Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1095/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 655/18 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 655/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł D. L. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 67a § 1 oraz art. 124, jak również art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez brak dokonania oceny przez organy orzekające w sprawie czy wobec D. L. zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie (uzasadniony ważny interes podatnika lub/oraz interes publiczny), jak również brak wskazania skarżącemu (jako młodemu człowiekowi, studentowi, niedoświadczonemu pod kątem spraw administracyjnych i sądowych) już na samym początku postępowania administracyjnego, że oprócz udzielenia ulgi w postaci umorzenia zobowiązań (najdalej idącego i najmniej realnego do uwzględnienia przez organy podatkowe) są również inne formy ulg, które są częściej stosowane niż umorzenie zobowiązań podatnika, co jest zachowaniem organów administracyjnych sprzecznym z art. 121 § 1 i § 2 O.p. tj. zasadą pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 209 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. w postaci zajęcia stanowiska przez Wójta Gminy L., do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się pismem z 3 stycznia 2018 r., gdzie to pismo Wójt mógł najszybciej otrzymać 5 stycznia 2018 r. (6 i 7 stycznia były to dni wolne od pracy - sobota i niedziela), gdzie zapewne w tym dniu nie zapoznał się z pismem Naczelnika i 8 stycznia 2018 r. od razu wydaje decyzję oczywiście odmowną dla skarżącego bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności sprawdzających oraz wyjaśniających (tutaj możliwość zastosowania art. 209 § 4 O.p.), jak również bez analizy akt sprawy oraz pochopne wydanie postanowienia z 8 stycznia 2018 r. zapewne w ogóle nie znając stanu faktycznego sprawy - jest to naruszenie organów podatkowych w sprawie;

3) naruszenie prawa materialnego i procesowego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 209 § 5 O.p. w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - przez brak wskazania przez organ administracyjny w postanowieniu Wójta Gminy L. z 8 stycznia 2018 r. podstawy prawnej, dlaczego na to postanowienie nie przysługuje zażalenie i można odnieść wrażenie, że przy takim błędnym pouczeniu skarżący mógł odnieść mylne wrażenie, że postanowienie to jest zaskarżalne na zasadach ogólnych na podstawie art. 209 § 5 O.p. Z daleko posuniętej ostrożności procesowej wskazuję również, że gdyby Wójt wskazał podstawę prawną, to zdaniem skarżącego winien jeszcze wytłumaczyć jak postanowienie Wójta można kwestionować i w jakim trybie się to odbywa, na co wskazuje praktyka w postanowieniach wydawanych na podstawie art. 209 O.p. Podstawa prawna jako, że jej nie było, nie mogła zostać też wyjaśniona zgodnie z art. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.;

4) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121, 122, 187 i 191 O.p. poprzez brak wzięcia pod uwagę przez organy orzekające w sprawie, że wobec skarżącego występuje przesłanka uzasadnionego ważnego interesu podatnika jak również możliwe, że także przesłanka interesu publicznego, ze względu na to, że D. L. znalazł się w obecnej sytuacji zadłużenia, przez brak poinformowania go przez Sąd w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku, jakie obowiązki podatkowe w przedmiocie podatku od spadku i darowizn go obowiązują (gdyby skarżący był jedynym spadkobiercą to gdyby poszedł do notariusza na czynność poświadczenia dziedziczenia zapewne zostałby o tym pouczony); organy administracji w szczególności Wójt Gminy L. nie wziął pod uwagę, że skarżący już w dniu wydania decyzji tj. w lutym 2018 r. nie miał zdolności płatniczych, aby móc zapłacić nałożony na niego podatek, co sprowadza do wniosku, że Wójt jako organ do którego zwróciły się organy podatkowe (oprócz udzielenia ulgi skarżącemu) winien pouczyć D. L., o tym że oprócz umorzenia zobowiązania podatkowego są również inne formy ulg, które łatwiej jest otrzymać niż wnoszony w tamtym czasie przez skarżącego lub nawet wprost wskazać mu żeby wnosił o udzielenie mu jakiejkolwiek ulgi, a nie tylko stawiał na jedną, która zgodnie z orzeczeniem zacytowanym w pkt 1 (orzeczenie WSA w Poznaniu) jest przyznawana tak naprawdę w ostateczności. Organy administracji w sprawie skarżącego nie dokonały wszechstronnej oceny jego sytuacji życiowej jak i majątkowej nie dokonując rzetelnej oceny materiału dowodowego, jak również naruszyły zasadę zaufania obywatela do organów władzy, jak również nie postawiły się w sytuacji D.L. jako młodego człowieka, studenta, na którego znienacka spadł znaczny ciężar podatkowy. Ocena materiału dowodowego była także nieprawidłowa ze względu na wskazywanie przez organu administracji, że skarżący posiada rentę po ojcu w wysokości 1000 złotych i cała sytuacja z podatkiem nie wpływa negatywnie na jego egzystencję tylko zapomniano, że jeżeli będzie musiał płacić podatek w wysokości w ratach miesięcznych 5 - 6 tysięcy złotych to nie będzie miał żadnych pieniędzy na przeżycie, co w rezultacie doprowadzi go za niedługi czas do upadłości konsumenckiej. Organy administracji także nie wykazały się analizą majątku, który skarżący odziedziczył w szczególności nie wzięły pod uwagę faktu, że nie ma możliwości zbycia mniejszych składników tego majątku, ponadto zarówno sprzedaż jak i wynajem nabytych nieruchomości nie jest możliwa, ponieważ stan tych nieruchomości nie jest dobry. Przywrócenie stanu pełnej używalności tych nieruchomości wymagałoby znacznych nakładów finansowych rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, aby nadawały się do sprzedaży lub wynajmu. Nie bez znaczenia jest również niekorzystne położenie tych nieruchomości, które nie będzie sprzyjało wynajmowi czy sprzedaży.

5) naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przez nieprawidłowe policzenie podatku przez organy podatkowe, na co również nie zwrócił uwagi Sąd I instancji. Wartość podatku naliczonego skarżącemu była zmieniona i liczona od początku.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu Sądowi/organowi;

Ponadto na podstawie art. 203 P.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej od organu, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Ocenę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy poprzedzić stwierdzeniem, że D. L. pismem z 21 grudnia 2017 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 67 § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: (1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; (2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; (3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie zastosowania ulgi w spłacie podatku toczy się tylko na wniosek podatnika, zaś organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować ulgi innej aniżeli ta, o którą wnioskuje podatnik. Organ podatkowy w myśl zasad wynikających z treści art. 121 i art. 122 O.p. ma obowiązek wyjaśnić treść żądania podatnika, ale w sytuacji, gdy z wniosku nie wynika jednoznacznie o jaką możliwą formę ulgi w spłacie podatku podatnik się ubiega. Zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Niemniej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasada udzielania informacji statuowana w powołanym wyżej przepisie nie może być rozumiana jako obowiązek informowania podatnika z urzędu o wszelkich przewidzianych w Ordynacji podatkowej formach ulg w zapłacie podatku, ale obowiązek ten swoim zakresem obejmuje te przepisy, które pozostają w związku z przedmiotem postępowania, a więc z postępowaniem w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.

Niezależnie od przytoczonych wyżej uwag należy odnotować, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawarł stwierdzenie, że: o umorzeniu zaległości podatkowej możemy mówić dopiero w sytuacji, gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty.

Okoliczność, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został załatwiony decyzją ostateczną odmownie nie pozbawia podatnika możliwości złożenia wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Złożenie takiego wniosku wszczyna odrębne postępowanie, którego wynik nie jest w żaden sposób determinowany rozstrzygnięciem zapadłym w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 67 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu wyroku szeroko omówiono znaczenie pojęć ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego akcentując, że są to pojęcia nieostre i wymagają konkretyzacji w ramach każdego postępowania. Podkreślono, że obowiązkiem organu podatkowego jest wyczerpujące ustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz wszechstronne i wnikliwe rozważenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Treść art. 67 § 1 pkt 3 O.p. ustanawia niejako dwa etapy postępowania, po pierwsze koniecznym jest ustalenie, że w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego (co najmniej jedna), po drugie w przypadku ustalenia, że taka przesłanka zaistniała organ w ramach uznania administracyjnego może podjąć decyzję o zastosowaniu ulgi. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że nawet w przypadku ustalenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego organ podatkowy nie ma obowiązku umorzenia zaległości podatkowej, przy czym w takiej sytuacji istotne jest aby w uzasadnieniu decyzji podane zostały szczegółowe motywy takiego rozstrzygnięcia.

Ponieważ organy podatkowe ustaliły, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki interesu publicznego ani ważnego interesu strony prawidłowo organ podatkowy obowiązany był odmówić umorzenia zaległości podatkowej.

Przedmiotem postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w niniejszej sprawie jest zaległość w podatku od spadków i darowizn. Stosownie do treści art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1453 ze zm.) w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z ust. 3 na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie.

Zgodnie z art. 209 O.p.( § 1) jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ, (§ 2) organ podatkowy załatwiający sprawę, zwracając się do innego organu o zajęcie stanowiska, zawiadamia o tym stronę; (§ 3) organ, do którego zwrócono się o zajęcie stanowiska, obowiązany jest przedstawić je niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia doręczenia wystąpienia o zajęcie stanowiska, (§ 4) organ obowiązany do zajęcia stanowiska może w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, (§ 5) zajęcie stanowiska przez ten organ następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

W świetle przedstawionych wyżej przepisów zarzuty kwestionujące poprawność postępowania organu podatkowego w zakresie uzyskania stanowiska Wójta Gminy L. uznać należy za nieuzasadnione, tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są zarzuty sformułowane w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej.

Wyrażenie zgody przez Wójta Gminy L. powinno nastąpić niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 10 dni. Wójt Gminy wydał postanowienie w przedmiocie zajęcia stanowiska w sprawie wyrażanie zgody na umorzenie zaległości podatkowej 8 stycznia 2018 r., a więc 4 dni po wpływie do urzędu wniosku wraz z aktami, zatem art. 209 § 3 O.p. z pewnością nie został naruszony. Biorąc pod uwagę obszerność akt przedmiotowej sprawy czas, od daty wpłynięcia tych akt do urzędu gminy do dnia wydania postanowienia był wystarczający aby się z nimi zapoznać. Nadto należy podkreślić, że rzeczą Wójta Gminy było zajęcie stanowiska w przedmiocie wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej a nie rozpatrzenie tego wniosku.

W postanowieniu Wójta Gminy L. zawarto prawidłowe, zgodne z treścią art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w związku z art. 209 § 5 O.p., pouczenie, że na postanowienie to zażalenie nie przysługuje.

Zgodnie z art. 217 § 1 pkt 6 O.p. postanowienie zawiera pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Żądanie zawarcia w treści postanowienia Wójta Gminy wszelkich dodatkowych informacji opisanych w skardze kasacyjnej nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187 i 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w sytuacji, gdyby istniał prawny obowiązek, nałożony na sąd orzekający w przedmiocie nabycia spadku, pouczenia spadkobiercy o jego obowiązkach w zakresie prawa podatkowego, okoliczność, że sąd ten nie poinformował skarżącego o obowiązku złożenia informacji o nabytych w drodze dziedziczenia składnikach majątkowych mogłaby by być brana pod rozwagę w kontekście przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dostatecznie spełnia standardy wynikające z powołanych wyżej przepisów. Ustalono okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej. Poczyniono ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, w tym także poddano analizie wartość majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Poczynione ustalenia mają charakter wyczerpujący. Przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniono jego całokształt, wyprowadzone wnioski są logiczne i spójne ze zgromadzonym materiałem dowodowy. Akcentowana przez stronę okoliczność jego młodego wieku nie może być w sprawie ważąca. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że skarżący jest już pełnoletni. Posiada co najmniej wykształcenie średnie, w dacie powstania zaległości podatkowej studiował. Skarżący nie podniósł żadnej okoliczności, która mogłaby wskazywać, że nie był w stanie rozsądnie ocenić swojej sytuacji, w tym także w aspekcie obowiązków publicznych, w odniesieniu do nabytego w drodze dziedziczenia majątku.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustanowił dla złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn 6 miesięczny okres od daty uprawomocnienia orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a więc wystarczająco długi aby spadkobierca mógł w tym zakresie uporządkować swoje sprawy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznać należy za chybiony. Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie można kwestionować wymiaru podatku, który stał się zaległością podatkową.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Bogusław Woźniak Jacek Brolik Bogusław Dauter