Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 2/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 138 par. 2, art. 139
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 234, art. 307
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przepis art. 139 Kpa nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 par. 2 Kpa.

TEZY

Przepis art. 139 Kpa nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 par. 2 Kpa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem W. Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Wojewódzkiej delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości, w sprawie SA/Bk 1414/96 ze skargi Jana G. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 28 października 1996 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za rok 1994, po rozpoznaniu w dniu 4 maja 1998 r. na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 29 października 1997 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy przewidziany w art. 139 Kpa zakaz reformatio in peius dotyczy również organu instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w trybie art. 138 par. 2 Kpa?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 29 października 1997 r. SA/Bk 1414/96 na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił o wyjaśnienie wątpliwości prawnej przedstawionej na wstępie uchwały.

Zagadnienie to wyłoniło się na tle następujących okoliczności faktycznych prawnych:

Jan G. w 1994 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Kontrola przeprowadzona w czasie od 12 do 29 września 1995 r. przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wykazała, że podatnik zaniżył wysokość swoich przychodów z tytułu prowadzonej działalności o 117 930 000 starych zł. Podatnik nie zgodził się z tym ustaleniem wniósł żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w S., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, uwzględnił wnioski podatnika co do ustaleń dokonanych przez inspektora Kontroli Skarbowej odstąpił od analizowania przychodów uzyskiwanych w poszczególnych dniach, stwierdził bowiem, iż błędy w sposobie dokumentowania przychodów nie mają wpływu na ogólną ich wysokość. Organ podatkowy stwierdził jednocześnie, że Jan G. nieprawidłowo ewidencjonował w księdze podatkowej wartość zakupów przychodów z tytułu sprzedaży komisowej nawozów mineralnych. W związku z tym Urząd wyodrębnił wartość sprzedaży komisowej oraz określił w drodze oszacowania wartość marż stosowanych w poszczególnych grupach towarów. Przyjmując tę metodę oszacowania wysokości przychodu, ustalono, że podatnik uzyskał w 1994 r. łączny przychód w wysokości 2 196 515 014 starych zł, a dochód łącznie z dochodem żony, Bożeny G., w wysokości 250 986 388 starych zł. Łączne zobowiązanie podatkowe Urząd Skarbowy ustalił na 48 826 000 starych zł w związku z tym decyzją z dnia 31 stycznia 1996 r. określił w tej wysokości zobowiązanie podatkowe Jana Bożeny małżonków G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. W decyzji stwierdzono, że w związku z dokonaną wcześniej przez podatników wpłatą na poczet tego podatku w wysokości 35 566 000 starych zł pozostaje do zapłaty 13 260 000 starych zł /po denominacji 1 326,00 zł/.

Od decyzji tej złożył odwołanie Jan G., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania administracyjnego przez przyjęcie w drodze oszacowania zbyt wysokich marż dla pasz środków ochrony roślin, co w konsekwencji spowodowało ustalenie zawyżonego przychodu.

Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 20 maja 1996 r. uznała odwołanie za uzasadnione na podstawie art. 138 par. 2 Kpa uchyliła zaskarżoną decyzję przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano między innymi, że Urząd Skarbowy, ustalając szacunkowo podstawy opodatkowania, nie podał przyczyn, z powodu których pominął księgi podatkowe jako dowód w postępowaniu podatkowym. Organ instancji zatem powinien dokonać ponownej analizy dokumentacji podatkowej ustalić, czy prowadzone księgi odzwierciedlały faktyczne rozmiary działalności gospodarczej podatnika.

Urząd Skarbowy w S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 18 lipca 1996 r. określił zobowiązanie Jana Bożeny małżonków G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 74 388 000 starych zł, wyliczonej od łącznego dochodu w wysokości 298 793 000 starych zł. W związku z wpłatą tego podatku w wysokości 48 826 000 starych zł do zapłaty pozostaje jeszcze kwota 25 552 000 starych zł /po denominacji 2 555,20 zł/. Urząd uznał, że prowadzona przez podatnika ewidencja zakupów sprzedaży nie była zgodna ze stanem faktycznym; była więc nierzetelna. Ewidencja ta nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Urząd Skarbowy określił wysokość przychodu Jana G. w drodze oszacowania na 6 135 471 000 starych zł, w tym przychód nie zaewidencjonowany w wysokości 117 873 000 starych zł. Jest to ustalenie zgodne z ustaleniem dokonanym przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Jan G. podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego - art. 7, art. 77 par. 1 art. 80 Kpa - "przez nieobiektywne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co spowodowało bezzasadne podwyższenie przychodu". W uzasadnieniu odwołania podatnik między innymi stwierdził, że Urząd Skarbowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, widząc błędy popełnione w pierwszej swojej decyzji nie chcąc przyznać racji skarżącemu, diametralnie zmienił stanowisko nie ustalając obrotów oparł się na ustaleniach inspektora kontroli, które wcześniej zanegował wynikami własnej kontroli. W ten sposób doszło do "ukarania" podatnika za złożenie przez niego odwołania od pierwszej decyzji.

Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 października 1996 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

Na decyzję tę Jan G. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania administracyjnego przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie różnych ocen tego stanu na podstawie tego samego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, uznał, że w sprawie wystąpiły podane na wstępie wątpliwości prawne. Uzasadniając potrzebę wyjaśnienia powyższych wątpliwości prawnych w trybie określonym w art. 49 ust. 2 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skład orzekający zwrócił uwagę, że w postępowaniu odwoławczym /art. 139 Kpa/ obowiązuje zasada, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Zawarty w tym przepisie zakaz reformatio in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych strony, a istota jego polega na tym, że organ odwoławczy nie może pogorszyć sytuacji strony na skutek odwołania złożonego przez nią samą Wprawdzie wymieniony przepis przewiduje od tej zasady wyjątki, lecz - jak wyjaśniono w orzecznictwie sądowym /np. wyrok NSA z dnia 6 lutego 1989 r. IV SA 1101/88 - ONSA 1989 Nr 2 poz. 71/ - organ odwoławczy, stosując je, musi szczegółowo wykazać, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Nie może budzić wątpliwości, że zasada wyrażona w art. 139 Kpa obowiązuje także w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych. Postępowanie to jest unormowane szczególnymi przepisami art. 164 - 179 Kpa /dział III Kpa/, jednakże w kwestiach nie regulowanych tymi przepisami stosuje się zasady postępowania określone w działach II Kpa, a więc również art. 139 Kpa. Wniosku tego nie podważa fakt, iż ustawodawca wprowadził szczególną normę zawartą w art. 174 Kpa. Przepis ten upoważnia organ odwoławczy do zwrócenia sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji w wypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. Jest oczywiste, że w takim wypadku nie obowiązuje zakaz reformatio in peius. Jeżeli jednak organ odwoławczy nie skorzystał z art. 174 Kpa, to zakaz wynikający z art. 139 Kpa obowiązuje również w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych.

Zdaniem składu orzekającego, powstaje wątpliwość, czy zakaz zawarty w art. 139 Kpa dotyczy tylko organu odwoławczego, co mogłoby wynikać z literalnego brzmienia tego przepisu, czy też dotyczy organu instancji, któremu została przekazana sprawa do rozpoznania w trybie art. 138 par. 2 Kpa. Za pozytywną odpowiedzią na to pytanie może przemawiać kilka istotnych argumentów. Przede wszystkim należy zauważyć, że z przepisu art. 138 Kpa wynika, iż w wypadku konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji wydania orzeczenia reformatoryjnego powinien to orzeczenie wydać organ odwoławczy /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/. Tylko zaś w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi instancji. Wydaje się więc, że skoro organ odwoławczy, zmieniając zaskarżoną decyzję w trybie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, jest związany przepisami art. 139 Kpa, to w sytuacji określonej przez ustawę jako wyjątek /art. 138 par. 2 Kpa/ ograniczenie to powinno dotyczyć także organu instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Przemawia za tym ratio legis art. 139 Kpa. Chodzi w nim bowiem o to, by strona składająca odwołanie nie obawiała się, że wskutek rozpoznania tego odwołania pogorszy się jej status prawny. Wydaje się, że ratio legis omawianego przepisu powinno dotyczyć zarówno organu odwoławczego, jak organu pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 138 par. 2 Kpa. Przed możliwymi niekorzystnymi społecznie skutkami zastosowania w takiej sytuacji przepisu art. 139 Kpa chroni ostatnia część zawartej w nim normy /"chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny"/, co wszakże wymaga uzasadnienia.

Skład orzekający zauważył następnie, że Izba Skarbowa w (...), rozpoznając odwołanie Jana G. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 1996 r., nie skorzystała z przepisu art. 174 Kpa, lecz uchyliła tę decyzję na podstawie art. 138 par. 2 Kpa. Należy więc przyjąć, że uznała racje podatnika. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Urząd Skarbowy jednak dokonał odmiennej niż pierwotnie oceny materiału dowodowego wydał decyzję oczywiście mniej korzystną dla podatnika. Nie podano przy tym żadnych okoliczności uzasadniających przekonanie, iż utrzymanie wymiaru podatku we wcześniejszej wysokości rażąco naruszy prawo lub interes społeczny. Udzielenie więc odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie pozwoli na ocenę, czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 139 Kpa, a więc do uchybienia, które może uzasadniać przyjęcie, iż wystąpiła podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przekazane do wyjaśnienia wątpliwości prawne wystąpiły na tle stosowania art. 139 Kpa w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych. Dotyczą zatem stanu prawnego, który już nie obowiązuje. Jak bowiem wiadomo, w dniu 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926; zm. nr 160 poz. 1083/, która zawiera m.in. przepisy normujące postępowania podatkowe. W związku z tym art. 307 Ordynacji dokonał zmiany art. 3 par. 1 Kpa nadając mu następujące brzmienie: "par. 1. Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: 1/ postępowania w sprawach karnych skarbowych, 2/ spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, z wyjątkiem przepisów działów IV, V, VII VIII". Powołany przepis Ordynacji zmienił także tytuł działu III Kpa, który otrzymał brzmienie: "Przepisy szczególne w sprawach ubezpieczeń społecznych", oraz skreślił art. 164 - 179 Kpa. W następstwie powyższych zmian ustawowych od dnia 1 stycznia 1998 r. art. 139 Kpa nie ma już zastosowania w sprawach podatkowych. Problematykę zakazu reformatio in peius w tych sprawach normuje art. 234 Ordynacji podatkowej. Ze względu jednak na podaną wyżej datę wejścia w życie Ordynacji podatkowej powołane ostatnio przepisy nie mają zastosowania w sprawie, której dotyczy przytoczone na wstępie postanowienie składu orzekającego NSA, w związku z czym przedmiotem dalszej analizy będą odpowiednie przepisy Kpa.

Zwrot "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (...)", użyty w art. 139 Kpa, wskazuje, że sformułowany w tej normie zakaz reformatio in peius dotyczy decyzji organu odwoławczego. Kategorie decyzji wydawanych przez organy odwoławcze wymienia wyczerpująco art. 138 par. 1 i 2 Kpa. Kwestię więc stosowania art. 139 Kpa rozważać należy zasadniczo w odniesieniu do decyzji wymienionych w art. 138 par. 1 i 2 Kpa, a ściśle do tych spośród nich, które ze względu na swą istotę mogłyby zawierać rozstrzygnięcia naruszające ową zasadę. Dalsza analiza zatem nie obejmie decyzji o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji /art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa/, a także decyzji o umorzeniu postępowania pierwszej instancji /art. 138 par. 1 pkt 2 zdanie 2 Kpa/ oraz o umorzeniu postępowania odwoławczego /art. 138 par. 1 pkt 3 Kpa/, gdyż charakter tych rozstrzygnięć raczej wyłącza możliwość wystąpienia na ich tle sytuacji przewidzianej w art. 139 Kpa.

Zakaz reformatio in peius natomiast ma niewątpliwie zastosowanie w wypadku decyzji określonych w art. 138 par. 1 pkt 2 zdanie 1 Kpa, a więc w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, czyli wydaje nową decyzję merytoryczną, poprzedzoną w miarę potrzeby uzupełniającym postępowaniem dowodowym /art. 136 Kpa/. Z powodu wspomnianego zakazu organ odwoławczy nie może wówczas wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny /art. 139 in fine/.

W związku z tym, że wyjaśniana wątpliwość prawna wystąpiła w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych, należy zauważyć, że art. 174 Kpa, uchylony przez art. 307 Ordynacji podatkowej /o czym wyżej/, przewidywał, iż w wypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy rozpatrujący odwołanie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów, organ ten był uprawniony do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w cel dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji na niekorzyść odwołującego się. Organ odwoławczy więc nie uchylał zaskarżonej decyzji w całości ani w części nie orzekał w tym zakresie co do istoty /art. 138 par. 1 pkt 2 zdanie 1 Kpa/, lecz stosował procedurę określoną w art. 174 Kpa, w konsekwencji czego w objętych nią sprawach następowało wyłączenie stosowania art. 139 Kpa. Wymaga jednak podkreślenia, że od nowej /uzupełniającej/ decyzji organu pierwszej instancji stronie przysługiwało odwołanie, które podlegało rozpoznaniu łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar. Podobne rozwiązanie zawiera art. 230 Ordynacji podatkowej.

Rozważenia z kolei wymaga, czy art. 139 Kpa ma zastosowanie do decyzji określonych w art. 138 par. 2 Kpa, to jest do decyzji kasacyjnych. Wyjaśnienie powyższej kwestii ma w sprawie zasadnicze znaczenie, gdyż zgłoszone wątpliwości prawne wystąpiły w związku z wydaniem takiej decyzji.

Według art. 138 par. 2 Kpa organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W przeciwieństwie więc do decyzji organu odwoławczego wymienionych w art. 138 par. 1 Kpa, który nie ustanawia przesłanek wydania tych decyzji, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w art. 138 par. 2 Kpa, to jest wtedy, gdy - zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji albo nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 136 Kpa /to jest do przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego/.

Tak więc uprawnienie organu odwoławczego do wydawania decyzji określonych w art. 138 par. 2 Kpa jest wyraźnie ograniczone przesłankami ustawowymi. W doktrynie podkreśla się w związku z tym, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być wydana w innych sytuacjach niż określone w art. 138 par. 2 Kpa. Inne wady postępowania ani wady decyzji wydanej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej /Adamiak Barbara /w:/ Adamiak Barbara, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 593/. W orzecznictwie sądowym /np. w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1997 r. III ZP 5/96, OSNIAPIUS 1997, nr 15 poz. 262/ oraz w literaturze prawniczej /por. m.in. Adamiak Barbara - jak wyżej/ ustalił się pogląd, że ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowi bowiem w istocie odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Przewidujący zatem tę kategorię decyzji art. 138 par. 2 Kpa podlega ścisłej wykładni.

Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Wymieniony organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli nie powinno w ogóle wchodzić w rachubę, albowiem decyzja organu pierwszej instancji, wydana bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, pozbawiona jest pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot owej kontroli. Z tych samych powodów organ odwoławczy nie powinien również wypowiadać się o ewentualnym naruszeniu prawa lub interesu społecznego przez decyzję organu pierwszej instancji oraz dokonywać innych ustaleń ocen niezbędnych przy wydawaniu decyzji podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 139 Kpa. W istocie wyklucza to możliwość odnoszenia art. 139 Kpa do decyzji kasacyjnych. Teza przeciwna, a więc przyjmująca, że zakaz reformatio in peius może mieć zastosowanie do decyzji kasacyjnych, została zakwestionowana w literaturze. Słuszność takiego stanowiska podważył ostatnio Zimmermann Jan w glosie do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. II SA/Wr 854/96 /OSP 1998 nr 6/. Autor w uzasadnieniu swego stanowiska podniósł m.in., że "decyzja pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przymiotu trwałości, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały w zasadzie nie może być ona wykonywana. Uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet uprawniającej, nie może być zatem niekorzyścią dla strony, nie zamyka drogi do uzyskania nowej decyzji nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się". W konkluzji Zimmermann Jan dochodzi do wniosku, że decyzja kasacyjna nie może spowodować niekorzyści "materialnej" dla strony; może spowodować jedynie przedłużenie postępowania administracyjnego. Nawiązując do powyższych wywodów, należy dodać, że art. 138 par. 2 zdanie 2 Kpa pozostawia uznaniu organu odwoławczego wskazanie, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Z powołanego przepisu nie wynika, że organ pierwszej instancji jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej ani też że organ odwoławczy jest uprawniony do udzielania wskazówek odnośnie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przekazanej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzja kasacyjna więc nie może zawierać takich wskazań, które przesądzałyby o treści ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględniając podane wyżej argumenty, należy przyjąć, że do decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. l38 par. 2 Kpa, nie ma zastosowania zakaz reformatio in peius.

Przekazane jednak do wyjaśnienia wątpliwości prawne nie dotyczą kwestii stosowania art. 139 Kpa do kasacyjnych decyzji organu odwoławczego. Skład orzekający NSA bowiem dąży do wyjaśnienia innej kwestii, a mianowicie czy wynikający z art. 139 Kpa zakaz reformatio in peius obowiązuje przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji wspomnianą wyżej decyzją organu odwoławczego.

Przechodząc do rozważań odnoszących się bezpośrednio do wątpliwości prawnych przedstawionych przez skład orzekający NSA, należy jeszcze raz stwierdzić, że z art. 139 Kpa jednoznacznie wynika, iż sformułowany w nim zakaz dotyczy tylko decyzji wydawanych przez organ odwoławczy. Rozwiązanie takie jest zresztą najczęściej spotykane w procedurach przewidujących powyższy zakaz. W taki sposób pojmowany jest art. 384 Kpc, ustalający zakaz reformatio in peius w postępowaniu cywilnym. W doktrynie bowiem podkreśla się, że zakaz ten odnosi się tylko do sądu II instancji, gdyż jedynie ten sąd jest powołany do wydawania rozstrzygnięć, przy których reformatio in peius może wchodzić w rachubę /por. K. Piasecki /w:/ Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, tom I, Warszawa 1996, str. 1135, 1136/.

Problematyka związana z obowiązywaniem konkretnych ograniczeń w postępowaniu przed organem pierwszej instancji toczącym się ponownie, to jest po uchyleniu jego wcześniejszego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, stanowi ważną materię, wymagającą wyraźnego uregulowania w ustawie. Postanowienia takie zawiera np. kodeks postępowania karnego, który w art. 443 wyraźnie normuje te kwestie. Przepis art. 139 Kpa ani inne unormowania tego kodeksu nie zawierają żadnych postanowień, które rozszerzałyby zakres obowiązywania zakazu reformatio in peius na postępowanie administracyjne przed organem pierwszej instancji toczące się po wydaniu wspomnianej decyzji kasacyjnej. Oznacza to, że brak jest jednoznacznej podstawy normatywnej do przyjęcia, iż art. 139 Kpa ma zastosowanie w wymienionym ostatnio postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Uzasadnianie takich ograniczeń faktem "wywołania" ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji decyzją organu odwoławczego nie może być w tym wypadku skuteczne, gdyż - jak wykazano wyżej - przepis art. 139 Kpa nie dotyczy tej kategorii decyzji /tj. decyzji kasacyjnych/. Nie można zaś przyjąć, aby decyzja organu odwoławczego, do której nie odnosi się zakaz reformatio in peius, mogła "przenosić" ograniczenia związane z tym zakazem do "wynikającego" z niej postępowania przed organem pierwszej instancji.

Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podjął uchwałę jak w sentencji.