Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1328/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M., zwana dalej "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, Nr [...] z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, Nr [...] z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu do organu : 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno jedynym komplementariuszem i jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością tej Spółki prowadzoną w 2012 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 oraz art. 14g § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.".

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno jedynym komplementariuszem i jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie ciążył obowiązek uwzględniania, przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością tej spółki prowadzoną w 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest zarówno jedynym komplementariuszem, jak i akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej, zwanej dalej "spółką ska". Spółka ska prowadzi działalność gospodarczą związaną z działalnością budowlaną. Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka ska jest spółką osobową uzyskiwane przez nią dochody stanowią dochód komplementariusza oraz akcjonariusza, a więc dochód Wnioskodawcy. Podział zysku, a co za tym idzie wysokość dywidendy, w spółce ska za dany rok obrotowy, zgodnie z zapisami kodeksu spółek handlowych, określa walne zgromadzenie, a podział zysku wymaga zgody komplementariusza. W spółce ska rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka ska nie wypłacała i nie będzie wypłacać komplementariuszowi i akcjonariuszowi (a więc Wnioskodawcy) w trakcie roku obrotowego 2012 zaliczek na dywidendę za ten rok obrotowy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie, czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem spółki ska będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki ska prowadzoną w 2012 r.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, iż w roku 2012 nie będzie ciążył na niej, jako na komplementariuszu i akcjonariuszu spółki ska obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki ska prowadzoną w 2012 r. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z uczestnictwa w działalności spółki ska w roku 2012 zostanie uwzględniony w dochodach Wnioskodawcy dopiero po dokonaniu podziału zysku przez walne zgromadzenie spółki ska, a więc po zakończeniu roku obrotowego 2012. Wskazała, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "KSH", w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółek komandytowo-akcyjnych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Podkreśliła, że nie ma wątpliwości, iż do kwestii walnego zgromadzenia stosuje się przepisy o spółkach akcyjnych. Zgodnie z art. 395 § 2 KSH przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty. Ponadto zgodnie z art. 146 § 3 pkt 2 KSH zgody większości komplementariuszy wymagają pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom. Stwierdziła, że w tych okolicznościach nie można uznać, iż zysk komplementariusza jest zyskiem należnym przed powzięciem uchwały przez walne zgromadzenie. Skoro przychód należny powstanie dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki ska, które może się odbyć po zakończeniu 2012 r., przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie również po zakończeniu 2012 r. W tych okolicznościach wartość przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych spółki ska prowadzonych za 2012 r. pozostanie bez wpływu na wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w 2012 r. Tym samym przy obliczaniu przez Wnioskodawcę w myśl art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. nie mogą być uwzględniane przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z działalnością spółki ska prowadzoną w 2012 r.

W dniu [...] organ interpretacyjny wydał postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazując, iż niemożliwym jest aby ten sam podmiot był jednocześnie jedynym komplementariuszem i 100% akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która mogłaby funkcjonować w obrocie prawnym, w związku z tym nie można w takiej sytuacji dokonać interpretacji przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, szczegółowo ten zarzut uzasadniając.

Postanowieniem z dnia [...] organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast jak stanowi art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). W świetle powyższego stwierdził, iż wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informacje, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonywania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Dalej podniósł, że w złożonym wniosku Spółka wskazała, iż " jest zarówno jedynym komplementariuszem, jak i akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej ".

Odnosząc się do tego twierdzenia organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 125 KSH spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Wywiódł, że tym samym, spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych. Z pewnością można w niej wyróżnić wiele elementów kapitałowych, ale nie ma powodów do twierdzenia że spółka ta ze swej istoty jest spółką kapitałową która jest "dotknięta" elementem osobowym. Jest odwrotnie: jest to spółka osobowa, która ma występujące elementy kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa, ze swej istoty powinna składać się z co najmniej dwóch wspólników. Wskazał, że potwierdza to również definicja spółki jednoosobowej zawarta w art. 4 § 1 pkt 3) KSH, zgodnie z którą spółką jednoosobową może być tylko spółka kapitałowa, w której wspólnik lub akcjonariusz posiada wszystkie udziały lub akcje. Podkreślił, że powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że takiej jednoosobowej spółki komandytowo-akcyjnej być nie może.

Reasumując, organ interpretacyjny wywiódł, że skoro niemożliwym jest aby ten sam podmiot był jednocześnie jedynym komplementariuszem i 100% akcjonariuszem spółki ska, to nie można w takiej sytuacji dokonać interpretacji przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych funkcjonowania takiego podmiotu. Zgodził się ze Spółką, że organ interpretacyjny co do zasady nie jest uprawniony do kreowania, czy też modyfikowania stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Jednocześnie organ ten nie może określać konsekwencji podatkowych zdarzeń, które w świetle obowiązującego prawa są prawnie niedopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, jak i postanowienia organu drugiej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotyczącego odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa, pomimo faktu, iż na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzą jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie tego postępowania.

Skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, że sprawa była rozpatrywana przez organ zażaleniowy przy zastosowaniu niewłaściwych przepisów prawa. Wskazała, że postanowienie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania, wydane przez organ pierwszej instancji, oparte zostało na przepisie art. 165a § 1 O.p., w świetle którego organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Tymczasem, jak to wynika wprost z treści zaskarżonego postanowienia, przedmiotem rozważań organu zażaleniowego była zasadność utrzymania w mocy aktu administracyjnego w powiązaniu z przepisami art. 14g § 1 i § 3 ustawy O.p., które to przepisy traktują o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji niespełnienia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Wskutek powyższego Skarżąca podniosła wątpliwość co do prawidłowości dokonanej analizy oraz oceny materiału dowodowego. Odmowa wszczęcia postępowania dokonana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie jest bowiem tożsama z instytucją pozostawienia wniosku bez rozparzenia.

Skarżąca podkreśliła ponadto, iż zamieszczone w treści postanowienia organu zażaleniowego uzasadnienie nie stanowi własnego stanowiska tegoż organu w sprawie, a jedynie przytoczenie uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadnienie postanowienia organu zażaleniowego stanowi swoistą kopię uzasadnienia organu pierwszej instancji.

Następnie wskazała, że w świetle przepisu art. 14b ust. 1 ustawy O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Następnie zacytowała fragment komentarza do Ordynacji podatkowej: "Art. 14a przyznaje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencje do dokonywania wyłącznie interpretacji prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się, że według założeń ustawodawcy dokonywanie wymienionej interpretacji, nazwanej interpretacją ogólną powinno kształtować prawidłową wykładnię prawa podatkowego i ujednolicać w tym zakresie praktykę stosowania prawa przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. (...) Przedmiotem interpretacji ogólnej jest prawo podatkowe. Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia wprost określenia prawo podatkowe. Za uzasadnione jednak można uznać stanowisko, że prawo podatkowe to w istocie przepisy prawa podatkowego. Stwierdzenie to ma istotne znaczenie, gdyż art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wśród ustawowych określeń używanych w Ordynacji podatkowej, zawiera wyjaśnienie zakresu pojęcia przepisy prawa podatkowego. Definicję tę należy zatem uznać za ustalającą sens określenia prawo podatkowe, użytego w art. 14a. W ujęciu więc art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, określenie przepisy prawa podatkowego obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych." (Kabat A. [W:] Gruszczyński B., Niezgódka-Medek M., Hauser R., Kabat A., Babiarz S., Dauter B., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Zdaniem Skarżącej, z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż organ upoważniony do wydawania interpretacji nie jest uprawniony do dokonywania interpretacji przepisów wykraczających poza zakres przepisów prawa podatkowego, którymi są niewątpliwie przepisy KSH. Organ był zatem zobowiązany do dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego pod kątem wątpliwości podatnika/wnioskodawcy oraz udzielenia pisemnej interpretacji w tym zakresie. Organ podjął się tymczasem próby wykładni przepisów KSH, tj. ustawy, która ustawą podatkową nie jest, i to próby nieudolnej. Brak stosownych kompetencji oraz uprawnień przez organ podatkowy doprowadził w efekcie do kuriozalnej sytuacji, polegającej na stwierdzeniu istnienia przeszkód uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na błędne uznanie, iż jedyny komplementariusz spółki ska nie może być jednocześnie jedynym akcjonariuszem tejże spółki. Zdaniem tegoż organu niemożliwym jest, by spółka komandytowo - akcyjna, nie posiadająca komplementariusza oraz akcjonariusza w dwóch różnych osobach, mogła w ogóle w obrocie prawnym funkcjonować. Powyższe stanowisko powielił w swoim postanowieniu organ zażaleniowy. Skarżąca podkreśliła, że spółka taka istnieje i funkcjonuje w obrocie prawnym, co więcej została zarejestrowana przez upoważniony do tego podmiot - sąd rejestrowy. Wywiodła, że gdyby stanowisko organów uznać za prawidłowe i uzasadnione, sąd rejestrowy obowiązany byłby nie dokonać rejestracji przedmiotowej spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Spółka podniosła, że w treści uzasadnienia wskazano, iż w myśl art. 125 KSH, ska jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem, i na tej wyłącznie podstawie organ wnioskował, że jedynym komplementariuszem oraz jedynym akcjonariuszem nie może być ten sam podmiot. Zdaniem Skarżącej, podkreślenia wymaga jednak fakt, iż żaden przepis przedmiotowej ustawy powyższego nie zabrania, co oznacza, iż sytuacja taka, pomimo faktu, iż nader często w obrocie prawnym się nie zdarza, jest jednak prawnie dopuszczalna.

Skarżąca przytoczyła poglądy doktryny następującej treści: 1) "ustawa dopuszcza expressis verbis łączenie przez jedną osobę statusu komplementariusza oraz akcjonariusza (art. 132, 142, 145), co może być następstwem zarówno objęcia akcji przez komplementariusza przy zawiązywaniu spółki, jak i późniejszego ich nabycia od dotychczasowego akcjonariusza (akcjonariuszy). (...) Za uznaniem dopuszczalności jednoosobowej spółki komandytowo-akcyjnej mogą przemawiać dwa argumenty. Po pierwsze, można twierdzić, iż jednoosobowa spółka komandytowo-akcyjna byłaby de facto spółką akcyjną (różniącą się od jej klasycznego modelu jedynie tym, iż jedyny akcjonariusz ponosiłby nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ponieważ byłby zarazem komplementariuszem), a - jak wiadomo - jednoosobowa spółka akcyjna jest dopuszczalna w świetle przepisów kodeksu. Po drugie, skupienie wszystkich akcji w rękach jedynego komplementariusza nie zostało uznane expressis verbis za przyczynę rozwiązania spółki." (Pyzioł W. Prawo handlowe [W:] Promińska U., Komosa T., Frąckowiak J., Kidyba A., Pyzioł W., Opolski A., Nowińska E., Du Vali M., Kiedrowicz E., Skoczylas A., Kosikowski C, Kruczalak K, Brol J., Katner W., Prawo handlowe 1996-2006; Warszawa 2001, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis), 2) w spółce ska "występują komplementariusze i akcjonariusze, co wynika wyraźnie z definicji, jednakże poza tym może zdarzyć się sytuacja, w której będą występowali wspólnicy o podwójnym statusie: komplementariuszy-akcjonariuszy, czy akcjonariuszy-komplementariuszy." (Kidyba A. [W:] Popiołek W., Pyzioł W., Frąckowiak J., Witosz A., Kidyba A., Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2008; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

W świetle tych poglądów, zdaniem Skarżącej, twierdzenia organu podatkowego, jakoby nie można było dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, iż A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna nie powinna mieć racji bytu w obrocie prawnym, są nieuzasadnione i bezpodstawne. Przedmiotowe twierdzenia są dodatkowo nieuprawnione, organ podatkowy nie jest bowiem władny dokonywać interpretacji przepisów z zakresu prawa handlowego. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż spółka prawnie istnieje i funkcjonuje, a Wnioskodawca pełni w rzeczonej spółce dwojaką rolę - jedynego komplementariusza oraz jedynego akcjonariusza. Wskazała, że w tym stanie rzeczy organ był obowiązany dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego oraz udzielić interpretacji przepisów podatkowych w zakresie wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, czy będąc zarówno jedynym komplementariuszem oraz jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie na nim ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością tej spółki prowadzoną w 2012 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, która została wyżej przytoczona. Nadto organ interpretacyjny stwierdził, że rację ma Skarżąca wywodząca, że organ interpretacyjny jest uprawniony do wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak taka interpretacja musi być osadzona w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Stwierdził, że skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa przedmiotowy stan faktyczny jest prawnie niedopuszczalny organ nie mógł dokonać analizy jego konsekwencji podatkowych.

Stwierdził także, że rację ma Skarżąca wskazując, że w spornym postanowieniu organ powołał się na brzmienie przepisu art. 14g § 1 i 3 O.p., zamiast na art. 165a § 1 tej ustawy. Należy jednakże zauważyć, że jest to oczywista omyłka, która nie miała wpływu na stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje bowiem jednoznacznie, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest skorzystanie przez organ interpretacyjny z instytucji odmowy wszczęcia postępowania uregulowanego w art. 165a § 1 O.p., a nie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienia formalne i związany z nimi brak ich ewentualnego uzupełnienia przez Wnioskodawcę, na wezwanie organu.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż zamieszczone w treści postanowienia organu zażaleniowego uzasadnienie nie stanowi własnego stanowiska tegoż organu w sprawie, a jedynie przytoczenie uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji stwierdził, iż organ zażaleniowy podzielił w pełnym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, czemu dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto zwrócił uwagę, iż przepisy O.p. nie określają jak ma wyglądać postanowienie utrzymujące w mocy wydane postanowienie organu pierwszej instancji. Jest jednak bezspornym, że jego istotą jest powtórne przeanalizowanie stanowiska zajętego w postanowieniu organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji, w oparciu o przedstawione w zażaleniu zarzuty takiej analizy dokonał, uznając za prawidłowe stanowisko zawarte w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...] organ interpretacyjny dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z dnia [...] polegającej na zastąpieniu w podstawie prawnej tego postanowienia artykułu 14g § 1 i § 3 O.p. artykułem 165a § 1 O.p. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że popełniono błąd pisarski bowiem z treści uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania, a więc skorzystał z instytucji przewidzianej w art. 165a § 1 O.p., a nie z instytucji pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienia formalne i związany z nimi brak ich ewentualnego uzupełnienia przez Wnioskodawcę na wezwanie organu (art. 14g § 1 i § 3 O.p.). Wskazał, że to sprostowanie nie prowadzi do nowej oceny zażalonego postanowienia, nie powoduje zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia i nie pozostaje w sprzeczności z treścią zaskarżonego postanowienia.

Z treści pism organu interpretacyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r., 19 lutego 2013 r. i 17 kwietnia 2013 r. wynika odpowiednio, że: 1) na postanowienie z dnia [...] zostało złożone zażalenie, 2) postanowieniem z dnia [...] postanowienie z dnia [...] zostało utrzymane w mocy, 3) na postanowienie ostateczne opisane w punkcie 2 nie wpłynęła w terminie ustawowym skarga do sądu administracyjnego.

Na rozprawie pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że dla istnienia spółki ska koniecznym jest, aby taka spółka posiadała co najmniej dwóch wspólników, chociaż przyznał, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że jest tylko i wyłącznie jeden wspólnik. Pełnomocnik podkreślił także legalność sprostowania zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Jak wynika z akt sprawy organ interpretacyjny odmówił merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ uznał za niedopuszczalne określenie konsekwencji podatkowych zdarzenia przyszłego, w którego opisie podano, że Wnioskodawca jest zarówno jedynym komplementariuszem jak i akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce ska, stwierdzając, że takiej spółki być nie może i dlatego nie można dokonać interpretacji przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych funkcjonowania takiego podmiotu. Wnioskodawca wskazał, że rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów prawa handlowego. Nie zgodził się z twierdzeniem, że nie może istnieć podmiot o cechach wyżej opisanych, wskazując że: 1) jest takim podmiotem, 2) doktryna dopuszcza istnienie takich podmiotów, 3) skupienie wszystkich akcji w rękach jedynego komplementariusza nie zostało uznane expressis verbis za przyczynę rozwiązania spółki.

Spór w sprawie sprowadza się więc do oceny czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony we wniosku Spółki stan faktyczny oraz postawione na jego tle pytanie dotyczyło okoliczności, które powodowały, że wątpliwości interpretacyjne nie mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu, w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu na pytanie to należy odpowiedzieć negatywnie; obowiązujące przepisy nie dawały podstaw do wydania rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Skarżącej.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. Mając na uwadze przedmiot zaskarżenia Sąd wskazuje na uwarunkowania prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sporu.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być takie regulacje prawne, które dotyczą sytuacji faktycznych mogących powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści; jej zakres regulują przepisy art. 14k-14n O.p.

Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a O.p., jednakże na mocy art. 14h O.p, ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie w tej procedurze również niektórych innych przepisów O.p. tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisów rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Niedopuszczalność wszczęcia postępowania może mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Niedopuszczalność podmiotowa występuje, jeżeli żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą zainteresowaną. Niedopuszczalność przedmiotowa jest pojęciem szerszym; obejmuje wszystkie przyczyny (poza podmiotowymi), które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte. W doktrynie i orzecznictwie zalicza się do tych przyczyn między innymi w sytuacje, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego czy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. , sygn. akt II FSK 1250/10: "Użyte w powołanym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny". Przepisu art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby dla organów podatkowych skuteczny środek ograniczenia merytorycznego rozpatrywania wniosków o udzielenie interpretacji.

Sąd stwierdza, że w sprawie zakończonej w toku instancji zaskarżonym postanowieniem nie wystąpiła żadna z przesłanek niedopuszczalności wszczęcia postępowania.

Poza sporem jest, że Skarżąca była legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazała bowiem, że jest podmiotem zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b O.p., rozstrzygnięcie ma dotyczyć jej praw, przedstawiła w tym zakresie okoliczności faktyczne (zaistniałe zdarzenie), do których miała się odnosić interpretacja.

Sąd stwierdza, że - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - w sprawie nie wystąpiła również żadna z pozostałych okoliczności (przedmiotowych) wykluczających wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego.

Strona nie występowała o interpretację innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Z pytania zawartego we wniosku wynika, że wątpliwości Spółki, wyrażone w pytaniu: czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno jedynym komplementariuszem i jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością tej Spółki prowadzoną w 2012 r., dotyczyły interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dotyczyły bowiem interpretacji przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które bezspornie należy zaliczyć do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu definicji legalnych zamieszczonych w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 1 O.p.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ wskazał, że nie może określać konsekwencji podatkowych zdarzeń, które w świetle obowiązującego prawa są prawnie niedopuszczalne. Niedopuszczalność przedmiotową łączył z interpretacją przepisów KSH, które – zdaniem organu – nie dozwalają na funkcjonowanie w obrocie prawnym jednoosobowej spółki ska, w której komplementariusz i jedyny akcjonariusz są tym samym podmiotem.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza przepisy art. 14b § 1 w związku z art. 14c i art. 165a § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W doktrynie prawa od lat toczą się spory co do możliwości istnienia jednoosobowej spółki ska. Poza stanowiskami przytoczonymi przez Spółkę, które zostały wyżej zaprezentowane, tworzenie jednoosobowych spółek komandytowo-akcyjnych dopuszcza A. Szumański, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych.Komentarz, t. I, wyd. 2, s. 808; H. Urbańczyk, [w:] J. A. Strzępka, E. Zielińska, W. Popiołek, P. Pinior, H. Urbańczyk, Kodeks spółek handlowych. Komentarz z orzecznictwem, wyd. 2, s. 268; T. Bieniek, Charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej, s. 327; M. Bieniak, [w:] J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Tofel, R. Zawłocki Kodeks spółek handlowych. Komentarz, s. 518. Przeciwko dopuszczalności tworzenia jednoosobowych spółek komandytowo-akcyjnych wypowiadają-się: S. Włodyka, Spółka jednoosobowa w prawie polskim, pph 2002 Nr 8, s. 12, 14; A. Witosz, [w:] J. A. Strzępka, E. Zielińska, W. Popiołek, A. Witosz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz z orzecznictwem, wyd. I, s. 206; M. Litwińska-Werner, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 3, s. 398; R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, [w:] J. P. Naworski, K. Strzelczyk, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, s. 334; A. Szajkowski, M. Tarska, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2004, s. 255; A. J. Witosz, Subsydiarna odpowiedzialność wspólników spółek osobowych, s. 229. Z kolei A. Kidyba przyjmuje, iż niedopuszczalne jest zawiązanie jednoosobowej spółki ko- mandytowo-akcyjnej, ale może ona powstać w sposób następczy, w drodze nabycia wszystkich akcji przez komplemenatriusza, co powinno mieć charakter przejściowy (A. Kidyba, Atypowe spółki handlowe, s. 97-98; tenże, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t.1, wyd. 5, s. 505; tak też W. Pyzioł, [w;] J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Opalski, W. Popiołek, W. Pyzioł, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, s. 253).

Przedstawiciele doktryny kwestionujący możliwość powstania czy istnienia jednoosobowej spółki ska odwołują się do brzmienia przepisów KSH, które definiując spółkę ska stwierdzają, że co najmniej jeden wspólnik jest komplementariuszem, a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH), a w definicji spółki jednoosobowej wskazują, że jest to spółka kapitałowa (art. 4 § 1 pkt 3 KSH). Przywołują również argumenty natury celowościowej podkreślajace brak jakiegokolwiek sensu gospodarczego funkcjonowania takiej spółki oraz argumenty natury metodologicznej odwołujące się do prawnego zróżnicowania sytuacji dwóch rodzajów wspólników w spółce ska.

Przedstawiciele doktryny dopuszczający istnienie spółki ska, w której komplementariusz i jedyny akcjonariusz są tym samym podmiotem wskazują przede wszystkim na brak jednoznacznego zakazu funkcjonowania takich spółek w obrocie prawnym. Przepisy prawne nie zakazują bowiem nabycia przez komplementariusza wszystkich akcji spółki ska i nie nakazują wyeliminowania takiej spółki z obrotu prawnego. Powstanie spółki ska w sposób następczy w kształcie wyżej opisanym nie stanowi przesłanki rozwiązania spółki.

Sąd stwierdza, że żaden przepis prawny zawarty w systemie prawa obowiązującego nie uniemożliwia powstania spółki ska w kształcie wyżej opisanym; żaden przepis prawny nie powoduje ex lege wyeliminowania z obrotu prawnego takiej spółki; wreszcie żaden przepis prawny nie nakazuje organom państwa lub sądom podjęcia z urzędu działań mających na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej spółki. Nie ma również w systemie prawnym przepisu, który zakazałby organowi interpretacyjnemu określenia konsekwencji podatkowych zdarzenia opisanego we wniosku, z tego względu, że elementem podmiotowo istotnym tego zdarzenia jest wskazana spółka ska. Stwierdzenie, że zdarzenie opisane we wniosku jest prawnie niedopuszczalne nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie wszczęciu postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie ani przepis prawa formułujący wprost zakaz wszczęcia postępowania, ani inne przepisy, których wykładnia uniemożliwiłaby prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Niewątpliwie nie mają takiego charakteru przepisy KSH. Zasygnalizowane spory doktrynalne obrazują zróżnicowanie poglądów opartych na różnych systemach wartości i ocen. Niezależnie jednak od dokonywanych przez doktrynę wyborów interpretacyjnych, w obrocie prawnym istnieją spółki ska w kształcie wyżej opisanym, a obowiązujące przepisy prawne nie nakazują ich wyeliminowania. Brak przeto podstaw do formułowania twierdzenia, że opisanej spółki ska być nie może oraz że zdarzenie opisane we wniosku jest prawnie niedopuszczalne. Brak w konsekwencji podstaw prawnych do odmowy merytorycznego rozstrzygnięcia wątpliwości Spółki dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd jeszcze raz wskazuje na charakter prawny przepisu zamieszczonego w art. 165a O.p. Ten przepis tamuje możliwość merytorycznego rozpatrzenia żądania wnioskodawcy. Jego wykładnia musi więc być literalna, ponieważ postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania nie może naruszać prawa do procesu; nie może bezpodstawnie negować skuteczności czynności procesowej żądania wszczęcia postępowania.

Z powodów wyżej opisanych Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na względzie Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 357 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonego postanowienia (art. 152 ustawy p.p.s.a.).