Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 23/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ sąd "rozstrzyga w granicach danej sprawy" - przyjmując, iż "sprawa" to sprawa, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, stwierdzić trzeba, iż w przypadku gdy zaskarżona decyzja została wydana w trybie stwierdzenia nieważności, a więc trybie nadzwyczajnym, sąd administracyjny nie może badać jej zgodności z prawem w sposób identyczny z kontrolą decyzji wydanych w trybie zwykłym.

Oznacza to, iż brak wnikliwej analizy zarzutów powołanych przez stronę, a nie odnoszących się do przesłanek nieważności decyzji nie stanowi naruszenia art. 134 par. 1 cyt. ustawy.

TEZY

Zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ sąd "rozstrzyga w granicach danej sprawy" - przyjmując, iż "sprawa" to sprawa, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, stwierdzić trzeba, iż w przypadku gdy zaskarżona decyzja została wydana w trybie stwierdzenia nieważności, a więc trybie nadzwyczajnym, sąd administracyjny nie może badać jej zgodności z prawem w sposób identyczny z kontrolą decyzji wydanych w trybie zwykłym.

Oznacza to, iż brak wnikliwej analizy zarzutów powołanych przez stronę, a nie odnoszących się do przesłanek nieważności decyzji nie stanowi naruszenia art. 134 par. 1 cyt. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej FSZ "P." Spółka z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2004 r., sygn. akt III SA 2327/03 w sprawie ze skargi FSZ "P." Spółka z o.o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od FSZ "P." Spółka z o.o. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2004 r. /III SA 2327/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę FSZ "P." Spółka z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2003 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2002 r. (...), określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podzielił stanowiska strony co do tego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została wydana z rażącym naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 par. 1 w związku z art. 187 par. 1 i art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak uznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej niedoborów stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji na koniec 1998 r. za straty w środkach obrotowych /art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ przy biernej postawie strony w kwestii udokumentowania tych strat podczas postępowanie podatkowego, nie stanowi naruszenia prawa. Niedobory towarów, zgodnie z oświadczeniem strony dotyczyły m.in. towarów skradzionych, uszkodzonych i przeterminowanych, jednakże nie przedstawiono w tym zakresie stosownych dokumentów, które potwierdzałyby, jakie niedobory powstały z powodu przeterminowania, uszkodzenia czy kradzieży i kiedy wspomniane zdarzenia nastąpiły. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie stwierdził również rażącego naruszenia art. 121 par. 1 w związku z art. 187 par. 1 i art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błędne przyjęcie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 par. 1 w zw. z art. 187 par. 1 oraz art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając, iż spór dotyczy nie tego czy straty poniesione przy prowadzeniu działalności gospodarczej na skutek kradzieży, zepsucia lub przeterminowania towarów stanowią koszty uzyskania przychodów, lecz udokumentowania tych strat. W tej sytuacji nie doszło do rażącego naruszenia prawa wymienionego w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 grudnia 2002 r., ponieważ rażące naruszenie prawa musi mieć charakter oczywisty, wynikający z naruszenia niewątpliwego stanu prawnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, stwierdzając, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a rozstrzygnięciem objętym zaskarżoną decyzją. Zdaniem strony straty w środkach obrotowych w części nie pokrytej odszkodowaniem, a w środkach trwałych dodatkowo w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi należy kwalifikować do kosztów podatkowych i przepisy podatkowe nie zawierały dodatkowego wymogu dotyczącego możliwości potraktowania poniesionych strat jako kosztów uzyskania przychodu, zarówno w sensie ilościowym jak i dokumentacyjnym. Zgodnie z ogólną normą art. 9 tej ustawy podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Posiadanie odpowiedniej dokumentacji zdarzeń gospodarczych jest warunkiem uznania ich podatkowych skutków.

Sąd podkreślił, iż spór między stronami dotyczy wyłącznie sposobu udokumentowania strat poniesionych przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu I instancji skarżąca w istocie zarzuca organowi kontroli skarbowej nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie i brak analizy wykazu stwierdzonych niedoborów - zestawienia spisów z natury towarów, polemizując z twierdzeniem organów podatkowych, że nie udowodniła określonych zdarzeń. W świetle przesłanki stwierdzenia nieważności wymienionej w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego czy też niewłaściwa ocena tego stanu faktycznego nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zarzut taki może być skutecznie podniesiony jedynie w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej. Z uzasadnienia skargi wynika, iż strona myli tryb nadzwyczajny postępowania mający na celu wzruszenie ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu podatkowym ze zwykłym postępowaniem odwoławczym. W tej sytuacji zarzuty rażącego naruszenia art. 121 par. 1 w związku z art. 187 par. 1 oraz art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej również są chybione, gdyż z pism Ministerstwa Finansów, na które powołuje się strona skarżąca, jednoznacznie wynika, iż jeżeli straty zostały faktycznie poniesione i udokumentowane, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Treść zaskarżonej decyzji jest zatem zgodna z interpretacją zawartą w pismach Ministerstwa Finansów.

6. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Piotra Ż. - spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania: w szczególności art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 par. 1 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 par. 6 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisu prawa materialnego czyli art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że na podstawie tej samej dokumentacji - spisu z natury będącego wynikiem przeprowadzonej inwentaryzacji - spółka stwierdziła wystąpienie niedoboru, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, oraz wystąpienie nadwyżki, która została zaliczona do przychodu. Ta sama dokumentacja okazała się niewystarczająca do uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy, ale okazała się wystarczająca dla uznania nadwyżki w tych środkach za przychód podatkowy, co stanowi rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 par. 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Takie zachowanie organów podatkowych narusza w sposób rażący zaufanie obywateli do tychże organów, a zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się kierować organy podatkowe. Niedopuszczalne jest, aby w tym samym stanie faktycznym i prawnych organy podatkowe wyprowadziły dwa sprzeczne ze sobą wnioski, z których wynikało powstanie dwóch różnych skutków podatkowych, jak w przedmiotowej sprawie. Spółka wskazywała powyższe naruszenie zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej domagając się od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozważenia tej kwestii jako przypadku rażącego naruszenia prawa. Zarzutu tego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył, mimo iż w myśl art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miał taki obowiązek niezależnie od tego, czy zarzut ten został w skardze podniesiony. Brak analizy tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku wskazuje na to, iż Sąd I instancji jej nie dokonał, gdyż zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosowna analiza powinna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu. Spółka dodała także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził wystąpienia rażącego naruszenia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby takie rażące naruszenie faktycznie miało miejsce Wojewódzki Sąd Administracyjny musiałby na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić nieważność decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

W ocenie spółki naruszono art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu z 2003 r./, gdyż spółka przytoczyła pisma Ministerstwa Finansów opisujących sytuacje podmiotów podobne do sytuacji spółki /również w zakresie sposobu dokumentowania/, w których to podmioty te miały prawo zaliczyć straty poniesione i udokumentowane do kosztów uzyskania przychodów - dlatego odmienna decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej godzi w zasadę jednolitego stosowania prawa oraz gwarancję bezpieczeństwa w zastosowaniu się podatnika do interpretacji wydanej na podstawie art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko nie dostrzegł tej rozbieżności, ale nawet nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do sformułowanego przez spółkę zarzutu, iż taka rozbieżność wystąpiła, naruszając tym samym art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Spółka jest zdania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację - zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretując ten przepis powinien był określić sposób w jaki straty powinny być udokumentowane, wtedy dopiero bowiem powstałaby norma prawna dostosowana do stanu prawnego ustalonego w sprawie. Sąd musiałby się odwołać do pism Ministerstwa Finansów o sposobie dokumentacji strat, z których wynika, iż zwyczajowo przyjęty sposób dokumentowania strat polega na sporządzaniu protokołu z różnić inwentaryzacyjnych.

7. Pismem z dnia 30 listopada 2005 r. spółka wniosła o uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych w niniejszej sprawie wskazując, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez to, że nie dostrzegł, iż decyzja będąca przedmiotem skargi wydana została z naruszeniem art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co stanowiąc, zgodnie z art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawę do wznowienia postępowania, było jednocześnie przesłanką uchylenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2003 r. w całości

W uzasadnieniu pisma strona podnosi, iż obie decyzje wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zostały podpisane przez tą samą osobę, panią Zofię P., która ówcześnie pełniła funkcję Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej i w obu przypadkach działała z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Tym samym doszło do naruszenia art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co zgodnie z art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiło podstawę do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii, naruszył art. 134 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

8. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże w dniu 5 grudnia 2005 r. wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na pismo procesowe strony z dnia 30 listopada 2005 r. W piśmie tym organ stwierdza, iż strona nie uzupełnia podstaw kasacyjnych tylko powołuje nowe, w skardze kasacyjnej nie wskazywano bowiem na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że decyzja będąca przedmiotem skargi wydana została z naruszeniem art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Prawo do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie oznacza możliwości uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów. Organ zwrócił również uwagę, iż wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, jak w tym przypadku, ma w swej istocie charakter środka odwoławczego, jednak nie wywołuje skutku dewolutywnego, tj. organem właściwym do rozpatrzenia takiego wniosku jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, gdyż nie rozstrzygały w tej sprawie organy dwóch instancji. Organ powołał się również na orzecznictwo dotyczące tej kwestii, wskazując szczególnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2005 r., którym uchylono zaskarżony wyrok m.in. z powodu tego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z powodu podpisania tej decyzji po raz drugi z up. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

9. Występujący w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym, gdyż wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy - strona domaga się bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Wskazana wadliwość nie powoduje jednakże niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej, gdyż z podniesionych przez stronę zarzutów wynika jednoznacznie, iż zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższego wynika, iż jedynym rozstrzygnięciem, o które strona może wnosić jest uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał oba punkty art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co oznacza, iż zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołany przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 30 listopada 2005 r. nie może zostać rozpoznany merytorycznie. Strona, mimo iż wnosi o uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, w rzeczywistości powołuje bowiem nową podstawę, co jest w postępowaniu kasacyjnym niedopuszczalne. Art. 183 par. 1 zd. 2 ustawy wskazuje jednoznacznie, iż strony "mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych". Z powyższego wynika, iż strona nie ma uprawnienia do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 14/. Podobnie należy ocenić próbę rozszerzenia zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten jest skonstruowany w taki sposób, że powoływanie się na niego w skardze kasacyjnej musi być powiązane z przywołaniem przepisu, którego naruszenia przez organy Sąd I instancji nie zauważył. Ponieważ powołanie obu przepisów /art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisem, którego naruszenia Sąd nie dostrzegł/ tworzy - jako zarzut kasacyjny - integralną całość, Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie rozpoznać zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 130 par. 1 pkt 6 i art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzut ten został zgłoszony zbyt późno.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przede wszystkim art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż sąd /I instancji/ rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami strony oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in., co podkreśla autor skargi kasacyjnej, zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze. Nie ulega wątpliwości, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił i nie rozpatrzył szczegółowo wszystkich zarzutów zawartych w skardze /np. wskazanego przez stronę art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej/, a tym samym uzasadnienie orzeczenia nie odpowiada wymogom z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże zarzut kasacyjny nie może ograniczać się do wskazania, iż nastąpiło naruszenie przepisu postępowania - musi również wskazać, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Strona możliwości takiej nie wykazała, a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwość zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie miała i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnośnie natomiast art. 134 par. 1 tej ustawy, należy podkreślić, iż zgodnie z tym przepisem sąd "rozstrzyga w granicach danej sprawy" - przyjmując, iż "sprawa" to sprawa, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, stwierdzić trzeba, iż w przypadku gdy zaskarżona decyzja została wydana w trybie stwierdzenia nieważności, a więc trybie nadzwyczajnym, sąd administracyjny nie może badać jej zgodności z prawem w sposób identyczny z kontrolą decyzji wydanych w trybie zwykłym. Oznacza to, iż brak wnikliwej analizy zarzutów powołanych przez stronę, a nie odnoszących się do przesłanek nieważności decyzji nie stanowi naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podstawową kwestię w zakresie rozstrzygania przedmiotowej spraw stanowi, jak już wskazano wyżej, tryb, w którym wydano zaskarżoną decyzję. Jest to tryb stwierdzenia nieważności decyzji, który jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, opartym na jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanek. Strona powoływała się w toku postępowania na przesłankę z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jednakże błędnie ten przepis interpretując. W przypadku bowiem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00/. Wbrew opinii strony nie każde naruszenie prawa w sferze jest naruszeniem rażącym, nawet jeśli na takim "naruszeniu" opiera się byt całej decyzji. Badanie sprawy w takim przypadku co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości /wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00/. Nie można więc mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji. Z powyższego jasno wynika, iż postępowanie toczące się w tym nadzwyczajnym trybie nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się wszystkie zarzuty strony - do tego służy postępowanie odwoławcze oraz skarga wniesiona do sądu administracyjnego w trybie zwykłym. Skorzystanie z trybu nadzwyczajnego powoduje ograniczone badanie legalności i poprawności ostatecznego rozstrzygnięcia organów skarbowych. Kontrola przeprowadzona w trybie zwykłym ma szerszy zakres, stąd też i rozstrzygnięcie w sprawie rozpatrywanej w tym trybie przy tożsamych okolicznościach, może być odmienne.

Z przepisów, na których rażące naruszenie powoływała się strona w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd I instancji, nie dopatrzył się w ostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej rażącego naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - treść rozstrzygnięcia nie spełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest oczywiście sprzeczna z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można się również zgodzić ze stroną, iż do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne było dokonanie wszechstronnej analizy powyższego przepisu. Jak już zauważono powyżej, do stwierdzenia rażącego naruszenia przepisu, stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, wystarczy proste zestawienie decyzji z treścią przepisu, gdyż rażące naruszenie przepisu powinno być widoczne "na pierwszy rzut oka", bez przeprowadzenia interpretacji tego przepisu. Odnośnie powiązanego z powyższym zarzutu naruszenia art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, stwierdzić trzeba, iż niejasne jest zagadnienie "związania" organu podatkowego treścią interpretacji, w szczególności posługiwania się nimi przy wydawaniu decyzji podatkowych. Należy pamiętać, że nie mogą one stać się podstawą wydania decyzji, gdyż organy administracji działają na podstawie przepisów prawa, a źródła tego ostatniego określa Konstytucja. Z tego samego względu sprzeczność decyzji z urzędową interpretacją nie może być podstawą stwierdzenia jej nieważności. Odnośnie analizy zaskarżonej decyzji pod względem rażącego naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, to również tutaj brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślić należy, iż to strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią konkretnego przepisu prawa - obowiązek ten jest tym wyraźniejszy w przypadku przepisów posługujących się pojęciami nieostrymi, ocennymi. Do takich przepisów należy art. 121 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona nie wykazała rażącego naruszenia tego przepisu, a Sąd I instancji słusznie nie dopatrzył się jego naruszenia w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.