Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1249/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1, 2 i 3, art. 2 pkt 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 304/08 w sprawie ze skargi B.D. na interpretację M.F. z dnia 19 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 304/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. D. na interpretację Ministra Finansów z 19 października 2007 r. nr ... w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację; stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną interpretacją wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko strony zawarte we wniosku z 15 lipca 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek, jest nieprawidłowe. W 1994 r. skarżąca zakupiła 7,24 ha gruntu rolnego, który do chwili obecnej jest tak wykorzystywany. Następnie w 2004 r. teren ten podzieliła na 46 działek rolnych. Skarżąca chciała sprzedać 11 działek, wobec czego na prośbę potencjalnych nabywców, wystąpiła o warunki zabudowy dla tych działek. Warunki te skarżąca otrzymała. Ponadto uzyskała interpretację prawa podatkowego, zgodnie z którą sprzedaż 11 działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym skarżąca powinna się zarejestrować jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Mając to na uwadze skarżąca dokonała rejestracji i odprowadziła podatek od towarów i usług od 7 działek, które już sprzedała. W 2006 r. pozostały teren został objęty planem zagospodarowania przestrzennego gminy z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową i rekreacyjną. Skarżąca zamierza dokonać sprzedaży część pozostałego terenu. Pytanie skarżącej we wniosku o kolejną interpretację odnosiło się do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży pozostałych działek pochodzących z jej majątku osobistego, zakupionego 13 lat temu, nie w celu dalszej odsprzedaży. Zdaniem skarżącej sprzedaż przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej działek będących majątkiem osobistym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmiana przeznaczenia gruntu przez gminę z rolnego na budowlany nie powinna oznaczać, że przy odsprzedaży części posiadanego terenu skarżąca automatycznie staje się handlującym, bowiem jej zamiarem nigdy nie był handel.

Organ powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), wskazał, iż podatnikami są również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Kryterium prowadzenia działalności nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Tym samym w ocenie organu uznać należy, iż sprzedaż 46 działek nie jest czynnością jednorazową. W ocenie organu słusznie skarżąca zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że skala planowanego przedsięwzięcia (sprzedaż 46 działek) oraz podjęte przez skarżącą działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu rolnego oraz wystąpienie o warunki zabudowy dla części z nich) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację skarżąca zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego: art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. (Dz. U.UE L z 11 grudnia 2006 r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92, z którego w jej ocenie wynika, że nawet jeżeli podatnik sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością, i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Skarżąca wskazała również, że w przedmiotowej sprawie grunt nie został nabyty w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. W ocenie skarżącej nie może być przesłanką decydującą fakt, iż jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości, gdyż dokonała rejestracji w konsekwencji interpretacji naczelnika urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił interpretację Ministra Finansów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Powołując się na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz orzecznictwo ETS, WSA dokonał prowspólnotowej interpretacji polskich przepisów i w tym zakresie wskazał, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo - jako działalność obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (np. zamiar handlu). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla poparcia swojego poglądu WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 03/07.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej , które nie są związane z działalnościa gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Organy pominęły również aspekt możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz sprzedawcy, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług (zasada neutralności). W niniejszej zaś sprawie wnioskodawczyni nie ma i nigdy nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że grunty rolne nie byty objęte systemem podatku VAT. Opodatkowanie sprzedaży takich gruntów spowodowało by więc w istocie opodatkowanie całości przychodu, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 1 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy.

WSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu, jakoby sprzedawane grunty stanowiły składnik związany z działalnością gospodarczą – działalnością rolniczą, bowiem przez działalność rolniczą rozumie się produkcję m.in. roślinną i zwierzęcą, a także świadczenie usług rolniczych, a nie działalność handlową, a w szczególności obrót nieruchomościami. Ponadto Sąd ten podkreślił, że grunty, które zamierza zbyć wnioskodawczyni, zostały przeznaczone pod zabudowę, co wskazuje, że zostały wyłączone ze składu gospodarstwa rolnego, czyli utraciły związek z prowadzoną działalnością rolniczą.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do skarżącej w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Ministra WSA dokonując prawidłowej interpretacji przepisów dotyczących podatnika podatku VAT, w sposób błędny przyjął, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w stosunku do skarżącej w przedstawionych przez nią zdarzeniach.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przedmiotowej sprawie strona działa jako handlowiec, a zatem winna być uznana za podatnika podatku VAT. Mimo chęci sprzedaży jedynie 11 działek, skarżąca podzieliła nieruchomość na 46 działek, przy czym nie prowadziła osobiście żadnej działalności rolniczej. Prawdopodobne jest zatem, że zakupiona nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy, a do zawierania tego typu umowy niepotrzebny był podział na 46 działek.

W ocenie Ministra okoliczności te wskazują, że skarżąca już w momencie zakupu nieruchomości działała z zamiarem jej podziału i sprzedaży w późniejszym czasie, czyli działała jako handlowiec – przedsiębiorca, który dokonał inwestycji w nieruchomość z zamiarem jej podziału i sprzedaży przy sprzyjających warunkach rynkowych. Mimo że od zakupu gruntu do złożenia wniosku o interpretację minęło 13 lat, należy zdaniem Ministra uznać, że skarżąca działała jak handlowiec, bowiem istotą inwestycji w nieruchomości jest ich długoterminowy charakter. Z tego względu autor skargi kasacyjnej uznał, że w praktyce skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Brak zaś zgłoszenia tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie oznacza, że skarżąca jej nie prowadzi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie zawartej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj na naruszeniu prawa materialnego, które polegało zdaniem autora skargi kasacyjnej na niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stosunku do skarżącej w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a zarazem uznanie, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług (tzw. błąd subsumcji).

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że strona jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabyła w 1994 r. nieruchomość rolną do majątku osobistego, a od 2004 r. podejmowała czynności w celu zbycia działek wyodrębnionych w ramach tej nieruchomości.

Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że:

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1) podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Różnica pomiędzy regulacją unijną, a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Podnieść jednak według Sądu należy, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot.

Zdaniem NSA nie sposób nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w przepisach ustawy o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Dalej Sąd ten stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Swoje stanowisko NSA wsparł orzecznictwem ETS. W tym zakresie wskazał, że nader jasno konieczność działania w charakterze podatnika VAT zaakcentował ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach (więcej na temat tego wyroku patrz: Marcin Bącal, Sprzedaż działek budowlanych z majątku własnego osoby fizycznej a status podatnika VAT - wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, Jurysdykcja Podatkowa Nr 1/2008, s. 39 i nast.).

Podnieść należy, że podobne stanowisko NSA wyraził już w wyroku z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, w którym Sąd ten podzielił pogląd, że "z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obow. od 1 stycznia 2007 r.), jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; wymienione akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u., jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66 (...))."

Stanowisko zawarte w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

Z powyższych orzeczeń NSA - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - wynika, że wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaży działki budowlanej) kilkakrotnie czy nawet jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej (tych) czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w calach osobistych.

Zbycie, nawet kilkunastu (kilkudziesięciu) działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru).

Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie nie jest zasadny. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak jest przesłanek uznania działań skarżącej za działalność handlowca – a tak ocenia te działania autor skargi kasacyjnej - skoro skarżąca chce sprzedać działki budowlane z majątku osobistego nabytego do celów prywatnych przed kilkunastoma laty bez zamiaru dalszej odsprzedaży. Do sytuacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji nie znajdują więc zastosowania, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

-----------------------

5