Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 206/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi D. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w dniu 6 kwietnia 2007 r. D. i M. S. złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. zeznanie PIT-37 dotyczące wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. Do złożonego zeznania załączono między innymi oświadczenie M.S. o dokonanym w zeznaniu pomniejszeniu przychodu, o zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." wraz z tabelą wskazującą sposób wyliczenia 30 % diet o które pomniejszono dochód za 2006 rok.

W toku czynności sprawdzających, organ I instancji na podstawie pisma Centrali Wojskowych Misji Pokojowych z dnia 14 czerwca 2007 r. ustalił, że Skarżący M.S. i jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy i pozostaje w stosunku służbowym. Z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa uzyskuje dochody wyłącznie ze stosunku służbowego. W powyższym piśmie, Centrala Wojskowych Misji Pokojowych powołała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w decyzji z dnia [...] marca 2006 r., że wobec żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, w polskich przedstawicielstwach przy strukturach NATO albo bezpośrednio w tych strukturach, nie stosuje się zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., ponieważ zwolnienie to dotyczy wyłącznie dochodów ze stosunku pracy.

W wyniku powyższych ustaleń, organ podatkowy I instancji wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w miejsce zobowiązania zadeklarowanego w zeznaniu złożonym przez Skarżących.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 30.860 zł oraz wysokość nadpłaty w kwocie 7.238 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodów osiąganych ze stosunku służbowego, wobec czego, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do potrącenia kwot odpowiadających 30 % diet od przychodów osiągniętych w 2006 roku. Zdaniem organu I instancji, Skarżący pełniąc w tym czasie służbę poza granicami kraju pozostawał wyłącznie w stosunku służbowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący przyznali, że stosunek służbowy, w którym pozostaje M. S. nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu Kodeksu Pracy ale stanowi niepracowniczy administracyjny stosunek zatrudnienia. Wskazali nadto, że z art. 12 ust. 4 Kodeksu pracy wynika, że za pracownika w rozumieniu Kodeksu pracy uważa się również osobę pozostającą w stosunku służbowym. W ich ocenie, uregulowania zawarte w art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. sugerują, że zwolnienie od dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy również żołnierzy zawodowych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz utrzymał tę decyzję w mocy, w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

W uzasadnieniu decyzji podzielił pogląd organu I instancji wskazując na konieczność ścisłego interpretowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. jako wyjątku od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie dochody Skarżącego nie stanowiły dochodów ze stosunku pracy wobec czego nie została spełniona przesłanka decydująca o zastosowaniu powyższego zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż brak było podstawy prawnej do określenia nadpłaty na podstawie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa", ponieważ nadpłata wynikająca z zeznania rocznego podatników została wymieniona w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i powstaje z dniem złożenia zeznania. Przepis ten został wymieniony w art. 74a powoływanej Ustawy, jako jeden z przypadków gdy organ podatkowy nie wydaje decyzji określającej wysokości nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy zmianie ulega kwota zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonego zeznania i w wyniku tej zmiany nadal istnieje nadpłata, to zwrotowi podlega kwota nadpłaty wynikająca z rozliczenia zobowiązania określonego po zmianie. Wyjaśnił, że organ I instancji wszczął postępowanie z urzędu tylko w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok i w jego wyniku określił na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wysokość tego zobowiązania. Wobec powyższego, brak było, zdaniem organu odwoławczego, podstawy prawnej do wydania przez organ I instancji decyzji w części dotyczącej określenia nadpłaty.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wskazali, że nie zgadzają się z tą decyzją w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Wyjaśnili, że Skarżący pozostaje w stosunku służbowym, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy ale stanowi niepracowniczy administracyjny stosunek zatrudnienia powstały w drodze powołania. W ocenie Skarżących, w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., nie zastrzeżono zwolnienia dla osób pozostających w stosunku służbowym oraz stosunkach pracy mających źródło inne niż umowa o pracę. Skarżący wskazali również, że M.S. jest jedynym ze znanych im żołnierzy służących w strukturach NATO w Niemczech, który nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Podkreślili, iż organy podatkowe, w tym również Izba Skarbowa w W. wydawały w tego typu sprawach odmienne rozstrzygnięcia. Zarzucili nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., przekroczył termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym wynikający z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej o 7 dni, a oni nie zostali poinformowani o przyczynach niedotrzymania terminu i nie wskazano im nowego terminu załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący, pozostający w stosunku służbowym jako żołnierz zawodowy został decyzją przełożonych skierowany do pełnienia służby za granicą. Sporne jest jedynie to, czy Skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania części dochodów zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi "stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturą lub rentą."

Wbrew stanowisku Skarżącego, z treści tego przepisu nie wynika, aby wszystkie te stosunki traktowane były jako jedno źródło przychodów. Jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów, mających pewne cechy wspólne takie jak periodyczność świadczeń czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Nie oznacza to jednak, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie tak istotne elementy jak przychody ( art. 12 u.p.d.o.f.), czy koszty uzyskania przychodów ( art. 22 ust 2u.p.d.o.f.). Także zwolnienia przedmiotowe określane są odmiennie dla poszczególnych źródeł.

Nie jest więc zasadne stanowisko Skarżących, iż dochody ze stosunku służbowego, czy też jak określa swoje zatrudnienie Skarżący, niepracowniczy administracyjny stosunek zatrudnienia, są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy, chociażby ze względu na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron.

Podkreślić także należy, że wprawdzie w art. 12 ust 4 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.", jednakże w dalszej części przepisów używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt. 11a, pkt 38) jak i "stosunek pracy". Wobec tego, przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy, uznać należy, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust 4 u.p.d.o.f. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", uznać należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W konkluzji uznać należy, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona.

Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zwolniona od tego podatku jest "część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami, określonej w przepisach, w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca. Zwolnienie dotyczy dochodów nie przekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15."

Określone w tym przepisie przesłanki prawne stosowania tego przepisu, nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy, tj. kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych:

po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz

po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae).

Ponieważ w sprawie niespornym jest, że Skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który - jak wskazano wyżej - stanowi odrębne źródło przychodów, nie może on skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. zwolnienia.

Takiemu rozumieniu przepisów nie stoją , zdaniem Sądu, na przeszkodzie art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ stosunek pracy i stosunek służbowy, różnią się swoim charakterem, w tym zakresem praw i obowiązków stron, nie można uznać, że osoby zatrudnione na podstawie różnych stosunków pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Na rozprawie w dniu 26 czerwca br. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 4 sierpnia 2006 r. wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1505/06, w którym , zdaniem Skarżącego, Sąd w identycznej jak jego sprawa, uznał prawo skarżącego do zwolnienia z opodatkowania. Sąd wyjaśnił Skarżącemu, iż sprawa na którą się on powołuje miała inny stan faktyczny i prawny, dotyczyła bowiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej wypłaconej w 2004 r. żołnierzowi zawodowemu pełniącemu w tym okresie służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ( art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.).

W skardze, Skarżący podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., przekroczył termin do załatwienia sprawy wynikający z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej o 7 dni i nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy. Sąd przyznaje, że istotnie nastąpiło naruszenie prawa, na które powołują się Skarżący, jednakże to naruszenie przepisu postępowania nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, a właściwie nie miało żadnego wpływu.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, a organy podatkowe w toku postępowania, nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.