Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1659/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par.1, art. 75 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22, art. 529 par.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w K. (dawniej: N. Sp. jawna w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 810/12 w sprawie ze skargi N. Sp. jawna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w K. (dawniej: N. Sp. jawna w K.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 810/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. Spółka Jawna w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 24 października 2011 r. (uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2011 r.) spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o wydanie decyzji "o braku zasadności pobrania przez płatników podatku VAT i stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 2008 r.", podnosząc przy tym, że skoro we wrześniu 2008 r. nabyła towary i usługi wyłącznie na potrzeby opieki medycznej zwolnionej z podatku, to dostawcy niewłaściwie dokumentowali te dostawy, wystawiając faktury, które zawierały podatek VAT. Podniosła, że wydanie żądanej decyzji umożliwi jej wystąpienie z powództwem cywilnym przeciw dostawcy o zwrot nienależnie pobranego podatku.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powołując się na przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania z wniosku spółki.

1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy wyżej wskazane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podniósł, że sprawa objęta wnioskiem spółki była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i w sprawie tej zapadła decyzja ostateczna (skarga na nią została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1972/10), co oznacza, że spełniona została jedna z przesłanek uniemożliwiających organowi wszczęcie postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że fakt, iż organ pierwszej instancji nie powołał się na powyższą przesłankę w uzasadnieniu postanowienia, nie miał wpływu na prawidłowość jego postępowania, gdyż w sprawie zaistniała inna przesłanka odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, tj. brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania strony, na którą organ pierwszej instancji powołał się w swoim postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") nie przewiduje innego sposobu odzyskania przez podatnika podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, jak tylko poprzez odliczenie go od podatku należnego na zasadach przewidzianych w tejże ustawie. Organ zwrócił uwagę, że podatek zawarty w cenie nabytych przez spółkę towarów i usług, mimo że został przez nią zapłacony, nie stanowił jej zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa i nie został przez nią odprowadzony do organu podatkowego. Obowiązek jego naliczenia i zapłaty spoczywał, co do zasady, na dostawcy towarów lub usług. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka nie miała podstaw prawnych do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT naliczonym w fakturach dokumentujących nabycie przez nią towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez tę spółkę działalności w trybie określonym w art. 72 § 1 i następnych O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka podniosła zarzut rażącego naruszenie prawa, tj.: art. 1, art. 6, art. 22 ustawy Kodeks spółek handlowych, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 17, art. 72 art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 169a, art. 208 O.p., art. 3, art. 15, art. 108 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że nabywca towarów lub usług, kwestionujący zasadność lub wysokość opodatkowania podatkiem VAT nabywanych dóbr, nie jest uprawniony do wniesienia wniosku w trybie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. o stwierdzenie nadpłaty. Trafnie – zdaniem Sądu – organy przyjęły, że skarżąca nie jest bowiem w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią), a jedynie podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego łączącego go z podatnikiem z tytułu nabycia od tegoż podatnika opodatkowanych towarów i usług. Powołując się na regulacje Ordynacji podatkowej Sąd zwrócił uwagę, że istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest natomiast to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Wszelkiego rodzaju inne przypadki, niż wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 O.p., powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje, że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty ale według zasad określonych w prawie cywilnym.

Sąd podzielił także stanowisko organów co do tego, że zapłacony przez nabywcę podatek zawarty w cenie nabywanych usług i towarów może stanowić jedynie element odliczenia od podatku należnego, o ile nabywca spełnia pozostałe warunki odliczeń, czyli przede wszystkim wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem VAT, a nabywane towary i usługi mają związek z tą działalnością.

Ponadto Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty za okres "zamknięty" ostateczną decyzją w przedmiocie wymiaru podatku, co powoduje, że organ podatkowy, który otrzymał taki wniosek powinien odmówić wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie, niezależnie od faktu, że skarżąca nie mogła domagać się nadpłaty kwestionując w istocie wysokość swojego podatku naliczonego, organ słusznie powołał się na fakt wydania za ten sam okres decyzji podatkowej, od której skarga została odrzucona, a zatem sprawa nadpłaty w podatku VAT nie mogła podlegać ponownie merytorycznemu rozpatrzeniu, gdyż doprowadziłoby to do wydania nieważnej decyzji. W związku z powyższym Sąd uznał, że rozważanie, czy wykonywane przez kontrahentów skarżącej usługi lub sprzedawane towary są opodatkowane czy też zwolnione z opodatkowania, jest bezcelowe – tego typu rozstrzygnięcia mogłyby zapadać jedynie w postępowaniach dotyczących tych podatników. Tym samym Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że organy podatkowe prawidłowo rozstrzygając w zakresie wniosku skarżącej nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zaistniała także – zdaniem Sądu – podstawa do stwierdzenia nieważności kwestionowanych postanowień.

Odnosząc się natomiast do uwag skarżącej odnośnie odrębności i samodzielności jej oddziałów Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestia ta nie miała znaczenia. Na marginesie zauważył, że w podobnych sprawach i to w przypadku skarżącej orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który m.in. w wyroku z dnia 3 lutego 2002 r., sygn. akt: I FSK 646/11 wyraził pogląd, że nie ulega wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki, gdyż w obrocie gospodarczym nie występuje on samodzielnie, lecz – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł M. sp. z o.o. – podmiot, będący następcą prawnym N. spółka jawna zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i 2, art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") poprzez:

- błędne przyjęcie stanu faktycznego i nieuchylenie decyzji organów podatkowych pomimo, że naruszają one art. 2, art. 22 i art. 32 pkt 2, art. 87, art. 88 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"); art. 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 133, art. 165a, art. 169a, art. 170, art. 187, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 9, art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE; art. 2 pkt 27e, art. 5, art. 15, art. 86 ustawy o VAT; § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., nr 165 poz. 1371); art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.); art. 431, art. 432 § 1, art. 438, art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.); art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), jak też z uwagi na nieuwzględnienie w sprawie ww. art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; art. 170 P.p.s.a.; art. 1, art. 2, art. 8, art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94 poz. 1037 – dalej: "k.s.h.");

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 7, art. 72 i art. 208 O.p.; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieprawidłowe zrekonstruowanie tych przepisów powodującym również nieważność decyzji z mocy prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 8 O.p., co doprowadziło Sąd do odrzucenia skargi, podczas gdy obowiązkiem WSA było na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. było uchylenie zaskarżonych orzeczeń i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z zachowaniem art. 15 i art. 170 O.p. nakazanie wszczęcia postępowania w trybie art. 75 § 1 O.p. dla wskazanej faktury. Obowiązkiem WSA w Krakowie było uchylić zaskarżone orzeczenie i orzeczenie skarżone i je poprzedzające oraz uchylenie, gdyż naruszają one art. 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z zart. 16, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 133, art. 165a, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 pkt 27e, art. 5, art. 15, art. 86 ustawy o VAT, art. 1, art.8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 431, art. 432 § 1, art. 438, art. 551 k.c., art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, art. 170 P.p.s.a.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o:

- zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy RP uchybia przepisom traktatu z UE oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną, czyli czynności pomocniczych dla czynności głównej (opieka szpitalna i medyczna) – czynność ściśle związane z opieką medyczną (czynności, które logicznie wpisują się w ramy opieki medycznej), które w procesie świadczenia tych opieki stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, bez zapewnienia neutralności tego podatku,

- ze względu na rozbieżność orzecznictwa o postawienie pytania poszerzonemu składowi NSA kwestii tożsamości pojęć "oddział" i "przedsiębiorstwo", których to pojęć nie definiują regulacje UE w odniesieniu do zakładów opieki zdrowotnej – czy organy podatkowe mają właściwość do negowania suwerennej decyzji jednostki tworzącej przedsiębiorstwo – niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostki niemającej osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych,

ewentualnie:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.4. Pismem z 29 listopada 2012 r. M. sp. z o.o. powołując się na orzecznictwo krajowe jak i wspólnotowe za bezsporne uznała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji organu podatkowego pod względem zgodności z prawem.

4.5. Dyrektor Izby Skarbowej pismem procesowym z 26 lutego 2013 r. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.6. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2013 r. pełnomocnik spółki jako stronę skarżącą wskazał: S. sp. z o.o. w S. Nadto zrezygnował ze względu na rozbieżność orzecznictwa z wcześniej złożonego wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do poszerzonego składu sędziów NSA w kwestii tożsamości pojęć "oddział" i "przedsiębiorstwo". Do pisma załączono: wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z o.o. S. oraz uchwałę planu podziału M. sp. z o.o. z dnia 15 października 2012 r., na mocy której został wyodrębniony S. Sp. z o.o., który zgodnie z planem podziału, stał się właścicielem wierzytelności spółki M.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będący zakładem (oddziałem) spółki jawnej nie jest podatnikiem VAT. Jak słusznie zauważył m.in. NSA w wyrokach: z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10; z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11; z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1991/11; z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 38/12, opubl. CBOSA w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym jest spółka jawna. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanej wyżej regulacji wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Nie ma żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego nie ma natomiast zakład, czy też oddział takiej Spółki, który w obrocie gospodarczym nie występuje samodzielnie. Podejmując działania, zakład - jako jednostka organizacyjna - korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi [...] nie oznacza jeszcze, że taki podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek taki jednoznacznie wynika z art. 22 k.s.h., zważywszy , że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem VAT.

Powyższemu stanowisku nie przeczy również powoływane przez autora skargi kasacyjnej orzecznictwo TSUE. W tym miejscu wskazać należy, że wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, (Zb. Orz. 2006 s. I-2803) dotyczył kwestii zasadniczo odmiennej niż rozstrzygana albowiem opodatkowania VAT czynności wykonywanych pomiędzy spółką a jej oddziałem, działającym w innym państwie członkowskim, jednak stwierdzenia w nim zawarte mogą być pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zauważono w nim bowiem, że oddział banku nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia (pkt 36). Oddział, nie został wyposażony w wyodrębniony kapitał. Dlatego też ryzyko związane z działalnością gospodarczą spoczywało w całości na banku. W konsekwencji uznano, że oddział banku jest zależny od banku i stanowi wraz z nim jednego podatnika (pkt 37).

Odnosząc się do wskazanego w środku zaskarżenia wyroku TSUE z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97, Jennifer Gregg i Mervyn Gregg przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. 1999 s. I-4947 odnotować należy, że dotyczył on interpretacji przepisu art. 13 część A ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast.; odpowiednik obecnie obowiązującego art. 131 Dyrektywy 2006/112/We). W wyroku tym Trybunał uznał, że użyte pojęcia w ww. przepisie lit. b) tj. "inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze" oraz lit. g) tj. "inne organizacje uznane za charytatywne przez zainteresowane Państwa Członkowskie" nie wyłączają możliwości skorzystania ze zwolnienia przez osoby fizyczne prowadzące przedsiębiorstwo (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy 2006/112/WE). Wprawdzie Trybunał stwierdził, że pojęcia "instytucja" i "organizacja" nie określają jedynie osób prawnych, co jest zgodne szczególnie z zasadą neutralności podatkowej stanowiącą nieodłączny element systemu VAT. Jednakże nie można zapominać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest możliwe w odniesieniu do podmiotów, które mogą być uznane za podatników VAT. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak to zostało wyżej udowodnione cechy samodzielności (niezależności) nie posiada oddział spółki jawnej lecz spółka jawna. Tym samym zasadnie organy podatkowe wniosek o stwierdzenie nadpłaty przekazały, zgodnie z właściwością do Urzędu Skarbowego właściwego dla spółki jawnej. Zaś podjęte rozstrzygnięcia skierowano do spółki jawnej.

Zważywszy na powyższe za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 pkt 27e, art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, ust. 3b ustawy o VAT; art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej; art. 431, art. 432 § 1, art. 438, art. 551 k.c., jak też art. 2, art. 22 i art. 32 pkt 2, art. 87, art. 88 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 134, art. 145 § 1 i 2, art. 170 P.p.s.a. oraz art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wobec zaś utrwalonej linii orzecznictwa NSA we wskazanym wyżej przedmiocie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie widzi podstaw prawnych do przedstawienia pytania prawnego do poszerzonego składu tego Sądu. Zresztą pełnomocnik strony w piśmie z dnia 15 listopada 2013 r. zrezygnował z wcześniej złożonego wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do poszerzonego składu sędziów NSA w kwestii tożsamości pojęć "oddział" i "przedsiębiorstwo".

5.3. Kolejnym zagadnieniem, które wymaga wyjaśnienia jest kwestia czy S. sp. z o.o. jest stroną niniejszego postępowania. Podmiot ten bowiem został wskazany jako strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2013 r. przez pełnomocnika M. sp. z o.o.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 2 stycznia 2013 r. doszło do podziału spółki z o.o. M. przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Przeniesiono bowiem część majątku dzielonej spółki (M. sp. z o.o.) na spółkę nowo zawiązaną (S. sp. z o.o.). Zgodnie z art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.). Z powyższego wynika, że art. 93c O.p. łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej. Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą (por. R. Dowgier, Komentarz do art.93(c) ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z pkt 8.1. Planu podziału z dnia 15 października 2012r. (Zasady ogólne podziału składników majątku M.) do spółki nowo zawiązanej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku oraz zezwolenia, związane z działalnością szpitalną prowadzoną w oparciu o szpital spółki w S., w tym działalnością w zakresie żywienia pozajelitowego. W spółce dzielonej pozostają składniki majątku oraz zezwolenia i inne decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie żywienia dojelitowego w warunkach domowych. Złożony przez Spółkę (której następcą prawnym był M. sp. z o.o.) w dniu 2 listopada 2011 r. (przed wydzieleniem z niej spółki nowopowstałej) wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku z faktury dokumentującej nabycie w marcu 2011 r. towarów związanych z opieką medyczną związany jest z działalnością w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego, a więc całą działalnością M. sp. z o.o. przed podziałem. Zatem z uwagi na fakt, że niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy praw i obowiązków pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątkowymi zarówno spółki dzielonej – M. sp. z o.o. , jak i spółki nowo powstałej – S. sp. z o.o., zatem za stronę niniejszego postępowania należy uznać M. sp. z o.o. Na powyższe rozstrzygnięcie dodatkowo wpływa fakt, że przedmiotem nabycia na podstawie ww. faktury są zasadniczo towary żywnościowe i elementy aparatury, które zostały z racji charakteru działalności M. sp. z o.o. wykorzystane już w prowadzonej działalności gospodarczej.

5.4. Nie zasługują również na uwzględnienie kolejne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art.133, art. 165a, art. 169a, art. 170, art. 187, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 9, art. 132 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 131 dyrektywy 112, w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 134, art. 145 § 1 i 2, art. 170 P.p.s.a. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej zajął stanowisko, zgodnie z którym przysługujące skarżącej na mocy przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednikiem jest art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT, do których skarżąca nie odwołuje się) zwolnienie z VAT z tytułu świadczenia usług medycznych dotyczy także podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez nią towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawianych jej przez dostawców. Zdaniem skarżącej, ten podatek naliczony przez kontrahentów był nienależny i stanowił dla niej nadpłatę w rozumieniu art. 72 i art. 73 O.p.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem NSA trafnie organy podatkowe wywiodły, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w VAT albowiem nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego. Nie można również zapominać, że z punktu widzenia art. 72 § 1 O.p. istotne jest przede wszystkim ustalenie czy wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 O.p. nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty.

Niezbędnym jest zatem odniesienie się do systemu VAT, zgodnie z którym podatnikiem VAT jest, co do zasady, dostawca towarów i usług i na nim spoczywa obowiązek naliczenia i zapłaty podatku. System VAT daje możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług poprzez odliczenie go od podatku należnego (art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wspomniane uprawnienie może zostać zrealizowane przez podatnika VAT poprzez ujęcie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jednakże prawo to przysługuje wyłącznie w przypadku podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zaś podatnicy dokonujący działalności zwolnionej przedmiotowo nie będą mieli możliwości odliczenia rzeczonego podatku. Wynika to bowiem z faktu, że podatnicy zwolnieni z podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Stąd też zwolnienie określonego rodzaju transakcji w ramach wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE nie oznacza, że podatnik, którego to zwolnienie dotyczy, ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego zawartego w cenie towarów lub usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych. Jak to już zostało powiedziane prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE). W związku z tym nie ma potrzeby kierowania sugerowanego przez skarżącą pytania prejudycjalnego do TSUE, dotyczącego wykładni art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponadto, wbrew temu co twierdzi skarżąca, pojęcie nadpłaty, o którym mowa w ww. przepisach, wiąże się z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p., nienależnie zapłaconym przez podatnika na rzecz wymienionych w tym przepisie jednostek: Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a nie z podatkiem naliczonym, do którego ten ostatnio wymieniony przepis się nie odnosi (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1537/04 oraz z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1468/11, opubl. CBOSA). Błędnie też skarżąca stosuje instytucję płatnika przewidzianą w art. 8 O.p. do dostawcy towarów, który w istocie jest podatnikiem VAT.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, które zwrot podatku niesłusznie zafakturowanego łączy z osobą wystawcy takiej faktury nie zaś z osobą jej nabywcy (por. min. wyroki TSUE: z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Zb. Orz. 2009 s. I-5295 i z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.).

Skoro w rozpatrywanej sprawie nie miała zastosowania instytucja płatnika, to nie mógł mieć również zastosowania § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., nr 165 poz. 1371) w zakresie w jakim przepis ten odnosi się do właściwości organu w przypadku podatku od towarów pobieranego przez płatnika, tj. § 16 ust.2 tego rozporządzenia. W konsekwencji stwierdzić należy, że w sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności, o których mowa art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 O.p.

Za brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty przemawiał również fakt wydania przez organ podatkowy za ten sam okres decyzji podatkowej, od której skarga została odrzucona przez sąd administracyjny.

5.5. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.