Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 74/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  par. 1  pkt 1  i  par. 3, 207
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100  ust. 1  pkt 2,  ust. 4,  art. 101  ust. 2  pkt 1,  102  ust. 1,  104  ust. 1  pkt 2,  105  pkt 1, 106  ust. 2 i  3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 28, 30, 110
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1  pkt 11,  art. 8
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia NSA Lidia Błystak, sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi [...] z siedzibą w [...] (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz C220 CDI nr nadwozia [...], rok produkcji 2009. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że ww. samochód spółka zakupiła na terenie Niemiec w dniu [...] 2010 r. za kwotę [...] euro (zagraniczny dokument Rechnung [...] z dnia [...] 2010 r.). Następnie dokonała jego przemieszczenia na terytorium Polski. Strona nie zgłosiła we właściwym urzędzie celnym faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Pierwsze badanie techniczne tego pojazdu na terenie Polski zostało wykonane w dniu [...] 2010 r. Po przywiezieniu do Polski pojazd został sprzedany przez stronę na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] 2010 r. Nabywca zarejestrował samochód w Starostwie Powiatowym w O. w dniu [...] 2010 r., a jednym z dokumentów stanowiących podstawę do zarejestrowania pojazdu było świadectwo homologacji nr e1*2001/116*0457*02, dotyczące samochodów osobowych kategorii M1.

W postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu, które przeprowadzono w dniu [...] 2013 r. W ich wyniku stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie typu kombi, jednolite zamknięte, całkowicie przeszklone, pięciodrzwiowe. Szyby drzwi bocznych dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń regulowane są elektrycznie. Podbitka sufitowa jest oryginalna na całej powierzchni od przodu samochodu do części bagażowej. W czasie oględzin samochód posiadał zamontowane dwa rzędy siedzeń - fotel dla kierowcy i fotel dla pasażera oraz siedzenia tylne wraz z pasami bezpieczeństwa montowane w fabrycznych punktach kotwiących. Siedzenia przednie i tylne posiadały podłokietniki, tapicerka była jednolita, tekstylna. Siedzenie tylne było składane, z zamontowaną zwijaną roletą przykrywającą część bagażową i zwijaną kratką oddzielającą część bagażową od części pasażerskiej. Przednie fotele regulowane były elektrycznie. W podłodze bagażnika znajdowało się koło zapasowe, w klapie bagażnika oświetlenie. Pojazd posiadał górne oświetlenie nad obu rzędami siedzeń, klimatyzację, głośniki w drzwiach bocznych i manualną skrzynię biegów. W dniu oględzin pojazd zarejestrowany był jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, co znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., że nabyty przez spółkę wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili jego nabycia był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 (nie zaś przeznaczonym do transportu towarów). Wobec tego nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki wynoszącej 18,6 %. W związku z brakiem dowodów jednoznacznie wskazujących na datę przemieszczenia ww. pojazdu na teren Polski, organ przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...] 2010 r., tj. datę pierwszego dokumentu wystawionego na terenie kraju potwierdzającego obecność pojazdu w Polsce, czyli badania technicznego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104, ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1. art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.; dalej: u.p.a.), w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 11 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013).

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając przy jego ocenie granic swobodnej oceny. Skarżąca natomiast miała zapewniony udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy nabyty przez skarżącą samochód, w świetle przepisów o podatku akcyzowym, należy zaliczyć do samochodów osobowych, czy do samochodów ciężarowych. Dla jej rozstrzygnięcia, jak wskazał, zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, o czym stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Odwołanie do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza także art. 3 ust. 1 u.p.a., w myśl którego do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, s. 1 i nast., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej). Organ odwoławczy zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że sporny pojazd należy zaliczyć do kodu CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Powołując się na noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) stwierdził, że pozycja CN 8703 jest determinowana przez pewne cechy, które wskazują, na to, że pojazdy te są przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (poz. CN 8704), tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego, głównie z oględzin z dnia [...] 2013 r. jasno wynika, że ustalone w toku postępowania cechy spornego pojazdu, nakazują zaklasyfikować go do pozycji 8703 kodu CN. Świadczą o tym w szczególności następujące cechy: nadwozie jednolite, zamknięte, całkowicie przeszklone, pięciodrzwiowe, jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) dla kierowcy i pasażera na przednim siedzeniu oraz pasażerów tylnej kanapy, zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących, elektryczna regulacja szyb dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, uchwyty dla pasażerów, także w tylnej części pojazdu, w tylnych drzwiach podłokietniki dla kierowcy, pasażera przedniego fotela oraz pasażerów tylnej kanapy, oryginalna podbitka sufitowa na całej długości pojazdu, tapicerka jednolita, tekstylna, tylne składane siedzenia z zamontowaną zwijaną roletą przykrywającą część bagażową i zwijaną kratką oddzielającą część bagażową od części pasażerskiej, tylna ogrzewana szyba, górne oświetlenie nad obu rzędami siedzeń, klimatyzacja, głośniki w drzwiach bocznych.

Organ podatkowy drugiej instancji podniósł także, że jedyne zmiany, jakie dokonano w pojeździe od jego wyprodukowania polegały na zdemontowaniu tylnego fotela dla pasażerów. Wynika to z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia [...] 2010 r. Fotele zamontowano ponownie w dniu [...] 2010 r., co wynika z przeprowadzonego w tym dniu badania technicznego.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm., dalej: u.p.r.d.). nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych. Zauważył nadto, że w świetle obowiązujących przepisów nie można mówić o naruszeniu zakazu dyskryminacji podatkowej czy niezgodności przepisów ustawodawstwa krajowego z prawem unijnym. Zarówno bowiem samochody osobowe nabywane wewnatrzwspólnotowo, jak również samochody sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją, podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 105 u.p.a.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., w zw. z art. 28, art. 30 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/2; dalej: TFUE) w zw. z dyrektywą Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z 2009r. Nr L 9, s. 12 i nast.; dalej: dyrektywa horyzontalna), polegające na nieprawidłowej wykładni powyższych norm o podatku akcyzowym, a w konsekwencji zastosowanie ich do stanu faktycznego niniejszej sprawy i w ten sposób wywołanie skutków dyskryminujących towary przywożone z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na teren Polski, które nie są produkowane na terenie Polski (nie stanowiące konkurencji na rynku polskim), a zatem nie zachodzi obowiązek ochrony produktów krajowych w krajowym obrocie gospodarczym, a w konsekwencji podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich produkowanych tylko na ich terytorium;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z dnia 21 lipca 1998r. Nr L 24 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE), poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i w konsekwencji nałożenie na skarżącą podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, podczas gdy przepis ten w oczywisty sposób ogranicza przepływ towarów i usług w obrocie gospodarczym związanym z nabywaniem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju i jako taki zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE winien być przedstawiony do notyfikacji Komisji Europejskiej - co nigdy nie nastąpiło, co też w obowiązującym stanie prawnym powoduje jego bezskuteczność w krajowym porządku prawnym;

- naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 100 u.p.a. i w zw. z art. 110 TFUE poprzez zaniechanie obliczenia podatku rezydualnego dla pojazdów o tożsamych cechach dla pojazdu Mercedes Benz C220 CDI, a nabywanych na rynku wewnątrzkrajowym, celem określenia zależności wysokości nakładanego podatku akcyzowego względem rezydualnego podatku nakładanego na pojazdy nabywanych na rynku wewnątrzkrajowym, co jest konieczne dla stwierdzenia dopuszczalności opodatkowania pojazdu Mercedes Benz C220 CDI podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- naruszenie art. 110 TFUE w zw. z art. 101 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec strony i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mercedes Benz C220 CDI, podczas gdy wskazany przepis ustawy stanowi niedopuszczalny podatek wewnętrzny, wyższy od nakładanego na podobne produkty krajowe;

- naruszenie art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 28 listopada 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) poprzez nałożenie na skarżącą obowiązku przedkładania deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy jest to wprowadzenie formalności związanej z przekroczeniem granicy, co jest expressis verbis wykluczone przez wskazany przepis;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z treścią Sekcji XVII Załącznika I do dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej oraz w zw. z punktem A ust. 3 lit. c) Sekcji I (Ogólne reguły) Części Pierwszej (Przepisy wstępne) rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej, poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu objętego niniejszym postępowaniem do kodu taryfikacji 8703, podczas gdy z reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz z literalnego brzmienia pozycji 8704 bezsprzecznie wynika, iż pojazd ten powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8704 31 39, jako pojazdy przeznaczone do przewozu towarów z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym o masie całkowitej pojazdu nieprzekraczającej 5 ton z silnikami o pojemności skokowej przekraczającej 2 800 cm3, używane;

- art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 100 u.p.a. poprzez wszczęcie z urzędu postępowania i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy w niniejszej sprawie nie powstał wobec strony obowiązek podatkowy, gdyż zakup w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przedmiotowego pojazdu nie stanowi przedmiotu opodatkowania w rozumieniu ustawy.

2.2. Odpowiadając na zarzuty skargi, organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

3.1. Skarga podlega oddaleniu albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2. W pierwszej kolejności należy wskazać na bezzsadność zarzutów naruszenia przepisów art. 122 O.p., art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., w zw. z art. 28, art. 30 i art. 110 TFUE w zw. z dyrektywą horyzontalną.

Otóż w obszernych wywodach na temat naruszenia art. 110 TFUE, obok wyjaśnienia treści rzeczonego przepisu i uprawnień strony, skarżąca wskazuje na dyskryminacyjny charakter opodatkowania podatkiem akcyzowym nie tłumacząc w istocie na czym wspomniana dyskryminacja polega. Przedstawia bowiem potencjalną możliwość zaistnienia dyskryminacji, lecz jednocześnie jej udowodnienie przerzuca na organy podatkowe, które jej zdaniem powinny wyliczyć wartość podatku rezydualnego i w tym celu przeprowadzić stosowne czynności dowodowe. Użyty zwrot wartości podatku rezydualnego sugeruje, że strona - nie wprost - odwołuje się do wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, Zb. Orz. 2007, s. I-513. Warto przypomnieć, że w wyroku tym stwierdzono, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE (obecnie art. 30 TFUE). Podatek akcyzowy ten nie jest pobierany w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło lecz jest pobierany od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i, aby osiągnąć ten cel, zdefiniowane zostały różne sytuacje powodujące powstanie w tym zakresie obowiązku podatkowego. Mianowicie obowiązek podatkowy powstaje w szczególności w związku ze sprzedażą pojazdu bądź, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Podatek tego rodzaju uznano za częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym został poddany ocenie w świetle art. 90 WE (obecnie art. 110 TFUE). Podobne stwierdzenia należy odnieść do analogicznego podatku pobieranego od pojazdów samochodowych, który został wprowadzony ustawą z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Powyższe wskazuje, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, że podatek taki nie jest sprzeczny z dyrektywą horyzontalną, a zwłaszcza z jej art. 1 ust. 3 lit. a), który wskazuje na to, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Taką zaś formalnością nie jest obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Nie jest to bowiem formalność związana z przekroczeniem granicy lecz obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok TSUE w sprawie Brzeziński, pkt 47). Ponadto, nie można też zapominać, że wspomniany wyrok dotyczył stanu prawnego, w którym stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane wewątrzwspólnotowo nie była jednolita i zależała od roku produkcji samochodu. Dlatego więc TSUE uznał, że art. 90 akapit pierwszy WE (obecny art. 110 TFUE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W obecnym stanie prawnym taka sytuacja nie zachodzi. Zarówno bowiem samochody osobowe nabywane wewnatrzwspólnotowo, jak również samochody sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją, podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 105 u.p.a. Stąd też stawianie zarzutu organom podatkowym w kwestii zaniechania obliczenia podatku rezydualnego dla pojazdów o tożsamych cechach dla nabytego pojazdu jest nieuzasadnione.

3.3. Nieporozumieniem jest stawianie przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 273 dyrektywy 112 albowiem rzeczona dyrektywa dotyczy podatku od wartości dodanej, nie zaś podatku akcyzowego.

3.4. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE. Przepisy ustanawiające obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie są przepisami technicznymi lecz przepisami fiskalnymi.

Pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z powołanym przepisem - "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

Przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się,

a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Z kolei w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U z 2002r. Nr 239, poz. 2039 ze zm. zwanym dalej "rozporządzeniem RM"), notyfikacji, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, świadczenie usług lub prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności: przepisy powołujące specyfikacje techniczne lub wymagania niezawarte w przepisach prawnych, których stosowanie zapewnia domniemanie spełnienia wymagań wynikających z tych przepisów; postanowienia porozumień dobrowolnych, których stroną są organy administracji rządowej i które zawierają zobowiązania do stosowania, w interesie publicznym, specyfikacji technicznych lub innych wymagań, z wyłączeniem umów podlegających przepisom o zamówieniach publicznych, zwanych dalej "porozumieniami dobrowolnymi"; przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych, w tym podatkowych, z wyłączeniem przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych (§ 2 pkt 5 rozporządzenia RM).

Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia RM przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Stosownie do treści § 2 pkt 3 rozporządzenia RM jako "inne wymagania" uznawane są inne niż specyfikacja techniczna, wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska naturalnego, które wpływają na jego cykl użytkowy po wprowadzeniu go do obrotu, takie jak warunki użycia, utylizacji, ponownego użycia lub przetworzenia, jeżeli warunki takie mogą mieć znaczący wpływ na skład lub istotę produktu, lub wprowadzenie go do obrotu. Z kolei na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia RM "przepisem dotyczącym usług" jest przepis określający wymagania dotyczące podejmowania i prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności dotyczący świadczących je osób, samych usług lub ich odbiorców, jeżeli z treści przepisu wynika, że celem jego wydania jest bezpośrednie uregulowanie tych usług.

Już analiza językowa samej definicji "przepisu technicznego" zawartej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wskazuje, że przepis podatkowy nie wchodzi w jej zakres. Co więcej sama definicja rozróżnia również specyfikacje techniczne lub inne wymogi od środków fiskalnych lub finansowych. Również wykładnia przepisu § 2 pkt 5 rozporządzenia RM nie pozwala na taką konstatację.

Należy wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

3.5. Za bezpodstawne należy uznać również pozostałe zarzuty naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z treścią Sekcji XVII Załącznika I do dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej oraz w zw. z punktem A ust. 3 lit. c) Sekcji I (Ogólne reguły) Części Pierwszej (Przepisy wstępne) rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 100 u.p.a.

W myśl natomiast art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury scalonej, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

O klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu decydują zatem jego indywidualne cechy. Owe cechy, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdów, zawierają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Dodać trzeba, że powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999, s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006, s. I-3657).

Jednocześnie dla pełniejszego wyjaśnienia definicji samochodów objętych powyższą pozycją stwierdzić trzeba, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zasadniczym ich przeznaczeniem jest jednak przewóz osób. Organ odwoławczy oraz organ podatkowy pierwszej instancji wskazały, że do takich pojazdów zaliczają się pojazdy wielozadaniowe (np. typu van, SUV-y, czy niektóre pojazdy typu pick-up).

Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca nabyła pojazd, który w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych oraz zaświadczeniu o badaniu technicznym został określony jako pojazd ciężarowy. Zaznaczyć należy, że pojazdy ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704, a ich przeznaczenie to głównie transport towarów. Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki, itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącą pojazdu, prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703) albowiem nabyty przez skarżącą sporny samochód posiada cechy przypisane do pojazdów objętych pozycją 8703. Świadczą o tym, w szczególności następujące cechy: nadwozie jednolite, zamknięte, całkowicie przeszklone, pięciodrzwiowe, jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, dwa rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) dla kierowcy i pasażera na przednim siedzeniu oraz pasażerów tylnej kanapy, zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących, elektryczna regulacja szyb dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, uchwyty dla pasażerów, także w tylnej części pojazdu, w tylnych drzwiach podłokietniki dla kierowcy, pasażera przedniego fotela oraz pasażerów tylnej kanapy, oryginalna podbitka sufitowa na całej długości pojazdu, tapicerka jednolita, tekstylna, tylne składane siedzenia z zamontowaną zwijaną roletą przykrywającą część bagażową i zwijaną kratką oddzielającą część bagażową od części pasażerskiej, tylna ogrzewana szyba, górne oświetlenie nad obu rzędami siedzeń, klimatyzacja, głośniki w drzwiach bocznych. Analiza stwierdzonych podczas oględzin cech pojazdu nie pozostawiała zatem wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz miały one dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Oceny tej nie zmieniają dokonane w spornym samochodzie zmiany, które miały charakter odwracalny, dowodem czego jest zamiana miejsc z 2 na 5. Przy maksymalnej ładowności 530kg, na część pasażerska przypada 375 kg natomiast na część ładunkową 155 kg. Strona powołując się na błędną kwalifikację pojazdu powołuje się na Część pierwszą Sekcji pierwszej punktu A ust. 3 lit. c) nomenklatury scalonej, zgodnie z którą jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Jednakże powyższa reguła dotyczy sytuacji, gdy stosując regułę 2 b), lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji. Takiego dylematu nie ma Sąd, dołączone do protokołu oględzin z dnia [...] 2013r. zdjęcia przedmiotowego pojazdu wskazują, że mamy do czynienia z pojazdem, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób, nie zaś pojazdem silnikowym przeznaczonym do transportu towarów.

3.6. Na marginesie zauważyć wypada, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1481/11, że wykorzystywanie niezgodnie z jego przeznaczeniem zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do pojazdów samochodowych, którym krótkotrwale zmieniono przeznaczenie na "nieosobowe" prowadziłoby do "nadużycia prawa". Pojęcie "nadużycia prawa" oznacza zastosowanie, użycie danego narzędzia prawnego sprzecznie z celem, dla którego zostało ono utworzone, sprzecznie z jego przeznaczeniem. O nadużyciu możemy mówić zawsze wtedy, gdy dane uprawnienie jest wykonywane w sposób, który narusza ratio normy prawnej, które ustawodawca w niej zamieścił celem przestrzegania go. W polskim systemie prawnym zawarto regulację w tym zakresie w art. 5 k.c. Co prawda przepis ten wprost odnosi się jedynie do stosunków cywilnoprawnych, a nie administracyjnych, ale wyrażona w nim zasada ma charakter uniwersalny. Strona poprzez krótkotrwałą odwracalną przeróbkę pojazdu nie może zniweczyć obowiązku zapłaty podatku według zasad narzuconych przez państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej normy określonej w art. 84 Konstytucji RP w myśl, której "każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie".

3.7. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).