Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1036/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania R.(dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2010 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 124 885 zł uiszczonego z tytułu umowy pożyczki – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 29 czerwca 2010 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 124 442 zł wraz z odsetkami. Spółka błędnie przyjęła, że pożyczka od udziałowca, jako zmiana umowy spółki, podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5 % i z tego tytułu złożyła deklarację podatkową i wpłaciła podatek w kwocie 124 442 zł. Tymczasem obecnie w ocenie Spółki zapłata podatku, z uwagi na fakt, że polskie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od jej wspólnika były niezgodne z prawem wspólnotowym.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 11 maja 2007 r., a decyzją z [...] listopada 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 124 885 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w świetle obowiązujących w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej przepisów, pożyczka udzielona Spółce kapitałowej przez wspólnika, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, uważana była za zmianę spółki i jako taka objęta była zakresem przedmiotowym tego podatku.

4. W odwołaniu Spółka, wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.". Decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa;

art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

art. 165 O.p. poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, po zawiśnięciu sprawy z wniosku Spółki

o stwierdzenie nadpłaty, tj. konkurencyjnego postępowania w stosunku do uprzednio zawisłej sprawy;

art. 72 i nast. Rozdziału 9 "Nadpłata" O.p. w wyniku pominięcia regulacji normujących postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek Spółki;

art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisu

w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania;

naruszenie przepisu art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust.1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wskutek niezgodnego z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej;

naruszenie przepisu art. 4 ust. 2, w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych a z pominięciem wykładni celowościowej

i zasady stand-still potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców.

Spółka zaprezentowała stanowisko, że w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, organ podatkowy bezprawnie wszczął z urzędu "konkurencyjne" postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie identycznej z kwotą podatku zapłaconego przez Spółkę i wykazanego w pierwotnej deklaracji. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy błędnie przyjął datę powstania obowiązku podatkowego z dnia zawarcia umowy, a nie z dnia wpływu pieniędzy na konto Spółki. Natomiast w piśmie uzupełniającym odwołanie wskazano, alternatywne żądanie, w sytuacji gdyby nie można było zastosować bezpośrednio art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG, to należy zastosować zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.), powoływanej dalej jako “u.p.c.c" - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

5. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, iż organ podatkowy nie mógł wszcząć i prowadzić podstępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 wskazał, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Dlatego też organ I instancji nie naruszył art. 21 § 3 i art. 165 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stwierdzeniem, iż przedmiotowa umowa nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Podkreślił, iż z punktu 1.1. złożonego przez Spółkę tłumaczenia umowy pożyczki, przedmiotem pożyczki jest 6.600.000 EUR, a nie otwarcie linii kredytowej. Punkt 7.1 ww. umowy stanowi, iż niniejsza umowa wchodzi w życie w momencie jej podpisania, a z punktu 1.3 wynika, iż wykonanie pożyczki nastąpi z chwilą zapisania środków na rachunku pożyczkobiorcy. Organ zwrócił uwagę, że legalną definicję pożyczki zawiera art. 720 Kodeksu cywilnego stanowiąc w § 1: "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki jest umową konsensualną, która dochodzi do skutku przez zgodne porozumienie się stron, to jest z chwilą jej zawarcia. To odróżnia ją od umów realnych, do których skuteczności potrzebny jest dodatkowy element poza oświadczeniem woli, np. wydanie rzeczy. Z akt sprawy wynika, iż umowa została zawarta w dniu 9 lipca 2007 r., gdyż przy podpisach potwierdzających porozumienie się stron nie ma innej daty. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, a tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Tak więc w tym dniu, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 powstał obowiązek podatkowy.

Następnie organ odwoławczy powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., jak również na art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wskazał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki.

Powyższe – zdaniem organu - uprawnia stwierdzenie, że z tytułu zawarcia w dniu 11 maja 2007 r. przez Spółkę z udziałowcem Spółki umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania kwoty 24 997 040 zł stanowiącej równowartość 6 600.000 EUR i zastosowanie stawki 0,5% skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 124 885,00 zł.

Wskazał także, że Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007-2008.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że dla przedmiotowej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Operacja dokonana przez Skarżącą, tj. pożyczka zaciągnięta od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, a mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Tenże katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Przepis art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Data 1 lipca 1984 r., na mocy art. 7 ust.1 Dyrektywy traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r.

Ponato organ stwierdził, że dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy, opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści § 54 ust. 5, za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Jeżeli natomiast pożyczka taka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 tego rozporządzenia na zasadach ogólnych.

W ocenie organu z powyższego wynika, iż Polska z chwilą wstąpienia do Unii Europejskiej, nie była zobowiązana do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo wskazał, iż zmiana przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych związana z implementacją Dyrektywy kapitałowej, nie spowodowała rozszerzenia zakresu obciążeń podatkowych. W porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej - w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania, bowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również eksponowane przez skarżącą okresy obowiązywania ustawy, tj. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny niniejszej sprawy) stwierdził, że w latach 2004 - 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 1 maja 2004 r. ustawą z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r., nr 6, poz.42). Od 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy; z tym że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.).

Na tle ww. zmian do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest podstaw by pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe, bądź też przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji, stwierdzenie wydania decyzji

z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organow Państwa, w szczególności poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego z urzędu w celu określenia "uiszczonego" podatku po złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty przez Spółkę,

- art. 125 O.p. wskutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 165 O.p. ze względu na bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku PCC, po zawiśnięciu sprawy z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. konkurencyjnego postępowania w stosunku do uprzednio zawisłej sprawy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie wyjaśnień Spółki w przedmiocie istoty umowy z dnia 9 lipca 2007 r. a tym samym pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego,

- art. 72 i nast. Rozdziału 9 "Nadpłata" O.p. w następstwie pominięcia regulacji normujących postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek Spółki, w konsekwencji nie rozpatrzenia sprawy w granicach wniosku Spółki o zwrot nadpłaty,

- art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu po zawiśnięciu wniosku o zwrot nadpłaty i określania " uiszczonego" podatku od umowy pożyczki w identycznej kwocie jak zadeklarowana i wpłacona kwota z tego tytułu przez Spółkę,

- art. 4 ust. 2, w związku z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335 UE z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., poprzez uznanie, że pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika, jako zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 4 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335 UE, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na normach niezgodne z prawem europejskim wprowadzonych do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 roku jako ponowne opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

- art. 4 ust. 2, w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335 UE, w wyniku błędniej wykładni, polegającej na pominięciu wykładni celowościowej i zasady sand still potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców.

- art. 10, w związku z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską art. 91 ust.1-3 Konstytucji RP, w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art.7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007-2008 pożyczki udzielane spółce przez wspólnika były opodatkowane podatkiem p.c.c., wbrew brzmieniu i celom Dyrektywy 69/335 i poprzednio obowiązującej w tym przedmiocie regulacji krajowej w latach 2004-2006.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

9. Jako pierwszy rozważeniu podlega zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uznanie jego zasadności skutkowałoby bowiem koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji, bez analizowania zasadności pozostałych zarzutów.

Skarżąca upatrywała naruszenia powyższego przepisu w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po złożeniu przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wywodząc z powyższego stanu faktycznego niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Sąd rozpoznający sprawę powyższego poglądu nie podziela.

Kwestia czy możliwe jest prowadzenie równolegle dwóch postępowań podatkowych, jednego w trybie art. 21 § 3 O.p. i drugiego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), w związku z § 1 powołanego artykułu ta była i jest przedmiotem sporów zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Wątpliwości te powstawały jednak na tle przewidzianego w art. 79 § 1 O.p. zakazu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie. Relacja między decyzją określającą obowiązek podatkowy, a nadpłatą jest taka, że przesądzenie co do wysokości zobowiązania podatkowego umożliwia wypowiedzenie się co do nadpłaty. Wobec powyższego, podniesiony przez Skarżącą zarzut wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i naruszenia tym samym art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 247 § 3 O.p., jak również związany z nimi zarzut naruszenia art. 120 i 165 O.p. uznać należy za nieuzasadniony.

10. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 125 i 191 O.p. w zakresie oceny rzeczywistej treści stosunku prawnego twierdząc, że organ nieprawidłowo ustalił, iż umowa z 11 maja 2007 r. była umową pożyczki a nie jak twierdziła Skarżąca – umową udzielenia pożyczek w formie linii kredytowej.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze przyznać należy organom podatkowym, które prawidłowo uznały, że wobec braku definicji pojęcia pożyczki w u.p.c.c. odwołać się należy do treści kodeksu cywilnego. Porównując treść art. 720 k.c. jak również treść umowy zawartej pomiędzy stronami organy prawidłowo uznały, że w dniu 11 maja 2007 r. zawarta została pomiędzy Skarżącą a jej udziałowcem umowa na mocy której udziałowiec zobowiązał się przenieść na Skarżącą określoną ilość pieniędzy, na co Skarżąca wyraziła zgodę.

Okoliczność, że wypłata powyższych kwot pieniężnych była rozłożona na raty nie oznacza, że doszło do zawarcia kilku umów pożyczek, a jedynie, że spełnienie świadczenia przez udziałowca Skarżącej ma nastąpić w ratach.

Wobec powyższego organy prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy w p.c.c. powstał w realiach sprawy w dniu zawarcia umowy z 11 maja 2007 r.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest uiszczenie przez Skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów pożyczek udzielonych jej przez udziałowca w 2007 i 2008 r. Na podstawie przepisów u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. Skarżąca pierwotnie potraktowała otrzymane pożyczki jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%, uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 czynność ta była zwolniona od podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

11. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Argumentacja spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r.

12. Gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Powyższy przepis został uchylony z 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

13. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

14. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko.

Z racji, że sytuacja ta nie jest tożsama z przesłanką wyszczególnioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie mogło zostać uwzględnione żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wyrażone w petitum skargi, oparte o ten właśnie przepis. Odmowa zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego stwarza przesłankę do uchylenia zaskarżonego aktu przez Sąd.

15. Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu, orzekając o zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.