Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1314/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 maja 2013 r., [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.) oraz art. 1, art. 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. H., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2011 r. ustalającą ww. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 18.972 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec A. H. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzona została również kontrola podatkowa w tym samym zakresie, zakończona protokołem z kontroli podatkowej z dnia 2 marca 2011 r.

Jak wynika z ww. protokołu organ pierwszej instancji, dokonując analizy zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego stwierdził, nadwyżkę wydatków nad przychodami A. H. za rok 2008. Podatnik nie wniósł zastrzeżeń i uwag do ustaleń zawartych w ww. protokole.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok, przy czym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w roku podatkowym 2008 ustalono na kwotę 25.295,83 zł oraz podatek według stawki 75 % w wysokości 18.972,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) a także orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy skarżący w okresie od 1 lipca 2008 r. do 21 września 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" (PKD - produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanego). Przy czym, na podstawie pełnomocnictwa notarialnego z dnia 27 czerwca 2008 r. (Rep. A nr [...]) do prowadzenia ww. działalności gospodarczej upoważnił swoich braci, tj. K. H. oraz M. H. Jak wynika z treści ww. pełnomocnictwa, obejmowało ono:

- prowadzenie działalności opisanej wyżej, w tym zawieranie umów z osobami fizycznymi i prawnymi, na warunkach według uznania pełnomocnika dotyczących działalności gospodarczej firmy oraz reprezentowania jej w przetargach;

- rozliczania podatków, wypełniania i składania deklaracji podatkowych, a także do dokonywania wszelkich rozliczeń finansowych;

- zakładania rachunków bankowych, rozporządzania środkami pieniężnymi na nich zgromadzonymi z prawem ich likwidacji;

- reprezentowania firmy przed organami administracji rządowej i samorządowej, sądami powszechnymi, wobec banków, urzędów skarbowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, operatorów telefonii, wobec osób prawnych i fizycznych we wszystkich sprawach w zakresie tego pełnomocnictwa, łącznie z wystawianiem i podpisywaniem faktur, odbiorem należności, ze składaniem i odbiorem wszelkich dokumentów, pism, przesyłek i przekazów pieniężnych z poczty i innych instytucji;

- dokonywanie wszelkich czynności jakie okażą się niezbędne do realizacji pełnomocnictwa.

Zakres pełnomocnictwa został potwierdzony przez Pana K. H. w toku jego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 16 września 2010 r. Ponadto zeznał on, że A. H. "nie brał czynnego udziału przy wykonywaniu usług malarskich. Jego zakres działania polegał na szukaniu środków do zapłaty za malarnię. W bieżącym działaniu firmy nie brał udziału". Świadek zeznał również, że "kwestie administracyjno-finansowe należały do mnie (...)".

Jednocześnie z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika również, że A. H. uzyskiwał przychody z praw autorskich i pokrewnych (wykonywał zawód muzyka). Przychody uzyskane z obu ww. źródeł w 2008 roku wyniosły łącznie 174.087,38 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonał również analizy danych zawartych w zeznaniach podatkowych (PIT-37) za okres poprzedzający badany rok podatkowy 2008, tj. obejmujący lata 2003-2007. Analiza ta wprawdzie wskazuje, że skarżący mógł potencjalnie zgromadzić oszczędności w kwocie 31.928,54 zł, jednakże organ pierwszej instancji badając operacje finansowe i przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych należących do skarżącego stwierdził, że w dniu 1 stycznia 2008 r. podatnik nie posiadał na tych rachunkach zgromadzonych środków pieniężnych w ww. kwocie. Jedynie na rachunku walutowym nr [...] na dzień 1 stycznia 2008 r. przechowywał kwotę w walucie euro w wysokości odpowiadającej kwocie 9.777,04 zł, która mogła stanowić oszczędności pochodzące z okresu poprzedzającego badany rok podatkowy 2008. Przy czym podatnik dokonywał stopniowo wypłaty tej kwoty w ramach ponoszonych wydatków w styczniu i lutym 2008 roku. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik nie mógł przechowywać znacznych oszczędności w gotówce, wskazując m.in. na:

* fakt utrzymywania zadłużenia (debetu) na rachunku bankowym w Banku [...], co wiązało się z koniecznością zapłaty bankowi wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę w postaci odsetek; - w sytuacji jednoczesnego posiadania wolnych środków pieniężnych w gotówce organ pierwszej instancji uznał takie działanie za nieracjonalne;

* strukturę operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych również wskazującą na brak środków przechowywanych poza systemem bankowym w gotówce. Rachunki były aktywnie wykorzystywane. W sytuacji ponoszenia wydatku posiadane środki pieniężne pochodzące z darowizn czy z nieustalonych źródeł były kumulowane (nieraz po kilkukrotnych przelewach pomiędzy rachunkami) na rachunku, z którego pokrywany był wydatek lub dokonywana wypłata;

* niewykonywanie w terminach ciążących na nim zobowiązań finansowych, takich jak płatność za zakupioną linię malarni proszkowej, czy opóźnienie w wypłacie wynagrodzenia zatrudnionym pracownikom (wypłata za miesiąc październik dokonana została 28 listopada 2008 r). Przesłuchany w charakterze świadka brat skarżącego zeznał, że z uwagi na brak środków finansowych, obaj starali się sfinansować zakup malarni kredytem. Po odmowie udzielenia kredytu przez banki uzgodnili przesunięcie terminu spłaty ceny;

* niezłożenie oświadczenia majątkowego na początek i koniec 2008 roku, składanego pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, organ kontroli skarbowej uznaje za brak potwierdzenia posiadania istotnych oszczędności w gotówce.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że analiza dochodów i wydatków skarżącego, obejmująca okres od 2003 do 2007 roku wskazuje na możliwość oszczędzenia potencjalnej kwoty 31.928,54 zł, jednakże tylko przy założeniu, że wszystkie zarobione w latach 2003-2007 pieniądze były odkładane. Tymczasem podatnik, mając możliwość składania wyjaśnień i dowodów zarówno w toku postępowania pierwszo - jak i drugoinstancyjnego, ani nie udowodnił, ani nawet nie powołał się na środki w kwocie wyższej niż zgromadzona na ww. rachunku bankowym, zaś organ pierwszej instancji mógł przyjąć do rozliczenia wydatków i dochodów podatnika w spornym roku podatkowym środki finansowe tylko w takiej wysokości, jaka wynikała z analizy stanów tych środków na rachunkach bankowych.

Kolejno Dyrektor wskazał, że organ I instancji dokonując analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zasadnie stwierdził, że uzyskane przez stronę w 2008 roku dochody nie były wystarczające do pokrycia wydatków poniesionych w tym roku. Z materiału dowodowego bowiem wynika, że skarżący w 2008 roku poniósł bezspornie następujące wydatki:

- podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 8.000,00 zł;

- koszty działalności gospodarczej - 137.925,21 zł;

- podatki i składki - 9.783,16 zł;

- zgromadzenie mienia w postaci wpłat i przelewów na rachunki bankowe, zarówno w walucie polskiej, jak i obcej - EUR, nie znajdujące pokrycia w źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie, przeliczonej na polskie złote w wysokości 48.070,00 zł.

Ponadto, z uwagi na fakt, że skarżący, mimo wezwań nie złożył oświadczeń o poniesionych w 2008 roku wydatkach, zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji ustalił wydatki na utrzymanie w kwocie 14.316,00 zł, na podstawie danych zawartych w Małym Rocznikiem Statystycznym z 2009 roku wydanym przez Główny Urząd Statystyczny, tj. danych dotyczących osób pracujących na własny rachunek, dla których przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych, pracujących na własny rachunek, wyniosły 1.193,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że punktem wyjścia do ustalenia stronie zobowiązania podatkowego z ww. tytułu były posiadane przez organ kontroli skarbowej informacje, z których wynikało, że w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, dokonał on nabycia linii malarni proszkowej, której cena według umowy kupna-sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2008 r. wynosiła 400.000,00 zł płatna do rąk, bądź na rachunek bankowy Sprzedającej w terminie 7 dni, licząc od daty zawarcia umowy (§ 2 ww. umowy). Według wyjaśnień pełnomocnika strony z dnia 12 kwietnia 2010 r. "zakup przez Pana A. H. malarni proszkowej nie został sfinansowany w roku 2008. Z uzyskanych od Pana A. H. danych wynika, że umowny termin zapłaty ceny malarni proszkowej został ustalony na czas do dnia 31.12.2011 r.". Na dowód pełnomocnik dołączył do ww. wyjaśnień kopię umowy sprzedaży linii malarni proszkowej wraz z aneksem nadającym nowe brzmienie § 2 umowy w ten sposób, że: "sprzedająca sprzedaje, a Kupujący nabywa własność przedmiotu umowy za ceną 400.000,00 zł (słownie: czterysta tysięcy złotych) płatną do rąk, bądź na rachunek bankowy Sprzedającej w terminie do 31.12.2011 r.".

Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe w tym zakresie obejmujące m.in. analizę przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych należących do strony oraz przesłuchania świadków potwierdziło wyjaśnienia strony zawarte w ww. piśmie.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że faktyczny wydatek w postaci zapłaty ceny z tytułu zawartej w dniu 1 sierpnia 2008 r. umowy kupna-sprzedaży linii malarni proszkowej nie nastąpił w roku objętym postępowaniem kontrolnym, tj. 2008.

O ile jednak postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie wykazało, że zapłata za malarnię proszkową nie nastąpiła, o tyle trzeba mieć na uwadze fakt, że kwota pozostałych wydatków poniesionych w 2008 roku nadal przekraczała uzyskane przez skarżącego w tym roku dochody, opodatkowane bądź wolne od opodatkowania.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że w toku postępowania ani sam podatnik, ani jego pełnomocnik nie uczestniczyli aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Nie odpowiadali na wystosowywane przez organ pierwszej instancji wezwania do złożenia informacji o źródłach dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia, w tym do składania zeznań w tym postępowaniu (szczegółowo wymienione na str. 9-10 zaskarżonej decyzji).

Na wystosowane wezwania pełnomocnik strony, złożył wyłącznie następujące wyjaśnienia i dokumenty:

- pismem z dnia 12 kwietnia 2010 r. wyjaśnił, że zakup malarni proszkowej nie został sfinansowany w roku 2008 oraz że umowny termin zapłaty ceny malarni proszkowej został ustalony na czas do dnia 31 grudnia 2011 r.;

- przy piśmie z dnia 22 maja 2010 r. dostarczył kserokopię umowy sprzedaży linii malarni proszkowej, zawartej w dniu 1 sierpnia 2008 r., oraz ponownie wyjaśnił, że w roku 2008 nie została dokonana jakakolwiek zapłata;

- pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. wniósł o zmianę terminu przesłuchań strony postępowania, jak i świadków - pomimo uwzględnienia wniosku i wyznaczenia nowego terminu przesłuchania skarżący nie stawił się na przesłuchanie w terminie wyznaczonym na dzień 16 września 2010 r.

Również na etapie postępowania odwoławczego zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik, nie odpowiedzieli na dwukrotne wezwanie w celu przesłuchania A. H. w charakterze strony postępowania, jak również nie skorzystali z prawa przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku przedmiotowego postępowania.

Z uwagi na fakt biernej postawy strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, organ ten oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy zgromadzonym w głównej mierze z jego inicjatywy i obejmującym nie tylko lakoniczne wyjaśnienia podatnika, jak i zeznania świadków, ale również informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz instytucji bankowych. W ocenie organu odwoławczego materiał ten oceniono z korzyścią dla podatnika, przyjmując jego wyjaśnienia, jak i wyjaśnienia świadków w przedmiocie braku zapłaty za malarnię proszkową. W pozostałym zakresie wielokrotnie, lecz bezskutecznie organ kontroli skarbowej próbował uzyskać od podatnika informacje, które mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednakże skarżący uchylał się od współpracy zarówno z organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

Odnosząc się do przyjętego w kwestionowanej decyzji rozliczenia dochodów i wydatków skarżącego za 2008 rok, Dyrektor stwierdził, że przedstawione w tabeli nr 10 na str. 16-19 decyzji organu I instancji wyliczenie nie wzbudza zastrzeżeń. Dokonując tego rozliczenia organ oparł się na analizie przepływów środków pieniężnych uwzględniając wyłącznie tylko te wpływy, którymi podatnik mógł realnie dysponować w 2008 roku na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków.

Reasumując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, za organem I instancji, że wydatki poniesione w 2008 r. przez skarżącego w wysokości 25.295,83 zł nie znajdują pokrycia w osiągniętych w tym roku i latach poprzednich dochodach. Należny podatek ustalił na kwotę 18.972 zł tj. 75% kwoty 25.296,83 po zaokrągleniu do pełnych złotych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym zwłaszcza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 20 tej ustawy oraz przepisów ustawy – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (zwłaszcza art. 128 i 133);

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji – poprzez sprzeczność ustaleń decyzji ze stanem rzeczywistym oraz pogwałcenie podstawowych zasad postępowania i wyciąganie nieuprawnionych wniosków.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że strona w sposób nie budzący wątpliwości wykazała dokumentami, że płatność, która była podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego (zakup linii malarni proszkowej) w 2008 nie miała miejsca.

Twierdzenie jakoby skarżący nie współpracował z organem skarbowym w toku postępowania jest całkowicie nieuzasadnione. Skarżący wyjaśnił bowiem wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, przedstawiając na to dokumenty a wzywanie strony do składania zeznań czy wyjaśnień na temat faktów już wykazanych dokumentami jest bezzasadne.

W ocenie autora skargi organ skarbowy w ogóle pominął fakt, iż w roku 2008 skarżący studiował i miał pełne prawo do korzystania z pomocy rodziców w zakresie kosztów swego utrzymania. Pominięcie tego aspektu dyskwalifikuje całe rozumowanie organu skarbowego, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem strony argumenty organu są nie tylko niewykazane, ale też są sprzeczne z praktyką życiową (np. że pożyczkę bankową bierze tylko ta osoba, która nie posiada żadnych własnych środków pieniężnych).

Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy nie wykazało, aby skarżący w roku 2008 korzystał z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – co powoduje zasadność pełnego uwzględnienia wniosków skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji, odpowiadając na podniesioną na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. kwestię niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."),w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz

- na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc).

Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Sąd wstępnie wskazuje, że z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednak w sprawach takich jak m.in. z zakresu ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie stanowiska stron opierają się w równej mierze na zebranym materiale dowodowym jak i jego braku, przy jednoczesnej ocenie okoliczności sprawy i oceny dokonanych ustaleń, sąd pierwszej instancji winien zaprezentować tok rozumowania zarówno organów podatkowych jak i podatnika.

Dyspozycja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.), Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji.

Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżący nie uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Nie odpowiadał na wystosowywane zarówno przez organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji, wezwania do złożenia informacji o źródłach dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia, w tym do składania zeznań w tym postępowaniach.

Skarżący w toku postępowań w żaden sposób nie udowodnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2008 r. zgromadził z legalnych źródeł.

Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2008 r. dysponował skarżący (w kwocie 25.296,83 zł) nie pochodziły z ujawnionych źródeł przychodu.

Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p.

Przechodząc do meritum sprawy podkreślić należy, że dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący uzyskiwał przychody z praw autorskich i pokrewnych (wykonywał zawód muzyka) oraz z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A" (PKD - produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanego). Przychody uzyskane z obu ww. źródeł w 2008 roku wyniosły łącznie 174.087,38 zł.

Na podstawie analizy danych zawartych w zeznaniach podatkowych (PIT-37) za okres poprzedzając badany rok podatkowy 2008, tj. obejmujący lata 2003-2007 zasadnie stwierdzono, że skarżący mógł potencjalnie zgromadzić oszczędności w kwocie 31.928,54 zł, jednakże operacje finansowe i przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych należących do skarżącego wskazują, że w dniu 1 stycznia 2008 r. podatnik nie posiadał na tych rachunkach zgromadzonych środków pieniężnych w ww. kwocie. Jedynie na rachunku walutowym na dzień 1 stycznia 2008 r. przechowywał kwotę w walucie euro w wysokości odpowiadającej kwocie 9.777,04 zł, która mogła stanowić oszczędności pochodzące z okresu poprzedzającego badany rok podatkowy 2008. Przy czym podatnik dokonywał stopniowo wypłaty tej kwoty w ramach ponoszonych wydatków w styczniu i lutym 2008 roku.

W ocenie Sądu zasadne jest stwierdzenie organów, że skarżący nie mógł przechowywać znacznych oszczędności w gotówce, na co wskazuje m.in.:

* fakt utrzymywania zadłużenia (debetu) na rachunku bankowym w Banku [...], co wiązało się z koniecznością zapłaty bankowi wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę w postaci odsetek;

* strukturę operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych również wskazującą na brak środków przechowywanych poza systemem bankowym w gotówce. Rachunki były aktywnie wykorzystywane. W sytuacji ponoszenia wydatku posiadane środki pieniężne pochodzące z darowizn czy z nieustalonych źródeł były kumulowane (nieraz po kilkukrotnych przelewach pomiędzy rachunkami) na rachunku, z którego pokrywany był wydatek lub dokonywana wypłata;

* niewykonywanie w terminach ciążących na nim zobowiązań finansowych, takich jak płatność za zakupioną linię malarni proszkowej, czy opóźnienie w wypłacie wynagrodzenia zatrudnionym pracownikom (wypłata za miesiąc październik dokonana została 28 listopada 2008 r). Przesłuchany w charakterze świadka brat skarżącego zeznał, że z uwagi na brak środków finansowych, obaj starali się sfinansować zakup malarni kredytem. Po odmowie udzielenia kredytu przez banki uzgodnili przesunięcie terminu spłaty ceny;

* niezłożenie oświadczenia majątkowego na początek i koniec 2008 roku, składanego pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, organ kontroli skarbowej uznaje za brak potwierdzenia posiadania istotnych oszczędności w gotówce.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że analiza dochodów i wydatków skarżącego, obejmująca okres od 2003 do 2007 roku wskazuje na możliwość oszczędzenia potencjalnej kwoty 31.928,54 zł, jednakże tylko przy założeniu, że wszystkie zarobione w latach 2003-2007 pieniądze były odkładane. Tymczasem podatnik, mając możliwość składania wyjaśnień i dowodów zarówno w toku postępowania pierwszo - jak i drugoinstancyjnego, ani nie udowodnił, ani nawet nie powołał się na środki w kwocie wyższej niż zgromadzona na ww. rachunku bankowym, zaś organ pierwszej instancji mógł przyjąć do rozliczenia wydatków i dochodów podatnika w spornym roku podatkowym środki finansowe tylko w takiej wysokości, jaka wynikała z analizy stanów tych środków na rachunkach bankowych.

Dokonując analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdzić należy, że uzyskane przez skarżącego w 2008 roku dochody nie były wystarczające do pokrycia wydatków poniesionych w tym roku. Z materiału dowodowego bowiem wynika, że w 2008 roku poniósł on bezspornie następujące wydatki:

- podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 8.000,00 zł;

- koszty działalności gospodarczej - 137.925,21 zł;

- podatki i składki - 9.783,16 zł;

- zgromadzenie mienia w postaci wpłat i przelewów na rachunki bankowe, zarówno w walucie polskiej, jak i obcej - EUR, nie znajdujące pokrycia w źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie, przeliczonej na polskie złote w wysokości 48.070,00 zł.

Ponadto, z uwagi na fakt, że skarżący, mimo wezwań nie złożył oświadczeń o poniesionych w 2008 roku wydatkach, zasadnie ustalono wydatki na utrzymanie w kwocie 14.316,00 zł, na podstawie danych zawartych w Małym Rocznikiem Statystycznym z 2009 roku wydanym przez Główny Urząd Statystyczny, tj. danych dotyczących osób pracujących na własny rachunek, dla których przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych, pracujących na własny rachunek, wyniosły 1.193,00 zł.

Odnosząc się do podnoszonej kilkukrotnie kwestii zapłaty (a właściwie jej braku) ceny z tytułu zawartej w dniu 1 sierpnia 2008 r. umowy kupna-sprzedaży linii malarni proszkowej, Sąd podkreśla, że organy skarbowe uznały, iż zapłata ta nie nastąpiła w roku objętym postępowaniem kontrolnym, tj. 2008. Wydatek ten nie był rozpatrywany w niniejszym postępowaniu i nie miał jakiegokolwiek wpływu na kwotę ustalonego zobowiązania.

O ile jednak postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie wykazało, że zapłata za malarnię proszkową nie nastąpiła, o tyle w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie uznały organy podatkowe, że kwota pozostałych wydatków poniesionych w 2008 roku nadal przekraczała uzyskane przez skarżącego w tym roku dochody, opodatkowane bądź wolne od opodatkowania.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 128 i 133 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Pomijając już lakoniczne jego uzasadnienie, że "skarżący studiował i miał pełne prawo do korzystania z pomocy rodziców w zakresie kosztów swego utrzymania", podkreślić należy, że strona w żaden sposób nie wskazała ani nie udowodniła jakie środki i które z operacji finansowych, dotyczyły pomocy finansowej od rodziców. Przy czym na uwagę zasługuje fakt, że organ podatkowy z korzyścią dla strony, w przypadku gdy tytuły przelewów wskazywały, iż mogły być to środki otrzymane w formie darowizny, uznawał sporne kwoty za środki wolne od opodatkowania jako darowizny od członków rodziny (wpłaty od S. H. w łącznej kwocie 4.370,38 zł) czy też od osób nie zaliczonych do krewnych (przelew opisany jako "wszystkiego najlepszego z okazji urodzin"). Środki te uznano zatem za znajdujące pokrycie w przychodach wolnych od opodatkowania.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 rok w kwocie 18.972 zł (75% x 25.296 zł).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżący nie wykazał, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2008 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu.

Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.