Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1891/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 192, art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 184, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 par. 4, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2, art. 205 pat. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2, par. 6 pkt 5.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Zaniedbanie obowiązku, o którym mowa w art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), może spowodować, że dowody, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, nie będą mogły być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności.

II. Zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) domniemanie istnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał, prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Zaniedbanie obowiązku, o którym mowa w art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), może spowodować, że dowody, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, nie będą mogły być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności.

II. Zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) domniemanie istnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał, prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (spr.), NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1417/08 w sprawie ze skargi E. K. – A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od E. K. – A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 1417/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi E. K.-A. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 września 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – (I) uchylił zaskarżoną decyzję, (II) określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, (III) zasadził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 2.817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku w wysokości 10.089 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2001 r. skarżąca wraz z mężem poniosła następujące wydatki: (a) pobrane zaliczki na podatek dochodowy skarżącej - 208,20 zł, (b) pobrane zaliczki na podatek dochodowy A. A., męża skarżącej - 438,10 zł, (c) składki na ubezpieczenie społeczne męża skarżącej - 2.071,34 zł, (d) składka na ubezpieczenie zdrowotne skarżącej - 447,28 zł, (e) składka na ubezpieczenie zdrowotne męża skarżącej - 685,35 zł, (f) otwarcie trzech lokat każda po 20.000 zł, (g) założenie trzech wkładów za 20.000 zł, 14.574,13 zł oraz 6.000 zł, (h) wydatki na utrzymanie rodziny przyjęte zgodnie z oświadczeniem złożonym przez podatników - 12.813 zł, (i) zakup samochodu marki Mercedes - 16.000 zł, (j) podatek od czynności cywilnoprawnych - 440 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że źródłem finansowania w.w. wydatków w 2001 r. były następujące przychody: (a) dochód skarżącej - 5.830 zł, (b) dochód jej męża - 10.580,34 zł, (c) nadpłata z 2000 r. - 173,90 zł, (d) sprzedaż dla R. S. - 450 zł, (e) odsetki z dwóch lokat w wysokości, tj. 488,26 zł i 2.994,67 zł, (f) odsetki od dwóch wkładów oszczędnościowych w kwocie 328,77 zł i 316,38 zł, (g) odszkodowania w kwotach 30.000 zł i 8.610,63 zł, (h) sprzedaż samochodu marki Mercedes - 42.000 zł. Powyższych ustaleń ustalenia organ pierwszej instancji dokonał głównie w oparciu o materiały zebrane w postępowaniu dotyczącym ustalenia skarżącej i jej mężowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Materiały te włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 19 października 2007 r.

Dokonując oceny możliwości pokrycia przez skarżącą i jej męża nadwyżki wydatków dokonanych w 2001 r. nad zgromadzonymi w tym roku środkami organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy ich przychodów z lat poprzednich, w szczególności pochodzących z zatrudnienia oraz prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej. Oceniając wysokość ponoszonych przez nich kosztów utrzymania organ podatkowy oparł się na danych dotyczących przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne za poszczególne lata, opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że część zgromadzonych przez skarżącą jej męża środków w latach poprzedzających badany okres, zdeponowanych na rachunkach bankowych jeszcze przed 2001 r., nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym organ podatkowy uznał, że podatnicy nie wskazali źródeł przychodów, z których mogłyby pochodzić środki potrzebne na pokrycie różnicy między osiągniętymi przez podatników dochodami, a wydatkami poniesionymi przez nich w tym roku. Ustalona przez organ pierwszej instancji nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 26.904,45 zł, z tego na skarżącą przypadła kwota 13.452,23 zł.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS w L. decyzją z dnia 23 września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w uzasadnieniu stanowisko i argumentację tegoż organu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Łodzi skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS w L. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła:

(1) naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) polegające na naruszeniu zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdej fazie postępowania podatkowego poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącej odpisu postanowienia Dyrektora UKS w L. z dnia 19 października 2007 r. w przedmiocie włączenia w poczet materiału dowodowego w sprawie dotyczącej kontroli rzetelności podstaw opodatkowania za 2001 r. kserokopii dokumentów z akt postępowania kontrolnego dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

(2) naruszenie art. 188 w związku z art. 148 § 1 i art. 155 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze strony skarżącej, pomimo złożenia stosownego wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu, przy niezasadnym uznaniu, że wezwanie celem przesłuchania zostało skutecznie doręczone skarżącej na adres kancelarii jej pełnomocnika, podczas gdy wskazana przez organ drugiej instancji podstawa prawna skutkująca uznaniem prawidłowości doręczenia – art. 145 § 2 O.p., odnosi się do pism adresowanych do strony, a podlegających doręczeniu w toku postępowania podatkowego, podczas gdy wezwanie celem przesłuchania w charakterze strony było "wezwaniem" w rozumieniu przepisu art. 155 § 1 O.p., które z racji tego, iż adresowane było wyłącznie do strony, winno zostać doręczone na adres zamieszkania skarżącej,

(3) naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ drugiej instancji swobodnej oceny dowodów przy uznaniu za wiarygodne, podanych przez skarżącą poziomu wydatków na zakup towarów i usług konsumpcyjnych w 2001 r. przy jednoczesnym akceptowaniu szacunków tych wydatków poniesionych przez skarżącą w latach 1993-2000 dokonanego przez Dyrektora UKS w L., pomimo tego, że z symulacji przeprowadzonej przez pełnomocnika skarżącej w oparciu o dane z 2001 r. wynikało, że wskaźniki przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o dane GUS były średnio dwukrotnie wyższe od wynikających z symulacji, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu przez organy podatkowe powodu, dla którego przyjęły one wyższy poziom wydatków poszczególnych latach poprzedzających 2001 r.,

(4) naruszenie art. 68 § 4 O.p., poprzez niezasadne uznanie, że środki pieniężne przeznaczone przez skarżącą na zakup w 1997 r. bonów "Progresja bis" (108.660,26 zł), spożytkowane następnie na założenie w 1998 r. lokaty w Banku A. (100.000 zł) i w B. (10.913,95 zł) oraz w 2000 r. spożytkowane na założenie lokat w Banku C. S.A w kwocie 40.000 zł oraz w Banku S. w kwocie 42.474,47 zł, nie mogły stanowić w latach ich wypłaty pokrycia dla wydatków ponoszonych przez skarżącą, wobec ich nie pochodzenia ze źródeł opodatkowanych, w sytuacji gdy dla okresów, w których założono w.w. lokaty upłynął okres uprawniający organ podatkowy do wydania ewentualnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi:

4.1. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że przy jej wydawaniu naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2. Powołując się na art. 180 i 187 § 1 O.p. WSA w Łodzi ocenił, że w rozpoznawanej sprawie w zasadzie cały materiał dowodowy został zgromadzony w postępowaniu dotyczącym 2005 r. Postanowieniem z dnia 19 października 2007 r. Dyrektor UKS w L. włączył ten materiał do kontroli podatkowej za 2001 r. Na postanowienie to nie służyło zażalenie, a więc w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 218 O.p. nakładający obowiązek doręczenia stronie postanowienia, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Należało jednak mieć na uwadze, że postanowienie z dnia 19 października 2007 r. dotyczyło zdecydowanej większości zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sytuacji należało ocenić, że niedoręczenie w.w. postanowienia oznaczało naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p. gwarantujących stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Wprawdzie w protokole kontroli z dnia 22 października 2007 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej wskazano, jakie dokumenty i dowody objęto kontrolą, ale nie wskazano w jaki sposób zostały one włączone do postępowania dotyczącego 2001 r.

4.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaskarżonej decyzji przyjęto zgodnie z oświadczeniem skarżącej, że podatnicy w 2001 r. ponieśli wydatki na bieżące utrzymanie w kwocie 12.813 zł. Dla określenia wydatków na te cele w latach wcześniejszych przyjęto dane GUS dotyczące przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne dwuosobowej rodziny prowadzącej działalność (np. w 1998 r. - 25.985,04 zł, w 1999 r. - 24.310,56 zł, w 2000 r. - 28.910,16 zł.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego zróżnicowania wydatków ponoszonych przez stronę. W szczególności w zaskarżonej decyzji nie wskazano w oparciu o jakie kryteria przyjęto, że w latach wcześniejszych wydatki strony na utrzymanie były ponad dwukrotnie większe od wydatków poniesionych w 2001 r. Oznaczało to, zdaniem WSA w Łodzi, naruszenie zasad postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.4. Sąd pierwszej instancji jako nietrafny natomiast ocenił podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 148 § 1 i art. 155 § 1 O.p., poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony. Wbrew zarzutom wezwanie dla strony w celu jej przesłuchania zostało skutecznie doręczone jej pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pismem w rozumieniu powołanego przepisu jest też wezwanie strony do dokonania określonej czynności, czy wezwanie celem przesłuchania w charakterze strony. Pełnomocnictwo do prowadzenia sprawy obejmuje również pełnomocnictwo dla doręczeń i ustanowiony pełnomocnik miał nie tylko prawo, ale i obowiązek powiadomienia strony o wyznaczonym terminie jej przesłuchania.

4.5. Ponadto, WSA w Łodzi stwierdził, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.). Powołaną zasadę naruszyła zmienność ustaleń wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata. Niedopuszczalne jest więc, aby ustalenia odnoszące się do wysokości przychodów z lat poprzednich (2000 r.) zawarte w decyzjach dotyczących roku 2001 i 2005 były odmienne.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Łodzi Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz:

(a) art. 123 § 1 i art. 192 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie naruszono zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdej fazie postępowania podatkowego, poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącej odpisu w.w. postanowienia z dnia 19 października 2007 r. w przedmiocie włączenia w poczet materiału dowodowego kopii dokumentów z akt takiegoż postępowania dotyczącego 2005 r. oraz niewskazanie sposobu włączenia w.w. dowodów do akt sprawy, w sytuacji gdy materiały włączone do akt sprawy tym postanowieniem zostały przedstawione w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi stron w dniu 22 października 2007 r. i do powyższych ustaleń odniesiono się w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r., nie negując faktu włączenia materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym za rok 2005, a nadto w dniu 26 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się z całokształtem materiału zgromadzonego w sprawie, do którego ustosunkował się w piśmie z dnia 29 listopada .2007 r., nie odnosząc się jednocześnie do materiałów włączonych do akt z postępowania prowadzonego za 2005 r. Niedoręczenie przedmiotowego postanowienia pełnomocnikowi skarżącej nie stanowiło zatem - wbrew zarzutom Sądu pierwszej instancji - rażącego naruszenia prawa, w tym nie ograniczyło prawa do zaskarżenia stanowiska zajętego w tej materii przez organ. Postanowienie było niezaskarżalne, a strona mogła je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, co w tej sprawie nastąpiło;

(b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że organ drugiej instancji przekroczył w sprawie zasadę swobodnej oceny dowodów przy uznaniu za wiarygodne podanego przez strony poziomu wydatków na zakup towarów i usług konsumpcyjnych w 2001 r. przy jednoczesnym akceptowaniu oszacowania tych wydatków poniesionych przez nich w latach 1993-2000 dokonanego przez organ pierwszej instancji, pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie tego rodzaju zróżnicowania wydatków ponoszonych przez skarżącą i jej męża, podczas gdy organy podatkowe odnośnie do kwestii kosztów utrzymania w 2001 r. oparły się na oświadczeniach skarżącej i jej męża, które to oświadczenia zostały zaakceptowane przez organy podatkowe, natomiast za wcześniejsze lata strony oświadczeń takich nie składały, zatem dokonując analizy wydatków na potrzeby prowadzonego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł za lata wcześniejsze zasadnie organy podatkowe oparły się na danych statystycznych zgromadzonych przez GUS w stosownych zestawieniach;

(c) art. 121 § 1 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie odmiennych ustaleń wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata, w ten sposób, że wysokości przychodów z lat poprzednich (2000 r.) zawarte w decyzjach za 2001 i 2005 r. były różne, w sytuacji gdy organy podatkowe kreując decyzję za 2001 r. nie wiedziały o:

- uzyskaniu przez strony przychodu ze sprzedaży samochodu osobowego marki Nissan Almera w kwocie 36.500 zł, ponieważ informację na ten temat organ pierwszej instancji powziął dopiero w dniu 6 marca 2008 r., czyli już po wydaniu decyzji za 2001 r. (data wydania: 10 grudnia 2007 r.), na etapie postępowania odwoławczego za 2002 r., przy czym kwesta ta nie miała wpływu na badany rok, ponieważ zakup pojazdu zwiększył kwoty wydatków w 1999 r., a w konsekwencji powodował, że na koniec 1999 r. podatnicy nie mogli dysponować kwotą 24.707 zł oszczędności (jak przyjęto w decyzji za 2001 r.),

- informacjach dotyczących lokat bankowych - pismo z Bank D. S.A., nr [...] z dnia 13 listopada 2006 r. które było w posiadaniu skarżącej od listopada 2006 r., a które przedłożono w dniu 16 stycznia 2009 r. na etapie odwołania od decyzji za 2005 r., a zgłoszenie w.w. dowodu z informacji bankowej w postępowaniu za 2005 r. spowodowało konieczność przeanalizowania i uwzględnienia go w rozliczeniu dokonywanym zarówno w postępowaniu prowadzonym za 2005 r., jak i 2002 r., bez jednoczesnej możliwości zmiany w tym zakresie decyzji wydanej za 2001 r., a w rezultacie - po stronie wydatków w 2000 r. - organy podatkowe przyjęły mniejsze kwoty niż rzeczywiście poniesione przez podatników, jak również, że w 2000 r. strony poniosły wydatki nieuwzględnione w decyzji za 2001 r. (co zwiększa kwotę niedoborów w 2000 r.), i w związku z tym błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły w.w. przepisy, co spowodowało wydanie wyroku uchylającego decyzję.

Opierając się na powyższych zarzutach Dyrektor IS wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 marca 2011 r. pełnomocnik skarżącej – adwokat – wniósł o oddalenie w.w. skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, stąd zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Wypada w tym miejscu nadmienić, że za ten sam rok podatkowy identyczne rozstrzygnięcie zapadło również w sprawie dotyczącej męża skarżącej (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1892/09 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącej odpisu postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiału zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym 2005 r. naruszało art. 123 § 1 i art. 192 O.p., gwarantujące stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ podatkowy nie zgodził się z tą oceną stwierdzając, że naruszenie to nie nosiło znamion rażącego, a więc nie mogło ono mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Przepis art. 192 O.p. przewiduje, że "Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów". W świetle tego przepisu między postępowaniem dowodowym, a umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów istnieje zatem ścisły związek. Nawet najbardziej skrupulatnie zebrane w tym postępowaniu dowody tylko wtedy będą bowiem mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do nich. Zaniedbanie tego obowiązku może więc spowodować, że dowody, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się – okażą się bezwartościowe i nie będą mogły być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 1375/97- niepublik.; B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 775). Rozważając zarzut skargi kasacyjnej organu podatkowego należy więc ocenić, czy to bezsporne naruszenie prawa proceduralnego (tj. niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącej omawianego postanowienia) miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wykazał takiego związku między wskazanym naruszeniem a rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie, co powoduje, że zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem mieć na względzie to, że materiały włączone do sprawy postanowieniem z dnia 19 października 2007 r. zostały przedstawione w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi, do których ten następnie odniósł się w piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2007 r. W piśmie tym pełnomocnik nie zakwestionował faktu włączenia materiałów z postępowania prowadzonego za 2005 r. Ponadto, pełnomocnik w dniu 26 listopada 2007 r. zapoznał się z całokształtem materiału zgromadzonego w sprawie (w tym ze spornymi dowodami), do którego ustosunkował się w kolejnym piśmie procesowym. Nie budzi przy tym wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że okoliczność czy strona do zgromadzonych dowodów zgłosiła uwagi bądź zastrzeżenia, nie ma znaczenia dla oceny spornej kwestii. Niezbędne jest tylko, aby miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (por. B. Dauter, op. cit., s. 776). Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że pełnomocnik zapoznał się z włączonymi doń dowodami i miał możliwość odnieść się do nich. Tak więc fakt niedoręczenia mu postanowienia o włączeniu do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym 2005 r. – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – nie ograniczał praw skarżącej do wypowiedzenia się co do tych dowodów, a w konsekwencji nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne są również wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące ponoszenia "wydatków na bieżące utrzymanie" skarżącej, co w konsekwencji skutkuje uwzględnieniem zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie można także w tym przypadku zasadnie zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad postępowania dowodowego, a w szczególności przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 O.p. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1464/08 – publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w zakresie kosztów utrzymania w 2001 r. oparły się na oświadczeniach skarżącej i jej męża, a za lata wcześniejsze posłużono się danymi statystycznymi GUS, ponieważ w.w. podatnicy oświadczeń w tym zakresie nie składali. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do zakwestionowania tych danych, nawet w sytuacji zróżnicowania ponoszonych wydatków w poszczególnych latach. Okoliczność, że dane statystyczne GUS były mniej korzystne dla podatników, niż ich oświadczenia, nie może podważyć prawidłowości dokonanych ustaleń.

Według art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Podatnik jest zatem zobowiązany, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy tez (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09 – publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie to na skarżącej, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania rzeczywistej kwoty ponoszonych na własne utrzymanie wydatków zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 934/08 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). Zwrócić tu bowiem uwagę trzeba na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 niepubl.). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że WSA w Łodzi w niewystarczającym stopniu przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty, które zaaprobował przyjmując wskazane w części historycznej wyroku ustalenia organów podatkowych odnośnie do stanu faktycznego sprawy. Na mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany do wskazania w ramach przedstawienia stanu sprawy, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1192/09 – publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W związku z tym należy stwierdzić, że o ile Sąd pierwszej instancji prawidłowo, w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał jaki stan faktyczny przyjął na potrzeby swojego rozstrzygnięcia, to nienależycie uzasadnił, dlaczego zaaprobował bezkrytycznie ustalenia poczynione przez organy podatkowe. W tym zakresie WSA w Łodzi nie wywiązał się z obowiązku nałożonego przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w.w. przepisu w stopniu istotnym, bowiem stan faktyczny sprawy jako konieczna składowa procesu subsumcji w procesie stosowania prawa ma kluczowe znaczenie dla wyniku rozumowania przeprowadzonego przez sąd.

W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wykazał, na czym konkretnie opiera się zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena, że "niedopuszczalne jest, aby ustalenia odnoszące się do wysokości przychodów z lat poprzednich (2000 r.) zawarte w decyzjach dotyczących roku 2001 i 2005 były odmienne". Uszło przy tym uwadze Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe oceniają na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wpływ domniemanego uchybienia na wynik sprawy (w tym przypadku – sugerowanej odmienności ustaleń w decyzji dotyczącej badanego roku podatkowego) powinien zatem być oceniany na tle tego, czy ustalenia organu były wystarczające dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Lapidarna konstatacja Sądu pierwszej instancji w tej kwestii nie jest wystarczająca i nie nadaje się do kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym ocenić, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo i z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Przy ocenie merytorycznej zgodności treści uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego z wymogami prawa, należy bowiem ocenić spójność, poprawność logiczną i prawidłowy zakres argumentacji sądu pierwszej instancji, którą zawarto w uzasadnieniu. Argumentacja ta bowiem odzwierciedla rozumowanie Sądu, na którym oparto dane rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1353/08 – publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.5. Uwzględniając zasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 1 lit. a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).