Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 420/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1, art. 193 par. 6, art. 290, art. 190, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A T. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący), wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest wskazana w sentencji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., wydana na skutek odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. została wydana w wyniku uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia tego organu i przekazania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że dokonane przez organ I instancji ustalenia nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie niewykonania usług udokumentowanych przez stronę fakturami sprzedaży. Po przesłuchaniu świadków, dokonaniu czynności sprawdzających u kontrahentów strony oraz pozyskaniu innych materiałów dowodowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał powyżej wskazaną decyzję z [...]mocą której określono:

- kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za grudzień 2003 r. w wysokości 29 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości 392 zł,

* zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w wysokości 425 zł,

* kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za marzec 2004 r. w wysokości 495 zł,

* zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w wysokości 434 zł,

* zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości 269 zł,

* kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia w maju 2004r. faktur VAT, w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach w wysokości 8003 zł,

* zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości 387 zł,

* kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia w czerwcu 2004r. faktur VAT, w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach w wysokości 9.306 zł,

* zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w wysokości 557 zł,

* kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia w lipcu 2004r. faktur VAT, w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach w wysokości 6659 zł,

* zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości 459 zł,

* kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia w sierpniu 2004r. faktur VAT, w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach w wysokości 15.688 zł,

* zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. w wysokości 659 zł,

* kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia we wrześniu 2004r. faktur VAT, w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach w wysokości 1.452 zł,

* zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004r w wysokości 355 zł,

* kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia w październiku 2004r. faktur VAT, w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach w wysokości 16.961 zł,

* zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w wysokości 639 zł,

* kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia w listopadzie 2004r. faktur VAT, w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach w wysokości 6.962 zł,

* zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 65 zł,

* kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia w grudniu 2004r. faktur VAT, w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach w wysokości 26.609 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie stanowi następstwo ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Ustalenia te stały się podstawą do zakwestionowania rzeczywistego wykonania przez podatnika następujących usług:

1) dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B S.A. z siedzibą we W. na łączną kwotę 393.046,18 zł brutto (w tym podatek VAT 70.877,18 zł), dotyczącymi usług informatycznych;

2) dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz C sp. z o.o. z siedzibą we W. na łączną kwotę 329.560 zł (w tym podatek VAT 21.560 zł), wskazującymi na wykonanie usługi "makroniwelacja terenu";

3) dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz D J. W. na łączną kwotę 32.077,46 zł brutto (w tym podatek VAT 5.784,46 zł), obejmującymi usługi informatyczne;

4) dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz E sp. z o.o. z siedziba we W. na łączną kwotę 70.602,28 zł brutto (w tym podatek VAT 12.731,56 zł), tytułem pośrednictwa w zawarciu kontraktu na roboty budowlane z inwestorem C;

5) dokumentowanych fakturą VAT na kwotę netto 58.000 zł, (podatek VAT w kwocie 12.760 zł) wystawioną na rzecz Przedsiębiorstwa Techniczno Handlowego F M. K., M. M. spółka jawna, tytułem analizy procesów technicznej eksploatacji sieci energetycznej w spółce dystrybucyjnej na potrzeby rozwoju systemu informatycznego;

6) dokumentowanych fakturą VAT na kwotę netto 15.730 zł (podatek VAT 3.465 zł) wystawioną na rzecz G sp. z o.o. za organizację szkolenia G;

7) dokumentowanych fakturą VAT na kwotę netto 29.250 zł (podatek VAT w kwocie 6.435 zł) wystawioną na rzecz H sp. z o.o. tytułem realizacji umowy nr [...]obejmującej instalację centrali telefonicznej w I S.A. Oddział w P. ul. [...] l., podłączenie uziemienia i zasilania, montaż przełącznicy, podłączenie strony stacyjnej i liniowej przełącznicy, krosowanie i konfigurację terminala do oprogramowania zarządzającego centrali.

Powyższe faktury zostały zaewidencjonowane przez podatnika, a odpowiednie kwoty podatku zostały zadeklarowane. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala jednak na uznanie, że czynności te zostały rzeczywiście wykonane. Organ odwołał się do zeznań skarżącego złożonych w dniach [...] i [...],[...] i [...]oraz do dokumentacji zakupów, wskazując, że udział podatnika w wykonywaniu większości usług polegał jedynie na pośredniczeniu w ich świadczeniu. Z wyjątkiem usług na rzecz J spółka cywilna i K sp. z o.o., strona nie wykonywała żadnych czynności samodzielnie tylko zlecała wykonanie usług dalszym zleceniobiorcom. Organ zauważył jednak, że podatnik nie posiadał żadnego przygotowania teoretycznego ani doświadczenia zawodowego w zakresie urządzeń informatycznych, programowania procesów przetwarzania danych, funkcjonowania urządzeń w sieci informatycznej czy w dziedzinie prac ziemnych, stanowiących przedmiot usług objętych fakturami wystawionymi przez stronę. Zaznaczono, że podatnik jest absolwentem Akademii Wychowania Fizycznego we W. (specjalność trener) i nie pracował na stanowiskach związanych z realizacją powyższych zadań. Podstawowa wiedza w zakresie obsługi komputera nie jest wystarczająca do wykonywania czy chociażby pośredniczenia w wykonaniu specjalistycznych zadań. Aby zlecić wykonanie usług strona musiałaby posiadać taką wiedzę, która pozwalałaby co najmniej na skuteczne porozumiewanie się zarówno ze zleceniodawcą jak i ze swoimi zleceniobiorcami w kwestii przedmiotu i zakresu świadczenia. Zdaniem organu kontroli skarbowej, mając na względzie brak umiejętności i wiedzy w przedmiocie usług opisanych w wystawianych fakturach, nie jest też wiarygodne, by wyspecjalizowane w swojej branży podmioty zlecały podatnikowi ich wykonanie. Organ zauważył przy tym, że podatnik nie posiadał specjalistycznego sprzętu, a jedynymi składnikami jego majątku wykorzystywanymi w działalności gospodarczej był lokal mieszkalny we W. przy ul. S. [...], komputer PC i samochód osobowy.

Z przedstawionej dokumentacji wydatków oraz wyjaśnień strony wynika, że dalszym wykonawcą usług miał być W. Z. Po dokonaniu analizy zgromadzonych dokumentów organ zauważył, że przedmiot tych czynności odpowiadał usługom świadczonym przez T. M. na rzecz B S.A., C sp. z o.o., D J. W. i E sp. z o.o. Przesłuchiwany w dniu [...]w charakterze świadka W. Z. zeznał, że nie wykonywał osobiście usług dla T. M., a nabywał je od FHU L M. W. i PW Ł R.C.

R. C. w styczniu i lutym 2004 r. wystawił W. Z. co najmniej 11 faktur VAT, w tym 9 dotyczących usług informatycznych, zbliżonych treścią do nazwy usług podanych w fakturach wystawionych z kolei przez W. Z. T. M. (a następnie – przez tego ostatniego - spółce B), jedną fakturę za roboty budowlane na M" (usługa sprzedana przez T.M. spółce C) oraz jedną fakturę za usługi marketingowe. Tymczasem przesłuchany R. C. zeznał, że nie wykonywał żadnych usług, a jedynie wypisał faktury o treści podanej przez M. W.

W. Z. okazał również 4 faktury VAT wystawione na jego rzecz w grudniu 2003 r. przez PHU L M. W. Ich przedmiotem było wykonanie inwentaryzacji zasobów informatycznych w centrali Prokuratury Krajowej (usługa sprzedana przez T. M. spółce B S.A.), analiza procesów technicznej eksploatacji sieci energetycznej w spółce dystrybucyjnej na potrzeby rozwoju systemu informatycznego [...] (sprzedana przez T. M. spółce F w grudniu 2003 r.), opis nawigacji ekranów w systemie K 4.0 (usługa sprzedana przez T. M. spółce K), wykonanie makroniwelacji terenu osiedla mieszkaniowego N" (usługa sprzedana przez stronę C sp. z o.o.). Organ zauważył, że M. W. będąc górnikiem nie posiada odpowiedniego wykształcenia, niezbędnego do świadczenia usług informatycznych.

W tych okolicznościach nie dano wiary temu, aby R. C. i M. W. wykonywali przedmiotowe usługi. W konsekwencji organ uznał, że również faktury wystawiane przez W. Z. T. M., a następnie przez skarżącego jego kontrahentom, nie znajdowały odzwierciedlenia w faktycznym świadczeniu usług na rzecz B S.A., C sp. z o.o., D J. W., E sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Techniczno - Handlowego F M. K. i M. M. s.j., G oraz H.

Ponadto za fikcyjne organ uznał także pozostałe faktury VAT wystawione przez T. M. spółce B S.A., tzn. dokumentujące sprzedaż usług innych niż wymienione w fakturach zakupu od rzekomego zleceniobiorcy – W. Z. Podstawę takiej oceny stanowił zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności taka okoliczność jak to, że osoba T. M. jest nieznana kierownikom projektów, w których skarżący miał uczestniczyć. Z kolei pracownicy, którzy podpisali protokoły odbioru przedmiotowych usług twierdzenia o ich wykonaniu oparli wyłącznie na oświadczeniach T. M., wskazując przy tym na wykonanie tych usług przez skarżącego, podczas gdy podatnik twierdzi, że wszystkie prace na rzecz B S.A. zlecał W. Z.

Odnośnie usług makroniwelacji, które strona miała świadczyć na rzecz C sp. z o.o., organ ustalił, że w okresie, którego dotyczą wystawione faktury, na terenie budowy trwały już zaawansowane prace budowlane, a niezbędne roboty ziemne wykonały inne firmy, posiadające stosowne zaplecze sprzętowe i kadrę. Jak wskazał organ, podatnik, twierdząc, że wykonywane usługi polegały na usuwaniu z gruntu elementów wielkogabarytowych, przesuwaniu, przemieszczaniu gruntu, przygotowaniu placu, terenu i gruntu pod budowę, nie potrafił wyjaśnić jakiego rodzaju zanieczyszczenia gruntu, w tym wielkogabarytowe, usuwano (osobiście nie dowiadywał się "co i gdzie należało wykonać"), nie posiadał zabezpieczonego miejsca wywozu ziemi z terenu budowy, sprzętu do załadunku, transportu ani pracowników. Tymczasem przesłuchiwany kierownik budowy – J. K. - zeznał, że nie zna T. M., W.Z. czy M. W., nie widział również by wykonywano czynności makroniwelacji. Wskazał natomiast inne podmioty wykonujące prace na placu budowy. Analogiczne zeznania złożył inspektor nadzoru R. M. Żadnych okoliczności świadczenia usług przez skarżącego nie znał również M. S., który przyjmował faktury wystawiane przez stronę. Zasadność zakwestionowania rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług potwierdza – zdaniem organu - również fakt złożenia przez C sp. z o.o. korekt deklaracji VAT-7 w zakresie podatku od towarów i usług naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących nabycia usług od T. M. oraz korekty zeznania CIT-8 w zakresie podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych w 2004 roku poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki dokumentowane tymi fakturami.

Odnośnie usług świadczonych na rzecz E sp. z o.o., a mających polegających na pośrednictwie w zawarciu umowy na roboty budowlane pomiędzy E sp. z o.o. a C sp. z o.o., organ wskazał na wyraźną sprzeczność pomiędzy zeznaniami strony a reprezentującego spółkę C M. S. Przystępując do realizacji projektu osiedla M M. S., zgodnie ze złożonymi zeznaniami, rozesłał oferty na wykonanie robót budowlanych do kilku przedsiębiorstw, w tym do E sp. z o.o., którą znał ze współpracy przy innym obiekcie. Przeczy to twierdzeniom strony o jej udziale w nawiązaniu kontaktu między tymi spółkami. Organ zauważył również, że M. S. nieznana jest osoba o nazwisku "C.", na którą – jako podmiot pośredniczący pomiędzy C i E sp. z o.o. – powołuje się T. M.

Ponadto w 2004 r. strona odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. Z., mających dokumentować nabycie usług pośrednictwa w zawarciu kontraktu na roboty budowlane, a zatem tożsamych tym, które T. M. miał wykonać na rzecz E sp. z o.o. Tymczasem z zeznań W. Z. wynika, że nie świadczył takich usług na rzecz skarżącego.

Wobec powyższego organ uznał, że skoro rozesłania oferty na wykonanie robót budowlanych na osiedlu M i wyboru wykonawców dokonał M. S., to T. M. nie odegrał żadnej roli w nawiązaniu kontaktu między wskazanymi podmiotami, a zatem wystawione przez niego faktury VAT za takie pośrednictwo dokumentują czynności niedokonane.

W następstwie powyższego organ uznał również, że nie zostały rzeczywiście wykonane usługi wynikające z faktury wystawionej w grudniu 2004 r. na rzecz T. M. przez I. S. w zakresie doradztwa przy negocjacji umowy z E sp. z o.o., a która miała z kolei dotyczyć prawidłowego sformułowania umowy na powyższe usługi pośrednictwa przy zawarciu kontraktu. Organ akcentując wartość tej usługi - 20.000 zł netto, 4.400 zł podatek VAT - zwrócił uwagę na zakres owych czynności, który miał obejmować doradztwo w zakresie określenia "przedmiotu, czasu trwania, warunków wynagradzania i kar umownych", przy czym – jak zeznał I. S. "nie pamięta jej konkretów".

Ponadto w sprawie uznano za fikcyjne 7 faktur VAT wystawionych przez skarżącego spółce K sp. z o.o. na łączną kwotę 163.602 zł brutto (w tym podatek VAT 29.502 zł), z czego jedna dotyczyła "opisu nawigacji ekranów w systemie [...] 4.0", a pozostałe "doradztwa w zakresie analizy systemowej i oprogramowania systemów". W toku postępowania kontrolnego ustalono, że pierwsza z wymienionych usług miała zostać zakupiona od W. Z., (faktura nr [...]z [...]. o tej samej treści), który z kolei dokumentował nabycie tej usługi od M. W. Organ przypomniał, że W. Z. nie wykonywał żadnych czynności na rzecz strony, a jego działalność polegała jedynie na sporządzaniu faktur VAT. Prowadzi to do wniosku, że sprzedaż usługi nawigacji skarżącemu i dalsza jej sprzedaż przez T. M. na rzecz K sp. z o.o. nie mogły mieć miejsca. T. M. składając w dniu [...]wyjaśnienia, nie potrafił określić na czym polegała owa usługa.

Zdaniem organu także pozostałe usługi dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz K sp. z o.o. nie miały miejsca. Jak zauważył organ, realizacja projektów, których dotyczą faktury, następowała w zespołach, podczas gdy żadna z dziesięciu osób (programistów i testerów oprogramowania) pracujących w 2004 r. dla spółki K nie znała skarżącego. Z kolei sam skarżący nie znał przedmiotu świadczenia. Organ zaznaczył ponadto, że pomiędzy zeznaniami T. M. we własnej sprawie a zeznaniami złożonymi w postępowaniu prowadzonym wobec K sp. z o.o. zachodzą istotne rozbieżności co do wykonania usługi, dotyczące tak zasadniczych okoliczności jak określenie osoby, która miała je wykonywać. Takie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący świadczył wskazane w treści wystawionych faktur usługi doradztwa w zakresie analizy systemowej i oprogramowania systemów.

Ponadto, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że w latach 2003 - 2005 T. M. nie tyko świadczył usługi na rzecz K sp. z o.o., lecz także nabywał je od członków zarządu tej spółki, tj. od prezesa zarządu I.S. (na kwotę brutto 80.520 zł) oraz wiceprezesa M. C. (na kwotę brutto 46.360 zł), którzy zarejestrowali prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatki strony na zakup tych usług uznano za niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną.

Z zeznań M. C. wynika, że jest on specjalistą w zakresie procedur wdrażania norm jakości ISO, a usługa świadczona w tym zakresie na rzecz T. M. polegała na opracowaniu – w postaci ksiąg - procedur jakości według tych norm. M. C. nie pamiętał czym zajmował się T. M. ani na czym polegało doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei odnośnie usług zarządzania projektami, polegały one – jak zeznał świadek - na szkoleniu strony w tym zakresie, przy czym konsultacje nie dotyczyły konkretnych sytuacji, a jedynie ogólnych zasad prowadzenia projektów. Przedmiotem tych usług nie było doradztwo w konkretnych sytuacjach gospodarczych, a przekazanie wiedzy teoretycznej.

Podobne zeznania złożył I. S. twierdząc, że świadczone przez niego usługi polegały na "wyjaśnianiu od podstaw na czym polega zarządzanie projektem, jakie są metody i sposoby zarządzania projektami", a dalej: "w moich usługach nie chodziło o żaden konkretny projekt. Po prostu uczyłem Pana M.zarządzania projektami. (...) na pewnym poziomie ogólności tego go uczyłem."

Dokonując oceny celowości wydatków ponoszonych przez podatnika na zakup usług od M. C. i I. S. organ uznał, że nie pozostają one w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą wystawianie innym podmiotom faktur VAT bez świadczenia usług. Osiągane w ten sposób wpływy nie stanowią przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i nie odpowiadają czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tych okolicznościach nie występuje związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Powyższe usługi nie wykazują również związku z przychodami lat późniejszych. W okresie 2005 – 2006 r. podatnik wystawiał faktury VAT bez świadczenia usług. W roku 2007, po wszczęciu postępowania kontrolnego, wystawił cztery faktury VAT dla spółki B, po czym z dniem 31 grudnia 2007 r. zlikwidował działalność. Nie uzyskał certyfikatu jakości ISO i nie świadczył usług wskazywanych w swoich fakturach, a zatem nie realizował żadnych projektów. Wobec powyższego organ uznał, że świadczenie usług przez M. C. i I. S. miało charakter czynności pozornych. Opracowanie procedur postępowania według norm ISO, w tym przeprowadzanie konsultacji z tym związanych, było bezzasadne. Podatnik nie prowadził bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu zorganizowanego zespołu ludzi i mienia, nie występowały tu również żadne procesy właściwe dla przedsiębiorstw, jak procesy zakupu czy sprzedaży. Organ ocenił, że przedstawiona księga jakości (pierwszy z przedstawionych wolumenów księgi dotyczy procedur w świadczeniu usług budowlanych, drugi – sprzedaży hurtowej i detalicznej) posiada charakter abstrakcyjny, podczas gdy normy w standardzie ISO są opracowywane dla konkretnego podmiotu. Ponadto organ przypomniał, że M. C. nie potrafił określić profilu działalności T. M., pomimo tego, że usług doradztwa w tym zakresie nie świadczył na rzecz innych podmiotów.

Organ dokonał również zestawienia wpływu środków pieniężnych od K sp. z o.o. na konto T. M. oraz ich wydatkowania tytułem usług wykonywanych przez M. C. i I. S. (członków zarządu tej spółki). Wynika z niego, że w znacznej części środki pochodzące od spółki w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni były przekazywane na rzecz członków jej zarządu. Organ ocenił, że ta wyraźna korelacja wzajemnych zapłat nie jest przypadkowa i wskazuje na zasadność oceny pozorowania świadczeń M. C. i I. S. względem T. M.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz D J.W. organ uznał, że nie dokumentują one rzeczywistego wykonania usług przez stronę. W trakcie kontroli J. W. nie przedstawił dowodów wykonania tych usług przez podatnika. Sam skarżący nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie usług świadczonych na rzecz J. W. Oceny tej okoliczności nie może zmienić twierdzenie, że usług nie świadczył osobiście. Część z nich miała być wykonana w ramach umów serwisowych zawieranych przez J. W. z innymi podmiotami. Ich realizacja wymagała szybkich reakcji w przypadkach wystąpienia awarii, co zdaniem organu nie byłoby możliwe w okolicznościach wielokrotnego podzlecania i braku fachowego przygotowania zawodowego przez kolejnych pośredników. Tymczasem J. W. posiadał zasoby ludzkie i sprzętowe do wykonywania usług informatycznych na rzecz swoich klientów. Organ zauważył także, iż J. W. skorzystał z prawa do korekty deklaracji podatkowych dla podatku VAT w zakresie odliczeń od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych od T. M.

Organ zakwestionował wykonanie usług na rzecz G sp. z o.o. oraz H sp. z o.o., argumentując, że czynności sprawdzające przeprowadzone u tych podmiotów nie pozwoliły na zgromadzenie żadnego materiału mogącego świadczyć o wykonaniu tych usług. Organ nie dał wiary temu, aby specjalistyczne przedsiębiorstwo zajmujące się usługami w zakresie telekomunikacji powierzyło T. M., osobie zupełnie nie związanej z tą branżą, nie posiadającej specjalistycznej wiedzy, wykonanie montażu centrali telefonicznej u operatora telekomunikacyjnego. W tym zakresie strona nie zdobyła odpowiedniego wykształcenia, nie ma też doświadczenia zawodowego w tej dziedzinie. Przesłuchiwany skarżący nie posiadał nawet wiedzy dotyczącej przedmiotu tego świadczenia. Wyjaśnił jedynie, że przedmiotem jego świadczeń dla spółki H była instalacja mechaniczna skrzynek telefonicznych albo rozdzielni. Nie wskazał również podmiotów u których prowadzono instalacje.

Odnośnie sprzedaży dla F M. K. i M. M. s. j. usług analizy procesów technicznej eksploatacji sieci energetycznej w spółce dystrybucyjnej na potrzeby rozwoju systemu informatycznego [...], której zakup T. M. dokumentował fakturą od W. Z. (a ten z kolei od M. W.), przeprowadzone czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności faktury strony nie dały podstaw do uznania wykonania tych usługi. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotem działalności spółki była budowa i wdrażanie systemów informatycznych dla przedsiębiorstw sieciowych: zakładów energetycznych, zakładów energetyki cieplnej i telekomunikacji. W 2003 roku spółka zatrudniała od 20 do 30 osób. Według zeznań jej wspólnika wykonanie analizy procesów technologicznych wymagało wiedzy specjalistycznej z dziedziny energetyki, a T. M. został przedstawiony jako specjalista w dziedzinie funkcjonowania zakładów energetyki. Z uwagi na niezbędny charakter specjalistycznej wiedzy dla wykonania tej usługi oraz fakt, że strona nigdy nie pracowała w branży energetycznej, organ uznał zlecenie jej wykonania takiej usługi za niewiarygodne.

Ostatecznie organ ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że strona świadczyła usługi na rzecz B S.A., C sp. z o.o., K sp. z o.o., D J. W., F s.j., E sp. z o.o., G sp. z o.o. oraz H sp. z o.o. Jedyną, faktycznie wykonywaną działalność w latach 2003 i 2004 stanowiły usługi marketingowe świadczone dla spółki cywilnej J.

Powołując się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), ptupa, oraz obowiązujący od 1 maja 2004 r. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ptu, organ wskazał, że zasadniczymi elementami odpłatnego świadczenia usług jest wykonanie świadczenia. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że wystawianie faktur VAT następowało bez wykonania usług, czemu towarzyszyło otrzymanie świadczenia pieniężnego. Powołane przepisy nie dają podstawy do przyjęcia, że powyższe czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem odpłatne świadczenie usług, podczas gdy sama czynność wystawienia faktury VAT (niedokumentującej faktycznego wykonania usługi) rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na mocy art. 108 ptu.

W kwestii podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane, wystawionych przez W. Z., M. C. i I. S., organ uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego. Wniosek ten znajduje swoje oparcie w treści art. 19 ust. 1 i 2 ptupa oraz art. 86 ust. 1 i 2 ptu. Z treści tych przepisów wynika, że niezbędnym warunkiem odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest nabycie towarów lub usług i związek tego nabycia ze sprzedażą opodatkowaną. Przesłanka ta nie została spełniona w zakresie czynności, których wykonanie zakwestionował organ oraz odnośnie usług nabytych od M. C. i I. S., jako niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z pozostałych faktur VAT otrzymanych od innych podmiotów, dotyczących nabycia towarów i usług księgowych, leasingowych, telekomunikacyjnych oraz innych, wymienionych w ewidencjach podatku naliczonego, stronie prawo to przysługiwało w zakresie w jakim czynności te pozostają w związku ze świadczeniem niekwestionowanych usług o charakterze marketingowym dla spółki cywilnej J.

Wobec ustalonych nieprawidłowości polegających na ewidencjonowaniu podstaw opodatkowania i kwot należnego podatku oraz ewidencjonowaniu kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w tym też zakresie – w oparciu o przepisy art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. - ewidencje podatku od towarów i usług uznano za nierzetelne. Podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwoty należnego podatku oraz kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny określono w oparciu o dane zapisane w tych ewidencjach odnoszące się do pozostałych transakcji sprzedaży i zakupu.

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wniósł odwołanie, zarzucając, że organ I instancji stwierdzając brak faktycznego wykonania części usług objętych kwestionowanymi fakturami VAT przyjął, że świadczenie takie – z uwagi na fikcyjny charakter - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie - powołując się na art. 108 ust. 1 ptu – organ uznał, że sam fakt wystawienia faktur VAT skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w tym dokumencie, podczas gdy również w tym przypadku dokument dotyczy czynności fikcyjnych. Ponadto, z brzmienia art. 21 § 3 o.p. wynika, że w zakresie kompetencji organu podatkowego pozostaje wyłącznie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 o.p., nie zaś wysokości podatku wynikającego z wykazania kwot w fakturach.

Strona sformułowała również zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego i lakonicznej oceny materiału dowodowego zawartej w uzasadnieniu decyzji. Zarzucono brak szczegółowego wskazania, które z usług zostały wykonane przez stronę oraz powołania stosownych dowodów na tę okoliczność, brak informacji o dacie i miejscu przeprowadzenia czynności dowodowych, wyrażanie przez organ arbitralnych ocen bez poparcia ich materiałem dowodowym, brak informacji czy spółki B i C zanegowały zlecenie stronie czynności oraz brak wyjaśnienia przyczyn uiszczenia zapłaty za nie. Organ nie wyjaśnił również – pomimo powołania się na tę okoliczność – przyczyn sporządzenia przez wskazane spółki korekt deklaracji. Strona zwróciła również uwagę na istniejące – w jej ocenie – braki dowodowe w zakresie dotyczącym ustaleń wykonania usług na rzecz E sp. z o.o., K sp. z o.o. (i nieuzasadnione zanegowanie wiarygodności zeznań prezesa zarządu tej spółki) oraz J. W. Bezzasadnie – gdyż wbrew protokołowi odbioru prac – za fikcyjne uznano świadczenie usług na rzecz G sp. z o.o.

W dalszej części odwołania strona podniosła, że w toku postępowania wielokrotnie dochodziło do przesyłania pism oznaczonych numerem innych spraw oraz do okazywania protokołów zeznań świadków innym osobom przesłuchiwanym, czym naruszono tajemnicę skarbową. Świadkom przekazywano informacje o zobowiązaniach podatkowych strony. Wobec tego przeprowadzenie czynności dowodowych miało nieprawidłowy przebieg, a uzyskany w tych warunkach materiał dowodowy nie może stanowić dowodu w sprawie. Bezpodstawnie również organy przyjęły reprezentację strony przez adwokat B. S. Ostatecznie zażądano powtórnego przeprowadzenia całości czynności dowodowych.

Na skutek rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...]uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej marca 2004 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 495 zł, utrzymując w pozostałym zakresie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

Organ zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter usług wykazanych zakwestionowanymi fakturami. Fakt wystawienia tych dokumentów nie jest jednak obojętny prawnie, a w sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ptu konstytuujący obowiązek zapłaty podatku wykazanego w treści wystawionej faktury. Przy tym przesłanką jego zastosowania jest dodatkowo wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. "Wystawienie faktury", o którym mowa w powołanym przepisie, należy zatem rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz przekazanie go innemu podmiotowi. Art. 108 ptu kreuje instytucję odrębną od sytuacji wyrażonej w art. 103 ptu polegającej na obliczaniu i wpłacaniu podatku za okresy miesięczne (kwartalne) poprzez rozliczenia podatku dokonywanego w deklaracjach podatkowych składanych na podstawie art. 99 ptu. Art. 108 ptu dotyczy bowiem takiej sytuacji, gdy dany podmiot wykaże na fakturze podatek od towarów i usług, nawet wówczas gdy nie została ona faktycznie wykonana lub nie podlega obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi podlega, zaś zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Wystawienie faktury (i wprowadzenie jej do obrotu prawnego) obliguje do uiszczenia wykazanego w takiej fakturze podatku niezależnie od tego czy wystawca faktury jest podatnikiem rozliczającym się z podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, zwolnionym podmiotowo/przedmiotowo z tego podatku czy też w ogóle nie jest podatnikiem podatku VAT. Bezzasadnie zatem strona kwestionuje twierdzenie, że sama okoliczność wystawienia faktury skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w jej treści.

Organ nie zgodził się również z zarzutem, iż w zaskarżonej decyzji nie wykazano, które z usług nie zostały wykonane oraz z brakiem wskazania terminu i miejsca przeprowadzenia czynności dokonanych po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Organ odwoławczy przedstawił zasady prowadzenia postępowania dowodowego wyrażone w przepisach powoływanej już ustawy Ordynacja podatkowa i w ich kontekście ocenił kwestionowaną decyzję. Rozstrzygnięcie to zawiera uzasadnienie prawne oraz uzasadnienie faktyczne sporządzone w oparciu o zebrany materiał dowodowy wraz ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dokonano oceny zebranych dowodów i wskazano wypływające z nich wnioski, co do stanu faktycznego. Organ kontroli skarbowej w ramach ponownego postępowania przeprowadził czynności dowodowe przez przesłuchanie świadków, pozyskał materiał dowodowy z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów strony, a następnie wyjaśnił znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, wykazując powiązania w sferze prowadzenia transakcji gospodarczych strony i jej kontrahentów. Stronie umożliwiono udział we wszystkich czynnościach dowodowych oraz zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Zdaniem organu – w kontekście zarzutu odwołania - nie posiada rozstrzygającego znaczenia kwestia czy spółki B i C zanegowały zlecenie usług. Wniosek o fikcyjność faktur wystawionych tym podmiotom wynika bowiem z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Świadczą o tym w szczególności takie okoliczności jak to, że osoby podpisujące w imieniu B. faktury i protokoły wykonania usług nie były uprawnione do jej reprezentowania; ich twierdzenia o wykonaniu usług nie były oparte na obserwacji a na oświadczeniach T. M., który następnie wyjaśnił, że osobiście nie wykonywał tych usług; strona nie posiada żadnej wiedzy o przedmiocie usług, wymagającym zresztą wiedzy specjalistycznej; kierownicy projektów wykonywanych na rzecz B S.A. nie znali T. M., projekty były realizowane przez pracowników spółki, a jedynym kosztem zewnętrznym ich wykonania był zakup sprzętu. Oceny takiego materiału nie może zmienić sam fakt dokonania zapłaty.

Podobnie, zdaniem organu, należy ocenić materiał zgromadzony w związku z wystawieniem przez stronę faktur na rzecz C sp. z o.o. W szczególności o fikcyjności tych dokumentów świadczy to, że w czasie gdy skarżący wystawiał faktury tytułem wykonania usług makroniwelacji na tym terenie trwały już zaawansowane prace budowlane, a niezbędne roboty ziemne wykonywały inne firmy, posiadające zaplecze sprzętowe i odpowiednią kadrę. Skarżący nie posiadał podstawowej wiedzy dotyczącej usług, które miał wykonać. Argumentując swoje stanowisko organ przywołał również pozostałe okoliczności odnoszące się do braku przygotowania strony do świadczenia tego typu usług oraz fakt, iż nie był on znany kierownikowi budowy. Niewiarygodne jest zatem twierdzenie strony o wykonaniu tych czynności, a na zmianę tej oceny nie mogły wpłynąć zeznania prezesa zarządu C sp. z o.o., który – pomimo, że podpisywał faktury VAT wystawione przez stronę - nie znał żadnych okoliczności faktycznego świadczenia usług. W konsekwencji za nierzetelne uznano również faktury dotyczące nabycia przedmiotowych usług od W. Z. Zwrócono również uwagę na to, że korekty deklaracji podatkowych (VAT-7 i CIT 8) B S.A. i C sp. z o.o. zostały złożone po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, co zdaniem organu stanowi aprobatę ustaleń o nierzetelności faktur wystawionych przez stronę.

Następnie organ wskazał, że strona odliczała od podatku należnego za miesiące marzec i październik 2004 r. kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez W. Z., a dotyczących świadczenia usług "pośrednictwa w zawarciu umowy kontraktu na roboty budowlane" oraz "pośrednictwa w zawarciu kontraktu". Tymczasem W. Z. zaprzeczył osobistemu wykonywaniu jakichkolwiek usług dla T. M., a jak ustalono nie mogli ich wykonać również jego "podwykonawcy". Wyjaśniając w dniu 5 czerwca 2008 r. okoliczności świadczenia usług (tożsamych przedmiotowo z powyższymi) dla E sp. z o.o., strona nie powołała się już na zakup takich usług od W. Z., twierdząc, że pośredniczyła w zawarciu kontraktu pomiędzy C sp. z o.o. i E sp. z o.o. Organ przytoczył ustalenia poczynione w tym zakresie, uznając że wynika z nich, iż T. M. usług tych nie świadczył. Nie zachodziła przy tym – podnoszona przez skarżącego – konieczność konfrontacji strony oraz prezesów zarządów E sp. z o.o. i C sp. z o.o., gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika brak możliwości wykonania takich usług przez stronę.

Organ wyjaśnił także przyczyny zakwestionowania świadczenia usług na rzecz K sp. z o.o. oraz przyczyny uznania braku związku pomiędzy nabyciem usług od M. C. i I. S. a działalnością prowadzoną przez skarżącego. Nie pozostają one również w związku z przychodami lat późniejszych. Organ wskazał ponadto na przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zestawienie faktur dotyczących transakcji z powyższymi podmiotami, akcentując wyraźną korelację wzajemnych wpłat.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia kontroli przeprowadzonej w D J. W. nie potwierdziły wykonania przez stronę usług objętych zakwestionowanymi fakturami, a całokształt ustaleń postępowania dał podstawę do oceny, że T. M. nie świadczył żadnej z tych usług. Pomimo twierdzenia J.W. o ich wykonaniu, skorzystał on z prawa do korekty deklaracji podatkowych dla podatku VAT w zakresie odliczeń od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych od T. M., co zdaniem organu – jako wyraz własnej oceny przedsiębiorcy co do rzetelności posiadanych dokumentów – również przemawia za uznaniem tych faktur za niewiarygodne. Ponadto uzasadniając fikcyjność tychże dokumentów organ zwrócił uwagę na brak u strony wiedzy o zakresie świadczeń dla J. W. Przy tym rzekomy odbiorca tych usług również nie wyjaśnił dokładnie co było przedmiotem świadczenia. Organ dokonał szczegółowej analizy każdej z usług objętych fakturami wystawionymi przez stronę, formułując ostatecznie wniosek o ich fikcyjności.

Odnosząc się do kwestii świadczenia przez stronę usług na rzecz G sp. z o.o., organ uznał, że – pomimo akcentowanego przez stronę istnienia protokołów odbioru prac – zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie ich wykonania.

Z uwagi na sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ wyjaśnił zasadę prawdy obiektywnej, wskazując na jej przestrzeganie w toku postępowania przed organami obu instancji. Reguły te nie zostały naruszone również poprzez okazanie innym podmiotom dokumentów skarżącego (faktur).

Odnośnie kwestionowania reprezentowania skarżącego przez adwokata B. S., organ zauważył, że z treści znajdującego się w aktach dokumentu pełnomocnictwa wynika, że zostało ono udzielone do postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.). Organ ten dalej prowadził sprawę, kiedy - na podstawie art. 233 § 2 o.p. – Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Umocowanie było nadal skuteczne, gdyż z treści dokumentu pełnomocnictwa nie wynikało, że pełnomocnictwo udzielono "do momentu wniesienia odwołania". W przypadku wypowiedzenia pełnomocnictwa strona winna poinformować o tej okoliczności organ podatkowy. Pozostaje ono bowiem skuteczne do dnia powiadomienia organu podatkowego o jego odwołaniu przez stronę. Decydujący jest więc dzień powzięcia wiadomości przez organ (data wpływu pisma do organu). Również z samego faktu, że podatnik samodzielnie wniósł odwołanie nie można wnioskować, że cofnął on udzielone pełnomocnictwo. W sytuacji prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie było konieczne dodatkowe udzielenie pełnomocnictwa. Działający za stronę profesjonalny pełnomocnik odbierał wszelkie kierowane pisma i nie zawiadomił organu podatkowego o tym, że pisma winny być kierowane bezpośrednio do strony.

Z uwagi na swoje rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. organ przywołał wyrażoną w art. 234 o.p. zasadę niewydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, wskazując, że doznaje ona ograniczenia w przypadku, gdy zaskarżony akt rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W rozpatrywanej sprawie zachodzi wewnętrzna sprzeczność między treścią sentencji zaskarżonej decyzji a jej uzasadnieniem, wynikająca z określenia w sentencji kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za marzec 2004 r. w wysokości 495 zł, podczas gdy z uzasadnienia wynika kwota zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości. Pominięcie tej okoliczności oznaczałoby, że podatnik uzyska nienależną korzyść.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi podatnika, w której wniósł on o uchylenie decyzji organów I i II instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 187 § 1 o.p. poprzez stronnicze zebranie i ocenę dowodów;

2) art. 120 o.p. w zw. z art. 108 ptu poprzez uznanie, że cześć z wystawionych przez podatnika faktur miała charakter fikcyjny, przy jednoczesnym przyjęciu, iż wykazany w treści tych dokumentów podatek podlega zapłacie, pomimo tego, że część kontrahentów podatnika skorygowała o te kwoty podatek naliczony;

3) art. 21 § 3 w zw. z art. 5 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którego kwota uwzględnia podatek wynikający z faktur wskazanych w pkt 2;

4) art. 133 § 1 i 135 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 192 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w czynnościach dowodowych z uwagi na bezpodstawne przyjęcie ważności pełnomocnictwa;

5) art. 193 § 6 o.p. poprzez zaniechanie sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg, pomimo stwierdzenia ich nierzetelności;

6) art. 216 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo wadliwego włączenia do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia powołanych przepisów skarżący przywołał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że w dniu 16 września 2009 r. złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. pismo informujące o ustaniu stosunku pełnomocnictwa pomiędzy nim a adwokat S. Nieprawidłowe – zdaniem strony – było również włączenie do akt sprawy (postanowieniem z [...]) dowodów z czynności przeprowadzonych w latach 2007 – 2009, pomimo tego, że skarżący nie był zawiadamiany o ich przeprowadzeniu. Nie miał on wobec tego możliwości uczestniczenia w nich lub zapoznania się z ich wynikami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując zasadność swego rozstrzygnięcia jak w treści zaskarżonej decyzji.

Przyjmując powyższy stan faktyczny za podstawę swoich rozważań, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego oraz w świetle obowiązku Sądu badania przestrzegania przepisów postępowania administracyjnego w procesie ustalenia stanu faktycznego, Sąd uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii o charakterze procesowym. Sąd rozpoczął kontrolę zaskarżonej decyzji od zbadania zasadności zarzutu pozbawiania strony możności czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na – zdaniem strony nieprawidłowe - przyjęcie przez organ I instancji, iż jest ona reprezentowana przez pełnomocnika.

Sąd zauważa, że z treści złożonego do akt administracyjnych dokumentu pełnomocnictwa wynika, iż zostało ono udzielone do prowadzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Wobec takiego określenia zakresu umocowania, pełnomocnictwo to, zdaniem Sądu orzekającego, było skuteczne również na etapie prowadzenia tej samej sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Umocowanie nie zawierało bowiem ograniczenia czasowego, w szczególności, co również akcentowały organy podatkowe, nie zostało zakreślone "do momentu wniesienia odwołania".

Zagadnienie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym normuje art. 137 o.p., który jednocześnie w kwestiach nieuregulowanych odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego, tj. przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: kc oraz przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej: kpc. Z uwagi na brak odpowiednich przepisów w ustawie Ordynacja podatkowa zakres pełnomocnictwa udzielonego w postępowaniu przed organami podatkowymi należy odczytywać w kontekście art. 91 kpc, co generalnie oznacza, że w przypadku, gdy mocodawca nie wyrazi odmiennej woli, umocowanie obejmuje dokonywanie wszelkich czynności w tym postępowaniu. Skoro strona umocowując do działania w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej adwokat B. S. nie sformułowała żadnych ograniczeń, to pełnomocnik ten upoważniony był do podejmowania za stronę wszelkich czynności w tym postępowaniu.

Wskazane prawo skarżącego nie zostało naruszone również z uwagi na fakt, że korespondencja organu, w tym zawiadomienia o przeprowadzeniu czynności dowodowych, kierowana była na adres pełnomocnika. Stosownie bowiem do brzmienia art. 145 § 2 o.p. dotyczącego zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Rezygnacja strony z zastępowania jej w postępowaniu przed organem przez pełnomocnika wymaga z kolei odpowiedniego zawiadomienia organu o odwołaniu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa przez stronę stanowiło żądanie uznania tego umocowania przez organ. Zmiana tej woli i oczekiwanie jej uwzględniania przez organ również wymaga odpowiedniego uzewnętrznienia. Wynika to ze sformułowanej w art. 61 kc zasady doręczenia (dojścia) oświadczenia woli do adresata. Wolę tę w niniejszej sprawie należy rozumieć jako żądanie uwzględnienia przez organy podatkowe odwołania pełnomocnictwa, a zatem przyjęcia, że strona nie jest już przez niego reprezentowana.

Przepisy nie precyzują formy odwołania pełnomocnictwa. Art. 137 § 2 o.p. przewiduje jedynie, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Jednakże zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą cofnięcie pełnomocnictwa (jako czynność odwrotna do jego udzielenia) winno nastąpić w tej samej formie co jego udzielenie, a zatem na piśmie – co dla skuteczności w postępowaniu przed organami wymaga przedłożenia im właściwego dokumentu lub poprzez ustne zgłoszenie do protokołu (z zachowaniem wymagań przewidzianych w art. 172-176 o.p.). Dopiero z dniem sporządzenia tego protokołu lub datą wpływu pisma do organu, odwołanie pełnomocnictwa wywiera skutek w postępowaniu podatkowym. Czynności podjęte wobec odwołanego pełnomocnika po tej dacie są bezskuteczne. Prawidłowość przedstawionej koncepcji potwierdza również art. 94 ust. 1 kpc, zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym. W kontekście niniejszej sprawy przepis ten należy interpretować właśnie w ten sposób, że wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym. W przeciwnym wypadku organ zobowiązany jest do podejmowania w stosunku do strony wszelkich czynności za pośrednictwem jej pełnomocnika. Wniosku o odwołaniu pełnomocnictwa organ nie może wyprowadzać z faktu samodzielnego wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji. Organy podatkowe nie mogą kierować się przypuszczeniami. Odwołania pełnomocnictwa procesowego nie można domniemywać. Podstawę do wnioskowania o istnieniu lub braku umocowania może stanowić wyłącznie materiał zgromadzony w sprawie, w szczególności treść dokumentu pełnomocnictwa.

W niniejszej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału, od dnia złożenia dokumentu pełnomocnictwa wszelkie pisma, w tym zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów, organ I instancji przesyłał na adres kancelarii pełnomocnika. Jak wskazano, ograniczeniem zawartym w treści dokumentu było bowiem jedynie zastrzeżenie, że umocowanie obejmuje prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Nie zakreślono terminu ustania tego umocowania ani nie podano innych okoliczności, które mogłyby wskazywać na taką wolę strony. Z kolei pisemne oświadczenie o braku woli reprezentowania przez adwokat S. strona złożyła dopiero w dniu 16 września 2009 r., a 28 września 2009 r. do organu I instancji wpłynęło oświadczenie adwokata o wypowiedzeniu stronie stosunku pełnomocnictwa. Jak wynika z akt sprawy dalsze czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. podejmował bezpośrednio w stosunku do strony. Takie postępowanie odpowiada powyżej przedstawionym obowiązkom organów podatkowych i nie narusza przepisów regulujących zasady reprezentacji strony w postępowaniu przed tymi organami.

Na poparcie swoich argumentów o naruszeniu prawa do udziału w przeprowadzanych przez organy podatkowe czynnościach dowodowych, które to naruszenie upatrywane jest w kierowaniu pism do pełnomocnika, skarżący wskazał na wyrażoną w art. 133 definicję strony i zaakcentował swoją zdolność do czynności prawnych (art. 135 o.p.). Tymczasem należy zauważyć, że organy podatkowe na żadnym z etapów postępowania nie kwestionowały faktu, iż stroną prowadzonego postępowania jest T. M. W szczególności cechy tej nie przypisywały adwokat S. Przeciwnie, przymiot strony postępowania przypisany był wyłącznie skarżącemu, co znajduje swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale, w szczególności w treści rozstrzygnięć organów, których adresatem jest skarżący. Na żadnym etapie postępowania organy nie kwestionowały również zdolności do czynności prawnych skarżącego.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia powołanego przez skarżącego art. 190 o.p. wyrażającego zasadę zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów oraz prawo do udziału w tych czynnościach. Akta administracyjne sprawy nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że takie uprawnienia strony były przestrzegane, przy czym stosowne zawiadomienia, zgodnie z regułą wynikającą z powoływanego już art. 145 § 2 o.p., doręczane były jej pełnomocnikowi. W ten sposób doręczone zostało również postanowienie z [...] o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wobec czego – wbrew zarzutom skargi – nie doszło do naruszenia art. 192 o.p. warunkującego uznanie okoliczności za udowodnioną możliwością wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Wobec powyższego Sąd uznał za bezzasadny zarzut strony o pozbawieniu jej prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia przez organy podatkowe 187 § 1 o.p. wyznaczającego zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisem tym wiąże się art. 122 o.p. obligujący organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Należy zauważyć, iż gromadzenie materiału dowodowego winno również odpowiadać wyrażonej w treści art. 125 § 1 o.p. zasadzie wnikliwości i szybkości działania. Wymaga to sprecyzowania zakresu niezbędnych czynności organu w perspektywie potrzeby wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pierwszym zadaniem organu jest zatem ustalenie okoliczności, których wyjaśnienie posiada istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przenosząc tę uwagę na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, zakres takich okoliczności został wyznaczony prawidłowo. Kwestię sporną w sprawie stanowiło bowiem ustalenie rzeczywistego wykonania przez skarżącego usług wskazanych w treści wystawionych przez niego faktur VAT, zatem analizy wymagała możliwość ich wykonania i zgromadzenie materiału dowodowego potwierdzającego ich wykonanie. Zdaniem Sądu czynności podjęte przez organ miały charakter racjonalny i zmierzały do obiektywnego ustalenia powyższych faktów. Przy tym w gromadzeniu materiału, a przez to ustaleniu stanu faktycznego sprawy, uczestniczył również skarżący, który udzielał wyjaśnień dotyczących jego działalności. Zakresem czynności organy objęły również kontrahentów skarżącego, podejmując w stosunku do nich czynności sprawdzające i kontrolne. W czasie kontroli rzetelności i prawidłowości transakcji dokonywanych ze stroną, poza analizą dokumentów, dokonano także przesłuchania kontrahentów lub osób uprawnionych do ich reprezentacji. Dodatkowo organy występowały o udostępnienie danych gromadzonych przez odpowiednie instytucje, a dotyczących kontrahentów strony, o udzielenie informacji o osobie, gromadziły wszelkie pisemne oświadczenia dotyczące stosunków gospodarczych ze stroną, a pochodzące od jej kontrahentów. Następnie na skutek uchylenia pierwszej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. materiał dowodowy został uzupełniony.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo. Z kolei jego treść nie mogła doprowadzić do wniosków innych aniżeli wysunięte przez organ. Przede wszystkim należy zauważyć, iż rzeczywiste świadczenie usług objętych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego wymagałoby od niego posiadania specjalistycznej wiedzy z kilku różnych dziedzin (informatyka, telekomunikacja, energetyka i budownictwo). Tymczasem posiadane wykształcenie oraz doświadczenie zawodowe dziedzinom tym nie odpowiadają. O braku kompetencji do wykonywania tychże zadań świadczy również fakt, że strona nie potrafiła sprecyzować przedmiotu usług, które rzekomo miała świadczyć. Nie wykazywała jakiegokolwiek przygotowania własnego do ich wykonania, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i nie zatrudniała pracowników. Oceny tej nie zmienia twierdzenie, że wykonanie usług polegało zasadniczo na pośrednictwie. Nieracjonalnym jest bowiem to, aby profesjonalne podmioty wybierały jako swojego pośrednika osobę, która nie posiada wiedzy na temat usług mających być przedmiotem wykonania. Zupełnie uniemożliwia to prawidłową komunikację pomiędzy kontrahentami. Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe, odpowiednich kwalifikacji do wykonywania kwestionowanych usług nie posiadał również W. Z., któremu strona miała podzlecać ich wykonanie. Uwaga ta aktualna jest także w stosunku do dalszych podwykonawców, którym wykonanie usług miał z kolei podzlecać W. Z. Do kręgu takich podmiotów należał R. C., który zeznał, że jego działalność polegała w rzeczywistości na wystawianiu faktur niedokumentujących wykonania jakichkolwiek czynności. Przyjęcie przez organy, że usługi, których dotyczą powyższe uwagi nie zostały wykonane przez stronę stanowi wniosek logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, a dodatkowy materiał dowodowy potwierdza prawidłowość tego wniosku.

Odnośnie faktur dokumentujących wykonanie usług na rzecz B S.A., poza powyższymi uwagami należy zauważyć, że T. M. nie był znany kierownikom projektów, w których miał uczestniczyć. Pracownicy, którzy podpisali protokoły odbioru przedmiotowych usług twierdzenia o ich wykonaniu oparli wyłącznie na oświadczeniach T. M., wskazując przy tym na wykonanie tych usług przez skarżącego, podczas gdy podatnik twierdzi, że wszystkie prace na rzecz B S.A. zlecał W. Z. Strona nie potrafiła wyjaśnić przedmiotu tych usług. Nie przedstawiono też żadnych materiałów mogących świadczyć o uczestniczeniu strony w ich wykonaniu. Wobec takich okoliczności Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe zanegowały rzeczywiste świadczenie przez stronę usług na rzecz wskazanej spółki. Przy tym sformułowanie tej oceny zostało poparte szczegółową analizą (zawartą w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów) całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a dotyczącego tej kwestii.

Nie przytaczając szczegółowo przedstawionego przez organy materiału dowodowego dotyczącego świadczenia przez stronę usług ogólnobudowlanych i makroniwelacji na rzecz C sp. z o.o. należy jedynie stwierdzić, że całokształt tego materiału nie pozostawia wątpliwości, że usługi te nie zostały wykonane. O wykonywaniu usług na terenie budowy przez T. M. lub jego podwykonawców nie wiedział nic inspektor nadzoru. W szczególności nie nadzorował on prac w zakresie makroniwelacji i nie dokonywał odbiorów takich prac. Nie znał też W. Z., któremu według twierdzeń strony wykonanie tych usług zostało podzlecone. O fikcyjności usług świadczy również termin, w którym miałyby zostać wykonane. Usługi makroniwelacji, polegające na przygotowaniu terenu pod budowę, skarżący bowiem miał świadczyć w momencie, kiedy na budowie trwały już zaawansowane prace budowlane. Strona twierdząc, że makroniwelacja polegała na usuwaniu z gruntu elementów wielkogabarytowych, przesuwaniu, przemieszczaniu gruntu, przygotowaniu placu, terenu i gruntu pod budowę nie potrafiła nawet wskazać jakiego rodzaju zanieczyszczenia gruntu w tym wielkogabarytowe usuwano. Nieznajomość tak elementarnych okoliczności dotyczących prac nie tylko neguje ich osobiste wykonanie (na co ponadto wskazuje brak zaplecza technicznego), ale nie pozwala nawet na przyjęcie przyjąć tezy o pośrednictwie w ich świadczeniu. Nieznajomość zakresu czynności zleconych do wykonania wyklucza bowiem choćby ustalenie wynagrodzenia należnego z tego tytułu.

Zdaniem Sądu powyższej oceny nie może zmienić podnoszona przez stronę okoliczność dokonania przez spółki wpłat na rzecz strony kwot w wysokości wskazanej w treści zakwestionowanych faktury. Wpłaty te nie stanowią wprost dowodu realizacji świadczeń, a wobec dokonanych ustaleń nie można przyjąć, że przekazane środki stanowią zapłatę za wykonanie usług.

Odnośnie transakcji z B S.A. i C sp. z o.o. strona zarzuciła również, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił przyczyn złożenia przez te spółki korekt deklaracji VAT- 7 polegających na zmniejszeniu kwot obniżających podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez skarżącego oraz korekty zeznania CIT 8 za rok 2004, poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki dokumentowane tymi fakturami. Mając na uwadze fakt, że powyższe deklaracje składane są w trybie samoobliczenia podatku, a wskazane w nich kwoty stanowią odzwierciedlenie stanowiska podatnika min. co do rzetelności posiadanych dokumentów, zdaniem Sądu zasadnie organy przywołały tę okoliczność jako jeden z elementów wskazujących na niewykonanie usług. Przy tym organy powołały się na tę okoliczność jako potwierdzającą wcześniejsze wnioski, podkreślając, że nie fakt złożenia korekt deklaracji stał się podstawą zakwestionowania wykonania przedmiotowych usług.

Za nieistotne Sąd uznał ewentualne potwierdzenie lub zanegowanie zlecenia stronie wykonania tych usług, a na którą to okoliczność jako na niewyjaśnioną wskazywał skarżący. Sam fakt zlecenia rozumiany jako powierzenie zadań do wykonania nie może bowiem świadczyć o ich wykonaniu. Z tych też przyczyn Sąd uznał za bezzasadny zarzut zaniechania przez organy poczynienia w tym zakresie ustaleń, gdyż dotyczą one okoliczności nieistotnych.

Odnośnie sprzedaży na rzecz E sp. z o.o. usług pośrednictwa na zawarcie kontraktu z C sp. z o.o. Sąd uznał, że uznanie przez organy podatkowe niewykonania przez stronę tychże usług znajduje pełne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. W rozliczeniu podatku od towarów i usług strona uwzględniła faktury wystawione przez W. Z. tytułem wykonania tychże usług. Z kolei zeznania W. Z. przeczą wykonywaniu przez niego usług na rzecz skarżącego. Składając wyjaśnienia 5 czerwca 2008 r. strona nie powołała się na udział W. Z. w świadczeniu tych usług. Również przedstawiony przebieg jej wykonania jest niewiarygodny, w szczególności w świetle zeznań prezesa zarządu C sp. z o.o., który zeznał, że przystępując do realizacji projektu osiedla "M rozesłał oferty do przedsiębiorstw budowlanych, w tym do E sp. z o.o., a następnie – po uzyskaniu odpowiedzi - wybrał tę spółkę na wykonawcę robót budowlanych. Wobec tych zeznań i rozbieżności co do podmiotu, który usługi te miałby świadczyć oraz przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez stronę, Sąd uznał za prawidłową, logiczną i uzasadnioną ocenę organów, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane.

Z uwagi na niebudzące wątpliwości ustalenie niewykonania powyższych usług zbędne było przesłuchanie kolejnej osoby na udział której powołał się skarżący, a która miała reprezentować go przed E sp. z o.o. Przyjęcie bowiem tezy, że usługi te wykonywałby podmiot trzeci pozbawia skarżącego jakiejkolwiek roli w skojarzeniu tych dwóch podmiotów, czyniąc przy tym zupełnie irracjonalnym wystawienie na rzecz E sp. z o.o. faktur na kwotę 59.170 zł brutto. Z kolei podejmowanie przez organy podatkowe działań, które nie mogą wpłynąć na ustalenie okoliczności istotnych w sprawie w sposób nieuzasadniony tamowałoby postępowanie podatkowe.

W świetle powyższego zasadnie również organy uznały za niewykonaną usługę dokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz skarżącego przez I.S., obejmującą doradztwo przy negocjacji umowy z E sp. z o.o., dotyczącą z kolei prawidłowego sformułowania umowy na świadczenie powyższych – zakwestionowanych - usług pośrednictwa przy zawarciu kontraktu. Zdaniem Sądu za fikcyjnością tychże usług – poza ustalonym niewykonaniem usługi głównej - przemawia również ich wartość. I choć ocena racjonalności ekonomicznej podejmowanych działań należy do strony to w świetle całokształtu okoliczności sprawy należy uznać, że treść faktury nie uwiarygodnia wykonania tychże usług. Ich przedmiot, w stosunku do którego sam świadczący "konkretów nie pamięta", stanowiło doradztwo w zakresie określenia w umowie pośrednictwa "przedmiotu, czasu trwania, warunków wynagradzania i kar umownych". Wartość usługi to kwota 20.000 zł netto, podczas gdy wartość usług pośrednictwa, których miałaby dotyczyć ta umowa to łącznie kwota 48.500 zł netto. Wynika z tego, że koszt doradztwa przy sporządzeniu umowy, stanowi ponad 41 % kwoty wynagrodzenia za wykonanie tej umowy. Z materiału dowodowego nie wynikają przy tym żadne szczególne kwalifikacje I. S. do świadczenia tego typu usług prawnych, mogących choć częściowo uzasadnić wartość usługi.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do niewykonania przez skarżącego usług dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz K sp. z o.o. Już sam wysoce specjalistyczny przedmiot tychże usług (opis nawigacji ekranów oraz doradztwo w zakresie analizy systemowej i oprogramowania) wyklucza możliwość wykonania tych usług przez stronę. Potwierdza to treść jej wyjaśnień, z których wynika jedynie bardzo ogólna wiedza co do przedmiotu tych usług. Ponadto realizacja projektów, których dotyczą faktury następowała w zespołach, a żadna z dziesięciu osób (programistów i testerów oprogramowania) pracujących w 2004 r. dla spółki K nie znała skarżącego. Nie przedstawiono również żadnych dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym wykonaniu tych usług. Przy tym usługa nawigacji ekranów miała zostać podzlecona W. Z., a następnie przez tego M. W. (z wykształcenia górnikowi). Twierdzenia o ich wykonaniu nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale. Przy tym czynności podjęte w celu jego zgromadzenia wyczerpują możliwości organu w poszukiwaniu dowodów wykonania usług przez skarżącego. Poza brakiem dowodów na ich wykonanie brak jest jednocześnie jakiegokolwiek uzasadnienia dla wielokrotnego podzlecania wykonania czynności, które następuje pomiędzy podmiotami, z których żaden nie posiada specjalistycznej wiedzy niezbędnej do ich wykonania.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów dotyczące celowości poniesienia wydatków na zakup usług od M. C. i I. S. Z ustaleń dotyczących przedmiotu tych usług wynika, że nie mają one związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem słusznie zauważył organ nie stanowi czynności opodatkowanych główna aktywność strony, polegająca na wystawianiu innym podmiotom faktur VAT bez świadczenia usług. Wyklucza to zatem związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ponadto certyfikat ISO, w którym to zakresie usługi doradztwa świadczył M. C., dotyczy standardów zarządzania systemem jakości. Do głównych wymagań normy ISO 9001 należą m.in.: wprowadzenie nadzoru nad dokumentacją i zapisami, zaangażowanie kierownictwa w budowanie systemu zarządzania jakością, usystematyzowanie zarządzania zasobami, ustanowienie procesów realizacji wyrobu, dokonywanie systematycznych pomiarów (zadowolenia klienta, wyrobów, procesów). Podatnik nie prowadził jednak przedsiębiorstwa, w którym zachodziłyby procesy realizacji wyrobów czy zarządzanie zasobami. Certyfikatu ISO skarżący nie uzyskał. Nie przedstawił on również żadnego materiału dowodowego czy uzasadnienia, mogącego wskazywać na związek tego nabycia ze sprzedażą własnych opodatkowanych usług.

Odnośnie usług doradztwa w zakresie zarządzania projektami należy zauważyć, iż strona nie realizowała żadnych projektów, co mogłoby świadczyć o istnieniu wskazywanego związku.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę tę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ptu ). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że faktura dokumentująca nabycie usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nie może być podstawą odliczenia podatku naliczonego. Analogiczną regulację zawierał art. 19 ust. 1 ptupa, gdzie przewidziano prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadnie zatem organy odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują nabycie usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez podatnika.

Sąd podzielił również stanowisko organów kwestionujących rzeczywiste wykonanie usług na rzecz J. W. Przemawia za tym nieprzedłożenie żadnych dowodów na tę okoliczność, jak też brak wiedzy świadczącego co do ich zakresu. Słusznie zauważył organ, że J. W. posiadał możliwość samodzielnej realizacji tych usług. Zaakcentował też – z czym zgadza się tutejszy Sąd - nieracjonalność ich zlecania podmiotowi nie posiadającemu odpowiedniego przygotowania do ich wykonania. Nie bez znaczenia przy tym jest fakt skorzystania z prawa do korekty deklaracji podatkowych dla podatku VAT w zakresie odliczeń od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych od T. M.

Zupełny brak teoretycznego i praktycznego przygotowania do wykonania usług stanowił również przesłankę zakwestionowania przez organy wykonania usług na rzecz G sp. z o.o., H sp. z o.o. oraz F M. K. i M. M. s. j. Sąd w pełni podziela wniosek organów podatkowych o niewiarygodności powierzania przez specjalistyczne przedsiębiorstwa telekomunikacyjne i energetyczne wykonania zadań wymagających specjalistycznej wiedzy i doświadczenia osobie bez jakiegokolwiek przygotowania. Nieprzedłożenie przez stronę i jej kontrahentów, materiałów mogących świadczyć o wykonaniu tychże usług potwierdza prawidłowość tego stanowiska.

Dokonując kontroli przestrzegania przez organy podatkowe wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, Sąd uznał, że ocena organów podatkowych kwestionująca rzeczywiste wykonanie usług nie posiada charakteru dowolnego i nie nosi cech stronniczości. Każdy z wysuniętych wniosków został poparty materiałem dowodowym, szczegółowo przedstawionym w decyzjach organów, a którego treść nie budzi żadnych wątpliwości Sądu co do prawidłowości wniosku o niewykonaniu przez stronę usług wskazanych w wystawionych fakturach VAT. Odpowiadają one też wskazaniom logiki, wiedzy i doświadczeniu życiowemu.

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, organ kontroli skarbowej w ramach ponownego postępowania przeprowadził czynności dowodowe przez przesłuchanie świadków, pozyskał wyczerpujący materiał dowodowy, pochodzący z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u jej kontrahentów (nabywców usług), a następnie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.)

Należy przy tym zauważyć, iż formułowany przez stronę zarzut błędnego ustalenia okoliczności faktycznych nie może ograniczać się do zakwestionowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe bądź przytoczenia własnej wersji przebiegu zdarzeń. Strona powinna wskazać konkretne przypadki błędów w ustaleniach faktycznych oraz gdzie i w jaki sposób organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności na czym polegało naruszenie obowiązku kierowania się wskazaniami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego przy ocenie materiału dowodowego (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z 26 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 43/04).

Ostatecznie należy wskazać, iż znamienne jest również to, że skarżący kwestionując ustalenia organu w zakresie rzeczywistego wykonania przez niego usług, nie przedstawił jednocześnie żadnych dowodów, które mogłyby uzasadniać odmienną ocenę. Tymczasem w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy podatnik nie zgadza się z ustaleniami czynionymi przez organ. Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że zaangażowanie strony w prowadzenie postępowania ograniczało się do kwestionowania niesatysfakcjonujących strony wyników czynności podejmowanych przez organ, przy jednoczesnym zaniechaniu przedstawienia przez stronę dowodów mogących świadczyć o dokonaniu transakcji.

Sąd nie podzielił stanowiska strony również odnośnie zarzutu naruszenia art. 216 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Jego naruszenie skarżący wiąże z postanowieniem organu I instancji z [...]o włączeniu do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w toku innych czynności, przeprowadzonych w latach 2007 – 2009, pomimo tego, że skarżący nie był zawiadamiany o ich przeprowadzeniu.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten koresponduje z wyrażoną w art. 187 § 1 zasadą prawdy obiektywnej. Ponadto w art. 181 o.p. wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy w jednym postępowaniu może korzystać z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, zarówno w podatkowych, administracyjnych, karnych, jak też w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przeprowadzonych już dowodów. Przeciwnie – prowadziłoby to do nieuzasadnionego i nieracjonalnego przedłużania postępowania, naruszając tym samym zasadę ekonomiki postępowania i szybkości działania organów.

Korzystanie z materiału zgromadzonego w toku innego postępowania nie narusza również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ostatecznie bowiem strona miała prawo do ustosunkowania się do każdego z dowodów zgromadzonych w sprawie, o czym też – jak wynika z akt sprawy - została pouczona i zawiadomiona o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu w tym przedmiocie. Z tych też przyczyn Sąd uznał zarzut strony za bezzasadny.

Sąd uznał za nieuzasadnione twierdzenia strony, że zgromadzony materiał nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na zaistniałe w toku postępowania nieprawidłowości, tj. przesyłanie pism oznaczonych numerami innych spraw, okazywanie protokołów zeznań świadków innym osobom i przekazywanie informacji o zobowiązaniach strony. Wskazując bowiem na te okoliczności skarżący nie precyzuje ich, nie powołuje się na konkretne zdarzenia, czynności dowodowe, nie przedstawia stosownych pism. Uniemożliwia to stwierdzenie ewentualnych naruszeń przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowymi. Z uwagi na niestwierdzenie takich naruszeń Sąd odstąpił od dokonywania oceny znaczenia takich uchybień dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż ocena ta dotyczyłaby zdarzeń potencjalnych.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, tj. sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonaną ocenę zgromadzonego materiału, Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższe ustalenia faktyczne wywołują bezpośrednie skutki na gruncie przepisów prawa materialnego. W konsekwencji przyjęcia braku rzeczywistego wykonania usług, w sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, gdyż analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wobec tego Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, co do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez W. Z. i I. S. Zgodnie bowiem z powoływanym już art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ptu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawą takiego obniżenia nie mogą być faktury odnoszące się do usług, które nie zostały faktycznie wykonane. Nie zawierają one bowiem kwoty podatku naliczonego należnego z tytułu nabycia usług (towarów). Brak takiego uprawnienia w stosunku do faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji przed dniem 2004 r. wynikał z art. 19 ust. 1 ptupa.

We wniesionej skardze strona zarzuciła także zaniechanie przez organ I instancji sporządzenia protokołu badania prowadzonych przez nią ksiąg, pomimo stwierdzenia ich nierzetelności. Zgodnie z art. 193 § 6 o.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten określa zasady stwierdzania nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, zastrzegając jako właściwą formę protokół badania ksiąg. Przepis ten posiada jednak charakter ogólny i znajduje zastosowanie w przypadku, gdy brak postanowień odmiennych właściwych dla procedury szczególnej w stosunku do postępowania podatkowego, tj. kontroli podatkowej, jaka była prowadzona w niniejszej sprawie. Dla dokumentowania czynności i wniosków wynikających z tych czynności, a podjętych w trybie kontroli podatkowej, ustawodawca zastrzegł jednak szczególne zasady. Jak wynika z art. 290 § 1 o.p. – zamieszczonego w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa, zatytułowanym "Kontrola podatkowa" - przebieg kontroli dokumentowany jest w protokole. W § 2 tego artykułu określono zasadnicze elementy tego protokołu, podczas gdy w § 5 przewidziano, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p.

Z akt sprawy wynika, że powyższy obowiązek został częściowo wykonany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Wśród materiałów postępowania znajduje się bowiem protokół kontroli, doręczony stronie 21 grudnia 2007 r. wraz z informacją o możliwości, sposobie i terminie wniesienia zastrzeżeń dotyczących jego treści. W protokole tym organ wymienił wszystkie dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków przez stronę, jak też faktury sprzedaży. Następnie zanegowano rzeczywiste wykonanie większości z nich, uzasadniając wyrażoną ocenę. Zdaniem Sądu tak sformułowany protokół narusza wyrażony w art. 290 § 5 o.p. obowiązek zawarcia ustaleń dotyczących badania ksiąg, jednakże naruszenie to nie miało istotnego znaczenia dla wyniku postępowania. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że stronie znane było stanowisko organu kwestionujące wykonanie czynności objętych dokumentami zaewidencjonowanymi w prowadzonych księgach, a zatem cel powyższej regulacji został spełniony. Takie stanowisko co do wagi powyższego rodzaju naruszenia wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2005 r., FSK 1781/04, (orzeczenie dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). W konsekwencji naruszenie to, jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

Art. 108 ust. 1 ptu, którego naruszenie zarzuciła strona, wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty. Za organem należy powtórzyć, iż przepis ten znajduje zastosowanie, gdy dana faktura zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, co oznacza jej wystawienie oraz przekazanie innemu podmiotowi. Właściwie też organy wyjaśniły rolę tej instytucji. Ratio legis regulacji przewidzianej w art. 108 ptu wynika ze szczególnej roli faktury VAT w obrocie gospodarczym i w rozliczeniach podatników z budżetem państwa. Faktura VAT jest bowiem nie tylko "nośnikiem" podatku należnego, ale również podatku naliczonego, którego odliczenia może z kolei dokonać odbiorca faktury - nabywca towarów lub usług.

Wyrażoną w art. 108 ptu specyficzna instytucja obowiązku zapłaty podatku z wystawionej faktury należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ptu instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne (kwartalne) poprzez rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowych składanych na podstawie art. 99 ptu.

Jeżeli dany podmiot wykaże na fakturze podatek od towarów i usług, nawet wówczas gdy nie została ona faktycznie wykonana lub nie podlega obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi podlega, zaś zobowiązanie podatkowe nie powstaje, to jest on obowiązany odprowadzić do budżetu państwa wykazany w takiej fakturze podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, zwolnionym podmiotowo/przedmiotowo z tego podatku, a nawet jeśli w ogóle nie jest podatnikiem podatku VAT. Wskazuje to na szeroki zakres podmiotowy stosowania art. 108 ptu.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe pozwoliły na dokonanie oceny, że większość usług objętych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego (szczegółowo wskazanych w zaskarżonym akcie) nie została rzeczywiście wykonana. Oznacza to, że wystawione przez stronę dokumenty stanowią tzw. "puste" faktury, rozumiane jako te faktury VAT, w których wykazano należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną. Jest to zatem dokument, który potwierdza nieprawdę.

Tego rodzaju dokumentów dotyczy art. 108 ust. 1 ptu, z którego wynika, że podmiot, który wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku jest zobowiązany do jego zapłaty. Obowiązek ten istnieje niezależnie od tego czy wykazana w treści faktury czynność rodzi powstanie obowiązku podatkowego.

W przypadku faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, tzn. czynności opodatkowanych (a zatem rodzących powstanie obowiązku podatkowego), nie istnieje przy tym prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet gdy doszło do uregulowania płatności z tej faktury. Przy tym obowiązek wynikający z art. 108 ptu spoczywa na niezależnie od tego, czy przyczyna wystawienia takiej faktury miała uzasadnienie, czy nie. Nie jest więc istotne, czy podatnik popełnił nieświadomy błąd, czy powodowany był niepewnością co do zaistnienia obowiązku podatkowego, czy też działał świadomie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r., III SA/GI 609/06, https://cbois.nsa.gov.pl). Na istnienie tego obowiązku nie wpływa również – podnoszona przez skarżącego – okoliczność, że z kolei jego kontrahent nie dokonał odliczenia podatku wynikającego z tego dokumentu. Jak zostanie poniżej uzasadnione, uprawnienie takie drugiej stronie fikcyjnej transakcji ("adresatowi" faktury) w ogóle nie przysługuje.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podatek, który wystawca faktury obowiązany jest zapłacić w oparciu o art. 108 ust. 1 ptu nie może być utożsamiamy z podatkiem należnym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ptu. Podatek należny jest bowiem podatkiem wynikającym z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, przy czym podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży. Takim podatkiem nie jest podatek wykazany we wszystkich zakwestionowanych przez organ fakturach wystawionych przez stronę, gdyż wskazane w nich czynności nie miały miejsca w rzeczywistości.

Skoro wskazana kwota nie jest podatkiem należnym, to nie stanowi również podatku naliczonego dla podmiotu wskazanego w treści tej faktury. W konsekwencji uznane za fikcyjne faktury, w których z kolei strona występuje jako nabywca usług, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez nią kwot wskazanych w treści tych dokumentów jako podatku naliczonego i – jak tego oczekuje strona - wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego.

Omawiany przepis koresponduje również z regulacją unijną zawartą w art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1-118), a wcześniej art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (UE L z 13 czerwca 1977 r., Nr 145, poz. 1 ze zm.), dalej: VI Dyrektyw. Na gruncie przepisu VI Dyrektywy w wyroku z 13 grudnia 1987 r. wydanym w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV, a Staatssecretaris van Financien, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zgodnie z artykułem art. 17(2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatników przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21(1)(c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji, wykonując postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., prawidłowo przyjął kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez stronę w wystawionych w okresie od maja do grudnia 2004 r. fakturach VAT nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży.

We wniesionej skardze strona stwierdziła, że art. 21 § 3 o.p. nie może stanowić podstawy do wydania decyzji określającej w oparciu o art. 108 ust. 1 ptu kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 o.p. – jak argumentowała strona - organ podatkowy, w sytuacji stwierdzenia, że podatnik nie wykonał obowiązku podatkowego w trybie samoobliczenia - wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, a nie kwotę należnego podatku do zapłaty.

Odrębność instytucji art. 108 ust. 1 ptu została omówiona powyżej. Stanowisko negujące uznanie kwoty podatku wynikającej z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, za kwotę podatku naliczonego (i jednocześnie należnego) jest powszechnie prezentowane w doktrynie prawa podatkowego, jak też orzecznictwie. Należy przypomnieć, że wystawienie tego rodzaju faktury VAT nie kreuje powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 o.p. Prawidłowo zatem organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji wyodrębnił kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur (dotyczy faktur obejmujących czynności, które nie zostały rzeczywiście wykonane).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa i na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.