Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1426/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 194 par. 1 i 3, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2a ust. 2, art. 23 ust.1 pkt 2 i ust. 2, art. 45b
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 1 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 35 poz 155
law: Ustawa z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 ust. 2, art. 69a
journal: Dz.U. 1996 nr 118 poz 561
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. i P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3710/06 w sprawie ze skargi T. Z. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. i P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3710/06, oddalił skargę T. Z. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

1. Pismami z dnia 6 kwietnia 2006 r. T. i P. Z. wnieśli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 84.304,42 zł. W uzasadnieniu wskazali, że w dniu 23 października 2000 r. wykazali dochody (PIT-13) ze sprzedaży akcji B. w W. S.A. (dalej: Bank) nabytych uprzednio podczas prywatyzacji Banku w tzw. transzy pracowniczej. Zbycie akcji nastąpiło w czerwcu oraz lipcu 2000 r., od czego wpłacili zaliczki na poczet podatku dochodowego wraz z odsetkami.

Skarżący podnieśli, że dochód powstały ze sprzedaży akcji Banku zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie podlegał opodatkowaniu. Akcje banku były dopuszczone do publicznego obrotu na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. oraz zostały nabyte na podstawie oferty publicznej.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 24 maja 2006 r., odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 u.p.d.o.f. Nabycie tych akcji nie było nabyciem w ramach obrotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tekst jedn. Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm. dalej: u.p.o.p.w.), ze względu na niespełnienie przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.p.w.

3. W odwołaniu podatnicy zarzucili powyższej decyzji naruszenie: art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym z 2000r., poprzez błędną wykładnię przepisu oraz art. 121 § 1, art. 122, 180, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej ord.: pod.), poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego, mylne ustalenia stanu faktycznego, pominięcie dowodów istotnych dla sprawy i znanych organowi z urzędu, w tym dowodów z dokumentów urzędowych oraz interpretowanie wszelkich niejasności na niekorzyść strony.

W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że sprzedawane w 2000r. akcje Banku były dopuszczone do obrotu publicznego i zostały sprzedane na Giełdzie Papierów Wartościowych. Dowodem dopuszczenia do obrotu była decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997r. sygn. [...]. Dokument ten wykreował fakt wprowadzenia akcji do obrotu publicznego, co zostało potwierdzone również uchwałą Nr 201 zarządu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A z dnia 20 maja 1997 r. o przyjęciu dopuszczonych do obrotu publicznego akcji Banku Handlowego do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych.

Pogląd, że przepis art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w. wyłączał w sposób bezwzględny z obrotu publicznego udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki, jest nieuzasadniony, jako stojący w sprzeczności z treścią przepisu art. 2 pkt 1 a w zw. z art. 49 § 1 u.p.o.p.w.

Poprzestanie na gramatycznym brzmieniu art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w., bez analizy znaczeniowej treści innych norm w niej zawartych spowodowało mylny pogląd, jakoby powołany wyżej przepis w całości regulował zagadnienie obrotu publicznego w przypadku udostępniania akcji pracownikom w procesie prywatyzacji.

Udostępniania akcji pracowniczych w ramach obrotu publicznego nie wyklucza także ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 51, poz.298 z późn. zm., zwana dalej " u.p.p.p."). Udostępnienie akcji Banku odbyło się bowiem na podstawie uchwały Rady Ministrów Nr 18 z dnia 25 marca 1997 r. (M.P. z 1997 Nr 18 , poz. 172, dalej: uchwała RM), podjętej na podstawie art. 2a ust.2 i art.23 ust 2 oraz w związku z art. 45 u.p.p.p.

W rozpoznawanej sprawie została spełniona także przesłanka nabycia akcji w drodze oferty publicznej, co potwierdziła decyzja Komisji Papierów Wartościowych i postanowienie wydane przez Komisję Papierów Wartościowych z dnia 31 marca 2000r., wyjaśniające treść tej decyzji oraz zaświadczenie z dnia 11 kwietnia 2001 r. wydane przez Ministerstwo Skarbu Państwa.

4. Decyzją z dnia 7 września 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej.

W uzasadnieniu podniósł, że nabycie przez podatników akcji Banku nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. Oferta publiczna była określoną postacią obrotu publicznego. Definicja obrotu publicznego obejmuje swoim zakresem również pojęcie oferty publicznej. W konsekwencji, jeżeli jakiś stan faktyczny został przez ustawodawcę wyłączony z pojęcia publicznego obrotu, to jednocześnie nie może być on zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanych z przedsiębiorstwem. Nabywanie akcji przez pracowników Banku odbiegało w sposób istotny od przewidzianego w prospekcie emisyjnym trybu przewidzianego dla innych niż pracownicy osób, a zatem ich nabywanie nie stanowiło publicznego obrotu.

Uzupełniony materiał dowodowy nie stanowił podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

5. W skardze podatnicy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 §1, art. 122, 180. 187, 191 ord. pod. oraz art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji błędnie wskazał, iż małżonkowie Z. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 84.304,42 zł, lecz wnieśli w stosunku do kwoty 80 141,80 zł. Różnica ta prawdopodobnie była łączną sumą odsetek zapłaconych przez podatników.

Podtrzymano w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania. Ponadto podniesiono, że milczeniem pominięte zostały powołane w odwołaniu dokumenty. Nie wyjaśniono także prawnego znaczenia Prospektu Emisyjnego oraz wskazano na rozbieżności występujące w rozstrzygnięciach organów dodatkowych.

6. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Sąd wskazał, że problematyka opodatkowania sprzedaży akcji B. nabytych uprzednio przez pracowników tego Banku w ramach transzy pracowniczej była już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadzając do powstania linii orzeczniczej, w myśl której akcje nabyte przez pracowników niespełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., co WSA orzekający w niniejszej sprawie podzielił.

7. Prywatyzacja Banku została dokonana na mocy ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Art. 2a ust. 2 tej ustawy dawał podstawy do prywatyzowania zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa oraz spółek Skarbu Państwa o szczególnych znaczeniu dla gospodarki państwa, jaką był B., co wynikało z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.), a w szczególności z załącznika nr 2 pkt 4 poz. 118 tego rozporządzenia.

W uchwale RM określono możliwość przeprowadzenia prywatyzacji, a jako podstawę prawną powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45b u.p.p.p. Art. 23 ust. 2 u.p.p.p. upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa, co uczyniono w uchwale RM. Zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, polegało na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom (nie więcej niż 7,14%) i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku Handlowego i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Pańtwa.

8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, publicznym obrotem nie było, w świetle art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w., udostępnianie akcji pracownikom danej spółki. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Ustawodawca więc pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego, co wynikało z art. 1 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.p.p. Ponadto brak cechy nabycia spornych akcji w ramach oferty publicznej znajduje także potwierdzenie w wykładni gramatycznej. Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom Banku nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały skarżących na podstawie publicznej oferty. Takiego stwierdzenia nie zmienia treść powołanych w odwołaniu dokumentów.

9. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.194 §1 ord. pod., a zebrany materiał rozpatrzyły w sposób wyczerpujący.

10. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 52 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2000 r., poprzez ustalenie, iż sprzedaż akcji pracowniczych B. nie spełnia warunków zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) 145 §1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 ord. pod. poprzez uznanie, że dokumenty urzędowe wydane przez organ właściwy i w przepisanej prawem formie nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich urzędowo

stwierdzone bez przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom;

b) art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez niezauważenie w toku postępowania sądowoadministracyjnego naruszeń art. 120, 121 § 1, 122 i 191 ord. pod., których dopuściły się organy podatkowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

c) 145 §1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 72 §1 pkt 1, art. 122 i art. 187 ord. pod., poprzez ustalenie, iż wysokość nadpłaty nie ma wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie skarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

11. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że WSA w skarżonym wyroku uchylił się od odpowiedzi na pytanie stawiane przez skarżących na wszystkich etapach postępowania o znaczenie prawne indywidualnego aktu administracyjnego, wydanego przez organ do tego powołany i w odpowiedniej formie, a mianowicie decyzję Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r., który kreował fakt dopuszczenia do obrotu publicznego akcji B., w tym również akcji z tzw. transzy pracowniczej.

12. Ponieważ B. S.A. nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym ani tym bardziej spółką powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, w związku z tym art. 24 u.p.p.p. nie miał w sprawie zastosowania. Ponadto Uchwała RM nie wskazywała żadnego trybu zbywania akcji na rzecz pracowników, a jedynie wyrażała zgodę na zbycie 7,14 % akcji osobom zatrudnionym w Banku, po cenie nominalnej akcji. Zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.p.p. zbycie akcji Skarbu Państwa musiało nastąpić w jednym z trybów wymienionych w tym artykule.

13. Opierając się na wyroku z dnia 15 stycznia 2006 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3884/06, skarżący zwrócili uwagę, że nabycie akcji Banku z tzw. transzy pracowniczej mogło nastąpić wyłącznie albo na podstawie przepisów kodeksu handlowego albo na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W związku z tym organy podatkowe pominęły następujące fakty:

a) uchwała RM nie zawierała w podstawie prawnej żadnego z przepisów kodeksu handlowego,

b) w decyzji Komisji Papierów Wartościowych wydanej na podstawie tej uchwały powołano wyłącznie przepisy ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, c) Prospekt Emisyjny i wchodzący w jego skład Regulamin nabywania akcji nie zawierały żadnych odniesień do przepisów kodeksu handlowego,

d) akcje Banku zostały zdematerializowane i złożone w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych, a akcje zostały nabyte i sprzedane na Giełdzie Papierów Wartościowych. Skoro, więc akcje nie zostały nabyte w obrocie publicznym i jednocześnie, jak wynika z powyższego nie zostały spełnione przesłanki nabycia akcji w trybie poza publicznym, określonym w kodeksie handlowym, to nie ma żadnych podstaw twierdzić, że akcje w ogóle zostały przez pracowników nabyte, w związku z tym nienabyte akcje nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży, a co za tym idzie dochód z ich sprzedaży nie mógł w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

14. Ponadto skarżący podnieśli, że działania organu podatkowego naruszają art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a niezauważenie tych naruszeń w toku postępowania sądowoadministracyjnego wypełnia przesłankę naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Konsekwencją powyższych naruszeń stało się niezastosowanie w sprawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., gdyż dochód uzyskany ze sprzedaży powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż spełnia przesłanki nabycia w obrocie publicznym i ofercie publicznej, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

15. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, badając zasadność wniosku, nie dokonał takiej weryfikacji, pomimo braku zgodności w obliczaniu wysokości nadpłaty, natomiast organ odwoławczy utrzymał w mocy wadliwą decyzję. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że wysokość nadpłaty nie ma wpływu na wynik sprawy, bo organy należycie rozpatrzyły materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

16. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ord. pod. Nie jest przy tym trafny pogląd, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń tych przepisów przez organy podatkowe. Organy trafnie ustaliły, że akcje B. nie zostały nabyte w ramach obrotu publicznego w rozumieniu ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu odniósł się do argumentów strony zawartych w skardze. Wyjaśnił dlaczego stanowisko to jest zgodne z prawem i nie narusza zasady praworządności, a także zasady zaufania do organów podatkowych i zasady podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe przecież, podobnie zresztą jak i Sąd pierwszej instancji odniosły się do szeroko podejmowanej przez stronę argumentacji związanej z decyzją Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r., a także uchwały Nr 201 zarządu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych dnia 20 maja 1997 r. o przyjęciu dopuszczonych do obrotu publicznego akcji banku Handlowego do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych czy też postanowienia z dnia 31 marca 2000 r.

17. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 ord. pod. Niewątpliwie z art. 194 § 1 i 3 ord. pod. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przez przepisy prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, a przepisy art. 194 § 1 i 2 ord. pod. nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionych w tych przepisach. Zauważyć przy tym należy , że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikałoby, że przeciwdowodem na pozbawienie decyzji, postanowienia, czy zaświadczenia przymiotu prawdziwości byłoby tylko wzruszenie ich w trybie nadzwyczajnym. Oznaczałoby to, że organ podatkowy musiałby stwierdzić, że występuje tutaj swoiste zagadnienie wstępne, bez przesądzenia, którego w określonej formie nie jest możliwe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia przesłanek dopuszczenia akcji do publicznego obrotu. Do takiego poglądu nie uprawnia ani art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. ani też przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące wzruszenia decyzji czy zaświadczeń (zob. H. Sęk, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, OSP 2005, Nr 10, poz. 123). Poza tym ta część argumentacji skargi kasacyjnej jest nietrafna także z innego powodu. Otóż po pierwsze nie można podzielić poglądu, że powołana wyżej decyzja KPWiG wykreowała nabycie akcji w pierwszej ofercie publicznej. Wprowadzenie akcji do publicznego obrotu nie oznacza równocześnie, że akcje zostały nabyte w obrocie publicznym. Takiego stwierdzenia (ustalenia) nie ma w tej decyzji. Dlatego w żadnym razie nie można zgodzić się z poglądem by tym samym został naruszony przez Sąd jak i organy podatkowe art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 ord. pod. Takie stwierdzenie jest istotnie w postanowieniu i w zaświadczeniu lecz wywodzą one ten pogląd z "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego w Warszawie S.A. w ramach oferty publicznej" ustanowionego na podstawie art. 385 § 2 k.c. oraz § 3 uchwały Nr 18 Rady Ministrów. Ten zaś dokument nie jest dokumentem urzędowym sporządzonym przez organ władzy publicznej, ale dokumentem prywatnym, podlegającym swobodnej ocenie. Dotyczy to więc zarówno zaświadczeń jak i postanowienia, które co ważne nie wskazuje innej niż Regulamin podstawy prawnej tego poglądu poza ogólnikowym tylko powołaniem się na k.p.a. Zauważyć w końcu należy, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że KPWiG wydaje wprawdzie decyzję administracyjną w przedmiocie wyrażenia zgody na dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, jednak oznacza to tylko stwierdzenie, że wniosek z załącznikami spełnia wymogi formalne. Komisja nie zatwierdza prospektu i nie dokonuje jego merytorycznej kontroli. Poza tym w emisji papierów wartościowych mogą nie występować cechy publicznego obrotu papierami wartościowymi, a mimo to fakt ten nie zamyka danej spółce drogi do wystąpienia o zgodę na wprowadzenie akcji do publicznego obrotu (zob. J. Mojak, D. Opolski. Publiczny obrót papierami wartościowymi (Analiza pojęcia) PiP 1991, nr 12, s. 51). Te okoliczności wskazują więc, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 ord. pod. jest nietrafny.

18. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. W uzasadnieniu nie wykazano bowiem jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało ustalenie poziomu nadpłaty w wysokości 84.304,42 zł i nieustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, skoro samo żądanie stwierdzenia nadpłaty było chybione.

19. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 52 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie, że sprzedaż akcji pracowniczych B. nie spełnia warunków zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania dochodu ze sprzedaży tzw. akcji pracowniczych B. w W. S. A. była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadząc do powstania utrwalonej linii orzeczniczej. Jako jej przykład należy przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r., II FPS 6/07, Glosa 2008 r. Nr 2, s. 136 i n., w którym stwierdzono, że skoro art. 1 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępniane przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a akcje "pracownicze" Banku Handlowego w procesie jego prywatyzacji zbywane były w "innym" niż oferta publiczna trybie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, to do dochodów z ich sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w. wyłączał z publicznego obrotu papierami wartościowymi udostępniane pracownikom danej spółki przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcje, a taki był status skarżących. B. w W. S.A., który w chwili przystąpienia do prywatyzacji był jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, został sprywatyzowany na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45b u.p.p.p., co wynikało z uchwały RM. Zbycie akcji miało nastąpić w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała RM zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej akcji Banku osobom w nim zatrudnionym, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.p.p., akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte w drodze przetargu, na podstawie oferty ogłoszonej publicznie albo w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Natomiast zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w szczególnych przypadkach Rada Ministrów mogła, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W związku z powyższym oferta publiczna była tylko jednym z trybów zbycia akcji Skarbu Państwa, a zbycie akcji Banku nastąpiła w innym niż określonym w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.p.p., trybie. Sąd wskazał również, że art. 69a ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nakazywał stosowanie do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, stosowanie art. 1a tejże ustawy. B. S.A. w W. był natomiast jednoosobową spółką Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Art. 33 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ustanawiał podobne jak art. 23 ust. 1 u.p.p.p. tryby zbywania akcji należących do Skarbu Państwa- w formie oferty ogłoszonej publicznie, przetargu publicznego i rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Podobnie uprawniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny tryb zbywania akcji niż wymienione uprzednio. W takim innym trybie zbywane były właśnie akcje "pracownicze" Banku, a ich formalną podstawę stanowiła uchwała RM. Stąd art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami B. w ogóle. Samo podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale- jeśli chodzi o akcje pracownicze- nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela przedstawiony pogląd wraz z przytoczoną do niego argumentacją.

20. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.