Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1070/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 293 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 183 i art. 174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 301/14 w sprawie ze skargi T. S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 301/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. S. K. (dalej "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z dnia 20 listopada 2013r., odmówił skarżącemu wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 26 września 2013 r., dotyczącym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wyłączone tym postanowieniem dokumenty obejmują: postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. W. i M. C. oraz protokoły z ich przesłuchań jako podejrzanych, wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Południe w Warszawie III Wydział Karny z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt III K 59/12; kopie - w formie elektronicznej na płycie CD - aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach VI Ds. 36/09/s i VI Ds. 67/12/s. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił także wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 listopada 2012 r. obejmujących m.in.: decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do J. [...] spółki z o.o. w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r.; decyzje wydane w stosunku do X. spółki z o.o. w zakresie określenia wysokości jej dochodu za 2008 r., podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r., a także określenia jej wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz decyzję wydaną w stosunku do J. W. określającą mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Uzasadniając odmowę wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie dokumenty wyłączone z akt sprawy postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. oraz z dnia 7 listopada 2012 r. zawierają dane osobowe osób nie będących stroną postępowania, dla których skarżący jest osobą trzecią, a ponadto za ich wyłączeniem przemawia interes publiczny.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Powołując się na przepisy art. 178 i 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", stwierdził, że strona co do zasady ma prawo wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia w przypadku znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W tej sprawie odmówiono stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi dane osobowe osób nie będących stroną postępowania, dla których skarżący jest osobą trzecią. W interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, które nie są stroną postępowania. Udostępnienie pełnomocnikowi skarżącego podanych dowodów spowodowałoby możliwość identyfikacji podmiotów gospodarczych niezwiązanych z prowadzoną sprawą oraz zapoznania się z indywidualnymi danymi osób fizycznych niezwiązanych z prowadzoną sprawą, obejmującymi ich adresy, numery PESEL. Ponadto organ nie zgodził się ze stroną, że zgoda Prokuratury Okręgowej na wykorzystanie przesłanych dokumentów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oznacza zgodę na zapoznanie się przez stronę i jej pełnomocnika z tymi dokumentami. Stwierdził, że zgoda prokuratora dotyczyła wykorzystania przesłanych dokumentów w postępowaniu, co nie jest równoznaczne z obowiązkiem organu udostępnienia tych akt stronie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. w związku z art. 179 § 1 O.p., art. 137 O.p., art. 6 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, (Dz. U. Nr 182, poz. 1228 ze zm.), dalej – u.o.i.n., art. 6 europejskiej Konwencji praw człowieka oraz art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej – u.k.s.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę stwierdził, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na aprobatę. Jeśli chodzi o odmowę wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 listopada 2012 r. zgodzić się należy z organami, że są to decyzje dotyczące innych podmiotów niż skarżący, a dane zawarte w rozstrzygnięciach organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika, innego niż strona, stanowią tajemnicę skarbową. Nie mogą być zatem uzyskane ani w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, ani w trybie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej. Dlatego nawet jeśli określony w rozstrzygnięciu podatnik zrezygnuje z ochrony przysługującego mu prawa ochrony danych osobowych w innym postępowaniu, organ nie ma prawa udostępnić dokumentów z akt prowadzonego wobec niego postępowania innym osobom niż jego strony. W sytuacji, jaka miała miejsce w tej sprawie, w ocenie Sądu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że jeżeli Prezes Zarządu spółek z o.o. X. oraz J. [...] chciał umożliwić pełnomocnikowi skarżącego zapoznanie się z dokumentami zawartymi w aktach toczących się w stosunku do tych spółek postępowań, w tym wydanych wobec nich decyzji, powinien umocować tegoż pełnomocnika do odpowiedniego działania w tych właśnie postępowaniach. I to w tych postępowaniach pełnomocnik miał obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.).

Za zasadną Sąd uznał również argumentację organu co do odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. Niedopuszczalne jest narażenie osób niezwiązanych z określoną sprawą prowadzoną przez organy podatkowe na utratę prywatności i poddanie ich działań i zachowań osądowi osoby trzeciej, która zechce zapoznać się z aktami sprawy, czy określonymi dokumentami w niej zawartymi, w której występowały jako strony. Takie dokumenty, nawet po uniemożliwieniu zapoznania się z danymi osobowym osoby, której dotyczą, (po anonimizacji) mogą zagrozić naruszeniem jej prawa do ochrony jej godności, prawa do prywatności i dobrego imienia.

Sąd zauważył, że wyrażając zgodę na włączenie do akt podatkowych dokumentów prokurator nie zażądał wyłączenia ich jawności. Jednak rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że nie oznacza to, że organ podatkowy obligatoryjnie powinien dokumenty te udostępnić stronie postępowania podatkowego, nawet jeżeli nie mają one związku ze sprawą.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w instancji odwoławczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie zasad postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 106 § 4 p.p.s.a. , poprzez nieuwzględnienie z urzędu faktów powszechnie znanych, takich jak dostępność danych w postaci imion i nazwisk, danych PESEL, miejsc zamieszkania za pośrednictwem Monitora Sądowego i Gospodarczego, danych zgromadzonych w aktach KRS i wpływu tego faktu na zakres odmowy wglądu w akta i wyłączenie części dokumentów z akt postępowania;

2) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę innych materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, tj. faktur wystawianych pomiędzy spółkami J. [...] sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o., a skarżącym, w których zamieszczone były dane identyfikacyjne stron, danych zawartych w aktach KRS członków zarządu oraz w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (dane osobowe i numery PESEL), czy też danych ujawnionych w protokole kontroli poprzedzającym wydanie decyzji w sprawie;

3) naruszenie art. 135 p.p.s.a., poprzez ograniczenie się wyłącznie do treści zarzutów skargi w sytuacji, gdy WSA winien z urzędu wziąć wszelkie podstawy prawne pozwalające na orzekanie ponad treść zarzutów skargi, w szczególności poprzez nieodniesienie się do kwestii naruszenia art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zakresie prawa do prawidłowego i rzetelnego procesu, polegającego na wydawaniu postanowienia po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji merytorycznej bez umożliwienia podatnikowi skorzystania z innych środków dowodowych, w miejsce tych niedopuszczonych przez Dyrektora Izby Skarbowej;

4) błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez brak wyjaśnienia, czy zgoda prokuratora na wykorzystanie akt postępowania przygotowawczego obejmowała prawo do ograniczenia tej zgody wyłącznie na rzecz pracowników organów podatkowych, jak również nieuwzględnienie faktu, iż ujawnienie części materiałów, na które powoływały się organy podatkowe (wyrok oraz akty oskarżenia, postanowienia o przedstawieniu zarzutów) było możliwe po ich anonimizacji;

5) naruszenie art. 293 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, iż dane zawarte w deklaracji oraz informacjach podatkowych mogą naruszać interes publiczny w ten sposób, iż umożliwią identyfikację podatników (nazwy podmiotów gospodarczych, które nie są stronami postępowania), protokoły ich przesłuchań zawierające adresy, numery dowodów osobistych i numery PESEL, wyrok w sprawie III K 59/12;

6) naruszenie art. 293 § 2 pkt 3 O.p., poprzez uznanie przez Sąd w ślad za organem, że wyrok w sprawie III K 59/12 jest dokumentem z akt postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, gdy tymczasem sama sygnatura akt wskazuje, iż postawione zarzuty i wniesiony akt oskarżenia dotyczy zarzutów z Kodeksu karnego, w przeciwnym razie sprawa miałaby sygnaturę "Ks";

7) bezzasadne uznanie przez Sąd, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy oraz odmowa wglądu do części dokumentów uzasadniona była ważnym interesem publicznym w sytuacji, gdy interes publiczny również oznacza postępowanie zgodne z zasadą zaufania do organów skarbowych, zasadą działania w oparciu o przepisy prawa oraz zasadą podejmowania wszelkich czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.;

8) nierozpoznanie przez Sąd zarzutów skargi przedstawionych w pkt 1d, 1f, 2, 3 i 4 skargi do WSA od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

9) niezażądanie przez Sąd dostępu do akt postępowania w części, co do której odmówiono podatnikowi dostępu do akt sprawy po to, by zweryfikować rodzaj danych, do których dostęp mógł naruszyć interes publiczny (interes osób trzecich);

10) brak odniesienia się do dat, w których organ uzyskał dostęp do materiałów z prokuratury, oparł się o ich treść sporządzając decyzję, a następnie dopiero (post factum) uzyskał zgodę na ich wykorzystanie, by następnie odmówić podatnikowi prawa wglądu w akta;

11) brak odniesienia się do faktu, iż organ zamknął postępowanie podatkowe decyzją przed datą uprawomocnienia się postanowienia w sprawie odmowy wglądu w akta z dnia 26 września 2013 r., co jednocześnie w istocie powoduje kolizję związaną z ciągłością trwania postępowania odwoławczego.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystał też z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej zakreśla strona składająca środek odwoławczy, formułując – w ramach podstaw wymienionych w art.174 p.p.s.a.- zarzuty kasacyjne i przedstawiając , zgodnie z wymogiem wynikającym z art.176 p.p.s.a., ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony zarówno w formułowaniu zarzutów, jak i ich precyzowaniu czy też poszukiwaniu innych niż powodujących nieważność postępowania naruszeń prawa, do jakich mogło dojść w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2007 r., I OSK 1058/06, z dnia 14 kwietnia 2011 r., II FSK 153/10, z dnia 7 marca 2012 r., I OSK 305/12, z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, z dnia 10 lutego 2017 r., I GSK 315/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia NSA dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art.183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej ocenia zatem wyłącznie zasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszeniu przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim wypadku powinna wskazać przepis postępowania (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej i aktu prawnego, w którym przepis ten jest zamieszczony), któremu uchybił sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnić, z czego wywodzi, że naruszenie to mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 255/05, z dnia 13 lipca 2011 r. , II FSK 412/10, z dnia 9 listopada 2016 r., I GSK 968/16, z dnia 12 stycznia 2017 r., I OSK 1923/16).

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez brak wyjaśnienia, czy zgoda prokuratora na wykorzystanie akt postępowania przygotowawczego obejmowała prawo do ograniczenia tej zgody wyłącznie na rzecz pracowników organów podatkowych, jak również nieuwzględnienia faktu, iż część materiałów, na które powoływały się organy podatkowe (wyrok oraz akty oskarżenia, postanowienia o przedstawieniu zarzutów) mogło być udostępnionych po ich anonimizacji (zarzut oznaczony numerem 4), nierozpoznanie przez Sąd zarzutów skargi przedstawionych w pkt 1d, 1f, 2, 3 i 4 skargi do WSA od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (zarzut 8), niezażądanie przez Sąd dostępu do akt postępowania w części, co do której odmówiono podatnikowi dostępu do akt sprawy po to, by zweryfikować rodzaj danych, do których dostęp mógł naruszyć interes publiczny (zarzut 9), zaniechanie odniesienia się do dat, w których organ uzyskał dostęp do materiałów z prokuratury, oparł się o ich treść sporządzając decyzję, a następnie dopiero (post factum) uzyskał zgodę na ich wykorzystanie, by następnie odmówić podatnikowi prawa wglądu w akta (zarzut 10), zaniechanie odniesienia się do faktu, iż organ zamknął postępowanie podatkowe decyzją przed datą uprawomocnienia się postanowienia w sprawie odmowy wglądu w akta z dnia 26 września 2013 r., co jednocześnie w istocie powoduje kolizję związaną z ciągłością trwania postępowania odwoławczego (zarzut 11). W żadnym z nich nie wskazano przepisu, jaki naruszyć miał we wskazany sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wadliwości tych zarzutów nie można było usunąć w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (nie narusza to ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10), bowiem także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu, któremu uchybienie można by powiązać z opisem naruszenia zawartym w zarzutach. Z tych powodów, mając na względzie zasadę wynikającą z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do tych zarzutów odnieść merytorycznie. Musiałby bowiem w takim przypadku zastąpić stronę skarżącą w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.106 § 4 p.p.s.a. Skarżący zdaje się pomijać obszerne wywody Sądu pierwszej instancji (zawarte na s. 12-14 uzasadnienia), w której wskazywał on na inne niż dane osobowe informacje, które wynikały z wyłączonych z akt sprawy podatkowej dokumentów. Dokumenty te zawierały przecież dane dotyczące wymiaru podatku (i związanych z tym czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej innych podmiotów) czy też postawionych im zarzutów. Połączenie danych dotyczących danego podmiotu, nawet dostępnych publicznie, z danymi dotyczącymi prawidłowości wywiązywania się przez te podmioty z obowiązków podatnika, prowadziłoby do ujawnienia danych objętych tajemnicą skarbową. Ujawnienie danych osobowych podmiotu i postawionych tej osobie zarzutów w postępowaniu przygotowawczym, karnym czy karnym skarbowym mogło prowadzić do naruszenia dobrego imienia tych osób i ich czci. Ujawnienie zaś tych informacji bez podania danych osobowych czyniłoby taką informację zupełnie nieczytelną.

Sąd nie naruszył także art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że część danych osobowych była znana stronie z posiadanych przez nią dokumentów. Powołany przepis normuje obowiązującą przed sądem pierwszej instancji zasadę oficjalności, zobowiązującą sąd do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności w granicach danej sprawy, ale w jej całokształcie, bez ograniczenia zarzutami skargi. Stawiając ten zarzut strona skarżąca powinna zatem wskazać, naruszenia jakiego przepisu, niewymienionego w skardze, a mogącego mieć lub mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji nie zauważył, choć powinien z uwagi na jego oczywistość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2014 r., II FSK 2141/12) bądź wykazać, że sąd orzekał w innej sprawie (pod względem podmiotowym bądź przedmiotowym) niż poddana jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 682/16). Strona upatruje naruszenia tego przepisu w zaniechaniu zbadania przez Sąd innych materiałów, zebranych w toku postępowania podatkowego, pomijając fakt, że kontroli Sądu pierwszej instancji poddane zostały postanowienia wydane na podstawie art.178 i art.179 O.p., a więc postanowienia dotyczące udostępniania stronie akt sprawy. Sąd nie był zatem uprawniony do badania innych dokumentów zebranych w sprawie, do których dostęp strony był możliwy. Z powodów wskazanych wyżej informacja o danych osobowych, posiadana przez stronę skarżącą, nie miała zresztą wpływu na ocenę wyłączenia jawności niektórych dokumentów, zawierających także inne niż dane osobowe informacje.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art.135 p.p.s.a. Przepis ten nie odnosi się do obowiązku Sądu odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi (obowiązek taki można wyprowadzić z art.141 § 4 p.p.sa.), a jedynie obliguje sąd do zastosowania środków przewidzianych ustawą do innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W tym przypadku ocenie Sądu zostały poddane postanowienia wydane w toku postępowania podatkowego. Nie mógł on zatem oceniać prawidłowości wydanej w tym postępowaniu decyzji określającej ewentualne zobowiązanie podatkowe, nie mieściło się to bowiem w granicach przedmiotowych tej sprawy, na co Sąd pierwszej instancji zwrócił zresztą uwagę na stronie 14 uzasadnienia (ostatni akapit).

Powołany w zarzucie 5 skargi kasacyjnej art.293 § 1 i § 2 O.p. dotyczy danych objętych tajemnicą skarbową. Sąd pierwszej instancji odwołał się w uzasadnieniu wyroku do przepisów normujących tajemnicę skarbową (art.293 § 1 i § 2 pkt 3 O.p.) wskazując na konieczność ochrony i zakaz udostępnienia osobom trzecim danych zawartych w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz w aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wyjaśnił przy tym, że zakres tych danych jest szerszy niż dane osobowe osób fizycznych lub dane identyfikujące inne niż osoby fizyczne podmioty, co wyjaśniono już odnosząc się do wcześniej ocenionych zarzutów. Strona nie neguje, że utajnione dane były danymi wskazanymi w tym przepisie. Podnosi jedynie, że w jej ocenie błędnie przyjęto, że udostępnienie dokumentów zawierających te dane może naruszać interes publiczny. Tymczasem powołany przepis nie normuje kwestii udostępnienia dokumentów zawierających dane objęte tajemnicą skarbową. Przesłankę interesu publicznego, jako powodu odmowy udostępnienia akt stronie postępowania, normuje art.179 § 1 O.p. i ten przepis mógł ewentualnie naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając za zgodne z prawem poddane jego kontroli postanowienia organów podatkowych. Zarzutu naruszenia art.179 § 1 O.p. jednakże w skardze kasacyjnej nie postawiono.

Uwagi powyższe odnieść należy także do zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 7. Wskazane przez skarżącego art.120- 122 Ordynacji podatkowej nie wskazują przesłanek odmowy udostępnienia stronie akt sprawy. Natomiast ocena zupełności postępowania dowodowego powinna nastąpić przy rozpoznaniu ewentualnej skargi na decyzję kończącą postępowanie podatkowe.

Nie ma także racji strona skarżąca twierdząc, że przepisy art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. nie dotyczą wyroku wydanego w sprawie III K 59/12, bowiem sprawa ta dotyczyła zarzutów z postępowania karnego. Pomija bowiem fakt, że wyrok ten stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, został włączony do akt sprawy podatkowej (zgodnie z art.180 § 1 i art.181 O.p.) i stanowił część akt sprawy podatkowej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.