Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 814/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Człapińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej T. M. wskazał, że jego poprzednik prawny został wywłaszczony z nieruchomości w 1972 roku a wywłaszczona nieruchomość miała być przeznaczona na wybudowanie magistrali wodociągowej. Cel wywłaszczenia nie został zrealizowany a na terenie nieruchomości wybudowano drogę publiczną. Organy administracyjne odmówiły zwrotu nieruchomości zbędnej na cele wywłaszczenia podnosząc, że obecnie nieruchomość zajęta jest pod drogę publiczną.

W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił z pozwem do Sądu Okręgowego o odszkodowanie za skonkretyzowaną szkodę polegającą na niezwróceniu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia w związku z wydaniem decyzji o odmowie zwrotu w takim stanie w jakim znajdowała się nieruchomość na dzień wygaszenia roszczenia o zwrot nieruchomości w związku z wydaniem decyzji o odmowie zwrotu. Zgodnie z prawem sąd powszechny związany jest ostateczną i konstytutywną decyzją organu administracji. Sąd Okręgowy zasądził odszkodowanie za stan nieruchomości sprzed powstania roszczenia o zwrot nieruchomości i uznał, że stan ten niczym nie różnił się od stanu na dzień wywłaszczenia, tj. na dzień 29 maja 1972 r. Ponadto uznał, że roszczenie to jest od dawna przedawnione, ponieważ szkoda powoda skonkretyzowała się w momencie powzięcia zamiaru wykorzystania nieruchomości na cel sprzeczny z celem wywłaszczenia i niepowiadomieniu poprzednika Wnioskodawcy o tym fakcie, a wydana decyzja o odmowie zwrotu nie pozostaje w jakimkolwiek związku ze sprawą odszkodowania. Zasądzono jednak odszkodowanie, choć przedawnione, powołując się na art. 5 Kodeksu cywilnego, tj. nadużycie prawa przy powoływaniu się na zarzut przedawnienia. Sąd Okręgowy uznał, że zasądzenie odszkodowania za brak zwrotu nieruchomości wg stanu na dzień wydania decyzji o odmowie zwrotu byłoby bezpodstawnym wzbogaceniem Wnioskodawcy.

Od tego wyroku Wnioskodawca wniósł apelację twierdząc, że niedopuszczalne jest zasądzanie odszkodowania za stan nieruchomości sprzed powstania roszczenia o zwrot nieruchomości wg stanu, który zadecydował o wywłaszczeniu i wypłacie odszkodowania za wywłaszczenie, powołując się na identyczne stanowisko Sądu Najwyższego, a prócz tego podnosząc, że roszczenie o zwrot nieruchomości jest nieprzedawnialne jako nieograniczona i w pełni ukształtowana ekspektatywa zgodnie z odpowiednią uchwałą Sądu Najwyższego.

Sąd Apelacyjny uznał, że roszczenie o zwrot nieruchomości jest nieprzedawnione, ale jednocześnie uznał, że szkoda powoda polegała na niezwróceniu Mu nieruchomości wg stanu sprzed powstania roszczenia o zwrot nieruchomości, tj. wg stanu na dzień wywłaszczenia, czyli na dzień 29 maja 1972 r. i nie miała związku z realizacją roszczenia o zwrot nieruchomości w postępowaniu administracyjnym, bowiem Wnioskodawca mógł otrzymać zwrot nieruchomości tylko do czasu wykorzystania nieruchomości na cel sprzeczny z celem wywłaszczenia. Uznał jednocześnie, że przyjęcie, że Wnioskodawca sam wybierałby czas realizacji roszczenia w postępowaniu administracyjnym byłby bezpodstawnym wzbogaceniem Wnioskodawcy.

Od wyroku Sądu Apelacyjnego Wnioskodawca wniósł kasację do Sądu Najwyższego powołując się na identyczne w sprawie wyroki samego Sądu Najwyższego o niedopuszczalności zasądzania odszkodowania za stan nieruchomości sprzed powstania roszczenia o zwrot nieruchomości wskazując, że wymierzanie odszkodowania za stan nieruchomości w okresie, w którym nie istniało roszczenie o zwrot nieruchomości, a podmiot publiczny zmierzał do realizacji celu wywłaszczenia jest oczywiście bezpodstawne. Wskazując jednocześnie, że stan nieruchomości wg stanu na dzień 29 maja 1972 r. zadecydował o wywłaszczeniu, a nie o braku zwrotu za co już poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy raz zapłacono odszkodowanie.

Sąd Najwyższy uznał, że rzeczywiście gdyby nastąpił zwrot nieruchomości to tylko według stanu na dzień wydania decyzji o zwrocie, ale ponieważ wydano decyzję o odmowie zwrotu to zasądzić należy odszkodowanie według stanu na dzień wywłaszczenia. A zatem, gdyby Wnioskodawca otrzymał zwrot nieruchomości to tylko według stanu na 2013 r., ale ponieważ nie otrzymał zwrotu to odszkodowanie musi być wymierzone według zupełnie innego stanu jedynie właściwego na 1972 r. Ponieważ celem przepisów o zwrocie nieruchomości jest to by korzyść osiągał podmiot publiczny a nie podmiot prywatny. Jednocześnie uznał, zupełnie odwrotnie niż jednomyślnie przyjmowane stanowisko w doktrynie i orzecznictwie, że prawo zwrotu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia to uprawnienie publicznoprawne a nie roszczenie cywilnoprawne.

Sąd Najwyższy uznał jednocześnie, że roszczenie o zwrot nieruchomości powstało w momencie wykorzystania nieruchomości na cel sprzeczny z celem wywłaszczenia i istniało aż do wydania decyzji o odmowie zwrotu nieruchomości, a sama przesłanka odmowy zwrotu nieruchomości, tj. droga publiczna, jest usuwalna i mogła w pewnym momencie przestać istnieć powodując, że Wnioskodawca odzyskałby nieruchomość w takim stanie w jakim znajdowałaby się nieruchomość w dniu jej zwrotu.

Wnioskodawca wskazał, że jest synem i następcą prawnym właściciela wywłaszczonej w 1972 r. nieruchomości. Sąd zasądził przedmiotowe odszkodowanie na podstawie art. 417 Kodeksu cywilnego. Kwota odszkodowania została wypłacona wyłącznie na podstawie wyroku. Strony pozwane (Gmina Miasto i Skarb Państwa) nie dopuszczały możliwości zawarcia ugody. Wypłata odszkodowania (należności) nastąpiła w wysokości określonej w prawomocnym wyroku. Odszkodowanie nie zostało wypłacone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dlatego że Wnioskodawca jest prawnym sukcesorem. Odszkodowanie dotyczyło tylko szkody rzeczywistej damnum emergens, a nie utraconych korzyści lucrum cessans.

Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami chce zaliczyć następujące koszta:

a. opłatę od wpisu sądowego 5 000 zł,

b. wynagrodzenie biegłego 5 216 zł 53 gr,

c. wynagrodzenie biegłego 5 570 zł 69 gr,

d. wynagrodzenie biegłego 134 zł 29 zł,

e. wynagrodzenie biegłego 114 zł 63 gr,

f. opłatę od apelacji 68 900 zł,

g. opłatę od skargi kasacyjnej 68 900 zł,

h. zasądzone koszta sądowe 5 109 zł 91 gr.

Ponadto Wnioskodawca dodał, że uzyskał przed sądami polskimi odszkodowanie za brak zwrotu nieruchomości, której to nieruchomości jako zbędnej, a zatem podlegającej zwrotowi, odmówiono Mu w 2013 r. w postępowaniu administracyjnym na stan 2013 r. Tymczasem polskie sądy cywilne zasądziły odszkodowanie za inną szkodę, (za "potencjalne roszczenie" zgodnie z określeniem SN), polegającą na braku zawiadomienia poprzednika Wnioskodawcy o możliwości wystąpienia o zwrot nieruchomości w 1973 r. według stanu nieruchomości na dzień wywłaszczenia, tj. 29 maja 1972 r. Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z prawem, tj. ustawą o gospodarce nieruchomościami powód mógł wystąpić w postępowaniu administracyjnym tylko o zwrot nieruchomości, w takim stanie w jakim znajdowała się przedmiotowa nieruchomość na dzień złożenia wniosku o zwrot nieruchomości, tj. na dzień 16 maja 2012 r.

Jednocześnie polskie sądy cywilne rozpatrujące przedmiotowe powództwo o odszkodowanie za brak zwrotu, przed wszystkimi instancjami przyjmowały, że należne odszkodowanie należy pomniejszyć o sumę zwaloryzowanego odszkodowania wypłaconą poprzedniemu właścicielowi za wywłaszczenie według art. 140 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - tzn. przyjmując, że dla potrzeb wyliczenia zwaloryzowanego odszkodowania zwrot nieruchomości następować miał w 2013 r. a nie w 1973 r. W związku z powyższym wszystkie polskie sądy stwierdzały, że nieruchomość jaką odzyskać mógł Wnioskodawca mogła być tylko według stanu na 1973 r., natomiast zwaloryzowane odszkodowanie jakie Wnioskodawca miałby zwracać Skarbowi Państwa miałoby zostać wyliczone przyjmując, że zwrot nieruchomości następować miałby na 2013 r.

Zgodnie z prawem, roszczenie o zwrot nieruchomości oraz roszczenie o zwrot zwaloryzowanego odszkodowania są roszczeniami symetrycznymi: z jednej strony byłego właściciela, z drugiej podmiotu publicznego zobowiązanego do zwrotu nieruchomości. Dla wyliczenia wartości zwaloryzowanego odszkodowania nieruchomości kluczowym faktem prawnym jest dzień zwrotu nieruchomości. Zgodnie z prawem (ustawą o gospodarce nieruchomościami) musi on być tym samym dniem zarówno dla zwrotu nieruchomości jak i wyliczenia zwaloryzowanego odszkodowania.

Wnioskodawca domagał się zasądzenia odszkodowania od Gminy Miasta bowiem postępowanie o zwrot nieruchomości jakie toczyło się przed organami administracyjnymi dotyczyło zwrotu nieruchomości od Gminy Miasta, tymczasem wszystkie instancje polskich sądów cywilnych zasądzały odszkodowanie od Skarbu Państwa przyjmując, że w dniu niepoinformowania o możliwości zwrotu właścicielem nieruchomości w 1973 r. był Skarb Państwa i zobowiązywały jednocześnie Wnioskodawcę do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania na dzień zwrotu w 2013 r. nie Gminie Miastu tylko Skarbowi Państwa, choć w 2013 r. właścicielem nieruchomości, której zwrotu odmówiono była Gmina Miasto. Gmina Miasto była właścicielem nieruchomości od momentu komunalizacji nieruchomości w 1996 r. Zasądzone odszkodowanie zostało wypłacone Wnioskodawcy w dniach 13 stycznia 2016 r. oraz 2 lutego 2016 r.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy suma pieniężna, to jest: odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi, otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku wykonania orzeczenia sądu cywilnego w sprawie o odszkodowanie za szkodę polegającą na niezwróceniu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia podlega opodatkowaniu na terytorium RP, na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.: dalej: u.p.d.o.f.)?

2. Czy wymieniona w pkt 1 suma pieniężna mieści się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a co za tym idzie - jest zwolniona w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że przychód z odszkodowania przyznanego na mocy wyroku sądowego podlega zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odsetki od odszkodowania należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną. Mają one charakter akcesoryjny a ich byt prawny zależny jest od należności, z którą są związane. Związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania jest oczywisty. Odsetki należy potraktować tak jak odszkodowanie i zastosować do nich zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że otrzymane przez wnioskodawcę w 2016 r. na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie pieniężne w zakresie należności głównej stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy.

W zakresie odsetek od wypłaconego odszkodowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem czy odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania czy zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia - co do zasady - od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził " (...) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)".

Stanowisko powyższe znajduje także odzwierciedlenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której Sąd wskazał, że "odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego".

Z przytoczonych powyżej uregulowań jasno wynika, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

* pkt 52 - odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776);

* pkt 95 - odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

* pkt 119 - odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

* pkt 130 - odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Zatem, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych kwot tytułem odszkodowania, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Nie można zatem przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowania, do którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania/zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę przedmiotowe odsetki zasądzone wyrokiem Sądu stanowią dla Niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując stwierdzić należy, że odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę w 2016 r. na podstawie wyroku Sądu stanowi dla Niego źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystające jednakże ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy.

Natomiast odsetki ustawowe wypłacone w związku z tym odszkodowaniem stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego poniżej art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Zatem, podlegają one opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy i winny zostać wskazane przez Wnioskodawcę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym je otrzymał.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym cała kwota otrzymanego świadczenia, tj. odszkodowanie wraz z odsetkami, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację T.M. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przez przyjęcie, że otrzymane przez wnioskodawcę odsetki nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że biorąc pod uwagę pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób - nie należy opodatkowywać zasądzonej ostatecznie na podstawie wyroku SN, sygn. akt II CSK 262/16, sumy odsetek podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W przedmiotowej sprawie odsetki przysługiwały za okres trwania postępowania sądowego. Związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest zatem oczywisty.

Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie przyjmowanie innego stanowiska jest nielogiczne, a jego jedynym uzasadnieniem mogłoby być usiłowanie chronienia nieuzasadnionego interesu fiskalnego państwa kosztem i przeciwko uzasadnionym prawom obywateli i trudno byłoby w tej sytuacji podzielić odmienny pogląd organu interpretującego o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń, tj. odsetek i świadczenia głównego. Jak wskazał NSA, w przedmiotowym wyroku, przychód z odszkodowania przyznanego mocą wyroku sądu, podlega zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: (a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z powyższego unormowania nie wynika wprost, że odsetki od świadczeń, o których w nim mowa, nie mogą korzystać ze zwolnienia. Również z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną.

Warto zauważyć, że Skarżący otrzymał określoną wysokość odsetek tylko dlatego, że kompensacyjne postępowanie odszkodowawcze przed polskimi sądami cywilnymi, które był zobowiązany uruchomić biorąc pod uwagę trzyletni okres przedawnienia roszczenia odszkodowawczego od dnia wydania ostatecznej decyzji odmownej w przedmiocie zwrotu nieruchomości wynikało jedynie z faktu istnienia w prawie polskim zaniechania ustawodawczego polegającego na tym, że z chwilą wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nieruchomości wywłaszczonej i zbędnej na cel wywłaszczenia nie zostało przewidziane natychmiastowe i automatycznie wypłacane, w trybie administracyjnym, odszkodowanie. Taka sytuacja doprowadziła do tego, że osoba pozbawiona swojej własności, tj. roszczenia majątkowego o zwrot nieruchomości czy też ekspektatywy zwrotu nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n w zw. z art. 216 ust. 1 u.g.n, chronionej art. 21 i 64 Konstytucji RP oraz art. 1 do protokołu l Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności musiała wykorzystać długotrwałe, kosztowne i niepewne postępowanie cywilne do dochodzenia odszkodowania za wygaszenie swojego cywilnoprawnego i majątkowego roszczenia o zwrot nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia. Kwestia zatem wysokości odsetek zasądzonych przez sądy cywilne wynikała wyłącznie z samej długotrwałości procedur cywilnych, na których tempo sam skarżący nie miał większego wpływu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stosuje niedopuszczalną analogię między odsetkami w zwyczajnym obrocie prawnym a odsetkami wynikającymi z wyroku sądowego, który ze swej natury jest niepewny i długotrwały jak na to wskazuje orzecznictwo ETPCz w Strasburgu a czego najlepszą egzemplifikacją jest wyrok samego SN w sprawie z powództwa T. M., który ostatecznie dokonał zasądzenia wymiaru odszkodowania według stanu nieruchomości na dzień wywłaszczenia tj. 29 maja 1972 r. choć ten stan nieruchomości zadecydował o wywłaszczeniu nieruchomości a nie o odmowie zwrotu i choć sam Sąd Najwyższy przyznał, że powód utracił swoje roszczenie o zwrot z chwilą wydania decyzji o odmowie zwrotu 10 maja 2013 r. i to w sytuacji w której gdyby Skarżący otrzymał zwrot nieruchomości "w naturze" to tylko w stanie nieruchomości z dnia 10 maja 2013 r. i pomimo tego dokonał zasądzenia wymiaru odszkodowania według stanu nieruchomości na dzień wywłaszczenia nieruchomości, tj. 29 maja 1972 r.

W konsekwencji zdaniem Skarżącego za błędne należy uznać takie stanowisko organu zgodnie. z którym wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe za zwłokę, jako wywodzące się z odrębnej podstawy materialnoprawnej, należy rozpatrywać oddzielnie od kwoty odszkodowania, a co za tym idzie - podlegać miałyby one opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powoływanym wyżej wyrokiem NSA odsetki takie należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym. W przedmiotowej sprawie należy jednoznacznie zatem zastosować do nich zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Skarżący nie rozumie dlaczego Organ jakim jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej notorycznie w przeciągu całego czasu trwania postępowania administracyjnego w przedmiocie wniosku przyjmował ewidentnie błędną, literalnie sprzeczną z ww. wyrokiem NSA interpretacje zaskarżonych przepisów prawa podatkowego i to w sytuacji, w której musiał zdawać sobie sprawę z faktu, że orzecznictwo sądowe jest jedyną szansą na racjonalizację procesu stosowania prawa, którego sam jest częścią.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym zakresie należało uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) za niezasadny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał w zaskarżonej interpretacji prawidłowej wykładni powołanego przepisu przyjmując, że odsetki od odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest sporne, że wypłacone wnioskodawcy odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

W kwestii opodatkowania odsetek od wypłaconych na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej odszkodowań wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit.b u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 (dostępny w internetowej bazie CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) ( ... ) W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/2008 oraz w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz 8 stycznia 2016 roku sygn. akt I SA/Łd 1204/15 (dostępne w internetowej bazie CBOSA) wyrażone w nich poglądy podziela sąd w składzie rozpoznającym spraw niniejszą W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Taka interpretacja w pełni współbrzmi ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5 lutego 2015r. sygn. akt V CSK 231/14 (dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 1652407). Wskazano w nim, że roszczenie o odsetki, określane mianem roszczenia akcesoryjnego uzależnione jest w całości od zasadności dochodzenia długu głównego. Jednakże ta akcesoryjność dotyczy wyłącznie chwili powstania roszczenia o odsetki, które później mają charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne.

Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Co istotne, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną ich wypłaty był art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższych przepisach u.p.d.o.f. zwalniających od opodatkowania. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko zajmowały też wojewódzkie sądy administracyjne w szeregu orzeczeniach np. WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 12.11.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4022/14, z dnia 9.12.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/14, z dnia 7.09.2016 r. sygn. akt III SA/ Wa 1879/15, z dnia 15.11.2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2773/15, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4.08.2016 r. sygn. akt I SA/Po 764/16, WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 16.03.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1265/16, z dnia 07.07.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 264/17 czy WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16.11.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1052/16. Powołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. w sprawie II FSK 289/12 dotyczył innego stanu faktycznego i prawnego. Przedmiotem analizy sądu było ustalenie, czy kwoty uzyskane w wyniku wydania wyroku zobowiązujące pozwanego do złożenia oświadczenia woli o wykupie nieruchomości podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie innych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt. 28 i 29 u.p.d.o.f.).

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocą art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

dc