Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 713/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Stanisław Małek /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2007 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]. /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/St. Małek


UZASADNIENIE

D.J. nabył w latach 2004 - 2005 w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochody osobowe, od nabycia których zapłacił podatek akcyzowy przy zastosowaniu podanej niżej stawki procentowej.

W roku 2004:

1. "A" rok produkcji 1998 pojemność silnika 1896 cm-, (63,1%)

2. "B" rok produkcji 1996, pojemność silnika 1597 cm-, (65%),

3. "C" rok produkcji 1999, pojemność silnika 1200 cm-, (51,1%)

4. "D" rok produkcji 1996, pojemność silnika 2461 cm-, (65%)

5. "E" rok produkcji 1995 pojemność silnika 1896 cm-, (65%)

6. "F" rok produkcji 1999 pojemność silnika 999 cm-, (39,1%)

7. "G" rok produkcji 1997 pojemność silnika 1665 cm-, (65%)

8. "H" rok produkcji 2002 pojemność silnika 1870 cm-, (15,1%)

9. "I" rok produkcji 2000 pojemność silnika 1870 cm-, (39,1%)

10. "J" rok produkcji 1996 pojemność silnika 1753 cm-, (65%)

11. "K" rok produkcji 2001 pojemność silnika 1870 cm-, (27,1%)

12. "L" rok produkcji 2002 pojemność silnika 1461 cm-, (15,1%)

13. "M" rok produkcji 2000 pojemność silnika 1753 cm-, (39,1%)

14. "N" rok produkcji 1999 pojemność silnika 1699 cm-, (51,1%)

15. "O" rok produkcji 1995 pojemność silnika 1896 cm-, (65%)

16. "P" rok produkcji 2003 pojemność silnika 1896 cm-, (3,1%)

17. "R" rok produkcji 1998 pojemność silnika 1389 cm-, (63,1%)

18. "S" rok produkcji 1997, pojemność silnika 1686 cm-, (65%),

19. "T" rok produkcji 1999 pojemność silnika 1998 cm-, (51,1%)

20. "U" rok produkcji 2002 pojemność silnika 1997 cm-, (15,1%)

21. "W" rok produkcji 2000 pojemność silnika 1970 cm-, (39,1%)

22. "Y" rok produkcji 2000 pojemność silnika 1753 cm-, (39,1%)

23. "Z" rok produkcji 2003 pojemność silnika 1870 cm-, (3,1 %)

24. "A1" rok produkcji 1996 pojemność silnika 2155 cm-, (65%),

25. "B1" rok produkcji1997 pojemność silnika 1896 cm-, (65%),

26. "C1" rok produkcji 2001 pojemność silnika 1997 cm-, (27,1%)

27. "D1" rok produkcji 2001 pojemność silnika 2200 cm-, (37,6%)

28. "E1" rok produkcji 2000 pojemność silnika 1200 cm-, (39,1%)

29. "F1" rok produkcji 1993 pojemność silnika 1991 cm-, (65%)

W roku 2005:

30. "G1" rok produkcji 1997 pojemność silnika 1896 cm-, (65%)

31. "H1" rok produkcji 1994 pojemność silnika 1896 cm-, (65%)

32. "I1" rok produkcji 2001 pojemność silnika 1400 cm-, (39,1%)

33. "J1" rok produkcji 2002 pojemność silnika 1700 cm-, (27,1)%

34. "K1" rok produkcji 1997 pojemność silnika 2000 cm-, (65%)

35. "L1" rok produkcji 1995 pojemność silnika 1900 cm- (65%)

36. "M1" rok produkcji 1992 pojemność silnika 1389cm- (65%)

37. "N1" rok produkcji 2003 pojemność silnika 1461 cm-, (15,1%)

38. "O1" rok produkcji 1998 pojemność silnika 998 cm-, (65%)

39. "P1" rok produkcji 1992 pojemność silnika 1900 cm-, (65%)

40. "R1" rok produkcji 1999 pojemność silnika 1900 cm-, (63,1%)

41. "S1" rok produkcji 2002 pojemność silnika 1400 cm-, (27,1%)

42. "T1" rok produkcji 2004 pojemność silnika 1100 cm-, (3,1%)

43. "U1" rok produkcji 2004 pojemność silnika 1896 cm-, (3,1%)

44. "W1" rok produkcji 2003, pojemność silnika 1896 cm-, (15,1%)

45. "Y1" rok produkcji 2002, pojemność silnika 1600 cm-, (27,1%)

46. "Z1" rok produkcji 2000 pojemność silnika 1900 cm-, (51,1%)

47. "A2" rok produkcji 2000 pojemność silnika 1900 cm-, (51,1 %)

48. "B2" rok produkcji 2004 pojemność silnika 1300 cm-, (3,1%)

49. "C2" rok produkcji 2000 pojemność silnika 1998 cm- (51,1%)

Z tytułu nabycia wymienionych samochodów D.J. zapłacił podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł.

D.J. [...] r. złożył wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zainteresowany podniósł, że obowiązek zapłaty podatku w związku z nabyciem samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest niezgodny z prawem wspólnotowym, które wiąże polskie organy administracji celnej i podatkowej od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, tj. od dnia 01 maja 2004 r., szczególnie z art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach Unii Europejskiej są towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Skarżący powołał się na orzeczenie ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84, w którym Trybunał stwierdził, iż zabrania on takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, który w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 4, art. 76, art. 80, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Według organów podatkowych podatek akcyzowy nie prowadzi do dyskryminacji samochodów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Podkreślono, że wszystkie samochody osobowe obciążone są tą samą stawką podatku, bez względu na kraj, z którego pochodzą , tj. 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania - w zależności od pojemności silnika. Jedynie data pierwszej rejestracji samochodu, liczona od daty produkcji może powodować wzrost stawki akcyzy. Wskazano jednak, że wyższe stawki dotyczą zarówno samochodów nabytych w innym Państwie Członkowskim, jak i wyprodukowanych w kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej została zatem zachowana bezstronność systemu podatkowego, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 90 TWE. Stwierdzono także, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone i leżą w gestii prawa krajowego, a nie unijnego. Państwa członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharminizowaną akcyzą, jednakże pod warunkiem, iż podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Ponadto podkreślono, iż regulująca zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem "samochód używany". Przyjęła ona jedno wspólne kryterium dla wyodrębnienia tych samochodów, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Jest nim pierwsza rejestracja na terytorium kraju. W związku z tym, zarówno samochód wyprodukowany w kraju, jak i nabyty w innym kraju członkowskim, obciążony będzie podatkiem akcyzowym. Nie można zatem mówić w tym przypadku o dyskryminacji. Jeżeli w danym państwie członkowskim ustawodawstwo nakłada na jakiś produkt krajowy podatek, to również podobny towar przywożony z zagranicy innego państwa członkowskiego może być objęty opodatkowaniem wewnętrznym zgodnie z art. 90 Traktatu w celu ustawienia obu towarów w podobnej sytuacji podatkowej.

W skardze D.J. domaga się jej uchylenia. Podkreślił, że organy podatkowe naruszyły przepisy unijne, w tym między innymi art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżący podkreślił, że jedną z tzw. czterech wolności jest swobodny przepływ towarów. Produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej, niż takie same podatki krajowe. Zdaniem skarżącego, akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków, zawarty w cenie samochodów na rynku krajowym, a akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności faktyczne są niesporne. Spór między stronami dotyczy natomiast opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych. Na podstawie art. 4 ust.1 pkt. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej ustawa) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Niesporne jest, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w związku z art. 75 ustawy.

Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art.76 ust.1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju,

2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że akcyzie podlegają (na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym ) zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju (pkt. 1) oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (pkt. 2).

Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Z tego wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane.

W związku z powyższym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowaniu będą podlegały również używane samochody osobowe nabyte w innym państwie Unii Europejskiej, jako niezarejestrowane w Polsce.

Opodatkowanie polską akcyzą unijnych samochodów przywożonych z innych państw Członkowskich Unii Europejskiej wzbudziło wątpliwości co do ich zgodności z unijnym prawem traktatowym. Wątpliwości te wynikają z treści § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej Rozporządzenia), który wysokość stawek akcyzowych uzależnia od m.in. wieku sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji.

Stosownie do treści art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w dzienniku ustaw stanową część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy ( art. 91 ust.1 Konstytucji).

Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową ( art. 91 ust.2 Konstytucji).

Na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającego pierwszeństwo prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, w przypadku kolizji z ustawami od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe Unii obowiązuje także w Polsce i powinno być stosowane bezpośrednio przez organy polskiej władzy publicznej. Prawo wspólnotowe spełnia więc funkcję nadrzędną nad ustawodawstwem krajowym. W dniu 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej ( Dz. U. Nr 90, poz. 864 z 2004r.). Stosowanie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Od dnia 01 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się częścią polskiego porządku prawnego. Traktat Wspólnot Europejskich został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami pierwszeństwo przed przepisami zawartymi w krajowym systemie prawa podatkowego ma więc art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wynika z niego, że Państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary z Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe ( zasada niedyskryminacji w ramach wspólnego rynku).

Powyższa kwestia wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym i w konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie następujących zagadnień:

1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwsza rejestracją na terenie kraju?

2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym?

3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz .U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego?

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak Sąd który skierował przedmiotowe pytanie prejudycjalne, jest związany wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.

Mając na uwadze orzeczenie ETS Sąd orzekający wskazuje, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym.

Natomiast polska ustawa o podatku akcyzowym narusza zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Takie stanowisko nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższym wyroku przez ETS podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Powyższą sformułowania rodzą szereg konsekwencji na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Po pierwsze, omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu w Polsce podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, pod warunkiem, że zostanie nałożony według określonych w wyroku przez ETS reguł.

Po drugie, kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Miarodajna ocena polskich uregulowań podatkowych, z punktu widzenia zasady niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art.90 akapit 1 TWE, może odbyć się dzięki porównaniu dwóch podstawowych elementów konstrukcji podatku, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie tylko stawki podatkowej, ale również podstawy opodatkowania. Skoro więc nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie § 7 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. ), stawki to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych.

Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Spełnienie tego warunku opisanego w wyroku ETS jest możliwe dopiero po ujednoliceniu podstaw opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w Polsce i w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Mając na względzie powyższe uregulowania dotyczące polskiego podatku akcyzowego, przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Także z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności podstaw opodatkowania określonych jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki a nie podstawy opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że omawiany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Po trzecie, omawiany wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art.90 akapit 1 TWE. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie.

Powyższe stwierdzenia nie dotyczą akcyzy od nabytych w 2004 r., a wyprodukowanych w roku 2003 samochodów "P", "Z", oraz nabytych w 2005 r., a wyprodukowanych w roku 2004 samochodów "T1", "U1" i "B2". Są to samochody nie starsze niż dwuletnie w stosunku do których zastosowano ustawową stawkę podatku akcyzowego.

Wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabywanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w przypadku samochodu używanego nie starszego niż dwuletni nie dochodzi do dyskryminacji podatkowej w rozumieniu art. 98 akapit 1 TWE.

ETS dopuścił bowiem co do zasady możliwość nakładania podatku akcyzowego na samochody sprowadzane z państw członkowskich innych niż Polska o ile podatek ten nie wprowadza dyskryminacji podatkowej.

Podstawowym kryterium opodatkowania zarówno samochodów ponad dwuletnich jak i do dwóch lat od daty produkcji jest pierwsza rejestracja w Polsce.

Zarejestrowanie po raz pierwszy samochodu osobowego w Polsce niezależnie od tego, czy jest to samochód używany czy nie, nowy czy dwuletni skutkuje wymiarem podatku akcyzowego według stawki ustawowej.

Taką stawkę zastosowano w przypadku wymienionych samochodów.

Konieczność uchylenia decyzji również w odniesieniu do tych samochodów wynika z tego, że przedmiotem decyzji jest jedna kwota podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe, rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, są zobowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego. Podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu.

Z tych powodów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 135, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku.

Kosztów postępowania nie zasądzono, bowiem skarżący, mimo pouczenia o treści art. 210 § 1 ustawy (k. 32 i 34 akt sądowych) nie złożył wniosku o ich przyznanie.

/-/ Maciej Jaśniewicz /-/ Maria Skwierzyńska /-/ Stanisław Małek