Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 377/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 , art. 29 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko P.S.A. z siedzibą w W. za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. S.A. w W., 9 lutego 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625 ze zm.). Na podstawie art. 45a ust. 3 tej ustawy w związku z § 42 pkt 10 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz.U. Nr 93 poz. 623 ze zm.) Skarżąca zobowiązana jest udzielić odbiorcy energii bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, w wysokości określonej w taryfie lub umowie. Natomiast § 37, § 37a i § 38 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. Nr 128, poz. 895 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r.", precyzują, jakie jeszcze stany faktyczne obligują przedsiębiorstwo energetyczne do naliczenia i udzielenia bonifikaty odbiorcy energii elektrycznej oraz wysokość bonifikat. W niektórych przypadkach (§ 37 i § 37a) stawki bonifikat wskazane w przepisach nie podlegają modyfikacji przez przedsiębiorstwo energetyczne, w innych (§ 38) znajdują zastosowanie, jeżeli odpowiednie ustalenia nie zostaną zawarte w umowach sprzedaży lub dostawy energii elektrycznej. Przykładowo, obowiązek zapłaty przez Skarżącą bonifikaty może wystąpić, gdy:

Wariant 1) mimo zawartej umowy Skarżąca nie rozpocznie dostaw energii elektrycznej do odbiorcy albo wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym. Odbiorca nabędzie prawo do bonifikaty, mimo że obrót albo w ogóle nie powstanie (kwota należna z tytułu sprzedaży wyniesie 0), albo powstanie, ale osiągnie wysokość, która w praktyce będzie niższa od kwoty ewentualnej bonifikaty.

Wariant 2) Skarżąca dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju: (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci; (b) odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy; (c) odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci. Odbiorca energii nabędzie prawo do bonifikaty, mimo że żadne z zaistniałych zdarzeń nie pozostaje w związku z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży).

Wariant 3) Skarżąca nie dotrzyma określonych odrębnymi przepisami dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, o których mowa w § 37 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r. Ryczałtową stawkę bonifikaty z tego tytułu (§ 37 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia) wynikającą z taryfy Skarżącej dla energii elektrycznej na 2010 r. ustalono kwotowo na poziomie 4 zł za godzinę. Odbiorca nabędzie prawo do bonifikaty, mimo że niedotrzymanie właściwych poziomów napięcia nie jest powiązane z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży), co dodatkowo potwierdza kwotowa (ryczałtowa) stawka bonifikaty.

Skarżąca dodała, że w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców, na podstawie art. 47 ust. 1 Prawa energetycznego, taryfy, ceny i stawki opłat energii oraz usług dystrybucji ustalone przez nią i obowiązujące w danym przedziale czasowym, podlegają zatwierdzeniu decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Oznacza to, że w żadnym z ww. przypadków obligujących Skarżącą do udzielenia bonifikaty, nie ma ona prawa samodzielne modyfikować (obniżać) stawek jednostkowych za sprzedaną już energię elektryczną. Udzielenie bonifikaty pozostaje więc neutralne dla jednostkowej ceny sprzedaży energii.

Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." w związku z § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) udzielenie przez nią bonifikaty stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu (podstawy opodatkowania) dla celów podatku od towarów i usług oraz czy w związku z udzieleniem (zapłatą) bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym Skarżąca powinna wystawić fakturę korygującą do faktury dotyczącej tego okresu rozliczeniowego?

W ocenie Skarżącej bonifikaty udzielane na podstawie Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, jako niezwiązane z obrotem, nie zmniejszają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Udzielenie przez Skarżącą bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym nie skutkuje zatem obowiązkiem wystawienia faktury korygującej do faktury dotyczącej tego (zafakturowanego pierwotnie) okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła sprzedaż energii lub świadczenie usług dystrybucji.

Ponieważ Prawo energetyczne i u.p.t.u. nie definiują pojęcia "bonifikata", Skarżąca za zasadne uznała odwołanie się do definicji słownikowej, zgodnie z którą "bonifikata" oznacza obniżkę, zmniejszenie ustalonej ceny. Skoro w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. bonifikatę wskazano jako rodzaj (typ) rabatu, uwzględniając domniemanie racjonalności ustawodawcy, takie znaczenie pojęciu temu należy przypisać na potrzeby rozliczeń w podatku od towarów i usług. Z Prawa energetycznego wynika, iż opłata nazwana "bonifikatą" de facto stanowi rodzaj rekompensaty z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Za funkcjonalną wykładnią pojęcia "bonifikata" przemawia powiązanie obowiązku jej udzielenia (zapłaty) z przypadkami, gdy Skarżąca (jako przedsiębiorstwo energetyczne) dopuści się uchybień w zakresie wykonania zobowiązań w ogólności (np. zapewnienie dostaw energii) lub wykonania ich w określony sposób, zgodnie z warunkami umowy zawartej z odbiorcą (warunki przyjęcia reklamacji, załatwienie reklamacji w terminie, niepodanie do wiadomości informacji określonego rodzaju, dotyczących przedmiotu umowy, etc.). Bez znaczenia dla kompensacyjnego charakteru bonifikaty jest źródło, z którego wynika obowiązek jej udzielenia (ustawa, rozporządzenie, taryfa, umowa) i jej wysokość (rozporządzenie, taryfa, umowa).

Zdaniem Skarżącej, przedmiotowa bonifikata nie jest rabatem, który z natury rzeczy powinien pozostawać w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru lub usługi. Stanowi ona rodzaj zryczałtowanej kary opartej na cywilistycznej konstrukcji kary umownej, której zasadniczym celem jest zabezpieczenie interesów odbiorcy na wypadek niewywiązania się przez przedsiębiorstwo energetyczne z przyjętych zobowiązań w zakresie sprzedaży, czy dostawy energii elektrycznej oraz zachowania standardów świadczenia usług związanych z tą sprzedażą lub dostawą.

Skarżąca podkreśliła, iż ustalenie obowiązku zapłaty bonifikaty i jej wysokości następuje bez jakiegokolwiek związku z obrotem rozumianym jako kwota należna z tytułu sprzedaży. Skoro obowiązek zapłaty bonifikaty zależy wprost od naruszenia przez nią określonych warunków kontraktowych, należność ta stanowi karę umowną. Jako opłata o charakterze odszkodowawczym bonifikata, nie tylko nie wywiera jakiegokolwiek wpływu na cenę (wartość) towaru lub usługi, ale z uwagi na obiektywną przeszkodę w postaci obowiązujących reguł ustalania cen energii w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, wręcz nie może wpływać na tę cenę i w konsekwencji na obrót. Bez znaczenia jest przy tym rodzaj zdarzenia, w związku z którym bonifikata jest naliczana, sposób jej wyliczenia oraz faktyczna forma jej udzielenia odbiorcy (gotówka lub kompensata wzajemnych wierzytelności).

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] maja 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyrokiem z 11 maja 2012 r. sygn. akt Ill SA/Wa 2316/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną. Stwierdził, że tylko wtedy bonifikata lub rabat obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kryterium takie należy zastosować ponownie rozpatrując sprawę. Nie należy brać pod uwagę ekonomicznego punktu widzenia, jak uczynił to Minister Finansów, bo takiego kryterium nie przewiduje u.p.t.u. Sam fakt, iż ceny energii elektrycznej są "regulowane" nie oznacza, że na ich ostateczną wysokość nie ma wpływu bonifikata, skoro w niektórych wypadkach prawodawca powiązał ją np. z jakością sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania bonifikaty płaconej przez zakład energetyczny na podstawie Prawa energetycznego w przypadku, gdy nastąpi brak rozpoczęcia dostaw energii mimo zawartej umowy, Skarżąca dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (b) odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo (c) odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci. Jako nieprawidłowe ocenił natomiast stanowisko Skarżącej dotyczące bonifikaty płaconej, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi przerwa w dostawach energii, Skarżąca dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego.

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, 4, 4a i 4b, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1, 2, 5 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 260) – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 28 marca 2011 r." (rozporządzenie wskazane przez Skarżącą obowiązywało do 31 marca 2011 r.), a także art. 91 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.). Powołał się na słownikowe definicje pojęć rabat, skonto, opust i bonifikata. Bonifikatą jest zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesiona stratę. Stwierdził, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Organ interpretacyjny powtórzył następnie treść uzasadnienia ww. wyroku z 11 maja 2012 r. w tym przytaczając przepisy regulujące przedmiotowe bonifikaty. W ślad za wyrokiem wyjaśnił, iż nie każdą bonifikatę przewidzianą przepisami prawa energetycznego można przypisać konkretnej dostawie lub usłudze, np. bonifikata za niedostarczenie energii elektrycznej (nierozpoczęcie dostaw energii elektrycznej), a także bonifikata udzielana za niewłaściwą obsługę klienta, tj. odmowę przyjęcia od odbiorcy reklamacji lub zgłoszenia, odmowę udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii. Niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na jakość dostarczanego towaru. W tym przypadku jakość ta, a tym samym wartość, nie ulega zmniejszeniu. Nie można powiązać jej z obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Bonifikata związana z obsługą klienta ma więc charakter odszkodowania, rekompensaty za niewłaściwe zachowanie bezpośrednio wobec odbiorcy towaru. Nie występuje związek między udzieleniem bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży.

Odszkodowanie (rekompensata), unormowane m.in. art. 361 i 471 Kodeksu cywilnego ("k.c."), jest następstwem niewykonania zobowiązania, jakie powstało w wyniku umowy między sprzedawcą a nabywcą. Ponieważ nie odpowiada mu świadczenie wzajemne, nie wiąże się ono ani z dostawą towarów, ani ze świadczeniem usług. Bonifikaty płacone w związku z nierozpoczęciem dostaw energii elektrycznej, odmową przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo odmową udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii przerwanych w związku z awarią sieci, stanowić będą odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy. Kwota tego odszkodowania nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. i dlatego nie podlega opodatkowaniu, a więc nie może być traktowana jako pomniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Udzielenie przez Skarżącą bonifikaty z ww. tytułów nie powoduje zatem obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Cech odszkodowanie za wyrządzoną szkodę nie ma natomiast bonifikata wypłacana w przypadkach, gdy Skarżąca dostarcza towar o zaniżonej jakości, tj. gdy nie dotrzyma parametrów jakościowych energii elektrycznej, wystąpią przerwy w dostawach energii lub dojdzie do nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej spowodowanych nieprawidłową pracą sieci, czyli jeżeli Skarżąca wyświadczy usługę gorszej jakości. W tych bowiem przypadkach nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Bonifikata jest tu przypisana do konkretnej dostawy towaru (energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym), podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na skutek powyższych przyczyn przedsiębiorstwo energetyczne nie wykonało dostawy w umówionym zakresie (dostarczono towar o obniżonej wartości) i w związku z tym zobowiązane jest do udzielenia bonifikaty.

Tym samym podatek od towarów i usług powinien być wyliczony po uwzględnieniu zastosowanej bonifikaty. Sam fakt, iż ceny energii elektrycznej są "regulowane" nie oznacza, że na ich ostateczną wysokość nie ma wpływu bonifikata, skoro w ww. przypadkach prawodawca powiązał ją z jakością sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi.

Zdaniem Ministra Finansów, powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru na gruncie u.p.t.u. równoznaczne jest z powiązaniem z jego wartością, czyli z obrotem (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Otrzymanie bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Skarżącą obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ponosi mniejszy wydatek na nabycie towaru niż to wynika z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio, zmianie (zmniejszeniu) ulega także kwota, jaką zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca. Ponadto należność z tytułu transakcji dostawy gorszej jakości energii elektrycznej, przerwy w dostawach energii elektrycznej oraz nieuzasadniona zwłoka w usunięciu zakłóceń w dostawie energii, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, ma zasadniczy wpływ na ocenę ww. bonifikaty jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Bonifikaty te obniżają wartość konkretnych świadczeń udokumentowanych poszczególnymi fakturami, a zatem obniżają obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu dostawy energii. Obniżając w związku z tymi bonifikatami cenę, Skarżąca powinna wystawić fakturę korygującą spełniającą wymogi z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. Korekta faktury nie była znana w momencie wystawienia pierwotnych faktur, dlatego też powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym Skarżąca wystawi stosowną fakturę korygującą. Minister Finansów zaznaczył, iż rozliczenie faktury korygującej nie jest uwarunkowane uzyskaniem przez Skarżącą potwierdzenia otrzymania przez nabywcę energii korekty faktury (art. 29 ust. 4b pkt 2 u.p.t.u.).

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

– art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.t.u. przez uznanie, że udzielenie bonifikaty, płaconej przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie przepisów prawa energetycznego w przypadku, gdy wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, zaistnieją zdarzenia w rodzaju nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, Skarżąca nie dotrzyma określonych odrębnymi przepisami dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

– § 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r., przez uznanie, że udzielenie powyższej bonifikaty skutkuje po stronie Skarżącej obowiązkiem wystawienia faktury korygującej;

– art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak w interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ podatkowy.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podtrzymała stanowisko, że nazwana "bonifikatą" opłata wynikająca z przepisów Prawa energetycznego nie jest rabatem. Z uwagi na wysokość z góry określoną w rozporządzeniu, taryfie lub umowie z odbiorcą, stanowi ona rodzaj zryczałtowanej kary, opartej na cywilistycznej konstrukcji kary umownej.

Zdaniem Skarżącej, zasadniczym elementem, jaki powinien wpływać na ocenę przedmiotowej bonifikaty jej funkcja odszkodowawcza oraz brak związku z ceną towaru lub usługi. Bonifikata udzielana jest wyłącznie w przypadkach, gdy przedsiębiorstwo energetyczne nie wywiązuje się z przyjętych zobowiązań co do zakresu (sprzedaż lub dostarczanie energii) albo dotrzymania standardów świadczenia (właściwe napięcie, niezakłócone dostawy, etc.). Obowiązek zapłaty przez Skarżącą bonifikaty i jej wysokość powstaje bez związku z obrotem rozumianym jako kwota należna z tytułu sprzedaży.

Skarżąca uważała, że w narzuconej przepisami prawa bonifikacie nie można dopatrywać się funkcji zwiększenia aktywów odbiorcy. Za prawidłową realizację przedmiotu kontraktu sprzedawcy przysługuje określone umową wynagrodzenie. Zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Opisane przez Skarżącą przypadki stanowią naruszenie regulacji kontraktowych, polegające na nienależytym wykonaniu przez nią zobowiązań. W Prawie energetycznym bonifikata jest więc rekompensatą z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, spełniającą wymogi "odszkodowania" z k.c.

W celu wykazania braku wpływu bonifikaty na obrót, Skarżąca wskazała sytuację, gdy nabywca energii elektrycznej lub stosownej usługi ze swej winy spowodowałby szkodę przedsiębiorstwa energetycznego i byłby zobowiązany do wpłaty odszkodowania na jej rzecz. Odszkodowanie (niezależnie od nazwy określonej w umowie) nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie zwiększyłoby obrotu Skarżącej z tytułu realizowanej umowy. Otrzymanie odszkodowania (bonifikaty w rozumieniu Prawa energetycznego), nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez odbiorcę energii elektrycznej. Tym samym bonifikata o charakterze odszkodowawczym jest innym niż rabat bytem prawnym, nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie mającym wpływu na obrót. Zdaniem Skarżącej, na gruncie u.p.t.u. wszystkie odszkodowania, niezależnie od wypłacającego je podmiotu, należy traktować jednakowo. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1546/11-4//KG z 14 marca 2012 r., wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-16/93 oraz na ww. wyrok tut. Sądu z 11 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2361/11.

W przekonaniu Skarżącej, Minister Finansów nieprawidłowo zrównał znaczenie terminu "rabat" wskazanego w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z terminem "bonifikata", wskazanym w Prawie energetycznym. Nie wskazał też, z jakich przyczyn "bonifikaty" w spornych przypadkach nie spełniają funkcji odszkodowania za wyrządzoną szkodę, oraz z jakiego powodu nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów k.c. powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Skarżąca uważała, że każde niezrealizowanie umowy bądź zrealizowanie jej w sposób nieprawidłowy, powoduje po stronie nabywcy świadczenia szkodę. Odbiorcy, na rzecz którego Skarżąca nieprawidłowo zrealizuje zobowiązanie, przysługuje odszkodowanie w postaci bonifikaty określonej w Prawie energetycznym. Sporna bonifikata wskazana w § 37, § 37a i § 38 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r. nie powoduje obniżenia ceny świadczenia. Minister Finansów nie odniósł się do wskazanej w opisie zdarzenia okoliczności, że wysokość lub sposób obliczania bonifikaty określa ww. rozporządzenie i przysługuje ona niezależnie od wysokości wynagrodzenia za świadczoną usługę. Skarżąca podkreśliła, iż nie występują tu różnorodne preferencje cenowe stosowane w działalności handlowej. Organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, że w każdym przypadku, gdy Skarżąca rozpoczęła wykonywanie świadczenia na rzecz odbiorcy i nienależycie się z niego wywiązała, jest zobligowana obniżyć cenę – zastosować preferencję cenową. Tymczasem przedsiębiorstwo energetyczne nie ma wyboru co do udzielenia bonifikaty w przypadku nienależytego wykonania kontraktu. Obowiązek udzielenia bonifikaty (odszkodowania) wynika wprost z Prawa energetycznego. Nie ma możliwości podjęcia z nieusatysfakcjonowanym odbiorcą energii elektrycznej negocjacji co do wypłaty odszkodowania albo zastosowania handlowego rabatu.

Skarżąca podniosła, iż może dojść do sytuacji, w której wartość ekonomiczna odszkodowania wypłacana przez przedsiębiorstwo energetyczne przekroczy wartość ekonomiczną obrotu za dany okres rozliczeniowy z tytułu świadczenia, które zostało nienależycie wykonane. Konsekwencją uznania odszkodowania za rabat obniżający obrót byłoby wystąpienie w danym okresie rozliczeniowym obrotu o wartości ujemnej z tytułu konkretnej transakcji. Wystawienie faktury korygującej potwierdziłoby, że wartość netto zrealizowanej transakcji i wartość podatku należnego z tytułu transakcji byłyby wartościami ujemnymi.

Dodatkowo Skarżąca powołała się na art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stwierdziła, że ponieważ art. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. nie odnosi się do wypłaty odszkodowania, fakty wypłaty przedmiotowych bonifikat nie należy dokumentować fakturą korygującą.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie wyjaśnił precyzyjnie przesłanek swego rozumowania. Jego wypowiedzi w tym zakresie mają charakter krótkich stwierdzeń pozbawionych uzasadnienia prawnego prawidłowości przyjętego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, udzielane przez Skarżącą bonifikaty powodują obniżenie wartości świadczonej przez nią usługi polegającej na dostawie energii elektrycznej. W rezultacie, bonifikata obniża wartość nabytego wcześniej przez kontrahenta towaru (energii elektrycznej). Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest więc niższa o kwotę wypłaconej bonifikaty. Przyznana kwota pieniędzy, jako rabat (bonifikata) za zakłócenia w dostawie energii elektrycznej stanowi w istocie zmniejszenie dotychczasowego świadczenia nabywcy z tytułu zakupu dostawy energii i ze względu na swą gospodarczą istotę powinna być traktowana jako rabat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie kwalifikacji bonifikat udzielanych na podstawie Prawa energetycznego i przepisów wykonawczych do tej ustawy jako rabatów obniżających obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz w przedmiocie związanego z taką kwalifikacją bonifikaty obowiązku sporządzania korekty faktury dokumentującej sprzedaż i dostarczanie energii elektrycznej.

Sprawa ta była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z 11 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/11 uchylił poprzednią interpretację indywidualną wydaną na wniosek Skarżącej złożony 9 lutego 2011 r.

Wyrok ten jest prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

II. W wyroku powyższym, zważywszy na przyczyny, dla których prawodawca zdecydował o konieczności zastosowania bonifikaty, Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż w niektórych przypadkach bonifikata nosi znamiona odszkodowania lub kary umownej (vide niektóre przypadki z wariantu pierwszego i drugiego). Są też takie przypadki, gdzie bonifikata powinna być obliczona za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości (np. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej). Nie każdą zatem bonifikatę przewidzianą przepisami prawa energetycznego można przypisać konkretnej dostawie lub usłudze. Jako szczególnie wyraźny tego przykład Sąd wskazał obowiązek obliczenia bonifikaty za niedostarczenie energii elektrycznej (nierozpoczęcie dostaw energii elektrycznej). W tym przypadku w sposób oczywisty bonifikata nie wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny towaru. Zdaniem Sądu, nie wystarczy dla potrzeb poczynienia ustaleń, czy bonifikaty, o których mowa w przepisach prawa energetycznego obniżają podstawę opodatkowania, proste zestawienie słownikowego znaczenia wyrazu "bonifikata" i treści art. 29 ust. 4 u.p.t.u. To samo dotyczy wyrazu "rabat" (obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę), które to bonifikaty, zdaniem organu, winny być traktowane jako rabat. Konieczne jest rozważenie, czy dana bonifikata może być przypisana do konkretnej dostawy lub usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie należy przy tym brać pod uwagę ekonomicznego punktu widzenia, jak uczynił to organ, bo takiego kryterium nie przewiduje u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że kryteria jakie należy uwzględnić, zostały wskazane wyżej. Podkreślił, że tylko wtedy bonifikata lub rabat obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z zaleceniem Sądu, ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów zobowiązany był zastosować takie kryterium, biorąc pod uwagę różnorodność przypadków przewidzianych w przepisach prawa energetycznego, w których bonifikata powinna być stosowana.

Sąd za zasadne uznał twierdzenie Skarżącej, że organ podatkowy nie odniósł się do jej stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności pominął kwestię dotyczącą różnych wariantów, w jakich stosowana jest bonifikata oraz kwestię braku związku pomiędzy udzielaną bonifikatą a obrotem.

Ponadto Sąd wyjaśnił, iż sam fakt, że ceny energii elektrycznej są "regulowane" (zatwierdzane przez właściwy organ) nie oznacza, iż na ich ostateczną wysokość nie ma wpływu bonifikata, skoro w niektórych wypadkach prawodawca powiązał ją np. z jakością sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi.

III. Na obecnym etapie postępowania spór stron dotyczy włącznie bonifikat, jakie Skarżąca obowiązana jest udzielić w następujących przypadkach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r.:

– za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego (§ 37 ust. 1);

– za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii (§ 37a);

– za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci (§ 38 pkt 2).

Skarżąca uważała, że bonifikaty te w istocie stanowią odszkodowanie (rekompensatę, karę umowną) związaną z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań, które to odszkodowanie nie wpływa na cenę energii elektrycznej i w rezultacie na obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, w powyższych przypadkach bonifikata nie posiada cech odszkodowania, ponieważ nie występują okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Bonifikata jest tu przypisana do konkretnej dostawy energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym. Na gruncie u.p.t.u. powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru jest równoznaczne z powiązaniem z jego wartością, czyli obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania.

IV. Stanowiska swoje w powyższym zakresie strony wyraziły na tle art. 29 u.p.t.u. W dacie wydania zaskarżonej interpretacji artykuł ten w § 1 stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie zaś z ust. 4 tegoż artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

V. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, w zakresie objętym skargą, Minister Finansów nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z 11 maja 2012 r.

Stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji jest niespójne, a przy tym w części opiera się na argumentacji, której zasadność została już zakwestionowana przez Sąd.

VI. Kierując się wskazaniem Sądu, Minister Finansów uznał, iż nie stanowią rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wymienione w § 38 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r. bonifikaty z tytułu nieprzyjęcia od odbiorcy reklamacji lub zgłoszenia oraz z tytułu odmowy udzielenia odbiorcom informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostarczania energii elektrycznej, przerwanego z powodu awarii sieci.

Organ interpretacyjny odmiennie ocenił natomiast przewidzianą w pkt 2 tego samego § 38 ww. rozporządzenia bonifikatę należną odbiorcy za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej spowodowanych nieprawidłową pracą sieci.

Tymczasem, w świetle § 38 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r., wszystkie przewidziane w tym przepisie bonifikaty należne są "w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców" [podkreślenie Sądu].

Każdą z tych bonifikat nalicza się od tej samej wartości (przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, ogłaszanym przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim).

Żadna ze wskazanych bonifikat nie jest zależna od wystąpienia u odbiorcy jakiejkolwiek szkody w rozumieniu uszczerbku majątkowego.

Minister Finansów stwierdził, że bonifikaty związane z obsługą klientów mają charakter odszkodowania (rekompensaty) za niewłaściwe zachowanie bezpośrednio wobec odbiorcy towaru, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży.

Zdaniem Sądu, wszystkie powyższe cechy wskazane przez Ministra Finansów posiada także bonifikata określona w § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r. Bonifikata ta należna jest z uwagi na sam fakt, iż przedsiębiorstwo energetyczne zwleka z usunięciem zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, a bez znaczenia dla powstania obowiązku jej zapłaty są skutki, jakie zakłócenia te spowodowały lub mogły spowodować w zakresie ilości i jakości dostarczanej energii. Samo zwlekanie z usunięciem powstałych zakłóceń jest więc zachowaniem niewłaściwym wobec odbiorcy energii, a niewłaściwość takiego zachowania rekompensowana jest właśnie poprzez bonifikatę. Dlatego też, jak już Sąd wskazał, nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii prawodawca potraktował jako naruszenie standardów jakościowych obsługi odbiorców, umieszczając ją w § 38 ww. rozporządzenia. Wynika to zresztą wprost z § 42 pkt 2 tego rozporządzenia, zgodnie z którym przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie standardów jakościowych obsługi odbiorców bezzwłocznie przystępuje do usuwania zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej spowodowanych nieprawidłową pracą sieci. Sąd podziela pogląd Organu interpretacyjnego, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na jakość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót .

Skoro Minister Finansów nie wykazał przy tym istnienia związku pomiędzy udzieleniem bonifikaty za zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej i wysokością tej bonifikaty a wartością sprzedaży, nie miał powodów, aby zakwestionować prawidłowość stanowiska Skarżącej dotyczącego tej bonifikaty.

Uznając stanowisko to za nieprawidłowe Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. w związku z § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r.

W konsekwencji nieprawidłowe było stanowisko Organu interpretacyjnego o konieczności sporządzenia faktury korygującej w przypadku naliczenia bonifikaty przewidzianej w § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r.

VII. W wyroku z 11 maja 2012 r. Sąd jednoznacznie wskazał, że tylko wtedy bonifikata lub rabat obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów odwołując się do art. 361 i art. 471 k.c. wywiódł, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Przepis art. 361 k.c. stanowi, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (§ 1). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2).

Zgodnie zaś z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Skarżąca uważała, że wypłacane przez nią bonifikaty, w tym za niedotrzymanie dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego oraz za przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej, stanowią odszkodowanie na nienależyte wykonania zobowiązań wynikających z zawartych przez nią umów, przybierające postać swojego rodzaju kary umownej.

Zdaniem Sądu, rację ma Minister Finansów podkreślając, że odszkodowanie w rozumieniu przepisów k.c. wiąże się z wystąpieniem szkody. Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 k.c. jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.

W świetle zaś § 37 i § 37a rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r. bonifikaty należne są odbiorcom energii bez względu na fakt, czy niedotrzymanie dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia oraz przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej spowodowały dla odbiorców jakiekolwiek szkody.

Nie sposób uznać bonifikaty, której obowiązek udzielenia wynika z przepisów prawa, za karę umowną (odszkodowanie umowne) w rozumieniu art. 483 - 484 k.c, aczkolwiek w przypadku kary umownej podmiot uprawnionych do jej otrzymania nie ma obowiązku wykazywania szkody (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. sygn. akt III CZP 1/03; OSN IC 2004/5/69).

Tym niemniej, Skarżąca wskazała cechy udzielanych bonifikat, które świadczą, że źródłem ich powstania jest okoliczność, iż przedsiębiorstwo energetyczne nie wykonało lub nienależycie wykonało obowiązki wynikające z umowy o dostawę energii elektrycznej.

Rzeczą Ministra Finansów była zatem ocena, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez Skarżącą przekładało się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany był uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona.

Zdaniem Sądu, na gruncie podatku od towarów i usług nie ma istotnego znaczenia okoliczność, czy określona bonifikata możliwa jest do zakwalifikowania jako ściśle odszkodowanie lub kara umowna w rozumieniu przepisów k.c.

Oceniając stanowisko Skarżącej odnoszące się do powyższych bonifikat Minister Finansów skoncentrował się na wykazaniu, że bonifikaty te nie stanowią odszkodowania (rekompensaty) w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Pominął natomiast w istocie kryterium wskazane przez Sąd w wyroku z 11 maja 2012 r., tj. możliwość przypisania bonifikaty do konkretnej usługi lub dostawy podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem powiązania bonifikaty z ceną konkretnej sprzedanej energii elektrycznej.

Przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca stwierdziła, że obowiązek udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, niezależnie od tego, w związku z jakim rodzajem zdarzenia wiąże się bonifikata oraz w jaki sposób następuje ustalenie jej wysokości, a także od formy, w jakiej w praktyce bonifikata jest udzielana (gotówka lub kompensata wzajemnych wierzytelności). Opisując zdarzenie przyszłe (wariant 1) wskazała natomiast, że odbiorca nabywa prawo do bonifikaty, mimo że obrót albo w ogóle nie powstanie, albo powstanie w wysokości niższej niż kwota ewentualnej bonifikaty. Okoliczności tych Minister Finansów nie uwzględnił określając swoje stanowisko, a w każdym razie nie wynika to z treści zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, nie może być zatem uznane za uzasadnienie prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego stwierdzenie, że "Powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o VAT równoznaczne jest z powiązaniem z jego wartością, czyli z obrotem o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT". Jakość sprzedawanego towaru nie ma bowiem żadnego znaczenia w sytuacji, gdy bonifikata wynika z przerw w dostarczaniu energii w danym okresie rozliczeniowym. Przerwa w dostawie energii oznacza, iż energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). W treści § 37a wskazano, że bonifikata należna jest za "każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej". Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii (faktycznie dostarczoną mu jej ilość). Podobnie nieadekwatne jest więc stwierdzenie, że "Wystąpienie powyższych sytuacji wiąże się bezpośrednio z konkretną dostawą energii. Na skutek powyższych przyczyn przedsiębiorstwo energetyczne nie wykonało dostawy w umówionym zakresie (dostarczono towar o obniżonej wartości) i w związku z powyższym zobowiązane jest do udzielenia bonifikaty".

Jako następny argument na poparcie swego stanowiska Minister Finansów wskazał, że "Otrzymanie przez klienta Spółki bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten ponosi mniejszy wydatek na nabycie ww. towaru, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego, ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca – Spółka".

Zasadność powołania się na identycznie brzmiący argument Organu interpretacyjnego, aczkolwiek poprzedzony stwierdzeniem "Z ekonomicznego punktu widzenia (...)", zakwestionowana została przez Sąd w wyroku z 11 maja 2012 r. Sąd jednoznacznie wskazał, iż przy ocenie, czy dana bonifikata może być przypisana do konkretnej dostawy lub usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie należy brać pod uwagę ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ kryterium takiego nie przewiduje u.p.t.u.

Wykreślenie zacytowanego wyżej fragmentu nie pozbawia tego argumentu ekonomicznego charakteru.

Ponownie powołując się na ten argument i uwzględniając go w ocenie prawidłowości stanowiska Skarżącej, Minister Finansów postąpił wbrew ocenie prawnej i wskazówkom Sądu zawartym w wyroku z 11 maja 2012 r. Skutkowało to naruszeniem art. 153 p.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezrozumiałe jest stwierdzenie, iż "Ponadto należność z tytułu transakcji dostawy towaru w postaci gorszej jakości energii elektrycznej, przerwy w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, jak i nieuzasadniona zwłoka w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, ma zasadniczy wpływ na ocenę ww. bonifikaty jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy". Minister Finansów nie wyjaśnił, w czym upatruje tego wpływu. W istocie zaś jest to zmodyfikowany argument także podniesiony w poprzednio wydanej interpretacji z [...] maja 2011 r., wówczas nawiązujący do ekonomicznego charakteru bonifikaty jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji dostawy towaru w postaci energii elektrycznej.

W wyroku z 11 maja 2012 r. Sąd nakazał wziąć pod uwagę różnorodność przypadków przewidzianych przepisami prawa energetycznego, w których bonifikata może być stosowana.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zalecenie to wymagało wskazania wpływu każdej z bonifikat opisanych przez Skarżącą na wysokość ceny konkretnej dostawy z uwzględnieniem sposobu wyliczenia danej bonifikaty. Nie jest wystarczające wskazanie przez Ministra Finansów (w ślad za wyrokiem z 11 maja 2012 r.), że sam "regulowany" charakter cen energii elektrycznej nie oznacza braku wpływu bonifikaty na ich ostateczną wysokość, skoro prawodawca powiązał je np. z jakością sprzedawanego towaru (wykonanej usługi). Stwierdzenie Sądu było wskazówką, jaką Organ interpretacyjny powinien był posłużyć się dokonując oceny stanowiska Skarżącej, nie zaś "gotowym" niejako uzasadnieniem uznania za niezasadny w każdym z opisanych przez nią przypadków udzielenia bonifikaty, argumentu o braku wpływu bonifikaty na jednostkową cenę energii.

Rację ma więc Skarżąca podnosząc, że uzasadnienie stanowiska Organu interpretacyjnego nie jest wystarczające i nie spełnia wymogów określonych art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając za niewystarczającą analizę prawidłowości stanowiska Skarżącej w odniesieniu do bonifikat z tytułu niedotrzymania dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia oraz z tytułu przerw w dostawach energii elektrycznej, powtórzyć należy, iż przedwczesna jest ocena zasadności zarzutu naruszenia § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r.

VIII. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, a zatem za prawidłowe uzna stanowisko Skarżącej w zakresie bonifikaty z tytułu nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci. Ponownie, uwzględniając także ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 11 maja 2012 r., należy przeanalizować zasadność uznania za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. bonifikat z tytułu przekroczenia dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego oraz bonifikat z tytułu przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym.

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części objętej skargą.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.