Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 897/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] w oparciu o art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, 3a, i 3b, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", art. 21 § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 z poźn. zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1a, art. 31 ust 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. za marzec 2000 r. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł.

Pismem z dnia 30 stycznia 2006 r. "A" Spółka z o.o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] nr [...] w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 220 § 2, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1-3, art. 4 pkt 1, pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, 2, 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2000 r. w wysokości [...],- zł i określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej w G.) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że poddał analizie materiał dowodowy pod kątem prawidłowości zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez P.P. "[...]" za wynajem sali konferencyjnej z zapleczem socjalno – biurowym (na kwotę netto 6.000,- zł, podatek VAT 1.320,- zł).

Organ odwoławczy w oparciu o zeznania P.P., rozpoznanie przeprowadzone w dniu 26 września 2005 r. przed budynkiem i wyjaśnienia skarżącej ustalił, że z przedmiotowej sali korzystały także inne podmioty gospodarcze, w tym sam wynajmujący, z ramienia zaś najemcy korzystał z przedmiotu najmu K.O. właściciel "B"– nie będący pracownikiem skarżącej. Budynek wykorzystywany był do celów mieszkalnych, zaś "A" Sp. z o.o. dysponowała w tym okresie znacznymi powierzchniami biurowymi we własnych budynkach w G. i W. Ze względu na powyższe oraz fakt, że spółka nie wyjaśniła kto organizował konferencje w przedmiotowych pomieszczeniach i czemu one miały służyć, organ odwoławczy uznał, że nie wykazano związku wydatku dokumentowanego opisaną powyżej fakturą z przychodami "A" Sp. z o.o.

Organ wskazał, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, stwierdził zawyżenie w badanym miesiącu 2000 r. podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającego ze wskazanej faktury tj. 1.320,- zł.

Odnośnie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 13.000,- zł podatek VAT 2.860,- zł wystawionej przez "C" za wycenę "D" S.A. oraz podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwota netto 18.200,- zł podatek VAT 4.004,- zł wystawionej przez Kancelarię Radców Prawnych "E" s.c. za przygotowanie umowy dotyczącej "D" S.A. organ odwoławczy odmówił prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w powyższych fakturach.

Powyższa konstatacja była wynikiem ustalenia, że "A" Sp. z o.o. poniósł powyższe koszty w związku z nabyciem akcji spółki "D", która to czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, akcje bowiem, w myśl art. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie są towarem. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika obwarowanym jednak zastrzeżeniami. Organ wskazał, że zasada zawarta w tym przepisie znajduje zastosowanie jedynie w przypadku istnienia związku podatku naliczonego z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Skoro w przypadku faktur nr [...] i [...] związek taki nie zachodzi, to organ uznał, że "A" Sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanych fakturach. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie umieścił art. 2 ustawy o VAT, jednak uchybienie to, w ocenie tego organu, nie miało wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzją nr [...] dotyczącą miesiąca lutego 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na kwotę [...],- zł. Konsekwencją powyższych ustaleń było dokonanie przez organ odwoławczy prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2000 r.

Skargą z dnia 30 września 2006 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dawniej w G.) zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, naruszenie art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 20 ust. 1 i 2, art. 19 oraz 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, naruszenie art. 122, 187 i 188, 190 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzut przedawnienia kwestionując ustalenie organu odwoławczego, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał 1 września 2006 r. Skarżąca wskazała, że organ błędnie oparł swe rozumowanie w tym zakresie na art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, podczas gdy z przepisów przejściowych (art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) wynika, że w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis dotychczasowy, korzystniejszy dla strony skarżącej. W konsekwencji powyższego należałoby przyjąć, zdaniem skarżącej, że przedawnienie zobowiązania nastąpiło 31 grudnia 2005 r.

Skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć za słuszne stanowisko organu odwoławczego, co do daty upływu terminu przedawnienia, tj. 1 września 2006 r, to i tak przed upływem tego terminu nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji. Skarżąca uznała bowiem, że w sytuacji, gdy miała ustanowionych dwóch pełnomocników: K.K. i H.B. i wskazała organowi pełnomocnika, któremu winna być doręczana korespondencja (H.B.), to zgodnie z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej skuteczne doręczenie decyzji mogło nastąpić tylko do rąk tej osoby. Skutkiem zaś nieprawidłowego doręczenia decyzji, w ocenie skarżącej, winno być jej uchylenie.

Kolejnym zarzutem postawionym wskazanemu rozstrzygnięciu przez skarżącą było naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ustawy o VAT. Skarżąca wywiodła, że w roku 2000 ustawa o VAT w ogóle nie regulowała kwestii związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, w konsekwencji, więc nie istniał zakaz odliczania od podatku należnego podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie winien mieć art. 19 ust. 1 ustawy o VAT statuujący prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stąd skarżąca wywodziła, że, wbrew ocenie organu odwoławczego, przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach VAT nr [...] wystawionej przez "C" Sp. z o.o. i [...] wystawionej przez Kancelarię "E" s.c.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia organu odwoławczego skutkujące odmową prawa odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze VAT nr [...] wystawionej przez P.P. Skarżąca wskazała, na niespójność ustaleń organu odwoławczego, z których wynikało, że organ raz kwestionuje sam fakt korzystania przez spółkę z pomieszczeń, z drugiej zaś strony nie kwestionując stosunku najmu ocenia jego sens ekonomiczny. Skarżąca wskazała na ewidentne naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ, jej zdaniem, jakiekolwiek oględziny nieruchomości winny być udokumentowane protokołem i przeprowadzone w taki sposób, by strona postępowania mogła wziąć w czynnościach udział.

Skarżąca rozwijając zarzut naruszenia przepisów podatkowych regulujących zasady gromadzenia materiału dowodowego wskazała, że organ odwoławczy nie uwzględnił materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., gdzie organ badał w szczególności kwestię uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów, a strona złożyła liczne dokumenty potwierdzające kwalifikację danych wydatków jako koszt uzyskania przychodów i składała wyjaśnienia. Skarżąca uznała, że organ odwoławczy rozstrzygając samodzielnie w niniejszym postępowaniu kwestię tego, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu nie dysponował całością materiału dowodowego w tym zakresie. W ocenie skarżącej organ odwoławczy rozstrzygał na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, bezpodstawnie pomijając wnioski strony o uzupełnienie materiału dowodowego o materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz o zeznania świadków. W ocenie skarżącej organ oddalając wszystkie wnioski o przesłuchanie świadków zgłoszone po maju 2002 r. de facto uniemożliwił skarżącej wykazanie swoich racji.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wywiódł, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie określała zobowiązania podatkowego, lecz inną niż wykazana w deklaracji VAT – 7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w miesiącu następnym, a zatem nie ma w tym przypadku zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej odnoszący się jedynie do zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Jednakże skarżąca zgłosiła w niniejszej sprawie zarzut przedawnienia, który, jako zarzut najdalej idący, winien być rozważony w pierwszej kolejności.

W Ordynacji podatkowej istnieją dwa generalne przepisy regulujące kwestię dawności: art. 68 i art. 70, które odmiennie regulują skutki następujące w wyniku upływu czasu. Art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, a skutek upływu czasu określany jest w tym przypadku mianem przedawnienia prawa do wydania decyzji. Powyższy przepis odnosi się do zobowiązań podatkowych, które nie powstają z mocy prawa, lecz na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 70 Ordynacji podatkowej reguluje zagadnienia związane z przedawnieniem zobowiązania już istniejącego, powstałego z mocy prawa, a skutkiem upływu czasu jest w tym przypadku wygaśnięcie istniejącego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie przedawnienia przez organ podatkowy.

Rozbieżności w orzecznictwie wywoływała kwestia możliwości wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które wygasło po dniu wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Kres wątpliwościom i sporom położył Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 6 października 2003 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA (sygn. akt FPS 8/03, OSNA 2004, nr 1 poz.7) przesądził, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego".

Wprawdzie wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący w zakresie uchwał podjętych w następstwie wniesienia tzw. pytania prawnego. Zasada ta wyrażona jest w art. 187 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Również unormowanie zawarte w art. 269 § 1 powołanej ustawy przewiduje moc wiążącą uchwał NSA zapadłych po 1 stycznia 2004 r. Jedynie, gdy skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, to przedstawia zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej uchwale NSA.

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne, co do skutków upływu czasu w zakresie zobowiązań podatkowych na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności podkreślić należy, że mamy do czynienia z podatkiem od towarów i usług, a więc tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa. Charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określały obowiązujące w 2000 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - art. 6, 10, 11 i 26. Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania (art. 6), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika (art. 10 ust. 1). Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie chodzi więc niewątpliwie o zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew wywodom organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę nie ma w niniejszej sprawie zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczący wyłącznie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, a art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się z upływem pięciu lat licząc, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd rozpoznając zarzut przedawnienia, winien więc badać przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, skarga winna zostać oddalona, ponieważ Sąd bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nieuwzgledniąjąca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r., którego termin płatności upływał w 2000 r., a zatem przedawnienie tego zobowiązania winno nastąpić 31 grudnia 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia przez podatnika skargi, ustalił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a ponieważ w niniejszej sprawie skarga podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] zawieszające postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. oraz za sierpień 2000 r. wpłynęła do Izby Skarbowej 24 czerwca 2004 r., zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wraz z uzasadnieniem wpłynął do Izby Skarbowej dnia 23 lutego 2005 r., to bieg terminu przedawnienia "przesunął się" o okres zawieszenia postępowania i upływał 1 września 2006 r. (244 dni od wpływu skargi do Izby do daty otrzymania wyroku z uzasadnieniem).

Z powyższym ustaleniem, jak słusznie wywiodła skarżąca, nie sposób się zgodzić. Organ podatkowy oparł się o art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w niniejszym przypadku nie ma zastosowania. Organ odwoławczy, bowiem pominął okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 Ordynacji podatkowej został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169., poz. 1387) i w § 6 w nowym brzmieniu jako okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziano wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W art. 20 cytowanej ustawy zawarto przepis przejściowy, który wprowadzał w § 1 generalną zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W paragrafie drugim wprowadzono zaś wyjątek przewidując, że w sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że korzystniejszym dla podatnika był przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji, który nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji skierowania skargi do sądu administracyjnego. Konsekwencją zaś powyższej konstatacji jest stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r.

Sąd uznał za nietrafny pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, że do zaskarżonej decyzji, która nie określa zobowiązania podatkowego, lecz inną niż wykazał podatnik w deklaracji VAT – 7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy o VAT rozliczeniu w następnym miesiącu, nie mają w ogóle zastosowania przepisy o przedawnieniu zobowiązań.

Zdaniem Sądu upływ terminu przedawnienia ma nie tylko wpływ na sensu stricte zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ale i na elementy konstrukcyjne tego podatku. Określona w deklaracji kwota podatku naliczonego i należnego oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego możliwa do odliczenia w kolejnych miesiącach wprawdzie nie powodują obowiązku zapłaty podatku, ale są niewątpliwie okolicznościami, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Jedynie, bowiem ze względu na możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia. Dlatego też, zdaniem Sądu, przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych powinny mieć zastosowanie do każdego z elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług.

Za poprawnością powyższego stanowiska przemawia też fakt, że uprawnienie podatnika do korygowania deklaracji VAT – 7 ograniczone jest upływem terminu przedawnienia zobowiązań mogących powstać z tego tytułu. Trudno więc znaleźć ratio legis dla odmiennego kreowania uprawnień organów podatkowych w tym zakresie. Wykluczenie stosowania instytucji przedawnienia w odniesieniu do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług pozostawałoby też w sprzeczności z ogólnymi zasadami prawa podatkowego: zasadą pewności prawa, czy zasadą państwa prawa.

Powyższa koncepcja nie koliduje również z odrębnością samego zobowiązania podatkowego. Sąd nie podważa bowiem istoty zobowiązania podatkowego wynikającego z definicji legalnej (art. 5 Ordynacji podatkowej), lecz jedynie wyraża pogląd, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego winna mieć szersze zastosowanie, niż wywodzi to organ odwoławczy ograniczając jej stosowanie wyłącznie do wąsko rozumianego zobowiązania podatkowego.

Uwzględnienie omówionego zarzutu, jako najdalej idącego, zwalnia Sąd od rozważań nad pozostałymi zarzutami podniesionymi w skardze.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Nie orzekano o kosztach sądowych z uwagi na zwolnienie strony skarżącej w ramach przyznania prawa pomocy.