Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 293/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 8, art. 19 ust. 2 lit. a i lit. b, art. 23 ust. 5 lit. a
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., nr [...] o określeniu Z. M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

1. Jak wynika z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia, powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było stwierdzenie, że z uwagi na fakt, iż w 2013 r. ośrodkiem interesów życiowych podatnika była Polska, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – u.p.d.o.f.) podlegał on obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów tej ustawy od całości swoich dochodów (emerytury uzyskiwanej w [...] oraz emerytury uzyskiwanej w Polsce). Jako, że podatnik nie złożył stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zeznania podatkowego, konieczne było wydanie w tej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej – O.p.).

2. W odwołaniu od rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, podatnik wniósł o umorzenie postępowania, umorzenie w całości naliczonych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, uznanie udziału prokuratora w sprawie za potrzebny oraz zwrot zapłaconej przez niego kwoty [...]zł wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła doprowadzenie do podwójnego opodatkowania jego dochodów oraz nieprawidłowe i stronnicze prowadzenie postępowania podatkowego. Stwierdziła, że od 1989 r. jest [...] rezydentem podatkowym.

3. Po rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. a także art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 8 oraz art. 19 ust. 2 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej – Konwencja) i stwierdził, że emerytury oraz inne podobne świadczenia jak również renty wypłacane z [...] osobie zamieszkałej w Polsce, mogą być opodatkowane zarówno w [...] jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia. Metodę tą stosuje się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Obowiązki podatkowe osób osiągających dochody za granicą zależą od zdefiniowanego w ustawie podatkowej miejsca ich zamieszkania dla celów podatkowych, rodzaju uzyskiwanych dochodów oraz regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Dalej organ podał, że ustalenia postępowania prowadzonego w tej sprawie wskazują, iż podatnik jest polskim obywatelem posiadającym od [...] lutego 1987 r. zameldowanie na pobyt stały w L., ul. [...]. W okresie od [...] października 1991 r. do [...] października 2012 r. był on zarejestrowany pod adresem [...]. Z informacji [...] administracji podatkowej wynika, że podatnik został wymeldowany z tego adresu [...] października 2012 r., a od [...] sierpnia 2012 r. mieszkają pod nim inne osoby. Podatnik wskazał [...] administracji jako swój adres pobytu: L., ul. [...]. Adres ten wskazany jest także przez podatnika w Centralnym Wykazie Ubezpieczeń Narodowego Funduszu Zdrowia oraz na wyciągach bankowych z konta bankowego. Adresem tym podatnik posługiwał się w lipcu 2012 r. przy umowie darowizny i rejestracji samochodu osobowego Mercedes-Benz C 180, przy przekazywaniu darowizn pieniężnych na rzecz córki J. M. (umowy darowizny z [...] grudnia 2012 r. i [...] marca 2013 r.). Adres ten podała także jego córka przy umowie darowizny i w deklaracjach SD-Z2. Adresem tym podatnik posługiwał się w pismach kierowanych do administracji podatkowej w [...] w latach 2015-2016. Podatnik posługiwał się także adresem: ul. [...], L.. Adres ten, podany przez podatnika, jako adres do korespondencji, zamieszczony jest w decyzji o przyznaniu mu emerytury z [...] r., zamieścił adres ul. [...], L.. Organ ustalił, że mieszkanie przy ul. [...] było własnością podatnika i jego żony do dnia przekazania go w drodze darowizny córce J. M., tj. do [...] kwietnia 2004 r. W dniu [...] września 2004 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w L. formularz NIP-3 - zgłoszenie identyfikacyjne/aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej, w którym jako adres miejsca zameldowania i zamieszkania wskazał adres L., ul. [...]. Podatnik nie dokonywał późniejszej aktualizacji adresu. Adres [...] [...] podatnik zaczął wskazywać dopiero na etapie postępowania podatkowego, podając jednocześnie jako adres do korespondencji: L., ul. [...].

Dodatkowo organ ustalił, że podatnik jest właścicielem działki nr [...] w W. (grunty rolne zabudowane). W dniu [...] stycznia 2014 r. podatnik dokonał zgłoszenia na tej nieruchomości robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę, w którym figuruje on (wraz z córką J. M.) jako inwestor. W oświadczeniu o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane podatnik wskazał adres: W. . Podatnik otrzymał pełnomocnictwo od córki do prowadzenia w tym zakresie jej spraw. Podatnik był też właścicielem działek nr [...] i [...], które zostały zajęte pod budowę drogi S17. W 2012 r. toczyło się postępowanie, w którym podatnik brał udział osobiście, dotyczące wypłaty odszkodowania z tego tytułu. We wszystkich pismach wówczas składanych podawał adres do korespondencji: W. . Opłacając podatek rolny w okresie 2013 r. – 2015 r. od powyższych działek podatnik używał adresu: ul. [...], [...].

Zdaniem organu, poczynione ustalenia wskazują na fakt, iż w 2013 r. podatnik zamieszkiwał w Polsce. Opiekował się chorą matką, co wynika z jego własnych wyjaśnień, zeznań sąsiadów, był pełnomocnikiem córki w sprawach urzędowych oraz czynnie dbał o swoje i córki interesy majątkowe. Głównym miejscem jego zamieszkania (pobytu) był: L., [...] [...] (wraz z matką), pozostałe adresy wykorzystywane były jako adresy do korespondencji.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących żony podatnika, J. M., organ podał, że za lata 2013-2017 składała ona zeznania podatkowe w Polsce. We wszystkich dokumentach składanych do urzędu skarbowego wskazywała adres: ul. [...], L.. Biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik w pismach do [...] administracji podatkowej informował, że jest z żoną w separacji (co umożliwiło mu odliczenie od podatku płaconych na jej utrzymanie alimentów, których J. M. w Polsce nie wykazywała), a także wcześniej podane ustalenia, organ uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez nią w toku postępowania, w których potwierdziła wyjaśnienia męża o wspólnym zamieszkiwaniu w [...].

Organ odwoławczy zauważył też, że podatnik podtrzymując, że po 2012 r. wciąż mieszkał w [...] nie przedstawił na tą okoliczność żadnego dowodu, jak choćby dowodu zapłaty związanego z codziennym życiem w tym kraju, czy z podróżami pomiędzy nim a Polską.

Podkreślił, że podatnik nie legitymował się w tym czasie [...] certyfikatem rezydencji podatkowej. Nie ubiegał się też o obywatelstwo [...], pomimo posiadania karty stałego pobytu w tym kraju. Powyższe okoliczności, w ocenie organu wskazują, że podatnik w 2013 r. nie mieszkał w [...], a jego głównym ośrodkiem działalności życiowej w tym okresie była Polska. Dochody uzyskane w [...] rozliczył w tym kraju. Nie rozliczył natomiast emerytury otrzymywanej w Polsce.

Końcowo organ wyjaśnił, że w rozstrzyganej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodu, a to poprzez zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia. Fakt, że po zastosowaniu odliczeń od dochodów uzyskiwanych w [...] podatnik nie zapłacił tam podatku dochodowego, którego w związku z tym nie mógł odliczyć od podatku wyliczonego od całości dochodów w Polsce nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu [...] dochodów.

4. W skardze na powyższą decyzję Z. M. wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, wynagrodzenie mu szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organów podatkowych, zasądzenie zwrotu wraz z ustawowymi odsetkami bezprawnie naliczonego zobowiązania podatkowego za lata 2013-2018, wypełnienie prawnego obowiązku niezwłocznego zawiadomienia prokuratora o podejrzeniu popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu przez urzędników służb podatkowych oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; art. 12 § 1 i 2 Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, art. 2 pkt 1 i 2 protokołu nr 4 z Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 35 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Ponadto zarzucił naruszenie:

- art. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że nie jest on od 2012 r. do chwili obecnej nieograniczonym rezydentem podatkowym w [...]

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez uchybienie zasadzie praworządności, polegające na zignorowaniu wniosków strony w zakresie sposobu prowadzenia postępowania;

- art. 120 i art. 122 O.p., poprzez działanie na niekorzyść strony;

- art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów zawartych w decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § O.p., poprzez nierzetelną ocenę motywów przyjazdu strony do Polski;

- art. 119c § 2, art. 119d w zw. z art. 165b § 1 O.p., poprzez niewszczęcie postępowania już w 2013 r.;

- art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 i art. 167 § 1 i 2 O.p., poprzez odrzucenie wniosku o objęcie tym postępowaniem również lat podatkowych 2016-2018;

- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podczas wydania rozstrzygnięcia;

- art. 130 § 3 O.p., poprzez zaniechanie wyłączenia się od udziału w postępowaniu z urzędu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na zaistnienie jego koligacji z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w L.;

- art. 139 O.p., poprzez opieszałe działanie w celu uzyskania wyższej kwoty odsetek;

- art. 167 § 1 i 2 O.p., poprzez niewydanie postanowienia o objęciu postępowania nadzorem prokuratorskim z mocy art. 183 § 1 Kodeksu cywilnego;

- art. 171 a § O.p., poprzez okazanie mu akt bez założonej metryki w formie pisemnej lub elektronicznej;

- art. 180 § 2 § 2 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przyznania wiarygodności złożonych zeznań i oświadczeń;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 6 Kodeksu cywilnego oraz art. 410, art. 92 i art. 7 Kodeksu postępowania karnego poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez zaniechanie zastosowania właściwej wykładni prawnej w celu uzyskania korzyści majątkowej;

- art. 187 § 3 O.p., poprzez niezakomunikowanie z urzędu faktu znanego organowi podatkowemu o dokonaniu zgłoszenia otrzymania w 1983 r. spadku po rodzicach;

- art. 188 w zw. z art. 194 § 3 i art. 198 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu sprawdzającego i oględzin dla weryfikacji informacji [...] Służby Podatkowej (B. ) o zamieszkiwaniu w latach 2013-2015 i aż do chwili obecnej w L. przy ul. [...];

- art. 191 i art. 192 O.p., poprzez niemożliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczo-skargowym w [...] Służbie Podatkowej (B. );

- art. 196 § 1 i art. 199 O.p., poprzez błędne wykorzystanie zeznań strony i J. M.;

- art. 200a § 1 i 4 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy;

- art. 201 § 1 i 1b, w zw. z art. 209 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zawieszenia zaskarżonego postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania odwoławczo-skargowego przez [...] Służbę Podatkową (B. );

- art. 208 § 1 O.p., poprzez zaniechanie uznania postępowania za bezprzedmiotowe;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez stronnicze, wybiórcze i instrumentalne wskazywanie w decyzji faktów;

- art. 229 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie obejmującej także lata 2016-2018;

- art. 233 § 1 i 2 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji jedynie na podstawie błędnych domniemań;

- art. 247§ 1 O.p., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji;

- art. 253 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie lub niezmienienie decyzji przez organ podatkowy;

- art. 258 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji pierwszej instancji z uwagi na bezprzedmiotowość;

- art. 270 § 1 i art. 272 O.p., poprzez nieskorzystanie z możliwości umorzenia w całości naliczonego podatku wraz odsetkami z uwagi na ważny interes publiczny;

- art. 4 § 3 i art. 10 § 1 i 4 w zw. z art. 12 § 1 i art. 13 §1 k.k.s. poprzez zignorowanie nowych ujawnionych okoliczności;

- art. 33 § 6 w zw. z art. 53 § 1 K.k.s. w zw. z art. 2 pkt. 1 i 2 Protokołu nr 4 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 12 § 2 Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, poprzez błędne i nieuprawnione przypisanie zachowania o znamionach czynu zabronionego, tj. zamieszkiwanie i posiadanie centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce w latach 2013-2015 i ściągnięcie absolutnie nienależnego opodatkowania;

- art. 231 w zw. z art. 115 § 1-4 k.k., poprzez przyjmowanie korzyści osobistej z wydanych rozstrzygnięć;

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący podał, że od 2012 r. jest nieograniczonym rezydentem podatkowym w [...]. Wskazał, że organy podatkowe celowo działały wbrew prawu w celu wyłudzenia od niego środków finansowych, które są im nienależne. Podał, że w badanym okresie zamieszkiwał w [...] i tam się rozliczał podatkowo. Fakt jego pobytu w Polsce wynikał z tego, że musiał opiekować się chorą matką. Nie znaczyło to natomiast, że miał wolę zamieszkiwania w tym kraju. Organy w uzasadnieniu decyzji wskazały jego cztery adresy, co ma oznaczać brak dokładnych ustaleń w tym zakresie. W jego ocenie, w postępowaniu organy wykazały się niekompetencją i złą wolą.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w tej sprawie.

6. W kolejnych pismach procesowych ("aneksach") skarżący szeroko wywodził, że organy w toku postępowania łamały prawo i wykazywały się złą wolą.

7. Stosownie do treści art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2315 ze zm. "P.p.s.a.") przedstawione przez stronę załączniki do pism nie stanowią dowodów, o których mowa w cytowanym przepisie.

8. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym poinformowano strony niniejszego postępowania.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z przepisów tych wynika, że Sądy te nie orzekają merytorycznie w sprawach, w których dokonują kontroli, czyli nie wydają orzeczeń w zakresie zasądzania żądanych kwot tytułem czy naprawienia szkody, czy zwrotu zapłaconych kwot. Sąd nie widzi też w tej sprawie podstaw do kierowania jakichkolwiek zawiadomień do innych organów związanych z działaniem organów w tej sprawie.

11. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., tj. okresu, którego termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2019 r., pod warunkiem braku zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu tego zobowiązania. Przepis art. 70 a § 1 O.p. zawiesza bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Stosownie do art. 70 a § 1a, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz art. 70 § 1, ulega zawieszeniu w przypadku wszczęcia procedury wzajemnego porozumienia na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, jeżeli ta umowa nie przewiduje możliwości wprowadzenia w życie zawartego porozumienia bez względu na terminy przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje od dnia wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania, jednak trwa nie dłużej niż przez okres 3 lat. W myśl art. 70 a § 2 O.p., zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Zgodnie z art. 70a § 3 O.p., zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1 i 1a, może nastąpić wielokrotnie: w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat. W stanie faktycznym objętym niniejszą sprawą organ podatkowy pierwszej instancji trzykrotnie występował do Administracji Skarbowej w [...] z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, tj.: 16 marca 2017 r. - udzielono odpowiedzi 1 maja 2017 r. (47 dni), 24 maja 2018 r. - udzielono odpowiedzi 2 lipca 2018 r. (40 dni) i 28 listopada 2018 r. - udzielono odpowiedzi 9 stycznia 2019 r. (43 dni). Łączny okres zawieszenia terminu przedawnienia wynosi zatem 130 dni. Termin przedawnienia zobowiązania po uwzględnieniu okresu zawieszenia spowodowanego ww. przesłanką upłynie nie wcześniej niż 10 maja 2020 r. Z akt sprawy wynika także, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nie uległo przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 O.p., ponieważ w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony [...] września 2019 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone pod sygnaturą [...] (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r,). W myśl cytowanego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). W dniu [...] września 2019 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. (31 grudnia 2019 r.) zostało wszczęte dochodzenie w sprawie nieujawnienia w okresie 1 maja 2014 r. – 4 stycznia 2018 r. organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. przedmiotu i podstawy opodatkowania przez nie złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 i narażenie podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie małej wartości w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. Pismem z [...] października 2019 r., doręczonym [...] października 2019 r. podatnik został powiadomiony o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

12. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy i co jest bezsporne, skarżący otrzymuje emeryturę w Polsce i w [...]. Przepisy regulujące kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych jednocześnie w obu tych krajach zamieszczone są w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej – u.p.d.o.f.) i w Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską, a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej – Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na położenie źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na mocy art. 4a u.p.d.o.f., wymieniony wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 18 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 – emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Stosownie do art. 18 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego państwa: a) jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i b) jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90 % kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i c) jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę 20 000 euro. W myśl art. 18 ust. 5 Konwencji, wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie. Z kolei według art. 18 ust. 8 Konwencji czy, i w jakim zakresie, emerytura lub podobne świadczenie podlega postanowieniom tego artykułu lub artykułu 19, zależy od rodzaju wcześniejszego zatrudnienia, prywatnego lub państwowego, podczas którego uprawnienia do tej części emerytury lub podobnego świadczenia zostały wypracowane. Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a) cyt. Konwencji jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, może być opodatkowana w tym Państwie. Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania (art. 19 ust. 2 lit. b) cyt. Konwencji.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że emerytury i inne podobne świadczenia jak również renty wypłacane z [...] osobie zamieszkałej w Polsce podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 18 ust. 2 lub 5 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, mogą być opodatkowane zarówno w [...] jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia. Metodę tę stosuje się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w [...], to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [...]. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w [...]. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z przepisu tego wynika, że w celu opodatkowania w Polsce emerytury [...] podatnik ma prawo odliczyć od polskiego podatku, kwotę podatku zapłaconego w [...], w wysokości, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w [...].

Obowiązki podatkowe osób osiągających dochody za granicą zależą od zdefiniowanego w ustawie podatkowej miejsca ich zamieszkania dla celów podatkowych, rodzaju uzyskiwanych dochodów oraz regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie. Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym, obie powyższe przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z pierwszą przesłanką z cytowanego przepisu miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów życiowych. Pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry. Dla ustalenia, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania, ważne znaczenie mają przesłanki subiektywne. Istnienie, bądź nie, tych subiektywnych przesłanek może być oceniane na podstawie dających się zaobserwować obiektywnie zachowań danej osoby. Nie ma znaczenia rozstrzygającego oświadczenie danej osoby o jej zamiarach. Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem. Druga przesłanka powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym. Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły.

13. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, skarżący jest polskim obywatelem posiadającym zameldowanie na pobyt stały w L., ul. [...], nieprzerwanie od [...] lutego 1987 r. (pismo Wydziału Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta [...] września 2018 r.). W okresie od [...] października 1991 r. do [...] października 2012 r. był zarejestrowany pod adresem [...]. Od 2013 r. [...] administracja podatkowa dysponuje jedynie jego polskim adresem, traktowanym jako miejsce jego stałego pobytu (informacja udzielona przez Administrację Skarbową w [...] z 1 maja 2017 r. i 2 lipca 2018 r.). W piśmie z 30 grudnia 2015 r. podatnik podał, że adres, który wskazał administracji [...] był adresem jedynie do korespondencji. Jednak, pismo administracji [...] wyraźnie wskazuje na adres jego pobytu stałego, a nie tylko do korespondencji. Adresem określonym jako L., ul. [...], skarżący posługiwał się przy zakupie w [...] samochodu Volkswagen Transporter [...] r., przy umowie darowizny i rejestracji samochodu osobowego Mercedes-Benz C 180 (wykorzystywanego do opieki nad matką) w Urzędzie Miasta L., odpowiednio 8 lipca 2012 r. i 10 lipca 2012 r. oraz przy przekazywaniu darowizn pieniężnych na rzecz córki J. M. (umowy darowizny z [...] grudnia 2012 r. i [...] marca 2013 r.). Zarówno w załączonych umowach darowizn jak i w deklaracjach SD-Z2 złożonych przez J. M. również wskazano jego adres zamieszkania w L. przy ul. [...]. Adresem tym skarżący posługiwał się w pismach kierowanych do administracji podatkowej w [...] w latach 2015-2016 (które według stempli pocztowych na dowodach nadania wysyłane były z L.) i odpowiedziach tamtejszego organu podatkowego, które nie zawierają adresu innego niż L. ul. [...]. Powyższy adres jako zamieszkania i zameldowania figuruje również w Centralnym Wykazie Ubezpieczeń Narodowego Funduszu Zdrowia (pismo nr [...] z [...] lutego 2018 r.). Na wyciągach bankowych z P. w L., na rachunku, którego posiadaczem jest skarżący i jego matka J. M. wskazano adres ul. [...] w L.. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. w decyzji o przyznaniu skarżącemu emerytury z [...] r., zamieścił natomiast adres ul. [...], L.. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. Wydział Realizacji Umów Międzynarodowych z [...] marca 2018 r. w/s wysokości wypłacanej emerytury w 2013 r. wynika, że skarżący wskazał ten adres jako adres do korespondencji. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] lipca 2018 r. ustalono, że mieszkanie przy ul. [...] w L. było własnością skarżącego i jego żony do dnia przekazania go w drodze darowizny córce J. M., tj. do [...] r. W dniu [...] września 2004 r. skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w L. formularz NIP-3 - zgłoszenie identyfikacyjne/aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej, w którym jako adres miejsca zameldowania i zamieszkania wskazał adres L., ul. [...]. Pomimo twierdzeń, w toku postępowania, że w Polsce przebywał jedynie czasowo, w celu odwiedzania matki, która mieszkanie przy ul. [...] w dniu [...] marca 2012 r. przekazała wnuczce J. M., skarżący nie dokonał później kolejnej aktualizacji.

Adres [...] [...] skarżący zaczął wskazywać dopiero na etapie postępowania podatkowego, podając jednocześnie jako adres do korespondencji: L., ul. [...]. Z informacji [...] administracji z [...] lipca 2018 r., wynika jednakże, że pod podanym przez niego [...] adresem od [...] sierpnia 2012 r. mieszkają już inne osoby. Fakt jego wymeldowania w 2013 r. potwierdził sam skarżący we wniosku do Krajowej Administracji Skarbowej z [...] września 2017 r. o wydanie interpretacji podatkowej, w którym podał, że wbrew jego woli został wymeldowany przez właściciela mieszkania. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, niewiarygodne jest, że skarżący – jak twierdził w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie - mieszkał pod tym adresem i że zawarł ustną umowę z właścicielem mieszkania, zgodnie z którą miał w nim mieszkać w zamian za świadczenie usług socjalnych i opiekuńczych na rzecz osób niepełnosprawnych, pomimo, że za wynajmowanie mieszkania bez zameldowania, w którym jednocześnie mieszkały inne osoby, właścicielowi groziły wysokie kary. Skarżący, wyjaśniając w ten sposób, nie podał nazwiska właściciela mieszkania. Organ zasadnie też zauważył, że skoro zameldowanie skarżącego pod adresem [...] w [...] nastąpiło już w 1991 r. i trwało do [...] października 2012 r., to niewiarygodne jest by dalej mieszkał on w tym miejscu, ale bez zameldowania, z innymi osobami, pomimo sankcji, którym podlegałby właściciel mieszkania. Odnosząc się do przekazanej przez skarżącego korespondencji e-mail z Korporacją Mieszkaniową Zowonen, wynika z niej, że podatnik w maju 2013 r. zarejestrował się w [...] jako osoba szukająca mieszkania. Jednak w trakcie zeznań w dniu [...] kwietnia 2018 r. sam skarżący wskazał, że z uwagi na chroniczną chorobę jego matki i konieczność opieki nad nią, otrzymane oferty odłożył w czasie, co oznacza, że zmieniły się w tym czasie jego zamiary związane z zamieszkiwaniem w [...].

W Polsce skarżący posiada też rodzinę. Jego żona - J. M. za lata 2013-2015 złożyła zeznania podatkowe PIT- 37, 6 października 2014 r. zgłosiła najem, za lata 2014-2017 złożyła zeznanie PIT 28. Występowała jako strona czynności cywilnoprawnych. We wszystkich dokumentach podany jest adres ul. [...]. L.. W wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania podatkowego potwierdziła informacje podawane przez jej męża w zakresie jej i jego miejsca zamieszkania (w [...]). Jednak, jako że z ich wyjaśnień dotyczących opieki nad chorą matką skarżącego i informacji z miejskiego ośrodka opieki wynika, ze opiekowali się nią w zasadzie jedynie oni, nie możliwe jest by zamieszkiwali jednocześnie w [...]. Poza tym ich wyjaśnienia o wspólnym zamieszkiwaniu stoją w sprzeczności z oświadczeniem skarżącego złożonym [...] organowi podatkowemu, w którym podał, że przebywał z żoną w separacji, co umożliwiło mu odliczenie od dochodu alimentów zapłaconych na "byłą żonę". Z informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynika, że skarżący w 2013 r. odliczył kwotę [...]Euro na utrzymanie "byłej" żony J. M.. W piśmie z [...] listopada 2017 r. J. M. oświadczyła, że jej zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2013-2016 są prawidłowe i nie wymagają korekty, ponieważ nie istnieje potrzeba powoływania się na art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f. (opodatkowanie alimentów), udzieliła też informacji, że posiadana informacja organu podatkowego o otrzymywaniu od męża rzekomych alimentów jest nieprawdziwa. Skarżący w piśmie z 27 marca 2019 r. wyjaśnił z kolei, że na formularzu przekazywanym do [...] organu emerytalnego podał informację o swoim stanie cywilnym, jako pozostający w trwałej separacji z J. M., jednak definicje pojęcia "separacja" w Polsce i [...] są inne. W formularzu dla S. (SVB) podał status cywilny jako pozostający w trwałej separacji z J. M., ponieważ miejsce formalnego zameldowania żony jest przy ul. [...], a jego przy ul. [...]. Powyższe wyjaśnienia, w świetle zebranych dowodów nie potwierdzają zatem, aby podatnik miał miejsce zamieszkania w [...], ani sam, ani tym bardziej z żoną. Fakt stałej opieki nad matką, zamieszkałą pod adresem ul. [...] w L. przez podatnika potwierdzają rownież zeznania świadków (jej sąsiadów): G. P., M. K. Ł., D. I. S.. Zeznania świadków i oświadczenie skarżącego złożone w piśmie z [...] czerwca 2015 r. skierowanym do Urzędu Podatkowego w [...], w którym podał, że "W celu wypełnienia swojego obowiązku prawnego wobec matki, byłem zmuszony przenieść się czasowo do L. (Polska) dla sprawowania opieki w lokalu lokatorskim o powierzchni 34 m2" jasno wskazują, że centrum interesów życiowych podatnika w 2013 r. znajdowało się w Polsce. Zadaniem organu, oceny tej nie może zmienić pisemne oświadczenie jego matki z [...] sierpnia 2018 r., że podatnik nie zamieszkuje pod adresem [...] w L..

Na fakt, że skarżący posiada centrum życiowe w Polsce wskazują też pozostałe ustalenia organów. Jak wynika z zebranych dowodów, skarżący jest właścicielem działki nr [...] w W. (grunty rolne zabudowane). W dniu [...] stycznia 2014 r. dokonał zgłoszenia na tej nieruchomości robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę (wykonanie trwałego ogrodzenia i czterech bram wjazdowych) gdzie figuruje on (wraz z córką J. M.) jako inwestor. W oświadczeniu o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane podał jako miejsce zamieszkania [...]. Skarżący otrzymał pełnomocnictwo od córki do prowadzenia w tym zakresie jej spraw. Oświadczył, że posiada prawo do dysponowania nieruchomością oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr [...], [...] i [...] na cele budowlane wynikające z tytułu własności i tutaj wskazał działkę nr [...]. Powyższe oświadczenie zostało podpisane przez niego z datą [...] stycznia 2014 r. Skarżący był też właścicielem działek nr [...] i [...], które zostały zajęte pod budowę drogi S17. Za nieruchomości te otrzymał odszkodowanie po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania przez Wojewodę L. (decyzja z [...] r.). W postępowaniu tym brał udział osobiście. Składał też pisma, w których podawał adres do korespondencji: [...], [...]. W nakazie płatniczym skierowanym przez podatnika do Wojewody L. za bezprawne usunięcie dojazdu do niewywłaszczonej części jego nieruchomości w W., skarżący wyjaśnił, że [...] sierpnia 2012 r. wykonawca drogi ekspresowej S17 pozbawił go jednego z dojazdów wykonanych na jego koszt do jego nieruchomości. W czasie toczącego się wówczas postępowania, skarżący we wszystkich swoich pismach z 2012 r. (kierowanych m.in. do Prokuratury Rejonowej w L. i Rzecznika Praw Obywatelskich, [...] C.) podawał adres do korespondencji W. . W latach 2013-2015 podatnik opłacał podatek rolny od wyżej wymienionych nieruchomości, używając adresu: ul. [...], [...]. W piśmie z 11 października 2011 r. informującym o procedurze wywłaszczeniowej, wskazał z kolei dwa adresy, tj. [...], [...], oraz drugi adres do korespondencji, tj. ul. [...], [...].

Z ustaleń tych wynika, że skarżący zasadniczo przebywał (zamieszkiwał) pod adresem: L., [...] (wraz z matką, którą się opiekował), pozostałe adresy wykorzystywane były przede wszystkim do korespondencji. Podkreślenia wymaga, że prowadząc swoje sprawy, w badanym okresie, skarżący posługiwał się jedynie polskimi adresami.

W toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył pismo zatytułowane "Użyczenie" z [...] grudnia 2001 r., z którego wynika, że użyczył córce J. M. dom mieszkalny będący jego własnością, położony w [...] (nr działki [...]) na czas nieokreślony oraz umowę darowizny z [...] r., zawartą pomiędzy nim a córką J. M., której przedmiotem są grunty rolne zabudowane - ogrodzona działka o nr geodezyjnym [...] zabudowana budynkiem mieszkalnym położona w W.. Według niego fakt przekazania córce nieruchomości świadczy o tym, że nic go z nimi nie łączyło. Jednak w piśmie z [...] r. skierowanym do Burmistrza P. stwierdził, że z nieruchomości tych (za które sam opłacał podatek rolny) uzyskiwał dochód, a zatem jego twierdzenia w tym przedmiocie złożone przed organem podatkowym różnią się od jego wcześniejszych kierowanych do Burmistrza.

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że poczynione ustalenia wskazują na fakt, iż w 2013 r. skarżący zamieszkiwał w Polsce. Opiekował się chorą matką, co wynika z jego własnych wyjaśnień, był pełnomocnikiem córki w sprawach urzędowych oraz czynnie dbał o swoje i córki interesy majątkowe.

O fakcie niezamieszkiwania w Polsce nie może świadczyć też okoliczność braku ubezpieczenia zdrowotnego w Polsce, czy fakt korzystania przez skarżącego z [...] banku. W Polsce skarżący również posiadał rachunek bankowy, na który wpływała jego emerytura otrzymywana z Polski, czy wypłata odszkodowania.

Z pism administracji [...] wynika, że skarżący składał zeznania podatkowe w [...] w latach 2013-2017. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła jednak, aby był on rezydentem tego kraju. Fakt, iż skarżący prowadzi korespondencję z tą administracją w celu przyznania mu takiej rezydentury nie zmienia faktu, iż nie miał jej w 2013 r. W zeznaniach tych skarżący zadeklarował tylko dochód z emerytury [...].

Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego: zawiadomienia o wykonaniu usług serwisowych w mieszkaniu w [...] (bez daty), oryginalnego druku zawiadomienia, aby poprzez Internet lub telefon podać stan licznika wody (na którym jest odręcznie napisana data 25 lipca 2013 r., nie ma też dowodu uiszczenia tej opłaty) oraz korespondencji dotyczącej spotkań w [...], zauważyć należy, że żaden z tych dowodów nie potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, aby w 2013 r. skarżący miał miejsce zamieszkania w [...]. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałoby, aby w tym czasie w niej zamieszkiwał, jak choćby potwierdzenia płatności w tym miejscu. Wyjaśnienia skarżącego, jakoby pieniądze wypłacał w Polsce, a w [...] płacił gotówką, są niewiarygodne. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w badanym okresie podróżował pomiędzy [...] a Polską.

Jak słusznie też zauważył organ, w badanym okresie skarżący nie legitymował się [...] certyfikatem rezydencji podatkowej, co wynika z pisma administracji [...] z [...] Nie ubiegał się też o obywatelstwo [...], pomimo posiadania karty stałego pobytu w tym kraju.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że skarżący w 2013 r. nie mieszkał w [...], a jego głównym ośrodkiem działalności życiowej w tym okresie była Polska. W związku z niezgłoszeniem przez niego uzyskanego w tym czasie dochodu do opodatkowania, organy prawidłowo uznały, że konieczne było wydanie decyzji w tej sprawie na podstawie art. 21 § 3 O.p.

14. Zarzuty skarżącego są niezasadne.

Przede wszystkim niezasadne są zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa cywilnego i koniecznością zastosowania w stosunku do pracowników organów podatkowych przepisów prawa karnego. W postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym przepisy prawa cywilnego nie mają wprost zastosowania. Natomiast jeśli skarżący uważa, że doszło do naruszenia przepisów prawa karnego przez konkretne osoby, może złożyć w tym zakresie odpowiednie zawiadomienie do organów ścigania. Sąd orzekający w tej sprawie nie widzi podstaw do złożenia takiego zawiadomienia we własnym zakresie, gdyż nie dostrzega w działaniu pracowników organów znamion czynów zabronionych, sankcjonowanych przepisami karnymi.

Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty związane z procedowaniem przez organy stosownie do przepisów O.p. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami tego postępowania określonymi w art. 120 – art. 127 O.p. Działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący korzystał ze swoich praw, przedstawiając na bieżąco swoje stanowisko w zakresie gromadzonych dowodów. Organy odniosły się do tego stanowiska, wyjaśniając skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, co znalazło wyraz przede wszystkim w wydanych w tej sprawie decyzjach. Wbrew zarzutom skarżącego, decyzje organów są wydane zgodnie z art. 210 § 4 O.p., organy opisały w nich wszystkie swoje ustalenia i wskazały na przepisy mające zastosowanie w tej sprawie. Opisując stan faktyczny, wskazały na dowody, które zgromadziły oraz szczegółowo się do nich odniosły. Organ odwoławczy nie ograniczył się do odniesienia się do argumentacji organu pierwszej instancji, tylko samodzielnie ocenił zebrany w aktach sprawy materiał. To, że uznał zarzuty odwołania za niezasadne nie oznacza, że sam nie rozpoznał sprawy. Nie można zgodzić się również ze skarżącym, że organy nie działały w sprawie wnikliwie i szybko, czy że ich działalnie charakteryzowało się przewlekłością. To, że decyzja nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 O.p. spowodowane było koniecznością przeprowadzenia określonych dowodów, uzyskania przez organ odpowiednich informacji zarówno od polskich jak i [...] organów oraz – co ważne – aktywnością skarżącego w postępowaniu. Fakt, że postępowanie nie zostało wszczęte tuż po zakończeniu 2013 r. nie oznacza, że organ celowo czekał z takim wszczęciem. Nie ma wątpliwości, że jedynym terminem ograniczającym możliwość wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest termin związany z jego przedawnieniem. W tej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w dacie wydania decyzji, a tym bardziej wszczęcia postępowania. Organy nie mogły też wszcząć postępowania już w 2013 r., skoro czas na rozliczenie podatku skarżący miał do kwietnia 2014 r. Nie wszczynając postępowania już w 2013 r., organy nie naruszyły art. 165b § 1 O.p., tym bardziej nie naruszyły go w związku z regulacjami zawartymi w art. 119c § 2, art. 119d O.p., które nie miały w sprawie zastosowania. Organy nie naruszyły też art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § O.p., które dotyczą, podobnie jak 119c § 2, art. 119d O.p., klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Opinia skarżącego, jakoby organy nierzetelnie oceniły jego motywy przyjazdu do Polski nie naruszają tych przepisów. W tym zakresie można stawiać jedynie zarzut naruszenia art. 191 O.p., który dotyczy właśnie oceny materiału dowodowego. Zarzut naruszenia tego przepisu, który został postawiony w zestawieniu art. 192 O.p. i dotyczył niemożliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczo-skargowym w [...] Służbie Podatkowej (B. ) nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe oceniły zebrane w tej sprawie dowody zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Odnosząc się przy tym do "niemożliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczo-skargowym w [...] Służbie Podatkowej" podkreślenia wymaga, że organy procedujące w rozpoznawanej sprawie nie miały żadnych uprawnień w tym zakresie. Wszczynając postępowanie przed [...] organem, jedynie skarżący ma prawo do przeprowadzenia odpowiednich czynności związanych z tym postępowaniem. Wbrew zarzutom skargi, polskie organy nie naruszyły też art. 201 § 1 i 1b, w zw. z art. 209 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania odwoławczo-skargowego przez [...] Służbę Podatkową. W sprawie tej nie występuje żadna z sytuacji wymienionych w tym przepisie wskazująca na konieczność zawieszenia postepowania, w szczególności żaden przepis prawa nie uzależniał w tej sprawie wydania decyzji od zajęcia stanowiska przez [...] organ podatkowy. Wracając do wszczęcia postępowania, chybiony jest także zarzut skarżącego naruszenia art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 i art. 167 § 1 i 2 O.p., poprzez odrzucenie wniosku o objęcie w tej sprawie również lat podatkowych 2016-2018. Artykuł 167 § 1 o.p. przewiduje mianowicie uprawnienie strony do wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań. Uprawnienie to przysługuje tylko w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony, przy czym żądanie to powinno dotyczyć tego samego stanu faktycznego. W sprawie tej postępowanie wszczęte było z urzędu. Przepis ten nie wprowadza obowiązku uwzględnienia wszystkich żądań strony, w tym wydania postanowienia o objęcie postępowania nadzorem prokuratorskim, jak chciałby tego skarżący, wskazując jedocześnie na art.183 § 1 Kodeksu cywilnego, który został uchylony w 2015 r. i nie dotyczy w ogóle tego problemu. Organ nie naruszył też art. 130 § 3 O.p., poprzez zaniechanie wyłączenia się od udziału w postępowaniu z urzędu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na zaistnienie – w subiektywnej ocenie skarżącego - jego koligacji z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w L.. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły też art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 188 w zw. z art. 194 § 3 i art. 198 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia oględzin dla weryfikacji informacji o zamieszkiwaniu w latach 2013-2015 do chwili obecnej w L. przy ul. [...], ani art. 196 § 1 i art. 199 O.p. poprzez błędne wykorzystanie zeznań strony i J. M.. Jak wynika z akt sprawy, organ przeprowadził wszystkie konieczne w tej sprawie dowody i odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji. Fakt, że skarżący nie godzi się z ich oceną nie świadczy o naruszeniu przepisów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania. Organy nie miały też obowiązku nieograniczonego dowodzenia, zwłaszcza jeśli żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczyło czynności, która w dacie jej przeprowadzenia w żaden sposób nie mogłaby mieć znaczenia dla oceny okoliczności, czy faktów, które miały miejsce kilka lat temu. Oględziny, czy sprawdzenie, kto w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego mieszka w L. przy ul. [...] nie miałyby znaczenia dla ustalenia, kto tam stale przebywał (mieszkał) w 2013 r. Jeśli chodzi o art. 196 § 1 i art. 199 O.p., regulują one kwestie związane ze składaniem zeznań przez świadków i ewentualnym prawem odmowy ich złożenia oraz przesłuchania strony. Żaden z tych przepisów nie został przez organy w tej sprawie złamany. Wszyscy świadkowie i strona zostali przesłuchani za ich zgodą. Oceniając zeznania tych osób organ nie był zobligowany do uznania ich za wiarygodne. Uznając je za niewiarygodne, organy dokładnie opisały motywy podjęcia takiej decyzji w tym zakresie. Nie naruszyły w ten sposób art. 180 § 1 § 2 O.p., które zawierają regulacje dotyczące dowodów w postępowaniu podatkowym, które to dowody (wszystkie) podlegają ocenie, w myśl art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Nie było też uchybieniem organu niezakomunikowanie skarżącemu z urzędu faktu znanego organowi podatkowemu o dokonaniu zgłoszenia otrzymania w 1983 r. spadku po rodzicach, który to fakt był skarżącemu doskonale znany. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 187 § 3 O.p. jest chybiony. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd może uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, gdy doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O takim wpływie mowa w sytuacji, w której gdyby nie doszło do danego uchybienia, najprawdopodobniej rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne od wydanego. Skarżący wskazując na naruszenie wyżej wymienionego przepisu nie wskazał takiego wpływu. Podobnie nie wskazał go zarzucając naruszenie art. 200a § 1 i 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy, art. 171 a § O.p., czy poprzez okazanie mu akt bez założonej metryki w formie pisemnej lub elektronicznej.

15. Nie naruszając przepisów procesowych wskazanych w skardze w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, ani innych dotyczących prawa formalnego, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego zawarte w art. 3 ust. 1, art. 4a i art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. a także art. 4 ust. 1, art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 8, art. 19 ust. 2 oraz art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Stosując metodę proporcjonalnego odliczenia, będącą jedną z metod unikania podwójnego opodatkowania, organy nie opodatkowały - wbrew twierdzeniom skarżącego - [...] emerytury. W oparciu o obowiązujące przepisy skarżący miał prawo odliczyć od polskiego podatku, kwotę podatku zapłaconego w [...], według wysokości która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w [...]. Fakt, że po zastosowaniu odliczeń od dochodów uzyskiwanych w [...] skarżący nie zapłacił w [...] podatku dochodowego, którego w związku z tym nie mógł odliczyć od podatku wyliczonego od całości dochodów w Polsce, nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu [...] dochodów.

Wbrew zarzutom skargi, opodatkowując dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu uzyskanej przez niego w 2013 r. emerytury, organy nie naruszyły przepisów Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, Traktatu o Unii Europejskiej, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, czy Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Niezależnie od praw, jakie skarżący jak i każda inna osoba ma na podstawie przepisów zawartych w tych aktach, nie ulega wątpliwości, że zarówno na nim jak i na innych ciąży obowiązek rozliczania się z uzyskiwanych dochodów i opłacenia z tego tytułu nałożonych przez Państwo podatków.

16. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 i 2, art. 247§ 1, art. 253 § 1, art. 258 § 1, art. 270 § 1, art. 272 O.p., na podstawie których skarżący chciałby wyeliminowania decyzji wydanych w tej sprawie i zwrotu zapłaconych przez niego kwot.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił złożoną w tej sprawie skargę.