Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 912/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9 a, art. 27 g
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z.S. w dniu 18 stycznia 2021 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2018 rok, w którym:

• wykazał do opodatkowania dochody zagraniczne uzyskane na terytorium Norwegii,

• skorzystał z odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej,

• zadeklarował podatek należny 0 zł.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających podatnik złożył dwie korekty zeznania:

- pierwszej korekcie z 12 marca 2019 r.:

• wykazał do opodatkowania dochody zagraniczne uzyskane na terytorium Norwegii,

• wybrał metodę unikania podwójnego opodatkowania - wyłączenie z progresją,

• zadeklarował podatek należny 0 zł,

- w drugiej korekcie z 6 maja 2019 r.:

• wykazał do opodatkowania dochody zagraniczne uzyskane na terytorium Hiszpanii, Trynidadu i Tobago, Gujany oraz Brazylii,

• wybrał metodę unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów z Hiszpanii - wyłączenie z progresją,

• w odniesieniu do pozostałych dochodów skorzystał z odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej,

• zadeklarował podatek należny 0 zł.

Z uwagi na fakt, iż podatnik w ciągu roku podatkowego nie odprowadzał należnych zaliczek na podatek dochodowy, a w złożonym zeznaniu podatkowym za 2018 r. skorzystał z ulgi abolicyjnej i odmówił złożenia korekty zeznania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 grudnia 2020 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia dochodów uzyskanych przez Z.S. w 2018 roku.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ nie potwierdził jednak, aby wskazany przez stronę podmiot, tj. "A" z siedzibą w Norwegii eksploatował w transporcie międzynarodowym statek R., na którym zatrudniony był podatnik. Ustalono natomiast, iż w/wym. jednostka morska to statek sejsmiczny - wykorzystywany do badania struktur skalnych pod dnem morskim, która operowała na wodach terytorialnych Hiszpanii, Brazylii, Trynidadu i Tobago oraz Gujany.

Jak wskazano w decyzji w sytuacji, gdy praca jest wykonywana na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach badawczych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca. Mając na uwadze, że w sprawie:

• do części osiągniętych dochodów zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania - w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 15 listopada 1979 r., która przewiduje opodatkowanie dochodu wyłącznie w Polsce,

• w odniesieniu do pozostałych dochodów osiągniętych przez Z.S. w 2018 r. na terytorium Brazylii, Trynidadu i Tobago oraz Gujany - Polska nie ma zawartej z wymienionymi krajami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (stan bezumowny), a podatnik nie wykazał, że zagranicą zapłacił podatek.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż wynagrodzenie podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

W związku z powyższym decyzją z dnia 19 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 71.488 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 kwietnia 2021 r. utrzymał tę decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że:

• podatnik w 2018 roku był pracownikiem Spółki "A" z siedzibą przedsiębiorstwa w Oslo, Norwegia, eksploatowanym przez "B" AS,

• w 2018 roku podatnik wykonywał pracę na stanowisku Shift Leader Observer- Operator, Kierownik zmiany, na statku R. pod banderą Bahamów,

• w 2018 roku podatnik wykonywał pracę na terytorium Hiszpanii, Brazylii, Trynidadu i Tobago oraz Gujany;

• podatnik nie wykazał podatku zapłaconego za granicą.

Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 roku między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku, zmienionej częściowo protokołem podpisanym w dniu 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680).

Powyższe oznacza, że bezpodstawny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art 14 ust. 3 wskazanej Konwencji. Zapis ten nie ma w tej sprawie zastosowania (podobnie jak żaden inny przepis tej Konwencji).

Wyjaśniono, że zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 "wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie."

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 Konwencji, "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Oznacza to, że wynagrodzenie, które osoba, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskuje za prace, wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Norwegii".

Postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji regulują zatem zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

1. wykonują pracę najemną na statku morskim,

2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie podatnik nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na statku sejsmicznym - wykorzystywanym do badania struktur skalnych pod dnem morskim.

Zapisy powoływanego przez stronę w odwołaniu art. 14 ust.3 Konwencji (czyli opodatkowanie dochodów w Norwegii) mają zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy praca świadczona jest na statku (w transporcie międzynarodowym) eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Za takie przedsiębiorstwa Norwegia uznaje z kolei wyłącznie statki, które zarejestrowane są w norweskich rejestrach (bazach) statków pod nazwami NIS lub NOR.

Dlatego marynarze - nierezydenci krajów nordyckich, pływający na statkach niezarejestrowanych w żadnym z norweskich rejestrów statków (NIS, NOR) i operujący poza norweskim szelfem kontynentalnym nie są objęci norweskim prawem podatkowym, na co w tym przypadku wskazała norweska administracja podatkowa.

Reasumując, statek na którym podatnik był zatrudniony w 2018 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i dlatego - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - do dochodów podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji).

Jak wskazano w sytuacji, gdy praca jest wykonywana na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach badawczych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

W niniejszej sprawie dowiedziono, że podatnik w 2018 roku, świadczył pracę najemną na pokładzie statku nieeksploatowanego w transporcie międzynarodowym, i dlatego - mając na względzie miejsca wykonywania tej pracy - do osiągniętych dochodów zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania - w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U.1982.17.127).

Organ powołując art. 15 tej Konwencji wskazał, że w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium Hiszpanii było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał Hiszpanii, wówczas wynagrodzenie to - zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji - podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, do dochodów takich nie może mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w umowie, bowiem przedmiotowe dochody nie podlegały opodatkowaniu w Hiszpanii i co najważniejsze - nie zostały w tamtym kraju opodatkowane.

W kolejności, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Z.S. w 2018 roku, tj. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym na terytorium Brazylii, Trynidadu i Tobago oraz Gujany należy wziąć pod uwagę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z krajami, w których podatnik wykonywał pracę.

Polska nie ma zawartych z Brazylią, Trynidadem i Tobago czy Gujaną umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (stan bezumowny). W konsekwencji powyższego, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce, z uwagi na stan bezumowny.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że dochody osiągnięte przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej rzecz "B", podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy w ogóle nie mają zastosowania.

Konkludując, organ uznał, że do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2018 roku z tytułu pracy na statku R. nie mają zastosowania zasady wyliczenia określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, a w konsekwencji także przepisy art. 27g ustawy.

W skardze do Sądu administracyjnego zarzucono naruszenie:

1. art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) oraz w powiązaniu z art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 roku między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Konwencja), poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącemu prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, czyli odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej w sposób określony w art. 27g ust. 2 updof,

2. art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w powiązaniu z art. 14m § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie zwolnienia skarżącego z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na zastosowanie się przez skarżącego do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia 31 października 2016 r.,

3. art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błędną oceną dowodów z dokumentów "certificate of service", w zakresie miejsc wykonywania pracy przez skarżącego,

4. art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie odniesienie się w treści zaskarżonej decyzji do zasadniczej części zarzutów odwołania.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W złożonych pismach procesowych -tak pełnomocnik skarżącego, jak i organ- podtrzymali prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.. Konstrukcja tej ulgi polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Pomiędzy Polską a Norwegią zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem jednak organów podatkowych, nie ma ona zastosowania do dochodów skarżącego uzyskanych w 2018 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku, bowiem nie był zaewidencjonowany w norweskich rejestrach (NIS lub NOR), czego wymagają wewnętrzne przepisy prawa norweskiego. Istotna zatem dla rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie, czy w stosunku do skarżącego zastosowanie znajdą postanowienia tej Konwencji.

Zgodnie z art 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim (Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym (Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może i być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do norweskich rejestrów, czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W świetle Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało iż Z.S. był pracownikiem spółki z faktycznym zarządem przedsiębiorstwa w Oslo w Norwegii, na stanowisku Shif Leader Observer - operator. W roku 2018 pracownik wypełniał swoje obowiązki na pokładzie statku sejsmicznego zarządzanego przez "B". Wynagrodzenie było wypłacane przez firmę "B" ("B") z faktycznym zarządem w Norwegii.

Organy podatkowe uznały, że istotne w sprawie jest, że statek, na którym pracował w 2018 r. skarżący, nie był zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR.

Zdaniem organów okoliczność ta wyklucza opodatkowanie w Norwegii oraz zastosowanie przepisów Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r..

Jak zostało przez Sąd wskazane na wstępie, okoliczności te zostały przez organy ocenione nieprawidłowo, z naruszeniem przepisów tejże Konwencji.

Sąd zwraca bowiem ponownie uwagę, że tak fakt braku rejestracji statku w norweskich rejestrach, jak i brak zapłaty podatku nie decydują o opodatkowaniu dochodów skarżącego z wykluczeniem Konwencji.

Ustaleniem decydującym jest bowiem to, że statek zarządzany był przez przedsiębiorstwo z siedzibą Norwegii. Zaistniała niewątpliwie wadliwość decyzji w tej części nie powoduje jednak w ocenie Sądu konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 p.p.s.a.), gdyż wskazany błąd nie może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści z uwagi na ustalone okoliczności sprawy rzutujące na treść kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Jak bowiem wskazano, postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji, regulują zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

1. wykonują pracę najemną na statku morskim,

2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie dowiedziono jednak, że skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na sejsmicznym statku badawczym, wykorzystywanym do badania struktur skalnych pod dnem morskim.

W tej kwestii zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu, powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się i wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN).

Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przykładowo (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt IIFSK 652/18, Lex nr 2610634; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, Lex nr 2268810, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, czy z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd organu, zgodnie z którym mając na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności, nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, została spełniona. Tym samym, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organ dowolnie przyjął, że statek nie służy do transportu osób i towarów.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18; z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 479/18 r., z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16; z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17; z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17; z 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17; z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17.

W świetle powyższego nie można przyjąć, że statek, na którym podatnik świadczy pracę najemną w 2018 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa wart. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

Reasumując, w świetle przedstawianych okoliczności sprawy, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) oraz w powiązaniu z art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 roku między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Konwencja) nie można bowiem uznać, iż organ bezpodstawnie odmówił prawa do tzw. ulgi abolicyjnej.

Z akt sprawy wynika też, że stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odniósł się ponadto szczegółowo do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Co do wskazanych interpretacji Sąd podkreśla, że ich zastosowanie zależy od stanu danej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że mimo częściowej wadliwości stanowiska organu podatkowego, nie zmienia to opinii, że wynik spawy wskazany w zaskarżonej decyzji nie może ulec zmianie.

W tej sytuacji Sąd orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).