Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 358/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 ust 1 pkt 4, ust 1 b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

S (zwany również skarżący lub S) wniósł skargę na decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego także Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zwanego również Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 77.706 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor UKS wszczął wobec S postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok. W toku tego postępowania ustalił, że S jest stowarzyszeniem kultury fizycznej, wpisanym do rejestru stowarzyszeń pod nr KRS [...]. Nadzór nad tym stowarzyszeniem sprawuje Prezydent Miasta. Cel działalności stowarzyszenia został określony jako "rozwój i popularyzacja sportów motorowych", a jest on realizowany poprzez: współdziałanie z władzami sportowymi państwowymi i samorządowymi w celu zapewnienia członkom właściwych warunków do uprawiania sportu; uczestnictwo w rozgrywkach i zawodach sportowych rangi krajowej; organizowanie zawodów, imprez sportowych i rekreacyjnych; prowadzenie działalności szkoleniowej młodzieży; sprawowanie opieki wychowawczej. Za rok 2010 S złożył zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w którym wykazał przychody w kwocie 757.304,71 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 195.414,70 zł, dochód w kwocie 561.890,01 zł, dochody wolne od podatku w kwocie 559.739,42 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 2.150,59 zł i należny podatek w kwocie 409,00 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany rok podatkowy nieprawidłowości, które polegały na: - zaniżeniu wysokości osiągniętego przychodu o kwotę 493,00 zł; - zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.370,83 zł. W zeznaniu CIT-8 została wykazana wartość przychodów 757.304,71 zł, natomiast z ksiąg rachunkowych wynika, że przychód w 2010 r. wyniósł 757.797,71 zł. Ustalono, że wartość zaksięgowanych w księgach rachunkowych kosztów w kwocie 196.625,14 zł jest potwierdzona dowodami źródłowymi z wyłączeniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.355,61 zł, w tym odsetek od nieterminowo uregulowanych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego i Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w łącznej kwocie 145,61 zł.

Stwierdzono ponadto, że w zeznaniu CIT-8 podatnik wykazał wartość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 195.414,70 zł, natomiast z ksiąg rachunkowych wynika, że wartość poniesionych kosztów z wyłączeniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w 2010 roku wyniosła 195.269,53 zł. W powyższym zakresie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 145,17 zł. Ustalono również, że S dokonał na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych płatności z tytułu spłaty zaległych składek ZUS w układzie ratalnym oraz poza tym układem w łącznej kwocie 85.757,82 zł. W związku z powyższymi wpłatami miały też miejsce zwroty przez ZUS wpłaconych środków na wniosek podatnika w łącznej kwocie 21.470,72 zł. Kwota rozliczonych płatności dokonanych w 2010 r. przez S na spłatę zaległych składek ZUS wyniosła łącznie 64.317,10 zł. Powyższą kwotę ZUS zaliczył na spłatę z różnych tytułów, tj. składek na poszczególne fundusze (FUS, FPiFGŚP, FUZ), opłaty prolongacyjnej oraz odsetek od zaległych składek ZUS w kwocie 23.507,00 zł. Odnośnie kwoty ww. odsetek organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie stanowi to kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe ustalono, że wartość kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wynosi ogółem 200.785,53 zł (w CIT-8 wykazano je w kwocie 195.414,70 zł). Organ kontroli skarbowej stwierdził w związku z powyższym, że księgi rachunkowe S za 2010r. w zakresie wykazanych w nich kosztów uzyskania przychodów były prowadzone nierzetelnie, błędnie i niesprawdzalnie, gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, nie wprowadzono do nich poprawnie zakwalifikowanych do zaksięgowania dokumentów księgowych a także nie umożliwiały poprawnego sporządzenia zeznania CIT-8. Na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwana Ordynacja podatkowa), księgi rachunkowe prowadzone przez S za 2010 r. uznano za nierzetelne w części dotyczącej zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconej opłaty prolongacyjnej, nie uznając ich w tej części za dowód.

W zakresie przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości, w związku z czym, zgodnie z art.193 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej uznano księgi rachunkowe za rzetelne i prowadzone niewadliwie przyjmując, że stanowią one w tej części dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W 2010 r. S skorzystał ze zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej u.p.d.o.p.). Organ kontroli skarbowej dokonał oceny, czy poniesione wydatki służą realizacji celów statutowych, tj. rozwojowi i popularyzacji sportów motorowych, uprawniając do zwolnienia z podatku. Uznał, że odsetki w łącznej kwocie 145,61 zł związane z nieterminowym uregulowaniem zobowiązań wobec organu skarbowego oraz organu inspekcji sanitarnej oraz odsetki w kwocie 23.507,00 zł od nieterminowo uregulowanych składek ZUS (spłata w układzie ratalnym i poza tym układem) - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. należą do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, jak też stwierdził, że ww. odsetki od nieterminowych wpłat należności budżetowych nie służą realizacji celów statutowych.

W postępowaniu kontrolnym ustalono również, że w dniu [...] listopada 2010 r. aktem notarialnym A nr [...] sporządzono protokół dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego spółki S Spółka Akcyjna. Został on podwyższony o kwotę 400.00,00 zł w drodze emisji 4000 akcji imiennych serii "B" o wartości nominalnej 100,00 zł każda i cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej. Akcje nowej emisji zostały przeznaczone S, dotychczasowemu jedynemu akcjonariuszowi i w całości zostały pokryte gotówką. Zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] listopada 2010 r. (akt notarialny repertorium A nr [...]) stowarzyszenie kultury fizycznej S objęło 4000 akcji imiennych serii "B" w podwyższonym kapitale zakładowym S S.A. o wartości nominalnej 400.000,00 zł, pokrywając je gotówką w kwocie 400.000,00 zł. Zapłata za nabycie ww. akcji nastąpiła przelewem bankowym w dniu [...] listopada 2010 r., w treści operacji wpisano "podwyższenie kapitału zakładowego". Nabycie/objęcie akcji imiennych serii "B" zostało wykazane w sprawozdaniu finansowym S za 2010 r., m.in. w aktywach bilansu.

Zapłatę dokonaną przez S w dniu [...] listopada 2010 r. z tytułu objęcia akcji w spółce prawa handlowego organ kontroli skarbowej zaliczył na podstawie art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stwierdził, mając na uwadze postanowienia statutu S i przepisy ustawy podatkowej dotyczące zwolnienia dochodu z podatku, że objęcie przez stowarzyszenie akcji w spółce prawa handlowego nie służy realizacji celów statutowych.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje również zwolnienie z podatku w przypadku lokowania dochodów według sposobów wymienionych w art. 17 ust. 1e tej ustawy. Mają one charakter zamknięty, a każdy inny sposób lokowania dochodu nie korzysta ze zwolnienia. Wpłata S z dnia [...] listopada 2010 r. w kwocie 400.000,00 zł na objęcie/zakup akcji w spółce prawa handlowego S S.A. nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1e pkt 2 ww. ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki z powołanych powyżej przepisów. Ponadto organ kontroli skarbowej uwzględnił, na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r., że S w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. zadeklarował stratę w wysokości 29.342,95 zł, której 50% wartości, tj. kwota 14.671,47 zł pomniejszyła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. Ze złożonego zeznania CIT-8 za 2010 rok wynikało, że dochodu za ten rok nie obniżano o stratę z lat ubiegłych. Na skutek wystąpienia organu kontroli skarbowej S wyraził wolę skorzystania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. z prawa do obniżenia dochodu w 2010 r. o stratę z 2008 r. w wysokości 50 %, tj. w kwocie 14.671,48 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, uwzględniając przedstawione powyżej ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] maja 2016 r. decyzję, w której określił S zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 77.706 zł.

S odwołał się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za wydatek na cele statutowe wkładu kapitałowego do spółki S S.A. i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuty odwołania zostały sformułowane następująco:

1) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez uznane, że wpłacona przez S kwota kapitału zakładowego do Spółki S S.A. nie stanowi wydatku przeznaczonego na działalność statutową;

2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i niezbadanie przepływów pieniężnych kontrolowanej jednostki w roku 2010 celem upewnienia się, czy poniesiony wydatek został faktycznie dokonany z uzyskanego w danym roku zysku. Nie zgadzając się z zawartym w decyzji stanowiskiem organu pierwszej instancji zwrócono uwagę, że S od wielu lat działa w celu popularyzacji sportów motorowych, min. przez uczestnictwo w rozgrywkach ligowych w jeździe na żużlu. Zawodnicy z [...] od lat uczestniczą zarówno w rozgrywkach drużynowych, indywidualnych, jak też wielokrotnie występowali w reprezentacji narodowej. Powołując się na statut wskazano, że S jest organizacją sportową działającą na zasadzie dobrowolności, której celem jest popularyzacja sportów motorowych realizowana przez: współdziałanie z władzami sportowymi państwowymi i samorządowymi w celu zapewnienia członkom właściwych warunków do uprawiania sportu; uczestnictwo w rozgrywkach i zawodach sportowych rangi krajowej; organizowanie zawodów, imprez sportowych i rekreacyjnych; prowadzenie działalności szkoleniowej młodzieży; sprawowanie opieki wychowawczej i szkoleniowej nad członkami Klubu.

W odwołaniu przedstawiono od początku historię "[...]" wskazując m.in., że w 2007 r. Stowarzyszenie S po raz ostatni brało udział w krajowych rozgrywkach Drużynowych Mistrzostw I ligi prowadzonych przez Polski Związek Motorowy, gdzie zajęło I miejsce premiowane awansem w kolejnym sezonie do [...]. Wyjaśniając podano, że E Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego uprawnioną przez Polski Związek Motorowy do prowadzenia rozgrywek zawodowej ligi żużlowej. Większościowym udziałowcem Spółki jest Polski Związek Motorowy, natomiast udziałowcami mniejszościowymi kluby biorące udział w rozgrywkach ligi w danym sezonie.

Odwołujący się przytoczył przepisy ustawy o sporcie kwalifikowanym (art. 15 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust.9), zgodnie z którymi w dyscyplinie sportu, w której współzawodnictwo sportowe jest organizowane w formie rozgrywek ligowych, właściwy polski związek sportowy może utworzyć ligę zawodową. Liga zawodowa jest zarządzana przez odrębną od polskiego związku sportowego osobę prawną, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej. W skład ligi zawodowej w grach zespołowych wchodzą wyłącznie kluby sportowe będące spółkami akcyjnymi. Spółka akcyjna przystępująca do ligi zawodowej w miejsce klubu sportowego niebędącego spółką akcyjną przejmuje z dniem przystąpienia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych tego klubu, związanych z udziałem we współzawodnictwie sportowym w danej dyscyplinie sportu. Podniesiono, że Stowarzyszenie S, aby móc realizować swój cel statutowy, jakim jest m.in. uczestnictwo w rozgrywkach i zawodach sportowych rangi krajowej oraz organizowanie zawodów, imprez sportowych i rekreacyjnych było z mocy ustawy zobowiązane do powołania Spółki Akcyjnej, w której mogło mieć 100 % akcji, gdyż tylko w takiej formie prawnej mogło brać udział w rozgrywkach sportowych po awansie, z Drużynowych Mistrzostw I ligi do [...].

Wobec powyższego wydatek na pokrycie kapitału akcyjnego w Spółce Akcyjnej S poniesiony przez S, zdaniem strony w sposób oczywisty spełnia warunki zwolnienia z podatku, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż powołanie Spółki Akcyjnej, w której 100% kapitału posiadało Stowarzyszenie było jedyną możliwością realizacji statutowych celów, takich jak: uczestnictwo w rozgrywkach i zawodach sportowych rangi krajowej; organizowanie zawodów, imprez sportowych i rekreacyjnych. Samo powołanie, zgodnie z ustawą o sporcie kwalifikowanym, Spółki Akcyjnej realizowało ponadto kolejny cel statutowy Stowarzyszenia, jakim było współdziałanie z władzami sportowymi państwowymi i samorządowymi w celu zapewnienia członkom właściwych warunków do uprawiania sportu, a możliwość zapewnienia drużynie dalszych startów w najwyższych rozgrywkach ligowych umożliwiło realizację takich celów statutowych, jak: prowadzenie działalności szkoleniowej młodzieży oraz sprawowanie opieki wychowawczej i szkoleniowej nad członkami Klubu.

Z dezaprobatą odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji, który nie widział konieczności występowania S. w rozgrywkach ekstraligi pomimo uzyskanego awansu, w odwołaniu podniesiono zarzut "zupełnego oderwania organu kontroli skarbowej od rzeczywistości", jak również braku zrozumienia dla udziału lokalnej drużyny w rywalizacji sportowej a także społecznej strony takiego zjawiska. W kwestii zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. autor odwołania podniósł, że przepis ten nie wskazuje sposobu realizacji przeznaczenia uzyskanego dochodu na cele statutowe. Wywodził, że do zastosowania zwolnienia uprawnia podatnika przeznaczenie dochodów na wymieniony cel statutowy, który w jego przedmiocie działalności normują odpowiednie przepisy. Podkreślił ponadto, że w powyższym kontekście nabycie akcji sportowej spółki przez S w celu zapewnienia w sposób jedynie zgodny z przepisami udziału drużyny sportowej w rozgrywkach ligowych jako realizacja celu statutowego, mieści się w ramach prawnych nakreślonych przez ustawę. Zwrócił uwagę, że podmioty realizujące cele statutowe nie dokonują "zakupu" tych celów bezpośrednio ze środków uzyskanych z osiągniętego dochodu, lecz realizują je poprzez dokonywanie różnych operacji gospodarczych, np. zakupy towarów, darowizny a nawet lokowanie. W ocenie strony taką operacją może być również nabycie akcji, szczególnie kiedy nie jest nakierowane na uzyskiwanie dochodów z lokowania w papierach wartościowych lecz na zapewnienie bezpośredniej realizacji celu statutowego. Zdaniem strony jako cel statutowy musi być też postrzegany cel w postaci kontynuacji funkcjonowania drużyny ligowej, której budowę i wyszkolenie Stowarzyszenie realizowało od lat, co było i jest zgodne z podstawowym celem zapisanym w statucie K.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wydatki na objęcie/zakup akcji zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością, lecz nie zostały poniesione na cele określone w statucie S. Organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. Nr 155, poz.1298 ze zm.), w których przewidziano możliwość prowadzenia współzawodnictwa sportowego w formie ligi zawodowej (art. 15 ust. 1) oraz zgodnie z którymi docelową formą organizacyjną klubów sportowych biorących udział w rozgrywkach ligi zawodowej jest spółka akcyjna, z dopuszczalnością tymczasowego uczestnictwa klubów działających w innych formach prawnych (art. 15 ust. 4 i 5 ww. ustawy). Wskazał również, że sport profesjonalny "z definicji" nastawiony jest na osiągnięcie zysku, co nie wyklucza realizacji przy sposobności innych, dalszych celów. W art. 15 ust. 7 pkt 4 ustawy o sporcie kwalifikowanym ustawodawca zawarł stwierdzenie wskazujące na komercyjny charakter przedsięwzięcia w postaci ligi zawodowej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustawa o sporcie kwalifikowanym obowiązywała do dnia 15 października 2010 r., bowiem 16 października 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. Nr 127, poz. 857). Przyznał ponadto, że S po zdobyciu w 2007r. awansu do najwyższej klasy rozgrywek krajowych (ligi zawodowej - [...]),z powodu niefunkcjonowania w odpowiedniej formie prawnej, nie mógł uczestniczyć w tych rozgrywkach. Jednocześnie jednak zauważył, że realizacja celu statutowego, jakim jest uczestnictwo w rozgrywkach i zawodach sportowych, organizowanie zawodów, imprez sportowych i rekreacyjnych, współdziałanie z władzami sportowymi państwowymi i samorządowymi w celu zapewnienia członkom właściwych warunków do uprawiania sportu, prowadzenie działalności szkoleniowej młodzieży, sprawowanie opieki wychowawczej i szkoleniowej nad członkami Klubu, było możliwe nie tylko poprzez uczestnictwo w rozgrywkach ligi zawodowej. W ocenie organu odwoławczego poniesienie przez S wydatku, najpierw w latach 2008 i 2009 na utworzenie spółki akcyjnej, a następnie w roku 2010 na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez nabycie dodatkowej emisji akcji serii "B" tej spółki, która była i jest odrębnym organizacyjnie i finansowo podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność oraz nabyła od Stowarzyszenia prawo przystąpienia do ligi zawodowej, nie uprawnia do zakwalifikowania wydatków na nabycie ww. akcji jako wydatków związanych z realizacją celów statutowych. Podkreślił przy tym, że drużynę żużlową w rozgrywkach organizowanych przez [...], w lidze zawodowej, prowadziła Spółka Akcyjna S, a nie S. Wymieniona spółka akcyjna zatrudniała też zawodników, trenerów, tormistrzów, organizowała zawody w ramach ligi zawodowej, prowadziła w tym zakresie działalność zarobkową. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że nie ma znaczenia przedmiot i zakres prowadzonej działalności przez spółkę prawa handlowego. Realizuje ona bowiem jako odrębny podmiot swoje założone cele działalności. Z przepisów art. 15 ustawy o sporcie kwalifikowanym wynika ponad wszelką wątpliwość komercyjny charakter rozgrywek i zawodów organizowanych przez spółkę S S.A., nastawionych na osiągnięcie zysku, a nie realizację celów stowarzyszenia – S. W swojej argumentacji Dyrektor IS przytoczył też stanowisko wyrażone przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 565/13 (wyrok z dnia 28 maja 2014 r.) w przedmiocie określenia S wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać wydatków Stowarzyszenia S na objęcie/zakup akcji w spółce prawa handlowego S S.A. za wydatki przeznaczone na cele statutowe, uprawniające do zwolnienia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Dyrektora IS prawidłowo też organ pierwszej instancji przyjął, że systematyka art. 17 ust. 1b i ust. 1c ww. ustawy wskazuje, że ustawodawca dopuszcza pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego. Ten pośredni sposób został jednak ograniczony do przypadków enumeratywnie wymienionych w art. 17 ust. 1e pkt 1-3 ustawy z dodatkowym warunkiem, by nabycie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie. Oznacza to, że tylko wymienione w tym przepisie sposoby lokowania dochodu korzystają ze zwolnienia. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i niezbadanie przepływów pieniężnych kontrolowanej jednostki w 2010 r. Wskazał, że ustalono, iż środki finansowe wpłacone i znajdujące się w 2010 r. na rachunku bankowym, z którego dokonano przelewu bankowego za objęte akcje imienne serii "B" spółki S S.A. były bezpośrednio związane z prowadzoną w 2010 r. działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy nie stwierdził również nieprawidłowości w tej części decyzji organu pierwszej instancji, której nie dotyczyły zarzuty odwołania. Powyższą decyzję Dyrektora IS zaskarżył S zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez znanie, że wpłacona przez Stowarzyszenie S kwota 400.000,00 zł na objęcie akcji imiennych serii "B" w spółce S S.A. nie stanowi wydatku przeznaczonego na działalność statutową Stowarzyszenia;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżący nie spełnił warunków do uzyskania zwolnienia z podatku uzyskanego dochodu, o jakich mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres zarzutów był zatem identyczny jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi przytoczono również w całości argumentację odwołania. Następnie pismem procesowym z dnia [...] listopada 2016 r. (wpływ do Sądu 12 grudnia 2016 r.) skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi. W pierwszej kolejności wskazał, że jedyną sprawą do rozstrzygnięcia w postępowaniu przed Sądem jest kwestia, czy wpłacona przez S kwota podwyższenia kapitału zakładowego w spółce S S.A. stanowi, czy też nie, wydatek przeznaczony na działalność statutową. Należy zatem ocenić, czy przeznaczenie dochodu skarżącego na kapitał zakładowy utworzonej przez niego spółki akcyjnej jest przeznaczeniem dochodu na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Rozstrzygnąć zatem należy, czy założenie sportowej spółki akcyjnej, która będzie prowadzić działalność w celach zgodnych ze statutowymi celami skarżącego i przeznaczenie jego dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, przy posiadaniu 100% akcji tej spółki, spełniać będzie warunki do uznania, że wydatek poniesiony został w celu zgodnym ze statutowym celem skarżącego. Zdaniem skarżącego organy zaprezentowały w tym zakresie niezwykle wąskie spojrzenie na kwalifikację wydatków dokonywanych z dochodu S, uznając sporny wydatek za nabycie papierów wartościowych (akcji), a tym samym przyjmując, że poniesiony wydatek miał na celu inwestycję finansową nakierowaną na osiągnięcie dochodów. Natomiast nie analizowały celowości działania skarżącego w tym zakresie, poprzestając jedynie na literalnym podejściu do powszechnych powodów powoływania spółek prawa handlowego. W rozważonym przypadku powołanie spółki nastąpiło w zupełnie innym celu. Jak stwierdził skarżący: "Konglomerat tych dwóch organizacji miał bowiem w istocie zapewnić z finansowego punktu widzenia swego rodzaju działanie non profit". Podał również, że w tym przypadku społeczny charakter działania spółki zapewniono poprzez oparcie jej kapitału na akcjach posiadanych wyłącznie przez jednego akcjonariusza Stowarzyszenie S. Wyraził też pogląd, że skoro cel działania spółki był celem społecznym, to osiągany przez nią zysk nie mógł być przeznaczony na nic innego niż cel społeczny. Zdaniem skarżącego z powyższego wynika, że powołanie przez niego spółki akcyjnej nie miało na celu dokonywanie inwestycji finansowej, a tym samym przewodnim motywem działania w tym zakresie nie było uzyskiwanie zysku z akcji, lecz zapewnienie prowadzonej drużynie możliwości startu w rozgrywkach ligowych. Skarżący zwrócił też uwagę, że S powołując spółkę akcyjną działało w granicach swojego statutu, który w art. 1 § 6 przewiduje, że: "Klub może przystąpić do spółki prawa handlowego lub innej osoby prawnej". Uczestnictwo w spółce prawa handlowego jest zatem przewidzianym w statucie skarżącego narzędziem realizacji celów statutowych. Przekonując o swoim uprawnieniu do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skarżący wskazał także, że jedynym jego celem statutowym jest rozwój i popularyzacja sportów motorowych, zatem wszelkie jego działania prowadzące do tego będą wpisywały się w realizację celu statutowego. Z tego powodu powołanie do życia w 2007 r. spółki S S.A., której jedynym założycielem jest stowarzyszenie kultury fizycznej S, jako doprowadzenie do powstania nowego podmiotu zajmującego się stricte działalnością w zakresie sportów motorowych, jest zdaniem skarżącego, niewątpliwie działalnością na rzecz zarówno rozwoju, jak i popularyzacji sportów motorowych.

Zwrócił przy tym uwagę, że S nie miał możliwości skorzystania z ewolucyjnej (przekształceniowej) drogi zapewnienia sobie udziału w rozgrywkach; zaistniała konieczność utworzenia nowej spółki akcyjnej. Przepis art. 15 ust. 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym przewidywał co prawda, że stowarzyszenie może zostać dopuszczone do rozgrywek w lidze zawodowej, do czasu przekształcenia w spółkę prawa handlowego, jednakże wniosek o dopuszczenie musiał złożyć nie zainteresowany klub, lecz właściwy polski związek sportowy; nie było to więc zależne od woli klubu. Skarżący podkreślał przy tym, że w przepisach prawa brak procedury przekształcenia stowarzyszenia bezpośrednio w spółkę prawa handlowego. Jest to przekształcenie pośrednie, wiążące się z utworzeniem obok stowarzyszenia spółki handlowej, po czym musi nastąpić przeniesienie do niej przedsiębiorstwa prowadzonego przez stowarzyszenie lub części majątku w zamian za objęcie udziałów lub akcji w takiej spółce. Przyznał, że spółka jest pod względem prawnym nowym podmiotem, lecz jednocześnie wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanej sekcji sportowej, co dotyczy w szczególności uprawnień o charakterze sportowym. Powyższą procedurę zastosował skarżący. Stowarzyszenie nadal funkcjonuje, a w innym przypadku konieczne jest przeprowadzenie procedury likwidacyjnej, która polega na całkowitym zakończeniu działalności, zadysponowaniu mieniem oraz wykreśleniu z KRS. Wskazując na wątpliwości praktyczne zastosowania powyższej procedury skarżący doszedł do wniosku, że w przypadku klubu sportowego działającego w formie stowarzyszenia w istocie nie było prawnie możliwe zastosowanie procedury przekształceniowej, o której mowa w art. 15 ust. 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym. W konkluzji skarżący stwierdził, że jedynym możliwym rozwiązaniem było powołanie przez niego spółki akcyjnej i przejęcie przez tę spółkę sekcji sportowej, która miała uczestniczyć w rozgrywkach. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z powyższym pismem strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2016 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał ponadto, że wyrok z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 565/13 w sprawie o tożsamym stanie faktycznym stał się prawomocny na skutek oddalenia skargi kasacyjnej S przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2965/14).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Z mocy przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jest to kontrola pod względem zgodności z prawem. W jej ramach sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - zwanej P.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (m.in. w art. 247 Ordynacji podatkowej) sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w całości lub w części. Zbadanie zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów pozwala Sądowi stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd rozpoznający obecnie sprawę ze skargi S w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. miał na względzie, że identyczna kwestia sporna związana z wpłatą skarżącego na kapitał spółki S S.A. (w roku 2009) została prawomocnie rozstrzygnięta przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 565/13. Podzielając w pełni wyrażoną tam ocenę prawną Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje ją jako swoją, przytaczając poniżej w uzasadnieniu. Zasadniczą kwestią w sprawie było rozstrzygniecie, czy wpłacona [...] listopada 2010 r. przez skarżącego – S kwota 400.000,00 zł na objęcie/zakup akcji z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce S S.A. stanowi wydatek przeznaczony na działalność statutową skarżącego a tym samym, czy zostały spełnione warunki zwolnienia uzyskanego dochodu z podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływanej jako u.p.d.o.p. ). Przepis ten określa, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność m.in. w zakresie kultury fizycznej i sportu – w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1b cyt. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Ocenić zatem należy, czy przeznaczenie dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego utworzonej przez skarżącego spółki akcyjnej jest przeznaczeniem dochodu na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 15 października 2010 r. ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) - kulturą fizyczną (art. 3 pkt 1) jest wiedza, wartości, zwyczaje, działania podejmowane dla zapewnienia rozwoju psychofizycznego, wychowania, doskonalenia uzdolnień i sprawności fizycznej człowieka, a także dla zachowania oraz przywracania jego zdrowia. Podstawowymi celami kultury fizycznej jest dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowotny wszystkich obywateli, w szczególności poprzez: wychowanie fizyczne, sport, rekreację ruchową i rehabilitację ruchową (art. 2). Wychowanie fizyczne jest procesem kształtującym harmonijny rozwój psychofizyczny dzieci i młodzieży (art. 3 pkt 2), natomiast sport jest formą aktywności człowieka, mającą na celu doskonalenie jego sił psychofizycznych, indywidualnie lub zbiorowo, według reguł umownych (art. 3 pkt 3). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. Nr 155, poz. 1298 ze zm. – obowiązującej także do 15 października 2010 r.) sport kwalifikowany został zdefiniowany jako forma aktywności człowieka związana z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia. Z powyższego wynika, że sport kwalifikowany mieści się w ogólniejszym zakresowo pojęciu sport. Zauważyć można, że z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wynika, by ze zwolnienia dochodu z opodatkowania nie można było skorzystać w sytuacji, gdy sport nakierowany jest na osiągnięcie zysku lub żeby ze zwolnienia zostały wyłączone dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie sportu kwalifikowanego (profesjonalnego). Skarżący S jest stowarzyszeniem kultury fizycznej i sportu, nad którym nadzór sprawuje Prezydent Miasta. Ze statutu wynika m.in., że Klub działa zgodnie z ustawą o kulturze fizycznej, z ustawą Prawo o stowarzyszeniach oraz ze statutem. Celem działalności jest rozwój i popularyzacja sportów motorowych. Klub realizuje swoje cele poprzez: współdziałanie z władzami sportowymi państwowymi i samorządowymi w celu zapewnienia członkom właściwych warunków do uprawiania sportu; uczestnictwo w rozgrywkach i zawodach sportowych rangi krajowej; organizowanie zawodów, imprez sportowych i rekreacyjnych; prowadzenie działalności szkoleniowej młodzieży; sprawowanie opieki wychowawczej i szkoleniowej nad członkami Klubu (art. 2 § 1 statutu).

W dniu [...] listopada 2010 r. (akt notarialny A nr [...]) nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki S S.A., o kwotę 400.00,00 zł w drodze emisji 4000 akcji imiennych serii "B" o wartości nominalnej 100,00 zł każda i cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej. Zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] listopada 2010 r. (akt notarialny repertorium A nr [...]) stowarzyszenie kultury fizycznej S objęło wyżej wymienione akcje w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej 400.000,00 zł, pokrywając je gotówką w kwocie 400.000,00 zł. Zapłata za ich nabycie nastąpiła przelewem bankowym w dniu [...] listopada 2010 r.; w treści operacji wpisano "podwyższenie kapitału zakładowego". Według skarżącego powołanie spółki akcyjnej (w konsekwencji zatem także podwyższenie jej kapitału zakładowego) było niezbędne do prowadzenia działalności statutowej. Uzasadniając powyższe przytoczył przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o sporcie kwalifikowanym, w myśl których w skład ligi zawodowej w grach zespołowych wchodzą wyłącznie kluby sportowe będące spółkami akcyjnymi. Wskazał również, że przepisy art. 15 ust. 5 tej ustawy przewidują, że na wniosek polskiego związku sportowego minister właściwy do spraw kultury fizycznej i sportu wyraża zgodę na czasowy udział w lidze zawodowej, o której mowa w ust. 4, klubów sportowych funkcjonujących w innej niż spółka akcyjna formie prawnej. W takim przypadku minister jednocześnie określa termin, w jakim klub sportowy ma obowiązek przekształcić się w spółkę akcyjną. W przypadku bezskutecznego upływu tego terminu wygasa uprawnienie klubu sportowego do udziału w lidze zawodowej. Zwrócić trzeba uwagę, że skarżący S utworzył spółkę akcyjną, która w jego miejsce przystąpiła do ligi zawodowej – [...]. Nie było to więc przekształcenie klubu sportowego w spółkę akcyjną. Obok skarżącego S pojawiła się i funkcjonuje odrębnie inna osoba prawna - S S.A. Nie ma przy tym znaczenia, że wszystkie akcje spółki należą do skarżącego. Podkreślenia wymaga, że to nie S uczestniczy w rozgrywkach i zawodach sportowych czy też organizuje zawody i imprezy sportowe w [...], ale w tym zakresie działa samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek spółka S S.A.

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne, jak również postanowienia zawarte w statucie S należy stwierdzić, że objęcie/nabycie przez skarżącego akcji w spółce prawa handlowego, w tym przypadku w podwyższonym kapitale zakładowym, nie może być traktowane jako realizacja celów statutowych, określonych mianem "rozwój i popularyzacja sportów motorowych"; nie jest to działalność w zakresie sportu.

Zaznaczyć również trzeba, że żadnego znaczenia dla powyższej oceny nie ma przedstawianie przez skarżącego sytuacji jako "przymusowej" w świetle niedoskonałych jego zdaniem uregulowań ustawy o sporcie kwalifikowanym. Sąd nie podziela w szczególności poglądu wyrażonego w piśmie procesowym – uzupełnieniu uzasadnienia skargi, że brak procedury przekształcenia stowarzyszenia bezpośrednio w spółkę prawa handlowego, "wymusił" tzw. przekształcenie pośrednie, wiążące się z utworzeniem obok stowarzyszenia spółki akcyjnej, która niejako dalej realizuje statutowe cele stowarzyszenia, zatem wydatki poczynione, tak na utworzenie spółki, jak i inne związane z jej funkcjonowaniem (jak nabycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym) mają walor wolnych od podatku dochodów podatnika przeznaczonych na cele statutowe. Zauważyć na marginesie wypada, że co do zasady skarżący mógł zabiegać o to, aby polski związek sportowy wystąpił z wnioskiem do ministra właściwego do spraw kultury fizycznej i sportu o wyrażenie zgody na czasowy jego udział w lidze zawodowej jako klubu sportowego funkcjonującego w innej niż spółka akcyjna formie prawnej (w formie stowarzyszenia). Wówczas S mógłby brać czasowy udział w lidze zawodowej, w określonym przez ministra terminie, w którym miałoby też nastąpić przekształcenie w spółkę akcyjną. Taki tryb przewidywał art. 15 ust. 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym. Skarżący nie podjął takich starań, być może i dlatego, że udział drużyny żużlowej w lidze zawodowej nie należało przecież do jedynych zadań, poprzez które to stowarzyszenie realizuje swój statutowy cel działalności, jakim jest rozwój i popularyzacja sportów motorowych. Utworzenie sportowej spółki akcyjnej wydaje się w tych okolicznościach świadomym wyborem, będącym naturalną konsekwencją "nowej jakości" w działalności stowarzyszenia, jaką było zakwalifikowanie się drużyny do [...]. Przypomnieć należy, że dochody stowarzyszeń, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p., jeżeli zostaną przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe bądź na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Dotyczy to dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności statutowej, jak i z działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na cele statutowe. Użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów " nie będzie uprawniało do zwolnienia z opodatkowania. Prowadząc działalność, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ponoszą również wydatki, które na mocy art. 16 ust. 1 tej ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Równowartość wydatków niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, wpływa na zwiększenie dochodu, który będzie wolny od podatku, jeżeli wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów były poniesione na cele statutowe albo nie będzie wolny od podatku, jeżeli wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów były poniesione na inne cele niż statutowe. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że S ze środków finansowych pochodzących z dochodu za 2010 r. w dniu [...] listopada 2010 r. dokonał zapłaty 400.000,00 zł, ponosząc wydatek w powyższej kwocie na objęcie/ nabycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki prawa handlowego S S.A., który zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Stosownie zatem do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b tej ustawy poniesiony wydatek z ww. tytułu wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydatek, o którym mowa, nie został bowiem poniesiony na cele statutowe czy na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Dochód stanowiący równowartość wydatku na objęcie/zakup akcji w spółce prawa handlowego, nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem obligatoryjnym i niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1b u.p.d.o.p. jest przeznaczenie dochodu na cele statutowe, a jak wykazano powyżej, poniesienie wydatku na objęcie/nabycie akcji w spółce prawa handlowego, jako przeznaczonego na inne cele niż statutowe, warunku tego nie spełnia. Dodatkowym wsparciem prezentowanego stanowiska w powyższej kwestii jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2965/14, wydanym w sprawie S dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, w której istotę sporu stanowiło również kwalifikowanie przez skarżącego wydatków na nabycie/objęcie akcji w spółce S S.A. jako poniesionych na cele statutowe. NSA wypowiedział się jednoznacznie w cyt. wyroku, że zakładanie spółek akcyjnych oraz obejmowanie w nich akcji nie stanowi celu statutowego skarżącego oraz nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stwierdził, że wydatki w tym zakresie nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym ukonstytuowanym w wyżej wymienionym przepisie. Okoliczność, że przywoływana w sprawie spółka akcyjna miała uczestniczyć w [...] przemawia za tym, że wydatki poniesione na jej utworzenie miały związek ze sportem motorowym, nie były natomiast przeznaczone, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., na kulturę fizyczną i sport. Założenie spółki nie jest bowiem działalnością sportową, niezależnie od tego, czym ta spółka będzie się zajmować. NSA wskazał jeszcze, że w sprawie występuje sytuacja, że jeden podatnik, a mianowicie skarżący S będący stowarzyszeniem, poniósł wydatki na utworzenie drugiego podatnika, spółki akcyjnej, co nie mieści się w zakresie unormowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które przepis art. 17 ust. 1b tej ustawy tylko uzupełnia, nie zmieniając treści zasadniczej regulacji prawnej rozważanego zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł przy tym, że zwolnienie podatkowe stanowi ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), który z tego powodu nie może stać się przedmiotem rozszerzającej jego treść wykładni prawa. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji.