Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2517/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec S. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że S. M. w dniu [...] kwietnia 2010 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 PIT-36L, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota w wysokości [...] zł, od której należny podatek według obowiązującej w 2009 r. skali podatkowej wyniósł [...] zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł wyniósł [...] zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym ([...] zł) a sumą zaliczek wpłaconych przez Podatnika ([...] zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 90.913 zł.

Wykazany w powyższym zeznaniu podatkowym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej związany był z prowadzeniem przez Podatnika w 2009 r. działalności gospodarczej w firmie [...] S. M.. Przedmiotem działalności faktycznie wykonywanej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym były usługi ogólnobudowlane. W 2009 r. kontrolowany prowadził ewidencję zdarzeń gospodarczych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w księgach rachunkowych.

W wyniku czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości dotyczące kwalifikowania i ewidencjonowania zdarzeń w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez S. M., które spowodowały zawyżenie kosztów działalności gospodarczej o kwotę [...] zł (transakcje zaewidencjonowane na podstawie pustych faktur).

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że faktury VAT wystawione w 2009 r. przez firmę [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] S. M. na łączną kwotę netto [...] zł nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawcę czynności (usług). Powyższe okoliczności spowodowały, iż księgi rachunkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i prowadzone były nierzetelnie. Ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego zostały zawarte w Protokole badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...].

2. Mając na uwadze stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Nr [...] określił S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2009 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Podatnik nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2009 r. kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie [...] zł, czym naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawcę czynności (usług). Według organu kontroli skarbowej, prawidłowa wysokość dochodu Podatnika z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2009 r. wynosiła 220.579,38 zł.

3. Pismem z dnia 18 lutego 2016 r. S. M. (nazywany dalej: "Podatnik", "Skarżący", "Strona") wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w L. (dalej również: "DUKS") z dnia [...] stycznia 2016 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W sytuacji gdyby organ podatkowy doszedł do wniosku, że istnieje konieczność do przeprowadzenia postępowania dowodowego (poprzez przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Stronę) w całości albo w części, Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, m. in. niedopuszczenie wnioskowanych przez Stronę istotnych w sprawie dowodów, nierówne traktowanie interesu Podatnika i Skarbu Państwa, rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść Podatnika. Nadto niepodjęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dokonanie oceny materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie w sposób wybiórczy poprzez pominięcie twierdzeń, okoliczności korzystnych dla Strony;

2) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 190 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, co mogło mieć wpływ na powzięte ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie;

3) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, niedopuszczenie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, m. in. nieuwzględnienie części dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował Podatnik, a w konsekwencji prowadzenie postępowania pod z góry przyjętą tezę.

W ocenie Podatnika wskazane wyżej istotne naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do błędnego przyjęcia, iż ewidencje zakupów prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług firmy [...] S. M. za poszczególne miesiące 2009 r. w zakresie ewidencjonowania nabycia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – prowadzone były nierzetelnie i w tej części nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji wydano decyzję określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w kwocie [...] zł.

W związku z nieprzeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez Stronę, które miały istotny wpływ na postępowanie, a w konsekwencji na decyzję organu podatkowego Podatnik wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego:

- o zwrócenie się do podmiotów [...],[...],[...],[...] z zapytaniem, czy firma [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. wykonywała roboty budowlane na ich rzecz, oraz czy we wskazanych podmiotach prowadzone były postępowania kontrolne, jak również, jakie były efekty niniejszych postępowań, na okoliczność, że Spółka [...] rzeczywiście wykonywała prace budowlane, była solidnym wykonawcą, któremu [...] płaciła za wykonanie usługi gotówką, na co zezwalały postanowienia zawarte w umowie. Nadto z usług B. korzystali liderzy branży budowlanej;

- zwrócenie się do odpowiedniego organu, w posiadaniu którego znajdują się wszystkie dokumenty [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, a mianowicie faktur zakupowych z lat 2008-2009, na okoliczność, że spółka [...] dokonywała stosownych zakupów, wykonując zlecenie firmy [...], wobec czego rzeczywiście spółka ta wykonywała zlecenie powierzone jej przez S.M.;

- zwrócenie się do Wojewody M. o wydanie odpowiedniego zaświadczenia celem wykazania, że w [...] zatrudnieni byli cudzoziemcy oraz że zatrudnieni cudzoziemcy wykonywali zlecone w tej spółce prace, na okoliczność, że [...] zatrudniał cudzoziemców, które to twierdzenie Strony potwierdzają zeznania przesłuchanych w sprawie świadków.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję DUKS w L. z dnia [...] stycznia 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji podał, że istotą sporu w sprawie pozostawało określenie Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł. W szczególności zaś kwestią sporna pozostawało ustalenie, czy Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w spółce [...] S. M. w sposób prawidłowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2009 wydatki w kwocie [...] zł udokumentowane fakturami VAT na tę kwotę wystawionymi przez spółkę [...] Sp. z o.o.

Wydatki te dotyczyły zakupu prac ogólnobudowlanych przez ww. kontrahenta. Zdaniem DUKS w L., kwestionowane faktury wystawione przez podwykonawcę Strony przy wykonywaniu robót na osiedlu M. przy ul. [...] w W., w budynku przy ul. [...] w W. oraz na budowie przy ul. [...] w W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Stąd też kwota [...] zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w 2009 r.

DIS w pierwszej kolejności dokonał analizy, czy z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania (sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym) mógł dokonać merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czy też jego uprawnienia ograniczały się do wydania decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upływał z dniem 30 kwietnia 2009 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2014 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia obowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m. in. na:

a) podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 28 kwietnia 2009 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez firmę [...] S. M. wskutek zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 11 faktur wystawionych przez firmę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawcę czynności, oraz faktury VAT wystawionej przez firmę [...] s.j. A. Ł., M. S. z siedzibą w W. wystawioną dla [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spowodowano uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł,

b) podaniu w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, przez co wprowadzono w błąd właściwy organ narażając go na nienależny zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 55.763 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy [...].S. M. wskutek ujęcia w księgach rachunkowych 3 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ich wystawcę czynności, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o popełnienie czynu z art. 76 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Na dzień wydania decyzji ww. postępowanie było zawieszone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. zawiadomił Podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia ww. postępowania. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez Stronę dnia 19 grudnia 2013 r.

Przytoczone okoliczności wskazują na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony z dniem 19 grudnia 2013 r., tj. z dniem wszczęcia wobec Strony dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym przez Podatnika do Urzędu Skarbowego w P. rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec powyższego DIS stwierdził, że wbrew twierdzeniom Strony, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

Przeszedłszy do merytorycznej oceny złożonego odwołania DIS uznał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. u Podatnika w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zakończone w dniu [...] stycznia 2016 r. decyzją Nr [...], dokonano zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych było konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził ustalenia DUKS w L. odnośnie kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

DIS odwołał się do przepisów art. 3 pkt 4 O.p. i art. 193 § 1 O.p., wyjaśniając, że nierzetelność księgi podatkowej to niezgodność zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. O nierzetelności księgi mówimy wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg, winny zostać wykazane (np. przychody) lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (np. koszty, których podatnik nie poniósł). Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części zapisów przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości księgi. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym może uniemożliwiać ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce. Wykazanie spełnienia tych warunków, umożliwiające obniżenie podstawy opodatkowania, należy do podatnika. Podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie czynności (usług) powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

Zawarte w odwołaniu zarzuty sprowadzały się w istocie do kwestionowania ustaleń organu kontroli skarbowej poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń zawartych w decyzji podatkowej i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Zarzuty te opierały się przy tym w przeważającej części na negowaniu ustaleń dokonanych na podstawie zeznań świadków oraz na podstawie wyjaśnień Strony. Podatnik podkreślał, że na ich podstawie nie można było wyciągnąć takich wniosków i w konsekwencji dokonać takich ustaleń faktycznych, jak zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L..

DIS stwierdził, że poczynione przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego ustalenia zostały oparte na analizie całościowej dokumentacji oraz obiektywnej możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez firmę [...] Sp. z o.o.

W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy [...] S. M. w 2009 r. ujęte zostały w kwotach netto następujące faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwotę ogółem [...] zł. Ww. faktury ujęte zostały w kwotach netto na koncie [...] "usługi budowlane", a następnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r.

Do powyższych faktur VAT dołączono dowody wpłaty KP na kwotę ogółem [...] zł - wystawione, sprawdzone, zatwierdzone i w rubryce "Kwotę powyższą otrzymałem" podpisane przez Dyrektora Generalnego firmy [...] Sp. z o.o. D. J.. Wartość netto każdej z ww. faktur zaliczono do kosztów uzyskania przychodu w 2009 r., co spowodowało, że koszty te zostały zawyżone łącznie na kwotę [...] zł.

Zdaniem DIS w rozpatrywanej sprawie brak było przekonywujących dowodów, iż [...] SP. z o.o. w 2009 r. dokonywała jakimkolwiek innym podmiotom sprzedaży towarów i świadczenia usług.

Organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował zaliczenie przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodu w 2009 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci Podatnika, tj. spółka [...] SP. z o.o. nie wykonywała usług wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach. Obok dowodów zgromadzonych w ramach czynności kontrolnych, w tym protokołów przesłuchań Strony i świadków, wyciągów bankowych, faktur VAT, oraz dokumentów przedłożonych przez Stronę, podstawę ustaleń w zakresie spornych wydatków stanowił materiał dowodowy włączony do akt niniejszej sprawy, obejmujący w odniesieniu do kontrolowanego okresu dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

DIS uznał, że w oparciu o powyższe okoliczności organ kontroli skarbowej zasadnie zatem przyjął, iż Podatnik nie wnioskował o zgodę na zatrudnienie i nie informował powyższych Spółek o zatrudnieniu jakiegokolwiek swojego podwykonawcy na przedmiotowych budowach. Zdaniem Podatnika okoliczność, że "w związku z umową nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. firma [...] nie występowała do [...] S.A. jako Zamawiającego o zgodę na ewentualne zlecenie części robót podwykonawcom" nie oznacza, że S. M. nie zatrudniał w ogóle podwykonawców, w tym spółki [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. do prac na budowie w W.. Z § 4 ust. 8 tej umowy nie wynikało, aby Wykonawca musiał uzyskać pisemną zgodę Zamawiającego. Bardzo prawdopodobne jest więc, że Kontrolowany uzyskał taką zgodę w sposób ustny bądź dorozumiany, co nie jest sprzeczne z przepisami prawa cywilnego.

DIS zauważył, że podatnik zwrócił również uwagę na umowę nr [...] z dnia 28 maja 2008 r. zawartą przez [...] S. M. z [...] S.A. Organ kontroli skarbowej wskazał szereg formalności wymienionych w OWPr (Ogólne warunki dla podwykonawców) w/w umowy, m in wynikający z pkt 10 OWPr, iż "Podwykonawca powierzony mu zakres prac wykona za pomocą własnej siły roboczej i własnego sprzętu (pkt 10.1)", jednak celowo pominął pierwszą część wyżej przytoczonego zdania określonego w pkt 10.1 umowy, które w całości brzmiało: "z zastrzeżeniem poniższych postanowień niniejszego paragrafu, Podwykonawca powierzony mu zakres prac wykona za pomocą własnej siły roboczej i własnego sprzętu". Oznacza to, że Ogólne Warunki dla Podwykonawców dopuszczały zlecenie przez Podwykonawcę robót budowlanych dalszemu Podwykonawcy, z którego to uprawnienia skorzystał Kontrolowany zatrudniając spółkę [...].

Podatnik powołał się przy tym na art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Interesem i celem obu stron umowy z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], zawartej przez [...] S. M. z [...] S.A., w sposób oczywisty było, aby prace zlecone przez Generalnego Wykonawcę Podwykonawcy, zostały przez niego wykonane z należytą starannością, w sposób rzetelny i dokładny, a także w ustalonym terminie, który to cel został przez [...] zrealizowany przy pomocy podwykonawcy - spółki [...]. Wobec tego, nawet w sytuacji, gdy dopełnienie formalności wynikających z Ogólnych Warunków umowy zostało przez Podatnika zaniechane, nie było podstaw do nałożenia na [...] kar umownych wynikających z tych Ogólnych Warunków. W żaden sposób nie oznacza to jednak, że prace na budowie przy ul. [...] w W. nie były wykonywane na zlecenie [...] przez podwykonawcę - spółkę [...].

Ustosunkowując się do powyższego DIS zauważył, że istotnie, tak jak podnosił Podatnik, strony stosunku cywilnoprawnego mogą ułożyć wzajemne relacje w dowolny sposób, o ile nie jest on sprzeczny z prawem. W dowolnej formie mogą również zawierać umowy chyba, że przepis prawa wymagałby dla jej ważności zachowania formy szczególnej. Niemniej jednak, sama dopuszczalność (z punktu widzenia prawa cywilnego) zawarcia umowy w dowolnej formie nie oznacza jeszcze, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonania oceny tego, jak wybór formy umowy (ustna, pisemna) wpływa na ocenę zdarzeń rodzących skutki prawnopodatkowe. Zauważyć należy, że zawieranie umów czy też niektórych postanowień umowy w formie ustnej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, może budzić uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy transakcje będące przedmiotem umów rzeczywiście miały miejsce. Szczególnie sytuacja taka budzi wątpliwość w odniesieniu do tych umów, które wiążą się z obowiązkiem zapłaty znacznych kwot np. tytułem należnego wynagrodzenia za świadczone usługi.

Słusznie zatem zwrócono uwagę na tę kwestię wskazując, że Strona nie występowała do [...] S.A. oraz do [...] S.A. o zgodę na wykonanie części robót przez podwykonawcę, bowiem w aktach sprawy brak jest pisemnej umowy określającej warunki na zlecenia takich prac podwykonawcy. Spółka [...] nie uczyniła tego pomimo, że jak twierdzi Strona, świadczenie usług miało odbywać się przy udziale osób trzecich. Zdaniem DIS, postępowanie takie nie znajduje oparcia w praktyce gospodarczej, gdzie współpracujące ze sobą podmioty, wykazując dbałość o własne interesy i zabezpieczając się przed negatywnymi skutkami współpracy nawet w przypadkach od nich niezależnych, szczegółowo precyzują w formie pisemnej nie tylko zasady wzajemnych rozliczeń, ale również i odpowiedzialności podwykonawców.

Podatnik przedłożył w toku postępowania kontrolnego kopię Umowy o współpracy nr [...] zawartej w dniu [...] stycznia 2008 r. w W. z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowaną przez D. J. (zwanym "Wykonawcą").

Przepis W § 1 umowy zapisano, iż Wykonawca zobowiązuje się do wykonania robót budowlanych sanitarnych i ziemnych zgodnie z zasadami wiedzy technicznej i dokumentacją projektową. Poszczególne zakresy robót będą każdorazowo negocjowane i realizowane na podstawie zleceń. Z treści § 2 umowy wynikało, iż terminy rozpoczęcia i zakończenia oraz zakres poszczególnych zadań inwestycyjnych określać będzie zlecenie na daną robotę. W umowie, na podstawie której [...] Sp. z o.o. miałaby wykonywać prace budowlane, nie ma żadnej wzmianki o gwarancjach ze strony Wykonawcy. Kary umowne określone zostały kwotowo, i to niezależnie od wielkości ewentualnie zlecanych prac, na 100 zł za każdy dzień zwłoki.

W ocenie DIS współpraca na takich warunkach jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim celowości i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że treść wskazanej Umowy o współpracy z "Wykonawcą" była zbyt ogólnikowa, aby na jej podstawie można było ustalić zakres wykonywanych robót. Nie wskazano, w jakim rozmiarze usługi miały być wykonane przez [...] Sp. z o.o., na jakiej budowie i w jakim terminie. Umowa nie precyzowała lokalizacji robót, zakresu wykonywanych prac, wynagrodzenia, odpowiedzialności, czy odszkodowania i nie zawiera żadnych zapisów o zabezpieczeniach. Tymczasem uregulowania te miały istotne znaczenie przy ewentualnym sporze pomiędzy stronami umowy.

Zdaniem DIS trudno było uznać, by Podatnik będący przedsiębiorcą z tak dużym stażem w prowadzeniu działalności gospodarczej i w zarządzaniu firmą, załatwiający wszelkie kwestie związane z transakcjami, nie zabezpieczył w sposób szczegółowy swoich interesów. Równie istotny dla dokonanej oceny był fakt, że podwykonawca nie potwierdził w sposób jednoznaczny wykonywania przez Stronę czynności nadzoru, koordynacji, uzgadniana kolejności i zakresu wykonywania prac, jak również zamawiania i dostawy niezbędnych do ich wykonania materiałów.

DIS zwrócił uwagę, że zawarcie przez [...] S. M. z [...] Sp. z o.o. Umowy o współpracy w takiej właśnie lakonicznej formie było odstępstwem od precyzyjnego formułowania warunków umów zawieranych z innymi podmiotami, które w sposób szczegółowy określały sposób rozliczania wykonanych prac i wysokość przysługującego z tego tytułu wynagrodzenia, jak też odpowiedzialność odszkodowawczą i kary umowne za nieterminowe wykonanie prac.

Wysokość kwoty 100 zł "kary umownej" za każdy dzień zwłoki, którą ryzykowałaby firma [...] Sp. z o.o. w sposób oczywisty rażąco odbiegała od wysokości stawek kar wynikających z innych, porównywanych przez organ umów zawartych przez Skarżącego z [...] S.A. i Przedsiębiorstwem Robót Inżynieryjnych [...] S.A., ewidentnie godząc w sposób nieuzasadniony w interesy ekonomiczne [...] i jego właściciela.

Zdaniem DIS, organ kontroli skarbowej wyprowadził zasadny wniosek, iż Umowę o współpracy nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. pomiędzy [...] S. M. a [...] Sp. z o.o., zawarto jedynie dla celów uwiarygodnienia operacji rzekomo przeprowadzonych przez strony tej umowy. Organ odwoławczy zauważył, że racjonalnie działający przedsiębiorca, należycie dbający o swoje interesy, ponosząc ryzyko (także finansowe w postaci kar umownych) nieterminowego bądź wadliwego wykonania zleconych mu prac podjąłby działania zmierzające do jego zminimalizowania i podzlecając wykonanie robót innym firmom (za których prawidłowe i terminowe wykonanie odpowiada) objąłby chociażby nadzorem/kontrolą postęp prac swojego podwykonawcy. Strona nie posiadała kosztorysów podwykonawczych ani innych podobnych dokumentów, na podstawie których jednoznacznie można by określić, jakie konkretnie roboty wykonały firmy podwykonawcze i w jakim okresie.

Zdaniem DIS, stanowiska powyższego nie zmienia fakt, że Strona już wcześniej współpracowała z firmą [...] Sp. z o.o., a kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce Strony nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Okoliczność, że firma [...] funkcjonuje na rynku budowlanym od 1989 r., od tego czasu kontrolowany, który jest od 1989 r. czynnym podatnikiem rozliczającym się w Urzędzie Skarbowym w P., miał wiele kontroli podatkowych, jednak nigdy nie było do niego większych uwag i nigdy nie zapłacił żadnej kary, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Fikcyjność faktur wystawionych przez firmę [...] Sp. z o.o. dla [...] S. M. potwierdziły również zeznania świadków. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. do akt postępowania włączono protokoły przesłuchań świadków sporządzone w ramach postępowania DUKS w W. prowadzonego wobec [...] S. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., tj.:

- protokół przesłuchania świadka S. J. z dnia [...] czerwca 2014 r.,

- protokół przesłuchania świadka W. C. z dnia [...] czerwca 2014 r.,

- protokół przesłuchania świadka S. S. z dnia [...] czerwca 2014 r.,

- protokół przesłuchania świadka T. M. z dnia [...] czerwca 2014 r.,

- protokół przesłuchania świadka R. S. z dnia [...] czerwca 2014 r.,

- protokół przesłuchania świadka R. R. z dnia [...] sierpnia 2014 r.,

- protokół przesłuchania świadka R. J. z dnia [...] października 2014 r.

W ocenie DIS, w wyniku analizy i oceny zeznań przesłuchanych świadków organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził, iż przesłuchani świadkowie nie potwierdzili rzeczywistego wykonania usług podwykonawczych na rzecz podmiotu [...] S. M., co oznacza, iż związane z tym, wystawione przez podwykonawców faktury były nierzetelne. Firma [...] Sp. z o.o. faktycznie nie wykonała usług na rzecz [...], a zafakturowane transakcje nabycia usług podwykonawczych nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, dowodami świadczącymi o wykonaniu prac przez [...] S. z o.o. nie mogła być Umowa o współpracy zawarta z [...] Sp. z o.o., faktury oraz protokoły odbioru robót. W ocenie DIS dokumentom tym nie można było dać wiary, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na który składały się zeznania pracowników firmy [...], wyjaśnienia Strony, protokół z kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki [...], jak również dokumenty z innych postępowań (włączone do akt niniejszego postępowania), w tym decyzje wydane dla [...] Sp. z o.o. potwierdzały, że roboty budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez podwykonawców Podatnika.

DIS nie uznał za dowód w sprawie wydruków fotografii zrobionych w miejscu wykonywania prac po każdym z zakończonych etapów, z których miało wynikać, iż prace budowlane zostały przez spółkę [...] faktycznie wykonane, co potwierdzono protokołami odbioru, referencje otrzymane przez Podatnika od inwestorów, które świadczą, że był solidnym, rzetelnym i terminowym wykonawcą, czy zaświadczenie z dnia 27 maja 2015 r. wystawione przez Bank [...] w R. na okoliczność wypłat gotówkowych przez Stronę w łatach 2007-2009, którą to gotówką wypłacał wynagrodzenie firmie [...] Sp. z o.o., wypłacając ją w kasie banku i z bankomatów i przechowując te środki częściowo w domu. W ocenie DIS nie były to przekonujące dowody.

Przy ocenie rzetelności spornych faktur, w opinii organu odwoławczego, nie można było również pominąć okoliczności, że przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji sposób płatności za świadczone usługi - gotówkowy, uniemożliwiał ich weryfikację. Rozliczenia w formie gotówkowej - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa - zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie.

Analiza danych dotyczących operacji finansowych, wynikających z wyciągów bankowych [...] (z [...] S.A. O/P. i Bank [...] w R. O/K.) nie potwierdziła niniejszych wyjaśnień Strony. Przed datami widniejącymi na dokumentach [...] S. M. nie wypłacał z w/w rachunków kwot na które wystawiane były następnie dokumenty KP przekazane mu przez D. J..

W ocenie DIS, niedokonywanie płatności za pomocą rachunku bankowego, a jedynie gotówką odbiega od zasad doświadczenia życiowego i reguł działania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik, który w przypadku nabywania usług o znacznej wartości, nie interesuje się możliwością faktycznego wykonania usług przez podwykonawcę, nie dba o udzielenie gwarancji przez tegoż podwykonawcę, czy rozlicza się gotówkowo, nie może korzystać z ochrony przysługującej przedsiębiorcy, który dochował należytej staranności w celu uniknięcia podejrzeń o świadomy udział w przedsięwzięciu polegającym na nadużyciu, czy oszustwie podatkowym. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie, w ocenie organu odwoławczego, wykazano ponad wszelką wątpliwość, że firma [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonały robót budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych przez te podmioty na rzecz firmy [...] S. M.. Tym samym ww. dokumenty nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, a jej zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Istotne jest przy tym udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, które nie może ograniczać się jedynie do posiadania i zaewidencjonowania samej faktury. Koniecznym wymogiem jest odzwierciedlenie w takim dokumencie rzeczywiście dokonanej transakcji gospodarczej. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż towaru lub usługi, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

W świetle powyższych uwag, bez znaczenia pozostaje podnoszona w odwołaniu przez Stronę okoliczność, iż Podatnik, zlecając prace spółce [...] działał w dobrej wierze i sprawdził z należytą starannością swojego kontrahenta przed zawarciem z nim umowy. O tym, czy można zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu decydują bowiem okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy Podatnika o rzeczywistych intencjach kontrahenta. Dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie ma więc wpływu na ocenę jego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej.

Zdaniem DIS, wbrew twierdzeniom Podatnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodził, iż jego podwykonawcy nie świadczyli spornych robót na rzecz Spółki. Powyższe ustalenia nie oznaczają, że czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, tj. roboty budowlane nie zostały w ogóle wykonane. Z uwagi na wykazane powyżej okoliczności, nie można było przyjąć, że były one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W konsekwencji powyższych ustaleń DIS potwierdził ustalenia organu kontroli skarbowej, iż faktury z tytułu świadczenia usług przez [...] S. M. wystawione przez [...] Sp. z o.o. były nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie stanowiły podstawy do uznania kwot świadczenia usług w nich ujętych w łącznej kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

Uwzględniając zatem ustalony stan faktyczny i prawny ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie uznano za dowód w sprawie, w części wynikającej ze stwierdzonych nieprawidłowości, tj. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Pomimo, iż w/w ewidencja za 2009 r. jest nierzetelna i wadliwa, i nie stanowi dowodu w sprawie w wyżej podanej części, to dane wynikające z tej ewidencji po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości pozwalały na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego.

Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania DIS stwierdził, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom Podatnika zawartym w odwołaniu, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej wart. 191 O.p.

Wbrew zarzutom odwołania, żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, a zaskarżona decyzja zawierała wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 O.p. Ponadto brak było podstaw do uzupełnienia postępowania dowodowego o wnioski dowodowe zgłoszone w toku postępowania kontrolnego.

W sprawie DUKS w L. postanowieniem z dnia [...] września 2015r. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w pismach Strony z dnia 2 kwietnia 2014 r., 28 marca 2014 r. pkt V oraz 4 czerwca 2014 r. pkt I.

W motywach uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wskazano, iż w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec [...] S. M., postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. do akt postępowania kontrolnego włączono wyciąg z prawomocnej decyzji z dnia [...] marca 2012 r. DUKS w L. wydanej w zakresie określenia dochodu [...] Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Z uzasadnienia tejże decyzji wynikało, że w 2009 r. Podatnik nie dokonywał w ramach działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, a wszystkie wystawione w 2009r. przez Spółkę [...] faktury VAT sprzedaży nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są fakturami "pustymi". Działalność Podatnika ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywał" na podstawie "pustych faktur", pozorując transakcje pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych dokumentach".

W obrocie prawnym funkcjonują prawomocne decyzje podatkowe odnoszące się do spółki [...], które wskazują, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie spółki, gdyż działalność tego podatnika ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, nikt nie kwestionował wykonania określonych robót budowlanych. W sprawie kwestionowane jest natomiast wykonanie tych robót przez spółkę [...].

Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów uznając, iż wskazane we wniosku okoliczności zostały już udowodnione.

W odwołaniu z dnia 18 lutego 2016 r. S. M. ponownie zawarł wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez DIS.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu dowodów uznając, że nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, a okoliczności w nich wskazane zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

DIS stwierdził ponadto, że Strona w istocie nie sformułowała tezy dowodowej wniosku o przeprowadzenie dowodów. Nie wskazała, jakie istotne okoliczności sprawy mogłyby zostać ustalone na skutek zwrócenia się do podmiotów wymienionych przez Stronę w odwołaniu, które miałyby wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

DIS nie podzielił zarzutu odwołania o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Reguła in dubio pro tributario jest bowiem zasadniczo regułą interpretacyjną w zakresie wykładni przepisów prawa, nie zaś oceny stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygania w zasadzie nie budziła wątpliwości. Kwestie sporne dotyczyły zasadniczo oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w tym zakresie obowiązują reguły wyznaczone przepisami art. 180 - 200 O.p. podatkowej, w tym w szczególności art. 191 określający zasady oceny dowodów. Przedstawione okoliczności uzasadniały zatem stanowisko, że nie można organowi podatkowemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ustaleń tych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, a dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej jego oceny. Organ odwoławczy zaznaczył, że regula ta nie stanowi przeciwwagi dla obywatelskiego obowiązku prawidłowego rozliczania się z budżetem państwa. W sprawie bowiem został ustalony obiektywnie istniejący stan faktyczny, a normy prawa podatkowego zostały zinterpretowane zgodnie z obowiązującymi regułami. Natomiast wszelkie rozbieżności wynikające z zeznań Strony oraz świadków wskazują, iż faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie świadczonych przez nie usług.

Powołanie się przez Podatnika w odwołaniu na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie jest zasadne, albowiem dotyczy ono kwestii odliczenia podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych.

5. Pismem z dnia 18 lipca 2016 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] maja 2016 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego co skutkowało błędnym przyjęciem, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że włączone postanowieniem z 5 maja 2015 r. wyciągi m.in. z:

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2012 r., określającej [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 2009 r.,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2011 r. określającej J. W. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2011 r., określającej J. W. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 2009 r.,

pozwalają przyjąć, iż decyzje te są prawomocne, choć brak jest na to dowodów, a organy podatkowe obu instancji w głównej mierze na decyzjach tych oparły swoje rozstrzygnięcie;

2) przepisów postępowania - art. 122, art. 124 i art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na braku włączenia do akt niniejszej sprawy dowodów, zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącymi [...] Sp. z o.o. i J.W. oraz tych decyzji, a także dowodów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. akt [...], w celu umożliwienia zapoznania się z nimi stronie, a poprzestanie jedynie na włączeniu do akt sprawy wyciągów z ww. decyzji oraz arbitralnie wybranych dowodów z ww. postępowań, a także oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w głównej mierze na ww. decyzjach, w tym ustaleniach w nich zawartych, a przez to przesądzenie, iż działalność osób, których ww. decyzje dotyczą ograniczała się do wystawiania pustych faktur, podczas gdy organy podatkowe powinny umożliwić stronie zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego, który doprowadził organy do określonych wniosków i ustaleń, tak aby mogła ona poprzez złożenie wniosków dowodowych dążyć do zweryfikowania zgromadzonych dowodów;

3) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 §, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na oddaleniu przez organ I instancji oraz organ II instancji wniosków dowodowych strony, choć ich przeprowadzenie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zmierzało do zweryfikowania m.in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wymienionych w pkt. 1) petitum skargi, w tym w szczególności ustaleń faktycznych będących podstawą ww. decyzji, a także decyzji DUKS w L. z dnia [...] marca 2012 r. określającej [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 2009 r.;

4) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona i w konsekwencji:

- błędne ustalenie, że z zeznań: S. J., W. C., S. S., T. M., R. S., D. J., R. R. oraz S. M. nie wynika, że [...] Sp. z o.o. wykonywała jako podwykonawca strony roboty poinstalacyjne w budynkach przy ul: [...] i przy [...], mimo że prawidłowa analiza zeznań ww. osób - przy uwzględnieniu treści innych dowodów powinna prowadzić do ustalenia, iż [...] Sp. z o.o. wykonywała powyższe roboty jako podwykonawca strony,

- błędne ustalenie, iż z zeznań: J. S., A. L., S. W., W. W. oraz wyjaśnień: J. W., M. C. oraz E. S. wynika, iż [...] Sp. z o.o. nie dokonywała w 2009 r. w ramach prowadzonej działalności rzeczywistej sprzedaży towarów i usług a wszystkie wystawione w 2009 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w sytuacji gdy wszechstronna ocena zeznań oraz wyjaśnień ww. osób wskazuje, że nie wynika z nich, aby [...] Sp. z o.o. nie wykonała - jako podwykonawca strony - robót ujętych w fakturach kwestionowanych przez organy w niniejszym postępowaniu,

- błędne ustalenie, iż z przedłożonych przez skarżącego wyciągów z rachunków bankowych nie wynika, aby zapłacił on [...] Sp. z o.o. wynagrodzenie za wykonanie kwestionowanych usług w formie gotówkowej, mimo że nie został przeprowadzony dowód z wyciągów dwóch innych rachunków bankowych należących do strony, o których wiedziały organy obu instancji, przez co przeprowadzona przez organ analiza jest niepełna i nie pozwala na poczynienie kategorycznych ustaleń, a ponadto szczegółowa analiza treści wyciągów - uwzględniająca treść pisma Banku [...] w R. z 27 lipca 2015 r, - powinna prowadzić do ustalenia, że skarżący w latach 2008-09 dysponował środkami umożliwiającymi zapłatę [...] Sp. z o.o. wynagrodzenia w gotówce;

5) przepisów postępowania - art. 122, art. 187, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji czy pominięte w ocenie dowody oraz nieprzeprowadzone dowody, w tym dowody wnioskowane przez skarżącego a nieobjęte postanowieniem o oddaleniu wniosków dowodowych, są nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bądź pozbawione wiarygodności, a jeżeli tak to dlaczego i w jakim zakresie, przez co decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej w pełnym zakresie;

6) przepisów postępowania - art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu umowy o numerze:

- [...] zawartej [...] maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a [...] S.A., wraz z aneksem nr [...],

- [...] zawartej [...] maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a [...] S.A.,

- [...] zawartej [...] stycznia 2008 r. pomiędzy skarżącym a [...] Sp. z o.o.,

a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowego ustalenia, iż [...] S.A. i [...] S.A nie zezwoliły Skarżącemu na powierzenie B. Sp. z o.o. jako podwykonawcy określonego zakresu prac z pominięciem poszczególnych postanowień umów wymienionych w tiret pierwszym i drugie, a także że umowa wskazana w tiret trzecie jest niewiarygodna jako sprzeczna z doświadczeniem życiowym i pozostałym materiałem dowodowym.

6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie sporne jest to, czy Skarżący miał prawo do odliczenia jako kosztów, podatku wynikającego z faktur wystawionych [...]. Organy twierdzą, że ten podmiot nie wykonał usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Sam fakt wykonania usług nie jest przez organy kwestionowany, tyle tylko, że organy stoją na stanowisku, że usług tych nie wykonał [...]. Organy twierdzą, że w sprawie wystąpił obieg pustych faktur wystawianych przez J. W. na rzecz [...], a następnie przez [...] na rzecz Skarżącego.

Skarżący twierdzi, że decyzja oparta jest na błędnie ustalonym stanie faktycznym, zarzuca też, że ocena dowodów była dowolna. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi ustalenia faktyczne poczynione przez organy są prawidłowe, a wnioski znajdują pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Jedynymi dowodami potwierdzającymi, że [...] wykonywał usługi na rzecz Skarżącego są faktury, protokoły odbioru robót, umowy z inwestorami, umowa z jednym z kontrahentów oraz potwierdzenia zapłaty. Nie ma dowodów na rzeczywistą obecność [...] na budowie prowadzonej przez Skarżącego. Nie potwierdzili jej świadkowie (niektórzy świadkowie wspominają o nieokreślonych osobach obcej narodowości, ale nie ma dowodów na obecność na budowie [...]), w dzienniku budowy nie ma zapisów wskazujących na to, że [...] prowadził jakieś prace. Kierownik budowy nie pamięta, aby ta firma (przedstawiciele, pracownicy) byli obecni na budowie.

"Oświadczenia i wnioski dowodowe o przesłuchanie pana M. S. oraz M. K., na które powołano się w skardze, nie podważają prawidłowości ustalenia, że usługi nie zostały przez [...] wykonane przez Skarżącego.

Nie ma dokumentów dotyczących rzekomo wykonywanych przez [...] prac. Strona na podstawie zawartych umów nie mogła zlecać prac podwykonawcom; zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie. Tymczasem Skarżący nie wystąpił do zamawiających o zmianę treści zawartych umów, ani też z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców. Na roboty wykonywane przez podwykonawcę nie były sporządzane kosztorysy. [...] nie posiadał kosztorysów ofertowych. Skarżący nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od potencjalnego podwykonawcy.

Ustalenie, że w sprawie wystąpił obieg pustych faktur wystawianych przez J. W. na rzecz [...], a następnie przez [...] na rzecz Skarżącego, znajduje oparcie w materiale dowodowym. Zestawienie i analiza faktur wystawionych po kolei przez te podmioty zaprezentowane są w decyzji organu II instancji na s. 20. Ustalenia te i wyciągnięte wnioski w ocenie Sądu są prawidłowe. Taki schemat działania potwierdzają też ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do J. W. oraz to, że on sam przyznał się do wystawiania pustych faktur.

Niezgłaszanie podwykonawcy inwestorom pomimo zapisów o takim obowiązku w zawartych umowach, oraz płatność gotówką, dowodzą, że Skarżący co najmniej mógł i powinien przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

W świetle prawidłowo dokonanych ustaleń organy, w ocenie Sądu, miały pełne prawo do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez [...] były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, w ocenie Sądu, zasadnym było uznanie organu, że Skarżący nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2009 r. kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W..

5. Zauważyć należy, że w tej sprawie organy nie twierdzą, że roboty budowlane ujęte w fakturach w ogóle nie zostały wykonane, ale zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, uzasadnia wyprowadzony przez organy wniosek, że to nie te podmioty, które wystawiły faktury, wykonały usługi. Jest to wykluczone zarówno w świetle opisanych wyżej ustaleń, jak też i tego, że postępowania prowadzone wobec [...] doprowadziły do ustalenia, że podmioty te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt ich rejestracji nie świadczy, że firmy te prowadziły działalność gospodarczą.

Na podstawie zbliżonego stanu faktycznego WSA w W. wyrokiem z dnia

27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/16 uznał, że zasadnym było pozbawienie Skarżącego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, tych samych, które były podstawą do odliczenia kosztów w podatku dochodowym. Sąd podziela ocenę zawartą w tym wyroku co do charakteru czynności, które dokumentują sporne faktury.

Fikcyjność faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. dla [...] S. M. została potwierdzona również w prawomocnych decyzjach DUKS w L..

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] do akt postępowania kontrolnego włączono wyciąg z decyzji DUKS w L. z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie określenia spółce [...] Sp. z o.o. dochodu w wysokości 0,00 zł za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009 r.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] do akt postępowania włączono: wyciąg z decyzji DUKS w L. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 201l r. wydanej dla J. W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 0,00 zł za 2009 r., wyciąg z decyzji DUKS w L. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 201l r. wydanej dla J. W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł za poszczególne miesiące 2009 r. oraz określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie wynikające z faktur VAT, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w łącznej wysokości [...] zł za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., wyciąg z decyzji DUKS w L. Nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. wydanej dla [...] Sp. z o.o. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł za poszczególne miesiące 2009 r., potwierdzone kserokopie faktur wystawionych przez J. W. na rzecz [...] Sp. z o.o. o numerach: [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., [...] z dnia [...] lipca 2009 r., zgromadzone w toku postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego w spółce [...] Sp. z o.o.

Rację w tej sprawie ma organ, że decyzje administracyjne jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Stosownie do art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego oraz domniemanie jego zgodności z prawdą. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O. p.

Skoro decyzje wydane przez właściwe organy są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., to powoduje to zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

6. Zdaniem Sądu prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji stanowisko DIS, że przywołane w skardze decyzje wydane wobec [...] i J. W. są dokumentami urzędowymi, korzystają z domniemania prawdziwości i podlegały ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, iż wbrew przekonaniu Strony, mogły one stanowić dowód, iż podane w nich okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Decyzje organu kontroli, jako stanowiące dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Nie oznacza to oczywiście, że dowodu w postaci dokumentu urzędowego nie można obalić, bo z domniemaniem, jak z każdym przypuszczeniem można polemizować przeciwstawiając mu własne twierdzenia i dowody. W tej sprawie, w ocenie Sądu strona skarżąca takich dowodów, które skutecznie obaliłyby domniemanie wiarygodności stwierdzonych w ww. decyzjach takich dokumentów jednak nie przedstawiła.

Co prawda Skarżący składał wnioski dowodowe. Nie mniej postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] DIS zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, a okoliczności w nich wskazane zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Wnioski powyższe pozostawały bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, a okoliczności w nich wskazane zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. W ocenie Sądu nie sformułował tezy dowodowej wniosku o przeprowadzenie dowodów. Nie wskazał, jakie istotne okoliczności sprawy mogłyby zostać ustalone na skutek zwrócenia się do podmiotów wymienionych przez Stronę w odwołaniu, które miałyby wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Fakty wskazane przez Skarżącego zostały już w pełni ustalone wieloma dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. W ocenie Sądu na postawie materiału dowodowego DIS prawidłowo uznał fikcyjność transakcji, które opisują sporne faktury.

Z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie J. W. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] wynikało, że pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, J. W. w 2009 r. nie podjął żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie, na zlecenie ujawnionych w toku postępowania oraz innych nieznanych podmiotów gospodarczych, wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywał" na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty. Dokonując fikcyjnego zakupu towarów i usług, J. W. nie mógł w żaden sposób dokonywać ich odsprzedaży.

Pomimo ujawnienia części nabywców towarów i usług w 2009 r. (głównie spółek, które łączy osoba D. J. - Dyrektora Generalnego w tych spółkach), nie stwierdzono żadnych dowodów rzeczywistej dostawy towarów bądź świadczenia usług na ich rzecz przez J. W..

W postępowaniu tym ustalono, iż w 2009 r. J. W. nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie zebrane faktury VAT, sporządzone w związku z zakupami oraz sprzedażą dokonywanymi przez podatnika, nie dokumentują rzeczywistego nabycia i sprzedaży towarów oraz usług i są fakturami "pustymi". Wyjaśnienia złożone przez J. W. potwierdziły, że we własnym zakresie nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał pracowników i nie był w posiadaniu żadnego sprzętu, którym takie usługi mógłby wykonywać. Nie posiadał też żadnych dowodów, że ktoś inny te usługi wykonał, ani nawet nie potrafił wskazać danych tych wykonawców.

Do posługiwania się fakturami VAT zakupu i sprzedaży poświadczającymi nieprawdę, J. W. przyznał się składając zeznanie w dniu 3 grudnia 2010 r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w L..

Analiza faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i faktur włączonych do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] wykazała następujący obieg faktur pomiędzy firmami: J. W. - [...] Sp. z o.o. - [...] S. M.. W tabelach ujęto faktury z wyodrębnieniem zawartych w nich tych samych usług. Dane wskazały, że firmy: J. W. i Spółka [...], funkcjonujące jako kolejne ogniwa, wystawiały faktury za te same usługi (roboty) doliczając na każdym etapie (u kolejnego wystawcy) stosowną wartość. Faktury te wystawiano w niewielkich odstępach czasu, a nawet w tym samym dniu.

Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. do akt niniejszego postępowania włączono wyciągi z protokołów przesłuchań dokonanych w ramach postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec [...] Sp. z o.o.: wyciąg z protokołu przesłuchania świadka J. S. z dnia [...] czerwca 2011 r., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka A. L. z dnia [...] marca 2011 r., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka S.W. z dnia [...] marca 2011 r., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka W. W. z dnia [...] marca 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] do akt postępowania włączono wyciągi dokumentów z Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt [...]).

Z włączonego do akt postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lipca 2010 r. o przedstawieniu zarzutów J. W. wynikało, że przedstawiono mu m. in. zarzut, że:

- w okresie od 2 stycznia 2009r. do 27 lutego 2010 r. w W., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach podmiotów gospodarczych W.J. i [...] W. J. poświadczył nieprawdę wystawiając wyszczególnione w treści postanowienia faktury VAT,

- w okresie od 1 kwietnia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. w W., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc właścicielem podmiotu gospodarczego W. J. zlecił ustalonym osobom sporządzenie wyszczególnionych w treści postanowienia fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży różnych towarów i usług przez firmę [...]- E. S. na rzecz podmiotu gospodarczego W. J., wprowadził te faktury do dokumentacji księgowej swojej firmy, a następnie użył ich do rozliczeń podatkowych, pomimo tego, że w rzeczywistości nie dokonywał zakupów jakichkolwiek towarów i usług.

Z protokołu przesłuchania J. W. z dnia [...] grudnia 2010 r. wynika, że po przedstawieniu mu zarzutów zawartych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 lipca 2010 r. przyznał się do ich popełnienia.

Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że "W listopadzie 2007 r. założyłem firmę usługową "J. W.". Ta firma miała zajmować się pośrednictwem w usługach budowlanych i komputerowych. Sam wpadłem na taki pomysł. Na początku wziąłem się za usługi budowlane. Zrobiłem to z biedy, nigdzie nie pracowałem, zdarzyła się okazja i z niej skorzystałem. (...) Ja za to co zrobiłem dostałem od tych osób w przeciągu dwóch lat ok. [...] zł".

Mając na uwadze powyższe ustalenia, jak również treść zarzutów postawionych M. C., E. S., Sąd uznał, że organ II instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego w spółce [...] Sp. z o.o. wyprowadził zasadny wniosek, iż w 2009 r. [...] Sp. z o.o. nie dokonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie wystawione w 2009 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług i są fakturami "pustymi".

Działalność Spółki ograniczała się do wystawiania faktur sprzedaży fikcyjnych towarów i usług, które "nabywała" na podstawie "pustych faktur", pozorując transakcje między podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Dokonując fikcyjnego zakupu towarów i usług, Spółka nie mogła dokonywać ich odsprzedaży. Spółka [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedyną sferą "działania" tego podmiotu było wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały świadczenia usług innym podmiotom. Ustalono ponadto, że Spółka [...] nie zatrudniała wystarczającej liczby pracowników, ani nie posiadała zaplecza technicznego, aby samodzielnie świadczyć rzekomo sprzedawane innym podmiotom gospodarczym usługi budowlane. Zeznania pracowników Spółki wskazują, że Spółka nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, a tylko drobne narzędzia budowlane, nie posiadała też środków transportu.

Stąd też wystawiane przez Spółkę [...] faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług. Nie wiązały się one z rzeczywiście wykonywaną przez Spółkę działalnością, ale wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. [...] był typowym "ogniwem pośrednim" w całym łańcuszku podmiotów obracających fikcyjnymi fakturami. To zaś dowodzi, że treść wystawianych przez [...] faktur nie odpowiadała rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych, a spółka była jedynie pośrednikiem biorącym udział w fikcyjnym "rozprowadzaniu" towarów i usług. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów faktur VAT, dokumentujących rzekome dostawy towarów oraz świadczenie usług, a następnie nabywanie faktur VAT wystawionych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Dane, na podstawie których Spółka wystawiała faktury VAT, pochodziły od podmiotów zainteresowanych nabyciem faktur, zaś informacje, które były podstawą wystawiania faktur VAT mających dokumentować nabywanie towarów i usług, były sporządzane w Spółce na podstawie danych wynikających z wystawionych faktur oraz danych o wysokości "ponoszonych kosztów".

W konsekwencji faktury VAT wystawione przez firmę [...] Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł na rzecz [...] S. M. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług.

Z tych względów, zakwestionowane faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna - sprzedaży opisanych w tych fakturach usług między wskazanymi w niej podmiotami, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez Podatnika wydatku. Były to bowiem faktury fikcyjne. Zasadnie również, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że S. M. nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup usług z prac wynikających z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku.

6. Odnosząc się do zarzutu, iż Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z całością dokumentacji zgromadzonej w trakcie postępowań toczących się wobec kontrahentów i następnie włączonej do akt niniejszej sprawy w formie wyciągów, Sąd uważa go za niezasadny.

Strona została powiadomiona o możliwości zapoznania się z włączonymi do sprawy dokumentami. Wobec powyższego Skarżący mógł w stosunku do kwestii, z którymi się nie zgadza, przedstawić swoje stanowisko w sprawie. Skarżący skorzystał z tej możliwości.

Na mocy art. 181 § 1 O.p. dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Strony oraz materiały uzyskane z postępowań karnych. Skarżący kwestionuje to, że mógł się zapoznać tylko z fragmentami (wyciągami), a nie z kompletnymi materiałami z innych postępowań. W ocenie Sądu działanie organu było w tym zakresie prawidłowe.

Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy pewnych dokumentów ze względu na interes publiczny. Skoro można z akt sprawy wyłączyć cały dokument, to tym bardziej można wyłączyć tylko jego część. Zdaniem Sądu organ słusznie uznał, że jeśli wykorzystuje w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, to należy zachować w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Można zatem wykorzystywać informacje dotyczące działalności danego podmiotu, procesów gospodarczych, prowadzonych przez te podmioty przedsięwzięć. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 1715/15).

7. W rozpoznawanej sprawie w aktach znajdują się dokumenty (wyciągi), z których tylko pewne dane wyłączono z jawności i z którymi to dokumentami Skarżący mógł się zapoznać. Sąd aprobuje stanowisko organu, że mając na względzie interes publiczny (ochronę prywatności osób trzecich), prowadząc postępowanie kontrolne wobec Skarżącego nie należy ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku troska o dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie strony. Udostępnienie Skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy art. 294 O.p. W związku z powyższym za niezasadny Sąd uznaje zarzut skargi dotyczący tego, że Skarżąca mogła zapoznać się tylko z niepełną wersją zebranych w sprawie materiałów.

8. Skarżący w złożonej skardze powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, zwłaszcza w zakresie analizy zeznań świadków przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym, jak i karnym oraz analizy umów zawartych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami ([...],[...] i [...]). Stawiając zarzut naruszenia art. 199a O.p. Skarżący wskazał, że organ nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron i celu umowy, w odniesieniu do umów (i aneksów) pomiędzy Skarżącym a [...][...] i [...]. Skarżący twierdzi, że błędne jest ustalenie, że umowy nie pozwalały Skarżącemu na powierzenie B. podwykonawstwa robót bez pisemnej zgody zamawiających. W ocenie Sądu wnioski, jaki organ wyprowadził z analizy tych umów oraz z zeznań świadków, które obszernie cytuje w decyzji, są prawidłowe. W świetle umów, obszernie przytaczanych przez organ i znajdujących się w aktach sprawy, wynika – jak słusznie stwierdził organ – że zatrudnianie podwykonawców wymagało pisemnej akceptacji zleceniodawców, której to zgody Skarżący nie uzyskał ani o nią nie występował, co sam potwierdził.

Prawidłowa jest też konstatacja organu, że bardzo lakoniczna, krótka i ogólnikowa umowa Skarżącego z [...] jest niewiarygodna. Nie miało zatem miejsca naruszenie art. 199a § 1 O.p.

9. Zarzuty kwestionujące prawidłowość postępowania ze względu na nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, w ocenie Sądu, nie są zasadne. Nie wystąpiło naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Należy zwrócić uwagę na art. 180 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem: trzeba przeprowadzić te dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie wszelkie dowody, o jakie wnioskuje strona. Z art. 188 O.p. z kolei wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu, jeśli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one już wystarczająco udowodnione innym dowodem. W kontekście powołanych przepisów żądanie strony nie musiało być uwzględnione.

10. W skardze napisano, że wnioski dowodowe złożone przez stronę zmierzały do zweryfikowania:

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2012 r., określającej [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 2009 r.,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2011 r. określającej J. W. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2011 r., określającej J. W. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 2009 r.

Zdaniem strony fakty nie pozwalają przyjąć, iż decyzje te są prawomocne, brak jest na to dowodów, a organy podatkowe obu instancji w głównej mierze na decyzjach tych oparły swoje rozstrzygnięcie;

Sąd zauważa, że "zweryfikowanie wysokości zobowiązań" tych podmiotów w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego nie było możliwe. Po pierwsze, wynikają one z decyzji ostatecznych, po drugie, Skarżący nie będąc stroną w rozumieniu art. 133 O.p. nie może doprowadzić do wzruszenia tamtych decyzji. Weryfikowanie wysokości zobowiązań podatkowych kontrahentów w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego nie było prawnie dopuszczalne.

11. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Reasumując Sąd uznaje zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny, a wyprowadzone z niego wnioski za spójne, logiczne i uzasadnione. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo, dostatecznie wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, prawidłowo oceniono dowody. W ocenie Sądu niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 O.p.

12. W skardze nie podniesiono co prawda zarzutu przedawnienia, Sąd z urzędu zweryfikował jednak prawidłowość działania organów pod tym kątem. Sąd poddał kontroli zaskarżoną decyzję pod względem art. 70 O.p. i stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień. Decyzje wobec Skarżącego zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia.

Przed upływem terminu przedawnienia Skarżącemu skutecznie doręczono bowiem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W aktach sprawy znajduje się pismo NUS w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], spełniające wymogi wynikające z powołanego przepisu. Według pisma NUS w P. z dnia 10 maja2016 r. w przedmiocie okoliczności doręczenia powyższego zawiadomienia, pracownicy organu podatkowego zawiadomienie doręczyli w miejscu zamieszkania Skarżącego, jego żonie, która zobowiązała się do oddania pisma małżonkowi. Powyższe zawiadomienie zostało odebrane przez żonę Skarżącego w dniu 19 grudnia 2013 r., co potwierdza złożony przez nią na ww. piśmie podpis. Skarżący tego faktu nie kwestionuje, nawet w skardze mowa jest o tym, że żona odebrała zawiadomienie skierowane do Skarżącego. Jest również naniesiona stosowna adnotacja. Żona, tj. dorosły domownik, podjęła się oddania pisma adresatowi, tj. Skarżącemu. Zawiadomienie zostało zatem skutecznie doręczone Skarżącemu w trybie w art. 149 O.p. w dniu jego odebrania przez żonę Skarżącego, tj. 19 grudnia 2013 r.

W ocenie Sądu skoro zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p, odebrał dorosły domownik, to nastąpiło skuteczne doręczenie tego zawiadomienia Podatnikowi w dniu 19 grudnia 2013 r., tj. przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 rok. Ponadto, niezależnie od powyższego dnia 10 stycznia 2014 r. Skarżącemu doręczono wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym-skarbowym. Organy prawidłowo uznały, że nastąpiło zawieszenie terminu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

13. W tych okolicznościach sprawy WSA w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.