Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 421/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przeprowadzona u strony skarżącej A spółki z o.o. w L. kontrola skarbowa obejmująca swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania należności budżetowych za 2001r. ujawniła, że podatnik zaniżył kwotę przychodów o [...] stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z nie podzielonego zysku za 1992 rok.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji określił skarżącej spółce wyższe od zeznanego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] wraz z należnymi odsetkami.

Izba Skarbowa we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I-szej instancji.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że [...] Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę zatwierdzającą sprawozdanie finansowe za 1999 rok co w świetle art. 191 kodeksu handlowego i przy braku w umowie spółki odmiennych uregulowań w tym zakresie oznacza zdaniem organów podatkowych, że wspólnicy nabyli prawo do czystego zysku po zatwierdzeniu tego sprawozdania.

Bezspornym jest, że spółka w 2001r. dysponowała tym nie podzielonym zyskiem, a zatem korzystając z tego obcego kapitału kredytowała nim swoje przedsięwzięcia.

Tym samym jak stanowi Izba Skarbowa podatnik w badanym okresie uzyskał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość tego nieodpłatnego świadczenia określono w oparciu o przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy. Dla określenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęły organy podatkowe oprocentowanie w wysokości 18% tzn. taką samą wysokość, jaką spółka stosowała dla obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu w latach poprzednich.

Nie uznał organ odwoławczy za trafny zarzut podatnika, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.). Uregulowanie zawarte w art. 191 § 1 kodeksu spółek handlowych wedle stanowiska organu odwoławczego odnosi się do kwestii podziału zysków osiągniętych pod rządami tegoż kodeksu, a nie kwestii podziału zysków, do których miały zastosowanie przepisy kodeksu handlowego. Potwierdzeniem zasadności zajętego przez organy podatkowe stanowiska są postanowienia art. 619 i 620 § 1 kodeksu spółek handlowych, które stanowią odpowiednio, że do udziału wspólników oraz uchwał organów spółek kapitałowych powziętych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe oraz że do oceny skutków zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu w którym te zdarzenia nastąpiły.

Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez przyjęcie zasadności ustaleń organu I instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania należności budżetowych za 2001r. a w szczególności w zakresie zaniżenia kwoty przychodów o kwotę [...] stanowiących wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z nie podzielonego zysku za 1999 rok.

Podatnik zarzucił nadto, iż organ podatkowy określił wyższe od zeznanego wstępnie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. co jego zdaniem narusza przepisy ustawy z dnia [...]. Kodeks spółek handlowych jak również art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 191 § 1 kodeksu handlowego - rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934r. (Dz. U. Nr 57 poz. 502 z późn. zm.) wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 k.c. Oznacza to jak to słusznie podkreśla Izba Skarbowa, że możliwość wyłączenia zysku od podziału musiała wynikać wprost z umowy spółki, natomiast brak tego zapisu w tej umowie oznaczał, że wspólnicy nabywali prawo do czystego zysku wynikającego z ważnego bilansu, po jego zatwierdzeniu.

Z materiału dowodowego sprawy wynika iż [...] Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę zatwierdzającą sprawozdanie finansowe co w świetle przywołanego wyżej art. 191 k.h. i przy braku w umowie spółki odmiennych uregulowań w tym zakresie oznacza, że wspólnicy nabyli prawo do czystego zysku.

Istota sporu sprowadza się do kwestii czy przekazany przez udziałowców spółki przysługujący im z mocy prawa zysk za 1999 rok stanowi przychód spółki o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy). Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1-3 ustawy wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody niż wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści przez przysporzenie aktywów spółce powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą takie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskiwanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok SN z dnia 13.06.02 sygn. III RN 106/01 niepubl. i wyrok SN z dnia 6.08.1999r. II RN 31/99 OSNPiUS 2000 nr 13 poz. 496).

Skoro umowa spółki nie stanowiła o wyłączeniu czystego zysku od podziału i nie przewidywała innych kompetencji wspólników w zakresie dysponowania zyskiem a określonych w art. 191 k.h. to zatrzymanie kwot tego zysku w spółce i nie wypłacenie dywidend udziałowcom wypełnia przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nastąpiło bowiem nieodpłatne użyczenie spółce kapitału, zaś wartość tego przysporzenia należy oceniać zgodnie z ceną jaką musiałaby zapłacić spółka gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach. Podobny pogląd od zaprezentowanego wyżej zdaje się wydawać iż ma utrwaloną linię orzecznictwa sądowego (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002r. FPS 9/02 publ. ONSA 2003/2/47).

Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii uznania iż w sprawie nie mają zastosowania uregulowania prawne zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Ustawa ta bowiem odnosi się do kwestii podziału zysków osiągniętych pod rządami tejże ustawy tj. kodeksu spółek handlowych, a nie kwestii podziału zysków, do których miały zastosowanie przepisy nie obowiązującego już kodeksu handlowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 619 i 620 § 1 kodeksu spółek handlowych, które stanowią odpowiednio, że do uchwał wspólników oraz uchwał organów spółek kapitałowych powziętych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe oraz że do oceny skutków zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu w którym zdarzenia te nastąpiły.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi - brak możliwości wydania decyzji przed upływem terminu do złożenia zeznania ostatecznego - zdaniem Sądu brak jest podstaw do jego uwzględnienia.

Stwierdzić należy, iż kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie ma wykładnia art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.). W tym czasie ów przepis zobowiązywał podatnika do złożenia zeznania wstępnego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego oraz zeznania ostatecznego - w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Jeżeli dane podatkowe zawarte w zeznaniu wstępnym okazywały się ostateczne, nie zachodziła potrzeba składania zeznania ostatecznego. Jak więc wynika z brzmienia zacytowanego powyżej przepisu, płatność należnego za rok podatkowy podatku upływała z dniem złożenia zeznania wstępnego

Jeżeli suma wpłaconych zaliczek przekraczała wysokość podatku należnego za rok podatkowy na dzień złożenia zeznania wstępnego o dochodzie za rok podatkowy powstawała nadpłata w podatku ( art. 74 § 2 pkt Ordynacji podatkowej), jeżeli natomiast suma ta była niższa od podatku należnego podatnik miał obowiązek w terminie właściwym dla złożenia zeznania wstępnego wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek od początku roku (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie wpłacony w terminie podatek stawał się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której należne były odsetki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin ten miał również decydujące znaczenie dla naliczania odsetek od zaległości podatkowych - w przypadku zaniżenia podatku - lub od nadpłat, jeżeli podatek został nadpłacony lub nienależnie uiszczony. Wysokość zobowiązania w podatku nie mogła więc być kształtowana przez podatnika w zeznaniu wstępnym w sposób dowolny.

Tak więc zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatnika wiążące było już wstępne zeznanie podatkowe. Konsekwencją powyższego była możliwość wydawania przez urzędy skarbowe decyzji określających wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych już po złożeniu przez podatnika zeznania wstępnego.

Dlatego też zeznanie ostateczne pełniło jedynie funkcję informacyjną -zarówno dla samego podatnika, jak i dla organu podatkowego oraz organu kontroli skarbowej - co do prawidłowości wyliczenia podatku w zeznaniu wstępnym. Z tego też powodu zarzut skarżącej, co do braku możliwości wydania przez organ I instancji decyzji przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego ostatecznego nie jest zasadny. Gdyby jednak przyjąć za zasadne stanowisko skarżącej, to również brak jest podstaw do uwzględnienia w tym zakresie zarzutów skargi. Złożenie zeznania ostatecznego jest de facto korektą zobowiązania podatkowego, które do tego momentu ukształtowało się w wysokości wykazanej w zeznaniu wstępnym. Wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powoduje - zgodnie z art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacja podatkowej - zawieszenie prawa do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu w roku podatkowym objętym kontrolą. Stąd też podzielenie zarzutów skargi oznaczałoby przyznanie jej pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników.

Mając powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.