Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 792/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 16, 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego za lipiec 2009 roku I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. C. kwotę 1.165,00 (słownie: jeden tysiąc, sto sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 1 grudnia 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] określającą A. C. (dalej: Strona/ Skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 roku w kwocie 38.809,00 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Urząd Celny w L. przeprowadził kontrolę podatkową u A. C. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą " A." (zwanego dalej: Stroną, Podatnikiem, Skarżącym) – w zakresie prawidłowości obrotu i rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. W wyniku kontroli ustalono, że Podatnik sprzedał w kontrolowanym okresie 266.045 litrów oleju opałowego. Każda sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT. Ponadto w przypadku każdej transakcji sprzedaży oleju opałowego podatnik pobierał od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. Ustalono również, że Podatnik w kontrolowanym okresie sporządzał i przekazywał do Naczelnika Urzędu Celnego (US) w L. miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego w terminie określonym przepisami prawa, z wyjątkiem zestawienia za lipiec 2009 r., które zostało przesłane z jednodniowym opóźnieniem – tj. 26 sierpnia 2009 r.

W wyniku analizy oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego oraz miesięcznych zestawień oświadczeń - organ podatkowy I instancji wydał w dniu 18 kwietnia 2011 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 38.772 zł. Organ stwierdził, że zarówno oświadczenia nabywców oleju opałowego jak i zestawienia oświadczeń (w zakresie m.in. określenia przeznaczenia wyrobów jak i miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze) nie spełniają wymogów określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Ponadto zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za lipiec 2009 r. złożone zostało po upływie terminu określonego przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym – organ uznał, że Podatnik nie zachował warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.) i tym samym stracił uprawnienie do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Organ określił więc Podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. (według stawki 1822,00 zł/1000 litrów) w kwocie 38.772 zł - z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe bez zachowania warunków do zwolnienia określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a.

1.3. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego, przez nieuwzględnienie okoliczności sprawy i brak podstaw do uznania, że oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają nieprawidłowości uzasadniające zastosowanie wyższej stawki akcyzy. Zarzucił, że błędy formalne, nie mające wpływu na weryfikację odbiorców oleju opałowego - nie mogą być podstawą pozbawienia Podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Natomiast jednodniowe spóźnienie w przekazaniu zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie może być podstawą do zastosowania wyższej stawki akcyzy, gdyż takie konsekwencje są niewspółmierne do naruszenia przepisów prawa.

1.4. W postępowaniu odwoławczym organ stwierdził konieczność dokonania przez organ I instancji wymiaru uzupełniającego z uwagi na nieuwzględnienie – niezgodnego z przeznaczeniem - zużycia przez Podatnika 20 litrów oleju opałowego do myjki wysokociśnieniowej marki KARCHER. W wyniku wymiaru uzupełniającego – określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 38.809 zł.

Dyrektor Izby Celnej - decyzją z dnia 1 grudnia 2011 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zużycie 20 litrów oleju do myjki KERCHER stanowiło zużycie go niezgodnie z preferowanym przeznaczeniem a ponadto wystarczającą przesłanką do pozbawienia Podatnika uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. było naruszenie obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a. tj. nie złożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń za lipiec 2009 r., które zostało przesłane do Urzędu Celnego w dniu 26 sierpnia 2009 r. (tj. z jednodniowym opóźnieniem). Organ wskazał też, że złożone zestawienie oświadczeń nie zawierało wszystkich wymaganych prawem danych, zatem nie tylko z uwagi na złożenie zestawienia po terminie ale również z powodu niekompletności – pozbawiono Podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z uwagi na niedopełnienie wymaganych przepisami prawa warunków preferencyjnego opodatkowania, cała zrealizowana przez Podatnika sprzedaż oleju opałowego w lipcu 2009 r. została opodatkowana podatkiem akcyzowym według stawki podstawowej przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

- art. 32 Konstytucji RP – poprzez zastosowanie wobec podatnika sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia (naruszenie zasady proporcjonalności);

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej;

- naruszenie przepisów prawa zawartych w art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - w zakresie uznania za wystarczające do zastosowania przepisów art. 89 ust. 16 w wyniku nie spełnienia przepisów art. 89 ust. 14 u.p.a.;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ I instancji nie zakwestionował dowodów świadczących o dokonaniu sprzedaży na cele zgodne z przeznaczeniem a uzasadnienia dla wyłączenia z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie mogą stanowić formalne uchybienia oświadczeń. Naruszeniem zasady proporcjonalności jest pozbawienie Skarżącej preferencji podatkowych z powodu opóźnienia w złożeniu miesięcznego zestawienia oświadczeń, tj. niedopełnieniu przez Stronę obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a. Skarżący podkreślił, że zwłoka w przesłaniu organowi zestawienia oświadczeń za lipiec 2009 r. - wyniosła 1 dzień.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżąca uchybiła obowiązkowi terminowego przekazywania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

2.3. Na rozprawie w dniu 5 lipca 2012 r. – WSA zawiesił z urzędu postępowanie sądowe (na podstawie art. 126 P.p.s.a.) z uwagi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego (postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 1184/11).

2.4. Wyrok Trybunał Konstytucyjnego zapadł w dniu 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9.

2.5. Postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 169/12 podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

2.6. Po skierowaniu sprawy na rozprawę, w dniu 17 czerwca 2014 r. Sąd ponownie (postanowieniem o sygn. akt I SA/Wr 449/14) zawiesił z urzędu postępowanie, z uwagi na wystąpienie (postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14) z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS).

2.7. W dniu 2 czerwca 2016r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400.

2.8. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. sygn. I SA/Wr 449/14 WSA we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Istotą sporu jest to, czy złożenie po terminie przez Skarżącego - miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze może stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

3.3. Należy zauważyć, że wobec braku złożenia przez Skarżącego w terminie stosownego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, organy podatkowe uznały, że podatnik nie spełnił warunku określonego w treści art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji, na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowano wobec Skarżącego podwyższoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów do całej sprzedaży oleju opałowego. Powyższe skutkowało określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 38.809 zł.

3.4. Warto jest wspomnieć, że niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny, który orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

3.5. Linia orzecznicza nakreślona ww. orzeczeniem TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Twierdzono, że ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika choćby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 906/13,CBOSA).

3.6. Kluczowym zaś dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyrok TS w sprawie ROZŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, w którym orzekł on, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z wyroku TS wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C-43/13 i C-44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania.

Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku).

Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku).

Trybunał wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 29).

W konsekwencji dyrektywę 2003/96/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

3.7. W ocenie Sądu, wyrok w sprawie ROZ-ŚWIT, EU:C:2016:400 jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem, zatem w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych.

3.8. Podobne stanowisko TS zaprezentował w sprawie Polichim-SS EOOD, C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku tym Trybunał orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

3.9. W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego poczyniona przez Trybunał w sprawie ROZŚWIT, EU:C:2016:400 ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C-13/91 i C-113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C-119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C-115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82).

W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie: IN.CO.GE.’90 i in. C-10/97 do C-22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, EU:C:2009:719).

3.10. Zważywszy na powyższy kontekst prawny należy uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności. Efektem powyższego stwierdzenia jest odstąpienie sądu krajowego od stosowania powołanego wyżej przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie. Fakt zaś, że skarżący nie przedłożył w terminie zestawienia oświadczeń nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowości zastosowanej przez niego stawki podatku akcyzowego.

3.11. Na marginesie warto zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r., poz.1662; dalej: ustawa nowelizująca). Nowelizacją tą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono ich nabywcy. W uzasadnieniu projektu nowelizacji zwrócono uwagę, że dotychczasowe regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11).

3.12. Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdujemy też w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 837/14, CBOSA.

3.13. Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. a w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a.

3.14. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi - warto wskazać, że skoro z poczynionej wykładni prawa unijnego przez TS wprost wynika, że kluczowym dla zastosowania podwyższonej stawki są nie tyle uchybienia formalne, co stwierdzenie, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów, to rolą organu podatkowego jest udowodnienie tego faktu. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1552/14, CBOSA).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło, zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Z treści zaś zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe stwierdziły wprawdzie jakieś nieprawidłowości w oświadczeniach ale nie weryfikowały i nie kwestionowały faktycznego zużycia lub przeznaczenia oleju sprzedawanego nabywcom z preferencyjną stawką akcyzy – do celów opałowych. Poza stwierdzeniem, że 20 litrów Olegu opałowego zostało zużytych przez Podatnika do myjki KERCHER, zasadniczym argumentem organów podatkowych dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego do całej sprzedaży oleju opałowego w lipcu 2009r. - było stwierdzenie, że Skarżący nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń - zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. Jakkolwiek nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie to, wypada podkreślić, że opóźnienie w złożeniu zestawienia oświadczeń wynosiło tylko jeden dzień.

W sytuacji zatem, gdy w postępowaniu podatkowym organy nie zakwestionowały zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju na cele opałowe, przyjęcie tak drastycznych konsekwencji podatkowych jedynie z powodu uchybienia terminowi złożenia zestawienia oświadczeń (nie zakwestionowanych pod względem materialnym) narusza w ocenie Sądu w sposób ewidentny zasadę proporcjonalności i nie służy pogłębianiu zaufania do Państwa. Jedynym argumentem organów podatkowych dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego nie mogło być stwierdzenie, że Skarżący nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń i odstąpienie od badania merytorycznej poprawności oświadczeń.

Należy tym samym uznać, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe powinny bowiem zbadać sposób zużycia wyrobu oraz treść złożonych oświadczeń, czego w sprawie zaniechano. Konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego – z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego - było naruszono prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 u.p.a. a w konsekwencji niewłaściwe (a co najmniej przedwczesne) zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym.

3.15. Co do samych oświadczeń Sąd pragnie zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., są instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Takie oświadczenia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Podkreśla się, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem opałowym, przeznaczonym na cele grzewcze.

Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1641/14, CBOSA).

3.16. Mając na względzie powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.17. Z powodu stwierdzonych uchybień procesowych, a w konsekwencji również materialno prawnych - Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

3.18. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny zbadać, czy olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze – stosując wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.