Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2676/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 52 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 629/12 w sprawie ze skargi T. M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr IBPB II/2/415-1432/11/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., I SA/Kr 629/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez T. M.W. (zwanego dalej wnioskodawcą) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 16 marca 2012 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 16 grudnia 2011 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że jako osoba fizyczna planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatnie lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych i innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną.

W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu: 1.otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych, 2.otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych, 3.otrzymania majątku

w związku z likwidacją spółek kapitałowych, 4. przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, 5. powstania

w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, 6. dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.f.

Spółka będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania: 1. dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, 2. wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, 3. majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

Wnioskodawca spytał - mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane

w zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych - czy przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? Innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA:

a. dywidendy ze spółek kapitałowych,

b. wynagrodzenia za umorzenia (przymusowe lub automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

c. majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych?

Spytał również, czy przychód u wnioskodawcy - w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych - nie powstanie w dniu: a. przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, b. powstania

w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, c. dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ?

Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie-niezależnie od rodzajów dochodów otrzymanych przez SKA- powstanie jedynie

w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA?

Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Organ interpretacyjny wskazał, że skoro SKA na gruncie u.p.d.o.f. nie jest podatnikiem tego podatku, to otrzymane dochody (przychody) uzyskiwane przez tę spółkę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych winny być opodatkowane przez jej wspólników - w tym akcjonariuszy - już w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji SKA. Organ nie zgodził się, że przychód po stronie wnioskodawcy powstanie (niezależnie od rodzaju dochodów otrzymanych przez spółkę)- jedynie

w momentach faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Dochód (przychód) po stronie wnioskodawcy powstanie już w momencie, w którym postawione będą do dyspozycji SKA dochody z kapitałów pieniężnych wypłacone przez spółki kapitałowe. Wskazał także, że ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie traktuje odmiennie komplementariusza i akcjonariusza SKA. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowić będzie dla akcjonariusza SKA dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zaznaczył również, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - czyni to spółka kapitałowa , która pobiera 19 % podatek od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego, wnioskodawca wezwał organ do usunięci naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów - po ponownej analizie sprawy - stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

3. W skardze do sądu administracyjnego wnioskodawca powyższej interpretacji zarzucił naruszenie m.in.: art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.- poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze SKA; art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" i uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" na zasadach analogicznych jak komplementariusze SKA; art. 24 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA; art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady memoriałowej lub kasowej, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie

z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy; art. 44 ust. 1

i ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody; art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późń. zm., zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszających zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego,

w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu wnioskodawca zwrócił uwagę, że interpretacja nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony lecz będzie własnością innego podmiotu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając interpretację, stwierdził, że skarżący – zgodnie z ustawą- przed wniesieniem skargi w tej sprawie wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, nie miał natomiast obowiązku czekania na odpowiedź organu.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przychód z działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania - w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Najbardziej zgodna z wynikami wykładni językowej art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest koncepcja opodatkowania akcjonariusza w SKA na zasadach odnoszących się do pozostałych wspólników spółek osobowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie za uzasadniony uznał również zarzut nieuwzględnienia w wydanych interpretacjach orzecznictwa sadowego. Sąd wskazał, że organ interpretacyjny nawet jeśli nie podziela stanowiska zawartego

w powołanych wyrokach- powinien się do nich odnieść. W rozpatrywanej sprawie tak się nie stało.

5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

A. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i § 3 oraz art. 53 § 2 p.p.s.a. - poprzez ich niezastosowanie, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane,

a skarga odrzucona. WSA uznał bowiem, że strona skarżąca wyczerpała tryb zaskarżenia i nie zachodzi przesłanka do odrzucenia skargi. W ocenie organu podatkowego pogląd taki jest błędny. Wnioskodawca wniósł bowiem skargę na indywidualną interpretację przedwcześnie - zanim doręczono mu odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a to oznacza, że nie wyczerpał trybu zaskarżenia. Wniesiona przez niego skarga powinna była zostać przez WSA odrzucona;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.

Nr 8, poz. 60 z późń. zm., zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez to, że WSA

w zaskarżonym wyroku nie dokonał pełnej analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w konsekwencji czego pominął całkowicie kwestie związane z prawnopodatkową kwalifikacją przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę za pośrednictwem SKA z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. WSA odniósł się jedynie do kwestii momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA ze źródła przychodu, jakim jest

pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i będącego jej skutkiem obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, natomiast pominął całkowicie kwestię przyporządkowania niektórych przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza tej spółki do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu (i związanych z tym obowiązków podatkowych) dokonaną przez organ w uchylonej interpretacji,

3) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 1

i art. 14a w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. – poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji

i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, iż dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych.

B. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 5b ust 2 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszystkie przychody osiągane przez akcjonariusza SKA z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - w tym również przychody uzyskane z tytułów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - należy kwalifikować jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

5) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 8 ust. 1, art. 5b ust 2 art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z działalności gospodarczej u akcjonariusza SKA z udziału w tej spółce powstanie jako przychód należny w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Dopiero bowiem w momencie wypłaty dywidendy

u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. - może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu,

6) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - poprzez ich niezastosowanie, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane. W ocenie organu podatkowego wskazane przez wnioskodawcę dochody (przychody) uzyskane przez niego jako akcjonariusza SKA za jej pośrednictwem z tytułu: dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenia - przymusowe oraz automatyczne - udziałów lub akcji spółek

kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków,

w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń zakwalifikować należy do źródła przychodów kapitały pieniężne i opodatkować 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia organ wniósł o:

- uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

- zasądzenie od wnioskodawcy na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów

postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy tego, że skarga powinna zostać odrzucona przez sąd pierwszej instancji bowiem wnioskodawca wniósł skargę na indywidualną interpretację przedwcześnie - zanim doręczono mu odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Należy jednak wskazać,

że w tym przypadku ustawodawca nie nakazał czekać na odpowiedź organu. Dopuszczalność wniesienia skargi reguluje art. 52 p.p.s.a., który w § 3 stanowi jedynie, że skargę do sądu administracyjnego na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Ustawodawca nie nakazuje czekać na odpowiedź organu – wymaga jedynie, by wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa. Oczywiście gdyby organ – wezwany do usunięcia naruszenia prawa- takie naruszenie usunął, to nie byłoby konieczności wnoszenia skargi do sądu administracyjnego. Jednakże ustawodawca wyraźnie nie wskazał konieczności oczekiwania na odpowiedź organu, co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (str. 21). Sąd drugiej instancji podziela to – ugruntowane w orzecznictwie – stanowisko (por. m.in. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 2762/11; z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 2217/12; z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 2219/12;

z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 2191/12; z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 2430/12; z dnia 3 października 2012 r., II FSK 1845/12; z dnia 3 października 2012 r., II FSK 2102/12; z dnia 7 września 2012 r., II FSK 1650/12; z dnia 26 września 2012 r., II FSK 2131/12, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym nie można uznać, że skarga została wniesiona przedwcześnie.

7. Sąd drugiej instancji rozpatrując sprawę w granicach skargi kasacyjnej oparł się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, dotyczącej opodatkowania przychodu akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały wskazał, że "dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pod pojęciem wspólnika

ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym

komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta

w żadnym przepisie u.p.d.o.f. nie jest ani ograniczona, ani zmieniona.

Językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskuje wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz łączy się je

z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania

przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje

w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej".

Skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana

w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to ta dywidenda stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten będzie należny dopiero w momencie jego faktycznego otrzymania. Zasada ta nie znajduje wyjątku

w art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a) u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przypisania przychodu

z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy aby spółka prowadziła działalność gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem z działalności gospodarczej i przychód ten stanowi dopiero dywidenda, zatem nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazano wyżej, sąd drugiej instancji podziela ten pogląd.

Skoro nie miało miejsca ani naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenie przepisów prawa materialnego to skargę kasacyjną organu należało oddalić.

9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.