Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 714/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 33/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 33/17 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w ramach sformułowanych w skardze zarzutów spółka ponownie postawiła tezę o mocy wiążącej prawomocnego wyroku Sądu z 11 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 515/07 i kolizji pomiędzy normami art. 153 i art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej p.p.s.a.). Sąd wskazał, że kwestia ta, niezależnie od wskazywanych podstaw prawnych omawianego zarzutu poddana była już ocenie sądowoadministracyjnej, którą w tych okolicznościach wypada jedynie ponownie przytoczyć jako wiążącą z mocy art. 170 p.p.s.a.

Zgodnie z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 27 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 194/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. w sprawie I GSK 1909/14, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku tracą swoją moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje nieaktualność wyrażonego poglądu. Podobny skutek może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

W tych okolicznościach – jak słusznie podkreślono w sprawie i do czego zastosowały się organy podatkowe - uwzględnić należało, że po wydaniu przez WSA w Lublinie pierwszego wyroku w granicach sprawy, tj. wyroku o sygn. akt I SA/Lu 515/07, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Podjęcie - po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, a przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona została odmienna wykładnia prawa od przyjętej w pierwszym wyroku WSA powoduje, że w takim przypadku moc wiążącą ma wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony z pominięciem stanowiska prawnego wyrażonego w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 515/07, natomiast postępowanie w tym zakresie powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem uchwały o sygn. akt I GPS 1/11.

W opisanym stanie sprawy organ podatkowy odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia energii elektrycznej w lutym 2006 r. Sąd wskazał, że zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym (według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r.) jest ustalenie czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę, czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony (zrefundowany).

W niniejszej sprawie podatnik bez wątpienia współdziałał z organem, reagując na każde kierowane do niego wezwanie. Z własnej inicjatywy przedłożył analizę ekonomiczną w celu zdyskredytowania wniosków płynących z analizy sporządzonej w postępowaniu podatkowym, a następnie zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw uznając, że tylko w taki sposób może zostać ustalona prawda materialna w sprawie. Organ stanął jednak na stanowisku, że dowód ten jest zbędny, bowiem zgromadzony w sprawie materiał potwierdza, że nie doszło do zubożenia podatnika wskutek zapłaty podatku akcyzowego. W powoływanej uchwale z 22 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, prowadząc rozważania w kwestii prawnych rozwiązań umożliwiających wyrównanie straty majątkowej z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego wskazał, iż zakres postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej powinien wyłącznie dotyczyć kwestii związanych z zapłatą podatku akcyzowego (a ta okoliczność w sprawie pozostaje poza sporem) i powstałego ewentualnie z tego tytułu uszczerbku majątkowego, a nie zupełnej szkody powstałej w związku z obrotem wyrobem akcyzowym, co należy szczególnie podkreślić, zważywszy na stanowisko prezentowane przez spółkę.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca prowadziła racjonalną działalność gospodarczą, a w stosowanych przez nią taryfach uwzględniane były koszty płaconego podatku akcyzowego zatem Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku.

Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa procesowego:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., poz. 61.284 z późn. zm., dalej: "EKPC") oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm., dalej: "TUE") w zw. a art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U UE C z 2007 r. poz. 303.1 z późn. sprost., dalej: "Karta Praw Podstawowych") w zw. z art. 153, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC wydali rozstrzygnięcia pomijające całkowicie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11.12.2007 r" sygn, akt I SA/Lu 515/07, co doprowadziło do udaremnienia prawa Spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu. Zwrócenie przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, jako naruszających w sposób istotny podstawowe prawa Spółki;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie Protokołu Nr 1 do EKPC sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z dnia 4 kwietnia 1995 r.) w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC wydali rozstrzygnięcia pomijające całkowicie Prawomocny Wyrok, co doprowadziło do naruszenia prawa własności Spółki. Zwrócenie przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, jako naruszających w sposób istotny prawo własności Spółki;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn, zm., dalej: O.p.) (w rozumieniu nadanym uchwalą Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej: "NSA", z dnia 22 czerwca 2011 r" sygn. I GPS 1/11, dalej: "Uchwała") i art. 4 ust. 3 TUE poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC, ani Naczelnik UC nie przeprowadzili postępowania dowodowego we wskazanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii (dalej: "TSUE") zakresie i nie udowodnili, że Spółka w badanym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego, co stanowi jedyną podstawę do odmowy zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem unijnym. Zwrócenie przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, jako sprzecznych z prawem Unii Europejskiej;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, całkowicie pominęli wykładnię prawa Unii Europejskiej dokonaną przez TSUE w wyroku z dnia 2 października 2003 r. C-147/01 Weber’s Wine World i in., zgodnie z którą to wykładnią prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się wprowadzeniu i stosowaniu przez państwo członkowskie przepisów lub praktyki krajowej, której rezultatem jest ograniczenie prawa podatnika do zwrotu podatku pobranego zgodnie z wyrokiem TSUE w sposób sprzeczny z prawem unijnym. Zwrócenie przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, gdyż nie mogły one być ona oparte na poglądzie prawnym wyrażonym w Uchwale NSA, która wprowadza praktykę sprzeczną z prawem Unii Europejskiej;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, nie zastosowali wykładni prawa dokonanej przez TSUE m.in. w wyroku z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych o sygn. C-441/98 i C-442/98, Michailidis, w wyroku z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie SpA San Giorgio, sygn. C-l 99/82, zgodnie z którą to wykładnią ciężar udowodnienia, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego spoczywa na organach administracji publicznej, a państwo nie może ustanawiać reguł dowodowych, które powodują, że skorzystanie z prawa do zwrotu jest w rzeczywistości niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione. Zwrócenie uwagi przez WSA na wskazane uchybienia Dyrektora IC oraz Naczelnika UC skutkowałoby uchyleniem obu decyzji, gdyż sposób przeprowadzenia przez oba organy postępowania dowodowego powoduje, iż uzyskanie zwrotu przez Spółkę jest w praktyce niemożliwe;

6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 120, 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, nie zastosowali wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyrokach: z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Weber’s Wine World i in., sygn. C-147/01, z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawie Bianco and Girard Fils, sygn. C-331/85, C-376/85 i C-378/85 oraz z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, sygn. C-l29/00, zgodnie z którą to wykładnią organy podatkowe nie mają prawa opierać dowodu, iż podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego, na domniemaniach faktycznych bądź prawnych. Zwrócenie uwagi przez WSA na wskazane uchybienia Dyrektora IC oraz Naczelnika UC skutkowałoby uchyleniem obu decyzji, gdyż ustalono w nich stan faktyczny w znacznej mierze na podstawie niedozwolonych domniemań

7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, nie zastosowali wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyrokach: z dnia 21 września 2000 r. w sprawie Kapniki Michailidis AE, sygn. C-441/98 oraz z dnia 14 stycznia 1997 r, w sprawie Societe Comateb, sygn. C-192/95, zgodnie z którymi nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do jego nieuprawnionego wzbogacenia, a obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie tejże okoliczności. Zwrócenie uwagi przez WSA na wskazane uchybienia Dyrektora IC oraz Naczelnika UC skutkowałoby uchyleniem obu decyzji, gdyż nie ustalono w nich stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie, co uniemożliwiało wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia;

8) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, nie zastosowali wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. C-94/10, zgodnie z którą w sytuacji gdy prawo danego państwa członkowskiego przewiduje, iż nabywca (na którego mógł ewentualnie zostać przerzucony ciężar ekonomiczny podatku) ma możliwość na jakiejkolwiek podstawie uzyskania od podatnika (który w cenie mógł ewentualnie przerzucić taki podatek) zwrotu kwoty tego podatku uwzględnionej w cenie to dane państwo nie jest uprawnione do odmowy zwrotu podatnikowi nienależnie pobranego podatku niezależnie od faktu, czy dokonał on przerzucenia ciężaru opodatkowania w cenie sprzedawanego towaru. Zwrócenie uwagi przez WSA na wskazane uchybienia Dyrektora IC oraz Naczelnika UC skutkowałoby uchyleniem obu decyzji, gdyż nie mogły one być oparte na poglądzie prawnym wyrażonym w Uchwale , jako sprzecznym z powyżej przedstawioną wykładnią prawa Unii Europejskiej;

9) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Dyrektor IC oraz Naczelnik UC naruszając wskazane przepisy, nie zastosowali wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyrokach: z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Weber’s Wine World i in., sygn. C-147/01 oraz z dnia 10 kwietnia 2008 r, w sprawie Marks & Spencer pic sygn. C-309/06, zgodnie z którą to wykładnią dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego może zostać przeprowadzony wyłącznie za pomocą ściśle określonego środka dowodowego, jakim jest analiza ekonomiczna. Zwrócenie uwagi przez WSA na wskazane uchybienia Dyrektora IC oraz Naczelnika UC skutkowałoby uchyleniem obu decyzji, gdyż organy nie przeprowadziły dowodu, którego przeprowadzenie jest niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

10) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zarówno Dyrektor IC jak i Naczelnik UC nie przeprowadzili dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej niezbędna była wiedza specjalistyczna. Zwrócenie przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, gdyż organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu na podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, którego przeprowadzenie, zgodnie z powołanymi przepisami, było obligatoryjne w okolicznościach niniejszej sprawy;

11) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 72 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zarówno Dyrektor IC jak i Naczelnik UC nie uwzględnili dokonanej przez Spółkę analizy ekonomicznej, która zgodnie z orzecznictwem TSUE stanowi jedyny dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika. Zwrócenie przez WSA uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem decyzji Dyrektora IC oraz Naczelnika UC ze względu na brak uwzględnienia dowodu, którego przeprowadzenie jest niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. C-94/10. Mając na uwadze wskazany wyrok prawidłowa wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, iż stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie może być uzależniony od faktu poniesienia przez Spółkę uszczerbku majątkowego, jeżeli kontrahentowi który nabył od Spółki energię elektryczną przysługuje w stosunku do Spółki roszczenie cywilne o zwrot części uiszczonej ceny.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 33/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej. [...] listopada 2006 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w lutym 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 515/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił wskazaną decyzję ostateczną oraz decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] stycznia 2009 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w lutym 2006 r. Następnie organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. (I SA/Lu 194/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję ostateczną z [...] stycznia 2014 r. Wyrokiem z 18 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1909/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Orzeczenie pozytywne zawarte w wyroku oddalającym skargę powoduje, że w obiegu prawnym pozostaje zaskarżony akt. W tym wypadku skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję ostateczną z [...] stycznia 2014 r., to tym samym podzielił argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu tej decyzji. Z kolei, prawomocne orzeczenie pozytywne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającym skargę kasacyjną (wyrok z 18 sierpnia 2015 r., I GSK 1909/14) od wyroku Sądu I instancji spowodowało ten skutek, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Co do zasady, stan związania ograniczony jest tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia co nie oznacza, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11 (LEX nr 1334127) stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W krytycznej glosie do tego orzeczenia wyrażono pogląd, że przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowo administracyjnej kontroli (W. Piątek, OSP 2015/9, poz. 88). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por.: wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, LEX nr 74492).

Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 18 sierpnia 2015 r., I GSK 1909/14 wyraził następujący pogląd:

"W konsekwencji, Sąd I instancji przyjął, że art. 153 p.p.s.a. powinien być tak rozumiany, że nie tylko sąd administracyjny, ale także i organ podatkowy w trakcie prowadzonego ponownie postępowania nie jest związany wykładnią dokonaną w uzasadnieniu wyroku uchylającego pierwotnie wydane w sprawie rozstrzygnięcia organu podatkowego, jeżeli nastąpiła zmiana stanu faktycznego w postaci odmiennej uchwały wykładniczej podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny może podejmować uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz podejmowanie uchwał zawierających rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.). Wymienione uchwały, abstrakcyjne i konkretne, charakteryzują się istotnymi różnicami, gdy chodzi o tryb inicjowania ich podejmowania oraz przedmiot zawartej w nich wykładni prawa, to jednak nie można tracić z pola widzenia tego - co wymaga podkreślenia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - że ich wspólną cechą jest to, że stanowią zinstytucjonalizowany instrument realizacji celu w postaci egzekwowania i zapewnienia jednolitości wykładni i stosowania prawa w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie może przy tym budzić żadnych wątpliwości, że z punktu widzenia potrzeby zapewnienia ochrony porządku prawnego oraz zasady równości wobec prawa, gwarantowana we wskazany sposób jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego stanowi istotą wartość w sprawach podstawowych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, z. 2, s. 26 i n.; A. Skoczylas, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FPS 1/08, "OSP" 2009, z. 1, poz. 4, s. 25). Walor uchwał abstrakcyjnych i konkretnych wyraża się w tym, iż posiadają one ogólną moc wiążącą, co powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Walor ich mocy wiążącej ma daleko idące konsekwencje, co wyraża się w determinowaniu treści przyszłych sądowych decyzji stosowania prawa w konkretnych indywidualnych sprawach, treścią stanowiska zawartego w uchwale NSA. Wykładnia prawa zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada moc wiążącą jedynie w stosunku do sądów administracyjnych i nie wiąże formalnie organów administracji oraz stron i uczestników postępowania, to jednak nie może budzić wątpliwości, że niezależnie od zasady uznania autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz siły argumentacji zawartej w uzasadnianiach podejmowanych uchwał, zwłaszcza tzw. motywacja prognostyczna, stanowi czynnik, w związku z którym organy administracji publicznej uwzględniają poglądy prawne zawarte w omawianych uchwałach. Mają one bowiem wobec nich charakter i walor precedensów faktycznych, nie wiążących, ale mających moc (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 222 - 223; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 777). Z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego - zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego nie przestaje być sprawą, załatwienie której należy do tego organu. Sąd administracyjny nie jest więc organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne, nie stanowi formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a rolą sądu operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem (por. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, (w:) Ratio est anima legis. Księga Jubileuszowa profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238-239.). Skoro więc sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez opartą na kryterium zgodności z prawem kontrolę administracji publicznej, to wyrazem specyfiki sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości - co należy podkreślić - jest element operowania metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiących przedmiot tej kontroli sądowej aktów podejmowanych przez uprawnione organy administracji publicznej. Również kontrola kasacyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek jest realizowana wobec zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, to jednak pośrednio swoim zakresem, odnosi się także do kontroli działalności administracji publicznej stanowiąc pewien jej wariant. Skoro sąd kasacyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, to nadzór ten - z uwagi na specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego - polegać musi przede wszystkim na judykacyjnym nadzorze nad kontrolą legalności decyzji administracyjnych, sprawowaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "ZNSA" 2010, nr 5 - 6, s. 267 i n.). Z powyższego wynika, że w przyjętym modelu kasacyjnym, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne realizuje się w tzw. "weryfikacyjnym" stosowaniu normy prawnej, jako wzorca kontroli (oceny) legalności działalności administracji publicznej (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt: I OPS 10/09, "ONSAiWSA" 2010, Nr 1, poz. 1 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt: II GPS 1/10, "ONSAiWSA" 2010, Nr 5, poz. 81.). W świetle powyższego nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. Kontrolując legalność kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej Sąd I instancji prawidłowo uwzględnił wszystkie konsekwencje wypływające z funkcji oraz istoty uchwał wykładniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co ważne, pierwsze orzeczenie zapadłe w sprawie było wyrokiem uchylającym, miało charakter jedynie kasacyjny, a nie rozstrzygający co do istoty. Rozstrzygana podatkowa sprawa nadpłaty w podatku akcyzowym nie została tym samym definitywnie załatwiona przez Sąd. Nie przestała być ona bowiem sprawą, załatwienie której należało i w dalszym ciągu należy do organu podatkowego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wymienionym wyrokiem była kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w rezultacie której doszło do uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Tym samym stworzona została sytuacja umożliwiająca ponowne poddanie kontroli sądu administracyjnego sposobu załatwienia sprawy podatkowej z wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Kontrola legalności ponownie wydanego w wymienionej sprawie rozstrzygnięcia nie mogła pomijać poglądu prawnego zawartego w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Uwzględniając wszystkie dotychczas podniesione argumenty, stwierdzić należy, że następcza w stosunku do daty pierwotnie wydanego w sprawie orzeczenia sądowego, tj. wyroku w tej sprawie, uchwała całej Izby Gospodarczej NSA była wiążąca nie dość dla składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych - tj. składu orzekającego WSA w Lublinie który wydał (aktualnie) zaskarżony wyrok, to również i dla składów orzekających NSA. Tym samym, brak jest podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie wiążący był pogląd wyrażony w pierwotnie wydanym prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z tego mianowicie powodu, że różna jest hierarchia tychże orzeczeń, jak i norm prawnych dekodowanych z art. 153 i art. 269 p.p.s.a. W sytuacji, gdy ponownie orzekając w sprawie ze skargi spółki, Sąd I instancji nie przedstawił odpowiedniemu składowi NSA zagadnienia prawnego, inicjując tym samym postępowanie zmierzające do podjęcia uchwały odstępującej od poglądu prawnego wyrażonego w uchwale z 22 czerwca 2011 r., to w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a., był on zobowiązany odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy, a to z uwagi na podjęcie przez całą Izbę Gospodarczą NSA przywołanej powyżej uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmiennej od wyrażonego w pierwotnie wydanym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wobec powyższego, nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia art, 153 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga również i to, że kontrolowanym instancyjnie wyroku WSA w Lublinie z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt: I SA/Lu 194/14, Sąd oddalił skargę na kasacyjną decyzję organu celnego, w której to decyzji podkreślono konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości w myśl art. 233 § 2 O.p. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocność materialna orzeczenia, o którym mowa na jego gruncie oznacza, iż polega ona na związaniu tym orzeczeniem podmiotów wymienionych w przepisie, co oznacza, że muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego Innymi słowy, omawiana regulacja prawna odnosi się do zagadnienia związania stron postępowania sądowoadministracyjnego, sądu administracyjnego, innych sądów oraz pozostałych organów państwa i innych podmiotów stanem prawnym wykreowanym prawomocnym orzeczeniem. W rozpatrywanej sprawie wskazany stan prawny ukształtowany został przez WSA w Lublinie kasatoryjnym - a nie oddalającym skargę orzeczeniem, które otworzyło możliwość kontynuowania postępowania podatkowego, a w szczególności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co do jej istoty. Okoliczność, iż kontrolowana przez Sąd I instancji kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej uwzględniała pogląd prawny wyrażony w uchwale podjętej w sprawie I GPS 1/11, pozostawała bez jakiegokolwiek wpływu na kwestię wiążącą się z regulacją zawartą w art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Skoro więc w aktualnie rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji w żadnym stopniu nie kwestionował, ani też nie weryfikował, czy też nie modyfikował zawartej w wyroku WSA w Lublinie z 11 grudnia 2007 r. oceny, że pierwotnie wydane w sprawie decyzje organów podatkowych nie były zgodne z prawem, ani też nie orzekał w tej samej sprawie ( w odniesieniu do tej samej decyzji), która już została prawomocnie osądzona, to wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 171 p.p.s.a. W świetle wszystkich przedstawionych dotychczas argumentów stwierdzić należy również, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji zapadł bez naruszenia art. 2 i art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej. (...) Art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Z treści cytowanego przepisu wynika, że wskazane uregulowanie prawne dotyczy praw i obowiązków o charakterze cywilnym. Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu w wyroku z 12 lipca 2001 r. nr skargi 44759/98 w sprawie Ferrazzini przeciwko Włochom uznał, że sprawa podatkowa nie należy do spraw z katalogu spraw cywilnych określonych w art. 6 ust. 1 Konwencji. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że prawa i obowiązki nie muszą mieć zawsze charakteru cywilnego. W dziedzinie podatków zmiany, które mogły zajść w demokratycznych społeczeństwach, nie zmieniły fundamentalnego obowiązku płacenia podatku. Sprawy podatkowe wciąż należą do głównych prerogatyw władz publicznych, z przeważającą publiczną naturą stosunków między podatnikiem i organem podatkowym. Ze względu na to, że konwencje i protokoły należy interpretować jako całość, Trybunał zwrócił uwagę, że art. 1 protokołu nr 1, dotyczy ochrony własności, zastrzega prawo państwa do stosowania takiego prawa, jakie uzna za konieczne w celu zabezpieczenia uiszczania podatków. W konkluzji uznano, że spory podatkowe wykraczają poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od skutków finansowych, które nieuchronnie wynikają z nich dla podatnika (wyrok opublikowany w: M.A. Nowicki, Nowy Europejski Trybunał Praw Człowieka. Wybór orzeczeń 2005, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2006, s. 562- 565). W świetle omawianego orzeczenia ETPC sprawy podatkowe mogą nie podlegać ochronie przewidzianej w art. 6 ust. 1 Konwencji. W tym miejscu należy podkreślić, że art. 45 Konstytucji RP nie ogranicza prawa do rzetelnego procesu jedynie do spraw karnych oraz cywilnych i może mieć zastosowanie do spraw podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenie tego przepisu w ramach zarzutów przedstawionych w pkt 4-7 petitum skargi kasacyjnej. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych, który stanowi, że każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. W przedmiotowej sprawie, skarżąca kasacyjnie spółka nie została pozbawiona żadnych środków prawnych jej przysługujących o czym świadczy rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez Sąd obu instancji. Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie, zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE."

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku dokonał wykładni prawa. Wykładnia prawa to wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie, co umożliwia prawidłowe ich zastosowanie w sprawie, która została przekazana do ponownego rozpoznania (rozpatrzenia). W tym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd o prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. (Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy).

Istota tego rozstrzygnięcia sprowadza się do potwierdzenia stanowiska, że ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z 26 kwietnia 2017 r. uwzględnił związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2015 r., I GSK 1909/14.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Sąd I instancji uwzględnił w tej sprawie ostateczne przesądzenie pewnych kwestii spornych. Tymczasem skarga kasacyjna od zaskarżonego wyroku opiera się na podstawach sprzecznych ze stanowiskiem zaprezentowanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej podważają i naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku wydanym na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalającym skargę kasacyjną, która nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył przepisów p.p.s.a. oddalając skargę na decyzję ostateczną. Uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do kwestionowania zasadniczego ustalenia stanu faktycznego, że spółka przeniosła na nabywców ekonomiczny ciężar uiszczonego przez nią podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tego ustalenia, to zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nie może być skuteczny.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (...).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 stwierdził:

"W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego."

Stanowisko zajęte we wskazanej uchwale zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z 26 kwietnia 2017 r. Stanowisko zajęte w tej uchwale podziela również obecnie orzekający skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skoro z ustaleń faktycznych sprawy, nie podważonych skutecznie przez stronę w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. wynika, że spółka uiszczając w lutym 2006 r. akcyzę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, to tym samym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) O.p. nie zaistniała nadpłata w postaci nienależnie zapłaconego podatku.

Należy przypomnieć, że przystąpienie z dniem 1 maja 2004 r. Polski do Unii Europejskiej spowodowało daleko idące skutki, między innymi w sferze prawa krajowego. Polską przestrzeń prawną wypełnia bowiem od tego czasu jeden porządek prawny o charakterze multicentrycznym obejmujący dotychczasowy system prawa narodowego oraz system wspólnotowy (Ewa Łętowska, Europejski Przegląd Sądowy, 1/2005).

Ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi dyrektyw:

- Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania;

- Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego akceptowanego przez Trybunał Sprawiedliwości. Celem ustanowienia tych przepisów jest prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez wprowadzenie na poziomie krajowym wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. Przepisy krajowe stanowią również implementację przepisów wspólnotowych w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Przepisy krajowe dotyczące przepływu oraz kontrolowania produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe nie są bardziej restrykcyjne niż te zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Dotychczas również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiedział się w trybie wynikającym z Artykułu 19 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w zakresie skarg wniesionych przez Państwa Członkowskie, instytucje lub osoby fizyczne lub prawne; w trybie prejudycjalnym, na wniosek sądów Państw Członkowskich, w sprawie wykładni prawa Unii lub ważności aktów przyjętych przez instytucje), co do wykładni przepisów prawa unijnego (w tym art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej) w odniesieniu do przepisów krajowych dotyczących osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Dopiero udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne wniesione w trybie prejudycjalnym może doprowadzić do odmowy zastosowania przez sąd pytający przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z przepisem wspólnotowym o znaczeniu określonym w odpowiedzi na pytanie prawne. Wyrok w sprawie C-475/07 został wydany w wyniku rozpoznania skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce wniesionej w dniu 25 października 2007 r. na podstawie art. 226 TWE, której przedmiotem było stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. W swej skardze Komisja Wspólnot Europejskich wniosła do Trybunału o stwierdzenie, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. W swych uwagach pisemnych, jak i podczas rozprawy Komisja wyjaśniła, że wniesiona przez nią skarga dotyczy wyłącznie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce, a nie kwestii określenia osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku. W pkt 40 i 41 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że obecnie bowiem polski rynek energii elektrycznej jest autonomiczny, gdyż krajowa produkcja energii elektrycznej nie tylko pokrywa w całości krajowe zapotrzebowanie, ale nawet jest eksportowana.

Omawiany tutaj art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest jednym z elementów konstrukcji prawnej i podatkowej realizującej cele dyrektywy 92/12, która stanowi, że wyroby objęte zakresem jej zastosowania podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty lub w czasie przywozu na to terytorium. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (...). Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nigdy nie został skutecznie zakwestionowany w krajowym porządku prawnym w trybie przewidzianym w art. 188 pkt 1 Konstytucji RP. Ta sytuacja oznacza, że zgodnie z art. 7 Konstytucji obowiązkiem organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego, będących organami władzy publicznej było stosowanie obowiązującego przepisu prawa zawartego w konstytucyjnym źródle prawa – ustawie (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, sędziowie są związani Konstytucją i ustawami, co oznacza, że mogą odmówić jedynie zastosowania niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia. Wojewódzki sąd administracyjny będący sądem wspólnotowym dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy ocenia te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi. Jako sąd krajowy Państwa Członkowskiego jest przy tym związany wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które to orzecznictwo jest elementem tworzącym prawo wspólnotowe określane mianem acquis communautaire.

Należy podkreślić, że przepisy u.p.a. miały zastosowanie w sprawie samoobliczenia przez podatnika i zapłaty akcyzy za luty 2006 r. Spółka zapłaciła zadeklarowany podatek akcyzowy. Następnie decyzją ostateczną określono spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie za luty 2006 r. Wskazana decyzja ostateczna powoduje, że brak jest nadpłaty, o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 1) O.p., ponieważ podatnik zapłacił należny podatek.

Na końcu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Takie określenie ceny oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy, jako świadczenie wzajemne za uzyskany towar lub usługę. Przepis ten jednoznaczne nakazuje, aby w cenie przedsiębiorca uwzględnił podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru bądź świadczenie usługi podlega obciążeniu tymi daninami. Sprzedawca powinien w swoich ofertach podawać cenę brutto. Dla odbiorcy końcowego zasadnicze znacznie ma cena za konkretny towar lub usługę, które chce nabyć. A zatem kluczowe jest pojęcie ceny jednostkowej towaru (usługi) i właściwe stosowanie przepisów komentowanej ustawy w tym zakresie. Dodatkowo wskazane byłoby sprzedawanie towarów w typowych jednostkach miary, aby kupujący mógł w łatwy sposób poznać cenę i ewentualnie porównać ją z innymi cenami.

Art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy o cenach jednoznacznie nakłada obowiązek uwzględnienia w cenie podatku akcyzowego (w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy). Ta regulacja prawna oznacza, że w razie naruszenia obowiązku ustawowego przez nie uwzględnienie w cenie podatku akcyzowego, to przedsiębiorca winien wykazać tę okoliczność, a nie organy podatkowe. Jest to ustalenie z zakresu faktów.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 stwierdził: "Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22)."

Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakceptował ustalenie, że skarżąca spółka wliczała podatek akcyzowy w cenę energii elektrycznej, co wynika z umów z jej kontrahentami oraz, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca prowadziła racjonalną działalność gospodarczą, a w stosowanych przez nią taryfach uwzględniane były koszty płaconego podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że okoliczność nieistnienia uszczerbku majątkowego z tytułu nienależnie zapłaconej akcyzy została w sprawie ustalona w sposób nie budzący wątpliwości przy pomocy innych, wiarygodnych dowodów, w tym sprawozdań finansowych i umów z odbiorcami, które zawierały klauzule o obniżeniu ceny za energię w przypadku przeniesienia obowiązku zapłaty na dystrybutorów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.