Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1146/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 144 par. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M.B.S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 marca 2016 r. (Nr [...]) określającą M.B. i M. S. (dalej wspólnie nazywani jako strony lub podatnicy) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 111.039 zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji decyzją z dnia 30 marca 2016 r. określił stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 111.039 zł, wobec wykazania przez stronę w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym PIT-36 podatku należnego w kwocie 13.450 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że M.S. (dalej też jako podatnik) prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej PHU "A", w której posiada 50% udziałów: zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.275 zł poprzez zaksięgowanie wydatku nieprawidłowo udokumentowanego oraz nieprawidłowego podsumowania umów skupu zawartych w listopadzie 2010 r.; zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 63.246 zł poprzez zaksięgowanie faktur vat wystawionych przez firmę "B", które nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych; zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 92.832 zł poprzez zaksięgowanie faktur vat wystawionych przez spółkę "C", które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych; zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 466.565,60 zł poprzez zaksięgowanie faktur vat wystawionych w imieniu firmy PPUH "D" przez J.J., które nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych; zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.167,55 zł dotyczące posiadanego rachunku bankowego oraz koszty opłaty skarbowej na kwotę 205 zł; zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.237,83 zł z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i FGSP; zawyżył remanent końcowy sporządzony na 31 grudnia 2010 r. o kwotę 39.300,15 zł.

Ponadto organ wskazał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Projektowanie i Wykonawstwo Budowlane "E": zaniżył przychody o kwotę odsetek od zgromadzonych na rachunku bankowym oszczędności w wysokości 362,96 zł; zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 20.146,36 zł poprzez zaksięgowanie w ciężar kosztów wydatków, które nie wykazują związku z uzyskanymi w 2010 r. przychodami; zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 548,17 zł dotyczących posiadanego rachunku bankowego; zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.209,67 zł z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zatrudnionych pracowników.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji z dnia 30 marca 2016 r. podatnicy zarzucali naruszenie: art. 144 O.p. na skutek niedoręczenia pism w toku postępowania oraz kończącego je rozstrzygnięcia pełnomocnikowi będącemu adwokatem za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego; art. 45 ust. 6 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 marca 2016 r. określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 111.039 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 144 O.p., który uznał za bezzasadny, a co obszernie uzasadnił. Dodał przy tym, że pełnomocnik w odwołaniu stawiając zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p., jak również w toku postępowania odwoławczego, także nie podał swego adresu elektronicznego.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone w związku z działalnością gospodarczą M.S. w spółce "A" oraz Projektowanie i Wykonawstwo Budowlane "E" doprowadziło do zebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a wnioski zebrane na podstawie tego materiału są prawidłowe, bowiem dowodzą nierzetelnego prowadzenia urządzeń księgowych tych podmiotów gospodarczych. Nawiązując do postanowień art. 22 i 23 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślał, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zdaniem organu odwoławczego sporne wydatki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez wspólników spółki "A" działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem oraz z działalności indywidualnej prowadzonej przez M.S. w ramach "E", jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a ww. fakt ich poniesienia musiałby zostać udokumentowany w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do dostarczenia tych towarów, czy też wykonania tych usług doszło. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do § 12 ust. 1 i 3 pkt 2, § 13, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn, zm.). Organ stwierdzał, że umowy kupna-sprzedaży złomu mogą stanowić taki dowód księgowy, szczególnie, gdy jest on sporządzony na specjalnym do tego celu przygotowanym druku umowy skupu, jak w przedmiotowej sprawie. Jednakże wymagane jest, aby ten formularz został wypełniony starannie, tj. wypełnione winny być wszystkie znajdujące się tam rubryki. Niestaranne lub celowe niewypełnienie bądź błędne wypełnienie tych formularzy powoduje, że taki dowód traci rangę dowodu księgowego, gdyż jest nierzetelny. Takie dowody księgowe przedłożyli wspólnicy spółki "A", bowiem w miejsce danych identyfikacyjnych sprzedającego widniało określenie: "mieszkańcy L." czy podobne. W związku z tym organ podkreślał, że umowy nabycia złomu od "ludności L." nie mogą stanowić dowodu nabycia tego złomu, bowiem na ich podstawie nie można dokonać weryfikacji zdarzenia kupna-sprzedaży złomu. Nie wiadomo bowiem z kim te transakcje zostały zawarte, gdyż nie zawierają danych personalnych dostawcy, jego adresu oraz nr dowodu tożsamości.

Organ zastrzegał przy tym, że pozostałe umowy nabycia złomu, w których był wyszczególniony zarówno rodzaj złomu i jego waga oraz dane personalne sprzedających nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji i stanowią koszt uzyskania przychodu spółki "A".

W sprawie remanentu końcowego spółki "A", który zdaniem pełnomocnika powinien zostać zakwestionowany, bowiem "skoro organ podatkowy nie kwestionuje osiągniętego przychodu (a tak jest w niniejszej sprawie), to wartość spisu z natury stanu metali nieżelaznych (aluminium) wynikająca z księgi powinna być inna, niż w rzeczywistości" organ odwoławczy wskazał, że wartość tego remanentu została skorygowana z kwoty 45.071,15 zł do kwoty 5.771 zł, zatem zarzut ten jest bezzasadny, a wręcz niezrozumiały. Co zaś się tyczy wiadomości specjalnych, które zdaniem pełnomocnika są wymagane, aby ustalić, czy metal ma charakter żelazny, czy też nieżelazny, w konsekwencji czego należało w sprawie powołać biegłego celem wydania opinii, to również w tej kwestii wnioski pełnomocnika są niezasadne. "A" zajmował się handlem złomem, a to powoduje, że złomu będącego na stanie w dniu 31 grudnia 2010 r. już nie ma, bowiem został sprzedany jako towar handlowy. W konsekwencji tym konkretnym złomem "A" już nie dysponuje. Skoro tak, nielogicznym byłoby powołanie biegłego dla jego zbadania, tym bardziej, że rodzaj zakupionego oraz sprzedanego złomu wynika z faktur oraz umów kupna-sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadne są również zarzuty odnośnie nieuznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów złomu nabytego od "C" s.c. w O. w łącznej kwocie 92.832 zł.

W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśniał, że organ podatkowy I instancji odmówił stronie prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami vat wystawionymi przez "C" s.c. nie tylko, jak zarzuca pełnomocnik strony, na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2014 r. ([...]), ale również przeprowadził szereg czynności dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, np. przesłuchanie pracowników "C" s.c., czy próba przesłuchania wspólników tej spółki, co świadczy o tym, że organ I instancji samodzielnie prowadził postępowanie podatkowe, którego wyniki są zbieżne z wnioskami i oceną dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz dowodzą, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie, którego dotyczyły.

Organ odwoławczy zauważał, że wywody pełnomocnika strony na temat usług pośrednictwa "C" s.c., które to niby ta spółka miała świadczyć na rzecz "A" s.c. są bezzasadne, a wręcz niezrozumiałe. Po pierwsze bowiem z samych faktur vat nie wynika, aby były to faktury dokumentujące usługę pośrednictwa (zał. nr 8 do k-3, t. II), po drugie zaś w piśmie z dnia 18 listopada 2015 r. pełnomocnik podkreślił, że "Spółka P.P.H.U. "A" s.c. nigdy nie zawierała ze spółką "C" s.c. Pośrednictwo Handlowe "F" następnie przekształconą w "C" s.c. Pośrednictwo Handlowe "F" żadnej umowy pośrednictwa jak i umowy o współprace.

Organ odwoławczy podkreślał, że dalsze wywody pełnomocnika odnośnie przesłuchanych pracowników spółki "C" są niezasadne i sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut pełnomocnika, że "Pan N. nie został przesłuchany w toku kontroli podatkowej, a mimo tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie wezwał go do złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym". Pismem z dnia 21 maja 2014 r. organ I instancji zwrócił się bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., tj. organu właściwego miejscowo, z prośbą o przeprowadzenie dowodu z zeznań m. in. świadka R. N., jednakże ze względu na jego nieobecność w kraju przesłuchanie nie odbyło się. Organ odwoławczy dodał, że postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. organ I instancji włączył w poczet dowodów niniejszej sprawy m. in. wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego R.N. z dnia 21 kwietnia, 9 maja i 12 sierpnia 2011 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zeznania pracowników spółki "C" są jednymi z wielu dowodów zebranych w sprawie, które zostały rozpatrzone na tle innych dowodów zgromadzonych w sprawie. A skoro dowiedziono ponad wszelka wątpliwość, że "C" nie pośredniczył w transakcjach handlu złomem, ani nie nabył w sposób legalny złomu, który następnie sprzedał "A", w konsekwencji faktury wystawione przez niego na rzecz "A" nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego niezasadnie pełnomocnik zarzuca organowi podatkowemu I instancji rozstrzygnięcie sprawy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie dowolnej jego oceny.

W dalszej części swojego wywodu organ odwoławczy podkreślał, że całkowicie bezzasadny jest także zarzut dotyczący firmanctwa D.S. Zdaniem pełnomocnika faktycznym dostawcą złomu był bowiem G,K,, który wskazywał D.S. kiedy ma fakturę wystawić i na jaką kwotę. Organ podkreślał, że pełnomocnik przeoczył, iż "współpraca" pomiędzy D.S. a G.K. miała miejsce wówczas, gdy ten pierwszy mieszkał w I . Sam D.S. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu 30 kwietnia 2010 r. stwierdził, że od momentu przeniesienia działalności do C. w 2009 r. znalazł nowego "współpracownika" w osobie D.O. Na przesłuchaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. Wydział Postępowań Karnych potwierdził, że jak przenosił działalność do C. to "szukałem kogoś do wypisywania dla mnie faktur. Zaproponowałem to temu J. On się nie zgodził, ale w tym celu poznał mnie z O. i ten się na to zgodził. Ja na pewno zawsze płaciłem O.". Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podkreślał, że wnioski pełnomocnika jakoby to G.K. faktycznie dostarczał złom na rzecz "A" są bezzasadne i sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez PPHU "D". Organ podkreślał, że B.J. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie wystawiania spornych faktur vat, tj. w okresie całego 2010 r., bowiem działalność ta została zlikwidowana w dniu 16 września 2009 r. Zatem faktury wystawione w ww. okresie były fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśniał, że z akt sprawy wynika, iż działalność w imieniu PPHU "D", również po jej likwidacji, miał prowadzić ojciec B.J. – J.J., który wystawił sporne faktury dla "A" s.c. obejmujące m. in. transport i segregację złomu. J.J. miał wykonywać działalność poprzez zatrudnionych pracowników, lecz nie potrafił ich wskazać, ani nie podał żadnych danych odnośnie zatrudnianych pracowników stwierdzając, że zatrudniał ich na "czarno". Wyjaśnił przy tym, że nie posiada danych kontaktowych tych osób, nie zna ich danych osobowych. Organ odwoławczy argumentując podkreślał również, iż J.J. w zamian otrzymać miał za wykonaną przez nich pracę więcej niż cztery i pół razy środków pieniężnych, które wspólnicy "A" płacili zatrudnionym przez nich pracownikom (kwota wynikająca z faktur "D" w miesiącu kwietniu - 21.000,00 zł, kwota wynagrodzenia pracowników za kwiecień 2010 r. - 4.634,00 zł).

Organ odwoławczy odnotowywał również, iż z akt sprawy wynika, że wspólnicy spółki "A" nie potrafili wskazać, który złom (od jakiego dostawcy) wymagał segregacji czy cięcia na wymiar, zaś z informacji otrzymanych od kontrahentów "A", którzy sprzedawali wspólnikom złom wynika, że złom nie wymagał segregacji, cięcia, ani czyszczenia (np. k-138, 136, 135, 132, 126, 125, 121, tom III akt).

Organ odwoławczy zastrzegał również, iż nie można wykluczyć, że usługa segregacji, cięcia czy czyszczenia złomu była niezbędna, by dokonać jego dalszej sprzedaży, lecz zdaniem organu prace te wykonywali wspólnicy spółki osobiście wraz z zatrudnionymi pracownikami: M.G., M.S. i A.W. W związku z tym zasadnie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom wspólników spółki "A" oraz zatrudnionych tam pracownikom – M.S. i M.G. - odnośnie faktycznego wykonania usług segregacji i cięcia złomu oraz temu, że widzieli oni "brygady. To był złom stalowy, używali do cięcia złomu urządzeń przypominających spawarki", czy "pracowała firma zewnętrzna. Nie znam nazwy tej firmy. Żadnych nazwisk nie pamiętam. Pracownicy tej firmy cieli złom na elementy wsadowe", bowiem przeczy temu pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ podatkowy I instancji zakwestionował faktury vat wystawione w imieniu PPUH "D" przez J.J. z tytułu usług cięcia i segregacji oraz transportu złomu w kwietniu 2010 r.

Organ wyjaśniał, że faktury wystawione przez J.J. w łącznej kwocie 445.565,60 zł dokumentować miały także sprzedaż złomu za okres od maja do grudnia 2010 r. Organ odwoławczy cytując fragmenty zeznań J.J. oraz wskazując, że fakt sprzedaży przez niego złomu "A" potwierdzili wspólnicy spółki stwierdzał, iż organ nie daje wiary zeznaniom J.J., a tym samym również zeznaniom wspólników spółki "A" w tym zakresie, zwłaszcza, że są one sprzeczne ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym. Wspólnicy spółki "A" zeznali bowiem, że przedmiotem handlu był głównie złom stalowy, gdy tymczasem z zakwestionowanych faktur vat wynika, iż J. J. miał sprzedać złom aluminium o wartości netto 267.603 zł, stanowiący ok. 60% kosztów s.c. "A" z nabycia towaru handlowego z tego źródła. J.J. zeznał z kolei, że złom do firmy M. S. sprzedawał od początku 2008 r., gdy tymczasem z akt sprawy wynika, że ani w 2008 r., ani też w 2009 r. nie wystawił żadnej faktury vat z tego tytułu. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że J. J. złom miał mieć już w 2008 r., natomiast współpracę w zakresie handlu złomem miał zacząć dopiero w 2010 r. W 2009 r. miał świadczyć na jej rzecz jedynie usługi segregacji i transportu złomu.

Organ odwoławczy akcentował, że nie daje wiary zeznaniom J.J., iż w 2010 r. posiadał duże ilości złomu o wartości 445.565,60 zł z powodu braku udokumentowania jego nabycia. Z powyższego wynika, że J. J. nie sprzedał złomu udokumentowanego w spornych fakturach ani w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoją córkę B. J., ani w ramach niezarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej.

Organ odnotowywał również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. (Nr [...]) określił J.J. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur vat w okresie od października 2009 r. do grudnia 2010 r. na mocy art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W decyzji tej stwierdził m.in., że ww. faktury, "w których wskazano sprzedaż złomu na rzecz "A", tj. faktury z poz. od 6 do 34 zestawienia zawartego w niniejszej decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury, o których mowa, były wystawione od maja do grudnia 2010 r.", co potwierdza również ustalenia organu pierwszej instancji w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadne są również zarzuty dotyczące zakwestionowanych wydatków związanych z prowadzeniem przez M.S. indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą "E", tj. wydatków na zakup kostki brukowej, udokumentowanych fakturami vat wystawionymi przez "G".

Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że całkowicie chybiony jest zarzut związany z brakiem dowodu z przesłuchania świadka A.K. Dowód taki znajduje się w aktach sprawy, a o terminie i miejscu jego przeprowadzenia strona została poinformowana pismem z dnia 3 listopada 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik niezasadnie stwierdza, że organ I instancji nie dążył do wyjaśnienia rzeczywistych robót wykonanych na rzecz H.B. Organ zauważał przy tym, że w piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r. strona stwierdziła, iż zakupione kostki brukowe zostały wykorzystane na budowie w L. Natomiast w piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. podano, że ww. kostka brukowa wraz z klińcem, tłuczniem i materiałami sypkimi dotyczyła budowy realizowanej w B. przy ul. [..]. Z kolei elementy kamienne i granitowe były zamontowane na budowie w L. w ramach prowadzonego tam remontu. Tym samym zostało potwierdzone, że usługa polegająca na montażu elementów z kamienia udokumentowana ww. fakturą z dnia 31 grudnia 2010 r. Nr [...] nie polegała na ułożeniu kostki brukowej, ale na dekoracji elementami z kamienia ścian budynku, do którego zostały użyte elementy granitowe i marmurowe zakupione w firmie "H" uznane za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez M. S. działalności gospodarczej. Tym samym przedmiotowa kostka brukowa wraz z elementami towarzyszącymi nie została wykorzystana na budowie domu mieszkalnego w L. Potwierdza to H.B., właściciel posesji w L. i B., który w piśmie bez daty, wpływ do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 12 grudnia 2012 r. oraz z dnia 4 marca 2013 r. stwierdził, że budowy w B., ul. [...] oraz w L., ul. [...] dotyczyły budowy całego budynku "od a do z", zakres usług budowlanych obejmował budowę fundamentów, ścian, stropów i dachu. Według jego wiedzy do takich usług wykorzystywane były: piach, cement, pustaki, zbrojenie i beton, dachówka i wiele innych drobnych materiałów niezbędnych do prac budowlanych takich jak kielnie budowlane etc. Zaś usługa budowlana na ulicy [...] w L. dotyczyła gruntownego remontu całego budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego, tj. skucie i przebicie ścian, wykonanie wymiany rur i przewodów, remont dachu budynku gospodarczego i tym podobne. Według jego wiedzy użyto: płytki podłogowe, cement, piasek, fugi, farby, płyty gipsowe, gładź, kleje, listwy, panele, styropian, gwoździe, tynki, ściana ozdobna z kamienia, parapety kamienne.

Organ odwoławczy podkreślał, że wbrew sugestiom pełnomocnika sporny wydatek nie mógł zostać poniesiony w związku z budową domu mieszkalnego R.B. przy ulicy [...] w L. Z akt sprawy wynika bowiem, że S. z tytułu wykonanych prac na rzecz R.B. wystawił fakturę vat z dnia 31 grudnia 2010 r. Nr [...] za wykonanie elewacji budynku mieszkalnego, do której zużył "styropian, klej i inne materiały niezbędne do wykonania całej pracy". Organ wywodził, że z powyższego wynika, iż M. S. nie wykonywał na tej budowie usług brukarskich, zatem wydatek na zakup kostki brukowej nie jest z tą budową związany.

Organ odwoławczy zastrzegał, że co prawda rację ma pełnomocnik strony, iż podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury vat osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, a w takim charakterze występuje w przedmiotowej sprawie R. B., lecz pełnomocnik nie potrafił wskazać przychodu związanego z ww. wydatkiem poza wspomnianą fakturą vat z tytułu wykonania elewacji.

Organ odwoławczy zastrzegał, że usługa brukarska i związane z nią nabycie kostki brukowej jest usługą powszechnie znaną i rozpoznawalną, zatem nie potrzeba "dostatecznego rozeznania w sprawach budowlanych" aby stwierdzić, że taka a nie inna usługa została wykonana. Wobec tego po pierwsze jeśli byłaby wykonywana taka właśnie usługa to zostałaby wymieniona przez inwestorów i wykonawcę. Po drugie słusznie organ I instancji nie przeprowadzał oględzin ww. nieruchomości z ww. powodu, tym bardziej, że strona o to nie wnosiła. Zatem zasadnie organ I instancji nie uznał zakupu kostki brukowej wraz z elementami towarzyszącymi za koszt uzyskania przychodu jako nie mającej związku z uzyskanym przychodem.

Na marginesie organ odwoławczy zauważał, w związku z uwagami pełnomocnika dotyczącym firmy "I" spółka z o.o., że M. S. w 2010 r. nie korzystał z usług tej firmy, zatem żadna faktura vat nie została wystawiona. Nadmieniono, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonywania prac przez "E" na budowie budynku mieszkalnego R.B.

W związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy uznając je za bezzasadne, dał temu obszerny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ m. in. wskazał, że z postanowień art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby złożone (np. przez H.B.) pisemne wyjaśnienia nie mogły stanowić dowodu w sprawie - nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było potwierdzanie złożonych przez dane osoby wyjaśnień późniejszymi przesłuchaniami tych osób w charakterze świadków. W konsekwencji - odmiennie niż uważa pełnomocnik strony - korzystanie z takich pisemnych wyjaśnień samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Na marginesie dodatkowo organ zwracał uwagę, że włączone do akt sprawy pisemne wyjaśnienia są de facto dowodami z dokumentów i nie podlegają wymogom wynikającym z procedury przewidzianej dla przesłuchania w sprawie świadka.

W ocenie organu odwoławczego powoływanie się przez organy podatkowe na m. in. pisemne wyjaśnienia H.B. nie narusza art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że pełnomocnik nie wniósł w toku postępowania podatkowego o jego przesłuchanie, ani nie wskazał celu i okoliczności, jakie to przesłuchanie ma spełnić.

W związku z powyższym bezzasadny zdaniem organu jest także zarzut, że załączone do akt sprawy wyjaśnienia świadków nie mogą być wykorzystane w charakterze dowodów.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Wywiedzione z niego wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od tej, której dokonała sama strona nie znaczy jeszcze, że jest dowolna. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy i ma odmienne od organu podatkowego zdanie na temat zebranych w sprawie dowodów, sama w sobie nie stanowi natomiast o naruszeniu art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Odnośnie zarzutu pełnomocnik, że "nieporozumieniem jest przedstawienie podatnikowi protokołu badania księgi, który w żaden sposób nie wskazuje powodów uznania jej za wadliwą albo nierzetelną" organ odwoławczy wskazał, że protokół badania ksiąg "A" (k-399, tom VI akt) zawiera wszystkie elementy, w tym określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 124 O.p. jest również bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji uczynił zadość wszystkim przewidzianym prawem obowiązkom, w tym zawarł w zaskarżonej decyzji z dnia 30 marca 2016 r. szerokie uzasadnienia prawne i faktyczne zmierzające właśnie do wyjaśnienia zasadności przesłanek, które spowodowały takie, a nie inne załatwienie sprawy. Wobec czego organ I instancji jedynie realizował swoje obowiązki jako organ podatkowy I instancji.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie organ odwoławczy stwierdzał, że brak sprecyzowania przez pełnomocnika na czym miałoby polegać to niewłaściwe zastosowanie, ani nie wskazanie dowodów potwierdzających ten zarzut, organ odwoławczy podkreślał, że nie pozwala mu to na odniesienie się do tego zarzutu w sposób szczegółowy i konkretny.

W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia 28 czerwca 2016 r. pełnomocnik podatników (dalej jako skarżący) zarzucał naruszenie: prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek jego niezastosowania i art. 24 ust. 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy; art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez ich niezastosowanie; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 207 § 2 i art. 235 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie; art. 144 § 5 O.p. przez ich niezastosowanie.

Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi (strony od 2 do 13) pełnomocnik nawiązując do stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz odwołując się do stanowiska doktryny i judykatury m. in. wywodził, że nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że niestaranne wypełnienie formularza umowy oznacza nierzetelność dowodu księgowego. Pełnomocnik podkreślał przy tym, że uchylenie domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg nie musi jednakże oznaczać ich odrzucenia - jako dowodu w sprawie - w całości. Zdaniem pełnomocnika twierdzenie organu podatkowego mogłoby się ostać, gdyby wykazał, że wartość remanentu otwarcia, powiększonego o wartość sprzedanego złomu i pomniejszonego o złom zbyty w ciągu roku, nie odpowiada wartości złomu wykazanego w remanencie zamknięcia. Dopiero wówczas należałoby przyznać, że podatnik nie nabył w istocie złomu od ludności, albowiem nie został później zbyty i nie ma go na magazynie. Tego jednakże organ podatkowy nie wykazał, poprzestając jedynie na obaleniu domniemania niewadliwości ksiąg, co nie oznacza jeszcze pozbawienia ich całkowicie mocy dowodowej. W tych okolicznościach organ podatkowy naruszył art. 122 w związku z "art. 189 § 1 i 190 O.p.", albowiem nie zebrał i nie rozpatrzył całego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, zebrane zaś dowody oceniono dowolnie, a nie swobodnie.

W ocenie pełnomocnika niezrozumienie organu odwoławczego podniesionego w postępowaniu administracyjnym zarzutu dotyczącego remanentu świadczy o braku dostatecznego rozeznania realiów sprawy. Korekta remanentu z kwoty 45.071,15 zł na kwotę 5.771 zł nie wynikała z zakwestionowania rzetelności dowodów księgowych dokumentujących nabycie złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przeciwnie. Organ I instancji wyraźnie stwierdził, że w remanencie końcowym ujęty został złom zakupiony na postawie rzetelnych dowodów księgowych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawarte zostały umowy skupu (s. 58 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Korekta remanentu wynikała z zakwestionowania nabycia złomu od innych kontrahentów. Autor skargi akcentował, że skoro nie zakwestionowano faktu fizycznego nabycia złomu od osób fizycznych, to wadliwość dowodów księgowych nie może jeszcze pozbawić strony prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, w celu uzyskania którego wydatki na ich rzecz zostały poniesione.

Zdaniem pełnomocnika nieporozumieniem jest przedstawienie podatnikowi protokołu badania księgi, który w żaden sposób nie wskazuje powodów uznania jej za wadliwą albo nierzetelną. Gołosłowne stwierdzenia zawarte w protokole badania księgi nie wytrzymują krytyki w świetle art. 124 O.p., w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Protokół badania księgi jest dowodem z dokumentu i jak każdy inny, zgodnie z art. 191 O.p., podlega swobodnej ocenie. Skoro w protokołach tych organ I instancji nie zawarł żadnych wyjaśnień co do powodów uznania księgi za wadliwą lub nierzetelną, swobodna ocena tych dowodów nie pozwala przyznać im atrybutu wiarygodności. To zaś, zgodnie z art. 193 § 1 tej ustawy, nakazuje przyjąć, że stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w niech zapisów.

W ocenie pełnomocnika skoro organy podatkowe nie wykazały, że strony nie nabyły aluminium od ludności a jedynie wadliwie ten fakt udokumentowały, zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p.

Autor skargi podkreślał, że ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutów co do faktur wystawionych przez "C" s.c. w O. jest nader zdawkowe i pomija szereg istotnych okoliczności. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uznaje, że "C" s.c. nie pośredniczył w transakcjach pomiędzy stroną a: M.K., B.N., N.S., J.L. czy L.N.

Zdaniem pełnomocnika, wbrew wyjaśnieniom organu odwoławczego, organ I instancji odmówił stronie prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2014 roku. Autor skargi podkreślał, że organ odwoławczy dopuszcza się przy tym nadużycia, albowiem z wyjaśnień pełnomocnika strony, z których wynika, że nie doszło do transakcji, których pośredniczył "C" s.c., próbuje dowodzić, że nie było również samego pośrednictwa. W sprawie okolicznością istotną nie było, czy transakcje te miały miejsce, ale to, czy "C" s.c. w nich pośredniczył.

Pełnomocnik podkreślał, że z faktu, iż pomiędzy "A" s.c. a wskazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w jego piśmie z dnia 15 maja 2014 r. podmiotami nie doszło do transakcji nie można wyciągać wniosku, że faktury wystawione, przez "C" nie dokumentują wykonania umów pośrednictwa. Organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, nie poczynili w tym kierunku żadnych ustaleń. Przeciwnie, z akt sprawy nie wynika, aby "strona zapłaciła zobowiązań wynikających z tych faktur", co jest ważne, albowiem kwota podatku naliczonego stanowiła jedynie część stwierdzonych nim należności.

Autor skargi stwierdzał, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy, stosownie do art. 180 § 2 O.p., odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie. Składając takie oświadczenie strona w danym momencie wywiązuje się z obowiązku wykazania istnienia danej okoliczności. W ten sposób na organie spoczął ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Mając takie oświadczenie organ podatkowy winien zadziałać w ramach obowiązku dowodzenia i najpierw wezwać stronę do wskazania, jakimi środkami dowodowymi chce dodatkowo potwierdzić swoje oświadczenie. W odpowiedzi strona winna przedstawić odpowiednie dowody z dokumentów, które potwierdzałby takie oświadczenie, ewentualnie wnioskować przeprowadzenie przez organ innych dowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 roku (sygn. akt III SA/Gl 1228/10). Skoro strona twierdzi, że zawarła z "C" s.c. umowę pośrednictwa i ta została wykonana, zaś organy podatkowe obydwu instancji nie dowiodły, że było inaczej, zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p.

W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślał, że zupełnie niezrozumiałe są wyjaśnienia organu odwoławczego co do okoliczności wystawienia faktur przez D.S. Z faktu, iż zafakturowane zdarzenia nie zostały dokonane przez D.S. nie wynika jeszcze, że były "puste". Przeciwnie, z zeznań tego świadka wynika, że to G.K. informował go o tym, kiedy ma fakturę wystawić i na jaką kwotę. Nie ulega tym samym wątpliwości, że faktycznym dostawcą był G.K. natomiast D.S. był jedynie firmantem. Skoro czynności zostały dokonane, trudno wymagać od strony, aby dodatkowo wyjaśniała charakter działań D.S.

Pełnomocnik podkreślał, że w wypadku ustalenia, iż w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktur - miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), podatnik zachowuje prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Wadliwość dowodu źródłowego nie oznacza nierzetelności księgi podatkowej. Przedwcześnie zatem zakończył postępowanie dowodowe organ I instancji, albowiem poprzestając na stwierdzeniu, że D.S. nie świadczył usług nie zbadał, czy faktycznie były świadczone przez G.K., co dowodzi naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p.

W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, że tylko zdawkowo organ odwoławczy odniósł się do wyjaśnień strony w zakresie prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez PPHU "D". Zdaniem pełnomocnika trudno uznać B.J. za podmiot nieistniejący, co należało potwierdzić poprzez fakt jej wezwania.

Autor skargi podkreślał, że z faktu, iż B.J. wykreśliła swój wpis z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej nie wynika jeszcze inny, wedle którego sporadycznie, przy pomocy ojca, wykonywała usługi na rzecz "A" s.c. Brak ujęcia w rejestrze z środków trwałych urządzenia do cięcia metalu nie oznacza, że usługa nie została wykonana. Podobnie brak rejestracji w charakterze podatnika podatku VAT czy wykreślenie z ewidencji przedsiębiorców nie oznacza, że nabywca usługi nie ma prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Z faktu, że usługodawca zataił fakt prowadzenia działalności gospodarczej przed organem podatkowym nie można wyciągać negatywnych konsekwencji dla usługobiorcy.

W ocenie skarżącego dokonując oceny zebranych w sprawie dowodów organ I instancji naruszył art. 191 O.p., albowiem odrzucił zeznania M.G. pomimo przyznania, że pracował on na złomnicy i widział osoby, które cięły złom urządzeniem przypominającym spawarkę. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy zupełnie zaś nie zwrócił na ten faktu uwagi, czym naruszył art. 122 O.p. Organ I instancji przyznał, że M.G. był zorientowany w pracach złomnicy, a mimo tego, bez podania żadnych przyczyn, odmówił mu wiarygodności. Organ odwoławczy do tej kwestii się nie odniósł.

W dalszej części swoich rozważań pełnomocnik podkreślał, że podobnie w sposób dowolny, a nie swobodny, organ I instancji odmówił wiarygodności M.S., a organ odwoławczy ten fakt zignorował. Sporne faktury dotyczyły roku 2010 oraz końcówko roku 2009, podczas gdy jego zeznanie dotyczyły roku 2008 i 2009. Zeznanie świadka nie dotyczyło roku 2010, a ponieważ zostało złożone po kilku latach od zdarzenia, mógł w sposób pochopny wypowiedzieć się co do całego roku 2009. Roku 2009 dotyczą natomiast tylko dwie faktury, wystawione 30 października oraz 27 listopada. Organ I instancji nie ustalił, czy akurat w tych dniach świadek był na terenie "A" s.c. Ponadto świadek zeznał, że widywał brygady, które używały urządzenia przypominającego spawarkę. Jego zeznanie koreluje więc nie tylko ze stanowiskiem M.G., ale też ze stanowiskiem J.J., albowiem ten nigdy nie twierdził, aby usługę cięcia metalu miał świadczyć samodzielnie. Nie jest zatem zrozumiałe wyjaśnienie organu I instancji, wedle którego zeznania Pana S. nie jest wiarygodne, jako że twierdził on, iż widywał "brygady". Nie tylko on te brygady widywał.

Zdaniem pełnomocnika zeznania świadków były spójne i nie można ich uznać za niewiarygodne.

W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślał, że z faktu, iż B.J. osobiście nie wykonywała czynności stwierdzonych spornymi fakturami nie wynika, że usługi nie zostały wykonane. Przeczą temu zeznania świadków i przede wszystkim rezultat w postaci pociętego złomu. Autor skargi podkreślał, że organ odwoławczy zignorował wyjaśnienia strony, wedle których w zakresie działalności B.J. leżało spawanie różnego rodzaju elementów metalowych (balustrad, małych urządzeń, etc.) oraz, że ta posiadał urządzenia do cięcia metali. Pełnomocnik podkreślał również wadliwość rozumowania organów w kwestii dysproporcji pomiędzy wynagrodzeniami płaconymi pracownikom a przedsiębiorcom.

W ocenie pełnomocnika organy obydwu instancji nie zdołały udowodnić, że usługi zafakturowane przez B. J. nie zostały wykonane. W tym celu powinien wpierw stwierdzić wartość stanu magazynowego, następnie ustalić ilość nabytego złomu, ilość złomu pociętego, ilość złomu sprzedanego oraz ilość złomu, który pozostał na magazynie. Dopiero te działania pozwoliłyby dowieść, że sporne usługi nie zostały wykonane. Gdyby tak było, ilość sprzedanego złomu wsadowego nie odpowiadałaby ilości złomu nabytego przy dodatkowym stwierdzeniu, że surowca albo półproduktu nie ma też na stanie magazynowym. Takich działań organy podatkowe nie przeprowadziły, czym w sposób istotny naruszył art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. Innymi słowy organ I instancji nie zebrały dowodów, w świetle których zapisy księgowe strony co do prawa do podatku naliczonego można byłoby uznać za niewiarygodne. Zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem art. 193 § 1 O.p. Podkreślono, że organ odwoławczy zdawkowo przytacza zeznania świadków, zupełnie jednak ich nie ocenia.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez M. S. działalności gospodarczej pod firmą "E" o kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez A.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G", pełnomocnik stwierdzał, że organy podatkowe obydwu instancji nie ustaliły czy sporne wydatki zostały zapłacone. Nie sposób w tym świetle kwestionować poniesionych wydatku. Pełnomocnik podkreślał, że jako stronę postępowania przesłuchano R.B. podczas gdy stroną byli tylko Państwo S.. O przesłuchaniu R. B. nie zawiadomiono Państwa S., czym naruszono przepisy art. 190 O.p.

Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się z organem odwoławczym, który twierdzi, że można zastępować w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków ich wyjaśnieniami. Od przesłuchania stron należy odróżnić wyjaśnienia, które nie są środkiem dowodowym, a dotyczą przedstawienia stanu faktycznego sprawy wymagającego udowodnienia.

Autor skargi podkreślał, że organy podatkowej obydwu instancji nie dążyły do wyjaśnienia rzeczywistych robót wykonanych na rzecz H.B.. Nie dostrzegły, że H. B. nie ma dostatecznego rozeznania w sprawach budowlanych. Nie skojarzył organ I instancji faktury z dnia 31 grudnia 2010 r. dokumentującej montaż elementów z kamienia w L. przy ul. [...] z fakturą wystawioną przez A.K. w dniu 17 czerwca 2010 r. stwierdzającą sprzedaż kostki czy fakturą z dnia 24 czerwca 2010 r. dotyczącą sprzedaży palisady.

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe obydwu instancji pominęły fakt, że M. S. świadczył w roku 2010 usługi budowlane na rzecz R.B., który nie pamięta przebiegu procesu budowlanego, co nie jest istotne, albowiem inwestycję realizował M. S.. W przypadku umowy o roboty budowlane wykonawca może zobowiązać się do nabywania materiałów niezbędnych mu do wykonania robót i tak też było w przypadku M. S. i H. B. Nie można przy tym kwestionować faktu budowy domu mieszkalnego dla R.B., skoro Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. potwierdził faktu uzyskania przez niego pozwolenia na budowę.

Zdaniem pełnomocnika fakt świadczenia usług przez M. S. potwierdza "I" sp. z o.o., która dostarczała beton na miejsce budowy, tj. L. ul. [...] i jest też jasne, że dostawy miały miejsce po dacie uzyskania pozwolenia na budowę, tj. po dniu 22 października 2008 roku (a więc po upływie terminu wymaganego art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, t.j. Dz.U. z 2013 roku, poz. 1409 z późn. zm. — w brzmieniu obowiązującym w roku 2010). Fakt, że R. B. nie interesował się przebiegiem procesu budowlanego i nie finansował go (czynili to jego rodzice) w żaden sposób nie dowodzi, że ten proces nie był realizowany przez M. S..

Pełnomocnik podkreślał, że fakt, iż organ I instancji nie odnalazł faktury dokumentującej wykonanie robót nie ma żadnego znaczenia, albowiem z mocy art. 106 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 roku, nr 177. poz. 1054 z późn. zm. — w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2012) podatnicy nie mieli obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym trzeba, że przepis ten dotyczył działalności gospodarczej, o której stanowił art. 15 ust. 2 tej ustawy, a nie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 roku, poz. 672 z późn. zm.). Spostrzeżenie to jest istotne, albowiem działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT prowadziła "A" s.c., a nie jej wspólnik — R.B. Stąd też roboty budowlane wykonane na jego rzecz nie musiały być udokumentowane fakturą. Z akt sprawy niezbicie wynika, że we wskazanych przez "I" sp. z o.o. miejscach, tj. L. ul. [...] oraz ul. [...], były prowadzone roboty budowlane. Skoro wzniesione tam budynki nie były wykonane przez M. S., to rodzi się pytanie, kto te budynki wzniósł? Organy podatkowe obydwu instancji na to pytanie nie odpowiedziały, wyciągając błędne wnioski co do stanu faktycznego sprawy. Brak faktury nie oznacza, że M. S. nie wykonał robót budowlanych.

Nie może też umknąć fakt, że w sprawie nie przeprowadzono oględzin budynków wznoszonych przez M. S.. co pozwoliłoby wyjaśnić, czy znajduje się tam kostka brukowa i palisada, czy też nie. Wbrew wyjaśnieniom organu odwoławczego, nie przesłuchano również w toku postępowania przeprowadzonego w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją A.K. Nie można uznać za dowód w sprawie wyjaśnień złożonych w toku czynności sprawdzających przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J., albowiem w toku czynności sprawdzających nie stosuje się w ogóle przepisów rozdziału 11 działu IV, które dotyczą dowodów, a zwłaszcza ze świadków.

W ocenie pełnomocnika zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a organy podatkowe obydwu instancji wykazały zdecydowanie bierną postawę w procesie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. W świetle art. 187 § 1 O.p. organ administracji nie może odgrywać roli biernego podmiotu oczekującego na dowody zaoferowane przez stronę czy strony postępowania.

Organy podatkowe nie mogły zatem odebrać stronie uprawnienia twierdząc, że nie przesłuchano świadka i to w toku czynności sprawdzających, w ramach których i nie jest to przecież dopuszczalne. Skoro organy obydwu instancji nie były zainteresowane w wyjaśnieniu ww. kwestii, powinny były rozstrzygnąć je na korzyść strony, albowiem wymaga tego zasada budowania zaufania.

W końcowej części skargi pełnomocnik zauważał, że w toku postępowania odwoławczego strony reprezentowane były przez pełnomocnika będącego adwokatem oraz podkreślał, że w sprawie powinien tym samym znaleźć zastosowanie art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Organ odwoławczy, pomimo braku przeszkód technicznych, nie doręczył decyzji pełnomocnikowi w żaden z wymienionych sposobów. Czynność ta pozostała nieskuteczna (zob. G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 423). Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy powinien był podjąć ponowną próbę doręczenia tej decyzji, skoro uprzednia nie była skuteczna. Podkreślić należy, że samo "dowiedzenie się" adresata o treści pisma, jeżeli nie nastąpiło drogą oficjalnego doręczenia, nie ma znaczenia prawnego (G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II. Zakamycze 2005, s. 494).

Zdaniem pełnomocnika wniesiona w tych warunkach skarga jest niedopuszczalna, albowiem brak jest przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). W tej sytuacji nie można uruchomić środka prawnego od decyzji wydanej, a nie doręczonej.

Autor skargi podkreślał, że organ odwoławczy na zarzut dotyczący braku doręczenia decyzji, a więc niezastosowania art. 144 § 5 O.p. odpowiedział wywodem dotyczącym regulacji prawnych w przedmiocie pełnomocnictw, do czego zobowiązany nie wnosił żadnych zastrzeżeń. Pełnomocnik wyjaśniał, że zobowiązany nie kwestionuje prawidłowości udzielonego pełnomocnikowi pełnomocnictwa, natomiast stoi na stanowisku, że kończąca postępowanie odwoławcze decyzja nie została doręczona, stąd też zarzut oparty został o niezastosowanie art. 144 § 5 O.p., podczas gdy organ egzekucyjny analizie poddał art. 138e tej ustawy oraz przepisy przejściowe. Przepisy art. 144a O.p. dotyczą stron postępowań, podczas gdy art. 144 § 5 tej ustawy pełnomocników profesjonalnych, tj. adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych. Ta grupa podmiotów nie wnosi o doręczanie im pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jako że art. 144 § 5 O.p. zawiera nakaz takiego działania, wyjątek natomiast dotyczy przeszkód technicznych. Organ odwoławczy nie doręczył jednak decyzji pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie z uwagi na przeszkody techniczne, lecz przez zaniedbanie. Organ odwoławczy nie ustalił elektronicznego adresu do doręczeń, co nie ma nic wspólnego ze wskazanymi w treści art. 144 § 3 O.p. problemami technicznymi uniemożliwiającymi organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Do problemów technicznych zaliczyć można awarię systemu epuap, co jednak nie miało miejsca. Organ odwoławczy nie doręczył decyzji kończącej postępowanie w sposób przewidziany art. 144 § 5 O.p. nie z powodu problemów technicznych, lecz tylko z tej przyczyny, że samodzielnie wybrał sposób doręczenia przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Świadczy o tym fakt, że organ odwoławczy nie podjął próby co najmniej ustalenia adresu elektrycznego pełnomocnika mimo, że art. 122 O.p. nakazywał mu podjąć wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego została wydana zgodnie z prawem. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. Z uwagi na zaprezentowanie go przy okazji opisywania stanowiska stron jak o organów brak jest w ocenie Sądu konieczności ponownego jego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego przyjęły organy podatkowe i uznaje te ustalenia za własne.

Mając na uwadze istotę sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej tj. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Tak więc podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto muszą one być faktycznie poniesione oraz prawidłowo udokumentowane, czyli w sposób nie budzący wątpliwości.

Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, że niestaranne lub celowe niewypełnienie bądź błędne wypełnienie formularzy kupna-sprzedaży złomu powoduje, że tracą one rangę dowodu księgowego, gdyż są nierzetelne. Skoro zaś przedłożone przez wspólników spółki "A" dowody księgowe w miejscach na dane identyfikacyjne sprzedającego zawierały określenia: "mieszkańcy L" itp. to nie mogły one stanowić dowodu nabycia tego złomu, w sensie kosztowym, albowiem na ich podstawie nie można dokonać weryfikacji zdarzenia kupna-sprzedaży złomu.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów, co do tego, że sporne wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, ponieważ wspólnicy nie potrafili wskazać źródła nabycia tego towaru, a z dokumentów, które stanowiły podstawę tych wpisów, nie można było odtworzyć przebiegu opisanych w nich operacji gospodarczych.

W kwestii remanentu końcowego spółki "A", Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do tego, że brak było podstaw do kwestionowania rzetelności remanentu sporządzonego na koniec 2010 r. Złom nabyty "od ludności L" został bowiem w ciągu roku sprzedany, a zatem sam jego zakup nie miał wpływu na wartości złomu ujęte w remanencie końcowym spółki "A" sporządzonym na koniec 2010 roku.

Sąd orzekający podziela również pogląd organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutów nieuznania za koszt uzyskania przychodów złomu nabytego od "C" s.c. w O.. Powyższy pogląd ma oparcie nie tylko w stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (pismo z dnia 15 maja 2014 r.), ale również w ustaleniach przeprowadzonych w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji, w tym przesłuchaniu pracowników "C" s.c. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie, którego dotyczyły.

Wywody pełnomocnika strony co do usług pośrednictwa "C", które ta spółka rzekomo miała świadczyć na rzecz "A" s.c., są sprzeczne z materiałem dowodowym, w tym wyjaśnieniami samego pełnomocnika. Podkreślenia wymaga przy tym to, że z samych faktur vat nie wynika, aby dokumentowały one usługę pośrednictwa. Ponadto z pisma pełnomocnika strony z dnia 18 listopada 2015 r. wynika, że "Spółka P.P.H.U. "A" s.c. M. S., R. B. nigdy nie zawierała ze spółką "C" umowy pośrednictwa, czy umowy o współpracę.

Niezasadne są również zarzuty oparte na braku przesłuchania R.N. Organ I instancji podjął bowiem taką próbę, ale wobec jego nieobecności w kraju postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy jako dowody wyciągi z protokołów przesłuchania R. N. z dnia 21 kwietnia 2011 r., 9 maja 2011 r. i 12 sierpnia 2011 r. Podkreślenia wymaga przy tym to, że zeznania pracowników spółki "C" nie są jedynymi dowodami w sprawie. Przy czym wobec udowodnienia, że "C" nie pośredniczył w transakcjach handlu złomem oraz wobec tego, że spornego złomu, który sprzedał "A", nie nabywał legalnie, bezzasadne są zarzuty orzekania w sprawie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę. Konsekwencją powyższego było przecież to, że faktury wystawione dla "A" przez "C" nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutu firmanctwa D.S. Jak zasadnie wykazał organ "współpraca" pomiędzy D.S. a G.K. miała miejsce wówczas, gdy ten pierwszy mieszkał w I. D.S. w toku przesłuchania przed Prokuratorem Okręgowym w dniu 30 kwietnia 2010 r. wskazał, że od chwili przeniesienia działalności do C. jego nowym współpracownikiem był D.O. Tym samym twierdzenia strony skarżącej co do tego, że to G.K. faktycznie dostarczał złom do "A" należy uznać za chybione i zarzuty w tym zakresie za bezzasadne.

W ocenie Sądu za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez PPHU "D". Zasadnie przy tym organy podkreślały, że ww. nie prowadziła działalności gospodarczej w całym 2010 r. tj. w okresie wystawiania spornych faktur vat, albowiem w dniu 16 września 2009 r. zlikwidowała działalność gospodarczą, co w konsekwencji dowodzi, że faktury wystawione były przez podmiot nieistniejący, chodzi oczywiści o podmiot gospodarczy – czego zdaje się pełnomocnik nie dostrzegać skarżących. Ponadto działalność w imieniu PPHU "D", również po jej likwidacji, miał prowadzić ojciec B. J. – J. J., który wystawiał sporne faktury dla spółki "A", lecz nie potrafił wskazać żadnych danych odnośnie zatrudnianych pracowników, przyznając, że zatrudniał ich dorywczo – "na czarno" i bez żadnych umów czy dokumentacji. Zauważenia wymaga przy tym to, że J.J. w zamian za wykonaną przez nich pracę otrzymał ponad czterokrotność środków pieniężnych, które wspólnicy "A" płacili zatrudnionym przez nich pracownikom. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, co do tego, że J. J. nie wykonał usług wykazanych w spornych fakturach i to zarówno w ramach działalności gospodarczej swoje córki B.J., jak i w ramach prowadzonej przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Tym samym zasadnie organy podatkowe zakwestionował faktury vat wystawione w imieniu PPUH "D" przez J.J,.. Zasadnie przy tym organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom J.J., że w 2010 r. posiadał duże ilości złomu – mające wartość 445.565,60 zł z uwagi na brak udokumentowania jego nabycia. Uwagę Sądu zwrócił również fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji z dnia 31 lipca 2013 r. (Nr [...]), którą określono J.J. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur w okresie od października 2009 r. do grudnia 2010 r.

Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutów odnoszących się do zakwestionowanych wydatków związanych z prowadzeniem przez M. S. indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą "E", w tym wydatków dotyczących zakupu kostki brukowej, udokumentowanych fakturami vat wystawionymi przez "G". Ten ostatni został wbrew twierdzeniom pełnomocnika przesłuchany w toku postępowania, o czym strona była poinformowana, przed przeprowadzeniem tego dowodu.

W ocenie Sądu pełnomocnik niezasadnie zarzucał, że organy nie dążyły do wyjaśnienia zakresu rzeczywistych robót wykonanych przez M. S. działającego pod firmą "E" na rzecz H.B. W piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r. strona skarżąca stwierdziła bowiem, że zakupione kostki brukowe zostały wykorzystane na budowie w L. Z kolei w piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. wskazano, że sporna kostka brukowa wykorzystywana była przy budowie w B. przy ul. [...], a elementy kamienne i granitowe były zamontowane na budowie w L. w trakcie prowadzonego tam remontu. Zasadnie zatem organ podkreślał, że usługa polegająca na montażu elementów z kamienia udokumentowana fakturą z dnia 31 grudnia 2010 r. Nr [...] nie polegała na ułożeniu kostki brukowej, ale na dekoracji elementami z kamienia ścian budynku, do którego zostały użyte elementy granitowe i marmurowe zakupione w firmie "H", a które zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w ww. działalności gospodarczej M. S..

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że sporna kostka brukowa wraz z innymi materiałami nie została wykorzystana na budowie domu mieszkalnego w L. ul. [...]. Zasadnie przy tym organ odwoławczy akcentował, że potwierdza to H. B., właściciel posesji w L. i B., który w pismach przesłanych do Urzędu Skarbowego w T.(daty wpływu 12 grudnia 2012 r. i 4 marca 2013 r.) stwierdził, że budowy w B., ul. [...] oraz w L., ul. [...] dotyczyły budowy budynku "od a do z". Według H. B. usługa budowlana w L. ul. [...] sprowadzała się do gruntownego remontu całego budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy podkreślał, że przedmiotowy wydatek nie mógł zostać poniesiony w związku z budową domu mieszkalnego R.B. przy ulicy [...] w L. Poza sporem jest bowiem to, że M. S. z tytułu wykonanych prac na rzecz R. B. wystawił fakturę vat z dnia 31 grudnia 2010 r. Nr [...] za wykonanie elewacji budynku mieszkalnego, a nie na usługi brukarskie, których M. S. nie wykonywał na tej budowie nie wykonywał. Tym samym wydatek na zakup kostki brukowej nie miał związku z tą budową. Podkreślenie wymaga to, że strona skarżąca nie potrafiła powiązać przychodu z wydatkiem na zakup kostki brukowej z powyższą fakturą vat odnoszącą się do wykonanej elewacji. W tych okolicznościach bez znaczenie pozostaje wywód pełnomocnika, co do tego, że podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury vat osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Skoro zaś ani inwestor ani wykonawca nie korygowali zakresu usługi wynikającej z powyższej faktury i "milczeli" na temat usługi brukarskiej, to bezzasadny jest także zarzut braku przeprowadzenia oględzin, o które nawiasem mówiąc strona nie wnosiła. Tym samym w ocenie Sądu organy zasadnie nie uznał zakupu kostki brukowej wraz z komponentami towarzyszącymi za koszt uzyskania przychodu jako nie mającej związku z uzyskanym przychodem.

Jeżeli idzie o wywody i zarzuty pełnomocnika odnoszące się do spółki "I", to przyjdzie zauważyć, że M. S. w 2010 r. nie korzystał z usług tej firmy, a czego konsekwencją jest m. in. brak wystawienia faktur vat. Ponadto organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonywania prac przez "E" w ramach inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego R. B.

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego co do tego, że protokół badania księgi podatkowej "A" zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym określa, jaki okres obejmuje oraz w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód tego, co zostało w nich zapisane. Zasadnie zatem organy uznał, że sporne wydatki "A" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a w związku z tym koszty poniesione na podstawie spornych faktur, nie były, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Sąd stwierdza, że strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała by sporne usługi zostały wykonane w sposób opisany w fakturach.

Sąd podziela również stanowisko i wywody organu odwoławczego co do tego, że powoływanie się przez organy podatkowe m. in. na pisemne wyjaśnienia niektórych osób nie naruszyło art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów za bezzasadny przyjdzie także uznać zarzut naruszenia art. 190 O.p. Katalog dowodów nie jest w żaden sposób ograniczony, albowiem Ordynacja podatkowa wskazuje jedynie przykładowe rodzaje dowodów, co do zasady brak jest hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Tym samym każdy dokument spełniający przewidziane przez prawo cechy, może stanowić dowód w sprawie i ma taką sama wagę.

W ocenie Sądu orzekającego, ze względów wyżej wyrażonych, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadne okazały się przy tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem naruszone zasady: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów ( art.191).

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów.

Ze względów wyżej wyrażonych, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Użyty zwrot: zapewnienie stronom czynnego udziału, nie może być jednak interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie itp. Należy zaznaczyć, że skarżący w postępowaniu wszczętym wobec Spółki cywilnej "A" jako jej wspólnik był reprezentowany przez pełnomocnika, zaś materiały dowodowe tam zgromadzone mogły być wykorzystane w niniejszym postępowaniu. W przesłuchaniach świadków brał udział jego pełnomocnik. Ponadto organy podatkowe nie traktowały włączonych do postępowania dowodowego protokołów jako przesłuchań świadków sensu stricte, a jako dowód z dokumentów, zaś skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odnosi się to również do pisemnych wyjaśnień kontrahentów Spółki.

Nieprawdziwy okazał się zarzut pominięcia dowodów z zeznań świadków, o których mowa w skardze, gdyż świadkowie ci złożyli zeznania wykorzystane w niniejszej sprawie, które zostały poddane ocenie organu odwoławczego w granicach wynikających z art. 191 O.p.

Sąd nie jest się w stanie odnieść do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 O.p., gdyż Ordynacja podatkowa nie zawiera takiego przepisu. Gdyby natomiast pełnomocnik strony skarżącej miał na myśli art. 24 O.p. to nie wskazał na czym naruszenie tego przepisu miało konkretnie polegać.

W ocenie Sądu w żaden sposób nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania ani zasady przekonywania. Organy podatkowe obu instancji w decyzjach z dnia 30 marca 2016 r. i zaskarżonej decyzji z dnia 28 czerwca 2016 r. wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 124 O.p.

Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 i 235 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem Sądu, ze względów wyżej wyrażonych nie naruszając prawa, organ odwoławczy zasadnie utrzymał natomiast w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Jeżeli zaś idzie o zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. to Sąd uznaje go za bezzasadny. Wskazać przyjdzie, że od 1 stycznia 2016 r. stosownie do postanowień art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie zaś do postanowień art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu wskazuje m. in. adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym stanowi art. 144 § 1 pkt 2 O.p.

Wskazać także przyjdzie, że stosownie do postanowień ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., uznano za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej. Nie podlegały one jednak uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika. W sprawie bezspornym jest, że pełnomocnik nie wskazał, ani nie uzupełnił w toku postępowania, swojego adresu elektronicznego i to nawet wtedy, gdy podniósł zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. na etapie odwołania. Bezsporne jest również to, że pełnomocnik będący adwokatem ustanowiony przed 1 stycznia 2016 r., po tej dacie nie wskazał adresu elektronicznego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń, oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330).

W aktach sprawy znajduje się bowiem pełnomocnictwo przesłane do organu I datowane na dzień 31 października 2013 r. ustanawiające adwokata D.R. pełnomocnikiem M .i B.-S. i M. S., z prawem substytucji m. in. dla adwokata T.D. i adwokata M.G.

W ocenie Sądu wobec braku poinformowania organów podatkowym o adresie elektronicznym, na który miano były doręczyć pisma oraz wobec faktu doręczenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji za pośrednictwem poczty, nie może być mowy o takim naruszeniu przepisu art. 144 § 5 O.p., które winno skutkować uchyleniem kontrolowanej przez Sąd decyzji podatkowej. Strona skarżąca nie wskazała przy tym jaki wpływ, wskazywane przez stronę naruszenie prawa, miało na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga jeszcze raz to, że pełnomocnictwo w sprawie pochodziło sprzed 1 stycznia 2016 r. oraz to, że nie zostało przez stronę uzupełnione o adres elektroniczny, na który w toku postępowania miano by przesyłać korespondencję drogą komunikacji elektronicznej i to nawet po tym, jak pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. w odwołaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.