Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 173/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka - Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 345/17 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarżąca J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") skarga kasacyjną z dnia 29 listopada 2017 r., zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r. I SA/Wr 345/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 16 stycznia 2017 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Jak wskazał Sąd, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., w skrócie: "u.p.o.l.") Spółka wskazała, że prowadzi działalność w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji parków wiatrowych na terenie Polski, od fazy deweloperskiej, poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. Część farmy wiatrowej położona jest na terenie gminy S. ("Farma Wiatrowa") i składa się z trzech elektrowni wiatrowych (dalej także: "Turbiny", pojedynczo: "Turbina") oraz infrastruktury towarzyszącej.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w obecnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na nim wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą Turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. i lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa we wskazanych w pytaniu przepisach u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na nim wieżę, albowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., w skrócie: "u.p.b."). Nie stanowi natomiast budowli, a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny. Z uwagi na treść art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., a także treść zmian ustawy – Prawo budowlane, spowodowanych wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961, w skrócie: "u.i.e.w."), również po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, budowlą jest jedynie część budowlana urządzenia technicznego w postaci elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża, i ta część po dniu wejścia w życie ustawy, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zaskarżoną interpretacją, Wójt Gminy S. stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Jego zdaniem, cała elektrownia wiatrowa na gruncie ustawy Prawo budowlane jest zakwalifikowana jako obiekt budowlany, pomimo niewymienienia jej wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., gdyż wskazuje na to sam przepis definiujący budowlę, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. O zmianie sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych z dniem 1 stycznia 2017 r. stanowi art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym podatek od nieruchomości od elektrowni wiatrowej ustala się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła:

1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

2) naruszenie art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.");

3) naruszenie art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

4) naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

5) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b.;

Skarżąca zarzuciła również niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa unijnego, tj.:

- art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. U. UE C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; w skrócie: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864; w skrócie: "Traktat") w zw. z art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w.;

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) dyrektywy UE 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z dnia 17 września 2016 r.; w skrócie: "dyrektywa 2015/1535"), poprzez niezastosowanie tych przepisów do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do ustawy – Prawo budowlane w brzmieniu nadanym przez art. 9 pkt 3 u.i.e.w., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury. W konsekwencji, organ podatkowy powinien był odmówić wzięcia pod uwagę ww. załącznika do ustawy – Prawo budowlane;

- art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem w zw. z art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w.;

- art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2011/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r.; w skrócie: "dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. U. UE C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; w skrócie: "KPP") w zw. z art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w.;

- art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE;

- art. 3 ust. 1 dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. U. UE C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; w skrócie: "TUE");

- art. 107 TFUE w. zw. z art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2017 r., Strona skarżąca przedstawiła uwagi odnośnie do projektu ustawy o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych ustaw, opublikowanego w dniu 28 czerwca 2017 r., na okoliczność poparcia zaprezentowanego przez nią stanowiska, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi obiektu budowlanego. Jednocześnie, w związku z powyższym, Skarżąca wniosła o skierowanie przez Sąd pięciu pytań prejudycjalnych, które sama sformułowała, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej, a to: art. 34 TFUE; art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2015/1535; art. 63 ust. 1 TFUE; art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i w zw. z art. 21 ust. 1 KPP; art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i art. 21 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE.

Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. Sąd oddalił zawarty w ww. piśmie procesowym wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy – Prawo budowlane art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. i w związku z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może być – jak oczekuje Skarżąca – pozbawiona znaczenia. Nadto zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie zawierał okoliczności wskazujących na aspekt unijny zagadnienia.

Spółka w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 173 § 1 i § 2, w zw. z art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zakwestionowała w całości wyrok z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 345/17, zarzucając naruszenie:

1. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj:.

a) art. 151, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 1 t 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niesłuszne nieuwzględnienie skargi, z powodu stwierdzenia przez Sąd braku naruszenia przez Organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, podczas gdy w istocie Organ dopuścił się naruszenia polegającego na pominięciu i nieodniesieniu się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, przez co skarga podlegała uwzględnieniu i Sąd powinien był na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić Interpretację. Sąd, nie uchylając Interpretacji, błędnie ww. postępowanie Organu zaakceptował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, polegającego na braku wykazania przez Organ, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, choć Organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować. Dodatkowo, Sąd zaakceptował niezasadną odmowę zastosowania się Organu do interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie stosowania art. 2a O.p;

c) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do U.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Organ art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo zajścia przesłanek dla jego zastosowania, z uwagi na zaistnienie w niniejszej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 40, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Sąd błędnie ww. postępowanie Organu zaakceptował, nie uchylając Interpretacji, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 141 § 4, art. 57a, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia Wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze Spółki oraz pomijanie części argumentacji Spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia Spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło Spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu w tym zakresie.

Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że nowelizacja u.p.b., dokonana u.i.e.w., doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała Turbina, podczas gdy nowelizacja u.p.b., dokonana u.i.e.w., nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

b) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że cechą relewantną, z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości, jest wytwarzanie energii z wiatru i w konsekwencji przyjęcie, że z uwagi na jednakowe przepisy dotyczące w równym stopniu wszystkich podmiotów wytwarzających energię z wiatru, nie dochodzi do naruszenia zasady równości wśród tych podmiotów, podczas gdy prawidłowe rozeznanie w zakresie cechy relewantnej prowadzi do uznania, iż sporne przepisy prowadzą w rzeczywistości do zróżnicowań dyskryminujących wytwórców energii elektrycznej z wiatru, a faworyzujących np. wytwórców energii elektrycznej w procesach spalania biomasy w piecach przemysłowych oraz z promieniowania słonecznego, co pozwoliłoby WSA w sposób uzasadniony odmówić zastosowania spornych przepisów rzeczonych ustaw.

c) art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE") w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, skutkująca niewłaściwą oceną co do zastosowania przytoczonych przepisów u.i.e.w., polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek naruszenia swobody przepływu towarów, gdyż przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do U.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. nie dotyczą kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich;

d) art. 63 ust. 1 i art. 49 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 106 § 1 p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania przytoczonych przepisów u.i.e.w., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do dyskryminacji skutkującej naruszeniem swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości.

e) art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że dochodzi do naruszenia swobody przepływu kapitału, skoro, na podstawie art. 65 ust. 1 lit. a TFUE, przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości elektrowni wiatrowych dotyczą w równej mierze zarówno inwestorów krajowych jak zagranicznych, podczas gdy w istocie prawidłowym jest stwierdzenie, że w głównej mierze wzrost opodatkowania dotknie inwestorów zagranicznych, którzy posiadają największy udział na rynku produkcji energii z zastosowaniem Turbin (co stanowi fakt powszechnie znany Sądowi, w świetle art. 106 § 4 p.p.s.a,), wobec czego uznać należy, że rzeczony wzrost opodatkowania ma charakter dyskryminacyjny, niemieszczący się w zakresie stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego Państwa Członkowskiego UE traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału;

f) art. 107 TFUE poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w efekcie błędnej wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa krajowego na gruncie stanu faktycznego zawisłej sprawy, wskutek której WSA skonstatował, iż nie można stwierdzić zaistnienia niedozwolonej pomocy publicznej skoro nie dochodzi do zwolnienia z obciążeń lub przyznania korzyści podmiotom działającym w innych niż energetyka wiatrowa gałęziach sektora energetycznego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu wykazałoby, iż dochodzi do stanowiącego ich ekwiwalent nadmiernego niedociążenia innych niż użytkownicy elektrowni wiatrowych podmiotów działających w sektorze energetycznym przy pełnym obciążeniu podmiotów użytkujących elektrownie wiatrowe, i w efekcie poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do udzielenia pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży mającej skutki w sferze transgranicznej, a także uznanie, że analiza taka wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

Skarżąca zwróciła się o skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni prawa Unii Europejskiej:

a) Czy art. 34 TFUE, przy uwzględnieniu jego wykładni dokonanej w wyroku z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-142/05 M. (ECLI:EU:C:2009:336) oraz w wyroku z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C- 98/14 B. Hungary i in. (ECLI:EU:C:2015:386), powinien być interpretowany w taki sposób, że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do istotnego wzrostu rzeczywistej stawki podatku od nieruchomości wyłącznie w stosunku do instalacji farm wiatrowych (poprzez uznanie elementów technicznych turbiny za stanowiące część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również za składające się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości), z wyłączeniem innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej, zarówno odnawialnych, jak i konwencjonalnych, wpływając w ten sposób istotnie na opłacalność budowy oraz eksploatacji farm wiatrowych, mogą być uznane za przepisy wprowadzające środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu tego postanowienia TFUE, w sytuacji, w której wszystkie (lub co najmniej dominująca ilość) wskazanych elementów technicznych farmy wiatrowej, są produkowane i sprowadzane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej?

b) Czy art. 63 ust. 1 TFUE, ustanawiający zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom krajowym, takim jak opisane w pytaniu nr 1 powyżej, w sytuacji, w której dominującą część inwestorów w sektorze energii wiatrowej w państwie członkowskim, w którym przepisy te zostały przyjęte, stanowią podmioty pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zaś podniesienie wysokości podatku od nieruchomości prowadzi do pozbawienia istniejących farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności?

c) Czy przepis art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 w zw. z art. 21 ust. 1 KPP, powinien być interpretowany w taki sposób, że sprzeciwia się przepisom prawa krajowego, które prowadzą do uznania, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co skutkuje istotnym podwyższeniem tego podatku, jako sprzecznym z zasadą niedyskryminacji, gwarantowaną w stosunku do instalacji odnawialnych źródeł energii przez wskazane przepisy dyrektywy OZE oraz KPP, ze względu na to, że te przepisy krajowe dotyczą wyłącznie instalacji farm wiatrowych, nie dotyczą zaś żadnego innego rodzaju instalacji do produkcji energii elektrycznej, ani odnawialnych ani konwencjonalnych?

d) Czy przepis art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w zw. z art. 20 i 21 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, ustanawiającym zakaz wprowadzania ograniczeń znacznie utrudniających lub uniemożliwiających podmiotom unijnym stały i ciągły udział w życiu gospodarczym państwa członkowskiego, innego niż państwo pochodzenia, jak również uzyskiwanie tam dochodu, należy interpretować w taki sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom prawa krajowego, takim jak opisane w pytaniu nr 3 powyżej, podwyższającym podatek od nieruchomości jedynie w stosunku do instalacji farm wiatrowych, z wyłączeniem wszelkich innych rodzajów instalacji do produkcji energii elektrycznej (odnawialnych i konwencjonalnych), jako przepisom sprzecznym z przywołanymi przepisami prawa Unii Europejskiej, w sytuacji, w której skutkiem wprowadzenia tych przepisów jest pozbawienie prowadzenia działalności w zakresie farm wiatrowych jakiejkolwiek rentowności, a istotna część tej działalności prowadzona jest przez podmioty z innych państw członkowskich Unii Europejskiej?

e) Czy art. 107 TFUE należy interpretować w ten sposób, że przyjęcie, iż elementy techniczne elektrowni wiatrowej (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to składają się one na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powodując istotny wzrost podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, uznać należy za niedozwoloną pomoc publiczną, udzieloną producentom energii odnawialnej z innych źródeł niż elektrownie wiatrowe, w stosunku do których ustawodawca zrezygnował z włączenia w zakres przedmiotu ich opodatkowania części niebudowlanej, tym samym nie dokonując obciążenia stosownej, znacznej części ich wartości podatkiem od nieruchomości i jeśli tak, to czy art. 107 TFUE należy interpretować w ten sposób, że na naruszenie tego przepisu może powołać się w postępowaniu przed sądem krajowym, takim jak niniejsze, przedsiębiorstwo, będące właścicielem Turbiny i kwestionujące przyjęcie, iż elementy techniczne Turbiny stanowią część budowli w postaci elektrowni wiatrowej, a przez to również one składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości?

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu niezbędnych kosztów postępowania.

Spółka w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2018 r. uzupełniła dotychczas prezentowaną argumentację, w tym odnośnie do zasady in dubio pro tributario, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Wójt Gminy S. pismem z 14 czerwca 2018 r. podtrzymał swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała zarówno naruszenie procedury, jak również naruszenie prawa materialnego (poprzez błąd rozumienia). Zważywszy na fakt, że zarzuty naruszenia procedury Skarżąca wywodzi przede wszystkim jako skutek naruszenia prawa materialnego, należy – w pierwszej kolejności – poddać analizie wskazane przez Spółkę wady rozumienia i stosowania prawa materialnego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych są konsekwencją naruszenia prawa materialnego, zaś w sprawie nie jest sporny stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Sporne w sprawie jest to, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowi jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Jak wskazano wyżej, podstawowe znaczenie dla wyniku sporu kasacyjnego ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b i kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej i złożonego pisma procesowego (z dnia 16 maja 2018.) - art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że Spółka kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., ponieważ definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania: art. 17 u.i.e.w., który jest jedynie przepisem przejściowym i do tego - zawartym w ustawie niepodatkowej. Skarżąca swój pogląd o błędzie wykładni przywołanych przepisów wywodzi z konsekwencji naruszenia konstytucyjnej zasady równości, zasad techniki ustanawiania obciążeń podatkowych i reguł podlegania tym obciążeniom (art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP), jak też z naruszenia wspólnotowej zasady swobody przepływu towarów, niedyskryminacji, swobody przedsiębiorczości (art. 34, art. 63, art. 65 ust. 1, art. 49 TFUE) oraz z faktu groźby zaistnienia niedozwolonej pomocy publicznej (art. 107 TFUE).

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie w wyrokach dotyczących podobnych spraw (również wydawanych w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnych). Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, zapadłego w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie. Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tym wyroku.

Sąd zauważa, że w następstwie zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Oznacza to, że prawodawca przywrócił w tym zakresie brzmienie (treść) przepisu obowiązującym w stanie prawnym do 15 lipca 2016 r. W obowiązujących obecnie unormowaniach sposób identyfikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości został ustalony jednoznacznie: zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.

Niniejszy spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga przede wszystkim odwołania się do treści ustawy podatkowej.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 u.p.o.l. (tj. ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli sprecyzowana została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wątpliwości w sprawie nie dotyczą tego, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", lecz wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 wyjaśnił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". W konsekwencji, chociaż Trybunał potwierdził, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "z.t.p."), to jednak wskazał na konieczność zagwarantowania dostatecznej określoności prawa (por. także wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r, sygn. SK 48/15). Chociaż w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności wymienionych regulacji, to wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Z tych powodów, w celu zachowania standardów konstytucyjnych należy uznać, że zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Trybunał zaakcentował zarazem, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane.

Z tych powodów nietrafne i nieuzasadnione są spostrzeżenia zawarte w piśmie procesowym Strony z dnia 16 maja 2018 r. W konsekwencji nietrafiony jest pogląd, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym przedstawionym kontekście, szczególnego znaczenia nabiera powołane wyżej stwierdzenie zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, gdzie Trybunał zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". NSA wskazuje, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie sposób w realiach sporu pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych: art. 17 u.i.e.w., w istocie potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikające z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, zwrotów użytych w rubryce XXIX Załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. (wyrok z dnia 7 listopada 2019 r., sygn.. II FSK 3668/17, CBOSA).

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Takiemu sposobowi wykładni nie stoją na przeszkodzie wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP, w szczególności zasada wolności gospodarczej, zasada równości i sprawiedliwości podatkowej, czy techniki ustalania zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od przyjmowanej koncepcji wykładni współcześnie nie budzi zasadniczych zastrzeżeń twierdzenie, że proces rekonstrukcji norm nie może abstrahować od zasady bezpośredniego stosowania oraz nadrzędności Konstytucji RP. W powiązaniu z domniemaniem konstytucyjności aktów prawnych składających się na porządek prawa stanowionego w każdym procesie wykładni konieczne jest uwzględnienie treści Konstytucji RP w oparciu o zasadę wykładni prokonstytucyjnej. Proces interpretacji winien być zatem nastawiony na poszukiwanie takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym z możliwych stopniu zasady konstytucyjne. Uwzględnienie Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, akceptacja zasady pionowej spójności systemu, wreszcie dostrzeżenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych. Z założenia zatem taki szkic modelu badania konstytucyjności prawa opiera się na interpretacji i stosowaniu prawa przez sądy i nie wymaga dysponowania przez sądy kompetencjami derogacyjnymi. W rezultacie należy stwierdzić, że wykładnia prokonstytucyjna nie może prowadzić do odmiennego odczytania przepisu, niż wynika to z jego jednoznacznej treści (szerz. M. Gutowski i P. Kardas, Sądowa kontrola konstytucyjności prawa. Kilka uwag o kompetencjach sądów powszechnych do bezpośredniego stosowania konstytucji, Palestra nr 4/2016).

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednakże zdaniem składu orzekającego ustawodawca dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, aby regulacje u.p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane, albo by przez postulowaną przez autora skargi kasacyjnej ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.p.b., rubryki XXIX załącznika do u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach sygn. P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych.

Mając powyższe na uwadze za chybione Sąd uznaje wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, a także art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w.

Odnośnie do zarzutów kasacyjnych skonstruowanych na podstawie przepisów prawa unijnego, tj. błędu rozumienia art. 107 (bez oznaczonej jednostki redakcyjnej), art. 34, art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 1 lit a art. 49 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu wskazać należy, że przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyznaczony treścią wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do Sądu postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie powinno, co do zasady, stanowić postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego zagadnienia argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji. Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, ani nie zastępują tych organów, ani nawet nie uzupełniają działań strony, które mogła ona podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. NSA zauważa, że regulacje prawa unijnego, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie były przedmiotem skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania interpretacyjnego, ponieważ nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej Spółki, skierowanej do stanu faktycznego sprawy, jak również regulacje te nie mieściły się w zakresie pytań interpretacyjnych, nie wspominając już o treści interpretacji. Wobec powyższego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, tj. poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji, nie może (hipotetycznie) stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania interpretacyjnego, ani też wady prawnej interpretacji, które mogłyby być podstawą uchylenia interpretacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wniosków o skierowanie do TSUE licznych pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni prawa Unii Europejskiej, stwierdza, że pomimo argumentacji Spółki opartej na prawidłowo przywołanych przepisach prawa unijnego, ich zasadność nie koresponduje ze stanem faktycznym przedstawionym w pierwotnym wniosku, dlatego nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnie zatem w tej kwestii wypowiedział się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. str. 22 wyroku, k 296 akt sądowych). Również przedstawiona w tym zakresie argumentacja Skarżącej o naruszeniu przepisów prawa unijnego, nie zasługuje na aprobatę. Rozważając hipotetycznie, jeżeli NSA uchyliłby wyrok WSA, jak również kwestionowaną przez stronę interpretację, nakazując organowi interpretacyjnego rozpoznanie zagadnień prawnych przedstawionych w zarzutach kasacyjnych naruszenia prawa unijnego, to w istocie znaczyłoby to, że sąd poszerza zakres postępowania interpretacyjnego poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji a także faktycznie zastępuje stronę w kształtowaniu nowej treści wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, poprzez uzupełnienie jego treści (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3284/17; CBOSA). W istocie zatem zamiast w postępowaniu interpretacyjnym analiza przepisów mogących ewentualnie mieć zastosowanie w sprawie nastąpiłaby z jego pominięciem i przeniesieniem go na etap postępowania przed sądami administracyjnymi. Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa unijnego w realiach rozpatrywanej sprawy, nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 18 września 2019 r., sygn. II FSK 3288/17, CBOSA). Stąd wnioski o skierowanie pięciu pytań prejudycjalnych (o treści wskazanej w petitum skargi kasacyjnej) dotyczących wykładni, m.in., art. 34, art. 63 ust. 1 i art. 107 TFUE oraz art. 13 ust. 1 lit "d" Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych nie mogły zostać uwzględnione (zob. rozważania w wyrokach z dnia 13 listopada 2018 r. II FSK 3610/17, 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3576/17; 7 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3027/17; 24 października 2018 r., sygn. II FSK 3503/17 i II FSK 3262/17, z 7 listopada 2019 r., sygn.. II FSK 3668/17; 6 listopada, sygn. II FSK 3711/17, CBOSA).

Skoro nietrafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, co zostało wyjaśnione powyżej, nie mogły także zostać uwzględnione powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W szczególności, jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć, przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej, zatem brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 95/12; CBOSA).

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił.