Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1405/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania G. G. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 15 maja 2017 r. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości w kwocie 16.457 zł oraz umarzającej odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 6.696 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 10 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 16.457 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.696 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż w dniu 17 maja 2012 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] wraz z byłym mężem za kwotę 185.000 zł. Oświadczyła przy tym, że sprzedany lokal posiadała najpierw na prawach lokatorskiego prawa do lokalu nabytego 7 stycznia 1986 r., później na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności do lokalu z dnia 24 stycznia 2008 r. Skarżąca oświadczyła, że sprzedając w/w lokal w 2012 r. nie była świadoma, że zobowiązuje ją data nabycia - 24 stycznia 2008 r. i że sprzedaż lokalu dokonana została przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że nie była również świadoma obowiązku złożenia oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały, które zwalniałoby ją od płacenia podatku ze sprzedaży w/w lokalu. Ponadto w uzasadnieniu w/w wniosku Skarżąca wskazała na szereg okoliczności, które przyczyniły się do podjęcia decyzji o sprzedaży w/w nieruchomości.

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 15 maja 2017 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości w kwocie 16.457 zł oraz umorzył odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 5.696 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że wystąpiła przesłanka interesu publicznego wymieniona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. związana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazana przesłanka interesu publicznego przejawiła się w zbyt późno podjętych czynnościach związanych z weryfikacją złożonych dokumentów oraz samoobliczeniem podatku przez podatnika, co w konsekwencji dla podatnika spowodowało zwiększenie ciężaru finansowego odsetek. Przez wzgląd na zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych zasadnym jest zastosowanie instytucji umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z korekty deklaracji – zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 – PIT-36.

W ocenie organu przedstawiona sytuacja ma również znamiona ważnego interesu podatnika – zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje bowiem, że Skarżąca nie posiada obecnie środków finansowych umożliwiających uregulowanie zaległego zobowiązania podatkowego. Organ I instancji stanął jednak na stanowisku, że sytuacja w której znalazła się Skarżąca nie ma charakteru wyjątkowego ani nadzwyczajnego. Uwzględniając to organ uznał, że przesłanki ważnego interesu podatnika są w sprawie niewystarczające do udzielenia Skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w kwocie należności głównej w wysokości 16.457 zł.

2.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, pismem z dnia 28 maja 2017 r., złożyła odwołanie od w/w decyzji.

W uzasadnieniu odwołania oświadczyła, iż charakter w/w zobowiązania podatkowego jest niesprawiedliwy, bowiem powstało ono w wyniku zamiany prawa lokatorskiego na własnościowe. Skarżąca nie przypuszczała, że dokonanie w/w sprzedaży lokalu spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego, zaś niezłożenie oświadczenia o zameldowaniu uniemożliwi jej skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej. Skarżąca zaznaczyła również, że nieznajomość prawa nie zwalnia od odpowiedzialności podatkowej, ale w państwie, które winno chronić obywatela i być wobec niego przyjazne, ważny interes podatnika, który przedstawiła, winien dać prawo do umorzenia zaległości podatkowych.

Ponadto w odwołaniu Skarżąca ponownie powołała się na trudną sytuację finansową spowodowaną m.in. koniecznością spłaty dwóch długoletnich kredytów mieszkaniowych (ponad 2.100 zł miesięcznie), zobowiązań hazardowych syna i byłego męża. Poinformowała przy tym, że 8 maja 2017 r. dowiedziała się, że jest poważnie chora, stwierdzono u niej guza piersi i podjęła stosowne leczenie w Szpitalu [...] (od 23 maja jest na zwolnieniu lekarskim, a 29 maja 2017 r. ma kolejny zabieg). Do w/w odwołania Skarżąca załączyła kartę informacyjną leczenia szpitalnego z dnia 24 maja 2017 r.

2.4. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej od w/w decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 9 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych, o której mowa w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne oznacza, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek każdorazowego badania, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie należności podatkowych podatnika - spowodowane jego ważnym interesem bądź wynikające z interesu publicznego.

Dodatkowo podkreślić należy, że zawarty w treści art. 67a § 1 O.p. zwrot "może" daje organowi podatkowemu możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Organ podatkowy zatem musi brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Dlatego też przyznanie ulgi w spłacie określonej przepisami art. 67a O.p. traktować należy jako instytucję nadzwyczajną.

Dyrektor IAS stwierdził, że okoliczności wskazane przez Skarżącą w sprawie tj. problemy w rodzinie, zdrowotne, finansowe, podejmowane przez nią decyzje związane m.in. ze sprzedażą mieszkania, jak też wydatkowanie środków finansowych pochodzących z jego sprzedaży na cele inne niż podatkowe, nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem wniosku Skarżącej są zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę powstałe na skutek złożenia przez nią korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r., w którym wykazała należny podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 16.457 zł. W związku z powyższym przedmiotem wniosku strony na dzień wniesienia wniosku o ulgę w spłacie istniała zaległość podatkowa w wysokości 16.457 zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.696 zł.

Jak wynika z materiału dowodowego Skarżąca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, jest rozwódką, właścicielką dwupokojowego mieszkania o powierzchni 43,97 m². Oprócz w/w nieruchomości nie posiada majątku ruchomego ani środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, nie korzysta z opieki społecznej. Skarżąca miesięcznie uzyskuje łączny miesięczny dochód w wysokości 2.821,89 zł, w tym: z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 1.975 zł, z tytułu renty 846,89 zł. Miesięczne na utrzymanie gospodarstwa domowego Skarżąca ponosi wydatki w łącznej kwocie 2.812,21 zł tytułem opłat: za czynsz 392,85 zł, za gaz 55,00 zł (brak udokumentowania ponoszenia w/w wydatku), za energię elektryczną 90,36 zł, z tytułu rat kredytowych 1.100 zł i 1.174 zł (łącznie 2.274 zł miesięcznie), Ponadto oświadczyła, iż w miesięcznym utrzymaniu tj. z wydatkami ponoszonymi na wyżywienie i ubiór pomagają jej: przyjaciel oraz dzieci (ma ich troje).

Analizując sytuację finansową Skarżącej Dyrektor IAS zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w okresie od 1 lutego do 9 lutego 2017 r. zaciągnęła dwa kredyty w tym: w dniu 1 lutego 2017 r. w "A", umowa kredytu zabezpieczonego na nieruchomości "[...]" - zawarta na zakup mieszkania położonego w K. przy ul. [...] - w wysokości 142.600 zł - łączna wartość kredytu do zapłaty na dzień zawarcia umowy to kwota 240.000 zł. w dniu 9 lutego 2017 r. w "B", umowa kredytu gotówkowego w kwocie 101.167,32 zł, na którą składa się: kwota udostępniona Skarżącej na cele konsumpcyjne 78.000 zł, kwota przeznaczona na sfinansowanie prowizji za udzielenie kredytu 23.167,32 zł. Kredyt ten został udzielony na 12 lat (144 miesięce, miesięczna rata kredytu ok. 1.174 zł).

Z powyższych ustaleń wynika zatem, iż Skarżącej dysponując miesięcznym dochodem w wysokości 2.821,89 zł, spłaca miesięcznie raty kredytowe w wysokości 2.273,96 zł. Podkreślić przy tym należy, że same zobowiązania Skarżącej z tytułu spłaty rat w/w kredytów stanowi kwota ponad 80% jej wszystkich dochodów.

Tymczasem fakt obciążenia spłatą kredytów nie stanowi o wystąpieniu w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika jak też interesu publicznego, będących przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Podejmując bowiem decyzje o zadłużaniu się w banku, Strona powinna być świadoma konsekwencji z tego wynikających, w tym obowiązku spłaty zobowiązań wobec instytucji udzielającej pożyczki (kredytu) i to wraz z należnymi odsetkami. Jednocześnie skutki tychże działań kredytobiorcy nie mogą uzasadniać ulgowego traktowania przy zapłacie zobowiązań należnych względem Skarbu Państwa, który ma pierwszeństwo w zaspokajaniu swoich należności. Zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela. Obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które przecież zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być zatem traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Udzielenie w tych warunkach ulgi w spłacie byłoby sprzeczne z interesem publicznym, oznaczałoby bowiem w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania indywidualnych decyzji przez zadłużonego kredytobiorcę.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego informacji, iż "wykryto u niej raka złośliwego piersi, czeka na chemię, a potem usunięcia guza lub piersi" Dyrektor IAS zauważył, iż na etapie prowadzonego postępowania przed organem I instancji Skarżąca powoływała się jedynie na problemy związane z jej stanem psychicznym, które miały miejsce w 2012 r. (w okresie od 14 sierpnia do 7 września 2012 r. przebywała w [...] Ośrodek Leczenia Nerwic - zgodnie z załączoną do akt sprawy kartą informacyjną leczenia szpitalnego z 6 września 2012 r.). Dopiero w odwołaniu od w/w decyzji z dnia 28 maja 2017 r. Skarżąca powołała się na okoliczność, iż 8 maja 2017 r. dowiedziała się, że jest poważnie chora (stwierdzono u niej guza piersi i już podjęła stosowne leczenie w Szpitalu [...] w G.). Do w/w odwołania Skarżąca załączyła kserokopię karty informacyjnej leczenia szpitalnego wystawioną przez Szpital [...] w dniu 24 maja 2017 r., w której wskazano, że w dniu 23 maja 2017r. wykonano biopsję mammotomicznej lewej piersi, pobrany materiał przesłano do badania histologicznego, a wynik badania będzie do odbioru za około 14 dni.

Zauważyć należy, iż kserokopię w/w karty informacyjnej z dnia 24 maja 2017 r. Skarżąca załączyła również do pisma z dnia 11 lipca 2017 r., w którym wskazała, że jej sytuacja zdrowotna się pogorszyła. Dyrektor IAS zauważył, że nie kwestionuje, że Skarżąca ma problemy zdrowotne, jednakże okoliczność ta sama w sobie nie może stanowić przesłanki do udzielenia najdalej idącej ulgi w spłacie (prowadzącej do definitywnej rezygnacji z należności przysługującej Skarbowi Państwa).

Ponadto w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie przepisów O.p. istotne znaczenie ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 17 maja 2012r. Skarżąca i B. A. P. sprzedali nieruchomość (lokal mieszkalny nr [...] położony w K. przy ulicy [...]). Strony umowy określiły wartość zbywanego lokalu mieszkalnego na kwotę 185.000 zł. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż Skarżąca sprzedaży w/w lokalu dokonała przed upływem pięciu lat (17 lutego 2012 r.) od dnia jego nabycia (24 stycznia 2008 r.).

Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę okoliczności, że sprzedając w/w lokal w 2012 r. nie była świadoma, że sprzedaż lokalu dokonana została przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, też nie była świadoma obowiązku złożenia oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały, które zwalniałoby ją od płacenia podatku ze sprzedaży w/w lokalu Dyrektor IAS wskazał, że nie można uznać, ażeby wskazana przez Stronę przyczyna braku świadomości o złożeniu wymaganych z mocy prawa dokumentów stanowiła okoliczność nadzwyczajną dającą podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Podejmując jakiekolwiek decyzje podatnik działa bowiem we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi zarówno korzystne skutki, jak i ujemne konsekwencje tych działań. A zatem podejmując jakąkolwiek decyzję - w tym m.in. o sprzedaży nieruchomości -Strona winna zasięgnąć informacji (dopełnić należytej staranności) o obowiązujących przepisach prawa regulujących w/w okoliczność, jak też o konsekwencjach wynikających z ich niezastosowania. Obowiązek podatkowy określają ustawy, z treścią których każdy podatnik należycie dbający o własne interesy powinien się zapoznać, bowiem zgodnie z orzecznictwem sądów nieznajomość przepisów prawa nie stanowi o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie.

Dyrektor IAS stwierdził zatem, że zaległość podatkowa wraz z należnymi odsetkami za zwłokę powstała w wyniku niewywiązania się Skarżącej z zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości.

Należy zauważyć, że dochody z tytułu zbycia nieruchomości są dochodami jednorazowymi, tzn. stanowią wartość przysporzenia majątkowego uzyskanego w zamian za sprzedaż nieruchomości, stąd uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, gdyż nie jest on pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Dodatkowo zauważyć należy, że jak wynika z załączonego do akt sprawy w/w aktu notarialnego z dnia 17 maja 2012 r. cześć ceny sprzedaży została zapłacona na rachunek bankowy wierzyciela hipotecznego "C" 140.000 zł, reszta tj. kwota 8.000 zł została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego, zaś pozostała kwota tj. 37.000 zł na rachunek bankowy Skarżącej, na co pan B. P. wyraził zgodę zrzekając się zwrotu przypadającej na niego części ceny.

Z powyższych ustaleń wynika więc, iż Strona posiadała środki finansowe umożliwiające wywiązanie się z zapłaty przedmiotowej zaległości w całości, tymczasem jak wynika z akt sprawy środki te przeznaczyła na inne cele. Stwierdzić przy tym należy, że sposób w jaki Strona gospodaruje swym majątkiem nie jest i nie może być podstawą do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie. Zaniedbanie przez podatnika obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi w zapłacie stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej wobec innych prawidłowo rozliczających się podatników, zasadą jest bowiem terminowe regulowanie przez podatników ciążących na nich należności wobec budżetu Państwa.

W tak przedstawionym stanie faktycznym trudno jest wywieść, że w tej sprawie zaszły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, przemawiające za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o rozpatrzenie zaskarżenia decyzji Dyrektora IAS oraz dopuszczenie dowodu w postaci Zaświadczenia Urzędu Miasta w K. o zameldowaniu na pobyt stały.

Skarżąca wskazała, że sprzedając lokal w 2012 r. nie była świadoma, że automatycznie wywołuje skutek w postaci opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku nie dokonania czynności polegającej na złożeniu dokumentów t.j. oświadczenia o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej oraz poświadczenia zameldowania na okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Była przekonana, że w przypadku niekomercyjnego zbycia nieruchomości, w której zamieszkiwała i była zameldowana nieprzerwanie przez 26 lat i traktowała jak własność, jest oczywistym, że nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od zbycia nieruchomości.

Podczas czynności sprawdzających Urzędu Skarbowego wskazała na szereg okoliczności, które przyczyniły się do wymuszonego podjęcia decyzji o sprzedaży mieszkania z uwagi na niezwykle trudną sytuację życiową i finansową, która wynikła z nałogów byłego męża (zakupoholizm) i syna (choroba hazardowa).

Skarżąca wskazała, że jej postępowanie wynikało z zaufania do instytucji publicznych, jakimi są Notariusz oraz Urząd Skarbowy. Z jej wiedzy wynikało, że Notariusz wysyła kopię aktu notarialnego do właściwego Urzędu Skarbowego, pobiera podatek od czynności cywilnoprawnych PCC i odprowadza go w imieniu kupującego tamże. Notariusz sporządzając akt notarialny zawarł w nim wszelkie informacje związane ze stanem nieruchomości, ale pominął fakt, że właściciele w lokalu zamieszkiwali i byli zameldowani co spełniałoby wymogi uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Skarżąca była przekonana, że w przypadku wystąpienia zobowiązania podatkowego Urząd Skarbowy będąc poinformowany o stronach umowy i wartości transakcji wezwie ją, jako osobę zobowiązaną do wyjaśnienia sprawy w terminie najpóźniej do złożenia deklaracji podatkowej za 2012 r., co umożliwiłoby udokumentowanie stanu faktycznego t.j. wymaganego okresu zameldowania oraz umożliwiłoby spełnienie wymogów formalnych, czyli złożenie oświadczenia. W przekonaniu, co do braku jakichkolwiek zobowiązań podatkowych utwierdził ją fakt zwrotu przez US podatku nadpłaconego, zgodnie ze złożoną deklaracją PIT 36 za 2012 r. Urząd Skarbowy przypomniał sobie o sprawie możliwości wyegzekwowania podatku dochodowego od osób zbywających nieruchomości tuż przed upływem pięciu lat od otrzymania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości (według US był to okres 46 miesięczny) i wszczął postępowanie sprawdzające.

Dopiero 13 marca 2017 r. Skarżąca została poinformowana telefonicznie przez urzędniczkę Urzędu Skarbowego, że podczas weryfikacji dokumentów związanych ze zbyciem lokalu mieszkalnego, którego była współwłaścicielką wraz z byłym mężem, Urząd doszedł do wniosku, że naruszyła przepisy Ustawy o podatku dochodowym poprzez niewykazanie przychodu z tego tytułu w deklaracji PIT 36 za 2012 r.

Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jest jednym z niezbywalnych praw wspieranych zapisami w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne oprowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych poprzez m.in. stosowanie ulg podatkowych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Mając zatem przekonanie, że poza zaciągniętymi zobowiązaniami w 2017r. na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych nie wystąpią inne nieujawnione zobowiązania w tym podatkowe w znacznej wysokości, Skarżąca podkreśliła, że była przekonana o słuszności swojego postępowania. Jednorazowe wystąpienie nowego zobowiązania, jakim stał się naliczony podatek dochodowy od zbycia nieruchomości w znaczącej kwocie, przekracza możliwość jego uregulowania i jest realnym zagrożeniem dla jej egzystencji. Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że w przypadku pogorszenia się jej sytuacji finansowej np. z uwagi na wystąpienie dodatkowych obciążeń finansowych będzie zmuszona do rozważenia decyzji o ogłoszeniu upadłości konsumenckiej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Przyznany Skarżącej wskutek postępowania w sprawie prawa pomocy pełnomocnik, w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2018 r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US, a także przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonych do pisma dokumentów tj. karty informacyjnej z leczenia szpitalnego z dnia 11 grudnia 2017 r., zaświadczenia o zarobkach Skarżącej z dnia 25 października 2017 r. oraz zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę z dnia 11 października 2017 r.

Pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie zaistniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowych we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie, gdyż nie zaistniał "ważny interes podatnika" oraz "ważny interes publiczny", o którym mowa w powyższym przepisie, a także naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych.

6. Sąd na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów dołączonych do skargi oraz pisma procesowego z dnia 17 stycznia 2018 r., bowiem zarówno załączone Zaświadczenie Urzędu Miasta w K. o zameldowaniu na pobyt stały jak i pozostałe dokumenty dołączone do pisma procesowego ( datowane po dniu wydania zaskarżonej decyzji) nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie, a więc nie mogą być przedmiotem dowodu uzupełniającego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że umorzenie zobowiązania jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela.

Jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została ona uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15, CBOSA), w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

Utrwalony jest również pogląd, że Sąd administracyjny nie jest właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona czy też nie. To rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej. Wynika to z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który został oparty na uznaniu administracyjnym, które kontroli Sądu nie podlega.

Zatem należy wywieść, że kontroli Sądu podlega de facto przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego. Poza kognicją Sądu pozostaje natomiast wyprowadzony z tej oceny wniosek dotyczącego tego, czy należy umorzyć zaległość podatkową, czy też nie.

Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. sygn. akt III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Podkreślenia wymaga również, że zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, że podjęte próby zdefiniowania ww. pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze.

Zaznacza się zrówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie zaległości podatkowych. O istnieniu ważnego interesu dłużnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 2119/12, CBOSA)

Z kolei przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358).

W niniejszej sprawie, ponieważ Sąd nie jest władny do oceny samego uznania administracyjnego, zakres kontroli będzie sprowadzał się do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, oraz tego, czy organy w tym postępowaniu zbadały szczegółowo sytuację strony pod kątem istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego".

Przechodząc do ww. oceny, Sąd zauważa, iż organ I instancji w swej decyzji uznał, iż w niniejszej sprawie zaistniał zarówno interes publiczny związany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (poprzez zbyt późne podjęcie przez urząd czynności weryfikujących samoobliczenie dokonane przez podatnika), który stanowił przyczynę zastosowania instytucji umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a także ważny interes strony, który jednakowoż nie będąc sytuacją nadzwyczajną ani wyjątkową nie był wystarczający do udzielenia Skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w kwocie należności głównej.

Organ I instancji, dokonując szczegółowej analizy sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika, ponieważ Skarżąca nie posiada środków finansowych pozwalających uregulować zaległe zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze, iż decyzja organu I instancji zapadła w ramach przyznanej mu – w zakresie orzekania w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych – uznaniowości, Sąd wskazuje, iż konstatacja w zakresie zaistnienia powyższych przesłanek zapadła na pierwszym etapie postępowania w sprawie udzielenia ulgi, jest prawidłowa.

Stwierdzając zatem słuszność dokonanej przez Naczelnika US oceny w przedmiocie ziszczenia się przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, Sąd stwierdza, iż nieprawidłowym było przyjęcie przez organ odwoławczy, iż w sprawie nie zaszły wymienione przesłanki.

Należy wskazać, że z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, jest rozwódką, właścicielką dwupokojowego mieszkania o powierzchni 43,97 m². Oprócz w/w nieruchomości nie posiada majątku ruchomego ani środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Skarżąca uzyskiwała łączny miesięczny dochód w wysokości 2.821,89 zł ( netto ) w tym: z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 1.975 zł, z tytułu renty 846,89 zł. Skarżąca ponosi miesięczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w łącznej kwocie 2.812,21 zł tytułem opłat: za czynsz 392,85 zł, za gaz 55,00 zł, za energię elektryczną 90,36 zł, z tytułu rat kredytowych 1.100 zł i 1.174 zł (łącznie 2.274 zł miesięcznie).

Ponadto Skarżąca we wniosku o udzielenie ulgi wskazała na problemy zdrowotne związane ze stanem psychicznym, a w odwołaniu od decyzji wskazała również na chorobę nowotworową.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazujący na stosunkowo niewielkie dochody uzyskiwane przez Skarżącą, przeznaczone głównie na spłatę zobowiązań kredytowych ( w tym spłata kredytu mieszkaniowego), przy jednoczesnych problemach zdrowotnych uzasadniają przyjęcie za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu strony. Natomiast odmienne stanowisko Dyrektora IAS zwłaszcza w sytuacji pogorszenia stanu zdrowotnego Skarżącej w związku z potwierdzoną chorobą nowotworową, która niewątpliwie ma również wpływ na możliwości zarobkowe strony nie znajduje uzasadnienia.

Również uznać należy za prawidłowe przyjęcie przez Naczelnika U.S. co do wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Organ podatkowy zasadnie wskazał, na późne podjęcie czynności sprawdzających w marcu 2017 r. w sytuacji gdy organ posiadał informacje i dokumenty o transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, która miała miejsce w maju 2012 r.

Należy podkreślić, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia postępowania do czasu, gdy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednakże prowadzenie czynności sprawdzających tak jak w niniejszej sprawie dotyczącej sprzedaży lokalu mieszkalnego prawie pięć lat po dokonanej transakcji niewątpliwie powoduje, zwiększenie ciężaru podatkowego dla podatnika w postaci wyższych odsetek w przypadku powstania zaległości podatkowej i w ocenie Sądu uzasadniało przyjęcie przez organ I instancji, że w niniejszej sprawie zaszła przesłanka interesu publicznego związana z pogłębianiem zasady zaufania do organów podatkowych.

Skoro organ pierwszej instancji stwierdził istnienie przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a warunkujących przyznanie ulgi to w konsekwencji tego uprawniony był w ramach uznania administracyjnego do udzielenia ulgi z czego w części skorzystał umarzając odsetki od zaległości podatkowej.

Natomiast Dyrektor IAS pominął, że warunkiem umorzenia odsetek przez organ pierwszej instancji było stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 67a § 1 O.p. i sam stwierdził, że nie można przyjąć, że w sprawie zaszły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Organ odwoławczy nie wskazał, że przyjęcie odmiennej oceny co do istnienia przesłanek umorzenia i jednoczesne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji jest skutkiem zastosowanej z art. 234 O.p. zasady zakazu reformationis in peius, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Natomiast w ocenie Sądu poza brakiem konsekwencji w rozumowaniu organu odwoławczego, należy stwierdzić, że organ ten błędnie wywiódł, że świetle zebranego materiału dowodowego nie zaistniały w sprawie przesłanki umorzenia określone w art. 67a § 1 O.p.

W ocenie Sądu powyższe skutkuje uwzględnieniem podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przez Dyrektora IAS art. 67a § 1 O.p. oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.4. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej w szczególności przyjmie, iż w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu strony i interesu publicznego wymienione w art. 67a § 1 O.p. i w ramach przyznanego ustawowego uznania dokona oceny zasadności przyznania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

7.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.