Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1582/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, listopad 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniach 17, 23-25 i 28 kwietnia 2003 r. oraz 15, 19, 20-22, 24 maja 2003 r. i 2, 3, 5, 9-11 czerwca 2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w oparciu o upoważnienie z dnia 17.04.2003 r. nr [...] u podatnika -R. J., prowadzącego działalność gospodarczą, tj. Biuro Prawno-Rachunkowe "A" przy ul. [...] w G., kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia 3.06.2003 r. (doręczonym w dniu 3.06.2003r.) organ I instancji jako dowód z prowadzonej kontroli podatkowej dopuścił poniższy materiał dowodowy:

1) kserokopie protokołów przesłuchania A. W., właściciela Przedsiębiorstwa Budowlanego "A", sporządzonych przez Prokuratuę Rejonową w dniu 11.10.1999 r. (strony 1, 2 ,7 i 9) oraz przez pracowników Urzędu Skarbowego z dnia 17.04.2000 r. (strony 1, 8, 9 i 15),

w części dotyczącej faktur VAT wystawionych przez ww. na rzecz R. J.,

2) kserokopie faktur VAT wystawionych przez A. W. na rzecz kontrolowanego: nr [...] z dnia 10.06.1998 r., nr [...] z dnia 25.06.1998 r., nr [...] z dnia 25.08.1998 r., nr [...] z dnia 29.11.1998 r.,

3) protokół z dnia 8.12.1999 r. z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego (upoważnienie nr [...] z dnia 6.12.1999 r.) u R. J. w zakresie transakcji zawartych w 1998 r. i 1999 r. z P.B. "A" A. W.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w czerwcu 1998 r. podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc sprzedaży udokumentowanej refakturą nr [...] z dnia 29.06.1998 r. wystawioną dla PH "B" U. B., B. G. (wartość netto 32,31 zł, podatek VAT 7,11 zł); jak również że wykazał w deklaracji VAT-7 podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocIe 1.519 zł, wynikający z wystawionych w dniu 25.06.1998 r. przez Spółkę z o.o. "C" następujących faktur VAT:

– nr [...] (wartość netto 6.557,38 zł; podatek VAT 1.442,62 zł), dokumentującej nabycie urządzenia do fizykoterapii polem magnetycznym,

– nr [...] (wartość netto 350 zł; podatek VAT 77 zł), dokumentującej nabycie detektora pola magnetycznego. Urządzenia te zostały wpisane do rejestru zakupu środków trwałych, tabeli amortyzacyjnej (bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych), a ich zakup został w całości sfinansowany z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ustalono też, że w czerwcu, sierpniu i listopadzie 1998 r. w przedłożonych rejestrach zakupu, a co za tym idzie w deklaracjach VAT-7, R. J. przyjął "do odliczenia" podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. W. Przedsiębiorstwo Budowlane "A", ul. [...] w G., tj. z:

– faktury VAT nr [...] z dnia 10.06.1998 r. (wartość netto 9.300 zł; podatek VAT 2.046 zł) - poz. 10 rejestru zakupu materiałów - za wykonanie drugiej komory kanalizacyjnej, przygotowanie gruntów pod wylewkę w M. [...],

– faktury VAT nr [...] z dnia 25.06.1998 r. (wartość netto 6.750 zł; podatek VAT 1.485,- zł) - poz. 25 rejestru zakupu materiałów - za usługę malowania, szpachlowania pomieszczeń biurowych przy ul. [...],

– faktury VAT nr [...] z dnia 28.08.1998 r. (wartość netto 8.960 zł; podatek VAT 1.971 zł) - poz. 27 rejestru zakupu materiałów - za naprawę: ubytków tynków zewnętrznych i wewnętrznych, więźby dachowej, wzmocnienia ław fundamentowych w M. 17,

– faktury VAT nr [...] z dnia 29.11.1998 r. (wartość netto 7.000 zł; podatek VAT 1.540 zł) - poz. 60 rejestru - za skuwanie tynków, ścian sufitu, położenie płyty gipsowo-kartonowej, szpachlowanie, malowanie na I kondygnacji klatki schodowej przy ul. [...].

W związku z dokonanymi ustaleniami kontrolnymi Urząd Skarbowy wszczął wobec R. J. -postanowieniem nr [...] z dnia 7.07.2003 r. (doręczonym stronie 7.07.2003 r.) - postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r.

Przed wydaniem decyzji w dniu 4.08.2003 r. organ I instancji postanowieniem nr [...] wyznaczył stronie zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonych materiałów dowodowych w piśmie z dnia 12.08.2003 r., zatytułowanym "Ustosunkowanie się do materiałów dowodowych postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień i listopad 1998 r."

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także obowiązujące w podatku od towarów i usług przepisy Urząd Skarbowy stwierdził, iż R. J. naruszył przepisy prawa podatkowego:

1) art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, i zaniżył podatek należny w czerwcu 1998 r. o kwotę 7 zł, ponieważ nie ujął w rejestrze sprzedaży i nie wykazał w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc refaktury nr [...] z dnia 29.06.1998 r. (wartość netto 32,31 zł; podatek VAT 7,11 zł),

2) art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 73 pkt 1 lit. I) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15.12.1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem, i zawyżył podatek naliczony w czerwcu 1998 r. o kwotę 1.519 zł, ponieważ odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych w dniu 25.06.1998 r. przez "C" Sp. z o. o., które dokumentowały nabycie: urządzenia do fizykoterapii polem magnetycznym - faktura VAT nr [...] (netto 6.557,38 zł; VAT 1.442,62 zł) oraz detektora pola magnetycznego - faktura VAT nr [...] (netto 350 zł; VAT 77 zł).

Podatnik wpisał wymienione urządzenia zarówno do rejestru zakupu środków trwałych, jak i tabeli amortyzacyjnej, oraz nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, jednakże ich zakup sfinansowany został z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, który w postaci obowiązkowych odpisów (zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. Nr 70, poz. 335 ze zm.) obciąża koszty przedsiębiorcy,

3) zawarte w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia i zawyżył podatek naliczony: w czerwcu 1998 r. o kwotę 3.531 zł, w sierpniu 1998 r. o kwotę 1.971 zł, w listopadzie 1998 r. o kwotę 1.540 zł, ponieważ odliczył podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez A. W., prowadzącego Przedsiębiorstwo Budowlane "A" z siedzibą w G. przy ul. [...], tj.: faktury VAT nr [...] z dnia 10.06.1998 r. (netto 9.300 zł, VAT 2.046 zł), faktury VAT nr [...] z dnia 25.06.1998 r. (netto 6.750 zł, VAT 1.485 zł), faktury VAT nr [...] z dnia 25.08.1998 r. (netto 8.960 zł, VAT 1.971,20 zł), faktury VAT nr [...] z dnia 29.11.1998 r. (netto 7.000 zł, VAT 1.540 zł), gdyż te cztery faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, i zostały wystawione dla pozoru.

W konsekwencji tych ustaleń Urząd Skarbowy wydał w dniu 5.09.2003 r. decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w wysokości 17.963 zł (nr [...]), za sierpień 1998 r. w wysokości 19.236 zł (nr [...]), za listopad 1998 r. w wysokości 12.643 zł (nr [...]).

Od decyzji tych R. J. wniósł pismami z dnia 24.09.2003 r. odwołania, żądając ich uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Podatnik zarzucił im: po pierwsze rażące naruszenie przepisów o właściwości, a w szczególności art.18b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego; po drugie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art.187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 123 w związku z art. 178, art. 124 Ordynacji podatkowej, po trzecie naruszenie prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a także § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 73 pkt 1 lit. I) rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rozwijając postawione zarzuty, R. J. wskazał, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a w szczególności art. 18b Ordynacji podatkowej, ponieważ urzędem właściwym w sprawie zobowiązań z tytułu podatku VAT za luty, czerwiec, sierpień oraz listopad 1998 r. jest Urząd Skarbowy, który przeprowadził kontrole podatkowe dotyczące1998 r., na podstawie upoważnień nr [...] z dnia 6.12.1999 r. i nr [...] z dnia 7.12.1999 r. Wymienione kontrole objęły całość dokumentacji z prowadzonej w 1998 r. przez podatnika działalności i nie dotyczyły (jak twierdził Urząd Skarbowy) tylko wybranych zagadnień prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony art. 18b Ordynacji podatkowej określa właściwość w sprawie organu, który jako pierwszy wszczął kontrolę lub postępowanie podatkowe, i nie precyzuje, w jakim zakresie musi być wszczęta kontrola. Zatem fakt wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie transakcji dotyczących 1998 r. decyduje o tym, że właściwym w sprawach dotyczących 1998 r., (aż do ich zakończenia) jest urząd skarbowy właściwy w dniu wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, podatnik podał, że w postanowieniu nr [...] z dnia 4.08.2003 r. został wprawdzie wyznaczony 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże nie wyznaczono dodatkowego terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi w niniejszej sprawie. Wykładnia art. 200 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych powinien rozpocząć swój bieg od dnia zapoznania z aktami. Potwierdza to zdaniem podatnika również art. 178 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie przeprowadzono bezpośredniego dowodu z całości akt postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy II Wydział Karny sygn. akt. [...] (pozew adhezyjny wniesiony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej obejmujący należności z tytułu VAT za poszczególne miesiące 1998 r.) oraz całości zeznań świadka A. W. na okoliczność wykonania robót objętych zakwestionowanymi fakturami - organ I instancji wybiórczo posługiwał się materiałami postępowania karnego oraz dopuścił tylko część dokumentów znajdujących się w ww aktach sprawy karnej. Następnie podatnik podniósł, że nie zostały rozpatrzone złożone przez niego środki zaskarżenia oraz wnioski jak: skarga z dnia 20.06.2003 r. na postanowienie Izby Skarbowej nr [...] z dnia 12.06.2003 r., zażalenie z dnia 22.07.2003 r. na postanowienie Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 21.07.2003 r., które odmawiało zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za luty, czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., odwołanie z dnia 1.08.2003 r. od decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 29.07.2003 r., która odmawiała umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za luty, czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., wniosek strony z dnia 8.09.2003 r. o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 3.09.2003 r. odmawiającego dopuszczenia jako dowodu całości akt postępowania karnego. Zdaniem podatnika naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, bowiem organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dopuścił jako dowód tylko część dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej z pominięciem innych dowodów. Przedstawione postępowanie organu I instancji stanowi naruszenie art. 122, art. 124, art. 123 w zw. z art. 178, art.187, art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem R. J. uzasadnienia wydanych decyzji nie odpowiadają wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawierają wskazania faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz nie wskazują prawidłowej podstawy prawnej, gdyż wadliwie wskazano w nich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowy. R. J. zarzucił także organowi I instancji, iż sporne decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa z tego względu, iż w chwili obecnej w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje, które wydane są w tej samej sprawie (tj. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998r.), tj.: decyzja nr [...] z dnia 29.07.2003 r. odmawiająca umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. oraz zaskarżone decyzje nr [...] od [...] do [...] z dnia 5.09.2003 r. W ocenie podatnika decyzje o nr [...] od [...] do [...] z dnia 5.09.2003 r. jako wydane w terminie późniejszym powinny zostać uchylone w całości. W dalszej części odwołania R. J. przeszedł do zarzutów natury materialnoprawnej, podnosząc, iż organ I instancji błędne przyjął, iż w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. bezzasadnie zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur VAT z dnia 25.06.1998 r.: nr [...] (urządzenie do fizykoterapii polem magnetycznym) i nr [...] (detektor pola magnetycznego) wystawionych przez "C" Sp. z o. o., gdyż urządzenia te wykorzystywane były przez pracowników podatnika w celach regeneracyjnych oraz w celu mierzenia natężenia promieniowania energetycznego w pomieszczeniach biura. Użytkowanie ww. urządzeń zwiększało wydajność pracy, zapobiegało negatywnym skutkom zdrowotnym, a ponadto obowiązek kontroli promieniowania z monitorów komputerowych nakładają przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy. Zdaniem podatnika organ I instancji błędnie przyjął również, że podatnik za czerwiec, sierpień i za listopad 1998 r. bezzasadnie zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia 10.06.1998 r., nr [...] z dnia 25.06.1998 r., nr [...] z dnia 25.08.1998 r., nr [...] z dnia 29.11.1998 r., wystawionych przez A. W. prowadzącego Przedsiębiorstwo Budowlane "A", gdyż pominął dowód z wszystkich akt kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w firmie A. W. Ponadto umowy na wykonanie robót remontowo-budowlanych zostały zawarte w formie ustnej, a wynagrodzenie zostało określone z góry przy zawieraniu umów.

Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy, kierując się zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania administracyjnego, w piśmie z dnia 28.11.2003 r. nr [...] przedstawił swoje stanowisko w sprawie obniżenia w czerwcu 1998 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem urządzenia do fizykoterapii polem magnetycznym oraz detektora pola magnetycznego, wyznaczając jednocześnie podatnikowi, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, termin do wypowiedzenia się w sprawie. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa, składając pismo z dnia 8.12.2003 r. zatytułowane "Ustosunkowanie się do materiałów dowodowych postępowań odwoławczych w sprawach zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień i listopad 1998", w którym podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniach i powtórzyła wprost ich argumentację. Ponadto podniosła, iż w trakcie kontroli podatkowej omyłkowo podała, iż urządzenie do fizykoterapii polem magnetycznym (faktura VAT nr [...] z dnia 25.06.1998 r.) zostało zakupione ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a zatem jego zakup stanowi koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustała się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zatem powyższy przepis jest podstawą ustalenia właściwości miejscowej tylko, gdy ustawy podatkowe nie zawierają w tym zakresie regulacji. W sprawach podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego właściwość miejscową określa przepis art. 4 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym właściwym miejscowo urzędem skarbowym w sprawach podatków regulowanych przepisami tej ustawy jest urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, w pozostałych przypadkach właściwym jest Urząd Skarbowy. R. J. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie dwóch urzędów skarbowych, tj. przy ul. [...] w G. oraz przy ul. [...] G. W związku z tym zgodnie z adresem zamieszkania (ul. [...] w G.) podatnik otrzymał w dniu 3.06.1993 r. decyzją VAT-5B numer identyfikacji podatkowej NIP [...] nadany przez Urząd Skarbowy. Podatnik dokonał zmiany wpisu do działalności gospodarczej (zaświadczenie z dnia 8.02.2000 r.), która dotyczyła jednego z miejsc wykonywania przez niego działalności gospodarczej. W związku z tym złożył on w Urzędzie Skarbowym w dniu 10.02.2000 r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 oraz korektę tego zgłoszenia w dniu 5.06.2000 r. W powyższych zgłoszeniach R. J. wskazał, że zakończył prowadzenie działalności pod adresem ul. [...] w G., a rozpoczął działalność pod nowym adresem, tj. ul. [...] w G., zmienił miejsce zamieszkania z ul. [...] w G. na ul. [...] w G. Pozostałe miejsca wykonywania działalności tj.: ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], wskazane przez podatnika w zgłoszeniu NIP-C (informacja o miejscach prowadzenia działalności) z dnia 10.02.2000 r. pozostały bez zmian. Konsekwencją opisanych zdarzeń była zmiana właściwości miejscowej urzędu skarbowego (z Urzędu Skarbowego na Urząd Skarbowy). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (pismo nr [...] z dnia 11.09.2000 r.), podatnik został wpisany do rejestru podatników Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno miejsce zamieszkania R. J., które jest również miejscem prowadzenia przez niego działalności, tj. ul. [...] w G., jak i pozostałe wskazane przez niego w zgłoszeniu NIP-C miejsca wykonywania działalności (ul. [...]), zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2002 r. (załączniki nr 1 poz. 230) w sprawie terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych i izb skarbowych podlegają terytorialnie Urzędowi Skarbowemu. Główna zasada ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego została zawarta przez ustawodawcę w art. 18a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Zatem właściwość miejscową ustala się według zdarzeń powodujących zmianę. W związku z tym właściwym miejscowo dla czynności kontrolnych podjętych w dniu 17.04.2003 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego, po zmianie adresu miejsca zamieszkania, który był jednocześnie miejscem wykonywania czynności przez podatnika, jest organ podatkowy zgodny z aktualnym miejscem prowadzenia działalności i zamieszkania podatnika, czyli Urząd Skarbowy. Art. 18b Ordynacji podatkowej, na który powołuje się R. J., stanowi wyjątek od zasady ustanowionej w art. 18a Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie obowiązuje, gdy w sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. W takim przypadku zdarzenia, które powodują zmianę właściwości miejscowej, nie powodują utraty właściwości przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie w momencie, kiedy nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej, Urząd Skarbowy nie prowadził kontroli podatkowej u podatnika, jak również nie wszczął postępowania podatkowego za 1998 r. Zastosowanie znajdował więc art. 18a Ordynacji podatkowej, a nie art. 18b tej ustawy, jak twierdzi skarżący. Skoro w momencie wszczęcia czynności kontrolnych przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 17.04.2003 r. u podatnika nie była prowadzona kontrola podatkowa, ani nie było wszczęte postępowanie podatkowe wobec niego przez Urząd Skarbowy, zarzut skarżącego w tym zakresie jest bezpodstawny. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż kontrole podatkowe w zakresie 1998 r. przeprowadzone przez Urząd Skarbowy, na które powołuje się podatnik, nie dotyczyły działalności gospodarczej samego podatnika, tylko jego kontrahentów. Podstawą kontroli w zakresie transakcji z firmą "A" A. W. w G. było upoważnienie nr [...] z dnia 6.12.1999 r., a kontroli w zakresie transakcji z firmami "D" K. K., G. oraz "E" S.C., G. -upoważnienie nr [...] z dnia 7.12.1999 r. Przepis art. 288a Ordynacji podatkowej normuje taką czynność kontrolną pod nazwą tzw. kontroli "krzyżowej". Kontrola "krzyżowa" to kontrola kontrahenta podmiotu kontrolowanego, spowodowana jego kontrolą. Chodzi w niej o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, którzy prowadzą działalność gospodarczą (bez względu na miejsce ich zamieszkiwania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności). W świetle powyższego chybiony jest zarzut skarżącego, iż wymienione kontrole dotyczyły nie tylko jego kontrahentów, ale także jego działalności gospodarczej.

Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do kwestii podatku należnego za czerwiec 1998 r., organ odwoławczy podzielił w całej rozciągłości prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. Uybienie skarżącego polegało na naruszeniu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia w sposób prawidłowy ewidencji dla potrzeb podatku VAT zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia podmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Ewidencja prowadzona przez podatnika winna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Dane w ewidencji muszą być udokumentowane fakturami VAT. Nieprawidłowości w rozliczeniu R. J. wynikały z braku zaewidencjonowania przez niego w ewidencji sprzedaży za czerwiec 1998 r., a w konsekwencji w deklaracji VAT-7, refaktury nr [...] z dnia 29.06.1998 r. wystawionej dla nabywcy, tj. PH "B" U. B., B. G., dokumentującej sprzedaż 9 segregatorów. Jednocześnie organ podatkowy II instancji zauważył, iż wniesione przez podatnika odwołanie nie zawiera uwag w kwestii zaniżenia podatku należnego za czerwiec 1998 r. o kwotę 7 zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie podatku naliczonego dotyczących czerwca, sierpnia i listopada 1998 r. Na wstępie rozważań dotyczących tej kwestii organ odwoławczy wskazał, iż istotą konstrukcji podatku od towarów i usług jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to nie jest jednak prawem bezterminowym i bezwarunkowym. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i akty wykonawcze do niej, zawierają szereg warunków, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie z tej możliwości. I tak zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż R. J. zakupił w dniu 25.06.1998 r. urządzenie do fizykoterapii polem magnetycznym (faktura nr [...] wartość netto 6.557,37 zł, podatek VAT 1.442,62 zł) oraz detektor pola magnetycznego (faktura nr [...] wartość netto 350 zł, podatek VAT 77 zł). Strona dokonała wpisu powyższych urządzeń zarówno do ewidencji zakupów środków trwałych, jak i do tabeli amortyzacyjnej. Zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ww. przepis nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 1, tj.: min. towarów, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Powyższe wyłączenie działania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, uzasadnione jest tym, że nakłady poniesione na zakup środka trwałego stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez rozłożone w długim czasie i ujmowane w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie mała miejsca, ponieważ podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych po dacie oddania do używania ww. towarów, zaliczonych przez niego do środków trwałych. Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż zgodnie z oświadczeniem skarżącego sfinansowanie przedmiotowego zakupu nastąpiło ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, organ odwoławczy wskazał, że art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Następnie przytoczył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści cyt. przepisu wynika, że z woli ustawodawcy wydatki wymienione w art. 23 nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. Nr 70, poz. 335 ze zm.) wynika, że odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 4, 5 i 6a ust. 1, oraz kwoty wypłaconego świadczenia urlopowego, o którym mowa w art. 3 ust. 4, obciążają koszty działalności pracodawcy. A zatem nie wydatki z tego funduszu, a dokonywane i wpłacane na rachunek bankowy odpisy stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast świadczenia przyznawane ze środków zgromadzonych na tym funduszu nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów. Zatem zakupione ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu świadczeń socjalnych urządzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W tym miejscu organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu zauważając, iż urząd skarbowy nie kwestionował obowiązku zakupu powyższych urządzeń w świetle prawa pracy w zakresie dotyczącym bezpieczeństwa i higieny pracy. Organ podatkowy I instancji zakwestionował jedynie możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup powyższych urządzeń w kontekście kosztów uzyskania przychodów wobec oświadczenia podatnika, że zakupu powyższego dokonał ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Nawiązując do oświadczenia skarżącego, zawartego w piśmie z dnia 8.12.2003 r., iż omyłkowo podał on, że zakup urządzenia do fizykoterapii polem magnetycznym został sfinansowany z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, organ odwoławczy podał, co następuje. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Konsekwentnie do tej zasady w art. 181 Ordynacji podatkowej zostały wskazane środki dowodowe dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Są to w szczególności księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Zatem protokół z kontroli stanowi w świetle ww. przepisu prawa jeden z dowodów postępowania podatkowego, a kontrolowany, który ma zastrzeżenia do jego treści w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej). R. J. w dniu 11.06.2003 r. otrzymał protokół z kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 17.04.2003 r. zawierający stan faktyczny sprawy. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika do protokołu zakup ww. urządzenia sfinansowany został ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto skarżący w treści pisma z dnia 11.06.2003 r. zatytułowanego "Oświadczenie kontrolowanego(...)", tj. w punkcie drugim tego pisma ponownie potwierdził, iż "Urządzenie do fizykoterapii polem magnetycznym objęte fakturą VAT nr [...] z dnia 25.06.1998 r. zakupione zostało ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych(...)." Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż skarżący dopiero na etapie postępowania odwoławczego wycofał się z wcześniej dwukrotnie potwierdzonego stanowiska, iż zakup urządzenia do fizykoterapii polem magnetycznym został sfinansowany z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej złożone w postępowaniu odwoławczym oświadczenie R. J. nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem jeżeli nawet przedmiotowy zakup - wbrew stanowisku podatnika prezentowanemu przed organem I instancji - rzeczywiście nie został sfinansowany z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, to z uwagi na cel zakupu (regeneracja pracowników, zapobieganie wadom postawy, poprawa zdrowia) nie korzystałby z prawa do odliczenia podatku jako związanego z działalnością zwolnioną - z uwagi na art. 20 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 (poz. 24 lub poz. 30 Zał. Nr 2) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego powyższe uzasadnienie odnosi się również do zakupu detektora pola magnetycznego. Urządzenie to zostało zakupione razem z urządzeniem do fizykoterapii polem magnetycznym i niewątpliwie służy kontroli pola magnetycznego w związku z korzystaniem z tego urządzenia, a nie do pomiaru promieniowania z ekranów komputerów. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik, składając ostatnie oświadczenie nie wskazał żadnych dowodów na poparcie tego twierdzenia.

Dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podał, iż kolejny wyjątek od zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy sformułowany został w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. ujął po stronie podatku naliczonego sporne faktury VAT za roboty remontowo-budowlane, w których jako wystawca figuruje A. W., właściciel Przedsiębiorstwa Budowlanego "A" z siedzibą w G. przy ul. [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż, jak słusznie wywiódł organ pierwszej instancji, faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę (tzw. faktury puste),a ponadto, iż zostały wystawione przez A. W. dla pozoru. Powyższe zostało szeroko uzasadnione przez organ pierwszej instancji w wydanych przez niego decyzjach. Stanowisko to organ odwoławczy w całości podzielił, a nadto podkreślił, że przeprowadzone w Urzędzie Skarbowym, jak i w Prokuraturze Rejonowej (pod rygorem odpowiedzialności karnej), przesłuchania wystawcy ww. faktur A. W. wykazały, że faktury te zostały faktycznie wystawione przez niego na polecenie podatnika i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące oświadczenia:

Podczas przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w dniu 11.10.1999 r. o godz. 14.50 A. W. stwierdził: "Pan R. J. dał mi kartki na których miał wypisane firmy i NIP-y i treści jakie mają znaleźć się na fakturach....Potem jeszcze kilkakrotnie wypisywałem dla Pana J. faktury dla jego firmy ..." ponadto po okazaniu A. W. faktur wystawionych dla podatnika wskazał on: "Okazane mi faktury są fałszywe, nie wykonywałem tych prac. Wypisywałem je za każdym razem na polecenie J.. Zawsze miał kartki na podstawie których wypisywałem te faktury." W trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w dniu 17.04.2000 r. o godz. 10.15 A. W. na pytanie przesłuchującego, tj. K. K.: "Czy usługi w okazanych fakturach VAT wystawionych przez Pana dla Biura Prawno-Rachunkowego "A" R. J., G. o numerach [...] z dnia 10.06.98., nr [...] z dnia 25.06.98r., nr [...] z 25.08.98 r., zostały przez Pana faktycznie wykonane?" zeznał: "Nie, nie wykonywałem żadnych usług. Faktury te wypisywałem na polecenia p. J.". Na pytanie "Czy wykonał Pan jakiekolwiek usługi dla P. R. J., które zostały udokumentowane fakturami VAT, lecz nie zostały przez Pana wykazane w ewidencji sprzedaży?" zeznał: "Nie, żadnych usług nie wykonywałem. Faktury VAT nr [...] z dn. 29.ll.98r., której kopii nie posiadam wypisywałem pewnie razem z innymi fakturami".

Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w zakresie działalności gospodarczej wystawcy przedmiotowych faktur - A. W. wykazało, iż zaewidencjonował on w rejestrze zakupów za czerwiec, sierpień 1998 r. usługi związane z dalszą ich odsprzedażą. A. W. zakupił te usługi jedynie od dwóch podmiotów gospodarczych (podwykonawcy): Usługi Ogólnobudowlane Z. Ż., P. [...] gm. Dz., NIP [...] oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. M., [...] Dz. ul. [...], NIP [...].

Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone na wniosek Urzędu Skarbowego przez Urząd Skarbowy w zakresie ww. kontrahentów A. W. wykazało, że podmioty: Usługi Ogólnobudowlane Z. Ż. i Zakład Remontowo-Budowlany A. M. są podmiotami nieistniejącymi (fikcyjnymi), to znaczy nie zostały zaewidencjonowane pod ww. nr NIP, nie figurują w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego, ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Gminy, nie prowadziły działalności pod ww. adresami, które okazały się fikcyjnymi (pismo nr [...] z dnia 23.06.1999 r.; pismo nr [...] z dnia 28.06.1999 r.). Z uwagi na to, organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż usług przez ww. firmy dla A. W., prowadzącego Przedsiębiorstwo Budowlane "A", udokumentowana fakturami przez niego wystawionymi, nie miała faktycznie miejsca, a więc faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji A. W. w czerwcu i sierpniu 1998 r. nie dokonał żadnych zakupów usług związanych z dalszą ich odsprzedażą. Prowadzi to też do wniosku, że A. W. nie mógł również świadczyć usług wymienionych w kwestionowanych fakturach za pośrednictwem podwykonawców, a potwierdzają to jego zeznania. Zatem zakupy usług, które mogłyby być ewentualnie potwierdzeniem sprzedaży usług dla R. J., okazały się być zakupami fikcyjnymi, tzn. nie mającymi miejsca w obrocie gospodarczym. Powiązanie tych wszystkich faktów świadczy o tym, że sprzedaż usług udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie miała faktycznie miejsca, a kontakty wystawcy faktur z podatnikiem w zakresie tych faktur ograniczały się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, czyli stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a sporne dokumenty zostały wystawione przez A. W. dla pozoru. W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ podatkowy II instancji -wbrew opinii podatnika - nie traktował w sposób wybiórczy zeznań A. W. Poddano je bowiem badaniu i ocenie, co w konsekwencji po przeprowadzeniu szerokiego postępowania wyjaśniającego, doprowadziło do dokonania ustaleń opisanych w decyzji organu I instancji. Zatem zdaniem organu odwoławczego Urząd Skarbowy, nie przeprowadzając dowodu -jak podnosi skarżący - z akt wszystkich kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy, jak i z całości akt sprawy karnej w sprawie A. W. nie naruszył postanowień art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik zarzucając, dopuszczenie przez organ podatkowy tylko części dokumentów z akt kontroli podatkowych oraz pominięcie innych dowodów przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w firmie A. W., nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, które Urząd Skarbowy pominął przy wydawaniu decyzji. Ponadto wbrew twierdzeniom R. J. w ustalonym stanie faktycznym kwestia zawarcia umowy w formie ustnej oraz określenie wynagrodzenia z góry nie świadczą jeszcze o rzeczywistym wykonaniu robót remontowo-budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Fakt ten pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji, który ustalił, że R. J. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 4 faktur VAT, tj.: w czerwcu 1998 r. z faktur VAT nr [...], [...] w łacznej kwocie 3.531 zł, w sierpniu 1998 r. z faktury VAT nr [...] w kwocie 1.971,20 zł, w listopadzie 1998 r. z faktury nr [...] w kwocie 1.540 zł. Organ odwoławczy stwierdził też, iż nie oceniał, czy prace remontowo-budowlane w budynku w M. [...], czy biurze przy ul. [...] zostały wykonane. W świetle zgromadzonego materiału należy bowiem stwierdzić, iż usługi, o których jest mowa na zakwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wystawce faktur Przedsiębiorstwo Budowlane "A" A. W.

Organ odwoławczy nie podzielił też pozostałych zarzutów odwołania, w tym naruszenia przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew twierdzeniom podatnika organ I instancji zapewnił mu czynny udział w postępowania. I tak, w postanowieniu nr [...] z dnia 7.07.2003 r. wszczynającym postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za luty, czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. zawarł informację, że zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Stronie podatkowej przysługuje prawo zapoznania się z materiałami znajdującymi się w aktach sprawy, w każdym stadium postępowania podatkowego. Ponadto wbrew twierdzeniom strony siedmiodniowy termin procesowy do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej) zaczyna swój bieg od następnego dnia po tym, w którym nastąpiło skuteczne doręczenie pisma stronie, a nie, jak sugeruje w złożonych odwołaniach podatnik, od dnia zapoznania z aktami sprawy. Ordynacja podatkowa uregulowała sposób obliczania terminów, a zatem niedopuszczalne jest stosowanie innych sposobów niż wskazanych w art. 12. I tak, zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie to nastąpiło. Zatem bieg 7-dniowego terminu rozpoczął się w następnym dniu po dniu skutecznego doręczenia stronie postanowienia nr [...], tj. w dniu 6.08.2003 r., a kończył się w dniu 12.08.2003 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej i wypowiedział się przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, składając pismo z dnia 12.08.2003 r. zatytułowane "Ustosunkowanie się do materiałów dowodowych postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień i listopad 1998 r." Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż w chwili obecnej w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje, które wydane zostały w tej samej sprawie, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., tj.: decyzja nr [...] z dnia 29.07.2003 r. odmawiająca umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. oraz decyzje nr [...] od [...] do [...] z dnia 5.09.2003 r., które w ocenie podatnika jako wydane w terminie późniejszym powinny zostać uchylone w całości, organ podatkowy II instancji zauważył, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest wszczynane i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to zasadniczy cel postępowania, ponieważ prowadzi do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Postępowanie podatkowe kończy się wydaniem decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Istotą postępowania organu I instancji była weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego przez stronę podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień oraz listopad 1998 r., rozstrzygnięcie tej sprawy zostało zawarte w decyzjach ostatecznych nr [...] od [...] do [...] z dnia 5.09.2003 r. Natomiast decyzja nr [...] z dnia 29.07.2003 r. odmawiająca umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. nie rozstrzygała istoty sprawy, tj. prawidłowości rozliczenia się strony z budżetem państwa w zakresie podatku VAT. Zatem nie jest ona tożsama z decyzjami nr [...] od [...] do [...] z dnia 5.09.2003 r. bowiem jej przedmiotem jest inna sprawa. Zarzut strony jest zatem zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny.

R. J. wniósł na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zdaniem skarżącego decyzja ta narusza przepis art. 18b Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organem właściwym w niniejszej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponieważ Urząd Skarbowy przeprowadził kontrole podatkowe dotyczące rozliczeń podatnika za 1998 r. Przedmiotowe kontrole nie miały wąskiego zakresu, lecz dotyczyły również "wybranych zagadnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej." W związku z powyższym, zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej, została ustalona właściwość urzędu skarbowego związanego z tymi transakcjami.

R. J. twierdzi ponadto, iż w postępowaniu przed organem I instancji naruszona została, wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ organ podatkowy I instancji przed wyznaczeniem terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyznaczył terminu do zapoznania się z materiałami postępowania podatkowego. Podatnik twierdzi ponadto, iż organ odwoławczy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § ł Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do naruszeń prawa materialnego, skarżący stwierdził, iż organy podatkowe nie przeprowadziły bezpośredniego dowodu z zeznań świadka A. W. oraz akt wszystkich kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w sprawie rozliczeń A. W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., pomimo składanych przez podatnika w tym zakresie wniosków dowodowych. Podatnik zarzucił organom podatkowym również nieprzeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania karnego sygn. akt [...] prowadzonego przez Sąd Rejonowy II Wydział Kamy. Skarżący podtrzymał stanowisko, iż organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z całości materiałów postępowania karnego, a nie tylko z niektórych dokumentów, co stanowi naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego wynikającej z art. 187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 122 Ordynacji. W uzasadnieniu skargi podano też, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 25.06.1998 r. nr [...] z dnia 25.06.1998 r. Skarżący podniósł, iż wydatek na zakup urządzenia do fizykoterapii polem magnetycznym, objęty fakturą VAT nr [...] z dnia 25.06.1998 r., stanowi koszt uzyskania przychodu jego firmy, ponadto wskazał, iż wykorzystywanie ww. urządzenia przez pracowników zwiększało wydajność pracy i zapobiegało negatywnym skutkom zdrowotnym. Udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 25.06.1998 r. wydatek na zakup detektora pola magnetycznego również stanowi koszt uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego decyzja Dyrektor Izby Skarbowej narusza przepisy art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 73 pkt 1 lit. I) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący stwierdził, iż jest to spowodowane nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Naruszenie zasady przekonywania skutkuje zaś, zdaniem strony skarżącej, koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący stwierdził również, iż odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zostały określone z naruszeniem art. 53 § 1 i § 4-5 Ordynacji podatkowej, ponieważ narosły do bardzo wysokiej kwoty na skutek przewlekłości kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r.

W pismach procesowych z dnia 4 kwietnia 2006 r. i z dnia 26 lipca 2006 r. skarżący powtórzył dotychczasową argumentację, w uzupełnieniu podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dowodu z ksiąg podatkowych skarżącego. Wskazał on, że ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe w sprzeczności z zapisami ksiąg podatkowych, które zostały uznane za dowód w kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego. W toku postępowania podatkowego natomiast organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie badał tych ksiąg, a domniemanie prawdziwości zapisów ksiąg nie zostało obalone. Organ ten nie sporządził protokołu zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i nie doręczył go stronie, czym uniemożliwił jej złożenie zastrzeżeń. Tym samym nie wykazał nierzetelności ksiąg podatkowych za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., co powinien był uczynić, skoro twierdził, że faktury wystawione w 1998 r. przez firmę A. W. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. W uzasadnieniu wydanych decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie dokonał oceny ksiąg podatkowych skarżącego, czy naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie uczynił tego również organ odwoławczy. Ponieważ rzetelność i prawidłowość ksiąg podatkowych za 1998 r. nie została podważona przez organy podatkowe w odpowiedniej formie (protokół) i pominięto ocenę rzetelności ksiąg w uzasadnieniach wydanych decyzji, to zdaniem skarżącego organy podatkowe powinny dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o zapisy ksiąg. Skarżący zarzucił ponadto, że — oprócz nieprzeprowadzenia podstawowego dowodu z zeznań świadka A. W. oraz niedopuszczenia dowodów z całości akt postępowania karnego w sprawie [...], jak również z akt wszystkich kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy, które to dowody były wnioskowane przez skarżącego - organ odwoławczy nie dopuścił ponadto z urzędu dowodów z zeznań świadków R. K., A. M. i Z. Ż., a także dowodu z oględzin lokali, w których zostały wykonane prace przez firmę A. W., i dowodu z przesłuchania strony. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy ponadto naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie dokonując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny dowodu o szczególnej mocy dowodowej, jakimi są księgi podatkowe prowadoznego przez skarżącego Biura Prawno-Rachunkowego "A". Naruszenie tych przepisów miało także polegać na błędnym powołaniu podstawy prawnej decyzji - zamiast dokładnego podania zmian ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organy podatkowe posłużyły się skrótem "z późn. zmianami", a uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierały oceny poszczególnych dowodów z podaniem konkretnej karty akt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Całkowicie chybione są wywody skarżącego dotyczące naruszenia właściwości miejscowej przez organy podatkowe. Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej wprowadził wyjątek polegający na utrwaleniu właściwości miejscowej organów podatkowych w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, mimo zajścia zdarzenia powodującego zmianę tej właściwości w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 18a Ordynacji. Zgodnie z art. 18b Ordynacji, zdarzenia te nie powodują utraty właściwości miejscowej przez organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej; jak stanowi ten przepis, organy te "pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy". Wynika stąd jednoznacznie, że statuowany tu wyjątek dotyczy jedynie toczącego się postępowania, podczas którego odpadły podstawy właściwości miejscowej, a ratio legis wprowadzonego unormowania jest oczywista - umożliwienie zakończenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przez organy, które to postępowanie lub kontrolę wszczęły. Z momentem zakończenia postępowania lub kontroli w konkretnej sprawie dotychczasowa właściwość miejscowa organów podatkowych w tej sprawie przestaje obowiązywać - o ile w toku postępowania zaszły zdarzenia powodujące zmianę właściwości - i zastosowanie znajduje ogólna zasada z art. 18a Ordynacji podatkowej (i to nawet jeśli przedmiot nowo wszczętego postępowania lub kontroli pokrywa się z zakresem postępowania lub kontroli, o których mowa w art. 18b Ordynacji).

W niniejszej sprawie, jak słusznie podnosi organ podatkowy drugiej instancji, w dniu 17 kwietnia 2003 r., tj. w dacie wszczęcia kontroli podatkowej u skarżącego przez Urząd Skarbowy w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r., kontrole podatkowe wszczęte przez Urząd Skarbowy na podstawie upoważnień z dnia 6 i 7 grudnia 1999 r. były już zakończone i nie toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Po zdarzeniach z 2000 r. powodujących zmianę właściwości miejscowej organów podatkowych (zmiana miejsca zamieszkania skarżącego i wykonywania przez niego działalności gospodarczej) właściwym miejscowo zarówno do podjęcia czynności kontrolnych, jak i do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, był zatem Urząd Skarbowy zgodnie z wywodem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sprawą w istocie drugorzędną dla określenia tej właściwości byłaby ewentualna tożsamość przedmiotu postępowań Urzędu Skarbowego wszczętych w 1999 i w 2003 r. Z przyczyn wskazanych wyżej nie można bowiem zaakceptować poglądu skarżącego -jaki zdaje się wynikać z jego argumentacji - że pierwsze z tych postępowań, mimo zakończenia go przed wszczęciem drugiego, na mocy art. 18b Ordynacji podatkowej wprowadziło coś na kształt "trwałej" (nieusuwalnej) właściwości miejscowej organu podatkowego wszczynającego pierwsze postępowanie kontrolne (tj. Urzędu Skarbowego), aż do momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wyłączającej w tym zakresie właściwość ogólną przewidzianą w art. 18a Ordynacji podatkowej. Niezależnie jednak od powyższego Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że przedmiot kontroli wszczętych w 1999 i w 2003 r. przez właściwe miejscowo organy podatkowe był różny, czego dowodzi choćby to, że prowadzone one były w sprawach zobowiązań podatkowych różnych podatników (choć zarazem wzajemnych kontrahentów).

W podsumowaniu powyższych uwag należy zatem stwierdzić, iż nie można mówić o obciążeniu decyzji wydanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wadą nieważności wynikającą z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Równie chybione są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej). Wywodzony przez skarżącego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wymóg uprzedniego - przed wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - wyznaczenia dodatkowego terminu do zapoznania się z tym materiałem, nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści tego przepisu. Mówi on wyłącznie o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, przy czym jest to termin ustawowy, niepodlegający ani skracaniu, ani przedłużaniu przez organ podatkowy. Jak wskazuje się w doktrynie, taki charakter tego terminu "pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie dostatecznej możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie [...]" (B. Adamiak, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 738), który to pogląd Sąd podziela. Ustawodawca założył, że jest to termin wystarczający do realizacji przez stronę uprawnienia określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego nie tyle na zapoznaniu się z przeprowadzonymi dowodami i wypowiedzeniu się co do każdego z nich (to zapewniają stronie inne gwarancje procesowe, przewidziane w art. 123 § 1, art. 178, 190 i 192 Ordynacji), ile na ostatecznym wypowiedzeniu się co do całości zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed rostrzygnięciem sprawy. W tym sensie skarżący ma rację, twierdząc w piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2006 r., iż uprawnienia wynikające z przepisów art. 178 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej są niezależne (choć oba konkretyzują zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, przewidzianą w art. 123 § 1 Ordynacji). Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, bieg terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się od dnia następującego po skutecznym doręczeniu stronie pisma wyznaczającego ów termin. Należy wreszcie podkreślić, co również podnosi organ odwoławczy, że o uprawnieniu wymienionym w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej i sposobie jego realizacji skarżący został pouczony już w piśmie wszczynającym postępowanie podatkowe -zważywszy na charakter usług świadczonych przez skarżącego powinno być to dla niego zresztą oczywiste.

Sąd nie dopatrzył się - podniesionego przez skarżącego dopiero w piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2006 r. - naruszenia, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, przepisów art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepoddanie ocenie rzetelności ksiąg podatkowych i nieobalenie w odpowiedniej formie domniemania prawdziwości zapisów tych ksiąg. Przepis art. 193 § 1 Ordynacji ustanawia domniemanie o prawdziwości zawartych w księgach podatkowych zapisów, lecz tylko wtedy, gdy są one prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (w rozumieniu § 2 i 3 art. 193 Ordynacji). To domniemanie działa dopóty, dopóki nie zostanie obalone jakimkolwiek innym dowodem przez organ podatkowy. Szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych oparta na powyższym domniemaniu służy przede wszystkim, jak wynika z § 8 in fine art. 193 Ordynacji, prawidłowemu określeniu podstawy opodatkowania - dopóki to domniemanie działa, stanowią one wystarczający dowód w celu dokonania wymiaru podatku. Konsekwencje zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych przewidują przepisy art. 23 § 1 i 2 Ordynacji - jest to co do zasady określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, chyba że pozwolą ją określić dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami. Funkcja protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji, przejawia się nie w samoistnej mocy podważającej domniemania prawdziwości ksiąg, ale w zapewnieniu stronie możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń i jednoczesnego złożenia dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 Ordynacji). Domniemanie statuowane art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostaje bowiem obalone w drodze samego sporządzenia protokołu badania ksiąg, o którym mowa w § 6 tego artykułu, ale poprzez odpowiednie ustalenia organu podatkowego, podważające (za pomocą innych dowodów) rzetelność ksiąg lub wykazujące ich wadliwość.

Na tle powyższych unormowań niedokonanie (w uzasadnieniu decyzji) przez organy podatkowe oceny ksiąg podatkowych skarżącego, zdaniem Sądu, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, brak ten bowiem nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Niepodważenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w postępowaniu kontrolnym doprowadziło do uznania ich - co do zasady i w sposób dorozumiany - za dowód służący określeniu podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. Natomiast zakwestionowanie przez organy podatkowe kilku transakcji zaewidencjonowanych przez skarżącego eo ipso podważyło w tym zakresie domniemanie wynikające z treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieujęcie tych ustaleń w formie wskazanej w art. 193 § 6 Ordynacji trudno w tym wypadku uznać za naruszenie gwarancji przewidzianych w art. 193 § 8 Ordynacji, i to w stopniu wypaczającym wynik postępowania, skoro postępowanie to w obu instancjach poświęcone było właśnie wyjaśnieniu zasadności ujęcia owych transakcji w księgach podatkowych. Skarżący mógł więc dowodzić swoich racji w zakresie znacznie szerszym niż wniesienie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Odmiennie rzecz przedstawiałaby się w razie zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności zapisów w księgach skarżącego przy jednoczesnym zastosowaniu przepisów art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - wówczas naruszenie przepisów art. 193 Ordynacji mogłoby istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Jak jednak słusznie wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie nie określano podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Można tu dodać, że ściśle rzecz ujmując, podstawa opodatkowania wraz z wynikającym z niej podatkiem należnym (poza nieujęciem sprzedaży o wartości netto 32,31 zł w rozliczeniu za czerwiec 1998 r., czego skarżący nie zakwestionował) została w niniejszej sprawie określona przez organy podatkowe wyłącznie w oparciu o księgi podatkowe skarżącego, a spór dotyczy prawdziwości zaewidencjonowania wybranych zakupów powodujących wykazanie w deklaracji podatku naliczonego.

Nie znalazły uznania również zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania w związku z przeprowadzonym przez organy podatkowe obu instancji postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu organy te w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy trafnie przy tym podnosi, że wbrew twierdzeniu skarżącego w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzone przez inny organ (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stąd nieuzsadniony jest zarzut nieprzeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań świadka A. W., podobnie jak dowodu z akt wszystkich kontroli podatkowych w sprawie jego rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., czy też z całości akt postępowania karnego skierowanego przeciwko tej osobie. Organy podatkowe wykorzystały zarówno zeznania złożone przez A. W. w postępowaniu przygotowawczym (karnym), jak i w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Skarbowy (a nie wyłącznie w postępowaniu karnym, jak twierdzi skarżący). Zeznania te były jednoznaczne w swej wymowie i potwierdziły fikcyjność faktur wystawianych przez niego dla skarżącego. Ponadto znalazły one potwierdzenie w dodatkowych dowodach przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym, wykazujących nieistnienie podmiotów gospodarczych, którym A. W. miał podzlecać wykonanie spornych prac remontowych. Spójność tych dowodów i ich wymowa mogły zostać ocenione przez organy podatkowe jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący, domagając się szeroko dopuszczenia dowodów z całości akt karnych oraz z wszystkich akt kontroli podatkowych, nie podawał zarazem w swych wnioskach dowodowych, jakie konkretnie okoliczności miałby ten obszerny materiał wykazać. Jego zarzut (podniesiony w piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2006 r.), że niepodanie we wniosku dowodowym okoliczności, które miałyby zostać udowodnione, nie powinno być odczytywane przez organy podatkowe wedle dosłownej treści wniosku (której właśnie brakowało), z logicznego punktu widzenia sprowadza rzecz ad absurdum - i to nie tylko w wydaniu podmiotu świadczącego zawodowo usługi doradztwa podatkowego. Natomiast czynienie organom podatkowym zarzutu, iż "ustalenia decyzji miały być oparte wyłącznie na kserokopiach kilku dokumentów pochodzących z akt postępowania przygotowawczego", po pierwsze, jak wskazano wyżej, nie odpowiada prawdzie, a po drugie jest o tyle chybione, iż to nie ilość ani obszerność materiału dowodowego jest decydująca dla jego wartości dowodowej, a mnożenie żądań strony w tym zakresie - zwłaszcza gdy nie są one w ogóle skonkretyzowane - może jedynie świadczyć o dążeniu do przedłużenia postępowania. Znamienny jest w tym kontekście fakt zestawienia przez skarżącego dopiero w piśmie z dnia 4 kwietnia 2006 r. obszernej listy pytań, które jego zdaniem należało zadać świadkowi A. W., aby wszechstronnie wyjaśnić stan faktyczny niniejszej sprawy. Pomijając nawet moment zgłoszenia tych pytań, trudno dostrzec, czemu miałoby służyć wyjaśnianie licznych zagadnień tam zgłoszonych oraz jakie miały one znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w konfrontacji z jednoznaczną wymową dowodów wspomnianych wyżej (w tym dwukrotnych zeznań A. W.).

Powyższe uwagi mają odniesienie również do pozostałych zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe z urzędu dowodów z oględzin oraz z zeznań świadków R. K., A. M. Sąd przyznaje w tym zakresie słuszność stanowisku organu odwoławczego, który wskazał, że istotą sprawy nie było zakwestionowanie samego faktu wykonania robót remontowych u skarżącego, lecz wykonanie ich przez Przedsiębiorstwo Budowlane "A" A. W., jak również że rzekomi podwykonawcy tego ostatniego -przedsiębiorstwa Z. Ż. i A. M. - są podmiotami nieistniejącymi. To do organu podatkowego należała też ocena, czy potrzebne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy jest przesłuchanie strony.

Zdaniem Sądu nie można więc mówić o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ten w ocenie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego nie wykroczył poza ramy wyznaczone tym ostatnim przepisem. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 Ordynacji w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Przepis ten pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. Przydatność (zdatność) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogło mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącemu nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę.

Powyższe prowadzi konsekwentnie do odrzucenia zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, powołując i omawiając również dowody na ich poparcie (z czego wynika oczywisty wniosek, że dał im wiarę). Do problemu oceny ksiąg podatkowych skarżącego Sąd odniósł się wyżej. Nie sposób wreszcie doszukać się podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji w rzekomym naruszeniu przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej (w powiązaniu z przepisami art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji) - co skarżący podniósł w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2006 r. - poprzez powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji skrótu "z późn. zm." zamiast dokładnego przytoczenia zmian ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także poprzez niepowołanie numerów kart akt sprawy przy omawianiu dowodów z dokumentów.

Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji w zakresie rzekomych transakcji pomiędzy skarżącym a A. W. w czerwcu, sierpniu i listopadzie 1998 r. (faktury VAT nr [...], [...], [...] i [...]), organy te trafnie zastosowały w sprawie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), uznając, że wspomniane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego za przywołane miesiące 1998 r. Zarzut naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego przez organy podatkowe, sformułowany przez skarżącego, okazał się więc bezzasadny.

W zakresie ustaleń organów podatkowych co do niezasadnego zawyżenia podatku naliczonego w czerwcu 1998 r. o kwotę 1.519 zł, wynikającą z faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia 25 czerwca 1998 r. dokumentujących nabycie przez skarżącego urządzenia do fizykoterapii polem magnetycznym oraz detektora pola magnetycznego, Sąd w pełni podzielił ocenę oświadczeń złożonych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego, jaką przeprowadził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ ten miał prawo dać wiarę wyjaśnieniom skarżącego złożonym do protokołu z kontroli oraz w oświadczeniu z dnia 11 czerwca 2003 r. -skarżący dwukrotnie podał, że wspomniane urządzenie do fizykoterapii nabył ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Przeciwne w treści oświadczenie skarżącego złożone w toku postępowania odwoławczego (w piśmie z dnia 8 grudnia 2003 r.) zostało słusznie nieuwzględnione przez organ podatkowy. Trudno dać wiarę twierdzeniu skarżącego, że jego poprzednie oświadczenia były wynikiem omyłki, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę fakt świadczenia przez niego zawodowo usług doradztwa podatkowego. Potwierdza to również fakt niedokonywania przez skarżącego odpisów amortyzacyjnych, mimo zaliczenia przez niego wspomnianych urządzeń do środków trwałych.

W świetle powyższego organ odwoławczy trafnie wywiódł, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wydatki na nabycie wspomnianych urządzeń nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a zatem podatek naliczony przy nabyciu tych towarów nie może obniżyć kwoty podatku należnego za czerwiec 1998 r. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 27 ust. 4 powołanej ustawy, nie mógł więc zostać uwzględniony.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu § 73 pkt 1 lit. I) cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. zarzucanego bez bliższego uzasadnienia w skardze.

Podobne bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 53 § 1 i 4-5 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, czego skarżący upatruje w nieuzasadnionym przewlekaniu postępowania przez organy podatkowe, prowadzącym do narastania odsetek za zwłokę. Zarzut ten jest całkowicie gołosłowny i nie ma żadnego oparcia w przepisach. Można jedynie skonstatować, że ponadprzeciętna aktywność procesowa samego skarżącego (przejawiająca się w licznie składanych pismach i środkach zaskarżania) obiektywnie musiała przyczynić się do wydłużenia postępowania.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.