Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 167/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: 1. Treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości ale także części różnicy podatku. Przepisy wskazują jedynie ostateczne terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, nie nakazują natomiast, że zwrot musi nastąpić jednorazowo.

2. Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty.

3. Uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać ale także wskazywać przynajmniej przybliżoną wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji.

TEZY

1. Treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości ale także części różnicy podatku. Przepisy wskazują jedynie ostateczne terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, nie nakazują natomiast, że zwrot musi nastąpić jednorazowo.

2. Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty.

3. Uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać ale także wskazywać przynajmniej przybliżoną wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi L Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako "Skarżący", "Strona", "Spółka"), reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływany dalej również jako: "organ II instancji", "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji", "organ podatkowy") z dnia [...] października 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

Wskazanym wyżej postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: miesiąc marzec 2019 r. w kwocie 42.737,00 zł, miesiąc kwiecień 2019 r. w kwocie 60.632,00 zł, miesiąc maj 2019 r. w kwocie 83.197,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego do dnia 31 stycznia 2021 r.

W dniach 5 kwietnia, 12 maja i 13 czerwca 2019 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego deklaracje L. Sp. z o.o. dla podatku od towarów i usług VAT-7 odpowiednio za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2019 r.

W celu zbadania zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanowieniami z dnia: [...] maja 2019 r., [...] lipca 2019 r. [...] grudnia 2019 r. i [...] czerwca 2020 r. organ I instancji kolejno przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r. Organ II instancji postanowieniem z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ I instancji ustalił, że w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec Spółki stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie nabyć przez Spółkę materiałów służących do wyrobu towaru handlowego brykietu drzewnego, tj. pyłu, trocin, biomasy itp. Na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli dotyczących nabycia towarów handlowych i surowców do produkcji brykietu, ustalił, iż jednym z głównych kontrahentów w zakresie nabyć materiału handlowego przez Spółkę w kontrolowanym okresie była firma PPHU N. W ocenie organu podatkowego faktury VAT wystawione przez PPHU N. na rzecz L. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w toku kontroli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie sprzedaży brykietu drzewnego przez Spółkę na rzecz R. Sp. z o.o. Na podstawie wyjaśnień R. Sp. z o.o. ustalono, że z uwagi na fakt, iż zamówiony od Spółki brykiet drzewny nie spełniał norm jakościowych nabywcy, R. sp. z o.o. nie przyjęła towaru oraz wystawionych przez L. Sp. z o.o. faktur.

Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała głównie dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (brykiet drzewny) na rzecz niemieckiego kontrahenta: T.P. GmbH&Co. KG. Organ I instancji wskazał, że w toku analizy dokumentów, w tym dokumentacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej, ustalono, że wartość ww. transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz ww. niemieckiego kontrahenta wynikająca z dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę za okres od [...] lutego 2019 r. do [...] maja 2019 r. wynosi łącznie 287.852,75 EUR, natomiast z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wg załącznika nr 3 - dokumentu dotyczącego dostaw wynika łączna wartość ww. dostaw na kwotę 284.213,69 EUR, a według załącznika nr 1 - zapisy na koncie L. Sp. z o.o. w ww. niemieckiej firmie wynika kwota 309.843,94 EUR. W związku z ww. niezgodnościami w dniu 30 września 2020 r. organ I instancji ponownie wystąpił z wnioskiem do niemieckiej administracji podatkowej o przekazanie wszystkich faktur i dowodów zapłaty za towar nabyty od Spółki przez niemieckiego kontrahenta w kontrolowanym okresie. Podano, że dokumenty te są niezbędne w celu ustalenia faktycznej wartości dostaw Spółki na rzecz ww. niemieckiego kontrahenta w kontrolowanym okresie. W wyniku analizy wyciągów bankowych przedłożonych przez Spółkę do kontroli organ podatkowy stwierdził brak dowodów zapłaty dotyczących wszystkich dostaw w kontrolowanym okresie co do transakcji z ww. podmiotem niemieckim. Celem wyjaśnienia powyższego, organ I instancji wezwaniem z [...] października 2020 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów potwierdzających otrzymane należności od T.P. GmbH&Co.KG wynikających z transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych brykietu drzewnego dokonywanych w kontrolowanym okresie oraz do m.in. złożenia wyjaśnień odnośnie faktury nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. oraz faktury korekty nr [...] z [...] kwietnia 2019 r.

Organ I instancji wskazał, że mając na uwadze powyższe, zaszła konieczność dalszej weryfikacji wewnątrzwspólnotowych dostaw brykietu Spółki na rzecz ww. podmiotu niemieckiego w okresie od [...] lutego 2019 r. do [...] maja 2019 r. w oparciu o zawnioskowaną dokumentację od niemieckiej administracji podatkowej oraz dokumenty (przelewy) stanowiące odpowiedź Spółki na wezwanie organu I instancji z [...] października 2020 r.

W ocenie organu I instancji zaszła potrzeba weryfikacji nabyć towarów i usług dokonanych przez Spółkę od PHU Z. w kontrolowanym okresie. W tym zakresie wskazano, że organ I instancji wezwaniem z [...] września 2020 r. wezwał PHU Z. do udzielenia informacji oraz dostarczenia dokumentów, przy czym do chwili wydania postanowienia organu I instancji podmiot ten nie udzielił odpowiedzi w ww. zakresie.

Ponadto organ podatkowy wskazał, iż zachodzi konieczność weryfikacji nabyć towarów i usług Spółki od PHU Z. dotyczących usług transportowych oraz zebrania dodatkowego materiału dowodowego z uwagi na fakt, że [...] czerwca 2020 r. L. Sp. z o.o. dokonała zmian we wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie adresu siedziby, danych wspólników oraz prezesa Spółki.

Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że wskazane okoliczności sprowadzają się do wniosku, że zasadność przedmiotowych zwrotów za marzec, kwiecień i maj 2019 r. wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował dnia [...] października 2020 r. do Spółki zawiadomienie wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień [...] stycznia 2021 r.

Na powyższe postanowienie Spółka pismem z dnia [...] października 2020 r. złożyła zażalenie. Natomiast pismem z dnia [...] października 2020 r. pełnomocnik Spółki udzielił odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...] października 2020r.

W toku postępowania zażaleniowego, organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe informacje i materiały. Pismem z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że na dzień sporządzenia ww. pisma nie otrzymał odpowiedzi od niemieckiej administracji dotyczącej transakcji pomiędzy Spółką a T.P. GmbH & Co. KG. Ponadto podał, że [...] listopada 2020 r. wezwał S. Sp. z o.o. i S. Sp.j. do przedłożenia dokumentów potwierdzających transakcje pomiędzy Stroną a ww. Spółkami. Odpowiedzi ww. Spółek na wezwania z [...] listopada 2020 r. wpłynęły do organu I instancji 2 grudnia 2020 r. wraz z dokumentami.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie jest uprawniony do orzekania w zakresie wcześniejszych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych wobec Spółki przedłużających termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2019 r., a także za miesiące marzec, kwiecień oraz maj 2019 r. Ponadto DIAS nie jest uprawniony do weryfikacji czynności podejmowanych przez organ I instancji w ramach prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej.

Organ II instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji skutecznie przedłużył terminy zwrotu różnicy podatku za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2019 r., przed ich upływem.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie toczy się wobec Spółki kontrola podatkowa, która dotyczy prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług - zwrot bezpośredni podatku VAT za okres m.in. marzec, kwiecień i maj 2019 r. Zatem zasadność deklarowanych przez Spółkę zwrotów za ww. okresy rozliczeniowe jest w toku weryfikacji. Jednak dopiero w protokole kontroli zawarte zostaną ustalenia faktyczne i ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli, Spółka zaś nie zgadzając się z ustaleniami protokołu będzie mogła w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia.

Organ I instancji wskazał, że dotychczas przeprowadzone czynności wskazały w ocenie tego organu, że niektóre faktury VAT rozliczone przez Spółkę dotyczące nabycia towaru nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także że nie miały miejsca dostawy brykietu drzewnego wg faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz R. sp. z o.o. w kwietniu 2019 r. Ponadto wskazał, że podejmował czynności celem ustalenia m.in. prawidłowości deklarowanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw. Organ I instancji na dzień wydania skarżonego postanowienia gromadził w tym zakresie dokumentację zarówno od niemieckiej administracji podatkowej, od Spółki, jak i od firmy transportowej (PHU Z.). Organ odwoławczy wskazał, że dopiero na podstawie całego materiału dowodowego będzie można ocenić, czy Spółka prawidłowo wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wg stawki 0%, czy też niektóre z dostaw winna była opodatkować np. wg stawki krajowej.

W ocenie organu II instancji z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej organ I instancji dokonywał również ustaleń w zakresie prawidłowości faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki w marcu, kwietniu i maju 2019 r. przez L. sp. z o.o. Ponadto dokonał analizy dokumentacji przedłożonej przez Spółkę z analizą dokumentów pozyskanych wcześniej od niemieckiej administracji podatkowej. Sam zakres wniosku skierowanego [...] września 2020 r. do niemieckiej administracji podatkowej oraz rozbieżności wynikające między dokumentacją Spółki a dokumentami przesłanymi przez niemiecką administrację podatkową we wrześniu 2019 r. w ocenie organu odwoławczego nie oznaczały, że organ I instancji pozostawał w bezczynności w zakresie weryfikacji zwrotów. Ustalenia dotyczące zasadności zwrotów zdaniem organu II instancji wymagają wyjaśnienia stanu faktycznego co do zakupu i dostawy towaru handlowego (brykietu) i oceny na tle całokształtu okoliczności dotyczących handlu brykietem.

Ponadto z wezwań skierowanych przez organ I instancji do S. sp. z o.o. oraz odpowiedzi od ww. Spółki wynikało, że organ I instancji prowadził czynności dotyczące prawidłowości rozliczenia przez L. sp. z o.o. zakupów i dostaw w kontrolowanym okresie.

Z ww. okoliczności faktycznych, w tym opisanych w zaskarżonym postanowieniu z [...] października 2020 r., zdaniem organu odwoławczego wynika, że zachodziła konieczność dalszej weryfikacji zasadności deklarowanych przez Spółkę zwrotów różnicy podatku za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2019 r. W szczególności zbadania wymagała prawidłowość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, w tym na podstawie faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., faktur wystawionych przez pana B.S., prawidłowość deklarowania przez Spółkę dostaw towarów, w tym wg stawki 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz niemieckiego kontrahenta T.P. GmbH & Co. KG, a także prawidłowość deklarowanego przez Spółkę podatku należnego.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów prawa procesowego.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 4 marca 2021 r. Strona skarżąca podniosła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej jako: "ustawa o VAT"), poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za miesiące marzec, kwiecień oraz maj 2020 r. Ponadto Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienie oraz postanowienia organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu ww. skargi Strona skarżąca podała, że wskazane w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności nie stanowią podstawy do kolejnego przedłużenia zwrotu podatku VAT. Podniosła, że do dnia wniesienia skargi (czyli przez półtora roku) organ podatkowy miał możliwość ustalenia stanu faktycznego sprawy i ewentualnego wykazania nieprawidłowości w protokole kontroli, a tymczasem Skarżąca nie zna ostatecznego stanowiska organu w sprawie. Stronie skarżącej zależy na tym, aby organ kontroli ostatecznie, po ponad rocznej weryfikacji, wypowiedział się czy Stronie skarżącej według organu przysługuje zwrot, a jeżeli tak, to w jakiej kwocie. Odnośnie niezgodności pomiędzy wielkościami transakcji w kontrolowanym okresie z podmiotem niemieckim, Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy miał wystarczająco dużo czasu, aby przyczynę tych niezgodności ustalić, bowiem od 23 września 2019 r. dysponuje dokumentacją od niemieckiej administracji podatkowej. Podniesiono również, że wielkość transakcji z niemiecką firmą nie ma wpływu na wysokość zwrotu w podatku VAT. Strona skarżąca również podniosła, że organ miał możliwość weryfikacji transakcji z PHU Z. od początku kontroli. Strona skarżąca podniosła, że kwestia weryfikacji zapisów aneksu do umowy spółki dotyczących zmiany siedziby, wspólników i prezesa Spółki jest bez znaczenia dla zasadności przedłużenia terminu zwrotu.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Przedmiotem sporu przed Sądem jest zasadność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r. w łącznej kwocie 186.566 zł.

Przed rozstrzygnięciem tak zarysowanego sporu należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku co do zasady następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości ale także części różnicy podatku. Przepisy wskazują jedynie ostateczne terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, nie nakazują natomiast, że zwrot musi nastąpić jednorazowo. Przedłużenie terminu jedynie co do części zwrotu jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu. Jeżeli w ocenie organu cześć zwrotu nie budzi zastrzeżeń, to powinna być ona zwrócona w drodze czynności materialnotechnicznej, niezależnie od wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia dotyczącego pozostałej części.

Taka praktyka jest z oczywistych powodów korzystna dla podatnika. Zauważyć również należy, że stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem wcześniejszy zwrot kwoty nie budzącej wątpliwości, zabezpiecza organy podatkowe przed koniecznością zapłaty odsetek od tej części nadwyżki.

Przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadnione także zasadą proporcjonalności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) oraz Sanders BVBA (C-47/96) ETS analizując przepisy umożliwiające belgijskim władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrot wskazał, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Zatem przedłużenie terminu dokonania zwrotu części wymagającej weryfikacji i równoczesny zwrot części nie budzącej wątpliwości w pełni wpisuje się w ww. zasadę.

Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że utrzymane w mocy przez organ II instancji postanowienie przedłużyło termin dokonania zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2019 r. (186.566 zł). Ponadto, z treści postanowień organów obu instancji nie wynika, aby jakakolwiek część tej kwoty została zwrócona. Równocześnie organ I instancji jako przyczynę przedłużenia terminu dokonania zwrotu wskazał:

– zawyżenie kwoty podatku naliczonego o kwotę 36.628,98 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur nabycia materiałów do produkcji brykietu oraz brykietu drzewnego od PPHU N., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

– obowiązek zapłaty podatku VAT w kwocie 5.731,60 zł wynikający z wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz R. Sp. z o.o.;

– konieczność dodatkowej weryfikacji wewnątrzwspólnotowych dostaw brykietu drzewnego dokonanych na rzecz T.P. Gmbh & Co. Kg;

– potrzebę przyporządkowania usług transportowych świadczonych przez PHU Z. do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w celu ustalenia rzeczywistych dostaw dokonanych na rzecz T.P. GmbH & Co. Kg;

– konieczność sprawdzenia wszystkich zapisów wynikających z aneksu do umowy spółki a dotyczących prowadzonej działalności Skarżącej.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również dodatkową przyczynę w postaci wątpliwości dotyczących rozliczenia przez L. Sp. z o.o. zakupów i dostaw od firmy S. sp. z o.o.

Z uzasadnień obu wydanych w sprawie postanowień wynika zatem, że zdaniem organu weryfikacja wykazała niezasadność zwrotu kwoty 42.360,58 – uwagi na zakwestionowanie faktur wystawionych przez PPHU N. oraz na rzecz R. Sp. z o.o.

Z kolei w wypadku transakcji z T.P. Gmbh & Co. Kg, Z., S. sp. z o.o. organy nie wskazały jaka część zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. W ocenie Sądu treść wydanych postanowień wskazuje jednak, że wypadku pierwszej z ww. firm organy nie kwestionują wszystkich wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W swoim postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazuje jedynie na rozbieżności w dokumentach uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej i dokumentach przedłożonych w trakcie kontroli. Rozbieżności te dotyczą wartości dostaw, które w zależności od branego pod uwagę dokumentu wynoszą: 287.852,75 EUR (dokumenty przedłożone przez L.), 284.213,69 (dokumentujący dostawy załącznik nr 3 uzyskany od niemieckiej administracji podatkowej) oraz 309.843,94 EUR (załącznik nr 1 uzyskany od niemieckiej administracji podatkowej). Zatem materiał dowodowy zgromadzony do dnia wydania postanowienia przez organ I instancji wskazywał, że ewentualne zawyżenie przez Skarżącą wartości WDT mogło co najwyżej wynieść 3.639,06 EUR (różnica wartości wskazanej przez spółkę oraz niższej wartości wynikającej z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej). Równocześnie organ nie wyjaśnił jakie inne wątpliwości wskazywałyby, że różnica ta może być większa.

Brak wyjaśnienia przesłanek dla dodatkowej weryfikacji całości dostaw na rzecz T.P. Gmbh & Co. Kg poddaje w wątpliwość zasadność kontroli nabyć usług transportowych od Z. Wskazany w postanowieniach cel tej kontroli to "ustalenie rzeczywistych dostaw dokonanych przez kontrolowaną Spółkę" na rzecz wspomnianego niemieckiego kontrahenta.

Organ II instancji jaką dodatkową przyczynę przedłużenia terminu zwrotu wskazał czynności dotyczące prawidłowości rozliczenia przez L. Sp. o.o. zakupów i dostaw od S. sp. z o.o. Lakoniczna wzmianka o tych czynnościach nie wyjaśnia ani tego czy weryfikacji wymagają wszystkie transakcje czy ich część ani jaki jest wpływ ewentualnie kwestionowanych transakcji na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać ale także wskazywać przynajmniej przybliżoną wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji. Brak tych elementów uniemożliwia dokonanie oceny czy przedłużenie terminu zwrotu całości nadwyżki jest uzasadnione oraz narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2020 r., sygn. I FSK 2238/18 (orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, należy dokonać analizy, czy zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu w odniesieniu do całości kwoty, czy tylko jej części.

Uznać zatem należy, że zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni treść niniejszego orzeczenia i wyjaśni czy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu Skarżącej całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.