Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 166/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stanowi pojęcie prawne, które obejmować może swoim zakresem również ocenę naruszenia przepisów procedury administracyjnej przeprowadzoną przez sąd administracyjny. Ponieważ jednak ocena ta dokonywana jest przez sąd administracyjny w trybie prawnym, w sposób i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczący jej zarzut kasacyjny, zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 i art. 176 przywołanej ustawy, powinien uwzględniać w swej treści sprecyzowane wskazanie i uzasadnienie odnoszące się do konkretnych, adekwatnych przepisów tej ustawy, które naruszył sąd oceniając /za/stosowanie przepisów postępowania administracyjnego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym.

TEZY

Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stanowi pojęcie prawne, które obejmować może swoim zakresem również ocenę naruszenia przepisów procedury administracyjnej przeprowadzoną przez sąd administracyjny. Ponieważ jednak ocena ta dokonywana jest przez sąd administracyjny w trybie prawnym, w sposób i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczący jej zarzut kasacyjny, zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 i art. 176 przywołanej ustawy, powinien uwzględniać w swej treści sprecyzowane wskazanie i uzasadnienie odnoszące się do konkretnych, adekwatnych przepisów tej ustawy, które naruszył sąd oceniając /za/stosowanie przepisów postępowania administracyjnego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędziowie NSA Marian Jaździński, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Wytwórni Filtrów "P." S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2004r. sygn. akt III SA 1544/03 w sprawie ze skargi Wytwórni Filtrów "P." S.A. na decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 maja 2003 r. (...) w przedmiocie zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 166/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2004 r., III SA 1544/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w trybie uproszczonym, oddalił skargę Wytwórni Filtrów "P." S.A. w sprawie ze skargi Wytwórni Filtrów "P." S.A. na decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 maja 2003 r., (...), w przedmiocie zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przybliżył przebieg postępowania administracyjnego przed Prezesem Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Ministrem Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej.

Decyzją z dnia 8 września 1999 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Wytwórni Filtrów "P." S.A wysokość zobowiązania na dzień 20 stycznia 1999 r. z tytułu wpłat na PFRON za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 1997 r. oraz odsetki za zwłokę. Powyższa zaległość powstała w wyniku bezpodstawnego pomniejszenia przez skarżącą wpłat na PFRON z tytułu zakupu sprzętu komputerowego w posiadającej status zakładu pracy chronionej Spółdzielni Inwalidów "L." w oparciu o pisemne informacje przekazywane skarżącej spółce przez ww. zakład. Informacje te dotyczyły kwot wynagrodzeń pracowników zakładu z tytułu realizacji przez nich produkcji i usług, o które zgodnie z par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 września 1991 r. w sprawie szczegółowych zasad obniżania wpłat zakładów pracy na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /Dz.U. nr 88 poz. 401/, zakład pracy współpracujący z zakładem pracy chronionej może obniżyć swoją składkę na PFRON. W toku kontroli organy podatkowe ustaliły, iż pracownikom spółdzielni "L." nie wypłacano żadnych wynagrodzeń, więc spółdzielnia nie miała prawa do wystawiania informacji o kwotach wynagrodzeń pracowników, co oznacza również, że skarżąca spółka nie uzyskała prawa do obniżenia wpłat na PFRON.

Zaskarżając decyzję Prezesa Zarządu PFRON strona podniosła, że nie miała możliwości weryfikacji informacji przekazywanych przez współpracującą z nią spółdzielnię "L.". O nieprawidłowym określeniu ulgi w opłacie na PFRON dowiedziała się dopiero po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w spółdzielni.

W dniu 12 stycznia 2001 r. Prezes Zarządu PFRON, działając na podstawie art. 49 ust. 1, art. 69 pkt 1 i art. 70 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ oraz art. 67 par. 1 i 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ umorzył skarżącej odsetki od wpłaty na PFRON za kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 1997 r. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania.

Decyzją z dnia 13 maja 2003 r. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 8 września 1999 r.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca podkreśliła, że decyzja Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej naruszyła wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius, gdyż nie uwzględniono w niej treści decyzji Prezesa PFRON z dnia 12 stycznia 2001 r. W swej istocie decyzja Ministra Finansów przywróciła bowiem obowiązek zapłaty całości zaległości podatkowej, w tym również umorzonych wcześniej odsetek. Działanie takie, zdaniem strony, stanowi naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaznaczyła jednocześnie, że kontrole skarbowe przeprowadzane w spółce nie wykazały nigdy żadnych nieprawidłowości, także w zakresie rozliczenia wpłat na PFRON. Błędów w tym zakresie dopuścił się kontrahent spółki /tj. spółdzielnia "L."/, który przekazywał jej nieprawdziwe dane.

Oddalając skargę spółki Sąd wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a", jest on związany granicami sprawy. Dlatego też jego kognicji w przedmiotowym postępowaniu podlegały jedynie decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia 8 września 1999 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Ministra Finansów z dnia 13 maja 2003 r. W sprawie ze skargi wniesionej w przedmiocie określenia zaległości z tytułu wpłat na PFRON Sąd nie mógł oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej umorzenia odsetek. Zdaniem Sądu ze stosownych uregulowań Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 par. 3 i 4, art. 28 par. 2 i art. 30 par. 1, art. 53 par. 4 wyliczenie odsetek za zwlokę należy uznać jako część integralną decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego Sąd orzekł, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON zasadnie uznał prawidłowość naliczenia w przedmiotowej sprawie odsetek równocześnie z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Naliczenie odsetek stanowiło bowiem element rozstrzygnięcia tejże decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i 125 par. 1 w związku z art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił zdanie skarżącej spółki w zakresie uznania, że organ odwoławczy znacznie przekroczył 2-miesięczny termin do rozpoznania sprawy, czym naruszył przepisy procesowe. Jednak w ocenie Sądu naruszenie w rozpatrywanej sprawie art. 121 par. 1, art. 125 par. 1 w zw. z art. 139 par. 3 i art. 140 par. 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadniało wycofania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, albowiem nie miało wpływu na jej przedmiot w postaci spornych należności wpłat na PFRON.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 173 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, został zaskarżony w całości. Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności:

- art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1 w związku z art. 139 par. 3 oraz art. 140 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez błędne przyjęcie, że nie działanie organu II instancji wnikliwie i szybko, uchybienie ustawowemu terminowi przewidzianemu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz nie poinformowanie strony o przyczynie znacznego opóźnienia w załatwieniu sprawy nie miało wpływu na jej wynik oraz na utratę zaufania strony do organów podatkowych,

- art. 234 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że utrzymanie przez organ II instancji decyzji organu I instancji bez uwzględnienia faktu prawomocnego częściowego umorzenia stronie objętych tą decyzją należności nie narusza zakazu wydawania w postępowaniu odwoławczym decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, przy braku rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego.

Podnosząc te zarzuty strona wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zabezpieczenie skargi przez wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił i argumentował, że przy rozpatrywaniu sprawy Minister nie uwzględnił decyzji Prezesa PFRON z dnia 12 stycznia 2001 r. umarzającej sporne /między innymi/ odsetki. Zdaniem strony skarżącej ani przepisy Ordynacji podatkowej ani Kodeksu postępowania administracyjnego nie zabraniają organowi II instancji wydania decyzji reformatoryjnej uwzględniającej zmiany w stanie faktycznym i prawnym danej sprawy.

Natomiast nie uwzględnienie przez Sąd przy orzekaniu decyzji Prezesa PFRON z dnia 12 stycznia 2001 r. strona skarżąca uznała jako "unik proceduralny skutkujący zarazem deprecjacją zasady wszechstronnego i rzetelnego przeanalizowania materiału dowodowego przez organ orzekający". Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie zdaniem strony wynika bowiem, że zarówno decyzja umorzeniowa Prezesa PFRON z dnia 12 stycznia 2001 r. jak również wydana później decyzja Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 maja 2003 r. pozostają ze sobą w nierozerwalnym związku przyczynowo - skutkowym.

Za nieuprawnione autor skargi kasacyjnej uznał również konkluzje Sądu dotyczące naruszenia przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej art. 121 par. 1 oraz art. 125 par. 1 w związku z art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki sam fakt braku efektywnego prowadzenia postępowania administracyjnego przez okres 3,5 roku należy uznać za rażące naruszenie "wszelkich przewidzianych w tym zakresie ustawowych terminów". Taka przewlekłość budzi u strony skarżącej uzasadniony brak zaufania do organów administracji publicznej oraz powoduje stan niepewności w zakresie planowania przez spółkę wydatków finansowych związanych z jej bieżącą działalnością. W tym aspekcie skarżąca ujawniła, iż jest na etapie polubownego uregulowania należności w stosunku do Urzędu Skarbowego i ZUS. W takiej sytuacji decyzja Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej może spowodować całkowite załamanie planu restrukturyzacji zadłużenia publicznoprawnego realizowanego od dłuższego czasu przez zarząd skarżącej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają podstawy, które uzasadniać by mogły jej uwzględnienie.

Podnieść przede wszystkim należy, że w całej, dość obszernej zresztą, treści kasacji wnosząca ją strona powołuje wyłącznie, i to po raz tylko, dwa przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 173 par. 1, z którego wynika prawo do wniesienia skargi kasacyjnej oraz nieobjęty w żaden sposób zarzutem kasacyjnym art. 134 par. 1. Na inne przepisy wymienionej ustawy strona /nawet/ nie wskazuje. Przywołuje natomiast szereg przepisów /cyt./ ustawy Ordynacja podatkowa zasadniczo błędnie kwalifikując je jako naruszenie przepisów prawa materialnego.

Okoliczność powyższa ma bardzo istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Niewątpliwe jest bowiem, że sąd administracyjny przywoływanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje.

Stosowanie prawa, w sposób najbardziej ogólny i zarazem podstawowy zagadnienie to ujmując, sprowadza się do wyciągnięcia wiążących konsekwencji prawnych z ustalonych w postępowaniu dowodowym faktów. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie ma nawet ku temu stosownych instrumentów prawnych, skoro postępowanie dowodowe uregulowane w p.p.s.a. ograniczone zostało tylko do opisanego w art. 106 par. 3 tej ustawy dowodu z dokumentu, i to przy zastrzeżeniu, że przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie stosuje także /w zasadzie/ przepisów prawa materialnego; dane należności administracyjnoprawne, jako ukonkretnione wiążące konsekwencje prawne ustalonych w postępowaniu administracyjnym faktów prawnie znaczących, określane bądź ustalane są w postępowaniu administracyjnym przez powołane do tego /właściwe/ organy administracji. Zgodnie z unormowaniami wynikającymi z art. 1 i art. 3 p.p.s.a. sądy administracyjne nie zastępują organów administracji w ich ustawowych funkcjach - uprawnieniach i obowiązkach stosowania prawa administracyjnego, sprawują natomiast kontrolę legalności wykonywania administracji publicznej w indywidualnych zaskarżonych do nich sprawach /aktów, czynności lub bezczynności/. Wykonując powyższe sądy administracyjne stosują przepisy p.p.s.a. i na ich to podstawie, realizując wynikające z nich prawa i obowiązki procesowe, spełniając uregulowane w tej ustawie czynności i procedury, oceniają legalność /za/stosowania prawa - tak procesowego jak i materialnego - w danym, kontrolowanym na skutek zgodnego z prawem zaskarżenia przez uprawnioną stronę, postępowaniu administracyjnym.

Z zasygnalizowanym normatywnym zakresem kognicji sądów administracyjnych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zharmonizowane zostały, wynikające również niego, regulacje prawne dotyczące podstaw kasacyjnych, które, na podstawie art. 174 i art. 176 analizowanej ustawy, przybrać powinny, w spełniającej ich wymogi skardze kasacyjnej, postać prawidłowo sformułowanych, przedstawionych i uzasadnionych zarzutów kasacyjnych, które, na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. wskazują, a przez to i ograniczają prawnie, obszar rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w prowadzonym przez tenże sąd postępowaniu.

W przywołanym unormowaniu art. 174 stanowi się o podstawach kasacyjnych w postaci: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku przepisów prawa stosowanych przez sąd administracyjny wykładnia i reguły przestrzegania wymienionej normy wydają się oczywiste. Analogiczna ocena wydaje się też całkowicie uzasadniona w odniesieniu do zagadnienia podstawy kasacyjnej zapisanej w ustawie jako błędna wykładnia prawa materialnego. Oceniając stosowanie prawa w kontrolowanej indywidualnej sprawie administracyjnej sąd administracyjny może dokonywać także wykładni prawa materialnego i jeżeli była ona nieprawidłowa - to jest doprowadziła do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy /poprzez niezgodną z prawem ocenę zastosowania prawa w postępowaniu administracyjnym/ w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a., rozpatrywany błąd w wykładni może stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego opartego na art. 174 pkt 1. Istotnego zastrzeżenia w tym miejscu wymaga, że aby zarzut ten mógł zostać uznany za trafny - w rozumieniu: adekwatny do sprawy, winien odnosić się on realnie do wykładni prawa przedstawionej przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia; określona ocena zastosowania prawa materialnego przez sąd nie musi bowiem każdorazowo oznaczać, że sąd ten ustalał treść i znaczenie danej normy prawnej a nie tylko powoływał się na określone przepisy, zaniechanie niezbędnej i uzasadnionej wykładni prawa wykładni tej natomiast niewątpliwie nie stanowi. Uwaga powyższa jest znacząca dla rozpatrywanej sprawy, albowiem, brew dosłownej treści sformułowania przedstawionego w niej zarzutu kasacyjnego, Sąd I instancji nie dokonywał wykładni wskazywanych przez stronę przepisów prawa a jedynie, powołując się na nie, ocenił legalność kontrolowanego postępowania administracyjnego w obszarze analizy ewentualnych skutków podnoszonych przez skarżącego naruszeń prawa.

Zważyć jednak należało, że rozpatrywana skarga kasacyjna, jej zarzuty, a w szczególności uzasadnienie kasacji, przedstawione zostały przez skarżącego tak, jakby kwestionował on w istocie rzeczy sądowa ocenę zastosowania prawa w postępowaniu administracyjnym.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną rozważyć także należało również z punktu widzenia tego rodzaju stanowiska strony, albowiem, mimo formalnie wadliwego powołania się na błąd w wykładni, może ono ze skargi rzeczywiście wynikać.

Analizując z tego powodu i w tym kontekście argumentację o naruszeniu przywoływanych w kasacji przepisów części procesowej Ordynacji podatkowej, zważyć należało, co następuje.

Na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 wymienionej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę prawa do sądu, dokonując funkcjonalnej wykładni art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy mieć na uwadze, aby nie sprowadzała się ona w istocie do contradictio in terminis - sporu o słowa, terminy użyte przez ustawodawcę przy tworzeniu określonej części przepisu, która stanowi tylko fragment unormowania odnoszącego się do skargi kasacyjnej. Z tego punktu widzenia uzasadniony dostatecznie wydaje się być pogląd, że ustawowy zwrot "naruszenie przepisów postępowania" stanowi swoisty, zredagowany w ten sposób "skrót myślowy" ustawodawcy, wyrażający prawnie znaczące pojęcie, które obejmuje swoim zakresem również ocenę naruszenia przywoływanych w nim przepisów. Zważyć należy, że rozważenie zarzucanego naruszenia przepisów postępowania wymaga każdorazowej oceny w tym przedmiocie, która to ocena w tymże kontekście jest /więc/ immanentnym elementem działania sądu administracyjnego pierwszej instancji dokonującego analizy dochodzonej w skardze przez stronę subsumcji pod przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Z tych powodów Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela co do zasady pogląd prawny wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r. /I OPS 4/05/, że w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Skoro bowiem ustawowy zwrot "naruszenie przepisów postępowania" oznacza pojęcie obejmujące również ocenę tego naruszenia, której dokonuje sąd pierwszej instancji, to sam brak wypowiedzenia się - nazwania, wyartykułowania w sposób dosłowny i zapisania - w skardze kasacyjnej, iż zarzuty jej dotyczą tejże to oceny kwestionowanego naruszenia prawa, skargi tej a priori z tego powodu nie może dyskwalifikować.

Zważyć jednak należy, że powyższe może nie przesądzać jeszcze o poprawności - zgodności z prawem sformułowania, przedstawienia i uzasadnienia zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym prawnym środkiem zaskarżenia; z tego /między innymi/ powodu dla jej sporządzenie przewidziany został wymóg zastępstwa prawnego wykonywanego przez zawodowych pełnomocników, takich jak adwokat, radca prawny czy też w określonych kategoriach spraw doradca podatkowy i rzecznik patentowy.

W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa, który w rozpoznawanej sprawie był i powinien zostać zastosowany a został naruszony. Konieczne jest także /w relacji do tegoż przepisu/ sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym ono polegało. Zarzuty te winny być uzasadnione w odniesieniu do przepisów, na które strona powołuje się w skardze, a które były bądź powinny być przy tym podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia /por. analogicznie - J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa, 2004 r., str. 252/.

Jak to już wcześniej podniesiono, sądy administracyjne nie stosują przepisów prawa regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, oceniają /tylko/ ich /za/stosowanie w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym na podstawie przepisów p.p.s.a., które stosują i które określają sposób oraz środki i tryb prawny tejże oceny. O ile więc naruszenie przepisów postępowania administracyjnego /na przykład z Ordynacji podatkowej/ może, jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 16.01.2006 r., być wskazywane i powoływane w skardze kasacyjnej, to jednak przepisy te nie stanowią jeszcze dostatecznie wyczerpującej podstawy kasacyjnej sformułowanej, przedstawionej i uzasadnionej zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowania art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., jeżeli w treści kasacji nie towarzyszy im zarzut i argumentacja kasacyjna obejmujące adekwatne przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób, na podstawie i w trybie których sąd administracyjny mógł i powinien rozpoznawać oraz rozpatrywał legalność kontrolowanego postępowania administracyjnego. Zważyć należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie może w żaden inny sposób skontrolować - rozważyć /w zakresie zaskarżenia czy też na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. - z urzędu/ ewentualnych naruszeń prawa w postępowaniu administracyjnym aniżeli stosując obowiązującą go ustawę o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast nie rozpoznaje i nie rozstrzyga postępowania administracyjnego w danej sprawie administracyjnej ale, co do zasady wyłącznie w zakresie sprecyzowanym w skardze kasacyjnej, kontroluje oceny prawne sądu pierwszej instancji, które odnoszą się wprawdzie do postępowania administracyjnego ale których wyłączną podstawą prawną są unormowania ustawy do sądu tylko bezpośrednio się odnoszącej. Dodać w tym kontekście także należy, że w przywoływanym powyżej kilkakrotnie wyroku z dnia 16 I 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie sprecyzował /dosłownej/ tezy, że przepisy prawa regulującego postępowanie przed organami administracji publicznej stanowią samodzielnie podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Czym innym jest bowiem dopuszczalne niewątpliwie w skardze kasacyjnej powoływanie i wskazywanie przepisów procedury administracyjne precyzujące i uzasadniające stanowisko wnoszącego kasację o naruszeniu tych przepisów przez stosujące je organy administracyjne, czym innym natomiast sformułowanie, przedstawienie i uzasadnienie zgodnego z wymogami art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutu naruszenia przepisów tejże ustawy obowiązującej stosujący ją sąd administracyjny przy podejmowaniu, realizacji oraz uzasadnianiu oceny zastosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Rekapitulując - Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stanowi pojęcie prawne, które obejmować może swoim zakresem również ocenę naruszenia przepisów procedury administracyjnej przeprowadzoną przez sąd administracyjny. Ponieważ jednak ocena ta dokonywana jest przez sąd administracyjny w trybie prawnym, w sposób i na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczący jej zarzut kasacyjny, zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 i art. 176 przywołanej ustawy, powinien uwzględniać w swej treści sprecyzowane wskazanie i uzasadnienie odnoszące się do konkretnych, adekwatnych przepisów tej ustawy, które naruszył sąd oceniając /za/stosowanie przepisów postępowania administracyjnego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie powyżej przedstawionych i rozważonych wymogów prawnych nie spełnia. Oprócz zdawkowego przywołania art. 173 par. 1 p.p.s.a., który stanowi wyłącznie o zrealizowanym przez stronę prawie do skargi kasacyjnej, i którego Sąd I instancji niewątpliwie nie naruszył, i równie w zasadzie ogólnikowego powołania się w uzasadnieniu kasacji na nieobjęty jej zarzutami przepis art. 134 par. 1, nie wskazuje, a więc tym bardziej nie uzasadnia, jakichkolwiek konkretnych unormowań regulacji prawnej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które Sąd I instancji mógł i - w ocenie skarżącego - miał naruszyć oceniając /za/stosowanie prawa w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym.

Z tych powodów uznając, że ze skargi kasacyjnej strony nie wynikają dostatecznie podstawy, które uzasadniałyby możliwość jej zgodnego z prawem uwzględnienia a ponadto, że w sprawie nie stwierdzono realizacji przesłanek nieważności postępowania sądowego, na podstawie art. 184 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.