Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 980/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 30 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 roku sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2002 roku z działalności gospodarczej A. w P.

W uzasadnieniu organ podał, że rozstrzygnięcie oparto w znacznej mierze na włączonych do postępowania ustaleniach z zakresu rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz rozliczeń podatku od towarów i usług za 2002 rok.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. T. w zakresie rozliczania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 roku ustalono, że podatnik nie naliczył i nie odprowadził na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego należnego podatku akcyzowego od sprzedaży 417 425,659 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Podatnik nie udokumentował źródeł zakupu wymienionej ilości oleju napędowego. Nie złożył wyjaśnień ani nie okazał dokumentacji, co uniemożliwiło ustalenie sprzedawców oleju napędowego, którzy we wcześniejszych fazach obrotu odprowadziliby podatek akcyzowy. Wobec tego przyjęto, że sprzedaż pochodzącego z niewiadomego źródła paliwa zrealizowana w 2002 roku stanowiła sprzedaż wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Ponadto posiłkując się wydrukami z kasy fiskalnej ustalono, że na paragony fiskalne za okres od 3 maja do 21 czerwca 2002 roku oraz za okres od 29 czerwca do 3 lipca 2002 roku podatnik sprzedał 1 693,175 litrów etyliny E 95. Stwierdzono, że na potrzeby własne podatnik zużył 23 037,99 litrów oleju napędowego. Organ przyjął za prawdopodobne podane przez podatnika wartości i ilości towarów pozostałych w remanencie na dzień 31 grudnia 2002 roku.

Wobec braku możliwości stwierdzenia rodzaju oleju napędowego będącego w posiadaniu podatnika, przyjęto do wyliczeń podstawową stawkę podatku akcyzowego dla oleju napędowego, tj. 1104 złote/1000 litrów według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) – zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego.

Dokonano podziału ilości oleju napędowego niewiadomego pochodzenia na poszczególne miesiące 2002 roku na zasadzie wyliczenia różnicy między zakupem powiększonym o ilość oleju w remanencie początkowym a sprzedażą tego paliwa za poszczególne miesiące powiększoną o zużycie oleju na potrzeby własne i o ilość oleju pozostałą w remanencie końcowym. Ustalono, że olej niewiadomego pochodzenia został wprowadzony do obrotu przez podatnika od momentu wystąpienia pierwszej nadwyżki ilości sprzedanego oleju nad ilością jego zakupu, tj. od maja 2002 roku. Kwotową stawkę akcyzy przyjęto na podstawie poz. 1 Załącznika Nr 1 do ustawy o VATiAKC.

Od powyższej decyzji A. T. złożył w dniu 29 listopada 2006 roku odwołanie. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122 o. p. i wskazując, że nie została przebadana całość materiału źródłowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i określił A. T. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące poczynając od maja do listopada 2002 roku w niższej wysokości.

W uzasadnieniu organ podał, że rozliczenie obrotu olejem napędowym winno być dokonane w powiązaniu z rozliczeniem obrotu olejem opałowym, ponieważ są to paliwa o zbliżonym składzie chemicznym, a olej opałowy podlega dodatkowo oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono. Olej opałowy z obniżoną stawką podatku może być sprzedawany jako olej napędowy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W badanym okresie podatnik posiadał nadwyżkę udokumentowanych zakupów oleju opałowego nad udokumentowaną sprzedażą. Ponadto organ odwoławczy ocenił za nieuprawnione powiększenie przez organ kontroli skarbowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania udokumentowanej fakturami i paragonami sprzedaży oleju napędowego o jego stan końcowy na dzień 31 grudnia 2002 roku. Podatnik na koniec 2002 roku posiadał olej napędowy z legalnych źródeł, ponieważ udokumentowane zakupy tego paliwa za grudzień 2002 roku są większe od udokumentowanej sprzedaży.

Prócz tego, wobec niezebrania stosownych materiałów i nieustalenia zawartości siarki w sprzedawanym paliwie, do wyliczenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym organ zastosował najniższą stawkę podatkową przewidzianą w rozporządzeniu, tj. 980 złotych na 1000 litrów.

Organ dokonał ilościowego rozliczenia obrotu paliwami i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 roku. Stwierdzono, że w okresie od stycznia do kwietnia podatnik posiadał nadwyżki udokumentowanych zakupów nad udokumentowana sprzedażą paliw, a bilans zamknięcia na koniec kwietnia 2002 roku wynosił 65 590 litrów oleju opałowego i 28 086,445 litrów oleju napędowego. W tym okresie nie było obrotu paliwami z nieujawnionych źródeł.

Organ odwoławczy przyjął, że organ kontroli skarbowej nietrafnie określił zobowiązanie za grudzień 2002 roku, ponieważ udokumentowany stan początkowy oleju napędowego w tym miesiącu wynosił zero. Stan końcowy oleju napędowego na dzień 31 grudnia 2002 roku wynosił 8 178,528 litrów i paliwo to pochodziło z udokumentowanych źródeł. A. T. dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele napędowe oraz prowadził sprzedaż oleju napędowego i nie udokumentował źródeł jego pochodzenia. Nie znając źródeł pochodzenia oleju napędowego, trudno jest ustalić, czy od sprzedawanego paliwa odprowadzono podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Dlatego uznano, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Na powyższą decyzję A. T. w dniu 8 czerwca 2007 roku wniósł skargę co Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa, tj. art. 122 o. p.

W uzasadnieniu autor skargi podał, że organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić wnikliwe badanie materiału dowodowego. Już sam fakt sprzeczności między ustaleniami organów pierwszej i drugiej instancji powinien decydować o konieczności zbadania materiału dowodowego w oryginale. Skarżący nie jest w stanie dostarczyć całości materiału dowodowego z uwagi na prowadzone postępowanie karne przeciwko osobom trzecim dotyczące nielegalnego obrotu paliwem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie prezentując argumenty tożsame z powołanymi wcześniej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów o postępowaniu podatkowym. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 o. p. i brak zbadania materiału dowodowego sprawy.

Niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Wyjaśnić zatem należy, że podatek akcyzowy należy do podatków konsumpcyjnych, pośrednich i selektywnych. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a akcyza obciąża obrót niektórymi tylko produktami uznane przez ustawodawcę za akcyzowe. Jednocześnie podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc pobierany jest co do zasady na jednym tylko szczeblu obrotu. Uiszczenie podatku na jednym z etapów obrotu powoduje z reguły więc zwolnienie kolejnych sprzedawców z obowiązku podatkowego.

Istotę przestawionych zasad opodatkowania akcyzą w zakresie obrotu paliwem w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku wyrażają art. 35 pkt 3 i art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, 3 i 4 w związku z poz. 1 Załącznika Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VATiAKC oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 35 pkt 3 ustawy o VATiAKC na sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Do wyrobów akcyzowych zaliczono paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe (poz. 1 Załącznika nr 6 do ustawy o VATiAKC).

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż odbywa się na cele opałowe. Zwolnienie to jednak, po myśli § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie znajduje zastosowania wobec podatników, którzy sprzedają wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

Reasumując, sprzedawca paliw płynnych zobowiązany jest do uiszczenia podatku akcyzowego, nawet gdy sprzedaż odbywa się na cele opałowe, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został uregulowany. Wyraźnie zaznaczyć należy, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje niezależnie od prawidłowości dokumentowania poszczególnych transakcji.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący prowadził sprzedaż paliw płynnych. W toku postępowania podatkowe w sposób prawidłowy ustalono, że obrót odbywał się częściowo poza ewidencją sprzedaży i zakupu. Świadczą o tym między innymi wyjaśnienia podatnika (k. 12 akt administracyjnych). Zestawienie zakupu, jak też sprzedaży opracowane na podstawie danych pochodzących z kontroli krzyżowych, wykaz sprzedaży według paragonów fiskalnych oraz raportów dobowych z kasy fiskalnej, przedstawione na kartach decyzji organu I instancji nie budzą wątpliwości i potwierdzają ustaleni a organu. Podobnie nie można zarzucić nieprawidłowości wyliczeniu ilości paliwa zużytego na potrzeby własne.

Stwierdzona w postępowaniu ilość sprzedanego paliwa przekraczała ilość paliwa nabytego z dokumentowanych źródeł o 417 425,659 litrów. Podatnik nie przedstawił w toku postępowania danych umożliwiających identyfikację dostawców w tym zakresie. Wobec tego trafnie przyjęto, że paliwo to pochodziło z nieujawnionych źródeł. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia, że podatek akcyzowy obciążający olej napędowy został uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie uznały, że nie zostały spełnione warunki uprawniające podatnika do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

W tej sytuacji określenie wobec A. T. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiło po przeprowadzeniu rzetelnego postępowania podatkowego i było zgodne z przepisami prawa materialnego.

Jednocześnie zasadnie organ odwoławczy skorygował, z korzyścią dla podatnika, ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w okresie do stycznia do kwietnia oraz w grudniu 2002 roku nie występował obrót z nieujawnionych źródeł. Niewątpliwie podatnik w badanym okresie sprzedawał olej opałowy jako olej napędowy, ponieważ posiadał nadwyżkę udokumentowanych zakupów oleju opałowego nad udokumentowaną sprzedażą. Na koniec roku 2002 roku posiadał pochodzący z legalnych źródeł olej opałowy, który nie został sprzedany, w szczególności więc nie mógł zostać sprzedany na cele inne niż opałowe. Jeżeli zaś chodzi o stawkę podatku, to w sposób usprawiedliwiony przyjęto najniższą z możliwych stawek stosowanych w 2002 roku wobec sprzedawców paliw silnikowych, skoro brak było danych o zawartości siarki w sprzedawanym paliwie. Konsekwencją zaś stwierdzenia, że podatnik sprzedał olej opałowy jako olej napędowy była konieczność obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w cenie zakupu oleju opałowego, zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, co też w postępowaniu podatkowym uczyniono.

Reasumując, prowadząc postępowanie podatkowe organy nie dopuściły się naruszenia prawa. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 o. p., ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób dokładny, podjęto wszystkie niezbędne czynności w tym celu. Nie zachodziła konieczność uzupełnienia akt sprawy. Zarzuty skargi są lakoniczne i nie precyzują, w czym konkretnie autor skargi upatruje naruszenia obowiązku wnikliwego badania materiału dowodowego. Skarżący zresztą nie wskazał, jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono oraz których dowodów nie przeprowadzono. Sam fakt sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia organu I i II instancji nie może świadczyć o naruszeniu prawa, jak podnosi podatnik. W świetle dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o. p. tego rodzaju odmienności są dopuszczalne, jeżeli istnieje możliwość ich usunięcia i wyjaśnienia bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei przepis art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym jest w świetle tego unormowania dopuszczalne.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na postawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

J. W.