Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1221/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art.
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 70 , art. 70c, art. 191, art. 124
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez P. B. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca [...] r., Skarżący dokonał wraz z żoną – E.B. - oraz J. W. i jego małżonką – J.W. odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...], położonej w W. przy ul. [...]. Z treści ww. aktu wynika, iż przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostało przez wyżej wymienionych nabyte na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 8 sierpnia 2008 r., natomiast Skarżącemu przypadał udział [...] części w ww. prawie.

W dniu 25 kwietnia 2012 r., Skarżący wspólnie z żoną – E. B. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2011 r. na formularzu PIT-36, w którym nie został wykazany podatek z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego. Do dnia 30 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w P. nie odnotowano także wpływu oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia udziału [...] części prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...], położonej w W. przy ul. [...].

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. i z dnia [...] sierpnia 2017 r. włączył do prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających oraz pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. wezwał Skarżącego w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów, potwierdzających udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego, poczynione w czasie jego posiadania, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2000 r., poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), a także dokumentów potwierdzających koszty odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału, jak również innych dowodów mających znaczenie dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W dniu 25 sierpnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Skarżącego i jego żony – E. B. wraz z kserokopiami różnych dokumentów.

Postanowieniami z dnia [...] września 2017 r., Naczelnik US włączył kolejne dokumenty do akt sprawy i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 18 września 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie z dnia 15 września 2017 r. złożone przez Skarżącego oraz jego żonę, a także J. i J. W., według którego wszystkie koszty poniesione na nabycie nieruchomości przy ul. [...] w W. oraz na wzrost jej wartości, a także koszty sprzedaży zostały poniesione w proporcji [...] przez każdego z nich, pomimo iż dowody je dokumentujące wystawiono na jednego ze współwłaścicieli.

Następnie w dniu 2 października 2017 r. do organu wpłynęło pismo Skarżącego i jego żony wraz z kserokopiami następujących dokumentów:

1) operatu szacunkowego z dnia 14 września 2017 r. dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości budynkowych usytuowanych na nieruchomości gruntowej przy ul. [...] w W.,

2) faktura VAT nr 11/2008 z dnia 23 października 2008 r.

Decyzją z dnia [...] października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik US") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 316.962 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. udziału [...] w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] , położonej w W. przy ul. [...], opodatkowanej na zasadach określonych w art 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zbycie ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Naczelnik US nie stwierdził także dowodów wskazujących na poniesienie wydatków na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W związku z powyższym w decyzji organ pierwszej instancji wyliczył należny podatek w wysokości 19%, pomniejszając przedtem przychód uzyskany ze zbycia przez Skarżącego [...] udziału prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wysokości 1.942.500,00 zł (7.830.000 zł - 60.000 zł z tyt. prawa do projektu budowlanego : 4) o koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości (po waloryzacji) 274.279,74 zł. W konsekwencji dochód, tj. podstawę opodatkowania, ustalono w wysokości 1.668.220,00 zł a podatek dochodowy od osób fizycznych (19% podstawy opodatkowania) w kwocie 316.962,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący pismem z dnia 27 listopada 2017 r. odwołał się od niej w całości, wskazując następujące powody:

1) decyzja w ogóle nie powinna być wydana, gdyż, zdaniem Skarżącego, ustanowienie wieczystego użytkowania nastąpiło w trybie art 7 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] W., przez co zbycie tej nieruchomości nabytej uprzednio na podstawie realizacji tych uprawnień, nie jest objęte opodatkowaniem,

2) Naczelnik Urzędu Skarbowego podważa wyrok Sądu Najwyższego stosując własne interpretacje przepisów prawa, przez co naraża Skarb Państwa na dodatkowe przegrane koszty.

Zdaniem Skarżącego, skarżona decyzja obarczona jest także błędami merytorycznymi, które z jednej strony wykluczają możliwość ustalenia podatku, z drugiej zaś strony w znacznym stopniu zawyżają wysokość ustalonego tą decyzją podatku, ponieważ:

1) Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się w decyzji na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 6 listopada 2008 r., gdy użytkowanie wieczyste nieruchomości ustanowiono dnia 8 sierpnia 2008 r.,

2) przy ustalaniu podatku zaliczone powinny zostać koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu, Urząd Skarbowy zaliczył do tych kosztów koszty nabycia praw i roszczeń zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września [...] r., potwierdzając tym samym, że już od tego dnia Skarżący był wraz z pozostałymi nabywcami właścicielem nieruchomości budynkowej oraz że ten akt notarialny umożliwił realizację uprawnień z art. 7 wspomnianego Dekretu. Zdaniem Skarżącego, potwierdza to także wyrok Sądu Najwyższego - powołany także w skarżonej decyzji - który zwalania z opodatkowania byłego właściciela nieruchomości lub jego następców prawnych. W opinii Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdza więc, że od czasu nabycia praw do nieruchomości (w dniu 28 września 2001 r.), które stanowiły podstawę do użytkowania wieczystego, do czasu jej zbycia w dniu 17 marca 2011 r. minęło ponad 10 lat, co wyklucza obciążenie podatkiem dochodowym.

Zdaniem Skarżącej, merytorycznych błędów w decyzji jest więcej, przez co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powinien decyzję uchylić, i tak:

1) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając koszty nabycia nieruchomości zaakceptował częściowo koszty nabycia praw i roszczeń stanowiących podstawę ustanowienia użytkowania wieczystego nieruchomości, jednocześnie nie akceptując kosztów uiszczenia podatku z tytułu nabycia spadku po A. K., jako nie poniesionych bezpośrednio przez podatnika. Naczelnik nie wziął jednak pod uwagę, że opłata tego podatku przez nabywców stanowiła jeden z istotnych kwotowo warunków przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 maja 2000 r. (paragraf 6) i dopiero zrealizowanie go - tj. zapłacenie podatku - było podstawą do dalszych działań umożliwiających ustanowienie użytkowania wieczystego;

2) Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził też w skarżonej decyzji, że użytkowanie wieczyste działki gruntu położonej w W. przy ulicy [...] ustalono za tzw. "czynsz symboliczny". W umowie ustalono czynsz za użytkowanie wieczyste, zaś własność budynków posadowionych na tej działce była zawsze własnością przedwojennego właściciela nieruchomości i jego następców prawnych, którzy zarządzali i administrowali nimi do czasu sprzedaży praw i roszczeń na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 maja 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając poniesione przez Skarżącego koszty nabycia praw i roszczeń jako koszty uzyskania przychodu, nie określił wartości nieruchomości budynkowych w cenie sprzedaży w dniu 17 marca 2011 r., dlatego w toku postępowania przedstawiony został operat szacunkowy, który to ustalił, co jednak nie zostało uwzględnione w skarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] marca [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mającą miejsce w rozpatrywanej sprawie, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy bowiem zauważyć, że w dniu 21 listopada 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału [...] prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...], położonej w W. przy ul. [...], co naraziło na uszczuplenie podatek dochodowy w kwocie 316.960,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej "kks"). Ponadto Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. w wyżej wymienionym zakresie przedstawił Skarżącemu zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego na kwotę 316.962 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Treść ww. postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu 6 grudnia 2017 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2017 r. (doręczonym w dniu 1 grudnia 2017 r.), na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 21 listopada 2017 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z tym postępowaniem.

Dalej organ podał, że w rozpatrywanej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał skarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 grudnia 2017 r., obejmującego przedmiotowe zobowiązanie, Naczelnik Urzędu zawiadomieniami z dnia 13 grudnia 2017 r. dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych odpowiednio w bankach: Bank [...] S.A., [...]. oraz [...] S.A. Banki odebrały ww. zawiadomienia w dniu 13 grudnia 2017 r., natomiast Skarżący odebrał korespondencję zawierającą tytuł wykonawczy i zawiadomienia w dniu 14 grudnia 2017 r.

W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z nałożeniem się dwóch przesłanek, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Z jednej strony z uwagi na prowadzenie postępowania karnego skarbowego, z drugiej strony z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że kumulacja w jednym czasie zdarzeń, których wystąpienie powinno oddzielnie skutkować zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia, nie może niweczyć jednego z tych skutków.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ podniósł, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest ocena, czy zdarzenie, jakim jest sprzedaż w 2011 r. przez Skarżącego udziału [...] części prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...], położonej w W. przy ul. [...] wg aktu notarialnego z dnia [...] marca [...] r., Rep. A nr [...], które to prawo użytkowania wieczystego - jak wynika z ww. aktu - zostało nabyte na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia [...] sierpnia [...] r. Rep. A nr [...], powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że jak wynika z załączonej do akt sprawy kopii decyzji Prezydenta [...] z dnia [...] kwietnia [...] r., nieruchomość położona w W. przy ul. [...] objęta została działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] (Dz. U. nr 50, poz. 279, dalej "Dekret"). Jak wskazano w uzasadnieniu ww. decyzji, z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy dotyczącej przedmiotowej nieruchomości wynikało, że dawny właściciel EE. złożył w terminie wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do ww. gruntu w dniu 14 listopada 1947 r. Ww. wniosek złożył także A. K., który otrzymał ww. nieruchomość w darowiźnie od EE. dnia 18 czerwca 1948 r. jednak po terminie przewidzianym w art. 7 ust. 1 Dekretu, zatem organ zobligowany był do rozpoznania wniosku złożonego przez dawnego właściciela hipotecznego. Następnie, pismem z dnia 3 października 2001 r. Skarżący oraz J. W. ponowili wniosek złożony przez dawnego właściciela hipotecznego w trybie art. 7 ust. 1 Dekretu i przedłożyli następujące dokumenty:

1) postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] czerwca [...] r., sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po zmarłym A. K. noszącym poprzednio nazwisko Kaczka na podstawie testamentu nabyły żona M. N. w [...] części i córka N.S. w [...] części,

2) umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu [...] września [...] r., Repertorium A nr [...].

Z ww. umowy wynika, że na jej podstawie Skarżący wraz z J.W., obaj działający w imieniu własnym oraz jako pełnomocnicy N. S. oraz M. N., sprzedali po połowie Skarżącemu i J. W. całe przysługujące ich mocodawczyniom prawa i roszczenia do nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], wynikające z treści art. 7 Dekretu, w tym o jej zwrot następcom prawnym byłych jej właścicieli, oddanie w użytkowanie wieczyste lub odszkodowanie za powyższą nieruchomość, za łączną cenę w złotych stanowiącą równowartość kwoty 200.000,00 USD. Przy czym, równowartość ww. kwoty ustalono na poziomie 836.860,00 zł. Skarżący oraz J. W. w imieniu własnym prawa te i roszczenia za wskazaną łączną cenę po połowie nabyli na zasadach wspólności ustawowej razem ze swoimi małżonkami. Tym samym, Skarżącemu przypadł udział [...] w ww. prawach i roszczeniach. Powyższa umowa była poprzedzona przedwstępną umową sprzedaży z dnia [...] maja [...] r., Rep. A nr [...], na mocy której Skarżący i J. W. nabyli prawa i roszczenia do ww. nieruchomości, przysługujące N. S. oraz M. N. za cenę 200.000,00 USD (zapłata nastąpiła w dacie spisania tegoż aktu notarialnego).

Następnie, nabyte prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta [...] wyżej wskazanej decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r., na podstawie której orzeczono o ustanowieniu na rzecz wskazanych osób (na każde z małżeństw w [...] części na zasadach wspólności ustawowej) na 99 lat prawa użytkowania wieczystego do gruntu o pow. [...] wykazanego w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna nr [...] w obrębie [...], położonego w W. przy ul. [...].

Następnie, w dniu [...] sierpnia [...] r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] wskazana nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste na rzecz małżonków B. i W. Z powyższego wynika zatem, że udział [...] części prawa użytkowania wieczystego gruntu Skarżący nabył w dniu [...] sierpnia [...] r.

W konsekwencji prawidłowo zatem Naczelnik US, w rozpatrywanej sprawie, przyjął, że przychód uzyskany przez Skarżącego w 2011 r. z odpłatnego zbycia ww. udziału [...] części prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu - nabytej w dniu 8 sierpnia 2008 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Skarżący w odwołaniu podniósł, iż Naczelnik US uznając poniesione koszty nabycia praw i roszczeń jako koszty uzyskania przychodów, nie określił wartości nieruchomości budynkowych w cenie sprzedaży z dnia 17 marca 2011 r.

Ustosunkowując się do tego zarzutu organ zauważył, że z aktu notarialnego z dnia [...] marca [...] r. Rep. A Nr [...] wynika, że E. i P. B. oraz J. i J. W. sprzedali spółce G. sp. z o.o., prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 57 o pow. 0,0949 ha wraz z prawem własności posadowionych na tej działce budynków, stanowiących odrębne nieruchomości i wraz z wszelkimi prawami do projektu budowlanego oraz prawami do projektu rozbiórki, o których mowa w § 7 ww. aktu notarialnego, za łączną cenę 7.830.000,00 zł, tj. E. i P.B. za cenę 3.915.000,00 zł oraz J. i J. W. za cenę 3.915.000,00 zł (§ 3). Strony umowy potwierdziły, iż całkowita cena sprzedaży praw do nieruchomości obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia prawa do projektów, w wysokości 60.000,00 zł (§ 7.3). Działka gruntu nr [...] jest zabudowana trzema budynkami, tj. dwukondygnacyjnym budynkiem o funkcji mieszkalnej o powierzchni zabudowy 34,00 m2 - wybudowanym w 1930 r., jednokondygnacyjnym budynkiem o funkcji transportu i łączności o powierzchni zabudowy 291 m2 - wybudowanym w 1960 r. oraz jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 23 m2 - wybudowanym w 1960 r. (§ 1.2 pkt 3). Na mocy okazanej przy ww. akcie notarialnym ostatecznej decyzji nr [...] o pozwoleniu na budowę wydanej dnia 15 kwietnia 2009 r., z upoważnienia Prezydenta [...] na rzecz P. B. i J. W., zatwierdzony został projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego z usługami w parterze, garażem podziemnym, wjazdem, na terenie działek gruntu nr [...] przy ulicy [...] w W. (§ 1.2 pkt 6). W stosunku do budynków garażowych z częścią usługową znajdujących się na działce nr [...], w dniu 24 marca 2009 r. wydana została ostateczna decyzja nr [...] z upoważnienia Prezydenta [...], zatwierdzająca projekt rozbiórki wymienionych budynków garażowych i zezwalająca na ich rozbiórkę.

Budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy W., zgodnie z art. 5 Dekretu, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Ww. przepis obejmował tylko takie budynki, które istniały, a więc były już wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach w. po wejściu Dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to, kto je wynosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu. Dekret rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach w., które istniały w chwili wejścia Dekretu w życie, a nie wybudowanych później. W przedmiotowej sprawie, zarówno w akcie notarialnym z dnia [...] maja [...] r. Rep. A Nr [...] (przedwstępna umowa sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości), jak i w akcie notarialnym z dnia [...] września [...] r. Rep. A Nr [...] (umowa sprzedaży praw i roszczeń) nie wskazano, że na działce gruntu Nr 57 znajdują się budynki. Z kolei z § 3 aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia [...] r. Rep. A Nr [...] wynika, że nieruchomość jest zabudowana garażami, warsztatem usługowym oraz nad bramą wjazdową od strony ul. [...] nadbudówką (2 izby - dawniej mieszkalne), spełniającymi warunki z art. 5 Dekretu. Zarówno w umowie z dnia 30 maja 2000 r., jak i umowie z dnia 28 września 2001 r., brak nawet wzmianki, iż wskazana działka była zabudowana, a co za tym idzie brak rozgraniczenia ceny zakupu na tę za prawa i roszczenia do nieruchomości i za budynki. Takiego rozgraniczenia nie zawiera także akt notarialny sprzedaży z dnia [...] marca [...] r. Rep. A [...], w którym wymieniono budynki znajdujące się na ww. działce ze wskazaniem roku ich wzniesienia. W ww. akcie notarialnym nie wskazano również daty nabycia przedmiotowych budynków. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających datę nabycia budynków oraz ceny ich nabycia i sprzedaży. Wycena rzeczoznawcy dokonana w sporządzonym przez niego operacie (w toku prowadzonego postępowania podatkowego Państwo B. przedłożyli trzy operaty szacunkowe z dnia: 10 listopada 2009 r., 21 sierpnia 2017 r. i 14 września 2017 r.) nie może zastąpić głównych dowodów potwierdzających koszt nabycia i sprzedaży nieruchomości (w niniejszej sprawie budynków). Opiera się przede wszystkim na szacowaniu, czyli określeniu przybliżonej wartości nieruchomości.

Jak wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia podatnik może pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia", należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. W przedmiotowej sprawie cena zbycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej zabudowanej działki gruntu wyniosła 7.770.000,00 zł (7.830.000 zł - 60.000,00 zł tytułem zbycia prawa do projektu budowlanego - § 7 umowy). Z § 13 aktu notarialnego wynika, że koszty tego aktu poniósł kupujący (spółka G." sp. z o.o.). Nie wynika natomiast, że w cenie zawiera się również cena za budynki. Należy zauważyć, że z treści załączonej do operatu szacunkowego z dnia 14 września 2017 r. decyzji Prezydenta [...] o warunkach zabudowy (inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i garażem podziemnym) wynika warunek rozebrania istniejących na terenie wnioskowanej lokalizacji budynków (m.in. na działce nr [...]). Fakt, że rzeczoznawca określił wartość rynkową budynków i budowli na dzień 8 sierpnia 2008 r. na kwotę 597.000 zł, nie oznacza, że taką kwotę za przedmiotowe budynki uiścił nabywca nieruchomości. Skoro warunkiem zrealizowania planowanej przez nabywcę nieruchomości inwestycji na przedmiotowej działce było rozebranie istniejących budynków, to logicznym jest, że celem umowy z dnia 17 marca 2011 r. było dla G. sp. z o.o. nabycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr. [...]

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, że przychód Skarżącego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki gruntu, określony na podstawie art.19 ust. 1 u.p.d.o.f., wyniósł 1.942.500,00 zł ( [...] kwoty 7.770.000 zł).

W kwestii kosztów uiszczenia podatku z tytułu nabycia spadku po A. K., organ zauważył, że zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Art. 26 O.p. wskazuje, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Istotne jest nie tylko to, by wpłacić odpowiednią kwotę podatku na konto urzędu skarbowego, ale by zapłata pochodziła ze środków podatnika. W nawiązaniu do powyższych przepisów przyjmuje się, że zapłata podatku musi zostać zrealizowana przez podatnika, który ma określone zobowiązanie podatkowe. Przepisy obowiązujące do końca 2015 r. dopuszczały pewne przypadki, w których zapłata podatku dokonana przez osobę trzecią mogła zostać uznana za prawidłową: gdy zapłata nastąpiła z rachunku bankowego małżonka w przypadku istnienia wspólności majątkowej, gdy uiszczający podatek był tylko pośrednikiem podatnika. W ostatnim przypadku osoba trzecia na rzecz i w imieniu podatnika tylko technicznie wpłacała kwotę podatku do urzędu skarbowego. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że kwota 52.909,40 zł, wpłacona przez Skarżącego tytułem spłaty zobowiązań w podatku od spadków i darowizn ciążących na M. N. i N. S., nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. Wydatek ten nie dotyczy uregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn ciążącego na podatniku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie, że w momencie wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r.;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., polegające na jego błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że do nabycia nieruchomości i położonych na niej naniesień doszło w 2008 r. podczas, gdy nabycie to miało miejsce w 2001 r.;

3) art. 133 § 3 w zw. z art. 92b § 3 O.p., poprzez uznanie, że Skarżący dokonał samodzielnie zbycia [...] prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, podczas gdy zbycia [...] udziału dokonywał wraz z żoną z majątku wspólnego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia adresata decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz określenia przedmiotu tych decyzji;

4) art. 191 w zw. z art. 124 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów polegającej w szczególności na:

a) uznaniu, że do nabycia naniesień na nieruchomości doszło w 2008 r., podczas gdy stanowiły one odrębny od gruntu przedmiot własności, udział we współwłasności, który nabyto w 2001 r.,

b) uznanie, że zbycie naniesień w 2011 r. nastąpiło bez wynagrodzenia,

c) uznanie, że zbycia nieruchomości dokonało czterech współwłaścicieli (po [...] udziału), podczas gdy pomiędzy małżonkami B. i W. panował ustrój wspólności majątkowej, a nieruchomość znajdowała się w majątku wspólnym, co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych i błędnego określenia adresatów i przedmiotu decyzji;

5) art. 121 § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Naczelnik US powziął wiedzę o dokonaniu zbycia przez Skarżącego nieruchomości niezwłocznie po jej dokonaniu, co doprowadziło do zwiększenia zobowiązania podatkowego o kwotę odsetek;

5) art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga w ocenie Sądu nie jest zasadna i w konsekwencji została oddalona.

W rozpatrywanej sprawie, która dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania, ponieważ stwierdzenie przedawnienia stanowi ujemną przesłankę dla prowadzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. upływał w 2012 r., albowiem podatnicy w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Stosownie zaś do art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. w tym też terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Zatem pięcioletni termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. w niniejszej sprawie upływał co do zasady z końcem 2017 r.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, zasadnie organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło zgodnie z art. 70 § 6 kkt 1 O.p. - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 §6 pkt 1 O.p.). Postanowieniem z dnia [...] listopada [...] r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 i w tym dniu postanowił przedstawić Skarżącemu zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego na kwotę 316.962 zł (tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 kks), które to postanowienie zostało ogłoszone Skarżącemu [...] grudnia 2017 r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2017 rok, doręczonym Skarżącemu w dniu 1 grudnia 2017 roku, zawiadomił, zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 §6 pkt 1 O.p. o tym, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 21 listopada 2017 roku. (k. 169-168). Tym samym, w ocenie Sądu, zostały spełnione przesłanki związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 roku, sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w związku z czym należy uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodać należy, że Skarżący nie miał pełnomocnika, wobec czego nie budzi wątpliwości, że prawidłowe było doręczenie zawiadomienia jemu osobiście.

Skarżący wywodzi brak skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego, że na moment przesłania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. postępowanie karne skarbowe nie wyszło ze stadium postępowania w sprawie (in rem). W tym kontekście należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest linia orzecznicza, zgodnie z którą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam) - np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 361/17).

Skarżący wywodzi również brak skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego, że dokonał zbycia [...] udziału w nieruchomości (udział będący we wspólności majątkowej małżeńskiej), podczas gdy postępowanie karne skarbowe było prowadzone w stosunku do zobowiązania wynikającego ze zbycia [...] udziału w nieruchomości. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że prowadzone postępowanie karne skarbowe dotyczyło kwestii braku opodatkowania przez Skarżącego dochodu z tytułu sprzedaży prawa w użytkowaniu wieczystym przy ul. [...]. Kwestia prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu z tytułu jego zbycia (w związku z uznaniem przez organ dla celów podatkowych, że Skarżący dokonał zbycia [...] udziału - tj. [...] części przypadającej mu we wspólności majątkowej małżeńskiej udziału w wysokości [...] (małżeństwo B. nabyło [...] udziału i małżeństwo W. nabyło [...] udziału) - i przyporządkowaniem mu odpowiednio [...] przychodu z tytułu umowy sprzedaży (tj. [...] przychodu z kwoty 7.830.000 zł - 60.000 zł ) zamiast uznania, że dokonał zbycia [...] udziału wspólnie z żoną (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) i przyporządkowania mu (i żonie) odpowiednio [...] przychodu z tytułu umowy sprzedaży (tj. [...] przychodu z kwoty 7.830.000 zł - 60.000 zł)) pozostaje bez wpływu na to, że postępowanie karne skarbowe jako takie dotyczyło kwestii braku opodatkowania przez Skarżącego dochodu z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przy ul. [...], co oznacza, że w ocenie Sądu doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i podnoszony zarzut nie jest uzasadniony.

W ocenie Sądu jednocześnie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego w związku z dokonaniem zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych odpowiednio w bankach: Bank [...] S.A., [...] S.A. i Bank [...] S.A. (zawiadomienia odebrane przez banki w dniu 13 grudnia 2017 roku a przez Skarżącego w dniu 14 grudnia 2017 roku). W tym kontekście należy zwrócić uwagę na to, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić w okresie jego zawieszenia (patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, pkt 9.2). Skoro więc bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w dniu 21 listopada 2017 roku (o czym była mowa wyżej), to nie mógł ulec przerwaniu w grudniu 2017 roku. Stwierdzając inaczej organ naruszył art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie Sąd wskazuje, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy (i jako takie nie stanowiło podstawy do uchylenia decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Na marginesie Sąd wskazuje też, że nawet gdyby zajęcia te nie zostały dokonane w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie przerwałyby skutecznie biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone przez organ drugiej instancji.

Skarżący podnosi wadliwość decyzji związaną z nieprawidłowym uznaniem przez organ w zaskarżonej decyzji, że Skarżący dokonał zbycia [...] udziału w prawie przedmiotowego użytkowania wieczystego samodzielnie zamiast uznania, że dokonał zbycia [...] udziału w tym prawie wspólnie z żoną (z majątku wspólnego), dopatrując się w tej nieprawidłowości naruszenia art. 133 § 3 (w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.) w zw. z art. 92b O.p. (brak takiej jednostki redakcyjnej w Ordynacji podatkowej) co doprowadziło do wadliwego ustalenia adresata zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz wadliwego określenia przedmiotu tych decyzji oraz dopatrując się w tej nieprawidłowości naruszenia art. 191 w zw. z art. 124 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny. Jakkolwiek z umowy sprzedaży z 17 marca 2011 roku wynika jednoznacznie, że Skarżący dokonał sprzedaży (wraz żoną E. B.) udziału [...] części na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w prawie użytkowania wieczystego (wraz z budynkami), a nie w [...] części samodzielnie, jednakże, w ocenie Sądu, organ zasadnie przyporządkował przychód z [...] należności odrębnie na rzecz Skarżącego (i [...] odrębnie na rzecz jego żony) zamiast [...] łącznie na Skarżącego i jego żonę.

W tym kontekście należy zauważyć, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) ustawodawca przesądził, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tym zakresie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 roku, sygn. akt II FSK 1633/11, z którą to argumentacją Sąd w niniejszym składzie w pełni zgadza się i przyjmuję ją jako swoją, "w przypadku małżonków zasadą jest, że podlegają oni odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wyjątkowo na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., małżonkowie, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, miedzy którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być jednak z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Z powyższego wynika, że wspólne opodatkowanie małżonków jest wyjątkiem, uzależnionym od spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zakres dochodów podlegających zsumowaniu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określony został w art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. W myśl art. 9 ust 1a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Wymieniony w tym przepisie art. 30e dotyczy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W art. 30e ust. 5 tej ustawy wprost określono że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.(...) W rozpoznawanej sprawie treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.) przesądza, że dochody ze sprzedaży nieruchomości podlegają odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków. Brak zatem podstaw prawnych do twierdzenia, że należało prowadzić jedno postępowanie wobec małżonków i wydać decyzję na imię obojga małżonków."

Tym samym w ocenie Sądu zasadne było odrębne opodatkowanie dochodu Skarżącego (oraz odrębne opodatkowanie dochodu żony Skarżącego) wynikające z przyporządkowania mu odpowiednio [...] przychodu (i dochodu) z tytułu umowy sprzedaży, tj. połowy przychodu należnego Skarżącemu i jego żonie łącznie. W ocenie Sądu dopuszczalne jest wyliczenie dla każdego z małżonków podatku od połowy przychodu (oraz dochodu) z tytułu zbycia przedmiotowego, z uwagi na uregulowania w zakresie małżeńskiego ustroju majątkowego zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm, dalej "k.r.o."). W świetle regulacji tego kodeksu w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 k.r.o.). Jednocześnie jednak na mocy art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie co do zasady mają równe udziały w majątku wspólnym. Mając na uwadze - wynikającą z prawa podatkowego - konieczność odrębnego opodatkowania małżonków, a co za tym idzie odrębnego opodatkowania Skarżącego (i odrębnego opodatkowania jego żony) zasadne było uwzględnienie wskazanej regulacji kodeksu dla potrzeb określenia przychodu i dochodu do opodatkowania i w konsekwencji uznanie, że przychód i dochód przypadający na Skarżącego stanowi połowę przychodu i dochodu przypadającego na Skarżącego i jego żonę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 roku, sygn. akt II FSK 1759/09, w którym NSA wypowiedział się co do zasadności stosowania tej regulacji w kontekście opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł).

Przechodząc do meritum Sąd podkreśla, że punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i sformułowanych w skardze zarzutów jest ustalenie, czy w sprawie w kontekście podnoszonego przez Skarżącego quasi restytucyjnego charakteru i rekompensacyjnego charakteru ustanowienia użytkowania wieczystego mamy do czynienia z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym oraz - w razie przesądzenia tej kwestii w sposób pozytywny - ustalenie daty nabycia nieruchomości przez Skarżącego. Skarżący podnosi w tym względzie, że momentem, w którym nabył (dla potrzeb art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) nieruchomość jest data 28 stycznia 2001 roku, kiedy nabył udział w prawach i roszczeniach do przedmiotowej nieruchomości i w związku z tym oddanie przedmiotowej nieruchomości w 2008 roku w użytkowanie wieczyste nie może być uznane za moment nabycia nieruchomości. A zatem istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy dla osoby, która na podstawie umowy prawa cywilnego nabyła roszczenie wynikające z art. 7 Dekretu, realizacja tych roszczeń, tj. oddanie jej przez Prezydenta W. nieruchomości w użytkowanie wieczyste, stanowi nabycie użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Chodzi tu zatem o wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 Dekretu.

Art. 7 Dekretu stanowi, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (ust.1), a gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania (ust. 2), przy czym w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta (ust. 3), a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust. 4). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 5 Dekretu w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Z przytoczonej regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem było zapewnienie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) rekompensaty za przejście na własność [...] gruntów stanowiących dotąd ich własność. Miało nią być, zasadniczo, uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu), zaś po zmianie stanu prawnego stała się nią możliwość uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako substytutu utraconego prawa własności (por. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r. w sprawie III RN 18/02 oraz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. akt W 19/95).

Wyraźnego podkreślenia wymaga, że przywołana regulacja określa rekompensaty dla właścicieli gruntów pozbawionych własności na mocy dekretu lub ich następców prawnych. Nie jest to przepis prawa podatkowego - nie określa podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Jednak przedstawiony cel omawianego przepisu powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, między innymi, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) i odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie". Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13). Jednocześnie zaś zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie Sąd Najwyższy w wyroku w sprawie III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez Skarżącego prawa użytkowania wieczystego w stanie faktycznym ustalonym w przedmiotowym postępowaniu nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku Sądu Najwyższego. Nie stanowiło dla niego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu ani quasi-restytucji tej własności. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez Skarżącego roszczeń wynikających z art. 7 Dekretu spowodowało, że Skarżący stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że przejął on całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niego roszczenia te mają charakter restytucyjny. Skarżący nie utracił nieruchomości na podstawie dekretu ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, na przykład przez to, że nieruchomość ta nie mogła wejść w skład przypadającego mu spadku.

Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 Dekretu, nie było dla Skarżącego quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, brak jest, zdaniem Sądu, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sytuacja podmiotu, któremu oddano nieruchomość w użytkowanie wieczyste w konsekwencji nabycia przez niego roszczenia w tym przedmiocie nie jest istotnie podobna do sytuacji podmiotu, dla którego analogiczne prawo stanowi restytucję, chociażby niepełną, stanu majątkowego uprzednio uszczuplonego na podstawie przepisów dekretu.

Mając na uwadze powyższe niezbędne jest ustalenie, kiedy doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.d.o.f. Ocena przedmiotowego zagadnienia wymaga odrębnego odniesienia się do kwestii nabycia przez Skarżącego użytkowania wieczystego gruntu oraz nabycia naniesień budynkowych.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy przywołać treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), gdyż na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) ustawodawca przesądził, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zdarzeniem prawnym, które stanowi początek biegu wskazanego w tym przepisie terminu, jest nabycie prawa użytkowania wieczystego, które - w razie oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste - następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 27 zd. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) i wymaga także wpisu w księdze wieczystej (art. 27 zd. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Nabycie roszczenia zmierzającego do przyznania użytkowania wieczystego, czy też przyznanie w drodze decyzji administracyjnej użytkowania wieczystego nie stanowi jego nabycia. W tym względzie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 425/13 wskazując, że "decyzja Prezydenta W., przyznająca użytkowanie wieczyste, określa jedynie warunki, na jakich zostanie zawarta umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Sama decyzja administracyjna nie powoduje natomiast powstania prawa użytkowania wieczystego. Wystąpienie bowiem skutku materialno-prawnego w tej postaci należy oceniać z uwzględnieniem obowiązujących w dacie powstania prawa przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm., dalej "u.g.n."). Stosownie do art. 4 pkt 3b u.g.n. przez zbywanie albo nabywanie nieruchomości należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 27 zd. 1 u.g.n.). Do powstania tego prawa wymagany jest jednakże jego wpis do księgi wieczystej (art. 27 zd. 2 u.g.n.). Dopiero zatem wpis do księgi wieczystej (na podstawie zawartej umowy) wywołuje skutek materialno-prawny w postaci powstania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Skoro zatem przed wpisem prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, a tym bardziej przed zawarciem umowy o której mowa w art. 27 u.g.n. (jak w niniejszej sprawie), prawo to nie powstało, to uprawnienie wnioskodawcy wynikające z decyzji organu gminy przyznającej użytkowanie wieczyste, należy postrzegać wyłącznie w kategoriach obligacyjnego prawa do nieruchomości (swoistej ekspektatywy prawa użytkowania wieczystego). (...) tylko przychód uzyskany z odpłatnego zbycia jednego z praw explicite wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. może zostać rozpoznany jako odpowiadający warunkom określonym w tej regulacji, w tym korzystać z wyłączenia z opodatkowania z niej wynikającego. Jeżeli bowiem do odpłatnego zbycia praw majątkowych wymienionych w lit. a-c (które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej), doszło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, przychód taki nie podlega opodatkowaniu". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2018 roku, sygn. akt II FSK 2437/16, w którym wskazał, że "[r]ozstrzygnięcie sporu, jaki zarysował się w rozpoznanej sprawie, w punkcie wyjścia sprowadza się przede wszystkim do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, termin w którym nastąpiło nabycie przez skarżącego praw do nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. winien być liczony zgodnie z jego przekonaniem tj. od nabycia ogółu praw i roszczeń dekretowych, czy też od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu - jak przyjął organ i z czym zgodził się WSA. W sporze tym rację należy przyznać MF i w konsekwencji Sądowi I instancji, który stanowisko prezentowane przez organ zaakceptował."

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że do nabycia przedmiotowego prawa użytkowania nieruchomości gruntowej przez Skarżącego, od którego liczy się termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., doszło w 2008 roku (w tym roku została zawarta umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz dokonano wpisu w księdze wieczystej).

Odnosząc się do kwestii nabycia przez Skarżącego nieruchomości budynkowych (naniesień budynkowych), Skarżący podnosi, że dokonał ich nabycia w 2001 roku - "(...) własność naniesień została przeniesiona w 2001 r., wraz z prawami i roszczeniami do Nieruchomości (...)" (str. 7 skargi). W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 roku) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Warunkiem opodatkowania przychodu na podstawie wskazanego przepisu jest dokonanie zbycia nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - tym samym kwestia nabycia nieruchomości budynkowych przez Skarżącego ma w sprawie istotne znaczenie.

Zgodnie z art. 5 Dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy [...], pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Jednocześnie art. 7 Dekretu dotyczy zgłaszania wniosków o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną - podmiotów uprawnionych i terminu składania wniosku (ust. 1), przesłanek uwzględnienia wniosku (ust. 2), skutków uwzględnienia wniosku (ust. 3), skutków nieuwzględnienia wniosku (ust. 4) oraz przesłanek wypłacenia odszkodowania (ust. 5).

Z art. 5 Dekretu wynika zasada pozostania przy dotychczasowych właścicielach prawa własności budynków znajdujących się na gruntach mimo że same grunty przeszły na własność [...] (zgodnie z art. 1 Dekretu wszelkie grunty na obszarze [...] przeszły z dniem wejścia w życie Dekretu, tj. 21 listopada 1945 roku, na własność gminy [...] Jak wskazuje się w orzecznictwie, zachowanie przez dotychczasowego właściciela budynku na mocy Dekretu prawa własności do niego uzależnione jest od tego, czy budynek ten istniał w dniu wejścia w życie Dekretu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2251/14).

Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy zauważyć, że zgodnie z zawartą w dniu 17 marca 2011 roku umową sprzedaży działka gruntu zabudowana była trzema budynkami - budynkiem wybudowanym w 1930 roku oraz dwoma budynkami wybudowanymi w 1960 roku. Tym samym na mocy art. 5 Dekretu ówczesny właściciel (i w konsekwencji jego następcy prawni), tj. właściciel na dzień 21 listopada 1945 roku, mógł zachować prawo własności jedynie do budynku wybudowanego w 1930 roku, wybudowane natomiast w 1960 roku budynki nie mogły stanowić jego własności (wobec przejęcia własności nieruchomości gruntowej przez W.). W konsekwencji ani ówczesny właściciel ani jego następcy prawni nie mogliby przenieść własności wskazanych budynków z 1960 roku (łac. Nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet), w szczególności nie byliby uprawnieni do przeniesienia własności tych budynków na Skarżącego.

W sprawie istotne znaczenie ma również to, że z treści przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 maja 2000 roku (k. 32-28), jak również z treści umowy sprzedaży z dnia 28 września 2001 roku (k. 37-35), wynika, że następcy prawni właściciela przedmiotowej nieruchomości objętej Dekretem zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży, a następnie zawarli ze Skarżącym (działającym w imieniu własnym oraz swojej żony) umowę sprzedaży obejmującą prawa i roszczenia wynikające z treści art. 7 Dekretu (który to artykuł, zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej, dotyczy przyznania "prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną" - obecnie użytkowania wieczystego), nie wskazują natomiast, ażeby na Skarżącego przechodziła własność jakichkolwiek nieruchomości budynkowych znajdujących się na tej nieruchomości gruntowej. Powyższe wskazuje, że wbrew temu, co twierdzi Skarżący, nie można uznać, że własność wskazanych budynków przeszła na Skarżącego już w 2001 roku (z chwilą zawarcia umowy sprzedaży roszczeń). W konsekwencji, w ocenie Sądu, należy uznać, że do nabycia wskazanych nieruchomości budynkowych doszło również w 2008 roku w następstwie ustanowienia na rzecz Skarżącego (i pozostałych osób) użytkowania wieczystego - zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

Na potwierdzenie powyższego warto przytoczyć tezę postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt IV CSK 276/16, z którego wynika, że budynki, co do zasady, nie mogą być przedmiotem użytkowania wieczystego, chyba że są częścią składową gruntu. Z chwilą powstania lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego powstaje odrębna własność budynku trwale związanego z gruntem i własność ta jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego gruntu (art. 235 § 2 k.c.). Prawem głównym jest prawo użytkowania wieczystego, a prawem związanym i podrzędnym prawo własności budynków, które dzieli los prawa użytkowania wieczystego. Ze względu na nierozerwalność tych praw ich los musi być jednakowy, nie można zatem zbyć, obciążyć i znieść odrębnej własności (także współwłasności) budynku bez równoczesnego zbycia, obciążenia lub zniesienia współużytkowania wieczystego. Związanie obu tych praw sprawia, że użytkowanie wieczyste i własność budynków stanowią jedną całość i oba te prawa mogą należeć tylko do tego samego podmiotu lub tych samych podmiotów w tym samym zakresie i w ramach tego samego rodzaju wspólności majątkowej (współużytkowanie).

Jednocześnie Sąd zauważa, że w treści decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 roku orzekającej o ustanowieniu na rzecz Skarżącego (i jego żony oraz Państwa W.) na lat 99 prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości gruntowej i ustaleniu "czynszu symbolicznego" Prezydent [...] wskazał, że "Grunt do którego ustanawia się prawo użytkowania wieczystego jest zabudowany garażami, warsztatem usługowym oraz nad bramą wjazdową od strony ul. [...] nadbudówką (2 izby - dawniej mieszkalne), które spełniają warunki art. 5 w/w dekretu i stanowią własność d. współwłaścicieli" (k. 27-23), co zostało następnie zasadniczo powtórzone w umowie z dnia 8 sierpnia 2008 roku o oddanie gruntu w użytkowanie (§ 3 - "Nieruchomość jest zabudowana garażami, warsztatem usługowym oraz nad bramą wjazdową od strony ulicy [...] nadbudówką (2 izby - dawniej mieszkalne), spełniającymi warunki z art. 5 dekretu") - k. 20.

Dodatkowo, w ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że do nabycia wskazanych nieruchomości budynkowych doszło w 2001 roku (w konsekwencji nabycia praw i roszczeń na mocy umowy sprzedaży z dnia 28 września 2001 roku), to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu dokonanej w 2011 roku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z budynkami wobec ustalenia ceny z tytułu tej sprzedaży w sposób uwzględniający konieczność rozbiórki przedmiotowych budynków, a co za tym idzie braku zasadności przypisywania ceny przedmiotowym budynkom.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut dotyczący nieprawidłowości w ustaleniu przez organ w zaskarżonej decyzji, że całość przychodu z tytułu przedmiotowej umowy sprzedaży wynikała ze zbycia prawa do użytkowania wieczystego, zamiast ustalenia, że wynikała ze zbycia użytkowania wieczystego oraz nieruchomości budynkowych, gdzie cena z tytułu zbycia nieruchomości budynkowych powinna być ustalona w oparciu o ich wartość rynkową (co było przedmiotem operatu szacunkowego).

W tym zakresie Sąd zgadza się z oceną organu, że skoro warunkiem zrealizowania planowanej przez nabywcę nieruchomości inwestycyjnej na przedmiotowej działce (gdzie w związku z umową sprzedaży użytkowania wieczystego dokonano równocześnie sprzedaży odrębnie wycenionego projektu budowlanego) było rozebranie istniejących budynków, to celem umowy było zbycie przez sprzedającego i nabycie przez kupującego prawa do użytkowania wieczystego gruntu. Co za tym idzie, całość ceny, na jaką opiewa umowa sprzedaży (z wyłączeniem projektu budowlanego) należy przyporządkować do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, tym bardziej, że strony w umowie nie określiły należności za przedmiotowe nieruchomości budynkowe. W tym względzie nie ma, w ocenie Sądu, znaczenia dla potrzeb przyporządkowania przychodu (jako przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu albo przychodu ze zbycia nieruchomości budynkowych) to jaką wartość rynkową miały te nieruchomości budynkowe, skoro zgodnie z zamierzeniami wszystkich stron umowy nieruchomości budynkowe były przeznaczone do rozbiórki. Ponadto, zdaniem Sądu, wartość rynkowa naniesień budynkowych, oszacowana w operacie biegłego, nie może zastępować woli stron, która powinna być wyrażona w umowie. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest bowiem kwota uzyskana w wyniku zbycia nieruchomości, nie zaś wartość rynkowa nieruchomości. Tymczasem w umowie przenoszącej roszczenia z 2001 r. brak jest określenia przez strony wartości nieruchomości budynkowych, a tego nie może zastąpić operat szacunkowy, który nie wyraża woli stron umowy, a jedynie oszacowanie wartości rynkowej, poprzez odniesienie się do transakcji dotyczących innych nieruchomości, zawieranych przez inne podmioty.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut braku uwzględnienia - jako kosztu uzyskania przychodu - kwoty podatku od spadków i darowizn zapłaconego w imieniu spadkobierców dokonujących zbycia praw i roszczeń (co było - jak wskazuje Skarżący - warunkiem zawarcia umowy z 2001 roku). W tym kontekście należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2008 roku, sygn. akt I FPS 8/07 "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Jednocześnie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 roku, sygn. akt III CZP 84/03 wskazano, że "art. 353(1) k.c., wyznaczający zakres swobody umów zobowiązaniowych, jako jedno z kryteriów ograniczenia autonomii woli stron wskazuje właściwość (naturę) zobowiązania. Granice swobody umów, określone w tym przepisie, odnoszą się zarówno do treści, jak i celu stosunku prawnego, kształtowanego przez strony umowy. Za sprzeczne z naturą zobowiązania można uznać te czynności, które prowadzą do zakwestionowania podstawowych założeń systemu podatkowego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2001 r., III SA 2842/99 ("Przegląd Podatkowy" 2001, nr 6, poz. 61) stwierdzając, że przepisy prawa podatkowego wykluczają, aby podmiot występujący w charakterze podatnika mógł w drodze umowy zwolnić się z ciążących na nim obowiązków i tym samym przenieść je na osobę trzecią. Oznacza to, że przejęcie długu podatkowego nie jest dopuszczalne. (...) oba te przepisy [art. 353(1) k.c. oraz art. 509 k.c.] mają bowiem charakter norm bezwzględnie obowiązujących, a więc konsekwencją ich naruszenia jest sankcja bezwzględnej nieważności zawartej umowy przelewu (art. 58 § 1 k.c.).". Wobec nieważności umowy w tym zakresie, nie było podstaw do uznania wskazanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 O.p., a jego oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 O.p. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że Skarżący dokonał zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej, które to zbycie stanowiło przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 121 §1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze to, że takiej możliwości nie wyłączają przepisy prawa (a przeciwnie zezwalają na tego rodzaju działania), nie można uznać, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa.

Podobnie w ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika - w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do sytuacji, w której występowałyby niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie brak było przesłanek do zastosowania przedmiotowej zasady.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.