Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1105/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3014/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania względem Funduszu Promocji Owoców i Warzyw oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3014/15 oddalił skargę [...] na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania względem Funduszu Promocji Owoców i Warzyw.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

W dniach 2,3,4 października 2013 r. u [...] – dalej: skarżący -została przeprowadzona kontrola, która wykazała, że ww. nie obliczał i nie przekazywał kwot należnych z tytułu naliczenia wpłaty na rzecz Funduszu Promocji Owoców i Warzyw za wszystkie kwartały, w których dokonywana była sprzedaż warzyw.

Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których wskazał, że nie jest podmiotem przedsiębiorcą będącym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), który wytwarza owoce i warzywa. Podał, że jest osobą fizyczną - rolnikiem prowadzącym indywidualne gospodarstwo rolne w zakresie uprawy warzyw.

Prezes Agencji Rynku Rolnego (ARR) decyzją z 17 lutego 2015 r. określił skarżącemu wysokości zobowiązania względem Funduszu Promocji Owoców i Warzyw na kwotę [...] złotych.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi decyzją z 6 maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz.U. Nr 97, poz. 799 z późn. zm.; dalej: ustawa), do naliczania, pobierania i przekazywania wpłat na Fundusz Promocji Owoców i Warzyw są obowiązani przedsiębiorcy będący podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, którzy skupują owoce lub warzywa od podmiotów, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, w celu ich przetworzenia lub odprzedaży lub wytwarzają owoce i warzywa.

Organ II instancji podniósł, że termin przedsiębiorcy jest zdefiniowany w kodeksie cywilnym i definicja ta odnosi się do sfery prawa prywatnego. Skarżący jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Podczas kontroli skarżący przedstawił "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" z dnia 28.12.2012 r.". Natomiast z protokołu kontroli wynika, iż [...] w okresie objętym kontrolą wytwarzał i dokonywał obrotu towarami określonymi w art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy. Z wykazu faktur VAT wynika, że skarżący dokonywał w sposób ciągły, dla celów zarobkowych, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odpłatnej dostawy towarów.

Organ odwoławczy zweryfikował także dane skarżącego w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON. Skarżący jest przedsiębiorcą będącym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, który wytwarza owoce i warzywa a zatem podlega przepisom ustawy.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Warszawie wskazał, że skarżący jest przedsiębiorcą będącym podatnikiem podatku VAT.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy do naliczania, pobierania i przekazywania wpłat na Fundusz Promocji Owoców i Warzyw są obowiązani przedsiębiorcy będący podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, którzy: a) skupują owoce lub warzywa od podmiotów, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, w celu ich przetworzenia lub odprzedaży, b) wytwarzają owoce i warzywa. Kluczowym zarzutem skarżącego jest twierdzenie, że nie jest on przedsiębiorcą. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.; dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), w art. 4 definiuje pojęcie "przedsiębiorca", zaś zgodnie z art. 3 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego - nie może być uważany za przedsiębiorcę, o jakim mowa w art. 3 ust. 3 ustawy. Definicja przedsiębiorcy istnieje w Kodeksie cywilnym (k.c.). Zgodnie z art. 43¹ k.c. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Definicja ta odnosi się także do rolnika, jeśli spełnia przesłanki w niej określone. Nawet cytowany zapis z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie oznacza, że rolnik nie prowadzi działalności gospodarczej, oznacza tylko, że nie stosuje się do niego przepisów tej ustawy, czyli w zakresie spraw nią regulowanych. Definicja ustalona w art. 43¹ k.c. opiera się na trzech kryteriach: podmiotowym, funkcjonalnym oraz podmiotowo-funkcjonalnym. Z tego wynika, że w oparciu o kryterium podmiotowe, przedsiębiorcami mogą być jedynie podmioty posiadające zdolność prawną. Przy zastosowaniu kryterium funkcjonalnego, przedsiębiorcą może być uznany podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i prowadzi ją we własnym imieniu. Działalność gospodarczą wyróżniają pewne specyficzne właściwości, do których należy zawodowy (stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność powinna mieć charakter zarobkowy, co oznacza, że nie może być nastawiona na zaspokajanie własnych potrzeb działającego, ani działalność typu non profit, lecz prowadzona odpłatnie, celem osiągnięcia zysku. Winna być ona prowadzona w sposób zorganizowany, w sposób ciągły, powtarzalny i planowy. Kryterium podmiotowo-funkcjonalne wiąże status przedsiębiorcy z faktem prowadzenia przed dany podmiot działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek.

Sąd I instancji podniósł, że brak jest podstaw do uznania, iż skarżący, który prowadzi zarobkową działalność w zakresie wytwarzania owoców i warzyw, (o czym świadczą ujawnione w wyniku kontroli faktury VAT dokumentujące sprzedaż wytworzonych produktów) nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 43¹ k.c. Obowiązek wpłaty na fundusz promocji nie dotyczy kwestii regulowanych przez ustawę o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego skarżący jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy.

W ocenie WSA Skarżący jest też tzw. czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Skarżący takie zgłoszenie złożył, czemu nie zaprzecza. Reasumując skarżący jest przedsiębiorcą będącym podatnikiem podatku VAT.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący kasacyjnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w sprawie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 165b § 1, art. 200 § 1, art. 281 i art. 283 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2009 r. nr 97, poz. 799, zwaną dalej ustawą) na przepis, który powołuje się w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 292 Działu VI o.p. który został pominięty w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie.

2. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w sprawie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 z późń. zm.; dalej: k.p.a).

3. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w sprawie art. 7, art. 11 i art. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 633 z późn. zm.).

4. Naruszenie przepisów prawa materialnego zawartego i w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w sprawie art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy;

5. Naruszenie przepisów prawa materialnego zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w sprawie art. 42 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce państwowej oraz przepisów art.431 do art. 4310 k.c.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor sformułował kolejne zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa proceduralnego, przez WSA w Warszawie zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 6 ust. 4 i 5 ustawy i art. 231 i art.232 o.p.

- przepisów prawa proceduralnego przez WSA w Warszawie zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 6 ust.4 i 5 ustawy i art. 165b § 1 o.p., art. 7, art.13 i art. 20 ustawy o Agencji Rynku Rolnego;

- przepisów prawa proceduralnego przez WSA w Warszawie zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę Sądu, iż organ podatkowy pierwszej instancji, i organ drugiej instancji, nie naruszył przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 132, art. 136, art. 200 § 1, art. 211 o.p., art,8, art. 7, art.,8, art.9, art. 10, art.11, art.32, art.107 k.p.a.

- przepisów prawa proceduralnego przez WSA w Warszawie zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez ocenę Sądu, iż organ podatkowy pierwszej instancji, i organ drugiej instancji nie naruszył przepisów art. 120, art.121 i art. 124 o.p., oraz art.6, art. 7 i art. 8 k.p.a.

- przepisów prawa proceduralnego przez WSA w Warszawie zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organ podatkowy pierwszej instancji i organ drugiej instancji nie naruszył przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., oraz art.6, art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a.

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Warszawie zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ocenę Sądu, iż organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji nie naruszył przepisów art. 6 ust. 6 ustawy art. 7 i art. 8 o.p., art. 2 ust. 15,16,17, 18, 19, 20, 27e , art. 43 ust. 1 pkt. 3 i art. 43 ust. 3, art. 113 ust 1 i ust. 13 ustawy VAT, art. 42 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r., o statystyce publicznej, art. 2 ust.1 pkt.1, art. 5a ust. 3,4,8 u.p.d.o.f., art. 4 ust.1 pkt. 9,10, i 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., nr 144, poz.930 z późn.zm,), art.2 ust.1 pkt.1, art.4a ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), art. 1a ust.1 pkt. 3, 4, 6, ust.2, ust.3, art.7 ust.1 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz.843 z późn. zm.), art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dział III "Przedsiębiorcy i ich oznaczenia, tj. od art. 431 do art. 4310 Kodeksu Cywilnego, art.2 i art.3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 roku, poz. 1381 z późn. zm.), poprzez przyjęcie bez oparcia w w/w przepisach, że rolnik jako osoba fizyczna prowadząca rolniczą działalność gospodarczą jest przedsiębiorcą.

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Warszawie zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez ocenę Sądu, iż organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji nie naruszyły przepisów art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy;

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Warszawie zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ocenę, iż organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji nie naruszył przepisy Działu III od art. 431 do art. 4310 k.c. poprzez stosowanie przepisów dotyczących przedsiębiorcy i przedsiębiorstwa do mylnego określenia i uznania skarżącego jako przedsiębiorcę, a nie rolnika.

Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi w piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2016 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz "zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustaw o: statystyce publicznej, zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatku dochodowym od osób prawnych, podatkach i opłatach lokalnych, podatku rolnym czy też Ordynacji podatkowej WSA nie stosował. Tak sformułowane zarzuty pomijając fakt, że nie dotyczą istoty sprawy, nie mogą być prawnie skuteczne, bowiem Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisów, których nie stosował.

Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.- których komplementarny charakter uzasadnia ich łącznie rozpoznanie - w istocie zmierzają do wykazania, że organy obu instancji oraz WSA w Warszawie błędnie wywiodły, że skarżący nie jest rolnikiem, ale przedsiębiorcą będącym podatnikiem podatku VAT i wobec tego jest zobligowany do wpłat na Fundusz Promocji Owoców i Warzyw. Zdaniem autora skargi kasacyjnej jest on osobą fizyczną - rolnikiem prowadzącym indywidualne gospodarstwo rolne w zakresie uprawy warzyw. Ustawa o funduszach promocji nie zawiera autonomicznej definicji przedsiębiorcy. Z kolei inne przepisy w obszarze prawa publicznego, w których sformułowane jest pojęcie przedsiębiorcy, takiego statusu skarżącemu nie nadają. W związku z powyższym nie jest on zobligowany do wpłacania środków na Fundusz Promocji Owoców i Warzyw.

Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.

Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 431 k.c. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 k.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zawiera definicję działalności gospodarczej, określając w art. 2, że jest to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W art. 3 cyt. ustawy zaznaczono, że przepisów ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów oraz wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku gospodarczego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. Nr 120, poz. 690). Wyłączenie to dotyczy jedynie obowiązywania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie ma wpływu na rozumienie pojęcia przedsiębiorcy. Rolnik jest więc przedsiębiorcą, jeżeli spełnia przesłanki określone w art. 431 k.c. Na gruncie tego przepisu rolnik indywidualny prowadzący we własnym imieniu działalność wytwórczą w zakresie upraw o wymienionych cechach działalności gospodarczej, a więc także działający bez zamiaru osiągnięcia zysku, jest przedsiębiorcą. Do kategorii tej nie należą rolnicy nieuczestniczący w obrocie gospodarczym, którzy prowadzą gospodarstwo rolne zaspakajające jedynie potrzeby własnej rodziny, (z czym w sprawie nie mamy do czynienia). Natomiast uczestnictwo w obrocie polega na realizowaniu swojej działalności przez odpłatne ekwiwalentne świadczenia wzajemne spełniane za pomocą wielorazowych czynności faktycznych i prawnych np. umów kontraktacji lub sprzedaży produktów rolnych (tak uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91 (publ: OSNC 1992, nr 2, poz. 17).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie ma jednego wzorca określającego w sposób uniwersalny status rolnika jako przedsiębiorcy; zagadnienie to podlega indywidualnemu rozstrzygnięciu przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności danego przypadku, pośród których istotne są m.in. zakres prowadzonej działalności rolniczej, jej model oraz stopień organizacyjny. Definicja przedsiębiorcy opiera się na trzech kryteriach: podmiotowym, funkcjonalnym oraz podmiotowo- funkcjonalnym. Z tego wynika, że w oparciu o kryterium podmiotowe, przedsiębiorcami mogą być jedynie podmioty posiadające zdolność prawną. Przy zastosowaniu kryterium funkcjonalnego, przedsiębiorcą może być uznany podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i prowadzi ją we własnym imieniu. Działalność gospodarczą wyróżniają pewne specyficzne właściwości, do których należy zawodowy (stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność powinna mieć charakter zarobkowy, co oznacza, że nie może być nastawiona na zaspokajanie własnych potrzeb działającego, ani działalność typu non profit, lecz prowadzona odpłatnie, celem osiągnięcia zysku. Winna być ona prowadzona w sposób zorganizowany, w sposób ciągły, powtarzalny i planowy. Kryterium podmiotowo-funkcjonalne wiąże status przedsiębiorcy z faktem prowadzenia przed dany podmiot działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek. Co do zasady rolnicy są przedsiębiorcami, za wyjątkiem tych, którzy prowadzą gospodarstwo jedynie w celu zaspokajania własnych potrzeb. Działalność rolnicza skarżącego kasacyjnie spełnia ww. kryteria bycia przedsiębiorcą. Wskazuje na to skala prowadzonej działalności. Skarżący zawiera umowy dotyczące sprzedaży znacznej ilości produktów rolnych, wystawia faktury, jak również działalność tego rodzaju została przez niego zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej. Z wykazu ujawnionych w toku kontroli faktur VAT wynika, że skarżący dokonywał w sposób ciągły, dla celów zarobkowych, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odpłatnej dostawy towarów

W kwestii kwalifikowania działalności rolniczej jako działalności gospodarczej, wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (tak w uchwale z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt II OPS 1/07, w wyrokach: z dnia 17 października 2008 r., II OSK 1004/08, z 29 sierpnia 2008 r. sygn. II OSK 1618/06, z 29 lipca 2014 r., sygn. I OSK 1633/14, z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt II OSK 785/14). Sąd ten podkreślał, że działalność wytwórcza w rolnictwie mieści się w definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą przepis ten charakteryzuje jako zarobkową oraz wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Cechy te wypełnia prowadzenie gospodarstwa rolnego. Działalność ta nie różni się niczym od wykonywania innej indywidualnej działalności zawodowej, która jest wyłączona spod działania przepisów ustawy (lekarza czy adwokata) i jest objęta inną regulacją prawną, choć co do charakteru działalności tych grup zawodowych nie ma wątpliwości, iż jest to działalność gospodarcza. Czynienie zatem różnicy pomiędzy prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a inną działalnością zawodową, skoro obie charakteryzują się tymi samymi cechami (zarobkowa, zorganizowana i ciągła) nie ma uzasadnienia z uwagi na art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przewidziane w art. 3 tej ustawy wyłączenie nie może zatem prowadzić do wniosku, że działalność wytwórcza w rolnictwie nie jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 2 tej ustawy, a jedynie, że działalność ta nie podlega reżimowi ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sposób ujęcia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegający na tym, że najpierw w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określa się co jest działalnością gospodarczą, a następnie w art. 3 stanowi się, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności wymienionej w tym artykule, wyraźnie wskazuje, że działalność wytwórcza w rolnictwie (prowadzenie gospodarstwa rolnego) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 tej ustawy, jednakże do tej działalności nie stosuje się pozostałych jej przepisów.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że skarżący jest przedsiębiorcą będącym podatnikiem podatku VAT. Powyższe implikuje powstaniem obowiązku wpłaty na fundusz promocji stosownie do treści art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy. Ten ostatni przepis wyraźnie stanowi, że do naliczania, pobierania i przekazywania wpłat na Fundusz Promocji Owoców i Warzyw są obowiązani przedsiębiorcy będący podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, którzy skupują owoce lub warzywa od podmiotów, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, w celu ich przetworzenia lub odprzedaży lub wytwarzają owoce i warzywa. Skoro skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy, to Prezes Agencji ma obowiązek wydać decyzję o ustaleniu wysokości należnej wpłaty (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu również należy dodać, że biorąc pod uwagę dość szeroką definicję działalności gospodarczej, sformułowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika VAT uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne na obowiązującym formularzu VAT- R (art.15 ust. 4 ustawy o VAT). Skarżący sam wskazał, ze od stycznia 2013 r. jest płatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje rozliczeniowe VAT-7.

W związku z tym ustalenia poczynione przez organy obu instancji, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji są prawidłowe.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.