Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1091/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku B. M. (dalej zwany: wnioskodawca, pytający, strona, skarżący) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. nr 1221 ze zm. – dalej zwana w skrócie: ustawa o p.t.u.), wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego podał, że prowadzi działalność handlową wykonywaną poprzez internetowe serwisy sprzedażowe, takie jak np. Allegro. Nabywcami jego towarów są przeważnie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zamieszkałe zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Sprzedawca dostarcza klientom towar wysyłkowo.

Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o p.t.u., co czyniło go podatnikiem podatku od towarów i usług zwolnionym z tego podatku. Jednocześnie, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, do przewidzianego w w/w przepisie limitu kwotowego nie wliczał dokonywanej przez siebie sprzedaży, która spełniała definicję sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 2 pkt 23 ustawy o p.t.u.), tj. takiej, gdzie towar był wysyłany lub transportowany przez wnioskodawcę lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które było państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, a jednocześnie dostawa dokonywana była na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mieli obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Z tytułu prowadzonej działalności wnioskodawca nie miał obowiązku rejestracji do systemu podatku od towarów i usług w żadnym innym niż Polska państwie, w szczególności w żadnym państwie członkowskim UE. Nie skorzystał też z prawa do dokonania takiej rejestracji przed przekroczeniem limitu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o p.t.u.

Jednocześnie w piśmie z [...] r. wnioskodawca wyjaśnił, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów oraz nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Wskazał przy tym, że nie wybrał miejsca opodatkowania dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów w sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie:

Czy wnioskodawca postępował prawidłowo nie uwzględniając w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust.1 ustawy o p.t.u., sprzedaży mieszczącej się w definicji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 2 pkt 23 ustawy o p.t.u.) w sytuacji, gdy z tytułu tej sprzedaży nie był zarejestrowanym podatnikiem w żadnym z państw członkowskich UE, do których wysyłał towary ?

Zdaniem pytającego postępował on prawidłowo. Uzasadniając swoje stanowisko przywołał przepisy art. 113 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. wskazując, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, a także m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, której definicja znajduje się w art. 2 pkt 23 ustawy o p.t.u. Dodał, że w/w przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części sprzedaży do innych państw członkowskich, która podlega w tych innych państwach opodatkowaniu na skutek przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o p.t.u. lub na skutek wcześniejszej, dobrowolnej tam rejestracji. Takie zapatrywanie uzasadniana treść art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u., według których do momentu powstania obowiązku rejestracji w innym państwie członkowskim UE (lub wyboru rejestracji dobrowolnej) miejscem dostawy towarów jest terytorium kraju.

Skarżący zaakcentował, że w prawie podatkowym obowiązuje prymat wykładni literalnej. Zgodnie natomiast z art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. do limitu zwolnienia podmiotowego wskazanego w ust. 1 tego artykułu nie wlicza się sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Ustawodawca nie wskazał tu żadnych wyłączeń, limitów czy warunków, co oznacza, że każda sprzedaż z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy o p.t.u. została wyłączona z obliczania limitu kwotowego zwolnienia z podatku. Przepis art. 2 pkt 23 w/w ustawy definiuje sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju poprzez kryteria faktyczne, z których wszystkie są przez wnioskodawcę spełnione. W szczególności spełniony jest warunek wysyłania towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, będącego państwem przeznaczenia. Natomiast miejsce dostawy towaru, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, które dla sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zostało precyzyjnie uregulowane w art. 23 ustawy o p.t.u., pozostaje w niniejszej sprawie bez znaczenia. Niezależnie bowiem od tego, czy miejscem dostawy towaru (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o p.t.u.) będzie Polska czy inne państwo członkowskie, to w obu wypadkach dostawa ta odbywa się w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację z [...] r., w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 2 pkt 22 i pkt 23, art. 23 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 ustawy o p.t.u. Podkreślił, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju to dostawa, która rozpoczyna się na terytorium Polski, a więc odbywa się "z kraju" do innego państwa członkowskiego. Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju zachodzi wówczas, gdy polski podatnik od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego będącego miejscem przeznaczenia. Dostawa zaś dokonywana jest na rzecz: 1) podatnika podatku od wartości dodanej (czyli "podatnika VAT obowiązującego w danym państwie członkowskim"), który jednak nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 2) innego podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju ma więc miejsce tylko wówczas, jeśli towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a wysyłka lub transport kończą się w tym państwie (jest to państwo przeznaczenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zasadą pozostaje opodatkowanie w państwie przeznaczenia wysyłki/transportu towarów, ponieważ dostawa ma miejsce w tym państwie. Przyjęcie tej zasady, zdaniem organu, ma eliminować ewentualne zakłócenia konkurencji, które mogłyby mieć miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży z państw, w których obowiązują niższe stawki podatku, do państw, w których obowiązują stosunkowo wysokie stopy podatku. Sprzedaż wysyłkowa jest bowiem opodatkowana w państwie faktycznej konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej).

Powyższe warunki opodatkowania są regułą. Jednakże, co do zasady, mają one zastosowanie wówczas, gdy całkowita wartość sprzedaży wysyłkowej do danego państwa członkowskiego w ciągu roku podatkowego oraz w poprzednim roku podatkowym przekroczyła określone kwoty wyznaczone przez państwo członkowskie przeznaczenia towaru. Tym samym, w przypadku osiągania wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w wysokości nieprzekraczającej wyżej określonych kwot, obowiązuje zasada opodatkowania takich transakcji w państwie wysyłki towarów. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej do danego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy nie zostały przekroczone limity ustalone w państwie przeznaczenia, miejscem opodatkowania dostawy dokonanej w ramach tej sprzedaży jest państwo wysyłki, a więc - w przypadku sprzedaży wysyłkowej z kraju - Polska. Zatem w sytuacji, gdy nie zostały przekroczone limity ustalone w państwie przeznaczenia i miejscem opodatkowania dostawy dokonywanej w ramach sprzedaży wysyłkowej winno być państwo wysyłki, możliwe jest złożenie stosownego zawiadomienia o wyborze miejsca opodatkowania takiej sprzedaży na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towaru. W takiej sytuacji - mimo że istnieją przesłanki opodatkowania dostawy w kraju, gdzie się ona rozpoczyna - miejscem opodatkowania jest jednak państwo przeznaczenia (zakończenia dostawy). Wybór miejsca opodatkowania w państwie przeznaczenia towarów dotyczy tych dostaw, które, co do zasady, opodatkowane są w państwie wysyłki towaru, z uwagi na nieprzekroczenie limitów ustalonych przez państwo członkowskie zakończenia dostawy. Jeśli podatnik składa polskiemu organowi podatkowemu zawiadomienie o wyborze opodatkowania w państwie przeznaczania, to tym samym rezygnuje z opodatkowania dostaw dokonywanych w ramach sprzedaży wysyłkowej w kraju (w Polsce).

W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o p.t.u., należy brać pod uwagę wyłącznie wartość sprzedaży towarów i usług podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. W konsekwencji, przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży po przekroczeniu której podatnik traci w/w zwolnienie, nie uwzględnia się m.in. dostawy towaru, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

W ocenie organu interpretacyjnego podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego powinienem wliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o p.t.u., sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju w części, która podlega opodatkowaniu w tym kraju. Nie wliczenie do limitu określonego w art. 113 ust. 1 w/w ustawy wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju podlegającej opodatkowaniu poza granicami kraju ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Natomiast wliczenie do w/w limitu wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju ma na celu zapobieganie uniknięcia opodatkowania tej sprzedaży.

Zatem sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju do wysokości limitu ustalonego przez państwo członkowskie przeznaczenia towarów (z uwzględnieniem art. 2 pkt 23 ustawy), podlega opodatkowaniu na terytorium kraju (stosownie do treści art. 23 ust. 2 ustawy). W konsekwencji wartość tej sprzedaży wysyłkowej - traktowanej jako sprzedaż krajowa - należało wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 113 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 i 23 ustawy o p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że do regulowanego przezeń limitu zwolnienia z podatku wlicza się wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w części, w jakiej ma ona miejsce świadczenia na terytorium kraju;

2. art. 113 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 i 23 ustawy o p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że przepis ten odnosi się do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, której miejsce świadczenia leży poza terytorium kraju, a jednocześnie nie odnosi się do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, której miejscem świadczenia jest terytorium kraju, podczas gdy oba te stwierdzenia są fałszywe, gdyż prawidłowa interpretacja prowadzi do konkluzji dokładnie odwrotnej;

3. art. 113 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 113 ust. 1, art. 2 pkt 22 i 23 ustawy o p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny jego zastosowania w okolicznościach wskazanych przez stronę we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny ocenił bowiem, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego, podczas gdy prawidłowa ocena prowadzi do wniosku przeciwnego.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego w szczególności przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad wykładni prawa zaznaczając, że treść art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. jest jasna, nie budzi wątpliwości. W świetle jednoznacznych wyników wykładni językowej opieranie się przez organ interpretacyjny na wykładni celowościowej, która w tym wypadku stoi w sprzeczności z wykładnią językową, jest niedopuszczalne.

W piśmie procesowym z [...] r. podtrzymał i rozszerzył argumentację zawartą w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku, w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust.1 ustawy o p.t.u., należy uwzględniać wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u.) w sytuacji, gdy z tytułu tej sprzedaży sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w żadnym z państw członkowskich UE, do których wysyła towary, a dostawa dokonywana jest na rzecz 1) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub 2) innego niż wymieniony wyżej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej - jak chce organ, czy też wartości tejże sprzedaży wysyłkowej nie uwzględnia się w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust.1 ustawy o p.t.u.– jak twierdzi skarżący.

W tym sporze rację należy przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o p.t.u zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 powołanej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa wyżej pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności (art. 113 ust. 4 ustawy o p.t.u.).

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Pojęcia sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju zostały zdefiniowane w przepisach art. 2 pkt 23 i pkt 24 ustawy o p.t.u.

I tak, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Z kolei gdy mowa jest o sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Sprzedaż wysyłkowa ma zatem miejsce, gdy podatnik z Polski, sam lub na swój rachunek, wysyła towar do innego kraju Wspólnoty, do podmiotu który nie jest zobowiązany do rozliczenia nabycia tego towaru z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wśród tych podmiotów można wskazać podatników, którzy w państwie członkowskim nie są zarejestrowani dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego (nie mają numeru VAT UE swojego kraju), gdyż np. całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium ich kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty ustalonego przez to państwo limitu. Do podmiotów tych należy zaliczyć również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (konsumentów).

Co istotne, w przypadku gdy z tytułu nabycia towaru w kraju przeznaczenia jego odbiorca jest zobowiązany do rozliczenia (opodatkowania) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) - nie zachodzi w ogóle kategoria dostawy określana w ustawie jako sprzedaż wysyłkowa z kraju (Polski).

Dla sprzedaży wysyłkowej z terytorium Polski, gdy całkowita wartość wysłanych towarów przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty ustalonego przez dane państwo limitu, przyjętą zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 ustawy o p.t.u. jest to, że podlega ona opodatkowaniu w kraju przeznaczenia. W takim przypadku polski podatnik nie wykazuje tej sprzedaży w swoich rejestrach w Polsce, lecz powinien zarejestrować się jako podatnik VAT w państwie przeznaczenia i tam tę dostawę opodatkować. Tego rodzaju dostawę traktuje się jako przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju Wspólnoty, którego nie uznaje się jednak za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.t.u. Jednocześnie dla nabywcy z państwa członkowskiego UE tego rodzaju nabycia towaru w ramach sprzedaży wysyłkowej nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a więc nie jest on podatnikiem z tego tytułu. Tego rodzaju sprzedaż wysyłkowa stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u., według którego miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zasada to odnosi się bowiem do przypadków, gdy transakcja następuje między podatnikami podatku od towarów i usług; gdy dostawca jest opodatkowany u siebie w kraju w sposób nieobciążający go podatkiem (stawka 0%), a ciężar opodatkowania transakcji ponosi nabywca w ramach opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium Polski, skoro nabywca nie jest zobowiązany do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju przeznaczenia wysyłki, przyjęto zasadę, że w kraju tym opodatkowany zostanie dostawca, ale według zasad obowiązujących w kraju przeznaczenia.

Inaczej rzecz ma się w odniesieniu do drobnych przedsiębiorców (którzy nie zrezygnowali ze zwolnienia podmiotowego). Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o p.t.u. stanowi, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Jednakże, w myśl art. 23 ust. 2 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Regulacja powyższa stanowi implementację odpowiednio art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, poz. 1 – dalej zwana: Dyrektywa 112). Według tych przepisów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Jednakże w drodze odstępstwa od powyższej reguły, za miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz z państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów, uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, w przypadku gdy zostaną spełnione następujące warunki:

a) dostawa towarów dokonywana jest na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem;

b) dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami dostarczanymi po montażu lub instalacji, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu.

Powyższe przepisy krajowe, a także wspólnotowe regulują miejsce dostawy towarów sprzedawanych wysyłkowo. Natomiast przepisy art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. zwalniają od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł (bez kwoty podatku), przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. A zatem transakcji realizowanych wysyłkowo na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bądź innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Takie zapatrywanie potwierdza uzasadnienie projektu zmian do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 805), gdzie wprowadzenie do art. 113 ustawy o p.t.u. ust. 1 i 2 powiązano z implementacją wyłącznie art. 288 Dyrektywy 112.

Powyższe oznacza, że ustawodawca krajowy wprowadzając zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o p.t.u., skierował je do sprzedaży dokonywanej przez tych podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, przy czym zastrzegł, że do wartości tej sprzedaży nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów, brak jest podstaw do tego, aby pojęciu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nadawać inne, węższe znaczenie, niż uczynił to prawodawca w art. 2 pkt 23 ustawy o p.t.u., szczególnie, że nie ustanowił on w art. 113 ustawy żadnego dodatkowego odstępstwa (np. ze względu na miejsce dostawy), warunku ani wyjątku (np. odesłania ustawowego), jak ma to miejsce choćby w przypadku art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.t.u. Prowadzi to do wniosku, że do w/w limitu sprzedaży, gdy jest realizowana wysyłkowo w warunkach, o których mowa w art. 2 pkt 23 ustawy o p.t.u., nie wlicza się tejże sprzedaży wysyłkowej. Zatem do ustalenia wartości sprzedaży przyjmuje się jedynie wartość transakcji podlegających opodatkowaniu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 113 ust. 2 pkt 2 i ust. 13 ustawy o p.t.u., a nie sumę wartości sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Konsekwencją tego jest dokonywanie przez podatnika krajowego sprzedaży w wartościach brutto, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynionych zakupów (art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u.). Wystawiona przez takiego przedsiębiorcę faktura VAT z naliczonym podatkiem nie da prawa do jego odliczenia nabywcy, natomiast wystawca winien taką fakturę potraktować zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u., a zatem określony w niej podatek uiścić.

W tych okolicznościach, skoro w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust.1 ustawy o p.t.u., nie należy uwzględniać wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u.), gdy dokonywana jest na rzecz 1) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub 2) innego niż wymieniony wyżej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej – to stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji należało uznać za błędne, naruszające w/w regulację prawną, co stanowi podstawę do uchylenia tejże interpretacji.

Rozpatrując wniosek ponownie organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. W myśl tych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu (...) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji w pozostałych sprawach - 240 zł.