Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 420/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 maja 2015 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

A. S. zaskarżył skargami sądowoadministracyjnymi decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 maja 2015 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 stycznia 2015 r., którymi określono zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do marca 2012 r.

Wydanie tych decyzji nastąpiło po następujących czynnościach postępowania podatkowego.

A. S. (dalej wskazywany jako: skarżący, strona, podatnik) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w [...], której przedmiotem zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do EDG było m.in.: przygotowanie terenów pod budowę; transport drogowy towarów; handel detaliczny z wyłączeniem sprzedaży pojazdów samochodowych i motocykli. W latach 2010 – 2012 przeważającym rodzajem działalności gospodarczej było świadczenie usług transportowych (przewóz towarów).

W złożonych deklaracjach VAT-7 między innymi za okres od lipca 2011 r. do marca 2012 r. podatnik wykazał podatek należny od sprzedanych towarów i usług, podatek naliczony od nabytych towarów i usług oraz zobowiązania podatkowe w kwotach odpowiednio:

- za lipiec 2011 r. podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 26 705 zł, podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 28 519 zł (w tym z poprzedniego okresu 4 358 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 1 814 zł;

- za sierpień 2011 r. podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 29 075 zł, podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 25 321 zł oraz co dało zobowiązanie podatkowe w wysokości 3 754 zł;

- za wrzesień 2011 r. podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 33 980 zł, podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 23 273 zł, co dało zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 707 zł;

- za październik 2011 r. podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 18 713 zł, podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 22 731 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 4 018 zł;

- za listopad 2011 r. podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 36 170 zł, podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 40 694 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 4 524 zł;

- za grudzień 2011 r. podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 36 175 zł, podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 31 525 zł co dało zobowiązanie podatkowe w wysokości 4 650 zł;

- za styczeń 2012 r. podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 21 953 zł, podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 19 493 zł co dało zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 460 zł;

- za luty 2012 r. podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 29 923 zł, podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 22 543 zł co dało zobowiązanie podatkowe w wysokości 7 380 zł;

- za marzec 2012 r. podatek należny od sprzedanych towarów i usług w kwocie 19 969 zł, podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 14 137 zł co dało zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 832 zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2010 r. do 2012 r. Skarżącemu zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o., [...] o/[...], ul. [...],[...] [...], NIP [...].

Kontrola zakwestionowała faktury dokumentujące zakup oleju napędowego w następujących dniach i wartościach:

- w dniach 4,11,19 i 26 lipca 2011 r. na łączną wartość podatku naliczonego 3 689,96 zł,

- w dniach 3,16,23 i 31 sierpnia 2011 r. na łączną wartość podatku naliczonego 3 344,32 zł,

- w dniach 5,8,12 ,16,20 24 i 30 września 2011 r. na łączną wartość podatku naliczonego 5 854,42 zł,

- w dniach 5,10,13,22,25 i 28 października 2011 r. na łączną wartość podatku naliczonego 5 129,46 zł,

- w dniach 2,7,10,16,21,24 i 27 listopada 2011 r. na łączną wartość podatku naliczonego 6 127,89 zł,

- w dniach 30 listopada 2011 r. i 1, 6, 9, 15, 19, 21 i 29 grudnia 2011 r. na łączną wartość podatku naliczonego 7 700,40 zł,

- w dniach 4,10 i 31 stycznia 2012 r. na łączną wartość podatku naliczonego 3 378 zł,

- w dniach 7,14,22 i 28 lutego 2012 r. na łączną wartość podatku naliczonego 4 682,41 zł,

- w dniach 7,13,19,22 i 28 marca 2012 r. na łączną wartość podatku naliczonego 5 554,50 zł.

Szczegółowe dane z zakwestionowanych faktur z tych transakcji, w szczególności nr faktury, wartość netto, wysokość podatku VAT i ilość zakupionego oleju napędowego wskazane są w decyzjach organu I instancji zawartych w aktach administracyjnych sprawy.

Przyczyną zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur było ustalenie, że dokumentowały one czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono bowiem, że Spółka "B" nie posiadała oddziału "B" Spółka z o.o. [...] o/[...] w [...], a z dniem 09 września 2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 maja 2014 r.). Spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za kwiecień 2008 r. Pod wskazanym adresem siedziby tj. [...] [...],[...] lok. [...] Spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie wynajmowała pomieszczeń. Wystosowano również wezwanie na adres oddziału Spółki w [...], wskazany na fakturach, tj. [...] o/[...], ul. [...], które wróciło z adnotacją "niewłaściwy adres, nie ma takiego numeru". Ponadto, jak wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 26 maja 2014 r. pracownicy tego urzędu podjęli próbę przeprowadzenia oględzin pod tym adresem, jednakże nie zlokalizowano w [...] obiektu oznaczonego jako "[...]". Uzyskano także informację w Wydziale Geodezji Urzędu Miasta [...], że ww. adres nie istnieje – numer [...] nie został nadany. Organ pierwszej instancji ustalił też, że firma "B" Sp. z o.o. NIP: [...] nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż w 2008 r. cofnięto jej koncesję.

Z zeznań podatnika złożonych w dniu 6 września 2013 r. wynikało, że początkowo dostawcą paliwa dla jego firmy był M. P., działający pod firmą C. Opisując okoliczności współpracy z M. P. podatnik zeznał, że do października 2009 r. paliwo kupowane było od C, z uwagi na to, że M. P. dowoził je, a w pobliżu nie było żadnej stacji benzynowej - cena nie różniła się od cen na stacjach benzynowych, czasami zdarzało się, że była niższa. Począwszy od października 2009r. kupno oleju napędowego następowało od spółki B [...] o/[...], ul. [...], NIP [...], przy czym cały czas paliwo przywoził M. P., który także dostarczał faktury – skarżący jednak nie wiedział, kto je wystawiał. Skarżący nie sprawdzał jakości kupowanego paliwa z uwagi na brak możliwości profesjonalnego zbadania - jeżeli paliwo było złej jakości zwracał je (co zdarzyło się trzykrotnie). Zakupione paliwo w całości wykorzystane zostało na potrzeby działalności gospodarczej, do trzech samochodów ciężarowych - ciągników siodłowych marki Volvo. M. P. przywoził paliwo do [...], gdzie na terenie firmy D parkowane były samochody podatnika. Doraźnie tankowanie odbywało się także w miejscowości [...]. Paliwo przywożone było busami przez M. P., przelewane bezpośrednio do samochodów, sporadycznie do zbiorników, a odmierzane za pomocą licznika, którego legalizacji skarżący nie sprawdzał. Całość zakupionego oleju napędowego udokumentowana została fakturami VAT. Podatnik za paliwo płacił M. P. - czekami lub gotówką. Wskazał również, że posiada niektóre dowodowy KP. Podatnik zeznał także, że prosił M. P. o numer telefonu do firmy B (chciał zapłacić za paliwo przelewami), ale M. P. odpowiedział, że firma nie chce tego rodzaju płatności i ostatecznie numeru telefonu nie otrzymał.

Na wniosek skarżącego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.P. zatrudnionego w firmie strony na stanowisku kierowcy. Świadek wskazał, iż M. P. miał paliwo tańsze o ok. 10 groszy za litr w porównaniu do stacji paliw, oraz że przyjeżdżał z paliwem na zakład pracy do [...], na plac firmy D, białym busem, blaszakiem, który na pace miał dwie beczki po 1000 l. Zeznał, że pracodawca chciał sprawdzać jakość paliwa, ale M. P. nie chciał udostępnić papierów na jakość; nie miał wiedzy odnośnie tego, czy podatnik występował do kontrahenta celem sprawdzenia stosownej koncesji. Podatnik raczej nie sprawdzał jakości kupowanego paliwa - paliwo było tankowane bezpośrednio do baków samochodów, odmierzane za pomocą licznika, który raczej legalizacji nie posiadał. Zapytany na temat sposobu dokonywania zapłaty za zakupione paliwo świadek zeznał, że były to przelewy, wszystko załatwiał skarżący i że nigdy nie widział żeby ktoś płacił gotówką; z pracowników nikt nic nie podpisywał, a pracodawcy nigdy nie widział z gotówką. Świadek nie zna firmy B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...]. Paliwo dostarczał jedynie M. P. (innym dostawcą był tylko E w [...]). Zdaniem świadka, paliwo nie było dobrej jakości. Na pytanie, czy zdarzały się przypadki zwrotów paliwa świadek odpowiedział, że był jeden przypadek, że trzeba było czyścić baki po paliwie.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", decyzjami z dnia 23 stycznia 2015 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5 917 zł zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1 814 zł,

- za sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8 912 zł zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie 3 754 zł,

- za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 561 zł zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie 10 707 zł,

- za październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 743 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4 018 zł,

- za listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 989 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4 524 zł,

- za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 875 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 4 650 zł,

- za styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5 838 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 2 460 zł,

- za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 12 063 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 7 380 zł,

- za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 11 387 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 5 832 zł.

Szczegółowe rozliczenie podatku znajduje się w decyzjach organu I instancji zawartych w aktach administracyjnych.

Uzasadniając rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż podmiot figurujący jako wystawca faktur, tj. "B" Sp. z o.o. [...] O/[...] był podmiotem nieistniejącym. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że w sytuacji, kiedy faktura dokumentuje transakcję, która faktycznie nie odbyła się pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu tej transakcji. Nie można wówczas też mówić o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, powodującego wymagalność podatku, prowadzącego do powstania prawa do odliczenia po stronie nabywcy. Ponadto organ wskazał okoliczności przemawiające za tym, że strona nie dochowała należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach stanowiących nadużycie.

We wniesionych od tych decyzji jednobrzmiących odwołaniach skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że podatnik nie miał prawa obniżyć należnego podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru - oleju napędowego, wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych, a także prawa procesowego, tj. art. 136 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej wskazywanej również jako O.p.) poprzez pominięcie pełnomocnika podczas postępowania podatkowego oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, iż podatnik nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed uczestniczeniem w nadużyciach przy okazji zakupu oleju napędowego.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzjami z dnia 22 maja 2015 r., nr od [...] do [...] wydanymi po uzupełnieniu materiału dowodowego, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając poczynione w nich ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

Stwierdził, że istotą sporu jest uprawnienie strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach otrzymanych od "B" sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy, uzupełniony dodatkowo o:

• wyciągi z protokołów przesłuchań M. P. z dnia 14 grudnia 2012 r. i 10 stycznia 2013 r. sporządzonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu oraz z dnia 30 kwietnia 2013 r., sporządzonego w Urzędzie Celnym w Opolu,

• wyciąg z protokołu przesłuchania świadka M. M. (prezesa spółki "B"), spisany w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 30 kwietnia 2014 r.,

• pisma Urzędu Miasta [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 22 i 26 kwietnia 2013 r., z których wynika, że w [...] nie istnieje adres: [...],

pozwalał na stwierdzenie, że zaewidencjonowane przez skarżącego w badanych miesiącach 2011 i 2012 r. faktury zakupu paliwa z firmy "B" Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z tym kontrahentem, w szczególności, że w okresie poddanym kontroli, podmiot ten nie wykazywał żadnej aktywności w obrocie gospodarczym. Nie deklarował w tym czasie przychodów jak i zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT, a z dniem 09 września 2008 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Zebrane dowody wskazywały, że Spółka "B" nie wynajmowała pomieszczeń w [...] przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Jak wynikało z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z 21 maja 2014 r.) spółka została z dniem 9 września 2008 r. wykreślona z rejestru jako podatnik VAT. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za kwiecień 2008 r., a w zeznaniach CIT-8 za lata 2009, 2010, 2011 i 2012 nie wykazała sprzedaży. Zgodnie z wpisem w KRS, Spółka w dniu 30 października 2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, natomiast w dniu 28 grudnia 2011 r. ją wznowiła, aby w dniu 29 grudnia 2011 r. ponownie zawiesić działalność, a następnie w dniu 15 kwietnia 2014 r. ponownie ją wznowić. Ponadto, pod wskazanym adresem siedziby, tj. [...] [...], ul. [...] lok. [...] spółka nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie wynajmuje pomieszczeń. Kontakt z prezesem zarządu spółki "B" również był bezskuteczny, gdyż korespondencja wysyłana na adres zamieszkania prezesa spółki M. M. oraz adres podany przez spółkę jako adres do korespondencji: [...], ul. [...], skrytka pocztowa [...] powracała z adnotacją "nie podjęto jej w terminie". Nie istniało też [...] tej spółki z oddziałem w [...], ul. [...]. Z informacji uzyskanej w Wydziale Geodezji Urzędu Miasta [...] wynikało, że taki adres nie istnieje - gdyż numer [...] nie został nadany.

Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Regulacji Energetyki Północny Oddział Terenowy z siedzibą w [...] (pismo nr [...] z dnia 3 czerwca 2014 r.) ustalono, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia 24 listopada 2004 r. Nr [...] udzielił przedsiębiorcy "F" Sp. z o.o. z siedzibą w [...][...], ul. [...], NIP [...] koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na okres od 30 listopada 2004r. do 30 listopada 2014 r. Pismem z dnia 7 lutego 2007 r., uzupełnionym pismami z dnia 16 i 19 marca 2007 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik przedsiębiorcy, M. M., wystąpił z wnioskiem o zmianę udzielonej koncesji w związku ze zmianą nazwy oraz adresu siedziby przedsiębiorstwa na: B Sp. z o.o., [...] [...], ul. [...] lok. [...]. Prezes URE decyzją z dnia 29 marca 2007r., nr [...] zmienił przedmiotową koncesję zgodnie z wnioskiem przedsiębiorcy. Natomiast decyzją nr [...] z dnia 5 listopada 2008r. przedmiotowa koncesja została cofnięta ze względu na trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej. Ustalono bowiem, iż Spółka nie eksploatuje stacji paliw położonej w [...] przy ul. [...], w oparciu o którą udzielono jej koncesji, jak również nie eksploatuje żadnej innej stacji, czy też bazy paliw.

Sytuację prawnopodatkową spółki "B" w [...] opisał szczegółowo jej prezes M. M. w swoich zeznaniach, które włączono w postępowaniu odwoławczym do materiału dowodowego niniejszych spraw. Wynikało nich, że nie było żadnego oddziału spółki, ani [...] w [...] oraz, że świadek nie zna J. A. (osoby podpisanej na fakturach B), ani M. P.. Świadek zeznał, że spółka "B" w okresie między październikiem 2009 r., a lipcem 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zawieszenie działalności zostało zgłoszone w KRS w październiku 2009 r., natomiast w Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszono zawieszenie działalności już 1 czerwca 2008 r. W latach 2008-2012 spółka nie wystawiała faktur VAT, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej. Według świadka, majątek "B" stanowiły: fax, biurko i trzy krzesła. Spółka nigdy nie posiadała komputera, samochodu ani żadnych zbiorników czy też magazynów, nie zatrudniała żadnych pracowników.

Na fikcyjny charakter działalności spółki "B" wskazywały też, zdaniem organu, włączone w postępowaniu odwoławczym do akt zeznania M. P. zawarte w protokołach jego przesłuchań z dnia 14 grudnia 2012 r. i 10 stycznia 2013 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu oraz z 30 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Celnym w Opolu. Z zeznań tych wynika, że do września 2009 r. M. P. zajmował się samodzielnie sprzedażą paliwa, zaś od października 2009 r. pośredniczył w jego sprzedaży. W pierwszym z tych okresów samodzielnie wystawiał faktury sprzedaży, w drugim, tj. od października 2009 r. - robiła to spółka "B". Ze spółką tą nie zawierał żadnej umowy o współpracę typu umowa o dzieło lub umowa zlecenia, nie był również pracownikiem tej firmy. Do działalności gospodarczej przesłuchiwany wykorzystywał samochód marki Mercedes [...] z pojemnikiem na paliwo o pojemności 1000 litrów i pompą elektryczną do paliwa. W latach 2009-2012 nie zatrudniał pracowników, nie prowadził sprzedaży paliw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W dalszej części zeznał, że w październiku lub listopadzie 2008 r. nawiązał współpracę z firmą "B" Sp. z o.o. Skontaktował się z nim człowiek o imieniu M. (którego nazwiska nie zna) i zaoferował sprzedaż oleju napędowego dobrej jakości, z możliwością zapłaty dopiero po jego sprzedaży. Próbkę oferowanego paliwa M. P., jak zeznał, sam sprawdził wizualnie, ponadto ze świadectwa jakości paliwa dostarczonego przez kierowcę wynikało, że jest ono dobrej jakości i spełnia normy. Według M. P. – M. - był jedynym przedstawicielem "B" Sp. z o. o., z którym kontaktował się w sprawie zamawiania paliwa i który dostarczał faktury VAT. Później, w 2009 r. człowiek ten poinformował go, że faktury zacznie dostarczać T. G. Przez cały okres, nabywania paliwa od "B", paliwo było przywożone przez kierowców firmy "G". Po okresie współpracy z M. (przypuszczalnie w maju 2009 r.), M. P. otrzymał od jednego z kierowców transportujących paliwo numer telefonu do firmy "G", w której następnie zamawiał paliwo - konkretnie u T. P., właściciela tejże firmy. Nadto stwierdził, że nigdy nie spotkał T. P. osobiście ani też nigdy nie był w firmie "G", kontaktowali się tylko telefonicznie. Zgodnie z zeznaniem M. P., świadectwa jakości paliwa były do wglądu u kierowcy, nigdy jednak nie otrzymał takiego świadectwa; w 2009 r. otrzymał natomiast od M. lub od T. P. dokumenty potwierdzające, że "B" Sp. z o.o. posiada koncesję na sprzedaż paliw i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że unormowane tym przepisem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie bowiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, organ podkreślił, że stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia jest zasadne, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Przy czym przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie opisane dowody zgromadzone przez organy obu instancji w postaci zeznań świadków i dokumentów dotyczących spółki "B" pozwoliły przyjąć, że faktury wystawione przez firmę "B", to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u.). Podmiot ten nie tylko nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniał formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami – spółka utraciła ją bowiem w 2008 r. z powodu zaprzestania wykonywania działalności koncesjonowanej, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, a nadto od dnia 30 października 2009 r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności). Jak wykazało postępowanie, wymieniona spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, a oddział w [...] nie istniał. Spółka w badanym okresie nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT oraz nie składała deklaracji i nie uiszczała podatku, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie uznał organ I instancji, że podmiot wskazany na fakturach był podmiotem nieistniejącym. Już sam ten fakt przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury, w której wystawca jest podmiotem nieistniejącym (art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit.a u.p.t.u.).

Organ odwoławczy jednocześnie w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji w zakresie niemożności przypisania skarżącemu staranności kupieckiej w nawiązaniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, a zatem o niemożności przypisania mu dobrej wiary w kontaktach handlowych ze spółką z o.o. "B", która okazała się być podmiotem nieistniejącym. Stwierdzono, że okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa od spółki "B" odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Potwierdzają to zeznania samego podatnika, który dokonywał zakupu paliwa od firmy B za pośrednictwem M P. (który zeznał, że nie był pracownikiem firmy, nie był też jej pośrednikiem), któremu też przekazywał zapłatę za paliwo gotówką lub czekami. W szczególności wątpliwości podatnika powinien budzić fakt, że w sytuacji gdy chciał się on skontaktować z B w celu dokonywania płatności przelewem, M. P. odmówił podania numeru telefonu do tej spółki, twierdząc, że firma nie chce tego rodzaju płatności. Podatnik przekazywał gotówkę lub czeki M. P. mimo, że paliwo miał kupować od firmy B Sp. z o.o. Również dowody KP, które posiada w dokumentacji powinny wzbudzić wątpliwości podatnika. Na dowodach KP potwierdza odbiór gotówki Spółka B, a nie M. P., który faktycznie pobierał pieniądze. Z okoliczności sprawy nie wynika by skarżący weryfikował czy gotówka faktycznie trafiła do spółki B, podczas gdy w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Dodatkowo nie jest powszechne, aby kontrahent będący podatnikiem VAT posługiwał się fakturami VAT innego podmiotu. Te okoliczności, zdaniem organu, świadczą o braku staranności kupieckiej.

Zatem, mimo że opisane powyżej okoliczności nawiązania współpracy oraz sposób jej realizacji były niejasne i powinny obiektywnie wzbudzać wątpliwości skarżącego co do rzetelności kontrahenta (jak np. niesprawdzenie roli M. P., zupełny brak bezpośrednich kontaktów handlowych ze spółką "B", płatność gotówką dokonywana za pośrednictwem M. P., podobnie jak przekazywanie przez niego faktur, brak pisemnej umowy na dostawę paliwa) –zaniechał on podjęcia prawnie przewidzianych możliwości jego sprawdzenia, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT - w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Nie zweryfikował też uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem (co jednoznacznie wynikało z zeznań podatnika), chociaż spółka "B" była nowym kontrahentem dla podatnika, a informację taką można łatwo uzyskać w Urzędzie Regulacji Energetyki - telefonicznie lub korzystając z bazy podmiotów dokonujących obrotu paliwami ciekłymi znajdującej się na stronie internetowej tego urzędu. Brak zachowania takich aktów staranności powoduje, że argumentacja podatnika o braku wiedzy o okolicznościach świadczących o nielegalnym procederze kontrahenta nie mogła wywrzeć oczekiwanego skutku. Organ przywołał w tym względzie zasadnicze tezy i argumenty zawarte w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), a mianowicie to, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy Rady 2006/112//WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r., s. 1, ze zm.) dalej jako: (Dyrektywa 112), uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Dyrektora Izby, w przedmiotowym postępowaniu wykazano ponad wszelką wątpliwość istnienie przesłanek wskazujących na uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym, będące co najmniej wynikiem jego niedbalstwa. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta uzasadnia bowiem ocenę, że strona nie zachowała należytej staranności w jego wyborze. Zwłaszcza, że skarżący w zaistniałych okolicznościach mógł i powinien przypuszczać, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Do okoliczności tych można zaliczyć fakt, że podatnik de facto nie wiedział, od kogo nabywa paliwo, kontaktował się w tej sprawie jedynie z M. P., który nie był pracownikiem dostawcy, jemu przekazywał pieniądze i od niego odbierał faktury. Z akt sprawy nie wynika, by podatnik w okresie współpracy w jakikolwiek sposób zweryfikował rolę M. P. (jego ewentualne pełnomocnictwa do reprezentowania firmy "B"), nie wynika też, by zweryfikował pod kątem legalności samą spółkę (mimo, że faktury za paliwo otrzymywał od niej regularnie w okresie od października 2009 r. do listopada 2012 r., a obrót paliwami obarczony jest podwyższonym ryzykiem w zakresie oszustw podatkowych). W kontekście przedstawionych okoliczności znaczenia nabiera również fakt, iż skarżący kupował paliwo po cenach niższych niż stosowane przez kluczowych producentów paliw, co w połączeniu z pozostałymi przedstawionymi wyżej faktami, powinno wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do pochodzenia paliwa i wiarygodności kontrahenta. Wbrew stanowisku wyrażonemu w odwołaniu, dysponowanie przez podatnika fakturą, która z formalnego punktu widzenia jest prawidłowa, nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W rezultacie organ odwoławczy uznał zgromadzone w sprawie dowody za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, tak odnośnie stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami jak i okoliczności potwierdzających nieistnienie dobrej wiary skarżącego. Pozwalało to na stwierdzenie, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i na tej podstawie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur dotyczących zakupu paliwa.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem pominięcia przez organ I instancji wyznaczonego pełnomocnika i naruszenia tym samym prawa strony do obrony. Wyjaśnił, że na podstawie czterech odrębnych postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31 grudnia 2013 r. wobec podatnika wszczęte zostały postępowania podatkowe: 1) za okres od lutego do grudnia 2009 r.; 2) za okres od stycznia do grudnia 2010 r.; 3) za okres od stycznia do grudnia 2011 r.; 4) za okres od stycznia do lipca oraz od września do listopada 2012 r. Wskazując na treść art. 137 § 3 O.p. podkreślił, że przystępujący do sprawy pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu tego przepisu rozumie się akta konkretnego postępowania. Tymczasem, jak wynika z korespondencji między organem podatkowym I instancji a pełnomocnikiem skarżącego, przedłożył on jeden egzemplarz pełnomocnictwa, uznając, że dokument ten powinien być respektowany we wszystkich postępowaniach dot. podatku od towarów i usług za lata 2009-2012. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, zgodnie ze stanowiskiem o wymogu dołączania osobnego egzemplarza pełnomocnictwa do każdego z miesięcznych okresów rozliczeniowych podatku VAT w latach 2009-2012, przyporządkował dokument do najwcześniejszego, tj. do lutego 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, który prowadził również postępowanie odwoławcze za 2009 r., egzemplarz pełnomocnictwa winien być przez organ podatkowy I instancji przypisany do postępowania za okres luty - grudzień 2009 r., którego zakres został wyznaczony postanowieniem o wszczęciu postępowania z dnia 31 grudnia 2013r. Bez względu jednak na powyższe - w zakresie wyznaczonym postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. (o wszczęciu przedmiotowego postępowania za okres od stycznia do grudnia 2010 r.) brakowało wymaganego egzemplarza pełnomocnictwa. Stąd argumenty z odwołania o pominięciu pełnomocnika w postępowaniu w pierwszej instancji organ odwoławczy uznał za bezpodstawne.

We wniesionych skargach na powyższe decyzje skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, ewentualnie stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, skarżonym decyzjom zarzucając:

1. naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 136 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu i tym samym naruszenie prawa skarżącego do obrony; art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności pominięcia przez organ podatkowy I instancji faktu, że cena jaką zapłacił skarżący za olej napędowy była zbliżona do ceny na stacjach benzynowych, co uzasadnia jego dobrą wiarę oraz poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, iż podatnik nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed uczestniczeniem w nadużyciach przy okazji zakupu oleju napędowego; art. 143 § 1 O.p. poprzez nieujawnienie w toku postępowania dokumentów, z których wynikałoby, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu upoważnili osoby podpisujące decyzje organów obu instancji, do działania w ich imieniu, co powoduje domniemanie, iż osoby te nie były właściwie umocowane do ich wydania. To zaś skutkować winno sankcją bezwzględnej nieważności zapadłych decyzji;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnego uznania, że podatnik nie miał prawa obniżyć należnego podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru - oleju napędowego, wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniach tożsamo brzmiących skarg, w znacznej mierze powtórzono argumentację wyrażoną już uprzednio w odwołaniach. Odnośnie zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wskazano, że skoro do przedmiotowych postępowań podatkowych opartych na jednakowej podstawie faktycznej i prawnej pełnomocnik zgłosił udział na podstawie wyraźnej i konkretnej woli skarżącego, to Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości umocowania pełnomocnika. Pomijając pełnomocnika przy doręczaniu pism organ I instancji naraził się na konsekwencje tożsame z pominięciem strony, w związku z czym postępowania winny zostać zniesione jako nieważne.

Przechodząc do zarzutów dotyczących istoty rozstrzygnięcia, tj. pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, pełnomocnik podniósł, że organy nie uwzględniły okoliczności wskazujących na dobrą wiarę skarżącego, który za olej napędowy płacił cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych (co uzasadnia przekonanie strony, iż olej napędowy pochodził z legalnego źródła oraz świadczy o tym, że nie chciał on na tych transakcjach w sposób niedozwolony zarobić), chciał sprawdzić zarówno jakość paliwa jak i wiarygodność kontrahenta (ale stosownych informacji nie przekazał mu M. P.) zwłaszcza w zakresie koncesji - zarówno na początku współpracy, jak również w jej trakcie żądał od M. P. dokumentów w tym zakresie, co potwierdzają zeznania A.P.. Z zeznań tego świadka zdaniem pełnomocnika wynika, że M. P. okazał skarżącemu dokumenty (jednak świadek nie wiedział jakie), które prawdopodobnie zostały sfałszowane tak aby przekonać stronę o legalności źródła pochodzenia oleju napędowego.

Skarżący prowadził firmę transportową, a na zakup oleju napędowego przywożonego przez pana M. P. zdecydował się ze względów pragmatycznych, tj. dowóz paliwa wprost do miejsca, gdzie parkowane były ciężarówki wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie miał żadnych podstaw by sądzić, iż uczestniczy w jakimkolwiek podejrzanym procederze, gdyż chciał jedynie usprawnić pracę swojej firmy i działał w dobrej wierze, która dodatkowo wzmacniana była tym, iż organy podatkowe do tej pory nie kwestionowały jego rozliczeń podatkowych. Na potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w skargach pełnomocnik przytoczył orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych (wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako NSA) z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1201/11 i z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. I FSK 1542/11, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 398/13), z którego wynika, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa. Nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych przesłanek, mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia.

Ponadto wskazał na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. i umarzającą postępowanie w sprawie. Według pełnomocnika ww. decyzja została podjęta po analizie tego samego stanu faktycznego, co zaistniały w sprawie będącej przedmiotem skarg - różnica tkwi jedynie w okresie, za jaki organ dochodził podatku oraz w osobie kontrahenta widniejącego na fakturze (w sprawie tej faktury wystawione zostały przez C M. P.). Skoro w ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu przychylił się do argumentów dotyczących zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji olejem napędowym oraz uznał, że nie można obciążać podatnika skutkami przestępczej działalności byłych kontrahentów, to analogicznie powinna zostać potraktowana niniejsza sprawa, w której skarżący bez swojej winy ponosi konsekwencje wysoce niezgodnych z prawem działań lub zaniechań osób kooperujących z nim w przedmiotowych transakcjach, czyli tych samych osób, które występowały w sprawie zakończonej załączoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. Zauważył przy tym, że zmiana kontrahentów z firmy C na firmę B, nie spowodowała w świadomości podatnika żadnych zmian, które zachwiałyby dobrą wiarą po jego stronie. Oprócz zmiany kontrahenta na fakturze nie uległo zmianie praktycznie nic w całym przebiegu transakcji przedmiotowym olejem napędowym. Skarżący więc nadal był w dobrej wierze, gdyż nie podejrzewał, że po kilkuletniej współpracy z M. P. jego kontrahent zrezygnuje z legalnego obrotu (wcześniej prowadził on stacje paliw), tym bardziej, że oprócz zmiany firmy na fakturze (której nazwa de facto wprost kojarzy się i nawiązuje do branży paliwowej i też nie nasunęła żadnych wątpliwości ), forma i przebieg transakcji pozostał niezmieniony.

Co do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyjaśnił, że w okresie przed październikiem 2009 r. faktury wystawiane były przez C M. P. (który jak ustalono w odrębnym postępowaniu w okresie od stycznia 2009 r. do października 2012 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego) czyli przez osobę, która paliwo przywoziła i przyjmowała za nie zapłatę. Zatem skarżący nabywając olej napędowy od M. P. - zarejestrowanego podmiotu, którego działalność odpowiadała działalności wykonywanej przez podatnika - dokonywał rzeczywistych transakcji, które zostały udokumentowane fakturami, co dawało mu możliwość, jako nabywcy towaru, do odliczenia podatku naliczonego. Faktury otrzymane od M. P. dokumentowały transakcje, które faktycznie się odbyły i nie ma znaczenia, od jakiego podmiotu M. P. nabył olej napędowy. W rzeczywistości doszło więc do dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który podatnik opłacił dokonując zapłaty ceny zbliżonej do tych na stacjach benzynowych. Bez znaczenia natomiast dla sytuacji strony powinno być to, czy M. P. wywiązał się ze swojego obowiązku podatkowego.

Końcowo pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu odnośnie uznania spółki B za podmiot nieistniejący, wskazując, że podatnik nie miał wątpliwości odnośnie faktycznego funkcjonowania tej spółki - świadczyły o tym prawidłowo wystawione faktury (według zasad księgowości), które doręczał M. P.; transakcje były również potwierdzone dowodami wpłaty KP na rzecz firmy B Sp. z o.o. oraz potwierdzeniami zapłaty za zakupione paliwo, nadto spółka ta była zarejestrowana w KRS oraz składała deklaracje CIT-8 w 2009, 2010 i 2011 r., które mimo że wykazywały wartości zerowe to jednak zaświadczają o istnieniu tego podmiotu. Spółka posiadała także poprzednika prawnego w postaci F sp. z o.o. z siedzibą w [...], która otrzymała koncesję w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. B nie była więc spółką znikąd, gdyż działała jako następca prawny. Okoliczności powyższe nie pozwalają uznać B za podmiot nieistniejący, a co najwyżej za niezarejestrowany. Natomiast sam brak rejestracji danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez taki niezarejestrowany podmiot, co potwierdza orzecznictwo (wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1771/07, z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1152/07 oraz z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 269/11).

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie Sąd postanowił w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. I SA/Op 421/15, I SA/Op 422/15 I SA/Op 423/15, I SA/Op 424/15, I SA/Op 425/15, I SA/Op 426/15, I SA/Op 427/15, I SA/Op 428/15 ze sprawą I SA/Op 420/15 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Op 420/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi podlegały oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego pominięcia ustanowionego pełnomocnika na etapie postępowania przed organem I instancji, co zdaniem skarżącego miało naruszać treść art. 136 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p., stwierdzić należy, że jest on bezzasadny.

Z okoliczności spraw wynika, że na podstawie odrębnych postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31 grudnia 2013 r. wobec podatnika wszczęte zostały pierwotnie cztery odrębne i samodzielne postępowania podatkowe, a mianowicie : 1) za okres od stycznia do grudnia 2010 r.; 2) za okres od lutego do grudnia 2009 r.; 3) za okres od stycznia do grudnia 2011 r.; 4) za okres od stycznia do lipca oraz od września do listopada 2012 r. Następnie pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na wszystkie te postanowienia o wszczęciu postępowań w tym m.in. na sygnaturę wyznaczoną postanowieniem o wszczęciu postępowania za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r., zgłosił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu swój udział w postępowaniach podatkowych jako pełnomocnik, dołączając uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem jedną kserokopię pełnomocnictwa. Zakres pełnomocnictwa obejmował sprawy wszczęte na mocy czterech ww. postanowień z dnia 31 grudnia 2013 r. (tj. sprawy o sygn.: [...],[...],[...],[...]). Pismem z dnia 25 lutego 2014 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu poinformował pełnomocnika, że przed organem toczy się 47 postępowań podatkowych wszczętych wobec podatnika, w tym 45 z zakresu podatku od towarów i usług za okresy: od lutego do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lipca i od września do listopada 2012 r., przy czym każde z tych postępowań stanowi odrębną sprawę podatkową. W związku z powyższym pełnomocnik został wezwany do wskazania, do której ze spraw winno być dołączone złożone pełnomocnictwo oraz pouczony, że w przypadku, gdy wyraża wolę udziału we wszystkich prowadzonych przez organ podatkowy I instancji postępowaniach, winien złożyć stosowne umocowania do akt każdej z nich. W dalszej korespondencji z organem I instancji pełnomocnik strony wskazywał, że skoro skarżącemu doręczono cztery postanowienia o wszczęciu postępowania, a z przedłożonego pełnomocnictwa wynika umocowanie do działania we wszystkich tych sprawach, to powinno być ono w niniejszych postępowaniach honorowane i nie ma konieczności składania dodatkowych egzemplarzy pełnomocnictw. Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, wskazując, że pełnomocnictwo powinno zostać złożone odrębnie do akt każdej z poszczególnych spraw.

Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu poinformował pełnomocnika, że otrzymane w dniu 20 stycznia 2014 r. pełnomocnictwo włącza do postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2009 r., tj. za pierwszy z okresów rozliczeniowych, wszczętych postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r., nr [...]. Jednakże powyższego stanowiska organu I instancji nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, który stwierdził niedopuszczalność odwołań skarżącego od decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że przedłożony jeden egzemplarz pełnomocnictwa winien być przez organ I instancji przypisany do postępowania za okres luty - grudzień 2009 r., którego zakres został wyznaczony postanowieniem o wszczęciu postępowania z dnia 31 grudnia 2013 r. Pełnomocnik przedłożył jeden dokument pełnomocnictwa, z którego wynikało m.in. umocowanie za wszystkie miesiące 2009 r. objęte postanowieniem o wszczęciu postępowania. Pełnomocnik skarżącego posiadał zatem umocowanie do działania w zakresie dotyczącym każdego z okresów rozliczeniowych 2009 r., a doręczenie decyzji wydanych za poszczególne miesiące 2009 r. bezpośrednio skarżącemu było wadliwe.

Zatem ostatecznie złożony przez pełnomocnika jeden egzemplarz pełnomocnictwa został przypisany do postępowania za okres od lutego do grudnia 2009 r. wszczętego postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy odrębnymi postanowieniami organu I instancji doszło do wszczęcia czterech postępowań podatkowych, to do skutecznego przystąpienia pełnomocnika do każdego z tych postępowań nie jest wystarczające złożenie jednego dokumentu pełnomocnictwa, nawet o szerokim zakresie umocowania. Nie budzi wątpliwości, że dopuszczalne jest prowadzenie wobec tego samego podatnika jednego postępowania obejmującego poszczególne okresy rozliczeniowe (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 772/05, dostępny na stronie internetowej NSA http//orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia). Jeżeli zakres podmiotowy i przedmiotowy został jednoznacznie wyznaczony w postanowieniu o wszczęciu postępowania, to mamy do czynienia z jednym konkretnym postępowaniem podatkowym obejmującym ustalony okres, które może jednak zostać zakończone wydaniem odrębnych decyzji dla poszczególnych okresów rozliczeniowych. W takiej sytuacji do ustanowienia pełnomocnika do działania w ramach tego konkretnego postępowania wystarczające będzie złożenie jednego egzemplarza pełnomocnictwa do każdego z wszczętych postępowań, a co należy podkreślić, w niniejszej sprawie nastąpiło odrębnie do poszczególnych lat 2009 – 2012. Tym samym , pełnomocnik posiadając stosowne umocowanie do reprezentowania skarżącego w każdym z tych postępowań (tj. sprawy o sygn.: [...],[...],[...],[...]), winien dołączyć posiadane pełnomocnictwa (oryginał lub uwierzytelniony jego odpis), do akt każdej z tych spraw.

Zgodnie bowiem z treścią art. 137 § 2 i 3 zd. pierwsze O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Na gruncie tych regulacji w orzecznictwie wielokrotnie wyrażany był pogląd, że użyte w art. 137 § 3 O.p. pojęcie "akta sprawy" należy rozumieć jako akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę (zob. wyrok NSA z 10 lipca 2015 r. o sygn. I FSK 876/14).

Jak wskazano już powyżej, pomimo tego, że na podstawie odrębnych postanowień organu I instancji wobec skarżącego wszczęte zostały cztery postępowania podatkowe: 1) za okres od stycznia do grudnia 2010 r.; 2) za okres od lutego do grudnia 2009 r.; 3) za okres od stycznia do grudnia 2011 r.; 4) za okres od stycznia do lipca oraz od września do listopada 2012 r. , pełnomocnik przystępując do sprawy przedłożył jedynie jeden egzemplarz pełnomocnictwa, a w toku postępowania podatkowego, jak i we wniesionych do tut. Sądu skargach konsekwentnie wskazywał, że złożenie jednego egzemplarza pełnomocnictwa uprawnia do występowania w charakterze pełnomocnika we wszystkich odrębnie prowadzonych wobec podatnika postępowaniach dotyczących podatku VAT. Przedłożony egzemplarz pełnomocnictwa został przez organ przypisany do postępowania za okres od lutego do grudnia 2009 r., wszczętego postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r., o czym został on powiadomiony.

Jednocześnie, pomimo skierowania do pełnomocnika stosownego wezwania, o dołączenie pełnomocnictwa do akt pozostałych odrębnie prowadzonych postępowań dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT, w tym za okres od stycznia do grudnia 2010 r., za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2012 r. nie zostały one przedłożone do akt tych spraw, nawet w jednym egzemplarzu.

Pełnomocnik ma obowiązek złożyć dokument potwierdzający pełnomocnictwo w każdym postępowaniu, w którym ma reprezentować mocodawcę, nawet wówczas, gdy z jego treści wynika, że udzielone mu pełnomocnictwo uprawnia do działania w kilku, ale prowadzonych odrębnie postępowaniach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1602/11 stwierdził, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy.

Ponieważ w zakresie wyznaczonym postanowieniem o wszczęciu postępowania za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lipca 2012 r. brakowało złożenia do akt tej sprawy wymaganego egzemplarza pełnomocnictwa, na etapie postępowania przed organem I instancji nie doszło do pominięcia udziału pełnomocnika, skoro z przepisu art. 137 O.p. jednoznacznie wynika, że dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego jest przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tymże postępowaniu.

Dopiero też z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma skierowane do strony (art. 145 § 2 o.p.).

Reasumując, wbrew zatem zarzutom skarg, stanowisko organu - że wobec niezłożenia przez przystępującego do spraw pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt każdego z odrębnie prowadzonych postępowań w sprawie zobowiązania w podatku VAT, w tym do postępowania za okres od lipca 2011 r do marca 2012 r., brak było podstaw do przyjęcia istnienia umocowania tej osoby do działania w imieniu strony i w konsekwencji doręczenia rozstrzygnięć organu I instancji do rąk pełnomocnika – należy uznać za prawidłowe.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 143 § 1 O.p. Stawiając ten zarzut skarżący argumentował, że w toku postępowania nie ujawniono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że osoby składające swój podpis na decyzji zarówno pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstancyjnej, posiadały upoważnienie do dokonania tej czynności, co według pełnomocnika rodzi domniemanie, że osoby te nie były umocowane wydania rozstrzygnięcia, a decyzje są tym samym objęte sankcją bezwzględnej nieważności. Zgodnie z przepisem art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Nie ma przy tym racji skarżący wywodząc, że takowe upoważnienie winno mu być okazane. Zgodnie bowiem z jednolicie prezentowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym również przez tut. Sąd, udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z czym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania.

W myśl art. 143 § 2 O.p. upoważnienie o którym mowa w § 1 i 1a może być udzielone również: 1) pracownikom obsługującym naczelnika urzędu skarbowego - przez naczelnika urzędu skarbowego; 2) pracownikom obsługującym dyrektora izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej; (...). Na podstawie art. 143 § 3 O.p. upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

Wskazuje się przy tym również, że "brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile takie upoważnienie oczywiście zostało udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie". Tak też w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. akt. I FSK 102/12) stwierdzając, że "udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i dlatego nie doręcza się stronie takiego upoważnienia przy okazji wszczęcia postępowania. Brak także przepisów procesowych, które nakładałyby obowiązek włączenia każdorazowo takiego upoważnienia do akt sprawy." Niemniej jednak za odpowiedzią na skargę wskazać należy, że upoważnienie Zastępcy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, B. R. do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych wynika z § 22 Regulaminu organizacyjnego Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (akta adm. k.1221, segr. III), obowiązującego w dacie wydania decyzji I instancji (z którym strona mogła się zapoznać na stronie internetowej Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu lub na portalu internetowym - Biuletyn Informacji Publicznej) oraz z załącznika do regulaminu zawierającego strukturę organizacyjną Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, z której wynika jakie komórki nadzoruje zastępca naczelnika. Upoważnienie do wydania m.in. decyzji określających zobowiązania podatkowe wynika również z arkusza zakresu czynności Zastępcy Naczelnika, zawierającego zakres obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności pracownika (akta adm. k.1201, segr. III).

Natomiast upoważnienie Kierownika Trzeciego Referatu Podatków Dochodowych, Majątkowych oraz od Towarów i Usług w Izbie Skarbowej w Opolu, B. L. do podpisywania decyzji wynika z § 43 pkt 8 Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w Opolu, który jest dostępny na stronie internetowej IS w Opolu http://www.opole.apodatkowa.gov.pl lub na ogólnodostępnym portalu internetowym BIP - Biuletyn Informacji Publicznej, ewentualnie dostępny w internecie po wpisaniu hasła Izba Skarbowa w Opolu, w zakładce Regulamin organizacyjny. Ponadto zgodnie z § 43 pkt 12 i 13 Regulaminu, imienne upoważnienia w zakresie stałych kompetencji kierowników komórek organizacyjnych Izby Skarbowej określają zakresy czynności, a pracownicy upoważnieni do ostatecznej aprobaty, działając w ramach przyznanych im uprawnień, składają na stosownych dokumentach podpisy pod pieczęcią "Z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej". Również z imiennego upoważnienia (arkusza zakresu czynności kierownika Trzeciego Referatu Podatków Dochodowych, Majątkowych oraz od Towarów i Usług (akta adm. k. 1198, segr. III), wynika, że B. L., Kierownik Trzeciego Referatu Podatków Dochodowych, Majątkowych oraz od Towarów i Usług w Izbie Skarbowej w Opolu, upoważniona jest m.in. do ostatecznej aprobaty i podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej decyzji i postanowień utrzymujących w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organów I instancji, gdy nie występuje wartość przedmiotu sporu lub gdy kwota sporna objęta rozstrzygnięciem nie przekracza 50.000 zł.

Wbrew zarzutom skarg decyzje obu instancji zostały wydane prawidłowo – odpowiednio przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu i Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu - i podpisane przez upoważnione do tego osoby.

Przechodząc do istoty sprawy, wskazać należy, że w skargach zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego (art. 187 § 1 O.p.) jak i przepisów prawa materialnego (naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Należy zatem podkreślić, że powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Nadto zauważyć również należy, że tylko trafna wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, według którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 928/08).

Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. Podczas gdy dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

Jak wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądowo administracyjnym model podatku od wartości dodanej przewiduje, że odliczenie podatku naliczonego może zostać zrealizowane jedynie przy łącznym spełnieniu określonych warunków, tj. wystąpienia rzeczywistej transakcji, posiadania faktury i zgodności przedmiotowo-podmiotowej dokumentowanej przez nią transakcji (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1490/14).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, nie tylko samego faktu nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej wykazanej w fakturze, ale także zgodności przedmiotowo-podmiotowej dokumentowanej przez tę fakturę transakcji. (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02).

Jeżeli faktura nie dokumentuje czynności dostawy (sprzedaży) ani innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wymienionej w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów wykazanych na tej fakturze. Faktura VAT zakupu nie daje wówczas podatnikowi prawa do zaliczenia kwot podatku z niej wynikającego w poczet ogólnej kwoty podatku naliczonego przysługującego stronie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane m.in. wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Jedynie wyjątkowo, gdy podatnik starannie działał w odniesieniu do danej transakcji, gdy okaże się, że to nie jego kontrahent ujawniony na fakturze był rzeczywistym dostawcą nabytego towaru, zachowa on prawo do odliczenia.

Odzwierciedlenie tych zasad na gruncie krajowego porządku prawnego znajduje wyraz w regulacji art. 88 ust 3a u.p.t.u., w tym będącym w sprawie niniejszej podstawą zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechny jest pogląd, że co do zasady, uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI dyrektywą (obecnie dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.). Przy czym podkreślenia wymaga, że dla zastosowania tych regulacji koniecznym jest obok ustalenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca lub pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. (por. wyroki NSA z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz I FSK 229/11 z dnia 1 czerwca 2011 r.). Powyższe wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE, którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy w świetle wyżej omówionych uregulowań, Sąd podzielił w pełni stanowisko organów, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. W ocenie Sądu, organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują transakcji między podmiotami w nich wykazanymi (wystawca tych faktur okazał się podmiotem nieistniejącym). Ustalenia te zostały oparte na niebudzących zastrzeżeń dowodach z dokumentów (pism różnych organów i instytucji) oraz zeznań świadków (m.in. prezesa spółki "B" M. M.) i akceptując je w pełni tut. Sąd przyjmuje je za własne, czyniąc tym samym podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji.

W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez "B" Spółka z o.o. [...] o/[...] w [...]. Z zeznań skarżącego wynikało, że paliwo zostało do spółki dostarczone przez M. P., do rąk którego dokonał też gotówkowej zapłaty.

Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], o numerze identyfikacji podatkowej [...], która zgodnie z treścią faktur miała dostarczać paliwo dla firmy skarżącego, nigdy nie miała oddziału "B" Spółka z o.o. [...] o/[...] w [...], a sama nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniała formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, zawieszenie wykonywania działalności od 30 października 2009 r.). Spółka ta nie wynajmowała powierzchni użytkowej w [...], przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Prezes spółki M. M. potwierdził, że firma nie posiadała oddziału w [...], a on nie zna J. A. (osoby podpisanej na fakturach B). Nie zna też M. P., nie wystawiał również żadnych faktur. Zeznał również, że spółka "B" w okresie między październikiem 2009 r. a lipcem 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (władze spółki zgłosiły w KRS zawieszenie jej działalności już w 2008 r.) i nie wystawiała faktur. Nadto z pism Urzędu Miasta [...] wynika, że nie istnieje adres: [...], ul. [...] – na tej ulicy brak jest takiego numeru.

Wbrew zatem zarzutom skargi, organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach okazał się podmiotem nieistniejącym. Oceny tej nie mogły skutecznie podważyć podniesione w skardze argumenty, że spółka ta była podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym i składała deklaracje CIT-8 w 2009, 2010 i w 2011 r. (w których jednak nie wykazywała sprzedaży). Powyższe świadczy właśnie o tym, że spółka B istniała jedynie formalnie, skoro jednocześnie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała siedziby, co jednoznacznie wynika z zeznań jej prezesa. Przy ustalonych w sprawie okolicznościach funkcjonowania spółki B nie można zatem przyjąć, że podmiot ten istnieje i prowadzi działalność, tylko dlatego, że figuruje w rejestrze czy składa zeznania podatkowe CIT-8, w których jednak nie wykazuje sprzedaży. Oceny tej nie zmienia też fakt, iż B posiadała swojego poprzednika prawnego w postaci "F" sp. z o.o., która otrzymała koncesję na obrót paliwami. Sąd podziela pogląd NSA (wyrok z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04), że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności, jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych czy dokumentacyjnych.

Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem strony, który powołując się na wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1771/07, z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1152/07 oraz z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 269/11, wskazuje, że brak ważnej koncesji i wykreślnie z rejestru podatników VAT, świadczy co najwyżej o tym, że spółkę B można uznać za podmiot niezarejestrowany a nie nieistniejący, a tym samym organy wadliwe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać przede wszystkim należy, że w powołanym przez pełnomocnika orzecznictwie dotyczącym rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt. 1 lit. a u.p.t.u., NSA odnosi się do możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów faktycznie istniejących i działających, ale niezarejestrowanych jako podatnicy VAT w dacie wystawienia tych faktur.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego było ustalenie, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami na nich wyszczególnionymi. Postępowanie wykazało bowiem, że firma B Sp. z o.o. [...] o/[...], [...], ul. [...] istniała jedynie formalnie, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów na rzecz firmy podatnika, co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a brak rejestracji tej spółki w rejestrze podatników VAT nie stanowił samoistnej podstawy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawcę wskazano B. Przede wszystkim w sprawie ustalono, że spółka B nie wykonała faktycznie czynności opisanych na zakwestionowanych fakturach. Brak weryfikacji czy wskazany na fakturze kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT nie stanowił również samodzielnej przyczyny stwierdzenia braku należytej staranności skarżącego przy zawieraniu przedmiotowych transakcji (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Powołane przez skarżącego orzecznictwo nie odnosi się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w której zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, a nie z faktur, które dotyczą transakcji z dostawcą faktycznym tyle, że niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Przedstawione okoliczności niewątpliwie uprawniały organy do wniosku, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje "B" Sp. z o.o. [...] oddział w [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, skoro spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, a oddział w [...] nie istniał. Spółka w badanym okresie nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT oraz nie składała deklaracji i nie uiszczała podatku, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było zatem stanowisko organów, że posiadane przez skarżącego faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, na których jako dostawca widniała spółka "B" Sp. z o.o. [...] oddział w [...], nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jak bowiem trafnie przyjął Dyrektor Izby, dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, a warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Takimi zaś fakturami, jak jednoznacznie dowiedziono, skarżący nie dysponował. Wprawdzie organ nie kwestionował faktu, że paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało dostarczone i zapłacone, to jednak okoliczność ta nie mogła przesądzać o prawie do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT za badany okres.

W takiej sytuacji rozważenia wymaga kwestia, czy organy podatkowe miały dostateczne podstawy do przyjęcia, że w realiach rozpatrywanej sprawy skarżący nie podjął należytych działań, by upewnić się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiązały się z nielegalnymi uszczupleniami w podatku VAT.

Na tym też tle koncentrują się zasadnicze zarzuty skargi. Pełnomocnik strony uważa bowiem, że ograny nie uwzględniły okoliczności wskazujących na dobrą wiarę skarżącego, który za olej napędowy płacił cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych (co uzasadnia przekonanie strony, iż olej napędowy pochodził z legalnego źródła oraz świadczy o tym, że nie chciał on na tych transakcjach w sposób niedozwolony zarobić), chciał sprawdzić zarówno jakość paliwa jak i wiarygodność kontrahenta, nadto z M. P. współpracował już od kilku lat (wcześniej paliwo nabywał bezpośrednio od C M. P.), a zmiana kontrahentów z firmy C na firmę B, nie wzbudzała żadnych podejrzeń, co do zawieranych transakcji. Na potwierdzenie swych argumentów wskazał, że w odrębnym postępowaniu, organ I instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C M. P., jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu przychylił się do argumentów dotyczących zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji olejem napędowym oraz uznał, że nie można obciążać podatnika skutkami przestępczej działalności kontrahenta, a zatem analogiczne rozstrzygnięcie (o umorzeniu postępowania) powinno zapaść w przedmiotowych sprawach, gdzie na zakwestionowanych fakturach jako wystawca widniała spółka B. Odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych (wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako NSA) z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1201/11 i z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. I FSK 1542/11, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 398/13) podniósł również, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa. Ponadto nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych przesłanek, mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że powołane przez skarżącego orzecznictwo TSUE wpisuje się w aktualną linię orzecznictwa Trybunału wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Powyższa linia orzecznicza TSUE jest dalej kontynuowana, o czym świadczy także postanowienie TSUE w sprawie C-33/13, w którym Trybunał - podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD - orzekł, że VI dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Odwołując się do wcześniejszych wyroków Trybunał zaakcentował, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Przy tym, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Kontynuacją tej linii orzeczniczej jest najnowszy wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Trybunał podzielił dotychczasową linię orzeczniczą, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia są celami uznanymi i wspieranymi przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił przy tym, że jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Trybunał wskazał jednocześnie, że jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wskazał również, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Akceptując w pełni przywołane stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tut. Sąd stwierdza, że treść omawianych wyroków w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, by Trybunał zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia w tym zakresie odpowiednich działań sprawdzających przez podatników VAT. Przeciwnie, Trybunał wprost stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wprawdzie Trybunał podkreślał, że nie można generalnie wymagać od podatnika weryfikacji dostawcy pod kątem tego czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT - to jednak równocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta w przypadku gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, świadczy zaś o braku należytej staranności podatnika.

Jak wynika z okoliczności spraw, w tym konkretnym przypadku uzasadnione jest stanowisko organów, że podatnik zamierzając skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, powinien zachować minimum staranności w doborze kontrahenta celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W świetle powyższych rozważań prawidłowo przyjął Dyrektor Izby, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jeżeli zatem organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa towar z nielegalnego źródła, podatnik taki traci prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Prawidłowo oceniły, że opisane w zeznaniach samego podatnika okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od "B" Sp. z o.o. [...] O/[...] odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, poprzestając jedynie na gołosłownym wyjaśnieniu dotychczasowego dostawcy M. P., że paliwo będzie pochodzić od firmy "B". Zauważyć przy tym należy, że poważne wątpliwości podatnika powinien budzić fakt, że w sytuacji gdy chciał się on skontaktować z B w celu dokonywania płatności przelewem, M. P. odmówił podania numeru telefonu do tej spółki, twierdząc, że firma nie chce tego rodzaju płatności.

Nie budzi zatem zastrzeżeń Sądu stwierdzenie organu, że w takiej sytuacji skarżący, dokonując zakupu paliw ciekłych, powinien był zweryfikować uprawnienia (koncesję) dostawcy na handel paliwem, tym bardziej, że uzyskanie tej informacji nie było skomplikowane. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 711/13) w którym wskazano, że weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni mieści się w określonym przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przy czym nie można zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem pełnomocnika, że skarżący chciał sprawdzić wiarygodność kontrahenta zwłaszcza w zakresie koncesji i że zarówno na początku współpracy, jak i w jej trakcie żądał od M. P. dokumentów w tym zakresie, na co zdaniem pełnomocnika, jednoznacznie wskazał świadek A.P. w trakcie przesłuchania. Z protokołu przesłuchania tego świadka wynika, iż pytania organu odnośnie sprawdzania koncesji dotyczyły M. P., a nie spółki B. Ponadto na zapytania organu: "Czy posiada Pan wiedzę, czy Pan A. S. występował do kontrahenta celem sprawdzenia, czy posiada koncesje zezwalające na obrót paliwami? W jaki sposób to się odbywało?" A.P. odpowiedział: "Wiem, że Pan A. chciał sprawdzać jakość paliwa, ale Pan P. nie chciał udostępnić tych papierów na jakość. O koncesji nic nie wiem." Sam skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 6 września 2013r. na zapytanie "Czy występował Pan do kontrahenta celem sprawdzenia, czy posiada koncesje zezwalające na obrót paliwami?" odpowiedział: "Nie, mnie to raczej nie interesowało przywoził paliwo to byłem pewny, że ma koncesję".

Słusznie też Dyrektor Izby zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, podkreślając, że skarżący de facto nie wiedział, od kogo nabywa paliwo, kontaktował się w tej sprawie jedynie z M. P. i nie weryfikując jego roli, to właśnie jemu przekazywał pieniądze i od niego odbierał faktury. Z okoliczności sprawy nie wynika by skarżący weryfikował czy gotówka faktycznie trafiła do spółki B, podczas gdy w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Podkreślenia wymaga przy tym, że współpraca z "B" nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem lecz trwała systematycznie od roku 2009. Zatem istotne jest, że podczas współpracy z tą spółką, trwającej znaczny okres czasu, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego. Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, zarówno niższa cena jak i słaba jakość nabywanego paliwa, przy opisanych powyżej okolicznościach zawieranych transakcji, powinny stanowić dodatkowy impuls do weryfikacji rzetelności kontrahenta.

Stwierdzone zaniedbania skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta prawidłowo uznano za brak z jego strony zachowania nawet minimalnego poziomu należytej staranności w jego wyborze. De facto weryfikacji aktywności spółki "B" w podatku VAT nie tylko w ogóle nie dokonano, ale także same okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i poszczególnym transakcjom zakupu paliwa od "B" Sp. z o.o., odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, co w sposób szczegółowy opisał Dyrektor Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, należycie przez organ ocenionym.

Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podkreślić należy, że paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem. Faktem bowiem powszechnie znanym jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Skarżący natomiast nie tylko nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktur, chociaż opisane powyżej okoliczności dawały ku temu dostateczne podstawy, jak również nie poczynił żadnych ustaleń, czy jedyna osoba, z jaką miał kontakt w trakcie realizowania transakcji z "B" Sp. z o.o.- M. P., rzeczywiście działał w imieniu i na jej rzecz. Takiego zaś sposobu realizacji poszczególnych transakcji mających wynikać z zakwestionowanych faktur nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącego.

Przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący takiej wątpliwości nie powziął i zaniechał dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić czy podmiot z którym podejmuje współpracę istnieje i czy M. P. rzeczywiście działa w imieniu oddziału "B" Sp. z o.o. Pomimo braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek kierował się tylko gołosłownym zapewnieniem M. P. i nie wykonał żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zatem, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym.

Niezasadnie pełnomocnik skarżącego powołuje się przy tym na dołączoną do skargi, wydaną w odrębnym prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r., na mocy której uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. i umorzył postępowanie. Zwrócić należy uwagę na zasadniczą różnicę występującą w stanie faktycznym sprawy powołanej przez pełnomocnika, z jej okoliczności wynika bowiem, że podatnik nabywał paliwo bezpośrednio od firmy C M. P., który wystawiał też faktury sprzedaży dokumentujące przedmiotowe transakcje (choć jednocześnie sam M. P. nabywał paliwo z niewiadomego źródła - jego rzekomy dostawca firma B była bowiem podmiotem nieistniejącym). W sprawie tej ustalono, że firma C w lutym 2009 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 26 kwietnia 2013r., nr [...] wynikało, że M. P. mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi do dnia 1 grudnia 2009 r.; ponadto firma C regulowała na rzecz budżetu państwa powstały w związku z dostawami towarów podatek należny. Faktury wystawiane przez C M. P. pod względem formalnym mogły nie budzić jakichkolwiek wątpliwości podatnika, a towar (paliwo) faktycznie trafiał do skarżącego i był zgodny z fakturą. Uwzględniając przedstawione okoliczności w powołanej decyzji z dnia 10 kwietnia 2015 r. stwierdzono, że skarżący mógł nie mieć podstaw do powzięcia podejrzeń, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć, bowiem to dostawca paliwa dla M. P. czyli B sp. z o.o. o/[...] był podmiotem nieistniejącym.

Z wyżej opisanego stanu faktycznego wynika zatem, że podatnik nabywając paliwo, otrzymywał faktury wystawione przez bezpośredniego kontrahenta C M. P. i nie miał możliwości powzięcia wiedzy o tym, że na poprzednim etapie obrotu występowały nieprawidłowości. Dlatego też uznano w tej sprawie, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT.

Zupełnie odmienne okoliczności stanowią natomiast podstawę obecnie zaskarżonych decyzji, skoro dostawy towaru realizował nadal M. P., jednak kontrahentem widniejącym na fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego była już inna firma: B, co jak wyjaśniono powyżej, powinno skłonić skarżącego do weryfikacji rzetelności tego podmiotu. Z tego obowiązku nie zwalniał skarżącego również fakt, że wcześniej współpracował już z M. P., zwłaszcza w sytuacji, gdy odmówił on udostępnienia skarżącemu danych kontaktowych spółki B, co podatnik całkowicie zbagatelizował i dalej kontynuował taką współpracę.

Nie można również zgodzić się z argumentacją skargi, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszaniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skoro skarżący nabywał paliwo od M. P. (który - jak ustalono w odrębnym postępowaniu - w okresie od stycznia 2009 r. do października 2012 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego), to dokonywał rzeczywistych transakcji, które zostały udokumentowane fakturami, co dawało mu możliwość, jako nabywcy towaru, do odliczenia podatku naliczonego, analogicznie jak przyjęły to organy podatkowe w przywoływanej przez pełnomocnika ich decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych 2009- 2012 roku.

Wyjaśnić bowiem należy, że zakwestionowanie obecnie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy podatku wykazanego w fakturach, w których jako wystawca figuruje B (a nie jak uprzednio to miało miejsce C M. P.) było konsekwencją ustalenia, że skarżący faktycznie otrzymał towar wskazany na fakturach, jednak jego rzeczywistym dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturach, czego przy zachowaniu należytej staranności skarżący powinien być świadomy. Zatem fakt, że skarżący faktycznie otrzymał towar bezpośrednio od M. P., mającego działać w imieniu i na rzecz B, a co istotniejsze w ogóle nieujawnionego na przedmiotowych fakturach jako ich wystawca, nie może mieć wpływu na wynik sprawy i stanowić o naruszeniu ww. przepisów.

Reasumując powyższe, podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych.

Zarzuty skargi (wskazujące na naruszenie art. 187 § 1 O.p.) podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe, wynikającego z nich podatku naliczonego.

Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania (zarówno przed I jak i II instancją) materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Nie stanowi naruszenia przepisów ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy w sposób odmienny od oczekiwanego przez podatnika. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną.

Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust.3a pkt 4a u.p.t.u., Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie organ uznał, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Wobec braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 P.p.s.a skargi oddalono.