Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1052/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13 cz. A ust. 1  lit. n
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik,, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2009 sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. B. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona skarżąca w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług księgowych, składowania dokumentów finansowo-księgowych, akt osobowych, list plac i kartotek zarobkowych, archiwizacji dokumentacji, brakowania dokumentów oraz dostaw towarów. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że strona niezgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 zwanej dalej "ustawą o ptu") ustalała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług archiwizowania dokumentów, bowiem w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ujmowała całej kwoty wartości faktur sprzedaży tych usług wystawionych w 2003 r. oraz poszczególnych miesiącach 2004 r., a jedynie jej część, odpowiadającą 1/60 bądź też 1/600 obrotu i podatku należnego (jako sprzedaż rozliczaną w czasie), w zależności od długości okresu w jakim miały być przechowywane zarchiwizowane dokumenty. Ujmując jednak w ewidencji sprzedaży wartość obrotu opodatkowanego oraz podatku należnego, o którym mowa wyżej. Dodatkowo zakwestionowano opodatkowanie przez stronę skarżącą usług archiwizacyjnych stawką VAT 22%, gdyż zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji usługi w zakresie archiwizacji akt (dokumentacji), składowania dokumentacji, przechowywania akt i udostępniania dokumentów zakwalifikowane do grupowania PKWIU 92.51.12 mieszczą się w grupowaniu usług ex 92 i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o ptu podlegają zwolnieniu z VAT. W związku z powyższym stwierdzono, że strona zaniżyła obrót zwolniony z tytułu sprzedaży usług archiwizacyjnych oraz zawyżyła wartość obrotu opodatkowanego oraz podatku należnego. Podatek zaś określono na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o ptu na skutek zawyżenia podatku na fakturze z uwagi na opodatkowanie usługi podlegającej zwolnieniu.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W., powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu oraz pkt 5 poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o ptu, wskazał, że usługi świadczone przez stronę, tj. usługi archiwizowania, brakowania, porządkowania, oprawy archiwizacyjnej, i przechowywania dokumentacji należącej do różnych podmiotów podlegają zwolnieniu z VAT. Uznano za nietrafny również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o ptu. Świadczone przez stronę usługi archiwizacji podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT dlatego też w przypadku ich wykonania nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy o ptu strona obowiązana była prowadzić ewidencję w sposób wskazany w tym przepisie. Z akt sprawy wynika, że obrót wynikający z faktury za przechowywanie dokumentacji ujmowała w ewidencji sprzedaży – w miesiącu wystawienia faktury – jedynie w części. Takim sposobem rejestrowania sprzedaży naruszyła obowiązki ewidencyjne, gdyż faktury wystawione przez stronę winny zostać zaewidencjonowane w całości, natomiast należny VAT w nich wykazany – rozliczony w deklaracji VAT-7. Natomiast przepisy o rachunkowości nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że polegające na składowaniu dokumentów usługi archiwum mogły być – ze względu na długookresowy charakter ich wykonywania – rozliczane w czasie, to sposób ich rozliczenia i fakturowania powinien jednoznacznie wynikać z ustaleń (zawartych w umowach cywilnoprawnych) z podmiotami na rzecz, których były wykonywane. Natomiast strona takich dokumentów nie przedstawiła.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu poprzez przyjęcie, że usługi archiwizacyjne jakie świadczyła zostały nieprawidłowo opodatkowane VAT z zastosowaniem stawki 22% oraz art. 51a ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jedn. Dz. U z 2002 r. Nr 171 poz. 1396);

- art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o ptu w związku z art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) poprzez przyjęcie, że strona dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu kwot;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, po. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.) poprzez pominięcie prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] wydanej wobec skarżącej w identycznym stanie prawnym i faktycznym oraz związanego z tą decyzją pisma organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. znak [...] przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

- art. 7, 77, 80, 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezebranie i nierozważenie w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami materiału dowodowego niezbędnego do określenia w sposób prawidłowy podatku za okresy objęte decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnośnie powołanej przez stronę w skardze decyzji organ wskazał, że decyzja ta dotyczyła podatku dochodowego i zawarto w niej prawidłowe stanowisko odnośnie obowiązku opodatkowania VAT usług archiwizowania w 2000 r. na podstawie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia kwalifikacji usług wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. usług archiwizowania na gruncie podatku od towarów i usług. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT stawką 22%, organy podatkowe zaś zakwalifikowały te usługi jako usługi zwolnione, powołując treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o ptu i odwołując się do klasyfikacji PKWiU tj. grupy 92.5. - "Usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą".

Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o ptu. W poz. 11 Załącznika Nr 4 do ustawy o ptu zatytułowanego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" zawarto usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem - z wyłączeniem w pkcie 5 wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5). Dodatkowo stosownie do załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844) w sekcji O – "Usługi Komunalne Pozostałe, Społeczne i Indywidualne", w dziale 92 – "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem", w grupie 92.5. – "Usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą", w klasie 92.51 – "Usługi bibliotek i archiwów", kategorii 92.51.1 – "Usługi bibliotek i archiwów", umieszczono podkategorię 92.51.12 oraz pozycję 92.51.12-00 – "Usługi archiwów".

Niewątpliwym jest, że zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa wskazuje, że we wspomnianej klasyfikacji mowa jest o usługach archiwów w znaczeniu usług świadczonych przez instytucje prawa publicznego zwane "archiwami" (znaczenie podmiotowe), a nie o usługach archiwizacyjnych (znaczenie przedmiotowe).

Jako, że ustawa o ptu nie precyzuje pojęcia "archiwum" zatem pomocną co do rozumienia tego pojęcia może być ustawa z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jedn. Dz. U. Z 2002 r. Nr 171, poz. 1396 ze zm.). Ustawa ta w art. 1 wskazuje, że materiałami archiwalnymi wchodzącymi do narodowego zasobu archiwalnego są wszelkiego rodzaju akta i dokumenty, korespondencja, dokumentacja finansowa, techniczna i statystyczna, mapy i plany, fotografie, filmy i mikrofilmy, nagrania dźwiękowe i wideofonowe oraz inna dokumentacja, bez względu na sposób jej wytwarzania, mająca znaczenie jako źródło informacji o wartości historycznej o działalności Państwa Polskiego, jego poszczególnych organów i innych państwowych jednostek organizacyjnych oraz o jego stosunkach z innymi państwami, o rozwoju życia społecznego i gospodarczego, o działalności organizacji o charakterze politycznym, społecznym i gospodarczym, zawodowym i wyznaniowym, o organizacji i rozwoju nauki, kultury i sztuki, a także o działalności jednostek samorządu terytorialnego i innych samorządowych jednostek organizacyjnych - powstała w przeszłości i powstająca współcześnie. Narodowy zasób archiwalny służy nauce, kulturze, gospodarce narodowej oraz potrzebom obywateli (art. 2 ust. 1 ustawy). Narodowy zasób archiwalny, w zależności od stosunku własności materiałów archiwalnych, dzieli się na: 1) państwowy zasób archiwalny; 2) niepaństwowy zasób archiwalny (art. 2 ust. 2 ustawy). Nadzór nad narodowym zasobem archiwalnym sprawuje minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego za pośrednictwem Naczelnego Dyrektora Archiwów Państwowych (art. 4 ustawy). Działalność archiwalną w zakresie państwowego zasobu archiwalnego prowadzi państwowa sieć archiwalna, którą tworzą: 1) archiwa państwowe; 2) archiwa państwowe wyodrębnione; 3) archiwa zakładowe organów państwowych i innych państwowych jednostek organizacyjnych; 4) archiwa zakładowe organów jednostek samorządu terytorialnego i samorządowych jednostek organizacyjnych; 5) jednostki organizacyjne, które posiadają powierzony zasób archiwalny; 6) państwowe biblioteki i muzea, które gromadzą i przechowują materiały archiwalne wchodzące do państwowego zasobu archiwalnego (art. 22 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 42 ewidencjonowany niepaństwowy zasób archiwalny tworzą materiały archiwalne powstałe i powstające w wyniku działalności: 1) partii politycznych, 2) organizacji politycznych, spółdzielczych i innych organizacji społecznych, 3) kościołów i związków wyznaniowych, 4) innych niż wymienione w pkt 2 niepaństwowych jednostek organizacyjnych oraz stanowiące ich własność.

Z powołanych przepisów wynika, że działalność archiwów ma przede wszystkim cel społeczny przez zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług w zakresie zachowania dziedzictwa narodowego. Jedyna działalność gospodarcza, o której mowa w ustawie to działalność gospodarcza w zakresie przechowywania dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców o czasowym okresie przechowywania na podstawie art. 51a ww. ustawy. Jednakże działalność taka może być wykonywana wyłącznie w formie spółki kapitałowej, której kapitał zakładowy jest nie niższy od określonego w art. 154 § 1 lub art. 308 § 1 Kodeksu spółek handlowych (art. 51a ust. 3 ww. ustawy), a przedsiębiorca musi uzyskać wpis do rejestru przechowawców akt osobowych i płacowych prowadzonego przez wojewodę. Z taką zaś działalnością nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo należy zauważyć, że skoro stan faktyczny sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej zatem niezbędne jest dokonanie wykładni polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z odpowiadającymi im przepisami prawa wspólnotowego (wykładni prowspólnotowej). Sędzia krajowy ma bowiem obowiązek interpretowania prawa krajowego świetle treści i celów określonej dyrektywy (wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 1984r. sprawa 14/83, Von Colson i Kamann przeciwko Land Nordhein-Westfalen (Niemcy)).

Na wstępie należy jednak przypomnieć, że podatek od wartości dodanej – zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) - jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. W świetle dziewiątego i jedenastego motywu preambuły VI dyrektywy, dyrektywa ta ma na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez VI dyrektywę (por. m.in. wyroki ETS z dnia 26 marca 1987 r., sprawa 235/85 Komisja Europejska przeciwko Holandii, z dnia 15 czerwca 1989 r., sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), z dnia 11 grudnia 2008 r. sprawa C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia)). Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336).

W zakresie w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 VI Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 20 czerwca 2002 r., sprawa C-287/00, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom). Należy także przypomnieć, że przepisy tytułu X VI Dyrektywy dotyczące zwolnień z VAT mają charakter ograniczony. Nie mają one na celu jedynie umożliwienie porównywalnego poboru dochodów własnych Wspólnoty we wszystkich państwach członkowskich, lecz również realizację celu ogólnego Dyrektywy, który zmierza do zapewnienia ujednoliconej podstawy VAT, w celu ustanowienia wspólnego rynku, zawierającego zdrową konkurencję i mającego cechy podobne do cech prawdziwego rynku wewnętrznego. Stąd też zwolnienia nie przewidziane w tytule X VI Dyrektywy nie mogą być wprowadzane mocą jednostronnej decyzji państwa członkowskiego, nawet wówczas, gdy są one skonstruowane tak, aby wyeliminować jakikolwiek wpływ na dochody własne (sprawa C-203/87 – wyrok Trybunału z dnia 21 lutego 1989 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Włochom).

W przedmiotowej sprawie zatem niezbędnym jest odniesienie się do zwolnienia zawartego w VI Dyrektywie odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 11 załącznika Nr 4, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu.

Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym artykułem nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: niektóre usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane dostarczane przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje (kulturalne – przyp. Sądu albowiem polska wersja językowa pominęła ten przymiotnik) uznane przez zainteresowane Państwa Członkowskie (fr. "effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes culturels reconnus par l'État membre concerné", ang. "by bodies governed by public law or by other cultural bodies recognized by the Member State concerned"). Dodatkowo stosownie do art. 13 część A ust. 1 lit. o) VI Dyrektywy ww. zwolnieniu podlegają również świadczenie usług i dostawa towarów przez organizacje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. (...) n), związane z organizowaniem imprez służących przede wszystkim zbieraniu funduszy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem że zwolnienie z podatku nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Państwa Członkowskie mogą wprowadzić wszelkie konieczne ograniczenia, w szczególności co do ilości takich imprez lub wysokości wpływów dających prawo do zwolnienia z podatku.

Zgodnie zaś z art. 13 część A ust. 2 lit. a) Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego, według ust. 1, lit. (...) n) niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków: instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług; muszą być zarządzane i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby nie mające bezpośredniego czy pośredniego interesu, ani samodzielnie bądź też przez pośredników w wynikach działalności; pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne ich nie przewyższające lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, objęte podatkiem od wartości dodanej; zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej. Jednakże świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. (...) n), jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej.

Powołane przepisy regulują zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 13 część A VI Dyrektywy dotyczy zwolnienia z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok ETS z dnia 9 lutego 2006 r., sprawa C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia).

Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 13 VI Dyrektywy posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo (por. m.in. wyrok ETS z dnia 16 stycznia 2003r., sprawa C-315/00, Rudolf Meierhofer przeciwko Finanzamt Augsburg-Land (Niemcy)). Z powyższego wynika, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (wyroki ETS: z dnia 15 czerwca 1989 r., sprawa C-348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), z dnia 20 listopada 2003r., sprawa C-8/01, Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet (Dania), z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. ww. wyrok w sprawie Horizon College). Orzecznictwo ETS nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (ww. wyrok w sprawie Taksatorringen).

Jednocześnie wypada podkreślić, że opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym (wyrok Trybunału z dnia 11 stycznia 2001 r., sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Republice Francuskiej). Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem ETS, chociaż początkowa część art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (sprawa C-124/96 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii). Ponadto analiza orzeczeń ETS dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (por. orzeczenia ETS powołane w publikacji A. Bącala, D. Dominik, M. Militz i M. Bacala "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex. s. 271 i nast.).

Dokonując analizy art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia zwolnienia z VAT podejmowane w interesie publicznym (ogólnym) pod pewnymi warunkami. Pierwszy warunek dotyczy charakteru działalności. Chodzi mianowicie o usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane. Drugi warunek dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o instytucjach prawa publicznego lub innych instytucjach uznanych za mające charakter kulturalny przez państwo członkowskie. Dodatkowo ETS w swoim wyroku z dnia 3 kwietnia 2003r. sprawa C-144/00, procedura karna przeciwko Matthias Hoffmann (Niemcy) wskazał, że podział między instytucje, które mogą stosować zwolnienie i instytucje, które nie mogą z takiego zwolnienia skorzystać odbywa się w oparciu o kryterium zgodności z zasadą neutralności podatkowej. Termin "instytucja" jest wystarczająco szeroki aby zawierał osoby fizyczne. Korzyść ze zwolnień zawartych w ww. przepisach nie ogranicza się jedynie do czynności dokonywanych przez osoby prawne lecz może dotyczyć transakcji dokonywanych przez osoby fizyczne. Powyższe nie oznacza, że każda osoba fizyczna, która świadczy usługę kulturalną może w każdych okolicznościach być traktowana jako instytucja kulturalna. Trzeci zaś warunek wyraża się w tym, aby celem ww. instytucji nie było osiąganie zysku. W wyroku ETS z dnia 21 marca 2002 r. sprawa C-174/00, Kennemer Golf & Country Club przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) wskazano, bowiem, że celem zwolnień przewidzianych m.in. w art. 13 część A ust. 1 lit. n) odnoszących się do działalności organizacji działających w interesie publicznym w dziedzinie kulturalnej jest zapewnienie bardziej korzystnego traktowania - w zakresie VAT – czynności wykonywanych przez te podmioty w celach niekomercyjnych.

Na takie rozumienie przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n) wskazuje również treść art. 13 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, który przewiduje możliwość rozszerzenia wyżej wskazanego zwolnienia przez Państwo Członkowskie w zakresie usług kulturalnych na instytucje, które nie są instytucjami prawa publicznego i rozszerzenie to może być uzależnione od spełnienia jednego z wymienionych w tym przepisie warunków. Jednym zaś ze wspomnianych warunków jest to, że instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług. W opinii Rzecznika Generalnego Cosmasa z dnia 8 czerwca 1995 r. do sprawy C-453/93 "systematyczne dążenie do osiągnięcia zysków" to główny cel przedsiębiorcy prowadzącego działalność, z której osiąga on przychody przewyższające nakłady na nią związane. Bez znaczenia jest przy tym wysokość osiąganych zysków.

Należy również zauważyć, że art. 13 część A lit. b) VI Dyrektywy wyłącza ze zwolnienia w zakresie usług kulturalnych świadczenie usług i dostawę towarów jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej. Wspomniane przepisy wyraźnie wykluczają z zakresu ww. zwolnienia działalność komercyjną nastawioną na osiąganie określonego rodzaju zysku. Inaczej mówiąc dają możliwość zastosowania zwolnienia do podmiotów innych niż instytucje prawa publicznego działających w takich samych warunkach jak te ostatnie albowiem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się szczególnie temu, że podmioty gospodarcze, które wykonują takie same transakcje są traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (Sprawa C-216/97 – wyrok Trybunału z dnia 7 maja 1998 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w poz. 11 Załącznika nr 4, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście powoływanej przez organy podatkowe klasyfikacji statycznej lecz w duchu i brzmieniu przepisów VI Dyrektywy. Stąd też nie może być ono stosowane wobec podmiotu (osoby fizycznej) prowadzącego działalność gospodarczą nakierowaną na systematyczne osiąganie zysku, nie mającą nic wspólnego z działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym w zakresie usług kultury.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1, w zw. z poz. 11 załącznika Nr 4 ustawy o ptu. Należy zauważyć, że pomimo, że precyzja wspomnianego zwolnienia pozostawia wiele do życzenia, jak też odwołuje się ono do klasyfikacji, której znaczenie jest kwestionowane na gruncie VAT w orzecznictwie ETS. To w oparciu o wykładnię literalną i systemową przepisów krajowych wskazanych na wstępie można już dojść do wniosku, że sporne zwolnienie dotyczy działalności archiwów dokonywanej w interesie publicznym. Natomiast nie pozostawia najmniejszej wątpliwości już zastosowanie takiego zwolnienia jeżeli dokona się wykładni przepisów prawa krajowego zgodnej z przepisami VI Dyrektywy.

Wartym podkreślenia w przedmiotowej sprawie jest to, że jakkolwiek wyrok Sądu dotyczy opodatkowania VAT, to nie działa on na niekorzyść strony skarżącej. Wypada zauważyć, że zwolnienia w podatku od towarów i usług mają inny charakter niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile w tym drugim przypadku zastosowanie zwolnienia najczęściej prowadzi do sytuacji korzystnej dla podatnika, to taka sytuacja niekoniecznie ma miejsce w przypadku VAT. Przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy oraz w poz. 11 Załącznika nr 4, w zw. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu zwolnienie nie daje podatnikowi prawa do odliczenia przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu takich czynności zwolnionych. W konsekwencji to podmiot zwolniony ponosi faktyczny ciężar VAT. Nieodliczalny VAT jest niewątpliwie włączony w cenę zwolnionej usługi i tym samym zawsze jest elementem składającym się na cenę. Kontrahenci zaś takiego podmiotu nie mają prawa do odliczenia VAT. Powyższe prowadzi do naruszenia warunków konkurencji albowiem podmiot zwolniony dla większości kontrahentów jest podmiotem mniej atrakcyjnym na rynku niż podmiot dokonujący czynności opodatkowanych VAT.

Stąd też zastosowanie zwolnienia przez organy podatkowe przewidzianego dla instytucji działających w interesie publicznym w zakresie usług kulturalnych takich jak archiwa wobec podmiotu gospodarczego (takiego jak strona skarżąca), którego celem jest osiąganie dochodu z tytułu usług archiwizacyjnych nie było działaniem na jej korzyść, albowiem pozbawiało stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów czy usług związanych z usługami archiwizacyjnymi, obciążało ją ciężarem VAT, ale też czyniło ze strony podmiot mniej konkurencyjny na rynku oraz doprowadziło dodatkowo do zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o ptu. Swoją błędną interpretacją przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe naruszyły nie tylko zasadę powszechności VAT, zapewniającą równowagę warunków konkurencji, lecz również zasadę neutralności podatkowej. Powołana zasada neutralności podatkowej wyraża się w tym, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążany ostateczny konsument (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT, 2004", Unimex s. 6 i nast.). Prawidłowe i proste zastosowanie zwolnień od podatku nie może prowadzić do podważania przez Państwa Członkowskie celów VI dyrektywy (wyrok ETS z dnia 27 kwietnia 2006r. sprawy połączone C-443/04 i C-444/04, H. A. Solleveld, J. E. van den Hout-van Eijnsbergen przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia).

Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę jest zobowiązany do ponownej jej oceny w kontekście wykładni dokonane przez Sąd w niniejszym wyroku.

Należy przy tym zauważyć, że wykonywane przez stronę skarżącą usługi niewątpliwie mają charakter ciągły. Niewątpliwie to do decyzji strony skarżącej należy to w jaki sposób będzie rozliczać wspomnianą usługę. Może bowiem dokonywać rozliczenia owej usługi etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też całościowo. Jednakże należy przyznać rację organom podatkowym, że jeżeli strona zamierza rozliczać taką usługę etapowo to sposób jej rozliczenia i fakturowania powinien wynikać z umowy cywilnoprawnej. Dodatkowo wypada zauważyć, że ustawa o ptu nie przewiduje wobec usługi archiwizowania szczególnego obowiązku podatkowego, jak to ma miejsce przy niektórych usługach ciągłych. Zatem zastosowanie wówczas mają zasady ogólne, przewidziane w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o ptu. Stosownie do powołanych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wystawiła faktury przedwcześnie przed wykonaniem usługi, co w kontekście powyższego nie jest zabronione albowiem przepis wyraźnie przewiduje jedynie termin końcowy wystawienia faktury tj. nie później niż 7 dnia od wykonania usługi. Zatem skoro strona skarżąca wystawiła fakturę na całkowitą wartość usługi to faktura ta, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o ptu, będzie generowała powstanie obowiązku podatkowego wobec kwoty objętej wspomnianą fakturą. Ustawa o ptu jednak nie przewiduje rozliczenia podatku należnego analogicznie, jak w przypadku rozliczenia międzyokresowych kosztów (art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – tekst jedn. Dz. U. 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), stąd też rozliczenie proporcjonalne podatku należnego jest błędne.

Nieporozumieniem są stawiane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem, zgodnie z art. 1 pkt 1 O.p,. do zobowiązań podatkowych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast wspomniana przez stronę skarżącą decyzja dotyczyła nie podatku od towarów i usług lecz podatku dochodowego od osób fizycznych zatem nie można mówić o tożsamości sprawy, a tym samym trudno jest organom podatkowym zarzucić naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znajduje podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a., orzeczenie zaś o kosztach sądowych w treści art. 200 p.s.a.