Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 634/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") wpłynął 25 lipca 2017r. wspólny wniosek M. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Spółką" - zainteresowana będąca strona postępowania) i Menedżerów Spółki (J.L., D.K., M.S. - zainteresowani niebędący stroną postępowania) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") czynności Menedżera, który pełni w Spółce jedocześnie funkcję członka jej zarządu.

We wniosku opisano stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Menedżer nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016r., poz. 1829 ze zm., zwana dalej "u.s.d.g."). Spółka zawarła z nim Kontrakt Menedżerski - umowę o świadczenie usług zarządzania (zwana dalej: "Umową"), na mocy której Menedżer wykonuje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania i z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności. Menedżer jest też zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności: racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony; podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem; współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących zarząd na mocy obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego; współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z regulaminu wewnętrznego (reguluje funkcjonowanie zarządu), który zaakceptował Menedżer; podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji wyznaczonych celów, określonych corocznie uchwałą zgromadzenia wspólników; prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej; dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki i egzekwowanie roszczeń Spółce przysługujących. Menedżer pełni obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane do należytego wykonywania oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełni obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni roboczych wymaga uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej. Umowa przewiduje prawo "Przerwy w Świadczeniu Usług" zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia przez łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym, a wykorzystanie ww. Przerwy może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach, wyłącznie za uprzednim powiadomieniem członków zarządu i po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. Jeśli Menedżer nie wykorzystania w roku kalendarzowym ww. Przerwy, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku. Jeśli niewykorzystanie ww. Przerwy nastąpiło z przyczyn nieleżących od Menedżera, prawo wygasa z upływem 31 marca następnego roku. Jeżeli Menedżera nie będzie mógł świadczyć usług z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim ("Okres Niezdolności") powinien bezzwłocznie poinformować o tym przewodniczącego rady nadzorczej i członków zarządu. Menedżerowi za ww. Okres przysługuje 80% stałego miesięcznego wynagrodzenie stanowiącej, pomniejszonego o zasiłek chorobowy. Menedżer w okresie obowiązywania Umowy zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki, a jeżeli w wyniku wykonywania Umowy stworzy utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016r. poz. 666 ze zm.), przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu. Spółka zapewnia nieodpłatnie Menedżerowi odpowiednie środki i infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną z obsługą w celu należytego wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy, zgodnie z zasadami obowiązującymi członków zarządu; środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, inne niezbędne urządzenia elektroniczne); środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego; inne narzędzia niezbędne do realizacji Umowy; zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych; zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę; przyznanie karty płatniczej do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z realizacją obowiązków służbowych, zgodnie z limitem określonym przez radę nadzorcza lub wynikającym z innych regulacji wewnętrznych Spółki.

Spółka - o ile taki obowiązek wynikać będzie z obowiązujących przepisów prawa - odprowadzać będzie należne składki (w tym ZUS, ubezpieczenie chorobowe) i podatki od wypłaconego Menedżerowi wynagrodzenia stałego i zmiennego. Wynagrodzenie to jest wypłacane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202 ze zm., zwana dalej: "ustawą o wynagrodzeniach"). Wynagrodzenie stałe miesięczne określa kwota, jest płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne. Jeżeli Menedżer nie świadczy usług przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwagi na ww. Przerwę, ww. Okres Niezdolności lub zawarcie czy też rozwiązanie Umowy w trakcie trwania danego miesiąca - jego wynagrodzenie ulega odpowiedniemu zmniejszeniu. Wynagrodzenie Zmienne - zależne od poziomu realizacji celów: zarządczych i nie może przekroczyć 25% łącznego Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy, przy osiągnięciu sumarycznej wartości procentowej celów zarządczych na poziomie 100%; wypłacane jednorazowo za rok obrotowy, gdy rada nadzorcza podejmie uchwałę, ale nie później niż do 31 grudnia następnego roku obrotowego. Rada nadzorcza ocenia stopień zrealizowania celów zarządczych i wylicza Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy, na podstawie umotywowanego wniosku zarządu, przedkładanego po przeprowadzeniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Menedżerowi absolutorium za dany rok obrotowy w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada nadzorcza w uchwale weryfikuje wniosek i ocenia realizację celów z Umowy oraz określa wysokość Wynagrodzenia Zmiennego.

Menedżer ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy na zasadach ogólnych określonych w ustawie Kodeks cywilny. Umowa nie wyłącza i nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016r. poz. 1578 ze zm.). Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą.

Spółka w piśmie z 20 października 2017r., stanowiącym uzupełnienie wniosku interpretację, podniosła, że zawarła Umowę zgodnie z ustawą o wynagrodzeniach, a przychody osiągane przez Menedżerów, na podstawie Umowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, wskazane w art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.").

W związku z tym Spółka zapytała - czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu VAT?

W ocenie Spółki i Menedżerów ww. czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż wynika to z orzecznictwa sądowo-administracyjnego i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Menedżer nie ma bowiem pełnej swobody, jeśli chodzi o wybór miejsca wykonywania czynności na rzecz Spółki (istnieją w tym zakresie ograniczenia i konieczność uzyskania zgody przewodniczącego rady nadzorczej), otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie, a wynagrodzenie dodatkowe jest zależne od osiągnięcia określonych celów. Menedżer nie działa więc w ramach ryzyka gospodarczego charakterystycznego przy działalności gospodarczej, jest uprawiony do: płatnej Przerwy w Świadczeniu Usług (zbliżona do urlopu wypoczynkowego pracownika), i do Okresu Niezdolności z powodu choroby z zachowaniem prawa do 80% stałego miesięcznego wynagrodzenia (zbliżone do zasiłku chorobowego pracownika). Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki i korzysta z zapewnianej przez nią infrastruktury (np. biuro, telefon, komputer, itp.), a wobec osób trzecich występuje w imieniu i na rzecz Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania.

2. DKIS postanowieniem z [...] października 2017r. stwierdził, że do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wspólnym Spółki i Menadżerów o udzielenie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z [...] października 2017r. znak [...], więc ww. wniosek jest bezprzedmiotowy.

W podstawie prawnej powołano art. 14b § 5a i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej "O.p.), a w uzasadnieniu DKIS wskazał czego dotyczyła ww. interpretacja ogólna i wyjaśnił, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia wynika, że wątpliwości Spółki dotyczą tej samej kwestii, co poruszana w interpretacji ogólnej - opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez Menedżera (pełniącego jednocześnie funkcję członka zarządu) na rzecz Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Spółka opisała, że Menedżera powołano na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki, i że jego przychody mieszczą się w art. 13 pkt 7 u.p.d.f., do którego zaliczono przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Umowa zawarta z Menedżerem (pełniącym jednocześnie funkcję członka zarządu) została zawarta w zgodnie z ww. ustawą o wynagrodzeniach.

3. Spółka w zażalenie wniosła o uchylenie ww. postanowienia i rozpatrzenie wniosku przez wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie art. 14b § 1 i 5a O.p. - przez niewydanie interpretacji indywidualnej i uznanie wniosku za bezprzedmiotowy, pomimo braku podstaw do takiego działania. Interpretacja ogólna nie udziela jednoznacznej i bezpośredniej odpowiedzi na pytanie Spółki przedstawione we wniosku, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym i nie odnosiła się do konkretnych postanowień Umowy. Wydanie interpretacji indywidualnej było więc niezbędne. Wielowariantowość stanowiska zawartego w interpretacji ogólnej, uzależnionego od określonych warunków, powodowała, że niezasadne było uznanie wniosku Spółki za bezprzedmiotowy. DKIS powinien dokonać oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i rozstrzygnąć sprawę przez wydanie interpretacji indywidualnej, a nie przez wydanie ww. postanowienia.

4. DKIS postanowieniem z [...] stycznia 2018r. utrzymał w mocy ww., własne postanowienie, podtrzymując argumenty przemawiające za możliwością zastosowania art. 14b § 5a O.p. i wskazując w podstawie prawnej dodatkowo art. 14h i art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 O.p.

DKIS powtórzył, że Minister Rozwoju i Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania przez organy podatkowe prawa podatkowego, wydał 6 października 2017r. ww. interpretację ogólną (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z 2017r. poz. 203) w sprawie kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., zwana dalej "u.p.t.u.") czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek (zarządzających), działających na podstawie umów cywilnoprawnych (o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.): a) w odniesieniu, do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.f. i b) zawartych w związku z ustawą o wynagrodzeniach - w zakresie uznania ww. czynności (usług) za czynności opodatkowane VAT, wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

W ww. interpretacji ogólnej wskazano, że pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f., jeżeli z tytułu ich wykonania osoby są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.). Łączne spełnienie ww. warunków powoduje, że czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT i wykonywane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W interpretacji ogólnej wskazano też, że wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.f., który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie u.p.t.u. Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu ich wykonania osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym ich wykonanie (Spółka, z którą zawierana jest Umowa) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (Spółka) i wykonującym zlecane czynności (Zarządzający) co do: warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz wynagrodzenia (warunek drugi) i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci). Jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

DKIS - ustosunkowując się do stwierdzenia Spółki, że interpretacja ogólna zawiera wielowariantowe stanowisko i odnosi się jedynie do niektórych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku – stwierdził, że ww. interpretacja ogólna będzie miała zastosowanie do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wbrew stanowisku Spółki, w interpretacji ogólnej dokonano wszechstronnej oceny prawnej zagadnienia odpowiadającego stanowi prawnemu sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki, dotyczącej opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez Menedżera (J.L., D.K., M.S.), pełniących jednocześnie funkcję członków zarządu Spółki. Zasadnym było więc wydanie ww. postanowienia. DKIS ocenił okoliczności przedstawione we wniosku w zakresie niezbędnym do ustalenia, w jaki sposób rozstrzygnąć wniosek i wskazał okoliczności, z powodu których w sprawie będzie miał zastosowanie art. 14b § 5a O.p.

5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2018r. wniosła o uchylenie ww. postanowień DKIS i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie:

- art. 14b § 1 i art. 14b § 5a w zw. z art. 14r § 5 O.p. - przez niewydanie interpretacji indywidualnej i uznanie wniosku za bezprzedmiotowy, choć nie było podstaw do takiego działania, gdyż interpretacja ogólna nie udziela jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Spółki przedstawione we wniosku, a więc wydanie interpretacji indywidualnej było niezbędne,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 O.p. - przez utrzymanie w mocy pierwszego postanowienia, w którym niezasadnie uznano wniosek o udzielenie interpretacji za bezprzedmiotowy, zamiast uchylenia tego postanowienia i wydania w sprawie interpretacji indywidualnej.

Spółka w uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że nie było podstaw do zastosowania art. 14b § 5a O.p., gdyż interpretacja ogólna nie zawiera bezpośredniej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Spółki zadane we wniosku w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – do konkretnych postanowień Umowy. Stanowisko przedstawione w interpretacji ogólnej jest wielowariantowe i uzależnione od określonych warunków. Niezasadne było więc uznanie wniosku za bezprzedmiotowy. DKIS powinien ocenić prawnie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku i wydać interpretację indywidualną. Niewydanie interpretacji indywidualnej i uznanie ww. wniosku Spółki za bezprzedmiotowy narusza art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a w zw. z art. 14r § 5 O.p. DKIS, utrzymując w mocy pierwsze postanowienie dopuścił się też naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 O.p., gdyż nie dostrzegł ww. wad prawnych ww. postanowienia pierwszej instancji i nie uchylił go. Skoro interpretacja ogólna nie udziela jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Spółki, konieczne było wydanie interpretacji indywidulanej, a nie postanowienia.

6. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie ww. postanowień wydanych przez DKIS w obu instancjach nie dopatrzył się naruszenia takich naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.").

3. Przedmiot sporu w sprawie stanowi kwestia, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, opisujących stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zasadne było uznanie przez DKIS w postanowieniach obu instancji, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł być merytorycznie rozpatrzony i mógł być uznany za bezprzedmiotowy, z uwagi na treść art. 14b § 5a O.p.

DKIS w ww. postanowieniach odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 6 października 2017r., opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z 2017r., poz. 203 i na podstawie jej treści przyjął, że niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie postawionego przez Spółkę pytania - czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu VAT? Zdaniem DKIS koniecznie było więc wydanie postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej, bo do stanu faktycznego sprawy i do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna.

Zdaniem natomiast Spółki w sprawie konieczne było wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż ww. interpretacja ogólna nie udziela jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Spółki oraz zawiera wielowariantowe stanowisko. Stanowisko DKIS, który wydał ww. postanowienia, uznające, że wniosek Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej był bezprzedmiotowy, w obu instancjach, było nieprawidłowe i naruszało powołane w skardze przepisy prawa.

4. Sąd w sporze przyznał rację DKIS, a nie Spółce, uznając, że w sprawie doszło w szczególności do prawidłowego zastosowania przepisu art. 14b § 5a O.p. w związku z art. 14r O.p., a w konsekwencji pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie mogły być uznane za zasadne, w tym w szczególności zarzuty naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Przepis art. 14b § 5a O.p. przewiduje zatem kompetencję organu po pierwsze do uznania, że w sprawie ma zastosowanie interpretacja ogólna, a po drugi, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej jest bezprzedmiotowy. Ww. kompetencja organu powołanego, co do zasady do wydawania interpretacji indywidualnych, ma ponadto zastosowanie jedynie wówczas, gdy:

1) stan prawny interpretacji ogólnej oraz wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej są tożsame,

2) gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem interpretacji ogólnej.

Oba wyżej wymienione elementy muszą wystąpić łącznie.

Sąd stwierdza również, że użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 5a O.p. sformułowania "odpowiadają" oznacza, że ani stan faktyczny ani zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie muszą być tożsame z tymi, które zostały opisane w interpretacji ogólnej. Powinna jednak wystąpić taka zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanych w interpretacji ogólnej i we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w obu przypadkach zastosowanie znajdą te same normy prawne.

Zdaniem Sądu, treść ww. interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i Finansów z 6 października 2017r., na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym prawidłowo utrzymano w mocy ww. postanowienie DKIS z [...] października 2017r. ma zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wspólnym wniosku Spółki i Menadżerów o udzielenie interpretacji indywidualnej, więc prawidłowe było uznanie tego wniosku za bezprzedmiotowy. Interpretacja ogólna, co jasno wynika z jej treści, odnosiła się do kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 u.p.t.u. czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek (zarządzających), działających na podstawie umów cywilnoprawnych (o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.):

a) w odniesieniu, do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.f. oraz

b) zawartych w związku z ustawą o wynagrodzeniach - w zakresie uznania ww. czynności (usług) za czynności opodatkowane VAT, wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynikało natomiast, że Spółka zawarła z Menadżerem Umowę, do której mają zastosowanie przepisy ww. ustawy o wynagrodzeniach, a ponadto przychody osiągane przez Menadżera w związku z powołaniem go, uchwałą rady nadzorczej, na stanowisko członka zarządu Spółki mieściły się w art. 13 pkt 7 u.p.d.f. W przepisie tym mieszczą się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu powołania osób, które należą do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z wniosku wynikało także, że ww. Umowa regulowała warunki wykonania usług przez Menadżera, jego wynagrodzenie oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Tym samym prawidłowe było uznanie przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w tym samym stanie prawnym. Możliwe i prawidłowe było więc zastosowanie przez organy obu instancji – DKIS - w wydanych w sprawie postanowieniach przepisu art. 14b § 5a O.p. w związku z art. 14r O.p. oraz przyjęcie, że złożony przez Spółkę wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej był bezprzedmiotowy. Spółka bowiem dzięki lekturze ww. interpretacji ogólnej mogła zarówno uzyskać wszelkie potrzebnej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym informacje, jak również rozwiać powstałe na gruncie tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości, które ujęła w pytaniu zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Interpretacja ogólna dotyczyła analogicznych okoliczności faktycznych i wskazywała, jak opodatkować, na gruncie art. 15 ust. 1, 2, 3 pkt 3 u.p.t.u. wykonywane na rzecz Spółki przez Menadżera, który jest jednocześnie członkiem zarządu Spółki, czynności opisane w ww. Umowie. Opis sprawy przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i sformułowane w nim pytanie, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, odpowiada zagadnieniu, do którego odnosi się wydana interpretacja ogólna.

Zdaniem Sądu przeszkodą do wydanie ww. postanowienia o uznaniu ww. wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy nie była, wbrew argumentacji uzasadnienia skargi, wielowariantowość ww. interpretacji ogólnej. Spółka analizując treść ww. interpretacji ogólnej mogła wyodrębnić zagadnienia prawne mające bezpośrednie zastosowanie do sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Istota treści art. 14b § 5a O.p. - co wynika także z uzasadnienia do projektu do zmiany O.p. w 2015r., na mocy którego wprowadzono w życie ww. przepis - wskazuje, że ustawodawca uznał, że nie ma racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach – interpretacjach indywidualnych - tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a tym samym do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W takim przypadku wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej jest załatwiany poprzez stwierdzenie, iż do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Warto zauważyć, że jednocześnie z tą zmianą zmieniono art. 14e § 1 O.p. przez wskazanie, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może zmienić ww. postanowienie w przypadku, gdy wskazana w postanowieniu interpretacja ogólna zostanie zmieniona, albo uchylić je w sytuacji, gdy po wydaniu postanowienia zostanie stwierdzone, że nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca wydanie postanowienia w oparciu o art. 14b § 5a O.p. i należało wydać interpretację indywidualną. W takiej sytuacji organ podatkowy będzie uchylał to postanowienie i wydawał interpretację indywidualną.

5. Sąd nie podziela w związku z tym żadnego zarzutów skargi, uznając, że zaskarżone postanowienie DKIS, jak również poprzedzające je postanowienie DKIS z [...] października 2017r. odpowiadały prawu. Z tych względów Sąd, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.