Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1294/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1294/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r., sprawy ze skargi T. S.A. w J., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 17.550 zł (siedemnaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] Burmistrz L. określił P. S.A. z siedzibą w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 3 182 670,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji szczegółowo opisał przebieg postępowania. Burmistrz L., mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt [...] oraz opinię biegłych powołanych w sprawie, inż. J.P. i inż. K.M., ustalił, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych można zakwalifikować jako budowle. Organ podatkowy określił wartość budowli na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawców majątkowych, gdyż spółka ujawniła w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartość wyrobisk w rozumieniu kompleksowym, czyli wartość wydrążenia wyrobisk oraz wartość wszystkich obiektów w nich umieszczonych. Natomiast podziemne wyrobiska górnicze - jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych - nie są obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu przepisów prawa budowlanego.

Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie złożył P. S.A. w J. (obecnie: T. S.A. z siedzibą w J.). Strona odwołująca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art.120 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 136 oraz art. 192 w związku z art.190 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uniemożliwienie stronie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłych oraz uniemożliwienie zadawania biegłym pytań,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 192 i art. 190 § 2 tej ustawy poprzez oparcie decyzji na opinii biegłego, która w ocenie spółki nie mogła zostać wykorzystana w prowadzonym postępowaniu, a to z uwagi na brak udziału strony w dowodzie z przesłuchania biegłego,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego różnego rodzaju kabli i rurociągów, określonych zbiorczo "sieciami", co skutkowało uznaniem ich, niejako ryczałtem, za przedmiot opodatkowania, podczas gdy ani nie zbadano w drodze oględzin tych obiektów, ani nie ustalono jak są powiązane z ewentualnie istniejącymi sieciami;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") poprzez błędne przyjęcie, iż wyrobiska górnicze (w znaczeniu fizycznym) są w istocie obiektami budowlanymi (budowlami), a w konsekwencji stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do obudowy górniczej, uznanej w drodze analogii za "konstrukcję oporową", mimo iż stanowi ona tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy), wbrew orzecznictwu Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych dotyczących tej problematyki.

Spółka przedłożyła także "Opinię w sprawie opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości" sporządzoną w grudniu 2013 r. na zlecenie P. S.A. przez prof. dr hab. inż. T. M., dr inż. J. K. i dr inż. J. J.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 maja 2014r. nr [...], na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 2 ust. 1, 2 i 3 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, 3, 7 i 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 5 i art. 20a ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, § 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3 lit. b uchwały nr XIV/79/2007 Rady Miejskiej w Libiążu z dnia 30 listopada 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 r., oraz art. 63 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego l instancji.

W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zarzutów proceduralnych wskazano, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ zostało zabezpieczone hipoteką na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...].

Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia stronie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłych, Kolegium podało, że spółce doręczono zawiadomienie o wyznaczeniu terminu przesłuchania biegłych na dzień 29 listopada 2013 r. z odpowiednim wyprzedzeniem, tj. 20 listopada 2013 r. W dniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłych pracownicy spółki nie dysponowali stosownym pełnomocnictwem uprawniającym ich do występowania w imieniu spółki. Złożyli je dopiero w dniu 2 grudnia 2013 r. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania stosownego dokumentu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2064/13), co oznacza, że organ I instancji słusznie nie dopuścił pracowników spółki do wzięcia udziału w czynności przesłuchania biegłych, a strona z własnej winy nie uczestniczyła w powyższej czynności. Ponadto nie skorzystała z możliwości zadawania biegłym pytań na piśmie.

Dalej w spornej kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych i ustalenia wartości tych obiektów (podstawy opodatkowania) organ odwoławczy przywołując ocenę prawną Trybunału Konstytucyjnego wynikająca z wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 wskazał, że w oparciu o informacje przekazane przez spółkę w toku postępowania podatkowego, tj. zestawienia sieci technicznych, karty obiektów, dowodów OT oraz wyników wizji dokonanej podczas zjazdu do wyrobisk kopalni w dniu 23 sierpnia 2013 r., biegli sprecyzowali, jakie obiekty zlokalizowane są w podziemnych wyrobiskach górniczych kopalni. Potem obiekty te poddali szczegółowej analizie, aby ustalić, czy dają się one przyporządkować nazwom budowli wymienionych w u.p.b. lub nazwom urządzeń budowlanych. Następnie biegli sporządzili pisemną opinię. Przedmiot opinii stanowiły obiekty zlokalizowane w 63 wyrobiskach górniczych Zakładu Górniczego w L., wśród nich [...] środków trwałych, takich jak linie kablowe, kable zasilające, linie telefoniczne, rurociągi i trasy kolejki, ewidencjonowane przez podatnika jako odrębne środki trwałe. W opinii biegli rozpatrywali, czy budowlami są obudowy wyrobisk górniczych oraz elementy infrastruktury tam zlokalizowane, a mogące ewentualnie stanowić sieci techniczne. Badaniu zostały poddane poszczególne obudowy wyrobisk, opisane w kartach obiektów. Biegli uznali, że obudowy w wyrobiskach są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b , który wprost wskazuje na konstrukcje oporowe. Organ podzielając tę opinię wskazał na podobne rozumienie tego pojęcia w ustawie o drogach publicznych (dalej jako u.d.p. – art. 4 pkt 14, budowla przeznaczona dla utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu). Funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada definicji zawartej w u.d.p. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Ponadto konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle - aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaakcentowania wymaga, że obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobisku oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych (art. 2 ust. 1 u.p.b.), stąd też budowa obudowy wyrobiska nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę. Z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych wynika, że każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych (§ 56 ust. 1 w/w. rozporządzenia). Obudowa jest zatem czymś odrębnym w stosunku do samego wyrobiska i nie stanowi elementu składowego w górotworze.

Reasumując, obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/G1 1021/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przedłożony przez stronę dokument prywatny - "Opinia w sprawie opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości" tych ustaleń w ocenie organu nie podważa.

Natomiast w zakresie kategorii: linie kablowe, kable zasilające, linie telefoniczne, rurociągi i trasy kolejki, organ podzielił ocenę biegłych szczegółowo je wymieniających i przyporządkowujących do poszczególnych kategorii budowli, a także w zakresie obiektów, które biegli do takiej kategorii nie zaliczyli.

Organ wskazał, że do obiektów budowlanych zalicza się sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., załącznik do u.p.b. - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia).

Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 980/10, LEX nr 1095898). Sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10, LEX nr 952768). Skoro sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury, jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. W przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362). Rurociągi to również sieci uzbrojenia terenu ujęte w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje trasy kolei podwieszanej. Kolegium uznało, że należy sięgnąć do wykładni językowej. W załączniku do u.p.b. ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach; także linię i urządzenia tej komunikacji (Słownik języka polskiego, PWN, dostępny na: http://sjp.pwn.pl). Droga to szlak komunikacyjny (Słownik języka polskiego, PWN, dostępny na: http://sjp.pwn.pl). Zatem kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się po nich pociągów do przewozu ludzi lub towarów. Jak wynika z kart obiektów opisujących trasy kolejek podwieszanych (obiekty nr: [...]), trasę jezdną stanowi tor z szyn, a trasy kolejki służą do poruszania się po nich pociągów transportujących materiały i urządzenia. Zatem należy zgodzić się z opinią biegłych, że trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle wymienione wprost w załączniku do u.p.b.

Torowisko to miejsce, gdzie przebiegają tory (Słownik języka polskiego, PWN, dostępny na: http://sjp.pwn.pl), czyli układ szyn umożliwiający przejazd pojazdów szynowych. Torowisko jest zatem kolejową drogą szynową, a ta wymieniona jest wprost w załączniku do u.p.b.

Co do zaliczenia do obiektów budowlanych kabli 6 kV i l kV, które służą głównie do zasilania maszyn i urządzeń pracujących w wyrobiskach, Kolegium stwierdziło, iż - wbrew wywodom strony -poszczególne sieci energetyczne, teletechniczne i rurociągi zostały poddane analizie przez biegłych. Nie są to jakieś bliżej nieokreślone obiekty. Biegli ocenili poszczególne sieci i rurociągi zlokalizowane w konkretnych wyrobiskach. Przeanalizowali konstrukcję tych obiektów i ich przeznaczenie, uzasadnili też, dlaczego poszczególne kable lub rurociągi zaliczyli do obiektów budowlanych (budowli). Biegli przyporządkowując poszczególne przedmioty do obiektów budowlanych zwrócili uwagę na to, że rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, wodociągowe i kanalizacyjne stanowią budowle wymienione wprost w załączniku do u.p.b. Według biegłych, kable lub rurociągi zasilające maszyny lub urządzenia stanowią w sieci element o charakterze budowlanym. Myli się spółka twierdząc, iż biegli uznali za budowle wszystkie rurociągi i kable stanowiące wyposażenie wyrobisk. Zdaniem biegłych, budowlami nie są np. linie teletechniczne, sterownicze i oświetleniowe niskiego napięcia i sieć elektroenergetyczna 550 V. Analiza treści opisów poszczególnych obiektów zawartych w kartach obiektów prowadzi do wniosku, że linie kablowe usytuowane w wyrobiskach służą do zasilania wielu urządzeń, np. kabel nr [...] służy do zasilania w energię poziomu 350 m, kabel teletechniczny nr [...] zasila sieć teletechniczną w rejonie partii "K" na poziomie 350 m, a linia kablowa nr [...] - stacje transformatorowe. Ponadto z opisów tych wynika, iż kable i rurociągi mają znaczne parametry, przede wszystkim długość.

Biegli dokonując kwalifikacji poszczególnych kabli (linii kablowych) i rurociągów brali również pod uwagę to, czy obiekty te mogą służyć do zasilania innych odbiorników niż te, które są do nich aktualnie podłączone. Do budowli biegli zaliczyli te kable (linie) lub rurociągi, które mogą współpracować z innymi odbiornikami (odbiorniki są wymienne), a sposób zasilania może być zmieniony na inne źródło. Odłączenie lub zmiana odbiornika nie pozbawia kabli lub rurociągów funkcji, do jakiej zostały zrealizowane. Nie znajduje zatem uzasadnienia dokonane przez stronę porównanie kabli i rurociągów usytuowanych w wyrobiskach kopalni do kabli zasilających takie urządzenia elektryczne jak drukarka lub czajnik. W podstawie opodatkowania celowo zostały pominięte kable przesyłające energię elektryczną o napięciu poniżej l kV, aby wyeliminować instalacje tymczasowe, zasilające odbiorniki o niskiej mocy, a także po to, żeby nie każdy kabel zasilający dowolne urządzenie elektryczne mógł być traktowany jako budowla.

Bez znaczenia dla opodatkowania obudów, rurociągów, sieci technicznych i innych wyżej wymienionych budowli podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią, czy też na jej powierzchni), ponieważ przepisy u.p.o.l., jak i regulacje prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu przepisów prawa geologicznego i górniczego. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów u.p.o.l. i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym u.p.b. (w zakresie, w jakim nie odwołuje się do niej wprost u.p.o.l.), jak i u.p.g.g., nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają przepisy art. 2 u.p.o.l., w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża - to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Wyłączenie określone w art. 58 u.p.g.g. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) nie prowadzi do wykluczenia z kategorii budowli w rozumieniu u.p.o.l. ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego, ani tym bardziej budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które definicją obiektów budowlanych zakładu górniczego nie są objęte. Pozwala to także wyprowadzić wniosek, iż kategoria prawna obiektów budowlanych zakładu górniczego jest podkategorią kategorii prawnej obiektów budowlanych, a ta ostatnia - podkategorią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Obiekty budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstały w wyniku robót górniczych, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, są więc budowlami w rozumieniu art. la ust. l pkt 2 u.p.o.l. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt I SA/Gl 1039/12).

Organ szczegółowo wymienił, jakie obiekty podlegają opodatkowaniu grupując je na kategorie: obudowy wyrobisk górniczych, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe i linie kolejowe ujęte w ewidencji środków trwałych, jako odrębne środki trwałe, kable 6 kV i 1kV, kable teletechniczne, torowiska bez trakcji elektrycznej, torowiska z trakcją elektryczna, torowiska kolejek podwieszanych.

W zakresie kwestionowanej wartości budowli organ wskazał na to, że ewidencja środków trwałych prowadzona przez spółkę w zakresie wartości ujawnionych tam poszczególnych środków trwałych posłużyła w rozpoznawanym przypadku do ustalenia wartości sieci technicznych i linii kolejowych, ujętych w tej ewidencji jako odrębne środki trwałe. W pozostałym zakresie ustalenia wartości dokonali biegli. Ponieważ spółka nie określiła wartości obiektów, które w toku postępowania podatkowego zostały zakwalifikowane do budowli (poza sieciami i liniami kolejowymi stanowiącymi odrębne środki trwałe), konieczne stało się ustalenie tej wartości poprzez wycenę biegłych, którzy dokonali wyceny tylko tych budowli, których wartości podatnik nie ujawnił w ewidencji środków trwałych ani nie określił tej wartości, pomimo tego, iż organ podatkowy w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. informował stronę o możliwości przekazania informacji niezbędnych do ustalenia wartości budowli.

Rozbieżności pomiędzy wartością całego wyrobiska zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych podatnika a wartością poszczególnych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach wynikają z faktu, że majątek K. "J" w L. przechodził począwszy od 2003 r. Spółki W. S.A. w T. do K. S.A. w K., następnie z K. do Zakładu J. Sp. z o.o. w L., aby ostatecznie stać się własnością P.Koncernu Węglowego S.A. z siedzibą w J.. W toku tych przekształceń dopasowywano wartość środków trwałych do ceny zbycia. Miało to miejsce w chwili nabycia kopalni "J" od N. Spółki Węglowej S.A. przez K. S.A. podobnie w związku z nabyciem od K. S.A. majątku kopalni "J" przez Zakład Górniczo-Energetyczny J. sp. z o. o. wartość nabytych środków trwałych została dostosowana do wartości udziałów, jakie w zamian otrzymała K.

Na powyższą decyzję T. S.A. w J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 123 § 1, w związku z art. 136, art. 137, art. 190 § 2 oraz art. 192 tej ustawy, z uwagi na uniemożliwienie stronie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłych oraz uniemożliwienie zadawania biegłym pytań. W ocenie strony skarżącej organ winien zapewnić tymczasowy udział pełnomocnikowi, który nie mógł przedstawić pełnomocnictwa,

b. art. 122 w zw. z art. 192 w zw. z art. 190 § 2 poprzez oparcie decyzji na opinii biegłych, która w ocenie spółki nie mogła zostać wykorzystana w prowadzonym postępowaniu, jako wiarygodny dowód, a to z uwagi na brak czynnego udziału strony w dowodzie z przesłuchania biegłych,

c. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 poprzez istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uzasadnienia decyzji, dotyczące różnego rodzaju "sieci technicznych" oraz "rurociągów przesyłowych", uznanych - niejako ryczałtem – za przedmiot opodatkowania, podczas gdy nie ustalano, jak są powiązane z ewentualnymi istniejącymi sieciami, a w konsekwencji w uzasadnieniu decyzji nie przeanalizowano związku techniczno-użytkowego, jaki miałby rzekomo łączyć te urządzenia w funkcjonalną całość z daną siecią i

d. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4, tj. poprzez istotne braki w postępowaniu dowodowym oraz uzasadnieniu decyzji w postaci nieprzeprowadzenia dowodu z przedłożonej przez skarżącą "Opinii w sprawie opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości";

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż wyrobiska górnicze (w znaczeniu fizycznym) są w istocie różnymi obiektami budowlanymi (budowlami), a w konsekwencji stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

b. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, uznanej w drodze analogii za "konstrukcję oporową" (de facto wraz ze wszystkimi wyrobiskami w znaczeniu fizycznym), mimo iż obudowa górnicza stanowi tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania. Ponadto obudowa górnicza oraz konstrukcja oporowa pełnią zupełnie inne funkcje i wymagają zupełnie innych założeń przy projektowaniu,

c. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych od użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej), wbrew orzecznictwu sądów administracyjnych dotyczącym tej problematyki, oraz

d. Art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie wyceny podstawy opodatkowania budowli według wartości rynkowej (tj. wartości obudowy wyrobisk górniczych, wartości pozostałych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach) w stosunku do obiektów podlegających amortyzacji (samoistnie, bądź w ramach innego środka trwałego).

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca akcentowała w szczególności, iż obudowa górnicza nie jest konstrukcją oporową. Nie została wymieniona wprost w ustawie Prawo budowlane, ani w załącznikach do tej ustawy, do której odsyła ustawa podatkowa. W innych aktach prawnych rangi ustawy, czy nawet rangi rozporządzenia, jej definicja wskazuje na zupełnie odrębny charakter i funkcje, jaki taka konstrukcja spełnia. Między nimi istnieją nie tylko istotne różnice konstrukcyjne, ale również, wbrew twierdzeniom biegłych oraz organów podatkowych, zasadnicze różnice z uwagi na charakter i przeznaczenie. Tym samym obudowa górnicza zabezpieczająca wyrobisko przed ruchami górotworu nie może nawet w drodze daleko posuniętej analogii, stanowić konstrukcji budowlanej znanej z budownictwa lądowego, podtrzymującej w stanie stateczności poziom gruntów.

W tym świetle wykładnia dokonana przez biegłych wykracza poza ich rolę w procesie dowodowym, a następnie powielona przez organ podatkowy, jest wykładnią contra legem.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skarga jest uzasadniona w zakresie zastosowania przez skarżony organ niedopuszczalnej analogii dla opodatkowania obudowy górniczej, jako konstrukcji oporowej, co prowadzi do uchylenia decyzji organów obu instancji.

Podstawą tej konstatacji stać się musi przywołanie stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013r. sygn. II FSK 1481/12, a dotyczącego sposobu dokonywania kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych. Wyjaśniono tam, że stosownie do wykładni wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 należy w pierwszej kolejności określić każdy składnik znajdujący się w wyrobisku górniczym, i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, czy istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Skoro zaś samo wyrobisko nie jest obiektem budowlanym to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń, jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Zagadnienie to dotyczy także takich składników majątkowych, jak szyby, sztolnie, szybiki, o których Trybunał Konstytucyjny napisał, iż są częściami wyrobisk górniczych, przy czym w zależności od tego, jak rozumiane jest samo wyrobisko, szyby, sztolnie i szybiki będą traktowane odpowiednio jako: 1) część przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstałej w wyniku robót górniczych, 2) urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w części przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstałej w wyniku robót górniczych bądź 3) część przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstałej w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny. Skoro jednak przy okazji wyliczania elementów wyrobisk górniczych, obok szybów, sztolni i szybików wyróżniane są urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, to uznać należy, że te pierwsze muszą być rozumiane jako część wyrobiska w znaczeniu fizycznym, czyli jako część przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miałyby podlegać wyrobiska górnicze w rozumieniu kompleksowym, obejmującym zarówno przestrzeń, jak i zlokalizowane w niej urządzenia. Oznacza to de facto, że podatek powinien być naliczany także od wartości wyrobiska górniczego w znaczeniu ustalonym w art. 6 pkt 10 u.p.g.g. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej. Dalej w ocenie Trybunału Konstytucyjnego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń, służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l, co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli, wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Powyższe oznacza w praktyce orzeczniczej, że obowiązkiem organu w odniesieniu do każdego z podziemnych składników majątkowych, objętych postępowaniem w rozpoznawanej sprawie jest posłużenie się specjalistyczną opinią biegłego, co zostało w kontrolowanej sprawie wykonane, lecz rzecz w tym, że zastosowano w zakresie opodatkowania obudowy górniczej, jako konstrukcji oporowej niedopuszczalną analogię. W ocenie sądu zasadny jest zarzut podniesiony w skardze, iż obudowa górnicza stanowi tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym. Celem zabezpieczenia wyrobiska przed ruchami skał stosuje się odpowiednie wzmocnienie za pomocą obudowy górniczej. Obudowy górnicze mają na celu wzmocnienie stabilności wyrobiska, chroniąc jego przestrzeń przed odspajaniem się skał i zasypywaniem, tudzież zmniejszaniem przestrzeni wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu. Wyrobisko to przestrzeń, która powstaje w efekcie usunięcia skał (górotworu), ale ta przestrzeń może istnieć wyłącznie, gdy zlokalizowana zostanie w skałach o takiej zwięzłości (wytrzymałości), że nie dojdzie do jej samoczynnego zasypania (zawalenia) lub właśnie wtedy, gdy zostanie odpowiednio zabezpieczona. Tym zabezpieczeniem jest właśnie obudowa. Obudowa jest instalowana w wyrobisku podczas wykonywania drążenia i jest niezbędna dla samego procesu powstania wyrobiska. Obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć. Również w sensie prawnym brak jest przepisu wymieniającego expressis verbis obudowę górniczą w samej ustawie Prawo budowlane jak i w załączniku określającym kategorie obiektów budowlanych. Stosownie zaś do wskazań Trybunał Konstytucyjnego oraz przywołanego wyroku NSA wszelkie wątpliwości rozstrzygać należy na korzyść podatnika. W pierwszej kolejności wskazać należy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Obudowa górnicza nie jest nawet w najmniejszym stopniu zbliżona do obiektów liniowych, lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, przepustów, sieci technicznych, wolno stojących masztów antenowych, wolno stojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych, budowli ziemnych, obronnych (fortyfikacji), ochronnych, hydrotechnicznych. zbiorników, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, oczyszczalni ścieków, składowisk odpadów, stacji uzdatniania wody, nadziemnych i podziemnych przejść dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowli sportowych, cmentarza, pomnika, a także nie stanowi części budowlanych urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) czy fundamentów pod maszyny i urządzenia. W zakresie zastosowanej analogii do wymienionej w tym przepisie konstrukcji oporowej brak jest uzasadnionych podstaw do uznania obudowy górniczej za konstrukcję oporową. Obudowa górnicza zabezpieczająca wyrobisko przed ruchami górotworu nie może stanowić, nawet w drodze daleko posuniętej analogii, konstrukcji budowlanej znanej z budownictwa lądowego, podtrzymującej w stanie stateczności grunty. Nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W tym celu jednak skarżony organ w sposób niezasadny posłużył się definicją konstrukcji oporowej z art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych, który wskazuje na budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Istota problemu polega bowiem na tym, czy można uznać obudowę górniczą za konstrukcję oporową z art. 3 pkt 3 u.p.b. ze względu na jej cechę oporowości i zachowania stateczności. Jednak sama ta cecha nie jest wystarczająca. W ocenie sądu Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym, jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, rzeczoną kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b. Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym, ale jednak konieczne jest precyzyjne i spójne wyjaśnienie podatnikowi, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych - co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. W kontrolowanej sprawie posłużenie się przypisaniem obudowie górniczej cech konstrukcji oporowej nie spełnia tych wymogów, zwłaszcza z uwagi na wątpliwości, jakie funkcje spełniają takie konstrukcje w budownictwie lądowym i górniczym. Obudowa górnicza nie została wprost wymieniona z nazwy przez ustawodawcę, jako obiekt budowlany (w znaczeniu budowli lub urządzenia budowlanego) w ustawie Prawo budowlane. Z uwagi na brak precyzyjnej definicji obiektu budowlanego, w sytuacji, gdy nie da się go jednoznacznie zaklasyfikować, wszelkie wątpliwości rozstrzygać należy na korzyść podatnika. W konsekwencji dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisów u.p.o.l. w celu uznanie za przedmiot opodatkowania obudowy górniczej, potraktowanej w drodze analogii, jako konstrukcja oporowa, mimo iż stanowi ona tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym, musi być uznana za naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec bezpodstawnego opodatkowania obudów górniczych za zasadne w konsekwencji należało uznać zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowości przy wycenie tych elementów dokonanej przez biegłych tj. dokonanej bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych od użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska.

Niezasadne są natomiast zarzuty skarżącej odnoszące się do braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uzasadnienia decyzji, co do sieci technicznych oraz rurociągów przesyłowych. Organy podatkowe, w oparciu o przekonującą opinię biegłych, dokonały prawidłowego ustalenia związku techniczno-użytkowego, jaki łączy te urządzenia w funkcjonalną całość z daną siecią. Znajduje to pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz opinii biegłych, którzy kierowali się wskazaniami wynikającymi z wykładni Trybunału Konstytucyjnego dokonanej w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera również wyczerpujące przyporządkowanie tych urządzeń do poszczególnych kategorii wskazanych w ustawie Prawo budowlane.

Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. O ile trafne jest twierdzenie strony skarżącej, iż organ podatkowy winien co do zasady tymczasowo dopuścić do udziału w przesłuchaniu biegłych zgłaszających się bez stosownego pełnomocnictwa pracowników spółki, to jednak uchybienie to ostatecznie nie miało decydującego wpływu na wynik sprawy. Strona miała wszak możliwość weryfikowania opinii biegłych w dalszym toku postępowaniu, chociażby w postaci zadania biegłym pytań na piśmie, z czego nie skorzystała. Niedopuszczenie pełnomocników do udziału w przesłuchaniu biegłych nie pozbawiło wiec skarżącej definitywnie wpływu na ostateczny kształt opinii. Zauważyć przy tym należy, iż skarżąca przedłożyła własną ekspertyzę rzeczoznawców, do której organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotę przedstawionej w ekspertyzie oceny, a to w zakresie statusu obudowy górniczej sąd orzekający podzielił. Z tej perspektywy żądanie ponownego przesłuchania biegłych na etapie postepowania odwoławczego było bezzasadne. Reguły postepowania podatkowego przywołane w skardze, a to czynnego udziału stron w postępowaniu i prawdy obiektywnej nie zostały zatem naruszone.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia, poza zastrzeżeniami wyżej przedstawionymi, zarzutów dotyczących naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego. Uchylenie zaskarżonych decyzji determinowane jest bowiem nie tyle uchybieniami w zakresie tego postepowania, lecz wadliwą wykładnią prawa materialnego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność.

Kierując się przedstawionymi motywami orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

Rzeczą organów ponownie rozpoznających sprawę będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej wykładni prawa.