Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3052/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 866/11 w sprawie ze skargi "Z." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "Z." S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 866/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "Z." S.A. z siedzibą w S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka, jako klub sportowy, zawarła z zawodnikami, pracownikami, trenerami, dyrektorem sportowym i prezesem klubu umowy, na podstawie których, za określonym w umowie wynagrodzeniem, osoby te udzieliły prawa do wykorzystania ich wizerunku w trakcie określonego umową czasu. Kwalifikując wypłacane zleceniobiorcom świadczenia do źródła przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") – przy ustalaniu podstawy opodatkowania płatnik zastosował 50% koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), tj. niedobraniem oraz pobraniem a niewpłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2009 r. z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz z tytułu umów zlecenia, określając wysokość niepobranego oraz pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2009 r. Organ podatkowy, powołując się na art. 1 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 8 ust. 1 i art. 81 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), a także pismo Ministerstwa Kultury z dnia 14 listopada 2002 r., znak: DP/WPa.024/409/02, stwierdził, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku i w konkluzji uznał, iż skoro przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, a prawa autorskie przysługują jego twórcy, zatem mając na uwadze, iż zawarte przez spółkę umowy dotyczą wykorzystania wizerunku zleceniobiorców za wynagrodzeniem określonym w umowie, brak jest podstaw prawnych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułów umów zlecenia. Wobec powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji, przychody z zawartych przez spółkę umów dotyczących wykorzystania wizerunku, należało kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a koszty uzyskania przychodów winny wynosić 20% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy powyższą decyzję. Cytując art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji twórcy, nie definiuje również kiedy mamy do czynienia z utworem czy działalnością artystyczną. Dlatego należy odwołać się do przepisów regulujących sferę praw autorskich. Wskazując na brzmienie art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych podniósł, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór jako niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalone. Podał cechy "utworu" w rozumieniu przepisów ustawy, który powinien stanowić rezultat pracy człowieka – twórcy, przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 k.c. wizerunek osoby uznawany jest za jej dobro osobiste, a w myśl art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej (poza wyjątkami w przepisie tym zawartymi). Przepis ten ma zatem charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). Zdaniem organu odwoławczego, wizerunek sam w sobie nie jest utworem, dziełem – trudno więc mówić o prawach autorskich związanych z własnym wizerunkiem, tym samym "osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku".

Organ odwoławczy ustalił, że z postanowień spornych umów wynika, iż klub sportowy był uprawniony do wykorzystywania wizerunku zawodnika (pracownika, trenera, dyrektora sportowego klubu, prezesa klubu) we wszelkiego rodzaju reklamach oraz na obszarze wszystkich współczesnych i przyszłych mediów technicznych oraz urządzeń. Stwierdził, że ze stanu faktycznego nie wynika, żeby zleceniobiorcy byli twórcami folderów, ulotek reklamowych, bilbordów, kalendarzy lub innych materiałów, na których przedstawiony był ich wizerunek. Dlatego organ odwoławczy uznał, że w sprawie "nie mamy do czynienia z prawami autorskimi", a tym samym "wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi". Prawo do wizerunku jest kategorią odrębną od praw pokrewnych. Organ drugiej instancji przytoczył także art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 lit. a i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. uznając, że "w niniejszej sprawie zleceniobiorcom przysługują 20% koszty uzyskania przychodu, gdyż osiągany przez nich przychód nie jest związany z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub artystów, wykonawców z praw pokrewnych".

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 7 w związku z art. 77 k.p.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu jako podstawy prawnej.

Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że narusza ona prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe nie dokonały pełnej analizy kwestionowanych umów zlecenia, w szczególności nie odniosły się do kwestii charakteru wynagrodzenia wypłacanego na podstawie wskazanych umów. Organy nie dostrzegły, że zebrane w aktach sprawy umowy nie są jednobrzmiące i różnią się co do określenia tytułu wypłacanego świadczenia. Jedne z nich stanowią wyłącznie o zrzeczeniu się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek w zamian za wynagrodzenie nazywane tu honorarium, drugie zaś, poza tym stwierdzeniem, mówią również o wykorzystaniu i rozpowszechnianiu wizerunku. Organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób odpowiedni dlaczego uznały, iż kwestionowane przychody zostały wypłacone z innych przyczyn niż zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń, o których mowa w art. 24 § 1 k.c., mimo wyraźnego wskazania takiej podstawy przedmiotowego świadczenia w spornych umowach. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wyjaśniły przy tym w sposób należyty dlaczego uznały, że przedmiotowe przychody należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zaś organ odwoławczy nie uzasadnił przyjętej przez siebie tezy, że przychody te zostały uzyskane z tytułu wykonywania usług. Brak ustaleń w tej materii oznacza, że dokonana przez organ odwoławczy kwalifikacja podatkowa omawianych przychodów nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 13 pkt 2 i 8a u.p.d.o.f. "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: "przychody z osobiście wykonywanej działalności (...) trenerskiej (...), jak również przychody z uprawiania sportu (...)" – pkt 2, oraz "przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (...)" – pkt 8a. Przychód z działalności trenerskiej jak i uprawiania sportu może wynikać z usług świadczonych przez daną osobę (trenera, zawodnika) na rzecz usługodawcy np. klubu sportowego z wyłączeniem jak się wydaje usług, o których mowa w art. 13 pkt 8a tej ustawy, a więc usług wykonywanych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło zdefiniowanych w kodeksie cywilnym. Tym samym dla kwalifikacji danego przychodu do kategorii określonej w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f. konieczne jest m. in. ustalenie usług, których wykonanie przyniosło przychody oraz wykazanie istnienia umowy zlecenia lub o dzieło, na podstawie której usługi te realizowano. W tym przypadku nie jest wystarczające stwierdzenie, że do danej umowy z uwagi na jej cechy i przedmiot należy stosować odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Przepis art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie wykonywania usług, na podstawie wymienionych tam umów a nie umów, których przedmiotem nie są usługi lub do usług, do których nie stosuje się odpowiednio przepisów o zleceniu (art. 750 k.c.). Przychody z tytułu umów o świadczenie usług wymienione w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f. nie obejmują przychodów innych niż tam wymienione lub z innych umów niż tam wskazane.

Jak zauważono w uzasadnieniu wyroku z treści art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. wynika, iż przychody uzyskane na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, ustawodawca podatkowy zalicza do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Ustawa podatkowa odróżnia więc przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f.) od uzyskiwanych na podstawie umów, do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące tych umów bez wskazania na konieczność świadczenia w ich ramach jakichkolwiek usług (art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f.).

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby, lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych. Ponadto przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z praw majątkowych lecz również z odpłatnego zbycia tych praw. W ocenie sądu pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do oceny przedmiotowych przychodów jako nie mieszczących się w kategorii praw autorskich i praw pokrewnych. Nie wykluczyły przy tym, by przychody te wynikały z innych niż autorskie lub im pokrewnych praw majątkowych albo z ich zbycia szczególnie w sytuacji, gdy spółka wskazywała na istnienie takiej możliwości. Brak stosownych ustaleń i ich analizy w tym zakresie powoduje niemożność stanowczego rozstrzygnięcia tej kwestii.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy ustali rzeczywistą treść przedmiotowych umów z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu ich zawarcia oraz opierając się nie tylko na określonym brzemieniu oświadczeń woli złożonych przez ich strony, lecz również zeznań uczestniczących w ich zawarciu osób, o ile okaże się to niezbędne dla oceny ich skutków prawnopodatkowych w tym kwalifikacji przedmiotowego przychodu do konkretnego źródła bądź jego kategorii. Dokonując analizy tych ustaleń organ podatkowy uwzględni przywołane wyżej oceny prawne, a ponadto uzasadni rozstrzygnięcie w sposób zgodny z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym wypowie się odpowiednio i stanowczo co do zasadności argumentów prawnych podnoszonych przez stronę oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, np. protokołów sądowych.

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i oddalenia skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie dokonały pełnej oceny "umów medialnych", a w szczególności nie odniosły się do kwestii charakteru wynagrodzenia wypłacanego na podstawie wskazanych umów, "nie dokonały analizy zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem ewentualnego pochodzenia spornych przychodów z uprawiania sportu, bądź też ewentualności ich pochodzenia z innych źródeł" co w konsekwencji – zdaniem sądu pierwszej instancji – powoduje, że dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja podatkowa omawianych przychodów nie znajduje żadnego uzasadnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanu akt nieistniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji i w konsekwencji stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, a jej uzupełnienie nastąpiło w odpowiedzi na skargę;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez jego niezastosowanie w sprawie podczas gdy zdaniem organu podatkowego ma on w sprawie zastosowanie;

- art. 22 ust. 9 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez ich zastosowanie podczas gdy zdaniem organu podatkowego nie mają one w sprawie zastosowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu administracji zawierała usprawiedliwione podstawy, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należało uznać za trafne. Wbrew temu, co przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, nie istniały powody wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniał uchylenie tylko z tego powodu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ze względu na treść zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego tymi zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakim kierował się sąd, obok tego że stanowi gwarancję, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zidentyfikował występujące w sprawie zagadnienie sporne. Wyjaśniono, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy do przychodów z tytułu świadczenia wypłaconego przez płatnika (skarżącego) zleceniobiorcom za udostępnienie ich wizerunku, należy stosować 50% czy 20% koszty uzyskania tego przychodu (por. str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zatem – jak trafnie to zdefiniował sąd pierwszej instancji i co wynika ze stanowisk stron w toku całego postępowania, a także co potwierdza treść zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej – sporne pozostawało wyłącznie zakwalifikowanie do właściwego źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez osobę fizyczną jej wizerunku na potrzeby działalności klubu sportowego. Kwalifikacja ta ma istotne znaczenie ze względu na dopuszczalne zastosowanie limitu kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów i co bezpośrednio wpływ na poziom opodatkowania podatkiem dochodowym przy poborze zaliczek na podatek przez płatnika.

Jak również zauważono w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 6) istotne dla rozstrzygnięcia sporu ustalenia faktyczne oparte o zebrany w sprawie materiał dowodowy sprowadzały się do stwierdzenia, że: "[z] dokonanych przez organy podatkowe i nie kwestionowanych przez Spółkę ustaleń wynika, że Spółka będąca klubem sportowym, zawarła z zawodnikami, pracownikami, trenerami, dyrektorem sportowym i prezesem klubu umowy, na podstawie których, za określone w umowie wynagrodzenie, osoby te udzieliły prawa do wykorzystywania ich wizerunku w trakcie określonego umową czasu. W umowach tych ujęto postanowienia, na mocy których klub sportowy był uprawniony do wykorzystania takiego wizerunku we wszelkiego rodzaju reklamach i na obszarze wszystkich współczesnych i przyszłych mediów technicznych (multimedialnych). Dotyczyło to przede wszystkim dokonywanego lub autoryzowanego przez klub sportowy rozpowszechniania zdjęć zawodnika wykonanych na zajęciach drużyny lub podczas zajęć indywidualnych, a także scen z gry lub też całych gier drużyny".

Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, ten w istocie bezsporny stan faktyczny nie wymagał dalszego postępowania dowodowego, które mogło doprowadzić do wyjaśnienia charakteru spornych wynagrodzeń. W szczególności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać wskazanie przez sąd pierwszej instancji obowiązku wyjaśnienia charakteru tych świadczeń ze względu sformułowania zawarte w poszczególnych umowach zawieranych przez klub. Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, nie zmieniało charakteru tych świadczeń to, że zebrane w aktach sprawy umowy nie są jednobrzmiące i różnią się co do określenia tytułu wypłacanego świadczenia. Istotnie, w części umów postanowiono o zrzeczeniu się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek w zamian za wynagrodzenie nazywane honorarium. W innych umowach, poza tym stwierdzeniem, mowa jest również o wykorzystaniu i rozpowszechnianiu wizerunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w każdym z tych przypadków ustalone honorarium jest świadczeniem przyznanym osobie fizycznej z tytułu odstąpienia za wynagrodzeniem za ochronę jej wizerunku (art. 23 k.c.).

Wobec tego, że sąd pierwszej instancji uchylając tylko z tego powodu zaskarżoną decyzję szerzej tej kwestii nie wyjaśnił, należało jedynie stwierdzić, że powody dla których podjęto tę ocenę pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, jakim była właściwa kwalifikacja tego rodzaju świadczeń na gruncie ustawy podatkowej.

Nie podzielając oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku co do konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego we wskazanym przez sąd pierwszej instancji zakresie należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 k.c. dobra osobiste człowieka, jak zdrowie, wolność, cześć, swoboda sumienia, nazwisko, w tym także wizerunek (...) pozostają pod ochroną prawa cywilnego, niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach. Jak jednoznacznie wynika z treści powołanego przepisu, ma on na celu ochronę pozamajątkowych interesów osób, w konsekwencji czego kreowane tu prawo ma charakter osobisty ze wszystkimi płynącymi z tego faktu konsekwencjami, a więc: nieprzenoszalnością, niedziedzicznością, wygaśnięciem wraz ze śmiercią osoby będącej podmiotem prawa. Odrębną podstawę ochrony wizerunku osoby fizycznej tworzy art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z kolei z tym przepisem rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Skoro regulacja ta nie przesądza ani charakteru interesów, których ochronę ma na uwadze, ani charakteru prawa do wizerunku, to nie ma formalnych czy racjonalnych przeszkód, aby wizerunek, o którym mowa w art. 81 ust. 1, traktować jako dobro majątkowe. Majątkowego aspektu wizerunku nie można sprowadzać do tego, że naruszenie tego dobra może wywołać szkodę majątkową. Istotne jest to, że wizerunek jest dziś dobrem niematerialnym o realnej lub potencjalnej wartości majątkowej, wartości często dużej i wymiernej. Jest dobrem poddanym daleko idącej komercjalizacji, którym często "handluje się", który stanowi przedmiot umów. Wartość tego dobra i prawa nie ustaje bynajmniej wraz ze śmiercią danej osoby. Osobisty charakter omawianego dobra i uregulowanie zawarte w (...) art. 81 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie rozporządzeniu – w drodze umowy – przysługującego prawa do wizerunku" (por. wyrok SN z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt II CK 330/03; publik. M. Praw. 2005, nr 2, s. 111 oraz Biul. SN 2004, nr 11, poz. 10).

Szczególne wątpliwości i zastrzeżenia pojawiają się w związku z umowami dotyczącymi eksploatacji dóbr osobistych (m.in. wizerunku). Zasadnicze znaczenie w tego rodzaju umowach odgrywa zgoda uprawnionego, traktowana jako jednostronne działanie prawne, zbliżone do oświadczenia woli. W takiej sytuacji brak jest podstaw do zakwestionowania praktyki traktującej zgodę taką jako istotny element odpłatnych umów dwustronnie zobowiązujących (nie są to jednak umowy o charakterze upoważniającym ze względu na prawne ograniczenia w dysponowaniu dobrami osobistymi). Zgoda tego rodzaju ma charakter odwołalny; w umowie strony mogą jednak przewidzieć karę umowną albo obowiązek zapłaty odszkodowania w przypadku skorzystania przez udzielającego zgodę z takiego uprawnienia (por. Janusz Barta i Ryszard Markiewicz, komentarz do art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Komentarz LEX 2011).

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy oznacza to, że dla prawnej kwalifikacji świadczenia z tytułu rezygnacji przez osobę fizyczną z ochrony jej wizerunku nie ma znaczenia nazwanie w konkretnej umowie tego świadczenia jako honorarium za zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek, czy też wynagrodzenia za wykorzystanie i rozpowszechnianie wizerunku. W każdym z tych przypadków świadczenie to powinno być traktowane jednolicie jako zapłata za wykorzystanie wizerunku osoby fizycznej za jej zgodą (art. 23 k.c. i art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Tak rozpatrywane wynagrodzenie (honorarium) powinno również znajdować jednolite przyporządkowanie do jednego ze źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 10 u.p.d.o.f.

Jak trafnie zatem zauważono w skardze kasacyjnej nie było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i ustalenia w każdym przypadku, czy osoby zawierające sporne umowy otrzymały wynagrodzenia nie za wykorzystanie ich wizerunku, lecz za zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych mogących powstać w skutek takiego wykorzystywania, o ile doszłoby do naruszenia ich dobra osobistego w postaci wizerunku, czy też, że wskazane w umowie wynagrodzenie obejmowało poza takim "zrzeczeniem się" również wykorzystywanie i rozpowszechnianie wizerunku danej osoby. W każdym bowiem z tych przypadków otrzymane wynagrodzenie (honorarium) i tak należało zakwalifikować do tego samego źródła przychodów. Nie było tym samym podstaw do wskazania, aby rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy ustalił rzeczywistą treść przedmiotowych umów z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu ich zawarcia oraz opierając się nie tylko na określonym brzemieniu oświadczeń woli złożonych przez ich strony, lecz również zeznań uczestniczących w ich zawarciu osób. Tego rodzaju ustalenia wynikają z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności ich dokonanie było możliwe na podstawie znajdujących się w aktach sprawy umów cywilnoprawnych zawierających zgodę na wykorzystanie przez klub wizerunku poszczególnych osób fizycznych.

Nie odnosząc się w zaskarżonym wyroku do argumentacji organu oraz strony skarżącej dotyczącej zakwalifikowania spornych świadczeń do właściwego źródła przychodów, sąd pierwszej instancji naruszył reguły zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczące zasad sporządzenia uzasadnienia wyroku, uchylając się od rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie.

Dla przypomnienia, w ocenie spółki (płatnika) wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku powinno być na gruncie ustawy podatkowej traktowane jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, w stosunku do których zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu (art. 18 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z kolei w ocenie organów obu instancji, konsekwentnie podtrzymywanym w skardze kasacyjnej, przychody z zawartych przez spółkę umów dotyczących wykorzystania wizerunku należało kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a koszty uzyskania przychodów winny wynosić 20% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy.

Rozpoznając ponownie skargę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany odnieść się do wskazanego zagadnienia spornego na tle wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednocześnie, z uwagi na brak jednoznacznego stanowiska w tym zakresie w zaskarżonym wyroku oraz treść zarzutów skargi kasacyjnej, pełną wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego zagadnienia należało uznać na tym etapie postępowania za przedwczesną.

Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.