Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 665/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Odroczono posiedzenie
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.5 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1989 nr 74 poz 443
law: Ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 1, 3, art. 4 par. 1, art. 8, art. 50, art. 51, art. 888 par. 1 w zw. z art. 25 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1156/05 w sprawie ze skargi K. T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn p o s t a n a w i a 1) odroczyć rozpoznanie sprawy, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku nabycie w drodze darowizny udziałów spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.)?".


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1156/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2005 r., nr [..], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2005 r. nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając na podstawie art. 21 § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1, art. 5-9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.s.d. – ustalił obdarowanemu K. T.i N. i darczyńcy S. N. solidarnie, z tytułu dokonanej darowizny podatek w wysokości 26.524,50 zł. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że zgromadzenie wspólników Zakładu Z. "K." Nowak s.j. w K. uchwałą z dnia 17 grudnia 2004 r. wyraziło zgodę na nieodpłatne przeniesienie tzw. udziału spółkowego S. N. na rzecz jej wspólnika K. T. N. W wykonaniu uchwały, w dniu 1 stycznia 2005r. zawarto umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce. W dniu 26 stycznia 2005 r. zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu tych praw przez K. T. N. w drodze darowizny od matki – S. N. Wartość przedmiotu darowizny organ pierwszej instancji przyjął zgodnie z zeznaniem podatkowym na kwotę 397.369 zł.

Mając na uwadze, że darowizna zawarta została pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej i przekraczała kwotę wolną od podatku, która w tej grupie podatkowej wynosi 9.637 zł. organ podatkowy w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.s.d. ustalił podatek od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku stanowiącej kwotę 387.732 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 27 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do podnoszonego przez stronę pominięcia w sprawie istnienia zwolnienia przedmiotowego z tytułu darowizny zakładu wytwórczego lub jego części. Stwierdzono, że zwolnienie przedmiotowe z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., dotyczy nabycia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Zwrot "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" powinien być rozumiany szeroko, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Pojęcie to w ocenie organu odwoławczego koresponduje z definicją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku skarżącego miała natomiast miejsce darowizna udziałów w spółce. Ponadto stwierdzono, że nie istniała możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d., ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy nieodpłatnego zniesienia współwłasności, którego można dokonać wyłącznie w sytuacji występowania współwłasności łącznej, albo współwłasności w częściach ułamkowych. Spółka jawna posiada według Kodeksu spółek handlowych (w skrócie: K.s.h.) zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest posiadanie przez nią własnego majątku. Przepisy K.s.h. nie dają więc oparcia dla poglądu, że majątek spółki jawnej jest odrębnym majątkiem spółki osobowej, a jednocześnie przedmiotem wspólności łącznej wszystkich jej wspólników.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2005 r. K. T. N. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, oraz art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził zgodność z prawem zaskarżonego aktu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwrot "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" powinien być rozumiany jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzeczenia: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1256/03; z dnia 21 lipca 1999 r., sygn. akt SA 7979/98, ONSA 2000, nr 3 poz. 110; wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1048/98.

Brak jest jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji podstaw do przyjęcia, że w świetle przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., nabywanie udziałów w spółce jawnej jest tożsame z nabyciem zakładu lub jego części i że może zostać objęte zwolnieniem. Osobowa spółka prawa handlowego jest bowiem odrębnym podmiotem prawa, mającym przede wszystkim swój własny, niezależny od wspólników majątek. Od wspólników jest ona wyodrębniona również organizacyjnie. Od jej wspólnika – osoby fizycznej – nabyte mogą zostać jedynie jego prawa i obowiązki jako wspólnika spółki. Nie budzi natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji żadnych wątpliwości, możliwość zastosowania omawianego przepisu do nabycia udziału w majątku przedsiębiorstwa należącego do wspólników spółki cywilnej. Nie jest ona właścicielem majątku wchodzącego w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa. Mimo istnienia spółki własność składników wchodzących w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa przysługuje w dalszym ciągu jej wspólnikom, co oznacza, że również ich nabycie jest zawsze nabyciem od wspólników, nie zaś od spółki.

4. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2006 r. K. T. N., reprezentowany przez doradcę podatkowego, podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz zaakceptowania naruszenia przez organ art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu przez Sąd nie ustalenia przez organy prawnopodatkowego stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz lit. c/ p.p.s.a. – poprzez niezastosowanie w związku z art. 151 p.p.s.a. – poprzez błędne zastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przejawiający się w oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnieniu.

Podnosząc zarzut naruszenia wymienionych przepisów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących przesłanek:

1) przedmiotem nabycia musi być zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część,

2) nabycie musi mieć miejsce między wstępnymi i zstępnymi bądź małżonkami,

3) nabyty zakład musi być prowadzony przez nabywcę w stanie nie pogorszonym przez 5 lat.

W ocenie skarżącego z treści tego przepisu nie wynika natomiast wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, że nabycie zakładu (lub jego części) może mieć miejsce jedynie w spółkach cywilnych bądź w przypadku prowadzenia zakładu przez osobę fizyczną.

Omawiany przepis nie posługuje się bowiem sformułowaniami osoba fizyczna, czy spółka. Jest w nim mowa jedynie o wstępnych i zstępnych, czy małżonkach oraz prawach własnościowych, które im przysługują. Ustawodawca nie zakreśla formy prawnej w jakiej ujęte jest prawo własności. Dla zwolnienia wynikającego z tego przepisu istotne są zatem powiązania pokrewieństwa i powinowactwa, a nie forma prawna przekazania darowizny, tj. czy pod postacią udziałów czy praw i obowiązków stanowiących prawo do określonego majątku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w całości do zarzutów i argumentów strony dotyczących wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż nie podziela poglądów strony ze względu "na zasadnicze wątpliwości wynikające z literalnego brzmienia przepisu". Nie wyjaśnił jednak jakie wątpliwości miał na względzie.

Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji zignorował również przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Umknęło bowiem jego uwadze, że obowiązek ten obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. skarżący stwierdził, że nastąpiło ono poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej z zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie podstawy obowiązku podatkowego, jej wartości oraz czy darowizna została dokonana w prawidłowej formie.

Wskazano, że w skład przekazanych praw i obowiązków wchodziło prawo własności do nieruchomości. W związku z powyższym, istniał obowiązek zawarcia umowy w formie szczególnej, tj. aktu notarialnego. Tymczasem umowa o zbyciu w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków, w skład których wchodziło prawo do nieruchomości nie została zawarta w tej formie.

Ponadto skarżący stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, iż doszło do darowania ogółu praw i obowiązków to zadaniem organu podatkowego ustalającego zobowiązanie podatkowe było ustalenie podstawy opodatkowania. Powołując się na przepis art. 7 u.p.s.d. stwierdził, że organ powinien w tym celu ustalić "czystą wartość" rzeczy, których własność nabyto, oraz innych niż własność nabytych praw majątkowych poprzez odliczenie od wartości tych rzeczy i praw nie tylko ciężarów, które zmniejszają wartość samej rzeczy czy prawa, ale także obowiązków majątkowych.

Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) powinien z urzędu zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną powziął wątpliwości co do wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., a konkretnie czy ustalone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe darowizn obejmowało darowiznę udziałów w spółce jawnej.

5.1. W rozpoznawanej sprawie spór co do wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. powstał na tle bezspornie ustalonego stanu faktycznego w zakresie odnoszącym się do jego zastosowania w sprawie.

W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników Zakładu Z. "K." Nowak s.j. umową z dnia 1 stycznia 2005 r. S. N. przeniosła nieodpłatnie przysługujące jej udziały w spółce na rzecz syna K. T. N.

Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy sporne pozostawało to czy darowizna udziałów w spółce jawnej objęta była zwolnieniem przedmiotowym na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Przy czym niekwestionowane było istnienie pozostałych przesłanek tego zwolnienia, tj. zaliczenie darczyńcy i obdarowanego do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie oraz prowadzenia przez nabywcę zakładu w tanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia darowizny.

Sporna pozostała jedynie wykładnia tej części przepisu, która odnosiła się do przedmiotu darowizny jaki powinien stanowić zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te jednak należało uznać za niemające decydującego znaczenia dla wyniku sprawy w sytuacji wyjaśnienia jaka powinna być prawidłowa wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w zakresie powstałej kwestii spornej.

Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia nie mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, iż sąd pierwszej instancji opowiedział się za wykładnię przepisu przyjętą przez organy podatkowe prowadzące do wniosku o braku podstaw do zwolnienia podatkowego darowizny udziałów w spółce jawnej. Zatem ewentualne wykazywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niedostatki co do argumentacji sądu potwierdzającej trafność tej oceny nie mogły zostać uznane za wystarczające do podważenia tylko z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Z k olei pozostałe zarzuty procesowe (art. 3 § 1 art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) podlegały rozpoznaniu wyłącznie wówczas, jeżeli okazałoby się, iż prawidłowa wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. prowadziła do wniosku, iż w tym wypadku darowizna nie była objęta zwolnieniem określonym w tym przepisie. Dopiero wówczas badaniu mogła podlegać ocena w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny wysokość podatku oraz podstawy opodatkowania uwzględniającej tzw. "czystą wartość" rzeczy i praw nabytych w drodze darowizny.

W przypadku zaś przyjęcia odmiennej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. badanie tych okoliczności stało się bezprzedmiotowe.

Przewidziane w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwolnienie jest zwolnieniem pełnym w przypadku spełnienia przewidzianych w nim warunków. Z tego względu pomimo oparcia skargi kasacyjnej zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego uznano, iż w sprawie decydujące znaczenie miało ustalenie prawidłowej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

5.3. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. (w tym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił o zwolnieniu od podatku nabycia przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogoroszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego.

Przytoczony przepis w tym brzmieniu wprowadzony został do ustawy w art. 5 pkt 4 lit. a/ tiret trzeci ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 74, poz. 443) i zastąpił uprzednio obowiązujące tego rodzaju zwolnienie dostosowując je do warunków prowadzenia działalności gospodarczej ukształtowanych w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.).

Uchylenie przytoczonego przepisu nastąpiło z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 3 lit. a/ tiret szósty ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Zwolnienie to zostało zastąpione wprowadzeniem w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy zwolnienia obejmującego wszelkie darowizny rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. małżonków, zstępnych przy jednoczesnym spełnieniu odmiennie od dotychczas ukształtowanych warunków zwolnienia.

Analiza treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w podanym brzmieniu prowadzi do trafnie wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniosku, iż zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli równocześnie spełnione zostały następujące warunki:

– przedmiot nabycia w drodze darowizny stanowi zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część,

– nabycie w tej drodze następuje między wskazanymi podmiotami, tj. małżonkami lub zstępnymi,

– nabyty zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy (dotyczy to również części zakładu) będzie prowadzony w tanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat.

Dwie ostatnio wymienione przesłanki nie są przedmiotem sporu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że krąg podmiotów, pomiędzy którymi darowizna zakładu bądź jego części dająca podstawę do zwolnienia od podatku została ograniczona wyłącznie do małżonków i zstępnych. Również nie budzi wątpliwości ustalenie warunku prowadzenia nabytego zakładu przez okres co najmniej 5 lat w stanie niepogorszonym z konsekwencjami utraty w całości bądź w części tego zwolnienia.

Jak już wyjaśniono na tle cytowanego przepisu sporne pozostawało to, czy w pojęciu zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części mieści się również darowizna udziałów w spółce jawnej utworzonej dla prowadzenia działalności wytwórczej, handlowej i usługowej.

5.4. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym brak w tym zakresie jednolitych poglądów.

W części orzeczeń zapadłych po 1 stycznia 2004 r. wyjaśniono, że nabycie udziału w rzeczach i prawach majątkowych, które są związane z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 120/04, publ. POP 2005, poz. 3, poz. 77; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 26/08, niepubl.).

W wyrokach tych jako mające zasadnicze znaczenie dla wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. przyjęto wyjaśnienie definicji "zakładu", wyjaśniając to pojęcie stwierdzono, że wobec braku odmiennych uregulowań w prawie podatkowym pojęcie zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy powinno być rozumiane szeroko, tj. jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych celów gospodarczych. W takim też zakresie pojęcie to powinno zostać powiązane z definicją przedsiębiorstwa zamieszczoną w art. 551 K.c. Odwołując się dodatkowo do regulacji art. 58 pkt 4 i art. 64 K.s.h. odnoszących się do prowadzenia zakładu (przedsiębiorstwa) w formie spółki jawnej stwierdzono, że nabycie udziałów w spółce jawnej w drodze dziedziczenia (analogicznie w przypadku ich darowizny) oznacza nabycie części zakładu. Prowadzenie tego zakładu w stanie niepogorszonym następuje poprzez wstąpienie nabywcy udziałów do spółki. Dodatkowo dla wsparcia tej argumentacji odwołano się do poglądu wyrażonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 1999 r. sygn. akt III SA 7979/98 (publ. ONSA 2003, nr 3, poz. 110). W wyroku tym wyprowadzono tezę o braku podstaw do ograniczenia stosowania zwolnienia do fizycznie wydzielonej części zakładu. Taka sytuacja występuje w przypadku dziedziczenia lub darowizny udziałów w spółce jawnej.

Wskazano również na poglądy doktryny potwierdzające, że użycie w tym przepisie zwrotu "w całości lub w części" jest wyrazem dążenia ustawodawcy do objęcia zwolnieniem nabycia przedsiębiorstwa (przedmiotu działalności gospodarczej) we wszystkich formach, w jakich może ono funkcjonować w ramach obowiązującego prawa (por. Z. Ofierski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002).

Tego rodzaju poglądy wskazujące na istotę prowadzenia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego wskazywane były również we wcześniejszym orzecznictwie sądowym. M.in. w wyroku z dnia 21 sierpnia 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 881/00 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przyjął, iż do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. uprawniało nabycie udziałów w spółce z o.o. jako mieszczące się w pojęciu zakładu lub jego części.

Prezentowane są jednak również odmienne poglądy wskazujące na to, iż dziedziczenie udziału (lub jego ułamkowej części) w spółce jawnej spadkobierca nie dziedziczy wchodzącego w skład majątku spółki przedsiębiorstwa (zakładu) lub jego części, także wówczas gdy stał się jej wspólnikiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1136/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 58/07, niepubl.).

W stanach faktycznych przywołanych wyroków nabycie prawa do udziałów w spółce jawnej następowało w drodze dziedziczenia. Zawarta w tych wyrokach wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. z uwzględnieniem przepisów regulujących funkcjonowanie przedsiębiorstw w formie spółki jawnej pozostaje aktualna również w przypadku objęcia tych udziałów w drodze darowizny.

W wyrokach tych zwrócono bowiem uwagę, że mienie wniesione do spółki jawnej jako wkład oraz mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki, a nie wspólny majątek wspólników, jak ma to miejsce w przypadku umowy spółki cywilnej (art. 863 § 1, art. 872 § 2, art. 875 § 1 K.c.). Nabycie w drodze spadkobrania prawa majątkowego w postaci udziału zmarłego wspólnika w spółce jawnej nie jest zatem równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników majątku samej spółki, która – nie będąc likwidowana z powodu śmierci wspólnika i prowadząc nadal działalność gospodarczą w zmienionym składzie osobowym – zachowuje swój majątek. Skoro spadkodawca nie miał żadnych uprawnień do składników majątku spółki, to uprawnień tych nie może nabyć spadkobierca, chociażby wstąpił on do spółki w miejsce zmarłego wspólnika. Oznacza to, iż dziedzicząc udział (lub jego ułamkową część) w spółce jawnej, spadkobierca nie dziedziczy wchodzącego w skład majątku spółki przedsiębiorstwa (zakładu) lub jego części, także wówczas gdy stał się jej wspólnikiem. Do tego rodzaju stwierdzeń uprawniała analiza treści przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przede wszystkim zwrócono uwagę na ogólne zasady funkcjonowania spółek osobowych uregulowanych w art. 1, art. 3, art. 4 § 1 i art. 8 K.s.h. Z przepisów tych wynika, że handlowym spółkom osobowym przyznano zdolność prawną w zakresie prawa materialnego i zdolność procesową, która jest odrębna od zdolności prawnej czy procesowej przysługującej samemu wspólnikowi.

Realizację tych zasad stanowi m.in. posiadanie przez spółkę własnego majątku (art. 28 K.s.h.). Z kolei prawa i obowiązki wspólnika spółki jawnej obejmują m.in. prawo udziału w zyskach i obowiązek uczestniczenia w stratach (art. 51 K.s.h.). Uczestnictwo to jest powiązane z udziałem kapitałowym wspólnika stanowiącego równowartość wkładu określonego w umowie spółki (art. 50 K.s.h.). Zatem przedmiotem dziedziczenia jest prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie prawo do udziału w majątku składającym się na prowadzone przez nią przedsiębiorstwo.

Oznacza to, że nabycie w drodze spadku udziałów w spółce jawnej nie jest równoznaczne z nabyciem części zakładu (rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zakładu), lecz stanowi nabycie praw majątkowych i – jako takie – nie korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

Jak już zaznaczono uwagi te pozostają aktualne w przypadku darowizny udziałów w spółce jawnej (art. 888 § 1 K.c. w związku z art. 25 pkt 2 i art. 50 § 1 K.s.h.).

5.5. Mając na względzie przedstawione rozbieżności w wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił o przedstawieniu sformułowanego w sentencji zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu, jako zasadnie budzącego poważne wątpliwości.