Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 59/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w całości
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca),, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2018 roku sprawy ze skargi P. G. - spadkobiercy J. G. przy udziale uczestników postępowania: W. G., K. S., małoletniego S. G.( reprezentowanego przez R. G. i W. G.) – spadkobierców J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz P. G. – następcy prawnego J. G. kwotę 5.617,00 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. G. – spadkobiercy J. G. przy udziale uczestników postępowania: W. G., K. S., małoletniego S. G. (reprezentowanego przez R. G. i W. G.) – spadkobierców J. G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w J. (dalej Dyrektor UKS) z [...] nr [...] określającą J. G. (dalej: podatnik, spadkodawca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i określająca jego spadkobiercom, w tym skarżącemu, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych związane z rozliczeniem spadkodawcy za 2008 r. w niższej kwocie.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 97 § 1 i art. 102 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) a także art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.).

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. postanowieniem z [...] wszczął wobec J. G. postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania dzielności gospodarczej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2009 oraz w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. W okresie objętym kontrolą J. G. prowadził gospodarstwo rolne o specjalności hodowla bydła mlecznego i sprzedaż mleka. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że od 1996 r. do 2009 r. J. G. nabywał liczne nieruchomości rolne (działki gruntu), dzielił je a następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem (w 2003 r. podjął także działania w celu realizacji na części zakupionych gruntów w M. inwestycji związanej z budową osiedla 26 domów mieszkalnych jednorodzinnych, wystąpił m.in. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, podział geodezyjny, doprowadzenie mediów - inwestycji w konsekwencji nie zrealizował, w 2004 r. dokonał kolejnych podziałów działek w M., następnie działki te sukcesywnie zbywał).

W okresie od 1996r. do 2009 r. podatnik zakupił 52 działki ( w tym 16 w 1996r., 8 w 2005 r., 12 w 2006 r., 10 w 2007 r., 2 w 2008 r., 4 w 2009 r.) oraz sprzedał 46 działek ( w tym 10 w 2005 r., 10 w 2006 r., 19 w 2007 r., 5 w 2008 r., 2 w 2009 r.).

W 2008 r. J. G. zbył następujące działki gruntu:

1) nr [...] - położoną w M. (wygenerowaną z działki zakupionej w 1996r., na której planował realizację inwestycji budowy osiedla mieszkaniowego);

2) nr [...] położoną w L. (powstałą w wyniku podziału działki zakupionej w 2006 r. i podzielonej w 2007 r.);

3) nr [...] (zakupionej w 2006 r.) położonej w L.;

4 -5) nr [...] i [...] - (zakupionych w 2007 r.) położone w L.

Organ podkreślił, że nabywcy gruntów nie byli rolnikami (nie nabywali ich w celach rolniczych lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub jako inwestycję). Zaznaczył, że podatnik zawierał z biurami nieruchomości umowy pośrednictwa na sprzedaż działek, zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w prasie i na portalach internetowych, oferował do sprzedaży działki budowlane (pod zabudowę), mimo że miały one status gruntów rolnych.

Dyrektor UKS uznał, że podatnik - obok prowadzonego gospodarstwa rolnego -prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdził, że działalność ta stanowiła stałe źródło przychodu podatnika, miała charakter profesjonalny, prowadzona była w sposób planowy, charakteryzowała się racjonalnością podejmowanych działań, przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o ściśle gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika aktywności. Dodał, że to sam podatnik oznajmił, że celem zbycia działek było uzyskanie środków na prowadzenie i rozwój gospodarstwa rolnego. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że sporne grunty: 1) wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego (były wykorzystywane w działalności rolniczej stanowiąc np. rezerwę paszową); 2) ich sprzedaż była wynikiem zdarzeń, które nastąpiły w okresie późniejszym, a których w momencie zakupu nie mógł przewidzieć (stwierdzenie - po ich zakupie - że nie nadają się one do działalności rolniczej z uwagi na nadmierne nachylenie stoków, rozległe grzęzawiska, płytko położone pokłady kamieni, wyrobiska oraz brak możliwości użycia na tych terenach maszyn rolniczych; pojawienie się w sąsiedztwie terenów zabudowanych...); 3) to za radą biura nieruchomości podawał, że przedmiotem sprzedaży są działki budowlane, mając na uwadze możliwość zabudowy działek po ich odrolnieniu; 4) prowadząc gospodarstwo rolne stale powiększał obszar i poprawiał strukturę gruntów.

Dyrektor UKS przyjął, że z tytułu powyższych transakcji - podatnik, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uzyskał w 2008 r. przychody w kwocie 354.327,86 zł i poniósł koszty

w wysokości 75.447,60 zł. Uwzględniając wartość remanentów, Dyrektor UKS wyliczył dochód w kwocie 303.683,43 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 107.440 zł.

Poczynione w postępowaniu kontrolnym ustalenia i podjęte na ich podstawie rozstrzygnięcia znalazły potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS z [...].

W odwołaniu, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stwierdził, że organ kontroli błędnie przyjął, iż prowadził on dwa rodzaje działalności - działalność rolniczą i pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami rolnymi. Dowodził, że sporne grunty, zakupione wiele lat wcześniej, wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego i były wykorzystywane w działalności rolniczej (odprowadzał od nich podatek rolny i pobierał dopłaty bezpośrednie). Oznajmił, że grunty nabył z zamiarem wykorzystania ich w celach rolniczych a na części tych gruntów działalność ta jest nadal prowadzona.

W trakcie postępowania odwoławczego podatnik zmarł, wobec czego Dyrektor IS zawiesił to postępowanie do czasu ustalenia spadkobierców lub ustanowienia kuratora spadku. W dniu 17 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy otrzymał informację, że spadek po zmarłym J. G. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: W. G. (żona), K. S. (córka), P. G. (syn) i małoletni S. G. (wnuk) w imieniu którego działają przedstawiciele ustawowi R. G. i W. G.. W tej sytuacji Dyrektor IS podjął zawieszone postępowanie.

Wstępując w prawa i obowiązki Strony postępowania, P. G. (zwany dalej Skarżącym) ustanowił w sprawie pełnomocnika, który sformułował dodatkowe zarzuty, wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i umorzenie wadliwie wszczętego postępowania. Pozostali spadkobiercy - mimo umożliwienia im czynnego udziału w postępowaniu - nie podjęli aktywnego w nim uczestnictwa.

Zaskarżoną – decyzją z [...] Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił spadkobiercom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 107.062 zł tj. w kwocie o 378 zł niższej niż uczynił to organ I instancji dokonując wymiaru podatku w wysokości 107.440 zł. Organ odwoławczy uznał, że wadliwe określenie zobowiązania było konsekwencją błędu rachunkowego. W pozostałym zakresie, Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że podatnik - spadkodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił i nie opodatkował. Organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na wnikliwie przeprowadzonej przez siebie analizie działalności podatnika w latach 1996 – 2009. Szczegółowo zweryfikował każdą transakcję zakupu, podziału, scalania, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Stwierdził, że o zarobkowym charakterze działalności świadczy to, że sprzedaż działek - po podziale - następowała po cenie znacznie wyższej niż cena zakupu, a więc podatnik nastawiony był na osiągnięcie zysku. Zorganizowany i ciągły charakter tej działalności wynika z rozmiarów sprzedaży działek (10 w 2005 r., 10 w 2006 r., 19 w 2007 r., 5 w 2008 r., 2 w 2009 r.), co pokazuje, że działania podatnika prowadzone były w sposób systematyczny oraz planowy. Skalę działalności potwierdza ilość zakupionych działek (16 w 1996 r., 8 w 2005 r., 12 w 2006 r., 10 w 2007 r., 2 w 2008 r., 4 w 2009 r.) i intensywny ich podział. Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że sprzedaż działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej są - zdaniem organu - sposoby pozyskiwania nabywców działek (zlecanie sprzedaży działek biurom nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń w prasie i na portalach internetowych). Dokonując oceny charakteru prowadzonej przez podatnika aktywności należało uwzględnić całokształt jego działalności na przestrzeni kilku lat. Aktywność podatnika w zakresie obrotu działkami rolnymi miała charakter zarobkowy (była nastawiona na osiągnięcie zysku/dochodu), zorganizowany (planowany), ciągły (stały, nie zaś okazjonalny), była prowadzona we własnym imieniu podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że działania podatnika dotyczące kupna i sprzedaży działek gruntu - wyczerpują zakres definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i kwalifikują osiągane z tego tytułu przychody do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że dla rozliczenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (a więc ze źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) neutralne pozostaje, czy sprzedaż nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, czy też po upływie tego okresu. Wskazał, że w sytuacji podatnika nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. ze wszelkimi tego konsekwencjami. Zauważył, że otrzymana przez podatnika interpretacja indywidualna dotyczyła podatku VAT i nie jest w niniejszej sprawie wiążąca. W kwestii zarzutu braku przesłuchania zbywców działek, na potwierdzenie celu zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji, Dyrektor IS zważył, że cel nabycia przez podatnika działek jest organom znany i że brak było konieczności prowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Odpowiadając na zarzut wadliwego wszczęcia postępowania, błędnego wydania decyzji i naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, Dyrektor IS wyjaśnił, że brak jest przepisów zakazujących prowadzenia jednego postępowania kontrolnego odnośnie dwóch podatków za kilka okresów rozliczeniowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast przedłużający się termin załatwienia sprawy wynikał z jej złożoności a w sprawie uczyniono zadość regulacjom art. 139 i art. 140 O.p. Oceniając sprawę w kontekście naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. organ uznał, że w postępowaniu zrealizowano zasady zawarte w tych przepisach.

W skardze – Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS, uchylenie decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie kosztów wraz z kosztami zastępstwa prawnego. Skarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa i wydanie jej bez podstawy prawnej oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący uzasadniał, że - określając na nowo podatek - Dyrektor IS zastosował nieprawidłową skalę podatkową, co skutkowało błędnym wyliczeniem podatku, tj. jego zawyżeniem o 134 zł (podatek winien być określony w wysokości 106.928 zł, nie zaś w kwocie 107.062 zł, wyliczonej przez Dyrektora IS). Skarżący zarzucił, że określone przez Dyrektora IS zobowiązanie podatkowe nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Uzasadniał, że taki sposób określenia zobowiązania rażąco narusza prawo, będąc wykreowanym bez podstawy prawnej.

Dalej, strona powieliła zarzuty sformułowane przez jej pełnomocnika w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie odwołania, odnoszące się do błędnego wszczęcia jednego postępowania kontrolnego, obejmującego swym zakresem cztery lata podatkowe i dwa odrębne podatki, a co za tym idzie pozbawienia strony prawa faktycznego czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Skarżącego, niewłaściwe było także wydanie dla każdego roku podatkowego odrębnej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie odpowiada treścią zakresowi wszczętego postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego określenia wysokości zobowiązania za 2008 r. z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej, Dyrektor IS uznał, że uchylając decyzję organu I instancji w całości i określając spadkobiercom zobowiązanie podatkowe w kwocie 107.062 zł, zamiast w kwocie 106.928 zł, dopuścił się oczywistej omyłki, co sprostował postanowieniem z dnia 21 października 2014 r.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS zmienił stanowisko odnośnie tego, że błędne określenie w sentencji skarżonej decyzji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. stanowiło oczywistą omyłkę. Informował, że postanowieniem z [...], po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie z [...], wydane w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, uchylił to postanowienie (w załączeniu przesłał - potwierdzone za zgodność z oryginałem - kopię tego postanowienia i dowody jego doręczenia pełnomocnikowi strony oraz pozostałym spadkobiercom).

Na rozprawie (30.01.2015 r.) pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. W piśmie tym podniósł, że uchylenie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki potwierdza słuszność postawionych w skardze zarzutów i wniosków w zakresie rażącego naruszenia prawa i konieczności stwierdzenia nieważności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2289/14 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie dokonano nieprawidłowego wymiaru wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., tj. określono to zobowiązanie w kwocie 107.062 zł, zamiast w kwocie 106.928 zł, przez co zawyżono jego wartość o 134 zł. Sąd przyznał, że na tym etapie postępowania okoliczność ta nie jest między stronami sporna. Uznał jednak, za zbyt daleko idący zarzut strony, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

W ocenie Sądu posłużenie się przez Dyrektora IS przy wyliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. skalą podatkową obowiązującą w 2007r. trzeba uznać za oczywistą omyłkę, której nie można jednak sprostować postanowieniem, o którym mowa w art. 215 O.p., gdyż dotyczy ona istotnego elementu decyzji (rozstrzygnięcia) a jej sprostowanie doprowadzi do zmiany merytorycznej orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w sprawie dopuszczono się "zwykłego" nie zaś - stanowiącego przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - "kwalifikowanego" (rażącego) naruszenia prawa, czy też uchybienia polegającego na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Dostrzeżone naruszenie prawa, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p., musiało skutkować uchyleniem skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Po dokonaniu dalszej kontroli skarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji w pozostałym zakresie.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, uzasadnionym było jednoczesne (kompleksowe) kontrolowanie aktywności podatnika w zakresie handlu działkami na przestrzeni kilku lat, gdyż to całościowe spojrzenie na działania podatnika pozwalało rzetelnie ocenić tę aktywność w kontekście jej prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów. Opisane w protokołach ustalenia odnoszą się pierwotnie (ogólnie/wspólnie) do działalności gospodarczej podatnika za wszystkie kontrolowane lata (2006 - 2009) a następnie konkretnie (osobno) do każdego z kontrolowanych okresów. Chybiony jest związany z powyższym zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (podatkowym), w którym podatnik (spadkodawca) był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) i za jego pośrednictwem był zawiadamiany o wszelkich czynnościach procesowych. Sąd uznał, że nie można skutecznie postawić organom zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji, kiedy wyznaczony przez organ ustawowy termin jest w ocenie strony zbyt krótki z uwagi na obszerność akt sprawy. Nie stanowi także naruszenia prawa to, że za każdy z kontrolowanych okresów rozliczeniowych organy wydały osobne decyzje, mimo prowadzenia jednego - wspólnego - postępowania kontrolnego za wszystkie te okresy.

Sąd podkreślił, że w sprawie zasadniczy spór dotyczy tego, czy niezależnie od prowadzenia działalności sensu stricte rolniczej podatnik (spadkodawca) prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami rolnymi, której nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie, wyczerpujący materiał dowodowy (omówiony i oceniony w wydanych w sprawie decyzjach) niewątpliwie potwierdza, że dokonując obrotu działkami rolnymi - podatnik prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym, uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży w 2008 r. pięciu działek gruntu należało rozliczyć w ramach źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w sprawie zasadnie uczyniono, stwierdzając równocześnie prawidłowo, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo ustalono podstawowe elementy rzutujące na wymiar podatku, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów.

Ustalenia dotyczące ciągłości ww. działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowią istotną przesłankę wskazującą na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującej kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Działania podatnika (spadkodawcy) należało ocenić całościowo, tj. z uwzględnieniem ilości transakcji dokonanych w latach 1996 - 2010, co w niniejszej sprawie słusznie uczyniono. Fakt uatrakcyjnienia ofert poprzez zmianę przeznaczenia gruntów (oferowanie działek budowlanych) i zbycie ich osobom nieprowadzącym gospodarstw rolnych, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik obok działalności typowo rolniczej prowadził także równolegle pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że aby z niego skorzystać trzeba spełnić obie zawarte w nim przesłanki. Skoro w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustalono, że podatnik był podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to słusznym jest postawienie tezy, że zakupione przez podatnika na potrzeby tej działalności nieruchomości (stanowiące towar handlowy generujący przychody z tej działalności) nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego równolegle gospodarstwa rolnego, będąc przeznaczonymi do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i faktycznie w tej działalności wykorzystywanymi. Zakup gruntów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, traktowanie ich jako towary handlowe tej działalności a następnie ich sprzedaż potwierdza fakt, że grunty te były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Powyższe dowodzi, że podatnik nie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniał pierwszej z przesłanek (pozytywnej) tego zwolnienia.

Sąd uznał, że analiza akt sprawy oraz treść skarżonej decyzji potwierdza, że Dyrektor IS podjął działania skierowane na wyjaśnienie, czy w związku ze sprzedażą grunty utraciły charakter rolny, czy też nie (druga przesłanka - negatywna). Wynik powyższych ustaleń potwierdził niewątpliwie, że żaden z nabywców pięciu działek, sprzedanych przez podatnika w 2008 r., nie był rolnikiem i że działki te zostały zakupione na cele mieszkaniowe lub inwestycyjne, uzyskując status działek budowlanych.

Za pozostający bez wpływu na wynik sprawy uznał Sąd fakt, że podatnik uzyskał interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wyodrębnionych działek gruntu, wchodzących w skład niezabudowanej nieruchomości rolnej. Interpretacja ta została wydana w zakresie podatku VAT, w odniesieniu do podanego przez podatnika stanu faktycznego, z którego wynika, że grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, która to sytuacja nie miał miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd nie stwierdził też w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie było potrzeby przesłuchania osób, od których podatnik zakupił grunty rolne, na potwierdzenie celu dokonywanego zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji, gdyż to z aktu notarialnego wynikał zadeklarowany przez nabywcę "rolniczy" cel zakupu, który w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń okazał się odmienny od zadeklarowanego. Skoro cel ten został stwierdzony wystarczająco przy pomocy innych dowodów, to w świetle art. 188 O.p. organy podatkowe zasadnie odmówiły ww. żądaniu strony, dotyczącemu przeprowadzenia dowodu. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony.

Powyższy wyrok WSA (z 19.02.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2289/14) Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną - zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art.10 ust.1 i ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca") oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja zawiera wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego podjęte na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., z pominięciem art. 10 ust, 3 i ust. 4 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 210, poz. 1588) - co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 §1 pkt 3 O.p.) albo wydania jej bez podstawy prawnej (art. 247 §1 pkt 2 O.p)

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego bez nieuzasadnionego miarkowania ich wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2329/15 – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 45 ust. 6 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazując, że z przepisów tych wynika, że zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej, zgodnie z Konstytucją oraz ustawą podatkową, stanowi istotną część określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem pominięcie właściwej stawki podatkowej stanowi oczywiste naruszenie prawa, które zasadnie można ocenić jako rażące. Wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04, w związku z którym zmianie uległy regulacje stawek podatkowych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej stawek podatkowych, wbrew regulacjom ustawowym, a pośrednio i wobec nieuwzględnienia wyroku TK, w ocenie NSA - stanowi rażące naruszenie prawa.

Z uwagi na trafność podniesionego zarzutu kasacyjnego – Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną – uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że dla kształtu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie miał fakt, że WSA w obecnym składzie orzekał po uchyleniu przez NSA poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie. Oceniając bowiem aktualnie zasadność wniesionej skargi - Sąd musi mieć na uwadze, że warunki orzekania po uchyleniu wyroku przez sąd kasacyjny kształtują także regulacje art. 190 i art. 153 p.p.s.a.

W związku z tym, że w spornej tu sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok (z 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2289/15), który został zaskarżony skargą kasacyjną uwzględnioną przez NSA wyrokiem z 7 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2329/15 , ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. (...). Zwrot "związany wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny" oznacza, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne jak i procesowe, nie jest natomiast związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, bowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2329/15 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

Ponadto podkreślić należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Na mocy tego przepisu WSA we Wrocławiu – rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA z 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2329/15 – związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W konsekwencji, WSA we Wrocławiu – przyjmując za własną argumentację Sądu kasacyjnego (NSA) – uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa – polegającego na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem skali podatkowej nie mającej zastosowania do opodatkowania dochodów osób fizycznych w 2008 r. co czyni zasadnym zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia prawa i w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Powtórzyć należy za Sądem kasacyjnym, że na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Do obliczenia podatku należnego od ustalonej podstawy opodatkowania stosuje się skalę podatkową i stawki podatku określone w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, że zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej, zgodnie z Konstytucją oraz ustawą podatkową, stanowi istotną część określenia wysokości zobowiązania podatkowego; pominięcie właściwej stawki podatkowej stanowi więc z tego powodu oczywiste naruszenie prawa, które zasadnie można ocenić jako rażące. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dnia 15 lutego 2005 r., wydanym w sprawie (sygn. akt) K 48/04, (Dz. U. z 2005 r. Nr 30 poz. 262), uległy zmianie regulacje ustawowe stawek podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją tego było nowe, nieuwzględnione w postępowaniu podatkowym za 2008 r. brzmienie art. 27 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu prawnego analizowanego roku podatkowego. Okoliczność tę podnosił w zarzutach skargi i w skardze kasacyjnej pełnomocnik Strony, zaś organ temu nie przeczy, co potwierdził w skierowanym do Sądu piśmie procesowym z 20 stycznia 2015 r. wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Rozważając legalność zaskarżonej decyzji należało uwzględnić szczególne uregulowanie prawne dotyczące podatku dochodowego za 2008 r. wynikające z ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 – zwanej dalej "ustawą zmieniającą") oraz pośrednio z wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 15 lutego 2005 r. w sprawie o sygn. akt K 48/04. W świetle tych regulacji, zastosowanie do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. zamiast z art. 10 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 – zwanej dalej "ustawą zmieniającą") skutkowało określeniem zobowiązania na podstawie przepisu nie mającego zastosowania w sprawie.

Z treści art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że "Do obliczenia podatku dochodowego za lata 2007 – 2008, o którym mowa w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, nie ma zastosowania skala podatkowa, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1" (tj. u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. - zmieniającej między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – "Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 – 30e oraz art. 44 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.d.o.f.), od dochodów uzyskanych w 2008 r. pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali:

do 44.490 zł – 19% minus kwota zmniejszająca podatek 586 zł 85 gr;

ponad 44.490 zł – do 85.528 zł – 7.866 zł 25 gr + 30% nadwyżki ponad 44.490 zł;

ponad 85.528 zł – 20.177 zł 65 gr + 40% nadwyżki ponad 85.528 zł".

Dodatkowo w art. 10 ust. 4 ustawy zmieniającej – ustawodawca doprecyzował, że "Jeżeli przepisy ustaw wymienionych w art. 1 (u.p.d.o.f) i art. 2 odwołują się do skali podatkowej, do przepisów tych w latach 2007 – 2008 ma zastosowanie skala podatkowa określona w ust. 2 albo odpowiednio w ust. 3".

Istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów a w konsekwencji dla legalności zaskarżonej decyzji – ma przepis art. 22 pkt 3 ustawy zmieniającej, który stanowi, że ustawa (zmieniająca) wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. z (dotyczącym tej sprawy) wyjątkiem - pkt 3): art. 1 (...), pkt 28 lit. a (...), które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Naruszenie prawa – polegające na zastosowaniu w zaskarżonej decyzji wadliwej skali podatkowej (nie obowiązującej w 2008 r.) - było oczywiste, wynikało bowiem wprost z brzmienia przepisów (bez konieczności ich interpretacji) – należało zatem zakwalifikować je jako rażące naruszenie prawa, czyli wadliwość o charakterze kwalifikowanym, która w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tego rodzaju wadliwość decyzji nie mogła być przedmiotem sprostowania w trybie art. 215 O.p. co finalnie przyznał organ odwoławczy uwzględniając zażalenie na postanowienie wydane w tym trybie i w konsekwencji wnioskując do Sądu o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wniosku organu w tym zakresie nie można było jednak uwzględnić (jak uczynił to tutejszy Sąd w wyroku z 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2289/14) a co słusznie zakwestionował Sąd drugiej instancji (NSA) uwzględniając skargę kasacyjną strony skarżącej wyrokiem z 7 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2329/15 z argumentacją, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem właściwej stawki podatkowej stanowi oczywiste naruszenie prawa, które należy ocenić jako rażące.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w powyższym wyroku. Zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej stawek podatkowych, wbrew regulacjom ustawowym, a pośrednio i wobec nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego - stanowi rażące naruszenie prawa. W sytuacji zatem, gdy tego rodzaju wadliwością kwalifikowaną (dotyczącą istotnego elementu określenia zobowiązania podatkowego) dotknięta została decyzja organu II instancji (decyzja ostateczna), należało uwzględnić zasadnie podniesiony w skardze zarzut rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) i wyeliminować ją z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, p.p.s.a.) – co uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał przy tym, że nie jest konieczne eliminowanie z obrotu prawnego decyzji I instancji, bowiem organ odwoławczy, rozpatrując sprawę ponownie - w ramach posiadanych uprawnień reformatoryjnych, rozstrzygnie o prawidłowej wysokości spornego zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek bowiem organy obu instancji wadliwie określiły sporne zobowiązanie, to przesłanka rażącego naruszenia prawa – jako podstawa do stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Natomiast tego rodzaju wadliwość występująca w decyzji nieostatecznej (jaką jest z uwagi na wniesione odwołanie decyzja organu I instancji) – może być konwalidowana w zwykłym trybie administracyjnej kontroli instancyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 , art. 205 § 2 p.p.s.a.