Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1077/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121,122,124,180,187 § 1, 188,  191 oraz 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3;
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G z dnia 18 sierpnia 2009 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2007 r. Spółka A., zwana dalej "Spółką, Skarżącą" złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2007 r., wykazując w niej grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 93.312.212 zł.

W dniu 16 października 2007 r. Spółka złożyła korektę do ww. deklaracji za okres od stycznia do września 2007 r., a wykazane podstawy opodatkowania to

m. in. budowle o wartości 58.906.650 zł.

Według wyjaśnienia Skarżącej podstawą do złożenia korekty była błędnie ujęta w deklaracji podstawowej, w podstawie opodatkowania – wartość linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych. Spółka zakwestionowała zasadność podlegania przez nią obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości w zakresie wykazanym w złożonej pierwotnie deklaracji. Z podstawy opodatkowania wyłączono obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Spółka podkreśliła, iż linie kablowe ułożone w kanałach kablowych nie mogą być kwalifikowane: - jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, - jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo – techniczną, - jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykładnia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U z 2002r., Nr 9, poz. 84, dalej jako "u.p.o.l.") w związku z przepisami ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414 ze zm., dalej jako "Prawo budowlane") każe przyjąć, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zakresem pojęciowym obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego nie można obejmować telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Uiszczenie podatku od nieruchomości od telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jest bezzasadne.

Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ wezwał Spółkę do dostarczenia wszelkich dokumentów nie okazanych dotychczas organowi podatkowemu, a mogących mieć wpływ na ustalenie podstaw opodatkowania i w konsekwencji ustalenia wysokości zobowiązania, a także do przedłożenia wykazu środków trwałych, będących na stanie majątkowym Spółki w miesiącu styczniu 2007 r. i zestawienia linii kablowych.

Następnie Prezydent Miasta decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 2.019.659,00 zł, przyjmując do opodatkowania wartość budowli zgodnie z deklaracją podatkową złożoną przez Spółkę za rok 2007. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej mieszczą się w zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji budowli i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają zarówno linie kablowe jak i kanalizacja kablowa, a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ustalona wartość budowli, czyli wartość kanalizacji kablowej i wartość linii kablowych na dzień 1 stycznia 2007 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2007. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja narusza szereg przepisów o postępowaniu podatkowym m. in. art. 122, 180, 187 § 1, 190 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zwana dalej,, O.p.", jak i ustawy o podatkach opłatach lokalnych.

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli – linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez budowlę rozumieć należy budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego), przy czym budowlą zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. Natomiast urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Odnosząc powyższe regulacje prawne do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy wywiódł, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Organ wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz że wykładnia gramatyczna użytego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcia "sieć techniczna" pozwala przyjąć, że przewody telekomunikacyjne stanowią element sieci wykorzystywany w technice telekomunikacyjnej i jako takie mieszczą się w pojęciu sieci technicznych, o których mowa w tym przepisie.

W świetle powyższego nie budziło żadnych wątpliwości organu drugiej instancji, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przesądził, że sieci techniczne są budowlą. O tym co jest budowlą decydują jedynie dwa akty prawne: ustawa Prawo budowlane i ustawa o podatkach opłatach lokalnych.

Jednocześnie – zdaniem Kolegium – w świetle cytowanego orzecznictwa sądowego, powołane przez Spółkę rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zgodnie z którym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym, nie może wpływać na treść ustawy i definiować dla celów podatkowych pojęcia obiektu budowlanego, czy też budowli. Jest to wyłącznie rozporządzenie wykonawcze do ustawy Prawo budowlane, wydane tylko na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady dokonuje się więc w oparciu o przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) regulujących amortyzację środków trwałych. Budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie – jak stwierdził organ – występuje. Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z korekty tej deklaracji, które to dane nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością. Jednocześnie Spółka nie przedłożyła – zgodnie z wezwaniem organu – wykazu środków trwałych, będących na jej stanie majątkowym w miesiącu styczniu 2007 r. Skarżąca nie wskazywała przy tym na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, kwestionując jedynie zasadność opodatkowania części wykazywanych (deklarowanych) dotychczas budowli w związku z przyjętą przez nią interpretacją prawa podatkowego.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Spółka, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., gdyż zawiera rozstrzygnięcie nieznane prawu podatkowemu; z sentencji zaskarżonej decyzji wynika, że dotyczy ona podatku od nieruchomości za okres od "stycznia do września 2007 r.", podczas gdy decyzje wydaje się za cały rok podatkowy;

- art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 165 § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 i art. 151a O.p., gdyż wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie; wszczęcie postępowania z urzędu następuje z dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, tymczasem postanowienie takie nie zostało doręczone na adres, który jest adresem siedziby podatnika;

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że sporne linie kablowe spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., a także nie zgromadziły materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wartość przyjęta jako podstawa opodatkowania jest wartością tych obiektów, które stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości; ponadto organy podatkowe nie przedstawiły dowodów potwierdzających przyjęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdzenia o stanie faktycznym, uzasadniające zdaniem Kolegium kwalifikację spornych linii jako elementu całości techniczno – użytkowej, na które linie te składają się wraz z kanalizacją, w której zostały położone;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatku i opłatach lokalnych;

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 122

w zw. z art. 180 art. 187 oraz art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 nie przedstawiając dowodów, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ciężar dowodu w takiej sytuacji wg Skarżącej jest po stronie organu, a nie podatnika. Stan faktyczny wymagał zatem ustalenia przez organy podatkowe – i to zarówno w zakresie tego, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii.

Podkreśliła, iż w zakresie opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące ze złożonej pierwotnie w roku 2007 deklaracji podatkowej. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 O.p. i deklaracje nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika, nadto nie są dokumentami urzędowymi. Jednocześnie przez złożenie korekty deklaracja "pierwotna" została zakwestionowana przez podatnika, a więc organ nie mógł przyjmować, że jest ona prawidłowa.

Skarżąca podniosła, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem jej siedziby.

Zarzuciła również wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wyjaśnienia istnienia związku użytkowego jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową oraz nieuwzględnienie treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów Prawa budowlanego. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej wg Skarżącej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie, nie mogą zatem być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe nie są też obiektem budowlanym nie mogą też być uznane za urządzenie budowlane i w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wskazując również na artykuł prof. B Brzezińskiego oraz dr W. Morawskiego "Kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" podkreśliła, iż zdaniem autorów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno - użytkowej, a tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreśliła, że na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę prof. W. Nykiel i mgr M. Wilk w opinii " w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości."

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Kolegium podkreśliło, że postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu zostało doręczone Skarżącej na właściwy adres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

W okolicznościach badanej sprawy istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy do wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość linii kablowej ułożonej w kanalizacji, czy też nie, opodatkowując w takim przypadku wyłącznie kanalizację kablową. Innymi słowy spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony skarżącej opodatkowaniu jako budowla podlega wyłącznie kanalizacja. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że w tak ustalonym stanie faktycznym na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów.

Rozstrzygając tę kwestię przywołać trzeba stanowisko podzielane w całości przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, którym oddalono skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

"(...) Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/ grunty;

2/ budynki lub ich części;

3/ budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla Prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno – użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s. 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego."

Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc – jak słusznie uznały organy podatkowe – że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jeżeli zaś chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, to należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy pomimo wezwań od właściwego organu podatnik nie dostarczył, będących tylko w jego posiadaniu dokumentów, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z korekty tejże deklaracji, o ile dane te nie budziły wątpliwości organów i nie były kwestionowane przez podatnika. W tym miejscu trzeba podkreślić, że dowodem mogły być i są złożone przez Spółkę: deklaracja za 2007 r. i jej korekta, jako dokumenty podlegające ocenie. W postępowaniu podatkowym katalog dowodów jest bowiem otwarty; dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie NSA w cytowanym wyroku z 30 listopada 2010 r. podkreślił, że Spółka kwestionując wartość przedmiotu opodatkowania bez jakiegokolwiek wskazania konkretnej, prawidłowej - według strony, innej niż określona przez organy podatkowe wartości, nie uzasadniła wpływu zarzucanych naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy w kontekście ewentualnego przyjęcia różnej od rzeczywistej wartości przedmiotu podatku.

W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Sąd nie uznał również zarzutu naruszenia przepisów art. 21 § 3 w zw. z art. 165 § 2 i § 4 w zw. z art.151 i art. 151a O.p. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu zostało prawidłowo doręczone na adres siedziby podatnika – "Spółka A."

Należy zauważyć też, że ani z decyzji organu pierwszej instancji – określającej wysokość zobowiązania ciążącego na Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości na 2007 r. – ani z decyzji organu drugiej instancji – utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji – nie wynika, aby zawierały one rozstrzygnięcia nieznane prawu podatkowemu, tj. "aby dotyczyły podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2007 r." Stąd zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 207 § 2 O.p. nie mógł być uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.