Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 984/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5a pkt 6, art.5b ust.2,  art.8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1, art.44 ust. 1 pkt 1, art.44 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Skarżąca M.K. wnioskiem, ze wskazaniem daty [...] kwietnia 2012 r. jako daty wypełnienia wniosku, a nadanym w urzędzie pocztowym [...] kwietnia 2012 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej co do przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną, zamierza nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), przyjmując tym samym pozycję akcjonariusza w spółce. Sposób uczestnictwa w zyskach spółki określa statut SKA.

Skarżąca sformułowała pytanie: do którego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód akcjonariusza SKA uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji SKA, w którym momencie powstaje przychód u akcjonariusza SKA i czy należy odprowadzać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych?

W ocenie skarżącej, osiągnięty przez nią dochód z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dla niej (jako akcjonariusza SKA - osoby fizycznej) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodu. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.d.o.f.). Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przychód ten będzie mógł pomniejszyć o przypadającą na niego część kosztów uzyskania przychodu, zgodne z cyt. art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Powyższe zaliczki są wpłacane bez wezwania według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ww. ustawy. W związku z osiągnięciem dochodu z tytułu uczestniczenia w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza, podatnik musi także złożyć zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty), co wynika z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, tak samo jak komplementariusz czy też wspólnicy każdej innej spółki osobowej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe. Na poparcie swojego stanowiska skarżąc powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane na wniosek innych podatników.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz obowiązku złożenia rocznego zeznania podatkowego, natomiast za nieprawidłowe w zakresie momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Ministra Finansów wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA uzyskuje, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej jej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, przy czym, dywidenda ta stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej jej kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień wypłaty dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym podjęta jest ww. uchwała, bądź określony dzień wypłaty dywidendy wnioskodawczyni zobowiązana jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a przyznaną jej dywidendę wykazać w składanym rocznym zeznaniu podatkowym.

Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. (data sporządzenia) skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012r.) stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację, domagając się:

- uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającej prawo,

- zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła przebieg postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazała, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady powyższe stosuje się również odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, zgodnie z powyższym przypadający na wspólnika SKA przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przychód ten skarżąca może pomniejszyć o przypadającą na niego część kosztów uzyskania przychodu, wg cyt. art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej, organ bezpodstawnie uznał, iż brak jest podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu, gdyż wszystkie koszty związane z prowadzoną w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalnością gospodarczą zostały już uwzględnione przy obliczaniu dzielonego zysku spółki, którego część otrzymuje akcjonariusz w postaci dywidendy. Skarżąca podkreśla, iż zysk jako kategoria bilansowa może różnić się od dochodu w kategorii podatkowej. Tym samym może mieć miejsce sytuacja, że koszty uzyskania przychodu, jako kategoria podatkowa, będą wyższe od kosztów działalności gospodarczej w ujęciu bilansowym. Nieuzasadnione jest tym samym pozbawianie podatnika możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodu w kategorii podatkowej, które nie zostały uwzględnione w spółce komandytowo-akcyjnej na etapie obliczania zysku spółki do podziału.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała artykuł: B. Wolniewicz, Opodatkowanie dywidend akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, Lex 39280/1 gdzie wskazano, iż z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychody i koszty poniesione przez spółkę mają być rozliczane u jej wspólnika proporcjonalnie do udziału w spółce posiadanego przez tego wspólnika oraz M. Z. Problematyka opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na tle orzecznictwa sądów administracyjnych. Teza nr 2, Lex 148711/2: Akcjonariusz opodatkowany jest na takich samych zasadach, jak pozostali wspólnicy spółek osobowych, którzy rozliczają przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce w sposób określony w art. 8 ust 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca podkreśla, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu. W opinii skarżącej, nie można z jednej strony, co wskazuje w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ uznać, iż przychody uzyskiwane przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej są zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, a jednocześnie pozbawić akcjonariusza możliwości rozliczania poniesionych kosztów uzyskania przychodów wynikających z tego źródła.

Jak twierdzi skarżąca, niezwykle istotnym jest, iż żaden przepis prawa nie pozbawia akcjonariusza prawa do uwzględnienia w ustaleniu podstawy opodatkowania poniesionych kosztów podatkowych w ujęciu ustawy PIT.

Zdaniem skarżącej, również przywołana przez Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nie odnosi się do tego zagadnienia. Interpretacja ta nie odnosi się bowiem do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania tzn. nie przesądza, że dywidenda (przychód) z SKA jest tożsama z dochodem, nie odnosi się do kwestii uwzględniania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym powoływanie jej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawo, jako podstawa wniosków organu nie ma żadnego uzasadnienia.

Skarżąca zarzuciła także, że uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., na którą również powołuje się organ dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie, jak w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatku dochodowego od osób fizycznych, a to jest zupełnie inna konstrukcja podatkowa. Ponadto w uchwale tej Sąd zajął się rozstrzygnięciem kwestii momentu ustalenia opodatkowania i to ta kwestia podatkowa jest motywem przewodnim uchwały.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają między innymi pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego przez niego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do kwestii dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej przychodu z tytułu posiadaniem akcji SKA, ustalenia podstawy opodatkowania z tego tytułu oraz związanego z tym obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wymaga zaakcentowania, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez organ i skarżącą wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadnione jest stwierdzenie, że linia orzecznicza jest jednorodna, a kierunek interpretacji spornych przepisów wyznaczyła uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Co prawda ww. uchwała dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże wymaga zaakcentowania, że opodatkowanie podatników - wspólników będących podatnikami podatku od osób prawnych i podatnikami podatku od osób fizycznych, co do zasady - zwłaszcza w aspekcie bycia akcjonariuszem nie powinno rodzić innych skutków podatkowych, dla podmiotu będącego osobą prawną i osobą fizyczną, a to z tej przyczyny, że uzyskiwane przychody pochodzą z tożsamego stosunku prawnego tj. akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Wymaga podkreślenia także fakt, że w uzasadnieniu ww. uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie jest jednak sporna pomiędzy stronami.

Przechodząc do dalszych rozważań trzeba zaznaczyć, że skład orzekający w sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10 i II FSK 901/10, a także z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 i z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10.

Z wyroków tych można wywieść dwa istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy poglądy:

- pierwszy to taki, że przychody akcjonariusza będącego osobą fizyczną w SKA, należy kwalifikować do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza,

- drugi z kolei, że nie jest uprawnionym pogląd, że akcjonariusz w SKA uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w spółce według tożsamych zasad, co komplementariusz.

Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1925/09). Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2.

Odnosząc się do zaistniałego pomiędzy stronami sporu, wypada odwołać się do regulacji zawartej w art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej). Skarżąca - opierając się na treści ww. przepisów uznała, że akcjonariusz jako wspólnik spółki osobowej ma rozliczać tak uzyskany przychód i koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Dokonując takiej wykładni przepisów, skarżąca pominęła regulacje Kodeksu spółek handlowych.

Tymczasem w ocenie Sądu, regulacji zawartych w k.s.h. nie można pominąć, gdyż to one regulują status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej i to one określają prawa i obowiązki akcjonariusza, w tym także prawa do udziału w zyskach. Nie jest zatem możliwe, że akcjonariusz uczestniczący w SKA jako wspólnik spółki osobowej, ma prawo do wypracowywanych na bieżąco dochodów spółki. O tym bowiem, jakie prawo w tym zakresie przysługuje akcjonariuszowi decydują przepisy KSH.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. "akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy)" - tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Konsekwencją zaprezentowanego poglądu jest uznanie, że w trakcie roku podatkowego, akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów, a więc nie ponosi też kosztów ich uzyskania. Skoro bowiem, w momencie uzyskania przez SKA przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jej akcjonariuszowi nie przysługuje żadne prawo do osiągniętego z tego tytułu dochodu, gdyż jedynym "należnym" przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku - pod warunkiem podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie wspólników, o wypłacie dywidendy akcjonariuszom, to tak uzyskany dochód przez SKA nie ma żadnego przełożenia na wspólnika - akcjonariusza, a więc, nie zostanie osiągnięty przez niego dochód z tego konkretnego tytułu.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy należy podnieść, że do poglądów zawartych w orzecznictwie NSA, w tym do poglądów zawartych w wyrokach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, nawiązuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11, z tego też powodu, Sąd - podzielając przedstawione w nim stanowisko - odwoła się do prawnej argumentacji w nim zawartej.

Jak zasadnie podniósł Sąd w uzasadnieniu wskazanego wyroku, organ interpretacyjny błędnie ocenił skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalenia zaliczek na podatek dochodowy przy uwzględnieniu prawa do dywidendy w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy podatkowej.

Zauważono, że tak jak przepisy kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie k.s.h.).

Dalej, Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 zdanie 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. "Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" - tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami k.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Z kolei zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08. Uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, oraz w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/10. Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem - jak wyżej wskazano - uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.