Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 215/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił W. W. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]- zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych za podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2002 były ustalenia kontroli podatkowej w firmie "A", której właścicielem był W.W.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał m.in., jako kosztu uzyskania przychodu:

- kwoty [...] zł., stanowiącej sumę opłat leasingowych poniesionych w 2002 r. na leasing dwóch sztuk naczep – chłodni [...], trzech ciągników siodłowych marki [...], urządzeń diagnostycznych [...]/myjka ciśnieniowa, które to wydatki zdaniem organu stanowiły koszt nabycia środków trwałych,

- kwoty [...] zł., stanowiącej wydatek na rzecz "B" B. K. w K. za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu zleceniodawców usług transportowych i spedycyjnych, a także zakup oleju napędowego oraz kwoty [...] zł., stanowiącej wydatek na rzecz firmy "C" Spółka z o.o. w Z. za usługi spedycyjne, ponieważ – w ocenie organu – wydatki te nie zostały poniesione, gdyż ww. firmy okazały się podmiotami nieistniejącymi, a podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług,

- kwoty [...] zł. stanowiącej wydatki na zakup alkoholu i szczepionek przeciwko grypie, ponieważ – jak stwierdził organ – poniesienie tychże wydatków nie miało związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również, potraktowane przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu: wydatki za rozmowy telefoniczne z telefonów stacjonarnych, odsetki od podatku od środków transportu, zawyżenie amortyzacji budynku stacji obsługi, podwójne zaewidencjonowanie wydatków poniesionych w związku z ubezpieczeniem samochodów i in., a także zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł., w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu z tytułu odsetek o środków pieniężnych na rachunku bankowym.

Od powyższej decyzji odwołał się pełnomocnik stron, zaskarżając ją w części dotyczącej nie zaliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodu wydatków stanowiących opłaty leasingowe, wydatków poniesionych na rzecz "B" – B. K., wydatków na rzecz firmy "C" Spółka z o.o., a także wydatków na zakup alkoholu i szczepionej.

Pełnomocnik zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki dotyczące rat leasingowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz art. 122 w związku ze 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował zasadność powołania się przez organ podatkowy pierwszej instancji na art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa. W jego ocenie skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował legalność przepisu art. 24b Ordynacji, a przepis art. 24a pozostaje w nim w ścisłym związku, to wątpliwym jest stosowanie w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe klauzuli pozorności zawartych przez podatnika umów leasingowych.

Zdaniem pełnomocnika ciężar udowodnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach podatkowych. Z tych też względów uważa, że ewentualna pozorność umów leasingowych powinna wynikać z przeprowadzonych przez organ podatkowy dochodów. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dowodów, z których mógłby wynikać zamiar stron zawarcia umów sprzedaży, a nie umów leasingowych. Tym samym naruszono art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podniósł, że umowy zawarte przez W. W. odpowiadały wymogom określonym w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) i w związku z tym stanowiły umowy leasingu operacyjnego, co uprawniało podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości opłat poniesionych na rzecz leasingodawcy. Podkreślił, ze stosownie do wymienionego przepisu rozporządzenia MF z 1993 r. przedmiot leasingu został zaliczony do składników majątku leasingodawcy. Na poparcie swoich argumentów wskazał 4 wyroki NSA. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że przepisu art. 583 i nast. Kodeksu cywilnego, opisujące normatywne warunki przewidziane dla umów sprzedaży, nie zawierają zasady, że zawarcie umowy na okres krótszy niż czas ekonomicznego zużycia przedmiotu leasingu, w ramach której suma opłat przekazywanych leasingodawcy jest wyższa niż wartość przedmiotu leasingu oraz sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jest równoznaczne z zawarciem umowy na raty. Zdaniem pełnomocnika przesłanki art. 583 K.c. w rozpatrywanym stanie faktycznym nie mogły zostać zrealizowane.

W dalszej części odwołania pełnomocnik zakwestionował zasadność powołania się przez organ podatkowy pierwszej instancji na art. 24a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W jego ocenie treść decyzji wskazuje, że organ podatkowy, mimo powołania się na art. 24a § 2 O.p., zastosował przy wydaniu decyzji zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 24b § 1 O.p.

Ponadto pełnomocnik, powołując się na obecne brzmienie art. 709 K.c., definiującego umowę leasingu oraz aktualnie obowiązującą treść art. 23b i 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. wskazuje, że z ww. przepisów wynika możliwość przeniesienia umowy leasingowej po zakończeniu obowiązywania umowy, a sprzedaż może nastąpić po hipotetycznie niższej cenie. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że skoro zawarte umowy odpowiadały warunkom przewidzianym dla umów leasingowych zawartych w przepisach prawa cywilnego i podatkowego, to winny być traktowane jako umowy leasingowe.

Odnośnie wydatków poniesionych na rzecz firm "B" – B. K. oraz "C" Spółka z o.o., pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, będąc zobowiązany do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie wypełnił tego obowiązku, opierając się na dowodach pierwotnych. Tym samym, w ocenie strony, naruszona została zasada prawdy obiektywnej.

Zauważono, ze organ podatkowy stwierdzając, iż podatnik nie wyjaśnił jaki związek z przychodami miały usługi realizowane na jego rzecz przez firmę "B", ograniczył się jedynie do wskazania, ze kontrahent podatnika od trzech lat nie prowadzi działalności we wskazanym miejscu, nie składa deklaracji podatkowych, nie zgłosił zakończenia działalności. Zaznaczono, że podatnika wskazywał, że chodziło o zlecenie pozyskania nowych zleceniodawców usług transportowych i spedycyjnych, będących kontrahentami rzetelnymi i wiarygodnymi pod względem finansowym. Zarzucono organowi podatkowemu, iż nie biorąc pod uwagę wyjaśnień podatnika, nie wskazał przyczyn uznania ich za niewiarygodne, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik zauważył, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za fakt, iż jego kontrahent nie prowadzi działalności w miejscu wskazanym w zaświadczeniu z ewidencji działalności gospodarczej, nie składa deklaracji podatkowych, czy nie płaci podatków.

Zauważono też, powyższe uwagi mają również odniesienie do wydatków poniesionych przez podatnika na rzecz firmy "C". Podkreślono, że i w tym wypadku organ podatkowy nie badał związku poniesionych wydatków z uzyskiwanym przychodem, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że firma "C" Spółka z o.o. nie deklarowała podatków i ich nie płaciła, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem i posługiwała się fałszywym numerem NIP, a zatem jako firma nieistniejąca nie mogła wykonać usług wymienionych na fakturach VAT. Zarzucono, że organ podatkowy nie podjął takich czynności, jak wystąpienie o uzyskanie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego celem ustalenia stanu faktycznego.

Odnośnie wydatków na zakup szczepionek, pełnomocnik podkreślił, iż były one wydatkami na rzecz pracowników, poniesionymi w celu zmniejszenia ich zachorowalności.

Ponadto pełnomocnik uważa, że wydatki na zakup paczek świątecznych dla pracowników, dokonane ze środków bieżących (w firmie nie funkcjonował zakładowy fundusz świadczeń socjalnych) miały na celu zwiększenie ich motywacji do pracy.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]zł.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut odwołania dotyczący wydatków poniesionych na zakup paczek świątecznych dla pracowników. Powołując się na art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że świadczenia w naturze – paczki świąteczne – przekazywane pracownikom przez pracodawcę, który nie tworzy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, jako wydatki na rzecz pracowników nie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Pozostałe zarzuty odwołania zostały uznane za bezzasadne.

Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. z tytułu opłat ponoszonych w związku z wykonaniem umów leasingowych. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej zakwestionowano, jako koszty opłaty wynikające z pięciu umów, nazwanych umowami leasingu, zawartych w latach: 1998, 1999 i 2001.

Powołując się na art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Podkreślono, iż jeżeli organ podatkowy, działając na podstawie art. 24a § 1 Ordynacji stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem tej czynności strony ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności rzeczywiście dokonanej przez podatnika. Podniesiono przy tym, iż zastosowanie przepisów art. 24a Ordynacji winno się odbywać ze szczególnych uwzględnieniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż umowy określone przez strony jako "najem":, "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 K.c.). Podniesiono, iż zaliczenie wspomnianych czynności do kategorii umów sprzedaży powoduje, iż kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie miałyby do nich w ogóle zastosowania.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do ustaleń stanu faktycznego, podnosząc iż przedmiotem sporu są wydatki poniesione z tytułu realizacji pięciu umów zawartych w 1998, 1999 i 2001 r., nazwanych umowami leasingu:

- umowy z dnia [...] 1998 r., zawartej z firmą "D" Spółka Akcyjna w W., przedmiotem której był ciągnik siodłowy [...] (Podkreślono, że umowę zawarto na okres 36 miesięcy, a następnie przedłużono aneksem o 12 miesięcy. Cena leasingowanego obiektu została ustalona na kwotę netto [...] zł., a następnie aneksem dokonano zmiany ceny zakupu i wartości początkowej na kwotę [...] zł. Wstępna opłata wynosiła [...] % wartości przedmiotu leasingu, a szacunkowa przyszła wartość rynkowa – [...] % wartości początkowej. Z tytułu realizacji umowy podatnik poniósł wydatki w kwocie [...] zł. netto, co stanowiło [...] % wartości przedmiotu leasingu. Po zakończeniu leasingu przedmiot umowy formalnie nabyła małżonka podatnika – J. W. za kwotę [...] zł. netto, tj. za ok. [...] % wartości określonej w umowie leasingowej. Opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły łącznie [...] % ceny obiektu. Organ zwrócił uwagę, że średnia wartość leasingowanego pojazdu wynosiła w dacie nabycia [...] zł.),

- umowy z dnia [...]1998 r., uzupełnionej następnie aneksem z dnia [...] 2001 r., zawartej z firmą "D" Polska Spółka Akcyjna w W., przedmiotem której był ciągnik siodłowy [...], przy czym W. W. został stroną tej umowy przez przejęcie długu w dniu [...] 1999 r. (Podkreślono, że umowę zawarto na 36 miesięcy, a aneksem przedłużono do 53 miesięcy. Cenę leasingowanego obiektu została ustalona na kwotę netto [...] zł., a wartość przedmiotu umowy na dzień przejęcia wynosiła [...] zł. Z tytułu realizacji przedmiotowej umowy leasingobiorca poniósł wydatki w kwocie nett. [...] zł., co stanowi [...] % wartości przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy W. W. w dniu [...] 2003 r. nabył przedmiot leasingu za kwotę [...] zł. netto, tj. za ok. [...]% wartości rzeczy określonej w umowie leasingowej. Podkreślono, że opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły łącznie [...] zł nett., co stanowi [...]% ceny obiektu leasingowanego. Organ zwrócił uwagę, że średnia wartość leasingowanego pojazdu wynosiła w dacie nabycia [...] zł.),

- umowy z dnia [...]1998 r., zawartej z firmą "D" Polska Spółka Akcyjna w W., przedmiotem której był ciągnik siodłowy [...], przy czym W. W. został stroną tej umowy przez przejęcie długu w dniu [...] 1999 r. (Podkreślono, że umowę zawarto na 36 miesięcy, a aneksem przedłużono do 50 miesięcy. Cenę leasingowanego obiektu została ustalona na kwotę netto [...] zł., a wartość przedmiotu umowy na dzień przejęcia wynosiła [...] zł. Z tytułu realizacji przedmiotowej umowy leasingobiorca poniósł wydatki w kwocie nett[...] zł., co stanowi [...] % wartości przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy "leasingu" W. W., na podstawie umowy z dnia [...] 2003 i faktury VAT z dnia [...] 2003 r. nabył przedmiot leasingu za kwotę [...] zł. netto, tj. za ok. [...] % wartości rzeczy określonej w umowie leasingowej. Podkreślono, że opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły łącznie [...] zł nett., co stanowi [...] % ceny obiektu leasingowanego. Organ zwrócił uwagę, że średnia wartość leasingowanego pojazdu wynosiła w dacie nabycia [...] zł.),

- umowy z dnia [...] 1999 r. z firmą "E" S.A., której przedmiotem były dwie naczepy – chłodnie (wartość przedmiotu umowy wynosiła [...] zł., a umowę zawarto na 36 miesięcy. Z tytułu realizacji umowy leasingobiorca poniósł wydatki w kwocie [...]zł., a następnie [...] 2002 r. zawarł umowę leasingu finansowego, w ramach której uiścił dodatkowo [...]zł. Po zakończeniu leasingu finansowego podatnik, na podstawie faktury z dnia [...] 2003 r., nabył naczepy za kwotę [...] zł., tj. za ok. [...] % wartości określonej w umowie leasingowej. Opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły łącznie [...] zł. netto, co stanowi ok. [...] % ceny obiektu leasingowanego. W dacie nabycia średnia wartość rynkowa naczep, wg notowań na giełdach samochodowych w kraju, wynosiła [...] zł.),

- umowy z dnia [...] 2001 r. z "F" S.A., której przedmiotem było urządzenie diagnostyczne – myjka ciśnieniowa (Umowę zawarto na 24 miesiące, wartość przedmiotu leasingu wynosiła [...] zł. Z tytułu realizacji umowy podatnik poniósł wydatki w kwocie [...] zł., a po zakończeniu umowy – na podstawie faktury VAT z dnia [...] 2003 r. – nabył przedmiot leasingu za kwotę [...] zł., tj. za ok. [...] % wartości określonej w umowie. Opłaty leasingowe + cena zakupu wyniosły łącznie [...] zł. netto, co stanowi [...] % ceny obiektu leasingowanego).

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie leasingu operacyjnego i różnic tej formy czynności od sprzedaży na raty. Zwrócono uwagę, że celem umowy leasingu operacyjnego jest korzystanie za odpłatnością przez leasingobiorę z określonego urządzenia, będącego własnością leasingodawcy przez okres podyktowany potrzebą gospodarczą leasingobiorcy. Podkreślono, że w związku z tym leasing operacyjny jest umową krótkoterminową, a określenie "operacyjny", "bieżący" oznacza, że służy on do dokonania operacji gospodarczej, wykonania bieżącego zadania. Istotą umowy leasingu operacyjnego jest opłacanie czynszu za korzystanie z cudzej rzeczy, a jej celem nie jest przeniesienie na leasingobiorcę przedmiotu leasingu.

W odróżnieniu od umowy leasingu, jak zaznaczył organ odwoławczy, podstawowym celem umowy sprzedaży na raty jest przeniesienie własności przedmiotu sprzedaży za cenę płatną w ratach.

Organ odwoławczy podniósł, iż faktycznym zamiarem stron umów nie był wcale leasing operacyjny, ale ratalna sprzedaż przedmiotu kontraktu. Zwrócono uwagę, że konstatacji tej nie zmienia okoliczność, iż umowy nazwano umowami leasingu operacyjnego, a także że wymienione umowy pozornie spełniały kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zaakcentowano, że umowy zostały w taki sposób skonstruowane, by ukryć rzeczywisty zamiar kupna-sprzedaży wymienionych środków trwałych. Wskazano też, że faktury, które miały dokumentować sprzedaż przedmiotu umowy, faktycznie dokumentowały nie cenę nabycia, ale ostatnią ratę należności głównej. Podkreślono, iż ceny nabywanych przedmiotów leasingu w sposób drastyczny odbiegały od wartości rynkowych ww. pojazdów.

Odniesiono się również do ekonomicznego sensu zawartych przez podatnika umów, w których z góry założono, że suma rat "leasingowych" będzie znacząco przekraczała wartość ofertową przedmiotów umów. Stwierdzono, że instytucja leasingu została wykorzystania w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu w ratach czynszowych, natomiast przeciwny pogląd kłóciłby się z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Za bezpodstawne uznano też twierdzenia pełnomocnika strony, iż treść art. 24a Ordynacji podatkowej jest merytorycznie powiązana z treścią art. 24b tejże ustawy, który to przepis (tj. art. 24b) został zakwestionowany przez trybunał Konstytucyjny. Podkreślono, że oba wymienione przepisy stanowią samoistne normy prawne, zawierające odrębne hipotezy i dyspozycje. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie objęty jest hipotezą art. 24a § 2 Ordynacji, a nie hipotezą art. 24b§ 1, w związku z czym art. 24b nie ma w ogóle zastosowania. Uznano, że omawiane umowy leasingu w istocie miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, a poniesione wydatki stanowiły w rzeczywistości wydatki na zakup środka trwałego. Podkreślono, że art. 24a, a w szczególności 24a § 2 oraz 24b Ordynacji podatkowej stanowią samoistne normy prawne, zawierające odrębne hipotezy i dyspozycje.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych. Podkreślono, że stosownie do treści art. 22h ustawy podatkowej, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji tychże środków, zgodnie z art. 22n. Wskazano jednocześnie, że do ewidencji środków trwałych podatnik wprowadził w dniu [...] 2002 r. jedynie naczepy chłodnicze, będące przedmiotem leasingu operacyjnego z dnia [...] 1999 r., o wartości początkowej [...] zł. Podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył odpisy amortyzacyjne, naliczone od [...] 2002 r., w łącznej wysokości [...]. Zaakcentowano, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie dokonał korekty nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej, ustalił wysokość przysługujących w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych na kwotę [...] zł., a w konsekwencji podwyższył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Zaakcentowano, ze w przypadku pozostałych przedmiotów leasingu, które nie zostały wprowadzone w 2002 r. do ewidencji środków trwałych, brak było podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił również zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Za nietrafny uznano zarzut odwołania, iż organ podatkowy miał udowodnić pozorność zawartych umów, czego nie uczynił. Zaznaczono, że z treści art. 24a Ordynacji wynika obowiązek dokonania ustalenia treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie zamiaru stron następuje m.in. na podstawie treści umowy i celu (skutku ekonomicznego), do którego strony dążyły zawierając umowę, natomiast wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia tę wolę w dostateczny sposób (por. art. 60 K.c.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał jakichkolwiek wątpliwości, co do zamiaru osób dokonujących czynności prawnych.

Uznano również, iż ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wydatki w kwocie [...]zł. zostały poniesione na nabycie środków trwałych i w związku z tym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto zaakcentowano, że decyzja określająca należny podatek dochodowy za 2002 r. musi uwzględniać przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym roku. Przytoczono art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 106, poz. 1150), z którego to przepisu wynika, iż do umów najmu i dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, zawartych przed dniem [...] 2001 r., stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] 2001 r. Za bez znaczenia uznano zatem argumenty odwołania, nawiązujące do treści art. 23b i 23c w brzmieniu aktualnie obowiązującym, za bez znaczenia uznano też nawiązywanie do aktualnie obowiązujących przepisów art. 709(1) K.c.

Odnosząc się do orzeczeń NSA, na które powoływał się podatnik, organ odwoławczy stwierdził, że są to wyroki wydane w latach 1997, 1998 i 2000. Podkreślono, że zaistniałe w tym zakresie wątpliwości zostały rozstrzygnięte w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., która wytyczyła kierunek orzecznictwa w przedmiocie umów leasingowych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za zasadne zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł. na rzecz "B" – B. K., za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu zleceniodawców usług transportowych i spedycyjnych oraz zakup oleju napędowego, a także wydatków w kwocie [...] zł. na rzecz firmy "C" Spółka z o.o. za usługi spedycyjne.

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że zadaniem organu podatkowego jest ustalenie czy wykazane przez podatnika koszty zostały faktycznie poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu.

Zwrócono uwagę, że w przeciwieństwie do kodeksu cywilnego, który zakłada dobrą wiarę nabywcy towaru, przepisy prawa podatkowego nie znają takiego odniesienia. Oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponosić negatywne skutki swojej bierności.

Na potwierdzenie swojej argumentacji organ odwoławczy odniósł się do okoliczności stanu faktycznego. Podkreślił, ze wydatek w łącznej kwocie [...] zł , poniesiony na rzecz firmy "B", wynikał z pięciu faktur VAT wystawionych między datami [...] 2002 r. – [...] 2002 r. Podkreślono, iż wprawdzie wydatki ponoszone na działalność marketingową mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, to jednak w rozpatrywanej sprawie, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego powstały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług przez firmę "B" – B. K.

Zaakcentowano, że podatnik nie zawarł z firmą "B" pisemnej umowy, która określałaby – jak zazwyczaj bywa – zakres obowiązków zleceniobiorcy oraz wysokość jego prowizji za pozyskanie nowych kontrahentów. Organ zwrócił uwagę, że nie sposób ustalić sposobu obliczenia należności zleceniobiorcy, a w szczególności sposobu, jaka kwota stanowiła punkt wyjścia do obliczenia prowizji. Przywołano wyjaśnienia podatnika, z których wynika, iż jego współpraca z firmą "B" odbywała się na zasadzie ustnych uzgodnień. Według skarżącego firma "B" wskazała kontrahentów, z którymi podjęto współpracę, w związku z czym rozliczenie z firmą nastąpiło w [...],[...] i [...] 2002 r., a współpraca zakończyła się na początku 2003 r. Oświadczenia, że firma "B" pozyskała nowych, wiarygodnych kontrahentów uznane zostały przez organ odwoławczy za ogólnikowe oraz nie wystarczające do przyjęcia, że usługi zostały wykonane. Zwrócono uwagę, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 13 obowiązującej w 2002 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. ustawy Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) podatnik, w przypadku transakcji z firmą "B" przekraczających równowartość 3000 EURO, nie rozliczał się za pośrednictwem rachunku bankowego (sytuacja ta dotyczyła transakcji z dnia [...] i [...]2002 r., [...] 2002 r. oraz [...] i [...]2002 r.).

Reasumując uznano, że dowody wpłaty, przy braku dokumentacji (umowy, analiz, opinii, raportów) potwierdzającej wykonanie usług przez kontrahenta, nie może stanowić dowodu poniesienia wydatku przez firmę podatnika.

Podniesiono wprawdzie, że podatnik był w posiadaniu kserokopii zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy "B" – B. K., zaświadczenia REGON oraz decyzji o nadaniu numeru NIP, ale ustalono, że B. K. – pozostając zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – ostatnią deklarację złożył za [...] 2000 r. i od ok. 3 lat nie prowadzi działalności gospodarczej w K., a także nie zgłosił likwidacji działalności. Podkreślono także, że biorąc pod uwagę, wynikający z wpisu do ewidencji zakres działalności gospodarczej firmy "B", wątpliwości budzi również sprzedaż oleju napędowego na rzecz podatnika w ilości [...] l.

Powyższe fakty, w ocenie organu odwoławczego, pozwalają wątpić w wiarygodność firmy świadczącej usługi marketingowe, a co za tym idzie rzeczywisty charakter wykonanych usług. Stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał nie potwierdza, iż wystawione faktury dokumentują przebieg realizacji usług marketingowych, a w efekcie, ze firma podatnika – "A" poniosła wydatek w kwocie [...] zł. na rzecz firmy "B" – B. K.

Podobnie, jak w przypadku firmy "B", również w odniesieniu do wydatku w kwocie [...] zł. netto na rzecz firmy "C" Spółka z o.o. - zdaniem organu odwoławczego - "pozostają uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług" przez tę spółkę.

Z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, iż spółka "C" obciążyła skarżącego czterema fakturami za usługi spedycyjne (trzy z nich wystawiono w miesiącu [...] 2002 r., a jedną w [...] 2002 r.). Zwrócono uwagę na sprzeczne z treścią faktur oświadczenia podatnika, który – w ocenie organu – nie potwierdził wykonania usług spedycyjnych, wskazując na wykonanie przez kontrahenta usług pośrednictwa finansowego. Według podatnika firma "C" przygotowała niezbędne dokumenty i analizy finansowe, co przyczyniło się do zawarcia przez skarżącego umowy kredytu z Bankiem "G" S.A.

Organ odwoławczy nie dał wiary wywodom podatnika, stwierdzając że ten w trakcie toczącego się postępowania nie przedstawił żadnych dowodów w postaci opinii, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby wykonanie usług wynikających z obciążających faktur. Twierdzenia podatnika, iż firma "C" świadczyła usługi pośrednictwa finansowego, doprowadzając do zawarcia umowy kredytowej, uznano za ogólnikowe i nie wystarczające do przyjęcia, ze usługi zostały wykonane.

Podkreślono również, że W. W. nie wyjaśnił zasadności poniesionych wydatków w [...] i [...] 2002 r. na usługi spedycyjne, mimo iż – w ocenie organu – to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem, a przychodem. Podobnie jak w wypadku firmy "B", organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dwie transakcje kwietniowe oraz jedna z [...] 2002 r. winna zostać uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego.

Zaakcentowano także, ż brak jest podmiotu o nr NIP [...], "C" Spółka z o.o. nie zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w Z. rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie prowadziła działalności pod adresem, wskazanym jako siedziba firmy.

Konkludując stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, ze wystawione faktury dokumentują przebieg realizacji usług spedycyjnych i finansowych oraz, że firma podatnika – "A" poniosła wydatek w kwocie [...] zł. netto na rzecz spółki "C".

Organ zakwestionował również zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup szczepionek przeciwko grypie w wysokości [...] zł. Stwierdzono, że z punktu widzenia celów podatkowych istotną rolę odgrywa podział świadczeń zdrowotnych, ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, na świadczenia obowiązkowe i nieobowiązkowe. Podkreślono, że z art. 229 § 6 Kodeksu pracy wynika, koszt jakich badań musi być pokryty przez pracodawcę (badania wstępne, okresowe i kontrolne oraz profilaktyczna opieka zdrowotna, niezbędna ze względu na warunki pracy). Powołano się również na art. 17 ustawy o chorobach zakaźnych i zakażeniach, z którego to przepisu wynika, że w celu zapobiegania szerzeniu się chorób zakaźnych u osób pracujących, narażonych na działanie czynników biologicznych przeprowadza się – po uzyskaniu ich zgody – szczepienia ochronne wskazane na danym stanowisku pracy, a koszty takich szczepień ponosi pracodawca.

W ocenie organu odwoławczego kosztami mogą być tylko świadczenia określone w art. 229 § 6 K.p. oraz szczepienia ochronne przeciwko chorobom zakaźnym, o których mowa w ustawie o chorobach zakaźnych i zakażeniach. Organ natomiast stwierdził, że szczepionki przeciwko grypie nie należą do świadczeń zdrowotnych, do finansowania których firma podatnika lub pracodawca zobligowany jest z mocy przepisów prawa pracy lub przepisów szczególnych i w związku z tym wydatki poniesione na takie szczepionki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki z tytułu opłat za leasing operacyjny poniesione przez podatnika nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu oraz uznanie w świetle art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, że wydatki poniesione na rzecz firmy "B" – B. K. i spółki "C", a także wydatki poniesione przez podatnika na zakup szczepionek dla pracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono nadto naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i wyczerpujące materiału dowodowego, w szczególności w przypadku ustalenia czynności prawnej na podstawie art. 24a Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., a nadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

I.W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż zawarte przez W. W. umowy leasingowe posiadały charakter umów leasingu operacyjnego i odpowiadały wymogom § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy II instancji nie kwestionował charakteru analizowanych umów, jako spełniających wymogi ww. rozporządzenia MF, a uznał jedynie, że umowy te nie stanowiły umów leasingowych, a umowy sprzedaży. Stanowisko to pełnomocnik uznał za chybione. Podkreślił, ze żaden z przepisów prawa nie precyzował warunków finansowych umów leasingowych, tj. dopuszczalnej sumy łącznej opłat leasingowych pobieranych w związku z umową, ani też wartości po jakiej przedmiot leasingu powinien być sprzedany, aby uchronić się przed zarzutem pozorności czynności prawnej. Uprawnienia do nadania umowom leasingu określonego kształtu wywiódł z treści art. 353(1) K.c., z którego to przepisu wynika zasada swobody umów.

W dalszej kolejności strona stwierdziła, iż nawet gdyby przyjąć zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 24a Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy powinien udowodnić ponad wszelką wątpliwość, że zamiarem stron było zawarcie zupełnie innej umowy niż podpisana, czego nie uczynił. Pełnomocnik zwrócił uwagę na kilka orzeczeń Sądu Najwyższego (z drugiej połowy lat 90-tych) do art. 65 § 2 K.c., który to przepis – jak zaznaczył – stanowi odpowiednik art. 24a) Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że przedsiębiorstwa leasingowe są podmiotami narzucającymi warunki umowne, a podatnik nie dysponujący środkami finansowymi w gotówce w gotówce lub nie będący dla banku wiarygodnym klientem, musiał się na nie godzić.

Podkreślono, że zawarte przez podatnika umowy leasingowe w istocie odpowiadają obecnym regulacjom dotyczącym umów leasingu. Przywołano przy tym treść art. 709(1) K.c. Pełnomocnik stwierdził, że głównym powodem wprowadzenia do kodeksu cywilnego wymienionej regulacji było usankcjonowanie dotychczasowej praktyki w zakresie leasingu. Swoją argumentację pełnomocnik poparł również treścią art. 23b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, winna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W skardze podniesiono również wątpliwość, co do podstaw prawnych zastosowania przez organy art. 24a) Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego zaistniałego w 2002 r., podczas gdy ww. przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

W przekonaniu strony przeprowadzone dowody i wyciągnięte wnioski nie potwierdzają tezy organu odwoławczego, iż faktycznym zamiarem stron było zawarcie umów sprzedaży.

II.Odnośnie wydatków na rzecz firmy "B" – B. K. strona skarżąca przedstawiła argumentację, że przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania opinii, analiz czy sprawozdań w sytuacji zlecenia usług pozyskiwania klientów. Stwierdzono, że jeżeli umowa została zawarta w formie ustnej, a wynagrodzenie zostało wypłacone to oznacza, że usługi objęte umową zostały przez zleceniodawcę przyjęte i zatwierdzone, przy czym okoliczność, że podatnik winien był dokonać rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego niczego nie zmienia. Odrzuca zarzut nie posiadania informacji, które pomogłyby się skontaktować z B. K. Zauważył, że podatnicy zmieniają swoje adresy i nie mają obowiązku informować o tym kontrahenta, z którym zakończyli współpracę. Wywodzi, że jeśli podatnik nie jest w stanie przedstawić żądanych informacji, to organ podatkowy winien podjąć samodzielnie działania, a nie ograniczać się do kwestionowania wiarygodności kontrahenta. Zauważono, że podatnicy zmieniają swoje adresy i nie mają obowiązku informować o tym kontrahenta, z którym zakończyli współpracę. Wskazuje także, ze trudno obarczać odpowiedzialnością podatnika za to, że jego kontrahent zaprzestał składania deklaracji podatkowych lub nie płaci podatków, bowiem podatnik nie miał na to najmniejszego wpływu.

Te same argumenty, w ocenie pełnomocnika, są aktualne w stosunku do firmy "C". Dowodzi, że fakt zawarcia umowy pośrednictwa finansowo-spedycyjnego po podpisaniu przez podatnika umowy kredytowej nie ma znaczenia, skoro usługi spedycyjne, również objęte treścią umowy, zostały wykonane w okresie późniejszym. Podkreślono, że bez znaczenia pozostaje także fakt, iż firma "C" nie płaciła podatków, a podawany przez nią NIP nie był prawdziwy. Zaznaczono, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie sposób znaleźć w przepisach podatkowych regulacji obarczającej podatnika odpowiedzialnością za wybór określonego kontrahenta.

III.W przypadku wydatków na zakup szczepionek pełnomocnik zaznacza, iż były to wydatki na rzecz pracowników. Podkreśla, iż większa zachorowalność wśród pracowników oznacza zmniejszenie wartości przychodów firmy – "mniej kursów, to mniej zrealizowanych zleceń". Tym samym uważa, że związek między zastosowaniem szczepionek u pracowników, a przychodami podatkowymi, które zostały osiągnięte lub mogły zostać osiągnięte, jest oczywisty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowe wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Podkreślono, ze skarżący nie dostrzega różnicy między stosowaniem w dacie orzekania przepisów prawa materialnego i procesowego. Zaakcentowano, że przepis art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, na którym oparły się organy podatkowe, został wprawdzie wprowadzony do tejże ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r., ale ustawodawca w art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) wyraźnie wskazał, że do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Podkreślono zatem, iż nie ma wątpliwości, że organy podatkowe w sprawach wszczętych po 1 stycznia 2003 r. (postępowanie w stosunku do W. W. wszczęte zostało w 2004 r.), zobligowane były stosować przepisy Ord. pod. w brzmieniu nadanym ww. ustawą nowelizującą. Z kolei w odniesieniu do regulacji prawa materialnego, organ stwierdził, że decyzja określająca należny podatek dochodowy za 2002 r., musi uwzględniać przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym roku, a nie uregulowania dotyczące lat następnych.

Ponownie analizując regulację art. 24a Ordynacji podatkowej, pod kątem ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany swego dotychczasowego stanowiska w kwestii ustalenia prawnego charakteru zawartych umów, nazwanych umowami leasingu.

Podtrzymano również stanowisko odnośnie innych spornych kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich, podniesionych w niej argumentów.

Sporny problem dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartych przez niego pięciu umów, nazwanych umowami leasingowymi, a nadto zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy "B", "C" oraz kwot wydatkowanych na zakup szczepionek przeciwko grypie.

I. Odnosząc się do ostatniego z wymienionych zagadnień problemowych, Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej.

Organy obu instancji zakwestionowały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł., wydatkowanej przez podatnika na zakup szczepionek przeciwko grypie.

Strony skarżąca podkreśla, że wydatek został poniesiony na rzecz pracowników i może on stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ miał wpływ na zmniejszenie stopnia ich zachorowalności, a co za tym idzie związek szczepienia pracowników z przychodami, które zostały lub mogły zostać osiągnięte, jest oczywisty.

Organy podatkowe nie kwestionują, iż sporny wydatek miał miejsce oraz, że został poniesiony na zakup szczepionek. Nie podjęto również polemiki z twierdzeniami podatnika, iż szczepionki te zostały wykorzystane na rzecz jego pracowników po to, by zmniejszyć poziom zachorowalności. Organy tym samym nie podjęły dyskusji w przedmiocie związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej powołano natomiast obszernie powody odmowy uznania omawianego wydatku za koszt uzyskania przychodu, które Dyrektor Izby Skarbowej upatruje w nieobowiązkowym dla pracodawcy charakterze dokonanego zakupu. Organ odwoławczy dokonując podziału świadczeń zdrowotnych, ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, na świadczenia zdrowotne obowiązkowe i nieobowiązkowe, wyraźnie stwierdził, że jedynie świadczenia obowiązkowe, tzn. takie których obowiązek ponoszenia przez pracodawcę określa ustawa (art. 229 § 6 K.p. albo inny akt prawa), mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu zaprezentowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajduje oparcia w przepisach podatkowych obowiązujących w 2002 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, iż warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są:

- poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu,

- niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów w art. 23 ustawy podatkowej.

W takim ujęciu kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym takie, wskutek których podatnik uzyska oszczędności lub uniknie większych od poniesionych wydatków ciężarów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 48/03).

Uwzględniając przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" można skonstatować, iż wydatek ponoszony przez pracodawcę na rzecz pracowników na cele zdrowotne, poprzez ograniczenie kosztownych dla przedsiębiorcy absencji chorobowych pracowników, może być traktowany, jako poniesiony "w celu osiągnięcia przychodu", niezależnie od czy jest to wydatek dla pracodawcy fakultatywny, czy też obowiązek jego poniesienia wynika z przepisów prawa. O kosztowej kwalifikacji takiego wydatku przesądzać zatem musi analiza art. 23 ustawy podatkowej, w którym to przepisie określono katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się kosztów związanych z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników, z wyjątkiem poniesionych kosztów świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw. Przepis ten wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania zdrowotnych nieobowiązkowych dla pracodawcy wydatków zdrowotnych na rzecz pracowników (w tym np. kosztów szczepienia przeciwko grypie), przy czym – co wyraźnie należy zaznaczyć – iż regulacja ta została dodana do art. 23 ust. 1 przez art. 1 pkt 15 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. nr 202, poz. 1956) zmieniającej ww. ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2004 r. Pogląd zatem wyrażony w zaskarżonej decyzji odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r.

W 2002 r. żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieobowiązkowego wydatku zdrowotnego poniesionego przez pracodawcę na rzecz pracowników, o ile tylko wydatek taki miał lub obiektywnie mógł mieć wpływ na zwiększenie (utrzymanie) przychodów z określonego źródła. Pkt 60, dodany do art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2004 r., nie stanowił uściślenia obowiązujących wcześniej regulacji, wyłączających możliwość zaliczenia określonych kosztów do kosztu uzyskania przychodu (art. 21 ust. 1 pkt 1 – 59), lecz rozszerzenie określonych tym przepisem wyłączeń. Stanowisko to znajduje również oparcie w literaturze (por. D. Kosacka-Łędzewicz, R. Kubacki: Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Unimex 2004, s. 574).

Tym samym, wyłączając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej przez podatnika na zakup szczepionek przeciwko grypie, organy podatkowe naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z regulacją art. 23 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., o ile faktycznie dokonano szczepienia pracowników w celu ograniczenia ich zachorowalności, a co za tym idzie i absencji mającej wpływ na zmniejszenie przychodów.

II. Sąd za przedwczesne, nie poprzedzone pełniejszym postępowaniem dowodowym, uznał stanowisko organów podatkowych w sprawie wykluczenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł., poniesionych na rzecz firmy "B" – B. K. za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu zleceniodawców usług transportowych i spedycyjnych, a także zakup oleju napędowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, dysponując sześcioma fakturami VAT, wystawionymi przez firmę "B" B. K. (w okresie od [...] do [...] 2002 r.) na łączną kwotę [...]zł., stwierdził że dowody wpłaty, przy braku dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług (organ wskazuje tutaj na brak umowy z kontrahentem, analiz, opinii, raportów), nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku przez firmę podatnika – "A" Wniosek ten organ wyprowadził również z tego, że kontrahent podatnika – B. K. ostatnią deklarację podatkową złożył za [...] 2000 r. i od ok. 3 lat nie prowadzi działalności gospodarczej (zaznaczono przy tym, że nie zgłosił likwidacji działalności). Dodatkowo podniesiono, że podatnik rok po zakończeniu współpracy z B. K. nie posiada informacji, które mogłyby pomóc organowi w skontaktowaniu się z tym kontrahentem, a także, że podatnik rozliczał się z tym kontrahentem w gotówce, mimo iż stosownie do postanowień art. 13 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), przedsiębiorca obowiązany był do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Wskazano jednakże, że B. K. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zakwestionowano również prawdziwości przedłożonego przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego kserokopii zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej B. K., decyzji o nadaniu mu numeru NIP i zaświadczenia o nadaniu numeru REGON.

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "zebrany w sprawie materiał nie potwierdza, że wystawione faktury dokumentują przebieg realizacji usług marketingowych", a firma "A" "poniosła wydatek w kwocie [...]zł. na rzecz firmy "B" – B. K.". Organ jednocześnie - we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia - podniósł, że "powstają uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług przez firmę "B" B. K.".

Strona już w postępowaniu podatkowym oraz odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podnosiła, że firma "B" B. K. faktycznie wykonała sporne usługi, a stosowne faktury wyczerpująco dokumentują okoliczności i rodzaj transakcji, których celem było uzyskanie nowych zleceń usług transportowych i spedycyjnych. W ocenie strony skarżącej, dla podatnika trudniącego się usługami transportowymi, związek tychże usług ze źródłem przychodów jest oczywisty. Strona uważa także, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji za to, że jej kontrahent nie płacił podatków i nie prowadzi działalności w miejscu przez niego wskazanym.

W art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca stwierdził, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu dowodowym. W przepisie tym została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Jej treść oznacza, że to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć zastosowanie w sprawie. Zasada wyrażona w art. 122 Ord. pod rozwinięta została w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym (chociażby w art. 187 § 1).

Na takie właśnie obowiązki organu podatkowego zwrócił uwagę także Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. nr [...] (decyzją tą uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wydane w ramach tego samego postępowania podatkowego, a przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zarzucił naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ord. pod.). W szczególności, uznając ustalenia organu pierwszej instancji za niepełne, nie pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował w decyzji z dnia [...] r., że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przez materiał dowodowy organ odwoławczy rozumie ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Z kolei w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy skoncentrował się na wykazywaniu, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, a zatem wykazania czy koszty zostały faktycznie poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu.

Skład orzekający uważa, iż kwestia przypisania podatnikowi ciężaru wykazania istnienia określonych faktów mających znaczenie podatkowe, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności jeżeli prowadzące do tego czynności nie wymagają aktywności podatnika.

O ile (porównując okoliczności stanu faktycznego dotyczące firmy "C" i "B", ustalone w toku postępowania podatkowego) stanowisko organów można uznać za wystarczająco uzasadnione w odniesieniu do tej pierwszej firmy, o tyle nie wyczerpano możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, pozwalającego na weryfikację, czy faktycznie kwota [...] zł. została wydatkowana przez podatnika na usługi wykonane przez B. K. – firma "B".

Organ odwoławczy negatywnych dla podatnika skutków podatkowych nie może wywodzić wyłącznie ze stwierdzenia, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy usługa została faktycznie wykonana. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej dyrektywa ustalenia prawdy obiektywnej, nakazuje organowi wyjaśnić wątpliwości, powstałe na tle analizy przedłożonych przez podatnika dokumentów księgowych i innych dowodów, o ile oczywiście organ podatkowy ma możliwość samodzielnego dokonania takich uzupełniających ustaleń, bez współdziałania podatnika. Powzięcie przez organ podatkowy "uzasadnionej wątpliwości" odnośnie faktycznego wykonania usługi, nie jest równoznaczne z ustaleniem, iż nie została ona wykonana, a tylko w takim wypadku zasadna byłaby konstatacja o braku możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Reguły racjonalnego postępowania wskazują, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości miałby dowód z przesłuchania samego kontrahenta, tj. B. K. Takie działania organ podatkowy pierwszej instancji podejmował w stosunku do innych kontrahentów podatnika. Zwrócić trzeba w tym miejscu uwagę, iż z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że podatnik dokonywał także transakcji z innymi kontrahentami i to w sposób podobny (bez zawierania pisemnych umów, bez analiz i raportów z wykonania różnych usług). Chodzi m.in. o usługi wykonywane przez: Z. Z., J. S., R. H., G. K. W tym wypadku wątpliwości powzięte przez organ zostały wyjaśnione informacjami uzyskanymi od kontrahentów.

W ocenie Sądu organ podatkowy miał możliwość, a przynajmniej nie wyczerpał wszystkich możliwości samodzielnego ustalenia miejsca zamieszkania B. K. Jak już wcześniej zaznaczono organy nie kwestionowały faktu, iż B. K. był przedsiębiorcą (że istnieje), tyle że ostatnią deklarację podatkową złożył za miesiąc [...] 2000 r., nie przebywa pod wskazywanym wcześniej adresem, a z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynika, iż usługi na jego rzecz wykonywał w roku 2002.

Organ dysponował jednak takimi dokumentami, jak decyzja o nadaniu numeru NIP B. K., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON. Powyższe dokumenty (ich wiarygodność nie została zakwestionowana) na tyle dokładnie identyfikują tożsamość osoby, której dotyczą, że istnieją możliwości ustalenia jego miejsca pobytu (np. przez Centralne Biuro Adresowe). Gdyby organ podatkowy podjął takie działania i okazałyby się one nieskuteczne, dopiero wówczas ciężar wykazania, iż usługa została wykonana przeszedłby na podatnika.

Z żadnego natomiast z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika zakaz uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych wadliwymi (np. z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług) dokumentami, w tym wystawionymi przez podmiot nierzetelnie wywiązujący się z obowiązków podatkowych. Pogląd ten popiera również orzecznictwo (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 5379/98). Jeszcze raz należy podnieść, iż w rozpatrywanym przypadku organy nie kwestionowały istnienia kontrahenta podatnika, tj. firmy "B" B. K. Podkreślono również, że osoba ta uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu NIP, nr REGON, co świadczy, iż posiadała ona status przedsiębiorcy. Organ wskazał dodatkowo, że B. K. nie dokonał likwidacji działalności gospodarczej. Swoje wnioski organy wyprowadziły natomiast przede wszystkim z faktu, iż B. K. po [...] 2000 r. zaprzestał składania deklaracji podatkowych. Powyższe w ocenie Sądu nie oznacza samo przez się, że B. K. nie wykonał w 2002 r. usług na rzecz strony skarżącej.

Zgodzić należy się też z pełnomocnikiem strony skarżącej, iż naruszenie przez podatnika przepisu art. 13 obowiązującej w 2002 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) nie pociąga za sobą automatycznie stwierdzenia nieważności czynności prawnej, która stanowiła podstawę wydatku. W świetle tego przepisu przedsiębiorca obowiązany był m.in. do dokonywania rozliczeń bezgotówkowych w przypadku transakcji przekraczających określoną wielkość (równowartość 3000 EURO). Pominięcie tego obowiązku jedynie penalizowało zarówno zachowanie osób, które przekazują należności innemu podmiotowi, jak i środki pieniężne otrzymują.

Zarzucając zatem zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd widzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sposób wyżej wskazany.

W ocenie Sądu ewentualne wykazanie w toku ponownego postępowania, iż sporne usługi zostały przez B. K. wykonane, stwarza konieczność przeprowadzenia analizy ich związku ze źródłem przychodów podatnika, w kontekście treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestii tej nie wyjaśnia dostatecznie jednozdaniowa uwaga zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 18), wiążąca zresztą wniosek o nie wykazaniu wpływu poniesionego kosztu usługi na wielkość uzyskiwanego przychodu, z nie wykazaniem faktu wykonania usługi.

III. Sąd natomiast, oceniając pozytywnie dokonaną przez organ odwoławczy analizę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał za usprawiedliwioną zebranym materiałem dowodowym konstatację kwestionującą, jako koszt uzyskania przychodu, wydatek w łącznej kwocie [...] zł., który – jak wskazuje podatnik – poniesiony został na rzecz spółki z o.o. "C" za usługi finansowo- spedycyjne.

Sąd, wbrew twierdzeniu skargi, nie potwierdza przy tym istnienia zbieżnych sytuacji faktycznych odnoszących się do firmy "B", jak i "C".

W przypadku firmy "C" organy podatkowe zakwestionowały de facto jej istnienie, stwierdzając że spółka "C" nie zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w Z. rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, a nadto – co najważniejsze – brak jest podmiotu o numerze NIP [...].

W ocenie Sądu fakty te uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, iż tytuły księgowe wystawione przez spółkę "C", nie potwierdzają przebiegu realizacji usług spedycyjnych, ponieważ podmiot gospodarczy o nazwie "C" pod wskazywanym adresem i o określonym numerze NIP nie istnieje (w przypadku firmy "B" "wątpliwości" dotyczyły nie kwestii istnienia określonego podmiotu, ale miejsca pobytu B. K. w czasie prowadzenia postępowania podatkowego, tj. kilka lat po okresie, w którym miał on wykonać określone usługi).

Skoro zatem strona skarżąca zaprzecza takim ustaleniom organów podatkowych i mimo wykazania, że spółka "C" (jako przedsiębiorca o nr NIP [...] oraz pod określonym adresem) nie istniała, twierdzi nadal, że wykonała ona sporne usługi w 2002 r. i otrzymała za to należność w łącznej kwocie [...] zł., to w tym konkretnym wypadku podatnik przejmując inicjatywę procesową obowiązany jest sam udowodnić, że rzeczywiście poniósł wydatki na wykonanie przez spółkę "C" określonych usług. Sąd podziela zatem uwagi poczynione przez organ odwoławczy odnoszące się do ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, w zakresie, w jakim dotyczy to kosztu poniesionego na rzecz spółki "C".

Dla porządku wypada uzupełnić, iż z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu, ale reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania." (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

O prawidłowości dokonanej przez organy kwalifikacji wydatku, w świetle powyższych uwag, przesądzają również dalsze, wyczerpujące ustalenia, które znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. W szczególności zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż nie zostało wykazane, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł., udokumentowane czterema fakturami VAT (z tego trzy z miesiąca [...], a jedna z miesiąca [...] 2002 r.), miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Na uwagę zasługują – wychwycone przez organ odwoławczy – sprzeczności między treścią ww. faktur, a oświadczeniem podatnika. W trzech fakturach, jako tytuł płatności podano usługi spedycyjne, w jednej (z dnia [...] 2002 r.) pośrednictwo finansowe. Według natomiast oświadczenia podatnika, uzyskanego w toku postępowania podatkowego, firma "C" wykonywała usługi pośrednictwa finansowego. W wypowiedzi tej, ani innymi dowodami W. W. nie potwierdził wykonania usług spedycyjnych. Organ odwoławczy dokonał również oceny oświadczenia podatnika, który twierdzi, że firmie "C" zlecono przygotowanie dokumentów i analiz finansowych wymaganych przez bank udzielający kredytu. Potwierdzeniem tego miałoby być zawarcie umowy kredytowej w dniu [...] 2002 r. z Bankiem "G" S.A.

Skoro jednak – jak twierdzi strona skarżąca – firma "C" opracowała "dokumenty i analizy finansowe", podatnik winien był je okazać w toku postępowania podatkowego. Brak tych dokumentów, a także jakichkolwiek innych obiektywnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi i poniesienie wydatku, przy jednoczesnym podważeniu wiarygodności istnienia kontrahenta, na rzecz którego wydatek miał zostać poniesiony, uzasadnia stanowisko o wykluczeniu możliwości zaliczenia spornego kosztu do kosztów uzyskania przychodów.

Dopóki, określone art. 191 Ordynacji podatkowej, granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w przypadku stanowiska organów podatkowych dotyczącego kosztów na rzecz firmy "C". W toku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a nadto dokonały jego poprawnej analizy, z uwzględnieniem również zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W rozpatrywanym przypadku powzięte przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie wykonania usług przez firmę "C" i zapłaty za nie, zostały przez organy wyczerpująco wyjaśnione, a nadto uzupełnione słuszną konstatacją, iż podatnik dodatkowo nie wykazał wpływu zarachowanego kosztu na rzecz usług, które jak twierdzi miały miejsce, na uzyskiwane przez niego przychody ze źródła przychodów.

W świetle powyższych uwag nie mogą zostać uwzględnione argumenty skargi o braku możliwości wyciągania wobec podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych z uwagi na błąd w doborze kontrahenta.

IV. Za nieuzasadniony Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż stosownie do art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 106, poz. 1150), do umów najmu i dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, zawartych przed dniem 1 października 2001 r., stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. Ponieważ spór dotyczy prawnopodatkowych konsekwencji wypływających z pięciu umów, nazwanych umowami leasingowymi, które zawarte zostały w 1998 r. (trzy umowy), w 1999 r. (jedna) oraz 13 marca 2001 r. (ostatnia), dla ich oceny należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. Z tych też względów chybiona jest argumentacja strony skarżącej, która powołuje się na treść art. 23b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis nie obowiązywał przed datą 1 października 2001 r.

W analizowanej kwestii okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umów, jakie zawarli podatnicy. W szczególności zaś przedmiotem sporu jest zagadnienie czy poniesione przez skarżących w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, jak twierdzi strona, wobec przeciwnych ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że analizowane umowy w istocie rzeczy stanowią umowy sprzedaży, której przedmiot spłacany był w częściach. W ocenie organów, zawartą w poszczególnych ratach leasingowych spłatę wartości przedmiotu leasingu, należy traktować, jako wydatki o na nabycie środka trwałego – przedmiotu umowy, w związku z czym nie mogą one w tym zakresie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym przypadku) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).

Zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, wbrew temu co twierdzą skarżący, nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (por. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3022/02, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 517/04 i in.)

Ustalenie treści zawartych umów jest dokonywane w oparciu o art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej. W ocenie Sądu organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), czego rezultatem może być miedzy innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

Dla porządku warto zaznaczyć, iż zaprezentowane wyżej stanowisko jest zbieżne z przyjętym w zachowującej aktualność uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00). Wspomniana uchwała NSA rozstrzygała zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, co – jak należy zaznaczyć – było powodem rozbieżności orzeczniczych, w szczególności w drugiej połowie lat 90-tych. Wyrażony jednak w niej podgląd miał wpływ na późniejszą linię orzekania, co dobitnie potwierdzają bieżące orzeczenia (por. np. . wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1236/04, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 245/05 )

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zawarte przez skarżącego umowy należy uznać za umowy sprzedaży, co w świetle zaprezentowanego wyże stanowiska jest równoznaczne z odrzuceniem, przy ustalaniu skutków podatkowych zawartych umów, kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu.

Treść umów leasingu, wbrew twierdzeniom skargi, została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowy te budziły wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organy podjęły czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego zamiaru stron i faktycznego celu tychże umów. Określeniu powyższych okoliczności służyć mogła ocena następujących przesłanek: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, cena "sprzedaży" przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu, a nadto osoba nabywcy.

Zdaniem Sądu takie elementy stanu faktycznego, jak:

- zagwarantowane umowami uprawnienie leasigobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu (w umowach wskazano, że ich przedmiot zostanie sprzedany "dostawcy" wskazanemu przez leasingobiorcę),

- suma rat przewyższająca wartość przedmiotu leasingu (suma rat leasingowych + "cena zakupu" wynosiły odpowiednio w odniesieniu do każdej z zawartych umów: [...] %, [...] %, [...] %, [...] %, [...] %),

- przede wszystkim bardzo symboliczna cena "zakupu" przedmiotu leasingu (w dwóch przypadkach podatnik "zakupił" przedmiot umowy za kwotę odpowiadającą [...] % wartości przedmiotu określonej w umowie leasingowej, w jednym przypadku za ok. [...] %, w kolejnym za [...] %, wreszcie w ostatnim przypadku za [...] %),

- wartość rynkowa nabywanych przedmiotów znacząco odbiegająca od ceny "zakupu" (organ ustalił, że za kwotę [...] zł. zakupiono przedmiot umowy leasingu, którego średnia wartość rynkowa wynosiła w dacie "nabycia" [...] zł., za kwotę [...] zł. zakupiono pojazd o wartości rynkowej [...] zł., dalej – za [...] zł. "nabyto" pojazd o wartości [...] zł., za kwotę [...] zł. naczepy o wartości rynkowej [...] zł.),

to okoliczności, które świadczą o tym, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Tym samym uzasadnione jest stanowisko, że analizowane umowy traktować można, jako umowy sprzedaży określonych środków trwałych, których cena zakupu została zarachowana w tzw. ratach leasingowych.

Powołany wyżej przepis k.c. stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają, ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe oceniające znaczenie umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego, w kontekście realiów obrotu gospodarczego, analizując wartość opłat leasingowych, w porównaniu do wartości środków trwałych, cenę nabycia, osobę nabywcy. Wyrażona wyżej zasada interpretacji oświadczeń woli została rozwinięta w art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis obowiązywał w dacie orzekania. W § 1 art. 24a stwierdzono, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W § 2 z kolei uprawniono organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną.

Skoro zatem organy podatkowe, zgodnie z regułami procesowymi, wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa przeprowadziły postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia faktycznych intencji stron umowy w oparciu o kryteria obiektywne i w związku z tym ustaliły, że w rzeczywistości zawarte umowy stanowiły umowy sprzedaży i z nich wywiodły określone konsekwencje podatkowe dla strony, to za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 24a Ordynacji, a w szczególności zarzut oparcia decyzji na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie art. 24b § 1 Ordynacji. Uznany za niezgodny z Konstytucją przepis stanowił: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego...".

Jeszcze raz należy podkreślić, iż w wyniku dokonanej przez organy podatkowe analizy pięciu umów, nazwanych umowami leasingu operacyjnego, a także uzyskania innych dowodów, związanych z ich realizacją, uznano iż faktycznie doszło do zawarcia umów sprzedaży określonych składników majątkowych, a zatem pod określoną nazwą ukryto inną czynność prawną. Organy natomiast, wyprowadzając skutki podatkowe z rzeczywistej umowy, nie pomijały jej skutków prawnych.

Należy uznać, iż organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły stanowisko w przedmiocie kwalifikacji kosztów poniesionych przez stronę w roku podatkowym i w związku z tym nie można podważać zasadności tejże kwalifikacji. Wskazane w zaskarżonej decyzji kryteria świadczą bowiem wyraźnie o tym, iż zawarte umowy – jak już wcześniej nadmieniono – mogą być traktowane, jako umowy sprzedaży, bowiem na ich podstawie podatnicy nabyli środki trwałe.

W ocenie składu orzekającego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że poprzez zaliczenie spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytego środka trwałego, do kosztów przychodu, skarżący naruszyli art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie warunków umowy w taki sposób, że formalnie pozwala ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy i tym samym uwzględnienie spłat w kosztach uzyskania leasingobiorcy, miało na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodów u skarżącej, tj. rozliczenia ponoszonych kosztów po myśli art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy podatkowej. Wobec wykazania, że cel umowy leasingu był inny, aniżeli wskazany w tej umowie, chodziło bowiem o nabycie środków trwałych, a nie tylko o używanie rzeczy przez czas określony umową za odpowiednią opłatą, dla zaliczenia przedmiotu umowy do składników majątku stron umowy zbędne było zatem analizowanie jej postanowień wyłącznie pod kątem kryteriów ujętych w ww. rozporządzeniu MF z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Za chybiony należy także uznać zarzut nie uwzględnienia po stronie kosztów wartości amortyzacji przypadającej od przedmiotowych środków trwałych. Jak słusznie zauważył bowiem organ odwoławczy stosownie do art. 22h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 22n, poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub wartość przyjęto do używania do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych za 2002 r. mogło mieć zatem miejsce jedynie w odniesieniu do środków trwałych ujawnionych w tym roku i to począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Organ podatkowy prawidłowo uwzględnił odpisy amortyzacyjne od naczep – chłodni, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, począwszy od [...] 2002 r.

Strona skarżąca, podnosząc naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (ich treść została wcześniej wyjaśniona) nie formułuje jednocześnie na czym naruszenie tych przepisów przez organy miałoby polegać. W obszernych wywodach uzasadnienia skargi skoncentrowano się na krytyce przeprowadzonej przez organy wykładni przepisów prawa materialnego, co powyżej omówiono, niż wykazywaniu, jakie okoliczności stanu faktycznego nie zostały dostatecznie wyjaśnione.

Uznając, iż w kwestii oceny prawnopodatkowych skutków zawarcia i realizacji umów leasingu organy obu instancji, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, dokonały rzetelnej oceny całokształtu okoliczności faktycznych, Sąd nie dostrzegł podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji.

V. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do oceny wydatków poniesionych na zakup szczepionek przeciwko grypie) oraz zasad postępowania (tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do ustaleń związanych z wydatkami poniesionymi na rzecz firmy "B") w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.

W punkcie trzecim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.