Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3047/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 par. 1 i par. 9, art. 85 par. 1, art. 65 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", art. 38 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r." oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 6, poz. 623), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] listopada 2006 r. określającą Skarżącej – S. sp. z o.o. w W., prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Z akt sprawy wynikało, że [...] maja 2001 r. Skarżąca dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie importowanych leków procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 19 listopada 2001 r. – 16 kwietnia 2002 r. stwierdzono, że Skarżąca zadeklarowała nieprawidłową wartość celną importowanych leków. Świadczyły o tym dokumenty ujawnione w siedzibie Skarżącej, m.in. umowa z 1 października 1997 r. zawarta przez nią z L. Kontrahent zagraniczny zobowiązywał się przyznać Skarżącej premię finansową, wyliczoną na podstawie warunków zapłaty uzyskanych przez Skarżącą i realizowanego poziomu zakupów.

Z uwagi na spowodowany przedawnieniem brak możliwości poinformowania dłużnika o wysokości długu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] listopada 2006 r. określił elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie;

– art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego; rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznik nr 6, Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD (Dz.U. Nr 104, poz. 1193, późn. zm.), dalej: "rozporządzenie w sprawie zgłoszeń celnych"; Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908), a także art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z 1992 r. nr 302, s.1 ze zm., Dz.U. UE-sp.02-4-307 ze zm.), dalej: "Wspólnotowy Kodeks Celny" oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/03 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L z 1993 r. nr 253, s. 1 ze zm.), dalej: "Rozporządzenie nr 2454/93";

– art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie;

– art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym wartość celna towarów, a w rezultacie wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów była prawidłowa. Organ celny niezasadnie określił elementy kalkulacyjne dla potrzeb obliczenia podatku oraz samą kwotę podatku w wysokości innej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zdaniem Skarżącej postanowienia umowne wskazują na jej prawo do uzyskania premii, lecz nie nakładają na zagranicznego kontrahenta obowiązku przyznawania premii, ponieważ kwestię tę w umowie pozostawiono do uznania zagranicznego kontrahenta. Nawet przy spełnieniu wszystkich wynikających z umowy przesłanek udzielenia premii, Skarżącej nie przysługiwało prawo żądania udzielenia premii.

Skarżąca podniosła, że premie nie były powiązane z wartością transakcyjną. Nie występowała zatem potrzeba informowania o nich organów celnych. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego Skarżąca nie miała żadnych podstaw prawnych do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych farmaceutyków o kwotę niepewnej i nie przyznanej jeszcze premii, odnoszącej się do wspierania jej działalności na rynku polskim, a nie do wartości transakcyjnej.

Skarżąca powołała się także na praktykę występującą w krajach Unii Europejskiej w odniesieniu do rabatów (premii) przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja jest w tym zakresie sprzeczna ze Wspólnotowym Kodeksem Celnym oraz Rozporządzeniem nr 2454/93.

Według Skarżącej organy celne nie wzięły pod uwagę specyficznej metodologii przyjętej przez nią w zakresie rozliczeń z kontrahentem zagranicznym. Tymczasem stosowany przez nią sposób rozliczeń efektywnie powodował uiszczenie całości należności na rzecz dostawcy. W części płatność dokonywana była bezpośrednio przelewem bankowym, resztę zaś zobowiązania kompensowano z wierzytelnościami przypadającymi Skarżącej od zagranicznego dostawcy. Za niezgodny z prawdą Skarżąca uznała zatem postawiony w decyzji zarzut, że kwoty zapłacone za dostawy były niższe od deklarowanych przy zgłoszeniu celnym.

Zdaniem Skarżącej decyzję oparto na nieprawidłowej podstawie prawnej. Wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie odpowiednich przepisów u.p.t.u. z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Przepisy u.p.t.u. z 1993 r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r., a zatem po tym dniu nie mogły być podstawą działania organu celnego. W odniesieniu do zdarzenia zaistniałego przed wejściem w życie u.p.t.u. z 2004 r. podstawy takiej nie mogły też stanowić przepisy tej ustawy. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podatek od towarów i usług wprowadzony u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego przepisami u.p.t.u. z 1993 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2008 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar. Ustalenie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. odpowiedzialnego za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy podniósł, że dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru, Skarżąca nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, a mianowicie umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego wraz z załącznikami oraz nie zadeklarowała upustów. Uniemożliwiło to organom celnym podjęcie kroków w kierunku prawidłowego ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli Skarżąca nie dysponowała informacją o wielkości rabatu w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, powinna była przedstawić organowi celnemu jego wysokość po otrzymaniu upustu, gdyż miał on wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej towaru.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego o konieczności ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania z uwagi na odkrycie okoliczności wskazujących na zawyżenie wartości celnej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.t.u z 1993 r. podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna powiększona o należne cło. Przepis art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi, że jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Ponieważ organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego miał prawo wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u z 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że u.p.t.u. z 1993 r. utraciła moc od 1 maja 2004 r. (art. 175 u.p.t.u. z 2004 r.). Organ I instancji prawidłowo orzekł więc na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Wynikający z tego przepisu obowiązek obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości nie jest przy tym równoznaczny z nałożeniem na organ celny obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjęcia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie;

– art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego; rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych; Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia do wartości celnej, a także art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia nr 2454/93, przez stwierdzenie, że udzielone jej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków;

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z ww. zgłoszenia celnego;

– art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., przez nieprawidłowe określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumenty odwołania.

Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynął 31grudnia 2006 r., tj. po pięciu latach od końca roku, w którym upłynął termin jego płatności. Nie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Powołując się na orzecznictwo, Skarżąca za bez znaczenia uznała wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia, skoro organ odwoławczy wydał decyzje po upływie tego terminu. Wobec bezskutecznego upływu okresu przedawnienia, organ odwoławczy powinien uchylić rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzyć postępowania ze względu na ich bezprzedmiotowość.

W ocenie Skarżącej zapłata zobowiązań przed wydaniem decyzji nie miała wpływu na stwierdzenie ich przedawnienia. Zapłata powoduje bowiem wygaśniecie obowiązku dokonania płatności zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego i uprawienia organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty. Wskutek zapłaty nie może jednak wygasnąć cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w tym prawo do zmiany wysokości zobowiązania przez wydanie decyzji wymiarowej, na które to prawo wpływ ma dopiero przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W istocie art. 70 Ordynacji podatkowej ustanawia instytucję przedawnienia prawa do wymiaru wtórnego. Na skutek przedawnienia ustaje możliwość zmiany zobowiązania decyzją wymiarową w stosunku do kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego (deklaracji podatkowej). Zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty, nadal może więc ulec przedawnieniu. Przedawnienie powoduje bowiem dalej idące skutki, wykraczające poza regulację art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, polegające na niemożności wydania decyzji określającej wysokość przedawnionego zobowiązania.

Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że w przypadku każdej zapłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika bezprzedmiotowe byłoby prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w zakresie tego zobowiązania, np. odwoławczego lub w sprawie umorzenia zaległości. Organy podatkowe nie byłyby de facto nigdy uprawnione do wydania decyzji określającej nową wysokość zapłaconego zobowiązania podatkowego w granicach kwoty wskazanej i zapłaconej przez podatnika. Wniosek taki byłby nieakceptowalny z punktu widzenia zasad wykładni systemowej i czynił martwą regulację dotyczącą stwierdzania nadpłaty. Tym samym, nawet po zapłacie kwoty zobowiązania podatkowego, istnieje stosunek prawny tego zobowiązania, jakkolwiek jego treść pozbawiona jest już obowiązku podatnika dokonania płatności zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego i uprawnienia organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił fakt zapłaty podatku przez Skarżącą. Wyjaśnił, że zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest jednocześnie momentem powstania tego zobowiązania. Jego konkretyzacja m.in. co do wysokości następuje w deklaracji lub w decyzji organu podatkowego. W każdym przypadku zobowiązania wygasają na skutek zapłaty podatku, co jest formą wygaśnięcia odrębną od przedawnienia. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn. Skoro więc wskutek zapłaty przez Skarżącą podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie mogło ono wygasnąć następnie przez przedawnienie, co jest poglądem ugruntowanym w orzecznictwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargą nie jest zasadna.

I. Przede wszystkim Sąd rozważył najdalej idący zarzut skargi, a mianowicie zarzut naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Jego zasadność zbędnym czyniłaby bowiem wszelkie dalsze ustalenia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym upłynął w 2001 r. Z potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (k. 48 akt podatkowych) wynikało, że doręczono ją 6 grudnia 2006 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowego zobowiązania upłynął z końcem 2006 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008 r.

Uiszczenie przez Skarżącą podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym nie jest sporne. Na fakt ten powoływały się obie strony.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że dla zachowania terminu przedawnienia, przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć zarówno decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak i decyzję organu odwoławczego. Jest to ogólna zasada, akceptowana w orzecznictwie.

Jednakże w orzecznictwie akceptowany jest również, podzielony przez Sąd w rozpatrywanej sprawie pogląd dopuszczający wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z tym poglądem, z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzja organu I instancji określała zobowiązanie w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą, a zatem nie nakładała na nią obowiązku zapłaty podatku.

Okoliczności podnoszone przez Skarżącą poglądu powyższego podważyć nie mogły w sytuacji, gdy przed upływem okresu przedawnienia doręczono jej decyzję organu I instancji. Oznacza to bowiem, że przedawnienie nie stało na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania przez ten organ, ani wydaniu decyzji merytorycznej. W rezultacie, w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy w obrocie prawnym istniała – wydana przed upływem terminu przedawnienia – decyzja organu I instancji, do której organ odwoławczy mógł się odnieść. Wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania zakwestionowana została przed upływem terminu przedawnienia, kiedy to organ I instancji mógł bez żadnych ograniczeń prowadzić postępowanie dowodowe. Na tym również polega specyfika sytuacji, w jakiej orzekał Dyrektor Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

II. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej słusznie zaakceptował jako prawidłową wartość celną importowanych leków określoną przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana (o ile jest to konieczne) z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna, jako wartość transakcyjna, znajduje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego, odnoszących się do wartości celnej, wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał, albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Jak wskazano, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy.

Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale nie oznacza to, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, brak jest podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów, tylko dlatego, iż nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Wskazanie na cenę, jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień ten cena może bowiem z różnych względów (np. ustalenia umowne) nie odpowiadać cenie ostatecznej. W związku z tym, w świetle wskazanych unormowań, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet gdy ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2366/06; LEX nr 375187).

Skarżąca zadeklarowała wartość celną leków w wysokości odpowiadającej kwocie określonej w fakturze eksportera. Jednakże późniejsza kontrola ujawniła umowę z 1 października 1997 r. zawartą pomiędzy nią a L., na mocy której L. S. (sprzedawca), zobowiązywał się udzielać Skarżącej premii finansowej naliczanej na podstawie warunków zapłaty uzyskanych przez nią dla zamówień produktów oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Premia ta naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2, w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, procentową wysokość upustów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów, które warunkowały upusty oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez Skarżącą z umowy. Załączniki wielokrotnie aktualizowano, stosownie do asortymentu dostaw. Towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym znajdowały się na liście wyrobów farmaceutycznych, co do których kontrahenci uzgodnili wysokość i warunki udzielania rabatów.

Okoliczności tych Skarżąca nie kwestionowała. Bezsporne jest również, że ostatecznie płatność za leki wykazane w zgłoszeniu celnym pomniejszono o premie finansowe przewidziane umową z 1 października 1997 r. Wynika to z zestawienia faktur importowych dotyczących poszczególnych zgłoszeń celnych z dowodami zapłaty należności za te faktury.

Sporne jest natomiast, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru, traktowana przez organy celne jako upust (zniżka) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze bez jej pomniejszenia o premię importera.

Dostawa leków objętych zgłoszeniem celnym z [...] maja 2001 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy z 1 października 1997 r. na warunkach w niej określonych. Postanowienia umowy w istocie stanowiły część składową umowy sprzedaży importerowi leków Świadczą o tym w szczególności te postanowienia umowy, które wiążą premie z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w tej umowie. Uzasadniało to ocenę, że upusty cen na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsce sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Zasadny jest więc wniosek, że przyczyną udzielenia premii finansowej na warunkach określonych w umowie z 1 października 1997 r. był sam fakt sprzedaży Skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Skarżąca podkreślała, że premie stanowiły wsparcie jej działalności i służyły rozszerzaniu sieci zbytu. Jednakże w świetle całości zebranego materiału, słuszne jest stanowisko organów celnych, że korzyść odniesiona przez Skarżącą jest normalnym efektem uzyskanych premii, nie zaś przyczyną ich udzielenia, a sposób zagospodarowania uwolnionych środków nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego obniżek.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku jej udzielenia. Umowa stanowiła bowiem, że na warunkach w niej określonych, tj. w razie przekroczenia kwalifikowanej wartości kupna i zapłaty ceny w terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania premii finansowej od dostawcy. Spełnienie warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie premii przez dostawcę.

W świetle powyższego, Skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów ex post.

Zdaniem Sądu premia przewidziana umową z 1 października 1997 r., będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości - pomniejszonej o uzyskaną premię - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną importowanych leków. W tym stanie rzeczy uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej o wysokość należnej Skarżącej premii.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyczerpujące ustalenia faktyczne, uwzględniające materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli, oraz ich ocena – mieszcząca się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów – doprowadziły organy celne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć też należy, że – co już Sąd wskazał – same okoliczności faktyczne związane z zawarciem umowy, importem, zapłatą za towar i udzieleniem premii nie były przedmiotem sporu stron.

Nie jest zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem Skarżącej, z art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane farmaceutyki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, czyli wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu tych towarów.

Sąd nie podzielił tej wykładni. Regulacje zawarte w ww. przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii, a mianowicie do wymagalności należności celnych.

Zauważyć ponadto należy, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Powiązanie takie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Dotyczący wymagalności należności celnych, art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Oznacza to, że tylko na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane (dokumenty), organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru) lub jak w rozpoznawanej sprawie, określa elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Chybione są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego. Stan faktyczny sprawy ukształtowany został przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tak więc organy celne nie miały obowiązku stosowania ani prawa wspólnotowego, ani jego wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do prawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż prawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). W niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001 r. Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po akcesji, czyli poczynając od 1 maja 2004 r. Ponadto unormowania Kodeksu celnego, należące do materialnoprawnych podstaw oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

Sąd nie widzi sprzeczności między ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne, a treścią cytowanego przez Skarżącą art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepis ten stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to jest konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktury pomniejszona o upusty zagwarantowane umową z 1 października 1997 r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym (cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

Umowa z 1 października 1997 r., odnosząca się do przyszłych transakcji stron, określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych stanowiących w istocie upusty, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, w tym załącznika nr 6, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem Skarżącej w polu tym wykazaniu podlegały tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja ta nie uwzględnia jednak faktu, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, ponieważ rozporządzenie w sprawie zgłoszeń celnych przykładowo jedynie określa dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 rozporządzenia). W § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do jego objęcia procedurą celną, w tym także do prawidłowego ustalenia wartości celnej. Skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do ujawnienia rabatu celem zweryfikowania wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc także do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków.

O wadliwości stanowiska Skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem uwidocznionym w fakturze, świadczy treść ww. § 209 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych. Stanowisko to oderwane jest od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, tj. zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. W ocenie Sądu nie można skutecznie powoływać się wyłącznie na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

III. Skoro organy celne w wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług uwzględniły prawidłowo określoną przez nie wartość celną leków, to Ne mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów była bowiem wartość celna powiększona o należne cło. W niniejszej sprawie cło, z uwagi na niezmienioną zerową stawkę, nie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.