Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 179/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust 1 lit a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 6 (4), art. 11 (A) (2) (a)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 29 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1637/09 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 21298 (dwadzieścia jeden tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg. akt I FSK 179/13

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. (Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Skarżąca prowadziła w 2006r. działalność leasingową. Przy zawieraniu umów leasingu posługiwała się wzorcem umownym, którego postanowienia przewidywały, na czas trwania umowy, ponoszenie przez leasingobiorcę dodatkowych kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu, które nie były elementem składowym opłaty leasingowej. Z tego tytułu skarżąca wystawiała fakturę, w której wykazywała koszt ubezpieczenia, jako sprzedaż zwolnioną od VAT, podając symbol PKWiU 66.03.10 właściwy dla usług "ubezpieczeniowych pozostałych". Oprócz refakturowania kosztów ubezpieczenia, Skarżąca obciążała korzystającego ceną za usługę obsługi tego ubezpieczenia, opodatkowaną 22 % stawką VAT.

3. Organy uznały, że kwota ubezpieczenia, jakkolwiek nie była elementem opłaty leasingowej, pozostawała jednak w bezpośrednim związku z przedmiotem tych umów. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) wskazały, że wszystkie należności otrzymane z tego tytułu są podstawą opodatkowania VAT, według tej samej stawki co usługa podstawowa.

4. Organ podniósł, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczyło jedynie usług doradztwa finansowego świadczonych przez zakłady ubezpieczeń, a skarżąca nie miała takiego statusu. W sprawie zachodził przypadek świadczenia złożonego więc koszty ubezpieczenia należało uwzględnić w cenie świadczonych usług, zwłaszcza, że usługi ubezpieczeniowe były usługami o charakterze pomocniczym.

5. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego poprzez: a) nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, b) błędną jego interpretację w odniesieniu do art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 dalej O.p.), c) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. to jest sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny.

W efekcie wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej stwierdzenia braku możliwości stosowania zwolnienia od VAT dla obciążeń leasingobiorców kosztami ubezpieczenia przedmiotów leasingu oraz o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

6. W uzasadnieniu zarzuciła niezasadne uznanie, że cena ubezpieczenia miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Zdaniem skarżącej, w przypadku, gdy dana umowa obejmuje więcej niż jedno świadczenie, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego ze świadczeń. Powołując się na art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wskazała, że przepis ten, w zakresie zwolnienia od VAT usług ubezpieczenia, nie wprowadzał żadnych ograniczeń podmiotowych. Usługi ubezpieczeniowe nie są usługami pomocniczymi w stosunku do umowy leasingu. Umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, uregulowaną odrębnie od umowy leasingu w Kodeksie Cywilnym. Skarżąca podkreśliła, że biorąc pod uwagę użyteczność gospodarczą, każda z tych umów spełnia inną funkcję a wspólne opodatkowanie obu usług stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Oferta spółek leasingowych, refakturujących koszty ubezpieczenia z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi leasingu, zawyżałaby cenę ubezpieczenia i godziłaby w konkurencyjność produktów ubezpieczeniowych na rynku. W rezultacie leasingodawca przez wykorzystanie własnej sieci dystrybucji nie mógłby konkurować z ubezpieczycielem czy pośrednikiem.

7. Skarżąca podniosła, że ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy obciąża przede wszystkim korzystającego, który z kolei jest beneficjentem usługi ubezpieczeniowej. Podkreśliła, że utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu i związane z tym wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu obliguje zawsze korzystającego do zwrotu poczynionych wcześniej przez finansującego nakładów, związanych z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do używania. Natomiast sam sposób rozliczania pomiędzy skarżącą a leasingobiorcą roszczeń wynikających z ewentualnego uszkodzenia lub utraty przedmiotu leasingu, nie ma w sprawie znaczenia.

8. Skarżąca zarzuciła, wobec powołania się przez organy na przepisy prawa wspólnotowego, że w zakresie, w jakim te przepisy nie zostały zaimplementowane w krajowym porządku prawnym, organy władzy publicznej nie mogą wyprowadzać negatywnych konsekwencji dla jednostki z faktu błędnej implementacji prawa wspólnotowego przez państwo członkowskie.

9. Jako ostatni zarzut, podniosła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na wewnętrzną sprzeczność, gdyż organ odwoławczy odmówił zastosowania uchwały Sądu Najwyższego z 15 października 1998r. (syg.akt IIIZP 8/98), wskazując, że zapadła na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów o VAT, a zaakceptował orzeczenie Sądu Najwyższego (syg. akt III RN 66/01) odnoszące się też do tych przepisów.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podając, że pojęcie podstawy opodatkowania z art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy i z ustawy o VAT są tożsame; mimo różnic w nazewnictwie, należy uznać, że pojęcie wynagrodzenia, użyte w VI Dyrektywie oraz pojęcie obrotu z ustawy o VAT wzajemnie sobie odpowiadają. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają odrębnego uregulowania, będącego odpowiednikiem art. 11 (A) (2) VI Dyrektywy, ograniczając się jedynie do ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że dodatkowych kosztów związanych bezpośrednio z czynnością opodatkowaną nie powinno się uwzględniać w podstawie opodatkowania. Jeśli bowiem, pojęcie podstawy opodatkowania z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy utożsamiać z regulacją 11 (A) (1), to oczywistym jest, że art. art. 11 (A) (2) Dyrektywy, może stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

11. Sąd uznał, że dokonana przez organy wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy, jest dopuszczalna. Tym samym, sformułowanie użyte w art. 29 ust.1 ustawy o VAT "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Przy czym, nie będzie miało znaczenia, czy dodatkowy koszt, obciążający nabywcę, będzie wynikał z umowy odrębnej od umowy zasadniczej dostawy.

12. Sąd uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w kwestii świadczeń złożonych podniósł, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczne jest ustalenie, czy świadczenie na rzecz kontrahenta należy traktować jako dwie odrębne usługi, czy jako całość; w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie to jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Skutkowało to uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy, koszty ubezpieczenia stanowią element podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy wchodzą one w skład umówionego przez strony wynagrodzenia z tytułu leasingu, czy też umowa wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

13. Sąd nie stwierdził naruszenia zasady konkurencyjności, ponieważ skarżąca w 2006r nie świadczyła usług ubezpieczeniowych na rzecz leasingobiorców, nie była też podmiotem uprawnionym do świadczenia takich usług, wobec czego nie mogła korzystać ze zwolnienia, o jakim mówi art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Powołany przepis nie zawiera co prawda wyłączenia podmiotowego, oczywistym jest jednak, że z uwagi na reglamentowanie usług ubezpieczeniowych, podmiot korzystający ze zwolnienia musi spełniać wszystkie wymogi, o jakich mowa w ustawie z 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151). Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca mogłaby konkurować na rynku z firmami ubezpieczeniowymi, w zakresie ubezpieczeń przedmiotu leasingu, skoro takich usług nie świadczyła.

14. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że wartość odsprzedawanych usług ubezpieczeniowych powinna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

- niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Rady w sytuacji braku właściwej implementacji tego przepisu do ustawy o VAT;

- art. 6 (4) VI Dyrektywy Rady poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania tego przepisu w konsekwencji uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element usługi leasingu i powinna być opodatkowana wg stawki właściwej dla usługi leasingu;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci

- art. 135 ustawy p.p.s.a w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji, która utrzymała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej podjętą z naruszeniem prawa, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 2, art. 7 i 8 Konstytucji RP (poprzez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Rady, w sytuacji gdy nie zachodziła podstawa do ich zastosowania) oraz art. 6 (4) VI Dyrektywy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy Rady, w sytuacji braku właściwej implementacji ww. przepisu oraz art. 6 (4) VI Dyrektywy.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

15. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że analiza dokonana przez Sąd pierwszej instancji została dokonana z naruszeniem zasad wykładni językowej i systemowej; art. 29 ustawy o VAT stanowi jednoznacznie, że kwota należna obejmuje całość świadczenia, przez co należy rozumieć, że chodzi o jednostkowe świadczenie, a nie zespół, czy wielość świadczeń. W ocenie skarżącej w sprawie zastosowano wykładnię rozszerzającą, poszerzając zakres art. 29 ustawy o VAT o elementy podstawy opodatkowania wskazane w przepisach wspólnotowych.

16. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem o tożsamości art. 29 ustawy o VAT i art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy Rady, ponieważ literalne brzmienie obydwu przepisów nie pozostawia wątpliwości, że nie są one tożsame, nawet zakładając, że ich intencje są zbieżne. Poza tym zastosowanie wprost przepisu Dyrektywy nie leży w kompetencji organu podatkowego w sytuacji, gdy nie jest on zbieżny z przepisem prawa wewnętrznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawiła w formie tabeli zestawienie i porównanie art. 29 ustawy o VAT oraz art. 11 VI Dyrektywy Rady.

17. Skarżąca podniosła, że z orzecznictwa ETS wynika, ze podatnik ma prawo zastosować przepisy dyrektywy w sytuacji, gdy dyrektywa 1) nie została zaimplementowana do krajowego porządku prawnego, 2) została zaimplementowana niepoprawnie, 3) środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby skuteczną realizację jej postanowień. W tym kontekście WSA powinien dokonać interpretacji przepisów przyjmując za rozstrzygające normy prawa krajowego.

18. Kasator zarzucił Sądowi I instancji, że nie odniósł się do kwestii określenia zakresu definicji pojęcia "świadczenie" i relacji zakresu znaczeniowego tego pojęcia do znaczenia słowa "usługa". Pojęcie "całość świadczenia należnego od nabywcy" nie powinno być utożsamiane z określeniem wszelkich świadczeń należnych na podstawie danej umowy. Z literalnego brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika wola ustawodawcy nakazująca do podstawy opodatkowania włączać wynagrodzenie z tytułu wszystkich świadczeń dokonywanych na podstawie jednej umowy. Tym samym WSA powołał się na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT bez dokonania analizy tego przepisu.

19. Zdaniem Spółki, porównanie umowy leasingu i ubezpieczenia, z uwzględnieniem zakresu przedmiotowego świadczeń wynikających z tych umów, na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, iż są to odrębne usługi, co wyklucza jakąkolwiek relację pomocniczości pomiędzy usługami wynikającymi z tych umów. W konsekwencji usługi te muszą być uznane za niezależne. Także wówczas, gdy są one świadczone na podstawie jednej umowy. Za takim rozumieniem przemawia: odrębny zakres zobowiązań wynikających z każdej z umów, odrębny charakter ekonomiczny, fakultatywność usługi ubezpieczenia wobec usługi leasingu polegający na tym, że zawarcie umowy leasingu z finansującym nie obliguje korzystającego do skorzystania z usługi ubezpieczeniowej oferowanej za pośrednictwem finansującego.

20. Skarżąca wskazała, że to korzystający jest głównym beneficjentem usługi ubezpieczenia, czego WSA nie podważył. Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do rozstrzygnięcia, czy koszt ubezpieczenia stanowi w sprawie wydatek nadzwyczajny, o którym stanowi art. 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy Rady. Jej zdaniem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać ubezpieczenie za świadczenie nadzwyczajne, w sytuacji, gdy jest to jedna z typowych usług związanych (ale odrębnych) z usługą leasingu. W konsekwencji wykładnia przepisów wspólnotowych dokonana przez WSA godzi w fundamentalne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasadę neutralności oraz konkurencyjności VAT.

21. Skarżąca wskazała, że konkuruje w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podmiotami, które mogą zaoferować ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jako usługę, której koszt nie będzie powiększony o VAT. Konsekwencją dokonania dla celów VAT kwalifikacji według kryterium podmiotowego, byłoby ryzyko wprowadzenia konkurencji podatkowej między podmiotami. Oferta spółek leasingowych refakturujących na leasingobiorców koszty ubezpieczenia z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi leasingu, prowadziłaby do zawyżania ceny ubezpieczenia i w konsekwencji godziłaby w konkurencyjność produktów ubezpieczeniowych na rynku.

22. Według skarżącej WSA dokonał nieuprawnionej interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie relacji pomiędzy usługami leasingu i ubezpieczenia. Skarżąca wskazała na art. 13 (A) (2) (b) VI Dyrektywy Rady określający, które usługi zostają wyłączone ze zwolnienia od VAT w przypadku, gdy świadczone są łącznie z usługami zwolnionymi. Przepis ten pozwala wyróżnić dwa kryteria klasyfikacji usług: niezbędność usługi w kontekście wykonywania czynności podlegających zwolnieniu oraz cel świadczenia usługi w kontekście konkurowania z podmiotami świadczącymi usługi opodatkowane.

23. Biorąc pod uwagę gospodarczą użyteczność obydwu usług, każda z nich spełnia inną funkcję; WSA jedynie pobieżnie przeanalizował problematykę świadczeń złożonych, co skutkowało błędnymi konkluzjami. Przytaczając orzecznictwo ETS, należy uwzględnić, co leżało u podstaw rozstrzygnięć Trybunału i w jaki sposób stany faktyczne badane przez ETS są zbieżne z badanym stanem faktycznym. Orzecznictwo ETS zawiera bowiem pewne wskazówki interpretacyjne, więc z punktu widzenia analizy prawnej nie jest wystarczające przytoczenie jedynie wybranych tez, bez analizy kontekstu i zasad leżących u podstaw tych rozstrzygnięć. Skarżąca powołała orzeczenia Trybunału dotyczące możliwości opodatkowania różnymi stawkami dostawy łącznej.

24. Skarżąca dodatkowo podniosła, że stanowisko WSA jest sprzeczne z intencją ustawodawczą oraz planowanymi zmianami w prawie wspólnotowym, czego dowodzą propozycje zmian we wniosku Komisji z 28 listopada 2007r., zgodnie z którym w art. 135 przewidującym transakcje podlegające zwolnieniu od podatku, powinien zostać dodany między innymi art. 135 ust. 1b w następującym brzmieniu "Jeżeli złożona transakcja zawiera w sobie określony osobno element ubezpieczenia, ubezpieczenie to jest traktowane jako oddzielna usługa zwolniona na mocy ust. 1 lit. (a)."

25. W świetle powyższego stwierdziła, że ponieważ decyzje organów obu instancji w przedmiotowej sprawie naruszają prawo materialne, w tym art. 29 ustawy o VAT oraz art. 11 (A) (2) (b) i art. 6 (4) VI Dyrektywy, WSA był obowiązany do uchylenia przedmiotowych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a.

26. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

27. Postanowieniem z 2 czerwca 2011r na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przedmiotowe postępowanie zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości w związku z pytaniem prejudycjalnym. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013r.postępowanie zostało podjęte.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie.

29. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. zwierając zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Istotą sporu w sprawie nie pozostawały jednak ustalenia faktyczne, lecz ocena niekwestionowanych okoliczności w kontekście zastosowania prawa materialnego. Stąd charakter zarzutów naruszenia przepisów postępowania pozostawał niejako wtórny wobec sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W związku z tym za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

30. Kwestią sporną między stronami w sprawie pozostawała zasadność włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy świadczeniu usługi leasingu, kosztów ubezpieczenia przedmiotu tego leasingu i objęcia całego świadczenia stawką podatku właściwą dla dominującej usługi leasingu.

31. Istotą stanowiska Sądu I instancji, aprobującego stanowisko zajęte przez organy w sprawie, było uznanie, że koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu pozostają w ścisłym związku ze świadczoną usługą leasingu tworząc łącznie świadczenie złożone. Argumentami uzasadnienia takiego stanowiska, powołanymi przez Sąd I instancji było powołanie się na definicję podstawy opodatkowania zawartą w art. 11 (A) (2) (a) VI Dyrektywy oraz wywody dowodzące, że oba świadczenia pozostają ze sobą na tyle powiązane, że mają charakter świadczenia złożonego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podział takiej kompleksowej usługi na odrębne usługi miałby sztuczny charakter.

32. Jak słusznie podniósł to autor skargi kasacyjnej kwestia charakteru świadczonych usług leasingu oraz ubezpieczenia w świetle art. 29 ust 1 ustawy o VAT, na gruncie stanu faktycznego analogicznego, jak w rozstrzyganej sprawie nie była jednolicie oceniana przez sady administracyjne: znaleźć można było zarówno stanowisko, że w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą, do podstawy opodatkowania, której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej gdyż ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2008r. syg. akt I SA/Wr 881/08 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Po 1387/08). Jednocześnie prezentowano stanowisko, że usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu i usług leasingu nie należy traktować jako świadczenia, które według obiektywnych kryteriów może być uznane za jedno świadczenie (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 marca 2010r. syg. akt III SA/Wa 1888/09).

33. Wobec tak znaczących rozbieżności w przedmiotowej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 listopada 2010r w sprawie I FPS 3/10 zajął stanowisko, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2006r.) podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W uzasadnieniu uchwały Sąd ten podkreślił, że problem w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. Wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, zmierzających do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę VAT, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika.

34. Powyższe stanowisko nie było jednolicie akceptowane i dla wyjaśnienia wątpliwości na tle oceny charakteru powiązań usług leasingu i umowy ubezpieczenia przedmiotu tego leasingu, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011r w sprawie I FSK 460/10 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prejudycjalnym zadanym w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dotyczącym m.in. wyjaśnienia problemu, czy usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne. Oczekiwanie na udzielenie odpowiedzi w tej kwestii stało się przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

35. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013r wydanym w sprawie C-224/11 Trybunał orzekł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Jednocześnie stwierdził, że do sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jednocześnie Trybunał rozstrzygnął, że jeśli usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu ma odrębny charakter a leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu i obciąża kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, czynność taka stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust 1 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

36. Punktem wyjścia do takiego wniosku, co warte jest podkreślenia, było stwierdzenie Trybunału (pkt 36), że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje, bo przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów opodatkowania VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 tj. zwolnienie od podatku transakcji ubezpieczeniowych. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, który jednak sam w sobie nie jest wystarczający dla jednoznacznego ustalenia, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów VAT. Trybunał przypomniał generalną zasadę (pkt 29), że do celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, choć stwierdził także, w oparciu o wcześniejsze orzeczenia, że w określonych okolicznościach formalnie odrębne dwa świadczenia należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne, są ze sobą ściśle powiązane lub co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element (lub więcej) stanowi świadczenie pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego (pkt 30). Z punktu 39 uzasadnienia omawianego wyroku wynika także, że choć co do zasady usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem są uznane za odrębne, to jednak w niektórych przypadkach mogą być uznane za ściśle ze sobą związane, ale tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność, co powinien określić sąd krajowy, badając w konkretnej sprawie, czy podatnik dokonuje jednego świadczenia. Obowiązkiem takiego sądu jest przeprowadzenie całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (pkt 33).

37. W skardze kasacyjnej jej autor przeprowadził szczegółową analizę obu świadczeń akcentując ich odrębny charakter. Sąd I instancji nie zajmował się szerzej tymi argumentami akcentując, że koszty ubezpieczenia obciążają leasingobiorcę (choć wskazuje też na to, że ewentualna wypłata odszkodowania następuje na rzecz leasingodawcy). W jego ocenie okoliczność, że leasingobiorca ponosi koszty ubezpieczenia i dokonuje ich zapłaty na rzecz leasingodawcy w powiązaniu z niewątpliwie istniejącym związkiem tej opłaty z przedmiotem leasingu, wystarcza dla zakwalifikowania kosztu składki ubezpieczeniowej jako elementu dodatkowego świadczenia głównego, tj. usługi leasingu. To, że wnioski takie są błędne wynika bezpośrednio z przywołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, szczególnie stanowiska zawartego w pkt 36. Podkreślić też należy, że okoliczność, iż koszty umowy ubezpieczenia obciążają ostatecznie leasingobiorcę, o niczym w omawianym zakresie nie przesądza, ponieważ, koszty te zawsze ponosi leasingobiorca - czy jako koszty usług oddzielnych, czy łącznych.

38. Natomiast fakt oddzielnego fakturowania (z uwagi na refakturowanie) usług ubezpieczeniowych sam w sobie stanowi jeden z elementów mogących wskazywać na oddzielność świadczeń (pkt 44 powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

39. W zakresie twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że te dwie usługi nie mogą być uznane za jedno świadczenie należy uwzględnić, że usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu, jako że możliwe jest zawarcie umowy leasingu bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasigobiorcę; w rozpatrywanym stanie faktycznym korzyści z zawarcia umowy ubezpieczenia odnoszą się do obu stron umowy leasingu.

40. Konieczność uwzględnienia w procesie interpretacji polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, przepisów wspólnotowych, w wykładni których sądy krajowe wspiera Trybunał Sprawiedliwości, sprawia, że powołany wyrok musi zostać uwzględniony przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu zasadniczy spór koncentrował się na kwestii, czy obie usługi stanowią jedno złożone świadczenie, w którym dominujący charakter ma usługa leasingu, czego skutkiem powinno być zsumowanie wartości obu świadczeń w podstawie opodatkowania przy zastosowaniu stawki opodatkowania właściwej dla usługi leasingu. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził jednak, że co do zasady oba świadczenia mają odrębny charakter, sprawia, że na bazie stanu faktycznego sprawa musi zostać ponownie przeanalizowana. Dokonując tego Sąd pierwszej instancji uwzględni wskazówki zawarte w powołanym wyroku dla oceny, czy w stanie faktycznym sprawy zachodzą jakieś szczególne okoliczności, które wskazywałyby na złożony charakter świadczenia wobec zasady, że każda z usług ma charakter autonomiczny.

41. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, w świetle powyższego, że zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia, bez wskazania szczególnych argumentów, art. 29 ust 1 ustawy o VAT nie była prawidłowa, tym samym zarzut skargi kasacyjnej w tym przedmiocie okazał się uzasadniony. Na tle stanu faktycznego sprawy, podobnie za uzasadniony, należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 6 (4) VI Dyrektywy i art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy

42. W kontekście powyższych argumentów co do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał także zarzut procesowy naruszenia art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a.

43. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U nr 163 poz.1349 ze zm.) zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 21.298 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na zasądzoną kwotę składa się suma kosztów zastępstwa w wysokości 5.400zł, uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (15.798 zł) oraz zwrot kwoty 100zł za wniosek o uzasadnienie.