Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 14/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w tym podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz J. K., kwotę 3.095 zł (trzy tysiące dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania małżonków J. i K. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 25.193 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania podatkowe małżonków w tym podatku w wysokości 23.146 zł.

Organ przeprowadził wobec męża J. K. – K. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień i listopad 2009 roku. W wyniku tego postępowania stwierdzono zaniżenie przychodu z powodu nie zaewidencjonowania sprzedaży samochodów.

Podatnik zmarł w dniu 6 października 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] r. materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu został włączony do postępowania wszczętego w stosunku do J. K. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy – K. K. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Organy ustaliły, że podatniczka za rok 2009 złożyła wspólne z mężem zeznanie roczne PIT-37. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. określił za rok 2009 zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 25.193 zł oraz orzekł o odpowiedzialności J. K. za zobowiązania podatkowe małżonków w tym podatku w wysokości 23.146 zł.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazała, iż aby przychody ze sprzedaży czterech samochodów można było zakwalifikować jako uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak któregokolwiek z wymienionych tam elementów pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie wyklucza możliwość rozpoznania przychodu z takiej działalności, jako przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie organ nie wykazał, że podatniczka spełniła łącznie wszystkie warunki wymienione w cytowanej regulacji prawnej, co w konsekwencji oznacza, że strona działała w ramach czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wyprzedaż majątku prywatnego nie jest natomiast działalnością gospodarczą, nawet jeśli następuje w celach zarobkowych. Wskazała, że sprzedaż samochodów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to w jej ocenie żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w 2009 roku K. K. dokonał w krótkich odstępach czasu zakupu na terenie Stanów Zjednoczonych pojazdów, sprowadzając je do kraju i rejestrując na samego siebie, a następnie w okresach powyżej 6 miesięcy dokonał sprzedaży tych samochodów.

Odprawy celne zakupionych samochodów odbywały się w Niemczech po okresie 6 - 7 miesięcy od daty zakupu, tuż przed dokonaniem badania technicznego i sprzedażą.

Samochód marki INFINITI FX35 nr rej. [...] został odprawiony w dniu 22 lipca 2009 r. (po 173 dniach od daty zakupu), badanie techniczne przeprowadzono w dniu 28 lipca 2009 r., rejestracji dokonano w dniu 29 lipca 2009 r. a sprzedaży w dniu 31 sierpnia 2009 r. Samochód marki HUMMER H2 nr rej. [...] został odprawiony w dniu 17 listopada 2009 r. (po 208 dniach od daty zakupu), badanie techniczne przeprowadzono w dniu 18 listopada 2009 r., rejestracji dokonano w dniu 20 listopada 2009 r. a sprzedaży w dniu 27 listopada 2009 r. Samochód marki MERCEDES-BENZ ML 320 nr rej. [...] został odprawiony w dniu 15 października 2009 r. (po 51 dniach od daty zakupu), badanie techniczne przeprowadzono w dniu 22 października 2009 r., rejestracji dokonano w dniu 23 października 2009 r. a sprzedaży w dniu 17 maja 2010 r.

W rozpatrywanym roku podatnik dokonał nadto sprzedaży samochodu marki MERCEDES - BENZ GL 450 nr rej. [...] zakupionego na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez A Z., ul. A 68, za kwotę 96.500 zł - po 7 miesiącach. Sprzedaż niniejszego pojazdu miała miejsce w dniu 5 czerwca 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży komisowej, za kwotę netto 98.795 zł, na rzecz A tj. tej samej firmy, od której pojazd został zakupiony.

Z informacji uzyskanej ze Starostwa Powiatowego w Z. Wydział Komunikacji (pismo z dnia 21.08.2014 r.) wynika, że podatnik w latach 2009 – 2014 zarejestrował na siebie, 8 samochodów marek: BMW X3 i X5, MERCEDES - BENZ, INFINITI FX35 oraz HUMMER H3 i H2.

Dokonując analizy wskazanych powyżej okoliczności organ podniósł, iż z uzyskanych przez podatnika cen sprzedaży, w porównaniu z cenami zakupu, należy wywieść wniosek, że ceny sprzedaży kilkakrotnie przewyższały cenę zakupu, pomimo poniesionych kosztów zakupu, co z kolei prowadzi do wniosku, że analizowane transakcje miały charakter zarobkowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w kontekście przywołanych elementów stanu faktycznego sprawy, za istotne uznać należy te cechy aktywności gospodarczej K. K., które jednoznacznie dowodzą o charakterystyce działania: częstotliwości działań podejmowanych na przestrzeni analizowanego okresu, polegających na kupnie i następnie sprzedaży samochodów w okresie powyżej 6 miesięcy, zorganizowanego charakteru, w tym określonego schematu i metody podjętych czynności oraz wyraźnej specjalizacji (sprowadzanie samochodów ze Stanów Zjednoczonych), zarobkowego celu tej działalności, nakierowanej na osiąganie zysku (relacja ceny sprzedaży do ceny nabycia). Analiza niniejszych okoliczności świadczy, w ocenie organu, iż podejmowane przez podatnika w kontrolowanym okresie, działania związane z zakupem i sprzedażą samochodów noszą cechy działalności gospodarczej. Nadto organ podkreślił, iż charakterystyka postępowania (m. in. okres w jakim dokonywano odpraw celnych zakupionych samochodów, ich rejestracji i sprzedaży) nie świadczy o prywatnym charakterze dokonywanych zakupów. Zdaniem organu z zasad logiki i doświadczenia życiowego trudno byłoby wyprowadzić wniosek, że nabycie w tak krótkim odstępie czasu tylu pojazdów służyło zaspokojeniu prywatnych potrzeb kupującego (np. kolekcjonerskich). Sprzedaż samochodów niewiele po upływie terminu określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała na celu uniknięcie opodatkowania tych czynności. Każda z opisanych transakcji kończyła się dużym zyskiem dla właściciela pojazdu (pomimo, że powszechnym zjawiskiem jest - w przypadku większości marek - utrata wartości samochodu w czasie).

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu brak jest w niniejszej sprawie podstaw do uznania argumentów odwołania i stwierdzenia naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż przychód i koszty zostały ustalone prawidłowo, w oparciu o zebrane dokumenty źródłowe (m. in. pozyskane ze Starostw Powiatowych w Z. i w K., innego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki B wystawcy widniejącego na okazanych fakturach kosztowych). Przychód ze sprzedaży opisanych samochodów ustalono w wysokości 371.745,82 zł a koszty jego uzyskania w kwocie 243.155,24 zł, co stanowiło podstawę do wyliczenia podatnikom wspólnego zobowiązania za rok 2009 z uwzględnieniem pozostałych dochodów.

Organ zauważył, że wydając sporną decyzję jako podstawę prawną organ I instancji wskazał m.in. art. 92 § 3 i 3a, art. 97 § 1, art. 98 § 1 oraz art. 99 o.p. określając zarazem zobowiązanie małżonków J. i K. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok i orzekając o odpowiedzialności podatniczki za to zobowiązanie. Taki sposób rozstrzygnięcia sprawy został zdefiniowany w treści art. 100 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Tym samym powołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. cytowane przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bo taką zawiera dopiero art. 100 tej ustawy. Uchybienie w tym zakresie pozostaje jednak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, bez wpływu na wynik sprawy, gdyż z sentencji zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że wypełnia ona dyspozycję cytowanego przepisu.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W uzasadnieniu wskazała, iż aby przychody ze sprzedaży czterech samochodów można było zakwalifikować, jako uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że brak którejkolwiek z wymienionych cech funkcjonalnych pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie wyklucza możliwość rozpoznania przychodu uzyskanego z takiej działalności, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy.

W ocenie skarżącej organy nie wykazały, że spełniła ona łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 niniejszej ustawy, co w konsekwencji oznacza, że strona działała w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wyprzedaż majątku prywatnego natomiast nie jest działalnością gospodarczą, nawet jeśli następuje w celach zarobkowych. Sprzedaż samochodów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie bowiem doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "p.d.f."), jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Stan faktyczny sprawy, w ocenie sądu, nie został prawidłowo ustalony, gdyż materiał dowodowy był niekompletny w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem sądu spowodowało to naruszenie art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p.

Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży samochodów. Zdaniem podatniczki, sprzedaż przez jej męża czterech samochodów związana była z zarządem majątkiem osobistym, a nie prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organów natomiast, podatnik dokonywał zbycia samochodów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i przychody z tego tytułu stanowią przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja stanowi punkt wyjścia do rozważań w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 p.d.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie tj. w 2009 roku, ilekroć w ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podkreślić w tym miejscu należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując pojęcie działalności gospodarczej nie odwoływała się i nie odwołuje się do innych ustaw (np. ustawy Ordynacja podatkowa, czy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) tym samym zawiera definicję autonomiczną.

Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe mają prawo do kwalifikowania określonych zdarzeń na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz oceny skutków prawo - podatkowych jakie one wywierają, czyniąc to na podstawie przepisów art. 191, art. 122, art 180 i art. 187 § 1 o.p.

Istotne cechy charakteryzujące pozarolniczą działalność gospodarczą to jej stały i zarobkowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz okoliczność, iż działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie wypełniających znamiona tej działalności (por. uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6.12.1991 r. o sygn. akt III CZP 117/91 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996 r. - III RN 4/96).

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że tylko czynność, której wykonanie z założenia ma mieć charakter odpłatny, a więc czynność ekwiwalentna, bez względu na zysk faktyczny wykonującego taką czynność, może być zaliczona do czynności o charakterze zarobkowym. Działalność ma charakter zarobkowy wtedy, gdy jest ukierunkowana na osiągnięcie dochodu. Istotne jest zatem, by całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej świadczy już zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Zatem osiągnięcie minimalnego zysku, bądź jego całkowity brak, nie wyklucza możliwości przyjęcia, że określone czynności podjęte zostały w zakresie działalności gospodarczej.

Zorganizowanie działalności to konieczność wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i prawnym podatnika, nawet jednak, gdy podatnik nie dopełni formalnych warunków określonych przepisami prawa będzie uznany, dla celów podatkowych, za prowadzącego pozarolnicza działalność gospodarczą, jeżeli okoliczności faktyczne wskazywać będą na prowadzenie działalności w sposób zorganizowany. Pojęcie to należy rozumieć więc funkcjonalnie jako pewien stały sposób jej wykonywania.

Dla możliwości przyjęcia, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do jej prowadzenia. Prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, bowiem można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Pojęcie działalności gospodarczej, wobec zawartego w jej definicji elementu ciągłości, nie obejmuje jedynie, jak słusznie zauważył organu, działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. Podkreślenia wymaga fakt, iż o ciągłości działania świadczyć może nawet jednorazowe wykonanie czynności, jeżeli jego celem był cel zarobkowy, a zamiarem podatnika było wykonywanie tej czynności wielokrotnie w dłuższym lub krótszym okresie czasu.

O zakwalifikowaniu danych działań jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej rozstrzyga konkretny stan faktyczny sprawy, czyli okoliczności wypełniające przesłanki obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową. Bowiem to właśnie faktyczny sposób wykonywania działalności ma decydujące znaczenie. Subiektywna ocena podatnika nie ma w tym zakresie znaczenia (por. wyrok WSA w Łodzi z 31.05.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1253/15).

Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej uwzględnić należy powyżej wskazane okoliczności a ostateczna ocena czy mamy do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności i kontekstu prawnego oraz wymaga przeprowadzenia analiz, potwierdzających to domniemanie.

W rozpatrywanej sprawie organ przyjął, iż K. K. w 2009 roku dokonał w krótkich odstępach czasu zakupu na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki pojazdów, sprowadzając je do kraju i rejestrując na samego siebie, a następnie w okresach powyżej 6 miesięcy dokonał sprzedaży tych samochodów. Odprawy celne zakupionych samochodów odbywały się w Niemczech po okresie 6 - 7 miesięcy od daty zakupu, tuż przed dokonaniem badania technicznego i sprzedaży.

Organ ustalił, że samochód marki INFINITI FX35 nr rej. [...] został odprawiony w dniu 22 lipca 2009 r. (po 173 dniach od daty zakupu), badanie techniczne przeprowadzono w dniu 28 lipca 2009 r., rejestracji dokonano w dniu 29 lipca 2009 r. a sprzedaży w dniu 31 sierpnia 2009 r. Samochód marki HUMMER H2 nr rej. [...] został odprawiony w dniu 17 listopada 2009 r. (po 208 dniach od daty zakupu), badanie techniczne przeprowadzono w dniu 18 listopada 2009 r., rejestracji dokonano w dniu 20 listopada 2009 r. a sprzedaży w dniu 27 listopada 2009 r. Samochód marki MERCEDES-BENZ ML 320 nr rej. [...] został odprawiony w dniu 15 października 2009 r. (po 51 dniach od daty zakupu), badanie techniczne przeprowadzono w dniu 22 października 2009 r., rejestracji dokonano w dniu 23 października 2009 r. a sprzedaży w dniu 17 maja 2010 r.

Nadto, w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowania, podatnik w dniu 5 czerwca 2009 r. sprzedał samochód marki MERCEDES - BENZ GL 450 nr rej. [...] zakupiony na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez A Z., ul. A 68, za kwotę 96.500 zł - po 7 miesiącach. Sprzedaż niniejszego pojazdu nastąpiła na podstawie umowy sprzedaży komisowej, za kwotę netto 98.795 zł, na rzecz A tj. tej samej firmy, od której pojazd został zakupiony.

W toku prowadzonego postępowania, organ ustalił, że podatnik w latach 2009 – 2014 zarejestrował na siebie, 8 samochodów marek: BMW X3 i X5, MERCEDES - BENZ, INFINITI FX35 oraz HUMMER H3 i H2.

Dokonując analizy wskazanych powyżej okoliczności organ podniósł, iż z uzyskanych przez podatnika cen sprzedaży, w porównaniu z cenami zakupu, należy wywieść wniosek, że ceny sprzedaży kilkakrotnie przewyższały cenę zakupu, pomimo poniesionych kosztów zakupu, co świadczy o tym, że analizowane transakcje miały charakter zarobkowy.

Za istotne, w ocenie organu, uznać należy te cechy aktywności gospodarczej K. K., które jednoznacznie dowodzą o charakterystyce działania: częstotliwości działań podejmowanych na przestrzeni analizowanego okresu, polegających na kupnie i następnie sprzedaży samochodów w okresie powyżej 6 miesięcy, zorganizowanego charakteru, w tym określonego schematu i metody podjętych czynności oraz wyraźnej specjalizacji (sprowadzanie samochodów ze Stanów Zjednoczonych), zarobkowego celu tej działalności, nakierowanej na osiąganie zysku (relacja ceny sprzedaży do ceny nabycia). Zdaniem organu niniejsze okoliczności świadczą o tym, iż podejmowane przez podatnika w kontrolowanym okresie, działania związane z zakupem i sprzedażą samochodów noszą cechy działalności gospodarczej. Okres w jakim dokonywano odpraw celnych zakupionych samochodów, ich rejestracji i sprzedaży nie świadczy o prywatnym charakterze dokonywanych zakupów. Nabycie w tak krótkim odstępie czasu tylu pojazdów nie służyło, w ocenie organu, zaspokojeniu prywatnych potrzeb kupującego (np. kolekcjonerskich). Sprzedaż samochodów niewiele po upływie terminu określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała na celu uniknięcie opodatkowania tych czynności. Dodatkowo każda z opisanych transakcji kończyła się dużym zyskiem dla właściciela pojazdu.

Aby przychody ze sprzedaży wskazanych samochodów można było zakwalifikować jako uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest spełnienie przesłanek z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak któregokolwiek z wymienionych tam elementów pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie, jak słusznie wskazała strona, wyklucza możliwość rozpoznania przychodu z takiej działalności, jako przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty i przesłanki jakie w niniejszej sprawie winny być spełnione, sąd podziela ustalenia i wnioski organu w odniesieniu do trzech samochodów, tj. marki INFINITI FX35 nr rej. [...], HUMMER H2 nr rej. [...] oraz MERCEDES-BENZ ML 320 nr rej. [...] (sprzedany w 2010 r.). Samochody te były zakupione w 2009 r. Podatnik dokonał ich sprowadzenia ze Stanów Zjednoczonych Ameryki i rejestracji po upływie znacznego czasu od zakupu (odpowiednio 173 dni, 208 dni i 51 dni). Po dokonaniu rejestracji niemalże natychmiast dokonywał ich sprzedaży z dużym zyskiem. Z ustalonego stanu faktycznego, nie kwestionowanego w tym zakresie przez stronę, wynika niezbicie, iż mąż podatniczki ani ona nie używali zakupionych w Ameryce aut. Czas sprowadzenia a następnie natychmiastowa rejestracja i sprzedaż niniejszych aut może świadczyć o tym, że K. K. najpierw szukał osoby zainteresowanej kupnem konkretnego auta, a następnie sprowadzał go do kraju, dokonywał niezbędnych formalności i sprzedawał go. Świadczy o tym również rodzaj samochodów jakie sprzedawał i ich marki. Nie były to bowiem popularne i tanie marki z podstawowym wyposażeniem lecz samochody skierowane do węższego i konkretnego grona odbiorców.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1303/08 wskazał, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f.

Kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., dokonywane jest o ilość zbywanych przedmiotów, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (tak WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25.06.2008 r. w spr. o sygn. akt I SZ/Ol 198/08).

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki z o.o. B, należącej do podatnika, w 2009 r. była produkcja odżywek i żywności dietetycznej, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Jednakże oprócz tej działalności K. K. podejmował również działania mające w sposób planowy doprowadzić do zakupu i podwyższenia wartości samochodów, a następnie ich zbycia. Podatnik w latach 2009 – 2014 zarejestrował na siebie, 8 samochodów marek: BMW X3 i X5, MERCEDES - BENZ, INFINITI FX35 oraz HUMMER H3 i H2. Okoliczności w jakich dokonywał sprzedaży aut, z których nie korzystał, a sprowadzał je z zagranicy dopiero wówczas, gdy wiedział, że może je sprzedać, wskazują, iż w sposób profesjonalny zajmował się kupnem i sprzedażą aut wyższej klasy. Trudno dać wiarę oświadczeniom strony, iż jej mąż dokonywał niniejszych zakupów na własne potrzeby. Przeczy temu okoliczność pozostawienia ich w Stanach Zjednoczonych przez wiele miesięcy do czasu, kiedy niemalże natychmiastowa ich sprzedaż byłaby możliwa. Mąż podatniczki zatem w żaden sposób nie uzewnętrznił swej woli nabycia samochodów marki INFINITI FX35 o nr rej. [...] i HUMMER H2 o nr rej. [...] na własne potrzeby. Nawet gdyby to uczynił, to należy podkreślić, że działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywne istniejące w danym czasie. To rzeczywisty charakter podejmowanych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku bowiem, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 p.d.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.01.2010 r., I SA/Gl 655/09, Legalis).

Za istotne uznać należy te cechy aktywności gospodarczej K. K., które jednoznacznie dowodzą o charakterystyce działania: częstotliwości działań podejmowanych na przestrzeni analizowanego okresu, polegających na kupnie i następnie sprzedaży samochodów w okresie powyżej 6 miesięcy, zorganizowanego charakteru, w tym określonego schematu i metody podjętych czynności oraz wyraźnej specjalizacji (sprowadzanie samochodów ze Stanów Zjednoczonych), zarobkowego celu tej działalności, nakierowanej na osiąganie zysku (relacja ceny sprzedaży do ceny nabycia).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, organy prawidłowo ustaliły, że w zakresie dwóch wskazanych powyżej aut mąż podatniczki dokonał ich zakupu i sprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wątpliwości sądu budzi natomiast traktowanie na równi z wyżej wymienionymi samochodami samochodu marki MERCEDES - BENZ GL 450 nr rej. [...] , który kupiony został 5 czerwca 2009 r. za 96.500 zł na podstawie faktury VAT, a po 7 miesiącach (21 października 2008 r.) sprzedany temu samemu podmiotowi za kwotę 98.795 zł. Organ nie poczynił ustaleń w zakresie tego kto i w jaki sposób (prywatny czy zawodowy) korzystał z niniejszego auta. Fakt, że wcześniej opisane samochody zakwalifikowane zostały jako nabyte i sprzedane w ramach działalności gospodarczej, nie oznacza, iż każde auto kupione przez podatnika, winno również być tak potraktowane. Brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie nie uprawnia organu do wysnucia wniosków jak w przypadku wcześniejszych aut. Tym bardziej, że sposób jego nabycia i sprzedaży różnił się od tego rodzaju czynności podjętych w stosunku do dwóch wcześniejszych aut. Wniosków wyprowadzonych przez organ nie uzasadnia również okoliczność bezsporna i niekwestionowana przez stronę, że podatnik w latach 2009 – 2014 zarejestrował na siebie łącznie 8 samochodów marek: BMW X3 i X5, MERCEDES - BENZ, INFINITI FX35 oraz HUMMER H3 i H2.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem sądu, w odniesieniu do samochodu marki MERCEDES - BENZ GL 450 nr rej. [...], organ nie wykazał, że podatnik spełnił warunki wymienione w powoływanych regulacjach prawnych, co w konsekwencji uniemożliwia przyjęcie, że strona podejmowała określone czynności w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż majątku prywatnego nie jest, jak słusznie zauważyła podatniczka, działalnością gospodarczą, nawet jeśli następuje w celach zarobkowych.

W tym miejscy należy sprecyzować, iż w rozpatrywanym okresie rozstrzygano kwestie dotyczące trzech omówionych aut. Samochód marki MERCEDES-BENZ ML 320 CDI 4MATIC o nr rej. [...] zakupiony został w 2009 r. ale jego sprzedaż nastąpiła już w roku następnym – 2010, dlatego też kwestie dotyczące tego auta nie mają wpływu na rozliczenie w 2009 r.

Z uwagi na fakt wspólnego rozliczenia uzyskanych przez małżonków dochodów w 2009 roku i wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 92 § 3 o.p., małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a w razie śmierci jednego z małżonków, o którym mowa w § 3, drugi z małżonków ponosi odpowiedzialność za te zobowiązania (art. 92 § 3a cytowanej ustawy). Z uwagi na powołane regulacje, organ właściwie orzekł o odpowiedzialności J. K. za zobowiązania podatkowe małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Zgodnie z treścią art. 122 i 187 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa. Ponadto stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest obowiązany w myśl dyspozycji art. 187 § 1 o.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wszystkie podejmowane przez ten organ czynności w toku postępowania podatkowego winny mieć na celu staranne wyjaśnienie sprawy. Z art. 122 o.p. wynika zatem wskazówka nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania (niezbędnych działań). Należy bowiem pamiętać, iż postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego.

Zdaniem sądu, mając na względzie wskazane powyżej argumenty, organ nie wyjaśnił stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i przejrzysty, a jego ocena przybrała charakter dowolnej, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę wskazane uchybienia, w ocenie sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art. 122 i 187 o.p.

Z uwagi na opisane naruszenia, tak prawa procesowego jak i materialnego, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w oparciu o art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.

Rozpatrując sprawę ponownie organ dokona pełnego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny, mając na względzie wskazane przez sąd uwagi.

mko