Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1497/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Barbara Rennert (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007 r. ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania R.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 3.085 zł.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego.

R.K. nabył [...] czerwca 2004 r. na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...] o pojemności skokowej silnika 1991 cm³, rok produkcji 2001, który przemieścił na terytorium Polski.

Samochód zakupiony został za kwotę 2.500 EURO. Dnia [...] czerwca 2004 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U nr [...], w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu tego nabycia w wysokości 3.085 zł.

W dniu 27 czerwca 2006 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, uzasadniając, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych jest niezgodny z art. 90 TWE.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] sierpnia 2006 r. odmówił stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W ocenie organu pierwszej instancji nie można uznać, aby obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów osobowych importowanych z wyłączeniem samochodów krajowych.

Zgodnie bowiem z art 4 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowy, opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Definicję tego pojęcia funkcjonującą na gruncie przepisów regulujących system akcyzy zawiera art. 2 pkt 11 ustawy, który wskazuje, że pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 80 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: importerzy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym czasie, po zmianie właściciela, ponownie zostaną wprowadzone na teren Polski, a także samochody wyprodukowane w Polsce, sprzedane na terenie kraju np. w salonach samochodowych.

Stosownie do art. 80 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnik jest zobowiązany do zapłacenia kwoty podatku nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu (art. 81 ust 1 pkt 2 ustawy).

Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terytorium Polski, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie posiadanie statusu towaru niekrajowego.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowaniu jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić (art. 82 ust 3 ustawy). Organ pierwszej instancji podkreślił również, że stawka podatku akcyzowego została uregulowana ustawowo, natomiast zgodnie z art. 75 ust. 3 i 4 ustawy , Minister Finansów może w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy , a także określić warunki ich stosowania. W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nadto organ stwierdził, że przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), wchodzą w skład regulacji określających zasadę swobodnego przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej.

Zasada ta jest jednym z elementów konstrukcji Jednolitego Rynku Unii Europejskiej, dotyczy również towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podlega ona jednak ograniczeniu ze względu na dyskryminujące podatki krajowe (art. 90 TWE) – zakaz pośredniego lub bezpośredniego pobierania wyższych opłat krajowych za towary importowane.

W ocenie organu celnego w przedmiotowej sprawie ograniczenia te nie miały zastosowania, ponieważ wprowadzony na podstawie ustawy o podatku akcyzowym podatek akcyzowy od samochodów osobowych niezarejestrowanych, jak każda regulacja jest wyłącznie regulacją prawa krajowego.

Nie istnieje ponadnarodowy system podatkowy Unii Europejskiej. Tworzy go jedynie 25 krajowych systemów podatkowych. Unia Europejska jako organizacja nie posiada kompetencji do nakładania podatków, a pełni jedynie rolę subsydiarną w kwestii spraw podatkowych, stwarzając warunki do kompatybilności odrębnych narodowych systemów podatkowych. W tym też kontekście można mówić o harmonizacji podatku akcyzowego w ramach Unii.

Problematykę tę reguluje Dyrektywa Rady 92/12 EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania , przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta ma zastosowanie wyłącznie do trzech kategorii wyrobów akcyzowych tj. oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Stosownie do art. 3 ust 3 Dyrektywy państwa członkowskie zachowały prawo do nakładania lub dalszego stosowania podatków nakładanych na inne niż ww. wyroby akcyzowe. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w polskim ustawodawstwie w postaci rozróżnieniu dwóch kategorii towarów: zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Do tej drugiej kategorii należą samochody osobowe. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi , w związku z czym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Wskazując na powyższe okoliczności organ celny stwierdził , że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, ponieważ podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji organ pierwszej instancji, podtrzymując wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, jak i argumenty w tym wniosku zawarte.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864 został ogłoszony Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Prezes Rady Ministrów w ogłoszeniu z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania praw Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359), stwierdził, że na mocy tego Traktatu z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej.

Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnianie orzecznictwem Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego.

Prawo pierwotne tworzą traktaty oraz protokoły i oświadczenia załączone do Traktatów, zaś prawo wtórne stanowią rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Prawo pierwotne oraz rozporządzenia i decyzje posiadają walor bezpośredniego obowiązywania i stosowania.

Dyrektywy zaliczane są natomiast do prawa wtórnego, są aktami skierowanymi do rządów i parlamentów państw członkowskich i jako narzędzie harmonizacji prawa, określają cele, które należy realizować, pozostawiając przy tym państwom wybór środków realizacji wyznaczonych celów. Implementując do krajowego systemu prawa przepisy dyrektyw, właściwe organy wydają odpowiednie przepisy w postaci ustaw czy rozporządzeń. Przykładem takiego mechanizmu jest dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania i wydana przez Sejm dla jej realizacji ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 , poz. 257 ze zm.) .

W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek dyrektywa dotyczy głównie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to jednak art. 3 ust. 3 dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie organu celnego regulacja ta zezwala na unormowanie w ustawie o podatku akcyzowym zasad opodatkowaniu wyrobów niezharmonizowanych, w tym samochodów i przyjęcia w tym zakresie rozwiązań uznanych przez polskiego ustawodawcę za najwłaściwsze.

Opodatkowanie samochodów na zasadach ujętych w ustawie nie spowodowało przy tym zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy, a więc spełniono warunek zawarty w dyrektywie. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów nakładających obowiązek zapłaty produktu akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego z postanowieniem TWE, a w szczególności z jego art. 90, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Traktatu oraz dyrektywami Rady.

Organ odwoławczy wskazał przy tym wyrok WSA w Lublinie z 11 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Lu 728/04, w którym stwierdzono , iż polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów wyprodukowanych i użytkowanych w innych państwach członkowskich w porównaniu do takich wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. .

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż art. 90 TWE zakazuje protekcjonizm oraz ustanawia zasadę równego traktowania produktów

krajowych i pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych, zakazuje ustanawiania opłat egzekwowanych w czasie lub w związku z przekroczeniem granicy państwa, które obciążają produkty importowane z wyłączeniem podobnych produktów krajowych.

Podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce, dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokości nie narusza postanowień Traktatu.

W dalszym ciągu uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił argumentację taką samą jak organ I instancji, podkreślając, że art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza jedną stawkę dla wyrobów akcyzowych niezharminizowanych, w tym samochodów, wynoszącą 65 % podstawy określonej w art.10 ustawy. Stawką tą objęte są wszystkie przypadki sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz import.

Stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe została obniżona w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Stawki określone w rozporządzeniu, a sprecyzowane w załącznikach nr 1 i 2 , są takie same dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, jak i wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i powielając argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Sąd zważył:

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia , że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego – zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji – z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ESR 1963, s. 00001) i z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 zez m.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I – 00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033; z 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). W wyroku powyższym ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński}. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów 3,1%.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnie prezentowanym przez ETS poglądem przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym , a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40 cyt. wyroku).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Pública i Ministėrio Público v. Americo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Ministėrio Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanztandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alfőldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały'' w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel}.

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej , jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy skarżący nabył [...] czerwca 2004 r. na terytorium Niemiec samochód osobowy [...] o pojemności skokowej silnika 1991 cm³, wyprodukowany w 2001 r. Nabycie wewnątrzwspólnotowe miało zatem miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika (1991 cm3) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. skarżący uiścił akcyzę w wysokości 3.085 zł. "Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego), co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się: że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa, z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanz delio Siato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Barbara Rennert