Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 176/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 247 par 1 pkt 3, art 150
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r.:

1) określającej spółce cywilnej [...] D. B., K. K. w B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł; oraz

2) orzekającej o odpowiedzialności D. B. i K. K., jako wspólników, za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej [...] D. B., K. K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...]zł naliczonymi na dzień wydania powołanej wyżej decyzji.

Rozpatrując odwołanie złożone przez D. B. ("Skarżący", "Strona") decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że Strona we wniosku powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") stanowiący, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Przy czym skutek ten wnioskodawca wiązał z celowym, jego zdaniem, doręczaniem przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. korespondencji urzędowej na adres: ul. [...] w K., zamiast ul. [...] w K..

Organ w tym zakresie wskazał, że decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. będącą przedmiotem niniejszego postępowania doręczono Stronie [...] r. w trybie art. 150 O.p., na zgłoszony adres rejestracyjny, tj. ul. [...], [...] K. oraz K. K. [...] r., i decyzja ta nie została zaskarżona, zatem bezsprzecznie jest ona ostateczna. Organ podał, że wbrew zarzutom, z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że nie miało miejsca ignorowanie przez organy podatkowe treści normy prawnej i celowe pomijanie adresu wskazanego przez stronę organom podatkowym w celu doręczania postanowień i decyzji oraz celowe pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, z rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego i prawa materialnego, przez naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 120, art. 123 § 1 oraz art. 148 § 1 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zgodnie z obowiązującymi przepisami i dokładając wszelkich starań w celu ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania Strony skutecznie doręczał wszelką korespondencję w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, o której nieważność podatnik wnioskował. W szczególności, oceniając prawidłowość doręczania korespondencji w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. na adres: ul. [...] w K., organ podatkowy wskazał, iż: jedynym adresem zgłoszonym przez stronę jako osobę fizyczną jest adres ul. [...], [...] K.. W systemach informatycznych urzędu skarbowego adres ten figuruje jednocześnie jako adres rejestracyjny i korespondencyjny; podatnik nie zgłosił jakiegokolwiek innego adresu do korespondencji. Skarżący odebrał korespondencję z urzędu skarbowego kierowaną na adres ul. [...] w K. [...] r. i [...] r., zatem miał pełną wiedzę o wszczęciu przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postępowania w przedmiocie odpowiedzialności jako byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej, czyli o jego zakresie i skutkach podatkowych. W wyniku weryfikacji podanego przez stronę na piśmie do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. adresu ul. [...], [...] K. organ podatkowy ustalił, iż podatnik nie przebywa pod adresem ul. [...] w K., a mieszkanie jest przez stronę wynajmowane innej osobie. Osobista próba doręczenia korespondencji przez pracownika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nie pozwoliła na potwierdzenie, że adres przy ul. [...] w K. jest adresem zamieszkania podatnika. Dokonując rozliczenia dochodu osiągniętego za 2019 rok Strona wskazała w zeznaniu rocznym (złożonym w lutym 2020 r.) adres zamieszkania: ul. [...] w K.. Ten sam adres został wskazany w przyjętym przez stronę do rozliczenia formularzu PIT-11 za 2019 rok oraz w zeznaniu rocznym PIT-37 za rok 2018, Uwzględniając informacje zawarte w ostatnim składanym do urzędu skarbowego dokumencie (w lutym 2020 roku) tj. deklaracji PIT-37, ostatecznie postanowienie z [...]. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej [...] D. B., K. K. skierowano na adres zgłoszony do urzędu: [...] K., ul. [...] i doręczono w trybie art. 150 O.p. [...]. Wszystkie pozostałe pisma w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., jak również decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności kierowane były również konsekwentnie na adres: [...] K., ul. [...]. Okoliczność, iż adres ul. [...] w K. jest miejscem zamieszkania Skarżącego została potwierdzona przez sąsiadów. W konsekwencji powyższego organ uznał, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo doręczał korespondencję w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na adres ul. [...] w K..

Organ podkreślił, iż mając bezsprzecznie wiedzę o toczącym się postępowaniu, podatnik świadomie zaniechał odbierania korespondencji urzędowej (co dotyczy także kwestii odstąpienia od odbioru korespondencji przez innych domowników zamieszkałych pod adresem ul. [...] w K.), nie wykazał jakiejkolwiek inicjatywy własnej ani staranności, aby formalnie zawiadomić organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania, nie wystąpił do urzędu skarbowego z odrębnym pismem wskazującym adres korespondencyjny, pod którym ma wolę odbierać korespondencję, co więcej - mając wiedzę o awizowanej pod adres ul. [...] w K. korespondencji urzędowej - nie skontaktował się z organem podatkowym osobiście, telefonicznie, mailowo lub przez elektroniczną platformę usług administracji publicznej, celem zainteresowania etapem postępowania w sprawie, o której miał niewątpliwie wiedzę.

Dodatkowo organ podał, że drugi były wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej - K. K. podejmował kierowaną do niego korespondencję urzędową, a zatem uczestniczył w toczącym się postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej [...] D. B., K. K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. Okoliczności faktyczne sprawy, działania i zaniechania strony, świadczą, zdaniem organu, iż to podatnik z własnej woli, świadomie i konsekwentnie uchylał się od współpracy z organem podatkowym i nie uczestniczył w konsekwencji w toczącym się postępowaniu podatkowym. Dlatego organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem dotyczącym świadomego i celowego działania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w celu pozbawienia strony możliwości udziału w prowadzonym postępowaniu.

Organ stwierdził, że nie można uznać za równorzędne ze zgłoszeniem adresu korespondencyjnego wskazanie w nagłówku pisma do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. innego adresu, nie znajdującego potwierdzenia w bazie danych opartych na złożonych przez podatnika dokumentach i co ważne negatywnie zweryfikowanego wizją lokalną. Bezsprzecznie podatnik zaniechał identyfikacji nowego adresu przez jednoznaczne oznaczenie "adres korespondencyjny", zatem nie uzewnętrznił organowi pierwszej instancji w sposób dostateczny oświadczenia woli w zakresie wskazania innego adresu korespondencyjnego. Dlatego wskazanie adresu, ul. [...] w K. w piśmie z [...]. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...]. skierowane prawidłowo na adres zamieszkania ul. [...] w K. w toku toczącego się przed tym organem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej [...] D. B., K. K. z tytułu podatku VAT - nie mogło wywołać skutków procesowych, a jedynie uzasadnione zastrzeżenia co do intencji jego zamieszczenia w piśmie do organu. W konsekwencji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. - działając z urzędu - prawidłowo doręczał, zgodnie z procedurą, korespondencję urzędową na niezakwestionowany przez stronę adres zamieszkania, pod którym była ona odbierana - do chwili powzięcia przez podatnika wiedzy o podjętych przez organ czynnościach proceduralnych zmierzających do orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego wspólnika spółki za jej zaległości w podatku VAT.

Ustosunkowując się natomiast do powoływanej w odwołaniu kwestii doręczenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w odrębnym postępowaniu, korespondencji na podany adres ul. [...] w K., organ wskazał, że sprawa ta dotyczyła trybu zażaleniowego na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. (doręczonego skutecznie na adres ul. [...] w K.), prostującego oczywistą omyłkę zawartą w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K. K. za zaległości podatkowe spółki cywilnej [...] D. B., K. K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 roku (doręczonego Stronie również skutecznie na adres ul. [...] w K.), przy czym organ podatkowy prawidłowo i konsekwentnie doręczał w jego toku korespondencję na adres zamieszkania podatnika. Jednocześnie, w zażaleniu z [...] r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wskazał adres ul. [...] w K.. Tryb zażaleniowy (oraz odwoławczy) wszczynany jest jednak na wniosek podatnika, który jest inicjatorem tego postępowania. To podatnik jako strona wskazuje organowi adres, na który ma wolę otrzymywać korespondencję w toku zainicjowanego przez siebie postępowania. Dlatego właśnie organ odwoławczy, będąc związany dyspozycją strony, prawidłowo doręczył postanowienie z [...] r. kończące postępowanie zażaleniowe, na adres wskazany w złożonym środku zaskarżenia, tj. ul. [...] w K.. Z tych samych względów zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. wysłana została na wskazany przez podatnika adres ul. [...] w K.. Organ odwoławczy działał zatem w postępowaniach zainicjowanych przez stronę, a nie "z urzędu".

Organ podkreślił jednocześnie, że zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania powiadomienie urzędu skarbowego dokonuje się poprzez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 lub zeznania podatkowego, składanego za dany rok podatkowy, np. PIT-37. W opinii organu odwoławczego, formułując zarzuty dotyczące ignorowania przez organy podatkowe treści normy prawnej i celowe pomijanie adresu wskazanego organom podatkowym w celu doręczania pism, skarżący konsekwentnie pomija fakt, że nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie formalnego zgłoszenia innego miejsca zamieszkania.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. Zdaniem Strony, rozstrzygnięcia te zostały wydana z rażącym naruszeniem prawa, z rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego i prawa materialnego przez naruszenie: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 120, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 148 § 1 O.p. przez uznanie, że ignorowanie przez organy podatkowe treści normy prawnej, i celowe pomijanie adresu wskazanego przez stronę organom podatkowym w celu doręczania postanowień i decyzji nie stanowi rażącego naruszenia prawa, celowe pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Skarżący ponadto zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art.120, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 115 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 108 § 2 w związku z art. 164 § 5 oraz art. 207 § 2 O.p. przez uznanie, że wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej wydanej bez prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wszystkim stronom, bez wszczęcia postępowania z udziałem wszystkich stron jest decyzją prawidłową nie dotkniętą wadą nieważności.

W uzasadnieniu podniesiono, że postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej [...] D. B., K. K. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 roku – zakończonego decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. zostało celowo przez organ podatkowy przesłane na adres: K., ul. [...], nie będący ani adresem zamieszkania, ani adresem korespondencyjnym wskazanym przez Stronę. Skarżący podniósł, że we wszystkich pismach skierowanych do organów skarbowych w 2019 roku i 2020 roku posługiwał się adresem K., [...]. Adresem tym posługiwał się jako adresem do korespondencji i odbierał korespondencję kierowaną pod ten adres. Skarżący podkreślił, że adres K., ul. [...] był wskazanym przez niego przy zgłoszeniu rejestracyjnym w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, a w czerwcu 2019 roku pod tym adresem mieszkał jego syn, B. B.. W ocenie Strony, na skutek działania organu podatkowego, pozbawiono go czynnego udziału w postępowaniu w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej, ograniczone zostało również w sposób rażący prawo strony do obrony oraz naruszono zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Zaskarżona do Sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu odwoławczego z [...]. i poprzedzająca ją decyzja z [...]., wydane zostały w trybie nadzwyczajnym. Takim nadzwyczajnym trybem – w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została decyzja z [...] r. - jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247 – 249 O.p. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010r., I FSK 1867/09, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06).

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (wyrok NSA z 8 kwietnia 2014r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09).

Trafnie w tym względzie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 04 grudnia 2018 r., stwierdzając że nie można doprowadzić do zatarcia różnic pomiędzy zwykłym naruszeniem przepisów - czy to ze sfery materialnoprawnej, czy procesowej – a naruszeniem kwalifikowanym (o charakterze rażącym), wszakże odmienna praktyka spowodowałaby utratę przez postępowanie nieważnościowe statusu postępowania nadzwyczajnego (wyrok z 04 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16). Na tle analizowanego zagadnienia prawnego wyrażono również zapatrywanie, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, iż nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, wszakże w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16; wyrok NSA z 16 listopada 2017 r., II FSK 2899/15; por. wyrok NSA z 07 czerwca 2017 r., II FSK 1358/15, wyrok NSA z 01 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/17). Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny.

Zdaniem Skarżącej Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego oraz K. K., jako wspólników, za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki cywilnej [...] D. B., K. K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 roku działał z rażącym naruszeniem prawa kierując korespondencję na adres: ul. [...], [...] K..

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 247 § 1 O.p., możliwym jest stwierdzenie nieważności jedynie decyzji ostatecznych. Powołana wyżej decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. spełnia ten wymóg, gdyż jak wynika z akt sprawy decyzję tę doręczono Skarżącemu [...] roku w trybie art. 150 O.p., na zgłoszony adres rejestracyjny, tj. ul. [...], [...] K. oraz drugiemu byłemu wspólnikowi - K. K. [...] roku (k. 416-424, Teczka II, Tom I). Decyzję ta nie została zaskarżona w trybie odwoławczym, zatem bezsprzecznie stała się ona ostateczna.

Wbrew zarzutom skargi z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy a szczegółowo opisanych w decyzji organu pierwszej instancji (str. 2-4 decyzji) wynika jednoznacznie, że organ dokonywał prawidłowo doręczeń tzn. na adres korespondencyjny Strony. Jak wyjaśniły organy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji:

- jedynym adresem zgłoszonym przez Skarżącego jako osobę fizyczną jest adres ul. [...], [...] K.. W systemach informatycznych urzędu skarbowego adres ten figuruje jednocześnie jako adres rejestracyjny i korespondencyjny; Skarżący nie zgłosił jakiegokolwiek innego adresu do korespondencji,

- korespondencję z urzędu skarbowego kierowaną na adres ul. [...] w K., Skarżący odebrał [...] roku (k. 393-394, Teczka IV, Tom I) i [...] roku, (k. 399- 400, Teczka IV, Tom I) zatem Skarżący miał pełną wiedzę o wszczęciu przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postępowania w przedmiocie odpowiedzialności jako byłego wspólnika za zaległości podatkowe ww. spółki cywilnej,

- w wyniku weryfikacji podanego przez Skarżącego na piśmie do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. adresu ul. [...], [...] K. organ podatkowy ustalił, iż Skarżący nie przebywa pod adresem ul. [...] w K., a mieszkanie jest przez niego wynajmowane innej osobie. Osobista próba doręczenia korespondencji przez pracownika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nie potwierdziła, że adres przy ul [...] [...] w K. jest adresem zamieszkania Skarżącego, (k. 393, Teczka III, Tom I),

- dokonując rozliczenia dochodu osiągniętego za 2019 rok w zeznaniu rocznym (złożonym w lutym 2020 roku) Skarżący wskazał adres zamieszkania: ul. [...] w K.. Ten sam adres został wskazany w przyjętym przez Skarżącego do rozliczenia formularzu PIT-11 za 2019 rok oraz w zeznaniu rocznym PIT-37 za rok 2018, (k. 2-7, Teczka V, Tom I),

- okoliczność, iż adres ul. [...] w K. jest miejscem zamieszkania Skarżącego została potwierdzona przez sąsiadów, (k. 393, Teczka III, Tom I),

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo skierował postanowienie z [...] roku o wszczęciu z urzędu wobec byłych wspólników postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki cywilnej [...] D. B., K. K. na adres zgłoszony do urzędu: [...] K., ul. [...]. Dokument ten doręczono Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. [...]. (k. 394-396, Teczka II, Tom I). Zasadnie również wszystkie pozostałe pisma w toku postępowaniu prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. jak również decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, kierowane były konsekwentnie na adres: [...] K., ul. [...].

Wskazać w tym miejscu należy na kluczowe dla wyniku tej sprawy znaczenie danych (m.in. adresowych) wynikających z Centralnego Rejestru Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, jak i na skutki nie dokonania przez podatnika aktualizacji danych tam zawartych. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 3102/15) odwołując się do utrwalonego orzecznictwa (m.in. wyrok NSA z dnia 04 września 2014r. sygn. akt II FSK 1757/13), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. W orzeczeniu tym podkreślono również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż wskazane przez niego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji.

W przywołanym wyroku sygn. akt II FSK 3102/15 zauważono również, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń.

Sąd w obecnym składzie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko i wyjaśnia, że nie ma racji Skarżący zarzucając organowi podatkowemu niezgodne z prawem działanie w związku z kierowaniem w toku przedmiotowego postępowania podatkowego korespondencji (w tym decyzji z dnia [...] r. objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności) na adres Strony wynikający z CRP KEP. Podkreślić przy tym należy, iż korespondencja doręczana była w trybie art. 150 O.p. (fikcja prawna doręczenia) nie obligowała organu do weryfikowania adresu podatnika wynikającego z tego rejestru. Tym bardziej, że korespondencja przekazywana na adres Skarżącego wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego aktualności. Przesyłki były dwukrotnie awizowane i wracały z adnotacją o ich niepodjęciu w terminie. Wskazać tu jeszcze raz należy na prawny obowiązek dokonywania doręczeń przez organy administracji publicznej na adres wynikający ze wspomnianej Ewidencji. Nieuprawnione jest więc oczekiwanie Strony, że ewentualne zaniedbanie aktualizacji danych w tej Ewidencji może prowadzić do korzystnych dla niego skutków prawnych w postaci niemożności skutecznego doręczaniu mu korespondencji, jako że projekcja ta pozbawiona jest umocowania normatywnego (zob. ww. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 3102/15).

Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

W tym kontekście wskazać również należy na właściwe przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm. dalej jako: "u.z.e.p."). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.z.e.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w systemie teleinformatycznym CRP KEP i jest administratorem danych w nim zawartych. Stosowanie do art. 14a u.z.e.p. rejestr jest wykorzystywany między innymi przez dyrektorów izb skarbowych (obecnie dyrektorów izb administracji skarbowej) oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Zasadnie w tym zakresie wskazał organ, iż wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Niewątpliwie więc dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i adresu do korespondencji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1d u.z.e.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 (PESEL lub NIP), nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niębędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3). Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, iż Skarżący jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, zobowiązany był do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Tymczasem , jak już wyżej wskazano, w składanych zeznaniach podatkowych PIT-37 za 2018 oraz 2019 rok Skarżący konsekwentnie posługiwał się adresem: ul. [...], [...] K.. Wyjaśnienia zawarte w skardze, iż adres zamieszkania w składanych zeznaniach podatkowych za lata 2018, 2019, to adres na 31 grudnia danego roku podatkowego, nie tłumaczy jednak braku aktualizacji danych zawartych w Ewidencji.

Sąd zgadza się z organem, iż nie można uznać za równorzędne ze zgłoszeniem adresu korespondencyjnego wskazanie w nagłówku pisma kierowanego do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. innego adresu, nie znajdującego potwierdzenia w bazie danych opartych na złożonych przez Stronę dokumentach. Skarżący bezsprzecznie zaniechał identyfikacji nowego adresu poprzez jednoznaczne oznaczenie "adres korespondencyjny", zatem nie uzewnętrznił organowi pierwszej instancji w sposób dostateczny oświadczenia woli w zakresie wskazania innego adresu korespondencyjnego. Podkreślić raz jeszcze należy, że za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy powinny posiłkować się także danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach, czy też danymi wynikającymi z innych postępowań administracyjnych lub sądowych, gdyż poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1757/13).

W świetle poczynionych uwag kwestia doręczenia Skarżącemu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w odrębnym postępowaniu, korespondencji na podany adres ul. [...] w K. pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości doręczeń dokonywanych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B..

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo doręczał Stronie korespondencję na adres ul. [...] w K..

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi, iż brak faktycznego (fizycznego) doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a jedynie w ramach tzw. fikcji prawnej doręczenia uregulowanej w art. 150 § 1-4 O.p., jest równoznaczne z brakiem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, skutkującym pozbawieniem strony prawa udziału w tym postępowaniu. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego mogą być doręczane w trybie art. 150 O.p. i zachowanie wymogów określonych w tym przepisie pozwala uznać skuteczność takiego doręczenia (por. wyrok WSA z dnia 27 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 215/15, wyrok WSA z dnia 08 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1579/16, wyrok WSA z dnia 07 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1162/16, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2289/15). Przywołane natomiast w skardze wyroki nie potwierdzają stanowiska Skarżącego, gdyż wyrok NSA z dnia 08 września 2016 dotyczył sytuacji, gdy postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności doręczono pod nieaktualny adres natomiast wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2017r został uchylony przez NSA orzeczeniem z dnia 10 października 2018r. sygn. akt II FSK 1326/17. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia NSA podkreślił, że trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). NSA podnosi także, że gdyby bowiem przyjąć takie stanowisko to w wielu przypadkach organ nie były w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika (płatnika czy inkasenta) i tam doręczać wszelką korespondencję, szczególnie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie bowiem jakich danych czy rejestrów organ miałby każdorazowo ustalać miejsce zamieszkania strony przez wszczęciem postępowania podatkowego? Pomocna mogłaby być baza PESEL, ale w niej, zawarte są wyłącznie informacje o miejscu zameldowania, a nie faktycznym miejscu zamieszkania danej osoby. Zatem w przypadku gdyby osoba nie zamieszkiwała pod adresem zameldowania informacje byłyby bezużyteczne. Powyższej przedstawione poglądy znajdują potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3866/14 i z dnia 17 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3779/13.

Nie sposób zatem przyjąć, iż naruszone zostały art. 120, art. 123 O.p. ani inne przepisy Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie skutku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p,

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.