Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1050/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1050/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r., sprawy ze skarg "B" S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 kwietnia 2011r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 10 stycznia 2011r. o numerach od [...]do[...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.S.A. w K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za miesiące od marca do grudnia 2006r. w kwotach innych niż wykazane w rozliczeniu.

W uzasadnieniach organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za poszczególne sporne miesiące 2006r. spółka zawyżyła wykazaną kwotę podatku naliczonego. Przyczyną tej nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniach szczegółowo wskazanych faktur. Organ pierwszej instancji podważył wiarygodność dokonania czynności wskazanych w tych fakturach i uznał, iż na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

B.S.A. w K. złożyła odwołania od wskazanych decyzji w których zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie przepisu art. 86 ustawy z nie 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ;

- nieprawidłowe stanowisko organu I instancji, że VAT ze spornych faktur nie podlega odliczeniu, gdyż nie dokumentują one czynności faktycznie dokonanych. W ocenie spółki czynności zostały faktycznie wykonane na budowie domów w K., a faktury wystawione przez podwykonawców były dotknięte wadą formalną poprzez błędne wskazanie miejsca wykonania usług. Wada ta nie jest, zdaniem spółki, wystarczającą przesłanką do zakwestionowania fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- nie udowodnienie , że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, bowiem organ oparł się jedynie na przesłuchaniach świadków, którymi byli podwykonawcy, księgowa spółki oraz zwolniony pracownik. Nie przesłuchano natomiast innych pracowników spółki, którzy mają szeroką wiedzę na temat zasad ewidencjonowania i rozliczania prowadzonych przez spółkę inwestycji, a przede wszystkim posiadających informacje na temat procesu decyzyjnego w tym zakresie oraz

- nie zbadanie całości stanu faktycznego i oparcie wszystkich zarzutów jedynie na dokumentach otrzymanych z innego postępowania, które toczy się w sprawie karnej.

Spółka podniosła również, iż budowa domu w K. była jednym ze zleceń realizowanych przez nią w rezultacie którego wystawiono fakturę nr [...]z dnia 27.05.2008r. Tym samym kwestionowane faktury dokumentowały zakup usług wykorzystanych do wykonania czynności opodatkowanych. Nie można zatem negować prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Decyzjami z dnia 13 kwietnia 2011r. nr:[...], [...], [...], [...],[...] , [...],[...]i[...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniach, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany (por. wyrok NSA z dnia 4.07.2006r. sygn. akt I FSK 960/05). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż Spółka w poszczególnych miesiącach 2006r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujących kontrahentów: T., Z., N. S.J., C., W., V. S.J., M., P. , P. S.C., M. Sp. z o.o. ,X.

Jak ustalono w trakcie przeprowadzonego postępowania faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rzeczone firmy wystawiały faktury na spółkę B. wskazując jako przedmiot sprzedaży usługi budowlane na obiektach, w których w ogóle nie świadczyły takich usług lub ich zakres na budowach był inny. Natomiast firmy wykonywały usługi budowlane, ale w zupełnie innym miejscu. Wystawiały zaś faktury na usługi budowlane w miejscach wskazanych przez spółkę, która była tam wykonawcą usług budowlanych. Rzeczywiste usługi były natomiast wykonywane przy budowie 2 domów w zabudowie bliźniaczej w K. dla J. T. Z akt sprawy wynika, że piastował on stanowisko służbowe w ramach którego miał możliwość podejmowania decyzji korzystnych dla spółki. J. T. był Dyrektorem Zarządu [...] w K. Firmy będące wykonawcami robót w celu ukrycia rzeczywistych usług wystawiały więc na spółkę faktury na inne usługi, które w rzeczywistości nie były wykonywane.

Organ przedstawił treść zeznań świadków, a następnie wskazał że z zebranego materiału dowodowego wynika, że B.S.A zlecił wymienionym firmom budowę 2 domów w zabudowie bliźniaczej w K. na rzecz rodziny T. Koszty budowy w/w domów fakturowali oni na B.S.A. "ukrywając" ich wartość poprzez zawyżanie kosztów innych inwestycji wskazanych przez B.S.A. Faktury VAT wystawiane przez te firmy na rzecz B.S.A z tytułu realizacji innych inwestycji albo nie dokumentowały usług opisanych w ich treści, lub wartość prac wykonanych przy realizacji danej inwestycji zawyżana była o koszty prac budowlanych i materiałów zużytych przy budowie w/w domów. Na opisany wyżej proceder jednoznacznie wskazują bezpośredni wykonawcy prac realizowanych w K., ich pracownicy oraz kierownik robót budowlanych B.S.A nadzorujący m. in. budowę domów w zabudowie bliźniaczej w K. (Z. D.). Na brak faktur VAT opisujących w sposób bezpośredni koszty prac prowadzonych przy budowie w/w domów wskazują również pracownicy działu księgowości B.S.A H. H., B. W., i J. S. Organ wskazał też na dokumenty, które powstały w celu upozorowania przyjęcia rzeczywistego zlecenia polegającego na świadczeniu odpłatnych usług. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w B.S.A po aresztowaniu J. T. podjęto szereg działań mających wykazać, czy uprawdopodobnić, że kontrolowana spółka w 2007r i 2008r. dokonała sprzedaży usług budowlanych na rzecz D. T. Świadczyć o tym miały wystawione faktury VAT, jak i sporządzone pozostałe dokumenty pozwalające na wystawienie faktur takie jak porozumienie z dnia 12.09.2007r. zawarte pomiędzy D.T., a B.S.A, wniosek o nadanie numeru konta dla obiektu z dnia 29.02.2008r., pismo Z. D. do działu księgowości z dnia 29.02.2008r. dotyczące przeksięgowania kosztów, dokumenty PK dotyczące przeksięgowania kosztów i wyceny kontraktu K. na dzień 31.12.2007r., kosztorys inwestorski (bez daty), protokół odbioru montażu stolarki z dnia 27.05.2008r. oraz dowód wpłaty z dnia 05.03.2008r. kwoty 46 525,51 zł.

Za bezzasadne organ uznał powoływanie się w złożonym odwołaniu na fakt wystawienia faktury Nr[...], a w związku z tym na dowodzenie, że zakupione usługi związane były z wykonaniem czynności opodatkowanych.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła B. S.A. w K., powtarzając w istocie argumenty zawarte w odwołaniach , a nadto zarzucając organowi odwoławczemu uchybienie przepisom art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty wskazano, że celem postępowania podatkowego jest określenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, a w efekcie - wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie. Tymczasem organ takiej obiektywnej oceny nie dokonał i nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie skarżącej spółki organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania wysokości i nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Przede wszystkim, budowa domów w K. była wykonywana w ramach prowadzonej przez spółkę działalności opodatkowanej. Zdaniem strony skarżącej niezrozumiałym jest, że organ w swoich ustaleniach nie wziął pod uwagę faktu, iż budowa w K. była jednym ze zleceń realizowanych przez spółkę w 2005r. W rezultacie tego zlecenia spółka wystawiła w dniu 27 maja 2008r. fakturę VAT nr [...]z tytułu: Prace budowlane na obiekcie "budynek położony w K." (na działce Nr[...]) na kwotę netto 590.636,58 zł. Dalej zwrócono uwagę, iż kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług wyrażoną w prawie wspólnotowym oraz orzecznictwie ETS, a także polskich sądów administracyjnych, gdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego ujmuje się jako podstawowe prawo podatnika. Stąd też nie jest przede wszystkim dopuszczalna wykładnia rozszerzająca prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień podatników. Tymczasem w przedmiotowej sprawie spółka bez wątpienia nabywała usługi od podwykonawców w charakterze podatnika VAT. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie spółki faktury wystawione przez podwykonawców były dotknięte wadą formalną, gdyż w opisie usługi błędnie zostały wskazane prace na budowie P. oraz prace dotyczące Obserwatorium Astronomicznego w W., a nie na budowie w K. W ocenie spółki wada ta jednak nie jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej domagał się ich oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 28 października 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy dotyczące zaskarżonych decyzji - sygn. akt od I SA/Kr 1050/11 do I SA/Kr 1059/11, w celu rozpoznania ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 1050/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, które dokumentowały sprzedaż innych usług , niż te w nich opisanych (dotyczyły w całości bądź w części usług budowlanych związanych z budową dwóch domów w zabudowie bliźniaczej w Kryspinowie , koszty budowy tych domów na zlecenie skarżącej spółki, podwykonawcy fakturowali na jej rzecz "ukrywając" ich wartość w fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją innych inwestycji zleconych im przez skarżącą spółkę ).

Organy podatkowe przyjęły, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006r., skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w tych fakturach, ponieważ faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i jako takie są bezskuteczne prawnie i nie wywołują żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. W związku z tym, że w skargach zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonywana przez pryzmat zarzutów postawionych w skardze prowadzić musi do stwierdzenia , że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Odnosząc się do twierdzeń ukierunkowanych na wykazywanie wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości jak i nieudowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem jednoznacznie , że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego , akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania, jak i przepisów Konstytucji RP są nieuzasadnione.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut jakoby organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zebrania dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli przede wszystkim wykonawcy usług, księgowa spółki oraz zwolniony pracownik. Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach przedstawił listę przesłuchanych na tę okoliczność pracowników spółki z działu finansowo-księgowego, marketingu i przygotowania produkcji, które miały szczegółową wiedzę na temat obiegu dokumentów w firmie, wystawiania faktur, czy przygotowywania umów. Przy tym nie można uznać za skuteczną próbę dezawuowania wartości dowodowej zeznań Z. D., który pełnił funkcję Kierownika Robót Budowlanych w B.S.A. Z niepodważonych przez skarżącą spółkę na żadnym etapie postępowania podatkowego ustaleń wynika , iż w/w był bezpośrednio zaangażowany w proces realizacji inwestycji w K., dysponował wiedzą zarówno co do zakresu robót wykonywanych przez podwykonawców na tej budowie , oraz rozliczenia tych robót w koszty innych realizowanych przez spółkę inwestycji. Skarżąca nie przedstawiła żadnego konkretnego dowodu, którego wymowa kwestionowałby wiarygodność tego świadka.

Należy wprawdzie zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że znaczącą część materiału dowodowego stanowiły dokumenty przekazane przez Sąd Okręgowy w K. , III Wydział Karny z akt sprawy[...], niemniej jednak takie postępowania organów podatkowych uzasadnione jest specyfiką sprawy , która ma swój wątek karnoprawny , a przy tym pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do nich jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem , a dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006r. nie warunkuje przyjęcia za dowód w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu od wydania orzeczenia kończącego to inne postępowanie. Oczywiście dowód taki , jak każdy inny podlega ocenie na zasadzie swobodnej jego oceny określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co też uczyniły organy podatkowe przedstawiając wyniki tejże w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Należy odrzucić zarzut pozostający w oczywistej sprzeczności z zawartością akt sprawy, że organy podatkowe oparły się tylko na tych dowodach, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. w ramach którego zgromadzono i oceniono liczne dowody z zeznań świadków (podwykonawców, ich pracowników oraz pracowników spółki), ponawiając przy tym w postępowaniu kontrolnym dowody z przesłuchania świadków, wcześniej przesłuchiwanych w postępowaniu karnym.

W skargach postawiono również zarzut niewyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków (Z. D. oraz jednego z podwykonawców) co do podziału proporcjonalnego prac wykonanych w K. oraz na innych budowach. W skargach nie wskazano podwykonawcy , którego zeznania rzekomo pozostawałyby w sprzeczności z zeznaniami Z. D., co czyni niemożliwym odniesienie się do powyższego zarzutu, zwłaszcza, że jak słusznie wywodził organ odwoławczy Z. D. nigdy tych proporcji nie wskazywał.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy zaakcentować , że w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosiła też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów bądź o ponowienie dowodów z przesłuchania określonych świadków. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Co dotyczy zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w niej do opisanej w tej fakturze rzeczywistej operacji gospodarczej ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanych sprawach nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych (w nich opisane) i w związku z tym organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, w toku którego zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który uprawniał je do zastosowania wobec skarżącego przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT.

Przywołując realia rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż spółka w poszczególnych miesiącach 2006r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wskazanych przez organ w uzasadnieniach decyzji, wystawionych przez poszczególne firmy na rzecz skarżącej spółki. Przedmiotowe faktury opisywały wykonanie usług budowlanych w ramach różnych inwestycji. Tymczasem jak bezspornie ustaliły organy w/w podmioty usług opisanych tymi fakturami nie świadczyły, albo też zakres robót jakie wykonywały w ramach tych inwestycji tylko częściowo pokrywał się z zawartym na tych fakturach opisem wykonanych usług. Zakwestionowane faktury z opisem wykonanych robót budowlanych służyły do ukrycia faktu wykonywania usług budowlanych w innym miejscu (przy budowie domów w zabudowie bliźniaczej w K.). Firmy będące wystawcami tych faktur w celu ukrycia rzeczywistych usług wystawiały na spółkę, zgodnie z jej żądaniem, faktury VAT na inne usługi, które w rzeczywistości nie były wykonane. Sąd w składzie orzekającym w sprawie przywołuje w tym miejscu stanowisko zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 960/05, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w wystawionych fakturach świadomie i celowo, wpisywany był inny zakres przedmiotowy usług, niż był wykonywany w rzeczywistości (dla ukrycia prac budowlanych wykonanych w K.), zatem brak podstaw do twierdzenia o błędzie formalnym w opisywaniu usług w fakturach. Skarżąca spółka o tym procederze wiedziała, była jego inicjatorem, a mimo to wprowadziła powyższe faktury do ewidencji podatkowej i rozliczyła podatek naliczony z tych faktur z podatkiem należnym. Gdyby nawet przyjąć za skarżącą spółką, że sporne faktury "nadawały" się do rozliczenia, bo de facto dotyczyły wykonanych usług budowlanych przy budowie w K., to stosownie do przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług używanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Konieczne jest zatem istnienie związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, a wykonaniem czynności opodatkowanych. Skarżąca istnienie takiego związku w przypadku inwestycji w K. doszukuje się w istnieniu faktury VAT nr [...]z dnia 27 maja 2008r. wystawionej przez spółkę z tytułu: Prace budowlane na obiekcie "budynek położony w K." (na działce Nr[...]) na kwotę netto 590.636,58 zł, która miała potwierdzać, że budowa domu w K. była jednym ze zleceń realizowanych przez spółkę w 2006r. Należy zgodzić się z organem drugiej instancji, że powoływanie się na fakt wystawienia tej faktury jako dowodzącej , że wykonywane usługi były związane z czynnościami opodatkowanymi jest bezzasadne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiotowa faktura została wystawiona wyłącznie w celu uprawdopodobnienia (upozorowania) sprzedaży przez skarżącą usług budowlanych na rzecz D. T. córki J.T. Wszelkie bowiem działanie związane z wystawieniem tej faktury, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wykonywane były już po aresztowaniu J. T. i dwa lata po realizacji usług budowlanych w K. Zatem nie może budzić żadnych wątpliwości, że w tym przypadku nie nastąpiła sprzedaż przez spółkę usług (czynności opodatkowanych) generująca podatek należny, który mógłby być obniżony o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W świetle dokonanych ustaleń faktycznych należy zatem odrzucić zarzut naruszenia prawa materialnego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej (opisującej) faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania czynności w niej zafakturowanej (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Nie można w końcu podzielić zarzutu skarg, co do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej w art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 19977r. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w celach oszukańczych, jest uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie potwierdzone , że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04). W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że w niniejszych sprawach doszło do takiego nadużycia, zatem odwoływanie się do zasady neutralności VAT należy uznać za nieuprawnione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargi oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.