Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 91/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art 10 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. skarżąca, A.N., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. i określającą zobowiązanie w tym podatku w kwocie 1.828,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., które zostało zakończone wydaniem [...] stycznia 2015 r. decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w ww. podatku w wysokości 3.123,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2015 r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego oraz po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego ustalił, że skarżąca w latach 2008-2011 dokonywała sprzedaży mebli i przedmioty wyposażenia za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] w sposób ciągły i zorganizowany. W toku postępowania kontrolnego skarżąca wyjaśniła, że wszystkie rzeczy sprzedawane na [...] w latach 2008-2011 były rzeczami używanymi, należącymi do jej majątku osobistego i będącymi w jej posiadaniu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Większość przedmiotów odziedziczyła po mamie i dziadkach w latach 80 i 90, co zapoczątkowało jej "zbieractwo" starych, używanych mebli i rzeczy. Oświadczyła, że powiększając i wymieniając swoją kolekcję kupowała kolejne rzeczy i meble na targach staroci, bazarach i winobraniu od osób prywatnych, bez dowodów zakupów. Natomiast wyprzedaż staroci rozpoczęła z uwagi na brak pracy oraz niewystarczające na utrzymanie dzieci dochody męża, a nie w celach zarobkowych.

Organ podatkowy nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom i po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego (wyciągu bankowego oraz zestawienia transakcji sprzedaży dokonanych przez konto a.) stwierdził, że ilość, częstotliwość oraz ciągłość dokonywanych przez skarżącą transakcji sprzedaży wskazuje na prowadzenie handlu internetowego na znaczną skalę, co nosi znamiona działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego spełnione zostały warunki do uznania skarżącej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do czynności polegających na wyprzedaży mebli i przedmiotów wyposażenia. Jakkolwiek gromadzenie i posiadanie kolekcji może być uznane za działanie w celach osobistych, o tyle sukcesywne, stałe, regularne i ciągłe ich zbywanie w okresie kilku lat, na rzecz znacznej ilości nabywców, nosiło cechy uczestnictwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Organ ustalił też, że w latach 2008-2011 skarżąca nie zarejestrowała działalności gospodarczej. Nie złożyła rocznego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w roku podatkowym 2010.

Mając na uwadze fakt niezgłoszenia przez skarżącą prowadzonej działalności gospodarczej, jak również fakt nieprowadzenia stosownych urządzeń księgowych, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdzając brak możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ustalił wynik finansowy działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą oraz zobowiązanie podatkowe za 2010 r. w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie dowodów potwierdzających uzyskane przychody i poniesione wydatki: wykazu transakcji za 2010 r. przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego, uzupełnionych informacji dotyczących transakcji sprzedaży dokonanej przez nią za pośrednictwem portalu [...] za 2010 r., szczegółowej analizy wydruku rachunku bankowego skarżącej oraz wyjaśnień kontrahentów.

W oparciu o powyższe dowody przychód z prowadzonej przez skarżącą niezarejestrowanej działalności gospodarczej w 2010 r. organ określił na kwotę 32.380,43 zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki w łącznej kwocie 6.464,28 zł, tj. 3.550,04 zł z tytułu opłat i prowizji oraz 2.914,24 zł z tytułu kosztów dostawy. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z [...] października 2015 r., którą określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na kwotę 4.109,00 zł.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f"), przez uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ww. ustawy należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez uznanie za pozarolniczą działalność gospodarczą zbycia rzeczy używanych bez udowodnienia ponad wszelką wątpliwość, że sprzedaż tę należy zakwalifikować do tego źródła przychodów,

- art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez uznanie za datę powstania przychodu terminu niewynikającego z tego przepisu,

- art. 121, 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy i wyczerpujący,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez ocenę dowodów w sposób udowadniający z góry założona tezę organu podatkowego z pominięciem dowodów przedstawionych przez stronę.

Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.828,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżąca prowadziła sprzedaż przedmiotów w sposób ciągły i zorganizowany. Świadczy o tym fakt prowadzenia tej sprzedaży za pośrednictwem [...] przez kolejne kontrolowane lata 2008-2011. Skarżąca zbywała poszczególne meble i przedmioty z kolekcji na rzecz różnych podmiotów, w sposób ciągły przez kolejne lata i - jak wyjaśniła - w tym czasie dokonywała zakupu kolejnych przedmiotów, które następnie również sprzedawała.

Organ drugiej instancji uznał, że skarżąca spełniła warunki do uznania jej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do czynności polegających na wyprzedaży mebli i przedmiotów wyposażenia. Podkreślił, że jakkolwiek gromadzenie i posiadanie kolekcji może być uznane za działanie w celach osobistych, to sukcesywne, stałe, regularne i ciągłe ich zbywanie w okresie kilku lat na rzecz znacznej ilości nabywców nosi cechy uczestnictwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wskazał, że transakcje sprzedaży przeprowadzane przez skarżącą nie miały charakteru jednostkowego, czy incydentalnego, ale były dokonywane stale i regularnie, o czym świadczy ilość zrealizowanych w kontrolowanych latach 2008-2011 transakcji na portalu [...]. Ponadto wystawienie przedmiotów w celu sprzedaży na portalu aukcyjnym za pośrednictwem sieci Internet uznał za postępowanie zorganizowane i nastawione na zysk tak, aby dotrzeć do jak najszerszego kręgu odbiorców. Zorganizowanie tej sprzedaży wymagało podjęcia pewnych czynności, jak założenie konta na portalu [...], założenie rachunku bankowego do przyjmowania należności, poniesienie kosztów związanych z wystawianiem przedmiotów na aukcji oraz kosztów wysyłki, a także czynności związane z pakowaniem i wysyłką towarów. Zorganizowany charakter powyższych działań wskazywał na prowadzenie działalności gospodarczej. Działania podejmowane przez skarżącą miały charakter zarobkowy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego skarżąca oświadczyła, że wyprzedawała swoją kolekcję w celu sfinansowania edukacji swoich dzieci. Wbrew jej twierdzeniom, zgodnie z którymi "nie była to wyprzedaż w celach zarobkowych" organ podatkowy uznał, że podane przez nią okoliczności jednoznacznie wskazują, iż prowadzona sprzedaż za pośrednictwem [...] nakierowana była na uzyskanie zarobku. W ocenie organu ilość przeprowadzonych przez skarżącą w ciągu czterech lat transakcji, metraż posiadanego przez nią mieszkania i piwnicy, w których przechowywane były zbywane przedmioty świadczy o tym, że kolejne przedmioty były dokupywane a potem sprzedawane.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organu odwoławczy ocenił, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 5a pkt 6 ww. ustawy przez uznanie za pozarolniczą działalność gospodarczą zbycia rzeczy używanych bez udowodnienia ponad wszelką wątpliwość, że sprzedaż tę należy zakwalifikować do tego źródła przychodów.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że skarżąca nie prowadziła żadnych ewidencji realizowanych przez siebie dostaw towarów za pośrednictwem Internetu, stosownie zatem do przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ brak było ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stwierdził również, że z treści § 5 ww. przepisu wynika, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a zatem powinno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego.

Dalej organ odwoławczy, wskazując na treść art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w przepisie tym wymienione zostały podstawowe metody szacowania podstawy opodatkowania. Nie jest to jednak katalog zamknięty, co wynika ze sformułowania przepisu art. 23 § 4 ww. ustawy. W sytuacji bowiem, gdy nie można zastosować metod podstawowych, organ podatkowy może w inny sposób dokonać szacunku, jednakże jest to możliwe wyłącznie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. W ocenie organu odwoławczego zasadnie przyjął organ pierwszej instancji, iż w sprawie nie można zastosować metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko swoje należycie również uzasadniał.

Wobec powyższego należało oszacować podstawę opodatkowania wg innej metody, stosownie do treści art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednak zdaniem organu odwoławczego wątpliwości w sprawie budzi spełnienie normy prawnej zawartej w ww. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustawodawca świadomie zatem założył, że szacowanie ma dać wynik najbardziej bliski rzeczywistości, co oznacza, że rolą organu podatkowego jest pozyskanie najbardziej wiarygodnych dowodów umożliwiających przeprowadzenie stosownych obliczeń oraz minimalizujących ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania w sposób, który da wynik odbiegający w znacznym stopniu od rzeczywistości. W sytuacji zatem, w której z uwagi na uwarunkowania konkretnej sprawy, istnieje konieczność zastosowania szacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest obowiązany kierować się przy wyborze metody oraz źródeł danych do szacowania ww. zasadą. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie w niniejszej sprawie do oszacowania podstawy opodatkowania wartości transakcji sprzedaży wynikających z wykazu transakcji za 2010 r., przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego, uzupełnionych informacji dotyczących transakcji sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu [...] za 2010 r., pozyskanych przez organ pierwszej instancji, nie spełniało wymogu, o którym mowa jest w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że przychód ustalony na podstawie zestawienia aukcji, co do których nie ustalono wpłat na rachunek bankowy budzi wątpliwości.

W ocenie organu odwoławczego bezsporne są natomiast ustalenia organu podatkowego w zakresie przychodu, w oparciu o wpłaty na rachunek bankowy skarżącej w powiązaniu z poszczególnymi transakcjami dokonanymi za pośrednictwem portalu [...]. Uzasadnione było zatem przyjęcie do szacowania podstawy opodatkowania historii ww. rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącej w [...] za rok 2010. W opisie transakcji na rachunku bankowym zawarto informacje wskazujące na numery aukcji, rodzaj i nazwę towaru, nicki, pod którymi nabywcy zakupili towar, nr transakcji [...] itp.

Organ podkreślił, że skarżąca nie dysponowała dokumentami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie źródeł nabycia towarów, które sprzedawała na aukcjach internetowych oraz ustalenie ceny ich nabycia, a także żadnymi innymi dowodami na poniesienie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wpływy na rachunek bankowy skarżącej w sposób najbardziej zbliżony obrazują zatem rzeczywistą podstawę opodatkowania, stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podstawą wyliczenia wartości obrotów na portalu [...] ze sprzedaży mebli i elementów wyposażenia w roku 2010 stanowiły wpływy na ww. rachunek bankowy w łącznej kwocie 19.775,79 zł.

Organ odwoławczy w ramach analizy rachunku bankowego dokonał wyłączenia wpłat za transakcje, które nie dotyczyły handlu meblami i elementami wyposażenia wnętrz uznając, że sprzedaż np. odzieży czy kosmetyków ma charakter incydentalny w porównaniu z ilościami dotyczącymi handlu meblami i elementami wyposażenia. Z łącznej sumy wpłat na rachunek bankowy wykluczono, przy szacowaniu podstawy opodatkowania, również te wpłaty, których nie można było powiązać z poszczególnymi transakcjami na portalu [...].

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez uznanie za datę powstania przychodu terminu niewynikającego z tego przepisu, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści ww. przepisu za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie przez organ pierwszej instancji za datę powstania przychodu daty wystawienia komentarza jest nieuzasadnione. Dlatego też organ drugiej instancji za moment uzyskania przychody, zgodnie z treścią ww. art. 14 ust. 1c przyjął dzień uregulowania należności, tj. datę operacji na rachunku bankowym skarżącej i stwierdził ostatecznie, że przychód skarżącej z prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej w 2010 r. wynosi 19.775,79 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego częściowo dokonał prawidłowych ustaleń. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjęto szereg działań mających na celu pozyskanie dowodów świadczących o poniesionych przez skarżącą wydatkach związanych ze sprzedażą w 2010 r., które należałoby uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów. W tym celu wezwał skarżącą do przedłożenia wszelkich dowodów dokumentujących poniesienie wydatków związanych z zarejestrowanymi w 2010 r. transakcjami sprzedaży na portalu [...]. W odpowiedzi skarżąca w piśmie z [...] czerwca 2015 r. oświadczyła, że nie może znaleźć blankietów wpłat za koszty poniesione na [...] i że dane dostarczone w toku postępowania kontrolnego są jedynymi jakie potrafiła znaleźć. Ponadto w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego skarżąca wyjaśniła, że nie posiada dowodów zakupu przedmiotów sprzedawanych w kontrolowanych latach na portalu [...]. Przedłożyła sporządzone w formie elektronicznej zestawienie kosztów związanych z zarejestrowanymi transakcjami na portalu [...] (nick: a.) za lata 2008-2011. W zestawieniu ujęte zostały miesięczne opłaty za przeprowadzone transakcje sprzedaży stanowiące łączną kwotę 3.550,04 zł, co organ potwierdził uzyskując stosowne informacje od G.

Organ zweryfikował również ewentualne koszty związane z wysyłką towarów do kupujących. Ponieważ skarżąca nie pamiętała z usług, których firm kurierskich oprócz Poczty Polskiej korzystała, organ podatkowy zwrócił się do kilku takich firm (Poczta Polska, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] S.A., [...]) z pytaniem o usługi świadczone skarżącej, ale odpowiedzi nie uzyskał, zatem ustalił koszt dostawy w oparciu o analizę rachunku bankowego skarżącej, na podstawie różnicy pomiędzy kwotą wpłaty na rachunek bankowy a ceną jednostkową sprzedanego przedmiotu, chyba że z opisu operacji jednoznacznie wynikała kwota kosztów dostawy. W oparciu powyższe dane ustalił, że łączna kwota kosztów związana ze sprzedażą poszczególnych przedmiotów w 2010 r. wyniosła 2.914,24 zł, zaś organ odwoławczy w wyniku ponownej analizy rachunku bankowego skarżącej ustalił, że łączna kwota kosztów związanych z wysyłką towarów wyniosła 2.978,27 zł. Ostateczna wysokość przyjętych przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. wyniosła 6.528,31 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie sprzedaży ruchomości z majątku prywatnego jako sprzedaży w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, pomimo braku zidentyfikowania charakteru tej sprzedaży;

2. przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej.

Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postepowania. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że istotą sporu jest zakwalifikowanie sprzedaży kolekcji zabytkowych mebli i elementów wyposażenia wnętrz składających się na prywatną kolekcję na portalu aukcyjnym jako pozarolniczej działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jej zdaniem, z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w ww. przepisie wynika, że decydujące znaczenie ma charakter i zakres tej sprzedaży. Działalność musi mieć charakter zarobkowy. Podkreśliła, że wielokrotnie podnosiła, iż nie osiągała żadnego dochodu ze sprzedaży (jedynie przychód), gdyż znaczna część zbywanych, leciwych przedmiotów o znikomej rynkowej wartości została przejęta nieodpłatnie po rodzicach. Inne nabywane przedmioty nabywała w różnych miejscach w dłuższym przedziale czasowym, nie celem ich dalszej odsprzedaży, lecz wyposażenia własnego mieszkania w ramach swojej pasji zbierania antyków. Organy podatkowe obu instancji oparły swoją argumentację wyłącznie na wyjętych z kontekstu zeznaniach, w których przyznała, że sytuacja życiowa wymagała wsparcia finansowego swoich dzieci, dlatego też postanowiła sprzedać część swojej kolekcji antyków. Powyższe nie miało na celu przyniesienia zarobku, a jedynie zwrotu poniesionych ówcześnie wydatków na powiększanie swojej kolekcji. Wskazała, że znakomita większość przedmiotów w dalszym ciągu znajduje się w jej mieszkaniu, czego organy podatkowe obu instancji, pomimo przysługujących im prerogatyw dotyczących przeprowadzenia dowodu z oględzin, nie uczyniły.

Skarżąca zaznaczyła, że zarobkowy charakter nie może zostać rozpatrywany przez pryzmat osiągniętego przychodu ze sprzedaży, a wyłącznie ze względu na obiektywny charakter zespołu transakcji - celu nabycia, ich nabycia (odpłatnego i nieodpłatnego) oraz następującego po nich zbycia. Zawężenie wykładni literalnej pojęcia "zarobku" jedynie do ostatecznego zbycia doprowadziłoby do konkluzji, że każda sprzedaż ma cel zarobkowy, gdyż każda generuje przychód. W niniejszej sprawie jedyny dochód na sprzedaży uzyskała na zbyciu przedmiotów nabytych wcześniej nieodpłatnie od rodziców, niemniej jednak organy podatkowe nie uwzględniły przedziału czasowego pomiędzy ich nabyciem i zbyciem.

Stwierdziła również, że aby spełnić znamiona definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że sprzedaż nie miała charakteru jednostkowego, ale nie zgodziła się z twierdzeniem, że o zorganizowanym charakterze sprzedaży świadczy rejestracja na portalu aukcyjnym, która miała na celu dotarcie do jak najszerszego grona odbiorców oraz założenie rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w banku jako narzędzia do przyjmowania należności. Podniosła, że ilość transakcji nie ma charakteru decydującego o tym, czy określone czynności można zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej, nie świadczy o zorganizowanym charakterze działalności, a założenie profilu do sprzedaży na portalu aukcyjnym oraz posiadanie rachunku bankowego w XXI w. mieści się w ramach powszechnie uznawanego za "zwykły" sposobu sprzedaży rzeczy należących do majątku osobistego. Nie świadczy też o zorganizowanym charakterze działalności pakowanie i wysyłka przedmiotów za pośrednictwem poczty czy firm kurierskich, gdyż takie działania są konsekwencją sprzedaży na odległość, co również, nie czyni ze skarżącej profesjonalnego handlowca.

Skarżąca wskazała, że odpłatne zbycie jest całkowicie odmiennym źródłem przychodów od źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Szczególne rozróżnienie zostało zawarte przez ustawodawcę pomiędzy tymi dwoma źródłami przychodów w postaci obustronnego odwołania tych źródeł do siebie by niemożliwym stało się dokonanie ich błędnej wykładni. Art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej warunkuje zaliczenie pewnej czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej jeżeli ta czynność nie może zostać uznana za którekolwiek z pozostałych źródeł przychodów. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że jest źródłem przychodu takie zbycie, które jest wykonywane poza działalnością gospodarczą. Dokonując wykładni literalnej i celowościowej wzajemnych odwołań w przywołanych przepisach skarżąca uznała, że zbycie przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą majątku związanego z tą działalnością - zakupionych materiałów i towarów handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży - należy zawsze utożsamiać ze źródłem jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jeżeli natomiast podatnik będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej zbywa swój zgromadzony majątek, kolekcje i inne ruchomości stanowi to źródło przychodu ze zbycia.

Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie, zgodnie z przedstawionymi w postępowaniu podatkowym dowodami, zbywała rzeczy w części otrzymane nieodpłatnie, a w części nabyte na własne potrzeby w dłuższym horyzoncie czasowym. Nie nabywała ruchomości jako towarów handlowych z zamiarem ich odsprzedaży, tylko z zamiarem aranżacji własnego miejsca zamieszkania. Ponadto zgodnie z jej oświadczeniem zbywane rzeczy miały status przedmiotów używanych przez okres przekraczający sześć miesięcy i tym samym korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d) u.p.d.o.f. Powyższe nie zmienia faktu, iż źródłem przychodu skarżącej jest odpłatne zbycie.

Zaznaczyła, że od początku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przedstawiała dowody potwierdzające fakt, iż zbywane przedmioty należały do jej majątku prywatnego. Podkreśliła, że organ podatkowy nie zbadał celu nabycia przez nią mebli i elementów dekoracyjnych. Żeby zaistniała możliwość sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towar handlowy musi zostać wcześniej nabyty w celu jego dalszej odprzedaży - a taki fakt nie został potwierdzony przez organy podatkowe, ponieważ nie wynika ani z wydatków poczynionych z rachunku bankowego, ani z zestawienia transakcji z portalu aukcyjnego. Jedynym dowodem, który powinien zostać poddanym ocenie przez organ podatkowy w postępowaniu jest złożone przez skarżącą oświadczenie o używaniu otrzymanych i nabywanych przez wiele lat przedmiotów, czyli przez okres przekraczający sześć miesięcy. Sam fakt, iż nie udowodniła, a jedynie uprawdopodobniła ten fakt powinien przed wydaniem decyzji określającej zmusić organ do przedstawienia i przeprowadzenia dowodu świadczącego inaczej, tym bardziej, że organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję Naczelnika na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, więc mógł na podstawie art. 229 tej ustawy przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Podniosła, że organ tym samym dopuścił się dowolnej oceny dowodów.

Zarzuciła, że organ odwoławczy nie uwzględnił jej argumentów, iż zbywanie przez nią przedmiotów nie stanowiło w ogóle pozarolniczej działalności gospodarczej ze względu na brak jakiejkolwiek analizy celu nabycia (odpłatnego i nieodpłatnego) przedmiotów następnie zbytych na portalu aukcyjnym. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do jej argumentów i braku jakiegokolwiek dowodu o nabyciu jakichkolwiek przedmiotów w celu ich dalszej odsprzedaży, nawet przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ nie wskazał skąd pochodziły przedmioty następnie zbywane za pośrednictwem portalu aukcyjnego, więc zobowiązany był przyjąć za dowód wyjaśnienia skarżącej świadczące o nieodpłatnym nabyciu przez podatniczkę z domu rodziców i dziadków, a także nabywanych przez okres wielu lat na targach staroci. W decyzji nie wskazano również przez jaki okres przedmioty te były gromadzone i przez jaki czas były użytkowane przez podatniczkę, co wydaje się być kluczowym elementem oceny materiału dowodowego jako całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową).

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach pozwala na stwierdzenie, że odpowiada ona prawu. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy uzyskany przez skarżącą w 2010 r. przychód z tytułu sprzedaży mebli i elementów wyposażenia za pośrednictwem portalu internetowego, mógł zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonego przepisu jest zatem jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, czyli ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Bezspornym jest, że takich cech nie można przypisać sprzedaży mienia osobistego, ponieważ nie jest ona nastawiona na osiągnięcie zysku, lecz na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży. Czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku. Nie mają również cechy powtarzalności i ciągłości. W tej sytuacji rozstrzygnięcie kwestii, czy skarżąca wyprzedawała mienie osobiste, czy też prowadził działalność handlową mającą cechy działalności gospodarczej, w której meble i elementy wyposażenia były przedmiotem obrotu jako towar handlowy, wymaga ustalenia, czy podjęte przez nią czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy nie.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną. Dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia, że podmiot ją wykonujący nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, nie dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne. Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Kwalifikacja określonych czynności jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej odbywa się zatem na podstawie obiektywnych kryteriów i nie zależy od subiektywnych przekonań i ocen. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności gospodarczej w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności gospodarczej w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jego planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Nie oznacza to konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Decydujący jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze analiza okoliczności faktycznych dokonana przez organy podatkowe zasadnie doprowadziła je do wniosku, że działalność skarżącej, polegająca na sprzedaży mebli i elementów wyposażenia na portalu aukcyjnym, stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność ta miała charakter zarobkowy, nastawiona była na uzyskanie korzyści finansowych. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że okoliczność ta wynika bezpośrednio z wyjaśnień skarżącej. Z wyjaśnień tych wynika, że skarżąca w latach 2009-2011 była osobą poszukującą pracy, utrzymywała się i swoje 4-osobowe gospodarstwo domowe z dochodów męża, które jak sama określiła "okazały się niewystarczające na utrzymanie dzieci". Zatem sama skarżąca wskazała na trudną sytuację finansową. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że okoliczności życiowe skłoniły skarżącą do sprzedaży majątku właśnie w celach zarobkowych.

W toku postępowania skarżąca oświadczyła, że wyprzedawała swoją kolekcję w celu sfinansowania edukacji dzieci, a część rzeczy sprzedała poniżej ceny zakupu. Podkreślić jednak należy, że o zarobkowym charakterze działalności nie przesądza osiąganie dochodu w jak najwyższej wysokości. Działalności gospodarczą stanowi również taka działalność, która przynosi straty lub skutkuje osiągnieciem znikomego zysku. Nie można przyjąć za wiarygodne twierdzeń skarżącej o wyprzedawaniu osobistej kolekcji zapoczątkowanej przedmiotami od rodziców i dziadków, skoro skarżąca nie potrafiła wymienić przedmiotów tej kolekcji uzyskanych od najbliższych.

Podkreślenia wymaga również, że skarżąca w ciągu czterech lat swojej działalności uzupełniała swoją ofertę o nowe przedmioty, które później odsprzedawała. W mieszkaniu skarżącej może znajdować się jeszcze wiele przedmiotów, których nie udało się jej w okresie prowadzonej działalności sprzedać, co nie oznacza, że stanowią one osobistą kolekcję "antyków". Z jednej strony skarżąca przyznaje, że to zła sytuacja finansowa doprowadziła ją do sprzedaży części kolekcji, ale trudno uznać za wiarygodne, że właśnie w czasie trwania tej trudnej sytuacji i wyprzedawania kolekcji na bieżąco kolekcję tę uzupełniała realizując swoją "pasję zbierania antyków" czy zamiar "aranżacji własnego miejsca zamieszkania", jak podnosi w skardze.

Prawidłowo oceniły również organy podatkowe, że działalność skarżącej posiadała cechy działalności zorganizowanej. Skarżąca prowadziła sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego przez kolejne kontrolowane lata 2008-2011. Sprzedawał meble i inne przedmioty na rzecz różnych podmiotów, w sposób ciągły przez kolejne lata i jak wyjaśniła w tym czasie dokonywała zakupu kolejnych przedmiotów, które następnie również sprzedawała. Transakcje sprzedaży nie miały charakteru jednostkowego, czy incydentalnego, ale były dokonywane stale i regularnie, o czym świadczy ilość zrealizowanych w kontrolowanych latach 2008-2011 transakcji na portalu aukcyjnym.

Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że wystawienie przedmiotów w celu ich sprzedaży na portalu aukcyjnym uznać należy za postępowanie zorganizowane i nastawione na zysk tak, aby dotrzeć do jak najszerszego kręgu odbiorców. Działań skarżącej nie sposób uznać za przypadkowe. Przeciwnie, składały się one z szeregu powiązanych ze sobą czynności, zmierzających do uzyskania przychodu. Zorganizowanie sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego wymagało podjęcia w tym celu szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności m.in. założenie konta na portalu, założenie rachunku bankowego do przyjmowania należności, poniesienie kosztów związanych z wystawianiem przedmiotów na aukcji oraz kosztów wysyłki, a także czynności związane z pakowaniem i wysyłką towarów. Wprawdzie dokonując sprzedaży osobistej kolekcji również można korzystać z pośrednictwa portalu internetowego czy rachunku bankowego celem otrzymywania wpłat za towar, jednakże pozostałe okoliczności postępowania skarżącej, jak chociażby bieżące uzupełnianie "kolekcji", wskazują na charakter tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Nie można w tej sytuacji uznać, że prowadzana w okresie 4 lat internetowa sprzedaż mebli i akcesoriów wyposażenia w taki sposób jak zorganizowała ją skarżąca stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – odpłatne zbycie rzeczy, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Należy także podkreślić, że organ poddał ocenie oświadczenie skarżącej, któremu nie dał wiary, że sprzedawane przez nią przedmioty należą do jej osobistej kolekcji. Skarżąca ze swojej strony w żaden sposób nie wykazała okoliczności, na które się powoływała, dotyczących powstawania "kolekcji", nabywania przedmiotów tę "kolekcję" stanowiących. Samo oświadczenie skarżącej złożone w tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem do uprawdopodobnienia chociażby jej twierdzeń i zostało w zaskarżonej decyzji poddane gruntownej analizie w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Bezspornym jest, że skarżąca podejmowała aktywność samodzielnie i prowadziła działalność na własny rachunek. Z tytułu sprzedaży mebli i elementów wyposażenia otrzymywała należności na swój indywidualny rachunek bankowy prowadzony w [...], uiszczała również prowizję za świadczone usługi pośrednictwa aukcyjnego.

Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie jednoznacznie wykazało, że działalność skarżącej nie stanowiła jednorazowej sprzedaży towarów. Przeciwnie charakteryzowała ją cykliczność, powtarzalność, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni lat 2008-2011. Cechowała ją zorganizowanie oraz chęcią stałego zarobkowania. Działalność prowadzona była na własny rachunek i we własnym imieniu. Wskazane elementy spełniają zatem przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd podziela poglądy zaprezentowane w powołanym w skardze wyroku WSA w Białymstoku, ale zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że rozstrzygnięcia w nim zapadłe dotyczą indywidualnej sprawy ocenianej na podstawie materiału dowodowego nieznanego ani skarżącej, ani organowi odwoławczemu. Natomiast w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej oceny, która znalazła wyraz w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym prawidłowo, w oparciu o obowiązujące przepisy, przyjął że uzyskany przez skarżącą przychód z tego tytułu należało zakwalifikować jako pochodzący ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.