Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2026/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 28 188 złotych (dwadzieścia osiem tysięcy sto osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W., po rozpoznaniu odwołania N. sp. z o.o. w R., dalej zwanej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (DUKS) w W. z dnia [...] czerwca 2003 roku o nr[...], na mocy której organ ten określił Spółce za miesiąc marzec 2002 roku nadwyżkę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 20.476 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec w kwocie 2.098.800 zł.

Organ I instancji jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął ustalenia poczynione w toku kontroli, z których wynikało, że Spółka w deklaracji VAT za miesiąc marzec 2002 roku odliczyła podatek naliczony z faktury [...] z dnia [...] marca 2002 roku, dotyczącej zakupu towarów zaliczonych do środków trwałych, tj. zakupu budynku przy ulicy [...]. oraz lokalu użytkowego w budynku wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ul. [...] w R..

Z ustaleń DUKS wynikało nadto, iż udział w nieruchomości położonej przy ul. [...] w dniu 10 lipca 2000 roku od spółki "A" nabyła firma "A." sp. z o.o., która następnie w dniu 25 marca 2002 roku sprzedała go na rzecz R. S. za kwotę 1.000.000 zł. R. S. był także właścicielem nieruchomości zabudowanej, położonej w R. przy ul. [...], którą nabył w dniu 8 maja 2000 roku od "A." sp. z o. o. za kwotę 1.542.000 zł. Aktem notarialnym z dnia [...] marca 2002 roku R. S. przeniósł własność wskazanych nieruchomości na rzecz "A." sp. z o.o. za kwotę 31.808.000 zł, przy czym wartość udziału w nieruchomości przy ul. [...], zakupionej poprzedniego dnia za kwotę 1.000.000 zł strony ustaliły na 30.000.000 zł, zaś wartość nieruchomości przy ul. [...] na kwotę 1.808.000 zł. Płatność należności wynikającej z tej umowy strony rozłożyły na raty na okres lat 15.

W dniu 30 marca 2002 roku "A." sp. z o.o. przeniosła własność przedmiotowych nieruchomości na rzecz skarżącej Spółki za kwotę 38.996.000 zł, przy czym ustalono, że na cenę tę składa się wartość udziału przy ul. [...] w wysokości 16.900.000 zł, wartość budynku przy ul. [...] w wysokości 14.900.000 zł, wartość gruntu - 100.000 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 6.996.000 zł. Cena sprzedaży została rozłożona na raty płatne w ciągu 15 lat, z tym, że strony ustaliły płatność pierwszej raty w kwocie 6.500.000 zł, na dzień 28 kwietnia 2002 roku.

Z zebranego w sprawie materiału wynikało, iż wszystkie te transakcje dokonane zostały pomiędzy R. S., prezesem skarżącej Spółki, i spółkami powiązanymi osobowo i kapitałowo z jego osobą. R. S. był właścicielem połowy udziałów w spółce "A.", właścicielem udziałów w spółce "A.", które w większości zbył do 12 marca 2002 roku oraz właścicielem wszystkich udziałów w skarżącej Spółce.

Według DUKS okoliczności te świadczą, iż celem wielokrotnej sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] oraz udziału w budynku położonym przy ul. [...], pomiędzy firmami powiązanymi rodzinnie i osobowo, było pozorne podwyższenie ceny, w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów spółki z tytułu amortyzacji budynku oraz zwrotu podatku od towarów i usług. Rzeczywistym zamiarem stron przy zawieraniu umowy było stworzenie sytuacji, która umożliwiłaby wykorzystanie przepisów podatkowych do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Świadczą o tym okoliczności zawarcia umowy, jej treść oraz sposób wyceny. Ponadto organ stwierdził, że sprzedaż udziału była, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 7 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej uptu), zwolniona od podatku jako sprzedaż budynku używanego. W takiej sytuacji otrzymanie faktury z wykazanym podatkiem VAT, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268, dalej rozporządzenie MF z 2002 roku), nie dawało kupującemu prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pomimo, że w umowach sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych: nr [...] z dnia [...] lipca 2000 roku, nr [...] z dnia [...] marca 2002 roku, nr [...] z dnia [...] marca 2002 roku, budynek został uznany za towar używany, od którego nie naliczono podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 7 uptu, spółka "A.", sprzedając udział w nieruchomości zabudowanej przy ul. [...] skarżącej Spółce, naliczyła podatek od towarów i usług. Zdaniem DUKS, Spółka nie może skutecznie się powoływać na treść odpowiedzi udzielonej jej przez Urząd Skarbowy na pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w budynku przy ul. [...], ponieważ pytanie skierowane do organu podatkowego przez jej kontrahenta, spółkę "A.", sformułowane zostało nieprecyzyjnie.

Uzasadniając swoją decyzję z dnia [...] lutego 2004 roku DIS podniósł, iż zawarta w formie aktu notarialnego czynność sprzedaży, potwierdzona fakturą VAT, ma cechy czynności zawartej dla pozoru, o której mowa w art. 83 kc. Zostały wykazane cechy czynności dokonanej dla pozoru, gdyż prawdziwym zamiarem strony było stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie przepisów podatkowych, przez uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Zaistniało więc, ustanowione przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF z 2002 roku, ograniczenie możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, wskutek wystawienia faktury potwierdzającej czynność, do której ma zastosowanie przepis art. 83 kc. Organ odwoławczy podzielił nadto stanowisko organu I instancji, iż budynek przy ul. [...] ma status towaru używanego w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. a uptu, a zatem zachodziły warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Skutkiem tego, zgodnie z art. 33 uptu, po stronie sprzedawcy, tj. spółki "A." powstał obowiązek zapłaty podatku, natomiast faktura otrzymana od firmy "A." nie mogła - zgodnie z art. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 2002 roku - stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

W skardze na powyższą decyzję oraz w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2005 roku Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS w W., zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony z tytułu nabycia budynku przy ul. [...] w R. na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 2002 roku, którego niekonstytucyjność potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 roku o sygn. akt SK 22/03. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 19 ust. 1 uptu oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF z 2002 roku w związku z art. 83 kc przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na rzekomą pozorność czynności prawnej oraz przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 uptu, ponieważ pomimo ustalenia, iż pomiędzy sprzedającym a kupującym istniały powiązania o charakterze rodzinnym i kapitałowym, które miały wpływ na ustalenie ceny, organy te nie określiły wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku.

W opinii Spółki naruszone zostały również przepisy art. 14 § 3 w zw. z art. 14 a § 4 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) przez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2002 roku, mimo że Spółka w tym zakresie zastosowała się do otrzymanej z urzędu skarbowego pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 Op. Zdaniem Spółki, organy podatkowe pomimo ciążącego na nich obowiązku nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie wskazały, dlaczego uznały, iż transakcja sprzedaży obu nieruchomości miała charakter pozorny. Stało się tak w ocenie Spółki również dlatego, że organy nie wywiązały się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji zaś nie wskazały w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Zdaniem Spółki było to szczególnie konieczne w sytuacji, gdy organ podatkowy zarzucał Spółce pozorność dokonanej czynności prawnej.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA) oddalił skargę Spółki na mocy wyroku z dnia 15 czerwca 2005 roku o sygn. akt III SA/Wa 679/04. W uzasadnieniu wyroku WSA podniósł, iż ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji związanych z nabyciem nieruchomości nie są kwestionowane. W opinii Sądu DIS w W. prawidłowo ocenił, że zawarta umowa sprzedaży nieruchomości dotknięta jest wadą pozorności i zasadnie oparł rozstrzygnięcie na art. 83 kc. WSA przypomniał, że pozorność czynności prawnej jest wadą oświadczenia woli polegającą na niezgodności pomiędzy aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych czynności, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia w błąd innych osób. Art. 83 kc obejmuje dwa stany faktyczne: oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru albo w ogóle nie ma wywołać skutków prawnych albo ma wywołać skutki prawne, ale inne niż wynikają z treści czynności prawnej.

Druga postać pozorności -jak wskazał WSA - uregulowana jest w art. 24 a § 2 Op. Przepis ten nakazywał organom podatkowym, w przypadku ukrycia przez strony innej czynności prawnej, wywodzić skutki podatkowe z ukrytej czynności. Unormowanie to nie zwalnia jednak organów podatkowych od stosowania art. 83 kc. Jeżeli w stanie faktycznym ma miejsce pierwsza ze wskazanych wyżej postaci pozorności, a zatem gdy strony nie zamierzają wywołać skutków prawnych określonych w umowie, czynność jest nieważna i nie może wywoływać skutków prawnych. Jakkolwiek organy podatkowe nie mają uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilno - prawnych, to w przypadku , gdy w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności, mogą uznać, że czynności te nie wywołują skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego.

Zdaniem WSA organy podatkowe słusznie przyjęły, że okoliczność, iż cena sprzedaży obu nieruchomości przez firmę "A." była kilkadziesiąt razy większa od ceny ich zakupu, w sytuacji gdy między transakcjami upłynęły 4 dni, a warunki ekonomiczne i uwarunkowania prawne nie uległy zmianie, kiedy wzrost ceny dotyczył wyłącznie budynków, zaś cena gruntu pozostała na niezmienionym poziomie, jak również fakt, że część nieruchomości objętej sprzedażą już w dniu 2 kwietnia 2002 roku została wynajęta zbywcy na okres do 2017 roku, a nadto, że powstałe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały przez "A." i R. S. zapłacone, świadczą o pozorności w/w czynności prawnych.

Umowę sprzedaży – podkreślił WSA - cechuje ekwiwalentność świadczeń, której nie można stwierdzić w okolicznościach niniejszej sprawy. Wzrostu cen obu nieruchomości ostatecznie nabytych przez Spółkę nie uzasadnia - wbrew jej twierdzeniom - fakt rozłożenia należności na nieoprocentowane raty, których płatność ustalono na okres 15 lat. Płatność należności w ratach została ustalona już przy transakcji z [...] marca 2002 roku (zbycie przez R. S. nieruchomości na rzecz "A."), a mimo to wartość budynku przy ul. [...] wynosiła 1.400.000 zł, z kolei wartość budynku przy ul. Z., określona w dniu 26 marca 2002 roku na kwotę 29.900.000 zł, przy transakcji w dniu [...] marca 2002 roku została zmniejszona praktycznie o połowę, tj. do kwoty 16.900.000 zł. Przeczy to zarzutom skarżącej Spółki, że wzrost wartości nieruchomości wynikał z rozłożenia należności na raty. W ocenie Sądu, nie zostało też wykazane, że transakcje były związane z zamierzeniami gospodarczymi, których potwierdzeniem według skarżącej Spółki były kserokopie listów intencyjnych. Celowość transakcji nie wynika z treści listów, a ponadto należy zauważyć, że list intencyjny z D. Polska Spółka z o.o. został podpisany po zawarciu aktu, zaś ważność listu intencyjnego podpisanego przez R. S. z C. Spółka z o.o. wygasła z dniem 31 października 2001 roku. W świetle powyższych faktów WSA uznał za trafne ustalenia organów podatkowych i stwierdził, że zostały one dokonane w oparciu o wyczerpująco zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy.

WSA podkreślił, że umowa zawarta przez Spółkę - jako czynność nieważna - nie mogła wywołać skutków w sferze prawa podatkowego, a więc być podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pogląd, że wskazanie w umowie sprzedaży ceny odmiennej od rzeczywiście umówionej czyni tę umowę pozorną, wyraził już Sąd Najwyższy (SN) w wyroku z dnia 18 marca 1966 roku w/s II CR 123/66.

W ocenie WSA niezasadny był zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 uptu. Ust. 1 art. 17 tej ustawy nakazuje organom podatkowym określenie obrotu według cen przeciętnych pomniejszonych o podatek i może mieć zastosowanie tylko do ważnej czynności prawnej, której ustalona cena z uwagi na powiązania rodzinne i kapitałowe budzi wątpliwości. Uznanie, że czynność prawna objęta fakturą VAT z 30 marca 2002 roku jest jako czynność pozorna nieważna, skutkuje zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF z 2002 roku, zgodnie z którym faktura ta nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 2002 roku, WSA podniósł, że słuszne jest stwierdzenie skarżącej Spółki, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku, uznany za sprzeczny z Konstytucją na mocy wyroku TK z dnia 21 czerwca 2004 roku o sygn. akt SK 22/03, ma identyczne brzmienie jak stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 2002 roku. W tej materii WSA podzielił przedstawione stanowisko TK, wskazując jednak, że ocena ta nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organy podatkowe w stosunku do czynności dotyczącej ul. [...] zastosowały również przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF z 2002 roku. Z tych także względów nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 14 § 3 i art. 14 a § 4 w zw. z art. 121 § 1 Op. Sąd podkreślił, że w chwili złożenia zapytania przez spółkę "A.", na które powołuje się skarżąca Spółka, nie obowiązywał jeszcze przepis art. 14 a Op, wprowadzony dopiero na mocy ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ). Obowiązujący w 2002 roku przepis art. 14 § 6 Op stanowił natomiast, że zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić i dotyczył wyłącznie interpretacji ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W ocenie WSA niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 Op. Organy podatkowe podjęły bowiem działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i stosownie do art. 187 § 1 Op rozpatrzyły materiał dowodowy, ustosunkowały się do dowodów, a dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu, nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op. Uzasadnienie decyzji spełnia w opinii WSA wymogi określone w art. 210 § 4 Op, zawierało bowiem wskazanie faktów uznanych za udowodnione, omówienie dowodów oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji.

W skardze kasacyjnej na powyższą decyzję Spółka zaskarżyła wyrok WSA w całości, zarzucając Sądowi naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej ppsa) poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, w której sąd administracyjny powinien był uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na zasadzie art. 240 § 1 pkt 8 Op. Z ostrożności procesowej Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której WSA w Warszawie powinien był uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania przy orzekaniu przez organ podatkowy.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skoro Sąd potwierdził w wyroku niekonstytucyjność jednego z przepisów wskazanych jako podstawa prawna decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., to zobowiązany był do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa jako wydanej z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Obraza tego przepisu w zaskarżonym wyroku powinna stanowić zdaniem Spółki samoistną przesłankę jego uchylenia.

Dalej Spółka wskazała, że Sąd całkowicie pominął problematykę dopuszczalności stosowania na gruncie prawa podatkowego tzw. "klauzuli obejścia prawa podatkowego" i przedstawiła szeroką argumentację świadczącą o tym, iż brak jest podstaw prawnych do stosowania sankcji wobec podatników, którzy zawarli pomiędzy sobą ważną czynność prawną, ocenioną jedynie przez organy podatkowe jako pozorną. Jednak argumentację tę Sąd pozostawił bez komentarza.

Spółka przypomniała, że w aktualnym orzecznictwie dominują poglądy przeciwne uznaniu dopuszczalności stosowania art. 58 i art. 83 kc na gruncie prawa podatkowego i powołała się na wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 listopada 2003 roku o sygn. akt FSA 3/03 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 roku o sygn. akt K 4/03. Zdaniem Spółki, wysoce wątpliwe jest normatywne umocowanie organów podatkowych do dokonywania cywilnoprawnej oceny czynności prawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano podstaw prawnych, które uprawniałyby Sąd do oceny czynności prawnych dokonanych przez skarżącą Spółkę jako czynności pozornych, a co za tym idzie uprawniałyby Sąd do uznania za prawidłową praktykę organów podatkowych, polegającą na pozbawieniu podatnika możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W skardze Spółka powołała się także na wyrok NSA z dnia 14 lutego 2002 roku o sygn. akt I SA/Po 461/01.

Spółka podniosła, iż Sąd, dokonując merytorycznej oceny nabycia przez nią nieruchomości przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w R., całkowicie pominął zarzuty zgłoszone przez nią zarówno w skardze, jak również w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2005 roku. Sąd nie rozpatrzył więc co najmniej kilku zarzutów zgłoszonych przez stronę wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i w rezultacie dokonał błędnych ustaleń w zakresie stwierdzenia pozorności kwestionowanych czynności prawnych. Spółka wskazała, że WSA, uznając za pozorne czynności prawne nabycia przez nią obu nieruchomości, nie spełnił kryteriów stwierdzania pozorności czynności cywilnoprawnej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika bowiem, że nastąpiło przeniesienie na Spółkę prawa własności do nieruchomości, co zostało potwierdzone stosownym wpisem w księgach wieczystych, że podatnik uzasadnił gospodarczą racjonalność planowanego przedsięwzięcia i że brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że istniała jakakolwiek zmowa w zakresie kwestionowanych transakcji pomiędzy firmą "A." jako sprzedawcą a Spółką jako nabywcą.

Zdaniem Spółki nie można uznać za zgodne z prawem utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego, który ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wbrew wydanej wcześniej przez Urząd Skarbowy w R. interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Konstytucyjna zasada państwa prawnego oraz wynikająca z niej zasada prowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy i administracji nakazuje, aby nie obciążać podatnika skutkami błędów popełnionych wcześniej przez przedstawicieli organu administracji.

NSA uwzględnił kasację i wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 roku o sygn. akt I FSK 1087/05 uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA przypomniał, iż zgodnie z art. 183 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponieważ w badanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa , to NSA był związany granicami skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa NSA wskazał, że warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej, tj. uchylenie decyzji lub postanowienia jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli jednak Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli z wyroku wynika, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to NSA jako sąd kasacyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, ponieważ rozstrzygnięcie takie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten sąd normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną.

NSA podkreślił też, że brak zarzutu naruszenia jednego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w postaci uznania, iż organ administracji nie naruszył prawa, uniemożliwia zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi.

Jedynym konkretnie powołanym przepisem postępowania, którego naruszenie zarzucono organom podatkowym, był art. 121 Op. W tym przypadku jednak WSA trafnie stwierdził, że obowiązujący w 2002 roku przepis art. 14 § 6 Op dotyczył wyłącznie interpretacji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Oczywiście nie oznacza to, że zasada zaufania do organów Państwa jest pustą normą prawną. Jednakże w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy – podkreślił NSA - roszczeń z tytułu naruszenia tej zasady strona może dochodzić w innym trybie niż przewidziany w Ordynacji podatkowej. Wobec braku powołania innych przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można uznać za zasadny zarzutu odnoszącego się do art. 145 § 1 pkt 5 lit. c) ppsa. Uwagi te NSA odniósł także do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.

Zdaniem Sądu kasacyjnego zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Op. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w osnowie decyzji DIS w W. powołano jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 2002 roku, zaś w uzasadnieniu tejże decyzji, na stronie 13, w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] powołano tylko ten przepis. Z kolei przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) tego rozporządzenia odniesiono w zaskarżonej decyzji tylko do nieruchomości przy ul. W.. Oznacza to, że w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...], wskazaną przez DIS podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony był niekonstytucyjny przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 2002 roku. NSA podzielił pogląd Spółki, że niekonstytucyjny przepis nie może stanowić podstawy prawnej decyzji i w takiej sytuacji wyczerpana jest hipoteza art. 240 § 1 pkt 8 Op. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą, oznacza bowiem wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi. Zdaniem NSA trafny okazał się także pogląd Spółki, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa nie wymaga w przypadku tego uchybienia jako podstawy uchylenia decyzji lub postanowienia, aby miało ono wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji NSA uznał za trafny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Jednocześnie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 190 ppsa sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Sąd może jedynie powtórzyć pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 roku o sygn. akt I FSK 1087/05, że w odniesieniu do nieruchomości przy ul. Żeromskiego, wskazaną przez DIS podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony był niekonstytucyjny przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 2002 roku. Jak podkreślił SN w wyroku z dnia 7 lipca 2003 roku zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie uznaje zarzut niezgodności aktu normatywnego rangi podustawowej (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. W przypadku sądu administracyjnego - jak zauważył NSA – stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji oznacza wyczerpanie hipotezy art. 240 § 1 pkt 8 Op, co obliguje taki sąd do jej uchylenia.

Jak jednak podkreślił NSA uchylając zaskarżony wyrok nieprawidłowo sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie pozwoliły na zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że w przypadku pozostałych zarzutów Spółki NSA swojego poglądu nie wypowiedział, a zatem podlegają one ponownej ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd chciałby podkreślić, że nie może uznać za uzasadniony zarzutu spółki, że organy podatkowe nie mają prawa dokonywania oceny dokonanych przez podatników czynności prawnych dla potrzeb prawa podatkowego. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2006 roku o sygn. akt. I FSK 530/05 (Rzeczpospolita 2006/40 str. C2) organy podatkowe a także sądy administracyjne mają prawo dokonywania oceny stosowania przez podatników prawa prywatnego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do ustalenia ich praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Art. art. 19 ust. 1 uptu dawał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jego celem było zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, podkreślił NSA, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia albo zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. W rzeczywistości bowiem takiego charakteru nie miały, bowiem miały stanowić jedynie podstawę do uzyskania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 uptu. Dodatkowo można wskazać, że stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 21 lutego 2006 roku o sygn. akt C-255/02 wskazał, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których prawo to wynika, stanowią nadużycie.

Jak podnosiła Spółka i w toku postępowania, i w skardze kasacyjnej, z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że nastąpiło przeniesienie na Spółkę prawa własności do nieruchomości, co zostało potwierdzone stosownym wpisem w księgach wieczystych. Zdaniem Spółki materiał ten wskazywał, że uzasadniła ona gospodarczą racjonalność planowanego przedsięwzięcia i że brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że istniała jakakolwiek zmowa w zakresie kwestionowanych transakcji pomiędzy firmą "A." a Spółką.

W tym kontekście tylko z zastrzeżeniem można podzielić pogląd wyrażony w uchylonym wyroku WSA, że wskazanie w umowie sprzedaży ceny odmiennej, od rzeczywiście umówionej, czyni tę umowę pozorną. Odwołanie się w do wyroku SN z dnia 18 marca 1966 roku w/s II CR 123/66 o tyle tej tezy nie uzasadnia, że Sąd ten, już na gruncie zmienionych okoliczności politycznych i gospodarczych pogląd swój zrewidował, wskazując w wyroku z dnia 17 grudnia 1998 roku o sygn. akt II CKN 849/98 (Biuletyn Sądu Najwyższego 1999/5 str. 6), że "zaniżenie ceny nie prowadzi w prostej konsekwencji do nieważności umowy. Zagadnienie należy wprawdzie do spornych, zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (por. orzeczenia SN: uchwała z dnia 20 października 1996r. III CZP 83/66; Nowe Prawo 1968/3 str. 477, OSNCP 1967/7-8 poz. 119 oraz z dnia 18 marca 1966r. II CR 123/66 OSNCP 1967/2 poz. 22), niemniej jednak trudno uznać za dominujący pogląd, w myśl którego zaniżenie ceny przedmiotu sprzedaży samo w sobie stanowi wadę umowy, sprowadzającą jej nieważność. Przeciwnie, w warunkach gospodarki rynkowej, w której popyt i podaż są dominującymi czynnikami kształtowania cen, rodzi się potrzeba szerokiej ochrony umów w imię stabilizacji stosunków ekonomicznych, i za takim stanowiskiem opowiada się Sąd Najwyższy w obecnym składzie. W sytuacjach ekstremalnych natomiast dysproporcja świadczeń nie pozbawia kontrahenta środków pozwalających wymusić ekwiwalentność tych świadczeń, np. na podstawie art. 388 kc." Nawet jeśli uwzględnić zatem, iż cena sprzedaży obu nieruchomości przez firmę "A." była kilkadziesiąt razy większa od ceny ich zakupu, to nie można stwierdzić, że świadczy to o pozorności w/w czynności prawnych.

Nawet jeśli uwzględnić, na co wskazywał już WSA w uchylonym wyroku, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że w sytuacji gdy między transakcjami upłynęły 4 dni, a warunki ekonomiczne i uwarunkowania prawne nie uległy zmianie, kiedy ogromny wzrost ceny dotyczył wyłącznie budynków, zaś cena gruntu pozostała na niezmienionym poziomie, że część nieruchomości objętej sprzedażą już w dniu 2 kwietnia 2002 roku została wynajęta zbywcy na okres do 2017 roku, a nadto, że powstałe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały przez "A." i R. S. zapłacone, to do kwestii uznania umów sprzedaży przedmiotowych nieruchomości za czynności pozorne, a więc z mocy art. 83 Kc nieważne, podchodzić należy z daleko posuniętą ostrożnością. Pamiętać należy, że w polskim systemie prawa umowa sprzedaży nieruchomości ma charakter konsensualny, co oznacza, że o jej ocenie jako czynności pozornej nie może przesądzać - nie tylko jak wskazał SN w powołanym wyżej wyroku - wysokość ustalonej ceny, lecz także i sam fakt, czy ta cena została zapłacona a strony dochodzą od siebie nawzajem istniejących należności. Przeniesienie własności następuje w momencie podpisania umowy w wymaganej formie.

Żeby móc taki pogląd sformułować, mimo faktu, że strony zawarły zgodnie z prawem umowę w formie aktu notarialnego a nabywca nieruchomości został jako właściciel wpisany do właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe powinny w sposób szczegółowy wyjaśnić także strukturę własności poszczególnych Spółek uczestniczących w kolejnych transakcjach oraz system rozliczeń pomiędzy nimi a R. S.. Dopiero ustalenia i analizy w tym zakresie mogą upoważnić organy podatkowe do stwierdzenia, że pomimo wpisu do księgi wieczystej nowego właściciela, wszystkie transakcje nie doprowadziły do zmiany właściciela nieruchomości w sensie ekonomicznym, że płatności pomiędzy kontrahentami miały de facto charakter "papierowy" a jedyną "żywą" gotówką w obrocie pomiędzy tymi podmiotami mogły być tylko i wyłącznie pieniądze zwrócone skarżącej Spółce przez urząd skarbowy. W takich warunkach organy będą upoważnione do stwierdzenia, że obrót tymi nieruchomościami miał na celu tylko i wyłącznie otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług. Tylko w tym sensie zarzuty strony, że w sprawie materiał dowodowy nie został w sposób kompletny zebrany i oceniony, a zatem doszło do naruszenia przepisów art. 122 i 187 Op, można zdaniem Sądu uznać za uzasadnione.

Organy podatkowe muszą jednak badając te sprawę uwzględnić zmiany zaistniałe w stanie prawnym, w szczególności fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 199a, który potwierdza prawo organów do oceny skutków czynności cywilnoprawnych, w szczególności ich pozorności, jednakże kwestie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pozostawia w kompetencji sądów powszechnych. Proceduralny charakter przepisu powoduje, że musi on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odwołanie się Spółki do wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 roku o sygn. akt FSA 3/03 jest dla Sądu niezrozumiałe bowiem wyrok ten co do zasady odnosił się do kwestii tzw. obejścia prawa podatkowego, nie zaś do kwestii pozorności czynności prawnych, poglądy tam wypowiedziane nie mają zatem zastosowania do niniejszej sprawy. W sprawie tej nie ma także zastosowania pogląd wyrażony przez TK w wyroku z dnia 11 maja 2004 roku o sygn. akt K 4/03. Istotne znaczenie ma natomiast fakt, że TK wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 roku o sygn. akt K 53/05 uznał zgodność z Konstytucją art. 199 a § 3 Op.

Sąd nie może także uznać zasadności zarzutu Spółki, która twierdzi, że nie można uznać za zgodne z prawem utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego, który ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wbrew wydanej wcześniej przez Urząd Skarbowy w R. interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Konstytucyjna zasada państwa prawnego oraz wynikająca z niej zasada zaufania jednostki do organów władzy i administracji (art. 121 § 1 Op) nakazuje, aby nie obciążać podatnika skutkami błędów popełnionych wcześniej przez przedstawicieli organu administracji. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, wniosek firmy "A." został złożony w dniu 5 kwietnia 2002 roku, a zatem po dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż obu przedmiotowych nieruchomości. Nadto pamiętać należy, że sam NSA w swoim wyroku wskazał, że WSA trafnie stwierdził, że obowiązujący w 2002 roku przepis art. 14 § 6 Op dotyczył wyłącznie interpretacji ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.