Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 815/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 4 ,  art. 24 ust. 15 i 15a, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 31 i art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2021 r. wpłynął do organu wniosek V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "strona", "Spółka", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupieniem polisy ubezpieczeniowej dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę i planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej: "UFK"), którym objęci będą jej pracownicy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny. Stroną umowy będzie towarzystwo ubezpieczeniowe i Spółka (jako ubezpieczający). Pracownik będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Spółkę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana będzie w ten sposób, że przewidywać będzie podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1) część ochronną (ubezpieczeniową), funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadku (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU);

2) część inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Spółka jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - ubezpieczony pracownik.

Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

1) podstawowy - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Spółkę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Spółka, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

2) dodatkowy - na rachunek ten Spółka może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Spółka (ubezpieczający).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Spółka, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - w Dziale 1 pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie". Istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Spółka planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Spółki, a także zapobiegnięcie ich odejściu z pracy. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Spółka jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Spółka zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Spółka) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Spółki, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Spółkę na konto dodatkowe.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat).

Jednocześnie Spółka wskazała, że z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) nie będzie mogła dokonywać wypłat na swoją rzecz. Tym samym Spółka nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Spółka jest ubezpieczającym, a pracownik ubezpieczonym. W tym wypadku jasno rozdzielono ubezpieczającego od ubezpieczonego. We wniosku wskazano również, że z chwilą gromadzenia środków uprawnionym jest Ubezpieczający (bo to on wpłaca środki), a dopiero z chwilą wypłaty to ubezpieczony (pracownik) staje się uprawniony do tych środków. Wyraźnie wskazano zatem na przejście uprawnienia oraz na fakt, że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego (pracownika).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz pracownika?

Zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do pobrania i zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wpłacanych przez siebie składek na ubezpieczenie pracownika w części inwestycyjnej. Nie będzie również zobowiązana do pobrania i zapłaty zaliczek od przychodu pracownika z tytułu wypłaconych pracownikowi środków z części inwestycyjnej polisy.

Spółka wskazała, że w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426 ze zm. – dalej: "u.p.d.f."), przychodem pracownika ze stosunku pracy będzie ochronna część opłaconej przez Spółkę na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej. Po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy odpowiadający wartości zapłaconej przez Spółkę składki w części ochronnej. W takim przypadku, pracownik uzyskuje od swojego pracodawcy nieodpłatne świadczenie w postaci zapłaconej składki na ubezpieczenie na życie. Inna sytuacja jest jednak w przypadku opłacenia przez Spółkę za pracownika części inwestycyjnej składki. Tutaj bowiem po stronie ubezpieczonego (pracownika) nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w czasie trwania stosunku pracy i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie Umowy (odnośnie części inwestycyjnej). W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika, można by mówić gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto korzyść pracownika w postaci zapłaconej składki nie stanowi dla pracownika, z chwilą opłacenia tej składki - przychodu rzeczywiście otrzymanego. W tej dacie pracownik nie otrzymuje bowiem żadnej realnej i dającej się do oszacowania korzyści majątkowej. Korzyść taka, w postaci wypłaty z ubezpieczenia, może (ale nie musi) nastąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty pracownik otrzymuje faktyczny, realny przychód. Tego rodzaju przychód jest już jednak regulowany przez odrębne przepisy (art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.). Spółka podkreśliła, że przez czas trwania polisy i zgromadzenia środków na rachunku inwestycyjnym (głównym i dodatkowym) podmiotem wyłącznie uprawnionym do zgromadzonych tam środków jest Spółka. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty, uprawnienie do tych środków zyskuje pracownik (str. 3 wniosku o interpretację). Zatem z chwilą opłacenia składki, pracownik nie zyskuje nic bowiem nie ma żadnych praw do zgromadzonych środków tak długo, aż Spółka nie udzieli dyspozycji wypłaty tych środków na rzecz pracownika, z chwilą złożenia tej dyspozycji i wypłaty środków, powstanie po stronie pracownika przychód podatkowy, ale z innego tytułu niż stosunek pracy. Tym samym, do chwili wypłaty środków, pracownik nie ma żadnej ani materialnej, ani niematerialnej korzyści z tego tytułu, że ubezpieczający opłaca składki w części inwestycyjnej na jego ubezpieczenie. Taka korzyść może powstać po stronie Ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy.

Wobec powyższego, zdaniem Strony, kwoty otrzymane przez pracownika z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy to dodatkowego) będą stanowiły przychód tego pracownika z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek (i nie powstaje tzw. "zysk z polisy"). Jeśli otrzymana kwota przekroczy wartość wpłaconych składek, to pracownik uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2021 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu składka opłacona przez Spółkę (Ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., w dacie poniesienia wydatku przez Spółkę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Powyższe oznacza, że Spółka, jako płatnik, od opłaconej za pracowników składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu - stosownie do art. 31 u.p.d.f. Organ wyjaśnił, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia", organ przyjął takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, iż "dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" (...) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 Kc), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r, III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496)." Natomiast użyty w art. 12 ust. 1 zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Przychodem ze stosunku pracy jest więc opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochronno-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez pracodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę - w części inwestycyjnej - jest pracodawca natomiast uprawnionym do wypłaty środków może być pracownik. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego pracodawcę. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz pracodawcy czy pracownika), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy - powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń). Skoro pracownik zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i to pracownik jest uprawniony do otrzymania ubezpieczenia - to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Zatem w momencie opłacenia przez Spółkę składki ubezpieczeniowej pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Na powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, w momencie opłacenia składki przez pracodawcę nie wpływa okoliczność, że pracownik uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka opłacać będzie bowiem za pracownika składkę, którą pracownik musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego pracodawca. Skoro pracownik nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna.

Natomiast dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.f., podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Spółce. Wypłacone pracownikowi środki z umowy ubezpieczeniowej - do wysokości uprzednio zapłaconych przez pracodawcę składek - nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 - nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.f., a co za tym idzie nie będzie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie u.p.d.f. Organ wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobistych, z wyjątkiem dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a, tj. dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia. Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 5 od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Pismem z dnia [...] września 2020 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.f., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że opłacenie przez Spółkę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy wskazany przepis nie znajduje zastosowania do opłacania składek na polisę inwestycyjną pracownika;

- art. 24 ust 15 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestia sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w związku z planowanym przystąpieniem Spółki do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, którym objęci będą pracownicy Spółki, powinna ona pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz pracownika.

Sporne zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w wyrokach: z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 162/21; z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 478/21; z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 77/21; przez NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/17 i WSA w Opolu w wyroku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 392/21. Sąd orzekający w tej sprawie, podziela przedstawioną w tych wyrokach argumentację prawną i posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

W kwestii wydatków związanych z opłacaniem składki w zakresie części ochronnej na rachunku podstawowym, zarówno Spółka, jak i organ są zgodni, że będą one stanowić przychód ubezpieczonego (pracownika ze stosunku pracy) w dacie poniesienia wydatku przez Spółkę (ubezpieczającego), tj. w momencie zapłaty składki ubezpieczycielowi, ponieważ z tą chwilą ubezpieczony zostanie objęty ochroną ubezpieczeniową, czyli ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Natomiast odmienne stanowisko prezentują strony w odniesieniu do opłacania składek na część inwestycyjną w zakresie rachunku podstawowego oraz na część inwestycyjną w zakresie rachunku dodatkowego.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie.

I tak, zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przy czym stosownie do ust. 1a tego przepisu, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Przepis ten wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95).

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., jako źródło przychodów wymienia się m.in. stosunek pracy oraz działalność wykonywaną osobiście, a zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodem ze stosunku pracy, jest zatem każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Decydujące jest, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1179/16 i z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14).

Stosownie do przywołanych przepisów, wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy - o ile nie stanowią dochodu zwolnionego od podatku lub nie stanowią dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlegają opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. Przy czym wszelkie ulgi i zwolnienia, jako stanowiące wyjątek od zasady opodatkowania dochodów, należy interpretować ściśle.

Wskazać również należy na treść art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

2) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.

Przy czym przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są wtórne w stosunku do podmiotu i przedmiotu opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów komentowanej ustawy. Zatem, zwolnić z opodatkowania można wyłącznie wartość tych świadczeń, które mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, trafnie wskazał organ oceniając przestawione przez stronę zdarzenie przyszłe, że składki opłacone przez Spółkę (ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składki wpłacone na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., w dacie poniesienia wydatku przez Spółkę, czyli w dacie zapłaty składek firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik Spółki będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika, a Spółka nie będzie beneficjentem tych środków.

W zbliżonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/17, rozważając kwestię zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu częściowego lub całkowitego wykupu z polisy ochronno-inwestycyjnej na rzecz pracownika stwierdził, że przychód ten należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji NSA uznał w tym wyroku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez pracodawcę Spółkę, bowiem wypłata tych środków nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) na moment wpłaty składek. A zatem, ich późniejsza wypłata - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stanowisko to akceptuje i przenosząc rozważania NSA na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że opłacenie przez Spółkę składek na ubezpieczenie pracowników, zarówno w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz części inwestycyjnej rachunku dodatkowego, kreować będzie na moment ich wpłaty w odniesieniu do pracowników przychód w wysokości opłaconych składek ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Zatem Spółka jako płatnik, od opłaconej składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy – stosownie do art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.f.

Trafnie przy tym wskazał organ, że na powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, w momencie opłacenia składki przez Spółkę, nie wpływa okoliczność, że pracownik uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem w zakresie składki inwestycyjnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka opłacać będzie bowiem za pracownika składki, które osoby te musiałyby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpiły do analogicznego ubezpieczenia. Zatem uzyskają one korzyść polegającą na opłaceniu składek przez Spółkę. Pracownicy nie poniosą w związku z tym żadnych wydatków, a w konsekwencji każda wypłata na ich rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla nich korzyścią.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego celem objęcia pracowników programem ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym jest premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Spółki, a także zapobiegnięcie ich odejściu z pracy. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Spółkę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny. Tym samym, polisa jako całość, ma charakter ochronno-inwestycyjny. Uprawnionymi do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK będą ubezpieczeni pracownicy, a w przypadku ich śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Spółka jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty ubezpieczony pracownik Spółki. Spółka, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK Spółka zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Spółkę na konto dodatkowe. Spółka nie będzie mogła dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym Spółka nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. W trakcie trwania umowy Spółka jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników.

W ocenie Sądu, przy tak przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem pracy, a opłacaniem składek ubezpieczeniowych na rzecz pracowników. Nie budzi wątpliwości również to, że to właśnie oni, a nie Spółka, są uprawnieni z polisy do otrzymania świadczenia wynikającego z zawartej umowy ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym.

Nie ma przy tym znaczenia, jak podkreślono w skardze, że pracownicy dopiero z chwilą faktycznej wypłaty uzyskają uprawnienie do zgromadzonych środków. Chybione jest bowiem stanowisko skarżącej, że z chwilą opłacenia składki ubezpieczony nie zyskuje nic, gdyż podmiotem wyłącznie uprawnionym do zgromadzonych środków jest Spółka i dopiero po udzieleniu dyspozycji wypłaty środków na rzecz ubezpieczonego, powstanie po jego stronie przychód podatkowy, ale z innego tytułu niż stosunek pracy. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia wprawdzie podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z rachunku dodatkowego jest wyłącznie Spółka (ubezpieczający), to jednak wypłata środków następuje wyłącznie na rzecz ubezpieczonego, a ubezpieczający (Spółka) nie będzie mógł dokonać na swoją rzecz wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego. Nadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej rachunku podstawowego w trakcie ich gromadzenia, będzie Spółka jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - uprawniony pracownik Spółki.

Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Za chybiony uznał również zarzut błędu wykładni przepisów prawa materialnego art. 24 ust. 15 u.p.d.f.

Jak wskazano już wyżej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Opłacona przez pracodawcę składka ubezpieczeniowa w części inwestycyjnej, stanowi przychód pracownika ze źródła jakim jest stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Z kolei wypłata świadczeń z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych jest odrębnym zdarzeniem, kreującym powstanie przychodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. stanowiącym, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkami tam wskazanymi. To oznacza, że w realiach opisanego zdarzenia przyszłego wypłata świadczenia z polisy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, z wyjątkiem dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.f. Stosownie do art. 24 ust. 15 u.p.d.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 15a ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1) ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo

2) równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

– jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Nadto, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f., od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zatem dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.f., podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Jednak, jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył na skarżącej, bowiem wypłaty będzie dokonywał ubezpieczyciel.

Trafne jest również stanowisko organu, że wypłacone pracownikowi środki z umowy ubezpieczeniowej - do wysokości uprzednio zapłaconych przez Spółkę składek - nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 - nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.f. i w konsekwencji nie będzie mogła być objęta przedmiotowym zwolnieniem, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

Jak już wcześniej podkreślono stanowisko takie zostało zaakceptowane przez NSA w wyroku II FSK 59/17, a Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to przyjmuje jako własne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) , orzekł jak w sentencji wyroku.