Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1143/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23b ust. 1, 2, 3, 4, 5; art. 23f ust. 1, 6
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia[...], nr [...]wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]nr [...]wydane w przedmiocie obciążenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. kosztami postępowania w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii badania sprawdzającego nr [...]z dnia [...]lipca 2013 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu 16 grudnia 2009 r. w Punkcie Gier B przy ul. A w Ł. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych. W toku kontroli stwierdzono, że w automacie HOT SPOT, nr fabryczny[...], nr rejestracji [...]możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę powyżej stawki dopuszczalnej.

Postanowieniem z dnia 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zlecił jednostce upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznej, tj. Izbie Celnej w B. - Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie HOT SPOT, nr fabryczny [...].

W dniu 9 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęła Opinia z badania sprawdzającego nr [...]sporządzona w dniu [...] lipca 2013 r. ww. automatu do gry z negatywnym wynikiem badania. Jednostka badająca stwierdziła m.in. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę, niespełnienie wymogu wyposażenia w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Stwierdzono również przekroczenie maksymalnej stawki za grę.

Postanowieniem z dnia 31 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. obciążył spółkę kosztami postępowania w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia Opinii z badania sprawdzającego z dnia [...] lipca 2013 r.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości zarzuciła naruszenie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy czynności przeprowadzone przez organy celne w dniach [...] czerwca 2013 r. – [...] lipca 2013 r. nie sposób zakwalifikować jako "badanie sprawdzające", o którym mowa w art. 23b powołanej ustawy. W uzasadnieniu spółka podniosła, że działania organu I instancji wykonane przy udziale Izby Celnej w B. rażą bezprawnością. W ocenie strony skarżącej organy celne nie dostrzegły, że Dyrektor Izby Celnej w B. nie jest i nie może być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu ustawy. Tym samym za niedopuszczalne uznać należy obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia opinii z dnia [...] lipca 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wszczętego postanowieniem z dnia 24 maja 2013 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Od dnia 14 lipca 2011 r. ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), obowiązują dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f. Zgodnie z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych, badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W myśl art. 23b ust. 4 ww. ustawy, koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., w niniejszej sprawie istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystawienie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. W wyniku kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono bowiem działanie automatu niezgodnie z prawem, a ponadto z opinii biegłego sądowego – R. R., sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego z dnia 24 listopada 2010 r., wynikało, że automat umożliwia grę i uzyskiwanie wygranych, których wysokość przekracza stawki dopuszczone ustawowo. W związku z powyższym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenie badania automatu do gier.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., co zostało wskazane w treści samej opinii.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że mając na uwadze treść art. 23b ust. 1 i 3 oraz art. 23f ust. 1, 2 i 6 ustawy, podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy zakaz określonych relacji). Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie posiada uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym w wyroku WSA w B. z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 993/12, art.23b ust. 5 ustawy hazardowej stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami, powstającymi w postępowaniu podatkowym. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy podkreślił, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do treści art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Przepis ten wyraża prawną legitymację organu do obciążenia kosztami postępowania strony. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4 ustawy). Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika, w jaki sposób organ ma ustalić wysokość kosztów postępowania. Ustawodawca pozostawił organowi swobodę co do doboru narzędzi, którymi organ ma się posłużyć, by ustalić koszty postępowania, a ustawodawca tę swobodę organu ograniczył jedynie co do górnej wysokości posługując się kryterium średnich stawek za dany rodzaj badania. Wobec powyższego organ I instancji poszukując metody określenia kosztów odniósł się do obiektywnego źródła prawnego, jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 913), które w załączniku w poz. 136 w kategorii rodzaj badania zawiera: "badanie automatów lub urządzeń do gier" i określa stawkę 900,00zł - rodzaj badania został określony przez przedmiot jakim jest automat do gry. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego należy uznać za prawidłowe, gdyż miał on swobodę w doborze narzędzi do ustalenia istotnych w sprawie kosztów, a rozporządzenie jako akt prawny wydany na podstawie badań przeprowadzonych w toku procesu ustawodawczego z pewnością jest źródłem prawa zawierającym rzetelne i obiektywne dane.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zaskarżając powyższe postanowienie w całości podtrzymała zarzuty postawione w zażaleniu, tj. naruszenia:

- art. 23 b ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy czynności przeprowadzone przez organy celne w dniu [...]lipca 2013 r. nie sposób zakwalifikować jako "badanie sprawdzające", o którym mowa w art. 23b powołanej ustawy

- art. 23 f ustawy o grach hazardowych poprzez zlecenie wykonania badania przez Dyrektora Izby Celnej w B. podczas gdy nie może on być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu ustawy, z uwagi na fakt, że nie posiada wymaganej prawem akredytacji, nie dysponuje wymaganym zapleczem technicznym i personalnym oraz pozostaje ze stroną w stosunkach, które wywołują uzasadnione zastrzeżenia co do jego bezstronności.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie.

W dniu 16 maja 2014 r., na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki złożył do akt sprawy kserokopię ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] o umorzeniu, z powodu bezprzedmiotowości, prowadzonego z urzędu postępowania głównego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier HOT SPOT, nr fabryczny[...]. Podniósł, że z powodu braku postępowania głównego, nie jest już możliwe odesłanie strony do takiego umorzonego już postępowania, w celu dokonania kontroli zasadności zarzutów formułowanych wobec Izby Celnej w B., którą organ celny bezzasadnie traktuje jako Jednostkę Badającą upoważnioną do wykonywania badań automatów do gier. Dlatego kontrola tych zarzutów powinna być dokonana w niniejszym postępowaniu. Pełnomocnik skarżącej złożył nadto kserokopię pisma Polskiego Centrum Akredytacji z dnia 9 maja 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 ze zm.) - dalej "u.g.h."

Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 wymienionej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu.

W myśl art. 23b ust. 2 u.g.h., w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania.

Zgodnie z treścią art. 23b ust. 3 u.g.h., badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia.

W myśl art. 23b ust. 4 u.g.h., koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Wskazać również należy, że w myśl art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki:

1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement);

2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2).

Zgodnie z treścią art. 23f ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualny na grudzień 2012 r. wykaz jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wśród których pod poz. 7 figuruje Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (z adnotacją: "planowany termin rozpoczęcia badań 17 grudnia 2012 r.).

W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...] podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do wykonywania badań sprawdzających, gdyż nie może ono, w jej ocenie, być jednostką badającą.

W ocenie sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę.

W postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia strony tymi kosztami, określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Przedmiotem kontroli jest zatem, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające bądź nieuzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 r. w spr. II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r. w spr. II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r. w spr. II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013 r. w spr. I SA/Bd 705/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. spr. II SA/Ol 88/14 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 13 maja 2014 r. w sprawie III SA/Łd 1299/13 (www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art. 23b u.g.h.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu, przeprowadzonej w dniu 16 grudnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Celnego I w Ł. W czasie kontroli, w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, stwierdzono, że w spornym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w ustawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołano się również na opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji R. R. sporządzoną w postępowaniu karnym skarbowym z dnia 24 listopada 2010 r., z której wynika, że automat umożliwia grę i uzyskiwanie takich wygranych, których wysokość przekracza ustawowo dopuszczalne stawki. Ustalenia te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. W tej sytuacji można zatem uznać, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych ustawowo warunków, co uzasadniało zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego.

Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia [...] lipca 2013 r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę, stwierdzono niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przez próbą zmiany wskazań, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Ogólny wynik badania jest negatywny.

Badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., który jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiada upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116 i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot.

Zarzuty podnoszone w skardze, a wcześniej w zażaleniu, że Izba Celna w B. nie posiada akredytacji wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., a nadto zdaniem strony skarżącej nie posiada wymaganego zaplecza technicznego i personalnego, a kierujący Izbą Celną Dyrektor pozostaje ze stroną w takich stosunkach, które wywołują uzasadnione zastrzeżenia, co do jego bezstronności z uwagi na liczne spory prawne i sprawy zawisłe przed sądami administracyjnymi, nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1 - 4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 19.11.2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13 (orzeczenie nieprawomocne (www.cbois.nsa.gov.pl).), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych."

W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat HOT SPOT, nr fabryczny[...], nr rejestracji [...]nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik z badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – A Sp. z o.o. w Niepruszewie, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h.

Koszty te obciążają stronę skarżąca niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończy się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego, jak w rozpoznawanej sprawie. Merytoryczne zarzuty, co do sposobów przeprowadzenia badania, czy niepowiadomienia strony o badaniu mogły być podnoszone tylko w postępowaniu głównym.

Prawidłowo ustalona została także kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowe opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. nr 94 poz. 913 ze zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622 ze zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność.

Z przepisu art. 92 ust. 4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopnień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów.

Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł., co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

k.ż.