Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 521/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 par. 1, art. 243 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2012 r. sprawy ze skargi [X.Y.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wznowieniowego, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], określającą X. Y. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż X. Y. w 2004 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz handlu paliwami do pojazdów samochodowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w toku przeprowadzonego względem podatnika postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ustalił, że X. Y.:

- zawyżył przychód o kwotę [...] zł, wystawiając paragony na towary, które w rzeczywistości nie zostały sprzedane, a jedynie pobrane przez podatnika na potrzeby związane z wykonywanymi usługami transportowymi,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez podwójne jej wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez niewłaściwe naliczanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych,

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez nieujęcie w kosztach składek na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń społecznych,

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez nieujęcie w kosztach składek na ubezpieczenia społeczne finansowane przez podatnika z tytułu zatrudnionych pracowników.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w celu sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania przez podatnika zakupów i sprzedaży paliw, dokonał rozliczenia ilościowego ich zakupu i sprzedaży. Analiza, dokonana na podstawie ksiąg podatkowych, spisów z natury, faktur zakupu i sprzedaży, jak również danych zawartych w protokole kontroli Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...], wykazała, że X. Y.:

- nabył według dokumentów zakupu większe ilości gazu płynnego i benzyny PB 95 niż wykazał w dokumentach ich sprzedaży (różnica: [...] litrów),

- sprzedał na podstawie dokumentów sprzedaży więcej oleju napędowego i benzyny uniwersalnej niż wykazał w dokumentach ich zakupu (różnica: [...] litrów).

Opierając się na powyższych ustaleniach organ I instancji stwierdził, iż podatnik:

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez nieujęcie kosztów zakupów [...] litrów oleju napędowego i benzyny uniwersalnej,

- zaniżył przychody o kwotę [...] zł, poprzez nieujęcie w księgach podatkowych sprzedaży [...] litrów gazu płynnego i benzyny PB 95.

W rezultacie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...], nr [...], określił X. Y. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł, korygując wykazane przez podatnika przychody i koszty ich uzyskania o wykazane nieprawidłowości.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika na powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Powyższa ostateczna decyzja organu odwoławczego, zawierająca prawidłowe pouczenie o formie i terminie zaskarżenia, nie została zakwestionowana przez podatnika w skardze do sądu administracyjnego.

Wnioskiem z dnia [...] X. Y. wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, a następnie pismem z dnia [...] wniosek ten cofnął. Kolejnym wnioskiem z dnia [...] ponownie wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie "naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r." Argumentując wniosek podatnik podniósł, iż podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. został naliczony błędnie wskutek nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych przez jego księgowego R. G., konsekwencją czego było nieprawidłowe naliczenia przychodu. Z ksiąg wynikało, że przychód winien wynosić [...] zł, kontrola wykazała przychód w wysokości [...] zł, natomiast w ocenie podatnika prawidłowo obliczony przychód wyniósł [...] zł. Wartość ta wynika z sumowania kwot netto sprzedanych paliw, tj.:

- [...] x [...] zł cena brutto gazu płynnego = [...] zł brutto, [...] zł netto,

- [...] x [...] zł cena benzyny uniwersalnej = [...] zł brutto, [...] zł netto,

- [...] x [...] zł cena benzyny PB 95 = [...] zł brutto, [...] zł netto,

- [...] x [...] zł cena oleju napędowego = [...] zł brutto, [...] zł netto.

Ponadto podatnik stwierdził, że w decyzji organu podatkowego I instancji błędnie przyjęto wartość pobranego paliwa na potrzeby własne w wysokości [...] zł, gdyż było to przesunięcie magazynowe. Wyjaśnił, że paliwo to było "zarówno fakturowane jak i wskazywane paragonami kasy fiskalnej i opodatkowane w pozycji przychód, natomiast podatek dochodowy i podatek VAT był kosztem." Wobec powyższego wniósł o wznowienie postępowania i prawidłowe naliczenie kosztów i podatku. Na poparcie swoich twierdzeń X. Y. przedłożył opinię biegłego sądowego S. L. z dnia [...] w przedmiocie prawidłowości prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., a tym samym prawidłowości odzwierciedlenia wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. We wnioskach końcowych biegły potwierdził ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. stwierdzające fakt, że księgi podatkowe podatnika prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy. Do akt podatnik przedłożył również kserokopię pisma Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], sporządzonego w trybie art. 200 O.p., po wznowieniu postępowania na wniosek strony z dnia [...] zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] oraz pismo Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] w sprawie odmowy wydania zeznań świadka R. G. opatrzonych klauzulą tajności.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją w niniejszym przedmiocie. W toku wznowionego postępowania organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stąd też decyzją opisaną na wstępie z dnia [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie. W ocenie organu, okoliczności podniesione przez podatnika we wniosku nie dotyczą istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...], a dokumenty przedłożone w toku postępowania wznowieniowego nie mogą zostać uznane za nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, który ją wydał. Ponadto uznano, iż podatnik w istocie zakwestionował czynności procesowe dokonane w toku postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Według organu zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym znana była treść wszystkich dokumentów i dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, na podstawie których organy podatkowe podejmowały rozstrzygnięcia, a z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że wykazany przez podatnika przychód został, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), pomniejszony o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość zakupionych towarów w kwocie netto pobranych przez podatnika na potrzeby związane z wykonywanymi usługami transportowymi.

Odwołując się od powyższej decyzji X. Y., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię i wniósł o dokonanie pełnej analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem przedłożonych przez niego nowych dowodów. W pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego podatnik podniósł, że podczas kontroli podatkowej:

1) błędnie zliczono litry paliw z paragonów, gdyż w przeliczeniu przez średnie ceny sprzedaży wartość sprzedaży wynosi netto [...] zł, a raporty kasowe wskazują na wartość [...] zł netto;

2) błędnie zliczono litry paliw z faktur, gdyż wartość powstała po przeliczeniu wyliczonych przez organy podatkowe litrów paliw z faktur przez średnie ceny sprzedaży jest o [...] zł netto niższa, aniżeli zapis ujęty w księgach;

3) nie badano wpływu różnic temperatur występujących pomiędzy zakupem a sprzedażą paliw, a które w opinii podatnika miały wpływ na wyliczone różnice w ilości sprzedanych i zakupionych paliw. Wskazuje, że zakupy były dokonywane według temperatury 150C, natomiast rozchód następował w temperaturach rzeczywistych w danym dniu sprzedaży;

4) niezasadnie przyjęto za wiarygodne posiadanie przez podatnika na koniec 2004 r. [...] litrów benzyny uniwersalnej, gdyż takiej ilości nie mógł on posiadać, albowiem wówczas dysponował jedynie zbiornikiem do benzyny uniwersalnej o pojemności ok. [...] litrów;

5) niewłaściwie uwzględniono sprzedaż paliw wykazanych na dwóch fakturach wystawionych na rzecz Spółdzielni Mleczarskiej w G. (Nr [...] z dnia [...] oraz Nr [...] z dnia [...]), gdyż faktury te były jedynie fakturami pro-forma, a transakcje te nie doszły do skutku.

X. Y. powołał się także na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...], dotyczącą opłaty paliwowej, która w jego opinii potwierdza błędne ustalenie przez organy celne ilości paliwa PB 95 oraz benzyny uniwersalnej, a które to ustalenia były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że warunkiem niezbędnym do zastosowania w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wystąpienie nowych okoliczności lub nowych dowodów w sprawie, okoliczności te lub dowody muszą istnieć w dniu wydawania decyzji oraz powinny one być istotne dla rozpatrywanej sprawy. Zdaniem organu, samo twierdzenie podatnika o błędnym wyliczeniu przychodu nie może stanowić nowej istotnej okoliczności w sprawie. Ponadto organ zauważył, że wersja strony nie jest poparta przekonującymi i wiarygodnymi dowodami. Odnosząc się do dokumentów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego, organ stwierdził, iż podatnik nie uzasadnił w jaki sposób miałyby one przyczynić się one do zasadności żądania wznowienia postępowania. Zdaniem organu, okoliczności przedstawione w tych dowodach nie stanowią jakiejkolwiek istotnej dla sprawy nowej okoliczności. Organ podniósł, że podatnik zakwestionował poprawność wyliczeń sprzedaży paliwa w 2004 r. jedynie własnym oświadczeniem, nie wskazując przy tym paragonów czy faktur, których nie uwzględniono w trakcie kontroli. Odpowiadając na zarzut wystąpienia różnic ilościowych pomiędzy sprzedanymi a nabytymi paliwami z uwagi na różnicę temperatur (zakupy były dokonywane według temperatury 150C, natomiast rozchód następował w temperaturach rzeczywistych w danym dniu sprzedaży) organ stwierdził, iż wyliczenie takich różnic nie jest możliwe, a nawet gdyby przyjąć, że ustalenia kontrolne nie uwzględniają rozszerzalności cieplnej paliw, to wskazują na wartości, które można ustalić, i które są najbardziej zbliżone do rzeczywistych. Za niewiarygodne uznał organ twierdzenie podatnika, że wystawione przez niego faktury dla Spółdzielni Mleczarskiej w G. były fakturami pro-forma, niepotwierdzającymi sprzedaży paliwa, albowiem jak wynika z ustaleń organu, kontrahent podatnika nie kwestionował rzetelności tych dokumentów i ujął je w swoim rejestrze zakupów, co potwierdza pismo z dnia [...]. Jako nieprzekonywujące organ odwoławczy uznał także wyjaśnienia podatnika co do braku możliwości posiadania na koniec 2004 r. – [...] litrów benzyny uniwersalnej, gdyż dysponował wówczas jedynie zbiornikiem do benzyny uniwersalnej o pojemności ok. [...] litrów. W tym zakresie organ podniósł, że w sporządzonej inwenturze podatnik sam wskazał wyżej podaną ilość paliwa, a nadto posiadał inne możliwości jego przechowywania (zbiorniki i naczepy cysternowe). Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez podatnika decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] dotyczącej opłaty paliwowej, organ II instancji wskazał, że decyzja ta stanowi jedynie odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego, i nie może być przesłanką uzasadniającą zmianę decyzji zapadłej w innym podatku, przez inny organ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X. Y., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Skarga została oparta na tych samych zarzutach i argumentach, które zawarto w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a także błędnego uznania, że nie zachodzi w sprawie podstawa do uchylenia decyzji wymiarowych. Podniesiono także, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż znaczna część zgłoszonych dowodów i podnoszonych argumentów w postępowaniu wznowieniowym nie była badana przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. lub w ustawach podatkowych. Powołana wyżej zasada pełni bardzo ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Oceniając decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe, w trybie art. 240 O.p. i następne, organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 O.p. – w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Warto zauważyć, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Wobec powyższego, wbrew intencjom strony skarżącej, procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Przechodząc do meritum wskazać należy, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia X. Y. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak trafnie podniósł w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w świetle powołanego przepisu wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, albowiem, wbrew stanowisku skarżącego, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji.

Jak wspomniano wcześniej, postępowanie wszczęte w trybie wznowieniowym nie może – co do zasady – prowadzić do całościowej weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w treści decyzji wymiarowej. Należy zatem podkreślić, że stan faktyczny sprawy – w tym sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu i wysokości osiągniętego przychodu – został w rozpatrywanej sprawie poddany weryfikacji w trybie kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w ostatecznej decyzji z dnia [...], wydanej na skutek wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nie stwierdził wad w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Decyzja ostateczna zawierała prawidłowe pouczenie o formie i terminie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W sprawie bezspornym jest, że podatnik z prawa tego nie skorzystał.

W ocenie Sądu wnioski skarżącego z dnia [...] i z dnia [...] o wznowienie postępowania sprowadzają się w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych, w zakresie, w jakim ustalenia te dotyczą kosztów uzyskania przychodu oraz wysokości osiągniętego przychodu. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania odwoławczego w postępowaniu wznowieniowym oraz w uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że organy obu instancji – wydając rozstrzygnięcie w sprawie – nie odniosły się merytorycznie do części zgłoszonych przez niego nowych dowodów w sprawie. W ocenie skarżącego analiza paragonów i faktur, z których wyliczono ilość sprzedanego paliwa pozwala stwierdzić, że sprzedaż paliwa nie została zaniżona, a różnice wynikają wyłącznie z powodu nieuwzględnienia przy spisywaniu wszystkich paragonów i wszystkich faktur. Skarżący zwrócił także uwagę, że organy podatkowe dokonując przedmiotowych obliczeń nie uwzględniły różnic w ilościach paliwa wynikających z wpływu różnicy temperatur, występujących pomiędzy dniem zakupu paliwa a dniem jego sprzedaży. Ponadto wskazał, iż na koniec 2004 r. nie mógł posiadać [...] litrów benzyny uniwersalnej, albowiem wówczas dysponował jedynie zbiornikiem do tego rodzaju benzyny o pojemności ok. [...] litrów. Zdaniem skarżącego w sprawie zaistniała nowa – nieznana wcześniej organom okoliczność, a mianowicie, że wystawione dla Spółdzielni Mleczarskiej w G. faktury, były wyłącznie fakturami "pro-forma", niepotwierdzającymi sprzedaży paliwa. Kwestia ta – zdaniem skarżącego – nie była badana przez organy.

W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej argumentacja skargi nie tylko podważa całościowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie, a w szczególności znajdujące się w aktach i nie kwestionowane przez stronę skarżącą dokumenty, ale także neguje rolę zasady trwałości decyzji ostatecznej. Jak już wyżej wskazano, istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż dowody, na które powołuje się skarżący nie stanowią przesłanki uzasadniającej wznowienia postępowania w świetle art. 240 §1 pkt 5 O.p. Z treści przytoczonego przepisu wynika bowiem, że podstawą wznowienia postępowania są dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Przedłożone natomiast przez skarżącego oświadczenia i wyliczenia w dużej mierze stanowią jego twierdzenia i obliczenia sporządzone już po wydaniu ostatecznej decyzji. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy twierdzenia strony skarżącej nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, a niektóre zostały nawet obalone poprzez kontrdowody, np. pismo z dnia [...] Spółdzielni Mleczarskiej w G.. Dodatkowo, przy wznowieniu postępowania, za chybiony należy uznać argument strony skarżącej w kwestii wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych przez księgowego R. G.. Nie sposób uznać to za nową istotną okoliczność, w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p., w tym bowiem zakresie pełną odpowiedzialność i konsekwencje podatkowe ponosi skarżący jako podatnik, prowadzący na zasadzie ryzyka działalność gospodarczą i nie może jej przerzucić na osobę działającą ewentualnie z jego upoważnienia, nawet jeśli dokonał błędnego wyboru osoby księgowego.

Zdaniem Sądu, przedłożona przez skarżącego decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] dotycząca opłaty paliwowej, także nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem, jak trafnie wskazał organ II instancji, decyzja ta stanowi jedynie odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego, i nie może być przesłanką uzasadniającą zmianę decyzji wydanej przez inny organ w zakresie podatku dochodowego. Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 341/2005, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sformułowany w przepisie art. 240 §1 pkt 5 O.p. zwrot "wyjdą na jaw" nowe okoliczności wskazuje na konieczność ujawnienia się nowego dowodu lub nowej okoliczności w sprawie w sposób zobiektywizowany. Nie dotyczy to z pewnością sytuacji, w której podatnik w toku postępowania wymiarowego dysponuje wiedzą o okolicznościach lub dowodach mogących mieć – w jego ocenie – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (np. temperatura przechowywania paliwa, czy pojemności zbiorników na poszczególne rodzaje benzyny), lecz się na nie z jakichkolwiek powodów nie powołuje. Postępowanie podatkowe normuje szereg instytucji zapewniających stronie możliwość czynnego udziału w jego toku oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Organ podatkowy jest także zobowiązany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to czas, w którym strona ma nie tylko możliwość zapoznania się z już zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ale także może wnioskować o jego uzupełnienie. W tym świetle, zarówno twierdzenia skarżącego jak i jego obliczenia, dokonane już po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p. Nie są to bowiem nowe dowody w rozumieniu tego przepisu i wbrew twierdzeniom skarżącego, nie "wyszły na jaw", lecz zostały sporządzone i przedłożone przez skarżącego. Podkreślenia wymaga, że ewentualne wątpliwości co do kompletności i prawidłowości zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego skarżący winien podnosić w toku postępowania wymiarowego. Zgłaszanie tego rodzaju zarzutów na etapie postępowania wznowieniowego jest działaniem spóźnionym i nie może prowadzić, wbrew oczekiwaniom skarżącego, do ponownego ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodu i wysokości osiągniętego przychodu. Rozpatrywana obecnie sprawa nie wynika bowiem z wniesienia skargi na decyzję podatkową (tj. określającą wysokość zobowiązania podatkowego), ale z wniesienia skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym.

Reasumując powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że organy obu instancji wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wznowionego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę.

W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.