Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 1042/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 252 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Maciej Guziński, , Protokolant specjalista Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

|

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] 2016 r. nr [...], ustalającą wysokość dotacji wykorzystanej w 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem przez J. R.w kwocie [...zł wraz z odsetkami i nakazującą zwrot tej dotacji.

Organ pierwszej instancji wskazał, że strona jest osobą prowadzącą "[...]" Przedszkole Niepubliczne w L.. W roku 2012 stronie została przekazana z budżetu Miasta L. dotacja na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola niepublicznego w łącznej wysokości [...] zł. Z uwagi na brak możliwości weryfikacji prawidłowości wykorzystania dotacji w trakcie kontroli ze względu na odmowę przekazania dokumentacji kontrolującym, organ pierwszej instancji zawiadomił stronę w dniu 2 października 2013 r. o wszczęciu postępowania administracyjnego. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] 2014 r. nr [...] została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] 2014 r. nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Ponownie wydana decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] 2014 r. nr [...] została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] 2014 r. nr [...]. Powyższa decyzja SKO została uchylona przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 788/14, natomiast decyzja organu pierwszej instancji została uchylona decyzją SKO z dnia [...] 2015 r. nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...] ustalił wysokość dotacji wykorzystanej w 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem przez stronę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że niezgodnie z przeznaczeniem dotacji została wydatkowana kwota:

- [...] zł poniesiona na zakup artykułów spożywczych; jak ustalił organ, wyżywienie dzieci w przedszkolu finansowane było z czesnego uiszczanego przez rodziców (dzienna stawka żywieniowa wynosiła [...] zł), o czym świadczą uregulowania § 4 statutu przedszkola oraz § 5 umów zawieranych z rodzicami,

- [...] zł poniesiona na zakup towarów przez firmę "[...]" J. R. (prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w innym zakresie);

- [...] zł poniesiona na eksploatację samochodu osobowego marki C. o numerze rejestracyjnym [...][...]; wydatków związanych z użytkowaniem samochodu na cele wskazane przez kontrolowanego (dowóz materiałów dydaktycznych i żywności) nie można powiązać z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki;

- [...] zł poniesiona na zakup usług prawnych; beneficjentem dotacji ma być uczeń wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki;

- [...] zł poniesiona na opłatę składek członkowskich w stowarzyszeniu przedszkoli niepublicznych; wydatki te nie realizują zadań oświatowych przedszkola, tylko zadania organu prowadzącego przedszkole;

- [...] zł poniesiona na zakup towarów o charakterze prywatnym (drewno do kominka, czasopisma dla dorosłych, artykuły kosmetyczne dla dorosłych, odzież dla dorosłych i dzieci) nie związanych bezpośrednio z wydatkami na kształcenie, wychowanie i opiekę;

- [...] zł poniesione na zakup kawy i piwa, ponieważ wydatki te nie realizują zadań przedszkola.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest możliwości uznania jako podlegającej sfinansowaniu z dotacji wpłaty gotówkowej w kwocie [...] zł na rzecz firmy [...]. Strona pierwotnie przedstawiła do rozliczenia dotacji faktury, rachunki, listy płac i inne dokumenty, a wśród nich nie było dowodu wpłaty gotówkowej z dnia 31 grudnia 2012 r. Strona w kwestii wysokości tej wpłaty, jako pochodzącej z dotacji, kilkukrotnie zmieniała swoje wyjaśnienia, dopasowując tę kwotę do kwoty kwestionowanych przez organ wydatków. Organ stwierdził również, że strona w dniu wskazywanej wpłaty nie dysponowała kwotą pochodzącą z dotacji w tej wysokości. Z miesięcznych rozliczeń dotacji wynika, że nie pozostawała żadna kwota dotacji do rozliczenia w następnych okresach. Nie można również uznać za prawidłowe wykorzystanie dotacji kwoty [...] zł przekazanej według oświadczenia strony na prywatne konta strony i jego żony, w tym na konto prowadzonej przez stronę innej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych przez uznanie, że strona wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty przez przyjęcie, że wskazane przez organ grupy wydatków nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu i nie mogły być sfinansowane z dotacji,

- naruszenie art. 90 ust. 3f ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty przez jego niezastosowanie w wyniku czego decyzja wydana została na podstawie wadliwie wykonanych czynności kontrolnych z udziałem osób nieuprawnionych,

- naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., w szczególności przez nieuwzględnienie w całości oświadczenia, w którym strona koryguje swoje oświadczenie z dnia 31 stycznia 2014 r. i wskazuje, że z wpłaty gotówkowej kwota [...] zł pokryta została z dotacji.

Strona wskazała, że organ nie uzasadnił, dlaczego przyjął, że wpłaty rodziców w ramach "dziennej stawki żywieniowej" zostały przeznaczone na zakup wyżywienia, a nie np. na dowóz żywności, na wyposażenie kuchni, na wynagrodzenia dla pracowników kuchennych i zaopatrzeniowców. Poza tym organ nie dokonał kalkulacji, porównując wpływy z "dziennej stawki żywieniowej" z faktycznymi wydatkami na wyżywienie dzieci. Również bezzasadnie organ wyłączył wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego marki C. który używany był na potrzeby przedszkola w zakresie dowozu materiałów dydaktycznych i żywności, wydatki na usługi prawne i wydatki dotyczące członkostwa w Stowarzyszeniu Przedszkoli Niepublicznych. Strona wskazała też, że upoważniona do przeprowadzenia kontroli była M. S., natomiast pisma kierowane do strony były podpisane przez osoby nieupoważnione: J. L. i L. D.. Według strony organ zbyt formalnie i rygorystycznie wymaga, aby środki pieniężne przeznaczone na pokrycie kosztów usług firmy [...] winny być pokryte z konta, na które wypłynęła dotacja.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że związany jest oceną prawną co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2015 r. W związku z tym za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie mogą być uznane koszty poniesione w związku z eksploatacją samochodu osobowego marki C., koszty związane z opłaceniem składki członkowskiej w Stowarzyszeniu Przedszkoli Niepublicznych, koszty usług prawnych, koszty zakupu towarów o charakterze prywatnym, takich jak drewno do kominka, czasopisma dla dorosłych, artykuły kosmetyczne dla dorosłych, odzież dla dorosłych i dzieci, kawa i piwo.

Organ odwoławczy stwierdził również, że koszty zakupu żywności, stanowiące element zryczałtowanej opłaty za wyżywienie dziecka, nie mogły zostać sfinansowane z dotacji, skoro zostały sfinansowane przez rodziców, a strona nie wykazała, by koszty te były wyższe. Stosownie do § 4 ust. 1 statutu koszty wyżywienia dziecka wliczane są w cenę czesnego. Organ zauważył, że to beneficjent dotacji zobowiązany jest dokumentować jej wydatkowanie w taki sposób, aby jasno i przejrzyście wynikało, że dotacja została przeznaczona na cele wymienione w ustawie. Organ również zauważył, że kwota wskazana w oświadczeniu strony z dnia 6 czerwca 2014 r. stanowi kwotę kwestionowanych wydatków, które nie mogły zostać sfinansowane z dotacji. Ponadto dokument ten został sporządzony w toku postępowania wszczętego po przeprowadzonej kontroli, a oświadczenie nie pokrywa się z faktycznym poniesieniem tych wydatków. Nie miała miejsca operacja zapłaty wskazywanej przez stronę kwoty z rachunku, na który wpływały kwoty dotacji. Wykonania tej operacji nie potwierdzają również zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Również ze składanych co miesiąc rozliczeń otrzymanej dotacji wynika, że nie pozostawała do wykorzystania żadna kwota z otrzymanej dotacji.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że kontroli dokonuje organ udzielający dotacji i organ ten wyznacza osobę upoważnioną do przeprowadzenia kontroli. Jednakże w przypadku, gdy w toku kontroli nie zostaną przedstawione wymagane dokumenty, z żądaniem ich dostarczenia kontrolującemu może wystąpić sam organ lub inny pracownik organu w oparciu o posiadane upoważnienie organu.

Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze sprostowało z urzędu w decyzji z dnia [...] 2016 r. "oczywistą omyłkę pisarską w postaci pominięcia w odpisach powyższej decyzji 2, 4, 6, 8, 8, 10, 12, 14, 16, 18, 20, 22 i 24 strony uzasadnienia decyzji, w ten sposób, że uzupełnia się decyzję" o pominięte strony uzasadnienia o przytoczonej w postanowieniu treści.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych przez uznanie, że skarżący wydatkował dotację niezgodnie z przeznaczeniem,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty przez przyjęcie, że wskazane przez organ grupy wydatków nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu i nie mogły być sfinansowane z dotacji,

- naruszenie art. 90 ust. 3f ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty przez jego niezastosowanie, w wyniku czego decyzja wydana została na podstawie wadliwie wykonanych czynności kontrolnych z udziałem osób nieuprawnionych,

- naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., w szczególności przez nieuwzględnienie w całości oświadczenia, w którym strona koryguje swoje oświadczenie z dnia 31 stycznia 2014 r. i wskazuje, że z wpłaty gotówkowej kwota 55.317,21 zł pokryta została z dotacji,

- rażące naruszenie art. 113 § 1 k.p.a. przez przekroczenie zakresu dopuszczalności prostowania oczywistych omyłek w zaskarżonej decyzji w postanowieniu organu z dnia 16 czerwca 2016 r.

Skarżący wskazał, że organ nie uzasadnił, dlaczego przyjął, że wpłaty rodziców w ramach "dziennej stawki żywieniowej" zostały przeznaczone na zakup wyżywienia, a nie np. na dowóz żywności, na wyposażenie kuchni, na wynagrodzenia dla pracowników kuchennych i zaopatrzeniowców. Poza tym organ nie dokonał kalkulacji, porównując wpływy z "dziennej stawki żywieniowej" z faktycznymi wydatkami na wyżywienie dzieci. Również bezzasadnie organ wyłączył wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego marki C., który używany był na potrzeby przedszkola w zakresie dowozu materiałów dydaktycznych i żywności, wydatki na usługi prawne i wydatki dotyczące członkostwa w Stowarzyszeniu Przedszkoli Niepublicznych.

Skarżący zarzucił też, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie wadliwego protokołu kontroli, a kontrolujący przekroczyli ustawowe uprawnienia. Kontrolę prowadziły osoby bez stosownego upoważnienia. Upoważniona do przeprowadzenia kontroli była M. S., natomiast pisma kierowane do strony w trakcie kontroli były podpisane przez osoby nieupoważnione: J. L. i L. D. Zdaniem skarżącego posiadanie ogólnego upoważnienia do działania w imieniu prezydenta jest niewystarczające dla uznania go za upoważnienie do podejmowania czynności kontrolnych.

Według skarżącego rozliczenie miesięczne dotacji powinno nastąpić przez podanie tylko liczby uczniów, a nie przez zestawienie wydatków sfinansowanych z dotacji. Końcowe rozliczenie wydatków powinno nastąpić po upływie okresu do wykorzystania dotacji. Stąd też załącznik nr [...] do uchwały nr [...] Rady Miejskiej w L. zawierał zbyt daleko idące obowiązki informacyjne, gdyż w załączniku tym wskazano sposoby wydatkowania otrzymanej dotacji wedle kryterium przedmiotowego. Załącznik ten bez podstawy prawnej zobowiązywał skarżącego do przedstawienia sposobu wykorzystania dotacji w ramach miesięcznego rozliczenia. Tym samym nie można uznać, że informacje przekazywane na tych załącznikach stanowią argument przemawiający za słusznością tez organu.

Również kwestie związane z ewentualnym nieprawidłowym zaksięgowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rachunków nie mają znaczenia, skoro najistotniejsze jest poniesienie wydatków. Zdaniem skarżącego, organ zbyt formalnie i rygorystycznie wymaga, aby środki pieniężne przeznaczone na pokrycie kosztów usług firmy [...] winny być pokryte z konta, na które wypłynęła dotacja. Środki gromadzone na tym rachunku były sukcesywnie bądź wypłacane gotówką, bądź też przekazywane w formie przelewu na osobisty rachunek skarżącego lub jego żony, a następnie wypłacane z tego rachunku. Kwota ta wyniosła 100.700,00 zł. W wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. WSA nie stwierdził, aby taki fakt dyskwalifikował możliwość uznania pokrycia dotacji z tych środków. Ponadto skarżący przedłożył ewidencję sprzedaży, z której wynika, że w 2012 r. dokonano wpłat gotówkowych do kasy przedszkola na kwotę ponad [...] zł. Bez znaczenia są również adnotacje na dokumentacji rachunkowej, istotne jest faktyczne poniesienie wydatków.

Zdaniem skarżącego wydanie decyzji przez SKO nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 113 § 1 k.p.a., gdyż przekroczono zakres dopuszczalności prostowania oczywistych omyłek w zaskarżonej decyzji, co dokonane zostało w postanowieniu SKO z dnia [...] 2016 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa procesowego i materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżący jako prowadzący przedszkole niepubliczne zobowiązany jest do zwrotu części dotacji przyznanej w 2012 r. w kwocie [...] zł z uwagi na sfinansowanie z dotacji zakwestionowanych przez organy wydatków. Zdaniem organów kwestionowana kwota wydatkowana została niezgodnie z przeznaczeniem dotacji, bowiem nie stanowi wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze późn. zm.), dalej u.s.o.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), dalej u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Natomiast art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. stanowi, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę.

W zakresie spornej kwestii należy wskazać, że art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w roku udzielenia i wykorzystania dotacji, t. j. w roku 2012, stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, realizujących wymienione cele. Udzielana na warunkach określonych w tym przepisie dotacja ma charakter mieszany, podmiotowo – celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, bądź jednostkę prowadzącą placówkę, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (np. wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r. II GSK 1002/13, z dnia 3 września 2014 r. II GSK 916/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, a także: Mateusz Pilich, Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 ).

Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona.

Analizując konstrukcję prawną dotacji oświatowej należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Dotacja nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań placówki. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę (wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13). Dotację można wydatkować tylko na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów.

Trzeba również zwrócić uwagę, że stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o., który w roku przyznania dotacji nie wymieniał konkretnych wydatków, które mogły zostać sfinansowane dotacją (tak jak prawodawca uczynił to przez kolejne nowelizacje tego przepisu), w orzecznictwie wskazuje się również na konieczność rozróżnienia wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących, nie związanych bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie powinny podlegać finansowaniu z dotacji. Nadto, odnosząc się do użytego w tym przepisie pojęcia "wydatki bieżące", wskazuje się na zasadność ustalenia jego znaczenia w sposób, jaki nadaje mu ustawa o finansach publicznych w art. 236. Argumentacja ta powinna zostać uzupełniona stwierdzeniem, że sposób rozumienia wydatków bieżących winien uwzględniać z jednej strony specyfikę placówki, jako jednostki funkcjonującej w systemie oświaty, z drugiej natomiast, zakres realizowanych przez nie zadań, bez wykonania, których proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej byłby niemożliwy.

A zatem nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.p.f. w związku z art. 236 ust. 3 u.p.f. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. To oznacza, że w dacie wydatkowania dotacji zgodnie z ww. przepisami - środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym placówkę, a także na pokrycie kosztów związanych z jej ogólną organizacją i funkcjonowaniem, gdyż wydatki te nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań placówki, a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego, jak wynika z obowiązującego w dacie przyznania i otrzymania dotacji art. 90 ust. 3d. u.s.o. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/16).

Od wydatków związanych z zadaniami oświatowymi należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego placówkę, określone w art. 5 ust. 7 u.s.o. Dofinansowanie dotacją oświatową nie może dotyczyć wydatków podmiotu prywatnego, ale winno obejmować zadania oświatowe realizowane przez placówkę niepubliczną, którą ten podmiot prowadzi. Słusznie wskazuje M. Pilich, że nieprzypadkowo ustawodawca unormował, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło – typowe dla dotacji podmiotowych – założenie, że działalność oświatowa, jako mająca charakter niegospodarczy jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona wymaga wsparcia ze środków publicznych (op. cit.). Przyznanie dotacji następuje ze względu na wagę społeczną działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a nie na zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, prowadzącego taką działalność.

W konsekwencji skarżący jako podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków związanych z prowadzeniem przedszkola. Jak słusznie stwierdziły w rozpatrywanej sprawie organy, przyznana skarżącemu dotacja przeznaczona została częściowo na wydatki podmiotu prowadzącego przedszkole, a nie na wydatki bieżące związane z celami oświatowymi.

Dotyczy to przede wszystkim kwoty wydatkowanej według skarżącego na zakup żywności dla przedszkola. W ocenie Sądu organy zasadnie zakwestionowały kwotę [...] zł rozliczoną z dotacji oświatowej przez skarżącego jako wydatki na zakupu żywności. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza ustalenia organów, że to rodzice ponosili koszty wyżywienia dziecka w przedszkolu w ramach uiszczanego co miesiąc czesnego. Stosownie do § 4 ust. 1 statutu przedszkola niepublicznego "[...]" środki potrzebne na działalność statutową przedszkola pochodzą z opłat wnoszonych przez rodziców (czesne), z dotacji budżetu miasta, z innych źródeł. Przedszkole zapewnia 4 posiłki w ramach czesnego (§ 4 ust. 5 statutu). Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu pobierana jest z góry do 5 – tego dnia każdego miesiąca (§ 4 ust. 7 statutu). Koszty wyżywienia dziecka wliczone są w cenę czesnego (§ 4 ust. 11 statutu). W ramach opłaty stałej przedszkole dodatkowo zapewnia m. in. liczne atrakcje ustalone według harmonogramu: koncerty muzyczne, teatr, spotkania z ciekawymi ludźmi, uroczystości okolicznościowe. Zgodnie § 5 ust. 1 umowy o sprawowanie opieki w przedszkolu niepublicznym w roku szkolnym 2012/2013, zawieraną z rodzicami dzieci, rodzice zobowiązują się do uiszczenia czesnego w wysokości [...] zł i dziennej stawki żywieniowej 7,50 zł, począwszy od pierwszego dnia każdego miesiąca z góry, w terminie do 5 – tego dnia każdego miesiąca w kasie przedszkola lub na konto bankowe. Zgodnie natomiast z § 5 ust. 2 umowy w przypadku nieobecności dziecka, przedszkole zwraca stawkę żywieniową za każdy dzień nieobecności dziecka w wysokości 7,50 zł. Warunkiem zwrotu stawki żywieniowej jest powiadomienie przedszkola o nieobecności dziecka najpóźniej do godziny 8.15 w dniu nieobecności.

W piśmie z dnia 23 lipca 2015 r. skarżący wyjaśnił, że czesne wnoszone przez rodziców składa się z dwóch części: części stałej i części zmiennej. Zmniejszenie części zmiennej jest uzależnione od częstotliwości absencji dziecka i wynosi 7,50 zł za jeden dzień nieobecności. Takie pomniejszenie jest wynikiem kalkulacji dotyczącej mniejszych kosztów przedszkola związanych z bytnością dziecka w placówce (wyżywienie, materiały plastyczne, kino, teatr, wycieczki). W piśmie z dnia 5 października 2015 r. strona dodała, że w 2012 r. opłaty zostały uiszczone przez rodziców w prawidłowych wysokościach.

Powyższe zapisy statutu przedszkola, umów zawieranych z rodzicami oraz wyjaśnienia skarżącego wskazują, że koszty wyżywienia dziecka w przedszkolu pokrywane były przez rodziców, zobowiązanych do uiszczania czesnego, obejmującego również opłatę zmienną, tzw. dzienną stawkę żywieniową w wysokości 7,50 zł. W przypadku nieobecności dziecka w przedszkolu, rodzicom zwracano stawkę żywieniową w wysokości 7,50 zł za każdy dzień nieobecności. Jeżeli koszty wyżywienia dzieci pokrywane były przez rodziców, to skarżący bezpodstawnie rozliczył wydatki poniesione na zakup żywności w ramach dotacji otrzymanej na rok 2012.

Wprawdzie skarżący zarzuca, że koszty wyżywienia dzieci były wyższe niż wysokość opłat uiszczanych przez rodziców, a organ nie dokonał kalkulacji, porównując wpływy z "dziennej stawki żywieniowej" z faktycznymi wydatkami na wyżywienie dzieci, to należy zauważyć, że organ dołożył należytych starań w celu wyjaśnienia powyższej kwestii. W piśmie z dnia 16 września 2015 r. organ wezwał stronę do wyjaśnienia, jaką część pobieranej dziennej stawki żywieniowej stanowiły koszty zakupu artykułów spożywczych oraz ile wynosiła kwota uzyskana z tytułu wpłat przez rodziców dziennej stawki żywieniowej. Skarżący w piśmie z dnia 5 października 2015 r. wskazał jedynie, że opłaty zostały uiszczone w prawidłowej wysokości, a przepisy prawa nie wymagały archiwizacji tego typu dokumentów. Następnie w piśmie z dnia 22 października 2015 r. organ wezwał stronę do wyjaśnienia, czy pobierane od rodziców czesne pokrywało całość wydatków za wyżywienie dzieci w przedszkolu. W odpowiedzi w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r. skarżący wskazał tylko, że pobierane od rodziców czesne nie mogło pokryć w całości wydatków na wyżywienie dzieci. W piśmie z dnia 16 listopada 2015 r. organ wezwał stronę do jednoznacznego wyjaśnienia, czy czy wydatki na zakup żywności były finansowane z dotacji czy z wpłat rodziców. W odpowiedzi z dnia 18 grudnia 2015 r. strona wskazała, że wydatki na zakup artykułów spożywczych udokumentowane przedłożonymi do kontroli fakturami mogły zostać sfinansowane w całości z otrzymanej dotacji, jednakże dokumentacja księgowa nie pozwala na jednoznaczne wskazanie, które środki pieniężne zostały przekazane celem pokrycia wydatków na wyżywienie. Natomiast w piśmie z dnia 26 stycznia 2016 r. strona wyjaśniła, że wpłaty rodziców wpływały w różnych terminach, stąd wymóg ścisłego wskazania, które wydatki, z jakich środków zostały pokryte jest nierealny.

Jednocześnie należy zauważyć, że w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r., złożonym w początkowej fazie postępowania administracyjnego, skarżący wskazał, że m. in. wydatki na zakup artykułów żywnościowych pokryte zostały z wpłat rodziców.

Organ kilkukrotnie wzywał więc stronę do jednoznacznego wyjaśnienia, z jakich środków zostały pokryte wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych do przedszkola. Strona nie była jednak w stanie wskazać, z jakich wpływów zostały pokryte wydatki na wyżywienie dzieci w przedszkolu, czy z dotacji otrzymanej z budżetu gminy czy też z wpłat rodziców.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że obowiązkiem strony jest rozliczyć się z otrzymanej ze środków publicznych dotacji oświatowej i precyzyjnie wskazać, jakie wydatki zostały pokryte z dotacji. To strona winna zadbać o dokumentację potwierdzająca pokrycie wydatków ze środków pochodzących z dotacji. W rozpatrywanej sprawie nie można przypisać organowi jakichkolwiek zarzutów natury proceduralnej, tym bardziej, że kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań i pokrycie wydatków bieżących przedszkola niepublicznego organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą przedszkole. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej i finansowej przedszkola. Wbrew zarzutom skargi, to strona zobowiązana była do wykazania, że wpłaty rodziców w ramach "dziennej stawki żywieniowej" nie zostały przeznaczone na zakup wyżywienia, ale jak stwierdza strona w skardze na dowóz żywności, na wyposażenie kuchni, na wynagrodzenia dla pracowników kuchennych i zaopatrzeniowców.

Odnosząc się do pozostałych wydatków, zdaniem strony niesłusznie nieuwzględnionych przez organy w rozliczeniu dotacji, należy wskazać że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W prawomocnym wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. III SA/Wr 788/14 WSA we Wrocławiu stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie mogą być uznane koszty poniesione w związku z eksploatacją samochodu osobowego marki C., koszty związane z opłacaniem składki członkowskiej w Stowarzyszeniu Przedszkoli Niepublicznych oraz koszty usług prawnych, jako służące realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole. Sąd w wyroku tym również uznał, że za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie mogą być uznane kwoty wydatkowane na zakup towarów o charakterze prywatnym: drewna do kominka, czasopism dla dorosłych, artykułów kosmetycznych dla dorosłych, odzieży dla dorosłych i dzieci, wydatki na zakup kawy i piwa.

Wobec powyższego za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie mogą być uznane wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup żywności, wydatki w kwocie [...] zł poniesione na eksploatację samochodu osobowego marki C., wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup usług prawnych, wydatki w kwocie [...] zł poniesione na opłatę składek członkowskich w stowarzyszeniu przedszkoli niepublicznych, wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup towarów o charakterze prywatnym (drewno do kominka, czasopisma dla dorosłych, artykuły kosmetyczne dla dorosłych, odzież dla dorosłych i dzieci) oraz wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup kawy i piwa. Również wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup towarów przez firmę "[...]" J. R. (prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w innym zakresie) nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., ponieważ nie są związane z przedszkolem.

Łączna kwota powyższych wydatków, nie podlegających rozliczeniu z otrzymanej dotacji wynosi [...] zł.

Skarżący wskazał również "z ostrożności procesowej" jako wydatek poniesiony z otrzymanej dotacji, wpłatę gotówkową w kwocie [...] zł na rzecz firmy [...] "[...]", udokumentowaną dowodem wpłaty gotówkowej KP z dnia 31 grudnia 2012 r. nr 1/12/2012, wystawionym z tytułu "rozliczenia świadczonych usług za 2012 r." na kwotę [...] zł. Powyższy dowód wpłaty został przedłożony przez stronę przy piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r., w którym strona wskazała, że jedynie kwota [...] zł pokryta została ze środków pochodzących z dotacji, a pozostałą kwotę pokryto z innego źródła, na dowód czego strona załączyła raport kasowy za okres od 1 do 31 grudnia 2012 r., na którym pod poz. 46 w dacie [...] 2012 r. widnieje kwota [...] zł z opisem "[...]". Również w piśmie z dnia [...] 2014 r. oraz w piśmie z dnia [...] 2014 r. strona potwierdziła, że jedynie kwota [...] zł pokryta została ze środków pochodzących z dotacji, a pozostałą kwotę pokryto z wpływów pochodzących z wpłat rodziców.

Tak więc strona konsekwentnie na przełomie lat 2013 i 2014 twierdziła, że jedynie kwota [...] zł pokryta została ze środków pochodzących z dotacji, a pozostałą kwotę pokryto z innego źródła.

W związku z wątpliwościami organu pierwszej instancji wyrażonymi w piśmie z dnia 15 maja 2014 r. co do przeznaczenia wydatków w kwocie [...] zł, strona w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. skorygowała swoje uprzednie oświadczenia i wskazała, że z wpłaty gotówkowej z dnia 31 grudnia 2012 r. kwota [...] zł pokryta została z dotacji (różnica wyniosła [...] zł).

W ocenie Sądu, mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oświadczenie strony co do pokrycia z dotacji wpłaty gotówkowej w kwocie [...] zł nie można uznać za wiarygodne. Jak wskazuje organ pierwszej instancji, strona w celu rozliczenia dotacji przedłożyła faktury, rachunki, listy płac i inne dokumenty na łączną kwotę [...] zł (kwota otrzymanej dotacji), jednakże wśród tych dokumentów nie było dowodu wpłaty z dnia 31 grudnia 2012 r. Także ze sporządzonego przez stronę rozliczenia dotacji na kartach podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wynika, aby w grudniu 2012 r. taki wydatek został poniesiony z otrzymanej dotacji. Ponadto ze składanych co miesiąc rozliczeń dotacji wynika, że kwota otrzymanej w danym miesiącu dotacji wydatkowana była na bieżąco i żadna kwota z dotacji nie przechodziła do rozliczenia na następny miesiąc. Potwierdza to także rozliczenie dotacji sporządzone na kartach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze inne wydatki poniesione w grudniu 2012 r. z kwoty otrzymanej dotacji, strona nie miała możliwości sfinansowania z dotacji w dniu 31 grudnia 2012 r. wydatku gotówkowego w kwocie [...] zł.

Skarżący w piśmie z dnia 23 lipca 2015 r. wyjaśnił, że od stycznia do grudnia 2012 r. z rachunku bankowego, na który organ przekazywał dotację, przelał kwotę [...] zł na swój osobisty rachunek bankowy oraz rachunek bankowy małżonki. W trackie 2012 r. dokonali wraz z małżonką wielu wypłat gotówkowych i w dniu 31 grudnia 2012 r. dysponował gotówką przekazaną firmie[...]. Jednakże pomimo wezwania organu z dnia 18 sierpnia 2015 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wypłaty gotówkowe z rachunków zasilanych dotacją, strona nie przedłożyła dowodów wypłaty wskazywanej przez stronę kwoty.

Wobec powyższego organy słusznie uznały, że o przeznaczeniu dotacji na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie może świadczyć zasilanie z rachunku bankowego, na który organ przekazywał dotację, innych rachunków bankowych skarżącego i jego małżonki. Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że faktycznie w dniu 31 grudnia 2012 r. dysponowała niewykorzystaną jeszcze kwotą dotacji w wysokości [...] zł, którą następnie mogła przekazać firmie[...].

Nieuzasadnione są więc zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przez organy art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., w szczególności przez nieuwzględnienie w całości oświadczenia z dnia 6 czerwca 2015 r., w którym strona koryguje swoje oświadczenie z dnia 31 stycznia 2014 r. Należy w tym miejscu podkreślić, że zarzut dotyczący wadliwej oceny materiału dowodowego nie może sprowadzać się tylko do samej tylko polemiki z poglądem organu, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w k.p.a., a przywołanych w skardze. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do stwierdzenia, że wyprowadzone przez organy ze zgromadzonych dowodów wnioski były prawidłowe.

Zarzucając naruszenie art. 90 ust. 3f u.s.o. strona wskazała, że decyzja wydana została na podstawie wadliwie wykonanych czynności kontrolnych z udziałem osób nieupoważnionych do kontroli, ponieważ upoważniona do przeprowadzenia kontroli była M. S., natomiast pisma kierowane do strony w trakcie kontroli były podpisane przez osoby nieupoważnione: J. L. (pismo z dnia 21 marca 2013 r.) i L. D. (pismo z dnia 10 kwietnia 2013 r.). Skarżący nie wykazał jednak, jaki jego zdaniem wpływ na wynik sprawy miało podpisanie pisma z dnia 21 marca 2013 r., wzywającego kontrolowanego do uzupełnienia przedstawionej do kontroli dokumentacji przez J. L. oraz podpisanie pisma z dnia 10 kwietnia 2013 r., wyjaśniającego uprawnienia J. L. do działania przez L. D.. W ocenie Sądu okoliczności te nie mogły wpłynąć na wynik sprawy. Należy poza tym zauważyć, że w protokole kontroli z dnia 26 września 2013 r. osoba kontrolująca stwierdziła, że z uwagi na odmowę udzielenia przez kontrolowanego wyjaśnień i przekazania dokumentacji potwierdzającej przekazanie środków finansowych z otrzymanej dotacji na bieżące wydatki przedszkola, brakuje możliwości weryfikacji prawidłowości jej wykorzystania. Z uwagi na powyższe w dniu 2 października 2013 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu udzielonej w 2012 r. dotacji. W konsekwencji decyzje organów obu instancji wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, w trakcie którego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy.

Należy też zaznaczyć, że zarzuty podniesione w skardze dotyczące niezgodności z prawem załącznika nr [...] do uchwały nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia [...] 2009 r. nie mogą być przedmiotem rozpoznania Sądu, bowiem w niniejszym postępowaniu przedmiotem oceny jest decyzja SKO z dnia [...] 2016 r. nr [...] dotycząca ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 113 § 1 k.p.a. przez przekroczenie zakresu dopuszczalności prostowania oczywistych omyłek w zaskarżonej decyzji w postanowieniu organu z dnia [...] 2016 r. należy wskazać, że strona nie złożyła zgodnie z pouczeniem wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy i postanowienie to stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Ponadto istotne w rozpatrywanej sprawie jest, że strona otrzymała kompletną decyzją SKO z dnia [...] 2016 r., co nie jest przez stronę kwestionowane na obecnym etapie postępowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.