Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1344/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 84/09 w sprawie ze skargi A. spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. spółka jawna w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 84/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi "A.M. A. i A. K. Spółka Jawna" w B. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec kwiecień i maj 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego i powtórnym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 14 października 2008 r. dokonał Spółce, odmiennego niż zadeklarowane, rozliczenia podatku od towarowi usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek podatnika. Uzasadniając swoją decyzję organ stwierdził, że za wskazane okresy rozliczeniowe Spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 39.658 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w skarżonej decyzji 24 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21, 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.) poprzez nie znajdujące uzasadnienia w materiałach sprawy zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania 0 % stawki podatku oraz błędną wykładnię w/w przepisów. Spółka zarzuciła również obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, art. 191 w zw. z art. 197 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w następstwie oparcia rozstrzygnięcia m.in. na opinii biegłego w zakresie badania dokumentów oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż 24 dokumenty imienne TAX FREE nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Dokumenty te ostemplowano bowiem pieczęciami, które nie były faktycznie stosowane przez graniczny urząd celny.

Zdaniem organu za brakiem autentyczności powyższych stempli przemawiają następujące dowody:

- ekspertyza z zakresu badań dokumentów z dnia 25 września 2008 r., wykonana przez mgr Wiesława Szabłowskiego - biegłego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku,

- pismo P. O. S. G. w B. z 20 stycznia 2005 r., z którego wynika, że w lutym, marcu, kwietniu i maju nie odnotowano wyjazdu podróżnych, na których wystawione zostały kwestionowane dokumenty TAX FREE,

- protokoły przesłuchania świadków - funkcjonariuszy celnych na okoliczność dokonywania przez nich odpraw towarów, pozyskane z Prokuratury Rejonowej B. P. w B., a przeprowadzone w ramach śledztwa nr Ds. [...], dotyczącego podrobienia dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych m.in. przez skarżącą Spółkę,

- protokoły przesłuchania w charakterze świadków - obywateli Republiki Łotewskiej, uzyskane z Prokuratury Rejonowej w R. (Republika Łotewska), w drodze pomocy prawnej, o którą wnioskowała Prokuratura Rejonowa B. P. w B.,

- pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. z 02 grudnia 2004 r., z którego wynika, iż dokumenty TAX FREE, zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, nie zostały zarejestrowane w granicznej ewidencji dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30 Oddziału Celnego w O., pomimo, że ich wartość przekracza 250 EURO. Ponadto na podstawie w/w pisma ustalono, że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na niektórych kwestionowanych dokumentach nie pracowali w danym dniu.

Według organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nabywcy wyszczególnieni na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie potwierdzają (poza I. K.) dokonania zakupu. Ponadto stwierdzono również, że Spółka nie wykazała się należytą starannością i rzetelnością sprzedając towar na zasadach TAX FREE obcokrajowcom.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła:

- obrazę przepisów prawa materialnego mająca wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 21, 21c ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 d ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nie znajdujące uzasadnienia w materiałach sprawy zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania 0 % stawki podatku VAT w stosunku do sprzedaży towarów udokumentowanej dokumentami TAX FREE oraz błędną wykładnię powyższych przepisów która skutkowała przyjęciem, iż o braku potwierdzenia wywozu towarów poza granice RP może decydować brak stosownego wpisu w ewidencji organów celnych, podczas gdy w art. 21c ust. 2 warunku takiego nie przewidziano,

- obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 oraz art.191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez uchybienie wyrażonym w tych przepisach zasadom zaufania i przekonywania, co miało miejsce w następstwie przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał on wpływu.

Mając na uwadze powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgromadzone w sprawie dowody, nie mogą, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przesądzać w sposób jednoznaczny o tym, że towarów, do sprzedaży, których sprzedawca zastosował 0 % stawkę podatku, nie wywieziono za granicę, a zakwestionowanie przez organy prawa podatnika do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości.

Skarżąca za absurdalny uznała zarzut organu drugiej instancji, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy sprzedaży towarów na zasadach TAX FREE obcokrajowcom. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 49/06 i wskazała, że obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Jednocześnie wskazała, iż niezrozumiałym są twierdzenia organu, że skoro weryfikacja poprawności pieczęci wobec określenia ich wzoru nie stanowiła problemu, to po co tenże organ, w celu weryfikacji pieczęci, powoływał biegłego? Powołanie biegłego wskazuje, iż zarówno organ podatkowy jak i podatnik nie byli w stanie samodzielnie zweryfikować poprawności pieczęci.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za zasadną.

Na wstępie wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było ustalenie, czy skarżąca Spółka, uprawniona była w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez nią w 2003 towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE, wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 października 2008 r. Dodał, że poza sporem pozostaje fakt, że Spółka w kontrolowanym okresie była sprzedawcą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 21b ustawy o VAT z 1993 r.). Organy zakwestionowały fakt potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga analizy stosownych przepisów ustawy o VAT z 1993 r., jak też oceny w zakresie dokładnego i wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie.

Sąd zwrócił uwagę, że obowiązujące w 2003 r. uregulowania dotyczące materii zwrotu VAT podróżnym, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2005 r., rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, prowadzony przez graniczne urzędy celne, nie posiadał przymiotu zupełności. Obowiązkiem ewidencji była wówczas objęta jedynie dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała równowartość 250 EURO. Dopiero z początkiem 2005 r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30.

Dodatkowo Sąd zaakcentował, że analiza wskazanych unormowań jednoznacznie wskazuje, że obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi również innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE, poza porównaniem odcisków stempli znajdujących się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE z ich opisowym wzorcem zawartym w cytowanym wyżej rozporządzeniu. Podatnik w istocie w danym okresie nie miał możliwości zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach, ponieważ nie istniał wzór graficzny takich stempli oraz nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE z odciskiem stempla używanego przez urząd celny.

WSA podzielił pogląd, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego przed 1 stycznia 2005 r. dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku.

Następnie Sąd podkreślił również, że stan przedmiotowy niniejszej sprawy dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, regulacja prawna dotycząca zasad zwrotu podatku VAT dla podróżnych przed 1 maja 2004 r. i po tej dacie nie wykazuje większych różnic.

W skarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie znalazł rozważań i oceny dotyczących zachowania należytej staranności przez skarżącą Spółkę. Zdaniem Sądu fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności informacji, od organów celnych, ekspertyz grafologicznych i zeznań świadków wynika, iż na 24, kwestionowanych dokumentach imiennych TAX FREE brak jest prawidłowego potwierdzenia urzędu celnego wywozu towarów za granicę, nie świadczy jeszcze, iż skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności, wymaganych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Podsumowując Sąd stwierdził, że jeżeli w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE wypełniono wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy, znajdowały się podpisy podróżnych wraz z datą ich złożenia, do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej, a w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnik nie miał pełnej możliwości weryfikacji danych zawartych w tych dokumentach, to zakwestionowanie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT nie jest możliwe bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę.

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której:

1. Stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucam wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez przyjęcie, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku, podczas gdy w ocenie Dyrektora, treść przepisów nie daje podstaw do dokonania powyższej wykładni, gdyż przede wszystkim z przepisów tych wynika możliwość zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów, które zostały wywiezione za państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a ich wywóz został potwierdzony w odpowiedni sposób. Zdaniem Dyrektora podstawą zastosowania stawki 0% winien być dokument cechujący się poprawnością materialną tj. taki który faktycznie potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

2. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie, podczas gdy w sprawie nie doszło do wskazanego naruszenia przepisu prawa materialnego art. 21d ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. z przyczyn podanych powyżej w zarzucie pierwszym.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez to, że organy nie wykazały iż skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zatem że organy nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Dyrektora, w sprawie nie doszło do wskazanych naruszeń przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia.

W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Wobec tego należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako że uzasadnione są zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organ naruszył te właśnie przepisy mimo, iż naruszenia takie nie miały miejsca.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytaczając brzmienie art. 21a – 21e ustawy o VAT w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym zauważył, że przepisy ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002r. określały wzór stempla potwierdzającego wywóz towarów poza granice RP jedynie w formie opisowej. Nadto stwierdził, że obowiązujące w 2003r. przepisy dotyczące tego zwrotu nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE opisując kwestie związane z dostępem do danych z rejestru R-30 prowadzonego przez urzędy celne, co nie dawało podatnikowi także możliwości weryfikacji dokumentów jak chodzi o autentyczność stempla potwierdzającego wywóz. Z tych powodów WSA doszedł do wniosku, że nakłada to na organy obowiązek wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawianych przez niego dokumentach nie znajdują się odciski stempla urzędu celnego lub że towar faktycznie nie został wywieziony poza granice RP, aby móc pozbawić podatnika prawa do stosowania preferencyjnej stawki 0%. Ponieważ w ocenie Sądu pierwszej instancji takich rozważań w decyzji organ nie przeprowadził, a więc tym samym nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu WSA jednym zdaniem odniósł się do zgromadzonego przez organy materiału dowodowego stwierdzając, że : "Fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności informacji organów celnych, ekspertyz grafologicznych i zeznań świadków wynika, iż na 24, kwestionowanych dokumentach imiennych TAX FREE brak jest prawidłowego potwierdzenia urzędu celnego wywozu towarów za granicę, nie świadczy jeszcze, iż skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności, wymaganych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą." ( str. 8 uzasadnienia wyroku). Natomiast w skardze kasacyjnej organ, tak jak i w decyzjach, powołuje przeprowadzone dowody, którymi było: brak wpisu zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30, opinia biegłego stwierdzająca, że odciski pieczątek VAT – ZWROT nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono, zeznania funkcjonariuszy celnych, którzy nie potwierdzili prawdziwości podpisów i wskazali na szereg odmienności odcisków pieczęci na okazanych im dokumentach TAX FREE, zeznania podróżnych, którzy wyjaśnili, że nie kupowali w Spółce towaru. Z powyższego zestawienia stwierdzeń WSA z rodzajem dowodów zgromadzonych przez organ wynika, że swoją kontrolą zgodności z prawem decyzji Sąd pierwszej instancji nie objął całości zagadnienia. Jaskrawo widać to jak chodzi o zeznania podróżnych zaprzeczających zakupowi towaru w Spółce. Bez odniesienia się do tych zeznań twierdzenie o konieczności i zalecenia WSA badania przez organ, czy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że na dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk właściwego stempla urzędu celnego lub że towar nie został wywieziony za granicę, w kontekście zeznań wskazujących, że towar nie został w ogóle zakupiony, jest mechanicznym i nie przystającym do siebie przyporządkowaniem poglądów Sądu głównie na temat niedostatków regulacji prawnych obowiązujących w rozpatrywanej materii do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tym samym Sąd pierwszej instancji uchylił się od ciążącego na nim obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przede wszystkim w zakresie całego zebranego przez organy materiału dowodowego, jego oceny i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji za przedwczesne należy uznać rozważania w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w związku z tym, że wiąże się ona właśnie z niedostatecznymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy przyjętymi przez WSA jako podstawa wydania zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.