Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1060/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 100 ust. 1, ust. 3, art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 14 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), , Protokolant Ref. staż. Przemysław Mazur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł.i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]odmawiającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zwrotu akcyzy w kwocie 444.763,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 66 sztuk samochodów osobowych marki Kia Sorento i Soul, rok produkcji 2011.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

Skarżąca zakupiła od spółki z o.o B z siedzibą w W. 66 sztuk samochodów osobowych marki Kia model Sorento i model Soul, rok produkcji 2011, z zapłaconą akcyzą z tytułu importu i niezarejestrowanych w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, które następnie sprzedała przed rejestracją odbiorcom zagranicznym. Zakup następował w dniach od 1 czerwca 2011 r. do 26 sierpnia 2011 r, i sukcesywnie zakupione samochody były sprzedawane i ładowane do wywozu za granicę.

W dniu 14 października 2011 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o zwrot akcyzy od ww. samochodów. Do wniosku spółka dołączyła kserokopie zgłoszeń celnych importowych wraz z potwierdzeniami zapłat akcyzy przez importera B Spółka z o.o., faktury nabycia samochodów od B i faktury sprzedaży tych samochodów wystawione na zagranicznych odbiorców oraz dokumenty przewozowe CMR potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów. W toku postępowania spółka wyjaśniła, że zleceniodawcą i płatnikiem usług przewozowych ww. samochodów każdorazowo był klient, który zamówił samochody. Spółka opisała przebieg realizacji zamówienia podając, że każdorazowo otrzymuje od swojego klienta informację o dniu i sposobie odbioru samochodów, tzn. nazwisko i imię kierowcy, numer rejestracyjny samochodu, numery VIN aut, które należy przygotować do transportu, miejsce dostarczenia, jeśli jest inne niż siedziba odbiorcy, na którego wystawiono fakturę. Spółka zaznaczyła, że nie posiada umów na przewóz z uwagi na to, że nie była organizatorem i płatnikiem transportów. Na potwierdzenie przedstawionego opisu spółka załączyła korespondencję dotyczącą organizowania transportów do Niemiec przez swoich kontrahentów. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. uzyskał także informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów MSWiA potwierdzającą fakt niezarejestrowania przedmiotowych ww. samochodów na terytorium kraju.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 66 sztuk samochodów osobowych marki Kia model Sorento i model Soul, rok produkcji 2011. W ocenie organu spółka nie spełniła warunków wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wydając ze swojego magazynu w Nadarzynie przedmiotowe samochody przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy spółka wyzbyła się prawa rozporządzania samochodami jak właściciel i to nie skarżąca, a nabywca dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia samochodu osobowego z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Naczelnik zaznaczył, że tezę o wyzbyciu się przez wnioskującą spółkę prawa rozporządzania samochodami jak właściciel wzmacnia zapłata ceny po wystawieniu faktury przed wydaniem samochodów przewoźnikowi i ich przemieszczeniem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji;

2) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że spółka utraciła prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel na terenie Polski i tym samym nie wypełniła jednej z przesłanek do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Wniosła o uchylenie decyzji i przyznanie spółce zwrotu akcyzy w kwocie 444 763 zł. W ocenie spółki organ I instancji błędnie uznał, iż warunkiem koniecznym zwrotu akcyzy jest przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego wraz z przeniesieniem prawa jego rozporządzania jak właściciel. Zdaniem Spółki, warunek przeniesienia prawa rozporządzania jak właściciel wyrobem akcyzowym nie wynika z ustawy o podatku akcyzowym. Spółka uzasadniała też, że o zwrot podatku akcyzowego może wystąpić podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i to bez względu na fakt, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy, nabywcy czy leż przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił bądź to dostawca, bądź nabywca.

Spółka wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego ponownie podniosła kwestię momentu przejścia na rzecz kontrahenta w Niemczech prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel wskazując, że samochody nabyte w firmie A zostały zadeklarowane jako odebrane i przyjęte w posiadanie dopiero po przeprowadzeniu dokładnego badania po dostawie pod kątem uszkodzeń podczas dostawy i zgodności z zamówieniem. Ponadto złożyła do akt sprawy oświadczenie odbiorcy pojazdów w Niemczech, z którego wynikało, że nie posiadał oni prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, w trakcie ich transportu.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując treść art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy dotyczące umowy sprzedaży w kodeksie cywilnym (art. 535-602), a także treść § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2009, poz. 246) organ odwoławczy wskazał, że warunkiem koniecznym zwrotu akcyzy zapłaconej od niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego dostarczonego wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowanego jest posiadanie przez wnioskodawcę prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonanie przez tę osobę wywozu samochodu za granicę, przy czym wywóz może zostać zrealizowany przez tę osobę własnym środkiem transportu we własnym imieniu lub w jej imieniu wywóz może zostać zrealizowany przez inną osobę - przewoźnika lub spedytora.

Realizacja wywozu w każdym przypadku jest uzależniona od woli i dyspozycji osoby posiadającej prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel, zatem ustalenie tej osoby jest kluczowe dla rozstrzygnięcia zasadności zwrotu akcyzy w przedmiotowej sprawie.

Aby dokonać tych ustaleń należało – zdaniem organu - mieć na uwadze czas i miejsce wydania samochodów klientom z Niemiec. Dane zawarte w dokumentach zgromadzonych w sprawie potwierdzają, że sprzedawca (skarżąca spółka) po otrzymaniu zamówienia od niemieckich klientów wystawiała faktury sprzedaży z siedmiodniowym terminem płatności przelewem i następnie, tego samego dnia lub kilka dni później, wydawała samochody ze swojego magazynu w N. przewoźnikom działającym na zlecenie odbiorców i przez nich opłacanych. W ocenie organu II instancji, moment powierzenia przedmiotowych samochodów przewoźnikom należało uznać za wydanie tych samochodów kupującym, którzy od tego momentu mogli rozporządzać samochodami jak właściciel i dysponować nimi w celu ich wywozu za granicę. Wydanie samochodów było jednym z etapów realizacji umowy sprzedaży zawartej ze sprzedawcą - spółką. Korzystając z tego prawa kupujący zorganizowali i opłacili transport przedmiotowych samochodów do wskazanego przez siebie miejsca przeznaczenia w Niemczech i w tym czasie też zapłacili cenę sprzedawcy. Po dostarczeniu samochodów do miejsca przeznaczenia odbiorcy sprawdzili przesyłki pod kątem uszkodzeń podczas dostawy i zgodności z zamówieniem.

W ocenie organu odwoławczego, w momencie odbioru samochodów przez odbiorców niemieckich i po zapłaceniu przez nich ceny, wykonane zostały wszystkie zobowiązania sprzedającego i kupującego wynikające z umowy sprzedaży zawartej pomiędzy spółką a kontrahentami niemieckimi i w tym momencie też nastąpiło przeniesienie na kupujących własności tych samochodów, rozumianej jako wszelkie uprawnienia do korzystania z rzeczy, tj. do jej posiadania, używania, pobierania pożytków i dokonywania dyspozycji faktycznych - jej zużycia, przetworzenia, zniszczenia - oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą, tj. wyzbycia się prawa lub obciążenia go ograniczonymi prawami rzeczowymi. Zdaniem organu z chwilą wydania samochodów przewoźnikom przeszły na kupujących korzyści i ciężary związane z przewożonymi samochodami oraz niebezpieczeństwo przypadkowej ich utraty lub uszkodzenia. Natomiast podnoszony przez spółkę wybór przewoźnika i wskazanie go niemieckim kontrahentom, nie ma znaczenia na ustalenie momentu przejścia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji;

2) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że spółka utraciła prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel na terenie Polski i tym samym nie wypełniła jednej z przesłanek do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

3) art. 187 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia w zakresie nieuwzględnienia w toku postępowania oświadczeń kontrahentów niemieckich wydanych w kwestii przeniesienia prawa do rozporządzaniem pojazdami jak właściciel.

Uzasadniając skargę pełnomocnik spółki stwierdził, że organy zarówno I jak i II instancji błędnie uznały, iż warunkiem koniecznym zwrotu akcyzy jest przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego wraz z przeniesieniem prawa rozporządzania samochodem jak właściciel. Zdaniem pełnomocnika, warunek przeniesienia prawa rozporządzania jak właściciel wyrobem akcyzowym nie wynika z ustawy o podatku akcyzowym. Pełnomocnik uzasadniał też, że o zwrot podatku akcyzowego może wystąpić podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i to bez względu na fakt, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy, nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił bądź to dostawca, bądź nabywca.

Pełnomocnik stwierdził również, że spółka wnosiła o włączenie do materiału dowodowego sprawy oświadczeń odbiorców samochodów, z których wynikało, iż własność samochodów osobowych przechodziła ze spółki na kontrahenta od razu po dokonanej dostawie, przeprowadzonych badaniach, sprawdzeniu szkód powstałych podczas dostawy oraz zgodności towaru z zamówieniem. Do powyższej kwestii organ celny nie odniósł się merytorycznie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz. U. 2012.270) - dalej ustawa p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny w sprawie nie jest pomiędzy stronami sporny.

Jak ustaliły organy, skarżąca Spółka nabyła na terytorium kraju 66 sztuk samochodów osobowych marki Kia model Sorento oraz model Soul, od których zapłacono podatek akcyzowy z tytułu importu. Samochody nie były zarejestrowane w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spółka po otrzymaniu zamówienia od klientów z Niemiec wystawiała fakturę z siedmiodniowym terminem płatności, a następnie w ciągu kilku dni, po dokonaniu zapłaty, wydawała samochód podmiotom działającym na zlecenie odbiorców zagranicznych, którzy dokonywali dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów. Samochody te były odbierane przez nabywców, lub osoby działające w ich imieniu z magazynu na terenie Polski, skąd na lawecie były przewiezione poza granice kraju.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia możliwości ubiegania się przez Spółkę o zwrot podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa (transport) samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego została zlecona i opłacona przez nabywcę tego pojazdu. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm).

Przechodząc do rozważań merytorycznych i oceny zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia organów celnych na wstępie przypomnieć należy, że pod pojęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, rozumiemy przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem, jak wynika z powołanego przepisu, samo przemieszczenie samochodu osobowego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową (wywóz).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest: 1/ import samochodu niezarejestrowanego wcześniej w kraju, 2/ nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej w kraju (przywóz) oraz 3/ pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a/ wyprodukowanego na terytorium kraju, b/ od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Zgodnie z art. 100 ust. 3 powoływanej ustawy, zasadą jest, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności podlegającej opodatkowaniu, to obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem jednofazowym i płacony jest jeden raz przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z powyższego, podmiot, który importuje samochód osobowy lub dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego staje się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego, a jego obowiązek podatkowy powstaje z dniem określonym w art. 101 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie akcyzę na terytorium Polski z tytułu importu przedmiotowych samochodów zapłaciła Spółka z o.o. B, która sprzedała samochody stronie skarżącej.

Zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiotowi który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot o jakim mowa w art. 107 ust. 1 powoływanej ustawy jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ustawy). Z mocy art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa wart. 107 ust. 3 powoływanej ustawy.

Z treści art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynikają zatem następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, które muszą być spełnione łącznie:

1/ nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2/ dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności,

3/ samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4/ od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju,

5/ złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego,

6/ zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku.

Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie spełnienie przez stronę przesłanek: 3, 4, 5 i 6 jest bezsporne.

Zasadnicze znaczenia mają natomiast ustalenia co do spełnienia przesłanek z pkt 1 i 2, i co do nich istnieje spór. Odnosząc się zatem do tych przesłanek zauważyć należy, że ustawodawca w art. 107 ust. 1 ustawy stawia wymóg aby podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, posiadał tę cechę w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Jednoznacznie wskazuje na to użycie spójnika "i" przy wyliczaniu pierwszych dwóch przesłanek warunkujących zwrot podatku. Ponadto w stosunku do podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, przepis nie używa określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego" lecz sformułowania "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Użycie takiego określenia jest niewątpliwie zabiegiem świadomym i celowym. W tym zakresie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12 stwierdzając, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, pojęcie: "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęciem normatywnym o autonomicznym charakterze odrębnym i szerszym od pojęcia "sprzedaż" Prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, co jest oczywiste, ale również prawo takie będzie posiadał inny podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Przykładowo może to być osoba leasingobiorcy, czy najemcy pojazdu. W przytoczonym przepisie ustawodawca zakreślił szerszy krąg podmiotów, niż tylko właściciel, które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu prawnego (np. na podstawie zawartej umowy leasingu, czy umowy najmu, lub w szczególności umowy sprzedaży, gdy następuje przeniesienie posiadania przez wydanie rzeczy, natomiast przeniesienie samej własności nastąpi w późniejszym terminie).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że w przypadku gdy skarżąca Spółka wydała na terytorium kraju opisane we wniosku samochody osobowe (niezarejestrowane w kraju, z opłaconą już akcyzą) ich nabywcom lub jeżeli przedmiotowe pojazdy wydała pośrednikom lub przewoźnikom działającym w imieniu i na zlecenie nabywców, to tym samym Spółka przestała rozporządzać ww. samochodami osobowym "jak właściciel". Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej Spółki samochody, nabyli prawo rozporządzania nim "jak właściciele". Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel". Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 776/10.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest zatem stwierdzenie dotyczące pkt. 2 analizowanych przesłanek z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że z chwilą odebrania towaru od skarżącej na terenie kraju, to nabywcy samochodów, lub przewoźnicy w ich imieniu, a nie skarżąca, dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego.

Stwierdzić też należy, że posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli podmiotem działającym w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma żadnego wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest zawsze ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową.

Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11 ( G.Prawna 2012/90/3, Lex nr 1164296), prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel faktycznie dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012 r. I GSK 42/12 stwierdzając, że warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy stanowi faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju , nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego.

Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej zauważyć należy, że jest niesporne, iż skarżąca spółka sprzedała samochody - z zapłaconą już akcyzą z tytułu importu - na rzecz odbiorców zagranicznych. Nabywcy ci w dacie nabycia przejęli władztwo nad pojazdami i swoimi środkami transportu i na swój koszt przemieścili pojazdy z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że nabywcy pojazdów po przejęciu ich od zbywcy (spółki) i objęciu w posiadanie, rozporządzali nimi jak właściciele w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Trafny jest także wniosek, że więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdami ustała po przekazaniu ich nabywcom do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego środkami nabywców i na ich koszt, zaś przemieszczenie samochodów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (czyli dostawa wewnątrzwspólnotowa) było dokonane przez nabywców we własnym imieniu. Zatem prawo do żądania zwrotu akcyzy służyło podmiotom, które w swoim imieniu dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli w sytuacji sprawy niniejszej – nabywcom samochodów, którzy rozporządzając nimi jak właściciele, swoimi środkami, w swoim imieniu i na swój koszt przewieźli je poza granice kraju. Należy przy tym dodać, że fakt przejęcia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel przez kupujących z chwilą załadowania tych samochodów do transportu za granicę potwierdzają wyjaśnienia dotyczące organizowania transportu przez kupujących. W tym stanie rzeczy odmowa zwrotu podatku akcyzowego Spółce - podmiotowi, który nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej nie naruszała prawa, zaś skarga na decyzję o odmowie zwrotu podatku akcyzowego spółce była nieuzasadniona.

Należy zaznaczyć, że w kwestii ustalenia momentu nabycia własności samochodu czy momentu nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nie mają znaczenia prawnego postanowienia Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956r. (Dz.U. nr 49 z 1962r. poz.238 z późn. zm.) ponieważ przepisy te regulują w jednolity sposób warunki umowy międzynarodowego przewozu drogowego towarów, w szczególności jeśli idzie o dokumenty używane do tego przewozu oraz o odpowiedzialność przewoźnika. Dotyczą więc stron, które zawarły umowę przewozu i związanej z tym odpowiedzialności przewoźnika. Jak zaś wynika z niekwestionowanych ustaleń organów celnych, skarżąca spółka nie była stroną umów o przewóz samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 września 2003 r. II CKN 415/01 , w świetle art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji CMR, osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, ze została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. ( OSNC 2004/10/163, Biul SN 2004/2/8). Przepisy Konwencji posługują się pojęciem "nadawca, który ma prawo rozporządzać towarem", podczas gdy ustawa o podatku akcyzowym posługuje się pojęciem "podmiotu, który ma prawo rozporządzać towarem jak właściciel" i pojęcia te jako takie nie są tożsame. Co również istotne, ustawa o podatku akcyzowym nie odsyła do stosowania pojęć zdefiniowanych w Konwencji CMR i nieuprawnione byłoby dowolne przenoszenie takiej definicji na grunt prawa podatkowego.

Podnieść należy, iż kwestia zwrotu spółce A podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012r. w sprawie III SA/Łd 679/12 WSA w Łodzi oddalił skargę spółki zaś stan faktyczny w tamtej sprawie był prawie taki sam jak w niniejszej sprawie.

Nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w skardze, że to spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów i w dacie tej dostawy rozporządzała samochodami osobowymi jak właściciel. W ocenie strony skarżącej przewóz pojazdów następował w jej imieniu gdyż to spółka wybrała przewoźnika, wskazała go kontrahentowi niemieckiemu i dokonywała ustaleń dotyczących transportu samochodów do Niemiec. Na spółce spoczywało ryzyko prawne i faktyczne związane z transportem towarów i ponosiła ona odpowiedzialność za dokonanie przewozu. W ocenie spółki dopiero z chwilą odbioru samochodów przez kontrahenta niemieckiego i podpisania przez niego dokumentów przewozowych prawo rozporządzania pojazdami przechodziło na niemieckiego odbiorcę. Zdaniem skarżącego dostawa samochodów przez wyspecjalizowaną firmę transportową została dokonana w imieniu spółki.

Przede wszystkim należy podnieść, iż stanowisko spółki co do okoliczności w jakich realizowany był transport pojazdów do niemieckiego kontrahenta ulegało zmianie w zależności od rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe.

W pierwszym piśmie z 23 lutego 2012r. spółka wyjaśniła, iż zleceniodawcą i płatnikiem usług przewozowych był kontrahent niemiecki. Odbiorca niemiecki był organizatorem transportu, zawierał umowy przewozu i płacił przewoźnikowi za transport. Spółka jedynie otrzymywała informację od kontrahenta niemieckiego o dniu i sposobie odbioru pojazdów (tzn, imię i nazwisko kierowcy, numer rejestracyjny samochodu przewoźnika, numery VIN pojazdów, które miał być odebrane). Organizatorem całego transportu był odbiorca niemiecki (k.446 akt administracyjnych).

Po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ I instancji, w którym odmówiono zwrotu akcyzy gdyż spółka nie rozporządzała samochodami w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej, stanowisko skarżącego uległo zmianie. W odwołaniu podniesiono, iż to spółka realizowała transport, ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z przewozem zaś prawo rozporządzania samochodami przeszło na odbiorcę niemieckiego z chwilą dostarczenia pojazdów kontrahentowi. Dołączono także oświadczenie kontrahenta niemieckiego z 23 maja 2012r., z którego wynika, iż odbiorca nie rozporządzał pojazdami do momentu otrzymania towaru zaś wszelka odpowiedzialność za transport towaru ponosiła spółka A.

Na rozprawie w dniu 14 lutego 2013r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł nadto, że istniały ustne uzgodnienia, przez telefon, pomiędzy stroną skarżącą a kontrahentem niemieckim, iż to spółka ponosi pełną odpowiedzialność za transport pojazdów zaś własność samochodów przejdzie na odbiorcę dopiero z chwilą dostarczenia towaru (k.33).

Analiza wymienionych okoliczności wskazuje, że stanowisko spółki w przedmiocie realizacji dostawy spornych pojazdów zmieniało się w zależności od rozstrzygnięcia jakie wydawały organy podatkowe.

Przede wszystkim należy podnieść, że okolicznością niesporną jest, iż umowy przewozu samochodów osobowych zostały zawarte pomiędzy kontrahentem niemieckim a firmą transportową i to odbiorca niemiecki płacił tej firmie za przewóz. Jak wynika z treści pisma strony skarżącej z 23 lutego 2012r. spółka jedynie otrzymywała informacje o dniu i sposobie odbioru pojazdów (tzn. imię i nazwisko kierowcy, numer rejestracyjny samochodu przewoźnika oraz numery VIN pojazdów, które miały zostać odebrane) zaś obowiązkiem spółki było przygotowanie samochodów do transportu. Skoro zatem umowy przewozu zawierał kontrahent niemiecki i on płacił firmie transportowej za przewóz to posiadał prawo rozporządzania samochodami w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawo takie nabywał z chwilą odbioru pojazdów z magazynu w Nadarzynie. Strona skarżąca traciła takie prawo z momentem wydania towaru przewoźnikowi. Oczywiście strony (tzn. kontrahent niemiecki i spółka A) mogły określić inny moment przejścia prawa rozporządzania samochodami (np. z chwilą dostawy do Niemiec) lecz dla wykazania tego konieczne byłoby przedstawienie pisemnej umowy stron w tej kwestii zawartej przed transakcją przewozu pojazdów. Taka umowa nie została złożona. Podnoszona obecnie na rozprawie okoliczność, że strony dokonywały ustnych uzgodnień przez telefon, że przejście prawa własności pojazdów nastąpi z chwilą dostarczenia samochodów odbiorcy, nie ma waloru dowodu w sprawie. Nie jest to dowód świadczący, że prawo rozporządzania samochodami przeszło na kontrahenta dopiero z momentem dostawy towaru na terenie Niemiec. Za taki dowód nie można również uznać oświadczenia kontrahenta niemieckiego z 23 maja 2012r. złożonego przez stronę w trakcie postępowania podatkowego. W sytuacji gdy umowy przewozu zawierał kontrahent niemiecki i płacił on przewoźnikowi za transport samochodów to oznacza, że przewóz był realizowany przez odbiorcę niemieckiego za pośrednictwem firmy transportowej. Kontrahent niemiecki z chwilą wydania samochodu przewoźnikowi nabył zatem prawo rozporządzania towarem jak właściciel. Jeszcze raz należy podkreślić, że w przypadku gdyby strony chciały określić inny moment przejścia prawa rozporządzenia samochodami to powinny przedstawić pisemną umowę w tym zakresie. Umowa taka nie została jednak przedstawiona. Sąd uznał, że okoliczności dostawy wewnątrzwspólnotowej wyglądały tak jak opisano to szczegółowo w piśmie spółki z 23 lutego 2012r.

Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, że okoliczność kto płacił za przewóz samochodów nie ma znaczenia gdyż jest to kwestia czysto techniczna a strony mogły także ustalić, że spółka pokryje koszty transportu lecz wówczas cena samochodów byłaby wyższa. Okoliczność kto płacił za przewóz pojazdów ma istotne znaczenie bo oznacza, że przewóz jest realizowany przez płatnika. Płatnik przewozu zawiera umowę transportu towaru i firma przewozowa realizuje ten transport w imieniu zleceniodawcy. Oznacza to, że z chwilą odbioru towaru przez przewoźnika zleceniodawca , w którego imieniu działa przewoźnik, realizuje przewóz a tym samym nabywa prawo rozporządzania towarem jak właściciel. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

Odnośnie zarzutu skargi naruszenia art.187 w związku z art.124 Ordynacji podatkowej to faktycznie w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do oświadczenia kontrahenta niemieckiego z 23 maja 2012r. Organ odwoławczy ustosunkował się do tego dopiero w odpowiedzi na skargę. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy a tylko takiego rodzaju uchybienia skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd także nie stwierdził naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie mają natomiast żadnego znaczenia okoliczności podnoszone w skardze, że to spółka wybrała firmę przewozową, wskazała ją kontrahentowi niemieckiemu i dokonywała ustaleń dotyczących transportu samochodów z Polski do Niemiec. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że wymienione okoliczności są sprzeczne z tym co spółka wyjaśniła wcześniej w piśmie z 23 lutego 2012r. Z pisma tego wynika bowiem, że organizatorem transportu był kontrahent niemiecki zaś rola spółki sprowadzała się jedynie do przygotowania do transportu samochodów o wskazanych numerach VIN. Strona skarżąca nie wyjaśniła dlaczego zmieniła stanowisko w tym zakresie. Pomijając tę kwestię należy zaznaczyć, że nie ma znaczenia to kto wybrał firmę przewozową i kto dokonywał ustaleń dotyczących transportu samochodów. Istotne jest natomiast to, że to kontrahent niemiecki zawierał umowy przewozu z firmą transportową i płacił tej firmie za przewóz pojazdów. Transport samochodów realizował zatem odbiorca niemiecki za pośrednictwem firmy przewozowej. Kontrahent niemiecki dokonywał więc dostawy wewnątrzwspólnotowej i od momentu wydania samochodów przewoźnikowi, miał prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel.

Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że odbiorca niemiecki, w imieniu którego firma transportowa realizowała przewóz samochodów do Niemiec, była podmiotem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów. Z chwilą wydania tych samochodów firmie transportowej kontrahent niemiecki posiadał prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel. Wobec strony skarżącej nie zostały zatem spełnione przesłanki zwrotu akcyzy określone w art.107 § 1 u.p.a. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę spółki A.

k.ż.