Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 647/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 368/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i od stycznia do sierpnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 października 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 368/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. - sierpień 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 października 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, luty, maj i czerwiec 2005 r. w łącznej kwocie 2.761 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że podatnik w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Organ, opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na włączonym do akt niniejszej sprawy materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania karnego ustalił bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu innego produktu ropochodnego oferowanego jako olej napędowy oraz ukryciu podmiotów, które rzeczywiście obracały paliwem. W związku z powyższym organ, powołując się na przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 122 O.p., poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuzasadnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami oraz niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy;

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż w rzeczywistości czynność, której dokonał skarżący nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż w istocie nastąpiła dostawa towarów i nabycie przez skarżącego własności rzeczy ruchomej,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został stronie wydany i czynność prawna dokonana,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został stronie wydany i czynność prawna dokonana.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Pismem procesowym z dnia 5 sierpnia 2011 r. strona sformułowała dwa wnioski - po pierwsze: skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności zastosowanych w sprawie przez organy przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF z 2004 r. z przepisami Konstytucji, szczegółowo wyspecyfikowanymi w tym piśmie, po wtóre wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 86 ust 1 oraz art.88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit a rozporządzenia MF z 2004 r. w związku z art. 17 ust 1 i ust 6 Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1 – dalej: "VI Dyrektywa") w zakresie odpowiedzi na sformułowane w tym piśmie pytania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w tej skardze Sąd uznał, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że zebrane w sprawie dowody są wystarczające do stwierdzenia, że spółki R. i B. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki R. (w tym zeznania jej prezesa – M. B.) oraz spółki B. (zeznania G. M. – prezesa spółki) – z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka R. i B. jedynie to paliwo fakturowała. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D., która była główną księgową w obu spółkach. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki R. i B. obracały tylko dokumentami. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a ww. spółki jedynie wystawiały faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze obrotu paliwem zapadły już wyroki skazujące, jak np. w odniesieniu do S. D. (głównej księgowej obu spółek), K. C. (zajmującej się księgowością obu spółek), B. M., H. L., B. K. i J. W., które to zdaniem Sądu w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji przypomniał także, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ zaś art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom co oznacza, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. W ocenie sądu organ zasadnie także przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe wydane wobec spółki R. oraz B. (pokrywające się co do ustaleń w czasie z objętym przedmiotową decyzją) wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy, co oznacza, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego . W konsekwencji Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT i art. 17 ust.1 i ust 6 VI Dyrektywy, poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki R. i B., jest niezasadny. Podkreślił, że zarówno ze wskazanych przepisów wspólnotowych jak i przepisów krajowych stanowiących ich implementację, wynika, że prawo do odliczenia jest wynikiem czynności, które faktycznie miały miejsce. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Sąd nie podzielił również stanowiska skargi co do występującej kolizji pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem wewnętrznym, bowiem poczyniona przez administrację podatkową wykładnia zastosowanych przepisów była zgodna z brzemieniem VI Dyrektywy oraz orzecznictwem TSWE. Nie sposób też zdaniem Sądu uznać, że nastąpiło naruszenie zasady neutralności VAT skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem.

Powyższe rozważania przywiodły Sąd rozpoznający sprawę do stwierdzenia braku podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Sąd nie miał wątpliwości, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturach dwóch spółek – dostawców paliwa do firmy podatnika, tym bardziej, że ograniczenie to wynika wyraźnie z orzecznictwa TSWE. Podobnie w kwestii wniosku o sformułowanie pytania prawnego przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy o VAT oraz §14 ust 2 pkt 4a rozporządzenia MF z 2004 r. z Konstytucją RP w odniesieniu do naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, szczegółowo wyspecyfikowanych w piśmie strony z dnia 5 sierpnia 2011 r. Sąd stwierdził, że nie powziął takich wątpliwości, a tylko te które posiada sąd a nie strona uprawniają do wystąpienia ze stosownym pytaniem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przepisy ww. Rozporządzenia pozostają w sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w art. 84 i 217 Konstytucji RP dla stosunków podatkowych a treść przepisu § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2005 r.);

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w zakresie do 31 maja 2005 r., podczas gdy przepis ten nie może mieć zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast organy podatkowe ustaliły, iż olej został podatnikowi wydany zatem czynność została dokonana;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy czynności niedokonanych natomiast organy podatkowe ustaliły, iż olej został podatnikowi wydany zatem czynność została dokonana;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a."). w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji błędnie rozważył w uzasadnieniu wyroku zagadnienie przedstawione w skardze w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP oraz oddalenie skargi w sytuacji braku zbadania okoliczności, czy skarżący mógł wiedzieć lub wiedział, iż nabywane przez niego paliwo faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający,

- art. 141 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 §1-3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż nie doszło do sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji gdy został on wydany skarżącemu, skarżący za niego zapłacił i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte przez R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiły transakcje ze skarżącym.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. postanowił uwzględnić wniosek skarżącego i rozprawę odroczyć z terminem z urzędu.

5.2. Pismem procesowym z dnia 16 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt przed TSUE: C-33/13)

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Łodzi (postanowienie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Łd 1140/12) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt przed TSUE C-33/13).

5.4. Po wydaniu przez TSUE rozstrzygnięcia w powyższej sprawie (6 lutego 2014 r.) postanowieniem z 23 kwietnia 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej zastosowanie znajduje art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

6.3. Przed merytorycznym jednak ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 stwierdzając, że:

"Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

W orzeczeniu tym Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przejawiającej się na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu podkreślił, że "zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36)" (pkt 34 postanowienia). "W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37)" (pkt 35 postanowienia).

Trybunał wyjaśnił, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39)" (pkt37 postanowienia).

Trybunał przypomniał, że "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK - 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41)" (pkt 39 postanowienia).

Stwierdził jednak, że "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40)" (pkt 38 postanowienia).

W związku z tym Trybunał podniósł, że "sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42)" (pkt 40 postanowienia). "Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43)" (pkt 41 postanowienia). Trybunał wyjaśnił, że "taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne" (pkt 42 postanowienia).

6.4. Niewątpliwie, powyższe orzeczenie stanowi podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe. Wskazuje ono, że w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie i co do zasady nie można nakładać na przedsiębiorcę obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta. Jednak w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem istotne wówczas będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji.

6.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że decydująca dla jej rozstrzygnięcia jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia przepisów postępowania.

W tym miejscu przypomnieć należy, że sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa procesowego autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 §1-3 O.p.

Do naruszenia pierwszej grupy zarzutów miało dojść poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji błędnie rozważył w uzasadnieniu wyroku zagadnienie w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP oraz niezbadał okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów miało natomiast nastąpić poprzez uznanie, iż nie doszło do sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji gdy został on wydany skarżącemu, skarżący za niego zapłacił i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte przez R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiły transakcje ze skarżącym.

W pierwszej kolejności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Wynika z niego, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy dokonując jego oceny a następnie ustosunkował się do zgłoszonych zarzutów i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność zaś, że skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie może przesądzać o naruszeniu tego przepisu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też zajętego przez ten Sąd stanowiska.

W sytuacji natomiast powołania się w skardze kasacyjnej na przepisy O.p., tj. w tym przypadku art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zaznaczyć także należy, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie powyższych przepisów w jej uzasadnieniu należy szczegółowo opisać w czym upatruje się nieprawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Tym bardziej, że skoro zarzut ten został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie ulega wątpliwości, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy. Tymczasem autor środka zaskarżenia nie uzasadnił, w jaki sposób nastąpiło uchybienie tym przepisom.

Wskazać także należy, że już analiza decyzji organu odwoławczego przeczy twierdzeniom autora skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności między ich wystawcą a skarżącym. Na okoliczność tę wskazują przede wszystkim wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki R. (w tym zeznania jej prezesa – M. B.) oraz spółki B. (zeznania G. M. – prezesa spółki) – z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka R. i B. jedynie to paliwo fakturowała. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D., która była główną księgową w obu spółkach. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A.K., a spółki R. i B. obracały tylko dokumentami. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a ww. spółki jedynie wystawiały faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót.

6.6. Co do zarzutu zaniechania ustalenia, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich w rozliczeniach podatek należny wykazany w tych fakturach, należy przede wszystkim zwrócić uwagę – co słusznie zaakcentował także Sąd pierwszej instancji - że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. i B. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Tym samym, skoro nie stwierdzono zobowiązań podatkowych po stronie wystawców faktur z tytułu zakwestionowanych transakcji, bez znaczenia jest okoliczność, czy spółka R. i B. deklarowała podatek z ich tytułu, gdyż nie ma to żadnego wpływu na uprawnienie odbiorcy takich faktur (dokumentujących czynności nierodzące u wystawcy obowiązku podatkowego) do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Wbrew także stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do kwestii dobrej wiary (strona 18). Dla rozpatrywanej sprawy, istotna pozostaje bowiem okoliczność, że bez względu na to od której firmy skarżący kupował paliwo kierowcy i samochody je dostarczające były te same. Zatem niewątpliwie była to nieprawidłowość, o której mowa w pkt 41 postanowienia TSUE z 16 lutego 2014 r., którą to mógł zauważyć odbiorca. Inną nieprawidłowość stanowił także sam charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiadał charakterowi określonemu na fakturze, gdyż zakwestionowane faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, natomiast przedmiotem faktycznej dostawy był inny produkt ropopochodny. Zatem odpowiedź, że skarżący powinien mieć świadomość, zwłaszcza podczas notoryjności takich sytuacji, że uczestniczy w oszustwie podatkowym odnajdujemy w pkt 42 powyższego postanowienia TSUE. Wskazane wyżej nieprawidłowości należało ocenić łącznie z innymi występującymi w sprawie zdarzeniami, w szczególności że skarżący nie pamiętał w jakich okolicznościach nawiązywał współpracę z firmami R. i B., nie zna prezesów ww. spółek, nie pamiętał okoliczności zawarcia transakcji, płatności zawsze dokonywał gotówką czy chociażby nie znał i nie zbadał jakości nabywanego paliwa a na pytanie czy nie był zdziwiony faktem, że z jednego źródła nabywał paliwo z różnych firm skarżący odpowiedział, że wydawało się jemu to dziwne i dlatego zrezygnował z zakupów paliwa w spółce B. Zatem z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący mógł przypuszczać, że wskazane paliwo nie pochodzi od podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur a wskazani kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym.

W świetle powyższego niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 §1-3 O.p.

6.7. Za chybione tym samym należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim podkreślić należy, że w sytuacji uznania za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania a tym samym przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy ich nie naruszyły. A zatem zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego pozostaje w zgodności z art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym faktur uznać należy za wadliwe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku z takich faktur decyduje zarówno okoliczność, że towar pochodzi od innego podmiotu niż widniejący na tych fakturach jak i to, że faktura taka wystawiona jest przez podmiot, który w istocie nie zrealizował opisanej w niej czynności firmując w ten sposób transakcję w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa.

Z powyższych względów nie są trafne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., wydanym w oparciu o delegację ustawową (por. art. 92 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - nie wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm tego przepisu, lecz właśnie stanowi jej uzupełnienie. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP, bowiem podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a zatem badanie konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia nie miałoby znaczenia.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).