Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2214/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 16 ust.1 pkt 20
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1 w związku z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 2214/15

Uzasadnienie

W dniu [...] maja 2015 r. [...] Spółka akcyjna w [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: "Spółka, skarżąca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje dostaw towarów oraz świadczy usługi na rzecz kontrahentów dokumentowane wystawianymi przez Spółkę fakturami VAT. Kwoty z tych faktur (kwoty netto) są wykazywane przez Spółkę jako jej przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niekiedy dochodzi do sytuacji, w których kontrahenci Spółki nie regulują należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę. Spółka posiada zatem nieuregulowane wierzytelności handlowe, dla których upłynął termin płatności. Zdarza się, iż część z tych wierzytelności nie zostaje uregulowana na rzecz Spółki w okresie ich przedawnienia - wierzytelności Spółki ulegają w związku z tym przedawnieniu.

Przyczyną takiej sytuacji nie jest zaniedbanie Spółki, a pogarszająca się kondycja finansowa niektórych z jej kontrahentów, poziom skomplikowania i kosztowność egzekucji wierzytelności oraz fakt, iż zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, obsługa przedmiotowych wierzytelności wiązałaby się ze sporymi trudnościami organizacyjnymi i koniecznością poniesienia dodatkowych, stosunkowo wysokich nakładów (a przy tym byłaby rozwiązaniem nieefektywnym, z przewidywaną skutecznością egzekucji wierzytelności, przynajmniej w części, bliską zeru).

Przedawnione wierzytelności są sprzedawane przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego.

Cena sprzedaży przedmiotowych wierzytelności jest ustalana na poziomie ich wartości rynkowej, która - głównie z uwagi na ich nieściągalność - jest niższa od ich wartości nominalnej. W efekcie, w wyniku sprzedaży przedawnionych wierzytelności, Spółka ponosi stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną danej wierzytelności, a ustaloną z podmiotem trzecim jej niższą ceną sprzedaży. Uniknięcie straty na sprzedaży wierzytelności jest jednak zasadniczo niemożliwe, co wynika zarówno z charakteru wierzytelności (nieściągalne i przedawnione), jak i z samej istoty instytucji zbycia wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (rozumiana jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów podatkowych Spółki a ceną jej sprzedaży), stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy, strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (rozumiana jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów podatkowych Spółki a ceną jej sprzedaży), stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazując na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: u.p.d.o.p)., podniosła, że zgodnie z doktryną oraz orzecznictwem, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uwarunkowane jest łącznym spełnieniem następujących warunków:

1) został definitywnie poniesiony przez podatnika,

2) został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

3) ma związek z działalnością gospodarczą podatnika (z której ten uzyskuje lub może uzyskać przychody),

4) został właściwie udokumentowany,

5) nie jest wymieniony w negatywnym katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe warunki do transakcji zbycia przez Spółkę własnych wierzytelności handlowych wskazano, iż:

Ad. 2), 3)

Głównym celem sprzedaży przez Spółkę jego nieściągalnych wierzytelności handlowych (w tym przedawnionych), powstałych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest osiągnięcie przychodu w postaci wynagrodzenia za zbywane wierzytelności. Uzyskana na sprzedaży wierzytelności cena (wynagrodzenie) zmniejsza stratę poniesioną w wyniku braku uregulowania wierzytelności przez kontrahenta (dłużnika) w wyznaczonym terminie. Transakcja sprzedaży wierzytelności ma zatem uzasadnienie ekonomiczne, gdyż sprzedając nieściągalne wierzytelności podatnik - Spółka uzyska dodatkowy przychód, którego w innych okolicznościach już by nie osiągnęła. Dodatkowo, obsługa przedmiotowych wierzytelności przez Spółkę wiązałaby się ze sporymi trudnościami organizacyjnymi i koniecznością poniesienia dodatkowych, stosunkowo wysokich nakładów, a przy tym byłaby rozwiązaniem nieefektywnym, z przewidywaną skutecznością egzekucji wierzytelności, przynajmniej w części, bliską zeru.

Transakcja sprzedaży wierzytelności jest zatem działaniem zmierzającym do minimalizacji strat, a tym samym, działaniem w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (co potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1966/14).

W świetle powyższego, sprzedaż przedawnionych wierzytelności handlowych ma związek z działalnością gospodarczą Spółki oraz jej przychodami.

Ad. 1), 4)

Należy mieć jednak na uwadze, iż przy zbyciu wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego, cena sprzedaży zbywanych wierzytelności jest ustalana na poziomie ich wartości rynkowej uwzględniającej konieczność ewentualnej próby dochodzenia tych wierzytelności przez nabywający je podmiot trzeci oraz realne szanse odzyskania wierzytelności (w przypadku wierzytelności przedawnionych, szansę te są znikome). Cena sprzedaży wierzytelności jest zatem niższa od ich wartości nominalnej. W efekcie, w wyniku zbycia wierzytelności, Spółka ponosi stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną danej wierzytelności a ustaloną z kupującym jej niższą ceną sprzedaży. Niemniej jednak, uniknięcie straty na sprzedaży wierzytelności jest zasadniczo niemożliwe, co wynika zarówno z charakteru sprzedawanych wierzytelności (przedawnione), jak i z samej istoty instytucji zbycia wierzytelności.

Ponoszona na sprzedaży wierzytelności strata jest definitywna i dokumentowana umową zbycia wierzytelności, nie niweluje jednak osiągnięcia przez podatnika (Spółkę) głównego celu realizowanego na sprzedaży wierzytelności handlowych - tj. minimalizacji straty z tytułu braku uregulowania wierzytelności przez kontrahenta - dłużnika Spółki w wyznaczonym terminie.

Ad. 5)

Strata na zbyciu własnych wierzytelności handlowych, w tym wierzytelności przedawnionych, zaliczonych uprzednio przez podatnika - Spółkę do przychodów należnych, nie została wymieniona w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny.

W myśl art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższych przepisów, jedynym kryterium określającym możliwość zaliczenia straty na zbyciu wierzytelności do kosztów podatkowych jest to, czy dana wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych czy też nie.

Zbywane przez Spółkę wierzytelności objęte wnioskiem, zostały uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, iż w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, bo dotyczy on sytuacji, w której wierzytelności odpisanej jako nieściągalna - po odpowiednim udokumentowaniu jej nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. - nie można zaliczyć do kosztów podatkowych, z uwagi na jej przedawnienie. Przepis ten wykluczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności po upływie okresu jej przedawnienia, nie ma jednak zastosowania w innych stanach faktycznych niż wskazany w ustawie, tj. przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie przy dokonywaniu odpisu wierzytelności jako nieściągalnej.

Przepis ten nie obejmuje natomiast transakcji zbycia wierzytelności przedawnionych. Taką sytuację reguluje wyłącznie wspomniany już przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet, kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, zróżnicowano jedynie zbywane wierzytelności na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (możliwość zaliczenia straty na sprzedaży w koszty podatkowe) oraz wierzytelności pozostałe (brak takiej możliwości), nie dokonując jednak dodatkowego podziału tych wierzytelności na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione.

Stanowisko, zgodnie z którym zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, iż strata na sprzedaży przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., spełnia wszystkie kryteria, określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy, do zaliczenia jej w koszty podatkowe.

Reasumując, strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W dniu [...] sierpnia 2015 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika wprost z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy.

Zatem strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które byty uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art 12 ust 3 u.p.d.o.p., nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu organ wskazując na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jedynie stratę na tej transakcji.

Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz jeżeli wierzytelność nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania.

Analizując treść złożonego wniosku i mając na względzie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., organ przyznał, że strata poniesiona w efekcie ich sprzedaży (wnioskodawca wskazał, że cena sprzedaży przedmiotowych wierzytelności jest niższa od ich wartości nominalnej) mogłaby stanowić koszt podatkowy.

Jednakże w sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które uprzednio zostały zaliczone przez Spółkę do jej przychodów należnych stanowić będzie koszt podatkowy.

Dlatego też należy zwrócić uwagę na zapis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Jak już wskazano powyżej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy ogranicza bowiem zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.

Ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy, organ nie zgadza się ze stwierdzeniem, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji.

Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności (strat na ich sprzedaży) do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. i 6 ust. i pkt 39 u.p.d.o.p.

Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone "preferencje'' w postaci możliwości zaliczenia tzw. "trudnych" wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności) czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W przeciwnym bowiem razie, to Skarb Państwa obciążany byłby skutkami niepodejmowania przez podatnika działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności. Postępowanie podatnika, który sprzedaje wierzytelności dopiero wówczas, gdy stały się one przedawnione nie można uznać za działanie aktywne i zrównać w prawach podatkowych z podatnikiem, który w dochodzeniu wierzytelności podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności, ale przed upływem jej przedawnienia. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika.

Ponadto, uznanie za koszty podatkowe straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, prowadziłoby do łatwego obejścia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. albowiem wystarczyłoby sprzedać wierzytelności przedawnione za przysłowiową złotówkę i uzyskać prawo do ich zaliczenia (poprzez wykazanie poniesionej na transakcji straty) do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ wskazał, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Dnia [...] sierpnia 2015 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z dnia [...] października 2015 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów,

2. art. art. 16 ust. 1 pkt 20 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w analizowanej sprawie,

3. art. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w wydanej Interpretacji wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że interpretacja ta została wydana z naruszeniem prawa.

Na wstępie Sąd zauważa, że zagadnienie prawne objęte zaskarżoną interpretacją było już rozstrzygane przez sądy administracyjne, w tym między innymi przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. ( sygn. akt III SA/ Wa 2835/11) oraz w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r. ( sygn. akt II FSK 3113/12).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawidłowa interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p. a tym samym rozstrzygnięcie, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art.. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

W ocenie organu straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika wprost z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Zatem strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Sąd nie podziela tego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów (kosztami podatkowymi) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis ten wyraża ogólną zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, aby dany wydatek (odpis, strata) mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to muszą być spełnione następujące warunki:

a) musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

b) nie może być umieszczony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

c) musi być definitywny i należycie udokumentowany (wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, Lex nr 1225442; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka uznawała wierzytelności za przedawnione i zamierza je zbyć w drodze cesji, a cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie rynkowej wartości wierzytelności, która będzie niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstanie strata. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu na przykład poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi. Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim.

To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. ( tak NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12). W ocenie NSA, wyrażonej w cytowanym wyżej wyroku, którą Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela brak jest racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.

Zgodnie zatem z literalną wykładnią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jedynym kryterium określającym możliwość zaliczenia straty na zbyciu wierzytelności do kosztów podatkowych jest to, czy dana wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych czy nie. Skoro zatem z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że wierzytelności te pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych, to strata wynikająca z ich sprzedaży będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowa, literalna wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. powinna ostatecznie doprowadzić organ podatkowy do konkluzji, iż Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty podatkowe strat ponoszonych na sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, o ile zostały one uprzednio ujęte przez Spółkę jako jej przychody podatkowe, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi polegających na naruszeniu art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie uwzględnił wykładni powyższych przepisów prawa materialnego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Spółkę orzeczeniu z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12, czym zdaniem Spółki, naruszył jedną z podstawowych zasad działania organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Obowiązkiem organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska, co znalazło odzwierciedlenie w niniejszej interpretacji. Ma rację organ podatkowy twierdząc, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera mu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Należy także zauważyć, że orzeczenia sądowe w polskim systemie prawnym – za wyjątkiem uchwał NSA ( choć i te w zakresie ograniczonym ) – nie mają charakteru prawnie wiążącego, choć niezaprzeczalnie stanowią pomoc w rozstrzygnięciu sprawy, zawierają wskazówki interpretacyjne, przedstawiają poglądy w odniesieniu do pewnych powtarzalnych stanów faktycznych i związanych z nimi przepisów prawa. Okoliczność, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy wskazywanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, a nawet się do nich nie odniósł, nie stanowi o naruszeniu wskazanych przez Spółkę przepisów postępowania.

Mając na uwadze przedstawione wyżej powody, należało uznać, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W związku z tym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a) orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.