Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 656/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2; art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: 1. Budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

2. Przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się jedynie do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./.

3. Art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że z mocy art. 2 Prawa budowlanego, budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach.

TEZY

1. Budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

2. Przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się jedynie do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./.

3. Art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że z mocy art. 2 Prawa budowlanego, budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Teresa Porczyńska, Protokolant Iga Szymańska – Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2006r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej "K." S.A. Oddział Zakłady Górnicze P.-S. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02 w sprawie ze skargi Gminy J. i Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 5 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. I SA/Wr 3362/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o odrzuceniu skargi Gminy J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 5 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenia "K." S.A. Oddział Zakłady Górnicze P.-S. w K. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz uwzględnił skargę na tę decyzję Prokuratora Okręgowego w L. i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że w wyniku kontroli i wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji Wójt Gminy J. wydał decyzję z dnia 14 lipca 2003 r. w podanym wyżej przedmiocie. Ustalono bowiem, że "K." S.A. nie ujęła w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r. niektórych obiektów budowlanych.

Organ podatkowy pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia podał, że dla prowadzenia działalności gospodarczej kopalnia posiada w wyrobisku górniczym urządzenia budowlano-inżynieryjne, jak np. rurociągi wentylacyjne i odwadniające, przepompownie, przenośniki, stacje przeładunkowe, torowiska, linie telefoniczne i elektroenergetyczne ze stacjami transformatorowymi. Uznano, że wymienione urządzenia stanowią obiekty budowlane, które nie będąc budynkami ani obiektami małej architektury, stanowią - jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - przedmiot podatku od nieruchomości, stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Podano, że określenie budowli jako obiektu budowlanego precyzuje dodany nowelą z dnia 30 października 2002 r. do powołanej ustawy przepis art. 1a ust. 1 pkt 2.

Spółka "K." S.A. w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych. Stwierdzono, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 wymienionej ustawy odwołuje się do pojęcia budowli podanej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./. Spółka podniosła, że definicje terminów budowla oraz urządzenia budowlane, zawarte w przepisach Prawa budowlanego nie pozwalają na uznanie wyrobiska górniczego i posadowionych w nim urządzeń pomocniczych za budowlę.

Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że zasadnicze znaczenie w omawianej kwestii ma fakt, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Dlatego też, zdaniem Spółki, wyrobisk górniczych nie można zaliczyć do budowli, zarówno w rozumieniu Prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego przepisy tej ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności Prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych. Wskazano, że definicja obiektu budowlanego zakładu górniczego została zawarta w przepisie art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./. Wedle tego przepisu są nimi obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Tym samym, zdaniem Spółki, podziemne wyrobiska górnicze oraz wykorzystywane przez Spółkę urządzenia pomocnicze zlokalizowane pod powierzchnią ziemi nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 5 listopada 2003 r. uwzględniło odwołanie Spółki i uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, że wyrobiska górnicze oraz zlokalizowane w nich obiekty i urządzenia nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 tej ustawy. Powołano się na stanowisko w tym przedmiocie zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. jak i w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 2002 r.

W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Wójta Gminy J., że spółka "K." S.A. w złożonej deklaracji podatkowej zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, że w ocenie Kolegium, obowiązek w podatku od nieruchomości od budowli zakładu górniczego zlokalizowanych w należących do Spółki wyrobiskach górniczych nie wystąpił, złożona przez Spółkę deklaracja podatkowa była prawidłowa i postępowanie w sprawie uznano za bezprzedmiotowe.

Skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 5 listopada 2003 r. wniósł Wójt Gminy J., występujący w sprawie jako organ podatkowy pierwszej instancji, a nadto Prokurator Okręgowy w L. pismem z dnia 30 kwietnia 2004 r., działając na podstawie przepisów art. 50 par. 1, art. 53 par. 3 i art. 54 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Wójt Gminy J. w skardze wniósł o uchylenie decyzji Kolegium, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w decyzji z dnia 14 lipca 2003 r.

Analogiczne żądanie złożył Prokurator Okręgowy w L., zarzucając decyzji Kolegium naruszenie:

1/ art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na błędnej interpretacji tych przepisów, wskutek czego bezpodstawnie przyjęto, że budowla zakładu górniczego związana z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2/ art. 3 pkt 1b i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, polegające na błędnej interpretacji tego przepisu wskutek czego bezpodstawnie przyjęto, że budowla zakładu górniczego stanowiąca techniczno-użytkową całość wraz z instalacjami i urządzeniami nie mieści się w pojęciu budowli według Prawa budowlanego dlatego, że usytuowana jest w wyrobisku górniczym.

W uzasadnieniu skargi Prokurator Okręgowy stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę w sposób dowolny zmodyfikowało przedmiot opodatkowania, powołując się między innymi na przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze, gdy tymczasem kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest uregulowana wyłącznie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która to ustawa określiła przedmiotowy zakres podatku w przepisie art. 2.

Prokurator Okręgowy podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, określając przedmiot opodatkowania w postaci budowli skorzystała jedynie z definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, a nadto określiła drugie kryterium warunkujące powstanie obowiązku podatkowego, w postaci związania budowli lub jej części z działalnością gospodarczą. Zdaniem Prokuratora te dwa kryteria są jedynymi, które decydują, że dany obiekt wyczerpuje ustawowe znamiona przedmiotu opodatkowania. Stąd w sprawie niniejszej nie mają prawnego znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania inne uregulowania zawarte ustawach Prawo budowlane czy też Prawo geologiczne i górnicze, gdyż każda z tych ustaw określa przedmiot swojej regulacji.

Prokurator Okręgowy wywodził dalej, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie przedmiotu opodatkowania, określonego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, za pomocą regulacji prawnych zawartych w innych ustawach bez wyraźnego ustawowego zezwolenia. Dokonana przez Kolegium wadliwa interpretacja art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prowadziłaby do niezgodnego z prawem zróżnicowania podatników - zakładów górniczych - w zależności od tego czy eksploatują one węgiel kamienny lub rudę miedzi /pod ziemią/, czy też np. siarkę, marmury, sól kuchenną albo węgiel brunatny /na powierzchni ziemi/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. odrzucił skargę Gminy J. uznając, że nie jest ona uprawniona do wniesienia skargi na decyzję wydaną w pierwszej instancji przez jej organ. Podjęta przez organ gminy rozstrzygnięcie nie dotyczy interesu prawnego tego organu, bowiem nie działa on w sprawie administracyjnej, jako nosiciel interesu prawnego w rozumieniu przepisów art. 28 Kpa i art. 133 Ordynacji podatkowej, lecz jako podmiot władzy publicznej, wykonujący ustawowo przyznane mu kompetencje.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd w pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określające ramy przedmiotowe opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z regulacją zawartą w ust. 1 tego artykułu, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane, to jest grunty, budynki i ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pojęcie nieruchomości przyjęte dla potrzeb podatku od nieruchomości nie jest tożsame z cywilnoprawnym rozumieniem tego pojęcia, wynikającym z art. 46 Kodeksu cywilnego.

Sąd przyjął, że wyrobisk górniczych nie można zakwalifikować do kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w pkt 1 i 2 ust. 1 art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to jest do gruntów i budynków oraz ich części. Z tego wynika, że wyrobiska górnicze są przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdy spełniają dwa kryteria łącznie, a więc stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugie z kryteriów, to jest związek wyrobisk górniczych z działalnością "K." S.A. jest bezsporny. Jeżeli zaś chodzi o drugie z kryteriów, to definicja pojęcia budowla została zawarta w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym.

W ocenie Sądu Prawo budowlane zostało potraktowane w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób instrumentalny, gdyż wyjęto z tego Prawa jedynie definicję obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Przepis art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za budowlę uważa się zaś każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, określając je przykładowo. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenia budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Sąd uznał, że ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając zatem należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Dawało to Sądowi podstawę do stwierdzenia, że także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów /urządzeń/ funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów /urządzeń/ powinien być naliczany podatek od nieruchomości.

Sąd podniósł, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach o opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Reasumując Sąd stwierdził, że wyrobisko górnicze, stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze fakt, że w sprawie niniejszej przedmiotowe wyrobiska służą działalności gospodarczej, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd podzielił także stanowisko Prokuratora Okręgowego w L., że niedopuszczalne jest modyfikowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwoływanie się do regulacji w ustawach niepodatkowych, w tym do Prawa budowlanego /w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych/, jak i Prawa geologicznego i górniczego. Każda bowiem z wymienionych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje.

Sąd stwierdził dalej, że podstawowe znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym wymienia się między innymi budowle jako obiekty objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej, w tym w zakresie wydobywania kopalin ze złoża, to objęty jest on zakresem przedmiotowym wskazanego wyżej podatku. Sąd przypomniał, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. rozszerzyła pojęcie budowli o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, co pozwala na przyjęcie tezy, iż w wyrobisku górniczym usytuowane są budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, będące swego rodzaju systemem techniczno-produkcyjnym, umożliwiającym wydobywanie kopalin. Są to więc budowle w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Sąd wskazał, że Prawo budowlane reguluje działalność obejmującą projektowanie, budowę, utrzymanie i rozbiórkę obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji w tych dziedzinach. Skoro zatem ustawy tej nie stosuje się, wedle art. 2 Prawa budowlanego, do wyrobisk górniczych, to oznacza to tylko tyle, że nie stosuje się jej do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki wyrobisk górniczych. Z przepisu tego nie wynika natomiast, iż budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, gdyż przepisy tego Prawa nie są stosowane do wyrobisk górniczych jedynie w takim zakresie, jaki jest przedmiot regulacji Prawa budowlanego.

Jeżeli zatem w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie przeczy temu przepis art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, zgodnie z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty w rozumieniu Prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Ten ostatni przepis nie może oznaczać zwolnienia od opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, gdyż pozostają one budowlami w świetle definicji sformułowanej w Prawie budowlanym.

W kontekście omówionego przepisu Prawa geologicznego i górniczego, Sąd nie podzielił jego wykładni dokonanej przez Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 marca 2002 r. III ZP 34/01, wykluczającej opodatkowanie budowli usytuowanych w wyrobisku górniczym. Sąd uznał natomiast za trafne stanowisko zaprezentowane w doktrynie prawa podatkowego, iż nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana w 2002 r. usunęła wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, przesądzając jednoznacznie o ich opodatkowaniu /por. L. Etel, S. Presnarowicz w Podatki i opłaty samorządowe. Warszawa 2003, str. 76/. Takie stanowisko zajął również Minister Finansów w piśmie z dnia 18 sierpnia 2003 r. nr LK-1210/1LP/03/AM.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest wyrobisko górnicze, jako trójwymiarowa przestrzeń w podziemnym złożu górniczym lub górotworze /tak jak to definiuje Prawo geologiczne i górnicze/, ale budowle i urządzenia znajdujące się w tak rozumianym wyrobisku.

W skardze kasacyjnej na przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka "K." S.A. Oddział Zakłady Górnicze P.-S. w K. wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi Spółka twierdziła, że błędne rozstrzygnięcie Sądu oparte jest na bezzasadnym zawężeniu, ograniczonym tylko do przepisów art. 3 Prawa budowlanego, zastosowania przepisów tego Prawa w celu zdefiniowania pojęcia budowli na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co skutkowało błędną wykładnią kluczowego dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej sprawy pojęcia budowli.

Zdaniem Spółki konieczne jest zastosowanie ogółu przepisów Prawa budowlanego w celu ustalenia, czy dany obiekt może zostać zakwalifikowany jako budowla dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, ustawy tej nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Ponadto, stosownie do przepisu art. 2 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, jego przepisy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego.

Wedle Spółki fakt, że przepisy Prawa budowlanego nie mogą być zastosowane w odniesieniu do wyrobisk górniczych oznacza w szczególności, iż obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie mogą być weryfikowane pod kątem możliwości zakwalifikowania ich jako obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego - wyrobisko górnicze pozostaje bowiem poza zakresem regulacji Prawa budowlanego. Nadto wykładnia przepisów tego Prawa nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z przepisami odrębnymi, to jest w analizowanym zakresie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./. Wskazano, że zgodnie z przepisami tej ustawy obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Z tego względu, w ocenie Spółki, jako obiekty budowlane w rozumieniu Prawa górniczego nie mogą być zakwalifikowane obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym.

Skarżąca Spółka podkreśliła, że powyższe wnioski oraz sposób wykładni analizowanych przepisów prawa w pełni potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. III ZP 34/01, w której Sąd ten stwierdził, że zarówno podziemne wyrobisko górnicze jak i obiekty w nim umieszczone nie spełniają kryteriów kwalifikacji jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wskazała, że pomimo tego, iż powołana uchwała Sądu Najwyższego została podjęta w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jest ona aktualna także w stosunku do opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości po dniu 1 stycznia 2003 r. Definiując pojęcie budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd Najwyższy, podobnie jak ustawodawca, powołał właściwe przepisy Prawa budowlanego, określające poszczególne kategorie obiektów budowlanych. Spółka podniosła ponadto, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2003 r. celem wprowadzanych zmian nie było rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości lecz wyłącznie doprecyzowanie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego.

Skarżąca Spółka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku oparł się na swoiście rozumianych przesłankach celowościowych, stwierdzając, iż uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania /na powierzchni ziemi lub pod ziemią/ nie ma żadnego uzasadnienia w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Podkreślono, że zasada równości opodatkowania nie może być realizowana w drodze uznaniowego nakładania przez organy administracyjne, bądź sądy, obowiązku podatkowego na stany faktyczne, które w subiektywnej opinii tego organu są podobne do stanu faktycznego objętego obowiązkiem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator Okręgowy w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w sprawie koncentrował się wokół określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a konkretnie czy przedmiotem tym są między innymi budowle lub ich części związane z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą, znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jest to o tyle istotne, że pozytywna odpowiedź na tak sformułowane pytanie powoduje skutek w postaci opodatkowania wymienionych budowli podatkiem od nieruchomości.

W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że w świetle przepisów cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle pomieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela ten pogląd i stwierdza, że Sąd administracyjny I instancji dokonał prawidłowej, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że powołana ustawa zawiera normy prawa podatkowego, prawa autonomicznego w stosunku do innych gałęzi prawa regulujących zagadnienia pozostające poza sferą bezpośredniego zainteresowania ustawodawcy podatkowego. Jednakże dla zachowania spójności systemu prawnego, a w szczególności posługiwania się tożsamym lub zbliżonym rozumieniem określeń używanych w różnych przedmiotowo regulacjach prawnych, ustawodawca niejednokrotnie posługuje się w ustawach podatkowych definicjami pojęć ustalonymi już w przepisach innych ustaw, nie zawierających norm podatkowych.

Zbliżonym, lecz jednak nie tożsamym, zabiegiem legislacyjnym posłużono się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zgodzić się z poglądem, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy; po pierwsze - aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie - aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ta ostatnia cecha spornych w sprawie budowli nie była kwestionowana przez skarżącą Spółkę, odmiennie niż pierwsza z wymienionych przesłanek.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach prawa budowlanego. Wskazany przepis stanowi jednak, że użyte w ustawie podatkowej określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Znaczenie określenia budowla zdefiniowane jest w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy Prawo budowlane i rozumie się przez nie każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu. Wskazać należy, że definicja budowli w prawie budowlanym nie obejmuje urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym. Znaczeniu tego ostatniego pojęcia poświęcony jest odrębny przepis, to jest art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Trzeba zatem uznać, że w świetle powyższych ustaleń art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadza się ono jedynie do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane.

Z przedstawionego powodu nie ma istotnego znaczenia prawnego w sprawie niniejszej powoływanie się przez skarżącą Spółkę na przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, wyłączające stosowanie tej ustawy w stosunku do wyrobisk górniczych oraz stanowiące, że nie naruszają one prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych. Ta prawna regulacja dotyczyć może bowiem tylko przedmiotu unormowania dokonanego w ustawie Prawo budowlane, a z jej art. 1 wynika, że normuje ona działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Należy więc podzielić pogląd Sądu I instancji, że art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że z mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane, budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafność stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku potwierdza także treść art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowi on, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości enumeratywnie wymienione nieruchomości, grunty oraz budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Drogi są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ich wyłączenie od opodatkowania stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości; wśród zwolnionych od opodatkowania budowli ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych.

Dodać należy, że powołaną w skardze kasacyjnej uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. III ZP 34/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie był związany, a nadto uchwała ta podjęta została w stanie prawnym obowiązującym przed rokiem podatkowym 2003. Podnoszona okoliczność, że zamiarem autorów nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było jedynie doprecyzowanie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego nie jest w sprawie niniejszej rozstrzygająca. Już sam ten zabieg legislacyjny stworzył odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2003 r., w szczególności w kwestii opodatkowania budowli.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.