Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 186/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 18b par. 1 i 2, art. 18c par. 1, art. 18i par. 1 pkt 1 i 2, par.4, 5, 7, 8, 10 i 13
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70 par. 6 i 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] lipca 2022 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej R. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kamieniu Pomorskim ("organ I instancji") zawiadomieniem z 15 października 2021 r. nr 3208-SEW.720.779695.2021 poinformował R. B. – M. (dalej "skarżąca") o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dalej "Rejestr") informacji dotyczących jej jako zobowiązanej oraz jej należności pieniężnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych

w wysokości [...] zł. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 19 października 2021 r.

Skarżąca złożyła sprzeciw, w którym podała, że jej zdaniem, przedmiotowe należności uległy przedawnieniu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 3915/21.

Organ I instancji wydał w dniu 18 listopada 2021 r. postanowienie nr 3208-SEW.070.81.2021.2., w którym nie uwzględnił ww. sprzeciwu skarżącej.

Organ I instancji podał, że prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie. Stan zaległości podatkowych wskazanych

w zawiadomieniu o zagrożeniu wpisem do Rejestru jest zgodny ze stanem faktycznym. Wobec tego, że łączna kwota należności pieniężnych wraz z odsetkami za zwłokę przekracza kwotę 5.000 zł, zatem spełniony został warunek, o którym mowa w art. 18c § 4 oraz w art. 18e ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Organ I instancji wskazał, że przedmiotowe zaległości wraz z odsetkami zostały zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną 10 maja 2004 r. w księdze wieczystej numer [...] Organ I instancji podał, że przedmiotowe zaległości istnieją

i zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "o.p.") nie uległy przedawnieniu i mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał Konstytucyjny zasygnalizował, że chociaż teść art. 70 § 8 o.p. jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to nie oznacza zawieszenia stosowania art. 70 § 8 o.p. lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP nie była bowiem treść aktualnie obowiązującego przepisu. Powyższe zostało wyraźnie podkreślone w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt. SK 40/12 wydanym, po rozpoznaniu wniosku Marszałka Sejmu VII kadencji

o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści punktu 2 powołanego wyroku. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 18i § 5 u.p.e.a.

Organ I instancji podkreślił, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu ustawy i odmowy jego stosowania. Do czasu rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zwolnienia

z zabezpieczenia istniejących należności Skarbu Państwa. Bez wpływu na rozstrzygnięcie, pozostają, według organu I instancji, orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w indywidualnych sprawach podatników.

Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym podtrzymała swoje stanowisko o przedawnieniu ww. należności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ("organ odwoławczy") wydał w dniu 13 stycznia 2022 r. postanowienie nr 3291-IEW.720.12.2021.5, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 18 listopada 2021 r.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że podstawę prawną postępowania w zakresie ujawnienia danych należności pieniężnych w Rejestrze stanowią przepisy rozdziału 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 18b § 1 – 5, art. 18c §1, art.18i § 1 pkt 1, art. 18i § 5 u.p.e.a.:

- w Rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają z: dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego, wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; bezpośrednio z przepisów prawa;

- przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2 wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze;

- zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze;

- prawo do wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie

w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu nie zapłacenia jej w terminie.

Organ odwoławczy podał, że problematykę przedawnienia zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 8 o.p.:

- zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

- bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny;

- nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Hipoteka przymusowa jest jedną ze stosowanych na gruncie przepisów o.p. form zabezpieczenia przyszłych interesów wierzycieli - Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. U jej podstaw leży potrzeba zapewnienia wykonania obowiązku spoczywającego na podatniku, a zasadniczym skutkiem powstania hipoteki przymusowej jest możliwość zaspokojenia wierzyciela z nieruchomości obciążonej hipoteką, od chwili upływu terminu płatności podatku.

Organ odwoławczy podał, że:

- decyzją z 20 grudnia 2002 r. nr PB.2.33-4117/823-93/2002 Izba Skarbowa

w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej S. S. z 28.06.2002 r., nr UKS 12/01/32/2001/0471/N-2, określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł - uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł;

- 31 stycznia 2003 r. wierzyciel wystawił upomnienie (doręczone 8 lutego 2003 r.),

a następnie 9 kwietnia 2003 r. tytuł wykonawczy nr SM1 2130/03 (postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na niepojęcie zawieszonego postępowania przed upływem roku;

- 10 kwietnia 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego (tj. zastosowano po raz pierwszy środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony 15 kwietnia 2003 r.); po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zaczął biec on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 16 kwietnia 2003 r.;

- w okresie od 30 kwietnia 2003 r. do 13 października 2003 r. wyegzekwowano łącznie [...] zł, przy czym [...] zł zaliczono na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę:

- 10 maja 2004 r. (wpływ wniosku 28 maja 2003 r.) dokonano wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...], dot. niezabudowanej nieruchomości gruntowej w T. , gm. K. (nr działki [...] o powierzchni 0,0904 HA);

- 28 września 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr SM1 1231/10 (postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu braku wymagalności);

- 13 października 2010 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia (tj. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony 10 listopada 2010 r.) - po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zaczął biec on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 11 listopada 2010 r. i w związku z tym, przewidywany termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. upływał z dniem 11 listopada 2015 r.;

- 15 października 2021 r. wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kamieniu Pomorskim w piśmie zawiadomił skarżącą o zagrożeniu wprowadzenia do Rejestru informacji o zobowiązanym i jego należnościach. Na dzień wystawienia zawiadomienia skarżąca posiadała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy przyznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 o.p. i wskazał, iż organ I instancji nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do środków egzekucyjnych zastosowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącej z tytułu posiadanego w tym organie zadłużenia, ponieważ uznał, że miały one charakter poboczny. Kwestia ta została omówiona w piśmie organu I instancji z 13 grudnia 2021 r., znak: 3208-SEW.070.81.2021.5, stanowiącym stanowisko organu w sprawie zażalenia.

Organ odwoławczy podał, że podstawą do wydania postanowienia o odmowie uwzględnienia sprzeciwu był fakt, że zobowiązanie to zostało zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej (10 maja 2004 r.), co skutkowało tym, iż stosownie do art. 70 § 8 o.p. nie uległo przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (12 listopada 2015 r.) może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W przedmiocie odsetek od zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową wskazuję, iż zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 703), odsetki za zwłokę naliczane są do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Zatem odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką - podobnie jak należność główna - nie ulegają przedawnieniu, jednak są naliczane tylko do dnia upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem.

Odnośnie wywodów o niekonstytucyjności normy art. 70 § 8 o.p., a co za tym idzie braku podstaw do dalszego stosowania przez organ podatkowy tego przepisu, organ odwoławczy wskazał, że podejmowane przez sądy rozstrzygnięcia zapadają

w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony danego, konkretnego postępowania, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne sprawy. Zgodnie z art. 120 o.p. ("organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa") oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ("organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa"), organy związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nie mogą zaniechać stosowania art. 70 § 8 o.p. Przepis ten nie został wyeliminowany przez Trybunał Konstytucyjny z obowiązującego porządku prawnego w żaden sposób, tj. ani przez stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją RP, ani na skutek nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem organ uznał, iż zastosowanie tego przepisu jest zasadne i zgodne z zasadą praworządności.

Skarżąca złożyła skargę na ww. postanowienie do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1-7 o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że zobowiązanie w podatku PIT za okres 12/1999 względem skarżącej nie uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy upłynął wymagany przez ustawę czas co powinno doprowadzić do uwzględnienia przez organy podatkowe faktu że doszło do wygaśnięcia zobowiązania;

2. art. 70 § 8 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na egzekwowaniu należności i nieuwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w którym to organ orzekł że treść art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., będącego odpowiednikiem aktualnie obowiązującego przepisu ujętego w art. 70 § o.p. jest niezgodna z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

3. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, przez próbę ominięcia skuteczności orzeczenia

Trybunału Konstytucyjnego (redakcyjna zmiana przepisu nie zmienia okoliczności iż przepis art. 70 § 8 o.p. jest niezgodny z Konstytucją RP);

4. art. 8 § 1 K.p.a., przez nie kierowanie się zasadą równego traktowania, która to zasada nie znajduje zastosowania w regulacjach art. 70 § 8 o.p.;

5. art. 8 § 2 K.p.a., polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym czyli nieuwzględnienie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, uznających art 70 § 8 o.p. za niekonstytucyjny;

6. art. 70 § 1-7 o.p., przez ich nieuwzględnienie i przyjęcie że w sprawie nie doszło do przedawnienia roszczenia;

7. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez jego niestosowanie;

8. art. 64 ust 2 Konstytucji RP, przez stosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia regulacji naruszających zasadę równości ochrony praw majątkowych podatników.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Stosownie do art. 18b § 1 u.p.e.a., w rejestrze gromadzi się informacje

o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego ze wskazaniem podstawy, z której ww. należności wynikają. Dane podlegające ujawnieniu w rejestrze określa § 2 tego przepisu.

Na podstawie art. 18c § 1 u.p.e.a., przed wprowadzeniem do rejestru danych,

o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie

o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze.

Na mocy art. 18i § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze oraz wprowadzenia danych, o których mowa w art. 18b § 2, do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr.

W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej

w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.).

Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7 u.p.e.a.).

Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8 u.p.e.a.).

Sprzeciw może być uwzględniony przez organ. W przypadku nieuwzględnienia sprzeciwu organ wydaje postanowienie, które jest zaskarżalne. (art. 18i § 10 i § 13 u.p.e.a.).

Z powyższych przepisów wynika, że aby było możliwym wydanie orzeczenia

o odmowie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze, wierzyciel musi zbadać czy wcześniej nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie administracyjne lub sądowe, w których rozstrzygano już kwestionowaną przez zobowiązanego wymagalność należności pieniężnych. Organ podatkowy, badając zasadność wniesienia sprzeciwu musi wypowiedzieć się, czy nie doszło do powielania zarzutów zobowiązanego zawartych w sprzeciwie i innych środkach prawnych, które były już przedmiotem oceny w innym postępowaniu administracyjnym lub sądowym. Ocena tych okoliczności faktycznych i ewentualne ich wystąpienie będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i zastosowanie art. 18i § 7 u.p.e.a. W zaskarżonym postanowieniu, jak i postanowieniu organu I instancji organy w ogóle nie wypowiedziały się, czy kwestia przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych (w szczególności w zakresie dokonania zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań hipoteką) była wcześniej podnoszona przez skarżącego i oceniona

w stosownym trybie przez organy podatkowe, egzekucyjne lub przez sąd. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić regulacje art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 785/21).

Sąd nie podzielił także poglądów organów obu instancji, co do interpretacji art. 70 § 8 o.p. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12) dotyczy niezgodności art. 70 § 6 o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do 2002 r. Porównując jednak treść normy ocenianej przez Trybunał Konstytucyjny z tą wynikającą z nowelizacji, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., stwierdzić należy, że nie uległa ona zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p., na który powołują się organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 o.p. Z punktu widzenia Konstytucji RP, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (por. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja

2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17) i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni je akceptuje.

Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. akt V CSK 377/15), w którym wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie, do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Sąd Najwyższy wyjaśnił jednak, że nie można tej kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 o.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.), obowiązuje tak, jakby go wyrok

o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

Zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie art. 70 § 8 o.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował.

Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 listopada

2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 1090/20, od którego oddalił skargę kasacyjna organu podatkowego oddalił NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 3915/21 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 2 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 884/21.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną sprawy.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art.135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Na rzecz skarżącej od organu odwoławczego zasądzono kwotę [...]zł, w tym [...] zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego i [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.