Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 692/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 692/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA: sędzia Inga Gołowska sędzia Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. S. T. im. S. W. w K. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych; I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 697zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. A. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. w K. – zwana dalej: Uczelnią - jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm., zwanej dalej: Prawem o szkolnictwie wyższym i nauce). Uczelnia jest uczelnią artystyczną, w rozumieniu art. 433 ust. 1 pkt 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Uczelnia posiada - zgodnie z art. 9 ust. 1 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - osobowość prawną. Uczelnia zawiera z osobami fizycznymi (zwanymi dalej: Podatnikami) umowy o dzieło lub umowy zlecenia, na podstawie których Podatnicy wykonują na rzecz Uczelni określone w treści umów czynności. Podatnicy są różnego rodzaju specjalistami w dziedzinach, które są związane z działalnością Uczelni (np. reżyser, scenograf, choreograf, dramaturg, muzyk, kompozytor, itp.) albo są osobami prowadzącymi innego typu zajęcia objęte programem studiów prowadzonych przez Uczelnię (np.: trenerzy sportowi, lektorzy).

Czynności wykonywane przez Podatników polegają na prowadzeniu różnego typu zajęć ze studentami Uczelni, warsztatów, udziale w realizowaniu spektakli dyplomowych. Wśród Podatników są zarówno osoby fizyczne, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (osoby, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - określane dalej jako: polscy rezydenci podatkowi), jak i takie, które w Polsce mogą podlegać jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (osoby, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - określane dalej jako: nierezydenci podatkowi). Podatnicy nie są pracownikami Uczelni.

Niektóre umowy zawarte pomiędzy Uczelnią, a Podatnikami stanowią, że – poza wynagrodzeniem z tytułu wykonania określonych usług na rzecz Uczelni - Uczelnia jest obowiązana zapewnić Podatnikom zwrot kosztów podróży oraz nocleg.

Umowy określają środek transportu, którym ma się odbywać przejazd (środek transportu publicznego lub samochód prywatny), trasę przejazdu (pomiędzy miejscem zamieszkania Podatnika a miejscem wykonywania czynności na rzecz Uczelni oraz z powrotem), a także dni (daty), w których ma nastąpić przejazd (w części przypadków poprzez użycie sformułowania: ,,w dniach prowadzenia zajęć"). W odniesieniu do zapewnienia noclegów, odpowiednie postanowienia umowne określają dni (daty), w których Uczelnia zobowiązana jest do zapewnienia noclegów (w części przypadków poprzez użycie sformułowania: ,,w dniach prowadzenia zajęć"). Regułą jest, że zapewnienie noclegów następuje z wykorzystaniem bazy noclegowej stanowiącej własność Uczelni (tzw. pokoje gościnne Uczelni), a wyjątkowo poprzez zwrot wydatków na hotel. Zgodnie z treścią zawieranych przez Uczelnię umów, zwrot kosztów przejazdów oraz noclegów będzie dokonywany na podstawie przedłożonej faktury lub biletów za przejazd, albo ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku samochodu prywatnego oraz polecenia wypłaty tych kosztów zatwierdzonego przez Kanclerza lub Zastępcę Kanclerza Uczelni. Mogą się jednak faktycznie zdarzać przypadki zwrotu kosztów podróży zamawianych z wykorzystaniem środków (platform) elektronicznych (np. [...]). W takim przypadku zwrot będzie dokonywany na podstawie oświadczenia Podatnika oraz wydruku trasy przejazdu uzyskanego z odpowiedniej aplikacji. Również w takich przypadkach zwrot będzie wymagał polecenia wypłaty zatwierdzonego przez Kanclerza lub Zastępcę Kanclerza Uczelni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że większość spośród Podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło lub zlecenia przedstawia certyfikaty rezydencji podatkowej. Zdarzają się jednak również tacy Podatnicy posiadający ograniczony obowiązek podatkowy, którzy nie przedstawiają Wnioskodawcy certyfikatów rezydencji podatkowej. Wnioskodawca zna daty przyjazdu oraz wyjazdu Podatników dotyczące ich podróży związanych z wykonywaniem czynności na rzecz Wnioskodawcy. Żaden z Podatników nie przebywa w Polsce w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie weryfikuje jednak tego, czy Podatnicy ci nie przebywają w Polsce także w innych okresach i w innych celach niż wykonywanie czynności na rzecz Wnioskodawcy.

Miejsce zamieszkania Podatników, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło lub zlecenia, znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której prowadzą oni zajęcia ze studentami i inne czynności wymienione we wniosku. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w K.. Wnioskodawca posiada także filie we W. oraz w B.. Zajęcia ze studentami i inne czynności wymienione we wniosku, Podatnicy wykonują w siedzibie Wnioskodawcy (w K.) lub w filiach (we W. lub B.). Podatnicy składają Wnioskodawcy oświadczenie na piśmie, że otrzymane przez nich świadczenia w postaci zapewnienia lub zwrotu kosztów podróży oraz noclegów nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oświadczenia te mogą być zawarte w zawieranej umowie, dokumencie obejmującym rozliczenie kosztów podróży lub stanowić odrębny dokument. Na tej podstawie, Wnioskodawca przyjmuje, że otrzymane przez Podatników świadczenia nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że osoby fizyczne, podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być rezydentami jednego z następujących państw: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Powyższe osoby (podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) nie posiadają na terenie Polski zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PDOF) oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do wartości świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów?

Wg wnioskodawcy Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do wartości świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że pojęcia "podróży" użytego w analizowanym przepisie nie należy utożsamiać z pojęciem "podróży służbowej", które jest definiowane w przepisach prawa pracy, a którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16: "W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie."

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie wyłącza możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia okoliczność, że w przypadkach objętych niniejszym wnioskiem podróże będą odbywane do i z miejsca wykonywania zadań określonych w treści umów łączących strony, (tj. do siedziby Wnioskodawcy lub do Jego filii we W. lub B.). Pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/18: "Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych - wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach."

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że Podatnicy będą odbywali podróże - przejazdy - do miejsca, w którym będą wykonywali swoje obowiązki na rzecz Uczelni oraz z powrotem. Podatnicy nie są pracownikami Uczelni. Świadczenia zapewniane przez Uczelnię mieszczą się rodzajowo w zakresie objętym rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zwrot kosztów przejazdów oraz noclegów będzie dokonywany na podstawie przedłożonych przez Podatnika dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz polecenia wypłaty tych kosztów zatwierdzonych przez Uczelnię. Należy zatem stwierdzić, że wartość świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu).

W ocenie Wnioskodawcy, pogląd ten znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (np. interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2019 r., nr [...]). W odniesieniu do świadczeń, których dotyczy uzupełniany wniosek, a które są spełniane przez Uczelnię na rzecz Podatników, którzy są nierezydentami (nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) Wnioskodawca podkreśla, że - w jego ocenie - ewentualny brak certyfikatu rezydencji podatkowej pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF. Certyfikat rezydencji podatkowej jest warunkiem zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. art. 29 ust. 2 ustawy o PDOF). W analizowanym przypadku podatek nie byłby pobierany ze względu na zastosowanie zwolnienia wynikającego wprost z ustawy o PDOF, a więc stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby bezprzedmiotowe.

Skoro bowiem konkretny przychód jest zwolniony na mocy jednego z przepisów pomieszczonych w art. 21 ustawy o PDOF, to nie jest on objęty zakresem poboru podatku na podstawie art. 29 tej ustawy. Dodatkowym potwierdzeniem rozumowania Wnioskodawcy jest treść art. 29 ust. 6 ustawy o PDOF. Przepis ten stanowi, że do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOP nie stosuje się zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 148 tej ustawy. Ustawodawca uznaje zatem istnienie zasady wskazanej powyżej przez Wnioskodawcę (tzn. zasady, zgodnie z którą objęcie określonego przychodu zwolnieniem wynikającym z art. 21 ustawy o PDOF wyłącza pobór podatku na podstawie art. 29 tej ustawy). Jedynie na zasadzie wyjątku od tej zasady, ustawodawca wyklucza zastosowanie w tym zakresie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PDOF. Brak jest natomiast analogicznego wyłączenia w odniesieniu do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, w którym to przepisie Wnioskodawca upatruje podstawy prawnej swego stanowiska.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do wartości świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów. Pogląd ten dotyczy m.in. świadczeń na rzecz osób podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 15 marca 2021 r. nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wedle organu, w przypadku przedłożenia przez osobę fizyczną, z którą zawierane są umowy o dzieło/zlecenie certyfikatu rezydencji podatkowej, Wnioskodawca ma obowiązek, jako płatnik uwzględnić zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym przypadku zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będą miały pierwszeństwo przed ustawodawstwem polskim.

Zatem, nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy zawartym we własnym stanowisku, że: "(...) w analizowanym przypadku podatek nie byłby pobierany ze względu na zastosowanie zwolnienia wynikającego wprost z ustawy o PDOF, a więc stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby bezprzedmiotowe. Skoro konkretny przychód jest zwolniony na mocy jednego z przepisów pomieszczonych w art. 21 ustawy o PDOF, to nie jest on objęty zakresem poboru podatku na podstawie art. 29 tej ustawy."

Jeżeli z analizy poszczególnej umowy w kontekście stanu faktycznego dotyczącego konkretnego nierezydenta wynika, że dochody uzyskiwane przez tą osobę nie podlegają w Polsce opodatkowaniu lub są zwolnione z opodatkowania, rozpatrywanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadne, ponieważ dochody te nie podlegają regulacji polskiego ustawodawstwa.

Natomiast, w przypadku gdy na podstawie przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w odpowiednich przepisach poszczególnych umów, dochody nierezydenta będą opodatkowane w Polsce, na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego 20% podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże Wnioskodawca, jako płatnik w odniesieniu do przedmiotowych świadczeń, może zastosować zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z kolei, w przypadku, gdy osoby fizyczne podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło/zlecenie nie przedstawiły certyfikatów rezydencji podatkowej, nie posiadają na terenie Polski zakładu, ani stałej placówki w celu wykonywania umowy cywilnoprawnej oraz nie przebywają w Polsce w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, to uzyskane przez te osoby należności, o których mowa we wniosku stanowią zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający zryczałtowanemu 20% podatkowi dochodowemu.

Na Wnioskodawcy, jako płatniku ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 41 ust. 1 i ust. 4, w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, powyższy przychód może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 4a oraz art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że obowiązek zastosowania przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy również przychodów, które objęte są zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF;

- art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, w którym podatnik nie będący polskim rezydentem podatkowym przedłoży płatnikowi certyfikat rezydencji podatkowej, a z postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że dochody uzyskiwane przez tego podatnika nie podlegają opodatkowaniu w Polsce lub są zwolnione z opodatkowania.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii hierarchii źródeł prawa, jaką należy zastosować w relacji do przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez rezydentów, jak i nierezydentów, a mianowicie, czy pierwszeństwo znajdą zwolnienia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 16 lit b ustawy, czy też postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być wskazanie, że nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce unormowany został w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast w art. 4a ww. ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż przepis m.in. art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Nie oznacza to jednak konieczności posiłkowania się postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w każdym przypadku, gdy wystąpi kwestia opodatkowania obywatela państwa – drugiej strony umowy. Umowa taka znajdzie zastosowanie wówczas, gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw będących jej stronami powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw. W sytuacji takiej powstanie bowiem kolizja między roszczeniami obu państw do uznania tej osoby za podlegającą opodatkowaniu w nim od całości swoich dochodów, a więc z tego samego tytułu i w tym samym okresie.

Kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują ustawodawstwa poszczególnych państw i w związku z tym przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności jakie należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. ( vide: wyrok WSA w Warszawie z 24.01.2008r., sygn. akt III SA/Wa 882/07.)

Zasada statuowana w art. 91 ust 2 Konstytucji R.P. przewiduje, że umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, a jej realizacją, jak słusznie zauważa skarżąca, są przepisy art. 4 "a" oraz 29 ustawy o.p.d.o.f.

W ocenie sądu trafne jest stanowisko skarżącej, że przedstawiona wyżej zasada nie rozstrzyga bez reszty o kolejności stosowania poszczególnych źródeł prawa, gdyż istotny jest warunek zastosowania umowy tylko wówczas, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową.

"Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno państwom, które je zawierają, jak i - przede wszystkim- podatnikom, mają też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach. Ich stosowanie ściśle powiązane jest z wewnętrznym prawem podatkowym państw - stron umowy, bowiem w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego tak, aby jednej i tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie ( w obu państwach) z tego samego tytułu ( por. K.Bany – Interpretacja umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s.19). Skoro taki jest cel zawierania umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania , to ... ich zastosowanie wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Wyjaśnienie tej kwestii winno zatem nastąpić pierwszej kolejności." (vide: wyrok NSA z 13.11.2009r., sygn. akt II FSK 972/08) Zasadnie zatem skarżąca wywodzi, że dopiero sprzeczność normy ustawowej z zapisani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania kreuje obowiązek pierwszeństwa normy umownej.

Skoro tak, to uprawniona jest konstatacja, że przychody rezydentów, jak i nierezydentów, co do zasady mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, co oznacza nieopodatkowanie przychodu objętego zwolnieniem, a w konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem, że nie zachodzi kolizja pomiędzy normami ustawowymi, a wynikającymi z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podzielić należy tez stanowisko, że przepis art. 21 ust 1 pkt 16 lit b ustawy o p.d.o.f. nie różnicuje stosowania zwolnienia od statusu podatnika m(rezydent, nierezydent) i ma on zastosowanie do wszystkich podatników. Stanowisko to dotyczy także osób legitymujących się certyfikatem rezydencji podatkowej; osoba taka korzystałaby ze zwolnienia przedmiotowego, a więc zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby zbędne, a przychód taki nie byłby objęty zakresem art. 29 ustawy o p.d.o.f.

Rzeczą organu przy ponownym rozpoznawaniu wniosku będzie dokonanie oceny stanowiska skarżącej przez pryzmat przedstawionych wyżej wywodów.

W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 tejże ustawy.