Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1371/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1,  90  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2013 r. Gmina W. ( Wnioskodawca Strona) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.).

We wniosku strona podała (z uwzględnieniem jego uzupełnienia), że będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u."), w latach 2009-2010 poniosła wydatki inwestycyjne z tytułu budowy sali sportowej przy Gimnazjum Publicznym w W. (głównie wydatki budowlane i za sporządzenie dokumentacji). Ponoszone w późniejszym okresie wydatki, aż do chwili zakończenia budowy w 2012 r. nie są przedmiotem zapytania. Strona podła dalej, że sala sportowa wybudowana została na gruncie należącym do Gminy, przekazanym Gimnazjum Publicznemu, jako jednostce budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, zaś pobrane dochody odprowadza na rachunek tego budżetu) w trwały zarząd na podstawie ustawy o systemie oświaty. Stosownie do tego, w dniu 1.10.2012 r. Gmina dokonała na rzecz Gimnazjum Publicznego formalnego przekazania sali gimnastycznej na podstawie dokumentu PT, które miało znaczenie dla celów rachunkowych, jako przekazanie środka trwałego, natomiast sala dalej pozostaje własnością Gminy. Od tego czasu Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sali gimnastycznej.

Sala wykorzystywana jest w dwojaki sposób, a mianowicie wynajmowana odpłatnie po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych osób fizycznych i podmiotów prawnych (udostępnianie komercyjne) oraz nieodpłatnie udostępniana szkołom na potrzeby prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz uczącej się młodzieży (nieodpłatne udostępnianie na cele gminne). Osoby fizyczne i podmioty gospodarcze zainteresowane odpłatnym wynajmem sali sportowej zawierają umowy z Dyrektorem Gimnazjum, działającym w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Czynności udostępniania komercyjnego sali sportowej dokumentowane są wystawianymi przez Gminę fakturami VAT (w pozycji sprzedawca na tych fakturach wskazywane są dane Gminy). Pobierane przez Gimnazjum opłaty za udostępnianie komercyjne sali sportowej każdorazowo przekazywane są na rachunek Gminy. W rezultacie, wystawiane faktury VAT dokumentujące pobrane opłaty za udostępnianie komercyjne sali sportowej Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne dokumentowane były wystawianymi na Gminę przez kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi w ich treści kwotami podatku naliczonego. Także wydatki na bieżące utrzymanie sali sportowej dokumentowane są fakturami VAT z podatkiem naliczonym wystawionymi na Gminę. Dotychczas wymienione kwoty podatku naliczonego nie były przez Gminę rozliczone w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto Gmina nie może jednoznacznie przyporządkować kwot podatku naliczonego związanego z udostepnieniem komercyjnym sali oraz z nieodpłatnym udostępnieniem na cele gminne.

Na tle powyższego opisu Gmina W. zadała pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem sali sportowej zarówno na potrzeby udostępnienia komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępnienia na cele gminne, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1., w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem sali sportowej zarówno na potrzeby udostępnienia komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępnienia na cele gminne, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z salą sportową. Ponadto Gmina nie powinna stosować jakiegokolwiek klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W ocenie Strony z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 wynika, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Gmina powołała się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Gmina udostępnia salę sportową w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym Gminie nie jest znany sposób, w jaki mogłaby określić ten podział i w konsekwencji spełnić obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2010 oraz wydatków inwestycyjnych nie powinna stosować jakiegokolwiek klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu [...] 2013 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ w interpretacje tej przyjął, że gmina i jednostka budżetowa (Gimnazjum) stanowią odrębnych podatników VAT.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1743/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej (część pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3),

W pierwszej kolejności wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ uznał, że że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Następnie wskazał, że z uwagi na fakt, że interpretacja uchylona przez ww. wyrok była wydana w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2013 r., poniżej powołano przepisy obowiązujące w tym czasie.

Dalej, powołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) o także orzecznictwo sądowe organ uznał, że odpłatne udostępnianie powierzchni sali sportowej na podstawie umowy najmu, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Przedmiotowa czynność - jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną - nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali sportowej na cele gminne.

Dalej dokonując szczegółowej analizy przepisów dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dalej organ wskazał, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Przytaczając orzecznictwo TSUE organ wywodził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy na brak prawa do odliczenia podatku w sytuacji wystąpienia wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takimi czynnościami jest dla Gminy działalność edukacyjna nałożona na Wnioskodawcę zapisami ustawy o samorządzie gminnym. W takim kształcie sprawy skoro Gmina poniosła wydatki inwestycyjne funkcjonowanie sali sportowej służące zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i niepodlegającej temu podatkowi, to nie przysługuje Jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Prawnie możliwe staje się odliczenie jedynie tych wydatków inwestycyjnych, które są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Sali sportowej - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie, w jakim wystąpił związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wyjaśnić należy związaną z tym kwestię. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowanie przez Gminę metod, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT) przez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych do końca 2010 r. w związku z budową sali sportowej, zobowiązana jest do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT;

b. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zawartej w uzasadnieniu stanowiska w przedmiotowej sprawie;

b. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, w zakresie części pytań oznaczonych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji jako nr 2 i nr 3;

c. art. 14h w zw. z art. 2a i art. 121 Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów oraz powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu- poza podtrzymaniem argumentacji zawartej we wniosku- podkreśliła, iż prawodawca do końca 2010 r. ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy, nie przewidywał konieczności wprowadzenia jakiejkolwiek alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.) dla podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, mających związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi (niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania), jak i z czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla przedmiotowych wydatków jakichkolwiek bezpośrednich alokacji, proporcji, kluczy, współczynników etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Próba stosowania dla poniesionych do końca 2010 r. wydatków inwestycyjnych, mających związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT bezpośrednich alokacji, proporcji, kluczy, współczynników naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Natomiast na skutek wejścia w życie dnia 1 stycznia 2016 r. nowelizacji ustawy o VAT w art. 86 ustawy o VAT po ust. 2 dodany został szereg przepisów (ust. 2a - 2h), celem umożliwienia podatnikom dokonania niezbędnych obliczeń, dzięki którym odliczenie VAT będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

W konsekwencji, w drodze nowelizacji ustawy o VAT, podatnik został zobowiązany na podstawie art. 86 ust. 2a do określenia proporcji najlepiej odpowiadającej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności - tj. zgodnie z ust. 2b tego artykułu - zapewniającej dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu oraz obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz realizację innych celów.

Gmina podkreśliła, że wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania jakichkolwiek alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z działalnością opodatkowaną, jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT, ponoszonych do 2010 r. włącznie (tj. ponoszonych w okresie, w którym w ustawie o VAT brak było odpowiednich regulacji w tym zakresie) części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej, ostatecznie rozwiał NSA w przywołanej powyżej uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Zdaniem Gminy, Dyrektor IS w wydanej interpretacji całkowicie pominął wnioski płynące z rozstrzygnięcia zawartego w uchwale poszerzonego składu sędziów NSA i w sposób jednoznaczny zaprezentował stanowisko dokładnie sprzeczne ze stanowiskiem składu 7 sędziów NSA, który stwierdził, wprost, że "W przypadku, ody podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)"

Zdaniem Gminy, użycie przez Organ sformułowań nieostrych, mało konkretnych oraz niemających poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa, jest niedopuszczalne. Gmina nie ma i nigdy nie mogłaby mieć pewności, że obrana przez nią metoda, którą w enigmatyczny sposób opisuje Organ w skarżonej interpretacji, ma wystarczająco "obiektywny" charakter. Zdaniem Gminy, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora IS, jest bezpodstawne z tego względu, że może nie dać się go w praktyce zastosować. W oparciu o tak nieprecyzyjne i tym samym niepomocne brzmienie Interpretacji, Gmina nigdy bowiem nie będzie w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, co do prawidłowości i rzetelności której miałaby 100% pewności. Organ nie wskazał Gminie bowiem ani odpowiednich przepisów ustawy o VAT, którymi należy się posłużyć (których zdaniem Gminy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nie było), ani nie określił precyzyjnie prawidłowego działania jakie Gmina miałaby podjąć w związku z odliczeniem VAT od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową sali sportowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem podatku od towarów i usług. Istotne jest przy tym, że zapytanie dotyczy wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2010.

Skarżąca uznaje, że występujące po stronie Gminy zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto zdaniem Skarżącej w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

Z poglądem tym nie zgodził się Minister Finansów, który stwierdził, wskazując na treść art.86 ust. 1 ustawy o VAT i zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT przysługuje jedynie wówczas gdy towar lub usługa służy czynnościom opodatkowanym VAT. Zdaniem organu podatkowego, z uwagi na treść wskazanych w interpretacji przepisów ustawy o VAT, należy przyjąć, że obowiązkiem Skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zagadnienie prawne, którego dotyczy niniejsza sprawa było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Przy czym zasadniczo dominowały dwa poglądy.

Pierwszy, korzystny dla podatników. Wynika z niego, że w przypadku wydatków mieszanych, przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (tekst jedn.: w rozumieniu do 31 grudnia 2015 r.) ustawa ta nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3. Wśród sądów, które takie stanowisko prezentowały należy wymienić między innymi orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wlkp. z 2 czerwca 2015 r. I SA/Go 213/15; w Rzeszowie z 17 marca 2015 r., I SA/Rz 196/15 i z 26 listopada 2015 r., I SA/Rz 1010/15; w Szczecinie z 19 marca 2015 r., I SA/Sz 167/15; w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., I SA/Op 154/15; we Wrocławiu z 9 marca 2015 r.,I SA/Wr 2368/14 i z 1 lipca 2015 r., I SA/Wr 806/15; w Bydgoszczy z 23 września 2015 r., I SA/Bd 517/15; w Gdańsku z 22 września 2015 r., I SA/Gd 772/15, w Łodzi z 12 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1332/15 i w Szczecinie z 2 marca 2016 r., I SA/Sz 1395/15).

Drugą grupą orzeczeń prezentujących stanowisko przeciwne do wyrażonego powyżej stanowią wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - w Gliwicach z 31 marca 2014 r., III SA/Gl 38/14; we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r., I SA/Wr 754/14; w Poznaniu z 20 maja 2015 r., I SA/Po 615/15, z 23 września 2015 r., I SA/Po 632/15 i z 10 listopada 2015 r., I SA/Po 323/15; w Białymstoku z 21 października 2015 r. I SA/Bk 505/15; w Olsztynie z 25 marca 2015 r., I SA/Ol 89/15 i z 11 lutego 2016 r., I SA/Ol 837/15 oraz w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., I SA/Sz 166/15.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela pierwszy z ww. poglądów. Jednocześnie pragnie zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo, w szczególności na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1432/15. Z racji poruszonej problematyki, jak też tożsamości z opisem stanu sprawy zawartego we wniosku skarżącej, Sąd ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w tym wyroku aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm.), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie istotna jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale.

Organ stwierdził, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-496/11, wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA wskazane w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Stanowisko to, opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Podkreślić należy, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołano się w interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Gminy. Wskazać należy, że w uchwale zauważono, iż Trybunał Sprawiedliwości UE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt GöttingenC 437/06.

De facto, także to orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C 437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje interpretator wywodząc swoje racje, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 uwzględnił liczne wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości, zawarte w orzeczeniach, na które powołano się w interpretacji.

Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane.

Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112).

Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma skarżąca, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.

Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1084/13 (dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura).

Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu.

Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych ( por. wyroki NSA z dnia 3 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1304/12, z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13, dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne jest zatem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że Skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, miała obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać.

Bynajmniej nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 marca 2015 r. I SA/Rz 207/15).

Sąd w pełni zgadza się z poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów".

Podkreślenia wymaga, że zawarte we wniosku o interpretację stanowisko własne Gminy, jak i wydana przez organ zaskarżona interpretacja indywidualna odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego w latach 2009-2010., a więc stanu prawnego obowiązującego przed istotnymi zmianami ustawy o p.t.u. wprowadzonymi ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), która to ustawa zmieniająca wprowadziła w art. 86 ust. 2a-2 h zasady dotyczące wyliczania współczynnika (proporcji) odliczeń. Wskazane nowe przepisy mają umożliwić gminom odliczanie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych przez nie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Z powyższego wynika, że także sądowa ocena prawna zaskarżonej interpretacji dokonana została na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., a więc przed wprowadzeniem powyższych zmian.

Natomiast od 2011 do końca 2015 r przepisy zawierały jednie częściową regulację tej kwestii – w odniesieniu do wydatków na nabycie (wytworzenie) nieruchomości. Nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w jej art. 90 ust. 2, co nie może działać na niekorzyść podatnika. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT- zasadą neutralności.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.