Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 473/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14b § 1, 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1488/13 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna S. sp. z o.o. w S. dotyczy wyroku z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1488/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę S. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, iż w ramach swej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż samochodów ciężarowych oraz ich serwis. Dodatkowo planuje rozszerzyć przedmiot działalności o odpłatne (za wynagrodzeniem w postaci odsetek) udzielanie pożyczek. Przedmiot działalności wskazujący na prowadzenie działalności w tej materii będzie wpisany zarówno w umowie spółki jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżąca podkreśliła, że podmioty, którym zamierza udzielać pożyczek trudnią się zakupem i sprzedażą samochodów (nowych i używanych). Do tej pory składając zamówienia na poszczególne samochody u dealera lub producenta podmioty te nie dokonywały od razu płatności, lecz zgodnie z umową zapłata następowała z opóźnieniem. W chwili obecnej niektórzy dealerzy i producenci wprowadzili nowy sposób rozliczania płatności, wymagający aby kontrahenci skarżącej, którym zamierza ona udzielać pożyczek, albo od razu płacili w całości za zakupiony towar albo korzystali z usług wskazanej firmy factoringowej, zapewniającej bieżące finansowanie zakupu samochodów za odpowiednim wynagrodzeniem (stosunkowo wysokim). Kontrahenci skarżącej starają się więc znaleźć alternatywne źródła finansowania zakupu pojazdów, które w mniejszym stopniu będą dla nich obciążające. Zamierzają oni pozyskiwać środki finansowe na zakup samochodów od podmiotów zewnętrznych, które mogłyby wykorzystywać do finansowania zakupu samochodów ciężarowych przy niższych kosztach obsługi długu niż w przypadku korzystania z usług wskazanych przez dealerów lub producentów firm factoringowych. Jedną z firm, posiadającą odpowiednie środki finansowe w celu udzielania pożyczek jest skarżąca. Zamierza ona udzielać swoim kontrahentom (będzie to oferta skierowana wyłącznie do wybranych przez wnioskodawcę podmiotów) oprocentowanych pożyczek, gdzie stopa odsetek będzie niższa niż w przypadku korzystania ze wskazanych przez dealerów/producentów firm factoringowych. Niemniej jednak warunki spłaty długu (odsetki) będą skalkulowane w sposób zapewniający skarżącej zysk. Skarżąca zamierza ustalać wysokość odsetek na poziomie podobnym do odsetek od bankowych zobowiązań długoterminowych. Skarżąca podkreśliła, że zamierza udzielać pożyczek sporadycznie tj. nie częściej niż 10 razy w roku.

W uzupełnieniu wniosku nadesłanym na wezwanie organu skarżąca wskazała, że udzielanie pożyczek nie będzie przebiegać wedle ustalonego wcześniej harmonogramu. Skarżąca nie jest w stanie przewidzieć żadnej regularności udzielania pożyczek ani też nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność tego rodzaju transakcji. W czynności udzielania pożyczek zostaną zaangażowane pieniądze skarżącej. Nie zamierza ona angażować w te czynności towarów ani usług podlegających po jej stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na brak periodyczności tego rodzaju czynności skarżąca nie jest w stanie przewidzieć jaki to będzie udział w jej ogólnym przychodzie. Może się bowiem okazać, że w danym roku przychód z pożyczek wyniesie np. 5% ogółu przychodów, a w latach kolejnych nie będzie go wcale. Na chwilę obecną może domniemywać, że udział ten nie powinien w żadnym z lat przekroczyć 5% ogółu przychodów (biorąc pod uwagę odsetki), chociaż w określonych okolicznościach może się tak zdarzyć. Ponadto skarżąca wskazała, że to czy w ogóle dojdzie do udzielenia pożyczki i na jakich warunkach, będzie zawsze przedmiotem indywidualnych negocjacji pomiędzy stronami umowy pożyczki oraz będzie też zależało od aktualnej na dzień negocjacji kondycji finansowej podmiotu ubiegającego się o pożyczkę. Skarżąca nie gwarantuje ani nie deklaruje zatem, że udzieli pożyczki każdemu kto się po nią zgłosi.

W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytania:

1. Czy opisane w stanie faktycznym czynności udzielania pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w jakiej części i czy są zwolnione z tego podatku oraz czy w przypadku uznania, że czynności będą zwolnione z podatku, czy wartość udzielanych pożyczek należy brać pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w rozumieniu przepisu art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu"?

2. W jaki sposób dokumentować obrót związany z udzielaniem pożyczek na warunkach opisanych w stanie faktycznym?

W ramach własnego stanowiska w sprawie skarżąca podniosła, że czynności udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota odsetek, jednakże czynność ta będzie zwolniona z podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 Uptu. Ponadto z uwagi na sporadyczność udzielanych pożyczek zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 6 Uptu, a zatem obrotu z działalności zwolnionej (odsetek od pożyczek) skarżąca nie będzie musiała brać pod uwagę przy obliczeniu ewentualnej proporcji dla odliczenia podatku naliczonego. W ocenie skarżącej, obrotem z tytułu świadczonych usług polegających na udzielaniu pożyczek będzie kwota odsetek otrzymanych (zapłaconych, w tym skapitalizowanych) lub wymagalnych nieotrzymanych (których termin płatności upłynął). Podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota odsetek. Zdaniem skarżącej, jako czynny podatnik VAT na ustaloną umową kwotę odsetek powinna ona wystawić fakturę VAT. W przypadku, kiedy nie byłaby czynnym podatnikiem, kwota odsetek zostałaby udokumentowana rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op".

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek oraz sposobu dokumentowania na gruncie podatku od towarów i usług obrotu związanego z udzielaniem pożyczek. Z nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży.

Wskazując na powody uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe organ stwierdził, że transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne, będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli działalność finansowa stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to takie transakcje nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. W konsekwencji organ przyjął, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Ponadto transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w ocenie organu, aby uznać, że czynności świadczone przez skarżącą, polegające na udzielaniu pożyczek, mają charakter czynności sporadycznych, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli bowiem dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Organ podkreślił, że z informacji przedstawionych we wniosku wynikało, iż działalność, która będzie polegać na udzielaniu pożyczek jest działalnością dodatkową, uzupełniającą działalność podstawową, stanowiącą rozszerzenie dotychczasowej działalności, albowiem przedmiot działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na dzień ziszczenia się wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego, będzie wpisany zarówno w umowie spółki, jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ uznał też, że istotny jest fakt, iż podjęcie decyzji o rozszerzeniu działalności gospodarczej o działalność polegającą na udzielaniu pożyczek poprzedzona była - jak wynika z wniosku - szczegółowym zbadaniem przez wnioskodawcę rynku zarówno pod kątem konkurencyjnych podmiotów świadczących tego typu usługi (np. firmy factoringowe), jak i pod kątem zapotrzebowania na tego typu usługi wśród podmiotów trudniących się zakupem i sprzedażą samochodów (nowych i używanych), poszukujących alternatywnych źródeł finansowania zakupów pojazdów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa S. sp. z o.o. w S. złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 90 ust. 6 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zamierzone przez skarżącą udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru sporadycznego i obrót z tego tytułu będzie musiał być uwzględniany przy ustalaniu proporcji sprzedaży;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Op, poprzez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądowego;

- art. 14c § 2 Op, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącej, gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego musiałby uznać, że stanowisko skarżącej przedstawione w jej zapytaniu jest prawidłowe;

- art. 120, 121 § 1 Op poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydając interpretację podatkową nie uwzględnił istotnej części powołanego przez skarżącą stanu faktycznego, co przyczyniło się do zajęcia stanowiska, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe;

-art. 124 Op poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie miała charakteru wspomagającego, uzupełniającego względem działalności polegającej na sprzedaży i serwisie samochodów, bo udzielenie pożyczki będzie służyło pożyczkobiorcom na sfinansowanie zakupów u podmiotów zewnętrznych (dealerów lub producentów). Powyższa analiza doprowadziła Sąd orzekający do wniosku co do słuszności zajętego przez organ stanowiska, że transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne, będą takie transakcje, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli działalność finansowa stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to takie transakcje nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Sąd dodał, że udzielanie pożyczek ma stanowić odrębny i samodzielny rodzaj działalności gospodarczej, prowadzony obok działalności w zakresie handlu pojazdami i ich serwisowaniu. Świadczył o tym fakt prowadzenia przez skarżącą analizy w zakresie zapotrzebowania na pozyskanie kapitału przez potencjalnych pożyczkobiorców i jego kosztów, analizy rynku pod kątem konkurencyjnych podmiotów świadczących tego typu usługi (np. firmy factoringowe), ujęcie tego rodzaju działalności w umowie spółki i jej wpisanie do KRS. W ocenie Sądu, wszystkie wyżej wskazane okoliczności prowadziły do wniosku, że działalność polegająca na udzielaniu pożyczek przez wnioskodawcę stanowić będzie w istocie rozszerzenie jego dotychczasowej działalności i nie będzie mieć charakteru pomocniczego, jakkolwiek czynności w jej ramach nie będą dokonywane często (do 10 razy w roku), ani nie będą stanowiły istotnego przychodu wnioskodawcy (do 5%). Zatem, zdaniem Sądu orzekającego, obrót z tytułu udzielania ww. pożyczek powinien być uwzględniany w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Uptu. Wobec powyższego jako niezasadny ocenił Sąd zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 Uptu.

Odnośnie wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Op Sąd wskazał, że interpretacja dla skarżącej została wydana, uczynił to organ właściwy, a zainteresowany nawet wniósł na nią skargę do sądu administracyjnego. Z kolei drugi z powołanych przepisów odnosił się nie do samej interpretacji, lecz do wniosku o jej wydanie, zatem z oczywistych względów nie mógł go naruszyć organ poprzez wydanie interpretacji. Ponadto przepis ten dotyczył interpretacji ogólnej, a nie indywidualnej. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120 lub art. 121 § 1 Op albowiem organ swe stanowisko wyjaśnił i uzasadnił.

Na powyższe orzeczenie S. sp. z o.o. w S., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenia:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 Op poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności polegające na przyjęciu, że udzielanie pożyczek nie będzie działalnością sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu z uwagi na to, że udzielanie pożyczek będzie stanowiło w istocie rozszerzenie dotychczasowej działalności i nie będzie mieć charakteru pomocniczego. Należy przy tym zauważyć, że wskazanie, iż udzielanie pożyczek będzie miało charakter sporadyczny stanowiło element opisu stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W istocie dokonano więc oceny stanu faktycznego sprawy a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o ten stan faktyczny;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714), zwanej dalej "Pusa" oraz art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa poprzez nierozpoznanie prawidłowo przytaczanych przez skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia prawa przez stronę przeciwną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 Ppsa polegające na braku uwzględnienia skargi w wyniku pominięcia naruszenia art. 121 § 1 Op oraz naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, że udzielanie pożyczek nie może być uznane za czynności sporadyczne i błędne uznanie ich jako elementu stałego i niezbędnego w celu prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 90 ust. 6 Uptu poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zamierzone przez skarżącą udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru sporadycznego i obrót z tego tytułu będzie musiał być uwzględniony przy ustalaniu proporcji sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów rozpocząć należy od podniesionej przez skarżącą niewłaściwej wykładni art. 90 ust. 6 Uptu, albowiem interpretacja tego przepisu miała w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie w kontekście prawidłowości kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że planowane przez skarżącą udzielanie pożyczek nie może być uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu. Do takiego wniosku Sąd doszedł w oparciu treść regulacji wspólnotowej, której implementację ten przepis stanowi, a mianowicie art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112".

Zgodnie z art. 90 ust. 6 Uptu do obrotu, o którym mowa w ust. 3 (proporcji), nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z kolei art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 stanowi, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Trzeba zatem zauważyć, że ocena uznania czynności udzielania pożyczek za wyłączone z rocznej proporcji obrotu oparta jest na nieostrych kryteriach, które, co należy podkreślić, nie zostały w powołanych przepisach identycznie określone. Uwagę zwraca bowiem użyty w Uptu termin "czynności sporadycznych", którego literalne znaczenie jest odmienne, aniżeli użytego w Dyrektywie 112 sformułowania "transakcji pomocniczych".

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, pojęcie "sporadyczności" związane jest z elementem czasu, z częstotliwością, natomiast termin "pomocniczy" świadczy o akcesoryjnym charakterze danego świadczenia. Biorąc zatem pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w sytuacji jego nieprawidłowej transpozycji do prawa krajowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo uznał, że do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Uptu nie mogą być ujmowane transakcje sporadyczne, interpretowane jednak zgodnie z treścią art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, a zatem pomocnicze, dodatkowe, uzupełniające, wspomagające transakcje główne. Sąd pierwszej instancji słusznie powołał się przy tym na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Daphinoise, w którym wskazano, że czynności incydentalne to te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika. Z powołanego wyroku wynika zatem wprost, że za czynności sporadyczne nie mogą być uznane transakcje stanowiące przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Nawiązując do uzasadnienia zaskarżonego wyroku należało więc stwierdzić, że udzielanie pożyczek przez skarżącą w warunkach opisanych we wniosku będzie stanowiło działalność zwolnioną, którą, w świetle treści art. 90 ust. 6 Uptu, należy ująć w rocznej proporcji, określonej w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Działalność ta będzie bowiem stanowiła odrębny i samodzielny rodzaj działalności gospodarczej, prowadzony obok działalności w zakresie handlu samochodami oraz serwisu samochodowego. Świadczy o tym chociażby fakt prowadzenia analizy w zakresie zapotrzebowania na pozyskanie kapitału, jego kosztów, analizy rynku, analizy ofert firm factoringowych, ujęcie tej działalności w umowie spółki oraz wpisanie jej do KRS. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, działalność polegająca na udzielaniu pożyczek stanowić będzie de facto rozszerzenie profilu działalności skarżącej, nie będzie miała więc charakteru akcesoryjnego do działalności już wykonywanej. Nie będą to zatem czynności pomocnicze nawet jeśli uwzględnić fakt, że skarżąca nie udzieli pożyczek zbyt często i nie wpłyną one istotnie na rozmiary uzyskiwanych przychodów.

Jeśli chodzi o zarzuty procesowe, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 Op, który opierał się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż w zaskarżonym akcie dokonano oceny stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o ten stan faktyczny.

Wbrew bowiem temu co twierdziła skarżąca, uznanie, że udzielanie pożyczek będzie miało charakter sporadyczny nie mogło być potraktowane jako element stanu faktycznego opisanego we wniosku, lecz jako stanowisko skarżącej, z którą zarówno organ, jak i kontrolujący jego działanie Sąd pierwszej instancji, miały prawo się nie zgodzić. Pojęcie "sporadyczności" stanowiło bowiem w niniejszym przypadku termin ustawowy – przesłankę wyłączenia obrotu z proporcji. Nadanie konkretnym czynnościom takiego przymiotu należało zatem traktować w kategorii oceny prawnej, którą organ mógł w wydanej interpretacji uznać za nieprawidłową. W kontekście niniejszej sprawy należy bowiem wyraźnie oddzielić faktyczną częstotliwość dokonywanych świadczeń od uznania ich za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu w zw. z art. treścią art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112. Zarówno Sąd jak i organ nie kwestionowały, że skarżąca udzieli pożyczek nie częściej niż 10 razy w roku, co nie oznaczało, iż nie mogły równocześnie twierdzić, że nie będą to czynności sporadyczne w rozumieniu powołanych przepisów.

Na marginesie należy jedynie dodać, że Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu podkreślił, iż organ prawidłowo ocenił, że częstotliwość udzielanych pożyczek nie miała w niniejszej sprawie przesądzającego znaczenia. Kluczowe było bowiem to, że skarżąca de facto rozszerzyła dotychczasową działalność o zupełnie nowe i autonomiczne świadczenia, których nie sposób było uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu w zw. z art. treścią art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 Ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op, gdyż powołane przez skarżącą niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 6 Uptu, w kontekście zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nie miało w niniejszej sprawie miejsca. W tym bowiem aspekcie zaskarżona interpretacja była merytorycznie poprawna. Nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem, że powstałe wątpliwości organ interpretował na swoją korzyść. Kontrola oceny przyszłej działalności skarżącej została więc przeprowadzona prawidłowo. W tym również w kontekście naruszenia wskazanej powyżej zasady ogólnej postępowania podatkowego.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji działał zatem zgodnie z art. 1 § 1 i 2 Pusa i art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa. Skarżący nie wykazał bowiem, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia prawa, którego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 Ppsa.