Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 183/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 451/16 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, I SA/Ke 451/16 oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 września 2014 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień oraz wrzesień-grudzień 2010 r.

1.2. Odnosząc się do istoty sporu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że wystawione przez firmę F. [...] na rzecz firmy P. [...] faktury VAT za poszczególne miesiące 2010 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. [...] kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej, skarżący zakwestionował zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, zarzucając mu:

1) naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 t.j. ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) w zw. z naruszeniem: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 t.j. ze zm.), przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem skarżącego Sąd oddalając skargę wadliwie przyjął, iż:

- organy, w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i bez naruszenia art. 181 i art. 188 tej ustawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez firmę F. [...],

- przedłożone przez skarżącego dowody: faktury VAT, wpłaty KP, oświadczenie wykonawcy usług R. F., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych - są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych faktur VAT,

- w celu wykazania, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. W tym celu dokonał analizy zeznań złożonych przez wystawców faktur: [...] oraz inne osoby t.j.: [...]. Następnie ww. dowody rozpatrzył w powiązaniu z dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji w M., w szczególności w powiązaniu z: operatami szacunkowymi, protokołami odbioru robót, oświadczeniami Pana F. wystawionymi na rzecz skarżącego,

- organ zasadnie podważył wiarygodność zawartych z firmą F. umów na wykonanie robót, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wskazując na zawarcie umów w różnych datach i obejmujących ten sam zakres prac, przy określeniu odrębnie dla każdej z umów ceny. Następnie ceny wynikające z ww. umów zestawił z analizą operatów szacunkowych, z których wynika, że wartość inwestycyjna działce nr 105 jest znacznie niższa niż wartość prac objętych umowami z firmą F. Prawidłowej oceny organów o nierzetelności umów o roboty budowlane nie mogą podważyć twierdzenia skarżącego o istnieniu aneksów, którymi on nie dysponuje, ponieważ zostały zabezpieczone przez ABW. Aneksy dotyczyły wyłącznie zakresu prac a nie dotyczyły pozostałych podnoszonych przez organ sprzeczności,

- poprzez wskazanie na liczne nieścisłości w treści oświadczeń wystawionych przez R. F. organ zasadnie podważa ich wiarygodność. Trudno bowiem przyjąć, że oświadczenia te są wiarygodnym dowodem potwierdzającym fakt wykonania usługi przez firmę F., skoro wyszczególnione na nich faktury VAT za 2010 r. wskazują na inne wartości netto,

- nie można również podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do protokołów ostatecznego odbioru robót. Z treści tych dokumentów wynika, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak co jest bezsporne sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Powyższe oznacza, że w sposób oczywisty dokumenty te potwierdzają, że zostały one sporządzone niezgodnie za stanem rzeczywistym, bez wpływu na ich ocenę są wyjaśnienia skarżącego o konieczności usunięcia poprawek,

- treść przedmiotowych umów o roboty budowlane jak i protokołów odbioru robót budowlanych podważają zeznania R. F., składane kilkakrotnie, w których konsekwentnie wskazuje on, iż jego firma faktycznie nie wykonywała dla skarżącego żadnych prac, a wystawione skarżącemu faktury na sprzedaż usług nie dokumentują stanu faktycznego. W zeznaniach Pan F. przedstawił szczegółowo proces wystawiania pustych faktur, współpracę w tym zakresie z pełnomocnikiem skarżącego Panem P. S. i P. O., (pracownikiem skarżącego), udział w wystawianiu fałszywej dokumentacji P. S. oraz A. T., czy też zwrot wpłaconych na jego konto należności,

- Pan P. S. składając zeznania w dniu 13 czerwca 2013 r. przyznał, iż wystawiał nierzetelne faktury, przy wykorzystywaniu danych istniejących firm K. ora A. [...],

- Pan A. T. w złożonych zeznaniach przyznał, iż jakkolwiek miał zarejestrowaną działalność gospodarczą to nie mógł wykonywać usług transportowych, bowiem wyłącznie dysponował samochodem osobowym, przyznał również, że jego udział polegał na podpisaniu i opieczętowaniu dokumentów przekazanych mu przez Pana R. F.,

- wbrew zarzutom skargi nie można uznać za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, uznanie przez organ jako niewiarygodnych zeznań złożonych przez P. S. i P. O. z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami R. F., A. T. oraz pracowników firmy F. Także wyeksponowany przez organ brak konkretów i ich lakoniczność co do zakresu prac wykonanych przez firmę F., jej ewentualnych podwykonawców, brak wiedzy na temat zawartych umów, organizacji pracy – pozwalają ocenić te zeznania jako niewiarygodne,

- wbrew zarzutom skargi organ dokonał także prawidłowej oceny zeznań świadka - Pani D. W. Z zeznań świadka wynika, iż jednorazowo w 2013 r. odebrała pieniądze od P. S. oraz przekazała je Panu F., wpłacając je na jego rachunek bankowy,

- skoro zostało jednoznacznie dowiedzione w toku postępowania -podatkowego, iż R. F. nie wykonywał na rzecz skarżącego żadnych prac w M., to zbędne jest dalsze analizowanie okoliczności związanych z toczącymi się postępowaniami komorniczymi i z wierzytelnościami R. F. w stosunku do skarżącego. W takiej sytuacji nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie nieprzesłuchanie wszystkich pracowników firmy F., nie ponowienie dowodu z zeznań Pana R. F., nie wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji na rachunkach bankowych R. F. czy odstąpienie od zobowiązania P. S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów,

- w ocenie Sądu z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z dowodów wynika, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności;

2) naruszenie prawa materialnego, t.j. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji błędu w subsumpcji, w postaci polegającej na bezzasadnym zastosowaniu ww. przepisu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego.

2.2. Skarżący podniósł także, iż niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów, pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, z kwestionowanych przez organ faktur jest niezgodne, z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, z uwagi na dobrą wiarę podatnika.

2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący domaga się uchylenia wyroku Sądu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach a także zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organy obu instancji dobrze ustaliły stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dokonując ich właściwej interpretacji.

5.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.1. W kontekście przytoczonych wyjaśnień należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez odwołanie do art. 174 pkt 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z naruszeniem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej: p.u.s.a.).

6.2. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Natomiast na podstawie art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola wykonywana przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

6.3. Uwzględniając powołane przepisy, należy zauważyć, że w doktrynie zwraca się uwagę, że zarzuty pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie mogą być ogólnikowe. Nie mogą też sprowadzać się do powtórzenia art. 174 p.p.s.a., bez wypełnienia go treścią normatywną poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, który zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony (wyrok NSA z 22.07.2014 r., I OSK 718/14, LEX nr 1511161). Podobnie nie mogą ograniczać się do przepisów określających uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych, takich jak np. art. 145 § 1 czy art. 151 p.p.s.a., lub podstawowe funkcje tych sądów, jak np. art. 1 § 1 p.u.s.a. czy art. 3 § 1 p.p.s.a., bez powiązania ich z tymi przepisami prawa materialnego czy procesowego, których naruszenia przez organ administracji publicznej w toku przeprowadzonej kontroli nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny (por. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. VII, WKP 2018, wersja elektroniczna).

6.5. W rezultacie rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania jest możliwe ze względu na przywołanie w opisie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

7.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują jednak na uwzględnienie.

7.2. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut dotyczący wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, z których wynika, że usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez firmę F. [...].

7.2.1. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że okoliczność niewykonania przez podmiot F. [...] usług na rzecz skarżącego stwierdzona spornymi fakturami została ustalona na podstawie obszernego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego.

7.2.2. Należy zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi z uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań R. F. z dnia: 19 lutego 2014r., 24 lutego 2014r., 26 lutego 2014r., 18 marca 2014r. oraz 25 marca 2014r. Z treści wielokrotnie składanych zeznań wynika, że R. F. konsekwentnie nie potwierdzał faktu wykonania jakichkolwiek prac na rzecz skarżącego. Równie konsekwentnie wskazywał na P. S. oraz P. O. jako na osoby zaangażowane w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, wobec znajdujących się w aktach sprawy licznych protokołów przesłuchania R. F., zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zaszła potrzeba ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. F. Treść jego zeznań, wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, jest logiczna i spójna. Na ich podstawie możliwe jest ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W szczególności, z zeznań tych jednoznacznie wynika, że R. F. nie wykonywał na rzecz skarżącego usług stwierdzonych spornymi fakturami.

7.2.3. Okoliczność niewykonywania jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego wynika także z zeznań pracowników podmiotu F. [...]. R. A. M., pracownik F. w latach 2009-2010, zeznał, że poza C. i W. nie wykonywał żadnych prac jako pracownik firmy F. i nic mu nie mówi nazwa firmy "P.". M. J. O., pracownik F. w okresie od grudnia 2010r. do maja 2012r., także oświadczył, że nigdy nie wykonywał żadnych prac remontowo-budowlanych w K. Nie zna firmy "P." i nie wykonywał żadnych prac na jej rzecz. Podobne w treści zeznania złożył P. J. M., pracownik F. w latach 2010-2012. Stwierdził, że nigdy nie wykonywał żadnych prac remontowo-budowlanych w K. M. K., pracownik F. w okresie od 4 grudnia 2010 r. do 17 września 2011 r., wyjaśnił, że nigdy nie pracował poza C. i nie zna firmy "P.". Nie świadczył żadnych usług na rzecz tej firmy, nie był nigdy na budowie w M. a jedynie pojechał tam (dwukrotnie) na polecenie swego szefa do magazynu po odbiór materiałów budowlanych. Nie zna P. M., P. S., ani P. O. i nie wykonywał w M. żadnych prac na polecenie tych osób. J. S., zatrudniona w F. na stanowisku księgowej, wskazała, że nazwę firmy "P." [...] kojarzy jedynie z dokumentów, osobiście nie miała z nią żadnych kontaktów w tym nie świadczyła żadnych usług, nie była na terenie budowy w M., nazwisko P. M. J. S. kojarzy wyłącznie z dokumentacji, natomiast nazwiska P. S. i P. O. nie są jej znane.

7.2.4. W świetle przytoczonych zeznań świadków zasadnie uznały organy i ustalenia te zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że analiza wszystkich zeznań R. F. składanych w toku różnych postępowań na przestrzeni kilkunastu miesięcy oraz zeznań pracowników podmiotu F. prowadzi do wniosku, że zeznania R. F. są spójne z zeznaniami jego byłych pracowników i jako takie należy je ocenić jako rzetelne.

7.2.5. Należy także podkreślić, że zeznania R. F. i jego pracowników korespondują z zeznaniami składanymi przez P. S., który rzekomo miał być podwykonawcą R. F. P. S. przyznał, że wystawiał nierzetelne faktury. Wyraził także przekonanie, że P. S. musiał wiedzieć, że te faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

7.2.6. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał, dla R. F. decyzję z dnia 23 czerwca 2014r., na mocy której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawianiem przez F. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją tą zostały objęte wszystkie faktury VAT wystawione przez F. na rzecz "P.". Wobec niewniesienia odwołania przez R. F. decyzja stała się ostateczna.

7.2.7. Mając na uwadze przedstawione okoliczności ustalone na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli w zakresie ustaleń poczynionych przez organy obu instancji, z których wynika, że podmiot F. [...] nie wykonał usług na rzecz skarżącego stwierdzonych spornymi fakturami. Został w tym zakresie zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

7.2.8. W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, m.in. poprzez zeznania D. W. i pracowników R. F. w charakterze świadków nie daje podstaw do twierdzenia, że sporne usługi budowlane zostały faktycznie zrealizowane.

7.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący wadliwej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w zakresie w jakim Sąd uznał, że przedłożone przez skarżącego dowody: faktury VAT, wpłaty KP, oświadczenie wykonawcy usług R. F., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych - są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych faktur VAT.

7.3.1. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że – jak wskazano powyżej – okoliczność niewykonywania prac przez podmiot F. [...] na rzecz skarżącego została ustalona na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do innych dowodów, należy zauważyć, że trafnie zwróciły uwagę organy obu instancji, że przedłożone przez skarżącego umowy potwierdzające rzekomo wykonane prace zawierają rozbieżności. W tym kontekście argumentacja Autora skargi kasacyjnej, że rozbieżności w treści umów nie mają znaczenia, bowiem do tych umów były sporządzane aneksy dotyczące zakresu prac, nie stanowi argumentu mogącego skutecznie podważyć prawidłowość dokonanej oceny wartości dowodowej tych umów. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe skutecznie podważyły nie tylko wartość dowodową samych umów, ale również innych dowodów pozostających w związku z tymi umowami, takich jak protokoły ostatecznego odbioru prac czy oświadczenia R. F. o uregulowaniu należności wynikających z wystawionych faktur VAT. W aktach sprawy nie ma zatem żadnych dokumentów, które można uznać za wiarygodny dowód wykonania jakichkolwiek prac budowlanych przez F. na rzecz "P.".

7.3.2. Gdyby nawet przyjąć, że istnieją jakieś aneksy do umów zawartych między "P." a F., które wyjaśniają sprzeczności w treści tych umów, to aneksy te w żaden sposób nie wyjaśniłyby rozbieżności pomiędzy wynikającą z umów wartością prac, jakie miały być wykonane przez F. w M., a wartością tych prac wynikającą z operatów szacunkowych przedłożonych w toku postępowania przez Podatnika. Sprzeczność w treści umów nie dotyczy bowiem zakresu prac, a to te rozbieżności miałyby wyjaśniać aneksy. Główną okolicznością wynikającą z treści umów o roboty budowlane zawartych między F. a "P.", podważającą ich wiarygodność jest to, że w umowach tych poszczególne roboty w identycznym zakresie pojawiają się więcej niż raz. Karczowanie lasu, wykonanie ogrodzenia oraz wykonanie pełnego zakresu prac budowlanych, instalatorskich oraz wykończeniowych związanych z wykonaniem budynku handlowo-ekspozycyjnego pojawia się w różnych umowach dwukrotnie. Odrębnie dla każdej z tych umów ustalono cenę za wykonanie prac. Dla każdego z zakresów prac ustalono zatem również podwójną płatność, a tej okoliczności żadne aneksy dotyczące zakresu prac nie mogą wyjaśnić.

7.3.3. Trafność tej oceny, dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, potwierdzają również inne dowody zgromadzone w sprawie. Skarżący powierzył czynności nadzoru inwestorskiego nad inwestycją swojemu pracownikowi P. O. oraz P. S. mającemu stałe pełnomocnictwo do reprezentowania "P.". P. O. i P. S. zostali przesłuchani w charakterze świadków w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. Mimo, że odpowiadali oni osobiście za prawidłowość prowadzenia inwestycji, nie potrafili, choćby w przybliżeniu, rozdzielić, jakie prace miał wykonać samodzielnie podmiot F., a do jakich prac R. F. miał wynajmować podwykonawców. Nie wiedzieli również, jakie prace miały wykonywać dla ich mocodawcy podmioty K. [...] oraz A. [...] sp. z o. o. Nie potrafili wskazać z nazwiska ani jednego pracownika wykonującego roboty budowlane, ani wyjaśnić, ilu ich było. Nie wiedzieli, czy pracownicy wykonujący prace na budowie nocowali w okolicy czy codziennie dojeżdżali. P. O. nie pamiętał, ile było zawartych umów i czy były robione kosztorysy. Nie wiedział, jakim samochodem wykonywane były usługi przez F. [...] i kto faktycznie wykonywał te usługi transportowe. Nie potrafił wyjaśnić, jaki sprzęt był wykorzystywany na budowie, a przede wszystkim, czy materiały zapewniał inwestor czy wykonawca (co musiało mieć wpływ na cenę tych usług).

7.3.4. W kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów, zasadnie także przyjęto w zaskarżonej decyzji, że o wykonaniu usług nie mogą przesądzać oświadczenia sporządzone przez R. F. Przede wszystkim ich treść nie koresponduje z ustaleniami poczynionymi na podstawie innych omówionych powyżej dowodów. Ponadto trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przedłożone do akt sprawy oświadczenia zawierają liczne nieścisłości, a w szczególności wymieniają kwoty inne niż wynikające z faktur.

7.3.5. Nie można zatem zgodzić się z Autorem kasacyjnej, że Sąd pierwszej dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim zaaprobował ustalenia organów obu instancji, że dowody: faktury VAT, wpłaty KP, oświadczenie wykonawcy usług R. F., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych – są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych faktur VAT.

7.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że istotne znaczenie dla wykazania świadczenia usług przez F. [...] na rzecz skarżącego mają okoliczności związane z toczącymi się postępowaniami komorniczymi i z wierzytelnościami R. F. w stosunku do skarżącego.

7.4.1. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się kopia pisma R. F. złożonego w dniu 23 października 2014r. zawierającego wykaz wierzytelności do zajęcia w związku z toczącym się przeciwko R. F. postępowaniu egzekucyjnym oraz kopia odpowiedzi "P." [...] z dnia 13 listopada 2014r. na dokonane zajęcie wierzytelności.

7.4.2. Z dokumentów tych wynika, że R. F., w związku z toczącym się wobec niego postępowaniem egzekucyjnym, zgłosił wykaz wierzytelności do zajęcia. Jedną ze wskazanych jako jego dłużnik firm jest "P." [...]. Wartość wierzytelności określono na kwotę 1.700.000 zł. Z pisma tego nie wynika jednak, aby wierzytelność ta miała jakikolwiek związek z realizacją inwestycji w M. Podkreślenia wymaga nadto, że w odpowiedzi na dokonane zajęcie wierzytelności, skarżący poinformował organ egzekucyjny, że nie uznaje zajętych wierzytelności oraz nie przekaże żadnych kwot na ich poczet, gdyż nie istnieją żadne wierzytelności R. F. wobec "P." [...]. Ponadto skarżący poinformował, że według jego wiedzy, R. F. nie występował do żadnego sądu ani innego organu w sprawie dotyczącej zajętych wierzytelności.

7.4.3. W rezultacie dokumenty te nie dowodzą w żaden sposób wykonywania usług stwierdzonych spornymi fakturami przez F. [...]. Z dowodów tych nie wynika jakikolwiek związek tej (potencjalnej) wierzytelności z zakwestionowanymi przez organy fakturami VAT. Istnieniu tej wierzytelności zaprzeczył także sam skarżący.

7.5. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej odnosząca się do potrzeby zobowiązania do P. S. do przedłożenia nagranych umów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów.

7.5.1. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy raz jeszcze wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie obszernego materiału dowodowego, który został poddany wszechstronnej ocenie. Opisano tam m.in. zeznania P. S., który przyznał, że nie wykonywał usług, lecz wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Okoliczność niewykonywania usług stwierdzonych spornymi fakturami przez R. F. i jego rzekomych podwykonawców została ustalona na podstawie wielu dowodów, ze szczególnym uwzględnieniem dowodu z zeznań R. F., jego pracowników i rzekomych podwykonawców. W tej sytuacji, gdy okoliczność ta została ustalona w sprawie na podstawie innych dowodów nie było konieczne podjęcie próby uzyskania kolejnego dowodu w sprawie.

7.5.2. Okolicznością uzasadniającą przeprowadzenie dowodu z odsłuchania rozmów nagrywanych przez P. S. nie jest także wykazanie, że skarżący działał w dobrej wierze. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast żadne inne okoliczności nie wskazują, że stwierdzone w nich usługi wykonywane były przez ich wystawcę. W tym kontekście należy także przytoczyć tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2018 r. (C-459/17 i C-460/17), w którym Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Z kolei, jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., [...], C‑572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., [...], C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle powołanego wyroku Trybunału, istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. W rezultacie ustalenie, że usługi stwierdzone na spornych fakturach nie zostały wykonane oznacza brak podstaw do badania, czy podatnik pozostawał w dobrej wierze.

8.1. Podsumowując, należy wskazać, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co zostało zaaprobowane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Fakt nierzetelności faktur na usługi budowlane wystawionych w 2010 r. przez F. [...], potwierdzają przede wszystkim zeznania R. F. i jego pracowników. Ich zaś zeznania zarówno wzajemnie się potwierdzają, jak i w kluczowych dla sprawy kwestiach, potwierdzają je zeznania P. S. - osoby zaangażowanej w proceder tworzenia fikcyjnej dokumentacji podatkowej.

8.2. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organy odmówiły wiarygodności zeznaniom P. O. i P. S. Podobnie wykonania usług stwierdzonych spornymi fakturami nie potwierdzają przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci umów na roboty budowlane, oświadczenia R. F. o wykonaniu spornych usług i o otrzymaniu należności, pokwitowania należności.

9. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, t.j. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji błędu w subsumpcji, w postaci polegającej na bezzasadnym zastosowaniu ww. przepisu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego. Zarzut ten nie został przybliżony w skardze kasacyjnej. Należy jednak stwierdzić, że w świetle ustalonych sprawie okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia, że podmiot F. [...] nie świadczył usług na rzecz skarżącego, zaistniały przesłanki do zastosowania powołanego przepisu u.p.t.u., co skutkowało odmową prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

10. Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.