Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1027/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 109 UST. 3, , ART. 29 UST. 4A, ART. 86 UST. 10 PKT 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik 2012 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 10.334 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L., D. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i październik 2012r. oraz kwotę VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2012r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniach 14-17, 23, 28- 31.01.2013r., 01, 04-08.02.2013r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili u Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień oraz październik 2012r. Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w rozliczeniu podatku do towarów i usług za:

- sierpień 2012r.

• Spółka bezpodstawnie wystawiła duplikaty z dnia 22.08.2012r. faktur VAT korygujących:

- nr [...] z dnia 24.04.2012r. (wartość netto - 461 822,17 zł VAT 23% - 106219,10 zł), powód korekt: "Wycofanie sprzedaży towaru zajętego przez komornika", nabywca: G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dotyczy faktur VAT: nr [...] z dnia 02.04.2012r.; nr [...] z dnia 10.04.2012r.; nr [...] z dnia 11.04.2012r.; nr [...] z dnia 12.04.2012r.);

- nr [...] z dnia 24.04.2012r. (wartość netto - 162 428.53 zł VAT 23% - 37 358,56 zł), powód korekt: "Wycofanie sprzedaży towaru zajętego przez komornika", nabywca: S. Sp. z o.o., z siedzibą w W., (dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia 02.04.2012r.);

- nr [...] z dnia 24.04.2012r. (wartość netto - 730 966,76 zł VAT 23% - 168 122,35 zł), powód korekt: "Wycofanie sprzedaży towaru zajętego przez komornika", nabywca: I. S.A., z siedzibą w W. (dotyczy faktur VAT: nr [...] z dnia 02.04.2012r.; nr [...] z dnia 02.04.2012r.; nr [...] z dnia 02.04.2012r.),

ponieważ oryginały ww. faktur korygujących nie zaginęły, ani nie uległy zniszczeniu, lecz są w posiadaniu Strony. Powyższe duplikaty zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT za sierpień 2012r. oraz rozliczone w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w wyniku czego naruszono § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360. z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. oraz art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT. Zatem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. zaniżono podatek należny o kwotę 311 700,01 zł;

• dane zawarte w rejestrze zakupów VAT za sierpień 2012r. nie są zgodne z danymi wykazanymi w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc (złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 02.10.2012r.), co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r., złożonej do Urzędu Skarbowego W. w dniu 20.02.2013r. (data wpływu) Spółka skorygowała stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej ww. nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego;

- wrzesień 2012r.

• Strona w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r., złożonej w dniu 25.10.2012r. wykazała w poz. 47 kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 355 166 zł, natomiast z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r., złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 02.10.2012r. wynika kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 356 350 zł;

• Spółka w rejestrze korekt sprzedaży za wrzesień 2012r. dwukrotnie ujęła:

- fakturę VAT korekta kopia duplikat nr [...] z dnia 27.08.2012r. (wartość netto - 293,64 zł VAT 23% - 67,54 zł), tytuł korekty: "Zwrot towaru", nabywca: Stokrotka Sp. z o.o., z siedzibą w L., pod pozycją 14 i 24 rejestru korekt sprzedaży;

- fakturę VAT korekta kopia duplikat nr [...] z dnia 27.08.2012r. (wartość netto - 332,19 zł VAT 23% - 76,40 zł), tytuł korekty: "Zwrot towaru", nabywca: S. Sp. z o.o., pod pozycją 15 i 25 rejestru korekt sprzedaży, w wyniku czego naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. Strona zaniżyła wartość podatku należnego o kwotę 143,94 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r., złożonej do Urzędu Skarbowego W. w dniu 20.02.2013r. (data wpływu) Spółka skorygowała stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej ww. nieprawidłowości:

• Strona w rejestrze korekt sprzedaży za wrzesień 2012r. ujęła duplikat z dnia 27.08.2012r. faktury korygującej nr [...] z dnia 04.01.2011r. (wartość netto - 87 280,80 zł VAT 22% - 19 201,78 zł), przedmiot faktur: słuchawki multimedialne, słuchawki stereo, mikrofony multimedialne, "zbiorczy powód korekt: Towar nie wyjechał z magazynu", nabywca: T. Sp. z o.o., z siedzibą Z. (dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia 30.12.2010r.). Ww. duplikat nie został zarejestrowany w systemie finansowo - księgowym T. Sp. z o.o. (obecnie S.A.). Ponadto ww. spółka nie otrzymała faktury VAT nr [...] z dnia 30.12.2010r. Natomiast towar wymieniony w fakturze korygującej nr [...] z dnia 04.01.2011r. został przyjęty przez T. Sp. z o.o. na stan magazynu dokumentem [...], a dostawa jego została potwierdzona wystawioną przez Stronę fakturą VAT nr [...] z dnia 04.01.201 lr. (wartość netto 87 280,80 zł VAT 23% 20 074,58 zł). Zatem faktura VAT nr [...] z dnia 30.12.2010r. nie dokumentuje sprzedaży towaru i została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Powyższa faktura VAT nie została wprowadzona do obiegu prawnego, w związku z czym brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej nr [...] z dnia 04.01.2011r. Wystawienie w styczniu 2011r. ww. faktury korygującej było pozbawione podstaw formalno-prawnych określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. Ww. faktura korygująca została wystawiona bezpodstawnie, ponieważ przyczyna korekty "Towar nie wyjechał z magazynu" nie mieści się w katalogu sytuacji wskazanych w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., uprawniających do wystawienia faktury korygującej, nie doszło do zwrotu towarów, zatem Spółka nie miał podstawy prawnej do wystawienia ww. faktury. Natomiast duplikat z dnia 27.08.2012r. faktury korygującej nr [...] z dnia 04.01.2011r. został wystawiony z naruszeniem § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. Tym samym Strona przyjmując do rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. ww. duplikat naruszyła art. 29 ust. 4 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem w rozliczeniu VAT za ww. miesiąc zaniżono podatek należny o kwotę 19 201,78 zł;

• dane zawarte w rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2012r. nie są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r., złożonej do Urzędu Skarbowego W. w dniu 20.02.2013r. (data wpływu) Spółka skorygowała stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej ww. nieprawidłowości;

• Strona w rejestrze zakupów za wrzesień 2012r. pod pozycją 14 ujęła oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc fakturę VAT nr [...] z dnia 19.09.2012r. (wartość netto 1 zł VAT 0,23 zł), wystawioną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przedmiot faktury: usługi telekomunikacyjne za okres 19.08.2012r. - 18.09.2012r., termin płatności: 03.10.2012r., wskutek czego naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 0,23 zł;

- październik 2012r.

• dane zawarte w rejestrach sprzedaży VAT oraz zakupów za październik 2012r. nie są zgodne z danymi wykazanymi w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc (złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 07.12.2012r.), co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2012r., złożonej do Urzędu Skarbowego W. w dniu 20.02.2013r. (data wpływu) Strona skorygowała stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej ww. nieprawidłowości.

Jednocześnie z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2012r. organ pierwszej instancji uwzględnił ww. fakturę VAT nr [...] z dnia 19.09.2012r., którą Spółka nieprawidłowo rozliczyła we wrześniu 2012r.

Ponadto w dniu 18.02.2013r. (data wpływu 20.02.2013r.) złożono korekty deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2012r., w których nie uwzględniono wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej, zatem postanowieniem z dnia 22.03.2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2012r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji, działając w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2012r.

Pismem z dnia 31 maja 2013r., H. L. syndyk masy upadłości Skarżącej w upadłości likwidacyjnej (dalej: Syndyk) wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. i umorzenie postępowania za ten miesiąc.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji RP. poprzez działanie bez podstawy prawnej;

-art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób obniżający zaufanie Strony do organu;

- § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 201 lr., poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie miała prawa do wystawienia duplikatów faktur korygujących oraz art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za sierpień 2012r.

Syndyk w odwołaniu podkreślił, że w dniu wystawienia spornych duplikatów faktur korygujących nie miał wiedzy o tym, że Strona posiada oryginały ww. faktur korygujących. Syndyk wskazuje, iż był przekonany, że Spółka powyższych dokumentów nie posiada, w związku z czym uznano, iż zostały one zagubione lub uległy zniszczeniu. Wniosek ten był bardziej uzasadniony, ponieważ nabywcy wystąpili do Strony o wystawienie im duplikatów przedmiotowych faktur korygujących. O ww. fakcie Syndyk informował kontrolujących, a stosowne oświadczenie znajduje się w aktach sprawy.

W związku z powyższym Syndyk uznał, iż ziścił się warunek, o którym mowa w § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. oraz że powinien wystawić duplikaty ww. faktur korygujących. Wystawione duplikaty faktur korygujących zostały przesłane spółkom: G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz I. S.A. Ww. duplikaty zostały doręczone i podpisane przez osoby reprezentujące ww. podmioty.

Biorąc powyższe pod uwagę, Syndyk zajął stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie wystąpił warunek uprawniający Spółkę do wystawienia duplikatów faktur korygujących, a wobec ich doręczenia ww. kontrahentom ziścił się także warunek do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sierpniu 2012r. stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Zatem w ocenie Syndyka całkowicie chybione jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w niniejszej sprawie nie było podstaw formalno-prawnych określonych w § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwsze instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odnośnie rozliczenia VAT za wrzesień i październik 2012r. niekwestionowanego przez Spółkę zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, iż podatnik wystawiając fakturę korygującą, jest zobowiązany posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta, które jest niezbędne (tj. stanowi podstawę) do obniżenia kwoty podatku należnego. Potwierdzenie to może przybierać dowolną formę, która musi pozwalać na ustalenie bez żadnych wątpliwości, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy.

Organ zaznaczył, iż Strona wystawiła faktury sprzedaży VAT na rzecz:

- G. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 02.04.2012r.; nr [...] z dnia 10.04.2012r.; nr [...] z dnia 11.04.2012r.; nr [...] z dnia 12.04.2012r.);

- S. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 02.04.2012r.);

- I. S.A. (nr [...] z dnia 02.04.2012r.; nr [...] z dnia 02.04.2012r.; nr [...] z dnia 02.04.2012r.).

Ponadto zawarto porozumienia (z dnia: 02.04.2012r., 10.04.2012r. oraz 11,04.2012r.) w sprawie przechowywania zakupionych towarów, na mocy których do czasu odbioru towar pozostawał w magazynie zarządzanym przez Spółkę, tj. w którym towar znajdował się w dniu sprzedaży.

Następnie w dniu 24.04.2012r. zostały wystawione faktury korygujące sprzedaż:

- nr [...], powód korekt: "Wycofanie sprzedaży towaru zajętego przez komornika", nabywca: G. Sp. z o.o. (dotyczy faktur VAT: nr [...] z dnia 02.04.2012r.; nr [...] z dnia 10.04.2012r.; nr [...] z dnia 11.04.2012r.; nr [...] z dnia 12.04.2012r.);

- nr [...], powód korekt: "Wycofanie sprzedaży towaru zajętego przez komornika", nabywca: S. Sp. z o.o., (dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia 02.04.2012r.);

- nr [...], powód korekt: "Wycofanie sprzedaży towaru zajętego przez komornika", nabywca: I. S.A., (dotyczy faktur VAT: nr [...] z dnia 02.04.2012r.; nr [...] z dnia 02.04.2012r.; nr [...] z dnia 02.04.2012r.)

Powyższe faktury korygujące zostały przesłane do ww. kontrahentów Strony w dniu 25.04.2012r. przy pismach z dnia 20.04.2012r. W dokumentach Spółki znajdują się potwierdzenia odbioru ww. przesyłek przez G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz I. S.A. - datownik placówki oddawczej: 07.05.2012r.

Organ wskazał, iż ww. firmy przy pismach z dnia 15.05.2012r. odesłały do Strony ww. faktury korygujące wskazując, iż są one bezprzedmiotowe. W dokumentach źródłowych Spółki znajdują się oryginały ww. faktur korygujących z dnia 24.04.2012r.: nr [...], nr [...], nr [...]. Natomiast kopie przedmiotowych faktur korygujących nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2012r. oraz nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, tj. w terminie określonym w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Następnie w dniu 22.08.2012r. wystawiono duplikaty ww. faktur korygujących, które zostały doręczone ww. kontrahentom Strony - na kopiach powyższych duplikatów widnieją podpisy osób upoważnionych do odbioru faktur VAT

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że sporne duplikaty z dnia 22.08.2012r. ww. faktur korygujących zostały wystawione bezpodstawnie, z naruszeniem § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., albowiem oryginały faktur korygujących nie zaginęły, ani nie uległy zniszczeniu.

Jednakże w ocenie organu drugiej instancji powyższa okoliczność nie ma wpływu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy zauważył, że powyższe faktury korygujące zostały przesłane do ww. kontrahentów Strony w dniu 25.04.2012r. przy pismach z dnia 20.04.2012r. W dokumentach Spółki znajdują się potwierdzenia odbioru ww. przesyłek przez G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz I. S.A. - datownik placówki oddawczej: 07.05.2012r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż Strona była w posiadaniu potwierdzeń odbioru przez ww. nabywców faktur korygujących z dnia 24.04.2012r.: nr [...], nr [...], nr [...], które uprawniały ją do obniżenia podatku należnego, w terminach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. lub maj 2012r. Zdaniem Organu fakt, iż G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz I. S.A. odesłali do Strony ww. oryginały faktur korygujących nie pozbawiało je tego prawa. Przy czym w niniejszym postępowaniu w ogóle nie było badane czy zaistniały przyczyny wystawienia faktur korygujących. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozwala na pomniejszenie podatku należnego w okresach objętych niniejszym postępowaniem.

Organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zaprezentowane w decyzji z dnia [...].05.2013r., że ujęcie przez Spółkę w ewidencji sprzedaży VAT za sierpień 2012r. przedmiotowych duplikatów faktur korygujących i rozliczenie ich w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc było pozbawione podstaw formalno - prawnych i naruszało art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Strona nie miała prawa do wystawienia duplikatów faktur korygujących oraz art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za sierpień 2012r. jest bezpodstawny.

Organ ustosunkował się do stwierdzenia Syndyka zawartego w odwołaniu, iż w dniu wystawienia spornych duplikatów faktur korygujących nie miał wiedzy o tym, że Strona posiada oryginały ww. faktur korygujących. Wskazał, iż z wyjaśnień Z. K. - prezesa Spółki (złożonych w dniu 24.01.2013r.) wynika, że Syndyk przed wystawieniem duplikatów faktur korygujących miał wiedzę o sporze istniejącym pomiędzy Stroną, a G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., I. S.A. odnośnie faktur VAT oraz faktur korygujących wystawionych w dniu 24.04.2012r. Zasadnym było ustalenie, czy istnieje podstawa do wystawienia duplikatów faktur korygujących. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w chwili kiedy nabywcy wystąpili z wnioskiem o wystawienie duplikatów faktur korygujących należało odszukać ich kopie i wyjaśnić, dlaczego nie zostały one ujęte w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2012r. oraz rozliczone w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. W związku z powyższym wyjaśnienia Syndyka, iż nie miał wiedzy, że Strona posiada oryginały przedmiotowych faktur korygujących nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż działał prawidłowo wystawiając sporne duplikaty faktur korygujących.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stoi na przeszkodzie pomniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za sierpień 2012r. Skoro prawo do rozliczenia faktur korygujących powstało w okresie wcześniejszym, to nie mogło ponownie przysługiwać po doręczeniu duplikatów faktur korygujących. Pozostałe zarzuty odwołania Organ również uznał za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Syndyk wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób obniżający zaufanie strony do organu;

- § 20 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie strona nie miała prawa do wystawienia duplikatów faktur korygujących, a w konsekwencji także naruszenie art. 29 ust. 4a Ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 roku; a w konsekwencji naruszenie przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ustawy ordynacja podatkowa, poprzez brak uchylenia decyzji z dnia 16 maja 2013 roku w zaskarżonej w części, pomimo oczywistej wadliwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w tym zakresie.

W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu wystawienia duplikatów w/w faktur korygujących Syndyk masy upadłości nie miał wiedzy o tym, że upadła spółka posiada oryginały przedmiotowych faktur korygujących. Syndyk był przekonany, iż strona nie posiada tych dokumentów, w związku z czym uznał, że zostały one zagubione bądź uległy zniszczeniu. Wniosek ten był tym bardziej uzasadniony, że nabywcy wystąpili do skarżącego o wystawienie im duplikatów przedmiotowych faktur korygujących. Wobec powyższego skarżący doszedł do uzasadnionego okolicznościami sprawy przekonania, iż ziścił się warunek, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku i w związku z tym wystawił duplikaty przedmiotowych faktur korygujących. Wystawione duplikaty faktur korygujących zostały następnie przesłane spółkom G. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o. o. Duplikaty te zostały doręczone i podpisane przez osoby reprezentujące w/w podmioty.

Podkreślił, że Syndyk masy upadłości objął zarząd upadłą spółką już po wystawieniu faktur korygujących i pomimo zachowania należytej staranności nie odnalazł oryginałów tych faktur korygujących. Przekonanie Syndyka o zaginięciu bądź zniszczeniu oryginałów faktur korygujących było uzasadnione okolicznościami sprawy, gdyż oryginały tych faktur zostały wysłane i doręczone kontrahentom upadłej spółki (spółka posiadała stosowne potwierdzenia odbioru), a jako adres zwrotny wskazano Kancelarię [...] co potwierdził sam organ na stronie 6 skarżonej decyzji. W konsekwencji, wobec zwrotu faktur korygujących przez kontrahentów i nie dotarcia ich bezpośrednio do upadłej spółki, Syndyk miał uzasadnione podstawy do tego aby stwierdzić, że faktury te zaginęły bądź zostały zniszczone. Tym samym miał on podstawę prawną do wystawienia duplikatów faktur korygujących o nr [...], [...] oraz [...] w § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W ocenie Syndyka w niniejszej sprawie wystąpił warunek uprawniający skarżącego do wystawienia duplikatów faktur korygujących, a wobec ich doręczenia swoim kontrahentom ziścił się również warunek do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w miesiącu sierpniu 2012 roku zgodnie z art. 29 ust. 4a Ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy bezprawnie odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w sierpniu 2012 roku. Takie działanie organu I instancji stanowiło obrazę podstawowych w swym znaczeniu dla bezpieczeństwa obrotu prawnego art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. Z kolei działanie organu podatkowego bez podstawy prawnej obniżyło zaufanie strony do organu, co jest naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a."),

kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p p s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. ), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Oceniając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona

na uwzględnienie aczkolwiek zasadniczo z innych powodów, niż podniesione w

skardze, do czego uprawnia przywołany na wstępie przepis art. 134§1 p.p.s.a. w myśl którego Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii czy Strona była uprawniona do wystawienia w dniu 22 sierpnia 2012r. duplikatów faktur korygujących: nr [...] z dnia 24.04.2012r. (dla G. Sp. z o.o.), nr [...] z dnia 24.04.2012r. (dla S. Sp. z o.o.), nr [...] z dnia 24.04.2012r. (dla I. S.A.) oraz czy tym samym była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sierpniu 2012r., tj. w miesiącu, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru ww. duplikatów faktury korygującej przez powyższe firmy.

W ocenie Organu, Skarżąca bezpodstawnie wystawiła duplikaty z dnia 22 sierpnia 2012r. faktur VAT korygujących, gdyż oryginały ww. faktur korygujących nie zaginęły, ani nie uległy zniszczeniu, ponieważ są w posiadaniu Strony. Z takim stanowiskiem nie zgadza się reprezentujący Spółkę Syndyk Masy Upadłości, który podkreśla, że w dniu wystawienia spornych duplikatów faktur korygujących nie miał wiedzy o tym, że Spółka posiada oryginały ww. faktur korygujących i że był przekonany, że zostały one zagubione lub uległy zniszczeniu, które to przekonanie potwierdzał także fakt wystąpienia przez nabywców towarów (wymienionych wcześniej kontrahentów spółki) o wystawienie im duplikatów przedmiotowych faktu korygujących, co ma jednoznaczne potwierdzenie w jego oświadczeniu znajdującym się w aktach sprawy.

Badając sprawę w kontekście zawisłego sporu Sąd stwierdza, że nie może poddać ocenie prawidłowość zaskarżonej decyzji albowiem uchyla się ona spod kontroli z uwagi na istotne sprzeczności uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego, który z jednej strony utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z drugiej zaś stwierdza, że będące podstawą rozstrzygnięcia tegoż organu okoliczności "nie mają wpływu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy" (str. 8 uzasadnienia DIS w W.).

W tym miejscu Sąd wskazuje, że DIS w W., badając ponownie sprawę

jako Organ odwoławczy, a więc w jej całokształcie i po raz kolejny merytorycznie wskazał, nawiązując do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że "sporne duplikaty z dnia 22.08.2012r. ww. faktur korygujących zostały wystawione bezpodstawnie, z naruszeniem § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 28 marca 2011r., albowiem oryginały faktur korygujących nie zaginęły, ani nie uległy zniszczeniu". Jednocześnie stwierdza, że "jednakże w ocenie organu drugiej instancji powyższa okoliczność nie ma wpływu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy". W dalszej części uzasadnienia DIS wyjaśnia, że ponieważ "z akt sprawy wynika, iż powyższe faktury korygujące zostały

przesłane do ww. kontrahentów Strony w dniu 25.04.2012r. przy pismach z dnia 20.04.2012r." zaś " w dokumentach Spółki znajdują się potwierdzenia odbioru ww. przesyłek przez G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz I. S.A. - datownik placówki oddawczej: 07.05.2012r. (kopia potwierdzeń odbioru karty akt sprawy: 68 - 69, 73 - 74, 78 - 79 - teczka 2)" to w związku z tym "Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, iż Strona była w posiadaniu potwierdzeń odbioru przez ww. nabywców faktur korygujących z dnia 24.04.2012r.: nr [...], nr [...], nr [...], które uprawniały ją do obniżenia podatku należnego, w terminach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. lub maj 2012r. Natomiast to, że G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz I. S.A. odesłali do Strony ww. oryginały faktur korygujących nie pozbawiało je tego prawa. Przy czym w niniejszym postępowaniu w ogóle nie było badane czy zaistniały przyczyny wystawienia faktur korygujących (podkreślenie Sądu). Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozwala na pomniejszenie podatku należnego w okresach objętych niniejszym postępowaniem" (por. str. 8 uzasadnienia).

Odnosząc się do przedstawionych fragmentów uzasadnienia, a zwłaszcza stwierdzenia Organu odwoławczego, że w gruncie rzeczy sporna kwestia zasadności wystawienia faktur korygujących przez Skarżącą "nie miała wpływu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy" trudno ustalić, jakie zatem były motywy rozstrzygnięcia Dyrektora IS w W., skoro rozpatrując odwołanie Skarżącej, już na wstępie swoich rozważań zaznaczył, że "istota sporu sprowadza się do ustalenia (...) wystawienia w dniu 22.08.2012r. duplikatów faktur korygujących".

W tym miejscu Sąd podkreśla, że na gruncie przepisu art. 127 Ordynacji

podatkowej statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania ustawodawca formułuje normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co rodzi obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń

faktycznych i dwukrotnej interpretacji oraz wykładni przepisów prawa, a także

skorelowane z nim prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu odwoławczym, w związku z orzeczniczymi kompetencjami organu odwoławczego uregulowanymi w przepisie art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji.

Tym samym, organ odwoławczy nie może więc ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). Do tych zasad należy odnieść instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może bowiem przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, przy czym granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. W ramach postępowania dodatkowego podejmowane są więc działania i czynności procesowe, których celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00).

W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w tym postępowaniu w pełni obowiązują wszystkie zasady ogólne Ordynacji podatkowej.

Reasumując powyższe, Organ odwoławczy ma zarówno prawo do samodzielnych ustaleń tak co oceny stanu faktycznego, jak i prawnego sprawy, ale winien swoje stanowisko w sposób przekonywujący i przejrzysty uzasadnić, zwłaszcza w takim zakresie, gdy zmienia bądź weryfikuje stanowisko organu I instancji.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Organ odwoławczy nie tylko nie wyjaśnił

jakie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, ale dezawuując jako nieistotne dla sprawy ustalenia organu I instancji w zakresie będącym przedmiotem sporu między stronami tj. czy Skarżąca zasadnie wystawiła faktury korygujące z dnia 22 sierpnia 2012r., wyprowadził jednocześnie niezrozumiały i w ocenie Sądu sprzeczny ze swoimi wcześniejszymi, a przytoczonymi wyżej, rozważaniami wniosek końcowy, a mianowicie, iż "tym niemniej organ II instancji podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zaprezentowane w decyzji w decyzji z dnia [...].05.2013r., że ujęcie przez Spółkę w ewidencji sprzedaży VAT za sierpień 2012r. przedmiotowych duplikatów faktur korygujących i rozliczenie ich w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc było pozbawione podstaw formalno - prawnych i naruszało art. 29 ust. 4a ustawy o VAT".

Co także należy podkreślić, Organ odwoławczy nie odniósł się dlaczego - jak stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - "w niniejszym postępowaniu w ogóle nie było badane czy zaistniały przyczyny wystawienia faktur korygujących" skoro ta właśnie okoliczność jest osią sporu w sprawie.

Tymczasem stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., decyzja winna zawierać rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4 ).

Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, nr 4, poz. 20). Uzasadnienie w sensie materialnym ma swoje umocowanie w zasadach ogólnych postępowania podatkowego w ten przede wszystkim sposób, że: "Spełnienie (...) wymagania prowadzenia postępowania administracyjnego w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów

Państwa, jest szczególnie istotne w sprawie, w której uczestnicy postepowania reprezentują rozbieżne lub sprzeczne ze sobą interesy. W takich sprawach szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej i wyroku sądu administracyjnego polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody" (por.: wyrok NSA z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2). Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania, ale też - jak już wskazano to na wstępie rozważań składu orzekającego w niniejszej sprawie - umożliwia też sądową kontrolę zaskarżonych decyzji. W realiach sprawy, wobec tak istotnych i wskazanych wyżej uchybień w zakresie uzasadnienia Organu odwoławczego, a w niektórych fragmentach - wręcz sprzeczności, kontrola taka jest niemożliwa.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że - wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego - istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest także

zbadanie czy rzeczywiście Syndyk masy upadłości przed wystawieniem duplikatów faktur w spornym okresie, a więc na dzień 22 sierpnia 2012r., wiedział czy też nie miał świadomości o tym, że oryginały przedmiotowych faktur korygujących znajdowały się w zasobach Strony. Kwestia ta winna być jednoznacznie wyjaśniona jeśli zważy się, że - jak to wskazał Organ odwoławczy - z jednej strony faktury korygujące zostały przesłane do kontrahentów Strony w dniu 25.04.2012r. przy pismach z dnia 20.04.2012r. (na co wskazują dowody potwierdzenia przesyłek), z drugiej zaś Organ stwierdza, że "ww. firmy przy pismach z dnia 15.05.2012r. odesłały do Strony ww. faktury korygujące wskazując, iż są one bezprzedmiotowe". W tym kontekście organy winny dokonać ponownej analizy, które z faktur korygujących - wystawione w dniu 24.04.2012r. i zwrócone jako "bezprzedmiotowe" czy też faktury korygujące z dnia 22.08.2012r. (jak należy domniemywać - potwierdzone przez kontrahentów, bo przez nich zaakceptowane) wywołały skutek w postaci prawa do obniżenia podatku należnego w terminach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy

o VAT.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w związku z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazane wady w uzasadnieniu Organu odwoławczego uniemożliwiły Sądowi dokonanie

sądowej kontroli zaskarżonego aktu, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu Organ odwoławczy związany jest poglądem prawnym i wskazaniami wynikającymi z uzasadnienia niniejszego orzeczenia.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.