Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1533/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. P. Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 438/14 w sprawie ze skargi D. C. P. Sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. P. Sp. z o. o. w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna D. C. P. sp. z o.o. w C. dotyczy wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 438/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę D. C. P. sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 22 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług wyrobów piekarskich i ciastkarskich. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że ma zamiar wprowadzić do swojej oferty wymienione powyżej produkty, które zostaną następnie poddane procesowi głębokiego zamrożenia i w takiej formie będą dostarczone nabywcom. Potencjalnymi nabywcami tych produktów miałyby być hotele, restauracje i firmy cateringowe, które przechowywałyby zakupione wyroby w postaci zamrożonej do czasu ich wydania ostatecznemu konsumentowi. Przed wydaniem produktów do konsumpcji zostałyby one poddane procesowi rozmrażania, a w niektórych wypadkach, w celu uzyskania lepszych walorów smakowych, chrupkości i temperatury, byłyby dodatkowo opiekane.

W złożonym wniosku skarżąca podała również, że wystąpiła o wydanie opinii klasyfikacyjnej do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, który pismem z dnia 16 maja 2011 r. poinformował, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU z 2008 r., pieczywo przeznaczone do samodzielnego wypieku, nawet gdy poddane jest na etapie produkcji zabiegowi mrożenia, mieści się w grupowaniu 10.71.11.0: "Pieczywo świeże". Z kolei stanowiące przedmiot pytania wyroby ciastkarskie należało zaklasyfikować do grupowania 10.71.12.0: "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże".

Spółka wskazała ponadto, że po rozmrożeniu data przydatności do spożycia opisywanych produktów wynosi kilka dni. Z kolei data przydatności do spożycia tych produktów w formie zamrożonej przekracza 45 dni dla wyrobów ciastkarskich i 14 dni dla wyrobów piekarskich. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne zapytała zatem jaka będzie prawidłowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy opisanych w stanie faktycznym wyrobów piekarskich oraz ciastkarskich i ciastek?

Przedstawiając własne stanowisko w powyższej kwestii spółka wskazała, że w przypadku mrożonego pieczywa świeżego przeznaczonego do samodzielnego wypieku stawka powinna wynosić 5%, natomiast mrożone wyroby ciastkarskie i ciastka świeże należy opodatkować wg. stawki 8%.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka podkreśliła, że zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług nie powinno być uzależnione od dodatkowych warunków, takich jak data minimalnej trwałości, które nie są przewidziane w Nomenklaturze Scalonej ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112".

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Z kolei załączniki nr 3 i nr 10 do Uptu zawierają określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego PKWiU, do których mają zastosowania obniżone stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, jeżeli dany towar nie został wskazany w jednym z tych załączników, bądź innych załącznikach do Uptu, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Organ dodał, że ustawodawca różnicując stawki na wyroby piekarskie i ciastkarskie oddziałuje na rynek wspierając sprzedaż i spożycie wyrobów świeżych. W konsekwencji wprowadzone obniżone stawki na towary mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.71.11.0: "Pieczywo świeże, wyłącznie na pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni" oraz PKWiU 10.71.12: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Zdaniem organu, wprowadzone przez ustawodawcę kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. W konsekwencji wyroby piekarskie, o których mowa we wniosku podlegają opodatkowaniu stawką 8%, natomiast wyroby ciastkarskie i ciastka świeże podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. udzielił odpowiedzi na to wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie art. 41 ust. 2 Uptu oraz art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że nie jest uprawniona do stosowania stawek podatku od towarów i usług 5% i 8% na dostawy towarów wymienionych we wniosku, mimo że dostawa tych towarów jest opodatkowana w sposób niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej.

W uzasadnieniu skarżąca po raz kolejny wskazała na niezgodność z przepisami Dyrektywy 112 różnicowania stawek na podstawie kryterium przydatności do spożycia. Podkreśliła, że mrożone pieczywo świeże oraz mrożone wyroby ciastkarskie świeże o terminach przydatności do spożycia przekraczających odpowiednio 14 i 45 dni są podobne i konkurencyjne w stosunku do analogicznych wyrobów niezamrożonych. Produkty opisane we wniosku nie zawierają ponadto żadnych sztucznych dodatków przedłużających trwałość, które mogłyby wpływać niekorzystnie na zdrowie konsumentów. Dłuższy termin przydatności do spożycia uzyskiwany jest wyłącznie poprzez zamrożenie tych produktów, a więc bez żadnej ingerencji w ich skład.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprawy sprowadzała się do możliwości zastosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług dla dostaw środków spożywczych grupowanych w dwóch kategoriach, tj. "Pieczywo świeże" oraz "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz zał. nr III poz. 1 Dyrektywy 112 z pominięciem art. 41 ust. 2 i 2a Uptu, bez względu na klasyfikację tych towarów w załącznikach nr 3 i nr 10 Uptu. Sąd dodał, że istotne było również to, czy regulacje krajowe wprowadzające jako kryterium zastosowania stawki obniżonej datę minimalnej trwałości lub odpowiednio termin przydatności do spożycia dla towarów z tych samych kategorii "Pieczywo świeże" i "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" stanowiły prawidłową implementację przepisów unijnych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej. Stawki obniżone mogły dotyczyć jednak tylko towarów i usług określonych w zał. nr 3 do tej dyrektywy, przy czym dla precyzyjnego określenia danej kategorii towarów, państwa członkowskie mogły stosować Nomenklaturę Scaloną. Zdaniem Sądu, z powyższych regulacji wynikało jednoznacznie, że stosowanie stawek obniżonych stanowiło prerogatywę, a nie obowiązek państwa członkowskiego, co znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE". W ocenie Sądu pierwszej instancji, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznaczało, że państwa członkowskie nie mogły faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w zał. nr III do tej dyrektywy. Sąd uznał zatem, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych. Sąd dodał, że stosowanie stawek preferencyjnych jedynie do niektórych produktów z danej, "uprzywilejowanej" kategorii musiało jednak uwzględniać poszanowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz reguły niezakłócania konkurencji. Sąd podkreślił zarazem, że powołane regulacje unijne nie stały również na przeszkodzie temu, aby każde państwo członkowskie mogło w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować obniżoną stawką podatku. Państwo członkowskie musiało jedynie respektować zakaz wychodzenia poza zakres kategorii określonych w zał. nr III Dyrektywy 112. Ponadto, zdaniem Sądu, korzystanie z Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej było prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Ustalając, czy mające zastosowanie w niniejszej sprawie regulacje krajowe stanowiły prawidłową implementację przepisów unijnych Sąd odwołał się do orzecznictwa TSUE, w którym wskazane zostały kryteria oceny podobieństwa poszczególnych towarów i usług. Kryteria te dotyczyły w głównej mierze analogicznych właściwości, spełniania tych samych potrzeb konsumenta, braku różnic wpływających w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Sąd uznał, że czynnikiem wyróżniającym poszczególne towary, według wyboru polskiego ustawodawcy, w zakresie pieczywa świeżego oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru, lub data jego minimalnej trwałości. W ocenie Sądu, zostało więc określone precyzyjne kryterium zastosowania stawki obniżonej. Sąd podzielił zarazem stanowisko organu wydającego interpretację, że produkty, których dotyczyło pytanie spółki, nie mają podobnego charakteru i nie są wobec siebie konkurencyjne. Zdaniem Sądu, decydujące znaczenie miał czynnik zamrożenia i przechowywania, pomimo że te produkty łączyło nieposiadanie w swym składzie konserwantów. Ze względu jednak na dłuższy okres przechowywania różnica była na tyle istotna, że miała wpływ na decyzję konsumenta. Sąd nie zgodził się zarazem z poglądem skarżącej, jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia, a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne, zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było jego przeznaczenie.

Na powyższe orzeczenie spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i 2a Uptu poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 98 ust. 2 i 3 w zw. z pkt 7 do preambuły do Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wydający interpretację, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy skarżąca może zastosować obniżoną 5% stawkę podatku od towarów i usług do dostawy towarów klasyfikowanych do symbolu PKWiU 10.71.11 "Pieczywo świeże", także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekraczają 14 dni oraz obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług do dostawy towarów klasyfikowanych do symbolu PKWiU 10.71.12: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekraczają 45 dni.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z punktu 1 załącznika III do dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Posłużenie się przy tym w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym.

W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (ONSA i WSA z 2016 r., Nr 2, poz. 18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych."

W świetle przedstawionych uwag co do rozumienia art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 za nieuprawnione należało uznać stanowisko, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych musi posługiwać się wyłącznie nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Na podstawie omówionych przepisów Dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. Takie stanowisko zostało zawarte w tezie wymienionego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA i skład orzekający w niniejszej sprawie je podziela.

Odnosząc się do postawionych zarzutów konieczne było wskazanie, że przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

W przywoływanym już wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m. in., iż na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Nadmienić należy, że analiza, o której mowa wyżej nie może jednak prowadzić do wykroczenia poza zakres obowiązujących przepisów prawa, określających stawki podatkowe. Ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży bowiem w gestii ustawodawcy, a nie w gestii organu wydającego interpretację indywidualną. W szczególności organ interpretacyjny nie może stwierdzić, że dany produkt powinien być opodatkowany stawką niższą, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy, uznawszy jego podobieństwo z innym produktem, korzystającym ze stawki preferencyjnej. Organ interpretacyjny wykroczyłby wówczas poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie jest w żaden sposób uprawniony. Z kolei sądy administracyjne, kontrolujące działalność organów podatkowych, w przypadku wątpliwości co do tego, czy przyjęta stawka dla danego towaru nie narusza zasady neutralności, mogą podjąć przewidziane w Konstytucji RP działania, zmierzające do zbadania zgodności ustawy zwykłej z ustawą zasadniczą lub prawem unijnym. Natomiast zmiany stawek podatkowych, jak już wcześniej podkreślono, dokonać może wyłącznie ustawodawca. Impulsem do takich zmian może być m. in. orzeczenie odpowiedniego organu stwierdzające niezgodność krajowych przepisów z prawem unijnym lub orzeczenie stwierdzające niezgodność ustawy (załącznika do ustawy) z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie powyższe wątpliwości nie wystąpiły, a zatem można było stwierdzić, że ustawodawca, wprowadzając różne stawki podatkowe na produkty z krótszym i dłuższym terminem przydatności do spożycia, nie naruszył zasady neutralności w odniesieniu do analizowanych produktów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kryterium czasowe dla minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia ma istotne znaczenie dla konsumenta. Konsument wybierając towar, decyduje o tym, z jakim terminem ważności nabyć wskazany produkt. W normalnym (powszechnym) bowiem odczuciu konsumenckim, w odniesieniu do analizowanych produktów, dłuższy termin kojarzony jest z towarem, w którym bez wątpienia muszą tkwić i tkwią jakieś czynniki (przyczyny) umożliwiające jego dłuższą żywotność. Ten element wpływa więc na zachowania konsumenckie i decyzje zakupowe uwzględniające tę właśnie cechę nabywanego produktu. Trudno ponadto uznać, aby dla przeciętnego konsumenta nie ma żadnego znaczenia okoliczność, czy nabywa produkty mrożone, wymagające "odpieczenia", czy też przygotowane w tradycyjny sposób, lub też bardziej ogólnie, nadające się od razu do spożycia.

Podkreślenia wymaga, że oferowane przez skarżącą produkty nie są dedykowane ostatecznemu konsumentowi, lecz podmiotom, które przechowują zakupione wyroby do czasu ich wydania ostatecznemu konsumentowi. Spółka, nie dostarcza zatem towarów w postaci "ostatecznej", nadających się do spożycia. Stanowiące przedmiot wniosku pieczywo i wyroby ciastkarskie są dostarczane przez spółkę w postaci głęboko mrożonej, a więc w postaci znacznie trwalszej, aniżeli produkty objęte stawką niższą. Wbrew stanowisku skarżącej, dla odbiorców tych produktów (hoteli, restauracji i firm cateringowych) ma znaczenie, że nabywają towar, który mogą przez pewien czas przechowywać i systematycznie wykorzystywać w zależności od bieżących potrzeb. W przeciwnym razie podmioty te nabywałyby produkt odmrożony, mniej trwały, który w krótkim czasie traci swe właściwości i w związku z tym nie może zostać podany konsumentowi. W przypadku wyrobów skarżącej mamy zatem, w pewnym sensie, do czynienia z półproduktem, który posiada inne właściwości z punktu widzenia jego nabywcy, aniżeli produkt niezamrożony. Spełnia on tym samym inne potrzeby, o czym świadczy chociażby fakt, że jest przeznaczony w głównej mierze dla innej kategorii nabywców, niż towary o krótkim okresie przydatności do spożycia.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, za niezasadne uznać należało postawione zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 i 2a Uptu poprzez błędną wykładnię oraz art. 98 ust. 2 i 3 w zw. z pkt 7 do preambuły do Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.