Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1741/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 200, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S. A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1164/10 w sprawie ze skargi F. S. A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz F. S. A. z siedzibą w K. kwotę 640 (sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r. oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w K. – nazywaną dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka ubezpiecza pracowników delegowanych do pracy za granicę. Zarówno w umowie ubezpieczenia zawieranej z towarzystwem ubezpieczeniowym, jak i w polisie ubezpieczeniowej, nie określa się z imienia i nazwiska ubezpieczonych pracowników. W chwili zawierania umowy Spółka nie jest bowiem wstanie określić, który pracownik, kiedy i na jak długo zostanie oddelegowany do pracy za granicą. Polisty są wykupywane zatem w tzw. osobodniach.

W tym stanie rzeczy zadano pytanie: czy po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu wykupienia polisy na czas służbowej podróży zagranicznej?

W ocenie Spółki, wartość polisy ubezpieczeniowej nie stanowi przychodu pracowników oddelegowanych do pracy zagranicą, ponieważ jej wykupienie pozostaje w ścisłym związku z pracą wykonywaną na rzecz pracodawcy. Spółka zwróciła ponadto uwagę, że momentem powstania przychodu jest data zawarcia umowy i opłacenia składki ubezpieczeniowej – rzecz w tym, że w tym czasie nie są znane nazwiska pracowników, którzy będą korzystali z ubezpieczenia. Jako że nie wiadomo, którzy z pracowników i kiedy będą korzystali z ubezpieczenia, w umowie nie wskazuje się osób ubezpieczonych. Jeżeli zatem przychód powstaje w momencie opłacenia składki ubezpieczeniowej, to w tym stanie rzeczy nie ma możliwości przyporządkowania przychodu konkretnemu pracownikowi.

Wspomnianą na wstępie interpretacją podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskuje podatnik – w tym opłacenie składki na ubezpieczenie pracowników delegowanych do pracy za granicą. Przychód ten podlega zatem opodatkowaniu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazano między innymi, że pracownik nie otrzymuje korzyści kosztem Spółki, jako że wykupienie ubezpieczenia jest związane z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy, a pracownik w podróży służbowej realizuje cele pracodawcy. Spółka powtórzyła ponadto, że w chwili zawarcia umowy nie jest znany krąg osób ubezpieczonych – konkretyzuje się on dopiero wraz z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. W motywach wyroku sprecyzowano, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy wykupienie przez Spółkę na rzecz pracowników delegowanych do pracy za granicą polisty ubezpieczeniowej stanowi ich przychód z tytułu stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd administracyjny podzielił stanowisko Ministra Finansów, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym po stronie pracowników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu – wykupienie polisy ubezpieczeniowej stanowi przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Swoje stanowisko sąd administracyjny wywiódł z ogólnej definicji przychodu, definicji przychodu ze stosunku pracy oraz pojęcia nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze skutkujące powstaniem po stronie pracownika nieekwiwalentnego przysporzenia majątkowego. Korzyścią jaką odnosi pracownik jest w opisywanym stanie rzeczy uprawnienie do wypłaty określonej należności w przypadku ziszczenia się warunków przedstawionych w umowie ubezpieczenia. Jak sąd administracyjny zauważył, wykupienie polisy ubezpieczeniowej nie jest obowiązkiem narzuconym Spółce przez przepisy prawa. Tym samym, Spółka dobrowolnie zwalnia pracownika od konieczności ponoszenia kosztów związanych z ubezpieczeniem – co w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przysporzenie majątkowe będące nieodpłatnym świadczeniem na jego rzecz. Sąd administracyjny stwierdził także, że wbrew temu co podniosła Spółka, istnieje możliwość wskazania kręgu osób na rzecz których zawierana jest umowa ubezpieczenia, ponieważ Spółka musi posiadać listę pracowników, którzy będą delegowania do pracy za granicą. Ponadto po zakończeniu okresu obowiązywania polisty istnieje możliwość ustalenia w jakim zakresie poszczególni pracownicy korzystali z ubezpieczenia i na tej podstawie zweryfikować wartość ich przychodu.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wykupienie przez pracodawcę dla pracownika polisy ubezpieczeniowej na czas zagranicznej podróży służbowej stanowi dla tego pracownika nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy uznać za przychód ze stosunku pracy, podczas gdy zapłacona przez pracodawcę składka ubezpieczeniowa nie może być traktowana jako nieodpłatne świadczenia dla pracownika, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., ponieważ zapłata tej składki ma na celu jedynie ochronę interesów pracodawcy, a pracownik nie uzyskuje z tego tytułu korzyści kosztem swojego pracodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazł potwierdzenie jedyny sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przybrało ono postać błędnego przyjęcia, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wykupienie przez pracodawcę dla pracownika polisy ubezpieczeniowej na czas zagranicznej podróży służbowej jest dla tego ostatniego nieodpłatnym świadczeniem, wobec czego powinno być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy.

W nawiązaniu do spostrzeżeń i tez wyrażonych w uchwale składu całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1) należy przypomnieć, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak również te wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. W powołanej uchwale wskazano wszakże wyraźnie, że ustawodawca nie obliguje osoby uprawnionej do przyjęcia oferowanej jej korzyści. Podatnik (pracownik), może zatem skorzystać albo odmówić skorzystania z umowy przewidującej zastrzeżenie korzyści na jej rzecz. Stwierdzenie to uzupełniono istotną dla wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku konstatacją, że pracodawca nie ma obowiązku uzyskania zgody pracownika na objęcie go uprawnieniem, "jednakże pracownik nie ma ustawowego obowiązku przyjęcia uprawnień do świadczeń [...] i może odmówić korzystania z nich". Według Sądu, "uzewnętrznienie woli pracownika w przedmiocie odmowy skorzystania z prawa [...] stanowić będzie niewątpliwą podstawę do oceny, że podatnik nieodpłatnego świadczenia z wymienionego tytułu nie przyjął". Odmowa przyjęcia nieodpłatnego świadczenia może – jak zaznaczono – nastąpić na przykład przy rozliczaniu pierwszej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nie ulega wątpliwości, że pracownik oddelegowany do wykonywania pracy poza granicami kraju, niekiedy z dnia na dzień w celu realizacji obsługi serwisowej, nie dysponuje tego rodzaju swobodą. Jego ubezpieczenie jest przecież warunkiem odbycia podróży służbowej, co jasno wyjaśniono na s. 3 skargi kasacyjnej. Jak podniesiono tam, uzyskanie wizy i wjazd na terytorium takich państw jak Białoruś czy Rosja uzależnione jest od potwierdzenia wykupienia ubezpieczenia medycznego, brak tego ubezpieczenia skutkuje odmową wjazdu na terytorium danego kraju. Sam fakt ubezpieczenia trzeba więc rozpatrywać nie tyle w kategoriach osobistej korzyści oddelegowanego pracownika, co obowiązku pracodawcy zobowiązanego do wykonania określonych usług na rzecz obcego kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym zapatrywanie autorki skargi kasacyjnej, że wykupione ubezpieczenie ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów – wydatków. Jak zasygnalizowano w skardze kasacyjnej, zabezpiecza się on niejako przed "koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lutego 2002 r." (w dalszej części tej skargi przytoczono te przepisy, dokumentując tym zaprezentowane twierdzenie) – s. 4 – 5 skargi kasacyjnej. Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być w związku z tym zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 203 pkt 1 tej ustawy.