Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 702/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14a, art. 14b, art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi N. [...] z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. [...]. z siedzibą w H. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2005 r. Skarżąca – N. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W stanie faktycznym wniosku wskazała, że dokonuje przemieszczenia na terytorium Polski z krajów Unii Europejskiej towarów stanowiących części do masowców pełnomorskich oraz kontenerowców pełnomorskich budowanych, względnie remontowanych przez G. S. A. oraz S. S. A. Towary te są następnie przedmiotem dostaw na rzecz polskich kontrahentów Spółki. Od maja 2004 r. Skarżąca dokonywała zakupów ww. towarów w innych krajach UE jak też przemieszczała do Polski towary będące już jej własnością. Zgodnie z opinią Skarżącej transakcje te powodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w Polsce, rozliczała i płaciła podatek od tych operacji w okresie od maja do września 2004 r., tj. przed zakończeniem rejestracji Spółki dla celów podatku VAT w Polsce, która nastąpiła w dniu [...] października 2004 r. Podatek ten nie był odliczony przez Spółkę.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że świadczy na rzecz polskich kontrahentów usługi związane z obsługą zainstalowanych części (wyposażenia).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na szereg pytań związanych z kwalifikacją dokonywanych przez nią czynności na gruncie podatku VAT, w szczególności o interpretację w tym kontekście art. 83 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 15 i pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i możliwości zastosowania 0% stawki podatku. W jej opinii wykonywane przez nią czynności bądź to nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce bądź też podlegają opodatkowaniu 0% stawką VAT. Dodatkowo w jednym z pytań, będącym przedmiotem niniejszej sprawy, Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi, czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym sprawy na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT nienależnie zapłaconego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie wskazała, że w oparciu o przepisy O.p. w przypadku nienależnie zapłaconego podatku podatnikowi przysługuje możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrotu wpłaconego podatku na rachunek bankowy. Nadpłata powstaje co do zasady z dniem zapłaty nienależnego podatku (art. 73 § 1 O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej uznanie podmiotu za podatnika nie jest uzależnione od zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług. Natomiast niewątpliwie fakt bycia podatnikiem determinuje konieczność dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z powyższym w opinii Strony żaden przepis nie zabrania wystąpienia o zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik w okresie powstania nadpłaty nie jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż wnioskodawca był podatnikiem w okresie, za który powstała nadpłata zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz mając dodatkowo na uwadze, iż w dniu powstania nadpłaty (tj. [...] marca 2005 r., gdy Spółka dokonała wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego) wnioskodawca był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, uznać należy, iż Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT nienależnie zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie od maja do sierpnia 2004 r.

Wniosek Skarżącej został przez organ rozdzielony na pięć odrębnych postępowań. W niniejszej sprawie organ ustosunkował się do ostatniej kwestii przedstawionej przez Skarżącą, tj. możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że do nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku w niniejszej sprawie mogło dojść poprzez: wykazanie w złożonych deklaracjach czynności nie podlegających opodatkowaniu jako czynności opodatkowanych, czynności zwolnionych z podatku jako opodatkowanych, wykazania czynności opodatkowanych jednakże z zastosowaniem wyższej stawki niż wynikająca z przepisów prawa, nie dokonanie odliczenia podatku naliczonego pomimo istnienia takiego prawa lub wykazania obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w wysokości wyższej niż rzeczywista.

W opinii organu w sprawie nie wystąpiło zawyżenie obrotu. Spółce nie przysługiwało też prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei pierwsze trzy z ww. potencjalnych przyczyn powstania nadpłaty były w praktyce przedmiotem odrębnych postanowień, wydanych w odpowiedzi na złożony przez Skarżącą wniosek. W postanowieniach tych stwierdzono, że dokonywane przez Spółkę czynności stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlegają opodatkowaniu VAT oraz że czynności te opodatkowane są 22% stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, w omawianej sytuacji nie doszło do wykazania czynności nie podlegających opodatkowaniu jako opodatkowanych, wykazania czynności zwolnionych od podatku jako opodatkowanych ani do opodatkowania tych czynności według stawki wyższej od właściwej.

W sprawie nie mogło więc dojść do powstania nadpłaty. Tym samym analiza przepisów O.p. dotyczących prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zbędna, nie ma bowiem wątpliwości, że uprawnienie takie Spółce nie przysługuje.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie zarzucając mu naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu scharakteryzował pojęcie nadpłaty podatku oraz stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko organu I instancji, w którym stwierdzono, że strona nie ma prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik uprawniony jest bowiem do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty, gdy kwestionuje zasadność lub wysokość podatku pobranego przez płatnika.

Organ II instancji podkreślił jednak, że czym innym jest prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a inaczej należy traktować kwestię oceny jego zasadności, która to kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w omawianej sytuacji nie doszło do wykazania czynności nie podlegających opodatkowaniu jako czynności opodatkowanych, wykazania czynności zwolnionych od podatku jako czynności opodatkowanych, ani do opodatkowania tych czynności według stawki wyższej od właściwej (kwestia powyższa została szczegółowo omówiona przez organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu). Dokonywane bowiem przez Spółkę lub na jej rzecz przemieszczenie przedmiotowych towarów na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (jak zostało wykazane pierwotnie przez Stronę). Zważywszy na przedstawioną wyżej analizę w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do powstania nadpłaty.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie naruszenie art. 14a § 1, art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 O.p., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniosła, iż organy podatkowe zamiast odpowiedzieć na pytanie, czy Spółce przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty de facto orzekły o istnieniu lub nieistnieniu nadpłaty. W ocenie Skarżącej naruszenie wskazanych przepisów polegało na odmowie zmiany (lub uchylenia) interpretacji, pomimo tego, że została ona uznana za nieprawidłową oraz wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie, która nie była przedmiotem zapytania podatnika i z pominięciem trybu, o którym mowa w art. 75 § 1 i § 2 O.p. W ocenie Skarżącej decyzja organu odwoławczego narusza art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. na skutek nie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji mimo dostrzeżenia w nim nieprawidłowości. Organ odwoławczy nie może ograniczać się do weryfikacji sentencji postanowienia, ale musi obejmować merytoryczną analizę przedstawioną w jego uzasadnieniu. Jeśli stwierdzi uchybienia, to powinien zmienić postanowienie, a nie czyniąc tego narusza art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 14a § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy błędnie też przyjął, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż Spółka wystąpiła jedynie z pytaniem czy może wystąpić z takim wnioskiem. Zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty mogłaby być dokonana jedynie w ramach postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 624/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji powołując się na przekroczenie przez organy podatkowe 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji.

Wyrok ten został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r. I FSK 1652/07 a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skargę należało uwzględnić.

Sąd stwierdził, iż zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak też poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z § 3 tego przepisu interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Udzielenie interpretacji następuje w formie postanowienia (art. 14a § 4 O.p.), na które przysługuje zażalenie. Jeżeli po wniesieniu zażalenia organ odwoławczy uzna, iż zażalenie zasługuje na uwzględnienie w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie organu pierwszej instancji (art. 14b § 5 pkt 1 O.p.).

Z regulacji dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż organ podatkowy jest związany treścią złożonego wniosku, w szczególności przedstawionym w nim stanem faktycznym sprawy oraz zadanym przez stronę pytaniem. Właśnie do tego pytania powinien się ustosunkować, uznając za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wyrażone w danej kwestii przez wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie Skarżąca wnosiła o potwierdzenie, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym sprawy przysługuje jej prawo do złożenia wniosku (podkr. Sądu) o stwierdzenie nadpłaty podatku nienależnie zapłaconego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Z uzasadnienia wniosku wyraźnie wynika, iż w tym zakresie wątpliwości Skarżącej dotyczyły tego, iż zapłacony przez nią podatek (jej zdaniem nienależny) dotyczył okresu, w którym nie była jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT, choć w jej opinii z racji wykonywania czynności opodatkowanych posiadała status podatnika tego podatku. W momencie wpłacania podatku była już natomiast podatnikiem zarejestrowanym. Zdaniem Skarżącej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić.

Z powyższego widać, że celem pytania zadanego przez Skarżącą było uzyskanie potwierdzenia, iż formalnie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W zakresie tego pytania strona nie zmierzała natomiast do wykazania, że nadpłata istotnie w sprawie powstała. Taki cel miały pośrednio pozostałe pytania zadane przez stronę dotyczące zastosowania przepisów u.p.t.u., odpowiedzi na które zostały udzielone w odrębnych postępowaniach.

Tymczasem organy podatkowe, uznając w niniejszej sprawie stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, nie skupiły się na tym czy z formalnego punktu widzenia Strona może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, lecz na tym, czy w sprawie faktycznie nadpłata powstała. Powołały się w tym zakresie m.in. na treść postanowień wydanych w związku z pozostałymi pytaniami zawartymi w złożonym przez Skarżącą wniosku o interpretację, w których uznano, iż strona prawidłowo uznała wykonywane przez siebie czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i opodatkowała je 22% stawką VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził przy tym, że skoro w sprawie nie mogło dojść do powstania nadpłaty to analiza przepisów dotyczących prawa do złożenia wniosku o jej stwierdzenie jest zbędna. Prawo takie bowiem Spółce nie przysługuje. Tezę tę złagodził Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż co do zasady podatnik uprawniony jest do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie stwierdził jednak, że przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest samo prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz kwestia jego zasadności, a w tym zakresie brak było podstaw do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób się zgodzić.

W opinii Sądu zasadności ewentualnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT (jeżeli strona zdecyduje się go złożyć) pośrednio dotyczyły te pytania zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, które związane były z zastosowaniem przepisów u.p.t.u. To właśnie rozstrzygnięcie w kwestii uznania dokonywanych przez stronę czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz ustalenia właściwej dla nich stawki VAT mogło przesądzać o zasadności uiszczonego przez Skarżącą podatku lub o tym, że podatek ten nie był należny. Odpowiedź na te pytania została jednak udzielona w odrębnych postępowaniach. W dwóch z nich zapadły też wyroki WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 700/08 oraz z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 701/08.

W niniejszej sprawie natomiast - jak już wspomniano - przedmiotem zapytania była jedynie kwestia formalnego uprawnienia Skarżącej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Decydując się na rozdzielenie wniosku Skarżącej na pięć odrębnych postępowań organy podatkowe uczyniły to ze wszystkim wynikającymi z tego konsekwencjami. Skoro więc w niniejszej sprawie rozpatrywano wyłącznie pytanie o prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to obowiązkiem organów było ustosunkowanie się wyłącznie do tej kwestii bez rozważania ewentualnej zasadności takiego wniosku wynikającej z przyjętej w pozostałych sprawach wykładni przepisów u.p.t.u.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż nieprawidłowe było działanie organów podatkowych w zakresie, w jakim rozważały zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stanowiło ono w praktyce rozszerzenie zadanego przez Stronę pytania i tym samym naruszenie art. 14a § 1 oraz § 3 O.p.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza dodatkowo art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Skoro bowiem organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, którym stwierdzono, że Strona nie ma prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – a kwestia ta stanowiła w istocie przedmiot postępowania – winien uchylić lub zmienić postanowienie organu pierwszej instancji i uznać stanowisko podatnika za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej przyznając, co nie jest przez Sąd kwestionowane, iż podatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w praktyce pozostawił w obrocie prawnym postanowienie wyrażające pogląd odmienny. Takie działanie należy natomiast uznać za naruszenie ww. przepisu O.p.

Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną i wskażą, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżąca z formalnego punktu widzenia będzie uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uczynią to jednak bez rozważania ewentualnej merytorycznej zasadności takiego wniosku. Dodatkowo Sąd wskazuje, iż swój pogląd w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej już zawarł w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.

O zakresie, w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.