Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 342/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 5 i par. 4, art. 150 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku akcyzowym uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności M. B. (Skarżący) za zaległości podatkowe B. T. T. P. S.. z o.o. z siedzibą w M. z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2019 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego dotyczyła zobowiązań wynikających z decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2014 r. w kwocie [...]zł i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie [...]zł. Wobec powyższego możliwym było wydanie orzeczenia w tym zakresie. Termin płatności zaległości podatkowych w podatku akcyzowym będących przedmiotem niniejszej decyzji przypadał na dzień odpowiednio: [...] czerwca 2014 r. i [...] grudnia 2014 r., po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia ww. zaległości podatkowych upłynąłby, co do zasady w dniu [...] grudnia 2019 r. (dot. maja 2014 r. i listopada 2014 r.). Organ egzekucyjny skierował do banków zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] marca 2019 r., o których Spółka została zawiadomiona w dniu [...] marca 2019 r. Ponadto, pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonym w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. z uwagi na fakt, że w dniu [...] marca 2019 r. zostało wszczęte wobec Spółki śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj i listopad 2014 r. Organ podjął próbę doręczenia tego zawiadomienia Spółce i stwierdził, że skutecznie doręczono je w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu [...] kwietnia 2019 r.

Zatem, uwzględniając powyższe okoliczności zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za powyższe miesiące nie uległy przedawnieniu.

Dalej organ wskazał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2012 r. Repertorium A Nr [...] została zawiązana Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. T. T. z siedzibą w miejscowości M.. Zgodnie z § 17 umowy organami Spółki są: Zgromadzenie Wspólników, Rada Nadzorcza i Zarząd. Zarząd składa się z pięciu członków zarządu, tj. prezesa i czterech wiceprezesów powoływanych i odwoływanych uchwałą rady nadzorczej, przy czym pierwszy zarząd zostanie powołany przez wspólników Spółki (§ 30 ust. 1 umowy). Członkami zarządu mogą być tylko wspólnicy - § 30 ust. 2 umowy. Kadencja zarządu wynosi pięć lat. Każdy z członków zarządu może być powoływany na kolejne kadencje bez ograniczeń. Każdy z członków zarządu może być odwołany przed upływem okresu kadencji (§ 30 ust. 3 umowy). Zarząd, stosownie do zapisu § 31 ust. 1 i ust. 2 umowy, jest organem wykonawczym Spółki, kieruje jej działalnością zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, umową oraz innymi aktami prawnymi bezwzględnie obowiązującymi. Do zakresu działania zarządu należy prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentacja. Do pierwszego składu zarządu powołano: Skarżącego na funkcję Prezesa Zarządu Spółki, S. B. M., M. J. N., M. M. P. i M. J. S.: na funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy w dniu [...] listopada 2012 r. na podstawie postanowienia dokonał rejestracji Spółki z o.o. B. T. T.. P. z dnia [...] września 2013 r. S. M. złożyła wypowiedzenie z członkostwa w zarządzie Spółki z dniem [...] października 2013 r. Natomiast Sąd Rejonowy w T. dokonał zmiany danych w tym zakresie postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. M. J. S. pismem z dnia [...] marca 2015 r. skierował do Rady Nadzorczej Spółki rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu i wypowiedział umowę o pracę zawartą w dniu [...] listopada 2013 r. M. J. N. również przedłożył Radzie Nadzorczej Spółki rezygnację z pełnienia funkcji Wiceprezesa Spółki i wypowiedział umowę o pracę z dnia [...] listopada 2013 r. – pismo z dnia [...] marca 2015 r. Rada Nadzorcza Spółki przyjęła powołane rezygnacje z dniem odpowiednio: [...] marca i [...] marca 2015 r. i rozwiązała współpracę z ww. osobami. Okoliczności te zostały potwierdzone przez Sąd Rejonowy w T., który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wykreślił z Rejestru KRS dane wskazanych wyżej osób jako Wiceprezesów Spółki i wprowadził wpis dotyczący J. J. jako Wiceprezesa Zarządu Spółki (wykreślonego z KRS w dniu [...] października 2016 r.). W dniu [...] maja 2017 r. z Krajowego Rejestru Sądowego została wykreślona jako Wiceprezes Zarządu Spółki M. M. G. (wcześniej: P. ). Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Sąd Rejonowy w T. dokonał zmian danych w Rejestrze, wykreślając Pana M. B. jako Prezesa Zarządu Spółki i wpisując na to miejsce T. A. S. – Prezesa Zarządu Spółki (wykreślonego z KRS w dniu [...] marca 2019 r.).

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. wszczął dnia [...] lipca 2017 r. wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. Spółka za okres objęty przedmiotowym postępowaniem nie złożyła deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. Pierwszą deklarację Spółka złożyła za maj 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał w stosunku do Spółki decyzję z dnia [...] listopada 2018 r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2014 r. w kwocie [...]zł i za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie [...]zł. Kwota zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2014 r. uległa zmniejszeniu do kwoty [...]zł z uwagi na wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowienia:

- z dnia [...] stycznia 2019 r. o zaliczeniu kwoty zabezpieczenia akcyzowego z dnia [...] lutego 2017 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2014 r. oraz należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości,

- z dnia [...] stycznia 2019 r. o zaliczeniu części kwoty zabezpieczenia akcyzowego z dnia [...] marca 2017 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2014 r. oraz należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości. Kwoty wynikające z wymienionych postanowień zostały rozliczone z datą [...] stycznia 2019 r. w następujący sposób: na należność główną rozliczono kwotę [...]zł i [...] zł, a na odsetki [...] zł i [...] zł.

Wprawdzie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. została wydana w 2018 r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku, wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny.

Organ podał, że Spółka powinna była uiścić należny podatek akcyzowy za maj 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r., a za listopad 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014 r. – po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową.

Z powyższego wynika, że nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Reasumując, ze względu na upływ terminu płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległość Spółki za wyżej wymienione okresy.

Jednocześnie organ zaznaczył, że odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego wynoszą łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że nie jest władnym by rozstrzygać kwestie nieprawidłowości, na które Skarżący wskazał w zakresie naliczenia w stosunku do B. T. T. P. S. z o.o. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu w przedmiocie braku działań ze strony nowego zarządu Spółki, tj. braku odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. z powodu konfliktu z udziałowcami mniejszościowymi, tj. ze Skarżącym i M. G.-B., organ stwierdził, że pozostaje on bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając jako organ egzekucyjny dochodził od Spółki należności objętych zaskarżoną decyzją na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2019 r. (obejmujący należność pieniężną wraz z odsetkami za zwłokę za listopad 2014 r.) i z dnia [...] marca 2019 r. (obejmujący należność pieniężną wraz z odsetkami za zwłokę za maj 2014 r.). Ponadto, dochodził należności z tytułu podatku akcyzowego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2019 r. obejmujących należność pieniężną za wrzesień 2015 r., kwiecień 2015 r., sierpień 2015 r., lipiec 2015 r., czerwiec 2015 r. i maj 2015 r. Uprzednio wobec Spółki prowadzone było postępowanie zabezpieczające na podstawie Zarządzenia Zabezpieczenia z dnia [...] kwietnia 2018 r. wystawionego w związku z wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące maj i listopad 2014 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu za wymienione miesiące, określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł obliczonych na dzień wydania decyzji, określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł obliczonych na dzień wydania decyzji. W ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego w dniu [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał skutecznego zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w Ł.. W wyniku zastosowania środka uzyskano kwotę [...]zł, która pozostaje na koncie depozytowym. Dodatkowo, pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. zostały przesłane dwa egzemplarze Zarządzenia Zabezpieczenia z nadaną klauzulą wykonalności w celu dokonania wpisu hipotecznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...] marca 2019 r. zawiadomił Spółkę, że w związku z zabezpieczeniem należności wymienionych w Zarządzeniu Zabezpieczenia, tj. zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w Ł. oraz zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym w G. – uległy przekształceniu w zajęcia egzekucyjne. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które skierował w dniu [...] marca 2019 r. do: [...]. W odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu [...] zawiadomił, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Z kolei, [...] powiadomiły o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji. [...] wskazały, że nie prowadzą rachunku bankowego Spółki.

W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto także działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych Spółki, z których egzekucja jest możliwa. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym dwóch nieruchomości, na których widnieją wpisy hipoteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwaniem z dnia [...] marca 2019 r. dokonał zajęcia nieruchomości Spółki, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi [...] i zobowiązał Spółkę do zapłaty w terminie 14 dni od doręczenia wezwania wskazanych należności pieniężnych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości wyżej wymienionej nieruchomości. Organ egzekucyjny w dniu [...] lutego 2020 r. podał do publicznej wiadomości, że w dniu [...] maja 2020 r. odbędzie się pierwsza licytacja ww. nieruchomości, której cena wywołania jest równa ľ sumy oszacowania ([...] zł) i wynosi [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki uznając egzekucję administracyjną za bezskuteczną, z uwagi na brak składników majątkowych Spółki, a w konsekwencji uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna objęta tytułami wykonawczymi nie będzie mogła być zaspokojona z majątku. W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty postępowania egzekucyjnego do należności z tytułu podatku akcyzowego za maj i listopad 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, stosownie do treści powołanego przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się natomiast do zajętej nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości M. 1A, w opinii organu odwoławczego, nawet w przypadku ewentualnej sprzedaży tej nieruchomości, której wartość stanowi [...] zł (operat szacunkowy), kwota uzyskana ze sprzedaży nie wystarczyłaby na zaspokojenie przedmiotowych zaległości Spółki w znacznej części.

Obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera również przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Rozpoznając niniejszą sprawę organ drugiej instancji ponownie przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że w powołanym okresie B. T. T. P. S. z o.o. wystawiła 15 faktur VAT z tytułu sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego na łączną wartość [...] zł, na rzecz firm: T. (susz został wydany bezpośrednio odbiorcom z magazynu Spółki), U. (susz został wydany firmom transportowym, działającym na ich rzecz). Stąd też w prowadzonym postępowaniu ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. podmiotów innych niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych i nie opodatkowała przedmiotowych sprzedaży podatkiem akcyzowym.

Organ podał, że okoliczność, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu Spółki, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Oznacza to zatem, że Spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była uiścić podatek akcyzowy w wysokości wynikającej ze wskazanej decyzji, zaś po upływie tych terminów nieuiszczone kwoty podatku stawały się zaległościami podatkowymi. Spółka kreując swoje zobowiązania podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, co świadczy o braku realizacji przez Spółkę swoich zobowiązań.

Dalej, zgodnie z materiałami zebranymi w sprawie, tj. sprawozdaniem finansowym za rok 2014, zobowiązania Spółki w tym okresie stanowiły kwotę [...]zł, zaś jej majątek kształtował się na poziomie [...] zł i tym samym przewyższał zobowiązania o kwotę [...]zł. Jednakże organ odwoławczy, badając w oparciu o dane zawarte w bilansie Spółki za rok 2014 przesłankę niewypłacalności określoną w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (zobowiązania przekraczają wartość majątku Spółki) uwzględnił kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. Zobowiązania Spółki za 2014 r. wyniosły [...] zł ([...] zł wykazane w bilansie + [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. i [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. wynikające z ww. decyzji) i przekroczyły wartość jej majątku ([...] zł) o kwotę [...]zł. Błędnie wskazana kwota zobowiązań określonych w bilansie za 2014 r. ([...] zł) doliczona przez organ pierwszej instancji do kwot zobowiązań określonych w ww. decyzji, nie ma wpływu na prawidłowe rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Bowiem, jak wynika z powołanego bilansu, prawidłowa wysokość zobowiązania stanowi kwotę [...]zł, czyli różnica dotyczy kwoty [...]zł.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową Spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, chociażby częściowego z majątku Spółki, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, nastąpić powinno po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, tj. z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., uwzględniając, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku akcyzowego za maj 2014 r. z terminem płatności na dzień [...] czerwca 2014 r., a termin płatności drugiego wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] grudnia 2014 r., a więc [...] stycznia 2015 r. Jednocześnie zgodzić się należy z oceną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawartą w zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Bowiem, jak wyżej wskazano, wartość zobowiązań z końcem roku 2014 przekroczyła wartość majątku Spółki o [...] zł.

Przy czym należy mieć na uwadze, iż obie wymienione przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 cyt. ustawy mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.

Z akt sprawy wynika, że do Sądu Rejonowego w T. wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki.

Pierwszy wniosek - zgodnie z informacją zawartą: w zarządzeniu i piśmie Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy odpowiednio z dnia [...] sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] i z dnia [...] grudnia 2019 r. [...] oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. – został złożony w Sądzie w dniu [...] grudnia 2017 r., a zwrócony w dniu [...] kwietnia 2018 r. (sygn. akt [...]). Drugi wniosek wpłynął do Sądu w dniu [...] czerwca 2018 r. i również został zwrócony – sygn. akt [...]. W takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo.

Dalej organ stwierdził, że przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu) nie została wykazana. Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

W opinii organu odwoławczego, Skarżący jako Prezes Zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw Spółki powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego Spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw Spółki. Ewentualny brak wiedzy lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej.

Organ ocenił, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W toku prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki.

Reasumując, przedstawione w uzasadnieniu decyzji argumenty pozwoliły organowi stwierdzić, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. B. T. T. P. za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc maj i listopad 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wystąpiła bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika.

Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności, określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał jego wszechstronnej oceny, zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ pierwszej instancji, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie:

1) art. 107 i art. 116 § 1 O.p. polegające na:

a) orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

b) orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego pomimo istnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

2) art. 191 O.p. przez przyjęcie, że

a) stan niewypłacalności Spółki powstał z końcem 2004 r. (powinno być: 2014 r., przyp. Sądu), podczas gdy brak jest podstaw, aby poczynić takie ustalenie,

b) przedwczesne uznanie, że Spółka nie dysponuje majątkiem, z którego to majątku egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki,

3) art. 70 O.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 116 O.p.;

4) art. 116 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu obejmuje również odsetki i koszty postępowania,

5) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie praw konstytucyjnych Skarżącego, w tym przede wszystkim prawa do obrony polegające na niedopuszczeniu go do podejmowania jakichkolwiek czynności w postępowaniu organu podatkowego przeciwko Spółce, w okresie gdy nie był już członkiem zarządu, a dotyczącym okresu gdy był członkiem zarządu, w którym to postępowaniu mógł złożyć zarówno wyjaśnienia jak i dowody potwierdzające działanie spółki zgodnie z prawem, z kolei które to działanie miałoby bezpośredni wpływ na jego aktualną sytuacje prawną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za uzasadnione.

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane [...] października 2020 r., znajduje się ono w aktach sprawy.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od [...] października 2020r. miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr [...] Prezesa NSA z dnia [...] października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem M. Stołecznego W. obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W świetle tych kryteriów należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

2. Spór dotyczy tego, czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu B. T. T. P. spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

3. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Przewidziane w punktach 1) i 2) wyjątki przewidujące termin trzyletni nie mają zastosowania do Skarżącego, obowiązuje zatem pięcioletni termin przedawnienia prawa organu do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu. W niniejszej sprawie orzeczono o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za maj i listopad 2014 r. Zatem, 5-letni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., upływał [...] grudnia 2019 r. Uznać zatem trzeba, że skoro decyzję o odpowiedzialności Skarżącego wydano [...] grudnia 2019 r., to nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 o.p.

Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p., tj. w dniu [...] marca 2020 r. Jednakże w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (np. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 1622/18; wszystkie przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w całości na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2019 r. i doręczona przed końcem 2019 r., a organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy, a zatem nie zwiększył zakresu odpowiedzialności Skarżącego.

Nadto, warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został spełniony, bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. została doręczona Spółce przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki.

W świetle powyższych przepisów, zarówno organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej mógł zatem orzekać w sprawie.

Nadto, z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy objęły postępowaniami w sprawie orzeczenia odpowiedzialności także pozostałych członków zarządu spółki, którzy pełnili funkcję w datach upływu terminu płatności akcyzy za maj i listopad 2014 r. (s. 2 decyzji z [...] grudnia 2019 r.). Organy uczyniły więc zadość wytycznym płynącym z uchwały NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, w której stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Jednakże, sentencja decyzji organu pierwszej instancji jest sformułowana błędnie, ponieważ co prawda wskazuje, że Pan M. B. ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe B. T. P. S.. z o.o. z siedzibą w M., jednakże nie wskazano – z kim owa solidarność występuje; jako współdłużników solidarnych nie wymieniono ani spółki, ani innych członków zarządu. Organ odwoławczy uchybienia tego nie naprawił. Sąd dostrzega w tym względzie naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p., gdyż rozstrzygnięcie zawiera wewnętrzną sprzeczność.

Określenie przez organ w sentencji decyzji, że odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna, wymaga wskazania choćby jednego podmiotu, z którym Skarżący odpowiada solidarnie. Nie można mówić o solidarności, gdy organ wskazuje tylko jeden podmiot odpowiedzialny.

W myśl art. 107 § 1 O.p. osoba trzecia (tj. m.in. członek zarządu) odpowiada solidarnie z podatnikiem. Z kolei w myśl art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu odpowiadają solidarnie ze sobą. W decyzji należało wskazać, czy i z którymi z tych podmiotów Skarżący odpowiada solidarnie, a jeśli obok Skarżącego organ nie zidentyfikował żadnego odpowiedzianego podmiotu – to określenie odpowiedzialności Skarżącego jako solidarnej było bezpodstawne.

4. Skarżący zarzuca, że orzeczono o jego odpowiedzialności w stosunku do zobowiązań Spółki, które uległy przedawnieniu. Sytuacja w tym względzie zdaniem Sądu nie została dostatecznie przez organ wyjaśniona i zaprezentowana w decyzji, tak więc Sąd nie może ostatecznie wypowiedzieć się merytorycznie co do zasadności tego zarzutu.

Termin przedawnienia zaległości podatkowych spółki (akcyza za maj i listopad 2014 r.), zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady upływałby z końcem 2019 r.

Organ powołuje się na to, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek tego, że [...] marca 2019 r. wobec Spółki zostało wszczęte śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiąże się z niezapłaceniem akcyzy za maj i listopad 2019 r.; stosowne zawiadomienie doręczono Spółce w trybie art. 150 O.p. W aktach sprawy (k. 224) znajduje się kopia zawiadomienia z dnia [...] kwietnia 2019 r. skierowanego do Spółki. Z dowodu doręczenia (k. 223-222) wynika, że pismo nie zostało odebrane przez adresata oraz że było powtórnie awizowane [...] kwietnia 2019 r. Z datą [...].04.2019 r. stwierdzono, że mimo powtórnego awizowania przesyłka nie została odebrana. Organ jest zdania, że warunki formalne doręczenia w trybie art. 150 O.p. zostały spełnione.

Sąd poglądu tego nie podziela. Organy wydają się zapominać o tym, że B. T. T. P. S.. z o.o. została rozwiązana aktem notarialnym z [...] lutego 2019 r. Stosownego wpisu w KRS dokonano [...] marca 2019 r. (wpis nr [...]). Wykreślono wówczas nazwę spółki: B. T. T. P. S. z Ograniczoną Odpowiedzialnością, a w to miejsce wpisano nową nazwę: B. T. T. P. S. z Ograniczoną Odpowiedzialnością w Likwidacji. Organy mają świadomość tego faktu – Naczelnik Urzędu Skarbowego sam powołuje się na tę okoliczność w decyzji I instancji z [...] grudnia. Potwierdza to wyciąg z KRS znajdujący się w aktach sprawy – z datą [...] marca 2019 r. (wpis nr [...]) wpisano fakt rozwiązania spółki, dokonano wykreślenia jej dotychczasowej nazwy i wpisano nową nazwę ("w likwidacji").

Z akt sprawy nie wynika w stosunku do kogo wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa (do spółki czy do spółki w likwidacji), jednak z całą pewnością już znajdujące się w aktach zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowano do podmiotu o błędnie podanej nazwie. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z [...] kwietnia 2019 r. zostało skierowane do niewłaściwego podmiotu (do spółki – a nie do spółki w likwidacji), a przesyłka została zaadresowana błędnie, gdyż jako adresata wskazano B. T. T. P. S.. z o.o. zamiast B. T. T. P. S.. z .o.o. w Likwidacji. Zdaniem Sądu z tego powodu nie można uznać skuteczności próby doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. Zatem, powoływanie się przez organ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na skuteczne zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. – jest chybione. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. zatem nie doszło z powodu wadliwości doręczenia zawiadomienia. Organ naruszył art. 150 § 4 O.p., a błędnie oceniając że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia naruszył art. 70 § 6 pkt 1) O.p.

Oprócz powyższej okoliczności, która zdaniem organu miała powodować zakłócenie biegu przedawnienia, organ wskazuje na to, że jeszcze przed końcem 2019 r. wobec Spółki zastosowano szereg środków egzekucyjnych, skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki na podstawie art. 70 § 4 O.p. Podjęte czynności egzekucyjne szczegółowo opisano w decyzji I i II instancji i nie ma konieczności w tym miejscu ich wymieniać.

Istotne jest to, że organ szczegółowo nie wskazał, które konkretnie środki egzekucyjne spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zaległości, za które Skarżący został obciążony odpowiedzialnością. Wobec (uznanego przez Sąd za błędne) dotychczasowego stanowiska organu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia śledztwa – kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. miała znaczenie drugorzędne. Teraz jednak, rozpoznając sprawę ponownie, organ ustosunkuje się do kwestii, czy i kiedy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych. Zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia kwestii przedawnienia stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ zwróci przy tym uwagę na to, że [...] lutego 2019 r. spółka została rozwiązana, zatem od tego momentu egzekucje należało prowadzić do podmiotu w likwidacji. Wszelkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym - co najmniej od daty ujawnienia w rejestrze faktu likwidacji oraz nowej nazwy spółki - należało kierować do spółki w likwidacji.

Jeśli okaże się, że zobowiązania podatkowe wygasły z dniem [...] grudnia 2019 r., wówczas organ uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. Orzekanie o odpowiedzialności Skarżącego za przedawnioną – a zatem w świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasłą, tj. nieistniejącą - zaległość, jest niedopuszczalne.

5. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W myśl art. 116 § 4 o.p. powyższe zasady mają zastosowanie również do byłego członka zarządu, co należy podkreślić, ponieważ w momencie wydania decyzji o odpowiedzialności skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, był zatem "byłym członkiem zarządu".

W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki B. T. T. P. w okresie kiedy upływał termin płatności podatku, który ciążył na spółce, a także ma wykazać bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził z kolei, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

6. W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa. Zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. określającej spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj w kwocie [...]zł i za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta jest ostateczna. Termin płatności podatku akcyzowego za maj 2014 r. upływał z dniem [...] czerwca 2014 r., a za listopad 2014 r. – z dniem [...] grudnia 2014 r., natomiast Skarżącego wykreślono z KRS jako członka zarządu postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., co oznacza, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych (czerwiec i grudzień 2014 r.). Na szeregu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy widnieje podpis Skarżącego jako Prezesa zarządu Spółki (wymieniono je w decyzji). Okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki nie jest w tej sprawie sporny. Przesłanka wymieniona w art. 116 § 2 O.p. jest zatem spełniona.

7. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ, jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dowody wskazujące na dokonanie szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości Spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone i obszernie opisane zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – niemniej jednak Sąd doszedł do przekonania, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki nie została prawidłowo wykazana.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, z uwagi na brak składników majątkowych, a w konsekwencji - uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowane należności nie będą mogły być zaspokojone.

Skarżący kwestionuje wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wskazuje, że postępowanie egzekucyjne trwało tylko 15 dni, było prowadzone pośpiesznie i nieprofesjonalnie, w jego trakcie nie ustalono nawet całego majątku Spółki, a mimo to postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na jego bezskuteczność. Zdaniem Skarżącego umorzenie to było zdecydowanie przedwczesne.

Sąd stwierdza, że – jak wynika z akt sprawy - postępowanie egzekucyjne w istocie trwało tylko od [...] marca do [...] marca 2019 r. Sugestia Skarżącego, że było ono prowadzone pośpiesznie, nie jest bezpodstawna choćby dlatego, że organ umorzył postępowanie egzekucyjne nie czekając nawet na to, aż dojdzie do wyjawienia majątku, o które Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wnioskował do Sądu Rejonowego w G. [...] marca 2019 r. Posiedzenie w sprawie o wyjawienie majątku wyznaczone zostało dopiero na [...] czerwca 2019 r., o czym Naczelnika zawiadomiono pismem z [...] kwietnia 2019 r. (a zatem już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego).

W ocenie Sądu stan bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, stwierdzony postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., w tej dacie z całą pewnością nie mógł być stwierdzony. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] października 2019 r., szczegółowo opisujące czynności podjęte wobec Spółki, także zdaniem Sądu nie dowodzi bezskuteczności egzekucji – przynajmniej w zakresie tych zobowiązań, za które Skarżącego obciążono odpowiedzialnością (akcyza za maj i listopad 2014 r.).

Sąd zwraca uwagę na to, że po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, dnia [...] kwietnia 2019 r. dokonano wpisu dotyczącego użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (w M.). Postawę wpisu stanowiło zajęcie nieruchomości wystawione [...] marca 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. – które to okoliczności powołuje sam organ w zaskarżonej decyzji. Zatem, w samej decyzji organ przyznaje, że w dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki było w toku postępowanie zmierzające do wyegzekwowania należności z majątku spółki (użytkowanie wieczyste nieruchomości i budynek w M.). W zaskarżonej decyzji organ podaje, że [...] maja 2019 r. Urząd Skarbowy w G. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej "zapotrzebowanie na dokonanie przez rzeczoznawcę majątkowego oszacowania wartości zajętej nieruchomości".

Z jednej strony zatem w obrocie pozostawało postanowienie z dnia [...] marca 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, z drugiej zaś – jak wynika z decyzji, prowadzone było postępowanie zmierzające do wyegzekwowania należności z zajętych składników majątku. W decyzji organ pisze, że wycenę należącej do Spółki nieruchomości sporządzono [...] czerwca 2019 r. (wyceniono ją na [...] zł). Zdaniem Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie można stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne – skoro w gruncie rzeczy, nadal je prowadzono i nie ma wątpliwości co do tego, że spółka posiadała majątek, który był przedmiotem czynności egzekucyjnych. Pierwsza licytacja nieruchomości należącej do spółki zaplanowana została na [...] maja 2020 r. – tak podaje organ w zaskarżonej decyzji. Z tymi faktami kontrastuje to, że już [...] grudnia 2019 roku wydano decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, gdy przecież dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p. jest warunkowana stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Istotne w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji jest to, że – jak wynika choćby z pisma NUS w G. z [...] października 2019 r. – zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za maj 2014 r. jest zabezpieczona przez wpis hipoteki przymusowej pod pozycją [...] na nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym Spółki, której wartość oszacowano na [...] zł.

Zdaniem Sądu zachodzi sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu, że egzekucja była bezskuteczna w dacie wydania postanowienia o jej umorzeniu na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lub choćby na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji - a tym, że już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, jeszcze w 2020 r. prowadzono czynności zmierzające do wyegzekwowania należności z realnego, istniejącego majątku spółki (licytacja wyznaczona na [...] maja 2020 r.), na dodatek przy istniejącym zabezpieczeniu hipotecznym tej konkretnej należności, za którą ma odpowiadać Skarżący.

Sąd zwraca też uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z maja 2019 r. (data dzienna nieczytelna, k. 155), skierowane do likwidatora Spółki, zwierające wezwanie do wykupu weksla złożonego jako zabezpieczenie akcyzowe do sumy wekslowej nie przekraczającej [...] zł. W aktach znajduje się też odpowiedź na to pismo – z [...] maja 2019 r., adresowana do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w którym osoba wypowiadająca się w imieniu Spółki B. T. T. P. S.A. (podpis nieczytelny) informuje, iż Spółka nie ma środków na wykup weksla przedstawionego przez Urząd do wykupu. Co istotne jednak, z pisma tego wynika, że weksel został wystawiony na sumę [...] zł, zaś zabezpieczeniem pod ten wesel jest nieruchomość spółki wyceniona na kwotę [...]zł. Dodano, że na nieruchomości tej wpisane jest zabezpieczenie dotyczące podatku akcyzowego na rzecz Urzędu Skarbowego w T..

Zatem, w maju 2019 r. Spółka miała majątek, z którego organ choćby częściowo mógł zaspokoić istniejące zobowiązania. Nasuwa się pytanie, czy i za jakie kwoty majątek ten został spieniężony, a jeśli tak, to na poczet jakich zobowiązań zostały zaliczone kwoty uzyskane ze spieniężenia choćby tej nieruchomości, która stanowiła zabezpieczenie w/wym zabezpieczenia wekslowego.

Powstaje pytanie, kiedy więc tak naprawdę można było (a raczej: kiedy dopiero będzie można!) stwierdzić stan bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki – skoro w świetle przytoczonych wyżej faktów na pewno nie było ku temu podstaw [...] marca 2019 r. (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), a czynności zmierzające do spieniężenia majątku spółki prowadzono jeszcze w roku 2020 i licytacja nieruchomości została zaplanowana na [...] maja. Wszystko wskazuje na to, że jeszcze w momencie wydania decyzji drugiej instancji w sprawie odpowiedzialności Skarżącego (tj. zaskarżonej decyzji z [...] marca 2020 r.) organ nie miał – bo nie mógł mieć – wiedzy o tym, jak potoczy się kwestia egzekucji z majątku spółki, skoro licytację wyznaczono na [...] maja 2020 r.

Te wszystkie okoliczności organ powinien zweryfikować i wziąć pod uwagę przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Sąd jest zdania, że organ odwoławczy błędnie oceniwszy wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, naruszył art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek przekonujące wydaje się to, że z istniejącego, znanego organom majątku spółki nie mogły być zaspokojone wszystkie jej zaległości, to przedwczesne było stwierdzenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego zarówno w pierwszej instancji ([...] grudnia 2019 r.), jak i w drugiej instancji ([...] marca 2020 r.).

Doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 O.p., gdyż organ orzekł o odpowiedzialności Skarżącego nie mając podstaw do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się "w całości lub w części bezskuteczna" – albowiem nawet w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy nie było wiadomo, w jakiej części egzekucja z majątku spółki w istocie jest bezskuteczna.

7. W zaskarżonej decyzji organ nad tą kwestią przechodzi do porządku dziennego, pomija milczeniem fakt, że czynności zmierzające do spieniężenia zajętego majątku spółki nadal były w toku w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego. Organ nie wskazuje, w jakim momencie jego zdaniem należało uznać, że spełniona jest przesłanka całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, pozostawiając tę kwestię niedopowiedzianą. Zestawia tylko fakty i daty, ale uchyla się od ich klarownej oceny w kontekście przesłanki bezskuteczności, warunkującej dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności byłego członka zarządu. Nie wskazuje, w jakiej części egzekucję uznaje za bezskuteczną. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 O.p. oraz art. 116 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ członek zarządu może odpowiadać za zaległości spółki tylko w takiej części, w jakiej egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a stopnia tej bezskuteczności organ nie wskazuje. Ocena organu, że w opisanej przez organ sytuacji zachodziła bezskuteczność egzekucji, choć czynności były w toku – stanowi naruszenie art. 191 O.p.

8. O nieruchomości spółki w miejscowości M., która w momencie wydawania wobec Skarżącego decyzji drugiej instancji wciąż oczekiwała na pierwszą licytację, organ wspomina tylko w kontekście niespełnienia przesłanki zwalniającej, tj. wskazania mienia, z którego egzekucja może doprowadzić do zaspokojenia zaległości w znacznej części. Tymczasem, zagadnienie spodziewanych realnych wpływów ze sprzedaży tej nieruchomości należy zdaniem Sądu rozpatrywać w kontekście niejasnej sytuacji co do zakresu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz tego, że kwota uzyskana ze sprzedaży podlega zaliczeniu na poczet zaległości spółki, za które odpowiadać ma Skarżący. Podobnie rzecz się ma z zobowiązaniem zabezpieczonym weksel, zabezpieczeniem którego z kolei jest nieruchomość.

Z akt sprawy (w szczególności pisma NUS w G. z [...] października 2019 r., k. 149) wynika, że zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za maj 2014 r. jest zabezpieczona przez wpis hipoteki przymusowej pod pozycją [...] na nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym Spółki, której wartość oszacowano na [...] zł., a pierwsza licytacja ma się odbyć [...] maja 2020 r. (tj. po wydaniu decyzji II instancji o odpowiedzialności Skarżącego!). Zatem zobowiązanie, za które Skarżący został obciążony odpowiedzialnością, jest zabezpieczone hipoteką wpisaną na pierwszym miejscu w księdze wieczystej dla nieruchomości, którą oszacowano na [...] zł. O odpowiedzialności Skarżącego organ orzekł nie czekając na wynik licytacji. Nieznane są też losy dochodzenia zobowiązania zabezpieczonego wekslem, o którym była wyżej mowa, a którego płatność zabezpieczona była na nieruchomości.

9. Sąd zwraca uwagę, że zaliczanie kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego na poczet poszczególnych, dochodzonych zaległości podatnika (w tym wypadku spółki), odbywa się według ustawowo określonego porządku. Nie sposób przyjąć, że organ mógłby nimi dysponować całkowicie dowolnie, przeznaczając je na przykład na pokrycie zaległości o najpóźniejszym terminie płatności, lub zaległości dowolnie wybranych, lub na przykład tylko na poczet odsetek za zwlokę. Nikt nie kwestionuje tego, że do kwot uzyskanych w toku egzekucji ma zastosowanie art. 55 § 2 O.p. (także mówiący wprost jedynie o "wpłatach"), a zatem nieuniknione jest również przyjęcie, że art. 62 § 1 zd. drugie ma zastosowanie także do sum uzyskanych w toku egzekucji, a nie tylko do dobrowolnych wpłat podatnika. I tak zgodnie z art. 62 § 1 zdanie drugie O.p., "w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika." Z zaskarżonej decyzji wynika, że zobowiązania za maj i listopad 2014 r. były zobowiązaniami o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich niewykonanych i dochodzonych w toku egzekucji zobowiązań spółki. Zatem, to na poczet tych zobowiązań podatkowych organ byłby zobowiązany zaliczyć kwotę uzyskaną w toku egzekucji, nie mówiąc już o tym, że zabezpieczona hipotecznie zaległość za maj 2014 r. musi zostać choćby w części zaspokojona z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu hipoteki. W tym kontekście nie można zaakceptować stanowiska organu, który już w 2019 r. orzeka o odpowiedzialności Skarżącego zakładając, że zaległość podatkowa Spółki nie zostanie zrealizowana – mimo że w toku są czynności zmierzające do spieniężenia majątku Spółki. Nawet zresztą jeśli by pominąć treść art. 62 § 1 zd. Drugie O.p., to i tak nie można byłoby apriorycznie przyjąć, że sumy uzyskanej w toku egzekucji organ nie przeznaczy na poczet tych zaległości, za które Skarżący został obciążony odpowiedzialnością, skoro zabezpieczona hipotecznie była należność za maj 2014 r. Stan bezskuteczności egzekucji (lub zakres częściowej bezskuteczności) oraz wysokość nieegzekwowalnych zobowiązań, za które Skarżący może odpowiadać, nie był zatem w sposób pewny stwierdzony ani na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego w pierwszej, ani w drugiej instancji.

Reasumując, Sąd jest zdania, że w realiach opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji, orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego już [...] grudnia 2019 r. (i utrzymanie tego rozstrzygnięcia w mocy [...] marca 2020 r.) było przedwczesne w kontekście prowadzonych wciąż czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości spółki, z realnie istniejącego i już zajętego majątku spółki. Przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki powinna być spełniona i stwierdzona najpóźniej w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego przez organ pierwszej instancji, a ewentualny zakres tej bezskuteczności powinien być na ten moment klarownie ustalony. Ponieważ tak się nie stało, naruszono art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Należy odnotować, że organy podatkowe znacznie bardziej spieszyły się z wydaniem decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, niż z prowadzeniem egzekucji wobec samej Spółki. Z akt sprawy wynika, że decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i listopad została wydana [...] listopada 2018 r. i zaraz potem stała się ostateczna, ponieważ Spółka nie złożyła odwołania. Dwa tytuły wykonawcze na podstawie tej decyzji wystawiono natomiast dopiero [...] marca 2019 r. Zdaniem Sądu usprawiedliwione byłoby twierdzenie, że wierzyciel był raczej opieszały w dochodzeniu należności od pierwotnego dłużnika, tj. Spółki, a zrekompensować to miało pospieszne obciążenie odpowiedzialnością członków zarządu. Na pieczołowite przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego zabrakło czasu, wobec zbliżającego się upływu terminu przewidzianego w art. 118 § 1 O.p.

11. Skarżący podkreśla, że w momencie gdy przestawał pełnić funkcję w spółce, miała ona majątek wart kilka milionów złotych, w tym halę produkcyjną wartą ok. [...] mln zł z nowoczesną linią produkcyjną i zapleczem wartym ok. [...] tys. zł., a także zapas wyrobów gotowych o wartości ok. [...] tys. zł. Skarżący stawia pytanie, co się stało z tymi składnikami majątku i wskazuje, że ze stanowiska Dyrektora IAS wynika, że organ egzekucyjny nie ustalił, jakie były losy tego majątku, czy w ogóle i ewentualnie kiedy go sprzedano, a jeśli sprzedano – to co się stało z dochodem ze sprzedaży majątku. Skarżący wskazuje też, że Prokuratura Rejonowa w G. prowadzi postępowanie przeciwko członkom zarządu Spółki w sprawie działania zarządu na szkodę Spółki.

Te wszystkie okoliczności organ powinien zweryfikować i wziąć pod uwagę przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy.

12. Kolejną przesłanką, którą organ powinien wykazać orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu, jest istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09), dalej: "u.p.u.n." w takim brzmieniu, jakie ustawa ta miała w 2014 i 2015r., tj. w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe spółki, a skarżący jeszcze sprawował funkcję w zarządzie, oraz w czasie, gdy – zdaniem organu – upływał termin na złożenie wniosku o upadłość.

Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (tak wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2014 i 2015, stosowne przepisy zostały zmienione na skutek nowelizacji dokonanej przez art. 428 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 15 maja 2015 r., Dz.U.2015.978 zmieniającej Prawo upadłościowe z dniem 1 stycznia 2016r.).

Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w 2014 i 2015 r. uważano za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowiły zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (cały czas mowa o stanie prawnym obowiązującym w 2014 i 2015 r.). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa spółki wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. określającej spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i za listopad 2014 r. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić po upływie dwóch tygodni od terminu płatności drugiego z nieuregulowanych zobowiązań, tj. za listopad 2014 r. Uwzględniając, że termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień [...] grudnia 2014 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić – w ocenie organu - najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r. (Skarżący zaś w ogóle tego nie zrobił).

Sąd tego poglądu nie podziela. Podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. kładzie nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Jako jedyne niewykonywane w 2014 r. zobowiązania organ wskazuje te dwa, którymi obciążono Skarżącego; innych niezaspokojonych wierzycieli nie było. Nie sposób zaś przyjąć, że w 2014 r. były wymagalne takie zobowiązania, które zostały ujawnione i określone w decyzji wydanej w 2018 r. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16 oraz WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 27 marca 2019 r., I SA/Bk 679/18. Poglądy te skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W powołanym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 1328/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyraźnie i dobitnie, że tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), tj. pierwszej z przesłanek ogłoszenia upadłości.

Nie można w związku z tym przyjąć, jak to uczynił organ, że podstawą stwierdzenia niewypłacalności spółki może być pierwsza z wymienionych w art. 11 przesłanek, tj. niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Czym innym jest "wymagalność" zobowiązania, a czym innym jego "powstanie" z mocy prawa właściwe dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, tak jak zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wymagalność zobowiązania w takim przypadku jaki zaistniał w niniejszej sprawie musi być wiązana z istnieniem w obrocie prawnym bądź deklaracji, w której wykazano kwotę podatku do zapłaty, bądź z decyzji, która określa kwotę zobowiązania podatkowego. Tylko decyzja lub deklaracja mogą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, tylko z nich zatem wynikać może kwota "wymagalnego" zobowiązania. Jeśli zobowiązanie podatkowe nie wynikało z deklaracji, a zostało określone dopiero w decyzji wydanej w 2018 r., to nie sposób twierdzić, że w 2014 r. było ono wymagalne. Wymagalność należy rozumieć jako możliwość prawnie skutecznego zażądania przez wierzyciela, by dłużnik spełnił świadczenie, a taka sytuacja w niniejszej sprawie zaistniała nie wcześniej, niż doręczenie spółce decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przed doręczeniem spółce decyzji zobowiązanie nie było wymagalne, choćby nawet organ podatkowy był słusznie przekonany o jego istnieniu. Poprawność tego stanowiska potwierdza choćby taki niezaprzeczalny fakt, że w braku deklaracji lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ nie mógłby przecież swojej wierzytelności zgłosić – jako wymagalnej - w postępowaniu upadłościowym, mimo że w sensie prawnym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym istniało. Jeśli istniało, ale nie było stwierdzone w decyzji lub deklaracji, to nie było wymagalne.

Organ dokonał zatem błędnej oceny co do niewykonywania wymagalnych zobowiązań w roku 2014, przez co naruszył art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz dopuścił się błędnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 i 2015), zgodnie z którym to przepisem dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

13. Organ nie stwierdza, aby istniejące zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym było przez nią znane i aby zostało ukryte. Wszystko wskazuje na to, że spółka – mimo pozostawania pod stałym nadzorem organu podatkowego z racji wykonywanej działalności - popełniła w swoich rozliczeniach błąd, będący następstwem zmiany przepisów, która nie została w spółce właściwie rozeznana i wdrożona.

Ze znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] listopada 2018 r. wynika, co spowodowało określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. Otóż Spółka sprzedawała podmiotom zagranicznym susz tytoniowy, który był wywożony poza terytorium kraju. Organy ustaliły jednak, że odbiór tytoniu w maju i listopadzie 2014 r. odbywał się w ten sposób, iż zagraniczni nabywcy odbierali od Spółki susz tytoniowy własnym lub też wynajętym transportem, a następnie był on transportowany za granicę. Organy uznały w tej sytuacji: "trudno polemizować z faktem, że w przypadkach gdy towar był odbierany przez firmy transportowe przysyłane przez nabywców albo nawet bezpośrednio przez nabywców, wydanie suszu tytoniowego następowało już na terenie kraju" Organ uznał w rezultacie, że Spółka dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego już w Polsce, i to na rzecz podmiotów nieuprawnionych. Organ nie kwestionował tego, że zagraniczni nabywcy wywozili za granicę zakupiony susz tytoniowy, niemniej jednak zastosował stawkę akcyzy właściwą dla sprzedaży suszu tytoniowego, w rozumieniu art. 9b ust. 2 w powiązaniu z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. podmiotów innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Od tej decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Skarżący w tym okresie już od ponad roku nie pełnił funkcji w zarządzie Spółki.

Skarżący wskazuje, że spółka przyjmując określony sposób działania stosowała się do wytycznych pracowników urzędów celnych, które były wówczas dla niej organami właściwymi w sprawie podatku akcyzowego. Wiele wskazuje na to, że zakwestionowanie prawidłowości sposobu działania Spółki było rezultatem zmiany właściwości rzeczowej organów podatkowych w zakresie akcyzy. Skarżący twierdzi, że dopóki Spółka pozostawała pod nadzorem urzędów celnych, sposób transportu suszu tytoniowego nie budził zastrzeżeń organów, a nawet – że był zasugerowany przez pracowników organów (vide: odwołanie od decyzji). Kiedy organem właściwym dla spółki stał się II Urząd Skarbowy w T., zajął on inne stanowisko co do sposobu transportowania towaru, w rezultacie czego spółce naliczono podatek akcyzowy wg podwyższonych stawek. Organ nie zweryfikował negatywnie twierdzeń Skarżącego. Jakkolwiek zatem należy uznać, że w istocie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można podważać prawidłowości decyzji wydanej wobec spółki, to jednak podawane przez Skarżącego okoliczności należy uznać za argumenty wzmacniające tezę o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, kiedy z mocy prawa powstawały i nie były regulowane zobowiązania spółki w podatku akcyzowym, których istnienia nikt się nie domyślał.

14. Jeśli nawet organ stał na – błędnym zdaniem Sądu – stanowisku, że przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały w momencie upływu terminu podatku akcyzowego za grudzień 2014 r., a czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był styczeń 2015 r. – to nie powinno ująć uwadze organu, że akcentowanie przez Skarżącego braku wiedzy i świadomości co do istnienia zobowiązań spółki powinno być wzięte pod uwagę jako próba wykazania, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. na przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W decyzji Organ wskazuje, że Skarżący nie dostarczył "żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)".

Sąd jest zdania, że nie musiało to być "dostarczenie dowodów", lecz wystarczyło wskazać okoliczności, które organ znał. I tak Skarżący jeszcze w toku postępowania podatkowego (w piśmie z [...] marca 2020 r.) zwracał uwagę na to, że nie powinien ponosić odpowiedzialności w sytuacji, kiedy wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło w czasie, kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu. Zdaniem Sądu to stanowisko Skarżącego należało ocenić jako próbę wykazania, że Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość. Skarżący (działający w postępowaniu sam, bez profesjonalnego pełnomocnika) skupiał się na kwestionowaniu zasadności naliczenia spółce akcyzy, jednak wystarczająco klarownie komunikował, że jego zdaniem w 2014 r. nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, ponieważ Spółka nie miała długów, była w dobrej kondycji finansowej, a jeśli chodzi o zagadnienia prawne związane z podatkiem akcyzowym – pozostawała pod nadzorem urzędów celnych i wszystko z nimi konsultowała. Wyrażane w piśmie i w odwołaniu stanowisko Skarżącego jednoznacznie wskazuje na to, że próbował on - w przekonaniu Sądu skutecznie trafiając w sedno – dostarczyć argumentów, które stanowiły podstawę do uwolnienia go od odpowiedzialności z powodu braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość.

Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p., Pan M. B. złożył pismo z [...] listopada 2019 r. (wpłynęło do organu [...] listopada 2019., k. 175), w którym prosił o wydanie kserokopii dokumentów (dotyczących naliczenia akcyzy) oraz poinformował, że po zapoznaniu się z dokumentacją chce złożyć wyczerpujące wyjaśnienia. Do wydania kserokopii materiałów ani złożenia wyjaśnień nie doszło. Dnia [...] grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącego (k. 189).

W osobiście napisanym odwołaniu Pan M. B. podnosił, że w 2014 r. Spółka była pod ścisłą kontrolą urzędów celnych w T. i G., wykonywała ich zarządzenia i polecenia, wszystkie czynności prawne były konsultowane z pracownikami tych urzędów w celu uniknięcia popełnienia błędów.

Spółka prowadziła przede wszystkim działalność w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego (s. 3 decyzji organu I instancji). Skarżący w odwołaniu podał, że do 2014 r. firma dostarczała susz tytoniowy do odbiorców transportem wynajmowanym w firmach transportowych, a od kwietnia 2014 r. stosownie do wytycznych pracownika Urzędu Celnego w G. zmieniła formę wysyłki towaru do odbiorców tj. kupujący sami byli zobowiązani do podstawienia transportu i odbioru suszu na własny koszt. Skarżący podał, że taka forma wywozu towaru za granicę była konsultowana z pracownikami Urzędu Celnego w T.. Wskazuje, że to co było uznawane za prawidłowe, nie może po 5 latach być uznane za przestępstwo. Skarżący w odwołaniu domagał się też możliwości wypowiedzenia się co do wydanej wobec Spółki decyzji z [...] października 2018 r.

Sąd jest co prawda zdania, że skoro w 2014 r. w spółce nie było podstaw do stwierdzenia niewypłacalności, to nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość i w rezultacie z samej zasady nie ma podstaw do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością - z tego powodu, że w okresie sprawowania przez niego funkcji nie ciążył na nim obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym bardziej więc rozważanie winy Skarżącego lub jej braku jest pozbawione podstaw.

Jeśli jednak nawet stanąć na stanowisku, że w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie, wystąpiła przesłanka zgłoszenia upadłości – to należało stwierdzić co najmniej tyle, że Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku, ponieważ w pełni usprawiedliwiona była jego nieświadomość co do potencjalnej przesłanki niewypłacalności spółki, jaką – zdaniem organu, w świetle późniejszej decyzji z 2018 r. było istnienie powstałego z mocy prawa, a nieujawnionego jeszcze zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r.

Nieuwzględnienie wystąpienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. stanowiło naruszenie tego przepisu, i zarazem naruszenie art. 191 O.p., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy organ nieprawidłowo ocenił w kontekście braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

15. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 i 2015 r. zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W odniesieniu do tej przesłanki ogłoszenia upadłości badanie, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu były podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Należy bowiem zauważyć, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a więc także w podatku akcyzowym, podatnik jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że badając sytuację finansową spółki dla potrzeb ustalenia, w kontekście drugiej przesłanki niewypłacalności, tj. art. 11 ust. 2 u.p.u.n., czy wystąpiła niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku spółki, i czy ewentualnie we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości –- organ powinien uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. określającej spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj w kwocie [...]zł i za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zobowiązania spółki za 2014 r., uwzględniając zobowiązania wynikające z bilansu za ten rok ([...] zł) oraz z wymienionej decyzji, wyniosły łącznie [...] zł i przekroczyły wartość jej majątku (kwotę [...] zł wynikającą z bilansu za 2014 r.) o kwotę [...]zł.

W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła także druga z przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ nie ustalił jednak w odniesieniu do tej przesłanki, kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. Zauważyć należy, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Organ ustalił jedynie, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w przypadku zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. Uwzględniając termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., organ wyliczył, że powyższy wniosek winien być złożony najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r. (wyżej była mowa o tym, dlaczego Sąd się z tym stanowiskiem organu nie zgadza). W zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wyjaśniono jednak, czy ten sam termin ([...] stycznia 2015 r.) zdaniem organu jest adekwatny także w odniesieniu do drugiej z wymienionych przesłanek niewypłacalności. Organ nie wskazał bowiem, kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku i nie wyliczył, kiedy mijał dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od tej daty.

Sąd w świetle akt sprawy uznaje za oczywiste, że wysokość zobowiązań spółki ostatecznie przekroczyła wartość jej majątku, jednak nie przesądza, w jakiej dacie należy uznać, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Kontrola sądowa nie polega bowiem na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. Gdyby jednak np. uznać, że przekroczenie to następuje z datą zatwierdzenia przez walne zgromadzenie spółki z o.o. sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy (art. 228 pkt 1 k.s.h.), to stosowna uchwała została podjęta przez spółkę B. T. T. P. w dniu [...] maja 2016 r. (k. 65 akt adm.), a zatem już po rezygnacji Skarżącego z funkcji wiceprezesa. Nie wyklucza to oczywiście przyjęcia przez organ innej daty, ale to organ powinien wyjaśnić dlaczego ta data jest - jego zdaniem - odpowiednia, co podlegać będzie ocenie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał także na względzie, że ocena czy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, jest możliwa tylko w kontekście realnej wartości majątku dłużnika, nie zaś zapisów księgowych. Nie wystarcza zatem mechaniczne zestawienie kwot wynikających z bilansu, niezbędna jest rzeczywista ocena kondycji spółki. Użytych w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. pojęć zarówno "zobowiązań", jak i "majątku" nie można całkowicie utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek. Tymczasem w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. ustawodawca posługuje się terminologią stricte cywilistyczną. Termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec tego treść bilansu może nie w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Bilans ma jedynie walor porządkujący ten majątek według źródeł jego finansowania (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., I FSK 1666/15; wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2895/15; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r., VII AGa 1355/18). Jednocześnie w literaturze i w orzecznictwie sądowym zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J. S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003, nr 12, s. 22-23; wyrok NSA z dnia z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2895/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 318/13).

W zaskarżonej decyzji, jak i z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wielkość zobowiązań ([...] zł) spółki B. T. T. P. oraz wartość jej majątku ([...] zł) ustalono jedynie o oparciu o dane wynikające z bilansu spółki za 2014 r. W. wykazanych w bilansie aktywów i pasywów może być jednak – jak to już stwierdzono - niewystarczająca dla określenia sytuacji majątkowej spółki. Sąd tej kwestii nie przesądza. Jednakże jeżeli organ uważa, że dla ustalenia chwili, w której zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki wystarczająca jest wyłącznie analiza danych z bilansu spółki, wyjaśni dlaczego tak uważa. Organ wyjaśni też, czy stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku, a więc powstała strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i czy jest ona większa od całego kapitału własnego. Niewyjaśnienie przez organ powyższych kwestii narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie momentu wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. będzie dla tej sprawy istotne w świetle przedstawionego wyżej stanowiska Sądu, że przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań nie wystąpiła w 2014 r.

16. Sąd podziela natomiast stanowisko organu, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest możliwe podważanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Członek zarządu może jedynie wskazywać na brak istnienia - określonych w art. 116 O.p. - przesłanek przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki, a nie podważać istnienie i wysokości samej należności podatkowej określonej wobec spółki. Wysokość zaległego podatku nie może być przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Wskazać należy, że sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych, w tym przypadku z tytułu podatku akcyzowego, wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki. W toku tego postępowania ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07). Jest to zatem inne postępowanie, niż postępowanie wymiarowe prowadzone wobec spółki, i nie można w nim podnosić zarzutów co do nieprawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego.

Nie można przy tym z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05; z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04; z dnia 28 września 2018 r., I FSK 1631/16; z dnia 28 maja 2009 r., I FSK 392/08).

W rezultacie niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie Skarżącego do jakichkolwiek czynności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. określającej spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i za listopad 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę organy będą zobowiązane zastosować się do przedstawionego wyżej stanowiska Sądu w poszczególnych kwestiach.