach jest tożsama w zakresie ustaleń stanu faktycznego – z kopią podpisaną przez podatnika.

Zdaniem Sądu I instancji, argumentacja strony zawierająca zarzuty w zakresie naruszenia zasad postępowania (z uwagi na przedmiot tego postępowania), jak i powoływanie się na popełnienie oczywistej omyłki na etapie postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności jest nieuprawniona.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. II FSK 400/09 wskazano, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności. Oznacza to, że przestrzeń w której wydobywane jest kruszywo także stanowi grunt wykorzystywany na działalność – kopalni złóż naturalnych. Zasadnie zatem organ uznał, że wykorzystywany przez skarżącego grunt w prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, nawiązując do opodatkowania podatkiem kopalni odkrywkowych wyraźnie stwierdzono, że z uwagi na to, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym odkrywkowe wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ramach opodatkowania gruntu, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim są częścią składową nieruchomości gruntowej.

Nie znalazł uznania Sądu I instancji zarzut skargi dotyczący sprzecznej z treścią art. 254 O.p. zmiany decyzji ostatecznej, ponieważ złożona przez podatnika informacja stanowiła zdarzenie, które uprawniało i zobowiązywało organ do zastosowania tej wyjątkowej regulacji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego Z.W. zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Decyzja, którą kontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Przedmiotem tej kontroli nie był więc akt administracyjny merytorycznie rozstrzygający kwestie prawnopodatkowe, lecz akt wydany w przedmiocie wystąpienia przesłanek warunkujących zastosowania wspomnianego wyżej nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, w przeciwieństwie do odwołania, nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji szczególnie dotkliwego naruszenia prawa, to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Wady te nazywane są wadami kwalifikowanymi, a ich zamknięty katalog zawarty został w art. 247 § 1 O.p. Doniosły charakter tych wad oraz wywierany na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy skutek sprawiają, że obarczona nimi decyzja, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Warunkiem wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty. Nie może się ono przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony.

W sprawie niniejszej podatnik żądał stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wywodząc, że wydanie decyzji podatkowej nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest ewidentny, bezdyskusyjny charakter naruszenia konkretnego przepisu. Cechą rażącego naruszenia prawa jest natomiast to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W przypadku, gdy w grę wchodzi przepis prawa materialnego, aby można mówić o jego rażącym naruszeniu, jego treść bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych powinna być jednoznaczna, oczywista, a rozstrzygniecie niezgodne z treścią tej normy prawnej. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802).

Zgodnie z przywołanym unormowaniem Sąd nie analizował i nie weryfikował ponownie poszczególnych ustaleń i ocen postępowania zakończonego decyzją zakwestionowaną wnioskiem o stwierdzenie nieważności, ale adekwatnie do przedmiotu kontrolowanego postępowania badał przesłanki mogące ewentualnie uzasadniać zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Konstatacja ta jest istotna dla sprawy, ponieważ we wniesionej skardze kasacyjnej skarżący w istocie usiłują podważyć ustalenia i oceny postępowania ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego nie zaś postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Z analizy sprawy, w tym ze zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, że w merytorycznym postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości organy podatkowe w sposób kwalifikowany, to jest rażący naruszyły wskazane przepisy procesowego i materialnego prawa podatkowego. Nie można zasadnie zarzucić, że organy podatkowe stosowały i/lub interpretowały przywoływane przepisy prawa w sposób oczywiście niezgodny z ich treścią, aby je ignorowały bądź całkowicie pomijały. Przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Problematyka ta natomiast została prawidłowo rozważona i oceniona przez Sąd I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi miał dopuścić się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza K. nie dostrzegło rażącego naruszenie prawa, do którego doszło w tej decyzji, w postaci naruszenia art. 1 u.p.r. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie powierzchni 110 039 m2 działki Z. W. jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy tylko cześć tej powierzchni zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej; art. 254 O.p. poprzez zmianę decyzji ostatecznej Burmistrza K. z dnia 24 stycznia 2011 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego, podczas gdy brak było uzasadniającego ją zdarzania faktycznego; art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. przede wszystkim poprzez naruszenie zasady praworządności i oparcie decyzji na protokole, który w rzeczywistości nie istnieje.

Odnosząc się do zarzutu, że Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł, iż decyzja ostateczna Burmistrza K. wydana została z rażącym naruszeniem art. 1 u.p.r. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. a przez to nie dostrzegł naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. trzeba stwierdzić, że jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów wynika w sposób jasny, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne podlegają podatkowi rolnemu i nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas grunty takie podlegają podatkowi od nieruchomości. Zatem, to sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Grunty rolne będące w posiadaniu przedsiębiorcy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną.

Jak zatem z powyższego wynika kwestia uznania danego gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest kwestią faktu. Ustalenia faktyczne nie mogą być zaś podważane w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jak przedstawiono na wstępie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami prawnymi a nie ponowną merytoryczną ocenę sprawy podatkowej w jej całokształcie. W szczególności zaś postępowanie to nie może służyć czynieniu ponownych ustaleń faktycznych, czy też weryfikacji tych ustaleń.

Innymi słowy, skoro w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku ustalono, że określone grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to podważanie tej okoliczności nie może się odbywać w trybie stwierdzenia nieważności poprzez zarzut rażącego naruszenia art. 1 u.p.r. oraz art. 2 ust. 2 u.p.l.

Według stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy podatnik posiadał grunty rolne, przy czym część gruntów rolnych o pow. 110 036 m2 została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie może bowiem budzić wątpliwości w kontekście przyjętych ustaleń faktycznych, że grunty te są wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin – kruszywa naturalnego (piasku) metodą odkrywkową. W konsekwencji, w odniesieniu do tej powierzchni organ zastosował stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyjaśnić również należy, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czym innym jest grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej a czym innym grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą ale z gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej Sąd nie widzi potrzeby dalszych rozważań w zakresie gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

O rażącym naruszeniu prawa nie może być także mowy w związku z zastosowaniem art. 254 O.p. na skutek złożenia przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Powołany wyżej przepis stanowi, że (§ 1) decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji; (§ 2) zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej. (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1012/10, LEX nr 1082129).

W przypadku osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w wyniku doręczenia stronie konstytutywnej decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie. Inicjacja procesu wymiaru zobowiązania, co do zasady, następuje na skutek złożenia przez podatnika stosownej deklaracji. W postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości złożona na druku IN-1 informacja stanowi deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. Wobec tego, że podatnik złożył w dniu 29 lipca 2011 r. deklarację, w której wykazał podstawę opodatkowania w sposób odmienny od tego, który przyjęto w pierwotnie wydanej decyzji, organ podatkowy był zobowiązany przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe. Mając na uwadze treść przepisu art. 6 ust. 3 u.p.o.l., który w przypadku zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, nakazuje obniżenie lub podwyższenie podatku, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie, wobec stwierdzenia ich wystąpienia w rozpoznawanej sprawie, decyzja organu podatkowego była zasadna.

Odnośnie ostatniej z podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności mających świadczyć o rażącym naruszeniu prawa, do którego miało dojść przy wydawaniu decyzji w trybie art. 254 § 1 O.p., tj. wadliwości protokołu oględzin opodatkowanej nieruchomości, Sąd stoi na stanowisku, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. może być wprawdzie rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania. Jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; w konsekwencji nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu, tj. przepisom prawa materialnego (wyroki NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13, z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05). Tym samym, ewentualne braki formalne protokołu, nie podważające znajdujących się w nim istotnych dla rozstrzygnięcia zapisów, zgodnych zresztą ze złożoną przez podatnika deklaracją, nie stanowią rażącego naruszenia prawa warunkującego stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).