Wyrok NSA, sygn. akt FSK 766/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 1 ust. 1, par. 6 ust. 8, par. 9 ust. 13, par. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3-6, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 173/03 w sprawie ze skargi Andrzeja P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 złotych /jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2003 r. I SA/Gd 173/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Andrzeja P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2001 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organy obu instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy prawa materialnego art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do przyjęcia by w sprawie niniejszej organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w takim zakresie, by owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Nie jest bowiem zasadny zarzut skargi naruszenia przez Izbę Skarbową art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest podstaw do uznania by postępowanie prowadzono w taki sposób, że naruszono zasadę zaufania do organów państwa, jak również by organy naruszyły zasadę przekonywania strony zawartą w normie wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bowiem nie interpretowały niejasności i wątpliwości na niekorzyść strony, bowiem takowe w sprawie nie występowały. Nie zachodziła również w sprawie niniejszej sytuacja, by wcześniej organ oficjalnie udzielił skarżącemu informacji, a następnie zachował się wobec niego odmiennie. Organom obu instancji nie można również, w ocenie Sądu. zarzucić stronniczości czy też tendencyjności.

Zdaniem Sądu nie naruszono także w toku niniejszego postępowania zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem w sprawie niniejszej wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zgodnie z normą wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona.

Brak jest również podstaw do przyjęcia by naruszono w sprawie normę wynikającą z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu sam brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przepisów postępowania, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji, zgodnie z normą wynikającą z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA, musi być tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapoznanie strony z materiałem zgromadzonym w sprawie przez organ II instancji ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ odwoławczy sam zebrał dowody i dokonał ich oceny łącznie z tymi zebranymi przez organ I instancji, zaś w sytuacji, gdy Izba Skarbowa orzekała na podstawie materiału zgromadzonego przez organ I instancji i dowodów przedstawionych organowi II instancji przez samą stronę, to brak jest podstaw do przyjęcia, że nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie tak zebranych dowodów, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji wyjaśnił, iż istotą w sprawie niniejszej było rozstrzygnięcie czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego Andrzej P. miał prawo domagać się by zaliczono mu do kosztów uzyskania przychodów roku 1997 odpisy amortyzacyjne od wynajmowanej nieruchomości /budynku hotelowego/, skoro podatnik nie posiadał ewidencji środków trwałych, a decyzję o amortyzacji tego budynku podjął dopiero w grudnia 2001 r. W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że podatnicy posiadają uprawnienia do złożenia korekty zeznania, jednakże aby owa korekta wywarła skutek nie wystarcza samo techniczne jej złożenie, ale koniecznym jest by zachodziła materialna podstawa do zmiany pierwotnie złożonej deklaracji. Natomiast w ocenie Sądu mylny jest pogląd skarżącego, że skoro ma on uprawnienie do złożenia korekty deklaracji, to organy winny uznać jego prawo do odpisów amortyzacyjnych za dany rok podatkowy. Wbrew bowiem poglądowi skarżącego słusznie uznały organy podatkowe, że z uprawnienia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku podatnik mógłby skorzystać jedynie wówczas, gdyby spełnił przewidziane przepisami prawa warunki. Skarżący powinien zatem przez rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych-i to niezależnie od sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości - ustalić metodę amortyzacji na cały okres amortyzacji zgodnie z par. 9 ust. 13 rozporządzenia 17 stycznia 1997 r. Ponadto skarżący, jeśli zamierzał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku, zobowiązany był na zasadzie par. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia do prowadzenia wykazu środków trwałych.

W ocenie Sądu skoro skarżący decyzję o amortyzacji budynku hotelowego podjął dopiero w dniu 10 grudnia 2001 r. tj. po upływie kilku lat od wynajęcia tego budynku /par. 9 ust. 13 rozporządzenia/, kiedy to wystąpił do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za przedmiotowy rok i skoro nie prowadził wykazu środków trwałych /par. 1 pkt 2 rozporządzenia/, to nie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku za przedmiotowy rok podatkowy tj. przed wprowadzeniem ich do ewidencji, lecz dopiero po tej dacie zgodnie z par. 7 ust. 7 ww. rozporządzenia.

Zgodnie bowiem z par. 1 ust. 1 ww. rozporządzenia prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przysługiwało tylko tym podatnikom, którzy bez względu na formę opodatkowania, uzyskiwali przychód ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3-6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zatem skarżący uzyskiwał przychody z najmu /art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy/ miał do niego zastosowanie par. 1 ust. 1 ww. rozporządzenia i to bez względu na to czy skarżący prowadził działalność gospodarczą czy też nie, gdyż norma wynikająca z ww. przepisów nie stawia takich wymagań.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Andrzej P. podniósł zarzuty naruszenia prawa oraz obrazę przepisów:

1. par. 1 w zw. z par. 6 ust. 8 i par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez przyjęcie, że prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika i zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w przypadku posiadania przez podatnika ewidencji środków trwałych;

2. art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji uznanie, że Andrzej P. miał obowiązek prowadzenia wykazu środków trwałych w celu skorzystania z prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanej nieruchomości, pomimo uzyskiwania dochodów z najmu jako pozostałych źródeł przychodów,

3. art. 8 Kpa oraz art. 121 par. 1 O.p. przez zajmowanie przez organy administracji publicznej różnych stanowisk w tej sprawie, a przez to naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji,

4. art. 9 Kpa oraz art. 121 par. 2 O.p. przez błędne poinformowanie Andrzeja P. o okolicznościach prawnych, mających wpływ na ustalenie przysługujących mu praw, a w szczególności udzielenie błędnej informacji o rzekomo wadliwie zastosowanej metodzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i w związku z tym pozbawienie skarżącego prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanej nieruchomości.

Na podstawie art. 185 par. 1 wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim wskazać należy, iż skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, a mianowicie wskazując

1. naruszenie prawa materialnego, które może polegać na błędnej interpretacji - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu-i w tym przypadku skarżący winien wskazać jak zastosowany przepis winien być rozumiany, lub na niewłaściwym zastosowaniu, to jest dokonaniu wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego,

2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Tymczasem, jak wynika ze skargi kasacyjnej, w pkt 3 i 4 zarzucono naruszenie art. 8 Kpa i 9 Kpa art. 121 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organy administracji publicznej zasady pogłębienia zaufania do organów administracji oraz przez błędną informację udzieloną podatnikowi przez organy podatkowe.

Oba zarzuty dotyczą postępowania organów administracji publicznej i wobec tego nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy Sądu "kasacyjnego".

Również użycie w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej przez autora skargi sformułowań "przez przyjęcie", "uznanie" wskazuje na procesowy, a nie materialnoprawny charakter zarzutów.

Niezależnie do powyższych wadliwości skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej skardze bezzasadnie wskazano, że Sąd dokonał błędnej interpretacji par. 1 ust. 1 w związku z par. 6 ust. 8 i par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, że dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Takimi przepisami w rozpoznawanej sprawie są postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.

Zgodnie z par. 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia, przepisy rozporządzenia stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z par. 11 zostały wprowadzone do ewidencji /wykazu/ środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do par. 11 ust. 1 i 5 cyt. rozporządzenia podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z niniejszym rozporządzeniem przy czym zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Odnośnie metod amortyzacji, normodawca w par. 9 ust. 13 cyt. rozporządzenia stwierdził, iż podatnik dokonuje wyboru jednej z metod amortyzacji jednakże przed rozpoczęciem amortyzacji środków trwałych. Do rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne dokonywanie interpretacji prawa a wystarczyło bezpośrednie rozumienie tekstu prawnego. Skoro normodawca uzależnia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od ich ujawnienia w ewidencji środków trwałych, który podlega ostemplowaniu we właściwym urzędzie skarbowym, jeżeli wprowadza jako zasadę dotyczącą terminu rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych - pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik przyjął składniki środków trwałych do używania, po uprzednim wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych - zbyteczne jest dokonywanie interpretacji powołanych wyżej przepisów. Nie powstały w rozpoznawanej sprawie wątpliwości interpretacyjne w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji. Przyjęta w polskim orzecznictwie koncepcja wykładni prawa, która w prawie wspólnotowym znajduje odpowiednik w doktrynie acte clair, wymaga aby wykładnia prawa była dokonywana tylko w sytuacjach wątpliwości interpretacyjnych, czyli niejasnego tekstu prawnego. Z tego też powodu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./, skarżący nie może domagać się w skardze kasacyjnej interpretacji prawa jasnego w swej treści, gdyż przedmiotem zarzutu może być tylko błędna wykładnia prawa materialnego. Skoro z klarownego przepisu wynikał obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji środków trwałych, skoro od wprowadzenia środka trwałego do ewidencji uzależnione było dokonywanie jego amortyzacji, skoro metodę amortyzacji podatnik mógł wybrać przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego - skarga kasacyjna jako nie zasługująca na uwzględnienie, na mocy art. 184 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 cyt. ustawy.