Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 860/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 10 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), w skrócie "O.p.", art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm.) .), w skrócie "u.p.d.o.f."; art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840), w skrócie "Konwencja", po rozpatrzeniu odwołania M. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2020r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 18 lutego 2020r. M. C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku w pełnym zakresie. W uzasadnieniu podał, że w bieżącym roku podatkowym będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii tj. "A" Ltd., a co za tym idzie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Do wniosku dołączono m. in. następujące dokumenty: 1.dokument anglojęzyczny "B" Ltd, podpisany przez M. C. wraz z tłumaczeniem fragmentów dokumentu z języka angielskiego -pisemne oświadczenie o warunkach zatrudnienia wydane na podstawie ustawy o prawach pracowniczych z 1996 r.; 2.książeczkę żeglarską nr [...]; 3.certificate - zaświadczenie wystawione w dniu 14 lutego 2020r. przez firmę "C" wraz z tłumaczeniem na język polski, w którym poświadczono, że jednostka D. B. eksploatowana była w 2019r. w transporcie międzynarodowym; 4.zaświadczenie kapitana statku D. B. z dnia 14 lutego 2020r. wraz z tłumaczeniem na język polski potwierdzające fakt, że statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "C" z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; 5.dokument anglojęzyczny:[...] z rejestru DNV GL dotyczący statku D.B.

W ocenie podatnika, wysokość zaliczek na podatek dochodowy obliczonych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f., jakie zobowiązany byłby płacić w 2020r., będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w danym roku dochodu, który po skorzystaniu przez podatnika z ulgi abolicyjnej nie wystąpi, a uiszczone zaliczki po złożeniu zeznania podatkowego będą podlegały zwrotowi.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

W odwołaniu od tej decyzji M. C. zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Decyzją z dnia 10 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z art. 22 § 2a O.p.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, oceny zgromadzonego materiału dowodowego należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, iż M. C. wykonywał pracę od 1 stycznia 2012 r. na stanowisku starszego oficera, w 2019 r. na statku D. B. Z zapisów w książeczce żeglarskiej wynika również, że M. C. był zamustrowany na statku D.B. w okresie od 30 listopada 2019r. do 15 stycznia 2020r. oraz w okresie od 26 lutego 2020r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że statek D. B. - jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jak wynika ze zgromadzonego materiału, głównym zadaniem tego statku - jak wynika z rejestru DNV GL - jest układanie rur, a więc nie może być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Źródłem przychodów ww. statku nie jest bowiem transport morski.

Dokonując oceny kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też podmiot zapewniający obsługę techniczną bądź obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r. poz. 758) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż na podstawie ww. dokumentów nie można jednoznacznie ustalić, który podmiot zatrudnia podatnika na statku D. B. Jednocześnie z materiału tego nie wynika jednoznacznie, który z powyższych podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z tych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, a tym samym, który zobowiązany jest do opodatkowania zysków z eksploatacji tego statku

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie dała podstaw do jednoznacznego ustalenia, który z ww. podmiotów będzie czerpał korzyści (zyski) z eksploatacji statku D. B. W związku z tym przyjąć należy, iż w tym konkretnym przypadku w żaden sposób nie można wywieść, która z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie. A zatem przesłanka dotycząca eksploatacji ww. jednostki w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktyczną siedzibą w Wielkiej Brytanii nie została uprawdopodobniona.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku D. B. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2020 rok.

Zdaniem organu II instancji, niezasadny jest zarzut, dotyczący odmówienia mocy dowodowej dokumentowi w postaci pisma z dnia 14 lutego 2020r. sygnowanego przez kapitana statku D. B., a co za tym idzie przyjęcia za niewiarygodną informacji, iż niniejsza jednostka morska eksploatowana jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "C" z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W piśmie tym nie wskazano, na jakiej podstawie wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji ww. jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub definicji, w oparciu o którą dokonano takiej kwalifikacji rzeczonego statku). W tej sytuacji trudno jest uznać, że jest to dokument, który urzędowo potwierdza fakt eksploatacji statku D. B. w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Odnosząc się do kwestii związanych z transportem międzynarodowym, organ odwoławczy podkreślił, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że statek D. B. jest przeznaczony do układania rur, a zatem w tym przypadku trudno jest uznać, iż żegluga statku winna być uznana za transport międzynarodowy.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p. W sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p. z uwagi na okoliczności sprawy.

Również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oceniono jako nieuzasadnione, bowiem organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Okoliczność, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony nie narusza zasad: legalizmu, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania, czy też postanowień Konwencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1.art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

2.art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

3.art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

5. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art.14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

6.art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

7. art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

8. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

9.art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku D. B. w transporcie międzynarodowym,

10. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez uznanie, iż statek D. B., na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii;

11. art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;

12.art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13.art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

2.art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3.art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; dokonanie przez organy oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź nierzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2020 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii technicznej nr [...] z dnia 16 listopada 2020 r., dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, że statek D. B. klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo ship/pipe layer), a tym samym jest zdolny do przewozu osób i ładunków i jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do zastosowania ograniczenia poboru zaliczek w podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowana przez prof. dr hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu, o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zatem dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy.

W świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4a. ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że zaliczę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Z zapisu ust. 3e (art. 44) wynika, że przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Natomiast ust. 7 (art. 44) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W myśl w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Zgodnie tym przepisem, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust.6.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

W ocenie Sądu, prawidłowo w celu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok, w pierwszej kolejności zbadano czy w stosunku do podatnika można stosować zapisy umów międzynarodowych, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250 poz. 1840) wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji).

W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Dla rozstrzygnięcia, którą umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

W świetle powyższego, organy podatkowe obu instancji dokonując oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, prawidłowo miały przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji. Tak więc oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu zasadnie dokonano pod kątem spełnienia przez skarżącego łącznie trzech przesłanek: wykonywania pracy najemnej na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

I tak, na podstawie analizy przedłożonych dowodów, tj. "Pisemnego oświadczenia o warunkach zatrudnienia" oraz zaświadczenia wystawionego przez "C" ustalono, iż M. C. wykonywał pracę od 1 stycznia 2012 r. na stanowisku starszego oficera, w 2019 na statku D. B. Z kart zapisów w książeczce żeglarskiej wynika również, że podatnik był zamustrowany na statku D. B. w okresie od 30 listopada 2019r. do 15 stycznia 2020r. oraz w okresie od 26 lutego 2019r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została więc spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że nadal będzie wykonywał pracę na statku D. B.

W odniesieniu do kwestii, czy statek D. B.- typu Pipe layer (dane z DNV GL Vessel Register) wykonuje transport międzynarodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że wobec braku ścisłej definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji Modelowej OECD trudno uznać, iż organ I instancji dokonał jej błędnej interpretacji, zwłaszcza że umowa międzynarodowa podpisana z Wielką Brytanią nie zawiera innych wskazań w tym zakresie. W ocenie organu II instancji, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że statek D. B. jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym). Jak wynika ze zgromadzonego materiału, statek D. B. to statek, którego głównym zadaniem jak wynika z rejestru DNV GL jest układanie rur, a więc nie może być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Tak więc źródłem przychodów ww. statku nie jest bowiem transport morski.

W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie prawidłowe są wnioski organu, że źródłem przychodów statku D. B. nie jest transport morski. Wprawdzie statek D. B. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Sąd zwraca uwagę, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 2I lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17; z 9 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2963/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organy ustaliły, że z przedłożonego dokumentu "B" Ltd- pisemnego oświadczenia o warunkach zatrudnienia wydanego na podstawie ustawy o prawach pracowniczych z 1996 r.- wynika, iż umowa podlega prawu szkockiemu i strony niniejszej umowy zgadzają się na niewyłączną jurysdykcję szkockich sądów pracy, zostało ono podpisane przez C. E., Dyrektor HR, [...] w imieniu "B" Ltd i dotyczyło okresu od 1 stycznia 2012r. Jednocześnie książeczka żeglarska obejmuje wpis zamustrowania marynarza w dniu 30 listopada 2019 r. oraz 26 lutego 2020r. na statku D. B., którego armatorem, jak wynika z wpisu jest "C". Z kolei z rejestru DNV GL wynika, że właścicielem i managerem statku jest firma "D" Ltd. Z załączonego dowodu rozliczeniowego z odcinka wypłaty (payslip) wynika, że wypłatę dokonała firma "E"PTE LTD, podatek został odprowadzony i zapłacony w USA.

W tych okolicznościach w zaskarżonej decyzji organ przyjął, iż na podstawie ww. dokumentów nie można jednoznacznie ustalić, który podmiot zatrudnia skarżącego na statku D. B. Jednocześnie z materiału tego nie wynika jednoznacznie, który z powyższych podmiotów jest beneficjentem umowy, oraz przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, a tym samym, który zobowiązany jest do opodatkowania zysków z eksploatacji tego statku.

Oceniając oświadczenie kapitana statku D. B. z dnia 14 lutego 2020r., w którym kapitan potwierdził, iż ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "C" z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, organ uznał, że nie jest to jednak równoznaczne z tym, że wykonywanie funkcji kapitana statku wiąże się z posiadaniem wiedzy na temat sposobu rozliczania - w tym, w zakresie podmiotowym - zysków z żeglugi danym statkiem. Strona - jak wskazano w decyzji - nie przedstawiła natomiast żadnego dokumentu upoważniającego kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie i jednocześnie składający oświadczenie nie wskazał na jakiej podstawie oparł swoje twierdzenie.

W ocenie Sądu, argumenty organu dyskwalifikujące uprawdopodobnienie przez skarżącego tej przesłanki nie są uzasadnione. Jak podniesiono wyżej - nie można kwestii siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek - odnosić wyłącznie do definicji armatora. Ponadto w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2020 r. dotyczącym skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku, gdzie skarżący wykonywał również pracę na pokładzie statku D. B., skład orzekający jednoznacznie wypowiedział się, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Podzielając pogląd wyrażony w tym orzeczeniu stwierdzić należy, że powyższe uchybienia organu nie miały jednak takiego wpływu na wynik sprawy, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowisko to wynika bowiem z prawidłowego ustalenia przez organy, iż statek D. B. jest przeznaczony do układania rur, a zatem w tym przypadku trudno jest uznać, iż żegluga statku winna być uznana za transport międzynarodowy. W odniesieniu do klasyfikacji statku D. B. jako typ Pipe layer organy nie negowały faktu, że ww. jednostka jest pełnoprawnym statkiem morskim. Odmiennej ocenie poddano jedynie możliwość wykonywania transportu międzynarodowego przez tę jednostkę morską.

Zatem przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z art. 14 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona przez skarżącego.

Pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2020r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

Podkreślenia wymaga, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Niewątpliwie komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu nie odnosi się do statków używanych do prac podwodnych.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy - mimo stwierdzonych uchybień - nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutów pozostałych zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Z tych względów zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji, Sąd uznał za niezasadne.

Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Przedstawiona przez stronę skarżącą, dołączona do pisma z dnia 7 grudnia 2020 r. opinia dotycząca transportu międzynarodowego oraz "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków" zostały przedłożone na etapie postepowania sądowoadministracyjnego. Dowód przeprowadzony z tych dokumentów nie uzasadnia uznania stanowiska organu prezentowanegow uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za nieprawidłowe. Również powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne nie stanowią rozstrzygnięć wiążących organ orzekający w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.