Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 655/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dale: skarżąca, spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień październik, listopad i grudzień 2011 r.

W sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług, które zostały następnie wykorzystane do czynności (szkoleń) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżąca spółka świadczy usługi w zakresie doradztwa gospodarczego, ściągania należności, usług szkoleniowych, wywiadu gospodarczego oraz prowadzenia kampanii reklamowych.

W badanym okresie strona realizowała dwa projekty szkoleniowe współfinansowane ze środków Unii Europejskiej (w ramach europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki) o nazwach: "B" oraz "C".

Projekt "B" spółka realizowała w partnerstwie z "D" w L. (lider projektu). Instytucja wdrażająca realizację projektu przyznała dofinansowanie w kwocie 991.700,00 zł, stanowiącej nie więcej niż 88,59% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu (środki europejskie oraz dotacja celowa budżetu krajowego). Beneficjent ("D" w L.) zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w kwocie 127.704,60 zł, tj. 11,41% wydatków kwalifikowanych projektu.

Celem projektu było wsparcie potencjału [...] małych, średnich i dużych przedsiębiorstw działających w branży hotelarskiej i gastronomicznej, poprzez podniesienie kwalifikacji zawodowych [...] pracowników za pomocą szkoleń i doradztwa o charakterze ogólnym, w związku z przygotowaniami [...] do organizacji Euro 2012. Szkolenia w ramach tego projektu odbywały się od marca 2011 r. do kwietnia 2012 r.

Uczestnicy szkoleń, jak i pracodawcy, którzy oddelegowali swoich pracowników na szkolenia nie dokonywali żadnych płatności z tytułu uczestnictwa w szkoleniach prowadzonych w ramach projektu.

W związku z realizacją projektu "B" skarżąca spółka nie wystawiła żadnych faktur VAT.

Drugi z projektów o nazwie "C" spółka realizowała w partnerstwie ze Stowarzyszeniem "E" (lider projektu). Instytucja wdrażająca na realizację projektu przyznała dofinansowanie w kwocie 1.227.160,00 zł stanowiącej 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu (środki europejskie oraz dotacja celowa budżetu krajowego). Celem ogólnym projektu było wsparcie przez 21 miesięcy dla utworzenia i funkcjonowania sektora ekonomii społecznej na obszarze subregiony [...] i [...] w powiatach objętych wsparciem. Projekt miał być realizowany poprzez szkolenia i doradztwo. Szkolenia organizowane przez skarżącą spółkę w ramach tego projektu odbywały się w okresie od czerwca 2011 r. do czerwca 2012 r.

Również w tym przypadku uczestnicy szkoleń, jak i pracodawcy, którzy oddelegowali swoich pracowników na szkolenia nie dokonywali żadnych płatności z tytułu uczestnictwa w szkoleniach prowadzonych w ramach projektu.

W związku z realizacją projektu "C" skarżąca spółka nie wystawiła żadnych faktur VAT.

W celu realizacji dwóch wskazanych wyżej projektów, skarżąca spółka zakupiła od podmiotów trzecich towary i usługi, od których odliczyła podatek VAT.

W postępowaniu ustalono, że spółka odliczyła podatek VAT m.in. od następujących zakupów: usługi prawne - doradztwo w ramach WES, usług księgowych dla podmiotów ekonomii społecznej, doradztwo dla podmiotów ekonomii społecznej, realizacji zadań specjalisty ds. finansowych w ramach projektu "C", usług księgowych - "C", usług finansowo-księgowych projektu pn. "B", materiałów biurowych, tonerów, książek językowych, wizytówek, usług telekomunikacyjnych, wynajmu sali konferencyjnej, opłat miesięcznych.

W piśmie z dnia 7 marca 2012 r. oraz 13 lipca 2012 r. i 30 sierpnia 2012 r. skarżąca wyjaśniła, że wskazane wydatki, poniesione przez nią w ramach zorganizowanych szkoleń, a sfinansowane również ze środków unijnych, służą w ogólnym ujęciu reklamie spółki i umocnieniu pozycji na rynku jako profesjonalnego szkoleniowca, a jednocześnie zdobyciu bazy danych potencjalnych klientów, którzy deklarują uczestnictwo w dalszych projektach komercyjnych szkoleń organizowanych przez spółkę, co przekładać się będzie na późniejszą sprzedaż. W trakcie szkoleń ich uczestnicy uzyskują informacje o działalności spółki, eksponowane jest jej logo na tzw. roll-upach, materiałach szkoleniowych oraz rozdawanych gadżetach reklamowych.

Organ podatkowy I instancji, uznał, że realizacja przez spółkę wskazanych projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, określonych w art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. - zwana dalej ustawą o VAT), a zatem przedmiotowe projekty nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca spółka nie była więc uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych nabyć, ponieważ były one wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, regulującym kwestię obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie podkreślono, że wyszczególnione faktury dokumentowały zakupy stanowiące wydatki kwalifikowane realizowanych projektów szkoleniowych i miały bezpośredni związek z celami poszczególnych projektów, natomiast reklama, budowanie pozycji na rynku, zdobywanie doświadczenia, wiedzy, bazy potencjalnych klientów itp. są dodatkowymi korzyściami jakie spółka uzyskała realizując projekty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej.

Odliczenie przez spółkę podatku naliczonego od nabyć związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skutkowało więc z tego tytułu zawyżeniem podatku naliczonego o kwoty za wrzesień 2011 r. - 10.062,76 zł, za październik 2011 r. - 2.679,32 zł, za listopad 2011 r. - 1.987,86 zł i za grudzień 2011 r. - 9.864,34 zł.

W postępowaniu kontrolnym ustalono nadto, że skarżąca spółka w ewidencji zakupów VAT za listopad i grudzień 2011 r. i w deklaracjach VAT-7 za te same okresy ujęła dwie faktury: fakturę VAT nr [...] z dnia 3 listopada 2011 r. wystawioną przez "F" Sp. z o.o., na kwotę netto 2.056,23 zł, VAT: 353,77 zł i fakturę VAT nr [...]z dnia 28grudnia 2011 r. wystawioną przez "G" Sp. z o.o., na kwotę netto 1.743,09 zł, VAT: 280,91 zł.

Towary i usługi, których zakup wykazano wskazanymi fakturami, wykorzystane zostały w związku z dwoma szkoleniami zorganizowanymi przez skarżącą dla [...] Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Wa., w dniach 4 listopada 2011 r. i 22 grudnia 2011 r. szkolenia finansowane były ze środków Unii Europejskiej oraz środków jednostek samorządu terytorialnego.

Powołując z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), organ wskazał, że usługi szkoleniowe wykonane przez spółkę na rzecz [...] Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Wa. są zwolnione z podatku VAT. Zostały bowiem sfinansowane ze środków publicznych. Z tego powodu, zważywszy na regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatek naliczony od zakupów wykorzystanych do przeprowadzenia tych szkoleń nie może zostać odliczony.

W związku z powyższym, zdaniem organu, spółka dodatkowo zawyżyła w listopadzie i grudniu 2011 r. podatek naliczony odpowiednio o 353,77 zł i 280,91 zł.

Powyższym ustaleniom Naczelnik Urzędu Skarbowego dał wyraz w decyzji z dnia [...] r. nr [...], na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 3 i §3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, 2 i 2a, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c, art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 13 pkt 20 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określając skarżącej za wrzesień 2011 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 285,00 zł, za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 900,00 zł, za listopad 2011r. kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 2.420,00 zł, za grudzień 2011 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 701,00 zł.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz krzywdzący charakter decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, podobnie jak organ pierwszej instancji, powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy nabyte towary i usługi będą następnie służyły do wykonania czynności opodatkowanej. Natomiast według przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT opodatkowana jest dostawa towarów i usług odpłatna. Dostawa nieodpłatna opodatkowana jest w sytuacjach wyjątkowych, szczegółowo określonych w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Organ, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, podkreślił, że aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym za jej świadczenie, musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W rozstrzyganej sprawie spółka nie dokonała odpłatnego świadczenia usług ani na rzecz Liderów Projektu (uczestniczyła w realizacji projektów na zasadzie partnerstwa, tj. na równych prawach), ani na rzecz uczestników szkoleń, czy ich pracodawców, gdyż nie wnosili oni żadnych wpłat na pokrycie kosztów szkolenia. Przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych czy książek językowych było ściśle związane z prowadzonymi szkoleniami i nie może być uznane za darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie organu, strona świadczyła usługi nieodpłatne, jednak nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż wpisują się w cel świadczonej przez spółkę działalności gospodarczej. Organ wskazał, że strona uzyskała wpis do rejestru instytucji szkoleniowych.

Pozyskane finansowanie (środki europejskie, dotacja celowa z budżetu krajowego, wkład własny beneficjenta – "D" w L.) stanowił zwrot faktycznie poniesionych kosztów tzw. wydatków kwalifikowanych. Otrzymane przez spółkę dotacje nie miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez stronę usług, nie stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do twierdzeń strony o pośrednim przyczynieniu się organizowanych szkoleń do umocnienia pozycji strony na rynku, organ ponownie podkreślił, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku między zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Związek pomiędzy towarem (usługą), a działalnością opodatkowaną może mieć również charakter pośredni, gdy zakupy nie są bezpośrednio wykorzystywane do osiągnięcia przez podatnika obrotu (uzyskania przychodu) np. poprzez ich sprzedaż, ale wpływając na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniają się do generowania przez podatnika obrotu (tzw. koszty ogólne). Realizowane przez stronę projekty w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki miały zapewne wpływ na reklamę spółki i budowanie jej pozytywnego wizerunku, jednak brak jest bezpośredniego i niezwłocznego związku tych usług z czynnościami opodatkowanymi.

Organ odwoławczy podzielił także ocenę organu pierwszoinstancyjnego, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w listopadzie 2011 r. w wysokości 353,77 zł z faktury nr [...] oraz w grudniu 2011 r. w wysokości 280,91 zł z faktury nr [...], gdyż zakup usług udokumentowany wymienionymi fakturami dotyczył czynności zwolnionych od podatku VAT, tj. usług szkoleniowych zrealizowanych na rzecz [...] Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Wa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów, podobnie jak w odwołaniu zarzuciła organom naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, tj. art.122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz rażące naruszenie art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący wywiódł, że rolą prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Zdaniem skarżącego nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonej podatkiem do działalności opodatkowanej. W przedmiotowej sprawie takie przeznaczenie ma pośredni charakter, gdyż celem prowadzonych szkoleń dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki jest bezpośrednia realizacja zadań wymaganych ustalonym projektem, natomiast pośrednio jest to ewidentne promowanie strony skarżącej w usługach szkoleniowych - komercyjnych.

Skarżąca zgodziła się co do zasady, z zaprezentowanymi przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji twierdzeniami o konieczności istnienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, jako warunku uprawniającego do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże zdaniem strony organ odwoławczy zaprezentował zbyt wąskie podejście co do istnienia tego związku. Zdaniem skarżącej aspekt wystąpienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi winien być rozpatrywany w całokształcie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie istota sporu dotyczyła oceny, czy towary i usługi zakupione przez skarżącą spółkę celem zorganizowania szkoleń w ramach europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co z kolei warunkuje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z zakupem tych towarów i usług.

Sporne było także odliczenie przez skarżącą spółkę podatku od towarów i usług wynikającego z faktur za usługi zakupione w związku z dwoma szkoleniami zorganizowanymi przez skarżącą dla [...] Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Wa.

W odniesieniu wydatków poniesionych w związku z organizacją szkoleń w ramach europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki organ stoi na stanowisku, w rozumieniu przepisów, związku pomiędzy tymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do szkoleń zorganizowanych przez skarżącą dla [...] Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Wa. organ powołał się na wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT dla szkoleń finansowanych ze środków publicznych. Również więc w tym wypadku, zdaniem organu, nie można więc stwierdzić związku wydatków strony z czynnością opodatkowaną.

Strona zarzuca, iż organ dokonał zbyt wąskiej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka stoi na stanowisku, iż zorganizowane szkolenia służą reklamie spółki i umocnieniu pozycji na rynku jako profesjonalnego szkoleniowca, a jednocześnie zdobyciu bazy danych potencjalnych klientów, którzy deklarują uczestnictwo w dalszych projektach komercyjnych szkoleń organizowanych przez spółkę, co przekładać się będzie na późniejszą sprzedaż. Istnieje więc związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż spór ogranicza się do kwestii, jak ścisły ma być ów związek, ażeby podatnik mógł zgodnie z obowiązującym prawem dokonać rozliczenia podatku naliczonego. Natomiast stan faktyczny w sprawie nie był sporny pomiędzy stronami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym uprawnieniem podatnika, zapewniającym realizację zasady neutralności VAT. Odliczenie podatku przysługuje wtedy, gdy zakup jest związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Tak więc decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Należy również wskazać, że do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a przez analogię odnieść można tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej "celowości" poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 778, Zakamycze 2004). Tym niemniej jednak niezbędnym elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi jako związanego z działalnością opodatkowaną, jest logiczna i życiowo uzasadniona konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Jeżeli zatem – pomimo braku bezpośredniego związku z takim czynnościami – logicznie wiążąc fakt nabycia przez podatnika towaru lub usługi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą można wnioskować o zasadności i przydatności poniesienia takiego wydatku z punktu widzenia opodatkowanej aktywności gospodarczej podatnika, to uprawnionym będzie wniosek o związku danego wydatku z czynnością opodatkowaną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/10 dostępny w CBOSA). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela też pogląd prezentowany w orzecznictwie, że związek ten w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 766/12 dostępny w CBOSA).

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, co również zaznaczane jest w orzecznictwie (por. powołany wyżej sygn. akt I SA/Gd 766/12) kwestia charakteru związku z czynnościami opodatkowanymi była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w sprawie C-4/94 ( orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise, dostępny na stronie internetowej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej http://curia.europa.eu/) stwierdzono, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). W tej sprawie Trybunał opowiedział się za związkiem bezpośrednim i występującym niezwłocznie po dokonaniu zakupów, z którymi związany był podatek. Cytowane orzeczenie dotyczyło braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek związany był niewątpliwie wyłącznie z transakcją zwolnioną, która była dopiero później wykorzystana w działalności opodatkowanej. A więc nieco odmiennego stanu faktycznego aniżeli przedstawiony w niniejszej sprawie.

Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise, http://curia.europa.eu/) Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną dla której zakup ten poczyniono. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Trybunał uznał, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu.

Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena wydatków poniesionych przez stronę na organizację szkoleń, jako wydatków przeznaczonych na zakup towarów i usług nie wykorzystanych do działalności opodatkowanej, jest trafna.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, zakupione towary i usługi bezpośrednio służyły do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Zorganizowane przez stronę szkolenia były dla ich uczestników nieodpłatne. Za organizację szkoleń w ramach europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki strona nie wystawiła żadnych faktur, a otrzymane środki unijne faktycznie stanowiły zwrot poniesionych kosztów. Również od opodatkowania podatkiem VAT, zwolnione były szkolenia zorganizowane dla [...] Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Wa. Storna wskazuje, że pośrednim celem była budowa wizerunku firmy oraz jej reklama i stworzenie szansy na pozyskanie nowych klientów, już na zasadzie działalności komercyjnej. Stwierdzić więc należy, iż nawet te pośrednie cele, nie stanowią czynności opodatkowanych. W jeszcze dalszej perspektywie niewykluczone jest, że strona istotnie nawiąże kontakt z klientami, a następnie nawiąże z nimi współpracę. W ocenie Sądu, nie sposób jednak uznać, że tak dalekie, zaznaczyć należy, że hipotetyczne, powiązanie nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, stanowi "wykorzystanie" tych towarów i usług, do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że pogląd w wyżej przytoczonych orzeczeniach TSUE, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT niezbędne jest istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną dla której zakup ten poczyniono, nie jest jednolity, a twierdzenie to sformułowane zostało na w stanach faktycznych zaistniałych w rozstrzyganych wówczas sprawach. W orzeczeniu C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, http://curia.europa.eu/) TSUE przyjął bardziej liberalny pogląd i stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Podobnie orzekł Naczelny Sąd administracyjny w Wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 798/09 (dostępny w CBOSA) w sprawie dotyczącej emisji akcji. Wyjaśnić jednak należy, iż w tamtych sprawach wskazano, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności.

Niewątpliwie więc w stanach faktycznych w przytoczonych sprawach zachodziła logiczna i uchwytna konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku na usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Natomiast w rozstrzyganej sprawie analogiczna konsekwencja nie zachodzi. Związek pomiędzy zakupionymi przez stronę towarami i usługami, a przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jest hipotetyczny, a w przypadku rzeczywistego zaistnienia daleko pośredni.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.