Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 92/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 29 marca 2017 r., którą określono A. O. (dalej jako skarżący, podatnik, strona) – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, II i IV kwartał 2014 r. w kwotach odpowiednio: 15.817 zł, 2.529 zł, 29.611 zł i 26.018 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz sprzedaży agencyjnej w ramach umowy zawartej z B z siedzibą w [...].

Na podstawie upoważnienia z dnia 7.07.2015 r. u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym stronie w dniu 7.01.2016 r.), których skarżący nie skorygował w trybie art. 165b op. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 30.05.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu (dalej Naczelnik US w Brzegu) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Zostało ono zakończone decyzją z dnia 29 marca 2017 r., którą określono w/w kwoty zobowiązań podatkowych, w miejsce zadeklarowanych przez podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. strona nie ujęła dostaw udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 10.12.2014 r., na kwotę netto 33.585,56 zł, VAT 7.724,68 zł oraz nr [...] z dnia 10.12.2014 r., na kwotę netto 4.708,80 zł, VAT 1.083,02 zł, wystawionych na rzecz Gminy Wołczyn. Przedmiot transakcji stanowiły roboty budowlane prowadzone w ramach zadania "Termomodernizacja budynku [...] wraz z dobudową pomieszczeń administracyjnych, etap I - Docieplenie ścian". Protokół odbioru robót został podpisany w dniu 19.11.2014 r. Zatem organ podatkowy I instancji, powołując się na przepisy art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "uptu"), stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny za IV kwartał 2014 r. o kwotę wynikające z w/w faktur w łącznej wysokości 8.807,70 zł.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że skarżący rozliczył w I, II i IV kwartale 2014 r. faktury wystawione przez C sp. z o.o., ul.[...] , [...] (NIP [...]) oraz D sp. z o.o., ul. [...] , [...] (NIP[...]), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, odmówiono stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 66.494,33 zł, wynikającego z 13 faktur wystawionych przez w/w spółki (wyszczególnionych w tabeli na str. 2-3 zaskarżonej decyzji).

Ponadto ustalono, że podatnik zawyżył w III kwartale 2014 r. podatek naliczony o kwotę 36,30 zł, poprzez dwukrotne ujęcie w ewidencji zakupu VAT (w pozycji 94 za II kwartał 2014 r. oraz w poz.23 za III kwartał 2014 r.) faktury VAT nr [...] z dnia 29.05.2014 r. na kwotę netto 453,79 zł, wystawionej przez firmę E we [...] tytułem zakupu okna z montażem.

W rezultacie organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony za I kwartał 2014 r. o 18.138,21 zł, za III kwartał 2014 r. o 29.693,22 zł a za IV kwartał 2014 r. o 18.699,20 zł oraz zaniżył podatek należny za IV kwartał 2014 r. o 8.807,70 zł.

Z uwagi na powyższe ustalenia stwierdzono, że rejestry zakupu VAT za I, III i IV kwartał 2014 r. prowadzone były nierzetelnie, w związku z czym nie zostały uznane za dowód w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 op, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z tych rejestrów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wpływ na rozstrzygnięcie miała także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 29 marca 2017 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 57.001 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 385 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że główną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo firmy A do obniżenia podatku należnego za I, III i IV kwartał 2014 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 54.429,91 zł, wynikający z 13 faktur dotyczących usług świadczonych przez spółkę C (osiem faktur o łącznej wartości netto 160.162,59 zł, łączny VAT 36.837,41 zł) oraz spółkę D (pięć faktur o wartości netto 128.943,08, VAT 29.656,92 zł), powiązanych osobą R. P. (wspólnik i prezes zarządu obu spółek). Organ I instancji ustalił bowiem, że zakwestionowane faktury są dokumentami nierzetelnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. W sprawie nie jest kwestionowana realizacja prac budowlanych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz: Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej jako "PGL [...]"), Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej jako "PGL [...]"), Wspólnoty Mieszkaniowej we [...] (dalej jako "SM [...]"), [...] we [...] (dalej jako "[...]), Starostwa Powiatowego w [...], Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w [...] (dalej GOKiS [...] ), Gminy [...] , Gminy [...] oraz Gminy[...]. Wystawcy zakwestionowanych przez organy faktur mieli działać w charakterze podwykonawców przy wykonaniu tych prac.

Dalej organ wskazał, że z uwagi na zarzuty podniesione przez stronę w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego pozyskano wydaną spółce D decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. Dodatkowo, na wniosek organu odwoławczego (zawarty w piśmie z dnia 1.03.2018 r. akta odwoławcze), zostały wydane z akt sprawy [...], prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, następujące dokumenty: protokół przesłuchania świadka - tj. skarżącego z dnia 22.12.2015 r.; postanowienie z dnia 1.08.2016 r. o przedstawieniu zarzutów R. P.; postanowienie z dnia 18.10.2016 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Wyjaśniono też, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prowadzi wobec skarżącego sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za lata (poszczególne okresy rozliczeniowe) 2012-2014. Pełnomocnik w toku prowadzonych wobec skarżącego postępowań wskazała na świadków mających mieć wiedzę o transakcjach podatnika, tj. A. L., A. T., P. T., D. P., A. P., W. R., R. M., P. Z., W. S., H. C., M. Z. i G. P. Organ odwoławczy, w ramach prowadzonego postępowania i po uprzednim ustaleniu w korespondencji z pełnomocnikiem danych osobowych i adresów zamieszkania tych świadków, przesłuchał D. P. (22.08.2017 r.) i A. L. (17.10.2017 r.). M. Z. (27.03.2018 r.), A. P. (08.05.2018 r.), T. N. (20.04.2018 r.), Ł. T. (20.04.2018 r.) oraz S. S.ę (20.04.2018 r.). Natomiast w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Skarbowym w [...] zostali przesłuchani P. T. (11.10.2017 r.) i A. T. (7.12.2017 r.). Nadto w dniu 21.06.2018 r. przesłuchano w charakterze strony skarżącego. Rozstrzygając niniejszą sprawę odniesiono się jedynie do tych zeznań w/wym. świadków, które dotyczą 2014 r.

W wyniku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie Naczelnika US w Brzegu jest prawidłowe.

Analizując poszczególne dowody organ wskazał, że w dokumentacji przedłożonej przez stronę w toku kontroli podatkowej jedynymi dowodami dotyczącymi usług rzekomo świadczonych na jej rzecz przez spółki przez spółki D i C, były faktury. W fakturach wystawionych przez spółkę D nie wskazano miejsca, ani rodzaju wykonanej usługi, poprzestano jedynie na ogólnikowym opisie (cyt. "roboty ogólnobudowlane wg wskazań zleceniodawcy"), natomiast w pozostałych spornych fakturach wystawionych przez C wskazano miejsce i ogólny rodzaj wykonywanej usługi, tożsamy z usługami świadczonymi przez podatnika na rzecz głównego inwestora. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w pierwszej instancji podatnik, a później ustanowiony w sprawie pełnomocnik, w odpowiedzi na wielokrotne wezwania organu, informowali, że strona nie zawierała umów z podwykonawcami, współpraca odbywała się w oparciu o ustne ustalenia, a zakres wykonywanych prac określają wystawione przez podwykonawców faktury. Dodatkowo podatnik, przy piśmie z dnia 30.10.2015 r., uzupełnił tabelę nadesłaną przez Naczelnika US w Brzegu w odniesieniu do faktur dotyczących spółki D, poprzez wskazanie, jakiej inwestycji dotyczą. Z przedmiotowej tabeli wynikało, że: faktura nr [...] z dnia 15.08.2014 r., dotyczyła inwestycji prowadzonej w Leśniczówce (poprawki), udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną przez stronę na rzecz inwestora, natomiast faktury nr: [...] z dnia 30.08.2014 r., [...] z dnia 15.09.2014 r., [...] z dnia 30.09.2014 r. oraz [...] z dnia 30.09.2014 r., dotyczyły inwestycji prowadzonych w Spółdzielni Mieszkaniowej we [...] (gładzie, malowanie), Świetlicy [...] gm.[...] , PPP przy [...], elewacji [...], [...] - ogólnobudowlane prace elewacyjne i przygotowawcze, udokumentowanych fakturami nr [...], [...] , [...] , [...], [...] , [...], [...], [...], [...], [...], wystawionymi przez stronę na rzecz inwestorów. Jednocześnie pełnomocnik strony wyjaśniła, że przychód udokumentowany wyszczególnionymi fakturami został uzyskany nie tylko w wyniku poniesienia wydatków wynikających ze spornych faktur, gdyż w realizacji zadań i zleceń uczestniczyli też inni podwykonawcy. Zaznaczyła też, że podwykonawcy wymienieni w tabeli uczestniczyli w szerszym zakresie realizacji robót.

Analizując te wyjaśnienia organ odwoławczy stwierdził, że budzą one poważne wątpliwości, gdyż z jednej strony brak jest dowodów, które mogłyby potwierdzić prawidłowość takiego przyporządkowania, a z drugiej - wszystkie faktury wystawione przez spółkę D zawierają podatek wg stawki 23%, podczas gdy część faktur wystawionych przez firmę A - zawiera stawkę podatku 8%, co nie mogłoby mieć miejsca, gdyby dotyczyły one tych samych robót budowlanych wykonanych w ramach podwykonawstwa.

Organ wskazał następnie, że w toku postępowania przed organem I instancji podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów dotyczących kwestionowanych transakcji, natomiast w toku postępowania odwoławczego, przy piśmie z dnia 31.07.2017 r., pełnomocnik przekazała umowy z inwestorami, przedmiary, kosztorysy prowadzonych inwestycji przez firmę A, korespondencję z inwestorami, protokoły odbioru robót itp. Dodatkowo, do faktur wystawionych w 2014 r. przez spółki D i C przyporządkowano dokumenty w postaci przedmiarów, kosztorysów danej inwestycji, w których to odpowiednim kolorem markera zaznaczono prace rzekomo wykonane przez tych podwykonawców.

Oceniając wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę organ uznał, że nie potwierdzają one w żaden sposób faktycznego wykonania usług, których dotyczą faktury wystawione przez spółki C i D. Podkreślił, że poza samymi fakturami podatnik nie dysponował innymi dowodami na potwierdzenie wykonania usług, w postaci chociażby umów, kosztorysów, czy protokołów odbioru prac, co w branży budowlanej jest niespotykane. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót, usunięcia ewentualnych wad, itp (sam podatnik takie właśnie umowy zawierał z inwestorami). Braków dowodowych w tym zakresie nie zdołała zastąpić oferowana przez podatnika przy piśmie z dnia 31 lipca 2017 r. dokumentacja. Jak bowiem wykazała analiza tych dowodów, w przeważającej części była to dokumentacja dotycząca inwestycji zrealizowanych przez firmę A na rzecz: [...] , Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w [...], Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w [...] , Gminy [...], Starostwa Powiatowego [...], Gminy [...], PGL [...] , IMiGW oddział we [...], Wspólnoty Mieszkaniowej we [...] ul. [...] (F sp. z o.o. oddział [...]), Gminy [...] i PGL[...], których wykonanie nie jest w sprawie kwestionowane. W dokumentach tych nie pojawiają się żadne wzmianki o spółkach C i D. Oceny tych dowodów nie zmienia fakt, że markerem zostały na nich zaznaczone prace zrealizowane rzekomo przez tych podwykonawców. Takie bowiem modyfikacje dokumentów, poczynione na nich post factum, nie potwierdzają w sposób wiarygodny tych okoliczności. Na kilku dowodach wymieniony jest R. P. (reprezentujący obu rzekomych podwykonawców w kontaktach ze stroną), jednak bez wskazania, w czyim imieniu on występuje. Przykładowo, w piśmie (bez daty) podatnik upoważnia R. P. do odbioru towaru na obsługę inwestycji pod nazwą "[...]" (załącznik nr 52), w piśmie (bez daty), dotyczącym zwrotu gotówki przez R. M. w związku z niewywiązaniem się z umowy ustnej z dnia 5.04.14 r., widnieje podpis pana R. P. jako świadka (załącznik nr 42), czy w piśmie (bez daty) dokumentującym wydanie przez R. P. sprzętu budowlanego panu R. M. (załącznik nr 43). W związku z tym nie sposób uznać, że wskazanie na tych dokumentach R. P. może potwierdzać wykonanie jakichkolwiek usług przez spółki D, czy C.

Szczegółów dotyczących zakresu robót rzekomo wykonanych przez spółki D i C nie był w stanie wskazać reprezentant tych firm R. P., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.02.2017 r. (w Areszcie Śledczym w [...]). Nie pamiętał, w jaki sposób skarżący zlecał mu wykonanie usług, ustnie czy pisemnie, nie potrafił wskazać - z uwagi na brak dokumentów i pobyt w areszcie - gdzie, w jakim okresie i jakie firmy, reprezentowane przez niego, wykonywały roboty zlecone przez firmę A. Nie pamiętał także innych istotnych szczegółów dotyczących spornych usług, a mianowicie: ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P. zeznał również, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji.

Za znamienną organ uznał okoliczność, że sam skarżący, przesłuchany w charakterze strony przez organy podatkowe obu instancji (protokoły z dnia 15.11.2016 r. i 21.06.2018 r.), jak również w postępowaniu karnym jako świadek (protokół z dnia 22.12.2015 r.), w zakresie robót zleconych rzekomym podwykonawcom, zeznawał ogólnikowo i nie potrafił wskazać, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Podczas przesłuchania w dniu 21.06.2018 r., podatnik przyznał, że nie zgłaszał inwestorom tych podwykonawców. Wyjaśnił przy tym, że nie zgłaszał żadnego podwykonawcy, nawet branżowego. Jak stwierdził, w większości umów zawieranych z zamawiającymi istnieje klauzula o konieczności zgłaszania podwykonawców, ale z reguły jest obarczona granicą cenową. Jeżeli podwykonawca wykonuje prace mniejsze, to nie jest wymagane jego zgłaszanie. Według strony, kiedyś była to kwota około 50 tys. zł. Ponadto skarżący niejednokrotnie spotykał się z odmową inwestora przyjęcia zgłoszenia podwykonawcy i jego prośbą o generalne rozliczenie, bez podwykonawców. Dodał również, że firmy zgłoszone jako podwykonawcy oczekują na rozliczenie swoich usług do końca trwania kontraktu, podczas gdy ich prace wykonywane są na etapie wcześniejszym. Odbiór końcowy następuje np. po 6 miesiącach i podwykonawcy musieliby bardzo długo czekać na pieniądze.

Odnosząc się do tych zeznań organ wskazał, że w umowach zawartych z inwestorami: : PGL [...], PGL [...], SM [...], Gminą[...], Starostwem Powiatowym w [...], Urzędem Miasta i Gminy [...], Gminą Miasta [...], [...], Gminnym Ośrodkiem Kultury i Sportu w [...] i Gminą [...] nie jest wskazana granica cenowa, od której należy zgłaszać podwykonawców. Przeciwnie, przedmiotowe umowy posiadały bezwarunkowe klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego, która miała być wyrażona na piśmie.

Również dowody z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego nie potwierdziły wykonania spornych prac przez spółki D i C.

D. P., przesłuchany w dniu 22.08.2017 r. zeznał, że w firmie A zatrudniony był w latach 2012-2014. Zajmował się analizą dokumentacji technicznej, a w trakcie prowadzenia robót budowlanych nadzorował przestrzeganie przepisów BHP, stan trzeźwości pracowników oraz odbierał prace budowlane. Świadek nie potrafił podać nazw firm podwykonawczych, wskazywał natomiast każdorazowo jedynie pana R. P. i jego pracowników, których nazwisk jednak nie znał. Nie znał też nazw spółek D i C. Odnośnie zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców świadek ten zeznawał ogólnikowo, bądź stwierdzał, iż nie pamięta. Brak szczegółowej wiedzy tego świadka dziwi, zważywszy na sprawowany przez niego, jak zeznał, nadzór nad pracami realizowanymi przez podwykonawców i odbieranie robót budowlanych. Wg Strony, D. P. miał też spisywać na kartce godziny pracy robotników na budowie w celu dokonywania rozliczeń (protokół przesłuchania z dnia 21.06.2018 r.

Z zeznań A. L. wynika, że był on kierownikiem robót, jednak jego wizyty na budowach była krótkie i rzadkie. Nie nadzorował prac, a jedynie je odbierał. Rozliczał też podwykonawców jakościowo. Jak zeznał, nie brał udziału w robotach na rzecz PGL [...], SM [...] i [...]. Świadek nie kojarzył spółki C, natomiast odnośnie spółki D zeznał cyt.: "coś słyszałem". Świadek nie potwierdził jednoznacznie, że zna R. P., ale wyjaśnił, że mógł on być na budowach (cyt. "Pan R. - gdzieś się to przewijało"). Zatem i w tym przypadku dziwi nieznajomość nazw firm podwykonawczych przez osobę, która miała rozliczać jakość wykonanych przez nie prac, zwłaszcza że taka weryfikacja jakości prac wymusza często kontakt, dyskusje, czy spory z podwykonawcami.

P. T., podczas przesłuchania w dniu 11.10.2017 r. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, budowy dróg, parkingów, a stronę zna na płaszczyźnie zawodowej (zleceniodawca-zleceniobiorca). Spółki D i C nie były świadkowi znane.

M. Z. zeznał, że uczestniczył w inwestycjach: Gminy [...] (przy wykonywaniu robót w zakresie przebudowy, rozbudowy świetlicy wiejskiej w [...] ul. [...] ), PGL [...] i D. K. oraz robotach budowlanych - modernizacja budynku przy ul. [...] w [...]. Świadek potwierdził, że firma A korzystała z usług podwykonawców, jednak nie potrafił wskazać nazw konkretnych firm, podawał natomiast cyt.: "podwykonawcy: R., J., elektryk." Świadek znał R. P. i potwierdził jego obecność na budowach, natomiast nie znał spółek C i D.

Z zeznań T. N. wynika, że w firmie A zatrudniony został od lipca 2014 r. jako pracownik budowlany wykonujący elementy sztukatorskie, wykonywał również inne drobne prace budowlane, jak malowanie elewacji. Świadek zeznał, że nie uczestniczył w inwestycjach przy wykonywaniu prac budowlanych w ramach zadania "Remont Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w [...] ", ani przy wykonywaniu modernizacji budynku ul. [...] w [...], natomiast uczestniczył przy rewitalizacji budynków mieszkalnych przy ul. [...] w [...]. Zakres prac wykonywanych przez świadka na tej inwestycji polegał na zbijaniu tynków, wykonywaniu elementów sztukatorskich, tynkowaniu i malowaniu. Świadek zeznał, że prace nadzorowane były przez A. O. i majstra niejakiego M., którego nazwiska nie pamiętał. Wskazał, że w pracach uczestniczyli podwykonawcy - podał nazwisko właściciela firmy podwykonawczej K. G. Świadkowi nieznane były natomiast spółki D i C. Znał R. P., ale przy okazaniu mu dowodu osobistego tej osoby stwierdził, że nie pamięta, czy on tak wygląda. Według świadka R. P. był podwykonawcą, zajmował się sprzątaniem, przebywał rzadko na budowie w [...].

Ł. T., przesłuchany w dniu 20.04.2018 r. zeznał, że zatrudniony był od września 2014 r. na umowę o pracę w firmie A. Uczestniczył w pracach na inwestycjach w [...] ("Remont Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w [...]), Gminie [...] (modernizacja budynku przy ul. [...] w [...]), w [...]. Świadek zeznał, że prace nadzorowane były przez pana D. P. i majstra M. Z. Świadek zeznał, że byli przy tych inwestycjach podwykonawcy, jednak nie potrafił ich wskazać z imienia i nazwiska, bądź nazwy firmy. Natomiast zapytany o K. G. zeznał, że zna go z budowy i był on uczestnikiem na tych inwestycjach. Świadkowi nieznane były natomiast spółki D i C. Według świadka, R. P. zajmował się sprzątaniem, często był na budowach, nadzorował pracowników, jednak nie wiedział, czy uczestniczył przy odbiorach robót. Świadek rozpoznał R. P. na okazanym mu zdjęciu z kserokopii dowodu osobistego.

S. S., przesłuchany w dniu 20.04.2018 r. zeznał, że A. O. poznał w [...], gdzie prowadził budowy. Świadek był inspektorem nadzoru na obiekcie Przychodnia Pedagogiczna w[...], w świetlicy wiejskiej w [...], jednak nie pamiętał, w którym roku. Świadek uczestniczył także przy inwestycjach dla Urzędu Miasta i Gminy w [...] (modernizacja budynku ul. [...] w [...] ), natomiast nie pamiętał, czy uczestniczył w inwestycji w [...]. Świadek nie był w stanie stwierdzić, czy w inwestycjach uczestniczyli podwykonawcy, gdyż nie zajmował się ludźmi. Zeznał jedynie, że cyt.: "byli jacyś, ale nie pamiętam. Były firmy dekarskie, trudno mi powiedzieć. Na końcu zwykle było więcej ludzi bo termin goni. (...) Interesowało mnie techniczne wykonanie budowy". Nieznane świadkowi były spółki D i C. Świadek zeznał także, że nie zna R. P., choć po okazaniu mu kserokopii dowodu osobistego tej osoby stwierdził, że "nie wiem, czy w [...] go nie widziałem".

A. P. przesłuchany w dniu 8.05.2018 r. zeznał, że uczestniczył w pracach wykonywanych na inwestycjach prowadzonych przez firmę A 5-6 lat temu, w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Świadek wykonywał prace w ramach inwestycji dla [...] (podmalowywanie elewacji i poprawianie kostki brukowej), PGL [...] (wstawianie bramy garażowej), CKU [...] (wykonanie dachu), a także w [...] . Zeznał, że w inwestycjach tych uczestniczyli podwykonawcy, jednak nie potrafił ich wskazać z nazwy czy nazwiska właściciela, ale zeznał, iż cyt.: "na jednego mówiliśmy [...], chyba na R.", wskazując przy tym, że wykonywał on prace pomocnicze (porządkowe). Świadek nie znał nazwiska "P.", ale po okazaniu mu dowodu osobistego tej osoby stwierdził, że cyt.: "(...) podobny do R., o którym wcześniej mówiłem". Świadkowi nie były znane spółki D, ani C.

Oceniając powyższe zeznania organ stwierdził, że o ile potwierdzają one wykonywanie robót budowlanych przez firmę A na inwestycjach prowadzonych m.in. w[...] , [...], [...], a także dla Gminy [...] i [...] (co nie jest w sprawie kwestionowane), o tyle jednak żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowały spółki D, bądź C. Co znamienne, podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór na pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.) z ramienia firmy podatnika. Natomiast okoliczność, że R. P. był na przedmiotowych budowach (co potwierdzają świadkowie: M. Z., Ł. T., T. N. i S. S.) nie stanowi wystarczającego potwierdzenia wiarygodności spornych faktur.

W opinii organu, wątpliwości budzą też kwestie związane z zapłatą za sporne faktury. Z akt sprawy wynika bowiem, że należność w łącznej kwocie 355.600 zł miała zostać uiszczona gotówką, przy czym brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających powyższą okoliczność. Zatem również w ten sposób, rezygnując z bezgotówkowej formy płatności i właściwego dokumentowania płatności, strona pozbawiła się dowodów służących weryfikacji wystawionych faktur.

Dyrektor Izby wskazał następnie na ustalenia poczynione wobec spółek D i C. Odnośnie spółki C, z informacji przekazanych przez Naczelnika US w [...] wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w tym podmiocie, gdyż nie posiada on siedziby, ani reprezentacji. Z dniem 31.07.2013 r. nastąpiło wypowiedzenie umowy najmu lokalu pod adresem [...], gdzie spółka posiadała siedzibę. Nadto podmiot ten, z dniem 28.01.2015 r., został wykreślony z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 97 ust. 16 uptu. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2013 r. Do pisma dołączone zostało oświadczenie R. P., w którym informuje, że spółka C zaprzestała działalności gospodarczej na okres 2 lat, począwszy od 31.07.2013 r.

Natomiast w spółce D Naczelnik Drugiego US w [...] przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kw. 2012 r., zakończone ostateczną i prawomocną decyzją z dnia 7.03.2017 r. Wynika z niej, że podmiot ten rozpoczął swoją działalność w dniu 13.04.2012 r. Wspólnikami spółki zostali R. P. (75 udziałów) i M. K. (25 udziałów). Przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Adresem siedziby ([...] ) był lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. W ocenie Naczelnika Drugiego US w [...] podmiot ten nie świadczył jednak żadnych usług, a stworzony został jedynie do generowania podatku naliczonego poprzez pośredniczenie w obrocie fikcyjnymi fakturami. Oznacza to, że spółka D nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uptu. "Świadczone" przez tę spółkę usługi nie spełniają natomiast norm określonych w przepisach art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 uptu, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania jedynie "pustych" faktur sprzedaży. Zatem podmiot ten bezzasadnie zadeklarował podatek należny wynikający z wszystkich wystawionych przez siebie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. W konsekwencji kwoty podatku w nich wykazane podlegają zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Ponadto Naczelnik Drugiego US w [...] , pismem z dnia 6.10.2015 r. poinformował, że z dniem 27.03.2014 r. spółka D została wykreślona z rejestru podatników VAT, w związku z brakiem deklaracji VAT-7 od III kwartału 2013 r. Wezwania kierowane do tego podmiotu wracały z adnotacją niepodjęte. W wyniku oględzin miejsca prowadzenia działalności zgłoszonego przez spółkę D, przeprowadzonych w dniu 27.08.2014 r. przez pracowników tego organu, nie stwierdzono oznak prowadzonej działalności w tym miejscu, jak również nikogo pod tym adresem nie zastano. Ponadto, zgodnie z wpisem nr 3 w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w dniu 31.12.2013 r. R. P. został wykreślony jako osoba uprawniona do reprezentacji spółki i od tego czasu spółka nie posiada osoby reprezentującej. W stosunku do tego podmiotu nie była przeprowadzona kontrolne podatkowe, ani postępowanie podatkowe obejmujące 2014 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że niemożliwe jest potwierdzenie u rzekomych wystawców spornych faktur wykonania wykazanych w nich usług na rzecz podatnika w 2014 r. Z zebranych dowodów wynika przy tym, że w 2014 r. podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, bowiem spółka D z dniem 27.03.2014 r. została wykreślona z rejestru podatników (zakwestionowane faktury zostały zaś wystawione w sierpniu i wrześniu 2014 r.), a spółka C zaprzestała prowadzenia działalności z dniem 31.07.2013 r. Nie składały też w 2014 r. deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, ani nie zatrudniały legalnie pracowników. Zarówno spółka D, jak i spółka C powiązane były osobą R. P., który reprezentował oba podmioty, a także inne firmy, które w 2012 r. i 2014 r. wystawiały na rzecz podatnika faktury. Do akt sprawy włączona została też ostateczna decyzja Naczelnika US w [...] z dnia 30.11.2016 r., którą określono R. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2012 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ ten stwierdził, że działalność R. P. sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego, co w efekcie końcowym miało doprowadzić do wyłudzeń zwrotów VAT z budżetu państwa. Przywołał przy tym m.in. zeznania osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Policji w [...] Świadkowie ci potwierdzili, że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste" faktury, bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z tą działalnością, prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], postanowieniem z dnia 1.08.2016 r. przedstawił R. P. 22 zarzuty.

W świetle omówionych powyżej dowodów i stwierdzonych okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że zarówno spółka D, jak i spółka C nie zrealizowały usług udokumentowanych spornymi fakturami o łącznej wartości netto 289.105,67 zł, VAT 66.494,33 zł. Za takim, zdaniem organu wnioskiem, przemawiała łączna ocena zebranego materiału dowodowego, tj. brak (poza fakturami) jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania prac budowlanych, dokonywanie płatności gotówkowych, fakt niezgłoszenia podwykonawców inwestorom, co w korespondencji z ustaleniami dotyczącymi podwykonawców (brak prowadzenia działalności gospodarczej, nieskładanie deklaracji VAT-7, brak zaplecza osobowego, stwierdzony udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur przez osobę reprezentującą obie spółki) - świadczą o nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu oraz powołanego przez organ orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

Organ uznał również, że skarżącemu w zakresie spornych transakcji nie można przypisać "dobrej wiary". Zauważył, że podatnik jest profesjonalistą działającym w branży budowlanej, która jest szczególnie narażona na oszustwa podatkowe. Winien on zatem dochować szczególnej staranności i ostrożności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu potwierdzenie realności transakcji opisanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnych wątpliwości. Nadto podmiot odpowiadający przed inwestorem za należyte wykonanie powierzonych mu prac winien być zainteresowany takim doborem pracowników i podwykonawców, którzy dają rękojmię należytego wykonania usług. Ważną rolę odgrywa choćby umowa w formie pisemnej, z której wynika m.in. dokładny zakres zleconych robót, sposób i termin ich wykonania, procedura odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad. Stanowi ona podstawę roszczeń zarówno dla zleceniodawcy, jak i zleceniobiorcy. Równie istotny jest protokół odbioru robót. Z kolei dowody potwierdzające dokonanie zapłaty za usługę pozwalają uwolnić się zleceniobiorcy od ewentualnych roszczeń nieuczciwego kontrahenta. Skarżący nie zadbał o wyżej opisane kwestie. Pozbawił się ochrony własnych interesów ekonomicznych bowiem nie interesował się możliwością zrealizowania zleconych robót przez ww. kontrahentów. Nie wiedział, iloma pracownikami dysponują firmy, które reprezentował R. P., ani czy prace zlecane są dalszym podwykonawcom. W ogóle nie weryfikował, kto fizycznie realizował te prace. Nie wiedział również, jakim zapleczem techniczno-narzędziowym, urządzeniami, sprzętem transportowym, czy budowlanym dysponują te podmioty. Wątpliwości budziły też twierdzenia podatnika, że jego pracownicy nie dozorują podwykonawców i nie sprawdzają realizowanych przez nich robót, skoro jednocześnie jego firma miała zapewniać inwestorom wykonanie wszystkich rodzajów robót z należytą starannością i zgodnie z obowiązującymi zasA.i najlepszej praktyki zawodowej przez osoby uprawnione, zgodnie ze sztuką budowlaną, wiedzą techniczną oraz obowiązującymi przepisami. Natomiast weryfikacja przez stronę obu spółek pod względem formalnym (rejestracja VAT, KRS, CEIDG) i sporządzenie kserokopii dowodu osobistego R. P., zdaniem organu, miały jedynie na celu stworzenie pozorów podejmowania próby weryfikacji tych podmiotów. Powszechnie wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, które dla pozoru dopełniły wszelkich formalnych wymogów, a mimo to ich działalność sprowadza się jedynie do odpłatnego wystawiania fikcyjnych faktur, bądź firmowania działalności innych osób. Organ zaznaczył przy tym, że spółka D od 27.03.2014 r. nie figurowała już w rejestrze podatników VAT czynnych, co można było z łatwością zweryfikować. Podobnie łatwo można było sprawdzić w KRS, że spółka D od początku 2014 r. nie posiadała żadnej reprezentacji, gdyż w dniu 31.12.2013 r. R. P. został wykreślony jako osoba uprawniona do jej reprezentacji.

Przejawem niestaranności strony było także zaniechanie zawarcia umów z rzekomymi podwykonawcami, w których zostałyby wyraźnie określone m.in. zakres zleconych prac (których wartość netto wynosiła 289.105,67 zł), terminy ich wykonania, czy odpowiedzialność zleceniobiorcy. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy także uznać postępowanie podatnika, który dla usług świadczonych przez podwykonawców nie sporządzał żadnych protokołów odbioru prac. Równie nieracjonalne i dalekie od standardów staranności kupieckiej było przekazywanie kontrahentom gotówki bez jakiegokolwiek materialnego potwierdzenia tej czynności. W sprawie stwierdzone zostały również okoliczności świadczące o tym, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Otóż z protokołu przesłuchania M. M., który prowadził dokumentację firmy A, wynika, że pod koniec każdego okresu rozliczeniowego (kwartału) podatnik kontaktował się z nim i pytał, jaki ma wynik finansowy w podatkach dochodowym oraz od towarów i usług, wspominając jednocześnie, że będą nadesłane faktury kosztowe od R. P.. Świadek stwierdził dalej, że cyt. "patrząc na sprawy księgowe, to mogę zeznać, że A. O. płacił do Urzędu Skarbowego raczej symboliczny podatek, mając znaczne obroty, a przy tym przedstawiając do księgowania dużo faktur VAT kosztowych." Z treści tych zeznań wynika zatem, że podatnik działał w porozumieniu z R. P., który wystawiał mu faktury na takie wartości, które zminimalizują wysokość zobowiązania podatkowego. Znamienne przy tym jest, że wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych (kwartałów). Co istotne, postanowieniem z dnia 18.10.2016 r., sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił skarżącemu 6 zarzutów, w tym m.in. o to, że: w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nakłonił R. P., reprezentującego podmioty gospodarcze D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., do wystawienia dla firmy A A. O. stwierdzających nieprawdę faktur o wartości łącznej brutto 355.600 zł, w tym VAT o wartości 66.494,33 zł, które następnie wprowadził do ewidencji zakupów prowadzonego przez siebie podmiotu gospodarczego, w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz że złożył stwierdzające nieprawdę deklaracje podatkowe doprowadzając w ten sposób właściwy Urząd Skarbowy do narażenia na uszczuplenie podatku polegającego na zaniechaniu pobrania w tych fakturach naliczonego podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 66.494,33 zł.

W konsekwencji organ II instancji za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 86 uptu oraz przepisów procesowych (art. 122, 125, 139, 187, 188, 191, 199 i 210 § 1 pkt 6 op). Zaakceptował także pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie zaniżenia podatku należnego i zawyżenia podatku naliczonego.

We wniesionej skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj:

1. art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji w sposób bezpośredni i przekonujący do wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez stronę;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 op, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co nie pozwala na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego i odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń, a w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem organów, że prawidłowo udokumentowane, faktycznie wykonane usługi budowlane na rzecz skarżącego zostały uznane za niewykonane, w wyniku czego skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 oraz art. 191 op, w związku z postawieniem niczym niepopartej, z góry założonej tezy, że strona nie nabyła od spółek D i C udokumentowanych usług. Organ II instancji oparł się na ustaleniach innych organów, nie analizując i nie badając dowodów, które posłużyły tymże organom do sformułowania wniosków;

4. art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 op, poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji skutecznych i we właściwym czasie działań w celu wyjaśnienia i odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w tym zaniechanie przesłuchania osób wskazanych przez stronę, nieodniesienie się do treści wszystkich zebranych w toku postępowania dokumentów, zeznań z przeprowadzonych przesłuchań;

5. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 op, poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji jego wybiórczego rozważenia i pominięcia dowodów przedstawionych zarówno przez stronę, jak i przeprowadzonych przesłuchań, a w szczególności pominięcia faktu, iż wszyscy przesłuchiwani potwierdzili, iż zakres prac zleconych D i C został wykonany, a znaczna część przesłuchiwanych wskazywała na organizatora tych prac R. P. Pominięcie faktu, że strona nabyła przedmiotowe usługi od w/w spółek, a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz precyzyjnie wskazanych podmiotów, które to roboty zostały odebrane przez zlecających stronie prace budowlane, a w konsekwencji błędne uznanie, że usługi nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował wiarygodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania mających znaczenie dla sprawy oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie.

6. art. 187 § 1 w zw. z 191 op, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim poprzez postawienie zarzutu niedołożenia przez skarżącego należytej staranności w toku transakcji nabycia usług, podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona dokonała w stosunku do wszystkich kontrahentów, w tym wobec D i C w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i w związku z czym nie miała ona podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, a co za tym idzie nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, zaś organ nie zakwestionował prawdziwości przedłożonych przez skarżącego dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność, jak również bezpodstawnie czyni stronie zarzut, że nie przedstawiła innych jeszcze dowodów w celu wykazania swoich twierdzeń, podczas gdy żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie nakładał na stronę gromadzenia innych dowodów ponad te, którymi dysponowała, i które przedstawiła organom w czasie kontroli podatkowej;

7. art. 122 w zw. z art. 188 op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia i pominięcie m.in. dowodów z zeznań świadków: W. R., W. S., H. C. i G. P. oraz odmowę ponownego przesłuchania świadka D. P. z okazaniem mu kserokopii dowodu osobistego R. P. Niedokonane przesłuchania mogłyby wnieść wiele w sprawie, a już na pewno można było co najmniej podjąć próby wyjaśnienia wątpliwości co do protokołu przeglądu robót budowlanych i udziału w tym przeglądzie R. P., albowiem D. P. był jednym z uczestników tej czynności.

8. art. 122 w związku z art. 191 op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy obu instancji za nierzeczywiste transakcje zrealizowane przez stronę z D i C i nieuprawnione, niczym niepoparte przyjęcie przez organ odwoławczy tezy, że strona nie nabyła władztwa ekonomicznego nad nabytymi usługami, pomimo iż weszła ona w fizyczne i prawne posiadanie tych usług. Niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenia organów, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy dokonała ona rzetelnych i wiarygodnych ustaleń, korzystając z prawnie dostępnych jej źródeł, co do autentycznego bytu wszystkich kontrahentów i dokonała wszelkich aktów staranności w celu zweryfikowania legalności działania tych podmiotów, uzyskując m.in. odpisy z właściwych rejestrów, w tym z KRS, potwierdzenia rejestracji tych podmiotów jako aktywnych podatników VAT, a także kontaktowała się z tymi kontrahentami nie tylko telefonicznie, ale też za pomocą poczty elektronicznej;

9. zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 op, gdyż dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za jednostronną i wybiórczą oraz nieuwzględniającą dotychczasowego dorobku skarżącego, jego rzetelności kupieckiej i całkowicie pomijającą fakt, że strona padła "ofiarą" kontrahentów, jak wynika z ustaleń przeprowadzonej kontroli, nie wypełniających obowiązku względem organów podatkowych;

10. art. 233 § 2 w związku z art. 188 op z powodu nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających jej uchylenie.

Podniósł także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a uptu oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: dyrektywa VAT), poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług będących przedmiotem bezspornej uznanej przez organy odsprzedaży przez stronę w ramach czynności opodatkowania podatkiem VAT, albowiem organy przeprowadziły wykładnię ww. przepisów z pominięciem reguł pro-wspólnotowej wykładni norm prawa krajowego, opartej w szczególności o charakter i skuteczność orzeczeń TSUE wynikający z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywisty zakup towarów;

3. art. 8 ust. 1 uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuznaniem zakupów usług przez stronę od jej bezpośrednich kontrahentów za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

4. zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP wobec obciążenia strony skutkami majątkowymi (w formie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego) w wyniku bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchach dystrybucji usług, w których wedle ustaleń organów uczestniczyła strona; bez uwzględnienia faktu, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy, czy narzędzia weryfikacji, jakimi dysponują organy podatkowe;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez spółki D i C stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nabywała usługi od tych podmiotów w ilościach wskazanych w tychże fakturach;

6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a uptu oraz art. 167 i 168 lit. a dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od spółek D i C, podczas gdy zakupione usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; a także pomimo faktu, że skarżący dochował należytej staranności, zaś organ nie wskazał, jakie konkretnie działania strona powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności;

7. art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 uptu, poprzez pozbawienie strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych obowiązków;

9. niewykonanie obowiązku z art. 86 uptu oraz dyrektywy 77/388/EWG z 1977r. oraz 95/7/WE z 1995 r. i dyrektywy VAT, przez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych obowiązków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzynastu faktur VAT, wystawionych przez spółki D i C, które dotyczyły nabycia usług budowlanych na łączną kwotę netto 289.105,67 zł, VAT 66.494,33 zł, czego powodem było stwierdzenie, że faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż podmioty na nich widniejące jako wystawcy, mający zgodnie z treścią faktur realizować prace budowlane, nie prowadziły faktycznej działalności i nie miały faktycznych możliwości wykonania tych usług.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace budowlane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty figurujące na tych fakturach jako dostawca usług. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania spółek D i C, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z tymi kontrahentami przejawiającym się w m.in. nieweryfikowaniu realizacji prac przez te podmioty czy dokonywaniu płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brakiem dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmioty faktycznie uczestniczyły przy wykonaniu spornych prac. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nadmienić też należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz PGL[...], PGL [...], SM [...], [...], Starostwa Powiatowego w [...], Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w [...], Gminy [...], Gminy [...] oraz Gminy [...] - istotne w tej sprawie pozostaje jedynie to, że przy realizacji tych prac nie uczestniczyły spółki firmy D i C. Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na nieuzasadnionych przypuszczeniach organu, lecz na wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: możliwości wykonania usług przez te podmioty, braki dokumentacji potwierdzającej udział spółek przy realizacji prac oraz rozliczenia między stronami.

Przypomnieć należy, że podatnik rozliczył w I, III i IV kwartale 2014 r. podatek naliczony z tytułu nabycia usług budowlanych, wynikający z ośmiu faktur o łącznej wartości netto 160.162,59 zł, łączny VAT 36.837,41 zł, wystawionych przez spółkę C oraz pięciu faktur o wartości netto 128.943,08, VAT 29.656,92 zł wystawionych przez D Sp. z o.o. Bezspornym w sprawie jest, że poza samymi fakturami, skarżący nie przedstawił organom jakichkolwiek innych materialnych dowodów bezpośrednio potwierdzających wykonanie usług przez owe spółki. W fakturach wystawionych przez spółkę D nie wskazano miejsca, ani rodzaju wykonanej usługi, poprzestano jedynie na ogólnikowym opisie (cyt. "roboty ogólnobudowlane wg wskazań zleceniodawcy"), natomiast w pozostałych spornych fakturach wystawionych przez C wskazano miejsce i ogólny rodzaj wykonywanej usługi, tożsamy z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz głównego inwestora.

Faktyczne wykonanie prac z zakwestionowanych faktur podważa przede wszystkim okoliczność zaniechania przez podatnika sporządzenia z przedmiotowymi kontrahentami pisemnych umów na realizację prac, kosztorysów czy protokołów odbioru prac. Rację należy przyznać organom, że brak sporządzenia ww. dokumentacji i opieranie transakcji głównie na fakturach i ustnych ustaleniach budzi wątpliwości, zwłaszcza że skarżący działa w branży budowlanej, szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe. Dziwić może zwłaszcza brak jakichkolwiek dowodów zawarcia z podwykonawcami umów zlecenia na wykonanie usług, brak pisemnych uzgodnień warunków co do zasad współpracy, terminów, zakresu prac, wynagrodzenia i usunięcia ewentualnych wad. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, umowa taka, zawarta w formie pisemnej, pełni szczególnie ważną rolę dowodową, gdyż stanowi podstawę roszczeń zarówno dla zleceniobiorców, jak i zleceniodawców. W ocenie Sądu, sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest okoliczność zaniechania przez skarżącego zabezpieczenia realizacji swoich uprawnień i ewentualnych roszczeń względem rzekomych podwykonawców. Racjonalnie działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, tym bardziej, że ewentualne nieprawidłowości przy wykonaniu prac mogłyby go narazić na roszczenia ze strony inwestorów, na rzecz których wykonywał roboty budowlane. Na podstawie dokumentacji sporządzonej na potrzeby transakcji z ww. podwykonawcami nie można w żaden sposób zweryfikować zakresu i rodzaju prac jakie zostały im zlecone.

Sąd podziela także ocenę organów, że żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącego nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez omawiane spółki. W ocenie Sądu, poczynionych w sprawie ustaleń nie podważa przedłożona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dokumentacja w postaci przedmiarów, kosztorysów sporządzonych na potrzeby realizacji robót na rzecz poszczególnych inwestorów (co nie jest w sprawie kwestionowane), na których markerem oznaczono prace rzekomo wykonane przy udziale spornych podwykonawców. Zaznaczyć należy, że zarówno skarżący, jak i świadkowie w składanych zeznaniach nie byli w stanie przyporządkować realizacji poszczególnych prac do ww. podwykonawców. Świadkowie nie potrafili udzielić wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie i wskazać pracowników działających z ramienia podwykonawców, którzy wykonywaliby konkretne prace. Sam skarżący w zeznaniach złożonych w toku postępowania, jak i w ramach postępowania karnego, zeznawał ogólnikowo i nie był w stanie wskazać, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, aby na spornych obiektach prace wykonywali pracownicy ww. podwykonawców. Zatem ww. dokumentacja - sporządzona, co jeszcze raz należy podkreślić, na cele współpracy z inwestorami, na której nie ma wzmianki o firmach D i C - nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych. Zwrócić jeszcze należy uwagę na różnicę pomiędzy prowadzeniem przez skarżącego transakcji z ww. podwykonawcami, a inwestorami. Jak wskazano powyżej, na potrzeby współpracy z inwestorami sporządzona została obszerna i szczegółowa dokumentacja, co jest zgodne z praktyką gospodarczą. Natomiast przy współpracy z ww. podwykonawcami, poza fakturami, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, dotyczących współpracy i rozliczeń, w tym jakichkolwiek umów, z których wynikałyby ustalenia w zakresie przedmiotu usług, tj. szczegółowego określenia prac, które mają być wykonane, szczegółowych ustaleń na ich temat, czy też ustaleń co do oczekiwanego efektu końcowego, kosztorysów, protokołów odbioru i rozliczeń.

Zasadnie także organ nie dał wiary przekazanym przez stronę dokumentom na których wymieniony i podpisany jest R. P. (który reprezentował wymienionych podwykonawców) Na tle całokształtu ustaleń w sprawie dowody te nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia, że doszło do faktycznego wykonania spornych prac przez przedmiotowe spółki. Trafnie organ zauważył przy tym, że na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów, tj. trzech pism (bez dat), w których przewija się nazwisko R. P. (załączniki nr 42 i 52 do pisma podatnika z dnia 31 lipca 2017 r) nie sposób stwierdzić jaką firmę on reprezentuje. W ocenie Sądu, skarżący nie przekazał dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wykonanie prac przez w/w podwykonawców, w postaci np. pisemnych umów, protokołów odbioru, a przesłuchani świadkowie (m.in. pracownicy budowlani strony) jak i sam skarżący również nie byli w stanie podać konkretnych informacji na temat w/w podwykonawców i ich udziale przy realizacji inwestycji. W takiej sytuacji nie dowodzą wykonania usług ze spornych faktur jednostkowe dokumenty w postaci wskazanych pism, skoro jednocześnie w sprawie brakuje zasadniczych dowodów na rzeczywiste zaistnienie spornych transakcji.

Na prawidłowość poczynionych przez organy wniosków wskazują też zeznania R. P., który reprezentował obie spółki. Nie był on w stanie podać jakichkolwiek szczegółów współpracy ze skarżącym. Nie pamiętał w jaki sposób (ustnie czy pisemnie) skarżący zlecał mu wykonywanie prac, nie znał zakresu robót, nie pamiętał ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P. zeznał również, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji. Nie jest wiarygodne aby R. P. nie znał jakichkolwiek szczegółów rzekomo realizowanych prac, nawet pomimo upływu czasu czy braku dostępu do dokumentów. W ocenie Sądu, gdyby ww. świadek rzeczywiście brał udział w ujętych na spornych fakturach pracach, to byłby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać np. w jakich lokalizacjach miało to miejsce, skąd pochodził sprzęt budowlany i materiały, jakich pracowników budowlanych zatrudniał. Zeznania tego świadka, oceniane również w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, wskazują na to, że spółki D i C nie realizowały spornych prac.

Za prawidłowością ustaleń organów przemawia również fakt, że skarżący nie zgłaszał udziału ww. podwykonawców głównym inwestorom, pomimo że umowy zawarte przez skarżącego z inwestorami: : PGL [...], PGL [...], SM [...], Gminą [...], Starostwem Powiatowym w[...], Urzędem Miasta i Gminy [...], Gminą Miasta [...], [...], Gminnym Ośrodkiem Kultury i Sportu w [...] i Gminą [...] - zawierały bezwarunkowe klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego, która miała być wyrażona na piśmie. Należy przy tym zauważyć, że skarżący, przyjmując praktykę nieinformowania inwestorów o zlecaniu części powierzonych mu prac do wykonania podwykonawcom, sam pozbawił się wiarygodnych dowodów na udział omawianych spółek w realizacji robót budowlanych, opisanych na kwestionowanych fakturach. Sąd w pełni zatem podziela wnioski organu, że chociaż okoliczność niezgłoszenia inwestorom udziału podwykonawców przy realizacji inwestycji sama w sobie nie była przesądzająca dla oceny rzetelności kwestionowanych faktur, to jednak stanowi dodatkową okoliczność, która w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami faktycznymi sprawy w pełni potwierdza stanowisko organów o braku wykonania usług przez spółki D i C.

Nie można też pomijać okoliczności, że skarżący nie dysponował jakimikolwiek dowodami, potwierdzającymi rozliczenie należności za wykonanie usług, co w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi dość istotną przesłankę, przemawiającą za stanowiskiem organu o braku rzeczywistego wykonania prac budowlanych, opisanych na fakturach. Mało prawdopodobne jest bowiem, że racjonalny przedsiębiorca, nawet jeśli decyduje się na rozliczenie w formie gotówkowej, nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki.

Organ prawidłowo ocenił również dowody w postaci zeznań świadków tj. pracowników i współpracowników skarżącego (D. P., A. L., P. T., A. T., T. N., Ł. T., S. S., A. P. i M. Z.). Większość z tych świadków nie znała spółek D i C. Świadek D. P. wskazywał wprawdzie na obecność na budowach R. P. i jego pracowników (których danych nie był w stanie podać), co jednak w ocenie Sądu, nie może stanowić potwierdzenia wykonania robót przez spornych podwykonawców, zwłaszcza, że - jak wskazano powyżej - R. P. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów rzekomo wykonanych prac, przy czym D. P. nie znał spółek D i C. Dodatkowo D. P. miał nadzorować przebieg prac, ale nie był w stanie wskazać czym dokładnie zajmować się miał R. P. i jego pracownicy - świadek ten wskazywał ogólnie na prace porządkowe i rozbiórkowe. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają zeznania ww. świadków w zakresie w jakim ogólnikowo wskazują, że na budowach bywał R. P. Brakuje bowiem obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że spółki D i C świadczyły usługi wynikające ze spornych faktur. Także A. L., którego zadaniem było rozliczanie podwykonawców skarżącego pod względem jakościowym, również nie był w stanie podać szczegółów prac rzekomo wykonanych przez spornych podwykonawców. Zatem zeznania ww. pracowników strony nie dawały podstaw do przyjęcia, że sporni kontrahenci uczestniczyli przy realizacji ww. inwestycji. Logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są przy tym wnioski organu, że trudno uznać za wiarygodne, by osoby, których zadaniem był nadzór na pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.), nie potrafiły wskazać konkretnie zakresu prac zleconych do wykonania podwykonawcom, nie znały nazw spółek, rzekomo realizujących prace zlecone przez firmę skarżącego, ani nie znały personaliów przynajmniej niektórych z pracowników pracujących jakoby w imieniu spółek D i C. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, ogólnikowe wskazanie przez świadków, że R. P. był widywany na budowach nie stanowi wystarczającego dowodu - jak trafnie przyjęły organy - na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. W niczym nie zmienia to bowiem faktu, że jeśli spółki D i C wykonywały na rzecz skarżącego prace, to powinien on na własne potrzeby, tj. we własnej wewnętrznej dokumentacji, posiadać dokumenty dotyczące warunków współpracy, terminów, zakresu prac, wynagrodzenia oraz jakie konkretnie prace w ramach tej współpracy zostały wykonane.

Wobec powyższego trafna jest ocena organu, że ww. zeznania potwierdzają wykonywanie robót budowlanych przez firmę A A. O. na inwestycjach prowadzonych w PGL [...], PGL [...], SM [...], [...], Starostwa Powiatowego w [...], Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w [...] , Gminy [...], Gminy [...] oraz Gminy [...] (co nie jest w sprawie kwestionowane), ale żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowały spółki D i C. Podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór nad pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.) z ramienia firmy skarżącego.

Powyższe okoliczności wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów korespondują z ustaleniami poczynionymi w stosunku do rzekomych podwykonawców. Jak wykazał materiał dowodowy, spółki D i C nie prowadziły faktycznej działalności, nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały zapleczem pozwalającym na świadczenie usług budowlanych. W odniesieniu do spółki C, ustalono, że jest to podmiot, który faktycznie nie posiada siedziby i nie zatrudnia pracowników, że brak jest z nim jakiegokolwiek kontaktu, że z dniem 28.01.2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, a ostatnią deklarację VAT-7 złożono za lipiec 2013 r. Zgodnie z oświadczeniem R. P., spółka C zaprzestała działalności gospodarczej na okres 2 lat, począwszy od 31.07.2013 r. Także ocena dowodów zebranych w stosunku do spółki D prowadzi do jednoznacznych wniosków o braku prowadzenia przez ta spółkę faktycznej działalności gospodarczej. Na podstawie bowiem włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki przez Naczelnika II US w[...], zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia 7.03.2017 r., wydaną w przedmiocie podatku VAT za III i IV kw. 2012 r. - ustalono, że spółka ta nie świadczyła żadnych usług, a stworzona została jedynie do generowania podatku naliczonego poprzez pośredniczenie w obrocie fikcyjnymi fakturami. Stwierdzony w toku kontroli proceder wystawiania "pustych" faktur, był przyczyną określenia spółce D, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatku VAT do zapłaty, wynikającego z wystawionych w kontrolowanym okresie faktur. Ponadto, z informacji udzielonych przez Naczelnika II US w [...] wynikało, że z dniem 27.03.2014 r. spółka D została wykreślona z rejestru podatników VAT, w związku z brakiem deklaracji VAT-7 od III kwartału 2013 r. Wezwania kierowane do tego podmiotu wracały z adnotacją niepodjęte. W wyniku oględzin miejsca prowadzenia działalności zgłoszonego przez spółkę, przeprowadzonych w dniu 27.08.2014 r. przez pracowników II US w [...] nie stwierdzono oznak prowadzonej działalności w tym miejscu, jak również nikogo pod tym adresem nie zastano. Zgodnie zaś z wpisem nr 3 w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w dniu 31.12.2013 r. R. P. został wykreślony jako osoba uprawniona do reprezentacji spółki i od tego czasu podmiot ten nie posiadał osoby reprezentującej.

Również w stosunku do osoby reprezentującej obie spółki, tj. R. P. wydana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek VAT do zapłaty za miesiące od sierpnia do października 2012 r. w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Ww. decyzja jest ostateczna. W decyzji tej ustalono, że działalność R. P. sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego. Z zeznań osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy CBŚ wynikało m.in., że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste faktury" bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z tą działalnością, prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] , postanowieniem z dnia 1.08.2016 r. przedstawił R. P. 22 zarzuty. Co prawda, decyzja Naczelnika US w [...] nie odnosi się bezpośrednio do okresu objętego zaskarżoną decyzją (2014 r.), niemniej jednak obrazuje sposób prowadzenia działalności przez R. P.

Warto w tym miejscu zwrócić też uwagę na okoliczności wiadome Sądowi z urzędu (z innych postępowań z udziałem skarżącego prowadzonych przed tut. Sądem zarejestrowanych pod sygn. I SA/Op 392/18, I SA/Op 20/19, I SA/Op 33/19, i I SA/Op 74/19), że poza omawianymi spółkami D i C skarżący w latach poprzednich (2012 r. i 2013 r.) współpracował także z kolejnymi dwoma założonymi przez R. P. podmiotami, tj.: G", NIP [...] i H w [...] (NIP [...]), przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez te podmioty, dokumentujące nabycie usług budowlanych. Jak natomiast wynikało z ustaleń poczynionych w toku prowadzonych przez organy podatkowe wobec skarżącego odrębnych postępowań w przedmiocie podatku VAT i podatku dochodowego za lata 2012-2013, zarówno G jak też spółka H Sp. z o.o. w rzeczywistości nie realizowały żadnych usług budowlanych, gdyż ich faktyczna działalność sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Ostateczne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku VAT i podatku dochodowego stały się przedmiotem skarg wniesionych przez skarżącego, które to skargi zostały oddalone wyrokami tut. Sądu: z dnia 20 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 392/18 (w przedmiocie podatku VAT za 2012 r.), I SA/Op 20/19 (w przedmiocie podatku dochodowego za 2012 r.), oraz z dnia 22 maja 2019 r. I SA/Op 33/19 (w przedmiocie podatku VAT za 2013 r.) i I SA/Op 74/19 (w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r.). Sąd dostrzega, że okoliczności powyższe nie dotyczą badanego okresu, jak też nie odnoszą się wprost do działalności spółek D i C, niemniej jednak pośrednio wskazują na rzeczywisty charakter działalności R. P., która sprowadzała się do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego. Tożsame wnioski wynikają również z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], o czym świadczy postanowienie z dnia 1.08.2016 r. o przedstawieniu R. P. zarzutów.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż spółki D i C nie wykonały usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, prowadzące do tych wniosków, Sąd ocenia jako kompletne i nienaruszające wskazanych w skardze reguł postępowania. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje bowiem, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie i mające wpływ na jej wynik zostały przez organy rozważone i ocenione. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu - z tego względu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op - pełnomocnik nie wskazała również jakie konkretne okoliczności organ miał pominąć.

Brak także podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 op. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski. Niepodważona w sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący nie zaoferował organom żadnych wiarygodnych dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych prac, ich zakres, sposób wykonania i rozliczenia należności, co oznacza, że brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów na potwierdzenie faktu wykonania części prac budowlanych zleconych skarżącemu przez podwykonawców. Powyższe, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, ewidentnie wskazującymi na nierzetelność obu spółek i brak prowadzenia przez nie faktycznej działalności, wystarczająco dowodzi słuszności stanowiska organów o niewykonaniu opisanych na fakturach usług budowlanych przez omawiane podmioty. Prawidłowości poczynionych w tym względzie ocen nie zdołała podważyć argumentacja skargi, że do wykonania spornych prac faktycznie doszło, o czym miał świadczyć fakt, że skarżący osiągnął obrót z tytułu robót budowlanych zrealizowanych na rzecz inwestorów. Organy nie kwestionowały bowiem okoliczności, że do wykonania robót rzeczywiście doszło, lecz stwierdziły - a ocenę tą Sąd w pełni akceptuje, jako opartą na przekonującym materiale dowodowym - że nie wykonały ich podmioty widniejące na fakturach zakupu posiadanych przez skarżącego. W świetle zatem ustalonych okoliczności sprawy Sąd aprobuje ustalenia organów, jako oparte na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, że zarówno spółka D, jak i spółka C nie zrealizowały usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Za nietrafne należy też uznać zarzuty, że organy oparły rozstrzygnięcie na dowodach zebranych wobec innych podmiotów, do których strona nie mogła się odnieść, w tym na materiałach z postępowania karnego w sprawie [...]. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem. Niezbędne i nienaruszające prawa było zatem pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych, czy organów ścigania i włączanie do akt materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Zgodnie z art. 181 op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Okoliczność, że strona nie uczestniczyła w innych postępowaniach oraz nie miała możliwości zadawania świadkom pytań nie oznacza, że strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów, z którymi strona miała pełną możliwość zapoznania się i miała zapewnioną możliwość odniesienia się do twierdzeń w nich zawartych i wypowiedzenia się w tym zakresie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.04.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, wyrok NSA z dnia 6.09.2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, wszystkie w CBOSA). Niewątpliwa konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń co do zaistniałych transakcji związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka konieczność zaistniała.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy wystawcy spornych faktur faktycznie wykonały uwidocznione na tych fakturach usługi budowlane. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody, które mogły potwierdzić ww. okoliczność, tj. dokumentację dotyczącą tych transakcji, jak i zeznania świadków - pracowników biorących udział w pracach, którzy nie byli w stanie podać wiarygodnych informacji potwierdzających przeprowadzenie prac przez ww. podwykonawców. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich dowodów, w tym zeznań świadków, w zakresie w jakim dotyczyły one spornych w badanej sprawie transakcji (wobec skarżącego prowadzone były równolegle odrębne postępowania za inne okresy rozliczeniowe). Nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowana przez stronę teza o rzeczywistym wykonaniu spornych prac przez spółki D i C. W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ogólnikowe wskazanie przez niektórych świadków, że R. P. był widywany na budowach (bez podania dalszych szczegółów) nie dawało podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Co do zarzutów strony dotyczących przesłuchania R. P. dopiero w 2017 r. należy podkreślić, iż wobec tego świadka toczyło się postępowanie karne, a w czasie przesłuchania przebywał on w areszcie, co powodowało, że przeprowadzenie czynności dowodowej z jego udziałem wymagało zgody prokuratora. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy nie pozwalają na przyjęcie, że doszło tu do jakichkolwiek zaniedbań po stronie organu. W sprawie też nie ma żadnych dowodów na to, że spółki D i C zatrudniały jakichkolwiek podwykonawców czy też pracowników, choćby na podstawie umów cywilnoprawnych. Z okoliczności sprawy wynika też, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac - wówczas, w ocenie Sądu były on w stanie podać przynajmniej w przybliżeniu jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Informacji takich podatnik nie był w stanie udzielić w toku przesłuchania. W ocenie Sądu, w sprzeczności ze sobą pozostają uwagi pełnomocnika związane z tym, że faktura sama w sobie stanowi dowód na wykonanie usług i jest podstawą roszczeń na wypadek nieprawidłowości. W takiej sytuacji trudno bowiem wyobrazić sobie proces dochodzenia roszczeń z tytułu nieprawidłowego wykonania usług, których zakres nie został opisany na żadnym dokumencie zawartym z podwykonawcą. Tego typu praktyki świadczyłyby o całkowicie nieracjonalnym działaniu podatnika. Zauważyć przy tym należy, że faktury wystawione przez spółkę D zawierają podatek wg stawki 23%, podczas gdy część faktur wystawionych przez firmę A - zawiera stawkę podatku 8%, co, jak słusznie stwierdziły organy nie mogłoby mieć miejsca, gdyby dotyczyły one tych samych robót budowlanych wykonanych w ramach podwykonawstwa. Także ta argumentacja podważa rzetelność zakwestionowanych faktur.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op. Nie ma racji pełnomocnik strony, iż organy przyjęły wadliwe wnioski i oceny ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie tzw. "dobrej wiary" podatnika. Do omówienia okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności winien wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Sąd odniesie się jeszcze poniżej.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 188 op, poprzez zaniechanie przesłuchania W. R., W. S., H. C. i G. P. oraz odmowę ponownego przesłuchania D. P. z okazaniem mu dowodu osobistego R. P. Wyjaśnić należy, że organ odwoławczy dokonał przesłuchania wskazanych przez stronę świadków i w tej sprawie analizował te zeznania w zakresie dotyczącym spornych faktur (równolegle toczyło się postępowania prowadzone wobec skarżącego za inne okresy rozliczeniowe jak i w zakresie podatku od towarów i usług). Organ dokonał przesłuchania świadków, których dane strona udostępniła, a w przypadku gdy skarżący wskazywał, iż dany świadek był u niego zatrudniony - po przedłożeniu dowodu potwierdzającego fakt zatrudnienia w badanym okresie. Zatem organ dokonał przesłuchania wszystkich świadków, co do których dokonano identyfikacji w zakresie danych osobowych i charakteru w jakim występowały w firmie skarżącego. Z kolei ponowne przesłuchanie D. P. z okazaniem mu dowodu osobistego R. P. nie było niezbędne, skoro już w pierwotnych zeznaniach D. P. wskazał, że zna R. P. i złożył zeznania odnośnie jego uczestniczenia w spornych pracach.

W konsekwencji brak było podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji I instancji, co oznacza, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 188 op.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że sporni podwykonawcy zrealizowali usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Fakt, iż skarżący wywiązał się z prac zleconych przez inwestorów nie stanowi dowodu na to, że ww. podwykonawcy w pracach tych uczestniczyli. Nadto, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są także uwagi organu związane z tym, że skarżący przy spornych transakcjach nie działał jak racjonalny przedsiębiorca, nie zabezpieczył swoich interesów, nie dbał o należyte udokumentowanie usług. Również fakt, iż sam skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, świadczy usługi na rzecz swoich kontrahentów nie dowodzi, że sporni podwykonawcy wykonali wykazane na fakturach prace.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał także, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

W podzielanym przez Sąd orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27.11.2018 r., sygn. akt I SA/Bk 339/18) podnosi się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, gdyż wystarczającym jest, aby w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa.

Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano, że usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez spółki D i C. O braku "dobrej wiary" po stronie skarżącego jednoznacznie świadczą okoliczności związane z organizacją współpracy pomiędzy skarżącym a w/w podmiotami - nie jest bowiem zgodne z racjonalnym działaniem przedsiębiorcy w branży budowlanej zaniechanie dokonania weryfikacji podwykonawców pod kątem możliwości wykonania usług budowlanych (odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego). Jak ustalono w sprawie w/w podmioty nie zatrudniały pracowników, brak jest też dowodów, że korzystały z usług innych podwykonawców - skarżący decydując się na współpracę z takimi podmiotami nie zachował należytej staranności. Co więcej, z wyjaśnień podatnika jak i zeznań świadków - jego pracowników nadzorujących przebieg prac, nie wynika aby w/w podmioty były kontrolowane jeżeli chodzi o wykonanie poszczególnych usług, co również świadczy o braku racjonalnego działania po stronie skarżącego. Z zeznań podatnika wynika, że nie wiedział, iloma pracownikami dysponują firmy, które reprezentował R. P., ani czy prace zlecane są dalszym podwykonawcom. W ogóle nie weryfikował, kto fizycznie realizował te prace. Nie wiedział również, jakim zapleczem techniczno-narzędziowym, urządzeniami, sprzętem transportowym, czy budowlanym dysponują te podmioty. Wątpliwości budzi także kwestia płatności dokonywanych przez skarżącego na rzecz R. P. w formie gotówkowej, bez pokwitowania. Z pewnością brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie rozliczeń finansowych między stronami transakcji musi budzić co najmniej zdziwienie, gdyż w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Chociaż więc, jak podnosi pełnomocnik skarżącego, strona nie miała obowiązku sporządzania pisemnych umów, a prawo podatkowe nie zobowiązuje do posiadania dokumentów poświadczających zapłatę gotówki, to jednak takie działanie bezsprzecznie odbiega od normalnych standardów kupieckich i nie jest zgodne z racjonalnym organizowaniem transakcji gospodarczych. Wskazane okoliczności dodatkowo narażały skarżącego na trudności z dochodzeniem ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania usług, zwłaszcza, że zasadniczo podatnik opierał się w zakresie spornych transakcji na ustnych ustaleniach i fakturach. Powyższe jest istotne również dlatego, że podatnik odpowiadał przed inwestorami za należyte wykonanie powierzonych mu prac. Skarżący nie sporządził protokołu odbioru prac, mimo, że dzień odbioru to moment, od kiedy biegną terminy rękojmi i terminy przedawnienia roszczeń odszkodowawczych. Z kolei niepobieranie pokwitowań zapłaty mogło narazić skarżącego np. na ewentualne zarzuty z tytułu nieuregulowania ceny czy też dwukrotne uiszczenie tej samej należności. Dodać przy tym należy, że łączna wartość spornych faktur wynosi 289.105,67 zł netto. Trafne jest zatem stanowisko organu, że okoliczności spornych transakcji znacznie odbiegają od warunków w jakich zwykle działają firmy budowlane. Uwagę zwraca również fakt, że skarżący w zakresie transakcji z inwestorami sporządzał obszerną i szczegółową dokumentację. Nie zachował się jednak podobnie w kontaktach ze spornymi podmiotami.

O braku należytej staranności świadczy także fakt, że skarżący rozliczył faktury wystawione przez ww. podwykonawców, jednakże nie poczynił żadnych racjonalnych kroków aby zabezpieczyć swoje interesy i roszczenia. Nie zweryfikował bowiem możliwości wykonania przez w/w podmioty spornych usług, nie nadzorował przebiegu prac, zaś w toku postępowania podatkowego nie był w stanie podać jednoznacznie jakie usługi miały być wykonane, jego twierdzenia w tym zakresie były zmieniane. W ocenie Sądu, dla zachowania przez podatnika należytej staranności nie było wystarczające samo sprawdzenie kontrahentów pod kątem formalnym dotyczącym m.in. rejestracji w KRS, posiadania statusu czynnego podatnika VAT czy też odebranie kopii dowodu osobistego R. P. Okoliczności towarzyszące spornym transakcjom znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego w branży budowlanej.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Za wywiązanie się z tego wymogu nie może być bowiem uznane poprzestanie na formalnym sprawdzeniu, czy dana firma została zarejestrowana w KRS i jako podatnik VAT. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie nie może bowiem per se przesądzać o rzetelności konkretnej transakcji - istotne są tu okoliczności danego przypadku. Jak akcentuje pełnomocnik w skardze, skarżący posiada wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej, stąd powinien zdawać sobie sprawę, że w przypadku tej działalności występują szczególnie liczne przypadki nadużyć podatkowych. W tej sytuacji dziwić może fakt, że przed zawarciem transakcji nie zweryfikował on (chociażby przez zasięgniecie opinii w środowisku), czy podmioty mające działać w charakterze podwykonawcy posiadają faktyczne możliwości wykonania zleconych im robót budowlanych, tj. czy dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i kadrowym. Skarżący nie zadbał również o wymaganą zwyczajowo w branży budowlanej stosowną dokumentację w postaci kalkulacji ceny usługi (kosztorysów), umów z określeniem zakresu robót, terminu ich wykonania, zasad odpowiedzialności za realizację usługi, czy dowodów potwierdzających płatność zobowiązań. Co więcej, jak już wyżej wskazano, z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac - wówczas, w ocenie Sądu były on w stanie wskazać podczas przesłuchania, przynajmniej w przybliżeniu, jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Z powyższego wynika, że warunki współpracy między skarżącym, a firmami reprezentowanymi przez R. P. odbiegały znacząco od przyjętych w profesjonalnym obrocie, w związku z czym ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary" nie mogła mieć zastosowania. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja skargi, że organ błędnie odczytał treść zeznań M. M. wraz z załączonym do skargi oświadczeniem tej osoby, potwierdzającym, że interpretacja treści jego zeznań była wadliwa. W zaskarżonej decyzji treść zeznań świadka M. M. została bowiem przytoczona jako dodatkowy argument, mający ewentualnie świadczyć o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym. Wyjaśnienia wymaga, że katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje też stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Takie okoliczności natomiast zostały w sprawie wykazane, gdyż organy w sposób obiektywny stwierdziły, że skarżący nie zachował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Tym samym kwestia tego, czy zeznania w/w świadka zostały właściwie zinterpretowane, w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość poczynionych ustaleń. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że postanowieniem z dnia 18.10.2016 r., sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił skarżącemu 6 zarzutów, w tym m.in. o to, że: w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nakłonił R. P., reprezentującego podmioty gospodarcze D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., do wystawienia dla firmy A A. O. stwierdzających nieprawdę faktur o wartości łącznej brutto 355.600,00 zł, w tym VAT o wartości 66.494,33 zł, które następnie wprowadził do ewidencji zakupów prowadzonego przez siebie podmiotu gospodarczego, w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz że złożył stwierdzające nieprawdę deklaracje podatkowe doprowadzając w ten sposób właściwy Urząd Skarbowy do narażenia na uszczuplenie podatku polegającego na zaniechaniu pobrania w tych fakturach naliczonego podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 66.494,33 zł.

Podsumowując powyższe wskazać trzeba, że w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych podnosi się, że podatnik winien zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur tylko w przypadku, gdy nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w sprawie, co oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy organy miały pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do przepis art. 88 u.p.t.u., źródło: Lex).

W ocenie Sądu, przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie dowiodło, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., które miały dokumentować wykonanie robót budowlanych na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem w/w podmioty nie mogły wykonać usług opisanych na tych fakturach. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem nie potwierdził żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami forsowanej przez siebie tezy o faktycznym wykonaniu usług przez owych podwykonawców, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dane dotyczące transakcji z tymi firmami nie odpowiadały rzeczywistości.

Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, że skarżący zrealizował prace na rzecz inwestorów, istotne jest bowiem - co wynika z wyżej zacytowanego przepisu - że usług wykazanych na fakturach nie wykonały sporne podmioty. Nie budzi wątpliwości, że taka sytuacja wyczerpuje przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktura na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. W sprawie nie zaistniały również okoliczności przemawiające za tym, że podatnik działał w tzw. "dobrej wierze". Suma powyższych okoliczności dawała zatem pełne podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zauważyć należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie opierają się na założeniu, że organy błędnie ustaliły okoliczności świadczące o nierzetelności spornych faktur jak i braku należytej staranności po stronie skarżącego. Sąd w pełni akceptuje ustania poczynione w sprawie. Nie budzi wątpliwości wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie, co oznacza, że nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów materialnych wskazane przez pełnomocnika strony. Jak już wyjaśniono, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, jest zgodne z prawem unijnym, co potwierdza też TSUE. Przed konsekwencjami wynikającymi z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu podatnika chroniłoby działanie w "dobrzej wierze", co jednak nie miało miejsca w tej sprawie. Z przyczyn wyżej omówionych nie można przyjąć, że podatnika bezprawnie pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Za bezzasadne należy uznać też zarzuty naruszenia zasady ochrony prawa własności, uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 64 ust 1 i 3, art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP. Odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. jest bowiem w realiach niniejszej sprawy uzasadniona i nie narusza tym samym zasady ochrony prawa własności uregulowanej we wskazanym artykule Konwencji. Ponadto należy zauważyć, co zasadnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że sprawy podatkowe podlegają znacznemu ograniczeniu co do poddania kognicji Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. W wyroku z 12.07.2011 r. w sprawie 44759/98, Trybunał ten zwrócił uwagę, że art. 1 Protokołu nr 1 dotyczy ochrony własności, zastrzega prawo państwa do stworzenia takiego prawa, jakie uzna za konieczne w celu zabezpieczenia uiszczenia podatków. W konkluzji wyroku uznano, że sprawy podatkowe wykraczają poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od skutków finansowych, które wynikają z nich dla podatnika. Dodatkowo wskazać należy, że wynikające z art. 1 Protokołu Nr 1 prawo własności nie może być nieograniczone. W szczególności nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzą zastrzeżeń także pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie zaniżenia w IV kwartale 2014 r. podatku należnego o kwotę 8.807,70 zł, poprzez nierozliczenie dostaw udokumentowanych fakturami VAT nr [...] 10.12.2014 r., na wartość netto 33.585,56 zł, VAT 7.724,68 zł i nr [...] z dnia 10.12.2014 r., na wartość netto 4.708,80 zł, VAT 1.083,02 zł wystawionymi na rzecz Gminy Wołczyn, jak też co do zawyżenia w III kwartale 2014 r. podatku naliczonego o kwotę 36,30 zł, poprzez dwukrotne ujęcie w ewidencji zakupu VAT tej samej faktury VAT nr [...] z dnia 29.05.2014 r., rozliczonej już w II kwartale 2014 r.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę na podstawie art. 151 ppsa - oddalono.