Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 566/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 509
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1401/07 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. Sp. z o. o. w S. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1401/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "I." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 16 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił przyjęty stan faktyczny sprawy wskazując, że Spółka w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku, dotyczącą uzyskanych należności z tytułu wierzytelności nabytych w drodze umów cesji wierzytelności. Powyższe zwolnienie Spółka zastosowała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004 r.") w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego datę wpływu uzyskanych środków na jej rzecz od dłużnika.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka zawiera umowy cesji, z których wynika, że jako cesjonariusz nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika. Dodał, iż nabycie wierzytelności następuje w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży oraz, że Spółka nabywając wierzytelności świadczy usługę polegającą na uwolnieniu sprzedawcy wierzytelności od wykonania czynności związanych ze ściąganiem długu oraz ryzyka jego nieściągnięcia.

Organ stwierdził, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem usług ściągania długów oraz factoringu. Zdaniem organu podatkowego Spółka, nabywając wierzytelności innych podmiotów w celu ich windykacji świadczyła usługi polegające na zwolnieniu sprzedawców wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długów, które podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast w przypadku, gdy nabywała wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży świadczyła usługi zwolnione od podatku.

Powołując się na art. 29 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. organ I instancji podniósł, iż w przypadku nabycia wierzytelności podstawę opodatkowania stanowi różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną zapłaconą przez cesjonariusza za tę wierzytelność. Mając z kolei na uwadze przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w myśl którego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje - co do zasady - z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, uznał, iż w przypadku nabycia wierzytelności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą cesji wierzytelności na rzecz cesjonariusza, ponieważ z tą chwilą cesjonariusz zwalnia swego klienta (cedenta) od windykacji wierzytelności i ryzyka jej nieściągnięcia.

Następnie organ I instancji wskazał, że w sierpniu 2005 r. Spółka nie zawarła umów przelewu wierzytelności, a zatem w tym miesiącu nie powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W świetle dokonanych ustaleń stwierdzono jednak, iż Spółka nieprawidłowo wykazała w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. sprzedaż zwolnioną od podatku, wskazano również na naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Dodatkowo za nieprawidłowe uznał zmniejszenie przez Spółkę podatku naliczonego za sierpień 2005 r. o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, wyodrębnioną z faktury korygującej nr [...] z dnia 25.08.2005 r., otrzymanej przez Spółkę w dniu 2.09.2005 r. Wskazał przy tym, że zgodnie z § 16 ust. 5 rozporz. MF z 25.05.2005 r. nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał. Dokonując zmiany przedmiotowego rozliczenia (za sierpień 2005 r.) w trybie art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy, organ I instancji uwzględnił wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 kwietnia 2007 r., nr [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. do przeniesienia na sierpień 2005 r. Ponadto organ I instancji obliczył podatek naliczony za sierpień 2005 r. wg rzeczywistego udziału procentowego zrealizowanej w okresie od maja 2004 do grudnia 2004 r. sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, który został określony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 kwietnia 2007 r., nr [...] (czyli decyzji za styczeń 2005 r.) zgodnie z art. 90 ust. 1-4 tej ustawy w zw. z art. 163 ust. 2 ustawy w wysokości 60%.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ I instancji dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od istoty i złożoności obrotu wierzytelnościami. Sformułował także tezę, iż o ile strony konkretnej czynności cywilnoprawnej wprost nie postanowiły w zawartej umowie o charakterze lub celu jako ściąganiu długów, to przypisywanie tymże stronom innej woli stanowi rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji stwierdził między innymi, że usługi obrotu wierzytelnościami polegają na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W tak rozumianej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja) polegająca na umownym przeniesieniu wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza. Istotą omawianej usługi jest zakup wierzytelności, a nie jej sprzedaż, gdyż w tym wypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności uwalniając sprzedawcę od ciężaru jej egzekwowania. W dalszej kolejności organ wskazał, że każda usługa związana z zakupem wierzytelności, niemająca charakteru usługi factoringu, winna podlegać indywidualnej ocenie. W wyniku analizy czynności faktycznych związanych z realizacją zawartych w okresie objętym kontrolą (maj 2004 r. - wrzesień 2005 r.) umów cesji wierzytelności wyodrębniono dwie grupy: pierwszą grupę umów cesji wierzytelności uznano za umowy, na podstawie których Spółka nabyła wierzytelności innych podmiotów w celu ściągania długów. Drugą grupę uznano za umowy, na podstawie których Spółka nabyła wierzytelności innych podmiotów w celu ich dalszej odsprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 - załącznik nr 4 poz. 3, art. 29, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.; naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), oraz naruszenie prawa wspólnotowego, w szczególności art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy VAT Rady UE. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy cesji wierzytelności, która nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez zbywcę na rzecz nabywcy, które towarzyszą umowie factoringowej. Ponadto Spółka zauważyła, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby Spółka zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu, a zatem Spółka nie wykonuje usług ściągania długów. Jednocześnie skarżąca Spółka stwierdziła, że nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe, wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą, zdaniem Skarżącej, wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Ewentualne podjęcie działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem, a istniejący nadal dług Spółka będzie ściągała dla siebie a nie dla innego podmiotu. Według Spółki świadczeniem usług jest zakup wierzytelności od wierzyciela pierwotnego, a istotą tej usługi jest "zwolnienie zbywcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania". Sprzedaż własnych wierzytelności Strona uznała za "wykonywanie prawa własności", które nie może, ze swej istoty, być uważane za czynności determinujące działalność gospodarczą, która podlega VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie akcentując, iż zarzuty Spółki są bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaskarżonym wyrokiem uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu I instancji nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67. Natomiast jest usługą nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, co oznacza, że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Tylko natomiast wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a wiec zwolnioną od podatku.

Przy dokonywaniu oceny, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku nabycia przez cesjonariusza (windykatora) wierzytelności cedenta w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu), zdaniem Sądu I instancji należy uwzględnić, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prowizja uzyskana przez nabywcę wierzytelności od jej zbywcy, za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że strona skarżąca nie kwestionując dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie, neguje natomiast prawnopodatkową ocenę świadczonych przez nią usług. Bezspornym przy tym jest, że organy podatkowe przyjęły, iż w sierpniu 2005 r. Spółka nie zawarła umów przelewu wierzytelności, a zatem w tym miesiącu nie powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W świetle dokonanych ustaleń stwierdzono jednak, iż Spółka nieprawidłowo wykazała w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. sprzedaż zwolnioną od podatku, wskazano również na naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Dodatkowo za nieprawidłowe organ podatkowy uznał zmniejszenie przez Spółkę podatku naliczonego za sierpień 2005 r. o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, wyodrębnioną z faktury korygującej nr [...] z dnia 25.08.2005 r., otrzymanej przez Spółkę w dniu 2.09.2005 r. Wskazał przy tym, że zgodnie z § 16 ust. 5 rozporz. MF z 25.05.2005 r. nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał. Dokonując zmiany przedmiotowego rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy, organ I instancji uwzględnił wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 kwietnia 2007 r., nr [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. do przeniesienia na sierpień 2005 r. Ponadto organ I instancji obliczył podatek naliczony za sierpień 2005 r. wg rzeczywistego udziału procentowego zrealizowanej w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, który został określony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 kwietnia 2007 r., nr [...] (dot. stycznia 2005 r.) zgodnie z art. 90 ust. 1-4 w zw. z art. 163 ust. 2 tej ustawy w wysokości 60 %.

To ustalenie dało podstawę do zaklasyfikowania czynności wykonywanych w ramach zawartych umów w niektórych miesiącach 2004 r. i 2005 r., w tym miesiącu styczniu 2005 r., jako usług ściągania długów, podlegających opodatkowaniu, organ odwoławczy szczegółowo przy tym przedstawił swoje stanowisko, które Sąd w pełni podzielił.

Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Autor środka odwoławczego zarzucił orzeczeniu naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów oraz niezastosował przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniach zawarcia umów przelewu wierzytelności, w sytuacji w której powinny one być zastosowane z uwagi na to, że umowy cesji wierzytelności, jako stanowiące element usługi pośrednictwa finansowego polegającej na obrocie wierzytelnościami nie podlegały podatkowi, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do spółki powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 509 kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 dalej "k.c."), w myśl którego przelew jest umową, mocą której wierzyciel przenosi wierzytelność na osobę trzecią, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że w wyniku przelewu wierzytelności w rozumieniu art 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

W oparciu o przedstawione zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie kosztów procesu za dwie instancje według norm przepisanych, względnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej Spółki powtórzył stanowisko i argumentację zaprezentowaną w odwołaniach od decyzji organów podatkowych i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i art. 192 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego skierowanego do składu 7 sędziów postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 375/09.

Po przejęciu sprawy do rozpoznania, wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uwzględnił skargę kasacyjną, zarejestrowaną pierwotnie pod sygn. akt I FSK 375/09.

Wobec faktu, iż przyczyna zawieszenia postępowania ustała, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2012 r. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego w niej podniesione są trafne.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywania wierzytelności na własny rachunek. Dla oceny zasadności rozpoznawanego środka odwoławczego zasadnicze znaczenie mają dwa orzeczenia, a mianowicie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, C-93/10 (opubl. Przegląd Podatkowy 2011, nr 12, s. 53) oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11.

W sentencji pierwszego ze wspomnianych orzeczeń Trybunał stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Orzeczenie powyższe ma dla rozpatrywanej sprawy znaczenie zasadnicze. Wskazuje ono mianowicie na wynikające z prawa europejskiego dyrektywy interpretacyjne, które muszą być uwzględnione podczas wykładni przepisów prawa polskiego, w tym w szczególności art. 8 ustawy o VAT, definiującego pojęcie "usługi", oraz obowiązującego wówczas art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Naruszenie tych przepisów zarzucone zostało zaś w skardze kasacyjnej, jaka wniesiona została w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast drugie z przytoczonych orzeczeń, a mianowicie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów w dniu 19 marca 2012 r. zapadł po rozpoznaniu pytania przedstawionego do rozstrzygnięcia temu rozszerzonemu składowi: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy ?" Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając poważne wątpliwości w tym zakresie, najpierw zawiesił postępowanie do czasu wydania przez TSUE wyroku z dnia 27 października 2011 r., a następnie odstąpił od podjęcia uchwały, uznając, iż Trybunał przesądził już w sposób wiążący dla sądów krajowych kwestię objętą pytaniem (pkt 7.1. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). W wyroku tym NSA podkreślił, że nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.

Nawiązując do powyższych orzeczeń należy wskazać, że w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., w punkcie wyjścia zwrócono uwagę na taki aspekt rozpatrywanego problemu, który w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie był rozważany ani przez Sąd pierwszej instancji, ani przez organ podatkowy. Trybunał nakazał bowiem ustalać czy podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej, uznając tę okoliczność za jedną z kluczowych dla rozstrzygnięcia przedłożonej mu kwestii.

Ten stan rzeczy sprawia, że w innej perspektywie rysuje się problem będący w sprawie przedmiotem polemiki, dotychczas skupiającej się nie wokół tego, czy czynności dokonywane przez skarżącą w ogóle są usługami, lecz niejako "od razu" wokół zaliczenia tych czynności do określonego rodzaju usług finansowych, tj. usług ściągania długów, za jakie uznał je organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji. Polemika ta w świetle poglądów TSUE musi być uznana za przedwczesną, gdyż była prowadzona bez wyjaśnienia wskazanej przez Trybunał kwestii wstępnej, warunkującej nie tylko prawidłowość zajętych w jej ramach stanowisk, ale i wręcz potrzebę lub bezprzedmiotowość całego sporu.

Podkreślić trzeba, że w wyroku z dnia 27 października 2011 r. Trybunał już w punkcie wyjścia zastrzegł, że opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Następnie zestawił ze sobą usługi faktoringu, w której na wynagrodzenie to składają się prowizja oraz premia del credere, oraz cesję wierzytelności, nieprzewidującą tego rodzaju wynagrodzenia dla cesjonariusza i tym samym niedającą się zaliczyć do "czynności z zakresu działalności gospodarczej" (pkt 22 wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Cesję wierzytelności należy rozumieć przy tym jako przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inną osobę bez zmiany istoty stosunku zobowiązaniowego (Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 8.2 uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.) Zdaniem TSUE w przypadku cesji różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 25 uzasadnienia wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Wówczas nabywca wierzytelności płaci po prostu cenę za rynkową wartość wierzytelności i nie otrzymuje wynagrodzenia za swoje usługi, a zbywca z ekonomicznego punktu widzenia nie dokonuje żadnego faktycznego potrącenia z tej wartości, lecz tylko akceptuje taką cenę, którą nabywca jest gotowy uiścić.

W tym kontekście zwrócić trzeba uwagę, że w punkcie 8.10. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Wyraził w tym zakresie pogląd, że "poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy". Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, "czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę". W jego ocenie przy tym w "sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi".

Podsumowując tę kwestię, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zapatrywanie, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Nie można jednak zapomnieć o warunku, o którym była już mowa, sprowadzającym się do tego, by ta cena nabycia wierzytelności odzwierciedlała ich rzeczywistą wartość ekonomiczną (pkt 8.8. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). Takie stanowisko doprowadzić musiało do konkluzji, że "nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT" (pkt 8.12 uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.).

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie należy wskazać, że skarżący nabywał wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą powyższe wyroki: TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11. Z tych też względów zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej podatnika zarzut naruszenia prawa materialnego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy. W niniejszym stanie faktycznym bowiem nie można cesji wierzytelności traktować jako usługi.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)