Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1485/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie sprostowania i zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru I uchyla zaskarżoną decyzję, II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 250 zł (dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Brzegu decyzją nr [...] z dnia [...] skierowaną do P. L. i L. T., byłych wspólników spółki cywilnej A w B., umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie sprostowania obliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Decyzję tę, z powołaniem się na przepis art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926, ze zm./, wydano w następstwie rozpatrzenia wniosku podatnika P. L. z dnia 10 lipca 2002 r. o sprostowanie obliczenia i zwrot podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W jej uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że spółka cywilna A dokonała w dniach 4 i 6 lipca 2001 r. importu towarów z Ukrainy, deklarując w trzech zgłoszeniach celnych należności celne oraz podatek od towarów i usług w wysokości 64.194,20 zł, który następnie na podstawie dokumentów celnych odliczyła jako podatek naliczony w deklaracji od podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. W następstwie wniosku Spółki z dnia 4 stycznia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Przemyślu decyzją z dnia 28 lutego 2002 r. nr [...] dokonał określenia nowych, niższych wartości celnych dla importowanych towarów oraz nowej kwoty długu celnego jak również zarządził zwrot cła w wysokości 7.268,60 zł. W uzasadnieniu tej decyzji pouczono podatnika, że z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku od towarów i usług należnego od importowanych towarów należy wystąpić do właściwego według siedziby podatnika Urzędu Skarbowego, stosownie do treści art. 11 "c" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./. Organ podatkowy I instancji ustalił dalej, że wspólnicy Spółki złożyli deklarację VAT-Z o zaprzestaniu prowadzenia przez Spółkę działalności z dniem 1 kwietnia 2002 r., jak również został ten podmiot wykreślony z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą po zgłoszeniu likwidacji tej działalności. Ta okoliczność spowodowała, że wniosek o sprostowanie i zwrot należnego podatku dla Spółki, jako podmiotu nieistniejącego, został uznany za bezprzedmiotowy. Decyzję powyższą, jak również zawiadomienia o przedłużaniu terminu załatwienia sprawy, doręczał ten organ obojgu byłym wspólnikom.

W odwołaniu od tej decyzji zakwestionowali oni powyższe stanowisko stwierdzając, że fakt likwidacji Spółki nie może być podstawą do umorzenia postępowania, albowiem sprawa dotyczy okresu, gdy Spółka działała i była płatnikiem podatku VAT. Decyduje ich zdaniem moment, kiedy wystąpiły zdarzenia powodujące powstanie nadpłaty, nie zaś chwila wystąpienia z żądaniem jej zwrotu.

Izba Skarbowa w Opolu po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia wskazała, że należności celne naliczone przy imporcie towarów w zgłoszeniach celnych zostały następnie decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w Przemyślu obliczone w nowej wysokości, poprzez zmniejszenie wartości celnej i wysokości cła. Dalej wyjaśnił ten organ, że uprawnienie do żądania wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia i zwrotu niesłusznie pobranej przez organ celny kwoty podatku VAT wynikające z art. 11 "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przysługuje wyłącznie podatnikowi. Wskutek swej likwidacji Spółka utraciła status podatnika tego podatku wynikający z definicji zawartej w art. 5 ust. 2 tej ustawy. Tak więc uprawnienie to nie mogło zostać zrealizowane przez byłych wspólników Spółki, gdyż nie byli oni podatnikami podatku VAT. Z tego samego powodu nie mogli oni zrealizować swego uprawnienia w oparciu o przepisy ogólne o zwrocie nadpłat zawarte w Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa stwierdziła zarazem, że wydanie merytorycznej decyzji w sprawie sprostowania obliczenia i w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty podatku spowodowałoby konieczność dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w dokumentach SAD a ujętego w wykazanej w nich wysokości w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2001 r., której ze względu na fakt likwidacji tej Spółki nie mogliby dokonać byli wspólnicy. Izba zaakceptowała więc stanowisko organu I instancji o bezprzedmiotowości wniosku i umorzeniu postępowania. Decyzję powyższą skierowano do obojga byłych wspólników Spółki.

W skardze na tę decyzję P. L. zarzucił naruszenia prawa materialnego, t.j. przepisu art. 11 "b" ustawy o VAT oraz przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podkreślił w uzasadnieniu, że stanowisko organów jest nieprawidłowe, albowiem wniosek dotyczy okresu, kiedy Spółka działała i była podatnikiem podatku VAT, przy czym wywołany on został nieprawidłowym działaniem organu celnego, który następnie w zbyt długim okresie czasu korygował swój błąd. Zarzucił również, że jeśli organ podatkowy ma prawo wydania decyzji korygującej deklarację podatnika przez okres 5 lat i nie jest tu przeszkodą fakt likwidacji Spółki, to taka sama zasada powinna obowiązywać dla zapewnienia realizacji praw podatnika. W jego ocenie byli wspólnicy rozwiązanej Spółki mają prawo w analogicznym okresie czasu dokonać korekty deklaracji. Jego zdaniem interpretacja przepisów przeprowadzona przez organy podatkowe narusza równocześnie zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ II instancji podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz przytoczoną w nim argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271; ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznaczony przepisem art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269/ obejmuje kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Badając przedmiotową sprawę przy uwzględnieniu powyższego kryterium Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji naruszyły w niej przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji doszło także do naruszenia prawa materialnego poprzez przedwczesne ustalenie ziszczenia się przesłanek prowadzących do umorzenia postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ uchybił obowiązkowi pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, przez co stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, a nadto nie dokonał wszechstronnej oceny dotychczas zebranego materiału, naruszając w ten sposób przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcie niezbędnym jest w pierwszej kolejności zebranie pełnego materiału dowodowego w zakresie istotnym dla ustalenia faktów prawotwórczych w danej sprawie, dokonanie jego pełnej i wszechstronnej oceny w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a następnie subsumcja tak ustalonego stanu pod określoną normę prawną.

Jak wynika z akt administracyjnych, spółka cywilna A już w dniu 27 lipca 2001 r. skierowała do Urzędu Celnego w Przemyślu wniosek "o zmniejszenie należności celno-podatkowych". Takiej samej treści żądanie ponowiła w dniu 4 stycznia 2002 r., które wpłynęło do tego organu dnia 14 stycznia 2002 r. W jego następstwie Dyrektor Urzędu Celnego w Przemyślu wydał w dniu 28 lutego 2002 r. decyzję uznającą za nieprawidłowe trzy zgłoszenia celne w zakresie określenia kwoty wynikającej z długu celnego i określił inną /niższą/ wartość celną importowanych przez Spółkę towarów, niższą kwotę długu celnego oraz zarządził zwrot nadpłaconego cła w łącznej wysokości 7,268,60 zł. Z powyższego wynika, że Spółka w czasie, kiedy była jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystąpiła z wnioskiem obejmującym nie tylko żądanie zwrotu należności celnych, ale także i podatkowych. W tej ostatniej części żądanie było skierowane do organu niewłaściwego, a wobec tego winien znaleźć zastosowanie przepis art. 171 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- kodeks celny /Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802/. W dacie jego skutecznego /bo zakończonego wydaniem decyzji merytorycznej/ wniesienia, czyli w dniu 14 stycznia 2002 r. przepis ten w § 1 określał, iż w sytuacji, gdy podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości. Równocześnie organ ten zawiadamia wnoszącego podanie, że w innych sprawach powinien wnieść odrębne podanie i zarazem winien poinformować go o treści § 2 tego przepisu, wedle którego w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma podanie złożone zgodnie z powyższym zawiadomieniem, w ciągu 14 dni od dnia doręczenia tego zawiadomienia, podanie uważa się za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania.

W aktach sprawy brak jest dowodów pozwalających na wyjaśnienie, czy organ celny zawiadomił Spółkę o potrzebie wystąpienia z wnioskiem do organu podatkowego co do żądania zwrotu należności podatkowych i czy pouczył ją o skutkach uchybienia 14-dniowemu terminowi. Ta okoliczność wymagała dokładnego wyjaśnienia, skoro zasadniczą przesłanką rozstrzygnięcia stało się ustalenie braku statusu podatnika VAT w dniu 10 lipca 2002 r., który organy określiły jako dzień złożenia wniosku o sprostowanie obliczenia i o zwrot nadpłaconego podatku. Dopiero dokładne ustalenia w tym zakresie pozwoliłyby na określenie prawidłowej daty złożenia podania o zwrot podatku i w konsekwencji wyjaśnienie, czy podanie zostało złożone przez uprawniony podmiot. Ponadto w aktach administracyjnych /k. 45/ znajduje się pismo Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 21 lutego 2002 r. skierowane do Spółki, z którego wynika, że w związku ze złożeniem przez nią w dniu 6 lutego 2002 r. /a więc przed wykreśleniem jej z rejestru podatników VAT/, podania o wyrażenie zgody na zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego VAT na zaległości w tym podatku za 2001 r., Urząd ten zażądał przedłożenia oryginałów dokumentów SAD dotyczących importu towarów z Ukrainy i dokumenty te zostały złożone w dniu 4 marca 2002 r. Nie wyjaśniono jednak, jak został załatwiony ten wniosek strony i czy nie mógł on być ewentualnie potraktowany jako wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Organy rozpatrujące przedmiotową sprawę winny zatem w pierwszej kolejności poczynić dokładne ustalenia co do faktycznej daty wniesienia podania o zwrot podatku, z uwzględnieniem treści i skutków prawnych kolejnych wniosków składanych przez Spółkę w czasie, kiedy była ona jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zauważyć przy tym należy, iż brak precyzji w formułowaniu żądań przez stronę nie zwalnia organów prowadzących postępowanie od obowiązku wyjaśnienia istoty takiego żądania, tym bardziej w sytuacji, gdy nie jest ona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Dysponując zaś materiałem dowodowym potwierdzającym fakt wcześniejszego zgłoszenia żądania zwrotu należności podatkowych organ odwoławczy obowiązany był ocenić znaczenie tej okoliczności z punktu widzenia przesłanek określonych w § 1 zdanie drugie i w § 2 artykułu 171 Ordynacji, a ponadto wyjaśnić tok postępowania w związku z wnioskiem strony o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego VAT na zaległości w tym podatku. Było to tym bardziej konieczne, że zasadniczą przesłanką rozstrzygnięcia stał się brak złożenia wniosku w czasie, gdy Spółka pozostawała zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ocenie Sądu nie może przy tym ulegać wątpliwości, że w przypadku zaniechania przez organ zastosowania trybu określonego we wskazanych powyżej przepisach nie mogły powstać negatywne dla strony skutki w postaci utraty przez nią uprawnień wynikających z przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji nie jest więc wykluczone uznanie, że 14-dniowy termin określony powyższym przepisem dla skierowania wniosku do właściwego organu nie rozpoczął jeszcze swego biegu, co na tle okoliczności faktycznych sprawy oznaczałoby możliwość przyjęcia, iż wniosek o zwrot należności podatkowych został złożony w terminie wniesienia podania do Urzędu Celnego. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę akceptuje stanowisko wypowiedziane przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 maja 2002 r. III AZP 1/02 /OSNP 2003/12/282/, że nie można wymagać od strony, aby tylko z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, celem zachowania uprawnień do realizacji swych praw, zmuszona była do kontynuowania swej działalności.

Badając poprawność rozstrzygnięcia także z punktu widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wadliwie zastosował przepis art. 11 "b" ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania i w 2001 r. Poza przytoczeniem jego treści nie wyjaśnił ten organ w jakikolwiek sposób przesłanek jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem z treści tego przepisu jednoznacznie wynikało, że mógł on znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji określonej w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Ten ostatni przepis wskazywał natomiast, że organ celny w pierwszej kolejności dokonuje sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, a jeśli zostały one wykazane przez podatnika nieprawidłowo, oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Załączone do akt sprawy dokumenty SAD oraz treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 28 lutego 2002 r. wskazują, że organ ten przyjął zgłoszenia celne, co spowodowało objęcie importowanych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z treścią zgłoszeń celnych.

W świetle powyższego należy przyjąć, że podstawą prawnej oceny zaistniałego stanu faktycznego nie mógł być przepis art. 11 "b" ustawy o VAT. Jak to przyjmowane jest w orzecznictwie NSA i w doktrynie, warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 11 "b" ustawy o VAT jest wcześniejsze zastosowanie przepisu art. 11 ust. 2 tej ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy już po pobraniu podatku przez organ celny nastąpiła zmiana decyzji o wymiarze cła, to zastosowanie winny znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie /por. wyroki NSA z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2190/02, ONSA 2004/2/67, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 327/01 Por.VAT 2003/15/29 i J. Zubrzycki Leksykon VAT 2002, Wyd. Unimex Wrocław 2002 str. 433/. Tryb postępowania określony tym przepisem ma więc zastosowanie tylko wówczas, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeśli w wyniku takiego postępowania została obniżona kwota wartości celnej lub kwota cła decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, co spowodowało zmianę podstawy opodatkowania podatkiem VAT stosownie do art.15 ust. 4 ustawy o VAT, to przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11 "b" tej ustawy nie mogą znaleźć zastosowania. W takiej sytuacji podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z przepisami art. 79 § 2 pkt 1 lit."c" Ordynacji podatkowej /według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002 r./ - por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2001, Wyd. Unimex str. 430.

Powyższe oznacza zatem, że organ odwoławczy przy ocenie zasadności żądania zastosował wadliwy przepis prawa materialnego, gdyż w pierwszej kolejności oceniał on zgłoszony wniosek na płaszczyźnie przesłanek określonych w przepisie art. 11 "b" ustawy o VAT.

Izba wskazała wprawdzie w uzasadnieniu, że fakt likwidacji Spółki uniemożliwia również wystąpienie byłych wspólników o zwrot nadpłaty na podstawie ogólnych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, skoro w dacie wystąpienia z żądaniem, t.j. 10 lipca 2002 r. Spółka już nie istniała, jednakże w świetle braku jednoznacznych i pełnych ustaleń co do rzeczywistej daty wniesienia podania o zwrot nadpłaty stwierdzenie to uznać należy za przedwczesne. Słusznie przy tym zarzucił skarżący, że wymagane przez przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przytoczenie w uzasadnieniu przepisów prawa z całą pewnością nie może polegać na odesłaniu do "ogólnych przepisów o nadpłacie", jak uczyniła to Izba w uzasadnieniu decyzji.

Zatem w ocenie Sądu organy przedwcześnie ustaliły istnienie przesłanki prowadzącej do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, uznając za przyczynę tej bezprzedmiotowości brak statusu podatnika VAT w chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Dopiero po ustaleniu rzeczywistej daty wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty zajdą podstawy do oceny jego zasadności przy uwzględnieniu wskazanej powyżej podstawy prawnej.

Mając więc na względzie wykazane wcześniej naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zwrocie kosztów na rzecz skarżącego na podstawie art. 200 tej ustawy.