Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 840/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] maja 2009 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2007 r. w kwocie [...] zł. Skarżący deklarował zobowiązanie w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 26 ust. 1 pkt 6, ust.7a pkt 14 i ust. 7e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wskazał na zarzuty oraz argumentację skarżącego podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Powołał się na materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania odwoławczego. Wyjaśnił, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2007r. (PIT – 37) dokonał odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne poniesionych przez niego w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb przewozu jego niepełnosprawnej matki na niezbędne zabiegi leczniczo–rehabilitacyjne. W toku postępowania podatkowego organ I instancji uznał, iż w świetle art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. skarżącemu nie przysługuje odliczenie od dochodu w wysokości 2.280 zł, gdyż jego matka osiąga stałe dochody i pozostaje na utrzymaniu swojego męża. Naczelnik US ustalił, że suma dochodów rodziców skarżącego ([...] zł) osiągniętych w 2007 r. przekracza dwukrotność kwoty 9.120 zł, o której mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. Z tej przyczyny skarżący nie miał prawa do odliczeń od dochodu związanych z ulgą rehabilitacyjną. Wpływu na wynik sprawy nie miał zdaniem Naczelnika US fakt, że dochody matki skarżącego za 2007 r. nie przekroczyły kwoty 9.120 zł. Organ I instancji ustalił bowiem, że rodziców skarżącego łączy ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. Wskazał nadto na swoje wątpliwości co do tego, czy matka skarżącego rzeczywiście pozostaje na jego utrzymaniu, skoro prowadzi wspólne gospodarstwo domowe ze swoim mężem (ojcem skarżącego). Podniósł nadto, że z przedstawionych przez skarżącego dowodów nie wynika, że jego matka korzystała z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w 2007 r. Naczelnik US nie stwierdził innych nieprawidłowości w zeznaniu podatkowym skarżącego za 2007 r. (PIT – 37).

1.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Jego zdaniem, Naczelnik US nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, w szczególności co do tego, czy jego matka korzystała w 2007 r. z zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych, a także co do tego, czy pozostawała ona na jego utrzymaniu. Podniósł, że organ bezpodstawnie przyjął, iż dochody jego matki za 2007 r. przekroczyły 9.120 zł. Brak jest bowiem podstaw prawnych do tego, aby kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. określać jako połowę wspólnych dochodów małżonków (rodziców skarżącego) wykazanych przez nich w zeznaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego, skoro faktem jest, że jego matka osiągnęła w 2007 r. dochód w wysokości [...] zł, czyli w kwocie mniejszej od kwoty przewidzianej w art. 26 ust.7e u.p.d.o.f., to przepis ten nie stoi na przeszkodzie odliczeniu przez niego kwoty [...] zł z tytułu wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, którego jest on współwłaścicielem, dla potrzeb przewozu jego niepełnosprawnej matki na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Skarżący powołał się na stan zdrowia swoich niepełnosprawnych rodziców, ich wydatki na leczenie, a także na faktury wystawione na jego nazwisko, dotyczące należności za opał, żywność, środki czystości itp., wykorzystywane przez jego rodziców. Wskazał na zeznania jego matki, potwierdzające okoliczności powoływane przez skarżącego. Dodał, że aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym. Uprawdopodobnił zasadność skorzystania z odliczeń od dochodu z tytułu wydatków rehabilitacyjnych, wykazanych w jego zeznaniu podatkowym. Składał dowody, których żądał organ. Jeżeli dowody te nie rozwiewają wszelkich wątpliwości, to powinien zostać wezwany do ich uzupełniania. Skarżący wystąpił zatem do Dyrektora IS o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, Dyrektor IS powołał się

na zasadę równości oraz powszechności opodatkowania. Wyjaśnił, że w realiach niniejszej sprawy nie był wystarczający fakt, iż matka skarżącego osiągnęła w 2007 r. dochody mniejsze od kwoty 9.120 zł. Prowadziła ona bowiem wspólnie z mężem gospodarstwo domowe. Sprawowanie przez skarżącego opieki nad rodzicami, w tym udzielanie im doraźnej pomocy materialnej w trudnych sytuacjach życiowych, nie oznacza zdaniem organu odwoławczego, że pozostawali oni na jego utrzymaniu. Zauważył, że skarżący ponosi wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, której jest właścicielem. Związana z tym argumentacja skarżącego nie mogła zatem skutkować uwzględnieniem jego odwołania. Organ odwoławczy zauważył, że jednym

z warunków skorzystania z odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. jest utrzymywanie osoby niepełnosprawnej przez osobę ubiegającą się o skorzystanie

z tej ulgi. Pojęcie "utrzymywać" oznacza zaś: zapewnić środki do życia, ponosić koszty związane z czyimś wyżywieniem, mieszkaniem i innymi potrzebami. W sprawie niniejszej poza sporem było utrzymywanie matki skarżącego przez jego ojca. Podniósł, że rodzice skarżącego wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe. Zauważył przy tym, że brak rozdzielności majątkowej pomiędzy rodzicami skarżącego oraz fakt, że ich łączne dochody pozwalają na samodzielne finansowanie swoich potrzeb, nie dają podstaw do wniosku, że matka skarżącego pozostawała na jego utrzymaniu. Dyrektor IS zgodził się nadto z organem I instancji co do tego, że w związku z powyższym wpływu na wynik sprawy nie miało zaświadczenie lekarskie, z którego treści wynika,

że matka skarżącego pozostaje pod stałą opieką lekarską i była leczona w 2007 r.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jako konsekwencję błędnej wykładni przepisu materialnoprawnego, tj. art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż dla obliczenia kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. należy uwzględnić sumę dochodów jego rodziców. Jego zdaniem, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że limit dochodowy dotyczy tylko tej osoby niepełnosprawnej, która pozostaje na utrzymaniu osoby korzystającej z ulgi podatkowej. Organy podatkowe bezprawnie określiły przy tym poziom finansowy potrzeb jego niepełnosprawnych rodziców. Podniósł, że przejmując gospodarstwo rolne, zobowiązał się do określonych świadczeń na rzecz swoich rodziców. Zarzucił organom, że nie odniosły się w żaden sposób do dowodu z przesłuchania jego matki w charakterze świadka. Zauważył, że obowiązujące przepisy nie zawierają definicji pojęcia "utrzymanie", które należy rozumieć jako pieniądze wydawane na życie, wyżywienie, czy też mieszkanie (nocleg). Bezsporne jest, że to skarżący ponosi wydatki dotyczące utrzymania mieszkania zajmowanego przez jego rodziców, reguluje związane z tym podatki i opłaty za zużycie energii elektrycznej. Matka potwierdziła dostarczanie przez niego żywności, lekarstw oraz sprawowanie opieki. Na tej podstawie skarżący stwierdził, że pozostaje ona na jego utrzymaniu. Powołał się na złożone w trakcie postępowania zaświadczenie lekarskie, z którego treści wynika, że dowoził on swoją matkę także w 2007 r. na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") z 9 stycznia 2007 r., C-1/5, z którego treści wynika, że przez wyrażenie "na ich utrzymaniu" rozumie się konieczność wsparcia materialnego członka rodziny obywatela wspólnotowego ze strony tego obywatela lub jego małżonka, w celu zaspokojenia zasadniczych potrzeb krewnego w jego państwie pochodzenia.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2000 r., I SA/Lu 535/99. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

3.2. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów

i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

4.1. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., odliczeniu od dochodu podlegają wydatki

na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

W myśl art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Stosownie do art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., wysokość wydatków na cele określone

w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie,

z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

Z treści art. 26 ust. 7d pkt 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub aktów, o których mowa w pkt 2 - 3.

W myśl art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł.

4.2. W sprawie niniejszej bezsporne jest, że matka skarżącego została zaliczona do grona osób niepełnosprawnych (inwalidów), o których mowa w przepisach art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., osiągnęła w 2007 r. dochód w wysokości [...] zł brutto. Rodzice skarżącego posiadają ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej i prowadzą wspólnie gospodarstwo domowe. W celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych korzystają z nieruchomości będącej własnością skarżącego, który pokrywa koszty utrzymania zarówno tejże nieruchomości, jak i partycypuje w innych wydatkach swoich rodziców, na co wskazywał w trakcie postępowania podatkowego. Rodzice skarżącego ponosili znaczne wydatki na leczenie, w stosunku do osiąganych dochodów. Korzystali przy tym z odliczeń od dochodu z tego tytułu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika nadto, że skarżący jest współwłaścicielem samochodu osobowego, który wykorzystuje między innymi w celu przewożenia swojej niepełnosprawnej matki na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Kwestia ta stała się bezsporna na etapie postępowania odwoławczego. Wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., dotyczących używania samochodu osobowego, podatnik korzystający z ulgi rehabilitacyjnej nie ma obowiązku udokumentować. Wynika to z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. Na etapie postępowania sądowego kwestią sporną pomiędzy stronami jest po pierwsze kwestia ustaleń faktycznych co do utrzymywania przez skarżącego swojej matki, a po drugie kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f.

5.1. W pierwszej kolejności należy zdaniem Sądu zauważyć, że organy dokonały błędnej wykładni art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. Bezpodstawnie, z naruszeniem reguł wykładni językowej i systemowej wewnętrznej przyjęły, że dla określenia wysokości limitu dochodów osoby niepełnosprawnej, o którym to limicie mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., możliwe jest sumowanie dochodów osoby niepełnosprawnej będącej na utrzymaniu osoby uprawnionej do odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz małżonka tejże osoby niepełnosprawnej. Skoro omawiany przepis określa limit dochodów osoby niepełnosprawnej pozostającej na utrzymaniu osoby korzystającej

z odliczeń od dochodu na kwotę 9.120 zł, a bezsporne jest, że matka skarżącego osiągnęła dochód w kwocie mniejszej od wysokości tego limitu, przy tym odliczenie dokonane przez skarżącego dotyczy wydatków związanych z zabiegami tylko jego matki, to uznać należy, że skarżący nabył prawo do odliczeń od dochodu wykazanych przez niego w zeznaniu podatkowym za 2007 r., jeżeli wykaże, iż jego niepełnosprawna matka pozostaje na jego utrzymaniu. Bezsporne bowiem jest, że skarżący nie korzystał z odliczeń od dochodu z tytułu wydatków związanych z leczeniem (rehabilitacją) jego ojca. Zatem dla ustalenia, czy dochody osoby niepełnosprawnej nie przekraczają limitu przewidzianego w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., wysokość dochodów ojca skarżącego jest neutralna. Kwestia ta będzie zaś miała znaczenie dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie utrzymywania niepełnosprawnej matki skarżącego. Powyższe uchybienie organów wynika także z wykładni art. 9 i art. 9a u.p.d.o.f., w których to przepisach określone zostały sposoby obliczania dochodu lub straty podatnika.

Dla ustalenia limitu, a którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., znaczenia nie mają przepisy art. 6 i art.6a u.p.d.o.f. Złożenie przez rodziców skarżącego (małżonków) wspólnego zeznania podatkowego oznacza tylko to, że obowiązkiem organu jest ustalenie, czy utrzymują się oni samodzielnie, czy też pozostają na utrzymaniu skarżącego. Zauważyć przy tym należy, że uchwalenie przez racjonalnego ustawodawcę limitu dochodowego osoby niepełnosprawnej (inwalidy) w wysokości 9.120 zł, dla możliwości zastosowania odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. przez osobę utrzymującą niepełnosprawnego oznacza, że dla skorzystania

z tej ulgi nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, iż utrzymuje on osobę niepełnosprawną, na rzecz której świadczy różnego rodzaju pomoc, w tym finansową (materialną). Wprowadzenie tego limitu oznacza, że omawiana ulga przysługuje tylko takiej osobie, która utrzymuje niepełnosprawnego pozostającego faktycznie w niedostatku. Wykładni art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. należy przy tym dokonywać ściśle, w zgodzie z przepisami Konstytucji RP. Tylko w tym kontekście możliwe jest uwzględnienie w procesie stosowania prawa przepisów prawa unijnego (orzecznictwa ETS) w sprawie, w której nie sposób dostrzec elementu wspólnotowego. Powołany przez skarżącego wyrok ETS z 9 stycznia 2007 r. (C-1/05) nie dotyczy nadto wykładni przepisów prawa podatkowego. Pogląd wyrażony w tym wyroku nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Z treści tego wyroku wynika nadto, że przez wyrażenie "na [ich] utrzymaniu" rozumie się konieczność zaspokojenia zasadniczych potrzeb osoby pozostającej w niedostatku. Okoliczność ta powinna zostać przy tym udowodniona. Czyli nie wystarczy subiektywne przekonanie skarżącego, ze utrzymuje on swoich rodziców, dla możliwości zastosowania odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. W tym celu powinien on wykazać, że obiektywnie rzecz biorąc, utrzymuje on rodziców, którzy bez jego pomocy pozostawaliby w niedostatku.

5.2. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa omawianego art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla możliwości dokonania odliczeń od dochodu przez osobę wymienioną w tym przepisie, znaczenie ma zarówno wysokość dochodów osiąganych przez osobę niepełnosprawną, jak i kwestia pozostawania tej osoby na utrzymaniu podatnika korzystającego z ulgi. Tylko wówczas przysługuje prawo do odliczeń osobie, o której mowa w tym przepisie, jeżeli te przesłanki zostały spełnione łącznie. Jednak ustalenia faktyczne powinny być poczynione oddzielnie dla ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez osobę niepełnosprawną, jak i dla ustalenia, czy osoba ta rzeczywiście pozostaje na utrzymaniu osoby, która dokonuje odliczeń od dochodu. Jeżeli osoba niepełnosprawna osiąga dochody wyższe od limitu przewidzianego w tym przepisie, to zbędne jest prowadzenie dalszych ustaleń faktycznych dotyczących drugiej kwestii, tj. co do utrzymywania osoby niepełnosprawnej. Skoro jednak osoba niepełnosprawna (matka skarżącego) osiągnęła w danym roku podatkowym dochody mniejsze od limitu przewidzianego w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., to niezbędne jest poczynienie stosownych ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy matka skarżącego utrzymuje się samodzielnie, wspólnie ze swoim niepełnosprawnym mężem, czy też zarówno matka skarżącego, jak i jego ojciec, pozostawali w 2007 r. na utrzymaniu skarżącego. Tylko w tym zakresie istotna jest wysokość dochodów osiąganych przez rodziców skarżącego łącznie. Posiadają oni bowiem ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej i prowadzą wspólnie gospodarstwo domowe. Ponosili oni jednak znaczne wydatki na leczenie w stosunku do ich dochodów, na co wskazywał skarżący w trakcie postępowania podatkowego. Kwestia ta nie była przedmiotem rozważań organów, które nie poczyniły stosownych ustaleń faktycznych z tym związanych. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły bowiem na niepełnych ustaleniach faktycznych poczynionych w związku z błędną wykładnią przepisu materialnoprawnego, tj. art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f.

5.3. W związku z powyższym uznać należy, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187

§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., organy nie poczyniły bowiem stosownych ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie ustaliły, czy rodzice skarżącego utrzymują się samodzielnie, czy też obiektywnie rzecz biorąc pozostają na utrzymaniu skarżącego z uwagi na wysokość osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków, choćby na leczenie. W sposób dowolny organy przyjęły zatem, że niepełnosprawna matka skarżącego nie pozostawała na jego utrzymaniu. W związku z powyższym, spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania zaskarżonej i poprzedzającej ja decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a.

Dodać w tym miejscu warto, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 535/99, Lex nr 45402), iż dla odliczenia od dochodu wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne, podatnik korzystający

z odliczenia powinien udowodnić, że utrzymuje osobę niepełnosprawną. Pod pojęciem "utrzymywać" należy zaś rozumieć: zapewniać środki do życia, ponosić koszty związane z czyimś wyżywieniem, mieszkaniem i innymi potrzebami. Skoro w niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący ponosi przynajmniej w części koszty utrzymania swoich rodziców, to tym bardziej należy zbadać, czy tylko doraźnie pomaga rodzicom, czy też ich utrzymuje. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora IS, iż sprawowanie opieki nad rodzicami, w tym przekazywanie im doraźnej pomocy materialnej w trudnych sytuacjach życiowych, nie jest równoznaczne z ich utrzymywaniem. Jeżeli jednak skarżący stale wspiera niepełnosprawnych rodziców finansowo i materialnie, gdyż wysokość ich dochodów w zestawieniu z ponoszonymi przez nich wydatkami uzasadnia wniosek, że bez pomocy syna pozostawaliby w niedostatku, to w takiej sytuacji uznać należy, iż skarżący obiektywnie rzecz biorąc utrzymuje rodziców. Konsekwencją takiego stanu rzeczy byłoby zaś uznanie za trafny stanowiska skarżącego, że nabył on prawo do wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2007 r. odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., gdyż spełnione zostały łącznie obie przesłanki wymienione

w tym przepisie.

6. Ponownie rozpoznają sprawę organ I instancji obowiązany będzie ustalić, uwzględniając powyższe rozważania, czy rodzice skarżącego obiektywnie rzecz biorąc pozostają na jego utrzymaniu. W dobrze pojętym interesie skarżącego leży zaś wykazanie, że bez jego pomocy finansowej (materialnej) niepełnosprawni rodzice pozostawaliby w niedostatku. Wykładnia art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis ten dla skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przewiduje konieczność łącznego spełnienia dwóch przesłanek dotyczących sytuacji osoby niepełnosprawnej (inwalidy): po pierwsze, osoba niepełnosprawna nie może osiągnąć w roku podatkowym dochodów wyższych od kwoty 9.120 zł, a po drugie, osoba niepełnosprawna obiektywnie rzecz biorąc pozostawała w danym roku na utrzymaniu podatnika korzystającego z odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne. Wykładni art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. należy dokonywać przy tym uwzględniając przepisy k.r.o., w sposób zgodny z przepisami Konstytucji RP (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 14 października 2008 r., I SA/Po 997/08; Lex nr 498278).

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.