Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2060/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. do orzeczenia złożono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Zgromadzenie Wspólników S. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 90.050.000,00 zł, w drodze utworzenia 180.000 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy, 112.000 nowych udziałów objął M. J., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J., wpisanej do Ewidencji Działalności Gospodarczej Prezydenta Miasta P. pod numerem ewidencyjnym [...], w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Pozostałe 68.000 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 34.000.000 zł objął P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa P. Spółka z o.o., w rozumieniu art. 551 k.c. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 449.960,15 zł.

2. Spółka S. wnioskiem z dnia 25 maja 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 169.984,95 zł pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w części udziałów objętych przez P. i pokrytej wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej "ustawa Ord. pod.")

3. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 169.984,95 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatku kapitałowego. Podkreślił także, że organ podatkowy stosuje prawo unijne w sposób pośredni, to znaczy opiera się na normach prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektyw. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"), ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

4. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie. Zarzuciła, iż decyzja wydana została z naruszeniem: art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału; art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie faktu, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich należy do obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej systemu źródeł prawa; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem było realizowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji z góry przyjętego wyniku (tezy) postępowania, a w konsekwencji ignorowanie przez organ argumentów Spółki co do braku implementacji do polskiego prawa krajowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz będącego tego stanu następstwem prawa skarżącej do bezpośredniego powoływania się na przepis Dyrektywy; art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 ustawy Ord. pod. z powodu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była do przyjęcia całego dorobku prawnego, tj. rzeczywistej, a nie gramatycznej wykładni treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, preambuły do Dyrektywy, dyrektyw ją zmieniających oraz wyroków ETS. Zdaniem Skarżącej oznacza to, iż z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG przy uwzględnieniu całokształtu dorobku prawnego wynika norma prawna, w świetle której wszystkie państwa członkowskie (niezależnie od daty wstąpienia do Unii Europejskiej) zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które były 1 lipca 1984 r. na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG zwolnione z podatku kapitałowego, w tym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego.

5. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niesłuszne jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to z dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę sławki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Organ podkreślił, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5%. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 42). Od 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE. W ocenie organu odwoławczego argument zawarty w odwołaniu, że Polska źle odczytała Dyrektywę Rady 2008/7 nie znosząc podatku kapitałowego już z dniem przystąpienia do UE jest chybiony także i z tego względu, że Dyrektywa ta wydana została po dniu przystąpienia Polski do UE. Zatem termin – 1 lipca 1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/30/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, z uwagi na to, że w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w 2007 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 8 ust, 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładów), czyli kwota 90,000.000 zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. - dalej: "ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych") wynosi 0,5%, W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Organ nadmienił, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod.

6. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie materialnego prawa podatkowego mające wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z Traktatem Akcesyjnym oraz ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. Nr 20, poz. 359) oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie faktu, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich ("acquis communautaire") należy do obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej systemu źródeł prawa; naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem jest dokonana przez organ drugiej instancji nieprawidłowa ocena prawna kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, a w konsekwencji ignorowanie przez organ argumentów Spółki co do braku implementacji do polskiego prawa krajowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz będącego tego stanu następstwem uznania, że Polska nie była zobowiązana do implementacji przepisów tej Dyrektywy; niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż przystępując do Unii Europejskiej w roku 2004 Polska zobowiązała się do przyjęcia całego dorobku prawnego ("acquis communautaire") Wspólnoty Europejskiej, w tym również wszystkich obowiązujących dyrektyw. Odstępstwem od tej zasady są okresy przejściowe ustanowione w podpisanym przez Polskę traktacie akcesyjnym. Jednakże, w przypadku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych analizowanej operacji podwyższenia kapitału zakładowego w związku z aportem przedsiębiorstwa, żadne postanowienia czy okresy przejściowe nie zostały Polsce przyznane. Zatem oznacza to w ocenie Skarżącej, iż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej obowiązana była - zgodnie z przyjętymi przez siebie w Traktacie Akcesyjnym zobowiązaniami - do przyjęcia całego dorobku prawnego, tj. rzeczywistej, a nie gramatycznej wykładni treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, preambuły do tej Dyrektywy, dyrektyw ją zmieniających oraz wyroków ETS. W przypadku zaś, gdy prawodawstwo krajowe pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, istnieje możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatnika na przepisy prawa wspólnotowego, z pominięciem regulacji krajowych. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca powołała szereg orzeczeń ETS.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego zgodne są z prawem unijnym. W dacie dokonywania podwyższenia kapitału, którego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez Spółkę, obowiązywały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W takim przypadku stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5% kwoty podwyższenia. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przewidywał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne iż operacje określone w art. 9 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

9. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, opłatę skarbową pobierano od wymienionych w tymże punkcie dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, w tym od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej określona była w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, zaś od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiły: 1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Dokonując prostej wykładni językowej powyższych przepisów można dojść do wniosku, że skoro datą odniesienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest 1 lipca 1984 r., to uwzględnić należy stan prawny i zasady opodatkowania podwyższeń kapitału obowiązujące w tej dacie w Polsce, skoro zaś obowiązujące w tym dniu przepisy krajowe dotyczące opłaty skarbowej przewidywały wyższą stawkę opodatkowania, to uznać należy, że państwo polskie nie było zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału. Powyższy tok rozumowania zaprezentowany został w orzecznictwie sądów administracyjnych, by przywołać tytułem przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2008r. sygn. akt I SA/Po 887/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, czy też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 i z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08.

10. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaprezentowana wyżej wykładnia pomija jednak zmiany, jakim podlegała Dyrektywa 69/335/EWG i ich znaczenie dla procesu wykładni. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczył stawek podatku kapitałowego, przy czym w pierwotnej wersji stanowił on, że do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG obniżyła z dniem 1 stycznia 1976 r. stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, ustalając ją w przedziale od 0% do 0,50%. Na mocy Dyrektywy 73/79/EWG do przywołanego art. 7 ust. 1 dodana została lit. bb), zgodnie z którą Państwa Członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, to znaczy na przypadki, w których "spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej". Dyrektywa 85/303/EWG, która w swym motywie czwartym stanowiła, że "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie", w następujący sposób zmieniła art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG: 1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje [...], które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. W dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało zatem dwa rodzaje podwyższeń kapitału: podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b) i podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. Oznacza to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo. Wobec powyższego, pojawia się pytanie, jaką treścią przepisów związana była Polska w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, czy literalną treścią przepisu, jak przyjmowały to sądy administracyjne w przywołanych wyżej wyrokach, czy też treścią przepisu uwzględniającą opisane wyżej zmiany. W przywołanych wyżej wyrokach, opowiadając się za przyjęciem literalnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powoływano się na okoliczność derogacji przepisów wspólnotowych wprowadzających dualizm opodatkowania podwyższeń kapitału. Argument ten, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie jest słuszny. Dyrektywa 69/335/EWG przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2008 r. Z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła ją Dyrektywa 2008/7WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W załączniku III do Dyrektywy 2008/7/WE zatytułowanym "Tabela Korelacji" wskazano, że odpowiednikiem art. 7 ust. 1 lit. b) jest art. 4 lit. a) obecnej Dyrektywy, zaś art. 7 ust. 1 akapit pierwszy i drugi odpowiada art. 4 i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE. Z powyższych przepisów wynika, że działania restrukturyzacyjne polegające na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej; nie mogą być objęte podatkiem kapitałowym w żadnej formie przez którekolwiek z Państw Członkowskich. Oznacza to, że art. 7 ust. 1 lit. b) nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nie obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym miejscu podzielić należy stanowisko wyrażone przez Rzecznika Generalnego w dniu 5 marca 2009 r. w sprawie C-397/07. Sprawa ta dotyczyła uchybienia przez Królestwo Hiszpanii obowiązkom ciążącym na nim z mocy Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez wprowadzenie przepisów uzależniających przyznanie zwolnień od podatku, które na mocy Dyrektywy są obowiązkowe od wyboru określonego reżimu podatkowego. Stwierdzając, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała obowiązkowe zwolnienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) z podatku kapitałowego, Rzecznik Generalny wskazał, że w odniesieniu do tychże operacji nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości operacje te były rzeczywiście opodatkowane w Hiszpanii w dniu 1 lipca 1984 r. Rzecznik wskazał następnie, że Hiszpania nie może powoływać się na to, że przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 stycznia 1986 r., a zatem w stosunku do niej nie znajdowała bezpośredniego zastosowania Dyrektywa 73/80/EWG, zgodnie z którą stawka podatkowa operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) została z dniem 1 stycznia 1976 r. obniżona do 0,5%. Dyrektywa 85/303/EWG ma bowiem taką samą treść w stosunku do Hiszpanii, co w stosunku do starych Państw Członkowskich. W momencie przystąpienia Hiszpanii stawka podatku, która została obniżona w drodze zmian Dyrektywy 69/335/EWG zaliczana była do dorobku wspólnotowego, który powinien być zagwarantowany przez Hiszpanię i na podstawie którego Dyrektywa ta skutkuje w stosunku do operacji wynikających z art. 7 ust. 1 lit. b) obowiązkowym zwolnieniem z podatku. Przywołane wyżej wyroki sądów administracyjnych, w których odmówiono uwzględnienia rezultatów wykładni historycznej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG pomijają podniesioną w przywołanym w punkcie 12 uzasadnienia wystąpieniu Rzecznika konieczność respektowania przez Państwa Członkowskie Wspólnoty acquis communautaire, na który składają się postanowienia Traktatów założycielskich w tym Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jako pierwotne prawo wspólnotowe, akty przyjęte przez instytucje Wspólnot (wtórne prawo wspólnotowowe) i wreszcie wykładnia i zasady stosowania prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa ETS. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. wydany w sprawie C-397/07 (a więc już po dniu wydania przytoczonych wyżej wyroków sądów administracyjnych negujących obowiązek Polski uwzględnienia przy dostosowywaniu prawa polskiego do prawa wspólnotowego zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 lit. b), w którym wskazano, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. W orzeczeniu tym ETS kilkakrotnie podkreślał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), ma charakter zwolnienia obowiązkowego. Przypomnieć należy również, że jedną z podstawowych zasad prawa europejskiego, w tym jednym z podstawowych celów wprowadzenia Dyrektywy 69/335/EWG było ujednolicenie podatków dotyczących gromadzenia kapitału (motyw siódmy preambuły Dyrektywy). Jak słusznie wskazał Rzecznik w cytowanym wyżej wystąpieniu z dnia 5 marca 2009r. w dniu 1 lipca 1984r. stare Państwa Członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku od operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) i z tego też powodu operacje te na mocy Dyrektywy 85/303/EWG należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel Dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia opodatkowania. Podsumowując tę część rozważań podzielić należy pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09 oraz z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1866/09, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 813/09, zgodnie z którym Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów, a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 – dalej: "TWE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym, również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z art. 254 ust. 1 oraz z art. 254 ust. 2 TWE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Podsumowując, ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Rozbieżności tej nie można usunąć w drodze wykładni. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 TWE, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I OSK 1193/06, Lex 364769). W konsekwencji Sąd uznaje za zasadne zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Spółkę. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy Ord. pod., w ocenie Sądu, zarzut ten również należy uznać za uzasadniony, z tym że powiązać go należy z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wypowiedziały się co do tego, czy podwyższenie kapitału Spółki uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym" czy też nie. W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić należy zastosowania przepisów prawa polskiego. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy Ord. pod., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11. W konsekwencji rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy :

- dokona ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. na podstawie aktów notarialnych obejmujących uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i oceni, czy podwyższenie miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG;

- jeżeli w ramach powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym", wówczas uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego, a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych.

12. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.