Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 544/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 169 w zw.  art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia J.S. (dalej - Skarżący, Wnioskodawca), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] nr [...], którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek z dnia 4 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 4 października 2020 r. Skarżący zwrócił do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

I. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia [...]. Ma on nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Zaznaczono, że nie posiada on statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1402).

II. Przedmiot działalności Wnioskodawcy - Działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które są utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm. - dalej u.p.a.p.p.). W ramach działalności wykonuje czynności:

a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego,

b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego,

c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientem.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

III. Charakterystyka prac programistycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

– korzystając z języka programowania [...] stworzono i rozwinięto aplikację internetową [...] oraz jego funkcjonalności polegające na planowaniu i optymalizacji tras dla pojazdów wykonujących przejazdy logistyczne i spedycyjne,

– korzystając z biblioteki numpy oraz or-tools rozwinięty został moduł aplikacji odpowiedzialny za obliczenia matematyczne [...]. Za pomocą biblioteki pytest dodane zostały testy automatyczne, w tym jednostkowe, integracyjne i funkcjonalne,

– korzystając z oprogramowania [...] dodana została wirtualizacja całego projektu, aby aplikacja mogła być uruchamiana na dowolnej platformie, w szczególności na systemach operacyjnych z rodziny Windows i Linux. W aplikacji rozwinięty został kontrakt [...] za pomocą biblioteki Flask oraz z pomocą tej samej biblioteki została dodana obsługa wyjątków i odpowiednie ich logowanie.

– z pomocą programu [...] zaimplementowano odporny na przeciążenia serwer HTTP.

Ponadto przed przystąpieniem do powyższych prac zaimplementowano kilka wzorców projektowych, w tym: adapter, fasadę i dekoratora, aby całość codebase'u była prostsza w utrzymaniu.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym Kontrahentem Oprogramowaniu lub jego części, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego Zleceniodawcy.

Ze względu na rozwój prowadzonej działalności oraz coraz większy zakres zadań zlecanych Wnioskodawcy przez jego Kontrahentów, Wnioskodawca zastanawia się nad nawiązaniem współpracy z inną osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, obejmującą tworzenie programów komputerowych, przy czym nie będzie to osoba, która może być uznana za podmiot powiązany w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jeśli dojdzie do nawiązania takiej współpracy, Wnioskodawca chce umieścić w umowie zapis, według którego wynagrodzenie wypłacane podwykonawcy zawierałoby w sobie wynagrodzenie za przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i wynosiłoby 10% przysługującego podwykonawcy miesięcznego wynagrodzenia.

IV. Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wynagrodzenie za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest określone w umowie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem i wynosi 10% wynagrodzenia przysługującego mu w danym miesiącu z tytułu czynności podejmowanych w ramach realizacji umowy. Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania lub jego części - co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

V. Indywidualizacja praw własności intelektualnej. W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1) projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania,

2) prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części,

3) projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego Oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty.

VI. Koszty uzyskania przychodu / koszty do wskaźnika Nexus. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz jego serwisowanie, hosting internetowy, użytkowanie i utrzymanie samochodu, wyposażenie biura oraz zakup artykułów biurowych, składki na ubezpieczenia społeczne, doradztwo podatkowe, usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne (np. Internet), dokształcanie zawodowe, zakup oprogramowania.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą m.in. z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę do przychodów ze zbycia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

VII. Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP. W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala on odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

VIII. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia ulgi IP BOX. Od [...] Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

IX. Zastosowanie 5% stawki podatku. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.

X. Podsumowanie. Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania/części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4) Czy wydatki na: a) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz jego serwisowanie; b) hosting internetowy; c) użytkowanie i utrzymanie samochodu (np. paliwo, ubezpieczenia); d) wyposażenie biura oraz zakup artykułów biurowych; e) składki na ubezpieczenie społeczne; f) doradztwo podatkowe; g) usługi księgowe; h) usługi telekomunikacyjne (np. Internet); i) usługi transportowe (np. bilety PKP, lotnicze, taxi, komunikacja miejska); j) dokształcanie zawodowe (np. zakup literatury specjalistycznej/branżowej, kursy i szkolenia z dziedziny IT); k) zakup oprogramowania, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

5) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz jego serwisowanie; b) hosting internetowy; c) użytkowanie i utrzymanie samochodu (np. paliwo, ubezpieczenia); d) wyposażenie biura oraz zakup artykułów biurowych; e) składki na ubezpieczenie społeczne; f) doradztwo podatkowe; g) usługi księgowe; h) usługi telekomunikacyjne (np. Internet); i) usługi transportowe (np. bilety PKP, lotnicze, taxi, komunikacja miejska); j) dokształcanie zawodowe (np. zakup literatury specjalistycznej/branżowej, kursy i szkolenia z dziedziny IT); k) zakup oprogramowania, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) Czy mimo wyszczególnienia w umowie współpracy procentowej wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego możliwe jest uznanie za dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty wyliczonej w oparciu o proporcjonalny udział danych czynności, związanych bezpośrednio z tworzeniem oraz modyfikowaniem programów komputerowych, w podejmowanych przez Wnioskodawcę pracach w ramach usług stanowiących przedmiot umowy między nim a Kontrahentem?

7) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w związku z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?

8) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

9) Czy jeśli Wnioskodawca nawiąże współpracę w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego z podwykonawcą i ustali w wiążącej ich umowie, że 90% ustalonego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, zaś 10% to wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, to czy koszty związane z tym wynagrodzeniem może kolejno przypisać:

– do litery B we wzorze Nexus, o którym mowa jest w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. w zakresie 90% wynagrodzenia podwykonawcy,

– do litery D we wzorze Nexus, o którym mowa jest w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. w zakresie 10% wynagrodzenia podwykonawcy?

Dyrektor KIS pismem z dnia [...] wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Skarżący udzielił odpowiedzi w dniu 9 listopada 2020 r. (data nadania).

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor KIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego z dnia 4 października 2020 r.

Rozstrzygnięcie umotywował tym, że w odpowiedzi na wezwanie nie przedstawiono w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych przedmiotowego zdarzenia, tj. udzielono wymijającej odpowiedzi na kluczowe dla sprawy pytanie. Mianowicie, jak podniósł organ, Wnioskodawca nie wskazał, czy prowadzona przez niego działalność w ramach tworzenia, ulepszania i rozwoju programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. Jak wskazał organ, brak tego podstawowego elementu stanu faktycznego, wyklucza omówienie pozostałych wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy. Wyjaśniono bowiem, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor KIS nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b o.p., a tym samym do stwierdzenia, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe, czy tworzone przez niego programy komputerowe podlegają ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p.

W zażaleniu z dnia 7 grudnia 2020 r. złożonym na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...], Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego, skutkującej oczywiście błędnymi ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia, pozostającymi w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...].

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do wnioskodawcy – normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować. Podkreślono również, że interpretacja indywidualna powinna być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zwrócono uwagę, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie może dokonywać żadnych własnych ustaleń. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny powinien wynikać z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Organ wskazał tym samym, że jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Dlatego też w myśl art. 14b § 3 o.p. stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być przedstawione wyczerpująco. Oznacza to, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości.

W przedmiotowej sprawie organ uznał, że przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawierał braki. Dlatego też wystosował do Skarżącego wezwanie na podstawie art. 169 § 1 o.p. o ich usunięcie. W ocenie Dyrektora KIS, odpowiedź Wnioskodawcy nie była jednoznaczna, co sprawiło, że organ w dalszym ciągu nie znał tła faktycznego sprawy. Podkreślono przy tym, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie zajął on stanowiska, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Przytoczone przez niego informacje stanowią jedynie element własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś opis tła faktycznego sprawy.

W dalszej części zaskarżonego postanowienia podniesiono, że kluczowe dla sprawy jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Według organu, to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odpowiedniego zakwalifikowania wykonywanej aktywności. Za nieuzasadnioną zatem uznał argumentację Wnioskodawcy zmierzającą do wykazania, że okoliczności, o których mowa powyżej stanowią element oceny prawnej nie zaś opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju pogląd, w opinii Dyrektora KIS, zmierza w istocie do zweryfikowania przez organ w toku postępowania interpretacyjnego stanowiska Skarżącego. Zamiar ten, jak twierdzi organ, nie może jednak zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego. Podkreślono również, że w toku tego postępowania obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Obowiązkiem organu nie jest natomiast ustalanie, czy efekty działalności Wnioskodawcy stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej rozumianej jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe.

W ocenie organu, nietrafny jest również zarzut uchybienia art. 121 § 1 o.p. w przypadku, gdy pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia jest następstwem nieusunięcia jego braków lub niespełniania określonych prawem wymogów. W zaskarżonym postanowieniu wskazano także, że w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ był zobligowany do skierowania do Skarżącego wezwania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. W konsekwencji nie mógł zostać naruszony art. 125 w związku z art. 14h o.p., ponieważ organ działał w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Tym samym żaden z przepisów przywołany przez Skarżącego w zażaleniu (w tym art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP) nie został naruszony.

Końcowo organ podsumował, że stosownie do art. 14g § 1 o.p. zasadnie pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego, gdyż nie spełniał wymogu określonego w art. 14b § 3 o.p.

W skardze z dnia 27 stycznia 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Wnioskodawcy zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] nr [...], a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że Skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie obu postanowień Dyrektora KIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, po przedstawieniu przebiegu postępowania wskazał, że organ odmówił rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, gdyż Skarżący uzupełniając opis stanu faktycznego nie wypowiedział się co do tego, czy prowadzi badania naukowe, czy też prace rozwojowe, co miało uniemożliwić organowi ustalenie, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Pełnomocnik zauważył, że choć Skarżący nie nazwał prowadzonych przez siebie prac jednoznacznie pracami rozwojowymi, czy badaniami naukowymi, wykazał i potwierdził, że charakteryzują się one właściwościami prac rozwojowych. Dzięki tym informacjom, w opinii pełnomocnika, które przekazane zostały już we wniosku, organ dysponował danymi, które pozwalały na wydanie interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik uznał, że wykładnia art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 o.p. wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak zaznaczył, przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyroki NSA m.in.: z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1392/16, z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 344/18.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem pełnomocnika, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Ustawodawca bowiem posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołał się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. W takim przypadku, jak przyjął pełnomocnik, organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Ponadto pełnomocnik wyraził pogląd, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy, mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.o.f. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Jak zauważono w skardze, błędne przyjęcie przez organ, że prace rozwojowe oraz badania naukowe nie mogą być przez niego rozpatrywane ze względu na ich pozapodatkowy charakter, doprowadziło do niewłaściwego uznania, że samookreślenie przez Skarżącego rodzaju prowadzonej przez niego działalności stanowi niezbędny element stanu faktycznego. Ponadto autor skargi uznała, że organ pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek, który spełnia wszystkie wymogi określone przez art. 14c § 3 o.p., dopuścił się naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 14g § 1 w związku z 169 § 4 o.p.

W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł, że organ w podobnych stanach faktycznych wydawał interpretacje indywidulane. Celem przykładu wymienił 101 numerów takich aktów. Jak zaznaczył pełnomocnik, Wnioskodawca ma prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Jeśli zaś organ w takiej sytuacji wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien przynajmniej wskazać w uzasadnieniu dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji. Brak takiego wyjaśnienia stanowi o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale też o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p.

Jak podkreślił pełnomocnik, wniosek wniesiony przez Skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 o.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w niniejszym stanie faktycznym odczytywane nawet jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. Mianowicie, jak stwierdził pełnomocnik, jeśli pewne pojęcia funkcjonują na gruncie ustaw podatkowych i od ich prawidłowego stosowania uzależniona jest możliwość prawidłowego dokonania rozliczeń podatkowych, to powinny one podlegać ocenie organu.

Końcowo wskazano, że choć w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych, to orzeczenia sądów kształtują praktykę interpretacyjną. Dlatego też organ negując stanowisko Skarżącego winien odnieść się do stanowiska prezentowanego w ugruntowanej linii orzeczniczej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do stosowania art. 30ca w związku z przepisami art. 5a pkt 38 – 40 u.p.d.o.f.

Jak wskazał Dyrektor KIS, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że z treści wniosku nie wynikało, czy działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony mimo prawidłowego wezwania w tym zakresie. Według zaś Skarżącego, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Spór między stronami dotyczył więc w istocie odpowiedzi na pytanie, czy działalność Skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi strona skarżąca. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g o.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 169 o.p. Organ wyraził pogląd, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych leży po stronie Wnioskodawcy, gdyż pojęcia te są zdefiniowane przez przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, które nie są przepisami podatkowymi i nie podlegają interpretacji.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21 (Lex nr 3164104) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21 (Lex nr 3150471). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do przepisu art. 14g § 1 o.p. wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia przy zastosowaniu art. 169 § 1 o.p. zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 o.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395): "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."

Dodać należy, że: "Odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18, Lex nr 2629158). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu, Wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania, że świadczone przez niego usługi informatyczne stanowią bądź będą stanowić wynik działalności badawczo-rozwojowej. Według organu, nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku strony opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który winien być przedstawiony w opisie sprawy.

Sąd zauważa, że Skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Wnioskodawcę. Organ nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro Wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p., w związku z czym wyczerpana została przesłanka ich uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a)

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.