Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 372/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 152, 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 34 ust. 1, 54 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 72 par. 1 pkt 1, 75 par. 1, 76 par. 1, 120, 122, 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B. POLSKA Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2972,00 zł (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2006 r. nr [...] odmawiającą B. POLSKA Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w kwocie 18.479,70 zł.

Z ustaleń faktycznych wynikało, że [...] lutego 2004 r. , działająca z upoważnienia B. POLSKA Sp. z o.o. (zwanej dalej B. , Spółka lub skarżąca), Agencja Celna dokonała zgłoszenia celnego towaru opisanego jako aromaty spożywcze o zawartości alkoholu 73,5% (poz. 4 SAD [...]), deklarując kod PCN 3302 10 90 0. Do zgłoszenia celnego załączono faktury zakupu oraz certyfikaty analiz składu chemicznego towaru.

W związku z tym, iż zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego upoważniony funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne i dopuścił towar do obrotu zgodnie z wnioskowaną procedurą.

Wnioskiem z dnia 21 lutego 2006 r. , na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa) B. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek w sprawie stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zadeklarowanego w pozycji 4 wyżej wymienionego zgłoszenia celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] czerwca 2006 r. odmówił B. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od importowanego towaru.

Strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi celnemu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawa o VAT) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podatnicy dokonujący importu towarów są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Natomiast z treści art.34 ust.1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Z kolei obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych (art. 35 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT), a podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2 tej ustawy) . Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w rozpatrywanej sprawie strona zgłosiła towary - aromaty stosowane w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu 73,5% , klasyfikowane do kodu PCN 3302 10 90 0. W dniu zgłoszenia obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 155, poz. 1814), które określało wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3 , 5 i 6 do ustawy o VAT, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia. Zgodnie z wyżej wymienionym rozporządzeniem, wydanym na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do produkcji napojów (kod PCN 3302) zostały wymienione jako wyroby akcyzowe (zał. nr 4, poz. 142 cyt. rozporządzenia). Natomiast rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) Minister Finansów określił wysokość stawki podatku akcyzowego dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 (poz. 15, zał. nr 3 do rozporządzenia) wyrażone jako 4.400 zł za jeden hl 100 % spirytusu w produkcie. Jednocześnie w rozporządzeniu wskazano, że stawka podatku akcyzowego dotyczy jedynie towarów klasyfikowanych do kodu 3302 10, które zawierają alkohol w ilości większej niż 1,2 % objętościowo. Zamieszczony przy kodzie PCN zwrot "EX" oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalana tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. W przedmiotowej sprawie importowane przez stronę aromaty zawierały 73,5% alkoholu, a więc znacznie więcej niż przewidziano w załączniku, w związku z czym towary te podlegały podatkowi akcyzowemu. Organ zauważył dodatkowo, że użyte w kolumnie drugiej załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określenie "EX" odnoszące się do towarów zamieszczonych pod pozycją 15 oznacza, iż w danym przypadku do określenia zakresu przedmiotowego wskazanych w tej normie towarów następuje uszczegółowienie opisu towaru i przez to jego wyodrębnienie.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że naliczony w dniu zgłoszenia podatek akcyzowy został wliczony w cenę wyrobu gotowego. Podkreślił, że podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę, a podmiot wskazany jako podatnik podatku akcyzowego uiszczając go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku. W związku z tym zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego, zdaniem organu celnego, oznaczałby bezpodstawne przysporzenie dochodu ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłacił, co w konsekwencji doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia tego podmiotu.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego B. złożyła skargę, domagając się jego uchylenia , jak również uchylenia poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a także zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego; 2) przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 7, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP; 3) przepisów prawa o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi B. podkreśliła, że nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Celnej , iż zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia, gdyż zwrot podatku akcyzowego na rzecz podmiotu, który go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tego podmiotu. Przede wszystkim wskazała, że w każdym przypadku rozważania zasadności zwrotu podatku należy uwzględnić zarówno czynniki, które w pewnym stopniu minimalizują poniesioną szkodę, jaką jest uiszczenie podatku w kwocie nienależnej lub większej od należnej, tak jak np. podnoszona w tej sprawie przez organ celny okoliczność przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku z podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym na konsumenta, jak i tych, które wpływają na zwiększenie tej szkody, tj. przykładowo zmniejszenie wartości obrotów danego producenta lub importera ze względu na wyższą, wywołaną zawyżonym wbrew prawu podatkiem, cenę towaru dla konsumentów.

Spółka przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 9 listopada 1983 r., w którym Trybunał orzekł (sprawa Amministrazione delie Finanze delio Stato v SpA San Giorgio, C-199/82, ECR [1983] 03595), że jakiekolwiek wymogi w sferze dowodowej, które czynią uzyskanie zwrotu danin nałożonych niezgodnie z przepisami EWG (obecnie WE) niemożliwym lub szczególnie trudnym, są niezgodne z prawem wspólnotowym. Według skarżącej z takim przypadkiem można mieć do czynienia w szczególności wówczas, gdy wnioskującego o zwrot obciąża obowiązek ustalenia i wykazania, że kwoty nienależnie zapłacone nie zostały w istocie przeniesione na inne osoby. W gospodarce rynkowej wykazanie, czy podatek nałożony na importera został rzeczywiście przeniesiony w szeregu transakcji, wymaga zastosowania pewnego marginesu niepewności, którym nie można obarczać osoby zobowiązanej do zapłaty.

Jak twierdziła B., w niniejszej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że w wyniku zwrotu Spółce nienależnie pobranego podatku akcyzowego od importowanych towarów, doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki, co miałoby z kolei, zdaniem organu, stanowić przesłankę dla uzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty, a następnie dokonania zwrotu nienależnie pobranego podatku.

Spółka zwróciła również uwagę na fakt, że podatek akcyzowy, jako jeden z podatków konsumpcyjnych, jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podatnik, czyli podmiot, który jest formalnie zobowiązany (na którym ciąży obowiązek podatkowy) do naliczenia i wpłaty podatku akcyzowego na rzecz organów podatkowych. W odniesieniu do podatku akcyzowego, obowiązek podatkowy ciąży na podmiotach wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy dokonują czynności określonych w art. 2, dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.

Na tej podstawie Spółka twierdziła , że skoro z samej konstrukcji podatku akcyzowego wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na podmiotach określonych przez ustawę o VAT (podatnikach podatku akcyzowego) i wyłącznie te podmioty (podatnicy) uprawnione są do żądania zwrotu nadpłaty, nie można uznać za uzasadnione powoływanie się przez organ celny na argument, wedle którego zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił. Temu bowiem, kto wartość utracił, czyli konsumentowi towaru, który faktycznie ponosi koszty uiszczenia podatku akcyzowego (jako ostateczny nabywca), nie przysługuje prawo domagania się stwierdzenia, a następnie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Należy zatem wskazać, że jeżeli na podstawie obowiązujących przepisów, w sytuacji powstania nadpłaty w podatku akcyzowym, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie podatnikowi, nie zaś konsumentowi, który w praktyce jest podmiotem ponoszącym faktyczny koszt obciążenia towaru tym podatkiem, nie można uzasadniać odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu pobranego nienależnie podatku akcyzy twierdzeniem, że zwrot wartości przekazanej powinien należeć się temu, kto wartość tę utracił, tj. zdaniem organu - konsumentowi towaru. Konsumentowi bowiem, na podstawie obowiązujących przepisów, nie przysługuje prawo żądania zwrotu zapłaconej akcyzy.

Dodatkowo Spółka wskazała, że w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 14 grudnia 1995 r. w sprawie Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS v Belgian State (C-312/93, ECR [1995] I-04599) Trybunał zważył, iż ustanowienie domniemania, że wówczas, gdy danina przenoszona jest na osoby trzecie, w przypadku zwrotu podatku doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia osoby, która tę daninę uiściła jest przykładem regulacji, która czyni dochodzenie praw niemożliwym lub szczególnie trudnym.

W ocenie Spółki taki właśnie przypadek, jak wskazany powyżej, występuje w niniejszej sprawie. Sytuacja bowiem, w której organy celne wyprowadzają z samej konstrukcji podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego, negatywne dla niej konsekwencje, tj. w pierwszej i drugiej instancji odmawiają prawa do zwrotu podatku akcyzowego uzasadniając to faktem, że B. nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, którym z mocy art. 2 Konstytucji RP jest Rzeczpospolita Polska. Skarżąca podkreślała, że uznanie stanowiska organów celnych w tym zakresie za słuszne, musiałoby prowadzić do absurdalnych i niczym nieuzasadnionych sytuacji, w których po dokonaniu poboru podatku akcyzowego nienależnie lub w wysokości większej od należnej, niemożliwe byłoby dochodzenie zwrotu powstałej nadpłaty, z uwagi na to, że "zwrot nienależnie zapłaconego podatku (...) oznaczałby (...) niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa, na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku". W opinii Spółki przyjęcie takiego poglądu za trafny uczyniłoby de facto iluzorycznym prawo podatnika podatku akcyzowego do zwrotu tego podatku w każdej sytuacji, w której doszło do pobrania podatku akcyzowego nienależnie (bez podstawy prawnej) lub w wysokości większej od należnej. Powoływanie się przez organ celny na domniemanie, iż wówczas, gdy dany podatek przenoszony jest na osoby trzecie (tu - z podatnika na konsumenta towaru), w przypadku zwrotu podatku doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia osoby, która ten podatek uiściła, oraz uzależnienie zwrotu podatku od wykazania, że bezpodstawne wzbogacenie podatnika z tytułu zwrotu nadpłaty podatku nie nastąpi bądź też nie nastąpiło, jest przykładem działania, które czyni dochodzenie prawdo zwrotu podatku niemożliwym do zrealizowania. Zdaniem Spółki, nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia jest stanowisko organów celnych w przedmiotowej sprawie, które stoją na stanowisku, że podatek pobrany nienależnie lub w zawyżonej wysokości powinien pozostać pobranym bez podstawy prawnej dochodem Skarbu Państwa, nie podlegającym zwrotowi ani podatnikowi, tj. podmiotowi, na którym ciąży nałożony przez przepisy prawa obowiązek podatkowy i któremu, zgodnie z przepisami prawa, przysługuje również prawo domagania się zwrotu podatku pobranego nienależnie lub w kwocie większej od należnej, ani też konsumentowi, który jest ostatecznym nabywcą towaru i który ponosi rzeczywisty koszt podatku akcyzowego uwzględnionego w cenie towaru, a któremu przepisy prawa nie przyznają uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy od towaru, który obciążono akcyzą bez podstawy prawnej albo w zawyżonej kwocie.

Dodatkowo Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 405 Kodeksu cywilnego, bezpodstawne wzbogacenie występuje wówczas, gdy dany podmiot uzyskał korzyść majątkową bez podstawy prawnej oraz kosztem innej osoby. W niniejszej zaś sprawie rzekomą korzyścią po stronie B. miałoby być, zdaniem organów celnych, uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego, który faktycznie uiszczony został przez konsumentów towarów importowanych przez Spółkę. B. zwróciła w związku z tym uwagę na okoliczność, że z konstrukcji podatku akcyzowego wynika, iż podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy nie jest tożsamy z podmiotem ponoszącym rzeczywisty ciężar podatku. Nie może to jednak w żadnym razie prowadzić do wniosku, że dokonanie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego podmiotowi objętemu obowiązkiem podatkowym stanowić będzie bezpodstawne wzbogacenie po jego stronie, tylko z uwagi na to, że zapłata podatku faktycznie dokonana zostaje przez inny podmiot, tj. ostatecznego konsumenta towaru. W demokratycznym państwie prawnym, jakim z mocy art. 2 Konstytucji RP jest Rzeczpospolita Polska, nie do zaakceptowania są bowiem sytuacje, w których organy celne z samej konstrukcji podatku akcyzowego jako podatku pośredniego wywodzą konsekwencje negatywne dla podatnika.

Skarżąca podkreślała , że w przedmiotowej sprawie nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zwrot Spółce akcyzy byłby korzyścią majątkową uzyskaną po pierwsze - bez podstawy prawnej, a po drugie - kosztem jakiegokolwiek podmiotu. Podstawa prawna do zwrotu podatku akcyzowego, tj. przede wszystkim przepisy art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazane zostały we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Jeżeli chodzi natomiast o podmiot, którego kosztem zwrot taki miałby nastąpić, B. stoi na stanowisku, że jedynym takim "podmiotem" swoiście "pokrzywdzonym" w tej sprawie mógłby być jedynie Skarb Państwa, jako ten, który otrzymał nienależnie podatek akcyzowy od importowanych przez B. towarów oraz który, zdaniem organu celnego, nie jest zobowiązany do dokonania zwrotu daniny, której pobranie nastąpiło bez podstawy prawnej.

Spółka zauważyła także, że, pomijając całkowicie błędną próbę zastosowania w niniejszej sprawie instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, rozumowanie organu, zgodnie z którym zwrot akcyzy skutkowałby powstaniem po stronie B. bezpodstawnego wzbogacenia, jest daleko idącym uproszczeniem, mającym jedynie na celu uzasadnić stanowisko organów celnych w tej materii, z pominięciem okoliczności faktycznych sprawy. Ponoszenie rzeczywistego ciężaru podatku akcyzowego w obrocie towarowym przez ostatecznego nabywcę (konsumenta) nie oznacza bynajmniej, że po stronie Spółki zwrot nienależnie pobranej akcyzy przełożyłby się automatycznie na przychód w postaci wzrostu aktywów albo zmniejszenia pasywów. Organy celne całkowicie pominęły inną, bardzo prawdopodobną, okoliczność , tj.możliwość powstania po stronie B. strat związanych z koniecznością uwzględniania w cenie towaru podatku akcyzowego, co do którego okazało się następnie, że został pobrany bez podstawy prawnej. Podatek akcyzowy, stanowiący element końcowej ceny towaru, niewątpliwie wywarł wpływ na sprzedaż towaru konsumentom po cenie wyższej niż cena, która nie uwzględniałaby kwoty tego podatku. To z kolei niewątpliwie obniżyło dynamikę sprzedaży towarów importowanych przez B., a tym samym wpłynęło na wielkość obrotów Spółki z tego tytułu. Zdaniem Spółki , w pełni uzasadniony jest pogląd, że dokonanie na jej rzecz zwrotu akcyzy , pobranej uprzednio bez podstawy prawnej, nie będzie w żadnym razie stanowiło bezpodstawnego wzbogacenia po stronie B., a stanie się w praktyce jedynie formą rekompensaty za poniesione przez Spółkę straty w działalności gospodarczej i wynikający stąd obniżony poziom zysków ze sprzedaży, spowodowanych przez obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, pomimo braku ku temu podstaw prawnych.

Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że kwestia zastosowania cywilnoprawnej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia do zwrotu nienależnie pobranych podatków była również przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl orzeczenia Trybunału z 2 października 2003 r. w sprawie Webefs Winę World Handels-GmbH and Others v Abgabenberufungskommission Wien (C-147/01, ECR 0000) nie jest dopuszczalna odmowa zwrotu nienależnie uiszczonej daniny na takiej jedynie podstawie, że danina została w istocie przeniesiona na osoby trzecie, jeśli nie ustalono, że w wyniku jej zwrotu doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia. W niniejszej zaś sprawie Dyrektor Izby Celnej ustaleń takich nie poczynił, nie przedstawił także żadnego uzasadnienia dla wyrażonej przez siebie opinii w zakresie rzekomego powstania po stronie B. bezpodstawnego wzbogacenia, które jego zdaniem ma uzasadniać odmowę zwrotu Spółce akcyzy, pobranej z tytułu importu spornych towarów.

Ponadto w ocenie B. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dopuścił się naruszenia art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji wyraził on pogląd, wedle którego nie jest właściwe stanowisko, jakoby podatkiem akcyzowym można było obciążyć tylko i wyłącznie te towary, które ujęto w załączniku nr 6 ustawy o VAT, bowiem na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z 27 grudnia 2001 r., w którym to rozporządzeniu, w załączniku nr 4 zawierającym wykaz towarów akcyzowych, wymieniono sporne preparaty, zaklasyfikowane do pozycji 3302 Taryfy celnej, jako wyroby akcyzowe. Tym samym, Dyrektor Izby Celnej uznał, że katalog towarów akcyzowych, określony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT nie jest katalogiem o charakterze zamkniętym, a jedynie przykładowym zbiorem towarów podlegających akcyzie, który to zbiór może podlegać dowolnym modyfikacjom, w drodze rozporządzeń wydawanych przez Ministra Finansów .

Spółka stwierdziła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest katalogiem o charakterze zamkniętym. Oznacza to, że podatkiem akcyzowym mogą być objęte wyłącznie te towary, które zostały wymienione w wymienionym załączniku do ustawy o VAT oraz że ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów, samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne, nie umieszczone w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. W załączniku tym, jako towary podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym , pod pozycją nr 13 wymienia się wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów - SWW), z wyłączeniem drożdży, zaś pod pozycją nr 19 - pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na symbol SWW). Mając to na uwadze, Spółka twierdziła, że importowane przez nią towary, objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, jako mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym, zawierające alkohol. Kod PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów - w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym.

Według Spółki, nie budzi wątpliwości fakt, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol), które zgodnie z klasyfikacją SWW podlegają klasyfikacji w gałęzi 12 - Wyroby przemysłu chemicznego cz.1 w branży 124 - produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249 - 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Prawidłowość takiego grupowania SWW dla mieszanin substancji zapachowych potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1395/04), w którym Sąd stwierdził, że "zaklasyfikowanie mieszaniny substancji zapachowych używanej do produkcji napoju (...) pod symbolem SWW 1249 - 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze powodowało, że towar ten nie był towarem akcyzowym w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), ponieważ załącznik nr 6 do tej ustawy nie dotyczy tej grupy produktów".

Zdaniem Spółki, automatyczne zaliczenie towarów, zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, do grupy wyrobów akcyzowych, nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania spornych substancji podatkiem akcyzowym. Klasyfikacja taryfowa importowanych towarów jest całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, którą posługuje się ustawa o VAT. Klasyfikacja taryfowa, tj. przyporządkowanie importowanych substancji do właściwego kodu PCN Taryfy celnej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego. Fakt, że rozporządzenie wydane przez Ministra Finansów odwołuje się do klasyfikacji PCN, a nie do klasyfikacji SWW, nie może wywierać i nie wywiera żadnego wpływu na zasady opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym, które określono w ustawie o VAT. Jak podkreślała Spółka , zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Dodatkowo Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji RP. Zwróciła uwagę na okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując interpretacji wskazanego powyżej przepisu wielokrotnie podnosił, że zawarte w art. 217 Konstytucji RP wyliczenie zakresu regulacji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daniowego, do których zaliczają się m.in. określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Podkreślił przy tym , że wyliczenie podstawowych zakresów zastrzeżonych dla regulacji ustawowej zawarte w art. 217 Konstytucji RP, nie ma charakteru wyczerpującego.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że określenie przedmiotów opodatkowania, w tym również określenie towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powinno następować w drodze ustawy, a nie - tak jak w niniejszym przypadku - w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 92 Konstytucji RP, rozporządzenia wydaje się na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a takiej podstawy brak w omawianym przypadku. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wydane zostało na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem , do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych miał określić , w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 oraz 3-6 ustawy o VAT, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Jak z powyższego wynika, była to delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy towarów" wymienionych we wskazanych wyżej załącznikach, a nie - wskaże nowe towary, nieobjęte zakresem ustawowych załączników, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oczywiste jest zatem, że art. 54 ust. 2 ustawy o VAT nie zawierał upoważnienia do wydania rozporządzenia, wprowadzającego opodatkowanie podatkiem akcyzowym względem towarów innych niż te, które wymienione zostały w załączniku nr 6 do tej ustawy .

Z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wydane zostało na podstawie przepisów art. 6 ust. 10, art. 32 ust. 5, art. 36 ust. 5, art. 37 ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a)-c) i e) oraz pkt 2, art. 38 ust. 2 oraz art. 47 ustawy o VAT. Żaden ze wskazanych powyżej przepisów również nie zawierał upoważnienia dla Ministra Finansów do objęcia opodatkowaniem akcyzą towarów innych niż te, które wymienione zostały w załączniku do ustawy o VAT.

Spółka stanęła także na stanowisku, że organy celne pierwszej i drugiej instancji dokonały w niniejszej sprawie niewłaściwej interpretacji zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy te całkowicie błędnie zastosowały tę zasadę w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. Przede wszystkim Spółka zwróciła uwagę , iż zasada praworządności, określona w art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowi przeniesienie na grunt postępowania podatkowego wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP zasady, określającej, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasady te są zatem, co do swej istoty, tożsame. Wypływa z nich dla organów władzy publicznej (w tym także dla organów podatkowych) nakaz podejmowania działań, a w szczególności wydawania rozstrzygnięć, na podstawie obowiązujących regulacji prawnych. Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że organy te zostały zobowiązane do przestrzegania z urzędu zasady legalizmu.

W ocenie Spółki, pomiędzy przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami dwóch powołanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej rozporządzeń Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. oraz z 27 grudnia 2001 r. zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanych wyżej rozporządzeń prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej ustawy o VAT, z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy.

Dodatkowo B. zwróciła uwagę, że w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego, po rozpatrzeniu wniosków B. z [...] lutego 2006 r., w dniu [...] czerwca 2006 r. wydał decyzje, w których określił nadpłatę w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazanych powyżej decyzji organ celny stwierdził m.in., że "czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (dalej: akcyzą) zostały określone w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT i są nimi czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Tak więc wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą podlegać akcyzie. O tym, czy dany towar jest opodatkowany akcyzą decyduje zaklasyfikowanie go do określonego w ustawie symbolu SWW. Jest to jedyny kwantyfikator przewidziany przez ustawodawcę, wobec czego ustalenie istnienia obowiązku podatkowego według kodu taryfy celnej PCN nie znajduje umocowania ustawowego".

W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie odpowiadała bowiem wymaganiom z art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. W decyzji organu celnego pierwszej instancji nie zawarto uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu powołał jedynie wybrane przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT oraz dwóch rozporządzeń Ministra Finansów, tj. z 22 marca 2002 r. oraz z 27 grudnia 2001 r., nie wyjaśniając jednak w jakikolwiek sposób, jaki był cel powołania wskazanych powyżej przepisów. Ponadto nie odniósł się on do części argumentów i zarzutów podniesionych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, natomiast do pozostałych zarzutów odniósł się w sposób bardzo lakoniczny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją przyjętą w uzasadnieniu tej decyzji.

Skarżąca , w związku z doręczonym jej odpisem odpowiedzi na skargę , przesłała dodatkowe pismo procesowe z 29 maja 2007 r. , podtrzymując w pełni zarzuty skargi. Następnie przesłała też odpis wyroku WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 1871/06) , w którym uwzględniono jej skargę w sprawie tego samego rodzaju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena Sądu dokonana została według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z powodu podniesionego przez spółkę zarzutu niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), gdzie w załączniku nr 3, zawierającym tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, w pozycji 15 określono stawkę podatku dla towarów objętych kodem PCN 3302 10 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.), gdzie w załączniku nr 4, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w pozycji 142 umieszczono towary klasyfikowane do kodu 3302 Taryfy celnej. Na podstawie powyższych aktów prawnych skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana uregulować należny podatek.

Rozpatrując podniesiony zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że w myśl art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". Wyżej wymieniony przepis określał zatem przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, utożsamiając go z takimi samymi czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy o VAT, ale tylko wtedy, gdy dotyczą one towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy (wyrobów akcyzowych). W pozycji nr 13 tego załącznika wymieniono wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)), z wyłączeniem drożdży; zaś w pozycji nr 19 pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (bez względu na symbol SWW). Oznacza to, że tylko tego rodzaju wyroby i napoje alkoholowe, jako wyroby akcyzowe, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niemniej w związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN (Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego), istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. W tym zakresie odwołać się należy do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem z 27 grudnia 2001 r.) oraz do jego załącznika nr 4, który stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych kodem PCN).

Rozporządzenie z 27 grudnia 2001 r. zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Analizując treść tego upoważnienia ustawowego po pierwsze trzeba zwrócić uwagę na zawarty w nim termin "określi". Należy przyjąć , że oznacza on wymienienie cech charakterystycznych czegoś, wyznaczenie ich lub zdefiniowanie. Drugą zaś kwestią jest odwołanie się do znaczenia słów "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6". Przez "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6" należy rozumieć spis, listę, rejestr, zestawienie towarów wskazanych w wymienionych załącznikach. W konsekwencji podane znaczenie poszczególnych terminów użytych w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT pozwala na ujęcie tego przepisu i odczytanie go jako upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do oznaczenia listy towarów, w układzie odpowiadającym PCN, ale tylko tych wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 (zamknięty katalog towarów). Zatem w tak określonym upoważnieniu niewątpliwie nie mieści się delegacja do jakiegokolwiek rozszerzania lub modyfikowania listy wyrobów akcyzowych, a jedynie kompetencja do dokonania czynności czysto technicznej, polegającej na precyzyjnym "przetłumaczeniu" załączników do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym PCN, tak by wykazy towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wiernie odzwierciedlały zakres towarów wymienionych w tych załącznikach. Tym samym należy stwierdzić, że pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW - odmiennie niż twierdziła skarżąca - istnieje współzależność. Podatnik importujący towary sklasyfikowane do określonej pozycji PCN, dokonywał bowiem następnie jego przełożenia na symbol SWW dla celów podatkowych (taki był cel rozporządzenia określającego wykaz wyrobów akcyzowych).

W pozycji 142 załącznika do rozporządzenia z 27 grudnia 2001 r. umieszczono towary klasyfikowane do kodu 3302 w postaci mieszanin substancji zapachowych i mieszanin (włącznie z roztworami alkoholowymi) opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle oraz inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów, a więc towary sprowadzone przez stronę skarżącą. Skoro zaś, według wyżej wymienionego rozporządzenia, importowany towar podlega akcyzie, należało przy uwzględnieniu kodu PCN ustalić obowiązującą stawkę podatku i rozpatrzyć możliwość zastosowania stawek w świetle załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem z 22 marca 2002 r.). Zaznaczyć w tym miejscu jednak trzeba, że wyłączony jest tu wszelki automatyzm w ustaleniach, gdyż przywołany załącznik odnosi się w pozycji 15 tylko do niektórych pozycji objętych kodem PCN 3302 10, co wynika z umieszczonego przy tym kodzie oznaczenia "ex" i odpowiedniego wyjaśnienia po tabelą. Pod pozycją 15 oznaczono różne rodzaje mieszanin, tj. mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi), oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętościowo. Określenie jakie zawarto w tym załączniku odpowiada pojęciom, jakich użyto do opisu tego rodzaju towarów według kodu PCN, zgodnie z którym obejmuje on wszelkie wymienione w nim mieszaniny, a nie tylko te o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętościowo. W przedmiotowej sprawie importowany przez stronę towar zawierał alkohol etylowy o mocy 73,5%, a więc w świetle powyższego, co do zasady, podlegał podatkowi akcyzowemu.

W tym miejscu zwrócić jednak trzeba uwagę, że w załączniku nr 6 do ustawy o VAT nie ma w ogóle wymienionych mieszanin, o których mowa w załącznikach do przywołanych rozporządzeń. Mając zaś na uwadze powyższe zważenia, bezsprzecznym jest - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej - że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym, enumeratywnie wskazane w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe. Inne towary nie znajdujące się w tym katalogu nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. W konsekwencji można stwierdzić, że wyłącznie klasyfikacja SWW, do której odwołuje się ustawa o VAT, decyduje o tym jakie towary podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym w razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją SWW, a klasyfikacją PCN, rozstrzygającą będzie zawsze ta pierwsza. Takie też stanowisko zostało wyrażone w wyroku z 29 września 1997 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach (I SA/Ka 244/96, ONSA 1998/3/86), gdzie wskazano, że "Nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (por. też uzasadnienie do wyroku NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/2004).

W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób przyjąć, że importowane przez stronę mieszaniny w płynie odpowiadają desygnatowi pojęcia wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego (z wyłączeniem drożdży) lub desygnatowi pojęcia pozostałych napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %. Dla odmiennego ustalenia koniecznym byłoby zasięgnięcie opinii podmiotu posiadającego wiadomości specjalne w tej dziedzinie. Jakkolwiek bowiem ustawodawca w prawie podatkowym bardziej szczegółowo określił co należy rozumieć pod terminem "wyrób przemysłu spirytusowego i drożdżowego", o tyle odnośnie terminu "napój alkoholowy" brak jest takich wskazań. Poszukując zatem desygnatów tego ostatniego pojęcia należy odwołać się do innych przepisów. Możliwe byłoby posiłkowanie się treścią art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2002 r. Nr 146, poz. 1231 ze zm.), w myśl którego napojem alkoholowym jest produkt przeznaczony do spożycia zawierający alkohol etylowy pochodzenia rolniczego w stężeniu przekraczającym 0,5% objętościowych alkoholu. Konstatując, aby stwierdzić czy importowane przez stronę mieszaniny odpowiadają jednemu z wyżej wymienionych terminów, należy dokonać ich analizy m. in. ze względu na sposób wytwarzania, użyte surowce, zawartość alkoholu etylowego oraz zastosowanie.

Dodatkowo zważyć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Przepis ten jednoznacznie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w zakresie obciążeń daninowych, do których należą podatki. Stanowi on nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jednie uregulowania będące dopełnieniem regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., U 9/97). Do wniosków takich prowadzi również uwzględnienie przy tej wykładni art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Także w jego ujęciu obowiązek ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko więc tego rodzaju źródło prawa może określać granice ingerencji państwa w sferę wolności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie załączniku nr 4 do rozporządzenia z 27 grudnia 2001 r., pod pozycją 142, upoważniony minister rozszerzył krąg przedmiotów (towarów) podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w stosunku do regulacji zawartej w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. Powstała więc sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji, a uregulowaniami zawartymi w pozycji 142 załącznika nr 4 i w pozycji 15 załącznika nr 3 do wyżej wymienionych rozporządzeń. Innymi słowy rozporządzenia te nie czynią zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, stosownie do których rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. W płaszczyźnie materialnej zawierają bowiem unormowania, które wykraczają poza zakres delegacji art. 54 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały one wydane w celu wykonania ustawy.

Sąd zauważył jednak, że niezgodność z Konstytucją RP rozporządzeń z 27 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w analizowanym zakresie, na podstawie których importowane przez skarżącą towary stały się przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje zatem fakt, czy podatek akcyzowy uiszczony przez Spółkę stanowi podatek nadpłacony bądź nienależycie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Kompetencje sądów do badania w konkretnej sprawie zgodności określonego przepisu z aktem wyższego rzędu oraz do przyjęcia jego niekonstytucyjności nie są kwestionowane w judykaturze (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r., III RN 33/2002, OSNP 2004, Nr 7, poz. 111; wyrok NSA z 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/2001, ONSA 2003, Nr 1, poz. 34; wyrok NSA z 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2072/99, LexPolonica). Ocena sądu zgodności przepisu z Konstytucją, w ramach ustalenia który przepis obowiązującego prawa zostanie zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy , nie stanowi wykroczenia poza uprawnienia do sprawowania wymiaru sprawiedliwości i jednoczesnego wkroczenia, z naruszeniem art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Nie chodzi tu bowiem o orzekanie przez sąd o kwestii zgodności ustawy z Konstytucją RP, a jednie o ocenę konstytucyjności przepisu powszechnie obowiązującego w ramach "ustalania obowiązywania przepisów", której niedokonanie może skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, a zatem niezgodnej z prawem obowiązującym. Brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją RP nie pozwala sądowi na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie. Konkludując, nie można utożsamiać orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją - co należy do wyłącznej właściwości Trybunału Konstytucyjnego - z oceną konstytucyjności przepisu podustawowego mającego zastosowanie w tej rozpoznawanej przez sąd sprawie.

W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada ta została też powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może przy orzekaniu w konkretnej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego i orzec w oparciu o przepisy Konstytucji i ustaw (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r., III RN 33/02, MP 2003 r., Nr 5, poz. 2). Odmowa zastosowania przepisu podustawowego uznanego przez sąd za sprzeczny z Konstytucją nie tylko nie narusza kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, lecz nie ma bezpośredniego związku z tymi kompetencjami. Inny jest bowiem przedmiot orzekania i wynikające z tego skutki. Trybunał Konstytucyjny orzeka o prawie, a jego orzeczenie powoduje definitywne usunięcie tego aktu (lub jego części) z porządku prawnego. Sąd natomiast rozstrzyga w indywidualnej sprawie, a jego stanowisko o niezgodności przepisu z Konstytucją nie jest wiążące dla innych sądów, procedujących w analogicznych sprawach (por. postanowienie SN z 26 maja 1998 r., III SW 1/98, OSNAPiUS 1998 r. Nr 17, poz. 528). Sąd decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją przepisu, nie eliminuje go z obrotu, lecz odmawia jego zastosowania in concreto (wyrok NSA z 24 października 2000 r., V SA 611/2000, Lex Polonica).

Podsumowując tę część rozważań należy zgodzić się z zarzutem skarżącej odnośnie niezgodności - w analizowanym zakresie - rozporządzeń z 27 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w związku z art. 34 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji zaistniały podstawy do odmówienia przez Sąd zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższych przepisów. W przypadku konfliktu norm hierarchicznie zróżnicowanych, jest on rozstrzygany przy użyciu reguły lex superior derogat legi inferiori. Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, że zaskarżona decyzja drugiej instancji została podjęta w oparciu o przepisy ustawowe o nadpłacie, a nie bezpośrednio z zastosowaniem przepisu podustawowego, wydanego sprzecznie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP (co miałoby miejsce w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym), jednakże stanął na stanowisku, że uregulowania prawne, zawarte w omawianych rozporządzeniach, są źródłem stwierdzenia ewentualnej nadpłaty podatku akcyzowego.

W rozpatrywanej sprawie ciążący na Spółce obowiązek podatkowy został nałożony na podstawie przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ celny przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 7, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, jak również przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej. Ani bowiem Naczelnik Urzędu Celnego ani Dyrektor Izby Celnej , jako organy administracji publicznej, nie mogli odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet w sytuacji , gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Nie dysponują oni żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 429/03, niepubl.). Tożsame uwagi poczynił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r. (P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13) stwierdzając, że "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości." Ponadto zważyć należy, iż stosownie do art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej organy władzy publicznej (organy celne) działają na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Tym samym stwierdzić należy , że skarżąca, a nie organ odwoławczy, przyjęła błędne rozumienie zasady praworządności w stosunku do działalności organów władzy publicznej.

Przechodząc do dalszych rozważań podkreślenia wymaga , że omawiana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa zawartych w wyżej wymienionych rozporządzeniach. W danej sprawie problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po stronie Spółki powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku, czy też ono nie powstało.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok z 6 marca 2002 r. (P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13), w którym Trybunał Konstytucyjny, zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej, wyraził pogląd, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik w kwestionowanym przepisie - prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Uzasadnienie takiego stanowiska zawarł w pkt 6 uzasadnienia wyroku. W jego ocenie szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która podatek zapłaciła . Podatek akcyzowy należy bowiem do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on tym , że zgodnie z art. 34 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym "podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi. Podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego, albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno z obowiązującej ustawy o cenach (patrz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r.).Osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że choć Ordynacja podatkowa przyznaje osobie, która podatek nienależny zapłaciła, roszczenie o jego zwrot, to konstrukcja nadpłaty podatkowej wyraźnie nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia określonego w przepisach Kodeksu cywilnego. Konstatując uznał, że zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Jego zdaniem tą osobą nie jest osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest zaś konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą od tej , do której nie wliczono podatku akcyzowego. Dalej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby bowiem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie należy uznać za nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu odpadła.

W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd, nie eliminując ostatecznie z obrotu prawnego kwestionowanych przepisów, mógł jednie odmówić ich zastosowania. Przepisy te nie zostały również uchylone w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Z kolei badając, w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, kwestię zubożenia skarżącej w aspekcie funkcji jaką ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej, Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę , że nie było to w ogóle przedmiotem postępowania administracyjnego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie można - jak zdaje się twierdzić Dyrektor Izby Celnej - wyprowadzać z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego generalnego i abstrakcyjnego wyłączenia prawa do żądania zwrotu podatku akcyzowego, uiszczonego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Wypływa bowiem z niego tylko, że zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego mogą żądać jedynie podatnicy, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło, tj. podatnicy, którzy faktycznie ponieśli ciężar tego podatku. Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, gdzie brak instrumentu prawnego w postaci zwrotu nadpłaty podatkowej, skutkowałby w istocie sankcjonowaniem nieuprawnionych działań normodawczych ustawodawcy, czyniąc je nieusuwalnymi, zaś ewentualną skargę konstytucyjną w tej płaszczyźnie złudnym środkiem obrony. Takie generalne i abstrakcyjne wyłączenie prawa do żądania zwrotu podatku akcyzowego pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP, w myśl którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której organy celne z samej konstrukcji podatku akcyzowego jako podatku pośredniego wywodzą konsekwencje negatywne dla podatnika. Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w stanie faktycznym, w którym bezsporne było, że żądana kwota podatku akcyzowego została zawarta w cenie danego towaru i pobrana od kupującego.

Z akt sprawy nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe czyniły ustalenia odnośnie wpływu uiszczonego przez skarżącą podatku akcyzowego na cenę zbywanych przez nią towarów, a także ewentualnego zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku. Jak podkreślono w Zdaniu Odrębnym Sędziego Teresy Dębowskiej - Romanowskiej, do omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ta okoliczność ma znamiona okoliczności faktycznej, która wymaga udowodnienia. Inaczej mówiąc brak jest podstaw prawnych by stworzyć generalne domniemanie, iż podatki pośrednie są zawsze, w całości przerzucane na konsumenta. W gospodarce wolnorynkowej prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, ale również o możliwości przerzucenia ciężaru podatkowego.

Dodatkowo Sąd zważył, że Spółka w uzasadnieniu skargi podniosła argumenty o charakterze ekonomicznym, sprowadzające się do konkluzji, że cena sprzedawanego przez nią towaru wywarła wpływ na jego zbycie konsumentom po cenie wyższej niż cena, która nie uwzględniałaby kwot tego podatku akcyzowego. Wskazała przy tym, że miało to odzwierciedlenie w obniżeniu dynamiki sprzedaży tych towarów, co skutkowało zmianą wielkości obrotów Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organy podatkowe będą zobowiązane w tym zakresie przeprowadzić postępowanie.

Koniecznym będzie wezwanie skarżącej do przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało, czy doszło do zubożenia po stronie żądającej zwrotu zapłaconego podatku, zwłaszcza w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciążą Skarb Państwa, jako konsekwencja niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano.

Sąd orzekający nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 121§ 1, art. 122, 124, 191, 210 § 1 pkt 6 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i to, jak twierdzi strona skarżąca, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Aby dojść do takiego przekonania, należałoby wykazać, że przeprowadzenie postępowania zgodnego z twierdzeniem strony skarżącej spowodowałoby podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia. W tej sprawie nie mogło mieć to jednak miejsca, albowiem decydujące znaczenie miała dokonana przez organy interpretacja przepisów prawa materialnego i związanie przepisami rozporządzeń przez organy celne a nie zakres i ocena przeprowadzonego postępowania. Dopiero odmówienie przez Sąd zastosowania w tej sprawie powyższych przepisów, skutkuje koniecznością przeprowadzenia w innym zakresie całego postępowania.

W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ celny powinien włączyć do materiału dowodowego wszelkie dokumenty, na podstawie których będzie można ocenić, czy w wyniku zapłaty podatku akcyzowego przez Spółkę, stała się ona zubożona. Innymi słowy, czy wartość tę utraciła, ponosząc ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Dokonując takiej oceny organ powinien zwrócić też uwagę, że wniosek o zwrot nadpłaty wpłynął w czasie, kiedy Rzeczpospolita Polska była już członkiem Unii Europejskiej. Koniecznym więc będzie zwrócenie uwagi na przywołane w skardze wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W pierwszym, z 9 listopada 1983 r. (sprawa Amministrazione delle Finanze delle Stato przeciwko SpA San Giorgio, C-312/93, Lex Polonica nr 1323006) stwierdzono, że "Państwo członkowskie nie może uzależniać zwrotu opłat krajowych pobranych sprzecznie z wymogami prawa wspólnotowego od przedstawienia dowodów, że opłaty te nie zostały przerzucone na inne osoby, jeżeli zwrot uzależniony jest od reguł dowodowych, które czynią praktycznie niemożliwym wykonanie tego prawa, nawet jeżeli zwrot innych podatków, opłat lub ceł pobranych z naruszeniem prawa krajowego podlega takim samym restrykcyjnym warunkom." Z kolei w drugim, z 2 października 2002 r. (sprawa Weber-s Wine World Handels-GmbH and Others przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, C-147/01, LexPolonica nr 371370) wyrażono pogląd, iż "Zasady prawa wspólnotowego w zakresie odzyskania sum pobranych, ale nienależnych muszą być interpretowane w takim znaczeniu, że wykluczają one przepisy krajowe, które odrzucają - co należy do dokonującego zmiany sędziego krajowego - zwrot opłaty niezgodnej z prawem wspólnotowym na wyłącznej podstawie, że opłata została przekazana stronie trzeciej, bez wymagania, że stan bezpodstawnego wzbogacenia tym zwrotem opłaty spowodowałaby opodatkowanie osoby wskazanej."

Sąd rozpoznając sprawę stwierdził także, że skoro w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego cechy importowanych towarów w aspekcie sposobu ich wytworzenia, użytych surowców, zawartość alkoholu etylowego oraz zastosowania budzą wątpliwości, zaś treść systematycznego wykazu towarów i taryfy celnej nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia ich klasyfikacji, organ powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych towarów, które będzie można uznać za kryteria przesądzające, czy importowane przez stronę mieszaniny odpowiadają jednemu z terminów, określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod pozycją nr 13 lub nr 19. Ponadto Dyrektor Izby Celnej powinien dokonać oceny pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dać temu prawidłowy wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 2972 złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski