Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1265/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2008r. na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w kwocie 2.355 zł na poczet zaległości podatku od towarów i usług za maj 2009 r. na należność główną w kwocie 2.282 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 73 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 stycznia 2010 r. A S.A. z/s w L. złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2008 r. oraz za maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. Przy czym korekty za miesiące styczeń, luty oraz od kwietnia do listopada 2008 r. i za czerwiec i wrzesień 2009 r. wykazywały kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 4.084.903 zł, pozostałe korekty wykazywały zaległości w tym podatku w łącznej kwocie 4.098.445 zł. Wraz z korektami deklaracji strona złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych objętych korektami. Tytułem uzupełnienia brakującej kwoty Spółka dokonał wpłaty 30.000 zł także w dniu 14 stycznia 2010 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zaliczył z dniem 14 stycznia 2010 r. (tj. z dniem złożenia korekty deklaracji) zwrot podatku od towarów i usług za luty 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009 r.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik A S.A. wniósł o uchylenie postanowienia w całości, zarzucając:

- naruszenie art. 62 § 1, art. 76 i art. 76a w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 139 § 1 i § 2 w związku z art. 140 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania, które naruszało zasady postępowania podatkowego, także brak terminowego rozpoznania sprawy.

Zdaniem pełnomocnika spółki, organ podatkowy nie miał swobody w wyborze miesiąca na poczet którego powinien dokonać przerachowania zwrotu podatku. Zobowiązany był do rozliczenia zaległości wynikającej ze złożonej korekty deklaracji za grudzień 2008 r. (zaległość o najwcześniejszym terminie płatności) z zaniżoną kwotą zwrotu podatku od towarów i usług (2.355 zł) wykazaną w zadeklarowanej w tym samym dniu korekcie deklaracji za luty 2008 r. Pełnomocnik spółki, powołując art. 73 § 1 pkt 1 O.p., wskazał, że w takim przypadku brak jest podstaw prawnych do naliczania odsetek, gdyż kwota do zwrotu powstała w dniu złożenia deklaracji podatkowej za luty 2008 r., czyli wcześniej niż zaległość podatkowa za grudzień 2008 r. Pełnomocnik spółki stwierdził, że zaliczenie takie winno nastąpić z dniem złożenia deklaracji pierwotnej, wykazującej zwrot podatku od towarów i usług, a nie z dniem złożenia korekty tej deklaracji. Zobowiązanie w VAT (w tym podatek do zwrotu), jak wyjaśnił, powstaje z mocy prawa, zatem deklaracja, wykazująca zwrot podatku od towarów i usług w kwocie wyższej, nie ma charakteru konstytutywnego.

Ponadto pełnomocnik spółki podnosi, że wykazując w korektach deklaracji zawyżony zwrot podatku od towarów i usług (dot. korekt wcześniejszych) Spółka regulowała należne z tego tytułu odsetki za zwłokę, których organ nie uwzględnił w rozliczeniu dokonywanym w związku ze złożoną w dniu 14 stycznia 2010 r. korektą deklaracji, w której zadeklarowano zaniżony zwrot podatku.

W zażaleniu zarzucono także, że organ I instancji rozpoznał sprawę niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik spółki ma wątpliwości czy złożony przez niego w dniu 14 stycznia 2010 r. wniosek o zaliczenie został przez organ podatkowy rozpoznany. Powołując się na przepisy art. 139 §1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wyjaśnia, że postanowienie z dniu 22 marca 2010 r. zostało wydane z urzędu i nie wskazano w jego treści, że stanowi także rozpoznanie ww. wniosku Spółki o dokonanie zaliczeń zwrotów VAT na poczet zaległości w VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie sporna jest zarówno data zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2008 r., jak i zaległość na poczet której organ dokonał zaliczenia (maj 2009 r.). Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że we wniosku Spółki, który wpłynął do organu podatkowego 14 stycznia 2010 r., Spółka nie wskazała który zwrot podatku ma być zaliczony na które ze zobowiązań podatkowych, nie wskazała też na poczet którego ze zobowiązań organ winien zaliczyć dokonaną 14 stycznia 2010 r. wpłatę w kwocie 30.000 zł. W braku konkretnych dyspozycji w zakresie zaliczenia zwrotów VAT i dokonanej wpłaty organ podatkowy był zobowiązany zaliczyć zwroty VAT w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług oraz z uwzględnieniem regulacji art. 62 § 1 w związku z art. 76a i 76b O.p.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji miał obowiązek zaliczyć zwrot VAT za luty 2008 r. na poczet najstarszej zaległości podatkowej, tj. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., gdyż zaległe zobowiązanie za grudzień 2008 r. wygasło w całości na skutek zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. (należność główna – 2.722 zł) oraz wpłaty z dnia 14 stycznia 2010 r. (należność główna 2.554 zł, odsetki – 118 zł).

Organ odwoławczy, powołując art. 76b O.p. zdanie drugie stwierdził, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 2 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, zatem kwota zwrotu podatku, która wynika z deklaracji korygującej podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem złożenia deklaracji korygującej. Dalej organ wyjaśnił, że złożenie deklaracji, także korekty deklaracji, jest aktem stosowania prawa podatkowego, skutkiem zaś jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku korekty deklaracji jest to zmiana uprzednio złożonego rozliczenia. Dokonanie ponownego skonkretyzowania wysokości zobowiązania nie może, w ocenie organu odwoławczego, działać wstecz. W tym zakresie organ powołuje się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 26.10.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 519/09, WSA w Lublinie z dnia 23.01.2009 r. sygn. akt I SA/Lu 643/08, WSA w Gliwicach z dnia 7.04.2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1689/09 i stwierdza, że deklaracje korygujące mają charakter deklaratoryjny w stosunku do obowiązku podatkowego, ale w stosunku do deklaracji pierwotnych mają charakter konstytutywny, ponieważ zmieniają skonkretyzowany stan podatkowo prawny (H. Dzwonkowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2009. s. 541). Zaliczenie zwrotu VAT za luty 2008 r. winno zatem nastąpić z dniem złożenia korekty deklaracji.

Odnosząc się do zarzutu nierozliczenia wcześniej zapłaconych odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że instytucja nadpłaty (art. 72 §1 i 2 O.p.) nie jest tożsama z instytucją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.). Dlatego część zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. zaliczona na należność główną 687 zł i odsetki za zwlokę 27 zł, nie stanowią nadpłaty. Nie można bowiem na równi z nadpłatą, określoną w art. 72 § 2 O.p., traktować części wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, charakter akcesoryjny odsetek powoduje, że dzielą one byt prawny zaległości podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania organ odwoławczy wskazał, że czynność materialnotechniczna, jaką jest wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości, nie jest postępowaniem sensu stricto i tylko niektóre czynności mieszczą się w granicach szeroko pojętego postępowania podatkowego. W myśl art. 76a § 1 O.p. zdanie pierwsze w związku z art. 76b tej ustawy w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Ustawodawca nie wskazuje jednak terminu zakończenia tego postępowania. Organ ma obowiązek wydania postanowienia, które artykułuje, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na określone zaległości, ale stanu tego nie konstytuuje. Data wydania postanowienia o zaliczeniu nie ma zatem decydującego znaczenia, gdyż postanowienie to wywołuje skutki wstecz, w tym sensie, że na dzień zaliczenia zwrotu podatku przestaje istnieć zaległość podatkowa. Złożenie wniosku o zaliczenie w dniu 14 stycznia 2010 r. nie jest tożsame z żądaniem rozstrzygnięcia sprawy w zakresie materialnego prawa podatkowego na postawie art. 165 § 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. organ uznał za bezzasadny, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Postanowienie o zaliczeniu jest wydawane z urzędu, na co wskazuje art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76b tej ustawy. Wniosek podatnika może wskazywać natomiast na poczet której z zaległości podatkowych organ podatkowy ma dokonać zaliczenia (art. 62 §1 w zw. z art. 76a §1 i art. 76b O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik A SA wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. w związku z art. 135 tej ustawy i zasądzenie kosztów postępowania sadowego, zarzucając:

- naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 76, art. 76a § 1, art. 76b O.p. przez uznanie, że w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponuje należnymi Spółce zwrotami podatku od towarów i usług (nadpłatami) organ podatkowy jest uprawniony do dokonania w dowolnej kolejności zaliczeń zwrotów VAT (nadpłat) na poczet zaległości w tym podatku lub na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, z pominięciem wniosków Spółki, którymi wskazała które zwroty VAT, będące w dyspozycji budżetu na poczet których zobowiązań winny być zaliczone celem zaspokojenia należności Skarbu Państwa,

- naruszenie art. 76b O.p. w związku z art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej następuje na dzień złożenia korekty deklaracji, a nie jak brzmi przepis na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku,

- naruszenia art. 72 § 2 O.p. przez uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot odsetek (części odsetek) zapłaconych od nienależnie otrzymanego zwrotu VAT, w sytuacji gdy w drodze korekty wysokość należnego zwrotu podatku VAT została podwyższona.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazuje, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy, uwzględniając wniosek Spółki złożony wraz z korektami deklaracji 14 stycznia 2010 r. oraz uwzględniając zapisy art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art.76b O.p., zobowiązany był do:

- zaliczenia zwrotu VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. na poczet zaległości za grudzień 2008 r. (zaległość o najwcześniejszym terminie płatności),

- następnie zaliczenia zwrotu VAT za czerwiec 2009 r. na zaległość za grudzień, w pozostałej części na zaległość za maj 2009 r.,

- następnie zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2009 r. na poczet zaległości za maj 2009 r. i w pozostałej części zaległości za wrzesień 2009 r.,

- następnie do zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 14.01.2010 r. na poczet pozostałej zaległości w VAT i odsetek.

Zdaniem strony skarżącej, złożony wraz z korektami deklaracji wniosek o zaliczenie wiązał organ podatkowy, a zaliczenie winno być dokonane z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (deklaracji pierwotnej), a nie z dniem złożenia korekty deklaracji. Pełnomocnik skarżącej wskazuje na, korzystną dla podatników, zmianę przepisów Ordynacji podatkowej, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. Zmian ta polegała na wykreśleniu art. 73 § 1 pkt 6 O.p. który stanowił, że dniem powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług był dzień złożenia korekty deklaracji. Po zmianie, nadpłata w rozliczeniu podatku od towarów i usług powstaje na dzień faktycznej zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej. Celem wprowadzenia tej zmiany, jak wyjaśnia skarżąca, było wyeliminowanie obowiązku zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku od towarów i usług. Dalej strona skarżąca wywodzi, że ustawodawca, nakazując w art. 76b O.p. odpowiednie zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy dla celów zaliczenia zwrotu VAT, traktuje ten zwrot jako szczególny rodzaj nadpłaty, która powstaje na takich samych zasadach jak w innych podatkach. W przypadku nadpłaty zaliczenie następuje na dzień jej powstania, tj. na dzień uiszczenia podatku w kwocie wyższej od należnej.

Ponadto pełnomocnik skarżącej, powołując art. 72 § 2, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1 O.p. wywodzi, że zapłacone nienależnie od zawyżonego zwrotu VAT odsetki za zwłokę stanowią nadpłatę i powinny zostać zwrócone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonego postanowienia (decyzji) może nastąpić w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej P.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że nie narusza ono przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego.

Strona skarżąca domagała się zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. na poczet zaległości za grudzień 2008 r., powołując się na złożone w dniu 14 stycznia 2010 r. korekty deklaracji oraz wniosek o zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości w tym podatku objętych korektami. Złożone w dniu 14 stycznia 2010 r. korekty deklaracji za luty 2008 i za grudzień 2008 r. (także za maj 2009 r.) były kolejnymi już korektami deklaracji pierwotnej. W wyniku dokonania wcześniejszych korekt (przed korektami z dnia 14.01.2010 r.) organ podatkowy wydał szereg postanowień w przedmiocie zaliczenia.

Pierwszą kwestią, która wymaga rozważenia w sprawie jest czy złożone przez Spółkę pismo z dnia 14 stycznia 2010 r. organ podatkowy winien potraktować jak wniosek o dokonanie zaliczenia na poczet zaległych (bieżących) zobowiązań podatkowych i dokonać zaliczenia zgodnie z tym wnioskiem. W myśl z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji oraz bieżących zobowiązań podatkowych, w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik wnosi o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w przypadku zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych odpowiednio stosuje się przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Z przepisu art. 55 § 2 O.p. wynika, że jeśli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zasadę tę należy także odnosić, uwzględniając art. 76a § 1 zdanie drugie, do nadpłaty która nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej oraz uwzględniając art. 76b O.p. zdanie pierwsze, do zwrotu podatku. Jeśli jednak na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów to, w myśl art. 62 § 1 O.p., dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis dotyczy zatem sytuacji kiedy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, wówczas podatnik, albo określa organowi sposób zaliczenia dokonanej wpłaty, wskazując na poczet której z ciążących na nim zaległości podatkowej winien dokonać zaliczenia wpłaconej kwoty, albo godzi się na zaliczenie wpłaty na poczet ciążących na nim zaległych zobowiązań podatkowych w kolejności wynikającej z przepisu, tj. poczynając od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Odpowiednie zastosowanie przepisu art. 62 § 1 O.p także do nadpłat i do zwrotu podatku (art. 76b O.p.) pozwala podatnikowi, na którym ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, na zadysponowanie nadpłatą oraz zwrotem podatku i żądanie od organu zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych. Jeśli jednak podatnik nie wskaże, na poczt którego z ciążących na nim zobowiązań podatkowych organ winien zaliczyć nadpłatę lub zwrot podatku, wówczas organ zobligowany jest do zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka we wniosku, złożonym w dniu 14 stycznia 2010 r. wraz z korektami deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, wskazała jedynie globalną kwotę zwrotu VAT, wynikającą ze skorygowanych deklaracji oraz globalną kwotę zaległości, wynikającą z przedstawionych korekt i wnioskowała o ich zaliczenie, wnioskowała także o zaliczenie dokonanej tego samego dnia wpłaty na poczet brakujących kwot. Tak sformułowany wniosek o zaliczenie zwrotu podatku, zdaniem Sądu, nie spełnia wymogu określonego w art. 62 § 1 O.p., nie wskazuje bowiem którą kwotę zwrotu, powstałą w wyniku złożenia korekt deklaracji, należy zaliczyć na poczet której z zaległości podatkowych, ujawnionych na skutek złożonych korekt, nie wskazuje też, na poczet którego z zaległych zobowiązań podatkowych winna być zaliczona wpłata gotówkowa. Spółka oczekuje, jak wynika z odwołania i skargi, zastosowania przez organ, w ramach złożonych w dniu 14 stycznia 2010 r. korekt deklaracji podatku od towarów i usług, zasad ogólnych rozliczenia nadpłat, tj. zaliczenia nadpłat wynikających z korekt, złożonych w dniu 14.01.2010 r., na poczet zaległości wynikających z korekt złożonych w dniu 14.01.2010 r., poczynając od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Takiego sposobu rozliczenia nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości następuje albo zgodnie z przepisem na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, albo na poczet zobowiązania wskazanego przez podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno nadpłat, zwrotu podatku, jak i dokonanych wpłat. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo przyjął, że złożonym przez Spółkę 14 stycznia 2010 r. wnioskiem nie jest związany i dokonał zaliczenia zwrotu podatku, wynikającego ze skorygowanych w dniu 14 stycznia 2010 r. deklamacji VAT-7, na zaległe zobowiązania, poczynając od zobowiązań (nie tylko objętych ww. korektami) o najwcześniejszym terminie płatności.

Kolejna kwestia sporna między stronami, jaka wyłoniła się w rozpoznawanej sprawy, dotyczy kolejności w jakiej organ winien dokonać zaliczenia, jeśli w momencie dokonywania zaliczenia dysponuje zarówno zwrotami podatku od towarów i usług jak i wpłatą dokonaną przez podatnika.

Strona skarżąca twierdzi, że organ winien najpierw zaliczyć kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, wynikające z korekt deklaracji złożonych 14 stycznia 2010 r., a następnie zaliczyć dokonane przez Spółkę w dniu 14 stycznia 2010 r. wpłaty. Powołuje się zarówno na treść wniosku o zaliczenie, z którego wynika, że wpłaty dokonuje uzupełniając brakujące kwoty, jak i na zasadę zaliczania wpłaty na poczet zobowiązania o najdawniejszym terminie płatności. Kwestie te są istotne z punktu widzenia strony skarżącej, bowiem twierdzi ona, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. zaliczenie zwrotu VAT, wynikającego z korekty deklaracji, na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, tj. w niniejszej sprawie z dniem złożenia deklaracji pierwotnej, a nie z dniem złożenia deklaracji korygującej.

Kolejność zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z korekt deklaracji złożonych 14 stycznia 2010 r. i dokonanej tego samego dnia wpłaty, może mieć znaczenie jedynie wówczas, gdy zaliczenie zwrotu podatku i zaliczenie wpłaty przypadają na różne dni. W takim przypadku zasadnym jest twierdzenie strony skarżącej, że organ podatkowy winien zaliczyć na poczet zaległości te zwroty podatku (wpłaty), które powstały wcześniej. Jednak w sytuacji, kiedy zaliczenie zwrotu podatku i zaliczenie dokonanej wpłaty następują na ten sam dzień, kolejność zaliczenia nie ma znaczenia, a przepisy takiego pierwszeństwa nie ustalają.

Odpowiedź na pytanie czy w rozpoznawanej sprawie kolejność zaliczenia będzie miała znaczenie musi poprzedzić ustalenie, z jaką datą (tj. z datą pierwotnego rozliczenia jak chce Spółka, czy z datą korekty jak chce organ) winno nastąpić zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego w korektach deklaracji złożonych 14 stycznia 2010 r., gdyż dokonane wpłaty (30.000 zł) zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych z dniem 14 stycznia 2010 r.

Zagadnienie zaliczenia nadpłat regulują przepisy art. 76 – 76b O.p. Przepis art. 76b O.p. odnosi się do zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług (tj. w myśl art. 3 pkt 7 O.p. zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT, także inne formy zwrotu przewidziane prawem). Stanowi on, że do zaliczenia zwrotu podatku odpowiednio stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art.80 O.p., a zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. W ocenie Sądu, złożenie deklaracji wykazującej zwrot należy rozumieć jako złożenie każdej deklaracji korygującej, z której wynika zwrot podatku podlegający, w myśl obowiązujących przepisów, zaliczeniu (tj. zwrot w kwocie wyższej niż w deklaracji lub korekcie deklaracji bezpośrednio poprzedniej). Chodzi zatem o deklarację która bezpośrednio generuje żądaną przez podatnika kwotę zwrotu podlegającą zaliczeniu. Zaliczenie takiego zwrotu następuje zatem z dniem złożenia deklaracji korygującej, a nie z dniem złożenia pierwotnej deklaracji w podatku od towarów i usług, jak twierdzi strona skarżąca. W skorygowanej deklaracji podatnik zmienia brzmienie deklaracji pierwotnej, a także uprzednio złożonych korekt deklaracji. Nowe określenie kwoty zwrotu nie może działać wstecz, wywołuje bowiem skutki zarówno w postaci zwrotu jak i w postaci zaliczenia dopiero od dnia jego ujawnienia przez podatnika, a nie od dnia powstania zdarzeń do których się odnosi.

W ocenie Sądu, wprowadzona z dniem 1.01.2009 r. (art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmiana ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 209, poz. 1318) zmiana przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, polegająca na uchyleniu art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, w żaden sposób nie wpływa na wykładnię art. 76b O.p. Przepisem art. 76b O.p. jednoznacznie określono datę zaliczenia zwrotu podatku, w tym zwrotu podatku od towarów i usług, na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zdanie drugie art. 76b O.p. nie oznacza zmodyfikowania daty zaliczenia zwrotu podatku, w ten sposób, że datą zwrotu podatku, wynikającego z korekty deklaracji, jest dzień powstania nadpłaty. Odwołanie się w art. 76b O.p. do art. 76 § 1 pkt 1 tej ustawy miało na celu wskazanie, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług, także wynikające z korekty deklaracji podatkowej, następuje z dniem złożenia korekty tej deklaracji. W braku takiego odniesienia, przepis art. 76b O.p. miałby zastosowanie wyłącznie do zaliczenia zwrotu podatku (w tym zwrotu VAT) wynikającego z pierwotnej deklaracji. Należy zatem przyjąć, że organ podatkowy dokonując zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. prawidłowo przyjął datę tego zaliczenia na dzień złożenia korekty deklaracji, tj. na 14 stycznia 2010 r.

Przyjęcie, w rozpoznawanej sprawie, za datą zaliczenia zwrotu VAT, wynikającego z korekt złożonych w dniu 14 stycznia 2010 r., daty złożenia tych korekt oznacza, że w sprawie nie miał znaczenia fakt, iż organ zaliczał na poczet zaległych zobowiązań najpierw wpłaty dokonane przez podatnika w dniu 14 stycznia 2010 r. a później zwroty podatku wynikające z korekt deklaracji podatkowych. Prawidłowe było zatem zaliczenie zwrotu VAT za luty 2008 r. ma poczet zaległości za maj 2009 r., gdyż zobowiązanie za grudzień 2008 r. wygasło w całości przez zaliczenie nadpłaty za marzec 2009 r. oraz wpłaty dokonanej w dniu 14 stycznia 2010 r.

W sprawie powstał także spór dotyczący zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań zapłaconych przez Spółkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zaległości te powstały w wyniku korekt deklaracji pierwotnej poprzedzających korekty z dnia 14 stycznia 2010 r. Z korekt tych wnikało, że Spółka zawyżyła kwotę zwrotu podatku od towarów i usług i zwrot ten otrzymała, albo poprzez zaliczenie na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, albo poprzez zwrot na rachunek bankowy. Kolejne korekty, albo skutkowały zapłatą kwoty odpowiadającej nienależnemu zwrotowi, albo zaliczeniem na poczet tej kwoty zwrotu podatku (nadpłaty) należnego Spółce za inne okresy rozliczeniowe. Zapłacone z tego tytułu kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zadaniem Spółki, były nienależne, gdyż z ostatniej korekty, tj. korekty z 14 stycznia 2010 r. wynika, że kwota zwrotu podatku była wyższa w stosunku do deklaracji pierwotnej oraz w stosunku do kwoty zwrotu wykazanej w korektach poprzedzających korektę z 14 stycznia 2010 r. Organ zaś twierdził, że w dniu zapłaty odsetki od zaległości podatkowych były należne i nie podlegają zwrotowi. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że odsetki za zwłokę, jakie strona skarżąca zapłaciła w rozliczeniu za luty 2008 r. wyniosły 26 zł i związane były z korektą deklaracji z dnia [...].09.2008 r. Na poczet zaległości podatkowej ujawnionej w tej korekcie zaliczono część zwrotu VAT za czerwiec 2008 r. (postanowienie z dnia 6.10.2008 r. [...]).

Odnosząc się do stanowisk stron należy stwierdzić, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku nie rozstrzyga ani o wysokości zobowiązań podatkowych, w tym wysokości zwrotu podatku, ani o kwocie nadpłat. Postanowieniem ty organ nie może rozstrzygać kwestii związanych z oceną, czy zapłacone przez Spółkę odsetki stanowią, czy też nie nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. W tym zakresie na wniosek podatnika winna być wydana decyzja w przedmiocie nadpłaty. W decyzji tej organ odmówi stwierdzenia nadpłaty, albo określi kwotę tej nadpłaty. Niewątpliwie odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych nie stanowią kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Pominięcie w zaskarżonym postanowieniu kwot odsetek za zwłokę, zapłaconych przez Spółkę na skutek składanych przez nią korekt deklaracji VAT za luty 2008 r., w ocenie Sądu, daje podstaw do usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego. Sprawa ewentualnej nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę winna być rozpoznana w innym postępowaniu, które daje Spółce możliwość kwestionowanie stanowiska organu co do istnienia nadpłaty i co do jej wysokości.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.