Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1116/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 3 i 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 194  1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Sp. j. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 241/18 w sprawie ze skargi K. Sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. nr 1401-IOA-4105.138.2017.EO w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.Sp. j. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 241/18, oddalił skargę K. sp.j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z 26 września 2017 r Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach określił określającą spółce jawnej K. w W. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe:

1) marzec 2012 r. w wysokości 3.064,00 zł;

2) czerwiec 2012 r. w wysokości 10.982,00 zł;

3) sierpień 2012 r. w wysokości 2.937,00 zł;

4) wrzesień 2012 r. w wysokości 12.735,00 zł;

5) listopad 2012 r. w wysokości 19.147,00 zł;

6) grudzień 2012 r. w wysokości 15.971,00 zł;

oraz umarzył postępowanie za okresy rozliczeniowe: styczeń 2012 r., luty 2012 r., kwiecień 2012 r, maj 2012 r., lipiec 2012 r. i październik 2012 r.

Jak wynika z akt sprawy, Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie pismem nr Ap V Ds. 52/12/Sp z 17 lutego 2014 r. polecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w Siedlcach przeprowadzenie kontroli podatkowej skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2012 r. W wyniku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w Lublinie ustalono m.in., że spółka nabywała olej smarowy jako olej napędowy wprowadzony na terytorium RP bez uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy (w tym protokół kontroli z 28 grudnia 2016 r.) nie daje podstaw do przyjęcia, że akcyza od oleju smarowego w ilości 72 430 litrów, została zapłacona. W decyzji podkreślono, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że olej smarowy kupowany był i tankowany poza granicami RP, m.in. na Litwie i Łotwie, a przeznaczony na rynek wewnątrzwspólnotowy UE z wyłączeniem RP. Olej smarowy nie trafiał jednak do odbiorców zagranicznych, a przywożony był bezpośrednio do Polski, m.in. trzy transporty oleju smarowego trafiły do podatnika. Ujawniono, iż w przypadku części transakcji podatnika z O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. w części odpowiadającej nieudokumentowanym zakupom oleju napędowego z I. Sp. z o.o., że podatnik nabył, posiadał a następnie obracał paliwem silnikowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy.

Decyzją z 25 września 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach określił spółce jawnej K. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okresy.

Ponieważ zebrany materiał dowodowy, zdaniem Naczelnika US, potwierdził, że na podatniku stosownie do treści art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 grudnia 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.) ciążył również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, postanowieniem z 13 czerwca 2017 r. wszczęto postępowanie w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe. Naczelnik US stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia oraz ilości wyrobów akcyzowych, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Decyzją z 6 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Organ odwoławczy podkreślił, że użyte w art. 37h ustawy pojęcie "wykorzystywanego" nie przesądza o tym, że ustawodawca uzależnił pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu.

Wskazał, że opłata paliwowa obliczana jest przez samego podatnika, a z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego oraz termin jej zapłaty, podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że podatnik nie złożył do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej oraz nie obliczył i nie wpłacił opłaty paliwowej. Natomiast w okresie objętym kontrolą podatkową podatnik był w posiadaniu paliwa silnikowego pochodzącego z niewiadomego źródła w łącznej ilości 603.105 litrów, od której to ilości nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nabycie paliwa miały dokumentować fikcyjne faktury zakupu, w przypadku trzech transakcji dotyczących paliwa, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego, a ilość paliwa przyjęto na podstawie międzynarodowych listów przewozowych CMR. Jednocześnie ustalono, że podatnik nie składał do właściwego naczelnika urzędu celnego deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3.

W postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej organ przyjął za podstawę ustaleń stan faktyczny, jaki miał miejsce w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego.

Dyrektor IAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy podzielił stanowisko, zgodnie z którym w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem związane z paliwem (w łącznej ilości 603.105 litrów) czynności stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą podlegają także opłacie paliwowej oraz przedstawił szczegółowe wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że wykorzystał ustalenia dokonane w postępowaniu akcyzowym. Przeprowadzone postępowanie i materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że podatnik nabywał wyrób akcyzowy pochodzący z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Decyzja w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym jest wiążąca w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Przytoczywszy mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o autostradach, Sąd I instancji wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012 r. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika z tej regulacji obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2012 r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten okres nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

Zasadnie także organy działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. str. 12 tegoż uzasadnienia) i jest ono prawidłowe.

W ocenie WSA, organ określając opłatę paliwową, mógł i powinien był oprzeć się na ostatecznej decyzji Dyrektora IAS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe czyniły ustalenia faktyczne na podstawie całości akt sprawy, a więc także na podstawie doręczonego skarżącej wyniku kontroli i treści decyzji dotyczących podatku akcyzowego.

Zdanie Sądu, nie jest konieczne powielanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Procedowanie w sprawie prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej WSA stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego.

WSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach poprzez wadliwe uznanie przez Naczelnika, czego nie zakwestionował organ II instancji, że skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej w sytuacji, w której obowiązek taki powstał na poprzednim etapie obrotu. Z akt sprawy wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy (opłata paliwowa) od wyrobów będących przedmiotem postępowania nie zostały zapłacone. Jednocześnie skarżąca nie wykazała ani źródła pochodzenia oleju napędowego, ani wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby pochodzenia zakwestionowanych paliw, jak również dokumentów, że od tych wyrobów został zapłacony należny podatek akcyzowy (opłata paliwowa).

Wobec tego Sąd stwierdził, że organy podatkowe orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakty, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. Zdaniem Sądu działanie organu nie stanowi w tym zakresie naruszenia obowiązujących przepisów prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. i w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 120, 121 i 122 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny w oparciu o dowody uzyskane z innych postępowań kontrolnych bezkrytycznie włączonych do akt postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącej, bez sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji I i decyzji II w zakresie kwalifikacji prawnej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 120 i 122 o.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, a przede wszystkim braku ustalenia, jaki podmiot dokonywał rzeczywistego wprowadzenia wyrobów energetycznych do pierwszego obrotu, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przez DIAS dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa oraz

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 180 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodów dołączonych przez skarżącą do akt postępowania kontrolnego i podatkowego oraz

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z tytułu nabycia wyrobów energetycznych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach poprzez błędne uznanie, że skarżąca dokonała wprowadzenia paliw silnikowych do obrotu na terenie Polski.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzutach skargi kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia prawa procesowego, także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest w istocie zarzutem procesowym. Zarzuty te zmierzają do wskazania uchybień w postępowaniu dowodowym, w konsekwencji podważenia dokonanych ustaleń faktycznych oraz brak uzasadnienia prawnego w decyzjach w zakresie dokonanej kwalifikacji prawnej.

Odnosząc się do kwestii ustaleń faktycznych, które stanowią istotę złożonej skargi kasacyjnej wskazać należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że w postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 29/18, LEX nr 3164060). Nie można zatem skutecznie kwestionować dokonanych przesz organy ustaleń stanu faktycznego wspólnego dla akcyzy i opłaty paliwowej w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości należnej opłaty paliwowej. Organy określające wysokość opłaty paliwowej muszą uwzględnić decyzje określające wysokość podatku akcyzowego, stanowią one w tym postępowaniu dokumenty urzędowe.

Zauważyć zatem trzeba, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por., m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Wskazane silne powiązanie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, jest bowiem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1045/21, LEX nr 3331696).

Odnosząc się zatem w kontekście powyższego do stanowiska skarżącej kasacyjnie zawartego w złożonym środku zaskarżenia należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wobec tego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Skonstatować zatem wypada, że tych samych kwestii spornych – ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego – nie można kwestionować na gruncie postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. Dlatego też zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego, w konsekwencji ustalonego stanu faktycznego sprawy, bez podważenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego – należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że w złożonej skardze kasacyjnej, w jej podstawach kasacyjnych kwestionujących wyrok WSA, brak jest także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 194 i art. 212 o.p., czyli przepisów, które odnoszą się do dokumentu urzędowego i związania organu wydaną i doręczoną decyzją podatkową.

Treść uzasadnień decyzji organów podatkowych, także w pełni przekonuje, że nie jest zasadny zarzut dotyczący braku w nich uzasadnienia prawnego w zakresie kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego w sprawie.

Tym samym wszystkie zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).