Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 706/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 , art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 2, 12, 12a, 12b.
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Piotr Chybicki asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020r. sprawy ze skargi E. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) Zasadza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. T. (dalej również jako strona, wnioskodawca, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z "[...]" r. nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wykonania zabudowy meblowej, jak też dostawy i montażu sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowej.

We wniosku z 16 lipca 2019 r. przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiot działalności obejmuje m.in. zakładanie stolarki budowlanej o PKD 43.32.Z, podklasa ta obejmuje również wyposażanie pomieszczeń w meble wbudowane: meble kuchenne, kredensy, szafy wnękowe, meble sklepowe i inne elementy wbudowywane. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej strona wykonuje kompleksową, indywidualną zabudowę meblową w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie u.p.t.u.), w tym w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m.kw. i w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m.kw.

We wniosku bardzo szczegółowo opisano zakres i charakterystykę wykonania kompleksowej usługi w powyższych obiektach. Wyszczególniono 15 etapów usługi, wśród których podano: dokładny pomiar pomieszczeń, wybór wyposażenia przez klienta, wytworzenie i akceptacja wstępnego projektu całej zabudowy meblowej przez projektanta w wersji elektronicznej bądź papierowej, montaż w stolarni a następnie u klienta szafek, blatów, wycinanie otworów pod sprzęt AGD i zlewy, zakładanie frontów, montaż cokołów, blend przysufitowych i bocznych - pomiar na miejscu i docinanie, wykończenie mebli silikonem pod kolor blatów, akrylem pod kolor frontów, odbiór zabudowy.

Opisując stan faktyczny wskazano na dostosowanie usługi do indywidualnych cech pomieszczeń (np. różne kąty i nierówności ścian, uwzględnienie gniazdek elektrycznych, odpływów wody i wystających elementów np. rur od gazu), dostosowania do indywidualnych wymogów klientów. Szczegółowo wymieniono użyte materiały, rodzaj i sposób mocowania poszczególnych elementów zabudowy wraz ze sposobem mocowania i użytych narzędzi (np. nawiercanie otworów wiertarką z udarem, używanie struga aby dopasować blaty do falujących ścian lub do ścian z kątem ostrym, docinanie piłą przenośną, itp.). Wskazano na jednorazowy montaż elementów zabudowy, gdyż korpusy zabudowy, blaty, fronty uchylne - są montażowo powiązane ze sobą i elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, strop, podłoga), w sposób uniemożliwiający ich przesuwanie. Stała zabudowa meblowa tworzy określoną funkcję użytkową, niezmienną, związaną z funkcją i konstrukcją pomieszczenia w trakcie całego okresu użytkowania. Nienaruszalność wykonanej zabudowy wynika z trwałego połączenia i powiązania z instalacjami budynku: wodno-kanalizacyjną, gazową, wentylacyjną, elektryczną, ciepłowniczą. Ewentualna przyszłościowa koncepcja przebudowy takiej trwałej zabudowy doprowadza zawsze do uszkodzenia zarówno zabudowy, jak też elementów konstrukcyjnych budynku, oraz powoduje konieczność remontu pomieszczenia (usuwanie kotw, zaślepienia otworów po nawiertach, uzupełnianie uszkodzeń tynków, szpachlowanie, malowanie itp.).

Ponadto w przypadku zabudowy pomieszczenia kuchennego kompleksowe zlecenie wykonania trwałej zabudowy może obejmować również dobór, dostawę i montaż sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaką stawką podatku od towarów i usług powinna być opodatkowana scharakteryzowana w opisanym stanie faktycznym usługa wykonania zabudowy meblowej?

2. Jaką stawką podatku od towarów i usług powinna być opodatkowana dostawa i montaż sprzętu AGD montowanego w powyższej zabudowie meblowej?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1 - przedstawiona w opisanym stanie faktycznym usługa wykonania zabudowy meblowej powinna być opodatkowania stawką VAT w wysokości 8%, co wynika z art. 41 ust. 12, 12a, 12b u.p.t.u. oraz było przedmiotem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13;

Ad. 2 - dostawa i montaż sprzętu AGD montowanego w powyższej zabudowie meblowej nie będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT i powinna być opodatkowana stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Powołano w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z "[...]" r. nr "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla usługi wykonania zabudowy meblowej (pytanie nr 1), a za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy i montażu sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowej (pytanie nr 2). Powołał się w sentencji na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu natomiast wskazał na art. 2 pkt 6, 12 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12b, 12c, art. 146a pkt 1, 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Podał, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ uznał pojęcie budowy, przebudowy i modernizacji w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Wskazał na słownikową definicję tych pojęć: budowa to m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...), budować to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły; przebudowa to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś; modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik języka polskiego, Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 70, kol. 2, str. 770, kol. 1, str. 474, kol. 2).

Powołał wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 wskazując, że celem usługi pomocniczej, tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną, jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza. W związku z tym w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Wskazał na art. 47 § 1, 2 i 3, art. 51 § 1 i 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) - dalej K.c. i podał, że o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący - powołał wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Podał, że z uzasadnienia ww. uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną. NSA stwierdził ponadto, że obniżoną stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu / budynku. Dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu / budynku. Nawet jeżeli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian, podłóg, czy sufitów nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku.

Organ interpretacyjny uznał, że co prawda elementy meblowe przy demontażu ulegają trwałemu uszkodzeniu, jednak zaistniały związek wykonanej przez wnioskodawcę trwałej zabudowy kuchennej nie będzie na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Trudno bowiem uznać, że: zakotwiczenie poszczególnych elementów zabudowy kuchennej, zamocowanie ich na listwach nośnych, sklejenie i skręcenie poszczególnych elementów meblowych ze sobą, przyklejenie bezpośrednio na ścianę elementów wykończeniowych i dekoracyjnych tak zabudowanej kuchni - oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Natomiast przedstawiony sposób montażu elementów zabudowy kuchennej sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami bądź sufitem lub podłogą obiektu budowlanego. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie, aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Wprawdzie wnioskodawca wskazał, że opisanej zabudowy, nie można oddzielić od ścian / sufitu / podłogi bez uszkadzania ich powierzchni (pozostaną m.in. otwory po kołkach montażowych), jednakże zdaniem organu uszkodzenia wskazanych elementów budynku / lokalu powstałe w wyniku demontażu zabudowy kuchennej zapewne nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto wykonanie naprawy ściany polega m.in. na wyrównaniu, uzupełnieniu otworów, malowaniu.

W ocenie organu do montażu poszczególnych elementów zabudowy meblowej kuchennej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku / lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda przedmiotowa zabudowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, tj. podłogi, sufit czy też ściany, jednakże zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace będą miały charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Dyrektor KIS uznał, że opisanych we wniosku czynności polegających na zamontowaniu elementów zabudowy kuchennej nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Wykonywane przez stronę ww. czynności w istocie są jedynie zaopatrywaniem budynku / lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Ww. trwała zabudowa meblowa kuchenna może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych. Przy czym podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłe" meble, czy "zwykłą" szafę nieprzymocowane do ściany, sufitu, czy podłogi.

Ponadto bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej, itp.) lokal nie utraci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełniać będzie w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Organ przytoczył stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09. Podał, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA, została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej "na wymiar".

Zatem ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek VAT dla przedmiotowych usług polegających na wykonaniu trwałej, zespolonej z elementami konstrukcyjnymi lokalu (budynku) zabudowy meblowej kuchni. Wnioskodawca nie może zastosować preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, ponieważ nie można uznać, że wykonywane przez niego usługi kompleksowe będące przedmiotem zapytania stanowią którąś z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Tym samym obowiązuje stawka podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei dostawa i montaż sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowej, objęte pytaniem nr 2, nie są objęte obniżonymi stawkami VAT, co potwierdził NSA w wyroku z 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12. W konsekwencji dostawa sprzętu AGD wraz z jego montażem w wykonanych uprzednio na wymiar meblach kuchennych jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dwóch pełnomocników: radcę prawnego i doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części określającej stanowisko strony jako nieprawidłowe oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła interpretacji:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 u.p.t.u. w sytuacji, gdy potwierdzony przez organ interpretujący stan faktyczny odnośnie modernizacji obiektu budowlanego / lokalu, polegający na realizacji kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu i wykonaniu indywidualnej zabudowy meblowej w sposób trwały połączonej z elementami konstrukcyjnymi obiektu, zakwalifikowany został przez organ interpretujący jako opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości podstawowej 23%, podczas gdy zgodnie z ww. uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudową meblową, wykonane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania mające znaczenie dla wydanej interpretacji tj. art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., przez niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny zawarty we wniosku oraz interpretację podatkowych skutków z pokrzywdzeniem wnioskodawcy, niezgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną i orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie, oraz z zasadą rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a O.p.);

3) rażące naruszenie art. 14h O.p. przez zastosowanie do interpretacji prawa podatkowego norm prawa cywilnego: art. 47 § 2 i 3 K.c. oraz art. 51 § 3 K.c. w sytuacji autonomiczności prawa publicznoprawnego jakim jest prawo podatkowe, które reguluje stosunki administracyjnoprawne pomiędzy podatnikami i organem administracji skarbowej i odrębności prawa cywilnego regulującego stosunki cywilnoprawne pomiędzy osobami fizycznymi i osobami prawnymi;

4) naruszenie przepisów postępowania poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, przez następujące, nie wynikające ze stanu faktycznego twierdzenie, że:

a) nie istnieje żadna różnica pomiędzy gotowymi meblami, które w dowolny sposób można przesuwać z miejsca na miejsce, a trwałą zabudową kuchenną: "co prawda elementy meblowe przy demontażu ulegają trwałemu uszkodzeniu", ale "trwała zabudowa może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłe" meble, czy "zwykłą" szafę nie przymocowane do ściany sufitu, czy podłogi",

b) wszelkie elementy wyposażenia, które zostały trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku lub lokalu to takie, które są niezmienne, nie ulegające zmianom, ponadczasowe, a ponieważ zabudowa kuchenna nie jest trwale powiązana z bryłą budynku, to nie jest jego częścią składową, a co za tym idzie jej zamontowanie nie stanowi modernizacji,

c) demontaż opisanej przez wnioskodawcę zabudowy co prawda powoduje uszkodzenie powierzchni ścian, sufitu i podłogi, ale uszkodzenia takie nie mają wpływu na elementy konstrukcyjne budynku, zadaniem których jest przenoszenie obciążeń, a wykonanie naprawy ścian, uzupełnieniu otworów, malowanie nie dotyczy tak rozumianej konstrukcji budynku,

d) posługiwanie się w argumentacji prawnej nieaktualnym wyrokiem NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2067/09, w sytuacji wydania 24 czerwca 2013 r. uchwały NSA sygn. akt I FSP 2/13, wiążącej sądy administracyjne i porządkującej rozbieżne orzecznictwo sądów.

W treści skargi podniesiono, że stan faktyczny podany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niczym nie różni się od tego, jaki rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale o sygn. akt I FSP 2/13. Autorzy skargi wymienili przesłanki jakie NSA uznał za przedmiotowo istotne, a mianowicie:

1. wykonanie świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu zindywidualizowanej trwałej zabudowy meblowej,

2. wytworzenie i skompletowanie elementów składających się na kompletną zabudowę,

3. montaż zabudowy polegający na trwałym zamocowaniu poszczególnych elementów zabudowy w jedną trwałą zabudowę i trwałe połączenie takich elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku,

4. uzyskanie efektu ulepszenia spełniającą jako całość funkcję użytkową, a więc modernizacji obiektu budownictwa mieszkaniowego.

W ocenie skarżącej wszystkie podane wyżej, a wynikające ze wskazywanej uchwały NSA warunki brzegowe zaistniały w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Cytowana uchwała nie wprowadza żadnego kryterium zastosowania uchwały do porządku prawnego w odniesienia do siły stopnia "połączenia konstrukcyjnego" oraz trwałości uszkodzenia elementów konstrukcyjnych obiektu po demontażu zabudowy.

Wydana interpretacja wprowadza zatem własne, niewynikające ani z technologii zamontowania zabudowy, ani z obowiązujących przepisów standardy zaliczenia wykonanej usługi montażu trwałej zabudowy do preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ potwierdził, że we wnioskowanym przypadku dochodzi do trwałego zamontowania trwałej zabudowy, ale ze względu na użyty do montażu sposób mocowania nie można uznać takiego montażu za wystarczający do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Z takiej argumentacji nie wynika jednak, na czym miałoby polegać to silniejsze zespolenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi. Pozostaje tajemnicą organu interpretującego rodzaj materiału użytego do zespalania lub sposobu montowania trwałej zabudowy meblowej w obiekcie w sposób dostatecznie silny, aby mógł korzystać ze stawki preferencyjnej. W technice istnieją trwalsze i nieodwracalne metody łączenia materiałów np. spawanie lub betonowanie, jednak taki sposób łączenia nie jest możliwy dla zespolenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu. Użycie przy takim łączeniu ściany z płytą meblową śrub na kotwach osadzonych w elementach konstrukcyjnych obiektu lub kleju (w przypadku listew maskujących), jest technologią identyczną jak wykorzystywana do montażu płyt termoizolacyjnych na ścianach budynku. Montaż płyt termoizolacyjnych jest uznawany za modernizację w światle art. 41 ust. 12 ustawy.

Istotna w przypadku trwałego połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi jest okoliczność, że zabudowa taka co do zasady w przeciwieństwie do mebli wolnostojących nie może być po demontażu wykorzystana w innym miejscu. Wykonana jest bowiem na konkretny wymiar, dla konkretnego miejsca i spełnia określoną funkcję użytkową. Zabudowy kuchennej nie da się w prosty sposób zamontować np. w łazience lub sypialni.

Druga część argumentacji organu, mająca rzekomo przesądzać o preferencyjnej stawce polega na uznaniu, że demontaż zabudowy może spowodować uszkodzenia elementów konstrukcyjnych, ale te uszkodzenia mają "charakter odwracalny". W ocenie skarżącej stany faktyczne będące podstawą wydania ww. uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. również mają charakter odwracalny, bo nieodwracalny charakter mają tylko takie uszkodzenia elementów konstrukcyjnych, które powodują konieczność rozbiórki obiektu. Tak więc teza o konieczności nieodwracalności uszkodzeń dokonanych w wyniku demontażu trwałej zabudowy, aby podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania z tytułu montażu trwałej zabudowy w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, jest nieprawdziwa i nie wynika z żadnego przepisu prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podał, że określając, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku / lokalach może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego / lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej, zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Innym przykładem jest takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku mebli z elementami tego budynku, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane takie, jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu.

Organ wskazał ponadto, że wyrok z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09 nie został uchylony, a przytoczone w zaskarżonej interpretacji tezy wynikające z tego wyroku są aktualne i w dalszym ciągu mają zastosowanie w wykładni regulacji prawnych. Przy czym powoływane orzecznictwo NSA ma charakter pomocniczy, pozwalający dokonać właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 14b § 3 Op. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 Op. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Użyte w art. 14b § 3 Op. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie opisu przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125).

We wniosku z 16 lipca 2019 r. przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej skarżąca wykonuje kompleksową, indywidualną zabudowę meblową w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. We wniosku bardzo szczegółowo opisano zakres i charakterystykę wykonania kompleksowej usługi w powyższych obiektach. Wyszczególniono 15 etapów usługi, wśród których podano: dokładny pomiar pomieszczeń, wybór wyposażenia przez klienta, wytworzenie i akceptacja wstępnego projektu całej zabudowy meblowej przez projektanta w wersji elektronicznej bądź papierowej, montaż w stolarni a następnie u klienta szafek, blatów, wycinanie otworów pod sprzęt AGD i zlewy, zakładanie frontów, montaż cokołów, blend przysufitowych i bocznych - pomiar na miejscu i docinanie, wykończenie mebli silikonem pod kolor blatów, akrylem pod kolor frontów, odbiór zabudowy.

Opisując stan faktyczny wskazano na dostosowanie usługi do indywidualnych cech pomieszczeń (np. różne kąty i nierówności ścian, uwzględnienie gniazdek elektrycznych, odpływów wody i wystających elementów np. rur od gazu), dostosowania do indywidualnych wymogów klientów. Szczegółowo wymieniono użyte materiały, rodzaj i sposób mocowania poszczególnych elementów zabudowy wraz ze sposobem mocowania i użytych narzędzi (np. nawiercanie otworów wiertarką z udarem, używanie struga aby dopasować blaty do falujących ścian lub do ścian z kątem ostrym, docinanie piłą przenośną, itp.). Wskazano na jednorazowy montaż elementów zabudowy, gdyż korpusy zabudowy, blaty, fronty uchylne - są montażowo powiązane ze sobą i elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, strop, podłoga), w sposób uniemożliwiający ich przesuwanie. Stała zabudowa meblowa tworzy określoną funkcję użytkową, niezmienną, związaną z funkcją i konstrukcją pomieszczenia w trakcie całego okresu użytkowania. Nienaruszalność wykonanej zabudowy wynika z trwałego połączenia i powiązania z instalacjami budynku: wodno-kanalizacyjną, gazową, wentylacyjną, elektryczną, ciepłowniczą. Ewentualna przyszłościowa koncepcja przebudowy takiej trwałej zabudowy doprowadza zawsze do uszkodzenia zarówno zabudowy, jak też elementów konstrukcyjnych budynku, oraz powoduje konieczność remontu pomieszczenia (usuwanie kotw, zaślepienia otworów po nawiertach, uzupełnianie uszkodzeń tynków, szpachlowanie, malowanie itp.).

Ponadto w przypadku zabudowy pomieszczenia kuchennego kompleksowe zlecenie wykonania trwałej zabudowy może obejmować również dobór, dostawę i montaż sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowej. Zdaniem strony skarżącej przedstawiona w opisanym stanie faktycznym usługa wykonania zabudowy meblowej powinna być opodatkowania stawką VAT w wysokości 8%, co wynika z art. 41 ust. 12, 12a, 12b u.p.t.u. oraz było przedmiotem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Natomiast dostawa i montaż sprzętu AGD montowanego w powyższej zabudowie meblowej nie będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT i powinna być opodatkowana stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z "[...]" r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla usługi wykonania zabudowy meblowej (pytanie nr 1), a za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy i montażu sprzętu AGD montowanego w zabudowie meblowej (pytanie nr 2). Organ przytoczył własną argumentację prawną. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego podkreślił, że co prawda elementy meblowe przy demontażu ulegają trwałemu uszkodzeniu, jednak zaistniały związek wykonanej przez wnioskodawcę trwałej zabudowy kuchennej nie będzie na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Nie zgodził się z wnioskodawcą, że zakotwiczenie poszczególnych elementów zabudowy kuchennej, zamocowanie ich na listwach nośnych, sklejenie i skręcenie poszczególnych elementów meblowych ze sobą, przyklejenie bezpośrednio na ścianę elementów wykończeniowych i dekoracyjnych tak zabudowanej kuchni - oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Negatywnie ocenił sposób montażu elementów zabudowy kuchennej. Wywiódł, że nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie, aby miały charakter nieodwracalny. Przyznał, że demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Zdaniem organu uszkodzenia wskazanych elementów budynku / lokalu powstałe w wyniku demontażu zabudowy kuchennej zapewne nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto wykonanie naprawy ściany polega m.in. na wyrównaniu, uzupełnieniu otworów, malowaniu. W ocenie organu do montażu poszczególnych elementów zabudowy meblowej kuchennej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku / lokalu. Przyznał, że co prawda przedmiotowa zabudowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, tj. podłogi, sufit czy też ściany, jednakże zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace będą miały charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że obniżoną stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne znaczenie ma stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Uzasadniając swe stanowisko w zakresie odmowy uznania usługi wykonywanej przez stronę skarżącą za czynność mieszczącą się w pojęciu modernizacji, organ wskazał na brak trwałego związku tej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Zdaniem Sądu, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Z okoliczności faktycznych wynika, że zabudowa meblowa była mocowana do konstrukcji budynku (ścian lub podłóg), natomiast demontaż zabudowy spowodowałby uszkodzenie jej elementów, jak również ścian i podłóg, choć uszkodzenie te nie wpływałyby na stabilność samej konstrukcji budynku (lokalu). Z powyższego wynika, że zabudowa może być - inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących - zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, podłogami), zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przeniesiona do innego budynku (lokalu). Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości. Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma trwały związek zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd podzielił stanowisko skarżącej.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez skarżącą, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki 8%. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w szeregu wyroków NSA, np.: z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 843/13; z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 733/12; z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1558/12; z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 72/16; z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16; z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1683/15.

Zaskarżoną interpretację indywidualną, należało uchylić, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.pt.u. przez błędną ich wykładnię. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 i 209 p.p.s.a..