Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1809/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65a ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca ), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że W. P. (zwany dalej: skarżący) w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie sprzedaży oleju opałowego, gazu płynnego LPG oraz detalicznej sprzedaży gazu w butlach 11 kg. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w okresie od 14 sierpnia 2008 r. do 22 września 2008 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., organ I instancji stwierdził, że we wskazanym okresie podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, gazu płynnego propan-butan oraz gazu propan-butan w butlach 11 kg. Następnie, zakupione wyroby akcyzowe strona przeznaczała do dalszej odsprzedaży zarówno na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, dokumentując sprzedaż fakturą VAT, jak i na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, dokumentując sprzedaż paragonem wyemitowanym za pośrednictwem użytkowanej kasy rejestrującej. Organ stwierdził ponadto, że w stosunku do niektórych czynności sprzedaży oleju opałowego w badanym okresie podatnik posiadał oświadczenia nabywców oleju o jego przeznaczeniu, lecz są to oświadczenia, które zawierają nieprawdziwe dane personalno-adresowe, natomiast w stosunku do jednej czynności sprzedaży, udokumentowanej paragonem fiskalnym, strona nie posiada oświadczenia nabywcy wyrobu o przeznaczeniu na cele opałowe. Ponadto, w wyniku przeprowadzenia - w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty księgowe oraz dowody zebrane w toku czynności sprawdzających - rozliczenia zakupu i sprzedaży przedmiotowych wyrobów akcyzowych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. (z uwzględnieniem stanów inwentaryzacyjnych i możliwości magazynowych) ustalono, że: w miesiącach lipcu, wrześniu i październiku 2007 r. podatnik dokonał nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego, a w miesiącach czerwcu, listopadzie i grudniu 2007 r. sprzedaży oleju opałowego nie znajdującego pokrycia w zakupach, natomiast, w miesiącach sierpniu i grudniu 2007 r. nieudokumentowanej sprzedaży gazu płynnego propan-butan, a w grudniu 2007 r. nieudokumentowanej sprzedaży gazu propan-butan w butlach 11 kg.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

Na podstawie ustaleń kontroli organ stwierdził, że podatnik w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. dokonał zakupu oleju opałowego w łącznej ilości 71.400,00 litrów. W tym samym okresie dokonał sprzedaży - wg faktur VAT i paragonów sprzedaży - 71.921,00 litrów oleju opałowego oraz nieudokumentowanego rozchodu przedmiotowego wyrobu w ilości 2.866,00 litrów. Na podstawie przekazanych przez podatnika spisów z natury, sporządzonych odpowiednio na dzień 31 grudnia 2006 r., ustalono następujące stany magazynowe: oleju opałowego - 0 litrów, oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. oleju opałowego - 957 litrów.

Na podstawie przeprowadzonego rozliczenia, w oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży nie znajdującej pokrycia w dokumentacji księgowej odpowiednio w miesiącach: lipcu, wrześniu i październiku 2007 r. - oleju opałowego w ilości 2.866,00 litrów, w sierpniu i grudniu 2007 r. - gazu płynnego w ilości 1.028,14 litrów i w grudniu 2007 r. Natomiast, w miesiącu kwietniu, listopadzie i grudniu 2007 r. dokonał nieudokumentowanego zakupu oleju opałowego. Biorąc pod uwagę okoliczność, że pojemność maksymalna w zbiornikach magazynowych w badanym okresie mogła wynosić odpowiednio dla oleju opałowego 3.000,00 litrów, organ l instancji przyjął, iż stan oleju opałowego na dzień 1 sierpnia 2007 r., 1 października 2007 r. i 1 listopada 2007 r. wynosił 3.000,00 litrów.

W zakresie powstałych różnic magazynowych podatnik złożył zeznania do protokołu z dnia 11 maja 2009 r. wskazując, że zdarzały się przypadki, iż pod koniec miesiąca olej opałowy wydawany był z magazynu firmy nabywcom, a dopiero w następnym miesiącu strona wystawiała faktury dokumentujące przedmiotową sprzedaż. Strona wskazała, że na potwierdzenie powyższych czynności nie posiada żadnych dowodów.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie 1.564,00 zł, wskazując, że strona, posiadając na koniec miesiąca 782 litry oleju opałowego ponad możliwości magazynowe, dokonała jego nieudokumentowanej sprzedaży, czym zaniżyła podatek akcyzowy poprzez nie opodatkowanie sprzedaży w łącznej ilości 782,00 litrów. Zaniżenie podatku akcyzowego z tego tytułu wyniosło zatem 1.564,00 zł.

Organ wskazał, że rozchód 2.866,00 litrów oleju opałowego świadczy, zdaniem organu, o dokonaniu jego sprzedaży przez podatnika w badanym okresie. Wobec braku w dokumentacji strony oświadczeń oraz innych dowodów potwierdzających, że sprzedaż we wskazanej ilości została dokonana na cele opałowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że sprzedaż dokonana została na inne cele, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W dalszej kolejności organ wskazał, że na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów (faktur VAT i paragonów) ustalono, iż w badanym okresie strona dokonała 110 transakcji sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów oraz 101 transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT. Ponadto ustalono, że w stosunku do jednej sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym strona nie posiadała oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Organ podkreślił, że w toku postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające mające na celu ustalenie, czy podmioty ujęte jako nabywcy w wystawianych przez stronę fakturach sprzedaży oleju opałowego, na których zawarto oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele grzewcze, posiadają w swojej dokumentacji księgowej faktury wystawiane przez podatnika. Czynności te potwierdziły dokonanie przedmiotowych transakcji sprzedaży. Przeprowadzono również weryfikację pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w wyniku której stwierdzono, że niektóre z oświadczeń zawierają nieprawdziwe bądź niepełne dane personalno-adresowe. Ostatecznie organ l instancji stwierdził, że w lipcu 2007 r. wszystkie złożone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe są prawidłowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej zmianę i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, wskazując że czynności sprawdzające przeprowadzone zostały przez organ l instancji w sposób nierzetelny i niekorzystny dla podatnika. Zdaniem strony, organ bezpodstawnie zakwestionował oświadczenie złożone przez J. D. z powodu braku danych adresowych (gdyż na oświadczeniu tym widnieje pieczęć zawierająca dokładne dane adresowe kontrahenta) oraz oświadczenia, na których podane są adresy bez podania miejscowości. Za błędne uznała strona również ustalenia w zakresie rzekomej sprzedaży towaru, który nie miał pokrycia w zakupach. Zdaniem odwołującego się, sporządzone przez kontrolujących rozliczenie roczne z rozbiciem na poszczególne miesiące jest błędne, gdyż możliwe są ujemne stany na koniec miesiąca, a zerowe stany na początek następnego miesiąca.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe dokonywana przez podatnika, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r., pod warunkiem, że wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Zatem przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów (odsprzedający), aby mógł korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa. Nie zachowanie tych warunków powodowało, że podatnik tracił prawo do obniżonych stawek podatku akcyzowego i zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 l gotowego wyrobu, o czym stanowi art. 65 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej upa. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przepis ten stanowi swoistą sankcję z tytułu nie przestrzegania zasad dotyczących wprowadzania do obrotu i sprzedaży oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców, z jednej bowiem strony ustanowiono preferencję podatkową dla sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego, z drugiej strony korzystanie z tej preferencji wymagało wprowadzenia do obrotu oleju opałowego o oznaczonych parametrach technicznych, zabarwionego na kolor czerwony i dodatkowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem chemicznym (§ 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Organ odwoławczy zaznaczył, że tylko tego rodzaju wyrób akcyzowy mógł korzystać z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego, a tego rodzaju rozwiązanie miało przy utrzymaniu preferencji dla zakupu oleju opałowego do urządzeń grzewczych zabezpieczyć przed równoczesnym zużywaniem go do celów napędowych, dla których przewidziano znacznie wyższą stawkę podatku akcyzowego. Dalej organ wskazał, że w celu stworzenia mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe, przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wprowadziły system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Służyły temu w szczególności obowiązki sprzedawców oleju opałowego, polegające na obowiązku uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Wskazana zatem cecha obrotu olejem opałowym, jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju, identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające, przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności. W jego ocenie bowiem, z przeprowadzonego postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a fakty istotne dla przedmiotowego postępowania nie budzą wątpliwości co do słuszności stanowiska zajętego przez organ podatkowy w spornej decyzji. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie na podatniku, nie zaś na organach podatkowych, ciążył obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń, gdyż to podatnik korzystał z określonej preferencji podatkowej mającej charakter warunkowy. Organ wskazał, że prawo materialne w tym przypadku eksponuje raczej formalną aniżeli swobodną ocenę dowodów, wskazując na konieczność posiadania oświadczeń od nabywców, a zasada dysponowania przez organ zakresem postępowania dowodowego doznaje w tym przypadku istotnego ograniczenia. Zdaniem organu natomiast, nie budzi wątpliwości, że podatnik dokonał zakupu wykazanej przez organ ilości oleju opałowego oraz że nie posiadał dokumentów na sprzedaż tego oleju, ani oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a także, że dokonał sprzedaży przedmiotowego oleju, gdyż nie był w stanie takiej ilości zmagazynować. W związku z powyższym, zdaniem organu, skoro przepis prawa obligował podatnika po pierwsze do posiadania oświadczeń, a po drugie do posiadania oświadczeń o wskazanej treści, to w przypadku braku oświadczeń, należy zastosować przepisy art. 65 ust. 1a upa, gdyż jest to równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy l instancji prawidłowo ocenił przedłożone przez stronę dokumenty magazynowe oraz faktury VAT z punktu widzenia zasad procedury podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ilości oleju opałowego przyjęte za podstawę opodatkowania w badanym okresie są prawidłowe, gdyż wynikają ze sporządzonego rozliczenia opartego na przedłożonej przez podatnika dokumentacji, w tym fakturach zakupu, na których uwidocznione są realne wielkości zakupów. Mając zatem na względzie możliwości magazynowe podatnika, słusznie zdaniem organu uznano, że wskazana ilość oleju opałowego została w tym miesiącu sprzedana, a w związku z tym, że podatnik nie posiadał oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, powstał w tym zakresie obowiązek w podatku akcyzowym. Za nieuzasadniony uznał zatem organ odwoławczy zarzut naruszenia przez organ podatkowy l instancji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122 Op, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, że w sprawie doszło do nieudokumentowanej sprzedaży 782 litrów oleju opałowego ponad możliwości magazynowe;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 upa, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z powyższej normy prawnej i bezpodstawne ustalenie, że powstał obowiązek zapłaty akcyzy.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego.

Spór między stronami w przedmiotowej sprawie dotyczy w istocie kwestii, czy w badanym okresie rozliczeniowym skarżący dokonał sprzedaży nieudokumentowanej w ilościach stwierdzonych w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art.122 O.p. nie sposób podzielić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak bowiem wynika z akt sprawy organy podatkowe zarówno I jak i II instancji powiadomiły ją o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w toku postępowania, uwzględniono także wnioski zastrzeżenia zgłaszane przez skarżącego, co w rozliczeniu za sporny okres skutkowało weryfikacją decyzji organu I instancji.

Oceniając postępowanie organów podatkowych podjęte w rozpoznawanej sprawie stwierdzić trzeba, że odpowiada ono wymogom przewidzianym w przepisach regulujących zasady ogólne postępowania tj. art. 122, art. 121 § 2 oraz przepisom regulującym postępowanie dowodowe, w szczególności art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W sposób kompleksowy i zupełny zebrano materiał dowody i poddano go swobodnej ocenie, kierując się regułami wynikającymi z art. 191 O.p. Nie ma racji skarżący w sporze dotyczącym sprzedaży nieudokumentowanej. Faktem, i to jak się wydaje niespornym, jest wystąpienie u skarżącego w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki towaru (oleju) nad możliwościami magazynowymi, sporne zaś jedynie ustalenie co stało się z towarem. Organ przyjmuje, że nastąpiła jego nieudokumentowana sprzedaż, skarżący, że fakturował wydanie towaru z opóźnieniem w miesiącu następującym po jego wydaniu. Te jednak wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, analiza dokumentów sprzedaży pod kątem dat ich wystawienia nie ujawniła faktur sprzedaży wystawionych w terminie 7 dni od końca poprzedniego okresu rozliczeniowego, co zeznała strona. Skarżący zeznał, że nie gromadził również dowodów potwierdzających wydanie ww. towarów, a w konsekwencji nie był w stanie przedstawić ich kontrolującym. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji i dokumentowania przychodów i rozchodu towaru oraz wszelkich zdarzeń związanych z obrotem towarowym czy jego utratą. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, co oznacza, że obarczony jest zwianymi z tym konsekwencjami, nie jest bowiem w stanie wykazać, co stało się z nadwyżką towaru ponad możliwości magazynowe, w takich okolicznościach zasadnie organy podatkowe ilości te uznały za sprzedaż nieudokumentowaną. W tych okolicznościach nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 upa.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 upa, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Art. 65 ust. 2 upa zawierał delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, uprawniającą go obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz do ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (art. 65 ust. 2 pkt 1-3 upa). Realizując to uprawnienie Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidując m.in. obniżone stawki dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ich zastosowanie uzależnił jednak od pewnych warunków. Mianowicie w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazał, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia (w tym olej opałowy przeznaczony na cele opałowe), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania niższych stawek; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli sprzedaż była dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik zobligowany był do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ust. 2 § 4 rozporządzenia określał szczegółowe dane ww. oświadczenia.

Oceniając ich wagę należy przyznać rację organom podatkowym, że oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 4 rozporządzenia jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Tym samym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a upa skutkuje, zdaniem Sądu, pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (podkreśl. Sądu), a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Z dotychczas przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nie istotną w sprawie i nie związaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych.

Skoro Strona dokonała sprzedaży nieudokumentowanej oleju opałowego i nie posiada w tym zakresie stosownych oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu w świetle przepisu art. 65 a ust. 1 upa należy przyjąć, że został on użyty niezgodnie z przeznaczeniem i winien zostać opodatkowany wg przewidzianej w tym przepisie stawki podatkowej.

Podkreślić należy, że w przedmiotowym miesiącu organy podatkowe w zakresie sprzedaży udokumentowanej nie zakwestionowały żadnego z przedłożonych przez Stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w stopniu warunkującym jej uchylenie zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt lit. a i c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 powołanej na ustawy, orzekł jak w sentencji.