Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 579/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność czynności
Powołane przepisy: article: art.96 ust.9 pkt.3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 §1 i art 145 §1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. [...] I SA/Sz 579/18 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na czynność wykreślenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników podatku od towarów i usług I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz strony skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") zawiadomił [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. , że z dniem [...] r. dokonano wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE, w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, potwierdzającymi że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą.

Pismem z [...] r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organ stwierdził, że wykreślenie z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") jest czynnością materialno-techniczną i nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji. Organ poinformował spółkę o motywach wykreślenia z rejestru.

Spółka złożyła do sądu skargę na czynność Naczelnika US z [...] r. polegającą na wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE, zarzucając:

1) naruszenie art. 97 ust. 16 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie w sprawie, tj. poprzez wykreślenie spółki z rejestru jako podatnika VAT UE, mimo że nie doszło do skutecznego wykreślenia spółki jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., a przede wszystkim wskazania, na czym powołana niezgodność z prawem w zgłoszeniu rejestracyjnym miała polegać;

2) naruszenie art. 207 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. poprzez wykreślenie spółki z rejestru VAT i VAT UE, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji;

3) naruszenie art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że wystarczające jest zawiadomienie podatnika o wykreśleniu go z rejestru, przy czy powiadomienie to nie musi mieć formy decyzji i nie musi tym samym zawierać jej elementów konstrukcyjnych, w tym w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia) w postaci wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE.

Spółka wniosła o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione z przywołaniem stosownych wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Naczelnik US wskazał, że wykreślenie z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. jest czynnością materialno-techniczną i nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji. Przywołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego i wskazują na konieczność wydania decyzji o wykreśleniu podmiotu w związku z art. 96 ust. 8 u.p.t.u. Ponadto organ przedstawił przyczyny (ustalenia kontroli podatkowej), dla których uznał, że słusznym było wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT czynnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z określonymi wyłączeniami. Ponadto, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Na wstępie wypada stwierdzić, że zaskarżona czynność spełnia jeden z warunków przewidzianych w art. 3 p.p.s.a., ponieważ dokonał jej organ administracji publicznej i była to czynność z zakresu administracji publicznej (wykreślenie z rejestru VAT regulują przepisy u.p.t.u.), dotycząca uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa (bycie podatnikiem zarejestrowanym VAT umożliwia np. legalne dokonywanie odliczeń VAT).

Sąd, oceniając skuteczność wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że orzeczenie organu z urzędu w przedmiocie wykreślenia z ww. rejestru rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. T. samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o podatku od towarów o usług – pkt 97, wyd. 11, Warszawa 2017; por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r. I FSK 293/15; wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2018 r. III SA/Wa 3158/17).

Wypada jednocześnie zwrócić uwagę na inne poglądy wyrażane w orzecznictwie, iż wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialnotechniczną i następuje w drodze zawiadomienia, gdyż w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika (por. ww. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r. I FSK 293/15). Również w ww. komentarzu do art. 96 u.p.t.u. zauważono też, że: "Z kolei w wyroku z 28.08.2013 r. (I FSK 1266/12, LEX nr 1408361) NSA wskazał, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników następuje w drodze czynności materialno-technicznych. Nie ma konieczności wydawania w tym przedmiocie decyzji ani postanowienia. Podatnikowi służy jednak na te czynności skarga do sądu administracyjnego (poprzedzona wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa)".

W tym miejscu wypada jednak zauważyć, że pogląd wyrażony w tym wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1266/12 w istotnej części został zdezaktualizowany, bowiem przepisy art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a nakazujące poprzedzenie skargi wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa zostały wykreślone a wprowadzony w to miejsce z dniem [...] r. § 3 otrzymał nowe brzmienie, w którym nie przewidziano takiego wezwania organu.

Rozbieżność orzecznictwa w omawianej kwestii dostrzegł też J. M. w Komentarzu aktualizowanym do art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług (LEX). Wskazał on, że "z nieprawomocnych wyroków WSA w Warszawie: z 4.07.2018 r., III SA/Wa 3481/17, oraz z 13.07.2018 r., III SA/Wa 3158/17, wynika, że w aktualnym stanie prawnym wykreślenie z rejestru powinno odbywać w formie decyzji, a więc aktu administracyjnego zawierającego uzasadnienie i prawo zaskarżenia.

Na możliwość zaskarżenia wykreślenia z rejestru podatników VAT jako czynności materialno-technicznej wskazał m.in. WSA w Łodzi w nieprawomocnym postanowieniu z 16.05.2018 r., I SA/Łd 176/18, w którym odrzucając skargę podatnika jako wniesioną po terminie podkreślił, że: "Przedmiotem skargi jest czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (pismo z 28 listopada 2017 r.) w przedmiocie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. (...) Na gruncie przytoczonej regulacji prawnej wykreślenie z rejestru podatników VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, lecz wystarczające są czynności sprawdzające. Jest to zatem czynność z zakresu administracji publicznej inna niż decyzja lub postanowienie, dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.".

Komentator zwrócił też uwagę, że przepisy u.p.t.u. dotyczące wykreślenia bez zawiadomienia (art. 96 ust. 9) "nie przewidują jednak w sposób wyraźny odpowiedniej formy rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Z dotychczasowej praktyki organów podatkowych wynikało bowiem, że przepis pozwalający na wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT bez konieczności jego zawiadamiania oznaczał, że nie wydawano wobec wykreślonego podatnika ani decyzji, ani postanowienia, ani nawet podmiot ten nie był powiadamiany o tej czynności. Innego zdania są natomiast sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8.06.2016 r., I FSK 293/15, LEX nr 2051043: "rozstrzygnięcie w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT czynnych (na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT) jako okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki winno nastąpić w formie decyzji, aby doszło do uzewnętrznienia działania organu w formie gwarantującej mu należytą ochronę". Nie jest to wyrok odosobniony, gdyż zarówno wcześniej, jak i po jego wydaniu sądy administracyjne prezentowały takie stanowisko. Przykładami mogą być: prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 19.08.2009 r., I SA/Kr 610/09, LEX nr 515311; prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 1.02.2017 r.: VIII SA/Wa 587/16, LEX nr 2220370; VIII SA/Wa 588/16, LEX nr 2220371. Co ciekawe, z niedawnej odpowiedzi na interpelację poselską z 22.03.2017 r., VIII kadencja, nr 10878, wynika, że również zdaniem Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów wykreślenie podatnika z rejestru VAT odbywa się w formie decyzji.".

Wprawdzie organ w odpowiedzi na skargę zauważył, że (przywołane też przez stronę) ww. wyroki sądów administracyjnych odwołują się do konieczności wydania decyzji o wykreśleniu podmiotu na podstawie art. 96 ust. 8 (lub 9a), a nie ust. 9 u.p.t.u., jednak zdaniem Sądu przytoczonych poglądów nie może podważać fakt, że w ust. 9 (inaczej niż w innych ustępach art. 96) ustawodawca przewidział możliwość wykreślenia z rejestru bez zawiadomienia podatnika. Taka redakcja tego przepisu nie zwalnia bowiem organu od rozważenia, czy w rozpatrywanej sytuacji brak zawiadomienia nie narusza podstawowych praw procesowych podatnika.

Ustawodawca przewidział wprawdzie w art. 96 ust. 9h (dodanym do ustawy z dniem 1 stycznia 2017 r.) instytucję przywrócenia podatnika do rejestru podatników VAT w przypadku zbyt pochopnego jego wykreślenia - jednak zdaniem ww. komentatora – "wydaje się to iluzoryczne. Trudno bowiem spodziewać się, że organ, który przeprowadził jakieś postępowanie wyjaśniające/kontrolne itd., nagle zmieni zdanie i przywróci wykreślonego podatnika".

Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 (...), jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą (...).".

Również i to unormowanie budzi więc wątpliwości, a ponadto należy uznać, że takie przywrócenie może nastąpić dopiero po prawidłowym, zgodnym z prawem wykreśleniu z rejestru.

Ustawodawca z dniem [...] r. wprowadził też instytucję weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 4, 4a-4c), która miała mieć na celu zapewnienie, aby organy podatkowe, rejestrując podatników, dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. W efekcie weryfikacji tych danych naczelnik urzędu skarbowego "nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą" (art. 96 ust. 4a pkt 1).

Również i w takiej sytuacji ustawodawca nie wskazał formy rozstrzygnięcia, przy czym – jak w omawianym ust. 9 – określił, że niedokonanie rejestracji nie wymaga zawiadamiania podmiotu który złożył wniosek o rejestrację. W ww. komentarzu aktualizacyjnym do art. 96 u.p.t.u. wskazano, że "odmowa powinna nastąpić w formie rozstrzygnięcia, na które przysługuje środek zaskarżenia. Trudno zgodzić się z poglądem, że jest to czynność materialno-techniczna nie podlegająca kontroli sądów. W wyroku z 26.07.2016 r., I FSK 1737/14, LEX nr 2118003, Naczelny Sąd Administracyjny – odnosząc się jeszcze do stanu prawnego sprzed 1.01.2017 r. – zajął stanowisko, że odmowa rejestracji winna mieć formę decyzji administracyjnej, gdyż rzutuje na prawa i obowiązki podatnika.".

Powtórzyć więc należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. wskazanymi w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. przesłankami wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT były sytuacje, gdy "w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.".

Uzasadnione zatem mogło być stanowisko, że procedura wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ma charakter wyjątkowy i może być zastosowana (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r.) wyłącznie w sytuacjach wyżej przytoczonych, czyli w sytuacjach, gdy z oczywistych względów niemożliwym jest udział podatnika lub jego pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym wykreślenia podatnika z rejestru VAT.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja (zarówno pod względem prawnym jak i faktycznym) nie miała jednak miejsca, dlatego nie jest do przyjęcia pogląd, że wykreślenie skarżącej spółki stanowi czynność materialno-techniczną, nie wymaga zatem rozstrzygnięcia w formie decyzji.

Aktualnie bowiem (od [...] r. – z tym dniem dodano pkt 5) art. 96 ust. 9 u.p.t.u. stanowi, że: "Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej

5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.".

Podkreślić więc tu należy, że pomimo wprowadzenia w 2017 i 2018 r. istotnych zmian w omawianym ust. 9 artykułu 96 u.p.t.u., ustawodawca pozostawił we wstępie tego przepisu regulację, że organ podatkowy dokonuje z urzędu wykreślenia podatnika z rejestru VAT "bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika". Zarazem ustawodawca wykreślił sformułowanie "w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że" – co oznacza, że ustawodawca nie określił sposobu (procedury) uzyskiwania danych dotyczących sytuacji podatnika, wskazanych w pkt. 1-5.

Wprawdzie ze stwierdzenia o braku konieczności zawiadomienia wynika, że organ podatkowy może zawiadomić podatnika o wykreśleniu z rejestru (tak właśnie uczynił organ w rozpoznawanej sprawie), jednak nie sposób uznać, aby w pozostałych sytuacjach dodanych do omawianego ust. 9 (punkty 3-5) brak zawiadomienia o wykreśleniu mógł zostać zaakceptowany, mając przy tym na względzie ogólne reguły postępowania podatkowego.

Odnosząc te prawne uwagi do okoliczności faktycznych sprawy zauważyć należy, że Naczelnik US w odpowiedzi na skargę wskazał, że [...] r. wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności zadeklarowanego podatku VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że prezes, a jednocześnie jedyny udziałowiec spółki – M. S. nie posiada wiedzy na temat funkcjonowania spółki i nie dysponuje środkami finansowymi wypracowanymi przez spółkę. Kontakt z prezesem jest utrudniony, a decyzje podejmuje M. T.. Prezes spółki stawił się w urzędzie wraz z pełnomocnikiem i od tego momentu kontakt kontrolujących z osobą upoważnioną do reprezentowania spółki (zgodnie z wpisem do KRS) i jednocześnie jedynym udziałowcem został zablokowany (w toku czynności uchylił się od wszelkich czynności wymagających osobistego działania). Ponadto organ podjął szereg ustaleń w zakresie dotyczącym zarządzania finansami spółki, podejmowania decyzji odnośnie do zawieranych przez spółkę transakcji, nawiązywania kontaktów handlowych itp. oraz w zakresie zarządzania działalnością zakładu produkcyjnego.

Podkreślić więc należy, że wykreślenie spółki z rejestru podatnika VAT i VAT UE "w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, potwierdzającymi że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą" nastąpiło po wielomiesięcznej kontroli, przy czym dokonywane ustalenia nie tyle dotyczyły weryfikacji dokumentów rejestracyjnych lecz okoliczności faktycznych związanych z działalnością gospodarczą spółki i jej zorganizowaniem.

Jeżeli podstawą wykreślenia spółki z rejestru były więc takie ustalenia faktyczne to powinny być one zakomunikowane spółce w odpowiedniej formie, z możliwością ich podważania w procedurze przewidzianej prawem. Wymogi takie spełnia więc jedynie forma decyzji (zwłaszcza po wyeliminowaniu z procedury sądowoadministracyjnej instytucji wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa), gdyż to z uzasadnienia decyzji strona powinna się dowiedzieć o podstawach faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia (wykreślenia) a nie dopiero z odpowiedzi na skargę na czynność materialno-techniczną. Decyzja powinna być też doręczona i zawierać pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w art. 207 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "§ 1. Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. § 2. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.", natomiast niezbędne elementy decyzji określają przepisy art. 210 § 1 i 4 tej ustawy.

Za takim stanowiskiem przemawiają też ogólne zasady postępowania podatkowego określone w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 120-124 tej ustawy, jak również zasada wyrażona w jej art. 2a, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Uznać zatem należy, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie było prawidłowe wykreślenie z urzędu spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług w formie zawiadomienia. Zdaniem sądu niezbędne było rozstrzygnięcie tej kwestii w formie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika w podatku od towarów i usług), zatem należy też zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania takiego rozstrzygnięcia w sposób przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej. Takie orzeczenie rozstrzyga bowiem sprawę co do jej istoty, rozumianej jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

W związku z tym należy stwierdzić, że na podstawie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. wymagało wydania decyzji.

T. samym, wobec braku rozstrzygnięcia organu w formie decyzji Sąd nie mógł dokonywać oceny zasadności (istnienia przesłanek) wykreślenia spółki z rejestru. Dokonując takich ustaleń organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – uznając, że skargę należy uwzględnić, gdyż zaskarżona czynność organu została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.