Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1143/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1143/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 20 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi L. H., na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 6 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.655.2022.1.JK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , uchyla zaskarżoną interpretację, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem, zwrotu kosztów postępowania., , ,


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej , w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej "Spółka", która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem. Do dnia przekształcenia spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a stała się tym podatnikiem od 1 maja 2021 r. Spółka komandytowa powstała z chwilą wpisu w KRS od początku wyłącznie w formie spółki komandytowej i nigdy wcześniej nie była zmieniana jej forma prawna aż do dnia wpisu przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę.

W procesie przekształcenia Wnioskodawca objął udziały w Spółce, które zgodnie z planem przekształcenia, uchwałą o przekształceniu pokryte zostały udziałem Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej tj. spółki komandytowej. W procesie przekształcenia Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki (spółki przekształconej).

Umowa spółki komandytowej została zawarta 14 listopada 2007 r., natomiast rejestracja spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców KRS nastąpiła 13 grudnia 2007 r. Do rejestracji przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę doszło 20 grudnia 2021 r. Przedmiotem wkładów do spółki komandytowej były wyłącznie wkłady pieniężne.

Elementem planu Przekształcenia w Spółkę jak również załącznika do tego planu, jest wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z komandytowej jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej jako spółki przekształcanej. Wartość majątku tej spółki przekształcanej została określona w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów tej spółki. Taką samą wartość przedstawiały pasywa tj. zobowiązania plus kapitały własne.

Przekształcenie wymagało na podstawie ustawy o rachunkowości zamknięcia ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia. Bilans otwarcia równał się bilansowi zamknięcia.

Wnioskodawca będzie w przyszłości zbywał część udziałów spółki przekształconej na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów Spółki) za wynagrodzeniem.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku, tj. wartość księgowa aktywów wykazanych w bilansie, spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów Spółki (to jest z dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z danej transakcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl).

Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa udziały lub akcje.

Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

W związku z powyższym podkreślono, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki komandytowej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21; z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14; z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14; z 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; z 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; z 8 września 2016 R r., II FSK 2260/14; z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; z 11 marca 2016 r., II FSK 3118/13).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. Akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21. W ocenie Wnioskodawcy przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki, będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółki, odpowiadające przypadającej na Wnioskodawcę wartości bilansowej majątku (tj. wartości księgowej aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartości aktualnie i realnie wydatkowanej przez Wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT).

Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.655.2022.1.JK uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że w przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.)

, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce - co do zasady - przez nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny. W tych sytuacjach przepisy ustawy o podatku dochodowym nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodów na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia - "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel - "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Dla oceny, co można uznać za "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów" można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, regulacja ta jako przepis o charakterze "ogólnym" (lex generalis) nie może być stosowana w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako "samoistna" podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która "rozszerza" katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 tej ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca - normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W omawianej Wnioskodawca sprawie posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której był komandytariuszem. Do spółki komandytowej Wnioskodawca wniósł wyłącznie wkład pieniężny. Spółka komandytowa 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast, 20 grudnia 2021 r. doszło do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z o.o. i z tego tytułu posiada udziały (dalej: Udziały). W przyszłości będzie zbywał część udziałów spółki przekształconej na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów Spółki) za wynagrodzeniem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do sprzedaży Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej.

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej".

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów - przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca posiada Udziały Spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej. Dlatego należy wyartykułować, że zbędzie Udziały powstałe z przekształcenia ogółu jego praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Moment przystąpienia do Spółki Komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") przez wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej. Zaistniała zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała Spółka Komandytowa, spowodowała zmianę "formy prawnej" uprawnień z ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na Udziały w Spółce z o.o. Przy powyższym, została zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Analizowany sposób uzyskania Udziałów w Spółce z o.o. nie był objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca nie przeniósł własności swoich składników majątku na Spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała Spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów, był majątkiem Spółki Komandytowej i w wyniku dokonanego przekształcenia stanie się majątkiem Spółki z o.o. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Tym samym, aby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów w Spółce z o.o., Wnioskodawca musi się cofnąć do momentu objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Stąd - skoro w pierwszej kolejności Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej przez wniesienie wkładu pieniężnego, to w tej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na:

- cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków poniesionych na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej. Fakt posiadania Udziałów Spółki z o.o. było bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej oraz uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej).

To wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w Spółce Komandytowej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej) stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" Udziałów Spółki z o.o., które będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów spółki) - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia "koszty uzyskania przychodów":

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) Udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez Pana wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów spółki), Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład pieniężny w Spółce Komandytowej, przypadającej na Udziały, które zostaną zbyte.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 57a PPSA, zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez Skarżącego na objęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art 23 ust 1 pkt 38 ustawy PIT wynika, ze kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wartość bilansowa aktywów wykazana w bilansie zamknięcia na dzień poprzedzający wpis w KRS przekształcenia spółki komandytowej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.

W uzasadnieniu Skargi podniesiono, że powyższa kwestia sporna, została już jednolicie i konsekwentnie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, na korzyść stanowiska Skarżącego. Innymi słowy, nie budzi żadnych wątpliwości wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w stanie faktycznym, w którym ma miejsce przekształcenie spółek, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment przekształcenia. Zdaniem Skarżącego przez wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą), należy rozumieć wartość księgową aktywów spółki przekształcanej ustaloną w bilansie zamknięcia na moment zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Na dowód powyższego Skarżący wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, jak również na powołane w tym wyroku orzecznictwo, tj. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 R., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Skarżący wniósł o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym natomiast organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość .

Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 17 listopada 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 17 listopada 2022 r.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem udzielona interpretacja narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej - zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. W tym względzie Sąd zauważa, że organ wadliwie zinterpretował ten przepis do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Nie można zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce przekształconej winny być rozpoznawane jako tzw. "koszty historyczne", tj. koszty poniesione jeszcze na etapie powstawania spółki przekształcanej - na wkład do spółki przekształcanej, wydatki na uzyskanie praw wspólnika spółki jawnej. W zaistniałym sporze racje należy przyznać Skarżącemu, który twierdzi, że mając do czynienia ze spółką przekształconą i dobrowolnym umorzeniem w niej udziałów, koszty uzyskania przychodu powinny odnosić się do wartości bilansowej spółki przekształcanej na dzień ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia istnienia spółki przekształconej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. względem kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tej kwestii w wyrokach z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 638/19, z 12 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1678/18, z 1 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4103/14, z 11 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3418/13, m.in. wskazując, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym.

W wyroku z 8 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2221/18 NSA wskazał, że z treści powołanej normy prawnej wynika, że wydatki poniesione na udziały stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak np. NSA w wyrokach z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko Skarżącego, który twierdzi, że w sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., spółka przekształcona nabywa znajdujący się w spółce osobowej majątek w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. W konsekwencji - w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z o.o.).

Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji), nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka Komandytowa nie będzie istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki Komadytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zatem nabycie udziałów w spółce z o.o. »kosztowało« Skarżącego zbycia udziałów w spółce Komandytowej . Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej (spółki jawnej) z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Kosztem uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem części udziałów Skarżącego w spółce przekształconej za wynagrodzeniem będzie dla Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej (spółki komandytowej) przyjęta na dzień przekształcenia, w części przypadającej na Skarżącego, pokrywającej wydane Skarżącemu w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z o.o.

W wyroku z 1 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4103/14 NSA wskazał, że niemożność zaliczenia wartości majątku spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów spowodowałaby faktyczną konieczność "podwójnego" poniesienia ciężaru podatkowego - opodatkowania na poziomie wspólników spółki jawnej następnie zwiększonego ciężaru podatkowego poprzez niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów majątku już wcześniej opodatkowanego podatkiem dochodowym. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku "w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej (sp. z o.o.) koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej".

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Skarżącego, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki Komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego. Reasumując, Sąd stwierdza, że organ dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawna, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w p. II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.