Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 386/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13, art. 85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: §1
journal: Dz.U. 1997 nr 158 poz 1047
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
journal: M.P. 1997 nr 76 poz 715 §
law: Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca A Sp. z o.o. w O., obecnie A Zakłady Produkcyjne sp. z o.o. w O., w dniu 19.10.1998r. dokonała zgłoszenia celnego o numerze [...] towarów o nazwie: B, n. p., n. standard, n., n. energy, n. strawberry, n. vanilla, n. tropikal klasyfikując go do kodu PCN 21069098 ze stawką cła 20% oraz B. klasyfikując go do kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0% i wniosła o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu wszczął w dniu 29.08.2001r. postępowanie celne na podstawie art. 83 § 1 w związku z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23 poz. 117 ze zm.) - dalej jako: [K.cel]) przystępując do weryfikacji tego zgłoszenia w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarowej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu uznał zgłoszenie celne strony skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów i określił kwotę wynikającej z długu celnego klasyfikując towary o nazwie handlowej n. p. do kodu PCN 2202 90 99 0 z 20% stawką celną, n. standard, n. energy do kodu PCN 30045010 0 ze stawką celną obniżoną do 0%, n. strawberry, n. vanilla, n. tropikal do kodu 22029010 0 ze stawką celną 20% dla towaru B. ustalono kod PCN 21069098 0 z 20% stawką celną.

W złożonym odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej towarów o nazwie B., n. p., n. vaniila, n. strawberry oraz n. tropical i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem strony, poprzez zastosowanie wobec tych towarów kodu PCN 3004 50 90 0 ze stawką celną obniżoną 0%, ewentualne uchylenie tej decyzji w części objętej odwołaniem i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W ramach odwołania podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędne zastosowanie do spornych towarów kodów PCN 2106 90 98 0, 2106 9092 i 2202 90 10 0, a także niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenie zasad postępowania (art. 120-125 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Spółki, analiza i wykładnia przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzą do wniosku, iż "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest każdy taki środek, który przeznaczony jest do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Takie kryteria spełniają importowane towary, a zatem powinny być klasyfikowane do tej pozycji.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na dowody składane w ramach odwołań od innych decyzji organu pierwszej instancji oraz uzyskane przez organ odwoławczy w toku postępowania wyjaśniającego opinie biegłych, a mianowicie:

1. Instytutu Matki i Dziecka z dnia 23 sierpnia 1999 r. (nr DK/395/99);

2. Izby Gospodarczej "Farmacja Polska" z dnia 22 lipca 1998 r. (nr 392-98);

3. Katedry i Kliniki Chirurgii Gastroenterologicznej i Żywienia z dnia 15 lipca 1998 r. (nr 1W8/355/98);

4. Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 1 marca 2000 r.;

5. Katedry Pediatrii Akademii Medycznej w Warszawie;

Dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego organ celny uzupełnił materiał dowodów o opinie: Ministerstwa Zdrowia (pismo z dnia 4 września 2000 r.); Instytutu Matki i Dziecka (pismo z dnia 15 maja 2000 r.); Państwowego Zakładu Higieny - Zakładu Badania Żywności i Przedmiotów Użytku w Warszawie (pismo z dnia 18 maja 2000 r.); Instytutu Żywności i Żywienia (pismo z dnia 9 czerwca 2000 r.); Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW w Warszawie (pismo z dnia 7 czerwca 2000 r.).

Decyzją z dnia [...]Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając sposób klasyfikacji taryfowej spornego towaru przyjęty w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego, polegających m. in. na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, jak i komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, co w efekcie doprowadziło do niezastosowania w sprawie pozycji 3004 odpowiedniej dla sprowadzonych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy do rozpoznania skargi w związku z przeprowadzoną reformą sądownictwa administracyjnego, wyrokiem z dnia 25 października 2005r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3156/02 uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd, powołując regulacje prawne odpowiednie do stanu prawnego właściwego do daty zgłoszenia celnego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19.12.1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 158, poz. 1047 ze zm.), dalej jako "Taryfa celna" oraz zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997r. wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715 ze zm.) wskazał, że włączone jako dowód w sprawie świadectwo rejestracji, wydane dla przedmiotowego towaru na podstawie ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych stanowi dowód tego, że towar ten jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego. Wynika to ze zbieżnego ujęcia terminu "lek" w powołanej ustawie (art. 2 ust. 2 pkt 1) jak i z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej. W obu tych przypadkach istotny był cel stosowania preparatu – terapia lub zapobieganie chorobom. Jednakże, jak podkreślił Sąd, zaklasyfikowanie towaru do 3004 okaże się właściwe dopiero wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. Wykładnia materialnoprawnych norm (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej, oraz uwagi 1a) do działu 30 Taryfy celnej) doprowadziła Sąd do wniosku, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz produkty objęte wyłączeniami z tego działu i pozycji nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym wyłączenia z pozycji 3004 zawarte w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy jak i w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Sąd wskazał, że wyłączenia opisane w komentarzu do pozycji 3004 Wyjaśnień są w zasadzie powtórzeniem wyłączeń zawartych w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do tej Taryfy. Z Wyjaśnień tych wynika, że nie są objęte tą pozycją takie produkty (leki), jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Sąd podkreślił, że sformułowanie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Wyjaśnienia te wskazują, że w cytowanym wyłączeniu chodzi w zasadzie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze sam prawodawca w komentarzu zawartym w Wyjaśnieniach do pozycji 3004 wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto przypisuje pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków przewidzianych dla pozycji 3004 wynikających z brzmienia tej pozycji (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Jednocześnie sąd zaznaczył, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Sąd wskazał ponadto na pozostałe wyłączenia z pozycji 3004 ujęte w Wyjaśnieniach do tej pozycji, a więc: również takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego, a nadto dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Według Sądu nawet jeśli sporny preparat jest lekiem w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 (cel terapeutyczny i/lub profilaktyczny) i z uwagi na posiadanie świadectwa rejestracji, to może być jednocześnie jednym z tych preparatów żywnościowych, które podlegają wyłączeniu na mocy uwagi 1a) i komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach. Sąd wskazał, iż organy celne nie przeprowadziły ustaleń faktycznych co do okoliczności powodujących wyłączenie produktu z zakresu pozycji 3004, a więc czy towar zawiera wyłącznie substancje odżywcze, oraz, jakie znaczenie (odżywcze lub inne) mają zawarte w nim witaminy, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie pozbawiło produktu charakteru spożywczego, jaki jest cel użycia składników i przez to zasadniczy charakter produktu.

Podsumowując Sąd wskazał, iż zaklasyfikowanie preparatów do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji, co organ winien ustalić przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po wykluczeniu towaru z pozycji 3004 zajdzie konieczność rozważenia prawidłowości proponowanych przez stronę klasyfikacji i ustalenia właściwej taryfikacji. Zwrócono też uwagę na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 K.c., § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz.U. nr 158,poz. 1047) oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997r. - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kodu PCN ustalonego dla n.p. i w tej części orzekł, iż właściwym jest kod 220290100.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A.S. i z zakresu technologii żywności i żywienia - dr inż. W.K..

Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatu o nazwie B., n. p.oraz n., a więc okoliczności decydujące o stanie towaru. Stwierdzono zatem, że B. i n.p. są to modyfikowane mleka w proszku, gotowe do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie (B.) lub w postaci płynnej, gotowe do spożycia tj. do picia (n.p.), mlekozastępcze (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-lecznicze, hipoalergiczne, stosowane w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, są dietą kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów) i dzięki temu są hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenowe, normokaloryczne i normobiałkowe, ubogolaktozowe. Mają charakter diety eliminacyjnej, w której wyeliminowano naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Zasadniczo powinny być stosowane doustnie, ale mogą być także podawane przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie mogą być podawane dożylnie. Zostały wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, są przeznaczone dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny i stosuje się je zgodnie z zaleceniem lekarza. Mogą być stosowane także u starszych niemowląt, jednak wówczas w porozumieniu z lekarzem należy uzupełnić niektóre składniki odżywcze innymi pokarmami.

Znajdują zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Dodatkowo działanie lecznicze tych preparatów pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu. W opinii biegłego A.S. preparaty te pełnią zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkty te stanowią wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparaty te określić należy jako dietetyczno-lecznicze, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparaty są nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Mają działanie lecznicze i zapobiegające chorobom, mogą być stosowane w diagnostyce. Opisując funkcję leczniczą biegły A.S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Działanie lecznicze takiej diety, czyli stosowanie omawianych preparatów, dotyczy całego organizmu (alergia pokarmowa) jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparaty są jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na usunięcie szkodliwego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Zastosowany preparat (n. czy B.) powoduje całkowite ustąpienie objawów chorobowych bez konieczności wspomagającego leczenia, pozwala wyleczyć przewlekły stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Oznacza to zdaniem biegłego, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparat nie leczy, a jedynie wywołuje efekt terapeutyczny z powodu braku w nim pewnych szkodliwych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego preparaty nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż ich funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparaty mogą stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatu osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatów do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowią one dietę kompletną.

Z kolei n., to odżywki o specjalnym przeznaczeniu medycznym, diety płynne, kompletne pod względem odżywczym, sterylne, polimeryczne (tj. oparte na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczne, ubogoresztkowe, wolne od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenowe, gotowe do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej. Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o pojemności 200 ml. Przeznaczone są do stosowania doustnego tj. do picia, mogą być również podawane przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka, albo poniżej do dwunastnicy, lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego. Stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci, które mają obniżone łaknienie lub dzieci osłabionych (np. po przebytej chorobie lub w trakcie choroby), osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Według biegłego A.S., stany chorobowe, w których preparaty są stosowane, stanowią niejednokrotnie bardzo poważne jednostki chorobowe (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu, co do wyleczenia), chociaż preparaty te nie mają właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają przede wszystkim rolę produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych składników odżywczych. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i funkcję profilaktyczną Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi, zapobiegają stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych (dot. osób w wieku podeszłym). Zwalczają również skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Nadto przyspieszają lub pobudzają procesy odnowy morfologicznej i czynnościowej błony śluzowej przewodu pokarmowego osoby chorej (opinia Instytutu "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 1.03.2000r. i biegłego A.S.). Opierając się na tych ustaleniach Dyrektor wskazał, że zasadniczo n. podawane są w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne, a mianowicie są podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi wszystkich składników odżywczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne). Poprawiają ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych, a w przypadku stanów niedożywienia preparaty dostarczając odpowiednich składników odżywczych powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia i w ten sposób leczą. Zatem są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, które jest metodą postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne, operacyjne (por. opinia opracowana przez Instytut "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" z Warszawy). Preparaty te można też określić mianem diety specjalnej tj. preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub, dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze.

Według biegłego A.S., uzasadnione jest określenie n. jako preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. Natomiast n.i B. biegły określił jako preparat dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą, chociaż preparat jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w określonych stanach. Odnosząc się zarówno do n., b.p. jak i n. biegły A.S. wskazał także, że preparaty te mogą służyć również jako uzupełnienie normalnej diety, co nie uzasadnia jednak stosowania do nich pojęcia dodatków żywnościowych (food suplements), albowiem, jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietę kompletną, podczas gdy za dodatek żywnościowy można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnianie diety.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że zarówno n., B., jak i n. zostały uznane przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środki farmaceutyczne i wpisano je do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. N.p. i B. jest przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Preparat jest dostępny w aptekach na receptę. N. natomiast są dostępne w aptekach bez recepty, aczkolwiek we wcześniejszych latach przeznaczone były do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego, a następnie już tylko jako leki wydawane w aptekach na receptę. W praktyce są stosowane są zarówno w lecznictwie zamkniętym, jak i w warunkach ambulatoryjnych. Zaleca się stosowanie ich pod nadzorem lekarza.

Dodatkowo organ wskazał, odwołując się do opinii biegłego A.S. i SGGW z dnia 17.02.2006r., że preparaty mimo, iż oficjalnie zarejestrowane są jako leki, posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego. Posiadają także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Natomiast na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżniają się (zdaniem biegłego A.S.) tym, że zostały wpisane do rejestru leków, a w przypadku n. p. i b.p. stanowią zasadniczy i jedyny środek stosowany w leczeniu wybranych stanów chorobowych. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wydane świadectwa rejestracji preparatów jako leków, nie zawierają dawki substancji czynnej, podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań produktu i w ulotkach. Według biegłego A.S. brak ten wynika z zastosowania preparatu w leczeniu żywieniowym, a w odniesieniu do substancji takich jak witaminy, sole mineralne, cholina, (które same w sobie są czynne leczniczo w określonych dawkach), wynika to ze zbyt niskich dawek tych substancji w preparacie odpowiadających jedynie normom żywieniowym dla ludzi zdrowych. Natomiast substancje decydujące o działaniu leczniczym tych preparatów (składnik białkowy, tłuszczowy czy węglowodanowy) nie mają określonych dawek leczniczych, gdyż mają charakter odżywczy i sposób ich dawkowania jest określony ich wartością energetyczną.

W dalszej kolejności organ odniósł się do składu poszczególnych preparatów.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w odniesieniu do nutrilonu i b.p. organ odwoławczy wskazał, że punktem wyjścia dla takich produktów jest mleko (mleko krowie bądź matki), a proces technologiczny ujmowany jest jako szereg modyfikacji względem tego wzorcowego produktu, przy czym są to modyfikacje jakościowe (obróbka chemiczna białek poprzez hydrolizę, wprowadzenie tłuszczu roślinnego, polimerów glukozy, karynityny) oraz ilościowe (obniżenie zawartości laktozy i zastąpienie syropem glukozowym) - opinia Instytutu "Pomnik- Centrum Zdrowia Dziecka" i H.S.. W skład n.p. wchodzi: woda odmineralizowana, syrop glukozowy, oleje roślinne (słonecznikowy, kanola, kukurydziany), hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator E472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol). W skład preparatu b.p. wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator E572C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karnityna, inozytol).

Według biegłego A.S. preparaty nie zawierają ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, ale nie jest to dowód na to, że preparaty nie są lekiem. Efekt leczniczy preparaty zawdzięczają unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nich zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktom charakteru spożywczego. Tak dobrany skład z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a z drugiej strony stanowią produkty pełne pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem cały preparat (n., B.) jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął SGGW, jak i Instytut "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" w opinii z dnia 1 marca 2000r. wskazując, że działanie terapeutyczne jest efektem stosowania całego preparatu, w którym aktywne są wszystkie składniki odpowiednio zbilansowane dla danego schorzenia. Z kolei w opinii z dnia 19.06.2006r. Instytut "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" podkreślił, iż substancją czynną leczniczo w preparacie jest hydrolizat białkowy, który ma właściwości lecznicze i właściwości takie posiada również zmodyfikowany składnik węglowodanowy. Podobne stanowisko zajęła dr H. S., która stwierdziła, iż działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. W ocenie organu odwoławczego takie ujęcie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska odnośnie tego, które właściwości - lecznicze czy odżywcze - są dla poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatów nadrzędnych. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też charakter odżywczy, a część - jak składnik węglowodanowy ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, czy też podaje, że zawarte w preparatach substancje oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa w nim hydrolizat białkowy, dzięki któremu preparat jest łatwo strawny, łatwo przyswajalny i hipoalergiczny.

Odnośnie n. organ wskazał, iż w ich skład wchodzi odmineralizowana woda, maltodekstryna, oleje roślinne, białko mleka (kazeinian sodu i kazeinian wapnia), sacharoza, lecytyna sojowa (emulgator), chlorek magnezu, kwas cytrynowy, wodorofosforan potasu, chlorek choliny, naturalne dodatki smakowo zapachowe, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, barwniki. Według biegłego A.S. preparaty zawierają przede wszystkim substancje o charakterze odżywczym (białka, tłuszcze oraz węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także mikroelementy, witaminy, minerały, oraz cholinę. Ostatnie cztery składniki, gdy są stosowane w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej preparatów substancje te występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla ludzi zdrowych. Jednocześnie substancje witaminy, minerały, mikroelementy oraz cholina oprócz właściwości leczniczych mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania u zdrowych ludzi. W sprowadzonych preparatach zostały zastosowane w celach leczniczych poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i w odpowiednich proporcjach, przez co zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów metabolicznych u osób chorych i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia, a więc leczą zapobiegając wystąpieniu lub powodując ustąpienie powstałych już powikłań związanych z niedożywieniem. Z tych względów, zdaniem biegłego, uzasadnione jest stwierdzenie, że witaminy i minerały zostały użyte w celach leczniczych. Nadto biegły zauważył, iż działanie ocenianych preparatów można także porównać do działania prawidłowej diety, dostosowanej do potrzeb osoby chorej. Kolejnym zastosowaniem preparatów jest zapobieganie niedoborom wymienionych wyżej substancji w organizmie oraz powikłaniom niedożywienia u ludzi przewlekle chorych (dodatek tych substancji ma znaczenie profilaktyczne rozumiane szeroko i obejmujące swoim znaczeniem także prawidłową dietę, która z uwagi na zbilansowanie odpowiednich składników zapobiega chorobom). Preparaty stosuje się również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak biegły podkreślił, iż działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Zawarte w preparacie białka, węglowodany i tłuszcze, gdy rozpatruje się je indywidualnie, mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Zatem, zdaniem biegłego, preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Podobne stanowisko zajął Instytut Matki i Dziecka z Warszawy (opinia z dnia 15.05.2000r.) oraz Instytut "Pomnik -Centrum Zdrowia Dziecka" (opinia 1.03.2000r.) wskazując, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Przy czym pozytywne dla chorych działanie lecznicze bądź profilaktyczne ma miejsce tylko w przypadku, gdy składniki te występując łącznie w jednym produkcie są odpowiednio dla danego schorzenia (choroby) zbilansowane. Takie stanowisko poparła Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w opinii z dnia 17.07.2006r.

Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji i omówił zasady wynikające z poszczególnych reguł.

Następnie mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwym dla n. i n.p. jest kod PCN 2202, natomiast dla b.p. kod 2106. .

Analizując sugerowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej dla sprowadzonych towarów, organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku przez WSA we Wrocławiu i stwierdził, że produkty ze względu na spełnianie celu leczniczego/terapeutycznego i/lub profilaktycznego oraz posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są lekami. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparaty są lekami i mają przeznaczenie lecznicze/terapeutyczne oraz profilaktyczne, to będą podlegać klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1 (a) do działu 30, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1 (a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków w brzmieniu pozycji 3004.

Wskazując na związanie oceną prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu w połączeniu z posiadaniem świadectwa rejestracji jako leku, organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparaty odpowiadają brzmieniu pozycji 3004 ze względu na właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z przytoczonych wyżej opinii biegłych. Z tego punktu widzenia preparaty są lekami Jednak nie jest to wystarczające dla ich taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż - również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu - konieczne jest zbadanie, czy nie są z tej pozycji wyłączone. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu, pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka (proteiny), węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004 - uwaga pierwsza) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianych preparatach, co wynika z opinii biegłego S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył przy tym, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do sprowadzonych preparatów nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A.S. cały produkt (n.p. i B.), mimo zawartych w nim witamin i hydrolizatu, nie utracił żywnościowego charakteru. Podobnie jest w przypadku n., które mimo zawartych w nim witamin, minerałów, choliny, białka mleka (kazeinian sodu i wapnia), olei roślinnych, maltodekstryny i pozostałych składników nie utraciły żywnościowego charakteru. Nadal są, tak jak n.p.i i B. pełnowartościową, kompletną dietą, Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu Dyrektor stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.607).

Mając na uwadze to, iż n.p. i B. to dieta, kompletna, eliminacyjna, zawdzięczająca swoje działanie lecznicze i profilaktyczne całemu specyficznemu składowi (sumie wszystkich składników odżywczych lub leczniczo-odżywczych), z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż nie mogą one zostać zaliczone do pozycji 3004. Produkty te w żadnym przypadku nie straciły charakteru żywnościowego. Co więcej, posiadają charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem są dietą kompletną, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatów, lecz stanowią o ich przeznaczeniu. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla tych preparatów zaakceptowana. Uzupełniająco Dyrektor podkreślił, iż zarówno biegły A.S., jak i biegły W.K. jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w produktach hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do omawianej pozycji powinien być traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych. Przy czym Dyrektor zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004, to obecność w tych produktach innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze oraz pełnione przez te substancje doniosłe funkcje żywieniowe - wykluczają produkty z pozycji 3004. Z wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, substancje odżywcze lub napoje mogą pełnić w lekach objętych pozycją 3004 jedynie znaczenie drugorzędne, pomocnicze względem składników leczniczych. Natomiast omawiane preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że zarówno białka, jak i węglowodany nie są substancjami aktywnymi o działaniu leczniczym, nie potrafią samodzielnie leczyć, lecz w wyniku dokonanych modyfikacji nie mają one właściwości szkodliwych, alergizujących. Zastosowany samodzielnie hydrolizat białkowy czy syrop glukozowy nie przyniósłby efektu leczniczego, który osiąga dopiero w zestawieniu z pozostałymi składnikami, tak dobranymi, aby jako całość osiągnęły efekt terapeutyczny/leczniczy i profilaktyczny. Reasumując, to cały preparat (n.p., B.) leczy choroby lub zapobiega im, a nie jego poszczególne komponenty, przy czym żaden z użytych komponentów nie utracił charakteru spożywczego. Zatem występujące w preparacie substancje odżywcze (w szczególności białka, węglowodany, tłuszcze) nie są li tylko środkiem wspierającym, zaróbką czy środkiem słodzącym dla substancji leczniczej, lecz jako dieta kompletna w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na niezbędne substancje odżywcze.

Podobne wnioski wyciągnął Dyrektor odnośnie n., podkreślając, że one także swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniających optymalną równowagę żywieniową i realizują funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą. Produkty te są kompletną dietą, a będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, przy czym owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Zatem również dla tych preparatów pozycja 3004 nie może zostać zaakceptowana. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że zawarte w preparatach witaminy i minerały, pierwiastki śladowe oraz cholina, z uwagi na zastosowaną dawkę pokrywającą dzienne zapotrzebowanie na te składniki, mają jedynie wartość odżywczą.

Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz do uwagi 1(a) do działu 30 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Odnosząc sprowadzone preparaty do tych przypadków, Dyrektor stwierdził, że z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej) oraz drugi (towary zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie w określonych celach bez odbierania im charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze miały wyłącznie walor odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną. Z przyczyn wskazanych wcześniej Dyrektor uznał za bezprzedmiotowe rozważanie, czy preparaty spełniają warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004, podkreślił jednak, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornego towaru do pozycji 3004, skoro zachował on charakter spożywczy, a zawarte w nim składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy odpowiadają zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie pierwiastki śladowe czy cholina, inozytol, tauryna, karynityna mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby.

Podsumowując tę część rozważań Dyrektor wskazał, iż odmowa klasyfikacji n. i n.p., b.p. do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby do odwoływania się do pozostałych reguł ORINS. Dyrektor zwrócił też uwagę na komentarz do pozycji 2106, wskazujący na klasyfikowanie w dziale 30 preparatów o działaniu leczniczymi/lub profilaktycznym, podobnych do opisanych tam, uzupełniających dietę (food suplements). Podkreślił jednak, że skoro sporne preparaty są kompletną dietą, to nie ma do nich zastosowania przywołany komentarz, który dotyczy suplementów diety.

Dodatkowo Dyrektor przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień odnośnie towaru guma nicorette, a także innych produktów mi.n humany SL. preparatów aloe vera drinking gel wskazał, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych.

Nadto podkreślił, iż w przypadku, gdy lek składa się z mieszanin różnych substancji, to obie pozycje (3003 i 3004) odwołują się do tego samego zbioru towarów (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002,3005,3006). Różnica między nimi dotyczy jedynie aspektu ilościowego i zależy od tego czy towar został podzielony na określone dawki lub opakowania detaliczne - towary te nie przestają być lekami złożonymi z dwóch lub więcej składników, które zmieszano dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Oznacza to, że jeżeli towar klasyfikowany pod pozycją 3003 zostanie przedstawiony do odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to automatycznie musi być klasyfikowany pod pozycją 3004. Mając na względzie te okoliczności organ doszedł do przekonania, że względy wykładni celowościowej, w tym zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej i Handlu Zagranicznego nakazują stosowanie do leków zmieszanych objętych pozycją 3004, zapisów dotyczących pozycji 3003, natomiast w przypadku powielenia tych zapisów w pozycji 3004 mają one zastosowanie zarówno do leków zmieszanych, jaki i tych, które nie zostały zmieszane. Zakres zbioru towarów wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 został ustalony w końcowej, jednobrzmiącej dla pozycji 3003 i 3004, części komentarza do tych pozycji, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej i potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie wyroku.

Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana.

Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania n.p. i b.p. pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć kwalifikacja hydrolizatu białkowego (będącego jednak tylko składnikiem preparatu) jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach - tom II str. 686 i opinią biegłego K.), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że B. i n.p. nie może być taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych. Mogą być mieszaninami białek z innymi substancjami, ale tylko wówczas, gdy jako całość zachowają charakter substancji białkowej. Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504.

W dalszej części rozważań Dyrektor stwierdził, iż nie ma także podstaw do taryfikowania n.p. i b.p. pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Klasyfikacja do pozycji 1901 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, ponieważ preparaty nie są przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (jest dodatkowo przetworem z olejów roślinnych oraz z syropu glukozowego, który nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb tego kodu (tom I str. 179). Nie są też przetworami spożywczymi z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż w ich skład nie wchodzi żaden naturalny składnik mleczny. To oznacza konieczność zastosowania reguły 2(b) ORINS pozwalającej na rozszerzenie pozycji 1901 na surowce, które nie zostały wymienione w jej brzmieniu takie jak np. oleje roślinne. Mimo tego nie można ich zaliczyć do pozycji 1901 również na podstawie reguły 2(b) ORINS, albowiem ostatnie zdanie tej reguły nakazuje, aby klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3. Nie można zaliczyć towaru do pozycji 1901 na podstawie reguły 3(a) ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Zdaniem Dyrektora preparaty nie są także przetworami spożywczymi towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towary są produktami bezmlecznymi (nie zawierają żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkty mogłyby być klasyfikowane do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktom zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy mieszczący się w pozycji 3504 obejmującej peptony, to ta pozycja ma pierwszeństwo (ze względu na brzmienie pozycji 1901 "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktów (jako całości) pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktów do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS.

Organ odwoławczy wykluczył również możliwość taryfikacji preparatów do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że opinia ta nie może mieć zastosowania do spornych produktów, w których ilość laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto produkty nie są preparatami "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi ich główny składnik. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem produktu B. do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymienionym ani włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani nie włączony.

Zdaniem organu preparaty n.p. i n. powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009.

Dyrektor zaznaczył przy tym, iż ustalony przez organ I instancji dla n.p. kod PCN 220290990 (pozostałe zawierające tłuszcz uzyskany z produktów objętych pozycjami 0401 do 0402 w ilości 2% lub więcej masy) nie jest prawidłowy. Z treści pozycji 2202090100 wynika, że powinny być tam ujęte towary, które nie zawierają produktów objętych pozycjami 0401 do 0402 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych tymi pozycjami. Zatem, skoro tłuszcz zawarty w n.p. jest pochodzenia roślinnego, to powinien mu zostać podporządkowany kod 220290100. Według organu odwoławczego, importowane preparaty są pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. N. i n.p. niewątpliwie są napojem, gdyż przybierają formę płynną i spożywane są poprzez picie. W tym zakresie organ wobec braku definicji napoju w przepisach celnych, posłużył się definicją językową. Nadto organ dokonał analizy wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów. Analiza wyłączeń obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych wskazuje, iż wyłączone są z poszczególnych działów obejmujących te produkty (17, 18, 19, 21) albo wszelkie napoje bezalkoholowe w ogóle ( ze wskazaniem na prawidłową klasyfikację w dziale 22), albo również szeroki zbiór napojów (lub przetworów) objętych działem 22. Wyłączenia te mają charakter bezwyjątkowy, co oznacza, że wykluczają napoje nawet wtedy, gdy spełniają warunki wynikające z brzmienia pozycji, także, gdy mają cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem ma pierwszeństwo przy klasyfikacji, przed właściwościami żywnościowymi (uwaga 1(a) do pozycji 22). Odnosząc się z kolei do wyłączeń leków, organ odwołał się do wcześniejszych wywodów i podkreślił, że w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również specjalistyczne napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania im. Z kolei wyłączenia dotyczące samych napojów dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, które, pomimo że są w formie płynnej, podlegają wyłączeniu z działu 22. Są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106.

Podsumowując, Dyrektor wskazał, że wyłączenia te nie stoją na przeszkodzie w zaklasyfikowaniu w dziale 22, w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze - diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. N. i n.p. posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, syrop glukozowy, które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że takie produkty, jak n.p. - przeznaczone do picia, wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z substancji białkowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 3504, można - stosując wyłącznie regułę 1 ORINS - zaklasyfikować pod pozycją 2202. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że wprawdzie ustawodawca w pozycji 1901 posłużył się pojęciem "przetworów w formie płynnej", a określając wyłączenia z tej pozycji wskazał "napoje", to niewątpliwie oznacza różny zakres tych pojęć, bowiem nie każdy przetwór w płynie jest napojem (zupki mleczne).

Dyrektor stwierdził również, że postanowienia dotyczące pozycji 2202 dają podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiając przy tym żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Nadto za takim stanowiskiem przemawiają również zawarte w tomie V Wyjaśnień Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dot. m.in. preparatów aloe vera czy pedialyte oral (..), wskazujące na klasyfikację pod tym kodem napojów specjalistycznych, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach żywieniowo - zdrowotnych. Za prawidłowością takiej taryfikacji przemawiają również Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych krajach członkowskich dla podobnych preparatów. Zatem, według Dyrektora, nie ma przeszkód do zaklasyfikowania spornych produktów do pozycji 2202.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia:

| art. 223 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie towarów n. vanilia, n. truskawka i n. tropical i b. b,

| art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art.210 § 4 O.p., a także prawa materialnego, tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień: pozycji 1901, w szczególności podpozycji 190110000; pozycji 3004, w szczególności podpozycji 300490990; pozycji 2106, w szczególności podpozycji 210690980; pozycji 2202, w szczególności podpozycji 220290100,

| naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 229 i art.233 §2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz art. 65 § 4 i § 5 w związku z art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że organ odwoławczy orzekając w sposób określony w zaskarżonej decyzji nie wydał w istocie rozstrzygnięcia w zakresie n. i b.p. (sentencja decyzji zawiera rozstrzygnięcie tylko odnośnie n.), czym naruszył przepis art.223 O.p. Następnie zarzuciła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych oraz innych dowodów spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art.233§2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej organ I instancji nie zebrał żadnych dowodów na okoliczność pochodzenia, funkcji i znaczenia poszczególnych składników importowanych towarów.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ ustalono w niej nieprawidłowy kod PCN dla n.p. (B. płyn). Z uwagi na fakt, iż towar odpowiada brzmieniu pozycji 3004 i jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinien być klasyfikowany w pozycji 3004. Zdaniem skarżącej przesądził już o tym WSA we Wrocławiu, a ponadto podstawę do uznania preparatu za lek - także w rozumieniu Taryfy celnej - daje opinia biegłego S. z dnia 17.07.2007 r., w szczególności to, że preparat spełnia funkcję leczniczą i/lub profilaktyczną, ma zdolność i właściwość zwalczania konkretnych chorób i dolegliwości, że oddziałuje na poziomie całego organizmu jak i konkretnych organów, eliminuje stany chorobowe, że nie powinien być podawany w celach innych niż lecznicze lub profilaktyczne, że nie jest lekiem wyłącznie w rozumieniu definicji leczenia żywieniowego, że funkcja lecznicza i profilaktyczna jest jego najistotniejszą cechą. Ponadto, biegły stwierdził, że preparat winien być klasyfikowany jako lek. Zdaniem skarżącej, pominięcie tych wywodów biegłego, narusza art. 191 i art.187§1 O.p. Skarżąca powołała się także na treść uwagi 1(f) do działu 21, uwagi 1(e) do działu 22, uwagi 1 do działu 18 Taryfy celnej wywodząc, ze dany towar zawsze powinien być klasyfikowany do tej samej pozycji lub podpozycji. Tylko wtedy można by zaaprobować klasyfikację preparatu do pozycji 2202, gdyby organ skutecznie wykluczył go z pozycji 3004. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem, co wynika z analizy uwag do poszczególnych działów Sekcji IV Taryfy celnej (działu 17, 18, 19, 21 i 22). Nadto skarżąca zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż sporny preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych) oraz stwierdziła, że importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwagi wyłączeń z pozycji 3004, gdyż z brzmienia uwagi 1(a) wynika, że nie dotyczy ona leków. Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że n.został błędnie zaklasyfikowany do pozycji 2202, gdyż istnieją pełne podstawy do klasyfikowania go do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki tego preparatu w płynie tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i jest jednocześnie odżywką dla niemowląt. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że preparat stanowi przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS jako towar objęty jest pozycją 1901; przetwory opisane w pozycji 1901 to takie towary, które oprócz składników pochodzenia mlecznego zawierają inne - nie limitowane przez prawodawcę - dodatki lub modyfikacje. Ponadto powołała się na ostatecznie zajęte przez biegłego K. stanowisko, że n.stanowi przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym. Oznacza to, że na podstawie reguły 1 ORINS towar powinien podlegać klasyfikacji pod tą pozycją. Postulowane zaliczenie towaru do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja - mająca zastosowanie na postawie reguły 1 ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2202 obejmującej napoje, w sytuacji, gdy preparat jest żywnością w postaci płynnej. Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego. Zwróciła także uwagę na pominięcie przez organ pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej (opinia klasyfikacyjna na stronie 2354 Wyjaśnień)

Co do preparatów n., mimo braku w tym zakresie - zdaniem skarżącej - rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, z ostrożności procesowej zarzuciła, iż są te preparaty lekami w rozumieniu Taryfy celnej, nie podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, gdyż nie ma do nich zastosowania uwaga 1(a) do działu 30 tej Taryfy. Objęte tą uwagą wyłączenie nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami, czego dowodzi brzmienie uwag: 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 18, 1(f) do działu 21, 1(e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki. Tezę tę wspiera posiadanie przez n. świadectw rejestracji jako leku. Mimo częściowo niekorzystnej dla skarżącej opinii biegłego S. n. nie tylko żywią, lecz również w sposób specyficzny leczą. Użyty w Wyjaśnieniach zwrot "pastylki, tabletki, krople, itd. odpowiednie tylko do użytku leczniczego" wyraźnie wskazuje na lecznicze przeznaczenie produktu, a takie jest spełnione w przypadku n.. Zdaniem skarżącej klasyfikacja n. do pozycji 2202 jest nieprawidłowa, także z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania ich do pozycji 1901. N. to preparaty stanowiące przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż zawierają białko mleka krowiego. Niewątpliwie służą one do odżywiania, dlatego nie mogą być uznane za napój, co wynika z opinii biegłego. Dalej skarżąca wskazała, że preparat ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze jego składniki tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia preparatu (przetwory), podkreśliła, że skoro zawiera w swoim składzie białko mleka krowiego - to należy postrzegać go jako przetwór mleka. Nadto zwróciła uwagę na to, iż bezsprzecznie preparat stanowi płynną dietę i używany jest jako żywność w postaci płynnej, a zatem nie może być klasyfikowany pod pozycją napoje. Oznacza to, że ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 2106 obejmującej bliżej nieokreślone przetwory spożywcze.

Skarżąca zarzuciła także, iż zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie preparatów B.. Z ostrożności wskazała, że z uwagi na fakt, iż towar jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinien być klasyfikowany w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż sporny preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych) oraz stwierdziła, że importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS. Nadto zwróciła uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwag dotyczących wyłączeń z pozycji 3004. Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że preparat na podstawie reguły 2b mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki b.p. tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i jest jednocześnie odżywką dla niemowląt. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że preparat stanowi przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS jako towar objęty jest pozycją 1901. Stanowisko organu, iż towar nie może być klasyfikowany do pozycji 1901, gdyż nie jest wyłącznie przetworem surowców wymienionych w tej pozycji, nie znajduje zdaniem skarżącej uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Skarżąca podkreśliła przy tym, że biegły W.K. jednoznacznie w wydanej opinii zajął stanowisko, iż B. stanowi przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym, a to w pełni uzasadnia jego taryfikację (w przypadku pominięcia pozycji 3004) do pozycji 1901. Postulowane zaliczenie towaru do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja - mająca zastosowanie na postawie reguły 3(b) ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Dodatkowo wskazała też, iż organ pominął zupełnie i nie odniósł się w swoich rozważaniach do pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej.

Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.

W zakresie klasyfikacji preparatów n. wskazał natomiast, że na podstawie reguły 1 ORINS należało zaklasyfikować preparaty do pozycji 3004, co zostało przesądzone wyrokiem WSA we Wrocławiu. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Zdaniem skarżącej dowodzą tego uwagi: 1c) do działu 17, 1do działu 18, 1c) do działu 19, 1f) do działu 21 i 1e) do działu 22, z brzmienia których wynika, iż w przypadku, gdy produkt jest jednocześnie i lekiem i żywnością, Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie tego produktu do działu obejmującego leki. Również fakt rejestracji produktu jako leku przesądza o jego taryfikacji w dziale 30. Istotne jest ponadto, że w sposób specyficzny preparat potrafi leczyć. Dalej skarżąca wskazała, że preparat ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze jego składniki tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia preparatu (przetwory), podkreśliła, że skoro zawiera w swoim składzie białko mleka krowiego - to należy postrzegać go jako przetwór mleka. Nadto zwróciła uwagę na to, iż bezsprzecznie preparat stanowi płynną dietę i używany jest jako żywność w postaci płynnej, a zatem nie może być klasyfikowany pod pozycją napoje. Oznacza to, że ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 2106 obejmującej bliżej nieokreślone przetwory spożywcze.

Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.

Skarżąca podniosła również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 65 § 4 i § 5 w związku z art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a to wskutek wydania decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia tego zgłoszenia. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby uwzględnić okresy zawieszenia biegu tego terminu w związku z wniesioną skargą do sądu administracyjnego, to wydanie przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego stanowiło oczywiste naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.223 O.p. organ wyjaśnił, że prawdopodobnie - ze względu na uzasadnienie tego zarzutu - chodzi o naruszenie art.233 O.p. Podstawą prawną do wydania decyzji był art. 233 § 1 pkt 2a O.p. i z tym przepisem koreluje sentencja rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, że uchylenie decyzji jedynie w części oznacza możliwość orzekania merytorycznego tylko w części uchylonej (co miało miejsce odnośnie preparatu n.), a przy tym jest oczywiste, że w części, w jakiej decyzji nie uchylono - została ona utrzymana w mocy, czego bezspornym dowodem jest treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska organ odwoławczy powołał wyroki II FSK 1027/05 i I SA/Op/87/05.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym jak wskazał Dyrektor, sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia opinii biegłego przy dokonywaniu taryfikacji organ wskazał, że jej nie pominął, natomiast uwzględnił ją w takich granicach, w jakich pozwalało na to prawo celne oraz ocena prawna dokonana w wyroku przez WSA we Wrocławiu, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił przy tym, że fakt powołania biegłego, zgodnie z zaleceniem WSA we Wrocławiu nie oznacza, że to biegły wydając opinię posiada kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem opinia jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ wskazał, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1(a) do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 (dotyczy gumy nicorette). Organ na podstawie tych opinii wywiódł m.in., że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu co do klasyfikacji taryfowej. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, iż w przypadku preparatów spożywczych i napojów, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, w Wyjaśnieniach zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. W ocenie organu pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej (bo wszak działającej leczniczo), której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Jednocześnie z cytowanego fragmentu wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Nie można zatem przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jest także oczywiste, że dla celów klasyfikacji taryfowej za "substancje o działaniu leczniczym" można uznać jedynie substancje inne niż te o wartości odżywczej, w szczególności zaś inne niż proteiny, węglowodany, tłuszcze, które dla prawodawcy są jednoznacznie (w każdym przypadku) odżywcze, a ich wyłączna zawartość w preparacie jest wystarczająca do wykluczenia go z pozycji 3004. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że klasyfikacja pod pozycją 3004 została przez WSA we Wrocławiu uzależniona od tego czy na skutek dodania substancji leczniczej preparat utracił, czy też mimo to nadal posiada charakter spożywczy. Dopiero pozbawienie go tego spożywczego charakteru da podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004. Nadto Dyrektor zwrócił uwagę, że przywołana przez skarżącą opinia klasyfikacyjna odnośnie preparatów płynnych stosowanych jako budulec krwi, dotyczy preparatów należących do innej grupy towarowej, zupełnie niepodobnych do n. i n.. Odnosząc się do możliwości klasyfikowania n. w pozycji 1901 organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, iż jest on przetworem z koncentratu białek serwatkowych stanowiących serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu przepisów prawa celnego, stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w opiniach biegłego W.K. dotyczących n.. Jak wskazał bowiem biegły w opiniach z dnia 8.01.2008r. i 10.01.2008r. (akta wspólne t.III k.374-378), n.i B. nie jest przetworem wyprodukowanym z mleka, serwatki lub serwatki zmodyfikowanej, ponieważ surowcem od którego przetwór ten pochodzi nie jest koncentrat białek serwatkowych, ale hydrolizat białka serwatkowego. N.i B. jest zatem przetworem hydrolizatu białka serwatkowego, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504.

Dyrektor nie zgodził się też z pozostałymi zarzutami skarżącej, w tym z zarzutem naruszenia art. 65 § 4 i § 5 w związku z art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego wyjaśniając, że art. 65 § 5 i § 6 nie dotyczy zaskarżonej decyzji. Powołując liczne przykłady orzeczeń NSA (adekwatne do stanu prawnego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie) organ podkreślił, że NSA konsekwentnie przyjmował, iż decyzje wskazane w art. 65 § 4 Kodeksu celnego są decyzjami organu pierwszej, a nie drugiej instancji i to tylko tych decyzji dotyczy trzyletni termin, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Ponadto Dyrektor przy wydaniu decyzji wbrew zarzutom skargi nie stosował art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 19.01.2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów prywatnych zawierających opinie uzupełniające wydane przez biegłych. Sąd wniosek dowodowy oddalił.

Pismem procesowym z dnia 18.01.2010r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał wniosek o oddalenie skargi , szczegółowo odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi i w konsekwencji podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie: n. (w różnych wersjach smakowych), i n.p., które zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinny być klasyfikowane do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901 lub pozycji 3504 (nutrilon), podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do pozycji 2202, a także na właściwej taryfikacji importowanego towaru o nazwie B., który zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinien być klasyfikowany do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901 lub 3504, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tego towaru do kodu 210690980.

Zdaniem sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych preparatów przypisując je do kodu PCN 210690980 (n.i n.), do kodu PCN 300450100 (B.), a następnie, w toku postępowania wnioskując o objęcie ich kodem 300490990. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanych przez nią kodów PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, jak i naruszenia ogólnych zasad postępowania. Podkreślić przy tym należy, iż w ramach swobodnej oceny dowodów ocena zgromadzonego materiału została zastrzeżona organom i powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, bowiem oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym, stosownie do art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu braku rozstrzygnięcia o całości sprawy (poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie kodu PCN przypisanego nutrilonowi i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy) z pominięciem rozstrzygnięcia co do pozostałych preparatów, stwierdzić należy, iż jest on chybiony. Stosownie do art. 233 §1 pkt 2 a, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Zatem, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w części - orzekając co do istoty sprawy (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), mamy do czynienia z decyzją merytoryczno- reformacyjną. W związku z uchyleniem decyzji w części, organ odwoławczy orzekł co do istoty, w zakresie, w jakim nastąpiło uchylenie decyzji, zgodnie z treścią przywołanego przepisu. Uchylenie decyzji tylko w części wskazuje, że tylko w takim zakresie organ zreformował rozstrzygnięcie organu I instancji i nie oznacza konieczności rozstrzygania także w pozostałym zakresie, w którym organ podziela stanowisko I instancji. Za takim rozumieniem wskazanego przepisu opowiedział się NSA w wyroku z dnia 20.07.2006 r. II FSK 1027/05 stwierdzając, że "osnowa decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla oznaczone rozstrzygnięcie organu I instancji i określa zakres tego uchylenia (w całości lub w części), natomiast w drugiej - rozstrzyga sprawę co do istoty. Te elementy mają charakter obligatoryjny. Organ odwoławczy nie jest natomiast obowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji. W konsekwencji sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu I instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 801-802)". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd te podziela.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art.233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego

W myśl art.229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 §1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zatem zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem sądu, nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Nie bez znaczenia dla takiego stanowiska jest również to, iż widząc konieczność uzupełnienia materiału dowodowego WSA we Wrocławiu wskazał zakres ustaleń faktycznych, jakie ma poczynić organ (dotyczący uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art.136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art.229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, iż w niniejszej sprawie już raz wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając wyrokiem z dnia 25.10.2005 r. 3 I SA/Wr 3156/02 poprzednią decyzję organu celnego II instancji rozstrzygającą o taryfikacji przedmiotowych towarów. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że n., B. i n. są lekami ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego oraz z uwagi na posiadane świadectwa rejestracji, co wprawdzie odpowiada brzmieniu pozycji 3004, lecz jednak nie oznacza, że są one lekami taryfikowanymi ostatecznie do tej pozycji. Przesądzające znaczenie miało zdaniem sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał m.in. biegłego dr nauk medycznych A.S. oraz uzupełnił postępowanie o inne materiały i opinie, które włączono do akt sprawy. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że sprowadzone preparaty (n.i n.) powinny być klasyfikowane w pozycji 2202, a B. w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowych towarów.

Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał i na ich podstawie, w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd. i ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej oceny dowodów. Następnie tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach, którą to wykładnią organ był związany.

Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego wskazać należy, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym sporządzonych przez wskazanych biegłych opinii, organ ustalił skład, właściwości i przeznaczenie poszczególnych preparatów, a zatem stan towarów w rozumieniu art. 85 § 1 Kodeksu celnego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd te ustalenia akceptuje.

I tak preparat o nazwie n.p. jest modyfikowanym mlekiem w płynie, preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, jest dietą w płynie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), monomeryczną, bezglutenową, normokaloryczną i normobiałkową, ubogolaktozową, sterylną.

Natomiast B. jest preparatem mlekozastępczym, dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka a równoczesnie jest dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną, bezglutenową, normo kaloryczną i normo białkową, ubogolaktozową.

Preparaty powyższe mają charakter diety eliminacyjnej, w której pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne zostało zastąpione mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Znajdują zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Preparaty pełnią zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły A.S. uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkt ten (n., B.) stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Biegły określa preparaty jako dietetyczno-lecznicze, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą, podkreślając, że są one nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną, wyłączną formą żywienia w takich stanach. Ze względu na działanie lecznicze - właściwości zapobiegania chorób, mogą być stosowane w diagnostyce, stąd określenie preparatów jako "odżywek" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwają przyczyny, są bowiem także dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Ponieważ ich funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, to według biegłego nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem preparaty mogą stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne. Są zarejestrowane jako lek, lecz nie zawierają ściśle określonej substancji czynnej leczniczo. Efekt leczniczy preparaty zawdzięczają unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nich zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nich witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Cały preparat (n., B.) jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął SGGW, jak i Instytut "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" w opinii z dnia 1 marca 2000r. wskazując, że działanie terapeutyczne jest efektem stosowania całego preparatu, w którym aktywne są wszystkie składniki odpowiednio zbilansowane dla danego schorzenia. Z kolei w opinii z dnia 19.06.2006r. Instytut "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" podkreślił, iż substancją czynną leczniczo w preparacie jest hydrolizat białkowy, który ma właściwości lecznicze i właściwości takie posiada również zmodyfikowany składnik węglowodanowy. Podobne stanowisko zajęła dr H. S., która stwierdziła, iż działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. W ocenie organu odwoławczego takie ujęcie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Wypowiadając się na temat właściwości leczniczych poszczególnych składników biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, tym niemniej podkreślił, iż hydrolizat białkowy odgrywa w preparacie dominującą rolę. O zasadniczym charakterze hydrolizatu białka serwatkowego wypowiada się w swoich opiniach także biegły W.K. wskazując też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki, a zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów. Oprócz hydrolizatu w skład preparatów wchodzi także odmineralizowana woda, syrop glukozowy, oleje roślinne, hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karnityna, inozytol).

Z kolei n. są odżywką o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dietą płynną, kompletną pod względem odżywczym, sterylną, polimeryczną (tj. opartą na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczną, ubogoresztkową, wolną od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenową, gotową do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej. Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o pojemności 200 ml, przeznaczone do picia, mogą być również podawane przez sondę, stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci o obniżonym łaknieniu lub osłabionych, osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i profilaktyczną. Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi oraz stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia, spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych, zwalczają też skutki, które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie chorych pacjentów. Są lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, stosuje się je również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły A.S. zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna preparatów realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Białka, węglowodany i tłuszcze zawarte w preparatach mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, bowiem zostały w nich użyte w ilościach i proporcjach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu osób chorych na składniki odżywcze, których pokrycie gwarantuje prawidłowe funkcjonowanie tych osób, wpływając zarazem na poprawę zdrowia i zapobiegając powikłaniom metabolicznym wynikającym z upośledzonego stanu odżywienia. Zatem preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych.

Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie- w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158 poz. 1047) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997 r. (Dz. U. Nr 76 poz. 715).

Uwzględniając powyższe ustalenia sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że sprowadzone towary nie podlegają taryfikacji pod pozycją 3004. Podzielając to stanowisko podkreślić należy, iż punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych jest ocena prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie w wyroku. Jak już wspomniano wcześniej zarówno organ, jak i sąd rozstrzygający sprawę są tą oceną związani. Sąd jednocześnie zauważa, że jeżeli strona nie zgadzała się z tą oceną, miała możliwość zaskarżenia wyroku.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wbrew zarzutom skargi nie została w powołanym wyroku przesądzona prawidłowość taryfikacji n., b.p. i n. do pozycji 3004. Z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu bezspornie wynika, że: po pierwsze - towary te z uwagi na ich terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwa rejestracji jako leku odpowiadają brzmieniu pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania ich pod tą pozycją; po drugie - mogą być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towarów do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towary te będąc lekami nie będą jednocześnie produktami spożywczymi wyłączonymi z tej pozycji mocą uwagi 1(a) do działu 30 wraz z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego mają charakter norm prawnych.

Zatem istotne jest rozważenie uwagi 1(a) do działu 30, która wyłącza z działu 30 wymienione w niej żywność i napoje takie jak: odżywki dietetyczne, wzmacniające, uzupełniające, dla diabetyków, itp., przy czym użycie słów "takie jak" wskazuje na wyliczenie przykładowe. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że zgodnie z Wyjaśnieniami do pozycji 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki, wody mineralne lub sztuczne (jest to również wyliczenie przykładowe). Ten komentarz tłumaczy jednak, że 1): wyłączeniem tym objęte są generalnie produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których przepis wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. W ocenie WSA wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu zmieszania bądź nie zmieszania produktów).

Zgodnie z dalszymi uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach do tej pozycji nie obejmuje ona także: 2) preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego; 3) produktów składających się z roślin lub z części roślin o cechach tam wymienionych; 4) dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22; dodatkowo Wyjaśnienia wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania). Brzmienie analizowanych uwag wskazuje, że wystarczającym jest spełnienie warunków opisanych w którejkolwiek z nich, aby produkt objęty był wyłączeniem z pozycji 3004.

W pierwszej ze wskazanych uwag klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest od zawartości substancji o charakterze odżywczym, a takimi substancjami bezsprzecznie są białka, węglowodany i tłuszcze. Zatem w kontekście pozycji 3004 i przytoczonej uwagi nie ma znaczenia kryterium funkcji leczniczej, jaką pełni preparat jednocześnie obok funkcji żywieniowej. Z kolei w przypadku "2" istotne znaczenie mają następujące elementy: obecność w preparacie substancji o działaniu leczniczym, funkcja, jaką pełni ta substancja w preparacie i czy wreszcie owa substancja odebrała preparatowi jego charakter żywnościowy. W przypadku "3" kryterium rozgraniczającym będzie natomiast obecność dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym, a z kolei w ostatnim przypadku będzie to kryterium przeznaczenia - zapobieganie i leczenie chorób.

W ocenie sądu, organ z opinii znajdujących się w aktach sprawy wyprowadził prawidłowy wniosek, że n. zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (białko mleka, oleje roślinne, węglowodany, minerały, witaminy) mają wartość odżywczą. Nie ma w preparacie takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, jak również żaden ze składników preparatu nie pełni samodzielnie funkcji leczniczej. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają nie zawartości witamin, minerałów, mikroelementów czy choliny, lecz ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia (opinia A.S.). Preparaty w całości są pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą. Nadto, jak podkreślił zarówno biegły A.S. i Instytut Matki i Dziecka z Warszawy oraz Instytut "Pomnik -Centrum Zdrowia Dziecka", preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Oznacza to, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Zatem, nie utraciły one charakteru spożywczego, a zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego.

Dlatego też organ prawidłowo wskazał, iż preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. N. takich substancji nie zawierają, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy ma cały preparat dzięki odpowiednio dobranemu składowi. Reasumując, n. zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, nie zawierają żadnej substancji czynnej leczniczo, ale są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, służą wobec tego nie tylko do użytku leczniczego i profilaktycznego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Mają podwójny charakter odżywczo-leczniczy i tej funkcji biegli nie zaprzeczają.

Powyższe argumenty mają także zastosowanie do n. i b.p.. W ocenie sądu organ z opinii biegłego A.S. wyprowadził prawidłowy wniosek, że preparaty jako całość zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, mieszanina tłuszczy, węglowodany) ma wartość odżywczą. Nie ma w preparatach takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, choć niektóre z nich, np. hydrolizat, mają również funkcję leczniczą (potwierdzają to przytoczone przez organ opinie). Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że preparaty (jako całość) nie zawierają w sobie substancji oddziałującej wyłącznie leczniczo, gdyż zawarte w nim witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo. Zatem opinie dotyczące n. i b.p. dowodzą, że produkty nie utraciły spożywczego charakteru, gdyż zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Cały preparat (n., B.) jest pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą (dotyczy to także n.). Dlatego też, zdaniem sądu, pomimo że według biegłego A.S. preparaty pełnią funkcje lecznicze i profilaktyczne (wskazane jako nadrzędne), i będąc jednocześnie kompletną dietą o charakterze eliminacyjnym pełnią także rolę żywieniową, organ prawidłowo wskazał, iż nie mogą być one ratyfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Zatem, jak wynika z przytoczonych opinii n.i B. jako cały preparat ma charakter leczniczy dzięki unikatowemu składowi, przy czym zasadnicze znaczenie nadaje mu hydrolizat białkowy, który według części opiniujących ma walor leczniczy (podobnie jak składnik węglowodanowy), jednak walor ten nie pozbawia go wartości odżywczych. Żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości leczniczych, przy czym hydrolizat białkowy z uwagi na swoją budowę (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy) jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Podkreślić również należy, iż hydrolizat białkowy z uwagi na swoją budowę (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy) jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii.

Reasumując, wszystkie preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, chociaż w przypadku n. i b.p. niektóre substancje mają także właściwości lecznicze. Oznacza to bezsprzecznie, iż każda substancja w preparacie, jak i cały preparat mają wartość odżywczą i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Preparaty natomiast nie zawierają żadnej substancji czynnej leczniczo, która nie miałaby wartości odżywczej. Wprawdzie biegły A.S. w opinii z dnia 16.07.2007 r. wskazywał, że brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku, jednak jest to okoliczność istotna z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 na gruncie taryfikacji celnej i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych. Chodzi tu o "produkty żywnościowe zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej" (uwaga pierwsza Wyjaśnień do pozycji 3004). Równocześnie substancje odżywcze w nich zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004). Omawiane preparaty odpowiadają tym kryteriom, skoro - będąc lekiem - niezaprzeczalnie są równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Nie budzi zatem wątpliwości, że preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Ich przeznaczenie jest nie tylko lecznicze, lecz dietetyczno-lecznicze.

Dlatego też organ prawidłowo wskazał, iż preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze. Żaden z preparatów takich substancji nie zawiera, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy ma każdy preparat jako całość (gotowy produkt) dzięki odpowiednio dobranemu składowi. Ich funkcja lecznicza wynika z unikatowego składu tych towarów i chociaż w przypadku n. i b.p. funkcję leczniczą spełnia również zawarty w nim hydrolizat (także wg biegłego W.K.), to nie ulega wątpliwości, że obok tej funkcji hydrolizat będąc białkiem (proteiny) pełni doniosłą funkcję odżywczą. Biorąc zaś pod uwagę prawidłowo zinterpretowane przez organ znaczenie komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, wskazującego na wyłączenie z tej pozycji produktów żywnościowych zawierających substancje o wartości wyłącznie odżywczej, jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, nie sposób podzielić zarzutu skarżącej o błędnej wykładni pozycji 3004 Taryfy celnej. Interpretacja ta uwzględnia wykładnię dokonaną przez WSA we Wrocławiu. Należy zgodzić się z organem, że w kontekście pozycji 3004 i wskazanego przypadku nie ma znaczenia kryterium funkcji leczniczej, jaką pełnią preparaty jednocześnie obok funkcji żywieniowej. Już spełnienie warunków określonych w tej pierwszej uwadze wyłączającej zawartej w Wyjaśnieniach dawało podstawę do wykluczenia taryfikacji towarów pod pozycją 3004.

Rozważając z kolei następną uwagę wyłączającą, w której istotne znaczenie mają następujące elementy: obecność w preparacie substancji o działaniu leczniczym, funkcja, jaką pełni ta substancja w preparacie i czy wreszcie owa substancja odebrała preparatowi jego charakter żywnościowy należy stwierdzić, że w każdym z omawianych tu preparatów dawka witamin, soli mineralnych i substancji wzbogacających odpowiadała dobowemu zapotrzebowaniu dziecka na te składniki, które, jak to wskazywali biegli, byłyby aktywne leczniczo tylko w odpowiednio zwiększonej dawce.

Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparaty pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a więc pełnią także funkcję żywieniową, a w przypadku n. mamy do czynienia z leczeniem żywieniowym.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że podlegają one wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłych, bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkt na skutek dodania substancji czynnej stracił swój charakter żywnościowy. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że zarówno n., B. , jak i n. takich właściwości nie utraciły.

Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo, prawidłowy wniosek, że towary nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004. Taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004, gdyż istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż n.i B. nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co zdaniem skarżącej zostało przez organ pominięte w rozważaniach, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków odnoszących się do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną - jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o wykluczeniu spornego produktu z uwagi 1(a) do Taryfy celnej.

Organ odwoławczy postąpił, zdaniem sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporne preparaty, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne są zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie jest więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatów, wskazując, że nie utraciły one charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Wniosku powyższego nie podważa ten fragment wypowiedzi biegłego, w którym istotną rolę dla klasyfikacji preparatów jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania leku wyłącznie na receptę. Jednakże ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie - podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto - jak wskazywał biegły - o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Podobnie wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy wskutek dodania substancji aktywnej stracił charakter żywnościowy, a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparaty będąc lekiem są równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc ich żywnościowa funkcja nie została im odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), uznać należy, że są objęte wyłączeniem zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej.

Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku, podobnie jak twierdzenia, że wystarczającą podstawą do taryfikacji towarów do pozycji 3004 jest reguła 1 ORINS.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż n.i B. jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej wskazać należy, że organ nie kwestionował tego faktu. Przyjął za biegłymi, iż zarówno powyższe preparaty, jak i n. są lekami, spełniają funkcję terapeutyczną lecząc konkretne schorzenia (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), ze względu na unikatowy skład preparatu (odpowiednio dobrane składniki) mają zdolność zwalczania konkretnych chorób, nie są przeznaczone i nie powinny być podawane w celach innych niż wymienione przez biegłego, są lekami w rozumieniu leczenia żywieniowego, spełniają również funkcję profilaktyczną, funkcja lecznicza i profilaktyczna omawianych preparatów jest ich doniosłą cechą, są przeznaczone tylko dla ściśle określonej grupy chorych (n., B. ) czy jak wskazywali biegli swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniające optymalną równowagę żywieniową, realizują funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą (n.). Tych wniosków biegłych, jak też i tego, że działanie preparatów nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, organ nie podważał, a wręcz wielokrotnie stwierdzał, że te wywody akceptuje. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających.

Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty o naruszeniu prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanych towarów do nieprawidłowego kodu PCN, a zwłaszcza przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozycji 3004, 1901, 3504, 2106 czy 2202.

Wykluczywszy możliwość klasyfikacji produktów wnioskowanych przez stronę do pozycji 3004 organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowane pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wskazanych w skardze reguł ORINS, wskutek uznania, że preparaty nie podlegają klasyfikacji do wymienionych pozycji. Dodatkowo podkreślić należy, iż słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że według biegłego W.K. hydrolizat zawarty w preparatach (n., B.) nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki (w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu). Nie jest naturalnym składnikiem mleka ani serwatki, jak i serwatki zmodyfikowanej w rozumieniu działu 4 Taryfy Celnej. Nie zawiera białek naturalnego mleka lub serwatki i jako całość - nie stanowi przetworu z mleka ani serwatki. Preparaty są przetworami hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych. Jest pochodną substancji białkowej (biegły używa też względem hydrolizatu określenia "substancja białkowa") i zalicza go do peptonów, czyli pochodnych substancji białkowych, które powstały w wyniku nadtrawienia białek wskutek hydrolizy enzymatycznej.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Strona w skardze wskazała na podstawy zaliczenia n. i b.p. do pozycji 1901 - przy zastosowaniu reguły 1 ORINS - z uwagi na fakt, iż jest to przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną. Wskazała, że z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia co do charakteru przetworów spożywczych objętych tą pozycją, a dowodzi tego treść wyłączeń zawartych w Wyjaśnieniach odnośnie pozycji 0404.

Analizując możliwość klasyfikowania n. i b.p. pod tą pozycją organ prawidłowo wskazał, że nie zawiera on naturalnych składników mlecznych, o jakich mowa w Wyjaśnieniach do omawianej pozycji, tj. nie zawiera w swym składzie naturalnych składników mlecznych objętych pozycjami od 0401 do 0404. Znajdują się w nim też oleje roślinne. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam nie wymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem kolejnych reguł (2 i 3). Z kolei zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Przy czym klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i nie wymagająca zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby.

W przypadku pozycji 1901, sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jak wskazano wyżej w skład towaru wchodzą także inne surowce m.in. oleje roślinne i maltodekstryny, syrop glukozowy, nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. W komentarzu do reguły 2 (b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin (a takimi produktami są właśnie n.i n.) możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 do jednej i tylko jednej pozycji taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) jest zbędne i bezprzedmiotowe.

Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, iż sugestia skarżącej o możliwości taryfikowania n. i b.p. pod pozycją 1901 (w sytuacji wykluczenia pozycji 3004) jest chybiona. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam nie wymienionych jest możliwe, ale jak wspomniano wyżej z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowego preparatu, jako mieszaniny należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazują na to, że przedmiotowy preparat powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 ( hydrolizat białek serwatki), pozycja 1702 (syrop glukozowy i laktoza) oraz pozycja 1901. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (i wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Klasyfikacja z zastosowaniem reguły 3(b) winna być poprzedzona rozszerzeniem brzmienia pozycji na podstawie reguły 2(b) ORINS. Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (XII) do reguły 2(b) zastosowanie tej reguły nie powoduje jednak poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1 ORINS, jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Zatem, skoro charakter całego towaru wywodzi się z syropu glukozowego, laktozy handlowej (pozycja 1702 - Wyjaśnienia str. 167) i przetworów serwatki zmodyfikowanej (wymienionych w pozycji 3504), to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu serwatki zmodyfikowanej wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego. Należy też wskazać na odnoszący się do wykładni omawianej pozycji Taryfy celnej wyrok z dnia 14.09.2007 r. I GSK 2349/06, w którym wskazano, że dla klasyfikacji pod tą pozycją wymagane jest, aby towar pochodził bezpośrednio od surowców wymienionych w jej brzmieniu, które zarazem byłyby jej składnikami nadającymi zasadnicze właściwości. Z przedstawionych powodów importowany towar nie może być taryfikowany do pozycji 1901.

Ponadto wskazać należy, iż sąd nie podzielił zarzutu o bezpodstawnym powołaniu się przez organ na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i zastosowania ich do pozycji 3004. Jak wskazał bowiem organ w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1(a) do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t.II na str.604 - dotyczy gumy nicorette). Wywiedzione na ich podstawie stanowisko, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej było prawidłowe. Nadto, co należy podkreślić, także WSA we Wrocławiu, wyraził taki pogląd w wydanym wyroku. Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż opinia klasyfikacyjna, na którą powołała się strona w skardze, dotyczy preparatów w ogóle niepodobnych do spornych produktów i należących do zupełnie innej grupy towarowej. Jak wskazał WSA we Wrocławiu, opinie te wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów, a analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa nie jest właściwe.

Bezzasadne są również zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanego towaru – b.p. i n. - z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej, (kod PCN 3504 00 00 0).

Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Skarżąca zarzuca, że przedmiotowe preparaty winne być zaklasyfikowane do tej pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS, bowiem komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są peptony (hydrolizat białek), choć towar poza peptonami posiada także inne składniki. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanego towaru (nutrilon, B.) wchodzi bezspornie hydrolizat białek serwatkowych, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (jest mieszaniną białek z innymi z substancjami), a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504.

Wbrew zarzutom skargi reguła 3b nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami (przykładem są i. białkowe, są produktami wysokobiałkowymi (zawartość składnika białkowego w i. białkowych stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90%. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (hydrolizat białkowy ok. 12, 4%), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw.

Ponieważ importowany towar (B.) jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...).

Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0.

W odniesieniu do n. i n., dodatkowo podkreślić należy, jak słusznie zauważył Dyrektor, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację pozycję 22. Odwołując się do słownikowej definicji napoju, Dyrektor wskazał, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Zauważyć przy tym należy, iż w komentarzu do pozycji 1901 opisując produkty objęte tą pozycją posłużono się pojęciem przetworów w postaci płynnej, co oznacza, że skoro z pozycji 1901 wyłączone zostały napoje, a pozycja ta obejmuje przetwory w postaci płynnej, to zakres pojęciowy tych produktów jest różny. Nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem (na przykład zupki mleczne).

Nadto sąd podzielił argumentację organu dotyczącą wykluczenia możliwości taryfikacji nutrilonu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294 jak też argumentację odnoszącą się do braku podstaw do taryfikowania towaru pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć hydrolizat jest niewątpliwie peptonem (kwalifikacja hydrolizatu białkowego jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach - tom II str. 686), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że wskazany preparat nie może być taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Zatem dalsza klasyfikacja wymagałaby zastosowania reguły 2b ORINS i kolejnej reguły - 3 dotyczącej mieszanin.

Zatem mając na uwadze zasady dotyczące stosowania reguł ORINS, organ prawidłowo wskazał, że preparaty n.i n. powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości sądu fakt, że oba preparaty są napojem, gdyż występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju według Słownika języka polskiego pod redakcją M Szymczaka - jako płyn przeznaczony do picia. Przepisy celne nie definiują tego pojęcia, zatem organ prawidłowo posłużył się definicją językową. Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 wprost czytamy, że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, w świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są n. i n.

Dodatkowo wskazać także należy na treść uwagi 1(e) do działu 22, która wyłącza z tego działu leki, ale tylko objęte pozycjami 3003 lub 3004. Skoro preparaty jako leki zostały wyłączone na mocy uwagi 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej, to wyłączenie opisane w uwadze 1 (e) nie ma do nich zastosowania.

Odnosząc się z kolei do wyłączeń samych napojów z działu 22, podkreślić należy, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106, a zatem nie mieszczą się w nich sporne preparaty.

Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach, wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Jednocześnie postanowienia dotyczące pozycji 2202 dając podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiają żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie.

Reasumując, wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. N. i n.są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne i inne składniki nie wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005, a jak wykazano wyżej, nie dotyczy to spornych preparatów pomimo, że są lekami. Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego kwestii przedawnienia prawa organu II instancji do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 19.10.1998r., a decyzja organu I instancji została wydana 09.10.2001r. i doręczono ją stronie w dniu 15.10.2001r. Zatem decyzję organu I instancji wydano i doręczono przed upływem okresu, o którym mowa w art.65 § 5 Kc, natomiast organ II instancji orzekał już po jego upływie. Podkreślić przy tym należy, że organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art.65 § 1 Kc był organ celny I instancji i to on był także właściwy do wszczęcia postępowania (z urzędu lub na wniosek strony) i wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania terminu wskazanego w art.65 § 5 Kc istotne było podjęcie decyzji przez organ I instancji we właściwym czasie, a organ odwoławczy przy weryfikowaniu decyzji organu I instancji nie jest związany tym terminem. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 9 września 2006r. sygn. akt I GSK 3313/05, I GSK 875/05, I GSK 2329/06 - dostępne na stronie internetowej NSA) i sąd w niniejszym składzie stanowisko to podziela.

Uzupełniająco wskazać należy, iż zapis o odsetkach wyrównawczych zawarty w decyzji organu I instancji ma w istocie charakter informacyjny i nie stanowi rozstrzygnięcia, przez co nie mógł być poddany kontroli sądu (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2004 GSK 643/04).

Odnosząc się natomiast do odmowy dopuszczenia przez sąd na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A.S. oraz W. Kolonowskiego sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego, trzeba zwrócić uwagę, iż przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego ( por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.10.2008r. sygn. II SA/Lu 527/08 - LEX nr 499789). Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny , że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego (por. wyr. siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1).

Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c. Zgodnie z nimi dokumenty można podzielić na urzędowe - art.244 § 1 k.p.c. - sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania i stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art.245 k.p.c. - stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LEX, 2009, wyd. III). Niewątpliwie też, na co zwrócili uwagę komentatorzy prywatne opinie sporządzane najczęściej przez pracowników nauki mogą często okazać się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jednakże w ocenie sądu orzekającego, takie opinie mogą dotyczyć nowych istotnych okoliczności sprawy. Zaś przedłożone w niniejszej sprawie dowody z prywatnych opinii biegłych, miały stanowić w ocenie skarżącej uzupełnienie ich własnych opinii wydawanych już uprzednio na etapie postępowania przed organami i to w sytuacji, gdy strona miała w pełni zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu i wielokrotnie korzystała ze swojego uprawnienia, także w ramach opinii uzupełniających tych samych biegłych.

W ocenie sądu możliwość dopuszczenia na etapie postępowania sądowego dowodów dodatkowych ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przepis ten nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza.

Z przedstawionych powyżej względów sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.