Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 683/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 24 ust. 3b, art. 24 ust. 3e
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14b § 5b, art. 14k, art. 14m § 1, art. 14na pkt 1, art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 listopada 2016 r. J. K. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego zgodnie z którym wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem sp. z o.o. (dalej zwanej również spółką holdingową). Skarżący nabył udziały w tej spółce w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową – dalej również jako spółka osobowa), a w przyszłości dokonać jej likwidacji. Możliwe jest przy tym rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np.: środki pieniężne, składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe. Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której skarżący będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu weksli wystawionych przez skarżącego. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie skarżącego wobec spółki osobowej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności tej spółki wobec skarżącego w związku z rozwiązaniem/likwidacją tej spółki, powoduje powstanie przychodu podatkowego po jego stronie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy wygaśnięcie jego zobowiązania wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę osobową są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach. Stosowanie zaś do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Biorąc pod uwagę treść przytoczonego przepisu na dzień likwidacji spółki osobowej nie dojdzie do powstania po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem podczas likwidacji składników majątku likwidowanej spółki. Przychód z tytułu zbycia przez skarżącego składnika majątku otrzymanego w toku rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję. Innymi słowy, w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy. W tej sytuacji nie powstanie również przychód. Zaznaczono również, że w sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF. Wskazano również, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej w skrócie: "k.c."), o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej oraz podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się m.in. na postanowienia art. 14b § 5b i 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej w skrócie: "O.p."). Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846). W świetle drugiego z powołanych przepisów organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Powołano się również na postanowienia art. 119a § 1 O.p. oraz innych przepisów normujących klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania. Podkreślono, że Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 24 lutego 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem powołanego ostatnio przepisu zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne spełnienie wszystkich z w/w przesłanek. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. O takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje na możliwość wystąpienia przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym kontekście zaznaczono, że skarżący złożył łącznie 6 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, w których przedstawia powiązane zdarzenia przyszłe dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązania/likwidacji i zbycia aktywów uzyskanych w ramach tego procesu. Analiza treści tych wniosków wskazuje, że rozważany schemat mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania wnioskodawcy majątku zgromadzonego na poziomie spółki kapitałowej w drodze jej przekształcenia w spółkę osobową a następie jej rozwiązania/likwidacji. W nawiązaniu do przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że przeniesienie na wnioskodawcę własności części udziałów w spółce kapitałowej mogło potencjalnie odbyć się w drodze tzw. wymiany udziałów, a więc w nieopodatkowany sposób. Zaakcentowano również, że jak wynika ze złożonych wniosków, skarżący może na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej być jej dłużnikiem z tytułu pożyczek/weksli. Na mocy powołanych instrumentów prawa cywilnego wnioskodawca mógł przed rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej uzyskać od niej środki pieniężne do dyspozycji bez obowiązku zapłaty podatku (ewentualnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałyby jedynie potencjalnie otrzymane przez wierzyciela odsetki/zrealizowane dyskonto). Z uwagi na możliwość wygaśnięcia opisanych zobowiązań skarżący poprzez instytucję konfuzji wierzytelności nie będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanych ze spółki osobowej środków. Z treści złożonych wniosków wynika również, że skarżący planuje zbycie aktywów (udziałów/akcji) oraz wykup papierów dłużnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Wydatki na nabycie ww. aktywów oraz papierów dłużnych zostały poniesione przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową przy czym spółka kapitałowa jak również wspólnicy spółki osobowej nie zaliczyli wcześniej wydatków poniesionych na nabycie tych aktywów do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji możliwe jest zatem, że skarżący pomniejszyłby przychód z tytułu zbycia tych aktywów, które otrzymał bez obowiązku zapłaty podatku w wyniku likwidacji spółki osobowej o koszty ich nabycia poniesione przez spółkę kapitałową. W ocenie organu ocena możliwych skutków realizacji wymienionych wyżej czynności prowadzi do wniosku, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby stanowić one przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przedstawiony sposób działania cechuje bowiem sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności osiągnięta mogłaby zostać korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W kontekście postanowień ustawy o PDOF organ wyjaśnił, że regulacje ustawy o PDOF wiążą otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych/składników majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej z powstaniem obowiązku zapłaty 19% zryczałtowanego podatku, podczas gdy w przypadku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej obowiązek taki nie powstaje na dzień rozwiązania/likwidacji. Celem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF było zlikwidowanie faktycznego podwójnego opodatkowania tych osób, które prowadziły faktyczną działalność gospodarczą w formie spółki osobowej i które odprowadzały podatek od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. W przypadku schematu przedstawionego we wnioskach skarżącego skutkiem dokonania planowanych czynności byłoby przekazanie w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego jeszcze w toku działalności spółki kapitałowej. Z uwagi jednak na poprzedzenie likwidacji wskazanej ostatnio spółki jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Dodatkowo, w wyniku planowanego rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, skarżący może otrzymać wierzytelności z tytułu udzielonych mu wcześniej pożyczek/wystawionych przez niego weksli. Doszłoby tym samym do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela w wyniku tzw. konfuzji. Ewentualne zaś zbycie przez skarżącego otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych (w okresie o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF) skutkowałoby możliwością pomniejszenia przychodu skarżącego o wydatki poniesione przez spółkę osobową lub kapitałową. W wyniku zastosowanego mechanizmu działania doszłoby zatem do sytuacji, w której skarżący zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia otrzymanych aktywów wydatki wygenerowane w toku działalności spółki kapitałowej. Jeżeli zaś udziały w spółce kapitałowej zostały nabyte w wyniku tzw. wymiany udziałów możliwe byłoby wykorzystanie tej neutralnej podatkowo operacji w celu aktualizacji do wartości rynkowej kosztów nabycia udziałów/akcji wniesionych do spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki. W wyniku późniejszego zbycia takich udziałów/akcji – otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej – wnioskodawca mógłby bowiem zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nominalną udziałów spółki kapitałowej wydanych w zamian za udziały tej spółki. Także w wyniku wykupu papierów dłużnych wnioskodawca mógłby pomniejszyć osiągnięty z tego tytułu przychód o wydatki poniesione przez spółkę kapitałową mimo tego, że składniki majątku zostałyby mu przekazane w nieopodatkowany sposób. Skutkiem opisanych czynności w ocenie organu będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p. polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego. Przedstawiony mechanizm działania byłby przy tym sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym 19% podatkiem. Z kolei wyłączenie przewidziane art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) ustawy o PDOF ma służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Neutralność podatkowa procesu rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie powinna więc stanowić sposobu na nieopodatkowany transfer dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty. Również zastosowanie m.in. art. 24 ust. 3b i ust. 3e ustawy o PDOF do rozliczeń byłego wspólnika spółki osobowej – powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej. Nie były one bowiem ukierunkowane na umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu kosztów poniesionych przez inny, odrębny podatkowo podmiot (w niniejszej sprawnie spółkę kapitałową). W kontekście ewentualnej sztuczności opisywanych działań zwrócono uwagę na wielość działań jak również przedstawienie przez skarżącego – który nie jest jeszcze wspólnikiem spółki osobowej – szczegółowego scenariusza przyszłych zdarzeń, których końcowym efektem jest rozwiązanie/likwidacja tej spółki oraz zbycie aktywów otrzymanych w ramach tego procesu. Końcowo wskazano, że określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy rozdziału 2 działu IIIa O.p.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem skarżący wniósł na nie zażalenie wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że nie sposób zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Ministra Rozwoju i Finansów jakoby z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynikało także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano również, że ramy wniosku o wydanie interpretacji określa opis zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie skarżącej pogląd organu zakładający, że dla przyjęcia wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powoduje powstanie stanu niepewności po stronie podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji. Zaznaczono ponadto, że uzyskana przez zainteresowanego interpretacja indywidualna gwarantuje mu, że jego działania są zgodnie z literą prawa podatkowego, za wyjątkiem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W konsekwencji zainteresowany uzyskuje ochronę przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami działań organów podatkowych w zakresie uzyskanej interpretacji. Pogłębieniem stanu niepewności jest przyjęcie, że dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 04 kwietnia 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 27 lutego 2017 r.

Organ II instancji podtrzymał pogląd, w świetle którego wystarczające dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Wyjaśniono również, że w celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie wystarczy spełnienie wyłącznie przesłanek z art. 14b § 1 O.p. lecz również tych wynikających z art. 14b § 5b O.p. W konkluzji swoich rozważań organ za chybione uznał zarzuty zażalenia stwierdzając, że w sprawie zastosowanie winny znaleźć postanowienia wskazanego ostatnio przepisu.

Wyżej wymienione ostateczne postanowienie organu z dnia 04 kwietnia 2017 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie:

1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu, w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zastosowania przez organ art. 14b § 5b O.p. Zgodnie z powołanym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przytoczony przepis wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. uchwała NSA z dnia 07 lipca 2014 r., II FPS 1/14, dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Należy również wskazać, że postanowienia art. 14b § 5b O.p. stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienia nie narusza prawa. Orzekające w sprawie organy trafnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej powołując się na regulacje art. 14b § 5b O.p. Przypomnieć należy, że wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem sp. z o.o. (dalej zwanej również spółką holdingową). Skarżący nabył udziały w tej spółce w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową – dalej również jako spółka osobowa), a w przyszłości dokonać jej likwidacji. Możliwe jest przy tym rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np.: środki pieniężne, składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe. Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której skarżący będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu weksli wystawionych przez skarżącego. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie skarżącego wobec spółki osobowej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika.

W takiej sytuacji – jak trafnie zauważył organ – istnieje uzasadniona obawa, że opisane przez skarżącego przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania. Przedstawiony mechanizm działania byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym 19% podatkiem. Wyłączenie przewidziane art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) ustawy o PDOF ma służyć tylko wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Neutralność podatkowa procesu rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie powinna więc stanowić sposobu na nieopodatkowany transfer dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty. Również zastosowanie m.in. art. 24 ust. 3b i ust. 3e ustawy o PDOF do rozliczeń byłego wspólnika spółki osobowej – powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej. Nie były one bowiem ukierunkowane na umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu kosztów poniesionych przez inny, odrębny podatkowo podmiot (w niniejszej sprawnie spółkę kapitałową). Sąd podziela pogląd organu, że sekwencja planowanych działań w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w poddanej sądowej kontroli sprawie dokonano prawidłowej wykładni jak i prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., bowiem w sprawie na skutek aktualizacji hipotezy art. 14b § 5b O.p. doszło do wystąpienia negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 718 ze zm ).