Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 23/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 145 par 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 23/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi O S.A. w T. ( poprzednia nazwa Rafineria T. S.A. w T. ), na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 7 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 22 sierpnia 2014 r. znak: [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 maja 2011 r. znak: [...].

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm., dalej jako O.p.).

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Dyrektor Izby Celnej decyzją ostateczną z dnia 9 maja 2011 r., znak: [..] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 24 listopada 2010 r., znak: [...] określającą R. S.A. w T. (obecnie O. S.A. w T.) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. w wysokości 37.611.508 zł.

Z akt przedmiotowej sprawy wynikało bowiem, iż w analizowanym okresie Spółka była producentem i sprzedawcą olejów niskokrzepnących Flonaft i FL oraz preparatu Antykor RT. Według dokumentacji Spółki wskazane produkty miały mieć następujące zastosowania:

olej Flonaft jako środek do wzbogacania węgla w górnictwie oraz do czasowej ochrony elementów metalowych przed korozją, a ponadto w przemyśle - do innych celów technologicznych,

olej FL jako korektor w procesach flotacji węgla w górnictwie a także, ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne, mógł znaleźć zastosowanie również jako olej technologiczny w różnych gałęziach przemysłu,

preparat Antykor RT (preparat czyszczące - antykorozyjny należący do grupy środków ochrony czasowej) jako środek do usuwania osadów zanieczyszczających instalacje przerobu ropy naftowej, a także wszystkich urządzeń gdzie stosuje się substancje ropopochodne jako smary i oleje smarujące.

Jednakże w ustalonym bezspornie stanie faktycznym przedmiotowe wyroby zostały wytworzone i zbyte przez Spółkę z przeznaczeniem na cele paliwowe, skutkiem czego zostały opodatkowane przy zastosowaniu stawki 1.820 zł/1.000 1 z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określonej dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - bez względu na symbol PKWiU.

Stanowisko organów podatkowych zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1066/11, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 października 2013 r. sygn. akt I GSK 790/12.

Wnioskiem z dnia 26 czerwca 2014 roku Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną znak:[...], w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 kwietnia 2014 r. w sprawach połączonych C-43/13 i C-44/13, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 26 maja 2014 roku (Dz.U. 2014/C 159/11 z dnia 26 maja 2014 r.). We wniosku Spółka jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Dyrektor Izby Celnej po zweryfikowaniu formalnych przesłanek wznowienia postępowania i uznaniu, że zostały one spełnione, postanowieniem z dnia 30 lipca 2014 r., znak: [...] wznowił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu wniosku strony decyzją z dnia 22 sierpnia 2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej tj. decyzji z dnia 9 maja 2011 r., znak: [...].

Od wskazanej decyzji R. S.A. w T. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 9 maja 2011 r. i rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty.

Decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 kwietnia 2014 r. w sprawach połączonych C-43/13 i C-44/13.

Spółka podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej sprowadza się do trzech grup argumentów.

Spółka została opodatkowana ze względu na przeznaczenie, a nie wykorzystanie produkowanych wyrobów, a wyrok TSUE z 3 kwietnia 2014 r. dotyczy wykorzystywania wyrobów;

stanowisko organów podatkowych zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne badające legalność decyzji podatkowych i nie dostrzegły one naruszenia dyrektywy 203/96/WE;

- prawo krajowe mogło w tej sytuacji przewidzieć oddzielną stawkę podatkową.

W ocenie Spółki żaden z tych argumentów nie zasługuje na akceptację. Organy podatkowe przyjęły za prawidłowe grupowanie PKWiU 24.66.31. Zgodnie z poz. 11 Załącznika nr 1 i poz. 9 Załącznika nr 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym odpowiada ono klasyfikacji CN 3403.

Zdaniem autora odwołania skoro wyrób Spółki został uznany za wyrób o kodzie CN 3403 19, a dyrektywa 2003/96/WE uznaje takie wyroby za "wyroby energetyczne" lecz nie przewiduje dla takich wyrobów odrębnego poziomu opodatkowania. Zgodnie z zasadą wyrażoną w zdaniu 1 art. 2 ust. 3 dyrektywy wyroby takie "podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego".

W ocenie strony odwołującej wbrew wykładni dyrektywy 20003/96/EW przyjętej w wyroku TSUE z 3 kwietnia 2014 r. doszło do zastosowania stawki innej niż przewidziana dla paliwa równoważnego. Powyższego nie zmienia powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej na okoliczność, że przedmiotowy wyrok został wydany w sprawie podatnika "wykorzystującego" wyroby do innych celów, gdyż przepis nie różnicuje w tym zakresie wysokości stawek (np. wyższa stawka dla wykorzystującego lub wyższa dla producenta przeznaczającego wyrób na inny cel).

W zaskarżonej do tut. Sadu decyzji, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz treści odwołania Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że wznowienie postępowania należy do instytucji nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych. Celem tego postępowania nie jest zatem ponowne rozpoznanie sprawy i powtórne jej badanie pod względem merytorycznym. Jego przedmiotem jest przede wszystkim ustalenie, czy zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Nie zachodzi zatem jakakolwiek możliwość wznowienia postępowania z innych przyczyn.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo uznano, iż zostały spełnione przesłanki formalne do wznowienia postępowania.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na którą powołała się Spółka we wniosku, następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie sentencja wyroku TSUE została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2014 roku nr 2014/C 159/11, Spółka zaś wniosek o wznowienie postępowania w związku z powyższym orzeczeniem złożyła w dniu 26 czerwca 2014 roku, zachowując tym samym ustawowy miesięczny termin do jego wniesienia.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej, prawidłowo postanowieniem z dnia 30.07.2014 r., znak: [...] wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu prawidłowo uznano, iż w przedmiotowej sprawie treść powołanego orzeczenia TSUE pozostaje bez wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 9 maja 2011 r. oraz brak jest podstaw, aby zalecenia w nim zawarte przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Organ celny - mając na względzie przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - w trakcie prowadzonego postępowania, z zachowaniem obowiązujących przepisów przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w szczególności mające na celu ustalenie, czy treść wskazanego przez Spółkę wyroku ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 maja 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej wskazał w szczególności - na co zwrócono uwagę w decyzji wydanej w I instancji - iż w sprawie rozpatrywanej przez TSUE wyroby, dla których w dyrektywie nie określono stawek do celów grzewczych, tj. toluen, benzyna łąkowa oraz paliwo lekkie Exxsol D60 zostały opodatkowane stawką właściwą dla benzyny silnikowej, mimo, iż były wykorzystywane jako paliwo opałowe. Na tej podstawie do TSUE skierowano pytanie prejudycjalnej o treści: "Czy art. 2 ust. 3 dyrektywy [2003/96] wymaga przy opodatkowaniu produktów energetycznych innych niż produkty, dla których w dyrektywie tej ustalono stawkę podatku, zastosowania stawki podatku, która ustalona jest w prawie krajowym do wykorzystania produktu energetycznego jako paliwa do ogrzewania, jeżeli ów inny produkt energetyczny jest również wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania? Czy też, w przypadku gdy inny produkt energetyczny wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania jest równoważny określonemu produktowi energetycznemu, można zastosować stawkę podatku ustaloną w prawie krajowym dla tego produktu energetycznego, nawet jeżeli jest to stawka jednolita, która nie uwzględnia wykorzystania jako paliwa silnikowego albo paliwa do ogrzewania?".

Zgodnie z brzmieniem artykułu 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej: w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1. wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Rozpoznający sprawę w drugiej instancji organ zauważył, iż w wyroku z 3 kwietnia 2014 r. wydanym w sprawach połączonych C-43/13 i C-44/13 TSUE stwierdził, iż: "Warunek zawarty w art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie, są opodatkowane zgodnie z ich wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego im paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego, należy interpretować w ten sposób, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany produkt jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe, czy jako paliwo do ogrzewania, zanim w drugiej kolejności zostanie ustalone, które z paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania, w zależności od danej sytuacji, wymienionych w odpowiedniej tabeli załącznika I do tej dyrektywy jest faktycznie zastępowane przez dany produkt, a jeżeli brak jest takiego paliwa - które z tych paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania jest najbardziej do niego zbliżone swoimi właściwościami i przeznaczeniem".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zgodzić należy się ze stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji I instancji, iż treść sentencji omawianego wyroku, jak również jego uzasadnienie operuje wyłącznie pojęciem "wykorzystania" wyrobów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie Spółka była jedynie producentem olejów Flonaft i FL oraz preparatu Antykor RT. Tym samym jako producent przeznaczała je na cele paliwowe, ich wykorzystanie miało zaś miejsce dopiero na kolejnych etapach obrotu, co oznacza, iż sama Spółka nie wykorzystywała ich do takich celów ani nie wskazywała jakie przeznaczenie winny uzyskać sporne wyroby.

Organ stwierdził również, że zgodnie z brzmieniem art. 2 ust 3 tiret drugi dyrektywy energetycznej w brzmieniu: Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 (w tym objętych kodem 3403) wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa. Powyższy przepis wskazuje, że przy kodzie CN podanym przez Spółkę stawka dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, produkowanych przez Spółkę, może być kształtowana odmiennie niż dla wyrobów niewymienionych w art. 2 ust. 1 dyrektywy. Tym samym brak podstaw by w niniejszym stanie faktycznym powoływać się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 3 kwietnia 2014 r., który w swojej treści powoływał się na wykorzystanie wyrobu, a nie na jego przeznaczenie.

W ocenie organu nie sposób pominąć również, iż w postępowaniu podatkowym udowodniono nielegalny charakter produkcji wyrobów na cele paliwowe, natomiast poza zakresem analiz był sposób ich wykorzystania przez finalnych odbiorców, tym bardziej, że był on uwarunkowany szeregiem okoliczności, jak np. ich możliwościami finansowymi, technicznym, inwencją, warunkami w których wyroby były zużywane itp.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowano określoną stawkę akcyzy z uwagi na ustalenia organów w kwestii przeznaczenia produktów przez Spółkę będącą ich producentem, a nie ich wykorzystania, o którym mowa w orzeczeniu TSUE. Trudno tym samym wymagać od organu aby dokonywał ustaleń w zakresie tego jak wykorzystywane były te produkty na kolejnych etapach obrotu, skoro nie było to przedmiotem postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Nie sposób zatem ustalenia zawarte w powołanym przez Spółkę orzeczeniu przenosić na grunt niniejszej sprawy.

W ocenie organu celnego, wbrew twierdzeniom Spółki podniesionym w odwołaniu, słusznie odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2013 r., sygn. akt I GSK 790/12, wydanego przed zapadnięciem orzeczenia TSUE wskazanego przez Spółkę, w którym Sąd poddawał ocenie zasadność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 maja 2011 r. określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. Z treści wskazanego wyroku wynika bowiem, iż organy prawidłowo ustaliły, że sporne preparaty były w rzeczywistości przeznaczone przez producenta do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, uzasadnione było tym samym zastosowanie stawki akcyzy z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanego w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie przedstawionej przez Sąd w ww. wyroku przepisy te są całkowicie jednoznaczne i nie podlegały wykładni innej niż językowa, zatem nie mogło dojść do błędu w ich zastosowaniu.

Nie bez znaczenia pozostaje również, iż organ wskazując na powyższy wyrok NSA zaznaczył, iż argumenty podniesione we wniosku, Spółka podnosiła na etapie odwołania od decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r., co prawda bez powołania się na treść orzeczenia TSUE lecz na przepisy Dyrektywy, zaś Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w wyżej powołanym wyroku nie podzielił wątpliwości skarżącej spółki w tym zakresie, uznając prawidłowość zastosowanej stawki.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że powołany wyrok TSUE nie był przedmiotem oceny w postępowaniu sądowo administracyjnym, jednakże Sąd wypowiedział się w nim co do zasadności zastosowania stawki akcyzowej w przedmiotowej sprawie. Ponadto Sąd nie dopatrzył się również żadnych niezgodności przepisów regulujących w ustawodawstwie krajowym zastosowaną stawkę akcyzy z przepisami unijnymi tj. z art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE.

Organ celny zaznaczył również, co nie pozostaje bez znaczenia dla niniejszego postępowania, że w powoływanym przez Spółkę wyroku TSUE rozpoznawany był stan faktyczny jawnego, legalnego kierowania wyrobu akcyzowego (toluenu) na cele grzewcze.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Spółka kierowała swoje produkty do branży dystrybutorów paliwa, natomiast, w oficjalnych dokumentach nie wskazywała, że wyroby te mają być wykorzystane jako benzyna silnikowa, półprodukt do jej produkcji czy też olej napędowy lub komponent do jego produkcji.

Organ podkreślił, że Spółka nie została opodatkowana z tytułu tego, że odbiorcy, czy zużywający te wyroby wykorzystali je jako paliwa silnikowe. Czynnością opodatkowaną była produkcja i sprzedaż wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe. Opodatkowanie takiej czynności nie stoi w sprzeczności z dyrektywą energetyczną. Organ zaznaczył również, że dyrektywa energetyczna przewiduje jedynie minimalne poziomy opodatkowania dla niektórych wyrobów energetycznych (paliw silnikowych, paliw do ogrzewania oraz energii elektrycznej). Produkowane przez Spółkę wyroby nie należą do tych kategorii. W niniejszej sytuacji jedyną adekwatną stawką jest ustalona przez krajowego ustawodawcę stawka podatku, tym bardziej, że stawka ta nie jest niższa od stawek minimalnych przewidzianych dla paliw równoważnych co spełnia założenia dyrektywy. Nie można również powiedzieć, jak chce Spółka, że opodatkowaniu podlega jedynie wykorzystanie produkowanych wyrobów. Byłoby to sprzeczne z postanowieniami art. 2 ust. 3 dyrektywy.

Za nieuzasadniony należało więc zdaniem organu uznać zarzut Spółki, że przepisy rozporządzenia o obniżeniu stawek nie spełniają postulatów dyrektywy, co do rezultatu jaki mają osiągnąć.

W ocenie organu celnego przychylenie się do wniosku Spółki stawiałoby jej działalność na równi z podmiotami, które w sposób legalny funkcjonują w tej branży, jednocześnie proponując korzystniejszy dla niej sposób opodatkowania, co w żaden sposób nie wynika ani z ustalonego stanu faktycznego (w postępowaniu nie stwierdzono co stało się z każdym litrem wyprodukowanego wyrobu), ani z obowiązujących przepisów prawa, które nie zostały zakwestionowane przez żaden uprawniony organ.

Tym samym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma podstaw aby zalecenia wynikające orzeczenia TSUE z 3 kwietnia 2014 r., w sprawach połączonych C-43/13 i C-44/13, przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy, skutkiem czego, ze względu na nieadekwatność ww. wyroku, nie ma on wpływu na treść decyzji ostatecznej organu nr [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Rafineria T. S.A. w Trzebieni (obecnie O. S.A. w T.) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

- naruszenie art. 288 i 291 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 249

Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 2 ust. 3

pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 2003.283), wynikające z uznania, że przepisy prawa krajowego zapewniają osiągnięcie wiążącego rezultatu założonego w art. 1 i 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE w zakresie jaki został przedstawiony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 kwietnia 2014 r., w sprawach połączonych C-43/13 i C-44/13 Kronos Titan GmbH;

- naruszenie art. 233 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości w związku z uznaniem, że wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 kwietnia 2014 sprawach połączonych C-43/13 i C-44/13 Kronos Titan GmbH, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 maja 2011 r.;

- naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 O.p., w szczególności ogłoszenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., w sprawach połączonych 43/13 i C-44/13 Kronos Titan GmbH, które to orzeczenie ma wpływ na treść decyzji ostatecznej.

Zdaniem strony skarżącej nieuzasadnione jest twierdzenie, iż wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 9 maja 2011 r. Przede wszystkim orzeczenie TSUE dotyczy sposobu opodatkowania wyrobów o kodzie CN 3403 do którego zakwalifikowano produkowane przez stronę skarżącą wyroby – wyrok już tylko z tego powodu ma wpływ na treść decyzji z dnia 9 maja 2011 r.

Odnośnie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do ustalenia wpływu wyroku TSUE na decyzję ostateczną, zgodnie z którym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. chodzi o taki wyrok Trybunału, który dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego" (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12), strona skarżąca wskazała, co następuje.

W powołanym wyroku, TSUE wypowiadał się na temat wykładni art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96, a więc przepisu, który został implementowany w normach na podstawie których w decyzji ostatecznej orzeczono o obowiązku podatkowym Spółki - zgodnie z decyzją ostateczną (na skutek korekty dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej) - podstawą opodatkowania Spółki był art. 62 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym (dotyczący wyrobów zharmonizowanych) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek. W konsekwencji, określone wobec Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. wynikało z faktu, że we wrześniu 2004 r. Spółka produkowała, wyprowadzała ze składu i sprzedawała wyroby zharmonizowane klasyfikowane do grupowania 24.66.31-57 i CN 3403 - które w ocenie Dyrektora Izby Celnej - były przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zatem wyrok TSUE dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1655/07).

Strona skarżąca wskazała dalej, że na mocy przepisów krajowych obowiązujących w spornym okresie stawką dla paliw równoważnych była stawka:

• 1.464 złotych na 1.000 litrów przyjmując, że równoważnym paliwem była benzyna silnikowa nieetylizowana;

• 1.141 złotych na 1.000 litrów przyjmując, że równoważnym paliwem był olej napędowy.

Organy podatkowe zastosowały stawkę na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia o obniżeniu stawek (w wysokości 1.820 złotych na 1.000 litrów). Tymczasem dla wyrobów zaklasyfikowanych do kodu CN 3403 nie przewidziano w dyrektywie 2003/96/WE odrębnej stawki opodatkowania. Zatem jeżeli w ocenie organów podatkowych doszło do ich "przeznaczenia do wykorzystania", "oferowania na sprzedaż" lub "wykorzystywania" jako paliwo silnikowe, to wskazane przez stronę skarżącą orzeczenie TSUE będzie miało wpływ na treść decyzji ostatecznej w zakresie w jakim wymaga wprowadzenia odmiennego sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem strony skarżącej w świetle wyroku TSUE, stawką dla paliw równoważnych nie mogła być stawka 1.820 złotych na 1.000 litrów ponieważ stawka ta nie dotyczy paliw równoważnych. Stawka ta jest więc dodatkową stawką, której tworzenia nie przewiduje art. 2 ust. 3 zdanie 1 dyrektywy 2033/96/WE, a nie stawką stosowaną do paliw równoważnych. Tę okoliczność przyznaje także Dyrektor Izby Celnej w decyzji z 22 sierpnia 2014 r. a organ odwoławczy potwierdził to w decyzji, wskazując, że jest to stawka "oddzielna". Tak więc doszło wbrew wykładni Dyrektywy 20003/96/EW przyjętej w wyroku TSUE z 3 kwietnia 2014 r. do zastosowania stawki innej niż przewidziana dla paliwa równoważnego.

Powyższego nie zmienia powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej na okoliczność, że przedmiotowy wyrok TSUE został wydany w sprawie podatnika "wykorzystującego" wyroby do innych celów, gdyż przepis nie różnicuje w tym zakresie wysokości stawek (np. wyższa stawka dla wykorzystującego lub wyższa dla producenta przeznaczającego wyrób na inny cel, itp.) lecz wskazuje, że w odniesieniu do każdego z trzech przedmiotów opodatkowania (przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo) taki wyrób podlega opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem (na cele napędowe lub opałowe) i według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa.

Co więcej, w świetle art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 i w związku z brzmieniem uzasadnienia wyroku TSUE z 3 kwietnia 2014 r. wyroby o kodzie CN 3403 mogą być opodatkowane tylko tak zwaną "stawką równoważnego paliwa". Brak jest podstaw dla stosowania oddzielnej stawki dla wyrobów ze względu na, jak to określa Dyrektor Izby Celnej, inne legalne, przeznaczenie. Szczególnie, że przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy obejmuje właśnie przypadki tego, co organ podatkowy określa jako "nielegalne przeznaczenie", dotyczy bowiem wyrobów o określonych kodach CN, niewskazujących z zasady na przeznaczenie napędowe, które jednak zostały przeznaczone wykorzystania na takie cele i faktycznie w tych celach wykorzystane.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 22 sierpnia 2014 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] określającej Rafinerii T. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Przypomnieć należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyjątkiem od powyższej zasady są między innymi tryb wznowienia postępowania uregulowany w art. 240 § 1 O.p.

Wnioskując o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 9 maja 2011 r. strona skarżąca powołała się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Wskazaną przez stronę skarżącą przesłankę wznowienia stanowił wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 kwietnia 2014 r. wydany w sprawach połączonych Hauptzollamt Köln v Kronos Titan GmbH C-43/13 oraz Hauptzollamt Krefeld v Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH C-44/13. Nie budzi wątpliwości, że warunki formalne do wznowienia postępowania zostały w przedmiotowej sprawie spełnione, w tym został zachowany miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 241 § 1 pkt 2 O.p.

Jak podkreśla się w orzecznictwie przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1655/07). Ponadto należy zauważyć, że użycie w wyżej wskazanym przepisie wyrażenia "ma wpływ na treść wydanej decyzji" wskazuje na to, że możliwość wznowienia postępowania administracyjnego istnieje wtedy, gdy orzeczenie TSUE zapada już po wydaniu decyzji.

Przypomnieć także trzeba, że z treści art. 267 TFUE (Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) wynika, że TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Z tego też względu, wykładnia przepisu dokonana przez TSUE, w tym wypadku art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, będzie miała zastosowanie do rozstrzygnięć wydanych przez polskie organy podatkowe na podstawie przepisów implementujących ww. dyrektywę, niezależnie od tego iż wyrok TSUE został wydany w indywidualnej sprawie innego podatnika, prowadzącego działalność na terenie innego kraju Unii.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył tego, czy powołane we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego orzeczenie TSUE z dnia 3 kwietnia 2014 r. ma wpływ na treść prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 maja 2011 r. znak: [...].

Wyjaśnić należy, że w przedmiotowy wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2014 r. wydany w połączonych sprawach C-43/13 Kronos Titan GmbH i C-44/13 Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH dotyczył zastosowania właściwej stawki akcyzy dla produktów energetycznych, w przypadku których przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 2003.283) nie określają wprost stawki podatku, a jedynie wskazują w art. 2 ust. 3, że "w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego".

We wskazanym wyroku Trybunał dokonał zarówno literalnej, systemowej jak i celowościowej wykładni art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE. Proces kompleksowej wykładni analizowanego przepisu doprowadził TSUE do wniosku, iż określając w takim przypadku stawkę akcyzy w pierwszej kolejności należy określić przeznaczenie danego produktu energetycznego, a więc czy jest on przeznaczony do wykorzystania jako paliwo silnikowe czy też jako paliwo do ogrzewania. Na kolejnym etapie należy natomiast ustalić, które z paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania, dla których w dyrektywie energetycznej zostały przewidziane stawki akcyzy, będzie mu równoważne (por. punkt 34 wyroku). Pojęcie "równoważności produktu" należy zaś interpretować w miarę możliwości z uwzględnieniem możliwości zastępowalności lub wymienialności danych produktów energetycznych. W postępowaniu głównym należy więc zbadać, czy jeden z produktów wymienionych w tabeli C załącznika 1 do dyrektywy 2003/96 mógłby być wykorzystywany jako zamiennik wspomnianych produktów energetycznych do osiągnięcia rezultatu zamierzonego w tych okolicznościach. W ten sposób gwarantuje się, że dwa produkty pełniące tę samą funkcję będą opodatkowane na tym samym poziomie. W sytuacji braku zamiennika, za produkt równoważny należy uznać paliwo do ogrzewania, które jest najbardziej zbliżone swoimi właściwościami i przeznaczeniem.

Mając na uwadze treść powyższego rozstrzygnięcia jako wadliwe należy ocenić stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż omawiany wyrok TSUE nie znajdzie zastosowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 9 maja 2011 r. bowiem - jak wskazał organ - skarżąca Spółka nie wykorzystywała wytwarzanych przez siebie wyrobów na cele paliwowe, lecz była jedynie ich producentem i sprzedawcą, natomiast omawiany wyrok odnosi się do opodatkowania wyrobów jedynie w sytuacji ich wykorzystywania. W przypadku zaś strony skarżącej wykorzystywanie produktów do celów paliwowych miało miejsce na kolejnych etapach obrotu.

Odnosząc się do powyższego stanowiska organu, należy przede wszystkim wskazać należy, że z art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, by przepis ten miał zastosowanie jedynie do sytuacji wykorzystywania produktów energetycznych.

Dokonując w omawianym wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. wykładni art. 2 ust. 3 dyrektywy, Trybunał wskazał w sposób jednoznaczny i klarowny, w jaki sposób należy określać stawkę akcyzy dla produktów energetycznych, dla których prawodawca unijny nie określił wprost minimalnego poziomu opodatkowania. Wskazany przepis należy odczytać w ten sposób, że opodatkowanie wyrobów energetycznych stawką przyjętą dla paliwa równoważnego będzie uzależnione od ich wykorzystania w każdym z trzech wskazanych w tym przepisie przypadków tj. w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Sposób wykorzystania produktu stanowi więc kryterium opodatkowania podatkiem akcyzowym w każdej ww. sytuacji.

Z powyższego wynika zatem, że okoliczność, iż skarżąca Spółka nie wykorzystywała swoich wyrobów, lecz była jedynie ich producentem, nie powoduje, iż wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2014 r. nie znajdzie w jej przypadku zastosowania. Działanie strony skarżącej polegające nie tylko na produkowaniu, ale także co istotne w realiach niniejszej sprawy na oferowaniu na sprzedaż oraz na przeznaczaniu do wykorzystania przedmiotowych produktów wprost wypełnia dwie alternatywne przesłanki, w przypadku których regulacja art. 2 ust. 3 dyrektywy znajduje swoje zastosowanie.

Dalej wskazać należy, że ww. przepis nie różnicuje sposobu ustalenia stawki podatku w zależności od tego, czy chodzi o podatnika przeznaczającego produkty do wykorzystywania, oferującego je na sprzedaż, czy też wykorzystującego produkty jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Podobnie należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż przepis ten nie różnicuje wysokości stawki i sposobu jej ustalenia od przesłanki legalności przeznaczenia wyrobów paliwowych. We wszystkich trzech sytuacjach stawka podatku ma być ustalana w zależności od wykorzystania produktu (tj. na cele napędowe, czy opałowe). Prawidłowo dekodując dyspozycję przedmiotowego przepisu dyrektywy należy w ślad za wskazaniami Trybunału w pierwszej kolejności ustalić więc, czy dany produkt jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe, czy jako paliwo do ogrzewania, zanim w drugiej kolejności zostanie ustalone, jakie paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, w zależności od danej sytuacji, jest mu równoważne w rozumieniu tego przepisu. W tym zakresie Trybunał w analizowanym orzeczeniu dokonał także wykładni pojęcia równoważności produktu, które to pojęcie należy interpretować w miarę możliwości pod kątem zastępowalności lub wymienialności danych produktów energetycznych. Tym samym w postępowaniu ustalającym wymiar podatku akcyzowego należy więc zbadać, które z paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania, w zależności od danej sytuacji, wymienionych w odpowiedniej tabeli załącznika I do tej dyrektywy jest faktycznie zastępowane przez dany produkt energetyczny (inny niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie). W świetle powyższej wykładni należy podkreślić, iż pojęcie zastępowalności i równoważności jednoznacznie odniesiono do produktów energetycznych, dla których w załączniku nr I do dyrektywy przewidziano minimalny poziom opodatkowania. Mowa więc tu jest wyraźnie o produktach i poziomie ich opodatkowania przewidzianych na poziomie dyrektywy, nie zaś na poziomie prawa krajowego. W realiach niniejszej sprawy zgodność prawa krajowego z prawem unijnym w zakresie jego prawidłowej implementacji oznacza, nie tylko konieczność zachowania korelacji z dyrektywą energetyczną przez przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ale także przez przepisy aktu wykonawczego do tej ustawy tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zauważyć należy, że w załączniku nr 1 do wskazanego rozporządzenia określono pod poz.4 stawkę akcyzy bez względu na symbol PKWiU dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00, podczas gdy zgodnie z regulacją Załącznika nr 1 do dyrektywy opodatkowanie tzw. pozostałych paliw powinno zostać ustalone według stawki przyjętej dla równoważnego im paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania. W tym miejscu należy zauważyć, iż Załącznik nr 1 (Tabela "A" i "B") do dyrektywy energetycznej nie przewiduje odrębnej stawki minimalnego poziomu opodatkowania dla tego typu wyrobów, dlatego też wyroby wymienione pod poz. 4 przedmiotowego rozporządzenia nie mogą pełnić roli desygnatu wyrobów, dla których poziom wysokości stawki akcyzy winien być oddzielnie ustalony na poziomie prawa krajowego. Tym samym dla prawidłowego opodatkowania akcyzą opisanych pod wskazaną pozycją wyrobów będzie ustalenie, jaki z produktów wymienionych w odpowiedniej tabeli dla paliw silnikowych załącznika I do dyrektywy jest przez nie zastępowany, a jeżeli brak jest takiego paliwa - które z tych paliw silnikowych jest najbardziej do niego zbliżone swoimi właściwościami i przeznaczeniem. Powyższe ustalenie paliwa równoważnego pozwoli następnie zastosować właściwą stawkę z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy.

Kontrolując zaskarżoną w przedmiotowej sprawie decyzję należy w dalszej kolejności wskazać, że Dyrektor Izby Celnej uchylił się od oceny wykładni art. 2 pkt 3 dyrektywy energetycznej zastosowanej w omawianym wyroku przez TSUE, błędnie przyjmując, iż nie znajduje ona swojego zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Dalej wskazać należy, że nieuzasadnione było powoływanie się w tym zakresie przez Dyrektora Izby Celnej na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2013 r. sygn. akt I GSK 790/12 oddalający skargę kasacyjną w sprawie dotyczącej skargi Rafinerii T. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2014 r., wskazany przecież jako przesłanka wznowienia postępowania, zapadł po wydaniu ww. orzeczenia przez NSA. Badające legalność przedmiotowej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny, a wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1066/11) nie analizowały wykładni przepisu art. 2 ust. 3 dyrektywy w kontekście zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska TSUE w wyroku z dniu 3 kwietnia 2014 r.

Jak słusznie wskazała strona skarżąca, to treść wyroku TSUE, a nie treść orzecznictwa krajowego przesądzać będzie ostatecznie o sposobie wykładni przepisu art. 2 ust. 3 dyrektywy.

Na końcu należy stwierdzić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje to, iż organy w postępowaniu podatkowym udowodniły nielegalny charakter produkcji wyrobów na cele paliwowe, natomiast omawiany wyrok TSUE został wydany w sprawie podatnika legalnie kierującego wyroby akcyzowe na cele grzewcze.

Przepisy dyrektywy nie uzależniają zastosowania określonej stawki podatku od legalności działania podatnika. Podobnie na przesłankę "legalności" nie wskazuje wyrok TSUE.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej zobligowany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu. W szczególności w przypadku zaistnienia jednej z trzech sytuacji wymienionych w art. 2 ust. 3 dyrektywy tj. "przeznaczenia do wykorzystania", "oferowania na sprzedaż" lub "wykorzystywania" jako paliwo silnikowe, organ zobowiązany będzie zastosować wskazania, co do sposobu wyliczenia wysokości podatku zawarte w wyroku TSUE z dnia 3 kwietnia 2014 r., a zatem zgodnie z kryterium wykorzystania produktów, przyjmując stawkę dla paliwa równoważnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art.135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji tego samego organu. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.