Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 401/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 35, art. 37 ust. 7, art. 38 ust. 2 pkt 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. W świetle art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa /in dubio pro fisco/.

2. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 35 cyt. ustawy, co jednak nie oznacza, że delegacja ustawowa zawarta do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a dotyczy jedynie art. 35. Skoro przepis art. 37 ust. 7 umieszczono przed przepisem w którym zawarta jest delegacja do wydania rozporządzeniu o zwolnieniu, to brak jest podstaw aby uznać, że sporne rozporządzenie nie dotyczy również tego przepisu. Fakt, że zakresy uregulowań zawartych w ustawie i w rozporządzeniu mogą się pokrywać nie oznacza, że nie można stosować korzystnych dla podatnika rozwiązań.

TEZY

1. W świetle art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa /in dubio pro fisco/.

2. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 35 cyt. ustawy, co jednak nie oznacza, że delegacja ustawowa zawarta do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a dotyczy jedynie art. 35. Skoro przepis art. 37 ust. 7 umieszczono przed przepisem w którym zawarta jest delegacja do wydania rozporządzeniu o zwolnieniu, to brak jest podstaw aby uznać, że sporne rozporządzenie nie dotyczy również tego przepisu. Fakt, że zakresy uregulowań zawartych w ustawie i w rozporządzeniu mogą się pokrywać nie oznacza, że nie można stosować korzystnych dla podatnika rozwiązań.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Bk 388/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "MAD" s.c. M. O., H. K. K. w S. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w B. z dnia 7 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Bk 388/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Handlowe "MAD" s.c. z siedzibą w S. M. O., H. K. K. decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 7 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 r.

Z akt sprawy wynika, że po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia 7 września 2004 r. (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. Organ powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2002 r. SA/Bk 196/02 stwierdził, iż w stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy.

Na decyzję wydaną przez organ II instancji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego, tj.:

- art. 37 ust. 7 i 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię,

-art. 38 ust. 2 pkt 2a powołanej ustawy w zw. z par. 12 cyt. wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., przez ich niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ nie podzielił też poglądu skarżącego, iż jedynym celem przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, w stanie prawnym zaistniałym po wejściu w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, było określenie wyższej stawki podatkowej dla papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Jak podkreślił organ, od dnia 31 października 2001 r. w katalogu podatników podatku akcyzowego w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały dwie kategorie: sprzedawcy wyrobów akcyzowych /art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy/; a także podmioty dokonujące po dniu 1 marca 2001 r. sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną /art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy/. Podkreślono następnie, że z brzmienia powołanych przepisów wynika, że przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego. Wskazuje na to również sformułowanie art. 35 ust. 1 ustawy "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: (...)", z którego wyraźnie wynika, iż odnosi się on do innej, niż określone w art. 35 ust. 1 kategorii podatników jego celem nie jest tylko określenie wyższej stawki podatkowej dla papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego.

W wydanym na podstawie powyższej delegacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 w jego par. 12 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia wynika, iż odnosi się on do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami". Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, co skutkuje wyłączeniem stosowania przepisów par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. do stanu faktycznego określonego w przepisie art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Przepis par. 12 rozporządzenia odnosi się tylko do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Uznanie, że zwolnienie określone w par. 12 rozporządzenia dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy stanowiłoby, zdaniem organu podatkowego o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy. W par. 12 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie zaś podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązywał bowiem wszystkie podmioty niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej, do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki 70 procent, niezależnie od tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty zawarte we wniesionej skardze stwierdził, że skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego zwanym dalej rozporządzeniem /Dz.U. nr 21 poz. 2196/, poprzez ich błędną interpretację.

Sąd uzasadniając motywy swego rozstrzygnięcia zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie było sporu, co do tego, że dokonana przez wspólników spółki "MAD" sprzedaż papierosów /nabytych uprzednio od organów likwidacyjnych/ skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Różnice zdań między stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczyła tego, który z przepisów cyt. wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi źródło tego obowiązku, a także, czy do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny mogą mieć zastosowanie przepisy par. 12 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że słusznie w odpowiedzi na skargę organ podatkowy zauważył, iż w art. 35 ust. 1 ustawy zawarte zostało wyraźne zastrzeżenie w odniesieniu do art. 37 ust. 7 tego aktu. Daje to podstawy do stwierdzenia, iż przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 tej ustawy. Nie można jednak z tego wyciągać wniosku, iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest normą na tyle szczególną i samodzielną, że reguluje wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym np. terminy i warunki płatności oraz ewentualne zwolnienia podatkowe. Zdaniem Sądu nie stanowi dostatecznego uzasadnienia zawarte w decyzji generalne stwierdzenie, iż "sprzedaż papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (...), bowiem przepis art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo nad regulacją zawartą w rozporządzeniu". Sąd zaznaczył, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca w dwóch miejscach udzielił Ministrowi Finansów delegacji do wprowadzenia zwolnień w podatku akcyzowym, tj. w przepisie art. 37 ust. 2 pkt 2 /dotyczy zwolnienia niektórych wyrobów akcyzowych/ oraz w przepisie art. 38 ust. 2 pkt 2a /dotyczy zwolnienia niektórych grup podatników/.

W cyt. rozporządzaniu Ministra Finansów, zwolnienie od podatku niektórych -wyrobów akcyzowych reguluje przepis par. 10, zaś zwolnienie niektórych grup podatników przepis par. 12. Uwzględniając systematykę wewnętrzną ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym można byłoby założyć, iż delegacja zawarta w art. 37 ust. 2 pkt 2 i jej wykonanie zawarte w par. 10 rozporządzenia mogą nie mieć zastosowania do obowiązku podatkowego opisanego w późniejszej jednostce redakcyjnej tekstu ustawy, czyli w art. 37 ust. 7 pkt 2. Założenia tego nie można natomiast przyjąć w odniesieniu do przepisu art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy. W uzasadnieniu decyzji organ argumentował, iż "art. 37 ust. 7 nie zawiera żadnej klauzuli, że nie odnosi się on do towaru, od którego został zapłacony podatek". Trzeba jednak konsekwentnie zauważyć, że również przepis art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy nie zawiera żadnej klauzuli, że Minister Finansów nie może zwolnić od podatku sprzedaży opisanej w art. 37 ust. 7 ustawy. Należy więc przyjąć, iż zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy delegacja dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego nie wyłącza a priori podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Także w przepisie par. 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stanowiącego wykonanie delegacji z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, Minister Finansów również nie zawarł wyraźnej klauzuli, iż zwolnienie to nie dotyczy sprzedaży opisanej w art. 37 ust. 7 ustawy.

Według w organu odwoławczego użyty w przepisie par. 12 rozporządzenia zwrot: "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" wskazuje, iż zwolnienie to odnosi się tylko do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nie podatników, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. W ocenie Sądu dokonując interpretacji przepisu par. 12 ust. 1 rozporządzenia należy jednak zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy, może powstać tylko w związku ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnik, o którym mowa w art. 37 ust. 7 ustawy nie jest więc producentem, importerem, nabywcą, czy zużywającym wyrób, lecz sprzedawcą wyrobu. Po wtóre, należy także wyraźnie zaznaczyć, iż papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, w świetle przepisów ustawy, tj. art. 34 ust. 1 i pkt 17 załącznika Nr 6 do ustawy, stanowią wyrób akcyzowy. Nie można więc powiedzieć, iż podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży /art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy/ nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu sprzedawca papierosów, nawet jeśli nie są one oznaczone ceną sprzedaży jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego.

Sąd następnie zaznaczył, że nieprzekonująca jest argumentacja organu podatkowego, że "zastosowanie zwolnienia określonego w par. 12 rozporządzenia do podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy". W ocenie Sądu w wypowiedzi tej organ pomija zawarte w przepisie par. 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia negatywne przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Organ likwidacyjny, choć był sprzedawcą wyrobu akcyzowego w postaci papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży i powstał wobec niego obowiązek podatkowy na gruncie art. 37 ust. 7 pkt 2, to jednak nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w par. 12 rozporządzenia, ponieważ od sprzedawanych przez ten organ papierosów nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy.

Następnie Sąd stwierdził, że dokonując wykładni przepisu par. 12 ust. 1 rozporządzenia nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy intencji ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Tymczasem orzekające w tej sprawie organy podatkowe z jednej strony wskazują, iż sprzedawca papierosów nie może oznaczyć je ceną sprzedaży, a z drugiej zaś, w żadnym przypadku nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w par. 12 cyt. rozporządzenia.

Na powyższy wyrok organ podatkowy złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił, że zostało naruszone prawo materialne /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez:

- błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy;

- błędną wykładnię par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz., 2196/ poprzez uznanie, iż powyższa regulacja może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Organ wniósł, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest błędna. Prawidłowa wykładnia art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż delegacja zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy i jej wykonanie zawarte w par. 12 ust. 1 rozporządzenia nie mają zastosowania do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Podniósł, że Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B., iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego. Natomiast w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów delegacji do wprowadzenia zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego.

W wydanym na podstawie powyższej delegacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/ w jego par. 12 ust. 1 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia wynika, iż odnosi się on do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Okoliczność, iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy skutkuje wyłączeniem stosowania przepisów par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. do stanu faktycznego określonego w przepisie art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, bowiem par. 12 ust. 1 rozporządzenia odnosi się tylko do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. W par. 12 ust. 1 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie zaś podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy.

Uznać, zatem należy, że przepis par. 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia w zakresie zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego jest regulacją szczególną jedynie w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, która nie korzysta z dobrodziejstw zwolnienia wynikającego z rozporządzenia wykonawczego. Wprowadzenie, bowiem zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie ustawowym będącym lex specialis. W związku z tym, że relacja lex specialis - lex generalis zachodzi między przepisami art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy uznać, należy, iż przepis par. 12 ust. 1 rozporządzenia jest przepisem lex specialis jedynie w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie obejmuje swym zakresem regulacji z art. 37 ust. 7 pkt 2.

Organ podkreślił, że uznanie, że zwolnienie określone w par. 12 ust. 1 rozporządzenia dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy. Przyjęcie za słuszne stanowiska Sądu I instancji powoduje, że art. 37 ust. 7 ustawy traci rację bytu i narusza strukturę uregulowań w zakresie podatku akcyzowego. Gdyby podmioty określone w art. 37 ust. 7 ustawodawca potraktował jako sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 to powinien uchylić ust. 7 w art. 37. Ustawodawca jednakże zostawił tę grupę podatników. Ratio legis wprowadzenia przepisu art. 37 ust. 7 był zamiar ustawodawcy zdyscyplinowania podmiotów zajmujących się sprzedażą wyrobów tytoniowych w celu utrzymania cen detalicznych stosowanych przez producentów i importerów i w tym celu wprowadzono zasadę opodatkowania każdorazowej sprzedaży papierosów przy sprzedaży po cenie wyższej niż detaliczna lub, gdy papierosy nie były oznaczone ceną detaliczną. Przy czym w tym ostatnim przypadku opodatkowaniu podlegała dopiero sprzedaż po 1 marca 2001 r., aby dać podmiotom czas na przystosowanie się do nowej sytuacji.

Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2001 r. przepis art. 37 ust. 7 /art. 1 pkt 12 lit. "g" ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. - Dz.U. nr 105 poz. 1107/ ustawodawca nie wykluczał możliwości podwójnego opodatkowania określonej w nim kategorii podatników. Późniejsza zmiana ustawy polegająca na dodaniu w art. 38 ust. 2 punktu 2a upoważniającego Ministra Finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, wprowadzona z dniem 31 października 2001 r. /art. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Dz.U. nr 122 poz. 1324/, świadczy o tym, że nie była podyktowana ochrona przed tym opodatkowaniem podatników z art. 37 ust. 7 ustawy.

Organ podniósł, że ustawodawca określając podatników w art. 37 ust. 7 pkt 1, tj. podmioty dokonujące sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta i importera już z góry zakłada podwójne opodatkowanie tych samych wyrobów, gdyż w cenie na opakowaniu uwzględniony jest już podatek akcyzowy odprowadzony przez producenta lub importera. Podniesiono, że ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że w takiej sytuacji każda sprzedaż jest opodatkowana. Tak, więc sygnalizowana w art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy intencja ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym nie dotyczy sytuacji określonej w art. 37 ust. 7 ustawy. Zgodzić się należy z Sądem, że obowiązek podatkowy opisany w art. 37 ust. 7 ustawy i w par. 12 ust. 1 rozporządzenia dotyczy tylko sprzedawcy wyrobów akcyzowych a nie np. producenta, importera czy nabywcy. Nie jest to jednak argument za rozciągnięciem stosowania powołanego przepisu rozporządzenia na obie wyodrębnione normatywnie w art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust. 7 kategorie podatników. Nie można nie zgodzić się z Sądem, iż sprzedawca papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego, jednak uznać należy, iż jest to szczególna kategoria sprzedawcy określona w przepisie lex specialis w stosunku do sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Używając, zatem w przepisie wykonawczym pojęcia "będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" Minister Finansów odniósł się wyłącznie do sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie są tym zwolnieniem objęci podatnicy dokonujący sprzedaży w szczególnych okolicznościach, jakie są określone w art. 37 ust. 7.

Następnie zaznaczono, że prawidłowo interpretowany par. 12 ust. 1 rozporządzenia nie zobowiązuje, zatem do rozważania istnienia w przedmiotowej sprawie określonych w tym przepisie negatywnych przesłanek do stosowania zwolnienia, bowiem przepis ten nie ma w ogóle zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy odnosi się, zatem do szczególnej kategorii sprzedawcy, który dokonuje obrotu szczególnego rodzaju wyrobem akcyzowym w postaci papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera. O tym, że sprzedawca nie może sam oznaczyć ich ceną sprzedaży przesądza, bowiem treść art. 37 ust. 5 ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. prawidłowa interpretacja mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prowadzi do wniosku, iż sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. W stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z 19 listopada 2002 r., SA/Bk 196/02, w którym stwierdził, że art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wprowadzonym ustawą, która nie zawiera żadnej klauzuli, że np. nie odnosi się on do sytuacji, gdy podatek akcyzowy od danego towaru został zapłacony.

Ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązywał, bowiem wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70 procent, niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być, zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Strona skarżąca ustosunkowując się do powyższych zarzutów wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i oraz obciążenie Dyrektora Izby Celnej w B. kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że wyłączenie stosowania przepisów rozporządzenia w odniesieniu do sprzedaży wyrobów akcyzowych prowadziłoby do sytuacji, w której akcyza staje się podatkiem obrotowym, tj. pobieranym w każdej fazie obrotu. Strona stwierdziła, powołując się przy tym na stanowisko doktryny, że stoi to w sprzeczności z celem niniejszego podatku i z zasadą szczególności opodatkowania, która stanowi, że "podatek pobierany jest jedynie od wybranych wyrobów i płacony przez wąską grupę podmiotów". Norma par. 12 ust. 1 rozporządzenia była konieczna, aby unormowanie nie naruszało istoty podatku akcyzowego, gdyż "opodatkowanie wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych sprzeczne jest z celem podatku akcyzowego, powoduje bowiem, że akcyza staje się niepotrącalnym podatkiem wielofazowym, pobieranym w każdej fazie obrotu, stając się kosztem u każdego nabywcy i zwiększając cenę wyrobu. Ustawodawca, kreśląc niezwykle szeroko zakres podmiotów opodatkowanych, zamierzał jednak opodatkować zaledwie wybrane kategorie sprzedawców. Taki wniosek wynika z treści par. 12 rozporządzenia na podstawie którego zwolnione z podatku zostały wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających enumeratywnie wymienione towary. Podkreślano, że organ stosując taką metodę wykładni, zgodnie z którą stosowanie przepisów rozporządzenia jest wyłączone, dokonuje interpretacji nieżyczliwej dla podatnika i zapomina o jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego mówiącej, że organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa. W przedmiotowym postępowaniu wydaje się, że organy podatkowe są zainteresowane tylko i wyłącznie pobraniem jak największego podatku, nielicząc się zupełnie z obowiązującymi przepisami prawa. W zetknięciu z bezduszną machiną administracji to właśnie sądy administracyjne, na czele z Naczelnym Sądem Administracyjnym, powinny stać na straży praworządności i korygować błędne działania administracji.

W odpowiedzi na twierdzenia organu o bezprzedmiotowości art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdyby zastosowanie do niego miał par. 12 ust. 1 rozporządzenia podniesiono, że interpretacja organu dotycząca art. 37 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy jedynie przypadku określonego w punkcie 1 niniejszego przepisu, tj. sprzedaży papierosów powyżej ceny nadrukowanej na opakowaniu. Podkreślono, że argumenty przemawiające za odmiennym opodatkowaniem podmiotów z pkt 1 nie mogą stanowić uzasadnienia opodatkowania podmiotów określonych w pkt 2 niniejszego przepisu.

Zdaniem skarżącej Spółki organ nie potrafi znaleźć żadnego racjonalnego uzasadnienia wielokrotnego opodatkowania sprzedaży papierosów z nienadrukowaną ceną detaliczną, jednakże nie jest w stanie przyznać się do błędu w wykładni prawa i przytacza argumenty nie przystające do okoliczności sprawy. Takie działanie organu, tj. próba obrony za wszelką cenę tezy, która jest nie do obrony, świadczy o nie przykładaniu przez organ wagi do, jakże istotnej w demokratycznym państwie prawa, zasady praworządności oraz o bezdusznym i niesprawiedliwym rozpoznawaniu spraw. Jest to kolejny dowód na to, że prawa obywateli nie są przestrzegane przez organy administracji publicznej. Na poparcie swojej argumentacji w zakresie podwójnego opodatkowania, skarżąca powołała się na orzecznictwo ETS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów dotyczących akcyzy zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tj. art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a w kontekście uznania, że udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Taka interpretacja przepisów prawa doprowadziła do uznania, że par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz., 2196/ może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Zanim Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny dwóch równorzędnych wykładni prawa spornych przepisów warto odwołać się do zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa stosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, str. 492/. W wyroku z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00 /Monitor Podatkowy 2002 nr 9 str. 33/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyrażona w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. W innym wyroku z dnia 11 kwietnia 2000 r., III SA 680/99 - Lex nr 44322 NSA stanął stanowisku, że w świetle art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa /in dubio pro fisco/. Biorąc pod uwagę przedstawione wywody nie ulega wątpliwości, że wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku jest zgodna z dyrektywą zawartą w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie dokonana wykładnia systemowa i funkcjonalna przez Sąd I instancji nie budzi wątpliwości. Poza sporem jest, że przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 35 cyt. ustawy, co jednak nie oznacza, że delegacja ustawowa zawarta do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do sprawa finansów publicznych zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a dotyczy jedynie art. 35. Skoro przepis art. 37 ust. 7 umieszczono przed przepisem w którym zawarta jest delegacja do wydania rozporządzeniu o zwolnieniu, to brak jest podstaw aby uznać, że sporne rozporządzenie nie dotyczy również tego przepisu. Fakt, że zakresy uregulowań zawartych w ustawie i w rozporządzeniu mogą się pokrywać nie oznacza, że nie można stosować korzystnych dla podatnika rozwiązań. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku doszedł do prawidłowego wniosku, iż par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz., 2196/ ma zastosowanie również stosunku do podatnika. Celem wskazanego rozporządzenia było unikanie podwójnego opodatkowania, które w rozpatrywanej sprawie miało miejsce, ponieważ strona zakupując sporne wyroby akcyzowe zapłaciła już ten podatek. W związku z tym zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego nie można było uwzględnić.

Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.