Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 194/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 105a ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] rozliczył K. F. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PHU F. (zwanemu dalej: "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2016 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ stwierdził, że skarżący dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 12 faktur zakupu wystawionych w lipcu 2016 r. przez P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji nabycia paliw (oleju napędowego). To zaś wpłynęło na rozliczenie kolejnych miesięcy, tj. od sierpnia do grudnia 2016 r. – z uwagi na wykazywanie w deklaracjach VAT – 7 kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, zadeklarowane przez skarżącego w lipcu 2016 r. transakcje zakupu paliwa od P. sp. z o.o. nie miały realnego charakteru. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że skarżący nie nabył towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot. W ocenie organu, firma skarżącego świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu, poprzez stworzenie łańcucha podmiotów "fakturujących" transakcje dotyczące obrotu paliwami, w których występowali tzw. "znikający podatnicy". Ostatnim z tych podmiotów był skarżący, występujący o zwrot podatku VAT, który nie został uiszczony do budżetu państwa.

W sprawie ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności zajmował się sprzedażą paliwa, produktów pochodnych oraz transportem drogowym towarów pojazdami wyspecjalizowanymi. W ewidencji zakupów za lipiec 2016 r. skarżący ujął 12 faktur VAT wystawionych w lipcu 2016 r. przez P. Sp. z o.o. dotyczące zakupu paliwa na łączną kwotę netto 1.075.479,59 zł i podatku VAT 247.387,99 zł. Brak uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o wynika stąd, że spółka ta nie posiadała fizycznie paliwa, zaś fakturowi dostawcy paliwa do tego podmiotu: P. z siedzibą na Cyprze oraz S. sp. z o.o. nigdy nie weszły w posiadanie paliw, nie płaciły podatku od towarów i usług, pełniły rolę "znikających podatników". Ponadto spółka S. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiała faktury mające dokumentować dostawy, które faktycznie nie miały miejsca, posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, a zawarte przez tę spółkę umowy z P. LTD i T. miały jedynie uwiarygadniać transakcje. Spółka ta nie wpłacała podatku, jednocześnie jednak umożliwiała odliczenie podatku naliczonego przez kolejny podmiot tj. P..

Zdaniem organu, sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a źródłem paliwa nabywanego przez skarżącego nie mógł być wystawca tych faktur – P. Sp. z o.o. Skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dot. obrotu paliwami, w których występowali tzw. "znikający podatnicy". Ostatnim z ogniw opisanego łańcucha był skarżący występujący o nienależny zwrot podatku od towarów i usług, który to nigdy nie został uiszczony do budżetu państwa.

Organ opisał przebieg transakcji w sposób następujący: paliwo będące przedmiotem obrotu przez skarżącego pochodziło z Litwy i Łotwy, natomiast jego zakup odbywał się wyłącznie w Polsce od krajowych dostawców, po dokonaniu odprawy w Urzędzie Celnym. Paliwo było zamawiane na podstawie podpisanej umowy z dostawcą, który był jednocześnie organizatorem transportu. Po złożeniu zamówienia dostawca informował o miejscu jego odbioru w terminalach na Litwie lub Łotwie, w miejscowościach Kowno i Mariampol. Następnie paliwo transportowane było do Polski w celu odprawy w urzędzie celnym w Suwałkach, po dokonaniu której przewożono je bezpośrednio do siedziby firmy, czasem zaś do ostatecznego odbiorcy. Zakup musiał odbywać się od podmiotu polskiego, gdyż skarżący nie miał uprawnień importera i nie posiadał koncesji OPZ. Dodatkowo, według zeznań strony, paliwo zakupione w z zagranicy było tańsze niż w rafineriach krajowych, a skarżący zarabiał dodatkowo na jego transporcie jako zleceniobiorca organizatora transportu. Po przyjeździe na terminal kierowcy sprawdzali, czy są dla nich awizacje i pozwolenia na załadunek. W awizacji znajdowało się nazwisko kierowcy, numer rejestracyjny pojazdu, nazwa firmy (F.), a czasem też numer dowodu osobistego kierowcy. Awizacje były wysyłane przez skarżącego lub przez T. F. Po załadunku na terminalu kierowcy otrzymywali podpisany przez pracownika terminalu zagraniczny dokument przewozowy CMR, który też podpisywali. Po odprawie, już w Polsce, wypisywany był przez kierowcę dokument przewozowy CMR na transport na terenie kraju. Na polskim dokumencie CMR nadawcą była firma pośrednicząca przy zakupie, a miejscem przeznaczenia i odbiorcą PHU "F.". W większości przypadków transport zakupionego paliwa był dokonywany przez firmę skarżącego Transport odbywał się na zlecenie firmy transportowej. Przeznaczone do sprzedaży paliwo było magazynowane w pięciu zbiornikach. Dostawców pozyskiwał skarżący, natomiast pozyskiwaniem obiorców zajmował się jego syn, T. F. Na podstawie listów CMR i wyjaśnień kierowców organ ustalił, że we wszystkich przypadkach zafakturowanego przez P. na rzecz skarżącego paliwa, było ono odbierane i przewożone przez niego, bezpośrednio z miejsca załadunku na Litwie. Kierowcy potwierdzili, że faktyczny transport paliwa odbywał się z pominięciem spółek P. i P.

Finalnymi odbiorcami paliwa były stacje paliw i rolnicy. Płatności za paliwo odbywały się przelewami na rachunku wskazane na fakturach VAT, bądź też za pośrednictwem operatora finansowego F. Sp. z o.o.

Zdaniem organu, spółka P. została wykorzystana jako jeden z uczestników oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzeniu do obrotu na terytorium kraju oleju napędowego z nieodprowadzonym od tej sprzedaży podatkiem należnym VAT. Wystawione na rzecz niniejszej spółki faktury, mające dokumentować zakup paliwa od dostawcy S., jak też wystawione przez tę spółkę faktury sprzedaży paliwa na rzecz PHU F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka P. pełniła rolę "bufora", a jej celem było wydłużenie łańcucha podmiotów wykorzystywanych do wprowadzenia do obrotu na terytorium Polski oleju napędowego pochodzącego m.in. z Litwy. Paliwo nabywane w zagranicznej firmie na Litwie sprowadzane było do Polski przez P. LTD z siedzibą na Cyprze, natomiast spółką wykazującą WNT była spółka S., nieposiadająca koncesji OPZ. Paliwo przemieszczano w trybie zawieszonej akcyzy do zarejestrowanych odbiorców w kraju, a następnie transportowano do skarżącego. W rzeczywistości, jak wskazuje organ, transport paliwa odbywał się z pominięciem P. i jej fakturowego dostawcy, bezpośrednio z Litwy do ostatecznego odbiorcy w kraju tj. do skarżącego.

Odnośnie ustaleń poczynionych w zakresie spółki P. Sp. z o.o., organ wskazał, że posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 11 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2030 r. Podmiot ten nie posiadał zaplecza magazynowego oraz organizacyjno – technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadał środków transportu i nie nabywał usług transportowych ani nie ponosił żadnych kosztów jej prowadzenia (ubezpieczenia, utrzymanie infrastruktury) nie ponosił ryzyka, nie zatrudniał pracowników, nie miał rzeczywistego dostępu do paliwa, a oferowana cena jego sprzedaży określa rabat większy niż około 250-320 zł/1000 litrów od ceny stosowanej przez PKN O. sugeruje, że spółka nie uiszczała wszystkich należności. Organ zwrócił uwagę na ustalanie stosunkowo krótkich terminów płatności, faktury sprzedaży były płatne w dacie wystawienia, faktury zakupu płatne maksymalnie 3 dni od daty wystawienia faktury lub w ogóle bez określenia sposobu zapłaty, faktyczne dostawy paliwa były niezgodne z ich dokumentacyjnym przebiegiem (z pominięciem P. i jej rzekomych dostawców). Jednocześnie spółka wykorzystywała do rozliczeń transakcji zakupów i sprzedaży paliwa rachunek powierniczy operatora finansowego F. Sp. z o.o. (mimo posiadania kilku własnych rachunków bankowych), stwarzając w tej sposób pozory obracania środkami pieniężnymi, podczas gdy w rzeczywistości nie były one przekazywane na jej rachunek bankowy. Spółka dokonywała zatem "nabyć i dostaw" towaru, nie dysponowała środkami pieniężnymi z tego tytułu, co, zdaniem organu, jest jeszcze jednym dowodem na to, że podmiot ten miał wyłącznie wydłużyć łańcuch podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji. w decyzji z dnia [...] marca 2019 r. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do września 2016 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. stwierdził, że spółka ta nie była dostawcą towarów wskazanych w wystawionych przez siebie fakturach VAT, w związku z tym z tytułu ich wystawienia określono jej obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT a ponadto nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw. P. Sp. z o.o.

Z kolei rozliczenia transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego odbywały się w P. sp. z o.o. za pomocą rachunku bankowego należącego do F. na podstawie umowy o obsługę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz obsługę wierzytelności z 28 kwietnia 2015 r. Organ zwrócił uwagę, że według KRS, spółka F. w dniu podpisania z P. Sp. z o.o. umowy o świadczenie w/w usług, nie prowadziła działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, a polegającą m.in. na wydobywaniu kamienia, piasku i gliny. Spółka nie posiada strony internetowej, a pod jej adresem prowadzenia działalności zarejestrowanych było wiele firm.

Jednocześnie z ustaleń poczynionych w odniesieniu do S. sp. z.o.o. wynika, że wg KRS, przedmiotem działalności spółki było wykonywanie instalacji wodno – kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Wskazano m.in. że adres rejestracyjny spółki znajdował się w siedzibie biura wirtualnego. Organ wskazał, że ze spółką nie ma kontaktu i brak jest dostępu do jej dokumentów. Ustalono ponadto, że spółka S. w czerwcu 2016 r. zawarła umowę na zakup oleju napędowego z cypryjską spółką P. LTD. Postanowiono w niej, że faktury wystawione przez cypryjską spółkę nie będą zawierały podatku VAT, gdyż rozliczenie dostaw będzie następowało w ramach transakcji trójstronnych. P. zobowiązała się realizować zamówienia spółki S. w ciągu jednego dnia roboczego od złożenia zamówienia, płatność za towar miała zaś być dokonywana na dzień przed planowaną dostawą towaru. Za transport paliwa do Zarejestrowanych Odbiorców odpowiadała P..

Organ wskazał na to, że po odprawie paliwo było rozwożone po terenie całego kraju, co czyniło niezasadnym, aby polska spółka S. wynajmowała na terenie kraju zagranicznego przewoźnika (T.), który następnie transport zlecał polskim podmiotom (np. skarżącemu).

W zakresie spółki P. LTD ustalono, że była spółką zarejestrowaną na Cyprze, przedmiotem prowadzonej przez nią działalności była sprzedaż hurtowa paliw. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi a także na obrót paliwami ciekłymi za granicą. W Polsce nie posiadała biura, magazynów ani środków trwałych służących do składowania i przewozu paliwa na terenie kraju zaś na Cyprze korzystała z usług biura wirtualnego. W ramach prowadzonej działalności spółka P. nabywała w okresie od stycznia do października 2016 r. paliwo na terytorium Niemiec i Litwy, które to następnie wprowadzała na teren kraju i odsprzedawała polskim podmiotom. Stosując mechanizm uproszczonej procedury rozliczania VAT wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, "przerzucała" obowiązek rozliczenia podatku VAT na terenie kraju na polski podmiot dokonujący pozornego zakupu paliwa. Podmioty te miały odbierać paliwo od tej spółki przez tzw. Zarejestrowanego Odbiorcę działającego na jej rzecz. Za transport, zgodnie z zawartymi umowami (w tym z S.), miała odpowiadać P.. W rzeczywistości spółki, na rzecz których odbywała się pozorna sprzedaż paliwa, pełniły w niniejszym mechanizmie rolę "znikających podatników" – symulowały nabywanie paliwa, nie płacąc podatku VAT i dokonując ich dalszego, pozornego zbycia (pełniły więc rolę tzw. "znikających podatników"). Następnie nie wywiązując się ze zobowiązań podatkowych – znikały. Decyzją z [...] stycznia 2019 r., Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił P. LTD zobowiązanie podatkowe za okres od czerwca do lipca 2016 r. stwierdzając jednocześnie, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności na terenie kraju, nie dopełniając z tego tytułu obowiązków podatkowych.

Organ ustalił na podstawie analizy dokumentów, że nadawcą paliwa nabytego przez skarżącego rzekomo od spółki P. była UAB S. z Litwy, a odbiorcą P. z Cypru wraz ze spółką S.. Paliwo przemieszczano w trybie zawieszonej akcyzy do zarejestrowanych odbiorców w kraju, a następnie transportowano do skarżącego. W rzeczywistości, zdaniem organu, transport paliwa odbywał się z pominięciem P. sp. z o.o. i jej fakturowego dostawcy bezpośrednio z Litwy do firmy skarżącego, który dokonywał dalszej sprzedaży paliwa.

Zdaniem organu, spółki S. jak też spółka P. w rzeczywistości były pomijane w łańcuchu dostaw, nigdy nie dysponowały faktycznie paliwem i nigdy nie wchodziły w jego posiadanie. Skoro faktury dokumentujące transakcje pomiędzy P. LTD a S. a także na dalszym etapie łańcucha pomiędzy S. a P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to tym samym faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz skarżącego także nie przedstawiają realnych zdarzeń gospodarczych, mając na celu jedynie urzeczywistnianie procederu przestępczego wyłudzania z budżetu państwa zwrotu podatku VAT.

Zdaniem organu, skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a świadczą o tym następujące okoliczności:

- nie kontaktował się on ze swoim fakturowym dostawcą, załatwiając wszystkie sprawy związane z przeprowadzonymi z rzekomymi transakcjami z p. J. N., który wg niej był jego przedstawicielem, a w rzeczywistości żadnej z firm nie reprezentował;

- pomimo znaczących obrotów z P. (tj. fakturowych zakupów brutto w miesiącu lipcu 2016 r. na ok 1.300.000 zł) oraz faktu, iż - jak zeznał podatnik - to on decydował o wyborze dostawcy, nie pamiętał, czy był w siedzibie w/w spółki, nie wiedział pod jakim adresem prowadzi ona działalność i co się w tym miejscu znajduje;

- określił ją jako spółkę do re-faktoringu, która nie posiada infrastruktury;

- nie potrafił podać szczegółów weryfikacji spółki P. i jej rezultatów, jak również nie przedłożył w toku postępowania żadnych dokumentów, potwierdzających, że weryfikacja miała miejsce, w sytuacji gdy siedziba P. sp z o.o. znajdowała się w małym, wynajmowanym lokalu, w którym de facto żadna działalność nie była prowadzona;

- żadna z powołanych w łańcuchu dostawców spółek nie odprowadziła do budżetu wykazanego na wystawianych przez siebie fakturach podatku. P. deklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- o odmiennym od fakturowego, rzeczywistym przebiegu transportu paliwa, podatnik nie mógł nie wiedzieć, ponieważ był jego jedynym przewoźnikiem. Był on zatem świadomy, ze jego bezpośredni dostawca (P. sp. z o.o.) nigdy nie dysponował paliwem i nie wchodził w jego posiadanie;

- bardzo szybki "obrót" paliwem (wg faktur w ciągu jednego dnia paliwo nie tylko zmieniało właściciela, ale i przebywało kilkusetkilometrową trasę oraz było odprawiane na granicy kraju i dostarczone do podatnika);

- organizatorem transportu była firma transportowa nie dokonująca obrotu paliwem, a więc podmiot, który z niewiadomych względów miałby ponosić koszt jego przewozu;

- pomimo twierdzeń o cenie paliwa zawierającej w sobie koszt transportu, żadna ze spółek nie wiedziała, w jakiej wysokości koszt ten został ujęty;

- cena paliwa, po której dokonywano zakupu, pomimo zawarcia w sobie kosztu transportu, była dużo niższa od cen hurtowych PKN O. (do prawie 320 zł za 1000 litrów), co powinno skłonić skarżącego do szczegółowej weryfikacji oferującego ją dostawcy;

- płatności dokonywane od spółki P. paliwo były dokonywane przez skarżącego na rzecz spółki F..

Zdaniem organu powyższe okoliczności powinny były skłonić podatnika do szczegółowej weryfikacji kontrahenta.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez przyjęcie, że paliwo nie zostało zakupione przez skarżącego od P. Sp. z o.o. oraz stwierdzenie, że transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami były jedynie pozorne, co skutkowało bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który to zakup miał rzeczywisty charakter i udokumentowany został fakturami i potwierdzał, że skarżący nabywał paliwo od P. Sp. z o.o., a nabycie to miało rzeczywisty charakter, paliwo zostało dostarczone do skarżącego i ujęte w księgach rachunkowych, a następnie sprzedane indywidualnym nabywcom;

b) art. 220 ust 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez odmowę przyznania skarżącemu prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżący podjął wszelkie działania, aby zweryfikować swojego kontrahenta P. Sp. z o.o. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez wyżej wymieniony podmiot, a tym samym zachował należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, w tym również podwyższoną staranność wymaganą od przedsiębiorców, co winno skutkować przyjęciem, iż skarżącemu należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem skarżący nie wiedział i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług, tym bardziej, że nie miał instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu na weryfikację odbiorców swojego odbiorcy;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od P. Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na rzekome nabywanie przez skarżącego paliw po cenach nierynkowych, niższych od cen stosowanych przez dostawców paliwa, podczas gdy stosowane ceny były cenami rynkowymi, co potwierdza rzeczywisty charakter transakcji skarżącego oraz okoliczności im towarzyszące i powinny stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane;

d) art. 105a ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 13 u.p.t.u. (według stanu na dzień 1 lipca 2015 r.) poprzez jego niezastosowanie, a tym samym zakwestionowania podatku w całości na podstawie rzekomej pozorności transakcji oraz niewykazanie przez organ kwoty zaległości podatkowej P. Sp. z o.o., za którą skarżący mógłby odpowiadać solidarnie z P. Sp. z o.o., co skutkowało tym, iż organ niezasadnie zakwestionował podatek VAT na podstawie niewłaściwych przepisów, czym pozbawił skarżącego możliwości weryfikacji nieuiszczonej kwoty zaległości podatkowych przez P. Sp. z o.o. oraz pozbawił skarżącego środków obrony przewidzianych w art. 105a u.p.t.u., podczas gdy w ustawie tej przewidziano odpowiednie instrumenty, z których organ był obowiązany skorzystać w niniejszej sprawie;

e) art. 105a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 105a ust. 1 w zw. z załącznikiem 13 oraz art. 105a ust. 2 u.p.t.u. (według stanu na dzień 1 lipca 2015 r.) poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niewykazanie, że skarżący wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, co skutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości skorzystania ze środków obrony przewidzianych w art. 105a u.p.t.u., podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że w momencie dokonania dostawy paliwa skarżący nie wiedział ani nie miał żadnych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, a tym samym organ powinien był uznać, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności solidarnej wraz z P. Sp. z o.o.;

f) art. 105a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 105a ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 13 u.p.t.u. (według stanu na dzień 1 lipca 2015 r.) poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pominięcie przez organ faktu, że P. Sp. z o.o. znajdowała się w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust 1 w/w ustawy oraz wpłaciła 1.000.000 zł kaucji gwarancyjnej, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem przez organ naliczenia podatku VAT przez skarżącego i obciążenia skarżącego za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o., podczas gdy po spełnieniu powyższych przesłanek organ nie miał podstaw, aby zakwestionować naliczony przez skarżącego podatek VAT oraz nie miał podstaw obciążać go za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o., z uwagi na okoliczność, że P. Sp. z o.o. znajdował się z wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1, a zgodnie z art. 105a ust. 3 pkt b, przy czym gdy po spełnieniu powyższych przesłanek brak jest podstaw, aby skarżącego obciążyć za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o., jeżeli wysokość kaucji gwarancyjnej odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika, a w niniejszej sprawie, jeżeli podatek należny w danym miesiącu nie przekraczał kwoty 200.000 zł, albo gdy skarżący dochował należytej staranności to organ nie miał podstaw do obciążania skarżącego za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o.,

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia treści czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży paliwa zawartej pomiędzy skarżącym a P. Sp. z o.o., a przez to uznanie, że wspomniana umowa była zawarta jedynie dla pozoru, podczas gdy zgodnym zamiarem stron przedmiotowej umowy, a zwłaszcza jedynym zamiarem i celem skarżącego był zakup paliwa, a następna jego odsprzedaż do klientów indywidualnych;

b) art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a przez to wysnucie nieprawidłowych wniosków z przeprowadzonego dowodu przesłuchania strony, tj., że:

- "p. K. F. nie potrafił podać szczegółów weryfikacji P. Sp. z o.o. i jej rezultatów, jak również nie przedłożył w toku postępowania żadnych dokumentów potwierdzających, że weryfikacja miała miejsce (...). Gdyby podatnik powyższe faktycznie zweryfikował, poddałoby to w wątpliwość wiarygodność w/w kontrahenta (...). Z akt sprawy nie wynika, aby strona jakiekolwiek działania w tym kierunku podjęła", podczas gdy skarżący zeznał, że: "podczas weryfikacji podjąłem dostępne dla mnie środki: sprawdzałem w urzędach skarbowych o niezaleganiu z podatkami, KRS, kontakt z pracownikami, kontakt z celnikami na granicy, z agencji celnej były brane zestawienia o zapłaconej akcyzie, z pracownikami ABW, którzy odwiedzali moją firmę i wypowiadali się na temat firm, pokątnie co sądzą o mojej firmie np. poprzez informacje od pracowników, takimi różnymi kanałami", przy czym organ nie dopytywał skarżącego o szczegóły weryfikacji oraz nie prosił o jej doprecyzowanie, a dodatkowo skarżący do zastrzeżeń z dnia [...] lipca 2020 r. dołączył dokumenty potwierdzające weryfikację, tj. wydruk z KRS P. Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2016 r., zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie z urzędu skarbowego o nadaniu NIP, koncesje P. Sp. z o.o. na obrót paliwami ciekłymi bez infrastruktury, dwa zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach P. Sp. z o.o., dziewięć wydruków ze strony Ministerstwa Finansów potwierdzających wpłacenie przez P. Sp. z o.o. kaucji gwarancyjnej, trzydzieści cztery załączniki do faktur VAT P. Sp. z o.o., instrukcję płatności P. Sp. z o.o., trzydzieści raportów odbioru wraz z załącznikami, tj. dokumentem e-AD, obliczeniem należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego, potwierdzenia zapłaty, opłaty paliwowej, dokumenty CMR, maila z dnia [...] lutego 2015 r.; do pisma wnioski dowodowe z dnia [...] listopada 2020 r. załączył natomiast: wydruk z KRS P. Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2016 r., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach dotyczące P. Sp. z o.o. z dnia [...] października 2016 r. oraz wiele innych dokumentów potwierdzających, że skarżący dokonywał weryfikacji również innych podmiotów, w związku z czym nie sposób uznać, że dokonana przez skarżącego weryfikacja była jedynie pozorna, bądź że w ogóle jej nie było;

- "podatnik nie kontaktował się ze swym fakturowym dostawcą (tj. spółką P.), załatwiając wszystkie sprawy związane z przeprowadzonymi z nią rzekomymi transakcjami z p. J. N., który wg niej był jego przedstawicielem, a w rzeczywistości żadnej z firm nie reprezentował", podczas gdy skarżący zeznał, że prowadził korespondencję mailową i telefoniczną z osobami zatrudnionymi w firmie, poza panem N., przy czym organ nie zapytał wprost czy i w jaki sposób skarżący kontaktował się z innymi osobami w firmie oraz w jaki sposób składał zamówienia i otrzymywał informacje zwrotne;

- "pomimo znaczących obrotów z P. (...) strona nie pamiętała czy była w siedzibie w/w spółki, nie wiedziała pod jakim adresem prowadzi ona działalność i co się w tym miejscu znajduje", podczas gdy obroty z P. Sp. z o.o. były nieznaczne w porównaniu z obrotami z innymi firmami, a ponadto organ zapytał jedynie co mu wiadomo o tej spółce, przy czym pytanie było zbiorcze i dotyczyły również wielu innych spółek, a sam organ nie dopytał czy skarżący posiada wiedzę pod jakim adresem P. Sp. z o.o. prowadzi działalność i co się w tym miejscu znajduje, przy czym organ opierał swoje wnioski tylko i wyłącznie na tym czego skarżący nie powiedział, przy czym nikt go o to również nie zapytał;

c) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury zakupu otrzymane przez skarżącego od P. Sp. z o.o. dotyczą czynności niedokonanych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, podczas gdy powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem skarżący na dzień dokonywania transakcji weryfikował wskazanego kontrahenta, a nie był obligowany do weryfikowania dostawców swoich kontrahentów, bowiem nie miał takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości, zaś ceny po których nabywał przedmiotowe paliwo są cenami rynkowymi, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co potwierdza, iż przedmiotowe transakcje miały rzeczywisty charakter i mogły stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony;

d) art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a przez to sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób lakoniczny i niepełny, powielając jedynie stanowisko organu I instancji, a przez to nie odnosząc się w merytoryczny sposób do większości zarzutów skarżącego, zwłaszcza nie odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 105a u.p.t.u. oraz znacznej części podnoszonej argumentacji, podczas gdy organ II instancji zgodnie z powołanymi przepisami i wyrażonymi w nich zasadami powinien w pełni odnieść się do stanowiska skarżącego, w tym do całej podnoszonej argumentacji, a zwłaszcza do wszystkich postawionych zarzutów;

e) art. 120 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a przez to wydanie decyzji na podstawie aktu, który nie stanowi obowiązujących przepisów prawa, tj. na podstawie listu Ministerstwa Finansów z dnia 13 listopada 2014 r., podczas gdy list ten nie jest obowiązującym przepisem prawa i kwestia dochowania należytej staranności nie mogła być definiowana w oparciu o ten list;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, iż o umyślnym uczestnictwie skarżącego w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT świadczy okoliczność, że:

a) żadna z powołanych w łańcuchu dostawców spółek nie odprowadziła do budżetu wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach podatku. Spółka P. deklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W trakcie przesłuchań skarżący stwierdził, że przy doborze kontrahentów/dostawców paliwa brał pod uwagę m.in. jak najwyższe prawdopodobieństwo płaconego VATu i akcyzy. Zeznał, że inna spółka, z którą w tym okresie współpracował, tj. spółka E. przesyłała zestawienia o zapłaceniu akcyzy i VAT. Jednak od P. tego typu dowodów nie przedłożył, podczas gdy skarżący nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł o tej okoliczności wiedzieć, zatem organ nie powinien tego faktu brać pod uwagę przy ocenie tego, czy skarżący dochował należytej staranności, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 577/13;

b) "o odmiennym od fakturowego, rzeczywistym przebiegu transportu paliwa, podatnik nie mógł nie wiedzieć, ponieważ był jego jedynym przewoźnikiem. Był on zatem świadomy, że jego bezpośredni dostawca (P.) nigdy nie dysponował paliwem i nie wchodził w jego posiadanie", podczas gdy skarżący wielokrotnie wskazywał, iż nie miał pojęcia o innych nabywcach paliwa, a posiadał wiedzę tylko i wyłącznie o importerze i swoim bezpośrednim dostawcy, a ponadto P. Sp. z o.o. z punktu widzenia skarżącego miała pełne władztwo nad paliwem, gdyż decydowała o jego transporcie oraz dokonywała jego sprzedaży;

c) "bardzo szybki obrót paliwem (wg faktur w ciągu jednego dnia paliwo nie tylko zmieniało właściciela, ale i przebywało kilkusetkilometrową trasę oraz było odprawiane na granicy kraju i dostarczone do podatnika)", podczas gdy skarżący nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł o tej okoliczności wiedzieć, a skarżący posiadał jedynie wiedzę o importerze i swoim bezpośrednim dostawcy, zatem organ nie powinien tego faktu brać pod uwagę przy ocenie tego, czy skarżący dochował należytej staranności, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 577/13;

d) "fakt, iż organizatorem transportu była firma transportowa, niedokonująca obrotu paliwem, a więc podmiot, który z niewiadomych względów miałby ponosić koszt jego przewozu", podczas gdy skarżący nie znał i nie mógł znać zasad rozliczeń i treści umowy zawartej pomiędzy spedytorem a dostawcą przedmiotowego paliwa, a sam udział spedytora w celu transportu paliwa był powszechną praktyką, zatem organ nie powinien tego faktu brać pod uwagę przy ocenie tego, czy skarżący dochował należytej staranności, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 577/13;

e) "pomimo twierdzeń o cenie paliwa zawierającej w sobie koszt transportu, żadna ze spółek nie wiedziała w jakiej wysokości koszt ten został ujęty", podczas gdy skarżący wielokrotnie wskazywał, iż w cenie paliwa został ujęty koszt jego transportu, albowiem sam skarżący dokonywał jego transportu, na czym dodatkowo zarabiał, zatem opłacalnym dla niego było sprzedawanie paliwa nawet z zerową marżą, zarabiając przy tym na samym transporcie tego paliwa, ponadto paliwo było tańsze, ponieważ było ono do odbioru w innym kraju, więc z tego względu nie można jego ceny porównywać do cen paliwa krajowego".

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 § 3 o.p., wskazał na orzeczenia wydane w sprawach: I FSK 1597/17, I FSK 597/17 , I SA/Bk 276/18 i II FSK 213/16. Przedłożył też do akt kopie wydruku z serwisu gov.pl odnoszącej się do kaucji gwarancyjnej i 2 adnotacje Naczelnika P. UCS w B. z dnia [...].09.2020 r. i [...].10.2020 r. Ponadto pełnomocnik złożył wniosek formalny o zawieszenie postępowań w związku z wystąpieniem z następującymi pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE:

1) Czy krajowa wykładnia i krajowa praktyka – zgodnie z którą podatnikowi wykorzystującemu towary do celów opodatkowanych transakcji dokonywanych przez podatnika w państwie członkowskim, w którym ich dokonuje i posiadającemu fakturę spełniającą wymogi określone Dyrektywą Rady 2006/112/WE odmówiono prawa do odliczenia VAT na tej podstawie, że jego kontrahent nie wszedł w fizyczne władztwo nad towarem, a jedynie pośredniczył w transakcji wystawiając fakturę – są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT dotyczącymi odliczenia VAT oraz z zasadami neutralności podatkowej i skuteczności? W tym kontekście, czy podatnik jest zobowiązany powstrzymać się od skorzystania z prawa do odliczenia VAT jeżeli posiada wiedzę, że wystawca faktury nie ma fizycznego władztwa nad towarem, pomimo że jest jego właścicielem pod względem formalnym i prawnym? Czy w świetle powyższego i w świetle wykładni art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest wykazanie, że wystawca faktury był w fizycznym posiadaniu towaru będącego przedmiotem transakcji, czy wystarczy sam fakt, że pod względem prawnym był właścicielem towaru i tym samym był uprawniony do wystawienia faktury dokumentującej transakcję"

2) Czy w świetle unijnych przepisów i orzecznictwa, w celu wykazania dochowania należytej staranności, podatnik ma obowiązek weryfikować okoliczności, które zostały już wcześniej zweryfikowane przez organy państwowe? Czy jeśli zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi wystawca faktury w celu uzyskania koncesji musi wykazać, że dysponuje wystarczającą ilością środków finansowych gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności, ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności, zatrudnia osoby o właściwych kwalifikacjach, przy czym organy krajowe przy udzielaniu koncesji mają obowiązek zbadać, czy wszystkie przesłanki uzyskania koncesji zostały spełnione, to czy podatnik w celu dochowania należytej staranności ma również obowiązek weryfikacji, czy wystawca faktury spełnia wymienione przesłanki, czy też fakt zweryfikowania wskazanych okoliczności przez organy krajowe i udzielenia stosownej koncesji danemu podmiotowi, zwalnia podatnika z ich ponownej weryfikacji we własnym zakresie, opierającego się na zasadzie zaufania jednostki do państwa?

3) Czy uzyskanie koncesji oraz wpłata kaucji przez wystawcę faktur oraz okoliczność, że podatnik przed dokonaniem transakcji sprawdził, czy jego kontrahent posiada ważną koncesję i czy wpłacił kaucję zgodnie z prawem krajowym jest istotne przy ocenie, czy podatnik dochował należytej staranności przy dokonaniu transakcji.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 273 Dyrektywy Vat, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 14 ust. 1 dyrektywy w związku z art. 5 ust. 1 i 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwa wykładnię, wskazując na orzeczenia sądów powszechnych i administracyjnych o sygnaturach: IV CSK 38517, I ACA 458/14, I SA/Kr 1113/13 i SA/Gd 1605/14 oraz orzeczenia TK TSUE C-101/16 w pkt 49-50 i postanowienie TSUE C-610/19 w pkt 48, C-494/12 pkt 20-22, C-653/18 pkt 22-23.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sprawy jest decyzja, w której rozliczono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany w związku z zakwestionowanym przez organy prawem do odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez P. Sp. z o.o. Organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku z 12 faktur wystawionych przez ten podmiot w lipcu 2016 r., co wpłynęło na rozliczenie kolejnych miesięcy 2016 r. Przyjęto, że faktury te nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia paliwa od wskazanego w nich dostawcy.

Istotą sporu jest więc ustalenie czy skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalność gospodarczej faktycznie nabył od podmiotu P. Sp. z o.o. towar widniejący na fakturach VAT oraz czy faktury te, dokumentujące nabycie paliwa przez skarżącego od w/w spółki, mogą stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09).

W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącym a spółką P.. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahent skarżącego nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to skarżący nie mógł nabyć od tego podmiotu towaru.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie, w oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego stwierdziły, że bezpośredni "fakturowy" dostawca skarżącego, to firma zarejestrowana jedynie formalnie, nie prowadząca jednak rzeczywistej działalności gospodarczej, służąca wyłącznie do wydłużenia łańcucha odbiorców i do wystawienia faktur sprzedaży po to, by umożliwić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

P. wypełniała przypisaną mu rolę tzw. bufora, który formalnie rozlicza zobowiązania podatkowe, a w istocie odbiera i wystawia faktury, bez uzyskania władztwa nad przedmiotem rzekomego obrotu, bo tylko fakturowego, sztucznie wydłużając łańcuch transakcji, utrudniając w ten sposób wykrycie znikającego podatnika i oddalając go od podatnika, który faktycznie uczestniczy w rzeczywistości gospodarczej.

Wskazują na to następujące fakty: brak zaplecza - przede wszystkim organizacyjno – technicznego, odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności. Spółka nie tylko nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała kierowców, ale też nie nabywała usług transportowych. Brak ponoszenia tych kosztów, jak też kosztów zaplecza logistycznego, ubezpieczenia czy utrzymania infrastruktury wskazuje na brak faktycznego prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Brak posiadania przez tę Spółkę infrastruktury związanej ze sprzedażą uzasadniać może fakt, że spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi w zakresie obrotu benzynami silnikowymi, innymi niż lotnicze, olejami napędowymi i opałowymi oraz gazem płynnym, z wyłączeniem obrotu tymi paliwami przy wykorzystywaniu stacji paliw, stacji autogazu i autocystern. Istotne jest jednak to, że prowadząc działalność w zakresie obrotu paliwami spółka nie posiadała takiej infrastruktury, która pozwalałaby jej na faktyczny dostęp do paliwa. Faktycznie spółka P. nie badała go, nie pobierała próbek, nie sprawowała nad tym kontroli. W ten sposób dostawy paliwa odbywały się z pominięciem tego podmiotu, a nawet jego fakturowego dostawcy, bezpośrednio do skarżącego. Za znamienny należy uznać sposób ustalania przez tę Spółkę ceny paliwa ze skarżącym, tj. w odniesieniu do ceny PKN O. z dnia dostawy towaru, "pomniejszonej każdorazowo o rabat 320 zł/m3". W umowie zawarty był zapis, że cena ta miała być ustalana jako cena oleju napędowego netto w PKN O. za 1m3 w temperaturze referencyjnej 15 st. C. Taki zapis sugeruje potrzebę kontroli przez Spółkę P. prawidłowości ustalania tej ceny w odniesieniu do każdego transportu. Tymczasem w sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka ta nawet nie próbowała tego kontrolować, o czym skarżący, transportując towar z Litwy bezpośrednio do swojej bazy, wiedział. Ponadto spółka P., jak zauważył organ, pomimo posiadania własnych rachunków bankowych, skorzystała z usługi prowadzenia rachunku powierniczego, tracąc nadzór nad płatnościami. Jak wskazuje organ, środki te nie zostały przekazane na jej rachunek bankowy. Spółka posiadała wprawdzie lokal biurowy, posiadała koncesję na obrót paliwami, a nawet wpłaciła kaucję gwarancyjną, jednak okoliczności sprawy pozwalają uznać je za elementy, których celem było ukrycie przed organami państwowymi procederu i jak najdłuższe funkcjonowanie, a przez to zapewnienie korzyści majątkowych organizatorom tego procederu, co przy ilości i wartości towaru takiego jak paliwo, było możliwe w krótkim czasie.

Podobnie poprzednicy fakturowi P., jak dowodzi prawidłowa analiza materiału dowodowego przeprowadzona w uzasadnieniu obszernej decyzji będącej przedmiotem skargi, zostały wykorzystane do popełniania oszustw podatkowych. S. Sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika". W sprawie wykazano, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz ją pozorowała, wystawiała faktury dokumentujące dostawy, które faktycznie nie miały miejsca. Jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze, pod adresem siedziby nie były przechowywane żadne dokumenty. Spółka powstała w czerwcu 2015 r. a wykreślona została we wrześniu 2016 r. Zadeklarowane przez ten podmiot zobowiązania podatkowe nie zostały uiszczone. Jednocześnie był to podmiot, który umożliwiał odliczenie podatku przez kolejny podmiot – P. sp. z o.o. Poza umową tej spółki z cypryjską spółką P. LTD organ nie stwierdził istnienia innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić zakup paliwa przez S. sp. z o.o.

Z kolei P. LTD to podmiot zarejestrowany na Cyprze w maju 2015 r., a dla celów podatku VAT w Polsce - w listopadzie 2015 r., zaś wykreślony z rejestru podatników VAT został w kwietniu 2016 r. Korzystała ona na Cyprze z biura wirtualnego, w Polsce zaś nie posiadała biura, magazynów czy środków trwałych. Spółka posiadała natomiast koncesję na obrót paliwami ciekłymi i koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Jak wykazano, spółka ta sprowadzała towar m.in. z Litwy i jako podmiot wprowadzający je na teren kraju sprzedawała je podmiotom polskim wystawiając na ich rzecz faktury, te zaś rozpoznawały WNT w ramach rozliczania transakcji trójstronnych. Jak wykazano, w rzeczywistości podmioty te pełniły rolę tzw. "znikających podatników", symulujących nabywanie paliw, nie wchodząc w ich posiadanie, nie deklarowały podatków lub deklarując – podatków nie płaciły. P. organizowała transport z Litwy do ostatecznego odbiorcy w Polsce, ponosząc ryzyko transportu i sprawując nad nim kontrolę. Organ przedstawił analizę z której wynika, że transport był przez tę spółkę organizowany w ten sposób, że każdy transport był udokumentowany dwoma dokumentami CMR – pierwszy na okoliczność przywozu towaru z terenu Wspólnoty do miejsca zgłoszonego przez Zarejestrowanego Odbiorcę, drugi zaś na transport krajowy z miejsca zgłoszonego przez ZO do ostatecznego odbiorcy. Co istotne jednak – na obu CMR widniała nazwa tego samego przewoźnika, te same numery samochodu. Po zakończeniu zaś usługi świadczonej przez ZO paliwo było przemieszczane dalej, bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy w kraju. Organ zwraca uwagę, że chociaż P. była organizatorem transportu m.in. z Litwy do ostatecznego odbiorcy w Polsce (skarżącego), to towar nie trafiał do podmiotu, który był fakturowym nabywcą towaru od P. (tj. do spółki S.). Podzielić należy stwierdzenie organu, że fakt ten potwierdza fikcyjny charakter zarówno nabyć przez P. jak i dalszą odsprzedaż przez ten podmiot a także, w dalszej kolejności, przez spółki S.. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B., który w decyzji z [...] stycznia 2019 r. określił P. LTD zobowiązanie podatkowe za okres od czerwca do lipca 2016 r. stwierdzając jednocześnie, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności na terenie kraju, nie dopełniając z tego tytułu obowiązków podatkowych.

Wykazany w sprawie schemat działania opisanych podmiotów był zatem następujący: zagraniczny dostawca – podmiot cypryjski nabywał towar na Litwie, organizował transport, dokonywał transakcji trójstronnych, S. dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa i fakturowo zbywał towar na rzecz P.. Te dwa podmioty widniały jedynie w obrocie fakturowym, w rzeczywistości nie dysponowały towarem. Organy w niniejszej sprawie analizując łańcuch wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT. Słusznie organ odwoławczy odwołał się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec w/w podmiotów i zapadłych w tych postępowaniach decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że podmiot, który wystawił na rzecz skarżącego kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, tylko stwarzał jej pozory, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z schematem oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika".

Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ pierwszej instancji obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. W łańcuchu wystąpiły znikający podatnicy (spółka cypryjska i S.), P. pełniła rolę bufora, zaś skarżący rolę brokera (podmiotu występującego o zwrot podatku VAT nieuiszczonego na poprzednich etapach obrotu. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów uznając, że przedstawiony przez organ I instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17 wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT.

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu nie sposób pominąć, że sprawa dotyczy obrotu paliwami, branży bardzo wrażliwej na wielorakie nadużycia, związane z ilością i wartością dostaw jednostkowych. Dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań wymaganych przez prawo, jest tu konieczne, aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie w obrocie. Tak więc weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości.

Sąd podziela stanowisko organu, że skarżącemu można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego, doświadczonego na rynku paliw i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta, zwłaszcza, co podkreślono, w dziedzinie obrotu paliwami.

Już samo ustalenie zasad współpracy przy kształtowaniu cen paliwa w stosunku do cen proponowanych przez O. należało uznać za nietypowe w warunkach gospodarczych. Skarżący podnosząc zastrzeżenia, co do przydawania zbyt dużej wagi tej okoliczności przy kształtowaniu poglądu o jego świadomości, sam pomija kilka istotnych okoliczności w sprawie.

Skarżący nie jest przypadkowym uczestnikiem obrotu paliwami, prowadził taką działalność od wielu lat, znał więc realia tego rynku, jak też potrafił zweryfikować podmioty uczestniczące w obrocie paliwami. Tymczasem decydował się na podjęcie współpracy z podmiotem, który nie był znany na rynku i niedługo na nim funkcjonował (od 3 lat). Skarżący nie badał, na czym kontrahent buduje swoje przekonanie o utrzymaniu oferowanych cen, ich opłacalności w dłuższej perspektywie. Na uwagę zasługuje, że stały upust cenowy, liczony od ceny dnia innego podmiotu występuje w schematach oszustwa, w którym spółki sprowadzają do Polski olej napędowy i nim obracają, nie płacąc należnego podatku VAT.

Nie bez znaczenia jest przy tym, że skarżący nie szukał kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania swojego przyszłego kontrahenta, jak też nienależycie weryfikował jego tożsamość - nie był w siedzibie tego podmiotu, nie spotkał się z osobą reprezentującą ani nie upewnił się co do ich potencjału osobowego i technicznego. Sama weryfikacja aspektów formalnych funkcjonowania podmiotu nie jest, jak już wskazano, wystarczającą gwarancją jego rzetelności i uczciwości.

W ustalonych okolicznościach sprawy, zgodzić się więc należy z organami, że szereg okoliczności dokładnie wskazanych i opisanych przez te organy, wskazują na świadomość podatnika uczestnictwa w procederze. Kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż doświadczony uczestnik rynku paliw winien brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, tym bardziej, że już 2013 r. szeroko w przestrzeni medialnej komentowano schematy nadużycia VAT, które przy wysokości obrotu wykazywanego w spornych fakturach generowały podatek od towarów i usług liczony w setki tysięcy złotych w skali miesiąca. Zdaniem Sądu, okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, a odnoszące się do sposobu funkcjonowania spółki P. były łatwe do dostrzeżenia przez skarżącego, a zatem ich zlekceważenie pozbawiają ten podmiot waloru dobrej wiary, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzucalne jest przede wszystkim to, że skarżący znający doskonale realia rynku paliw, podjął decyzję o nabyciu paliw od podmiotu, który zaproponował sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji, co jednoznacznie zostało zdaniem Sądu wykazane przez organy.

Tymczasem podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Jak słusznie zauważył organ, na świadomość skarżącego wskazywał przede wszystkim brak szczegółowej weryfikacji kontrahenta oraz daleko idąca ufność w relacjach z P. Sp. z o.o. W tego rodzaju relacjach wymagana jest od podmiotów uczestniczących z obrocie staranność uwzględniająca zawodowy charakter ich działalności, uzasadniająca zwiększone oczekiwania co do umiejętności, skrupulatności i rzetelności, a także wiedzy w zakresie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu przy tego typu wykonywanej działalności, jej skali, doświadczeniu i obrotach, niemożliwe jest, by skarżący nie miał świadomości co do tego, z jakimi podmiotami współpracuje i jaki jest prawdziwy cel tej współpracy. O ile w relacjach z podmiotami znanymi na rynku przedsiębiorca może zachować niższe standardy w zakresie weryfikacji, o tyle w przypadku podmiotów nieznanych zachowane winny zostać znacznie wyższe środki ostrożności, o czym skarżący, jako doświadczony przedsiębiorca działający na rynku obrotu paliwami musiał wiedzieć. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że w 2016 r. znany był już fakt licznych nadużyć w postaci wyłudzeń podatku VAT na rynku paliwowym.

Tymczasem skarżący, pomimo posiadanego doświadczenia, zdecydował się na zawarcie umowy z P.. Pod względem uprawnień w zakresie obrotu paliwem spółka ta mogła nie wzbudzać zastrzeżeń - była podmiotem, którego działalność istotnie obejmowała m.in. sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych i sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych; co więcej - spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną na okres od 11 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2030 r. Wątpliwości wzbudzić powinien jednak jej kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, co w przypadku tego rodzaju działalności jest zdecydowanie nieadekwatne. Rzeczywista weryfikacja KRS winna skłonić skarżącego do analizy, czy osoba ją reprezentująca – J. N.- posiada umocowanie do zawierania umów i czy jest uprawniony wg KRS do reprezentacji tego podmiotu. Skarżący powinien dokonać analizy takich danych jak długość działania spółki na rynku, układu właścicielskiego, wiarygodność w branży. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący nawiązując współpracę z P. kwestie te we właściwym stopniu uwzględnił. Nie można w tej sprawie nie dostrzegać tego, w jaki sposób została nawiązana współpraca handlowa skarżącego z tym podmiotem. Wg skarżącego, kontakt ten został nawiązany przez przedstawiciela handlowego – J. N. Skarżący nie potrafił wyjaśnić, dlaczego uznał go za pełnomocnika P., skoro wg KRS osoba ta nie była uprawniona do reprezentacji, nie przedłożyła stosownego upoważnienia, ani nawet nie była przedstawicielem handlowym.

Tymczasem przesłuchany w sprawie J. N. stwierdził, że nie zna firmy P., nie był też w 2016 r. przedstawicielem handlowym żadnej z firm, próbował podjąć działalność polegającą na "kojarzeniu firm", wiedząc o tym, że w tym okresie dużo firm kupowało i sprzedawało paliwa. Był to jego jedyny związek z branżą paliwową. Stwierdził również, że niektóre firmy weryfikował w KRS lub CEiDG, jednak nie pamiętał, które. Co istotne, o tym, że efektem jego działalności było podjęcie współpracy przez skarżącego z P. dowiedział się od skarżącego, który poinformował go o tym fakcie przed przesłuchaniem. Zasadnym jest więc wniosek organu, że J. N. nie był pośrednikiem P. ani innej firmy, nie był też związany z branżą paliwową. Analiza tych zeznań czyni prawidłowym wniosek organu, że skarżący doskonale wiedział, że J. N. nie był pośrednikiem i nie reprezentował spółki P.. Całkowicie nieuzasadnione było działanie skarżącego w zaufaniu do J. N. Tymczasem skarżący podjął współpracę z podmiotem przedstawionym mu przez tę przypadkową osobę i ograniczył weryfikację tego podmiotu do kwestii formalnych. W tych okolicznościach zasadny jest wniosek organu, że skarżący musiał wiedzieć, a przynajmniej dopuszczać, że transakcje z P. są wątpliwe.

Pomimo braku znajomości spółki P., skarżący nie był w siedzibie spółki, nie zna nikogo z zarządu ani wspólników. Na rozprawie skarżący kwestionując istotność tego argumentu wskazywał, że od wielu lat handluje ze spółką PKN O. i również nigdy nie był w siedzibie spółki. Odnosząc się do tego należy wskazać, że różnica pomiędzy spółką PKN O. a spółką P. jest taka, że PKN O. jest spółką państwową, istniejącą na rynku od wielu lat, o kapitale zakładowym w kwocie przekraczającej 500 mln zł i ewentualna jego weryfikacja jest znacznie łatwiejsza i niewymagająca podejmowania szczególnych środków. Z kolei spółka P. istniała od 2013 r. (3 lata) i jej kapitał zakładowy był na poziomie 5.000 zł. Zatem bez wątpienia podjęcie się działalności z tym podmiotem wymagało podjęcia większych środków ostrożności.

W ocenie Sądu, ważnym elementem z punktu widzenia świadomości skarżącego był też fakt, że rozliczenia skarżącego ze spółką P. odbywały się nie na rachunek tej spółki, ale za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do F. sp. z o.o. Działo się tak pomimo odmiennego zapisu umowy łączącego firmę skarżącego z P. (§ 3 ust. 2 umowy, k. 301/160 akt adm. – "Kupujący zobowiązuje się dokonywać płatności za towar przelewem na podstawie faktury VAT na rachunek bankowy Sprzedającego w dniu dostawy towaru"). Pomimo brzmienia umowy skarżący dokonywał płatności na rzecz spółki F., nie podejmując wątpliwości, dlaczego płatności nie dokonuje na rachunek spółki P.. Nie sprawdził też w żaden sposób tego podmiotu. Tymczasem przedmiotem działalności spółki F. w 2015 r było. m.in. wydobywanie kamienia, piasku i gliny. Dopiero w czerwcu 2015 r. wraz ze zmianą umowy spółki wpisano jako przedmiot działalności pozostałą finansową działalność usługową z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Spółka ta nie posiadała jednak strony internetowej, a pod adresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wpisanych było wiele firm.

Strona skarżąca powołuje się na pisma stanowiące załącznik do faktur VAT Pro forma, z których wynika informacja, że P. zawarła umowę o obsługę finansowo – powierniczo – depozytową i informuje o powinności dokonywania płatności na rachunek bankowy F. sp. z o.o. (k. 271057 – 271091 akt adm.). Pomijając wartość dowodową tych pism - nie zostały bowiem one ani podpisane, ani poświadczone za zgodność z oryginałem – to gdyby nawet przyjąć, że istotnie były one dołączane do faktur, to i tak powinny wzbudzić czujność doświadczonego przedsiębiorcy choćby w kontekście listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów (jak wskazuje organ - z 14 listopada 2016 r.,- ale też z 13 listopada 2014 r. (http://mf-arch.mf.gov.pl/zapowiedzi-prasowe/-/asset_publisher/M1vU/content/list-do-podatnikow-vat-ws-zagrozenia-oszustwami-w-obrocie-paliwami) skierowanego do podatników działających w branży paliwowej, gdzie jako charakterystyczną, najczęściej powtarzającą się cechą transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa wskazano "zapłata za towar następuje na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego lub na rachunek w krajach trzecich". Wskazanie przez P. rachunku bankowego innego podmiotu powinno więc wzbudzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności kontrahenta. Skarżący, na mocy zawartej umowy, winien był uiszczać należność na rachunek należący do P.. Ponadto zawarta umowa nie przewidywała wystawiania faktur pro forma, a zatem w sytuacji, gdy skarżący uzyskał informację o obowiązku wpłaty na rzecz F. – winien dążyć do aneksowania takiej umowy. Przede wszystkim jednak, co już podkreślano, sytuacja ta była kolejnym sygnałem, który powinien wzbudzić u skarżącego wątpliwość co do rzetelności kontrahenta - spółki P..

Należy zauważyć, że wyżej wspomniany list ostrzegawczy – jak słusznie zauważa strona skarżąca - nie jest obowiązującym prawem, jednak skarżący jako przedsiębiorca działający w branży paliwowej znał jego treść i w swoim dobrze pojętym interesie winien był zwracać uwagę na płynące z jego treści wytyczne. Tymczasem część z nich bez wątpienia odnosiła się do spółki P., co uzasadniało wnikliwą jej weryfikację przez podmiot, który dokonywał z nią transakcji. Mianowicie są to następujące elementy: w zgłoszonej siedzibie brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej, oferta cenowa określająca rabat większy niż ok. 200 zł/1000 litrów od ceny rafineryjnej, bardzo szybka wymiana handlowa, stosunkowo krótkie terminy płatności biorąc pod uwagę rozmiar transakcji, miejsce odbioru zamówionego paliwa inne niż siedziba bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej sprzedawcy. Nawet jeżeli każdy z wymienionych elementów analizowany osobno nie jest zjawiskiem nadzwyczajnym w działalności gospodarczej, to wystąpienie u tego samego kontrahenta kilku elementów uznawanych za mogące sygnalizować proceder, winno wzbudzać czujność przedsiębiorcy działającego w branży.

Nie budzi wątpliwości w sprawie okoliczność, że skarżący miał pełną świadomość tego, że faktyczny transport paliwa z Litwy do skarżącego odbywał się z pominięciem zarówno P., S. jak i P.. Transport ten był dokonywany przez skarżącego, jego środkami transportu.

Organ nie neguje tego, że skarżący nie miał uprawnień importera i nie był w posiadaniu koncesji OPZ, co z kolei uzasadniało korzystanie z pośrednictwa podmiotów, które taką koncesję posiadały (P.). To jednak nie zmienia oceny faktu, że skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że spółka ta nie wchodziła w posiadanie towaru, nie sprawdzała jego jakości, nie kontrolowała jego istnienia, nie ubezpieczała, nie organizowała transportu.

Spór w sprawie ogniskuje się także wokół ceny paliwa. Organ wskazuje, że oferta cenowa P. określała rabat większy niż ok. 250 – 320 zł/1000 litrów od ceny stosowanej przez PKN O.. Skarżący wskazuje, że cena ta nie uwzględniała kosztów transportu (koszt transportu należałoby doliczyć do tej ceny). Organ słusznie zwraca jednak uwagę, że skarżący nie wie, jaki jest koszt transportu i nie wskazuje, jaka byłaby ta cena po doliczeniu kosztu transportu. Równocześnie skarżący twierdzi, że paliwo pochodziło z Litwy, więc posiadało korzystniejszą cenę niż paliwo nabywane od polskich dystrybutorów. Zatem skarżący przyznaje, że cena zaoferowana przez P. była korzystniejsza od ceny PKN O., podważa różnicę wykazywaną przez organ ale nie wskazuje, ile ta różnica wg niego wynosiła. Zatem skarżący kwestionując ustalenia organów, sam nie podając danych, które mogłyby pozwolić na dokonanie odmiennych ustaleń. Przede wszystkim jednak organ odwołując się do faktu ustalenia w umowie pomiędzy skarżącym a P. ceny w sposób zakładający udzielenie rabatu 320 zł/m3 w odniesieniu do cen hurtowych PKN O. podaje to jako kolejny element świadczący o świadomości skarżącego uczestnictwa w opisywanym procederze.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd zgadza się więc z organami, że skarżący musiał wiedzieć, że wystawione przez P. faktury nie dokumentują faktycznego nabycia przez ten podmiot wskazanych w nich towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 105a ust. 1 i ust. 3 pkt 3 w zw. z załącznikiem nr 13 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, które w skardze podnosi pełnomocnik skarżącego. Zgodnie z art. 105 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2016) 1. Podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy (m.in. paliwo), odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1) wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz

2) w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 105a ust. 2 u.p.t.u. podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Z kolei z art. 105a ust. 3 u.p.t.u. wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się:

1) do nabycia towarów, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy, jeżeli:

a) nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,

b) dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych, lub

2) jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, lub

3) jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:

a) podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,

b) wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej

– 3 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy,

– 10 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepis ten nie był w sprawie stosowany - skarżący nie został obarczony odpowiedzialnością za zaległości spółki P., a za działania własne. Wskazana regulacja nie dotyczy w ocenie Sądu sytuacji, w której znalazł się skarżący, to jest gdy rzekomy dostawca w gruncie rzeczy nie dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust 1 u.p.t.u.. Pomija skarżący przede wszystkim okoliczność, że rzekomy dostawca nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej.

Komentowana regulacja nie pozostawała w relacji do przepisu art. 88 ust. 3a u.p.t.u., a w szczególności w relacji przepisu szczególnego do przepisu ogólnego. Są to bowiem regulacje całkowicie odrębne, nie zachodzące na siebie i odnoszące się do całkowicie odmiennych stanów faktycznych.

Na kanwie niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżący, uczestniczący świadomie w procederze wyłudzania podatku VAT, ponosi konsekwencje za wyłącznie swoje działania i odpowiada jedynie za swoje zobowiązania podatkowe. Na gruncie tej sprawy nie ma więc zastosowania przepis art. 105a u.p.t.u. stanowiący o odpowiedzialności solidarnej.

Akcentowana przez skarżącego wpłata kaucji gwarancyjnej przez podmiot dokonujący dostawy mogła mieć znaczenie w sprawie ewentualnej solidarnej odpowiedzialności z podmiotem dokonującym dostawy za jego zaległości podatkowe. Niezasadnym byłoby jednak przyjęcie, że wpłata takiej kaucji uniemożliwia odmowę odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ wykaże, że podatnik w sposób świadomy uczestniczył w transakcji obrotu paliwami z udziałem "znikających podatników". Dlatego fakt wpłaty takiej kaucji przez zbywcę towaru nie zwalnia nabywcy od weryfikacji takiego podmiotu pod kątem rzetelności działania.

Skarżący akcentuje również w sprawie fakt posiadania przez spółkę P. koncesji, podnosząc, że fakt jej posiadania daje gwarancję wykonywania przez ten podmiot działalności należycie oraz świadczy o dokonaniu weryfikacji przez organ państwa. Słusznie jednak wskazuje organ, że każdy podmiot, który chce dokonywać obrotu paliwem, także ten, który chce pozorować taką działalność, aby się uwiarygodnić musi uzyskać koncesję i wpłacić kaucję gwarancyjną.

Sąd podziela też ocenę organu, że postępowanie w sprawie o uzyskanie koncesji, w tym zakres danych podlegających weryfikacji, nie mogło stanowić podstawy do oceny rzetelności spółki P. Przede wszystkim, przed uzyskaniem koncesji spółka ta nie tylko nie dokonywała obrotu paliwem, ale nawet nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazuje organ po dokonaniu analizy procesu i warunków uzyskania koncesji przez P., że została ona udzielona po sprawdzeniu, że spółka spełnia warunki z art. 33 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy Prawo energetyczne (siedziba, dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi, ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności i zapewni zatrudnieni osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych). Spółka uzyskała koncesję na podstawie odpowiednich zaświadczeń – wydruk KRS, zaświadczenia o nadaniu Regon i NIP, umowa najmu powierzchni biurowej z biurem wirtualnym, zaświadczenie z banku o stanie rachunku, oświadczenie, że zapewni zatrudnienie odpowiednich osób. Zatem zasadnie przyjął organ, że postępowanie to w żaden sposób nie weryfikuje rzetelności przedsiębiorcy. Zatem posiadanie przez podmiot koncesji na obrót paliwami nie zwalnia jego kontrahenta z obowiązku jego weryfikacji jako podmiotu rzetelnego i prowadzącego rzeczywistą działalność.

Podkreślić należy, że w tej sprawie organ zarzucał skarżącemu, zdaniem Sądu zasadnie - brak faktycznej weryfikacji kontrahenta. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty takie jak: wydruk z KRS spółki P., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym Regon, zaświadczenie o nadaniu NIP, zaświadczenie z [...] stycznia 2016 r. i z [...] czerwca 2016 r. o niezaleganiu w podatkach, decyzja Prezesa URE z [...] kwietnia 2013 r. o nadaniu koncesji, wydruk ze strony Ministerstwa Finansów potwierdzający wpłatę kaucji gwarancyjnej, instrukcja płatności. Organ nie podważał natomiast wiarygodności dokumentu jakim jest koncesja, lecz oceniał jego moc dowodową na gruncie tej sprawy, do czego był całkowicie uprawniony. Sąd stoi na stanowisku, że fakt posiadania koncesji przez zbywcę towaru nie jest gwarantem rzetelności tego podmiotu tj. nie wyklucza, że podmiot taki zauczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT.

Analizując podnoszone w skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 191 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie – zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy skarżącego – wcześniejsze ogniwa transakcji. W aktach sprawy znajdują się decyzje dotyczące spółek biorących udział w łańcuchu dostaw, m.in. S. oraz P. Sp. z o.o.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. Wbrew twierdzeniu skargi organ tego przepisu w ogóle nie stosował, nie kwestionował treści czynności prawnej w tym pod kątem jej ewentualnej pozorności, lecz przyjął, że do czynności tej w ogóle nie doszło. Niczego w zakresie tej oceny nie są w stanie zmienić powołane na rozprawie wyroki sądów administracyjnych – I SA/Gd 1605/14, II FSK 213/16.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Według Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały tego rodzaju wątpliwości, a więc powoływanie się skarżącego na treść w/w przepisu należy uznać za chybione.

Sąd nie może zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Nie sposób przyznać racji skarżącemu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób lakoniczny i niepełny oraz nie odnosiło się w merytoryczny sposób do większości zarzutów skarżącego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu, w uzasadnieniu swojej decyzji organ zawarł wszystkie elementy wskazane w zacytowanym przepisie.

Podsumowując, wskazać należy, że organy nie naruszyły w żaden sposób przepisów postępowania. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy uwidocznionymi na nich podmiotami. Okoliczności towarzyszące spornym transakcjom czy wykazywane odstępstwa od realiów gospodarczych, dały organowi powód do tego, by odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P..

Przede wszystkim, odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, sąd uznaje za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy odnośnie podmiotu, z którymi współpracował skarżący, jak też i jego kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji. Postępowanie wykazało, że skarżący pełnił rolę brokera w łańcuchu podmiotów wystawiających fałszywe faktury dotyczące obrotu paliwami. Spółka P. Sp. z o.o. posłużyła wyłącznie do wydłużenia łańcucha odbiorców oraz do wystawiania faktur sprzedaży w celu upozorowania, że paliwo pochodzi z kraju wyłącznie po to, by skarżący uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych na jego rzecz przez P. Sp. z o.o. Postępowanie wykazało, że spółka P. nie posiadała przymiotów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak zaplecze magazynowe czy organizacyjno-techniczne, nie posiadała środków transportu a jednocześnie nie nabywała usług transportowych, a także nie ponosiła normalnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (np. ubezpieczenia, utrzymania infrastruktury). Dodatkowo, za pozornością działalności podmiotu świadczą brak dostępu do paliwa, stosowana oferta cenowa sprzedaży paliwa, a także ustalanie stosunkowo krótkich terminów płatności w stosunku do rozmiarów transakcji. Ponadto, P. Sp. z o.o. nie mogła nabyć od dostawcy zafakturowanego paliwa, a tym samym nie mogła go następnie odsprzedać skarżącemu. Skoro ustalenia organów potwierdziły, że dostawca skarżącego jak i jego dostawcy nie mogli dysponować spornym towarem, to ponad wszelką wątpliwość skarżący również nie mógł wejść w jego posiadanie.

Wskazać należy, że zgromadzone w sprawie dowody i opisane okoliczności winny być oceniane we wzajemnym powiązaniu. Te opisane w zaskarżonej decyzji świadczą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszyło paliwo w tych fakturach opisane. Kontrahent skarżącego, jak też i jego kontrahenci byli podmiotami o kwestionowanej rzetelności, o czym świadczą wskazane na wstępie uzasadnienia decyzje naczelników urzędów celno-skarbowych w zakresie podatku VAT, wydane wobec P. Ltd oraz P. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty wysnucia przez organ nieprawidłowych wniosków z dowodu z przesłuchania skarżącego jako strony. Organ nie twierdzi, że skarżący nie dokonał weryfikacji spółki P., ocenił natomiast, że była ona powierzchowna. Prawidłowo też wyprowadził organ wniosek na podstawie tego przesłuchania, że skarżący nie kontaktował się z fakturowym dostawcą. Zeznając skarżący istotnie powoływał się wyłącznie na kontakt z J. N., z którym to uzgadniał szczegóły transakcji w zakresie współpracy ze spółką P.. Zarzut naruszenia art. 191 o.p. nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy.

Odnosząc się do złożonych na rozprawie wniosków o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17, LEX nr 3047602).

Sąd w tej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie powziął, w szczególności w zakresie proponowanym przez pełnomocnika skarżącego we wniosku. Co do pierwszego z zaproponowanych pytań należy zauważyć, że kwestia przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia VAT w sytuacji, była już wielokrotnie przedmiotem orzekania sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący pyta, czy w sytuacji, gdy jego kontrahent nie wszedł w fizyczne władztwo nad towarem, a jedynie pośredniczył w transakcji wystawiając fakturę, to odmowa przyznania mu odliczenia VAT jest zgodna z zasadami neutralności i skuteczności i czy podatnik jest zobowiązany powstrzymać się od skorzystania z prawa do odliczenia VAT, jeżeli posiada wiedzę, że wystawca faktury nie ma fizycznego władztwa nad towarem, pomimo, że jest jego właścicielem pod względem formalnym i prawnym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie, całokształt ustalonych okoliczności wskazuje, że wystawiane są faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można mówić o dysponowaniu towarem jak właściciel (kolejny nabywca nie nabywa wówczas tego prawa od swoich fakturowych dostawców), nie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru na rzecz kolejnego kontrahenta, a ten nie nabywając prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie może dokonać późniejszych jego dostaw. Jeżeli więc w sprawie zostanie wykazane, że dysponentem towaru były podmioty niewystępujące na zakwestionowanych fakturach, które decydowały o przemieszczaniu się towaru do końcowych nabywców, to takim transakcjom nie można przypisać przymiotu realnego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służyły one celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od istnienia towaru i obrotu fakturowego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów/usług do wykonania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów/usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Sąd zauważa, że fakt braku fizycznego władztwa nad towarem był jednym z elementów wskazujących na to, że faktury wystawione przez spółkę P. nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji zbycia paliw na rzecz skarżącego.

Drugie z pytań opiera się na nieprawidłowym w okolicznościach sprawy założeniu, że organy państwowe wydające koncesję na obrót paliwami weryfikują rzetelność podmiotu, który występuje o uzyskanie takiej koncesji. Sąd odniósł się do tej kwestii wcześniej. Oczywistym jest dla sądu, że nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że uzyskanie koncesji na obrót paliwami stanowi gwarancję, rzetelności podmiotu, który ją uzyskał, w rozliczeniach podatku VAT.

Podobnie nie uznaje Sąd za wymagające zwrócenia się do TSUE z pytaniem prawnym, czy uzyskanie koncesji oraz wpłata kaucji przez wystawcę faktury oraz okoliczność, że podatnik przed dokonaniem transakcji sprawdził, czy jego kontrahent posiada ważną koncesję i wpłacił kaucję jest istotne przy ocenie, czy podatnik dochował należytej staranności przy dokonaniu transakcji.

Z powyższych względów Sąd oddalił wniosek skarżącego o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE.

Odnośnie powołanych na rozprawie wyroków w sprawach o sygn. I FSK 1597/17, I FSK 597/17 czy I SA/Bk 276/18 Sąd stwierdza, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych, przy czym dwa z nich dotyczyły zagadnień, które nie występowały w sprawie niniejszej i w związku z tym nie mogły one wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Z kolei w wyroku z 10 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1113/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie analizując moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wskazał, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Podkreślono istotność ekonomicznego efektu: wykonania usługi lub przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą.

Również w wyroku z 11 lutego 2015 r., I SA/Gd 1605/14 WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel rozumianego jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Sąd zwrócił uwagę, że istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności. Następnie sąd ten podkreślił, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego a tym samym, dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Sąd orzekając w tej sprawie w pełni podziela to stanowisko i zauważa, że w kontrolowanej decyzji organy w pełni uwzględniły wynikające z niego wytyczne. W sprawie ustalono jednak, że pomiędzy skarżącym a P., pomimo istnienia umowy i wystawienia faktur VAT, obrót nie został w ogóle zrealizowany.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.