Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 74/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004r. sprawy ze skargi F. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" z dnia "[...]" r. Nr "[...]" z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 1999r. do lipca 2001r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 1.400 zł. (tysiąc czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik F. S. wniósł skargę na trzy decyzje Izby Skarbowej w O., tj. z dnia 10 grudnia 2002r. o nr "[...]" oraz z dnia 11 grudnia 2002r. o nr "[...]" i "[...]" , którymi utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. z 13 września 2002r. o nr "[...]" określające Podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999r., od stycznia do grudnia 2000r. i od stycznia do lipca 2001r.

Decyzjom tym Pełnomocnik zarzucił obrazę przepisów art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w związku z błędną i dowolną oceną materiału dowodowego, w wyniku czego pozbawiono podatnika podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za najem lokalu użytkowego, wystawionych przez zarejestrowanych podatników podatku VAT, którzy faktycznie wykonali usługę wynajmu lokalu na rzecz skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że F. S. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w lokalu położonym przy "[...]" w O., w okresie od lutego 1999r. do lipca 2001r. dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Hotelarską - J. M. i Partnerzy s.c. w O. oraz Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy Usługi Hotelarskie w O., w związku z czynszem dzierżawnym.

W toku przeprowadzonego postępowania w sprawie organy podatkowe ustaliły, że Podatnik nie zawarł z wystawcami przedmiotowych faktur, tj. Firmą Hotelarską oraz Zakładem Usług Hotelowych pisemnych umów dzierżawy lokalu.

Stwierdzono natomiast, że umowę dzierżawy przedmiotowego lokalu F. S. zawarł w dniu 25 maja 1998r., tj. przed datą powstania Spółki cywilnej, czyli 01 stycznia 1999r. z J. M. prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organy podatkowe uznały, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Hotelarskie A s.c. oraz ww. Zakład Produkcyjno-Handlowy, skoro nie łączyła Skarżącego umowa cywilnoprawna z ww. Przedsiębiorstwami, lecz z J. M., który w ocenie organów faktycznie tę usługę świadczył.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała ponadto, że w momencie wniesienia przez J.M. z dniem 01.01.1999r. prawa używania hotelu do Spółki, w miejsce wynajmującego nie wstąpiła Spółka. Dlatego, zdaniem organu, nie miała ona tytułu prawnego do wynajmowania Podatnikowi lokalu użytkowego i nie była uprawniona do wystawiania najemcom faktur z tytułu należności czynszowych.

W ocenie Izby, Podatnik dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zobowiązany był do weryfikowania poprawności tego dokumentu pod względem formalnym i merytorycznym. W przedmiotowym stanie faktycznym tego nie dopełniono.

Skoro zatem ustalono, że faktycznie wynajmującym lokal był J. M. organ uznał, że Przedsiębiorstwo Hotelarskie - J. M. i Partnerzy s.c. oraz Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy Usługi Hotelarskie w O. wystawiły "puste" faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dlatego, zdaniem Izby, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz.50 z póżn.zm.).

Nie zgadzając się z dokonaną przez organ II instancji ocena prawną ustaleń faktycznych w sprawie Pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi wskazał, iż zarzut Izby Skarbowej, że Spółka faktycznie nie wynajmowała lokalu jest chybiony ponieważ:

dysponowała ona nieruchomością, w której znajdował się przedmiotowy lokal,

wystawiała za usługę wynajmu lokali faktury VAT i dostarczała je najemcom,

pobierała za tę usługę odpłatność od najemców,

ponosiła koszty utrzymania nieruchomości,

ewidencjonowała w swoich księgach i rejestrach przychody i obroty z wynajmu lokali,

odprowadzała od tych czynności podatki, dochodowe i VAT,

wspólnicy dzielili zyski z wynajmu lokali pomiędzy siebie, według posiadanych udziałów.

W tym samym zaś, jak podał Pełnomocnik, czasie właściciel nieruchomości i jednocześnie wspólnik ww. Spółki:

nie wystawiał faktur za wynajem lokali,

nie pobierał żadnych kwot (czynszu) od najemców,

nie ponosił kosztów utrzymania nieruchomości,

jako osoba fizyczna nie rozliczał się podatkowo, ponieważ nie uzyskiwał przychodów z tytułu wynajmu.

Pełnomocnik Skarżącego zauważył ponadto, iż brak tytułu prawnego do lokalu nie jest przeszkodą do jego wynajmowania, co w jego ocenie potwierdza wyrok Sadu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 11.03.1999r. sygn. akt II CKN 198/98, w którym podano, iż występują sytuacje kiedy wynajmujący nie jest uprawnionym do dysponowania rzeczą stanowiącą przedmiot najmu, a jednak jest wynajmującym i nic nie stoi na przeszkodzie, aby był stroną takiej czynności.

Zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie prawa Pełnomocnik podniósł również, iż nie można się zgodzić ze stwierdzeniem organów podatkowych, że nie istniał tytuł prawny Spółki do dysponowania nieruchomością, jeżeli w ramach umowy Spółki wspólnik J. M. wnosił każdorazowo prawo do nieodpłatnego jej używania przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi Izba Skarbowa w O. podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć podnosząc, iż zarzuty Skarżącego są chybione w sytuacji, gdy wynajmujący J.M. był właścicielem lokalu, miał tytuł prawny do jego wynajmowania i świadczył tą usługę na podstawie umowy zawartej z najemcą.

Firma Hotelarska J. M. i Partnerzy s.c. oraz Zakład Usług Hotelarskich nie posiadały natomiast tytułu prawnego do wynajmowania lokalu F.S., nie wstąpiły bowiem w prawa wynajmującego z umowy zawartej w dniu 25.05.1998r. pomiędzy J. M., a F. S. Skoro więc w związku z najmem nie zawarto stosownej umowy, argumenty skargi są chybione. Spółka nie była bowiem, w ocenie organu uprawniona do dysponowania lokalem na rzecz F. S.

Przedstawiając powyższe Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Jak wynika z akt sprawy istota sporu między Stronami sprowadza się do ustalenia czy przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia podatku naliczonego VAT z faktur potwierdzających dzierżawę lokalu za miesiące objęte decyzjami organów obu instancji, w sytuacji gdy wystawcą tych faktur były podmioty, z którymi Podatnik nie zawarł pisemnej umowy dzierżawy lokalu, zaś istniała umowa zawarta wcześniej pomiędzy Podatnikiem, a J. M., który przedmiot dzierżawy wynikający z tej umowy wniósł w całości jako udział do spółek - wystawców zakwestionowanych faktur.

Regulująca opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym ustawa z 8.01.1993r. (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) obowiązek podatkowy w tych podatkach wiąże się z dokonywaniem czynności określonych w art.2, a w szczególności z dokonaniem sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z kolei w myśl art.19 VAT-u podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą to kwotę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających to nabycie, a w przypadku importu - suma kwot wynikająca z dokumentu odprawy celnej.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA istota i mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku należnego i podatku naliczonego.

Zasadnicze znaczenie dla jego funkcjonowania mają dokumenty pozwalające stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi, czy dokonanie odprawy celnej. Ta szczególna rola dokumentów determinuje technikę postępowania podatkowego stosowaną w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie NSA wyrażony został też pogląd, iż w sytuacji gdy materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, że dana faktura wystawiona została przez usługodawcę z tytułu rzeczywiście zrealizowanych przez niego czynności, stanowiąc wezwanie do zapłaty z tytułu ich wykonania, to faktura ta daje podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności faktycznie wykonane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy (por. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 09.02.2000r. o sygn. I SA/Wr 1885/99).

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów dotyczących podatku VAT jest zbyt daleko idąca, zaś organy te zastosowały w toku rozpoznania sprawy zasadę "in dubio pro fisco".

Izba stoi na stanowisku, że mając na uwadze stan faktyczny sprawy, Podatnikowi odliczenie z faktur wystawionych przez Spółki nie przysługiwało, ponieważ wobec nie przeniesienia na Spółkę prawa do wydzierżawienia lokalu, nie były one uprawnione do ich wystawienia. Brak podstaw do obniżenia podatku należnego z zakwestionowanych faktur wynikał również, zdaniem Izby, z tego, iż Spółki nie wynajmowały faktycznie lokalu nie mając do niego tytułu prawnego.

Z tak przyjętą przez organ oceną materiałów sprawy trudno się zgodzić w sytuacji, gdy z akt postępowania jednoznacznie wynika, iż w okresie objętym zaskarżona decyzją Podatnik dzierżawił lokal przy "[...]" w O. i opłacał w związku z powyższym czynsz dzierżawny wykazany w zakwestionowanych fakturach, zaś faktycznym dysponentem tego lokalu i całej nieruchomości była na podstawie umowy Spółki z dnia 01.01.1999r. oraz w świetle zeznania J.M. Firma Hotelarska J. M. i Partnerzy, a następnie Zakład Usług Hotelarskich. Sąd nie podziela stanowiska Izby Skarbowej, iż pomimo wniesienia prawa używania hotelu do Spółki, J. M. nie zaprzestał świadczenia usług dzierżawy lokalu F. S., skoro z zeznań J.M. oraz powołanej umowy jednoznacznie wynika, iż wniesienie przez niego wkładu do Spółki dotyczyło całego budynku. Przyjąć zatem należy, iż jeżeli dokumentujące wykonanie usługi dzierżawy faktury wystawione przez tę Spółkę odzwierciedlały stan rzeczywisty i oparte były na prawie Spółki do dysponowania wynajmowaną nieruchomością, to przysługiwało Podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Za słuszny należy więc uznać zarzut Strony Skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a więc procesowych zasad prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Niewątpliwie biorąc pod uwagę okoliczności związane z zawarciem i realizacją przez Strony umowy dzierżawy, wykonanie będących przedmiotem opodatkowania czynności nie nastąpiło z zachowaniem formy przewidzianej dla tej umowy w przepisach prawa cywilnego.

Nie może to jednak stanowić, w ocenie Sądu, podstawy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego w świetle jednoznacznej treści powołanego przez Pełnomocnika Strony w uzasadnieniu skargi art.2 ust.4 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności określone w ust.1-3 tego artykułu, w tym świadczenie usług dzierżawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Reasumując stwierdzić należy, iż kwestionowanie faktur, które stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia ich nierzetelności (niezgodności ze stanem rzeczywistym). Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy faktura dokumentująca usługi dzierżawy nie tylko odpowiada wymaganiom określonym w cytowanej ustawie o VAT (art.32 ust.1 i 5) i w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale jest także zgodna ze stanem rzeczywistym.

Na zakończenie należy zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy działania organu podatkowego stanowią zaprzeczenie istoty podatku od towarów i usług, którego jak wskazano wyżej jedną z zasadniczych cech jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Preferowana bowiem powinna być taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa, a tym samym - do faktycznej zmiany istoty podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 tej ustawy.