Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 65/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.89 ust. 6 i 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz K. S. kwotę 2.817,00 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił A. K.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r. w kwocie 15.123 zł.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że 6 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego sprzedanego przez Spółkę nie zawierało wszystkich danych określonych art. 89 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", tj. rodzaju i typu urządzenia grzewczego.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z póź. zm.) – dalej: "O.p.".

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. w kwocie 13.197 zł.

Organ powołując się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r. (P 50/11) oraz orzecznictwo sadów administracyjnych stwierdził, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, ma bowiem umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe nabyty olej wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe.

W ocenie organu odwoławczego, podane w zakwestionowanych oświadczeniach informacje (wskazanie nazwy producenta) nie pozwalają zidentyfikować typu urządzenia grzewczego bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. Organ zauważył, że na stronach internetowych producentów urządzeń i systemów grzewczych podanych jest wiele typów urządzeń grzewczych (kotłów olejowych, pieców), które producent posiada w swojej ofercie handlowej (np. o różnych mocach grzewczych). Zatem, bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego nie jest możliwe zidentyfikowanie typów tych urządzeń, nie wiadomo bowiem o jakie urządzenie chodzi.

Zdaniem organu, stwierdzony w niniejszej sprawie brak w oświadczeniach polegający na braku rodzaju i typu urządzenia grzewczego pozwala na stwierdzenie, że oświadczenia nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami ustawy o podatku akcyzowym elementów, brak bowiem danych o jakich mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 oraz ust. 8 pkt 5 u.p.a., tj. rodzaju i typu urządzenia grzewczego.

Organ podkreślił, że oświadczenie, które nie zawiera wszystkich wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a., a w odniesieniu do nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a. elementów wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organ podatkowy przyjął, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkował sporną ilość oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.. tj. 1822 zł/1.000 I.

Organ wyjaśniając jak należy rozumieć typ i rodzaj urządzenia grzewczego wskazał, że typ urządzenia to fason określonego przedmiotu, wyodrębniony ze względu na swoje specyficzne cechy, wg określonych kryteriów (np. czynnika grzewczego) oznakowany odrębną nazwą lub symbolem spośród innych przedmiotów danego rodzaju. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wyjaśnił, że badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala zidentyfikować urządzenie grzewcze bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie organu.

Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy uwzględnił fakt, że w przypadku zakupu oleju opałowego zawierał on już w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania od wyliczonej kwoty akcyzy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa.

W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego:

1) art. 2, art. 5, art. 6, art. 21, art. 51, art. 53, art. 54 oraz art. 63 O.p. polegającym na błędnej wykładni, niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy skarżący dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonał żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i nie zmienił przeznaczenia oleju opałowego,

2) art. 6, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, 8 i 9, art. 21 ust. 1, art. 89 u.p.a. polegającym na:

a) błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na podstawie zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy skarżący dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie był i w ten sposób także nie został podatnikiem podatku akcyzowego,

b) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w sytuacji gdy przepisy te należy interpretować przedmiotowo co oznacza, że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. do jakości, zabarwienia etc), a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych,

c) błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie podatnik dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną zapłaconą przed producenta akcyzą;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 O.p. polegające na:

a) niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie żadnych dowodów celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b) nieprzeprowadzeniu żadnego z dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które to dowody umożliwiłyby dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego,

c) przyjęciu przez organy w postępowaniu dowodowym biernej postawy ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia przez organy elementów formalnych sprawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim niepodjęciu działań zmierzających do ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego;

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach i miesięcznych zestawieniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania,

3) art. 234 w zw. z art. 126 O.p., poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, tj. naruszenia zakazu reformationis in peius, polegający na oparciu decyzji organu II instancji na okoliczności niewskazanej przez organ I instancji i sformułowaniu nowego zarzutu wobec oświadczeń stanowiących przedmiot postępowania, a mianowicie wady w postaci braku wskazania w oświadczeniach typu urządzeń grzewczych;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p., poprzez:

a) błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału;

b) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

5) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1 oraz art. 123 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów;

6) art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym,

7) art. 210 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonych decyzji niewyjaśniających wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy, nadto niezawierające wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz subsumpcji stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy;

8) art. 229 i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania,

9) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym wskazania faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności;

10) art. 272 i następne O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu przez organy biernej postawy ograniczającej się do wskazania wad oświadczeń bez jakiejkolwiek merytorycznej analizy;

Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenia w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne badają zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stosując kryterium legalności, czyli zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2. prawa dające podstawę do wznowienia postępowania

3. lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za maj 2009 r. prawo skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców w postaci braku wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 ww. artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3

i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych

o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1000 litrów. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10

i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania

i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych

w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe winno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast stosownie art. 89 do ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów.

Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem,

a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.

Należy zaznaczyć, że na tle powyższych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze. Jedna wskazuje na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy, oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej.

Zdaniem Sądu z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma przede wszystkim ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Powyższe cele winny być decydujące przy ocenie prawidłowości oświadczeń. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11).

Druga linia orzecznicza wskazuje, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1002).

Ta rozbieżność spowodowała wystąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku do Trybunału Konstytucyjnego postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r., w sprawie o sygn. akt. I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym :

" czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zdaniem Sądu z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 432/14). Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem, to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

W niniejszej sprawie Sąd nie kwestionuje poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego oleju. Sąd jednak, zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy, jest przeciwny zbyt rygorystycznemu czy nadmiernie formalistycznemu dokonywaniu wykładni przepisów art. 89 ust. 6 u.p.a., bez wnikania w ich treść i znaczenie. Zbyt ścisłe niż potrzeba stosowanie prawa nie znajduje uzasadnienia w celu, któremu ma służyć wskazana regulacja. Celem tym jest, jak zaznaczono wcześniej, ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą oleju.

Wskazać należy, że w wyrokach z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową oraz wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego

w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

Zdaniem Sądu z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma zatem przede wszystkim ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Powyższe cele winny być decydujące przy ocenie prawidłowości oświadczeń. Istotnie złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 540/12).

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny

z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Trybunał uznał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie

o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Stawia to osoby, który nieświadomie przyjęły fałszywe oświadczenia w korzystniejszej sytuacji, niż osoby, który dysponują wprawdzie prawdziwymi oświadczeniami, lecz zawierającymi jakieś uchybienia formalne. Zastosowanie bowiem podwyższonej stawki akcyzy

w odniesieniu do pierwszej grupy podatników wymagałoby wykazania przez organ, że mieli oni świadomość, iż oświadczenie zawiera nieprawdziwe dane, natomiast

w przypadku drugiej grupy podatników każdy błąd w oświadczeniu, mimo że jest ono prawdziwe, skutkowałby zastosowaniem zwiększonych obciążeń podatkowych, niezależnie od okoliczności i rodzaju uchybienia. Z takim zróżnicowaniem sytuacji prawnej podatników trudno się zgodzić.

W rozpatrywanej sprawie organ za maj 2009 r. zakwestionował jak wskazano wyżej tylko 6 oświadczeń z uwagi na brak wskazania w oświadczeniu rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Wymóg podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych służy identyfikacji urządzenia grzewczego. Podkreślenia wymaga fakt, że Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Słowo "rodzaj" oznacza bowiem "gatunek czegoś, odmiana, typ, jakość" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka ,Warszawa 1981, t. III, s. 66). Skoro "rodzaj" oznacza także "typ", to użycie tych pojęć łącznie może stwarzać niejasność, którą trudno obarczać podatnika. Stąd też badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego.

Na zakwestionowanych przez organ oświadczeniach jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego wskazano nazwy producentów urządzeń grzewczych, np. "Buderus", " "Schefer", Czasami podano błędną pisownie tych nazw, jednakże nie budzi wątpliwości (także organu), że nazwy te, choć błędne, są nazwami producentów. Prawidłowe nazwy producentów organ podał w zaskarżonej decyzji. Jednakże zdaniem Dyrektor Izby Celnej, nazwy te uniemożliwiają ustalenie jakie urządzenia wskazano na oświadczeniach. W tym kontekście należy zauważyć, że organ podważa oświadczenie z dnia 5 maja 2009 r. złożone przez Bank S. w K. z powodu nie podania jako rodzaju i typu urządzenia nazwy producenta (k. 82) . Należy jednak zauważyć, że organ nie podważył oświadczenia z dnia 5 maja 2009 r. złożonego przez ten bank

z powodu braku podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Dalej w oświadczeniu PPHU N. S.C. z dnia 5 maja 2009 r. z P. wpisano ACV, z oświadczenia z 13 maja 2009 r. B. W. w K. wpisano Wismar, z oświadczenia z dnia 14 maja 2009 r. FHU K." J.N. z L. wpisano Prymas, z oświadczenia z 28 maja 2009 r. A. A. W. z R. wpisano Buderus i z oświadczenia z dnia 29 maja 2009 złożonego przez ZPHU G. z P. wpisano Schefer. Należy zauważyć, że ww. wystawcy oświadczeń są stałymi klientami skarżącego a z innych oświadczeń wynika, ze np. ACV, Schefer, Buderus , Prymus , Viessmann to kotły ( piece) olejowe to zdaniem Sądu nie można dyskwalifikować takich oświadczeń, bo ww. fakty są łatwe do sprawdzenia w całej dokumentacji. Zatem brak słowa piec, czy kocioł w odniesieniu do ww. oświadczeń w opinii Sądu nie może stanowić podstawy to zakwestionowania tych oświadczeń, zwłaszcza, że takie dane łatwe są do sprawdzenia. W opinii Sądu zdobycie tych informacji nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

W konsekwencji, zdaniem Sądu organ podatkowy w odniesieniu do wskazanych wyżej oświadczeń naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i błędnie zastosował art. 86 ust. 6 pkt 3 u.p.a. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien również mieć na uwadze fakt, że

z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662), otrzymał nowe brzmienie.

W piśmie z dnia 16 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o odroczenie rozprawy. W uzasadnieniu podał, że termin rozprawy w niniejszej sprawie koliduje z wyznaczoną rozprawą w Sądzie Rejonowym w Warszawie. Wskazał, że z uwagi na specjalistyczną materię nie mógł znaleźć pełnomocnika substytucyjnego. Sąd wniosek ten oddalił. Podkreślenia wymaga, że w przypadku przeprowadzenia rozprawy, nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy (art. 107 p.p.s.a.). W myśl art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu dopiero wtedy, gdy sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Podstawy do odroczenia nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 p.p.s.a. skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości stron. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną. Odroczenie rozprawy z powodu nieobecności strony lub jej pełnomocnika może nastąpić tylko w przypadku, gdy nieobecność ta jest wynikiem nadzwyczajnego wydarzenia, albo jest wynikiem znanej sądowi przeszkody, której nie można jednak przezwyciężyć. Przez "nadzwyczajne wydarzenie" należy rozumieć niedające się przewidzieć zdarzenia sił przyrody lub inne nagłe zdarzenia, które uniemożliwiają stawiennictwo na rozprawie, np. powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej. Natomiast "inną znaną sądowi przeszkodę", której nie można przezwyciężyć, jest ta, o której sąd został powiadomiony przez stronę, a z treści informacji wynika, że strona nie może jej przezwyciężyć i jej stawiennictwo na rozprawie jest niemożliwe. Ocena tych okoliczności należy do sądu (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, str. 239-241). W ocenie Sądu wskazana przez pełnomocnika przyczyna odroczenia rozprawy – kolizja terminów rozpraw, nie stanowi ani nadzwyczajnego wydarzenia, ani znanej sądowi administracyjnemu przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowano pogląd, że kolizja terminów procesowych nie stanowi szczególnej przeszkody, albowiem rzeczą pełnomocników stron jest takie ułożenie swych spraw zawodowych, aby możliwe było wywiązanie się z podjętych zobowiązań (np. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05).

Sąd nie może bowiem uzależniać podejmowanych czynności od kalendarza procesowego pełnomocnika strony skarżącej.

Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie

art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska