Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 638/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 w zw.z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 7, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 713
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy C. jest:

1) nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dofinansowania z "WFOŚ i GW" na realizację zadania pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy C.",

2) nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania,

3) prawidłowe - w zakresie opodatkowania dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania obejmującego zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy C. wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest,

4) prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 13 maja 2020 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ubiega się o dofinansowanie realizacji zadania pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy C." ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚ i GW"). W ramach programu dofinansowanie będzie obejmowało koszty zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest z budynków mieszkańców Gminy. Dotacja będzie mogła wynieść do 90% kwalifikowanych kosztów zadania. Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Realizacja projektu polegającego na zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest nie jest wyłącznie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z "WFOŚ i GW". Gmina wskazuje, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania, mieszkańcy Gminy mają również możliwość usunięcia azbestu ze swoich posesji przy udziale środków pochodzących z budżetu Gminy. W tym przypadku zadanie realizowane byłoby również nieodpłatnie dla mieszkańca na takich samych zasadach jak w przypadku otrzymania dofinansowania.

W ramach realizowanego przez Gminę projektu nie będą zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy składają wnioski do Wójta Gminy o usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Na tej podstawie realizowane jest zadanie. Mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów związanych z zadaniem.

Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, dalej: u.s.g.). Podstawę prawną działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2010, dalej u.c.p.) oraz ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396, dalej: p.o.ś.). Efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Do przewidywanego efektu ekologiczno-rzeczowego należy usunięcie odpadów niebezpiecznych zawierających azbest oraz eliminacja włókien azbestowych dostających się do powietrza. Realizacja przedmiotowego zadania przyczyni się do poprawy stanu środowiska przyrodniczego Gminy, poprzez usunięcie wyrobów zawierających azbest.

Wykonawcą zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest będzie podmiot wybrany przez Gminę, który posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia przedmiotowych prac. Umowę z wykonawcą będzie zawierała Gmina i dlatego faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę. Przedsięwzięcie w żadnym momencie nie będzie związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Będzie służyć zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wobec tego, że towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), lecz będą służyły wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia dotacji po zakończeniu

realizacji zadania, a nie w trakcie jego realizacji. Środki z dotacji przyznawane są po zakończeniu zadania i jego prawidłowym rozliczeniu. Gmina pokrywa wydatki związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, przez które należy rozumieć usunięcie odpadów zalegających na posesjach zawierających azbest bez demontażu - pakowanie, transport, unieszkodliwianie na składowisku poprzez składowanie.

Ponadto, Gmina ubiega się też o drugie dofinansowanie z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania wynikającego z "Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032", które obejmuje zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest. Dotacja będzie mogła wynieść do 80% kosztów realizacji zadania dotyczącego konkursu Azbest na 2020 r. Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Warunkiem realizacji zadania jest uzyskanie dotacji z Ministerstwa Rozwoju. Umowę warunkową na realizację zadań wynikających z Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032 Gmina zawarła z wykonawcą wyłonionym na podstawie zapytania ofertowego. Faktury VAT, dokumentujące wykonaną usługę związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy wynosi 9.800,00 zł netto. Zgodnie z umową jest to cena ryczałtowa, która nie ulegnie zmianie.

Opracowany program usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzoną inwentaryzacją wyrobów zawierających azbest będą służyły Gminie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe zadanie będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy, zgodnie z realizacją zapisów zawartych w Programie Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjętym przez Radę Ministrów RP z dnia 14 lipca 2009 r. Celem jego realizacji jest usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Zgodnie z treścią programu, do zadań jednostek samorządu terytorialnego należy opracowanie i aktualizacja inwentaryzacji i planów usuwania azbestu.

Powyższe dotacje, o które ubiega się Gmina będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na realizację ww. projektów. Gmina nie może przeznaczyć tych środków na żadną inną działalność Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dofinansowania uzyskiwane z "WFOŚ i GW" na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy C. wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadań, powinny być opodatkowane podatkiem VAT?

Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymywanych od wykonawców w związku z realizacją zadań?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje uzyskane z "WFOŚ i GW" na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz z Ministerstwa Rozwoju na zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadań nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina wskazała, że ww. dotacje nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przede wszystkim dlatego, że otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej, tylko na realizację zadania własnego, polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania azbestu z terenu Gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 u.s.g. w powiązaniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wcześniej, czy później Gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna. Usuwając azbest z zabudowań mieszkańców Gmina działa jako organ władzy publicznej i w ramach prerogatyw władztwa publicznego. Tym samym dotacje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uznaje się bowiem za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Gmina stanęła na stanowisku, że nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. przedsięwzięcia, ponieważ realizacja przedmiotowego zadania nie będzie związana z działalnością opodatkowaną. Przyczyni się do poprawy stanu środowiska przyrodniczego Gminy i będzie służyła ludności. Gmina usuwa azbest jako organ władzy publicznej, realizując zadania narzucone przez ustawę w ramach ogólnokrajowego przedsięwzięcia usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców. Usuwanie wyrobów zawierających azbest nie jest dopłatą do ceny usługi i nie powinno służyć działalności opodatkowanej gminy. W konsekwencji Gmina nie powinna być zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymania środków pomocowych. Gmina nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, gdyż nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dyrektor KIS w opisanej na wstępie interpretacji uznał, że stanowisko Gminy jest:

1) nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dofinansowania z "WFOŚ i GW" na realizację zadania pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy C." (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),

2) nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),

3) prawidłowe - w zakresie opodatkowania dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania obejmującego zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy C. wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),

4) prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku dofinansowania uzyskanego z "WFOŚ i GW" na zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób fizycznych z terenu Gminy, będących właścicielami nieruchomości, biorących udział ww. zadaniu. Nie jest to realizacja zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca nabywa bowiem przedmiotowe usługi od podmiotu posiadającego stosowne uprawnienia do prowadzenia przedmiotowych prac we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców). Zatem stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawiera umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego te usługi. Sam fakt, że w ramach realizowanego projektu Gmina nie będzie zawierać umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, którzy składają wnioski do Wójta Gminy o usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działać jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Organ zauważył, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera wykonawcę zadania z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest, który posiada stosowne uprawnienia do prowadzenia przedmiotowych prac i zawiera z nim umowę. Faktury VAT dokumentujące wykonaną usługę, związaną z realizowanym zadaniem wystawiane będą na Gminę. Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z "WFOŚ i GW") w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego ze zbieraniem, transportem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkańców Gminy.

W konsekwencji Dyrektor KIS środki te uznał za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie - "WFOŚ i GW"). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy. Jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Potwierdza to okoliczność, że Gmina nie może przeznaczyć dotacji uzyskanej z "WFOŚ i GW" w ramach zadania pn. "Usuwanie wyrobów zwierających azbest z terenu Gminy C." na inny cel.

Otrzymana dotacja pokrywać będzie w przypadku ww. zadania pn. "Usuwanie wyrobów zwierających azbest z terenu Gminy C." do 90% kwalifikowanych kosztów zadania. Pozostałe koszty pokrywane będą ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę uiszczać na rzecz Gminy żadnych opłat z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych usług, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z nich za darmo.

W związku z powyższym Dyrektor KIS uznał, że świadczenia, do wykonania których Gmina się zobowiąże w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. Tym samym, dofinansowanie przyznane Gminie z "WFOŚ i GW" na realizację ww. zadania w wysokości do 90% kwalifikowanych kosztów zadania w zakresie, w jakim stanowić ona będzie pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie zbioru, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkańców Gmin. Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie jako podatnik VAT. Tym samym spełniony również będzie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, tzn. ponoszone wydatki na usługi, o których mowa wyżej, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor KIS przyjął, że Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją zadania pn. "Usuwanie wyrobów zwierających azbest z terenu Gminy C.". Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS zaznaczył, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie zbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

W odniesieniu do dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju w ramach zadania pn. "Aktualizacja inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy C." Dyrektor KIS wskazał że realizacja tego zadania prowadzona będzie tylko na potrzeby własne Gminy (zlecenie usługi opracowania programu usuwania azbestu z terenu Gminy C. wraz z przeprowadzeniem inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest), a nie na rzecz jakiegoś beneficjenta. Organ stwierdził więc, że nie będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dofinasowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją ww. zadania, nie będzie bowiem stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie odsprzedawać żadnych towarów ani usług na rzecz jakiegokolwiek beneficjenta. Zatem nie dojdzie po stronie zainteresowanego do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie nie będzie mieć na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Tym samym otrzymane dofinansowanie z Ministerstwa Rozwoju na realizację zadania pn. "Aktualizacja inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy C." nie zwiększy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zadania pn. "Aktualizacja inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy C." z uwagi na fakt, że dofinansowanie uzyskane z Ministerstwa Rozwoju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki ponoszone na to zadanie nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Gminy C., reprezentowana przez adwokat Irminę Zych wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2020 r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie błędne przyjęcie, że dofinansowanie z WFOŚ i GW na realizację zadania, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz właścicieli nieruchomości, które bezpośrednio wpływa na ich cenę;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania, polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje.

W uzasadnieniu Skarżąca zaznaczyła, że zaskarżoną interpretację indywidualną kwestionuje w zakresie, w jakim organ uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Skarżąca podniosła, że usuwanie azbestu mieści się w zadaniach Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g. Są to sprawy dotyczące ochrony zdrowia i ochrony środowiska, jak również unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Ponadto z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest. Dyrektor KIS błędnie ocenił i zakwalifikował przedmiotową dotację jako bezpośrednio związaną z ceną usługi usuwania azbestu, co było konsekwencją błędnego uznania Gminy w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu za prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą, a nie organ władzy publicznej realizujący zadanie własne z zakresu ochrony środowiska.

W okolicznościach opisanych we wniosku interpretacyjnym, skarżąca działa jako organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, wykonując postawione przed nią zadanie publiczne, polegające na usunięciu wyrobów zawierających azbest. Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko co do mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest i zgłoszą chęć pozbycia się ich dobrowolnie. Skarżąca nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska, poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy.

Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie wskazuje się, że korzystanie w analogicznych sytuacjach z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu i nie pozwala na przyjęcie założenia organu interpretacyjnego, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom. W powołanym przepisie zastrzeżono bowiem, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z sytuacją powyższą nie mamy miejsca w badanym przypadku, skoro gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych, czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel.

Skarżąca argumentowała, że to nie wykonawca realizuje zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie finansuje, a finansowanie to będzie - na co Gmina wskazała we wniosku - zapewnione także w sytuacji nieotrzymania dotacji. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. I FSK 593/17. W okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowiłaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należało uznać, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny - przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Brak dotacji nie powoduje ani zaniechania realizacji programu, ani pobierania opłat od mieszkańców, lecz tylko wiąże się z innym źródłem jego finansowania.

Skarżąca wskazywała również, że dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, o czym orzekały już sądy administracyjne. W konsekwencji, skoro ww. dotacja zdaniem Skarżącej nie podlega opodatkowaniu, organ naruszył również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Gminie jako zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawców w związku z realizacją zadania pn. " Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy C.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, a zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy VAT Sąd uznał za trafny. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie uznania skargi za bezzasadną podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie Gmina kwestionowała zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim Dyrektor KIS uznał stanowisko, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Przedmiot sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania z "WFOŚ i GW" na usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy a także wynikające z tego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją ww. zadania. W tym też zakresie Skarżąca podnosiła zarzuty, dotyczące naruszenia art. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Strona nie kwestionowała natomiast sposobu rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej opodatkowania dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju. W związku z powyższym, wobec braku przedstawienia zarzutów w tym zakresie Sąd, mając na uwadze regulację z art. 57a p.p.s.a. nie będzie się odnosił do tego zagadnienia.

Gmina stanęła na stanowisku, że opodatkowaniu nie podlega dotacja, otrzymana od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, przeznaczona w całości na realizację zadania, polegającego na usuwaniu azbestu z terenu Gminy przez wyspecjalizowany podmiot na jej zlecenie poprzez odbieranie azbestu od mieszkańców, którzy zgłosili w tym zakresie wnioski i nie ponoszą z tego tytułu żadnych opłat na jej rzecz. W konsekwencji Gminie nie przysługuje również prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na jej rzecz przez wykonawcę usług.

Stanowisko to organ interpretacyjny ocenił jako nieprawidłowe twierdząc, że w przypadku dofinansowania uzyskanego z "WFOŚ i GW" mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - tj. odsprzedażą

usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób fizycznych z terenu Gminy, będących właścicielami nieruchomości, biorących udział ww. zadaniu. Dochodzi więc do spełnienia dyspozycji z art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Tym samym spełniony również będzie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, tzn. ponoszone wydatki na usługi usuwania azbestu związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego Sąd ocenił jako nieprawidłowe i naruszające prawo. Organ dopuścił się zarzucanych mu uchybień, w tym poprzez błędne uznanie Gminy w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu za podatnika podatku VAT. W konsekwencji błędnie ocenił, że dotacja ze środków funduszu ochrony środowiska wpływa na cenę usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu oraz niezasadnie przyjął, że Gminie zasadniczo przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur, które otrzymuje od wykonawcy usług, za które reguluje należności ze środków własnych lub dotacyjnych. Przy czym dwie ostatnie kwestie mają charakter wtórny względem kwalifikacji Gminy, w opisanym przez nią stanie faktycznym, jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Oceny, czy dotację należy traktować jako element kalkulacji podstawy opodatkowania, można dokonać bowiem dopiero po ustaleniu, że mamy do czynienia w danych okolicznościach z podatnikiem podatku VAT, a prowadzona w określonym obszarze działalność tego podatnika nosi znamiona (cechy) działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikami [podatku VAT] są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe przepisy stanowią transpozycję przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z nimi, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosowanie przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy i art. 15 ust. 6 ustawy VAT nastręcza w praktyce wielu trudności interpretacyjnych. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, w obrocie prawnym występuje w podwójnej roli, organu władzy publicznej posiadającego określone uprawnienia władcze i realizującego określone zadania publiczne oraz podmiotu uczestniczącego w obrocie prywatnoprawnym. O ile w tym ostatnim przypadku świadcząc usługi lub dostarczając towary zazwyczaj występuje jako podatnik podatku VAT, o tyle wykonując zadania z zakresu administracji publicznej podatnikiem podatku VAT zazwyczaj nie jest.

Opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega każda działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z 4 czerwca 2009 r. C-102/08 i z 16 września 2008 r. C-288/07; orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, najogólniej ujmując, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, z 12 maja 2016 r. C-520/14). Sama jednak odpłatność świadczenia usługi nie świadczy jeszcze o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14). Dana działalność wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-263/15). Ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle jej celów świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Działalność taka nie może też zakłócać w sposób znaczący konkurencji, by na skutek opodatkowania podmioty prywatne nie były stawiane w mniej korzystnej sytuacji, podczas gdy działalność podmiotów prawa publicznego jest z podatku zwolniona. Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (zob. wyrok TSUE z 25 marca 2010 r. C-79/09 oraz z 16 września 2008 r. C-288/07). Ocena tych aspektów musi uwzględniać okoliczności danej sytuacji gospodarczej, w tym jej skalę i możliwość wejścia na rynek danych usług prywatnego przedsiębiorcy.

Z przedstawionego przez Gminę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zasadniczy jej trzon relacji trójstronnych między Gminą, mieszkańcem i wykonawcą dotyczy relacji (stosunków) pomiędzy Gminą (zlecającym usługę usunięcia azbestu) i wykonawcą (odbiorcą tego rodzaju odpadu niebezpiecznego jak azbest), choć beneficjentem usługi jest mieszkaniec i Gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu. Z tytułu świadczonych usług wykonawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawia na rzecz Gminy faktury za wykonane usługi usuwania azbestu (a więc odpadów niebezpiecznych niebędących odpadami komunalnymi) z danych nieruchomości podmiotów, które przystąpiły do realizacji programu (zgłosiły swój akces). Otrzymuje on za to wynagrodzenie od Gminy, zaś mieszkańcy nie ponoszą na rzecz żadnego z tych podmiotów (Gminy, wykonawcy) żadnych opłat związanych z usunięciem azbestu. Zgłaszają tylko chęć wzięcia udziału w programie, oddają wyroby zawierające azbest (umożliwiają ich odbiór). Wyboru wykonawcy dokonuje Gmina i to ona zawiera z tym podmiotem umowę o odbiór i unieszkodliwienie azbestu. Udział mieszkańców przy zawieraniu umowy, o którym wspomina Gmina, to w ocenie Sądu nie część procesu negocjacyjnego, lecz forma wyrażenia zgody na wejście przez wykonawcę na teren nieruchomości w celu odbioru odpadu.

W okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina w ocenie Sądu nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze swojej działalności sektorowej nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Wprawdzie przy realizacji programu nie występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ Gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do przystąpienia do programu, ale zachęty do wzięcia udziału w programie nie oferuje też jako usługi wolnorynkowej (komercyjnej). Jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (zob. m.in. ustawę z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do przedsiębiorców, rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 r.), zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością (korzyścią) wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny - ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu. Należy zaznaczyć, że możliwość realizacji zadań publicznych przy udziale podmiotów prywatnych – jako bezpośrednich wykonawców została przewidziana wprost w regulacjach ustawy o samorządzie gminnym. Art. 9 ust. 1 u.s.g. daje gminie możliwość zawierania umów z innymi podmiotami w celu wykonywania zadań. Zatem realizacja zadań własnych gminy z art. 7 u.s.g. przy udziale podmiotów prywatnych w żaden sposób nie pozbawia takich zadań ich publicznego charakteru.

Nie można więc podzielić założenia organu, że w sytuacji opisanej we wniosku, dochodzi do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie także bowiem zastrzeżono, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik – a więc podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku interpretacyjnym, skoro Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Nie można też przyjąć, że opisana sektorowa działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócać konkurencję, zwłaszcza jeżeli uwzględnić treść raportu Najwyższej Izby Kontroli o realizacji programu oczyszczania kraju z azbestu (nr dokumentu 225/2015/P/15/087/LLO, dostępny na stronie internetowej https://www.nik.gov.pl/ aktualnosci/nik-o-realizacji-programu-oczyszczania-kraju-z-azbestu.html), z którego wynika, że przy aktualnym tempie realizacji tego zadania trwać ono może znacznie dłużej niż do założonego 2032 r. (według wyliczeń zawartych w raporcie niemal 200 lat).

Należy też zauważyć, że przedmiotem usługi ze strony Gminy na rzecz mieszkańców jest usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, które niewątpliwie należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska. Finansowanie takiej działalności jest zaś zadaniem własnym gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo ochrony środowiska. Trudno w takich okolicznościach zaakceptować ocenę, że oferowane przez Gminę usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu stanowią przejaw działalności gospodarczej z tego powodu, że korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i "odsprzedaje" nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To nie wykonawca realizuje bowiem zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie finansuje, a finansowanie to będzie – jak wynika z treści wniosku – zapewnione także w sytuacji nieotrzymania dotacji ze środków funduszu ochrony środowiska. Z tych względów trafny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Tylko na marginesie Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć kwalifikację organu, że Gmina prowadzi w opisanym obszarze działalność gospodarczą (w tym poprzez odsprzedaż usługi usuwania azbestu, gdyż zasadniczo na takim założeniu organ oparł tę kwalifikację), to otrzymywana przez nią dotacja nie podlegałaby opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (pow. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 593/17). W okolicznościach sprawy nie stanowiłaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należało wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny – przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Jej brak (nieotrzymanie) ma według Gminy nie powodować ani zaniechania realizacji programu ani pobierania opłat od mieszkańców, lecz tylko wiązać się z innym źródłem jego finansowania.

Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane ze świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny tej usługi, płatność taka powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (dopłaty do wynagrodzenia, który to element w opisie stanu faktycznego nie występuje), a nie przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 r. I FSK 566/19).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że Gmina realizowałaby program usuwania azbestu choćby nie uzyskała dotacji. Wówczas przeznaczyłaby na ten cel tylko środki własne. W żadnym razie nie miałoby to wpływu na to, czy pobierałaby opłaty od mieszkańców, którzy w żadnym zaprezentowanym we wniosku wariancie nie byliby zobowiązani do świadczeń na jej rzecz (ani na rzecz wykonawcy), gdyby zgłosili akces do udziału w programie. Świadczy to w ocenie Sądu o tym, że między dotacją a usługami usuwania azbestu nie byłoby bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym. Ponadto należałoby, czego w interpretacji zabrakło, wskazać sposób obliczania podatku (wyliczenia podstawy opodatkowania), skoro w przedstawionej przez Gminę sprawie nie występował element zapłaty, o którym mowa w art. 29a ustawy VAT.

Szersza ocena zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT byłaby konieczna w przypadku przyjęcia prowadzenia przez Gminę w analizowanym obszarze (sektorze) działalności gospodarczej. Wobec zakwestionowania przez Sąd stanowiska organu w tym zakresie ocena taka jest w istocie zbędna. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach nie można jednak mówić o możliwości stosowania tego przepisu, ponieważ prawo z niego wynikające służy tylko podatnikom podatku VAT.

Z podanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi w kwocie 200 zł i wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 480 zł, postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.).

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu co do statusu Gminy jako podatnika podatku VAT realizującej gminny program usuwania azbestu i charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności związanej z realizacją zadania własnego z zakresu ochrony środowiska, w tym niepobierania od mieszkańców opłat i nieobciążania ich kosztami usuwania i unieszkodliwiania tego odpadu, a także tego, że korzystając z usług wykonawcy Gmina nie działa w charakterze usługodawcy, lecz organu władzy publicznej. Już tylko na marginesie dodać należy, że z oczywistych względów organ interpretacyjny związany będzie swoim stanowiskiem co do drugiego z objętych skarżoną interpretacją zagadnień - sposobu opodatkowania dofinansowania z Ministerstwa Rozwoju, którego w skardze nie podważano.