Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 297/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, art. 23 § 5, art. 122, art. 156 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 § 4, art. 196 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi BW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy, określił A. A. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę [...] zł.

Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że w dniu 29 listopada 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. O powyższym skarżąca została poinformowana pismem z dnia 03 grudnia 2012 r. (doręczonym 06 grudnia 2012 r.). Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą F(1) B. B.. W ramach prowadzonej działalności zajmowano się sprowadzaniem samochodów używanych z krajów Wspólnoty Europejskiej oraz ich późniejszą sprzedażą na terenie kraju. W toku postępowania kontrolnego ustalono nieprawidłowości w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów skutkujące zawyżeniem straty oraz zaniżeniem dochodu. Wyjaśniono również, że pierwsza z decyzji organu kontroli skarbowej (decyzja z dnia 25 października 2010 r.) została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 lutego 2011 r. Wskazana ostatnio decyzja została jednak uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 07 czerwca 2011 r., I SA/Po 305/11. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 14 października 2011 r. ponownie uchylił pierwszą z decyzji organu kontroli skarbowej. We wskazanej ostatnio decyzji polecono organowi kontroli skarbowej poczynienie dodatkowych ustaleń w sprawie omówionych szczegółowo na stronie [...] wymienionej na wstępie decyzji. W dniu 17 marca 2011 r. otrzymano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) nowe dowody w sprawie, z których wynika, że skarżąca zadeklarowała zakup 15 samochodów. W odniesieniu to tych samochodów wystawione zostały faktury sprzedaży przez podmioty gospodarcze z Włoch na osobę C. C.. Z 15 samochodów, 7 sprzedano jako samochody używane (opodatkowanie na zasadzie marży), a 8 na zasadach ogólnych. Otrzymane dowody sprzedaży różnią się od dowodów zakupu będących podstawą zapisu w księgach skarżącej. Z innych pozyskanych przez organ I instancji materiałów wynika, że skarżącą w 2007 r. poza sprzedażą samochodów wykazaną w księgach, sprzedała dodatkowo jeden samochód. Skarżąca zaniżyła również zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2007 r. W wyniku powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wskazana decyzja została jednak uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. W powtórnym postępowaniu organ I instancji wezwał osoby, które zeznały, że zaciągały kredyt na zakup samochodów o przesłanie umów kredytowych. Tylko jedna z osób przesłała tego rodzaju umowę, przy czym pozostałe osoby nie posiadały umów z uwagi na upływ czasu. Dokonano porównania kwot podanych w trakcie przesłuchania świadków, jako zapłaconych za samochody z cenami rynkowymi w sytuacji, gdy świadkowie wskazywali zapłacenie ceny wyższej od tej wynikającej z faktury. Wystosowano również wnioski SCAC celem pozyskania informacji o transakcjach skarżącej z zagranicznymi podmiotami. W dniu 21 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wskazana ostatnio decyzja została jednak uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 04 sierpnia 2015 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że złożone przez skarżącą wnioski VAT-24 dotyczyły samochodów, które według dowodów otrzymanych z włoskiej administracji podatkowej, sprzedano C. C.. Skarżąca zakup tych samych samochodów oraz ich sprowadzenie do kraju zgłosiła do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Posłużono się przy tym dokumentami zakupu innymi od tych pozyskanych od włoskiej administracji podatkowej. W księgach podatkowych skarżącej ujęto kwoty wynikające z dokumentów, którymi posługiwała się skarżąca. Różnice w omawianych dokumentach dotyczą daty sprzedaży, ceny zakupu (sprzedaży), określenia rodzaju dokumentów oraz warunków transakcji. Z dokumentacji skarżącej wynika, że samochody nabyto od osób fizycznych lub od F(2), tj. podmiotu gospodarczego niebędącego podatnikiem podatku od wartość dodanej. Natomiast z materiałów przesłanych do Urzędu Skarbowego w M(1) przez włoskie służby podatkowe wynika, że zostały one sprzedane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą zajmujące się handlem samochodami. Z materiałów otrzymanych od włoskiej administracji podatkowej wynika, że samochody zostały przetransportowane do kraju, gdyż zostały odebrane od sprzedawców środkami transportu z polskimi numerami rejestracyjnymi. Z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej wynika, że transakcje zakupu od F(2) nie miały miejsca. Z informacji pozyskanych od włoskiej administracji podatkowej wynika z kolei, że skarżąca nie utrzymywała nigdy żadnych stosunków handlowych z F(3) S.p.A. Trzy z sześciu samochodów objęte zapytaniem organu kontroli skarbowej zostały sprzedane na terenie Włoch przez F(3) S.p.A. firmie F(4) z M(1). Jeden został wyrejestrowany przez firmę F(5) z Państwowego Rejestru Samochodów, kolejny był wyrejestrowany przez firmę F(6). Powołano się również na zeznania C. C., z których wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) poinformował m.in., że w 2006 i 2007 r. aż 12 osób złożyło wnioski na druku VAT-24 na samochody, co do których dokumenty sprzedaży zostały wystawione na C. C. zgłaszając przy tym zakup 124 pojazdów. D. D. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie świadczyła usług transportowych na rzecz skarżącej. Omówiono również zeznania E. E., który zeznał, że nie jeździł za granicę na zlecenie skarżącej. Z zeznań D. D. i E. E. wynika, że przywozili oni z Włoch samochody, w uzgodnieniu z F. F., przy czym brak jest na to dokumentów. Świadkowie nie znają również C. C.. Zaznaczono jednak, że zeznania te nie są sprzeczne z innymi dowodami, z których wynika, że skarżąca sprowadzała samochody z Włoch, kupując je na inną osobę. W ocenie organu I instancji materiał dowodowy jest spójny, co do tego, że skarżąca dokonała zakupu 15 samochodów we Włoszech od włoskich podmiotów gospodarczych zajmujących się handlem samochodami. Przy zakupie posłużono się dokumentami firmy F(4) zarejestrowanej na C. C. przez nieznane osoby.

Skarżąca na sprzedawane samochody wystawiała faktury VAT-marża. Z przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów z przesłuchań świadków – nabywców sprzedawanych przez skarżącą samochodów – wynika, że w 57 przypadkach należność na wystawionej fakturze VAT-marża, została zaniżona. Ceny wynikające z wystawionych przez skarżącą dokumentów porównano z cenami wynikającymi z zeznań nabywców oraz wartością rynkową pojazdów. Z uwagi jednak na brak właściwego zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu zeznania złożone przez 13 świadków nie zostały uznane za dowód w sprawie. Ponowne przesłuchanie tych świadków uznano za bezcelowe z uwagi na przyjęcie, że osoby te zapłaciły za nabyte samochody cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej. Omówiono również zeznania F. F., pośrednika skarżącej, z których wynika, m.in. że transakcje zakupu samochodów miały miejsce na terenie Niemiec. Świadek nie jeździł ze skarżącą do Belgii i Włoch, nie wie również, czy skarżąca jeździła do tych krajów po samochody, przy czym świadkowi wydawało się, że nie jeździła. Omówiono również zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w toku postępowania karnego, z których wynika m.in., że skarżąca sprowadzała samochody z Niemiec z Berlina, z M(2) i tamtejszych okolic.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skarżąca w 2007 r. uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z przedsiębiorstwa zajmującego się sprzedażą samochodów używanych zakupionych za granicą. W ramach tej działalności współpracowano z G. G., a od maja 2007 r. z F. F.. Skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nierzetelne dokumenty dotyczące zakupu 15 samochodów z Włoch, w tym 9 wystawionych w imieniu F(2) z Niemiec, oraz 6 w imieniu osób fizycznych mających miejsce zamieszkania we Włoszech. Samochody te zostały w rzeczywistości zakupione od włoskich podmiotów gospodarczych nie zaś od C. C.. W pozostałym zakresie nie kwestionowano dokumentów zakupu. Za rzetelne uznano również dokumenty sprzedaży 15 samochodów wystawione przez F(6) S.p.A., F(3) S.p.A., F(5) S.p.A., F(7) S.p.A., F(8) S.p.A. i F(9) z Włoch na C. C. w zakresie sprzedawcy, przedmiotu, daty i ceny. Faktury wystawiono przez włoskie podmioty na dane C. C., który w rzeczywistości nie nabył samochodów. W tym kontekście zaznaczono, że to skarżąca zwróciła się o wydanie zaświadczenia VAT-24 o braku obowiązku uiszczenia VAT z tytułu nabycia tych środków transportu. To również skarżąca zgłosiła nabycie wewnątrzwspólnotowe w Urzędzie Celnym w P. i zapłaciła podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Powyższym zachowaniem skarżąca oświadczyła, że to ona dokonała nabycia pojazdów. Nie sposób uznać, aby skarżąca zakupiła 9 samochodów na terenie Niemiec od F(2) oraz 6 samochodów na terenie Włoch od osób fizycznych. Powyższej tezie przeczą ustalenia z przeprowadzonych przez niemieckie oraz włoskie służby podatkowe czynności. Z materiałów udostępnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) wynika wprost, że samochody rzekomo zakupione przez C. C. przeznaczone były do wywozu do Polski i odebrane środkami transportu na polskich nr rejestracyjnych. Niewiarygodne jest przy tym, aby C. C. dokonał zakupu 9 samochodów we Włoszech, przewiózł je do Niemiec i sprzedał, po czym skarżąca dokonała zakupu, na terenie Niemiec, za cenę niższą od ceny zapłaconej przez C. C. we Włoszech. Tak samo niewiarygodne jest, aby C. C. zakupił od włoskich podmiotów gospodarczych 6 samochodów, następnie odprzedał je osobom fizycznym na terenie Włoch, a osoby te odsprzedały następnie te samochody skarżącej. Za przyjęciem, że C. C. nie dokonał zakupu samochodów na terenie Włoch świadczy również fakt, że w okresie od 2006-2007 r., aż 12 osób złożyło wnioski VAT-24 na 124 pojazdy samochodowe, co do których dokumenty sprzedaży zostały wystawione na C. C.. W 13 na 15, przypadków rzeczywista cena zakupu samochodu jest wyższa, a w 2 niższa, niż cena wynikająca z dokumentu będącego podstawą dokonania zapisu zakupu samochodu, którym posłużyła się skarżąca. Za nierzetelne uznano również 57 faktur VAT-marża dokumentujących sprzedaż samochodów z uwagi na zaniżenie w nich cen sprzedaży. Powyższe wynika wprost z zeznań nabywców samochodów oraz przedłożonych przez nich dokumentów. Powyższa okoliczność znajduje również potwierdzenie w porównaniu kwot zapłaconych za samochody z cenami rynkowymi. Za rzeczywiste ceny sprzedaży przyjęto ceny wykazane w zeznaniach nabywców z uwagi na fakt, że samochody sprzedawano w różnym stanie technicznym. Nie dano wiary zeznaniom F. F., co do wysokości należności otrzymanej za samochód. Zeznania w tym zakresie są bowiem sprzeczne z zeznaniami nabywców samochodów, którzy twierdzą, że zapłacili za samochody ceną wyższą od tej widniejące na fakturze. Poprzez wystawienie 57 nierzetelnych dowodów sprzedaży zaniżono należność ze sprzedaży o [...] zł. Zaznaczono również, że zaniżając wartość na wystawionej fakturze VAT marża zaniżono także podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że sprzedawane samochody, zostały nabyte za granicą, za wyjątkiem jednego, w tym 59 jako używane, sprzedaż tych pojazdów opodatkowano podatkiem od towarów i usług na zasadzie marży. Natomiast od sprzedaży 8 samochodów należało zapłacić podatek od towarów i usług od obrotu, tj. od ceny sprzedaży pomniejszonej o podatek i wystawić fakturę VAT, a nie fakturę VAT-marża. Skarżąca nabyła 8 samochodów we Włoszech nie jako towary używane, lecz jako nabycie wewnątrzwspólnotowe na zasadach ogólnych. Przy sprzedaży tych samochodów skarżąca wystawiła jednak faktury VAT-marża i w prowadzonej ewidencji sprzedaży zaewidencjonowała marżę netto ze sprzedaży jako podstawę opodatkowania zaniżając w związku z tym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyniku zaniżenia podatku należnego, w związku ze sprzedażą samochodów nabytych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na zasadzie marży, zawyżono wykazany w księgach przychód. Skutkiem zawyżenia podatku należnego od sprzedaży samochodów nabytych we Włoszech w wyniku zniżenia (lub zawyżenia) ceny nabycia towaru jest zaniżenie przychodu ze sprzedaży o kwotę [...] zł. Skarżąca w dniu 03 stycznia 2007 r. sprzedała samochód nie ujęty w prowadzonej ewidencji, na skutek czego doszło do zaniżenia przychodu ze sprzedaży.

Organ kontroli skarbowej dokonał również szczegółowego omówienia nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącą podatkowej księdze przychodów i rozchodów wraz w wyjaśnieniem wpływu tych nieprawidłowości na wartość wykazanego przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Omówiono również nieprawidłowości stwierdzone w spisie natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. Prowadzoną przez skarżącą podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelna z uwagi na dokonanie w niej zapisów w oparciu o nierzetelne dowody zakupu i sprzedaży. Nieprawidłowości w tym zakresie wskazano na stronie [...] i [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania dokonano jej oszacowania. Wyjaśniono, że w 25 przypadkach faktury VAT-marża wystawione z tytułu sprzedaży samochodów okazały się nierzetelne w zakresie ceny bowiem nabywcy zeznali, że zapłacili cenę wyższą od tej wykazanej w fakturze. Zeznania świadków były jednak nieprecyzyjne co do wielkości kwoty lub też w ogóle nie wskazano wprost kwot powołując się na umowę sprzedaży. Wyjaśniono, że zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") nie jest możliwe. Zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej wymaga bowiem posiadania informacji o obrotach z poprzedniego okresu, gdy tymczasem skarżąca pierwszej sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą dokonała w 2007 r. W odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej wskazano, że nie jest możliwe pozyskanie informacji o podobnym przedsiębiorcy z uwagi m.in., na to, że każdy sprzedawany samochód był inny. Zastosowanie metody remanentowej jest niemożliwe z uwagi na to, że z prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można uzyskać informacji niezbędnych dla jej zastosowania. Nieznana jest bowiem wartość towarów na początek i na koniec roku w cenach sprzedaży oraz rzeczywista wartość utargu uzyskanego ze sprzedaży. Metoda produkcyjna znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów produkcyjnych. Dla zastosowania metody kosztowej niezbędna jest stała korelacja poniesionych wydatków a uzyskanym obrotem, która nie istnieje w obrocie używanymi samochodami. Do zastosowania metody udziału dochodu w obrocie, niezbędne są dane o wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonego rodzaju towaru oraz udział sprzedaży tego towaru w całym obrocie podatnika uzyskanym w tym okresie. Brak jest jednak danych do zastosowania tej metody, ponieważ nie można ustalić dochodu ze sprzedaży poszczególnych towarów (samochodów). Wielkość dochodu na sprzedaży samochodu używanego, sprowadzonego z zagranicy uzależniona jest od wielu zmiennych czynników jak przebieg, wady pojazdu, jego stan techniczny, dostępność na rynku czy nawet kolor. Omawiając zastosowaną przez organ I instancji metodę szacunku przychodów ze sprzedaży wyjaśniono, że przyjęto kwoty wynikające wprost z zeznań świadków, w tych przypadkach (32 przypadki) gdzie świadkowie zeznali, że zapłacili cenę większą od tej wykazanej na fakturze wskazując jednocześnie kwotę jaką rzeczywiście zapłacono. Przy szacowaniu przychodu uwzględniono również (w 25 przypadkach) wartości wynikające z zeznań świadków po porównaniu ich ze średnimi cenami rynkowymi pojazdów pomniejszonych o podatek od towarów i usług. Metodę tą zastosowano w odniesieniu do przypadków, gdy nabywcy samochodów w trakcie przesłuchania zakwestionowali cenę zakupionego pojazdu wynikającą z dowodów sprzedaży bez podania w sposób jednoznaczny wysokości rzeczywiście zapłaconej ceny lub w razie braku pewności świadków, co do jej wielkości. Dotyczy to też 2 przypadków, gdzie świadkowie nie podali ceny, jaką zapłacili, wskazując jedynie na umowę kredytową lub umowę sprzedaży zakupionego samochodu. Przy szacowaniu wielkości przychodu uwzględniono również w odniesieniu do 1 z przypadków cenę z umowy sprzedaży pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku faktur uznanych za rzetelne wynikającą z nich cenę pomniejszono o podatek od towarów i usług. W zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów przyjęto wartości wynikające z prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz sporządzonych na początek i na koniec roku remanentów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania względnie o podjęcie innej przewidzianej prawem decyzji uchylającej decyzję organu I instancji.

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono:

1) naruszenie art. 187 O.p. – poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie i ocenienie materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez;

– bezkrytyczne przyjęcie za wiarygodne zeznań świadków, podczas gdy przesłuchanie świadków odbyło się w sposób nieprawidłowy (np. z użyciem pytań sugerujących odpowiedź), a znaczna cześć zeznań była niejednoznaczna, zatem zasadnym było i jest dosłuchanie wskazanych świadków celem doprecyzowania złożonych zeznań - zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartymi w decyzjach uchylających decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

– dokonanie przesłuchań świadków z użyciem pytań sugerujących odpowiedź oraz przy braku właściwych pouczeń względem tych świadków;

– poprzez pominięcia przeprowadzenia konfrontacji świadków z osobami, które sprzedawały pojazdy;

– poprzez nieuzasadnione oraz stronnicze uznanie za wiarygodne zeznań świadków w tym C. C. oraz co istotne pominiecie jego dalszego przesłuchania, a uznaniu a priori za nieprawdziwe zeznań skarżącej bądź ich pominiecie bez podania uzasadnionej, logicznej, przyczyny podważającej zeznania skarżącej;

– nie przeprowadzenie rzetelnej wyceny pojazdów, których dotyczyła kontrola - w decyzji wskazano jedynie ceny pojazdów "podobnych" nie korzystając w tej mierze z pomocy biegłego specjalisty w zakresie wyceny pojazdów samochodowych, który winien sporządzić szczegółowa wycenę każdego pojazdu – co podważa wszystkie wyliczenia zastosowane w decyzji jak i końcową wartość rzekomego zobowiązania podatkowego które winno być oparte o podstawę opodatkowania możliwie najbliższą faktycznej – a co jest niemożliwe przy pominięciu wyceny wartości pojazdów przez biegłego;

2) naruszenie art. 188 O.p. – poprzez pominięcie wniosków skarżącej zawartych w poprzednich odwołaniach od uchylonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym w szczególności wniosków o przeprowadzenie przesłuchania poprzez osobistą konfrontację świadków nabywców pojazdów z osobami które im te pojazdy sprzedały w sytuacji w której zaistniały wątpliwości co do wiarygodności zeznań świadków, które taka konfrontacja mogłaby rozwiać;

3) naruszenie art. 190 O.p. – poprzez niezawiadomienie strony o terminach wszystkich przesłuchań świadków oraz faktyczne uniemożliwienie udziału w czynnościach przesłuchania świadków;

4) naruszenie art. 191 O.p. w szczególności poprzez nadinterpretację zeznań świadków, sugerowanie świadkom odpowiedzi oraz idąc dalej błędne uznanie okoliczności co do których świadkowie byli przesłuchiwani za udowodnione a odmówienie przymiotu wiarygodności zeznaniom innych (jak F. F.) oraz dokumentom i wyjaśnieniom składanym przez samą skarżącą;

5) naruszenie art. 193 § 6 O.p. – poprzez błędne określenie zakresu nierzetelności ksiąg podatkowych;

6) naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 oraz innych O.p. – w zakresie, w jakim naruszenie tych przepisów wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w P. w trzech decyzjach uchylających uprzednie decyzje organu I instancji w zakresie ustalenia należnego podatku dochodowego i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, a które to naruszenie nie zostały usunięte, a zaleconych czynności w sposób nieuzasadniony nie przeprowadzono;

7) przedawnienie zobowiązania podatkowego, w tym kontekście podniesiono, że procedura wszczęcia postępowania karnego skarbowego została wszczęta tylko i wyłącznie po to, aby wstrzymać bieg terminu przedawnienia, a takie działania noszą znamiona obejścia prawa i jako takie nie zasługują na uwzględnienie naruszając prawa konstytucyjne. Stwierdzono również, że do dnia sporządzenia odwołania skarżąca nie otrzymała żadnej pisemnej informacji o jakimkolwiek charakterze (postępowanie karnoskarbowe wszczęto w 2012 r.), co do postępów tego postępowania. Zatem należy przyjąć, iż w postępowaniu karno-skarbowym nie podjęto żadnych czynności tak, aby jego bieg uniemożliwiał przedawnienie zobowiązań podatkowych;

8) nieuzasadnione w wystarczający sposób odstąpienie od czynności dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego celem ustalenia podstawy opodatkowania, pominięcie czynności zmierzających do ustalenia miejsca aktualnego zamieszkania C. C., przyjęcie za udowodnione, iż skoro kontrahenci nie pamiętają skarżącej to oznacza, iż nie dokonywano z nimi transakcji (komisy na terenie krajów UE w tym Niemiec i Włoch), przyjęcie za podstawę decyzji nieudowodnionej argumentacji jakoby skarżąca dokonywała czynności przez osoby trzecie np. C. C., których to osób skarżąca nie zna i które nie znają skarżącej - a który to sam fakt podważa spójność i logiczność rozumowania wyrażonego w skarżonej decyzji,

9) nieuzasadnione odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych o zeznania świadków oraz opinie biegłych z zakresu szacowania pojazdów mechanicznych, którzy to biegli winni dokonać oględzin każdego z pojazdów, ustalić rodzaj i ilość przeprowadzonych w nich napraw po sprzedaży tych pojazdów i na tej bazie ustalić stan pojazdu w dniu jego sprzedaży przez skarżącą, który to stan ma fundamentalne znacznie dla oceny podstawy opodatkowania dotyczącej skarżącej w 2007 r.;

10) nieuzasadnione pominięcie metody szacowania przyjętych w O.p. oraz posłużenie się wadliwą metodą, wadliwość przyjętej metody szacowania zdaniem skarżącej podlega na przyjęciu, iż wystarczającym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania jest uwzględnienie zeznań świadków oraz tabel INFO-EXPERT, podczas gdy – zdaniem skarżącej wyrażanym już we wcześniejszych odwołaniach – niezbędnym byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu szacowania pojazdów mechanicznych, którzy to biegli winni wycenić wartość pojazdów w sposób indywidualny w oparciu o nr VIN każdego z pojazdów, z uwzględnieniem ich usterek i wad fizycznych wskazanych przez kupujących świadków, którzy to świadkowie na te okoliczności winni być przesłuchani;

11) niewykonanie wytycznych wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 03 sierpnia 2015 r., w sposób rzetelny, lecz w sposób zbyt pobieżny i niewiarygodny w zakresie nieuzasadnionego pominięcia metod szacowania wskazanych w O.p. oraz niewyjaśnienia należycie zeznań świadków wskazanych w tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu kontroli skarbowej, wyjaśniono, że w związku z wniesieniem skargi do WSA w Poznaniu w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres 137 dni. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło również na skutek wszczęcia w dniu 29 listopada 2012 r. postępowania karno-skarbowego. O powyższym fakcie skarżąca została poinformowana pismem z dnia 03 grudnia 2012 r. odebranym 06 grudnia 2012 r. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, wskazano, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte jedynie celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Co więcej, wszczęte postępowanie karno-skarbowe znajduje się na etapie postępowania w sprawie, nie zaś przeciwko konkretnej osobie. Przy czym zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie.

W kontekście art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") wyjaśniono, że zwrot "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". W świetle zaś art. 22 ust. 1 powołanego aktu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej prawidłowo zweryfikował zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodu zaewidencjonowane przez skarżącą. W toku przeprowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków nabywców 111 samochodów. W 57 przypadkach zeznano, że cena zakupu pojazdu była wyższa od ceny wynikającej z otrzymanej przez nich faktury. Skarżąca wnosząc o "dosłuchanie" świadków celem doprecyzowania złożonych zeznań nie wskazała, o jakich konkretnie świadków chodzi. Ponowne ich przesłuchanie uznano za bezzasadne z uwagi na znaczny upływ czasu. Nie podzielono również zarzutu zadawania świadkom pytań sugerujących. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji wskazano, że zeznania świadków stanowią wystarczający dowód na to, że kupujący, w 57 przypadkach, zapłacili za nabyte pojazdy więcej niż wynikało to z kwoty widniejącej na fakturze. Skarżąca nie skorzystała również z prawa udziału w przesłuchaniu świadków. Każdy ze świadków został również prawidłowo pouczony o swoich prawach. Uznano, że nie ma podstaw, aby podważyć wiarygodność świadków, którzy w 57 przypadkach zeznawali na niekorzyść skarżącej. Trudno przy tym przyjąć, aby każda z przesłuchiwanych osób, która kwestionowała wysokość ceny wskazanej na fakturze, składała fałszywe zeznania. Odnosząc się do faktu przesłuchania świadków przez organa inne od orzekającego w sprawie organu I instancji, wskazano, że obowiązkiem świadka jest stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Nie ma przy tym przeszkód do prowadzenia czynności dowodowych w różnych częściach kraju. Skarżąca nie brała udziału w żadnym z mających miejsce w sprawie przesłuchań zrealizowanych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.. Organ II instancji wyjaśnił, że wartości średnich cenach rynkowych zostały wskazane jedynie w celu informacyjnym i porównawczym. Zaznaczono również, że posługiwanie się katalogami, wyspecjalizowanymi czasopismami dostępnymi także w formie elektronicznej oraz programami typu INFO-EKSPERT jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Za zasadne uznano odstąpienie przez organ I instancji od powołania biegłego w sprawie celem ustalenia wartości sprzedanych przez skarżącą pojazdów. W tym kontekście wskazano, że organ kontroli skarbowej dysponował wiarygodnymi zeznaniami świadków, na podstawie których ustalona została cena sprzedaży samochodów. Ustalono zatem rzeczywisty przebieg zdarzeń mających istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę odstęp czasowy pomiędzy sprzedażą samochodów, a możliwą datą sporządzenia opinii należy stwierdzić, że biegły mógłby podać jedynie orientacyjną cenę, gdy tymczasem w toku postępowania ustalono rzeczywistą cenę sprzedaży.

W kontekście ustaleń organu I instancji, co do źródeł zakupu samochodów przez skarżącą wyjaśniono, że organ ten wykonał zalecenia organu II instancji zwracając się do niemieckiej administracji podatkowej o sprawdzenie wiarygodności 9 dowodów zakupu samochodów w F(2). Zwrócono się również do włoskiej administracji podatkowej o sprawdzenie rzetelności 6 zawartych umów sprzedaży z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że ostatnimi właścicielami 6 objętych pytaniami samochodów były podmioty wystawiające fakturę na C. C., a nie osoby, które są wpisane jako sprzedający w przedłożonych przez skarżącą umowach. Skarżąca posłużyła się dokumentami różniącymi się od dokumentów zakupu/sprzedaży z Włoch. Nabycie przez skarżącą 15 samochodów nastąpiło od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie ich sprzedaży. Zakupione w ten sposób samochody zostały przetransportowane do kraju. W ocenie organu odwoławczego zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jest spójny co do tego, że skarżącą sprowadziła do kraju z terytorium Włoch 15 samochodów. Nie podzielono opinii skarżącej, co do tego, że posiadane przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, dopóki sąd nie stwierdzi, np. ich fałszowania, podrabiania, czy przerabiania. Dokumenty przedłożone przez skarżącą różniły się bowiem od dokumentów otrzymanych z włoskiej administracji podatkowej. Również z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że transakcje zakupu dziewięciu samochodów od F(2) nie miały w istocie miejsca. Z czynności przeprowadzonych przez włoskie służby podatkowe wynika zaś, że 3 z 6 samochodów pochodzących z Włoch zostały tam sprzedane przez F(3) S.p.A. firmie F(4) z M(1). Jeden został wyrejestrowany przez firmę F(5) z Państwowego Rejestru Samochodów, kolejny był wyrejestrowany przez firmę F(6). W toku prowadzonego postępowania podjęto również czynności w celu przesłuchania w charakterze świadka C. C.. Czynności te okazały się jednak bezskuteczne a za dowód sprawie przyjęto protokół z przesłuchania wskazanego świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w M(1). C. C. w trakcie tego przesłuchania zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie miał na to środków finansowych. Zeznał też, że jest chory na chorobę alkoholową. Oświadczył, że prawdopodobnie pod wpływem alkoholu udostępnił swoje dane osobowe, nieznanym osobom, które mogły prowadzić taką działalność na niego bez jego wiedzy. Mimo zaleceń organu odwoławczego nie przeprowadzono przesłuchania wskazanego świadka z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca jego pobytu. Za bezzasadne uznano twierdzenie skarżącej, że ponowne przesłuchanie C. C. miałoby kluczowe znaczenie dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że 15 samochodów zostało zakupionych przez skarżącą nie zaś przez C. C.. W sprawie pozyskano również zeznania skarżącej, z których wynika m.in., że skarżąca w 2007 r. uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z przedsiębiorstwa zajmującego się sprzedażą samochodów używanych zakupionych za granicą. Skarżąca zeznała, że w ramach prowadzonej działalności współpracowała z G. G., a od maja 2007 r. z F. F.. F. F. pomagał w zakupie i sprzedaży samochodów działając w imieniu skarżącej na podstawie umowy pośrednictwa z dnia 10 maja 2007 r. Za nieuzasadniony na obecnym etapie postępowania uznano zarzut niezawiadomienia skarżącej o wszystkich przesłuchaniach. W aktach sprawy przekazanej do ponownego rozpatrzenia brak było dowodów doręczenia zawiadomień o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadka. Jednakże w toku ponownego rozpatrzenia sprawy akta zostały uzupełnione. Organy przeprowadzające pomoc prawną przekazały brakujące wezwania i zawiadomienie wystosowane względem skarżącej o przeprowadzaniu dowodu wraz z potwierdzeniem doręczenia. W przypadku prowadzenia przesłuchań z naruszeniem art. 190 O.p. dokonano ponownego przesłuchania świadków. Za zasadne uznano przy tym odstąpienie od ponownego przesłuchania świadków, którzy wskazali, że zapłacili za samochód cenę odpowiadającą cenie widniejącej na fakturze. Niecelowe było bowiem ponowne przeprowadzani dowodu na okoliczność uznaną za udowodnioną. Uznano również, że organ I instancji w sposób szczegółowy wyjaśnił, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Z uwagi na to zaktualizowało się prawo do dokonania szacunku inną z metod. Za zasadne uznano przyjęcie, że skarżąca nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości zapisów po stronie przychodów jak i zaniżyła koszty ich uzyskania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ I instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który wnikliwie oceniono w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie zgromadzono i rozpoznano z zachowaniem reguł określonych w O.p. Organ I instancji przeprowadził pełne i obszerne postępowanie dowodowe wykazując, że rzeczywista podstawa opodatkowania była inna od tej wskazanej przez skarżącą. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120, art..121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 jak i art. 210 O.p.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji oraz nakazanie organowi wydania rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu I instancji oraz umarzającą postępowanie w sprawie względnie zaś nakazanie wydania rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu kontroli skarbowej wraz z przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego wyjaśnienia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

– brak usunięcia zastrzeżeń i wykonania zaleceń, co do których wskazania zawarto we wcześniejszych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w P. co skutkowało uprzednio wielokrotnie decyzjami uchylającymi wcześniejsze decyzje organu I instancji – a zatem brak spójności postępowania, jego racjonalności oraz naruszenie zasad postępowania administracyjnego z uwzględnieniem przepisów postępowania podatkowego,

– brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich twierdzeń zgłoszonych w odwołaniu, które to odwołanie dotyczyło decyzji organu I instancji w zakresie podatku dochodowego skarżącej za 2007 r. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się w pełni do twierdzeń dotyczących wadliwości postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków oraz nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków, którzy zakupili pojazdy z osobą, która dokonywała faktycznej czynności sprzedaży pojazdów w imieniu skarżącej na podstawie umowy pośrednictwa – F. F..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarówno zarzuty, jak i argumentacja zawarta w skardze odnosi się do naruszenia zasad postępowania podatkowego przez organy obu instancji przepisów. Skarżąca twierdzi bowiem, że w toku trwającego kilka lat postępowania nie wyeliminowano wad, na które zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzjach uchylających wcześniejsze decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej prowadzi to do braku spójności postępowania i uchybia jego racjonalności. W ocenie skarżącej, organy nie odniosły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich twierdzeń zgłoszonych w odwołaniu. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się w pełni do twierdzeń dotyczących wadliwości postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków oraz nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków, którzy zakupili pojazdy z osobą, która dokonywała faktycznej czynności sprzedaży pojazdów w imieniu skarżącej na podstawie umowy pośrednictwa – F. F..

Odnosząc się do zaprezentowanej w skardze argumentacji, należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.) zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy, należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego. Nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

Przede wszystkim podkreślić należy, że w sposób niebudzący wątpliwości ustalony został stan faktycznych sprawy poddanej sądowej w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. Poza sporem jest fakt, że skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów osobowych sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2007 r. skarżąca sprowadziła do kraju około 200 samochodów, w tym większość z nich sprzedała. Nabywcami samochodów były przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W zakresie badanych transakcji organ ustaliły, że w 57 przypadkach nabywcy zapłacili za samochód cenę wyższą, niż wynika to z otrzymanej przez nich faktury potwierdzającej zakup samochodu. W związku z powyższym, zdaniem organów, skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania i w rezultacie zadeklarowała mniejszą niż należna kwotę podatku.

Ustaleń faktycznych w toku postępowania dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. W szczególności przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywców 111 samochodów. Ich zeznania zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie stwierdziły organy obu instancji, że analiza przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków prowadzi do wniosku, że w 57 przypadkach nabywcy zapłacili za samochód cenę wyższą, niż wynika to z otrzymanej przez nich faktury potwierdzającej zakup samochodu.

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie ma podstaw, by kwestionować zarówno prawidłowość przeprowadzenia dowodów w toku postępowania, jak i prawdziwość wynikających z nich informacji. Na podkreślenie zasługuje fakt, że dowody z przesłuchania świadków przeprowadzone zostały przez organ pierwszej instancji i inne organy działające w ramach pomocy prawnej (Urząd Kontroli Skarbowej w M(3), w M(4), w M(5), w M(6), w M(7), oraz Urząd Skarbowy w M(8), w M(9), w M(10), w M(11), w M(12), w M(13), w M(14) oraz w M(15)). Odnosząc się do przyjętej praktyki procesowej, wskazać należy, że zgodnie z art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. W rezultacie, nie ma podstaw prawnych, by zobowiązać świadków zamieszkujących na terenie innego województwa, niż to, na terenie którego siedzibę ma organ prowadzący postępowanie do złożenia zeznań w charakterze świadka w organie prowadzącym postępowanie. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie ma przeszkód, by dowód ten, w ramach pomocy prawnej, przeprowadzony był przez inny organ, pod warunkiem, że skarżąca o fakcie tym została prawidłowo powiadomiona. Taka procedura nie narusza praw procesowych strony postępowania, która może wziąć udział w przeprowadzeniu dowodu osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika. Podkreślić jednak należy, że z akt sprawy wynika, że skarżąca nie brała udziału w przeprowadzeniu żadnego dowodu z przesłuchania świadka, także w sytuacji, gdy dowód ten był przeprowadzany w siedzibie Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.. Zaznaczyć także należy, że z uwagi na brak właściwego zawiadomienia skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w kilku przypadkach czynności nie zostały uznane za dowód w sprawie. Dotyczy to zeznań H. H., I. I., J. J., K. K., L. L., M. M. i N. N., O. O., P. P., R. R., S. S. T. T., U. U. oraz V. V.. Zasadnie jednak organ zaniechał ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, ponieważ w tych przypadkach organy nie kwestionowały wykazanej na fakturze dokumentującej transakcję ceny nabycia samochodów.

W tym miejscu należy się także odnieść do wadliwości postępowania, na którą wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18.10.2011 r., I SA/Po 357/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA w Poznaniu stwierdził, że w aktach sprawy nie było dowodów doręczenia zawiadomień skarżącej o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadka. Z akt sprawy wynika jednak, że uchybienie to zostało wyeliminowane w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Do akt sprawy włączono brakujące wezwania i zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu i potwierdzenia ich doręczenia. Ponadto, ponownie przesłuchano świadków w przypadkach, gdy przesłuchania były przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). W rezultacie, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skarżąca była prawidłowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Uchybienie, na które zwrócił WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18.10.2011 r., I SA/Po 357/11, zostało wyeliminowanie poprzez włączenie do akt sprawy brakujących dokumentów w postaci wezwania i zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu wraz z potwierdzeniem doręczenia. W tej sytuacji nie było potrzeby ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Sąd, w wyroku z dnia 18.10.2011 r., I SA/Po 357/11, nie zakwestionował bowiem dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, lecz wytknął organom, że w z akt sprawy nie wynika, że skarżąca o przeprowadzeniu dowodu powiadomiona. Włączając do akt sprawy wezwania i zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu wraz z potwierdzeniem doręczenia organ wykazano, że dowody te przesłuchania świadków odbyły się prawidłowo i mogą zostać uznane za dowód w sprawie.

Stwierdzić zatem należy, że przyjęta przez organy metoda postępowania nie naruszała praw procesowych skarżącej. Co więcej, nie ma podstaw, by kwestionować ustalony na podstawie tych dowodów stan faktyczny. Jak wynika z akt sprawy, świadkom zadawane były takie same pytania, gdyż organy – działając w ramach pomocy prawnej – korzystały z tego samego zestawu pytań.

W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podnoszone przez skarżącą żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające ponowne przesłuchanie świadków, także w postulowanej przez skarżącą formie konfrontacji. Sam fakt, że złożone zeznania pozwalają na ustalenie stanu faktycznego niekorzystnego dla skarżącej nie stanowi podstawy do ponownego przeprowadzenia dowodu. Nie pojawiły się żadne powody, by przypuszczać, że ponownie przesłuchani świadkowie wskazaliby na odmienne okoliczności, od tych, które przedstawili w złożonych zeznaniach. Zauważyć należy, że świadkowie przed przystąpieniem do składania zeznań zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak i pouczeni o prawie do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania zgodnie z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje uzasadnienia również żądanie skarżącej przeprowadzenia dowodu z konfrontacji z udziałem F. F.. Jak wynika z akt sprawy, występował on w imieniu skarżącej podczas zawierania transakcji sprzedaży samochodów. Odnosząc się do tego żądania, wskazać należy, że zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że zeznania świadków stanowią wystarczający dowód na to, że kupujący, w 57 przypadkach, zapłacili za nabyte pojazdy więcej, niż było to wykazane na wystawionych fakturach. Przede wszystkim należy ponownie zaznaczyć, że strona może brać udział w przesłuchaniu świadka, zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W przesłuchaniu czynnie może także uczestniczyć pełnomocnik strony. Z akt sprawy wynika, że F. F. został przesłuchany w dniu 24 maja 2010 roku przez organ pierwszej instancji, a jego zeznania poddane były ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca miała zatem okazję, by wziąć udział w przeprowadzeniu tego dowodu i domagać się wyjaśnienia kwestii, które w ocenie skarżącej nie zostały dostatecznie wyjaśnione.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, stwierdzić należy, że całkowicie niezasadne są zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie udziału C. C. w nabyciu sprzedawanych przez skarżącą samochodów. Przede wszystkim zauważyć należy, że organy na podstawie obszernego materiału dowodowego, a nie wyłącznie zeznań C. C., ustaliły, że to skarżąca dokonała nabycia piętnastu samochodów, w tym dziewięciu rzekomo od firmy F(2) z Niemiec oraz sześciu rzekomo od osób fizycznych mających miejsce zamieszkania we Włoszech. Okoliczność ta wynika, że faktu, że to skarżąca, a nie C. C., wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (druk VAT-24). Nabycie tych samochodów skarżąca zadeklarowała również w Urzędzie Celnym i uiściła podatek akcyzowy od ich nabycia. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wykonując zalecenia organu odwoławczego zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o sprawdzenie wiarygodności 9 dowodów zakupu samochodów w F(2) wykorzystując SCAC. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że skarżąca nie dokonała zakupu tych 9 samochodów od tego kontrahenta. Oprócz tego organ pierwszej instancji zwrócił się do włoskiej administracji podatkowej o sprawdzenie rzetelności zawartych 6 umów kupna-sprzedaży z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że ostatnimi właścicielami tych samochodów były podmioty wystawiające fakturę na C. C., a nie osoby, które są wpisane jako sprzedający w umowach kupna sprzedaży, którymi posłużyła się przed organami podatkowymi skarżąca. Z materiałów otrzymanych od włoskiej administracji podatkowej wynika, że samochody zostały przetransportowane do kraju, gdyż zostały odebrane od sprzedawców środkami transportu z polskimi numerami rejestracyjnymi, w tym jeden transport ze wskazaniem na firmę F(10). Należy także zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w prawomocnym wyroku z dnia 04 czerwca 2013r., oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca, za kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2007r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, m.in. że "usprawiedliwione treścią materiału dowodowego oraz zasadami doświadczenia życiowego jest ustalenie, że to Skarżąca jest rzeczywistym wewnątrzwspólnotowym nabywcą spornych 15 pojazdów, a dokumenty, którymi się posłużyła zostały sporządzone w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych". W świetle powołanych powyżej okoliczności, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że prawidłowo ustaliły organy obu instancji, że to skarżąca, a nie C. C., dokonała nabycia spornych 15 samochodów.

Należy jednak podkreślić, że ustalenia faktyczne, z których wynika, że to skarżąca nabyła sporne samochody, a nie C. C. stanowią okoliczność korzystną dla skarżącej w kontekście określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt zakupów tych samochodów został bowiem uznany za koszt uzyskania przychodu skarżącej, co wprost wynika z tabeli znajdującej się na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji. Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji, "dla ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu przyjęto wobec tego dowody zakupu otrzymane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) od włoskich służb podatkowych." (s. [...] decyzji). W rezultacie, z decyzji wynika, że zaniżono wartość zakupów o kwotę [...] zł. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że w rzeczywistości powyższe pojazdy zostały zakupione, nie przez C. C., ale przez skarżącą. Organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne, okoliczności wynikające z dokumentów wystawionych przez te podmioty w zakresie: określenia sprzedawcy, przedmiotu sprzedaży oraz daty i ceny sprzedaży. Tym samym, w zaskarżonej decyzji zwiększona została wysokość kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając niezadeklarowaną przez skarżącą wartość spornych 15 samochodów.

Mając na uwadze powyższe uwagi, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, organy obu intonacji zgromadziły materiał dowodowy w zakresie do rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika, że dowody zostały poddane analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie, a jakim organy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Przede wszystkim, prawidłowo, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy uznały – na mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy – że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów dla F(1) A. A. (B. B.), jest nierzetelna, ponieważ dokonano w niej zapisów na podstawie nierzetelnych dowodów zakupu i nierzetelnych dowodów sprzedaży w zakresie wskazanym w decyzji. W rezultacie trafnie stwierdzono, że z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów, organ oszacował podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, między innymi, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wątpliwości nie budzi także zastosowana przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania. Jako podstawę prawną oszacowania organ powołał art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Opisując wybraną metodę szacowania, organ wyjaśnił, że zakresie oszacowania wysokości uzyskanych przychodów ze sprzedaży przyjęto w odniesieniu do 57 zakwestionowanych faktur wartości wynikające:

- wprost z zeznań świadków, w tych przypadkach (32 przypadki) gdzie świadkowie zeznali, że zapłacili więcej niż na otrzymanej fakturze VAT-marża i jednoznaczne wskazali wyraźnie w trakcie przesłuchania kwotę, jaką zapłacili sprzedającemu (w złotych lub euro), pomniejszoną podatek od towarów i usług;

- z zeznań świadków (25 przypadków), po porównaniu ich ze średnimi cenami rynkowymi pojazdów wynikającymi z tabeli INFO-EKSPERT, pomniejszone o podatek od towarów usług. Dotyczy to przypadków, gdy nabywcy samochodów w trakcie przesłuchania zakwestionowali cenę zakupionego pojazdu wynikającą z dowodów sprzedaży (faktur VAT- marża), lecz podana przez nich wartość nie została podana w sposób jednoznaczny lub gdy podawali kwotę w przybliżeniu, a także, gdy nie byli pewni, co do kwoty. Dotyczy to też dwóch przypadków, w których świadkowie nie podali ceny, jaką zapłacili, lecz wskazali na umowę kredytową lub umowę sprzedaży zakupionego samochodów. Wartości podane przez świadków porównano ze średnimi cenami samochodów na rynku krajowym opublikowanymi w tabelach "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe część A samochody osobowe (...) INFO-EKSPERT". We wszystkich 25 przypadkach średnie ceny rynkowe były wyższe niż ceny wynikające z wystawionych przez skarżącą faktur VAT-marża. Natomiast, wartości podane przez świadków w trakcie przesłuchania w 5 przypadkach mieściły się w przedziale cenowym podobnych samochodów, w 19 przypadkach były niższe, a tylko w jednym przypadku przedział wartości podanych przez świadka był wyższy (o 300-800 zł) od średnich cen rynkowych podobnych modeli samochodów. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, że wartości podane przez świadków w trakcie przesłuchania są wartościami najbardziej zbliżonymi do wartości rzeczywistych zapłaconych przez ich nabywców;

- z zawartej umowy sprzedaży (1 przypadek), pomniejszoną o podatek od towarów i usług, gdyż skarżąca nie wystawiła faktury VAT-marża, a zawarła z kupującymi umowę cywilną;

- z wystawionych faktur VAT-marża, pomniejszone o podatek od towarów i usług, w pozostałych przypadkach, gdyż wystawione faktury zostały uznane za rzetelne.

W zakresie określenia poniesionych kosztów uzyskania przychodów przyjęto wartości wynikające z danych prowadzonej przez skarżącą za 2007 rok podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz sporządzonych na początek i na koniec roku remanentów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu, przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania pozwala na przyjęcie wartości podstawy opodatkowania w wysokości możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. W toku postępowania poprzedzającego wydanie kwestionowanego rozstrzygnięcia nie naruszono reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.