Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1129/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 215,- (dwieście piętnaście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą G. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 8.159 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż podatnik dokonał w listopadzie 2005 r. odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego od M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w D.

W ocenie organu l instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma "A" nie dokonała sprzedaży wykazanej na fakturach. Świadczyły o tym zeznania M. B. z których wynikało, że działalność jego polegała jedynie na podpisywaniu dostarczanych przez A. P. fikcyjnych faktur VAT. Z kolei A. P. (właściciel firmy "B") potwierdził, że wszystkie faktury wystawiane w imieniu firmy "A" nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego.

Wobec powyższego, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niezasadne odliczenie przez podatnika podatku naliczonego w fakturach, których wystawcą był M. B. i wydał wskazaną na wstępie decyzję.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów związanych z działalnością opodatkowaną,

prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.").

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że 15 grudnia 2010 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w listopadzie i grudniu 2005 r. Następnie postanowieniem z 7 lutego 2011 r. postępowanie to zostało zawieszone. W związku z powyższym organ stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego zebrane dowody wskazywały bez wątpienia, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego przez stronę miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczył przy tym, że nie jest kwestionowany sam fakt nabycia towaru i zapłaty za niego.

Organ odwoławczy argumentował, że M. B. jedynie użyczał swojego nazwiska w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej i w tym celu podpisywał dokumenty rozliczeniowe faktycznie nie dysponując paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej powołał prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. ([...]), w którym M. B. uznany został za winnego zarzucanego mu czynu polegającego na tym, że od września 2005 r. do grudnia 2006 r. chcąc aby A. P. w skuteczny sposób mógł zataić rzeczywiste rozmiary prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej pod firmą "B", działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności, udostępnił mu w tym celu do posługiwania się przed Urzędem Skarbowym w P. swoje dane osobowe i firmę "A", która została na niego wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, czym ułatwił A. P. narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług na kwotę 1.365.357zł. Wskazał również na wyjaśnienia składane przed organami ścigania oraz zeznania złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., w których M. B. przyznał się do firmanctwa. Prawdziwość tych wyjaśnień i zeznań potwierdził A. P. skazany wyżej wymienionym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. za to, że w okresie od września 2005 r. do grudnia 2006 r. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej pod firmą "B", posługiwał się przed Urzędem Skarbowym w P. udostępnionymi mu przez M. B. jego danymi osobowi i firmą "A" wpisaną na tą osobę do ewidencji działalności gospodarczej.

Za istotny dowód w sprawie organ II instancji uznał też ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydaną w stosunku do M. B. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. W rozstrzygnięciu tym organ podatkowy orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez "A" podatku należnego wynikającego ze sprzedaży oleju napędowego. Argumentował, że M. B. obniżał podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach, których wystawcą był podmiot nieistniejący ("C" sp. z o.o.).

Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że skoro M. B. nie dokonywał żadnych zakupów, nie mógł tym samym dokonywać faktycznej sprzedaży na rzecz swoich kontrahentów - w tym na rzecz G. B.

Zaznaczył, że M. B. nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał również koncesji na obrót paliwem.

W ocenie organu odwoławczego powyższe dowody pozwalały przyjąć, że faktury wystawione przez M. B. nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest dla podatnika prawem bezwzględnym. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest, to by czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy, aby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na gruncie art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT za utrwalone można uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego nabycia w warunkach realnego zaistnienia sprzedaży opodatkowanej.

Organ wywodził, że przepisy ustawy o VAT przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługiwała możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione były generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy wystąpiły okoliczności określone w tych przepisach, podatnik w zasadzie nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niektórych z tych przypadków wprowadzenie zakazu odliczania w istocie stanowi wyraźne potwierdzenie wyłączenia, które można by wywieść z ogólnych zasad i reguł rządzących prawem do odliczenia. Należy do nich między innymi ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) ustawy o VAT. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpił brak czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Firma "A" w przypadku zakwestionowanej faktury nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w tej fakturze.

Podkreślił, że powyższe rozwiązanie jest zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazał również, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, a rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym.

Zaznaczył także, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru.

W ocenie organu kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że obrotu paliwem nie dokonywała z pewnością firma "A".

Wskazał również, że ewentualna kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach TSUE dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, zatem kwestia świadomości czy jej braku, nie ma znaczenia dla oceny, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku.

W skardze podatnik podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego i odwoławczego,

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

3. pomijanie rozstrzygnięć TSUE w zakresie neutralności VAT oraz odliczeń podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur potwierdzających nabycie towarów.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Podatnik w uzasadnieniu skargi wskazywał, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i świadków na okoliczność faktycznego zakupu paliwa, płatności i przyjmowania faktur. Podkreślił, że po pierwszej dostawie paliwa przez firmę "A" ustalił, iż kontrahent był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, miał nadany REGON oraz był zarejestrowany jako podatnik VAT, co dało pewność obrotu gospodarczego i możliwość odliczenia podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 2 marca 2012 r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny przedstawionego przez NSA pytania prawnego: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

W związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, postanowieniem z dnia 27 września 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały w niej podniesione.

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mimo więc sformułowania innych zarzutów, wskazane wyżej uchybienie czyni zbędnym rozważanie ich zasadności, gdyż następstwem uwzględnienia zarzutu przedawnienia winno być umorzenie postępowania przez organ odwoławczy, w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Mając powyższe na uwadze należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym.

Raz jeszcze podkreślić należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu w dniu 7 listopada 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej (str. 3) oraz akt sprawy (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. i załączonych do niego dokumentów) wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. W dniu 15 grudnia 2010 r. wszczęto bowiem postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z 6 § 2 K.k.s. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, natomiast jego ogłoszenie nastąpiło dopiero 17 stycznia 2011 r. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej (przed datą 31 grudnia 2010 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.

J.Z.