Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 641/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 3 pkt 7, art. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi P. [...] Sp. z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2009 r. Spółka wskazując na uchwałę Nr XIV/83/07 Rady Gminy Łysomice z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie udzielenia przez Gminę Łysomice zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (dalej: "uchwała Nr XIV/83/07 z 13 grudnia 2007 r.") wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W piśmie z dnia 27 marca 2009 r., uzupełniającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Spółka podniosła, że uprawnienie do skorzystania z pomocy w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości wynika również z przepisów uchwały Nr XLVII/215/06 Rady Gminy Łysomice z dnia 8 września 2006 r. w sprawie udzielenia przez Gminę Łysomice pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (dalej: "uchwała Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r.").

Wójt Gminy Łysomice dwukrotnie wydawał decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty, które na skutek zaskarżenia były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa przekazywana do ponownego rozpoznania.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Wójt Gminy Łysomice decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w pierwszej kolejności powołała się na treść uchwały Nr XIV/83/07 z dnia 13 grudnia 2007 r. jednocześnie wskazując, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na jej podstawie było, m.in. dokonanie do dnia 31 grudnia 2008 r., przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu zamiaru korzystania ze zwolnienia (§ 1 ust. 2 ). Zamiar taki Spółka zgłosiła w dniu 20 grudnia 2006 r. oraz w dniu 18 grudnia 2008 r. (dublując wniosek pierwotny), w związku z tym Wójt podał, że rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty wziął pod uwagę jedynie pierwotny wniosek Spółki.

Wójt wskazał dalej, że we wniosku "o przyznanie pomocy publicznej" Spółka podała, że rozpoczyna proces inwestycyjny "polegający na uruchomieniu zakładu produkcyjnego w Pomorskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej", który będzie obejmował budowę hali produkcyjno-magazynowej. Struktura wydatków inwestycyjnych obejmowała koszt nabycia gruntu, koszt budowy i prac montażowych oraz koszt nabycia i montażu maszyn produkcyjnych. Inwestycja miała być realizowana w dwóch etapach: I etap w latach 2006-2007 oraz drugi etap w latach 2008-2010. Spółka zobowiązała się również do utrzymania inwestycji w terminie 5 lat od dnia jej zakończenia oraz do utrzymania nowoutworzonych miejsc pracy przez co najmniej 5 lat od dnia ich utworzenia.

Organ podatkowy stwierdził, że przedsiębiorca nabywa prawo do pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości z dniem dokonania zgłoszenia, zaś pomoc przysługuje od dnia 1 stycznia po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy i przysługuje do końca roku kalendarzowego, w którym zaczęło przysługiwać zwolnienie od podatku od nieruchomości. Podał, że ponieważ obowiązek podatkowy w stosunku do Spółki powstał w 2007 r., wówczas bowiem nabyła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zwolnienie przysługiwało w 2008 r. Organ podkreślił, że prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r. i brak tym samym podstaw do jego zastosowania w 2009 r.

Odnosząc się natomiast do uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r. Wójt wyjaśnił, że warunkiem udzielenia pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie tej uchwały było rozpoczęcie nowej inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r., przy czym przed rozpoczęciem inwestycji wnioskodawca winien dokonać zgłoszenia zamiaru jej realizacji. Zgłoszenie powinno zawierać przewidywany zakres rzeczowy i czasowy inwestycji oraz przewidywaną wysokość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Przesłanką zaś objęcia podatnika zwolnieniem, zawartą w uchwale Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r., jest rozpoczęcie nowej inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą przekraczają 1 000 000 euro, w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w uchwale, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję polegającą na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte. Organ wskazał również, że na nową inwestycję składają się jedynie ściśle określone działania, z którymi związane są wydatki zaliczane do kosztów kwalifikowanych. Z kolei przez rozpoczęcie inwestycji należy rozumieć poniesienie przez przedsiębiorcę dopiero tzw. kosztów kwalifikowanych, nie zaś podjęcie jakichkolwiek działań w kierunku rozpoczęcia inwestycji.

Organ podatkowy przyjął, że Spółka podjęła "nową inwestycję" w rozumieniu uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., jednak do dnia 31 grudnia 2006 r. nie rozpoczęła jej realizacji. Wójt podał, że w piśmie z dnia 27 marca 2009 r., wskazując na spełnienie tej przesłanki, Spółka podniosła, że rozpoczęcie inwestycji stanowiło podjęcie prac budowlanych w dniu 27 grudnia 2006 r. polegających na wyznaczeniu linii regulacyjnej i znaków geodezyjnych oraz miejsca pod obiekt budowlany na gruncie.

Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji wynika, że dopiero w dniu 18 stycznia 2007 r. Spółka nabyła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których posadowiony miał być budynek. Nie został zatem, zdaniem Wójta, spełniony warunek rozpoczęcia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r., bowiem Spółka nie miała tytułu prawnego do gruntu, na którym mogłaby rozpocząć inwestycję.

W konsekwencji, w ocenie Wójta, podjęte przez Spółkę w 2006 r. działania nie stanowiły rozpoczęcia inwestycji. W związku z tym Spółka nie nabyła prawa do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości w 2009 r. zgodnie z uchwałą Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r.

Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego stwierdziła m.in., że organ w oparciu o błędną wykładnię uchwały z 2006 r. oraz błędne powoływanie się na uchwałę z 2007 r., niesłusznie uznał, że strona nie uzyskała zwolnienia, z uwagi na nie spełnienie przesłanek określonych w uchwale. Natomiast Spółka wykazała ich spełnienie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w jego uzupełnieniu.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T., decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, m.in. na bezzasadność zarzutu naruszenia § 1 ust. 2 oraz § 4 ust. 1 i 3 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. podając, że skoro przepisy wprost określają warunki, jakie muszą spełnić przedsiębiorcy, którzy chcą skorzystać z pomocy regionalnej, nieuprawnionym jest dokonywanie wykładni w sprzeczności z ich treścią. Zatem właściwe jest rozumienie pojęcia "rozpoczęcia inwestycji" przedstawione przez organ pierwszej instancji.

Organ stwierdził ponadto, że bezpodstawne są zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem organ pierwszej instancji zebrał materiał wystarczający do podjęcia decyzji, zaś istotne motywy rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) § 7 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 2 uchwały Nr XIV/83/07 z 13 grudnia 2007 r., poprzez ich zastosowanie i przyjęcie tezy, że Spółka dokonując zgłoszenia na mocy uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r. nabyła prawo do pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w uchwale z 2007 r., tj. z dniem dokonania zgłoszenia i mogła z niego korzystać od dnia 1 stycznia po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy do końca roku kalendarzowego, w którym zaczęło przysługiwać to prawo;

2) art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. U. UE L. 2006.302.29) - powoływanego dalej jako "Rozporządzenie Komisji NR 1628/2006", poprzez niezastosowanie go w sprawie i interpretację terminu "rozpoczęcie inwestycji" z naruszeniem tego przepisu; w konsekwencji zarzuciła naruszenie § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie "rozpoczęcie nowej inwestycji" jest tożsame z pojęciem "kosztów kwalifikujących" i uznanie, że Spółka nie rozpoczęła inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r.;

3) § 7 ust. 1 i 2 w zw. z § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie dysponowała w wymaganym terminie nieruchomością, a w konsekwencji uznanie, że Spółce nie przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości.

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji naruszającej prawo materialne (zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006);

2) art. 75 § 1 i § 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę jego zastosowania i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., a w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

3) art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania właściwej normy w podstawie prawnej decyzji, na której oparł się organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.;

4) art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 7 uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r., poprzez niewykazanie i niewskazanie, czy Spółce przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia wynikające z uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r. i ograniczenie się w tej mierze do interpretacji przepisów uchwały Nr XIV/83/07 z 13 grudnia 2007 r.;

5) art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 ust. 2 oraz z § 2 pkt 1 uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r., poprzez niewskazanie znaczenia pojęcia "rozpoczęcia nowej inwestycji" i "nowej inwestycji" oraz kiedy występuje rozpoczęcie inwestycji na tle uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 862/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór sprowadza się do zagadnienia, czy Spółce przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2009 r. na podstawie uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r.

W pierwszej kolejności Sąd przywołał treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i zwrócił uwagę, że stosownie do § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., warunkiem udzielenia pomocy jest rozpoczęcie w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 przekraczają 1.000.000 euro lub polegającej na utworzeniu co najmniej 50 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 2 pkt 2. W § 2 pkt 1 i 2 tej uchwały określono, co należy rozumieć przez "nową inwestycję". Natomiast zakres kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą określono w § 4 i § 5 uchwały.

W ocenie Sądu, analiza treści § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. pozwala stwierdzić, że rozpoczęcie inwestycji połączono z kosztami kwalifikującymi się do objęcia pomocą. Z powyższego wynika, że objęta pomocą jest nowa inwestycja oceniana przez pryzmat kosztów kwalifikujących. Jeżeli nie jest spełniona przesłanka, którą są "koszty kwalifikujące", to tym samym nie można mówić o rozpoczęciu nowej inwestycji. Tymi kosztami są "koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą" wyraźnie zdefiniowane w przywołanych § 4 i § 5 ww. uchwały. Są to kwalifikatory statuujące inwestycję, o jakiej mowa w uchwale. Zatem tylko ponoszenie kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą może być uznane za inwestycję objętą pomocą. Rozpoczęcie takiej inwestycji, to rozpoczęcie ponoszenia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Nie ma zatem wątpliwości, że objęta pomocą została tylko inwestycja cechująca się kosztami kwalifikowanymi. Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka nie ponosiła kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r., to tym samym nie nabyła prawa do zwolnienia, bowiem nie spełniła jednego z wymaganych warunków prawa do ulgi. Sąd zauważył, że nabycie gruntu miało miejsce w dniu 18 stycznia 2007 r. Zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 20 grudnia 2006 r., planowana inwestycja miała być usytuowana na działce o powierzchni [...] m2, położonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Podano, że planowana inwestycja obejmuje budowę hali produkcyjno-magazynowej (wraz z pomieszczeniami biurowymi, technicznymi, strefą dostaw i załadunku o powierzchni ok. [...] m2), parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury. Spółka wyraźnie określiła, na czym ma polegać inwestycja, a mianowicie na budowie hali, parkingu, dróg wewnętrznych i pozostałej infrastruktury. Prawidłowo w ocenie Sądu organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że skoro Spółka do końca 2006 r. nie poniosła kosztów - związanych ze zgłoszoną inwestycją - kwalifikujących się do objęcia pomocą, to tym samym inwestycja nie została rozpoczęta w podanym roku. Stąd prace o wyznaczeniu linii regulacyjnej i znaków geodezyjnych, uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowy i udzielającej pozwolenie na budowę miały charakter wyłącznie przygotowawczy do rozpoczęcia inwestycji, jednakże nie stanowiły same w sobie jej rozpoczęcia w ramach kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, ponieważ oceny zwolnienia od podatku od nieruchomości należy dokonywać z punktu widzenia uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., jako że Gmina miała prawo ustalić warunek zwolnienia od podatku w postaci rozpoczęcia nowej inwestycji do końca 2006 r. i powiązać jego spełnienie z poniesieniem kosztów kwalifikujących. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym Spółka podjęła w 2006 r. wyłącznie prace o charakterze przygotowawczym. Zasadnie też organy podatkowe wskazały, że gdyby uznać stanowisko Spółki za trafne co do momentu rozpoczęcia inwestycji i zaaprobować, że prace przygotowawcze to już jej rozpoczęcie, wówczas przy takiej interpretacji Spółce także nie przysługiwałoby prawo do zwolnienia. Sąd zauważył, że wniosek Spółki jest z dnia 20 grudnia 2006 r. (data wpływu do Wójta w dniu 21 grudnia 2006 r.), natomiast w zawiadomieniu o rozpoczęciu robót wskazano datę 14 grudnia 2006 r. Decyzja zatwierdzająca projekt budowy i udzielająca pozwolenia na budowę także została wydana w dniu [...] r. Nie budzi zatem wątpliwości, że czynności przygotowawcze miały miejsce przed zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy. Jeżeli potraktować je jako rozpoczęcie inwestycji - jak domaga się Spółka - to konsekwentnie rozpoczęcie inwestycji miało miejsce przed zgłoszeniem wniosku, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 ww. uchwały. Na podstawie bowiem tego przepisu warunkiem udzielenia pomocy jest dokonanie zgłoszenia organowi podatkowemu (Wójtowi Gminy) o zamiarze korzystania z pomocy. Zgłoszenie winno być dokonane na piśmie i zawierać, w szczególności: przewidywany zakres rzeczowy i czasowy inwestycji, przewidywaną wysokość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów obowiązującej je procedury.

W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 506/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

NSA za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni § 1 ust. 2 w zw. z § 4 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. Zdaniem NSA, Sąd ten niezasadnie zawęził rozpoczęcie inwestycji, w rozumieniu pierwszego z tych przepisów, do konieczności poniesienia przed datą odniesienia (31 grudnia 2006 r.) wydatków mających charakter kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których to kosztach mowa jest w § 4 ust. 1 uchwały. NSA natomiast za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, poprzez niezastosowanie go w sprawie i interpretację terminu "rozpoczęcie inwestycji" (prac) z naruszeniem tego przepisu. Zdaniem NSA, w przepisie tym zdefiniowano - i to nie wyczerpująco - pojęcie "rozpoczęcie prac", a nie "rozpoczęcie inwestycji". Tak zdefiniowane pojęcie "rozpoczęcie prac" bliższe jest raczej pojęciu "przygotowanie inwestycji", a nie "rozpoczęcie inwestycji", skutkiem czego nie jest przydatne do definiowania tego ostatniego.

NSA stwierdził również, że do wskazywanego uchybienia procesowego polegającego na braku wskazania w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej odniósł się zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, słusznie uznając je za takie, które nie mogło stanowić powodu uchylenia tej decyzji.

Ostatecznie NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie przede wszystkim dokonanie oceny, czy w relewantnym okresie, tj. pomiędzy dokonaniem przez Spółkę zgłoszenia o zamiarze korzystania z pomocy, a datą 31 grudnia 2006 r., Spółka podjęła działania, które w świetle przedstawionej wyżej wykładni odnośnych przepisów uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. w tym zwłaszcza jej § 1 ust. 2, mogły być uważane za rozpoczęcie inwestycji w rozumieniu tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy skarżącej Spółce przysługiwało w 2009 r. zwolnienie od podatku od nieruchomości, ustanowione na podstawie uchwały Rady Gminy Łysomice Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. w sprawie udzielania przez Gminę Łysomice pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją.

Zdaniem organu, skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia, bowiem nie rozpoczęła inwestycji do końca 2006 r. W ocenie natomiast strony skarżącej, organ błędnie ustalił moment rozpoczęcia inwestycji, który miał miejsce w 2006 r., a w konsekwencji bezzasadnie odmówił prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2009 r.

III. W spornej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że była ona przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 506/13, którym uchylono wyrok tut. Sądu z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 862/12, przekazując sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Sąd ponownie rozpoznający sprawę mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że nie mają do niego zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia przez ten Sąd zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

IV. Wobec tego, odwołując się do poruszonych przez NSA w wyroku II FSK 506/13 kwestii, należy zauważyć w pierwszej kolejności, że NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni § 1 ust. 2 w zw. z § 4 uchwały Nr XLVII/215/06. Sąd ten niezasadnie zawęził rozpoczęcie inwestycji, w rozumieniu pierwszego z tych przepisów, do konieczności poniesienia przed datą odniesienia (31 grudnia 2006 r.) wydatków mających charakter kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których to kosztach mowa jest w § 4 ust. 1 tej uchwały.

Stosownie zatem do treści § 1 ust. 1 uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006r., "Na zasadach określonych w niniejszej uchwale udziela się pomocy publicznej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w ten sposób, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Gminy Łysomice". Natomiast w § 1 ust. 2 tej uchwały postanowiono, że "warunkiem udzielenia pomocy jest rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 przekraczają 1.000.000 euro, lub polegającej na utworzeniu co najmniej 50 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 2 pkt 2". Z kolei w myśl § 4 ust. 1 uchwały, do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą na wspieranie nowych inwestycji zalicza się: 1) cenę nabycia gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania; 2) cenę nabycia albo koszt wytworzenia środków trwałych, takich jak: budowle i budynki oraz ich wyposażenie związane z nową inwestycją, w szczególności: a) maszyny i urządzenia, b) narzędzia, przyrządy i aparatura, c) wyposażenie techniczne dla prac biurowych, d) infrastruktura techniczna; 3) cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych polegających na uzyskaniu patentu, nabyciu licencji lub nieopatentowanego know-how, z zastrzeżeniem ust. 2".

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem wydanej decyzji w tym aspekcie prawnym, należy w ślad za NSA powtórzyć, że punktem wyjścia dla rozważenia tej kwestii, jest właściwe rozumienie terminu "inwestycja", bowiem dopiero po jego zdefiniowaniu można ocenić, jakiego rodzaju zdarzenia mogą być uznane za jej rozpoczęcie. Termin "inwestycja" należy zatem rozumieć jako poczynienie określonego nakładu na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków, służących określonej działalności, czyli wydatkowanie na ten cel określonej sumy pieniędzy, energii, czasu. Dla uznania, że inwestycji dokonano, konieczne jest wobec tego stwierdzenie poczynienia określonego nakładu w postaci wydatku pieniędzy lub czasu i energii. W sytuacji gdy takiego nakładu jeszcze nie poczyniono, a jedynie podjęto związane z nim przygotowania, nie można mówić o dokonaniu inwestycji, a jedynie o przygotowaniach do jej poczynienia. Rozpoczęcie inwestycji należy więc utożsamić z poczynieniem pierwszego nakładu, ukierunkowanego na osiągnięcie celu zamierzenia inwestycyjnego. Za rozpoczęcie inwestycji nie mogą być natomiast uznane czynności przygotowawcze do poniesienia nakładu.

Należy zauważyć, że przepis § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r. mówi o rozpoczęciu określonego typu inwestycji, a więc o rozpoczęciu takiej inwestycji, której zadeklarowane, specyficznie zdefiniowane koszty, tj. koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, przekraczają 1 000 000 euro. Koszty kwalifikujące stanowią jedynie część kosztów inwestycji, ponieważ w przeciwnym wypadku niecelowe byłoby ich wyodrębnianie. Na całość kosztów inwestycji składają się więc koszty kwalifikujące i koszty pozostałe. Deklaracja poniesienia określonej, minimalnej kwoty kosztów kwalifikujących, oznacza więc, że kompletne koszty inwestycji mogą być wyższe, niż zadeklarowana kwota kosztów kwalifikujących. Zarówno jedna, jak i druga kategoria kosztów stanowi celowo ukierunkowany nakład w postaci wydatku pieniędzy, a więc poczynienie każdego tego typu wydatku, zarówno zaliczanego do kosztów kwalifikujących, jak i pozostającego poza tę kategorią, stanowi o rozpoczęciu inwestycji. Wobec tego, poniesienie takiego wydatku, który nie należy do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, ale jest kosztem poniesionym w celu realizacji zamierzonej inwestycji, musi być uznane za jej rozpoczęcie.

W świetle powyższego, pogląd organu, że przez rozpoczęcie inwestycji należy rozumieć poniesienie przez przedsiębiorcę dopiero tzw. kosztów kwalifikowanych, a więc poniesienie wydatków mających charakter kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, jest nieprawidłowy, naruszający § 1 ust. 2 w zw. z § 4 uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r. W tej sytuacji, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 O.p., jako konsekwencja naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

V. Nie mniej, istotne dla oceny spełnienia przesłanek warunkujących udzielenie pomocy publicznej było również dokonanie, zgodnie z § 6 ust. 1 uchwały, zgłoszenia organowi podatkowemu - Wójtowi Gminy Łysomice - zgodnie z obowiązującym prawem o zamiarze korzystania z pomocy, a także rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji, o czym stanowi z kolei powołany uprzednio § 1 ust. 2 uchwały.

W tym zakresie Sąd kasacyjny stwierdził m.in., że spełnienie określonego w § 1 ust. 2 uchwały warunku rozpoczęcia inwestycji w określonym terminie oznacza jej rozpoczęcie w terminie, który zaczyna bieg w momencie zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy, a ekspiruje z upływem wskazanego w przepisie dnia 31 grudnia 2006 r. Innymi słowy, rozpoczęcie inwestycji musi nastąpić w okresie przypadającym od dnia dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy (§ 6 ust.1 pkt 1 uchwały), a wskazaną w § 1 ust. 2 uchwały datą 31 grudnia 2006 r.

Przyjmując zatem rozumienie użytego w uchwale zwrotu "rozpoczęcie inwestycji" w znaczeniu nadanym mu dokonaną powyżej wykładnią tego pojęcia, a także mając na uwadze, że jej rozpoczęcie powinno nastąpić w okresie od daty zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy do dnia 31 grudnia 2006 r. włącznie z tym dniem, do rozważenia pozostaje kwestia, czy w przedziale pomiędzy dokonanym przez skarżącą Spółkę w dniu 21 grudnia 2006 r. zgłoszeniem o zamiarze korzystania z pomocy, a datą 31 grudnia 2006 r., podjęła ona działania, które mogły być uważane za rozpoczęcie inwestycji w rozumieniu § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r.

W zakresie błędnego rozumienia przez organ pojęcia "rozpoczęcie inwestycji", skarżąca postawiła również zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 lit. j/ Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, poprzez niezastosowanie go w sprawie i interpretację terminu "rozpoczęcie inwestycji" (prac) z naruszeniem tego przepisu. Uzasadniając ten zarzut, skarżąca wywodzi, że wykładnia tego warunku powinna być dokonana w szczególności w oparciu o przepisy tego Rozporządzenia, w tym powołany jej art. 2 ust. 1 lit. j/ stanowiący, że "rozpoczęcie prac" oznacza podjęcie prac budowlanych lub pierwszego prawnie wiążącego zobowiązania do zamówienia urządzeń, z wyłączeniem wstępnych studiów wykonalności. Wskazała również na podobną regulacje zawartą w § 12 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 11 października 2007 r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w ramach regionalnych programów operacyjnych oraz na Wytyczne w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007-2013.

Tożsamy zarzut, wraz z uzasadniającą go argumentacją, skarżąca przedstawiła w złożonej skardze kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 14 listopada 2012 r., I SA/Bd 862/12, który to zarzut NSA uznał za niezasadny. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w przepisie art. 2 ust. 1 lit. j/ Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, zdefiniowano - i to nie wyczerpująco - pojęcie "rozpoczęcie prac", a nie "rozpoczęcie inwestycji". Tak zdefiniowane pojęcie "rozpoczęcie prac" bliższe jest raczej pojęciu "przygotowanie inwestycji", a nie "rozpoczęcie inwestycji", skutkiem czego nie jest przydatne do definiowania tego ostatniego.

VI. W świetle poczynionych dotychczas rozważań, dla ustalenia czy skarżąca Spółka podjęła w relewantnym okresie czynności ( poczyniła nakłady ), które mogą zostać uznane za rozpoczęcie inwestycji, należy w pierwszej kolejności uwypuklić te istotne elementy dokonanej przez Sąd oceny prawnej, które pozwolą w sposób uzasadniony specyfiką tej sprawy i jej dotychczasowym przebiegiem, wyznaczyć kryteria, pozwalające ustalić moment rozpoczęcia inwestycji.

Wobec tego podkreślenia ponownie wymaga, że inwestycja, to poczynienie określonego nakładu na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków, służących określonej działalności, czyli wydatkowanie na ten cel określonej sumy pieniędzy, energii, czasu. Rozpoczęciem inwestycji będą zatem nie czynności przygotowawcze, ale poczynienie pierwszego nakładu, ukierunkowanego na osiągnięcie celu zamierzenia inwestycyjnego. Oznacza to, że poczynienie nakładu należy odnieść do tego, co miało być przedmiotem inwestycji. We wniosku z 20 grudnia 2006 r. o przyznanie pomocy publicznej podano, że planowana inwestycja obejmuje budowę hali produkcyjno-magazynowej (wraz z pomieszczeniami biurowymi, technicznymi, strefą dostaw i załadunku o powierzchni ok. [...] m2), parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury (instalacje: gazowa, energetyczna, wodna, telefoniczna, sanitarna, kanalizacyjna). Spółka wyraźnie zatem określiła na czym ma polegać inwestycja, a mianowicie na budowie hali, parkingu, dróg wewnętrznych i pozostałej infrastruktury, a zatem poczynienie pierwszego nakładu na realizację tej inwestycji, wyznacza moment jej rozpoczęcia, istotny dla spełnienia warunku, o którym mowa w § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r.

W ocenie zagadnienia, jakie działania skarżącej mogły stanowić pierwszy nakład skutkujący rozpoczęciem inwestycji, nie można pominąć, wyrażonego uprzednio w ślad za poglądem Sądu kasacyjnego stanowiska, że w przepisie art. 2 ust. 1 lit. j Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, zdefiniowano - i to nie wyczerpująco - pojęcie "rozpoczęcie prac", a nie "rozpoczęcie inwestycji". Tak zdefiniowane pojęcie "rozpoczęcie prac" bliższe jest raczej pojęciu "przygotowanie inwestycji", a nie "rozpoczęcie inwestycji", skutkiem czego nie jest przydatne do definiowania tego ostatniego. Należy przy tym zważyć, że rozpoczęcie prac w rozumieniu tego przepisu, oznacza podjęcie prac budowlanych lub pierwszego prawnie wiążącego zobowiązania do zamówienia urządzeń, z wyłączeniem wstępnych studiów wykonalności.

Skoro zatem "rozpoczęcie prac" w myśl art. 2 ust. 1 lit. j/ Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006 zdefiniowano m.in. jako podjęcie prac budowlanych, a pojęcie to bliższe jest sformułowaniu "przygotowanie inwestycji", aniżeli jej "rozpoczęcie", to uprawnione jest stwierdzenie, że nie każde prace budowlane stanowią rozpoczęcie inwestycji. Zdaniem Sądu, pojęcie "rozpoczęcie prac" rozumiane jako podjęcie prac budowlanych, bliskie jest użytym w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( j.t. Dz.U. z 2013 poz.1409 – dalej u.p.b. ) pojęciom "rozpoczęcie budowy" oraz "prace przygotowawcze". Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.b., rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, pracami przygotowawczymi są: 1) wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie; 2) wykonanie niwelacji terenu; 3) zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów; 4) wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

Natomiast sformułowanie "rozpoczęcie inwestycji" - które w tej sprawie należy odnieść do budowy hali produkcyjno-magazynowej, parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury (instalacji: gazowej, energetycznej, wodnej, telefonicznej, sanitarnej, kanalizacyjnej) – bliskie jest użytemu w tej samej ustawie pojęciu " rozpoczęcie robót budowlanych", przez które to roboty, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 7 u.p.b. należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Tą definicję, należy uzupełnić o sformułowaną w pkt 6 definicję budowy, rozumianej jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W tej sytuacji "rozpoczęcie inwestycji" to nic innego, jak czynności związane z budową wspomnianej hali produkcyjno-magazynowej, parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury, a także wszystkie czynności im towarzyszące i związane z nimi koszty, niezbędne do osiągnięcia celu zamierzenia inwestycyjnego, zaistniałe po rozpoczęciu robót budowlanych. Innymi słowy, dla ustalenia momentu rozpoczęcia inwestycji, miarodajne będą nie czynności i prace przygotowawcze, takie jak, uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, złożenie w organie nadzoru budowlanego zawiadomienia o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych, czy wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie lub wykonanie niwelacji terenu, ale rozpoczęcie robót budowlanych, których następstwem będzie realizacja zamierzonych celów inwestycyjnych tj. wykonanie obiektów budowlanych składających się na realizowaną inwestycję.

Zawarty w ustawie – Prawo budowlane podział na czynności ( prace ) przygotowawcze oraz roboty budowlane, ( których podjęcie należy utożsamić z rozpoczęciem inwestycji ), znajduje odzwierciedlenie w kolejnych zapisach tej ustawy np. w art. 47 ust. 1, który wyraźnie rozgranicza te wyodrębnione formy działania, co znajduje wyraz w użytym w tym przepisie sformułowaniu " Jeżeli do wykonania prac przygotowawczych lub robót budowlanych jest niezbędne wejście do sąsiedniego budynku.....". Nie może być zatem wątpliwości, że czynności przygotowawcze takie jak wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, czy wykonanie niwelacji terenu, to nie budowa ( wykonywanie ) obiektu budowlanego, co oznacza, że podjęcie tych czynności, nie oznacza poczynienia pierwszego nakładu ( czyli wydatkowania określonej sumy pieniędzy, energii, czasu ) na rozpoczęcie inwestycji.

VII. W złożonej skardze skarżąca wskazała, że rozpoczęcie prac przygotowawczych na terenie budowy nastąpiło w dniu 27 grudnia 2006 r., co dokumentuje dostarczony organowi dziennik budowy nr [...] oraz wyciąg z tego dziennika budowy. Z dokonanych w nich zapisów wynika, że 27 grudnia 2006 r. geodeta wyznaczył linie regulacyjne i stałe punkty odniesienia ( znaki geodezyjne ) oraz miejsce pod obiekt budowlany na gruncie. Z kolei naniesiony w dniu 28 grudnia 2006 r. zapis potwierdza wytyczenie osi głównych inwestycji i reper roboczy ( znak geodezyjny osnowy wysokościowej ). Natomiast przystąpienie do wykonania czynności wykopu pod stopy, nastąpiło już w 2007r., co wynika z dokonanego w dniu 4 stycznia 2007 r. zapisu w dzienniku budowy. Załączone dokumenty, potwierdzają również, że przed złożeniem wniosku o przyznanie pomocy publicznej, a konkretnie w dniu 4 grudnia 2006 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę oraz, że w tym samym dniu Spółka złożyła w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego zawiadomienie, o zamierzonym na dzień 14 grudnia 2006 r. terminie rozpoczęcia robót budowlanych.

Nadto, ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym zestawień wydatków inwestycyjnych i załączonych do nich faktur i wyciągów z rachunków bankowych nie wynika również, aby w okresie od 21 grudnia do 31 grudnia 2006 r. skarżąca poniosła wydatki na rozpoczęcie inwestycji. Tymczasem, aby wydatek, składający się na całość kosztów inwestycji, uznać za spełniający określony w § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r. warunek rozpoczęcia tej inwestycji, konieczne jest, aby został on poniesiony, w tym właśnie, relewantnym dla oceny spełnienia tego warunku okresie.

Załączone dokumenty potwierdzają natomiast, że działania podejmowane zarówno do dnia złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej, co nastąpiło 21 grudnia 2006 r., jak i po tym dniu do 31 grudnia 2006 r., włącznie z tym dniem - jako mające charakter wyłącznie przygotowawczy - nie stanowiły rozpoczęcia inwestycji, polegającej na budowie hali produkcyjno-magazynowej, parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury. Konsekwentnie, działania te, o charakterze przygotowawczym do rozpoczęcia inwestycji, w tym także podjęte przed zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy publicznej, związane z uzyskaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz złożeniem zawiadomienia o terminie rozpoczęcia w dniu 14 grudnia 2006 r. robót budowlanych, nie realizowały normatywnej przesłanki, aby inwestycja została rozpoczęta w okresie od dnia złożenia wniosku, do dnia 31 grudnia 2006 r.

Wobec tego, przy braku innych działań w relewantnym dla sprawy okresie, brak było podstaw do udzielenia pomocy publicznej w oparciu o uchwałę Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r. w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, w sposób określony w § 7 tej uchwały, tj. skutkujący zwolnieniem od dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy, do 31 grudnia 2013 r.

W tej sytuacji, mimo błędnego poglądu, że przez rozpoczęcie inwestycji należy rozumieć poniesienie przez przedsiębiorcę dopiero tzw. kosztów kwalifikowanych oraz, że Spółka nie dysponowała w wymaganym terminie przedmiotem inwestycji tj. nieruchomością ( w tym zakresie został podniesiony zarzut naruszenia § 7 ust. 1 i 2 w zw. z § 1 ust.2 uchwały ), prawidłowa jest jednocześnie konkluzja organu, że Spółka nie rozpoczęła inwestycji do dnia 31 grudnia 2006 r., a w konsekwencji, nie przysługiwało jej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy Łysomice Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. w sprawie udzielania przez Gminę Łysomice pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Za niezasadny zatem należało uznać zarówno zarzut oparty na naruszeniu przez organ art. 2 ust. 1 lit. j/ Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1628/2006 jak i art. 75 § 1 i § 2 lit. b O.p., skoro nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W konsekwencji, nie jest również trafny zarzut naruszenia § 7 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 2 uchwały Nr XIV/83/07 z 13 grudnia 2007 r., poprzez ich zastosowanie i przyjęcie tezy, że Spółka dokonując zgłoszenia na mocy uchwały Nr XLVII/215/06 z 8 września 2006 r. nabyła prawo do pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w uchwale z 2007 r., tj. z dniem dokonania zgłoszenia i mogła z niego korzystać od dnia 1 stycznia po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy do końca roku kalendarzowego, w którym zaczęło przysługiwać to prawo. Zgodnie z § 7 ust. 1 tej uchwały, przedsiębiorca nabywa prawo do pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości z dniem dokonania zgłoszenia. Natomiast stosownie do § 7 ust 2 uchwały, pomoc przysługuje od dnia pierwszego stycznia po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z przepisami i przysługuje do końca roku kalendarzowego, w którym zaczęło przysługiwać zwolnienie z podatku od nieruchomości, nie dłużej jednak jak do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym przekroczono maksymalną intensywność pomocy lub maksymalną wartość pomocy określonej w § 8.

Z przywołanych przepisów wynika, że ulga przysługuje wyłącznie w jednym roku podatkowym. Z akt sprawy wynika, że Spółka skorzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości w roku 2008, a skorzystanie z pomocy wynikało z prawidłowego zgłoszenia dokonanego 21 grudnia 2006 r., co znajdowało swoje umocowanie w przepisie § 12 ust. 2 uchwały Nr XIV/83/07 z 13 grudnia 2007 r. Przepis ten stanowi, że uchwała ma zastosowanie do przedsiębiorców, którzy zgłosili wójtowi zamiar rozpoczęcia inwestycji po 1 grudnia 2006 r. (d.: akta administracyjne, segregator – w pliku dokumentów określonym jako załącznik nr 6, karty nieponumerowane). Złożona przez Spółkę deklaracja DN-1 na 2008 r., w części E "Informacje o przedmiotach zwolnionych", jako podstawę zwolnienia od podatku od nieruchomości za ten rok, wskazuje uchwałę z 2007 r. Deklaracja ta nie została podważona przez organ, ani nie została złożona korekta tej deklaracji przez Spółkę, wobec tego deklaracja ta korzysta z domniemania prawdziwości i rzetelności. Stanowi dowód, że Spółka skorzystała w 2008r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie w/w uchwały z 2007 r.

W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2009r., nie można dokonywać oceny zasadności skorzystania ze zwolnienia w 2008 r.

Prawdą jest również, że w podstawie prawnej decyzji organ I instancji nie wskazał art. 21 § 3 O.p., co przyznał organ odwoławczy. Nie mniej, w ocenie sprawy istotna jest okoliczność, że w przepisach prawa istnieje podstawa do wydania decyzji przez organ podatkowy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Do tej kwestii odniósł się również NSA, stwierdzając, że uchybienie to nie mogło stanowić powodu uchylenia tej decyzji.

W ocenie Sądu, nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy procedury podatkowej ( za wyjątkiem art. 120 O.p., którego naruszenie stanowiło konsekwencję wskazanego wcześniej naruszenia prawa materialnego ), w tym art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 O.p. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organów podatkowych, organy wskazały podstawę prawną przysługującego skarżącej Spółce w 2008 r. zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz braku podstaw do zwolnienia w 2009 r., odniosły się do zawartych w uchwałach pojęć "nowa inwestycja" i "rozpoczęcie nowej inwestycji", a częściowo błędne uzasadnienie wydanych decyzji, nie wpływa na ostateczną, prawidłową ocenę, że skarżąca Spółka nie rozpoczęła inwestycji do dnia 31 grudnia 2006 r., a w konsekwencji, nie nabyła ( w sposób określony w § 7 uchwały z 2006 r. ) prawa do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w podatku od nieruchomości w 2009 r., na podstawie uchwały Rady Gminy Łysomice Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. w sprawie udzielania przez Gminę Łysomice pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją.

W konsekwencji, zasadne i prawidłowe było zarówno określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., jak i odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc U. Wiśniewska