Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 779/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a, art. 200 i art. 205 § 2, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8  ac
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 43 § 1, 2 i 3 art. 47 § 1, art. 50ą, art. 52 § 1, art. 53, art. 54,art. 35
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.
article: art. 924, art. 925, art. 1035
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZADADNIENIE

W dniu [...] maja 2017 r. K. M. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Inne w dniu [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z [...] lutego 2017 r. skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W ramach opisu stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że [...] czerwca 2001 r. razem z mężem nabyli aktem notarialnym do majątku wspólnego nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W dniu [...] sierpnia 2012 r. zmarł jej mąż, a spadek po nim dziedziczy ona oraz dwaj synowie (każdy spadkobierca w udziale wynoszącym [...] część spadku). W dniu [...] października 2012 r. aktem notarialnym spadkobiercy zawarli umowę nieodpłatnego działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w wyniku której skarżącą stała się jedynym właścicielem ww. nieruchomości. W ramach zarządu majątkiem prywatnym w dniu [...] grudnia 2016 r. sprzedała tę nieruchomość.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy transakcja zbycia przez nią nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącej sprzedaż nieruchomości nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: "u.p.d.o.f."). Przytaczając treść art. 31 § 1 oraz art. 35 ustawy z dnia [...] lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788; dalej: "K.r.o.") podkreśliła, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje zatem pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać i samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej. W opinii skarżącej, konsekwencją takiego rozumienia wspólności ustawowej (małżeńskiej) jest brak możliwości sztucznego dzielenia prawa do nieruchomości na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W sytuacji bowiem nabycia nieruchomości w ramach wspólności ustawowej (małżeńskiej) uznaje się, że małżonek nabył prawo własności do całej nieruchomości. Nie zmienia tego faktu późniejsza śmierć współmałżonka oraz nabycie udziału w tej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym oraz udziału nabytego w wyniku działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. rozpoczyna swój bieg od daty nabycia nieruchomości w ramach wspólności ustawowej (małżeńskiej). Okoliczność nabycia w terminie późniejszym udziału w nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu oraz udziału nabytego w wyniku działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności pozostaje irrelewantna. Skarżąca prawo do nieruchomości nabyła w dniu [...] czerwca 2001 r., zatem 5-letni termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. upłynął z dniem [...] grudnia 2006 r. Tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu.

W wydanej [...] marca 2017 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. generalną zasadę opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, podkreślił, że decydujące znaczenie w tej kwestii ma moment nabycia nieruchomości. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08 wskazał, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Powołując treść art. 31 § 1, art. 35 i art. 50' K.r.o., organ podkreślił, że ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa, która charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje między innymi z chwilą śmierci jednego z nich i wówczas dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. W konsekwencji posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka - np. współmałżonek pozostający przy życiu - nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w niej, wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym.

Przytaczając brzmienie art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c.") organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie dniem nabycia przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców (synów) spadku jest data śmierci małżonka wnioskodawczyni. Tym samym, nabycie przez skarżąca udziału w prawie własności nieruchomości po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku spadku w 2012 r., co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia.

Zdaniem organu zaaprobowanie poglądu wnioskodawczyni oznaczałoby, że małżonkowie nie mogą po sobie dziedziczyć. Po zmarłym małżonku nie mogliby także dziedziczyć inni spadkobiercy, gdyby przyjąć, że cały spadek był własnością małżonka pozostającego przy życiu, z czym nie można się zgodzić. Organ nie zgodził się również, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa własności do nieruchomości, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że nieruchomość ta została nabyta przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Przepis art. 50' K.r.o. przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po [...]. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Skarżąca nabyła go w chwili śmierci małżonka i dopiero od tej daty stała się właścicielem kolejnego udziału w prawie własności nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że prawo własności nieruchomości skarżąca nabyła w całości w 2001 r. Zdaniem organu, bezsprzecznie należy przyjąć nabycia w latach odpowiednio: 2001 oraz 2012.

W ocenie organu równie istotny jest fakt umownego nieodpłatnego działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w wyniku czego skarżąca stała się jedynym właścicielem nieruchomości. Organ podkreślił, że w wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z wartością udziału posiadanego przed działem spadku, nie następuje nowe nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy utracili własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. P. udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych - od pozostałych spadkobierców. Dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r., II FSK 1966/11 oraz Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r., I SA/Bk 433/10. Podkreślił również, że spadek i dział spadku w rozumieniu prawa cywilnego są dwiema różnymi podstawami nabycia.

W konkluzji organ uznał, że skarżąca powinna rozpoznać daty nabycia udziałów w prawie własności do sprzedanej w dniu [...] grudnia 2016 r. nieruchomości w latach: 2001 - nabycie udziału na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej oraz 2012 - nabycie pozostałego udziału (udziału uprzednio należącego do zmarłego małżonka) w prawie własności nieruchomości. Zatem sprzedaż prawa własności do ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2001 r. nie stanowi źródła przychodu, ponieważ upłynęło pięć lat. Natomiast do skutków podatkowych sprzedaży prawa własności do nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r., organ powołał art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdzając, że dokonana w 2016 r. sprzedaż w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tym przepisie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, K. M. wniosła skargę, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu przez organ podatkowy, że 5-letni okres warunkujący brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy liczy od końca roku kalendarzowego: 2001 - w odniesieniu do nabycia udziału w prawie własności do nieruchomości w trakcie związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, 2012 - w odniesieniu do nabycia udziału (uprzednio należącego do zmarłego małżonka) w prawie własności do nieruchomości. Zdaniem skarżącej nabycia prawa własności nieruchomości wystąpiło tylko jeden raz, tj. w 2001 r. w ramach nabycia nieruchomości do wspólności ustawowej małżeńskiej, do istoty której należy brak możliwości wyodrębnienia udziałów. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.

W uzasadnieniu skargi K. M. podniosła argumenty tożsame z tymi, które przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała, że zaprezentowane stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym i ugruntowanym orzecznictwie administracyjnym. Ponadto, powołując się na wyrok NSA z 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14 podkreśliła, że wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika "in dubio pro tributario", stosownie do art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), a stanowisko zaprezentowane przez organ prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Podkreśliła również wydanie przez NSA w dniu 15 maja 2017 r. uchwały w sprawie II FPS 2/17, zgodnej z jej stanowiskiem.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, dostrzegając wydanie przez NSA ww. uchwały i zaznaczając, że pojawiła się ona po wydaniu spornej interpretacji. Dyrektor KIS, przyjmując stanowisko wyrażone w powyższej uchwale, stwierdził, że nie można jej odnieść do całości sprawy. Podkreślił, że w wyniku dziedziczenia udział skarżącej wyniósł jedynie 2/3 i nabyła go - zgodnie z uchwałą - w 2001 r. Natomiast pozostały udział nabyła dopiero [...] października 2012 r. i to nie po mężu w spadku, ale od synów, jako rezultat umowy nieodpłatnego działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zaaprobowanie poglądu skarżącej oznaczałoby również, że po zmarłym małżonku nie mogliby dziedziczyć inni spadkobiercy (synowie), zaś wniosek taki stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących dziedziczenia. W konkluzji organ stwierdził, że uwzględniając uchwałę II FPS 2/17, skarżąca powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziałów w prawie własności: 2001 r. – nabycie udziału w wysokości 2/3 nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej oraz 2012 r. – nabycie udziału w wysokości 1/3 nieruchomości od synów, jako rezultat umowy z nimi zawartej. Podkreślił przy tym, że jako organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych we wniosku udziałów, zaś zaskarżona interpretacji, mimo pewnej częściowej wadliwości, co do zasady jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., okazał się zasadny. Należy przy tym wspomnieć, że na etapie wydawania zaskarżonej interpretacji kwestię sporną stanowił moment nabycia przez skarżącą 1/2 części nieruchomości, podlegającej dziedziczeniu po jej zmarłym mężu. Natomiast, składając odpowiedź na skargę, organ wydający interpretację, w zakresie częściowym przyznał rację skarżącej (w części dotyczącej jej udziału w spadku nabytym po mężu), zaś w stosunku do udziałów synów skarżącej w spadku po ojcu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma określenie momentu nabycia nieruchomości, w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem - przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka - dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. Wobec rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, już po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ostatecznie problem ten rozwiązał Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. II FPS 2/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanej wyżej uchwale NSA zawarł tezę, w której stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Uzasadniając tę tezę NSA podkreślił, że pojęcie "nabycie" powołane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie NSA uznanie, że przez to pojęcie należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie budzi wątpliwości NSA, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 K.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne, zatem postulować należy taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów.

NSA zaznaczył, że z uwagi na to, iż wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej, to w myśl art. 35 K.r.o. w czasie jej trwania żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Przywołując przepisy K.r.o. (art. 43 § 1, 2 i 3 art. 47 § 1, art. 50ą, art. 52 § 1, art. 53, art. 54) NSA stwierdził, że przepisy prawa cywilnego mają w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Podkreślił, że po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z nich. Jest to data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Skoro, nie można wyodrębnić udziałów, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

NSA, powołując się na wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości, stwierdził, że odmienna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości - zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. W ocenie NSA niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. NSA zwrócił też uwagę, że zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a Ordynacji podatkowej i należy ją rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Za niedopuszczalne NSA uznał analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Natomiast za uzasadnione przyjął zastosowanie zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie", a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę NSA opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Uznał, że przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej, jak i systemowej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w ww. uchwale argumentację. Nadto należy wskazać, że cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14).

Jednakże w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawia się nieco odmiennie od tego, którym zajął się NSA podejmując powyższą uchwałę, bowiem w chwili obecnej spór między stronami dotyczy udziałów w spadku po mężu skarżącej nabytych przez jego dwóch synów oraz wpływu zawartej przez spadkobierców umowy zniesienia współwłasności i dokonania działu spadku po mężu skarżącej, w wyniku zawarcia której właścicielką całej nieruchomości stała się skarżąca. W tym zakresie również należy odwołać się do uregulowań prawa cywilnego dotyczących dziedziczenia i działu spadku, co uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 3200/16. Z chwilą śmierci spadkodawcy otwiera się spadek i z tym momentem powstaje wspólność majątku spadkowego, trwająca do działu spadku (art. 924, art. 925, art. 1035 K.c.). NSA, powołując się na powyższe przepisy, stwierdził, że wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza jednocześnie powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych, wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Natomiast dział spadku, to przede wszystkim pojęcie prawne, oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział między poszczególnych spadkobierców. Wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym w nieruchomościach w skład tej masy wchodzących. Zatem udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową, przy czym wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który należy traktować jako całość. Z tych też względów, wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie podział między spadkobiercami składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia zostały przez nich nabyte. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku doszło wcześniej – z chwilą śmierci spadkodawcy. Kończąc powyższe rozważania, NSA w przywołanym wyżej wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę tezę uchwały z 15 maja 2017 r. o sygn. II FPS 2/17, dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia – jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia przedmiotowej nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego.

Przedstawione w opisanym wyżej wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, przyjmując je jako własne. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku oraz w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy przyjąć, że nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. całej nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w 2001 r. Skoro bowiem dział spadku dokonany między skarżącą i jej synami, tj. między spadkobiercami jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia ww. nieruchomości, nie zmieniającym niczego w sensie podatkowym, to należy przyjąć, że nieruchomość ta została nabyta przez skarżącą w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, czyli [...] czerwca 2001 r. W tej sytuacji pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie upłynął z końcem 2006 r., tj. przed dokonaną w dniu [...] grudnia 2016 r. sprzedażą przez skarżącą tej nieruchomości.

W świetle powyższych rozważań na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).