Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 641/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 marca 2020 r. Wójt Gminy dokonał określenia "A" wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 106 625 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, argumentując, że wniesiona przez niego deklaracja podatkowa była prawidłowa.

Zarzucono błędne opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej.

Zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), przez ustalenie, że na Nadleśnictwie spoczywa obowiązek podatkowy od gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, ponieważ związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie zajmuje tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też faktycznie nie włada liniami ani urządzeniami elektroenergetycznymi znajdującymi się na tych gruntach i nad nimi.

Zarzucono także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, celem ustalenia, czy możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, a także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki celem ustalenia jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji utrzymania linii.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "A" jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie gminy. Podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od nieruchomości wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego w roku podatkowym na kwotę 45 679 zł. Organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawidłowości wniesionej deklaracji w zakresie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skutkowało to wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz uchwałę NSA II FPS 3/19 stwierdziło, że podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów leśnych będących przedmiotem opodatkowania w nin. Sprawie, jest ich zarządca, tj. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo.

Wskazano, że przedmiotem sporu stało się określenie zobowiązania podatkowego względem nieruchomości gruntowych, stanowiących użytki leśne, na których zlokalizowano napowietrzną linię energetyczną. Nieruchomości te w części obciążone zostały służebnością przesyłu na rzecz operatorów sieci: "B" S.A. oraz "C" S.A.

Nieruchomości opodatkowane przez organ podatkowy w sposób odmienny od tego, jak uczynił do podatnik w złożonej deklaracji, to grunty o pow. 25 324 m2, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz "B" S.A. oraz 112 082 m2 na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz "c" S.A.

Przywołując treść art. 2 ust. 2 ustawy stwierdzono, że grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako leśny, nie podlega podatkowi od nieruchomości, tylko podatkowi leśnemu, chyba że został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ale innej niż działalność leśna. Grunty, których dotyczy nin. postępowanie, stanowią grunty leśne w rozumieniu ustawy o podatku leśnym. Nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślono, że ww. spółki to operatorzy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione zostały linie energetyczne będące własnością ww. podmiotów. Grunty te zostały udostępnione na usytuowanie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej. Na gruntach w części ustanowiono służebności przesyłu. Jego wielkość, a także treść służebności ujawniona została w księgach wieczystych nieruchomości obciążonych. Służebność ta każdorazowo polega na m.in.:

-ograniczeniu korzystania przez właściciela z części nieruchomości poprzez obowiązek znoszenia istnienia obiektów posadowionych na nieruchomościach obciążonych;

-umożliwieniu korzystania z nieruchomości przez uprawnionego w zakresie niezbędnym do konserwacji, remontów i modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń elektroenergetycznych;

-umożliwieniu wycinki drzew lub krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania i konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych.

Przyjąć wobec tego należy, że do gruntów pod liniami energetycznymi zakłady energetyczne, reprezentujące operatora, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Dostęp ten ma zagwarantować niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych.

Fragmenty gruntów przeznaczone pod realizację wskazanego wyżej celu tworzą pasy technologiczne, których zadaniem jest umożliwić efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwaniu awarii, przeprowadzaniu remontów, modernizacji, przebudowie, odbudowie lub wymianie.

Podsumowując, Kolegium przyjęło, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Przedsiębiorstwa energetyczne na gruntach realizują zamierzone cele gospodarcze oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą co przekonuje, że sporne grunty są zajęte przez nie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Strona zarzuciła m.in. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, a także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki. Kolegium stanęło na stanowisku, że zarzut ten nie jest zasadny. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało przede wszystkim odtworzenie stanu prawnego nieruchomości, z którego jasno wynikało zaistnienie przesłanki "zajęcia" gruntu obciążonego służebnością przesyłu na rzecz gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego.

Odnosząc się do zarzutu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Tr o pow. 106 800 m2, Kolegium stwierdziło, że nie jest on zasadny. Oznaczenie Tr według § 67 pkt 7 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r., poz. 393), oznacza tzw. tereny różne. Co istotne, nie chodzi przy tym o tereny rolne czy leśne, albowiem te mają osobne oznaczenia w ewidencji gruntów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. zasadą jest, że wszystkie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalsze ustępy tego przepisu ustanawiają wyłączenia od tej zasady. Dotyczą one gruntów rolnych i leśnych (ust. 2). gruntów stanowiących własność innych państw (ust. 3 pkt 1), gruntów pod wodami płynącymi (ust. 3 pkt 2), nieruchomości samorządowych (ust. 3 pkt 3), pasy dróg publicznych (ust. 3 pkt 4). Można zatem powiedzieć, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. rozgranicza opodatkowanie gruntów, ale również określa zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Grunty o oznaczeniu Tr jako takie nie mieszczą się w żadnej z kategorii nieruchomości podpadających pod wyłączenie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z czym opodatkowanie ich tym podatkiem przez organ I instancji było w pełni uzasadnione. Dodatkowo, do gruntów tych jako obciążonych służebnością przesyłu, zastosować należy najwyższą stawkę tego podatku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przywołanej przez podatnika nowelizacji u.p.o.l., dokonanej ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588), Kolegium zauważyło, że nie miała ona charakteru doprecyzowującego istniejący stan prawny. Nowelizacja dodała do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulację, której w tej ustawie wcześniej nie było. U.p.o.l. nie zawierała żadnego przepisu odnoszącego się do gruntów zajętych na pasy technologiczne czy strefy bezpieczeństwa dla urządzeń służących do przesyłu energii oraz paliw. Orzecznictwo sądowoadministracyjne wykształciło linię orzeczniczą zgodnie z którą grunty te uznawano za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe.

Nowa regulacja obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. odnosi się wprost do obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie i uznaje, że nie są one związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego. Zmiana ta ustanawia nowe zasady opodatkowania gruntów zajętych przez urządzenia służące do przesyłu paliw i energii. Tym samym wprowadza do systemu prawa "nowość normatywną", której on wcześniej nie zawierał. Z tego powodu zmiana zasad opodatkowania tych urządzeń obowiązuje i musi być stosowana od dnia wejścia w życie nowych regulacji, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., a nie z mocą wsteczną.

Kolegium stwierdziło, że nie są zasadne zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania przywołanych w odwołaniu. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, poddał go ocenie i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o tenże materiał. Wnioski i oceny organu są logiczne oraz zgodne z zaleceniami sformułowanymi w sprawie przez sąd administracyjny. Uzasadnienie decyzji szeroko opisuje stan faktyczny oraz zawiera wszelkie ustawowo wymagane elementy. Kolegium nie stwierdziło także jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie opodatkowania pozostałych przedmiotów opodatkowania (co nie było zresztą kwestionowane przez podatnika).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:

1.naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy pierwszym i podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym powinno być właściwe sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków;

2.naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ze zm., dalej : "u.p.l."), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

3.naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900, dalej: "O.p."), poprzez:

a.niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b.zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

4.naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a.nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b.nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia 19 marca 2020 r.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd - co do zasady - czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie przypomnieć należy, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29 maja 2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19 i cytowane tam orzecznictwo).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w i zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od i nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Należy również wskazać, że w dniu 9 grudnia 2019 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 podjął następującą uchwałę: przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Uchwałą powyższą Sąd orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi NSA.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l., stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle przytoczonych wyżej regulacji sporne w rozpoznawanej sprawie jest, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej), oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny - powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie.

Należy przyznać rację stronie skarżącej, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (rolnym, leśnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, jednakże od zasady tej istnieje jeden wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z opisanych względów za bezzasadny uznać należy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie przez organy podatkowe, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6) - dalej: "ustawa o lasach"), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś Nadleśnictwo.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy grunty, której one dotyczą, należące do Skarbu Państwa, były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l.

Oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. Zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego.

Niezależnie od powyższego zwrócić też należy uwagę, że u.p.o.l. nie posługuje się w ogóle pojęciem posiadania służebności jako posiadania nie rzeczy, lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też brak jest podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie do modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie w rozumieniu art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) - dalej: "k.c.", pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/18, LEX nr 2627248).

Sąd nie podziela podniesionej w skardze argumentacji, wywiedzionej z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Należy bowiem zauważyć, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza.

Natomiast w badanym roku nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 588/18 (LEX nr 2632011) i WSA w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/18 (LEX nr 2627248), w których za niezasadny (w analogicznych stanach faktycznych) uznano zarzut dotyczący nowelizacji przepisów u.p.o.l. Należy odnotować, że skargi kasacyjne od tych wyroków zostały oddalone przez NSA, odpowiednio wyrokami z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1072/19 i z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1084/19.

W ocenie Sądu, myli się strona skarżąca, wywodząc, że uzasadnienie projektu nowelizacji może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11, LEX nr 1293246).

Przedstawiona przez autora skargi wykładnia powołanych przepisów sięga poza tekst przepisu prawa i wychodząc poza jego leksykalny sens zmierza do jego poprawienia. W ocenie Sądu, za niedopuszczalne uznać należy doszukiwanie się intencji ustawodawcy w aktach nienormatywnych i tworzenie na ich podstawie norm wykraczających poza literalne, klarowne brzmienie przepisu.

Oceniając podniesione w skardze zarzuty natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie do możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej). Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki nie tylko że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p..

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.