Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 5368/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 185 §1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 114/16 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 2760 (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II GSK 5368/16

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 114/16 po rozpoznaniu skargi A. F. (dalej też: strona, skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] (dalej też: organ II instancji, organ odwoławczy) i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 3137 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 13 lutego 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] w miejscowości R. nr ew. [...] w S.

W lokalu tym stwierdzono dwa automaty do gier: APEX MULTI MAGIC III nr [...] i SUPER BANK nr [...], których dysponentem byli kolejno Spółka [A] sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz [B] sp. z o.o. z siedzibą w W. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalili, że na tych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) wymierzył A.F. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr. [...] Dyrektor Izby Celnej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że niesporne jest to, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że eksperymenty przeprowadzone na spornych urządzeniach dostatecznie potwierdziły fakt losowego charakteru dostępnych gier. Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniły ustawowe wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych do gier na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wskazał również, że oczywistym jest, iż gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu, a firma A. A. F. nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skarżąca może zostać uznana za urządzającą gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Potwierdzają to umowy dzierżawy powierzchni z dnia 10 października 2013 r. oraz z dnia 3 stycznia 2014 r. zawarte pomiędzy skarżącą a [A] Sp. z o.o. z siedzibą w W. - w celu zainstalowania i eksploatacji urządzenia APEX MULTIMAGIC III nr [...] oraz [B] Sp. z o.o. z siedzibą w W. - w celu wstawienia automatu SUPER BANK nr [...].

W ramach tych umów skarżąca zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jej lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemców i do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 4 umowy zawartej z [B] Sp. z o.o.) jak również niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy lokalu, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy (§ 4 umowy zawartej z [A] Sp. z o.o.). Wypłacała też uzyskane przez grających wygrane pieniężne co wynika zdaniem organu odwoławczego zarówno z zeznań skarżącej, jak i zeznań jej pracownika. Ponadto, czerpała korzyści z urządzania gier na automatach w postaci opłat za wynajem powierzchni w lokalu. Wskazano, że wobec ziszczenia się łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, istniały podstawy do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej określonej tym przepisem. Organ uznał za chybiony zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie może być osoba fizyczna. Podkreślił, iż przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest zatem zdaniem organu odwoławczego, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do wniosku, iż kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy wskazał, iż w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). Wnosząc skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła :

1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540) wymaganej przez art. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34AA/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 3 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98,204.37 ze zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji, gdy przepis sankcjonowany art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

2) naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez Sąd meriti faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych;

4) naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 21, art. 91 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

5) naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie urządza. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na autor poza kasynem gry;

6) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

7) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.;

8) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 23 czerwca 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 24 listopada 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

WSA uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, iż organy nie wyjaśniły w wystarczający sposób, że skarżąca jest osobą "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 612) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko organów co do tego, że to skarżąca pozostawała podmiotem "urządzającym gry" pozostaje co najmniej przedwczesne. WSA wskazał, iż z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika, iż w istocie jedyną podstawą do ustalenia, że skarżąca jest "urządzającym gry" był fakt zawarcia w dniach 10 października 2013 r. i 3 stycznia 2014 r. umów dzierżawy części lokalu w celu zainstalowania i eksploatacji urządzeń: APEX MULTIMAGIC III nr [...] oraz SUPER BANK nr [...]. W ocenie Sądu I instancji o udziale wynajmującego lub wydzierżawiającego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, o urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). W rozpoznawanej sprawie - zdaniem WSA - okoliczności takich organy nie wykazały. W szczególności nie poddały jakiejkolwiek analizie poszczególnych regulacji umów najmu w celu oceny, czy i które z nich oraz z jakich przyczyn mogą dotyczyć czynności (obowiązków), do jakich zobowiązała się umownie skarżąca, a związanych z "urządzeniem gier" ograniczając się do odnotowania, że § 4 umowy z dnia 10 października 2013 r. zawartej z [A] Sp. z o.o. z siedzibą w W. stanowi, że skarżąca zobowiązała się do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy, a § 4 umowy z dnia 3 stycznia 2014 r. zawartej z [B] Sp. z o.o. z siedzibą w W. stanowi, że skarżąca zobowiązała się do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy w przypadku jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, naruszenia jedności, kradzieży, zniszczenia urządzeń, których posiadaczem jest dzierżawca. Zdaniem WSA wbrew twierdzeniom organów z treści przywołanych przez organy regulacji powyższych umów nie wynika, że skarżąca zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jej lokalu automatami oraz innymi urządzeniami dzierżawców. Organy w toku postępowania nie wykazały, że skarżąca poza udostępnieniem powierzchni lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu wykonywała takie czynności związane z obsługą automatu, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też jakichkolwiek inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty, które przekładałaby się na zysk skarżącej uzyskiwany z faktu urządzania gier na automatach. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu I instancji w świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw na tym etapie postępowania, w którym wydano decyzje obydwu instancji do twierdzenia o istnieniu porozumienia między skarżącą a [A] Sp. z o.o. z siedzibą w W. i [B] Sp. z o.o. z siedzibą w W. polegającego na wspólnym urządzaniu gier na automatach. W ocenie WSA, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczna pozostawała analiza wskazanych regulacji umownych w kontekście oceny, które z nich mogą dotyczyć i dlaczego wspólnego "urządzania gier". Niezbędne pozostawało też, zdaniem Sądu I instancji, wyjaśnienie jak te regulacje umowne były realizowane w praktyce przez skarżącą, jakie faktycznie czynności podejmowała ona w związku z zawartą umową, które to czynności wskazywałaby na aktywne i bezpośrednie uczestniczenie w działaniach związanych z czerpaniem korzyści z urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a nie jedynie na realizowanie przez skarżącą umów dzierżawy i dbałość o uzyskiwanie zysku z czynszu dzierżawnego. Bez przeprowadzenia koniecznego postępowania wyjaśniającego w omówionym zakresie, jak też bez wnikliwej i wszechstronnej oceny jego wyników za przedwczesne Sąd I instancji uznał przypisanie stronie skarżącej przez organy orzekające w sprawie przymiotu podmiotu "urządzającego gry" jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu I instancji reguły wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zostały naruszone, a wskazane uchybienia dotyczą decyzji organów obydwu instancji i nie mogą być konwalidowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji, gdyż działanie takie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W związku z tym według WSA uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, gdyż organy obydwu instancji naruszyły przepisy regulujące sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednio zdeterminowały treść decyzji organów obydwu instancji. Zdaniem Sądu I instancji, w realiach niniejszej sprawy, w której konieczne jest ustalenie czy A. F., wobec której wszczęto postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, może być adresatką merytorycznej decyzji w przedmiocie wymierzenia kary, brak było podstaw do odnoszenia się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi i wyrażania ocen prawnych na tle niewyjaśnionego stanu faktycznego.

Skargą kasacyjną organ zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 dalej: p.p.s.a.) tj.:

1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p) co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a;

2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż organy obu instancji nie wyjaśniły w wystarczający sposób, że skarżąca jest osobą "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 612) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższego Sąd I instancji błędnie ocenił jako przedwczesne ustalenia organów, iż skarżąca była podmiotem "urządzającym gry";

3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż organy prowadzące postępowanie nie poddały jakiejkolwiek analizie poszczególnych regulacji umowy najmu w celu oceny, czy i które z nich oraz z jakich przyczyn mogą dotyczyć czynności (obowiązków), do jakich zobowiązała się umownie skarżąca, a związanych z "urządzeniem gier", co w ocenie WSA spowodowało, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, a Sąd I instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie uwzględnił szeregu czynności i obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej na mocy umów zawartych z właścicielami automatów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Krakowie.

Zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które - zdaniem organu - miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności ustosunkowania się wymagał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jako najdalej idący z punktu widzenia konsekwencji procesowych związanych z ewentualnym stwierdzeniem ich zasadności.

W powołanym przepisie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn w jego ocenie skarga zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia WSA w kwestionowanym zakresie. Za chybiony należało więc uznać powołany w ramach środka odwoławczego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zmierzały w istocie do podważenia oceny Sądu I instancji, iż wobec braku zebrania przez organy administracji wystarczającego materiału dowodowego co najmniej przedwczesne jest zastosowanie wobec skarżącej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za wadliwą uznał taką wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, która prowadzi do wniosku, że samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) może stanowić wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry na automatach, podlegającego karze pieniężnej. Nie negując zasadności tego stanowiska, która w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie powołanego przepisu, w brzmieniu poprzedzającym nowelizację wprowadzoną na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), wydaje się być oczywista, zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy administracji dokonały prawidłowej interpretacji omawianej regulacji.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, z którego stanowiskiem zgodził się organ odwoławczy podkreślono, że zawarte przez skarżącą umowy, poza korzyściami związanymi z udostępnieniem części lokalu, nakładały na stronę konkretne obowiązki związane z eksploatacją automatów. Wskazano, że zachowanie strony nie sprowadzało się jedynie do wynajmu powierzchni użytkowej, na której następnie zainstalowano automaty do gier, lecz również na stworzeniu odpowiednich warunków, aby nielegalna gra na automatach w skontrolowanym lokalu mogła być prowadzona oraz na realizowaniu przez nią czynności związanych z zapewnieniem ciągłego przebiegu nielegalnych gier na ujawnionych automatach. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - w stanie prawnym jak w rozpatrywanej sprawie - jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal lub jego część można mówić, gdy aktywnie uczestniczy on we wskazanych wyżej czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania wynikają z porozumienia dokonanego z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącego wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych).

W tym kontekście, ocena stanowiska Sądu I instancji w zakresie zastosowania wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymaga odniesienia się do materiału zgromadzonego w sprawie. Zgodzić należy się z organem, że z treści znajdujących się w aktach administracyjnych umów wynika, że skarżąca zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jej lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemców i do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 4 umowy zawartej z Pterodaktyl WD sp. z o.o.), jak również do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy lokalu, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy (§ 4 umowy zawartej z Hot Fruits Polska Sp. z o.o.). Wypłacała też uzyskane przez grających wygrane pieniężne co wynikało zarówno z zeznań skarżącej, jak i zeznań jej pracownika. Skarżąca umożliwiła ustawienie automatów podmiotom, które nie posiadały koncesji (zezwolenia) na urządzanie gier hazardowych poza kasynem, sprawowała nadzór nad urządzeniami, zapewniała dostęp do urządzeń osobom chętnym do przeprowadzenia gier, a więc przyjęła na siebie pewne obowiązki, a przy tym miała pełną świadomość komercyjnego charakteru gier na automatach, gdyż wiedziała o wygranych pieniężnych wypłacanych bezpośrednio przez urządzenia. Wskazane okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z perspektywy prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Skarżący kasacyjnie organ trafnie podnosi, że Sąd I instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie uwzględnił szeregu czynności i obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej, które determinują uznanie jej za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry i jej aktywnego udziału w zainstalowaniu automatów do gier w lokalu. Powyższe okoliczności uzasadniają wniosek, że celem wymienionych umów, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle ich zawarcie jako umów dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym skarżąca - jak prawidłowo uznał organ - stała się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i ponownie rozpozna skargę stosownie do dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a., odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, w tym również do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach postępowania sądowego jak w pkt 2 wyroku orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a., 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 tj.) miarkując ich wysokość na podstawie przepisu art. 207 § 2 p.p.s.a. biorąc pod uwagę znany z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono więcej niż jedną analogicznej treści skargę kasacyjną w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na wskazaną wyżej powtarzalność, przygotowanie do sprawy wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, a zatem NSA uznał, że zastosowanie wspomnianego przepisu jest uzasadnione.