Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 80/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23,  art. 121, art. 122, art. 127, art. 172 par. 1, art. 177, art.200, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust.1, art.8 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 80/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r., sprawy ze skarg L. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2011r. Nr [...],[..], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 i 2006 - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 25 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) uchylił decyzje nr [...] oraz [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2010 r. w całości i określił L.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 12.963 zł i za rok 2006 w kwocie 68.930 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.

Decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 28 grudnia 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L.G. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwotach: 34.836,00 zł za rok 2005 oraz 149.867,00 zł za rok 2006.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w latach 2005 i 2006 w miejscowości Stadła prowadziła niezarejestrowaną i niezgłoszoną w urzędzie skarbowym działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami sprowadzonymi z Włoch. Organ ujawnił, że skarżąca zawarła w tym celu umowę najmu nieruchomości. Zakupem samochodów zajmował się w ocenie organu V.A., właściciel 50% udziałów "C" s.r.l. (spółka włoska), które następnie dostarczano na teren wynajętej nieruchomości w Stadłach. Skarżącej w sprzedaży samochodów pomagał A.G. i J.S. W okresie od marca 2005 r. do grudnia 2006 r. skarżąca sprzedała co najmniej 606 samochodów osobowych, z czego ustalono personalia 401 kupujących, których przesłuchano w postępowaniu karnym. Pozostałe 205 sprzedaży zostało udokumentowanych, między innymi w zabezpieczonych dyskach komputerowych, a ponadto nie znajdowały się one na terenie wynajętej nieruchomości w momencie dokonania przeszukania.

Z uwagi na fakt, że w zakresie prowadzonej działalności skarżąca nie przedstawiła ewidencji pozwalających na obliczenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji określił ją w drodze oszacowania, w drodze innej metody niż określone w art. 23 § 3 O.p. W metodzie tej przyjęto, że 1) przekazane przez skarżącą kwoty na konto dewizowe – 3.593.926,08 zł – stanowią całość kosztów sprzedaży samochodów, 2) skarżąca dokonała sprzedaży 606 pojazdów, 3) średnia cena nabycia samochodu to 5.930,57 zł, 4) średnią cenę sprzedaży samochodów ustalono na podstawie zeznań nabywców na kwotę 8.346,35 zł, 5) udział kosztów zakupu pojazdu w cenie jego sprzedaży to 86,69%, 6) przychody netto za rok 2005 w wysokości 970.008,54 zł, a za rok 2006 w kwocie 3.175.713,09 zł, 7) koszt uzyskania przychodu w roku 2005: 840.900,400 zł, a w roku 2006: 2.753.025,68 zł – równowartość wpłat dokonanych w tych latach na konto dewizowe 8) wydatki związane z najmem nieruchomości za rok 2005 w kwocie 12:00 oraz za rok 2006 w wysokości 18.000 zł.

Prawomocnym (od 13 maja 2011 r.) wyrokiem Sądu Rejonowego w N. z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. akt II Ks 1/10, skarżąca została uznana winną tego, że w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. w miejscowości Stadła jako pełnomocnik spółki, wspólnie i w porozumieniu z V.A. działającym jako współwłaściciel 50% udziałów "C" s.r.l., dokonywała sprzedaży samochodów używanych sprowadzonych z terytorium Włoch nie ujawniając właściwemu urzędowi skarbowemu przedmiotu jak i podstawy opodatkowania i tym samym uchylali się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powodując uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu tego podatku w łącznej kwocie 651.835 zł.

Pismami z dnia 11 stycznia 2011 r., skarżąca złożyła odwołania od powołanych powyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o ich uchylenie. Decyzjom organu pierwszej instancji zarzuciła:

– sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego polegającą na niesłusznym uznaniu, iż prowadziła niezgłoszoną działalność gospodarczą polegająca na skupie i sprzedaży samochodów osobowych i z tego tytułu nie uiszczała podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w decyzjach, podczas gdy w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie kupowała samochodów, lecz sprzedawała je w imieniu firmy włoskiej na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa, nie otrzymując za to żadnego wynagrodzenia,

– powyższy błąd w ustaleniach faktycznych, doprowadził do niesłusznego uznania, iż odwołując się zobowiązana była do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w decyzjach.

Decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 25 listopada 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 12.963zł i za rok 2006 w kwocie 68.930 zł.

Organ streścił wyniki dotychczasowego postępowania oraz przytoczył przepisy znajdujących zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w uzasadnieniu wyroku skazującego skarżącą w postępowaniu karnoskarbowym stwierdzono, że pełnomocnictwo udzielone skarżącej przez spółkę włoską miało na celu jedynie uwiarygodnienie jej w oczach potencjalnych klientów, a także, że udzielenie jej pełnomocnictwa nie wykluczało samodzielnego charakteru jej działań, a z treści umocowania nie wynikały żadne ograniczenia jej kompetencji decyzyjnych. Uznano, że pełnomocnictwo nie odgrywało roli, jaką wiążą z nim przepisy prawa. Sąd karnoskarbowy uznał, że przedmiotowa działalność była sposobem na wspólne zarobkowanie skarżącej i V.A. (jednak nie jedyną formą zarobkowania podejmowaną przez te osoby), a w uzyskiwanym dochodzie mieściły się prawdopodobnie alimenty ze strony V.A. na rzecz skarżącej. W ocenie sądu karnoskarbowego nawet przyjęcie, że skarżąca całość pieniędzy przekazywała V.A., a za wykonywane czynności nie otrzymywała wynagrodzenia nie podważałoby trafności oceny, że prowadziła ona samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W ocenie organu odwoławczego definicja działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u. oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) są zbieżne, stąd aktualna na gruncie niniejszej sprawy jest – w ocenie organu – zasada związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie świadczy o tym, że w latach 2005 – 2006 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami z Włoch, przy czym współdziałała w tym zakresie z obywatelem włoskim V.A.. Skarżąca zajmowała się sprawami sprzedaży samochodów w Polsce, natomiast V.A. kupował pojazdy we Włoszech i zapewniał ich transport do Polski.

Organ zauważył, iż dochód z tej działalności podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz, że w przychody ze wspólnego przedsięwzięcia w braku dowodu przeciwnego ustala się według zasady równego udziału w zyskach. Te same zasady w ocenie organu odwoławczego należy zastosować do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustalenie podstawy opodatkowania w sprawie jest możliwe wyłącznie w drodze oszacowania, gdyż skarżąca nie przedstawiła ksiąg podatkowych ani innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy przedstawił uzasadnienie wyboru metody oszacowania oraz uznał, że także organ pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie zastosował żadnej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Organ odwoławczy stosując zasadniczo tę samą metodę ustalenia podstawy opodatkowania z uwagi na zasadę równego udziału w zyskach – skarżącej i V.A. – przypisał skarżącej 50% wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w stosunku do rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji.

Pismami z dnia 19 grudnia 2011 r. L. G. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a. art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że do pieniędzy, które skarżąca otrzymywała od V.A. na zaspokojenie potrzeb rodziny stosuje się przepisy u.p.d.o.f.,

b. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca prowadziła poza rolniczą działalność gospodarczą, podczas, gdy działalność ta nie była zarobkowa ani nie była prowadzona we własnym imieniu, tylko w imieniu "C" s.r.l.,

c. art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym uznaniu czynności skarżącej za działalność gospodarczą, podczas gdy odpowiedzialność za ich rezultat ponosiła "C" s.r.l., a skarżąca wykonywała je pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez wspólnika tej spółki i nie ponosiła z tego tytułu ryzyka gospodarczego,

d. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym uznaniu, że skarżąca uzyskała w latach 2005 i 2006 dochód z udziału we wspólnym przedsięwzięciu, podczas gdy w przedsięwzięciu tym uczestniczyła jedynie jako pełnomocnik "C" s.r.l. i z tytułu tego przedsięwzięcia żadnego dochodu nie uzyskała, lecz uzyskała go "C" s.r.l.

e. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym uznaniu, że w latach 2005 i 2006 źródłem dochodów skarżącej była pozarolnicza działalność gospodarcza;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

a. art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak jest niezbędnych ksiąg podatkowych i w związku z czym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest "C" s.r.l., a księgi podatkowe znajdują się w siedzibie tej spółki w Republice Włoskiej, zatem nie ma podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

b. art. 23 § 4 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zachodzą szczególnie uzasadnione przypadki umożliwiające organowi oszacowanie podstawy opodatkowania z pominięciem metod ustawowych i w konsekwencji całkowicie dowolne, nie mające odzwierciedlenia w stanie faktycznym, oparte jedynie na uznaniu organu oszacowanie podstawy opodatkowania,

c. art. 23 § 5 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowicie dowolnym, nie mającym odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nieuzasadnionym i opartym jedynie na uznaniu organu określeniu podstawy opodatkowania w wysokości, która nie jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

d. art. 121 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, na co wskazuje bezpodstawne uznanie skarżącej za podatnika oraz całkowicie dowolne, nie mające odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nieuzasadnione i oparte jedynie na uznaniu organu określeniu podstawy opodatkowania,

e. art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania w sposób całkowicie dowolny, niemający odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nieuzasadniony i oparty jedynie na uznaniu organu,

f. art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności: dlaczego będąc jedynie pełnomocnikiem "C" s.r.l. skarżąca została uznana za podatnika oraz na jakiej podstawie faktycznej oszacowano wysokość podstawy opodatkowania, a także dlaczego oszacowania dokonano inną metodą niż wskazana przez ustawodawcę,

g. art. 172 § 1 i art. 177 w zw. z art. 200 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niesporządzeniu w toku postępowania protokołu lub adnotacji do akt sprawy na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, tj. wyboru metody oszacowania i jej wyników i w ten sposób uniemożliwienie podatnikowi zapoznania się i wypowiedzenia się co do tych okoliczności przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy,

h. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów na okoliczność wysokości podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy materiał dowodowy jest niekompletny i nie w pełni rozpatrzony.

Skarżąca w uzasadnieniu skarg podała, że jej czynności podejmowane w związku ze sprzedażą samochodów nie wyczerpywały definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie działała we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz "C" s.r.l. Ponadto podała, że wszelkie jej czynności były uprzednio uzgadniane lub następczo potwierdzane przez V.A., współwłaściciela 50% udziałów w "C" s.r.l. W ocenie skarżącej, udzielone jej pełnomocnictwo obejmowało swoim zakresem czynności zwykłego zarządu, co też wykonywała, a ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ podatkowy stoją w sprzeczności z przepisami prawa cywilnego.

Skarżąca stwierdziła również, że nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia za wykonywane czynności, a kwotami cen sprzedaży samochodów dysponowała przez krótkie okresy, do przekazania ich na rzecz "C" s.r.l. W uzasadnieniu skargi podała również, iż od V. A. otrzymywała wyłącznie alimenty ustalone umową stron (na utrzymanie skarżącej i ich wspólnych dzieci).

Dalej skarżąca wskazała, że nie uzyskała dochodów ze wspólnego przedsięwzięcia, albowiem sprzedaż samochodów była działalnością "C" s.r.l., a nie skarżącej. W toku postępowania podatkowego nie ustalono, co by miało być przedmiotem współwłasności między nią a tą spółką, a zyski ze sprzedaży samochodów zostały zaliczone przez włoskie służby podatkowe do obrotów "C" s.r.l.

W ocenie skarżącej organ nie miał prawa ustalić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania rezygnując z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p.; nie wskazał także, jakie przeszkody uniemożliwiają zastosowanie tych metod. Skarżąca dysponowała dokumentami sprzedaży, które dały organowi podstawę do ustalenia liczby transakcji, stąd powinny one posłużyć także do ustalania podstawy opodatkowania.

Skarżąca wskazała także, że organ nie podjął wszelkich czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a błędy w ustaleniach faktycznych skutkują niezgodnością wydanych decyzji z prawem.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwie zaskarżone decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Punktem wyjścia dla tej oceny musi się stać przywołanie treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Sączu z 30 grudnia 2010 r., sygn. akt II Ks 1/10 i określenie jego znaczenia dla kontrolowanych postępowań podatkowych. Na mocy tego orzeczenia, wydanego w postępowaniu karnoskarbowym V.A. oraz skarżąca uznani zostali za winnych tego, że w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. w miejscowości Stadła, wspólnie i w porozumieniu dokonywali sprzedaży samochodów sprowadzanych z Włoch, nie ujawniając właściwemu urzędowi skarbowemu przedmiotu jak i podstawy opodatkowania i tym samym uchylali się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu, a adresatami przywołanej zasady są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 91/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 255/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Związanie, o którym mowa dotyczy sentencji orzeczenia karnego. Ustalenie czynu przypisanego oskarżonemu polega na przytoczeniu okoliczności faktycznych należących do istoty przestępstwa. Tak więc dotyczy znamion okoliczności czynu – czasu, miejsca i sytuacji. Istota związania polega na wyłączeniu możliwości zaakceptowania ustaleń organu administracji odmiennych od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku skazującego. Związanie ze swej istoty wyłącza możliwość weryfikacji ustaleń zawartych w sentencji wyroku skazującego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 611/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro podstawa przyjęcia przez sąd administracyjny stanu faktycznego w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 11 p.p.s.a. jest wynikiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym, to dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o art. 11 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe (zob. wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 560/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Co więcej, przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt II GSK 727/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota zasady wyrażonej w analizowanym przepisie sprowadza się do zakazu dokonywania przez organ administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego.

Bazując na powyższych regułach procesowych organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca prowadziła zakup używanych samochodów, a następnie ich sprzedaż w sposób zorganizowany i ciągły, przez co spełniła przesłanki uznania za podatnika w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. i określiły w relacji do niej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Już w tym tylko kontekście zarzuty skarżącej, jakoby rzeczonych działań miała dokonywać wyłącznie w imieniu i w granicach pełnomocnictwa udzielonego jej przez spółkę "C" s.r.l. nie mogą się ostać., a tym samym nieuprawnione są jej twierdzenia o naruszeniu przez organy przepisów art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Niezależnie od powyższego ustalenia organów podatkowych dotyczące prowadzenia przez skarżącą niezarejestrowanej i niezgłoszonej we właściwym urzędzie skarbowym działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi sprowadzonymi z Włoch znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników nie mogą się ostać. Dokonując ustaleń organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań 376 świadków (głównie nabywców samochodów i V. A.), przesłuchania strony oraz dokumentacji, także elektronicznej z czynności prokuratorskich, z akt organów śledczych, podatkowych, akt sądowych, dokumentacji bankowej i innych. Wskazać przy tym należy, iż w dniu 20 grudnia 2006 r. dokonano czynności przeszukania i oględzin nieruchomości wynajmowanej przez skarżącą, podczas którego ujawniono, iż skarżąca w kotłowni wynajmowanego domu niszczyła dokumenty związane z handlem samochodami. Zabezpieczono również dokumenty związane ze sprowadzanymi samochodami, oraz dane znajdujące się na dysku twardym zabezpieczonej jednostki centralnej komputera, m. in. 25 dokumentów CMR, z których 3 dotyczą roku 2005 a 22 roku 2006. W oparciu o zebrany w toku całego postępowania materiał dowodowy organy uznały, iż w okresie od marca 2005 r. do grudnia 2006 skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży samochodów sprzedała co najmniej 606 aut osobowych, z czego 401 nabywców zostało ustalonych z nazwiska i imienia, a w pozostałych 205 przypadkach nabywców nie ustalono, jednakże samochody te niewątpliwie zostały sprzedane przez skarżącą, czego dowodzą dane tych samochodów znajdujące się w zabezpieczonych dokumentach oraz na zabezpieczonym dysku jednostki komputerowej skarżącej.

Organy podatkowe poddały też ocenie pełnomocnictwo, w oparciu o które skarżąca działać miała w imieniu spółki "C" s.r.l., stwierdzając, że nie można się zgodzić z tym, iż podatniczka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a sprzedawała samochody jedynie w imieniu włoskiej firmy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo to bowiem nie było w ogóle przez nią wykorzystywane, a umowy sprzedaży skarżąca podpisywała nie jako pełnomocnik własnym imieniem i nazwiskiem, lecz fałszowała podpisy rzekomych mocodawców, co potwierdza prawomocny wyrok sądu karnego z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt. II K 184/09. Dokument pełnomocnictwa nie zawierał przy tym żadnych szczególnych regulacji, które wskazywałyby na zakres obowiązków skarżącej, brak jest także jakichkolwiek umów, w których regulowano by kwestie wynagrodzenia, zasady rozliczania się z firmą, czy też dotyczących wystawiania faktur. W ocenie organów skarżąca niewątpliwie czerpała z tej działalności dochody, o czym świadczy chociażby fakt, że do wykonywanych czynności zaangażowała jeszcze dodatkowe osoby, a nadto swobodnie dysponowała pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży. Nie wskazała przy tym na jakiekolwiek rozliczenie kwot uzyskanych ze sprzedaży ze spółką, którą miała reprezentować. Nie można też abstrahować od faktu, że skarżąca niszczyła dokumenty związane z handlem samochodami, co stwierdzono w trakcie przeszukania kotłowni w jej domu. Organy powołały szereg dalszych, szczegółowych okoliczności przemawiających za powyższym ustaleniem. Znamienne jest, że sama skarżąca zdawała sobie sprawę, że działalność, którą prowadzi jest nielegalna, co wprost wynika z jej zeznań; twierdziła w nich mianowicie, iż zamierzała zalegalizować działalność gospodarczą w zakresie sprowadzania i sprzedaży samochodów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kwestionowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżąca, negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być (co wyżej wywiedziono) osiągnięty przez forsowanie zarzutu, iż była jedynie pełnomocnikiem podmiotu prowadzącego faktycznie handel samochodami. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli jego strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 124 i 191 O.p.

Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak, zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania muszą być uznane za całkowicie nieuprawnione.

Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sposób całkowicie dowolny, nie mający odzwierciedlenia w stanie faktycznym i oparty jedynie na uznaniu organu. W tym zakresie upatruje ona niezgodności zaskarżonych decyzji z art. 23, a także z art. 121, 122 i 124 O.p.

Rozpatrując to zagadnienie, Sąd przypomina, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a Sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, LEX nr 745441).

Wiodące dla oceny zarzutów związanych z podnoszoną w skargach obrazą art. 23 O.p. jest wskazanie na regułę , że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakowoż w sytuacji gdy tej dokumentacji brakuje albo gdy nie jest kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy musi znaleźć zastosowanie instytucja szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 O.p. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach, gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W objętych kontrolą sprawach niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której brak jest niezbędnych danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W szczególności skarżąca nie przedstawiła żadnych ewidencji pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. W skardze stwierdza jedynie, iż możliwe jest ustalenie ilości sprzedanych samochodów na podstawie ewidencji spółki we Włoszech. Jak jednak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach podatkowych oraz dokonanych przez Sąd Rejonowy w N. w powoływanym wyżej wyroku z dnia 30 grudnia 2010 r. skarżąca nie działała w imieniu i na rzecz włoskiej spółki, zatem badanie ksiąg rzekomego mocodawcy nie może dostarczyć danych niezbędnych dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania jej samej. Zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest więc co do zasady chybiony.

Podobnie ocenić trzeba twierdzenie o naruszeniu art. 23 § 4 oraz § 5 O.p. Stosownie do pierwszego z przywołanych zapisów w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 tego przepisu, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wedle skarżącej organ powinien zastosować tu jedną z metod wymienionych w tymże trzecim paragrafie, nie wskazując jednak, która z metod byłaby właściwa. W orzecznictwie sądowym wskazuje się zaś, że jeśli strona skarżąca nie wskazała żadnej bardziej miarodajnej – niż przyjęta przez organy podatkowe – metody szacowania, to samo ogólne negowanie postępowania organów uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1764/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ kontroli skarbowej wskazał, że w stanie faktycznym ma miejsce uzasadniony przypadek zastosowania innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, na co zezwala art. 23 § 4 O.p. W szczególności organ odniósł się szczegółowo do każdej z metod szacowania, wyjaśniając, dlaczego konkretna metoda nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Realizując zasadę dążenia do określenia podstawy podatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania organ podatkowy dokonał ustaleń bazując na zgromadzonym materiale dowodowym. Organ uwzględnił zatem ilość sprzedanych samochodów, średnią cenę ich nabycia i sprzedaży, procentowy udział kosztu zakupu samochodu w cenie sprzedaży ustalony na podstawie danych wynikających z zeznań świadków, twierdzących, że cena zapłacona przez nich była wyższa, niż wynikało to z umowy, oraz kwoty wpłat dokonywanych przez skarżącą do banku w euro; respektował przy tym ilości sprzedanych samochodów wskazanych w zeznaniach skarżącej w charakterze strony, a także informacje nadesłane przez urzędy skarbowe w N., N., L., G., w Z., T. i w W. dotyczące zarejestrowanych umów sprzedaży samochodów. Ceny nabycia samochodów (koszty ich zakupu) ustalono na podstawie poniesionych kosztów wynikających z wysokości wpłat dokonanych na konto dewizowe, po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP, kwoty te były kwotami faktycznie przekazanymi C. s.r.l. z wykorzystaniem prywatnych kont bankowych V. A. i S. G. oraz wpłat gotówkowych na ręce pierwszego z nich, tudzież ilości sprzedanych aut, co dokładnie przedstawił w swoich decyzjach organ pierwszej instancji. Przyjęto również, że przekazane przez L.G. kwoty stanowią całość kosztów związanych z zakupem samochodów w tym kosztów transportu. Zastosowana metoda uwzględnia dane weryfikowalnie oddające rozmiar prowadzonej i niezgłoszonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie były związane treścią prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w N. z 30 grudnia 2010 r. co do wymiaru podatku, który to wymiar jest ich powinnością, a jedynie faktem popełnienia przestępstwa, co wyżej rozważono.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, albo c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Z kolei zgodnie z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Słusznie zauważają organy, że o realizacji przez skarżącą powyższego świadczy niewątpliwie całość okoliczności związanych z procesem sprzedaży samochodów w Polsce i to zarówno w aspekcie organizacji przedmiotowego handlu, udziału w zawieraniu umów sprzedaży, jak i dysponowaniu środkami pieniężnymi ze sprzedaży samochodów. Sprzedaż samochodów była dla skarżącej i V. A. sposobem na wspólne zarobkowanie, istniał między wyżej wymienionymi wyraźny podział ról, ale nie był on zdeterminowany podporządkowaniem skarżącej w formie zatrudnienia, umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Wynikał bowiem z istoty wspólnego przedsięwzięcia mającego na celu wspólne zarobkowanie. Skoro tak, to zasadne jest stanowisko organu odwoławczego co do konieczności zastosowania reguły z art. 8 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.f., który przewiduje, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W efekcie prawidłowo przyjęto, że skarżącej należy przypisać obrót wynoszący 50% w relacji do oszacowanego pierwotnie.

Bezzasadny jest w końcu zarzut naruszenia art. 172 § 1 i 177 w zw. z art. 200 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie sporządzeniu w toku postępowania protokołu lub adnotacji do akt sprawy na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, t.j.: wyboru metod szacowania i jej wyników i w ten sposób uniemożliwienie podatnikowi zapoznanie się i wypowiedzenie się co do tych okoliczności przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy.

Słusznie podnosi organ odwoławczy, że powołane przepisy nie nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązku umożliwienia stronie zapoznania się z wyborem metody szacowania. Zgodnie z art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Natomiast w myśl art. 177 tej ustawy czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Wybór metody szacowania podstawy opodatkowania nie może być uznany za czynność, o której stanowią cytowane przepisy, stanowi on bowiem część procesu decyzyjnego organu prowadzącego postępowanie, znajdującą swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Rozpoznający sprawę Sąd, pamiętając o treści art. 134 p.p.s.a. nie doszukał się w zaskarżonych decyzjach także innych naruszeń prawa, które mogłyby mieć wpływ na byt zaskarżonych rozstrzygnięć.

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalono.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obydwu spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż zaskarżone decyzje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.