Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 219/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 25 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 13 ust 1,2,4 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010r. sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – czerwiec, sierpień – wrzesień i listopad – grudzień 2000r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako: O.p. - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 29 czerwca 2004 r., Nr KS-V/047/2002-MM-11-2/2000 w części dotyczącej określenia Spółce Akcyjnej "A" w C. w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec, listopad i grudzień 2000 r. i określił tę różnicę za w/w miesiące odpowiednio w wysokości 727.107,00 zł, 2.773.396,00 zł i 4.720.567,00 zł. Ponadto uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przedstawiając okoliczności faktyczne i prawne sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzona w Spółce kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., które były konsekwencją zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego zawartego w fakturach VAT dokumentujących wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: p.d.o.p.

Organ I instancji zakwestionował bowiem zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie netto 5.332.440,00 zł, związanych z dzierżawą majątku Cementowni "X" Spółka z o.o., na podstawie umowy z 1 sierpnia 1999 r., której celem było przekazanie podmiotowi zależnemu środków na likwidację składników majątku, co nie stanowi kosztu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tej umowy Cementownia "X" przekazała w dzierżawę swoje składniki majątkowe, a jedyny przychód, którego uzyskanie można powiązać z przedmiotowymi kosztami dzierżawy, stanowił przychód z tytułu poddzierżawy udostępniającej podmiotowi trzeciemu część dzierżawionych obiektów w postaci bocznicy kolejowej za miesięczną opłatę w wysokości 2.364,00 zł. Uznano zatem, że jedynie ponoszony miesięczny wydatek w wysokości 11.075 zł stanowi koszt uzyskania przychodu. Natomiast ponoszonego przez Spółkę kosztu dzierżawy pozostałych składników majątku Cementowni "X" nie można powiązać z przychodami Spółki i w związku z tym, w zakresie podatku od towarów i usług zakwestionowano odliczenie od podatku należnego części podatku naliczonego w łącznej kwocie 977.610,00 zł.

Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na kwotę netto 3.849.360,00 zł związanych z dzierżawą majątku Cementowni "W" na podstawie umowy, w której wydzierżawiający, przekazała w dzierżawę Spółce swoje składniki majątkowe, a analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że poniesienie wydatków na czynsz dzierżawny nie spełnia wymogów art. 15 ust. 1 p.d.o.p., bowiem brak jest związku między ich poniesieniem, a przychodami Spółki.

Organ I instancji wyłączył również z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie netto 101.333,76 zł związane z obchodami święta branżowego Dzień Górnika stwierdzając, że obchody te były skierowane na zaspokojenie potrzeb pracowników, co oznacza, że wydatki związane z ich organizacją spełniają kryteria wydatku ponoszonego pośrednio na rzecz pracowników, a obowiązek organizowania tego święta nie wynika z przepisów, ani ze zawieranych z pracownikami umów - nie jest zatem obligatoryjnym elementem wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz Spółki jako pracodawcy. Wobec braku związku między wydatkami poniesionymi na rzecz pracowników przy organizacji Dnia Górnika, a przychodami Spółki, w/w kwotę wyłączono z jej kosztów uzyskania przychodów, a w zakresie podatku od towarów i usług zakwestionowano odliczenie od podatku należnego części podatku naliczonego.

Powyższe nieprawidłowości skutkowały - na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako: ustawa o VAT - zmniejszeniem podatku naliczonego o kwoty podatku wyszczególnione na fakturach za zakwestionowane wydatki, w łącznej kwocie - 1.583.719,00 zł i pozbawieniem prawa pomniejszenia podatku należnego za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą. Zaznaczono przy tym, że Spółka dokonywała sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, zatem - zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT - pomniejszała podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o tę część podatku, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w wartości sprzedaży ogółem.

Decyzją z dnia 29 czerwca 2004 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił za wymienione miesiące, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 491.555,00 zł. Jednocześnie odstąpiono od określenia Spółce prawidłowych kwot nadwyżki podatku do zwrotu bezpośredniego za lipiec i październik 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące z uwagi na fakt, że Urząd Skarbowy w Prudniku wydał uprzednio decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p., art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r., oraz art. 120 - 124, art. 187, 188, 191, 192, 210 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.).

Odwołująca Spółka podnosła, iż organ kontroli skarbowej niesłusznie pozbawił ją prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, przez co rażąco naruszył art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zaprezentowana przez organ zawężającą wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów pozostaje – w jej ocenie - w sprzeczności z ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, gdyż przesłanką zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów, a nie ostateczny skutek gospodarczy w postaci ich uzyskania. W świetle powyższego pomimo, iż Spółka nie osiągnęła w pełni spodziewanych przychodów z tytułu dzierżawionych obiektów, przedmiotowe wydatki miały związek z działalnością gospodarczą Spółki, a podejmując decyzję o zawarciu tych umów dzierżawy Spółka działała z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodu (zabezpieczenie możliwości składowania klinkieru, niezbędnego dla zapewnienia ciągłości procesu produkcji cementu). Kwestionując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją obchodów Dnia Górnika podniesiono, że zgodnie z powszechnie stosowanymi metodami zarządzania personelem, oprócz wydatków na wynagrodzenia pracodawca ponosi także pozapłacowe wydatki na rzecz pracowników i mają one przyczyniać się do integracji pracowników, polepszenia ich wzajemnych relacji, co ma skutkować w szczególności większą efektywnością pracy zespołu i identyfikacją pracowników z miejscem pracy, zatem związek tych wydatków z przychodami jest oczywisty. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją), nie daje podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu tego podatku, gdyż dotyczy on jedynie towarów lub usług będących przedmiotem czynności rozporządzającej. O możliwości odliczenia podatku VAT nie rozstrzyga więc fakt zaliczenia (bądź niezaliczenia) poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, lecz to czy kwalifikacja poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych jest uzasadniona sposobem późniejszego rozporządzenia towarami lub usługami przez podatnika. Zatem hipoteza przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest spełniona tylko tam, gdzie wydatki nie mogą być zaliczone w poczet kosztów podatkowych ze względu na sposób rozporządzenia przez podatnika nabytymi towarami lub usługami. Skoro Spółka była ostatecznym odbiorcą przedmiotowych usług, nie doszło do rozporządzenia przez Spółkę usługami dzierżawy, w związku z tym organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do zastosowania do przedmiotowych wydatków wskazanego przepisu. Spółka zarzuciła także, iż ustalając kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r. i w związku z tym wskazano, że powyższy akt prawny ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 30 kwietnia 2004 r., i nie dotyczy podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 31 maja 2005 r., Nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia 21 czerwca 2005 r., [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec, listopad i grudzień 2000 r. i w tym zakresie określił tę różnicę w innej wysokości, wskazując równocześnie, że podstawę prawną określenia tej różnicy stanowi art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, a także uchylił decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2000 r. uchylił w części dotyczącej kwoty 1.997,00 zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Organ odwoławczy uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie - 7.537,00 zł (w marcu w kwocie 60,00 zł, w listopadzie w kwocie 753,00 zł, w grudniu w kwocie 6.724,00 zł) z faktur dokumentujących wydatki związane z obchodami Dnia Górnika stwierdzając, iż wydatki w kwocie netto 101.333,76 zł stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na dzierżawę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, w związku z czym stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 1.576.183,00 zł, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Op 192/05 oddalił skargę, nie stwierdzając takiego naruszenia przepisów, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W wyroku tym Sąd dokonał również wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do zawartego w tym przepisie pojęcia "rozporządzono", potwierdzając w tym zakresie prawidłowość stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Spółki złożył skargę kasacyjną, zarzucając powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 224/06 Naczelny Sąd Administracyjny wobec niedostatecznego ustalenia i odniesienia się do materiału dowodowego przez orzekające w sprawie organy i zaakceptowania tych uchybień przez Sąd I instancji uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 146/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w części dotyczącej pkt I i III oraz w pkt II w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia sprawy były wskazane za w/w wyrokiem NSA z dnia 7 marca 2007 r. wady postępowania polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny w zakresie zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Równocześnie Sąd dokonał interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby w Opolu Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki w odniesieniu do wydatków poniesionych na czynsze dzierżawne uiszczone w 2000 r. na rzecz Cementowni "X" oraz Cementowni "W" za dzierżawę ich obiektów w łącznej kwocie netto 9.181.800,00 zł (5.332.440 zł + 3.849.360 zł). W konsekwencji uznał, że Spółce - na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie od stycznia do czerwca oraz za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. w łącznej wysokości 1.576.182,00 zł zawartego w fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki. Podkreślił przy tym, że kwota zwrotu podatku za kwiecień i listopad 2000 r. została określona przez organ kontroli skarbowej w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i zgromadzonego materiału dowodowego. Błąd ten wynikał z zaniżenia przez organ I instancji kwoty podatku naliczonego, który nie podlegał odliczeniu od podatku należnego w tych miesiącach łącznie o 88.624 zł (30.956 zł + 57.668 zł). Organ ten nie uwzględnił bowiem faktu, że faktury wystawiane przez Cementownię "W" z tytułu czynszu dzierżawnego za poszczególne miesiące 2000 r. były ujmowane przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącach następnych (czynsz za kwiecień i listopad 2000 r. został rozliczony odpowiednio w maju i grudniu 2000 r.). Oznacza to, że w kwietniu rozliczono podatek naliczony za marzec, a zatem w tym miesiącu powinien być wyłączony VAT od całej raty czynszu (od kwoty 470.000 zł), a nie tylko od kwoty 329.290 zł, która dotyczyła kwietnia rozliczonego w maju. Podobna sytuacja wystąpiła w rozliczeniu za listopad, w którym Spółka uwzględniła fakturę za październik. Zatem podatek naliczony niepodlegający odliczeniu powinien wynieść w kwietniu 201.161 zł, a w listopadzie 170.205 zł, tymczasem organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka nie ma prawa do odliczenia kwot podatku odpowiednio w wysokości 170.205 zł oraz 112.537 zł. Jednakże zmiana wydanej decyzji, z uwagi na upływ terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) nie była już możliwa.

Skoro prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki poniesione na czynsze dzierżawne związane jest z możliwością zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to ocenić należało działania Spółki skutkujące obciążeniem jej kosztów. Organ odwoławczy poddał przy tym ocenie związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami, również pod kątem istnienia w momencie podpisania przedmiotowych umów realnych i obiektywnych założeń, że poniesienie wydatku mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodów. Istotne dla tej oceny było uwzględnienie powiązań występujących pomiędzy stronami umów dzierżawy o charakterze kapitałowym, ekonomicznym i personalnym. Wynikają one z faktu, że firmy te należą do międzynarodowej grupy działającej na zasadach holdingu "Z", do którego należy kilkanaście spółek tworzących grupę kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w której jednostką dominującą jest Spółka "A", a Cementownie "X" oraz "W" są jednostkami zależnymi. Jednostka dominująca posiadała bowiem w 2000 r. w Cementowni "W" 89,9% akcji, a z kolei Cementownia "W" posiadała 100% udziałów Cementowni "X", które nabyła w 1999 r. od Spółki "A". Zatem Spółka "A", jako większościowy akcjonariusz Cementowni "W", sprawowała nad nią i pośrednio nad Cementownią "X" kontrolę poprzez możliwość wpływania na ich politykę finansową i bieżącą działalność gospodarczą. Oddziaływanie to było wzmocnione poprzez powiązania personalne, polegające na tym, że niektórzy członkowie zarządu lub kierownictwa Spółki byli członkami zarządu lub kierownictwa w tych Cementowniach.

Poczynione ustalenia wykazały, że Cementownie "X" i "W" samodzielnie, bez dopływu kapitału z zewnątrz, nie były w stanie przeprowadzić nie tylko restrukturyzacji, ale nawet fizycznej likwidacji swojego majątku. Zatem zakup udziałów akcji nierentownych Spółek i włączenie ich do grupy "Z" przez Spółkę "A" jako inwestora strategicznego, stanowił dla nich możliwość restrukturyzacji i reorganizacji procesu produkcji poprzez wprowadzenie do tych podmiotów kapitału, likwidację nierentownej działalności i ewentualne zmiany profilu produkcji, a dzięki umowom dzierżawy Cementownie te miały zagwarantowane źródło przychodów, co pozwoliło im zawrzeć kontrakty z podwykonawcami na wyburzenie i likwidację majątku.

Analizując umowę dzierżawy zawartą z Cementownią "X" organ odwoławczy wskazał, że została ona zawarta bez możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia. Ustalona umownie należność z tytułu jej realizacji wynosiła netto 455.445,00 zł miesięcznie, na którą składały się opłaty za poszczególne składniki przedmiotu umowy: składowiska (hala klinkieru i hala surowca, składowisko gipsu, hala węgla duża i mała wraz z suwnicami, silosy cementu oraz bocznica kolejowa o długości torów 6.907 mb), place i drogi oraz budynki towarzyszące i parowozownia. Równocześnie odrębnie obliczono należność za obsługę składowania (w tym przyjmowanie i wydawanie materiałów na zlecenie dzierżawcy i ochronę mienia) oraz media (energia elektryczna). Łącznie czynsz z tytułu dzierżawy składników majątkowych Cementowni "X" w 2000 r. wyniósł netto 5.465.340 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka nie wykorzystywała wynajmowanych powierzchni magazynowych celem składowania tam własnego cementu i klinkieru. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że jedyny przychód, który uzyskano w związku z zawartą umową dzierżawy to przychód z tytułu umowy udostępniającej podmiotowi trzeciemu tj. "M" S.A. części dzierżawionych obiektów – bocznicy kolejowej obejmującej tory o łącznej długości 2.215 mb. za miesięczną opłatą w wysokości 2.364 zł Koszt dzierżawy tej części bocznicy ponoszony przez Spółkę "A" wynosił 11.075 zł miesięcznie i stanowił on wydatek w celu uzyskania przychodu w wysokości 2.364 zł i był to jedyny stwierdzony przychód osiągnięty przez Spółkę w związku z dzierżawą składników majątkowych Cementowni "X", a fakt ten nie jest kwestionowany. Z powyższego wynika, że koszty dzierżawy pozostałych składników majątku Cementowni "X" za 2000 r. wynosiły 5.332.440 zł netto, których to składników Spółka nie użytkowała w prowadzonej działalności, gdyż nie były jej potrzebne, zaś zawarcie umowy dzierżawy podyktowane było celem innym niż gospodarczy, tj. sfinansowaniem kosztów fizycznej likwidacji Cementowni ""X"", który to cel realizowała w interesie holdingu "Z". Nie znalazła przy tym potwierdzenia argumentacja Spółki, że dzierżawione od Cementowni "X" obiekty były jej niezbędne w celu składowania zapasu klinkieru i cementu pozostałego z produkcji wykonywanej przez ten podmiot na rzecz Spółki. Cementownia "X" w I połowie 1999 r. produkowała na zlecenie Spółki cement z dostarczonego przez nią klinkieru. Po zakończeniu produkcji w czerwcu 1999 r. na terenie Cementowni "X" pozostały zapasy klinkieru i cementu należące do Spółki – i jak twierdziła - w owym czasie nie dysponowała powierzchnią składową i nie mogła odebrać zapasów, zawarła więc z Cementownią "X" umowę dzierżawy, na mocy której pozostawiła swoje materiały do składowania na jej terenie do momentu wywozu. Twierdzenie to przeczy jednak ustalonym faktom. Jak bowiem wynika z arkusza spisu z natury z dnia 30 grudnia 1999 r. oraz specyfikacji, w której dokonano korekt inwentaryzacyjnych, uwzględniających produkcję cementu z 30 - 31 grudnia 1999 r. na terenie Cementowni "X" na koniec 1999 r. pozostało 1.357,61 ton klinkieru i 2.739,75 ton cementu, należących do Spółki "A". W sporządzonym przez Cementownię zestawieniu wskazano, że wywóz klinkieru z jej terenu zakończył się w dniu 21 czerwca 2000 r., zaś wywóz cementu - w dniu 26 czerwca 2000 r. Zdaniem Spółki, pozostawienie na terenie Cementowni "X" materiałów sypkich w takiej ilości uzasadnia ponoszenie przez nią w 2000 r. wydatków w wysokości ponad 5 mln zł z tytułu dzierżawy nie tylko składowisk, lecz również pozostałych obiektów przemysłowych. Tymczasem, na podstawie informacji wynikających z powyższej specyfikacji można stwierdzić, że wykazane na dzień 30 grudnia 1999 r. ilości pozostawionego na terenie Cementowni klinkieru i cementu są znikome w porównaniu z jej możliwościami produkcyjnymi, gdyż w dniach 30 - 31 grudnia 2000 r. dzienne zużycie klinkieru do produkcji cementu przez Spółkę wynosiło odpowiednio 5.174 tony i 1.667 tony, co oznacza, że ilość klinkieru pozostawiona na terenie Cementowni "X" była znacznie mniejsza, niż dzienne zużycie klinkieru przez Spółkę. Analogicznie, ilość cementu pozostawiona na terenie Cementowni była znacznie mniejsza, niż dzienna produkcja cementu Spółki. Zatem składowanie takiej ilości materiałów nie wymagało dodatkowego składowiska, a reszta dzierżawionych obiektów była zbędna z punktu widzenia zapewnienia miejsca do składowania tego klinkieru i cementu.

Dokonując oceny stanu faktycznego w odniesieniu do umowy dzierżawy zawartej z Cementownią "W" stwierdzono, że została ona zawarta na okres od 1 lipca 1999 r. do 31 grudnia 2000 r., bez możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia. Ustalona umownie należność z tytułu jej realizacji wynosiła netto 470.000,00 zł miesięcznie, na którą składały się, obok kwot dotyczących dzierżawy poszczególnych składników majątkowych, opłaty za obsługę czynności składowania oraz za media (energia elektryczna, woda). Umową objęto następujące składniki majątkowe: centralne składowisko materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami pomostowymi, bocznicę kolejową o długości 15.876 mb, 5 silosów i 3 zbiorniki cementu wraz z obiektami towarzyszącymi, zapewniającymi ciągłość dostaw energii elektrycznej i wody na terenie o powierzchni 80.000 m2. Aneksem z dnia 15 października 2000 r. zmieniono rodzaj i wielkość dzierżawionych składników majątkowych, zrezygnowano z dzierżawy składowiska centralnego materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami pomostowymi i z obsługi składowiska, obniżając czynsz do kwoty netto 207.875 zł miesięcznie. W konsekwencji tak określonej kwoty miesięcznego czynszu, Spółka została obciążona w 2000 r. kwotą w łącznej wysokości netto 5.115.750 zł.

Uzasadniając potrzebę zawarcia tej umowy Spółka wyjaśniła, że dzierżawa obiektów Cementowni "W" wynikała z konieczności składowania nieodebranego zapasu cementu wyprodukowanego dla niej przez tę Cementownię oraz z konieczności przechowywania należącego do niej zapasu klinkieru, a przekazanego Cementowni "W" do przemiału w ramach umowy przerobu. Mając na uwadze te wyjaśnienia organ zauważył, że nie znajdują one potwierdzenia w treści zawartej już wcześniej umowy przerobu uszlachetniającego, która zobowiązywała Cementownię "W" do przechowywania klinkieru i cementu oraz jego ekspedycji, co oznacza, że opłata za te czynności mieściła się w już ustalonym wynagrodzeniu. Wobec tak sformułowanego warunku umowy oraz szczegółowej wyceny usług, uwzględniającej przechowywanie, pakowanie i ekspedycję cementu, brak było podstaw do zawierania odrębnej umowy oraz ustalania odrębnej zapłaty w ramach usługi dzierżawy za przechowywanie materiałów (klinkieru i cementu), stanowiących własność Spółki, bowiem oznaczało to powtórną zapłatę za te same czynności. Z tych też względów, organ odwoławczy uznał, że brak jest związku między poniesieniem wskazanych wydatków, a przychodami Spółki. Uwzględniono przy tym, że w okresie od kwietnia do czerwca 2000 r. z tytułu umowy poddzierżawy części przedmiotowych obiektów Spółce z o.o. "T", Spółka uzyskała miesięczne przychody w wysokości 110.000 zł, ponosząc przy tym na ich uzyskanie miesięczne koszty w wysokości 140.710 zł. Natomiast pozostałe koszty w wysokości 329.290 zł, poniesione przez Spółkę w okresie od kwietnia do czerwca 2000 r. w związku z dzierżawą od Cementowni "W" centralnego składowiska materiałów sypkich i silosów cementu, koszty obsługi składowiska, ważenia, przyjmowania i wydawania materiałów nie miały wpływu na uzyskanie przychodu z poddzierżawy składników majątkowych Cementowni "W", ponieważ albo nie zostały objęte umową poddzierżawy, albo też na wykonanie tych świadczeń spółka "T" zawarła odrębną umowę ze Spółką "C ". Odnosząc się do argumentu strony dotyczącego konieczności obsługi przejętego od Spółki "T" kontraktu importu cementu z Czech organ odwoławczy uznał za prawidłowy wniosek, że Spółka importując mniej cementu, użytkowała obiekty Cementowni "W" w zakresie nie większym, niż poprzedni importer, a tym samym, dla realizacji tego kontraktu użyteczne jej były co najwyżej te obiekty i te usługi, z których uprzednio korzystała Spółka "T". Przyjąć zatem należało, że w okresie od lipca do grudnia 2000 r. Spółka ponosiła co miesiąc wydatek w wysokości 140.710 zł w celu realizacji kontraktu, na mocy którego importowała cement będący dla Spółki towarem do dalszej odsprzedaży, z której uzyskiwała przychody. Natomiast pozostałe poniesione przez nią koszty w wysokości 329.290 zł miesięcznie, w okresie od lipca do października 2000 r. oraz w wysokości 67.165 zł miesięcznie, poniesione w listopadzie i grudniu 2000 r. w związku z dzierżawą składników majątkowych Cementowni "W" nie wpłynęły na uzyskanie przychodów Spółki z realizacji kontraktu na import cementu. Ostatecznie uznano, że za okres od lutego do grudnia 2000 r. Spółce, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 598.572 zł (faktycznie kwota ta powinna wynieść, jak już wcześniej wskazano, 687.196 zł) z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz Cementowni "W", a nieuznane za koszt uzyskania przychodów. Nie podzielono także argumentacji Spółki wskazującej na konieczność dzierżawy majątku Cementowni "X" i Cementowni "W" w celu składowania własnej, przyszłej produkcji klinkieru z uwagi na brak wystarczającej powierzchni składowej. W związku z tym, mając na względzie wykładnię art. 15 ust. 1 p.d.o.p. i dążąc do obiektywnej oceny celowości zawartych umów dzierżawy oraz zasadności zaliczenia wydatków ponoszonych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy włączył do niniejszego postępowania dowody zgromadzone w ramach postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., tj. m.in.: sprawozdania finansowe Spółki za lata 1999 - 2000, protokół z kontroli wraz z decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Opolu wydaną Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., protokół z kontroli przeprowadzonej w Cementowni "X" Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz pisma Strony wraz z załącznikami.

Z całości zebranego materiału dowodowego nie wynikało jednak, że podjęcie decyzji o dzierżawie kompleksów majątku produkcyjnego dwóch Cementowni - w znacznym stopniu obciążających koszty Spółki - poprzedzone zostało jakąkolwiek analizą potrzeb Spółki w tym zakresie, ani jej własnych możliwości zaspokojenia tych potrzeb, w tym poprzez przeznaczenie własnych obiektów mogących tymczasowo służyć jako składowiska klinkieru. Analiza dowodów i całokształtu okoliczności spawy uzasadnia zaś twierdzenie, że wydatki poniesione z tytułu dzierżawy majątku obu Cementowni zostały poniesione w celu dofinansowania tych podmiotów zależnych, a tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzone dowody rozpatrywane we wzajemnym ze sobą powiązaniu nie potwierdzają - w ocenie organu - że decyzja o zawarciu umów dzierżawy generujących znaczne wydatki została poprzedzona analizą ekonomiczną, uwzględniającą założenia makroekonomiczne i szczegółowe plany operacyjne wyznaczające kierunki działania Spółki z uwzględnieniem sprawdzalnych założeń, odnoszących się do wielkość potrzeb w zakresie zwiększenia zapasów klinkieru, rozpoznania własnych możliwości magazynowych i rozważenia możliwości pozyskania dodatkowych składowisk oraz ich wielkości, odpowiadających realnym potrzebom. Taka analiza winna uwzględniać te elementy, które - wg twierdzeń Spółki - były istotne w procesie planowania produkcji, a więc sezonowość rynku cementu, powodującą największą sprzedaż cementu w miesiącach letnich i konieczność zapewnienia największych zapasów klinkieru w miesiącach zimowych ze względu na ograniczone moce przerobowe pieców oraz ograniczoną w czasie trwałość cementu (ok. 3 miesiące). Zgromadzone dowody nie potwierdziły jednak faktu przeprowadzenia tego rodzaju analiz w czasie poprzedzającym zawarcie spornych umów. Z tych też względów brak było podstaw do uznania, że poniesione przez Spółkę koszty, w związku z wydzierżawieniem majątku obu Cementowni, miały związek z koniecznością zabezpieczenia powierzchni do składowania klinkieru i cementu. Spółka nie wyjaśniła przy tym, w jakim celu dzierżawiła również inne obiekty (rozdzielnia, budynki administracyjne, warsztaty, magazyny, parowozownię, tory) w sytuacji, gdy chciała zabezpieczenia ewentualnych potrzeb w zakresie składowania klinkieru. Ponadto, skoro za obsługę i media ustalono odrębne opłaty, zawarte już w czynszu, to nie było uzasadnione ich ponoszenie niezależnie od tego, czy obsługa i media były faktycznie wykorzystywane. Opłaty za dzierżawę obiektów i usługi były ponoszone niejako "na zapas", podczas gdy własne możliwości składowania całkowicie zabezpieczały potrzeby w tym zakresie. Uzasadnione jest więc stanowisko, że celem ponoszonych wydatków z tego tytułu nie były potrzeby związane z uzyskaniem przychodu, lecz były to cele wewnątrzkorporacyjne, związane z koniecznością dofinansowania podmiotów zależnych.

Ponieważ jednak majątek będący w dyspozycji Spółki został w części wydzierżawiony innym podmiotom, co łączyło się z uzyskaniem przychodu (choć umów dzierżawy nie zawarto w celu dalszej poddzierżawy części obiektów) uznano za zasadne odrębnie ocenić związek wydatków poniesionych na dzierżawę tych konkretnych składników majątkowych i uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu poddzierżawy poszczególnych obiektów.

Całokształt przedstawionych ustaleń sprawił, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.576.182 zł, zawartego w spornych fakturach wystawionych przez Cementownie "X" oraz "W", zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który - zdaniem Spółki - w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. nie dawał podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego z powołanego przepisu wynika, że niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu powoduje niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 224/06. Dodatkowo kwestię zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym rozstrzygnięto w tożsamy sposób decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 marca 2005 r., Nr [...], której zgodność z prawem potwierdził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09.

Natomiast w zakresie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obchodami Dnia Górnika , a w konsekwencji w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki, organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki stwierdzając, że wydatki w łącznej kwocie netto 101.333,76 zł stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ są wydatkami w rzeczywistości poniesionymi oraz są wydatkami poniesionymi na rzecz pracowników Spółki i mają związek z osiąganym przychodem. Zgodnie ze zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wszelkie wydatki ponoszone przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rzecz swoich pracowników, tj. zarówno wydatki bezpośrednie wynikające z zatrudnienia, jak i pośrednie (nawet jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych) - jeżeli są związane z uzyskiwanymi przychodami - stanowią koszty uzyskania przychodów, a bez wątpienia dotyczy to wydatków ponoszonych na organizację świąt branżowych.

Wobec powyższego, w zakresie podatku od towarów i usług organ odwoławczy uchylił w tej części zaskarżoną decyzję organu I instancji i uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 7.537,00 zł (w marcu 2000 r. w kwocie 60,00 zł, w listopadzie 2000 r. w kwocie 753,00 zł, a w grudniu w kwocie 6.723,00 zł) z faktur dokumentujących wydatki związane z obchodami Dnia Górnika.

Niezależnie od zarzutów podniesionych w odwołaniu uchylono zaskarżoną decyzję również w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 109 -111 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. Nowelizacja ta weszła w życie w dniu 1 grudnia 2008 r. i z tym dniem przestał obowiązywać m.in. przepis art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (uchylony mocą art. 1 pkt 56 lit. b ustawy nowelizacyjnej), który stanowił podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień, wrzesień i listopad 2000 r. zostało już uchylone decyzją organu odwoławczego z dnia 31 maja 2005 r., Nr [...] (pkt II sentencji, który w tym zakresie nie został uchylony prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 146/07).

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutu manipulowania zebranymi dowodami, a także zarzutu naruszenia art. 192 oraz art. 200 O.p. Wskazał, iż odmienna ocena zgromadzonych dowodów sama w sobie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że Spółka nie podziela poglądu organu, czy też nie zgadza się z jego oceną, nie może być podstawą zarzutu manipulowania dowodami, bądź też prowadzenia postępowania z pominięciem ogólnych zasad postępowania. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez zapoznania strony przez organ I instancji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie wskazano na jego bezpodstawność stwierdzając, iż z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym 2000 r. Spółka sama nie skorzystała. Za nietrafny uznano również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wskazany przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji wskazano fakty, tj. przedmiot umów dzierżawy, wysokość czynszu, termin płatności, okresy dzierżawy. Swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji oparł na dowodach zebranych w trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, a także na dowodach i wyjaśnieniach przedstawionych przez Spółkę, które zostały opisane zarówno w protokole z kontroli, jak i w decyzji. Ponadto decyzja zawiera uzasadnienie prawne z przytoczonymi przepisami prawa, szczegółowe wyliczenie kwot podatku wynikających z poszczególnych umów dzierżawy oraz rozliczenie podatku za dany miesiąc.

W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki sformułował nowe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, które – w jego ocenie -skutkują nieważnością postępowania kontrolnego. Zdaniem pełnomocnika Spółki, postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. nie zostało skutecznie wszczęte, co w konsekwencji powoduje, że decyzja organu kontroli skarbowej została wydana bez podstawy prawnej. Spółka zauważyła bowiem, że postanowienie z dnia 14 października 2002 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego odwołuje się do upoważnienia Nr [...] z dnia 14 października 2002 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych, którego zakres obejmował jedynie prawidłowość deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 r. ze szczególnym uwzględnieniem wydatków na nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i realizację inwestycji. Zatem zmiana upoważnienia dokonana w dniu 13 marca 2003 r. (poszerzenie zakresu kontroli o podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r.) oraz ponowna zmiana z dnia 10 maja 2003 r. (objęcie kontrolą w zakresie VAT poszczególnych miesięcy 2000 r.) nie były wystarczające do wszczęcia postępowania kontrolnego w tym zakresie, nie zostało również wydane i doręczone Spółce postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres. Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, zaś datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia tego postanowienia kontrolowanemu. Mając to na względzie podniesiono, że w dniu 16 października 2002 r., tj. w dacie doręczenia postanowienia z dnia 14 października 2002 r., zostało wobec Spółki wszczęte postępowanie kontrolne wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., co uniemożliwiało wydanie decyzji podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. Prezentowane w orzecznictwie poglądy przesądzają bowiem o braku możliwości utożsamienia wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego z wszczęciem postępowania kontrolnego w zakresie VAT za ten sam okres. Na poparcie tej argumentacji przywołano treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 224/06 oraz wydanego w tej samej sprawie wyroku WSA w Opolu z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 146/07, w których wskazano, że sprawy, których przedmiotem jest podatek dochodowy w zakresie uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu oraz podatek od towarów i usług, są odrębnymi sprawami podatkowymi, wymagającymi samodzielnych ustaleń, prowadzenia postępowania dowodowego i własnej jego oceny. Stwierdzono, że sama zmiana upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych nie jest wystarczająca dla wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto upoważnienie określonego inspektora do przeprowadzenia czynności kontrolnych w tym zakresie wymaga wydania nowego upoważnienia, a nie zmiany wcześniej wydanego już upoważnienia dotyczącego innej należności publicznoprawnej. Spółka podkreśliła, że dla możliwości realizacji czynności kontrolnych na podstawie upoważnienia, w pierwszej kolejności musi zostać wszczęte postępowanie kontrolne. Wskazała przy tym na wyrok WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1188/07), w którym stwierdzono, iż upoważnienie stanowi samodzielny akt i nie można uznawać go za część postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Podniesiono też, że trzykrotnie w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. organ kontroli skarbowej doręczał zmianę upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przedłużającą okres jego ważności już po upływie terminu ważności poprzedniej zmiany upoważnienia. Zdaniem Spółki, stanowi to kolejne potwierdzenie nieważności postępowania kontrolnego w zakresie VAT, bowiem nie jest możliwe skuteczne przedłużenie ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych już po jego wygaśnięciu. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu ważności upoważnienia nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym.

Odpowiadając na te zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w zakresie określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), jest postępowaniem specyficznym, odmiennym od innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy, np. urzędy skarbowe. Zawiera bowiem w sobie zarówno elementy kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Procedura tego postępowania została przede wszystkim uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej, a jedynie w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ustawy o kontroli skarbowej).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2002 r., zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - postępowanie kontrolne wszczynał inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, wydanego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Równocześnie inspektor doręczał kontrolowanemu zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W art. 13 ust. 3 i 4 tej ustawy uregulowano, co powinno zostać określone w upoważnieniu, a co w zawiadomieniu. Z regulacji tej wynikało, że dokumentem informującym o wszczęciu postępowania kontrolnego było zawiadomienie. Od dnia 1 lipca 2002 r. ustawodawca zmienił (ustawa z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 89, poz. 804 ze zm.) uregulowania zawarte w art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, wprowadzając zapis, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w drodze postanowienia (art. 13 ust. 1), a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej ustawy, czynności kontrolne przeprowadza inspektor po doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia. Omawiana ustawa, w art. 13 ust. 7 precyzuje, że upoważnienie powinno zawierać:

1) imię i nazwisko inspektora i innych osób biorących udział w czynnościach kontrolnych,

2) numer legitymacji służbowej inspektora i innych pracowników,

3) oznaczenie kontrolowanego,

4) termin ważności upoważnienia,

5) zakres kontroli,

6) prawa i obowiązki kontrolowanego.

Należy zauważyć, że ostatnie dwa elementy upoważnienia, tj. zakres kontroli oraz prawa i obowiązki kontrolowanego, przed dniem 1 lipca 2002 r. nie były zawarte w upoważnieniu, lecz w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego. Równocześnie ustawodawca, zmieniając omawiany przepis, nie sprecyzował, co powinno zawierać postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, co tym samym oznacza, że zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, należy odpowiednio stosować w tym zakresie uregulowania Ordynacji podatkowej dotyczące postanowień. Zgodnie z art. 217 § 1 O.p., postanowienie zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego,

2) datę jego wydania,

3) oznaczenie strony,

4) powołanie podstawy prawnej,

5) rozstrzygnięcie,

6) pouczenie co do środka zaskarżenia,

7) podpis osoby upoważnionej.

Z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, obowiązujących od dnia 1 lipca 2002 r., wynikało zatem jednoznacznie, że zakres kontroli powinno określać upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Taka sytuacja wystąpiła też w przedmiotowej sprawie. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 października 2002 r. zawierało wszystkie wymienione w art. 217 § 1 O.p. elementy postanowienia. Również upoważnienie z dnia 14 października 2002 r., Nr [...] wydane dla inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych zawierało wszystkie elementy upoważnienia wymienione w art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, w tym informację dotyczącą zakresu kontroli. Nie można zatem uznać za wadliwe, zawarte w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, stwierdzenie, że postępowanie jest wszczęte "w zakresie objętym upoważnieniem numer [...] - skoro wynika to wprost z w/w przepisów prawa. Również, w ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest pogląd o niemożności poszerzenia lub zmiany zakresu kontroli już po skutecznym wszczęciu postępowania kontrolnego. Co prawda, ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera przepisu, który stanowiłby o możliwości zmiany zakresu przedmiotowego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w aspekcie materii podlegającej kontroli, to jednak - jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 699/07 - wykładnia przepisów tej ustawy uprawnia do stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej posiada takie kompetencje. Analiza tych przepisów pozwala na przyjęcie wniosku, że ustawodawca nałożył na organy kontroli skarbowej takie obowiązki w zakresie formalnych wymogów postępowania kontrolnego, aby wszczęcie postępowania kontrolnego następowało w formie postanowienia, które doręcza się kontrolowanemu, a to postępowanie kontrolne było przeprowadzane na podstawie stosownych upoważnień zawierających wskazane w/w przepisem elementy. Jednocześnie nie oznacza to, że każda zmiana zakresu postępowania kontrolnego nie może nastąpić poprzez zmianę upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym, aby zmiany upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w jakikolwiek sposób naruszyły prawa kontrolowanej Spółki, były dla niej zaskoczeniem, były niejasne, czy też nie zawierały tych wszystkich niezbędnych elementów, o których mowa w przepisach ustawy o kontroli skarbowej. Spółka aktywnie uczestniczyła bowiem w postępowaniu skarbowym, również w okresie, gdy upoważnienie obejmowało już swym zakresem obie należności publicznoprawne, zapoznawała się z aktami sprawy, wnosiła uwagi i zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego, przedkładała własne dowody, a po wydaniu decyzji wymiarowej w zakresie VAT - wyczerpała zarówno administracyjny, jak i sądowy tok instancji. Organ odwoławczy uznał więc, że postępowanie kontrolne skarbowe zostało wszczęte wobec Spółki w dniu 16 października 2002 r., tj. w dniu doręczenia postanowienia z dnia 14 października 2002 r., a zakres tego postępowania - po zmianach upoważnienia dokonanych w dniach 13 marca i 10 maja 2003 r. - obejmował również kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie było przeszkód, by w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, zmienić zakres kontroli. Nie było przy tym również potrzeby wszczynania odrębnego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., gdyż postanowienie z dnia 14 października 2002 r. odwoływało się w tym zakresie do upoważnienia Nr [...]. Odnosząc się do treści wyroków NSA i WSA w Opolu o sygn. akt odpowiednio I FSK 224/06 oraz I SA/Op 146/07 organ wskazał, że zaprezentowana w nich ocena prawna jest dla niego wiążąca, gdyż wyroki te zapadły w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Jednakże - zdaniem organu - treść ich uzasadnienia nie wspiera argumentacji Spółki w zakresie braku możliwości utożsamienia wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z wszczęciem postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres. Ustosunkowując się do kwestii doręczenia Spółce zmiany upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przedłużającego okres jego ważności, już po upływie terminu ważności poprzedniej zmiany upoważnienia organ przyznał, że okoliczność taka miała miejsce, jednakże fakt doręczenia Spółce przedmiotowych zmian upoważnienia po upływie terminu jego ważności nie wpływa na ważność upoważnienia, a tym samym na ważność prowadzonego dalej postępowania kontrolnego i status dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Istotą upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej jest bowiem umocowanie go do działania w imieniu organu, tj. dyrektora urzędu kontroli skarbowej, i - jak każde umocowanie - jest ono wiążące z chwilą jego podpisania.

Reasumując powyższe rozważania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro postępowanie kontrole zostało skutecznie wszczęte, czynności kontrolnych dokonywały osoby legitymujące się ważnym upoważnieniem do ich przeprowadzenia i zmieniony zakres tego upoważnienia obejmował również okres objęty zaskarżoną decyzją, a o zmianach upoważnienia zawiadomiono kontrolowanego, to brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności prowadzonego postępowania kontrolnego oraz uznania, że zaskarżona decyzja, wydana w wyniku tego postępowania, jest nieważna.

W skardze na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2010 r. pełnomocnik Spółki Akcyjnej "A" wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 29 czerwca 2004 r. z uwagi na:

• zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażące naruszenie art. 207 § 2 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, skutkującej wydaniem decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego;

• wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z uwagi na brak istnienia podstawy prawnej, uprawniającej organ kontroli skarbowej do orzekania w drodze decyzji w sprawie, w której nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie kontrolne.

Ponadto, skarżąca Spółka wniosła o zwrot kosztów postępowania

Uzasadniając swoje żądanie pełnomocnik Spółki odwołując się do treści przepisów art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, orzecznictwa oraz doktryny wskazał, że czynnikiem decydującym dla trwania postępowania kontrolnego jest wydanie i doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Data skutecznego doręczenia tego postanowienia determinuje początek postępowania kontrolnego, a brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego powoduje, że nie zostało ono nigdy zainicjowane, a dokonane w nim czynności kontrolne są nieważne z mocy prawa. Zarzucił, że prezentowane przez Dyrektora Izby stanowisko oparte jest na bezpodstawnym utożsamieniu czynności kontrolnych prowadzonych przez inspektora na podstawie imiennego upoważnienia z postępowaniem kontrolnym wszczynanym postanowieniem oraz pominięciu faktu, iż oba dokumenty mają odrębny charakter prawny i żaden z przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie nakazuje ich łącznego doręczania kontrolowanemu. Takie stanowisko mogłoby prowadzić do niedopuszczalnej sytuacji, w której w stosunku do podatnika jest wszczęte postępowanie kontrolne, jednak do czasu doręczenia upoważnienia podatnik nie byłby poinformowany o jego zakresie. Pominięte bowiem zostało, iż postępowanie kontrolne zmierza do wydania decyzji lub wyniku kontroli, zatem jego zakres określony postanowieniem, wyznacza zakres potencjalnego rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej w drodze decyzji lub wyniku kontroli. Upoważnienie jest natomiast dokumentem o wewnętrznym charakterze skierowanym do inspektora kontroli skarbowej i pozwala zorientować się podatnikowi o zakresie czynności kontrolnych dokumentowanych protokołem kontroli skarbowej, do których upoważniony jest dany inspektor, a nie o zakresie wszczętego postępowania kontrolnego. Czynności kontrolne prowadzone przez danego inspektora na podstawie upoważnienia mogą być zatem realizowane wyłącznie w toku wszczętego postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie określonym w postanowieniu. W konsekwencji podniesiony przez Dyrektora fakt, iż upoważnienie reguluje zakres kontroli, w żaden sposób nie może prowadzić do wniosku, że zakres postępowania kontrolnego nie jest regulowany postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej dokumentem podstawowym i niezbędnym dla wszczęcia postępowania kontrolnego jest postanowienie. Zaś – w jego ocenie – organ za podstawowy dokument wyznaczającym zakres postępowania uznaje upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a zatem całkowicie odwraca role obu dokumentów nadane im przez przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Z uwagi na podstawowe znaczenie postanowienia dla wszczęcia postępowania kontrolnego, zakres wszczętego postępowania nie może być zmieniany upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych, ale postanowieniem. Przyjęcie wykładni odmiennej mogłoby prowadzić do niedopuszczalnego obchodzenia przepisów dotyczących trybu wszczęcia postępowania kontrolnego poprzez wszczynanie postępowania bez określenia jego zakresu, a następnie wsteczne modyfikowanie przedmiotowego zakresu postępowania w trybie zmiany upoważnienia w zależności od doraźnych potrzeb kontrolujących, co miało miejsce w przypadku Spółki. Dlatego dla skutecznego upoważnienia inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. konieczne było uprzednie wszczęcie postępowania kontrolnego w tym zakresie. Wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług nie może być utożsamione ze zmianą upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych rozszerzającego zakres kontroli na podatek VAT za poszczególne miesiące 2000 r. W konsekwencji, wbrew stanowisku Dyrektora Izby wyrażonym w kwestionowanej decyzji, w dacie doręczenia postanowienia z dnia 14 października 2002 r., tj. w dniu 16 października 2002 r., zostało wobec skarżącej Spółki wszczęte postępowanie kontrolne wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Zakres wszczętego postępowania nie obejmował natomiast rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r. Co więcej, Spółce nigdy nie zostało skutecznie doręczone jakiekolwiek inne postanowienie lub zmiana istniejącego, które mogłyby stanowić podstawę wszczęcia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r. Zatem w kontekście przepisu art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz powołanego w skardze orzecznictwa wskazującego na rozłączność postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r. nigdy nie zostało wszczęte, a zatem decyzja Dyrektora UKS - jako wydana bez poprzedzającego ją postępowania kontrolnego - oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydane są z rażącym naruszeniu przepisów prawa procesowego, tj. art. 207 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wskazana wadliwość powoduje, że decyzja Dyrektora UKS, a także decyzja Dyrektora Izby w takim zakresie, w jakim utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, są obarczone wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Brak wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r. powoduje również nieważność wszelkich dokonanych czynności kontrolnych oraz nieważność poczynionych ustaleń faktycznych. W konsekwencji powoływanie przez Dyrektora Izby jakichkolwiek ustaleń faktycznych i formułowanie na tej podstawie rozstrzygnięć co do prawidłowości rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2000 r. dotyczy nieistniejącego postępowania. Z tego względu odniesienie się do tych ustaleń w skardze jest – w ocenie pełnomocnika Spółki - bezpodstawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o oddalenie skargi w całości potrzymał argumentację przedstawioną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje wnioski i wywody, w tym zawarte w złożonych do akt sprawy pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa, które to naruszenie skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W świetle podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu nieważności wydanych w sprawie decyzji, a to z tej przyczyny, iż - jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej - wydane zostały w następstwie przeprowadzonego z rażącym naruszeniem prawa postępowania tj. postępowania kontrolnego przeprowadzonego bez wydania i doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Jednocześnie – zdaniem pełnomocnika Spółki – do skutecznego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego koniecznym jest uprzednie wydanie i doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, w którym to postanowieniu określony zostanie zakres mającej być wszczętej i prowadzonej kontroli. Określenie zakresu przedmiotowego kontroli w wydanym przez organ kontroli upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, nie jest – w ocenie tego pełnomocnika – wystarczające. Zatem każdorazowa zmiana zakresu prowadzonej kontroli wymaga wydania i doręczenia kontrolowanemu odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z określeniem zmienionego zakresu przedmiotowego prowadzonej kontroli.

Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii przedstawia się odmiennie. Stoją one bowiem na stanowisku, iż mające zastosowanie w sprawie przepisy obligują organ kontroli skarbowej do wydania i doręczenia podmiotowi kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu kontroli skarbowej, a w ramach tak wszczętego i prowadzonego postępowania kontrolnego możliwa jest zmiana jego zakresu przedmiotowego bądź przedłużenia okresu jego trwania, bez potrzeby ponownego wydania i doręczenia postanowienia o jego wszczęciu. Ponadto – w ocenie organu odwoławczego – określenie zakresu kontroli winno być zawarte w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a zmiana tego zakresu możliwa jest poprzez zmianę wydanego wcześniej upoważnienia, które doręcza się kontrolowanemu.

Z uwagi na tak zarysowane, rozbieżne stanowiska stron tj. skarżącej Spółki i orzekającego w sprawie organu odwoławczego, koniecznym staje się odwołanie do mających zastosowanie w rozpatrywanym przypadku przepisów prawa.

I tak artykuł 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego - stanowił, że wszczęcie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu w/w postanowienia (ust. 2 art. 13). Z dalszych jednostek redakcyjnych tego przepisu wynika, że czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionym pracownikiem po doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych (ust. 3). Ponadto ust. 7 art. 13 powołanej ustawy stwierdza, że upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej i określa ono;

1) imię i nazwisko inspektora i innych osób biorących udział w czynnościach kontrolnych,

2) numer legitymacji służbowej inspektora i innych pracowników,

3) oznaczenie kontrolowanego,

4) termin ważności upoważnienia,

5) zakres kontroli,

6) prawa i obowiązki kontrolowanego.

Przytoczone rozwiązanie wskazuje zatem wszystkie niezbędne elementy (treść) upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, które ten akt musi dla swojej skuteczności zawierać. Wynika z niego, że w treści upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych obligatoryjnie zawarta być musi informacja o zakresie kontroli, czyli informacja o tym, co jest przedmiotem tej kontroli. Należy tutaj wskazać, że omawiane uregulowanie do dnia 1 lipca 2002 r. stanowiło, iż postępowanie kontrolne wszczynał inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, wydanego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Równocześnie inspektor doręczał kontrolowanemu zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W art. 13 ust. 3 i 4 poprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej uregulowano również co powinno zostać określone w upoważnieniu, a co w zawiadomieniu, a z przepisów tych wynikało, że dokumentem informującym o wszczęciu postępowania kontrolnego było zawiadomienie.

Ze zmian jakie nastąpiły w tym zakresie od dnia 1 lipca 2002 r. – o czym wyżej była już mowa – wynika natomiast, że do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego wymagane było wydanie i doręczenia kontrolowanemu również dwóch aktów: upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, spełniającego wymogi co do treści wynikające z art. 13 ust. 7 oraz postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania. Jednakże analizowana ustawa o kontroli skarbowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanym przypadku) w odniesieniu do postanowienia wszczynającego postępowania kontrolne – inaczej niż w przypadku przedmiotowego upoważnienia – nie określała żadnych elementów, które składać muszą się na jego treść. W tej sytuacji, z uwagi na brak uregulowania tego zagadnienia w ustawie o kontroli skarbowej, zgodnie z art. 31 tej ustawy, w zakresie w niej nieuregulowanym do postępowania kontrolnego mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Z art. 216 § 2 O.p. wynika, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zaś z art. 217 § 1 O.p. wynika, że postanowienie zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jego wydania;

3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego;

7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego,

a ponadto zawiera ono uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (§ 2 art. 217 O.p.).

Z przedstawionych uwag odnoszących się do postanowień wynika, że co do zasady postanowienie jest instytucją procesową i jest wydawane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) i jako takie rozstrzyga pojawiające się w toku tego postępowania zagadnienia proceduralne: wszczyna postępowanie, zawiesza postępowanie, umarza postępowanie, dopuszcza lub odmawia przeprowadzenia dowodu, przywraca uchybiony termin do dokonania czynności procesowej, także jak w niniejszej sprawie wszczyna skarbowe postępowanie kontrolne. Postanowienie zatem jako instytucja procesowa tworzy lub znosi (rozstrzyga) konkretną sytuację procesową, umożliwiając doprowadzenie trwającego postępowania do jego merytorycznego (np, przez wydanie decyzji) lub innego przewidzianego w przepisach (np. przez umorzenie postępowania) zakończenia.

W tym miejscu można odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1188/07 – na który to wyrok powołał się również pełnomocnik skarżącej Spółki – w którym stwierdzono, że "upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych stanowi samodzielny akt i nie można uznawać go za część postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wskazuje na to m. in. literalne brzmienie art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (...), zgodnie z którym wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust. 1), natomiast elementy upoważnienia zostały wyszczególnione w art. 13 ust. 7 tego aktu. Za powyższym przemawia również art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, który odrębnie traktuje czynności upoważnienia oraz postanowienie o przeprowadzeniu kontroli".

Z przytoczonym stanowiskiem należy się zgodzić. Oba wskazane akty tj. upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych jak i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego są niewątpliwie samodzielne, a jednocześnie konieczne do skutecznego wszczęcia i prowadzenia kontrolnego postępowania skarbowego. Tylko bowiem wydanie obu tych aktów i ich prawidłowe doręczenie warunkuje prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, muszą one przy tym zawierać treść (elementy), które dla każdego z nich przewidują przytoczone wyżej przepisy. Zatem przedmiotowe upoważnienie musi m.in. określać zakres kontroli (art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej), a analizowane postanowienie m. in. musi zawierać rozstrzygnięcie. Dodać należy, że ani ustawa o kontroli skarbowej, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają żadnych rozwiązań, które mogłyby podważyć wniosek o samodzielności i równoprawności oby tych aktów. Zatem twierdzenie o "dopełniającym" charakterze upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w stosunku do postanowienia wszczynającego postępowanie kontrolne, jest twierdzeniem nieuprawnionym, nie znajdującym oparcia w rozważanych przepisach.

Mając powyższe na względzie i odnosząc to do realiów rozpatrywanego przypadku podnieść trzeba, że oba rozpatrywane akty zawierały treść (elementy), które przepisy prawa od nich wymagają. W upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 14.10.2002 r. Nr [...] zakres kontroli określony został jako: "prawidłowość deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 r., ze szczególnym określeniem wydatków na nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i realizację inwestycji". Zaś wskazane postanowienie z dnia 14.10.2002 r. wszczynało postępowanie kontrolne skarbowe wobec skarżącej Spółki "w zakresie objętym upoważnieniem Nr [...]. Oba w/w akty doręczone kontrolowanej Spółce w dniu 16.10.2002 r. skutecznie wszczęły prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne i upoważniały wskazanego z imienia i nazwiska inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych w oznaczonym w nich zakresie. Pochodziły one również od organu uprawnionego do ich wydania tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Tak sporządzone akty jednoznacznie wskazywały kontrolowanemu przedmiot kontroli, nie wywołując po jego stronie w tej kwestii żadnych wątpliwości. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania ich prawidłowości.

W rozpatrywanym przypadku w toku prowadzonej kontroli skarbowej doszło jednak do rozszerzenia jej zakresu (przedmiotu). Bowiem obok postępowania kontrolnego w dotychczasowym zakresie tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., w dniu 14 marca 2003 r. doręczono kontrolowanej Spółce zmienione upoważnienie Nr [...] z dnia 13 marca 2002 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych, obejmujących oprócz dotychczasowego zakresu (podatku dochodowego od osób prawnych) również kontrolę rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu: podatku od towarów i usług za miesiące I – VI, VIII – IX i XI – XII 2002 r. Kolejna zmiana określenia przedmiotu kontroli nastąpiła poprzez doręczenie Spółce w dniu 12 maja 2003 r. zmienionego upoważnienia NR [...] z dnia 10 maja 2002 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych, gdzie także obok kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. kontroli podlegała prawidłowość rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Takie rozszerzenie przedmiotu kontroli Spółka uznała za sprzeczne z prawem, dopatrując się nieprawidłowości w tym, że organ kontroli upoważniając inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zmienionym zakresie zaniechał wydania i doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego z określonym w jego treści rozszerzonym przedmiotem kontroli tj. zaniechał wskazania w takim postanowieniu obok dotychczasowego przedmiotu kontroli odnoszącego się do podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. również tego, że przedmiotowa kontrola dotyczy podatku od towarów i usług za konkretne miesiące 2000 r. Zdaniem Spółki każdorazowa zmiana zakresu kontroli powoduje konieczność wydania i doręczenia nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i podania w treści tego postanowienia zmienionego zakresu (przedmiotu) kontroli. Zaniechanie tej powinności prowadzi – w ocenie Spółki – do nieważności decyzji wymiarowej wydanej w następstwie przeprowadzenia postępowania kontrolnego dotkniętego rażącym naruszenie prawa.

Z takim stanowiskiem zgodzić się nie można.

Podkreślić należy, że choć ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera przepisu, który wprost stanowiłby o możliwości przedłużania przez organ kontroli skarbowej upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego, a także zmiany zakresu przedmiotowego tego upoważnienia, jak również do zmiany postanowienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 tej ustawy, to jednak wykładnia tych przepisów, przy uwzględnieniu metody językowej, celowościowej i systemowej uprawniają do stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej posiada takie kompetencje. Jak wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 28.03.2008 r., sygn. akt I SA/Rz 699/07 "analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej pozwala na przyjęcie wniosku, że ustawodawca w omawianych przepisach nałożył na organy kontroli skarbowej takie obowiązki w zakresie formalnych wymogów postępowania kontrolnego, aby wszczęcie postępowania kontrolnego następowało w formie postanowienia, które doręcza się kontrolowanemu, a to postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa były przeprowadzane na podstawie stosownych upoważnień, z niezbędnymi elementami, które ściśle określają między innymi podstawę, zakres, przewidywany czas trwania i niezależnie od innych funkcji, ma to zapewnić kontrolowanemu klarowność co do zakresu, czasu, osób które będą przeprowadzać czynności. Jednocześnie nie oznacza to, że każda zmiana zakresu postępowania kontrolnego czy kontroli podatkowej nie może już nastąpić poprzez zmianę postanowienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 czy też poprzez zmianę upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego czy też kontroli podatkowej. Wystarczającym jest dla zachowania powyżej nakreślonych standardów w zakresie relacji pomiędzy organem kontroli skarbowej a kontrolowanym, że właśnie zmiana postanowienia następuje w formie postanowienia, a również zmiany w/w upoważnień następują w formie pisemnych upoważnień."

Powyższe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, iż w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, iż skoro obowiązkiem organu kontroli skarbowej było wskazanie zakresu (przedmiotu) kontroli w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, co wprost wynika z treści art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, to zmiana tego zakresu (jego rozszerzenie, zawężenie lub zmiana terminu prowadzonej kontroli przez jego wydłużenie) również następuje przez zmianę wydanego wcześniej przez ten organ upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych i skutecznego doręczenia go podmiotowi kontrolowanemu, bez konieczności wydawania i doręczenia nowego czy też odpowiednio zmienionego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Odmienne w tym zakresie stanowisko prowadziłoby bowiem do skutków nie dających pogodzić się z istotą instytucji kontroli skarbowej, która w trakcie już trwającego postępowania, w miarę pojawiania się w nim nowych zagadnień i problemów, winna dysponować stosownymi instrumentami do skutecznego działania, a nie do formalnego mnożenia postępowań kontrolnych. Do takiego skutku prowadziłaby akceptacja stanowiska skarżącej Spółki. Skoro bowiem każda zmiana, a zatem zmiana przedmiotu kontroli przez jego rozszerzenie lub zawężenie, zmiana odnosząca się do kontrolowanego okresu wymagałaby wydania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z odpowiednio zmodyfikowanym zakresem bądź terminem, to doręczenie tak zmienionego postanowienia powodowałoby wszczęcie nowego (kolejnego) postępowania kontrolnego, gdyż jak wynika to z treści art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wszczyna nowe postępowanie kontrolne. Mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których w tym samym czasie w odniesieniu do tego samego podatnika toczyłoby się wiele postępowań kontrolnych, odnoszących się do różnych podatków, czy też do jednego podatku ale za to do różnych okresów. Sytuacja taka jest nie do pogodzenia z istniejącymi ograniczeniami co do czasu i ilości kontroli, które mogą być prowadzone wobec przedsiębiorcy, o czym stanowią przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Reasumując omawianą problematykę podnieść należy, że po skutecznym wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego, w sytuacji gdy w jego trakcie zajdzie potrzeba zmiany wcześniej określonego przedmiotu kontroli, może to nastąpić w ramach toczącego się już postępowania, poprzez odpowiednią zmianę zakresu kontroli w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, bez potrzeby zmieniania pierwotnego postanowienia wszczynającego postępowania kontrolne.

Pomimo braku w skardze zarzutów w tej kwestii, Sąd poddał ocenie stanowisko organu odwoławczego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2000 r., które to rozliczenie było konsekwencją zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Dotyczyło to wydatków poniesionych z tytułu czynszów dzierżawnych uiszczonych na rzecz Cementowni "X" i "W". Istotne dla tej oceny okazało się uwzględnienie powiązań występujących pomiędzy stronami tych umów o charakterze kapitałowym, ekonomicznym i personalnym, wynikających z faktu, że w/w podmioty należą do międzynarodowej grupy działającej na zasadach holdingu "Z", w której jednostką dominującą jest Spółka "A", a Cementownie "X" oraz "W" są jednostkami zależnymi. Oddziaływanie to było wzmocnione poprzez powiązania personalne, polegające na tym, że niektórzy członkowie zarządu lub kierownictwa Spółki byli członkami zarządu lub kierownictwa w tych Cementowniach. Poczynione przez organy ustalenia wykazały, że Cementownie "X "i "W" samodzielnie, bez dopływu kapitału z zewnątrz, nie były w stanie przeprowadzić nie tylko restrukturyzacji, ale nawet fizycznej likwidacji swojego majątku. Zatem zakup udziałów akcji nierentownych cementowni i włączenie ich do grupy "Z" przez Spółkę "A" jako inwestora strategicznego, stanowił dla nich możliwość restrukturyzacji i reorganizacji procesu produkcji poprzez wprowadzenie do tych podmiotów kapitału, likwidację nierentownej działalności, zmiany profilu produkcji. Dzięki zawartym umowom dzierżawy Cementownie te miały zagwarantowane źródło przychodów, co pozwoliło im zawrzeć kontrakty z podwykonawcami na wyburzenie i likwidację majątku. Pomimo, że czynsz z tytułu dzierżawy składników majątkowych Cementowni "X" w 2000 r. wyniósł netto 5.465.340 zł, to ustalono, że Spółka nie wykorzystywała wynajmowanych powierzchni magazynowych celem składowania tam własnego cementu i klinkieru. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że jedyny przychód, który uzyskano w związku z zawartą umową dzierżawy, to przychód z tytułu umowy udostępniającej podmiotowi trzeciemu części dzierżawionych obiektów – bocznicy kolejowej. Z powyższego wynika, że koszty dzierżawy pozostałych składników majątku Cementowni "X" wynoszące 5.332.440 zł netto, których to składników Spółka nie użytkowała w prowadzonej działalności, gdyż nie były jej potrzebne, podyktowane było celem innym, niż gospodarczy, tj. sfinansowaniem kosztów fizycznej likwidacji Cementowni "X", który to cel realizowała w interesie holdingu "Z". Nie znalazła przy tym potwierdzenia argumentacja Spółki, że dzierżawione od Cementowni "X" obiekty były jej niezbędne w celu składowania zapasu klinkieru i cementu pozostałego z produkcji wykonywanej przez ten podmiot na rzecz Spółki, bo były to ilości znikome, znacznie mniejsze, niż dzienne zużycie klinkieru przez Spółkę. Analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do cementu pozostawionego na terenie Cementowni "X". Zatem składowanie tak niewielkiej ilości materiałów nie wymagało dodatkowego składowiska, a reszta dzierżawionych obiektów była Spółce również zbędna z punktu widzenia zapewnienia miejsca do składowania tego klinkieru i cementu.

Dokonując oceny stanu faktycznego w odniesieniu do umowy dzierżawy zawartej z Cementownią "W" stwierdzono również, że została ona zawarta bez możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia. Należność z tytułu jej realizacji, na którą składały się, obok kwot dotyczących dzierżawy poszczególnych składników majątkowych, opłaty za obsługę czynności składowania oraz za media (energia elektryczna, woda) w 2000 r. wynosiła 5.115.750 zł. Uzasadniając potrzebę zawarcia tej umowy Spółka wyjaśniła, że dzierżawa obiektów Cementowni "W" wynikała z konieczności składowania nieodebranego zapasu cementu wyprodukowanego dla niej przez tę Cementownię oraz z potrzeby przechowywania należącego do niej zapasu klinkieru, a przekazanego Cementowni "W" do przemiału w ramach umowy przerobu. Mając na uwadze te wyjaśnienia organ ustalił, że nie znajdują one potwierdzenia w treści zawartej już wcześniej umowy przerobu uszlachetniającego, która zobowiązywała Cementownię "W" do przechowywania klinkieru i cementu oraz jego ekspedycji, co oznacza, że opłata za te czynności mieściła się w już w ustalonym wynagrodzeniu. Wobec tak sformułowanego warunku umowy oraz szczegółowej wyceny usług, uwzględniającej przechowywanie, pakowanie i ekspedycję cementu, brak było podstaw do zawierania odrębnej umowy oraz ustalania odrębnej zapłaty w ramach usługi dzierżawy za przechowywanie materiałów (klinkieru i cementu), stanowiących własność Spółki, bowiem oznaczało to powtórną zapłatę za te same czynności. Uwzględniono przy tym, że z tytułu umowy poddzierżawy części przedmiotowych obiektów Spółce z o.o. "T", Spółka uzyskała miesięczne przychody w wysokości 110.000 zł. Natomiast pozostałe koszty w wysokości 329.290 zł, poniesione przez Spółkę w związku z dzierżawą od Cementowni "W" centralnego składowiska materiałów sypkich i silosów cementu, koszty obsługi składowiska, ważenia, przyjmowania i wydawania materiałów nie miały wpływu na uzyskanie przychodu. Odnosząc się do argumentu strony dotyczącego konieczności obsługi przejętego od Spółki "T" kontraktu importu cementu z Czech organ odwoławczy uznał za prawidłowy wniosek, że Spółka importując mniej cementu, użytkowała obiekty Cementowni "W" w zakresie nie większym, niż poprzedni importer, a tym samym, dla realizacji tego kontraktu użyteczne jej były co najwyżej te obiekty i te usługi, z których uprzednio korzystała Spółka "T". Zatem poniesione przez nią koszty w wysokości 329.290 zł miesięcznie w okresie od lipca do października 2000 r. oraz w wysokości 67.165 zł miesięcznie, poniesione w listopadzie i grudniu 2000 r. w związku z dzierżawą składników majątkowych Cementowni "W" nie wpłynęły na uzyskanie przychodów Spółki z realizacji kontraktu na import cementu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że podjęcie decyzji o dzierżawie kompleksów majątku produkcyjnego dwóch Cementowni nie zostało poprzedzone jakąkolwiek analizą potrzeb Spółki w tym zakresie, ani jej własnych możliwości zaspokojenia tych potrzeb, w tym poprzez przeznaczenie własnych obiektów mogących tymczasowo służyć jako składowiska klinkieru. Analiza dowodów i całokształtu okoliczności sprawy pozwoliła przyjąć, że wydatki poniesione z tytułu dzierżawy majątku od obu Cementowni zostały poniesione w celu dofinansowania tych podmiotów zależnych, a tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zgromadzone dowody rozpatrywane we wzajemnym ze sobą powiązaniu nie potwierdziły, że decyzja o zawarciu umów dzierżawy generujących tak znaczne wydatki została poprzedzona analizą ekonomiczną. Z tych też względów brak było podstaw do uznania, że poniesione przez Spółkę koszty, w związku z wydzierżawieniem majątku obu Cementowni miały związek z koniecznością zabezpieczenia powierzchni do składowania klinkieru i cementu. Spółka nie wyjaśniła przy tym, w jakim celu dzierżawiła również inne obiekty (rozdzielnia, budynki administracyjne, warsztaty, magazyny, parowozownię, tory) w sytuacji, gdy chciała zabezpieczenia ewentualnych potrzeb w zakresie składowania klinkieru. Ponadto, skoro za obsługę i media ustalono odrębne opłaty, zawarte już w czynszu, to nie było uzasadnione ich ponoszenie niezależnie od tego, czy obsługa i media były faktycznie wykorzystywane. Opłaty za dzierżawę obiektów i usługi były więc ponoszone "na zapas", podczas gdy własne możliwości składowania całkowicie zabezpieczały potrzeby w tym zakresie. W tej sytuacji ustalono że celem ponoszonych wydatków z tego tytułu nie były potrzeby związane z uzyskaniem przychodu, lecz były one związane z koniecznością dofinansowania podmiotów zależnych. Dodatkowo podnieść należy, że kwestię niezaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym rozstrzygnięto w tożsamy sposób decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 marca 2005 r., Nr [...], a której zgodność z prawem potwierdził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1289/09.

Z przedstawionych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.576.182 zł, zawartego w spornych fakturach wystawionych przez Cementownie "X" oraz "W", zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 224/06.).

Stanowisko organu odwoławczego w przedstawionym wyżej zakresie jako znajdujące oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i w mających zastosowanie w sprawie przepisach w pełni podziela rozpoznający ponownie niniejszą sprawę skład orzekający. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został bowiem wszechstronnej analizie, a wyciągnięte z tej analizy wnioski, jako prawidłowe, zasługują na akceptację.

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej spraw spowodował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności stanowiska i argumentacji skargi i działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.