Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1782/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M.-G." Spółka z o. o. Spółka komandytowa w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1174/11 w sprawie ze skarg "M.-G." Spółka z o. o. Spółka komandytowa w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2009 r., nr od [...] do [...] oraz od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "M.-G." Spółka z o. o. Spółka komandytowa w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., I SA/Kr 1174/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. Sp. z o.o. Spółki komandytowej w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września, listopad, grudzień 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r.

2. W motywach orzeczenia wywiedziono, że w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 na podatek od towarów i usług za ww. okresy spółka odliczyła 60% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz nie uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego od zakupu paliwa do tych samochodów, a to z uwagi na zawarte w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów osobowych oraz zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy zakaz odliczania podatku naliczonego, gdy związany jest on z nabywaniem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Następnie Spółka skorygowała swoje pierwotne rozliczenia (deklaracje VAT-7), zwiększając podatek naliczony do odliczenia. W dołączonych do korekt wyjaśnieniach i wnioskach o zwrot podatku wskazano w szczególności, że korekta związana jest z nabywanymi towarami służącymi sprzedaży opodatkowanej, dającej co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast wcześniej nie odliczono podatku naliczonego tylko ze względu na dyspozycję zawartą w art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem spółki, wspomniane przepisy ustawy o VAT są sprzeczne z postanowieniami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej VI Dyrektywa, a w szczególności z jej art. 1, art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 38.

W świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Polska mogła utrzymać w ustawodawstwie krajowym tylko te wyłączenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które istniały w tym ustawodawstwie przed dniem przystąpienia do Wspólnoty, a więc w ostatnio obowiązującej wersji ustawy z 1993 r. Jednakże bez możliwości wprowadzenia nowych wyłączeń z prawa do odliczenia. Polski ustawodawca nie skorzystał jednak z powyższego uprawnienia i w ustawie o VAT z 2004 r. nie pozostawił w mocy przepisów stosowanych w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, lecz wprowadził nowe wyłączenia i ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od nabytego paliwa oraz nabytych samochodów, które pozostają w sprzeczności z art. 17 ust. 1-2 VI Dyrektywy, a ponadto wprowadzone zostały z naruszeniem art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy. Dotyczy to również obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r. nowelizacji ustawy o VAT.

W konsekwencji – zdaniem spółki – wykazany i rozliczony w deklaracjach VAT-7 podatek należny za wskazane okresy powinien zostać obniżony także o podatek naliczony od nabytych przez podatnika w tym okresie samochodów osobowych oraz paliw silnikowych stosowanych do napędu tych samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

W decyzjach z dnia 30 czerwca 2009 r. określających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za przedmiotowe okresy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że żądania spółki są zasadne jedynie w części dotyczącej odliczenia paliwa do samochodów, co do których prawo do odliczenia podatku występowało przed dniem 1 maja 2004 r. Natomiast nie uwzględnił kwot podatku naliczonego związanych z zakupem nowych samochodów osobowych oraz związanych z nabyciem paliwa do takich samochodów.

Organ odwoławczy podzielił to stanowisko w wymienionych na wstępie spornych decyzjach, utrzymując w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (C-414/07), niezgodność polskich regulacji podatkowych z VI Dyrektywą zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim rozszerzają one zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego istniejących przed akcesją, tj. tych które wynikały z art. 25 ust. 1 pkt 2-3a ustawy o VAT z 1993 r. Wobec tego trafnie organ pierwszej instancji:

1) nie uznał prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych, gdyż ograniczenie takie obowiązywało również na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej,

2) nie uznał prawa spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, skoro obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ograniczały w 100% możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, zaś obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. (korzystniejsze) przepisy zmniejszyły to ograniczenie umożliwiając odliczenie 60% (nie więcej niż 6.000 zł) kwoty podatku określonej w fakturze z tytułu nabywania samochodów osobowych (w takiej też kwocie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych samochodów osobowych).

3. Skargi od ww. decyzji nie odniosły pożądanego przez stronę skutku. Sąd podzielił stanowisko organów, że w realiach rozpoznawanych spraw skutki zasady standstill (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) omówionej w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, należy rozumieć w ten sposób, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów służących działalności gospodarczej oraz paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów – znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z ww. przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił pogląd, że porównanie regulacji obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. oraz po tym dniu prowadzi do wniosku, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o VAT z 1993 r. jak i przepisów ustawy o VAT z 2004 r., skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nowe regulacje, przyjęte w ustawie o VAT po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie wprowadziły dodatkowych ograniczeń prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku zakupem paliwa do samochodów osobowych. Brak było więc podstaw do przyjęcia, że na skutek wprowadzenia nowych przepisów od 1 maja 2004 r. pozycja spółki uległa pogorszeniu, a tylko w takim wypadku uzasadniona byłaby odmowa zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT możliwość odliczenia wydatków na paliwo całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów.

Z kolei unormowania art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT – dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych – były od dnia 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. W sytuacji bowiem nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu ich nabycia, nie więcej jednak niż 5.000 zł, a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługiwało w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Także i w tym zakresie brak zatem było podstaw do uznania prawa spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniesiono o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego o następującej treści:

czy w świetle art. 17 ust. 2 i ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa 112, jeżeli Rzeczypospolita Polska zmieniła ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) swoje ustawodawstwo w ten sposób, że rozszerzyła zakres zastosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, co już przesądził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, sąd krajowy może ustalać, w jakiej części nastąpiło rozszerzenie tych ograniczeń i tylko w tej części odmówić zastosowania normy prawa krajowego, czy też powinien powstrzymać się od stosowania takiej normy, jako sprzecznej z prawem unijnym?

Swoje wnioski Spółka wsparła następującymi zarzutami:

1) naruszenia art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu z dnia 22 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, a także z art. 168 Dyrektywy 112 oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że w stosunku do skarżącej obowiązywały – wynikające z ww. przepisów ustawy o VAT – ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT, mimo że nie obowiązywały one i nie

były rzeczywiście stosowane w dniu 1 maja 2004 r. (tj. w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej), a zatem jako sprzecznym z celem i treścią VI Dyrektywy nie przysługuje im ochrona z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, wobec czego winny być pominięte z jednoczesnym zastosowaniem w ich miejsce art. 168 Dyrektywy 112;

2) naruszenia art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1, ust. i ust. 6 VI Dyrektywy, a także z art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że wskazane przepisy ustawy o VAT "w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów służących działalności gospodarczej oraz paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r.", a zatem nie naruszają w tym zakresie wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzuli stałości, chociaż:

– Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Magoora wyraźnie wskazał, że "zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w

życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy"(pkt 43 wyroku),

– dla oceny, czy polski ustawodawca dopuścił się naruszenia klauzuli stałości przy nowelizacji na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, istotny jest stan prawny obowiązujący od chwili wejścia w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej postanowień VI Dyrektywy, a zatem od dnia 1 maja 2004 r., a nie w dniu poprzedzającym, tj. 30 kwietnia 2004 r.;

3) naruszenia art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, a także art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT 1993 r. poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że ww. przepisy ustawy o VAT nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i w związku z tym nie naruszają wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzuli stałości, chociaż:

– dla oceny, czy polski ustawodawca dopuścił się naruszenia klauzuli stałości przy wprowadzeniu przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, istotne znaczenie – w świetle wyroku TSUE w sprawie Magoora – ma ogół samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie tylko samochody osobowe,

– rozszerzenie tych ograniczeń faktycznie nastąpiło, a to w szczególności w następstwie zmiany przez polskiego ustawodawcę kryteriów, od których zależało ww. prawo do odliczenia podatku, a także poprzez ustawowe rozszerzenie zakresu pojęcia "samochód osobowy" (art. 86 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r.),

4) naruszenia art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, a także art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3, art. 178 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że wskazane na wstępie przepisy ustawy o VAT – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów służących działalności gospodarczej oraz paliw wykorzystywanych do ich napędu – znajdują zastosowane w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w dniu 30 kwietnia 2004 r., a w pozostałym zakresie należy je uznać za bezskuteczne, chociaż taka interpretacja pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanymi wyżej normami konstytucyjnymi, które statuują m.in. związanie sądów (sędziów) ustawami i Konstytucją oraz obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, co wyklucza prawo do ustalania w jakim zakresie przepis ustawy jest skuteczny, a w jakim bezskuteczny, tym bardziej, gdy dotyczy on ciężarów publicznych, które powinny w sposób wyraźny wynikać z ustawy, a nie z jej sądowej interpretacji ograniczającej lub rozszerzającej jej zakres przedmiotowy lub podmiotowy;

5) naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 175 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię na skutek wadliwego przyjęcia, że wynikające z nich ograniczenia w prawie do odliczenia podatku nadal mogą być stosowane, chociaż te przepisy zostały uchylone z dniem 1 maja 2004 r.,

6) naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 175 ustawy o VAT oraz 17 ust. 6 VI Dyrektywy i z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że wynikające z ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. ograniczenia w prawie do odliczenia podatku mogą być stosowane przy ustalaniu treści normatywnej art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, chociaż stosowanie nieobowiązującego prawa pozostaje w oczywistej sprzeczności z ww. normami konstytucyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 16 października 2012 r., pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył argumentacje zawartą w skardze kasacyjnej, dodatkowo powołując się na tezy zaprezentowane w zdaniu odrębnym do wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 810/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Należy zauważyć, że zasadnicza część zarzutów dotyczy kwestii związanych z prawidłowym odczytaniem treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07. W ocenie Spółki Trybunał wyraźnie stwierdził we wskazanym wyroku, że zmiana ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, co jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy. Z powyższego autor skargi kasacyjnej wywiódł, że Sąd I instancji nie miał podstaw by prowadzić wywody w oparciu o regulacje prawne nieobowiązujące w dniu 1 maja 2004 r.

Odnosząc się stanowiska strony skarżącej należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano się powyższym problemem. Co istotne, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie jest jednolite. Zgodnie prezentowany jest bowiem pogląd, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie (np. wyroki NSA z dnia z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 , z dnia 8 marca 2012r. o sygn. akt: I FSK 502/11, akt I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11, z dnia 15 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 224/11, z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 1695/10, z dnia 10 października 2010r., o sygn. akt I FSK 1694/10, z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1131/11 oraz z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1859/11; wszystkie orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowaną wyżej tezę, jak i argumentację na jej rzecz wywodzoną, że wprowadzone w ustawie o VAT (także nowelą z dnia 21 kwietnia 2005 r.) ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliwa do takich samochodów nie zwiększały zakresu tych ograniczeń faktycznie funkcjonujących w polskim prawodawstwie w momencie transpozycji VI Dyrektywy.

Natomiast strona wnosząca skargę kasacyjną, koncentrując się w zasadzie na jednej z wypowiedzi Trybunału, zapomina, że TSUE określając sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, to sądowi krajowemu zlecił dokonanie oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. Stwierdził bowiem, że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy (teza 44). Ponadto w tezie 41 orzeczenia TSUE wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

A zatem to do sądu krajowego należy określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu leasingu i nabycia samochodów osobowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przy czym, nie oznacza to stosowania obecnie tych nieobowiązujących już przepisów, bowiem jest to jedynie powołanie tych norm, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo porównał wskazane powyżej przepisy, a dokonana w tym zakresie ocena jest zgodna ze wskazanym powyżej jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Powyższe oznacza, że nie można podzielić prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną poglądu, że z wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wynika, aby po dniu 1 maja 2004 r. nie miały zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych oraz nabyciem paliwa do tych pojazdów.

Skoro w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również w przypadku nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i leasingu tych pojazdów, znajdowały do dnia 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

W świetle powyższych uwag, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 3 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 ustawy o VAT, interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.