Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 760/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3. art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 , art. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 124 poz 1151
law: Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej
article: art. 92 ust. 3, art. 93 ust. 1 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 1997 nr 139 poz 934
law: Ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak ustalił organ podatkowy I instancji skarżąca, na mocy zawartej w dniu 1 lutego 2005 r. umowy o współpracę z A, była przedstawicielem ubezpieczeniowo-finansowym wykonującym czynności agencyjne, akwizycyjne oraz pośrednictwa finansowego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mimo, że nie dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i nie zgłosiła jej do właściwego urzędu skarbowego, jak również nie prowadziła stosownej dokumentacji podatkowej.

W odwołaniu K. C. podniosła, że z umowy o współpracę, jaką zawarła w dniu 1 lutego 2005 r. z A, jak również z przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym nie wynikał dla niej obowiązek prowadzenia zarobkowej działalności gospodarczej. W jej ocenie, jakkolwiek § 3 ust.2 umowy z A, zobowiązywał ją do samodzielnego rozliczania wszelkich zobowiązań publiczno-prawnych, ale tylko wówczas, gdyby prowadziła zarobkową działalność gospodarczą. Podkreśliła, że z tytułu wykonywanych czynności nie wystawiła żadnego rachunku lub faktury VAT, ponieważ nie wystąpił istotny fakt podjęcia działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu zarzutów, w pierwszej kolejności podał, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm – dalej: pdf), źródło przychodów stanowi między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza, która, zgodnie z art. 5a pkt 6 pdf (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej.

Odnosząc powyższe, do sytuacji skarżącej, podał, że zarobkowa, a niezgłoszona działalność, polegająca na ciągłym wykonywaniu czynności agencyjnych i akwizycyjnych, polegających między innymi na pośrednictwie w zawieraniu oraz obsłudze indywidualnych i grupowych umów ubezpieczeniowych w oparciu o umowę o współpracę zawartą z w dniu 1 lutego 2005 r. oraz wpis do rejestru agentów w Komisji Nadzoru Finansowego, a także czynności akwizycyjnych dotyczących głównie pośrednictwa w przystąpieniu członków do Otwartego Funduszu Emerytalnego to działalność gospodarcza, w rozumieniu pdf, a przychody z niej powinny być zakwalifikowane do przychodów wymienionych w jej art. 14.

Argumentując swoje stanowisko, organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność podejmowania przez K. C. szeregu czynności, począwszy od przygotowania (np. odbycia szkoleń), przez znalezienie osoby zainteresowanej zawarciem umowy i przedstawienie jej oferty, aż do formalnego (tj. z wykorzystaniem odpowiednich druków) zawarcia tejże umowy i przekazania jej A. Znajduje to potwierdzenie w treści pism A z dnia 10, 11 i 27 marca 2009 r. skierowanych do ZUS Oddział w L., z których wynika, iż począwszy od 1 lutego 2005 r. skarżąca wykonywała na rzecz spółki czynności agencyjne, akwizycyjne oraz pośrednictwa finansowego.

Ustalił, że z tytułu czynności pośrednictwa została jej naliczona w 2006 r. prowizja w łącznej kwocie 8.530,63 zł, a w okresie 2005-2006 skarżąca zawarła: 18 indywidualnych umów ubezpieczenia, 32 deklaracje przystąpienia klientów do otwartego funduszu emerytalnego, 8 dyspozycji pośrednictwa w funduszach inwestycyjnych i 1 umowę o udzielenie kredytu hipotecznego.

Dokonując analizy umowy o współpracę z dnia 1 lutego 2005 r., w zakresie jej § 3 ust. 1 i 2 a także jej Załącznika A, w kontekście pisma A z dnia 8 czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżąca była związana z tą spółką umową o charakterze cywilnoprawnym, na podstawie, której wykonywała czynności agencyjne w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jak również na podstawie ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz, że między stronami tej umowy nie istniał stosunek podległości służbowej. Nadzór dokonywany przez spółkę A sprowadzał się tylko do monitorowania prawidłowości działań w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów oraz przy ich obsłudze, realizacji przypisanych prawem szkoleń oraz realizacji celów sprzedażowych, od których zależała wysokość prowizji.

Nie podzielając twierdzeń skarżącej o braku obowiązku zarejestrowania działalności gospodarczej, zwrócił uwagę, że przeczy temu § 3 ust. 2 umowy o współpracę z dnia 1 lutego 2005 r. oraz odwołał się do definicji pojęć: "agent ubezpieczeniowy" i "osoba wykonująca czynności agencyjne" określonych przez Komisję Nadzoru Finansowego w piśmie z dnia 26 lutego 2009 r.

W jego ocenie, z zawartej w dniu 1 lutego 2005 r. umowy, wprost wynikała konieczność prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, zaś sama okoliczność nie wystawienia przez nią żadnego rachunku, ani faktury VAT wcale nie świadczy o tym, iż taka działalność nie była prowadzona.

Wskazując, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdf /pozarolnicza działalność gospodarcza/, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, organ podał, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Uzasadniał, że z treści art. 14 ust. 1 pdf wynika, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług (sprzedaży towarów). Jednocześnie wskazał, że w myśl art. 14 ust. 1c pkt 2 pdf za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 - co do zasady - uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 pdf stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Odwołując się do zasad dokonywania rozliczeń przewidzianych w § 11 ust.2, 4, 5 i 13 umowy o współpracę z dnia 1 lutego 2005 r., wyraził pogląd, iż jakkolwiek skarżąca nie przedstawiła zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i nie wystawiła z tytułu wykonywania czynności określonych umową o współpracę żadnej faktury dla spółki A, to jednak z dokumentów księgowych tej Spółki wprost wynikają kwoty należnego jej wynagrodzenia, które są należnymi w rozumieniu art. 14 pdf. Spółka oświadczyła, że z uwagi na fakt, iż w okresie od dnia 1 lutego 2005 r. do 8 czerwca 2010 r. skarżąca nie przedstawiła Spółce zaświadczenia o wpisie ewidencji działalności gospodarczej, to tym samym nie spełniła wymaganych umową warunków do wypłaty należnego jej wynagrodzenia. W tych okolicznościach powstające w okresie wykonywania czynności pośrednictwa finansowego wierzytelności, należne na koniec poszczególnych miesięcy nie mogły zostać zrealizowane i w dalszym ciągu stanowią zobowiązanie Spółki wobec skarżacej z tytułu zawartej umowy. Niewątpliwy zatem jest, w ocenie organu, zarobkowy cel prowadzonej przez stronę działalności. Organ uznał, że skoro ( zgodnie z zeznaniami samej strony) nie ponosiła ona żadnych kosztów związanych z zawartymi umowami, to jej dochód z działalności gospodarczej stanowi kwota należnej prowizji.

Odnosząc się natomiast do sformułowanych w odwołaniu twierdzeń kwestionujących objęcie z urzędu obowiązkiem ubezpieczenia z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wbrew tym twierdzeniom, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. decyzją z dnia [...], objął skarżącą z urzędu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, począwszy od dnia 1 lutego 2005 r. ubezpieczeniem emerytalnym, rentowym i wypadkowym, uznając tym samym wykonywane przez nią czynności za działalność gospodarczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, K.C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj: art. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: op) poprzez przyjęcie, bez dostatecznych dowodów i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, że prowadziła ona działalność gospodarczą i z tego tytułu obowiązana była podlegać ubezpieczeniu społecznemu; wadliwą ocenę umowy o współpracę i błędną wykładnię przepisów prawa ubezpieczeniowego, a także niezasadne przyjęcie, że kwoty wykazane przez spółkę A jako "prowizja" są kwotami wymagalnymi;

2) prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust.1 pkt.3 pdf, gdyż kwoty "prowizji" wykazane przez spółkę A nie są kwotami należnymi w rozumieniu tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi, wywodziła, że z treści umowy o współpracę z dnia 1 lutego 2005r. nie wynikał dla niej obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej, podkreślając, że jej działalność nie miała charakteru zarobkowego. Wyjaśniła, że skoro nie zarejestrowała działalności gospodarczej, to nie prowadziła działalności zarobkowej, a wszelkie rozważania organu, w tym przypadku nad pojęciem działalności gospodarczej były bezprzedmiotowe.

Podkreśliła, że żadnej kwoty prowizji nie otrzymała oraz, że organ II instancji błędnie przyjął, iż jest ona objęta ustawowym obowiązkiem ubezpieczenia, dodając, iż decyzja ZUS, na którą się on powołał, jest przedmiotem rozpoznania przez Sąd Okręgowy Wydział Ubezpieczeń Społecznych w L.(sygn. akt [...]), który w tym zakresie prowadzi postępowanie dowodowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie wskazać trzeba, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 op). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (187 op), który powinien podlegać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 op). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 op). Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

W ocenie Sądu, powstępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem w/w zasad, w sposób staranny i merytorycznie poprawny.

Stan faktyczny, w którym skarżąca w dniu 1 lutego 2005 r. zawarła umowę o współpracy z A pozostaje poza sporem.

Z § 2 tej umowy wynika, iż spółka A zleca, a przedstawiciel ubezpieczeniowo-finansowy zobowiązuje się do wykonania na terenie RP zleconych mu czynności wymienionych w załącznikach do umowy, wyłącznie w imieniu spółki. W § 3 ust. 1 postanowiono, iż przedstawiciel zobowiązany jest do wykonywania określonych w niniejszej umowie czynności osobiście; może powierzyć wykonywanie czynności biurowych lub pomocniczych innym osobom, z wyłączeniem czynności, które mogą być uznane za czynności agencyjne, czynności akwizycyjne lub czynności pośrednictwa finansowego; wynagrodzenie tych osób pokrywa przedstawiciel i on też ponosi odpowiedzialność za ich działania. Z ust. 2 § 3 umowy wynika, że przedstawiciel zobowiązuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie rozliczać wszelkie zobowiązania publicznoprawne, a spółka jest wolna od wszelkich zobowiązań w tym zakresie.

Z kolei w § 11 ust. 4 umowy wskazano, że okresem rozliczeniowym w związku z wykonywaniem czynności określonych w umowie jest miesiąc, w którym powstały wierzytelności i zobowiązania przedstawiciela wynikające z umowy i załączników do niej, w §11 ust. 2 - że spółka jest zobowiązana do sporządzania po zakończeniu każdego miesiąca zbiorczych zestawień (Raportów prowizyjnych) obejmujących wierzytelności i zobowiązania przedstawiciela wynikające z umowy i załączników do niej, w § 11 ust. 5, iż - wynagrodzenie wynikające z zestawień, o których mowa w ust. 2 będzie wypłacane w terminie 15 dni od dnia doręczenia rachunku lub faktury VAT spółce albo wystawienia rachunku lub faktury VAT przez spółkę w przypadku udzielenia jej pełnomocnictwa, a w § 11 ust. 13, iż - wynagrodzenia, o których mowa są wynagrodzeniami brutto.

Załącznik nr I stanowił w §1, że spółka zleca, a przedstawiciel zobowiązuje się do wykonania w imieniu spółki i na rzecz Towarzystwa czynności agencyjnych na zasadach w nim określonych (k-129). Załącznik nr II stanowił w §1, że spółka zleca, a przedstawiciel zobowiązuje się do wykonania w imieniu spółki i na rzecz Funduszu czynności akwizycyjnych na zasadach w nim określonych. Załącznik nr IV stanowił w §1, że spółka zleca, a przedstawiciel zobowiązuje się do wykonania w imieniu spółki i na rzecz B czynności pośrednictwa finansowego polegających na pośredniczeniu w oferowaniu kredytu hipotecznego, mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego i pożyczki hipotecznej oraz umów rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego na zasadach w nim określonych. Załączniki te wraz z zawartymi do nich aneksami precyzują szczegóły współpracy miedzy stronami. Załącznik A do umowy, w § 1 formułuje obowiązki przedstawiciela, do których m. innymi należy: posługiwanie się wyłącznie dokumentami, drukami, materiałami reklamowymi i informacyjnymi dostarczanymi lub zaakceptowanymi przez spółkę, przestrzeganie regulaminu sprzedaży, procedur, instrukcji, wytycznych i innych dokumentów związanych z wykonywaniem czynności agencyjnych, czynności akwizycyjnych lub pośrednictwa finansowego, odbywanie spotkań z klientami albo potencjalnymi klientami w stroju ogólnie przyjętym za właściwy w stosunkach tego rodzaju, a ponadto - realizowanie aktywności zgodnie z obowiązującym Wzorcowym Cyklem Sprzedaży podanym do wiadomości przez spółkę, udział w szkoleniach organizowanych przez spółkę oraz doskonalenie swoich umiejętności w zakresie świadczonych usług w ramach umowy o współpracy.

Poza sporem pozostaje, iż skarżąca w okresie 2005-2006 zawarła – 18 indywidualnych umów ubezpieczenia, 32 deklaracje przystąpienia klientów do otwartego funduszu emerytalnego, 8 dyspozycji pośrednictwa w funduszach inwestycyjnych i 1 umowę o udzielenie kredytu hipotecznego, jak również, iż z tytułu dokonania tych czynności nie podjęła kroków zmierzających do otrzymania zapłaty należnego jej wynagrodzenia, ani też nie wypłaciła go A, powołując się na niespełnienie warunków umowy poprzez nie przedłożenie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy uznały, iż powyższe ustalenia wskazują, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej. Wynika to bowiem z postanowień umowy o współpracę z dnia 1 lutego 2005 r. (wraz z aneksami), oraz pisma A z dnia 8 czerwca 2010 r. Zasadnie też organy wywiodły, że skarżąca była związana ze spółką umową o charakterze cywilno-prawnym, której przedmiotem było wykonywanie czynności agencyjnych w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jak również czynności akwizycyjnych na podstawie ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Z przepisu art. 4 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym ( Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), wynika, iż pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje:

1) czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej "czynnościami agencyjnymi", polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna) albo

2) czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej "czynnościami brokerskimi", polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska). Pkt. 2 tego przepisu nie ma w sprawie zastosowania.

Wskazany w art. 4 pkt.1 w/w ustawy, katalog czynności agencyjnych stanowi doprecyzowanie aspektu przedmiotowego definicji agenta. Czynności te mogą być wykonywane wyłącznie przez osobę fizyczną spełniającą określone ustawą wymogi (art. 9 ust. 1). Czynności agencyjne nie muszą być wykonywane osobiście przez agenta nawet wówczas, kiedy jest on osobą fizyczną. Mogą być one wykonywane przez podmioty działające w imieniu i na rzecz agenta, przez tzw. pośredników agencyjnych.

Działalność agencyjna jest pewnym procesem ekonomicznym, który polega na aktywności usługowo-gospodarczej w dziedzinie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Działalność ta obejmuje różnego rodzaju czynności faktyczne i prawne (agencyjne), aczkolwiek osoba uprawniona do prowadzenia takiej działalności nie musi brać w dokonywaniu tych czynności osobistego udziału. Działalność agencyjną wykonuje agent będący stroną umowy agencyjnej z zakładem ubezpieczeń.

Z mocy art. 5 tej ustawy, pośrednictwo ubezpieczeniowe jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2005 r. Nr 33, poz. 289).

Jak wynika z § 3 ust. 1 umowy z dnia 1 lutego 2005 r. (wraz z aneksami), skarżąca, jako przedstawiciel ubezpieczeniowo-finansowy zobowiązana była do wykonywania określonych w tej umowie czynności osobiście, co przemawia za tym, że nie wykonywała działalności agencyjnej, a jedynie, jako osoba fizyczna - czynności agencyjne.

Podobnego rodzaju rozgraniczenie przewiduje także ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010r., Nr 34, poz.189 ze zm.).

Jak wynika z art. 92 ust.3 tej ustawy, działalność akwizycyjna, w rozumieniu ust. 1, oznacza wszelką działalność zarobkową, mającą na celu skłonienie kogokolwiek, aby przystąpił do otwartego funduszu lub pozostawał członkiem tego funduszu. Działalność akwizycyjna obejmuje także zawieranie w imieniu otwartego funduszu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w tym funduszu, oraz pośredniczenie przy zawieraniu takich umów.

W treści art. 93 tej ustawy, ustawodawca wskazał podmioty uprawnione do działalności akwizycyjnej na rzecz otwartego funduszu emerytalnego, czyniąc wyraźną dystynkcję między pojęciami "działalność akwizycyjna" (ust.1), a "czynność akwizycyjna" (ust.3).

Przepis art. 93 ust. 1 pkt 4 i 5 w/w ustawy postanawia, że działalność akwizycyjną na rzecz otwartych funduszy emerytalnych mogą prowadzić m.in. agenci ubezpieczeniowi oraz brokerzy ubezpieczeniowi. Wymienione podmioty prowadzą swoją działalność na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, natomiast z jego ust. 4 wynika, że jeżeli otwarty fundusz prowadzi działalność akwizycyjną bez pośrednictwa podmiotów, o których mowa w ust. 1, czynności akwizycyjne na rzecz tego funduszu mogą być wykonywane przez osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę, umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze, łączącego osobę fizyczną z powszechnym towarzystwem będącym organem tego funduszu.

W postanowieniu z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. II KK 377/05, Sąd Najwyższy stwierdził, iż "Czynność akwizycyjna" może być wykonywana tylko w ramach "działalności akwizycyjnej" w rozumieniu ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 159, poz. 1667 ze zm.) - a więc, może ją wykonywać tylko osoba, którą łączy z podmiotem prowadzącym działalność akwizycyjną stosunek o charakterze zarobkowym.

Z Załącznika nr II do umowy z dnia 1 lutego 2005r., wynika, iż skarżąca zobowiązała się do wykonania w imieniu spółki i na rzecz Funduszu czynności akwizycyjnych na zasadach w nim określonych.

W świetle powyższych przepisów, należy podzielić stanowisko organu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

W myśl ust. 2 § 3 umowy o współpracę, jako przedstawiciel zobowiązała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie rozliczać wszelkie zobowiązania publicznoprawne. W tym, więc kontekście jej twierdzenie, że zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej obowiązuje jedynie agenta ubezpieczeniowego, a nie osobę fizyczną wykonującą czynności agencyjne jest nietrafne. Trzeba, bowiem mieć na uwadze, że również z zasad dotyczących wynagrodzenia, określonych w § 11 ust.5 umowy wynika, iż wynagrodzenie oparte na zestawieniach, o których mowa w ust. 2 będzie wypłacane w terminie 15 dni od dnia doręczenia rachunku lub faktury VAT spółce albo wystawienia rachunku lub faktury VAT przez spółkę, w przypadku udzielenia jej pełnomocnictwa.

Komisja Nadzoru Finansowego potwierdziła, iż w dniu 18 lutego 2005 r. skarżąca została wpisana do Rejestru Agentów Ubezpieczeniowych, jako osoba wykonująca czynności agencyjne w imieniu agenta A na rzecz C (k – 4).

W myśl art. 5a pkt 6 pdf, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej.

Zatem istotnymi ustawowymi elementami prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu pdf są: zarobkowy charakter, wykonywanie jej w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek (w rozpoznawanej sprawie działalność była prowadzona na cudzy rachunek), uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 (wskazanej ustawy). Przez działalność zarobkową należy, więc rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskiwania przychodu niemającego charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W rozpoznawanej sprawie celem skarżącej było niewątpliwie uzyskanie przychodów z czynności agencyjnych, akwizycyjnych i pośrednictwa finansowego w 2006 r., gdyż zarobkowy charakter wynikał wprost z zawartej umowy, która przewidywała należne wynagrodzenie i wskazywała zasady jego naliczania. Jej działalność miała też charakter zorganizowany, nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności. Miała także charakter ciągły, a nie okazjonalny. To zaś oznacza, że wystąpiły wszystkie ustawowe przesłanki prowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 pdf.

Dla celów fiskalnych istotny jest bowiem fakt stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności, w sposób zarobkowy.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma w szczególności charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji, czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. I SA/Ol 476/05, LEX nr 496828).

Nawet, więc w przypadku, gdy z treści zawartej przez podatnika - zleceniobiorcę umowy nie wynika, że jest on przedsiębiorcą oraz, że sama umowa została zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przychody z takiej umowy należy uznać za pochodzące z działalności gospodarczej, jeżeli dana umowa mogła zostać zawarta tylko w wykonaniu takiej działalności.

Istotne jest również i to, że ustawodawca dodatkowo w sposób negatywny określa, jakiej czynności - mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt. 6 pdf - nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Przeszkody te określone zostały w art. 5b ust. 1 pdf. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek. Są one następujące:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Nie zaistnienie, więc chociażby jednej przesłanki negatywnej powoduje, że dana działalność może być uznana za działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd zważył, że: z mocy §21 umowy o współpracę wynika, iż strony ponoszą odpowiedzialność powstałą z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy oraz załączników do niej, na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że z tytułu wykonywanych czynności, skarżąca wobec osób trzecich odpowiada osobiście, za jej czynności odpowiedzialności nie ponosi zlecający (tu: spółka A). Czynności wynikające z tej umowy nie były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Skarżąca niewątpliwie w stosunku do A nie pozostawała w żadnym stosunku takiego podporządkowania. Okoliczność nadzoru w zakresie monitorowania prawidłowości działań w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów oraz przy ich obsłudze, realizacji przypisanych prawem szkoleń oraz realizacji celów sprzedażowych, od których zależała wysokość prowizji, oceny tej nie zmienia, albowiem czynności wynikające z umowy nie były realizowane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Z analizowanej umowy o współpracę nie można też wywieść, że skarżąca miała dokonywać swoich czynności w czasie i miejscu wyznaczonym przez A.

Nie może budzić też wątpliwości, iż skarżąca sama ponosiła ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, wynikającą z umowy. Jakkolwiek pojęcie ryzyka jest nieprecyzyjne i trudne do jednoznacznego zdefiniowania, to jednak nie ulega wątpliwości, że odnosi się ono do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności, co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności. Skarżąca, z uwagi na charakter wykonywanych czynności nie mogła być pewna, że w pewnej perspektywie czasowej efekty jej działań zostaną zakupione przez potencjalnych klientów. Tego typu usługi zawsze budzą niepewność, co do ich nabycia, a ponieważ z założenia wynika, iż są one skierowane do bliżej nieokreślonej ilości nabywców, to ryzyko ekonomiczne wzrasta. O elemencie ryzyka po stronie skarżącej świadczą załączniki do umowy regulujące szczegółową wysokość jej wynagrodzenia na zasadzie prowizji, której wysokość jest uzależniona od rodzaju i ceny oferowanej klientowi usługi.

Z powyższej analizy wynika zatem, że także przesłanki negatywne potwierdzają ocenę, iż skarżąca, niezależnie od jej subiektywnego przekonania, prowadziła działalność gospodarczą.

Dla niniejszej sprawy oznacza to, że zarobkowa, a niezgłoszona działalność, polegająca na ciągłym wykonywaniu czynności agencyjnych, akwizycyjnych i pośrednictwa finansowego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu pdf, a przychody z niej powinny być zakwalifikowane do przychodów wymienionych w art. 14 pdf. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdf (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z treści art. 14 ust. 1 pdf wynika, zatem, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług (sprzedaży towarów).

Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 1c pkt 2 pdf za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 - co do zasady - uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 pdf stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (vide: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1376/05).

W sprawie niniejszej, istotne jest samo wykonanie usługi przez skarżącą, w tym przypadku - zawarcie indywidualnych umów ubezpieczenia, deklaracji przystąpienia do otwartego funduszu emerytalnego, czy dyspozycji pośrednictwa w funduszach inwestycyjnych, które zrodziło po stronie A obowiązek naliczenia prowizji, a w konsekwencji zapłaty określonej kwoty należności (tu: umówionego wynagrodzenia).

Kwoty wynikające z dokumentów księgowych spółki, tj. rozliczenia końcowego zawierającego wykaz wykonanych usług, tabele prowizyjne, których zapłaty skarżąca ma prawo żądać, w związku z wykonaniem umowy o współpracę, są kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 pdf (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1393/05, Lex 263523). Skoro nadto z zeznań skarżącej wynika, iż nie ponosiła ona żadnych kosztów związanych z zawartymi umowami, to dochód z działalności gospodarczej stanowi – jak trafnie wskazał organ II instancji – kwota prowizji należnej od spółki.

Reasumując nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że w sytuacji, gdy nie zarejestrowała ona działalności gospodarczej i nie otrzymała żadnej kwoty prowizji, w świetle art. 14 ust. 1 pdf, nie uzyskała ona przychodu z działalności, o której mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.