Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2312/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), , Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... marca 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia ... grudnia 2014 r. nr ... odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości ... zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 28 lipca 2014 r. S. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 3 samochodów osobowych. Do wniosku dołączyła załączniki w postaci: upoważnienia, pełnomocnictwa, kopii faktur dokumentujących sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, faktur potwierdzających zakup samochodów na terytorium kraju, oryginał CMR, oświadczenia o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od pojazdów objętych wnioskiem.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w CEPiK, jak również, że podmiot zobowiązany tj. R. Sp. z o.o. w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy w kwocie ... zł.

Decyzją z ... grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by pojazdy będące przedmiotem dostawy, nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika Urzędu przedstawione w sprawie dokumenty dotyczą dostawy samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy.

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu m.st. Warszawy, a także pominięcie dowodu w postaci decyzji Prezydenta m. st. Warszawy o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdu objętego wnioskiem.

Decyzją z ... marca 2015 r. o numerze wskazanym w komparycji wyroku Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. także wtedy, gdy dostawa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie jej rozpoczęcie. Trudno zatem zdaniem organu stwierdzić, czy Spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy 3 samochodów osobowych.

Organ wskazał także, że Strona nie wypełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy od 2 samochodów osobowych na terytorium kraju, czego dowodem są kserokopie oświadczeń R. Sp. z o.o. - autoryzowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, poświadczonych za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego, który występuje w sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie podważa uprawnienia tego podmiotu do działania na rzecz producenta marki samochodów Renault, a jedynie formę, w jakiej zostały sporządzone oświadczenia o zapłacie akcyzy od przedmiotowych pojazdów.

Dodatkowo, jak stwierdził organ, Spółka nie wypełniła przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie), ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia (tj. brak potwierdzenia odbioru samochodów osobowych przez nabywcę). Mało wiarygodny w ocenie organu jest list przewozowy CMR, na którym brakuje potwierdzenia odbioru przez nabywcę (tj. daty realizacji dostawy) w polu nr 24 CMR, stempla i podpisu) w przypadku spornych pojazdów. Z przedstawionego przez Spółkę listu przewozowego CMR nie wynika, kiedy i gdzie dokładnie dokonano realizacji przesyłki, bowiem w polu nr 24 brak potwierdzenia odbioru przez nabywcę.

Zdaniem organu, Strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 3 spornych pojazdów, przy czym ich rejestracja nastąpiła 30 czerwca 2014 r oraz 27 czerwca 2014 r. W oparciu o informacje zawarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (tu: daty złożonych wniosków o rejestrację) 3 pojazdy zostały zarejestrowane w celu trwałego dopuszczenia ich do ruchu drogowego. Jak wskazał organ, zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego złożonego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, które stanowiłyby ponowne nabycie wewnątrzwspólnotowe bez uiszczenia podatku przy jednoczesnym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, ze sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podczas gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji umorzono.

2. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że rejestracja spornych samochodów była rejestracją czasową, która nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Wskazała, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i skoro ustawodawca odróżnił w ustawie Prawo o ruchu drogowym rejestrację czasową od rejestracji, to brak jest podstaw na gruncie treści art. 107 ust. 1 u.p.a. stosować je w znaczeniu innym niż przyjęty przez ustawodawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 3 samochodów osobowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła warunków koniecznych do zwrotu akcyzy.

Z dokumentów jasno wynika bowiem, że właściwy organ w dniach 27 czerwca oraz 30 czerwca 2014 r. dokonał rejestracji pojazdów. Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Sąd podziela pogląd organów co do znaczenia rejestracji czasowej na terytorium kraju spornych samochodów w odniesieniu do możliwości uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy. Odnosząc się do spornej kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju, Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl art. 80a ust 2 Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

4) wymienione w ust. 1a - – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Organy prawidłowo ustaliły dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne.

Należy stwierdzić bowiem, że organ dysponuje dowodem w postaci wydruku z CEPiK, który wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Zatem bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322) numer rejestracyjny pojazdu stanowią litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy. Natomiast zgodnie z § 21 ust.1 rozporządzenia numery rejestracyjne są tworzone ze zbioru 25 liter oraz cyfr od 0 do 9, zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. b tiret 2 poszczególne litery i cyfry numeru rejestracyjnego pełnią następujące funkcje na tablicach zwyczajnych samochodowych - pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym - dwie cyfry w przedziale od 01 do 99 i dwie litery. W przedmiotowej sprawie samochody posiadały tablicę zwyczajną spełniającą wymogi wskazanych wyżej przepisów ( np.GCZ89VP, GCZ94VP) a więc taką o jakiej jest mowa w treści § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakiej mowa w § 16 pkt 4.

Rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 lipca 2002 r. w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy ( czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

Z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe, a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt. 1 powyższego rozporządzenia Ministra Infrastruktury a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową- co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej - wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i wydana została z urzędu decyzja o czasowej rejestracji. W przedstawionych okolicznościach faktycznych jak i prawnych sprawy, bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje zatem podnoszony w skardze fakt, że w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody posiadały rejestrację czasową.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej, że rejestracja stała została dokonana niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym Sąd wskazuje, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Sąd wyjaśnia, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu, a liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdu w kraju oraz fakt rozporządzania samochodem jak właściciel. Organ dysponuje dowodem, który wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji samochodów w kraju.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że późniejsze uchylenie w trybie wznowienia postępowania wydanej decyzji o rejestracji stałej spornego pojazdu i umorzenie postępowania w sprawie jego zarejestrowania, nie miało znaczenia w sprawie, gdyż uchylenie tej decyzji wywołało skutek "ex nunc". Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja o rejestracji wywoływała uznane przez prawo skutki, a jej uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia tj. z dniem 31 lipca 2014 r. - a więc już po dokonaniu dostawy.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że Skarżąca nie spełniła również przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie) samochodów, ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia (tj. brak potwierdzenia odbioru samochodu osobowego przez nabywcę). Z listu przewozowego CMR załączonego do wniosku przez Spółkę jako dowód faktycznego zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej brakuje wypełnienia pola nr 24, tj. podpis i stempel otrzymania przesyłki. Ponadto, Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów mających charakter subsydiarny, które jednoznacznie potwierdzałyby dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów.

Rozważania powyższe dotyczą także stwierdzenia organu odwoławczego w zakresie wykazania dochowania jednorocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy.

W odniesieniu do zarzucanego przez organ odwoławczy braku wykazania zapłaty akcyzy od dwóch samochodów osobowych na terytorium kraju Sąd wyjaśnia, że argumentacja Dyrektora IC jest nietrafna. Dokonana interpretacja jest zawężająca i niewynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy.

Wbrew twierdzeniom organu, art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). Także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a.

Jednakże, z uwagi na konstrukcję art. 107 u.p.a. Sąd stwierdza, że niespełnienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w powołanym przepisie wystarcza do odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.