Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1753/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 5, par. 6 ust. 1, par. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 37 ust. 2, art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2, art. 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania M.P., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., przeprowadzono kontrolę prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego przez P.U.H. "A" - M.P. z siedzibą w K. za okres od [...] r. do [...] r.

W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że M.P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży m.in. oleju opałowego, przy czym od sprzedaży tej nie naliczał i nie deklarował podatku akcyzowego. W miesiącu [...] r. podatnik dokonał [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego (w łącznej ilości [...] litrów) – z czego [...] transakcji udokumentowano fakturami VAT, a pozostałe [...] paragonami.

Do faktur załączone były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, spełniające wymogi określone w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269), z wyjątkiem oświadczenia dołączonego do faktury nr [...] z dnia [...] r., które nie zawierało daty.

Natomiast oświadczenia dołączone do paragonów posiadały liczne braki takie jak: brak pełnego adresu, brak określenia ilości nabywanego oleju opałowego, brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, jak i ich ilości oraz brak wskazania miejsca sporządzenia oświadczenia lub podpisu.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną po [...] decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego.

W podstawie prawnej organ pierwszej instancji powołał: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a oraz art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej w skrócie ustawa o VAT), § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1, § 5, § 6 ust. 1, 2, 4 i 5, § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269).

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 4, a także naruszenie § 5 ust. 1 i § 6 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny w zakresie rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego. Organ nie poinformował podatnika o możliwości usunięcia wadliwości oświadczeń. Nadto w [...] r. u podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku dochodowego za [...] r., w toku której badano również oświadczenia nabywców oleju opałowego i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w szczególności wskazał, że § 6 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.) stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oświadczenia te powinny być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Powyższe rozporządzenie nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że strona w omawianym okresie rozliczeniowym przedstawiła [...] oświadczeń dotyczących sprzedaży udokumentowanej paragonami, które posiadały liczne braki, przy czym żadne z nich nie zawierało określenia ilości nabywanego oleju opałowego, określenia ilości posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych, wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania, miejsca wystawienia oświadczenia, a także nie zawierają pełnego adresu nabywcy – wskazano tylko miejscowości.

Organ odwoławczy uznał zatem za zasadne zastosowanie dla [...] litrów (ilość wynikająca z zakwestionowanych oświadczeń) oleju opałowego stawki podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pokreślił, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Umożliwił stronie uzupełnienie oświadczeń o brakujące istotne dane, które pozwalałyby na przeprowadzenie kontroli i sprawdzenie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, czego, czego strona w stosunku do kwestionowanych oświadczeń nie uczyniła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ponawiając sformułowane już w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie uzupełnionych oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi.

W tej sprawie Sąd uznał, że istnieją przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c - p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej odnosiła się do stwierdzenia przesłanek wymienionych w przepisie § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Stosownie do § 6 ust. 1 podatnik sprzedający m.in. oleje opałowe (wyroby określone w § 4 ust. 1) był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W przypadku sprzedaży takiego wyrobu osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej w pkt 2 tego przepisu na sprzedawcę nałożono obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W § 6 ust. 2 zapisane zostały wymogi, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Natomiast przepis § 6 ust. 5, poprzez odesłanie do § 5, regulował konsekwencje nie złożenia oświadczenia. W takim przypadku zamiast zwolnienia sprzedawcy od podatku akcyzowego, wynikającego z § 12 ust. 1, zastosowanie miały stawki podatku akcyzowego określone dla oleju napędowego. Z § 12 ust. 1 pkt 1 wynikało bowiem, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważało się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w którym zawarto wymienione wyżej przepisy, weszło w życie dnia 26 marca 2002 r., co wynikało z jego § 30. Z tą samą datą weszła w życie kolejna nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzona na mocy ustawy z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Na mocy tej ustawy uzupełniono ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym m.in. o art. 35 ust. 6, wprowadzając do niej rozwiązania, które poprzednio znajdowały się akcie wykonawczym m.in. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży olejów opałowych i olejów napędowych, przeznaczonych na cele inne niż opałowe. Nie zmieniono natomiast przepisów upoważniających do uregulowania w drodze aktu wykonawczego materii zawartej w przedstawionych wyżej przepisach rozporządzenia.

Gdy chodzi o rozważaną podstawę materialnoprawną, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych w przypadku decyzji konstytutywnych należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji (przepisy nowe). Natomiast w przypadku decyzji deklaratoryjnych-stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego czyli przepisy poprzednio obowiązujące (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1988 r. IV SA 451/88, GAP 1988, nr 22, s.43; wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120).

Powyższa zasada odpowiada także konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i 7 Konstytucji RP). Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego niezapłacenia jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 178 -180). Nie decyduje o tym natomiast przebieg postępowania dowodowego.

Ponieważ zobowiązanie w podatku akcyzowym w rozpatrywanej sprawie dotyczy [...] r. zastosowanie mają materialne przepisy ustawy o VAT z 1993r. obowiązujące w dacie powstania zobowiązanie podatkowego i wydanego na jej podstawie (art. 37 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. bowiem, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstawało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała powstanie takiego zobowiązania.

Tej podstawie prawnej przyporządkowane zostały dokonane przez organ ustalenia, które niezależnie od trafności zarzutów stawianych czynnościom procesowym, determinują legalność rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek wskazanych hipotezą powołanego przepisu aktu wykonawczego. Z tych względów kwestia niekonstytucyjności tegoż przepisu wymaga rozważenia w pierwszej kolejności. Usunięcie bowiem decydującej podstawy prawnej czyni bezprzedmiotowymi rozważania co do wypełnienia jej przesłanek, także w aspekcie prawidłowości postępowania dowodowego.

Na tle zagadnienia dopuszczalności sądowej kontroli zgodności określonego przepisu wykonawczego z aktem wyższego rzędu, a nawet przyjęcia jego niekonstytucyjności w judykaturze wskazuje się, że ocena sądu zgodności przepisu z Konstytucją, w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa zostanie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego (decyzja walidacyjna), nie stanowi wykroczenia poza uprawnienia do sprawowania wymiaru sprawiedliwości i jednoczesnego wkroczenia, z naruszeniem art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Nie chodzi tu bowiem o orzekanie przez sąd o kwestii zgodności z Konstytucją RP, a jednie o ocenę konstytucyjności przepisu powszechnie obowiązującego w ramach "ustalania obowiązywania przepisów", której nie dokonanie może skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, a zatem niezgodnej z prawem obowiązującym.

Brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją RP nie pozwala sądowi na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r., III RN 33/2002, OSNP 2004, Nr 7, poz. 111; wyrok NSA z 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/2001, ONSA 2003, Nr 1, poz. 34; wyrok NSA z 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2072/99). O ile podnosi się wątpliwości co do kompetencji sądów co do badania konstytucyjności ustaw nie ma sporu w zakresie kontroli aktów podustawowych z ustawą lub konstytucją (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 493).

W tej sprawie Sąd uznał, że przepis § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie jest zgodny z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia tj. 26 marca 2002 r., a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd w pełni podzielił przy tym stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 792/07 (internetowa baza orzeczeń – www.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż sposób zbiorowego wykonywania w jednym akcie wykonawczym szeregu upoważnień ustawowych budzi wątpliwości co do respektowania zasady przyzwoitej legislacji, którą można wyprowadzić z zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Utrudnia bowiem dokonanie oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą, a także wprowadza niejasności co do obowiązującego stanu prawnego, gdy traci moc lub jest zmieniany jeden z wielu przepisów upoważniających. Jak podkreślił to NSA potwierdzają to zasady techniki prawodawczej, w których obowiązuje dyrektywa, że na podstawie jednego upoważnienia ustawowego wydaje się jedno rozporządzenie (§ 119 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Także we wcześniej obowiązujących zasadach techniki prawodawczej, w tym także w poprzednio obowiązującej wewnętrznej uchwale nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (M. P. Nr 44, poz.310), nie występowały przepisy będące odpowiednikiem regulacji zawartej w § 119 obowiązujących zasad.

Oba przepisy - art. 37 ust. 2 i art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia tj. 26 marca 2002r. uprawniały ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do przyznawania ulg podatkowych, a regulacja zawarta w § 6 związana jest z warunkiem dotyczącym uzyskania przez sprzedawcę wyrobu określonego w § 4 ust. 1 (w tym oleju opałowego) zwolnienia od podatku akcyzowego. W art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy w sprawie finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Przepis ten jako odnoszący się do zwolnienia ujętego od strony przedmiotowej, może być brany pod uwagę jako zawierający upoważnienie do określenia przedmiotowych zwolnień od podatku akcyzowego bowiem reguła wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego, wyprowadzana z art. 217 Konstytucji RP (obok art. 84 ustawy zasadniczej), nie wyklucza regulowania kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy.

Jednak z żadnego z wymienionych przepisów ustawy nie wynikało w momencie wejścia w życie rozporządzenia tj. 26 marca 2002 r. uprawnienie do uregulowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przesłanek, które byli obowiązani spełnić podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Charakter takich przesłanek miał zaś obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe, wynikający z § 6 ust.1, opatrzony rygorem podatkowym wynikającym z ust. 5 tego przepisu. Z utrwalonego i ukształtowanego od początku działalności orzeczniczej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że jeżeli ustawodawca nie uregulował określonej kwestii w upoważnieniu do wydania aktu podustawowego należy to interpretować jako nieudzielenie w tym zakresie kompetencji normodawczych, przy czym upoważnienie podlega ścisłej, literalnej wykładni i z uwagi na jego wykonawczy charakter nie może być rozszerzane w drodze wykładni funkcjonalnej (m.in. orzeczenia TK z 28 maja 1986 r. sygn. akt U 1/86, z 8 października 2002 r., sygn. akt K 36/00, z 11 lutego 2003 r., sygn. akt P 12/02, z 10 grudnia 2003 r. sygn. akt K 49/01).

Również przepisy, w których zawarte były wytyczne do wykonania art. 37 ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 tj. odpowiednio ust. 4 i ust. 3 tych artykułów, nie nawiązywały do kwestii związanych z materią uregulowaną w § 6. Także w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie było w tym czasie regulacji dotyczącej uzyskiwania przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego, którym był olej opałowy, oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu takiego wyrobu.

Wyznaczając zakres przedmiotowy rozporządzenia w § 1 w pkt 3 Minister Finansów zaznaczył, iż rozporządzenie określa obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy i warunki ich stosowania (na podstawie upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 1, które w owym czasie także dawało podstawę tylko do obniżania stawek akcyzy, co wynikało ze zwrotu "...może, w drodze rozporządzenia: obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1").

Natomiast w pkt 4 § 1 (odnoszącym się do upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2, w którym użyto zwrotu "...może, w drodze rozporządzenia: zwalniać niektóre wyroby od akcyzy") była mowa jedynie o tym, że rozporządzenie określa zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, bez zasygnalizowania, iż materia aktu wykonawczego będzie regulowała również warunki takich zwolnień.

Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym wprost w uzasadnieniu przywołanej uchwały z dnia 16 listopada 2007 r., w momencie wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. tj. dnia 26 marca 2002 r. brak było podstawy ustawowej do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1 i 5, dotyczącej warunków zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy w postaci uzyskania przez sprzedawcę takiego wyrobu oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i konsekwencji braku spełnienia takich warunków.

Pogląd ten, jak już wyżej zasygnalizowano, w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Dodać należy, że w ocenie Sądu wskazana niezgodność z przepisami z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia tj. 26 marca 2002r., a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie rodzi takich wątpliwości, jakie wskazano w uzasadnieniu powołanego postanowienia NSA z dnia 16 listopada 2007 r., którym przedstawiono pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu. Dotyczyło ono bowiem prawnego obowiązującego w styczniu i lutym 2003 r., a z dniem 1 października 2002 r., na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272), znowelizowano m.in. art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania przez ministra właściwego w sprawach finansów publicznych rozporządzenia, mocą którego mógł obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia. W treści upoważnienia ministra do ewentualnego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy w art. 37 ust. 2 w pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi wyżej wymienionej noweli z dnia 30 sierpnia 2002 r., po wyrazach "od akcyzy" dodano wyrazy "oraz określać warunki stosowania tych zwolnień". Ten zakres zmiany spowodował, że Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości przedstawione w pytaniu prawnym i nie zdecydował się w ramach swoich kompetencji na "derogację" wskazanych przepisów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Natomiast na tle wyżej poczynionych uwag nie można mieć wątpliwości, że regulacja § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w brzmieniu przed zmianą oparcia konstytucyjnego i ustawowego nie miała.

Taka zaś konstatacja prowadzi do uchylenia zaskarżone decyzji jako naruszające zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji R.P. Nie zmienia tej oceny sytuacja organów, które nie mogły odmówić zastosowania przepisów wykonawczych nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Nie dysponują one bowiem instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 429/03; tożsame uwagi poczynił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2, poz. 13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu, w ramach związania z art. 153 p.p.s.a., będzie rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem zakwestionowanego aktu normatywnego.

Z opisanych względów nie zachodziła potrzeba oceny prawidłowości pozostałych kwestii, w tym prawidłowości ustaleń dokonanych poza wskazanym wyżej zakresem zastosowania § 6 ust.1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. W szczególności dotyczy to zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów oraz prawidłowości dokonanych ustaleń oraz zapewnienia stronie właściwych gwarancji proceduralnych.

W sumie zatem Sąd, działając na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 152 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając zarazem, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd nie postanowił o kosztach postępowania, bowiem wniosek w tym zakresie nie został przez stronę skarżącą zgłoszony.