Wyrok NSA, sygn. akt FSK 674/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Ostateczna decyzja może być zaś wzruszona jedynie na zasadach określonych przepisami ustawy, tj. w drodze tzw. trybów nadzwyczajnych, zwłaszcza wznowienia postępowania administracyjnego albo stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy chcąc dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od treści dowodu rejestracyjnego, powinien podjąć czynności zmierzające do uruchomienia któregoś z wspomnianych wyżej trybów postępowania i w ten sposób doprowadzić do wyeliminowania decyzji o rejestracji z obrotu prawnego. Jeśli natomiast tego nie uczyni, to - podobnie jak wszyscy uczestnicy wspomnianego obrotu - musi akt taki respektować.

Dopiero w dniu 1 stycznia 2001 r. do par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ dodano - na podstawie par. 1 pkt 5 lit. "b" zmieniającego ów akt prawny rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. /Dz.U. nr 121 poz. 1296/ - pkt 3, pozbawiający prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku podatników nabywających samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Oznacza to więc, że wcześniej decydujące znaczenie w omawianym zakresie miała jedynie treść dowodu rejestracyjnego.

TEZY

Ostateczna decyzja może być zaś wzruszona jedynie na zasadach określonych przepisami ustawy, tj. w drodze tzw. trybów nadzwyczajnych, zwłaszcza wznowienia postępowania administracyjnego albo stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy chcąc dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od treści dowodu rejestracyjnego, powinien podjąć czynności zmierzające do uruchomienia któregoś z wspomnianych wyżej trybów postępowania i w ten sposób doprowadzić do wyeliminowania decyzji o rejestracji z obrotu prawnego. Jeśli natomiast tego nie uczyni, to - podobnie jak wszyscy uczestnicy wspomnianego obrotu - musi akt taki respektować.

Dopiero w dniu 1 stycznia 2001 r. do par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ dodano - na podstawie par. 1 pkt 5 lit. "b" zmieniającego ów akt prawny rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. /Dz.U. nr 121 poz. 1296/ - pkt 3, pozbawiający prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku podatników nabywających samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Oznacza to więc, że wcześniej decydujące znaczenie w omawianym zakresie miała jedynie treść dowodu rejestracyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Ryszard Mikosz (spr.), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. w C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 15 października 2003r sygn. akt SA/Bk 579/03 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "R." spółki z o.o. w C." kwotę 2.409 zł ( dwa tysiące czterysta dziewięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 października 2003 r., sygn. akt SA/Bk 579/03, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Spółki z o.o. "R." w C. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...]. Tą ostatnią decyzją określono Spółce "R." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. na kwotę 31 205 zł., ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku na kwotę 9 361 zł. oraz określono odsetki za zwłokę.

Według ustaleń Sądu przedmiotem sporu było w rozpatrywanej sprawie to, czy Spółka "R." mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia 6 września 1999 r., nr 548/09/99/FVS, dokumentującej zakup samochodu marki Honda Legend (na cenę tego pojazdu składała się jego wartość netto – 141 844,26 zł. oraz podatek VAT w kwocie 31 205,74 zł.). Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały taką możliwość, wyrażając pogląd, że ciąg zdarzeń związanych z zakupem wspomnianego samochodu w istocie zmierzał do obejścia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.t.u.). Najpierw bowiem Spółka "M.", zajmująca się sprzedażą samochodów marki Honda, zbyła w dniu 31 sierpnia 1999 r. ten pojazd, wcześniej zamówiony przez Spółkę "R.", K. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PHU "V.". W dniu 1 września 1999 r. nabywca sprzedał ów samochód firmie PHU "W." s.c. w K., która dzień później zarejestrowała go jako samochód osobowy. W dniu 4 września 1999 r. na zlecenie PHU "W." sporządzona została ocena rzeczoznawcy, z której wynikało, że pojazd, o którym mowa jest samochodem ciężarowym specjalizowanym. Według rzeczoznawcy, pojazd ten został bowiem przebudowany i przystosowany do przewozu ładunków, a za jego fotelami tylnymi zamontowano przegrodę stałą z siatki stalowej. PHU "W.", po uprzednim zarejestrowaniu samochodu jako ciężarowego furgonu uniwersalnego, sprzedało go w dniu 6 września 1999 r. K. M. (PHU "V."), który jeszcze tego samego dnia zarejestrował samochód jako ciężarowy uniwersalny i sprzedał go Spółce "R.". Ta ostatnia zarejestrowała go w dniu 1 października 1999 r. jako samochód ciężarowy uniwersalny.

Sąd generalnie podzielił pogląd organów podatkowych obu instancji, że wskazane wyżej czynności obrotu dotyczyły tego samego pojazdu, co wynikało z identyczności numerów silnika i nadwozia ujawnionych we wszystkich fakturach dokumentujących te czynności. Podobnie jak organy podatkowe, Sąd zwrócił również uwagę na treść zeznań dyrektora Spółki "M." – J. K., "umowę przekazu" zawartą w dniu 6 września 1999 r. przez PHU "V." K. M. i Spółkę "R.", nadto zaś na wynik oględzin samochodu, dokonanych w siedzibie tej Spółki w dniu 12 marca 2002 r. I tak z zeznań tych wynikało, że przedstawiciele PHU "V." dokonali przeróbek w samochodzie jeszcze w salonie Spółki "M.", w którym zresztą pojazd ów znajdował się nieprzerwanie do dnia jego odbioru przez Spółkę "R.". Z kolei na podstawie wspomnianej "umowy przekazu" Spółka "R." zobowiązała się do uiszczenia, w imieniu PHU "V." na rzecz "M.", kwoty 170 000 zł, stanowiącej zapłatę za fakturę nr 24/H/99 z dnia 31 sierpnia 1999 r., z tytułu dostawy samochodu oraz zapłaty na rzecz "V." kwoty 3050,00 zł za przeróbkę. Odnosząc się wreszcie do kwestii oględzin z dnia 12 marca 2002 r. stwierdzono, że w spornym samochodzie zainstalowano jedynie metalową kasetę, brak było natomiast innych zmian wewnątrz kabiny.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych przyjmujące, że wyłącznym celem wszystkich omówionych czynności było obejście art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Podkreślił przy tym, iż opis zmian dokonanych w pojeździe i ocena techniczna z dnia 4 września 1999 r. nie odpowiadały prawdzie, albowiem nie dokonano w nim żadnej przebudowy wnętrza. Ocenił zarazem, że czynności te przeprowadzone zostały za wiedzą i zgodą Spółki "R.", co wynikało m. in. z faktu zawarcia wspomnianej wyżej umowy przekazu, ze sposobu uiszczenia zapłaty, a także z zeznań prezesa jej zarządu, który stwierdził, iż w salonie Spółki "M." został poinformowany o tym, że sporny samochód jest samochodem osobowym i na taki samochód wystawiono też homologację. Sąd nie podzielił wreszcie poglądu Spółki "R.", iż zamontowanie metalowej kasety świadczyło o tym "że samochód spełnia wymagania do przewozu wartości pieniężnych stosownie do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 128, poz. 858 ze zm.)".

Za niezasadnie Sąd uznał także twierdzenie Spółki "R.", która przyjęła, iż miała podstawę do odliczenia spornego podatku w oparciu o interpretację Ministerstwa Finansów. Przyczyną takiego stanowiska Sądu było zaś stwierdzenie, uzasadnione odwołaniem się do całości zebranego materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione określone w tej interpretacji warunki odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego następnie na ciężarowy.

W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, która decydujące znaczenie przypisywała danym wynikającym z dowodu rejestracyjnego samochodu. Podkreślił, że "pogląd taki nie może uzyskać aprobaty w sytuacji, gdy nastąpiło obejście prawa", a dowód rejestracyjny został oparty "na ocenie rzeczoznawcy i zaświadczeniu o badaniu technicznym niezgodnych ze stanem faktycznym". Sąd odwołał się w tym zakresie do stanowiska wyrażonego m. in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r., sygn. OPK 17/00, zgodnie z którym warunkiem dokonania w dowodzie rejestracyjnym zmiany rodzaju i przeznaczenia samochodu (z samochodu osobowego na ciężarowy) jest dołączenie nowego świadectwa homologacyjnego, zaznaczając zarazem, że pogląd taki podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. (sygn. akt III RN 194/01).

W skardze kasacyjnej od wskazanego wyżej wyroku, wniesionej na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z wykorzystaniem trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), pełnomocnik Spółki "R." domagał się uchylenia tego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 58 Kodeksu cywilnego, w związku z niewłaściwym zastosowaniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), skutkujące także w konsekwencji naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Niezależnie od tego pełnomocnik Spółki sformułował również zarzut naruszenia przepisów postępowania – a mianowicie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającego na tym, że Sąd zaakceptował to, iż organy podatkowe nie stosują interpretacji prawa podatkowego wydanych do art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, doszło także do naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., a nadto do naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o NSA"), poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę "przy istnieniu przesłanek naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe mającego wpływ na wynik sprawy i naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy".

Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej Spółki w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniający do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych, dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Dlatego też, według niego, stosowanie tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego przed wskazaną datą nie miało podstaw normatywnych. Odwołał się przy tym do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. FSA 3/03.

Pełnomocnik nie zgodził się też z poglądem Sądu, że umowa nabycia samochodu Honda Legend była nieważna, gdyż strona skarżąca zawarła ją w celu obejścia prawa podatkowego. Podkreślił, iż Spółka "R." miała prawo do skorzystania z podstawowej konstrukcji podatku od towarów i usług, jaką jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, akcentując przy tym, że dla bytu tego prawa nie mają znaczenia okoliczności związane ze sposobem wydania samochodu oraz zapłatą za niego. W tym ostatnim zakresie powołał się na pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. III SA 886/01, zgodnie z którym "o pozorności czynności nabycia towaru nie może świadczyć ani miejsce odbioru towaru, ani sposób i tryb zapłaty za wybrany towar".

W kolejnym fragmencie skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, iż Spółka "R." nabyła samochód ciężarowy, co wynika z jego dowodu rejestracyjnego. Zwrócił zarazem uwagę, że "rejestracja pojazdu następuje w drodze decyzji administracyjnej, która stanowi dowód rejestracyjny", co oznacza, iż akt taki wiąże strony i innych uczestników obrotu prawnego tak długo, "jak długo decyzja ta ma charakter trwały, a więc nie zostanie wzruszona". Jeśli więc organy podatkowe miały wątpliwości co do prawidłowości decyzji w sprawie rejestracji, wydanej przez organ do tego uprawniony, to powinny były złożyć wniosek o wznowienie postępowania. W sytuacji natomiast, gdy tego nie uczyniły nie powinny wyciągać w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych i żądać zwrotu wcześniej odliczonego podatku.

Pełnomocnik strony skarżącej odniósł się także do wątku związanego z podatkowymi konsekwencjami świadectwa homologacji pojazdu. Przedstawiając ewolucję stanu prawnego dotyczącego tej materii sformułował pogląd, że dopiero "począwszy od 1 stycznia 2001 r. podstawą do skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe było uzyskanie przez podatnika świadectwa homologacji na nowy rodzaj pojazdu". Tym samym więc, jego zdaniem, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, decydującą rolę przypisać należało aktowi rejestracji samochodu i w związku z tym "ani homologacja, ani oględziny nie miały znaczenia".

Rozwijając wątek dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych, pełnomocnik Spółki "R." zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że "sankcjonuje decyzję Dyrektora Izby Skarbowej naruszającą fundamenty polskiego ładu konstytucyjnego", a w szczególności zasadę równości wobec prawa. Naruszenie to polegało – jego zdaniem - na tym, że organy podatkowe zignorowały urzędowe interpretacje Ministra Finansów zawarte w pismach z dnia 23 sierpnia 1995 r., nr PP3-8218-841/95/MR, z dnia 28 listopada 1995 r., nr MWM/6252/95/AŚ i z dnia 28 stycznia 2002 r. Pełnomocnik podkreślił zarazem, iż skarżąca Spółka spełniła wszystkie wymienione w tym ostatnim piśmie warunki odliczenia podatku z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy.

Na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 r. pełnomocnik Spółki w pełni podtrzymał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, rozwijając zarazem niektóre wcześniej sformułowane poglądy, czemu dał wyraz w złożonym do akt piśmie procesowym, zatytułowanym "Załącznik do protokołu". W szczególności nawiązał w nim do najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił również, odwołując się do poglądów wyrażonych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 października 2002 r., sygn. III CKN 584/99 oraz w literaturze przedmiotu, że postawiony przez niego zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Konstytucji, "w zakresie odmowy zastosowania do podatnika urzędowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy oceniać w kontekście zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. było prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to, w ściśle określonych przypadkach, podlegało jednak ograniczeniom, a nawet wyłączeniu. Jeden z takich przypadków przewidziany był w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i odnosił się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Treść tej regulacji prawnej nie pozostawiała zatem wątpliwości co do tego, że prawidłowe jej zastosowanie zależało od rozstrzygnięcia kwestii zamykającej się w pytaniu o to, jakiego rodzaju pojazd nabył podatnik.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej Spółki, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. odpowiedzi na tak postawione pytanie nie można było znaleźć ani w tekście ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani w żadnym z aktów wykonawczych wydanych do tej ustawy. W związku z tym, na co trafnie również zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, zachodziła konieczność uwzględnienia w tym zakresie regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (w 1999 r. ustawa była opublikowana w Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Z treści art. 73 ust. 1 tej ustawy wynikało zaś, że rejestracji pojazdu co od zasady dokonuje na wniosek właściciela starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny oraz tablice (tablicę) rejestracyjne. Jest przy tym poza sporem, że organ rejestrujący kwalifikując pojazd musiał to czynić na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w szczególności - co ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie,- stwierdzić, czy odpowiada on definicji samochodu ciężarowego zawartej w art. 2 pkt 42 tego Prawa – oraz przepisów obowiązującego w 1999 r. (od dnia 30 maja tego roku) rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 kwietnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. Nr 44, poz. 432 ze zm.).

Najistotniejsze znaczenie ma jednak przede wszystkim fakt, iż wspomnianej rejestracji pojazdu dokonuje się w formie decyzji administracyjnej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. OPK 24/99, opublikowaną w ONSA z 2000 r., nr 2, poz. 54). Fakt ów rodzi bowiem rozliczne konsekwencje, w tym także w sferze prawa podatkowego. Jest tak nie tylko dlatego, że dowód rejestracyjny – jako sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej – stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że musi być uznany za dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zasadnicze znaczenie ma bowiem przede wszystkim okoliczność, iż ostateczna decyzja w sprawie rejestracji, do czasu wzruszenia inną decyzją ostateczną, ma moc bezwzględnie obowiązującą, a przyjęcie innego założenia zakłócałoby porządek prawny i wprowadzało element niepewności do obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 1984 r., sygn. SA/Ka 324/84, opublikowany w OSP z 1986 r., nr 7, poz. 135). Zgodnie zaś z art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., wcześniejszy tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 1980 r. Nr 9, poz. 26 ze zm.), ostateczna decyzja może być zaś wzruszona jedynie na zasadach określonych przepisami ustawy, tj. w drodze tzw. trybów nadzwyczajnych, zwłaszcza wznowienia postępowania administracyjnego albo stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy zatem, chcąc dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od treści dowodu rejestracyjnego, powinien podjąć czynności zmierzające do uruchomienia któregoś z wspomnianych wyżej trybów postępowania i w ten sposób doprowadzić do wyeliminowania decyzji o rejestracji z obrotu prawnego. Jeśli natomiast tego nie uczyni, to - podobnie jak wszyscy uczestnicy wspomnianego obrotu - musi akt taki respektować.

Na rzecz takiej konstatacji niewątpliwie przemawia wzgląd na zasadę zaufania obywateli do organów państwa, wyrażoną m. in. w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafny więc jest, zdaniem Sądu orzekającego, zarzut naruszenia tego przepisu podniesiony w skardze kasacyjnej. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że Sąd rozpoznał ów zarzut, chociaż pełnomocnik Spółki nie powołał w skardze art. 59 ustawy o NSA, który to przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego wyroku, nakazywał stosować w postępowaniu sądowo-administracyjnym w sprawach z zakresu prawa podatkowego m. in. art. 121 Ordynacji podatkowej. Postąpiono tak, ponieważ w zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w załączniku do protokołu rozprawy podkreślono, iż zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych kierowane są pod adresem Sądu, który zaakceptował lub wręcz powielił naruszenia reguł postępowania, jakie miały miejsce podczas postępowania podatkowego.

Podzielić trzeba również pogląd strony skarżącej dotyczący kwestii homologacji. Nie ulega co prawda wątpliwości, że słuszne jest stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r. (sygn. OPK 17/00, opublikowanej w ONSA 2001, nr 11, poz. 21), według którego warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy specjalizowany jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu, na rzecz którego to poglądu przemawia w szczególności treść art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym. Nie zmienia to jednak wcześniej sformułowanych konkluzji. Także więc w przypadku, gdy organy podatkowe doszły do przekonania, iż decyzja w przedmiocie rejestracji pojazdu została wydana wadliwie ze względu na brak homologacji, to powinny dążyć do usunięci jej z obrotu prawnego, nie zaś samodzielnie oceniać – w innym postępowaniu administracyjnym - elementy stanu faktycznego stanowiące podstawę wydania tej decyzji.

Dalszą kwestią wymagającą odnotowania w rozpatrywanym zakresie jest okoliczność, że dopiero w dniu 1 stycznia 2001 r. do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) dodano – na podstawie § 1 pkt 5 lit. b zmieniającego ów akt prawny rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 1296) – pkt 3, pozbawiający prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku podatników nabywających samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Oznacza to więc, że wcześniej decydujące znaczenie w omawianym zakresie miała jedynie treść dowodu rejestracyjnego.

Zaprezentowane wyżej stanowisko uznać można za zdecydowanie przeważające zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyroki: z dnia 28 października 2003 r., sygn. III SA 27/02, opublikowany w Monitorze Podatkowym z 2004 r., nr 2, s. 38, z dnia 13 listopada 2002 r., sygn. III SA 816/01, z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. III SA 886/01, opublikowany w Monitorze Podatkowym z 2003 r., nr 8, s. 38, z dnia 30 października 1998 r., sygn. I SA/Wr 445/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 34936, z dnia 26 kwietnia 2001 r., sygn. I SA/Wr 2110/00, opublikowany w ONSA z 2002 r., nr 2, poz. 93, z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. I SA/Kr 1280/98, opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2001 r., nr 4, poz. 114 oraz z dnia 11 marca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1006/97 opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 32932) jak i w literaturze prawa podatkowego (m. in. E. Puławska, Jaki to samochód?, Monitor Podatkowy z 2002 r., nr 2, s. 17 i n., R. Mastalski, J. Zubrzycki, Samochód osobowy po przeróbkach a VAT – glosa do wyroku, Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 2, s. 41).

Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika zatem, że w zaskarżonym wyroku dokonano ustaleń z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA. Skoro zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w nieprawidłowej wysokości, to rozpatrywanie dalszych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej okazało się zbędne.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.