Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2303/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8, art. art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest częścią większej grupy kapitałowej spółek, wobec której planowane są działania restrukturyzacyjne. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na którą składają się grunt i zabudowania na nim posadowione (elewator zbożowy). Spółka planuje założenie spółki komandytowej wraz z inną osobą fizyczną lub prawną. Po założeniu spółki komandytowej Spółka planuje wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci powyższej nieruchomości (gruntu wraz z elewatorem). Nie wyklucza się, że w późniejszym okresie spółka komandytowa dokona sprzedaży nieruchomości. Alternatywnie, Spółka dopuszcza możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej będzie zdarzeniem powodującym na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu?

2. Jaka będzie wartość początkowa nieruchomości dla celów amortyzacji przyjęta przez spółkę komandytową?

3. W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości otrzymanej aportem przez spółkę komandytową?

4. W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że wniesienie przez nią do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie generuje dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów, które wiążą z tego typu zdarzeniem obowiązek podatkowy.

W zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała, że zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", wartość wniesionego wkładu niepieniężnego ustalają wspólnicy na dzień wniesienia wkładu. Przyjęta wartość początkowa wkładu nie może być wyższa od jego wartości rynkowej.

W ocenie Spółki, powyższe oznacza także, iż spółka komandytowa jest zobowiązana przyjąć - jako wartość początkową nieruchomości dla celów amortyzacji - wartość nieruchomości określoną w umowie spółki, tj. wartość rynkową nieruchomości z dnia wniesienia aportu. Spółka powołując się na treść art. 5 u.p.d.o.p. stwierdziła, że skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o u.p.d.o.p. Z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących traktowania jako środków trwałych składników majątkowych nabytych w ramach wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową, określenie traktowania takich składników majątkowych powinno nastąpić w oparciu o kryteria określone w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, w świetle powyższego przepisu, nabyta przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomość (elewator) będzie mogła stanowić środek trwały podlegający amortyzacji. Podmiotami uprawnionymi do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych będą natomiast - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. - wspólnicy spółki komandytowej. W ocenie Spółki, wartość początkowa nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej w drodze wkładu niepieniężnego stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wspólników powinna zostać ustalona zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej nieruchomości. Według Spółki, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach u.p.d.o.p. dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej, wyrażona w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą od ich wartości rynkowej. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe. Spółka wskazała, iż z analogiczna sytuacja - wniesienie środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki, występuje w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, z tą jednak różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową, lecz spółką komandytową. Dodatkowo Spółka podniosła, iż uregulowania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdzają prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek komandytowych. Na poparcie tego stwierdzenia przytoczyła treść art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W odniesieniu do pytania nr 3 Spółka stwierdziła, że w celu określenia kosztu podatkowego spółki komandytowej w transakcji zbycia nieruchomości otrzymanej w formie wkładu niepieniężnego, należy oprzeć się na określonej w akcie notarialnym statuującym spółkę komandytową wartości tej nieruchomości. Za powyższym stanowiskiem przemawiają te same argumenty, co przedstawione w pkt 2. Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że spółka komandytowa w momencie zbycia nieruchomości otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wartości wkładu (nieruchomości) ustalonej przez wspólników na poziomie jego wniesienia, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa nieruchomości pomniejszonej o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Podobnie, jeżeli chodzi o pytanie nr 4, zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków przysługujących jej w spółce komandytowej, do której jako wkład wniesiona zostanie nieruchomość, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość wkładów określonych w umowie spółki osobowej, sporządzonej w formie aktu notarialnego lub określonych w akcie notarialnym dotyczącym zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie wkładów. Spółka wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej Z tego względu, zastosowanie znajdą reguły ogólne. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z k.s.h., wartość wkładu będzie określona w umowie spółki komandytowej lub umowie zmieniającej umowę spółki. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu o wartość rynkową wkładu (nieruchomości). Zatem należy uznać, że właśnie ta wartość stanowi wydatek Spółki na podwyższenie wkładu w spółce komandytowej. Innymi słowy, za udokumentowane wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków należy uznać wartość rynkową wkładu wynikającą z umowy spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zbycia udziału w spółce komandytowej (ogółu praw i obowiązków), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej, sporządzonej w formie aktu notarialnego lub określonej w akcie notarialnym dotyczącym zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie wkładów, nie więcej jednak niż wartość rynkowa wkładu (nieruchomości, tj. gruntu wraz z elewatorem) z dnia jego wniesienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2-4.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 1 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. oraz art. 4 § 1 k.s.h. Podzielił pogląd Spółki, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowi transfer majątku w obrębie tego samego podatnika. Bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu w postaci nieruchomości nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego. Tym samym, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 Minister Finansów stwierdził, że stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe, gdyż w jego założeniu leży nieprawidłowy sposób ustalania wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości. U.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Spółkę art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten dotyczy wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej. Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów u.p.d.o.f. (art. 22g ust. 1 pkt 4), ponieważ jak wynika z jej art. 1 ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Spółki ani spółki komandytowej, do której wnosi ona wkład.

Zdaniem Ministra Finansów, wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Spółki przychód podatkowy. Minister Finansów wyjaśnił, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Minister Finansów podkreślił, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, iż do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość netto nieruchomości określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości (gruntu i posadowionych na nim budynków), a jeżeli Spółka dokonywała od nieruchomości uznanych za środki trwałe wniesionych następnie do spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych, to ich wysokość nie może być powtórnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez ustalenie nowej (rynkowej) wartości nieruchomości i dokonywanie od tak ustalonej wartości odpisów amortyzacyjnych przez spółkę osobową.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że za wartość początkową nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych nieruchomości określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie nieruchomości przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej. Zaznaczył, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości (określonej w sposób opisany powyżej) wniesionych do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., oczywiście do wysokości uwzględniającej wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów uznał, że konsekwentnie, za nieprawidłowe musi być także uznane stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3. Wyjaśnił, że Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości nie będzie uprawniona do rozpoznania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej poszczególnych nieruchomości ustalonej zgodnie ze stanowiskiem do pytania nr 2, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową. Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości pomniejszonych o dokonane - zarówno przez Spółkę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej, jak i przez spółkę osobową po objęciu aportu - odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, dochodem Spółki będzie różnica między ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży nieruchomości (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) a kosztami ustalonymi w opisany wyżej sposób.

Z analogicznych względów, w ocenie Ministra Finansów, nie jest prawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 4, polegające na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona w akcie utworzenia spółki.

Zdaniem Ministra Finansów, wartość rynkowa składników aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Spółkę. Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu. Minister Finansów podkreślił, że kosztem podatkowym mogą być jedynie te wydatki, których to Spółka nie zaliczyła już do kosztów uzyskania przychodów. Inne rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji indywidualnej wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16a u.p.d.o.p.,

- art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

- art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 25 k.s.h.,

oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP,

- art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.).

Spółka zwróciła uwagę, że istota sporu między nią a Ministrem Finansów sprowadza się do metodologii ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego. Spółka podkreśliła, że spółka osobowa jest odrębnym podmiotem prawnym. Brak jest zatem uzasadnienia dla twierdzenia, że spółka osobowa powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów w kwocie poniesionej przez wspólnika. Może się nawet zdarzyć, że spółka osobowa nie posiada informacji o kosztach poniesionych przez wspólnika. Zdaniem Spółki, przyjęcie stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby do sytuacji, w której pozostali wspólnicy ponosiliby koszty innego podmiotu, których nie mogliby zweryfikować. Spółka zaznaczyła, że każdy ze wspólników pozostaje odrębnym podmiotem, a utworzenie spółki osobowej nie daje poszczególnym wspólnikom żadnych instrumentów prawnych pozwalających na wgląd w zapisy księgowe pozostałych wspólników (w tym weryfikacji kosztów nabycia składników wznoszonych do spółki).

Spółka wskazała, że w u.p.d.o.p. brak jest szczegółowego uregulowania sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne jako wkład do spółki osobowej. W związku z powyższym powołała się w tej mierze na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 25 pkt 2 k.s.h. Ten ostatni przepis stanowi, iż wartość wniesionego wkładu niepieniężnego ustalają wspólnicy na dzień wniesienia wkładu, przy czym przyjęta w umowie spółki osobowej wartość wniesionego wkładu nie może być większa od jego wartości rynkowej w tym dniu. Zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie też w tym przypadku ogólna reguła ustalania wartości początkowej dla celów amortyzacji, określona w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nabycie przez spółkę osobową nieruchomości w ramach wkładu niepieniężnego ma charakter odpłatnego nabycia z uwagi na to, że w zamian za wkład niepieniężny spółka zaciąga szereg zobowiązań wynikających z k.s.h., określanych ogólnie w art. 10 k.s.h. jako "ogół praw i obowiązków", potocznie zwanych "udziałem w spółce osobowej". Jest to sytuacja zupełnie analogiczna do przypadku spółki kapitałowej, gdzie w zamian za aport spółka kapitałowa go otrzymująca emituje udziały/akcje odzwierciedlające nic innego, jak właśnie ogół praw i obowiązków przypadający na udziałowca/akcjonariusza z tytułu wniesionego aportu. Spółka stwierdziła, że ceną nabycia nieruchomości przez spółkę osobową (tj. wartością początkową nieruchomości objętej w ramach otrzymanego aportu) jest wartość ogółu praw i obowiązków przyznanych wspólnikowi w zamian za ten wkład. Wartość tego udziału jest zaś równa wartości ustalonej przez wspólników na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa wkładów.

Odwołując się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) Spółka wskazała, że spółka osobowa ustalając, m.in. koszty uzyskania przychodów, jest zobowiązana oprzeć się na prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej. W księgach rachunkowych spółki osobowej wartość wkładu jest określona zgodnie z art. 25 pkt 2 k.s.h., czyli w wysokości określonej przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym statuującym spółkę - jest to bowiem jedyny dokument, na podstawie którego spółka osobowa ma możliwość ustalenia wartości otrzymanych wkładów i tym samym wartości początkowych środków trwałych, od których następnie dokonywane są odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów podatkowych wspólników. Spółka zwróciła ponadto uwagę, że wykładnia przedstawiona przez Ministra Finansów w interpretacji jest niespójna, gdyż w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację wspólników spółki osobowej w zależności od ich statusu jako osoby fizycznej bądź prawnej. Powołała się tu na uregulowania zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Według Spółki, brak innych szczególnych regulacji w u.p.d.o.p. dotyczących powyższej kwestii prowadzi do logicznego wniosku, że art. 22g u.p.d.o.f. stosuje się także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Spółka podniosła, że powyższe wnioski znajdują dodatkowe potwierdzenie w wykładni systemowej i celowościowej przepisów ustaw o podatkach dochodowych, ponieważ w przypadku spółki osobowej, której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne, majątek spółki osobowej powinien posiadać tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich ich wspólników. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nielogicznych wniosków tj., że ten sam środek trwały, nabyty w ramach tego samego wkładu niepieniężnego posiadałby inną wartość dla różnych wspólników (osób fizycznych i osób prawnych).

Spółka wskazała, iż prezentowane przez nią stanowisko potwierdzone zostało także w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Gd 903/09, w którym Sąd ten potwierdził, iż kosztem uzyskania przychodów będzie dla danego wspólnika (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki osobowej) wartość określona w akcie notarialnym przenoszącym własność na rzecz spółki.

W części dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka stwierdziła m.in, że wystąpiła z zapytaniem do Ministra Finansów, działając w zaufaniu do organu podatkowego, opierając się na licznych i prezentujących jednolite stanowisko interpretacjach w identycznych sprawach. Mimo ustalonej jednolitej praktyki, Spółka uzyskała negatywną interpretację (tj. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, mimo wcześniejszego wydawania pozytywnych interpretacji). Zatem, według Spółki, zmiana jednolitej praktyki Ministra Finansów, pomimo tego, iż przepisy nie uległy zmianie, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, Minister Finansów nie przeprowadził wyczerpującej analizy przepisów prawa i nie uzasadnił merytorycznie zmiany swojego stanowiska, co stanowi także szczególne rażące naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej. Spółka podkreśliła, że podejmowanie odmiennych rozstrzygnięć w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych i prawnych jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą zaufania obywateli do organów państwa. W tej mierze powołała się na art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Spółka stwierdziła, że interpretacja Ministra Finansów prowadzi do dyskryminacji spółki osobowej jako przedsiębiorcy, co narusza art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Interpretacja zawiera bowiem wykładnię, według której inaczej traktuje się wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną, a inaczej - będącego osobą prawną, przy czym rozróżnienie to nie wynika w żaden sposób z jasno sformułowanych przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając naruszenie art. 217 Konstytucji RP Spółka stwierdziła m.in., że Minister Finansów w interpretacji nie wskazał konkretnego przepisu stanowiącego, iż stanowisko Spółki w rozpatrywanej sprawie jest błędne. Zmieniając swoje stanowisko Minister Finansów mocą interpretacji nałożył de facto obowiązek podatkowy na zdarzenie, które wcześniej było opodatkowane w odmienny sposób. Stanowisko Ministra Finansów prowadzi także do naruszenia zasady in dubio pro tributario i przyjęcia zasady przeciwnej - in dubio pro fisco, która jest sprzeczna z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą demokratycznego państwa prawa. Spółka powołując się na art. 14e Ordynacji podatkowej zwróciła uwagę, iż Minister Finansów pominął całkowicie powoływane przez nią orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Gd 903/09 i nie wskazał także przyczyn, dla których nie wziął tego orzeczenia pod uwagę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym planowane jest wniesienie przez Spółkę aportem do spółki komandytowej nieruchomości, w skład której wchodził będzie także elewator, podlegający jako środek trwały amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Na tle powyższego zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie trzech z czterech przedstawionych we wniosku problemów, niemniej jak trafnie ujęto to w skardze, istota sporu pomiędzy Spółką a Ministrem Finansów sprowadza się do metodologii ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych przez spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego - co było przedmiotem pytania nr 2. Rozstrzygnięcie tego zasadniczego problemu, a więc sposobu określania wartości początkowej wniesionego przez osobę prawną aportem do spółki osobowej środka trwałego, rzutuje w bezpośredni sposób na kwestię związaną z ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę komandytową otrzymanych aportem składników majątkowych, bądź zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - co było przedmiotem pytań nr 3 i 4.

Według Spółki, która powoływała się w tej mierze, m.in. na art. 130 k.s.h. (a następnie na art. 25 pkt 2 k.s.h.), art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. a także uregulowania zawarte w ustawie o rachunkowości - jako wartość początkową wniesionego aportem do spółki osobowej środka trwałego (elewatora) stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy przyjąć jego wartość określoną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu w umowie spółki komandytowej, nie wyższą jednakże od wartości rynkowej.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, który wobec braku jednoznacznych i bezpośrednich uregulowań prawnych w powyższym zakresie, odwoływał się w swojej argumentacji, m.in. do wykładni systemowej oraz wynikających z przepisów u.p.d.o.p. ogólnych zasad dotyczących kwestii ustalania kosztów uzyskania przychodów - w odniesieniu do środków trwałych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, za miarodajny punkt odniesienia dla określenia ich wartości początkowej należy uznać wartość ustaloną w czasie nabycia tych środków przez podmiot wnoszący następnie aport (tu Spółkę), czyli tzw. "wartość historyczną". Minister Finansów twierdził też, iż jeżeli Spółka dokonywała od nieruchomości uznanych za środki trwałe wniesionych następnie do spółki osobowej, odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych, to ich wysokość nie może być powtórnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, poprzez ustalenie nowej (rynkowej) wartości nieruchomości i dokonywanie od tak ustalonej wartości odpisów amortyzacyjnych przez spółkę osobową.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy Ministrowi Finansów.

Zgodnie z powoływanym też przez obie strony sporu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.p. jest tylko formą, w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody zgodnie z przepisami podatkowymi mającymi zastosowanie do tego podatnika. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji, do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne, jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Oznacza to, że w sytuacji, jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której Spółka wnosi do spółki osobowej jako aport nieruchomość, dla celów podatkowych koszt tego towaru, po jego zbyciu przez spółkę osobową, należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport (tu Spółkę) na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów zasadnie wskazał, że wniosek taki jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W przypadku uprzedniego amortyzowania nieruchomości (środka trwałego), koszt jej nabycia zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż z treści powołanego przepisu wynika, że przy ustalaniu dochodu ze zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zaproponowany przez Spółkę sposób określenia wartości początkowej wniesionej aportem do spółki osobowej nieruchomości, a tym samym określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku dokonywanej następnie sprzedaży tejże nieruchomości (bądź zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej) w istocie polegałoby na uwzględnieniu przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku, lecz z oszacowania dokonanego przez wspólników przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Zasadnie przy tym podkreślał Minister Finansów odnosząc się do argumentacji Spółki odwołującej się do przepisów k.s.h., iż wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie przepisów u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika.

Przyjęcie za zasadne stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy, w jakiej podatnik prowadzi działalność, byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce) nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności od tego, w ramach której formy działalności działanie to byłoby podjęte.

Należy więc raz jeszcze podkreślić, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W u.p.d.o.p. występują wyjątki w tym zakresie, np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt, określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako "koszt historyczny".

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez nią aportem do spółki komandytowej należało zastosować przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w drodze analogii. Przepis ten, jak wynika z jego treści i co dostrzega sama Spółka, ma zastosowanie jedynie w przypadku wniesienia środka trwałego jako aportu do spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie Spółka zamierza wnieść aport do spółki osobowej.

Dodatkowo należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w u.p.d.o.p. funkcjonują przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) i b), które w sposób jasny wyłączają możliwość dowolnej wyceny przedmiotu aportu wnoszonego do spółki osobowej. Zgodnie z tymi przepisami, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: (...)

4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (...).

Zdaniem Sądu, dodanie do u.p.d.o.p. przytoczonych przepisów nie skutkowało ustanowieniem nowych treści normatywnych. Treść zacytowanych przepisów można było, jak wskazano powyżej, wyinterpretować z dotychczasowego stanu prawnego. Zatem wskazaną zmianę u.p.d.o.p. należy traktować jako doprecyzowanie stanu prawnego występującego w omawianym zakresie do dnia 1 stycznia 2011 r. Okoliczność ta potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów.

Za bezcelowe należało uznać także odwoływanie się przez Spółkę w skardze i we wniosku o wydanie interpretacji do regulacji zawartych w u.p.d.o.f. (art. 22g ust. 1 pkt 4) i wskazywanie, że uznanie zaskarżonej interpretacji za prawidłową prowadziłoby, w zakresie faktycznym objętym tą interpretacją, do postawienia podatników podlegających przepisom u.p.d.o.f. w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników podlegających przepisom u.p.d.o.p. Wskazane ustawy regulują opodatkowanie zupełnie różnych podmiotów i zakres ich regulacji jest całkowicie odrębny, zatem jako regulacje odrębne od siebie mogą różnicować sytuację prawną adresatów norm prawnych w nich zawartych. Tym samym bezzasadny jest formułowany w tym kontekście zarzut naruszenia art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Podobnie jak niezasadne są, mając na względzie przedstawione wyżej rozważania, sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zasadnie wskazuje Minister Finansów w odpowiedzi na skargę odnosząc się do podniesionego również w skardze zarzutu naruszenia art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p, iż Spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób przepis ten został naruszony, zwłaszcza, że w żadnym punkcie interpretacji nie jest kwestionowana możliwość uznania przez spółkę osobową elewatora - wchodzącego w skład aportu wniesionego do spółki komandytowej przez Spółkę, za środek trwały, o którym mowa art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym także w zakresie użytego w tym przepisie sformułowania nawiązującego do "poniesienia" kosztu, wyjaśnił też powody, z jakich uznał, iż podstawą do ustalenia dla celów podatkowych wartości początkowej wnoszonego aportem środka trwałego nie mogą być przepisy k.s.h. dotyczące określania przez wspólników spółki osobowej wartości wnoszonych do tej spółki wkładów (Spółka wskazuje na naruszenie art. 25 k.s.h.). Nie kwestionował również ciążącego na Spółce obowiązku wynikającego z art. 9 u.p.d.o.p., a z kolei ani w interpretacji, ani we wniosku nie była poruszana kwestia dotycząca stosowania i związku ze sprawą art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego również należy uznać za bezzasadne.

Nieuzasadnione, w ocenie Sądu, są także sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy i wymienionymi w skardze przepisami Konstytucji RP.

Zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania Spółka opierała, m.in. na stwierdzeniu, że w stosunku do innych podatników Minister Finansów wydał interpretacje o treści zgodnej ze stanowiskiem Spółki, które w niniejszej sprawie zostało uznane za nieprawidłowe. Wskazać jednakże należy, iż powołane w skardze interpretacje indywidualne nie były kierowane do Spółki i z tego względu nie mogły mieć wpływu na jej zaufanie do organu podatkowego wydającego interpretację. Otrzymanie interpretacji indywidualnej, której treść nie odpowiada oczekiwaniom wnioskodawcy, samo w sobie, również nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady zaufania przez organ wydający interpretację. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja była prawidłowa i nie było podstaw prawnych do tego, żeby Minister Finansów w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne, zwłaszcza na podstawie powołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie, jednakże nie narusza to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje zgodne z prawem. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w wystarczającym stopniu uzasadnił zawartą tam ocenę stanowiska Spółki i odniósł się do podnoszonej przez Spółkę w jej wniosku argumentacji.

W świetle powyższych uwag należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie Minister Finansów dokonał interpretacji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, zatem zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej, której treści nie można pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa, w tym ze wskazanymi w skardze normami konstytucyjnymi - należało uznać za bezzasadny.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.