Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 339/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2018 r. orzekającą o solidarnej wraz z W. Sp. z o. o. (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej T.W.(dalej: Strona/Skarżący/Podatnik) byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń- sierpień, październik - grudzień 2013 r., oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości.

1.2. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS, decyzją z dnia [...] maja 2018 r. orzekł o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - sierpień, październik - grudzień 2013 r., w łącznej kwocie 632.457,00 zł, odsetki za zwłokę należne od tych zaległości w łącznej kwocie 259.952,00 zł.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 pkt a) oraz art. 208 O.p. o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] maja 2018 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., NUS działając na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112, art. 112a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za styczeń – grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 632.457,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 22 marca 2016 r. W związku z odwołaniem złożonym przez Spółkę od decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. pozostawił przedmiotowe odwołanie bez rozpatrzenia.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że organ podatkowy określił Spółce decyzją ostateczną kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia, październik – grudzień 2013 r., które winny zostać wpłacone do urzędu skarbowego. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę podatku od towarów i usług za wskazane okresy powstały zaległości w łącznej kwocie 632.457,00 zł, od powyższych zaległości naliczone zostały odsetki za zwłokę, które na dzień wydania skarżonej decyzji wyniosły łącznie 259.952,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wszczęte zostało przez NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia2018 r. doręczonym Stronie w dniu 21 lutego 2018 r. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że został wypełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego, doręczono Spółce decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych.

DIAS rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. wskazał, że Spółka była podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług za okresy miesięczne składając do organu podatkowego deklaracje VAT-7, zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wobec powyższego, terminy płatności podatku od towarów i usług przypadały za: styczeń 2013 r. w dniu 25 lutego 2013 r., za luty 2013 r. w dniu 25 marca 2013 r., marzec 2013 r. w dniu [...] kwietnia 2013 r., kwiecień 2013 r. w dniu 27 maja 2013 r., maj 2013 r., w dniu 25 czerwca 2013 r., czerwiec 2013 r., w dniu 25 lipca 2013 r., lipiec 2013 r., w dniu 26 sierpnia 2013 r., sierpień 2013 r., w dniu 25 września 2013 r., październik 2013 r., w dniu 25 listopada 2013 r., listopad 2013 r. w dniu 27 grudnia 2013 r., grudzień 2013 r., w dniu 27 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że bezspornie w chwili upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia, październik – grudzień 2013 r. Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki a zarząd w tym czasie pozostawał jednoosobowy. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że Skarżący jako były prezes zarządu Spółki, ponosi solidarną odpowiedzialność ze Spółką.

DIAS dokonując oceny ziszczenia się przesłanki odpowiedzialności odnoszącej się do bezskuteczności egzekucji z majątku zauważył, że na objęte postępowaniem zaległości, NUS wystawił w dniu [...] sierpnia 2016r. tytuły wykonawcze:

- nr [...] , obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń- kwiecień 2013 r.,

- nr [...] , obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za maja – sierpień 2013 r.,

- nr [...] , obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2013 r.

DIAS wskazał, że organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego W. nie podjął próby doręczenia ww. tytułów wykonawczych. Zaznaczył, że powyższe wynikało z faktu, iż organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne za lata wcześniejsze z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy listopad – grudzień 2011r., które zakończyło się umorzeniem postępowania z uwagi na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności, ani nie posiada siedziby pod wskazanym adresem. Z postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nie udało się wyegzekwować żadnych kwot, zatem zdaniem DIAS egzekwowanie należności w oparciu o późniejsze tytuły wykonawcze również nie przyniesie oczekiwanego rezultatu. Organ odwoławczy zaznaczył, że egzekucja administracyjna prowadzona do zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad – grudzień 2011 r. nie doprowadziła do zaspokojenia zaległości podatkowych, wobec czego egzekucja prowadzona do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia, październik – grudzień 2013 r. również okazała się bezskuteczna.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że NUS w dniu [...] kwietnia 2012r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad – grudzień 2011r. Zawiadomieniem z dnia [...] października 2014 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A. Zawiadomienie wraz z tytułem wykonawczym odebrane zostało przez Spółkę w dniu 21 października 2014 r. [...] S.A. pismem z dnia 20 października 2014 r. odpowiedział, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla wskazanej Spółki.

DIAS zaznaczył, że z postanowienia NUS z dnia [...] maja2018 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do następujących tytułów wykonawczych: SM [...] , SM [...] , SM [...] , SM [...] , SM [...] w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wynika, że nie ujawniono rachunków bankowych Spółki, wierzytelności ani innych praw majątkowych, z których można by uzyskać zaspokojenie dochodzonych należności. W trakcie próby przeprowadzenia czynności w terenie pod adresem wskazanym przez Spółkę nie ujawniono majątku zobowiązanego, ustalono, iż zobowiązany nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Organ wskazał, iż NUS wystawił w stosunku do Spółki w dniu [...] sierpnia 2016 r. oraz w dniu [...] września 2016 r. kolejne tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień, maj – sierpień, październik- grudzień 2013 r. i za styczeń, luty - czerwiec, sierpień –listopad 2014 r. W dniu 6 kwietnia 2016 r. poborca skarbowy udał się w miejsce wskazane jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. L., ul. [...] , celem przeprowadzenia egzekucji, wskutek czego ustalono, że Spółka pod wskazanym adresem nie ma ani siedziby, ani nie jest tam prowadzona przez Spółkę żadna działalność gospodarcza, bowiem na miejscu brak oznak związanych z ewentualnie prowadzoną działalnością. Brak siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazywanym w rejestrach, potwierdza brak możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych na majątku Spółki.

DIAS zwrócił uwagę, że jak wynika z postanowienia NUS z dnia [...] listopada 2016 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego potwierdzono ustalenia dokonane we wcześniej prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych tj. że pod adresem wskazanym przez Spółkę nie ma siedziby ani, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazano, iż w ramach poszukiwania majątku Spółki (CKW, CEPiK, ZUS, OGNIVO) nie ujawniono żadnego majątku oraz nie zostały wyegzekwowane żadne środki pieniężne. Organ odwoławczy podniósł, że NUS umarzając postępowanie egzekucyjne wobec Spółki uwzględnił to, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie ujawniono majątku pozwalającego zaspokoić chociażby wydatki egzekucyjne.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego.

Organ odwoławczy za prawidłowy uznał wniosek organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj, bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Zaznaczył, że w pierwszej kolejności bezskuteczność egzekucji wystąpiła wobec najstarszych zaległości podatkowych, czyli zaległości w podatku od towarów i usług za listopad – grudzień 2011 r., a następnie do zaległości za okresy od stycznia do sierpnia, październik – grudzień 2013 r. W ocenie organu odwoławczego jeśli egzekucja wobec zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad- grudzień stała się bezskuteczna, to tym bardziej istnieje znikoma szansa wyegzekwowania należności z tytułu zaległości za późniejsze okresy podatkowe, które stanowią znacznie wyższą kwotę zadłużenia. DIAS wskazał, iż organ egzekucyjny podjął szereg czynności i działań mających na celu wyegzekwowanie należności podatkowych. Podejmowane przez organ czynności, m.in. pozyskiwanie informacji o rachunkach bankowych zobowiązanej Spółki, dokonywanie zajęć rachunków, poszukiwanie składników majątkowych Spółki, mimo iż zostały przeprowadzane prawidłowo, to jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległych należności i zaspokojenia wierzyciela. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Spółkę w dalszym ciągu obciążały nieuregulowane kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy dokonując oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p. stwierdził, iż istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań. Zaznaczył, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań z tytułu:

- podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień październik, listopad, 2014 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 2015 r.,

- odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, kwiecień, maj 2013 r,

- podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń - grudzień 2014 r., styczeń – grudzień 2017 r.

DIAS wskazał ponadto, że Spółka posiada także zaległości z tytułu:

- ubezpieczeń społecznych za okresy listopad, grudzień 2011 r., maj 2012 r., kwiecień 2013 r. – grudzień 2017 r.,

- ubezpieczeń zdrowotnych za okresy: listopad, grudzień 2011 r., maj 2012 r., kwiecień 2013 r. – grudzień 2017 r.,

- FPiFGŚP za okresy: listopad, grudzień 2011 r., maj 2012 r., kwiecień 2013 r. – marzec 2014 r., lipiec 2014 r. – grudzień 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego zestawienie ww. zaległości i okres ich powstania niewątpliwie dowodzą, że zwłoka w spłacie zobowiązań Spółki nie miała charakteru przejściowego i krótkotrwałego. W ocenie DIAS przywołane dane jednoznacznie wskazują na ziszczenie się wobec Spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498, dalej: u.p.u) jaką jest niewypłacalność, rozumiana jako trwałe zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

DIAS podniósł, że wielość zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Wskazał, że najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązanie sięga końca 2011 r. Zwrócił uwagę, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaznaczył, że zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń sierpień, październik – grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień październik, listopad 2014 r. są efektem decyzji określających wysokość zobowiązania, wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Podkreślił, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że Spółka nie składała sprawozdań finansowych za lata 2012-2014, zatem nie wypełniała należycie swojego obowiązku podatkowego. Ponadto podniósł, że brak sprawozdań finansowych, bilansów oraz rachunków zysków i strat uniemożliwia przeprowadzenie analizy sytuacji finansowej Spółki. W ocenie organu odwoławczego sytuacja finansowa Spółki nie była zadowalająca, o czym świadczą okoliczności takie jak stan zadłużenia Spółki, nieskładanie sprawozdań finansowych oraz brak udziału Spółki w postępowaniu prowadzonym w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych ww. Spółki, zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy Prawa upadłościowego nie uzależniają ogłoszenia upadłości jedynie od kondycji finansowej dłużnika. W ocenie DIAS to, że pełnomocnik Strony podnosi, iż w czasie kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu w Spółce, jej sytuacja finansowa była dobra, nie stanowi przesłanki zwalniającej zarząd Spółki ze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skoro Spółka nie uregulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Zaznaczył, iż Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa - reprezentowanego przez Urząd Skarbowy, już w 2011 r. (tytuł wykonawczy wystawiony na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopada- grudzień 2011 r.), również wobec drugiego wierzyciela, którym był ZUS Spółka zalegała z płatnościami od listopada 2011 r.

W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie. Za słuszne uznał stanowisko NUS, że w okresie, w jakim funkcję jedynego członka zarządu pełnił Skarżący, Spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego, a zatem dopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki. W ocenie organu odwoławczego Skarżący by móc uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej na początku 2012 r. bowiem w tym okresie powstały zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za listopad-grudzień 2012 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad- grudzień 2011 r. Podkreślił, iż w ww. okresie Spółka posiadała przynajmniej dwóch wierzycieli. Zdaniem DIAS wskazanie przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji innej daty, kiedy Spółka winna złożyć wniosek o upadłość, nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez organ pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego ma prawo doprecyzować i skorygować powyższy czas/okres do złożenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy podkreślił, iż mając na uwadze dyspozycję art. 127 O.p. rozpatrzył sprawę na nowo, biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału. W ocenie organu odwoławczego mimo, iż Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku i nie składała sprawozdań finansowych, to decyzje NUS określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - sierpień, październik- grudzień 2013r., oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień październik, listopad, 2014 r. czyli w czasie wykonywania przez Stronę mandatu tj. w okresie od dnia 26 lipca 2011 r. do 15 maja 2012 r., oraz od dnia 11 stycznia 2013 r. do dnia 9 września 2015 r., świadczą o tym, że zarządzanie sprawami Spółki nie było odpowiednie, gdyż ujawniono liczne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Zatem stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki nie była zadowalająca.

DIAS uznał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Strona, nie wskazała żadnych składników majątku Spółki które doprowadziłyby do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności w podjętych działaniach mających na celu poszukiwanie majątku Spółki, jednakże prowadzone czynności nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Wobec powyższego DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności podatkowej, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie składała do Urzędu Skarbowego i Sądu Gospodarczego sprawozdań finansowych, jak również rachunków zysków i strat oraz bilansów. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów finansowych Spółki, obrazujących jej kondycję. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji wobec braku jakichkolwiek dokumentów nie miał możliwości przeprowadzenia gruntownej analizy finansowej Spółki i zbadania na tej podstawie czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość.

DIAS stwierdził, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 u.p.u., bowiem pomimo zaległości podatkowych Spółki nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego nie można tu mówić o braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniósł, że wydanie wobec Spółki w wyniku postępowania kontrolnego, decyzji określających kwoty zobowiązania, powoduje powstanie wątpliwości odnośnie prawidłowego funkcjonowania Spółki i rzetelnego wykonywania obowiązków członka zarządu. DIAS podkreślił, iż brak sprawozdań finansowych oraz innych dokumentów finansowych Spółki nie pozwala stwierdzić jednoznacznie, czy Spółka posiadała zobowiązania wobec innych wierzycieli i w jakiej wysokości i konkretnie wobec jakich wierzycieli. Organ odwoławczy za bezprzedmiotowy uznał wniosek pełnomocnika Strony dotyczący zwrócenia się organu odwoławczego do Krajowego Rejestru Sądowego o przesłanie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki za lata 2013-2014 w szczególności rocznego sprawozdania finansowego. Wskazał, iż jak wynika z pełnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] stan na dzień 23 sierpnia 2018 r. rubryka 2 wzmianka o złożonych dokumentach zawarto zapis - brak wpisów, co świadczy o tym, iż Spółka nie złożyła do Sądu żadnych dokumentów.

Reasumując DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia, październik – grudzień 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Strona nie wykazała zaś przesłanek egzoneracyjnych. Zarzuty odwołania organ uznał za niezasadne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego, pomimo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, albowiem w chwili pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, albowiem sytuacja finansowa Spółki była dobra;

2) prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można Stronie zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu;

3) prawa materialnego tj. art. 116 O.p. w zw. art. 11 ust. 1 u.p.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji kiedy zasadność i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powstała dopiero z momentem doręczenia decyzji podatkowej stwierdzającej istnienie zaległości podatkowych, kiedy to Strona od dawna nie pełniła już funkcji prezesa zarządu;

4) przepisów postępowania w sposób istotny wywierający wpływ na treść skarżonej decyzji tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez Stronę oraz dowolną ocenę materiału dowodowego skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że Skarżący winien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu brak było przesłanek uzasadniających złożenia takiego wniosku;

5) przepisów postępowania tj. art. 180 § 1 O.p. w z w. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie czasu właściwego w realiach niniejszej sprawy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, oraz ustalenie momentu niewypłacalności Spółki wyłącznie na podstawie daty wymagalności najstarszego zobowiązania podatkowego;

6) naruszenie przepisów postępowania w sposób wywierający istotny wpływ na treść skarżonej decyzji tj. 188 O.p. w zw. z art, 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym nieuwzględnieniu przez organ drugiej instancji żądań dowodowych strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji tj.:

- o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości - księgowego/rewidenta na okoliczności przedstawione szczegółowo w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka A.O., na okoliczności przedstawione szczegółowo w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P.W., na okoliczności przedstawione szczegółowo w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

- zwrócenie się do Krajowego Rejestru Sądowego o przesłanie dokumentacji finansowo- księgowej Spółki za lata 2013-2014 w szczególności rocznego sprawozdania finansowego - w sytuacji kiedy przedmiotem wnioskowanych przez Skarżącego dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy - wykazanie okoliczności uwalniających od odpowiedzialności Skarżącego, uzyskania informacji o sytuacji majątkowej Spółki i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a Skarżący podjął inicjatywę dowodową w celu wykazania przesłanek egzoneracyjnych;

7) przepisów postępowania w sposób istotny wywierający istotny wpływ na treść skarżonej decyzji tj. art. 197 ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu faktów mających istotne znaczenie na sprawy tj. momentu według którego w ocenie organu powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość bez opinii biegłego, w sytuacji gdy poczynienie takich ustaleń wymaga wiadomości specjalnych;

8) przepisów postępowania w sposób wywierający istotny wpływ na treść skarżonej decyzji tj. 187 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe obu instancji zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez bierną postawę organu w postępowaniu dowodowym;

9) przepisów postępowania w sposób wywierający istotny wpływ na treść skarżonej decyzji tj. 122 O.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ administracji wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności zaniechanie przez organ dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez niezwrócenie się do Spółki o przedstawienie ksiąg i dokumentów, bilansów oraz rachunków zysków i strat;

10) przepisów postępowania w sposób wywierający istotny wpływ na treść skarżonej decyzji tj. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ administracji wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności nieustalenie liczby wierzycieli spółki W. sp. z o.o. w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, co pozwoliłoby ustalić czy skarżący mógł skutecznie złożyć wniosek o upadłość, a zatem czy w niniejszej sprawie występują przesłanki egzenoracyjne wskazane w art. 116 O.p.;

11) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek analizy danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej spółki;

12) prawa materialnego tj. art. 107 § 1 w zw. z art. 108 w zw. z art. 21 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że spółka W. sp. z o.o. posiada zaległości w podatku od towarów i usług, co tym samym doprowadziło do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Jednocześnie podnoszona przez Stronę data doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia w sprawie.

3.4. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).

3.5. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

3.6. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sąd sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS.

3.7. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności.

Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności. Wbrew zarzutom skargi ewidentne jest istnienie zobowiązań Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Wynikają one z decyzji określającej wysokość zobowiązań wobec Spółki (decyzja wymiarowa dla Spółki znajduje się w aktach administracyjnych, karty 104 - 120).

Sugerowanie w skardze, że Spółka nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług, w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego przez organ pierwszej instancji, jest gołosłowne. Chybione są więc zarzuty naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 108 w związku z art. 21 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Niezrozumiały jest tu zarzut nawiązujący do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bowiem nie był on podstawą określania zobowiązań Spółki. Z treści tej decyzji wynika, że organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ Spółka nie przedłożyła w toku postępowania ewidencji zakupów oraz dokumentów uprawniających do obniżenia podatku naliczonego. Przypomnieć też należy, że Spółka podczas całego postępowania w zakresie określenia wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług była bierna mimo wiedzy o tym, że postępowanie się toczy i licznych wezwań kierowanych przez NUS, był wiec to świadomy wybór Spółki. Jak wynika z treści decyzji Skarżący stawił się w organie podatkowym w imieniu Spółki jednak nie przedłożył żadnych wymaganych dokumentów odnoszących się do podatku naliczonego.

3.8. Zgodzić się należy z organem co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, jakkolwiek postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązań objętych badaną decyzją nie było prowadzone i organ nie podejmował próby doręczenia tytułów wykonawczych. Sąd zgadza się z DIAS, że działanie organu było uzasadnione tym, że organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne za inne zobowiązania (za wcześniejsze okresy), tj. z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy 11-12/2011 r. oraz z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług. Te postępowania egzekucyjne zakończyły się umorzeniem z uwagi na ich bezskuteczność. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby pod adresem wskazanym przez Spółkę. Dodatkowo wskazano, iż w ramach poszukiwania w państwowych bazach danych nie ujawniono majątku Spółki. Jak wynika z akt sprawy podczas postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki nie zostały wyegzekwowane żadne środki pieniężne. W tej sytuacji wszczynanie kolejnych postępowań egzekucyjnych, za okresy objęte skarżoną decyzją, przyczyniłoby się jedynie do zwiększania zobowiązań Spółki, z tytułu kosztów egzekucyjnych, nie rokując w najmniejszym stopniu efektywnością takiego postępowania.

Jak stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08: "(...) nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej)."

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spełniona jest więc przesłanka orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej związana z uprzednią bezskutecznością egzekucji zobowiązania wobec Spółki.

3.9. Skarżący próbuje, poprzez stawiane zarzuty, objąć zakresem postępowania w sprawie jego odpowiedzialności także badanie czynnego udziału Spółki w postępowaniu w sprawie określenia jej zobowiązań podatkowych.

Podzielić należy stanowisko organu wskazujące, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce) i badania tego, czy i jakie argumenty Spółka podnosiła w postępowaniu wymiarowym oraz z jakim zaangażowaniem stawała w postępowaniu wymiarowym. Nie mieści się to w granicach niniejszej sprawy.

Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wobec Spółki.

Nawiązując do ustaleń organu zaprezentowanych na stronie 10 skarżonej decyzji, jedynie na marginesie należy wskazać, że kontrola wobec Spółki została wszczęta jeszcze w czasie trwania mandatu zarządczego Skarżącego, do niego kierowane były wezwania w początkowej fazie kontroli. Skarżący podnosi zarzuty bierności Spółki w ustaleniu istotnych kwestii związanych z rozliczeniami podatkowymi zapominając, że miał okazję, aby jeszcze w czasie swoich rządów w Spółce przedłożyć wszelkie dokumenty i wyjaśnienia organowi podatkowemu. Ponadto jak już było wskazywane Spółka podczas całego postępowania w zakresie określenia wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług była bierna mimo wiedzy o tym, że postępowanie się toczy i licznych wezwań kierowanych przez NUS, był wiec to świadomy wybór Spółki. Jak wynika z treści decyzji wydanej wobec Spółki Skarżący stawił się w organie podatkowym w imieniu Spółki w dniu 21 sierpnia 2015 r. jednak nie przedłożył żadnych wymaganych dokumentów odnoszących się do podatku naliczonego (strona 4 decyzji z dnia [...] marca 2106 r., karta 119 verte akt administracyjnych).

3.10. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System Informacji Prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, co w jego mniemaniu miały potwierdzić wnioskowane dowody z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, zeznania świadków, pozyskanie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, w tym rocznego sprawozdania finansowego, analiza bilansów oraz rachunków zysku i strat.

Wnioski Skarżącego ewentualnie można byłoby rozważać jako uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za prawie wszystkie miesiące rozliczeniowe w 2013 r. (bez września) i w 2014 r. (bez marca, lipca i grudnia), zalegała z zaliczkami z tytułu CIT za poszczególne miesiące 2013 r., zalegała z podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2014 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych (karta 101 akt administracyjnych).

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. kat II FSK 3073/15).

Twierdzeniu Skarżącego od dobrej sytuacji Spółki w czasie jego rządów przeczy to, że Spółka od początku 2013 r. regularnie nie wywiązywała się z kolejnych zobowiązań podatkowych, a nie były to zaległości sporadyczne i o bagatelnych kwotach. W zakresie niektórych zaległości podatkowych postępowanie egzekucyjne toczyło się jeszcze za rządów Skarżącego w Spółce. Skarżący niewątpliwie wiedział o narastających zaległościach Spółki, a co najmniej powinien był to wiedzieć pełniąc funkcję członka zarządu Spółki.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 u.p.u. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.

3.11. Przechodząc do oceny decyzji pod kątem wskazania w niej właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki wskazać należy, że Skarżący jednoosobowo zarządzał Spółką w dwóch etapach: w okresie od dnia 26 lipca 2011 r. do dnia 15 maja 2012 r. oraz w okresie od dnia 11 stycznia 2013 r. do dnia 9 września 2015 r.

Organ umiejscawia właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na początku 2012 r. uważając, że już wówczas Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych długów.

Tak twierdząc organ opiera się na zaległościach w podatku od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za listopad i grudzień 2011 r. Sąd zauważa jednak, że te zaległości wynosiły po 116 zł za każdy okres rozliczeniowy. Nie są to kwoty zaległości uprawniające do uznania trwałej niewypłacalności Spółki.

Organ wskazuje też na zaległości wobec ZUS za listopad i grudzień 2011 r., za maj 2012 r. i następnie regularne zaległości od kwietnia 2013 r. do połowy 2016 r. W aktach sprawy znajduje się pismo ZUS zawierające wykaz zaległości względem ZUS (karta nr 75 akt administracyjnych). Wskazywane w tym wykazie kwoty są znaczące: ok. 136 tys. zł w zakresie ubezpieczenia społecznego, ok. 33 tys. zł w zakresie ubezpieczenia zdrowotnego, ok. 11 tys. zł w zakresie należności Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jednakże organ nie podaje i nie dokumentuje kwoty zaległości wobec ZUS w odniesieniu do konkretnych okresów rozliczeniowych. W tym wykazie wskazano zaległości bardzo rozciągnięte w czasie, bo datowane od okresu rozliczeniowego za listopad 2011 r. do sierpnia 2016 r. Nie wiadomo więc, które dokładnie zaległości przypadają na okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2011 r. oraz ile wynoszą. Na podstawie zebranych dowodów nie można przypisać całych zaległości wobec ZUS tylko do tych okresów. Organ nie wykazał więc, że już za listopad i grudzień 2011 r. Spółka wygenerowała wobec ZUS znaczne kwoty zaległości.

W ocenie Sądu, wskazywany przez DIAS, początek 2012 r., jako właściwy czas na wnioskowanie o upadłość jest momentem zbyt wczesnym. Przepisy Prawa upadłościowego wymagają, aby niewypłacalność miała charakter trwały. W przekonaniu Sądu nie może wiązać się to z brakiem zapłaty zobowiązań o nieznacznych kwotach i nieregularnie powstających oraz niewykazujących ciągłości powstawania. Właściwy czas na wnioskowanie o upadłość należało powiązać z istnieniem zaległości za trzy kolejne okresy rozliczeniowe, co przybierało już charakteru trwałości

Zdaniem Sądu zebrane dowody, przy prawidłowej ich ocenie, nakazywały organowi przyjąć, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość należało ustalić najwcześniej na drugi kwartał 2013 r., a więc wówczas gdy Spółka miała już znaczące i regularne zaległości w VAT oraz CIT. Drugi etap rządów Skarżącego w Spółce oznaczał pogłębianie się zaległości Spółki. Zauważalne są wówczas ciągi istnienia zaległości za kolejne okresy, którym można przypisać status trwałości, wobec czego zaległości wzrastały.

Wskazane uchybienie organu należy kwalifikować jako naruszenie przez organ przepisów art. 191 O.p. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u. Sąd uznaje jednak, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Kluczowe dla wyniku sprawy jest prawidłowe stanowisko organu, że stan niewypłacalności Spółki, opierany o art. 11 ust. 1 u.p.u., istniał za rządów Skarżącego, a Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Wytknięta przez Sąd niedokładność organu w ulokowaniu właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość nie miała wpływu na wynik sprawy.

W przekonaniu Sądu skarżona decyzja nie mogła mieć innej sentencji, gdyby organ bardziej precyzyjnie ustalił właściwy czas na wnioskowanie o upadłość i wskazując tu na drugi kwartał 2013 r.

3.12. Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 u.p.u. nie były konieczne zeznania świadków w temacie sytuacji finansowej Spółki i poszukiwanie oraz analiza dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Nie ma znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań dobrowolnie. Twierdzenia o dobrej sytuacji Spółki nie potwierdza też bezskuteczność prób przymusowego zaspokojenia tych zobowiązań w postępowaniu egzekucyjnym.

3.13. Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 O.p., a także art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u. z powyższym zastrzeżeniem co do naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u., polegającym na zbyt wczesnym ulokowaniu właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki, nie mającym jednak wpływu na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06).

Jak słusznie wyjaśnia organ podatkowy, decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik (Spółka) jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie określona decyzją, co będzie konsekwencją kontroli podatkowej wszczętej jeszcze za rządów Skarżącego w Spółce. Nawet jednak wtedy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu.

Stwierdzić zatem należy, że w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności rzetelnego uregulowania podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z przepisów prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki.

Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkowa opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji.

Wbrew temu co się wywodzi w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej.

Sąd stwierdza, że argumentacja skargi w zakresie konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powiązana z datą otrzymania przez Spółkę decyzji wymiarowej z dnia [...] marca 2016 r., kiedy to Strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu i wniosku takiego złożyć nie mogła, jest chybiona.

Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.

Zarzuty naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u. są więc chybione.

Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze, organ ustalił wierzycieli Spółki. Jak wyżej wskazano poza zaległości podatkowymi z różnych tytułów i za różne okresy Spółka zalegała także wobec ZUS.

Zdaniem Sądu organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

3.14. Mając powyższe na względzie w ocenie Sadu w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

3.15. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.