Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 6/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.86 ust.3-7, 88 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 10 ust.1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 ust.6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2010r. sprawy ze skargi K. H. Sp.z.o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki A. w K. przedstawione we wniosku z 6 lipca 2009r., uzupełnione pismem z dnia 18 września 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za lata 2005-2009, w których Wnioskodawca dokona odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych umów leasingowych oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono, że Spółka posiada rozwiniętą flotę samochodową. Istotnym jej elementem są samochody osobowe, wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej m.in. jako środki transportu dla przedstawicieli handlowych, bądź jako środki transportu wykorzystywane do celów służbowych przez menedżerów. Wszystkie samochody są wykorzystywane tylko do czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W latach 2005-2009 Spółka do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego, stosowała m.in. zasady wynikające z przepisów art. 86. ust 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT). Zgodnie z tymi zasadami, dokonywała odliczenia podatku VA T naliczonego w kwocie stanowiącej 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł w przypadku nabycia czy też czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingowej, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust.3 ustawy o VAT. Spółka na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w latach 2005-2009 nie stosowała także obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów o których mowa w art.86 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z pojawiającymi się wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych, orzekanymi na podstawie treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. (w sprawie C-414/07), Spółka rozważa dokonanie korekty podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów osobowych, usług leasingowych i paliw do samochodów osobowych za lata 2005-2009.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy Spółka posiada prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych umów leasingowych oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust.3 ustawy VAT, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni, w okresie od 1 maja 2004r. nie miały zastosowania wszelkie określone prawem krajowym ograniczenia w odliczeniach podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych umów leasingowych oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust.3 ustawy VAT, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z tego też względu, zdaniem Spółki, posiada ona prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych umów leasingowych oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust.3 ustawy o VAT, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 154/09, z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 oraz z 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 176/09. We wszystkich tych przypadkach Sąd powołał się na Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, który wskazał, że klauzula –standstill - przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Sąd ten wskazał, iż należy to rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia 18 września 2009r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka poinformowała, że wszystkie samochody których dotyczy wniosek wykorzystywane są przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, bądź stanowią jej własność. Samochody te nie spełniają wymagań, o których mowa w art.86 ust.4 ustawy VAT. Ponadto Spółka nie posiada zaświadczenia potwierdzającego, że pojazdy spełniają warunki, o których mowa w art.86 ust.4 pkt 1 - 4 ustawy VAT. Dopuszczalna masa całkowita poszczególnych pojazdów została wskazana w załączniku nr 1 do uzupełnienia wniosku. Wskazane tam samochody od lp. 1 do 24 posiadają homologację jako ciężarowe (nie spełniają jednak wymagań art. 86 ust.4 ustawy VAT), natomiast samochody od lp. 25 do 78 nie posiadają homologacji jako ciężarowe. Samochody od lp. 1 do 24 posiadają ładowność powyżej 500 kg, natomiast samochody od lp. 25 do 78 nie posiadają wskazanej ładowności. Spółka jest w posiadaniu dokumentów, z których wynika, że samochody wymienione w załączniku od lp. 1 do 24 posiadają homologację jako samochody ciężarowe i posiadają ładowność powyżej 500 kg, natomiast do samochodów od lp. 25 do 78 takich dokumentów nie posiada. Z kolei ładowność i ilość miejsc w samochodach, których dotyczy wniosek, została wyszczególniona w załączniku.

Biorąc pod uwagę treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, klasyfikacja samochodów przedstawia się następująco: samochody wymienione od lp. 1 do 24 posiadają klasyfikację jako ciężarowe, natomiast samochody od lp. 25 do 78 posiadają klasyfikację jako osobowe.

W związku z wezwaniem organu, Spółka sformułowała pytanie: Czy wnioskodawca posiada prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za lata 2005-2009, w których dokona odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych i umów najmu oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o których mowa w art.3 ustawy o VAT, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając interpretację wskazał na treść art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a także treść art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.

Następnie organ wyjaśnił, że z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów. Wskazał przy tym na art. 86 ust. 3, ust. 4 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu. Natomiast przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W dalszej części interpretacji organ wskazał na art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. W ocenie organu, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

-przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie podatku,

-przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. uniemożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Jeżeli zatem wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004r. lub w dniu 1 maja 2004r.), podatnikowi - zgodnie z ww. wyrokiem ETS - przysługuje prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) bez uwzględnienia tych ograniczeń. Przy czym, jak zwrócił uwagę organ, powołany wyrok ETS dotyczy wyłącznie odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, a nie wypowiada się na temat pełnego odliczenia od zakupu samochodów spełniających warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym organ wskazał na treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i stwierdził, że skoro Trybunał uznał za naruszenie klauzuli stałości zmianę przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa to tym samym zmiana przepisów kształtujących zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych (dokonana na podstawie tej samej ustawy zmieniającej, w tym samym trybie i czasie) również odbyła się z naruszeniem klauzuli stałości. Oznacza to, że wyjaśnienia dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych odpowiednio dotyczą również możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Zatem prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, o których mowa co do zasady w powołanym wyżej pkt 2.

Z przedmiotowej sprawy wynika, że w latach 2005-2009 wnioskodawczyni na podstawie umów leasingu operacyjnego, najmu, bądź sprzedaży nabyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT zarówno samochody osobowe (wymienione w załączniku w poz. od 25 do 78) jak i pojazdy samochodowe, posiadające dokumenty homologacyjne potwierdzające, że są to samochody inne niż osobowe (samochody ciężarowe) o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (wymienione w załączniku w poz. od 1 do 24).

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. wnioskodawczyni nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24 z uwagi na fakt, iż dopuszczalna masa całkowita tych pojazdów nie przekracza 3,5 tony i wnioskodawczyni nie ma możliwości uzyskania dla tych pojazdu zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, że spełniają one warunki, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. Spółka miałaby jedynie prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w fakturach VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W konsekwencji powyższego Spółce nie przysługiwałoby na mocy obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24.

Z kolei odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. organ wyjaśnił, że wnioskodawczyni również nie przysługiwałoby prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24, bowiem dopuszczalna ładowność poszczególnych samochodów wynosi mniej niż określona we wskazanym w interpretacji wzorze. Wnioskodawca miałby jedynie prawo do odliczenia 50% kwoty podatku określonej w fakturach VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24, nie więcej jednak niż 5.000 zł. Stosownie zaś do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. wnioskodawczyni nie przysługiwałoby prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa do ww. samochodów.

Natomiast na mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24, bowiem ładowność poszczególnych samochodów z tej grupy jest wyższa niż 500 kg i Spółka jest w posiadaniu dokumentów, z których wynika, że samochody wymienione od Ip. 1 do 24 posiadają homologację jako samochody ciężarowe i posiadają ładowność

powyżej 500 kg.

Przeprowadzona przez organ analiza oznacza, jej zdaniem, że zmiana przepisów prawa, która weszła w życie w dniu 1 maja 2004r. spowodowała w tej konkretnej sytuacji rozszerzenie zakresu stosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego lecz jedynie w przypadku nabycia samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24 oraz paliwa do tych samochodów, posiadających odpowiednie dokumenty potwierdzające, że są to samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Doszło tym samym do naruszenia klauzuli "stand still".

W konsekwencji organ uznał, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24, tj. samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, pod warunkiem posiadania przez wnioskodawczynię stosownych dokumentów potwierdzających status tych samochodów jako samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Tym samym wnioskodawczyni przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa jedynie do samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24, czyli innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg pod warunkiem posiadania stosownych dokumentów potwierdzających status tych samochodów jako samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych (wymienionych w poz. 25-78 załącznika), organ stwierdził, że Spółka dokonując nabycia samochodów osobowych, może skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. do nadal w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie wnioskodawczyni nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów.

Podsumowując organ stwierdził, że Spółka ma prawo do złożenia deklaracji korygujących za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w których skorzysta z prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24 oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, które zostały wymienione w poz. 25-78 załącznika, Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji VAT - 7, gdyż jak wykazano wyżej, w przypadku tych samochodów Spółka nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu oraz w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu ww. samochodów.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji Spółka A. w K. pismem z 21 października 2009r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania wnioskodawczyni wskazała na art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym powołane przez organ przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciły moc z dniem 1 maja 2004r. W związku z tym wnioski organu są bezpodstawne. Ponadto Spółka podniosła, że art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska z dniem 1 maja 2004r., a następnie z dniem 22 sierpnia 2005r., zmieniła ograniczenia w odliczeniu podatku VAT naliczonego w taki sposób, że całkowicie uchyliła z dniem 1 maja 2004r. dotychczasowe przepisy krajowe, a w to miejsce wprowadziła ograniczenia, ale przy użyciu odmiennych kryteriów, wykraczających poza dotychczasowy zakres ograniczeń. Zdanie to Spółka popiera treścią wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. Ponadto Spółka wskazała na Komunikat Ministerstwa Finansów z dnia 12 stycznia 2009r. w sprawie skutków w podatku dochodowym wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora, przyznający polskim podatnikom możliwość dokonania korekty odliczenia podatku z tytułu nabytego paliwa do napędu pojazdów samochodowych i uznający tym samym treść tego wyroku. Zdaniem Spółki, wziąwszy pod uwagę, że wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy krajowe w zakresie podatku od wartości dodanej nie mają zastosowania w zakresie ograniczenia w odliczeniu podatku VAT podatnik winien odnieść się w tym zakresie wprost do VI Dyrektywy UE, w szczególności do art. 17 ust. 6 oraz do art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca powtórnie przywołała argumenty wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała ponadto, że jej zdaniem ma pełne prawo do odliczenia w latach 2005-2009 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych i umów najmu oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 3 ustawy o VAT, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a wymienionych w załączniku do wniosku o interpretację przepisów podatkowych w pozycjach od 1 do 78. Przepisy dotyczące zakazu odliczenia VAT naliczonego od samochodów osobowych wprowadzone z dniem 1 maja 2004r., zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, są sprzeczne z prawem UE i nie mogą być stosowane. Wprowadzona od 1 maja 2004r. całkowita zmiana kryteriów (konieczność posiadania homologacji zawierającej dane o ładowności samochodu oraz faktyczne zwiększenie granicznej ładowności samochodów poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego, spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy, były więc sprzeczne z celami tej Dyrektywy - a więc niedopuszczalne.

Jedynym zatem warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych zakupach jest wykorzystanie samochodu, z którym związane są zakupy, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumenty jak w interpretacji. Wyjaśnił ponadto, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów jest uzależnione od rodzaju pojazdu. Prawo to przysługuje, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji nabycia lub umowy leasingu (tj. pojazdu nieobjętego ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.). Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyroki WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009r. (III SA/Wa 298/09), WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 marca 2009r. (I SA/Go 57/09), WSA w Olsztynie z 12 marca 2009r. (I SA/Ol 59/09), WSA w Kielcach z dnia 10 września 2009r. (I SA/Ke 251/09).

Dalej organ wyjaśnił, że samochody osobowe nie będą spełniały kryteriów, które uprawniałyby Spółkę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. W rezultacie samochody osobowe Spółki od dnia 1 maja 2004r. nie będą spełniały także nowych wymogów dających pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu, gdyż na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

Oznacza to, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W dalszej części odpowiedzi na skargę organ dokonał analizy treści wyroku C-414/07. Wyjaśnił, że ETS pozostawił sądom krajowym ocenę, czy zmiana przepisów spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania przedmiotowych ograniczeń. Według ETS-u, ocena ta powinna być dokonywana każdorazowo w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika. Takiej też oceny dokonał organ.

Ponadto, zdaniem organu, nie naruszył on art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, bowiem celem stwierdzenia, czy w sytuacji strony przedstawionej we wniosku o interpretację indywidualną doszło do rozszerzenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przepisów prawa regulujących te ograniczenia, zobowiązany był posiłkować się regulacjami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, stanowi pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowany przez wnioskodawcę problem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów prawa w stopniu kwalifikowanym, co z punktu widzenia kryterium kontroli sądowej, stanowi jedyną przesłankę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu.

W aspekcie przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego uprawnionym było przyjęcie przez Ministra Finansów, że Spółka ma prawo do złożenia korekt deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w których skorzysta z prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24 oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, które zostały wymienione w poz. 25-78 załącznika, Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji VAT - 7, gdyż w przypadku tych samochodów Spółka nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu oraz w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów.

W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. lata 2005 – 2009 ramy prawne dla VAT wyznaczała ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r., a następnie po nowelizacji od dnia 22 sierpnia 2005r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącej w prawie do odliczenia podatku naliczonego organ wskazał art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust.3 - 7 ustawy o VAT.

Strona powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, zarzuciła nieprawidłową interpretację tego wyroku. Jej zdaniem podatnik stosownie do art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych i umów najmu oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych. Jedynym warunkiem, zdaniem skarżącej, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w tych zakupach jest wykorzystywanie samochodu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tak sformułowane zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem zaskarżona interpretacja w zakresie spornego prawa do odliczenia została oparta o art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 - 7 ustawy o VAT przy uwzględnieniu rodzajów eksploatowanych przez skarżącą pojazdów i uznaniu, że przepisy te, w zakresie samochodów osobowych wymienionych przez skarżącą w poz. 25-78, nie ograniczyły prawa do odliczenia w stopniu większym od tego jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu do nowelizacji ustawy o VAT.

Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała Szósta Dyrektywa, a następnie zastępująca ją Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112). W momencie zaś przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny ze wszelkimi tego następstwami.

Kwestia stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców poddana została kontroli ETS w sprawie C-414/07. Zaistniała bowiem wątpliwość co do naruszenia, w trakcie wprowadzania tych przepisów, klauzuli standstill. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie brzmiący art. 176 Dyrektywy 112), stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Należy bowiem wskazać, że wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w Dyrektywie (zob. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca).

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07 ETS (potwierdzając swą dotychczasową linię orzecznictwa - vide cyt. wyżej wyroki) jednoznacznie wskazał, że Szósta Dyrektywa w Polsce weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Jednocześnie ETS wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (vide pkt 32 i 41 cyt. wyroku).

Tym samym, zdaniem ETS, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Szóstej Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (vide pkt 42 cyt. wyroku).

W ocenie Sądu, takie rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, paliwa przeznaczonego do tego samochodu, czy też z tytułu spłaty rat leasingowych - w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej - w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie zaistniało, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych pojazdów (wymienionych przez skarżącą w poz. 25-78), paliwa do nich czy też spłaty rat leasingowych, nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla skarżącej, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak również odpowiednio nie był korzystniejszy w stanie prawnym przez nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005r.

Aby to stwierdzić niezbędne było, po pierwsze, przeanalizowanie zakresu przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, paliwa do nich, czy też spłaty rat leasingowych. W zaskarżonej interpretacji analizę taką przeprowadzono. Wskazano na regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004r., od 1 maja 2004r. oraz od 22 sierpnia 2005r. I tak przepis art.25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kolejne regulacje (art.88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych samochodów. W stanie prawnym po 22 sierpnia 2005r. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

W ustawie z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, istniał również całkowity zakaz odliczania VAT od nabywanych samochodów osobowych (art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Natomiast obowiązująca ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wprowadziła limit odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych, wynoszący 50 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 5000 zł (art. 86 ust. 3) – do 21 sierpnia 2005r., natomiast od 22 sierpnia 2005r. limit ten wynosił 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6000 zł. Oznacza to, że przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie zawiera ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego większych niż poprzednio. Wręcz przeciwnie, zakres tego ograniczenia uległ zmniejszeniu.

Podobnie w odniesieniu do rat leasingowych w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej §10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Z kolei w okresie od 1 maja 2004r. do 22 sierpnia 2005r. zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5 (w tym samochody osobowe), na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł.

Natomiast ustawa o VAT, w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005r., stanowi w art. 86 ust. 7, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art.86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Oznacza to, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów ustawy o VAT, skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana przepisów w zakresie podatku od towarów i usług pozostawała zatem bez wpływu na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Także co do odliczenia VAT od nabywanych samochodów osobowych oraz spłaty rat leasingowych nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT, czy odpowiednio jej nowelizacji, w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Skarżąca zyskała natomiast dodatkową możliwość uzyskania prawa do odliczenia w przeciwieństwie do okresu sprzed 1 maja 2004r.

W zakresie przedmiotowej sprawy ujęte zostały dwie grupy samochodów:

- od pozycji 1 - 24, pojazdy posiadające homologację jako ciężarowe, nie spełniające wymagań art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, posiadające ładowność powyżej 500 kg, posiadające, wg rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, klasyfikację jako ciężarowe, ponadto wnioskodawca dysponuje dokumentacją, że posiadają one homologację jako samochody ciężarowe i że posiadają ładowność powyżej 500 kg oraz

- od pozycji 25 -78, pojazdy nie posiadające homologacji jako ciężarowe, nie posiadające ładowności powyżej 500 kg, posiadające, wg rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, klasyfikację jako osobowe, ponadto wnioskodawca nie dysponuje dokumentacją, że posiadają one homologację jako samochody ciężarowe i że posiadają ładowność powyżej 500 kg.

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy oraz powyższe uregulowania należy uznać, że w przypadku przedmiotowych samochodów od pozycji 25 -78 nie nastąpiło po dniu akcesji, czy też w ramach nowelizacji ustawy o VAT pod rządami VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 112) rozszerzenie zakresu ograniczeń, a tym samym naruszenie klauzuli standstill.

Prawidłowość zajętego w niniejszej sprawie przez organ interpretujący stanowiska pośrednio potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009r. I FSK 1702/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazujący, że "jeżeli podatnik wykorzystywał po 1 maja 2004r. na potrzeby czynności opodatkowanych samochód zarejestrowany przed tym dniem jako samochód ciężarowy, którego eksploatacja umożliwiała na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r. odliczanie podatku naliczonego wynikającego między innymi z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, to uznać należy, że po 1 maja 2004r. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT".

Reasumując w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym po 1 maja 2004r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych i umów najmu oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych ujętych w pozycjach od 25 -78.

Jeżeli natomiast w wyniku porównania powyższych regulacji okazuje się, że podatnik przed dniem akcesji, posiadał prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup pojazdu, paliwa do niego, rat leasingowych zaś po tym dniu tego prawa został pozbawiony lub prawo to zostało ograniczone, przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3, 4 i 7 ustawy o VAT pozostają w sprzeczności z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). W takiej sytuacji należy pominąć te przepisy, w zakresie w jakim ograniczają one prawo do odliczenia podatku naliczonego i dokonać bezpośredniego stosowania Dyrektywy. Takiej też prawidłowej interpretacji dokonał organ co do pojazdów ujętych przez skarżącą w poz. od 1 do 24.

Jednocześnie należy wskazać, że Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, na którą to powołuje się skarżąca. Zdaniem Sądu, należy uznać, że cyt. wyżej przepisy ustawy o VAT sprzeciwiają się celowi i treści VI Dyrektywy Rady, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) jedynie w takim zakresie, w jakim rozszerzają zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy Rady do polskiego porządku prawnego, tj. ograniczenia przewidzianego w odpowiednich przepisach ustawy z 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie podatku naliczonego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych i umów najmu oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W okolicznościach niniejszej sprawy należało zatem uznać, że przepisy prawa materialnego zastosowane przez organy podatkowe, w zakresie pojazdów od poz. 25 - 78 nie sprzeciwiają się art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (aktualnie art. 176 Dyrektywy 112).

W ocenie Sądu błędna jest też, podnoszona w skardze, argumentacja o zastosowaniu przez organ normy nie mającej oparcia w akcie prawnym. Odpowiednio przywołane przez organy przepisy sprzed akcesji nie stanowiły bowiem podstawy rozstrzygnięcia, a odwołanie się do nich służyło jedynie ocenie, czy obowiązujące w okresie od 2005r. do 2009r. regulacje ustawy o VAT ograniczają prawo podatnika do odliczenia, czy też prawo to rozszerzają w stosunku do ograniczeń wynikających z wcześniejszych przepisów.

Prawidłowe są zatem wnioski organu odnoszące się do możliwości złożenia przez Spółkę deklaracji korygujących, a mianowicie, że Spółka ma prawo do ich złożenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w których skorzysta z prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24 oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, które zostały wymienione w poz. 25-78 załącznika, Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji VAT - 7, gdyż w przypadku tych samochodów Spółka nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu oraz w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów.

Mając powyższe na uwadze, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się też z urzędu naruszenia przez organ przepisów prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.