Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 152/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2016 r. nr [...]; II. zasądzana rzecz Powiatu [...] od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 400 ( czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu "A" (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIS) z [...] 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) z [...] 2016 r. w przedmiocie: 1) określenia za maj 2011 r. kwoty – zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 16.707 zł; 2) odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie 7.424 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 2 czerwca 2016 r. do organu I instancji wpłynęła korekta deklaracji dla celów VAT za maj 2011 r. W korekcie wykazano zobowiązanie w kwocie 4.049 zł. Równocześnie z powyższymi korektami złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na to, że 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie Gmina W., C-276/14, EU:C:2015:635 wydał wyrok, w którym uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Powołała również strona uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego (NSA) z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Wyjaśniła, że podjęła decyzję o scentralizowaniu rozliczeń w podatku VAT (zarządzenie Starosty L. z 15 kwietnia 2016 r. nr 31/2016).

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego organ I instancji [...] 2016 r. wydał decyzję, w której stwierdził, że strona w złożonej korekcie zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym o 12.836 zł. Według organu I instancji na zawyżenie złożyły się kwoty podatku ujęte w fakturach wystawionych na rzecz jednostek Powiatu uznawanych przed centralizacją rozliczeń z tyt. VAT za odrębnych podatników VAT czynnych, tj. na rzecz Powiatu L. 3.071 zł oraz na rzecz jednostek Powiatu, które nie funkcjonowały jako podatnicy VAT czynni, tj.: "B" w B. 4.049 zł; - "C" w L. 5.726 zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skarżąca ujęła dwie faktury w kwotach odmiennych od wynikających z dokumentów źródłowych. W ocenie organu I instancji strona uwzględniając podatek naliczony naruszyła art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT, uVAT), ponieważ dokonała odliczenia z uchybieniem pięcioletniego terminu, o jakim stanowi przepis. W sprawie termin upłynął z końcem 2015 r.

Nadto organ I instancji wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu VAT wykazanym w korekcie deklaracji po stronie podatku należnego. Rozbieżności w sprawie sięgały 774 zł, w zakresie podstawy opodatkowania oraz 178 zł w zakresie podatku należnego.

W konsekwencji organ I instancji wyeliminował z rozliczenia strony zawyżony podatek naliczony, zmniejszył kwotę podatku należnego, określił zobowiązanie w prawidłowej oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i argumentację w niej zawartą. Wskazał DIS, że organ I instancji prawidłowo stwierdził naruszenie art. 86 ust. 13 uVAT skutkujące niemożnością odliczenia podatku. Ponadto DIS stwierdził, że nie istniały przesłanki uniemożliwiające stronie dokonanie obniżenia podatku należnego, powołał przy tym DIS uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, jak również datę 29 września 2015 r. - ogłoszenie wyroku TS C-276/14 . Zdaniem organu II instancji strona mogła z zachowaniem terminu z art. 86 ust. 13 uVAT dokonać rozliczenia scentralizowanego. Argumentował również DIS, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., ponieważ wyrok TS nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, ale statusu prawnopodatkowego tych jednostek. A zatem sprawy te są powiązane pośrednio, co nie daje podstaw do składnia wniosku o nadpłatę w trybie art. 74 O.p. Bak możliwości zastosowania przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikających z centralizacji rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe art. 74 O.p., czyni również niemożliwym do zastosowania przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty.

W zakresie odsetek od wykazanego w korekcie zwrotu podatku, DIS stwierdził, że organ określił zobowiązanie podatkowego, co oznacza, że wniosek strony jest nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz uznanie uprawnienia strony wynikającego z przepisów prawa, a polegającego na:

1) obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony bez ograniczenia czasowego określonego w art. 86 ust. 13 uVAT;

2) zastosowaniu w rozliczeniu podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją wynikającą z treści art. 86 ust. 11 uVAT, z uwagi na retrospektywne skutki wyroku TS C-276/14;

3) zastosowanie wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 uVAT z uwzględnieniem eliminacji obrotu w ramach jednego podatnika podatku VAT – po dokonanej centralizacji,

- przyznanie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami,

- uchylenie decyzji organu II instancji w całości ze względu na zawarte niżej zarzuty,

- uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji ze względu na nierozpatrzenie wniosku strony w zakresie wynikającym z wniosku, niedokonanie uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem art. 2a O.p., o co wnosiła strona.

Zarzuciła strona organowi II instancji:

1) niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 13 uVAT przez jego zastosowanie w sprawie,

2) niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 11 uVAT przez pozbawienie strony prawa do jego zastosowania w związku z zaistnieniem przesłanek z art. 86 ust. 13 uVAT,

3) niewłaściwą wykładnię art. 90 ust. 3 uVAT przez pozbawienie strony prawa do ponownego ustalenia wskaźnika z uwzględnieniem eliminacji obrotów dokonanych w ramach jednego podatnika podatku VAT i w oparciu o ten nowy wskaźnik ustalenia kwoty podatku naliczonego związanego zarówno ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną podlegającą odliczeniu,

a także naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości oraz utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy;

- nierozpatrzenie w pełnym zakresie odwołania skarżącej albowiem organ odwoławczy nie ustosunkował się do zagadnienia naliczenia odsetek od przychodu jednostek podległych stronie niebędących z mocy prawa czynnymi podatnikami VAT. Pomimo skorzystania przez te jednostki ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w okresie objętym decyzją organ I instancji określił zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę, pozbawiając stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- DIS nie dokonał również analizy co zastosowania w sprawi art. 91 ust. 7 uVAT,

czym naruszył art. 210 O.p., art. 120 O.p., art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 O.p

DIS nie ustosunkował się również do wydania - w toku prowadzonego postępowania i kontroli podatkowej – przez organ podatkowy "samouaktualniających się" postanowień o wstrzymaniu zwrotu. Powołała strona przy tym uchwałę I FPS 2/16 z dnia 24 października 2016r. Wskazała strona, że otrzymała postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w których zawarto pouczenie o braku zażalenia. Ponadto w postanowieniach nie podano daty przedłużenia terminu zwrotu.

Z ostrożności procesowej strona wniosła o:

- uznanie prawa strony do oprocentowania zwrotu podatku zgodnie z treścią art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 u VAT w zw. z art. 78 O.p.

- uznania prawa strony do oprocentowania nadpłat poszczególnych jednostek podległych Powiatowi, które po wyroku TS utraciły status samodzielnego podatnika, a które były czynnymi podatnika VAT, a ich zobowiązania w ramach sukcesji uregulowała strona.

W uzasadnieniu skargi strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podtrzymała argumentację, że wyrok TS C-276/14 stanowi podstawę do wystąpienia z wnioskiem w trybie art. 74 O.p. Podkreśliła strona, że z prawa do odliczenia w ramach scentralizowanego rozliczenia nie mogła skorzystać w terminie wcześniejszym, a zwłaszcza jak twierdzi organ już po uchwale z 2013 r. Zauważyła również strona, że dokonanie weryfikacji wszystkich dokumentów księgowych jednostek budżetowych i strony za okres 25 miesięcy wymaga czasu i dokonanie tego w okresie 3 miesięcy (po wyroku TS) świadczy o nieznajomości przez organy podatkowy funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego. Podkreśliła strona, że z orzecznictwa krajowego i TS wynika, że czasowe ograniczenie prawa do odliczenia winno być stosowane względem podatników nienależycie starannych. Natomiast strona nie miała możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w okresie wynikającym z art. 86 ust. 13 uVAT, mimo staranności.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii czy w okolicznościach sprawy organ podatkowy miał podstawy, aby powołując się na art. 86 ust. 13 uVAT stwierdzić, że strona nie dochowała terminu przewidzianego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, a tym samym doszło do zawyżenia przez stronę podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2011 r., będącej następstwem dokonania scentralizowanego rozliczenia strony i jej jednostek. Sporna pozostaje zatem skuteczność korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc maj 2011 r., złożonej przez stronę w dniu 2 czerwca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TS sygn. C-276/14.

Według organów podatkowych w sprawie termin do dokonania korekty podatku naliczonego upływał z końcem 2015 r. Ponadto organ II instancji stwierdził w decyzji, że wyrok TS sygn. C-276/14 nie daje podstaw do zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., ponieważ nie dotyczy on prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, ale statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Powyższe czyni również nieuzasadnionym powoływanie się przez stronę na przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty. Nadto wobec określenia przez organ stronie zobowiązania podatkowego w sprawie niezasadny jest również wniosek strony dotyczący oprocentowania z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do tez sformułowanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, dotyczących braku podstaw do zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TS sygn. C-276/14. Sąd nie podziela argumentacji powoływanej przez organ podatkowy. Zwraca Sąd uwagę, że w powyższym zakresie, jak również w kwestiach szerszych, bowiem dotyczących zarówno trybu nadpłaty, jak i jej oprocentowania, jak również i odsetek od wykazanej - po tzw. scentralizowanej korekcie deklaracji VAT-7 - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wypowiadał się już tut. Sąd oraz inne sądy administracyjne (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1286/16, I SA/Wr 1287/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn.. akt I SA/Wr 21/17, wyrok WSA w Lublinie sygn.akt I SA/Lu 914/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Sąd w całości zgadza się z poglądami wyrażonymi w tych orzeczeniach.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyrok TS C-276/14 stanowił podstawę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p., a stronie należy się oprocentowanie zarówno nadpłaty jak i odsetki od wykazanego zwrotu. Jak wynika z orzeczenia WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 914/16 "... omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty. (...) Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15 Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela taki pogląd, podkreślając przy tym, że gdyby nie wskazywany wyrok TSUE, stanowiący w istocie podstawę do wydanej przez NSA uchwały z dnia 26 października 2015 r., organy podatkowe w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Gminę korekt rozliczeń za przedmiotowe okresy i nie dokonały stosownych zwrotów nadpłat podatku". Dalej Sąd wskazał odnosząc się do kwestii oprocentowania przedmiotowej nadpłaty, że: "stanowisko prezentowane przez organy podatkowe (...) doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu Państwa podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowe wadliwej implementacji w gruncie rzeczy obciążałyby podatnika. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, z której wywodzi się, że Państwo Członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.".

Z kolei w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1326/16 wynika, że "wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18.12.2014 r., sygn. I FSK 1204/14). Zapatrywanie to jest aktualne również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot podatku w miejsce zobowiązania podatkowego." "(...) złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 z wykazanym nadwyżką podatku naliczonego nad należnym były efektem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie Gmina W., C-276/14, EU:C:2015:635. Należy tym samym uznać, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p."

Zauważa również Sąd, że m.in. w sprawie, która zawisła przed tut. Sądem sygn. akt I SA/Wr 21/17 (dotycząca tej samej skarżącej strony) organ podatkowy nie kwestionował, że ww. wyrok TS daje stronie prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, takową nadpłatę stwierdził i zwrócił wraz z oprocentowaniem; organ nie uwzględniał tylko prawa do oprocentowania wykazanego zwrotu podatku.

Przechodząc natomiast do zasadniczej kwestii spornej, która ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zastosowania w sprawie art. 86 ust. 13 uVAT i możliwości złożenia przez stronę skutecznej korekty deklaracji, w której obniżyła kwotę podatku należnego po upływie terminu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo - to Sąd stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ zaistniały podstawy do przyjęcia, że Powiat był wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. (§ 3). Stosownie do art. 81b § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 uVAT, regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Skoro zatem obowiązujący art. 86 ust. 13 uVAT wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p. w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 uVAT.

Stosownie do art. 86 ust. 13 uVAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 uVAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Art. 86 ust. 13 uVAT upoważnia podatnika do realizacji - w określonym czasie - zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że norma tego przepisu narusza zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych.

Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S., z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 L.).

Uwaga Trybunału podnosząca w tym zakresie konieczność przestrzegania zasady równoważności oznacza, że ustanowiony przez dany kraj unijny termin zawity, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do odliczenia, musi być w taki sam sposób stosowany w zakresie prawa do odliczenie ze stosunków zobowiązaniowych z tytułu VAT wynikających ze zdarzeń mających miejsce świadczenie (opodatkowania) w kraju, jak i zaistniałych w innych krajach unijnych ze skutkami do odliczenia VAT w tym kraju. Zgodnie bowiem z zasadą równoważności (zwaną też zasadą ekwiwalentności) prawo krajowe regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie unijnym nie może być mniej korzystne niż prawo regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie krajowym. Innymi słowy, krajowe porządki prawne nie mogą "dyskryminować" roszczeń wynikających z prawa unijnego, kształtując procedurę ich dochodzenia w mniej korzystny sposób. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Skoro zatem zdaniem Trybunału 2-letni termin przewidziany dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5-letni termin na realizację tego uprawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, tym bardziej brak podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady.

Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Wskazać przy tym należy, że norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewidująca krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Jednocześnie należy podnieść, że zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/ WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych - nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). Unormowanie określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza również zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 A. S. G. TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów."

W ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 13 uVAT nie wykracza poza wskazane kryteria. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, czy też dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

Jednak w ocenie Sądu samo zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/ WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych – nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Takie stanowisko wielokrotnie zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE. Wynika z niego ze termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S..; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 E. v. A.– U. ; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 E. T. ). A zatem sankcja może dotyczyć tylko niewystarczająco starannego podatnika.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt 849/14, że przepis art. 86 ust. 13 uVAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14 stwierdzając, że określony w art. 86 ust. 13 uVAT termin do realizacji prawa do odliczenia VAT, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13a ww. ustawy dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

W ww. wyroku NSA wskazał, że jeżeli bowiem okazałoby się, że np. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 uVAT, przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

W rozpoznawanej sprawie właśnie taka, uniemożliwiająca stronie skorzystanie z jej prawa, sytuacja miała miejsce. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, dopiero w dniu 29 września 2015 r., kiedy TS wydał wyrok w sprawie C-276/14, w którym uznał, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie – w sposób ostateczny wyjaśniła się kwestia statusu podatkowoprawnego jednostek budżetowych, a tym samym strona powzięła wiedzę i możliwość dokonania prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez NSA w uchwale I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona dokonując korekty rozliczenia dochodzi prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem jej jednostek, co realnie i praktycznie stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 r.

Twierdzenie organu podatkowego o możliwości skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku już w 2013 r. jest całkowicie nieuprawnione. W realiach prawnych, jakie istniały przed wyrokiem TS, zarówno organy podatkowe, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (w znacznej części) stało na stanowisku, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników i dopiero wyrok TS C-276/14 z dnia 29 września 2015 r., z którego wynika fakt błędnej implementacji przepisów unijnych oraz uchwała NSA sygn. akt I FPS 5/15 stworzyły realną możliwość skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia.

Stąd też w ocenie Sądu art. 86 ust. 13 uVAT nie powinien mieć zastosowania wobec strony. W okolicznościach sprawy strona nie dochowała terminu z art. 86 ust. 13 uVAT z przyczyn od niej niezależnych.

Zwraca także Sąd uwagę, że zakaz realizacji prawa do odliczenia w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy godzi również w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przypomnieć należy o wynikającej z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego konieczności respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Obejmuje ona także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z powyższych względów stanowisko organu który uznał, że stronie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. w terminie zawitym do 31 grudnia 2015 r. i w konsekwencji korekta złożona dnia 2 czerwca 2016 r. była korektą spóźnioną jest niezasadne. W pełni aprobuje również Sąd argumentację strony, że po wyroku TS oraz uchwale NSA, strona winna mieć również zapewniony niezbędny czas na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich oraz swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Zdaniem Sądu złożenie przez stronę korekty w dniu 2 czerwca 2016 r. takiego niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia nie przekracza.

Reasumując odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że upłynął termin z art. 86 ust. 13 uVAT, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 uVAT. Jednocześnie, jak już wcześniej powiedziano Sąd nie podziela poglądu organu o braku podstaw do zastosowania w związku z wyrokiem TS C-276/14 trybu z art. 74 pkt 1 O.p. wraz ze wszystkimi konsekwencjami.

Nie były natomiast uzasadnione zarzuty skargi dotyczące pozostałych przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszących się do tego, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w pełnym zakresie do odwołania strony oraz do kwestii przedłużenia terminu do zwrotu podatku i wydawania w tym zakresie postanowień. W decyzji organ podatkowy określił stronie zobowiązanie podatkowe i odmówił stwierdzenia nadpłaty i zastosował wyłącznie przepisy służące ww. rozstrzygnięciu.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.