Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 768/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. K.C. - reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku w pełnym zakresie, wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A". Pełnomocnik podniósł, że w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii Av sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r..

Pełnomocnik strony podniósł, że K.C., zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii, zobowiązany jest uiszczać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2020, podatnik na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co będzie skutkowało zwrotem nadpłaconego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 marca 2020 r., odmówił K.C. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 rok od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym .

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem z danych ogólnodostępnych w zasobach sieci Internet wynika, że statek R., S. jest sejsmograficznym statkiem badawczym i służy do prowadzenia badań naukowych, co nie mieści się w definicji transportu.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że byłyby one niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy.

Korzystając z przysługującego K.C., reprezentowany przez pełnomocnika złożył w dniu 7 kwietnia 2020 r. odwołanie, w którym wniósł o:

- zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p.;

- uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a).

Kwestionowanej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: art. 3 ust. 1 lit. g), art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku, art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006r. z dnia 31 sierpnia 2011 r., a także przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (art. 2a, art. 4a), art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191).

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił w całości - na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej - zasadności wniesionego przez stronę odwołania, i zgodnie z właściwością przekazał je Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, który po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 22 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2020 r..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ocena czy K.C. uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii podatnik spełnił łącznie trzy przesłanki tj.:

wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów wynikało, że K.C. jest marynarzem i zatrudniony jest jako nawigator sejsmiczny na statku badawczym R. S. (okres zamustrowania: 15 stycznia 2020 r. - 23 lutego 2020 r.), co potwierdza wpis z przedłożonej kserokopii książeczki żeglarskiej.

Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że na potwierdzenie faktu, iż statek R. S., na którym K.C. wykonuje pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, przedłożono zaświadczenie wystawione przez Kapitana w/w statku, z którego wynika, iż statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "B" z faktycznym zarządem w L., [...] Oslo, Norwegia. Wskazano również, że kapitan statku jest reprezentantem armatora/ podmiotu zarządzającego statkiem upoważnionym do wystawiania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. W toku postępowania pełnomocnik podatnika przedłożył również kserokopię zaświadczenia (dotyczącego jednakże roku podatkowego 2019) wystawionego w dniu 10 grudnia 2019 r. przez przedsiębiorstwo "C", [...] Oslo, Norwegia, z którego wynika, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz, w którym wskazano porty, do których wpływał. Z kolei z przedłożonego certyfikatu statku wynika, że R. S. to inny statek towarowy.

Zwrócono uwagę, że statek R. S. (IMO [...]) w rejestrze DNV GL kwalifikowany jest jako statek sejsmiczny/badawczy - Seismographic Research Ship (informacje dostępne na oficjalnych stronach internetowych dotyczących przedmiotowego statku m.in. [...]). Statki tego rodzaju przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego, a nie do przewozu towarów i pasażerów.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że statek R. S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Skoro w/w statek, na którym K.C. wykonywał pracę w 2020 roku w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł być również wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Statek bowiem, na którym K.C. wykonywał pracę, to jednostka badawcza. Przeznaczenie tego typu statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. Tym samym ustalenia dotyczące typu statku, na którym podatnik wykonuje pracę, uniemożliwiają uznanie go za statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmienia także przedłożone przez podatnika zaświadczenie sporządzone przez kapitana statku R. S., bowiem nie stanowi wiarygodnego dowodu na poparcie faktu wykonywania transportu międzynarodowego wobec jego sprzeczności z treścią zapisów w rejestrze statków, który wprost wskazuje na przeznaczenie tego statku do celów badawczych a nie transportowych. Ponadto w zaświadczeniu tym nie wskazano na jakiej podstawie wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji w/wym. jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub definicji, w oparciu o którą dokonano takiej kwalifikacji rzeczonego statku). W tej sytuacji trudno jest uznać, że przedmiotowy dowód stanowi dokument, który urzędowo potwierdza fakt, iż jednostka morska o nazwie R. S. jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Wbrew zatem stanowisku pełnomocnika Odwołującego nie można uznać, że statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu wykonuje transport międzynarodowy.

Dodatkowo w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje - jak stwierdziła strona - że zarząd operacyjny statku R. S. jest sprawowany przez przedsiębiorstwo "A" z siedzibą w Norwegii.

Faktem jest, że przedłożony przez stronę przetłumaczony na język polski dokument Safety Management Certificate zawiera wskazanie przedsiębiorstwa "A" z siedzibą w Norwegii. Natomiast według rejestru DNV GL ze strony internetowej [...], właścicielem statku R. S. jest "D" AS, menadżerem zaś "A". Przy czym nie wskazano siedziby zarówno "D" AS jak i "A". Zaznaczenia również wymaga, że według informacji zawartych w w/w rejestrze statek R. S. podnosi banderę Bahamas.

Wbrew odmiennej opinii pełnomocnika strony, w przedłożonych dokumentach nie są podane jednoznaczne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek. To na podatniku (inicjującym przedmiotowe postępowanie podatkowe) spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika nie przedłożył dowodów jednoznacznie wskazujących podmiot eksploatujący statek.

Zatem organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez K.C. pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez K.C. pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, K.C. nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce (w formie ulgi abolicyjnej) dochodów uzyskanych z powyższego źródła. Źródłem przychodów statku R. S. co wykazano powyżej nie jest transport morski, zatem nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku morskiego w komunikacji międzynarodowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Skoro zatem warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2020 rok.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r. K.C. - reprezentowany przez radcę prawnego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o:

uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja"), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa(dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że zarzuty skarżącego nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy. Wobec czego, w odpowiedzi na zarzuty podniesione w przedmiotowej skardze organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia 22 czerwca 2020 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika.

Przy aktualnej konstrukcji tego przepisu dla możliwości jego zastosowania wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego).

Tym samym, aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (tu: od osób fizycznych), o której mowa w powołanym art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej mogła w ogóle mieć zastosowanie konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Tym samym podatnik składając-wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

W świetle powyższego uprawnionym jest stwierdzenie, że to strona - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy powinna wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący, występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku, wskazał, że:

jest marynarzem,

w 2020 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A",

wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia,

będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził z obowiązującej pomiędzy Polską a Norwegią Konwencji z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) wynika - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji - że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl jednak art. 14 ust. 2 w/w Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z i wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W myśl art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. II powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez ego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii Podatnik spełnił łącznie trzy przesłanki tj.:

wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów wynikało, że K.C. jest marynarzem i zatrudniony jest jako nawigator sejsmiczny na statku badawczym R. S. (okres zamustrowania: 15 stycznia 2020 r. - 23 lutego 2020 r.), co potwierdza wpis z przedłożonej kserokopii książeczki żeglarskiej.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika także, że na potwierdzenie faktu, iż statek R. S., na którym skarżący wykonuje pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, przedłożono zaświadczenie wystawione przez Kapitana w/w statku, z którego wynika, iż statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "B" z faktycznym zarządem w L., [...] Oslo, Norwegia. Wskazano również, że kapitan statku jest reprezentantem armatora podmiotu zarządzającego statkiem upoważnionym do wystawiania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. W toku postępowania pełnomocnik podatnika przedłożył również kserokopię zaświadczenia (dotyczącego jednakże roku podatkowego 2019) wystawionego w dniu 10 grudnia 2019 r. przez przedsiębiorstwo "C", [...] Oslo, Norwegia, z którego wynika, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz, w którym wskazano porty, do których wpływał. Z kolei z przedłożonego certyfikatu statku wynika, że R. S. to inny statek towarowy.

Należy jednak zwrócić uwagę, co podkreślił organ odwoławczy, że statek R. S. (IMO [...]) w rejestrze DNV GL kwalifikowany jest jako statek sejsmiczny/badawczy, - Setsmographic Research Ship (informacje dostępne na oficjalnych stronach internetowych dotyczących przedmiotowego statku m.in. https://vesselregister.dnvgl.com). Statki tego rodzaju przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego, a nie do przewozu towarów i pasażerów.

Oznacza to, że statek R. S. jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego, a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez podmiot zajmujący się badaniami dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych, nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Statek ten jest wykorzystywany do badań sejsmograficznych, a nie do transportu międzynarodowego (pomimo przemieszczania się jednostki). Nie można uznać, że statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu, wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, lecz wykonują badania dna morskiego. Jakkolwiek tego rodzaju jednostki co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsca badania położenia potencjalnych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. Statek R. S. jest wprawdzie jednostką, która przemieszcza się w celu prowadzenia badań, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym.

Sąd uznał, że w tych okolicznościach brak było podstaw do uznania, że statek R. S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym: Skoro w/w statek, na którym skarżący wykonywał pracę w 2020 roku w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł być również wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Statek bowiem, na którym skarżący wykonywał pracę, to jednostka badawcza. Przeznaczenie tego typu statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. Tym samym ustalenia dotyczące typu statku, na którym podatnik wykonuje pracę, uniemożliwiają uznanie go za statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmienia także przedłożone przez podatnika zaświadczenie sporządzone przez kapitana statku R. S.; bowiem nie stanowi przekonującego dowodu na poparcie faktu wykonywania transportu międzynarodowego.

Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącego, że pojęcie "transportu międzynarodowego powinno mieć szersze znaczenie, gdyż ani zapisy Konwencji ani komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie dają ku temu podstaw. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie jest rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z kolei powołana w skardze definicja statku w oparciu o Konwencję z dnia 20 października 1972 r. w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu (Dz. U. z dnia 6 maja 1977 r.) nie oznacza, że wszystkie statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym.

W tej kwestii Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 4 lutego 2020 r. II FSK 652/18, w którym Sąd ten stwierdził, że" poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (Baza CBOiS)."

Odnosząc się do pozostałej argumentacji zawartej w decyzji przypomnieć należy, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

Organ uznał, że niemożliwe jest wskazanie jaki reżim prawny znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego ta część argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Skoro bowiem organy podatkowe przedstawiły przekonujące stanowisko, że w sprawie nie zostało uprawdopodobnione, że statek skarżącego nie wykonuje transportu międzynarodowego, nie można uznać wpływu pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, na potencjalnie odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Sąd w tej sytuacji uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki odliczone od dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statku R. S. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku przewidywanego za 2020 r..

Tym samym zarzut skargi co do naruszenia art. 22 § 2a O.p. Sąd uznał za niezasadny.

Co do pozostałych argumentów skargi w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Ponadto wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia powołanych w niej przepisów: art. 217 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, to że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe nie podważały treści dokumentów urzędowych (np. certyfikatu statku) złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Wobec tego nie można uznać, że nastąpiło również naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd zauważa, że zgodnie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.