Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1428/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 86 ust. 6a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 274b § 1, art. 210 § 4, art. 219, art. 120, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła do Naczelnika [... Urzędu Skarbowego w W.(dalej: "NUS"), deklarację VAT-7 za lipiec 2018 r. wnosząc o zwrot na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 1 803 000 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 17 września 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...]września 2018 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 803 000 zł, wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. jako kwoty do zwrotu w terminie 25 dni, do dnia 31stycznia 2019 r.

Z uwagi na trwające czynności sprawdzające, NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 803 000 zł, wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. jako kwoty do zwrotu w terminie 25 dni, do dnia 31 maja 2019 r.

Organ podnosił, iż rozpoczął czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres, mające na celu między innymi: stwierdzenie formalnej poprawności składanych deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ramach podjętych ww. czynności dokonano sprawdzenia rejestrów VAT, analizy plików JPK oraz wystąpiono do niemieckich i austriackich władz podatkowych o ustalenie rzetelności przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a kontrahentami mającymi siedziby na terenie tych państw. Do dnia wydania postanowienia do organu I instancji nie wpłynęły odpowiedzi na wysłane wnioski SCAC.

Ponadto pismem z dnia 6 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że w dniu [...] października 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r., natomiast pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. poinformował, że przedmiotowa kontrola jest na etapie zbierania dowodów.

NUS podniósł, że w związku z powyższym oraz z faktem, iż na dzień wydania postanowienia z dnia [...] stycznia 2019 r. weryfikacja rozliczeń Spółki nie została zakończona, a także biorąc pod uwagę, że organ podatkowy jest zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT, postanowił przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za lipiec 2018 r.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.) przez niedokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie ustawowym i przedłużenie tego terminu w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie odwołuje się do wystąpienia bądź uprawdopodobnienia wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki, która uzasadniałaby przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za lipiec 2018 r.;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu różnicy podatku, w wyniku czego dochodzi do faktycznego pozbawienia Spółki uprawnienia do skorzystania z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, w efekcie czego doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady neutralności podatku VAT, gdyż na skutek wydania ww. postanowienia doszło faktycznie do przerzucenia ekonomicznego ciężaru podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług na Spółkę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS.

DIAS podkreślił, że nadal w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zbierany jest materiał dowodowy, w celu prawidłowego rozpoznania sprawy. W ocenie DIAS przeprowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu za lipiec 2018 r. i przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.803.00,00 zł do dnia 31 maja 2019 r. jest działaniem w pełni uzasadnionym i nie powoduje naruszenia przepisów prawa.

W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT, konieczne jest zebranie materiału dowodowego z weryfikacji tychże transakcji, z udziałem organów podatkowych, w tym przede wszystkim potwierdzenie transakcji dostaw oleju rzepakowego przez organy właściwe dla zagranicznych kontrahentów Strony kontrahentami (B. GmbH z siedzibą w Niemczech oraz B. GmbH z siedzibą w Austrii).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 6 u.p.t.u., przez niedokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie ustawowym i przedłużenie tego terminu w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie odwołuje się do wystąpienia bądź uprawdopodobnienia wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki, która uzasadniałaby przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT 7 złożonej przez Spółkę za lipiec 2018 r., a w szczególności nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki na temat: jakie dokładnie wątpliwościach organów uzasadniły przedłużanie terminu zwrotu podatku na kolejny okres,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego, jakie konkretnie okoliczności wywołały u organów przeświadczenie (wątpliwości), że zasadność zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, w wyniku czego zaskarżone postanowienia zawierają braki, co ma naruszać zasadę praworządności, zaufania oraz wyjaśniania, jakimi winny kierować się organy przy wydawaniu rozstrzygnięć wpływających na sytuację prawną i ekonomiczną adresatów swoich rozstrzygnięć,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez faktyczne pozbawienia Spółki uprawnienia do skorzystania z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, gdy jednocześnie nie wystąpiły żadne przesłanki prawne do przedłużania zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. z dnia [...] kwietnia 2019 r., do dnia 31 maja 2019 r. tj. do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczeń prowadzonych w ramach kontroli podatkowej.

W tym kontekście podnieść należy, iż postanowienie NUS zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 274b O.p. oraz 87 ust. 2 u.p.t.u.

Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy też wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2018 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6a u.p.t.u.).

W ocenie Sądu każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. Przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

Wskazać ponadto należy, że sam fakt przeświadczenia Strony o prawidłowości rozliczenia podatkowego nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Spółkę. Wskazane wątpliwości, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, są wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania".

Za niezasadną Sąd uznał też argumentację skargi, odwołującą się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające wprost z przepisów prawa i w sytuacji, gdy dotyczyło wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem (olej rzepakowy), organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomnianą już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1).

Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jednocześnie, należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego.

W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie tak właśnie się stało, a DIAS, akceptując orzeczenie NUS nie naruszył zasady neutralności podatku od towarów i usług, przyznając prymat osobliwie rozumianemu interesowi finansów publicznych. Jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. W tym celu wystarczające jest natomiast istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

NUS w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2019 r. wskazał na podstawy, dla których termin na zwrot podatku został przedłużony. Organ podniósł, iż została wszczęta kontrola podatkowa oraz wskazał, że wystąpiono do niemieckich i austriackich władz podatkowych o ustalenie rzetelności przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a kontrahentami mającymi siedziby na terenie tych państw.

W ocenie Sądu, to uzasadnienie, jest wystarczające jako podstawa do uznania, iż wydłużenia terminu zwrotu dokonano zasadnie. Organy państwa mają bowiem prawo przed dokonanie zwrotu podatku zbadać, czy zwrot ten się należy, zwłaszcza jeżeli badane podmioty uczestniczą w podejrzanych transakcjach handlowych.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z dotychczasowych ustaleń organów wynika, że weryfikacja rozliczenia Skarżącej za lipiec 2018 r. przybiera obecnie postać niezakończonej kontroli podatkowej.

Dla oceny zaskarżonego postanowienia istotne znaczenie ma też to, że transakcje, tytułem rozliczenia których Spółka wystąpiła o zwrot różnicy podatku dotyczą obrotu olejem rzepakowym, zakupionym przez Spółkę między innymi od O. SA, S. Sp. z o.o., G. SA, T. Sp. z o.o. a następnie sprzedanym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz H. GMBH i B. GmbH.

Powszechnie wiadomo, że towar, którego dotyczą transakcje stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw - tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu nadużyć podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT.

Sąd przyznaje rację organowi, który wyjaśnia, że okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji nabycia towarów następnie mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe, wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych.

W ustalonych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, zgromadzenie stosownej dokumentacji źródłowej, prześledzenie drogi towaru oraz okoliczności towarzyszących transakcjom ma istotne znaczenie dla wykazania podstawy zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku i ustalenia jego zasadności i prawidłowości. Organy przekonują, że wystarczający materiał dowodowy nie został jeszcze zebrany. Nie można czynić organom zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych, podejmują działania, które cel ten mają umożliwić.

Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać, wszczynając kontrolę podatkową.

Dostrzeżenia przy tym wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wysoka (wynosi 1 803 000 zł), co też uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem.

Poza tym warto podnieść, że powyższe okoliczności były szerzej uzasadnione i wyjaśnione. DIAS podkreślił bowiem, że potrzeba przedłużenia terminu zwrotu wynikała z prowadzenia kontroli podatkowej, która została wszczęta w oparciu o istotne przesłanki. Po pierwsze istotne jest potwierdzenie transakcji przez organy właściwe dla zagranicznych kontrahentów Skarżącej, po drugie analizy wymagała przedłożona dokumentacja przez Skarżącą w wyniku wezwania z dnia 11 września 2018 r.

Jednocześnie, raz jeszcze należy podkreślić, że istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu nie oznacza, że ustawodawca nakłada na organ podatkowy obowiązek szczegółowego uzasadnienia istniejących zastrzeżeń. Istotny jest już sam fakt ich powstania i konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, czyli w istocie potrzeba podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy podatnikowi przysługuje zwrot.

Mając na uwadze powyższe nie można uznać, iż doszło także do naruszenia wskazanych w skardze art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez brak przedstawienia konkretnych okoliczności które wskazywałyby na wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r.

Organ wyjaśnił, iż jego wątpliwości wzbudziły transakcje dokumentujące handel olejem rzepakowym z udziałem Skarżącej i bez wątpienia istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu wskazanego w deklaracji podatku. Dlatego za w pełni uzasadnione organ odwoławczy uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., a Sąd tę ocenę podziela, bowiem dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Podzielić należy także stanowisko organu, zgodnie z którym samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podkreślić należy, że organ nie musi wyliczać konkretnych okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, ponieważ postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie nieukończonej jeszcze weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących (brak odpowiedzi na pisma kierowane w ramach SCAC). Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą transakcji budzących wątpliwości organu. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1592/18). Dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby bowiem postępowanie ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby na przykład przestępstw typu "karuzela podatkowa", w przypadku których dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko transakcji podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Weryfikacja rzetelności rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty weryfikacją, wymaga zatem zweryfikowania również transakcji u jej kontrahentów, zarówno u bezpośrednich jak i pośrednich, biorących udział w dostawach towaru (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 435/16).

Należy przyjąć, że charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz przesłanka jej zastosowania, określona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., determinują konstrukcję uzasadnienia postanowień wydanych przez organy podatkowe w obydwu instancjach. Zdaniem Sądu, uzasadnienia wydanych postanowień odpowiadają wymogom art. 210 § 4 O.p., przy uwzględnieniu wskazywanej wcześniej, specyfiki tych orzeczeń.

Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 274 b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane na podstawie obowiązujących unormowań i zawiera wszelkie elementy przewidziane prawem.

Nie zostały także naruszone przepisy postępowania - art. 120 i art. 121 O.p. Zgodne z prawem, przedłużenie terminu zwrotu podatku i weryfikacja rozliczenia podatkowego nie może zaś być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy też obraza zasady praworządności (art. 120 O.p.). Ponadto, w ocenie Sądu organy podatkowe działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z przyczyn, o których wcześniej już wielokrotnie była mowa nie miała też miejsca obraza art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez rzekome pozbawienie Skarżącej uprawnienia do skorzystania z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, gdy jednocześnie nie wystąpiły żadne przesłanki prawne do przedłużania zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. Wskazać w tym miejscu należy, że ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez Skarżącą mogą mieć wpływ na ocenę prawa Skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W sprawie nie można stwierdzić również naruszenia art. 217 § 2 O.p. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ wyjaśnił jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

Sąd nie znajduje tym samym powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.