Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 889/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6 ,art. 111
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko G. L. – dalej: "wnioskodawca", "Gmina", przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej otrzymywania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. L. posiada status podatnika VAT czynnego, zaś jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz.446) – dalej: "u.s.g." Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych, konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z ww. przepisem, zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.), 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. Oprócz zadań własnych Gmina realizuje wiele zadań zleconych co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi iż "jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. Zgodnie z art. 11 a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445) – dalej: "u.s.p." prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc G. L.. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) – dalej: "u.f.p.", sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe, którymi w myśl art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Gmina argumentowała, że w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa2006/112/WE", nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem G. L. od tego właśnie terminu rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem Miasta L. wszystkie gminne jednostki budżetowe, jak również samorządowy zakład budżetowy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że na terenie G. L. działają w formie gminnych jednostek budżetowych domy pomocy społecznej (DPS), które zostaną objęte procesem centralizacji podatkowej w zakresie VAT. Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163 ze zm.) – dalej: "u.o.p.s.", obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: pkt 11 - organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; pkt 16 kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, pkt 18 - utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników. Ponadto, art. 17 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s. wskazuje, iż do zadań własnych gminy należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki, natomiast w myśl art. 106 ust. 1 u.o.p.s. przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, że ustawodawca powierzył regulacji w tym zakresie nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a co do zasady, reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu).

Wnioskodawca argumentował, że procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej regulowana jest przez ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23) – dalej: "k.p.a.". Zgodnie z art. 1 pkt 1 k.p.a. ustawa normuje postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej. W myśl art. 104 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji.

Na podstawie art. 54 ust. 1 u.o.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Z kolei w myśl art. 103 ust. 2 u.o.p.s., kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64. Zgodnie z art. 59 ust. 1 u.o.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Art. 60 ust. 1 u.o.p.s., stanowi, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Decyzje administracyjne, o których mowa wyżej, jako organ administracji publicznej wydaje w mieście L. P. M. L.. Decyzje, o których mowa, jednocześnie - w oparciu o przepisy u.o.p.s. - ustalają odpłatność za pobyt w DPS (uwzględniając odpowiednie relacje udziału w opłacie za pobyt w DPS mieszkańca). Na podstawie art. 104 ust.1. tej ustawy należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dalej podano, że szczegółowe zasady wykonywania zadań z zakresu pomocy społecznej na terenie Miasta L. zawarte są m.in. w:

- uchwale nr 850/XXXIII/2013 Rady Miasta L. z dnia 5 września 2013 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych realizujących zadania własne G. L. - miasta na prawach powiatu - wydana na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15, art. 40 ust. 1, art. 411 ust. 1, art. 42 u.s.g., art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 92 ust. 2 u.s.p. w związku z art. 97 ust. 5 u.o.p.s.;

- zarządzeniu nr [...]/2014 Prezydenta Miasta L. z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie ustalenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca w domach opieki społecznej funkcjonujących na terenie Miasta L. w 2014 r. - wydane na podstawie art. 30 ust. 1 u.s.g., art. 92 ust. 1, pkt 2 i ust. 2 u.s.p. w związku z art. 6 pkt 15, art. 60 ust. 2, pkt 2 i ust. 3 u.o.p.s.

Należności za pobyt w domach pomocy społecznej regulowane są na rachunek gminnych jednostek budżetowych - tj. domów pomocy społecznej (wnioskodawca szczegółowo je opisał).

Zakres świadczeń pomocy społecznej tych domach regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz.U. z 2012 r., poz. 964), w § 5:

1) w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając:

a) miejsce zamieszkania, b) wyżywienie, c) odzież i obuwie, d) utrzymanie czystości;

2) usługi opiekuńcze, polegające na: a) udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, b) pielęgnacji, c) niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;

3) wspomagające, polegające na: a) umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej, b) podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu, c) umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych, d) zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu, e) stymulowaniu nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną, f) działaniu zmierzającym do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości, g) pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, szczególnie mającej charakter terapeutyczny, jeżeli mieszkaniec spełnia warunki do takiego usamodzielnienia, h) zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych, i) finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 u.o.p.s., j) zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców domu oraz zapewnieniu mieszkańcom dostępności do informacji o tych prawach, k) sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców domu.

G. L. posiada status podatnika VAT czynnego, zaś jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz.446) – dalej: "u.s.g." Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych, konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z ww. przepisem, zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. Oprócz zadań własnych Gmina realizuje wiele zadań zleconych co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że "jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. Zgodnie z art. 11 a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445, ze zm.) – dalej: "u.s.p." prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...). M. takim jest więc G. L.. Zadania powiatu określone są w art. 4 ww. ustawy, co oznacza, że realizuje ona także zadania z niej wynikające.

Następnie wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) – dalej: "u.f.p.", sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe, którymi w myśl art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Gmina argumentowała, że w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – dalej: "Dyrektywa2006/112/WE" nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego wyroku z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, a procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem Miasta L. wszystkie gminne jednostki budżetowe, jak również samorządowy zakład budżetowy. Będzie to dotyczyło również działających na jej terenie domów pomocy społecznej (DPS).

Wnioskodawca podał, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163 ze zm.) – dalej: "u.o.p.s.", obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą, zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11); kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Ponadto, z mocy art. 17 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s., do zadań własnych gminy należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w DPS i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki, co następuje w formie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 u.o.p.s). Oznacza to, że ustawodawca powierzył regulacje w tym zakresie nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji.

Gmina powołała się następnie na przepisy u.o.p.s.:

- art. 54 ust. 1, zgodnie z którym, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej,

- art. 103 ust. 2, w myśl którego, kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64,

- art. 59 ust. 1, stosownie do którego, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej,

- art. 60 ust. 1 zawierający zapis, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania,

- art. 104 ust.1, na podstawie którego należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dodając, że szczegółowe zasady wykonywania zadań z zakresu pomocy społecznej na terenie Miasta L. zawarte są m.in. w:

- uchwale nr 850/XXXIII/2013 Rady Miasta L. z dnia 5 września 2013 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych realizujących zadania własne G. L. - miasta na prawach powiatu - wydana na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15, art. 40 ust. 1, art. 411 ust. 1, art. 42 u.s.g., art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 92 ust. 2 u.s.p. w związku z art. 97 ust. 5 u.o.p.s.;

- zarządzeniu nr [...]/2014 Prezydenta Miasta L. z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie ustalenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca w domach opieki społecznej funkcjonujących na terenie Miasta L. w 2014 r. - wydane na podstawie art. 30 ust. 1 u.s.g., art. 92 ust. 1, pkt 2 i ust. 2 u.s.p. w związku z art. 6 pkt 15, art. 60 ust. 2, pkt 2 i ust. 3 u.o.p.s.

Następnie wnioskodawca podał, że zakres świadczeń pomocy społecznej w tych domach regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz.U. z 2012 r., poz. 964 ), w § 5:

1) w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając:

a) miejsce zamieszkania, b) wyżywienie, c) odzież i obuwie, d) utrzymanie czystości;

2) usługi opiekuńcze, polegające na: a) udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, b) pielęgnacji, c) niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;

3) wspomagające, polegające na: a) umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej, b) podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu, c) umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych, d) zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu, e) stymulowaniu nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną, f) działaniu zmierzającym do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości, g) pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, szczególnie mającej charakter terapeutyczny, jeżeli mieszkaniec spełnia warunki do takiego usamodzielnienia, h) zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych, i) finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 u.o.p.s., j) zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców domu oraz zapewnieniu mieszkańcom dostępności do informacji o tych prawach, k) sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców domu.

Gmina wyjaśniła, że przedmiotem wniosku są wyłącznie opłaty zasadnicze stanowiące działalność podstawową, tj. za pobyt w DPS ustalane na podstawie u.o.p.s. Inne wpływy mające charakter uboczny, dodatkowy nadal po 1 stycznia 2017 r. byłyby na kasach rejestrujących ewidencjonowane, a także opodatkowywane wg. właściwej stawki, gdyż konsekwencją centralizacji podatkowej będzie utrata odrębności prawno-podatkowej przez jednostki budżetowe, a co za tym idzie utrata zwolnień podmiotowych na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Zastosowanie będą mogły znaleźć albo zwolnienia przedmiotowe od określonych czynności albo wyłączenia podmiotowo-przedmiotowe w myśl art. 13 Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stwierdził, że obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył kwotę [...]zł w 2015 r. Przewidywany obrót realizowany na rzecz ww. przekroczy kwotę [...]zł w 2016 r. Opłat za pobyt w DPS nie będzie otrzymywał w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy wnioskodawcy lub rachunek wnioskodawcy w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem). Pobór wskazanych opłat będzie odbywał się również w formie gotówkowej.

Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności ta zapłata dotyczyła.

Podkreślając, że wszystkie DPS posiadają kasę rejestrującą, na której ewidencjonują swoje dochody oraz że obecnie korzystają ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – dalej: "ustawa o VAT", jednakże od 1 stycznia 2017 r. na skutek centralizacji podatkowej w VAT będą częścią składową jednego scentralizowanego podatnika, jakim będzie Gmina, wnioskodawca zadał pytanie: Czy Gmina będzie miała obowiązek ewidencjonować na kasie rejestrującej opłaty za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej, które opisano we wniosku, ustalane na podstawie przepisów u.o.p.s. po centralizacji rozliczeń VAT ze swymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, tj. od 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Gminy, nie będzie ona miała takiego obowiązku. W jej ocenie, w przypadku uznania takiego stanowiska za prawidłowe, tj. uznaniu wskazanych opłat za niepodlegające opodatkowaniu VAT dlatego, że ich pobór odbywa się na zasadach władztwa publicznego przez organ władzy publicznej, ewidencjonowanie ich na kasie rejestrującej byłoby niezasadne, bowiem art. 111 ustawy o VAT nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe na wstępie powołał się na przepisy ustawy o VAT:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

- art. 7 ust. 1, w myśl którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...),

- art. 8 ust. 1, stosownie do którego, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

- art. 15 ust. 1, zgodnie z którym, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stwierdzając następnie, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, organ interpretujący dodał, że przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W zakresie wskazanych wyżej działań, organy władzy publicznej uważane są za podatników tylko w takim zakresie, w jakim wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów – jego zdaniem – wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Zaznaczając, że gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.g. posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do jej zadań własnych, które w szczególności obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym dotyczące ośrodków i zakładów opiekuńczych, Minister Finansów dodał, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g., gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 u.s.g.). Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Minister Finansów stwierdził, że w związku z wyrokiem w sprawie C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie VAT, dodając, że jednocześnie stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.

Organ interpretujący podał, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl art. 111 ust. 1a ustawy o VAT do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

W jego ocenie, nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Powyższą tezę – jego zdaniem – wspiera pośrednio art. 111 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Minister Finansów dalej argumentował, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...). Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U., poz. 1544, ze zm.), zwane dalej: "rozporządzeniem". Po przytoczeniu treści przepisów rozporządzenia: § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 5 ust. 1 i ust. 2 stwierdził, że aby podatnik miał możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 38 załącznika, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

1. zapłata za świadczenie musi być w całości dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;

2. z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;

3. przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4. Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponadto, stosownie do zapisu § 4 rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie towarów i świadczeniu usług w nim wymienionych (§ 4 pkt 2).

Organ interpretujący w dalszej kolejności podał, że w interpretacji z dnia [...]. znak: [...] [...] rozstrzygnął, że: "(...) czynności świadczone przez wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie tych czynności nie będzie korzystał on z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem świadcząc dane usługi będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W konsekwencji, w jego ocenie, przy uwzględnieniu przepisów w zakresie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 38 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, bez względu na rodzaj wykonywanej usługi. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie "w całości" odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wobec powyższego, przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy ewidencjonować te należności, które wpłaca podopieczny domu pomocy społecznej lub jego rodzina za pobyt w domu pomocy społecznej gotówką w całości, jak i gdy część kwoty wpłacono za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, a część gotówką.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów uznał, że skoro obrót zrealizowany przez Gminę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył kwotę [...]zł, to tym samym nie będzie ona korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Od tej interpretacji Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie przepisów prawa: art.15 ust.6 w związku z art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 163 w związku z art. 164 ust.1 i art. 166 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że w zakresie pomocy społecznej jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązanym do ewidencjonowania opłat za pobyt podopiecznych w DPS na kasach rejestrujących.

Gmina podtrzymała swoje stanowisko, że w odniesieniu do opłat za pobyt podopiecznych w gminnych DPS, które opisano we wniosku, ustalanych na podstawie przepisów u.o.p.s. winna korzystać z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust.6 ustawy o VAT. Konsekwentnie powołała się na treść prawomocnych rozstrzygnięć sądowych, tj.: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11, a nadto na interpretację indywidualną, sygn. [...] [...], w której stwierdzono, iż stanowisko Gminy w kwestii uznania jej za organ władzy publicznej w zakresie opłat nie mających charakteru cywilnoprawnego jest prawidłowe.

Gmina zwróciła uwagę, że opłaty, których dotyczy niniejsza sprawa ustalane są na podstawie przepisów u.o.s.p., a pobierane w oparciu o decyzje administracyjne, o których mowa w art. 104 k.p.a., przy czym są one również zgodne z przytoczonym opisem opłat zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Opłaty te są pobierane za określoną usługę, zawierają pewną cechę ceny - jednak ich pobór odbywa się przez podmiot prawa publicznego w oparciu o reżim publiczno - prawny (administracyjno - urzędowy), przy czym ich przeznaczeniem jest realizacja celów publicznych. Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt. I SA/Po 589/15, argumentowała, że "Za traktowaniem organu jako organu władzy publicznej również w zakresie zadań własnych gminy przemawiają przepisy Konstytucji, w szczególności art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowiący, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność".

Uwzględniając kwestie konkurencyjności usług świadczonych przez domy pomocy społecznej funkcjonujące w formie gminnych jednostek budżetowych Gmina zauważyła, że nie prowadzą one działalności o charakterze komercyjnym, bowiem pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a ponoszone wydatki pokrywają bezpośrednio z tego budżetu. Nie można zatem uznać, że działalność domów pomocy społecznej prowadzonych przez Gminę jest tożsama z działalnością prywatnych domów opieki, albowiem ma ona ustawowy obowiązek zapewnienia społeczności lokalnej opieki społecznej, natomiast działalność prywatnych domów opieki jest skierowana głównie na osiąganie przez ten dom korzyści finansowych - zysku. Koszt pobytu w takim domu jest znacznie wyższy, niż ten określony w placówce prowadzonej przez Gminę. Nie można zatem mówić, iż funkcjonowanie gminnych domów pomocy społecznej wpływa na konkurencyjność w świetle art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE.

Gmina dodała, że wykładnia dotycząca wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane znajduje także potwierdzenie w konsekwentnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11). W konsekwencji stanęła na stanowisku, że opłaty, które są pobierane wyłącznie w związku z wykonywaniem zadań własnych gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ mają charakter opłat publicznoprawnych, co oznacza, że winny korzystać w tym zakresie z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. To zaś implikuje ocenę, że w opisanym we wniosku przypadku nie wystąpi obowiązek ewidencjonowania ww. opłat na kasach rejestrujących, gdyż art. 111 ustawy o VAT nakłada ten obowiązek na podmioty działające w charakterze podatników, nie zaś na organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. W konkluzji swojej argumentacji stwierdziła, że implikacją uznania powyższej wykładni za prawidłową powinno być stwierdzenie, że nie będzie miała obowiązku ewidencjonowania ww. opłat na kasach rejestrujących.

Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej opłat za pobyt podopiecznych w DPS, które opisano we wniosku, ustalanych na podstawie przepisów u.o.p.s. po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po 1 stycznia 2017 r.

Gmina konsekwentnie wywodziła z treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że skoro w zakresie opłat za pobyt podopiecznych w DPS na podstawie przepisów u.o.p.s. nie jest podatnikiem VAT, gdyż są one pobierane wyłącznie w związku z wykonywaniem jej zadań własnych, a więc mają charakter opłat publicznoprawnych, to jednocześnie nie będzie miała obowiązku ich ewidencjonowania na kasach rejestrujących. Art. 111 ustawy o VAT nakłada bowiem ten obowiązek na podmioty działające w charakterze podatników, nie zaś na organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Z kolei Minister Finansów wyrażając pogląd przeciwny, w pierwszej kolejności odwołał się do swojej interpretacji z dnia 7 lipca 2016 r. znak: [...] [...], w której rozstrzygnął, że: "(...) czynności świadczone przez wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem świadcząc dane usługi będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". W konsekwencji, w jego ocenie, skoro obrót zrealizowany przez Gminę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył kwotę [...]zł i tym samym nie będzie korzystała ona ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, to będzie miała obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat otrzymywanych za pobyt podopiecznych w DPS, przy czym obowiązek ten będzie dotyczył opłat otrzymywanych zarówno w całości w gotówce, jak i opłat otrzymywanych w części za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a w części w gotówce.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma Gmina.

Na wstępie należy wskazać, że interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] znak: [...], w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Gminy co do tego, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., w sprawie I SA/LU 888/16.

Stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07, CBOSA). Nie powtarzając w całości argumentów przytoczonych w tym zakresie przypomnieć warto, że brak zdefiniowania na gruncie ustawy o VAT pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010r., w sprawie o sygn. IFSK 852/09 (CBOSA), w którym stwierdził, iż "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)." Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). W świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust.2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie. Należy mieć przy tym na uwadze, że zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak i norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. także art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma jednak charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku C-4/89 TSUE stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swoich orzeczeń (C-430/04), TSUE przypomniał, że art. 4 (5) – aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.s.g., "gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność", w związku z czym przyznano jej po myśli ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe ("w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) – por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06 (CBOSA). Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przeg. Pod. z 2003 r., Nr 12, str. 27). Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej, czy też w tym zakresie działa ona jako przedsiębiorca. Sąd wyraża pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91),Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne". W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwana dalej: ,,ustawą centralizacyjną". Przepisy tej ustawy zostały wprowadzone w związku z ww. wyrokiem w sprawie C-276/14. Uzasadniając, po wydaniu przez TSUE ww. wyroku podjętą uchwałę z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, NSA podkreślił, iż Trybunał udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własną rzecz, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, wystarczająca samodzielność finansowa itp. W tym kontekście NSA wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, iż dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. W każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Z mocy art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego została zobowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Zdaniem Sądu ustawa centralizacyjna nie zmieniła nic, jeśli chodzi o wyłączenie gminy jako organu władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o ile gmina będzie je wykonywała w sposób charakterystyczny dla władztwa publicznego i nie będzie się zachowywała jak podmiot gospodarczy. Zadania własne gminy określone są w art. 7 ust. 1 u.s.g., w szczególności zaś obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6). Z mocy art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (ust. 2). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (ust. 3). Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (ust. 4). Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 u.o.p.s., obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Ponadto, art. 17 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s. wskazuje, iż do zadań własnych gminy należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w DPS i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki, natomiast w myśl art. 106 ust. 1 u.o.p.s. przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Na podstawie art. 54 ust. 1 u.o.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Z kolei w myśl art. 103 ust. 2 u.o.p.s., kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64. Stosownie do art. 59 ust. 1 u.o.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa (ust. 2). Decyzje, o których mowa, jednocześnie - w oparciu o przepisy u.o.p.s. - ustalają odpłatność za pobyt w DPS (uwzględniając odpowiednie relacje udziału w opłacie za pobyt w DPS mieszkańca). Na podstawie art. 104 ust.1 u.o.p.s., należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W świetle tych regulacji – zdaniem Sądu – nie może być wątpliwości, że w powyższej sferze Gmina jest podporządkowana ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy.

Zasadnie bowiem Gmina stwierdziła, że w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne, tj. DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną. DPS działające w Gminie jako gminne jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Miasta L., a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek, zatem nie sposób mówić o tym, że prowadzą działalności o charakterze komercyjnym.

W DPS przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów lecz również z wypracowaniem zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby gminne DPS dbające o uboższą część społeczności lokalnej stanowiły konkurencję dla domów prywatnych skierowanych z zasady dla zamożniejszych obywateli.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że wnioskodawca w uzasadnieniu swojego wniosku powoływał się na art. 60 ust. 1 u.o.p.s., zawierający stwierdzenie, iż pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Decyzje, o których mowa, jednocześnie - w oparciu o przepisy u.o.p.s. - ustalają odpłatność za pobyt w DPS (uwzględniając odpowiednie relacje udziału w opłacie mieszkańca za pobyt). Do tego zagadnienia organ interpretujący nie odniósł się w ogóle.

Zaznaczyć jednak należy, że na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. [...], Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem Gminy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że w zakresie opłat za pobyt beneficjentów w DPS nie jest ona podatnikiem VAT. W konsekwencji, skoro nie można jej w tym zakresie przypisać takiego statusu, stwierdzić należy brak obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis art. 111 ustawy o VAT nakłada ten obowiązek na podmioty działające w charakterze podatników, nie zaś na organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Zarzuty skargi należało ocenić w pełni za zasadne, co wynika z przedstawionego stanowiska Sądu, które organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić.

Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.