Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2326/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-93/15-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 2 lutego 2015 r. S. S.A. z siedzibą w P. (nazywana dalej: "Spółką", "Skarżącą") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności, co do której skorzystano z ulgi na złe długi.

We wniosku podano, że Spółką jest polską spółką kapitałową, polskim zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaży franczyzy na prowadzenie działalności gastronomicznej dla podatników VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Spółki (wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług, w tym wierzytelności wynikające z umów franczyzowych) w stosunku do kontrahentów (polscy podatnicy VAT niebędący w stanie postępowania upadłościowego czy likwidacyjnego) nie są regulowane (płacone). W związku z tym Spółka stosuje tzw. ulgę na złe długi wynikającą z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT") (zgodnie z zasadami obowiązującymi od 2013 r.). Spółka dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego od sprzedaży zrealizowanej na rzecz polskiego kontrahenta (tj. zrealizowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT), jeśli ten kontrahent nie ureguluje zobowiązania w stosunku do Spółki w określonym prawnie terminie.

Spółka zaznaczyła, że możliwe są sytuacje, jeśli w odniesieniu do wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT) objętej tzw. ulgą na złe długi, Spółka zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na rzecz cesjonariusza prawa z wierzytelności (powstałej w wyniku wykonania świadczenia) w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności), jednocześnie zostając zaspokojonym z tytułu wierzytelności (w momencie cesji, niektórzy z wierzycieli Spółki mogą być w trakcie / po zakończeniu postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego). W efekcie takiej cesji, kwotą jaką Wnioskodawca może uzyskać z tytułu świadczenia (podlegającej opodatkowaniu sprzedaży towarów lub świadczenia usług) jest kwota należna z tytułu cesji wierzytelności. Wraz z cesją, to na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Wnioskodawcy pozostaje wyłącznie roszczenie o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności (jednocześnie Spółka zwalnia podmiot otrzymujący świadczenie z obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu świadczenia, gdyż roszczenia przechodzą na cesjonariusza).

Efektywnie więc, z perspektywy Spółki (jako cedenta) kwota należna i otrzymana z tytułu wykonanego w przeszłości świadczenia (podlegającego opodatkowaniu VAT) z tytułu którego powstała wierzytelność, ulega obniżeniu do kwoty należnej z tytułu cesji tej wierzytelności. Spółka nie może więc uzyskać więcej z tytułu świadczenia (wierzytelności wynikającej ze świadczenia) niż kwota należna z tytułu cesji i jest to faktycznie całkowita zapłata należna Wnioskodawcy z tytułu wykonania świadczenia. Ewentualne otrzymanie przez Spółkę jakiejkolwiek innej płatności od podmiotu, na rzecz którego wykonano świadczenie oznacza konieczność przekazania tych pieniędzy do podmiotu uprawnionego, czyli do cesjonariusza (Spółka przestaje być podmiotem uprawnionym; kwota należna z tytułu świadczenia zapłacona przez cesjonariusza, czyli osobę trzecią w stosunku do podmiotu, na rzecz którego wykonano świadczenie, jest całkowitą zapłatą, jakiej może żądać Spółka i wyczerpuje jego roszczenia).

Z uwagi na fakt, że cedowane wierzytelności mogą być wcześniej objęte tzw. ulgą na złe długi wynikającą z przepisu art. 89a ustawy o VAT, wątpliwości Spółki dotyczyły podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego, jakie Spółka powinna wykazać w swoich rozliczeniach podatkowych w efekcie wykonania odpłatnej cesji takiej wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: Czy w świetle przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczeń, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane przez Spółkę (za wartość niższą niż wartość nominalna brutto wierzytelności) jest kwota faktycznie uzyskana przez Spółkę w efekcie odpłatnej cesji wierzytelności i tę kwotę (po pomniejszeniu o należny VAT) Spółka powinna wykazać w swoich rozliczeniach VAT, nawet jeśli wierzytelność wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi (określoną w art. 89a ustawy o VAT) Innymi słowy czy w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Spółka dokonuje korekty tytułem tzw. ulgi na złe długi, Spółka dokonuje odpłatnej cesji wierzytelności, obowiązana jest do wykazania w rozliczeniu VAT za okres, w którym dokonuje cesji, kwotę VAT kalkulowaną w oparciu o wartość wynagrodzenia z tytułu tej cesji, a nie kwotę VAT kalkulowaną w oparciu o wartość nominalną wierzytelności objętej cesją i co do której Spółka skorzystała z ulgi na złe długi?

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczeń, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane przez Spółkę (za wartość niższą niż wartość nominalna brutto wierzytelności) jest kwota faktycznie uzyskana przez nią w efekcie odpłatnej cesji wierzytelności i tę kwotę (po pomniejszeniu o należny VAT) Wnioskodawca powinien wykazać w swoich rozliczeniach VAT, nawet jeśli wierzytelność wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi (określoną w art. 89a ustawy o VAT). Oznacza to, że gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokonuje korekty tytułem tzw. ulgi na złe długi, Spółka dokonuje odpłatnej cesji wierzytelności, Spółka obowiązana jest do wykazania w rozliczeniu VAT za okres, w którym dokonuje cesji, kwotę VAT kalkulowaną w oparciu o wartość wynagrodzenia z tytułu tej cesji, a nie kwotę VAT kalkulowaną w oparciu o wartość nominalną wierzytelności objętej cesją i co do której Spółka skorzystała z ulgi na złe długi.

W ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że kluczową kwestią dla wniosku jest rozstrzygnięcie, jaka jest kwota faktycznie otrzymana przez Spółkę (od nabywcy świadczenia lub osoby trzeciej) za świadczenia, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane i czy wyłącznie ta kwota stanowi podstawę opodatkowania świadczenia realizowanego przez Spółkę.

W tej sytuacji, zdaniem Spółki, należy odwołać się do przepisów art. 29a ust 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT (stanowiących implementację art. 74 i 78 Dyrektywy WAT), dotyczących ustalania podstawy opodatkowania z tytułu dokonania czynności opodatkowanej VAT. Zgodnie z tymi przepisami, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z powyższego wynika, że podstawą opodatkowania powinna być kwota/wartość rzeczywiście otrzymana przez podatnika od nabywcy lub osoby trzeciej z tytułu danej sprzedaży/danego świadczenia (pomniejszona o kwotę podatku VAT).

W przedmiotowej sytuacji, Spółka rezygnuje z części wynagrodzenia ustalając z cesjonariuszem faktyczne wynagrodzenie, które otrzyma za wykonanie konkretnego świadczenia na rzecz beneficjenta świadczenia, z którego to świadczenia powstałą wierzytelność (to faktyczne wynagrodzenie jest Spółce płacone przez cesjonariusza, a nie beneficjenta; beneficjent zostanie niejako "uwolniony" i kwota należna od beneficjenta jest "zastąpiona" kwotą faktycznie uzyskaną od cesjonariusza). W rezultacie, Spółka nie będzie mieć już roszczenia o zapłatę tego wynagrodzenia do podmiotu otrzymującego świadczenie (beneficjenta), ale do cesjonariusza. Cesjonariusz (osoba trzecia) płaci więc zamiast podmiotu otrzymującego świadczenie. W rezultacie, wierzytelność zostaje uregulowana przez cesjonariusza i roszczenia Spółki zostają spełnione. Stąd też, zasadne jest przyjęcie, że to kwota uzyskana przez Spółkę w efekcie cesji wierzytelności wynikającej ze świadczenia powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT (po pomniejszeniu o kwotę podatku) z tytułu świadczenia Spółki. Jest to bowiem kwota faktycznie uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia (Spółka nie jest uprawniona i nie uzyska wyższej kwoty).

W rezultacie, jeśli wierzytelność (podstawa opodatkowania i VAT) wynikająca ze świadczenia na rzecz nabywcy została objęta wcześniej tzw. ulgą na złe długi (na podstawie art. 89a ustawy o VAT), to w momencie dokonania jej cesji, a przez to zmiany wartości wierzytelności z perspektywy Spółki, powinna ona ustalić nową podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego z tytułu świadczenia (wierzytelności wynikającej ze świadczenia) i ująć ją w rozliczeniach podatkowych. W rezultacie, poprzez zastosowanie tzw. ulgi na złe długi Spółka skoryguje podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu świadczenia "do zera". Jednocześnie, po odpłatnej cesji wierzytelności z tytułu tego świadczenia wykaże ponownie podstawę opodatkowania i VAT należny odpowiadające wartościom faktycznie otrzymanym z tytułu cesji (dochodzi więc do częściowego "odwrócenia" sytuacji powstałej w rezultacie zastosowania tzw. ulgi na złe długi). Doprowadzi to efektywnie do sytuacji, w której zastosowana pierwotnie ulga na złe długi zostanie "skorygowana" proporcjonalnie do nowej wartości wierzytelności w kwocie takiej, jakiej mogła domagać się Spółka i jaką otrzymała.

Przyjęte przez Spółkę stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego m.in. w wyroku w sprawie C-589/12 (GMAC). W wyroku tym potwierdzono, że ideą systemu VAT jest, aby podatek był obliczany i płacony od wynagrodzenia rzeczywiście uzyskanego przez podatnika z tytułu dokonanej dostawy (towarów czy usług). W efekcie, skoro Spółka otrzymuje wyłącznie odpłatność z tytułu cesji wierzytelności wynikającej ze świadczenia, to ta odpłatność powinna być traktowana jako wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia i powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Pozwala to na opodatkowanie kwot faktycznie uzyskanych przez Spółkę.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, w dniu 29 kwietnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-93/15-2/MPe, uznając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności, co do której skorzystano z ulgi na złe długi – za nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki przedstawione w rozpatrywanym wniosku dotyczą określenia podstawy opodatkowania w sytuacji cesji wierzytelności, którą wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi określoną w art. 89a ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższego organ wskazał, że w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury ulgi za złe długi zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej.

Umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury ulgi za złe długi.

W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Jak już wcześniej wskazano nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ww. ustawy obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W opisanym przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym w świetle przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczeń, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane przez Spółkę (za wartość niższą niż wartość nominalna brutto wierzytelności) jest kwota faktycznie uzyskana przez Spółkę w efekcie odpłatnej cesji wierzytelności i tę kwotę (po pomniejszeniu o należny VAT) Spółka powinna wykazać w swoich rozliczeniach VAT, nawet jeśli wierzytelność wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi (określoną w art. 89a ustawy o VAT) należało uznać za nieprawidłowe.

3. Pismem z dnia 11 maja 2015 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 29 kwietnia 2015 r.

W ocenie Spółki, organ wydając Interpretację naruszył przepisy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, interpretując je wyłącznie w kontekście treści przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT i nie analizując jak powinna kształtować się podstawa opodatkowania i VAT należny w odniesieniu do danego świadczenia (czynności), jeśli wierzytelność z tytułu tego świadczenia została zbyta. W związku z powyższym Spółka wniosła o zmianę stanowiska organu wyrażonego w Interpretacji i uwzględnienie stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o interpretację.

4. W odpowiedzi z dnia 17 czerwca 2015 r. na wezwanie Spółki z dnia 11 maja 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 kwietnia 2015 r. Nr IPPP1/4512-93/15-2/MPe, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów do wydawania interpretacji, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności, co do której skorzystano z ulgi na złe długi.

5. Pismem z dnia 16 lipca 2015 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 29 kwietnia 2015 r. w kwestii określenia podstawy opodatkowania VAT w efekcie zbycia wierzytelności handlowych przez Spółkę (co do których wcześniej zastosowano ulgę na złe długi), wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

Zaskarżonej Interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez odniesienia się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o Interpretację i wydanie Interpretacji, opierając się na przepisach, które nie są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty;

2) art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania w kontekście przepisu 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca podała, że Wniosek o Interpretację dotyczył kwestii podstawy opodatkowania świadczenia w efekcie dokonania odpłatnej cesji wierzytelności (powstałej w wyniku wykonania tego świadczenia), co do której wcześniej zastosowano tzw. ulgę na złe długi. Aby rozstrzygnąć tę kwestię, należało dokonać analizy przepisów dotyczących podstawy opodatkowania VAT, a więc m.in. art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Organ natomiast skupił się na art. 89a ust. 4 ustawy o VAT stanowiącym o konieczności "odwrócenia" skutków tzw. ulgi na złe długi w efekcie zbycia (odpłatnej cesji) wierzytelności.

Skarżąca, mając świadomość obowiązywania art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, uznała, że przepis ten należy interpretować w kontekście generalnych zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT, a w szczególności przepisu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT. W efekcie zbycia wierzytelności objętych wcześniej tzw. ulgą na złe długi konieczne jest "odwrócenie" jej skutków, ale konieczne jest określenie podstawy opodatkowania VAT (oraz VAT należnego) zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT.

W Interpretacji organ w ogóle nie poruszył kwestii wskazanej przez Skarżącą we wniosku o Interpretację, tym samym naruszył przepis art. 14c § 1 O.p., gdyż nie ocenił rzetelnie stanowiska przedstawionego we wniosku o Interpretację.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT Skarżąca podała, że w Interpretacji organ nie dokonał prawidłowego zastosowania art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, który jest kluczowy dla rozstrzygnięcia wskazanej kwestii. Na podstawie tego przepisu można bowiem określić, co powinno stanowić podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Skarżącą świadczenia, wierzytelność wynikająca z którego została najpierw objęta tzw. ulgą na złe długi, a następnie odpłatnie scedowana (zbyta).

Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z powyższego wynika, że podstawą opodatkowania powinna być kwota/wartość rzeczywiście otrzymana przez podatnika od nabywcy lub osoby trzeciej z tytułu wykonania danego świadczenia (pomniejszona o kwotę VAT). W przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (poniżej wartości nominalnej), podatnik rezygnuje z części wynagrodzenia ustalając z cesjonariuszem faktyczne wynagrodzenie, które otrzyma za wykonanie konkretnego świadczenia na rzecz beneficjenta świadczenia, z którego to świadczenia powstała wierzytelność. W rezultacie, podatnik nie będzie mieć już roszczenia o zapłatę tego wynagrodzenia do podmiotu otrzymującego świadczenie (beneficjenta), ale do cesjonariusza. Cesjonariusz (osoba trzecia) płaci więc zamiast podmiotu otrzymującego świadczenie. W rezultacie, w momencie dokonania cesji wierzytelności, zostaje definitywnie określona kwota, którą podatnik wykonujący świadczenie stanowiące podstawę do powstania tej wierzytelności może otrzymać (i którego może dochodzić).

Jednocześnie, Skarżąca potwierdziła zasadność stanowiska, że odpłatna cesja wierzytelności handlowej, powstałej w wyniku wykonania świadczenia opodatkowanego VAT, faktycznie prowadzi do zapłaty za to świadczenie (przez osobę trzecią). Cesja wierzytelności jest ściśle związana z danym świadczeniem, prowadzi do zaspokojenia podatnika przez osobę cesjonariusza zamiast beneficjenta świadczenia (niekiedy wymaga nawet zgody beneficjenta świadczenia na zaspokojenie go przez osobę cesjonariusza), dlatego z perspektywy podatnika spełnia analogiczną funkcję jak zapłata za świadczenie przez osobę trzecią (na co zresztą wskazuje przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT - skoro uregulowanie i odpłatna cesja prowadzą do takich samych skutków z perspektywy podatnika, to skutki w zakresie tzw. ulgi na złe długi są zbliżone). W efekcie cesji osoba trzecia (cesjonariusz) płaci za beneficjenta świadczenia, ale pomimo specyficznej formy prawnej (cesja), jest to zapłata za świadczenie.

W tym zakresie Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu, że cesja wierzytelności i wykonanie świadczenia to dwa różne stosunki zobowiązaniowe, ale dotyczące tego samego świadczenia w kontekście regulacji VAT i powodujące, że podatnik realizujący to świadczenie pozostaje zaspokojony. Nie można całkowicie oderwać wykonana świadczenia i cesji wierzytelności wynikającej ze świadczenia - podmiot, który przejmuje wierzytelność dokonuje weryfikacji rodzaju i zakresu świadczenia, jego wartości, a także podmiotu nabywającego świadczenie. Wartość, za którą decyduje się przejąć wierzytelność jest więc uzależniona od szeregu czynników wynikających z tego świadczenia i jest pochodną aktualnej "kondycji" tego świadczenia.

Dlatego też, w ocenie Skarżącej, skoro art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, stanowi że za podstawę opodatkowania za dane świadczenie uznaje się wszystko co świadczeniodawca ma otrzymać od beneficjenta lub osoby trzeciej (bez uwzględniania VAT), to w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej, powstałej w wyniku wykonania świadczenia, podstawą opodatkowania powinna być kwota otrzymana w wyniku odpłatnej cesji (bez uwzględniania VAT). Jest to bowiem maksymalna i wyłączna kwota, jaką podatnik może otrzymać za wierzytelność wynikającą z danego świadczenia, która powoduje zaspokojenie podatnika (nie jest on uprawniony do otrzymania żadnych innych kwot).

W rezultacie więc, jeśli Skarżąca rozważa dokonanie odpłatnej cesji wierzytelności handlowych, powstałych w wyniku wykonania świadczenia opodatkowanego VAT, i dokona tej cesji poniżej wartości nominalnej wierzytelności, to podstawą opodatkowania VAT świadczenia będącego podstawą do powstania wierzytelności handlowej, będzie kwota otrzymana w wyniku cesji (po pomniejszeniu o należny VAT). Takie stanowisko jednoznacznie wynika z treści przepisu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT (zaś przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie powoduje że ta konkluzja jest błędna). Stąd też, Organ nie powinien był opierać się wyłącznie na treści art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wydając Interpretację, lecz powinien ten przepis zinterpretować w kontekście przywołanych regulacji w zakresie podstawy opodatkowania VAT.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w Interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-93/15-2/MPe, która zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności, co do której skorzystano z ulgi na złe długi.

5. Ze złożonego wniosku wynikało, że Spółka jest polską spółką kapitałową, polskim zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaży franczyzy na prowadzenie działalności gastronomicznej dla podatników VAT. Wątpliwości Spółki przedstawione w rozpatrywanym sporze dotyczą określenia podstawy opodatkowania w sytuacji cesji wierzytelności, którą wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi określoną w art. 89a ustawy o VAT.

6. Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymaga analizy odpowiednich przepisów ustawy o VAT. Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2014 r., miała na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) uległy zmianie przepisy art. 89a i 89b ustawy, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 4 i 6 oraz art. 89b ust. 5 został uchylony.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe oznacza, że do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy z 23 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy - podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy - nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy - przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

- wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

- dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z art. 89a ust. 5 ustawy - wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Ponadto w myśl art. 89a ust. 7 ustawy - przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Organ uznał, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Spółki (wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług, w tym wierzytelności wynikające z umów franczyzowych) w stosunku do kontrahentów (polscy podatnicy VAT niebędący w stanie postępowania upadłościowego czy likwidacyjnego) nie są regulowane (płacone). W odniesieniu do tych wierzytelności Spółka dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT zgodnie z zasadami obowiązującymi od 2013 r. Możliwe są sytuacje, jeśli w odniesieniu do wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT) objętej tzw. ulgą na złe długi, Spółka zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na rzecz cesjonariusza prawa z wierzytelności (powstałej w wyniku wykonania świadczenia) w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności), jednocześnie zostając zaspokojonym z tytułu wierzytelności (w momencie cesji, niektórzy z wierzycieli Spółki mogą być w trakcie / po zakończeniu postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego).

7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych skargi uznać należy, że nie są one zasadne.

W wydanej interpretacji organ precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis sprawy. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W wydanym akcie podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska wnioskodawcy.

Organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionej sytuacji. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska, które poprzedzone zostało analizą przepisów prawa. Z faktu, że organ nie zgodził się stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że skarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Treść art. 14c § 2 O.p. obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie.

W wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13 NSA podkreślił, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu organ odniósł się do wszystkich istotnych argumentów strony, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 O.p. należało uznać za niezasadny.

8. Sąd za niezasadne uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do opisu wniosku i zawartego w nim stanowiska Spółki, należy stwierdzić, że w efekcie opisanej cesji, kwotą jaką Spółka może uzyskać z tytułu świadczenia (podlegającej opodatkowaniu sprzedaży towarów lub świadczenia usług) jest kwota należna z tytułu cesji wierzytelności. Wraz z cesją, to na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Wnioskodawcy pozostaje wyłącznie roszczenie o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności (jednocześnie Spółka zwalnia podmiot otrzymujący świadczenie z obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu świadczenia, gdyż roszczenia przechodzą na cesjonariusza).

Z perspektywy Spółki (jako cedenta) kwota należna i otrzymana z tytułu wykonanego w przeszłości świadczenia, z tytułu którego powstała wierzytelność, ulega obniżeniu do kwoty należnej z tytułu cesji tej wierzytelności. Spółka nie może więc uzyskać więcej z tytułu świadczenia (wierzytelności wynikającej ze świadczenia) niż kwota należna z tytułu cesji i jest to faktycznie całkowita zapłata należna Spółce z tytułu wykonania świadczenia. Ewentualne otrzymanie przez Spółkę jakiejkolwiek innej płatności od podmiotu, na rzecz którego wykonano świadczenie oznacza konieczność przekazania tych pieniędzy do podmiotu uprawnionego, czyli do cesjonariusza (Wnioskodawca przestaje być podmiotem uprawnionym; kwota należna z tytułu świadczenia zapłacona przez cesjonariusza, czyli osobę trzecią w stosunku do podmiotu, na rzecz którego wykonano świadczenie, jest całkowitą zapłatą, jakiej może żądać Spółka i wyczerpuje jego roszczenia).

W odniesieniu do powyższego w ocenie Sądu organ zasadnie wskazał, że w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury ulgi za złe długi, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT i nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta.

W ocenie Sądu organ zasadnie wskazał, że podatnik, zbywając wierzytelność przestał być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedaży wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W opisanym przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowa uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktyczne wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

9. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Skoro kwestia rozliczenia ulgi na złe długi jest uregulowana w przepisie art. 89a ustawy o VAT, to tylko na jego podstawie można dokonać jej rozliczenia bez konieczności odwoływania się do przepisu art. 29a ustawy o VAT.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika ponadto potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu zawartego w skarżonej interpretacji, a to z uwagi na nowelizację przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u., która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. w ramach art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 poz.1342). Od tej daty przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części".

Jak widać po nowelizacji przedmiotowego przepisu sporne w tej sprawie zagadnienie zostało unormowane w sposób jednoznaczny, przez wskazanie, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Od tej daty przepis ten stanowi jednak w sposób oczywisty, że "w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części".

Jak widać po nowelizacji tego przepisu sporne w tej sprawie zagadnienie zostało unormowane w sposób jednoznaczny, przez wskazanie, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Dokonanie tej nowelizacji wskazuje również jednoznacznie, że uzupełnienie powyższej normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystycznym jest w tym przypadku użycie w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. łącznika "lub" (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem – o czynność zbycia należności.

Nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał tej nowelizacji, przepisowi temu nadano by brzmienie, zgodnie z którym miałby on zastosowanie gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". Wskazywałoby to, że termin "uregulowana" – zdaniem ustawodawcy – obejmuje także, a zatem i obejmował poprzednio, również czynność zbycia należności. Takiego zbiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach ww. nowelizacji, a tym samym nowe brzmienie normy tego przepisu wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącym, że "należność zastała uregulowana w jakiejkolwiek formie", nie mieściła się czynność jej zbycia.

Tym samym stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w świetle przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczeń, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane (za wartość niższą niż wartość nominalna brutto wierzytelności) jest kwota faktycznie uzyskana w efekcie odpłatnej cesji wierzytelności i tę kwotę (po pomniejszeniu o należny VAT) Wnioskodawca powinien wykazać w swoich rozliczeniach VAT, nawet jeśli wierzytelność wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi (określoną w art. 89a ustawy o VAT) jest więc w tym świetle za nieprawidłowe.

10. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.