Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4107/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska Asesor WSA Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Specjalistycznego Szpitala A w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 665 (sześćset sześćdziesiąt pięć) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], określającą Specjalistycznemu Szpitalowi A w W., w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono, iż Szpital nie wykazał w rozliczeniu podatkowym podatku należnego w kwocie [...], z tytułu korzystania przez W. Ośrodek Medycyny Pracy (zwany dalej WOMP), z pomieszczeń o powierzchni 863,07 m2, znajdujących się na nieruchomości, będącej własnością Szpitala. Wprawdzie obciążenie WOMP z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń za okres od stycznia do kwietnia 2000 r. znalazło początkowo odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych Szpitala, to w maju 2000 r. skorygował on wysokość podatku należnego w związku z zawarciem między stronami porozumienia w dniu [...]. Z jego treści wynikało, iż Szpital uznając uprawnienia WOMP do korzystania z pomieszczeń, postanowił odstąpić od naliczania opłaty za korzystanie, zaś WOMP zobowiązał się do pokrywania za Szpital ciężarów podatkowych związanych z podatkiem od nieruchomości. Obok tego Szpital obciążał WOPM za dostawę mediów.

W ocenie organu kontroli skarbowej, udostępnienie w powyższych warunkach, przez Szpital na rzecz WOMP części nieruchomości, stanowiło świadczenie usługi, wymienionej w Klasyfikacji Wyrobów i Usług w podkategorii 70-20-12 jako "usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym", podlegające

opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług. Podstawę opodatkowania organ ustalił jako iloczyn powierzchni zajmowanej przez WOMP i kwoty 6 zł za m2, która

odpowiadała stawce czynszu stosowanej przez strony w 1999 r.

Obok tego organ ustalił, że Szpital nie opodatkował według 7%. stawki sprzedaży zimnej wody oraz odprowadzania ścieków, które traktował jako zwolnione od podatku, a także nieprawidłowo stosował do sprzedaży ciekłego tlenu medycznego stawkę 4% podatku od towarów i usług zamiast 22%. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...], co spowodowało również wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Szpital złożył odwołanie podnosząc, iż organ wadliwie przyjął istnienie między stronami stosunku najmu. Wskazał, że WOMP miał uprawnienia do korzystania z nieruchomości, co było również powodem ingerencji organu założycielskiego, który nakazał zawarcie porozumienia dotyczącego zasad użytkowania obiektu zajmowanego przez WOMP, w tym odstąpienie przez Szpital od naliczania czynszu i anulowania rachunków już wystawionych. Wskazała także Strona, że lokalizacja WOMP w pawilonie "[...]" przy ul. S. w W., nie była wynikiem woli Szpitala, lecz organu założycielskiego.

Izba Skarbowa, oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny wskazała, że łączący Szpital i WOMP stosunek prawny nie miał cech użyczenia, m.in. z tego powodu, że dłużnik ponosił obciążające wierzyciela koszty i opłaty, nie mieszczące się w kosztach zwykłego utrzymania rzeczy, gdyż ponosił koszty ogrzewania, utylizacji odpadów medycznych, podatku od nieruchomości, oświetlenia zewnętrznego, utrzymania portierni, parkowania samochodów. Z tego też powodu organ odwoławczy, podobnie jak to uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził, że strony łączył stosunek prawny zbliżony do najmu lub dzierżawy, co uzasadniało opodatkowanie w sposób wynikający z decyzji I-instancyjnej. Podniosła jeszcze Izba, że wprawdzie Odwołująca nie pobierała czynszu, to jednak z uwagi na ponoszenie przez WOMP wskazanych opłat można by je traktować jako ekwiwalent za oddanie rzeczy do używania, a więc surogat czynszu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Szpital ponowił dotychczasową argumentację, przypominając, iż z uwagi na zawarte porozumienie oraz stanowisko organu założycielskiego nie miał podstaw do naliczania czynszu. WOMP uczestniczył w kosztach utrzymania nieruchomości proporcjonalnie do zajmowanej części, zaś Skarżąca nie ponosiła przez to strat, ale też nie uzyskiwała pożytków. Domagała się Strona uchylenia decyzji obu instancji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ponawiając dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Na wstępie należy podkreślić, że zasadnie uznały organy skarbowe, iż stosunek prawny łączący Stronę skarżącą z W. Ośrodkiem Medycyny Pracy (zaś od [...]z D. Wojewódzkim Ośrodkiem Medycyny Pracy), nie był stosunkiem prawnym użyczenia. Według art. 710 K.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Z przytoczonego przepisu wynika, iż cechą charakterystyczną użyczenia jest jego nieodpłatność, co stanowi jednocześnie podstawowe kryterium odróżniające ten stosunek prawny od najmu. Trzeba również zaakcentować, iż użyczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, albowiem zobowiązanym do świadczenia jest tylko użyczający (komodant). Jednym z zasadniczych obowiązków biorącego (komodatariusza) jest ponoszenie zwykłych kosztów utrzymania rzeczy (art. 713 K.c.). W doktrynie przyjmuje się, iż zwykłe koszty utrzymania rzeczy to wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie nie pogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie. Chodzi więc o takie koszty, których poniesienie narzuca niezbędna potrzeba zachowania określonego stanu rzeczy (Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2, pod red. G. Bieńka, Warszawa 1999, s. 246).

Organy podatkowe właściwie przyjęły, że zakres świadczeń na rzecz Skarżącej ze strony W. Ośrodka Medycyny Pracy nie mógł być utożsamiany z ponoszeniem zwykłych kosztów utrzymania rzeczy. Obejmował on bowiem koszty ogrzewania, utylizacji odpadów medycznych, podatku od nieruchomości, oświetlenia zewnętrznego, utrzymania portierni, czy parkowania samochodów. Trzeba wszakże wskazać, że konkluzja taka przesądza nie tylko kwestię braku podstaw do uznania użyczenia, ale również powoduje, że nie można świadczonej usługi uznać za dokonaną bez pobrania należności.

Według art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy, opodatkowaniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności. Przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają zatem takie usługi, które z zasady mają charakter odpłatny, nawet wtedy gdy w konkretnym przypadku należność za usługę nie zostanie pobrana (wyrok NSA z dnia 7.01.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1845/98, publ. LEX nr 39754).

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podstawowa różnica między usługą odpłatną, a usługą bez pobrania należności (choć z istoty odpłatną), sprowadza się do odmiennego określenia podstawy obliczenia podatku. Według art. 15 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany - co do zasady - jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (świadczenia usług), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast podstawą opodatkowania czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy, w tym usług bez pobrania należności, jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 3). Organy skarbowe przyjmując, iż Skarżąca świadczyła usługę bez pobrania należności, określiły obrót z uwzględnieniem stawek stosowanych między stronami w 1999 r. stwierdziwszy, że odpowiadały cenom rynkowym.

Jak już wyżej zasygnalizowano, zasadnicze zastrzeżenia budziło przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż świadczona przez Skarżącą usługa była usługą bez pobrania należności. W umowie najmu odpłatą za udostępnienie rzeczy do korzystania jest czynsz. Obok konieczności zapłaty czynszu, najemca może być zobowiązany do świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1 K.c.), stanowiących z kolei odpłatę za inne niż oddanie rzeczy do korzystania, świadczenia ze strony wynajmującego, jakkolwiek z najmem związane. W praktyce odnosi się to zasadniczo do odpłatności za dostawę energii, gazu, wody oraz odbiór nieczystości. Trzeba wszelako podkreślić, że owe dodatkowe świadczenia najemcy pozostają w związku ze świadczeniami wynajmującego. Częstokroć rozliczenie stron najmu z tego tytułu przybiera postać tzw. refakturowania, które w pewnym uproszczeniu, stanowi udokumentowanie odsprzedaży usług. Natomiast do świadczeń dodatkowych w znaczeniu przed chwilą wskazanym, nie może zostać zaliczona jakakolwiek zapłata najemcy, nawet jeżeli strony stosunku prawnego nazwą jakoś tytuł wpłaty, a przy tym inaczej aniżeli "czynsz", czy jego część. Ponieważ organy podatkowe nie analizowały z tej perspektywy

odpłatności W. Ośrodka Medycyny Pracy, a przez to nie czyniły w tym zakresie niezbędnych ustaleń, trudno ocenić poszczególne jej składniki z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania ich do świadczeń dodatkowych najemcy, a tym samym pozostawienia ich poza należnością czynszową. Nie jest na przykład wiadomo, czego w istocie dotyczyła odpłata za utrzymanie portierni, czy parkowanie samochodów. Z całą pewnością jednak świadczeniem dodatkowym najemcy nie mogła być zapłata w wysokości odpowiadającej podatkowi od nieruchomości, który obciążał Skarżącą. Podatek taki, a w zasadzie kwota odpowiadająca jego równowartości, może stanowić jedynie składnik czynszu. W tym zakresie bowiem nie jest odpłatnością za inne, niż oddanie rzeczy do korzystania, świadczenie wynajmującego. To zaś powoduje, że nawet przy wyodrębnieniu ze świadczenia najemcy tzw. świadczeń dodatkowych, usługa najmu (o podobnym charakterze) nie może być uznana za usługę bez pobrania należności. Jakkolwiek tak rozumiana należność odbiegać może od cen rynkowych, a w konsekwencji - powodować, przy stwierdzeniu istnienia ku temu przesłanek, zastosowanie art. 17 ustawy, to wyklucza możliwość uznania usługi bez odpłaty.

Trzeba jeszcze zauważyć, że odpłatność jako ekwiwalent określonego przysporzenia majątkowego, nie musi być mierzona obiektywną miarą wartości rynkowej (System Prawa Prywatnego, Prawo cywilne - część ogólna, t. 2, pod red. Z. Radwańskiego, Warszawa 2002, s. 202). Wprawdzie nie może mieć również wartości symbolicznej, to jednak w tej kwestii należałoby odwołać się do uwarunkowań danego przypadku i celu umowy. Z ujawnionych w postępowaniu administracyjnym okoliczności sprawy wynikało, iż Skarżąca po uzyskaniu statusu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, nabyła na podstawie umowy własność nieruchomości w skład której wchodził pawilon "[...]", zajmowany już wcześniej na podstawie tytułu prawnego przez W. Ośrodek Medycyny Pracy. Pominięcie uprawnień tego podmiotu podczas procesu uwłaszczenia Skarżącej stanowiło przyczynę, dla której przy aktywnym udziale organu założycielskiego strony zawarły porozumienie w dniu [...]. Analiza jego treści prowadzi do wniosku, że ich intencją nie było darmowe przysporzenie na rzecz WOMP, lecz ukształtowanie odpłatności na takim poziomie, który pokrywał będzie wszelkie koszty związane z korzystaniem z rzeczy, zarówno takie, które mogły być wyodrębnione i skutecznie przerzucone na najemcę, jak i takie, które zrefundowane mogły zostać Skarżącej jedynie pod postacią czynszu. W istocie zatem - w zamiarze stron - Skarżąca nie odnotowałaby

zysku z tego tytułu, ale też nie powinna ponosić strat. Miała to być zatem z uwagi na okoliczności działalność niedochodowa, ale nie można powiedzieć, że nieodpłatna. Tak jak sprzedaż towaru w cenach zakupu nie czyni z tej umowy darowizny, tak i ustalenie odpłatności na poziomie pokrywającym wszelkie koszty związane z nieruchomością (jej częścią) oddaną do korzystania, nie można utożsamiać z odstąpieniem od pobrania należności. Przypomnieć jeszcze należy, że uzasadniając wykluczenie przyjęcia w sprawie użyczenia Izba Skarbowa, opisując zakres świadczeń ze strony WOMP wskazała, że w istocie stanowią surogat czynszu. Wydaje się zatem, że zabrakło organowi konsekwencji, gdy zaraz po tym przyjął, że usługa świadczona była bez pobrania należności.

Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że organy wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu przyjęły, iż Skarżąca świadczyła usługi bez pobrania należności, co spowodowało nieuprawnione zastosowanie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naruszone zatem zostały art. 120, 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tej też przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za uzasadnioną, zobligowany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 ustawy. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy procesowej.