Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2473/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.89 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.21 ust.6, art.21 ust.7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w Szwecji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 czerwca 2005 r. S. AB z siedzibą w Szwecji (dalej "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin wykazanego we wniosku zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku.

Pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. Strona wystąpiła o zwrot nadpłaty powiększonej o narosłe oprocentowanie w wysokości 1.789.648,04 zł. oraz o zwrot dotychczas niezwróconej części należnego oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 446.622,96 zł.

Zdaniem Strony, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie zwrot podatku został dokonany z uchybieniem terminowi, kwoty zwrotu powinny zostać powiększone o należne oprocentowanie w wysokości równej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych. Ponadto, w ocenie Strony w orzecznictwie sądowym jest już przesądzone, że zwrot podatku dokonany z uchybieniem ustawowych terminów musi być traktowany jak nadpłata, od której naliczane są odsetki za każdy dzień opóźnienia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że brak jest przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Strony.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa" w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - dalej "rozporządzenie z 2003 r." i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie z 2004 r." poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy kwoty zwrotu podatku powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia, jak od nadpłaty podatku;

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że nadpłata podatku przysługuje wyłącznie podatnikom.

Strona podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie - w zakresie w jakim odmawia uznania za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu kwoty niezwróconego w terminie podatku, a w konsekwencji wypłaty z tego tytułu oprocentowania - jest błędne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1), jak również z ugruntowanym w tej kwestii orzecznictwem sądowym.

Istnienie po stronie organów podatkowych obowiązku wypłaty oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku zostało - zdaniem Spółki - już rozstrzygnięte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08; 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 849/07; z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1143/07; z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/08; WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 313/07 oraz WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1156/08.

W ocenie Strony powyższe orzeczenia potwierdzają, że dla dochodzenia oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku właściwy jest tryb przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej. Dlatego w uzasadnieniu odwołania Strona opiera zarzuty wobec zaskarżonej decyzji na stanowiskach sądów zawartych w ww. orzeczeniach.

Spółka wskazała, że przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej nie zawierają pełnej definicji nadpłaty, lecz wyliczają sytuacje, w których nadpłata powstaje. Nadpłatą jest więc każde nienależne świadczenie podatkowe, co wynika z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1).

Następnie Strona podnosi, że w związku z faktem, iż niezwrócony w terminie podatek stanowi nadpłatę, zastosowanie znajdują również przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej "Nadpłata", dotyczące zasad obliczania należnego podatnikowi oprocentowania. Jak bowiem stwierdzają sądy administracyjne określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z powyższych względów wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku.

Strona zwróciła uwagę, że niewypłacenie podatnikowi należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu stanowi naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego. Ponadto obowiązek zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również zdaniem Spółki z przepisów wspólnotowych (art. 7 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju; Dz. Urz.WE L 331 z 27.12.1979 r., str. 11, z późn. zm.) dalej "Ósma Dyrektywa". Z braku jednoznacznego uregulowania w Ósmej Dyrektywie kwestii odsetek nie można jednak wnosić - w ocenie Strony - że odsetki od opóźnionego zwrotu się nie należą. Przeciwnie, jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niewywiązywanie się państwa z obowiązku terminowego zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych oznacza konieczność wypłaty odsetek w odpowiedniej wysokości. W wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxemburg vs. Belgia Trybunał stwierdził, że regulacje krajowe, które ograniczają prawo podmiotów zagranicznych w dochodzeniu odsetek od opóźnionego zwrotu podatku VAT są sprzeczne z Artykułem 59 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Spółka wskazała, iż Trybunał konsekwentnie orzeka o naruszeniu przez Państwa Członkowskie przepisów Ósmej Dyrektywy w sytuacjach, gdy zwrot podatku VAT nie jest dokonywany w terminie 6 miesięcy od wystąpienia ze stosownym wnioskiem. Co istotne, o naruszeniu prawa wspólnotowego Trybunał orzeka nie tylko, gdy przepis krajowy dopuszcza terminy zwrotu dłuższe niż 6 miesięcy, ale również wówczas, gdy to praktyka organów podatkowych powoduje, że podmioty zagraniczne nie otrzymują należnych im zwrotów w ciągu 6 miesięcy.

Dla Spółki całkowicie niezrozumiałym jest także argument Naczelnika, że Spółka nie jest uprawniona do żądania zwrotu nadpłaty również z uwagi na fakt, iż nadpłaty przysługują jedynie podatnikom, a Spółka w niniejszej sprawie występuje nie jako podatnik w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, ale jedynie jako "podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług". Spółka zauważyła, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiuje nadpłatę jako "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku" bez jej zawężenia do określonej kategorii podmiotów. Aby dana kwota była nadpłatą w rozumieniu tego przepisu wystarczy, aby była to kwota nadpłacona lub nienależnie zapłacona. Dlatego w opinii Strony to, jaki podmiot nadpłacił lub nienależnie ją zapłacił jest całkowicie irrelewantne z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i należy się każdemu podmiotowi, który nadpłacił lub nienależnie zapłacił podatek. Oznacza to, że zwrot żądanego przez Spółkę podatku winien mieć miejsce w ciągu 6 miesięcy od złożenia wniosku, tj. najpóźniej do 2 stycznia 2006 r. Dokonanie przez naczelnika żądanego zwrotu dopiero w dniu 20 czerwca 2008 r. oznacza naruszenie terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. i rozporządzenia z 2004 r. W konsekwencji niedotrzymanie tego terminu, jak i odmowa wypłaty odsetek od opóźnionego zwrotu - stanowią naruszenie przepisów krajowych jak i wiążących Polskę norm prawa Unii Europejskiej, w tym również orzecznictwa ETS.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju określone zostały w rozporządzeniu z 2003 r. oraz rozporządzeniu z 2004 r. Przepis § 5 ust.1 rozporządzenia z 2003 r. i rozporządzenia z 2004 r. stanowi, iż zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. Podmiot ubiegający się o zwrot podatku winien złożyć, zgodnie z ust. 3 i ust. 4 § 5 rozporządzenia z 2003 r. i rozporządzenia z 2004 r. wniosek według wzoru określonego załącznikiem nr 1 do danego rozporządzenia oraz dołączyć wymagane dokumenty: oryginały faktur oraz dokumentów celnych, zaświadczenie wskazujące, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku złożonego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz ze złożonymi wcześniej dokumentami, o czym stanowi § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. i rozporządzenia z 2004 r. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, organ podatkowy może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Rozporządzenie z 2003 r. i rozporządzenie z 2004 r. nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych.

W ocenie organu drugiej instancji zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78) do zwrotu podatku mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 72 § 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przepisy te stanowią bowiem o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat. Zwrot na podstawie niniejszych rozporządzeń Ministra Finansów nie jest natomiast nadpłatą.

Powyższe zasady, warunki i tryb zwrotu podatku, przewidziane są przez prawo w odniesieniu do podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. W odniesieniu zaś do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, terminy, warunki i tryb zwrotu zawiera przepis art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", dawniej art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", a termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określa art. 87 ust. 2 tej ustawy (art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.).

Unormowania te umożliwiają organowi podatkowemu przedłużenie terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ dokonujący zwrotu, korzysta z możliwości przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w przypadku zasadności zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. W odniesieniu do niedochowania przez organ podatkowy ustawowego terminu zwrotu - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż różnicę podatku niezwróconą w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Co do zasady więc obydwa z zaprezentowanych uregulowań: w odniesieniu do podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju; w odniesieniu do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, traktują o terminach, warunkach i trybie zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek w oparciu o uregulowania ustawy o VAT wskazał, że przepisy rozporządzenia, nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach art. 87 ustawy o VAT (art. 21 ustawy o VAT z 1993 r.). Przede wszystkim nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy o VAT, art. 5 ustawy o VAT z 1993 r.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Podkreślił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 15 i pozostałych przepisów ustawy). Dodatkowo podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT (art. 21 ustawy o VAT z 1993 r.). Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy ww. rozporządzeń, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazał, że wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie, których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w sprawach analogicznych sądy administracyjne przyjmują różne poglądy, zwłaszcza na kwestie związane z wyinterpretowaniem podstawy prawnej stanowiącej o obowiązku wypłaty odsetek.

Zdaniem organu odwoławczego powoływana przez Stronę zasada równego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych oraz zasada niedyskryminacji wynikająca z prawa wspólnotowego zawarta w przedmiotowym wniosku nie znajduje odniesienia (okres styczeń - kwiecień 2004 r.), ponieważ przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej zarówno prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie miały wiążącego charakteru w stosunku do Polski i brak jest podstaw do stosowania retroakcji. Powyższe stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą sądownictwa administracyjnego. Ponadto zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Takie samo stanowisko prezentowane jest w orzeczeniach wydanych przez ETS, tj. np. w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, oraz postanowieniu z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-261/05 i wyroku ETS z dnia 10 stycznia 2006 r. sprawa C-302/04. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe orzeczenia ETS rozstrzygnęły zatem jednoznacznie wątpliwości co do stosowania przepisów prawa wspólnotowego do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (art. 141). W związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce.

Kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika zarówno z Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 170 - zwrot podmiotom zagranicznym i z art. 183 zwrot podmiotom krajowym), jak i z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i rozporządzeń Ministra Finansów - odnośnie do podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska Strony prowadziłoby do wniosku, że brak jest konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT. Odrębność regulacji w rozporządzeniach Ministra Finansów wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii - w zgodzie z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Ósmej Dyrektywy, która jednak nie przewidywała zwrotu odsetek.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, co potwierdzają przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w Dyrektywie z dnia 12 lutego 2008 r. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. Dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła Dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem.

Dyrektywa 2008/9/WE dotycząca zwrotów podatku od wartości dodanej została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro brak jest regulacji dotyczących wypłaty odsetek od nieterminowo dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, to brak jest podstaw do uznania za zasadne żądanie Strony. Polski prawodawca nie uregulował bowiem przedmiotowej kwestii, a przepisy prawa wspólnotowego również nie przewidywały wypłaty takich odsetek. Dodał, że w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Tymczasem w świetle przepisów § 2 ww. rozporządzeń z 2003 r. i z 2004 r., podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest definiowany jako podatnik, lecz jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towaru i usług. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając zaskarżoną decyzję postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie naruszając tym samym przepisów Konstytucji.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. zastąpionego rozporządzeniem z 2004 r. poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, a także za miesiące od maja do grudnia 2004 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę takiego statusu.

W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych już aktów prawnych.

Poprzednio zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy z 1993 r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Natomiast po 1 maja 2004 r. takie same regulacje zawierało rozporządzenie z 2004 r., wydane na podstawie delegacji z art. 89 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna z prawem wspólnotowym.

Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2003 r. oraz rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz.

Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy Unii Europejskiej stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 2004 r.

Jednakże należy podkreślić, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty.

Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Jak już Sąd wskazał, Skarżąca domagała się zwrotu podatku zarówno za okres sprzed, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Sądu zasadne było jednak dokonanie analogicznej oceny zasadności wniosku Skarżącej w odniesieniu do zwrotów za oba te okresy, jako że w obu tych okresach przepisy przewidujące zwrot podatku zawierały takie same unormowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że w odniesieniu do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r., argumentacja przedstawiona poniżej w odniesieniu do oprocentowania nieterminowych zwrotów za okresy wcześniejsze, doznaje dodatkowego – oczywistego – wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego i w orzecznictwie ETS.

Zdaniem Sądu, niezależnie bowiem od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniach z 2003 r. i 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z 1993 r. i w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższych rozporządzeń działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzeń, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony w między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd zgodził się także z argumentacją uzasadniającą powyższy pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Na argumentację tę powoływała się również Skarżąca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50).

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem.

W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Jak już Sąd wskazał, argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r.

Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od maja do grudnia 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że podstaw do zbadania zasadności wniosku Skarżącej i wypłacenia oprocentowania w przypadku dokonania zwrotu z uchybieniem terminu dostarczały organom podatkowym przepisy krajowe.

Podkreślić należy, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z powołanych powyżej przepisów. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.