Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 32/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5b ust 2, art.10 ust 1 pkt 3, art.18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 32/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi A. W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 września 2013 r. Nr [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

A.W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka zamierza nabyć od innej spółki (zwanej dalej "Kontrahentem") składniki majątku w postaci środków trwałych (w tym nieruchomości) oraz zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego - zwanych dalej "Aktywami". Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Jednocześnie, pomiędzy spółką a Kontrahentem zostanie zawarta umowa pożyczki, w ramach której Kontrahent będzie pożyczkodawcą. Z uwagi na fakt, że spółce będzie przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do Kontrahenta o wypłatę kwoty pożyczki, a Kontrahentowi będzie przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do spółki o zapłatę ceny za zakupione Aktywa, strony na podstawie pisemnego porozumienia dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Tym samym, wygaśnie zobowiązanie spółki do zapłaty tej części lub całości ceny brutto za nabywane Aktywa, która będzie podlegać potrąceniu z wierzytelnością spółki wobec Kontrahenta. Jeżeli potrąceniu będzie podlegać jedynie część wierzytelności o zapłatę ceny za Aktywa, pozostała część zostanie uregulowana przez spółkę w formie pieniężnej w terminie płatności wynikającym z wystawionej faktury sprzedaży (termin płatności nie będzie dłuższy niż 60 dni). Spółka pozostanie natomiast zobowiązana do spłaty pożyczki Kontrahentowi i zapłacenia należnych odsetek od pożyczki. Po nabyciu Aktywów spółka będzie je wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej tj. zarządzać przedmiotowymi Aktywami i czerpać z nich korzyści finansowe, np. spółka będzie udostępniać Aktywa podmiotom trzecim za wynagrodzeniem (na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz umów licencyjnych), będzie zatrudniać wykwalifikowany personel odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami oraz utrzymanie Aktywów i właściwe nimi administrowanie (przeprowadzanie przeglądów budowlanych nieruchomości, remontów kapitalnych nieruchomości i maszyn, organizowanie akcji marketingowych mających na celu promowanie znaku towarowego). Spółka będzie także prowadzić działalność w zakresie ochrony posiadanego majątku (w szczególności zapobiegania bezprawnemu wykorzystywaniu znaku towarowego).

W związku z powyższym zadane zostało następujące pytanie:

Czy przychód wnioskodawcy jako wspólnika spółki z tytułu otrzymywanych przez spółkę czynszu najmu/dzierżawy oraz opłat licencyjnych za udostępnianie aktywów podmiotom trzecim należy kwalifikować jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej)

Zdaniem wnioskodawcy, jego przychód, jako wspólnika spółki z tytułu otrzymywanych przez spółkę czynszu najmu/dzierżawy oraz opłat licencyjnych za udostępnianie Aktywów podmiotom trzecim należy kwalifikować, jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PDOF (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W dniu 24 września 2013r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr: [....], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę za pośrednictwem uczestnictwa w spółce komandytowej z tytułu udostępniania wskazanych we wniosku składników majątku osobom trzecim za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Ponadto ustawa ta zawiera własną ustawową definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika z niej, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym także spółkę osobową prawa handlowego).

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy został natomiast określony katalog źródeł przychodów, z którego treści wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest tylko jednym ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z cyt. definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, w tym także spółki komandytowej może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Jak wynika bowiem z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów) stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wyliczenie zawarte w tym przepisie, nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje użycie wyrażenia "w szczególności", jednakże wprost zalicza do przychodów z praw majątkowych przychody uzyskiwane ze znaków towarowych, a zatem także przychody uzyskiwane z korzystania z tych znaków, w tym w postaci udostępniania ich osobom trzecim (np. na podstawie udzielonej licencji).

Mając na względzie zdarzenie opisane we wniosku organ stwierdził, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu udostępniania przez spółkę środków trwałych (w tym nieruchomości) na podstawie umowy najmu i dzierżawy będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast przychody z tytułu udostępniania osobom trzecim znaku towarowego (przysługującego spółce prawa ochronnego na znak towarowy) w postaci udzielania licencji na ten znak należy zakwalifikować do odrębnego źródła przychodów, tj. przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy. Przychody z tytułu udzielania licencji na znak towarowy, jako przychody których podstawą uzyskania jest przysługujące spółce prawo majątkowe w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, zostały bowiem ustawowo wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 i art. 18 tej ustawy. Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie możliwości uznania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem uczestnictwa w spółce komandytowej z tytułu udostępniania wskazanych we wniosku składników majątku osobom trzecim za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 6 grudnia 2013r. A.W. złożył skargę na powyższą interpretację i wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 oraz art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychód skarżącego z udziału w spółce komandytowej w związku z otrzymywaniem przez spółkę opłat licencyjnych za udostępnianie do używania znaku towarowego w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej powinien być kwalifikowany przez skarżącego – będącego wspólnikiem tej spółki - jako przychód ze źródła przychodów określony w art. 18 ustawy, tj. prawa majątkowe.

Zdaniem skarżącego kwalifikacja spornych przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. i pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza) uzasadniona jest po pierwsze tym, że opisana działalność spełnia wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Natomiast okoliczność, że wypracowany w ten sposób zysk posiada związek z przysługującym spółce prawem ochronnym na znak towarowy nie przesądza automatycznie, iż jest to przychód ze źródła "prawa majątkowe". Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych i sprzecznych z systematyką ustawy wniosków.

Skarżący podkreślił jednocześnie, że jego przychód nie jest przychodem z tytułu opłat licencyjnych, ale z udziału w prowadzącej działalność gospodarczą spółce niemającej osobowości prawnej, który to powinien być zaliczany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 5b ust. 2 ustawy. O prawidłowości takiej kwalifikacji przesądza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym przede wszystkim uchwała z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, a także przeprowadzona wykładnia literalna, systemowa wewnętrzna i funkcjonalna przepisu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący przypomniał, że spółka będzie wykorzystywać aktywa w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. udostępniać podmiotom trzecim za wynagrodzeniem na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz umów licencyjnych. Działalność będzie również polegać na podejmowaniu szeregu czynności o charakterze zorganizowanym i ciągłym mających na celu właściwą administrację znakiem towarowym oraz zapewnienie ochrony przed nieuprawnionym wykorzystywaniem. W tym celu spółka będzie zatrudniać wykwalifikowanych pracowników. Pobierane opłaty nie będą miały więc jedynie charakteru "pasywnego", ale będą wynikiem podejmowania aktywnych działań w celu jak najefektywniejszego sposobu zarządzania znakiem towarowym, a wydatki poniesione na administrowanie znakiem będą stanowić element kalkulacyjny opłaty licencyjnej. Działalność będzie nastawiona na generowanie zysku z zawieranych umów, będzie więc miała charakter zarobkowy. Będzie prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany. W ocenie skarżącego, opisane czynności spełniają zatem przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazał też, że pośrednim potwierdzeniem takiej interpretacji są przepisy kodeksu spółek handlowych, w myśl których spółki komandytowe mają na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą oraz doktryna prawa handlowego.

Skarżący zauważył następnie, że co prawda katalog źródeł przychodów ma charakter rozłączny, nie oznacza to, że przychód nie może posiadać cech przypisywanych kilku źródłom. W tym wypadku należy zweryfikować, które z tych cech są przeważające, tj. mają podstawowe znaczenie dla osiągnięcia zysku, oraz jakie są preferencje ustawodawcy co do kwalifikacji danego przychodu. Podkreśla się to w doktrynie, która jednocześnie zauważa, że względem "praw majątkowych" pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Uznanie przeciwnego stanowiska - iż źródło przychodów z praw majątkowych jest źródłem szczegółowym, mogącym w sposób absolutny wyłączyć kwalifikację do innych źródeł - mogłoby doprowadzić do absurdalnych wniosków. Takie stanowisko przedstawiono natomiast w interpretacji.

Skarżący wskazał, że nielogiczność tego poglądu przejawia się przede wszystkim w tym, że nakazuje jednocześnie uznać, iż jednokrotne, odpłatne zbycie prawa ochronnego na znak towarowy stanowiącego wartość niematerialną i prawną będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; natomiast zyski z tytułu powtarzalnych, pobieranych w sposób zorganizowany opłat licencyjnych za udostępnianie wartości niematerialnej i prawnej przez spółkę uprawnioną z prawa ochronnego na znak towarowy będą dla podatnika zawsze i bez wyjątku stanowiły przychód z praw majątkowych. Zdaniem Skarżącego bardziej zasadne wydaje się przyjęcie, że zgodnie z regułą wykładni a maiori ad minus - jeżeli ustawodawca postanowił w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć do źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej jednokrotne zbycie - wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 12 miesięcy — prawa ochronnego na znak towarowy, to tym bardziej za pozarolniczą działalność gospodarczą powinno się uznawać prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły działalność w zakresie zarządzania i udostępniania do używania na podstawie umów licencyjnych znaku, na który przysługuje zbywane prawo. Ustawodawca zresztą sam wskazuje, że zgodnie z art. 5b pkt 6 ustawy prowadzenie działalności gospodarczej może polegać na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie skarżącego, z pewnością nie było intencją ustawodawcy zawężenie stosowania art. 5apkt 6 ustawy do tych jedynie wartości niematerialnych i prawnych, które nie są objęte art. 18 ustawy. Umieszczenie w art. 5a pkt 6 ustawy wartości niematerialnych i prawnych miało na celu wskazanie, że czerpanie zysku ze wszystkich form wartości niematerialnych i prawnych może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli tylko posiada cechy charakterystyczne dla tej działalności. Twierdzenie, iż fakt, że prawo ochronne na znak towarowy zostało wskazane w art. 18 ustawy automatycznie wyłącza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nim i pobierania opłat licencyjnych za jego udostępnianie, stanowi rozszerzającą interpretację art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zauważył też, że na możliwość kwalifikowania działań mających ten sam przedmiot do różnych źródeł przychodu w zależności od okoliczności stanu faktycznego wprost wskazuje art. 14 ust. 2b oraz art. 16a ustawy. Uznać zatem należy, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danego przychodu do jednego ze źródeł tylko i wyłącznie od przedmiotu tej działalności, ale wskazuje, że to samo prawo majątkowe może być związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z innymi czynnościami podatnika. Ustawodawca dopuszcza więc sytuację, w której prawo majątkowe będzie wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nakazuje, by w takim przypadku przychód z wykorzystania tego prawa kwalifikować do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, jego stanowisko potwierdza fakt, że opłaty licencyjne za udostępnianie znaku towarowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można również uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy. Prawo ochronne na znak towarowy jest niewątpliwe składnikiem majątku, który może być związany z działalnością gospodarczą i który w stanie faktycznym wskazanym we wniosku niewątpliwie jest z działalnością gospodarczą związany. Natomiast umowa licencyjna, mająca za przedmiot dobro niematerialne w postaci znaku towarowego, jest umową o podobnym charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy, ponieważ tak jak one jest umową konsensualną, kauzalną, mogącą mieć charakter dwustronnie zobowiązujący, niewywierający co do zasady skutku rozporządzającego, której istota polega na udostępnieniu odpowiednio rzeczy, prawa bądź dobra niematerialnego. O tym, iż umowa licencyjna jest umową o podobnym charakterze do najmu czy dzierżawy, świadczą również okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, która w zakresie udzielania licencji będzie stosowała identyczny model zarządzania prawem ochronnym na znak towarowy jak w przypadku przysługującego jej prawa własności nieruchomości, które to będzie wynajmować bądź dzierżawić.

Skarżący podkreślił też, że przychód z tytułu opisanej działalności powinien być kwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej również dlatego, iż jest to przychód z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 3. Zatem przychód otrzymywany przez osobę fizyczną z udziału w takiej spółce każdorazowo będzie kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie skarżący odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12. Zaznaczył, że jedyną determinantą kwalifikacji przychodu osoby fizycznej z tytułu udziału w prowadzącej działalność gospodarczą spółce osobowej do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jest sam fakt udziału osoby fizycznej w takiej spółce. Zdaniem skarżącego, organ pominął fakt, że przychód uzyskiwany przez skarżącego nie jest przychodem z tytułu opłat licencyjnych (praw majątkowych), a przychodem z udziału w spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Odwołując się do twierdzeń orzecznictwa skarżący podkreślił też, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5b ust. 2 do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik. Zaliczenie przychodów wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest w związku z tym obligatoryjne w każdym przypadku, gdy przychód ten jest przychodem z udziału, a spółka, w której udział ma podatnik, prowadzi działalność gospodarczą. W razie ustalenia, że pozarolnicza działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, konieczne jest przyjęcie, że przychód wspólnika z udziału w takiej spółce będzie kwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. i pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze podniesiono również, że przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, iż art. 5b ust. 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż przychód osoby fizycznej z udziału w spółce osobowej zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, byłby w istocie zbędny.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący wskazał, że nie było sporne, iż spółka jest spółką niemająca osobowości prawnej. W związku z tym nie powinno również podlegać dyskusji, iż jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią sporną pozostaje natomiast częściowo to, jak należy interpretować zawarty w art. 5b ust. 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka...". W art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowuje się pojęcie "pozarolniczej działalności gospodarczej" poprzez wskazanie, że możliwe jest na gruncie ustawy prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przez nie-podatnika. tj. spółkę niemającą osobowości prawnej. Niewątpliwie jest to zatem przepis związany z jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli rozpoznawania przychodu dopiero na poziomie wspólnika, a nie spółki. Z tego właśnie względu warunek, o którym mowa w art. 53 pkt 6 in fine ustawy, na który organ powołuje się w interpretacji wielokrotnie, jest w stosunku do spółki niebędącej osobą prawną bezprzedmiotowy. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest bowiem - zgodnie z art. 5a pkt 26 - podatnikiem podatku dochodowego, dlatego też nie uzyskuje przychodu, którym - na podstawie art. 11 ust. 1 zawierającego ogólną definicję przychodu na potrzeby ustawy - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód jest ponadto konstytutywnym elementem dochodu, czyli przedmiotu opodatkowania, ten zaś według prawa rozważać możemy tylko w stosunku do podatników, czyli osób fizycznych. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że rozumienie pojęcia "przychodu", którym posługuje się art. 5a pkt 6, nie może być więc - zgodnie z regułą wykładni, iż identycznym sformułowaniom nie można na gruncie tego samego aktu nadawać różnych znaczeń - traktowane jako przychód niepodatkowy. Jeżeli więc spółka nie uzyskuje przychodu w rozumieniu, jakim posługuje się nim ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (a jedynie osiąga zysk, jak wskazuje m.in. art. 8 ust. 1 tej ustawy), to tym bardziej nie może ona przypisać takiego przychodu do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy. Przychód uzyskuje natomiast i przypisuje do konkretnego źródła dopiero podatnik, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku, gdy przychód podatnika jest przychodem z udziału w niemającej osobowości prawnej spółce prowadzącej działalność gospodarczą, uznaje się -zgodnie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. i pkt 3 ustawy - że jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. A contrario, nie jest to przychód ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. i pkt i, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pozorną sprzeczność przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5a ust. 2 ustawy można wyeliminować stosując reguły kolizyjne. Art. 5b ust. 2 jest przepisem szczególnym wobec art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (normuje on szczególny przypadek prowadzenia działalności gospodarczej), jak i przepisem późniejszym w stosunku do art. 5a pkt 6 in fine ustawy, wprowadzonym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W związku z tym w przypadku oceny, czy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, nie należy uwzględniać art. 5a pkt 6 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego ze wskazanych wyżej przyczyn nie da się do takiej spółki zastosować. Takie postępowanie nie prowadzi natomiast do pozbawienia art. 5a pkt 6 in fine znaczenia prawnego, ponieważ pozostaje on nadal aktualny m.in. w stosunku do podatników uzyskujących przychody z bezpośrednio prowadzonej przez nich aktywności (jako osób fizycznych).

Skarżący stwierdził też, że powołane przez organ podatkowy orzecznictwo sądów administracyjnych nie może być odniesione do przedmiotowej sprawy. Wszystkie powołane wyroki i uchwała zostały wydane przed przywołaną przez skarżącego uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. Część rozstrzygnięć odnosi się do stanów faktycznych, w których osoba fizyczna uzyskiwała przychód bezpośrednio, a nie z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Wskazane przez organ wyroki oraz uchwała dotyczyły innych stanów faktycznych i prawnych o odmiennej specyfice.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wskazał przy tym, że podstawą do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowej nie może być powołana uchwała NSA z 20 maja 2013r. o sygn. akt II FPS 6/12. Przedmiotem rozważań sądu w tej uchwale była kwestia dotycząca zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, na gruncie sprawy, w której nie była rozważana problematyka możliwości uzyskiwania przez takiego akcjonariusza przychodów z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na tym, czy przychód wspólnika będącego osobą fizyczną uzyskiwany z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej zawsze należy kwalifikować, jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póź. zm. – dalej u.p.d.o.f.), a zatem z pozarolniczej działalności gospodarczej (jak chce tego podatnik), czy też będzie to zależało od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody, jak z kolei twierdzi organ interpretacyjny.

Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, że w przypadku gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to przychód ten będzie stanowić przychód z tego innego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Taka konstatacja wynika bowiem z analizy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawierającego definicję legalną pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza". Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższa definicja zawiera przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby przychód z danej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w definicji tej wyróżnić można przesłanki pozytywne (np. działalność musi mieć charakter zarobkowy, być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły) oraz negatywne, tj. przychód z tej działalności nie może być kwalifikowany przez ww. ustawę do innego źródła przychodów. W tym miejscu zauważyć należy, iż wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki, zarówno pozytywne, jak i negatywne, muszą zostać spełnione łącznie.

Zakwalifikowanie zatem przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie oddziela poszczególne źródła przychodów. Przyjmując w pełni za racjonalny zabieg legislacyjny ustawodawcy różnej klasyfikacji źródeł przychodów, należy uznać, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Innymi słowy, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie (tak: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował także wielokrotnie w wyrokach takich jak: wyrok z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt. II FSK 517/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt. II FSK 394/08, z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1026/11 i II FSK 2644/10, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1898/11 - opublikowane w http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wydaje się zatem, że jest to utrwalona i ugruntowana już linia orzecznicza w tej materii. W opinii Sądu jednak, w sytuacji gdy – tak jak w niniejszej sprawie – spółka ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą głównie i przede wszystkim na odpłatnym udostępnianiu podmiotom trzecim środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych i stanowić to będzie podstawowy profil jej działalności, nie ma przeszkód, by dochód uzyskany w ten sposób zaliczyć do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i to w zakresie środków trwałych, co nie było kwestionowane przez organ, jak również w zakresie wartości niematerialnych i prawnych.

Niemniej jednak wyraźnie należy zaznaczyć, że niezależnie od przyjętej w tej materii koncepcji - opisane wyżej zasady nie mogą odnosić się do skarżącego jako wspólnika spółki komandytowej, a więc spółki nie posiadającej osobowości prawnej. W tym miejscu bowiem przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku wspólnik, a nie spółka. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na to, że mówi się tu o przychodach z udziału w spółce, a nie o przychodach spółki.

Jeżeli zatem spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się zawsze za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), na co wskazuje jednoznaczne brzmienie tego ostatniego przepisu. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Ta okoliczność determinuje stwierdzenie, że zaliczenie przychodów wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest w związku z tym obligatoryjne w każdym przypadku, gdy przychód ten jest przychodem z udziału (czyli uzyskanym z tytułu uczestnictwa w spółce), a spółka, w której udział ma podatnik, prowadzi działalność gospodarczą.

Rację ma zatem skarżący stojąc na stanowisku zawartym również w przytaczanej w skardze uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zasada ta w żadnym przepisie ustawy nie jest ograniczana ani modyfikowana. Przepis ten stwarza więc fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. W sytuacji skarżącego nie można bowiem mówić o przychodzie z tytułu udostępniania osobom trzecim znaku towarowego lub udzielania licencji na znak towarowy, ale o przychodzie z tytułu udziału w spółce, która to spółka otrzymuje wskazane opłaty licencyjne. Przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej będzie więc zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż okoliczność ta wynika wprost z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody (w tym również z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych). Inaczej mówiąc, przychód uzyskany przez spółkę z tytułu prowadzonej działalności nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika, gdyż z tego konkretnego tytułu wspólnik nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym jego przychodem jest przychód uzyskiwany z tytułu udziału w spółce, a zatem tylko z tego tytułu podlega on opodatkowaniu – (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1091/13, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 360/13 i I SA/Gl 156/13 z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 16/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 242/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji oraz wstrzymaniu jej wykonania.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 240 zł.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.