Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1328/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 19 marca 2021 r. M.L. reprezentowany przez radcę prawnego zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że we wskazanym roku podatkowym podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. S. Ltd..

Do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek za 2021 r. załączono:

• umowę o pracę zawartą w dniu 1 lipca 2016 r. z S.1 Pte Ltd z siedzibą w Singapurze, na podstawie której M.L. został skierowany do pracy najemnej na stanowisko elektryka "na dowolnym statku, na które S. zapewnia marynarzy",

• pismo z 6 lutego 2020 r. - wystawione przez S.1 Pte Ltd - potwierdzające zatrudnienie M.L. na stanowisku elektryka od 30 czerwca 2016 r.. Z przedmiotowego pisma wynika, że M.L. pracuje na statku zarządzanym przez S. Ltd, spółkę zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii,

• fragment książeczki żeglarskiej potwierdzającej, że M.L. od 11 października 2020 r. do 25 listopada 2020 r., a następnie od 8 stycznia 2021 r. do 8 lutego 2021 r. był zamustrowany na pokładzie statku S2.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie decyzją z 16 kwietnia 2021 r., nr 2220-SPV-2.4132.1.108.2021 odmówił M.L. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Korzystając z przysługującego prawa M.L. reprezentowany przez pełnomocnika pismem z 7 maja 2021 r. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, brak powołania się na dokumenty przedstawione przez podatnika, zgodnie z treścią których statek S2 wykonuje transport międzynarodowy w rozumieniu Konwencji, które to ustalenia zostały poczynione przez organ na podstawie "ogólnodostępnych informacji w sieci Internet", a nie konkretnych dowodów zgromadzonych przez organ, co doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego,

2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

2. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku strony, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia definicji "eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym", dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

3. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie,

4. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację przedmiotowej jednostki w transporcie międzynarodowym,

5. art. 27g Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019.1387 t.j. z dnia 25 lipca 2019 r.) poprzez brak przyznania stronie prawa do "ulgi abolicyjnej", pomimo spełnienia przez nią wszystkich przewidzianych prawem przesłanek, warunkujących jej przyznanie,

6. art. 2a Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2019.900 t.j. z dnia 14 maja 2019 r.) poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika,

7. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia dokumentów, potwierdzających ww. okoliczność, oraz przez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku pomimo wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Wielkiej Brytanii, co w konsekwencji bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organu i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o:

• zmianę zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p.;

• uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczeniu o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a.

Pismem z 23 czerwca 2021 r. strona na podstawie art. 229 O.p. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

- dokumentu "Potwierdzenie obszaru żeglugi statku", na okoliczność eksploatacji statku S2 w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz

- wydruku rejestru statków E. wskazujący rejony operowania statku w 2021 r. na okoliczność przemieszczania się statku po różnych wodach międzynarodowych, a tym samym eksploatacji statku w ruchu/komunikacji międzynarodowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z 12 lipca 2021 r. Nr 2201-IOD-2.4132.14.2021.6 wyznaczył M.L. siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie z odwołania z 7 maja 2021 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 16 kwietnia 2021 r., nr 2220-SPV-2.4132.1.108.2021 wydanej w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r..

W odpowiedzi w piśmie z 16 lipca 2021 r. pełnomocnik strony postępowania podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu z 7 maja 2021 r. oraz wniosku z 19 marca 2021 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 26 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu rozpatrzenia wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok, zbadania wymaga zatem, czy do podatnika będzie miała zastosowanie konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, której, stroną jest Rząd Rzeczpospolitej Polskiej i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Wskazując na powyższe, organ podkreślił, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

W polskich przepisach podatkowych zasada ta uregulowana jest w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego - za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

1. wykonywania pracy na statku morskim,

2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Z analizy przedstawionego przez stronę dokumentu - fragmentu książeczki żeglarskiej wynikało, że M.L. od 11 października 2020 r. do 25 listopada 2020 r., a następnie od 8 stycznia 2021 r. do 8 lutego 2021 r. był zamustrowany na pokładzie statku S2. Z informacji zawartych na stronach internetowych ([...],[...], [...]) wynika, że powyższy statek IMO [...]) jest jednostką służącą do układania rur.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku S2.

Przechodząc do kolejnej przesłanki, odnoszącej się do oceny eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, zwrócono uwagę, na zasadniczą kwestię podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a mianowicie czy statek S2 - typu Pipe Layer wykonuje transport (transport międzynarodowy).

Polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport" dlatego też, mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa wskazano, iż według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty).

Mając na względzie treść zarzutów odwołania organ uznał także za zasadne przywołanie definicji transportu międzynarodowego zawartej w komentarzu do art. 3 ust. 1 pkt d Konwencji Modelowej OECD [Wydanej przez Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., pod redakcją E. Fronkiewicz].

W świetle powyższej definicji, nie można uznać, że statek S2 - kwalifikowany jako Pipeę Layer, tzn. jednostka służąca do układania rur wykorzystywanych w budowie podwodnej infrastruktury -jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu, przemieszczanie się przedmiotowej jednostki związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac, a źródłem przychodów takiej jednostki nie jest transport morski.

Reasumując organ podatkowy uznał, że w sprawie nie wystąpiły łącznie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. W tej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące ulgi abolicyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja) (Dz. U.1997.78.483 z dnia 16 lipca 1997 r.) poprzez niejednolite, dyskryminujące i nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tożsamym położeniu, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok, poprzez działanie organu, które powoduje naruszenie zasady legalizmu oraz zaufania obywateli wobec organów administracyjnych, a tym samym wobec Państwa, a także poprzez wydawanie przez organ rozstrzygnięć nie w oparciu o źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a o niezweryfikowane źródła wiedzy, w skutek czego stanowisko organów wypracowane jest na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a także naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które winny być stosowane wprost;

2. art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w sposób zmierzający do bezprawnego nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust 2 lit. a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej: Konwencja) ( Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840) w zw. z art. 5 ust 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

4. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez błędne uznanie, że nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku S2 w transporcie międzynarodowym, na której skarżący świadczył pracę najemną w 2021 r. oraz poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego i zawarte tam definicje, jak również z pominięciem obowiązującej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; które winny być stosowane wprost;

5. art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) (Dz. U.2020.1426 t.j. z dnia 21 sierpnia 2020 r.) poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

6. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) (Dz. U.2020.1325 t.j. z dnia 31 lipca 2020 r.) poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. mimo dostatecznego uprawdopodobnienia przez skarżącego, że obliczone zaliczki na ten podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, tj. pomimo spełnienia się przesłanek warunkujących przyznanie podatnikowi "ulgi abolicyjnej" oraz poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

7. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które pojawiły się na gruncie interpretacji możliwości zastosowania art. 22 ust. 2a Ordynacji podatkowej;

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

2. art. 187 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności zaświadczenia kapitana statku oraz certyfikatu statku, stanowiącego dokumenty urzędowe dotyczący informacji o typie statku (statek towarowy) oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

3. art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, pomimo istotnych uchybień których dopuścił się organ, m in. nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuzasadnionego odebrania mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika;

4. art. 180, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu oraz w oparciu o niezweryfikowane źródła wiedzy, w żaden sposób nieuwierzytelnione wydruki pochodzące z zasobów sieci Internet wobec dokumentów opatrzonych podpisami osób odpowiedzialnych za składanie zawartych w nich oświadczeń.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o:

I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz

II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

III. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

- Certyfikatu bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego S2 na okoliczność potwierdzenia, iż statek klasyfikowany jest jako statek towarowy, w związku z czym może być eksploatowany w transporcie międzynarodowym wraz z tłumaczeniem przysięgłym;

- Dokumentu Zgodności dla przewozu towarów niebezpiecznych na okoliczność potwierdzenia, iż statek zdatny jest do przewozu ładunku, substancji, materiałów oraz innych artykułów wraz z tłumaczeniem przysięgłym;

- Manifesty ładunkowe na okoliczność potwierdzenia przewozu różnego rodzaju ładunków, a tym samym zdolności statku do przewozu towarów i jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym wraz z tłumaczeniem przysięgłym;

- Potwierdzenie międzynarodowej wysyłki ładunków na okoliczność potwierdzenia przewozu ładunków z portu położonego w Wielkiej Brytanii do portu położonego w Stanach Zjednoczonych co expressis verbis potwierdza eksploatację statku w transporcie międzynarodowym wraz z tłumaczeniem przysięgłym;

- Lista portów, do których zawijał statek w latach 2020/2021 na okoliczność potwierdzania, iż statek S2 wykorzystywany był w transporcie międzynarodowym i wpływał do portów znajdujących się poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii np. Norwegii oraz Stanów Zjednoczonych,

- Dokument zgodności na okoliczność potwierdzenia, iż przedsiębiorstwo S. Limited obsługuje statki typu towarowego.

W piśmie procesowym z 15 października 2021 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z

- dokumentu Bill of Loading stanowiący konosament wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym potwierdzający przewóz ładunku tutaj rury, z portu w Stanach Zjednoczonych (port Corpus Christi trzeci co do wielkości port w Stanach Zjednoczonych pod względem tonażu) do portu w Meksyku (port Ciudad del Carmen) na okoliczność przewozu przez statek ładunku pomiędzy portami położonymi w różnych krajach, tym samym potwierdzając przesłankę eksploatacji statku S2 w transporcie międzynarodowym;

- dokumentu Electronic Export Information stanowiący elektroniczne informacje o wywozie towaru wraz z tłumaczeniem przysięgłym potwierdzający przewóz towarów w postaci rur pomiędzy dwoma kontynentami na okoliczność potwierdzenia, iż statek zdatny jest do przewozu ładunku, substancji, materiałów oraz innych artykułów, a tym samym wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym towarów; - dokumentu wystawionego przez Departament Bezpieczeństwa Zewnętrznego - Służba Celna i Ochrona Granic USA będący zgłoszeniem ładunku na eksport wraz z tłumaczeniem przysięgłym na okoliczność potwierdzenia przewozu różnego rodzaju ładunków, a tym samym zdolności statku do przewozu towarów i jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym;

- faktury handlowej wraz z jej tłumaczeniem przysięgłym na okoliczność potwierdzenia, iż statek osiąga zyski z przewozu ładunków z portu w Stanach Zjednoczonych do portu w Meksyku, a tym samym osiąga zyski z eksploatacji statku używanego w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r..

Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku

przewidywanego na dany rok podatkowy.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że organ trafnie dokonując oceny zasadności wniosku złożonego przez podatnika w kontekście przedłożonych dokumentów przyjął, iż rozpatrując niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie normę wrażoną w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. A zatem zbadać należało czy w badanym 2021 r. M.L., spełnił łącznie trzy przesłanki tj.:

1. wykonywał pracę na statku morskim,

2. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W świetle art. 14 ust. 3 umowy brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r..

W tej kwestii organ uznał ,że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek - na pokładzie którego miał świadczyć w 2021 r. pracę - jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zgromadzony materiał dowodowy bowiem wskazuje, że statek S2 jest jednostką, przeznaczoną do układania rur wykorzystywanym w budowie podwodnej infrastruktury. Pomimo, że jednostka S2 jest statkiem morskim, który przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływa po wodach międzynarodowych), to zdaniem organu podatkowego źródłem przychodów ww. jednostki nie jest transport międzynarodowy w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Sąd pogląd ten podziela. Statek S2 wprawdzie jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione przez stronę dowody, nie oznacza to jednak, że jego źródłem dochodów jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów. A tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Przez transport morski (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17, z 14 stycznia 2021 r. sygn. II FSK 2454/18 oraz prawomocne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19).

Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2088/18, definiując pojęcie statku w transporcie międzynarodowym: "(...) nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści"."

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, dokumenty załączone do skargi i pisma procesowego pozostają bez wpływu na ocenę legalności decyzji.

Reasumując w ocenie Sądu, aby uznać, że dochody marynarza będącego dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym istotne jest spełnienie łączne trzech przesłanek wyrażonych w art. 14 ust. 3 ww. umowy z Wielką Brytanią. Ponieważ w trakcie analizy stwierdzono, że statek S2 nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, to także badanie kolejnej przesłanki pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Ustalenie, że strona nie udowodniła przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast brak zastosowania tego przepisu Konwencji między Rzeczpospotitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych powoduje, że nie znajdą zastosowania przepisy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące ulgi abolicyjnej.

Sąd nie podzielił zarzutu, że w sprawie naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło w ocenie Sądu, także do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, skoro zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, jak też art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, Sąd wskazuje, że podatnik nie przedstawił jednoznacznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku S2 w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, mimo że w tym postępowaniu, to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Oznacza to także, że w sprawie nie naruszono art. 27g Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd przypomina - w aspekcie zarzutu dotyczącego art. 2a O.p., że w niniejszej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organ wykazał, że nie został wypełniony warunek zastosowania przepisu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, wobec tego, że podatnik nie może skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.