Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 780/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 24 października 2017 r.,

nr [...], [...], określającą A. P. w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Wobec A. P. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W jej wyniku, organ I instancji ustalił, że w 2012 r. skarżący prowadził,

na zasadzie umowy franczyzy, pod szyldem [...], dwa lokale gastronomiczne, posiadające stosowne zaplecze i wyposażenie, umożliwiające przygotowanie posiłku, jego wydanie i spożycie na miejscu. Na własny rachunek prowadził w nich sprzedaż produktów z szerokiej oferty [...], których przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji wymagało wykonania szeregu czynności. Ustalono przy tym, że wydanie posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi

w części konsumpcyjnej.

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika stanowią usługi gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia

2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Tym samym zakres wykonywanych czynności stanowiących usługi nie mieści się w katalogu unormowań dotyczących dostaw towarów.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że skarżący – dokonując w dniu 27 lutego 2016 r. korekty deklaracji [...] za 2012 r. – niezasadnie dokonał zmiany, stosowanej dotychczas dla świadczonych usług gastronomicznych, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na stawkę 5%.

W tym stanie sprawy, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług

za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. i decyzją z dnia 24 października 2017 r. nr [...], [...], określił skarżącemu w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1,

art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające

na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika.

Ponadto, zarzucił naruszenie art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p." poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego – wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów – na korzyść podatnika.

W ocenie skarżącego prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży posiłków w restauracjach [...] należy traktować jako dostawę towarów,

a nie świadczenie usług.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze, że postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia ww. zobowiązań, bowiem na podstawie art. 70 § 6 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 13 listopada 2017 r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec skarżącego śledztwo w sprawie

o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w kwocie dużej wartości, poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w korektach deklaracji za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. O powyższym skarżący i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem z dnia 27 listopada 2017 r., doręczonym odpowiednio w dniach 29 listopada 2017 r. oraz 11 grudnia 2017 r. Tym samym, przed terminem przedawnienia, zawiadomiono stronę o zawieszeniu z dniem 13 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów

i usług m.in. za okres od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że podatnik

na własny rachunek prowadził na podstawie umowy franczyzy restauracje pod szyldem [...], posiadające zaplecze i wyposażenie wymagane przez odpowiednie przepisy, skontrolowane i zatwierdzone przez inspektora sanitarnego, umożliwiające przygotowanie posiłku, jego wydanie "na wynos" lub spożycie na miejscu. Sprzedaż obejmowała produkty z szerokiej oferty [...], których przygotowanie

do bezpośredniej konsumpcji wymagało wykonania szeregu czynności, a wydanie posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi

w części konsumpcyjnej.

Organ odwoławczy wskazał bowiem, że ze stanu faktycznego, ustalonego

na podstawie dokumentacji źródłowej, oględzin, zeznań świadków oraz oferty restauracji, jednoznacznie wynika, iż w badanym okresie w prowadzonych przez podatnika restauracjach [...] przygotowywano zestawy, dania, kanapki, napoje z menu restauracji wyłącznie na zamówienie klienta, z produktów mrożonych, surowych i z półproduktów (wymagających dalszej obróbki, tj. rozmrażania, pieczenia, smażenia, opiekania, zaparzania, mieszania, ubijania, rozcieńczania, rozdrabniania, porcjowania, łączenia z innymi składnikami - produktami itp.). Podatnik nie sprzedawał nabywanych artykułów spożywczych w formie nadającej się do spożycia bez ich uprzedniego przygotowania, połączenia z innymi elementami dania według oferowanych w menu pozycji.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że badane obiekty są restauracjami,

a usługi tam świadczone stanowią usługi przygotowania i podawania posiłków

w restauracjach lub po prostu usługi gastronomiczne w restauracjach. Realizowana przez podatnika sprzedaż wskazuje, że należy ją określać jako usługę, a charakter rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności znajduje odzwierciedlenie

w klasyfikacji statycznej i w pełni wpisuje się w grupowanie PKD 56.10 (wskazane przez podatnika we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone

w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym wykonywane przez podatnika czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% zgodnie

z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr [...] rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2011 r., Nr [...], poz. 392 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie MF z dnia 4 kwietnia 2011 r.".

Organ odwoławczy za nietrafny uznał przy tym zarzut naruszenia art. 2a

w związku z art. 121 § 1 o.p. Podatnik nie występował bowiem o interpretację

w przedmiocie objętym postępowanie, a korekt deklaracji [...] dokonał, powołując się na treść interpretacji indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej

w W. na rzecz [...] Polska Sp. z o.o. Natomiast w sprawie należało zastosować wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów

z 24 czerwca 2016 r., nr: [...]

Oceniając natomiast legalność postępowania podatkowego, organ uznał,

że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do tej ustawy polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in / walk through, wewnątrz galerii handlowych

w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży.

W ocenie skarżącego powyższe uchybienie doprowadziło organ odwoławczy do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr [...] do rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r., jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług.

Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędną analizę zebranego

w sprawie materiału dowodowego przez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z [...] potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała

z uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") z dnia 20 marca 2017 r., która przyporządkowała

do działalności skarżącego stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających

z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Skarżący dołączył do skargi ekspertyzę prawną z dnia 1 grudnia 2016 r. sporządzoną przez prof. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L.-S. oraz dr. hab. W. M., dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food, która potwierdza zdaniem skarżącego, prawidłowość jego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, że przepisy u.p.t.u. mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a PKWiU stosowane jest jedynie dla potrzeb określania stawki podatku. Powołując się na art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz 8 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że dokonywana przez niego sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Wskazał, że mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ustalenie, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinno zawsze rozpocząć się od analizy tego, czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT. W sytuacji, gdy danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, proces dalszej analizy się kończy. Wówczas nie jest uzasadnione dalsze rozpatrywanie, czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Skarżący wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, iż organ odwoławczy stosuje odwrotną, niedopuszczalną sekwencję stosowania przepisów u.p.t.u., tj. w pierwszej kolejności ustala klasyfikację statystyczną, a dopiero w drugiej kolejności przyporządkowuje tę klasyfikację do odpowiedniej czynności opodatkowanej VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług). W ocenie skarżącego, organ odwoławczy jest niekonsekwentny, ponieważ pomimo tego, że wskazał na konieczność ustalenia czy dane świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy jako świadczenie usług, odstąpił od zbadania powyższych okoliczności i ustalenia przeważających elementów świadczenia, wskazując na nadrzędną rolę klasyfikacji statystycznej.

Skarżący szczegółowo uzasadnił przedstawione zarzuty powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego oraz interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych licencjobiorców [...] Polska sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. skarżący podniósł dodatkowo,

że w roku 2013 przeprowadzono wobec niego kontrolę, w której organ nie wniósł żadnych zastrzeżeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji

M. D.’s (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5 % - od konkretnych produktów (posiłków

i dań) sprzedawanych przez skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona

w wysokości 8 % - przewidziana dla świadczenia usług.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) są elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z tym, klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa. Z kolei, zdaniem organów wspomniane świadczenia skarżącego nie są dostawą, lecz stanowią usługi związane

z wyżywieniem, w konsekwencji, w sprawie powinna mieć zastosowanie stawka 8 %.

Mając tak zakreślony przedmiot sporu na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania krajowe i unijne:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest, więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu.

Z kolei zgodnie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 96 dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) – dalej: "dyrektywa 112", państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Na podstawie 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku, jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a u.p.t.u. podstawowa stawka podatku VAT wynosiła w 2012 r. - 23%.

Stosownie – do mającego zastosowanie w badanym okresie - § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. stawkę podatku wymienioną

w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr [...] do rozporządzenia – w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wskazane w ww. przepisie usługi związane z wyżywieniem niewątpliwie obejmują swoim zakresem pojęcie usług restauracyjnych i cateringowych. Powyższe wynika z powołania się przez Ministra Finansów, w celu doprecyzowania definicji "usług związanych z wyżywieniem", na kod PKWiU ex 56, zgodnie z którą usługi związane

z wyżywieniem obejmują m.in. usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (ex 56.1.), a także usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (ex 56.2).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika

nr [...] do u.p.t.u., dla gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (ex 10.85.1) stawka podatku wynosi 5%.

Odwoływanie się przez ustawę o podatku od towarów i usług do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku

w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11). Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych. Jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń dotyczących obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU (vide: m.in. wyroki NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1250/13 oraz z dnia 5 kwietnia 2018 r.

I FSK 1853/17).

Powyższe stanowisko sąd w składzie orzekającym podziela i przyjmuje jako swoje. Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada

nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez [...] własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd,

co do stosowania przez [...] stawek obniżonych (por. wyroki NSA z dnia:

22 marca 2016 r. I FSK 1847/14, 24 lipca 2011 r. I FSK 754/13; 24 lipca 2011 r.

I FSK 226/13; 1 października 2011r. I FSK 972/13, 8 października 2011 r.

I FSK 1525/12).

Jednocześnie jednak, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani powołane wyżej rozporządzenie nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych

i cateringowych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr [...] z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze "do dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1) – dalej: "rozporządzenie nr [...]", którego przepisy wiążą

w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 wskazanego rozporządzenia nr 282/2011, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności

i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Przy czym za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie natomiast z PKWiU 2008, klasa 10.85 Gotowe posiłki i dania obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków

i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane

z przeznaczeniem na sprzedaż.

Warto przy tym wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka [...] PWN (M. Szymczak (red.), W. 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność

o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany,

tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane

w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone

do bezpośredniej konsumpcji, stanowią świadczenie usług i nie mogą korzystać

ze stawki 5% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku

z poz. 28 załącznika nr [...] u.p.t.u. (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów

o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Są one natomiast objęte obniżoną stawką podatku, tyle, że wynoszącą 8%.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że jak wynika z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który sąd przyjął za podstawę wyroku, produkty oferowane przez skarżącego, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M. D.’s, w tym w systemie "drive in", "walk through" i "food court". [...] przyrządzane były w "systemie

M. D.’s", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów

z plastikowymi sztućcami czy rurką. Były one sprzedawane pojedynczo lub

w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był zaś na miejscu (w restauracji M. D.’s) z półproduktów. Ponadto, istotne jest, że gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło lub na zimno, ale zawsze w postaci gotowej do spożycia. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki do kanapek.

Skoro, więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu M. D.’s - co potwierdził skarżący przedstawiając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy – to należało uznać, że takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

W sprawie wtórne znaczenie mają powołane w skardze okoliczności takie jak: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, podawanie dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy oraz to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku. Nadto, nie ma wpływu również to, że punkty sprzedaży znajdują się

w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos".

Należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1853/17, że okoliczności takie nie mogą bowiem per se determinować znaczenia czynności podatnika jako dostawy towaru, jeśli uwzględni się odwołanie do symboli PKWiU. Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie drugorzędne i nie może dowodzić, że skarżący

nie świadczy usługi gastronomicznej. Zjedzenie zakupionego dania na miejscu,

przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania,

ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia. Tak więc, przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Jak słusznie twierdzi organ, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Nadto, z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu lub "na wynos", otrzymuje on niewątpliwie świadczenie

w postaci usług związanych z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące

w stosunku do elementu dostawy towarów.

Reasumując, należy zgodzić się organami podatkowymi, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych skarżącego, przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez skarżącego gotowe posiłki nie są bowiem ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez skarżącego produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 20 marca 2017 r. nr [...], który poinformował,

że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U.

z 2015 r. poz. 1676) usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, w obiektach gastronomicznych typu [...], między innymi w systemie "drive in" i "walk through", przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji pozostałych placówek gastronomicznych". Natomiast w oparciu o § 3 ww. rozporządzenia, zgodnie

z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. [...] Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1"Usługi restauracji pozostałych placówek gastronomicznych".

Główny Urząd Statystyczny poinformował ponadto, że podmiot "[...] A. P. nie zwracał się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł., ani do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o udzielenie informacji

w zakresie klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług świadczonych w obiektach gastronomicznych typu [...].

Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego podkreślił także, że Główny Urząd Statystyczny na wniosek [...] Polska Sp. z o.o., adresowany do Biura Statystycznego [...] - wydał informację klasyfikacyjną z dnia 12 stycznia 2012 r., nr [...], w której stwierdza między innymi, że w ramach działu 56 PKWiU 2008 (usługi związane

z wyżywieniem) wyodrębniona została klasa PKWiU 56.10 usługi restauracji

i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi: restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych, (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością itp.), oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki.

Należy zatem stwierdzić, że restauracje typu fast-food, do jakiej niewątpliwie należą restauracje prowadzone przez skarżącego są więc klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem, który to dział, co należy podkreślić, nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10. W restauracjach typu fast-food skarżący nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Nie można więc mieć wątpliwości co do klasyfikacji działalności Skarżącego do kategorii "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", podklasa "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", a w niej "restauracje typu fast-food".

Nadmienić także należy, że nazywanie punktów [...] restauracjami nie jest tylko chwytem reklamowym lub roboczą nazwą przyjętą dla wewnętrznych potrzeb tej korporacji. Klasyfikacja statystyczna rozpoznaje restauracje o typie fast-food, a więc nazywa je wprost jako pewien rodzaj restauracji.

Nadto, wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty, pracownicy doradzający klientom,

np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale skarżącego różnią się w sposób znaczący od np. punktu sprzedającego towary gotowe. Potrawy serwowane w restauracjach [...] różnią się od towarów spożywczych sprzedawanych np. kioskach lub sklepach.

Mając powyższe rozważania na względzie za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, a w szczególności naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr [...] do u.p.t.u.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają powoływane w skardze wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wydane w sprawie [...], a także w sprawach połączonych [...], [...], [...] i [...] Wskazane wyroki wydane zostały w stanie prawnym obowiązującym przed 2011 r. tj. sprzed wprowadzenia rozporządzeniem nr [...] definicji legalnej "usług restauracyjnych i cateringowych". Tym samym, wskazane wyroki nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy, której stan faktyczny zaistniał po wprowadzeniu ww. definicji.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje też załączona do skargi ekspertyza prawna z 1 grudnia 2016 r., stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji,

z którymi są związani zawodowo. Na stronie 16 autorzy wskazują, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. "Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie był identyczny z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej, wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji" i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy

i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych".

Wskazać przy tym należy, że powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności prawem polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia. W dyrektywie dopuszcza się taką możliwość

i wskazuje dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia

w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co autorzy sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania stwarza prawodawca w art. 5a u.p.t.u., a nadto, w art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty podniesione

w skardze, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania obywateli do państwa, a także naruszenia art. 2a o.p.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że istotnie we wcześniejszym okresie podatkowym organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach (również w interpretacjach indywidualnych na rzecz licencjodawcy – [...] sp. z o.o., potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć). Zwrócić jednakże należy uwagę, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie ma prawa go kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU – to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. Nie można jednak pominąć, że w interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr [...] Ministra Finansów zajął jednoznaczne stanowisko, iż lokale gastronomiczne tzw. fast foody nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, iż zasady zaufania do organów podatkowych nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001 r. I SA/Gd 1145/99, niepubl.; 8 grudnia 1999r. SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005 r. FSK 2528/04, Lex Polonica).

W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym

i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. III SA 1233/00, niepubl.).

Zważyć jednocześnie należy, że z akt sprawy nie wynika, aby sam skarżący wnioskował wcześniej o wydanie w stosunku do swojej działalności interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżący powołuje się natomiast na interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów, a tym samym na ich podstawie nie przysługuje jemu ochrona, o której mowa w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m o.p. Skarżący nie działał zatem jedynie w zaufaniu do organów interpretacyjnych, a raczej w zaufaniu do franczyzodawcy, który poinformował go o wydaniu interpretacji stosownej treści wobec niego i innych podmiotów.

Zakres ochrony przewidziany we wskazanych przepisach zależy przede wszystkim od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Ograniczenie zakresu ochrony polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) - nie może być chroniony w pełnym zakresie i w związku

z tym nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.

Zwolnienie natomiast z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji ma charakter wyjątkowy. Dotyczy ono wyłącznie sytuacji objętych dyspozycją art. 14m § 1 o.p., tj. sytuacji, w których zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do błędnej interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu (opublikowaniu) interpretacji.

Pojęcie "skutków podatkowych" nie zostało zdefiniowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie jednak ustawodawca ilekroć posługuje się tym pojęciem

w powołanych przepisach tej ustawy wskazuje, że chodzi o "skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji". Skutek podatkowy może zatem obejmować różne podatkowo doniosłe skutki prawne, których powstanie jest uzależnione od zdarzeń odpowiadających stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o interpretację. Tak więc skutek podatkowy związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, może polegać na powstaniu zobowiązania podatkowego, nabyciu statusu podatnika określonego podatku, zastosowaniu określonej wysokość stawki podatku itp.

Powiązanie skutku podatkowego ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji wyklucza również, co oczywiste, sytuację, gdy wystąpi zdarzenie, a nie powstanie związany z nim skutek podatkowy. Skutek podatkowy jest zatem związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. W sprawie oznacza to więc, że skutki podatkowe związane z dokonywaniem przedmiotowych czynności (sprzedaży posiłków) wystąpiły w roku 2012.

Skoro więc w 2012 r. skarżący do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczał 8% podatku VAT, a podatkowy organ interpretacyjny w interpretacjach indywidualnych wydanych w 2012 r., 2014 r. i w 2015 r. wskazał, że w jego ocenie stawka VAT wynosi 5%, to nie można przyjąć, iż składając korekty deklaracji [...] (dnia 27 kwietnia 2016 r.) odnoszące się do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012 r. skarżący zastosował się do tych interpretacji. Wszak skarżący sprzedawał

w 2012 r. przedmiotowe posiłki stosując 8% stawkę podatku VAT (do kwoty netto

z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT).

W przypadku interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii właściwej stawki VAT zastosowanie się do takiej interpretacji może nastąpić, gdy sprzedawca stawkę wskazaną w interpretacji zastosuje wobec swoich klientów, a nie wyłącznie poprzez korektę deklaracji [...] W przypadku sprzedaży udokumentowanej wyłącznie paragonami takie zastosowanie do interpretacji może odnosić się tylko do okresów rozliczeniowych po wydaniu interpretacji indywidualnej. Z kolei w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami – zastosowanie się do interpretacji może dotyczyć okresów rozliczeniowych sprzed wydania interpretacji indywidualnej, ale konieczne jest dokonanie korekt wystawionych faktur i zwrot nadpłaconych kwot nabywcom.

Należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed

1 stycznia 2017 r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach, na które wyżej wskazano.

W świetle powyższego, mając na względzie, że w 2012 r. skarżący do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczał 8% podatku VAT i cena jaką definitywnie zapłacili klienci za te posiłki uwzględniała tę wyższą prawidłową stawkę podatku VAT, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zasady ochrony interesów

w toku oraz nieuwzględnienia słusznego interesu podatnika i przyznanie prymatu interesowi publicznemu.

Nie mniej co do zasady zauważyć należy, że w przypadku zastosowania przez podatnika stawki na którą organ interpretacyjny wskazuje w indywidualnej interpretacji, w sytuacji gdy interpretacja nie jest wydana na wniosek strony, ale dotyczy sytuacji prawnej i faktycznej takiej jak podatnika, okoliczność ta nie może obciążać strony. Organ w takiej sytuacji może rozważyć zaistnienie interesu publicznego w zakresie przyznania ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego - zaległości podatkowej o ile taka wystąpi - z uwagi, że wydane interpretacje mogły wprowadzić w błąd co do stosowanej stawki podatku VAT. Argumentacja powołana przez skarżącego dotycząca działania w zaufaniu do organów państwa może mieć znaczenie w postępowaniu dotyczącym przyznania ulg. Nie ma jednak żadnego wpływu na postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jak i jego powstania. Zaistnienie interesu publicznego w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie może być badane wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony i dotyczącym ulg

w spłacie zobowiązań (w tym umorzenia zaległości czy odsetek). Jak już wcześniej wskazano nie może być jednak postrzegane jako podstawa do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygnął na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a o.p. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario powinien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne

i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W sprawie nie można stwierdzić, że wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów.

To co skarżący przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5 % stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 "Usługi związane

z wyżywieniem" (opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług)

i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Należy natomiast jeszcze raz przypomnieć, że w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli więc, we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie przedstawiono jako dostawę towaru to organ interpretacyjny nie mógł temu zaprzeczyć.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne

i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podniesiona przez skarżącego, na rozprawie, okoliczność, iż w 2013 r. organ przeprowadził wobec niego kontrolę, która nie wykazała nieprawidłowości. Po pierwsze podnoszona okoliczność nie wynika ani

z treści zaskarżonych decyzji, ani z akt sprawy. Z drugiej strony podczas rozprawy skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego jego twierdzenia, w tym w szczególności zakres przeprowadzonej kontroli i jej wynik.

Ponadto, należy zauważyć, że w okresie będącym przedmiotem postępowania

w sprawie tj. 2012 r. do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczał 8% podatku VAT, a zmiany stosowanej stawki dokonał składając w dniu 27 kwietnia 2016 r. korekty deklaracji [...] za 2012 r. Tym samym, w stanie faktycznym dla 2012 r., ustalonym podczas ewentualnej kontroli z 2013 r., skarżący stosował stawkę podatku VAT uznaną w zaskarżonych decyzjach i niniejszym wyroku za prawidłową.

Jeśli natomiast z udokumentowanych wyników kontroli w 2013 r. wynikałoby,

że inne jej ustalenia, tj. oprócz omawianej kwestii stawki podatkowej, są sprzeczne

z zaskarżoną decyzją, skarżący może zwrócić się do organu z wnioskiem

o wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W aktualnie ustalonym stanie faktycznym sprawy brak jest jednak przesłanek do uznania, że takie okoliczności zachodzą w sprawie.

W konsekwencji powyższego, w sprawie nie ma powodów do stwierdzenia,

że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Dla porządku należy wskazać, że sąd w składzie orzekającym w sprawie

nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze oraz w opinii prezentowanej w ekspertyzie prawnej załączonej do skargi. Przedstawiony w niniejszym wyroku pogląd podziela natomiast liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wyrażone nie tylko w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 kwietnia 2018 r.,

I FSK 1853/17, ale także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych

np. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 21 listopada 2018 r. I SA/Go 351/18,

I SA/Go 390/18, I SA/Go 391/18, I SA/Go 393/18, w Warszawie z 26 października

2018 r. III SA/Wa 4188/17, III SA/Wa 4187/17 oraz z 27 września 2018 r.

III SA/Wa 4152/17, w Poznaniu z 24 października 2018 r. I SA/Po 643/18, w Gliwicach

z 19 października 2018 r. III SA/Gl 591/18).

Kończąc należy również zgodzić się z organami podatkowymi, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że zarówno skarżący (osobiście) jak i jego pełnomocnik zostali przed upływem terminu przedawnienia poinformowani o jego zawieszeniu tj. odpowiednio w dniach 29 listopada 2017 r.

oraz 11 grudnia 2017 r. Podstawa zawieszenia wynikała z art. 70c § 6 pkt 1 o.p.

w związku z wszczęciem wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonywania m.in. zobowiązania podatkowego w podatku VAT

za 2012 r.

Tym samym, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje ewentualna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w wyniku rozpoznania przedstawionego w dniu 30 października 2018 r. składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości wyłaniającego się na tle sprawy sygn. akt I FSK 1960/16 tj.: "Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?" oraz "Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.?".

Mając powyższe okoliczności na względzie uznał, zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).

Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie [...]