Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 362/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 162
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A Sp. z o.o. z/s w P. zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 357,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w P. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] (nr [...]) dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r.

W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu [...] wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) w L. korekta deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., w której spółka z o.o. A zadeklarowała różnicę podatku naliczonego nad należnym od towarów i usług (VAT) w kwocie 3.041.504,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (termin upływał w dniu 26.01.2015r.). W celu zbadania zasadności zwrotu Naczelnik US w L. postanowieniem z [...] (nr [...]) przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W treści tego postanowienia organ wskazał, że Dyrektor UKS w K., na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z [...] wszczął w spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania (...), ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT. Postępowanie to nie zostało zakończone do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za październik 2014 r. W treści postanowienia o przedłużeniu zwrotu pouczono stronę o przysługującym jej prawie wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu, po wcześniejszym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Postanowienie to nie zostało zaskarżone.

Wnioskiem z 2.11.2016 r. (przekazanym Dyrektorowi IS dniu 21.11.2016 r.) Spółka zwróciła się na podstawie art. 162 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: OP) o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z [...] o przedłużeniu terminu zwrotu, wraz z wnioskiem wpłynęło zażalenie na ww. postanowienie. W treści wniosku pełnomocnik Spółki powołał się na uchwałę NSA z 24.10.2016 r. sygn. akt I FP 2/16 – wskazując, że wynika z niej tryb zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (z art. 87 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) w formie zażalenia, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Wywodząc - z błędnego pouczenia organu i zasady nieszkodzenia (art. 214 OP) brak winy w skutecznym zaskarżeniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, Spółka żądała przywrócenia uchybionego terminu, podnosząc w dołączonym do wniosku zażaleniu okoliczności przemawiające za uchyleniem postanowienia o przedłużeniu zwrotu.

Postanowieniem z [...] – wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 219 OP - Dyrektor IS we W. (działając jako organ I instancji) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US w L. z [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2014 r. Postanowienie doręczono stronie 2.01.2017 r. W uzasadnieniu organ powołując art. 162 § 1 i § 2 OP oraz art. 163 § 2 OP – nawiązał do uchwały NSA z 24.10.2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 – podkreślając, że w uchwale wskazano, że stosując ww. uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 OP) i urzeczywistniania prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), jako terminowo złożonych zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji (Dyrektorowi IS) do rozpoznania. Zdaniem organu podatkowego, prawidłowe zastosowanie ww. uchwały odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których strona w przewidzianym ustawowo terminie wyraziła swój sprzeciw wobec wydanego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, przez skorzystanie z prawa wynikającego z art. 52 § 3 P.p.s.a. Brak takiego działania organ uznał za akceptację stanowiska organu podatkowego. Organ podkreślił też, że ww. uchwała NSA o sygn. akt I FPS 2/16 odnosi się do brzmienia art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz jego stosowania na tle art. 87 ust. 2 ustawy VAT obowiązującego po dniu 15.08.2015 r., bowiem do czasu wejścia w życie znowelizowanego przepisu obowiązywał inny tryb kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT (skarga do WSA po wezwaniu do usunięcia naruszenia praw). Uwzględniając zatem datę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz fakt, że Spółka nie wezwała organu do usunięcia naruszenia prawa, organ przyjął, że powołana uchwała nie ma zastosowania w tej sprawie.

W złożonym zażaleniu (z dnia 5.01.2017 r.) Spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 OP – przez błędne jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że postępowanie o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia nie może być wszczęte z uwagi na niezłożenie przez stronę we właściwym terminie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Strona uzasadniała, że jej wniosek o przywrócenie terminu powinien być uwzględniony, ponieważ powodem niewniesienia prawidłowego środka zaskarżenia, było błędne pouczenie organu podatkowego. Kwestionowała też ograniczenie skutków wskazanej uchwały NSA wyłącznie do postanowień, w których w terminie wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając, że takie stanowisko organu uniemożliwi jej zakwestionowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT i stoi w opozycji do wykładni prawa zaprezentowanej we wskazanej uchwale.

Postanowieniem z [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (D-IAS) we W. (działając jako organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie to stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze spółka A wniosła o uchylenie postanowień obu instancji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2014 r. jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 OP przez błędne jego zastosowanie na skutek uznania, że postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT nie może być wszczęte z uwagi na niezłożenie przez stronę we właściwym terminie wezwania do usunięcia naruszenia prawa uregulowanego w procedurze sądowo administracyjnej;

- art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT oraz art. 274b w zw. z art. 277 OP przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT wydane przed 15 sierpnia 2015 r. nie przysługuje zażalenie, lecz skarga do sądu administracyjnego poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu zarzucono, że bezzasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w sytuacji wadliwego pouczenia organu o trybie jego zaskarżenia. Według skarżącej, nie sposób przyjąć, że wykładnia prawa podatkowego dokonana przez NSA w uchwale z 24 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 "obowiązywała" wyłącznie na przyszłość, z ewentualnym uwzględnieniem jedynie przypadków terminowego wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniach przedłużających termin zwrotu bezpośredniego VAT zamiast zakwestionowania ich zażaleniem. Poddane wykładni NSA przepisy prawa podatkowego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 oraz art. 274b w zw. z art. 277 OP miały tożsame brzmienie zarówno w dniu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, jak i 15 sierpnia 2015 r., tj. w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów procedury sądowo administracyjnej oraz dnia 24.10. 2016 r. , tj. w dniu podjęcia przez NSA ww. uchwały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

W ocenie Sądu administracyjnego badającego zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności – skargę należało uwzględnić - w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.".

Kwestią sporną w tej sprawie była możliwość uruchomienia przewidzianego w art. 162 § 1 i § 2 OP trybu przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy – powołując w podstawie prawnej art. 165a OP – odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, uzasadniając odmowę brakiem zaskarżenia przez spółkę z o.o. A postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w sposób o jakim pouczono stronę w ww. postanowieniu, tj. wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego.

Należy podkreślić, że tryb zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu budził kontrowersje i rozbieżności w orzecznictwie. Wątpliwości te rozstrzygnęła podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 października 2016 r. uchwała w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 o następującej treści: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ".

W świetle powyższego stanowiska nie budzi już obecnie wątpliwości, że dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku podlega kontroli sądu administracyjnego nie tylko wtedy, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach czynności sprawdzających, ale także wtedy, gdy jest dokonywana w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) i następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 OP, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a nie aktu podlegającego zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy (jak przyjął organ w zawartym w postanowieniu pouczeniu).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii zachowania terminu do wniesienia skargi zaakcentował, iż stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 OP) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia (podkreślenie Sądu). Wynikające z art. 214 OP sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych udzieleniem błędnego pouczenia organu o trybie zaskarżenia. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie wskazany przepis. Może on stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Zdaniem NSA, gdyby zatem przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia (w niniejszej sprawie w pouczeniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że stronie nie przysługuje zażalenie), standardem powinno być zawsze składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 OP pozbawiony zostałby swej samodzielnej roli. Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może zapobiec odpowiednie do okoliczności danego przypadku zastosowanie art. 214 OP (postanowienie NSA z 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 446/16).

Podkreślić przy tym należy, że z uzasadnienia uchwały NSA wynika jednoznacznie, że z wnioskiem o przywrócenie terminu strona może wystąpić zawsze, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Niezależnie zatem od art. 214 OP, a więc nawet przy braku tego przepisu i tak możliwe byłoby złożenie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, jako że terminowi uchybiono z powodu błędu organu, za który strona nie ponosi winy (podkreślenie Sądu).

Z akt niniejszej sprawy wynika wprawdzie, że skarżąca Spółka nie wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, jednakże zaniechanie tego trybu (o którym Spółka została pouczona) nie wyklucza możliwości skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego na podstawie art. 162 OP.

Skoro zatem Spółka – pismem z 2.11.2016 r. złożyła w trybie art. 162 OP wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie (z [...]) o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za październik 2014 r. i jednocześnie dokonała czynności (złożyła zażalenie), dla której uchybiła terminowi, to bezzasadnym było odmówienie wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 165a OP. W ocenie Sądu, nie wystąpiła bowiem żadna z wymienionych w art. 165a § 1 OP negatywnych przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania.

Wniosek o przywrócenie terminu niewątpliwie złożył podmiot mający legitymację procesową, bowiem spółka z o.o. A była stroną w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił na podstawie art. 165a OP wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia z uwagi na przesłankę przedmiotową, uznając, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, którego interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Z argumentacji uzasadnienia wynika, że organ różnicuje tryb zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed i po dacie 15 sierpnia 2015 r. uznając, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (wydane [...]) przysługiwała skarga do sądu administracyjnego (na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.) po wcześniejszym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Według organu, prawidłowe zastosowanie uchwały odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których strona postępowania wyraziła w przewidzianym ustawowo terminie, swój sprzeciw wobec wydanego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, przez skorzystanie z prawa wynikającego z art. 52 § 3 P.p.s.a. (tj. wniesienia skargi do sądu, po wcześniejszym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa).

Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska organu, że uchwała nie ma zastosowania do zaskarżenia postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu wydanych przed 15 sierpnia 2015 r. Z treści uchwały nie wynika też, aby tryb zaskarżenia tych postanowień był różny w zależności od daty wydania postanowienia przed lub po 15 sierpnia 2015 r. Z treści uchwały 7 sędziów NSA (z 24.10.2016 r. sygn. I FPS 2/16) wynika odrębność postępowań w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu i przedłużenia terminu zwrotu. Niezależnie od tego w jakiej procedurze weryfikowana jest/była zasadność zwrotu, przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu (art. 87 ust. 2 ustawy VAT) zawsze odbywa się w ramach czynności sprawdzających (art. 174b w zw. z art. 277 OP), co determinuje tryb zaskarżenia tych postanowień w formie zażalenia. Wadliwe pouczenie organu zawarte w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu nie może w żadnym razie zmieniać trybu jego zaskarżenia. W uchwale tej Sąd stwierdził, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług (...) w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa (...), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a nie aktu podlegającego zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.". Treść istotnych w sprawie przepisów (art. 87 ust. 2 ustawy VAT i art. 274b w zw. z art. 277 OP) nie uległa zmianie, która uzasadniałaby stanowisko organu, że do 15 sierpnia 2015 r. obowiązywał inny mechanizm kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, warunkujący skuteczność zaskarżenia takiego postanowienia od wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Niewątpliwie, strona została błędnie pouczona o trybie zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, zatem z niezastosowania się do błędnego pouczenia, organ nie może wywodzić negatywnych dla podatnika skutków procesowych.

W kontekście uregulowania z art. 165a § 1 OP, przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu, nie mógł stanowić brak wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, bowiem, nawet gdyby przyjąć, że był to (przed 15.08.2015 r.) właściwy sposób zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, to również ten termin (jako termin procesowy) mógł być przedmiotem wniosku o jego przywrócenie, co również przeczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia uchybionemu terminowi.

Ponadto, błędne jest zawarte w uzasadnieniu skarżonego postanowienia stanowisko organu, uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania (na podstawie art. 165a OP) brakiem wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, bowiem gdyby wezwanie takie zostało złożone, to tryb jaki uruchomiła Spółka swoim wnioskiem (o przywrócenie terminu na podstawie art. 162 OP) nie byłby konieczny, bowiem z uchwały NSA wynika jednoznacznie, że w takiej sytuacji wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powinno być potraktowane jako zażalenie, podlegające rozpoznaniu przez organ odwoławczy.

Złożony w trybie art. 162 OP wniosek o przywrócenie (niewątpliwie) uchybionego terminu do wniesienia zażalenia organ podatkowy powinien rozpoznać, dokonując oceny wynikających z niego przesłanek warunkujących przywrócenie terminu. Rozpoznanie tak złożonego wniosku nie przesądza kierunku rozstrzygnięcia, organ ma jednak obowiązek ocenić go w stanie faktycznym sprawy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 OP warunkujących przywrócenie uchybionego terminu procesowego.

Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego od skargi w kwocie 100.00 zł oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł i 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.