Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1166/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1166/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006r., spraw ze skarg M. Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 lipca 2004r. nr [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2003r., skargi oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 2 lipca 2004r. o numerach: [...], [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].2004r. o numerach: [...], [...], [...] w sprawie:

1. określenia za miesiąc sierpień 2003r. różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie [...] zł, różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

2. określenia za miesiąc wrzesień 2003r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

3. określenia za miesiąc październik 2003r. różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej w spółce z o.o. "M." w K., kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2003r., stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały zawyżenie przez spółkę kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okresy rozliczeniowe oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego / za miesiąc wrzesień 2003r. /.

Nieprawidłowości powstały na skutek ujęcia w rozliczeniu podatkowym:

za miesiąc sierpień 2003r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 1 sierpnia 2003r.,

za miesiąc wrzesień 2003r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 1 września 2003r.,

za miesiąc październik 2003r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2003r.

Wszystkie ww. faktury zostały wystawione przez "G." ZPChr w K. na rzecz spółki z o.o. "M." w K. i dokumentowały sprzedaż nakładów poniesionych na budowę pawilonu handlowego i wspólnej infrastruktury.

Jak wynika z pierwotnej dokumentacji przedstawionej organowi podatkowemu, spółka "M." zawarła z "G." ZPCh w dniu 1 sierpnia 2003r. umowę kupna - sprzedaży "pawilonu handlowego", a w wystawionych w związku z tą transakcją fakturach VAT w rubryce "Nazwa towaru/usługi" wskazano "Pawilon handlowy ul. [...], część handlowa, parter zgodnie z umową z dnia 1.08.2003r.".

Następnie spółka "M." przedstawiła nową umowę kupna - sprzedaży z dnia 1 września 2003r., w której jako przedmiot transakcji określono nakłady inwestycyjne na budowę pawilonu handlowego. Spółka przedstawiła też faktury VAT, w których w rubryce "Nazwa towaru/usługi" wskazano "odstępne za poniesione koszty na budowę pawilonu handlowego zgodnie z umową z dnia 1 września 2003r.".

Z kolei w piśmie z dnia 8 grudnia 2003r. spółka oświadczyła, że anuluje i wycofuje z akt sprawy drugą wersję dokumentów, uznając za zasadniczą dla sprawy wersję pierwotną dokumentów.

Z akt sprawy wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "K." zawarła w dniu 22 kwietnia 1997 r. z M. S. - właścicielem firmy N. z siedzibą w K., umowę dzierżawy nr [...] na dzierżawę terenu o pow. 81,9 m-, będącego w wieczystym użytkowaniu spółdzielni pod budowę pawilonu handlowo-usługowego.

Zgodnie z umową, nakłady na wybudowanie pawilonu ponosiła firma N. Firma przez cały czas obowiązywania umowy obowiązana była do płacenia czynszu dzierżawnego /innego w czasie budowy i innego po wybudowaniu pawilonu/.

Pawilon handlowy został wybudowany na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...].1997r. wydanej dla Spółdzielni Mieszkaniowej.

W dniu 3 stycznia 2000r.,w związku ze zmianą nazwy firmy z N. na "G." ZPChr, została zawarta z M. S. właścicielem firmy "G." ZPChr w K., nowa umowa dzierżawy działki, na której wybudowano pawilon handlowy, a poprzednia umowa uległa rozwiązaniu.

Urząd Miasta K. Wydział Architektury Geodezji i Budownictwa decyzją nr [...], udzielił Spółdzielni Mieszkaniowej "K." pozwolenia na użytkowanie pawilonu handlowo-usługowego.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjęto, że to Spółdzielnia Mieszkaniowa "K." będąca wieczystym użytkownikiem gruntu jest właścicielem wybudowanego na tym gruncie pawilonu handlowego.

W tej sytuacji faktycznej i prawnej, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przedmiotem badanej transakcji był zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie budynku, czyli czynność niewymieniona w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, a wobec tego ww. faktury VAT dokumentujące tę czynność zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 wymienionej ustawy.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm./ uznał, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w rozliczeniu za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2003r.

Od powyższych decyzji spółka wniosła odwołanie z dnia [...].2004r uzupełnione pismami z dnia: [...]2004r. i [...].2004r. oraz [...].2004r.

W odwołaniu oraz pismach uzupełniających, spółka podniosła, że w ustawie o rachunkowości występuje pojęcie środków trwałych w budowie oraz, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość amortyzacji budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

Spółka wskazała również, że z definicji zakupów inwestycyjnych zawartej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że obejmuje ona również zakupy zaliczone do inwestycji rozpoczętych / w toku /.

Spółka stwierdziła także, że była zainteresowana wyłącznie zakupem pawilonu handlowego, a nie nakładów na jego wybudowanie. Oświadczyła, że taka była pierwotna wersja faktur, które jednak zostały zmienione na skutek sugestii pracownic Urzędu Skarbowego przeprowadzających kontrolę w spółce. W celu potwierdzenia powyższego, spółka wniosła o przesłuchanie tych pracownic oraz pracowników spółki "M." J. R.- prokurenta spółki, J. N.- księgowej spółki i H. L.- pracownika "G.".

Dyrektor Izby Skarbowej wniosków dowodowych nie uwzględnił, wydając postanowienie z dnia 2 lipca 2004r. Nr [...], którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków ww. osób, motywując tym, że przeprowadzenie tych dowodów nie było konieczne, albowiem przebieg transakcji udokumentowany spornymi fakturami został także potwierdzony innymi dowodami znajdującymi się w aktach.

Nie zgodził się również z argumentacją spółki przedstawioną w odwołaniu i pismach procesowych, utrzymując w mocy decyzje organów podatkowych pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działania inwestycyjne podatnika, polegające na wybudowaniu na cudzym gruncie budynku będą skutkowały zaliczeniem wzniesionego obiektu do środków trwałych, jeżeli obiekt ten stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności /współwłasności/ lub jest uznawany za inwestycję w obcym środku trwałym.

Jednakże w ocenie organu odwoławczego, "G." ZPCH sprzedaży wymienionego pawilonu handlowego dokonać nie mogła, gdyż nie była w świetle powyższego jego właścicielem. Właścicielem pawilonu handlowego jest Spółdzielnia Mieszkaniowa "K.", w związku z tym, że jest wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym został on posadowiony.

Zgodnie z art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Ponadto przeniesienie własności nieruchomości, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego winno, być zawarte w formie aktu notarialnego, którego brak powoduje, że umowa nieformalna jest nieważna wraz z dodatkowymi postanowieniami.

Według organu odwoławczego fakt dokonywania przez spółkę zmian w dokumentacji /fakturach/ pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do złożonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, wyjaśnił, że charakter czynności będących przedmiotem badania, nie wynika jedynie z zapisów dokonanych przez strony transakcji w fakturach, lecz był oceniany w oparciu o cały zebrany materiał.

Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że dokonana przez strony czynność była sprzedażą nakładów poniesionych na wybudowanie pawilonu handlowego, którą należy traktować jako przeniesienie praw, które nie są towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Faktura dokumentująca taką czynność została więc wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wobec tego podatek w niej zawarty nie podlega odliczeniu od podatku należnego / § 48 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia wykonawczego /.

Na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wniesione skargi z dnia [...].2004r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

przepisów prawa materialnego tj. art. 2 art. 4 art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 3 art. 25 ust. 2, art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 48 ust. 4 pkt 3 i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

przepisów postępowania tj. art. 120 - 123 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg, skarżąca spółka przytaczając treść ww. przepisów ustaw podatkowych, wywiodła, iż w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja, w której doszło do stworzenia "inwestycji w obcym środku trwałym", która przyjęta została do używania i była amortyzowana, co uzasadnia przyjęcie, że cywilistycznie była to czynność przeniesienia roszczenia o zwrot nakładów na cudzą nieruchomość, natomiast podatkowo sprzedażą towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naruszenia przepisów postępowania, miało miejsce, ponieważ spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez niemożność wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów oraz odmowę wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy poprzez odrzucenie wnioskowanych dowodów.

Skarżąca spółka zarzuciła także, że organy podatkowe nie pouczyły jej o możliwości doprowadzenia do korekty faktur przez sprzedającego, na warunkach art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czym naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi z dnia [...].2004r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1166/04, I SA/Kr 1167/04 i I SA/Kr 1168/04 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 1166/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnicze zarzuty skarżącej spółki, co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, odnosiły się do uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów oraz odmowy wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy poprzez odrzucenie wnioskowanych dowodów / art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej /.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych / umów, faktur, decyzji administracyjnych, wyciągów z ewidencji, z ksiąg wieczystych/ pozwalał organom podatkowym na dokonanie oceny stanu faktycznego pod kątem skutków podatkowych w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT: nr [...] dnia 1 sierpnia 2003r. w kwocie [...] zł, nr [...] z dnia 1 września 2003r. w kwocie [...] zł, nr [...] z dnia 31 października 2003r. w kwocie [...] zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2003r.

Należy stwierdzić, iż stanowisko organu odwoławczego uznające za niepotrzebne dla wyjaśnienia sprawy, przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów z zeznań świadków było uzasadnione. Fakt dokonywania przez spółkę zmian w dokumentacji nie był przecież kwestionowany, a powyższe zmiany nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany bowiem w sprawie obszerny materiał dowodowy wystarczał do ustalenia przedmiotu i charakteru badanej transakcji.

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w kontekście powinności organów podatkowych pouczenia o możliwości doprowadzenia do korekty przez sprzedawcę faktur na zasadach art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem skarżącej spółce zapewne umknęło uwadze, że przepisy art. 19 ust. 3b i 3c ww. ustawy dotyczą możliwości korekty deklaracji podatkowej w sytuacji określonej w ust. 3b, przy czym, aby korekta była skuteczna musiała być dokonana przed wszczęciem postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta /art. 19 ust. 3c pkt 1/.

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów ustaw podatkowych oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie można zaaprobować stanowiska skarżącej spółki, że cyt. "w sprawie wystąpiła sytuacja, w której doszło do stworzenia "inwestycji w obcym środku trwałym", która przyjęta została do używania i była amortyzowana, co uzasadnia przyjęcie, że cywilistycznie była to czynność przeniesienia roszczenia o zwrot nakładów na cudzą nieruchomość, natomiast podatkowo, była sprzedażą towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT".

W świetle art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. / oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm./, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie zostały zrównane ze stanowiącymi własność lub współwłasność podatnika m.in. budowlami, budynkami, lokalami, ale tylko i wyłącznie w zakresie prawa do ich amortyzowania.

Rację ma skarżąca spółka, gdy wskazuje, że w przepisach art. 21 ust. 3 i art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o środkach trwałych w kontekście prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jednakże powyższe uregulowania w obu ustawach podatkowych nie mogą prowadzić do konstatacji, że ocena zawartej transakcji z dnia 1 sierpnia 2003r. w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może odbywać się w oderwaniu od charakteru tych czynności w znaczeniu cywilistycznym.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie będzie miało ustalenie reguł współistnienia w obrocie prawnym przepisów prawa podatkowego i prawa cywilnego, Reguły te muszą uwzględnić, że koncepcja państwa prawnego / art.2 Konstytucji RP/ zakładać musi obowiązywanie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych, tworzących zintegrowaną całość. Odstępstwo, jakie ustawodawca zamierza wprowadzić w jednym dziale prawa dla rozumienia pojęć i instytucji uregulowanych w innym dziale systemu prawnego powinno mieć charakter wyjątkowy i - jeżeli jest działaniem zamierzonym ustawodawcy - powinno wprost wynikać z przepisów prawa.

Dotyczy to niewątpliwie uregulowań odnoszących się do istoty umowy sprzedaży jak również reguł dotyczących przenoszenia prawa własności nieruchomości. Potrzeba wzajemnej korelacji odnosi się do norm prawa podatkowego oraz zasad wynikających z prawa cywilnego. Jest tak w szczególności w odniesieniu do podatku od towarów i usług, w którym podstawą opodatkowania jest obrót, a ten w swojej postaci podstawowej jest rezultatem realizacji umów cywilnoprawnych.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wskazywało na zasadę autonomiczności prawa podatkowego. Ta autonomia nie ma jednak charakteru absolutnego. Z tego względu stosując w prawie podatkowym pojęcia zaczerpnięte bezpośrednio z innych gałęzi prawa nie można im nadawać całkowicie nowego znaczenia. Przykładem jest cywilistyczne pojęcie własności.

Z analizy treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 3 wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie może następować w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego / por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 199/04, ONSAiWSA 2005/2/36 /.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że "G." ZPChr w K., pomimo poniesienia nakładów finansowych na jego wybudowanie, w świetle prawa cywilnego nie był właścicielem pawilonu handlowego położonego przy ul. [...].

Nieruchomości budynkowe są to budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związanie. Są one częściami składowymi gruntu i jako takie nie mogą być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych / art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 48 Kodeksu cywilnego /.Od tej zasady zwanej superficies solo cedit istnieją ustawowe wyjątki stanowiące, że pewne rodzaje budynków trwale z gruntem związane lub ich części mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Takim wyjątkiem jest m.in. zapis art. 235 § 2 w zw. z art. 50 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi nieruchomości, własność budynku jest - jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym - częścią składową tego prawa. Odnosząc powyższe uregulowania do realiów rozpoznawanej sprawy, należy stwierdził z całą mocą, że właścicielskie uprawnienia do przedmiotowego pawilonu posiadała wyłącznie Spółdzielnia Mieszkaniowa "K.".

W konsekwencji powyższego w niniejszej sprawie nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, której przedmiotem byłby rzeczony pawilon handlowy. Przedmiotem transakcji pomiędzy "G.", a "M." mogły być zatem tylko nakłady poniesione na jego wybudowanie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez towary, ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozumie rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym.

Dlatego też prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy skumulowaniu dwóch okoliczności; pierwszą z nich jest otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi zaś drugą jest nabycie towaru i usługi. Tylko łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.

Poza dyskusją pozostaje, że nakłady finansowe poniesione w cudzą nieruchomość, czy też używając definicji przyjętej w skardze "roszczenie o zwrot nakładów na cudzą nieruchomość" nie mieszczą się w pojęciu towaru, zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że sprzedaż tychże nakładów pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tej sytuacji faktury VAT dokumentujące przedmiotową sprzedaż nakładów należało potraktować jako faktury dokumentujące sprzedaż nieobjętą obowiązkiem podatkowym z dalszymi konsekwencjami w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur / § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. /.

Należy również dobitnie podkreślić, że spółka nie uzyskałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdyby organy podatkowe, zgodnie z jej żądaniem, przyjęły do oceny pierwotną treść umowy sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2003r., w której jako przedmiot transakcji podano pawilon handlowy, a wystawione faktury VAT w rubryce Nazwa towaru/ usługi zawierały "pawilon handlowy".

Skoro bezspornie zostało ustalone, że spółka nie była właścicielem pawilonu handlowego, to w tej sytuacji znalazłby w pełni zastosowanie pogląd ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnym i w literaturze przedmiotu, a znajdujący swoje umocowanie prawne w art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, iż sprzedaż rzeczy niebędącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego / por. wyrok NSA z dnia 10 września 2003r. sygn. akt III SA 3197/01, Mon. Podatkowy 2004/1/40 /.

Ponadto zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Forma aktu notarialnego jest przesłanką ważności umowy / art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego /. Niezachowanie warunków oraz form określonych przez prawo nie może dotyczyć sytuacji, kiedy określona czynność prawna jest nieskuteczna, ponieważ jest np. nieważna z powodu braku formy aktu notarialnego wymaganego przy sprzedaży nieruchomości.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd, iż podstawą obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego może być - w przypadku nieruchomości - nabycie nieruchomości z zachowaniem formy aktu notarialnego /por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 199/04 /.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / orzekł jak w sentencji.