Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 902/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 2,  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 38  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Orzepowska-Kyć, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...]

1) umarzającej postępowanie celne prowadzone w odniesieniu do zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia prawidłowej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej towaru oraz kwoty cła w odniesieniu do importowanego towaru, z uwagi na fakt iż upłynął 3 letni termin do wydania decyzji uznającej w/w zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, 2) określającej elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów

3) określającej prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towarów powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art.6 ust.7, art.15 ust. 4, art. 18 ust.1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art.36 ust. 2, art.54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), art.38 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.) i art.22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257 z 2004 r. z późn. zm.) utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy .

W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W dniu [...] r. dokonano zgłoszenia celnego na jednolitym dokumencie administracyjnym [...], wnioskując o objęcie importowanego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Łączną wartość celną przedmiotowego towaru w kwocie [...] EUR zadeklarowano na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na bazie [...] K.

Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art.64 § 1 i 2 Kodeksu celnego zostało przyjęte, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Strony.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w K. w siedzibie Spółki "A" ujawniono: faktury dotyczące kosztów ubezpieczenia towarów przywożonych własnym środkiem transportu, dokumenty potwierdzające rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowych oraz stwierdzono: błędne deklarowanie warunków dostawy towaru, nieprawidłowe określenie i błędną klasyfikację niektórych z importowanych towarów.

Jak ustalono w trakcie kontroli dokumenty dotyczące dodatkowych kosztów związanych z przywozem nie były uwzględniane przy określaniu wartości celnej sprowadzanych z zagranicy towarów, stąd zawiadomieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. powiadomił Stronę o prowadzeniu z urzędu postępowania w przedmiotowej sprawie, umożliwiając jednocześnie zapoznanie się z aktami sprawy.

Powołując się na art.: 65 § 4 ust. 2 lit. b Kodeksu celnego, w myśl którego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie za nieprawidłowe w całości lub w części określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, art. 65 § 5 zgodnie, z którym decyzja, o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, art. 230 § 1 i 4 stanowiący, iż po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika a powiadomienie to nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego organ celny I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie upłynął 3 letni termin do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] r. stąd Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. określił elementy elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wskazując jako podstawę prawną art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 2 i ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając: naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, niezgodne z prawem zastosowanie przepisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r . o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpoznając odwołanie odmówił trafności zarzutów odwoławczych. Jednocześnie stwierdził, iż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego (art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego). Jak trafnie uznał organ celny I instancji ustalenia przeprowadzonej kontroli w świetle obowiązujących przepisów dały podstawę do doliczenia do wartości celnej kwoty 200 EUR stanowiącej dodatkowe koszty związane z przywozem towarów, przy czym kwotę tę proporcjonalnie rozliczono do masy towaru i dodano do wartości towarów ujętych w poszczególnych pozycja j.d.a. SAD.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że przedmiotem zgłoszenia był m.in. towar określony jako preparaty do pielęgnacji skóry (poz.1 SAD); preparaty do manicure i pedicure (poz.7 SAD); pasty modelarskie (poz. 8 SAD); płyny do dezynfekcji (poz. 13 SAD), który został przyporządkowany odpowiednio do kodów PCN :

- poz.1 - [...] obejmującego "pozostałe preparaty do upiększania i makijażu oraz preparaty do pielęgnacji skóry (z wyjątkiem leków), włącznie z preparatami do opalania, do manicure i pedicure"

- poz.7 - [...]obejmującego "preparaty do manicure i pedicure "

- poz.8 - [...]obejmującego " pasty modelarskie, nawet zabawki dla dzieci; preparaty znane jako "wosk dentystyczny" lub jako "dentystyczny materiał formierski", przygotowane do sprzedaży detalicznej, lub w postaci płytek, podków, lasek lub podobnej postaci; pozostałe preparaty do stosowania w dentystyce, produkowane na bazie gipsu (gipsu palonego lub siarczanu wapnia)"

- poz.13 - [...] obejmującego "pozostałe środki odkażające ".

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż :

- w poz.1 zgłoszenia celnego (preparaty do pielęgnacji skóry) zostały ujęte również preparaty do pielęgnacji paznokci, stąd ilość i wartość towaru ujętego w poz.1 została pomniejszona o preparaty do pielęgnacji paznokci, które zostały przyporządkowane do kodu [...] (poz.7 SAD)

- w poz.8 zgłoszenia celnego stwierdzono nieprawidłowe określenie towaru a co za tym idzie jego błędną klasyfikację. Towar określony w zgłoszeniu celnym jako pasta modelarska, stanowił w rzeczywistości preparaty do pielęgnacji paznokci (żele do paznokci), w związku z czym został przyporządkowany do kodu [...].

- w poz. 13 zgłoszenia celnego (płyny do dezynfekcji) zostały również ujęte preparaty do pielęgnacji paznokci. W związku z powyższym ilość i wartość towaru ujętego w poz. 13 została pomniejszona o preparaty do pielęgnacji paznokci, które zostały przyporządkowane do kodu PCN 3304 30 00 0 (poz.7 SAD).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że dla określenia obowiązku podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili zdarzenia, z którym wiązało ono skutki prawne natomiast prawo proceduralne obowiązujące w chwili wydania decyzji.

W dacie orzekania przez organ celny I instancji ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r., utraciła moc obowiązującą na podstawie art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a ustawodawca w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy nie wypowiedział się na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami ustawy starej. W tym względzie organ celny odwoławczy powołując się na wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04 stwierdził, że milczenie ustawodawcy oznacza zatem założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Powyższe nie stanowi naruszenia zasady lex retro non agit, ponieważ przedmiotowe regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony. Organ odwoławczy podkreślił, że jak prawidłowo wskazał organ celny I instancji w przepisach nowej ustawy o VAT z 2004 r. w dziale zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", w art.33 - 38 ustawodawca przewidział regulacje analogiczne do tych, które określone były w ustawie o VAT z 1993 r.

Z art.34 ust.1 nowej ustawy wynika, że kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art.38 ust. 2 naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych.

Powyższe unormowanie uprawniało więc zdaniem organu odwoławczego organ celny I instancji do określenia w decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w innej wysokości niż wykazana w drodze samoobliczenia przez podatnika. W zakresie podatku akcyzowego podstawę orzekania stanowił art. 22 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zgodnie z którym jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych.

Prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia potwierdzało zdaniem organu odwoławczego orzecznictwo w tym wyroki: z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/GL 1273/07 WSA, z dnia 16 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Gl245/07.

Organ odwoławczy podkreślił, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji weryfikacji przez organy celne zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie a, możliwości działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach ustawy uchylonej , jak i w ustawie nowej.

W zakresie prawidłowość zastosowanego prawa powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/98 gdzie zaakcentowano dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

Przywołano także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK - A 2004/5/40) w którym Trybunał wskazał, że ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. W sytuacji braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej .

Organ odwoławczy podkreślił, że przywołane regulacje dotyczą sposobu postępowania organów podatkowych w kwestiach weryfikacji zobowiązań podatkowych z tytułu importu towarów i nie regulują momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki podatku czy wygasania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zatem skoro regulacje zawarte w art.38 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art.22 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym nie są przepisami prawa materialnego, a mają charakter przepisów proceduralnych, przepisy te winny mieć zastosowanie również przy weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych przed dniem 1 maja 2004 r. W tym względzie organ odwoławczy powołał się na wyroki WSA sygn. akt III SA/Wa 214/06 z dnia 3 października 2006 r., WSA sygn. akt III SA/Wa/191/06 z dnia 5 października 2006 r.).

Słusznie zatem w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił elementy kalkulacyjne w tym; wartość celną poszczególnych towarów według pozycji wymienionych w zgłoszeniu celnym, należne cło, ustalił prawidłową klasyfikację taryfową według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów, jak też kwoty akcyzy z tytułu importu towarów akcyzowych oraz wskazał przypisaną poszczególnym pozycjom zgłoszenia celnego podstawę naliczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Podzielono trafność stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w R. w zakresie proporcjonalnego rozliczenia do poszczególnych pozycji taryfowych kwoty 200 EUR, stanowiącej dodatkowe koszty związanej z przywozem towarów jak też uporządkowania i weryfikacji poszczególnych towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym.

Co do towaru zgłoszonego w poz.8 w zgłoszeniu celnym jako pasta modelarska, gdzie strona przyporządkowała kod 3407 00 00 0, stwierdzono , że stanowi on w rzeczywistości preparaty do pielęgnacji paznokci (żele do paznokci), które winny być zaklasyfikowane do kodu 3304 30 00 0. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a także z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.)

Deklarowany w zgłoszeniu celnym dla spornych preparatów kod PCN 3407 00 00 0 obejmuje "pasty modelarskie( preparaty plastyczne , nawet do zabawy dla dzieci; preparaty znane jako wosk dentystyczny- lub jako -dentystyczny materiał formierski, pakowane w zestawy lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci płytek, podków, lasek lub podobnej postaci; pozostałe preparaty do stosowania w dentystyce, na bazie gipsu (gipsu kalcynowanego lub siarczanu wapnia)" - Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (zał. do Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.).

Z kolei z komentarza zwartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika, że do pozycji 3407 klasyfikowane są m.in.:

(A) Pasty modelarskie. Są to preparaty plastyczne zazwyczaj używane przez artystów modelarzy lub złotników do tworzenia modeli; a także przez dzieci dla zabawy. Najbardziej znane są masy na bazie oleinianu cynku. Zalicza się do nich również woski, olej, wazelinowy i kaolin, w dotyku są lekko tłuste. Inne są mieszaninami miazgi celulozowej i kaolinu ze spoiwami. Pasty te są zwykle barwione i występują w postaci masy lub bloków, pałeczek, płytek itd.

Niniejszą pozycją objęte są również asortymenty past modelarskich, łącznie z zestawami do zabawy dla dzieci.

(B) Preparaty zwane jako "wosk dentystyczny" lub "dentystyczne materiały formierskie". Są to preparaty o zróżnicowanym składzie, stosowane w dentystyce, zwłaszcza do wykonywania odcisków zębów. Składają się one głównie z wosków, tworzyw sztucznych lub gutaperki, zmieszanych z takimi produktami jak: kalafonia, szelak oraz wypełniacze (np. sproszkowana mika) i są zwykle barwione. Mogą być twarde lub lekko miękkie. Niniejsza pozycja obejmuje je jedynie, gdy występują w zestawach, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej lub maja postać płytek, podków (pełnych lub pustych), pałeczek lub form podobnych. W innej postaci (np. masie) klasyfikowane są do pozycji według składu (pozycje 3404, 3824 itd.).

(C) Inne preparaty stosowane w dentystyce, produkowane na bazie gipsu (gipsu palonego lub siarczanu wapnia). Do tej grupy preparatów zalicza się składające się z gipsu i alginianów alkalicznych lub metylocelulozy oraz składające się z gipsu, nawet barwionego i takich produktów jak skrobia i przyprawa waniliowa. Są one używane do pobierania odcisków dentystycznych, dotworzenia modeli lub mają inne zastosowanie dentystyczne i są klasyfikowane do niniejszej pozycji bez względu na postać w jakiej są przedstawiane. Nie należy ich mylić z gipsami, które zwierają tylko niewielkie ilości przyspieszaczy lub opóźniaczy (pozycja 2520).

W kontekście przytoczonego wyżej komentarza organ odwoławczy stwierdził , iż importowane preparaty - żele, pasty utwardzane pod wpływem działania promieni ultrafioletowch, służące do korekty paznokci oraz tworzenia "swoistych protez paznokci" - nie mogą być przyporządkowane do kodu PCN 3407 00 00 0. Importowane preparaty nie służą bowiem do tworzenia modeli, lecz mają konkretne zastosowanie - korekta paznokci - jak i nie należą do preparatów dentyntystycznych klasyfikowanych do tego kodu.

Sporne preparaty powinny być przyporządkowane do pozycji 3304 obejmującej "preparaty do upiększania lub makijażu oraz pielęgnacji skóry (z wyjątkiem leków), łącznie z preparatami przeciwsłonecznymi lub do opalania, manicure pedicure - podpozycja 3304 30 00 0 - preparaty do manicure i pedicure. Klasyfikacja taka zgodna jest zgodna z regułą I Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy uznał iż w prawidłowej wysokości określono podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej w stosunku do towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym .

Za słuszne uznał też organ celny II instancji ustalenia wynikające z decyzji nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w R. co do elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Ustalenia te dotyczyły wartości celnej jako elementu kalkulacyjnego towaru ujętego: w pozycji 7 i wyniosły - [...] EUR, w pozycji 8 wyniosły - [...] EUR. Nadmieniono iż do wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego również stanowiącego element kalkulacyjny, przyjęto stawkę celną obniżoną w wysokości 0% (ust.1 lit. d, ust. 5 pkt.1 części pierwszej - Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych obowiązującej Taryfy celnej).

Przywołując art.15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w myśl którego podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym przyjęto ustaloną wartość celną towaru .

W związku z powyższym dla importowanego towaru (preparaty do manicure i pedicure) podstawę wymiaru podatku od towarów i usług określono odpowiednio :

- poz.7 - [...] PLN (w tym : [...] PLN podatek akcyzowy )

- poz.8 - [...] PLN (w tym : [...] PLN podatek akcyzowy )

Dla towaru ujętego w poz.7 i poz.8 przyporządkowanego odpowiednio do kodu PCN 3304 30 00 0 - ustanowiono 25% stawkę podatku akcyzowego -zgodnie z § 2 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz.269). W konsekwencji podatek akcyzowy dla towarów przyporządkowanych do w/wym kodów PCN określono odpowiednio w wysokości: poz. 7 - [...] zł, poz. 8 - [...] zł.

Dla importowanych towarów określono stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 155 poz. 1814 z późniejszymi zmianami),stąd kwotę tego podatku ustalono w kwocie dla poz. 7 - [...]zł, i dla poz. 8 – 20. [...]zł.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwoławcze co do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez organ celny I instancji przy rozstrzyganiu spornej sprawy .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa tj. art. 121 Ordynacji podatkowej , art. 38 ust. 2 w zw. z art. 176 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , art. 22 ust 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie , że przepisy te znajdują zastosowanie do oceny stanów faktycznych i prawnych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi .

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę i dodatkowo wskazał ,że należności określone w decyzji o podatku od towarów i usług jak podatku akcyzowym zostały w całości zapłacone w dniu [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi czy prawidłową była weryfikacja zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r., dokonana w następstwie określenia elementów kalkulacyjnych, w sytuacji gdy z powodu przedawnienia nie mogła być wydana decyzja o wysokości długu celnego. Organy celne przyjęły, że taka weryfikacja jest możliwa, a podstawa prawna takiego działania wynika z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Na wstępie zauważyć należy, że zgłoszenie celne objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu importowanego towaru zostało przyjęte w dniu [...] r., pod rządami ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania o której mowa w ust. 4, 4a, 4b obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone; prowizję, opakowania , transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju .

Stosownie do art. 65 § 4 ust. 2 Kodeksu celnego organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego mógł z urzędu wydać decyzję, w której: uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzygnąć o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienić elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b), przy czym zgodnie z § 5 art. 65 decyzja, o której mowa w § 4, nie mogła zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z dniem [...]r. ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych dodano do dotychczas obowiązującej regulacji w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 11 f w brzmieniu "w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. Jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" ( art. 11 ust 2). W myśl zaś art. 11c ust. 1 w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Zgodnie z powołanymi uregulowaniami organ celny mógł zatem do czasu przedawnienia długu celnego zmieniać wszystkie elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, a po przedawnieniu prawa do wydania decyzji co do długu celnego mógł zweryfikować wartość celną dla potrzeb określenia zobowiązań podatkowych z tytułu importu towarów .

W niniejszej sprawie w dacie orzekania zarówno w I jak i w II instancji ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w sposób wyżej wymieniony sposób działania i kompetencje organów państwa do orzekania w przedmiocie określania zobowiązań podatkowych z tytułu importu towarów przestała obowiązywać w związku z utratą mocy obowiązującej na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz . Nr 54, poz. 535 ze zm.) Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy ( Dział XIII , rozdział 2 ) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami starej ustawy. Milczenie zaś ustawodawcy w tym względzie należy uznać za założenie bezpośredniego stosowania prawa( por. wyrok NSA z 11 stycznia 2005r., OSK 994/04). W tym zakresie nie narusza to zasady lex retro non agit – wbrew twierdzeniom strony - gdyż przedmiotowe regulacje dotyczą, procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt III Sa/Wa 191/06), który to pogląd skład orzekający w sprawie w całości podziela.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) w Dziale VII dotyczącym Zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów ustawodawca w art. 34 ust 1. ustanowił, że " w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji". Zgodnie zaś z art. 38. ust. 2 jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Podobnie w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29 poz. 257) w art. 22. ust.2 ustawodawca przewidział, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych.

Z zacytowanych przepisów wynikało zatem uprawnienie do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku VAT jak też na potrzeby określenia kwoty akcyzy z tytułu z tytułu importu towarów.

Powołane przepisy mimo ich zawarcia w ustawach zawierających normy materialnoprawne są w istocie przepisami proceduralnymi, kompetencyjnymi. Regulują one bowiem w sposób wyraźny kompetencje do działania dla organów celnych w zakresie określenia elementów celnych na potrzeby określenia zobowiązań podatkowych z tytułu importu towarów , przy przedawnieniu prawa do wydania decyzji w zakresie wysokości długu celnego . W tym miejscu zaakcentować należy , iż przepisy art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak też. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie ingerują w jakikolwiek sposób co do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków normowanych prawem materialnym w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania, zasad ustalania podatku , czy też samych stawek podatkowych. To zaś w ocenie sądu przesądza o charakterze procesowym , kompetencyjnym spornych przepisów .

Trafnie zatem organ celne uznały że przepisy art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak też. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowią podstawę procesową do wydania rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia elementów kalkulacyjnych w tym prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru , wartości celnej na potrzeby określenia należnych podatków VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 176 ust 3 ustawy o VAT jak też art. 127 ustawy o podatku akcyzowym nakazujących ich stosowanie do stanów faktycznych i prawnych począwszy od dnia 1 maja 2004 r. skład orzekający nadmienia, iż dotąd powołane argumenty powodują, iż jest on chybiony. W sytuacji gdy przepisy te mają charakter procesowy stosowane winny w dacie w jakiej organy celne orzekały i bez znaczenia pozostaje iż zdarzenie , w następstwie którego wydano sporną decyzję miało miejsce [...]r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania co ma wynikać z zaniechania orzekania przez organy celne w trybie przepisów wynikających z art. 11f tej ustawy zauważyć należy iż po pierwsze - jak wyżej nadmieniono -organy winny orzekać na podstawie nowych regulacji wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym, po drugie przedawnienie zobowiązań podatkowych nie miało miejsca. Stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłoszonych w zgłoszeniu celnym z dnia [...]r. upłynął z dniem [...]r. Tymczasem decyzja organu celnego I instancji wydana została przed upływem tej daty, gdyż decyzja wydana została w dniu [...], a doręczona w dniu [...] r. Ponadto jak w trakcie rozprawy pełnomocnik organu oświadczyła strona uregulowała podatek akcyzowy i podatek VAT z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w dniu [...] r. co powoduje, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło. Natomiast wygaszone zobowiązanie nie może ulec przedawnieniu .

Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi to stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić .