Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2706/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.), Sędziowie NSA Maria Myślińska, Kazimierz Brzeziński, Protokolant Małgorzata Suchocka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2916/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2916/04, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia, co do stanu faktycznego sprawy podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] - Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 19 maja 2000 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze Szwajcarii leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - spółkę [...] z siedzibą w Szwajcarii.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia 28 kwietnia 2003 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z dnia 27 sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję Sąd stwierdził, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli celnej ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca Spółka otrzymywała od niego przewidziane umową premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Sąd uznał, że istotne znaczenie w sprawie ma ustalenie charakteru prawnego przewidzianych umową premii pieniężnych, a w szczególności ustalenie czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. W celu dokonania oceny charakteru prawnego premii pieniężnych, Sąd dokonał analizy uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz oceny sposobu ich realizacji.

Za bezsporne Sąd uznał, że umowa ta została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem. W pkt 6 umowy dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony uzgodnią roczny plan sprzedaży (RPS), w którym określą wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Wysokość premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30%, 38% oraz 46%, a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. W niniejszej sprawie eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 38 % wartości importowanych leków.

Sąd stwierdził, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu, gdyż dokumenty księgowe Spółki, dotyczące not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków, posługują się terminem bonifikata, jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży.

Za niezasadny Sąd uznał pogląd skarżącej, iż zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski. W umowie dystrybucji i dostaw brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski, zaś w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że Spółka [...] prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt, a ponadto promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera.

Takie zapisy umowy prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie, promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer. Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii przyznanej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków, gdyż w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. Zdaniem Sądu okoliczność, że w umowie uzależniono faktyczną wielkość premii od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenie minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia oceny charakteru premii jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Sąd wskazał, że z treści art. 23 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie premie pieniężne chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Sąd stwierdził ponadto, że skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty wskazując, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo wspólnotowe, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów konstytucyjnych: art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skarżąca nie wykazała, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołane przepisy. Decyzje organów celnych znajdują uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji, organy orzekające nie nadały też tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały więc w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.

Za chybione Sąd uznał także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 65 § 4 oraz § 5 Kodeksu celnego wskazując, że decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 19 maja 2000 r. została wydana dnia 28 kwietnia 2003 r. i doręczona importerowi dnia 30 kwietnia 2003 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu przedawnienia.

Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 27 sierpnia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku Spółki o zawieszenie postępowania uznając, że w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a nadto z uwagi na okoliczność, że prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, w której rozstrzygany jest problem ustalenia wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r.

Sąd stwierdził w konkluzji, że decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Nietrafne są zatem, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów.

W skardze kasacyjnej Spółka [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując art. 173 § 1, art. 176 oraz 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo że została ona wydana z naruszeniem art. 65 § 4 i § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 244 pkt 3, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: u.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną poprzez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotnych ustaleń faktycznych, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.:

a) art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne (podatkowe) w oparciu o nieprawdziwe, nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie, ani w faktach założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą umowy dystrybucji i dostaw nie mając do tego podstawy prawnej ani w Kodeksie celnym, ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.); organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego;

b) art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków;

4. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez:

nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej jak, w szczególności, nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy;

brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;

niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem WSA, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię oraz zaakceptowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, iż premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towarów;

2. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

3. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

4. art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w szczególności, nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

5. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne tj. pominięcie ich normatywnej treści w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, a także poprzez przekroczenie przez WSA swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 i 5 w związku z art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji ostatecznej po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego. Upływ powyższego terminu uniemożliwia wydanie decyzji w I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego.

Zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. W myśl natomiast art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organem celnym, który wydaje decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest organ pierwszej instancji, gdyż do jego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego.

Z powołanego przepisu nie wynika zatem, by termin trzyletni odnosił się do decyzji ostatecznej. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja powołująca się na nowelizację Kodeksu celnego dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Nie podzielając wywodu skargi kasacyjnej w tym zakresie należy wskazać, że celem tej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji, było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dodanie do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a nie może zatem wspierać stanowiska przeciwnego - prowadzącego do skrócenia okresu, w którym organ celny ma prawo do zakwestionowania zgłoszenia celnego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika. Gdyby przyjąć, że termin trzyletni odnosi się także do decyzji ostatecznej, to jego upływ w toku postępowaniu odwoławczego uniemożliwiałby weryfikację na korzyść dłużnika, wadliwie ustalonej przez organ I instancji kwoty długu celnego, jeżeli organ odwoławczy nie orzekałby przed upływem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W rozpoznawanej sprawie Spółka [...] dokonała zgłoszenia celnego w dniu 19 maja 2000 r., a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2003 r. została doręczona stronie w dniu 30 kwietnia 2003 r., nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu przekroczenia ustawowych kompetencji sądu administracyjnego i naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 u.p.s.a. i w związku z art. 184 Konstytucji RP.

Rozważając zasadność omawianego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 u.p.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew bowiem zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności iub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Zgodnie z celem tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma również treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie istotności naruszeń prawa wymaga z reguły nie tylko interpretacji przepisów, ale także skorzystania z całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym dla oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej, zdaniem skarżącej, z naruszeniem art. 120 -123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności umowy dystrybucyjnej. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, że Sąd nie zbadał prawnego charakteru premii pieniężnej, nie wykazał związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznana premią, jak również błędnie przyjął, że premia pieniężna koryguje wartość celną towaru. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, gdyż Sąd I instancji dokonał analizy treści umowy dystrybucji i dostaw prawidłowo oceniając charakter prawny przewidzianej tą umową premii pieniężnej, jako czynnika kształtującego cenę leków. Sąd ten słusznie stwierdził, że okoliczność, iż w umowie tej przyznanie i wysokość premii pieniężnej zostały uzależnione od przekroczenia przez skarżącą poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym w danym okresie, ustalonym w rocznym planie sprzedaży, nie oznacza, że premia ta była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie miała wpływu na wartość celną tych leków. Sprzedaż krajowa leków na określonym poziomie odgrywała w umowie dystrybucyjnej rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do premii, która obniżała cenę przywiezionych leków, a więc miała w istocie charakter rabatu importowego. Zgodnie z pkt 6.3 umowy dystrybucyjnej rabat ten obliczany był co miesiąc, jeżeli sprzedaż przez skarżącą na rynku krajowym leków zakupionych u eksportera przekraczała na koniec danego okresu ilości wyszczególnione w rocznym planie sprzedaży i stanowiła procent tej sprzedaży określony w pkt 6.5 tej umowy. Potwierdzeniem faktu osiągnięcia przez skarżącą ustalonego w umowie dystrybucyjnej poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym stanowią same noty kredytowe wystawione przez eksportera, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Określony w notach rabat podlegał zatem odliczeniu od wartości celnej leków importowanych w okresach rozliczeniowych, których noty te dotyczyły.

W świetle powyższego, nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że przepisy te prawidłowo interpretowane nie dają normatywnych podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnych, uzyskanie których było obiektywnie możliwe dopiero po dokonaniu zgłoszeń celnych. Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z tego też względu w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy, chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał ją w stosunku do cen wskazanych w fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego i przeniesionych jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do przesłanek wymagalności należności celnych, co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, z uwagi na to, że cena ta może zostać ukształtowana później ale zawsze w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli bowiem strony w zakresie sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione. Wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia akcentowanych przez skarżącą zastrzeżeń, co do sposobu (metody) obliczania rabatu, gdyż nie doprowadziły one do obniżenia wartości celnej importowanych leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.

Wbrew poglądowi wyrażonemu przez skarżącą w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie. Sąd I instancji trafnie stwierdził, że brak było podstaw do zawieszenia sądowego postępowania, gdyż postępowanie, które miałoby być prowadzone (wszczęte) przed Radą Stowarzyszenia miało dotyczyć zakazu stosowania względem firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenia przepisów o cenach i marżach, a więc materii nie związanej bezpośrednio z przedmiotem postępowania sądowego, obejmującym kwestie dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wobec tego, zagadnienia wstępnego stanowić by nie mogło.

Skarżąca nie wywiodła również skutecznie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przez nierozważenie podniesionych zarzutów: nieustosunkowania się do "przekwalifikowania" przez organy celne skutków prawnych umowy, braku uzasadnienia, że premie pieniężne były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków, niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji w sposób niedostatecznie wnikliwy uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała, że przesłanka ta została spełniona. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do poruszanych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania premii za rabat importowy, przesłanki uzasadniające stosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania sądowego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej, przepisów konstytucyjnych: art. 45 w zw. z art. 184, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością oraz prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji naruszył te zasady.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

tf