Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1384/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją Nr [...], określił Spółce A S.A. w Ł. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 1.337.531,00 zł.

Organ podatkowy I instancji uznał, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.156.528,39 zł, na którą składają się koszty usług transportowych, dotyczące tzw. premii transportowych w wysokości 8.155.136,05 zł oraz koszty cesji wierzytelności w wysokości 1.392,34 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego; rażące naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu i przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków 10 osób; rażące naruszenie art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. Z. i nieprzeprowadzenie postępowania w tym zakresie; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom, z których wynikało, że premie transportowe stanowiły wynagrodzenie za pełną dyspozycyjność, jazdę nocną, dbanie o dobry wizerunek firmy, a pieniądze zostały wydatkowane w związku z działalnością Spółki i bezpośrednio w celu utrzymania i zwiększenia sprzedaży do aptek, a więc w celu uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, w wyniku czego błędnie przyjęto, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.155.136,05 zł z tytułu wypłaconych premii transportowych.

Zarzucając powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w części dotyczącej określenia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z wypłatą tzw. premii transportowych w przypadku uznania, że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż wydatki Spółki związane z wypłatą premii transportowych zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ I instancji, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W pierwszej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się merytorycznie do zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ II instancji podniósł, iż z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie wynikają okoliczności, których wyjaśnienie jest niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zaprezentowany w protokole kontroli z 30 lipca 2003 r. stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż wydatki w kwocie 971.554,97 zł poniesione na usługi marketingowe zostały zasadnie uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów roku 2002. Spółka nie przedstawiła bowiem wymaganych umowami o świadczenie usług dokumentów, które zobowiązani byli złożyć usługobiorcy, choć jednocześnie na fakturach VAT wystawionych przez wykonawców tych usług znajduje się adnotacja, iż usługa została wykonana zgodnie z umową. W tej sytuacji zdaniem organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zbadania wymaga: udokumentowanie wykonania usług marketingowych wynikające z umów o świadczenie usług, zasadność zawarcia umów o świadczenie tych usług w związku z faktem jednoczesnego zatrudnienia w Spółce pracowników wykonujących czynności objęte zakresem umów o świadczenie usług marketingowych, stwierdzenia istnienia związku pomiędzy zawartymi umowami o świadczenie usług koordynatorskich i marketingowych, a podpisaniem niemal we wszystkich przypadkach deklaracji wekslowych, zakres rzeczywiście wykonanych usług przez usługobiorców, a zwłaszcza przez osoby świadczące wcześniej na rzecz Spółki usługi transportowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że poniesione wydatki na reklamę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile reklama ta prowadzona jest publicznie, czyli jest skierowana do anonimowego odbiorcy, do szerokiego kręgu potencjalnych konsumentów lub użytkowników w miejscu ogólnie dostępnym, w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią reklamową masowemu odbiorcy. Oznacza to, iż przekazywanie przez B Polska zgodnie ze swoją bieżącą działalnością kuponów żywieniowych z logo Spółki A S.A. pracodawcom realizującym zapisy art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U.98.21.94 ze zm.), nie stanowi reklamy publicznej. Kupony żywieniowe trafiają bowiem do osób wykonujących prace związane z wysiłkiem fizycznym. W konsekwencji więc wydatki Spółki w wysokości 1.325.548,30 zł, poniesione za umieszczenie swojego logo na kuponach żywieniowych nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2002, jako wydatki poniesione na reklamę nielimitowaną. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy według organu zbadania wymaga kwestia rozpowszechniania przez B Polska kuponów żywieniowych z umieszczonym logo Spółki A, a w szczególności: komu B Polska sprzedała kupony żywieniowe z logo A; za jaką cenę były one sprzedawane; w jaki sposób pozyskiwano odbiorców tych kuponów; różnicy wskazanych kwot, dotyczących kosztów uzyskania przychodów (1.378.279,89 zł) oraz poniesionych wydatków (1.325.548,30 zł).

W drugiej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt III FSK 1031/05, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla dużych podmiotów gospodarczych nastąpiła dopiero po 1 stycznia 2005 r. NSA wskazał, iż rokiem podatkowym, z którym wiązał się próg 5 mln. euro, o którym mowa w art. 5 ust. 9 a pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. - o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004, Nr 121, poz. 1267 ze zm.), był rok 2003, a zatem podatnik mógł być objęty właściwością dużego urzędu skarbowego dopiero w 2005 roku. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie był właściwy do wydania decyzji Nr [...] z [...] dla A S.A. w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Właściwym w niniejszej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., gdyż zgodnie z art. 18 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa - organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Skoro więc postępowanie kontrolne wszczął i przeprowadził Pierwszy Urząd Skarbowy Ł., jest on również właściwy w sprawie przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Powyższą decyzję w całości zaskarżyła skargą spółka. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji i wskazanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w sytuacji, gdy w sprawie należało uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wyłącznie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b powołanej ustawy, jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości; uchybienie art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni przepisów prawa materialnego, a przez to sposobu rozstrzygnięcia sprawy i przesądzenie tym samym o wyniku postępowania przed organem I instancji oraz naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej przez sprowadzenie postępowania podatkowego do jednej instancji oraz pozbawienia organu I instancji samodzielności i uczynienie iluzoryczną kontroli instancyjnej w przyszłości. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, iż organ II instancji stwierdzając, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, nie powinien analizować ani uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, ani materiału zebranego w sprawie, lecz powinien ograniczyć się wyłącznie do uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy właściwemu organowi I instancji. Zdaniem skarżącej taki sposób rozstrzygnięcia sprawy, który zakłada możliwość jednoczesnego zastosowania dwóch wzajemnie wykluczających się podstaw prawnych określonych w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz w art. 233 § 2 Ordynacji jest niedopuszczalny. W konsekwencji uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 powyższej ustawy, ponieważ w uzasadnieniu decyzji wydawanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji nie można wskazywać okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Strona skarżąca podkreśliła również, iż w przedmiotowej decyzji znalazły się ustalenia oraz wykładnia przepisów, z którą nie można się zgodzić i która może mieć bezpośredni wpływ na ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji. Według niej w konsekwencji należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył także zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, iż Ordynacja podatkowa nie zabrania wydania decyzji kasacyjnej na podstawie dwóch przepisów: art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 233 § 2 Ordynacji. Także z bogatego orzecznictwa nie wynika zdaniem organu niemożność wydania decyzji na podstawie zastosowanych przez organ przepisów Ordynacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania winien szczegółowo wskazać i opisać uchybienia organu I instancji oraz wskazać okoliczności, których wyjaśnienie jest konieczne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie została ona naruszona, gdyż organ mając wątpliwości, co do ustaleń uchylonej decyzji zobowiązany był do ich wyrażenia i uzasadnienia na tle przepisów prawa materialnego, ale w żaden sposób nie przesądził o treści rozstrzygnięcia organu I instancji. Oznacza to, iż organ I instancji dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego samodzielnie może stwierdzić, czy wyżej wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego. Jak wynika z treści decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał dwa przepisy, a mianowicie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów przewiduje wydanie decyzji kasacyjnej w sytuacji stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji nie był właściwy w sprawie, a zatem naruszył przepisy o właściwości. W takiej sytuacji istnieje obowiązek uchylenia w całości decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Natomiast drugi ze wskazanych wyżej przepisów przewiduje wydanie także decyzji kasacyjne, ale w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W takiej sytuacji organ odwoławczy uchyla decyzje i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Autor skargi zarzuca, że kwestionowana decyzja powinna się opierać wyłącznie na przepisie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowe zaś było przytoczenie drugiego przepisu, jako podstawy prawnej decyzji. Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie oparto na dwóch wzajemnie wykluczających się podstawach prawnych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy się zgodzić ze skarżącą spółką, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Jednakże nie przesądza to o zasadności skargi, albowiem uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Racje ma skarżący, że w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdza naruszenie przez organ I instancji przepisów o właściwości, wystarczającą podstawą decyzji kasacyjnej jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Zatem uzasadnienie decyzji organu II instancji może się ograniczyć wyłącznie do analizy unormowań dotyczących właściwości. W konsekwencji należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie jednak do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. do uwzględnienia skargi nie wystarcza sama konstatacja, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Niezbędne jest również stwierdzenie, że w danym stanie faktycznym i prawnym to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zachodzić zatem musi prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji.

Analiza treści zaskarżonej decyzji doprowadza do wniosku, że naruszenie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na powołaniu tej podstawy prawnej oraz uchybienie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zresztą sam autor skargi w uzasadnieniu swojego środka zaskarżenia nie potrafił wskazać, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miały podniesione przez niego uchybienia. Za powyższym wnioskiem przemawia szereg argumentów.

Po pierwsze, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie są podstawami prawnymi wzajemnie sprzecznymi i wykluczającymi się. Powyższe obie normy prawne określają podstawy prawne dla jednego rodzaju decyzji organu odwoławczego, a mianowicie decyzji kasacyjnych. Wzajemna sprzeczność zachodziłaby, gdyby organ II instancji powołał się na przepisy przewidujące odmienny sposób rozstrzygnięcia, na przykład utrzymując w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1) oraz jednocześnie uchylając decyzję (art. 233 § 2), czy też umarzając postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz równocześnie uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Nie budzi więc żadnych wątpliwości fakt, że wolą organu odwoławczego było uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi właściwemu.

Po drugie, należy podkreślić, że organ odwoławczy w uzasadnieniu odniósł się do zarzutów podniesionych przez podatnika w skardze. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji powinno się ograniczyć jedynie do wskazania uchybień dotyczących właściwości organu I instancji. Jednakże należy podkreślić, że w odwołaniu wniesionym przez profesjonalnego pełnomocnika spółki nie było zarzutów odnoszących się do naruszenia właściwości przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Natomiast podniesiono szereg zarzutów procesowych dotyczących nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym polegających na naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono uchybienie szeregu przepisów prawa materialnego. W obszernym (17 stronicowym) odwołaniu omówiono precyzyjnie podniesione zarzuty. W kwestionowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powyższych zarzutów odwołania częściowo, w zakresie zarzutów procesowych, uznając je za trafne. Analiza tego fragmentu uzasadnienia doprowadza do wniosku, że wskazania, które okoliczności faktyczne należy zbadać, w istocie powiązane są z oceną zasadności zarzutów odwołania, odnoszących się do wadliwości postępowania dowodowego. Po prostu organ odwoławczy uzasadniając zasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 4 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej wskazał, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione i udowodnione. Można zasadnie twierdzić, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, nie powinno zawierać powyższych elementów. Jednakże bez wątpienia uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Odmienne stanowisko można było by zająć, gdyby odwołanie podatnika zawierało wyłącznie zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości. Jednak, jak wcześniej wskazano, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Po trzecie, ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania, pomimo stwierdzenia braku właściwości organu pierwszej instancji, nie można uznać za uchybienie procesowe mające istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady. W szczególności zasada szybkości i prostoty postępowania, wyrażona w art. 125 Ordynacji podatkowej, przemawia za tym, że nie miało negatywnego wpływu na wynik niniejszej sprawy wypowiedzenie się, co do zarzutów odwołania. Wręcz przeciwnie, takie postępowanie przyspieszyło jedynie rozpoznanie sprawy. Również należy w tym zakresie powołać się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). W myśl tych zasad organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatników do organów podatkowych, jak również wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Trudno zaś mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdyby organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do twierdzeń zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy i podnosi w swym środku odwoławczym. U strony bowiem mogłoby się pojawić przeświadczenie o tym, że organ lekceważy jej twierdzenia, załatwia sprawę bez uwzględnienia całokształtu okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1984 r., II SA 742/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 67). Konsekwencją tego mógłby być zarzut skargi na decyzję ostateczną, że organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń zawartych w odwołaniu.

Nie jest także zasadny drugi z zarzutów podniesionych w skardze. Zdaniem autora tego środka zaskarżenia, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni prawa materialnego i przesądzeniu o wyniku sprawy. Na wykazanie tych twierdzeń w skardze zacytowano fragment uzasadnienia organu odwoławczego oraz szereg tez orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bezspornie ma racje skarżąca spółka, że organ odwoławczy, uchylając decyzję, nie może przesądzić merytorycznie o treści decyzji organu I instancji. Jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organ odwoławczy bowiem w uzasadnieniu swojej decyzji nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego. Jak wcześniej wskazano, zaskarżona decyzja zawiera wskazanie okoliczności faktycznych, które powinny zostać wyjaśnione w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, ustaleniu podlegają okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy. Tymi istotnymi faktami są okoliczności, które stanowią przesłanki przepisów prawa materialnego. Zatem ustalenia faktyczne muszą się koncentrować wokół przesłanek przepisu prawa materialnego, który ma zastosowanie w danej sprawie. Stąd też przytoczenie przez organ odwoławczy treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 232 kodeksu pracy, a także unormowań rozporządzenia wykonawczego do tego przepisu z dnia 28 maja 1996 r., nie sposób uznać za wykładnie prawa materialnego. Jest to bowiem wskazanie okoliczności, które z uwagi na treść tych norm prawnych, wymagają ustalenia. Zresztą należy podkreślić, że przytoczony w skardze fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest wyrwany z całego kontekstu. Autor skargi nie dodał, że w dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zbadania wymaga kwestia rozpowszechniania przez B Polska kuponów żywieniowych z umieszczonym logo Spółki A, a w szczególności: komu B Polska sprzedała kupony żywieniowe z logo A; za jaką cenę były one sprzedawane; w jaki sposób pozyskiwano odbiorców tych kuponów; różnicy wskazanych kwot, dotyczących kosztów uzyskania przychodów (1.378.279,89 zł) oraz poniesionych wydatków (1.325.548,30 zł)". Ta część uzasadnienia przeczy tezie lansowanej przez skarżącego, że organ odwoławczy przesądził o wyniku sprawy.

Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można zatem wyciągnąć wniosku prezentowanego w skardze, że organ odwoławczy, dokonując wykładni prawa materialnego, przesądził o wyniku sprawy.

Jeśli zaś chodzi o szereg tez orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonych w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi, to należy podkreślić, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie. Odnoszą się one bowiem do innego stanu faktycznego i prawnego. Zatem pomimo ich trafności nie mogą stanowić argumentu za zasadnością analizowanego zarzutu skargi.

W kontekście powyższych uwag nie jest zasadny także ostatni z zarzutów skargi. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organ odwoławczy nie naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ odwoławczy, jak już wcześniej wskazano, nie przesądził o wyniku sprawy, gdyż nie dokonywał wykładni prawa materialnego, nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ podatkowy I instancji będzie bowiem zobowiązany do powtórzenia całego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako nie zasadną.