Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 836/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 30 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 roku sprawy ze skargi S. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. i S. małżonkom G. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 768.392,20 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w siedzibie przedsiębiorstwa A, której właścicielem jest podatnik – A. G., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 1.326.639,79 zł. Zawyżenie to powstało między innymi poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych szeregiem faktur, wystawionych przez spółkę B, a dotyczących kosztów sprzedaży promocyjnej uznanych za koszt reklamy limitowanej stanowiącej 0,25 % przychodu. W toku podjętych czynności kontrolnych ustalono również, iż w roku 2001 do kosztów uzyskania przychodu zaliczono wydatki wynikające z fikcyjnych faktur zakupu usług od nieistniejących w obrocie prawnym firm: C i D spółki z o.o. z siedzibą w W.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatników, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 608.407,40 zł.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż koszt jest wydatkiem, a zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Wskazano, iż dokonane ustalenia faktyczne pozwalają na stwierdzenie, że zapisy w księgach podatkowych A były dokonywane na podstawie dowodów, przygotowywanych w celu potwierdzenia dokonania fikcyjnych transakcji, których efektem było ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków, których w rzeczywistości nie poniesiono. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 900.000 zł. związane z zakupem usług od firm: C i D Spółki z o.o. w W. Wskazano, iż na podstawie informacji właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych wynika, że podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej pod wskazanym w fakturach adresem i posługują się różnymi numerami identyfikacji podatkowej. Przedstawione zaś opracowania, potwierdzające zdaniem strony rzeczywisty fakt wykonania usługi, zawierają jedynie ogólne zasady akcji promocyjnej i wskazują na dotychczasowe osiągnięcia na rynku.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, ograniczył się do rozważenia jedynie kwestii wydatków poniesionych na zakup usług promocyjnych od spółki B, skupiając się na ustaleniu, czy poniesione wydatki stanowiły reklamę limitowaną lub nielimitowaną, o której stanowi art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taką kwalifikację wydatków, dokonaną przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie podzielił. Pominięto bowiem zupełnie kwestię zasadniczą, sprowadzającą się do ustalenia, czy sporne wydatki w ogóle dotyczyły samej reklamy, określonej w tym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, te wydatki należy rozważyć w kontekście zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 powyższej ustawy. Według organu rozdawnictwo prezentów – premii o wyższej wartości było przypadkowe. Mając na uwadze powyższe, nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących towarów i materiałów wyższej wartości (między innymi sprzętu RTV i AGD), przekazywanych w tych akcjach na ogólną kwotę 23.197,22 zł.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 127, art. 180 § 1 art. 187 § 1, i art. 210 § 4, art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na te uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący podnieśli, iż w zakresie świadczonych przez spółkę B usług promocyjno – reklamowych, wyłączenie przez organ drugiej instancji z kosztów uzyskania przychodu wydatków, związanych z rozdysponowaniem w ramach sprzedaży premiowej niektórych towarów o znacznej wartości, stanowi naruszenie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest również, zdaniem skarżących, jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że usługi świadczone przez C oraz D Spółki z o.o. na rzecz A miały charakter fikcyjny, ponieważ nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych kontrahentów, nie mogą pozbawiać możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli pozostałe warunki zostały spełnione. Zdaniem skarżących nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. C. na okoliczność zrealizowania usług marketingowych na rzecz A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 622/04, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że Sąd uznał za nie zasadny zarzut skargi odnoszący się do kwalifikacji wydatków związanych z transakcjami z C oraz D spółka z o.o. Organy ustaliły, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwoty wykazane w ośmiu fakturach, potwierdzających fikcyjne transakcje zakupu usług od firm nieprowadzących działalność i niefunkcjonujących podatkowo, a mianowicie C oraz D spółka z o.o. Łączna wartość tych faktur wyniosła 900.000 zł. W toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący tych transakcji. Ocena tego materiału dowodowego jest prawidłowa i nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pomimo powyższego skargę uznano za uzasadnioną albowiem trafny okazał się zarzut odnoszący się do kwalifikacji wydatków wynikających z kontraktu ze spółką B. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego. Uchybienie to polegało na błędnym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy drugiej instancji dokonał bowiem błędnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną.

Z powyższych względów Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, eliminując z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 23.197,22 zł., naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z kwoty 768.392,20 zł. do kwoty 603.392,20 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy bardzo obszernie i precyzyjnie zacytował pisemne motywy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na powagę rzeczy osądzonej oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z tym uznał na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestionowane wydatki dotyczące sprzedaży promocyjnej o łącznej wartości 444.701,50 zł. za koszty uzyskania przychodów oraz w kosztach reprezentacji i reklamy uwzględnił wydatki na ogólną kwotę 11.713,94 zł.

W pozostałym zakresie sporne wydatki nie uznano za koszty uzyskania przychodów. W szczególności nie uznano za taki koszt wydatków związanych z transakcjami z podmiotami C oraz D spółka z o.o. Powołano się na uzasadnienie wyroku sądowego, w którym wskazano, że stanowisko organu odwoławczego, dotyczące deklarowanych kosztów uzyskania przychodów zostało uznano za zasadne.

Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu administracyjnego pełnomocnik podatników A. i S. G.

Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zakwestionowanie legalności zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które poczynione zostały w związku z nabyciem przedmiotowych usług oraz przyjęcie, że główną przesłanką zakwestionowania legalności tego zaliczenia może być stwierdzenie nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika. Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieni skargi wskazano, że pewne okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę przez organ pierwszej instancji jak i przez organ odwoławczy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zdaniem skarżących nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. C. na okoliczność zrealizowania usług marketingowych na rzecz A. Nie odniesiono się do omówień prac wykonanych przez kontrahentów. Brak odniesienia do zeznań P. M. oraz oświadczeń P. S. oraz pracowników A.

Wskazując na te uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji podstawowe znaczenie ma to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 622/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron. W związku z tym stał się prawomocny.

W pisemnych motywach wspomnianego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażono ocenę prawną, że nie jest zasadny zarzut skargi odnoszący się do kwalifikacji wydatków związanych z transakcjami z C oraz D spółka z o.o. Organy ustaliły, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwoty wykazane w ośmiu fakturach, potwierdzających fikcyjne transakcje zakupu usług od firm nieprowadzących działalność i niefunkcjonujących podatkowo. C wystawił następujące faktury: w dniu 15 czerwca 2001 r. na kwotę 190.000 zł. za usługę "kreowanie wizerunku firmy – PUBLIC RELATION w województwach: [...], [...] i [...]"; dnia 19 czerwca 2001 r. na kwotę 60.000 zł. z tytułu "reklamy prasowej" oraz dnia 14 sierpnia 2001 r. na kwotę 150.000 zł. z tytułu "zorganizowania akcji promocyjnej w Centrach Handlowych W. w dniach 6.08 – 12.08.2001r.". Natomiast D spółka z o.o. wystawiła następujące faktury: 19 czerwca 2001 r. na kwotę 50.000 zł. "prowizja za pośrednictwo handlowe w województwie [...]"; dnia 29 czerwca 2001 r. na kwotę 50.000 zł. "prowizja za pośrednictwo handlowe w województwie [...]"; dnia 17 sierpnia 2001 r. na kwotę 150.000 zł. "organizowanie akcji promocyjnej w województwie [...] w dniach 1.08 – 15.08.2001 r."; dnia 21 sierpnia 2001 r. na kwotę 100.000 zł. "prowadzenie akcji promocyjnej w Z. i okolicy w dniach 16.08 – 25.08.2001 r." oraz w dniu 31 sierpnia 2001 r. na kwotę 150.000 zł. "konfekcjonowanie dezodorantów, płynów po goleniu, wód toaletowych w miesiącu sierpniu 2001 r.". Łączna wartość tych faktur wyniosła 900.000 zł. W toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący tych transakcji. Tenże Sąd uznał, że ocena tego materiału dowodowego jest prawidłowa i nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że przyczyną zakwestionowania wydatków, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, nie był fakt pewnych uchybień w zakresie rozliczeń z budżetem państwa tych spółek. Organy podatkowe uznały bowiem, że nie doszło do zawarcia przedmiotowych umów, gdyż podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w spornym okresie. Świadczy o tym fakt, że w fakturach wskazywano błędne numery NIP, nieprawidłowe adresy siedziby. Nie odnaleziono dokumentacji podatkowej tych przedsiębiorców.

Podkreślono, iż w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I S.A./Gd 551/98). Skoro zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, Prz. Podat. 2004, nr 4, s. 49).

Sąd zwrócił uwagę, że w skardze jej autor pomija zeznania złożone przez M. M. – prezesa obu spółek oraz E. P. – współzałożyciela C. Osoby te, tymczasowo aresztowane, przesłuchane przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w W. w charakterze podejrzanych, między innymi o przestępstwo poświadczenia nieprawdy, a następnie przesłuchane w Urzędzie Skarbowym, zeznały jednoznacznie, że C nie zatrudniał pracowników i nie rozpoczął działalności. Z kolei M. M. zeznał, że nie wykonywał usług dla A i był jedynie pośrednikiem. Ta osoba zresztą w toku przesłuchania, odpowiadając na pytania przesłuchującego stwierdziła, że nie wie co znaczy pojęcie "public relation". Dodał również, że faktycznie usługi te wykonywał M. C. i jego spółka z o.o. E, która nie wystawiała faktur.

Autor skargi zarzucał niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z tymi kontraktami, a w szczególności nie przesłuchanie M. C., który w zastępstwie tych firm miał świadczyć przedmiotowe usługi. Organ podatkowy ustalił, że E spółka z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem. Siedziby tej spółki ani adresu zamieszkania nie wskazał również w swym wniosku dowodowym skarżący. Zatem nie sposób przeprowadzić dowodu z zeznań świadka, skoro nieznane jest jego miejsce zamieszkania, czy też siedziba jego spółki. Zresztą wątpliwości zachodzą w zakresie istnienia tego podmiotu. W związku z tym warto podkreślić, że niezrozumiałe i nielogiczne jest to, że podatnik na rzecz, którego rzekomo spółka E wykonywała usługi o wartości blisko miliona złotych, nie zna podstawowych danych dotyczących tego podmiotu, chociażby umożliwiających kontakt. Z wyjaśnień podatnika A. G. zdaje się wynikać, że o ewentualnym fakcie wykonywania usług przez spółkę E dowiedział się dopiero w toku postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę skalę płatności za te usługi niewiarygodne jest to, że usługodawca nie wie, kto wykonuje na jego rzecz usługi. Zwłaszcza, że większa część z tych umów wymagała, co najmniej współdziałania ze strony A.

Analiza akt postępowania podatkowego oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest trafna i została dokonana w ramach przyznanej na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, bez przekroczenia jej granic. W szczególności należy podkreślić, że nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą w większym rozmiarze, zawiera umowy na łączną kwotę blisko jednego miliona złotych bez zachowania formy pisemnej. Ponadto podatnik czyni to bez sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości organizacyjnych i technicznych, czy też bez ustalenia faktycznej siedziby kontrahenta i jego rzetelności. W dokumentacji podatnika brak jest nie tylko umowy z tymi kontrahentami, ale również jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usługi. Przecież usługi te miały w większości charakter niematerialny, stąd też konieczność kontroli efektów pracy. Złożone do akt sprawy kilku stronicowe pisma nie stanowią takiego dowodu. Wprawdzie przepis art. 180§1 Ordynacji podatkowej określa, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże tych, bardzo liberalnych wymogów, nie spełniają powyższe pisma. Nie sposób bowiem uznać za dowód w sprawie maszynopisów, które nie są podpisane, nie zawierają daty sporządzenia oraz nie wiadomo, przez kogo zostały sporządzone.

Należy w związku z powyższym podkreślić, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług, zwłaszcza marketingowych - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 r., I SA/Łd 214/02, Mon. Podat. 2004, nr 4, s. 42). Zatem nie wystarczy do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wskazanie faktur na podstawie, których poniesiono wydatek. Należy również wykazać, że te usługi zostały wykonane. W niniejszej sprawie zaś organy podatkowe trafnie ustaliły, że nie miało to miejsca.

Uwzględniając powyższe uwagi oraz zacytowane obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 677/04, należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe unormowanie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku ( zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97).

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/, 1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się stanowisko, że nieaktualność, a co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego powstaje w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy ( zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98).

Odnosząc się do powyższych uwag należy podkreślić, że wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 622/04, nie został uchylony w trybie przewidzianym przez prawo. Nie uległ także zmianie stan prawny, będący podstawą powyższego orzeczenia. Nie nastąpiła również zmiana stanu faktycznego w sprawie. W okresie pomiędzy uchyleniem przez Sąd pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a wydaniem zaskarżonej decyzji strona skarżąca nie złożyła żadnego wniosku dowodowego. Organ odwoławczy nie przeprowadził także nowych dowodów w sprawie. Zatem podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji jest bez zmian. W istocie bowiem zaskarżona decyzja była konsekwentną realizacją oceny prawnej, wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w swym wcześniejszym wyroku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, zobowiązany był, zgodnie z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dostosować się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu. Podobnie też kształtuje się sytuacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie. Również i ten Sąd zobowiązany był zastosować się do oceny wyrażonej w wskazanym wyroku Sądu. Strona skarżąca, która nie skarżyła skargą kasacyjną wcześniejszego wyroku Sądu, w chwili obecnej podnosi zarzuty, które w istocie odnoszą się do oceny prawnej, wyrażonej przez Sąd w wyroku z dnia 25 listopada 2004 r. Zarzuty te stanowią w istocie nieuzasadnioną polemikę z wcześniejszym wyrokiem Sądu. Zresztą część zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze była już podnoszona w poprzedniej skardze. Sąd uznał je wówczas za nieuzasadnione. Podnoszenie ich w chwili obecnej jest prawdopodobnie konsekwencją niezbyt dokładnej lektury zaskarżonej decyzji oraz pisemnego uzasadnienia wyroku z dnia 25 listopada 2004 r. Wszystkie wskazywane w skardze okoliczności, które zdaniem skarżących nie zostały wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy oraz przez Sąd, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze były uwzględniane i szczegółowo omawiane.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Organ odwoławczy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dostosował się do oceny prawnej, wyrażonej w wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 622/04. Stąd też zarzuty podniesione w skardze są niezasadne. Dlatego też Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.