Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 406/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1 w zw. z art 146 a ust 1 , art 19 ust 1 , art19 ust 1 , art 29 ust 1 i 2 , art 108 ust 1 i art 109 ust 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. oraz podatku do zapłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...]Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] określającą A. W. za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał na następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec A. W., zwaną dalej podatniczką, postępowanie kontrolne, w toku którego ustalił, że będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wydzierżawiała ona jacht motorowy "[...]", przystosowany do przewozu max. [...] osób ([...] uczestników i [...] osoby załogi), z [...] wydzielonymi miejscami sypialnymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka wykonywała rejsy wędkarskie oraz rejsy z nurkami w terminach i miejscach uzależnionych od pogody i potrzeb klienta. Podczas rejsów, trwających od 6 do 12 godzin w zależności od ich celu, podatniczka zapewniała uczestnikom rejsu wędkarskiego poczęstunek w postaci słodyczy, gorący posiłek, napoje, kawę i herbatę (w trakcie rejsów z nurkami zapewniony był poczęstunek i napoje). Ponadto podatniczka zapewnia uczestnikom rejsów ubezpieczenie, opłaty portowe, usługi patroszenia i filetowania ryb, przechowywania złowionej ryby wraz z mrożeniem (umożliwiając odbiór po kilku dniach) oraz sprzęt wędkarski, który był na wyposażeniu jachtu. W rejsach brały udział również osoby nie wędkujące - towarzyszące. Opłaty pobierane były przy wejściu na jacht w wysokości średnio [...] zł, natomiast dopłaty wynikające z przedłużenia czasu trwania rejsu, pobierane były przy wyjściu. Jak ustalił organ I instancji, w badanym okresie podatniczka świadczyła usługi dla klientów indywidualnych (na wartość brutto [...] zł - w kwocie tej zawarta jest zaliczka w wysokości [...] zł otrzymana w dniu [...]r. na poczet rejsu w czerwcu 2011 r.) oraz dla zagranicznego podmiotu gospodarczego "M." H. W, [...] (na wartość brutto [...] zł). Wskazane usługi podatniczka opodatkowała stawką VAT 8 %,określając na wystawionych przez siebie fakturach VAT usługę jako "transport morski" o symbolu PKWiU 50.10.1 (transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydając w dniu [...]r. decyzję uznał, że opisane powyżej usługi, należało opodatkować stawką podatku od towarów i usług, przewidzianą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynoszącą 23 %. W ocenie tego organu transport przez podatniczkę osób jachtem motorowym, stanowił jedynie usługę pomocniczą, która była środkiem do realizacji usługi zasadniczej - umożliwienia wędkowania lub nurkowania. Kierując się rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) i przewidzianą w pkt 7.6.2 ppkt 2 zasadą, że - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zakwalifikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter - organ ten uznał, że wykonywane przez podatniczkę usługi o charakterze kompleksowym, stanowiły element - ogólnie pojętej rekreacji i z tej przyczyny, należało je opodatkować stawką wyższą, tj. 23 %.

Odnosząc ww. przepisy do ustalonego stanu faktycznego, organ I instancji stwierdził zatem, że księga podatkowa podatniczki za maj 2011 r. była w części nierzetelna (w związku z zaniżeniem podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł i zawyżeniem podatku należnego o kwotę [...] zł) i w części wadliwa (w związku z nieujęciem w niej w dniu [...] r. zaliczki w kwocie [...] zł brutto, a następnie w dniu 28 maja 2011 r. jej zwrotu). Z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dokumentami źródłowymi i innymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na przepisy art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie zebranych dokumentów ustalił za maj 2011 r. podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł ([...] zł należność brutto za usługi + [...] zł brutto zaliczka), a następnie określił podatniczce, z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w kraju podatek należny za ten miesiąc w wysokości [...] zł ([...] zł x 23: 123). Uznał bowiem, że opodatkowaniu w kraju podlegają usługi rejsów wędkarskich oraz z nurkami, świadczone na rzecz klienta indywidualnego, z tytułu których podatniczka uzyskała sprzedaż brutto [...] zł, a także wpłacona w dniu [...] r. zaliczka w wysokości [...] zł brutto na poczet rejsu, który miał odbyć się w czerwcu 2011 r. Odnośnie 10 faktur VAT wystawionych na kwotę brutto [...] zł, na rzecz kontrahenta "M" H. W., [...], prowadzącego działalność gospodarczą oraz mającego stałe miejsce zamieszkania i siedziby w Niemczech, które to faktury nie posiadały takich informacji jak numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, organ I instancji przyjął, że należało je wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2011 r., jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, ponieważ zgodnie z art. 28b ustawy, miejscem świadczenia ww. usług, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce, w którym podatnik (usługobiorca) posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Organ I instancji uznał, że

w stosunku do ww. faktur VAT znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ z brzmienia tego artykułu wynika, iż dotyczy każdego przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, w której wykazano podatek od towarów i usług (także w sytuacji, gdy doszło do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju w świetle obowiązujących przepisów).

W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie obniżonej stawki (8 %) do świadczonych przez nią usług, a także art. 187 § 1 w związku z art. 197 O.p., poprzez niezasięgnięcie opinii Głównego Urzędu Statystycznego w przedmiocie klasyfikacji statystycznej świadczonych usług.

Powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 oraz odnosząc się do poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy, wskazała, że w grupie oznaczonej symbolem PKWiU 50.10.1 mieszczą się usługi określone symbolem 50.10.12 "transport morski przybrzeżny pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi", co wiąże się z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 8 %. Podatniczka wyjaśniła, że na świadczone usługi składały się co najmniej dwie czynności: przewóz nurków na trasie z K. do miejsca na morzu, gdzie znajdował się cel nurkowania i z powrotem do K. oraz poczęstunek, a w przypadku rejsów z wędkarzami dochodziło jeszcze, oprócz przewozu na łowisko, udostępnienie sprzętu wędkarskiego, usługa patroszenia, filetowania, przechowywania ryb na życzenie uczestnika rejsu. Według podatniczki trwający kilka godzin rejs był z ekonomicznego punktu widzenia usługą zasadniczą w stosunku do świadczonych w trakcie rejsu czynności na rzecz uczestników, za które nie pobierano dodatkowych opłat. W cenie usługi nie było też opłat za wędkowanie czy nurkowanie bowiem właściciel jachtu motorowego nie dysponuje łowiskiem ani wrakiem (na penetrację którego uczestnicy musieli posiadać indywidualne zezwolenia, o które muszą się ubiegać), do którego udają się wędkarze czy nurkowie. Odwołująca się zauważyła, że w cenie usługi zasadniczej, którą stanowi transport morski zawarto dodatkowe usługi, takie jak poczęstunek i inne czynności świadczone na rzecz uczestników rejsu, i że podobne usługi świadczone są w transporcie lądowym i powietrznym pasażerskim, nawet na trasach krajowych (w cenie biletu za przewóz pasażer otrzymuje poczęstunek w postaci napojów kawy, herbaty i słodyczy, chociaż sam przewóz trwa krócej niż rejs z wędkarzami czy nurkami). Zauważyła przy tym, że w ww. przypadku usługą podstawową jest usługa transportowa, a inne czynności świadczone w czasie transportu są usługami pomocniczymi.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku, a także stawki podatku w wysokości 23 % (w związku z art. 146a pkt 1 powołanej ustawy). Dalej wskazał, że ustawodawca dla części usług przewidział zwolnienie od opodatkowania, bądź stosowanie obniżonej stawki podatkowej, która w myśl art. 146a pkt 2 wynosi 8 %, a którą to stawką opodatkowaniu podlegają usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 158, sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 50.10.1, tj. usługi transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, z włączeniem żeglugi bliskiego zasięgu. Następnie posiłkując się definicją językową pojęcia "transportu morskiego" rozumianego jako "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", a także definicją transportu zawartą w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że celem świadczonych przez podatniczkę usług nie było wyłącznie przemieszczanie osób, gdyż jacht motorowy nie służył podatniczce wyłącznie do przewozu pasażerów z miejsca na miejsce, lecz do świadczenia usługi, na którą składał się szereg czynności takich jak: przewóz, ubezpieczenie, opłaty portowe, poczęstunek, postój połączony z oczekiwaniem na klienta podczas wykonywania przez niego zaplanowanych czynności (wędkowania, nurkowania). Podkreślił, że cena usługi nie była z góry określona i zależna od czasu, stąd dopłaty wynikające z przedłużenia czasu trwania umówionego rejsu na życzenie klienta, która to okoliczność potwierdza, że na cenę usługi nie miała wpływu odległość, jak to jest w przypadku usług transportowych. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanych świadczeń była zatem rekreacja rozumiana jako możliwość wędkowania, czy też nurkowania. Transport, połów ryb lub nurkowanie były nierozerwalnie ze sobą powiązane (bez transportu nie byłoby połowów lub nurkowania i odwrotnie), a to z kolei oznaczało, że organizację wypraw w celu połowu ryb lub nurkowania należało traktować kompleksowo. W ślad za organem I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przyjętych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zasad metodycznych, a także do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd, oraz w podobnych sprawach o sygn. C-276/09 i C-88/09, przyjmując, że przeciwko traktowaniu świadczonych przez podatniczkę usług wyłącznie jako usług transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, przemawia cel usług oraz jej zakres, który nie ogranicza się tylko do przewożenia pasażerów. Natomiast to, że podatniczka nie dysponuje łowiskiem, do którego dopływają wędkarze, ani też wrakiem dla celów nurkowania, nie miało wpływu na realizację celu usługi, którym było wędkowanie lub nurkowanie. Odnośnie do świadczonych usług w postaci zapewnienia uczestnikom rejsów posiłku, napojów, organ ten uznał je za pomocnicze wobec podstawowych, którymi było wędkowanie czy nurkowanie. Konkludując powyższe rozważania Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że świadczone przez podatniczkę usługi - rejsy wędkarskie i dla nurków - winny być opodatkowane 23 % stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. W kwestii miejsca świadczenia usług, Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o regulacje wynikające z art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjął, że miejscem świadczenia ww. usług dla klientów indywidualnych było miejsce, gdzie usługodawca - podatniczka - posiadała siedzibę swojej działalności gospodarczej, z kolei miejscem świadczenia tych samych usług dla zagranicznego podmiotu gospodarczego była jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania (tj. Niemcy).

Dokonując, analogicznie jak organ I instancji, rozliczenia podatku w oparciu przepis art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, uznał, że określenie podatniczce za maj 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym: kwoty do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...]zł i kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, w którym to rozliczeniu usługi świadczone na rzecz niemieckiego podmiotu gospodarczego w wysokości [...]zł stanowiły świadczenie usług poza terytorium kraju, było prawidłowe. Jednocześnie w związku z zapisem 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wystawieniem na rzecz zagranicznego podmiotu gospodarczego - "M" H. W., [...]10 faktur VAT, w których podatniczka wykazała podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, organ ten uznał, że podatniczka obowiązana była do uiszczenia tej kwoty na rachunek Urzędu Skarbowego w K., w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu w postaci opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacji GUS w Łodzi w zakresie klasyfikacji świadczonych przez podatniczkę usług, zarzut ten Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny, stwierdzając, że opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego nie są jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku od towarów i usług, są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie obniżonej stawki 8 % do świadczonych przez nią usług w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, w wyniku uznania, że świadczone usługi nie polegają wyłącznie na transporcie morskim i przybrzeżnym pasażerskim,

- art. 187 § 1 w związku z art. 197 O.p. poprzez niezasięgnięcie opinii Głównego Urzędu Statystycznego w przedmiocie klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, w sytuacji gdy dla tych usług przepisy ustawy powołują symbole statystyczne.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że dokonana przez organ odwoławczy ocena prawnopodatkowego stanu faktycznego, tj. uznanie, iż wykonywane usługi - z uwagi na istotę i cel świadczenia - winny być opodatkowane podstawową, a nie obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jest błędne. Skarżąca podniosła te same zarzuty co zawarte w odwołaniu dodatkowo wskazując, że w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. odwołał się do pojęcia świadczenia kompleksowego nigdzie nie zdefiniowanego przez ustawodawcę. Ponadto wyszedł

z błędnego założenia, że z ekonomicznego punktu widzenia transport osób do miejsca wędkowania lub nurkowania jest usługą pomocniczą do usługi umożliwiającej połowy ryb lub nurkowanie. Skarżąca uznała, że wykonuje usługi polegające wyłącznie na transporcie osób w określone miejsca na morzu, tak jak to ma miejsce w przypadku transportu wycieczkowiczów korzystających z transportu morskiego pasażerskiego objętego grupowaniem o symbolu PKWiU 50.10.12. Jej zdaniem usługą zasadniczą (podstawową), która jest świadczona zarówno w rejsach z wędkarzami jak i z nurkami, jest transport osób niezależnie od tego co te osoby w trakcie rejsu robią: wędkują, leżakują nurkują, czy też w innej formie spędzają czas podczas rejsu. Skarżąca dodała, że w cenie świadczonej usługi nie znajdują się opłaty za czynności udostępniania miejsca połowu (łowiska) czy udostępniania wraku, do którego schodzą nurkowie, a na którego penetrację muszą posiadać indywidualne zezwolenia. Cena świadczonej usługi transportu zawierała poczęstunek, która to usługa ma charakter pomocniczy do świadczonych usług transportu na łowisko wędkarzy i nurków do miejsca nurkowania, i należy traktować ją jako środki do lepszego zrealizowania usługi zasadniczej, jaką jest transport morski pasażerski. Dalej wskazał, że wśród uczestników rejsów wędkarskich i z nurkami były osoby, które nie wędkują i nie nurkują. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął w tej kwestii żadnego stanowiska, tj. nie odpowiedział jak należy zakwalifikować usługi świadczone na rzecz tych osób, skoro podatnik nie różnicował cen usług ze względu na to, w jaki sposób uczestnik korzystał z rejsu. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw prawnych, aby sztucznie rozdzielać usługę transportu morskiego pasażerskiego na usługę zasadniczą i usługi świadczone przy okazji, które służą lepszemu wykonaniu usługi zasadniczej. Ponadto podniosła, że skoro ustawodawca dla obniżonej stawki podatku VAT dla usługi transportu morskiego pasażerskiego odwołał się do symboli statystycznych, to w przypadku wątpliwości organ podatkowy winien wystąpić do właściwego urzędu statystycznego w celu dokonania prawidłowego sklasyfikowania świadczonych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą – W.- w maju 2011 r. dzierżawiła jacht motorowy i wykonywała rejsy wędkarskie oraz rejsy z nurkami w terminach i miejscach uzależnionych od pogody i potrzeb klienta. Podczas rejsów, skarżąca zapewniała uczestnikom poczęstunek (słodycze, gorący posiłek, napoje, kawę i herbatę), a nadto ubezpieczenie, opłaty portowe, usługi patroszenia i filetowania ryb, przechowywania złowionej ryby wraz z mrożeniem (umożliwiając odbiór po kilku dniach), sprzęt wędkarski będący na wyposażeniu jachtu, które to świadczenia zawarte były cenie usługi. Opłaty pobierane były przy wejściu na jacht w wysokości średnio 130 zł, natomiast dopłaty wynikające z przedłużenia czasu trwania rejsu pobierane były przy wyjściu. W rejsach brały udział również osoby nie wędkujące - towarzyszące. Jak ustalono, w badanym okresie podatniczka świadczyła usługi na rzecz krajowych klientów indywidualnych i dla podmiotu zagranicznego. Powyższe usługi podatniczka opodatkowała stawką podatku VAT 8 %.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy świadczone przez skarżącą usługi stanowiły "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu", sklasyfikowany przez skarżącą do symbolu PKWiU 50.10.1, czy też transport ten stanowił jedynie element składowy czynności podejmowanych przez skarżącą, zaś świadczone przez nią usługi - rejsy wędkarskie i nurkowe wraz z wymienionymi powyżej usługami towarzyszącymi, należało traktować jako usługę kompleksową, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności i opodatkowaniu ich stawką 23 % podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma zatem kwestia świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ww. ustawy). Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicje dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str. 40). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei w art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i z przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Nadto stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %,

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8 % objęte zostały m.in. usługi wskazane w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 158, w grupie oznaczonej symbolem PKWiU 50.10.1 "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu", w tym w podgrupie 50.10.12 transport morski i przybrzeżny pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi".

Niewątpliwe odwołanie się do klasyfikacji statystycznych - częstokroć na różnych poziomach - czy to działu, czy to klasy, a nawet kategorii bądź podkategorii - pozwala na osiągnięcie precyzji w oznaczaniu zakresu zwolnienia bądź zakresu stosowania stawki obniżonej. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 5a "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

W ocenie Sądu nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że normy klasyfikacyjne nie decydują o przedmiocie świadczenia, lecz to podatnik decyduje o rodzaju (charakterze) prowadzonej działalności gospodarczej, i że dopiero istota prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jej cel, determinuje zastosowanie właściwej stawki podatku VAT. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, zdaniem Sądu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił zatem kwestię symbolu PKWiU i jego wpływu na stawkę podatkową i z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. tj. nieprzeprowadzenia dowodu w postaci opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacji GUS w Łodzi w zakresie klasyfikacji świadczonych przez podatniczkę usług, należało uznać za bezzasadny.

Jak słusznie dostrzegły organy podatkowe, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego", który w ocenie skarżącej był świadczony przez nią w rozpoznawanej sprawie. Posiłkując się zatem definicją "transportu" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza (wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2008) według której jest to "przewóz ludzi i ładunku różnymi środkami lokomocji", a także pojęciem "transportować" – przewozić, dostarczać gdzieś w większej ilości towary, ładunki itp.; "przybrzeżny" – położony w pobliżu rzeki, morza; "morski" – mający związek z morzem; "pasażerski" – dostarczający pasażerów, związany z ich przewozem, oraz definicją "usługi transportu międzynarodowego", zawartą w art. 83 ust. 3 powołanej ustawy, należałoby przyjąć, że jest to usługa obejmująca przewóz osób lub ładunku środkami transportu morskiego z jednego miejsca na drugie, w celach zarobkowych. W przypadku żeglugi przybrzeżnej, za środek transportu morskiego należałoby uznać statki o małej zdolności żeglugowej wynikającej z ich konstrukcji (np. małe wymiary, niewielkie zanurzenie), tj. statki pasażerskie zarówno o charakterze komunikacyjnym, jak i wycieczkowo -rekreacyjnym (np. tramwaje wodne, wodoloty, małe wycieczkowce, repliki statków dawnych czy też stylizowane na sławne statki przeróbki kutrów rybackich, jachty motorowe). Z kolei idąc dalej w ślad za przyjętą przez skarżącą nazwą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej "W.", wypada przytoczyć również definicję "turystyki"- rozumianej jako zorganizowane, zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejscem stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze, będące formą czynnego wypoczynku.

Wskazane definicje, w kontekście opisanych powyżej usług świadczonych przez skarżącą, ze względu na ich cel, ekonomiczne powiązania oraz gospodarcze uzasadnienie, pozwalają na ich ocenę jako usługi kompleksowej, przy wykorzystaniu morskich środków transportu wraz z usługami towarzyszącymi (zapewnienie uczestnikom rejsu (usługobiorcom) posiłku, napojów, uiszczenie należnych opłat portowych, filetowanie, mrożenie ryb, które należy traktować jako dodatkowe, pomocnicze w stosunku do usługi głównej).

Za przyjęciem świadczonych przez skarżącą usług jako kompleksowych, przemawia dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-88/09, C-349/96, C-276/09), w których to orzeczeniach Trybunał stwierdził, że w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. W wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Orzeczenie to stanowi kontynuację poglądów wyrażanych przez ETS m.in. w powoływanym także przez organy podatkowe wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. akt C-349/96 (Card Protection Plan Ldt (CPP)) oraz wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Stanowisko to Trybunał powtórzył w dalszych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-34/99 Primback; wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl).

Z przywołanych rozstrzygnięć Trybunału należy wyprowadzić wniosek, że pomimo wyrażonej w art. 2 Dyrektywy 2006/112 zasady odrębności świadczenia usług (dostaw) i niezależnego traktowania każdej transakcji, implementowanej na grunt prawa krajowego (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), zarówno funkcjonalność, związek ekonomiczny kilku usług (dostawy) nakazują łączne ich traktowanie, gdy są realizowane na rzecz tego samego odbiorcy. Innymi słowy o konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości decydować będzie istnienie pomiędzy związku, przejawiającego się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie.

Uwzględniając powyższe w rozpoznawanym stanie faktycznym, racje należy przyznać organom podatkowym, że usługa transportowa nie jest jedyną usługą, którą skarżąca świadczy w trakcie rejsów z wędkarzami (nurkami). Nie można bowiem podzielić poglądu skarżącej, że czynność przewozu pasażerów jachtem na łowisko lub miejsce nurkowania, zapewnienie konsumpcji, użyczenie znajdującego się na wyposażeniu jachtu sprzętu do wędkowania, świadczenie takich usług jak patroszenie, filetowanie ryb, a także uiszczenie wszystkich należnych opłat związanych z wyjściem jachtu z portu i powrotem, przy wysokości opłaty za rejs uzależnionej od czasu jego trwania, jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą transportu objętych symbolem PKWiU 50.10.1 i służy wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Niewątpliwie wszystkie wymienione czynności pozostają ze sobą w pewnym związku funkcjonalnym i ekonomicznym i jest to zależność, o której stanowią powołane orzeczenia, gdyż uczestnicy rejsów nie korzystali tylko i wyłącznie z odpłatnego przewożenia z jednego miejsca na drugie (jak to ma miejsce przy transporcie morskim, powietrznym, lądowym). Tym samym nie jest to już tylko usługa transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, lecz usługa kompleksowa. Dlatego też rejsy organizowane przez skarżącą dla grup, przy ustalaniu zakresu usługi i ceny dla grupy i takie ich dokumentowanie, muszą być opodatkowane jedną stawką podatku, niezależnie od tego, co robią w tracie niego poszczególne osoby (w tym również towarzyszące). Bez znaczenia jest natomiast to, że uczestnicy ci uzyskiwali indywidualnie zgodę na penetrację jachtu.

Z tej przyczyny uwzględniając charakter, istotę, świadczonych przez skarżącą usług, zdaniem Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym, które zakwestionowały przyjętą przez skarżącą klasyfikację usług, odmawiając zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, uznając ją za usługę kompleksową rozumianą jako ogólnie pojętą rekreację, i że wobec tego zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oznaczający opodatkowanie tej usługi podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %.

W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe przedstawione w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., w oparciu o przepis art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono skarżącej za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: kwoty do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, w którym to rozliczeniu usługi świadczone na rzecz niemieckiego podmiotu gospodarczego w wysokości [...] zł stanowiły świadczenie usług poza terytorium kraju, było prawidłowe. Dodać należy, że w związku z zapisem 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wystawieniem na rzecz zagranicznego podmiotu gospodarczego - "M" H. W., [...] 10 faktur VAT, w których skarżąca wykazała podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, prawidłowo przyjęto również, że skarżąca obowiązana była do uiszczenia tej kwoty na rachunek Urzędu Skarbowego w K., w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).