Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 442/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art.153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art.191, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/21 w sprawie ze skargi P.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3392/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/19 w sprawie ze skargi P.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od P.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.F. kwotę 980 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd zaznaczył, że nie przekonuje go dokonana przez organ analiza unormowań prawa czeskiego poczyniona na podstawie informacji ze strony internetowej, bez odwołania do konkretnych przepisów, bez wystąpienia o opinię biegłego z zakresu czeskiego prawa upadłościowego. Z akt sprawy wynika, że organy wykazały zaprzestanie regulowania należności publicznoprawnych, powstałych z mocy prawa, które przekształciły się w zaległości podatkowe w terminach płatności poszczególnych zobowiązań. Za kadencji skarżącego spółka posiadała nieuregulowane, powstałe wcześniej zobowiązania za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. oraz powstałe za jego kadencji zobowiązanie za grudzień 2013 r. Organy winny ustalić, czy na gruncie prawa czeskiego takie okoliczności uzasadniały wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd podkreślił, że spółka prawa czeskiego nie ma zdolności upadłościowej na gruncie prawa polskiego, a postępowanie upadłościowe względem spółki toczyłoby się na zasadach przewidzianych wprawie czeskim. Również stan niewypłacalności spółki winien być określony na podstawie właściwych przepisom czeskim przesłanek. Niewypłacalność spółki z dniem 25 października 2013 r. na gruncie przepisów polskich nie oznacza, że na gruncie prawa czeskiego spółka również była niewypłacalna. Dodatkowo Sąd zauważył, że organy nie analizowały wartości tych zobowiązań w kontekście majątku spółki, w okresie gdy skarżący zarządzał spółką. Wskazały jedynie na wartość jednego pojazdu oraz brak nieruchomości, pomijają ewentualne, posiadane wówczas przez spółkę środki pieniężne. Organy winny zatem ustalić, czy bilans finansowy spółki w tym czasie, uwzględniwszy powstałe zaległości w VAT, na gruncie prawa czeskiego nakazywał wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 poz. 329 - dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") przez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, na skutek błędnego uznania, iż organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w konsekwencji czego naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że ocena przesłanek upadłościowych na gruncie czeskiej ustawy upadłościowej dokonana przez organ podatkowy, uprawniała do wykluczenia występowania przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. a organ podatkowy nie naruszył w tym zakresie art. 122, art. 187 § 1 ani art. 191 O.p. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wskazywane przez Sąd naruszenie zasad postępowania dowodowego było kluczową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art.153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przy użyciu pozaustawowego kryterium poziomu subiektywnego przekonania Sądu co do zastosowanych przez organ źródeł dowodzenia oraz przy założeniu prymatu dowodzenia za pomocą opinii biegłego, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu prawnego, powinno koncentrować się na ocenie zgodności tegoż aktu prawnego z obowiązującym porządkiem prawnym przy założeniu jednakowej mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Powyższa wadliwość doprowadziła Sąd do nieuprawnionej konkluzji, iż organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego a w dalszej kolejności stanowiła przyczynek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przez co samoistnie wpływa w istotnym stopniu na wynik sprawy.

Formułując powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie a także o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do zarządzenia przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), którym poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art.153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Ich sformułowanie oraz uzasadnienie prowadzi do wniosku, że spornym pozostaje wynik kontroli, jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie obowiązku uzasadnienia faktycznego kontrolowanej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Chodzi o sposób wykazania przez organ w uzasadnieniu orzeczenia, faktów uznanych za udowodnione oraz dowodów, na których organ się oparł (art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p.), w zakresie przepisów prawa czeskiego, co do zdolności upadłościowej spółki, za zaległości której orzeczono odpowiedzialność skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.).

Dla porządku należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania, sposób kwalifikacji faktów związany z wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zakresie tego, że spółka, za zaległości której orzeczono odpowiedzialność skarżącego, nie ma zdolności upadłościowej w myśl prawa polskiego, lecz do ewentualnego postępowania w przedmiocie złożenia wniosku o upadłość, stosować należy przepisy prawa czeskiego, został wyłożony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2021 r., III FSK 3392/21, i stosownie do art. 190 p.p.s.a. WSA w Warszawie był nim związany. Ocena naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. implikuje ocenę naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., w tym przedwczesność takiej oceny w przypadku braku zupełnego materiału dowodowego sprawy.

Nie ma sporu co do tego, że przepisami prawa (w sprawie: prawa czeskiego) są samodzielne jednostki redakcyjne tekstu prawnego i tak też przyjął to Sąd w zaskarżonym wyroku, a podstawą do uchylenia decyzji było stanowisko, że dokonana przez organ analiza unormowań prawa czeskiego poczyniona na podstawie informacji ze strony internetowej, bez odwołania do konkretnych przepisów, bez wystąpienia o opinię biegłego z zakresu czeskiego prawa upadłościowego, była niewystarczająca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie wykazał w skardze kasacyjnej, by to stanowisko przeczyło wymienionym przepisom prawa. W szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż ocena naruszenia pozostałych z wymienionych przepisów, łączy się z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej.

Można przypomnieć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc organ, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich skutecznych powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, z 7 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14). Z kolei art. 133 p.p.s.a. zawiera obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie "akt sprawy", choć nie wyłącza w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwości przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też wzięcia pod uwagę faktów powszechnie znanych, nawet w przypadku niepowołania się na nie przez strony. W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji - również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez Sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się skarżący. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Co do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. można stwierdzić, że dokonywana przez Sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania, co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.).

W powyższym kontekście należy przyjąć (i poddać kontroli instancyjnej), że brak "przekonania Sądu" co do dokonanej przez organ analizy unormowań prawa czeskiego poczyniona na podstawie informacji ze strony internetowej, bez odwołania do konkretnych przepisów, bez wystąpienia o opinię biegłego z zakresu czeskiego prawa upadłościowego, obejmuje to, że według WSA organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., co oznacza, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Wynika to wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skoro spółka, za zaległości której orzeczono odpowiedzialność skarżącego, nie ma zdolności upadłościowej w myśl prawa polskiego, lecz do ewentualnego postępowania w przedmiocie złożenia wniosku o upadłość, stosować należy przepisy prawa czeskiego, a przepisy to konkretne jednostki redakcyjne wyodrębnione w tekście prawnym, to rację należy przyznać Sądowi, że wykazane przez niego braki w decyzji organu, świadczą, że dokonana przez organ ocena uchybia zasadom wiedzy i wykracza poza uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew temu, co podnosi się w skardze kasacyjnej, nie znajduje podstaw do uchylenia wyroku, gdyż autor skargi kasacyjnej odwołuje się do opinii biegłego, co do prawa czeskiego, przedstawionej na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Przede wszystkim w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego znajduje podstawę w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. I tak też, to, czy w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami, oceniał WSA, czego ostatecznie przez brak przywołania art. 106 § 3 p.p.s.a., organ nie podważał. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Zatem nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, gdyż Sąd administracyjny oparł się o niego prawidłowo dopatrzywszy się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. WSA wypełnił obowiązek zawarty w art. 133 § 1 p.p.s.a. i orzekł na podstawie "akt sprawy". Dokonał oceny prawnej i wyraził wskazania co do dalszego postępowania. To nałożyło na organ obowiązek, o jakim mowa w art. 153 p.p.s.a. Jednocześnie to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji okazało się jedynie nie być zbieżne z oczekiwaniami organu nie mogło stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji o kosztach nie rozstrzygnięto ze względu na brak wniosku wymaganego przez art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński