Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1902/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18a i art. 18b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1185/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1902/11

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 25 września 2007 r. określił J.i A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 473.398 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r. (I SA/Łd 1060/08) uchylił obie decyzje, uznając, że organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczając J.K. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pozbawił ją prawa do wzięcia w nim udziału.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 11 marca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wymienionym podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, postanowienie to doręczając im w dniach 16 i 22 marca 2010 r. Decyzją z dnia 17 maja 2010 r. ponownie określił to zobowiązanie w kwocie 473.398 zł, uznając, że podatnicy nieprawidłowo wykazali przychody i koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie uznając prowadzonych przez nich ksiąg podatkowych za dowód w sprawie ze względu na ich nierzetelność oraz przyjmując, że A.K. uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 78.827,52 zł i z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.922.417 zł, a J.K. – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 61.146,12 zł, ze stosunku pracy w wysokości 11.084,88 zł i z dzierżawy nieruchomości w wysokości 61.200 zł.

W odwołaniu skarżący A.K. zarzucił, że w sprawie orzekał niewłaściwy organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oraz że uniemożliwiono mu zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności z postanowieniami wydanymi w toku postępowania karnoskarbowego. Ponadto zarzucił, że niezasadnie uznano użytkowanie budynków przez spółkę jawną, w której był udziałowcem, za nieodpłatne świadczenie uzyskane od ich właściciela; złożył też wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych, dotyczących podatku od osób fizycznych za rok 1999, na okoliczność wybudowania budynków użytkowanych przez spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 25 sierpnia 2010 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. utrzymał w mocy, uznając, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu jest niezasadne, ponieważ okoliczności sprawy są inne, niż w roku 1999, gdy wspólnikiem spółki użytkującej nieruchomość był jej właściciel, a spółka płaciła od tej nieruchomości podatek, podczas gdy w roku 2002 jej właściciel nie był już wspólnikiem spółki i sam opłacał podatek od nieruchomości. Nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu jego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) – w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, dalej: ustawa nowelizująca z 2005 r.) – a właściwość organu uzasadnia art. 18b i art. 17 O.p. oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2069).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił niewłaściwość organu podatkowego, wynikającą ze zmiany przez skarżącego miejsca zamieszkania oraz niezasadne oddalenie wniosku dowodowego, który miał wykazać, że użytkowane przez spółkę budynki wybudowała ta spółka, a zatem nie uzyskała ona nieodpłatnego świadczenia od właściciela nieruchomości; wiążący się z tym zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) został pominięty w uzasadnieniu decyzji. Ponadto podniósł, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2002 na mocy art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa nowelizująca z 2002 r.) mają zastosowanie korzystniejsze dla skarżącego przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a na mocy art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. nieprawidłowe jest zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zgodnie z art. 25 § 1 ustawy nowelizującej z 2005 r. w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie – tak, jak sprawa skarżącego - stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, toteż zasadne było zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu znowelizowanym i uznanie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2002 wskutek wszczęcia dnia 10 grudnia 2008 r. przeciwko skarżącemu i jego żonie postępowania karnoskarbowego; wobec zastosowania tych przepisów zbędna była analiza art. 20 ustawy nowelizującej z 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. był organem podatkowym właściwym miejscowo, ponieważ był nim w dacie wszczęcia kontroli podatkowej, toteż późniejsza zmiana miejsca zamieszkania skarżącego w świetle art. 18b O.p. nie ma znaczenia, zwłaszcza, że w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie K. rozliczali się wspólnie. Budynki wzniesione ze środków spółki jawnej na cudzej nieruchomości stanowią własność właściciela tej nieruchomości, a skarżący nie jest ich współwłaścicielem, toteż nieodpłatne korzystanie z tych budynków zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie korzyści w postaci nieodpłatnego świadczenia. Odmienna kwalifikacja tego świadczenia w rozliczeniu podatkowym roku 1999 wynikała z faktu opłacania przez spółkę podatku od nieruchomości, co uznano za dowód zawarcia dorozumianej ("nienazwanej") umowy odpłatnego używania budynku; odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu wobec zmiany okoliczności faktycznych, zaistniałych w roku 2002, była więc uzasadniona.

Sąd stwierdził także, że wbrew twierdzeniu organów podatkowych, że określiły podstawę opodatkowania odstępując od jej oszacowania, w istocie dokonały oszacowania wartości nieodpłatnego świadczenia oraz wysokości marży uzyskanej w innej spółce, w której skarżący był wspólnikiem, niemniej niewskazanie art. 23 § 3 O.p. w uzasadnieniu decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania niemające wpływu na wynik sprawy – zwłaszcza wobec zaaprobowania przez Sąd poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a ponadto o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Naczelnego Sądu Administracyjnego o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 18a i art. 18b O.p. przez błędną ich wykładnię w wyniku uznania, że wszczęcie kontroli podatkowej wobec skarżącego odniosło skutek także wobec jego żony, a w konsekwencji ustalenie, że także wobec niej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. był organem miejscowo właściwym do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, pomimo, że żona skarżącego o kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie została powiadomiona, a postępowanie podatkowe wobec skarżącego i jego żony, w wyniku którego została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja wymiarowa, zostało wszczęte po zmianie miejsca zamieszkania przez oboje podatników;

- art. 25 § 1 ustawy nowelizującej z 2005 r. w związku z art. 165 § 4 O.p. przez błędną wykładnię w wyniku uznania, że wprowadzony tą ustawą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w 2002 r., w sytuacji, gdy postępowania podatkowe wobec skarżącego i jego żony zostały wszczęte 16 i 22 marca 2010 r., a więc po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 133 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie istotnego ustalenia faktycznego co do braku ekwiwalentnej umowy pomiędzy właścicielem nieruchomości a spółką jawną podatników o korzystanie z budynku, z pominięciem zgodnego zamiaru stron tej umowy;

- art. 153 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1060/08), w zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego i jego żony za rok 2002.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że zawiadomienie o kontroli podatkowej adresowane było tylko do skarżącego, a okoliczność wspólnego rozliczenia podatkowego z żoną nie świadczy o objęciu kontrolą podatkową także jej, skoro źródła przychodów małżonków nie były jednakowe. Ponieważ w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków każdy z nich ma status strony, brak zawiadomienia żony skarżącego o wszczęciu kontroli podatkowej wobec późniejszej zmiany przez nią miejsca zamieszkania świadczy o braku możliwości zastosowania art. 18b O.p. dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego. Brak w ustawie nowelizującej z 2005 r. przepisu przejściowego, odnoszącego się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oznacza, że przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu nowelizacji w życie. Spółka skarżących nie korzystała z zajmowanego budynku nieodpłatnie, skoro pokrywała koszty jego eksploatacji i zapłaciła podatek od nieruchomości za 2002 r. (chociaż na nazwisko właściciela budynku), a skarżącemu przysługiwało roszczenie do właściciela budynku o zwrot nakładów. Ustalenie, że pomiędzy właścicielem budynku a spółką skarżącego i jego żony nie doszło do zawarcia umowy obejmującej ekwiwalent za korzystanie z budynku, nie jest więc uprawnione. Orzekając pierwotnie w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał ponowne wszczęcie postępowania podatkowego z uwzględnieniem kwestii właściwości miejscowej organu, co jednak nie zostało uwzględnione zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd orzekający w sprawie ponownie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że właściciel budynku użytkowanego przez spółkę skarżącego przestał być jej wspólnikiem w czerwcu 2001 r., a z akt sprawy nie wynika, by ekwiwalentem użyczenia budynku było rozliczenie nakładów poniesionych na jego wybudowanie lub ponoszenie kosztów jego utrzymania. Organy podatkowe uwzględniły wskazania zawarte we wcześniejszym wyroku odnośnie właściwości miejscowej organu podatkowego, wszczynając postępowanie podatkowe zgodnie z właściwością określoną na podstawie art. 18b O.p., gdyż wszczęta przed zmianą miejsca zamieszkania podatników kontrola podatkowa dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. przez oboje małżonków K.. W dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2005 r. zobowiązanie skarżącego i jego żony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 istniało, bowiem toczyło się w tym przedmiocie postępowanie podatkowe, poprzedzone kontrola podatkowa przeprowadzona w roku 2003, toteż wobec wszczęcia dnia 10 grudnia 2008 r. postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikom, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponieważ w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności zostaną rozważone zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie nie wynikającego z akt sprawy ustalenia faktycznego o braku ekwiwalentnej umowy o korzystanie z budynku.

Przede wszystkim należy zauważyć, że powołany przepis adresowany jest do rozpoznającego sprawę sądu administracyjnego i obliguje ten sąd do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny na podstawie tych akt czyni określone ustalenia faktyczne. Przeciwnie, fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalają organy administracji (organy podatkowe), a rzeczą sądu administracyjnego jest tylko zbadanie, czy przy ustalaniu tych faktów wymienione organy przestrzegały prawa, a zwłaszcza, czy postępowały zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe. W odniesieniu do sądu administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę można więc mówić jedynie o zaaprobowaniu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, utrwalonych i przedstawionych w aktach sprawy. Zarzut odnoszący się do tej kwestii został więc zbadany z uwzględnieniem powyższego zastrzeżenia.

Wbrew stanowisku skarżącego akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających okoliczność zawarcia umowy o korzystanie z budynku na warunkach przedstawionych przez skarżącego, a więc z uwzględnieniem ekwiwalentnego świadczenia biorących budynek do korzystania w postaci rozliczenia nakładów na wybudowanie tego budynku oraz w postaci ponoszenia bieżących kosztów jego utrzymania. Z faktu, że skarżącemu i jego żonie przysługiwało roszczenie do właściciela budynku o rozliczenie nakładów poniesionych przez nich na jego wybudowanie, nie wynika, że roszczenie to było zaspokajane w formie potrąceń z należnością za korzystanie z niego. Twierdzenie skarżącego o takiej treści umowy zawartej przez właściciela budynku ze spółką skarżącego i jego żony jest w istocie niepotwierdzoną dowodami hipotezą. Nie jest potwierdzone dowodami nawet twierdzenie, że to spółka podatników zapłaciła podatek od nieruchomości za rok 2002, obciążający jej właściciela, skoro podatek ten zapłacono "na jego nazwisko", a nie w imieniu spółki. Można więc powiedzieć, że to właśnie oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniu faktycznym odpowiadającym proponowanej przez skarżącego hipotezie prowadziłoby do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. ze względu na brak potwierdzenia tej hipotezy w aktach sprawy. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska przeciwnego, że korzystanie z budynku było nieodpłatne (nieekwiwalentne), ma oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co oznacza, że wbrew postawionemu zarzutowi Sąd ten wydał wyrok "na podstawie akt sprawy" w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a.

Na marginesie trzeba dodać, że ponieważ skarżący obowiązany był do prowadzenia ksiąg i to w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i jego wysokości (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), wszelkie zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wskazane wielkości powinny być udokumentowane w sposób umożliwiający ich ujęcie w księgach. Dorozumiana umowa użyczenia (oddania budynku do korzystania), której zawarcie wywodzi się z faktu niesprzeciwiania się właściciela korzystaniu z budynku przez spółkę skarżącego, nie daje podstaw do wytworzenia wymaganych prawem dowodów księgowych, wykazujących, z jednej strony, koszty wynagrodzenia za korzystanie z budynku oraz, z drugiej strony, przychody pochodzące ze spłaty poniesionych na wzniesienie budynku nakładów. Na istnienie takich dowodów skarżący zresztą nie wskazuje.

Nie jest także uprawniony drugi zarzut, odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w poprzedzającym zaskarżony wyrok wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2008 r. (w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1060/08). W przeświadczeniu skarżącego ocena ta i wskazania dotyczyły właściwości miejscowej organów podatkowych i znalazły wyraz w zawartej w uzasadnieniu wyroku uwadze, że "organy podatkowe powinny uwzględnić właściwość miejscową w sprawie, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżących". Wbrew twierdzeniom skarżącego nie sposób jednak przyjąć, by organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę nie zbadały ("nie uwzględniły") swej właściwości miejscowej – tyle tylko, że doszły w tym względzie do odmiennych wniosków, niż skarżący. Także rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi szczegółowo odniósł się do tej kwestii. Skarżący zdaje się przyjmować, że zawarte w uzasadnieniu pierwszego wyroku sformułowanie "na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżących" oznacza obowiązek rozstrzygnięcia zgodnego ze stanowiskiem skarżącego (jego pełnomocnika), ale jest to zapatrywanie oczywiście chybione, bowiem wskazanie to nie zawiera ostatecznej i przesądzającej oceny prawnej w zakresie właściwości organów podatkowych, natomiast nakazuje problem ten rozważyć. Zrozumienie stanowiska pierwotnie orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie nastręcza trudności, jeżeli poprzedzone jest przestudiowaniem całego uzasadnienia, a nie tylko fragmentu jednego zdania – wyrokując Sąd ten skupił się na kwestii umocowania pełnomocnika żony skarżącego w postępowaniu podatkowym i wiążącym się z nią zagadnieniem formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, problem właściwości traktując pobocznie, przez zasygnalizowanie konieczności jego rozważenia w toku dalszego postępowania. Zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie stanowiska organów podatkowych, którym uznały właściwość miejscową w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nie oznacza więc sformułowania przez ten Sąd nowej oceny prawnej, co bezpodstawnie zarzuca skarżący.

Wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przystąpiono do zbadania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Chybiony, a przy tym także obarczony wadą konstrukcyjną, jest zarzut naruszenia art. 18a i art. 18b O.p. przez ich błędną wykładnię w wyniku uznania, że wszczęcie kontroli podatkowej wobec skarżącego odniosło skutek także w stosunku do jego żony i stanowiło podstawę dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego, mimo, że wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do żony skarżącego nastąpiło już po zmianie przez nią miejsca zamieszkania.

Wzmiankowany błąd konstrukcyjny zarzutu polega na wskazaniu niewłaściwej formy naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może przybrać dwie formy: błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia prawa materialnego to nieprawidłowe zrozumienie treści zawartej w przepisie normy prawnej, podczas gdy niewłaściwe zastosowanie polega na błędzie w subsumpcji, czyli na błędnym uznaniu, że występujący w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej albo na błędnym uznaniu, że ten stan faktyczny hipotezie określonej normy prawnej nie odpowiada. Postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wymaga wskazania właściwego rozumienia określonego przepisu oraz wykazania, że inne jego rozumienie, przyjęte przez sąd, było wadliwe. Skarżący ewidentnie powołuje się na błąd w subsumpcji, skoro twierdzi, że zaistniały w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie art. 18b O.p., a to ze względu na zmianę przez stronę postępowania miejsca zamieszkania już po wszczęciu postępowania, a nie w jego trakcie. Dlatego też postawienie zarzutu w formule błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest nieadekwatne do istoty tego zarzutu, a przez to błędne. Błąd ten, choć wymagający odnotowania, nie niweczy jednak możliwości zbadania zasadności dotkniętego nim zarzutu, w odniesieniu do powołanych w nim podstaw kasacyjnych.

Przystępując więc do merytorycznej oceny jego zasadności należy wskazać, że art. 18b O,p., ustanawiający zasadę utrwalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji wystąpienia w trakcie postępowania zdarzenia powodującego zmianę właściwości, odnosi się do wszczęcia postępowania podatkowego lub wszczęcia kontroli podatkowej. Niezależnie więc od tego, czy stan faktyczny, uzasadniający właściwość określonego organu podatkowego, istniał w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, czy też w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, powoduje on utrwalenie właściwości tego organu, niezależnie od późniejszych zdarzeń, które bez uwzględnienia zasady utrwalenia właściwości powodowałyby jej zmianę, zwłaszcza, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, pozostaje właściwy również w zakresie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., I FPS 1020/09). Ponieważ w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący i jego żona skorzystali z przewidzianej w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002) możliwości łącznego opodatkowania sumy swoich dochodów oraz że wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do każdego z nich nastąpiło dopiero w roku 2010, a więc po zmianie miejsca zamieszkania, prowadzącej do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność, czy wszczęta w 2003 r. kontrola podatkowa dotyczyła tylko skarżącego, czy też także jego żony.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że przeprowadzona kontrola podatkowa dotyczyła także żony skarżącego, ponieważ dotyczyła spółki jawnej, której wspólnikami byli oboje małżonkowie. Zaadresowanie zawiadomienia o kontroli tylko do skarżącego trzeba oceniać w kontekście reprezentowania uczestniczącej w obrocie prawnym spółki jawnej, a przede wszystkim w kontekście art. 284 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), stanowiącego, że jeżeli kontrolowanym jest jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, na mocy art. 284 § 1 O.p. wszczynające kontrolę podatkową, doręcza się członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw. Ponieważ skarżący był wspólnikiem kontrolowanej spółki jawnej, doręczenie mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej skutecznie wszczęło tę kontrolę wobec spółki. Skoro jej wspólnikiem była także jego żona, skutek wszczęcia kontroli podatkowej objął także i ją, a ponieważ przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. zarówno przez skarżącego, jak i przez jego żonę, zarzut naruszenia art. 18b O.p. ostać się nie może. Sprawia to, że nieskuteczny jest także zarzut niezastosowania art. 18a O.p., rozumiany jako odniesienie do obowiązku określenia właściwości miejscowej organu podatkowego stosownie do zmienionego miejsca zamieszkania skarżącego, względnie jego żony.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane w uzasadnieniu zarzutu przepisy: art. 284 § 10 i art. 281a O.p. są nieadekwatne, gdyż ani w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 (roku wszczęcia kontroli podatkowej), ani w jakimkolwiek innym okresie obowiązywania O.p., art. 284 O.p. nie miał § 10, podobnie jak w 2003 r. nie istniał art. 281a O.p., wprowadzony dopiero od dnia 21 sierpnia 2004 r. (Być może skarżący miał na myśli art. 284 § 1, a nie § 10, niemniej sąd kasacyjny nie jest uprawniony do korygowania takich pomyłek).

Bezpodstawny jest także drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 25 § 1 ustawy nowelizującej O.p. z 2005 r. w związku z art. 165 § 4 O.p., polegający na jego błędnej wykładni i wskutek tego przyjęcia, że wprowadzony tą nowelizacją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem nowelizacji w życie. Zarzut ten opiera się na założeniu, że nowo wprowadzony przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uchyla żadnego innego przepisu, toteż nie ma do niego zastosowania reguła kolizyjna, według której przepis późniejszy uchyla przepis wcześniejszy; w konsekwencji nowy przepis odnosić się powinien tylko do zdarzeń zaistniałych po jego wejściu w życie.

Art. 25 § 1 ustawy nowelizującej z 2005 r. stanowi, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy (czyli przed dniem 1 września 2005 r.), stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym tą nowelizacją. Nie ma wątpliwości, że niniejsza sprawa została zakończona przez organ pierwszej instancji dopiero dnia 17 maja 2010 r., a więc niewątpliwie po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Dlatego też zasadne było zastosowanie w tej sprawie wprowadzonego nowelizacją art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Nieprzekonujące są zastrzeżenia skarżącego co do odnoszenia nowych, wprowadzonych nowelizacją, zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem nowelizacji w życie. Należy zauważyć, że w chwili wejścia nowelizacji w życie, nie tylko nie zostało zakończone postępowanie podatkowe w pierwszej instancji, ale także nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Oznacza to, że wiążący go stosunek prawny (prawnopodatkowy) nie tylko powstał wcześniej, przed wejściem w życie nowelizacji, ale w dacie jej wejścia w życie nadal trwał. Przemawia to za bezpośrednim zastosowaniem do niego nowego prawa nawet bez stosownej regulacji intertemporalnej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08). Zasada stosowania nowego prawa do stosunków prawnych powstałych przed jego wejściem w życie w badanej sprawie ma jeszcze mocniejsze uzasadnienie ze względu na zawarcie w ustawie nowelizującej cytowanego wyżej przepisu intertemporalnego. Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego o bezpośrednim stosowaniu nowych przepisów także do określania zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych wcześniej, jest jednolity – oprócz powołanego w skardze kasacyjnej, prezentującego taki pogląd, wyroku tego Sądu z dnia 15 września 2010 r. (II FSK 1100/10), można także wskazać – niewyczerpująco – zawierające identyczne stanowisko wyroki: z dnia 17 lipca 2009 r. (II FSK 413/08) i z dnia 14 października 2010 r. (II FSK 1000/09). Zarazem powołanie się przez skarżącego na rzekomo prezentujący odmienne zapatrywanie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. (FSK 1543/04) nie jest trafne, ponieważ wyrok ten – choćby ze względu na datę jego wydania – nie dotyczy nowelizacji O.p. z czerwca 2005 r. Podsumowując ten fragment rozważań należy więc stwierdzić, że znowelizowane w 2005 r. przepisy O.p. mają zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych wcześniej, co odnosi się także do nowo wprowadzonych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył także sygnalizowany przez skarżącego problem ewentualnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny oceny zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP. Trybunał ten w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (w sprawie o sygnaturze P 30/11) uznał jednak, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającego z art. 2 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność ocenianego przez Trybunał przepisu ograniczona została zatem tylko do przypadków niepowiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego (karnoskarbowego lub o wykroczenie skarbowe) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc tę zasadę do sytuacji skarżącego należy zauważyć, że, po pierwsze, wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 upływał dnia 31 grudnia 2008 r. oraz, po drugie, że o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego skarżący został poinformowany dnia 10 grudnia 2008 r. Zestawienie przedstawionych faktów i dat pozwala więc na wyprowadzenie wniosku, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny sprzeczność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP nie odnosi się do sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący, bowiem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powiadomiony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego postępowanie to się odnosiło.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.