Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 310/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania P. K. – dalej jako "Skarżący" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i za miesiące od stycznia do maja, od lipca do września oraz za miesiące listopad i grudzień 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe, zaś za miesiące czerwiec i październik 2013 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach odmiennych od deklarowanych przez podatnika oraz określonych przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że z ustaleń organu pierwszej instancji będących podstawą wydania w dniu 27 kwietnia 2018 r. zaskarżonej decyzji wynika, że Podatnik w badanym 2013 r. prowadził sprzedaż towarów i usług, w tym przede wszystkim:

- sprzedaż akcesoriów związanych z klimatyzacją i wentylacją, usługi montażu wentylacji i klimatyzacji wraz z materiałami, konserwacja i dezynfekcja klimatyzacji, serwis klimatyzacji,

- usługi transportowe, budowlane, naprawcze pojazdów i urządzeń, ciągnięcia reklamy za pojazdem, wykonania bilbordów reklamowych, wynajmu pojazdu, kontenera oraz powierzchni pod automat do gry,

- sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, papierosów, alkoholu i in.,

- sprzedaż paliw na stacji paliw w G. (sprzedaż oleju napędowego, benzyny PB, LPG).

Sprzedaż w ww. zakresie dokumentowana była fakturami i paragonami fiskalnymi.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżący w składanych w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. miesięcznych deklaracjach VAT-7 dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku należnego i naliczonego, tj.:

1. nie zaewidencjonował otrzymanych wpłat:

- od M. S. - wpłata z dnia 08.08.2013r. w kwocie 1.500,00 zł oraz z dnia 04.09.2013r. w kwocie 6.500,00 zł, które - wg wyjaśnień Podatnika - zostały udokumentowane fakturą, po wykonaniu usługi,

- od Państwa D. - wpłata z dnia 10.09.2013r. w kwocie 5.000,00zł, która została rozliczona po wykonaniu usługi fakturą z dnia 23.12.2013r.

przez co zaniżył podatek należny za sierpień o kwotę 280,49 zł i za wrzesień 2013r. o kwotę 2.150,41zł, oraz zawyżył podatek należny za grudzień o kwotę 934,96 zł,

2. nie zaewidencjonował w miesiącach październik i listopad 2013r. trzech faktur wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. (faktura z dnia 30.10.2013r.) oraz B (faktury z dnia 30.11.2013r.) przez co zniżył podatek należny w tych miesiącach odpowiednio o kwotę 4.255,00 zł i 1.564,00zł,

3. nie ewidencjonował w całości sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych oraz sprzedaży paliw - łączne zaniżenie podatku VAT należnego z tego tytułu w badanym okresie zostało ustalone na podstawie szacowania na kwotę: 84.530,17 zł ze sprzedaży paliw oraz 16.968,89 zł ze sprzedaży pozostałych towarów,

4. zaewidencjonował po stronie nabyć faktury dotyczące wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wydatki prywatne), tj.:

- zakup pompy i części do Nissana - faktura z dnia 12.03.2013r., na kwotę netto 701,68 zł, VAT 161,39 zł,

- zakup kostki granitowej + transport - faktura z dnia 17.06.2013r., na kwotę netto 1.504,07 zł, VAT 345,93 zł, przez co zawyżył podatek naliczony w miesiącu marcu 2013r. o kwotę 161,39 zł oraz w miesiącu czerwcu o kwotę 345,93 zł,

5. zaewidencjonował po stronie nabyć 5 faktur dotyczących wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.:

przez co zawyżył podatek naliczony w marcu 2013r. o kwotę 8.828,78 zł, w kwietniu o kwotę 5.685,83 zł oraz w lipcu o kwotę 448,78 zł.

Z decyzji wynikały również inne drobne kwotowo nieprawidłowości, które nie miały jednak wpływu na wysokość zobowiązania w podatku VAT.

Z decyzji wynika również, że księgi Podatnika - na podstawie art. 193 O.p. - zostały uznane za nierzetelne i wadliwe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Powyższe nieprawidłowości skutkowały odmiennym rozliczeniem VAT, aniżeli wynikało to z przedłożonych deklaracji.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji, podniósł, że:

1. ze str. 11 decyzji wynika, że wskazane faktury są ujęte w deklaracji VAT-7 ale nie ma ich w rejestrach - jest to dla Podatnika niezrozumiałe skoro nie rejestry lecz deklaracje są dokumentami rozliczeniowymi,

2. nie zgadza się ze stanowiskiem Organu I instancji, że zakupy miesięczne świadczą o wysokości przychodu. Organ nie ma pojęcia jak prowadzi się sklep albo działalność gospodarczą. Nie ma bowiem możliwości sprzedaży całego towaru w tym samym miesiącu, w którym został zakupiony. W związku z tym sporządzone przez organ podatkowy zestawienia tabelaryczne są wadliwe i nieprawdziwe. Ponadto w toku kontroli Podatnik przedłożył Zarządzenie Wewnętrzne ustalonych ubytków naturalnych dla poszczególnych grup towarów, a pomimo tego ubytki te nie zostały uwzględnione przy szacowaniu dochodu. Tymczasem zakupiony towar miał różne terminy ważności, przydatności do spożycia, przechowywania. Przykładem są warzywa, owoce, mięso, wędliny, gdzie ubytki naturalne występują codziennie. Punkt sprzedaży jest na wsi, a więc nie ma szybkiej rotacji towarów i ubytki występują. Zarządzenia wewnętrzne o ubytkach dla potrzeb podatku dochodowego Podatnik miał sporządzone nawet na bazie poprzednich lat, za każdy rok oddzielnie, ale Kontrolujący nie chcieli ich uwzględnić. Dlatego w Jego ocenie stwierdzenie, że nie wykazał sprzedaży towarów na kwotę 95.548,31 zł narusza przepisy art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto Organ nie dokonał zestawienia ilościowego zakupów poszczególnych towarów jak i ich sprzedaży aby można było dać wiarę dokonanym w decyzji wyliczeniom,

3. nieprawdą jest - str. 29 decyzji - że Organ uwzględnił w rozliczeniach (szacowaniu podstawy opodatkowania sprzedaży paliw) paliwo zużyte na potrzeby firmowe, co stanowi naruszenie art. 120 O.p.,

4. nie zgadza się z zakwestionowaniem nabytych towarów (str. 33 decyzji). Żaden z kontrahentów nie wskazał szczegółowo prac, jakie były na jego rzecz wykonane, a Organ podatkowy o to nie pytał, "bo mu było tak lepiej" by nie uznać faktur,

5. na str. 34 organ wskazał, że nie wolno jest księgować zakupów środków trwałych w koszty uzyskania przychodów, gdy ich wartość jest mniejsza niż 3.500 zł, gdy tymczasem ustawodawca wskazał, że można księgować zakup taki, z wyłączeniem grupy 7 czyli od 3 do 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, a ponadto Podatnik - jak wskazuje - miał prawo skorzystać z jednorazowej amortyzacji. Ocena organu w tym zakresie stanowi naruszenie art. 120 O.p.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor IAS w pierwszej kolejności:

1. zbadał, czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Wystąpienie tej przesłanki uniemożliwiłoby bowiem organom podatkowym dalsze, merytoryczne rozstrzyganie. Organ odwoławczy przywołując treść art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013r. nastąpiłoby, w myśl wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. zasady generalnej - z dniem 31.12.2018r. (terminy płatności za te miesiące upływały w 2013r.), zaś za miesiąc grudzień 2013r. - z dniem 31.12.2019r. (termin płatności za ten miesiąc upływał w 2014r.). Organ odwoławczy dalej wskazał, że ustawodawca przewidział jednakże sytuacje, w których istnieje możliwość wydania decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, "bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" (w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. i 2013r.). Z dniem 15.10.2013r. ustawodawca wprowadził wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo/ wykroczenie skarbowe. "Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe " (art. 70 § 7 pkt 1 powołanej ustawy).

Zawiadomieniem z dnia 23.05.2017r. - odebranym w dniu 25.05.2017r. przez pełnoletniego domownika, żonę Podatnika, Naczelnik US poinformował Podatnika, iż z dniem 23.05.2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe, wszczęte postanowieniem z dnia 23.05.2017r. Uwzględniając ww. okoliczności faktyczne i prawne Organ odwoławczy stwierdza, że w niniejszej sprawie z dniem 23.05.2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony za badany okres z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które to postępowanie do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone. Organy podatkowe mają zatem prawo rozstrzygać merytorycznie przedmiotową sprawę,

2. zlecił organowi I instancji, na podstawie art. 229 O.p., przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego,

3. przeprowadził - na wniosek Strony - dowód z przesłuchania Strony z udziałem ustanowionego w postępowaniu odwoławczym Pełnomocnika,

4. postanowieniem z dnia 24.12.2019r. rozpatrzył pozostałe wnioski dowodowe Strony – odmawiając przesłuchania zawnioskowanych świadków,

5. uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym m.in. o dokumenty i wyjaśnienia Podatnika przedłożone w toku postępowania odwoławczego.

Po przeanalizowaniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów podniesionych przez Podatnika w odwołaniu, Dyrektor IAS, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami stwierdził, że odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu zaniżenia podatku należnego, wynikającego z trzech niezaewidencjonowanych faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. - zaniżenie podatku w miesiącu październiku o kwotę 4.255,00zł oraz B - zaniżenie podatku w miesiącu listopadzie o kwotę 1.564,00 zł. Z niespornych ustaleń wynika, że ww. faktury nie tylko nie zostały zaewidencjonowane przez Podatnika w rejestrach, ale również nie zostały ujęte w złożonych deklaracjach za październik i listopad 2013r., natomiast z powołanego natomiast przez Organ I instancji zestawienia sprzedaży oraz wyjaśnień i dowodów złożonych przez wystawców faktur wynika, że sprzedaż taka w istocie miała miejsce. Stąd też zasadnie organ I instancji stwierdził, że podatek należny za październik i listopad 2013r. został przez Podatnika zaniżony o wartość podatku wykazanego w tych fakturach. Podniesione zarzuty organ odwoławczy uznał za bezpodstawne.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące bezpodstawnego zakwestionowania pięciu faktur nabycia materiałów jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W opinii organu odwoławczego z okazanych przez podatnika faktur sprzedaży nie wynika, aby sprzedane przez Podatnika usługi były w jakikolwiek sposób związane ze sprzedażą nabytych przez Niego materiałów, tj. profili do montażu kolektorów słonecznych, instalacji grzewczej do montażu w kolektorze, zestawu solarnego basenowego, czy też dachówki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał nabywców usług świadczonych przez Podatnika do udzielenia wyjaśnień:

- na czym polegały usługi świadczone w 2013r. przez Skarżącego udokumentowane wystawionymi na ich rzecz fakturami wraz z opisem zakresu świadczonych usług, wskazaniem w jakim terminie i gdzie je wykonano,

- czy zakres prac widniejący na fakturach był faktycznym rodzajem usług jakie wykonano, oraz szczegółowego określenia zakresu prac jeżeli był on szerszy niż wynika z faktur,

- czy wystawione faktury obejmują również towar, jeżeli tak to jaki.

Z uzyskanych w tym zakresie odpowiedzi wynika jednoznacznie, że zakres wykonanych przez Skarżącego prac był zgodny z treścią wystawionych faktur oraz, że faktury te nie obejmują sprzedaży towarów. Pan K. wskazał, że co prawda Podatnik częściowo wykonał prace z własnego materiału, ale materiałem tym był styropian i chemia budowlana. W świetle powyższego za niezrozumiałe zdaniem organu odwoławczego uznać należy zarzuty odwołania, że Organ I instancji nawet nie próbował w sposób szczegółowy wyjaśnić zakresu świadczonych przez Podatnika usług na rzecz tych kontrahentów.

W ocenie Dyrektora IAS wyjaśnienia podatnika ww. kwestii są niewiarygodne skoro żaden z ww. Kontrahentów nie potwierdził wersji Podatnika, a treść faktur sprzedaży na Ich rzecz usług wyraźnie wskazuje, że nie były one w żaden sposób związane z montażem czy też dostawą nabytych przez niego towarów. W świetle powyższego w opinii organu odwoławczego zasadnie Organ I instancji zakwestionował - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo Podatnika do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur nabycia materiałów/towarów, wskazując że nie mają one związku z prowadzoną przez Niego sprzedażą opodatkowaną.

Podobnie organ odwoławczy ocenił ustalenia w zakresie rozliczenia przez Stronę podatku naliczonego w kwocie 345,93 zł, wynikającego z faktury z dnia 17.06.2013r. na kwotę netto 1.504,07 zł wystawionej tytułem dostawy i transportu kostki granitowej.

W ocenie Dyrektora IAS Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów (np. dowodów zakupu usługi położenia, a następnie rozebrania kostki, zakupu innych materiałów np. piasek, żwirek itp., transportu), które mogłyby świadczyć o rzeczywistym wykorzystaniu kostki w sposób wskazany przez Stronę i potwierdzających fakt wykorzystania jej w działalności gospodarczej, brak jest podstaw do uznania złożonych w tym zakresie zeznań za wiarygodne. Tym samym brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w rozliczeniu za czerwiec 2013r. odliczenia podatku dot. tego zakupu.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności zdaniem Dyrektora IAS Organ I instancji zasadnie stwierdził, że wobec braku wykazania związku nabycia towarów/materiałów z czynnościami opodatkowanymi Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur stosownie do treści art. 86 ustawy o VAT), który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

Ustalenie więc - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - że nabycie towarów i usług nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi oznacza brak prawa do odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji pozycja podatnika zrównana jest z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu prawo do odliczenia podatku nie przysługuje. W konsekwencji Strona, z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach.

Za zasadne organ odwoławczy natomiast uznał uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu za marzec 2013r. faktury z dnia 12.03.2013r., wystawionej przez C Sp. z o.o. tytułem zakupu i wymiany pompy wody i uszczelki, na kwotę netto 701,68 zł, VAT 161,39 zł. Fakturę tę Organ I instancji zakwestionował z uwagi na złożone przez Podatnika oświadczenie (adnotacje na fakturze), że jest to wydatek dot. samochodu Nissan, niezwiązany z działalnością. Swoje oświadczenie w ww. zakresie Podatnik jednak zmienił na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał, że samochód w 2013r. był wykupiony przez jego firmę z leasingu i żeby mógł go sprzedać musiał być naprawiony. Samochód był wykorzystywany do przewożenia narzędzi budowlanych i rusztowań. Podatnik przedłożył fakturę z dnia 22.05.2012r., wystawioną na Piotr K. FHU D przez E SA tytułem poleasingowego wykupu samochodu dostawczego Nissan. Mając powyższe na uwadze, a w szczególności to, że był to samochód dostawczy a jego nabycie zostało dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby uznał za zasadne uwzględnienie złożonych przez Podatnika wyjaśnień w tym zakresie i przyznanie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawa do rozliczenia ww. faktury z dnia 12.03.2013r., jako dokumentującej zakup części samochodowych i usługi związanej z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą.

Za pozostające bez wpływu na wysokość określonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące badanego 2013r. organ odwoławczy uznał ustalenia dotyczące:

- wykazania w pozycji "nabycie towarów i usług pozostałych" deklaracji VAT-7: pompy glikolowej do agregatu chłodniczego (faktura z dnia 31.05.2013r.), pompy do odzysku czynnika chłodzenia (faktura z dnia 31.05.2013r., oraz kontenerów (faktura z dnia 22.02.2013r.), które wg Organu I instancji powinny być wykazane w poz. "nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych" - odliczenie podatku wykazanego w tych fakturach nie zostało bowiem zakwestionowane, a stwierdzenie, czy nabyte urządzenia są środkami trwałymi czy też nie - wobec nie podważenia ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozliczenia wysokości należnego podatku jedynie na gruncie podatku dochodowego,

- niewykazanie trzech faktur (faktury z dnia 30.06.2013r.,; z dnia 30.11.2013r. oraz z dnia 30.11.2013r.) na łączną kwotę 33,97 zł, dotyczących sprzedaży usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT - okoliczność ta jakkolwiek stanowi nieprawidłowość i ma wpływ na wysokość wykazanego przez Podatnika obrotu, to jednak pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu zasadności i sposobu oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych organ odwoławczy nie podzielając jego trafności podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że Organ I instancji po dokonaniu porównania danych wynikających z dowodów źródłowych i zapisów w księgach, tj.:

- zakupów towarów handlowych dokonanych w 2013r.,

- zaewidencjonowanej na podstawie raportów z kasy fiskalnej i wystawionych faktur sprzedaży towarów handlowych,

- remanentów sporządzonych przez Podatnika na początek i na koniec 2013r. oraz - wskazanej przez Podatnika przy piśmie z dnia 23.06.2015r. średniej marży stosowanej w 2013r. w wysokości 9%,

stwierdził, że Podatnik w badanym okresie zaniżył wysokość sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych (z wyłączeniem sprzedaży paliw) o kwotę 95.548,31 zł (miesięcznie: 7.962,36 zł).

W niniejszej sprawie Organ I instancji ustalił, że Podatnik stosował na sprzedaży ww. towarów marżę (kwestie dot. wysokości tej marży zostaną omówione w dalszej części decyzji), a zatem winien wykazać sprzedaż wysokości wyższej niż wartość zakupionych towarów. Tymczasem wartość przychodu ze sprzedaży (z wyłączeniem sprzedaży paliw) była znacząco niższa - wartość nabytych towarów w ciągu roku była wyższa od udokumentowanej przez Podatnika sprzedaży. Mając zatem na uwadze istniejące sprzeczności ekonomiczne nie ulega wątpliwości, że w tym zakresie doszło do zaniżenia przez Stronę wysokości sprzedaży. Okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego, świadczy o nierzetelnym prowadzeniu w tej części ksiąg podatkowych, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie w oparciu o nie właściwej podstawy opodatkowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadnie w protokole badania ksiąg -zawartym w protokole z kontroli z dnia 18.02.2016r. - stwierdzono m.in. nierzetelne prowadzenie przez Podatnika ksiąg (rejestrów sprzedaży) za okres od stycznia do grudnia 2013r. w związku z niezaewidencjonowaniem wszystkich obrotów i podatku należnego z tytułu sprzedaży prowadzonej w sklepie spożywczo-przemysłowym znajdującym się w miejscowości O. oraz na stacji CPN.

W opinii organu odwoławczego prawidłowo do wyliczenia kwoty zaniżonego należnego podatku VAT w poszczególnych miesiącach Organ I instancji uwzględnił fakt, że sprzedaż towarów dokonywana była przez Podatnika przy zastosowaniu różnych stawek podatkowych, tj. stawki 5%, 8% i 23%. Ustalił zatem procentowy udział zakupów wg poszczególnych stawek podatków w zakupach ogółem poszczególnych miesięcy, który następnie przyjął do wyliczenia wysokości zaniżonej sprzedaży

wg poszczególnych stawek podatku w każdym miesiącu 2013r., i ustalił wysokość zaniżonego podatku VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że brak możliwości ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych powoduje konieczność zastosowania przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, zaś odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2) może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem, wybór metody oszacowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Podkreślił również, że istota szacunku polega na określeniu podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie jest koniecznością i konsekwencją wynikającą z nierzetelnego prowadzenia ewidencji księgowej przez podatnika.

Dyrektor IAS, mając na uwadze zarzuty Strony odnoszące się do sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, złożone w toku postępowania odwoławczego wyjaśnienia i dowody oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym również w ramach postępowania uzupełniającego, dokonując oceny zastosowanej w sprawie metody oszacowania podstawy opodatkowania nie podzielił zarzutów podatnika.

W pierwszej kolejności odnosząc się do podniesionego przez Pełnomocnika zarzutu dot. braku zestawienia miesięcznego zakupu ww. towarów handlowych, organ zauważa, że podatnik nie wskazał, iż wysokość zakupów w poszczególnych miesiącach jest ustalona nieprawidłowo, a jedynie, że zestawienia faktur nie zostały zamieszczone ani w decyzji, ani w protokole kontroli i to nie pozwala Mu na odniesienie się do dokonanych ustaleń. Nie podniósł jednak żadnych konkretnych argumentów, które mogłyby wskazywać na ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że Podatnik dysponował dowodami źródłowymi, tj. fakturami, na podstawie których organ I instancji dokonał ustaleń wysokości zakupów w poszczególnych miesiącach badanego okresu, gdyż dokumenty te zostały zwrócone Podatnikowi jeszcze przed zakończeniem kontroli podatkowej. Pomimo tego sam nie dokonał weryfikacji danych z nich wynikających z danymi przyjętymi jako podstawa dokonanej analizy. W powyższym zakresie nie złożono także zastrzeżeń do protokołu kontroli. Skoro zatem Podatnikowi wskazano jaki rodzaj dowodów uwzględniono w sporządzonym zestawieniu i wszystkie uwzględnione (i nieuwzględnione) w tym zestawieniu dowody były w posiadaniu Podatnika, a Podatnik kwestionuje jedynie sposób prezentacji w decyzji danych wynikających z tych dowodów, nie wykazując ich błędnego określenia, ww. zarzut organ odwoławczy uznał za nie mający wpływu na ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez Organ I instancji ubytków występujących w działalności związanej ze sprzedażą towarów spożywczo -przemysłowych z uwagi na brak ich udokumentowania Dyrektor IAS zauważa, że Skarżący nie przedłożył do kontroli protokołów ubytków towarów sprzedawanych w prowadzonym przez siebie sklepie, ani żadnych innych dokumentów w tym zakresie.

Przedłożone natomiast w toku postępowania odwoławczego zarządzenie z dnia 01.01.2013r. dot. ubytków naturalnych i niedoborów w towarach handlowych jest w istocie kompilacją wyroków, interpretacji i innych publikacji ze stron internetowych (w tym. min. publikacji: z marca 2015r. Zarządzenie to zostało podpisane wyłącznie przez Skarżącego i ani z jego treści, ani żadnych innych dokumentów nie wynika aby pracownicy Podatnika zostali z nim zapoznani w badanym okresie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS nie dał wiary, że przedłożone przez Podatnika Zarządzenia dot. ubytków w istocie istniały i obowiązywały w badanym okresie. Organ odwoławczy podobnie ocenił również przedłożone przez Podatnika w toku postępowania odwoławczego zeszyty, które - jak wyjaśnił - służyły do ewidencjonowania ubytków ze sklepu spożywczego. W tym zakresie organ odwoławczy zauważa, że nie może być prawdą to, że zeszyty te zostały odnalezione w magazynie wraz z dokumentami zwróconymi przez pracowników Urzędu Skarbowego skoro - jak wynika z powoływanego już wyżej protokołu przyjęcia dokumentów oraz protokołu z kontroli - nie zostały przedłożone w Organie I instancji na żadnym etapie postępowania, zeszyty te zostały stworzone przez Podatnika na potrzeby prowadzonego postępowania odwoławczego. Świadczy o tym przede wszystkim szata graficzna jednego z nich. Zeszyt ten (A5/60 kartek) posiada bowiem okładkę zeszytu przedmiotowego: Geografia, firmy F. Na wewnętrznej stronie okładki - drobny druk na dole strony - znajduje się zapis odnoszący się do źródeł zawartych na niej informacji z geografii o treści: "podział według aktualnych zaleceń Międzynarodowej Komisji Stratygraficznej (2015)". Ponadto z Katalogów produktów ww. firmy, pozyskanych ze stron internetowych wynika jednoznacznie, że widniejące na przedłożonym przez Podatnika zeszycie opracowanie graficzne okładki zostało zastosowane dopiero do zeszytów wydanych w roku 2016 - we wcześniejszych latach żadne zeszyty tej firmy nie miały okładki z taką szatą graficzną. Stąd też oczywistym jest, że zeszyty te nie zostały - jak twierdzi Podatnik - sporządzone w trakcie 2013r., lecz dopiero na potrzeby prowadzonego postępowania odwoławczego. Ocenę tę potwierdzają również zapisy zawarte w zeszytach: nie było w nich wskazanych dokładnych dat, faktury nabycia wskazanego tam towaru ani kwoty zakupu.

Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy stwierdza, że Podatnik nie udokumentował ani tego, że ubytki w prowadzonym przez Niego sklepie faktycznie występowały, ani tego jaka była ich wielkość. Przy tym, nikt nie kwestionuje tego, że ubytki w towarach handlowych w sklepie spożywczo-przemysłowym, w którym sprzedawane są m.in. warzywa, owoce, mięso, wędliny, a więc towary o krótkim terminie przydatności do spożycia i szybko psujące się, w ogóle występują. Podatnik jednak nie wykazał tego w toku postępowania przed Organem I instancji, zaś dokumenty, zeznania i wyjaśnienia złożone na etapie postępowania odwoławczego są niewiarygodne. Mając na uwadze opisane okoliczności, w szczególności datę przedłożenia dokumentów, ich treść oraz sprzeczności wynikające zarówno z dowodów jak składanych zeznań i wyjaśnień, za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że sporządzone zostały post factum, wyłącznie dla celów prowadzonego postępowania.

Weryfikując ponadto okoliczność występowania ubytków w handlu towarami spożywczo-przemysłowymi Dyrektor IAS dokonał analizy danych wykazanych przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie na podstawie danych pozyskanych przez Organ I instancji w toku postępowania uzupełniającego.

Z pozyskanych informacji wynika, że spośród 30 podmiotów, prowadzących działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi na terenie działania Urzędu Skarbowego, od których Organ I instancji w toku postępowania uzupełniającego uzyskał odpowiedzi dot. ubytków w towarach handlowych występujących w latach 2012-2013, tylko 9 podmiotów wskazało, że ubytki takie występowały natomiast aż 21 odpowiedziało, że nie występowały u nich ubytki. Podmioty te bowiem podejmowały działania minimalizujące powstawanie ew. strat w prowadzonej działalności np. poprzez odpowiednio wcześniej dokonywane przeceny, czy też zwroty niesprzedanych towarów. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że występowanie ubytków nie jest tak oczywiste jak próbuje tego dowieść Podatnik w odwołaniu. Co więcej, nawet w przypadku ich wystąpienia możliwość ich uwzględnienia w rozliczeniu prowadzonej działalności gospodarczej dla celów podatkowych wymaga należytego udokumentowania. Podatnik ma bowiem obowiązek - stosownie do powołanego już wyżej art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - prawidłowego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które mają, lub mogą mieć wpływ na wysokość opodatkowania. Obowiązków w tym zakresie Podatnik jednak zaniedbał. Brak jest zatem możliwości uwzględnienia ubytków, nawet jeśli faktycznie miały miejsce, wyłącznie na podstawie dowodów stworzonych przez Podatnika dopiero na etapie prowadzonego wobec Niego postępowania w tym zakresie.

W zakresie natomiast zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży ww. towarów handlowych w oparciu o wskazaną przez Podatnika średnią marżę 9 %, której wysokość odniesiona została do wartości nabytych towarów w cenach zakupu, których sprzedaży w badanym 2013r. nie wykazano w księgach podatkowych Dyrektor IAS wskazuje, że zastosowana jw. średnia, 9% marża na sprzedawane towary (art. spożywcze i przemysłowe) wynikała ze złożonego przez Stronę w toku kontroli oświadczenia. Podatnik natomiast ani w toku postępowania przed Organem I instancji, ani w toku postępowania odwoławczego nie wykazał dowodowo, że jej wartość jest zawyżona. Składał jedynie oświadczenia, każdorazowo inne, które nie poddawały się żadnej weryfikacji z uwagi na brak stosownej dokumentacji i odbiegały również od marży wskazanej przez żonę Podatnika.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania zastosowanej przez Organ I instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych (z wyłączeniem paliw). Organ odwoławczy w celu weryfikacji zasadności podniesionych zarzutów i wskazanej przez Podatnika przybliżonej struktury sprzedaży towarów, ustalił faktyczną strukturę zakupu towarów:

- dla trzech grup towarowych (alkohol i papierosy, owoce i warzywa oraz pieczywo) - przy wyborze grup towarowych wzięto pod uwagę względną łatwość (jednoznaczność) w przyporządkowaniu towaru do danej grupy towarowej oraz wskazany przez Stronę udział procentowy tych grup towarowych w całości sprzedaży towarów (ok. 80 %);

- w dwóch wybranych miesiącach 2013r., tj. w lutym i w sierpniu, a więc w miesiącach odpowiednio o najniższej i najwyższej wykazanej sprzedaży tych towarów.

Z dokonanych ustaleń w opinii organu odwoławczego wynika, że w żadnym z analizowanych miesięcy nie uzyskano takich wartości, jak wskazane przez podatnika. Nie potwierdza ich także średnia z tych dwóch okresów. Z analizy informacji od przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie właściwości miejscowej organu I instancji, z których 31 dotyczyło marży stosowanej w 2013r. wynika natomiast jednoznacznie, że żaden z podmiotów wskazujących ogólną średnią marżę dla swojego przedsiębiorstwa nie wskazał marży na tak niskim poziomie jak Podatnik - najniższa wskazana marża to 10 %, a średnia wyniosła 18,98 %. Organ odwoławczy podkreślił, że z ogólnodostępnej publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Rynek wewnętrzny w 2014r." wynika, że marża dla sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach w 2013r. wynosiła 19,50%, zaś marża dla sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach wynosiła 18,40%. W konsekwencji w opinii organu odwoławczego zastosowanie w przedmiotowej sprawie do oszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowych towarów handlowych średniej marży wskazanej przez Stronę w wysokości 9% jest korzystne, zwłaszcza Podatnik sprzedawał te towary nie tylko w sklepie spożywczo-przemysłowym, ale także w sklepie na stacji paliw, gdzie zazwyczaj marże są znacząco wyższe. Co więcej, przyjęcie takiego poziomu marży zdaniem organu niweluje także skutki niekorzystnego dla Podatnika, ale - co wyżej wykazano - uzasadnionego, braku uwzględnienia wskazanej przez niego wartości ubytków, jak też występowania ewentualnych różnic wynikających ze struktury sprzedaży.

W świetle powyższego w opinii organu odwoławczego brak jest podstaw do zmiany ustaleń Organu I instancji w zakresie sposobu oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży ww. towarów oraz rozliczenia wysokości zaniżonego z tego tytułu podatku VAT wg stosowanych przez Podatnika stawek podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii oszacowanej wysokości sprzedaży w 2013r. paliw (benzyny, oleju napędowego oraz gazu LPG) na stacji CPN w G., organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Organ I instancji po dokonaniu porównania danych wynikających z dowodów źródłowych i zapisów w księgach, tj.: zakupów paliw dokonanych w 2013r., zaewidencjonowanej na podstawie raportów z kasy fiskalnej i wystawionych faktur sprzedaży paliw, analizy ww. dowodów, z których wynikało, że sprzedaż dokonywana była po cenach wyższych niż zakupy, remanentów sporządzonych przez Podatnika na początek i na koniec 2013r. dot. tych towarów, stwierdził, że Podatnik w badanym okresie zaniżył ilość sprzedanego paliwa.

Organ I instancji ustalając średnią cenę 1 l. oleju (ze sprzedaży paragonowej i fakturowej) oraz 1 l. benzyny oraz cenę 1 l. LPG (ze sprzedaży paragonowej) oszacował wartość nie wykazanej przez Podatnika sprzedaży paliwa netto (wartość zaniżonego obrotu) na kwotę 367.522,49zł, oraz wartość zaniżonego podatku VAT należnego na kwotę 84.530,17 zł, przy zastosowaniu średniej ceny, ustalonej jako średnia z dwóch wartości, tj. wskazanej powyżej ceny najniższej i najwyższej stosowanej przez Podatnika przy sprzedaży paragonowej.

Miesięczne zaniżenie sprzedaży netto z tego tytułu wyniosło zatem 30.626,87zł (367.522,49/12), a miesięczne zaniżenie należnego podatku VAT wg stawki 23% wyniosło 7.044,18 zł (7.044 zł).

W odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego podatnik zakwestionował nieuwzględnienie przy szacowaniu podstawy opodatkowania sprzedaży paliw:

1. paliwa zużytego przez Podatnika na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności - w tym zakresie, w piśmie z dnia 26.11.2018r. wskazał, że w 2013r. miesięcznie podatnik pobierał ze swojej stacji paliw do wykorzystywanych w działalności gospodarczej urządzeń, maszyn oraz środków transportowych od 500 do 1.000 litrów (a więc maksymalnie 12.000 l w roku) oleju napędowego oraz od 400 do 800 litrów (tj. maksymalnie ok. 9.600 l)benzyny. Natomiast w piśmie z dnia 28.02.2019r. Podatnik wskazał, że ilość tego paliwa w 2013r. wynosiła: 16.000 l - oleju napędowego, 26.000 l - benzyny oraz 3.000 l – gazu, które to zużycie było udokumentowane na druku rozchodu wewnętrznego.

2. ubytków naturalnych paliw - w tym zakresie Podatnik w toku postępowania odwoławczego, w dniu 28.07.2019r. przedłożył wskazane już wyżej Zarządzenie z dnia 01.01.2013r. w zakresie zasad ustalania norm dopuszczalnych ubytków i niedoborów powstających w paliwach ciekłych. Na podstawie tego zarządzenia domaga się uwzględnienia przy szacowaniu ww. ubytków.

3. sposobu wyliczenia średniej ceny paliwa stosowanej przez Podatnika - Pełnomocnik Strony podniósł w tym zakresie, że nie w taki sposób liczy się średnią cenę zwłaszcza przy sprzedaży paliw, gdzie cena sprzedaży tych produktów uzależniona jest przede wszystkim od ceny ropy na rynkach światowych. Częstotliwość zmian ceny ropy (nawet kilkakrotnie w miesiącu) powoduje zmianę cen detalicznych sprzedaży paliw, co w żaden sposób nie zostało uwzględnione w metodzie ustalenia średniej ceny przyjętej przez Organ.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor IAS stwierdza, że: Podatnik pomija w swoich argumentach fakt, że Organ I instancji uwzględnił przy szacowaniu sprzedaży paliwa złożone wyjaśnienia co do ilości tego paliwa pobieranego na potrzeby prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej z Jego własnej stacji benzynowej w ilościach przez Niego wskazanych, tj. 2.500 l benzyny i 6.000 l oleju napędowego. Ponadto nie kwestionował również faktu uwzględnienia w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące badanego 2013r. faktur zakupu paliwa na innych stacjach benzynowych.

Mając powyższe na uwadze oraz to, że w pozostałym zakresie Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie pobierał ze swojej stacji większe ilości paliwa do urządzeń, maszyn i środków transportowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, brak jest zdaniem organu odwoławczego podstaw do rozliczenia przy szacowaniu sprzedaży paliwa większej ilości paliwa jako spożytkowanego na ten cel.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania Strony dotyczące dokumentowania ilości pobieranego paliwa do własnej działalności są niewiarygodne. Żadne dokumenty w tym zakresie nie zostały przedłożone, choć na ich istnienie wskazywała Strona, nie było ich również wśród dokumentacji udostępnionej przez Podatnika do kontroli, ani w dokumentacji przedłożonej w toku postępowania odwoławczego. Podatnik natomiast za brak wszelkiej dokumentacji (nie tylko w tym zakresie), której złożenia domagały się Organy podatkowe obu instancji wini raz księgową - która rzekomo je posiadała i miała przekazać kontrolującym, innym razem Organ I instancji twierdząc, że dokumenty były przekazane, ale nie zostały zwrócone po kontroli. Przy tym, braku dowodów źródłowych w tym zakresie - wbrew oczekiwaniom Strony - nie mogą zastąpić ani gołosłowne twierdzenia Podatnika o ilości zużytego przez Niego paliwa - zwłaszcza, że podawana przez Niego ilość była każdorazowo inna, ani zeznania świadków, tj. Pracowników i kontrahentów Podatnika.

Za uzasadnione organ odwoławczy uznał natomiast pozostałe argumenty Strony w zakresie elementów szacunku dokonanego przez Organ I instancji, tj. nieprawidłowego sposobu wyliczenia średniej ceny sprzedawanych przez Podatnika paliw, oraz nieuwzględnienia przy szacowaniu ubytków naturalnych w paliwach.

W zakresie wysokości ubytków naturalnych występujących w badanym okresie u Podatnika w związku ze sprzedażą paliw nie zostały przedstawione żadne dowody.

Organ odwoławczy - pomimo braku jakichkolwiek dowodów w tym zakresie - stwierdził jednak, że inaczej niż w sklepie - gdzie wystąpienie ewentualnych ubytków w dużej mierze zależy od staranności Podatnika - specyfika obrotu paliwami ciekłymi powodować może nieuchronność powstawania ubytków. Nawet racjonalna gospodarka paliwami prowadzona z zachowaniem należytej staranności, z uwagi m.in. na warunki techniczne i własności fizykochemiczne określonych substancji, powoduje w praktyce występowanie określonych niewielkich niedoborów paliw. Przy czym, ubytki naturalne są to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku, spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi (np. parowanie) lub czynnościami manipulacyjnymi (przyjmowanie, wydawanie, składowanie, rozlewanie, pakowanie itp.). Ubytki te określa się normą lub limitem, choć podatnik prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie, niezależnie od tego ma obowiązek z jednej strony poprzez podejmowanie określonych działań stale minimalizować ich wysokość, a z drugiej strony prowadzić stosowną dokumentację w tym zakresie. W niniejszej sprawie choć dokumentacja taka nie została przedłożona, to jednak z uwagi na specyfikę sprzedaży paliw Dyrektor IAS postanowił uwzględnić - działając na korzyść Strony - ww. ubytki w oparciu o obowiązujące w badanym okresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 z późn. zm.). Rozporządzenie to, jakkolwiek wydane na podstawie przepisów ustawy akcyzowej, to jednak daje podstawę do ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków powstających w procesie handlu detalicznego paliwami. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych zostały ustalone w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia. Rozporządzenie określa ponadto wysokość maksymalnych ubytków w czasie przeładunku poszczególnych paliw ciekłych w składzie podatkowym oraz powstających w czasie przewozu i transportu rurociągiem przesyłowym - które to okoliczności u Podatnika nie występują. Nie określa natomiast norm ubytków dla gazu.

Organ odwoławczy podkreślił, że na etapie magazynowania prawidłowe ustalenie wysokości dopuszczalnych ubytków uzależnione jest od sumy dziennych pozostałości paliw ciekłych. A zatem podstawą obliczenia tej sumy są dzienne stany paliw ciekłych wykazywane w ewidencji magazynowej. Danych takich brak jest w niniejszej sprawie, a Podatnik - jak wyżej wykazano - nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z ustalaniem tych ubytków. Do wyliczenia zatem ubytków na tym etapie Dyrektor IAS postanowił zastosować wskazane w powyższej tabeli normy do ilości całego przyjętego do szacowania paliwa (zaniżonej ilości sprzedanego paliwa). Do paliwa LPG natomiast zastosowano normy jak dla paliw lekkich.

Uzasadnione były ponadto – w opinii organu odwoławczego - zarzuty dot. nieprawidłowo ustalonej przez Organ I instancji średniej ceny paliw ze sprzedaży paragonowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawidłową średnią cenę 1 l danego rodzaju paliwa można ustalić jedynie poprzez stosunek wartości sprzedaży ogółem tego paliwa w danym okresie (w roku), do ilości sprzedanych jego jednostek ogółem (litrów). Tak ustalona cena najlepiej bowiem obrazuje średnią cenę paliw stosowaną przez Podatnika na przestrzeni całego badanego okresu i uwzględnia wahania cen detalicznych z uwagi na zmieniające się ceny ropy na rynkach światowych, na co wskazywał podatnik w piśmie z dnia 26.11.2018r.

Dokonując weryfikacji sposobu oszacowania wartości zaniżonej przez Podatnika sprzedaży paliwa w badanym okresie organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ I instancji błędnie ustalił przyjętą w rozliczeniu wartość sprzedaży paragonowej poszczególnych paliw.

Uwzględniając powyższe nieprawidłowości organ odwoławczy ponownie wyliczył zaniżenie podatku należnego VAT ze sprzedaży paliwa. Następnie po zestawieniu wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego i zaniżenia podatku należnego, organ odwoławczy ponownie rozliczył VAT za poszczególne miesiące 2013 r.

W pozostałym zakresie – tj. w zakresie, w którym w odwołaniu nie zostały podniesione żadne zarzuty – stwierdzono, że wydana przez organ I instancji decyzja jest zgodna z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy podczas gdy Organ powinien uchylić w całości decyzję Naczelnika US i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe - zobowiązanie podatkowe objęte decyzją przedawniło się, a w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2. art. 122 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., związane z dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciem dowodów przedstawionych przez Podatnika oraz brakami w postępowaniu dowodowym, w szczególności nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków, o które wnioskował Skarżący, a które miały istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co powoduje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może zostać uznany za zupełny,

3. art. 23 § 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania - powyższa okoliczność spowodowana jest popełnieniem przez organ podatkowy błędów przy szacowaniu obrotu podatnika,

4. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5. art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w nieprawidłowej wysokości, niemającej pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżący zarzuca, że wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było niedopuszczalne, albowiem zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w dniu doręczenia decyzji przez Organ były już przedawnione.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powyższe oznacza, że ustawowym terminem przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją był: dzień 31 grudnia 2018 r. (dla okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2013 r.) oraz dzień 31 grudnia 2019 r. (dla grudnia 2013 r.).

Skarżący podkreśla, że po wszczęciu postępowania karnego Naczelnik US nie podjął w stosunku do Skarżącego jakichkolwiek czynności procesowych wskazujących na faktyczne prowadzenie tego postępowania i dążenie do jego zakończenia.

Z otrzymanych przez Podatnika dokumentów wynika, że dopiero w dniu 12 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego - na wniosek Naczelnika US - wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. wzb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. związane m.in. z zobowiązaniem, którego dotyczy decyzja Przedstawienie Podatnikowi zarzutów o te czyny nastąpiło w dniu 17 października 2018 r. Wszczęcie postępowania nastąpiło w tym przypadku w formie śledztwa.

Z uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, sporządzonego dnia 31 stycznia 2019 r., wynika, że podstawą przedstawienia zarzutów były wyłącznie ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika US, a nie materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. Co więcej, postanowieniem z dnia 28 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiesił śledztwo w związku ze złożeniem przez Podatnika odwołania od decyzji.

Skarżący nie posiada zatem wiedzy o jakichkolwiek czynnościach organów w tym zakresie przeprowadzonych do końca 2018 r., z wyjątkiem działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w październiku 2018 r., sprowadzającego się do wszczęcia postępowania i przedstawienia zarzutów.

Reasumując powyższe, w ocenie Skarżącego wszczęcie postępowań karnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a następnie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego miały na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w ramach nich nie były prowadzone jakiekolwiek czynności zmierzające do ich zakończenia, a jedynie działania organów jakie wystąpiły do końca 2018 r. wobec Skarżącego (przedstawienie zarzutów) wynikały wyłącznie z faktu wydania decyzji podatkowych przez organ I instancji.

Działanie organów zdaniem Skarżącego stanowi więc nadużycie prawa i nie może zostać ocenione jako skutecznie zawieszające bieg terminu przedawnienia, w szczególności mając na uwadze, że instytucja przedawnienia pewni dla Podatnika funkcję gwarancyjna, a jej ograniczenie powinno występować wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych.

Skarżący wskazał, że skoro Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie związanej z zobowiązaniem podatkowym objętym zaskarżoną decyzją na wniosek Naczelnika US, jak sam wskazuje w dniu 12 października 2018 r., rozsądnym jest sądzić, że postępowanie karne wszczęte uprzednio przez Naczelnika US w związku z tym samym czynem zabronionym zostało zakończone lub przynajmniej powinno być zakończone. Z otrzymanych przez Podatnika dokumentów nie wynika, aby nastąpiło przekształcenie dochodzenia w śledztwo, a wszczęcie drugiego postępowania o ten sam czyn zabroniony związany z rozliczeniem podatkowym, ale przez inny organ - Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego - każe się zastanowić się o losy tego wcześniejszego postępowania karnego.

Co istotne, Podatnik nie otrzymał kolejnego zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, z którego wynikałaby informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a zdaniem Organu postępowanie karne wszczęte przez Naczelnika US ciągle się toczy.

Zdaniem Skarżącego, jest to dodatkowa okoliczność przemawiająca za pozornością wszczęcia postępowania karnego przez Naczelnika US i brak skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w maju 2017 r.

Okoliczność ta nie została niestety w ogóle zbadana przez Dyrektora IAS w wydanej decyzji przy ocenie czy przedawnienia w ogóle zbadana co stanowi istotną wadę postępowania odwoławczego.

Działanie Organu narusza w ten sposób również zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż stopień niejasności związanych z prowadzonymi postępowaniami karnymi utrudnia Skarżącemu orientację we własnej sytuacji prawnej i ocenie jakie faktycznie postępowanie karne jest w sprawie oraz wobec niego prowadzone.

Odnośnie meritum sprawy, w zakresie postępowania dowodowego Skarżący podkreśla, że przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wyznaczają podstawowe reguły postępowania dowodowego prowadzonego przez Organ podatkowy, nakazują dążenie do ustalenia w postępowaniu prawdy obiektywnej, zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyznaczają granice jego oceny, która nie może oznaczać się dowolnością.

W ocenie Skarżącego ustalenia organu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości nastąpiły z naruszeniem zasad postępowania dowodowego co nastąpiło poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych przez Organ, braki w zgromadzonym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów Organu dotyczących zakupu profili do montażu kolektorów słonecznych, instalacji grzewczej do montażu w kolektorze, zestawu solarnego basenowego oraz dachówki, Skarżący stwierdza, że uzasadnienie braku związku pomiędzy zakupem a prowadzoną działalnością gospodarczą jest w tym przypadku bardzo lakoniczne.

Organ zarzuca Podatnikowi, że nie wskazał w toku postępowania do jakich czynności zostały wykorzystane zakupione materiały. Skarżący zwraca jednak uwagę, że zarówno ewidencja VAT jak i podatkowa księga przychodów i rozchodów co do zasady nie są prowadzone w sposób, który wiąże bezpośrednio dokonywane zakupy z realizowaną sprzedażą. Z uwagi na upływ czasu od 2012 r. do czasu przesłuchania (6 lat), Podatnik zwyczajnie może już nie pamiętać takich szczegółów związanych z prowadzoną działalnością i to na Organie ciąży obowiązek dowodowy wykazania braku związku pomiędzy zakupem a prowadzoną działalnością i nie może on ograniczać się do odwoływania do luk w pamięci Podatnika.

W zakresie podatku należnego, Organy podatkowe obu instancji uznały księgi podatkowe Podatnika za nierzetelne i dokonały oszacowanie podstawy opodatkowania w istocie wyłącznie na podstawie porównania remanentu początkowego, sumy zakupów rocznych, wartości sprzedaży i remanentu końcowego w badanym roku, bez potwierdzenia ich jakimkolwiek innym dowodem wskazującym na nierzetelność Podatnika.

W ocenie Skarżącego tego rodzaju konstatacja jest daleko niewystarczająca i nie uwzględnia zupełnie, że w działalności handlowej obejmującej produkty spożywcze oraz paliwa występowanie ubytków jest zjawiskiem naturalnym. Organ odrzucił natomiast twierdzenia Podatnika w tym zakresie, pomimo, że fakt wystąpienia ubytków w działalności handlowej został potwierdzony poprzez dowód z przesłuchania świadka - pracownika sklepu. Fakt, iż tylko niektóre podmioty, do których wysłano zapytania o istnienie ubytków oraz ustalenie marży potwierdziło wystąpienie takich ubytków nie przesądza jeszcze, że nie wystąpiły one u Podatnika i że nie są one zjawiskiem powszechnym. Nie należy zapominać, że pytanie dotyczyło 2012 r. i 2013 r., a skierowane było dopiero wtoku uzupełniającego postępowania dowodowego przed Organem, a zatem upływ czasu powoduje, że tych danych nie należy przyjmować całkowicie bezrefleksyjnie, co niestety wystąpiło w przedmiotowej sprawie.

Organ podatkowy nie uwzględnił ponadto okoliczności, że Podatnik przekazywał paliwo ze stacji na poczet realizowanych przez siebie inwestycji. Paliwo to służyło do napędu agregatów prądotwórczych przy pracach budowlanych. Posiadanie własnej stacji benzynowej powodowało, że zaopatrywanie się w takie paliwo na innych stacjach benzynowych nie było konieczne.

Jednocześnie Skarżący podkreśla, że nie było to przekazanie towarów na cele prywatne tylko wykorzystanie w ramach działalności gospodarczej (tylko w innym jej segmencie), a zatem prawo podatkowe nie wymagało od Podatnika szczegółowego dokumentowania takiego zużycia, albowiem było ono neutralne podatkowo. Organ nie uwzględnił tych argumentów w wydanej decyzji i już chociażby z tego względu decyzja o szacowaniu podstawy opodatkowania była nieprawidłowa.

Reasumując powyższe, w opinii Skarżącego, nawet w sytuacji gdyby zobowiązania się nie przedawniły wydana decyzja narusza przepisy odnoszące się do postępowania podatkowego i powinna zostać uchylona.

Odnośnie metody szacowania podstawy opodatkowania Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Zarówno decyzja Organu jak i decyzja Naczelnika US nie zawiera uzasadnienia wyboru konkretnej metody szacowania i o ile można zgodzić się z podniesionym w decyzji argumentem, że Organ nie ma obowiązku uzasadniania odstąpienia od metod wynikających z art. 23 § 3 O.p., o tyle jest on zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody, którą stosuje (jakiejkolwiek).

Szacowanie obrotu, zdaniem Skarżącego, powinno poza tym w większym stopniu uwzględniać skalę ubytków w paliwie. Zastosowanie przez Organ norm ubytków wynikających z przepisów o podatku akcyzowym nie może zasługiwać na aprobatę. Przepisy te odnoszą się jedynie do ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) dopuszcza jednak możliwość, że ubytki te będą występowały w większej ilości. W art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przewidziano nawet zwolnienie z podatku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów. Tym samym, Organ powinien ustalić jakie faktycznie ubytki powstają w przedsiębiorstwach sprzedających paliwa, a nie ograniczać się w tym zakresie wyłącznie do norm wynikających z przepisów o podatku akcyzowym, które mają swój określony cel fiskalny, ale nie muszą odzwierciedlać w pełni rzeczywistości gospodarczej. Jest to szczególnie istotne w przypadku gazu LPG, dla którego nie dopuszczalne normy ubytków nie zostały zdefiniowane w przepisach o podatku akcyzowym.

Skarżący nie akceptuje również podziału oszacowanej podstawowy opodatkowanie w równej wysokości pomiędzy 12 miesięcy. Jeżeli Organ nie był w stanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przypisać niezaewidencjonowanej sprzedaży do poszczególnych miesięcy, bardziej zasadne byłoby przyjęcie, że wartość tego obrotu powstała w ostatnim miesiącu tego okresu, gdyż z dostępnych alternatywnych opcji byłoby to rozwiązanie najbardziej korzystne dla Podatnika.

Decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają ponadto zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Jest ona ściśle związana z zasadą wyjaśniania stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

Przejawem naruszenia ww. zasady prowadzenia postępowania jest w ocenie Skarżącego interpretowanie licznych okoliczności faktycznych na niekorzyść Skarżącego. Podczas gdy Organ odmawia wiarygodności zeznaniom Skarżącego, jednocześnie bezkrytycznie przyjmuje oświadczenia jakie otrzymał od innych przedsiębiorców w celu oszacowania podstawy opodatkowania.

Przejawem złamania ww. zasady jest również niewystarczające przeanalizowanie kwestii wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze wskazane zarzuty do wniosków organu podatkowego oraz zastosowanej wykładni prawa, decyzje organów obu instancji są wadliwe i powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut przedawnienia.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji Skarżącego w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karnoskarbowe będące następstwem podejrzenia niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych - postanowienie z dnia 23.05.2017r. oraz Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem w/w zobowiązań - zawiadomienie z dnia 23.05.2017r. Przy czym przesłanki te zostały spełnione w maju 2017r., a więc na ponad półtora roku przed przedawnieniem zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2013r. i ponad dwa i pół roku przed przedawnieniem zobowiązania za grudzień 2013r.

Działanie organu I instancji w tym zakresie czyniło zatem zadość wymogom ustawowym (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) i uzasadnia uznanie za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, co znajduje potwierdzenie w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 18.06.2018r., sygn. I FPS 1/18. W dacie doręczenia wskazanego wyżej zawiadomienia z dnia 23.05.2017r. Podatnik powziął bowiem informację o tym, że objęte postępowaniem zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Jak trafnie podkreśla organ w odpowiedzi na skargę, bez znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle powołanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostają podnoszone przez Pełnomocnika zarzuty dotyczące przebiegu postępowania karnoskarbowego. Organ prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie jest bowiem uprawniony do oceny czynności/działań podejmowanych w ramach postępowania karnoskarbowego. Działanie takie wykraczałoby bowiem poza jego kompetencje i stanowiłoby niczym nie uzasadnioną ingerencję w postępowanie prowadzone na podstawie innych niż podatkowe przepisów, tj. przepisów kodeksu karnoskarbowego/karnego. Potwierdził to NSA w powołanej wyżej uchwale z dnia 18.06.2018r. stwierdzając, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Niewątpliwie są to odrębne postępowania. Stąd też zarzut skargi dotyczący braku włączenia dokumentacji związanej z prowadzonym dochodzeniem /śledztwem do akt postępowania podatkowego są nietrafne, i nie mają żadnego umocowania prawnego. Istotna dla niniejszego postępowania dokumentacja potwierdzająca skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia - została niewątpliwie włączona do akt tej sprawy.

Odnośnie podnoszonej w tym zakresie tezy, że w toku postępowania podatkowego Strona musi mieć możliwość zapoznania się z dokładnymi i rzeczywistymi argumentami organu co do zasadności wszczęcia postępowania karnego, aby mogła podjąć odpowiednie działania na gruncie prawa podatkowego, należy zauważyć, że w zawiadomieniu z dnia 23.05.2017r. Skarżący został poinformowany, jakich zobowiązań podatkowych i za jaki okres dotyczy wszczęte wobec niego postępowanie karne skarbowe; informacja ta pozwalała na przewidzenie dalszych działań organów Państwa i gwarantowała prawo do obrony poprzez zaplanowanie własnych działań Strony; to czy z możliwości tej Skarżący skorzystał czy też nie, czy zrobił to świadomie i z jakim skutkiem, nie jest i nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, a ponadto informacje dotyczące przebiegu postępowania karnoskarbowego nie są - wbrew sugestii Skarżącego - niezbędne do podejmowania przez Stronę skutecznych czynności na gruncie prawa podatkowego; prawo do czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów Kodeksu karnego skarbowego; co więcej - jak wyżej wskazano - w niniejszej sprawie zostało one Skarżącemu zagwarantowane, co jednoznacznie wynika z akt sprawy dokumentujących jego przebieg.

Za nieuzasadnione uznać również należy wywody skargi związane ze skutkami przejęcia wszczętego przez Naczelnika US postępowania karnego skarbowego przez inny organ, tj. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, Naczelnik US postanowieniem z dnia 23.05.2017r. wszczął wobec Skarżącego dochodzenie w trakcie którego - po dokonaniu analizy sprawy - stwierdził, że zaistniał idealny zbieg przepisów z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z 6 § 2 kks w zw. z art. 273 kk, a zatem organem właściwym do dalszego prowadzenia tego postępowania jest inny organ; w konsekwencji przy piśmie z dnia 23.10.2017r. przekazał sprawę do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego; Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał natomiast, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wszczęcia śledztwa, stąd też w dniu 12.10.2018r. wszczął - jak wynika z treści załączonych do skargi kserokopii dokumentów - śledztwo i sporządził postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, z którymi został zapoznany w dniu 17.10.2018r.

W okolicznościach tej sprawy wszczęcie śledztwa nie oznacza, że postępowanie karne skarbowe wszczęte przez Naczelnika US zostało zakończone, ale że jest ono kontynuowane w formie śledztwa. Postępowanie karne skarbowe może być bowiem prowadzone jako dochodzenie lub jako śledztwo.

Fakt zapoznania Skarżącego - w dniu 17.10.2018r. - ze stawianymi zarzutami potwierdza kontynuację tego postępowania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie ma zatem tu zastosowania, gdyż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie zostało zakończone.

Całkowicie odrębną kwestię - nie wywierającą żadnego wpływu na niniejsze postępowania podatkowe, ani przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy - stanowi zawieszenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze w sprawach podatkowych (por. art. 114a kks). Podnoszone w tym zakresie zarzuty, z których Skarżący wywodzi twierdzenie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, są w ocenie Sądu pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych, co potwierdza argumentacja wskazana powyżej.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2013r. nastąpiło już w dniu 24.02.2016r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. w dniu doręczenia Skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia tych zobowiązań w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - dokumentacja w tym zakresie znajduje się w aktach sprawy, a Skarżący miał możliwość zapoznania się z nią.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, uznając je za bezzasadne, zauważyć należy, że postępowanie podatkowe przed organami obu instancji prowadzone było z poszanowaniem reguł wskazanych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bardzo wnikliwie dążyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy pozyskując materiał dowodowy nie tylko od Skarżącego ale również (często głównie) samodzielnie (od kontrahentów i innych organów podatkowych), co było konieczne z uwagi na postawę Podatnika. Skarżący bowiem, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedkładał żądanych dowodów, preparował nowe dowody w sprawie, składał niespójne ze sobą wyjaśnienia/zeznania oraz składał wnioski dowodowe, które nie pozwalały na wyjaśnienie wątpliwości, a jedynie utrudniały i przedłużały postępowanie dowodowe. Nierzetelność Skarżącego przejawiała się zatem nie tylko w sposobie prowadzenia ksiąg podatkowych i rozliczenia podatkowego za badany okres ale również w sposobie jego działania w toku prowadzonego postępowania pierwszo i drugoinstancyjnego, co wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Za niezrozumiałe uznać należy przy tym zarzuty dotyczące lakonicznego uzasadnienia w podjętym rozstrzygnięciu braku związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą (zakupu profili do montażu kolektorów słonecznych, instalacji grzewczej, zestawu solarnego basenowego oraz dachówki) zwłaszcza, że Skarżący nie dość, że nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby na zmianę stanowiska w tym zakresie, to jeszcze zasłania się obecnie jedynie niepamięcią co do szczegółów zawartych transakcji i stara się przerzucić ciężar dowodu na organy podatkowe. Tymczasem - wbrew twierdzeniom strony - to na Skarżącym, w świetle powołanego w decyzji art. 86 ustawy o VAT, ciąży obowiązek wykazania, że nabyte przez niego towary i usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Tylko bowiem w takim przypadku przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Upływ czasu, czy niepamięć określonych zdarzeń nie może usprawiedliwiać braku stosownych dokumentów w tym zakresie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organ odwoławczy przestawił swoje stanowisko w tym zakresie w sposób rzetelny i szczegółowy, dokonując wnikliwej analizy zgromadzonych dowodów.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji zostały również szczegółowo wyjaśnione przesłanki uzasadniające uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i szacowanie podstawy opodatkowania. Wskazane zostały też okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie ubytków przy szacowaniu sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych, w tym dotyczące zarówno kwestii występowania takich ubytków w branży (na podstawie danych zebranych od 30 podmiotów zewnętrznych, z których wynika że tylko 9 podmiotów wskazało na występujące u nich ubytki, natomiast aż 21 odpowiedziało, że nie występowały u nich ubytki), jak i braku ich udokumentowania przez Skarżącego (który nie prowadził w badanym okresie ewidencji ubytków - za taką nie można było uznać bowiem spreparowanych na potrzeby postępowania zeszytów. Odnośnie nieuwzględnienia przy szacowaniu sprzedaży paliw wyższej niż uznana przez Organ I instancji ilości paliwa zużywanego przez Skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności podkreślić należy, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie pobierał ze swojej stacji większe ilości paliwa do urządzeń, maszyn i środków transportowych wykorzystywanych wprowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie powyższego zarzutu należy jedynie wskazać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do uwzględnienia jakiegokolwiek paliwa pobranego z własnej stacji przez Skarżącego – skoro poza własnym oświadczeniem Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Prawo podatkowe jest sformalizowane, a to oznacza, że jedynie wydatek (rozchód) prawidłowo udokumentowany, a dodatkowo po wykazaniu związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może być uwzględniony. Sąd będąc związany jednak treścią art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." nie mógł orzec na niekorzyść Skarżącego.

Odnośnie uwzględnienie wskazanej w decyzji wielkości ubytków naturalnych paliw, zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, Sąd również nie podzielił zarzutów skargi, wobec braku udokumentowania tychże przez Skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi uzasadniony został również wybór metody szacowania. Organ odwoławczy wykazał bowiem, że przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych jest nie tyle zbliżona do rzeczywistości, co zdecydowanie najkorzystniejsza dla Skarżącego - w tym zakresie dokonana została analiza danych porównawczych pozyskanych zarówno od podmiotów prowadzących działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczo przemysłowych na terenie działania Urzędu Skarbowego (gdzie średnia marża wyniosła 18,98%) jak i danych statystycznych z badanego okresu (z których wynika średnia marża dla sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach na poziomie 18,40%), podczas gdy w sprawie do szacowania przyjęta została marża na poziomie zaledwie 9%. Natomiast do szacowania sprzedaży paliw została przyjęta średnia cena paliwa, stosowana przez samego Skarżącego, wyliczona na podstawie sprzedaży paragonowej - a zatem oszacowanie podstawy opodatkowania w tym zakresie było najbardziej zbliżone do rzeczywistości. W ocenie Sądu również podział oszacowanej podstawy opodatkowania równo na 12 miesięcy był uzasadniony, ponieważ rodzaj sprzedawanego asortymentu wskazywał na w miarę równomierny obrót towarowy. Jednocześnie było to konieczne z uwagi na brak danych szczegółowych pozwalających na określenie szybkości obrotu towarem i zasadę rozliczania podatku VAT w okresach miesięcznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.