Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1023/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi B.D.-J., D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących B.D.-J. i D. J. kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

Małżonkowie B.D.-J. i D.J. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2000 PIT-36 w którym wykazali dochody z wynagrodzeń ze stosunku pracy w Spółce A Spółka z o.o., stratę z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i należne zobowiązanie podatkowe w kwocie "O" złotych.

W złożonym PIT-36 o wysokości dochodu i straty małżonkowie wykazali:

D.J. przychody ogółem [...] zł.

Koszty uzyskania przychodu ogółem [...] zł.

Stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [..] zł.

B.D.-J. przychody ogółem [...] zł.

Koszty uzyskania przychodu ogółem [...] zł.

Stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

B. D.-J. w roku 2000 była wspólnikiem spółki cywilnej, a jej udział w dochodzie spółki wyniósł 1[...] %.

Umową z dnia [...] listopada 1996 r. M.D. ([...] % udziałów) M.D. ([...] % udziałów) i B.D.-J. [...] % udziałów) zawiązali spółkę cywilną pod nazwą B z siedzibą w G., której celem było prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności na podstawie zaświadczenia Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...]1996 r.

Aneksem z dnia [...] października 1999 r. do powyższej umowy spółki cywilnej przystąpił M.D. i od tego czasu udziały wspólników w dochodzie spółki wynosiły:

M.D. - [...] %,

M.D. - [...] %,

B.D.-J. - [...] % i

M.D. - [...] %, oraz

obowiązywały w kontrolowanym 2000 roku.

Zakres działalności spółki cywilnej polegał na skupie żywca na terenie całego kraju, uboju zwierząt gospodarskich, rozbioru mięsa na elementy, przetwórstwie mięsnym, handlu artykułami spożywczymi, usługach transportowych, imporcie i exporcie artykułów spożywczych i przemysłowych oraz handlu detalicznymi artykułami spożywczymi.

Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] grudnia 1999 roku zawiązała się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A spółka z o.o., która następnie Aktem notarialnym z [...] grudnia 2001 r. Rep.[...] przekształciła się w spółkę akcyjną C w G.

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. o nr [...] i postanowieniem Dyrektora z dnia [...] czerwca 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego została przeprowadzona kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. małżonków B.D.-J. i D. J.

Równocześnie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. o nr [...] i w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z [...] czerwca 2003 r. została przeprowadzona kontrola w spółce cywilnej B w G. w zakresie dochodów spółki za 2000 rok i w podatku od towarów i usług za 2000 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce cywilnej B organ I instancji - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka cywilna w dniu [...] stycznia 2000 r. zawarła "Porozumienie" ze spółką z o.o. A z siedzibą w G. dotyczące przekazania zobowiązań i wierzytelności.

Decyzją z dnia[...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom B.D.-J. i D.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że u D.J. nie stwierdza nieprawidłowości w zakresie dochodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w zakresie danych wynikających z PIT-11 i w zakresie kwot wykazanych w zeznaniu PIT-36 ze źródła "dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej". Natomiast z uwagi na nieprawidłowości rozliczenia dochodu spółki cywilnej za 2000 rok i udział B.D.-J. w zyskach i stratach spółki w wysokości [...] %, dochód z tytułu działalności gospodarczej podatniczki przedstawia się następująco:

Przychód [...] zł.

Koszty uzyskania przychodu [...] zł.

Dochód [...] zł.

Zapłacone w 2000 r. składki na

ubezpieczenie zdrowotne [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor określił podstawę opodatkowania i należny podatek za 2000 rok do zapłaty w wysokości [...] zł oraz jako podstawę prawną powołał:

art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65);

art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z ostatnią zmianą Dz.U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302);

art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z ostatnia zmianą Dz.U. Nr 22, poz. 270);

§ 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podniósł, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004 r. włączył do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec małżonków B.D.-J. i D.J. materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w firmie B Spółka cywilna w G. za 2000 rok, które obejmują:

protokół kontroli z dnia [...]10.2003 r. z załącznikami, doręczony dnia [...]11.2003 r. podatnikowi - B.D.-J.,

wyjaśnienia i zastrzeżenia z dnia [...]11.2003 r. do protokołu kontroli,

odpowiedź z dnia [...]11.2003 r. na wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli doręczona podatnikowi dnia [...]11.2003 r.

wynik kontroli z dnia [...]12.2003 r., doręczony podatnikowi dnia [...] 01.2004 r.

Do postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce Cywilnej B G. włączono postanowieniem z dnia [...]10.2003 r. (doręczenie podatnikowi dnia [...]10.2003 r.) protokół kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 09.2003 r. wraz z załącznikami obejmujący m.in. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w Spółce Akcyjnej C G. [...] J. (do dnia [...]12.2001 r. - Spółka z o.o. A G.). Wyciąg z protokołu kontroli z dnia [...] 09.2003 r. stanowi załącznik do protokołu kontroli z dnia [...]10.2003 r. w Spółce Cywilnej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce Cywilnej B stwierdzono szereg nieprawidłowości. Zgodnie z treścią "Porozumienia" przekazaniu do spółki z o.o. podlegały:

1. zobowiązania spółki cywilnej w łącznej kwocie [...] zł. z tytułu:

kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w Kredyt Banku SA O/L. w 1998 r. oraz w 1999 r. o numerach umów [...] i [...] w kwocie [...] zł.

kredytów obrotowych zaciągniętych w Kredyt BankuSA O/L. w 1998 r. o numerach umów [...] i [...] w kwocie [...] zł,

kredytu obrotowego zaciągniętego w Banku Polska Kasa Opieki SA O/Cz. w 1999 r. o numerze umowy [...] w kwocie [...] zł.

pożyczki zaciągniętej w Firmie F w P. w 1999 r. o numerze umowy [...] w kwocie [...] zł.

zobowiązań wobec kontrahentów wy mienionych w 94 pozycjach wg numerów ewidencyjnych (bez podania nazwy kontrahenta) w załączniku nr 3 do Porozumienia w wysokości [...]zł.

2. wierzytelności spółki cywilnej w łącznej wysokości [...] zł od kontrahentów wymienionych w 94 pozycjach według numerów ewidencyjnych (bez podania nazwy kontrahenta) w załączniku Nr 3 do Porozumienia.

Spółka cywilna w dniu [...] stycznia 2000 r. w ramach "Porozumienia" przekazała zawyżoną kwotę zobowiązań wobec kontrahentów w wysokości [...] zł.

Podstawą ustalenia w/w kwoty było sprawdzenie w ewidencji księgowej spółki cywilnej stanu sald zobowiązań na dzień [...] stycznia 2000 r. wobec tych kontrahentów, których nr ewidencyjne zostały wymienione w w/w załączniku do Porozumienia.

Ustalono, iż spółka cywilna nie posiadała dla niektórych kontrahentów wg nr ewidencyjnych) zobowiązań lub posiadała w niższej kwocie niż wykazano w załączniku nr 1 do Porozumienia, a w niektórych przypadkach nie były to zobowiązania lecz wierzytelności. Ustalona wg kontroli kwota zobowiązań wobec kontrahentów wymienionych w załączniku nr 1 do Porozumienia - wg nu merów ewidencyjnych wynosiła [...] zł.

Ponadto w okresie po [...] stycznia 2000 r. do [...] sierpnia 2000 r. Spółka cywilna dokonała przeksięgowania na konta:

należności od odbiorców - Spółka A sp. z o.o.

zobowiązania wobec dostawców - Spółka B

wszystkich sald kont rozrachunkowych nie przedstawiając dokumentu stanowiącego podstawę powyższych księgowań. Dyrektor podkreślił, że dla ustalenia faktycznych kwot należności i zobowiązań przekazanych przez Spółkę cywilną Spółce z o.o. skontrolowała w spółce z o.o. przejęte kwoty sprawdzające:

zapisy kont rozrachunkowych wg numerów ewidencyjnych wskazanych w załącznikach nr 1 i 3 do Porozumienia z dnia [...]stycznia 2000 r.

zapisy kont: rozrachunki z odbiorcami Porozumienia Spółki B s.c., rozrachunki z dostawcami Porozumienia Spółki B s.c.

Ustalenia wynikające z powyższego zostały przedstawione udokumentowane w protokole kontroli Spółki z o.o. z dnia [...] września 2003 r., który postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. włączono do postępowania prowadzonego w Spółce cywilnej.

Wyniku porównania dokumentów spółki cywilnej i spółki z o.o. Dyrektor ustalił zawyżone kwoty zobowiązań oraz wierzytelności przekazanych w 2000 r. przez spółkę cywilną w ramach Porozumienia. Ponadto ustalił, iż spółka cywilna przekazała dodatkowe kwoty zobowiązań i wierzytelności nie wynikające z zawartego "Porozumienia".

Ostatecznie zawyżoną kwotę przekazanych zobowiązań wobec kontrahentów w ramach Porozumienia ustalił w wysokości [...] zł. i uwzględnił dokonaną przez spółkę z o.o. korektę w miesiącu grudniu - zmniejszającą zobowiązania o kwotę [...] zł. Natomiast dodatkową kwotę zobowiązań przekazanych poza Porozumieniem ustalił w wysokości [...] zł. Powyższe było możliwe z uwagi na istniejące pomiędzy właścicielami spółki cywilnej, a spółką z o.o. powiązań rodzinnych, kapitałowych i gospodarczych, gdyż:

właściciele spółki cywilnej w osobach: M.D., B.D.-J., M.D. oraz M. D., których udziały w dochodzie spółki cywilnej wynosiły odpowiednio: [...] %, [...] %, [...] %, [...] % byli jednocześnie udziałowcami spółki z o.o. posiadającymi łącznie 100 % udziałów w jej kapitale zakładowym

M.D. i M.D. byli pracownikami spółki z o.o.

Przekazanie przez spółkę cywilną zawyżonej kwoty zobowiązań skutkuje u przekazującego (spółki cywilnej) osiągnięciem korzyści w postaci uzyskania nieodpłatnego kredytu od spółki z o.o. w wysokości przekazanej zawyżonej kwoty zobowiązań. Powyższe powoduje utratę przez spółkę cywilną dochodu jakiego należałoby oczekiwać gdyby w/w powiązania nie istniały.

Spółka cywilna przekazując nieodpłatnie zawyżoną kwotę zobowiązań określonych w załączniku nr 1 do "Porozumienia" oraz dodatkowo poza "Porozumieniem" na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogółu stosowanych norm w czasie i miejscu realizacji zaniżyła przychody o kwotę odsetek jakie musiałaby zapłacić za uzyskanie kredytu w analogicznych warunkach podmiot niezależny i dlatego łączna kwota zaniżenia wynosi [...] zł.

Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy badając prawidłowości przekazania przez spółkę cywilną wierzytelności od kontrahentów wymienionych wg numerów ewidencyjnych w załączniku nr 3 do Porozumienia ustalił kwotę tych wierzytelności na [...] zł.

W okresie od [...] stycznia 2000 r. do [...] grudnia 2000 r. spółka cywilna przeksięgowała na konto należności od odbiorców - "Porozumienie" - Spółka A spółka z o.o. wszystkie salda wierzytelności.

Spółka z o.o. przejęła dnia [...] stycznia 2000 r. w ramach Porozumienia zawyżoną kwotę wierzytelności od spółki cywilnej od kontrahentów wymienionych w załączniku nr 3 (wg numerów ewidencyjnych) w wysokości [...] zł. W miesiącu grudniu dokonała korekty w wysokości [...] zł. zmniejszając w/w kwotę co organ I instancji uwzględnił,

Spółka z o.o. w dniu [...]12.2000 r. dokonała przejęcia dodatkowych wierzytelności nie wynikających z Porozumienia w wysokości [...] zł.

Łączna kwota zaniżenia przychodów wynosi [...] zł. przyjmując do wyliczenia kwoty przychodu z tytułu odsetek najkorzystniejszy dla spółki wariant tj. stawkę procentową wg najniższego w 2000 r. wskaźnika WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych. Badając przekazanie przez spółkę cywilną wymienionych w "Porozumieniu" z [...] stycznia 2000 r. zobowiązań wobec Banku D SA Oddział w L. z tytułu zaciągniętych w 1998 r. kredytów obrotowych o numerach [...] i [...] stwierdził w oparciu o dowody bankowe, że spółka cywilna dokonała spłaty kredytów w dniu [...] marca 2000 r. w kwotach (dla [....] zł pierwszego i dla [...] zł. drugiego).

Z włączonego do materiału dowodowego protokołu kontroli dotyczącego spółki z o.o. wynika, iż dokonała ona przejęcia zobowiązań z tytułu w/w kredytów księgując w dniu [...] marca 2000 r. na koncie rozrachunkowym "Porozumienie" Spółka B Spółka cywilna dla kredytu o nr [...] kwotę [...] zł. dla kredytu o nr [...] kwotę [...] zł.

Przejmując te zobowiązania od spółki cywilnej spółka z o.o. nie zawarła z Bankiem SA O/L. aneksów do umów kredytowych dotyczących przejęcia zadłużenia wynikającego z tych kredytów czy umów o przejęcie długu kredytowego. Natomiast spółka z o.o. przedłożyła umowy o kredyty obrotowe zawarte [...] marca 2000 r. z Bankiem SA o nr [...] i [...] z których treści wynikało, że w pierwszej kolejności uruchomienie środków z tych kredytów nastąpi na spłatę kapitału kredytu spółki cywilnej dotyczącego umowy kredytowej nr [...] i [...]. Dyrektor ustalił, że z w/w kredytów obrotowych spółka z o.o. przekazała [...]marca 2000 r. środki na pokrycie zaciągniętych przez spółkę cywilną kredytów tj.

z kredytu [...] kwotę [...] zł na spłatę kredytu [...],

z kredytu [...] kwotę [...] zł na spłatę kredytu [...].

Również uwzględnił złożone przez spółkę z o.o. wyjaśnienia, iż pomimo nie sporządzenia aneksów do umów kredytowych był poinformowany o przejęciu zobowiązań spółki cywilnej z tytułu kredytów obrotowych i wyraził zgodę na ich przejęcie poprzez udzielenie spółce z o.o. kredytów obrotowych na spłatę kredytów obrotowych spółki cywilnej.

Zgodnie z zawartym Porozumieniem pomiędzy spółkami kwota zobowiązania przekazanego kredytu obrotowego nr [...] wynosiła [...] zł. Wobec powyższego spółka cywilna otrzymała dodatkowo (poza Porozumieniem) kwotę [...] zł, której nie zwróciła spółce z o.o. i wartość nieodpłatnego świadczenia wynosi [...] zł.

Spółka cywilna poprzez swoich właścicieli zawarła w dniu [...] marca 2000 r. umowę kredytową nr [...] z Kredyt Bankiem SA oddział w L. Udzielony kredyt w wysokości [...] zł przeznaczony był na skup trzody chlewnej, a spłata miała nastąpić w dniu [...]03.2000 r.

W oparciu o dowody księgowe spółki cywilnej w powiązaniu z dokumentami spółki z o.o. A ustalono, że środki pieniężne w wysokości [...] zł przekazane tytułem spłaty kredytu i odsetek spółka cywilna pozyskała od spółki z o.o. Kredyt ten nie został wymieniony w zawartym Porozumieniu pomiędzy spółkami i nieodpłatne świadczenie wynosi [...] zł.

W wyniku skontrolowanych zapisów księgowych spółki cywilnej na kontach rozrachunkowych należności od odbiorców, zobowiązanie wobec dostawców ze spółką z o.o. "G" ustalił, że kwota [...] zł. stanowiła należność Spółki cywilnej od spółki "G" sp. z o.o. Należność ta została przekazana do Spółki A w ramach "Porozumienia" z [...] stycznia 2000 r. i wymieniona w załączniku nr 3 do tego "Porozumienia".

Spółka cywilna w okresie stycznia - marca 2000 roku dokonała przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego na rzecz spółki z o.o. "G" w wysokości [...] zł pomimo tego, że nie posiadała żadnego zobowiązania w stosunku do spółki z o.o.

Kwota [...] zł. nie została uwzględniona w zawartym "Porozumieniu" z [...]stycznia 2000 r. i spółka cywilna przeksięgowała na konto "Porozumienie" Spółka A spółka z o.o.

Nieodpłatne przekazanie środków pieniężnych przez spółkę cywilną na rzecz spółki z o.o. "G " (gdzie udziałowcami byli M.D., B.D.-J. i M. D. członek zarządu spółki "G") przy jednoczesnym korzystaniu przez spółkę cywilną z kredytów obrotowych spowodowało utratę przez spółkę dochodu. Utracony dochód wynosi kwotę [...] zł.

Od w/w decyzji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatników małżonków B.D.-J. i D. J., w którym domagał się uchylenia decyzji organu I instancji. Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego,

art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku przez Dyrektora UKS w zakresie udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań zmierzających do ustalenia w sposób obiektywny stanu faktycznego, przez co decyzja oparta jest na n nieobiektywnie ustalonym stanie faktycznym,

art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji wszystkich elementów uzasadnienia faktycznego, a jedynie zamieszczenie w nim odwołań do dokumentów sporządzonych w toku postępowania kontrolnego,

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego, co narusza obowiązek zebrania całego materiału dowodowego,

art. 25 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, iż są spełnione przesłanki powalające na zastosowanie tych przepisów. Pełnomocnik stwierdza brak udowodnienia przesłanki ustalenia lub narzucenia, w wyniku takich powiązań, warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Pełnomocnik wskazuje na błędny, niezgodny z zasadą wynikającą z art. 111 § 2 Kodeksu Cywilnego i art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa sposób liczenia odsetek z tytułu utraconego dochodu przyjętego w decyzji. Stwierdza, iż przy obliczaniu utraconego dochodu nie należy wliczać dnia w którym wystawiono dokument "polecenie księgowania", czy dokonano przelewu. Stwierdza, że między podatnikami, a Inspektorem Kontroli Skarbowej istniał spór co do ustalenia stanu faktycznego tj. wysokości przejętych zobowiązań i należności na podstawie Porozumienia z dnia [...] stycznia 2000 r. Zauważa również, że konto w Spółce z o.o. służące do kontrolowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami wskazuje, iż wszystkie należności i zobowiązania na dzień [...]12.2000 r. skompensowały się.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Sprawę przekazanych przez spółkę cywilna kwot zobowiązań i należności należy rozpatrzeć na podstawie dokumentacji księgowej spółki cywilnej B. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien ustalić przekazane przez spółkę cywilną kwoty należności i zobowiązań na podstawie zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę cywilną. Jak wynika z materiału dowodowego salda kont rozrachunkowych przez cały 2000 rok były przeksięgowywane na konto "Porozumienie -. "A" sp. z o.o

Należy więc ustalić o jaką kwotę należności i zobowiązań (w związku z ich przekazaniem Spółce z o.o.) zmniejszyło się konto rozrachunkowe (syntetyka) i czy jest to zgodne z kontami analitycznymi prowadzonymi do poszczególnych kontrahentów, a nie do numerów ewidencyjnych kontrahentów.

Pod uwagę należy wziąć tylko te kwoty, których przekazanie znalazło odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki cywilnej.

Należności i zobowiązania powstałe i przekazane w 2000 roku należy sprawdzić na podstawie dokumentów źródłowych. W przypadkach na które powołuje się pełnomocnik tj. na istnienie kilku kont dla danego kontrahenta należy sprawdzić realność należności i zobowiązań wykazanych na tych kontach.

Również sprawdzenia wymaga, czy przekazane zobowiązania i należności skompensowały się (z uwzględnieniem kredytów).

Natomiast w przypadkach kiedy ewentualnie wystąpi:

nadwyżka wszystkich przekazanych zobowiązań nad wszystkimi przekazanymi wierzytelnościami,

nadwyżka wszystkich przekazanych wierzytelności nad wszystkim i przekazanymi zobowiązaniami,

należy rozważyć, czy spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie czy też nie wykazała dochodu.

Art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala odstąpić organom podatkowym od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania.

Wykorzystanie tych zobowiązań obliguje organy do wykazania przesłanek określonych przez prawodawcę. Fakt wystąpienia w konkretnym przypadku wszystkich przesłanek o których mowa w w/w art. 25 ustawy musi być wykazany przez organ. W/w art. nie pozwala również na swobodę wyboru metod szacunku. Metody te i kolejność określone zostały przez ustawodawcę. Zastosowanie określonej wymaga uzasadnienia.

Ponadto należy wziąć pod uwagę fakt regulowania należności przez kontrahentów, które zostały przekazane Spółce z o.o. Jak wynika z materiału dowodowego były one regulowane w spółce cywilnej, która następnie przekazywała je spółce z o.o. Należy sprawdzić, czy rzeczywiście uregulowane kwoty zostały przekazane spółce z o.o.

W sytuacji kiedy spółka cywilna nie przekazała kwot uregulowanych zobowiązań należy rozpatrzyć możliwość uzyskania przez nią przychodu.

Ponadto z materiału dowodowego nie wynika, czy kwota przekazanych kredytów i pożyczki obejmuje koszty ich udzielenia (w tym: odsetek).

Wobec powyższego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ustalić kto dokonał spłaty odsetek od zaciągniętych przez spółkę cywilną kredytów i czy w związku z tym spółka nie uzyskała przychodu.

Przywołana w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej treść art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywała dopiero w 2001 r.

Wydając nową decyzję organ podatkowy winien zwrócić uwagę na prawidłowość wyliczenia dochodu , o którym mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub nieodpłatnego świadczenia - do którego wykorzystano odsetki stosowane przez bank

Dyrektor zauważa, iż w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie wyliczono podatek. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek na imię obojga małżonków ustala się w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z upoważnieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [..] lipca 2004 r. o nr [...] i po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] określił małżonkom B.D.-J. i D.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł.

D.J. B. D.- J.

(podatnik) (małżonek)

1. Przychody ogółem: [...] zł. [...] zł.

z tego:

- wynagrodzenia ze stosunku

pracy [...] zł. [...] zł.

- pozarolnicza działalność

gospodarcza [...] zł [...] zł.

2. Koszty uzyskania przychodów

ogółem: [...] zł. [...] zł.

z tego:

- wynagrodzenie ze stosunku

pracy [...] zł. [...] zł.

- z pozarolniczej działalności

gospodarczej [...] zł. [...] zł

3. Dochód ogółem: [...] zł. [...] zł.

z tego:

- z wynagrodzenia ze stosunku

pracy [...] zł. [...] zł.

- z pozarolniczej działalności

gospodarczej -------- [...] zł.

4. Strata z pozarolniczej działalności

gospodarczej [...] zł. --------

5. Należna zaliczka na podatek od

wynagrodzeń ze stos. pracy [...] zł [...] zł.

6. Odliczenia od dochodu

- składki na bezp. społeczne [...] zł [...] zł.

.

7. Dochód po odliczeniach [...] zł. [...] zł.

8. Dochód do opodatkowania [...] zł.

9. Podstawa opodatkowania [...] zł

10.Należny podatek [...] zł.

11.Odliczenia od podatku:

- składki na ubezpieczenie

zdrowotne [...] zł. [...] zł.

- wydatki mieszkaniowe do odliczenia [...] zł.

12. Podatek należny po odliczeniach

(w zaokrągleniu) [...] zł.

Podatnicy wykazali w zeznaniu rocznym

podatek w kwocie [...] zł.

Różnica do zapłaty [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na wyniki kontroli i ustalił, iż na kontach:

należności od odbiorców "Porozumienie" "A" spółka z o.o.

zobowiązania wobec dostawców "Porozumienie" "A" spółka z o.o.,

Spółka cywilna [...] 01.2000 r. zaksięgowała kwoty wynikające z treści Porozumienia dotyczące przekazanych należności i zobowiązań. Ponadto po dniu [...] 02.2000 r. do dnia [...]12.2000 r. dokonała również na tych kontach:

korekt zmniejszających lub zwiększających kwot wierzytelności i zobowiązań zaksięgowanych w dniu [...] 01.2000 r.

księgowań kwot wierzytelności i zobowiązań kontrahentów nie wymienionych w treści Porozumienia z dnia [....] 01.2000 r.

księgowań przelewów środków pieniężnych do i od "A" spółka z o.o.

księgowań wierzytelności z pozostałych kont: podatek dochodowy umowy o pracę, podatek dochodowy umowy zlecenia rozrachunki z pracownikami, kapitał zapasowy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów,

księgowań zobowiązań wynikających z kont: kredyt płatniczy o n r umowy [...], rozrachunki z tytułu wypłat wynagrodzeń, Zakładowy Fundusz Socjalny,

korekty wartości inwestycji wniesionej w formie aportu przez właścicieli spółki cywilnej do spółki z o.o.

Wartość przekazanych wierzytelności przez spółkę cywilną z o.o. wykazanych na koncie Porozumienie B spółka z o.o. wynosiła [...] zł. Na kwotę tą składały się należności:

od kontrahentów wynikające z konta rozrachunkowego należności od odbiorców [...]

od kontrahentów wynikające z konta rozrachunkowego zobowiązania wobec dostawców [...]

przelewy środków pieniężnych d spółki z o.o. w tym rachunku bankowego ZFŚS-[...] zł.) [...]

należności z pozostałych kont (podatek dochodowy umowy o pracę, podatek dochodowy umowy zlecenia, rozrachunki z pracownikami)

[...]

należności z konta kapitał zapasowy [...]

należności z konta bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

[...]

Natomiast kwota przekazanych zobowiązań przez spółkę cywilną spółce z o.o. wykazanych na koncie Porozumienie "A" spółka z o.o. wynosiła [...] zł. Na kwotę tą składały się następujące zobowiązania:

wobec właściciela M.D. [...]

przelewy środków pieniężnych od spółki z o.o. [...]

Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych za 1999 rok [...]

Kredyt inwestycyjny o nr umowy [...] z

uwzględnieniem korekt . [...]

Kredyt inwestycyjny o nr umowy [...] z

uwzględnieniem korekt [...]

Kredyt obrotowy o nr umowy [...] z

uwzględnieniem korekt [...]

Kredyt obrotowy o nr umowy [....] z

uwzględnieniem korekt [...]

Kredyt płatniczy o nr umowy [...] [...]

Kredyt obrotowy o nr umowy [...] z uwzględnieniem korekt [...]

Pożyczka z WFOŚiGW o nr umowy [...] [...]

Korekta inwestycji [...]

Zobowiązanie z konta rozrachunki z tytułu wypłaty wynagrodzeń [...]

Zobowiązanie z konta zobowiązania wobec dostawców [...]

W związku z powyższym Spółka cywilna przekazała nadwyżkę wierzytelności na zobowiązaniami w kwocie [...] zł ([...] - [...] zł. = [...] zł).

Dyrektor jako organ I instancji dokonał analizy zapisów na kontach rozrachunkowych w powiązaniu z dowodami źródłowymi, z których spółka cywilna przekazała spółce z o.o. zobowiązanie i wierzytelności oraz ustalił następujące nieprawidłowości:

1. Na koncie "Porozumienie" "A" spółka z o.o. jako wierzytelność spółka cywilna zapisała kwotę [...] zł, która została przeksięgowana z konta "Kapitał zapasowy".

W oparciu o dowody źródłowe, saldo początkowe przyjął, że kwoty zwiększenia i zmniejszenia kapitału zapasowego są nierzetelne, oraz stwierdził, że nie istniała na koncie "kapitał zapasowy" wierzytelność w kwocie [...] zł. do przekazania na konto "Porozumienie" "A" spółka z o.o.

2. Badając zapisy na koncie zobowiązania wobec dostawców - Urząd Marszałkowski ustalił, że saldo tego konta wynosiło 0 zł i nie było żadnej kwoty do przekazania. W związku z tym przeksięgowana przez spółkę cywilną na konto "Porozumienie" "A" spółka z o.o. kwota [...] zł. stanowiła zawyżenie przekazanej wierzytelności,

3. Badając zapisy na koncie zobowiązania wobec dostawców - Spółki H sp. z o.o. brak jest korekty, która nie została zaksięgowana na koncie "Porozumienie" "A" sp. z o.o. i dlatego kwota [...] zł. przekazanego zobowiązania stanowi zawyżenie,

4. Analizując zapisy na koncie zobowiązania wobec dostawców:

a) W.G. spółka cywilna zaksięgowana na koncie należności w kwocie [...] zł na podstawie dowodu polecenia księgowego. Z uwagi, że kwota zobowiązania została uregulowana w całości, a wierzytelność nie wynika z operacji gospodarczej udokumentowanej rachunkiem kwota [...] zł. stanowi zawyżenie przekazanej wierzytelności na konto "Porozumienie" . ".A:" spółki z o.o.

b) I.K. nie stwierdzono zapisów wynikających z realizacji operacji gospodarczych udokumentowanych rachunkami, ponieważ jak oświadczył w 2000 roku nie wystawił rachunków uproszczonych na rzecz spółki cywilnej, która uregulowała wszystkie zapłaty za dostarczony towar w gotówce. Nie miał żadnych zobowiązań wobec spółki cywilnej, ponieważ w okresie od grudnia 1999 r. do stycznia 2000 r. nie dokonywał żadnych zakupów w spółce cywilnej i nie było żadnej wierzytelności. Oznacza to, że wynikająca z operacji gospodarczej wierzytelność w kwocie [...] zł. przekazana na konto "Porozumienie" . "A" spółka z o.o. stanowi zawyżenie przekazanych należności od I.K.

5. Odnośnie zapisów na koncie inwestycje - oczyszczalnia ścieków, spółka cywilna zawyżyła przekazane zobowiązanie (na konto "Porozumienie" "A" spółka z o.o. o korektę inwestycji w wysokości [...] zł.

6. Również kwota [...] zł. nie stanowiła saldo funduszu socjalnego nie była zobowiązaniem podlegającym przekazaniu na konto "Porozumienie" "A" spółka z o.o., ponieważ było to niezgodne z art. 7 ust. 3 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. Nr 70, poz. 335 ze zm.).

Nadwyżka przekazanych zobowiązań nad przekazanymi wierzytelnościami wyniosła [...] zł. i zdaniem Dyrektora była możliwa z uwagi na istniejące powiązania rodzinne kapitałowe i gospodarcze z właścicielami spółki cywilnej, a spółką z o.o. Przekazując nadwyżkę zobowiązań nad wierzytelnościami spółka cywilna uzyskała nieodpłatne świadczenie. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono w wysokości odsetek jakie podmiot gospodarczy musiałby zapłacić, gdy chciał pozyskać kapitał w wysokości [...] zł. przez zaciągnięcie kredytu bankowego (przy ustaleniu oprocentowania 17,21 %) kwoty zaniżenia przychodów spółki cywilnej z tytułu nieodpłatnego świadczenia Dyrektor ustalił na [...] zł.

Dokonując analizy koszt rozrachunkowych właścicieli M.D., M.D., B.D.-J. i M. D. Dyrektor stwierdził, że w 2000 roku nie przeprowadzono żadnych transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy spółką cywilną, a jej właścicielami. Spółka cywilna dysponowała pozostawionymi do jej dyspozycji środkami pieniężnymi poszczególnych wspólników spółki cywilnej, a za wykorzystane środki pieniężne w działalności gospodarczej wspólnicy nie pobierali wynagrodzenia. Spółka nieodpłatnie otrzymała i wykorzystała środki pieniężne właścicieli oraz z tego tytułu uzyskane nieodpłatnie świadczenia (przy wskaźniku WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych - 17,21 %) ustalił w wysokości [...] zł.

Z kont rozrachunkowych dotyczących należności od odbiorców, zobowiązania wobec dostawców za spółkę z o.o. "G" wynika, że kwota [...] zł stanowiła należność spółki cywilnej od spółki z o.o. "G"

Należność ta została przekazana do "A" spółka z o.o. w ramach "Porozumienie" z dnia [...] stycznia 2000 r. i wymieniona w załączniku Nr [...] Spółka Cywilna w okresie od styczeń - marzec 2000 r. dokonała przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego w Kredyt Banku SA O/L. Filia R. na rzecz spółki "G" w wysokości [...] zł. Jako tytuł przekazania środków pieniężnych na dowodach wskazano - przelew środków lub nie określono tytułu przekazania.

Spółka cywilna nie posiadała zobowiązania w stosunku do spółki "G".

Pomimo tego, iż kwota [...] zł. nie została uwzględniona w zawartym Porozumieniu z dnia [...] 01.2000 r. spółka cywilna przeksięgowała ją na konto Porozumienie "A" sp. z o.o.

Nieodpłatne przekazanie środków pieniężnych przez spółkę cywilną na rzec spółki "G" przy jednoczesnym korzystaniu przez spółkę cywilną z kredytów obrotowych spowodowało utratę przez spółkę cywilną dochodu i było to możliwe z uwagi na istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym tj.:

udziałowcy spółki z o.o. "G": M.D., B.D.-J. i M.D. byli jednocześnie właścicielami spółki cywilnej B , a ich udział w dochodzie spółki w 2000 r. wynosił odpowiednio [...] %, [...] % i [...] %,

w/w osoby łączą powiązania rodzinne tj. M.D. - ojciec, rodzeństwo B.D.-J. i M.D. - dzieci,

M.D. był członkiem Zarządu Spółki "G".

Jako podstawę prawną utraconego dochodu Dyrektor powołał art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 15 ust. 1 przepisów wykonawczych do ustawy tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Spółka cywilna przekazując spółce z o.o. nieodpłatne i bezumowne środki pieniężne na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogółu stosowanych norm w czasie i miejscu zaniżyła przychody o kwotę odsetek (17,21 %) i zaniżony dochód z tego tytułu wynosi [...] zł.

W wyniku analizy zapisów na kontach rozrachunkowych należności od odbiorców "A" spółka z o.o. i zobowiązania wobec dostawców "A" spółka z o.o. w powiązaniu z dowodami źródłowymi Dyrektor ustalił, że spółka cywilna:

- na podstawie faktur VAT w dniu [..] 01.2000 r. i [...] 03.2000 r. Nr [...] w kwocie [...] zł. i nr [...] w kwocie [...] zł dokonała sprzedaży towarów. W dniu [...] 04.2000 r. na podstawie faktury korygującej spółka cywilna dokonała korekty zmniejszającej wartość sprzedaży o kwotę [...] zł. wynikającej z faktury nr [...]. Spółka cywilna otrzymała zapłatę za sprzedany towar.

Natomiast kwoty wynikające z faktury nr [...] i faktury korygującej przeksięgowała na konto zobowiązania wobec dostawców Porozumienie "A" spółka z o.o.

- w dniu [...] 02.2000 r. spółka cywilna zaksięgowała na podstawie dowodu PK notę obciążeniową dotyczącą jej obciążenia przez spółkę z o.o. kosztami wynagrodzeń i ZUS za okres od [...] 01 do [...] 01.2000 r. w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] 02.2000 r. spółka cywilna otrzymała przelew środków pieniężnych w wysokości [...] zł od spółki z o.o. "A",

- w okresie od [...] 01.2000 r. do [...] 02.2000 r. Spółka cywilna dokonała przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego na rzecz "A" spółka z o.o. ogółem w kwocie [...] zł. Jako tytuł przekazania środków pieniężnych do spółki z o.o. wskazano - przelew środków.

Na kontach rozrachunkowych nie występowały zobowiązania w stosunku do spółki z o.o. z wyjątkiem jednorazowego obciążenia kosztami wynagrodzeń i ZUS.

W dniu [...] 03.2000 r. spółka cywilna przeksięgowała kwotę [...] zł. na konto zobowiązania "Porozumienie" "A" spółka z o. o. umniejszając ją o zapisy obejmujące koszty wynagrodzeń i ZUS w wysokości [...] zł. i otrzymany przelew środków pieniężnych w wysokości [...] zł.

Przekazanie tych środków pieniężnych przez spółkę cywilna na rzecz spółki z o.o. bez osiągnięcia na tej operacji dochodu było możliwe z uwagi na istniejące powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym oraz wyczerpuje to treść art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a utracony dochód § 15 ust. 1 cyt. powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. Zaniżony dochód spółki cywilnej wynosi [...] zł. (przyjmując stawkę procentową WIBOR 1M 17,21 % odsetek jakie musiałaby zapłacić za uzyskanie kredytu).

Spółka cywilna zaniżyła dochody o kwotę [...] zł. z tytułu przekazania w miesiącu styczniu 2000 roku środków pieniężnych z ZFŚS na bieżący rachunek bankowy spółki. Z dokumentacji wynika, że w celu zrównoważenia sald końcowych spółka cywilna dokonała przelewu [...] grudnia 1999 r. w kwocie [...] zł. na konto środki pieniężne ZFŚS. Spółka cywilna nie posiadała środków na wyodrębnionym rachunku "środki pieniężne ZFŚS", a paczki świąteczne w wysokości [...] zł. sfinansowała z rachunku bieżącego. Refundacja środków z rachunku bieżącego na rachunek środków pieniężnych ZFŚS została dokonana w dniu [...] grudnia 1999 r. w wysokości [...] zł., a następnie w dniu [...] stycznia 2000 roku spółka przekazała z powrotem w/w kwotę na konto rachunku bieżącego, co nie mogło stanowić zwrotu. Wynika z tego, że środki pieniężne ZFŚS w wysokości [...] zł. nie zostały przeznaczone na cele wymienione w ustawie z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. Nr 70, poz. 335 ze zm.) lecz przekazane i wydatkowane na bieżącą działalność spółki cywilnej.

Dyrektor stwierdził, że ogółem spółka zaniżyła przychód o kwotę [...] zł.

Od powyższej decyzji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik małżonków B.D.-J. i D.J. , w którym domagał się uchylenia z powodu naruszenia:

1) art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji po dniu wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] lipca 2004 r. bez uprzedniego zawiadomienia o tym kontrolowanego.

2) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie przez organ podatkowy obowiązku udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz wpływu na prowadzone postępowanie.

3) art. 180 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji poprzez włączenie w toku postępowania kontrolnego materiałów dowodowych zebranych w toku innego postępowania kontrolnego

4) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji poprzez nie dokonanie wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego w zakresie istnienia wierzytelności w kwocie [...] zł i [...] zł. przekazanych do Spółki z o.o. na podstawie "Porozumienia" w związku z przepisami o rachunkowości.

5) Art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż stanowi przychód w rozumieniu w/w przepisów jako nieodpłatne świadczenie. Pełnomocnik stwierdza, że organ podatkowy błędnie ustalił, iż nieodpłatnym świadczeniem jest wpłata środków pieniężnych na konto spółki cywilnej. Spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej i dlatego nie mogła otrzymać żadnego świadczenia. Żaden ze wspólników nie odniósł korzyści finansowej, pomimo tego, że wszyscy wspólnicy spółki dokonali przekazania środków pieniężnych.

6) Art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie tych przepisów mimo nie ustalenia przez Dyrektora UKS-u spełnienia przesłanek ich zastosowania.

7) § 15 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia przez podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - poprzez zastosowanie tego przepisu do czynności prawnej nie będącej pożyczką (kredytem) w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnego przekazania przez spółkę cywilną środków pieniężnych na rzecz "A" sp. z o.o..

8) Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu kwota środków pieniężnych przekazana na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przez spółkę cywilną na rachunek bieżący tej spółki.

Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz podzielił pogląd prawny wyrażony w jej uzasadnieniu odnośnie powołanych i zinterpretowanych przepisów obowiązujących w 2000 roku. Dyrektor podkreślił, że bezpodstawne są powołane przez pełnomocnika zarzuty i tak: zarzut naruszenia art. 284 "b" § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Z akt sprawy bowiem wynika, że organ I instancji powiadamiał pełnomocnika odwołujących o każdorazowym przedłużeniu terminu kontroli podając przyczynę i nowy termin zakończenia kontroli (zawiadomienie z [...] września 2004 r.) zmiana upoważnienia i zawiadomienie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym [...] września 2004 r., a otrzymane przez pełnomocnika [...] września 2004 r. (k. [...] akt podatkowych).

Art. 284 § 2 Ordynacji nakłada na kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie, nie wskazuje terminu w jakim obowiązek ten należy wykonać. Również kwestionowanie powodu dla którego została przedłużona kontrola nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w dniu [...] listopada 2004 r. został sporządzony protokół pokontrolny, doręczony pełnomocnikowi [...] listopada 2004 r. do którego wniesiono zastrzeżenia i wyjaśnienia ze wskazaniem wniosków dowodowych i dlatego było to powodem przedłużenia terminu zakończenia kontroli. Odnośnie naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji Dyrektor podniósł, że w doręczonych pełnomocnikowi protokołach kontroli i w decyzji organu I instancji wskazano przepisy dotyczące rozpoznawanej sprawy, które odpowiednio zostały zinterpretowane.

W dniu [...] grudnia 2004 r. wyznaczono pełnomocnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z którego nie skorzystał, a z akt sprawy nie wynika by zwracał się o pisemne udzielenie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa.

Zarzut o włączeniu materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ powodem uchylenia była konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania i dlatego nie było potrzeby ponownego wydania postanowienia o jego wszczęciu.

Zarzut braku wyczerpującej analizy w zakresie istnienia wierzytelności w kwocie [...] zł. wynikającej z konta "kapitału zapasowego" nie zasługiwał na uwzględnienie w świetle wszystkich zapisów na tym koncie i dokonywanych korekt, a nadto w świetle oświadczenia I.K. Niezrozumiałe jest również twierdzenie pełnomocnika, że konto z I.K. dostawcą spełniało tylko i wyłącznie funkcję konta rozliczeniowego bez wpływu na wartość wierzytelności i zobowiązania.

Zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny, ponieważ nie ulega wątpliwości, że wspólnicy spółki cywilnej pozostawili nieodpłatnie do dyspozycji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej własne środki pieniężne, a gdyby spółka chciała pozyskać kapitał w tej samej wielkości w formie kredytu bankowego to musiałaby płacić odsetki.

Zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ przy ocenie przesłanek wynikających z tych przepisów wzięto pod uwagę całokształt warunków w jakich działali podatnicy i powiązań pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, który w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtują swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania niższego dochodu. Bezsporne jest, że udziałowcy spółki z o.o. "G" byli właścicielami spółki cywilnej B w G. oraz także jednocześnie byli udziałowcami w spółce z o.o.. "A"

Natomiast słuszny jest zarzut, że organ I instancji powołał przepis art. 25 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., jednakże w ocenie całej sprawy nie ma to wpływu na wynik sprawy.

Kolejny zarzut dotyczący naruszenia § 15 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez zastosowanie tego przepisu do czynności nie będącej pożyczką (kredytem) w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnego przekazania przez spółkę cywilną środków pieniężnych w ogólnej kwocie [...] zł. na rzecz "A" spółka z o.o. również nie zasługuje na uwzględnienie. Z materiału dowodowego wynika, że spółka cywilna nieodpłatnie przekazała spółce z o.o. powyższą kwotę chociaż nie posiadała w stosunku do niej żadnego zobowiązania i z tego wynika, że przekazane pieniądze były pożyczką, kredytem.

Przekazując spółce z o.o. nieodpłatne środki pieniężne spółka cywilna zaniżyła przychód o kwotę odsetek, które musiałby zapłacić podmiot niezależny za uzyskanie kredytu.

Również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem ustawa o zakładowym Funduszu świadczeń socjalnych nie zawiera przepisu pozwalającego na wydatkowanie Funduszu na inne cele niż socjalne w niej określone i dlatego brak jest podstaw prawnych do przeznaczenia środków Funduszu, nawet w formie pożyczki, na finansowanie bieżącej działalności pracodawcy, co w sprawie miało miejsce.

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik podatników małż. B.D.-J. i D. J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego i procesowego oraz domagał się jej uchylenia i zasądzenia kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 284"b" § 2 Ordynacji w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 13 ust. 3 oraz ust. 7 pkt. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 84 ustawy i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

W razie nieuwzględnienia w/w zarzutów za dostateczne do uchylenia zaskarżonej decyzji, domagał się jej uchylenia z powodu zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a w skardze ponowionych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że zawiadomienie z dnia [...] września 2004 r. o nowym terminie zakończenia kontroli oraz zmiana upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] sierpnia 2004 r. zostały wysłane i doręczone pełnomocnikom. Fakt nadania w/w pism w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] września 2004 r., a więc po dniu [...] sierpnia 2004 r. - terminie ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] lipca 2004 r. nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Zauważa się, iż zmiana do przeprowadzenia czynności kontrolnych została dokonana w terminie zakończenia kontroli wskazanym w upoważnieniu z dnia [...] lipca 2004 r. Nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż otrzymane zawiadomienia po upływie tego terminu powoduje, iż kontrola uległa zakończeniu, a postępowanie zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] nie zostało wszczęte zgodnie z prawem.

Zmiana upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] sierpnia 2004 r. została sporządzona ze względu na zmianę numeru legitymacji służbowej I. Ś. oraz nowej osoby kontrolującej J.K. Dane Pana S. nie uległy zmianie i w związku z tym nie został wymieniony w zmianie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2004 r.

Wobec tego zarzut dotyczący naruszenia art. 13 ust. 3 oraz ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 84 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej jest bezpodstawny, a nadto powyższe nie było kwestionowane na etapie postępowania odwoławczego, ani na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Sądy sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zaskarżonych decyzji, postanowień - pod względem zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samych decyzji i postanowień, ale także procedowania organu przed ich wydaniem.

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy II instancji prawidłowo uznał, że nie został naruszony art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst pierwotny Dz.U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442 ze zm., tekst jednolity z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) i art. 284 "b" § 2 Ordynacji podatkowej, który poprzez art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ma odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego w kwestiach nieuregulowanych przepisami tej ustawy. Ustawa o kontroli skarbowej wyraźnie stanowi, że postępowanie kontrolne prowadzone jest przez organ kontroli i zmierza do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast czynności kontrolne prowadzone są przez inspektora kontroli skarbowej mają na celu ustalenie stanu faktycznego, który posłuży do zakończenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji (art. 24 pkt 1 cyt. powyżej ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1, ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne co do zasady, wszczyna Inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienie wraz z terminem ważności do przeprowadzenia kontroli. W myśl art. 13 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, które wydaje organ kontroli skarbowej w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej.

Aktualne upoważnienie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej daje podstawę inspektorowi do przeprowadzenia czynności kontrolnych (zgodnie z zapisanym zakresem) badania dokumentów, ich zabezpieczenie, przeprowadzenie oględzin, zasięgania opinii biegłych, przesłuchanie świadków itp.

O sposobie kontroli traktują również art. 283, 284 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 284 "b" § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie także winno zawierać wskazanie przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazanie nowego terminu wraz z datą zakończenia. Obowiązek taki wynika także z treści art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego należy podać przyczynę niedotrzymania terminu i wyznaczyć nowy termin (patrz komentarz do art. 284 "b" Ordynacji podatkowej Stefan Babiarz i inni wydanie 3 Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis str. 795).

Z komentarza do ustawy o kontroli skarbowej - Jacek Kubicki Dom Wydawniczy ABC rok 2004 "terminem ważności upoważnienia jest terminem do zakończenia wszystkich czynności kontrolnych podlegających dokumentowaniu w protokole o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej i nie może być dłuższy niż ustawowy termin do zakończenia postępowania kontrolnego". Należy także wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być skutecznie doręczone tylko kontrolowanemu, natomiast upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez inspektora może być doręczone kontrolowanemu, jego przedstawicielowi lub jego pełnomocnikowi. Również wszelkie zmiany do przeprowadzenia czynności kontrolnych muszą być doręczone kontrolowanemu, przedstawicielowi lub jego pełnomocnikowi.

Z wyżej przytoczonych przepisów nie wynika, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu powoduje z mocy prawa zakończenie kontroli. Art. 283 Ordynacji podatkowej nie wskazuje terminu w jakim ma zostać wykonany obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o nie zakończeniu kontroli w terminie. Z przepisów tych natomiast wynika, ze decyzja nie mogłaby być wydana na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inspektora kontroli skarbowej nie posiadającego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zatem słuszne są ustalenia organu odwoławczego, że fakt nadania pisma z [...] sierpnia 2004 r. w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] września 2004 r., po dniu [...] sierpnia 2004 r. terminie ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] lipca 2004 r. nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Zmiana do przeprowadzenia czynności kontrolnych została dokonana w terminie wskazanym w upoważnieniu z [...] lipca 2004 r. i w aktach sprawy brak jest dowodu, że czynności kontrolne wykonywał inspektor który nie posiadał ważnego i zgodnego z prawem upoważnienia. Wszelkie zarzuty i zastrzeżenia zgłoszone przez podatnika do protokołu kontroli winien rozpatrzeć inspektor, który posiadał aktualne upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych - a w rozpatrywanej sprawie po uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]) upoważnienie z dnia [...] lipca 2004 r. - k. [...] akt podatkowych do przeprowadzenia czynności kontrolnych posiadali F.S., I.Ś., następna zmiana z dnia [...] sierpnia 2004 r. - k. [...] akt podatkowych pkt 2 otrzymuje brzmienie, że kontrolującymi są I.Ś. i J.K., następna zmiana z dnia [...] października 2004 r. - k. [...] akt podatkowych przedłużała termin do [...] listopada 2004 r., następna zmiana z dnia [...] listopada 2004 r. przedłużała termin czynności kontrolnych do dnia [...] grudnia 2004 r.

Sąd podkreśla, że prześledził wszystkie zmiany dotyczące osób przeprowadzających czynności kontrolne jak i terminów przedłużających czynności kontrolne i ocenia, że wszystkie upoważnienia zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikom skarżących, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami. Także Sąd prześledził wszystkie upoważnienia i zmiany wydane przed decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i nie dopatrzył się żadnych uchybień.

Także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 oraz ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 84 ustawy - przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej zgłoszony dopiero w skardze, ponieważ nie był kwestionowany w odwołaniu do II-ej instancji ani też nie został zgłoszony w trakcie postępowania odwoławczego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący braku postanowienia o włączeniu materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wprawdzie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że "sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności na podstawie dokumentacji księgowej Spółki Cywilnej należy rozpatrzeć wysokości przekazanych przez spółkę cywilną kwot zobowiązań i należności". W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyraźnie wskazał w jakim zakresie postępowanie dowodowe powoduje wątpliwość i konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego. Przytoczona przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę teza wyroku NSA w sprawie I SA/Ka 397/02, że "uchylenie decyzji organ I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydanie w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia bez potrzeby ponownego wydania postanowienia o jego wszczęciu", obecny skład Sądu całkowicie podziela.

Na uwzględnienie Sądu nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. W myśl tych przepisów, jeżeli te same osoby fizyczne równocześnie biorą udział w zarządzaniu innym podmiotem krajowym bądź gdy istnieją między tymi osobami powiązania o charakterze rodzinnym i jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub naruszone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W ocenie Sądu niesporne jest, że między udziałowcami spółki z o.o. "G" i wspólnikami spółki cywilnej B istniały powiązania o charakterze rodzinnym kapitałowym i gospodarczym. Udziałowcy spółki z o.o. "G" byli również wspólnikami spółki z o.o. "A" i łączyły ich powiązania rodzinne. Z akt sprawy wynika, że spółka cywilna B przekazała w okresie od stycznia do marca 2000 roku środki pieniężne z rachunku bankowego na rzecz spółki z o.o. "G" w różnych dniach w odpowiednich kwotach, a na przelewach nie określono tytułu przekazania tych kwot.

Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że w 2000 roku spółka cywilna B w stosunku do spółki z o.o. "G" nie miała żadnych zobowiązań i dlatego prawidłowo określiły dochód jaki ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Słusznie organy przyjęły, że przekazane środki pieniężne są pożyczką - kredytem. Do oszacowania dochodu prawidłowo zastosowały metodę określoną w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833). Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości przyjęta przez organy podatkowe stawka procentowa wg najkorzystniejszego dla spółki wskaźnika oprocentowania kredytów (wskaźnika WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych, który stanowił podstawę dla Banku D S.A O/L. Banku prowadzącego rachunek spółki cywilnej). Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, trafnie zauważa, (patrz str. [...] odpowiedzi na skargę), że niezrozumiały jest zarzut, który de facto dotyczy spółki z o.o. a nie spółki cywilnej, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dokonał analizy sytuacji finansowej spółki z o.o. "G" na dzień dokonania przekazania środków na rzecz spółki z o.o. "A" na dzień [...] sierpnia 2000 r.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podatnika dotyczący zaliczenia kwoty [...] zł. przekazanej z rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych do przychodów spółki cywilnej i naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zgromadzonych dowodów wynika, że na koniec roku 1999 środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych znajdowały się na rachunku Z.F.Ś.S., a dopiero w 2000 roku zostały przekazane na rachunek bieżący Spółki cywilnej i wydatkowane na jej działalność gospodarczą, oraz nie zostały zwrócone do końca 2000 roku. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70 poz. 335 ze zm.) stanowi, że utworzony przez pracodawcę Fundusz przeznaczony jest na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzez osób uprawnionych do korzystania z jego środków oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych, co jest działalnością socjalną zawarte jest w art. 2 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy oraz katalog usług i świadczeń jest zamknięty i nie podlega interpretacji rozszerzającej. Powołana ustawa nie zwiera przepisu, który pozwalałby na wydatkowanie Funduszu na inne cele niż socjalne w niej określone i dlatego brak jest podstaw prawnych do przeznaczenia tych środków nawet w formie pożyczki na finansowanie działalności pracodawcy.

Dokonując powyższych ustaleń zdaniem Sądu we wszystkich tych wyżej przytoczonych sytuacjach organy podatkowe nie naruszyły zasady kompletności wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu tym nie obowiązują ograniczenia dowodowe. Ponadto zgodnie z art. 191 Ordynacji organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego w sprawie, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytoczonych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze dotyczące nieprawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ organy podatkowe zastosowały się do norm wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej wyżej cytowanych.

Nie jest zasadny również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i § 2 zasad ogólnych działu IV Ordynacji podatkowej w oparciu o odmienną ocenę materiału dowodowego przez organ I instancji oraz w oparciu o niewypełnienie obowiązku udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

W toku całego postępowania pełnomocnikowi podatników zapewniony był czynny udział, był on zapoznany z protokołami kontroli skarbowej, gdzie wskazano przepisy obowiązujące w sprawie. Podatnicy otrzymali zawiadomienie informujące o 7 dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego nie skorzystali przed organem I instancji (vide k. [...] akt podatk. Tom [...] ). Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik został poinformowany przez organ II instancji o przepisach prawa i nie wniósł żadnych uwag (notatka służbowa z dnia [...] kwietnia 2005 r. k. [...] akt podatk. Tom [...]). W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu udzielenie pisemnej informacji i wyjaśnienie o przepisach prawa. Zarzut ten jest tym bardziej niezrozumiały, że podatnicy korzystali z profesjonalnej obsługi prawnej.

Odnośnie odmiennej oceny materiału dowodowego przez organ I instancji Sąd podkreśla, że organ dysponował obszerną dokumentację księgową spółki cywilnej i spółek z o.o. oraz dokonał prawidłowej analizy wszystkich kont, w tym konta na którym znajdowały się środki pieniężne Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Z powyższych względów zarzuty w tej części skargi okazały się nieuzasadnione.

Skarga natomiast zasługuje w części na uwzględnienie, ponieważ z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że spółka cywilna B w G. uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólników i Sąd przyjął, że ocena materiału dowodowego w tym zakresie dokonana przez organy była nieprzekonywująca, dowolna (art. 122 Ordynacji podatkowej i niekompletna (art. 187 § 1 Ordynacji).

Sąd zgadza się z zarzutami skargi zawartymi na str. [...] k. [...] akt sądowych, że nie można mówić "o osiągnięciu przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podatnika, w przypadku gdy wszyscy wspólnicy spółki cywilnej przekazują do spółki środki pieniężne, które służą prowadzeniu działalności gospodarczej tych samych wspólników w ramach spółki cywilnej i nie można w takim przypadku wskazać na osiągnięcie przez podatnika korzyści finansowych kosztem innego podmiotu".

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 wyżej powołanej ustawy wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca pod pojęciem "wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako przychodzie stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Również przepisy podatkowe w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych nie wskazują w jakim okresie świadczeniodawca powinien otrzymać wzajemną korzyść majątkową i na podstawie jakiego tytułu prawnego. Należy zaznaczyć, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatków dochodowych było przedmiotem sporów nie tylko w literaturze prawniczej, ale w szczególności pomiędzy podatnikami, a organami skarbowymi. Często też wykładnia tego pojęcia dokonywana przez organy podatkowe bywa sprzeczna z doktryną i orzecznictwem.

W uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 podtrzymanej w uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06, NSA wyraził stanowisko "że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Sąd podziela pogląd wyrażony w tych uchwałach i podkreśla, że organy podatkowe również nie wzięły pod uwagę to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (patrz wyrok S.N. z 28 października 2003 r. - sygn. akt I CK 201/02).

W świetle powyższego organ podatkowy winien wykazać, że przychód z nieodpłatnego świadczenia osiągnął podatnik osoba fizyczna wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.

Niesporne w sprawie jest, że spółka cywilna B w 2000 roku posiadała podmiotowość gospodarczą i prowadziła działalność gospodarczą. Należy jednak zaznaczyć, że organ I jak i II-ej instancji nie stwierdził żadnych transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy spółką cywilną, a jej udziałowcami-właścicielami. Miały tylko na uwadze przeniesienie własnych środków pieniężnych z kont poszczególnych wspólników do spółki cywilnej. Organy podatkowe powołując się na analizę zapisów na kontach z dowodami źródłowymi tylko na tej to podstawie przyjęły, że nieodpłatne przeniesienie środków pieniężnych przez wspólników na rzecz spółki cywilnej zwiększa w spółce przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wyliczonego tj. cenę jaką miałaby zapłacić spółka gdyby chciała pozyskać kapitał w tej samej wysokości na rynku w formie kredytu bankowego.

W ocenie Sądu nie można kwalifikować automatycznie jako "nieodpłatne świadczenie" każdego przypadku. Zawsze należy wnikliwie zbadać i ocenić zamiar świadczącego i przyjmującego świadczenia oraz sprawdzić, czy osoba dająca świadczenie nie osiąga lub osiąga bezpośrednio albo pośrednio korzyści z tego świadczenia.

Obowiązek udowodnienia, że dane świadczenie jest świadczeniem nieodpłatnym obciąża organ podatkowy i dlatego w ponownym postępowaniu organy będą miały na uwadze powyższe wskazania.

Sąd zauważa, że rozpatrując sprawę organ podatkowy naruszył art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy Ordynacji podatkowej art. 122 i 187 § 1 i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Postanowienie o kosztach znajduje uzasadnienie w treści art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 150 cytowanej ustawy.

/-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska

LF